Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 309/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A.S. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] nr [...] określającej z tytułu podatku od towarów i usług:

- za luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł

oraz określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazane z fakturach sprzedaży wystawionych w:

- lutym 2015 r. w wysokości [...] zł,

- marcu 2015 r. w wysokości [...] zł,

- kwietniu 2015 r. w wysokości [...] zł.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że skarżący w okresie od lutego do sierpnia 2015 r. prowadził wypożyczalnię filmów video (z dniem [...] zawiesił działalność). Miał też prowadzić handel telefonami komórkowymi. Za poszczególne miesiące od lutego do maja 2015 r. podatnik składał deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując:

- za luty podatek do wpłaty w kwocie [...] zł,

- za marzec podatek do wpłaty w kwocie [...] zł,

- za kwiecień podatek do wpłaty w kwocie [...] zł,

- za maj kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie zbadania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy od lutego do maja 2015 r. (protokół kontroli doręczony stronie [...]), a następnie wszczętego postępowania podatkowego (postanowienie z [...]) organ I instancji ustalił i stwierdził nieprawidłowości po stronie rozliczania podatku naliczonego oraz podatku należnego w odniesieniu do handlu telefonami komórkowymi.

Mianowicie organ zakwestionował transakcje zakupu towarów (telefonów komórkowych) od podmiotów krajowych: A Sp. z o.o. oraz B sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...] zł, a także transakcje dostawy towarów na rzecz FHU C na kwotę ogółem [...] zł netto i dowody TAX FREE (zwrot VAT dla 14 podróżnych z Ukrainy). Według organu dowody dostawy telefonów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Analizując dane o transakcjach na podstawie wyciągów bankowych skarżącego za badany okres organ ustalił, że ich przedmiotem były telefony komórkowe, a płatności następowały w odwróconej kolejności, tj. najpierw na konto skarżącego wpływały płatności od nabywcy telefonów (C). W przypadku sprzedaży osobom fizycznym na zasadach TAX FREE płatności wpływały od obywatela Ukrainy. W następnej kolejności środki te były przelewane przez skarżącego na rzecz fakturowych dostawców telefonów komórkowych, tj. do spółek A i B.

Organ przyjął, że podatnik w sposób świadomy brał udział w procederze tzw. karuzeli podatkowej, nie prowadząc działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami, a jedynie ją pozorując i osiągając z tego tytułu wymierną korzyść finansową. Nabycie fakturowe telefonów komórkowych było fikcyjne i nie następowało dla celów czynności opodatkowanych. To oznacza, że faktury od spółek A i B nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Z kolei w odniesieniu do transakcji sprzedaży i podatku należnego organ ustalił i stwierdził, że transakcje realizował skarżący na rzecz C. Z kolei ten nabywca dokumentował sprzedaż telefonów komórkowych Apple iPhone nabytych od skarżącego z zastosowaniem procedury TAX-FREE m.in. na rzecz obywateli Ukrainy (dowody w w/w zakresie organ postanowieniem z [...] włączył do akt tej sprawy). Organ z udziałem Komendy Głównej Straży Granicznej zbadał okoliczności przekroczenia granicy przez obywateli Ukrainy mających wywieść telefony. W efekcie stwierdził, że ich przedmiotem wywozu nie mogły być telefony, które skarżący nabył od swoich dostawców. Według organu zadaniem obywateli Ukrainy było wyłącznie uwiarygodnienie wywozu telefonów komórkowych poza granicę Polski i Unii Europejskiej. Nie dokonywały one rzeczywistego zakupu telefonów komórkowych, a jedynie udostępniły swoje dane osobowe, przez co dokumenty TAX TREE nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób, jak również nie potwierdzają otrzymania przez te osoby zwrotu podatku VAT. To zaś oznacza, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, udokumentowanej dokumentami TAX FREE. Organ wyjaśnił przy tym, że nie kwestionuje możliwości przewozu telefonów komórkowych przez granicę Polski na Ukrainę przez grupę w/w obywateli Ukrainy.

W konsekwencji organ stwierdził, że wystąpienie powyższych okoliczności nakazuje usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak i zbycia towaru. W tej drugiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 powołanej ustawy. Ustalenia i rozstrzygnięcia w w/w zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...].

W odwołaniu od w/w decyzji strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług poprzez nie naliczenie podatku do zwrotu za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, marzec 2015 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł;

2. naruszenie art. 52 § 1 pkt 1 i art. 53 § 5 O.p. poprzez żądanie zwrotu wypłaconego podatku za luty, marzec i kwiecień 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł z powołaniem się na twierdzenie o "karuzeli podatkowej" oraz "rzekomych" transakcjach zakupu i sprzedaży, przy jednoczesnym udowodnieniu, że faktury wykazywały obrót gospodarczy zgodnie z ich treścią, a w szczególności w zakresie obrotu zwanego "tax free" oraz dowodu na okoliczność, że zakupy przedmiotowych telefonów od firmy A są zgodne ze stanem magazynowym tej firmy oraz faktem przewożenia przez zawodowych przewoźników tych telefonów do siedziby skarżącego;

3. bezpodstawność twierdzeń organu o udziale podatnika w "karuzeli podatkowej" oraz "rzekomej" sprzedaży telefonów komórkowych Apple iPhone na rzecz C, gdy równocześnie organ wykazuje, że ta firma zapłaciła należność za towar. Urząd Skarbowy dokonuje manipulacji faktami i sugeruje, że podatnik jednocześnie zwrócił tę kwotę kupującemu. Manipulacja polega na tym, że sam Urząd Skarbowy na stronie 19. decyzji stwierdza, że kwotę [...] euro wpłaciła osoba - obywatel Ukrainy, a nie podatnik. Gdybym to skarżący dokonał zwrotu [...] euro, to wówczas twierdzenie Urzędu Skarbowego byłoby uprawnione. Organ sam przyznał, że telefony zakupione w systemie "tax free" zostały zgłoszone do Urzędu Celnego i wywiezione przez osoby, które je zakupiły, na teren Ukrainy. W tym stanie faktycznym twierdzenia organu należy uznać za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym;

4. posługiwanie się pojęciami pozaprawnymi, jak "karuzela podatkowa" oraz uporczywe twierdzenie o fikcyjności obrotu gospodarczego wykazanego kwestionowanymi fakturami, czym organ naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c w zw. z art. 106b ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności przez twierdzenia o "rzekomej" sprzedaży telefonów na rzecz firmy C. Zarzut ten dotyczy obowiązku stosowania przepisów art. 58 k.c. i 83 k.c., co oznacza, że dokonując oceny czy czynność jest bezprawna (art. 53 k.c.) czy też pozorna (art. 83 k.c.), to po stronie Urzędu Skarbowego leży m.in. udowodnienie, że faktura zakupu telefonów nie odzwierciedlała rzeczywistej dostawy do magazynu skarżącego, jak i tego co stało się z zapłatą za dostawę, wydaniem towaru, wystawieniem faktury na ich sprzedaż i zapłatą, czy w systemie tax free towary prawidłowo opuściły obszar celny Polski. W kwestii "tax free" Urząd Skarbowy udowodnił, że czynności te zostały prawidłowo wykonane, zatem nie może być mowy o bezprawności działania, czy też pozorności czynności prawnych w zakresie dokumentów rozliczeniowych, a przeciwne twierdzenie, wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, jest sprzeczne z przepisami art. 53 k.c. i 83 k.c. oraz art. 106b, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

5. naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p.;

6. naruszenie art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 193 § 1 O.p., gdyż organ nie uznał za wiarygodne dokumentów księgowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży bez dowodu przeciwnego, który by umożliwiał zakwestionowanie dokumentów źródłowych; dokumenty te odzwierciedlały prawdziwe zdarzenia objęte fakturami;

7. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wprowadzenie do opisu stanu faktycznego i oceny dowodów wbrew ich treści i bez dowodów przeciwnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że w zakresie podatku naliczonego podatnik niezasadnie odliczył kwoty z faktur VAT wystawionych przez:

- A sp. z o.o. – faktury: z [...] wartość netto: [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł; z [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł,

- B sp. z o.o. – faktury: z [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł; z [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł; z [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł.

Z kolei w zakresie podatku należnego, skoro podatnik nie zakupił telefonów iPhone Apple, to nie mógł dokonać ich sprzedaży na rzecz FHU C i tym samym rozliczyć tego podatku na ogólnych zasadach na podstawie faktur VAT z [...] - podatek VAT [...] zł; z [...] – podatek VAT [...] zł; z [...] - podatek VAT [...] zł, z [...] - podatek VAT [...] zł. Z tych samych przyczyn nie mógł też zastosować stawki VAT 0 % w ramach procedury odsprzedaży przedmiotowych telefonów w systemie TAX FREE na podstawie dowodów "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE FOR TOURISTS" wystawionych [...] dla 14 podróżnych będących obywatelami Ukrainy.

Jak argumentował organ odwoławczy, w transakcjach podatnika w okresie od lutego do maja 2015 r., których przedmiotem były telefony komórkowe, występował odwrócony łańcuch płatności, tj. najpierw na konto skarżącego wpływały płatności od nabywcy telefonów (C), a w przypadku sprzedaży osobom fizycznym na zasadach TAX FREE od obywatela Ukrainy M.O., a dopiero potem środki te były przelewane na rzecz podmiotów pełniących rolę fakturowych dostawców telefonów komórkowych. Taki schemat odbiega od standardowych warunków rynkowych, gdzie dominuje zasada kredytu kupieckiego. Odwrócony łańcuch płatności charakteryzuje się nadpłynnością finansową eliminującą ryzyko handlowe i stoi w sprzeczności z normalnymi zasadami działalności podmiotów w gospodarce rynkowej. W tej sprawie, jak stwierdził organ, zwraca uwagę brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów). Podatnik nie musiał zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność na nowych rynkach towarowych. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo, ponieważ z góry byli określeni dostawcy i nabywcy, podatnik w obrocie towarami nie miał żadnych trudności w ich zbywaniu - transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka. Zamknięty krąg kontrahentów wskazuje, że proceder ten był zorganizowany w sposób celowy i powiązania na linii sprzedający-kupujący ustawione były według zaplanowanych schematów, opisanych w stanie faktycznym decyzji. Okoliczności towarzyszące transakcjom były charakterystyczne dla tzw. transakcji karuzelowych, a mianowicie:

- przy nabyciu żaden z kolejnych podmiotów nigdy nie dysponował fizycznie towarem,

- wszystkie transakcje były zawierane w tej samej, zamkniętej grupie podmiotów bez ujawnienia faktycznego źródła pochodzenia towaru oraz odbiorcy końcowego,

- każdy był zainteresowany tylko zapłatą za wystawienie faktury,

- w proceder zaangażowane były podmioty spoza terytorium Polski (D s.r.o., E s.r.o. i inne),

- dostawcy skarżącego, tj. A sp. z o.o., B sp. z o.o., a także firmy wskazane jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostawców, to podmioty pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej,

- spółka B pełniła funkcję "bufora", którego rola sprowadzała się do zakupu towaru i jego natychmiastowej odsprzedaży, często nawet tego samego dnia kolejnemu kontrahentowi krajowemu; towar "fizycznie" pozostawał w centrum logistycznym F, podczas gdy w krótkich odstępach czasu następowały szybkie zmiany właściciela; sprzedaż towaru odbywała się jedynie w formie obiegu dokumentów (wystawianie faktur VAT), bez jego fizycznego przemieszczenia; w żadnej transakcji nie wystąpił konsument końcowy,

- B nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz była pośrednikiem pomiędzy innymi podmiotami zaangażowanymi w opisany proceder; dostawy wynikające z wystawionych przez kontrahentów w/w spółki nigdy nie miały miejsca z uwagi na ich pozorowaną działalność gospodarczą, wszystkie podmioty korzystały z usług tego samego magazynu (F), a towar będący przedmiotem obrotu na każdym etapie zawieranych transakcji nie zmieniał fizycznie swojego położenia (obrót odbywał się wyłącznie "na papierze"),

- dopiero po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar przelewane były środki finansowe dostawcy, płatności dokonywane były w tym samym dniu co transakcja sprzedaży lub maksymalnie w ciągu kilku dni,

- kontrole podatkowe u kontrahentów spółki B oraz A dowiodły, że faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- kolejne podmioty w łańcuchach transakcji nie musiały angażować żadnych środków technicznych i finansowych,

- spółka A nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów handlowych - faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów oraz nie dokonywała ich nabycia, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - tzw. puste faktury,

- A i jej kontrahenci uczestniczyli w oszustwie karuzelowym, a sposób ich organizacji i funkcjonowania świadczy o tym, że miały one na celu stworzenie pozornego obrazu prowadzenia działalności gospodarczej; spółki te na żadnym etapie obrotu nie były właścicielami towaru, nie mogły więc nimi rozporządzać jak właściciel; w efekcie spółka A i B nie nabyły towarów i nie mogły ich sprzedać skarżącemu,

- towar był odsprzedawany niezwłocznie po zakupie do następnego kontrahenta (najczęściej w tym samym dniu), podmioty nie prowadziły swoich magazynów i zazwyczaj znały nabywcę zanim nabyły towar,

- towary składowane były w magazynach F, a przywóz towaru w większości przypadków następował z magazynów logistycznych położonych w ościennych krajach unijnych,

- w czasie magazynowania towaru w F ilość dysponentów danym towarem w jednym łańcuchu transakcji wyniosła od kilku do kilkunastu podmiotów,

- w ciągu jednego dnia towar był wielokrotnie alokowany "papierowo" i tylko formalnie zmieniał właściciela, a jego stan i ruch potwierdzany był za pośrednictwem poczty e-mail; transakcje miały charakter pozorny i nie towarzyszyła im oferta czy reklama,

- przelewy dokonywane były na podstawie faktur pro-forma, a w momencie wpływu pieniędzy na konto wystawiane były faktury VAT,

- większość firm uczestniczących w transakcjach nie zatrudnia pracowników, kontakty odbywały się poprzez e- maił, Skype lub telefony komórkowe; siedziby firm były w mieszkaniach prywatnych, wirtualnych biurach lub w podnajmowanych lokalach o minimalnej powierzchni; mimo braku kapitału i doświadczenia podmioty generowały wysokie obroty od początku prowadzenia działalności,

- podmioty nie zawierały umów handlowych, nie dążyły do skrócenia łańcucha dostawców, sztucznie wydłużały fakturowy łańcuch transakcji; jednym z takich ogniw był skarżący,

- firma C w łańcuchach dostaw pełniła rolę "brokera", mającego jedynie stworzyć pozory prowadzenia działalności w zakresie obrotu telefonami; transakcje w których uczestniczyła były wcześniej zaplanowane (pod klienta z Ukrainy), co potwierdza korespondencja mailowa prowadzona z dostawcami telefonów; działalność C ograniczała się do wystawienia dokumentów TAX FREE nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z poczynionych ustaleń organ odwoławczy wywiódł, że skarżący w rzeczywistości nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z czym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tworzone na poszczególnych etapach obrotu dokumenty (m. in.: WZ, PZ, CMR) oraz płatności za towar w formie przelewów bankowych miały stwarzać jedynie pozory realności dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami występującymi w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw. W efekcie zakupy na podstawie otrzymanych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i tym samym sprzedażą. Skarżący uczestniczył w oszustwie karuzelowym, którego celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej polegającej na odliczaniu podatku VAT, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony i stosowaniu stawki 0% (TAX FREE). Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel; symulował prowadzenie działalności w zakresie handlu telefonami.

Organ odwoławczy dodał, że skarżący świadomie i czynnie brał udział w procederze otrzymywania i wystawiania fikcyjnych faktur, co potwierdza brak formalnych kontraktów handlowych z kontrahentami, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu elektroniką i jednocześnie brak problemów z uzyskiwaniem szybkiego zysku w handlu w tym zakresie. Brak zawieranych umów handlowych, z których by wynikało jakie strony mają wobec siebie zobowiązania i jakie będą konsekwencje w razie niewykonania czy nienależytego wywiązania się z umowy. Jedynym kryterium bezpieczeństwa, eliminującego ryzyko finansowe, było otrzymanie przez dostawcę pieniędzy za towar przed jego wydaniem i wystawieniem dokumentu sprzedaży. Jednakże kryterium to działa tylko w stronę dostawcy, nie eliminując ryzyka u nabywcy towaru, który jednak godził się na takie reguły. Podatnik nie inwestował żadnych środków własnych w ramach prowadzonej działalności, a jedynym źródłem finansowania były przedpłaty od klientów.

W przekonaniu organu opisane okoliczności jednoznacznie wskazują, iż strona miała świadomość oszukańczego charakteru zawieranych transakcji, które miały umożliwić nieodprowadzenie do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług oraz obniżenia ceny towaru będącego przedmiotem obrotu.

Odnośnie sprzedaży detalicznej w systemie TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy organ wyjaśnił, odwołując się do zebranych w tym zakresie dowodów, że wystawione przez skarżącego dokumenty TAX TREE nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży pochodzących od skarżącego telefonów w dniu [...] na rzecz wskazanych w dokumentach osób, jak również nie potwierdzają otrzymania przez nich zwrotu podatku VAT. W związku z tym nie był on uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Organ nie zakwestionował przy tym faktu przewozu telefonów przez granicę Polski na Ukrainę przez obywateli Ukrainy, a jedynie nie dał wiary twierdzeniom o sprzedaży telefonów nabytych u skarżącego grupie ustalonych obywateli z Ukrainy. Skoro bowiem podatnik nie nabył telefonów, to nie mógł ich sprzedać.

Organ odwoławczy odniósł się także do poszczególnych zarzutów odwołania, nie podzielając ich słuszności. Swoje stanowisko w tym zakresie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W efekcie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuznającej racji strony, podobnie jak w odwołaniu zarzucił:

1. naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług poprzez nie naliczenie podatku do zwrotu za miesiące luty - kwiecień 2015 r.;

2. naruszenie art. 52 § 1 pkt 1 i art. 53 § 5 O.p. poprzez żądanie zwrotu wypłaconego podatku za okres luty - kwiecień 2015 r. z powołaniem się na twierdzenie o "karuzeli podatkowej" oraz "rzekomych" transakcjach zakupu i sprzedaży przy jednoczesnym udowodnieniu, że faktury wykazywały obrót gospodarczy zgodnie z ich treścią, a w szczególności w zakresie obrotu "tax free" oraz dowodu na okoliczność, że zakupy telefonów od spółki A są zgodne ze stanem magazynowym tej firmy oraz faktem przewożenia przez zawodowych przewoźników tych telefonów do siedziby skarżącego, co zostało udowodnione i wykazane w decyzji organu;

3. bezpodstawność twierdzeń o udziale skarżącego w "karuzeli podatkowej" oraz o "rzekomej" sprzedaży telefonów komórkowych do C", szczególnie, że organ równocześnie wykazuje, że ta firma zapłaciła należne za towar kwoty; w tym zakresie organ dokonał manipulacji sugerując, że podatnik jednocześnie zwrócił te kwoty kupującemu. Tymczasem kwoty te wpłacił obywatel Ukrainy, a nie skarżący. Co więcej, organ sam przyznał, że telefony zakupione w systemie "tax free" zostały zgłoszone do Urzędu Celnego i wywiezione na teren Ukrainy przez osoby, które je zakupiły, co jego twierdzenia czyni sprzecznymi z zebranym materiałem dowodowym;

4. wprowadzanie pojęć pozaprawnych, jak "karuzela podatkowa" oraz uporczywe twierdzenie o fikcyjności obrotu gospodarczego wykazanego kwestionowanymi fakturami, czy "rzekomej" sprzedaży telefonów na rzecz firmy C; zarzut ten dotyczy obowiązku stosowania przepisów art. 58 k.c. i 83 k.c., co oznacza, że organ dokonując oceny czy czynność jest bezprawna (art. 58 k.c.) czy też pozorna (art. 83 k.c.) powinien udowodnić, że faktura zakupu telefonów nie odzwierciedlała rzeczywistej dostawy do magazynu, ustalić kwestie zapłaty za dostawę, wydania towaru, a w systemie tax free – opuszczenia towaru z obszaru celnego Polski; na te okoliczności w systemie tax free organ przeprowadził dowody z dokumentów celnych i udowodnił, że czynności zostały prawidłowo wykonane; to oznacza, że nie można mówić o bezprawności działania, czy też pozorności czynności prawnych w zakresie dokumentów rozliczeniowych; przeciwne twierdzenie jest sprzeczne z przepisami art. 58 i 83 k.c. oraz art. 106b, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

5. naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p.;

6. naruszenie art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 193 § 1 O.p., gdyż organ bezpodstawnie nie uznał za wiarygodne dokumentów księgowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by umożliwiał zakwestionowanie dokumentów źródłowych lub zdarzeń gospodarczych jako fikcyjnych;

7. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie opisu stanu faktycznego i oceny dowodów wbrew ich treści; zdaniem strony rozstrzygnięcia wymaga to, czy organ dokonując oceny dowodów dysponuje prawem do ich swobodnej oceny rozumianej jako dowolnej, bez żadnych ograniczeń, czy też jest związany zasadami wynikającymi z art. 187 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 5 października 2021 r. pełnomocnik skarżącego sformułował dodatkowy wniosek o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zgłosił także kolejne zarzuty, a mianowicie:

- naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że skarżący działał w ramach ustalonego wcześniej schematu w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, które wynika z dokonania łącznej oceny całego łańcucha transakcji, bez wyodrębniania transakcji skarżącego i w konsekwencji przez jego obciążenie okolicznościami występującymi na wcześniejszych etapach łańcucha dystrybucji, co do których skarżący nie miał żadnych możliwości poznawczych. Decyzja Dyrektora Izby sporządzona została w sposób wskazujący na nagminne kopiowanie ustaleń dokonanych przez inne organy, bez weryfikowania ich poprawności i bez zachowania odrębności materiałów źródłowych. Podważa to poprawność całości ustaleń. Przy tego typu błędach odróżnienie który fragment jest ustaleniem organu podatkowego, który innych organów, a który wynika z zeznań i wyjaśnień jest z punktu widzenia podatnika, jak również innych zapoznających się z treścią zaskarżonej decyzji, niemożliwe. Organy podatkowe dokonały pobieżnej i dowolnej oceny dowodów. W rzeczywistości umieszczone w decyzji twierdzenia dotyczące szeregu firm mają na celu jedynie przedstawienie przypuszczeń potwierdzających nieudowodnioną tezę organu o braku towaru lub wręcz nieprowadzeniu działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 125 O.p. poprzez przedłużanie postępowania w sposób nieuzasadniony, gromadzenie dokumentów i dowodów w zakresie niemającym znaczenia dla sprawy. Prowadzący postępowanie zgromadzili szereg dowodów dotyczących nie tylko kontrahentów skarżącego, ale sięgnęli także do dalszych kontrahentów, poświęcając znaczną część decyzji podmiotom, z którymi skarżący nie miał do czynienia w transakcjach handlowych, nie miał obowiązku znać przedstawicieli tych firm, znać zasad ich funkcjonowania na rynku itp. Powołanie w decyzji informacji dotyczących przedmiotowych firm, a także dokonywanie tak szczegółowych ustaleń w ich zakresie nie wpływa w żaden sposób na kwestię należytej staranności skarżącego w doborze kontrahentów. Celem tych ustaleń jest jedynie stworzenie w osobach zapoznających się z decyzją przekonania - przez przytłoczenie ilością "ustaleń faktycznych" - jakoby skarżący prowadził działalność nielegalną, opierając się na informacjach dotyczących firm, z którymi skarżący nie miał nawet styczności i nigdy nie prowadził transakcji. Przedstawienie tak daleko idących ustaleń, na które skarżący nie miał żadnego wpływu, a wręcz nie miał jakiejkolwiek możliwości dowiedzieć się o w/w kontrahentach i dokonywanych przez nich transakcjach, nie tylko nie wyjaśnia stanu faktycznego sprawy, ale wręcz utrudnia jego zrozumienie i niejako "zaciemnia" ustalenia decyzji. Powoduje to także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest zwięzłe i czytelne;

- naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, niewłaściwe zastosowanie oraz przez błędną wykładnię i uznanie, że hipoteza normy obejmuje transakcje pozorne. Nie można, zdaniem skarżącego, w jednym stanie faktycznym kwalifikować transakcji jako karuzelę podatkową oraz przekonywać o fikcyjności transakcji, ponieważ to się ze swej istoty wyklucza. Skoro organ uznał, że nie doszło do rzeczywistej transakcji (pozorność), to nie może wskazywać na udział podatnika w oszustwie podatkowym (karuzela podatkowa). Jeżeli natomiast doszedł do przekonania, że podatnik brał udział w karuzeli podatkowej, to powinien zbadać, czy podatnik dochował należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. Organ dokonał błędnej wykładni - z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych - przejawiającej się:

a) przypisaniem transakcjom skarżącego cech występujących na innych etapach transakcji (co wynika z dokonania "zbiorczej" oceny łańcucha w którym działał, z naruszeniem nakazu oceny konkretnej transakcji bez odwoływania się do transakcji późniejszych czy wcześniejszych występujących w ustalonym łańcuchu dostaw),

b) nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na skarżącym dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,

c) usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary skarżącego w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co wszystko skutkowało przypisaniem mu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami. W przekonaniu skarżącego, dochował on należytej staranności w transakcjach ze swoimi dostawcami. Skompletował podstawowe dokumenty dotyczące działalności tych firm, złożył zamówienia na towar, potwierdził jego odbiór z magazynu, dokonał zapłaty za towar. Nie miał jednak możliwości ani środków, aby uzyskać szerokie informacje na temat swoich dostawców. Objęte zaskarżoną decyzją materiały stanowią efekt kilkuletnich działań wielu organów państwowych, przy czym organy te dysponują szerokimi uprawnieniami posiadają znaczną liczbę zatrudnionych pracowników oraz istotne doświadczenie w wyszukiwaniu podmiotów oraz transakcji dotyczących oszustw podatkowych.

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie w osnowie zaskarżonej decyzji podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia. Organ podał, jako podstawę prawną, jedynie dwa przepisy proceduralne (art. 233 §1 pkt oraz art. 13 §1 pkt 2 lit. 2 O.p.) odwołując się jednocześnie do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji". Biorąc pod uwagę, iż w uzasadnieniu organ przytacza wiele wątków i faktów dotyczących nie tylko skarżącego, ale szeregu innych firm, podając przy tym różne przepisy prawne – niemożliwe staje się przypisanie określonej podstawy prawnej do konkretnego fragmentu rozstrzygnięcia opisanego przez organ.

Na rozprawie w dniu 14 października 2021 r. pełnomocnik skarżącego oraz pełnomocnik organu podtrzymali dotychczas zgłaszane zarzuty i argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

* stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

* potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja,

w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego,

w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Z kolei w innych, charakterystyczny jest obieg w kształcie koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; brak problemów z rozpoczęciem działalności (znaczny obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); odwrócony łańcuch płatności; brak możliwości "fizycznego" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników", nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niemal niepodważalne.

W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje często pomiędzy licznymi podmiotami, dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), eksport lub import, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT czy eksportu.

Typowe dla tzw. oszustw karuzelowych jest i to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jest on dostatecznie wartościowy żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z takiej działalności.

Rację ma skarżący, że ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa. Tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko) (zob. wyrok NSA z 25.06.2019 r. sygn. I FSK 951/17).

Istnieją oczywiście także przypadki tzw. karuzeli podatkowej, gdy w ogóle nie dochodzi do obrotu towarem, a dokumentacja transakcji ogranicza się do tzw. pustych faktur, tj. faktur za którymi w ogóle nie podąża towar. Do tych przypadków znajduje zastosowanie także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Co istotne, stosowalność tej regulacji prawnej opiera się na innych ustaleniach faktycznych od tych, które mogą stanowić podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. Podstawowa różnica polega na tym, że o nadużyciu prawa w rozumieniu tego ostatniego przepisu można mówić tylko wówczas, gdy określone czynności (transakcje) zostały dokonane, a zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU możliwe jest między innymi (także) w sytuacji, gdy podatnik wystawi właśnie tzw. pustą fakturę VAT. Przypomnieć trzeba, że w tej sprawie podstawę prawną decyzji w w/w zakresie stanowił właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takich jak wyżej przypadkach oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11).

W zarzutach skargi w szczególności podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty, zawiera sprzeczności, a przy tym został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącego, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU (w konsekwencji art. 167 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 – dalej zwana: Dyrektywa 112) i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od dostawców towarów: spółek A i B.

Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w w/w zakresie wskazują, że zakwestionowane transakcje skarżącego miały cechy tzw. "mechanizmu oszustwa karuzelowego". Uczestnikiem ich były, obok skarżącego, m.in. podmioty: A sp. z o.o. i B (bezpośredni dostawcy towarów do skarżącego) oraz FHU C (jako nabywca towarów).

Dochodząc do powyższych wniosków Sąd w szczególności wziął pod uwagę, że skarżący przed lutym 2015 r. prowadził działalność gospodarczą której przedmiotem było wypożyczanie filmów video. Faktycznie od lutego 2015 r. podjął działalność w nowym dla siebie zakresie obrotu telefonami komórkowymi, przy czym z dniem [...] działalność tę zawiesił. Tym nie mniej w w/w okresie czterech miesięcy zadeklarował ogółem zakup telefonów komórkowych od podmiotów: A Sp. z o.o. oraz B sp. z o. o. na łączną kwotę netto [...] zł oraz zadeklarował ogółem dostawę tych towarów na rzecz FHU C na kwotę ogółem [...] zł netto. Dokonał też transakcji TAX FREE (zwrot VAT dla 14 podróżnych z Ukrainy). Co istotne, zakup telefonów następował na zasadzie przesunięcia logistycznego (alokacji i zwolnienia), przy czym towar ten pozostawał w magazynie logistycznym spółki F Sp. z o.o. w W., będącej operatorem magazynu. Mianowicie działalność spółki F polegała na tym, że po wpłacie kaucji przez osobę zainteresowaną współpracą ([...] zł) świadczyła ona usługi administracyjno-magazynowe obejmujące przyjęcie dostawy towaru, potwierdzenie zgodności dostawy z otrzymaną dyspozycją od dostawcy, tj. potwierdzenie rodzaju, ilości, stanu przesyłki. Towar dostarczany był fizycznie z innego kraju UE. Każda magazynowana przesyłka otrzymywała unikalną lokalizację i numer (numer regału łamany przez półkę i miejsce). Weryfikacji ilości towaru spółka dokonywała w momencie fizycznego wprowadzenia go do magazynu, natomiast weryfikacja jakości polegała na sprawdzeniu czy przesyłka nie jest uszkodzona, czy nie ma dostępu do zawartości opakowań jednostkowych lub jakichkolwiek innych zastrzeżeń, które może mieć pracownik przyjmujący przesyłkę. Wszystkie towary w magazynie podlegały ubezpieczeniu generalnemu. Centrum magazynowe, jak wynika z ustaleń organów, realizowało dwa etapy obsługi magazynowej towarów: 1) alokacja, tj. przedstawienie do sprzedaży i zarezerwowanie towaru dla kontrahenta (zazwyczaj wielokrotne), powiadomienie odbiorcy o stanie przesyłki, przy czym kontrahent miał prawo do samodzielnego sprawdzenia przesyłki, czy weryfikacji zgodności towaru z zamówieniem (fakt ten nie był odnotowywany); 2) zwolnienie, tj. zmiana właściciela poprzez przeksięgowanie towaru na stan magazynowy firmy, która stała się kolejnym właścicielem, bądź przygotowanie dokumentów wydania towaru i fizyczne wydanie towaru z magazynu. W tym ostatnim przypadku konieczna była dyspozycja aktualnego właściciela towaru. Przeważnie przekazanie towaru między firmami miało charakter wyłącznie dokumentacyjny poprzez wystawianie dokumentów WZ i PZ na podstawie zlecenia przesyłanego mailem (towar nie był faktycznie przemieszczany, pomimo zmiany właściciela).

To za pośrednictwem usług tego podmiotu miał skarżący pozyskiwać telefony, przy czym ani z dostawcami (A Sp. z o.o. oraz B sp. z o.o.) ani z odbiorcą (FHU C) nie zawarł formalnych umów, choć wartość transakcji był znaczna. Dostrzec trzeba i to, że w istocie wartość transakcji miała znaczenie jedynie uboczne, bowiem płatności dokonywał skarżący w odwróconej kolejności, tj. najpierw na konto skarżącego wpływały płatności od nabywcy telefonów (C), a w następnej kolejności środki te były przelewane przez skarżącego na rzecz fakturowych dostawców telefonów komórkowych, tj. do spółek A i B. Odnotować trzeba i to, że pomimo nowej dla siebie aktywności gospodarczej skarżący sprawdził wiarygodność dostawców jedynie w KRS oraz na forach internetowych i to wyłącznie na okoliczność opinii na ich temat (w tym zakresie nie zaoferował z resztą żadnych dowodów). Z kolei towar, jak podał, sprawdzał jedynie wyrywkowo, bez obaw o zwroty, reklamacje czy gwarancje. Pomimo znacznych kwot transakcji, jak stwierdził, ten rodzaj działalności wygasł naturalnie.

W stosunku do obu dostawców właściwe organy administracji podatkowej przeprowadziły postępowania. I tak w przypadku spółki A Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r., zakończone decyzją z [...]. Z ustaleń i rozstrzygnięcia tego organu w szczególności wynika, że spółka A nie dokonywała w w/w okresie czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów, gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży ani nie dokonywała nabycia fakturowanych towarów. Według ustaleń tego organu w/w spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 154 faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane (wystawiała "puste faktury"), a jej aktywność polegała jedynie na pozorowaniu prowadzenia działalności i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, z wykorzystaniem zasad magazynu spółki F. Natomiast nie miało miejsca fizyczne nabycie towaru przez spółkę A - nie dysponowała ona towarem handlowym i nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży. To oznacza, że nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, w tym na podstawie faktur wystawionych dla skarżącego. Ustalenia w tym zakresie zawiera w/w decyzja z [...], włączona do akt tej sprawy postanowieniem z [...].

Nadmienić trzeba, że na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Po myśli art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przy czym, stosownie do art. 192 ustawy, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W powyższej decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił szereg łańcuchów transakcji fakturowych, w tym w konfiguracji: A > skarżący > C > Ukraina (tax free dla podróżnych). Zbadał uczestników łańcuchów transakcji i stwierdził, że poszczególne podmioty od których spółka A deklarowała nabywanie telefonów komórkowych, uczestniczyły w oszustwie karuzelowym i pełniły określone rolę (np. tzw. znikającego podatnika). To prowadzi do wniosku, że skoro spółka A na poprzednim etapie obrotu nie nabyła telefonów komórkowych od swoich dostawców, to nie mogła ich sprzedać skarżącemu. W efekcie podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A, gdyż faktury od tego podmiotu nie dokumentują rzetelnych transakcji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Do takich samych wniosków prowadzi analiza transakcji ze spółką B. Również z tą spółką skarżący nie miał spisanej żadnej umowy o współpracy. Kontaktował się z nią telefonicznie oraz elektronicznie, jednak nie wie z kim, nie był w siedzibie tego dostawcy. Jak oświadczył podatnik, przed rozpoczęciem współpracy z w/w spółką sprawdził jej wiarygodność w KRS oraz na forach internetowych, przy czym nawet na tę okoliczność dowodów nie posiada. Także w stosunku do tej spółki właściwy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził postępowanie zakończone decyzją z [...], obejmującą rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. - włączona do akt tej sprawy postanowieniem z [...]. Ustalenia zawarte w tej decyzji pokazują łańcuchy transakcji m.in. z udziałem skarżącego oraz spółki A, a także wielu innych podmiotów. W konkluzjach wskazano, że spółka B nigdy nie nabyła telefonów komórkowych, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą z wykorzystaniem centrum logistycznego spółki F. Obrót telefonami odbywał się wyłącznie "na papierze", tj. spółka ta nie dokonywała ani nabycia ani odpłatnych dostaw towarów, nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym m.in. na rzecz skarżącego. Jej działalność polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Te ustalenia prowadzą do wniosku, że skoro spółka B na poprzednim etapie obrotu nie nabyła telefonów, to nie mogła ich sprzedać skarżącemu, a faktury od tego podmiotu nie dokumentują rzetelnych transakcji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

Mając na uwadze ustalenia organów (w tym właściwych dla spółek -kontrahentów), jak i zarzuty skargi, nie budzi wątpliwości, że faktury od obu w/w dostawców były nierzetelne. Sąd ustalenia te podziela, bowiem wynikają one bezpośrednio z powołanych wyżej dowodów. W kontekście poczynionych ustaleń organ przyjął jednak, że skarżący mógł rozporządzać towarem, choć nie od tych dostawców, skoro straż graniczna potwierdziła wywóz telefonów zagranicę. Z tej przyczyny oceny Sądu wymagało to, czy organ dokonał zbadania świadomości skarżącego, co do faktu uczestnictwa w nadużyciu podatkowym, tj. tego, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć o udziale w takim nadużyciu podatkowym. W tym zakresie, biorąc pod uwagę to na co Sąd już wyżej wskazał, jako trafne uznać należało ustalenia organu, w odniesieniu do skarżącego, wskazujące w szczególności na:

- dokonywanie zakupu towarów i natychmiastową ich sprzedaż, co w przypadku nowo rozpoczętej sprzedaży telefonami komórkowymi jest niespotykane,

- brak faktycznego przemieszczania towaru na wcześniejszych etapach i korzystanie z usług tego samego magazynu,

- brak jakichkolwiek działań reklamowych i marketingowych w pozyskiwaniu odbiorców lub dostawców towaru,

- brak negocjacji cen i wielkości dostaw,

- prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego,

- brak zatrudnienia pracowników,

- brak umów pisemnych pomimo zawierania dużych transakcji,

- odwrócony łańcuch szybkich płatności,

- działania polegające na wydłużeniu łańcuchów dostaw,

- brak rzeczywistej weryfikacji kontrahentów i kontroli towaru.

Wszystko to pokazuje, że występują anomalia obrotu dokumentowanego przez skarżącego w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (wyznaczonym zachowaniami przeciwnymi do wyżej wskazanych). Te okoliczności transakcji nabycia, ale także i zbycia towaru, pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nierzetelności tych transakcji.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży i podatku należnego, transakcje te realizował skarżący na rzecz C. Jak podał sam skarżący, z podmiotem tym nie zawarł żadnej umowy o współpracy i nigdy nie był w jego siedzibie, nie sprawdzał też wiarygodności tego odbiorcy. Właściwy dla w/w podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w odniesieniu do okresu od stycznia do lipca 2015 r. ustalił, że M.M. dokumentował sprzedaż telefonów komórkowych Apple iPhone nabytych od skarżącego z zastosowaniem procedury TAX-FREE na rzecz obywateli Ukrainy (dowody w w/w zakresie organ postanowieniem z [...] włączył do akt tej sprawy). Organ z udziałem Komendy Głównej Straży Granicznej zbadał okoliczności przekroczenia granicy przez obywateli Ukrainy - osoby wskazane jako nabywcy telefonów (w szczególności czas i miejsce przekroczenia granicy, deklarowaną ilość i rodzaj towaru). Na podstawie poczynionych ustaleń, w tym kontroli dokumentów TAX FREE organ przyjął, że w kontrolowanym okresie w/w podatnik dokonał sprzedaży dużej ilości telefonów na rzecz tej samej grupy powtarzających się osób - obywateli Ukrainy, w ilościach wskazujących na ich handlowy charakter. W tym zakresie organ argumentował, że wystawione dokumenty TAX FREE, na podstawie których przewieziono telefony komórkowe przez granicę na teren Ukrainy oraz dokonano zwrotu podatku VAT, nie potwierdzają faktycznej sprzedaży na rzecz podróżnych, których dane osobowe figurują na tych dokumentach, o czym świadczy szereg okoliczności szczegółowo zbadanych w tej sprawie, jak m.in. to, że

- paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż telefonów komórkowych drukowane były seriami w niewielkich odstępach czasu (od kilku do kilkunastu minut),

- wydruk paragonów oraz dokumentów TAX FREE następował pod nieobecność osób kupujących - obywateli Ukrainy,

- dokumenty TAX FREE, do których dołączone zostały paragony fiskalne, wystawiane były na rzecz kilkunastoosobowej grupy osób (obywateli Ukrainy), których nazwiska powtarzały się wielokrotnie,

- osoby wskazane w dokumentach TAX FREE w momencie sprzedaży telefonów komórkowych nie przebywały w miejscu dokonywania sprzedaży ani nie dokonywały zapłaty należności, gdyż fizycznie nie były obecnie w miejscu dokonania sprzedaży,

- podatnik miał sprzedać w ciągu 40 minut (od godziny 14:23 do 15:14) grupie 14 osób - obywateli Ukrainy - 100 szt. telefonów iPhone w 34 transakcjach,

- dane pozyskane od Straży Granicznej wskazują, że nabywcy telefonów nie mogli odebrać kwoty podatku VAT, gdyż nie był możliwy dojazd z przejścia granicznego do siedziby firmy podatnika,

- skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE na rzecz podróżnych - obywateli Ukrainy, którzy w czasie dokonania rzekomego zakupu telefonów komórkowych w zdecydowanej większości przypadków nie przebywali na terytorium Polski,

- osoby te w dniu wskazywanego zwrotu VAT nie przebywały w Polsce, bądź przebywały w Polsce ale w czasie, w którym nie mogły dojechać z przejścia granicznego do siedziby firmy podatnika i z powrotem wrócić na przejście graniczne.

Nadmienić trzeba, że zasady sprzedaży towarów w systemie TAX FREE normują w szczególności przepisy art. 126 – 130 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi" mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ustawie ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2). Stosownie do art. 128 ust. 1 ustawy o PTU, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów (z art. 128 ust. 2). Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o którym mowa w art. 111 ust. 1. Zgodnie z art. 128 ust. 3 ww. ustawy, urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Jednakże stwierdzenie przez funkcjonariusza, na podstawie obiektywnych kryteriów dotyczących wywożonych towarów w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 ustawy o PTU, że mają one handlowe przeznaczenie, wyklucza potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie TAX FREE stempla "VAT-ZWROT". To zaś wymaga, aby funkcjonariusz przed potwierdzeniem wywozu towarów w systemie TAX FREE stosownymi pieczęciami, dokonał rewizji towaru pod względem jego tożsamości i nienaruszalności, a tym samym prawidłowości jego wywozu w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy o PTU, w tym co do warunków bagażu osobistego, a tym samym - określenia ich charakteru w aspekcie przeznaczenia, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju oraz ilości, a także częstotliwości dokonywania wywozu, wynikającej z danych posiadanych przez organy służby granicznej. Tych ostatnich ustaleń, a zatem handlowego wywożenia telefonów, funkcjonariusze jednak nie stwierdzili.

Zdaniem Sądu kluczowe znaczenie ma jednak to, że skarżący w związku z deklarowanym obrotem telefonami komórkowymi w istocie nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności zakupu towarów w warunkach rzetelnej transakcji. Skarżący za maj 2015 r. stosował procedury zwrotu podatku VAT podróżnym (TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy) ze stawką 0% VAT, a sprzedaż udokumentował dowodami "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH TAX FREE FOR TOURISTS" oraz raportami fiskalnymi z kasy rejestrującej. Tego rodzaju transakcje regulują przytoczone już wyżej przepisy art. 126 ust. 1 – 3, art. 127 ust. 2 -4 , art. 128 ust. 1 – 3, art. 129 ust. 1 ustawy o PTU, a także rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 361). Skoro jednak na poprzednim etapie obrotu nie nabył skarżący telefonów od swoich dostawców i od tych telefonów na wcześniejszym etapie obrotu podatku VAT nie zapłacono, to nie mógł ich skarżący sprzedać, a co za tym idzie nie mógł zastosować z tytułu sprzedaży stawki podatku 0%. To oznacza, że dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów komórkowych iPhone, nawet jeśli sporządzone zostały w sposób prawidłowy pod względem formalnym, to nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służą wyłącznie uwiarygodnieniu fikcji gospodarczej.

W tym stanie rzeczy trafnie przyjęły organy, że skoro dostawcy do skarżącego towarem nie rozporządzali, a trudnili się jedynie obrotem fakturowym i przez to także skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel, to nie mógł przenieść prawa do rozporządzania nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. To musiało zrodzić skutek określony w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) tej ustawy. Co oczywiste, nie doszło do dostawy tych niezakupionych przecież od wskazywanych kontrahentów telefonów na rzecz C, ani obywateli Ukrainy (w ramach TAX FREE). W ocenie Sądu organy prawidłowo i skrupulatnie ustaliły cały łańcuch firm, obrazujący fakturowy obrót towarami i miejsce w tym łańcuchu skarżącego. Ustalając i przedstawiając schemat fakturowego obrotu organy wykazały, że według dokumentów towar miał "krążyć" między poszczególnymi firmami, przy czym na określonym etapie dochodziło także do zastosowania stawki 0 % w ramach "tax free". Jedynie na marginesie dodać można, że w łańcuchach transakcji uczestniczyły także podmioty z Czech i Walii (G Ltd, D s.r.o., H Ltd.).

Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch są dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej. Pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet, gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Towar jest wówczas wyłącznie nośnikiem podatku, a nie dobrem gospodarczym (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 18.06.2021 r. sygn. I SA/Bk 136/21). Oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa dokonywanych przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. O fikcyjnym charakterze działalności skarżącego w zakresie obrotu towarem świadczy całokształt okoliczności związanych ze sferą funkcjonowania podmiotu, szczegółowo opisanych przez organ w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy, odmawiając skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od w/w dostawców nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że transakcje skarżącego realizowane były w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie osiągnięcia celów gospodarczych. Natomiast ukazanie łańcuchów transakcji i podmiotów w nich uczestniczących miało uzasadnienie, bowiem dopiero ten szerszy kontekst pozwolił ujawnić cały mechanizm nadużycia podatkowego. Pokazał też w jakiej pozycji znajdował się w tym łańcuchu skarżący. To z kolei umożliwiło ocenę jego zachowania, aktów staranności w związku z zawieranymi transakcjami.

Raz jeszcze przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami, gdy dochodzi do WDT, WNT, eksportu towarów i stosowania stawki 0 %, co pozwala na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku (ze względu na stosowane stawki podatku VAT: 23% i 0 %). Oszustwo to polega na wyłudzeniu VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym procederze wyłudzenia PTU przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego PTU przez tzw. "znikającego podatnika", 2) przez otrzymanie przez tzw. brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu PTU, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Zdaniem Sądu ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji w pełni odpowiada schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Nie budzi wątpliwości Sądu w tej sprawie, że w/w dostawcy towarów dla skarżącego nie dysponowali jak właściciel towarem fakturowanym do skarżącego, co stanowisko organu w tym zakresie wyrażone w zaskarżonej decyzji czyni słusznym. Skarżący uwzględniając faktury nabycia towaru od tych dostawców wystawiał faktury i deklarował nierzetelne dostawy towarów, w tym także wywóz w systemie tax free ze stawką 0%.

Podsumowując, organ zasadnie zakwestionował w badanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od spółek A i B, jak i prawo do rozliczenia podatku należnego z faktur na rzecz C oraz rozliczenia tax free. Wystawione przez skarżącego faktury zrodziły jednak obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Norma ta ma zastosowanie właśnie wtedy, jak w tej sprawie, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana. Sąd stanowisko organu w tym zakresie podziela.

Mając na uwadze przepisy , art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 O.p., organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Winien w związku z tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Dla rzetelnego ustalenia okoliczności fatycznych, niezbędnych do wydania danego rozstrzygnięcia, przepisy regulujące postępowania dowodowe zapewniają organom prowadzącym to postępowanie wachlarz środków prawnych, przede wszystkim otwarty katalog dowodów unormowany w art. 181 O.p. Dopiero tak zebrany materiał uprawnia organy podatkowe do dokonania jego oceny i uznania danych okoliczności za udowodnione w świetle całokształtu tego materiału (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu organ, wbrew zarzutom skargi, kryteriom zawartym w w/w przepisach sprostał. W postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Obciąża ona organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. trzeba bowiem odczytywać w powiązaniu przede wszystkim z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 192 czy art.. 194 O.p., a więc zwracając uwagę na różnicę między dowodem na określoną okoliczność faktyczną, a dowodem nie tyle na daną okoliczność faktyczną, co na sposób odczytania i oceny tego dowodu przez inny organ podatkowy w decyzji czy protokole kontroli podatkowej, czynności sprawdzających. Decyzje wydane w innych postępowaniach i wobec innych podmiotów czy protokoły kontroli innych podatników, bądź też informacje od innych organów, są dowodem na okoliczność, w jaki sposób dany organ podatkowy odczytał i ocenił określony materiał dowodowy, jaki przyjął tok rozumowania i jakie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. W przypadku innych decyzji ostatecznych domniemanie ich zgodności z prawem wynikające z art. 128 w zw. z art. 194 § 1 O.p. należy odnosić do relacji organ podatkowy - adresaci tych decyzji. Natomiast ani decyzje wydane wobec innych podatników, ani protokoły kontroli czy czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podatników, ani informacje od innych organów - nie przesądzają w sposób wiążący o sytuacji podatkowoprawnej konkretnego skarżącego. Konieczne jest, aby organ sam zaprezentował określone okoliczności faktyczne które poddaje ocenie i argumenty, które taką a nie inną ocenę uzasadniają. Jest oczywiste, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ administracji nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu reguł tych organ – wbrew zarzutom skargi - nie naruszył. Organ powołał się na ustalenia innych organów, ale dokonał ich własnej oceny na tle okoliczności tej konkretnej sprawy. Sąd zaś ocenę organu podzielił.

Nie podzielił natomiast Sąd zarzutów skargi dot. naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie w osnowie zaskarżonej decyzji podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia. Powyższy przepis zawiera wymóg zawarcia w decyzji podstawy prawnej. W rozstrzygnięciu organ wskazał na art. 233 § 1 pkt 1 O.p., czyli na przepis prawa procesowego określający konkretny rodzaj rozstrzygnięcia wydawanego przez organ odwoławczy. Przyznał to sam skarżący. W treści uzasadnienia decyzji wskazane zostały natomiast przepisy prawa materialnego będące jej podstawą prawną. Wskazania takie, zdaniem Sądu, wypełniają wymogi wynikającego z powyższego przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).