Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1174/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. K. (dalej: "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z dnia [...] r., nr [...] wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 10 marca 2021 r. do organu wpłynął wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów straty poniesionej w związku z przymusowym umorzeniem obligacji bankowych.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym strona skarżąca otrzymała w 2019 r., w drodze darowizny, od M. K.(dalej: "darczyńca") obligacje A o równowartości [...] zł. Część z nich została wniesiona w postaci wkładu niepieniężnego w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. działającej pod nazwą B. Natomiast pozostałą część przymusowo (bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz strony skarżącej) umorzono na podstawie decyzji Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (następnie: "BFG") z dnia [...]r., nr [...], [...], [...], [...], która w sprawie wszczęcia przymusowej restrukturyzacji A została wydana w oparciu o art. 174 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 842 ze zm.).

W związku z powyższym strona skarżąca zapytała, czy będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej powstałej w wyniku tego przymusowego umorzenia obligacji? Jednocześnie, prezentując stanowisko własne, wyraziła przekonanie, że takie uprawnienie będzie jej przysługiwało. Stwierdziła też, że koszt uzyskania przychodu w tej sytuacji będzie odpowiadał wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie obligacji.

W uzasadnieniu strona skarżąca wywiodła, że przedmiotowe obligacje niewątpliwie są papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 89 ze zm.) i w taki też sposób należy je kwalifikować na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Ma zatem do nich zastosowanie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W myśl natomiast powołanego art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym z tytułu ich wykupu przez emitenta.

Mając to na względzie, strona skarżąca podkreśliła, że wprawdzie umorzenie papierów wartościowych nie zostało wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Niewątpliwie jednak wywołuje ono takie same skutki, jak ich odpłatne zbycie, w tym wykup, ponieważ jego następstwem jest niemożność dalszego dysponowania papierami wartościowymi przez dotychczasowego ich posiadacza. Z tego względu, jak zaznaczyła, uznać należy, że omawiany przepis, w drodze analogii, odnosi się także do wspomnianego umorzenia papierów wartościowych, a ono samo nie zostało w tej regulacji uwzględnione najpewniej jedynie ze względu na incydentalny jego charakter. Przy tym uwadze nie może umknąć, że analogia w prawie podatkowym na korzyść podatnika jest akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3173/18), a za jej zastosowaniem w tym przypadku przemawia wzgląd na powinność dążenia do tego, by podatnik nie ponosił negatywnych konsekwencji działania organów państwowych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt K 36/15). Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że celem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest odroczenie rozliczenia (jako kosztów uzyskania przychodów) wydatków związanych z nabyciem lub objęciem papierów wartościowych, a to oznacza, że takie uprawnienie powstaje zatem także wtedy, gdy do zbycia doszło nawet za symboliczną kwotę. W tej sytuacji tym bardziej zasadne wydaje się więc uznanie, że przepis ten dotyczy nie tylko wyartykułowanego w nim odpłatnego zbycia (w tym wykupu) papierów wartościowych, ale także ich umorzenia, gdyż przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania podatników, którzy znaleźli się w takiej samej sytuacji (którzy utracili możność dalszego dysponowania dotychczas posiadanymi papierami wartościowymi).

Odnośnie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w analizowanym przypadku strona skarżąca za właściwe uznała przyjęcie wartości nabycia obligacji przez darczyńcę. W tym względzie powołała się na brzmienie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., który definiuje dyskonto (jako różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny – różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie papieru wartościowego). Z tego powodu stwierdziła, że analogicznie powinna zostać potraktowana sytuacja umorzenia obligacji, wskazując, że pozostaje to w zgodzie z wykładnią celowościową rozliczenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (w tym wykupu) obligacji, której założeniem jest pozostawienie wartości nabytego instrumentu finansowego wolną od podatku dochodowego. Zaznaczyła przy tym, że w praktyce to ona poniosła ciężar opodatkowania obligacji w momencie nieodpłatnego ich nabycia i w rezultacie to jej powinno przysługiwać rozliczenie (jako kosztu uzyskania przychodu) wydatku poniesionego na ich nabycie przez darczyńcę. Zarazem zaakcentowała, że przyjęcie poglądu odmiennego skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości, która podlegała reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn na mocy wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p."), uznał, że powyższe stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe.

W motywach tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że na gruncie u.p.d.o.f. przychody (dochody) związane z obligacjami mogą podlegać opodatkowaniu odpowiednio na zasadach określonych w art. 30a albo w art. 30b, które mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3. Art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się bowiem do opodatkowania odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem do przychodów, które są wynikiem realizacji uprawnień podatnika jako obligatariusza. Natomiast art. 30b u.p.d.o.f. dotyczy przychodów uzyskanych w wyniku odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Z uwagi na powyższe organ zauważył, że w niniejszej sprawie nie doszło do realizacji roszczeń strony skarżącej jako obligatariusza (w szczególności nie nastąpiła wypłata odsetek ani dyskonta od obligacji). Zarazem strona skarżąca nie dokonała odpłatnego zbycia obligacji. Nie uzyskała też żadnych przychodów (żadnych przysporzeń majątkowych) związanych z obligacjami, ponieważ obligacje te zostały nieodpłatnie umorzone. Wobec tego zaistniała (opisana we wniosku) sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania ani art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ani art. 30b u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności organ odnotował, że nadwyżka wydatków na nabycie obligacji nad brakiem przychodów z ich nieodpłatnego umorzenia nie ma charakteru straty podatkowej w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. a ustawodawca nie przewidział możliwości rozliczenia tego rodzaju "straty" jako kosztu uzyskania przychodów, w szczególności podstawy tej nie można doszukiwać się w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wskazane w tym przepisie pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie obligacji" dotyczy bowiem sposobu uzyskania własności obligacji. Natomiast "strata" wskazywana przez stronę skarżącą jest ekonomicznym wynikiem sposobu utraty własności obligacji. Jej źródłem jest przecież przymusowe umorzenie obligacji, a nie ich objęcie lub nabycie.

W przekonaniu organu stwierdzić zatem trzeba, że na gruncie u.p.d.o.f. nie ma możliwości "podatkowego" rozliczenia "straty" poniesionej w związku z nieodpłatnym umorzeniem obligacji. Jednocześnie zauważyć wypada, że proponowana przez stronę skarżącą koncepcja prowadziłaby do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wbrew jego treści, gdyż w jej następstwie przymusowe (nieodpłatne) umorzenie obligacji (skutkujące brakiem możności uzyskania jakiegokolwiek przychodu związanego z obligacjami) miałoby być traktowane jako moment powstania przychodu uprawniający do rozpoznania kosztów podatkowych. Stanowisko takie naruszałoby więc systematykę u.p.d.o.f., zasady podatku dochodowego od osób fizycznych, a także art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Niezależnie od powyższego, zdaniem organu, dostrzec trzeba, że "negatywne konsekwencje" omawianej sytuacji (przymusowego umorzenia obligacji bez wynagrodzenia) mają dla strony skarżącej głównie wymiar ekonomiczny (a nie: podatkowy). Jest przy tym niewątpliwe, że celem przepisów prawa podatkowego nie jest niwelowanie niekorzystnych skutków ekonomicznych wszelkich ryzyk gospodarczych podejmowanych przez podatników. Natomiast samo nieodpłatne umorzenie obligacji nie wywołuje jakichkolwiek skutków podatkowych, w szczególności nie jest źródłem przychodu ani nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, zastępowana przez doradcę podatkowego, wystąpiła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie będzie uprawniona do rozliczenia straty powstałej w wyniku wspomnianego przymusowego umorzenia obligacji;

2) art. 121 § 2 w związku z art. 14h o.p. poprzez niedokonanie wyjaśnienia braku możliwości zastosowania analogii oraz wykładni celowościowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do zaistniałego zdarzenia faktycznego.

Zdaniem strony skarżącej nie sposób podzielić zapatrywania o braku możliwości uznania takich samych skutków dla odpłatnego zbycia (w tym wykupu) oraz umorzenia obligacji. Biorąc bowiem pod uwagę konsekwencje ekonomiczne polegające na niemożności dalszego dysponowania papierami wartościowymi, konieczne jest stwierdzenie, że umorzenie obligacji powinno zostać objęte regulacją z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy tym odróżnić należy przypadek dobrowolnego umorzenia posiadanych obligacji w następstwie którego obligatariusz otrzyma wynagrodzenie z tego tytułu oraz umorzenia przymusowego dokonanego przez BFG na podstawie odrębnej ustawy. Nie zmienia to jednak faktu, że w tym drugim przypadku (zaistniałym w niniejszej sprawie) obligatariusz (tu: strona skarżąca) także zostaje pozbawiony możliwości dysponowania obligacjami. Niezrozumiałe zatem jest, dlaczego ma być on traktowany odmiennie aniżeli wówczas, gdyby przyczyną utraty tego posiadania było ich odpłatne zbycie (w tym wykup).

W ocenie strony skarżącej takiej możliwości wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie literalne brzmienie tego przepisu. Dostrzec bowiem trzeba, że zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż w pewnych przypadkach możliwe jest odstąpienie od wykładni językowej, w szczególności dotyczy to sytuacji, gdy sens językowy jest oczywiście sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z relewantnych powodów uchylenie przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe, jak również gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle akceptowalnych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (zob. Kacper Kanka, "Odstąpienie od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych", MOPOD 2016, Nr 6; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2375/13). Przemawia za tym również wykładnia funkcjonalna, albowiem nie budzi wątpliwości, że celem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest (jak już podniesiono we wniosku) odroczenie rozliczenia (jako kosztów uzyskania przychodów) wydatków związanych z nabyciem lub objęciem papierów wartościowych. Jeżeli więc przepis ten odnosi się także do przypadku odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych nawet za symboliczną kwotę, to nie sposób uznać powodu niemożności jego zastosowania wtedy, gdy utrata ich posiadania jest determinowana nieodpłatnym ich umorzeniem.

W związku z powyższym, w przekonaniu strony skarżącej, stanowisko organu uznać należy za wadliwe. Poza tym nie mniej istotne jest to, że winno ono zostać wyczerpująco uargumentowane (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1181/19 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1201/18). W niniejszej sprawie nawet ten wymóg nie został jednak spełniony, ponieważ organ nie wyjaśnił dostatecznie braku możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do przymusowego umorzenia obligacji. Swą kwalifikację umotywował bowiem jedynie odniesieniem się do językowego znaczenia normy wynikającej z tego przepisu i jego umiejscowienia w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie przeprowadził natomiast w szczególności analizy możności zastosowania wykładni celowościowej w tym przypadku.

4. W odpowiedzi organ uznał, że skarga jest niezasadna i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Prezentację motywów niniejszego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od podkreślenia, że stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., następnie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając to na uwadze, przypomnieć trzeba, że w rozpatrywanym przypadku strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i norm procesowych. Podniosła wszak, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przyjmując, że nie będzie uprawniona do rozliczenia straty powstałej w wyniku przymusowego umorzenia obligacji. Wytknęła też uchybienie art. 121 § 2 w związku z art. 14h o.p. poprzez niedokonanie wyjaśnienia braku możliwości zastosowania analogii oraz wykładni celowościowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do zdarzenia, które opisała we wniosku. Wyraziła zatem przekonanie, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie tylko dopuścił się nieprawidłowej oceny przedstawionego przez nią zapatrywania, ale również swą kwalifikację uzasadnił w sposób niewyczerpujący.

Przedmiot sporu zasadniczo sprowadza się zatem do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Strona skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że choć przepis ten przewiduje wprost możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych w momencie ich odpłatnego zbycia (w tym: z tytułu wykupu przez emitenta), to jednak, w drodze analogii, ma on również zastosowanie wtedy, gdy dojdzie do ich przymusowego umorzenia, ponieważ brak jest podstaw do różnicowania podatników, którzy znaleźli się w takiej samej sytuacji (którzy utracili możność dysponowania papierami wartościowymi). Wskazuje przy tym, że skoro przepis ten nie zabrania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków także w sytuacji, gdy odpłatne zbycie następuje za symboliczną kwotę, to tym bardziej uznać trzeba, że dotyczy on także opisanej przez nią sytuacji. Organ z kolei wskazuje, że operacja ta (niezależnie od jej ekonomicznych konsekwencji) nie wywołuje takich prawnopodatkowych skutków. Zarazem nie wykluczając możliwości stosowania w prawie podatkowym analogii na korzyść podatnika, zwraca uwagę, że przymusowe umorzenie papierów wartościowych nie powoduje powstania po stronie podatnika przychodu, a o kosztach uzyskania przychodu można wszak mówić jedynie w przypadku, gdy przychód ten w ogóle powstanie.

Rację w tym sporze przyznać należy organowi.

Dostrzec bowiem trzeba, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zasady opodatkowania tych przychodów określa art. 30b u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika zatem, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a do kosztu uzyskania przychodu z tego z tytułu zalicza się wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie. Powstanie przychodu z tego tytułu następuje więc tylko w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Muszą one zatem zostać zbyte (a zatem prawo do dysponowania nimi musi zostać przeniesione na inny podmiot) i zbycie to musi mieć charakter odpłatny (a contrario: nie może być nieodpłatne).

Bez wątpienia sytuacja taka nie zachodzi w przypadku przymusowego umorzenia obligacji. Wszak wówczas utrata prawa do dysponowania tymi papierami wartościowymi nie następuje wskutek ich zbycia, lecz przymusowego umorzenia, czyli unicestwienia. W takim przypadku nie dochodzi zatem w ogóle do zbycia tych papierów wartościowych (ani tym bardziej zbycia odpłatnego). W rezultacie takie zdarzenie istotnie nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Brak przychodu przesądza z kolei o braku kosztów jego uzyskania.

Kwalifikacja ta ostaje się w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Zarazem nie jest możliwe uznanie, by zastosowanie innych niż językowe reguł wykładni analizowanych uregulowań (w tym: interpretacji celowościowej czy analogii na korzyść podatnika) mogło prowadzić do wniosków proponowanych przez stronę skarżącą. Niewątpliwie zarówno w przypadku odpłatnego zbycia, jak i przymusowego umorzenia dochodzi do utraty prawa do dysponowania papierami wartościowymi. W art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. mowa jednak nie o jakiejkolwiek ich utracie, lecz o odpłatnym zbyciu. Zdarzenie to, jak już wyżej wspomniano, charakteryzuje się przeniesieniem prawa do dysponowania przedmiotem obrotu na rzecz innego podmiotu. Skutkiem umorzenia (jakiegokolwiek) jest zaś unicestwienie tego przedmiotu. Diametralna różnica pomiędzy tymi instytucjami nie pozwala zatem sądzić, by pojęcie "odmiennego zbycia" z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. obejmowało też "przymusowe umorzenie" papierów wartościowych. Takie wnioskowanie nie mieści się w granicach wykładni celowościowej. Nie da się go wyprowadzić również w drodze analogii na korzyść podatnika. Jest ono bowiem wprost sprzeczne z normą wynikającą z tego przepisu. Przy tym dostrzec wypada, że samo przymusowe umorzenie, także w sensie ekonomicznym, nie prowadzi do przysporzenia majątkowego, gdyż następuje ono nieodpłatnie. Natomiast inne skutki finansowe takiego zdarzenia pozostają bez wpływu na słuszność omawianej kwalifikacji prawnopodatkowej. Ta bowiem powinna być dokonywana z uwzględnieniem specyfiki zdarzenia mającego (w przekonaniu strony skarżącej) determinować powstanie przychodu (tu: przymusowego umorzenia obligacji), a nie jakichkolwiek innych okoliczności. Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika natomiast jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Nie sposób zatem przyjąć, by regulacja ta odnosiła się również do przymusowego umorzenia obligacji.

Stwierdzić więc trzeba, że przymusowe umorzenie obligacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro go nie ma, to nie można przypisać jakimkolwiek wydatkom waloru kosztów jego uzyskania, w tym także tym, które zostały poniesione w momencie nabycia lub objęcia tych papierów wartościowych. W konsekwencji przymusowe umorzenie obligacji stanowi czynność neutralną podatkowo i to niezależnie od tego, jakie (także w sensie globalnym) wywołuje ono skutki finansowe dla podatnika.

Pogląd ten jest aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 732/20).

Należało go podzielić także w tym przypadku, co niezasadnym czyniło zarzut naruszenia przez organ art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zarazem uwzględnienie (zrelacjonowanego wyżej) sposobu uzasadnienia skarżonej interpretacji indywidualnej niewątpliwym czyniło konieczność uznania, że zostało ono sporządzone w sposób korespondujący z wymogami przewidzianymi w art. 121 § 2 w związku z art. 14h o.p.

Z tych względów skarga podlegała oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a.