Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 574/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 224a § 1 pkt 1, art. 33d, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 239, art. 33d pkt 6, art. 111
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 663/08 w sprawie ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 663/08 ze skargi S.K. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2008 r. nr [...], określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 i art. 135 oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Ze stanu sprawy wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2008 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w kwocie 2.457.825,80 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności S.K. za zaległości K.K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 64.733 zł, odsetki od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 55.924 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.303.516,80 zł, odsetki od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 1.033.652 zł.

W dniu 12 grudnia 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek S.K. o wstrzymanie wykonania ww. decyzji i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w niej ustalonego w formie depozytu gotówkowego w wysokości 2.457.825,80 zł. Jako podstawę prawną wniosku wskazał art. 224a § 1 ust. 1 w związku z art. 33d ust. 6 oraz art. 33f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej "O.p.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 stycznia 2008 r., w oparciu o art. 33d i art. 33g, art. 216 O.p., odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w kwocie 2.457.825,80 zł, powołując się przede wszystkim możliwość przedawnienia zobowiązań ciążących na K.K. przed zakończeniem sprawy z zakresu przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe tej osoby. Jednocześnie, tego samego dnia, osobnym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygnął odmownie kwestię wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. W zażaleniu na postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia pełnomocnik skarżącego podniósł, iż argumentacja zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy, gdyż decyzje określające zobowiązania podatkowe K.K. zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia, czyli zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i nadal istnieje. W jego ocenie rzeczywista obawa organu podatkowego wynikała z niskiej jakości decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. W przypadku uchylenia jej przez organ odwoławczy nie mogłaby zostać poprawiona, o ile wcześniej nie doszłoby do przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, iż z uwagi na sformułowanie zawarte w przepisie art. 33d O.p., odmowa przyjęcia zabezpieczenia może nastąpić wyłącznie w sytuacji zaproponowania niedopuszczalnej formy zabezpieczenia, w pozostałych zaś przypadkach organ jest zobligowany przyjąć wnioskowane zabezpieczenie. Potwierdzeniem jego stanowiska było z kolei to, że ustawodawca nie określił przesłanek przyjęcia zabezpieczenia zarówno o charakterze pozytywnym, jak i negatywnym, co w konsekwencji prowadziło do wniosku, że przesłanka odmowy przyjęcia zabezpieczenia powołana w zaskarżonym postanowieniu nie znalazła odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Zaznaczył też, iż z brzmienia art. 224a § 1 pkt 1 O.p. nie wynika, że ryzyko przedawnienia zobowiązania wyklucza możliwość zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji w związku z ustanowieniem zabezpieczenia, albowiem norma ta ma charakter obligatoryjny. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja przepisów art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33d O.p. w ocenie strony prowadzi do wniosku, iż czas pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji nie może być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w celu wstrzymania wykonania tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie przepisów art. 33d, art. 224a § 1 pkt 1, art. 33e-33g oraz art. 224 § 4 i § 5 O.p. Odwołując się do ich treści podkreślił, że tryb zabezpieczenia określony przepisami art. 33d-33g O.p. dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Stwierdził, iż w rozważanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu nie została wydana i że żądanie skarżącego dotyczyło przyjęcia zabezpieczenia należności wynikającej z decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej i zmierzało do uzyskania wstrzymania wykonania tej decyzji. Następnie wyjaśnił, iż z treści art. 33 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym. Zabezpieczenia zobowiązania można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. Wskazał, iż stosownie do brzmienia art. 33b O.p. przepis art. 33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku płatnika lub inkasenta, a także osób, o których mowa w art. 115, art. 116 i art. 116a, po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki lub innej osoby prawnej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, a w szczególności, gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odmowne rozpatrzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowego wniosku z uwagi na zagrożenie należności przedawnieniem, w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają zabezpieczania tych należności w trybie art. 33d-33g, przesądziło o wadliwości postanowienia organu I instancji. Ponadto podkreślił, iż koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym skierowanym do K.K. zostały do dnia 18 lutego 2008 r. w całości zaspokojone z kwot pobranych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...], [...] i SM [...] z dnia 5 lutego 2008 r. W związku z powyższym był zobligowany uchylić w całości zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie w przedmiotowej sprawie. Ustosunkowując się z kolei do argumentacji zawartej w zażaleniu stwierdził, iż zaprezentowane tam stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach dotyczących instytucji przyjęcia zabezpieczenia, jak i wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż ustawodawca w zakresie wskazanym w art. 224a § 1 pkt 2 O.p. w odróżnieniu od zabezpieczenia z art. 33d O.p., nie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 33 O.p. Wynika to z faktu, że hipoteka przymusowa może zostać ustanowiona zarówno w postępowaniu zabezpieczającym, jak i na podstawie decyzji wymiarowej. Pełnomocnik w skardze na powyższe orzeczenie wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na jego treść. Zarzucił naruszenie przepisu art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. "poprzez błędne uzasadnienie skarżonej decyzji w kwestii podstawy prawnej odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej w formie depozytu gotówkowego". Nie kwestionując rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, nie zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem organu drugiej instancji, iż tryb określony przez ustawodawcę w art. 33d-art. 33g O.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu. Wskazując na prawidłowość własnego, zaprezentowanego już wcześniej stanowiska, podkreślił, że art. 224a O.p., w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów art. 33d - 33g tej ustawy. Tym samym, organ podatkowy zobligowany jest przyjąć zabezpieczenie w każdym przypadku, w którym strona wystąpi ze stosownym wnioskiem. Rozstrzygnięcie organu w przedmiocie zabezpieczenia nie ma bowiem charakteru uznaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi był wniosek z dnia 12 grudnia 2007 r. złożony przez skarżącego na podstawie art. 224a § 1 ust. 1 O.p. w związku z art. 33d ust. 6 O.p. o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2007 r. w całości i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w niej ustalonego - w formie depozytu gotówkowego w wysokości 2.457.825,80 zł. Sąd podkreślił, iż złożenie zabezpieczenia wykonania decyzji jest instytucją prawa odrębną od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 w związku z § 2 pkt 2 O.p. nie dotyczy zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego decyzyjnie. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy pominął kwestię znamienną – fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania, był wniosek wniesiony w trybie art. 224a O.p., który reguluje instytucję odrębną od złożenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu – unormowanego w Rozdziale 3 ustawy Ordynacja podatkowa w art. 33 O.p. i następne. W treści przepisu art. 224a O.p. ustawodawca zawarł odesłanie jedynie do odpowiedniego stosowania art. 33d-33g O.p., nie zaś do stosowania (nawet odpowiedniego) art. 33 bądź art. 33b O.p. W tej sytuacji zupełnie nieuzasadnione są dywagacje organu odwoławczego na temat braku możliwości stosowania przepisów art. 33 O.p. (jak sam organ odwoławczy wskazuje "dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu" czyli decyzji, dla wydania której brak podstawy prawnej w przedmiotowej sprawie), a w konsekwencji stosowania do niej przepisów art. 33d – art. 33g O.p. Także nie znajduje oparcia w omawianych przepisach pośrednie stwierdzenie organu odwoławczego, iż odesłanie zawarte w art. 224a § 2 O.p. oznacza, że przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d – art. 33g O.p. może nastąpić tylko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu. Kolejnym istotnym zagadnieniem, które wymagało rozważenia i oceny była kwestia zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, którym to Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 33d pkt 6 O.p. uchylił postanowienie organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jednoznacznego i jasnego stwierdzenia, dlaczego organ odwoławczy przyjął, iż prowadzone przez organ I instancji postępowanie było bezprzedmiotowe. Wynika z niego jedynie, iż zdaniem organu odwoławczego obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają zabezpieczenia należności określonych w decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r. w trybie art. 33d – art. 33g, co przesądza o wadliwości postanowienia organu I instancji odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie wynikające z tej decyzji zostało do dnia 18 lutego 2008 r. w całości zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 lutego 2008 r. Z tak sformułowanego uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, czy organ odwoławczy uznał, iż brak możliwości (z uwagi na obowiązujące przepisy) stosowania zabezpieczenia w trybie art. 33d – 33g do zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej 10 grudnia 2007 r. jest równoznaczne z bezprzedmiotowością prowadzonego przez organ I instancji postępowania wywołanego wnioskiem skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia, a tylko wykazanie tej bezprzedmiotowości pozwalałoby organowi II instancji na uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Nie wynika także z zaskarżonego postanowienia jakie znaczenie dla dokonanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia ma zaspokojenie w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązań skarżącego wynikających z decyzji wymiarowej, choć okoliczność ta w zaskarżonym postanowieniu została podniesiona. Zdaniem Sądu, nie uzasadnia ona przyjęcia bezprzedmiotowości prowadzonego przez organ I instancji postępowania, chociażby z tego względu, iż nastąpiła już po wydaniu przez ten organ postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia. Sąd uznał, iż konieczne jest przeanalizowanie w jaki sposób doszło do zaspokojenia zobowiązania w postępowaniu egzekucyjnym. Otóż, we wniosku z dnia 12 grudnia 2007 r. wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie skarżący wskazał, iż depozyt gotówkowy zostanie niezwłocznie wpłacony na wskazane w postanowieniu o przyjęciu zabezpieczenia konto organu I instancji. Jednakże poinformowany przez pracowników Urzędu Skarbowego, iż wydanie tego postanowienia jest uzależnione od wcześniejszej wpłaty kwoty zabezpieczenia (co wynika z pisma skarżącego złożonego 24 grudnia 2007 r.), dokonał wpłaty w grudniu 2007 r. Dopiero wówczas organ I instancji w dniu 9 stycznia 2008 r. odmówił przyjęcia zabezpieczenia, a tuż przed przekazaniem organowi odwoławczemu zażalenia na tę odmowę wydał w dniu 5 lutego 2008 r. tytuły wykonawcze w oparciu, o które wyegzekwował objętą decyzją wymiarową należność. Natomiast organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie, dokonując kasacji prowadzonego przez organ I instancji postępowania, uniemożliwił merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w zw. z art. 239 O.p. może prowadzić do uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot, czego w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie wykazał. Zdaniem Sądu, istniały podstawy prawne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku przez organ I instancji (co organ ten uczynił), obligując jednocześnie organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy na skutek złożonego przez skarżącego zażalenia. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., stwierdził iż opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżone postanowienie. Natomiast na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie organu I instancji odmawiające przyjęcia zabezpieczenia. Odmowę tę organ I instancji uzasadnił możliwością przedawnienia ciążących na podatniku K.K. zobowiązań przed zakończeniem sprawy z zakresu przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za zaległości K.K. w trybie administracyjnym i sądowym. Zdaniem organu I instancji zgoda na przyjęcie depozytu mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której, mimo zasadności wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, decyzja ta nie mogłaby być wykonana. Sąd podkreślił lakoniczność i niejasność uzasadnienia postanowienia. Organ I instancji nie wyjaśnił, dlaczego przyjęcie zabezpieczenia w wysokości odpowiadającej całości zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia 10 grudnia 2007 r. miałoby uniemożliwić jej wykonanie. Sąd wskazał, iż ani z przepisu art. 224a, ani art. 33d O.p. nie wynika, iż orzekając w kwestii przyjęcia zabezpieczenia na podstawie tych przepisów organ bada ewentualność przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji dotyczących K.K. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę również przedstawione wcześniej rozważania, Sąd uznał, iż postanowienie organu I instancji narusza przepisy art. 224a w zw. z art. 33d O.p. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. naruszenie:

- przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 i art. 135 oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., polegające na przyjęciu, iż Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w przedmiotowej sprawie naruszył przepis art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d O.p., poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji;

- przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na przyjęciu, iż Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w przedmiotowej sprawie naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 239 oraz art. 33d pkt 6 O.p., poprzez uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie;

- przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 i art. 135 oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., polegające na przyjęciu, iż Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w przedmiotowej sprawie naruszył przepis art. 224a § 2 w związku z art. 33 oraz art. 33d-33g w związku z art. 111 O.p., poprzez przyjęcie, że w stosunku do skarżącego, odpowiadającego w trybie ww. art. 111, można było wydać decyzję o zabezpieczeniu, a tym samym mogło nastąpić dobrowolnie bądź przymusowe jej wykonanie;

- przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 i art. 135 oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., polegające na przyjęciu, iż Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w przedmiotowej sprawie naruszył przepis art. 224a § 2 w związku art. 33d O.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, która winna się sprowadzać do stosowania powołanych przepisów, w takim zakresie, w jakim stanowią one o formach zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie można się zgodzić z poglądem wywiedzionym przez Sąd w uzasadnieniu wydanego w przedmiotowej sprawie wyroku, iż okoliczność, iż zabezpieczenie miało dotyczyć decyzji wydanej na podstawie art. 111 O.p. pozostaje bez związku ze sprawą z uwagi na brak odesłania w art. 224a § 2 O.p. do art. 33 O.p. Skoro bowiem zabezpieczenie przewidziane w art. 33d O.p. może nastąpić wyłącznie w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, co wynika jednoznacznie z brzmienia ww. przepisu, to oczywistym jest, iż organ pierwszej instancji nie mógł merytorycznie rozstrzygnąć wniosku skarżącego o przyjęcie zabezpieczenia, w sytuacji, gdy niemożliwe było wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie w tej sprawie było zatem bezprzedmiotowe i mogło zostać zakończone wyłącznie poprzez jego umorzenie. W ocenie skarżącego organu możliwość przyjęcia zabezpieczenia od podatnika, wobec odesłania w art. 224a § 2 O.p. do odpowiedniego stosowania art. 33 d-33g tej ustawy mogło oznaczać tylko tyle, iż zabezpieczenie jest możliwe na etapie wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo zauważył, że w kwestii zastosowania przepisów art. 33d O.p. w odniesieniu do zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych zajął stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt II FSK 800/07) i z dnia 10 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 894/07), stwierdzając, że art. 33d O.p. dotyczy wyłącznie decyzji wydanych w trybie postępowania zabezpieczającego, nie zaś decyzji wymiarowych.

Skarżący wniósł pismo procesowe, w którym przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 166/08.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy zakresu zawartego w art. 224 a § 1 pkt 1 i § 2 O.p. odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów art. 33d-33 g O.p. Art. 224 a § 1 pkt 1 O.p. , w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 1 września 2009 r. stanowił, iż organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego decyzji wraz z odsetkami za zwlokę, o którym mowa w art. 33d. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. W zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33 d-33g oraz art. 224 § 4 i § 5 stosuje się odpowiednio ( § 2 art. 224a O.p.). Przepis ten został zamieszczony w rozdziale Odwołania (w dziale IV Postępowanie podatkowe) i wiązał się ze względną suspensywnością odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (art. 224 § 1 O.p.). Była to kolejna, obok wskazanej w art. 224 § 2 O.p., możliwość wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji. Zarówno z art. 224a § 1, jak i kontekstu, w jakim przepis ten został umiejscowiony (z wykładni systemowej) wynika, iż możliwość zabezpieczenia dotyczyła konkretnego zobowiązania wynikającego z zaskarżonej odwołaniem decyzji, a więc decyzji kończącej (na tym etapie) postępowanie przed organem pierwszej instancji. Przesłankami wstrzymania wykonania decyzji ( do wysokości zabezpieczenia) było przyjęcie wykonania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d) O.p. i złożenie odwołania od decyzji , z której wynikało zobowiązanie. Spełnienie tych dwóch warunków obligowało organ podatkowy do wstrzymania wykonania decyzji w całości lub w części (ustawodawca użył bowiem zwrotu "organ... wstrzymuje...", a nie "organ może wstrzymać"). Celem tego przepisu było z jednej strony umożliwienie stronie obrony przed przymusową realizacją decyzji przed uzyskaniem przez nią cechy ostateczności i przed wyczerpaniem wszelkich zwyczajnych środków obrony (skargi do sądu administracyjnego), z drugiej zaś- zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i zapewnienie możliwości wykonania decyzji w przypadku, gdy środki prawne nie doprowadzą do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przepisy, jakie odpowiednio miały być stosowane do przyjęcia zabezpieczenia to art. 33d- 33g O.p. Regulacje te mieszczą się w dziale III Zobowiązania podatkowe w rozdziale 3 Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Przepisy zawarte w tym rozdziale przewidują możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania, którego termin płatności jeszcze nie upłynął, a także przybliżonej kwoty zobowiązania, jeżeli w stosunku do podatnika toczy się postępowanie podatkowe lub kontrolne. W obu wypadkach możliwość zabezpieczenia ( w drodze wydania decyzji o zabezpieczeniu ) uzależniona jest od zaistnienia uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona tego zobowiązania ( art. 33 § 1 i § 2 O.p.). Przepisy, do których odwołuje się art. 224a § 2 regulują wykonanie decyzji o zabezpieczeniu poprzez przyjęcie zabezpieczenia na wniosek strony ( art. 33d O.p.), wskazują podmioty uprawnione do udzielania gwarancji i poręczeń ( będących formą wykonania decyzji o zabezpieczeniu, art. 33 e O.p.), zasadę swobodnego wyboru sposobu zabezpieczenia przez stronę ( art. 33f O.p.), prawną formę przyjęcia zabezpieczenia ( art. 33 g O.p.). Jest to zatem tylko część regulacji dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Porównanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań, uregulowanej w rozdziale III działu III O.p. i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a , uregulowanej w dziale IV rozdziale 15 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że są to dwie odmienne i odrębne instytucje, stosowane na różnych etapach postępowania podatkowego, mające inne cele ( taki pogląd wyrażony został też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. II FSK 1052/08 i z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1501/07, oba dostępne w bazie orzeczeń- www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Odesłanie do stosowania odpowiednio (a nie wprost) przepisów dotyczących dobrowolnego wykonania decyzji o zabezpieczeniu w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji obliguje zatem do uwzględnienia przy stosowaniu tych przepisów odmienności obu instytucji i takiej ich wykładni, która uwzględniać będzie przede wszystkim zasady wynikające z regulacji dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji.

Prawidłowo zatem przyjął Sąd I instancji, iż niezasadne i nieznajdujące oparcia w przepisach jest twierdzenie organów, iż wstrzymanie wykonania, o którym mowa w art. 224a § 1 pkt 1 O.p. ma zastosowanie tylko do wstrzymania wykonania decyzji dotyczących zobowiązań, w stosunku do których uprzednio wydano decyzję o zabezpieczeniu. Wniosku takiego nie sposób wysnuć zarówno z treści art. 224a § 1 in initio, w której nie ograniczono stosowania tej instytucji wyłącznie do tej kategorii decyzji, jak i z odesłania do art. 33d O.p. Przepis ten wskazuje dobrowolne formy zabezpieczenia, jakie strona może złożyć w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Stosując ten przepis, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 224a § 2 O.p. odpowiednio, należy przyjąć, że ustawodawca określił w ten sposób tylko i wyłącznie formy zabezpieczenia, jakie strona może zaoferować organowi podatkowemu w celu uzyskania wstrzymania wykonania decyzji. Na prawidłowość tej wykładni wskazuje także i to, że dalsze odesłanie dotyczy tylko i wyłącznie realizacji tego sposobu zabezpieczenia. Zgodzić się także należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż złożenie zabezpieczenia w przepisanej prawem formie obliguje organ podatkowy do jego przyjęcia. W żadnym z przepisów regulujących tę kwestię ( art.33d-33g/ O.p. i art.224a § 1 pkt 1 O.p.) ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych dodatkowych warunków, od których organ może uzależnić przyjęcie zabezpieczenia, nie dał też organowi ( poprzez użycie np. zwrotu "organ może przyjąć zabezpieczenie" ) prawa do uznaniowego decydowania o przyjęciu bądź nieprzyjęciu zabezpieczenia ( por. też powołany wyrok II FSK 1053/08 i powołane tam piśmiennictwo, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2009 r., I FSK 166/08, dostępny w powołanej bazie orzeczeń).

Ustawodawca, normując w art. 224a O.p. instytucję wstrzymania wykonania decyzji, nie odsyła, co zdaje się umykać uwadze skarżącego organu, do całości regulacji dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Jest to zrozumiałe, co wskazano wyżej, z uwagi na odmienność tych dwóch instytucji. Niedopuszczalne jest zatem rozszerzenie odesłania także do art. 33 i art.33 b) O.p., dokonane w zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem wywieść jedynie z początkowej treści art. 33d) O.p., iż w wyniku odwołania się w tym przepisie do decyzji o zabezpieczeniu, ustawodawca nakazuje stosowanie do przyjęcia zabezpieczenia w toku postępowania dotyczącego wstrzymania decyzji także innych, niż wyraźnie wskazane w art. 224a § 2 O.p. przepisów dotyczących zabezpieczenia zobowiązań, zawartych w rozdziale 3 działu III O.p., w tym w szczególności przepisów dotyczących możliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak już podkreślono wyżej, ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył katalogu decyzji, których wstrzymanie może być dokonane w oparciu o art. 224a O.p. Nie można zatem ograniczenia tego wywodzić tylko i wyłącznie z odesłania do przepisów regulujących formę zabezpieczenia i formę prawną jego przyjęcia. Tym samym pogląd, iż instytucja wskazana w art. 224a O.p. nie może dotyczyć decyzji dotyczącej odpowiedzialności członka rodziny jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe innego członka rodziny ( na podstawie art.111 O.p.) nie zasługuje na akceptację.

Z tych względów nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i art. 33d O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 224 a § 2, art.33, art. 33d-33g i art.111 O.p.

Z uwagi na brak precyzji w sformułowaniu zarzutu i jego uzasadnienia Sąd nie odniósł się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134, art. 135 i art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. Przepis wymieniony jako ostatni nie został podzielony na paragrafy, strona wskazała zatem na naruszenie przepisu nieistniejącego. Art. 134 p.p.s.a. składa się natomiast z 2 paragrafów, zaś strona nie sprecyzowała, którego z nich dotyczą jej zarzuty. Skarga kasacyjna w tym zakresie nie spełnia wymogów wynikających z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie również ostatni zarzut- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 oraz art.33 d pkt 6 O.p. Skarżący organ prezentuje bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd, iż wobec niemożności wydania w tej sprawie decyzji o zabezpieczeniu, niemożliwe było również przyjęcie zabezpieczenia w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji. Postępowanie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia było zatem bezprzedmiotowe od jego wszczęcia. Poglądu tego, ze względów wskazanych wyżej, podzielić nie można. Zgodzić się ponadto należy z Sądem I instancji, iż w istocie organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn (wykonania decyzji czy też niedopuszczalności przyjęcia zabezpieczenia) umorzył postępowanie w sprawie. Prezentowane obecnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko nie znajduje zatem jednoznacznego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, iż dotyczą one zupełnie innych stanów faktycznych i prawnych. Wyrok wydany w sprawie o sygn. II FSK 800/07 dotyczył stanu prawnego przed 1 września 2005 r., kiedy przepisy prawa nie przewidywały możliwości zabezpieczenia wykonania decyzji nieostatecznej, wyrok w sprawie II FSK 894/07 dotyczył zaś kosztów egzekucyjnych i wniosku o zabezpieczenie złożonego przed wniesieniem odwołania ( w dniu wydania decyzji), a więc nie pozostającego w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.