Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 148/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5,  art. 80 ust. 1 i 2,  art. 100 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 148/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą M. T. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki LAND ROVER FREELANDER 2.0 DI, w kwocie 971 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 25 listopada 2010r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki LAND ROVER FREELANDER 2.0 DI.

Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 4.514 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł kwestię przedawnienia roszczeń organu oraz zawyżenia wartości pojazdu. Zarzucił naruszenie art. 65 ust. 7 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo Celne / Dz. U. Nr 68,poz. 662 ze zm. / w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm./, zwana dalej "O.p.", art. 73 Prawa celnego w zw. z art. 194 § 1 i 2, w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., art. 3 ust. 2 w zw. z art. 100 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz. U. z 2006 r. Nr 29, poz. 257, ze zm./. Nadto wniósł o dopuszczenie dowodów z przesłuchania podatnika oraz zeznań świadka K. M.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na fakt, że przedmiotem dowodów miały być okoliczności wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania podatnika.

W uzasadnieniu wskazał, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika pojazd powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą na mocy ustawy o podatku akcyzowym. Kwestią sporną jest klasyfikacja samochodu dla celów podatkowych.

Organ odwoławczy wskazując na przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, iż opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, a przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podniósł, iż przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

W Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705, do których klasyfikowane są różne rodzaje pojazdów, w tym pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) - pozycja 8703 oraz pojazdy do transportu towarowego - pozycja 8704. Różnica polega na tym, że pojazdy mechaniczne z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w różnorodne urządzenia. Nie służą one do przewozu osób. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pozycja ta obejmuje również samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami). Służą one zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, są cechy zewnętrzne np. obecność bądź brak okien, miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), tapicerka, punkty kotwiące do zamontowania foteli, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia.

Organ odwoławczy podniósł, iż zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 12 września 2006r. oraz dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą potwierdzające, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, mogły być brane pod uwagę jedynie w odniesieniu do sposobu jego wykorzystania, tj. przewożenia towarów na własny użytek, a nie w odniesieniu do konstrukcji pojazdu, która zgodnie z postanowieniami Taryfy Celnej jest typowa dla samochodów osobowych. Badanie techniczne jest przeprowadzane w zakresie sprawdzenia oraz oceny prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, w szczególności pod względem bezpieczeństwa jazdy i ochrony środowiska.

Organ podatkowy wskazał, iż nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji, może odbiegać od sformułowań użytych w Nomenklaturze Scalonej Taryfy Celnej. Również grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Nazwa handlowa towaru także nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN.

Dla poparcia stanowiska organ podatkowy wskazał na wyroki I SA/Lu 7/11, I SA/Lu 153/11, I SA/Ol 631/10.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dokument identyfikacyjny pojazdu mają moc wiążącą w stosunku do stanu technicznego pojazdu, pod kątem spełniania warunków określonych w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W jego zakres nie wchodzi określenie rodzaju pojazdu na potrzeby opodatkowania akcyzą.

W dniu 29 lipca 2011 r. organ podatkowy przeprowadził oględziny przedmiotowego samochodu. Na podstawie tego dowodu ustalił, iż przedmiotowy pojazd posiada trzydrzwiowe, przeszklone, jednobryłowe nadwozie, typu kombi, dwa stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz trzymiejscową kanapę z wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie, pięć pasów bezpieczeństwa, wahadłowo otwierane drzwi, dwie sztuki, z oknami na bocznych panelach i z tyłu, drzwi bagażnika otwierane wahadłowo, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią do przewozu osób a przestrzenią bagażową, pełne wyposażenie tapicerskie wnętrza pojazdu, oświetlenie wewnętrzne pojazdu, dwie popielniczki z przodu i w tylnej części, centralny zamek, welurową tapicerkę foteli, cztery zagłówki, elektrycznie sterowane lusterka i szyby, sprzęt audio, system ABS, manualną skrzynię biegów i klimatyzację oraz szyberdach.

Wnętrze pojazdu, zdaniem organu podatkowego, kojarzone jest i wskazuje na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób mimo, że na własne potrzeby właściciel mógł przystosować go i wykorzystywać również do przewozu towarów. Wykorzystywanie pojazdu na własny użytek nie zmienia faktu, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 CN jako samochód osobowy.

Taryfa Celna kwalifikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Przeznaczenie pojazdu jest nadawane przez producenta i osiągane poprzez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu.

Organ podatkowy wskazał na dowód potwierdzający osobowy charakter przedmiotowego pojazdu tj. informację uzyskaną od autoryzowanego dealera z której wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami, nadwoziem, trzema drzwiami, typ kombi.

Kolejnym dowodem były zeznania uprawnionego diagnosty T. P. przeprowadzone w celu wyjaśnienia zapisów zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.

Odnosząc się do wyglądu samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia organ wskazał, że przeprowadzone zmiany przeznaczenia pojazdu nie miały wpływu na ustalenie kodu CN. Dokonane wewnątrz samochodu zmiany były łatwe do usunięcia /demontaż kraty oddzielającej/, co w żaden sposób nie naruszyło cech konstrukcyjnych auta.

Dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym mogą być brane pod uwagę jedynie w odniesieniu do sposobu jego wykorzystania, tj. przewożenia towarów na własny użytek, a nie w odniesieniu do konstrukcji pojazdu, która zgodnie z postanowieniami Taryfy Celnej jest typowa dla samochodów osobowych (w tym osobowo-towarowych), które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Po ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy organ I instancji dokonał klasyfikacji prawnej na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym – co, w ocenie organu odwoławczego, zapewniło prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, dlatego zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uznano za bezzasadny.

Odnosząc się do powołanego przez podatnika art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten dotyczy organu, który jest właściwy do wydawania i sprzedaży znaków akcyzy oraz wydawania upoważnień do odbioru znaków ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, w związku z tym nie miał w sprawie zastosowania.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że zgromadzone w sprawie dowody oceniono w całokształcie i wzajemnej korelacji z punktu widzenia ich wiarygodności, znaczenia i wartości, a następnie z tej oceny wyprowadzono ustalenia - w granicach ustawowej swobody wynikającej z art. 191 ustawy O.p. Ocena ta była zgodna z regułami logicznego rozumowania, zasadami doświadczenia życiowego oraz wiedzy, rozstrzygnięcie dokonano na podstawie wewnętrznego przekonania oraz dowodów zebranych w sprawie. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 73 ustawy Prawo Celne w zw. z art. 194 § 1 i 2 i art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. uznano za bezzasadne.

Nie znajdując uzasadnienia dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny / 70 § 4 O.p. /.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 15 grudnia 2011r. / zajęcie ruchomości w postaci samochodu marki Citroen Jumper 2,OL na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Dlatego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Następnie przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania podkreślono, iż górną granicę podatku akcyzowego stanowi kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu, który został już wcześniej zarejestrowany w Polsce. Przemieszczenie pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło we wrześniu 2006, moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień 20 września 2006r. Przyjęto zatem wartość podobnego samochodu na rynku krajowym w miesiącu wrześniu 2006 roku. Kwotę podatku rezydualnego określono na 971 zł, co pozostawało w zgodzie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz decyzji organu I instancji z powodu jej niezgodności z prawem i zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie art. 73 ust. 1 Prawa Celnego w zw. z art. 121 § 1 i art. 122., art. 191, art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1 O.p. oraz art. 100 ust. 1 i 4 w zw. z art. 3 , art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej z 2008 r.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu. Kwestionował bezzasadność odmowy przesłuchania podatnika oraz świadka K. M. w toku postępowania. Zarzucił, iż odmowa przeprowadzenia dowodów wskazuje na uznaniowość organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, co prowadziło do gromadzenia go na niekorzyść podatnika.

Nadto podatnik wskazał na stan wyposażenia pojazdu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz na faktyczne wykorzystanie, które przesądzają o jego ciężarowym charakterze. Mylnie organ podatkowy wskazał, iż cechy zewnętrzne pojazdu i jego wygląd przesądzają o kategorii. Nomenklatura Scaleniowa posługuje się pojęciem przeznaczenia pojazdu.

Oględziny dokonane w toku postępowania podatkowego w 2011r. oraz informacja od dealera A. nie dowodziły w sposób bezsporny przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Podatnik kwestionował także treść oraz sposób przeprowadzenia dowodu z zeznań T. P.

Podniósł, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny, że przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób oraz dokonały ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

W piśmie procesowym z dnia 21 marca 2012r., pełnomocnik podatnika poparł skargę i wnioski w niej zawarte. Wskazał na pierwszego nabywcę przedmiotowego pojazdu A. D., która nie była przesłuchiwana w charakterze światka w sprawie. Podniósł, iż to na organie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy.

Ponadto wskazał na złącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 31 sierpnia 2007r., w którym diagnosta A. S. stwierdził dokonanie zmian przedmiotowego pojazdu, po którym odpowiada on warunkom samochodu osobowego oraz na oświadczenie P.H.U. W. G. z dnia 31 sierpnia 2007r., w którym wskazano, iż dokonano zmian konstrukcyjnych w pojeździe zmieniając jego rodzaj z ciężarowego na osobowy.

Nadto podniósł, iż diagnosta przy ocenie przedmiotowego samochodu / pięcio-sobowego / przyjął dopuszczalne normy / masa całkowita, masa własna, ładowność / jak dla samochodu dwu-osobowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy samochód LAND ROVER FREELANDER podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy oraz wyniki oględzin pojazdu, gdzie ustalono, że posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Natomiast zdaniem skarżącego, dokonał on nabycia samochodu ciężarowego, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą.

W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm. / Jak wynika z akt sprawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło we wrześniu 2006r. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym / t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 108 poz. 629 ze zm. / jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. / tj. przed 1 marca 2009r. / i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. właśnie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r..

Z art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega, między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe, definiowane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z kolei pod pojęciem wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 do ustawy, jako wyroby podlegające akcyzie (art.2 pkt.1 ww. ustawy). Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Scalonej Nomenklatury (CN) - art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej.

W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie przez organy podatkowe, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu, ustalenia te zostały przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Pozycja 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W wyjaśnieniach wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" należy rozumieć jako pojazdy przeznaczone do przewozu 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto do klasyfikacji pojazdu pomocne są takie jego cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń a także wyposażenia zabezpieczającego. Siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych. Kolejnymi cechami jest obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki ).

W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego samochodu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż podstawowym zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy samochód LAND ROVER FREELANDER w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. we wrześniu 2006r., był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie. Przede wszystkim nie można podzielić stanowiska organów, że wyprodukowany przez producenta aut samochód jako osobowy, należy już zawsze traktować w ramach podatku akcyzowego jako osobowy, bez względu na rodzaj przeróbek mających na celu zmianę jego przeznaczenia na ciężarowy i zarejestrowania go jako auto ciężarowe. Ustawodawca wyraźnie wskazał na priorytetową funkcję, jaką spełnia pojazd w celu ustalenia właściwej pozycji CN. Należy wskazać, iż trwałe dostosowanie pojazdu do celów "zasadniczo" do przewozu towarów, czyni je samochodem ciężarowym, który należy klasyfikować do kodu CN 8704.

Podkreślenia wymaga fakt, iż naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Artykuł 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 O.p. W myśl natomiast art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego do poczynienia tych ustaleń, czym naruszyły treść art. 180 § 1 O.p., ponadto wbrew wymogom z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów.

Po pierwsze organy podatkowe oparły swoje ustalenia odnośnie stanu samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego na oględzinach dokonanych w 2011r. Nie zbadały okoliczności, na które powoływał się podatnik, iż od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego do daty dokonania oględzin w dniu 29 lipca 2011r., pojazd zasadniczo zmienił swoje przeznaczenie. Organy podatkowe nie przesłuchały na tą okoliczność ani podatnika, dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, ani też pierwszego nabywcy w kraju A. D. / karta pojazdu k. 65 akt podatkowych/.

Ponadto organy podatkowe nie odniosły się do wyjaśnień diagnosty A. S. z 31 sierpnia 2007r., w których wskazał na dokonanie w przedmiotowym pojeździe zmian, po których odpowiadał on warunkom samochodu osobowego dla pięciu osób / k. 60 akt podatkowych, protokół k. 94 /, oraz zaświadczenia wystawionego przez PHU W. G. z 31 sierpnia 2007r., gdzie wskazano, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym oraz oświadczenia wystawionego przez ten podmiot, z którego wynika, iż dokonano zmian danych konstrukcyjnych w pojeździe zmieniając jego rodzaj z ciężarowego na osobowy / k. 61, 64 akt podatkowych /. Nie wyjaśniono okoliczności na które powołuje się A.S. w swoich zeznaniach / k. 94 v akt podatkowych /, że przedmiotowy pojazd był u niego na badaniu technicznym już jako samochód osobowy.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej nie rozważył okoliczności wynikających z powyższych dowodów, nie przeprowadził też wnioskowanych dowodów o przesłuchanie świadków. Tymczasem mogą mieć one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, jakie było zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. we wrześniu 2006r. Samo ustalenie jego wyposażenia i przeznaczenia w 2011r., nie może w niniejszej sprawie mieć rozstrzygającego znaczenia.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ poddał ocenie głównie informację uzyskaną od A. Sp. z o.o. autoryzowanego dealera samochodów marki LAND ROVER, że samochód został wyprodukowany jako osobowy z 5 miejscami z nadwoziem trzydrzwiowym kombi oraz wynik oględzin z dnia 29 lipca 2011r. gdzie ustalono, że w tej dacie samochód posiadał trzydrzwiowe, przeszklone jednobryłowe nadwozie, typu kombi, dwa stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz trzymiejscową kanapę z wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie, pięć pasów bezpieczeństwa, wahadłowo otwierane drzwi, dwie sztuki z oknami na bocznych panelach i z tyłu, drzwi bagażnika otwierane wahadłowo, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią do przewozu osób a przestrzenią bagażową, pełne wyposażenie tapicerskie wnętrza pojazdu, oświetlenie wewnętrzne pojazdu, dwie popielniczki z przodu i w tylnej części, centralny zamek, welurową tapicerkę foteli, cztery zagłówki, elektrycznie sterowane lusterka i szyby, sprzęt audio, system ABS, manualną skrzynię biegów i klimatyzację oraz szyberdach.

Na podstawie tych okoliczności organ wysnuł wniosek, że samochód należy zakwalifikować jako osobowy. Wskazał odnośnie zarzutów dotyczących wyglądu samochodu w dacie jego wewnątrzwspolnotowego nabycia, że przeprowadzone zmiany przeznaczenia pojazdu nie wpływają na przyporządkowanie go do właściwego kodu CN. Wniosku tego, opartego tylko na niektórych dokumentach zawartych w materiale dowodowym, nie można uznać za rzetelny. Wyprodukowanie samochodu jako osobowego i wynik oględzin z 2011r., w żaden sposób nie przesądzają o fakcie jego przeznaczenia w dniu nabycia. Nie wykluczają że w międzyczasie, czyli w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, mógł być przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Jednak w celu oceny tej okoliczności niezbędnym jest ocena jego stanu na datę jego nabycia tj. na wrzesień 2006r.

W tym kontekście organ podatkowy zobowiązany był również wyjaśnić, czy i kiedy dokonywane były zmiany konstrukcyjne pojazdu mające wpływ na jego przeznaczenie, skoro wszystkie te pominięte przez organ dowody wskazują, że po wyprodukowaniu samochodu jako osobowy, był on uznany w dokumentach jako ciężarowy, na następnie dokonano w nim zmian konstrukcyjnych zmieniając jego rodzaj z ciężarowego na osobowy.

Oględziny pojazdu powinny być dokonywane pod kątem, czy istotnie dokonywano w samochodzie przeróbek, w tym konstrukcyjnych, czy znajdują się ślady instalacji świadczących o wykorzystywaniu auta do celów towarowych, czy wnętrze w miejscu towarowym różniło się od fabrycznego.

Konkludując nie sposób dla oceny całego materiału dowodowego pominąć wynikających z zaskarżonej decyzji niejasności, nie sposób nie zauważyć, iż organy podatkowe odstąpiły od oceny przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Obowiązkiem organów jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Fakt że dokonano oględzin po długim okresie czasu od daty jego nabycia, w wyniku których stwierdzono, że jest to pojazd osobowy o niczym nie przesądza, skoro nie zbadano i nie oceniono prezentowanej przez skarżącego wersji, że nabył samochód ciężarowy.

Przedstawione powyżej argumenty prowadzą do uznania, iż ustalenia organu podatkowego zostały poczynione w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Organ nie tylko nie zebrał wszystkich dowodów w sprawie, ale i nie ocenił tych, które zgromadził. Nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego ani sprzeczności z niego wynikających. Organ podatkowy naruszył w tym zakresie powołane wyżej przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Powyższe naruszenie przepisów procesowych czyni przedwczesnym ocenę zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoli na właściwą kwalifikację prawną stanu faktycznego sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w pełni wyjaśni stan faktyczny i podejmie wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. we wrześniu 2006r., przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym celu organ zgromadzi i oceni cały niezbędny w sprawie materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzy.

Mając na uwadze powyższe, kierując się dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., / t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – ppsa / należało uchylić zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 ppsa, a w przedmiocie kosztów postępowania art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.