Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 747/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 194
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 661/19 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2019 r. nr 1001-IOV3.4103.30.2019.11/FJ/U23 UNP 1001-19-070574 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

1.1. W. S. (dalej: Strona lub Skarżący) skargą kasacyjną z dnia 12 lutego 2020 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 661/19.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalono skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 5 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne kwartały 2015 r. Sąd uznał bowiem, że decyzja ta odpowiadała prawu.

1.3. Z relacji Sądu pierwszej instancji na temat stanu sprawy ustalonego przez organ podatkowy wynikało, że: - Strona w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą W. w T. (dalej: W.) w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych;

- stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, które dotyczyły odliczenia podatku z dziesięciu faktur VAT od T. L. (w I, II i IV kwartale 2015 r. na łączną kwotę 103.270 zł); - faktury te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, więc nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego; - wobec kontrahenta Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Maz. (dalej: Naczelnik US) wydał decyzję za okresy rozliczeniowe 2015 r., którą określił obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a decyzja ta stała się ostateczna; - kontrahent Strony nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego do wykonania usług na jej rzecz; - T. L. nie był w stanie wykonać robót ani przy wykorzystaniu deklarowanych pracowników i narzędzi, ani tym bardziej samodzielnie (na potwierdzenie tego powołano opinię biegłego sądowego z zakresu budownictwa, kosztorysowania i rozliczania inwestycji, sporządzoną w ramach postępowania prowadzonego przez prokuraturę); - Strona musiała mieć świadomość o nierealności prowadzenia działalności gospodarczej przez T. L. i niewykonywania przez niego usług ujętych w spornych fakturach; - podstawą decyzji był kompletny materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony, zaś wynikiem tej oceny stał się prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu decyzji.

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.5. Skarżący zarzucił Sądowi - odpowiednio na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie:

przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE (dalej: dyrektywa 112) przez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przez wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahenta, w sytuacji gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce a dane na nich wykazane odzwierciedlały rzeczywistość, co zgodnie z przepisami i orzecznictwem unijnym nie uprawniało do wyciągnięcia w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji;

2) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym miały one zastosowanie, a to z uwagi na przyjęcie, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane;

przepisów postępowania:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie wobec decyzji wydanej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.), a to na skutek uznania, że materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w ramach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena ta nastąpiła z przekroczeniem granic owej swobody i z pomięciem istotnych okoliczności oraz dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również oparcie się tylko na dowodach i faktach, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, na skutek wyprowadzenia niepoprawnych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją ocena swobodna przekształciła się w ocenę dowolną;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez:

a) prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu drugiej instancji, mając wyłącznie na uwadze osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane transakcje nabycia usług nie miały miejsca,

b) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego,

c) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 2 O.p. przez błędne uznanie, że organy były związane treścią ustaleń faktycznych zawartych w decyzji określającej kontrahentowi kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłego włączoną do materiału

dowodowego, która była obarczona licznymi uchybieniami merytorycznymi i faktycznymi, ogólnikowa, a tym samym pozbawiona walorów dowodowych;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dokonanie rozstrzygnięcia mimo uprzednich kontroli u Skarżącego, które protokolarnie nie stwierdzały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku i w tym zakresie, w późniejszym czasie, zmianę podejścia do oceny kwestionowanych transakcji, skutkującą odpowiedzialnością podatkowo-prawną Skarżącego;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188

i art. 191 O.p. przez pominięcie materiału dowodowego w znacznej części mające swe odzwierciedlenie w ignorowaniu zgromadzonych uprzednio dowodów, jak również w zaniechaniu prowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, wyznaczonego w pierwotnej decyzji organu drugiej instancji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez pominięcie i nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego Skarżącego, brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz niepodjęcie wszelkich środków mających to na celu;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

a) wadliwe i niepełne oraz lakoniczne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, które przejawiało się brakiem ustosunkowania do istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zignorowaniem podnoszonej przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organów podatkowych, a także blankietowym odesłaniem do wniosków wynikających z rozstrzygnięć organów podatkowych,

b) arbitralne uzasadnienie wyroku, z pominięciem wyjaśnień dotyczących wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych oraz stosowania przepisów prawa;

12) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak dokonania kontroli decyzji organów podatkowych w granicach sprawy;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez:

a) przyjęcie z jednej strony stanowiska o tym, że T. L. mógł świadczyć usługi na rzecz Skarżącego, gdy z drugiej strony możliwość ta została zanegowana,

b) dokonanie analizy stanu faktycznego w oparciu o dowody, które ostatecznie zostały zanegowane i organ drugiej instancji podważył ich wiarygodność;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy [decyzji] organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym stwierdzeniu wadliwości postępowania tego organu i konwalidacji ustaleń stanu faktycznego oraz oceny prawnej wyrażonej przez ten organ;

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. przez naruszenie zasad ochrony tajemnicy skarbowej i ujawnienie indywidualnych danych z innych postępowań podatkowych, które były przedmiotem rozstrzygania Sądu pierwszej instancji w sprawach dotyczących innych podatników.

1.6. W piśmie z dnia 18 marca 2020 r. stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.2. Rozpoznany środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, najpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.

2.3. Jeżeli jednak w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - również zarzut odnoszący się do samej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyli naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy.

2.3.1. Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji wymogom formalnym uzasadnienia w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak było również w tej sprawie - dotyczą pominięcia zarzutów lub argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, czy braku możliwości

odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii. Stwierdzenie takiej wadliwości, ale tylko w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje, że dany problem, do którego sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny. Wówczas jedynym możliwym rozstrzygnięciem staje się uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów procesowych, zwłaszcza procedury administracyjnej, w tym podatkowej.

W rozpoznanej skardze kasacyjnej w powyższym zakresie sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Takie ujęcie zarzutu, jako mającego w założeniu dotyczyć wad uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, było wadliwe. Wskazany jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowi dla sądu administracyjnego podstawę prawną do uwzględnienia

skargi przez uchylenie aktu do niego zaskarżonego (w sprawie Skarżącego: decyzji Dyrektora IAS) z powodu innego niż naruszenie prawa dające podstawę do

wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.) naruszenia przez organ przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiste zatem jest, że wskazując na uchybienie przez Sąd pierwszej instancji temu przepisowi, należy podnosić niedostrzeżone przez ten Sąd uchybienia organu podatkowego względem przepisów wiążącej ten organ procedury (jednak w analizowanym tu zarzucie nie wymieniono żadnego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa), nie zaś inne naruszone przez Sąd przepisy wiążącej go procedury, czyli ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym przypadku art. 141 § 4 tej ustawy. Brak było zatem związku między wskazanym w tym zarzucie jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c a art. 141 § 4 P.p.s.a., a w każdym razie w skardze kasacyjnej istnienia takiego związku nie wykazano i nie wyjaśniono.

2.3.2. Wspomniany art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania). Powołany przepis określa więc, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Wskazując w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji, należało wykazać, jakiego elementu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną.

Z uzasadnienia analizowanego zarzutu wynika, że Skarżący w jego ramach podnosił różne wątki sprawy, w tym również te wykraczające poza zakres ewentualnych wad konstrukcyjnych uzasadnienia. Wskazywał, że nie wiadomo, jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, a innym razem polemizował z konkretnymi ocenami prawnymi na temat poszczególnych elementów tego stanu faktycznego, na które miał inne zapatrywania niż Sąd.

Tymczasem okoliczność, że Sąd pierwszej instancji - ku niezadowoleniu Skarżącego - zaakceptował bezpośrednie ustalenia i rozstrzygnięcie organów podatkowych podjęte w ramach jego sprawy, a ponadto w ślad za tymi organami rozważył znaczenie także innych jeszcze aspektów na tle tej sprawy (jak np. wydanie wobec [rzekomego] kontrahenta decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), nie stanowiły wady formalnej uzasadnienia, a tym samym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z kolei to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie zostało sporządzone w takim samym stopniu szczegółowości jak skarga Strony, nie oznaczało samo przez się mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy wadliwości uzasadnienia wyroku. Wprawdzie sporządzone uzasadnienie nie było wzorcowe, jeżeli chodzi o wnikliwość analizy poszczególnych problemów, niemniej zawierało odniesienie się do najbardziej istotnych kwestii, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Chodziło zwłaszcza o ustalenia i wnioski poczynione przez organy podatkowe w zakresie kluczowej problematyki obejmującej zakwestionowanie Skarżącemu faktur VAT od domniemanego kontrahenta, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew wyrażonym w skardze kasacyjnej zastrzeżeniom, wiadomym było zatem, jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania.

2.3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, aby ewentualne mankamenty konstrukcyjne w płaszczyźnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodowały brak możliwości jego instancyjnej kontroli, a już na pewno nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nieodniesienie się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie w środku zaskarżenia, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie

- gdyby się odniósł do konkretnej kwestii - daje podstawę do uchylenia wyroku.

Jak wzmiankowano przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) i tylko wtedy jego naruszenie może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy uzasadnienie uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku, albo gdy nie ma możliwości rekonstrukcji podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Zasadniczo art. 141 § 4 P.p.s.a. należy więc tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich, ale tylko istotnych dla wyniku sprawy zarzutów skargi. Nie można zatem uznać, aby sąd ten był zobligowany do drobiazgowego roztrząsania poszczególnych aspektów danej sprawy w oderwaniu od oceny ich istotności, jak na gruncie tej sprawy oczekiwał tego Skarżący. Sąd kontroluje działania organów, a nie je zastępuje. W związku z tym nie ma potrzeby "rozpamiętywania" każdego słowa, terminu lub sformułowania jakiego użył świadek w postępowaniu podatkowym, skoro sąd kontroluje jedynie, czy ocena zeznań danego świadka dokonana przez organy podatkowe na tle pozostałych dowodów była prawidłowa (prawnie dopuszczalna). Zapewne są różnice językowe w wypowiedzi świadka przykładowo typu "zapomniałem", "nie pamiętam", "nie przypominam sobie", jednak Skarżący błędnie odczytuje rolę sądu administracyjnego, wymagając - wbrew treści i sensowi art. 141 § 4 P.p.s.a. - tego rodzaju pobocznej analizy. To samo odnosi się do rozpatrywania poszczególnych zagadnień merytorycznych. Jeśli Sąd za organami podatkowymi przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, bowiem wskazany w fakturach "podmiot gospodarczy" nie wykonał i nie

mógł wykonać prac, na które opiewały sporne faktury VAT, to nie ma ważkiego uzasadnienia oczekiwanie Skarżącego, że Sąd miałby dociekać kto w takim razie

usługi owe wykonał. Te elementy stanu faktycznego wykraczają poza granice kontrolowanej sprawy. Tymczasem Skarżący spodziewał się, że w ramach sporządzenia uzasadnienia wyroku Sąd będzie szczegółowo opisywał także charakter każdej z usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a następnie odniesie

się do każdej z nich i dokona analizy jakie konkretnie zaplecze organizacyjne,

osobowe i techniczne byłoby niezbędne z punktu widzenia zdolności tego podmiotu

do wykonania danego rodzaju usług, a także dokona analizy zjawiska ewentualnego zatrudniania "na czarno" pracowników w branży budowlanej.

2.3.4. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić wypadało, że z jednej strony w sprawie nie występował nadmiernie złożony stan faktyczny, czy skomplikowane zagadnienia prawne, a z drugiej, że uzasadnienie wyroku musiało zawierać w określonym stopniu syntezę poszczególnych zagadnień. Wystarczająco zatem Sąd pierwszej instancji, akceptując prawidłowość zasadniczych ustaleń organów podatkowych, przytoczył i omówił kluczowe aspekty sprawy z perspektywy kształtującej jej wynik.

Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznać należało za nieusprawiedliwiony. Uzasadnienie to odpowiadało bowiem wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

2.4. W skardze kasacyjnej postawiono również - odnoszący się w ujęciu tej skargi także do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak kontroli decyzji organów w granicach sprawy.

Ogólnikowe w swej wymowie uzasadnienie tego zarzutu nie przystawało jednak do zawartości normatywnej art. 134 § 1 P.p.s.a., którego ono dotyczyło. Wymóg poprawnego uzasadnienia wyroku oraz odniesienia się do stanowiska skargi i zawartych w niej argumentów w celu zachowania perswazyjnej funkcji uzasadnienia

- z treści tego przepisu nie wynika. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania pod względem legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie jest władny wkraczać w sprawę nową podmiotowo lub przedmiotowo, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego (podatkowego) i wydanych w nim decyzji. Nie oznacza natomiast dublującego treść art. 141 § 4 P.p.s.a. wymogu prawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Skonstruowany w powyższy sposób zarzut kasacyjny nie poddawał się dalej idącej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2.5. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący wyraził także szereg zarzutów, które łącznie rzecz ujmując, dotyczyły nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy przy naruszeniu przez nie szeregu przepisów wiążącej je procedury, w tym zwłaszcza Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, czego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. miał nie dostrzec - zdaniem Skarżącego - Sąd pierwszej instancji.

Zarzuty te odnosiły się przede wszystkim do kwestii stanowiącej istotę sporu w kontrolowanej przez ten Sąd sprawie, tj. zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur VAT od domniemanego kontrahenta Skarżącego, tj. T. L. (U.) i uznanie ich za dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodziło zatem o brak wykonania przez ten właśnie podmiot usług budowlanych wyszczególnionych w fakturach, które miały te usługi dokumentować.

2.5.1. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo dokonane ustalenia w odniesieniu do podmiotu uwidocznionego na spornych fakturach oraz różnych aspektów jego współpracy ze Skarżącym. Następnie zaś wskazane zostały stwierdzone przez organy okoliczności charakteryzujące funkcjonowanie tego podmiotu, przemawiające za przyjęciem stanowiska, że w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie wykonał on w rzeczywistości usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

Wskazane przez organy podatkowe okoliczności razem składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Natomiast autor skargi kasacyjnej w gruncie rzeczy oczekiwał rozpatrywania tych poszczególnych okoliczności w oderwaniu od pozostałych.

Przede wszystkim za trafny uznać należało zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji zasadniczy wniosek wysnuty przez organy podatkowe, że obiektywnie niemożliwe i nierealne było wykonanie przez T. L. robót budowlanych w zakresie i wymiarze wynikającym z wystawionych przez niego faktur - ze względu

na brak potencjału technicznego, osobowego i organizacyjnego.

Sądząc z tych faktur, ich wartości (wielusettysięcznej w każdym z lat podatkowych okresu objętego kontrolą podatkową 2013-2015) oraz wyszczególnionych w nich rodzajów usług budowlanych, T. L. musiałby prowadzić działalność gospodarczą w dużych rozmiarach. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, nie chodziło tu o usługi mające jednorodny zakres i tożsamy charakter - nieskomplikowanych, prostych usług budowlanych, niewymagających szczególnych kwalifikacji i umiejętności. Treść faktur wskazywała, że musiały to być usługi o różnym rodzajowo charakterze, tj. ogólnobudowlane, wykończeniowe, wodno-kanalizacyjne, hydrauliczne, ziemne, itd., do wykonania których niezbędne byłoby wykorzystanie nie tylko prostych narzędzi, ale również niekiedy ciężkiego, bądź specjalistycznego sprzętu budowlanego. W każdym razie faktury odnosiły się do robót budowlanych związanych z obiektami budowlanymi (budynkami, budowlami, urządzeniami budowlanymi), które to roboty winny być wykonywane zgodnie z projektami budowlanymi i zasadami sztuki budowlanej, a co za tym idzie, wymagały określonej wiedzy i umiejętności fachowych/specjalistycznych.

Co do zasady nie można zatem było, jak czynił to autor skargi kasacyjnej, sprowadzać usług budowlanych, które miały być świadczone przez T. L., do prostych robót niewymagających żadnych szczególnych kwalifikacji, choć i takie zapewne wśród całej ich grupy mogły się znajdować.

T. L. w okresie, którego dotyczyła rozpoznana sprawa, nie zatrudniał "oficjalnie" nikogo. Natomiast według jego wyjaśnień i zeznań składanych w postępowaniu podatkowym oraz w ramach innych postępowań, z których materiały zostały włączone do akt sprawy Skarżącego, wszystkie te roboty w różnych miejscach w kraju miał wykonywać przy pomocy ad hoc zwerbowanych "brygad", czyli osób zatrudnionych "na czarno", bądź nieujawnionych firm podwykonawczych. Osoby te miały być rekrutowane przez niego na podstawie anonsów prasowych, przez Internet oraz poprzez tzw. "pocztę pantoflową". Taki sposób rekrutacji mógłby być wiarygodny przy naborze osób do prac sezonowych w rolnictwie lub ogrodnictwie, natomiast nie w przypadku werbowania robotników budowlanych o różnych specjalnościach i kwalifikacjach, mogących tworzyć takie brygady, zwłaszcza że ze względu na zakres i rozmiar robót budowlanych według wystawianych faktur, nie byłby on w stanie wszystkich osobiście nadzorować.

Podobnie zakupy materiałów budowlanych (np. rury, beton, piach) w zakresie, w jakim nie zapewniał ich Skarżący, T. L. miał realizować "na czarno" bez jakichkolwiek dokumentów i potwierdzeń. Z kolei jeśli chodzi o użycie niezbędnego sprzętu budowlanego (np. zagęszczarek, ciężarówek, koparek, młotów do wyburzania), potrzeby w tym zakresie realizował - według jego zeznań - w tej samej formule czyli "bezdokumentowo", uzyskując je od różnych podwykonawców. Przy czym raz wskazuje, że były to firmy, o których wiedział, że danym rodzajem sprzętu dysponują, a innym razem określał, że jego podwykonawcami były owe zatrudniane przez niego "brygady".

Pytany przez organy podatkowe o powyższe okoliczności T. L. nie był w stanie (albo nie chciał) wymienić nazwiska chociaż jednego z zatrudnionych przez siebie pracowników, czy nazwy choćby jednej z firm, z usług której, np. w zakresie wynajmu sprzętu budowlanego, korzystał.

W każdym razie w powyższej sferze, tj. wykonywania przez T. L. robót budowlanych przy pomocy określonych zasobów ludzkich oraz z użyciem sprzętu budowlanego, nie zachował się nie tylko żaden dokument, który mógłby potwierdzić wersję przez niego podawaną, ale choćby jakakolwiek informacja, która mogłaby zostać poddana weryfikacji w celu uwiarygodnienia zeznań T. L..

Dodać przy tym należało, że na działalność przedsiębiorcy budowlanego w zwykłym toku jego funkcjonowania, poza samym bezpośrednim wykonywaniem prac budowlanych, składa się jeszcze szereg czynności organizacyjnych związanych z tym funkcjonowaniem, np. zbieranie ofert i ich analiza, kosztorysowanie, zawieranie umów, organizowanie sprzętu i pracowników, wypłata wynagrodzenia, uczestniczenie w odbiorach robót, współpraca z kierownikami budów, itp. Wszystkie te czynności T. L. musiałyby wykonywać sam, ponieważ nawet nie wspominał, aby ktoś w tym zakresie go wyręczał, a przecież sam miał pracować również fizycznie na budowie.

Nie chodzi więc w pierwszym rzędzie o to, na ile okoliczności związane z funkcjonowaniem "przedsiębiorstwa budowlanego" prowadzonego przez T. L. były, bądź mogły być, znane Skarżącemu i że Skarżący nie mógł mieć na nie wpływu, lecz o to, że organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, że prowadzone w takiej formule organizacyjnej przedsiębiorstwo budowlane T. L. nie było zdolne do wykonania na rzecz Skarżącego robót budowlanych w zakresie wynikającym z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Tym samym miały podstawy aby uznać, że składane przez T. L. w powyższym zakresie zeznania nie były wiarygodne, podobnie jak czynione przez niego w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 września 2018 r. zapewnienie, że nie wystawiał pustych faktur dla Skarżącego, ani dla żadnej innej osoby, a faktury które

były przez niego wystawiane odzwierciedlały rzeczywiste prace, które zostały przez niego wykonane.

Natomiast kwestie takie jak dokonywanie wyłącznie rozliczeń gotówkowych bez świadków, czy lekceważenie i niedopełnianie przez T. L. jego obowiązków podatkowych, co polegało na nieujmowaniu w stosownych ewidencjach podatkowych wystawianych faktur, czy też niepłacenie podatków w wysokości wynikającej z wystawionych faktur, dopełniało jedynie obrazu sposobu funkcjonowania "przedsiębiorcy budowlanego" T. L..

Na przeszkodzie poczynionym przez organy podatkowe wnioskom

- o nierzetelności zakwestionowanych faktur i braku fizycznej możliwości wykonania przez przedsiębiorstwo prowadzone przez T. L. w zakresie wynikającym z tych faktur robót budowlanych - nie stały zeznania niektórych przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, tj. pracowników Skarżącego bądź innych jego kontrahentów. Wprawdzie wynikało z nich, że T. L. był widywany na placach budowy sam bądź w towarzystwie innych osób przy wykonywaniu różnych robót. Nie zmienia to jednak ogólnej oceny, że obecność Skarżącego na placach budowy i wykonywanie przez niego, także osobiście, określonych prac, nie musiała świadczyć o potwierdzeniu wykonania robót budowlanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

2.5.2. Prawidłowość ustaleń i wniosków poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe potwierdzają także dowody w postaci decyzji wydanej wobec T. L. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także treść opinii biegłego sporządzonej w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego w stosunku do T. L..

W skardze kasacyjnej niesłusznie deprecjonuje się znaczenie tych dowodów, jako niemających znaczenia i związku z prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniem dowodowym. W szerokiej formule dowodu w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 180 i art. 181 O.p., są one bowiem przydatne i przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy. Dowody te stwarzają szerszy kontekst faktyczny i prawny pozwalający na prawidłową ocenę charakteru i sposobu działania T. L. w okresie, którego dotyczyły wydane wobec Skarżącego decyzje podatkowe.

W owym czasie Skarżący był tylko jednym z wielu uwidocznionych na fakturach wystawianych przez T. L. odbiorców [rzekomo] świadczonych przez niego usług budowlanych. Pomijanie tej okoliczności i niewzięcie jej pod rozwagę przy ocenie charakteru działań prowadzonych przez T. L. i wiarygodności jego zeznań

w zakresie dotyczącym domniemanej współpracy ze Skarżącym, byłoby podejściem niezasadnym z punktu widzenia ustalenia rzeczywistego stanu. Z decyzji oraz z opinii biegłego wynikało, że w okresie obejmującym lata 2013-2015 T. L. wystawił na rzecz kilkunastu różnych podmiotów kilkaset faktur dokumentujących wykonanie różnych usług budowlanych o wielomilionowej wartości. W opinii tej, przy

uwzględnieniu treści faktur wystawionych przez T. L., wskazano jakie niezbędne elementy i czynności składają się na funkcjonowanie przedsiębiorstwa budowlanego o dużych rozmiarach oraz jakimi siłami i środkami osobowymi oraz technicznymi powinno ono dysponować, aby być w stanie wykonać usługi budowlane

w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. L.. Chodziło więc o krytykowane w skardze kasacyjnej nawiązanie przez organ podatkowy do "ogólnie znanych zasad prowadzenia działalności w zakresie

usług budowlanych".

Nawet gdyby przyjąć, że dzięki szczególnym zdolnościom organizacyjnym i sprawności w działaniu T. L. udało mu się ograniczyć czas potrzebny na wykonanie tych czynności, to i tak zrealizowanie przez niego usług budowlanych w zakresie wynikającym z wystawionych przez niego faktur, w formule organizacyjnej i wykonawczej przez niego przedstawionej, było nierealne. W takim stanie rzeczy jego zeznania, w których m.in. twierdził, że nie wystawiał "pustych faktur" ani dla Skarżącego, ani dla innych osób, zatrudniał brygady pracowników i wypożyczał sprzęt budowlany, zasadnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne.

2.5.3. Oczywiście można ferować tezę, i tak czyniono właśnie w skardze kasacyjnej, że proceder wystawiania "pustych faktur" przez T. L. w żaden sposób nie dotyczył Skarżącego, gdyż akurat - w przeciwieństwie do innych wymienionych w jego fakturach odbiorców "świadczonych" przez niego usług budowlanych - w tym przypadku wszystkie wystawione dla Strony faktury były autentyczne i dokumentowały rzeczywiście wykonane przez T. L. usługi budowlane.

Twierdzenie takie podlegało jednak krytycznej ocenie z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem racjonalności, logiki i wskazań wynikających z doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznając, że faktury wystawione przez T. L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasady tej nie naruszyły. Podobnie jak nie naruszyły innych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów wiążącej je procedury, które dotyczą przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie nie stanowi więc, jak określa się to w skardze kasacyjnej "absurdalnej tezy". Respektując prawo Skarżącego do krytycznej oceny określonych działań i wniosków poczynionych przez organy podatkowe oraz wskazywania naruszonych przez to przepisów, krytycznie należy ocenić, jako nienależące do rzeczowo prowadzonego dyskursu prawnego,

posługiwanie się w skardze kasacyjnej wartościującymi, zdecydowanie pejoratywnymi określeniami, takimi jak: absurdalność tez, twierdzeń, ocen, skrajna nielogiczność, niedorzeczna konstatacja, itp. Rozumieć również przez to należy, że adresatami tych określeń stają się i sądy administracyjne w przypadku nieprzyznania racji Skarżącemu.

2.6. Powyżej rozważone pozwalało stwierdzić, że chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, pominięć i ignorowania dowodów, a także przekroczenia granic ich swobodnej oceny. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazywał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, i art. 191 O.p.

W sprawie podatkowej Skarżącego zgromadzono bowiem i prawidłowo oceniono obszerny materiał dowodowy, a wniosek o tym, że ów materiał nie potwierdza rzetelności spornych faktur VAT, był w pełni uprawniony i logiczny.

W zakresie samego zarzutu naruszenia art. 188 O.p. przez nieustosunkowanie się do wniosku dowodowego Skarżącego wskazać należało, że: po pierwsze, nie podał on żadnych szczegółów co do owego wniosku dowodowego (np. daty pisma, w którym zostały jego żądania zawarte); po drugie, odmowa przeprowadzenia dowodu nie jest nieustosunkowaniem się do wniosku; po trzecie, Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznał, że jego wnioski dowodowe zostały uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji.

2.7. Nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Wydane w obu instancjach decyzje podatkowe oparte zostały na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym, a nie, jak gołosłownie twierdził Skarżący, na przyjętym a priori założeniu, że transakcje nabycia usług nie miały miejsca.

O sugerowanym istnieniu wątpliwości co do stanu faktycznego nie mogło być mowy, gdyż wątpliwości takich nie dostrzegały ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji. Nadto sam Skarżący dowodził, choć w przeciwnym kierunku, że niewątpliwie zakwestionowane faktury odzwierciedlają nabyte przez niego od widniejącego w fakturach podmiotu usługi budowlane, gdyż świadczą o tym zebrane w sprawie dowody. Zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie wolno utożsamiać z wydaniem oczekiwanego przez podatnika, wyłącznie korzystnego dla niego rozstrzygnięcia.

Jeżeli praktyka obrotu gospodarczego, na którą powołuje się także w tym zarzucie Skarżący - tu konkretnie w branży budowlanej - miałaby wyglądać tak, jak w przypadku "działalności gospodarczej" prowadzonej przez jego kontrahenta wymienionego w zakwestionowanych fakturach, to taka praktyka na aprobatę nie zasługiwała, ze wszystkimi tego podatkowymi konsekwencjami.

2.8. Nie został także naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Sam fakt niewykrycia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego w toku wcześniej przeprowadzonych u niego kontroli nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej wydanie następnie w prawnie dopuszczalnym terminie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT w prawidłowej wysokości, o ile istniały ku temu podstawy faktyczne i prawne.

2.9. Nie było podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. w zakresie ochrony tajemnicy skarbowej i ujawnienia indywidualnych danych z innych postępowań podatkowych.

W dokumentach włączonych do materiału dowodowego sprawy podatkowej Skarżącego znajdują się "zamalowane" przez organ podatkowy miejsca, w sposób uniemożliwiający odczytanie określonych danych dotyczących osób trzecich. Jeżeli natomiast Skarżący uważał, że mimo to doszło jednak do naruszenia przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej przez ujawnienie indywidualnych danych z innych postępowań podatkowych dotyczących innych podatników, to powinien dokładnie sprecyzować, o jakie konkretnie dane chodziło, w których dokumentach i w jaki sposób naruszało to prawnie chroniony interes Skarżącego. Ponadto dla skuteczności tak sformułowanego zarzutu, jako że został on ujęty w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., niezbędne było także wykazanie, że naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - czego Skarżący w żaden sposób nie uczynił.

2.10. Niezasadnym jawił się też zarzut odnoszący się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Okoliczność, że Dyrektor IAS w pewnych szczegółowych kwestiach wypowiedział się przy użyciu odmiennej niż Naczelnik US argumentacji, nie uzasadnia wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., nie zaś art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, w sytuacji gdy podzielił on co do istoty stanowisko organu pierwszej instancji.

Z analogicznych powodów niezasadnym był sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut adresowany - jak należy przyjąć, sądząc z jego treści - do organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zakresie treści uzasadnienia decyzji. Fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, który zdaje się uzasadniać ten ostatni zarzut, stanowi w istocie kolejną "rozgrywkę słowną", wypaczającą sens wypowiedzi organu, a nie wytknięcie organowi rzeczywistego i istotnego błędu procesowego.

2.11. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 2 O.p. w odniesieniu do opinii biegłego.

Ani bowiem organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie przydawały opinii biegłego charakteru dokumentu urzędowego w rozumieniu tych przepisów Ordynacji podatkowej.

Natomiast zasadne okazało się stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej

wraz ze wspierającą je argumentacją, w zakresie tego zarzutu w odniesieniu do decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec podmiotu ujętego w zakwestionowanych fakturach. Choć sama decyzja może być uważana za taki dokument, nie oznacza to jednak, że organy podatkowe były w sprawie Skarżącego związane ocenami co do stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu wspomnianej decyzji. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia, czy ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w takiej decyzji jest jedynie to, że wobec konkretnego podmiotu wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązującą do zapłaty wykazanego w fakturach podatku, przyjmując przedstawiony w tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia wyrażone przez organ podatkowy, który wydał tę decyzję, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20).

Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika natomiast, że organ ten nieprawidłowo rozumie sens i znaczenie ww. przepisu, rozciągając wynikające z niego domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności) na ustalenia faktyczne dokonane na podstawie oceny dowodów w tamtym postępowaniu. Dodatkowo bezzasadnie argumentował on, że w ramach postępowania dotyczącego Skarżącego nie przeprowadzono postępowania przeciwko autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą tamtej decyzji (art. 194 § 3 O.p.) i tym samym jej zwiększona moc dowodowa nie została obalona, jako że Skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwalałyby to uczynić.

Opaczne rozumienie przez organ odwoławczy treści art. 194 O.p. nie stanowiło jednak uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w istocie wydane w sprawie Skarżącego rozstrzygnięcia, w ramach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji, opierały się na zebranym i ocenionym samodzielnie przez organy podatkowe w jego sprawie materiale dowodowym. W szczególności Dyrektor IAS bezpośrednio po poczynionych przez siebie wywodach dotyczących wykładni art. 194 O.p. zwrócił uwagę, że wspomniana decyzja [wydana w stosunku do fakturowego kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.] nie stanowiła samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia tego organu w sprawie Skarżącego. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie poddał wprawdzie krytyce stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, ale równocześnie ograniczył się tylko do stwierdzenia, że decyzja ta stanowiła dokument urzędowy i organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie Skarżącego musiały ją brać pod uwagę. Stwierdzenie takie nie naruszało art. 194 O.p., gdyż brane pod uwagę powinny być wszystkie zebrane w sprawie dowody w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.

2.12.1. W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w rozpoznanej skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza błędną wykładnię art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z przepisami dyrektywy 112.

Autor skargi kasacyjnej nie podał jednak, na czym owa błędna wykładnia miałaby polegać. Uzasadnienie tak postawionego zarzutu ograniczało się wyłącznie do negacji nie samej wykładni, lecz zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wobec Skarżącego, co uzupełnione zostało polemiką z ustaleniami faktycznymi. Zarzut w tym obszarze został zatem nieprawidłowo sformułowany. Jeśli Strona postępowania nie zgadzała się z interpretacją przepisów dokonaną na gruncie jej sprawy przez Sąd, winna była w skardze kasacyjnej wykazać, dlaczego stanowisko Sądu jest błędne i zaprezentować poprawną interpretację podanych przepisów. Tymczasem w sprawie niniejszej tego zabrakło.

Nie został wyrażony także jakikolwiek komentarz Skarżącego odnośnie do poszczególnych przepisów unijnych wskazanych w tym zarzucie.

2.12.2. Zarzucając z kolei brak zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a to w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącego zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane, Skarżący powiela swoje zastrzeżenia podniesione już w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ale jak się okazało nieskutecznie.

Tymczasem w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego.

W odniesieniu do zastosowania prawa materialnego wskazać należało i to, że organy - choć nie kwestionowały jako takiego samego wykonania robót budowlanych w zakresie, w jakim miał je wykonać (według twierdzeń Skarżącego) podmiot widniejący na spornych fakturach VAT - wobec stwierdzenia, że roboty te nie zostały wykonane przez ten podmiot, miały co do zasady podstawy do odmowy odliczenia od podatku należnego kwot wynikających z faktur VAT, które właśnie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym przypadku pod względem podmiotowym, co należało wyraźnie podkreślić.

Jednocześnie organy podatkowe wykazując, że podmiot wymieniony jako wystawca w treści zakwestionowanych faktur VAT nie mógł być rzeczywistym wykonawcą usług budowlanych uwidocznionych w tych fakturach, gdyż nie prowadził wówczas rzeczywistej działalności gospodarczej - wobec podtrzymywanych przez Skarżącego twierdzeń o nabyciu usług budowlanych od tego "wykonawcy" - nie były obowiązane do dowodzenia i wykazania, kto w rzeczywistości usługi te wykonał. Nie zachodziła więc konieczność podjęcia dalszych działań zmierzających w kierunku ustalenia faktycznych podwykonawców usług ze spornych faktur oraz rzeczywistej zapłaty temu z faktur.

2.12.3. Przypomnieć też należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie unijnego Trybunału reguły tzw. dobrej wiary/należytej staranności, przy czym reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary).

W skardze kasacyjnej problematyka dobrej wiary pojawiła się tylko w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego i to w dodatku w takim ujęciu, które nie zmierzało do podnoszenia/wykazania jej istnienia u Skarżącego (bo ten konsekwentnie twierdził, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią faktur przez podmioty w nich widniejące), lecz do wyeksponowania wewnętrznej sprzeczności/ nielogiczności w stanowisku organu podatkowego. Sprzeczność ową sprowadzono do konstatacji, że skoro organ drugiej instancji wywodził, że usługi nie zostały wykonane (czynności udokumentowane fakturami miały charakter fikcyjny), to nie powinien dokonywać analizy dochowania przez Skarżącego dobrej wiary (nie było potrzeby jej badania, a działanie w tym obszarze jawiło się jako niezrozumiałe i nieuprawnione), zaś powoływany przez Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy dorobek orzeczniczy krajowy i unijny z tego zakresu nie miał żadnego waloru dla niniejszego postępowania, co było też sprzeczne z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że:

po pierwsze, trafność ustaleń organów na tle zagadnienia dobrej wiary (stwierdzenia jej braku u Skarżącego) nie mogłaby zostać wzruszona zarzutami prawa materialnego, co wcześniej zostało już wyjaśnione, ale i w istocie do ich wzruszenia Skarżący nie zmierzał swoimi motywami;

po drugie, istotnie gdyby było tak, że tego rodzaju usług jak wymienione w spornych fakturach Skarżący nie nabył i w ogóle nie musiał ich nabywać od podwykonawców dla wykonania usług przez siebie fakturowanych (wykazanego obrotu - jak podał Sąd pierwszej instancji - organy mu nie kwestionowały), to wystarczające byłoby poprzestanie na samym tylko wykazaniu zupełnej fikcyjności transakcji w postaci nabycia usług (braku ich nabycia w ogóle) i powstrzymanie się od dalej idących wypowiedzi osadzonych w okolicznościach dobrej wiary;

po trzecie, w analizowanym przypadku fikcyjność zafakturowanych usług w ramach podatku naliczonego odnosiła się do strony podmiotowej spornych faktur, a to oznaczało, że usługi jako takie były nabywane przez Skarżącego, ale podmiotem je świadczącym nie mógł być T. L., co z kolei oznaczało zasadność prowadzenia wywodów i ustaleń właściwych dla należytej staranności/dobrej wiary;

po czwarte, zapatrywania Skarżącego wsparte orzecznictwem sądów administracyjnych należało odnosić do przypadków "pustych faktur" sensu stricto, czyli niemających ani waloru podmiotowego, ani przedmiotowego odpowiadającego rzeczywistości, zaś w sprawie Skarżącego nie występowały jednocześnie oba te elementy, lecz tylko jeden z nich (podmiotowy).

Przedstawione spostrzeżenia dopełniały zatem odniesienie się do wywodów Skarżącego w płaszczyźnie prawa materialnego.

2.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.14. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 5 kwietnia 2024 r. stawił się w imieniu organu inny radca prawny, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ww. rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

Uwzględniając, że na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. rozpoznano łącznie trzy podobne sprawy Skarżącego dotyczące różnych lat podatkowych (o sygn. akt I FSK 747/20, I FSK 753/20 i I FSK 754/20), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. zasądził zwrot kosztów postępowania w części, miarkując ów zwrot do 1/3 jego przepisowej wysokości.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 1.800 zł (1/3 z 5.400 zł).

Sędzia WSA del. D. Mączyński Sędzia NSA R. Pęk Sędzia NSA H. Sęk (spr.)