Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 803/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art, 21 § 3, art. 75 § 3, art. 79 § 1, art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "DUKS") w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec Skarżącej D. Sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r., stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za grudzień 2011 r., opisane w protokole badania ksiąg z dnia 21 października 2014 r..

DUKS, decyzją z [...] grudnia 2014 r., nr [...], określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), w kwocie 126.500,00 zł, związanego z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2011 r. dla S.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], doręczoną pełnomocnikowi Strony w dniu 15 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r.

W dniu 19 marca 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako "NUS") wpłynął wniosek Strony z dnia 16 marca 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 129.990,00 zł. Do wniosku załączono korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., z wykazaną kwotą do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 15.082,00 zł. Skarżąca wskazała, że w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną przez DUKS i stwierdzonymi w jej toku nieprawidłowościami, w celu uniknięcia postępowania karnego skarbowego, w dniu 5 grudnia 2014 r. złożyła korektę ww. deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. W korekcie tej uwzględniła wskazania Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 21 października 2014 r. i dokonała obniżenia wykazanej sprzedaży o wartość netto: 649.591,61 zł i podatek VAT: 149.406,07 zł oraz kwoty podatku naliczonego o 279.396,18 zł. Zdaniem Strony jednak ustalenia organu kontroli skarbowej są jednak pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, i jako takie - nieprawidłowe. We wniosku Skarżąca wskazała, że zakwestionowane przez Urząd Kontroli Skarbowej transakcje sprzedaży linii do produkcji wzmocnień stalowych na rzecz S., jak również transakcje nabycia blachy od S. oraz linii do produkcji wzmocnień stalowych od D. Sp. z o.o., miały faktycznie miejsce. Powołał się na konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie i wnioskując o przesłuchanie na tę okoliczność świadków.

Odpowiadając na pytanie NUS, DUKS uznał, że z uwagi na złożenie przez Stronę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm., dalej jako "u.k.s."), zostanie podjęte postępowanie w celu określenia dla Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Następnie DUKS poinformował, że w dniu [...] czerwca 2015 r. wydana została decyzja nr [...], określająca Stronie wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 145.072,00 zł. DUKS przekazał dla NUS potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r.  DUKS, w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] uznał, że faktury dotyczące nabycia przez Stronę blachy od S. oraz nabycia maszyny do profili zimno giętych wraz z kompletem rolek od D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również, że wystawiona przez Stronę faktura VAT dotycząca dostawy linii do produkcji wzmocnień stalowych na rzecz S. nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, wobec której wystąpiłby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wskazał również, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy taśm do V. Sp. z o.o., opisanej w fakturze VAT wystawionej w grudniu 2011 r., powstał w styczniu 2012 r.

NUS, decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...], uwzględniając określoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., jak również wpłaty dokonane przez Podatnika z tytułu tego podatku za ww. okres rozliczeniowy, odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Skarżąca, w odwołaniu z 1 października 2015 r. od decyzji nr [...], zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów prowadzących do ustalenia prawdy obiektywnej i zaniechanie oceny zebranego materiału dowodowego,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskutek prowadzenia postępowania i wydania decyzji w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania nie zostało prawomocnie zakończone.

Jego zdaniem, organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że decyzja DUKS nie jest prawomocna ani wykonalna, nie wiąże więc Strony, a zawarte w niej ustalenia nie mogą być wyłączną podstawą do rozstrzygnięcia sprawy. Organ winien albo przeprowadzić własne postępowanie podatkowe, czyli zebrać i ocenić zebrany materiał dowodowy, albo poczekać do prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy, na którą powołuje się w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie wszczęte przez organ I instancji powinno zatem pozostać zawieszone do uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zdaniem pełnomocnika Strony bez prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy, postępowanie nie posiada oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponieważ nie było prowadzone postępowanie dowodowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję NUS.

Jego zdaniem, nadpłata podatku występuje, gdy w świetle obowiązującego prawa świadczenie podatkowe w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo jest ono wyższe niż powinno (świadczenie nadpłacone).

Zdaniem DIS, postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają również możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Dlatego, w ocenie DIS, decyzja NUS z dnia [...] września 2015 r. odpowiada prawu, zasadnie uwzględniając wiążący dla niniejszej sprawy charakter decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy bezsporne jest, że organ kontroli skarbowej podjął zakończone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Impulsem do podjęcia tego postępowania było złożenie w dniu 19 marca 2015 r. przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 129.990,00 zł. wraz z jednoczesną korektą deklaracji VAT-7.

DUKS, decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...] stwierdził, że rozliczenie dokonane przez Stronę w przedłożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekcie deklaracji za ten miesiąc jest nieprawidłowe i określił Stronie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. w kwocie: 145.072,00 zł. Następnie DIS, decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...]. Na rzecz zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Podatnik dokonał dwóch wpłat w łącznej kwocie 145.072,00 zł, tj. w dniu 25 stycznia 2012 r. - w wysokości 15.082,00 zł oraz w dniu 5 grudnia 2014 r. - w wysokości 129.990,00 zł z odsetkami w kwocie 43.085,00 zł. Dlatego, wg DIS, nie powstała nadpłata za grudzień 2011 r., ponieważ istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Strony za grudzień 2011r., która na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia pozostaje w obrocie prawnym.

Za nietrafny uznał zatem zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

W ocenie DIS skoro rzeczą organu I instancji było jedynie skontrolowanie, czy Strona uiściła podatek w wysokości wyższej niż wynikająca z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie jest możliwe odnoszenie się do zawartej we wniosku i odwołaniu argumentacji, dotyczącej prawidłowości ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodnego, objętych postępowaniem wymiarowym.

Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie DIS, nawet jeśli NUS był zobowiązany do zawieszenia prowadzonego przez siebie postępowania w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty do czasu rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowej, to DIS może powołać się na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu odwoławczym dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego, jako miejsce właściwe do oceny prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania i stanowiska Strony w tym zakresie. Tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu.

Spółka w skardze do Sądu, zakwestionowała decyzje DIS w całości. Zarzuciła jej:

1. naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowód prowadzących do ustalenia prawdy obiektywnej i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego

2. naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 187 i 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony

3. naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie: art. 7 ust 1, art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3 a pkt 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała w szczególności, że naruszenie przepisów postępowania, polegające na pominięciu wniosków dowodowych strony oraz braku oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, doprowadziło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, gdyż brak jest podstaw do twierdzenia, że doszło do wystawienia faktur, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji czy też, że faktury ujęte w rejestrze zakupu Spółki nie dają prawa do odliczenia VAT z tego powodu, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej, nie będąc przy tym związane - stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. - zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co pozwala i obliguje do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa.

Tak przeprowadzona sądowa kontrola decyzji administracyjnych polega na zbadaniu ich zgodności z przepisami prawa obowiązującymi w dniu wydania decyzji, oraz trafności zastosowania tych przepisów w odniesieniu do istniejącego - również w dacie podjęcia aktu - stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, wojewódzki sąd administracyjny kieruje się zasadą, iż bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny sprawy z chwili wydania zaskarżonego aktu. Nie jest to jednak zasada absolutna, gdyż w szczególnych przypadkach Sąd zobowiązany jest uwzględnić także pewne zdarzenia prawne, które zaszły już w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Przykładowo, taka właśnie sytuacja zachodzi, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niezgodność z ustawą zasadniczą aktu prawnego, stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia; czy też, gdy przed rozstrzygnięciem skargi na bezczynność organu, bezczynność ta ustała. W ocenie Sądu, kolejny wyjątek od przedstawionej wyżej reguły dotyczy sytuacji, gdy prawomocnym wyrokiem Sądu wyeliminowano z obrotu prawnego akt (wcześniejszy), w oparciu o który organ administracji wydał kolejny akt (późniejszy), będący również przedmiotem kontroli Sądu.

Z ostatnio opisaną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, której. Przypomnijmy, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. w kwocie: 145.072,00 zł.

Decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...]. Decyzja ta stała się ostateczna, jednakże w związku z wniesieniem przez Stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, decyzja ta, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r.,sygn. akt III SA/Wa 3360/15, została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wyrok jest prawomocny.

Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r,, co też jednoznacznie stwierdził organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa sądowego, w zaskarżonej decyzji, stała na przeszkodzie wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Wskazać jednak trzeba, iż istniały w orzecznictwie sądowym rozbieżności, dotyczące relacji postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w szczególności: 1) czy organ podatkowy przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zakwestionowania korekty deklaracji podatkowej stanowiącej załącznik do tego wniosku zanim wypowie się co do jego zasadności, każdorazowo zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wydać decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., 2) czy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wymogami określonymi m.in. w art. 75 § 3 O.p. wywołuje skutek w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV O.p,, 3) czy też organ podatkowy musi dokonać wszczęcia takiego postępowania z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p. Kwestie te rozstrzygnął ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Siedmiu Sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13.W uchwale tej wyjaśniono, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

NSA zwrócił uwagę, iż jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej podkreślił także, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących Strony, a następnie wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty.

W konsekwencji podzielając pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2012 r., sygn. akt II FSK 223/11 (trafnie wskazany w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy) oraz prezentowany jednolicie przez wojewódzkie sądy administracyjne: w Olsztynie (wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 468/08, LEX nr 475282), w Białymstoku (wyrok z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 148/08, LEX nr 447905), we Wrocławiu (wyrok z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 610/09, LEX nr 550233), w Lublinie (wyrok z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 565/08, LEX nr 491963) i w Opolu (wyrok z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Op 157/11, LEX nr 991252), podkreślić należy, że decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06 (LEX nr 216725) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno – prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sąd orzekającego w niniejszej sprawie zaakcentować również należy, że przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponadto, ponieważ w O.p. brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Zatem w rozstrzyganej sprawie należało wziąć pod uwagę, że tutejszy Sąd ww wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r. III SA/Wa 3360/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2015 r., która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia będącego przedmiotem niniejszego postępowania w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołanym wyżej, prawomocnym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r. należało uchylić decyzję odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2011 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdyż wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Przedstawiona przez Sąd ocena prawna przesądziła o uchyleniu zaskarżonego aktu wydanego w rozpoznawanej sprawie, zatem czynienie rozważań co do ich legalności w aspekcie zarzutów skargi stało się zbędne.

Orzeczenie o kosztach postępowania oparto o treść art. 200 i art.205 p.p.s.a.