Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1593/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1, art. 70c, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 8 grudnia 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] małżonkowie W. i W. K. sprzedali:

- stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 49,37 m2, usytuowany w budynku przy ul. [...] w W., składający się z jednej sali sprzedażowej i jednego zaplecza wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą o powierzchni 34,05 m2 oraz ze związanymi z własnością lokalu prawami,

- stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 36,85 m2, usytuowany w budynku przy ul. [...] w W., składający się z jednej sali sprzedażowej i jednego zaplecza wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą o powierzchni 40,39 m2 oraz ze związanymi z własnością lokalu prawami,

za cenę w łącznej kwocie 1.450.000 zł. Wyżej opisane lokale niemieszkalne Skarżący nabyli do majątku wspólnego, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w następujący sposób:

- stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny nr [...] -

w dniu 27 marca 2014 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży i oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste oraz ustanowienia hipoteki, nr Rep. nr [...]; wartość rynkowa lokalu użytkowego nr [...] została oszacowana na kwotę 235.215 zł, natomiast wartość ułamkowa części nieruchomości stanowiącej działkę nr ewid. [...], z obrębu [...], o obszarze 288 m2, przy ul. [...] w W. na kwotę 79.785 zł. Koszty notarialne związane z tym aktem wyniosły 3.436,97 zł;

- stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny nr [...] - w dniu 27 marca 2014 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży i oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste oraz ustanowienia hipoteki, nr Rep. [...]; wartość rynkowa lokalu użytkowego nr [...] została oszacowana na kwotę 181.579 zł, natomiast wartość ułamkowa części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], z obrębu [...], o obszarze 354 m2, przy ul. [...] w W. wyniosła 74.354,94 zł. Koszty notarialne związane z tym aktem wyniosły 2.922,83 zł.

Pani W. K. (Skarżąca, Strona) w dniu 24 kwietnia 2015 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2014, w którym wykazała:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 724.500 zł

- koszty uzyskania przychodu 211.087 zł

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 513.413 zł

- kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także u.p.d.o.f.) 513.413 zł

- podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych zł) – 0 zł

- podatek (19%) – 0 zł

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (Organ pierwszej instancji, Naczelnik) postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. wszczął wobec Pani W. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie doręczono w dniu 14 października 2019 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. określił Pani W. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2014 roku nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 58.178 zł, uwzględniając:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 725.000,00 zł,

- koszty odpłatnego zbycia 1.521,51 zł,

- przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia 723.478,49 zł,

- koszty uzyskania przychodu 238.438,04 zł,

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 485.040,45 zł,

- kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 (dochód x wydatki na własne cele mieszkaniowe/przychód) 178.838,43 zł,

- podstawę opodatkowania po zaokrągleniu do pełnych złotych 306.202 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokali niemieszkalnych numer [...] i numer [...] wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz ze związanymi z własnością lokali prawami stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie i nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzję Organu pierwszej instancji Strona zaskarżyła w całości w dniu [...] grudnia 2020 r. w drodze odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Dyrektor, Organ odwoławczy).

Pełnomocnik Strony zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 192, art. 210 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, interpretacji wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Strony przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na korzyść Podatnika oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w całości oraz poprzez brak realizacji w niniejszym postępowaniu naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego;

2. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, czyli prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 123 O.p. poprzez brak czynnego udziału strony.

i na tej podstawie wniosła o uchylenie przez Organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zakwestionowała część dokonanych przez organ ustaleń faktycznych oraz ich ocenę prawną dotyczących nie uznania jako koszt uzyskania przychodu kwoty 950.000,00 zł. Wskazano, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała żadna rzeczywista podstawa do ustalenia innej wartości zobowiązania aniżeli wynikająca ze złożonych przez Stronę deklaracji oraz kwestii wniesionych w piśmie z dnia 20.11.2020r. Wskazano, że organ całkowicie zignorował materiał złożony przez Stronę jako wyjaśnienia okoliczności zapłaty kwoty 950.000,00 zł nie uznając go za dowód w sprawie jak również całkowicie pominął pismo z dnia 20 listopada 2020 r. Wskazano, że kwota 950.000,00 zł została zapłacona poprzez przeniesienie na rzecz sprzedającego własności środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym w Banku [...] S.A w związku z jednocześnie zawartą przez strony umową przechowania. Na mocy tej umowy Przechowawcy w tym wypadku będący jednocześnie Nabywcami nie mogli używać przedmiotu oddanego im na przechowanie a jedynie mieli pieczę nad przedmiotem oddanym na przechowanie. Przez pieczę nad środkami zgromadzonymi na wspomnianym rachunku bankowym należy rozumieć strzeżenie jej przed ubytkiem.

W dniu 20 listopada 2020r. zostało wystosowane stanowisko Strony w sprawie zgromadzonego materiału, gdzie wniesiono jednocześnie o powołanie świadków w sprawie, jak również wskazano na błędne kwoty wskazane w zeznaniu podatkowym. Pełnomocnik Strony wskazał, że stanowisko Strony nie zostało jednak uwzględnione, gdyż odpowiedź na art. 200 Ordynacji podatkowej wysłana została listem poleconym w dniu 20 listopada 2020r. i doręczona do Urzędu w P. 2020-11-24 12:46. Tym samym w ocenie Pełnomocnika organ podatkowy w rażący sposób naruszył prawo gdyż wydał decyzję zbyt wcześnie.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2021 r. zatytułowanym "uzupełnienie odwołania" wskazano, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności, mające wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że nie ma znaczenia doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia z dnia 3 grudnia 2020r. na podstawie art. 70c O.p., ponieważ postępowanie karne skarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (dla pozoru), niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, co nie powinno, zdaniem Strony, wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro nie przedstawiono zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym pełnomocnik żąda uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Ponadto Pełnomocnik odniósł się ponownie do wydatkowania kwoty 950.000,00 zł stwierdzając, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków miało kluczowe znaczenie poprzez rozwiązanie wątpliwości co do zapłaty całej ceny za nieruchomość. Wskazano, że w przypadku transakcji tzw. rodzinnych przekazywanie środków często odbywa się w sposób niestandardowy. Prawo dopuszcza pozostawienie środków pieniężnych na przechowanie tak, aby można było korzystać z nich w miarę potrzeb. Uważa, że w przypadku rodziny, zwłaszcza tak bliskiej jak w omawianej sprawie zwykle nie potrzebne są pełnomocnictwa szczególne o ile panuje zasada wzajemnego zaufania. Syn Pani W. K. takie zaufanie do rodziców miał i Strona nie widziała potrzeby występowania do banku o pełnomocnictwo. Rodzice każdorazowo, aż do wyczerpania spornej kwoty realizowali zlecenie Pana M. K.

W piśmie z dn. 23 marca 2021 Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego w postaci Postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r. oraz protokołu z przedstawienia Pani W. K. zarzutów z art. 56 §2 k.k.s. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie postanowienie w sprawie przedstawienia zarzutów zostały ogłoszone podejrzanemu w styczniu 2021 r., czyli po upływie 5 lat od czasu popełnienia czynu zabronionego, a co za tym idzie należy uznać, że przejście dochodzenia w fazę ad personam nastąpiło po tym okresie.

Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazując, że analiza materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie nie potwierdziła, iż zgodnie z treścią zawartą w akcie notarialnym Rep. nr [...] przed podpisaniem aktu M. K. otrzymał od rodziców pełną kwotę 1.450.000 zł tytułem zapłaty za zabudowaną nieruchomości położoną w miejscowości R., gminie N., stanowiącą działkę gruntu numer [...]. Wbrew zapisom zawartym w umowie przedwstępnej z dnia 15 grudnia 2014 r. zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż w ramach zapłaty zaliczki w wysokości 950.000 zł małżonkowie W. i W. K. przenieśli na rzecz syna M. K. własność środków zgromadzonych na rachunku bankowym nr [...] i z dniem 5 grudnia 2014 r. M. K. stał się wyłącznym właścicielem środków pieniężnych zgromadzonych na ww. rachunku bankowym, a tym samym miał wyłączne prawo do dysponowania zgromadzonymi na ww. koncie środkami pieniężnymi. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie dowodzi, iż M. K. wbrew zapisom zawartym w umowie przedwstępnej z dnia

15 grudnia 2014 r. na podstawie dyspozycji nie został wyłącznym właścicielem środków pieniężnych zgromadzonych na ww. rachunku bankowym i dysponował nimi jako ich właściciel. [...] Bank S.A. w piśmie z dnia 30 października 2020 r. wskazał, iż do rachunku W. i W. K. o ww. numerze nie ustanowiono pełnomocnictw, a zatem M. K. nie mógł dysponować środkami zgromadzonymi na należącym do W. i W. K. rachunku bankowym jako wyłączny właściciel. Analiza przekazanej przez Bank historii potwierdza, że wyłącznym dysponentem środków na rachunku bankowym nr [...] byli jedynie W. i W. K.

Ponadto jak wynika z historii ww. rachunku bankowego, znajdujące się na nim środki pieniężne w kwocie 950.000 zł, które zasiliły rachunek w dniu 5 grudnia 2014 r. tytułem zapłaty za zbyte lokale użytkowe zostały następnie w dniu 18 grudnia 2014 r. przelane na inne rachunki bankowe W. K. i W. K. w łącznej kwocie 850.000 zł tytułem "zasilenie". Środki w tej wysokości nie powróciły na rachunek bankowy nr [...] do dnia podpisania umowy przyrzeczonej, tj. do dnia 9 lipca 2015 r. W żadnym momencie w okresie od dnia 18 grudnia 2014 r. do dnia 9 lipca 2015 r. saldo środków zgromadzonych na ww. rachunku bankowym nie przekraczało kwoty 50.000 zł i oscylowało najczęściej w przedziale od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. W świetle powyższego również i z tego powodu Dyrektor nie dał wiary oświadczeniu M. K. złożonemu w dniu 9 lipca 2015 r. w zakresie otrzymania przez niego kwoty 950.000 zł.

Również wyjaśnienia złożone przez Stronę, iż w ramach umowy przechowania nie mogła używać przedmiotu oddanego jej na przechowywanie a jedynie miała pieczę nad przedmiotem oddanym na przechowanie stało, zdaniem Dyrektora,

w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Otóż z analizy historii rachunku bankowego o nr [...] wynika, iż zarówno W. K. jak i jej małżonek w sposób swobodny dysponowali środkami pieniężnymi zgromadzonymi na ww. rachunku bankowym, dowolnie dokonując przelewów środków pieniężnych na inne należące do nich rachunki bankowe, regulując płatności m. in. tytułem wywozu śmieci, przelewając tytułem uznania oraz tytułem obciążenia środki pieniężne pomiędzy tym rachunkiem a rachunkiem bankowym o nr [...] wykorzystywanym przez W. K. do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – D. M. W. K.

W sytuacji pozyskania przez organ pierwszej instancji dowodu, który jednoznacznie potwierdził, iż M. K. nie został wyłącznym właścicielem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym o nr [...] i dysponował nimi jako ich właściciel, powołanie na świadka K. K. oraz R. K., tj. osób które rzekomo często uczestniczyły przy przekazywaniu środków pieniężnych rozliczających transakcję nabycia nieruchomości mocą aktu notarialnego Rep. nr [...], w ocenie Dyrektora nie stanowiłoby dowodu mającego znaczenie dla sprawy, gdyż samo potwierdzenie tych osób o częstym uczestniczeniu przy rozliczeniu transakcji nie dowodzi, iż M. K. zgodnie ze wstępną umową sfinalizowaną aktem notarialnym Rep. nr [...] został wyłącznym właścicielem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym i dysponował nimi jako ich właściciel. Fakt braku zapłaty części ceny (zaliczki) przez W. i W. K. został potwierdzony dowodem z którego jednoznacznie wynika, że M. K. z dniem 6 grudnia 2014 r. nie został wyłącznym właścicielem środków pieniężnych zgromadzonych na ww. rachunku bankowym, nie uzyskał prawa do dysponowania zgromadzonymi tam środkami. Dodatkowo Dyrektor wskazał, iż twierdzenia Strony odnoszące się do okoliczności dotyczących zapłaty części ceny (zaliczki w kwocie 950.000 zł) ewaluowały wraz z czynionymi przez organ ustaleniami stojącymi w sprzeczności z uprzednio składanymi przez Podatnika wyjaśnieniami.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu pozbawienia Strony prawa czynnego uczestniczenia w toczącym się postępowaniu, a w szczególności w jego ostatnim etapie stwierdził, że Strona miała zapewniony udział w trakcie całego toczącego się postępowania, wzywana była do dostarczenia niezbędnych dokumentów oraz była informowana o podjętych czynnościach. Naczelnik przed wydaniem zaskarżonej decyzji postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 13 listopada 2020 r. Pełnomocnik Strony skorzystał z tego prawa dokonując wglądu w akta sprawy w dniu 17 listopada 2020 r. Uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego zawarte w piśmie z dnia 20 listopada 2020 r. Wobec powyższego zarzut pozbawienia Strony prawa czynnego uczestniczenia w toczącym się postępowaniu, w szczególności w jego ostatnim etapie nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor nie zgodził się także ze stwierdzeniem Strony, że brak odniesienia się Organu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji do stanowiska Strony zawartego w piśmie z dnia 20 listopada 2020 r. stanowi o rażącym naruszenia prawa. W ocenie Dyrektora z wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. o przeprowadzenie dowodu z powołania na świadków osób, które często uczestniczyły przy przekazywaniu środków pieniężnych rozliczających transakcję nabycia nieruchomości mocą aktu notarialnego Rep. nr [...] nie wynika, by zeznania tych osób wniosły nowe okoliczności mające znaczenie dla sprawy w zakresie zdarzeń zawartych we wstępnej umowie sfinalizowanej aktem notarialnym Rep. [...]. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Pismem z dnia 8 czerwca 2021 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Organu drugiej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 192, art. 210 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, interpretacji wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Skarżącej przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na korzyść podatnika oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w całości oraz poprzez brak realizacji w niniejszym podstępowaniu naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania, czyli prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak czynnego udziału strony;

- art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażąco błędne nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe wygasło z powodu jego przedawnienia wobec upływu pięcioletniego okresu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe) przez niezasadne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżąca zakwestionowała część dokonanych przez Organ ustaleń faktycznych oraz ich ocenę prawną dotyczących nie uznania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 950 000,00zł. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała, zdaniem Skarżącej, żadna rzeczywista podstawa do ustalenia innej wartości zobowiązania aniżeli wynikająca ze złożonych przez Skarżącą deklaracji oraz kwestii wniesionych w piśmie z dnia 20 listopada 2020r. Wskazała, że pomimo wysłania w terminie, tj. 20 listopada 2020 r., stanowisko strony w sprawie zgromadzonego materiału i wniesienia jednocześnie o powołanie świadków w sprawie, jak również wskazania na błędne kwoty wskazane w zeznaniu podatkowym, stanowisko Strony nie zostało uwzględnione, o piśmie tym w treści decyzji nawet nie wspomniano. Organ podatkowy w rażący sposób naruszył prawo raz wydając decyzję zbyt wcześnie, po drugie nie uwzględnił stanowiska Strony mimo, że przesyłka została dostarczona w zakreślonym terminie. Wskazano, że Dyrektor nie zechciał rozpatrzyć złożonych przez Stronę wnioskach dowodowych bezzasadnie odmówił wiarygodności i należytej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla Strony poprzez ich odrzucenie. Zarzucono, że Dyrektor nie dokonał oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dopuszczając się tym samym naruszenia jednej z naczelnych zasad stanowiącej, iż wszystkie środki dowodowe w postępowaniu mają taką samą wagę. Nie uwzględniono wyjaśnień dotyczących wydatkowania kwoty 950 000,00 zł. udostępnionej Panu M. K. Strona zakwestionowała zastosowanie w sprawie art. 70 §6 pkt 1 O.p., wskazując, że w uzupełnieniu odwołania zakwestionowano zastosowaną w Jej przypadku próbę uruchomienia mechanizmu zawieszenia biegu terminu przedawnienie poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego bez przedstawienia Jej jakichkolwiek zarzutów

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie

W piśmie procesowym z dnia 15 sierpnia 2021 r. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że w dniu 24 maja 2021 roku NSA podjął uchwały o sygnaturze akt I FPS 1/21, zgodnie z którą Sąd Administracyjny może oceniać spełnienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie karnej Skarbowej. Skarżąca podniosła że dopiero po dwóch latach od dokonanych czynności sprawdzających organ zdecydował się na wszczęcie postępowania podatkowego. Postępowanie to wielokrotnie było wydłużone, a pośpiech w sprawie łatwo zauważyć dopiero od połowy miesiąca listopada 2020 roku. To dlatego w dniu 2 grudnia 2020 roku wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a już 3 grudnia 2020 roku zaistniało zawiadomienie w trybie art 70c O.p. Skarżąca wskazała, że to nie był przypadek, organ nieudolnie prowadząc czynności sprawdzające a potem postępowanie podatkowe zechciał nagle obarczyć całą odpowiedzialnością Skarżącą jako podatnika, a przecież nie unikała odpowiedzi na pytania i przedstawienia stosownych dokumentów. Wskazała również, że całość sprawy ma swoją genezę w doniesieniu na nią i na jej męża do organu podatkowego przez byłego członka Jej rodziny. Osoba ta szkalowała Ich dobre imię zawiadamiając różne organy Państwa. Byli zmuszeni uczestniczyć w różnych sprawach sądowych, wytoczonych na skutek pomówień. Częściowo udało się wywalczyć sprawiedliwość, gdyż dysponują prawomocnym wyrokiem dla byłego członka rodziny, w którym został skazany za występek z artykułu 212 §1 k.k. i wymierzono karę 3 miesięcy ograniczenia wolności z obowiązkiem wykonywania nieodpłatnej kontrolowanej pracy na cele społeczne. Skarżąca podtrzymała również, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym stały się własnością Jej syna M. K. Odnosząc się do tezy Organu (że Syn nie stał się wyłącznym właścicielem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym nr [...]) wywodzonej z tego, że na ww. rachunku nie ustanowiono pełnomocnictw, środki uzyskane ze sprzedaży lokali użytkowych, które zasiliły rachunek w dniu 5 grudnia 2014 r. zostały przelane na inne rachunki będące własnością Skarżącej i Jej męża oraz tego, że zarówno Skarżąca jak i Jej mąż regulowali płatności własne, tj. wywóz śmieci, lub przelewali na działalność męża Sklep [...], wskazała, że jak informowali zarówno Organ I Instancji jak również II instancji transakcje pomiędzy rodzicami i synem odbywały się w atmosferze wzajemnego zaufania, dlatego do części należności przyjęto formułę przechowania. Środki na rachunku były przechowywane dla M. K. , gdyż tak się umówili. Rodzice byli tylko przechowawcami, syn nie chciał pełnomocnictwa, gdyż był pewien, że pieniądze aż do wyczerpania całej kwoty w każdej chwili są do Jego dyspozycji. Wskazała, że bardzo wyraźnie są widoczne przelewy na konto osobiste syna, na jego rachunek firmowy i kartę kredytową z jego każdorazowym życzeniem. Nie dano również szansy na przesłuchanie świadków na tę okoliczność, którzy niejednokrotnie uczestniczyli przy zlecaniu przez Pana M. K. przelewów na swoją rzecz z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z historii rachunku bankowego wyraźnie widać, że założone zostały na subkontach lokaty terminowe z wyższym oprocentowaniem. Po zakończeniu terminu odsetki były wypłacane i przekazywane oddzielnie Panu M. K. Nie widzieli w tym nic złego, że nadal korzystają z konta, pomimo przechowywania pieniędzy Pana M. K. Co miesiąc, wspólnie z synem, sumowali ile pieniędzy wykorzystał – to do wyczerpania całości. Pan M. K. od czerwca 2015 r. wynajął lokal w R. na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokal wymagał generalnego remontu, zakupił też wyposażenie oraz towar – wszystkie środki na ten cel pochodziły z przechowywanych pieniędzy. Skarżąca wskazał, że w ciągu ostatnich 25 lat przy sprzedaży czy zakupie nieruchomości nigdy dnie była powiadomiona przez żadnego notariusza, że pieniądze muszą być przelane na konto, bądź zachodzi potrzeba udzielenia pełnomocnictwa do rachunku bankowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie zasadniczo dotyczy możliwości zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 8 grudnia 2014 r. (Rep. [...]) przez Skarżącą i Jej męża lokali niemieszkalnych numer [...] i numer [...] wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz ze związanymi z własnością lokali prawami za łączną cenę 1.450.000 zł (gdzie połowa tej kwoty, tj. 725.000 zł, stanowił przychód Skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości) zwolnienia (do całości tej kwoty) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w z związku nabyciem przez Skarżącą i Jej męża od syna, Pana M. K., zabudowanej (parterowym budynkiem mieszkalnym z poddaszem użytkowym o pow. użytkowej 250 m2) nieruchomości położonej w miejscowości R., gminie N. stanowiącej działkę gruntu nr [...] o obszarze 1.700 m2 na mocy umowy sprzedaży z dn. 9 lipca 2015 r. (Rep. [...]) za całkowitą cenę 1.450.000 zł (gdzie zgodnie z treścią aktu przed podpisaniem aktu Pan M. K. otrzymał całą cenę od Skarżącej i Jej męża). Organy nie kwestionują zapłaty części ceny sprzedaży w kwocie 500.000 zł (gdzie na Skarżącą przypadała połowa tej kwoty, tj. 250.000 zł), kwestionują natomiast to, że w ramach zapłaty zaliczki w wysokości 950.000 zł (gdzie na Skarżącą przypadała połowa tej kwoty, tj. 475.000 zł) Skarżąca i Jej mąż przenieśli na rzecz Syna własność środków w tej wysokości zgromadzonych na rachunku bankowym w [...] i z dniem 5 grudnia 2014 r. Pan M. K. stał się ich wyłącznym właścicielem. Zdaniem Skarżącej przed podpisaniem aktu M. K. otrzymał od rodziców pełną kwotę 1.450.000 zł (w tym co do 950.000 zł zakwestionowanych przez organy), transakcje pomiędzy rodzicami i synem odbywały się w atmosferze wzajemnego zaufania, dlatego do części należności przyjęto formułę przechowania. Środki na rachunku były przechowywane dla syna, gdyż tak się umówili. Rodzice byli tylko przechowawcami, syn nie chciał pełnomocnictwa, gdyż był pewien, że pieniądze aż do wyczerpania całej kwoty w każdej chwili są do Jego dyspozycji. Skarżąca zakwestionowała również zastosowanie w sprawie art. 70 §6 pkt 1 O.p., powołując się na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu instrumentalnego posłużenia się wszczęciem postępowania karnego skarbowego w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest bowiem jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i z punktu widzenia procesowego skutkuje koniecznością umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego (art. 208 §1 Ordynacji podatkowej).

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W tym miejscu należy podkreślić (na co zwróciła uwagę Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 15 sierpnia 2021 r.), że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21

w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany w sposób instrumentalny.

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Powracając na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. Dyrektor wskazał jedynie, że "Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...].12.2020r sygn. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niedopełnieniu obowiązku zawiadomienia o zmianie danych zawartych w złożonym w dniu 24.04.2015r. przez W. K. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2014 rok w zakresie wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości należących do wspólności majątkowej małżeńskiej stanowiących: (...) lokal niemieszkalny nr [...].

- lokal niemieszkalny nr [...] co naraziło na uszczuplenie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 58.178,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 03.12.2020r. Nr [...] na podstawie art. 70c w związku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. (odpłatna sprzedaż nieruchomości) uległ zawieszeniu z dniem 02.12.2020r. tj. z dniem wszczęcia pod sygn. [...] postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.). Powyższe zawiadomienie zostało doręczone zarówno Stronie stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 23.12.2020r. jak i pełnomocnikowi Strony Pani J. O. w dniu 16.12.2020r. Podkreślić należy, że ww. zawiadomienie zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Z informacji przekazanych organowi odwoławczemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż w/w postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. jeszcze nie upłynął, gdyż uległ zawieszeniu, a zatem istnieje prawna możliwość orzekania w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie zgadza się ze sformułowaniami zawartymi w uzasadnieniu odwołania, a mianowicie że zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej nie spełnia roli do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż podejrzanemu nie przedstawiono - przed upływem przedawnienia - zarzutów w postępowaniu kamo skarbowym i wobec tego w ocenie Strony zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odnosząc się do powyższego pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2020r. sygn. akt I FSK 947/20 w którym Sąd odwołał się do uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, w której przyjęto, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. (...) A zatem w świetle powyższego przewidziane przez ustawodawcę w art. 70 Ordynacji podatkowej okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o ile wystąpią, wywołują określony skutek niezależnie od woli oraz nastawienia organów podatkowych i podatnika. Jeżeli więc postępowanie kamę skarbowe zostanie wszczęte i o fakcie tym podatnik zostanie powiadomiony, przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje z mocy prawa.

Chcąc w postępowaniu podatkowym podważyć zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o powyższy przepis, podatnik może zatem kwestionować sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego (nie zaś jego zasadność), związek tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie podatkowe oraz podnosić, iż nie został we właściwym czasie poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Na żadną z tych okoliczności nie powołano się w odwołaniu.

Reasumując powyższe organ odwoławczy stwierdza, że wbrew twierdzeniom Strony nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].11.2020r.".

W tym miejscu należy podkreślić, że w treści uzasadnienia wskazanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., wskazano, że "[a]naliza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.".

We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność zawarcia w uzasadnieniu (w szczególności wówczas gdy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale, stwierdzić należy, że Dyrektor (jako organ odwoławczy) powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zawrzeć tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Jest to uzasadnione w szczególności tym, że postępowanie karno-skarbowego zostało wszczęte dopiero w dn. [...] grudnia 2020 r. (gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w swoim stanowisku w sprawie odwołania wskazał, że "Zobowiązanie podatkowe wynikające z będącej przedmiotem sporu decyzji przedawnia się z dniem 31.12.2020 r. W niniejszej sprawie, na podstawie art. 70 §6 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 02.12.2020 r." (k. 156v.) – a więc w świadomości Organu pierwszej instancji wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w niecały miesiąc przed upływem terminu przedawnienia).

Potrzeba odniesienia się do kwestii braku instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest tym bardziej uzasadniona, że w piśmie z dnia 23 marca 2021 r. zat. Wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego (k. 184 akt administracyjnych) Pełnomocnik Skarżącej wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego w postaci m.in. "protokołu z przedstawienia Pani W. K. zarzutów z ar.t 56 §2 KKS. Wskazane dokumenty zostały przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. pominięte, a w aktach w sprawie znajdują się tylko informacje z poszczególnych komórek organizacyjnych o wszczęciu takowego postępowania karno – skarbowego (...) są to kluczowe dokumenty w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony czyn jej zarzucany w brzmieniu z daty jego popełnienia, tj. dniu kiedy rozpoczął się okres przedawnienia był zagrożony karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie. Zgodnie z treścią artykułu 44§1 pkt 1 k.k.s., karalność tego przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat czyli w tym przypadku z końcem 2019 r istotny jest przy tym, że artykuł 44 § 5 k.k.s. nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2017 r sygn. V KK 37 3/17, aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydane, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków; sporządzenie postanowienia, jego ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego. Mając powyższe na uwadze oraz fakt że w przedmiotowej sprawie postanowienie w sprawie przedstawienia zarzutów zostało ogłoszone podejrzanemu w styczniu 2021 roku. czyli po upływie pięciu lat od czasu popełnienia czynu zabronionego, czyli po upływie 5 lat od czasu popełnienia czynu zabronionego uznać należy, że przejście dochodzenia w fazę ad personam nastąpiło po tym okresie." W związku z tym nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia a więc zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. (...) Ze zgromadzonego materiału łatwo też wyprowadzić wniosek o zastosowaniu przepisów Kodeksu Karno Skarbowego jedynie w celu uniknięcia upływu terminów nie zaś zgodnie z celem tej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął działania pozorne , nie mające nic wspólnego z faktycznym celem uchwalenia w/w przepisów".

Dyrektor w postanowieniu z dn. [...] kwietnia 2021 r. odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z ogłoszenia Pani W. K. postanowienia o przedstawieniu zarzutów z art. 45 §2 k.k.s. oraz z materiału dotyczącego dalszych czynności podjętych w tej sprawie stwierdzić, że dowody te nie mają znaczenia dla ustalenia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym względzie Sąd zauważa, że o ile nie wątpliwości co do tego, że regulacja art. 70 §6 pkt 1 O.p. jako taka dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wymaga wszczęcia postępowania ad personam (por. wyrok NSA z 5.03.2019 r., I FSK 110/17), to jednak w kontekście rozważania kwestii (i wykluczenia) instrumentalnego posłużenia się wszczęciem postępowania karno-skarbowego, niezbędna jest ocena przebiegu tego postępowania tym bardziej, gdy tak jak w niniejszej sprawie zarzucono spóźnione przedstawienie Skarżącej zarzutów (następujące po przedawnieniu karalności przestępstwa skarbowego) i poddając (zarzucając) w wątpliwość celowość wszczęcia postępowania karno-skarbowego jako takiego (i wskazując, że jedynym celem jego wszczęcia było instrumentalne wykorzystanie art. 70 §6 pkt 1 O.p.). Również do tej kwestii w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu (art. 210 §4 O.p.), ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (gdyż stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego – por. art. 208 §1 O.p.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany zająć stanowisko w omawianym zakresie, mając na uwadze treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W celu wykazania skutecznego zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Organ przedstawić stosowne argumenty odwołujące się do okoliczności badanej sprawy podatkowej, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu tego przepisu i w związku z tym w niezbędnym zakresie uzupełnić materiał dowodowy o czynności podjęte w toku postępowania karno-skarbowego. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy – co wymaga w szczególności odniesienia się do argumentacji Skarżącej zarzucającej właśnie instrumentalizm we wszczęciu postępowania karno-skarbowego celem zastosowania art. 70 §1 pkt 6 O.p. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w stanie faktycznym sprawy.

Z uwagi na dostrzeżone naruszenie, rozstrzyganie niniejszej sprawy co do meritum na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne (w konsekwencji Sąd nie odnosi się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze).

Mając na uwadze powyższe Sąd, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., w zw. z art. 210 §4 O.p., uchylił zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze treść art. 187 §2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zgodnie z art. 135 p.p.s.a. postanowienia Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2021 r. Mając na uwadze treść art. 187 §2 O.p. Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie miał możliwość uchylenia lub zmiany ww. postanowienia. Wobec braku wniosku Skarżącej o zwrot kosztów, nie orzeczono o ich zwrocie zgodnie z art. 210 §1 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.