Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 326/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 122-123,  art. 18,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191,  art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Dagmara Dominik Protokolant: D. Zawiślińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi: M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 rok oraz odsetek od zaległości podatkowych za miesiące I - XI 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Ł. - wniesionej przez pełnomocnika adwokata J. Ł. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]utrzymująca w mocy wydaną na podstawie art. 21§ 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1, art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...]określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2003 w kwocie [...]zł oraz odsetki od zaległości podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. naliczone do dnia [...]r. w łącznej kwocie [...]zł.

W 2003 r. M. Ł. prowadził w K. handel używanymi oponami, kołami i felgami samochodowymi, z której to działalności gospodarczej przychody opodatkowane były 3 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - zwanego dalej podatkiem zryczałtowanym.

W złożonym do Urzędu Skarbowego w K. zeznaniu podatkowym za 2003 r. na formularzu PIT - 28 wykazał: przychody opodatkowane według stawki 3 % w kwocie [...]zł, odliczenia od przychodów - z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz odliczenia od podatku w kwocie [...]zł. Według zeznania należny za 2003 r. podatek wyniósł [...]zł.

Przeprowadzona u podatnika kontrola i postępowanie podatkowe wykazały, szereg nieprawidłowości:

1) podatnik nie sporządził spisu z natury towarów handlowych na dzień [...]r. i na dzień [...]r. czym naruszył przepisy art. 20 ustawy o podatku zryczałtowanym. Dokonane w ewidencji przychodów na koniec 2003 r. rozliczenie zakupów wg poszczególnych asortymentów oraz rozliczenie ilościowe sprzedanych towarów nie spełniały wymaganego przepisami spisu z natury;

2) dokonana przez Urząd analiza ilościowa towarów handlowych za 2003 r., (sporządzona w oparciu o ewidencję przychodów, dowody zakupu oraz dokumenty przekazania towarów do utylizacji) wykazała znaczne różnice świadczące o_ niezaewidencjonowaniu całości przychodu osiągniętego w roku 2003;

3) dokonywał wpisu utargów dziennych ze sprzedaży bezrachunkowej bezpośrednio do ewidencji przychodów, nie sporządzając dowodów wewnętrznych - czym naruszył przepisy § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.);

4) ujął w ewidencji przychodów rachunek z dnia [...]r. nr [...] na kwotę [...] zł, którego nie posiadał w dokumentacji księgowej;

5) nie wykazał w ewidencji - przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - stanowiące przychody o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.):

a) nieodpłatnie przechowywał towary handlowe na posesjach:

- przy ul. K. [...] w K.(będącej własnością jego ojca),

- w D., ( należącej do pana P. J.) oraz

- w pomieszczeniu magazynowym w K. - U. należącym do A.P.;

b) otrzymał w 2003 r. nieoprocentowane pożyczki na łączną kwotę [...],- zł na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychody z ww. tytułów podlegały opodatkowaniu wg stawki ryczałtu określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit e) ustawy o podatku zryczałtowanym.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały nie uznaniem prowadzonej przez podatnika ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym i określeniem wartości niezaewidencjonowanego za 2003 r. przychodu w drodze oszacowania. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]organ I instancji określił M. Ł. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2003 w kwocie [...]zł oraz odsetki od zaległości podatkowych za miesiące od stycznia do listopada naliczone do dnia [...]r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji ustalając przychody podatnika - uwzględnił obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przychody zaewidencjonowane opodatkował stawką ryczałtu w wysokości 3 % (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku...), zaś przychody nie zaewidencjonowane ze sprzedaży towarów handlowych (netto [...],-zł) oraz przychody niezaewidencjonowane z tytułu nieodpłatnych świadczeń (w kwotach [...],- i [...]zł), które nie były opodatkowane VAT, zostały opodatkowane wg 15 % stawki - zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku zryczałtowanym. Organ uwzględnił też przysługujące podatnikowi odliczenia od przychodów i od podatku.

Odwołując się od decyzji podatnik zarzucił, że bezpodstawnie nie uznano ewidencji przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym oraz wyliczono podstawy opodatkowania w drodze szacunku na podstawie art. 23 § 2 i art.193 § 5 Ordynacji podatkowej. Przyznał, że nie sporządził spisu z natury towarów na koniec 2002 r. i 2003 r., ale twierdził, iż w ewidencji przychodów podał faktyczne stany ilościowe i wartościowe towarów, co pozwalało na określenie sprzedaży za 2003 r. bez szacowania. Zarzucał także, że w zakwestionowanej decyzji błędnie przyjęto ilość zakupionych opon. Zakwestionował bezpodstawne nie uznanie dwóch dokumentów przekazania odpadów do GZUP w R. potwierdzających przekazanie 8 ton opon na składowisko odpadów. Podnosił też naruszenie jego prawa do obrony z powodu braku protokołu z badania ksiąg sporządzonego w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uzupełnionym o dowody zgromadzone przez Komendę Powiatową Policji w K. uznał, że rozstrzygniecie jest prawidłowe i decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do twierdzenia o rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, organ wskazał na przesłanki rzetelności określone w § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których nie spełnia ewidencja podatnika skoro jej zapisy nie odzwierciedlają wszystkich zdarzeń gospodarczych. W szczególności nie ujęto w niej pełnej wysokości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych jak również wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z powierzchni na magazynowanie towaru, a także z tytułu nie naliczania odsetek od pożyczek zaciągniętych od osób fizycznych na działalność gospodarczą (czego Skarżący nie kwestionuje). Nie można jej więc uznać za rzetelną, a tym samym nie stanowi ona dowodu w postępowaniu podatkowym - zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem na mocy powołanego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ponieważ analiza ilościowa dotycząca towarów handlowych wykazała znaczne różnice świadczące o niezaewidencjonowaniu przez Skarżącego całości przychodów, uzasadnione było zastosowania instytucji przewidzianej w art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 3 pkt 1 OP i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ uzasadnił wybór metody szacowania i wykazał, że przyjęta metoda porównania wewnętrznego zmierza do określenia podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej - zgodne z regulacją z art. 23 § 5 OP. Natomiast wartość przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń (których Skarżący nie kwestionuje), ustalił z zastosowaniem przepisów określonych w art. 11 ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych okolicznościach organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej ewidencji przychodów z uwagi na jej nierzetelność i uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Odpierając zarzut o braku odrębnego protokołu z badania ksiąg, wskazał na zapis art. 290 § 5 OP, który pozwala na ujęcie tych ustaleń w ogólnym protokole z kontroli sporządzonym zgodnie z art. 193 § 6 OP, co czyni zarzut bezpodstawnym.

W zakresie sporu o ilość przekazanych na wysypisko odpadów (opon), organ wyjaśnił, że twierdzeń podatnika o przekazaniu do GZUP w R. 8 ton zużytych opon (na podstawie dowodów z dnia [...]r. i z dnia [...]r.) nie potwierdziły ustalenia kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Gminnym Zakładzie Użyteczności Publicznej w R.. Ustalono bowiem, że ww. zakład przyjął nieodpłatnie w 2003 r. (na składowisko odpadów komunalnych w Ś. D.) od M. Ł. jedynie 3 tony zużytych opon - zgodnie z "kartą przekazania odpadu" z dnia [...]r. Powyższe ustalono na podstawie wyjaśnień udzielonych przez dyrektora jednostki pana M. P., który zaprzeczył możliwości przyjęcia od M. Ł.dodatkowych 8 ton opon (tj. 2 tony - wg dowodu przyjęcia odpadu z dn. [...]r. i 6 ton - wg dowodu z dnia [...]r.). Ponadto w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał z Komendy Powiatowej Policji w K. materiały uzyskane w toku czynności sprawdzających oraz dochodzenia prowadzonego przeciwko M. Ł. i J.M.. Między innymi przekazano protokoły przesłuchania J. M., który zeznał, że poświadczył nieprawdę podpisując się na kartach przyjęcia odpadów z dnia [...]r. i z dnia [...]r. (w zamian za obietnicę otrzymania [...] zł). W wyniku oceny dowodów - organy podatkowe przyjęły, że Skarżący przekazał na wysypisko śmieci tylko 3 tony, za niewiarygodne uznano dowody przekazania dodatkowych 8 ton odpadów.

Pełnomocnik Skarżącego we wniosku zawartym w piśmie z dnia [...] zawarł żądanie uzupełnienia "postępowania podatkowego poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób, których dotyczą włączone do akt protokoły, a także o włączenie do akt innych dowodów zebranych w postępowaniu karnym przygotowawczym, stwierdzających okoliczności mające znaczenie dla oceny dowodów włączonych do akt". Łącznie wniosek zawierał dwadzieścia żądań. Po rozpatrzeniu tego wniosku, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków oraz włączenia dokumentów, ponieważ uznał, iż w toku kontroli oraz przeprowadzonych postępowań podatkowych zebrano materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy zaprzeczył twierdzeniom o ograniczeniu prawa M.Ł. do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia [...]r. wydanym w trybie art. 200 OP - Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak podatnik z uprawnień swoich nie skorzystał.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w której pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), przez jego niewłaściwe zastosowanie;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 122 OP - przez naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu

faktycznego;

* art. 123 OP - poprzez istotne ograniczenie praw Skarżącego jako strony do

czynnego udziału w toczącym się postępowaniu;

* art. 187 § 1 OP - przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego

rozpatrzenia materiału dowodowego;

* art. 180 i 188 OP - przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych

przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków oraz z dokumentów;

* art. 191 OP - przez uznanie za udowodnione, iż Skarżący zaniżył wykazane w

ewidencji przychody, mimo braku ku temu podstaw w zebranym materiale

dowodowym;

* art.193 § 4, § 5 i § 6 OP - przez bezzasadne nie uznanie za dowód w

postępowaniu ewidencji przychodów za rok 2003, co miało istotny wpływ na

wynik postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione w skardze zarzuty za tożsame z podnoszonymi już w postępowaniu administracyjnym, zatem stanowisko organów wyrażone w decyzji jest aktualne również w odniesieniu do zarzutów, wniósł zatem o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie rozstrzygnięcia administracyjnego, względnie stwierdzenie jego nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezzasadne a skarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 póz. 926) a w szczególności w myśl jej art. 122, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi żadnych wątpliwości, że zasada obiektywizmu (art. 122 OP) nakłada na organy podatkowe obowiązek pełnego wyjaśnienia sprawy, a z zasady legalizmu (art.120 OP i art. 7 Konstytucji RP) wynika, że muszą też wykazać zasadność przyjętych skutków podatkowych i podstawę prawną nałożonego na podatnika obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej - Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, ani poprzedzającym ją postępowaniu - naruszenia przez organy wskazane w skardze przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. W celu dokonania ustaleń faktycznych, organy obu instancji podjęły niezbędne działania dla zgromadzenia dowodów pozwalających na wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy prowadząc postępowanie zapewniły też stronom czynny udział na każdym jego etapie (art. 123 OP). Organ odwoławczy zweryfikował dowody zgromadzone przez organ I instancji również w kontekście zarzutów podnoszonych w odwołaniu, uzupełnił materiał o dowody zebrane w postępowaniu karnym a wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i uwzględnił wszystkie istotne okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, które miały znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je w logiczną całość. Powołane przepisy art. 122 i art. 187 § 1 OP - stanowią wraz z art. 180 i 188 OP gwarancję procesową strony, że organ prowadzący postępowanie nie pominie dowodu, który może dostarczyć informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak rozumiane obowiązki organu, zarówno w zakresie kompletności postępowania dowodowego jak i przyjętych przez organy obu instancji wniosków - w ocenie Sądu nie zostały naruszone. Również dokonana ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności lub niespójności i wskazuje na prawidłową realizację zasady swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przyjęte w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe były następstwem zakwestionowania prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów. W zarzutach skargi strona kwestionuje nie uznanie prowadzonej przez podatnika ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym i szacunkowe określenie podstaw opodatkowania. Analizując zarzuty w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, Sąd uznał, że przyjęte w decyzji wnioski organów są w pełni uzasadnione. Przede wszystkim, już w postępowaniu kontrolnym organ I instancji wykazał nieprawidłowości w ewidencji, których charakter czynił ją nie tylko formalnie wadliwą, ale nierzetelną w rozumieniu przepisów art. 193 OP i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów ...(Dz. U. Nr 219, poz. 1836). Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 13 ust. 2). Nie można więc uznać zarzutów skargi, skoro postępowanie wykazało, że:

- podatnik nie sporządził spisu z natury towarów handlowych na początek ani na koniec 2003 roku, co stanowi oczywiste naruszenie art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym...(Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Rozliczenie, którego uwzględnienia domaga się podatnik, nie tylko że nie spełnia elementarnych wymogów "spisu z natury", gdyż nie zawiera stanu towarów handlowych na początek i koniec roku, ale pozostaje w istotnej sprzeczności nawet z okazanymi przez podatnika dokumentami źródłowymi zakupu i sprzedaży;

- ilościowa analiza towarów za 2003 r. dokonana w oparciu o rozliczenia Podatnika zawarte w ewidencji przychodów, dowody zakupów oraz dokumenty dotyczące przekazania niepełnowartościowych towarów do utylizacji - wykazała znaczne różnice (ponad [...] szt.), świadczące o niezaewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży towarów. Nawet przy uwzględnieniu przekazanych do utylizacji "odpadów", organy wykazały, że nie zaewidencjonowano sprzedaży [...] szt. towarów handlowych o wartości co najmniej [...],- zł, co stanowi ok. 74,8 % przychodu wykazanego w ewidencji;

- podatnik nie sporządzał dowodów wewnętrznych na sprzedaż bezrachunkową (czym naruszył § 3 ww. rozporządzenia);

- w dokumentacji podatnika brak jest jednego z rachunków wpisanych do ewidencji przychodów a rachunki dokumentujące transakcje z kontrahentami z Białorusi i Ukrainy nie zawierają pełnych danych wymaganych § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek...oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063);

- podatnik nie wykazał w ewidencji przychodów ani w zeznaniu podatkowym przychodów z nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) mimo, że korzystał nieodpłatnie z użyczonych do magazynowania towarów pomieszczeń i posesji w D. i K.-U.;

- koszty i wydatki poniesione przez podatnika w 2003 r. (obliczone tylko na podstawie niemieckich faktur zakupu, dokumentów celnych, kosztów zakupu paliwa, uiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz fundusz pracy) wynoszą co najmniej [...]zł, zaś wykazane przez niego w ewidencji - przychody w kwocie [...],- zł są ponad 4-krotnie niższe od wydatków bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- podatnik oświadczył w toku postępowania, że na działalność gospodarczą nie zaciągał żadnych kredytów, zaś po ujawnieniu poniesionych wydatków, chcąc wyjaśnić źródła ich finansowania - okazał kopie nieoprocentowanych umów pożyczek zaciągniętych w 2003 r od osób fizycznych na łączną kwotę [...],- zł. Przychodem z nieodpłatnego świadczenia (art. 14 ust. 2 pkt 8 updof) są więc odsetki, jakie podatnik musiałby zapłacić dla pozyskania środków finansowych w tej wysokości.

Ujawnione nieprawidłowości, których podatnik nie kwestionował w postępowaniu kontrolnym (art. 291 § 3 OP) i nie wyjaśnił w postępowaniu podatkowym - uzasadniały stanowisko organów, że ewidencja przychodów nie odzwierciedla wszystkich operacji gospodarczych a zatem jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 OP i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów (...). Ustalenia organów ewidentnie potwierdziły, że podatnik zaniżył wykazane w ewidencji przychody. Nie można więc uwzględnić zarzutów skargi, że organy naruszyły wynikającą z art. 191 OP - zasadę swobodnej oceny dowodów. Przyjęte rozstrzygnięcie oparte zostało na poprawnie zebranym i rzetelnie ocenionym materiale dowodowym w świetle którego twierdzenia strony o rzetelności ewidencji przychodów są całkowicie bezpodstawne. Nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów została przez organy wykazana już w protokole kontroli, który zawiera protokół z badania ksiąg z dokładnym opisem poczynionych ustaleń. Organ w końcowej części protokołu (s. 21) przywołał przepis art. 193 § 6 OP wskazując, że wobec ujawnionego stanu rzeczy, ewidencja jako nierzetelna - nie może stanowić dowodu zaistniałych w 2003 r. zdarzeń gospodarczych. Obszerną argumentację takiego stanowiska zawierają też wydane przez organy obu instancji decyzje, w których dokonano właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do odpowiednich uregulowań prawnych z powołaniem mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Bezpodstawne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 4, § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej. Rozmiary nierzetelności i materialny charakter wadliwości ewidencji przychodów - miał (co wykazały organy w wydanych decyzjach) istotne znaczenie dla sprawy i nie pozwalał na uznanie jej w całości za dowód w postępowaniu. Strona na każdym etapie postępowania (zarówno kontrolnego jak i podatkowego) uczestniczyła w czynnościach i była informowana o przysługujących jej prawach.

Wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 193 § 4 OP i spełnienia dyspozycji z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, naturalną konsekwencją nierzetelności ewidencji było szacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 1 ww. ustawy. Organ zastosował metodę szacowania wskazaną w ustawie i logicznie uzasadnił jej wybór. Istotne jest przy tym, że spośród kilku metod przyjętych dla porównania, organ wybrał metodę porównawczą wewnętrzną, która była dla podatnika korzystna i jak uzasadniły organy pozwalała obliczyć przychód w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zasadność wyboru tej właśnie metody potwierdza zbliżony wynik uzyskany przy uwzględnieniu zeznanej przez podatnika marży handlowej w wys. 35 %. W ocenie Sądu zarówno zasadność szacowania jak i poprawność przyjętej metody nie budzi wątpliwości. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że przychód podatnika oszacowany został w sposób dowolny. Za nieuzasadnione i gołosłowne uznał też twierdzenia Skarżącego, że szacując przychód organy rażąco naruszyły przepisy art. 180 § 1, art. 187 - 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Związane z szacowaniem zarzuty procesowe podnosi Skarżący w kontekście zakwestionowania przez organy wiarygodności dwóch dowodów (z dnia [...]i z dnia [...]r.), dokumentujących przekazanie łącznie 8 ton odpadów (opon) do Gminnych Zakładów Użyteczności Publicznej (GZUP) w R.. Spór co do ilości przekazanych odpadów wiąże się przyjętą przez organy nierzetelnością ewidencji przychodów, którą wywiedziono między innymi z niezaewidencjonowania 2412 szt. opon. Podatnik na etapie odwołania podnosił, że przekazał do GZUP w R. oprócz uwzględnionych przez organy 3 ton opon (dowód przekazania z dnia [...]r.), dodatkowo 8 ton opon - na podstawie zakwestionowanych w postępowaniu dowodów przekazania odpadów z dnia [...]i [...]r. Organy uznały, że opon tych - w ilości 8 ton (ok. 1600 szt.) - Podatnik nie przekazał na składowisko. Ustalenia te przyjęły organy w oparciu o materiały z przeprowadzonej kontroli krzyżowej w GZUP w R., która nie stwierdziła kopii tych dowodów w dokumentacji składowiska. Ponadto z przekazanych przez Komendę Powiatową Policji w K. dodatkowych materiałów wynikało, że M. P. - Dyrektor GZUP w R. zaprzeczył możliwości przyjęcia opon na składowisko, zaś J. M., który wystawił kwestionowane dowody - zeznał do protokołu przesłuchania, że dowody te potwierdzają nieprawdę i wystawił je na prośbę M. Ł. za obiecaną korzyść majątkową. W świetle takich dowodów organy uznały, że przekazanie opon nie miało miejsca, co jedynie potwierdzało - wykazaną już innymi dowodami nierzetelność ewidencji przychodów. Ponadto, jak wskazywał organ I instancji ustosunkowując się do zarzutów odwołania, okoliczności związane z przekazaniem odpadów nie miały decydującego znaczenia w sprawie. Gdyby nawet przyjąć, że Podatnik przekazał na wysypisko - sporne 8 ton odpadów, co w przeliczeniu odpowiadałoby ok. 1600 szt. opon, to nadal ewidencja byłaby nierzetelna, gdyż nie ujawniono w niej przychodów ze sprzedaży ponad 800 szt. opon (2412 - 1600 = 812), co stanowiłoby ok. 24,8 % nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży i wykluczało uznanie ewidencji za dowód w postępowaniu.

Okoliczności opisane wyżej są o tyle istotne, że pełnomocnik Skarżącego akcentuje w skardze, że zakwestionowanie owych dwóch dowodów przekazania odpadów (na 8 ton opon) przesądziło o uznaniu ewidencji za nierzetelną. Ponadto zarzucono w skardze, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia [...]. - dodatkowych dowodów (wszystkie na okoliczność przekazania odpadów) m. inn. z odrębnego przesłuchania dla potrzeb postępowania podatkowego świadków (J. M. i M. P.) świadczy o wadliwości postępowania, polegającej na naruszeniu przepisów art. 180 § 1, art. 187 - 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Trafność tak podniesionych zarzutów skargi - Sąd ocenił w świetle przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), których dyspozycja nakazuje uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli Sąd stwierdzi; "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego" lub "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Badając legalność skarżonej decyzji, Sąd w składzie orzekającym w sprawie doszedł do przekonania, że organy podatkowe przy wydaniu spornej decyzji nie naruszyły prawa procesowego w sposób uzasadniający wznowienie postępowania administracyjnego, ani też w inny sposób nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy w przewidzianej prawem formie (K[...]postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...]) włączył do akt postępowania podatkowego materiały zgromadzone przez organy Policji (przesłuchania w charakterze podejrzanych: M. Ł. i J. M. oraz świadków), które stanowiły uzupełnienie materiałów dowodowych zebranych samodzielnie przez organy m. inn. w trybie kontroli krzyżowej składowiska odpadów. Również w przewidzianej prawem formie (postanowieniem z [...]r.) uzasadnił organ odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczność przekazania dodatkowych 8 ton odpadów (tj. ok.1600 szt. opon). Stanowisko organów, odmawiające wiarygodności okazanym przez podatnika dowodom przekazania odpadów z dnia [...]i [...]r. nie narusza granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 OP - skoro kontrola krzyżowa przeprowadzona na składowisku wykluczyła fakt przekazania a wystawiający kwestionowane dokumenty pracownik składowiska J.M. potwierdził fikcyjność tej czynności. W świetle dowodów pozorności przekazania odpadów, nie można postawić organom zarzutu, że bezpodstawnie zakwestionowały materialną wartość okazanych przez podatnika dokumentów. Domniemana wiarygodność dokumentu, może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, że czynności w niej wykazane nie zostały faktycznie dokonane.

Rozważając natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy norm procesowych z art. 180 § 1, art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w postępowaniu karnym, Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zeznania, włączone jako dowody do postępowania podatkowego złożone zostały pod odpowiedzialnością karną, zaś organy dopuściły je jako dowód z zachowaniem przewidzianych prawem form, to ich wiarygodność dowodowa nie powinna być kwestionowana. Powtórzenie ich nie było konieczne ani celowe nie tylko ze względu na ekonomikę procesową, ale w szczególności z uwagi na fakt, że niezależnie od tych dowodów, organy dysponowały wystarczającym materiałem podważającym wiarygodność prowadzonej ewidencji. Organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego gromadzenia dowodów, jeżeli już zebrane dowody, pochodzące z różnych źródeł dają wiarygodny obraz rzeczywistego stanu sprawy. Nawet gdyby przyjąć, że dopuszczenie dowodów potwierdziłoby forowaną przez podatnika tezę o przekazaniu 8 ton (ok. 1600 szt.) opon na składowisko, to i tak poza ewidencją pozostawałoby ponad 800 szt. opon, których zadysponowania podatnik nie wyjaśnił.

W tej sytuacji, oddalenie wniosku dowodowego nie miało przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia nierzetelności ewidencji a szacowanie podstaw opodatkowania było nieuniknione. Stąd nawet gdyby przyjąć, że naruszono przepisy postępowania przez odmowę powtórzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, to i tak nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie było więc w ocenie orzekającego w sprawie Sądu - podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a tym bardziej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy procesowej.

Bezzasadne są też zarzuty skargi, że organy odmówiły jakiejkolwiek mocy dowodowej ewidencji podatnika, naruszając tym art. 180 OP. Przy obliczaniu należnego podatku, organy uwzględniły bowiem wykazane w ewidencji przychody ze sprzedaży towarów handlowych i w tym zakresie pomniejszyły wyszacowany przychód (w kwocie [...],-zł), opodatkowując przychód zaewidencjonowany (w kwocie [...],- zł) 3 % stawką podatku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 20 listopada 1998 r., zaś pięciokrotność tej stawki (15 %) zastosowano na podstawie art. 17 ww. ustawy - jedynie do przychodów nieujawnionych w ewidencji (w kwocie [...],- zł). Przychody pomniejszono odpowiednio o należny podatek VAT. Prawidłowo też opodatkowano 15 % stawką zryczałtowanego podatku - wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu odsetek od pożyczek i z tytułu nieodpłatnego użytkowania powierzchni na magazynowanie towarów handlowych.

Przekonanie podatnika o rzetelności prowadzonej ewidencji przychodów zostało w ocenie Sądu skutecznie zakwestionowane przez orzekające w sprawie organy, stąd i kolejny zarzut skargi oparty na tej argumentacji, wydaje się być całkowicie bezzasadny. Stawiając zarzut naruszenia art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym...(Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) skarżący oponuje przeciwko uznaniu, że prowadził ewidencję "niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym". Spór w tym zakresie wydaje się przesądzony wobec argumentów jakie organy ujawniły i uzasadniły w swoich decyzjach. Pomijając już formalną wadliwość ewidencji, o jej oczywistej w świetle dowodów - nierzetelności świadczy nie ujęcie w niej przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz brak spisu z natury na początek i koniec roku podatkowego, co uniemożliwia określenie rzeczywistych przychodów podatnika uzyskanych w ciągu roku podatkowego. Ponadto, przy wykazaniu w ewidencji - przychodu, czterokrotnie niższego od poniesionych w związku z prowadzoną działalnością kosztów, której to dysproporcji podatnik nie uzasadnił żadnymi racjonalnymi względami, zasadnie organy poddały w wątpliwość prowadzoną ewidencję. Jej zapisy pozostawały bowiem w sprzeczności nie tylko z racjonalnością działalności gospodarczej nastawionej na zysk, ale i z doświadczeniem życiowym, które pozwala oczekiwać, że prowadząc w tym samym zakresie działalność gospodarczą od ponad 7 lat - podatnik uzyskuje z niej przychody, co najmniej równoważące poniesione koszty.

Ponadto ujawniony w ewidencji przychód był niewiarygodny w sytuacji, gdy z oświadczenia podatnika i dowodów zakupu i sprzedaży wynikało, że stosowana przy sprzedaży marża handlowa wynosi ok. 35 %. W takich okolicznościach sprawy, brak spisu z natury towarów handlowych zasadnie podważał wiarygodność ujawnionych przychodów i w zestawieniu z oczywistym naruszeniem warunków prowadzenia ewidencji określonych w przepisach podatkowych (art. 20 ustawy, § 3 i § 13 rozporządzenia MF z 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów...) uzasadniał pominięcie prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 OP i szacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 OP.

Z dyspozycji art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym...(Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) wynika jasno, że "w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, (...), organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2." Natomiast art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że "Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania...". Organy prawidłowo zastosowały do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normę art. 17 powołanej ustawy podatkowej. Treść przepisów, zarówno proceduralnych jak i materialnych na których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie - potwierdza zasadność i legalność wydanej decyzji, stąd podniesione w skardze zarzuty są w ocenie orzekającego w sprawie Sądu - bezzasadne.

W ocenie orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. W szczególności nie stwierdzono, aby organy podatkowe naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego lub materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji - stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - należało skargę oddalić.