Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 790/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 116 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 marca 2010r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 790/09

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania W.R. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stycznia 2009r. znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe P. Spółka z o.o. w likwidacji.

Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt. 1 i 2 w zw. Z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./.

W uzasadnieniu decyzji podniósł, że mając na uwadze bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...].10.2008 r. wszczął postępowanie wobec W.R. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe firmy P. Spółka z o.o. w likwidacji w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników za 2005 r. Powyższa zaległość dotyczyła zadeklarowanych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników (PIT-4) za m-ce: marzec, czerwiec i lipiec 2005 r. i powstałej w trakcie pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu. Stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (art.116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009 r.).

Dyspozycja zawarta w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o jego odpowiedzialności).

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w spółce w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa (upłynął termin płatności) oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., Sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98; wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. Sygn. akt IIISA/Wa629/04 lex 181425; wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. Sygn. akt I FSK 30/05 lex 187813).

Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności (przesłanki negatywne).

W sprawie będącej przedmiotem odwołania tj. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od pobranych a nie wpłaconych zaliczek za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2005 r. (PIT- 4), organ I instancji ustalił przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W.R. .

Bezspornie ustalono, że W.R. w okresie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Dane te wynikały z aktu notarialnego zawartego w dniu [...].07.2004 r. Rep. A nr [...] Umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w części B, przedmiotową umową, Zarząd spółki ustalono w składzie: W.S. jako prezesa zarządu, G.Z. jako wiceprezesa zarządu oraz W.R. jako wiceprezesa zarządu, kadencja zarządu trwa 5 lat. Dodać również należy, iż fakt ten potwierdza wypis z Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień 03.08.2004r. Nr KRS: [...] oraz załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości P. Spółka z o.o. w K..

Informacje wynikające z tych dokumentów czyniły uprawnionym przyjęcie, że W.R. był wiceprezesem zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych przez Spółkę wynagrodzeń (jako płatnik PIT-4) za miesiące marzec w kwocie 8,60 zł, czerwiec w kwocie 709,10 zł + odsetki w kwocie 308,00 zł i lipiec w kwocie 27,90 zł + odsetki w kwocie 12,00 zł, (łącznie w kwocie 1.065,60 zł). Fakt ten jest również niekwestionowany przez W.R. .

Druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu to bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, jak również w innych aktach prawnych (ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czy też kodeksie postępowania cywilnego). W takiej sytuacji celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t.1 W-wa 2002 r.).

Oznacza to, że o spełnieniu tej przesłanki można mówić wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie Kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Tym samym pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakichkolwiek części majątku spółki.

Z decyzji i akt sprawy wynika, że egzekucja wobec Spółki okazała się w całości bezskuteczna, co zostało stwierdzone przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w PBS (zawiadomienie o zajęciu z dnia 15.09.2005 r. [...]oraz z dnia 24.10.2005 r. [....]). Czynności te okazały się jednakże bezskuteczne z uwagi na brak środków na tym rachunku. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że Spółka nie posiada żądnych wierzytelności, nieruchomości i środków transportu.

Na bezskuteczność egzekucji wskazuje także postanowienie z dnia [...] września 2005 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w K., Sądu Gospodarczego Wydział V w K. oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, iż cyt. "Z przedłożonego przez dłużnika aktualnego wykazu majątku, jak również zeznań wiceprezesa zarządu G.Z. wynika, że jedynymi składnikami majątku firmy są zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem o wartości księgowej 4.802,20 zł Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, nie posiada także żadnych środków finansowych. Ogólna wartość zaległych zobowiązań dłużnika w momencie składania wniosku wynosiła 176.656,49 zł i w trakcie postępowania uległa niewielkiemu zmniejszeniu (zeznanie G. Z.).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organ podatkowy przyjął, że prowadzona przeciwko Spółce egzekucja jest bezskuteczna.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa.

Na podstawie wyżej opisanych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo w decyzji z dnia [....].01.2009 r. znak [...] orzekającej o odpowiedzialności W.R. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. P. w likwidacji przyjął, że w sprawie występują pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. W tym zakresie decyzja organu podatkowego nie narusza prawa.

Obok pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera ponadto przesłanki negatywne, które -jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu (wobec którego zostało skierowane postępowanie) -uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności:

- zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie,

* brak winy członka zarządu w niedokonaniu wyżej wymienionych czynności,

* wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

W trakcie prowadzonego postępowania W.R. wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. P. został zgłoszony we właściwym czasie.

W złożonym odwołaniu W.R. podważa ustalenia organu podatkowego, dotyczące stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie.

Regulacja wynikająca z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa posługuje się kategorią "właściwego czasu" na złożenie wniosku o zgłoszenie upadłości, określenie to należy do kategorii pojęć nieostrych, dla których wykładni trzeba uwzględniać okoliczności faktyczne konkretnej sprawy. Wynika z tego, że na podstawie dokumentów potwierdzających sytuację finansową danego podatnika trzeba ocenić czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem W.R. , że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszeniu upadłości. Zdaniem Strony, decydujący jest moment skutecznego złożenia wniosku o upadłości. Według Strony wniosek o upadłość jest złożony skutecznie, jeżeli sąd przyjmie go do merytorycznego rozpoznania, natomiast treść orzeczenia sądu z formalnego punktu widzenia jest w tym wypadku bez znaczenia. Tylko zwrot wniosku, czy też jego odrzucenie spowodowałoby stan prawny pozwalający tą okoliczność pominąć przy ocenie przesłanek warunkujących zwolnienie od odpowiedzialności podatkowej.

Podkreślić należy, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości biegnie od momentu, w którym członkowie zarządu mogli stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przy ocenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość nie można pominąć celu postępowania upadłościowego. W tym kontekście właściwy czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może zostać uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli.

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd uczynił wszystko by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych.

Nie może być uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czas, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej i ochrony ich interesów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. aktualny pozostaje pogląd wyrażony na gruncie nieobowiązujących już przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.), że "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 kodeks handlowy, to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem członek zarządu spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokajania niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wówczas bezcelowe (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2000 r., I ACa 620/00, Prawo Gospodarcze 2002, nr 4, s. 49).

Natomiast w innym wyroku Sąd stwierdził, że "Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu" ( wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, niepubl.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy odnieść się do dokumentów zebranych w trakcie postępowania podatkowego jak i odwoławczego. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie Spółka z o.o. P. pismem z dnia 14 czerwca 2005 r. skierowanym do Sądu Rejonowego V Wydziału Gospodarczego w K. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Wniosek został uzasadniony m.in. tym, że Spółka wobec braku możliwości rozwoju gwarantującego utrzymanie płynności finansowej i bieżącej spłaty zobowiązań zdecydowała się na złożenie wniosku.

Z dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości "wykazu wierzycieli z podaniem ich adresów, wysokości ich wierzytelności i terminów zapłaty" wynika, że już od dnia 22.11.2004 r. spółka zaprzestała regulowania na bieżąco swoich należności, a w następnych miesiącach i następnym roku sytuacja uległa pogorszeniu i doszło do trwałego zaprzestania spłacania większości z nich. Łączna kwota zobowiązań wynikająca ze sporządzonego zestawienia wynosiła 176.656,49 zł. Zaznaczyć należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości postanowieniem Sądu z dnia [...] września 2005 r. został oddalony z uwagi na fakt, że Spółka nie posiadała środków pieniężnych, majątek spółki wynosił 4.802,20 zł, a zaległości spółki wynosiły 176.656,49 zł.

Z analizy bilansu sporządzonego na dzień 31.05.2005 r. stanowiącego załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, iż na dzień 31.12.2004 r. aktywa trwałe wyniosły 4.682,14 zł, a obrotowe wyniosły 194.454,60 zł. Natomiast kapitał własny stanowił wynik ujemny (-)69.233,35 zł, oraz wykazana została strata netto w wysokości (-)120.233,35 zł, a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 268.370,09 zł. Ujemny kapitał oznacza zagrożenie działalności Spółki. Organ odwoławczy uważa zatem, iż ujemna wartość kapitału własnego niewątpliwie świadczy o tym, że zobowiązania były wyższe od wartości bilansowej majątku, a spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, czego nie negowała także sama Strona.

Powyższe fakty zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. P. został złożony "zbyt późno" tj. w czasie gdy spółka nie była w stanie płacić zarówno bieżących jak i zaległych zobowiązań. Przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne wobec wierzycieli.

Nie może to być moment, w którym wniosek ten musi być oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Zatem organ odwoławczy uznał, że zgłoszenie wniosku o upadłość, który podlegał oddaleniu na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego nie zwalnia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Należny podkreślić, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną a charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jak Podatnik sam przyznaje, już w 2004 roku istniały problemy z regulowaniem długów.

Podnieść należy zatem, iż W.R. pomimo istnienia sygnałów o kryzysie, jako osoba odpowiedzialna za sytuację finansowo-rachunkową firmy, winien był podjąć decyzję o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości znacznie wcześniej, a nie dopiero w dniu 14.06.2006 r. Jak sama Strona przyznaje w odwołaniu i piśmie z dnia 02.12.2008 r. podstawowym źródłem dochodów spółki miały być już istniejące duże salony należące do jej wspólników, które działały pod innym AP firmą G. Przejście tych salonów wymagało autoryzacji C.. W dniu 01.03.2005 r. po wielu negocjacjach i dużych ustępstwach finansowych udało się wprowadzić pod spółkę P. jeden salon, natomiast pozostałych czterech, na skutek działań Spółki G. oraz braku pomocy od macierzystego operatora nie mogły zmienić swojej autoryzacji i przejść pod spółkę P. Zatem już w miesiącu marcu 2005 r. sytuacja finansowa nie rokowała poprawy.

Spółka posiadała zaległości nie tylko wobec budżetu państwa, które zaprzestała regulować przed złożeniem wniosku o upadłość, ale jak o tym świadczą dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, posiadała zadłużenie wobec innych wierzycieli.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R., Strona nie wykazała, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Wprawdzie uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu następuje wówczas, gdy taki wniosek zostanie złożony, to jednak nie ulega wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 14.06.2005 r. nie może zostać uznany za zgłoszony "we właściwym czasie", skoro - jak już nadmieniono został on oddalony z określonymi motywami przez Sąd Rejonowy.

Nie zasługują na uwzględnienie okoliczności podnoszone przez Stronę tj. zysk osiągnięty przez spółkę po pierwszym półroczu jej działalności, wskazywanie okoliczności niezależnych od spółki, które przyczyniły się do jej niepowodzenia gospodarczego oraz to, że tylko jedno niewielkie zobowiązanie podatkowe powstało przed datą złożenia wniosku o upadłość.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. w niniejszej sprawie bezspornie zaistniały wszystkie przesłanki obciążające W.R. odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. P. w K. Zatem stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16.01.2009 r. nie narusza prawa, bowiem organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o zapis art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organy podatkowe prowadzące postępowanie zobowiązane są do przestrzegania, w jednakowym stopniu zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Reguły postępowania podatkowego wynikają z zasad zawartych w przepisach art. 120-129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.). Stanowią one integralną część przepisów regulujących procedurę podatkową i są one wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Z zasady wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób uzyskać rzeczywisty obraz i podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dowodzenie prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym głównie obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych, gdyż wiedzę co do niektórych okoliczności posiada wyłącznie podatnik. Zatem, aby uwolnić się od odpowiedzialności to właśnie Strona miała obowiązek wykazać zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych, a więc przedstawić własne dowody, które w konsekwencji stałyby się podstawą do dokonania innego rozstrzygnięcia. Strona nie wykazała braku winy w zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Nie można także uznać za zasadny zarzut W.R. , który uważa, iż organ I instancji błędnie uznał, że wobec odrębności postępowania podatkowego i postępowania cywilnego wyrok sądu cywilnego zapadły w oparciu o art.299 k.s.h. nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. słusznie stwierdził, iż organ podatkowy w tej sprawie nie jest związany zapadłym rozstrzygnięciem, bowiem sąd rozstrzygał w sprawie z powództwa cywilnego, a zatem w odmiennym merytorycznie stanie faktycznym i prawnym danej sprawy.

Na decyzję tę W.R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu, nie zgadzając się w rozstrzygnięciem organu skarżący podniósł, że wniosek o upadłość Spółki został złożony w odpowiednim czasie, zaś ustawodawca wymaga jedynie aby taki wniosek został złożony skutecznie, nie uzależniając oceny "czasu właściwego" od jego dalszego losu. Powołując się na orzecznictwo sądowe na kanwie art. 299 k.s.h. podniósł, że cezurą czasową rozgraniczającą, ze względu na moment ich powstania, zobowiązania za które ponoszą odpowiedzialność członkowie zarządu spółki z o.o. uznać należy dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie skarżącego, do porażki gospodarczej spółki przyczyniły się okoliczności niezależne od spółki, na które członkowie zarządu nie mieli żadnego wpływu, polegające na nie wywiązaniu się ze zobowiązań przez spółkę "C.". Zdaniem skarżącego, sytuacja finansowa spółki była dobra za wyjątkiem niewielkiego zobowiązania finansowego powstałego przed datą złożenia wniosku o upadłość . Nie zapłacona należność na którą powołuje się organ, była wierzytelnością sporną.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu że zarząd nie poczynił starań aby nie dopuścić do pokrzywdzenia wierzycieli albowiem Sąd Rejonowy w K. wyrokiem z dnia 8 lutego 2008r sygn. akt [...] taki pozew wierzycieli oddalił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie dodatkowo naprowadzając, że już w dniu 22 listopada 2004r spółka zaprzestała regulowania na bieżąco swoich należności. Na dzień 31 maja 2005r. kapitał własny spółki stanowił wynik ujemny - 69.233,35 zł, wykazana strata netto -120.233,35 zł a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 268.370,09 zł. co oznacza, że wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony zbyt późno. Ponadto, już w dniu 1 marca 2005r spółka posiadała wiedzę że nie zostaną jej przekazane salony za wyjątkiem jednego, a więc nie zrealizuje swoich zamierzeń gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Skarga nie jest zasadna.

Postawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./. Z § 1 wyżej powołanego przepisu wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu l/nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości /postępowanie układowe/ albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowanie układowe / nastąpiło bez jego winy; 2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sformułowanie "właściwy czas" odnosi się zarówno do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i wszczęcia postępowania układowego. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych. Z przepisu tego wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki m. in. poprzez wykazanie, że postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (układowe) zostało wszczęte we właściwym czasie. Kryterium "terminowości" wszczęcia nie można odnosić jedynie do postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stoi temu na przeszkodzie brak w przepisach rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym terminu, w którym przedsiębiorca winien wystąpić o otwarcie układu, w odróżnieniu od przepisów regulujących postępowanie upadłościowe, gdzie mowa jest, że wniosek o upadłość powinien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od momentu zaprzestania płacenia długów. W orzecznictwie sądowym wypracowano bowiem, przy uwzględnieniu celowościowych dyrektyw wykładni, kryteria według których ocenia się, czy wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony we "właściwym czasie". Niedookreśloność tego terminu nie może skutkować jego pomijaniem w drodze wykładni systemowej. Prowadziłoby to do niedozwolonej wykładni per non est, której wynik byłby sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, wyznaczającym dopuszczalne granice interpretacji tekstu prawnego (wyrok NSA z 29 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1594/06).

Przedmiotem rozważań sądów w licznych orzeczeniach był sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego.

Sądy podkreślały, że właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe (wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06, wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Należy zatem mieć na uwadze - w zależności od stanu faktycznego danej sprawy - albo przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazujące przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej oraz przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) regulujące postępowanie układowe zapobiegające upadłości, albo przepisy obowiązującej od 1 listopada 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Sądy podkreślały, że w świetle przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, wyróżnić można dwie przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z tymi przepisami ogłoszenie upadłości winno nastąpić, gdy spółka zaprzestała płacenia długów oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Sądy wskazywały przy tym, że obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. Tak m.in. wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1688/07. Ponadto Sąd ten podniósł, że pojęcie niewypłacalności w nowym prawie upadłościowym i naprawczym uległo znacznemu zaostrzeniu w porównaniu z dawną regulacją upadłościową. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 tej ustawy należy przychylić się zatem do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż: "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

Sądy podnosiły też, iż zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może więc być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gorzowie w wyroku z 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 72/07, WSA w R. w wyroku z 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 202/07,

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05 wskazał, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki - punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Pogląd taki wyraził także WSA w Łodzi w wyroku z 11 marca 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1109/07.

W świetle naprowadzonych wyżej uwag, w ocenie Sądu, prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie orzekające organy oceniły, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości, jak wynika z wniosku spółki skierowanej do Sądu o ogłoszenie upadłości już od dnia 22 listopada 2004r zaprzestała regulowania na bieżąco swoich należności co potwierdza bilans sporządzony przez spółkę na dzień 31 maja 2005r.

Nie narusza też prawa prowadzenie na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odrębnych postępowań wobec wszystkich członków zarządu bowiem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/2008 /ONSAiWSA 2009/3 poz.47/ że jakkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Okoliczność prowadzenia postępowań wobec wszystkich członków zarządu, jakkolwiek w odrębnych postępowaniach Skarżący przyznał na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 8 grudnia 2009r.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 372/08 oraz z dnia 28 lipca 2009r. sygn. akt IIFSK 759/08, że "konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wspomnianego wniosku, wykazać powinien skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wniosków dowodowych wskazujących na brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie składał, zaś podnoszone przez niego argumenty o nierzetelności Firmy C. jako gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami, nie mogą wywrzeć oczekiwanego przez Skarżącego skutku.

Odnosząc się do nieuwzględnienia przez orzekające w sprawie organy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 28 lutego 2008r. sygn. akt IC 66/06 wskazać należy treść art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że moc wiążąca wyroku dotyczy związania treścią jego sentencji, nie zaś uzasadnienia /wyrok SN z 13 stycznia 2000r IICKN 655/98 niepublik. wyrok SN z dnia 23 mają 2002r. IV CKN 1073/2000 niepublik./. Utrwalone orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazuje, że o wystąpieniu stanu powagi rzeczy osądzonej rozstrzyga nie tylko tożsamość stron, występujących w poprzednim postępowaniu w odmiennych rolach procesowych, ale równocześnie tożsamość podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Dopiero kumulacja obu tych przesłanek przesadza o wystąpieniu powagi rzeczy osądzonej . Tożsamość roszczenia nie zachodzi przy zmianie okoliczności faktycznych /wyrok SN z 6 marca 2008r. II UK 144/2007/. Z tych przyczyn, skoro wyrok SR w K. z dnia 28 lutego 2008r. dotyczy innego podmiotu, brak jest podstaw do zastosowania art. 365 § 1 k.p.c. w rozpoznawanej sprawie.

Z przyczyn wyżej naprowadzonych sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.