Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 603/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 953/14 w sprawie ze skargi [A.] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wa 953/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy sąd I instancji przedstawił następująco:

W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 24 czerwca 2013 r. ustalono, że spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] i nie złożyła w związku z tym deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego.

Decyzją z 9 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 47.271 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]

Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie strony decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy przywołując przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 3 ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a ) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.), oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu w niniejszej sprawie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu za cenę 64.000 euro. Zaś za datę powstania obowiązku podatkowego uznał 29 września 2010 r. tj. dzień, w którym wykonane zostało badanie techniczne pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. Zatem w tym dniu sporny samochód znajdował się już na terytorium RP.

Zaznaczył dalej, że o tym, czy samochód jest osobowy, czy ciężarowy, czy jest wyrobem akcyzowym decydują regulacje podatkowe. Odwołał się w związku z tym nie tylko do wskazanych do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ale rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zaznaczył, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8703 decyduje zasadnicze przeznaczenie go do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Wskazał także, że klasyfikacja samochodu musi dokonana według jego stanu z dnia, którym powstało zdarzenia rodzące obwiązek podatkowy.

Organ wskazał także, że zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880) za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Kierując się wyjaśnieniami organ odwoławczy stwierdził, że sporny pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić, że posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego kodu CN. Okoliczność, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na podstawie przepisów rejestracyjnych (niemieckich i polskich) a także dokumentacja techniczna potwierdzająca spełnianie przez pojazd wymogów dotyczących warunków technicznych przewidzianych dla podatku VAT, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Podsumowując organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie stronie przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 47.271 zł obliczonej w następujący sposób: 64.000 euro (kwota opodatkowania) x 3.9710 zł (średni kurs euro z dnia 29 września 2010 r.) = 254.144 zł 254.144 zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka podatku akcyzowego) = 47.271 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając brak ustalenia okoliczności zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: p.p.s.a.), na wstępie uznał za prawidłowe ustalenia organu, odnośnie przyjęcia daty 10 lipca 2009 r. za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Odnosząc się do podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii klasyfikacji samochodu podzielił pogląd organu, zgodnie z którym klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych dokonuje się na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym klasyfikacji statystycznej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu i jej Ogólnych Reguł Interpretacji, a nie na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Kierując się zatem regułami Nomenklatury Scalonej, brzemieniem pozycji 8703 oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, wyjaśnieniami do nomenklatury Scalonej Sąd I instancji stwierdził, że sporny pojazd zakwalifikowany do pozycji HS (CN) 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy przedmiotowego pojazdu ustalone w wyniku przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu. Uznał, że sporny pojazd to SUV o pięciodrzwiowym nadwoziu typu hatchback, wyposażony w dwa miejsca siedzące, wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał dwie pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną, obsługiwaną pilotem. Podłoga pojazdu wyłożona była wykładziną dywanową, boki pojazdu pokrywało jednolite obicie na całej jego długości. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się zabudowa ze sklejki (pod nią widoczna wykładzina oraz oryginalne miejsca montażu siedzeń, z każdej strony po jednym pasie bezpieczeństwa). Nad drzwiami tylnymi, w miejscu po uchwytach górnych znajdowały się mocowanie kratki. Dach pojazdu w całości pokrywała jednolita podsufitka. Zatem wnętrze pojazdu wyposażone było w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią dla pasażerów. Główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a ewentualna możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Za poprawnością takiego wnioskowania przemawiała także informacja uzyskana od producenta samochodu, z której wynikało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy (terenowy), 4-miejscowy z nadwoziem typu kombi, przeszklonym, bez stałej przegrody.

Sąd I instancji podkreśli także, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju, zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym, był samochodem ciężarowym czy też ocena techniczna sporządzona dla celów podatku VAT, również nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu.

Sąd I instancji stwierdził dalej, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. uznając, iż organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w tych przepisach. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że w późniejszym okresie samochód nie zmienił zasadniczego przeznaczenia z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ drugiej instancji zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na stan samochodu stwierdzony w toku oględzin.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów:

postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. :

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 i 187 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie tj. oddalenie skargi, pomimo dokonania przez organ celny naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym istnienie przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 §1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt. 2 ,101 ust. 2 pkt. 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, art. 105 pkt. 1 oraz 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo dopuszczenia się przez organ celny naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołała argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, nie podzielając zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w takim zakresie oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego podstawami, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa materialnego lub procesowego, a także wnioskami.

Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – pkt 2 art. 174 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania pkt 1 art. 174 p.p.s.a., czyli tak, jak na gruncie rozpoznawanej sprawy, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Skarżący kasacyjnie kwestionuje dokonaną klasyfikacją taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z uwagi na treść zarzutów naruszenia przepisów procesowych i ich ścisły związek z zastosowanym w sprawie prawem materialnym, w szczególności art. 100 i 101 u.p.a., których naruszenie także zarzucił skarżący zasadnym jest ich łączne rozpatrzenie. Z kolei aby ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały zaklasyfikowania samochodu marki [...], jako wyrobu akcyzowego, i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo oraz mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z analizy zarzutu naruszenia przepisów procesowych oraz towarzyszącej mu argumentacji można wnioskować, że został on oparty zarówno na stwierdzeniu, ze organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły sprawę, jak i na odmiennej, niż dokonanej przez organ i Sąd I instancji, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Z kolei zakres postępowania dowodowego każdorazowo jest wyznaczany przez przedmiot tego postępowania, a więc prawo materialne regulujące daną materię.

W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu organ podatkowy posiłkowo może skorzystać z wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że mimo, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia. Ze zgromadzonych dowodów wynika bowiem, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] to SUV o pięciodrzwiowym nadwoziu typu hatchback, wyposażony w dwa miejsca siedzące, wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał dwie pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika, również przeszkloną, obsługiwaną pilotem. Podłoga pojazdu wyłożona była wykładziną dywanową, boki pojazdu pokrywało jednolite obicie na całej jego długości. Wprawdzie za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się zabudowa ze sklejki lecz pod nią widoczna była wykładzina oraz oryginalne miejsca montażu siedzeń, z każdej strony po jednym pasie bezpieczeństwa. Dach pojazdu w całości pokrywała jednolita podsufitka.

Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, a nadto, postępowanie wykazało istnienie fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do podważenia wydanego przez Sąd I instancji wyroku.

Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy, jak tego oczekuje wnosząca skargę kasacyjną, nieograniczonego obowiązku gromadzenia materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p., wyrażającym naczelną zasadę postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej oraz będącym jej gwarantem procesowym art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p.).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ wywiązał się z tego obowiązku. W sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki samochodowej na okoliczność cech pojazdu. Zwłaszcza, że sama skarżąca kasacyjnie skutecznie nie podważyła dokonanych ustaleń nie wskazała, co w istocie neguje, co biegły dokładnie miałby wyjaśnić.

W myśl art. 197 § 1 O.p.. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 O.p., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian przez jego użytkowników nie utracił tego charakteru, pozbawiło racji przeprowadzenie środka dowodowego z opinii biegłego. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta. Miały one powszechny charakter.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, nieoddzielona przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów w sposób zamknięty, liczba miejsc do siedzenia zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa – pasy widoczne na zdjęciach także dla drugiego rzędu siedzeń - wyposażenie w okna, drzwi oszklone itp. wskazują, iż samochód w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Powyższą ocenę potwierdza także pismo przedstawiciela producenta [...] GROUP Polska, zawierające wyjaśnienie, że samochód został wyprodukowany jako pojazd typu M1G, czyli osobowy z czterema miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, z 4 psami bezpieczeństwa, 4 miejscami dla kotwienia foteli. Wbrew twierdzeniom skarżącego powyższa informacja nie budzi wątpliwości, przeciwnie, wskazuje na cechy wyposażenia mające istotne znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zatem Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta, uwzględniająca m.in. dokumentację fotograficzną, wyniki oględzin pojazdu i wyjaśnienia aktualnego właściciela pojazdu, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie kodów CN. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to dużą autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Z powyższych względów należy stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 O.p.). Jak wcześniej zostało wskazane, o zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla tego pojazdu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty, czy też zakresu i charakteru zmian w pojeździe) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Powołany przepis stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wcześniej zostało wykazane zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. art. 101 ust. 2 pkt 1 i następnych, wymienionych w skardze kasacyjnej przez ich niewłaściwe zastosowanie należy zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym, a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie, a normą prawną.

Zatem, skoro przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium kraju (co nie jest przedmiotem sporu), to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej na stronie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 106 w zw. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.), co wskazuje, że art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. miał w sprawie zastosowanie.

Również sam fakt zarejestrowania pojazdu dla celów ustawy o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy nie oznacza, że dla celów podatku akcyzowego będzie on również uznany jako samochód ciężarowy. Kompetencje do wiążącego wypowiadania się w zakresie podatku akcyzowego mają wyłącznie organy podatkowe. W tym względnie podatnik może się powoływać skutecznie jedynie na wypowiedź organów podatkowych. Dopiero bowiem uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z ord. pod., nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. To zaś oznacza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.