Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4777/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 2, art. 245 § 1 pkt 3 lit b i art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2481/20 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. nr KOA/3624/Fi/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

III FSK 4777/21

| | |UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2481/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. L. (dalej jako skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. w przedmiocie ustalenia po wznowieniu postępowania wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania w niniejszej sprawie było zajęcie części nieruchomości skarżącej na działalność gospodarczą. Zdaniem SKO, organ dowiedział się o tej okoliczności w maju 2019 roku, tj. w dacie wpływu oświadczenia M. B., że od stycznia 2014 roku do kwietnia 2019 roku zajmował część działki o powierzchni 100 m2 zajmował jako parking w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy istnieją poważne wątpliwości co do tego, czy wskazane oświadczenie rzeczywiście wpłynęło do organu w 2019 roku (a nie wcześniej). Podkreślił, że samo oświadczenie podpisane nieczytelnym podpisem jest datowane 8 maja 2008 roku. W związku z powyższym, wbrew stanowisku organu II instancji, istnieją w sprawie wątpliwości co do rzeczywistej daty doręczenia tego pisma organowi I instancji. W konsekwencji nie można było z całą pewnością stwierdzić, że okoliczność, na którą wskazuje oświadczenie, nie była znana wcześniej organowi I instancji, a w szczególności - że nie była znana w dacie wydania pierwotnej decyzji w zakresie podatku rolnego (tj. 13 lutego 2014 roku). Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie jest przekonujące twierdzenie SKO, że o rzeczywistej dacie wpływu ww. pisma (oświadczenia) świadczy data wpływu na piśmie. Sąd zauważył, że na pieczęci datownika nie ma podpisu, ani parafy, osoby uprawnionej, która w organie I instancji zajmuje się przyjmowaniem wpływającej korespondencji. Brak jest także adnotacji informującej, czy pismo zostało złożone osobiście, czy też przesłane pocztą. Wreszcie, na samym piśmie nie sposób dopatrzyć się danych osoby, która pismo to składała, co słusznie zarzucono w skardze. Pod pismem widnieje jedynie nieczytelny podpis, który organy, nie wiadomo na jakiej podstawie, zidentyfikowały jako podpis M. B.. Na tle przedstawionych okoliczności należało zdaniem Sądu zwrócić uwagę na treść załącznika nr 1 do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 18 stycznia 2011 roku w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych. Akt ten reguluje zasady i tryb wykonywania czynności kancelaryjnych m. in. w organach gmin. Zgodnie z treścią § 40 ust. 1 ww. załącznika nr 1, Punkt kancelaryjny rejestruje przesyłki wpływające. Rejestrowanie - w myśl ust. 3 § 40 - polega na umieszczeniu w dowolnej kolejności w rejestrze prowadzonym na nośniku papierowym lub w postaci elektronicznej, danych wymienionych w tym przepisie. W ocenie sądu pierwszej instancji, nawet gdyby uznać, że w sprawie niniejszej istniała wskazana w zaskarżonej decyzji podstawa wznowienia postępowania, decyzja ta i tak winna zostać uchylona. WSA w Warszawie podkreślił także, że nie można ustalać istotnych okoliczności już po wznowieniu postępowania, w ramach postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu podatkowym, gdyż instytucji wznowienia nie wolno traktować jako jedynie impulsu i pretekstu do otwarcia na nowo całego postępowania dowodowego i przeprowadzania dowodów, których z jakichś względów organ nie przeprowadził w postępowaniu zwykłym. Postępowanie nadzwyczajne nie może stać się kolejną instancją postępowania podatkowego, w której możliwe byłoby uzupełnianie i "poprawianie" przeprowadzonego wcześniej (i prawomocnie zakończonego postępowania zwykłego. Dodał, że gdyby przyzwolić na takie kompletne otwarcie postępowania dowodowego w postępowaniu nadzwyczajnym, to iluzoryczna byłaby zasada trwałości decyzji podatkowych, zaś organy podatkowe mogłyby w postępowaniu zwykłym, bez żadnych negatywnych konsekwencji, ignorować swoje obowiązki dochodzenia prawdy materialnej, skoro możliwe okazałoby się jej ustalanie w postępowaniu nadzwyczajnym. Sąd ten podkreślił ponownie, że w prowadzonym postępowaniu miało się do czynienia ze wznowieniem postępowania, a nie ze zwykłym trybem decyzji wymiarowej. Pełne i kompletne postępowanie dowodowe możliwe byłoby tylko w trybie zwykłym. WSA w Warszawie dodał, że w uzasadnieniu decyzji organ II instancji ustalił, że miejsce parkingowe zajmuje zwykle 10 m2. Wobec przedstawionych wcześniej okoliczności, ewentualna powierzchnia opodatkowana podatkiem od nieruchomości winna wynosić 40 m2, a nie jak przyjęły organy - 100 m2. Przyjęcie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni 100 m2 (jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej) stanowiło również o naruszeniu powołanych w skardze przepisów ustaw podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że mając na uwadze wskazane okoliczności, decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu na podstawie art, 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. Wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji w pierwszej kolejności ma wyjaśnić w jakiej dacie organ I instancji powziął informację o wykorzystywaniu części nieruchomości skarżącej do działalności gospodarczej prowadzonej przez M. B.. W szczególności organ ma wyjaśnić przyczynę rozbieżności, dat wskazanych na piśmie i pieczęci z datą wpływu. W sytuacji ustalenia (w sposób niepozostawiający żadnych wątpliwości), że przedmiotowe pismo wpłynęło do organu I instancji w dacie wynikającej z pieczęci datownika, organ został zobowiązany do uwzględnienia, że dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez M. B. zajęte było 40m2 powierzchni należącej do skarżącej nieruchomości. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 roku poz. 2325, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 145 §1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1170, dalej u.p.o.l.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zajęta na potrzeby działalności gospodarczej była tylko część nieruchomości pod parkującymi czterema małymi pojazdami - 40 m2 podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do stwierdzenia, że pod działalność gospodarczą zajęta była większa przestrzeń, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji SKO z dnia 9 października 2020 r.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 141 §4 i art. 145 § 1 pkt I lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 2, art. 245 § 1 pkt 3 lit b i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.), przez podanie wskazań co do możliwości podjęcia przez organ odwoławczy decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w przypadku dużego zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkowałoby niemożliwością ustalenia nowej wysokości zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. naruszenie przepisów postępowania przez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności nakazu przyjęcia do opodatkowania powierzchni 40 m2 jako terenu zajętego dla potrzeb działalności gospodarczej, co uniemożliwia ustalenie prawdy obiektywnej i nakazuje organom podatkowym pominięcie obowiązujących przepisów prawa;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art, 191 O.p. naruszenie przepisów postępowania poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności nakazu udowodnienia daty wpływu pisma o zajęciu części nieruchomości przez p. M. B. "w sposób niepozostawający żadnej wątpliwości", podczas gdy obowiązujące przepisy prawa nie znają takiego terminu a udowodnienie okoliczności pozostawiają ocenie organu podatkowego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 w zw. art.3 §2 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przez brak należytej kontroli instancyjnej skutkujący uchyleniem decyzji Kolegium przy zawarciu w uzasadnieniu wyroku stwierdzeń, które nie są związane z analizowaną sprawą;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 w zw. art.3 § 2 pkt 1 w związku z art. 243 § 2 O.p. przez uznanie, że obowiązując przepisy nie pozwalają po wznowieniu postępowania przeprowadzać postępowania wyjaśniającego podczas gdy obowiązujące przepisy prawa postępowanie takie dopuszczają;

6. naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieoddalenie skargi wskutek naruszenia przez Sąd ww. przepisów p.p.s.a., podczas gdy uwzględnienie przez Sąd stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i treści decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. powinno skutkować oddaleniem skargi na decyzję Kolegium z dnia 9 października 2020 r., nr KOA/3624/Fi/19. Wskazane naruszenia spowodowały uchylenie decyzji Kolegium z dnia 9 października 2020 r., nr KOC/3624/Fi/19, podczas gdy prawidłowe ich zastosowanie skutkowałoby oddaleniem skargi na ww. decyzję.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto wniósł na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych.

Niezasadnie zarzucono naruszenie art. 141 §4 i art. 145 § 1 pkt I lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 2, art. 245 § 1 pkt 3 lit b i art. 233 § 2 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to polegało na tym, że sąd pierwszej instancji formułując wskazania co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji zauważył, że organ drugiej instancji w przypadku konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w dużym zakresie, może uchylić decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybienia, ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkowałoby niemożliwością ustalenia nowej wysokości zobowiązania podatkowego ze względu na przedawnienie (art. 68 § 2 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w powyższym zakresie uchybienia procesowego. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Sąd pierwszej instancji zasadnie więc wskazał na tę możliwość przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To, że upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p. uniemożliwiałby organowi pierwszej instancji wydanie decyzji merytorycznej, nie może przekreślić zacytowanej wyżej normy. Nie jest rzeczą sądu kontrolującego prawidłowość wydania decyzji czuwanie nad efektywnością "taktyki procesowej" organów podatkowych. Perspektywa przedawnienia i wynikająca zeń niemożność wydania merytorycznej decyzji wymiarowej nie może stanowić usprawiedliwienia dla zlekceważenia ustawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym. W żadnym razie nie może być to argument przemawiający na rzecz stwierdzenia wadliwości takich wytycznych, które są w pełni zgodne z literą prawa. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola legalności decyzji, nie zaś dbałość o efektywność poboru podatków, która miałaby być osiągnięta kosztem lekceważenia reguł procesowych.

Rację ma natomiast autor skargi kasacyjnej twierdząc, że sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybienia procesowego przez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania w postaci nakazu przyjęcia do opodatkowania powierzchni 40 m2 jako terenu zajętego dla potrzeb działalności gospodarczej. Wskazaniem tym sąd wyszedł poza swoją ustawową rolę, którą nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena tego, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organ podatkowy. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy - a to z powodów o zasadniczym znaczeniu, które w sposób najdalej idący przemawiają za prawidłowością zaskarżonego wyroku, a które zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

W kontekście powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez M. B. niezasadnie zarzucono natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zajęta na potrzeby działalności gospodarczej była tylko część nieruchomości pod parkującymi czterema małymi pojazdami - 40 m2 podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do stwierdzenia, że pod działalność gospodarczą zajęta była większa przestrzeń, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji SKO z dnia 9 października 2020 r." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym – jak słusznie to nazwano – "ustaleniu" nie sposób dopatrzyć się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, gdyż kwestia ta należała ono do sfery ustaleń faktycznych.

Niezasadnie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. co miało nastąpić poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności nakazu udowodnienia daty wpływu pisma o zajęciu części nieruchomości przez p. M. B. "w sposób niepozostawiający żadnej wątpliwości", podczas gdy - jak wskazano w skardze kasacyjnej - obowiązujące przepisy prawa nie znają takiego pojęcia (chodzi o "niebudzący wątpliwości"), a udowodnienie okoliczności pozostawiają ocenie organu podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie sądu pierwszej instancji w poruszonym tu aspekcie jest prawidłowe. Udowodnienie tego, że pismo o zajęciu części nieruchomości przez M.B. doszło do wiadomości organu przed wydaniem decyzji wymiarowej, jest kluczowe dla uznania za dopuszczalne wznowienia postępowania. Jeśli zaś co do tego faktu (data wpłynięcia do organu - przed lub po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego) pozostawałyby wątpliwości - wówczas okoliczności tej nie można uznać za udowodnioną. Wskazanie przez WSA, że czas dotarcia pisma do organu należy ustalić w sposób niepozostawiający żadnej wątpliwości jest niczym innym jak podkreśleniem tego, że wątpliwości w tym zakresie nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony, tj. nie mogą przemawiać za dopuszczalnością wznowienia postępowania, lecz przeciwko niemu. Zasadą jest bowiem trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.), które mogą być wzruszone tylko w przypadkach określonych w ustawie (art. 128 zd. drugie), co samo przez się oznacza, że nie może być wątpliwości co do tego, że taki wyjątkowy przypadek, przewidziany przez ustawie, w sprawie zachodzi.

Niezasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 w zw. art.3 § 2 pkt 1 w związku z art. 243 § 2 O.p., co miało nastąpić przez "uznanie, że obowiązując przepisy nie pozwalają po wznowieniu postępowania przeprowadzać postępowania wyjaśniającego podczas gdy obowiązujące przepisy prawa postępowanie takie dopuszczają". Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność tego zarzutu podkreśla, że po wydaniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego. Taki pogląd jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni go podziela (por. m.in. wyrok NSA z 18.08.2021 r., sygn. akt III FSK 3974/21; zawarta w nim argumentacja zostanie częściowo wykorzystana w poniższych wywodach). Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Rzecz nie w tym, jak to ujęto w zarzucie, czy dopuszczalne jest prowadzenie postepowania wyjaśniającego po wznowieniu postępowania, lecz czy w momencie wznowienia istniała ku temu podstawa.

W przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tak jak w niniejszej sprawie, uprzednie zgromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji, nie tylko warunkuje jej wydanie, ale w ogóle wykreowanie zobowiązania podatkowego. Informacje przekazywane przez podatnika, na przykład składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informacje o przedmiocie opodatkowania oraz okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych, pozwalających na ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. Potwierdzają to przepisy normujące przedawnienie powstania takiego zobowiązania podatkowego, które przewidują, że nie powstaje ono, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.), ale w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca zostaje doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Z przepisów tych wynika bowiem, że stwierdzenie wadliwości lub niekompletności deklaracji (a więc także informacji o nieruchomościach, o której stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l.) przedłuża okres, w którym organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe, ponieważ muszą mieć one czas na zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, zastępującego lub uzupełniającego informację pochodzącą od podatnika. Jednakże, ażeby stwierdzić, czy złożona przez podatnika deklaracja jest rzetelna, to jest, czy zawiera wszelkie i prawidłowe dane, niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organy podatkowe muszą uprzednio zbadać jej treść, to jest dokonać jej merytorycznej oceny. Jest to możliwe tylko przez odniesienie zawartych w niej danych do stanu rzeczywistego. Powoduje to, że już przed wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu zwykłym organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji prawidłowości informacji przekazanych przez podatnika, a więc rzeczywiste dane, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, już wtedy organowi temu powinny być znane. Jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej i uznaje te okoliczności za nowe, uprzednio mu nieznane, to świadczy to o nienależytym przeprowadzeniu postępowania zmierzającego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na dodatek tego, organ podatkowy w oparciu o "sygnał", za jaki uznał pismo p. M.B., przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe we wznowionym postępowaniu podatkowym. O tym, że część nieruchomości jest zajęta przez M.B. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, organ podatkowy mógł się przekonać już prowadząc postępowanie wymiarowe, lecz tego nie zrobił. Nie do takich przypadków odnosi się instytucja wznowienia postępowania podatkowego, stanowiąca wyłom w zasadzie trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, stabilizującej porządek prawny i pozwalającej podatnikowi polegać na ostatecznych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Organ podatkowy podjął ryzyko wydając decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe bez dostatecznej weryfikacji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i nie powinien wykorzystywać instytucji wznowienia postępowania aby stwierdzić wadliwość tak wydanej decyzji i naprawić swój błąd. Jakkolwiek ze względu na wyrażoną w art. 6 ust. 6 w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. regułę informowania organu podatkowego przez podatników o okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego lub mających wpływ na wysokość opodatkowania organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego przed każdym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres (art. 21 § 5 O.p.), niemniej skorzystanie z tego uprawnienia przez organ podatkowy nie może powodować ograniczenia skuteczności zasady trwałości decyzji ostatecznych, a zwłaszcza nie może pogarszać sytuacji podatników przez pozbawienie ich ochrony wynikającej respektowania zasady trwałości decyzji.

W rezultacie niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieoddalenie skargi.

Z omówionych wyżej powodów, skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (spr.)