Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 788/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 §1, art. 180, art. 122, art. 121 § 1, 123
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 77/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 listopada 2020 r. nr 2201-IOD-3.4102.83.2020.17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 77/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez J. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 20 listopada 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 1 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 134 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), polegającego na niewłaściwym skontrolowaniu zaskarżonej decyzji i niezasadnym przyjęciu, że organ odwoławczy przyjął, że kluczowe znaczenie dla ustalenia, jaki reżim prawny będzie miał zastosowanie do dochodów podatnika uzyskanych w 2014 r. z pracy najemnej na stanowisku malarz/piaskarz na pokładzie statków L., T., H., G. oraz F., podczas gdy organy podatkowe w celu przyjęcia jaki reżim prawny ma zastosowanie w sprawie dążyły do ustalenia gdzie (w którym państwie) znajduje się siedziba zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 §1, art. 180, art. 122, art. 121 § 1, 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej "O.p.") przez niezasadne przyjęcie, że:

- organ nie wyjaśnił wątpliwości, które przedsiębiorstwo eksploatuje statki i w związku z tym jaki reżim prawny należy zastosować;

- organ nie podjął działań mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości;

a w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania - organ przeprowadził wszechstronne postępowanie oraz analizę materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

c) art. 141 §4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie wskazań co do dalszego postępowania przez nałożenie na organ obowiązku poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, a w razie potrzeby - wystąpienia do administracji podatkowych innych państw, co wobec faktu, że skarżący nie wskazuje podmiotów faktycznie eksploatujących statki, na których wykonywał pracę, wymaga od organów podatkowych wykonania czynności z zakresu postępowania dowodowego praktycznie niemożliwych do zrealizowania.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Na postawie art. art. 203 i 205 P.p.s.a. wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 18 marca 2024 r. organ domagał się przeprowadzenia dowodu z odpowiedzi otrzymanych od norweskiej administracji podatkowej w sprawach dotyczących innych podatników na okoliczność braku podlegania przez Skarżącego obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Spór w tej sprawie dotyczy podatnika J. K., który wykonywał pracę na stanowisku malarza/piaskarza na pokładzie statków L., T., H., G. oraz F. Jak stwierdził podatnik osiągał dochody z tytułu pracy na ww. statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo zagraniczne z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii.

Według organu podatkowego ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że podmiot wskazany przez podatnika- M.- eksploatował w transporcie międzynarodowym statki, na których w 2014 r. pracował podatnik.

Według organu M. był podwykonawcą prac na wskazanych wyżej jednostkach i był zagranicznym pracodawcą podatnika. Podatnik w 2014 r. świadczył również pracę dla E. Ltd. z siedzibą w na wyspie Man i dla G. z siedzibą w Norwegii.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zagadnienia ustalenia w jaki sposób, na podstawie jakich dowodów należało i można było w tej sprawie ustalić reżim prawny, który będzie miał zastosowanie do dochodów podatnika uzyskanych w 2014 r.

Organ podniósł również brak współpracy podatnika w tym zakresie.

Problemy organów podatkowych z ustaleniem stanu faktycznego nie mogą być usprawiedliwiane brakiem współpracy skarżącego i nie przedłożeniem przez niego w toku postępowania dowodów pozwalających na ustalenia, które przedsiębiorstwa faktycznie eksploatowały poszczególne statki (vide: str. 3 skargi kasacyjnej). Oczywiście na organ nie można nałożyć nieograniczonego obowiązku "poszukiwania faktów" (jak wyżej skarga kasacyjna). Jednak należy pamiętać, że to organ wszczął postępowanie i jest zobowiązany do zgromadzenia materiałów pozwalających na prawidłowe rozstrzygniecie sprawy (art. 121, art. 122 O.p.). Aby dokonać negatywnej w efekcie oceny braku współpracy podatnika należy wykazać, że ten brak w sposób istotny wpływa (wpłynął) na rozstrzygnięcie. Błędnego, nieprawidłowego rozstrzygnięcia brakiem współpracy podatnika uzasadnić nie można. Podatnik nie prowadzi postępowania podatkowego, ma prawo w nim brać udział (art. 123 O.p.). Rozstrzygniecie może być niekorzystne dla podatnika ale musi być wynikiem prawidłowego, pełnego i rzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny.

Dodać należy, że w tej sprawie podatnik mógł nie mieć pełnej wiedzy a tym bardziej dokumentacji dotyczącej gospodarczych i prawnych poszczególnych podmiotów, dla których pracował.

Sprawa J. K. jest jedną z wielu spraw o podobnym charakterze i komplikacji jaką prowadziły ww. organy podatkowe dysponujące możliwościami działania jakich podatnik nie posiada.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe za jedną z kluczowych przesłanek do ustalenia jaki reżim prawny będzie miał zastosowanie do dochodów podatnika uzyskanych w 2014 r. ma bandera jaką podnosi każda z jednostek na której pracował skarżący. Wynika to z uzasadnienia decyzji i podniesione zostało wielokrotnie w odpowiedzi na skargę w sformułowaniach "bandera bezsprzecznie określa przynależność państwową statku". Na tej podstawie organ wskazał, że statki podnosiły bandery: Wysp Marshalla, Danii, Wysp Bahama (vide: str. 20-21, 22, 24 odpowiedzi na skargę).

Zatem zarzut błędnej oceny tej okoliczności stawiany Sądowi pierwszej instancji jest bezzasadny. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy twierdzi, że argumentacja dotycząca podnoszonych bander była "posiłkową" w stosunku do ustaleń dotyczących siedziby przedsiębiorstw zatrudniających skarżącego.

Z treści przytoczonych wyżej wywodów odpowiedzi na skargę oraz decyzji wynika, że zagadnienie podnoszonych bander miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i nie było wskazywane "posiłkowo".

Sąd pierwszej instancji rozważając tzw. kwestię ulgi abolicyjnej odwołał się do przepisów art. 27 ust. 9, 9a, ust. 8, art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. wskazując w jakich sytuacjach przepisy te znajdą zastosowanie przytaczając obszerne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie Sąd odniósł się do regulacji wynikającej z Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z2003r. Nr 43, poz. 368), zmieniona Protokołem podpisanym 7 grudnia 2009 r.

Skarżący kasacyjnie nie odniósł się do argumentacji Sądu dotyczącej ww. zagadnień. Zdaniem organu materiał dowodowy i ustalenia stanu faktycznego nie potwierdzają, że skarżący z tytułu pracy wykonywanej na ww. statkach miał obowiązek podatkowy w Norwegii i dlatego Konwencja nie będzie miała zastosowania. Należy stwierdzić, że skarżący kasacyjnie jest niekonsekwentny albowiem podnosi brak współpracy podatnika co do ustalenia okoliczności gdzie siedziby miały poszczególne podmioty zatrudniające a jednocześnie twierdzi, że beż żadnych wątpliwości ustalił ww. dane.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wątpliwości, które przedsiębiorstwo eksploatuje poszczególne statki nie zostały należycie wyjaśnione a to brak podstaw do ustalenia jaki reżim prawny należało zastosować.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia ponadto zawiera wskazania co do dalszego postępowania i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest terminem wynikającym z art. 177 § 1 P.p.s.a. Skarżący kasacyjnie może przytoczyć nowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej sformułowanych w tej skardze. Pismo procesowe złożone do akt sprawy 18 marca 2024 r. nie jest uzupełnieniem zarzutów skargi kasacyjnej, które odnosiły się jedynie do przepisów postępowania. Pismo to zawiera nowe zarzuty naruszenia przepisów art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 Konwencji.

Poszerzenie podstaw kasacyjnych dokonane po terminie z art. 177 § 1 P.p.s.a. skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Załączone do ww. pisma kserokopie tłumaczeń dokumentów dotyczących innych podatników są nieuwierzytelnione. Zatem nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. (vide wyrok NSA z 5 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 691/21).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.