Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 69/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1 i 9, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 862/09 w sprawie ze skargi E. Sp. jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 862/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi "E." – B. B., K. G. spółka jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 sierpnia 2009 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2008 r., którą określono spółce z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 516.992 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sporny okres, zadeklarowała i uiściła w dniu 27 października 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 253.836 zł. Następnie z uwagi na posiadany przez stronę status zakładu pracy chronionej i złożony wniosek, uzyskała ona w dniu 20 listopada 2003 r. zwrot wpłaconej kwoty zobowiązania w wysokości 252.836 zł.

W wyniku kontroli prawidłowości rozliczeń za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2003 r., przeprowadzonej w spółce na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalono, że strona w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7, za wrzesień 2003 r., uwzględniła podatek należny w kwocie 770.000 zł – wykazany w fakturze zaliczkowej VAT z dnia 30 września 2003 r., wystawionej przez R. O. z tytułu uiszczonej przez niego zaliczki w kwocie brutto 4.270.000 zł otrzymanej na podstawie umowy przedwstępnej, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 25 września 2003 r. Zgodnie z postanowieniami tejże umowy strony zobowiązały się do zawarcia w terminie 14 dni od dnia zapłaty przez kupującego całej ceny sprzedaży (4.880.000 zł) umowy, mocą której B. B. i K. G., działając w imieniu i na rzecz spółki jawnej "E.", sprzedadzą R. O. nieruchomość zabudowaną hotelem położonym w J., przy [...].

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że do sprzedaży nieruchomości nie doszło. Jako przyczynę odstąpienia od zawarcia transakcji, wspólnik spółki – K. G. - wskazał, niewywiązanie się kontrahenta z postanowień umownych - nie wpłacił on bowiem w uzgodnionym terminie reszty ceny sprzedaży ustalonej umową przedwstępną. W konsekwencji spółka wystawiła dnia 25 marca 2004 r. fakturę korygującą do faktury zaliczkowej, równocześnie w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2004 r. uwzględniła zmniejszenie podatku należnego z tego tytułu.

1.3. Zdaniem organów podatkowych umowa przedwstępna jest instytucją przygotowującą do zawarcia właściwej umowy między stronami. W związku z tym umowa taka nie dokumentuje sprzedaży określonej w art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego, i nie prowadzi do nabycia nieruchomości. W konsekwencji nie jest więc czynnością o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"). Zobowiązanie się stron w takiej umowie do zawarcia umowy przyrzeczonej nie jest czynnością rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, dlatego też umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości nie mogła stanowić podstawy do wystawienia zaliczkowej faktury VAT, dokumentującej zadatek uiszczony we wrześniu 2003 r. przez R. O. w kwocie 4.270.000 zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń w rozliczeniu spółki w podatku VAT za wrzesień 2003 r., organy podatkowe zmniejszyły podatek należny o kwotę 770.000 zł, co spowodowało również zmniejszenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia do wysokości 776.502 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzuciła mu naruszenie: art. 5, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").

Zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. wygasło w wyniku przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r. Decyzja organu pierwszej instancji nie określała bowiem zobowiązania do zapłaty lecz według jej treści określono różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 516.992 zł. W związku tym zobowiązanie nie mogło zostać zapłacone i poprzez zapłatę wygasnąć przed terminem przedawnienia. Organ pierwszej instancji decyzją utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy wyliczoną przez siebie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przekazał do przeniesienia zamiast do zwrotu. Wyliczona nadwyżka nie została przekazana na pokrycie zaległości lecz do dalszego rozliczenia. Wobec powyższego nie wystąpiła żadna forma zapłaty przewidziana przepisami prawa i zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. wygasło w wyniku przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w uzasadnieniu której wskazano, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. Zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy tylko decyzja organu pierwszej instancji wydana została i doręczona przed tym terminem, tj. 30 grudnia 2008 r. W konsekwencji przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. na skutek przedawnienia, a więc w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

3.3. WSA zauważył również, że 30 grudnia 2008 r. doręczono spółce decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2003 r., w stosunku do której na dzień 31 grudnia 2008 r. otwarty był jeszcze termin do zaskarżenia. Stąd, według Sądu, nie można się powoływać na skutek jaki mogła by ona wywołać jako decyzja ostateczna, poza tym jej treść pozostaje bez związku z którymkolwiek sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przewidzianym w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.4. W konsekwencji, zdaniem Sądu, jako że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, należało wyeliminować ją oraz decyzję organu pierwszej instancji z obrotu jako naruszające prawo materialne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył je w całości, zarzucając temuż sądowi:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. wygasło na skutek przedawnienia oraz, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż zobowiązanie to wygasło w jakikolwiek inny sposób przewidziany w art. 59 § 1 O.p., podczas gdy w ocenie strony przeciwnej zobowiązanie to wygasło w wyniku zapłaty przez podatnika w dniu 27 października 2003 r. zobowiązania podatkowego wykazanego przez niego w rozliczeniu podatku za wrzesień 2003 r.;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, podczas gdy wygasło ono wskutek zapłaty przez podatnika.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), poprzez pominięcie faktu zapłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika i przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym zobowiązanie za wrzesień 2003 r. wygasło w skutek przedawnienia, podczas gdy z ustaleń faktycznych sprawy dokonanych przez organy podatkowe, które Sąd przyjął za własne wynika, że podatnik zapłacił zadeklarowane zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień 2003 r. w dniu 27 października 2003 r. w kwocie 253.000 zł, a zatem wygasło ono w skutek zapłaty a nie przedawnienia;

4) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) P.p.s.a., poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej uwzględnienia skargi.

W uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w R. podniósł, że kwota zobowiązania określona w decyzji za wrzesień 2003 r., jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wygasła przez jej uwzględnienie w prawomocnych decyzjach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. Ponadto wskazano, że spółka w rozliczeniu za wrzesień 2003 r., wykazała i uiściła zobowiązanie podatkowe w wysokości 253.000 zł. Zatem, według organu, zobowiązanie to wygasło wskutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i nie mogło wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy podatkowe uprawnione były wydać decyzję określającą różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bez względu na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę przedmiotowego orzeczenia poprzez oddalenie skargi;

- zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Na wstępie trzeba odnotować, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nawiązują do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., gdyż wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1, 2), jak i naruszenie przepisów procesowych (pkt 3, 4). Jednakże analiza tych zarzutów, w tym zwłaszcza sposobu w jaki uzasadniono zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodzi, że jest on konsekwencją stawianego – jako wiodącego – zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Mianowicie w ocenie organów podatkowych, skoro poza sporem pozostaje, że spółka zadeklarowała w rozliczeniu za wrzesień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 253.000 zł które uiściła 27.10.2003 r. - to zapłata zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy powoduje, że organ podatkowy uprawniony był zweryfikować rozliczenie w czasie nieograniczonym z uwzględnieniem jednak, że ewentualna kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji nie może przewyższać zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika kwoty. – s. 3 skargi kasacyjnej.

5.2. W pierwszej kolejności odpowiedzieć należy na pytanie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie wszczęcie, prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?.

Odpowiedzi na tak sformułowane pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 (opubl. ONSAiWSA 2010/5/85) oraz w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (opubl. CBOS oraz LEX nr 1228164).

5.3. W uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FPS 5/09 podkreślono m.in., że: "(...) Nie może budzić żadnych wątpliwości, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki NSA: z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3066/01, "Monitor Podatkowy" 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., sygn. akt SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z tym nie można przyjąć, (...) że wpłata podatku stwarza stan prawny, w którym organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są równi wobec prawa. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. (...) W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, czy też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającymi z niej zasadami równości i sprawiedliwości.

Wskazano dalej, że (...) pogląd o dopuszczalności wydawania decyzji w stanie faktycznym niniejszej sprawy, powołuje się na ugruntowany i właściwie bezsporny pogląd prezentowany w judykaturze, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162; uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/07, "LEX" nr 463325; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1347/08, "LEX" nr 515925; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2953/08, "LEX" nr 519926; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1452/08, "LEX" nr 527418).

Powyższy pogląd skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia. Organ podatkowy zaś nie uwzględnił skutków procesowych, które są następstwem upływu terminu przedawnienia, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikająca z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna jest sytuacja, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja diametralnie zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem gdy podatek był zapłacony w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej nadal istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje więc już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtwarzania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, jednakże nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Zauważono również, że organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko podkreślał, że w stanie faktycznym sprawy istnieje dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, lecz nie można wydać decyzji, która określałaby zobowiązanie podatkowe w wyższej kwocie niż zapłacony podatek. Twierdzi bowiem, że po upływie okresu przedawnienia można w decyzji obniżyć wysokość obowiązku podatkowego, niejako orzekając "na korzyść" (podobnie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 788/07, "LEX" nr 341825 oraz wyroki WSA w Warszawie: z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2208/07, "LEX" nr 463325; z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2011/07, "LEX" nr 468675; z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 590/08, "LEX" nr 477458; z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 763/08, "LEX" nr 490209; z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2953/08, "LEX" nr 519926). ( ... )

W dalszej części zwrócono uwagę na fundamentalne cechy instytucji przedawnienia. Wskazano, że spełnia ono szczególną rolę. Pełni bowiem funkcję gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zaliczanych zarówno do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy tym bardzo istotne jej znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w sferę praw podatnika. Ponadto należy podkreślić, że przedawnienie, które - jak wcześniej wspomniano - pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym stwierdzono, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Dlatego też upływ terminu przedawnienia, uregulowany w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał je podatnik w deklaracji. (...) Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Jak wcześniej wspomniano, opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika.

Dodano, że przepis art. 70 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 Ordynacji podatkowej nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednakże prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizację norm prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną. Przepisem procesowym, realizującym instytucję prawa materialnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tej normy prawnej, w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z dniem 1 września 2005 r. do tego przepisu dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym, po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Postępowanie nie powinno zatem być wszczynane, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do odróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata".

5.4. Powyższa argumentacja została w pełni zaakceptowana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu uchwały podniesiono ponadto, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

5.5. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale.

5.6. Po drugie, w sprawie bezspornym pozostaje, że strona dokonała w dniu 27 października 2003 r. wpłaty kwoty 253.000 zł wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., zaś w ocenie organów podatkowych za ten miesiąc nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, lecz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy.

5.7. W kontekście tych niezakwestionowanych ustaleń faktycznych należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy poprzez zapłatę o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. można wygasić rozliczenie podatku od towarów i usług za dany miesiąc, jeśli z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej wynikało zobowiązanie podatkowe zaś według prawidłowego rozliczenia wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ?

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Sporny przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty". W pozostałych punktach, od 2 do 10 § 1 art. 59, wskazano na wszystkie inne sytuacje, kiedy wygasa zobowiązanie podatkowe. Nie ulega żadnej kwestii, że przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do zobowiązań podatkowych zdefiniowanych w art. 5 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego".

W piśmiennictwie słusznie wskazuje się, że zobowiązanie podatkowe wygasa tylko w takim zakresie w jakim istniało. Stąd też np. zapłacenie podatku wynikającego z decyzji wadliwej, ustalającej bądź określającej wysokość podatku w nadmiernej wysokości powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w jego właściwej wysokości (zgodnej z ustawą podatkową), ale jednocześnie nie odbiera podatnikowi możliwości podejmowania działań w celu korekty wadliwej decyzji podatkowej ([w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Ordynacja podatkowa- Komentarz, Toruń 2007, T. 1 s. 418).

Logicznym jest, że wygasnąć może tylko takie zobowiązanie, które faktycznie istniało. Innymi słowy nie można wygasić poprzez zapłatę zobowiązania którego nie było. W takiej sytuacji wpłata określonej kwoty pieniędzy wynikająca z wadliwie sporządzonej deklaracji podatkowej nie była "zapłatą zobowiązania", bo nie była przecież zapłatą podatku. Nie jest uzasadnione utożsamianie zwrotu bezpośredniego lub kwoty do przeniesienia, wynikających z rozliczenia podatku VAT, z zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 1835/08 (opubl. CBOS).

5.8. W tym stanie rzeczy zarzuty dotyczące błędnej wykładni z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej jak niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za pozbawione podstaw. Konsekwencją powyższego jest również uznanie za bezzasadne opisanych w punktach 3 i 4 zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miały wynikać z naruszenia przez Sąd prawa materialnego.

5.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.