Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 282/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2023 r. Nr 0401-IOD1.4102.11.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił J. M. (dalej także: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do września 2018 roku w łącznej kwocie [...]zł.

Na skutek wniesionego odwołania przez Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: organ, Dyrektor) decyzją z dnia [...] marca 2022 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W następstwie powyższej decyzji organu odwoławczego organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w skutek którego decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewypłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do września 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym za poszczególne miesiące: za luty [...] zł, za marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł, za maj [...] zł, za czerwiec [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień [...] zł.

Organ podatkowy wskazał, że Skarżący w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych pod nazwą [...] Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku) – dalej: "u.p.d.o.f." – z kolei zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych Strona ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że prowadząc działalność gospodarczą w 2018 r. Skarżący uzyskał łącznie: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...] zł. W oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem następujące nieprawidłowości w deklarowanych kwotach w zeznaniu PIT-36L za 2018 rok (korekta), złożonym [...] kwietnia 2020 r. w Urzędzie Skarbowym w Ś.: zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę [...]zł w związku z otrzymaniem wpłaty za zorganizowane przez Skarżącego szkolenie, bez wystawienia faktur z tego tytułu czym naruszono przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków z tytułu: zakupu usług administracyjnej obsługi biura kliniki świadczonych przez żonę Skarżącego M. M. w kwocie [...]zł, wynajmu samochodu typu kamper w wysokości [...] zł, zakupu usług hotelowych, gastronomicznych i noclegowych w kwocie [...]zł, zakupu dodatkowego wyposażenia do samochodu marki [...] w wysokości [...] zł, zakupu wiszącego kosza/fotela wiklinowego w kwocie [...]zł, zakupu alkoholu w wysokości [...] zł, oraz jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych - specjalistycznych sprzętów nabytych od teściowej Skarżącego J. Ł. w kwocie [...]zł, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszej instancji, Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności zauważył, że w odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, natomiast w treści odwołania znajdują się zrzuty jedynie co do ustaleń polegających na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. M. z tytułu opłat za administracyjną obsługę biura kliniki w łącznej kwocie [...]zł oraz firmę [...] z tytułu wynajmu samochodu typu kamper w łącznej kwocie [...]zł.

Podkreślił, że Skarżący nie zakwestionował i nie podniósł zarzutów, odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o pozostałą łączną kwotę w wysokości [...] zł (dot. zaliczenia w 2018 roku do wydatków m.in. zakupu usług hotelowych, astronomicznych i noclegowych, zakupu alkoholu i wiszącego kosza/fotela wiklinowego, zakupu dodatkowego wyposażenia do samochodu, czy też kwoty odpisów amortyzacyjnych). Organ dodał także, że Skarżący nie podniósł zarzutów odnośnie zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę w wysokości [...] zł.

W dalszej kolejności organ wskazał, że prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. podatkiem liniowym według stawki 19%, natomiast zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.). Po przytoczeniu przepisów mających zastosowanie w sprawie, Dyrektor podkreślił, że kosztem uzyskania przychodu może być zatem tylko taki wydatek, który został dokonany w celu uzyskania tego przychodu, natomiast organy podatkowe uprawnione są do oceny celowości poniesionych kosztów z kolei to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniesione koszty miały związek z uzyskanym przychodem. Podkreślił, że decydujące znaczenia dla niniejszej sprawy miały wnioski płynące z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest m.in. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącego wydatków udokumentowanych 2 fakturami VAT wystawionymi w miesiącu styczniu i lutym 2018 r. przez firmę [...], z tytułu zakupu usługi wynajmu samochodu typu kamper, o łącznej wartości [...] zł. Faktury te zostały zewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj.: faktura VAT nr [...] z [...].01.2018 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota [...]zł, faktura VAT nr [...] z [...].02.2018 r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota [...]zł. Do ww. faktur Skarżący przedłożył umowę najmu samochodu kempingowego z [...] lutego 2018 r. zawartą z [...], której przedmiotem najmu był samochód marki [...] o nr rej.: [...], w dniach od [...] do [...] lutego 2018 r. L. R. potwierdził wynajem samochodu [...] o zabudowie kempingowej i wystawienie ww. faktur oraz wskazał, że odbioru samochodu dokonywał Skarżący osobiście i płacił gotówką, jednakże nie przesłał żadnych umów najmu. Organ podkreślił, że zebrane w sprawie materiały dowodowe, tj. wyjaśnienia Skarżącego z [...] stycznia 2020 r., wyjaśnienia zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] marca 2020 r., wyjaśnienia przesłane w toku postępowania podatkowego z [...] września 2020 r. oraz wyjaśnienia złożone w toku ponownie prowadzonego postępowania z [...] września 2022 r., jak również załączone ww. pisma zdjęcia, wydruki postów, faktura za paliwo bezspornie w ocenie organu odwoławczego wykazały, że wydatki poniesione na wynajem samochodu typu kamper, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącego, bowiem nie mają one związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ podkreślił, że przedstawione przez Skarżącego dowody w toku prowadzonego postępowania, nie były wystarczającym dowodem potwierdzającym, że sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podkreślił, że faktura nr [...] z [...] stycznia 2018 ro. dokumentującą zakup oleju napędowego, nie zawierała danych identyfikacyjnych pojazdu, do którego został on zakupiony. Ponadto, występowała rozbieżność W dacie zakupu oleju napędowego, tj. [...] stycznia 2018 r., a faktury za wynajem samochodu kamper wystawiono kolejno [...] stycznia 2018 r. i [...] lutego 2018 r. Tym samym, zdaniem organu ww. faktura nr [...] z [...] stycznia 2018 r. nie potwierdzała tankowania pojazdu kamper w ramach wyjazdu do [...], czy też okoliczności podróżowania w kierunku czeskiej kliniki weterynaryjnej w [...] w powołanym czasie. Niemniej jednak, organ zauważył, że nie podważa to samej podróży kamperem, czy też konieczności uzupełniania paliwa, a potwierdza zamiłowanie do aktywnego spędzania czasu i spełniania się jako narciarz biegowy z wykorzystaniem kamperów jako środka transportu i miejsca zakwaterowania.

Organ uznał, że przedłożone przez Skarżącego zdjęcia, wydruki postów oraz zdjęcia z profilu na portalu [...] świadczą jedynie o jego znajomościach, kontaktach, czy też wyjazdach na szkolenia i bezsprzecznie nie potwierdzają przewozu specjalistycznego sprzętu weterynaryjnego, na którym jak twierdzi Skarżący - odbywał szkolenia, przebywając w tym czasie w powołanych klinikach. Trudno bowiem dać wiarę, aby sprzęt o wartości ponad [...] zł, który znajdował się podczas oględzin organu podatkowego w sali operacyjnej (wysterylizowanej), który jak sam

Skarżący stwierdził wymagał specjalistycznej wiedzy w zakresie montażu, był wożony bez wykupionego ubezpieczenia do [...], a następnie do [...] i z powrotem do [...], co nie jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Poza tym, organ uznał, że Strona nie przedstawiła jednoznacznych dowodów, mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, potwierdzających przewiezienie ww. sprzętu do miejscowości w [...] i [...].

Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że usługi wynajmu samochodu - kamper nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami, stanowiąc wydatek prywatny. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych oraz zasadnie odmówił uznania określonych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności organ podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego w 2018 r. działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych 27 fakturami VAT wystawionymi w miesiącach od kwietnia do grudnia przez M. M., [...], z tytułu opłaty za "administracyjną obsługę biura kliniki", o łącznej wartości [...] zł. Do przedmiotowych faktur załączono wykaz godzin pracy, a płatność odbywała się gotówką. Usługi były wykonywane na podstawie umowy o współpracy z [...] kwietnia 2018 r. zawartej pomiędzy Kliniką Weterynaryjną J. M. a M. M., której przedmiotem było wykonywanie usług w zakresie administracyjnej obsługi biura, przy stawce godzinowej - [...] zł, z tytułu wykonania dzieła - usługi. Zgodnie z umową, wynagrodzenie było płatne na podstawie faktur, a płatność następowała po przyjęciu dzieła po 7 dniach od przedłożenia faktury gotówką lub na rachunek bankowy. Dyrektor podkreślił, że w toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania M. M. w charakterze świadka i Skarżącego w charakterze strony, jednakże oboje odmówili składania zeznań. Podobnie zresztą, jak w toku postępowania podatkowego, jak i ponownie prowadzonego postępowania uzupełniającego. Organ podkreślił, że zebrane w sprawie materiały dowodowe, bezspornie wskazują na nierzetelność dokonanych transakcji, co wpłynęło na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego w 2018 r. działalności gospodarczej, stosownie do zapisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor dodał, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji włączył do akt kontroli, postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., wyciąg z protokołu z przeprowadzonej równolegle wobec M. M. kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Natomiast postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. włączono do akt sprawy postępowania podatkowego wyciąg z protokołu przesłuchania M. M. z [...] grudnia 2019 r. Organ dodał, że z zeznań M. M. wynika m.in., że z zawodu jest lekarzem weterynarii, jednakże od 2017 r. jej stan zdrowia uległ pogorszeniu i nie pozwolił na wykonywanie zawodu w stałych godzinach w związku z czym u Skarżącego wykonywała różnego rodzaju prace administracyjne.

Organ dodał, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, Skarżący do współpracy z M. M. odniósł się szczegółowo w wyjaśnieniach z [...] stycznia 2020 r. i wskazał m.in., że przedmiotem zawartej umowy z [...] kwietnia 2018 r. była szeroko pojęta obsługa administracyjna i biurowa kliniki weterynaryjnej, a szczegółowy zakres obowiązków wynikał z bieżących potrzeb kliniki i nie został określony w umowie. M. M. była tzw. "osobą do zadań specjalnych" i wykonywała wszystkie czynności związane z funkcjonowaniem, organizacją i promocją kliniki, począwszy od organizowania prac kliniki (wewnętrzne procedury, grafiki, zaopatrzenie biura, nadzór nad recepcją, organizacja wyjazdów, w tym rezerwacja noclegów), umawianie spotkań i działania sprzedażowe (monitoring cen usług stosowanych przez konkurencję, kontakty z potencjalnymi i obecnymi klientami kliniki), po działania promocyjno-marketingowe (wymyślanie kampanii reklamowych, prowadzenie oraz nadzór nad stroną internetową kliniki, prowadzenie portali społecznościowych.) W zakresie realizowanych czynności [...] zazwyczaj posługiwała się adresem mailowym związanym z kliniką, a środki finansowe na obsługę działalności kliniki pochodziły z kasy przekazywane przez Skarżącego (gotówką) lub przelewem z konta kliniki. Wynagrodzenie wypłacane było w oparciu o stawkę godzinową, uwzględniającą szeroki zakresu jej obowiązków, z tygodniowym okresem rozliczeniowym. Płatności za faktury realizowane były częściowo w gotówce, częściowo przelewem. Organ dodał, że w toku postępowania zostali przesłuchani pracownicy kliniki prowadzonej przez Skarżącego tj. A. M. – pracownik recepcji, M. A. (obecnie [...]) – lekarza weterynarii oraz A. W. – technika weterynarii. Z treści zeznań ww. pracowników wynika, iż osoby te potwierdziły, że M. M. wykonywała prace biurowe polegające m.in.: na ustalaniu grafików pracy, robieniu i płaceniu za zakupy, robieniu przelewów, sprawdzaniu płatności przez klientów, umawianiu przedstawicieli, umawianiu szkoleń i wyjazdów dla Skarżącego. Świadkowie przyznali, że M. M. nie zajmowała się recepcją, jak również nie obsługiwała telefonu dyżurującego. Przy czym, według zeznań świadków, M. M. nie przyjeżdżała do kliniki codziennie, a nawet sporadycznie, na chwilę, czy też na kilka godzin. Z ustaleń organu podatkowego wynika również, że M. A. oraz A. W., zatrudnione w klinice na podstawie umowie o pracę na stanowisku technika weterynarii otrzymywały w 2018 r. wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto, za cały przepracowany miesiąc, tym samym organ podkreślił, że Skarżący nie miał racji twierdząc, że w sprawie współpracy z żoną stosował te same zasady, jak z innymi pracownikami. Podobnie, z przedłożonych przez Skarżącego umów o współpracy zawartych z lekarzami weterynarii, tj. z M. A., D. S. oraz Z. S. wynika m.in, że od dnia zawarcia umowy osoby te stały się współpracownikami kliniki weterynaryjnej jako samodzielni przedsiębiorcy prowadzący we własnym imieniu i na własną rzecz działalność gospodarczą, a wysokość wynagrodzenia za wykonanie usług określona była na kwotę za każdą godzinę wykonywanej usługi oraz procent od niej. Przy czym, na podstawie wystawionych faktur VAT przez lekarzy weterynarii stwierdzono, że stawki za godziny były niższe, niż na przedłożonych załącznikach do umów, które to kształtowały się następująco, np.: stawka godzinowa ([...] zł; [...] zł; [...] zł;), dyżur weekendowy ([...] zł; [...] zł; [...] zł).

Mając na uwadze powyższe, organ w pierwszej kolejności wskazał, że M. M., wystawiając faktury na rzecz kliniki [...] na łączną kwotę [...]zł, opodatkowała je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, natomiast Skarżący, będąc opodatkowanym według stawki liniowej 19%, w swojej działalności zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów. Różnica w stawce, tj. 10,5% wartości wystawionych faktur stanowiła zatem korzyść podatkową małżonków, bowiem niezależnie działające na rynku podmioty nie zawarłyby między sobą takich transakcji. Poza sporem jest zatem, że ułożenie relacji między Skarżącym a żoną było możliwe wyłącznie dzięki więzom rodzinnym, a korzyść podatkowa uzyskana w ten sposób wróciła do wspólnego majątku małżeńskiego. Za powyższym przemawiają nie tylko zapisy umowy o współpracy z [...] kwietnia 2018 r. zawartej pomiędzy M. M., a kliniką [...] J. M., które zostały sformułowane bardzo ogólnikowo i nie regulują podstawowych kwestii dotyczących praw i obowiązków stron, co nie jest spotykane w relacjach rynkowych, pomiędzy niepowiązanymi ze sobą podmiotami. Bezspornym zdaniem organu jest również, że w umowie nie uregulowano zakresu usług, które M. M. miałaby wykonywać w ramach współpracy, co więcej nie wynikało to z żadnego innego dokumentu (aneksu, polecenia, zlecenia, zakresu obowiązków itp.), jak również nie wskazano terminów wykonania powierzonych prac. Zakres umowy sformułowano bardzo ogólnie i szeroko "administracyjna obsługa biura kliniki", a taka konstrukcja umowy praktycznie uniemożliwia egzekwowanie jej wykonania, jak również ustalenie ewentualnej odpowiedzialności wykonawcy umowy, gdyż nie można było ustalić, za co M. M. faktycznie odpowiadała. Tym samym, dalsze zapisy umowy, dotyczące możliwości odstąpienia od umowy w przypadku nieterminowego lub wadliwego "wykonania dzieła" miały charakter fikcyjny. W powołanej umowie nie wskazano również w jakich okresach rozliczeniowych nastąpi rozliczenie świadczonych usług, co dawało pełną dowolność M. M. w terminach fakturowania usług, co bez wątpienia narusza równość stron umowy, bowiem to ona decydowała, kiedy wystawi fakturę, a Skarżący nie zastrzegając terminów rozliczenia wykonanych prac, nie miał wpływu na moment powstania zobowiązania wobec żony i był zobowiązany w terminie 7 dni od otrzymania faktury, uregulować zapłatę. Organ podkreślił, że zastrzeżenia wzbudzają również przyjęte warunki finansowe, bowiem były wyraźnie wyższe zarówno w odniesieniu do cen rynkowych, jak i warunków finansowych, jakie stosował Skarżący wobec innych osób świadczących usługi, wykonujących pracę. Dyrektor podkreślił, że M. M. za wykonaną pracę otrzymywała stawkę godzinową [...] zł, przy czym lekarze weterynarii, świadczący usług leczenia zwierząt, przy znacznie większej złożoności wykonywanej pracy, otrzymywali stawkę godzinową około [...] zł, a technicy weterynarii [...] zł za cały przepracowany miesiąc. Również pracownik wykonujący pracę biurową (porównywalną co do zakresu i charakteru odpowiedzialności), zatrudniony na stanowisku kierownika administracyjno-biurowego, otrzymał wynagrodzenie miesięczne w wysokości [...] zł brutto (1.630 zł netto). Zdaniem organu wskazuje to na nierówność w traktowaniu żony z pozostałymi pracownikami lub świadczeniodawcami, którzy nie byli z nim powiązani rodzinnie.

Organ dodał, że w sprawie istotne jest również to, że wypłata dokonywana tytułem faktur wystawionych przez M. M. "wracała" do wspólnego majątku małżonków, przez co możliwym było zastosowanie takiej, a nie innej konstrukcji rozliczeń między Stronami umowy. Pieniądze otrzymane tytułem faktur wystawionych przez M. M. pozostawały bowiem do dyspozycji obojga małżonków i nie wychodziły poza krąg rodziny, inaczej niż gdyby płatność dokonywana była na rzecz obcej osoby. Podkreślenia wymaga również rażąca dysproporcja łącznego wynagrodzenia wypłaconego w 2018 roku M. M. w kwocie [...]zł, które zostało opodatkowane 8,5% ryczałtem, za czynności biurowe a dochodem, który pozostawał do dyspozycji Skarżącego, tj. [...] zł (według korekty zeznania PIT-36L za 2018 r.) za prowadzenie kliniki (o dużym stopniu skomplikowania, nieproporcjonalnie większym zaangażowaniu czasowym, ryzyku i odpowiedzialności). Zdaniem Dyrektora, porównanie tych dwóch wartości wskazuje, że zastosowany "zabieg" w postaci zawarcia umowy o współpracy z żoną służył przesunięciu dochodu z kliniki do opodatkowania na poziomie żony, zryczałtowanym podatkiem. Mając na uwadze powyższe, organ podkreślił, że wartość usługi świadczonej przez firmę małżonka na rzecz firmy prowadzonej przez podatnika może stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów, pomniejszające osiągnięty z działalności gospodarczej przychód, jeśli wydatek zostanie rzeczywiście poniesiony i będzie spełniał przesłanki wskazane w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodał, że zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom. Małżonkowie prowadzący takie odrębne działalności gospodarcze, zawierający umowy między sobą powinni mieć na uwadze treść przepisów art. 25 u.p.d.o.f., dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi. Jak wynika bowiem z treści art. 25 ust. 5 w związku z art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku powiązań o charakterze rodzinnym albo majątkowym pomiędzy podmiotami krajowymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Organ po przytoczeniu treści przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie stanął na stanowisku, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza porównywalności została przeprowadzona z uwzględnieniem konkretnych podmiotów niezależnych, co w przedmiotowym postępowaniu zobowiązało organ do dokonania porównań z innymi podmiotami prowadzącymi porównywalną działalność gospodarczą. Organ dodał, że jak wynika z akt sprawy, po uwzględnieniu wyjaśnień Skarżącego, oraz zeznań M. M. i świadków, jak również opisu i przedstawionej charakterystyki świadczonych usług - dokonał syntetycznej i zwięzłej identyfikacji i specyfikacji usług wykonywanych przez M. M. na rzecz kliniki, z podziałem na uwarunkowania ogólne i szczegółowe zadania, a następnie dokonał wyboru podmiotów zewnętrznych mogących spełniać podobne warunki. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do wybranych podmiotów gospodarczych świadczących usługi weterynaryjne z prośbą o udzielenie informacji, mających posłużyć do celów porównawczych. Ostatecznie, zapytania skierowano do 27 podmiotów świadczących usługi weterynaryjne w okolicach miast o zbliżonej wielkości pod względem ilości mieszkańców do G., usytuowanych w województwie [...] lub ościennych, bądź też o podobnych cechach ogólnych, jak również takich, które posiadają czynną stronę internetową oraz profil w mediach społecznościowych. Pytania i uzyskane odpowiedzi od poszczególnych podmiotów, po ich zanonimizowaniu, przedstawiono w tabeli na str. 60-61 zaskarżonej decyzji. Przy czym, ostatecznie, wyłączono z dalszej analizy podmiot nr [...], z uwagi na usytuowanie w województwie wielkopolskim, a za podmiot spełniający warunki/kryteria porównywalności uznano podmiot nr [...]. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., mając zatem na uwadze porównywalny charakter świadczenia (usługi administracyjno-biurowe), zaangażowanie aktywów (żadne), miejsce świadczenia (województwo [...]), stopień ponoszonego ryzyka (minimalne), jeden podmiot związany (klinika, przychodnia), w oparciu o posiadane informacje - dokonał porównania rzeczonych usług wykonywanych przez M. M. do zadań osoby/pracownika przychodni zajmującej się szeroko rozumianą obsługą administracyjną lecznicy. Organ stwierdził, że po dokonaniu porównania organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia wartości usług wykonywanych przez M. M. i uznał ostatecznie, że wartość zafakturowanych usług obsługi administracyjnej biura M. M., zarachowana w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego w 2018 r. działalności gospodarczej w wysokości [...] zł została zawyżona o wartość [...] zł.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ uznał, że zasadnie, że księga podatkowa za 2018 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Na podstawie art. 193 § 1 - § 3 w związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 511) – dalej: "Ordynacja podatkowa", nie uznano bowiem za dowód prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące od lutego do grudnia 2018 r. Stwierdzono również, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w powołanym zakresie była prowadzona nierzetelnie. Korzystając z uprawnienia zawartego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznano bowiem, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi wtoku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł. Ponadto stwierdził, że na podstawie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej prawidło określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do września 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Skargę do tutejszego Sądu złożyła Strona, wnosząc o uchylenie jej w części w jakiej utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w zakresie polegającym na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] z tytułu wynajmu samochodu typu kamper w łącznej kwocie [...]zł oraz M. M. z tytułu opłat za administracyjną obsługę biura kliniki w łącznej kwocie [...]zł ponadto wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ww. części. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której organ pierwszej instancji naruszył liczne przepisy materialnoprawne i procesowe, w tym:

a) art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 w związku z art. 25 ust 1, ust 2, ust 4, ust 5, ust 6, ust 8, u.p.d.o.f., przez określenie wbrew stanowi faktycznemu i stanowi prawnemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2018 r. w kwocie [...]zł oraz określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do września 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bez zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, ocenę materiału dowodowego w sposób stronniczy, z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie wszystkich danych pozwalających na ustalenie porównywalnej ceny kontrolowanej;

c) art. 121 § 1, art. 123, art. 129, art. 179 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej przez dokonanie anonimizacji w sprawie, w sposób zbyt daleko idący, bez dostatecznego wyjaśnienia, a tym samym brak umożliwienia stronie postępowania zapoznania się z całością materiału dowodowego sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, naruszenie zasad przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenie analizy porównywalności na podstawie danych, do których Podatnik nie miał dostępu;

d) art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, a w szczególności przez przyjęcie prymatu zasady fiskalizmu nad zasadą prawdy materialnej;

e) § 6, § 7, § 8, § 9, § 10, § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1176) – dalej także: "rozp. wyk." – przez błędne i pobieżne przeprowadzenie analizy porównywalności, nieuwzględnienie wszelkich niezbędnych szczegółów oraz różnic w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywalnych transakcji w stopniu, w jakim cechy te mogły mieć wpływ na wartość rynkową analizowanych transakcji, dokonanie porównania wyłącznie z jednym innym podmiotem bez dostatecznego wyjaśnienia takiego działania;

2) art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, ocenę materiału dowodowego w sposób stronniczy, z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie większości zarzutów Skarżącego sformułowanych w Odwołaniu z dnia [...] stycznia 2023 r., poczynienie dowolnych ustaleń, opartych na nielogicznych i niezgodnych z zadami doświadczenia życiowego wnioskach, przy stosowaniu nieobiektywnego i tendencyjnego rozumowania, prowadzenie postępowania w sposób uchybiający zaufaniu obywateli do organów Państwa;

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewystarczająco precyzyjne i nierzetelne sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie odnosi się do większości zarzutów sformułowanych w Odwołaniu Skarżącego z dnia [...] stycznia 2023 r., a przez to nie zawiera informacji na temat motywów którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, w wielu miejscach uzasadnienie jest ograniczone do wskazania podstawy prawnej, bez przedstawienia wyczerpującego wywodu, z którego wynikałoby, dlaczego w danym stanie faktycznym i prawnym inne rozstrzygnięcie nie mogło zapaść.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Do odpowiedzi na Skargę Skarżący odniósł w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2023 r. zarzuty i wnioski skargi. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2023 r. odniósł się do twierdzeń Skarżącego i podtrzymał wniosek o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś Skarżący w powyższym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie, z możliwości tej Skarżący skorzystał przedstawiając swoje stanowisko w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2023 r. (por. k. 89-95 akt sądowych).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ jako kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2018 r. w zakresie usług weterynaryjnych w ramach Kliniki Weterynaryjnej [...] w G. wydatków poniesionych na:

1) wynajęcie samochodu typu kamper, udokumentowanych fakturami VAT z [...] stycznia 2018 r. i [...] lutego 2018 r. na łączną kwotę [...]zł,

2) administracyjną obsługę biura kliniki, udokumentowanych 27 fakturami VAT wystawionymi w okresie od kwietnia do grudnia 2018 r. na łączną kwotę [...]zł.

W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu rezygnacji z odebrania zeznań od Skarżącego oraz M. M. należy wskazać, że zarzut ten jest całkowicie bezzasadny w sytuacji, gdy organy podatkowe wielokrotnie podejmowały próbę ich przesłuchania w charakterze – odpowiednio – strony i świadka, jednakże próby te okazały się bezskuteczne z uwagi na brak stawiennictwa podatnika oraz jego małżonki, niezależnie od podawanych przyczyn. W efekcie podatnik sam pozbawił się złożenia wyjaśnień w tym ustnych do protokołu w charakterze strony. Jednakże uznać należy, że zgromadzone w sprawie dowody (w tym także wyjaśnienia składane na piśmie przez Skarżącego, czy M. M. na składane przez nich wnioski, czy materiały włączone do akt sprawy z innych postępowań – por. t. 13, k. 1113-1125 akt admin.) w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe w odniesieniu do pierwszej grupy wydatków organy ustaliły, że Skarżący wynajmował samochód marki [...] o zabudowie kempingowej od [...] w K.. Wynajmujący potwierdził te okoliczności wskazując, że Skarżący odbierał pojazd osobiście i dokonywał płatności w formie gotówkowej. W złożonych wyjaśnieniach Skarżący wskazał, że w wynajętego samochodu korzystał w związku z wyjazdami do [...] (w styczniu 2018 r. do kliniki weterynaryjnej w [...] oraz do [...] (w lutym 2019 r. do uniwersytetu w [...]) w celach edukacyjnych oraz zacieśniania współpracy międzynarodowej. Pojazdem tym sprzęt medyczny – zestaw do artroskopii. Jako uzasadnienie dla przyjętej formuły wyjazdów Skarżący obok możliwości zdobywania wiedzy i doszkalania swoich umiejętności, poprzez grzecznościowe kursy zaprzyjaźnionych nauczycieli z innych klinik weterynaryjnych, także zagranicznych podał również oszczędności związane z zakwaterowaniem, gdyż miał zapewniony transport i zakwaterowanie. Ponadto po realizacji zadań służbowych w sposób dowolny spędzał czas. Ponadto organ ustalił, że w opublikowanym w Internecie na stronie "[...]" w dniu [...] stycznia 2018 r. artykule, którego wydruk znajduje się w aktach sprawy, zatytułowanym: "[...]" zamieszczone zostały wypowiedzi Skarżącego, który przedstawia zalety rodzinnego podróżowania kamperem umożliwiającego realizację pasji, którą jest narciarstwo biegowe. Publikację opatrzono fotografiami przedstawiającymi Skarżącego z nartami obok kampera wydatki na wynajęcie, którego organy zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodu osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ przeanalizował przedstawione przez Skarżącego dowody w postaci: faktury za paliwo, zdjęcia przedstawiające obecność Skarżącego w klinice w [...], wydruki postów oraz zdjęć z profilu Skarżącego na portalu [...], a także wyjaśnień odnoszących się do wyjazdu do kliniki w [...] i wyjazdu do kliniki w [...]. W ocenie organu zgromadzone dowody nie potwierdzały związku zakwestionowanych wydatków na wynajem kampera z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu zasadnie przyjęto, że faktura dokumentująca zakup paliwa z dnia [...] stycznia 2018 r. nie może dotyczyć podroży wynajętym – dopiero [...] stycznia 2018 r. – kamperem. Podobnie przedłożone wydruki zdjęć i postów prawidłowo zostały ocenione jako potwierdzające co najwyżej znajomościach, kontaktach i kontakty zagraniczne, czy też wyjazdy na szkolenia. Nie potwierdzają natomiast przewozu specjalistycznego sprzętu weterynaryjnego z wykorzystaniem, którego Skarżący miał odbywać odbywał szkolenia we wskazanych klinikach weterynaryjnych w [...] i we [...] w terminach wynajęcia kampera w styczniu i lutym 2018 r. Organ nie kwestionował jednocześnie wiedzy, renomy i doświadczenia Skarżącego, które przyniosły wymierne skutki w prowadzonej przez niego działalności weterynaryjnej. Nie dyskredytował również jego rozeznania w specyfice sprzętu weterynaryjnego. Niezależnie od argumentacji prezentowanej przez organy należy zauważyć, że przejazdy do klinik w [...] oraz w [...], jak wskazał Skarżący zdobywanie wiedzy i doszkalanie umiejętności. Przewóz opisanego wyżej sprzętu wskazuje, że chodzi o wiedzę i umiejętności związane z posługiwaniem się tym urządzeniem. Zebrane dowody, w tym przedstawione przez Skarżącego nie potwierdzają przy tym transportu sprzętu w okresie wynajęcia pojazdu udokumentowanego spornymi fakturami. Jeśli Skarżący miał zdobywać wiedzę i doświadczenie w uznanych ośrodkach weterynaryjnych – dysponujących jak należy zakładać urządzeniami, których umiejętność obsługi miał poznawać i doskonalić Skarżący – zachodzi wątpliwość co do zasadności przewożenia urządzenia nawet jeśli transport nie wymaga sterylnych warunków. Zwłaszcza, że to Skarżący podkreślał, że znacznej wartości sprzęt wymagał specjalistycznej wiedzy w zakresie montażu. Jednocześnie nie byłoby też uzasadnione z tego powodu wielokrotne przewożenie urządzenia. Gdyby z kolei przyjąć, że w klinikach, gdzie szkolenia odbywał Skarżący, takiego sprzętu nie było (co jest o tyle nieprawdopodobne, że jedna z nich jest ośrodkiem uniwersyteckim), to raczej sam dzieliłby się z innymi swoją wiedzą i doświadczeniem.

Przede wszystkim jednak Skarżący nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego między zakwestionowanymi wydatkami na wynajęcie kampera z osiąganym przychodem. Przedłożone zdjęcia i wydruki z portalu wbrew jego stanowisku nie potwierdzają pobytu w obu wymienionych wyżej klinikach weterynaryjnych w okresie wynajmowania kampera; także relacje z portalu [...] dotyczą wydarzeń z marca 2018 r. oraz lat 2109, 2021 i 2022 (por. t. 17, k. 429-434).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy przy tym zgodzić się z organem (zasadniczo zbieżnym z poglądem Skarżącego), że – w świetle powołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony jako koszt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, musi on spełniać następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku to podatnik ponosi ekonomiczny ciężar wydatku: musi być on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny, rzeczywisty, tj. wartość tego wydatku nie została zwrócona podatnikowi w jakikolwiek sposób,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w katalogu wydatków wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Jakkolwiek organ błędnie przyjął, że trafna była ocena, że faktury dokumentujące zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu wydatki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, gdyż w istocie rzeczy tego nie zakwestionował, niemniej jednak z punktu widzenia zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ ma rację przyjmując, ze w sprawie nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Wskazane zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski, "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa", Warszawa 1996 r., str. 92-112, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1342/20).

Podsumowując, w ocenie Sądu, organu prawidłowo odmówiły zakwalifikowania wydatków na wynajęcie kampera do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

W odniesieniu do kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów opłat za administracyjną obsługę biura kliniki ponoszonych przez Skarżącego na rzecz M. M., organy ustaliły, że wydatki z tego tytułu były ponoszone na podstawie umowy o współpracę z dnia [...] kwietnia 2018 r. i udokumentowane 27 fakturami VAT na łączną kwotę [...]zł. Z wyjaśnień M. M. złożonych w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym, włączonych do akt rozpoznawanej sprawy, wynika, że w ramach świadczonych usług dokonywała przelewów w klinice, sprawdzała terminowość wypłaty wynagrodzeń, wyjeżdżała do banku w związku z wpłatami, sprawdzała płynność finansową opłaconych faktur przez kontrahentów, kontaktowała się z księgową w pełnym zakresie, tj. dostarczała i odbierała faktury, dbała o uzupełnianie podpisów brakujących na fakturach, ustalała grafiki w klinice, tj. sporządzała zarys grafików i dokonywała poprawek w grafikach związanych z sytuacjami losowymi, czy też szukała zastępstw dla nieobecnych, jak również robiła drobne zakupy na potrzeby kliniki (woda do poczekalni, cukierki do kliniki, papier, klej, owoce, czasami ciasto, słodycze, materiały biurowe). Ponadto, zamieszczała ogłoszenia dotyczące pracy, jak również uzgadniała terminy spotkań z przedstawicielami firm oraz zajmowała się organizowaniem szkoleń stacjonarnych i wyjazdowych, tj. zamawianiem biletów i hoteli, jak również wstępnym przygotowaniem pism urzędowych, czy też ubrań ochronnych, pieczątek, wizytówek, teczek, notatników firmowych, torebek, które klinika weterynaryjna rozdaje klientom. Ponadto zajmowała się kontaktami w zakresie funduszu remontowego i mieszkaniowego oraz w sprawach technicznych odnośnie strony internetowej, a także śledzeniem opinii na [...] i [...]. Jednocześnie M. M. nie zajmowała się obsługą kasy fiskalnej i raportami (co było zadaniem recepcji), jak również nie prowadziła żadnych rozmów z kontrahentami zagranicznymi.

Z wyjaśnień Skarżącego natomiast wynika, że przedmiotem świadczonych usług przez M. M. była niesprecyzowana w umowie szeroko pojęta obsługa administracyjna i biurowa kliniki weterynaryjnej, zaś szczegółowy zakres obowiązków wynikał z bieżących potrzeb kliniki. Skarżący określił M. M. jako "osobę do zadań specjalnych", która wykonywała wszystkie czynności związane z funkcjonowaniem, organizacją i promocją kliniki, w tym organizowaniem prac kliniki (wewnętrznych procedur, grafików, zaopatrzeniem biura, nadzorem nad recepcją, organizacją wyjazdów, w tym rezerwacją noclegów), umawianiem spotkań i działaniami sprzedażowymi (monitoringiem cen usług stosowanych przez konkurencję, kontaktami z potencjalnymi i obecnymi klientami kliniki), jak również działaniami o charakterze promocyjno-marketingowym (wymyślaniem kampanii reklamowych, prowadzeniem oraz nadzorem nad stroną internetową kliniki, prowadzeniem portali społecznościowych). Odnosząc się do wysokości wynagrodzenia M. M., że jej zaangażowanie wiedza i umiejętności pozostają na zdecydowanie innym poziomie niż innych pracowników kliniki. Ponadto na wysokość wynagrodzenia bezpośrednio wpływały jej produktywność i umiejętności wygenerowania dla firmy określonych wartości. Skarżący natomiast podkreślił, że do pracy poszukuje osób o pewnych predyspozycjach i możliwościach oraz ceni osoby z doświadczeniem kreatywnością, które nie boją się wyzwań i odpowiedzialności. W realiach rynku pracy na terenie G. praca M. M. zaspokajała potrzeby Skarżącego w zakresie prac związanych funkcjonowaniem biura kliniki i pozwoliła mu na odzyskanie nadzoru nad finansami kliniki związanymi z funkcjonowaniem wyceny usług, uregulowana została również sprawa organizacji pracy pionu technicznego i lekarskiego. Skarżący jednocześnie wskazał, że w zakresie współpracy z żoną stosował te same zasady, jak z innymi pracownikami i nie miał rozdzielności majątkowej z żoną, a ta pomagała mu w prowadzeniu działalności. Wynagrodzenie zostało ustalone indywidualnie w zależności od możliwości i umiejętności wygenerowania dochodu dla firmy.

W związku z powyższym organy na podstawie zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników ustaliły, że M. M. wykonywała prace biurowe jak np.: ustalanie grafików pracy, robienie i płacenie za zakupy, robienie przelewów, sprawdzanie płatności przez klientów, umawianie przedstawicieli, organizowanie Skarżącemu szkoleń i wyjazdów. Świadkowie wskazali, że M. M. nie zajmowała się recepcją, jak również nie obsługiwała telefonu dyżurującego. Ponadto M. M. nie przyjeżdżała do kliniki codziennie, nawet sporadycznie, na chwilę, czy też na kilka godzin.

Zgodnie z umową wynagrodzenie M. M. określone zostało według stawki godzinowej (200 zł za godzinę) i było wypłacane na podstawie wystawianych przez nią faktur w terminie 7 dni od dnia ich przedstawienia. Odnośnie wynagrodzeń innych pracowników i współpracowników ustalono, że osoby zatrudnione na stanowiskach techników weterynarii otrzymywały wynagrodzenie w wysokości [...] zł (brutto) miesięcznie, zaś wynagrodzenie współpracujących lekarzy weterynarii było określone na kwotę za każdą godzinę wykonywanej usługi oraz procent od niej. Jednocześnie na podstawie analizy wystawionych przez lekarzy współpracujących faktur VAT organy ustaliły, że stawki za godzinę okazały się niższe niż na przedłożonych załącznikach do umów i wynosiły: stawka godzinowa ([...] zł; [...] zł; [...] zł;), stawka za dyżur weekendowy ([...] zł; [...] zł; [...] zł). Przedstawione powyżej warunki wynagradzania małżonki Skarżącego, wbrew jego stanowisku, w istotny sposób różniły się w porównaniu do wynagrodzeń innych pracowników. Organ w tym kontekście zwrócił także uwagę na kwestię harmonogramu czasu pracy M. M.. Zasadnie zwrócono uwagę na wiarygodność okoliczności wykonywania czynności w godzinach porannych (od godziny 6.00) lub późnowieczornych (do godziny 23.00) w aspekcie rzetelności rozliczenia czasu pracy M. M. będącego podstawą wystawienia faktur za wykonane usługi. Ponadto wskazane godziny wykonywania czynności, biorąc pod uwagę zakres wykonywanych zadań, przypadające na czas poza godzinami pracy nie tylko kliniki, ale także takich podmiotów jak urzędy, banki, sklepy, hotele. Przypomnieć należy, że z zeznań świadków wynikało, że M. M. nie była obecna w klinice codziennie, choćby sporadycznie. Ponadto organy wykazały w niebudzący wątpliwości sposób brak możliwości wykonania usług przez M. M. wskazując wyjazdy w sprawach prywatnych wykluczające realizację zadań w klinice (por. t. 15, k. 186v. akt admin.).

Powyższe ustalone przez organy okoliczności w zakresie współpracy, jaką w zakresie obsługi administracyjnej biura kliniki, biorąc pod uwagę powiązania rodzinne między Skarżącym a M. M. doprowadziły do wniosku, że Skarżący wykazał niższe dochody od dochodów, jakie uzyskałby bez uwzględnienia warunków współpracy wynikających z powiązań rodzinnych i majątkowych. Prawidłowo w związku z tym organ odwołał się do normy wynikającej z art. 25 ust. 5 w zw. z ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. podnosząc, że zgodnie z tymi przepisami w sytuacji gdy w wyniku powiązań o charakterze rodzinnym albo majątkowym pomiędzy podmiotami krajowymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody (pkt. 1-3): porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli natomiast nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 25 ust. 3 u.p.d.o.f.). Organy dokonały oszacowania dochodów w oparciu o przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. określającego sposób i tryb określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Organy przeanalizowały czynniki służące określeniu porównywalności transakcji określone w § 6 ust. 3 rozp. wyk. uznając jako jedyną możliwą metodę oszacowania dochodu – metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 12 ust. 1 rozp. wyk.). Uwzględniając ustalone okoliczności i zakres wykonywanych usług przez M. M. organ skierował do 27 podmiotów świadczących usługi weterynaryjne w okolicach miast o zbliżonej wielkości pod względem ilości mieszkańców do G., usytuowanych w województwie [...] lub ościennych, bądź też o podobnych cechach ogólnych, jak również takich, które posiadają czynną stronę internetową oraz profil w mediach społecznościowych. Ostatecznie biorąc pod uwagę kryteria: charakteru świadczenia (usługi administracyjno-biurowe), stopnia zaangażowania aktywów (żadne), miejsca świadczenia usług (województwo [...], stopnia ponoszonego ryzyka (minimalne), liczby (jeden) podmiotów związanych (klinika, przychodnia), organy jako reprezentatywny uznały jeden z podmiotów, do których skierowano zapytania. Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo powody, dla których przyjęto do porównania wybrany podmiot (przychodnię weterynaryjną) z kliniką Skarżącego. Analiza przeprowadzona przez organ dotyczyła zarówno zakresu usług wykonywanych przez oba podmioty, okres funkcjonowania na rynku, a także zakresy czynności wykonywanych w ramach obsługi administracyjno-biurowej. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zastrzeżenia Skarżącego odnośnie braku możliwości porównania obu podmiotów nie znajdują uzasadnienia. Jako prawidłowe należy również ocenić wyliczenia dokonane przez organ co do kwoty oszacowanego wynagrodzenia.

Podkreślić należy, co też znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13).

Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonania zbyt daleko idącej anonimizacji materiału dowodowego, co miało Skarżącemu uniemożliwić zapoznanie się z całym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie zebranych w nim dowodów.

Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zarówno w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz jego postanowień w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt z dnia [...] września 2022 r. i [...] października 2022 r. (por. t. 17, k. 421-424, 445-446 akt admin.) wymieniono dokumenty, które zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny ze względu na ochronę danych dotyczących osób trzecich, wymienionych w powołanym powyżej materiale dowodowym. Organ wskazał także, że wyłączenie dokumentów nastąpiło w drodze sporządzenia z nich wyciągów, które zostały pozbawione wymienionych wyżej danych (anonimizacji). Dyrektor przedstawił stanowisko na temat na temat znaczenia pojęcia "interesu publicznego" uzasadniając potrzebę wykorzystania w prowadzonym postępowaniu dowodów zebranych, których jawność została częściowo wyłączona. Organ wskazał ponadto, w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadzące postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które to dane uzyskane zostały w trakcie czynności służbowych. Niezgodne z interesem publicznym jest bowiem dopuszczenie, aby osoby nieuprawnione mogły dokonać identyfikacji tych osób. Jednocześnie włączając zanonimizowane dokumenty organy nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie Spółce prawa do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania (por. t. 17, k. 454, t. 19, k. 34 akt admin.). Z prawa tego Skarżący skorzystał w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 17, k. 456 akt admin.).

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc U. Wiśniewska