Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 80/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Ł. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2023 r. nr 0112-KDWL.4011.882.2022.3.AK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.882.2022.2.AK, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. L. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Ł. L. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP-BOX.

We wniosku Podatnik zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowe i doradcze; b) amortyzację i użytkowanie samochodu; c) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) usługi telekomunikacyjne; e) składki na ubezpieczenie społeczne; f) wyjazdy służbowe oraz udziały w szkoleniach i konferencjach, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

W piśmie z dnia [...] października 2022 r. organ wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania wniosku w zakresie pytania pierwszego i drugiego, przedstawienia wyjaśnienia w zakresie pytania drugiego, doprecyzowania opisu sytuacji faktycznej oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było ono adekwatne do doprecyzowanych opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Podatnik podał, że "Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej". Ponadto Podatnik wskazał, że "Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu

zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż program stworzony przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy ulepszył i rozwinął działanie starych programów, lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności". Wnioskodawca stwierdził, że uważa, iż prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 K (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Zdaniem organu, odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawiera elementy, które są niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. W ocenie organu, część odpowiedzi na pytania Skarżący przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, Skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności. W efekcie, opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, zdaniem organu wydanie interpretacji nie było możliwe.

Skarżący pismem z dnia [...] września 2022r. skierował do organu zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, iż opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji Skarżącego w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-BOX. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy o prawidłowym uzupełnieniu wniosku, powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny, niejasny i niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Dyrektora, odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu, Skarżący nie podał żądanych informacji. W efekcie, opis – mimo podjęcia próby jego uzupełnienia – nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. W ocenie organu, nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.

W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP-BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości Skarżącego. Tym samym – skoro Skarżący nie doprecyzował stanu faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej – w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ podkreślił, że w celu udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania organ postawił szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac wykonuje Skarżący i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ stwierdził, że są one niezasadne. Podkreślił, że wniosek poddano wnikliwej analizie oraz dołożono wszelkich starań w kierunku właściwej oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Fakt, że na podstawie opisanego we wniosku i w jego uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami Podatnika w tym zakresie, nie oznacza, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Pozostałe zarzuty zażalenia organ również uznał za niezasadne.

Skarżący wniósł skargę domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenia postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2022 r. (sygn.: 0112-KDWL.4011.882.2022.2.AK), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] października 2022 r. (sygn.: 0112-KDWL.4011.882.2022.1.AK), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP-BOX;

- art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Jak bowiem stanowi art. 14g § 1 tej ustawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Wniosek przedstawiony przez Skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego Stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5 % na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia faktycznego i zdarzeń przyszłych zadane pytania dotyczyły m.in. zagadnień "czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?" oraz "czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?". Pozostałe pytania zadane przez wnioskodawcę sytuowane były w kontekście tych zagadnień. Zagadnieniem spornym w sprawie jest, czy w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu, organ mógł pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Sąd prezentując stanowisko w niniejszej sprawie, odwoła się do poglądów oraz tez wypływających z orzeczeń zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 151/22, z dnia 2 czerwca 2022, sygn. akt II FSK 1176/22, z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 i z dnia 17 grudnia 2021r., sygn. akt II FSK 1239/21), jak i tutejszego Sądu (por. wyrok z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 146/22, z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21 i z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21), jakie zaprezentowano w podobnych sprawach, o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.

Należy zatem podkreślić, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 01 stycznia 2019r. podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, kreujący nowy instrument nazywany potocznie "IP-BOX", to preferencyjny sposób opodatkowania. W jego ramach, podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb, może zastosować obniżoną 5-procentową stawkę w miejsce stawek wynikających ze skali podatkowej bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f. przy czym do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W praktyce, ma to służyć przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Jak wcześniej wspomniano, katalog praw objętych preferencją zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, które powinno zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe, to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Sądu, wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej w podanej kwestii, wnioskodawca powinien przedstawić organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął autorskie prawo do programu komputerowego, a jeśli tak to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w podanym rozumieniu. Zatem, istotne z perspektywy podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi IP-BOX, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Sformułowane we wniosku pytanie, czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową miało więc swoje umocowanie w podanych przepisach ustawy podatkowej i było istotne z perspektywy oceny możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był jednak wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi m.in. na następujące pytania:

- "Czy w ramach opisanej we wniosku działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?"

- "Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?".

Zdaniem Sądu organ nie miał podstaw, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji ze względu na treść wniosku oraz jego uzupełnienie. Zasadne jest stanowisko Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytania, jak sformułowane przez organ w wezwaniu, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Zadane pytania, w istocie bezpośrednio zmierzały do tego, aby to Wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). W kwestionowanym postanowieniu organ wskazuje, że "sformułowania o prowadzeniu przez Pana "działalności badawczo-rozwojowej" były już zawarte we wniosku. Mimo używania tego sformułowania, zadał Pan pytanie dotyczące kwalifikacji swoich działań jako działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w opisie sprawy nie używał Pan ww. pojęć w znaczeniu normatywnym. Stąd – pytania w wezwaniu, które miały na celu ustalenie charakteru prowadzonych przez Pana prac".

Powyższe stanowisko organu przeczy celom i funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność a to, czego organ żądał wzywając go do uzupełnienia wniosku, to jednoznacznego wskazania, że wykonuje badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na pytanie, które Skarżący postawił. W postanowieniu organ wskazuje, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że wniosek Skarżącego wraz z odpowiedzią na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawiera elementy, które są niejasne, część odpowiedzi na pytania Podatnik przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, Skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy, co w efekcie powoduje, że opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu organ stwierdził, że wydanie interpretacji nie jest możliwe. Organ stwierdził, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma on możliwości oceny sytuacji faktycznej bowiem jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym nie może prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt pozostaje niejasny.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż to organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jak sam trafnie zauważył, jest to kluczowe do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie przesądzenia kwestii istotnych z perspektywy opodatkowania, których oceny przez organ domaga się Wnioskodawca. Tymczasem Skarżący już we wniosku wskazał, m.in. że "(...) mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne." Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu odniósł się i przywołał częściowo treść wyjaśnień zawartych we wniosku.

Zgodzić się należy z organem, że Podatnik powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny. Jednak nie zasługuje na akceptację stanowisko organu, że przedstawiony przez Skarżącego (wraz z uzupełnieniem) opis nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej, jak również, że przedstawione przez Wnioskodawcę wyjaśnienia i opinie spowodowały niejednoznaczne określenie stanu faktycznego wniosku. Podstawowe znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na pytania Skarżącego, ma m.in. rozróżnienie zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych okoliczności faktycznych sprawy. Sąd jest jednak zdania, że organ wymagał od Podatnika oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego. Świadczy o tym fragment zaskarżonego postanowienia o treści: "Sposób udzielenia przez Wnioskodawcę powyższych odpowiedzi wskazuje, że zamierzał Pan przerzucić na Organ podatkowy obowiązek kwalifikacji podejmowanych przez Pana działań". Organ stwierdził, że użyte przez Podatnika sformułowania "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", "w opinii Wnioskodawcy" wyrażają jedynie pogląd Skarżącego a w konsekwencji nie stanowią wyczerpującej i precyzyjnej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych i prac rozwojowych i w tym zakresie odsyła do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Według organu odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności należy do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej informacje tego typu powinny być elementem stanu faktycznego, co nie zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi informacji (opisu) koniecznych do zakwalifikowania jego działalności. Organ, oprócz przedstawionej charakterystyki działalności i podanych faktów, nie mógł wymagać od podatnika jednoznacznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.

W kontekście tej sprawy, Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie art. 5a pkt 38 tej ustawy oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, to nie budzi wątpliwości, że organ był uprawniony do oceny charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności.

Podobnie, w ocenie Sądu, Skarżący miał prawo zadać pozostałe pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś organ zobowiązany był ocenić stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, a w przypadku, gdy byłoby ono nieprawidłowe, udzielić na nie odpowiedzi. W zaskarżonym postanowieniu organ niezasadnie stwierdza, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe, czy prace rozwojowe "leży" po stronie Wnioskodawcy bowiem pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która nie stanowi przepisów prawa podatkowego.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1019/09 "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi". Z kolei w wyroku z dnia 6 października 2022r., sygn. akt II FSK 197/22 NSA stwierdził, że "(...) nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy organ na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.). Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA)". Sąd w składzie orzekającym te poglądy podziela.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że jeśli ocena prawnopodatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych zależy od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny to organy podatkowe nie mogą uchylić się od analizy tych przepisów, w powiązaniu z przepisem podatkowym. Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, może ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Kwalifikacja prawna opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, jest w takim wypadku obowiązkiem organu.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów. W tym zakresie interpretacja stanowi odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. Wprawdzie może być tak, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, jednak obciąża to wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Natomiast, organ nie jest związany oceną prawną podanych faktów, ponieważ sam powinien wypowiedzieć się w kwestii opisanej we wniosku. W niniejszej sprawie organ próbował – w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Żądając uzupełnienia opisu stanu faktycznego organ, mając na uwadze przedmiot wniosku i treść sformułowanych pytań, nie mógł domagać się jednoznacznego wskazania przez skarżącego, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, czego Sąd nie kwestionuje, nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne, związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15). Skarżący był zobowiązany do przedstawienia opisu stanu faktycznego sprawy oraz do przedstawienia swojej, prawnej jego oceny, w kontekście zadanych pytań. To, czy ocena prawna zaproponowana przez Wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), powinno być istotną częścią wypowiedzi organu.

Rację ma Skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem budzącej wątpliwości kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, sytuując ją w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, wskazując, że działalność ta spełnia warunek nowatorskości i twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia, to powinnością organu było wydać interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego. Tym samym, w ocenie Sądu, w rozważanej sprawie nie zaistniały podstawy do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogło prowadzić jedynie do uściślenia, sprecyzowania, wyjaśnienia danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do oceny przedstawionego zagadnienia. Za nieuprawnione uznać przy tym należy oczekiwanie organu, aby to Skarżący we własnym zakresie przesądził i podał, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, skoro to właśnie zagadnienie budziło wątpliwości Wnioskodawcy w kontekście sposobu opodatkowania prowadzonej i opisanej we wniosku działalności. Zasadne było więc żądanie Skarżącego wydania interpretacji w podanym we wniosku zakresie, dotyczącym możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f., w tym udzielenia odpowiedzi, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem, narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą regulacją, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W sytuacji, gdy skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy tego przepisu.

Organ naruszył też art. 14g § 1 O.p. i art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu, wynikiem błędnej wykładni tego przepisu, skutkującej nieprawidłowym przyjęciem, że w sprawie zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W rezultacie, zdaniem Sądu w sprawie naruszono również przepis art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Procedowanie organu polegające na zobowiązaniu Wnioskodawcy do dokonania kwalifikacji wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe czy prace rozwojowe w sytuacji, gdy te kwestie są podstawą pytań skierowanych do organu interpretacyjnego, nie realizuje zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ interpretacyjny rozpatrując ponownie sprawę uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną oraz stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Ponieważ kluczowe w tej sprawie zagadnienie, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową powinno być przedmiotem oceny przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej, jego przesądzenie, otworzy drogę do rozważenia i oceny przez organ pozostałych kwestii przedstawionych w sformułowanych we wniosku pytaniach.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).