Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 532/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1 ust. 2 art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2012r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do listopada 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., określającej M. L.:

1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

- marzec 2012 r. w kwocie 3 790 zł,

- maj 2012 r. w kwocie 2 914 zł,

- lipiec 2012 r, w kwocie 4 852 zł,

- sierpień 2012 r. w kwocie 2 836 zł,

- wrzesień 2012 r. w kwocie 5 193 zł,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za:

- marzec 2012 r. w kwocie 0 zł,

- kwiecień 2012 r. w kwocie 200 zł,

- maj 2012 r. w kwocie 0 zł,

- czerwiec 2012 r. w kwocie 120 zł,

- lipiec 2012 r. w kwocie 0 zł,

- sierpień 2012 r. w kwocie 0 zł,

- wrzesień 2012 r. w kwocie 0 zł,

- październik 2012 r. w kwocie 155 zł,

- listopad 2012 r. w kwocie 142 zł,

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. określił M. L. wysokość zobowiązania w podatku VAT za: marzec, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od marca do listopada 2012 r. Organ ustalił m.in., że: w 2012 r. M. L. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz nie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ww. ustawy. Za okres od marca 2012 r. do listopada 2012 r. składała deklaracje podatkowe VAT-7. Dane wynikające z tych deklaracji są zgodne z danymi wykazanymi w ewidencji sprzedaży i zakupów. Jedyną niezgodność stanowi błędne zaokrąglenie przez stronę do pełnych złotych (w dół) - art. 63 § 1 o.p..

W dniu 9 kwietnia 1997 r. na podstawie umowy sprzedaży M. L. nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego, za kwotę 20 000 zł nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., gmina W. o łącznej powierzchni 11 ha 39a , składającą się z działek oznaczonych pierwotnie numerami: 282, 273, 272, 138 i 139 oraz nieruchomość położoną w miejscowości R., gmina W. o powierzchni 60a 10 m2, oznaczoną pierwotnie jako działka numer 280. Zgodnie z wpisem w rejestrze gruntów z ww. działki otrzymały nowe numery, tj.: 71, 80 i 147 oraz 78. Strona wraz z mężem P. L. oświadczyła, iż nabycie nieruchomości następuje w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Jednocześnie na podstawie umowy sprzedaży zawartej 22 sierpnia 2001 r. strona wraz z małżonkiem nabyła za cenę 2 000 zł do majątku wspólnego nieruchomość położoną w miejscowości M., gmina W. o powierzchni 1 ha 27a 60 m2, oznaczoną jako działka nr 142/1. Na mocy umowy majątkowej małżeńskiej z 31 stycznia 2007 r., M. L. wraz z małżonkiem ustanowiła rozdzielność majątkową, bez dokonywania podziału majątku wspólnego. Natomiast 30 października 2009 r. strona nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowościach R. i M. gminy W. o łącznym obszarze 13 ha 13a 25 m2, składających się z działek nr 78, 71, 80, 147/1, 147/2, 147/4, 142/1. M. L. oświadczyła, że nabytą nieruchomość rolną nadal będzie wykorzystywać na cele produkcji rolnej. Wartość przedmiotowej darowizny określona została na kwotę 100 000 zł.

Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w latach 2009-2015 z pierwotnie oznaczonej działki numer 147 o powierzchni 9,753 ha strona wydzieliła:

- 64 działki o łącznej powierzchni 8,0377 ha pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną,

- 8 działek o łącznej powierzchni 1,7127 ha przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne,

- 1 działkę o powierzchni 9 m2 pod stację transformatorową.

W roku 2012 M. L. zawarła 9 transakcji dotyczących sprzedaży działek położonych w miejscowości R., oznaczonej pierwotnie nr 147 (w tym: w okresie od marca 2012 r. do listopada 2012 r. - 8 transakcji, 1 transakcja zawarta w grudniu 2012 r.). Łączna wartość transakcji sprzedaży działek w 2012 r. wyniosła 149 400 zł. Natomiast w latach poprzednich, tj. w 2010 r. oraz 2011 r. strona dokonała łącznie 18 transakcji sprzedaży dotyczących 19 działek położonych w miejscowości R. (9 transakcji w roku 2010 r. i tyle samo w roku 2011 r.), ze sprzedaży których uzyskała łącznie kwotę 283 950 zł.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że strona dokonując nabycia nieruchomości gruntowych, angażując środki w ich przekształcenie i podział na mniejsze działki od początku działała (przy pomocy i udziale męża) z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Organ pierwszej instancji uznał również, że okoliczności towarzyszące opisanym transakcjom oraz ich powtarzalność wskazują na zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego charakter działań strony właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą i wypełniają tym samym dyspozycje art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a czynności polegające na zbyciu ww. działek stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Mając na uwadze dane wynikające z przedłożonych dowodów w postaci m.in. ewidencji sprzedaży i aktów notarialnych, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i na tej podstawie dokonał wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży działek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za: marzec, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r., a także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za: kwiecień, czerwiec, październik i listopad 2012 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednak 6 października 2017 r. wystawiono M. L. tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów w dniu 11 października 2017 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego M. L. prowadzonego przez A Bank S.A. Zawiadomienie informujące o zajęciu rachunku bankowego (wraz z wystawionymi tytułami wykonawczymi) zostało doręczone M. L. 16 października 2017 r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w okresie od 25 kwietnia 2012 r. do 13 lutego 2017 r. przez M. L. nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2011 i PIT-36L w roku 2012 oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do listopada 2012 r., w związku z zaniżeniem przychodu w 2011 r. o kwotę 121 910,56 zł i 2012 r. o kwotę 121 463,44 zł oraz zaniżeniem podatku należnego za ww. okresy o łączną kwotę 22 701 zł, co nastąpiło wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegającego na nieujęciu w ww. ewidencjach przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej nabytej 9 kwietnia 1997 r., przez co podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. został uszczuplony o kwotę 16 283 zł, a podatek od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. został narażony na uszczuplenie w łącznej kwocie 22 701 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W dniu 9 listopada 2017 r. ww. organ podatkowy wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. L., które ogłoszono Stronie w dniu 26 stycznia 2018 r.. Pismem z dnia 10 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawiadomił M. L., że w dniu 9 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okresy od marca do listopada 2012 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - powyższe pismo zostało doręczone stronie 14 listopada 2017 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące objęte zaskarżoną decyzją - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został skutecznie zawieszony w dniu 9 listopada 2017 r.

Poza tym w opinii organu odwoławczego, w ustalonych okolicznościach faktycznych organ pierwszej instancji miał uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony w zakresie obrotu nieruchomościami (działkami), będącymi jej własnością, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań strony, które miały charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność. M. L., jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wspólnie ze swoim mężem nabyła w dniu 9 kwietnia 1997 r. za kwotę 20 000 zł nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., gmina W., składającą się z działek oznaczonych pierwotnie nr: 282, 273, 272, 138 i 139 (wg rejestru gruntów z dnia 29 stycznia 1997 r. nr: 71, 80 i 147, stanowiącą grunt orny, łąkę, pastwisko, nieużytek oraz grunty zadrzewione i niezabudowane za wyjątkiem działki nr 147 zabudowanej domem murowanym o czterech izbach - zburzonym ok. 1998 r., oborą gliniano-kamienną i szopą) oraz nieruchomość położoną w miejscowości R., gmina W., oznaczoną pierwotnie jako działka nr 280 (wg rejestru gruntów nr 78, stanowiącą niezabudowany nieużytek i grunt zadrzewiony). 31 stycznia 2007 r. M. L. wraz z małżonkiem ustanowiła rozdzielność majątkową, bez dokonywania podziału majątku wspólnego, a 30 października 2009 r. nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowościach R. i M. gminy W., składających się z działek nr 78, 71, 80, 147/1, 147/2, 147/4, 142/1, oświadczając, że nabytą nieruchomość rolną będzie wykorzystywać na cele produkcji rolnej.

Kolejne zdarzenia, w ocenie organu bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem, jakim była sprzedaż nabytych gruntów jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną. I tak na decyzją z [...] r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: podział działki o nr. 147 położonej w miejscowości R. Gm. W., budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi na dwóch działkach powstałych w wyniku podziału (wniosek strony z 9 lutego 2009 r.). Decyzją z [...] r. organ gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie siedmiu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną, utworzenie układu dróg wewnętrznych koniecznych do obsługi ww. budynków oraz wyznaczenie terenu pod słupową stację transformatorową na działce nr 147/1, położonej w miejscowości R. Gm. W. (wniosek strony z 29 marca 2010 r.). Decyzją z [...]r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenie części terenu na drogi wewnętrzne (dojazdowe) na działkach o nr 147/15, 147/17 i 147/20 położonych w miejscowości R., gm. W.. Decyzja wydana na wniosek strony z [...] r. do którego załączono: adresowaną do M. L. opinię K Ł.-Teren S.A. na temat możliwości zasilania w energię elektryczną działek powstałych z podziału działki nr 147/15, 147/17 i 147/20, dotyczącą konieczności uzgodnienia z K wyznaczenia miejsca pod lokalizację słupowej stacji transformatorowej oraz możliwości lokalizacyjnych w uzgodnieniu z Gminą linii średniego i niskiego napięcia. Zakład zastrzegł możliwość realizacji inwestycji związanej z rozbudową sieci pod warunkiem notarialnego, z wpisem do księgi wieczystej, na czas nieokreślony ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Zakładu. Uwzględnienie inwestycji związanej z budową nowej stacji transformatorowej było warunkiem mającym wpływ na podpisywane przez zainteresowane strony umowy o przyłączenie i określone w nich terminy realizacji, pismo z 5 czerwca 2009 r. Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. sp. z o.o., stanowiące odpowiedz na wniosek M. L. oraz jej męża, informujące o możliwości przyłączenia działek wydzielonych z działki nr 147 do posiadanej przez Zakład rozdzielczej sieci wodociągowej. W piśmie ZWiK Gminy i Miasta W. wskazał warunki i parametry dotyczące koniecznego do zaprojektowania i wybudowania odcinka sieci wodociągowej w drogach wewnętrznych wydzielonych z działki nr 147. Poza tym decyzją z [...] r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 22 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenia części terenu na drogi dojazdowe (wewnętrzne), na działkach nr 14/19, 147/30, 147/36 i 147/38. Decyzja wydana na wniosek strony z 5 października 2011 r., do którego załączono: adresowane do M. L. oświadczenie KS.A. Oddział Ł.-Teren o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej, adresowaną do strony opinię Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. o możliwości przyłączenia do sieci wodociągowej na wysokości działek nr 147/30, 147/19, 147/38 pod warunkiem zaprojektowania i wybudowania odcinków sieci wodociągowej oraz przyłączy wodociągowych wg wskazanych parametrów. Warunki zabudowy dla działki ewidencyjnej oznaczonej pierwotnie nr 147 oraz działek powstałych w wyniku podziału tej działki były ustalane w sposób indywidualny, w drodze decyzji administracyjnej Burmistrza Gminy i Miasta w W., z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru.

Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy strona podjęła działania zmierzające do wyodrębnienia kilku mniejszych działek. M. L. w latach 2009 - 2015 z pierwotnie oznaczonej działki nr 147 wydzieliła: 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz 8 działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne i 1 działkę pod stację transformatorową. Po czym w roku 2012 dokonała sprzedaży działek o numerach kolejno: 147/34, 147/40, 147/33, 147/57, 147/59, 147/41, 147/58, 147/42, 147/43 oraz 147/44.

Mając na uwadze wykaz czynności majątkowych dokonanych przez M L., który zawiera informacje m.in. o zbywanych lub nabywanych nieruchomościach organ stwierdził, iż w latach 2009-2012 strona dokonała sprzedaży działek położonych w miejscowości R., wydzielonych z działki oznaczonej pierwotnie nr 147, tj..:

- w roku 2009: sprzedaż za kwotę 23 000 zł niezabudowanej działki nr 147/3 o pow. 13,83 a;

- w roku 2010: sprzedaż za kwotę 15 000 zł niezabudowanej działki nr 147/4 o pow. 13,50a, sprzedaż za kwotę 19 000 zł niezabudowanej działki nr 147/9 o pow. 14,15a, sprzedaż za kwotę 15 500 zł niezabudowanej działki nr 147/7 o pow. 10,69a, sprzedaż za kwotę 12 000 zł niezabudowanej działki nr 147/18 o pow. 30,06a (wartość rynkowa ustalona przez organ podatkowy 17 000 zł), sprzedaż za kwotę 15 500 zł niezabudowanej działki nr 147/10 o po w. 10,69a, sprzedaż za kwotę 12 000 zł niezabudowanej działki nr 147/12 o pow. 13,48a (wartość rynkowa ustalona przez organ podatkowy 18 000 zł), sprzedaż za kwotę 15 500 zł niezabudowanej działki nr 147/11 o pow. 13,39a, sprzedaż za kwotę 16 000 zł niezabudowanej działki nr 147/8 o pow. 13,39a, sprzedaż za kwotę 13 500 zł niezabudowanej działki nr 147/14 o pow. 11,16a,

- w roku 2011: sprzedaż za kwotę 16 000 zł niezabudowanej działki nr 147/31 o pow. 11,05a, sprzedaż za łączną kwotę 30.000 zł niezabudowanych działek nr 147/25 o pow. 11,04a i 147/21 o pow. 11,52a, , sprzedaż za kwotę 15 300 zł niezabudowanej działki nr 147/26 o pow. 11,04a, sprzedaż za kwotę 15 500 zł niezabudowanej działki nr 147/28 o pow. 11,04a, sprzedaż za kwotę 15 250 zł niezabudowanej działki nr 147/27 o pow. 11,04a, sprzedaż za kwotę 15 000 zł niezabudowanej działki nr 147/22 o pow. 11,52a, sprzedaż za kwotę 14 000 zł niezabudowanej działki nr 147/23 o pow. 11,52a, sprzedaż za kwotę 12 900 zł niezabudowanej działki nr 147/24 o pow. 11,52a, sprzedaż za kwotę 16 000 zł

niezabudowanej działki nr 147/32 o pow. 11,06a.

- w roku 2012: sprzedaż za kwotę 15.500 zł niezabudowanej działki nr 147/34 o pow. 11,09 a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: 147/6 i 147/35, sprzedaż za kwotę 17 000 zł niezabudowanej działki nr 147/40 o pow. 12,76a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: 147/2, 147/13 i 147/16,

sprzedaż za kwotę 18 000 zł niezabudowanej działki nr 147/33 o pow. 11,07a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: 147/6 i 147/35, sprzedaż za kwotę 14 500 zł niezabudowanej działki nr 147/57 o pow. 10,80a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: 147/2, 147/13, 147/16 i 147/37, sprzedaż za kwotę 11 900 zł niezabudowanej działki nr 147/59 o pow. 9,05 a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: 147/2, 147/13, 147/16 i 147/37, sprzedaż za kwotę 16.000 zł niezabudowanej działki nr 147/41 o pow. 12,77a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: 147/2, 147/13, 147/16 i 147/37, sprzedaż za kwotę 13 000 zł niezabudowanej działki nr 147/58 o pow. 10,44 a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: 147/2, 147/13, 147/16 i 147/37, sprzedaż za kwotę 15 500 zł niezabudowanej działki nr 147/42 o pow. 12,86a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: 147/6 i 147/35, sprzedaż za kwotę 28 000 zł niezabudowanych działek nr 147/43 o pow. 10,44a oraz nr 147/44 o pow. 10,35a i ustanowienie nieodpłatnie i na czas nieoznaczony służebności gruntowej polegającej na prawie przejścia i przejazdu przez działki o nr: 147/2, 147/13, 147/16, 147/37 oraz 147/6 i 147/35.

Zdaniem organu M. L. w następnych latach, tj. 2013-2017 kontynuowała sprzedaż działek położonych w miejscowości R., wydzielonych z działki oznaczonej pierwotnie nr 147: uzyskując z ich sprzedaży odpowiednio w: 2013 - 57 000 zł, 2014 – 136 700 zł, 2015 – 88 500 zł, 2016 – 59 000 zł, 2017- 111 500 zł, co łącznie daje kwotę 452 700 zł.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ilość transakcji sprzedaży przedmiotowych działek, lecz nie mniej istotny jest charakter podejmowanych przez M. L. działań związanych z obrotem przedmiotowych nieruchomości. Strona w latach 2009-2012 występowała do Burmistrza Gminy i Miasta W. z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki ewidencyjnej oznaczonej pierwotnie nr 147 oraz działek powstałych w wyniku podziału tej działki. Jednocześnie 24 lipca 2012 r., jako inwestor zawarła z Zakładem Wodociągów i Kanalizacji umowę przedwstępną o przyłączenie należących do Niej nieruchomości w R. gm. W. oznaczonych geodezyjnie jako działki nr 147/8, 147/9, 147/7, 147/31, 147/32, 147/33, 147/34, 147/39, 147/42, 147/43 do sieci wodociągowej ZWIK. Zawarła odpłatną umowę ustanowienia na czas nieoznaczony służebności przesyłu ze spółką Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. oraz 17 lipca 2015 r. zawarła ze spółką KS.A. w L. umowę ustanowienia służebności przesyłu. Ustanowienie przez stronę służebności przesyłu polegającej na prawie przebiegu przez działki nr 147/2, 147/5, 147/6, 147/13, 147/16, 147/35, 147/37 urządzeń elektro-energetycznych oraz na prawie dostępu do tej nieruchomości w zakresie niezbędnym i celowym zapewniającym prawidłową eksploatację urządzeń, w tym usuwanie awarii, konserwacji, remontów, kontroli, przeglądu, modernizacji, przebudowy i rozbudowy oraz ewentualnej likwidacji i demontażu nastąpiło za jednorazowym wynagrodzeniem na rzecz strony w kwocie 4 990 zł.

W latach 2009 - 2015 z pierwotnie oznaczonej działki nr 147 M. L. wydzieliła: 64 działki na podstawie decyzji administracyjnych oraz poza trybem decyzji administracyjnej wydzielono działkę nr 147/18, której sprzedaży strona dokonała 13 sierpnia 2010 r.. Ostatecznie strona dokonała wydzielenia 65 działek, z czego 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną (dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy), a także 8 działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne i działkę pod stację transformatorową.

Ponadto jak wynika z ustaleń organu w większości kupujący dowiadywali się o możliwości zakupu przedmiotowej nieruchomości z ogłoszeń internetowych, również z ogłoszeń prasowych, a także z tablicy ogłoszeniowej ustawionej w bliskim sąsiedztwie zakupionej działki, nabywane działki były nieogrodzone, porośnięte trawą; część nabywców wskazała, iż były to działki budowlane (z wydanymi warunkami zabudowy); w jednym przypadku kupujący stwierdził, że przed zakupem otrzymał do wglądu "Rozstrzygnięcie o sposobie rozpatrzenia uwag do projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy i miasta W. wniesionych podczas wyłożenia do publicznego wglądu" z dnia 27 maja 2009 r. oraz decyzję o warunkach zabudowy z dnia [...] r. wydaną przez Burmistrza Gminy i Miasta W., zakupione działki nabywcy wybierali spośród innych działek, które znajdowały się w ofercie sprzedaży, do działek nie były podłączone media, część kupujących wskazała na uzyskanie informacji, iż podłączanie mediów będzie realizowane w przyszłości indywidualnie lub wspólnie przez nowych nabywców działek, drogi wewnętrzne stanowiły nieutwardzone drogi gruntowe, polne, piaszczyste, "dobrze ubite", nabycia działek dokonywano na cele rekreacyjne lub budownictwa mieszkaniowego, część nabywców wskazało, iż zakup działki poprzedzony był negocjacjami cenowymi. W sieci Internet zamieszczono w 2012 r. na portalu www.taakidom.pl 14 ogłoszeń dotyczących sprzedaży należących do M. L. działek położonych w R.. Zamieszczane ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek w R. zawierają informację o powierzchni działki, cenie za m2, cenie działki, ukształtowaniu terenu, warunkach gruntowych, drodze dojazdowej, podstawie prawnej do działki, kształcie działki, jej rodzaju z każdorazowym wskazaniem na "budowlana jednorodzinna" oraz w przypadku 13 ofert wskazanie, że ogłoszenie dodała osoba prywatna – P. L..

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że M. L. dokonała odpłatnego zbycia działek w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje powód sprzedaży przedmiotowych działek w związku z pojawieniem się problemów finansowych. Podjęte przez M. L., nadzorowane przez jej męża działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży działek począwszy od 2010 r. (dziewięć), 2011 r. (dziesięć), w 2012 r (dziesięć) oraz w kolejnych latach łącznie 29 działek: 2013 (cztery), 2014 (osiem), 2015 (sześć), 2016 (cztery) i 2017 (siedem) wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń faktycznych organu wynika również, że strona podejmowała aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto na planowy i zorganizowany charakter podejmowanych przez Stronę działań wskazuje m.in. okoliczność, iż pismami z dnia 28 maja 2009 r., czyli 6 dni po wydaniu przez Burmistrza Gminy i Miasta W. pierwszej decyzji ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: podział działki o 147 strona wystąpiła do spółki k o przygotowanie opinii o możliwości zasilania w energię elektryczną 18 działek powstałych z kolejnego podziału działki nr 147 oraz do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. Sp. z o.o. o informację w zakresie możliwości przyłączenia kolejnych działek wydzielonych z działki nr 147 do posiadanej przez Zakład rozdzielczej sieci wodociągowej. W 2011 r. M. L. rozpoczęła, a w 2012 r. kontynuowała wydawanie portalu ogłoszeniowego www.taakidom.pl. dotyczącego ogłoszeń w zakresie obrotu nieruchomościami. Transakcje sprzedaży działek miały miejsce na przestrzeni kilku lat (co niewątpliwie wskazuje na ich powtarzalność), nie mniej istotne jest - co ponownie należy podkreślić - iż poprzedzone one były aktywnymi działaniami strony, wypełniając w ten sposób formalną definicję rozpoczęcia działalności handlowej.

Wobec tego strona występowała w profesjonalnym obrocie gospodarczym działając w charakterze podatnika VAT. Dokonała nabycia nieruchomości gruntowej na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Następnie, po dokonaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do uzyskania warunków zabudowy, nieruchomość podzielono na mniejsze działki m.in. pod zabudowę mieszkalną (wraz z wydzieleniem dróg wewnętrznych), co wiązało się ze wzrostem ich wartości, a z drugiej strony wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania. Zdaniem organu odwoławczego strona działając w sposób planowy i zorganizowany, podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami mające na celu sprzedaż z zyskiem działek położonych w miejscowości R..

M. L. zaskarżyła powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 , art. 123 § 1, art 124, art. 139 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 6, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik oraz pozbawienie M. L., rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce przed marcem 2012 r. oraz po listopadzie 2012 r., niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; niewykonanie obowiązków i zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek prywatny działa jako podatnik VAT oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 2 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112 i przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do skarżącej w sytuacji, kiedy sprzedaż przez stronę działek gruntu wyodrębnionych z pierwotnie zakupionego w 1997 roku gospodarstwa rolnego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej.

- art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Skarżąca swoje stanowisko podtrzymała w pismach procesowych: nadanym 22 października 2018 r., nadanym 3 stycznia 2019 r. złożonym 16 stycznia 2019 r. oraz złożonym 25 stycznia 2019 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że sporządzona przez skarżąca skarga oraz załączone przez nią do akt sprawy sądowo-administracyjnej pisma procesowe charakteryzują się niezwykłą obszernością, sama skarga liczy sobie 242 strony. Sformułowano w niej zarzuty procesowe, które sprowadzają się do kwestionowania ustaleń faktycznych, jakich dokonały organy podatkowe, poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego ( oddalenie wniosków dowodowych strony ) oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, który zdaniem autora skargi nie pozwalał na skuteczną obronę tezy, że sprzedaż przedmiotowych działek następowała w warunkach opisanych art.15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona podniosła zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz zarzut naruszenia art. 113 ust.1 ustawy VAT. Odniesienie się do wszystkich zarzutów, argumentów i twierdzeń strony oraz powołanego przez nią orzecznictwa w pisemnych motywach wyroku nie jest celowe, stąd sąd skoncentrował się ma tych zagadnieniach, które miały ( w jego ocenie ) kluczowe znaczenie w procesie kontroli sądowo-administracyjnej.

W zakresie zarzutów procesowych wskazać należy, że o kierunku gromadzenia dowodów, ich rodzaju i sposobie przeprowadzenia decyduje hipoteza normy prawa materialnego, która wyznacza ten waśnie kierunek, by w efekcie skonfrontować czy w sposób wystarczający, wyczerpujący i właściwy odtworzono stan faktyczny, pozwalający na prawidłową jego subsumcję pod wskazaną normę materialną, a zatem czy można mówić w dalszej kolejności o następczym ewentualnym naruszeniu reguł procesowych, na które powołuje się podatnik.

Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy kwestii opodatkowania dostawy gruntu. Zdaniem podatniczki, która była właścicielem spornego gruntu, podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, których efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast, zdaniem organów, podatniczka dokonywała zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie chodzi o prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W brzmieniu obowiązującym w roku 2012, stanowił on, że podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, a tym samym odniesienia się do zarzutów skargi niezbędnym jest przypomnienie zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak dalej zauważył Trybunał, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z 7 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1654/11; z 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1702/13 czy z 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/13.

Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do niepełnych ustaleń faktycznych

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy podnoszą, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych ustaleń przez organy uznać za właściwe stanowisko strony. W ocenie sądu nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca podjęła decyzję o systematycznej wyprzedaży posiadanych przez nią nieruchomości z powodu kłopotów finansowych w jakich się znalazła (wynikających i nieuregulowanych i przeterminowych zobowiązań wobec ZUS i Urzędu Skarbowego), przynajmniej okoliczność ta nie różnicuje, czy sprzedaż spornych działek mieściła się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, okoliczności jakie spowodowały, że skarżąca rozpoczęła działania opisane w zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia dla oceny, czy działania te mieściły się w definicji zawartej w art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT, czy też nie.

Oprócz działań, które zostały już wymienione powyżej, które przywiodły organy podatkowe do wniosku, że M. L. sprzedaży spornych działek dokonała w wykonaniu działalności gospodarczej należy zwrócić szczególną uwagę, na to, że już po sprzedaży owych działek skarżąca ( i jej mąż ) sprawowali zarząd nad terenem, gdzie owe działki się znajdowały. Działania te związane były z władczym nadzorem nad powstającą tam siecią wodociągową i elektryczną. Znamienne są przy tym wyjaśnienia jakie złożył podczas przesłuchania T. P. ( w dniu 8 maja 2017 roku ) P. L. (mąż i pełnomocnik skarżącej) oraz zeznania jakie złożył w dniu 8 czerwca 2017 roku. Z oświadczenia złożonego w dniu 8 maja 2017 roku wynika, że P. L. na bieżąco badał stan powstającej sieci energetycznej ( przyłączenia poszczególnych działek odbywało się na podstawie umów zawieranych pomiędzy M. L., a zakładem energetycznym ), miał przy tym świadomość, że dalsza rozbudowa sieci może grozić ryzykiem jej uszkodzenia, co spowodowało, że podjął decyzję o "zablokowaniu" wszystkich działań energetycznych "na terenie działek M. L.", a potem żeby ryzyko takie wyeliminować, ustanowił służebność przesyłu. Charakterystyczne jest także to, że w oświadczeniu tym stwierdził, że jest zarządcą terenu, "który monitoruje wszystko, co się dzieje na tym terenie". W ów zarząd wpisują się działania opisane przez P. L. ( zeznania z dnia 8 czerwca 2017 roku ) w związku z przyłączami do sieci wodociągowej. Mimo, iż P. L. nie uczestniczył w pierwszej fazie rozbudowy sieci wodociągowej ( przyłączenie pierwszych 12-stu działek ), to stwierdził, że te przyłącza zostały wykonane niezgodnie z warunkami technicznymi, co spowodowało, że wstrzymał dalszą rozbudowę sieci. Motywem tej decyzji były obawy o charakterze marketingowym ("nie mogłem pozwolić, aby poszła fama, że do działek R. trzeba dwa razy budować sieć wodociągową i to za swoje pieniądze"). Sposobem na zaradzenie temu problemowi było to, że M. L. nie sprzedała udziałów w drodze, ustanowiła jedynie służebność przejazdu dla nabywców działek, nie ustanawiając jednocześnie służebności przesyłu. W związku z tym każdy z nowych nabywców musiał pytać skarżącą o zgodę na taką inwestycję, a on jako "zarządca", który mimo, że inicjatywa budowy sieci nie była udziałem skarżącej, ani też z tego tytułu nie poniosła ona żadnych wydatków, to tak to "zorganizował", aby móc kontrolować każdy etap podłączania sieci wodociągowej przez kolejnych nabywców. Z powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że jedną z dwóch przykładowo wymienionych przesłanek odróżniających zarząd majątkiem prywatnym od działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej jest uzbrojenie terenu ( teza 40 wyroku ). Mimo, że skarżąca w tym zakresie nie poniosła wydatków ( nie zbudowała z własnych środków tej infrastruktury ), to podjęte przez nią działania niewątpliwie należały do sfery uzbrojenia terenu. Idzie nie tylko o starania prawne, które przyjęły formę wystąpienia do K Ł.-Teren o opinię na temat możliwości zasilenie działek w energię elektryczną, czy wniosek do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. o podłączenie do sieci wodociągowej działek powstałych z podziału działki 147, wydzielenie działki pod budowę stacji transformatorowej, zawarte z K i ZWiK umowy ustanowienia służebności przesyłu, uzyskanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wodociągu o przekroju 110 mm na działkach ewidencyjnych 275 ( droga gminna ), 147/6 i 147/35 ale także opisane wyżej działania, które podejmował P. L. w ramach zarządzania nieruchomością.

Drugim obok uzbrojenie terenu markerem pozwalającym na odróżnienie sprzedaży działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym od takich działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej wskazanym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest prowadzenie działań marketingowych. W ich ramach strona nie tylko regularnie zamieszczała ogłoszenia w prasie: "Dzienniku Ł.", magazynie "Gratka" i w magazynie "Nad W.", ogłoszenia w internetowej "Gratce" ze szczegółowo opisanym sposobem dojazdu do miejscowości R., ale także w ramach portalu internetowego, którego była właścicielem.

Podjęte działania, jak zasadnie wywiodły organy obu instancji, wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży działek budowlanych w kolejnych wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń faktycznych wynika również, że strona podejmowała aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W celu sprzedaży wydzielonych działek doszło do zamieszczenia ogłoszeń w internecie i prasie. Niewątpliwie działania te przyniosły wymierny zysk. Charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości. Akty sprzedaży były kontynuowane na przestrzeni kolejnych kilku lat i nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (warunki zabudowy, podziały, wydzielenie drogi, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Okoliczność, że w opisane przez organ odwoławczy działania skarżącej nie były związane z ponoszeniem znaczących nakładów finansowych nie ma znaczenia. Pozostawiając na marginesie to, że wcześniej przecież nieruchomości, które następnie zostały sprzedane, skarżąca i jej mąż kupili, a więc ponieśli wydatki z tym związane, to nie zawsze działalność gospodarcza wiąże się z ponoszeniem znacznych wydatków. Często jest tak, że czynnikiem determinującym sukces w tej sferze działalności jest wiedza oraz wysiłek własny. Niewątpliwie skarżąca i jej mąż P. L. taką wiedzą posiadali, bowiem sami parali się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, do tego sam proces "odrolnienia" gruntów, sprzedaży działek, umożliwienia potencjalnym nabywcom przyłączenia działek do sieci wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej był skomplikowany i pracochłonny.

Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatniczka podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria, kryteria które w sposób spektakularny zostały przedstawione w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1536/10. Oznacza to, że sprzedaż działek w roku 2012 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

Zarzut pominięcia wniosków dowodowych strony ( powołania na świadków notariuszy, którzy uczestniczyli w sporządzaniu umów sprzedaży, Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., która nie podzieliła się ze stroną informacjami na temat możliwych skutków podatkowych sprzedaży działek, włączenia do akt sprawy dokumentów z wszystkich postępowań podatkowych jakie były prowadzone wobec nabywców od strony przedmiotowych działek, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zróżnicowania, zgodnie z prawem działalności gospodarczej i zarządu majątkiem osobistym, przeprowadzenie oględzin terenu, na którym położone są nieruchomości będące przedmiotem toczącego się postępowania i dołączenie do akt sprawy wszystkich dokumentów związanych z czynnościami prowadzonymi przez Komisariat Policji w W., ponowne przesłuchanie P. L., powołanie na świadka J. W. – architekta, który wydał decyzję odmowną w przedmiocie warunków zabudowy oraz powołanie na świadka I. R., na okoliczność wyjaśnienia organom realizowanego w gospodarstwie strony planu rolnośrodowiskowego ). Wszystkie te wnioski dowodowe zostały oddalone. Zgodnie z art.188 O.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. O czym już wyżej wspomniano, zakres postępowania dowodowego, jakie ma być przeprowadzone wyznaczają przepisy prawa materialnego i w pewnym zakresie poglądy doktryny i orzecznictwo. Sąd akceptuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji ( str.40-48 ), złożone przez skarżącą wnioski dotyczyły bądź okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź dotyczą okoliczności niespornych, bądź też skarżącą nie wskazała tezy dowodowej, która miałaby być udowodniona. Jeśli idzie o przesłuchanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., która jak wynika z twierdzeń strony uczestniczyła negocjacjach układu ratalnego obejmującego zaległości strony w podatku od towarów i usług, to wskazać należy, iż jedynym sposobem uzyskania wiążącej prawnie oceny określonego stanu faktycznego ze strony organów podatkowych jest wystąpienie z wnioskiem o indywidualna interpretację przepisów prawa podatkowego.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podjęły w toku postępowania wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 o.p. Odnosi się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnotować przy tym należy, że organ trafnie wskazał, że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające - w świetle przedstawionych kryteriów - do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności, poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art.113 ust.1 ustawy VAT, wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem ( w brzmieniu wówczas obowiązującym ), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 150 000 złotych (...), z kolei zgodnie z art.113 ust.13 pkt.1 lit.d ustawy, zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie stosuje się podmiotów dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Natomiast w myśli art.43 ust.1 pkt.9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z uwagi na to, że w 2012 roku nie istniała w ustawie VAT definicja "terenu budowlanego", dla dokonania wykładni pojęć zawartych w art.43 ust.1 pkt.9 ustawy konieczne jest sięgnięcie do dorobku orzecznictwa. Kluczowe znaczenia ma przy tym wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 roku, w sprawie I FPS 8/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę: "W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy". Pogląd ten aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Istota tego poglądu sprowadza się do tego, że o charakterze terenu ( tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę ) "pierwszeństwo" mają ustalenia zawarte w planie zagospodarowania przestrzennego, w braku takiego planu – sposób zagospodarowania i warunki zabudowy ustalone w decyzji o warunkach zabudowy, a dopiero w braku tych dokumentów – ewidencja gruntów i budynków. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej spraw, należy podnieść, że w 2012 roku skarżącą dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek, które powstawały w wyniku etapowego podziału większej działki, dla wszystkich tych działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy przez Burmistrza Gminy i Miasta W.. Oznacza to, że żadna ze sprzedanych przez skarżąca działek w 2012 roku nie korzystała ze zwolnienia opisanego w art.43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT.

Sąd pierwszej instancji podziela ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że doszło do zakłócenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 roku. Przed upływem tego terminu bowiem wszczęto wobec skarżącej postępowania karne o przestępstwo, którego podejrzenie wiąże z niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o czym skarżąca ( i jej pełnomocnik ) zostali prawidłowo zawiadomieni ( Tom II akt administracyjnych, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z ani 8 lutego 2018 roku z załącznikami ). Doszło także do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez skuteczne zastosowania środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunku skarżącej w A Banku SA, o czym skarżącą została zawiadomiona ( Tom II akt administracyjnych, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 listopada 2017 roku wraz z załącznikami ). Należy zwrócić tylko uwagę na to, że z pisma tego banku z dnia 12 października 2017 roku wynika, że skarżąc w tym banku posiadała rachunek, zaś jedyną przeszkodą w realizacji zajęcia był brak środków na tym rachunku.

Reasumując te rozważania, uznać należy, że doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Z przytoczonych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm.), skargę oddalił.

A.J.