Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 992/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 153,  art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 8c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 63
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Protokolant, Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 24 października 2023 r. znak 0201-IOV-21.4001.4.2023 w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. w K. (dalej: strona, skarżąca, akademia, placówka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 24 października 2023 r. znak 0201-IOV-21.4001.4.2023, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji, NUS) z 26 lipca 2023 r. znak 0209-SKI.4001.685.2022.37 w przedmiocie odmowy nadania numeru identyfikacji podatkowej

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Zgłoszeniem identyfikacyjnym z 31 stycznia 2020 r., złożonym w tym samym dniu, strona wystąpiła do NUS o wszczęcie postępowania w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej akademii. Zgłoszenie podpisała dyrektor akademii M. M.

NUS pismem z 4 lutego 2020 r. wezwał dyrektora akademii do dostarczenia dokumentu potwierdzającego uprawnienie do reprezentacji składającego.

W odpowiedzi strona przedłożyła zarządzenie nr [...] organu prowadzącego placówkę z 31 lipca 2012 r. o powołaniu M. M. na dyrektora akademii.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie M. M. wyjaśniła, że działa jako prawidłowo powołany dyrektor przedszkola i nie występuje jako reprezentant lub pełnomocnik osoby fizycznej O. M., który jest organem prowadzącym przedszkole.

Następnie NUS postanowieniem z 4 marca 2020 r. pozostawił zgłoszenie z 31 stycznia 2020 r. bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano na braki formalne w postaci nieprzedłożenia dokumentu upoważniającego M. M. do reprezentowania O. M. w postępowaniu w sprawie o nadanie NIP.

Na powyższe postanowienie wniesiono zażalenie podpisane przez M. M.

DIAS postanowieniem z 22 maja 2020 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przesądzono, że zgłoszenie identyfikacyjne z 31 stycznia 2020 r. nie zawierało braku formalnego w postaci braku podpisu osoby uprawnionej.

Następnie NUS wydał 8 sierpnia 2020 r. decyzję, którą odmówił nadania akademii numeru identyfikacji podatkowej. Jako stronę postępowania organ I instancji wskazał O. M., organ prowadzący placówkę.

Pismem z 3 września 2020 r. podpisanym przez dyrektora placówki złożono odwołanie od decyzji odmownej NUS.

DIAS decyzją z 30 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że na podstawie zebranych dowodów ustalono, że akademia, będąc placówką, której organem prowadzącym jest osoba fizyczna nie funkcjonuje jako odrębny byt prawny. DIAS uznał, że prawa i obwiązki podatnika i płatnika ciążą na osobie fizycznej prowadzącej placówkę. Wykazano również, że żaden z przepisów prawa nie uniemożliwia funkcjonowania placówki pod numerem identyfikacji podatkowej organu prowadzącego (osoby fizycznej).

Na decyzję DIAS wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 25 listopada 2021 r., I SA/Wr 678/20 uchylił decyzje obu instancji w całości. W uzasadnieniu Sąd wskazał na błędne określenie przez organy obu instancji strony postępowania w sprawie nadania NIP, którą w ocenie Sądu jest A., a nie organ prowadzący O. M. Wyrok stał się prawomocny.

NUS – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - decyzją z 26 lipca 2023 r., na podstawie art. 8c ust. 1 pkt 2 w zw. art. 2 ust. 2-3 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. 2022 r., poz. 2500, ze zm.; dalej: uNIP), odmówił akademii nadania numeru identyfikacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na brak obowiązku ewidencyjnego po stronie placówki wobec braku posiadania przymiotu podatnika, płatnika podatków lub płatnika składek ubezpieczeniowych. Przymioty te w ocenie organu przypisać należy natomiast organowi prowadzącemu placówkę (Fundacji D., bowiem doszło do zmiany organu prowadzącego placówkę).

Od decyzji NUS pismem z 10 sierpnia 2023 r. akademia wniosła odwołanie.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego DIAS decyzją z 24 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze z 22 listopada 2023 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach.

Zarzuciła, że organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji prawa, błędnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nadto dokonał manipulacji interpretacyjnej. W ocenie skarżącej nie ma racji organ, że istotą sporu jest ustalenie, czy dla niepublicznej placówki oświatowej, jaką jest akademia istnieje obowiązek ewidencyjny, który obliguje tę placówkę do posiadania odrębnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP).

W ocenie skarżącej, istotą sporu w sprawie jest możliwość odmowy nadania przedszkolu numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Dla oceny prawidłowości działania organów podatkowych w sprawie istotne jest przede wszystkim określenie uprawnień i obowiązków organów na etapie prowadzonego postępowania w sprawie nadania NIP. Przepisy wyraźnie wskazują, że nadanie numeru NIP służy ewidencji i identyfikacji podatników przez organy skarbowe. Nadanie numeru NIP ma więc charakter czynności ewidencyjnej. Służy ono przede wszystkim identyfikacji podatników, a więc ma ułatwić organom podatkowym identyfikację podatników, a w konsekwencji nadzór i kontrolę ich czynności podatkowych. Postępowanie w sprawie nadania numeru NIP różni się od postępowań w zakresie określonych czynności podatkowych. Potwierdza to ograniczony zakres uprawnień i obowiązków nałożonych na organy podatkowe w trakcje prowadzenia postępowania w sprawie nadania NIP. Co do zasady więc, zakres kompetencji organów w ramach postępowania o nadanie NIP sprowadza się do kontroli powyżej wskazanych okoliczności. W odniesieniu do niniejszej sprawy organ może jedynie sprawdzić, czy dokonane zgłoszenie identyfikacyjne spełnia powyżej wskazane wymogi określone dla tego zgłoszenia.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w całości. Organ wskazał nadto, że akademia uzyskała ostatecznie numer identyfikacji podatkowej na mocy decyzji z 8 grudnia 2023 r., po uprzedniej, kolejnej, zmianie organu prowadzącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrolując legalność decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, czy organy zasadnie odmówiły nadania numeru NIP A. w K.

Mając na uwadze ustalony stan sprawy Sąd wyjaśnia, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie.

Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19).

Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101, s. 263 i n). Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte również w orzecznictwie sądów administracyjnych gdzie zgodnie podkreśla się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199, wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, wyrok NSA z 14 maja 2014 r., II FSK 904/13). Stanowisko to pozostaje aktualne również w obecnym stanie prawnym, biorąc pod uwagę obowiązujące od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienie przepisu art. 153 p.p.s.a.

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z 10 września 2019 r. II FSK 1049/19 NSA przesądził, że A., a więc stronie skarżącej w wyrokowanej sprawie, nie przysługuje status podatnika, płatnika podatków lub płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, w związku z czym nie istniały podstawy do nadania jej numeru NIP na podstawie art. 2 ust. 3 uNIP. Jak wskazał w ww. wyroku NSA, niepubliczne przedszkole stanowi nie odrębną jednostkę, a wyłącznie formę organizacyjną, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Przymiot przedsiębiorcy, mającego zdolność prawną do samodzielnego występowania w obrocie cywilno i publicznoprawnym, przysługuje wyposażonemu w zdolność prawną podmiotowi, który prowadzi działalność gospodarczą w omawianej formie. Uzyskiwany z tego źródła przychód przesądza z kolei — w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych — że podmiot, który uzyskuje w ten sposób przyrost majątkowy ma status podatnika, w konsekwencji zaś, to na nim ciąży obowiązek ewidencyjny.

NSA przesądził więc, że A. nie podlega obowiązkowi ewidencyjnemu stąd nie może być jej nadany numer NIP. W okolicznościach wyrokowanej sprawy nie doszło do zmiany prawa, czy istotnych okoliczności faktycznych, skutkujących utratą mocy wiążącej oceny dokonanej w wyroku NSA. Sąd jest więc tą oceną prawną związany.

Dalej wskazać trzeba, że w prawomocnym wyroku z 25 listopada 2021 r. I SA/Wr 678/20 WSA we Wrocławiu przesądził, że stroną postępowania zainicjowanego wnioskiem z 30 stycznia 2020 r. nie jest organ prowadzący placówkę, tylko A. Sąd uznał również, że zgodnie z art. 8c ust. 1 pkt 2 uNIP decyzję o odmowie nadania numeru NIP wydaje się w przypadku stwierdzenia, że zgłoszenie identyfikacyjne nie spełnia wymogów określonych dla tego zgłoszenia. Sąd uznał, że "wymogi" obejmują warunki zarówno o charakterze formalnym jak i materialnym. Decyzja na podstawie powołanego wyżej przepisu wydawana jest również w przypadku złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego przez podmiot nie objęty obowiązkiem identyfikacyjnym, o którym mowa w art. 2 uNIP, a więc przez nie podatnika i nie płatnika.

Ta ocena prawna również jest wiążąca dla Sądu wyrokującego w niniejszej sprawie.

Konkludując, w wiążący dla Sądu w niniejszej sprawie sposób Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że A. nie spełnia warunków do nadania jej numeru identyfikacji podatkowej, natomiast WSA we Wrocławiu przesądził, że A. jest stroną postępowania w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, a art. 8c ust. 1 pkt 2 uNIP stanowi stosowną podstawę prawną dla decyzji o odmowie nadania NIP, w sytuacji gdy wniosek zostanie złożony przez podmiot nieobjęty obowiązkiem ewidencyjnym.

W związku z powyższym Sąd uznał, że wydając skarżoną decyzję organy zasadnie oceniły, że stroną postępowania jest A., a nie organ prowadzący placówkę (za wyrokiem WSA), właściwie uznały, że akademia nie podlega obowiązkowi ewidencyjnemu i nie może być jej nadany numer NIP (za wyrokiem NSA) i słusznie przyjęły, że w sprawie ma zastosowanie art. 8c ust. 1 pkt 2 uNIP, jako podstawa prawna do wydania decyzji o odmowie nadania NIP (za wyrokiem WSA).

W świetle powyższego, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.