Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 452/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2015 r. określającą A Sp. z o.o. w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i grudzień za 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do maja, lipiec oraz od września do listopada 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym strony, na skutego czego spółka na podstawie przepisu art. 14c ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r., w których uwzględniła jedynie część ustaleń stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego. Strona w złożonych korektach deklaracji nie pomniejszyła natomiast podatku naliczonego w łącznej kwocie 66.794,20 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. S. zamieszkałą w Z., ul. A 3 m. 18, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług pośrednictwa handlowego i dostawy agregatu malarskiego.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. dokonał rozliczenia podatkowego strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] czerwca 2015 r. dokonał ponownego rozliczenia podatkowego strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i określił spółce A w podatku od towarów i usług:

1. zobowiązanie podatkowe za:

- czerwiec 2009 r. w kwocie 60.054 zł,

- sierpień 2009 r. w kwocie 46.757 zł,

- grudzień 2009 r. w kwocie 16.345 zł,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za:

styczeń 2009 r. w kwocie 43.574 zł,

luty 2009 r. w kwocie 26.933 zł,

marzec 2009 r. w kwocie 43.522 zł,

kwiecień 2009 r. w kwocie 103.722 zł,

maj 2009 r. w kwocie 6.271 zł,

lipiec 2009 r. w kwocie 23.180 zł,

wrzesień 2009 r. w kwocie 33.948 zł,

październik 2009 r. w kwocie 204.676 zł,

- listopad 2009 r. w kwocie 141.583 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jak ustalił organ I instancji, Spółka A upoważniła P. S. - (jako przedstawiciela handlowego), do prowadzenia na terenie Polski działalności akwizycyjnej i reklamowej swoich wyrobów oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Zgodnie z postanowieniami § 2 ww. umowy, zadaniem przedstawiciela handlowego było pośrednictwo w transakcjach oraz możliwość zastępowania Spółki w czynnościach ze skutkiem prawnym.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w B, Dyrektor UKS w Ł. stwierdził, że ww. transakcje nie miały miejsca (były czynnościami dla pozoru) i w związku z powyższym w dniu [...] grudnia 2012 r. wydał dwie decyzje dla P. S.:

- nr [...], którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.,

- nr [...], którą określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z 14 faktur VAT wystawionych za poszczególne miesiące 2009 r. dla firmy A Spółki z o. o. - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Wymienione decyzje nieostateczne zostały również utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] marca 2013 r. Z decyzji tych wynikało, że P. S.:

- nie prowadziła działalności gospodarczej jako przedstawiciel handlowy w zakresie umowy agencyjnej z dnia [...] r. podpisanej z A Spółka z o. o., z której uzyskała obrót netto w wysokości 284.300,00 zł (z tytułu 13 wystawionych faktur VAT);

- zgłosiła likwidację swojej działalności gospodarczej po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki A i dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec jej firmy - złożyła korekty deklaracji VAT - 7 oraz zeznania PIT - 36L (w których zwiększyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 238.066,64 zł) - co świadczy o jej wcześniejszym nieuczciwym działaniu wobec fiskusa;

- dokonała fikcyjnej sprzedaży agregatu malarskiego (wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.) w kwocie netto 19.310,00 zł (plus VAT 4.248,20 zł - tj. brutto 23.558,20 zł) na rzecz Spółki A, nabytego wcześniej (ale również w tym samym dniu tj. [...] r.) od firmy C (należącej do Członka Zarządu Spółki A – A. J.), który jako pierwszy nabył ww. agregat w dniu 17 listopada 2009 r. od firmy D Sp. z o. o. w K.

Wobec powyższego organ uznał, że 14 faktur VAT wystawionych przez P. S. (na rzecz Spółki A) o łącznej wartości netto 303.610 zł nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych (tj. sprzedaży usług pośrednictwa handlowego i sprzedaży agregatu malarskiego) i stanowią one tzw. "puste" faktury VAT.

W celu dokładnego zbadania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. S. na rzecz Spółki A, organ podatkowy dokonał również analizy przepływów środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym B (nr [...]) prowadzonym w E Bank S.A. w W. Organ ustalił, że w krótkich odstępach czasu (tj. do 2 dni od dnia wpływu należności od firmy A) – P. S. dokonywała przelewów środków pieniężnych z konta firmowego, na swoje konto osobiste. Organ uznał, że takie działanie nie jest niczym niezwykłym. Pozorność operacji gospodarczych (tj. usług pośrednictwa handlowego), potwierdzają natomiast wypłaty gotówkowe z konta osobistego P. S. w łącznej kwocie 258.400,00 zł, która stanowi ponad 74% środków pieniężnych, przelanych przez Spółkę A. Przelewy środków pieniężnych dokonane przez Spółkę A na konto P. S., z tytułu rzekomo zakupionych usług pośrednictwa handlowego, według oceny organów podatkowych, miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie poniesienia wydatków z tytułu zakupu tych usług. Natomiast kwota, która pozostawała do dyspozycji P. S., stanowiła zapłatę za wystawienie przez nią "pustych" faktur VAT.

Organ odwoławczy zauważył, że Członkowie Zarządu firmy A dopiero w 2013 r. (po wydaniu decyzji wobec P. S.) - dostosowali swoje zeznania do potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego wobec ich Spółki - twierdząc, że otrzymywali materiały od firmy B w wersji papierowej i że często były one zapisane ręcznie na kartkach. Ww. zeznali również, że materiały w większości były przekazywane u A. S. (matki P.) z racji tego, że często mieli z nią kontakt. Powyższe zeznania różniły się od złożonych wcześniej (tj. w 2012 r.).

W celu zbadania okoliczności związanych ze sposobem pozyskiwania przez Spółkę A informacji handlowych, organ I instancji zwrócił się również do przedstawiciela handlowego – R. B. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. Uzyskane informacje potwierdziły fakt, że przedstawiciele handlowi prowadzili rozmowy z potencjalnymi klientami, spotykali się z nimi, pomagali w sporządzeniu dokumentacji odbiorczej, a wysokość uzyskanej prowizji była negocjowana z Członkami Zarządu Spółki A.

Ustalenia dokonane przez organ I instancji - potwierdziły niewiarygodność zeznań i wyjaśnień strony, że dla przedstawiciela handlowego - nie była ważna nazwa farby antykorozyjnej i nie są potrzebne żadne kwalifikacje do prowadzenia wstępnych rozmów handlowych, promocji, marketingu oraz pozyskania informacji.

Organ odniósł się również do zeznań M. G. i ocenił jako niewiarygodne, że pracownik Spółki - syn Członka Zarządu, zajmował się odpowiedzialną pracą polegającą na prowadzeniu oddziału firmy oraz ofertacją - za wynagrodzeniem netto 2.500,00 zł miesięcznie, zamiast wyszukiwać dane na temat inwestycji, za które Spółka A mogła zapłacić niewykwalifikowanemu przedstawicielowi handlowemu rocznie 284.300,00 zł.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, który nie zgodził się z twierdzeniem strony, że informowanie przedstawiciela handlowego o zapłatach za kontrakty, które zostały zrealizowane w wyniku jego pracy, narusza tajemnicę firmy. Strona zapomina bowiem, że w umowie agencyjnej z dnia 2 maja 2008 r. zawarła postanowienie, iż Spółka jest zobowiązana poinformować Przedstawiciela Handlowego o zapłacie przez Inwestora, aby Przedstawiciel Handlowy mógł wystawić fakturę dotyczącą prowizji przynależnej do kontraktu za pośrednictwo w uzyskaniu przez Spółkę kontraktu.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że atmosfera, jaka panowała podczas przesłuchania P. S. spowodowała, iż nie pamiętała ona celów dokonywanych zakupów oraz nazw firm, z którymi skontaktowała Spółkę. Organ zwrócił uwagę, że P. S. nie wniosła żadnych uwag do sposobu przeprowadzenia przesłuchania z dnia 24 lutego 2012 r.

W ocenie organu P. S., która miała kłopoty finansowe (co wynika z wydanych wobec niej decyzji), wykorzystując fakt, że wspólnicy Spółki A chcieli obniżyć kwotę zobowiązań podatkowych oraz, że jej matka – A. S. pracowała w tej Spółce - zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści majątkowych za wystawianie tzw. "pustych " faktur VAT. Potwierdza to okoliczność, że po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki "A" – P. S. zgłosiła likwidację działalności gospodarczej, a dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, złożyła stosowne korekty zarówno deklaracji VAT- 7 jak i PIT -36L, w których zwiększyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 238.066,64 zł. Faktury VAT wystawione przez P. S. posłużyły Spółce A do obniżenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług. Stan faktyczny ustalony w toku postępowania kontrolnego wobec P. S. świadczy o tym, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w 2009 r., którą jest zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. - działalność zarobkowa handlowa i usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Organ podkreślił również, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie można uznać, że faktura VAT nr [...] z [...] r. wystawiona na rzecz strony przez firmę B dokumentuje faktyczną sprzedaż agregatu malarskiego. Nabycie tego agregatu Pani P. S. udokumentowała fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na Jej rzecz przez udziałowca i członka Zarządu spółki "A" Pana A. J. (właściciela firmy "C" w Z.). W ocenie organów podatkowych udział P. S. w sprzedaży tego towaru w łańcuchu między A. J., P. S. a stroną miał na celu ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towaru. Do protokołu przesłuchania z 24 lutego 2012 r. P. S. wyjaśniła, że nie pamięta jakie były okoliczności zawarcia transakcji nabycia agregatu do malowania od firmy "C", a następnie jego sprzedaży podatnikowi. W toku badania ksiąg podatkowych P. S. ustalono, że w dniu 3 grudnia 2009 r. na konto firmowe tej osoby wpłynęły środki pieniężne ze spółki "A" z tytułu zapłaty za przedmiotowy agregat w kwocie 23.558,20 zł wynikającej z zakwestionowanej faktury i w tym samym dniu zostały przelane w kwocie 23.436,20 zł tytułem spłaty zobowiązań wynikających z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]r. (mającej dokumentować nabycie agregatu malarskiego) na rzecz firmy "C". Dodatkowo na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych, prowadzonych przez spółkę A, pod pozycją 7 widnieje wpis agregat malarski o wartości początkowej 19.210,00 zł, dla którego przyjęto stawkę amortyzacyjną 20% i rozpoczęto naliczanie odpisów od stycznia 2010 r., a wpisana do ewidencji wartość nie wynika z faktury VAT Nr [...], natomiast zgodna jest z wartością wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę "C" na rzecz P. S. Zdaniem organów podatkowych wskazana transakcja przeprowadzona została faktycznie pomiędzy firmą "C", a podatnikiem, a zatem, aby zakwestionować czynność udokumentowaną fakturą nr [...] organy nie musiały udowadniać, że towar ten nie istniał.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie uznano, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego nie wynikają żadne wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. W opinii organów obu instancji, okoliczności sprawy zostały zbadane i potwierdzone dowodami zaprezentowanymi w analizowanych decyzjach.

Cały materiał dowodowy potwierdza w sposób wzajemnie zgodny i spójny, że sporne faktury VAT wystawione na sprzedaż usług pośrednictwa handlowego oraz agregatu malarskiego przez B, nie są odzwierciedleniem rzeczywistego przebiegu transakcji. P. S. nie była w rzeczywistości sprzedawcą agregatu malarskiego oraz nie wykonała żadnych usług pośrednictwa handlowego, a zatem zasadnym stało się zakwestionowanie, na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w realiach niniejszej sprawy dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, a w ocenie organu w sprawi bezspornie ustalono, że umowa z 2 maja 2008 r. zawarta między podatnikiem a P. S. miała na celu oszustwo podatkowe.

W odniesieniu do kwestii przedawnienia organ wskazał, że pismem z 27 listopada 2013 r., doręczonym 29 listopada 2013 r. działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa organ powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a więc było możliwe podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. S. (...) i ograniczenie materiału dowodowego jedynie do zeznań P. S. uzyskanych w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym, pomimo iż Strona konsekwentnie wnosi o jej przesłuchanie, co pozwoliłoby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy;

- art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S.;

- art. 199a § 1-3 O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w postaci umowy pomiędzy skarżącą a P. S. w oderwaniu od badania zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności przy jednoczesnym ograniczeniu się do dosłownego brzmienia umowy, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że przedmiotowa umowa jest umową pozorną, podczas gdy organ obowiązany był wobec powziętych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wystąpić do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego;

- art. 191 w zw. z art. 178 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż do dokładnego wyjaśnienia sprawy (...) wystarczą jedynie decyzje podatkowe oraz wyroki sądu administracyjnego jakie zapadły w sprawie P. S., w sytuacji gdy strona nie ma dostępu do pełnych akt tej sprawy, co uniemożliwia podjęcie polemiki z twierdzeniami zawartymi w decyzjach i wyrokach, jak również przez bezzasadne przyjęcie, iż P. S. przyznała rację organom skarbowym i dobrowolnie zapłaciła podatek, w sytuacji gdy organ nie wziął pod uwagę, że P. S. konsekwentnie zaskarżała rozstrzygnięcia zapadłe w jej sprawie, jak również nie wyjaśnił i nie wskazał z jakich przyczyn rozstrzygnięcia te stały się prawomocne, a z informacji zawartych w zaskarżonej decyzji wynikać może, iż skargi na decyzje zostały odrzucone z przyczyn formalnych bądź fiskalnych;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przyjęła znamiona oceny arbitralnej, zwłaszcza przez przyjęcie, że:

a - zeznania A. J. oraz M. G. przesłuchanych w charakterze strony a priori są niewiarygodne, bowiem są oni członkami zarządu skarżącej Spółki, zaś przy ocenie wiarygodności zeznań świadka - Pana M. G. organ wskazał, iż należy mieć na uwadze, że świadek jest synem członka zarządu skarżącej Spółki, co każe sugerować, iż jego zeznania zostały w sposób dowolny zinterpretowane przez organy obu instancji, przez co ocena zeznań wyżej wymienionych przybrała postać oceny dowolnej, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów;

b - umowa łącząca skarżącą Spółkę oraz P. S. była umową pozorną, w sytuacji gdy brak jest ku temu podstaw w świetle zgromadzonego materiału dowodowego;

c - umowa łącząca skarżącą P. S. zobowiązywała tę podatniczkę do bezpośredniego kontaktu z klientami, w sytuacji gdy organ uchylił się od wszechstronnego zbadania zgodnej woli stron, chociażby przez odmowę przesłuchania w charakterze świadka P. S. w niniejszej sprawie, a ze spójnych i logicznych zeznań członków zarządu Spółki wynika, iż podstawowym obowiązkiem P. S. było pozyskiwanie dla spółki informacji o potencjalnych klientach;

d - zeznania P. S. złożone przez nią w postępowaniu jej dotyczącym przed Dyrektorem UKS w Ł. są niewiarygodne w zakresie w jakim kwestionuje ona forsowaną przez organy kontroli skarbowej tezę, iż faktury wystawiane przez nią są tzw. "pustymi fakturami", w konsekwencji czego organ dowolnie posługuje się twierdzeniami P. S., eksponując jedynie te fragmenty jej zeznań, które są dla strony niekorzystne, całkowicie pomijając fragmenty przemawiające na jej korzyść;

e - P. S. środki finansowe przelane na jej konto, będące wynagrodzeniem za świadczone przez nią usługi na rzecz spółki, zwracała w gotówce spółce, po uprzednim ich przekazaniu na swój rachunek osobisty, a następnie przez wypłatę w bankomacie, w sytuacji gdy brak jest dowodów potwierdzających takie przypuszczenia organu, zaś zeznania P. S. złożone w postępowaniu jej dotyczącym w sposób jasny i spójny tłumaczą przelewy i wypłaty w bankomatach wskazanych środków finansowych, co potwierdza jedynie, że organ interpretuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pod z góry ustaloną tezę;

f - przekazane przez Spółkę na płycie CD dane zgromadzone przez P. S. w ramach świadczonych przez nią usług na rzecz Spółki za rok 2009 nie noszą żadnych znamion świadczących o tym, że zgromadziła je Pani P. S., w sytuacji, gdy z zeznań M. G. wynika, iż dane jakie były przez P. S. dostarczane były segregowane i wybierane, a następnie na początku kolejnego roku umieszczane na nośniku danych, czemu organ nie potrafi skutecznie zaprzeczyć a priori pozbawiając wskazanego dowodu wiarygodności, przerzucając tym samym na stronę konieczność udowodnienia jego prawdziwości;

g- P. S. nie posiadała kompetencji do wykonywania swoich usług na rzecz spółki, kiedy w ocenie organu kompetencje takie są konieczne do realizacji jej obowiązków wynikających z umowy stron, o czym ma świadczyć fakt, iż inni przedstawiciele spółki posiadali stosowną wiedzę i doświadczenie w branży, w sytuacji gdy podstawowym obowiązkiem P. S. było gromadzenie informacji o potencjalnych kontrahentach, co nie wymagało specjalnego wykształcenia ani doświadczenia w konkretnej branży;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, a nade wszystko przyczyn dla których innym dowodom, zwłaszcza przemawiającym na korzyść skarżącej, wiarygodności odmówił czym dodatkowo naruszył zasadę przekonywania strony;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Pełnomocnik spółki zaskarżonej decyzji zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż faktury wystawione przez B na rzecz A Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a co za tym idzie nie uprawniają strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy brak jest podstaw w świetle zgromadzonego materiału dowodowego do uznania, iż przedmiotowe czynności nie zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Decydujące znaczenie dla powyższej oceny mają okoliczności przywołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I tak z ostatecznej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2012r. wynika wprost, ze sporne faktury mające rzekomo dokumentować sprzedaż na rzecz spółki skarżącej usług pośrednictwa handlowego i agregatu malarskiego zostały uznane za faktury puste, to jest niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W związku samym wystawieniem tych faktur powstał po stronie P. S. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Wobec powyższego posiadanie przez spółkę skarżącą takich faktur nie powoduje powstania po jej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak się wydaje najpełniej wyraża je wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 października 2015r., sygn. akt I SA/Bd 308/15, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

Jednocześnie zauważyć należy, że stwierdzenie w cytowanej ostatecznej decyzji braku odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach danych wynikających z opisywanych faktur, z uwagi na zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) oraz w związku z tym, ze decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.) korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej i może być zwalczone jedynie w stosownym trybie, którego w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nawet nie zainicjowała (art. 194 § 3 O.p.).

Po wtóre nie może budzić także zastrzeżeń wykorzystanie do ustaleń faktycznych oświadczeń procesowych (zeznań i wyjaśnień) świadków i podejrzanych złożonych w innych sprawach, niezależnie od ich etapu. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego niezależnie od jego etapu i prawomocnego zakończenia sprawy karnej jak również zebrane w ramach innych postępowań. Nie jest rolą sądu administracyjnego wyjaśnianie przyczyn, dla których tego rodzaju zapis funkcjonuje w ustawie procesowej. Niemniej z całą pewnością należy uznać, że służy on pełniejszej realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego to jest, jak była mowa wyżej, zasady prawdy obiektywnej.

Zatem przyjąć należy, że w dążeniu do prawdy obiektywnej nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że strona skarżąca nie uczestniczyła w przeprowadzaniu tych dowodów. Nie była obecna przy przesłuchaniach, wobec czego nie mogła zadawać pytań itp. Należy przyjąć, że powyższe zastrzeżenia dotyczą zeznań P. S. złożonych w toku postępowania kontrolnego dotyczącym jej osoby a wykorzystanych w niniejszym postępowaniu.

Na wątpliwości zawarte w skardze w tym zakresie odpowiedzieć należy, że organy podatkowe tylko wówczas miałyby obowiązek powtórzenia a w zasadzie bezpośredniego przeprowadzenia dowodu, gdyby powzięły wątpliwości co do wiarygodności i mocy dowodowej dowodu wyjednanego z innego postępowania. Jeśli jednak takich wątpliwości nie dostrzegły, co sąd I instancji akceptuje, nie miały sugerowanego w skardze obowiązku ponawiania tego dowodu.

Powyższe wywody dotyczą także trafnego, zdaniem sądu I instancji, nieuwzględnienia wniosku w trybie art. 199a § 1-3 O.p. o ustalenie treści umowy między spółką skarżącą a P. S. z dnia 2 maja 2008r. o pośrednictwie handlowym. Wobec uzasadnionego wynikami przeprowadzonego postępowania dowodowego braku wątpliwości, co do treści i charakteru przedmiotowej umowy organy podatkowe nie miały podstaw do występowania we wskazanym trybie do sądu powszechnego. Zasadnie bowiem przyjęły, że P. S. nie świadczyła dla spółki skarżącej takich usług, jakie wynikały z treści przedmiotowej umowy.

Wniosek powyższy jest uzasadniony w szczególności wymową dowodów przeprowadzonych w toku postępowania. Mowa tu o zeznaniach świadka B. D. świadczącego usługi pośrednictwa handlowego na rzecz spółki skarżącej oraz występującego w takiej samej roli R. B. Trafnie organy wywiodły, że wymienieni świadkowie posiadali niekwestionowaną wiedzę w zakresie produkcji i dystrybucji farb, każdorazowo negocjowali z klientami warunki transakcji i pomagali im w wyborze asortymentu oraz warunków kontraktu. Potrafili przy tym wskazać, którzy klienci nabywali produkty oferowane przez spółkę skarżącą dzięki ich pośrednictwu handlowemu. Nie bez znaczenia jest i to, że wysokość prowizji każdego z nich była negocjowana indywidualnie ze spółką skarżącą.

Innymi słowy wykonywali oni rzeczywiste czynności pośrednictwa handlowego, będąc do tego profesjonalnie przygotowani. Tymczasem w odniesieniu do P. S. takich ustaleń nie można było poczynić z uwagi na jej ignorancję w dziedzinie, w której rzekomo była pośrednikiem handlowym spółki skarżącej. Nie potrafiła ona nawet wskazać klientów, którzy dzięki jej pośrednictwu nabywali towar od spółki A.

Dodatkowo warte odnotowania jest i to, że przesłuchana w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niej nie potrafiła nawet podać w jakich okolicznościach nabyła od A. J. (członka władz spółki skarżącej) agregat malarski, który następnie odsprzedała spółce skarżącej.

Powyższej oceny w zakresie braku dokonań świadka P. S. jako pośrednika handlowego spółki skarżącej nie mogą zmienić dane przedstawione przez stronę skarżącą w formie płyty CD, mające świadczyć o rzeczywistości działań P. S. Sąd I instancji w całości podziela tezę organu odwoławczego, że dane te są niewiarygodne i nie dają się zweryfikować.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie wprowadza zasady bezpośredniości, która wymagałaby bezpośredniego przeprowadzenia dowodów w danym postępowaniu podatkowym. Dowody zebrane w tym postępowaniu podobnie jak wykorzystane w nim dowody pochodzące z innych postępowań podlegają takiej samej ocenie, której granice wyznacza art. 191 O.p. W myśl tego przepisu przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – B. Dauter, Komentarz do art. 191 Lex.

Organ podatkowy nie ma również obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. W tym kontekście należy oceniać nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań wnioskowanego przez stronę skarżącą świadka P. S. w ramach przedmiotowego postępowania.

Okoliczności, w związku z którymi miała zostać przesłuchana P. S. – rzekome wykonywanie obowiązków pośrednika handlowego wynikających z umowy z dnia 2 maja 2008r. zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, zaś wobec prawidłowych i kompletnych ustaleń w tym zakresie organy podatkowe nie miały obowiązku ponownie badać tych okoliczności za pomocą bezpośredniego przeprowadzenia tego dowodu.

Nie budzi także wątpliwości negatywna ocena wartości i mocy dowodowej zeznań świadków – członków władz skarżącej spółki, A. J. i M. G. (s. 12 – 27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przekonujące jest zwłaszcza stanowisko organu co do oczywistej zmiany zeznań wymienionych osób w odniesieniu do sposobu i czasu archiwizowania i dokumentowania usług pośrednictwa handlowego świadczonych na rzecz spółki skarżącej przez P. S..

Równie oczywiste stały się dla organu odwoławczego podejmowane przez wymienionych świadków próby przypisania P. S. zasług związanych z podpisaniem kontraktów handlowych z kontrahentami, których w istocie należały się innym pośrednikom handlowym lub bezpośrednio spółce skarżącej. Całokształt powyższych okoliczności uprawniał organy podatkowe do wniosku, że P. S nie wykonała usług pośrednictwa handlowego na rzecz spółki skarżącej a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych co w świetle art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Rację ma przy tym organ odwoławczy stwierdzając, że ustalone w toku postępowania i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw by przyjmować, że spółka skarżąca odliczając podatek ze spornych faktur nie była świadoma nadużycia prawa, skoro sama w nim uczestniczyła.

Wszystkie powyższe wywody dotyczące pozorności kontaktów gospodarczych spółki skarżącej z P. S. i konsekwencji podatkowych tego stanu rzeczy odnieść należy do faktury rzekomo dokumentującej sprzedaż agregatu malarskiego. Trudno choćby próbować dać wiarę, ze transakcja taka miała miejsce w rzeczywistości, skoro nawet P. S., o czym była mowa wyżej, nie potrafiła wskazać okoliczności związanych z nabyciem i sprzedażą na rzecz spółki skarżącej przedmiotowego agregatu.

Jednocześnie sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie zawiadomienie strony w trybie art. 70c O.p. w dniu 29 listopada 2013r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009r, wobec czego decyzje w rozpoznawanej sprawie zostały doręczone przed upływem tego terminu.

Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że powyższe wywody uzasadniają przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej. Dodatkowo stwierdzić należy, że w obliczu obszernego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej za bezpodstawny uznać należało zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Podnieść wypada, że niekorzystny dla strony wynik postępowania podatkowego nie jest i nie może być uznany za naruszenie tej zasady zwłaszcza wówczas, gdy znajduje on oparcie w prawidłowej i obiektywnej ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

JZ