Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2597/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 9, art. 22e ust.1e pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 124/12 w sprawie ze skargi Z. K.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K.-J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 124/12 oddalił skargę Z. K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 9 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 351.500 zł z tytułu dochodów kapitałowych, uzyskanych w wyniku objęcia udziałów w spółce, mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Uzasadniając organ wskazał, że w 2006 r. Skarżący był udziałowcem w K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. i obejmował w tej spółce udziały w zamian za aport w postaci nakładów na nieruchomość spółki. W deklaracji PIT-38 za ten rok wykazał koszty uzyskania przychodów równe przychodom z tytułu objęcia udziałów oraz brak dochodu. W toku postępowania kontrolnego nie przedstawił dowodów, potwierdzających poniesienie wydatku. Wskazał natomiast, że takie dowody są przechowywane w siedzibie spółki K. oraz spółki J. sp. z o.o. w Z., której zlecono wykonanie robót. Podatnik wskazał też, że z uwagi na rehabilitację po wypadku, upoważnił prezesa J., J. P.- B., do pobierania pieniędzy ze swojego konta. Organ wskazał następnie, że wartość udziałów, objętych przez Skarżącego, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f.") powstający w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił także sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów, wynikający z art. 22 ust. 1e u.p.d.of., wskazując, że należy brać pod uwagę faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątku. Uznając że podatnik nie przedstawił dowodów na poniesienie wydatków, organ wyliczył przychód, dochód i należny podatek. Organ I instancji wskazał też, że odmówił przeprowadzenia części dowodów, wnioskowanych przez Skarżącego, a które nie miały znaczenia dla sprawy. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania względnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie poniósł wydatków na nieruchomość, podczas gdy spółka K. nie posiadała środków własnych na prace budowlane. Ponadto zarzucono naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), w tym w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200, art. 292 tej ustawy.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że Skarżący wraz z drugą osobą zlecił spółce J. sp. z o.o. wykonanie robót budowlanych, roboty te zostały wykonane w całości, ale bez udokumentowania fakturami. Mimo braku faktur powstało roszczenie spółki J. wobec Z. K.-J., który na dzień objęcia udziałów tego zobowiązania nie uregulował. Analiza zapisów konta rozrachunkowego spółki J. oraz wyciągów bankowych wskazywał, że kwoty pobrane przez J. P. – B. mogły być przeznaczone na poczet realizacji umowy, lecz w konsekwencji zostały przeksięgowane na rozliczenie zapłat na faktury, wystawione przez J. sp. z o.o. dla P. z tytułu budowy mieszkań w ramach innej inwestycji. Organ podatkowy na podstawie art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie występuje pozorność poniesienia wydatku na przedmiot aportu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie kwestionuje wykonania zleconych robót oraz objęcia udziałów przez Skarżącego za wkład niepieniężny, a jedynie stwierdza brak dowodów dostarczenia materiałów na realizację tego zlecenia oraz dowodów rozliczeń z tego tytułu. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu, jakoby wydatek na nabycie przedmiotu aportu mógł stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce także w sytuacji, gdy wydatek ten nie został faktycznie poniesiony na dzień objęcia udziałów. Ponadto za niezasadne zostały uznane zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

2.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, co wskutek błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

- art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. które jego zdaniem miało polegać na błędnej interpretacji, w sytuacji, gdyby uznano, iż prawidłowo ustalono stan faktyczny, tj. ustalenia, iż przedmiotem wkładu podatnika była wierzytelność o wynagrodzenie za dokonanie nakładów dokonanych na nieruchomość należącą do spółki, polegające na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodu są w takim wypadku wydatki poniesione na zakup usług budowlanych od J. Sp. z o.o., zamiast prawidłowego wniosku, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna wierzytelności wniesionej do spółki; w sytuacji, gdyby uznano, iż w stanie faktycznym przedmiotem aportu było świadczeniu usług (dokonanie nakładów) na rzecz spółki, polegające na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodu mogą w takim wypadku stanowić wyłącznie należności opłacone przez podatnika na rzecz J. Sp. z o.o. z tytułu zakupu usług budowlanych, zamiast prawidłowego wniosku, iż kosztem uzyskania przychodu jest w takim wypadku jest wartość samych nakładów dokonywanych przez podatnika, działającego przy wykorzystaniu podwykonawcy J. Sp. z o.o. Pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji wobec J. Spółka z o.o. w K. uznał i ustalił w sposób jednoznaczny, że spółka ta osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu w roku 2006 w postaci wykonania na rzecz Z. K. J. robót budowlanych związanych z budową kompleksu rekreacyjno - wypoczynkowego w Sz., które to nakłady zostały następnie wniesione przez stronę niniejszego postępowania jako aport do spółki K. Sp. z o.o., co w konsekwencji oznacza, że przychód ten został opodatkowany zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 12 ust. 3 w zw. z art 12 ust 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.);

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynikało, iż nakłady na nieruchomość spółki zostały dokonane przy użyciu materiałów dostarczonych przez Skarżącego oraz dokonywał on płatności na rzecz J. Sp. z o.o.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na wnikliwe i rzetelne ustalenia faktyczne co do wszystkich okoliczności, które w sprawie były istotnymi. Zebrane dowody zostały ocenione prawidłowo, w myśl wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i zasad logicznego rozumowania. Organy podatkowe ustaliły w szczególności, że spółka K. zawarła w dniu 1 czerwca 2006 r. umowę ze spółką J., zlecając wykonanie całości robót budowlanych kompleksu rekreacyjno – wypoczynkowego w Sz. Zlecone roboty zostały w całości wykonane. Fakt wykonania zleconych robót przez zleceniobiorcę nie jest jednoznaczny z zapłatą za nie przez Z. K.- J. Fakt poniesienia przez Skarżącego kosztów wykonanych robót nie został udowodniony – nie można go zaś opierać na samych twierdzeniach Z. K.- J. Nie zostały przedłożone faktury, dokumentujące wykonanie robót, a rozliczenia na kontach bankowych Skarżącego i zleceniobiorcy wskazują, że kwoty pobrane przez prezesa J. zostały przeznaczone na inną inwestycję. Jednakże z pełnomocnictwa do dysponowania saldem rachunku nie wynikało, z jakiego tytułu J. P.- B. mógł pobrać sumy pieniężne z konta. Teoretycznie mogły one zostać pobrane na poczet realizacji inwestycji w Sz., jednakże przeczy temu fakt ich przeksięgowania z dniem 31 grudnia 2006 r. na rozliczenie zapłaty za faktury, wystawione przez J. dla firmy Skarżącego z tytułu realizacji innej inwestycji na osiedlu P. w Z. Wykonawca nabył roszczenie o zapłatę umówionej kwoty, jednak w materiale dowodowym brak jakiegokolwiek dokumentu mogącego potwierdzić, że zostało ono zaspokojone. Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania, zaniechawszy realizacji wniosków dowodowych, związanych z umowami kredytowymi, zawieranymi przez K. Sp. z o.o. Żądania Skarżącego dotyczyły przesłuchania pracowników banku, dopuszczenia dowodów z dokumentów bankowych oraz zwrócenia się z zapytaniem do banku. Dowody te nie zmierzały do ustalenia żadnej istotnej okoliczności, dotyczącej poniesienia przez Skarżącego kosztów wniesienia aportu do spółki K. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że Skarżący osiągnął przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w określonej kwocie. Jednocześnie możliwe było ustalenie, że Skarżący nie poniósł jakichkolwiek kosztów uzyskania tego przychodu, nie poniósł również wydatków związanych z objęciem udziałów. Dostępne były wszelkie dane, niezbędne do określenia podstawy opodatkowania.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; zwana dalej : "p.u.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, pomimo nieprawidłowego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik postępowania, polegającego na uznaniu, wbrew okolicznościom oraz jednoznacznemu brzmieniu przepisów kodeksu cywilnego dotyczących mienia tj. art. 47 i 48 kodeksu cywilnego (dalej: "k.c.") oraz przepisów dotyczących podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. art. 14 § 1 oraz art. 163 pkt 2 w zw. z art. 256 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej : "k.s.h.") w jego brzmieniu w chwili wniesienia aportu, że przedmiotem wkładu do spółki K. Sp. z o.o. była własność nakładów, podczas gdy nakłady te nie miały zdolności aportowej i nie mogły być przedmiotem wkładu. Wkładem do Spółki była wierzytelność Skarżącego wobec Spółki o wynagrodzenie za poniesione nakłady na nieruchomość stanowiącą własność Spółki.

2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności traktowanie w sposób wybiórczy zebranego materiału dowodowego i rozpatrywanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie ocenienie przez Dyrektora IS oraz Sąd, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a jedynie uzasadnienie na podstawie części materiału dowodowego postawionej hipotezy, a w konsekwencji :

- uznaniu, iż wbrew okolicznościom faktycznym oraz jednoznacznemu brzmieniu przepisów kodeksu cywilnego dotyczących wykonania zobowiązań oraz skutków ich wykonania tj. art. 451 k.c., iż pobrana na podstawie upoważnienia z kont podatnika kwota 2 942 500 zł została zaliczona na poczet zobowiązań "tytułem robót prowadzonych na osiedlu P.", zamiast prawidłowego uznania, iż została wpłacona (pobrana) na poczet prac wykonanych przez J. Sp. z o.o., dot. nieruchomości w Sz., co było zgodne z wolą i upoważnieniem Podatnika jako dłużnika z tytułu obu zobowiązań, a czego dowodził "pierwotny" sposób zaksięgowania wpłat na poczet zobowiązań Skarżącego wobec J. Sp. z o.o.;

- pominięcie dowodu w postaci sprawozdania z działalności zarządu Spółki K. za rok 2006, z którego wynika, że na dzień 31 12 2006 r. nakłady na nieruchomość ponieśli udziałowcy spółki, w tym w szczególności podatnik;

- pominięcie bezspornej okoliczności, że Spółka J. Sp. z o.o. dokonała przeksięgowania faktycznych i realnych wpłat dokonanych przez Skarżącego wbrew jego woli i przy jego wyraźnym sprzeciwie, dotyczących jego zobowiązań z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość w Sz., a które to wpłaty po pierwotnym odniesieniu w księgi handlowe J. Sp. z o.o. tytułem spłaty zobowiązań za prace wykonane przez tę spółkę na nieruchomości w Sz. zostały zaksięgowane tytułem innych zobowiązań jakie posiadał Skarżący wobec tej Spółki,

- wybiórcze traktowanie zeznań świadków (inspektora nadzoru inwestorskiego, kierowników budowy) oraz przypisywanie im treści nie wynikających z całokształtu wypowiedzi, a w konsekwencji pominięcie tej części ich zeznań, która wyraźnie wskazuje, że za prace wykonywane przez J. Sp. z o.o. płatności dokonywał podatnik,

- pominięcie i nie odniesienie się do zeznań świadka J. W., której zeznania stanowią część postępowania w sprawie przeciwko J. Sp. z o.o. i zostały włączone do sprawy jako dowód, a z których to zeznań wynika, iż między Podatnikiem, a J. P.-B., wielokrotnie dochodziło do przekazania w gotówce płatności z różnych tytułów,

- wydanie wyroku na podstawie fragmentarycznego materiały dowodowego, tj. włączonej w poczet materiału dowodowego w części ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. w dniu 26 lipca 2011 r. UKS, na podstawie której nie można określić ani podstawy opodatkowania ani tym bardziej wysokości podatku, jakim została obciążana Spółka J. z tytułu prac wykonanych na nieruchomości w Sz., a dotyczącej prac, które sfinansował Skarżący.

3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenia jako dowodu środków dowodowych, które miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie które nie były sprzeczne z prawem w szczególności pominięcie dowodów z dokumentów bankowych - kart kontroli inwestycji, z treści których wynikało; pominięcie i nie ustosunkowanie się przez Dyrektora IS do innych dowodów zgłaszanych przez podatnika w szczególności dokumentacji zdjęciowej obrazującej postęp prac na nieruchomości i notatki z inspekcji pracowników Banku P. SA,

4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie się na podstawie powołanego przepisu podczas trwającego postępowania kontrolnego z zapytaniem do Banku P. w K. i w konsekwencji niedopuszczeniem przez Naczelnika UKS dowodów dot. zawartych umów kredytowych przez K. Sp. z o.o., pomimo że w toku postępowania podatkowego wynikła potrzeba uzupełnienia dowodów, a bank był zobowiązany na pisemne żądanie organu podatkowego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie udzielonych kredytów, tym bardziej, że podatnik posiada interes prawny albowiem pozostaje poręczycielem udzielnych Spółce K. kredytów,

5) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w szczególności polegającej na pominięciu dowodów z dokumentów bankowych oraz zeznań pracowników Banku, świadczących o sfinansowaniu inwestycji Spółki K. w znacznej części przez Skarżącego,

6) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie Stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko jego części, albowiem po wyznaczeniu stronie wskazanego terminu w dniu w aktach sprawy zostały powołane liczne dowody, co do których podatnik nie mógł odnieść się, jak np. decyzja podatkowa wobec J. Sp. z o.o.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i zastosowanie, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie, w sytuacji, gdyby uznano, iż stan faktyczny przedstawiony w wyroku jest prawidłowy, tj. przedmiotem wkładu do Spółki były nakłady dokonane na nieruchomości Spółki przed datą wniesienia aportu podczas, gdy przepis ten w tak ustalonym stanie faktycznym nie ma zastosowania,

2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynika, iż nakłady na nieruchomość Spółki zostały dokonane przy użyciu materiałów dostarczonych przez Podatnika oraz dokonywał on płatności na rzecz J. Sp. z o.o., natomiast nie ma dowodów wskazujących ilość użytych materiałów oraz ich wartość a także wysokości przekazanych kwot pieniężnych, przez co nie można ustalić w sposób precyzyjny kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika, a w konsekwencji i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w Spółce,

3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie wbrew logice i doświadczeniu życiowemu że, pobrane przez Prezesa Zarządu J. Sp. z o.o. środki pieniężne - z kont bankowych Skarżącego przeznaczone na poczet rozliczenia inwestycji w Sz. co wynika z wyciągów bankowych oraz zapisów księgowych w księdze handlowej Skarżącego oraz pierwotnych (a zmienionych po kilku lub kilkunastu miesiącach) zapisach księgowych J. Sp. z o.o., zostały zwrócone przez J. P.-B. podatnikowi, a zatem całkowicie błędną ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że brak jest dowodów na poniesienie przez Skarżącego wydatków na nieruchomość w Sz. w sytuacji, w której z dokonanych pobrań gotówki wynika, że J. Sp. z o.o. otrzymała zapłatę za wykonane na rzecz podatnika usługi, a dopiero po wielu miesiącach w sposób dowolny (przy wyraźnym sprzeciwie Skarżącego) dokonała zaliczenia wpłat Skarżącego na poczet innych zobowiązań,

4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżący nie przestawił dowodów na poniesienie wydatków na nieruchomość w Sz. w sytuacji, w której z dokumentów bankowych i księgowych wynika, że podatnik wpłat takowych dokonał, a dopiero operacja księgowa, tj. przeksięgowanie w księdze handlowej J. Sp. z o.o. stworzyła wrażenie, że podatnik nie rozliczył się z wskazana Spółką, a zatem bezpodstawne uznanie i danie wiary treści zeznań wyłącznie jednego ze świadków, wbrew twierdzeniom innych osób,

5) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 1 pk3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że w niniejszej sprawie wynika potrzeba uzupełnienia dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, a bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W każdym z zarzutów, w tym także dotyczących prawa materialnego podniesino naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Należy zauważyć, że przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Ma on przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387). Do jego naruszenia nie może zatem dojść ani poprzez wady postępowania podatkowego oraz błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalanego przez organy podatkowe, a także akceptacje tego stanu rzeczy przez wojewódzki sąd administracyjny, ani poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego.

4.3. Brak jest także podstaw do przyjęcia zasadności naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz w powiązaniu z art. 47 i 48 k.c., a także art. 14 § 1, art. 163 pkt 2 w zw. z art. 256 § 3 k.s.h. Przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotem wkładów do spółki K. sp. z o.o. było prawo własności nakładów wynika przede wszystkim z wadliwego odczytania zapisu aktu notarialnego na mocy którego dokonano podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że przedmiotem aportu były nakłady poniesione na nieruchomość stanowiącą własność spółki. Oczywistym jest, że w świetle art. 47 § 1 k.c. (który to zarzut poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej został doprecyzowany dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) i art. 48 k.c. przedmiotem wkładu nie mogło być prawo własności nakładów na nieruchomość stanowiącą własność spółki. Z kolei art. 14 § 1 k.s.h. wskazujący na negatywne kryteria aportowe wymienia prawa niezbywalne, świadczenie pracy oraz świadczenie usług. Należy wobec tego rozstrzygnąć co było przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowiącego "nakłady poniesione na nieruchomość". Zgodnie z definicją słownikową nakład (nakłady) to suma pieniędzy, ilość, energii włożona w wykonanie jakiegoś zadania ( por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. II, Wyd. PWN 1984, str. 264 oraz www.sjp.pwn.pl). W ustawach podatkowych, w tym także w u.p.d.o.f. brak jest definicji pojęcia "nakłady". W Kodeksie cywilnym, który także się nim posługuje również pojęcie to nie zostało zdefiniowane. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz, przy czym mogą one mieć różną postać. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (por. E. Gniewek, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX). Mając to na uwadze za nakłady należy uznać w rozpatrywanej sprawie wydatki poczynione w procesie budowy budynku stanowiącego kompleks rekreacyjno-wypoczynkowy w Sz., na prowadzone na nim prace budowlane. Wydatki tego rodzaju mogą przybrać postać prawa majątkowego stanowiącego mienie określonej osoby w rozumieniu art. 44 k.c. Wymienione bowiem w nim prawa majątkowe obejmują także takie prawa podmiotowe majątkowe, jakimi są wierzytelności (prawa względne). Nie ulega wątpliwości, że prace wymienione w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 11 września 2006 r. spółki K. sp. z o.o. zostały na jej nieruchomości położonej w Sz. wykonane. Z punktu widzenia przepisów podatkowych nie jest jednak istotne czy prace te zostały wykonane i w jakim zakresie, ale jaki był koszt poniesiony przez podatnika na uzyskanie wierzytelności z tytułu tych nakładów. Elementem rachunku podatkowego jest bowiem z jednej strony przychód z kapitałów pieniężnych, który uzyskał Skarżący z tytułu wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a z drugiej faktycznie poniesione wydatki na nabycie składnika majątku podatnika, czyli koszt uzyskania wierzytelności obliczony zgodnie z art. 22e ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W tym kontekście nie można zatem w ogóle mówić o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasady prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego i oceny treści czynności prawnej. Niezależnie bowiem od brzmienia przepisów prawa cywilnego i handlowego, przedmiotem aportu miały być nakłady poniesione na nieruchomość. To zaś, że miały one zdolność aportową przesądza akt notarialny i protokoły Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników, a także wpis do rejestru podwyższonego kapitału. Jedynie wydanie przez sąd rejestrowy w późniejszym terminie postanowienia polegającego na wykreśleniu z KRS z mocą wsteczną podwyższonego kapitału zakładowego mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia, że nie doszło do podwyższenia kapitału i objęcia udziałów. Należy bowiem wskazać, że organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców, na co wskazano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok z dnia 23 października 2013 r. w sprawie II FSK 555/13, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"). Niewątpliwie celem wniesienia przez podatnika aportu było objecie przez niego udziałów. Wobec tego nie można mówić w tym względzie o naruszeniu przez WSA art. 145 § § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście naruszenia przepisów prawa cywilnego i handlowego, gdyż w ustalonym stanie faktycznym nie można mówić o braku skuteczności prawnej wniesienia aportu.

4. 4. Nie ma również podstaw do uznania zasadności zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, z art. 122 i w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Całkowicie bezpodstawne jest w tym kontekście odniesienie okoliczności faktycznych sprawy do treści art. 451 k.c. Po pierwsze należy zauważyć, że jest to przepis prawa materialnego. Po drugie systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe. W szczególności nie można się ograniczać do stwierdzenia, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, należy wskazać jednostkę systematyczną aktu normatywnego, w którym został zawarty dany przepis, czyli jaki konkretny przepis prawa został naruszony. Art. 451 k.c. podzielony jest zaś na trzy paragrafy i nie jest rzeczą sądu kasacyjnego ustalanie, które z nich zostały naruszone zdaniem autora skargi kasacyjnej. Co do okoliczności faktycznych związanych z udzieleniem prezesowi J. sp. z o.o. pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem, to brak jest podstaw do przyjęcia, aby samo księgowanie przez pewien okres na kontach analitycznych tej spółki należności związanych z inwestycją realizowaną w oparciu o umowę z dnia 1 czerwca 2006 r. miało przesądzać o definitywnym poniesieniu wydatku przez podatnika. Ani z treści pełnomocnictwa, ani z treści umowy dotyczącej prac budowlanych w budynku kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego w Sz. nie wynika, aby dla uznania zapłaty i tym samym poniesienia wydatku miało dojść poprzez okresowe księgowanie wpływów w księgach rachunkowych. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia 1 czerwca 2006 r. zawartej pomiędzy M. P.-B. i Z. K.-J. z jednej strony oraz z J. sp. z o.o. z drugiej wynika, że wynagrodzenie miało być płatne na podstawie faktur, których to nigdy nie wystawiono dla Z. K.-J. Także z zeznań świadka J. P.-B. nie wynika aby wydatek został poniesiony przez podatnika. Sposób zatem rozliczenia pobranych z konta bankowego przez J. P.-B. środków finansowych na rozliczenie innej inwestycji, tj. robót budowlanych na osiedlu P., prowadzonej także na rzecz Z. K.-J., w świetle materiału dowodowego sprawy i jego oceny nie może budzić wątpliwości. Podkreślenia wymaga, że Skarżący sam nie dokonywał wpłat i tym samym nie mógł wskazywać świadczenia i długu, który chciał zaspokoić. Skoro, jak wynika z treści pełnomocnictwa bankowego, Skarżący udzielił carte blanche prezesowi J. sp. z o.o. do pobierania środków finansowych z jego konta, to mając zobowiązania z różnych tytułów wobec tego samego wierzyciela powinien liczyć się z tym, że to on ostatecznie zadecyduje o sposobie ich zaliczenia i zaspokojenia. Podkreślenia po raz kolejny wymaga, ze nie był przedmiotem sporu zakres wykonanych prac budowlanych przez J. sp. z o.o. do dnia objęcia udziałów w K. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, ale wykazanie poniesienia wydatku z tego tytułu. Nie był tym samym przedmiotem ustaleń transfer środków pieniężnych pomiędzy podatnikiem, a J. P.- B., w związku z czym nie można uznać wadliwości postępowania w zakresie nie odniesienia się do materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wobec J. sp. z o.o., w tym z zeznań w charakterze świadka J. W. Z tych samych przyczyn nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 292 Ordynacji podatkowej. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że bez potrzeby sięgania do dokumentów bankowych oraz zeznań zatrudnionych tam osób można było stwierdzić stan prac wykonanych na nieruchomości stanowiącej własność K. sp. z o.o., co nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia i wyniku sprawy z uwagi przede wszystkim na treść przepisów prawa materialnego, która każdorazowo determinuje zakres niezbędnych ustaleń. Nie można wobec tego mówić w realiach rozpatrywanej sprawy o selektywnej ocenie materiału dowodowego i zaniechaniu dokonywania przez organy podatkowe działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

4.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo rozważono i oceniono pod kątem legalności to naruszenie prawa w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując na brak istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, czego wymaga dla uwzględnienia skargi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarówno w toku postępowania międzyinstancyjnego, jak i w postępowaniu przed organem odwoławczym strona zachowała prawo wglądu do akt sprawy, a także miała w pełnym zakresie swobodę wypowiedzi. Również w skardze do Sądu I instancji, jak i w skardze kasacyjnej Skarżący nie wskazuje jakie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały z tego powodu pominięte, bądź na jakie istotne środki dowodowe nie mógł się z tego powodu powołać.

4.6. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki. Wynika z tego przepisu, że koszt musi zostać przez podatnika faktycznie poniesiony. Nie jest wobec tego wystarczające przyjęcie tylko określonej wartości aportu, nawet jeśli wyrażają na nią zgodę wspólnicy podwyższając kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wycena przedmiotu wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki kapitałowej. Na gruncie jednak ustawy podatkowej wartość aportu nie może być utożsamiana z faktycznym poniesieniem wydatku. Ratio legis regulacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2001 r., w pkt 9 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika z potrzeby transparentności przychodów z tytułu nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Tylko wniesienie wkładu pieniężnego nie jest zdarzeniem, które powoduje skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego. Przychód powstaje wówczas, gdy podatnik wniesie wkład niepieniężny. Wynika to jednoznacznie z treści powołanego art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznającego za przychód nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie różnicuje przy tym wysokości przychodu w zależności od przedmiotu aportu. Tym samym nie reguluje w sposób odmienny sytuacji, gdy wkładem niepieniężnym jest wierzytelność wspólnika w stosunku do spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie II FSK 2839/11, publ. CBOSA). Dopełniający rachunek podatkowy sposób określania kosztów w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi zatem o definitywnie, a nie warunkowo poniesionym wydatku. Ma to zapobiegać m.in. temu, aby ten sam wydatek nie został kilkukrotnie rozliczony jako koszt uzyskania w odniesieniu do różnych źródeł przychodów. Należy także podkreślić, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art.22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. cytowany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Dokonując wykładni art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można ponadto (zgodnie z zasadą per non est) pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust.1e pkt 3 przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Przykładowo w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychód odróżnia kwoty należne od kwot faktycznie otrzymanych. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne i definitywne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Ostateczne zatem rozliczenie pobranych z konta bankowego przez prezesa J. sp. z o.o. środków pieniężnych na opłacenie innej inwestycji tego samego podatnika, a poczynionych przez tego samego wykonawcę robót budowlanych powoduje, że wydatek nie został faktycznie poniesiony przez Skarżącego na budowę kompleksu w Sz. Wobec tego nie można mówić ani o błędnej wykładni, ani o niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu.

4.7. Pozbawiony racji jest również zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to został doprecyzowany dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stanowi on, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu podatnik domaga się faktycznie na jego podstawie wyłącznie ustalenia wartości wykonanych prac budowlanych na nieruchomości stanowiącej własność K. sp. z o.o. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanym w skardze kasacyjnej jako naruszony przepisie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Prawidłowo zaś ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

4.8. Uchylają się spod kontroli kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 182 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (pkt. 2.3. do 2.5. skargi kasacyjnej). Nie zostały one wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. uzasadnione. Z ich petitum wynika zaś jedynie, że stanowią one powtórzenie zarzutów związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego.

4.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).