Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1708/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1,  art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA – Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Siwińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi: A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego za październik 2002 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/ Wr 1708 /04

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...] określającą A. D. - zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2002 r. w kwocie [...]zł.

A. D. w ramach działalności gospodarczej pod nazwą A prowadził na stacjach paliw w W. i w Z. Ś.- detaliczną sprzedaż paliw ciekłych, w tym gazu płynnego wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych i oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że A. D. w październiku 2002 r. w złożonej deklaracji wykazał zawyżoną o [...] l. ilość sprzedanego gazu płynnego. Nie zadeklarował natomiast i nie uiścił w ogóle należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Dokonując sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - nie udokumentował jej wiarygodnymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. Do sprzedaży [...] litrów oleju opałowego nie przedłożył w ogóle oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, zaś do sprzedaży [...] litrów tego oleju przedłożono oświadczenia niekompletne i zawierające fikcyjne dane personalno - adresowe rzekomych nabywców. Weryfikacja danych z oświadczeń w ogólnopolskim systemie PESEL wykazała, że na 175 sprawdzonych oświadczeń, aż w 174 przypadkach nie znaleziono osób o danych personalno - adresowych wymienionych w oświadczeniach. Tylko w 1 przypadku odnaleziono osobę odpowiadającą danym personalno - adresowym wymienionym w oświadczeniu, jednak osoba ta zaprzeczyła jakoby kiedykolwiek kupowała olej opałowy na stacji paliw w W. i wypełniała okazane jej oświadczenie. Ponadto na sprzedaż [...] litrów oleju opałowego podatnik wystawił faktury VAT na nieistniejący podmiot gospodarczy. Dotyczy to faktur wystawionych na PPHU B R.M., [...] W. ul [...] m. [...] NIP [...]. Ustalenia te potwierdziły również materiały zebrane przez Komendę Miejską Policji w W. oraz Prokuraturę Rejonową w W. Tym samym stwierdzono, iż podatnik nie wypełnił obowiązku wymienionego w § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cytowanego rozporządzenia, warunkującego zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy od uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Ponieważ podatnik nie zadeklarował podatku akcyzowego w zakresie w jakim podatek ten był należny, Naczelnik Urzędu Celnego w W. (po dokonaniu wymiaru uzupełniającego) decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie w akcyzie za październik 2002 r. uwzględniając w decyzji oprócz akcyzy od sprzedaży gazu płynnego do samochodów również podatek należny z tytułu sprzedaży oleju opałowego według stawek wyższych - przewidzianych dla oleju napędowego, jako konsekwencję braku oświadczeń nabywców potwierdzających przeznaczenie oleju na cele opałowe.

Odwołując się od wydanej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości. Zdaniem strony organ I instancji naruszył zasady z art. 122 i art. 123 OP oraz reguły postępowania dowodowego, w szczególności nie ustalił wyczerpująco stanu faktycznego i nie uwzględnił istotnego dla sprawy wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Naruszone zostały także zdaniem podatnika przepisy art. 201 Ordynacji podatkowej, zobowiązujące organ do zawieszenia postępowania gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem podatnika, takie właśnie zagadnienie było przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy Policji i Prokuratury w W. Strona zarzuciła też organowi błędną interpretację przepisów § 6 ust. 1 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - twierdząc, iż przepis ten wymaga od sprzedawcy wyłącznie uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, nie nakłada natomiast obowiązku weryfikowania prawdziwości składanych oświadczeń oraz zawartych w nich danych. Zdaniem pełnomocnika Strona nie ponosi odpowiedzialności za fałszywe oświadczenia swoich klientów.

Zarzuty odwołania nie zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Celnej we W., który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W złożonej skardze - pełnomocnik A. D., radca prawny D. C. podniósł zarzuty zbieżne z formułowanymi wcześniej:

a) naruszenie art. 122 i art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów w szczególności z zeznań świadków;

b) naruszenie art. 201 § 1 pkt. 2 OP poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia trwającego postępowania karnego;

c) naruszenie art. 216 OP poprzez nie wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków;

d) naruszenie art. 35 ust. 6 kpt. 1 lit "a" ustawy o podatku od towarów i sług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku z dokonaną sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe;

e) naruszenie § 5 pkt. 1 oraz § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez nałożenie na podatnika obowiązku weryfikowania oświadczeń otrzymywanych od nabywców oleju opałowego na cele grzewcze pod rygorem zastosowania wobec podatnika ujemnych skutków prawnych w podatku akcyzowym, natomiast stawianego zarzutu naruszenia § 12 ust. 1 pkt 1 i 6 ww. rozporządzenia skarżący w żaden sposób nie uzasadnił.

f) naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez uregulowanie kwestii podatku akcyzowego rozporządzeniem, a w związku z tym naruszenie także art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji.

Odpowiadając na skargę - Dyrektor Izby Celnej we W. nie zgodził się z zarzutami skargi i ustosunkowując się do nich wyjaśnił:

Przeprowadzone postępowanie nie zostało obarczone wadami wynikającymi z istotnego naruszenia zasad postępowania podatkowego, gdyż organy obu instancji dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wystarczająco wnikliwie wyjaśnia wszystkie aspekty sprawy. Do postępowania włączono także materiały zebrane w sprawie przez Komendę Miejską Policji w W. oraz Prokuraturę Rejonową w W. Podatnik brał udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia wszystkich dowodów związanych z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej, naruszenie którego zarzuca pełnomocnik, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy uznały, że żądanie dodatkowego przesłuchania osób już raz przez organy ścigania przesłuchanych nie jest uzasadnione, gdyż dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco materiałami zebranymi przez Komendę Miejską Policji i Prokuraturę Rejonową w W., które to dowody zostały włączone do postępowania podatkowego. Również przesłuchanie pozostałych osób wymienionych w piśmie strony z [...] organ uznał za niezasadne, bowiem transakcje zawarte z wnioskowanymi na świadków osobami nie były kwestionowane w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. Zeznania tych osób nie mogły dostarczyć informacji na temat transakcji które dotyczyły transakcji z innymi osobami, których oświadczenia o przeznaczeniu oleju były kwestionowane.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że niezrozumiały jest postawiony w skardze zarzut, co do braku odpowiedniej formy - odmowy przesłuchania świadków wskazanych przez Stronę pismem z dnia [...] W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...], którym organ nie uwzględnił zgłoszonego przez Stronę wniosku dowodowego (przesłuchania świadków już słuchanych przed organami Policji i Prokuratury, które to dowody włączono do akt sprawy, oraz świadków wnioskowanych na okoliczność transakcji- których nie były stroną). W uzasadnieniu postanowienia organ podał argumentację, uzasadniając odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów. Dotyczy to zarówno osób powołanych w punkcie "a" jak również w punkcie "b" pisma Strony. Stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w W. uznające, iż żądanie Strony dotyczy okoliczności, które zostały wyczerpująco stwierdzone innymi dowodami jest zdaniem organu odwoławczego słuszne.

Nie uznał też Dyrektor Izby Celnej zarzutu - dotyczącego naruszenia art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W sytuacji prowadzonych jednocześnie postępowań podatkowego i prokuratorskiego nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. To organy podatkowe zainicjowały postępowanie, poczyniły własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, a prokuratura w ramach toczącego się postępowania karnego (sygn. [...]) nie rozstrzygała żadnego zagadnienia prawnego, ale faktyczne - czy oświadczenia zostały istotnie sfałszowane, czy też nie. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16.04.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 848-855 i 970-979/02.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, organ przytoczył regulacje prawne mające zastosowanie w stwierdzonym stanie faktycznym i wyjaśnił, że podatnik nie spełnił warunków, od których ustawodawca uzależnił preferencje podatkowe.

Organ uznał za udowodnione, że przedstawione kontrolującym oświadczenia zawierały dane osób nieistniejących. Sprawdzone to zostało zarówno przez Urząd Skarbowy w W. (w bazie podatników P.) jak i w odrębnym postępowaniu przez Prokuraturę Rejonową w W. (w bazie PESEL OGÓLNOPOLSKI). Oświadczenia te nie mogły więc zostać uznane za prawidłowe i pozwalające na zastosowanie preferencji podatkowych dla sprzedawanego oleju jako przeznaczonego na cele opałowe. Nie podzielił organ poglądu pełnomocnika skarżącego, że przepis § 6 ww. rozporządzenia wymaga od sprzedającego jedynie uzyskania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, nie zobowiązuje go natomiast do weryfikacji danych w nim zawartych. Wskazał organ na oczywistą niewiarygodność przedłożonych oświadczeń, w których jako podmioty nabywające olej figurowały postaci z bajek, np. Miś Uszatek lub Tolek Banan. Ponadto na 175 sprawdzonych oświadczeń, aż w 174 przypadkach nie znaleziono osób o danych personalno-adresowych wymienionych w oświadczeniach. Tylko w 1 przypadku odnaleziono osobę odpowiadającą danym personalno - adresowym wymienionym w oświadczeniu, jednak osoba ta zaprzeczyła jakoby kiedykolwiek kupowała olej opałowy na stacji paliw w W. i wypełniała okazane jej oświadczenie. Ponadto na sprzedaż [...] litrów oleju opałowego podatnik wystawił faktury VAT na nieistniejący podmiot gospodarczy (PPHU B R. M.). Ponadto nieprawidłowości przy sprzedaży oleju na stacjach paliw potwierdzili też w złożonych w obecności podatnika zeznaniach pracownicy: J. J. i A. B.. Ponadto formalna weryfikacja oświadczeń wykazała, że poza wskazaniem w nich nieistniejących nabywców, nie zawierały one też informacji określonych w § 6 ust. 2 pkt 3-6 ww. rozporządzenia, dotyczących określenia ilości nabywanego oleju, ilości, rodzaju, typu i adresu pod jakim znajdują się urządzenia grzewcze oraz daty, miejsca i podpisu składającego oświadczenie. Organy uznały, że zgromadzone dowody potwierdzają fikcyjność oświadczeń a posiadanie tylko za jeden miesiąc 175 oświadczeń z fałszywymi danymi nabywców, wyklucza przypadkowość wprowadzenia w błąd sprzedającego i wskazuje na celowy i długotrwały charakter procederu fałszowania oświadczeń w celu uzyskania korzyści podatkowych. W tej sytuacji organy miały uzasadnione podstawy, aby nie uznać oświadczeń za wiarygodny dowód sprzedaży oleju na cele opałowe.

Odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności przepisów zastosowanego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, organ wyjaśnił, że nie leży w jego kompetencjach ocena zgodności aktów prawnych z Konstytucją, lecz stosowanie tych aktów jak długo pozostają one w mocy i nie zostały wyeliminowane z porządku prawnego przez uprawnione do tego organy. Wydane decyzje zawierają rozstrzygnięcia zgodne z ustawą i opartym na delegacji rozporządzeniu wykonawczym.

Na rozprawie przed Sądem, obie strony sporu podtrzymały swoje stanowiska.

Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...] co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że skarga A. D. nie może być uwzględniona, bowiem skarżone decyzje organów obu instancji nie naruszają prawa, zostały bowiem wydane w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu a dokonana ocena materiału dowodowego zgodna jest z obowiązującymi w tej mierze zasadami.

Przyjęte w zaskarżonej decyzji - skutki w zakresie podatku akcyzowego, są następstwem uznania, że załączone do dowodów sprzedaży oleju opałowego oświadczenia nabywców - nie potwierdzają sprzedaży oleju na cele opałowe. Skutkiem takich ustaleń było opodatkowanie sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego, stawkami akcyzy przewidzianymi dla sprzedaży oleju napędowego. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń uniemożliwiał opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Zarzuty skargi należy więc ocenić w świetle regulacji prawnych z których w ustalonym stanie faktycznym - organy wywiodły określone w decyzji skutki podatkowe.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Przedłożonych przez Skarżącego 175 szt. oświadczeń nie można bowiem zakwalifikować jako oświadczeń złożonych przez nabywców i zawierających elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2002 r w sprawie podatku akcyzowego. Przeprowadzone postępowanie i zgromadzony w nim materiał dowodowy potwierdzają, że przedstawione kontrolującym oświadczenia zostały wystawione na nazwiska osób nie istniejących (fikcyjnych). W większości nie spełniają one też wymogów formalnych określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia (przez niekompletność zawartych w nich danych) i niespójność z dołączonymi do nich dowodami sprzedaży. Fikcyjność tych oświadczeń nie budzi wątpliwości, skoro w 100 % zweryfikowano wiarygodność zawartych w nich danych w ogólnopolskim systemie PESEL a mimo to, nie udało się ustalić żadnego z nabywców oleju opałowego. Zasadnie w tej sytuacji uznały organy, że zgromadzone dowody potwierdzają fikcyjność oświadczeń a posiadanie tylko za jeden miesiąc 175 oświadczeń z fałszywymi danymi nabywców, w tym oświadczeń w których jako nabywcy figurują postaci z bajek: Tolek Banan i Miś Uszatek, czy też jak w przypadku B podmiot nieistniejący - wyklucza przypadkowość wprowadzenia w błąd sprzedającego i wskazuje na celowy i długotrwały charakter procederu fałszowania oświadczeń w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Zasadnie w tej sytuacji uznały organy, że zgromadzone dowody potwierdzają fikcyjność oświadczeń a posiadanie tylko za jeden miesiąc ok.140 oświadczeń z fałszywymi danymi nabywców, w tym oświadczeń w których jako nabywcy figurują postaci z bajek: Tolek Banan i Miś Uszatek, wyklucza przypadkowość wprowadzenia w błąd sprzedającego i wskazuje na celowy i długotrwały charakter procederu fałszowania oświadczeń w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Trudno dać wiarę zapewnieniom podatnika o nabywaniu oleju na cele opałowe, gdy mimo starań organów prowadzących postępowanie (zarówno organów podatkowych jak i organów policji i prokuratury), ponad wszelką wątpliwość ustalono jedynie, że osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju na cele opałowe w większości nie istnieją.

Fakt posiadania oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych -jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe. Uznanie przedłożonych oświadczeń za sfałszowane oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada wymaganych oświadczeń, warunkujących zastosowanie preferencyjnych stawek podatku akcyzowego.

Wskazane w § 6 ww. rozporządzenia oświadczenie jako dokument - stanowi podstawowy dowód, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie w sprawie. Wszystkie przedłożone przez podatnika oświadczenia były przedmiotem formalnej i materialnej oceny w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego a szczegółowe ustalenia dotyczące ich wadliwości zostały opisane w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

W tej sytuacji wszelkie inne dowody gromadzone w postępowaniu miały jedynie charakter pomocniczy, nie mogący zastąpić dowodu zasadniczego (oświadczenia nabywcy). Kierunku rozstrzygnięcia nie mogły w tej sytuacji zmienić oferowane przez pełnomocnika skarżącego dowody - wnioskowane pismem z [...]. Odmowa ich uwzględnienia (dokonana z zachowaniem przewidzianej prawem formy - postanowienia) była zasadna zarówno z uwagi na motywy podane w postanowieniu z dnia [...] - w odniesieniu do świadków/kontrahentów których transakcji nie kwestionowano, jak i co do osób przesłuchanych przez organy policji i prokuratury - ponieważ dowody te z zachowaniem wymogów formalnych włączono do zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów. Podatnik uczestniczył przy przesłuchaniu w charakterze świadków swoich pracowników i został zapoznany z treścią przesłuchań świadków przed organami policji i prokuratury - miał więc możliwość ustosunkowania się do wynikających z nich ustaleń, lecz kwestionując ich moc dowodową nie wskazał konkretnych zarzutów.

W sytuacji, gdy ustawodawca uzależnia preferencje podatkowe od posiadania oświadczenia określonej treści, pochodzącego od nabywcy - przedmiotem badania organu jest wiarygodność tego dokumentu, zaś inne dowody, w tym dowód z zeznań świadków mógł jedynie uwiarygodnić lub podważyć treść oświadczeń, nie mógł ich jednak w żadnym razie zastąpić. W tym konkretnym przypadku, prawodawca nadał dokumentowi, jakim jest - oświadczenie nabywcy -szczególną moc dowodową, z którą nie mogły konkurować inne dowody, w tym oferowane przez podatnika przesłuchanie świadków. Ponadto przesłuchanie w charakterze świadków - nabywców oleju których oświadczenia nie były przez organy kwestionowane, było niecelowe głównie z tego względu, że nie mogli oni mieć wiedzy na temat transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami, stąd odmowa ich przesłuchania była uzasadniona względami racjonalności i ekonomiki procesowej. Nie można też podważać poprawności włączenia dowodu z zeznań świadków składanych pod odpowiedzialnością karną przed organami policji i prokuratury. Potwierdziły one jedynie to, co wynikało z treści zakwestionowanych oświadczeń a mianowicie, że dane w nich zawarte nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości - zarówno co do nabywców jak i przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego. Bezzasadny jest w tym stanie faktycznym zarzut naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej, bowiem zarówno odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, jak i włączenie protokołów z przesłuchań przekazanych przez organy policji i prokuratury - czyniły zadość obowiązującym procedurom.

Wszelkie dowody zgromadzone w postępowaniu zmierzały do weryfikacji formalnej i materialnej oświadczeń - jako dowodu podstawowego. W ocenie Sądu, ustaleniom organów skarbowych nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco i należycie oceniony materiał dowodowy. Organy podatkowe zweryfikowały wszystkie przedłożone do kontroli oświadczenia, które jak wykazało postępowanie, prawie we wszystkich przypadkach nie zostały złożone przez rzeczywistych nabywców oleju. Postępowanie potwierdziło też, że również sprzedaż fakturowana dotyczyła podmiotu nie istniejącego (B- R. M.).

Podatnik i jego pełnomocnik aktywnie uczestniczyli w postępowaniu a organ na bieżąco informował stronę o podejmowanych czynnościach. Nie ma też podstaw aby kwestionować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który poddano ocenie z zachowaniem reguł z art. 191 OP, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

W tej sytuacji, zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania dowodowego, sprowadzające się do naruszenia art. 122 i art. 123 w związku z art. 180 § 1, art.187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej - uznać należy za bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej- poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia trwającego postępowania karnego, Sąd nie stwierdził w tym względzie naruszenia prawa. Zgodnie z dyspozycją powołanej wyżej normy prawnej, organ zawiesza postępowanie podatkowe, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Pod pojęciem zagadnienia wstępnego, należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego, innego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Z obligatoryjnego charakteru podstawy zawieszenia postępowania wyprowadzono w orzecznictwie pogląd, iż organ zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji nie będzie możliwe. Tego rodzaju zależność pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym nie zachodzi. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej potwierdza orzecznictwo m.in. wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r. I SA/Gd 1457/97, w sentencji którego stwierdzono, iż organy administracyjne nie są kompetentne do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania przez organy śledcze, dlatego gromadzony w danej sprawie materiał dowodowy - na przykład przez urzędy skarbowe -jest niezależny od dowodów zebranych przez inne organy i w pełni samodzielnie powinien pozwalać na określenie wysokości zobowiązania podatkowego takiego podatnika wobec budżetu państwa. Brak więc podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej w przypadku, gdy prowadzone przez prokuraturę niezależne postępowanie karne zmierza do ustalenia winnych fałszowania oświadczeń. Dla postępowania podatkowego istotne jest jedynie, że oświadczenia nie odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Te zaś okoliczności zostały ponad wszelką wątpliwość ustalone w postępowaniu podatkowym na podstawie zgromadzonych w nim dowodów. Niecelowe było więc zawieszanie postępowania podatkowego, skoro nie zaistniały ustawowe przesłanki z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia norm prawa materialnego - Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza regulacji prawnych zawartych w art. 35 ust. 6 kpt. 1 lit "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również w § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wręcz przeciwnie - zdaniem Sądu - decyzja objęta skargą czyni zadość powołanym wyżej regulacjom.

Przepis art. 34 ust. 1 - mającej w sprawie zastosowanie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (akcyzą) podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi"(w tym wyroby o symbolu SWW 024 do których należą oleje opałowe). Zgodnie z regulacją art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy (w stanie prawnym odnoszącym się do sprawy) - obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył m. inn. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ww. ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269), wydanym na podstawie delegacji z art. 37 ust. 2 ustawy.

Przepis § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, iż podatnik sprzedający wyroby akcyzowe - oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży m.in. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zawierać elementy wymienione w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia [ imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie]. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, pozwalało podatnikowi na skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju na cele opałowe według stawki [...] zł za [..] l (poz.12 zał. nr1 do ww. rozporządzenia).

Bezspornym jest, że skarżący – A. D., w październiku 2002 r. sprzedawał wyroby akcyzowe: olej opałowy (wyrób akcyzowy o symbolu [...]) oraz gaz do napędu samochodów - był zatem podatnikiem podatku akcyzowego, lecz za sporny miesiąc nie zadeklarował w należnej wysokości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1a ustawy - w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą tej sprzedaży. Podnoszony w skardze zarzut, dotyczący naruszenia ww. przepisu - poprzez uznanie, że powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku z dokonaną sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe, uznać należy za bezzasadny. Podatnik sprzedawał olej opałowy, nie wykazał jednak, że olej ten sprzedawany był na cele opałowe. Przedstawione przez podatnika oświadczenia - nie tylko nie spełniały wymogów formalnych określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 22 grudnia 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale też nie pochodziły od faktycznych nabywców oleju. Zasadnie więc organy orzekające w sprawie przyjęły, że okazane oświadczenia nie dokumentują sprzedaży oleju na cele opałowe, co było warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Podatnik obowiązany był zatem zgodnie z art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy w związku z § 5 pkt 1 i § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, w przypadku braku ww. oświadczeń do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego - stawką wyższą, przewidzianą dla oleju napędowego (PKWiU 23.20.15).

W październiku 2002 r. stawka obowiązująca dla olejów napędowych (zał. nr 1 poz. 11, pkt 5) wynosiła 1.129,00 zł/1.000 litrów. Organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach prawidłowo zastosowały przepisy ww. rozporządzenia, przyjęły jednak stawkę wadliwą, niższą - w wysokości [...] zł, która obowiązywała do dnia 26 marca 2002 r. (wg. zał. nr 1 poz. 1 pkt 2 rozporządzenia M.F. z 19.12.2001 r.). Ponieważ jednak naruszenie to nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji - określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd - kierując się dyrektywą art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) tj. zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego uznał, że przyjęta przez organy - zaniżona stawka akcyzy, nie ma wpływu na ocenę legalności badanego rozstrzygnięcia, które co do istoty odpowiada prawu.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych pozwala stwierdzić, że uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń spełniających określone przepisami prawa wymogi, było warunkiem zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Brak wymaganego prawem oświadczenia, bądź - jak to miało miejsce w przypadku podatnika - posiadanie oświadczenia wadliwego pod względem formalnym lub materialnym skutkowało koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy - przynależną olejowi napędowemu. Bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Stwierdzona przez organy wadliwość oświadczeń - w pełni uzasadniała przyjęte w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe.

Zarzuty skargi, dotyczące braku możliwości weryfikacji rzetelności oświadczeń uznać należy za bezzasadne. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. W przypadku nie złożenia oświadczeń, czy też złożenia przez osoby, które nie okazały dokumentu potwierdzającego ich tożsamość, podatnik - świadomy konsekwencji - winien był opodatkować sprzedaż zgodnie z regulacją zawartą w § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Powyższemu nie przeczy fakt, że w okresie, którego dotyczy spór, nie obowiązywał jeszcze przepis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym - wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002 Nr 213, poz. 1803), który upoważniał sprzedawcę spornych wyrobów akcyzowych do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Sąd badający legalność decyzji - nie dopatrzył się też zarzucanego w skardze: naruszenia zasad demokratycznego państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji) oraz wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP - zasady nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także przyznawania ulg (...) w drodze ustawy. Rozporządzenie w zakresie określającym obniżone stawki akcyzy i warunki ich stosowania - wydane zostało na podstawie i w granicach delegacji z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Respektując zasadę przestrzegania konstytucyjnych uprawnień organów powołanych do badania zgodności aktów prawnych z Konstytucją, na mocy art. 188 Konstytucji - jedynie Trybunał Konstytucyjny uprawniony jest do dokonania oceny jakiej Skarżący żąda od Sądu. Skoro regulacje zawarte w rozporządzeniu nie zostały dotychczas zakwestionowane przez TK, to nie ma też podstaw dla uznania zarzutów Skarżącego, który zarzut niekonstytucyjności opiera jedynie na subiektywnej ocenie regulacji prawnych stanowiących podstawę przyjętego rozstrzygnięcia.

W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby skarżone rozstrzygnięcie naruszało wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.