Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 953/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: poz. 14a załącznika nr 3, par. 11a ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: ar. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 836/06 w sprawie ze skargi T. P. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 6 marca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. P. sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 27 listopada 2006 r., III SA/Gl 836/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 6 marca 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku:

2.1. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że wymieniona Spółka w listopadzie 2003 r. dokonała sprzedaży w kraju określonych wyrobów (n-pentan - węglowodór alifatyczny nasycony, olej FL niskokrzepnący i olej Flonaft niskokrzepnący) z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.). Od nabywców Spółka otrzymała oświadczenia, dołączone do kopii faktur, że nie będą przeznaczali zakupionego towaru do zużycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw lub nie będą odsprzedawali towaru w tym celu.

2.2. Decyzją z 12 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. w kwocie 321.451 zł. Organ uznał, że Spółka, uzyskując od nabywcy oświadczenia, dokonała sprzedaży w kraju przedmiotowego towaru z zastosowaniem zwolnienia podatkowego z § 11 pkt 12a wymienionego rozporządzenia, nie dopełniwszy wymogu z § 11a ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, a mianowicie nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego do dnia 25 grudnia 2003 r. miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń.

2.3. W odwołaniu Spółka zarzuciła błędną interpretację § 11a ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, jakoby złożenie zestawienia oświadczeń było niezbędnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Ponadto podniosła, że z materiału dowodowego nie wynika, aby produkty objęte postępowaniem podatkowym zostały wprowadzone do obrotu w celu użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zarzuciła błędne ustalenie, że oleje FL niskokrzepnący i Flonaft niskokrzepnący były objęte akcyzą.

2.4. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, w związku z czym organ ten decyzją z 21 listopada 2005 r. zmienił swoją decyzję przez dokonanie wymiaru uzupełniającego w kwocie 32.958 zł; łączna kwota zobowiązania podatkowego wyniosła 354.409 zł. Od nowej decyzji Spółka wniosła odwołanie.

2.5. Decyzją z 6 marca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję I instancji. Dokonując analizy przepisów § 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., organ uznał, że na podatniku sprzedającym towar, który korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego ciążył obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego towaru, jak również przekazania do właściwego urzędu celnego w wyznaczonym terminie miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń. Zatem zasadne było potraktowanie przez organ I instancji braku przekazania oświadczeń o przeznaczeniu towaru do urzędu celnego, jako niespełnienie warunku pozwalającego zastosować zwolnienie z akcyzy, co w konsekwencji stanowiło podstawę zastosowania stawki podatkowej właściwej dla oleju napędowego, zawartej w poz. 11a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Organ odwoławczy wskazał, że omawiany przepis jest doprecyzowaniem normy zawartej w § 11 pkt 12a rozporządzenia, a jego celem było jasne określenie i dokładne zdefiniowanie warunków, jakie należy spełnić, by było możliwe skorzystanie ze zwolnienia z akcyzy. Wprowadzenie tego przepisu w sytuacji wielu nieprawidłowości w obrocie produktami rafinacji ropy naftowej miało za zadanie ograniczyć możliwość korzystania ze zwolnienia oraz spowodować, że obrót tymi produktami będzie monitorowany od producenta do podmiotu faktycznie go zużywającego. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia, że oleje FL i Flonaft są objęte akcyzą, organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, z której wynika, że mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 23.20 "Produkty rafinacji ropy naftowej", a tym samym należą do grupy wyrobów akcyzowych.

Organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut nieodniesienia się przez organ I instancji do pisma z 10 marca 2005 r., w którym Spółka m.in. wyjaśniła, że zakupiła oleje FL i Flonaft w R.i złożyła tam jednorazowo oświadczenia o treści niespełniającej wymogów z § 11a ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i oświadczenia te nie były korygowane, gdyż nie stanowiły przedmiotu tego rozporządzenia. Organ wskazał, że organ I instancji, odnosząc się do powyższych wyjaśnień, stwierdził, że przedmiotem postępowania nie była kwestia prawidłowej treści oświadczenia, o którym mowa w § 11a ust. 2 rozporządzenia, składanego R., tylko prawidłowość zastosowanego przez Spółkę zwolnienia na podstawie § 11 pkt 12a w zw. z § 11a ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

2.6. W skardze Spółka podniosła te same zarzuty co w odwołaniu. Podkreśliła, że przy przyjęciu interpretacji organów podatkowych mogłoby dochodzić do wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdy kolejni sprzedawcy nie złożyliby w urzędzie celnym zestawienia oświadczeń, co byłoby sprzeczne z wolą ustawodawcy wyrażoną m.in. w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W zakresie klasyfikacji towaru Spółka powołała się na wątpliwości wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 28 maja 2004 r., gdzie wskazano, że Instytut Technologii Nafty w Krakowie i Centralne Laboratorium Naftowe w Warszawie stanęły na stanowisku, że dla olejów FL i Flonaft właściwy jest kod 24.66.31-57.10. Zwróciła też uwagę na wątpliwości wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z 4 listopada 2004 r. nr KC-I-862-19/2/04/458/BK. Ponadto podniosła, że z materiału dowodowego nie wynikało, aby była przeprowadzona analiza oleju FL pod kątem zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu PKWiU. Podkreśliła, że organ I instancji nie ustosunkował się do tego problemu, pomijając zarzuty zawarte w piśmie z 10 marca 2005 r., a organ odwoławczy ograniczył się do wskazania opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi.

2.7. W odpowiedzi na skargę podkreślono, że celem swoistego rozszerzenia zakresu wyrobów akcyzowych przez odwołanie się do sposobu wykorzystania wyrobów było ograniczenie przypadków, w których produkty wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych unikały opodatkowania akcyzą poprzez ich klasyfikację do symboli PKWiU lub kodów CN, niewymienionych w załącznikach do ustawy. Aby zapobiec pewnym patologiom gospodarczym, ustawodawca ściśle określił warunki, jakie muszą być spełnione, by było możliwe zastosowanie zwolnienia określonego towaru z akcyzy na podstawie § 11 pkt 12a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., oraz uznał mocą ustawy, że wyrobem akcyzowym są wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Odnosząc się do zarzutów dotyczących klasyfikacji oleju FL, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca, uznając ten olej za niebędący wyrobem akcyzowym, oparła się wyłącznie na ustnych zapewnieniach producenta R. , nie przedstawiając żadnych dowodów na poparcie swej tezy; skarżąca nie posiadała opinii ani interpretacji dotyczącej zaklasyfikowania oleju FL. Podkreślono, że Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi jest uprawniony do wydawania opinii odnośnie do klasyfikacji towarów i że nie istnieją żadne przesłanki mogące podważać prawidłowość wydanej przez ten Ośrodek opinii.

2.8. W pismach procesowych z 13 listopada 2006 r. Spółka zgłosiła zarzuty:

- naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przez uznanie, że sporne wyroby są wyrobami akcyzowymi określonymi w załączniku nr 1 pkt 11a tego rozporządzenia,

- naruszenia § 11a ust. 1 wymienionego rozporządzenia przez przyjęcie, że wszystkie przesłanki wymienione w pkt. 1 - 3 muszą zostać spełnione łącznie,

- niezgodności tego rozporządzenia z art. 92 Konstytucji.

2.9. Na rozprawie sądowej strona skarżąca oświadczyła, że obecnie toczy się postępowanie przed WSA w Krakowie, którego stroną jest R., a którego przedmiotem jest ustalenie, czy oleje FL i Flonaft są towarami akcyzowymi. Wskazała, że R. przyjęła, że oleje te nie są wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie strona skarżąca złożyła ewentualny wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż zachodzi zależność z postępowaniem prowadzonym wobec producenta, tj. R.(taki też wniosek został złożony w jednym z pism z 13 listopada 2006 r.).

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sprzedawane przez Spółkę oleje do produktów rafinacji ropy naftowej, objętych klasyfikacją 23.20, czyli do wyrobów akcyzowych; odwołując się do opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi z 23 sierpnia 2004 r., wydanej w tym zakresie, nie naruszyły prawa. Przy wydaniu tej opinii Ośrodek Interpretacji miał na uwadze opis produktów przedstawiony w dowodach dołączonych do pisma z 28 maja 2004 r. Załączono do niego: parametry techniczne, opinie Instytutu Technologii Nafty (ITN) i Centralnego Laboratorium Naftowego (CLN), analizy laboratoryjne wraz z opiniami ITN i CLN, charakterystyki komponentów używanych do produkcji olejów technicznych niskokrzepnących. Zwrócono tam też uwagę na odmienne kwalifikacje tych produktów dokonane przez ITN i CLN oraz Urząd Statystyczny w Krakowie, którego pismo również zostało przedstawione Ośrodkowi Interpretacji. Tym samym, zdaniem Sądu, ocenę Ośrodka Interpretacji można określić jako wszechstronną, bo uwzględniającą nie tylko skład i właściwości fizyczne produktów, ale także inne okoliczności. Sąd wskazał, że dowód ten wprawdzie został przeprowadzony na etapie postępowania odwoławczego, ale strona miała możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie po zawiadomieniu o tym prawie 21 lutego 2005 r., a w szczególności po zapoznaniu się z aktami postępowania 24 lutego 2005 r. Skarżąca nie kwestionowała dowodów dotyczących klasyfikacji produktów przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, a w skardze wskazała jedynie na wątpliwości wynikające z opinii ITN i CLN, wymienionych w piśmie z 28 maja 2004 r., co zostało już uwzględnione w opinii Ośrodka Interpretacji. Strona nie przedłożyła innych dowodów ani nie wskazała na argumenty przemawiające za przeciwnym stanowiskiem niż zajęte w opinii Ośrodka Interpretacji, aby można było uznać, że wątpliwości te są zasadne.

3.2. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą okoliczności, że przed WSA w Krakowie toczy się postępowanie, którego stroną jest R., a którego przedmiotem jest ustalenie, czy oleje FL i Flonaft są towarami akcyzowymi, Sąd uznał, że okoliczność ta nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ prowadzenie takiego postępowania nie jest okolicznością faktyczną istotną dla niniejszej sprawy, a skarżąca nie powoływała się na inne okoliczności lub dowody świadczące o tym, że ocenianych produktów nie można zaklasyfikować do wyrobów akcyzowych, inaczej niż uczynił to organ odwoławczy na podstawie opinii Ośrodka Interpretacji. Zaskarżona decyzja nie została też wydana na podstawie decyzji ocenianej przez WSA w Krakowie w sprawie ze skargi R. Natomiast Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania, w którym skarżąca wskazała na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi R., z tego względu, że nie występuje zagadnienie wstępne, mające bezpośredni wpływ na wynik niniejszego postępowania, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ podatkowy miał prawo samodzielnie ocenić kwestię kwalifikacji produktów w niniejszej sprawie.

3.3. Sąd za niezasadny uznał zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 Konstytucji. Jego zdaniem, delegacyjne przepisy art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spełniają wymagania stawiane przez art. 92 ust. 1 Konstytucji, zaś Minister Finansów na podstawie takiej delegacji uregulował w § 11 i 11a omawianego rozporządzenia zwolnienie przedmiotowe w podatku akcyzowym.

3.4. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wykładnia językowa przepisu § 11a ust. 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że warunkiem korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 11 pkt 12a, jest posiadanie przez sprzedawcę nie tylko szczegółowych oświadczeń nabywców w zakresie nieprzeznaczenia produktu na określony cel, ale też przedkładanie co miesiąc, w wyznaczonym terminie, właściwemu urzędowi celnemu zestawień otrzymanych oświadczeń zawierających elementy wymienione w ust. 2. Te warunki muszą być spełnione łącznie. Brak jednego z elementów powoduje, że przesłanki do zwolnienia nie będą spełnione. Również do takiego wniosku prowadzi wykładnia systemowa uwzględniająca zapisy znajdujące się we wszystkich jednostkach redakcyjnych § 11a, czyli także w ust. 2 i 3, obejmujących nie tylko zestawienie oświadczeń, ale także same oświadczenia. Zdaniem Sądu, celem tak formalnie określonych warunków było stworzenie podstaw do kontroli w toku całego, dłuższego lub krótszego, ciągu sprzedaży, czy dany produkt nie został wykorzystany jako paliwo silnikowe lub domieszka do tego paliwa. Właściwy organ ma prawo kontroli realizacji zwolnienia podatkowego, a otrzymywanie wystarczających danych w zestawieniach oświadczeń umożliwia mu taką bieżącą kontrolę. Brak obowiązku składania zestawień prowadziłby do sytuacji, że organ musiałby kontrolować podmioty co miesiąc, by wejść w posiadanie danych zebranych przez podatnika w oświadczeniach.

3.5. W ocenie Sądu, nie został także naruszony § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, dotyczący obniżenia stawki podatku akcyzowego do wysokości określonej w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju tam wymienionych, na co zwróciła uwagę skarżąca w piśmie z 13 listopada 2006 r. Organ podatkowy I instancji, wymierzając zobowiązanie podatkowe, zastosował obniżoną stawkę wynikającą z poz. 11a tego załącznika w wysokości 1.800 zł za 1.000 litrów, dotyczącą wyrobów akcyzowych, bez względu na symbol PKWiU, w postaci towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do tych paliw. Określenie "przeznaczonych" nie oznacza "użytych" lub "wykorzystanych" i wskazuje tylko na pewną możliwość i zastosowanie, a nie konieczność wykazania, że konkretne towary były użyte (wykorzystane) jako paliwa albo jako domieszki lub dodatki do paliw. Powołanie się przez skarżącą na brzmienie § 12 ust. 5 pkt 1 innego aktu prawnego, obowiązującego w późniejszym okresie, a mianowicie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 221, poz. 2196), gdzie użyto właśnie określenia "wykorzystywane", jedynie potwierdza powyższy wniosek. Niezastosowanie tego obniżenia, wynikającego z przepisów wykonawczych, prowadziłoby w konsekwencji do stosowania wyższych stawek ustawowych wymienionych w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy, wynoszących 80 i 400 %. Podstawą ustawową do wydania przepisu wykonawczego w tym zakresie był art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 powołanej ustawy. Sąd zauważył, że w sprawie ocenie podlegało zwolnienie przedmiotowe z tych przepisów, a nie zwolnienie podmiotowe określone w art. 38 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w związku z czym zarzuty skargi nawiązujące do tego ostatniego przepisu nie mogły być uznane za zasadne.

3.6. Sąd uznał, że - wbrew twierdzeniom skargi - organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii zawartych w piśmie z 10 marca 2005 r., dotyczących wystawiania oświadczeń przez skarżącą na rzecz R. Sąd wskazał też, że organ odwoławczy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkowywał się do zarzutów i wniosków strony. Tym samym nie zostały naruszone przepisy postępowania w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna

4. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 11a ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., polegającą na przyjęciu, że wszystkie przesłanki wymienione w pkt 1 - 3 § 11 ust. 1 rozporządzenia muszą zostać spełnione łącznie,

2) prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia poprzez uznanie, że wyroby sprzedawane przez skarżącą są wyrobami akcyzowymi określonymi w załączniku nr 1 pkt 11a do rozporządzenia,

3) prawa materialnego i procesowego poprzez przyjęcie, że wyroby sprzedawane przez Spółkę były towarami przeznaczonymi do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych i poprzez błędną wykładnię załącznika nr 3 poz. 14a do rozporządzenia oraz brak przeprowadzenia postępowania w tym zakresie,

4) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy poprzez brak rozważenia i odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez skarżącą, w szczególności w zakresie zarzutów z pism z dnia 13 listopada 2006 r. oraz podniesionych na rozprawie.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przyjęta przez Sąd wykładnia § 11a ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. jest nie do przyjęcia, gdyż oznaczałaby, że ze zwolnienia z akcyzy mogłyby korzystać jedynie podmioty wymienione w pkt. 1 tego ustępu, czyli importerzy, co prowadziłoby do nieuprawnionego zawężenia kręgu adresatów tego przepisu. Zaś art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierający delegację do wydania rozporządzenia, dotyczy zarówno podatników dokonujących czynności opodatkowanych na terytorium kraju, jak i importerów.

6. Uzasadniając zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia, podniesiono, że prawidłową klasyfikacją spornych towarów jest zaliczenie ich do towarów określonych w pkt. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia, do którego należą "wyroby niewymienione w poz. 1 - 26", a jako takie są wolne od podatku, niezależnie od ewentualnego spełnienia warunku określonego w § 11a ust. 1 pkt 3 rozporządzenia (strona twierdzi, że podnosiła to w piśmie procesowym z 13 listopada 2006 r.). Kwalifikacja dokonana przez organ, a następnie potwierdzona przez Sąd, stanowi naruszenie tego przepisu i stoi w sprzeczności z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie. Ponadto organ I instancji nie zakwestionował prawdziwości posiadanych przez Spółkę oświadczeń klientów. W takiej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, nieuzasadnione było zakwalifikowanie tych wyrobów do towarów określonych w pkt. 11a załącznika nr 1. Sąd nie rozpoznał ww. zarzutu, uznając tylko, że sprzedawany wyrób jest towarem akcyzowym, gdyż strona tego faktu nie kwestionowała w trakcie postępowania przed organem I instancji. W ocenie Spółki, takie działanie Sądu stanowi naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia; uznanie przez Sąd stanowiska organu za prawidłowe oznacza, że także Sąd błędnie zastosował ten przepis poprzez stwierdzenie, że towary akcyzowe sprzedawane przez skarżącą powinny być zakwalifikowane do pkt 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia.

7. Z kolei, uzasadniając trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej, przytoczono treść poz. 14a załącznika nr 3 do omawianego rozporządzenia, podnosząc, że użyty w nim wyraz "przeznaczone" to nie to samo co "które mogą być przeznaczone".

8. Natomiast odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podano, że Sąd nie odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w pismach procesowych z 13 listopada 2006 r. Podniesiono, że Spółka w pismach tych rozszerzyła zakres zarzutów o naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaś Sąd ograniczył się do analizy argumentów podniesionych bezpośrednio w skardze, tj. stwierdził, że przedmiotowe towary są towarami akcyzowymi i uznał, że wszystkie przesłanki wymienione w pkt. 1-3 § 11 ust. 1 rozporządzenia muszą zostać spełnione łącznie.

9. Ponadto strona skarżąca podniosła, że Sąd naruszył przepisy prawa procesowego poprzez brak rozpoznania zarzutu dotyczącego klasyfikacji statystycznej spornych produktów, ograniczając się do przyjęcia jako dowodu wyłącznie opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z 23 sierpnia 2004 r. Podniosła też, że lakoniczne stanowisko Sądu co do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy R. jest krzywdzące. Oznacza ono, że Sąd wyraża zgodę na to, by w chwili obecnej wszelkie konsekwencje w postaci podatku akcyzowego poniosła skarżąca, a nie producent, którym jest R., będąca podmiotem powiązanym ze Skarbem Państwa, a który to producent, jako wprowadzający produkt do obrotu, powinien ewentualnie ten podatek akcyzowy zapłacić. Stanowi to, zdaniem Spółki, naruszenie art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a na rozprawie sądowej także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

11. Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie wypadkami nieważności postępowania (§ 2 tego artykułu), Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany zarzutami postawionymi w tej skardze, nie może więc badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nawet jeżeli z twierdzeń autora skargi kasacyjnej wynika, że w istocie może chodzić o naruszenie innego przepisu niż wyraźnie wskazany w tej skardze. Nie może też korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie zaskarżonego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia w znacznym stopniu sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia, niezbędne jest jej sporządzenie zgodnie z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, żeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

12. Przechodząc do rozpatrywanej skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że w jej petitum w punkcie 3 skarżąca Spółka postawiła łączny zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego, przy czym wskazała wyłącznie przepis prawa materialnego - poz. 14a załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 27, poz. 269 ze zm.). Zatem, wobec niewskazania w tym zarzucie żadnego konkretnego przepisu postępowania, przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego może być wyłącznie zarzut naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego. Zarzut ten jest oczywiście niezasadny, gdyż przepis ten - tak samo jak i wszystkie pozostałe przepisy załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia - odnosi się wyłącznie do importu , a nie do sprzedaży w kraju. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie - co nie budzi żadnych wątpliwości i jest niesporne - sporne transakcje dotyczyły sprzedaży przez skarżącą Spółkę towarów w kraju, to nie mógł mieć i nie miał zastosowania wskazany przepis załącznika nr 3, zawierającego tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów. Wobec tego zarzut naruszenia przytoczonego przepisu poz. 14a tego załącznika należy uznać za niezasadny.

Należy przy tym zauważyć, że przepisowi temu odpowiada analogiczny przepis (poz. 11a) załącznika nr 1, zawierającego tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, jednakże zasada związania granicami skargi kasacyjnej - o której była mowa wcześniej - nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podstawianie przepisu mającego zastosowanie w danej sprawie w miejsce przepisu, który nie mógł mieć zastosowania, ale został błędnie przytoczony w skardze kasacyjnej. Por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 204 r., FSK 13/04 (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15), w którym chodziło o niemożność podstawiania przepisów obowiązujących w miejsce błędnie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów już nieobowiązujących; podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2007 r., I FSK 249/07, wydanym także w sprawie skarżącej Spółki, ale w przedmiocie podatku akcyzowego za inny miesiąc (luty 2004 r.). Podkreślić trzeba, że sąd kasacyjny nie jest uprawniony do zastępowania sporządzającego skargę kasacyjną w formułowaniu prawidłowych podstaw kasacyjnych.

13. Jedynym przepisem procedury sądowej, który został wskazany w skardze kasacyjnej jest art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże zarzut jego naruszenia należy uznać za niezasadny. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2006 r. zarzutu naruszenia przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (p. str. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), podkreślając, że jest to przepis dotyczący obniżenia stawek podatku akcyzowego do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, o czym jest mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w ogóle nie został postawiony w żadnym z obu pism procesowych z dnia 13 listopada 2006 r.

Sąd pierwszej instancji zajął się także kwestią klasyfikacji statystycznej spornych towarów (olejów FL i Flonaft niskokrzepnących), przedstawiając szeroką argumentację, z powodu której za nienaruszające przepisów proceduralnych uznał oparcie się przez organy podatkowe na opinii Ośrodka Interpretacji Standardów

Statystycznych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2004 r. (p. str. 12 - 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

O naruszeniu przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego jedynie o elementach składowych uzasadnienia wyroku, nie może również świadczyć poczucie krzywdy strony skarżącej wywołane niezawieszeniem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Jeżeli strona skarżąca uważa, że niezawieszenie tego postępowania nastąpiło z naruszeniem prawa, to powinna postawić zarzut naruszenia odpowiednich przepisów normujących kwestie dotyczące zawieszenia postępowania sądowego, a nie wskazanego art. 141 § 4. Natomiast przytoczone w tym kontekście przepisy art. 120 - 122 i 125 Ordynacji podatkowej, jako przepisy procedury podatkowej, mogły zostać naruszone wyłącznie przez organy podatkowe, a nie przez sąd administracyjny na skutek niezawieszenia postępowania sądowego.

14. Niezasadne są także zarzuty naruszenia pozostałych (co do przepisu poz. 14a załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej) przepisów prawa materialnego. Pierwszy z nich dotyczy przepisu § 11a ust. 1 powołanego rozporządzenia, stanowiącego, że:

"Zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c/ oraz w pkt 12a, ma zastosowanie w przypadku, gdy:

1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego złoży oświadczenie, że towary te nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

2) nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

3) podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c/ oraz w pkt 12a, przekażą, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2".

Zarzucając błędną wykładnię tego przepisu, strona skarżąca twierdzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd, że wszystkie przesłanki wymienione w pkt 1 - 3 § 11 ust. 1 muszą zostać spełnione łącznie. Jednakże, wbrew tym wywodom, Sąd takiego poglądu wcale nie wyraził. Stwierdził jedynie, że warunkiem korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 11 pkt 12a (czyli tego, które dotyczy sprzedaży określonych wyrobów akcyzowych w kraju - odnosi się ono do towarów wymienionych w poz. 11a załącznika nr 1, a więc w tabeli obejmującej wyroby akcyzowe sprzedawane w kraju), jest nie tylko posiadanie przez sprzedawcę odpowiednich oświadczeń nabywców, ale także przedkładanie co miesiąc, w wyznaczonym terminie, właściwemu urzędowi celnemu zestawień otrzymanych oświadczeń. Sąd pierwszej instancji zatem uznał, że właśnie te dwa warunki muszą być spełnione łącznie.

Stanowisko to pozostaje w zgodzie z wyraźnym brzmieniem wskazanych przepisów pkt 2 i 3 przytoczonego § 11 ust. 1. Ponadto zgodne jest z celem tych przepisów, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny; chodziło o zapewnienie bieżącej kontroli rzeczywistego przeznaczenia określonych wyrobów akcyzowych także u nabywców tych wyrobów. Należy podkreślić, że podobne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., I FSK 934/07, oddalającym skargę kasacyjną skarżącej Spółki od wyroku dotyczącego podatku akcyzowego za grudzień 2003 r.

Wobec tego argumenty skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać za niezasadne. Dotyczy to przede wszystkim wywodów strony skarżącej, jakoby przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia prowadziła do wniosku, że z omawianego zwolnienia mogliby korzystać tylko importerzy. Jest oczywiste, że przepis ten ma zastosowanie zarówno do importerów, jak i sprzedawców określonych towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do tych paliw. Wynika to wprost z brzmienia tego przepisu; w jego części wstępnej jest mowa o zwolnieniu z podatku akcyzowego importu (zwolnienie określone w § 11 pkt 1 lit. c/ dotyczy przecież importu towarów) i sprzedaży towarów w kraju (zwolnienie określone w § 11 pkt 12a dotyczy towarów wymienionych w poz. 11a załącznika nr 1, a więc w tabeli obejmującej wyroby akcyzowe sprzedawane w kraju). Wymogi, jakie muszą być spełnione, aby import lub sprzedaż określonego wyrobu akcyzowego, zostały objęte wymienionymi zwolnieniami podatkowymi, odnoszą się zatem zarówno do importera jak i do sprzedawcy. Z wyraźnego brzmienia poszczególnych punktów § 11a ust. 1 wynika, że do importera odnoszą się wymogi określone w pkt 1 (gdzie jest mowa o importerze) i pkt 3 (gdzie jest mowa o podmiotach korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c/ oraz w pkt 12a, czyli o importerze i sprzedawcy), a do sprzedawcy - wymogi określone w pkt 2 (gdzie jest mowa o nabywcy, czyli kontrahencie sprzedawcy) i pkt 3.

15. Natomiast zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie może być uznany za zasadny dlatego, że został oparty na założeniu, że w rozpatrywanej sprawie dokonano błędnych ustaleń faktycznych co do zakwalifikowania spornych towarów. Oznacza to, że strona skarżąca w gruncie rzeczy zmierza do podważenia tych ustaleń, a byłoby to możliwe tylko w razie postawienia skutecznych zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów postępowania. Takie samo stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., I FSK 934/07.

16. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.