Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 335/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art 2 pkt 8, art. 41 ust. 6 i ust. 6a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na pisemną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2023 r., 0113-KDIPT1-2.4012.321.2023.2.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej K. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją z 19 lipca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.321.2023.2.JS, uznał za nieprawidłowe stanowisko K.K. (zwanej dalej skarżącą) w części zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów w przypadku sytuacji opisanych w pytaniach 1 i 3 wniosku o wydanie interpretacji.

Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym jest ona osobą fizyczną prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów za pośrednictwem międzynarodowej platformy internetowej Etsy.com (dalej: "Portal sprzedażowy"). Jest też zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i zarejestrowana jest również jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych (dalej: "Klientów") mających miejsce zamieszkania w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz w państwach poza Unią Europejską (państwach trzecich). Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży na rzecz klientów mających miejsce zamieszkania na terytorium państw trzecich.

Typowa transakcja wygląda w ten sposób, że klient składa zamówienie poprzez Portal sprzedażowy, a następnie je opłaca. Wnioskodawca po otrzymaniu płatności wystawia fakturę VAT, a następnie nadaje paczkę za pośrednictwem firmy kurierskiej lub Poczty Polskiej. Wnioskodawca rozpoznaje trzy sytuacje:

Sytuacja nr 1:

W przypadku wysyłek za pośrednictwem firmy kurierskiej, Wnioskodawca rejestruje przesyłkę w systemie, w wyniku czego zostaje jej nadany numer nadania. Wnioskodawca każdorazowo posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczenie go do klienta: (1). Faktura, (2). Etykieta z danymi adresowymi Wnioskodawcy oraz klienta wygenerowana przez system firmy kurierskiej, (3). Raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Wnioskodawcy, dane adresowe klienta (np. [...]) oraz status przesyłki "Delivered". Status ten jest każdorazowo opatrzony dokładną datą i godziną.

Sytuacja nr 2:

Wnioskodawca rejestruje przesyłkę w systemie Poczty Polskiej (Usługa: Global Expres), w wyniku czego zostaje jej nadany numer nadania. Wnioskodawca każdorazowo posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczenie go do klienta: (1). Faktura, (2). Etykieta z danymi adresowymi Wnioskodawcy oraz klienta wygenerowana przez system operatora, (3). Raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Wnioskodawcy oraz dane adresowe klienta (np. [...]) oraz statusy przesyłki na poszczególnych etapach transportu, m.in. "Nadanie", "Wysłanie przesyłki z Polski" oraz "Doręczenie".

Status przesyłki "Wysłanie przesyłki z Polski" jest oznaczony jednostką pocztową "WER Warszawa", co oznacza, że przesyłka dotarła do urzędu celnego w Warszawie i po przejściu kontroli celnej opuści teren Polski. Wnioskodawca ma pewność, że taka przesyłka każdorazowo opuszcza teren Polski. W przeciwnym razie Wnioskodawca otrzymałby komunikat o wstrzymaniu wysyłki paczki. Dodatkowym potwierdzeniem opuszczenia paczki jest brak reklamacji ze strony klienta, co bezsprzecznie potwierdza, że paczkę tą otrzymał. W przeciwnym razie klient zgłosiłby reklamację. Wnioskodawca oświadcza, że nie odnotowuje takich reklamacji.

Sytuacja nr 3:

Wnioskodawca rejestruje przesyłkę w systemie Poczty Polskiej (Usługa: Zagraniczna przesyłka polecona) w wyniku czego zostaje jej nadany numer nadania. Wnioskodawca każdorazowo posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczenie go do klienta: (1). Faktura, (2). Etykieta z danymi adresowymi Wnioskodawcy oraz klienta wygenerowana przez system operatora, (3). Raport przesyłki zawierający dokładne dane adresowe Wnioskodawcy, dane adresowe klienta (np. [...]) oraz status przesyłki "Wysłanie przesyłki z Polski". Status przesyłki "Wysłanie przesyłki z Polski" jest oznaczony jednostką pocztową "WER Warszawa", co oznacza, że przesyłka dotarła do urzędu celnego w Warszawie i po przejściu kontroli celnej opuści teren Polski.

Sytuacje nr 2 i 3 są tożsame z tą różnicą, że w przypadku "Usługi: Zagraniczna przesyłka polecona" (Sytuacja nr 3) w przeciwieństwie do "Usługi: Global Expres" (Sytuacja nr 2) ostatnim statusem paczki jest status "Wysłanie przesyłki z Polski - jednostka pocztowa WER Warszawa". Oznacza to, że przesyłka dotarła do urzędu celnego w Warszawie i po przejściu kontroli celnej opuści teren Polski. Wnioskodawca ma pewność, że taka przesyłka każdorazowo opuszcza teren Polski. W przeciwnym razie Wnioskodawca otrzymałby komunikat o wstrzymaniu wysyłki paczki. Dodatkowym potwierdzeniem opuszczenia paczki jest brak reklamacji ze strony klienta, co bezsprzecznie potwierdza, że paczkę tą otrzymał. W przeciwnym razie klient zgłosiłby reklamację. Wnioskodawca oświadcza, że nie odnotowuje takich reklamacji.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach transakcji objętych zakresem zadanych we wniosku pytań, to bieżnik (obrus na stół) oraz serwetki.

2. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi odrębnie dla Sytuacji nr 1, nr 2 i nr 3, o następującej tożsamej treści: Wywóz towarów, o których mowa we wniosku, następuje w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

3. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi odrębnie dla Sytuacji nr 1, nr 2 i nr 3, o następującej tożsamej treści: Wnioskodawca nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Wnioskodawca posiada natomiast tzw. dokumenty alternatywne, które w świetle Rozporządzenia Wykonawczego (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L z 2015 r. Nr 343, str. 558 z późn. zm.) są dozwolone i wystarczające do jednoznacznego potwierdzenia, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i został dostarczony do miejsca docelowego na terytorium państwa trzeciego.

4. Dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę dotyczące transakcji objętej Sytuacją nr 3 opisaną we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy: (a) potwierdzają jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, (b) potwierdzają jednoznacznie doręczenie towarów do klienta.

5. W przypadku transakcji objętej Sytuacją nr 3 opisanej we wniosku, gdy posiadany przez Wnioskodawcę dokument zawiera jako ostatnie oznaczenie statusu paczki - "Wysłanie przesyłki z Polski" - Wnioskodawca nie składa reklamacji na Pocztę Polską celem wyjaśnienia, czy przesyłka została doręczona do klienta, ponieważ ww. status jest dla niego wystarczającą informacją, że towar opuścił terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto, klient nie zgłasza Wnioskodawcy reklamacji, że towaru tego nie otrzymał, w związku z tym Wnioskodawca nie ma podstaw do twierdzenia, że paczka nie została dostarczona do miejsca docelowego.

6. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi odrębnie dla Sytuacji nr 1, nr 2 i nr 3, o następującej tożsamej treści: Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca posiada dokumenty, o których mowa w opisie sprawy, dotyczące transakcji objętych zakresem zadanego pytania.

W związku z powyższym skarżąca sformułowała pytania następującej treści:

1. Czy w Sytuacji nr 1, gdy Wnioskodawca dokonuje faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i posiada potwierdzające to dokumenty wskazane powyżej, ma on prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów?

2. Czy w Sytuacji nr 2, gdy Wnioskodawca dokonuje faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i posiada potwierdzające to dokumenty wskazane powyżej, ma on prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów?

3. Czy w Sytuacji nr 3, gdy Wnioskodawca dokonuje faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i posiada potwierdzające to dokumenty wskazane powyżej, ma on prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT przewidzianej dla eksportu towarów?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na postawione przez nią pytania winna być twierdząca, gdyż dokumenty mające potwierdzać wywóz w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT zostały wskazane jedynie przykładowo.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów w przypadku Sytuacji nr 1 i nr 3 (pytania nr 1 i nr 3) oraz prawidłowe w części zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów w przypadku Sytuacji nr 2 (pytania nr 2).

W ocenie organu, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby skarżąca mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Organ stwierdził, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: (-) elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES, (-) wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, (-) elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny. Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Zdaniem Dyrektora KIS, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Dokumentów opisanych w sytuacji nr 1 nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanej we wniosku konkretnej Sytuacji nr 1 to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz wygenerowany z systemu firmy kurierskiej raport przesyłki potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE.

W sytuacji opisanej w pytaniu nr 3, gdy towary są przesyłane osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem Poczty Polskiej (Usługa: Zagraniczna przesyłka polecona), ostatnim statusem paczki jest status "Wysłanie przesyłki z Polski - jednostka pocztowa WER Warszawa". Nie składa Pani reklamacji na Pocztę Polską celem wyjaśnienia, czy przesyłka została doręczona do klienta. W świetle powyższego należy podkreślić, że w przypadku posiadania dokumentu, tj. raportu przesyłki zawierającego dokładne dane adresowe Pani i klienta oraz dokumentu określającego status przesyłki "Wysłanie przesyłki z Polski" – dla prawa do zastosowania stawki 0% – powinna Pani jednocześnie posiadać potwierdzenie doręczenia do klienta przesyłki za pośrednictwem operatora pocztowego wraz ze wskazaniem daty doręczenia.

Skoro skarżąca nie składa reklamacji na Pocztę Polską celem wyjaśnienia, czy przesyłka została doręczona do klienta, a zatem nie posiada dokumentu potwierdzającego, że przesyłka została doręczona do klienta za pośrednictwem uprawnionego podmiotu do wykonywania działalności pocztowej wraz ze wskazaniem daty doręczenia, to tym samym należy stwierdzić, że ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych w Sytuacji nr 3 skarżąca nie może zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skarżąca wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 120 i w związku z art. 121 § 1 i w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z póżn. zm.), dalej jako "o.p." poprzez naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w wydawaniu, w różnych sprawach, o zbliżonych stanach faktycznych, odmiennych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wydanie przedmiotowej interpretacji z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie warunków jakie podatnik musi spełnić, aby móc skorzystać z prawa do zastosowania stawki VAT 0% przy eksporcie towarów, a w efekcie sporządzenie błędnego uzasadnienia skarżonej interpretacji, pozostającego w sprzeczności z prawidłową wykładnią przepisów art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u.

a nadto przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 6 i ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347), dalej zwanej: ,,Dyrektywą 112", a także w związku z art. 335 ust. 4 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L z 2015 r. Nr 343, str. 558 z póżn. zm.), dalej zwanego ..Rozporządzeniem Wykonawczym UE" poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że jedynie dokument urzędowy może stanowić podstawę zastosowania 0% stawki VAT do eksportu, podczas gdy ani przepisy ustawy o VAT, ani przypisy Dyrektywy 112 nie uzależniają możliwości do skorzystania z prawa do zastosowania przy eksporcie towarów stawki VAT 0% od przesłanki posiadania przez podatnika dokumentów o charakterze urzędowym potwierdzających wywóz, w sytuacji w której bezsporne jest, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia towarów poza terytorium Unii Europejskiej, co jest dodatkowo potwierdzone w sposób jednoznaczny przez tzw. dokumenty alternatywne, wskazane w Rozporządzeniu Wykonawczym UE jako dozwolone i wystarczające,

- a w konsekwencji naruszenie art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 112 i wyrażonej w tych przepisach zasady neutralności podatku VAT stanowiącej podstawową zasadę wspólnotowego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie poprzez błędne przyjęcie, że tylko dokumenty o charakterze urzędowym uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na przykłady indywidualnych interpretacji, wydawanych w innych sprawach a także wyrok TSUE (z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18) i wyroki sądów administracyjnych (wyroki NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2005/17 , z 10 września 2014 r., sygn. I FSK 1304/13 i in.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, a także treść podniesionych przez skarżącą zarzutów wobec wydanej dla niej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że są one zasadne. Przy czym należy zaznaczyć, że interpretacja został zaskarżona jedynie w części tj. w zakresie stanowiska organu co do pytania nr 1 i nr 2 i tylko w tym zakresie została ona poddana kontroli sądowej.

Postawione we wniosku skarżącej pytania dotyczyły możliwości zastosowania 0%-owej stawki podatku VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca dokonuje faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Wątpliwości strony dotyczą tego, czy posiadane przez nią dokumenty potwierdzają w sposób wystarczający, że wywóz istotnie miał miejsce.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 3 stwierdzając, że aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Organ przyjął, że dokumentem, który potwierdza wywóz jest wyłącznie dokument urzędowy pochodzący od organów celnych – polskich lub innych państw członkowskich. Tym samym wykluczył uzyskanie potwierdzenia na podstawie posiadanych przez skarżącą tzw. dokumentów alternatywnych.

Art. 2 pkt 8 u.p.t.u. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o eksporcie towarów, rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Art. 41 ust. 6 u.p.t.u. stanowi zaś, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Łączne literalne odczytanie przepisów art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że zastosowanie stawki 0% z tytułu eksportu towarów jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy wywóz zostanie potwierdzony przez organ celny odpowiednim dokumentem celnym.

Strona skarżąca zwraca uwagę, że przepis art. 41 ust. 6a u.p.t.u., rodzaje dokumentów (pochodzące od organów celnych), potwierdzające wywóz, wskazują jedynie przykładowo. Istotnie, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w szczególności" pozwala wywieść, że katalog dowodów potwierdzających wywóz może być jednak szerszy.

Zagadnienie, które stało się przedmiotem sporu skarżącej z organem interpretacyjnym było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Wynika z nich, że stanowisko wywodzące z podanego przepisu bezwzględny wymóg posiadania dokumentu urzędowego pochodzącego od organów celnych nie znajduje jednak uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Konieczność posiadania potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania tegoż wywozu, nie wynika także z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy 112. Pierwszy z nich stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Art. 131 Dyrektywy stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W zakresie sposobu potwierdzania wywozu towarów, przeciwko stanowisku organu przemawia pogląd wyrażany przez TSUE we wskazywanym w skardze wyroku TSUE z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18, w których podkreślono decydujące znaczenie samego faktu wywozu towarów, którego prawnopodatkowe skutki, na gruncie podatku od wartości dodanej, nie mogą być uzależnione od objęcia towaru procedurą wywozu wynikającą z odpowiednich przepisów celnych.

Należy też mieć na uwadze stanowisko TSUE zajęte w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., wydanym w sprawie C-495/17, zgodnie z którymj artykuł 146 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112 (dotyczy świadczenia usług) – w zw. z art. 153 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej państwa członkowskiego, na mocy której zwolnienie z podatku od wartości dodanej, odpowiednio, dla usług transportu bezpośrednio związanych z wywozem towarów i dla usług świadczonych przez pośredników pośredniczących w tych usługach transportu jest uzależnione od przedstawienia przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku zgłoszenia celnego wywozowego danych towarów. W tym względzie do właściwych organów należy, do celu przyznania rzeczonych zwolnień, zbadanie, czy spełnienie warunku dotyczącego wywozu danych towarów można wywnioskować z dostatecznie wysokim stopniem prawdopodobieństwa ze wszystkich informacji, którymi dysponują te organy.

Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 (Milan Vinš v. Odvolací finanční ředitelství), który zapadł w stanie faktycznym, gdzie podatnik wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej kolekcjonerskie artykuły militarne w liczbie 400–500 sztuk miesięcznie; w odniesieniu do tych towarów nie złożył deklaracji VAT uznawszy, że sporne dostawy były zwolnione z VAT, ponieważ obejmowały towary przeznaczone do wywozu, natomiast czeskie organy podatkowe wskazały, iż zgodnie z prawem czeskim eksport to przemieszczenie towaru poza terytorium UE, pod warunkiem, że towar został objęty procedurą celną wywozu i w związku z tym uznały, że w tym przypadku podatnik nie miał prawa do zwolnienia z VAT, gdyż towary nie zostały objęte procedurą celną wywozu TSUE stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ponadto, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16 oraz wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a, wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Przy czym podkreślił, że przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w prawie czeskim, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2014 r. I FSK 1304/13 gdzie sąd ten stwierdził, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

W rozpoznawanej interpretacji organ przyjął, że dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. uprawniającym do zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie mogą być jedynie dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Sąd uznał, że stanowisko to nie jest prawidłowe, nadaje bowiem zbyt duże znaczenie obowiązkowi formalnemu objęcia towaru odpowiednią procedurą, a pomniejszając znaczenie tego, czy dostawa faktycznie miała miejsce.

Ponownie rozpoznając sprawę w zakwestionowanym przez sąd zakresie organ uwzględni stanowisko sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku. Analizując sytuacje objęte pytaniami nr 1 i 3 organ dokona ponownej analizy opisanych stanów faktycznych. Oceniając, czy w opisanych we wniosku sytuacjach posiadane przez stronę dokumenty potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej organ powinien odnieść się do podanej przez stronę informacji, że w każdej z opisanych sytuacji wywóz towarów następuje w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

Uznając, że wydana interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego (art. 41 ust. 6a u.p.t.u.) poprzez niewłaściwą jego wykładnię sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił tę interpretację.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a Na zasądzoną kwotę składają się uiszczony wpis od skargi (200 zł), uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).