Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 140/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 539/16 w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 539/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 12.292,63 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 25 maja 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie za pracę w przedszkolu stanowi odrębny (ponowny) przychód;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz.613 ze zm., dalej: o.p.;

- naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, polegającej na jednolitym stosowaniu prawa wobec wszystkich obywateli, a w konsekwencji:

- naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego;

- zasady pogłębiania zaufania do administracji publicznej wynikającej z art. 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego;

- art. 77 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zakresie, w jakim organ rozstrzygający nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego w kwestii złożonych wyjaśnień, odnośnie wypłaty wynagrodzenia dyrektora przedszkola, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

- art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, przejawiające się w przekroczeniu granicy swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęciu za udowodnione tezy opartej na błędnej i niezgodnej z prawem wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

I.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uznając skargę za niezasadną, wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora przedszkola, sfinansowanego z dotacji z budżetu Miasta O. i braku podstaw do zaliczenia tego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność jest finansowana z dotacji otrzymanych z budżetu Miasta O. oraz wpłat od rodziców z tytułu czesnego. W prowadzonym przedszkolu Skarżąca jest zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem. W placówce tej wykonuje zadania określone w statucie przedszkola. Jako osoba fizyczna osiągająca przychody z prowadzenia niepublicznego przedszkola, w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, jest podatnikiem podatku dochodowego, w oparciu o przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca w 2009 r. uzyskała na prowadzenie niepublicznego przedszkola dotację z budżetu Miasta O. w kwocie 713.121 zł. Przedmiotowa dotacja, jako dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i udzielana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zwolniona jest z podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Jednocześnie wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku - w niniejszej sprawie przychodami takimi są przychody z dotacji - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo uznały, że otrzymana dotacja z budżetu Miasta O. stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., a nie wynagrodzenie za pracę stanowiące odrębny przychód. Okoliczność, iż w trakcie roku podatkowego Skarżąca wypłaca sama sobie część tej dotacji, określając jej wypłatę jako wypłatę wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora, nie zmienia charakteru wypłaty i nadal stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym, że Skarżąca uzyskała w trakcie 2009 r. przychód z dotacji w łącznej kwocie 713.121 zł, to cały ten przychód podlegał zwolnieniu i nie należało go wykazywać w zeznaniu rocznym. Powyższe oznacza, że w konsekwencji Skarżąca wykazała w zeznaniu PIT-36L prawidłową wysokość dochodu do opodatkowania (264.203,07 zł). WSA zwrócił uwagę, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36L, Skarżąca wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 450.065,60 zł i ta kwota nie uległa zmianie w złożonej korekcie zeznania. W korekcie zeznania PIT-36L Skarżąca zwiększyła natomiast kwotę kosztów uzyskania przychodu, o kwotę 72.000 zł, odpowiadającą kwocie jej wynagrodzenia wypłacanego ze środków pochodzących z dotacji. Powyższe oznacza, iż w pierwotnym zeznaniu PIT-36L Skarżąca wykazała przychód do opodatkowania i koszty uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości – bez uwzględnienia kwoty dotacji w wysokości 713.121 zł, a w korekcie tego zeznania do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła dodatkowo kwotę 72.000 zł (swoje wynagrodzenie wypłacane z dotacji). WSA podkreślił że, składając korektę zeznania podatkowego PIT-36L wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Skarżąca dokonała zmiany jedynie po stronie kosztów uzyskania przychodu, powiększając je o wartość odpowiadającą wysokości pobieranego wynagrodzenia finansowanego z dotacji. Nie można zwolnić z opodatkowania większej kwoty przychodu, niż kwota przychodu równa wysokości dotacji, podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków sfinansowanych bezpośrednio z dotacji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, skoro Skarżąca uzyskała w roku podatkowym 2009 dotację w łącznej kwocie 713.121 zł i taki przychód podlegał zwolnieniu, to w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odrębnie kwoty 72.000 zł, stanowiącej wypłaconej jej wynagrodzenie, gdyż kwota ta zawiera się już w ogólnej kwocie dotacji w wysokości 713.121 zł, która nie jest uznawana za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższych ustaleń, nieprawidłowe jest przyjęcie przez Skarżącą, że skoro wypłaciła sobie wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola w kwocie 72.000 zł, to może zwiększyć o tę kwotę wartość kosztów uzyskania przychodu. Po pierwsze, kwota ta jest częścią przyznanej dotacji, a zatem nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., a po wtóre zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że uznanie argumentacji Skarżącej za prawidłową oznaczałoby jej uprzywilejowanie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Skarżąca korzystałaby bowiem z preferencji podatkowej po raz pierwszy (zwolnienie z podatku dochodowego) w momencie wykazania przychodu do opodatkowania, pomniejszonego o wypłaconą z budżety Miasta O. dotację, stanowiącą przychód zwolniony z opodatkowania. Następnie Skarżąca korzystałaby z preferencji po raz drugi w monecie wskazania w zeznaniu rocznym kwoty kosztów uzyskania przychodu, powiększonych o kwotę odpowiadającą kwocie wynagrodzenia wypłaconego stronie tytułem pełnienia funkcji dyrektora ze środków pochodzących z tej dotacji.

II. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zrzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że dokonanie korekty w zeznaniu rocznym stanowiłoby uprzywilejowanie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Skarżąca skorzystałaby bowiem z preferencji podatkowej po raz pierwszy (zwolnienie z podatku dochodowego) w momencie wykazania przychodu do opodatkowania pomniejszonego o wypłaconą z budżetu Miasta O. dotację, stanowiącą przychód zwolniony z opodatkowania. Następnie Skarżąca korzystałaby z preferencji po raz drugi w momencie wskazania w zeznaniu rocznym kwoty kosztów uzyskania przychodu, powiększonych o kwotę odpowiadającą kwocie wynagrodzenia wypłaconego stronie tytułem pełnienia funkcji dyrektora ze środków pochodzących z tej dotacji;

2. zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP polegającej na jednolitym stosowaniu prawa wobec wszystkich obywateli.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o zmianę orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie swych rozważań Naczelny Sad Administracyjny dostrzegł błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Z treści art. 174 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe, w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, wyrok z dnia 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1972/14, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.l). Stanowi to rezultat tego, że niewłaściwe zastosowanie bądź niezastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości. (wyrok z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego (wyrok z dnia 1 lutego 2013 r., sygn akt I FSK 383/12, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisy niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – również wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie musi być precyzyjne. Natomiast związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił tego zarzutu. Nie podał bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie jego zdaniem winno być prawidłowe rozumienie powyższych norm prawnych. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej wymyka się spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak jest też możliwości skutecznego powoływania się przez autora skargi kasacyjnej na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., albowiem równocześnie nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność i prawidłowość złożonej korekty zeznania PIT-36L za 2009 r. i ujęcie na skutek tej korekty w kosztach uzyskania przychodów, wydatków w kwocie 72.000 zł. Z ustaleń faktycznych wynika, iż Skarżąca w 2009 r. miała 2 źródła przychodów:

1) dotację udzieloną na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – Miasta O.;

2) wpłaty z tytułu czesnego dokonywane przez rodziców dzieci uczęszczających do niepublicznego przedszkola prowadzonego przez Skarżącą.

Do protokołu sporządzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego w O. w dniu 19 stycznia 2016 r. pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, iż w korekcie zeznania PIT-36L za 2009 r. dokonano zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 72.000 zł. Jak wskazał pełnomocnik Skarżącej, istota korekty polegała na przesunięciu wydatków poniesionych na wynagrodzenie dyrektora niepublicznego przedszkola i zakwalifikowaniu ich, jako wydatku pokrytego z dotacji oraz przesunięciu wydatków z dotacji oraz przesunięciu wydatków z dotacji w kwocie 72.000 zł przeznaczonych na wynagrodzenia pracowników przedszkola i ujęciu ich, jako kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116,122 i 129. Wyłączenie dotyczy zatem m.in. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.). Dotacja, z której Skarżąca pokryła sporne wydatki została jej udzielona na podstawie art. 90 ust. 1 i 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – Miasta O.. Jest to dotacja w rozumieniu art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stanowi bowiem środki z budżetu jednostki samorządu terytorialnego przeznaczone na podstawie odrębnej ustawy na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Tym samym jest dotacją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca nie definiuje w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wyrażenia "bezpośrednio finansowane". W języku polskim "finansować" oznacza dostarczać finanse na wykonywanie jakiś prac, realizację przedsięwzięć, opłacać, dostarczyć środków pieniężnych, pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia (Słownik języka polskiego PWN). "Bezpośrednio" oznacza natomiast "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście" (Słownik języka polskiego PWN). Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., to zatem wydatki i koszty podatnika opłacane wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji, udzielonych przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Kluczową zatem okolicznością w świetle brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. jest to, że Skarżąca nie zdołała skutecznie wykazać w postępowaniu podatkowym i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przed Sądem pierwszej instancji, iż sporne wydatki w kwocie 72.000 zostały pokryte z innych źródeł przychodów niż dotacja uzyskana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z tego też względu ujęcie w korekcie zeznania PIT-36L za 2009 r., w kosztach uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio z dotacji pozyskanej z budżetu Miasta O. było sprzeczne z normą art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, skoro sporne wydatki w kwocie 72.000 zł były pokryte z dotacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również twierdzenia, iż korekta zaznania PIT- 36L za 2009 r. była konieczna również z uwagi na opodatkowanie w 2009 r. przychodu w postaci wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola. Porównanie zeznania pierwotnego i korekty tego zeznania wskazuje, że zarówno w pierwotnej deklaracji PIT- 36L, jak i jej korekcie, Skarżąca wykazała niezmienione kwoty przychodu wolnego od podatku dochodowego (dotacja) i przychodu podlegającego opodatkowaniu. Mianowicie w obu zeznaniach wykazano zwolniony przychód z tytułu pozyskanej dotacji w kwocie 713.121 zł i przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie 450.065 zł. Powyższy pogląd byłby słuszny jedynie wtedy, gdyby Skarżąca w pierwotnym zeznaniu wykazała zwolniony przychód z tytułu otrzymanej dotacji w kwocie 713.121 zł, przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie 450.065 zł + 72.000 zł – przychód z tytułu wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola, a w korekcie zeznania: zwolniony przychód z dotacji w kwocie 713.121 zł i przychód podlegający opodatkowaniu – 450.065 zł. Tak jednak nie było. Z tych względów argumentacja autora skargi kasacyjnej odnosząca się do powyższej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ulgi i zwolnienia podatkowe, które ustawodawca, ma prawo wprowadzić zgodnie z art. 217 Konstytucji RP stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ustawodawca ma z tego względu prawo określać warunki korzystania przez podatników z tego rodzaju przywilejów. Ustawodawca zdecydował, że podatnicy finansujący wydatki z przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. (zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym), nie mogą ujmować tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Ekonomiczny bowiem ciężar wydatków/kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. nie obciąża podatnika, a podmiot udzielający dotacji (wyrok z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1950/09, wyrok z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2534/13, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, których źródłem finansowania jest wyżej wymieniona dotacja, prowadziłaby do nadmiernego uprzywilejowania Skarżącej. Nie dość bowiem, że sam przychód z dotacji otrzymywany przez Skarżąca jest wolny od podatku dochodowego, to jeszcze nie ponosząc sporych wydatków ze swoich środków finansowych, dokonywałaby obniżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów o te koszty (wydatki). Premiowanie zatem Skarżącej poprzez dopuszczenie możliwość obniżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki bezpośrednio finansowane ze źródeł wolnych od podatku dochodowego byłoby czymś nadmiernym z punktu widzenia powszechności i równości opodatkowania.

IV.2 Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.