Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2060/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 45.009 zł (słownie: czterdzieści pięć tysięcy dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] listopada 2009 r., przeprowadzono w S. Sp. z o. o. z siedzibą w W., (zwanej dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] określił Skarżącej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2007 r., marzec 2007 r. i kwiecień 2007 r. oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za maj 2007 r. i czerwiec 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. DUKS wskazał, że w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach VAT wystawionych przez następujących kontrahentów: A. A. K., A. R. A., S. P. G., M., P. K. E., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Następnie organ pierwszej instancji powołując się na treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", wskazał że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest faktycznie z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji wskazał też, że w przedmiotowej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń dokonanych u ww. kontrahentów zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez ww. podmioty z uwagi na fakt, że przedmiotowe faktury VAT zakupowe, które zostały zaewidencjonowane przez Skarżącą i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. kontrolowanego okresu (za wyjątkiem stycznia 2007 r. - w którym nieprawidłowości nie stwierdzono), dokumentują czynności, które według organu kontroli skarbowej nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur na rzecz Skarżącej. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, w ocenie organu pierwszej instancji, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2007 r. na łączną kwotę 4.013.085 zł.

Pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania oraz zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie istotnego dla niniejszej sprawy faktu, że Skarżąca dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i nie wiedziała, że uczestniczy w nadużyciu (oszustwie) podatkowym, a podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT,

2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz bezzasadne przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

3) art. 121, art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który ogranicza prawo do odliczenia podatku VAT jest możliwe jedynie w celu zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, zaś prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami wykorzystywanymi dla celów oszustwa podatkowego jest uzależnione, zdaniem Skarżącej od tego, czy nabywca towarów wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Natomiast organ pierwszej instancji zdaniem Skarżącej w toku prowadzonego przez siebie postępowania, nie wykazał by Skarżąca nabywając towar (złom) mogła podejrzewać, że celem transakcji, w których uczestniczy są nadużycia podatkowe. Zdaniem Skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nie miała ona takiej wiedzy i nie mogła jej mieć nawet przy zachowaniu należytej staranności w postępowaniu cechującym uczciwego, rzetelnego handlowca. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji nie ma podstaw do kwestionowania dokonanych przez nią odliczeń podatku naliczonego.

Skarżąca podsumowując tezy powołanych przez siebie w odwołaniu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych stwierdziła, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Z przywołanego orzecznictwa sądowego, w ocenie Skarżącej wynika, że aby organ podatkowy mógł pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT powinien ustalić: 1) czy podatnik zweryfikował podważonych przez organ podatkowy kontrahentów, 2) czy podjęcie współpracy z podważonymi kontrahentami odbyło się w sposób odmienny od standardów przyjętych w określonej branży, 3) czy przebieg transakcji różnił się od standardów przyjętych w branży oraz czy transakcja powinna wzbudzić u podatnika podejrzenie co do jej legalności, 4) jakie były relacje cen zakupionych towarów od kontrahentów w stosunku do podobnego typu transakcji dokonywanych w tym samym okresie, 5) czy ceny ustalone z kontrahentami odbiegały od cen rynkowych, 6) czy w stosunku do podatnika lub jego pracowników / współpracowników prowadzone były jakiekolwiek postępowania karne związane z dokonywanymi przez kontrahentów oszustwami podatkowymi.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnej czynności we wskazanych powyżej kwestiach, natomiast Skarżąca w trakcie postępowania dowodowego wykazała, że nie mogła nawet przypuszczać, iż nabywając towar od kontrahenta uczestniczyła w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W ocenie Skarżącej o fakcie dochowania należytej staranności przy dokonywanych transakcjach dostawy złomu świadczą następujące okoliczności: 1) weryfikacja kontrahentów dokonywana przez Skarżącą na podstawie oryginałów zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej lub aktualnego odpisu KRS, potwierdzenia nadania numeru REGON, potwierdzenia w zakresie zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, 2) przeprowadzanie transakcji zazwyczaj w siedzibie Skarżącej, co jej zdaniem tłumaczy, to że mogła nie wiedzieć/podejrzewać, iż kontrahenci nie prowadzą działalności pod wskazanym w dokumentach rejestracyjnych adresem lub nie posiadają pomieszczeń biurowych, co w konsekwencji mogłoby stanowić podejrzenie, że transakcja wykorzystywana jest w celu oszustwa podatkowego, 3) ustalanie ceny zakupu złomu od kontrahentów, które w stosunku do podobnych tego typu transakcji z innymi kontrahentami nie odbiegały od cen rynkowych, z uwzględnieniem dopuszczalnych na rynku czynników typu: kursy walut, etc., 4) brak skazania jakiegokolwiek pracownika Skarżącej w postępowaniach karnych prowadzonych przeciwko grupie zajmującej się wyłudzeniami podatkowymi związanymi z nielegalnym obrotem złomem, co według Skarżącej oznacza, że nie mogła przewidywać, iż transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) podatkowe a na pewno nie uczestniczyła w takim nadużyciu. Powyższe, zdaniem Skarżącej, zostało całkowicie pominięte przez organ podatkowy.

Skarżąca podniosła również w uzasadnieniu swojego odwołania, że w przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz bezzasadnie przyjął, że faktury VAT, wystawione przez kontrahentów, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca wbrew opinii organu podatkowego stanęła na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż podważone faktury dokumentują transakcje, które faktycznie zostały dokonane - dostawca przeniósł władztwo faktyczne nad towarem na nabywcę. Zatem uznano, że faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z prawdziwymi elementami przedmiotowymi i podmiotowymi, w tym rachunkowymi, tzn. zapłata za faktury została dokonana. Dodatkowym dowodem, iż dostawa złomu faktycznie miała miejsce są także, według Skarżącej, dokumenty związane z płatnościami dokonywanymi na rzecz jej kontrahentów, zestawienia zakupu i sprzedaży oraz Protokół Komisji Inwentaryzacyjnej, do których to dowodów organ pierwszej instancji się nie odniósł, co zostało uznane za naruszenie prawa.

Skarżąca podkreśliła też w swoim odwołaniu, że w niniejszym postępowaniu podatkowym bezspornie ustalono, iż: 1) transakcja dostawy złomu została przeprowadzona między dwoma zarejestrowanymi podmiotami - podatnicy czynni VAT, 2) przeniesienie towaru w ilościach wskazanych na fakturze faktycznie miało miejsce - czynność została dokonana, 3) wystawione zostały faktury VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, prawidłowo prezentujące stronę podmiotową i przedmiotową transakcji, 4) płatności związane z nabyciem złomu zostały dokonane, 5) złom został nabyty w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą - towary były wykorzystywane przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych, 6) nabyty złom został następnie odsprzedany polskim i zagranicznym hutom, 7) podatek należny VAT wskazany na fakturach kontrahentów został przez Skarżącą zapłacony kontrahentom wraz z ceną nabycia złomu, tym samym stanowisko organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonej decyzji, zostało uznane za bezzasadne. Ponadto w opinii Skarżącej, organ pierwszej instancji oparł swoje twierdzenia w kwestii tego, że czynności nie zostały wykonane wyłącznie na zeznaniach właścicieli samochodów, którymi wożony był złom do Skarżącej, spośród których znaczna część nie została przesłuchana, a każda wątpliwość została rozstrzygnięta na niekorzyść Skarżącej. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że ten niekompletny materiał dowodowy stanowi przesłankę do uznania, iż dostawa złomu nie miała miejsca, nie dając jednocześnie wiary licznym dowodom, przedłożonym przez Skarżącą.

W ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie dokonał swobodnej oceny dowodów, lecz dowolnej jego oceny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, według Skarżącej że jej kontrahenci faktycznie prowadzili działalność gospodarczą o czym świadczą następujące fakty: 1) osobiście zakładali swoje firmy, spotykali się z innymi kontrahentami, prowadzili działalność we własnym imieniu, 2) działalność gospodarcza kontrahentów prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły, wszystkie czynności w ramach tej działalności miały charakter powtarzalny, kontrahenci składali deklaracje podatkowe oraz często sami uczestniczyli w dostawach złomu, 3) właściwe urzędy skarbowe uznały kontrahentów Skarżącej za podatników, tj. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, natomiast organ pierwszej instancji całkowicie pominął ustalenia właściwych dla tych kontrahentów organów podatkowych, co doprowadziło do sytuacji, w której jeden organ uznaje kontrahentów za podatników zaś drugi - organ podatkowy właściwy dla Skarżącej - stwierdza, iż faktycznie nie prowadzili oni działalności gospodarczej.

Następnie w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, Skarżąca w piśmie z dnia 30 stycznia 2011 r. złożyła wnioski dowodowe dotyczące:

1) powołania na świadka Dyrektora Oddziału Skarżącej – M. S. - na okoliczność potwierdzenia, że dostawy towarów (złomu), których dotyczą zakwestionowane faktury w rzeczywistości miały miejsce, a także potwierdzenia, że z ogółu obiektywnych okoliczności bezspornie wynika, że Skarżąca nabywając towar (złom) nie wiedziała, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) podatkowe,

2) zwrócenia się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udostępnienie z akt postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005 r. do sierpnia 2005 r. i od października 2005 r. do maja 2006 r., prowadzonego wobec S. (następca prawny S. Sp. z o. o.) oraz włączenie do niniejszego postępowania decyzji organu pierwszej instancji, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz postanowienia o umorzeniu śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] sierpnia 2010 r., sygn. [...], które potwierdzają, że w identycznym stanie faktycznym ale dotyczącym innego okresu, organ podatkowy uznał, że Skarżąca nie wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a złom został faktycznie nabyty, następnie zaewidencjonowany w dokumentacji magazynowej i sprzedany kontrahentom;

3) zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie akt postępowania karnego o sygn. [...], prowadzonego wobec S. (następca prawny S. Sp. z o. o.) oraz włączenie ich do niniejszego postępowania, które potwierdzają, że w identycznym stanie faktycznym Skarżąca półka dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i nie wiedziała, iż uczestniczy w nadużyciu (oszustwie) podatkowym;

4) uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., tj. powołania na świadka prezesa firmy E. – Z. B., pracownika Biura Rachunkowego [...] – E. S. - prowadzącą księgi rachunkowe Skarżącej, na okoliczność potwierdzenia, że miała miejsce dostawa w rozumieniu ustawy o VAT;

5) przeprowadzenie konfrontacji między właścicielem samochodu o numerze rejestracyjnym [...] a kontrahentem E. K. na okoliczność potwierdzenia, że dostawy złomu wskazane w fakturach VAT faktycznie miały miejsce;

6) przeprowadzenie konfrontacji między właścicielem nieruchomości a kontrahentem – M. L. na okoliczność potwierdzenia, że kontrahent Skarżącej wynajmował lokal mieszczący się w N., na okoliczność prowadzenia przez M. L. działalności gospodarczej;

7) przeprowadzenie konfrontacji między właścicielem samochodu o numerze rejestracyjnym [...] a kontrahentem Skarżącej – P. G. na okoliczność potwierdzenia, że dostawy złomu wskazane w fakturach VAT faktycznie miały miejsce;

8) przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci powołania na świadka kontrahenta Skarżącej – A. K. na okoliczność potwierdzenia, że miała miejsce dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Poza ww. wnioskami dowodowymi Skarżąca wniosła również we wskazanym piśmie o przeprowadzenie rozprawy, które w ocenie Skarżącej jest niezbędne z uwagi na konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tj.: 1) potwierdzenia, że dostawy towarów (złomu), których dotyczą zakwestionowane faktury przez organ pierwszej instancji, w rzeczywistości miały miejsce, tzn. stwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz 2) potwierdzenia, że Skarżąca nabywając towar (złom) nie mogła wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) podatkowe. Skarżąca wniosła też o wezwanie na rozprawę świadka - Dyrektora Oddziału – M. S., celem jego przesłuchania na okoliczność potwierdzenia, że dostawy towarów (złomu), których dotyczą zakwestionowane faktury w rzeczywistości miały miejsce, a także potwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności bezspornie wynika, iż Skarżąca nabywając towar (złom) nie mogła wiedzieć, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) podatkowe. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w jej opinii jedynie w toku rozprawy poprzez zadanie przez organ odwoławczy konkretnych pytań Skarżącej i organowi pierwszej instancji oraz przesłuchanie świadka będzie możliwe ostateczne ustalenie powyższych istotnych kwestii, mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, iż rozprawa powinna być przeprowadzona ze względu na skomplikowany charakter sprawy oraz obszerny materiał dowodowy. Ponadto, Skarżąca zamierza złożyć stosowne wyjaśnienie i sprecyzować argumentację prawną prezentowaną w odwołaniu. Zdaniem Skarżącej brak przeprowadzenia rozprawy będzie stanowić istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania Skarżącej z dnia 8 grudnia 2010 r. od decyzji DUKS decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec i kwiecień 2007 r. i w tym zakresie określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2007 r. w wysokości 1.579.062 zł, za marzec 2007 r. w wysokości 2.155.664 zł, za kwiecień 2007 r. w wysokości 346.898 zł, w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika różnicy podatku od towarów i usług za maj 2007 r. i w tym zakresie określił kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika różnicę w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 483.877 zł, natomiast w pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie związek dokonywanych zakupów złomu z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej nie budził wątpliwości organu pierwszej instancji, jednakże powodem dla którego DUKS odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego za kontrolowane miesiące 2007 r. o podatek naliczony związany z nabyciem ww. towarów były przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ kontroli skarbowej poprawnie rozstrzygnął, iż faktury VAT wystawione przez następujących kontrahentów: 1) A. A. K., 2) A. R. A. oraz 3) E. Sp. z o. o., nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności dostaw złomu na rzecz Skarżącej.

Powyższy wniosek DIS oparł na ustaleniach faktycznych poczynionych w toku prowadzonego postępowania, z których wynika że w przypadku firmy A. A. K. prowadzący ją A. K. po założeniu firmy nie dokonywał żadnej transakcji i nie wystawiał żadnej faktury VAT, ponadto na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] stycznia 2008 r., został uznany za winnego zarzucanego mu m.in. pomocnictwa w przenoszeniu własności środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych dotyczących nielegalnego obrotu złomem metali kolorowych oraz fałszowania związanej z tym procederem dokumentacji finansowo-księgowej, głównie w postaci faktur VAT podrobionych w celu poświadczenia rzekomo przeprowadzonych transakcji złomem. Jednocześnie w wyniku czynności przeprowadzonych przez biegłego sądowego ustalono, że widniejące na 38 fakturach wystawionych w lutym 2007 r. (ujętych przez Skarżącą w marcu 2007 r.) podpisy i pieczęci osoby upoważnionej do wystawienia faktur VAT nie są autentycznymi podpisami A. K., którego wzory pisma ręcznego przedłożono do badań jako materiał porównawczy oraz że odwzorowania pieczątki ulokowane na każdej z 38 faktur VAT, nie zostały wykonane przy użyciu pieczątki, której odbitki jak i samą pieczątkę przedłożono do badań jako materiał porównawczy.

Natomiast w przypadku firmy A. R. A. DIS ustalił m.in., że A. W. (poprzednio R.) nie prowadził w okresie od stycznia do listopada 2007 r. działalności gospodarczej, nie dokonywał dostaw i nabyć towarów, nie świadczył usług, nie dokonywał exportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów. W protokole z przebiegu kontroli odwołano się do dokumentacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przy piśmie z dnia 30 maja 2008 r., z której wynika m. in., że podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 22 maja 2007 r. w ramach prowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007 r., A. R. zeznał, że nie zamawiał i nie posługiwał się pieczątką o treści: "P. A. R.". Zeznał także, że nie sporządzał i nie podpisywał żadnej z przedstawionej mu deklaracji VAT-7, nie wystawiał również faktur sprzedaży w imieniu P. A. R. Dodatkowo organ odwoławczy ustalił na podstawie protokołów przesłuchań właścicieli samochodów, o numerach rejestracyjnych podanych przez Skarżącą na dokumentach PZ, że nigdy nie zajmowali się oni handlem złomem, nie użyczali samochodów, oraz nie znają A. R. (obecnie W.).

Z kolei w przypadku firmy E. Sp. z o. o. DIS ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. E. Sp. z o. o. nie wykonała ona żadnej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto ustalono, że faktury zakupowe dotyczące nabyć złomu nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Organ odwoławczy ustalił, że w badanym okresie firma E. Sp. z o. o. wystawiła faktury VAT m. in. na rzecz Skarżącej, dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane.

DIS odnosząc się do zakwestionowanych przez organ kontroli podatkowej faktur zakupowych VAT, wystawionych przez pozostałych czterech kontrahentów Skarżącej, tj.: 1) S. P. G., 2) M. M. L., 3) P. K. E. i 4) P. Sp. z o.o., u których pomimo prób podjętych przez organy podatkowe nie udało się przeprowadzić ani kontroli, ani czynności sprawdzających, podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie zostało oparte na niżej wskazanych dowodach:

1) w przypadku firmy S. P. G. ustalono, że pod wskazanym adresem, około 2 lata wcześniej ww. firma wynajęła od właściciela gospodarstwa rolnego – J. P. połowę domu mieszkalnego z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na skupie złomu. Jednakże właściciel nieruchomości poinformował, że P. G. nie mieszka, nie prowadzi i nie prowadził żadnej działalności. Dodatkowo z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 kwietnia 2009 r., wynika, że w dniu 25 kwietnia 2007 r. P. G., zgłosił w tym urzędzie skarbowym rozpoczęcie działalności gospodarczej pod nazwą "S.". W dniu 26 kwietnia 2007 r. P. G. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, jednakże będąc podatnikiem podatku od towarów i usług od kwietnia 2007 r. nie składał żadnych deklaracji VAT-7 ani żadnych aktualizacji. Po podjęciu próby skontaktowania się z podatnikiem, wobec niezłożenia deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2007 r. do sierpnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT z dniem 27 kwietnia 2007 r. wykreślił ww. firmę z rejestru jako podatnika VAT czynnego;

2) w przypadku firmy M. M. L. w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że M. L. dokonywał transakcji ze Skarżącą. Jednakże dane wykazane w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej nie zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2007 r., które z powodu zaniedbania, zostały złożone do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dopiero w dniu 27 marca 2008 r. M. L. zeznał także, iż: dokładnie nie pamięta jaka była forma płatności za wystawione faktury, dostawę towaru kontrahent dokonywał osobiście własnym samochodem dostawczym marki R., jednakże nie pamięta o jakiej ładowności, towar pochodził od kontrahentów, których nazw M. L. nie pamiętał, przedmiotem transakcji był złom metali kolorowych, który bezpośrednio po zakupieniu od kontrahentów ze Śląska przewożony był do Skarżącej. Faktury sprzedaży wystawiał M. L. osobiście po dokonaniu sprzedaży i zwożeniu towaru. Firma M. nie posiadała własnego zaplecza technicznego, a towar był bezpośrednio odbierany od kontrahentów firmy. Oświadczył też, że współpracę ze Skarżącą rozpoczął od kwietnia 2007 r., ze względu na korzystne ceny skupu, jednakże nie ma zawartej pisemnej umowy regulującej wzajemne warunki tej współpracy. Natomiast, z załączonej notatki służbowej z dnia 10 kwietnia 2009 r. oraz oświadczenia J. C. z dnia 10 kwietnia 2009 r. wynika, że na posesji przy [...] w N. (siedziba firmy) w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. działała jedynie firma J. C. i żadnej innej firmie nie były wynajmowane pomieszczenia oraz J. C. nie jest znany M. L., ani też jego firma. Z informacji uzyskanej przez sporządzających notatkę z Urzędu Gminy w N., wynika, że pod ww. adresem była i jest zarejestrowana tylko firma J. C.;

3) w przypadku firmy P. K. E., gdyż ustalono, że E. K. pod ww. adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zameldowany, nie przebywa również w mieszkaniu wskazanym jako adres posiadania mienia. Ponadto ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. rozpoczął procedurę wykreślania E. K. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazano, że spośród 46 faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej, które zostały okazane kontrahentowi nie potwierdził wystawienia w imieniu P. E. K. i podpisania faktur VAT o numerach: [...] z dnia 28 czerwca 2007 r., [...] z dnia 30 maja 2007 r., [...] z dnia 27 kwietnia 2007 r. i [...] z dnia 5 kwietnia 2007 r. Stwierdził ponadto, że za wyjątkiem ww. faktur niewystawionych przez kontrahenta, pozostałe okazane mu faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje w zakresie dostaw złomu na rzecz Skarżącej;

4) w przypadku firmy P. Sp. z o.o. – ustalono m.in., że ww. firma ostatnie deklaracje VAT-7 złożyła w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2007 r.

Biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne dotyczące czterech ww. kontrahentów Skarżącej, DIS uznał za niezasadny zarzut Skarżącej, iż organ pierwszej instancji oparł swoje twierdzenia wyłącznie na zeznaniach właścicieli samochodów, którymi wożony był złom do Skarżącej, spośród których znaczna część nie została przesłuchana, a każdą wątpliwość rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłuchania właścicieli samochodów stanowiły jeden z elementów materiału dowodowego, nie zaś jak podnosiła Skarżąca - wyłączną podstawę stwierdzeń DUKS. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji poprawnie rozstrzygnął, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności dostawy złomu na rzecz Skarżącej, a w związku z tak dokonanymi ustaleniami stanu faktycznego zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

DIS odnosząc się do wyjaśnień zawartych w odwołaniu, że Skarżąca przy dokonywaniu transakcji dostawy złomu dochowała należytej staranności stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie skorzystanie z uprawnienia do sprawdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT należy uznać za niewystarczające, mając na uwadze chociażby takie okoliczności, że wobec Skarżącej za różne okresy rozliczeniowe prowadzone są/były postępowania podatkowe i wskazywano na podobne jak niniejszej sprawie naruszenia prawa. Taka sytuacja, w ocenie organu odwoławczego winna nałożyć na Skarżącą - odbiorcę złomu - obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostaw tego złomu, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego złomu. Zdaniem organu podatkowego nawet obiektywne okoliczności, jak np. fakt regulowania należności gotówką do rąk dostawców złomu, wskazują że Skarżąca powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionych źródeł, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

DIS zauważył również, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przeprowadził liczne czynności sprawdzające, mające na celu zweryfikowanie prawidłowości transakcji zawieranych przez Skarżącą z wytypowanymi w toku kontroli kontrahentami, natomiast sytuacje wątpliwe zostały rozstrzygnięte zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Odnosząc się następnie do wniosków dowodowych zawartych z piśmie Skarżącej z dnia 30 stycznia 2011 r. DIS wskazał, iż odmówił powołania na świadka Dyrektora Oddziału Skarżącej – M. S., bowiem w przedmiotowej sprawie przeprowadzono szereg czynności sprawdzających u wskazanych kontrahentów Skarżącej, którzy wystawili zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury zakupowe VAT, a zebrany materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że przedmiotowe faktury nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności. Natomiast odnośnie zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie akt postępowania karnego o sygn. akt [...], prowadzonego wobec S. (następca prawny S. Sp. z o. o.) oraz włączenie ich do niniejszego postępowania, które potwierdzają, że w identycznym stanie faktycznym Skarżąca dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i nie wiedziała, iż uczestniczy w nadużyciu (oszustwie) podatkowym, organ odwoławczy stwierdził, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest faktyczne wykonanie określonych czynności opodatkowanych przez kontrahenta wystawiającego faktury VAT stanowiące podstawę takiego odliczenia, a ocena taka powinna być przeprowadzona w określonych uwarunkowaniach podmiotowych i przedmiotowych oraz w określonych ramach czasowych, nigdy zaś przez analogię do zdarzenia zaistniałego pomiędzy innymi podmiotami.

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., tj. powołania na świadka prezesa E. Z. B., pracownika Biura Rachunkowego [...] Panią E. S. - prowadzącej księgi rachunkowe Skarżącej, na okoliczność potwierdzenia, że miała miejsce dostawa w rozumieniu ustawy o VAT, DIS wskazał że w sprawie E. Sp. z o.o. w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli z dnia 28 kwietnia 2009 r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. pomiędzy E. Sp. z o. o. a Skarżącą oraz wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r., od której ww. Spółka nie złożyła odwołania. Organ podatkowy wskazał, że Z. B. był przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu karnym dotyczącym firmy E. i dowód z przesłuchania był analizowany w niniejszym postępowaniu. Natomiast dostawy były analizowane bezpośrednio z potencjalnymi uczestnikami tych zdarzeń, tj. właścicielami samochodów, co również było analizowane w sprawie, w ich aspekcie faktycznym, z uwagi na wskazane uwarunkowania wynikające z ustawy o VAT. Stąd wniosek o przesłuchanie osoby dokonującej czynności księgowych nie ma w ocenie organu odwoławczego związku ze sprawą. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, okoliczności transakcji Skarżącej z firmą E. Sp. z o. o. zostały już wyczerpująco ustalone ww. dowodami, wobec czego organ ten odmówił uwzględnienia przedmiotowego żądania Skarżącej.

Natomiast odnośnie przeprowadzenia konfrontacji między właścicielem samochodu o numerze rejestracyjnym a kontrahentem E. K. na okoliczność potwierdzenia, że dostawy złomu wskazane w fakturach VAT faktycznie miały miejsce organ podatkowy wskazał, że właściciel tego samochodu został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30 października 2009 r. Organ odwoławczy zauważył też, że w dniu 25 marca 2010 r. przesłuchany został również E. K. Nawiązując z kolei do wniosku o przeprowadzenie konfrontacji między właścicielem nieruchomości a kontrahentem – M. L. na okoliczność potwierdzenia, że kontrahent Skarżącej wynajmował lokal mieszczący się w N., na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, że w przypadku transakcji Skarżącej z firmą M. M. L., w dniu 22 kwietnia 2009 r. zostały u ww. kontrahenta przeprowadzone czynności sprawdzające, z których sporządzono protokół. Ponadto w aktach sprawy znajduje się oświadczenie z dnia 10 kwietnia 2009 r., podpisane przez J. C., z którego wynika, że na posesji przy [...] w N. w okresie od stycznia do czerwca 2007 r. działała jedynie firma J. C. i żadnej innej firmie nie były wynajmowane pomieszczenia, zaś ponadto J. C. nie jest znany M. L., ani też jego firma. Powyższa informacja, że pod ww. adresem była i jest zarejestrowana tylko firma J. C., została potwierdzona przez referat ds. prowadzenia działalności gospodarczej Urzędu Gminy w N.. Na uwagę zasługuje również zdaniem organu odwoławczego, że w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2007 r., które wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 27 marca 2008 r., ww. kontrahent Skarżącej nie wykazał ani podatku należnego ani naliczonego, w sytuacji kiedy Skarżąca w rozliczeniu za ww. miesiące ujęła faktury VAT z datami wystawienia: w kwietniu, maju i czerwcu 2007 r.

Odnośnie przeprowadzenia konfrontacji między właścicielem samochodu o numerze rejestracyjnym [...] a kontrahentem Skarżącej – P. G. na okoliczność potwierdzenia, że dostawy złomu wskazane w fakturach VAT faktycznie miały miejsce, DIS wskazał że właściciel tego samochodu został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30 października 2009 r. Natomiast w przypadku firmy S. P. G., organ odwoławczy wskazał, że organom podatkowym nie udało się skontaktować z tym kontrahentem, a wobec niezłożenia przez tego podatnika deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2007 r. do sierpnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT z dniem 27 kwietnia 2007 r. wykreślił ww. firmę z rejestru jako podatnika VAT czynnego. Z kolei odnośnie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci powołania na świadka kontrahenta Skarżącej – A. K. na okoliczność potwierdzenia, że miała miejsce dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu bowiem w aktach sprawy znajduje się m. in. prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] stycznia 2008 r., sygn. akt [...], na mocy którego A. K. został uznany za winnego czynu zabronionego opisanego w art. 299 § 1 i § 5 w związku z art. 12 i art. 65 § 1 kodeksu karnego.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS odniósł się również do załączonych do pisma Skarżącej z dnia 30 stycznia 2011 r. kserokopii decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując że zostały one wydane za kwiecień 2005 r. Ponadto wedle organu odwoławczego, dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest faktyczne wykonanie określonych czynności opodatkowanych przez kontrahenta wystawiającego faktury VAT stanowiące podstawę takiego odliczenia, a ocena taka powinna być przeprowadzona w określonych uwarunkowaniach podmiotowych i przedmiotowych oraz w określonych ramach czasowych, nigdy zaś przez analogię do zdarzenia zaistniałego pomiędzy innymi podmiotami i za inne czasookresy. Organ odwoławczy zauważył też, że w materiale dowodowym sprawy będącej przedmiotem rozstrzygania znajdują się dokumenty i ustalenia, które dotyczą konkretnie okresu od stycznia do czerwca 2007 r., w związku z czym dowody te mają znaczenie pierwszorzędne w stosunku do ww. decyzji krakowskich organów skarbowych. Wypowiadając się natomiast w zakresie przekazanych kserokopii Protokołów Komisji Inwentaryzacyjnych organ odwoławczy powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, zgodnie z którym niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wskazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Ponadto odnosząc się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy, DIS postanowił o odmowie jej przeprowadzenia, wydając na podstawie art. 200a § 4 O.p. postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r.

Podsumowując DIS stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się zarówno uchybień sugerowanych przez Stronę w odwołaniu, ani też innych nie podnoszonych przez Spółkę. Należy zatem przyjąć, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości odpowiada prawu i nie ma podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Reasumując swoje rozważania DIS wskazał, że z uwagi na brak stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., DUKS wynikiem kontroli z dnia 22 listopada 2010 r., zakończył postępowanie kontrolne za ww. miesiąc. Jednakże z uwagi na ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011 r., określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy m. in. za styczeń 2007 r., DIS uwzględniając rozliczenie dokonane w ww. decyzji, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzje zarzucając jej:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym bezzasadne przyjęcie, nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, że wskazane w decyzji faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji bezprawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia VAT,

2) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez nieuwzględnienie istotnego faktu, oraz wbrew fundamentalnej zasadzie neutralności podatku VAT znajdującej poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, że Skarżąca dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu (oszustwie) podatkowym i w konsekwencji bezprawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT,

3) istotne naruszenie art. 120 i art. 122 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich możliwych działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bezzasadne pominięcie dowodów zebranych przez Skarżącą.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty Skarżąca wskazała w uzasadnieniu swojej skargi, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie przyjęły, iż faktury VAT wystawione przez jej kontrahentów (P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. K. E., M., S. P. G., A. R. A. i A. A. K.) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które faktycznie zostały dokonane, dostawca bowiem przeniósł władztwo faktyczne nad towarem na nabywcę czyli Skarżącą. Dowodami, że dostawa złomu została dokonana są: Protokół Komisji Inwentaryzacyjnej, zestawienie zakupu i sprzedaży, faktury VAT, kwity wagowe, dokumenty PZ i dowody płatności, tzn. dowody kasowe i wyciągi bankowe. W ocenie Skarżącej w toku postępowania zostało przez nią udowodnione, że wskazane w podważanych fakturach dostawy złomu zostały zrealizowane, zaś organy podatkowe obydwu instancji nie dały wiary przedstawionym przez Skarżącą dowodom, przy czym w swoich decyzjach nie wskazały przyczyn odmówienia wiary tym dowodom. Dalej Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy bez uzasadnienia odmówił także przeprowadzenia dodatkowych dowodów, o które wnioskowała Skarżąca, potwierdzających fakt, że dostawa złomu została wykonana, tzn. rzeczywiście miała miejsce. Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy nie zaprezentował żadnych dowodów na to, że złom nie został dostarczony do niej, tzn. nie udowodnił, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, czyli spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy o VAT. W opinii Skarżącej, organy podatkowe dały wiarę wyłącznie zeznaniom osób uczestniczących w działalności grup przestępczych, co do których prowadzone były postępowania karne.

Skarżąca w uzasadnieniu podniesionych przez siebie zarzutów wskazała również, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uwzględnił orzecznictwa ETS oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczących dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji z kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą w celu oszustwa podatkowego. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie udowodnił, że Skarżąca nabywając złom mogła podejrzewać, iż celem transakcji, w których uczestniczy są nadużycia podatkowe. Zdaniem Skarżącej, postępowanie podatkowe potwierdziło, że kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą w celu oszustwa podatkowego ale nie potwierdziło, że Skarżąca w tym oszustwie uczestniczyła, bowiem w toku realizacji poszczególnych transakcji nie posiadała informacji o charakterze działań kontrahentów, a wszelkie okoliczności faktyczne wskazywały, że ma ona do czynienia z typową transakcją handlową. Skarżąca podkreśliła, że dokonana weryfikacja kontrahentów wskazuje na wysoki stopień staranności, gdyż w praktyce rynkowej, także w zakresie handlu złomem, tak szczegółowa weryfikacja nie jest zwykle prowadzona. Według Skarżącej, istotnym jest również fakt, podkreślany na etapie kontroli podatkowej, że w postępowaniach karnych prowadzonych przeciwko grupie zajmującej się wyłudzeniami podatkowymi (kontrahentom) nie skazano członków Zarządu skarżącej Spółki ani żadnego jej pracownika. Zatem Skarżąca uznała, że organ podatkowy nie ma podstawy do kwestionowania dokonanych przez nią odliczeń podatku naliczonego VAT. Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że w każdym z podważanych przypadków działała w ona dobrej wierze i z należytą starannością. W takiej sytuacji, w świetle ugruntowanego orzecznictwa ETS i polskich sądów administracyjnych, Skarżąca nie traci prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur nabycia, nawet jeśli zbywca nie dokonał zapłaty należnego podatku VAT od transakcji. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że oceniając stan faktyczny w niniejszym postępowaniu nie uwzględnił istotnego faktu, że skoro Prokuratura postawiła zarzuty kontrahentom Skarżącej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy uznać, że faktycznie prowadzili oni działalność gospodarczą, natomiast to, że była ona prowadzona w celu nadużyć finansowych, nie ma żadnego znaczenia dla prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT.

Skarżąca w uzasadnieniu swojej skargi podniosła też, że pomimo prowadzenia postępowania podatkowego przez dwa lata organy podatkowe obydwu instancji nie podjęły wszelkich działań w celu zgromadzenia materiałów dowodowych, gdyż nie przesłuchały kontrahentów oraz właścicieli samochodów, którymi dostarczany był złom. Ponadto organy podatkowe bezzasadnie dały wiarę zeznaniom świadków, którzy działali lub współpracowali z grupami przestępczymi, natomiast odmówiły wiary dowodom zgromadzonym w toku postępowania przez Skarżącą, gdyż bez uzasadnienia organ odwoławczy nie uwzględnił jej ośmiu wniosków dowodowych. W tym stanie rzeczy zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny. Skarżąca zarzuciła też, że wszelkie wątpliwości rozstrzygnięte zostały przez organy podatkowe na jej niekorzyść, wbrew fundamentalnej zasadzie in dubio pro tributario, zaś podejście organu podatkowego do sposobu gromadzenia i oceny zebranych w sprawie dowodów było wyłącznie pro fiskalne, bowiem postępowanie dowodowe było prowadzone jednostronnie, tj. ukierunkowane zostało na z góry założony cel - pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W piśmie z dnia 14 marca 2012 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie z dnia 20 grudnia 2012 r. Skarżąca celem poparcia swojego stanowiska w sprawie powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. C -80/11 wydanej w podobnej sprawie, w którym Trybunał stwierdził, że podatnik otrzymujący fakturę od sprzedawcy towarów lub usług nie ma już obowiązku sprawdzać czy sprzedawca wywiązuje się ze swoich zobowiązań względem urzędu skarbowego, ponieważ jest to obowiązek władz podatkowych.

Następnie pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu dokonania wykładni przepisów prawa wspólnotowego ze względu na jego niewłaściwą interpretację przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1021/12 uwzględniając powyższą skargę: w pkt 1) uchylił zaskarżoną przez Skarżącą decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], w pkt 2) stwierdził że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz w pkt 3) zasądził od DIS na rzecz Skarżącej kwotę 45.009 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W motywach wskazanego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy naruszył wymóg zebrania pełnego materiału dowodowego przewidziany w art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że na postawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca, nie zgadzając się z takim ustaleniem, wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała ona m.in. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (m.in. Z. B., E. S., M. S., a także właścicieli samochodów, którymi dostarczany był złom oraz kontrahentów Skarżącej), którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Skarżąca wnosiła również o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy wskazywanymi we wnioskach dowodowych osobami, mających na celu wykazanie, że dostawy miały miejsce lub, że jej kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą. Natomiast organy podatkowe pominęły wszystkie wnioski dowodowe strony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, takie postępowanie narusza art. 188 O.p. Sąd zaznaczył, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie nie był zatem wyczerpujący i pełny, a jako że odnosił się do decydujących dla sprawy okoliczności faktycznych, jego braki mogły rzutować w istotny sposób na poczynione ustalenia faktyczne i ich przełożenie na skutki materialno-prawne w postaci zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy uchybienie treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. musiało w opinii Sądu pierwszej instancji skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z tego właśnie powodu.

DIS od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji tego organu z dnia [...] stycznia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał też, że wbrew ocenie zawartej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji organ ten w sposób rzetelny rozważył żądanie Skarżącej dotyczące przeprowadzenia każdego ze zgłoszonych przez nią dowodów, co znalazło też odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej: “NSA") po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1021/12 wniesionej przez DIS, uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądził od Skarżącej na rzecz DIS kwotę 18.897 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż spośród podniesionych przez DIS w skardze kasacyjnej zarzutów za zasadne należało uznać jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 188 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem NSA, DIS zasadnie zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na pominięcie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej, czym w ocenie tego Sądu naruszony został art. 188 O.p. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p.

NSA wskazał też, że rozpoznając ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji oceni zasadność przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy uzasadniając brak celowości przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów. Dopiero wówczas będzie mógł ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Na wstępie wskazać należy, że skarga rozpoznawana była ponownie na skutek na skutek uchylenia wyroku tutejszego sądu wyrokiem NSA. Wobec powyższego, z mocy art. 190 p.p.s.a. wskazania i wytyczne zawarte w wyroku NSA wiążą sąd rozpoznający obecnie sprawę.

W wyroku NSA wskazano, że sąd rozpoznający sprawę zobowiązany będzie do ustosunkowania się do poglądu organu drugiej instancji o braku celowości przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a dopiero następnie będzie mógł ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny.

Organ ustosunkował się do wniosków dowodowych Skarżącej na stronach 24- 27 zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu podzielić należy stanowisko DIS co do braku podstaw do zwrócenia się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udostępnienie akt postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005 r. do sierpnia 2005 r. i od października 2005 r. do maja 2006 r., oraz zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie akt postępowania karnego. Dowody znajdujące się w powyższych aktach, czego nie kwestionowała strona Skarżąca, dotyczyły postępowań prowadzonych za inne okresy, wobec powyższego nie można uznać ich za przydatne dla ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia

Sąd podziela również stanowisko DIS, że przesłuchanie osoby prowadzącej obsługę księgową jednego z kontrahentów (Pani E. S. prowadzącej księgi rachunkowe firmy E.) nie miało znaczenia dla ustalenia, czy podmiot ten rzeczywiście realizował dostawy na rzecz Skarżącej, tym bardziej, że do akt postępowania podatkowego włączono jako dowód protokół przesłuchania Pana Z. B. jak również protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce E. Sp. z o. o. z dnia 28 kwietnia 2009 r. oraz wyciąg z decyzji wydanej w stosunku do powyższej spółki, od której nie złożyła ona odwołania.

Sąd podziela także stanowisko DIS o braku podstaw do przeprowadzania konfrontacji pomiędzy właścicielem samochodu o numerze rejestracyjnym [...], (który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie dokonywał dostaw złomu do Skarżącej spółki), a Panem E. K. (który nie pamiętał nr rejestracyjnego tegoż samochodu), czy Panem P. G.

Z akt postępowania wynika, że organom prowadzącym postępowanie nie udało się skontaktować z Panem G.. W świetle innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, takich jak pismo z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 1 kwietnia 2009 r. (z którego wynika, Pan G. nie prowadził żadnej działalności w miejscu wskazanym jako adres prowadzenia działalności), pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 20 kwietnia 2009 r. (z którego wynika, że wobec nieskładania deklaracji VAT P. G. został wykreślony z ewidencji podatników), czy też zeznania innych kierowców wskazanych jako dokonujący dostaw towarów objętych fakturami wystawionymi przez Pana G., organ podatkowy drugiej instancji uprawniony był do przyjęcia, że przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu nie jest niezbędne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

Za uzasadnioną sąd uznaje również odmowę przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy M. L. a właścicielem nieruchomości, na której kontrahent Skarżącej prowadzić miał działalność gospodarczą. W świetle znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia właściciela nieruchomości, z którego wynika, że pod adresem wskazanym przez M. L. jako adres prowadzenia działalności, działalność gospodarczą prowadził jedynie Pan J. C. i potwierdzenia tej informacji przez referat ds. prowadzenia działalności gospodarczej Urzędu Gminy w N. brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanej przez Skarżącą konfrontacji.

Sąd w pełni podziela również stanowisko organu drugiej instancji, że w sytuacji w której do akt sprawy włączony został prawomocny wyrok skazujący Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] stycznia 2008 r., nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skazanego powyższym wyrokiem A. K. na okoliczności, które zmierzałyby do zakwestionowania ustaleń zawartych w sentencji powyższego wyroku karnego skazującego.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w wyroku NSA z 24 kwietnia 2014 r. uchylającym wyrok tutejszego sądu z 9 stycznia 2013 r. wskazano, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08).

W świetle powyższego, sąd uznaje, że DIS zasadnie odmówił przeprowadzenia przytoczonych wyżej wniosków dowodowych strony Skarżącej.

Wobec powyższego, Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIS, z których wynika, że podmioty wymienione w decyzji, nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami.

W tym zakresie sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przedstawionych przez Skarżącą argumentów.

Skarżąca, kwestionując przyjęcie przez DIS, że podmioty wymienione w decyzji DIS nie wykonały dostaw towaru na rzecz Skarżącej skupiła się praktycznie wyłącznie na nie ustaleniu i nie przesłuchaniu wszystkich kierowców, którzy dostarczać mieli złom do Skarżącej spółki, jak również przytoczyła fragmenty zeznań osób prowadzących poszczególne firmy. Skarżąca pominęła jednak równocześnie pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którego całościowa ocena, przeprowadzona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i 191 O.p. pozwala na ustalenie, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wskazane na nich podmioty.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez A. K. prowadzącego firmę A. należy mieć na względzie fakt, że został on skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] stycznia 2008 r., między innymi za czyny polegające na fałszowaniu dokumentacji związanej z nielegalnym obrotem złomem metali kolorowych, głównie w postaci faktur VAT podrobionych w celu poświadczenia rzekomo przeprowadzonych transakcji.

Z uwagi na treść art. 11 P.p.s.a. sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest ustaleniami wyroku karnego. Wobec powyższego nie jest możliwe zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez DIS między innymi na podstawie powyższego wyroku.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez DIS powołała się na zeznania Prezesa Zarządu tejże spółki. Skarżąca pominęła jednak – czego z uwagi na treść art. 191 O.p. nie mógł uczynić DIS – fakt sprzeczności tychże zeznań z zeznaniami D. M.. Z zeznań Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o. wynika, że nie pamiętał on szczegółów transakcji, gdyż organizacją sprzedaży zajmował się D. M. Tymczasem D. M. zeznał, że doradzał Spółce P. Sp. zo.o., jednak nie zajmował się organizacją sprzedaży.

Wobec powyższych rozbieżności organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w ocenie sądu, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności.

W doniesieniu do Spółki E. Sp. z o.o. organy podatkowe dysponowały dowodami takimi jak protokół kontroli przeprowadzonej w tejże spółce, wyciągiem z decyzji DUKS w B. określającej spółce wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2007 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynikało, że E. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. nie wykonała żadnej czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca kwestionowała ustalenia faktyczne poczynione przez organy w zakresie tego kontrahenta cytując zeznania Prezesa Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. Skarżąca nie uwzględniła jednak okoliczności, że Prezesa Zarządu tejże Spółki nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji. Wobec powyższego, w ocenie sądu, sprawie DIS dokonał prawidłowej ich oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W zakresie faktur wystawionych przez A. należy mieć na względzie, że prowadzący ją A. R. sam zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie zamawiał i nie posługiwał się pieczątką i nie wystawił i nie podpisał żadnej z przedstawionych mu faktur.

Sąd uznaje także za prawidłowe ustalenia organu poczynione w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę N. M. L. Przypomnieć należy w tym miejscu, że właściciel powyższej firmy nie dysponował dokumentami dotyczącymi transakcji, nie pamiętał ani jakiej ładowności miał samochody, ani od kogo nabywał towar, właściciel lokalu, w którym rzekomo prowadzona była działalność przez M. zaprzeczył, by go wynajmował.

Również w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. K. – E. K. uznać należy, że organy prawidłowo oceniły cały zebrany materiał dowodowy. Z zebranego materiału wynika bowiem, że Pan K. nie prowadził działalności w miejscu wskazanym jako adres jej prowadzenia, z jego zeznań wynika, że nie zatrudniał pracowników, nie miał powierzchni magazynowych, towar nabywał od dostawców, których nazwisk nie pamiętał.

Oceniając ustalenia dotyczące P. G. należy mieć na względzie, że właściciel domu, w którym miał on prowadzić działalność gospodarczą zaprzeczył, by wynajmował lokal. P. G. nie składał deklaracji i nie było możliwe skontaktowanie się z nim.

Podsumowując tę część rozważań sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że ustalenia faktyczne w zakresie nie wykonania dostaw towarów przez podmioty będące wystawcami faktur poczynione zostały zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uznaje więc za uzasadnione w tym zakresie twierdzeń Skarżącej co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania stanu faktycznego oraz przywołanych w skardze zasad ogólnych postępowania.

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że DIS, kwestionując dokonanie dostaw przez podmioty wymienione jako wystawcy na fakturach, nie kwestionował samego faktu dostarczenia towaru do Skarżącej. Sąd powyższą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego również podziela.

W tym miejscu wskazać należy, że Skarżąca w toku postępowania odwoławczego przedłożyła dokumenty w postaci kserokopii protokołów komisji inwentaryzacyjnej, które potwierdzać miały okoliczność, że miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko organów, że przedmiotowe dokumenty nie stanowią potwierdzenia, że towar dostarczony został przez podmiot wykazany jako wystawca na fakturze. Natomiast, jak już wyżej wskazano, sam fakt dostarczenia towaru do Skarżące nie był przez DIS kwestionowany.

Wobec powyższego, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków.".

Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Kwintesencją tego orzecznictwa jest powyżej przytoczona teza z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i 643/11, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

NA konieczność badania występowania po stronie podatnika dobrej wiary w przypadku, kiedy zachodzi niezgodność pomiędzy podmiotem wykazanym na fakturze jako dostawca a rzeczywistym dostawcą, zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 marca 2013 r., sygn. akt. I FSK 434/12, z 6 marca 2014 r., sygn.. akt. I FSK 587/13, i I FSK 508/13, z 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1282/13.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy drugiej instancji ustosunkowując się do kwestii możliwości przypisania Skarżącej przymiotu dobrej wiary wskazał, że w jego ocenie, skoro w stosunku do Skarżącej prowadzone były za różne okresy postępowania podatkowe i wskazywano podobnie jak w niniejszej sprawie na naruszenie sprawa, Skarżąca zobowiązana była do szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy złomu a w szczególności sprawdzenia, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą towaru.

Oznacza to, że w ocenie DIS, fakt prowadzenia w stosunku do Skarżącej postępowań podatkowych za różne okresy oznaczał, że Skarżąca zobowiązana była do zachowania szczególnej staranności, której nie dochowała.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że organ nie wyjaśnił, kiedy toczyły się owe postępowania podatkowe i czy okoliczności dotyczące ewentualnych nieprawidłowości zostały Skarżącej przedstawione przed czy już po dokonaniu zakwestionowanych transakcji.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2014 r. sygn. akt. I FSK 576/13, zgodnie z którym podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.

DIS jako obiektywną okoliczność świadczącą o nie zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności wskazał na fakt regulowania należności gotówką do rąk dostawców.

Sąd nie może podzielić powyższego stanowiska DIS. Z akt administracyjnych wynika, że Skarżąca w większości regulowała należności na rzecz swoich kontrahentów przelewami za pośrednictwem rachunku bankowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca w toku postępowania odwoławczego wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana M. S. na okoliczność potwierdzenia, że dostawy towarów miały miejsce a także potwierdzenia, że z ogółu obiektywnych okoliczności bezspornie wynika, że Skarżąca nabywając towar nie wiedziała, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe.

Odmawiając powyższego przeprowadzenia dowodu DIS powołał się jedynie na fakt, że materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że przedmiotowe faktury nie stwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności. Nie wyjaśnił jednak, dlaczego uznaje za niecelowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania powyższego świadka na okoliczność zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy przeprowadzaniu zakwestionowanych transakcji.

W ocenie sądu, stanowisko DIS zarówno w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego jak i w zakresie odmowy przeprowadzenia powyższego dowodu uznać należy za naruszające przepisy postępowania to jest art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wielokrotnie w toku postępowania wskazywała na fakt, że zachowała należytą staranność, weryfikowała kontrahentów wprowadzając w tym celu odpowiednie procedury jednak DIS nie podjął żadnych czynność mających na celu ustalenia, czy istotnie Skarżącej można przypisać przymiot dobrej wiary, jak również uznając, że Skarżąca przyjmowała płatności w gotówce pomiął zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Wobec powyższego, sąd rozpoznający sprawę nie może podzielić ustaleń faktycznych DIS dotyczących nie zachowania przez Skarżącą należytej staranności w toku przeprowadzania zakwestionowanych transakcji.

W konsekwencji, w ocenie sądu na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do ustosunkowywania się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w toku rozprawy w dniu 3 września 2014 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z pism dołączonych przez Skarżącą z załączników do pisma Skarżącej z 2 września 2014 r. to jest ze sprawozdania zarządu oraz zestawienia faktur.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że sprawozdanie zarządu stanowiło kserokopię nie poświadczoną za zgodność z oryginałem, nie mogło więc być uznane za dokument w rozumieniu art. 106 par. 3 p.p.s.a.

Zestawienie faktur sprzedaży również nie mogło być uznane za dokument, nie było bowiem opatrzone żadnym podpisem. Sąd wskazuje dodatkowo w tym miejscu, że sam fakt otrzymania przez Skarżącą towarów objętych fakturami nie był kwestionowany przez organy – kwestionowana była strona podmiotowa dostaw. Samo zestawienia faktur sprzedaży, nawet opatrzone podpisem osoby je sporządzającej, nie mogło natomiast stanowić dowodu potwierdzającego, że towary nimi objęte uprzednio zostały dostarczone do skarżącej przez wystawców wymienionych w decyzjach organów obu instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę DIS przeprowadzi wnioskowany przez Skarżącą dowód z przesłuchania świadka M. S. celem ustalenia, czy Skarżąca nabywając towary objęte zakwestionowanymi fakturami wiedziała, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe, podejmie ewentualnie inne czynności mające na celu ustalenie powyższej okoliczności i ponownie dokona zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia, czy Skarżąca podjęła wszystkie czynności, których można było od niej wymagać, celem upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a.

Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.