Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 570/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.3, art. 6 ust.1, 4, 5, 6
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 134, art. 152 i art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2013 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części podatku akcyzowego za grudzień 2005 r.; II. oddala skargę w pozostałej części; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części określonej w pkt I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz W.P. kwotę [...] zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej A.B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. na kwotę 34 418,00 zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe za miesiąc sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 7 października 2010 r. wszczął z urzędu wobec A.B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości 34.418,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...], określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości 34.418,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji przy uwzględnieniu całości materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie stwierdził, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec A.B. były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie C. w P. W wyniku kontroli wykazano nieudokumentowaną sprzedaż oleju opałowego w ilości 29261 litrów. Kontrolowana spółka wyjaśniła, że brak udokumentowania sprzedaży części oleju opałowego wynika między innymi z oszustwa popełnionego przez byłego pracownika spółki tj. A.B., który przywłaszczył cudzą rzecz ruchomą w postaci oleju opałowego w ilości 17.209 litrów.

Organ odwoławczy wskazał, że wyrokiem z 25 sierpnia 2009 r. Sąd Rejonowy w P. orzekł winę A.B. w sprawie przywłaszczenia cudzej rzeczy ruchomej w postaci 17209 litrów oleju opałowego na szkodę spółki. Wyrok Sądu Rejonowego został utrzymany przez Sąd Okręgowy w L.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie ze wskazanym wyrokiem strona w wyniku przestępstwa weszła w posiadanie wyrobu akcyzowego – 17.209 litrów oleju opałowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, przez co stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Organ uznał za dzień powstania obowiązku podatkowego 31 grudnia 2005 r., tj. dzień sporządzenia remanentu w firmie C., w tym dniu ustalono bowiem niedobór 17.209 litrów oleju opałowego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec nieprzedstawienia przez stronę dowodów wskazujących na wykorzystanie oleju opałowego na cele grzewcze, należało, wobec przywłaszczonego przez stronę oleju opałowego, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zastosować stawkę wynikającą z tego przepisu tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego produktu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji prawidłowo określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z analizy akt sprawy wynika zdaniem organu odwoławczego, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania mające na celu wyjaśnienie, czy przywłaszczony przez podatnika olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe, czy też został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem.

W odniesieniu do zarzutów strony dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w dniu [...] zostało wydane wobec strony postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kodeksu karno skarbowego w zw. z art. 54 § 2 kodeksu karno skarbowego. W tym samym dniu zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 kodeksu karno skarbowego w zw. z art. 54 § 2 kodeksu karno skarbowego. Powyższe wskazuje, zdaniem organu, że bieg przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu, a zatem nie można mówić w niniejszej sprawie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wbrew zarzutom odwołania analiza zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji przytoczył wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadził, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analizę zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych oraz wskazał przyczyny i argumenty odmowy przymiotu wiarygodności dla innych dowodów.

Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że dokonując oceny materiału dowodowego w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Analiza akt sprawy wskazuje, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddał następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy wskazał także, że w rozpatrywanej sprawie strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodów mających wyjaśnić, czy strona dokonała przywłaszczenia oleju opałowego na szkodę firmy C. W ocenie Dyrektora Izby Celnej okoliczności, które miały być wyjaśnione przez przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami jak chociażby wskazanym powyżej wyrokiem Sądu Rejonowego uznającym oskarżonego za winnego zarzucanego mu czynu, który to wyrok został utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy. Wobec powyższego organ podatkowy jako nieuprawniony do kwestionowania wyroków sądu nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodów mających na celu wyjaśnienie okoliczności stwierdzonych wskazanymi orzeczeniami sądowymi.

Na podstawie akt sprawy Dyrektor Izy Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu popdatkowym oraz zawiadamiał stronę o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, a wydana przez niego decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Konkludując organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie podatnik w wyniku przestępstwa wszedł w posiadanie wyrobu akcyzowego w postaci 17.209 litrów oleju opałowego, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy, przez co stał się podatnikiem tego podatku. Wobec powyższego oraz nieprzedstawienia przez podatnika żadnych dowodów potwierdzających, że posiadany przez niego olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie mogła być zastosowana preferencyjna stawka podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne jego zastosowanie, a tym samym wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki wskazanej w art. 65 tej ustawy, pomimo braku wykazania, iż skarżący zużył wyroby akcyzowe niezgodnie z ich przeznaczeniem;

- art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne uznanie organów, że z uwagi na brak możliwości ustalenia dnia przywłaszczenia oleju opałowego należało przyjąć, iż obowiązek podatkowy, powstał w dniu 31 grudnia 2005 r., tj. w dniu sporządzenia remanentu w firmie C, pomimo, że Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 25 sierpnia 2009 r. wskazał, że datą przyjęcia oleju opałowego jest dzień 26 sierpnia 2005 r.;

- art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skarżącemu nie udowodniono w toku postępowania żadnego faktu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe oraz nie udowodniono mu zmiany przeznaczenia tego oleju na inny cel niż opałowy;

- art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, a tym samym doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r., pomimo upływu terminu zakreślonego w tym przepisie;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęte wobec skarżącego, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 kodeksu karno skarbowego, na podstawie postanowienia z dnia 22 grudnia 2011 r.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności, poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, albowiem organa nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego;

- art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nieprawidłowe przyjęcie, iż datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień 31 grudnia 2005 r., tj. dzień sporządzenia remanentu w firmie C.;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organa w wydanych decyzjach przytoczyły dwie odmienne podstawy prawne, mianowicie Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia[...], jako podstawę prawną określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wskazał art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia[...]. art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Celnej, uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania.

Mając na uwadze przywołane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji.

W uzasadnieniu skargi wskazał między innymi, że postępowanie w przedmiotowej sprawie winno być umorzone, z uwagi na przedawnienie terminu do dochodzenia wskazanej należności. Zdaniem skarżącego wobec doręczenia w dniu 10 stycznia 2012 r. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] określającej skarżącemu podatek akcyzowy za grudzień 2005 r. upłynął w niniejszej sprawie 5 - letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego przedmiotowe zobowiązanie z mocy prawa uległo wygaśnięciu z upływem tego terminu.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kodeksu karno skarbowego w zw. z art. 54 § 2 kodeksu karno skarbowego, na podstawie postanowienia z dnia[...]. Zdaniem skarżącego przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania przygotowawczego w fazie in personam, tj. postępowania przeciwko osobie. Postępowanie in personam toczy się po wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Dopiero z chwilą wszczęcia postępowania w fazie in personam indywidualizuje się osoba, która może ponieść ewentualną odpowiedzialność karną skarbową za zarzucany czyn.

Skarżący stwierdził, że dopiero wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie odpowiedzialnej za skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jako, że postępowanie karne skarbowe może być prowadzone przeciwko osobie tylko w fazie in personam to właśnie z tą fazą postępowania należy wiązać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącego podkreślenia wymaga fakt, że wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja z [...], jako podstawę prawną określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zawiera art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast w treści uzasadnienia organ powołał art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Nadto wydana przez Dyrektora Izby Celnej decyzja, wskazuje, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawione rozbieżności w podstawie prawnej stanowią, zdaniem skarżącego, o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ramach kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – w skrócie "p.p.s.a". Zaskarżona decyzja może zostać wzruszona przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję między innymi, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem stwierdził, że w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. wydano ją z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W odniesieniu do pozostałej części zaskarżonej decyzji dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopada 2005 r. Sąd skargę oddalił.

W odniesieniu do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że na uwagę zasługują zarzuty najdalej idące, a dotyczące naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w skrócie "u.p.a." opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z art. 6 ust 1 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i 5 ustawy). Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że powyższa zasada ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy przepisy szczególne nie wskazują inaczej. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w sprawie niniejszej ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazać należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa,( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1594/08).

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął 31 grudnia 2011 r.

Decyzja organu odwoławczego wydana została [...] to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję wskazywał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z [...] Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego, z którego wynikało, że [...] wydano postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 k.k.s. oraz w tym samym dniu sporządzono postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego we wskazanych przepisach. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność powyższa uzasadniała zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że okoliczność ta nie została przez organ odwoławczy zbadana pod kątem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia będzie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy poczyni niezbędne ustalenia faktyczne co do występowania w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem treści powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wyda stosowne rozstrzygnięcie w zależności od tych ustaleń.

Mając na względzie powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.., zaskarżoną decyzję należało uchylić w części dotyczącej podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. W odniesieniu do pozostałej części zaskarżonej decyzji dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopada 2005 r. Sąd mając na uwadze art. 134 § 2 p.p.s.a. skargę oddalił. Rozstrzygnięcie o wykonalności orzeczenia uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).