Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 806/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 art.  ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Asesor WSA Dominik Dymitruk, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S zs. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2023 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.336.2023.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Stowarzyszenia W. zs. we W. (dalej: strona, stowarzyszenie, wnioskodawca) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 24 lipca 2023 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.336.2023.2.AK dotycząca podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organem.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stowarzyszenie wskazało, że jest prowadzącą działalność organizacją pozarządową zarejestrowaną w KRS. Działalność organizacji jest sklasyfikowana pod numerem PKD 9499Z (pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana). Zgodnie ze statutem celem działalności stowarzyszenia jest:

– popularyzowanie wiedzy o znaczeniu burs i internatów dla wyrównania szans edukacyjnych,

– przeciwdziałanie likwidacji placówek poprzez dostosowanie działań do zmieniającej się rzeczywistości społeczno-ekonomicznej i oczekiwań otoczenia,

– wspomaganie działalności placówek w ich pracy programowej,

– wspieranie samodzielności i samorządności placówek,

– organizowanie wymiany doświadczeń w zakresie rozwiązań organizacyjnych, pracy opiekuńczo-wychowawczej, działalności samorządowej wychowanków burs i internatów,

– rozwijanie form kształcenia kadry,

– inicjowanie i współorganizowanie współpracy i wymiany grup młodzieżowych z ośrodkami krajowymi i zagranicznymi,

– kształcenie ustawiczne dorosłych.

Swoje cele statutowe stowarzyszenie realizuje głównie przez prowadzenie internatów i burs. Jak wyjaśniono we wniosku bursa jest samodzielną jednostką prowadzoną przez stowarzyszenie i nie jest prowadzona przez żadną ze szkół. Bursa realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa, określone w ustawie o systemie oświaty. Na podstawie art. 2 ust. 8 ustawy z 14 grudnia 2016. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59, ze zm.) bursa należy do systemu oświaty, zapewniając opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Zgodnie z art. 8 ust. 16 ww. ustawy, zakładanie i prowadzenie burs należy do zadań własnych powiatu, stąd na mocy porozumienia o prowadzenie placówki stowarzyszenie otrzymuje ustawową dotację oświatową.

Zasady funkcjonowania Bursy, w oparciu o stosowne regulacje, prawne określa Statut Bursy i Regulamin Wewnętrzny. Bursa (w odróżnieniu od internatu) nie jest przyszkolna, lecz jej wychowankowie to uczniowie wielu szkół średnich i zawodowych z Miasta W. Ze szkołami stowarzyszenie nie zawiera żadnych umów. Każdy wychowanek przebywa w placówce na podstawie umowy na pobyt dziecka w Bursie zawartej z jego rodzicami lub opiekunami.

Za pobyt dziecka w placówce pobierane są opłaty. Za wyżywienie w trakcie pobytu dziecka w placówce pobierane są opłaty przez ajenta, który podnajmuje pomieszczenie od stowarzyszenia prowadzącego Bursę szkolną. Stowarzyszenie swobodnie określa wysokość opłat za pobyt wychowanka w Bursie, oraz za wynajem pomieszczenia (stołówka). Przychody uzyskane z tytułu ww. opłat są przychodami stowarzyszenia, a wydatki strony związane z jej funkcjonowaniem oraz z realizacją zadań są jej kosztami. Z budżetu miasta pokrywana jest część wydatków związanych z realizacją zadań gminy w zakresie opieki i wychowania uczniów, obciążające miasto, w formie dotacji celowej dla Bursy, z której to stowarzyszenie co roku musi się szczegółowo rozliczyć z gminą i jest w tym zakresie placówką podległą Gminie W.

W odpowiedzi na wystosowane przez DKIS pytania stowarzyszenie wyjaśniło, że nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego sprzedaży i kontroluje limit obrotu do 200 tys. złotych, stosując wyodrębnioną ewidencję do tego celu. 31 stycznia 2012 r. stowarzyszenie złożyło pismo do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wyrejestrowujące wnioskodawcę z ewidencji podatku od towarów i usług. Od marca 2012 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT, uVAT) i nie jest zarejestrowane do VAT. Budynek, w którym stowarzyszenie prowadzi działania, jest wynajęty od Gminy W. i co miesiąc jest odprowadzany z tego tytułu ustalony czynsz, na podstawie otrzymanych faktur. Stowarzyszenie ma również zawarte umowy z dostawcami prądu, gazu oraz odbiorcą śmieci. Jako, że część pomieszczeń stowarzyszenie podnajmuje ajentowi, który prowadzi swoją działalność polegającą na zapewnieniu wyżywienia w trakcie pobytu dziecka w placówce i za tę usługę Ajent pobiera od wychowanków opłatę, to stowarzyszenie przenosi część swoich kosztów mediów, wg zużycia z liczników, na podstawie refaktur kosztów, które dla stowarzyszenia stają się przychodem.

Na tym tle sformułowano dwa pytania:

1. Czy wobec usług polegających na pobycie dziecka w Bursie (zakwaterowaniu bez wyżywienia), zapewniając również opiekę i wychowawstwo, można zastosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy o VAT?

2. Czy usługi polegające na wynajmie pomieszczenia (stołówki) korzystają ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że pobyt dziecka w Bursie, którą samodzielnie prowadzi stowarzyszenie, ma miejsce na podstawie umowy zawieranej z jego rodzicem o zakwaterowaniu wychowanka. Wysokość opłat, a także termin i sposób ich wnoszenia przez rodzica ustala zarząd stowarzyszenia. Dodatkową kwotę utrzymania wychowanka pokrywa Gmina W. (dotacja), na podstawie comiesięcznych zestawień przebywających w stowarzyszeniu dzieci, które stowarzyszenie wysyła do Gminy i na tej podstawie otrzymuje dotację. Zdaniem stowarzyszenia, otrzymane od rodziców środki, jak i sama dotacja korzystają ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy o VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania nr 2, wnioskodawca wskazał, że odpłatność za wynajem pomieszczenia (stołówki), jak i refaktur, kosztów mediów stowarzyszenia, jest dla stowarzyszenia przychodem na podstawie wystawianych przez faktur VAT, ze wskazaniem na niej zwolnienia podmiotowego art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem stowarzyszenia, ww. refaktury kosztów stowarzyszenia, jak i czynsz, są objęte zwolnieniem do wysokości obrotu przewidzianego w ustawie. Ww. przychód stowarzyszenie ewidencjonuje oddzielnie od wpłat wychowanków, jak i samej dotacji, kontrolując w ten sposób limit obrotu do 200 tyś zł.

W interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2023 r. DKIS ocenił stanowisko spółki jako nieprawidłowe w zakresie obu pytań.

Po przytoczeniu przepisów prawa, w odniesieniu do pytania nr 1 wyjaśnił, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Jak wskazał, zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 uVAT, w tym w ust. 1 pkt 30 lit c, powoływanym przez wnioskodawcę w pytaniu 1. DKIS wyjaśnił, że z ww. przepisu wynika, że usługi zakwaterowania w bursach podlegają zwolnieniu tylko w sytuacji, kiedy są świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy lub gdy są świadczone przez podmioty inne niż szkoła, pod warunkiem, że szkoły mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków. Odwołując się do przedstawionego we wniosku stanu sprawy organ wskazał, że wprawdzie stowarzyszenie realizuje swoje cele statutowe głównie przez prowadzenie internatów i burs, to jednak Bursa jest samodzielną jednostką prowadzoną przez stowarzyszenie i nie jest prowadzona przez żadną ze szkół. Nadto, stowarzyszenie nie zawiera żadnych umów ze szkołami. Z tego organ wywiódł, że dla świadczonych przez wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c uVAT. Jak wskazał DKIS zwolnienie z tego przepisu dotyczy bowiem usług zakwaterowania świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów, przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem, że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

W odniesieniu do pytania nr 2 wyjaśnił, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 uVAT, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13. Odwołując się do przedstawionego we wniosku stanu spawy organ wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów, jeżeli wartość sprzedaży stowarzyszenia (ze wszystkich segmentów jego działalności) nie przekroczy, w roku podatkowym 2023 r., kwoty 200 000 zł oraz stowarzyszenie nie będzie wykonywało czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, to w 2023 r. Stowarzyszenie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, w związku ze świadczeniem usług polegających na wynajmie pomieszczenia (stołówki). Jednak, jak wyjaśnił DKIS, jeżeli w 2023 r. wartość sprzedaży ze wszystkich segmentów działalności stowarzyszenia - w tym z tytułu świadczonych usług zakwaterowania, otrzymywanych dotacji, mających wpływ na cenę świadczonych usług, stanowiących podstawę opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 uVAT oraz odsprzedaży mediów - przekroczy kwotę 200 000 zł lub w kolejnych latach wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 uVAT przekroczy kwotę 200 000 zł, to zwolnienie utraci moc począwszy od czynności, którą zostanie przekroczona ta kwota.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznie z przepisami prawa, w szczególności poprzez pominięcie przepisów Dyrektywy,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c uVAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa) poprzez uznanie, że usługi zakwaterowania w bursie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, w której powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

W związku z powyższym stowarzyszenie wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych, a w przypadku powzięcia wątpliwości przez Sąd co do zgodności art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c uVAT z przepisami Dyrektywy o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy, strona skarżąca upatruje w pominięciu przez organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przepisów Dyrektywy.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego strona przytoczyła przepis art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy. Skarżąca podniosła, że ww. przepis umiejscowiony został w Tytule IX, rozdziale 2 Dyrektywy, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W ocenie strony skarżącej przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia m.in. dzieci i młodzieży,

2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia. Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

W ocenie strony skarżącej, stowarzyszenie może być uznane na gruncie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy za podmiot prawa publicznego. Natomiast w przypadku uznania przez Sąd, że stowarzyszenie nie jest "odpowiednim podmiotem prawa publicznego", to w ocenie strony skarżącej powinna być wówczas traktowana jako "inna instytucja działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie".

Strona skarżąca zarzuciła, że DKIS w wydanej interpretacji w ogóle nie poddał analizie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, natomiast wydana interpretacja indywidualna opiera się jedynie na art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c uVAT, który stanowi błędną implementację ww. przepisu Dyrektywy. Polski ustawodawca, formułując regulację art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c uVAT, zawęził zwolnienie z podatku do podmiotów, które zawarły umowę ze szkołą lub uczelnią. Takie brzemiennie przepisu w ocenie skarżącej jest sprzeczne z zapisami Dyrektywy, w której uzależniono zwolnienie od celów podmiotu niepublicznego. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia usług zakwaterowania w bursach i internatach od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ interpretacyjny winien był dokonać wykładni Dyrektywy, DKIS wskazał, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji było rozstrzygnięcie "Czy wobec usług polegających na pobycie dziecka w Bursie (zakwaterowaniu bez wyżywienia), zapewniając również opiekę i wychowawstwo, można zastosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 30c ustawy o VAT?" (w pytaniu nr 1 wniosku). Dlatego organ dokonał oceny objętego wnioskiem art. 43 ust. 1 pkt 30 lit c uVAT i nie miał podstaw do poddawania analizie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, co czyni – w ocenie organu – zarzuty skargi w tym zakresie bezzasadnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, 2021, Lex; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze nie sformułowano żadnych zarzutów odnoszących się do ocenionego przez DKIS jako nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W świetle zarzutów skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym usługi zakwaterowania w bursie podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jak twierdzi strona skarżąca), czy też nie korzystają z tego zwolnienia (jak wywiódł organ).

Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 30 uVAT, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

a) w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,

b) w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,

c) świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Jak stanowi art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r., poz. 900, ze zm.) system oświaty obejmuje, w szczególności szkoły (pkt 2) oraz placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (pkt 8). Stosownie do art. 8 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023, poz. 742, ze zm.) uczelnia jest uczelnią publiczną, jeżeli jest utworzona przez organ państwa (pkt 1) albo uczelnią niepubliczną, jeżeli jest utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa albo samorządowa osoba prawna, zwaną dalej "założycielem" (pkt 2). W myśl art. 11 ust. 5 ww. ustawy, uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie.

W odniesieniu do zarzutu niepoddania przez DKIS analizie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, a wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie na podstawie wykładni wskazanego w pytaniu przepisu ustawy o VAT, to w ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wyłącznie na przepis ustawy o VAT, nie powoływała przepisów Dyrektywy, w szczególności nie podnosiła argumentu błędnej implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Skoro więc strona skarżąca nie formułowała takich argumentów i jeżeli DKIS we własnym zakresie nie powziął żadnych wątpliwości co do tego, że brzmienie wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i poddanego w związku z tym wykładni przepisu ustawy o VAT stanowi konsekwencję właściwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, to organ nie naruszył przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, odnosząc swoje rozważania wyłącznie do wskazanego we wniosku przepisu ustawy.

Dalej wskazać należy, że w ocenie Sądu organ dokonał właściwej wykładni wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisu ustawy o VAT, tj. art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c.

Zgodnie z nim zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b (tj. szkoły lub uczelnie), pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało wprost, że stowarzyszenie takich umów ze szkołami lub uczelniami nie zawierało. Skoro więc warunkiem ustanowionym w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c uVAT jest zawarcie stosownej umowy, a stowarzyszenie takiej umowy nie zawarło, to nie została wypełniona hipoteza analizowanej normy prawnej. Z tych powodów słusznie organ wywiódł, że świadczone przez stowarzyszenie usługi zakwaterowania nie korzystają z ww. zwolnienia.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy oraz zarzut niedostrzeżenia przez organ niewłaściwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Jak zarzuca skarżąca, polski ustawodawca formułując regulacje art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c uVAT zawęził zwolnienie z podatku do podmiotów, które zawarły umowę ze szkołą lub uczelnią. Takie brzemiennie przepisu w ocenie skarżącej jest sprzeczne z zapisami Dyrektywy, w której uzależniono zwolnienie od celów podmiotu niepublicznego.

W ocenie Sądu ww. zakresie zwolnienia od podatku usług zakwaterowania polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji przepisu dyrektywy. Taki pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (M. Ignasiak (w:) Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz; D. Dominik-Ogińska (red), J. Martini, K. Lasiński-Sulecki, E. Michna, M. Ignasiak, art. 43, p. 3.2.4, Lex). Powołane przez stronę skarżącą w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczyły art. 43 ust. 1 pkt 30 uVAT. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się na temat niewłaściwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy w zakresie, w jakim uczynił to ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 uVAT.

Określając przedmiot zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 30 uVAT ustawodawca uznał, że zwolnieniem są objęte usługi zakwaterowania, świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów w bursach, internatach lub domach studenckich, jako usługi ściśle związane z kształceniem.

W ocenie Sądu, strona skarżąca spełnia warunek przedmiotowy, tj. świadczone przez nią usługi mieszczą się w grupie usług zakreślonej art. 43 ust. 1 pkt 30 uVAT.

Jednak wbrew zarzutom skargi, ustawodawca był uprawniony i zobowiązany do wskazania kryteriów podmiotowych, tj. kryteriów wedle których dokonuje się kwalifikacji - w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy - podmiotów prawa publicznego, a także innych instytucji - niż odpowiednie podmioty prawa publicznego - jako tych, których cele uznaje za podobne do. ww. podmiotów prawa publicznego.

Do 31 grudnia 2010 r. wszystkie usługi zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich, niezależnie od podmiotu świadczącego usługi oraz podmiotu korzystającego z usług, podlegały zwolnieniu od podatku. Jak stanowił bowiem do 31 grudnia 2010 r. art. 43 ust. 1 pkt 1 uVAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 1 załącznika nr 4 wskazano usługi zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich.

Wypowiadając się na kanwie ówcześnie obowiązujących w polskim porządku prawnym rozwiązań ustawowych - ale w zakresie usług edukacyjnych wskazanych w pozycji 7 załącznika nr 4 – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że tak zaimplementowane zwolnienie, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy według koncepcji prawodawcy Unii. Jak wskazał Trybunał, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 35-36).

W orzecznictwie TSUE wielokrotnie wyjaśniano, że w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (wyroki TSUE: z 6 listopada 2003 r., Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, pkt 65; z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; z 8 czerwca 2006 r., L.u.P. GmbH, C-106/05; EU:C:2006:380, p. 43; z 15 listopada 2012 r., Finanzamt Steglitz, C-174/11, EU:C:2012:716, pkt. 26; z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37; z 28 kwietnia 2022 r., Happy Education SRL, C-612/20, EU:C:2022:314, pkt 31).

Od 1 stycznia 2011 r. implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy dokonano w kilku przepisach zamieszczonych w art. 43 uVAT (ustawa z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1476), w tym w analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 30 uVAT, w którym uregulowano zasady, na jakach zwolnieniu podlegają usługi zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, w wyniku wprowadzenia art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c uVAT warunkiem zwolnienia jest to, aby zakwaterowanie miało miejsce nie na podstawie umowy z indywidualnym wychowankiem, uczniem, studentem czy też doktorantem, lecz by odbywało się na podstawie umowy zawartej przez podmiot trzeci ze szkołą bądź uczelnią. Te ostatnie będą wówczas kierować swoich wychowanków, uczniów, studentów czy też doktorantów na pobyt w obiektach udostępnianych przez ten podmiot (A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XVII, 2023, pkt 130).

W kontekście zasadniczego zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot skargi, wskazać należy, że zakreślając podmiotowo zakres zwolnienia ustawodawca uznał, że odpowiednimi podmiotami prawa publicznego w świetle ww. art. 43 ust. 1 pkt 30 uVAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy są szkoły publiczne oraz uczelnie publiczne.

Innymi instytucjami - w rozumieniu ww. przepisu Dyrektywy, świadczącymi ww. usługi zakwaterowania ściśle związane z działalnością w zakresie kształcenia - których cele uznane zostały przez normodawcę krajowego za podobne, są szkoły niepubliczne oraz uczelnie niepubliczne, a także inne podmioty, które mają zawarte stosowne umowy ze szkołami publicznymi, uczelniami publicznymi, szkołami niepublicznymi lub uczelniami niepublicznymi.

Mając na uwadze, że stowarzyszenie nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego (tj. szkołą publiczną, uczelnią publiczną), to aby świadczone przez nie usługi zakwaterowania korzystały ze zwolnienia od podatku – jako, że nie jest również szkołą niepubliczną ani uczelnią niepubliczną, tj. instytucją, której cele z uwagi na przesłanki podmiotowe zostały uznane za podobne do ww. podmiotów prawa publicznego - musiałoby spełnić warunek zawarcia stosownej umowy z jednym z ww. podmiotów (tj. szkołą publiczną, uczelnią publiczną, szkołą niepubliczną lub uczelnią niepubliczną).

W zakresie przepisu, który stanowi zasadniczy przedmiot sporu, tj. art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c uVAT i określonego w nim warunku zawarcia stosownej umowy, to niezawarcie takiej umowy, wymaganej przez polskiego normodawcę dla uznania, że cele stowarzyszenia są podobne do odpowiednich podmiotów prawa publicznego, powoduje, że stowarzyszenia nie można uważać za instytucję, której cele uznane są za podobne do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ nie spełnia on warunków ustanowionych w tym celu przez organy krajowe, przy czym na kwalifikację tę nie ma wpływu okoliczność prowadzenia przez stowarzyszenie ściśle związanej z leżącą w interesie publicznym działalnością w zakresie kształcenia (zob.: wyrok TSUE z 28 kwietnia 2022 r., Happy Education SRL, C-612/20, EU:C:2022:314, pkt 33-35).

Skoro więc stowarzyszenie nie jest - w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy oraz w świetle art. 43 ust. 1 pkt 30 uVAT - odpowiednim podmiotem prawa publicznego ani inną instytucją, której cele zostały uznane są za podobne przez państwo polskie, to nie spełnia podmiotowego warunku zwolnienia, dlatego usługi zakwaterowania świadczone przez stowarzyszenie nie są objęte na ww. podstawie prawnej zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez stronę skarżącą - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa procesowego oraz materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.