Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1407/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3 i art. 247 § 1 pkt, art. 116 § 1 i art. 15, art. 16, art. 17, art. 17a oraz art. 18a, art. 133 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191, art. 141 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 674/18 w sprawie ze skargi J.M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.M.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 674/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.M.L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: skarżący) z dnia 13 sierpnia 2018 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. [...] (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) oraz w związku z art. 133 § 1 oraz w związku z art. 116 § 1 i art. 15, art. 16, art. 17, art. 17a oraz art. 18a O.p., poprzez oddalenie skargi i odmowę stwierdzenia nieważności wydanej z rażącym naruszeniem prawa decyzji Dyrektora IAS, która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej: Naczelnik US w Ł.) pomimo, że decyzja organu pierwszej instancji dotknięta była wadą skutkującą nieważnością decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., bowiem decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. przez Naczelnika US w Ł., w sytuacji gdy organem właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 133 § 1, art. 116 § 1 i art. 15, art. 16, art. 17, art. 17a, art. 18a O.p. poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IAS, która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika US pomimo, że decyzja organu pierwszej instancji dotknięta była wadą skutkującą jej nieważnością, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. przez Naczelnika US w Ł. w sytuacji gdy organem właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 1 i 4 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. pozostających w związku z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładającej na skarżącego wysokie zobowiązanie podatkowe, pomimo niepodjęcia przez organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które to braki doprowadziły do uznania, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki wystąpiły ustawowe przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 1 i 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p., pozostających w związku z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładającej na skarżącego wysokie zobowiązanie podatkowe pomimo niepodjęcia przez organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które to braki doprowadziły do uznania, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 1 i 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Dyrektora IAS art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 191 O.p. i niedostrzeżenie zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładającej na skarżącego wysokie zobowiązanie podatkowe pomimo nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, zmierzających do wykazania braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu oraz zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 1 i 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji podniesionej przez skarżącego w uzupełnieniu skargi z dnia 27 czerwca 2019 r., w efekcie czego doszło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładającej na skarżącego wysokie zobowiązanie podatkowe pomimo wykazania braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu oraz zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i bezpodstawne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa, powodujące konieczność stwierdzenia nieważności wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 O.p., decyzji Dyrektora IAS utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo że decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a mianowicie przez Naczelnika US w Ł., w sytuacji gdy organem właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł.;

2) art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że nie zachodzi wskazana w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. przesłanka wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, powodująca konieczność stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, mimo że decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a mianowicie przez Naczelnika US w Ł., w sytuacji gdy organem właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł.;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i 2 O.p. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w świetle wskazanych przepisów na skarżącego może zostać przeniesiona odpowiedzialność za zaległości spółki, w sytuacji gdy istniały przesłanki zwalniające z odpowiedzialności nieuwzględnione przez Sąd oraz przez organy podatkowe, które dokonały niewłaściwej wykładni i zastosowania w sprawie pojęcia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz pomimo niewyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznanie sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Pośród podniesionych w niej zarzutów najwyższej wagi są te, które dotyczą niewłaściwości organu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, dlatego zostaną one rozpoznane w pierwszej kolejności.

Skarżący twierdzi, że Naczelnik US w Ł. nie był właściwy do wydania decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i luty 2013 r., ponieważ z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki. Sąd pierwszej instancji uznał, że świetle postanowień art. 18a O.p. przesądzające znaczenie dla określenia właściwości organu podatkowego ma okoliczność, iż spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 14 kwietnia 2014 r. i do czasu wykreślenia jej z tego rejestru właściwym dla niej był Naczelnik US w Ł.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż zdarzeniem relewantnym przy ustalaniu właściwości organu podatkowego jest wykreślenie spółki z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Słusznie też Sąd ten uznał, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy brak jest podstaw do określenia właściwości organu w oparciu o regulację z art. 18a O.p

Przypomnieć warto, że art. 18a O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanowił, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 18a O.p. nie może mieć zastosowania w przypadku podmiotów, które zaprzestały już prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a więc niebędących podatnikami tego podatku. W końcowej części tego przepisu, jako organ podatkowy właściwy miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych, ustawodawca wskazał "organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń", tj. zdarzeń powodujących zmianę właściwości. W przypadku zaś podmiotu niebędącego już podatnikiem podatku od towarów i usług brak jest organu podatkowego "właściwego po zaistnieniu tych zdarzeń", ponieważ kryteria właściwości miejscowej w zakresie tego podatku określone w art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług determinowane są miejscem "wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Jeżeli zatem po zaistnieniu zdarzeń, które mogłyby zmienić właściwość organu podatkowego, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie są już wykonywane, to brak jest podstaw do określenia właściwego organu w oparciu o ten przepis (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 824/12 i I FSK 318/12; z 20 grudnia 2017 r. I FSK 278/16; z 4 lipca 2018 r., I FSK 1661/16; publ. podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Według przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, niepodważonych przez skarżącego, po wykreśleniu spółki z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem 14 kwietnia 2014 r., nie wykonywała ona czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem nie mogło wystąpić zdarzenie mające wpływ na właściwość organu podatkowego, a to oznacza, że organem właściwym w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 17a O.p., jest organ posiadający ten przymiot w kwietniu 2014 r. Miał więc rację Sąd pierwszej instancji, iż nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego, a tym samym niezasadne są podnoszone na tę okoliczność zarzuty kasacyjne.

Na uwzględnienie nie zasługują też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew prezentowanemu w niej stanowisku organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której stanowi art. 116 § 1 O.p. Potwierdza ją postanowienie Naczelnika US w Ł. z dnia 5 kwietnia 2016 r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki ze względu na brak majątku, z którego możliwe było uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podniesione w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, m.in. zwlekanie z podejmowaniem czynności egzekucyjnych, nie mogą zostać ocenione w ramach niniejszego postępowania. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje środki zaskarżenia, jakie mogą być wnoszone w toku postępowania egzekucyjnego i tylko poprzez ich uruchomienie może dojść do kontroli sądowej tego postępowania.

Bezskuteczność egzekucji potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego w S., Wydział V Gospodarczy z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt [...], którym został oddalony wniosek spółki o ogłoszenie jej upadłości ze względu na brak środków pieniężnych niezbędnych na obsługę postępowania upadłościowego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, postanowieniem tym został oddalony wniosek złożony niecałe trzy miesiące po ustąpieniu skarżącego z funkcji członka zarządu (skarżący pełnił tę funkcję do 6 września 2013 r., a spółka wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosiła 21 listopada 2013 r.). Ta koincydencja czasowa może potwierdzać prawidłowość stanowiska zawartego w ww. postanowieniu Naczelnika US w Ł. z dnia 5 kwietnia 2016 r. i poświadczać prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki należało złożyć znacznie wcześniej. Bezsprzecznie bowiem, w świetle postanowienia Sądu Rejonowego w S., wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Oceny tej nie zmieniają wywody skargi kasacyjnej odnośnie do podejmowanych przez skarżącego starań mających na celu pomniejszenie wysokości zobowiązań spółki. Na gruncie regulacji zawartej w art. 116 O.p. nie mają znaczenia ani działania członka zarządu, ani jego ocena kondycji finansowej spółki. Istotne jest wyłącznie, czy konieczne było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a jeśli tak to czy wniosek został złożony we właściwym czasie.

Organy podatkowe oceniły wystąpienie tych okoliczności poprzez pryzmat przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wykazały, że spółka zaprzestała płacenia długów w 2012 r. i taki stan utrzymywał się w 2013 r. i 2014 r. Wzięły pod uwagę, że na dzień 31 grudnia 2011 r. zobowiązania spółki wynosiły 13 160 306 a aktywa 14 960 902 zł i wysokość zobowiązań w relacji do aktywów rosła, gdyż na dzień 31 grudnia 2012 r. zobowiązania spółki wynosiły 10 556 637 zł, aktywa – 6 314 388 zł, czyli zobowiązania znacząco przewyższały aktywa, zaś według stanu na dzień 31 października 2013 r. wystąpiła strata w wysokości 2 545 172 zł a zobowiązania wobec 122 podmiotów wyniosły 8 506 992 zł. Tych ustaleń organów podatkowych nie podważono w skardze kasacyjnej, a to właśnie one zaświadczają o wystąpieniu przesłanek z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., stanowiących o niewypłacalności dłużnika. Podkreślić należy, przez wzgląd na forsowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż organy podatkowe uwzględniły dane, na podstawie których oceniany jest stan niewypłacalności spółki z okresu, gdy to skarżący był członkiem zarządu.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według postanowień art. 11 ust. 1 u.p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei art. 11 ust. 2 stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (np. wyroki NSA z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18) oraz z dnia 21 kwietnia 2021 r, III FSK 3143/21).

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma to, że podniesione w skardze kasacyjnej argumenty nie doprowadziły do podważenia stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, iż spółka była niewypłacalna w czasie, gdy członkiem zarządu był skarżący. Podkreślić należy, że organy podatkowe uwzględniły obiektywne kryteria zaświadczające o niewypłacalności, rozumianej zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, natomiast skarżący odwoływał się wyłącznie do podejmowanych przez niego działań, które w jego ocenie pomniejszały zobowiązania spółki. Nie wykazał jednak, że spółka była wypłacalna, a mimo to organy przyjęły odmienne założenie.

Skoro w świetle niepodważonych ustaleń faktycznych spółka była niewypłacalna w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, to zgodnie z omówionymi powyżej przepisami należało w owym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości spółki, a jak już zauważono, taki wniosek nie został złożony. Skarżący nie wykazał, aby niezłożenie tego wniosku nastąpiło nie z jego winy.

W orzecznictwie przyjmuje się, że o przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; z dnia 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). Skarżący nie wykazał, aby przyczyny takie w rozpoznanej sprawie wystąpiły. Jak już powiedziano, podejmowane przez skarżącego działania w celu zmniejszenia zobowiązań spółki, które nie doprowadziły do osiągnięcia przez nią stanu wypłacalności, nie zaświadczają o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Brak winy skarżącego nie mógł zostać wykazany poprzez przeprowadzenie wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów. Niewypłacalność spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka jej zarządu została potwierdzona dokumentacją finansową spółki. Nie ma zatem potrzeby przeprowadzania dowodu np. z "wycen i operatów ruchomych środków trwałych" albo czynienia ustaleń w zakresie "trybu w jakim stacjonowały samochody marki MAN z przyczepami", o co wnioskował skarżący.

Reasumując stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił za niezasługujące na uwzględnienie, z przyczyn powyżej podanych. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważenia wymaga, że wbrew wymogom art. 174 pkt 2 oraz art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy i już z tej przyczyny uchylają się one spod kontroli Sądu odwoławczego. Co najwyżej wyjaśnić można, że z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

sędzia J. Pruszyński sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska