Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 395/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.531,00 (jeden tysiąc pięćset trzydzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania., III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające Przedsiębiorstwu Produkcujno-Handlowo-Usługowemu A spółka z o.o. w O. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca, w badanym okresie rozliczeniowym, przy sprzedaży w kraju wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Zdaniem organów podatkowych, towary te winny być opodatkowane stawką 22%, jakkolwiek bowiem spółka posiadała stosowne atesty Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", to jednak stanowiące przedmiot obrotu towary, nie mieściły się w grupowaniach statystycznych, wymienionych w poz. 111 tego załącznika. Zdaniem organów podatkowych strona sprzedawała wyroby z kamionki (PKWiU 26.21.12-30 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki"), natomiast z obniżonej stawki podatkowej, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 111 załącznika nr 3, korzystały poszczególne wyroby z ceramiki zwykłej (PKWiU 26.21.12-10).

W odwołaniu spółka zarzuciła, że materiał dowodowy oceniony został dowolnie. Powołała się na opinię Instytutu Szkła i Ceramiki w W., w której zaznaczono, że pomimo tego, iż analiza rentgenograficzna i pomiary absorpcji wodnej kwalifikują badane wyroby do ceramiki kamionkowej, to o zaliczeniu wyrobów do odpowiedniego grupowania PKWiU, powinny również decydować: sposób ich wytworzenia (ręczny, maszynowy), a także walory dekoracyjno-użytkowe. Wskazała strona, że kryterium temu odpowiadają sprzedawane przez nią przedmioty, gdyż wywarzane są w technologii tradycyjnej (ręcznie), a zdobienia wykonuje się metodą stempelkową. Również Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna, przyznając atesty, zakwalifikowała przedmiotowe wyroby według grupowania PKWiU uprawniającego do obniżonej stawki podatkowej (wyroby z ceramiki zwykłej). Spółka używała określenia "ceramika kamionkowa" w celach marketingowych, gdyż – jako odnoszące się do ceramiki z okolic B. – kojarzone jest z oryginalnymi walorami artystycznymi i rękodziełem. Podobnie, korzystne dla spółki stanowisko zajął Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych GUS, który w udzielonej opinii potwierdził zasadność klasyfikowania spodków, talerzy, garnków, konwi, dzbanów, kubków, kufli i innych według PKWiU 26.21.12-10.00 "Zastawy stołowe i pozostałe artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej". Tak więc produkowane przez spółkę przedmioty nie powinny być zaliczone do wyrobów kamionkowych.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji.

Powołując się na odpowiednie zapisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz objaśnienia do – powiązanej z nią – Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) organy podatkowe stwierdziły, że wyroby ceramiczne dzielą się na ściśle określone grupy w zależności od składu i sposobu wypalania. Według PKWiU do odrębnych grupowań zalicza się wyroby z ceramiki zwykłej oraz z kamionki. Dlatego też przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mogło mieć posiadane przez skarżącą stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, która zaliczając produkty spółki do wyrobów z ceramiki zwykłej, nieprawidłowo kierowała się regułą podziału na wyroby z ceramiki zwykłej i szlachetnej, a w konsekwencji wyroby z kamionki zaliczyła do ceramiki zwykłej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na opinię biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w W. W oparciu o nią, oraz bazując na podziale PKWiU, według kryterium rodzaju tworzywa ceramicznego, uznał, że spółka produkuje wyroby ceramiczne z kamionki, wobec czego nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania, które według treści załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 111 załącznika), właściwe jest dla wyrobów z ceramiki zwykłej. Posiadanie atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej było tylko jednym z warunków obniżonego opodatkowania, obok rodzaju wyrobu, określonego według odpowiedniego symbolu PKWiU. Na klasyfikowanie nie miał, zatem, wpływu rękodzielniczy charakter wyrobu, czy też tradycyjny sposób wytwarzania.

Za koniecznością precyzyjnego wyróżniania wyrobów ceramicznych przemawia, zdaniem organu podatkowego, zmiana stanu prawnego w przedmiotowym zakresie, gdyż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z preferencyjnego opodatkowania (według stawki 3%) korzystały wyroby ceramiczne oznaczone symbolem PKWiU 26.21.12, to jest (zastawy stołowe) zarówno z ceramiki zwykłej, jak i z kamionki, podczas gdy w czasie będącym przedmiotem kontroli zakres przedmiotowy wyrobów został zawężony i obejmuje wyroby klasyfikowane według PKWiU 26.21.12-10.21 (oraz równorzędne -.22, -.23, -.29, -.31), to jest wyroby z ceramiki zwykłej. W poprzednim okresie Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna opisywała wyroby spółki według PKWiU właściwego dla wyrobów z kamionki, a zmiana oznaczenia statystycznego na wyroby z ceramiki zwykłej nastąpiła pomimo wykorzystywania do produkcji tych samych surowców, jak również zachowania takiej samej technologii wytwarzania. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu według PKWiU należy do producenta, stąd też posiadanie stanowiska Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej nie zwalniało spółki z ustalenia podatku w prawidłowej wysokości. Z kolei opinie statystyczne, jako dowód w sprawie, podlegają ocenie organu podatkowego.

Z rozstrzygnięciem tym spółka się nie zgodziła, zaskarżając je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r. oddalił jej skargę, podzielając stanowisko organów podatkowych.

W uzasadnieniu powołując się na art. 41 ust. 2 ustawy VAT, Sąd wskazał, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Wymieniono w nim (między innymi) "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, które posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej", zaś pod tą zbiorczą nazwą, w poz. 110 – 128, określono poszczególne grupy towarów, opisane według nazwy oraz symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W poz. 111 załącznika wskazano "wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne" oraz symbole PKWiU (26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1 oraz 36.63.71-30.29).

Treść zapisów powoływanego załącznika doprowadziła Sąd do wniosku, że dla wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych, stawka podatku 7% znajduje zastosowanie przy spełnieniu dwóch warunków: 1) zaliczenia wyrobu do jednego z grupowań PKWiU wymienionych w poz. 111 załącznika (powyżej przytoczonych), 2) uzyskania atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej.

Nie podzielił Sąd podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op", podkreślając, że organ pierwszej instancji kilkakrotnie występował do Głównego Urzędu Statystycznego (również Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.) o zajęcie stanowiska, w tym także w kontekście bieżących ustaleń, jakie wynikały z przeprowadzanych dowodów (np. wynikających z opinii biegłego), na co wskazywały akta sprawy.

Powołano także biegłego w celu ustalenia rodzaju produkowanych przez spółkę wyrobów oraz pozyskano stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. W efekcie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy w postaci: wyjaśnień zawierających stanowisko spółki, katalogu wyrobów, atestów uzyskanych na produkowane wyroby (na okres objęty zaskarżoną decyzją oraz wcześniejszy – do czerwca 2004 r.), stanowiska Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, opinii biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w W., a także opinii i wyjaśnień organów statystyki publicznej.

Wbrew zarzutom spółki, Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że zarówno sposób wytwarzania ceramiki (ręczny bądź maszynowy), jak i jej walory artystyczno-użytkowe, nie stanowią kryteriów, według których PKWiU dokonuje podziału wyrobów w ramach grupowania PKWiU 26.21.12 – Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną)".

Zasadnie też w ocenie Sądu organy podatkowe powołały się na opinię uzupełniającą, w której biegły jednoznacznie stwierdził, że sposób wykonania wyrobu ceramicznego (rękodzieło) oraz walory artystyczne są istotne nie tyle przy kwalifikowaniu według PKWiU, ile przy zaliczeniu do grupy wyrobów, korzystających z preferencyjnego opodatkowania. Jakkolwiek w ten sposób biegły dokonał w istocie wykładni prawa, to jego stanowisko było zasadniczo słuszne, jeżeli wziąć pod uwagę, iż określone (w załączniku nr 3 do ustawy VAT) wyroby muszą posiadać atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, zaś atesty takie mogły otrzymać jedynie "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego" (zbiorcza nazwa użyta dla określenia wyrobów w poz. 110-128 załącznika nr 3 do ustawy VAT).

Zasadnie również oceniły organy podatkowe, że stanowisko Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, która udzielając atestów (w lipcu 2004 r.) na wyroby spółki A, charakteryzowała je także poprzez określenie symbolu PKWiU 26.21.12-10. (z dalszym uszczegółowieniem symbolu), to jest, jako wyroby z "ceramiki zwykłej", oparte było na założeniu, nie mającym odzwierciedlenia w budowie i zapisach PKWiU, że wyroby ceramiczne podlegają jedynie dychotomicznemu podziałowi na "ceramikę zwykłą" i "ceramikę szlachetną –porcelanę".

Trafnie, zdaniem Sądu organy podatkowe, dla wzmocnienia swojej argumentacji, odwołały się do zapisów Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), która – jak wskazał GUS, stanowi bazę pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W ten sposób potwierdzone zostało nie tylko to, że "ceramika zwykła" i "kamionka", na gruncie przywołanych wyżej klasyfikacji, nie są pojęciami tożsamymi, ale również to, że kryterium ich wyróżnienia stanowią skład (surowiec) i sposób wypalenia, które nadają wyrobowi ceramicznemu określone właściwości. Zarówno skład jak i właściwości wyrobów produkowanych przez spółkę A, stanowiły przedmiot oceny biegłego, który orzekł, że poddane ekspertyzie artykuły wykonane są z kamionki.

Nie stwierdził też Sąd sprzeczności przepisów art. 109 ust. 4 – 6 ustawy VAT z zapisami obowiązującej w dacie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektywy 2006/112/WW Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1). Przepis art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, niniejsza dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej ogólnym, wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem, że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie stronę przeciwną kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji, polegającą na błędnym ustaleniu, że postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji - organ prowadzący postępowanie nie uchybił wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej - tj. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że organ podatkowy a za nim Sąd oparł rozstrzygnięcie jedynie na opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W. Jednakże opinia ta była niepełna, bowiem wydana została w oparciu o treść pytania zadanego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Treść tego pytania zmierzała jedynie do ustalenia, z jakiego tworzywa wykonywane są wyroby skarżącego, pomijając sposób ich wykonania.

Organ podatkowy, zdaniem strony, w celu ustalenia stanu faktycznego winien ustalić metodologię, jaką kierował się Urząd Statystyczny w Ł. przy zaklasyfikowaniu wyrobów do grupowań wskazanych w piśmie z [...]. Z całą pewnością musiał on posiadać wiedzę o powiązaniach PKWiU ze Scaloną Nomenklaturą Handlu Zagranicznego. Taki obowiązek wynikał z art. 180 § 1 O.p. nakazujące, jako dowód dopuszczenie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty skargi kasacyjnej znajdują uzasadnione podstawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe sprawie organy podatkowe kwestionując prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca nie produkuje wyrobów z ceramiki zwykłej, a wyroby z kamionki, które to nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).Naczelny Sąd administracyjny uznał, że ocena pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...], w którym stwierdzono, że wyroby produkowane przez skarżącą należy sklasyfikować do ceramiki zwykłej był a dowolna. Organy podatkowe nie uzyskały, bowiem jednoznacznych dowodów potwierdzających okoliczność, że produkowane przez skarżącą wyroby nie zaliczały się do wyrobów z ceramiki zwykłej klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 26.21.12-10. Opinia Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia [...]. uzupełniona pismem z dnia [...], na której oparto zaskarżoną decyzję wskazuje, że klasyfikacji wyrobów z ceramiki dla celów PKWiU należy dokonywać w oparciu o kryterium rodzaju ceramiki, z której wykonane są wyroby, a także w oparciu o kryterium walorów użytkowodekoracyjnych oraz sposobu wytwarzania. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających prawidłowość stwierdzenia przez organ w zaskarżonej decyzji, że przy klasyfikacji wyrobów ceramicznych według PKWiU znaczenie ma wyłącznie rodzaj ceramiki, z której wyroby te są wykonane.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zwrócić uwagę na fakt, że organy podatkowe winny przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić zasady, według, których należy klasyfikować wyroby ceramiczne do odpowiednich wskazanych powyżej symboli PKWiU oraz ocenić prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez skarżącą w niniejszej sprawie i skutki podatkowe tej klasyfikacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Na wstępie podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., syg, akt I FSK 1767/08, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 13 marca, 2008 r., którym oddalono skargę skarżącej Spółki,.

Stosownie do art. 190 p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie Sądu, jak wynika z powyższego, dotyczy, zatem wykładni prawa, nie rozciąga się natomiast na ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny" (wyrok wsa w Warszawie z 26.11.2006 sygn. akt III SA/Wa 1742/07 LEX nr 361249)

Kwestią sporną w sprawie i ważącą na rozstrzygnięciu zapadłym w postępowaniu podatkowym była kwalifikacja wyrobów ceramicznych, produkowanych przez skarżącą Spółkę, do odpowiedniego ugrupowania PKWiU, a w konsekwencji możliwość zastosowania w odniesieniu do tych produktów obniżonej stawki podatku od towarów i usług, o jakiej mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie, bowiem z treścią art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosiła 7%. W załączniku nr 3 do ustawy wymienione zostały m.in. "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, które posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej", natomiast pod pozycją 111 tego załącznika wskazano grupę produktów poprzez określenie ich nazwy - "wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne" oraz symbol PKWiU (26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1 oraz 36.63.71-30.29). Zgodnie z zapisami znajdującej w rozpoznawanej sprawie zastosowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm), w ramach grupowania "26.21.12 – Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną) ", wyodrębniono, jako równorzędne m.in. pozycje: "26.21.12-10 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej", "26.21.12-30 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki".

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, zatem, że klasyfikacja statystyczna wyrobów sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, stanowi jeden z elementów normy prawnopodatkowej (obok warunku posiadania atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej), wpływając na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego wyrobu do odpowiedniej grupy i pozycji w PKWiU jest, jak słusznie podnosi strona skarżąca, obowiązkiem i prawem producenta. Jednocześnie przyporządkowania tego należy dokonywać z uwzględnieniem zasad i kryteriów obowiązujących przy dokonywaniu klasyfikacji statystycznej, mających zapewnić prawidłowe przypisanie produktu do właściwego ugrupowania i pozycji PKWiU. Tym samym dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której organy zakwestionowały klasyfikację statystyczną, przyjętą przez skarżącą Spółkę w odniesieniu do swoich wyrobów, zasadniczego znaczenia nabiera jednoznaczne ustalenie tychże kryteriów, w oparciu, o które należy dokonać klasyfikacji według PKWiU. Biorąc pod uwagę, że poprawna klasyfikacja statystyczna wyrobu, poprzez jej powiązanie ze stawką podatku od towarów i usług, ma zapewniać m.in. prawidłowe stosowanie prawa podatkowego, nie można odmówić organom podatkowym prawa do weryfikacji klasyfikacji statystycznej, dokonanej przez podatnika. Podjęta przez organy w niniejszej sprawie próba oceny prawidłowości kwalifikacji statystycznej wyrobów skarżącej Spółki nie może być, zatem postrzegana, jako przekroczenie kompetencji tych organów, ale jako instrument kontroli, niezbędny w procesie stosowania prawa. To, czy organ, dokonując kontroli w powyższym zakresie, prawidłowo zidentyfikował kryteria klasyfikacyjne oraz prawidłowo zebrał i ocenił w sprawie dowody na okoliczność przyporządkowania wyrobów Spółki do określonych pozycji PKWiU, podlega z kolei kontroli w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2010 r., syg, akt I FSK 1767/08, Sąd w orzekającym obecnie składzie uznał, że organy podatkowe naruszyły swoje obowiązki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zaś ocena zebranych dowodów nie spełniała wymogów stawianych swobodnej ocenia dowodów.

Jak wskazał w powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe nie uzyskały jednoznacznych dowodów potwierdzających okoliczność, że produkowane przez skarżącą wyroby nie zaliczały się do wyrobów z ceramiki zwykłej klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 26.21.12-10. W aktach sprawy znajduje się bowiem szereg opinii wydanych przez organ statystyczny (Główny Urząd Statystyczny, Urząd Statystyczny w Ł.) i jego jednostkę pomocniczą (Instytutu Szkła i Ceramiki w W.), jednakże wskazane w tych opiniach kryteria kwalifikacji wyrobów do kamionki lub ceramiki zwykłej pozostają niejasne, jako że de facto wskazują na możliwość kwalifikowania spornych wyrobów do różnych grup PKWiU, obejmujących odpowiednio kamionkę lub ceramikę zwykłą, w zależności od tego, czy dla celów klasyfikacji tych wyrobów stosuje się jedynie wskazówki wynikające z Nomenklatury Scalonej i stanowiących jej wyjaśnienie Not Wyjaśniających, czy też dodatkowe kryteria, które organy statystyczne wywodzą z treści ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnicze wątpliwości w tej kwestii wynikają z Opinii Instytutu Szkła i Ceramiki z dnia [...], uzupełnionej pismem z dnia [...], na której oparto zaskarżoną decyzję. Opinia ta wskazuje, bowiem, że klasyfikacji wyrobów z ceramiki dla celów PKWiU należy dokonywać w oparciu o kryterium rodzaju ceramiki, z której wykonane są wyroby, a także w oparciu o kryterium walorów użytkowo-dekoracyjnych oraz sposobu wytwarzania. Przy tym, co potwierdzają kolejne opinie organu statystycznego, pierwsze z powyższych kryteriów wynika z Nomenklatury Scalonej – którą Główny Urząd Statystyczny wskazuje, jako bazę pojęciową dla PKWiU, drugie natomiast organ statystyczny wywodzi z przytoczonej na wstępie treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT, z którego wynika, że obniżona stawka podatku od towarów i usług dotyczy ujętych pod pozycjami 26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1 oraz 36.63.71-30.29 przedmiotów rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego - wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych, co ma wskazywać na znaczenie dla celów klasyfikacji m.in. faktu ręcznego zdobienia tych wyrobów. Tak więc powyższe opinie, podające dwa sposoby klasyfikacji i nie przyznające jednoznacznie prymatu jednemu z nich, należy uznać za niewystarczająco jasne, a nawet zawierające wewnętrzne sprzeczności. Wypada odnotować, że fakt ręcznego zdobienia wyrobów Spółki, jako istotny dla klasyfikacji przywołują także przedłożone przez nią opinie biegłych.

Należy zatem powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że skoro w kolejnych pismach Główny Urząd Statystyczny udzielił organowi wyjaśnień, które nie zawierały wskazówek pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie jakie kryterium należy przyjmować przy klasyfikowaniu według PKWiU wyrobów do grupy obejmującej wyroby z ceramiki zwykłej, to w niniejszej sprawie nie ostało wyjaśnione w jaki sposób należało dokonać klasyfikacji statystycznej wyrobów, których dotyczyła zaskarżona decyzja.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny, zatem przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić zasady, według, których należy klasyfikować wyroby ceramiczne do odpowiednich wskazanych powyżej symboli PKWiU oraz ocenić prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez skarżącą w niniejszej sprawie i jej skutki podatkowe. W tym zakresie konieczne jest jednoznaczne przesądzenie, czy dla celów klasyfikacji statystycznej producent może i powinien opierać się na kryteriach innych niż zawarte w Nomenklaturze Scalonej, a w konsekwencji, czy w niniejszej sprawie dla zaliczenia wyrobów skarżącej Spółki do wykonanych z kamionki lub ceramiki zwykłej, mają znaczenie jakiekolwiek inne kryteria niż skład surowcowy wyrobu (na który wskazuje Nomenklatura Scalona), np. takie jak ręczny sposób wykonania lub zdobienia. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 40 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r., nr 88, poz. 439 ze zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje, to ustaleń tych organ winien dokonać współpracując z Głównym Urzędem Statystycznym. Biorąc pod uwagę, że w odpowiedzi na dotychczasowe pisma organu, kierowane do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o wskazanie kryteriów klasyfikacji, organ statystyczny odpowiadał w zasadzie w identyczny sposób, nierozwiewający wątpliwości, co do stosowanych przy klasyfikowaniu tych wyrobów kryteriów, wypada przypomnieć, że organ, stosownie do treści art. 180 o.p., dysponuje szerokim katalogiem środków dowodowych, z których winien korzystać próbując pozyskać powyższe informacje, wybierając środki dowodowe najbardziej odpowiednie dla osiągnięcia tego celu. Mając powyższe na uwadze organ powinien, zdaniem Sądu, rozważyć także możliwość wyjaśnienia wątpliwości, co do kryteriów klasyfikacyjnych, a w ich świetle – ewentualnie także wskazanych sprzeczności w wydanych opiniach - w drodze przesłuchania świadka lub powołania biegłego z tego organu.

Kolejny krok zależy od rezultatów wskazanych wyżej działań. Jeżeli okaże się, że o sposobie zaklasyfikowania do PKWiU spornych wyrobów decydują inne kryteria niż tylko cechy fizyczne i rodzaj materiałów, z których produkt został wykonany - należy ustalić czy sporny produkt je spełnia. Jeśli natomiast decydujące znaczenie ma tylko skład surowcowy - należy ponownie przeprowadzić dowód z opinii biegłego, przy czym przedmiotem tej opinii winno być wyłącznie określenie składu surowcowego i właściwości fizykochemicznych badanych produktów. Przy przeprowadzaniu tego dowodu należ zapoznać biegłego ze wszystkimi dokumentami istotne dla jego badań oraz rozważyć możliwość pobrana ponownych próbek przy czynnym udziale strony mi po uzyskaniu jej szczegółowych wyjaśnień, co do używanych surowców i techniki produkcji.

Jednocześnie przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie organy powinny wziąć pod uwagę i ocenić z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej również powołaną w skardze opinię prof. B dr hab. Inż. P. I., który w piśmie z dnia [...], wskazuje, inaczej niż to przyjęły organy podatkowe, iż wyroby wykonywane przez skarżącą zostały prawidłowo zakwalifikowane do symbolu PKWiU pod numerem 26.21.12-10.00.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.