Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 37/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 6,  art. 17 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Protokolant: Starszy woźny sądowy Patrycja Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r. nr 0201- IOD1.4102.100.2018 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, maj, czerwiec i grudzień 2014 r. : oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, organ odwoławczy) nr 0201-IOD1.4102.100.2018 z 28 maja 219 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej jako NUS, organ I instancji), którą określono B. C. (dalej jako: skarżący, podatnik): wartość niezaewidencjonowanego za 2014 r. przychodu w łącznej wysokości 357.723,56 zł, w tym za miesiące: sierpień 2014 r. w wysokości 138.211,38 zł, wrzesień 2014 r. w wysokości 73.170,73 zł, październik 2014 r. w wysokości 24.390,24 zł, listopad 2014 r. w wysokości 97.560,97 zł, grudzień 2014 r. w wysokości 24.390,24 zł oraz zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r. w wysokości 182.416,00 zł, w tym: zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanego przychodu za 2014 r. w wysokości 147.361,00 zł ,zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym podatku dochodowym od zaewidencjonowanego przychodu za 2014 r. w wysokości 35.055,00 zł oraz za miesiące:

• styczeń 2014 r. w wysokości 1.841,00 zł,

• maj 2014 r. w wysokości 7.120,00 zł,

• czerwiec 2014 r. w wysokości 12.586,00 zł

• grudzień 2014 r. w wysokości 12.437,00 zł.

Wymiar był efektem przyjętego stanu faktycznego, zgodnie z którym podatnik prowadził w 2014 r. pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych:

1. w formie Spółki cywilnej pod nazwą Z. z siedzibą ul. [...], [...] W., w której posiadał udział w wysokości 70 %;

2. indywidualną pod nazwą Zakład B. z siedzibą W.(1), [...] Ś., której przedmiotem były roboty budowlane polegające na budowie oraz renowacji boisk sportowych.

Prace w ramach prowadzonej indywidulanie działalności skarżący wykonywał m.in. w ramach Konsorcjum z Zakładem P. H. C.

W zakresie przychodów uzyskanych z tytułu indywidulanie prowadzonej działalności gospodarczej organ I instancji stwierdził, iż skarżący poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury nr [...] z 30.06.2014 r zawyżył przychód za czerwiec 2014 r. opodatkowany wg stawki 8,5 % o kwotę 110.000,00 zł, zaniżając jednocześnie o tę kwotę przychód opodatkowany według stawki 3%. Ustalił bowiem NUS, iż wskazana faktura dotyczyła sprzedaży ciągnika [...], który był towarem handlowym. Z kolei poprzez błędnie zaewidencjonowanie faktury korygującej nr [...] z 28.11.2014 r. do wystawionej faktury nr [...] podatnik zaniżył przychód za listopad opodatkowany wg stawki 8,5 % o kwotę 110.000,00 zł, zawyżając jednocześnie o tę kwotę przychód listopada opodatkowany wg stawki 3 %. Podatnik miał również błędnie zaewidencjonować fakturę VAT z 19.12.2014 r. nr [...] - zawyżając przychód grudnia 2014 r opodatkowany wg stawki 3 % o kwotę 173.961,23 zł, zaniżając jednocześnie o tę kwotę przychód za grudzień opodatkowany wg stawki 8,5 %. Organ I instancji stwierdził, iż przywołana faktura została wystawiona dla Zakładu P. H. C., w związku z ugodą z dnia 16.12.2014 r. dotyczącą rozliczenia pomiędzy Liderem (firmą H. C.), a Partnerem Konsorcjum (firmą podatnika) robót realizowanych przez Konsorcjum w ramach umowy z Gminą W.(2). Z zawartej ugody wynika, że skarżący jako Partner Konsorcjum wykonał roboty ziemne - drenaż, roboty montażowe - drenaż, roboty ziemne - system zraszania, roboty rozbiórkowe, trawniki, zasilanie urządzeń nawodnienia boiska sportowego - kopanie rowów dla kabli zasilających, zasilanie urządzeń nawodnienia boiska sportowego - układanie kabli zasilających, przy realizacji inwestycji dla Gminy W.(2) pod nazwą "Poprawa infrastruktury sportowej poprzez przebudowę obiektu sportowego przy ul. [...] na działce nr ew. [...] w W.(2) - etap I".

NUS uznał również, iż podatnik zaniżył przychód 2014 r. o kwotę 357.723,56 zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży usług zrealizowanych w ramach Konsorcjum z firmą Zakład P. H. C. W dniu 27.06.2015 r. została zawarta ugoda do umów konsorcjum zawartych w 2014 r., gdzie strony ustaliły wysokość odszkodowania z tytułu nierozliczonych wcześniej roszczeń podatnika za wspólną realizację kontraktów. W dniu 18.06.2015 r. w formie aktu notarialnego została zawarta umowa przewłaszczenia nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie roszczeń podatnika o wypłatę odszkodowania uznanego ugodą z 12.06.2015 r., a związaną z umowami realizowanymi przez Konsorcjum. Przeprowadzone postępowanie zdaniem NUS wykazało, iż kwoty wskazane w ugodzie i akcie notarialnym nie są, wbrew twierdzeniom członków Konsorcjum, odszkodowaniem dla podatnika, lecz osiągniętym przez niego przychodem z tytułu prowadzonej działalności w ramach Konsorcjum. Mając to na uwadze uznano ewidencję przychodów Zakładu B. za nierzetelną, w związku z zaniżeniem przychodów w wyniku nieujęcia w ewidencji przychodów za 2014 r. przychodu z tytułu prac wykonanych w 2014 r., prowadzonych w ramach Konsorcjum oraz za wadliwą w zakresie pozostałych ustaleń. W związku z poczynionymi ustaleniami organ I instancji, na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2014 r. przez skarżącego dla gmin w ramach zawartych umów Konsorcjum w wysokości nierozliczonych roszczeń wykazanych w wymienionych dokumentach, tj.: w akcie notarialnym - umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie oraz ugodzie z 27.06.2015 r. Ustalone nieprawidłowości przełożyły się na wymiar zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w tym zgodnie ze stawką wynikającą z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej też powoływana jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Od decyzji NUS podatnik złożył odwołanie, w którym nie zgadzając się z przyjętą przez organ I instancji interpretacją ugody z 27.06.2015 r. do umów konsorcjum z 2014 oraz umowy przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, zajął stanowisko, iż wymienione dokumenty nie świadczą o wykonaniu przez niego prac w ramach Konsorcjum, gdyż z uwagi na brak środków, doświadczenia i czasu w zasadzie kontrakty pozyskane przez Konsorcjum były realizowane przez jego lidera tj. firmę H. C. Konsorcjum jako współpraca intencjonalna zostało zaś zawarte z uwagi na możliwość pozyskania finasowania przez Podatnika, czego odmawiano liderowi. Wskazywane przez NUS dokumenty nie mogą posłużyć do ustalenia rzeczywistego zakresu wykonanych w ramach Konsorcjum prac. Zdaniem podatnika również treść pozyskanych przez organ I instancji zeznań świadków nie wskazuje na wykonanie prac o zakresie uzasadniającym przyjętą wartość przychodów. Brak wystawienia przez podatnika faktur na rzecz lidera Konsorcjum spowodowany był brakiem odbioru prac/robót z uwagi na ich wadliwość lub niekompletność, co powodowało konieczność zastępczej realizacji przez lidera. Z dokumentów, na które powołuje się NUS wynika jedynie rozliczenie z tytułu udziału skarżącego w Konsorcjum - czego konsekwencja jest odpowiedzialność gwarancyjna, a także z tytułu pozyskanego finansowania.

Organ odwoławczy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego nie znalazł podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego uznając, iż z treści ugody i umowy przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie wynikają wartości stanowiące wynagrodzenie podatnika z tytułu zrealizowanych w ramach Konsorcjum prac o charakterze budowlanym. Skoro realizowane inwestycje na rzecz jednostek samorządu terytorialnego zostały odebrane przez inwestorów w 2014 r. to w tym też roku należało rozpoznać przychód. Zdaniem organu odwoławczego o realizowaniu przez skarżącego prac w ramach Konsorcjum świadczyć mają również zeznania świadków.

Z decyzją wydaną w drugiej instancji podatnik się nie zgodził, wniósł na nią skargę do tut. Sądu, zarzucając w zakresie przepisów prawa materialnego:

– naruszenie art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w związku z art. 14 ust 1 i 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, w sytuacji w której usługa budowlana nie została wykonana i nie doszło do powstania przychodu z tego tytułu;

– naruszenie art. 17 ust.1-2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów oraz określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tej kwoty sankcyjnego ryczałtu, w sytuacji w której okoliczności przewidziane w tym przepisie nie wystąpiły.

W zakresie przepisów postępowania wskazano naruszenie:

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

– art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, jak również pominięcie dopuszczonego dowodu, pomimo faktu, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

– art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania;

– art.199a Ordynacji podatkowej polegające na błędnej interpretacji treści ugody do umowy Konsorcjum poprzez pominięcie dosłownego brzmienia i intencji stron ugody, aby rozliczyć wkład finansowy skarżącego, które to okoliczności zostały poparte zeznaniami skarżącego oraz H. C. oraz nieuzasadnienie przez Organ odwoławczy powodów na podstawie, których kwestionuje treść ugody;

– art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, uniemożliwiającego weryfikację rozstrzygnięcia Organu odwoławczego, co stanowi w szczególności naruszenie zasady przekonywania, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wobec treści zarzutów skargi skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą i zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący utrzymuje, iż błędnym jest przypisanie mu wartości - objętej zaskarżoną decyzją przychodu z tytułu prac w ramach Konsorcjum, których nie wykonał. Podatnik kwestionuje przydatność zeznań świadków dla stawianej przez organy tezy o uzyskaniu kwestionowanych przez niego przychodów i zarzuca wadliwą interpretację materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie prezentując stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 697/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że istota sporu została jednoznacznie zidentyfikowana przez obie strony na kwotę 357 723,56 zł (440 000 zł brutto). Kwota ta obejmuje opisane w ugodzie z dnia 27 czerwca 2015 r. odszkodowanie z tytułu nierozliczonych roszczeń strony za realizację w ramach Konsorcjum robót z tytułu zawartych w 2014 r. kontraktów Konsorcjum z: Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą S., Gmina N., Gminą J. na wykonanie robót oraz opisane w umowie z dnia 18 czerwca 2018 r. dotyczącej przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie w formie aktu notarialnego celem zabezpieczenia roszczeń strony względem H. C. o wypłatę odszkodowania z tytułu udziału w realizacji kontraktu Konsorcjum z Gminą G. Zaakceptowano, że wynikające z ugody oraz z umowy kwoty trafnie zostały uznane przez organ odwoławczy za wynagrodzenie skarżącego z tytułu realizacji przez Konsorcjum umów z powyższymi podmiotami. Sąd pierwszej instancji za uprawdopodobniony uznał udział strony skarżącej w Konsorcjum z H. C., przy czym zastrzegł, że ustalenia wymaga jak część wynagrodzenia z kontraktu należna jest każdemu konsorcjantowi z osobna. Za niesporną przyjęto kwotę przychodu skarżącego z tytułu wykonanych przez Konsorcjum prac dla Gminy W.(2), udokumentowaną fakturami wystawionymi przez podatnika na lidera Konsorcjum: nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. oraz nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. Zdaniem Sądu, spór powstał co do kwoty przychodu skarżącego z tytułu kontraktów zawartych z: Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą S., Gmina N., Gminą J. oraz Gminą G. wobec braku faktur skarżącego w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji uznał, iż skoro kontrakty te realizowało Konsorcjum dwóch podmiotów: skarżący i H. C., to koniecznym jest przeprowadzenie postępowania w zakresie należnego stronie z tego tytuł wynagrodzenia, czyli jaka kwota przychodu była należna stronie i jaki zakres prac został wykonany przez członków Konsorcjum, w szczególności jaki był rzeczywisty rozmiar robót wykonanych lub mogących zostać wykonanych przez skarżącego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył DIAS wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 987/20) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

Sąd kasacyjny wskazał, iż lektura akt administracyjnych, w tym przede wszystkim uzasadnienia decyzji organu II instancji i konfrontacja dokonanych ustaleń, w powiązaniu z ich oceną, nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadzono w sprawie jest wystarczający i niezbędny do poczynienia jednoznacznych ustaleń w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r., a skarżący nie zdołał w sposób przekonywujący podważyć ustaleń i ocen poczynionych przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zgromadzony w koniecznym zakresie materiał dowodowy w niniejszej sprawie oceniony całościowo daje podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył przychód w 2014 r. o kwotę 357 723,56 zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży usług zrealizowanych w ramach Konsorcjum z firmą Zakład P. H. C.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej sprawie nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o kolejne zeznania świadków, badanie zdolności skarżącego do wykonania prac objętych kontraktem, ocena aspektu zdolności finansowej strony jako przyczyny udziału w Konsorcjum, czy konieczność powiązania kwot wskazanych w ugodzie i umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z wyceną prac z kontraktów. Zakres podjętych przez organy podatkowe działań pozwala na przyjęcie, że zaskarżona decyzja została oparta na dostatecznym materiale dowodowym, stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych w niezbędnym zakresie. Wobec stwierdzenia braku nieprawidłowości proceduralnych ze strony organów podatkowych, Sąd kasacyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując skargę winien odnieść się do pozostałych jej zarzutów, przyjmując ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu jako wiążącą.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 697/19, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z dnia 28 maja 2019 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez DIAS wyrokiem z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 987/20 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił ww. wyrok WSA w całości i sprawę przekazał tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest obecnie związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. Nakazuje to treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak się przyjmuje w orzecznictwie i literaturze, Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią ma szeroki zakres. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwóch wymienionych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co oznaczało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy ponownym orzekaniu zobowiązany był bez wyjątku podporządkować się wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 987/20.

Zatem wskazać należy, iż w sprawie niniejszej zgromadzony w koniecznym zakresie materiał dowodowy w niniejszej sprawie oceniony całościowo daje podstawy do stwierdzenia, że skarżący zaniżył przychód w 2014 r. o kwotę 357 723,56 zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży usług zrealizowanych w ramach Konsorcjum z firmą Zakład P. H. C.

Jak wynika z uzasadnienia wiążącego tutejszy Sąd wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2022 r. w 2014 r. strona udokumentowała uzyskanie przychodu dwiema fakturami: nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. (na budowę boiska w W.(2)) o wartości netto 114 833,50 zł + podatek VAT 26 411,71 zł oraz nr [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. (tytułem rozliczenia robót za W.(2)). Konsorcjum uzyskało jednak kolejne przychody z tytułu kontraktów zawartych z: Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą S., Gmina N., Gminą J. oraz Gminą G. W tym zakresie organy podatkowe ustaliły, że w dniu 27 czerwca 2015 r. została zawarta między skarżącym a Konsorcjum ugoda obejmująca umowy powyższymi gminami z 2014 r., w której określono wysokość odszkodowania z tytułu nierozliczonych wcześniej roszczeń podatnika za wspólną realizację kontraktów. Z treści powyższej ugody wynika zatem wprost, że w ramach Konsorcjum doszło do wspólnej realizacji kontraktów i zawarto też porozumienie co do wysokości odszkodowania z tytułu nierozliczonych wcześniej roszczeń skarżącego za realizację tych kontraktów. Strony ugody potwierdziły tym samym, że skarżącemu przysługiwało roszczenie o należności obejmujące wspólną realizację kontraktów z 2014 r. Wprawdzie strony określiły sporne świadczenie "odszkodowaniem", jednakże zapisy ugody są jednoznaczne i nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru wskazanego świadczenia. Zatem na gruncie dotąd zebranego materiału dowodowego niewiarygodne jest twierdzenie skarżącego, jakoby nie mógł uzyskać przychodu, bowiem nie wykonał żadnych prac i odszkodowanie nie może być rozumiane jako wynagrodzenie za wykonane prace. Twierdzeniom o "zerowym" zaangażowaniu w prace i zerowym w związku z tym przychodem przeczy treść zeznań lidera Konsorcjum – H. C. W konsekwencji zdaniem zgodzić się należy z organami podatkowymi, że świadczenie określone w ugodzie jako odszkodowanie stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonane prace (realizację kontraktów). Nie sposób zaprzeczyć, że po stronie skarżącego wystąpiło przysporzenie w łącznej wysokości 357 723,56 zł, potwierdzone ugodą. W tej sytuacji bez znaczenia dla powstania przychodu jest rzeczywisty udział strony w realizowaniu prac z kontraktów Konsorcjum oraz okoliczność, że udział strony w Konsorcjum związany był z możliwością pozyskania finansowania dla Konsorcjum. Podważenie związku z przychodem kwot wykazanych w ugodzie oraz umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z wyceną prac z kontraktów było możliwe przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, trwającego niemal 3 lata. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie braku rzetelności w ewidencjonowaniu przychodu. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p., czy zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. i nie mogły opierać się na uwzględnieniu gołosłownych twierdzeń skarżącego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy wypowiedzi strony, bądź ogólnikowych zeznaniach świadków, skoro pozostają one w opozycji do nie zakwestionowanej ugody z dnia 27 czerwca 2015 r. oraz umowy z dnia 18 czerwca 2018 r. przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie. Stąd też uwzględniając treść ugody z dnia 27 czerwca 2015 r. i zawartą w dniu 18 czerwca 2018 r. umowę przewłaszczenia nieruchomości istniały podstawy do uznania, że roszczenia podatnika o wypłatę odszkodowania dotyczą w istocie przychodu strony z 2014 r. z tytułu działalności prowadzonej w ramach Konsorcjum. Rola podatnika, która miała polegać na pozyskiwaniu finansowania dla Konsorcjum nie wyklucza powstania przychodu z tytułu zrealizowanych kontraktów, a jego wysokość jeśli byłaby inna niż określono w ugodzie, winien wskazać sam podatnik.

Sąd podziela ponadto wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń skarżącego, że brak wystawienia faktur na rzecz lidera Konsorcjum spowodowane było brakiem odbioru prac/robót z uwagi na ich wadliwość lub niekompletność, a w konsekwencji konieczność zastępczej realizacji przez lidera. Zestawienie opisanych powyżej wielu faktów przeczy tezie o rzeczywistym odszkodowaniu i nie uzyskaniu przez stronę jakiegokolwiek przychodu.

Należy również podkreślić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż w toku postępowania podatkowego skarżący przyjął bierną postawę i nie przedłożył żadnych dowodów, które podważałyby dane dotyczące wysokości przychodu osiągniętego w 2014 r., a wynikające wprost z ugody z dnia 27 czerwca 2015 r. i zawartej w dniu 18 czerwca 2018 r. umowy przewłaszczenia co do roszczeń podatnika o wypłatę odszkodowania. Strona skarżąca miała możliwość przedstawienia kontrdowodów obalających twierdzenia organów podatkowych co do powstania i wysokości nieewidencjonowanego przychodu. W interesie skarżącego było przedstawienie organom podatkowym dokumentów i wskazanie świadków, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń w kwestii braku przychodu lub osiągnięciu go w niższej wysokości, niż wynika to z zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić zatem konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich sama nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy O.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro skarżący twierdzi, że nie miał możliwości wykonania spornych prac, bądź nie zostały one odebrane przez inwestorów, bądź mogły być wykonane przez pracowników firmy H. C., to w jego interesie było przedstawienie dowodów (w ramach inicjatywy dowodowej) potwierdzających powyższe okoliczności. Innymi słowy powinnością strony było przedstawienie w toku postępowania podatkowego (toczącego się od 21 czerwca 2016 r. do 28 maja 2019 r.) wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że roszczenia opisane w ugodzie z dnia 27 czerwca 2015 r. i zawartej w dniu 18 czerwca 2018 r. umowy przewłaszczenia - stanowią odszkodowanie, czyli są związane z powstaniem szkody, a nie mają związku z przychodem. Powyższe wymagałoby aktywnego uczestnictwa strony w zakresie podważenia zapisów wskazujących, że sporne świadczenie pochodzi "z tytułu nierozliczonych wcześniej roszczeń podatnika za wspólną realizację kontraktów". Samo kwestionowanie przez skarżącego powstania przychodu i polemika z organami podatkowymi nie jest w tym zakresie wystarczającym środkiem dowodowym. Mając na uwadze powyższe nie sposób w ocenie Sądu przyjąć, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe.

W związku z dokonanymi ustaleniami, mającymi oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, DIAS prawidłowo uznał, że skarżący nie wykazał przychodu z wykonywanej działalności gospodarczej w ewidencji prowadzonej na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w kwocie 357 723,56 zł. Skoro zatem organy podatkowe skutecznie wykazały, iż została wykonana usługa budowalna zrealizowana w ramach Konsorcjum z Zakładem P. H. C. i skarżący uzyskał z tego tytułu przychód, to zastosowanie w sprawie znalazł kwestionowany przez stronę skarżącą art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Następnie wskazać należy, iż ustawodawca w art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przewidział, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy zaś art. 17 ust. 2 tego aktu ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Przepis ten określa prawne konsekwencje sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji, bądź prowadzi ją nierzetelnie. W myśl wskazanego przepisu organ podatkowy, z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji ma obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Reasumując, stwierdzenie nierzetelności ewidencji, skutkujące nieuznaniem jej za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Użyte w przywołanym przepisie sformułowania jednoznacznie wskazują, że określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu).

Niewykazany przez skarżącego przychód ze świadczenia spornych usług podlega opodatkowaniu wg stawki ryczałtu w wysokości 8,5%. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący nie wykazał przychodu z wykonywanej działalności gospodarczej w ewidencji prowadzonej na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w kwocie 357 723,56 zł. Stąd też prawidłowo organy opodatkowały go jako niezaewidencjonowany przez skarżącego przychód, skoro jak ustalono został on osiągnięty w całości ze świadczonych usług w ramach Konsorcjum.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż organ pierwszej instancji w decyzji błędnie wskazał, że podstawę opodatkowania określił na podstawie oszacowania a faktycznie ustalił jej wysokość na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów, czym odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uchybienie to jednak w ocenie Sądu nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż sporny w sprawie art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oszacowanie wskazuje jedynie jako jedną z form określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, po drugie zaś błąd ten skorygował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 27-28 decyzji odwoławczej).

W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.