Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 400/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 70 §6 pkt 1, art. 70c, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 191, art. 240 §1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 lipca 2022r., nr 2801-IOD.4102.28.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z 7 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako: "organ I instancji", "NUS w K.") określił R. N. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 22.328,00 zł.

Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji oraz z przedłożonych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy w okresie objętym decyzją podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym PPL pod nazwą F. R. N. (dalej również jako: "F."). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że strona dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r., bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. za koszt uzyskania przychodów ujęła wartości netto wykazane na fakturach wystawionych przez firmę I. L. W. (dalej jako: "I."), dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym w ocenie organu I instancji podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 69.135,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 6 lipca 2022 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania za 2012 r. W jego ocenie bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został skutecznie zawieszony i nie biegnie dalej, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego (art. 70 §7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "o.p.", a rozliczenie za analizowany okres nie uległo przedawnieniu. Wskazał przy tym, że 10 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej jako: "NPUCS w G.") wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym do osób fizycznych za lata 2012-2015 przez podatnika.

Natomiast pismem z 30 listopada 2017 r. na podstawie art.70c o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.1 (dalej jako: "NUS w K.1") zawiadomił podatnika, że zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 o.p., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe od 10 lipca 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (doręczone skutecznie 12 grudnia 2017 r.). Mając zaś na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ II instancji wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy w zakresie postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec strony poprzez włączenie postanowieniem z 9 marca 2022 r. do akt sprawy dokumentów z akt postępowania w sprawie karnej skarbowej nr [...]. Wobec powyższego podniósł, że zarówno wszczęcie postępowania, jak i przebieg postępowania karnego skarbowego wykluczają możliwość uznania, że miało ono charakter instrumentalny.

Podniesiono jednocześnie, że 28 marca 2017 r. NUS w K.1 wszczął kontrolę podatkową wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., w której między innymi zakwestionował prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez I., a strona nie podważyła ustaleń tej kontroli i złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. Równocześnie Prokuratura Okręgowa w T. prowadziła śledztwo o sygn. [...] w sprawie przeciwko L. W. i M. W. podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 270 §1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (dalej jako: "k.k.") i inne, w toku którego M. W. przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów, wyjaśniając, że dla korzyści materialnych wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży towarów i usług, na rzecz szeregu podmiotów z województwa [...], w tym także na rzecz strony. Postanowieniem z 18 maja 2017 r. ww. Prokuratura wyłączyła materiały dowodowe z akt śledztwa o sygn. [...] do odrębnego postępowania dotyczącego posłużenia się w latach 2014 i 2015 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez I. oraz P., E. M. W. między innymi przez skarżącego. Postanowieniem z 10 lipca 2017 r. wszczęła śledztwo o sygn. [...] dotyczące posłużenia się między innymi przez podatnika w okresie od 2012 r. do 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez L. W. oraz M. W. w celu zaniżenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 62 §2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, dalej jako: "k.k.s.", i inne. Następnie organ II instancji podał, że zarządzeniem z 11 lipca 2017 r. Prokuratura Okręgowa w T. powierzyła śledztwo o sygn. [...] w całości Wydziałowi Dochodzeniowo-Śledczemu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.

Jak wskazał DIAS, wszczęcie w dniu 10 lipca 2017 r. postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w T. o sygn. [...] w sprawie przestępstwa popełnionego przez M. W. polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, których odbiorcami było szereg podmiotów, w tym także firma podatnika oraz firma jego żony M. N., a zebrane w toku tego śledztwa materiały dowodowe zostały przekazane do odrębnego postępowania karnego skarbowego pod sygnaturą akt [...].

W toku przygotowawczego postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] 18 maja 2018 r. został przesłuchany M. W. w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstw z art. 270 §1 k.k., który przyznał, że wystawiał nierzetelne faktury, w tym także na rzecz podatnika.

M. W. w dniu 21 lipca 2017 r. został przesłuchany także w charakterze świadka w toku postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...]. Podczas tego przesłuchania świadek przyznał się, że dla korzyści materialnych wystawiał w okresie 2012 r. do końca 2015 r. nierzetelne faktury sprzedaży towarów i usług, między innymi na rzecz F..

Dokonano analizy akt głównych sprawy o sygn. [...], a także materiałów zebranych w toku kontroli wobec I. za 2012 r. Przeprowadzono szczegółową analizę dokumentacji księgowej I. i P. M. W. za lata 2012-2015. Pozyskano informacje wraz z kopiami protokołów z kontroli wszczętych wobec odbiorców faktur, a także kopie decyzji NPUCS w G. wydanych wobec jednego z kontrahentów I.

W dniu 2 stycznia 2018 r. dokonano też oględzin i zabezpieczenia dokumentacji księgowej strony za lata 2012-2015 oraz faktury VAT wystawione w tych okresie na rzecz F. przez I.

W dniu 19 kwietnia 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka M. W., który uprzedzony o odpowiedzialności karnej potwierdził wcześniejsze zeznania, a także opisał proceder polegający na wystawianiu "pustych" faktur. Postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. [...] Urząd Celno-Skarbowy w G. podjął zawieszone śledztwo w części dotyczącej czynu polegającego na posłużeniu się w ramach działalności gospodarczej strony nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi w okresie: od lutego 2015 r. do czerwca 2015 r. przez I., a następnie 15 stycznia 2021 r. wydał postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutu o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art 62 §2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s., a także o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k., którego treść przedstawił skarżącemu 4 lutego 2021 r.

Postanowieniem z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w T. przedłużyła śledztwo przeciwko podatnikowi i jego żonie i M. N.

Postanowieniem z 12 lutego 2021 r. NPUCS w G. połączył śledztwa przeciwko stronie i M. N. i do wspólnego rozpoznania pod sygn. [...].

Podatnik przesłuchany w dniach 4 lutego i 17 marca 2021 r. w charakterze podejrzanego nie przyznał się do popełnionych czynów i odmówił składania wyjaśnień.

Postanowieniem z 18 lutego 2021 r. zmieniono postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów z 4 lutego 2021 r., zarzucając mu, że działając od kwietnia 2013 r. do lutego 2016 r. podał między innymi nieprawdę w zeznaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za lata 2013-2015, złożonych w Urzędzie Skarbowym w K.1 i Urzędzie Skarbowym w K. poprzez posłużenie się nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych fakturami VAT wystawionymi przez I., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s., w zb. z art 76 §3 k.k.s., w zb. z art 62 §2 k.k.s., w zb. z art. 61 §1 k.k.s., w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s., a także o przestępstwo z art. 273 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (dalej jako: "k.k.") w zw. z art. 12 k.k.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podnoszony w odwołaniu zarzut instrumentalnego charakteru prowadzonego postępowania karnego skarbowego jest całkowicie bezzasadny. Przedstawiony bowiem w uzasadnieniu decyzji przebieg postępowania karnego prowadzonego przez NPUCS w G. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w T. wykazał, że postępowanie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, tj. wykrycia sprawcy oraz zbierania dowodów popełnienia przestępstwa, w tym celu podejmowano szereg czynności m.in. przesłuchano wszystkich uczestników procederu oszustwa w tym podejrzanych i świadków, dokonano analizy pozyskanej dokumentacji i wprowadzonych do obrotu nierzetelnych faktur.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przeszedł do istoty sporu, która sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia przez stronę w koszty podatkowe wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez I. oraz przedstawił ustalenia poczynione w tym zakresie. Podał, że 24 kwietnia 2013 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w K.1 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 na formularzu PIT-36L. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r., zaewidencjonował w ciężar kosztów podatkowych wartości netto wykazane na fakturach wystawionych przez I., zaś z dokonanej przez DIAS analizy zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynikało, że kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem jak ustalono faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał na znaczenie w sprawie następujących dokumentów włączonych i dopuszczonych jako dowód w niniejszym postępowaniu na mocy postanowienia organu I instancji z 29 grudnia 2020 r., pochodzących z postepowań prowadzonych wobec I., a także kontroli wobec F. za 2014 r., uzyskane od innych organów podatkowych:

- zanonimizowanej kserokopii protokołu przesłuchania M. W. z 19 kwietnia 2018 r. przeprowadzonego przez NPUCS w ramach postępowania podatkowego toczącego się wobec wystawcy faktur I.,

- zanonimizowanej kserokopii protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych za lata 2012-2013 w firmie I. oraz protokół przesłuchania L. W.,

- zanonimizowanej kserokopii ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: "NUS w B.") z 7 października 2019 r. wydanej wobec I. za rok 2015,

- informacji udzielonych przez NUS w B. w piśmie z 18 listopada 2020 r., dotyczących kontroli podatkowych przeprowadzonych za lata 2012-2015 w I.,

- protokołu kontroli podatkowej za 2014 r. prowadzonej wobec F. przez NUS w K.1.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w toku przesłuchania w dniu 19 kwietnia 2018 r. M. W. przyznał, że dla uzyskania korzyści finansowej w ramach działalności I. wystawiał na rzecz wielu podmiotów nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Opisał dokładnie proceder wystawiania i przekazywania odbiorcom fałszywych faktur VAT. W zakresie faktur wystawianych na rzecz F. wyjaśnił, że faktury dokumentowały sprzedaż granulatu, ale żadnego towaru na rzecz tego podmiotu nie sprzedawał, wszystkie są nierzetelne. Podał, że były dostarczane do skrzynki w miejscu zamieszkania, tj. przy domu w B.1. Przyznał, że okazane faktury VAT za regranulat, barwnik, polietylen wraz z dowodami KP i WZ wystawił osobiście wraz z dokumentami WZ i KP. Potwierdził swoje podpisy na okazanych dokumentach. Zaznaczył też, że nie otrzymał gotówki w kwocie wymienionej na dokumentach KP.

Organ II instancji zaznaczył, że powyższe zeznania są zbieżne z zeznaniami złożonymi 21 lipca 2017 r. przez M. W. w charakterze świadka przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w T., który zeznał wówczas między innymi, że większość faktur wystawionych przez niego jako pełnomocnika firmy I. w latach 2012-2015 była fakturami absolutnie fikcyjnymi. Firma I. nie posiadała środków transportu ani przedmiotów lub surowców, które następnie sprzedawała. Odbiorcami takich faktur była m.in. firma F. Zeznał również, że nie robił tego bezinteresownie, za sprzedaż takiej faktury otrzymywał od 9% do 20% wartości brutto faktury.

Zeznając do protokołu przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w T. w dniu 18 maja 2017 r. (w sprawie sygn. akt [...]), M. W. przyznał, że dla korzyści materialnych wystawiał w ramach firmy I. nierzetelne faktury sprzedaży towarów i usług, w tym na rzecz F. Opisał dokładnie proceder wystawiania fikcyjnych faktur oraz wskazał nazwy firm na rzecz których wystawiał "puste faktury", w tym firmę F. Podkreślił, że wszystkie faktury wystawione w 2014 r. i 2015 r. przez I. na rzecz F. są nierzetelne.

Odnośnie postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec I. w zakresie podatku od towarów i usług NUS w B. poinformował, że ustalenia kontroli zostały uwzględnione przez podmiot kontrolowany i złożono stosowne korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r.

Natomiast za lata 2014 i 2015 NUS w B. wydał wobec I. decyzje wymiarowe (z 22 marca 2018 r. oraz z 7 października 2019 r.), w których między innymi określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynikający z wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te są ostateczne. Zdaniem DIAS ustalenia zawarte w prawomocnych decyzjach oparte o tożsamy materiał dowodowy należało uznać za element stanu faktycznego, który należało również uwzględnić przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści protokołów kontroli przeprowadzonych wobec I. za lata 2012-2015 oraz ww. decyzji dotyczących podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. wynika, że M. W. w ramach działalność gospodarczej prowadził przestępczą działalność polegająca na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży. Natomiast z zeznań L. W. złożonych 23 września 2015 r. w charakterze strony wynika również, że to jej syn na mocy udzielonego pełnomocnictwa zajmował się w większości sprawami firmy, która w rzeczywistości nie posiadała i nie wynajmowała pomieszczeń magazynowych czy środków transportu, nie zatrudniała pracowników.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji streścił kontrolę podatkową przeprowadzoną wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2014 r. przez NUS w K.1. W toku tej kontroli na podstawie całości zebranych materiałów dowodowych, w tym dowodów włączonych do postępowania pochodzących z postępowań prowadzonych wobec I. ustalono, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynym celem wystawcy było uzyskanie korzyści finansowej, natomiast odbiorcy faktury - nienależnej korzyści podatkowej poprzez nieuprawnione odliczenie podatku. W toku ww. postępowania podatnik złożył pisemne oświadczenie, w którym przyznał, że faktury wystawione przez I. nie powinny być ujęte w ewidencjach VAT. Nie wniósł także zastrzeżeń do sporządzonego protokołu kontroli, dokonał wpłaty przyszłego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami, a po zakończeniu kontroli złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą. Podatnik złożył również korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2014 r., w której uwzględnił ustalenia zawarte w protokole kontroli. Tym samym w ocenie organu odwoławczego przyznał się do uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego.

Organ II instancji nadmienił również, że NUS w K. w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w 2018 r. wobec podatnika, między innymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i 2015 r. w zakresie transakcji na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę I. stwierdził, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu z tytułu zaewidencjonowania i ujęcia w zeznaniach podatkowych wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez firmę I. L. W. Ustalenia poczynione w trakcie czynności sprawdzających za 2013 r. i 2015 r. nie były kwestionowane przez podatnika, jednakże do dnia wszczęcia postępowania podatkowego podatnik nie złożył korekt zeznań podatkowych PIT-36L, jak i deklaracji VAT-7 za ww. okresy.

W ocenie DIAS całokształt materiału dowodowego zgromadzony w sprawie jednoznacznie świadczy, że podatnik posłużył się fałszywymi fakturami VAT, wystawionymi przez M. W. w ramach I., który w zeznaniach złożonych przed organami podatkowymi oraz w Prokuraturze Okręgowej w T., stanowczo i konsekwentnie przyznał się do popełnienia oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu "pustych faktur", w tym na rzecz firmy podatnika. Organ odwoławczy zeznania te uznał za wiarygodny dowód w sprawie. Zaznaczył, że zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym w przypadku złożenia obciążających siebie zeznań, zdrowy rozsądek nakazuje przyjąć, że są one zgodne z prawdą, bowiem żadna osoba nie przyznaje się do przestępstwa, którego nie popełniła. Taka ocena dowodów nie narusza zasad logiki (art. 191 o.p.).

DIAS zaznaczył, że proceder wystawiania pustych faktur przez I. na rzecz wielu podmiotów gospodarczych, w tym firmę podatnika trwał od 2012 do 2015 r. Zasadnie więc organ I instancji zakwestionował zaliczone w ciężar kosztów podatkowych za 2012 r. kwoty z tych faktur wynikające. W świetle bowiem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dalej jako: "u stawa o PIT", a także wskazanego w decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, mających odzwierciedlenie w rzetelnych dowodach źródłowych. Natomiast sama faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła nie może być dowodem potwierdzającym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na jej określenie (art. 23 §2 o.p.).

Oceniając argumentację odwołania w zakresie braku dowodów w sprawie, a także oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie o dowody zebrane w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, prowadzonych w stosunku do innego podmiotu, DIAS stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia czy podatnik w sposób świadomy (zawiniony) czy też nie zaliczył w koszty podatkowe kwoty z fikcyjnych faktur. Zdaniem DIAS bezzasadne są także zarzuty odwołania dotyczące naruszenia zasady bezpośredniości, a także wywody podważające okoliczność wykorzystania przez organ I instancji dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji miał prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec I. (kontrahenta strony), a więc bez udziału strony. Co istotne przy tym pismem z 14 kwietnia 2021 r. (doręczonym 29 kwietnia 2021 r.) organ I inatsnacji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona miała również możliwość wcześniejszego zapoznania się z materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy postanowieniem z 29 grudnia 2020 r., gdyż organ przesłał te dokumenty przy piśmie z 22 lutego 2021 r. o czym poinformowano skarżącego. Zatem podatnikowi umożliwiono zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenie się w tym zakresie zapewniając czynny udział na każdym etapie postępowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących pominięcia wniosków dowodowych strony, DIAS podkreślił, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W ocenie DIAS stawianie organom podatkowym żądań poszukiwania przedstawicieli I. bez wskazania jakichkolwiek danych ewentualnych świadków czy szczegółów "rzekomo" zawieranych transakcji jest wyłącznie sposobem na przedłużanie postępowania i obrony przed zarzutami organu, bowiem to na stronie ciążył obowiązek wykazania, że przysługuje jej prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez I. i to ona przede wszystkim powinna być w posiadaniu dowodów potwierdzających wiarygodność transakcji opisanych w fakturach uwzględnionych rozliczeniach podatkowych. Strona zaś nie przedłożyła żadnych dowodów ani nie przedstawiła żadnych okoliczności realizacji transakcji wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. Natomiast zeznania świadków nie mogą zastąpić dowodów rachunkowych poniesienia danego wydatku, tym bardziej że w odniesieniu do wystawcy spornych faktur wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z których wynika, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych wydarzeń gospodarczych i nie powinny wywoływać skutków prawnych.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również podnoszony w odwołaniu zarzut dotyczący nieprawidłowości w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, w związku z brakiem prawidłowej podstawy postanowienia. W jego ocenie postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte prawidłowo, a brak NIP podatnika w postanowieniu można było potraktować jako oczywistą omyłkę, nadającą się do sprostowania w trybie art. 215 §1 o.p.

Zdaniem organu II instancji nieuzasadnione były również wnioski strony o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 201 §1 pkt 2 o.p. podnoszone w odwołaniu oraz w kolejnych pismach składanych w postępowaniu odwoławczym do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego poprzez wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnego wyroku w sprawie skargi kasacyjnej złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 375/21 oraz z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/OI 515/21. Wyrokiem z 14 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Ol 375/21) oddalono skargi podatnika w przedmiocie sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Natomiast wyrokiem z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/OI 515/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi na postanowienia DIAS wydane w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań podatkowych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. DIAS wywiódł, że zasada ta nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego. Ponownie podkreślił, że stosownie do utrwalonego dotychczas orzecznictwa, w sytuacji gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość wystawienia faktur, to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że stwierdzone fakturami czynności zostały rzeczywiście wykonane.

Zdaniem organu odwoławczego również wysokość ustalonego przychodu nie budzi wątpliwości i jest zgodna z wysokością wykazaną przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r., a organ I instancji dokonał prawidłowo określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o PIT.

DIAS zauważył, że organ I instancji nie sporządził odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, a także nie stwierdził naruszenia art. 193 §6 o.p., bowiem naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy i nie powodowało konieczności uchylenia decyzji.

Wskazał dodatkowo na bezzasadność zarzutu odwołania, powielanego w kolejnych pismach, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wręcz przeciwnie z materiału dowodowego wynika, że podatnik poprzez swojego pełnomocnika brał czynny udział w postępowaniu, składał liczne pisma i wnioski. Na uwzględnienie nie zasługują również wywody pełnomocnika, że powołane orzeczenia TSUE mają w sprawie istotne znaczenie i dają podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w oparciu o art. 240 §1 pkt 11 o.p. Zaskarżona decyzja nie jest ostateczna, a strona nie wykazała w istocie jaki wpływ wskazane wyroki mają na rozstrzygnięcie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi na rozprawie i wstrzymanie wykonania w całości decyzji organów obu instancji.

Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, dlatego też uważa, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 §1 o.p.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 §1 pkt 4 o.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

- art. 165 §1, §2, §4 o.p. w zw. z art. 216 §1 o.p. w zw. z art. 217 §1 i §2 o.p. w zw. z art. 123 §1 o.p., gdyż postanowienie o wszczęciu tego postępowania nie spełniało wymogów formalnych wynikających z wymielonych przepisów. W ocenie skarżącego brak jego NIP-u to istotny błąd, który wpłynął na treść i znaczenie postanowienia, a nie zwykła omyłka pisarska,

- art. 178 §1 o.p., art. 200 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 §2 o.p. w zw. z art. 123 §1 o.p.,

- art. 178 §1 i art. 179 §1, § 2 i §3 o.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP;

2) wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia określoną w art. 240 §1 pkt 11 o.p., bowiem na treść decyzji organu I i II instancji ma wpływ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore, w którym ETS orzekł o braku podstaw do włączania do sprawy przeciwko podatnikowi dowodów zebranych przeciwko jego kontrahentowi w ramach innych postępowań (podatkowych lub karnych), jeżeli kontrolowany (strona) nie miał możliwości odniesienia się do tych dowodów, ponieważ prawo do obrony wymaga, aby podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja podatkowa, mógł zapoznać się ze wszystkimi dowodami leżącymi u jej podstaw;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy , to jest:

- art. 201 §1 pkt 2 o.p.,

- art. 129 o.p., art. 123 §1 o.p. i art. 178 §1 o.p. i art. 179 §1, § 2 i §3 o.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP,

- art. 2a o.p., art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 125 o.p., art. 187 §1 i §2 o.p., art. 188 o.p., art. 190 §1 i §2 o.p., art. 191 o.p., art. 192 o.p., art. 193 §4, §6, §7, §8 o.p., art. 200 §1 o.p., art. 210 §1 pkt 5 i 6 o.p., art. 210 §4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

4) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy o PIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym rozliczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.;

- art. 70 §1, §4, §6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. W ocenie strony nie zaistniały przesłanki do wszczęcia sprawy karnej skarbowej, zaś zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych objęte zaskarżoną decyzją jest przedawnione, bowiem nie nastąpiło zawieszenie ani przerwa biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu zarzutów wniesionej skargi strona podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, ponieważ postępowanie podatkowe w sprawie powinno być zawieszone na podstawie art. 201 §1 pkt 2 o.p. do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego, to jest wydania przez Naczelny Sąd Administracyjnych prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg kasacyjnych od orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie: (-) z 14 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/OI 375/21 w przedmiocie odmowy sprostowania błędu pisarskiego; (-) z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 515/21 w przedmiocie odmowy zawieszenia ww. postępowań podatkowych.

W ocenie strony w niniejszej sprawie występuje zagadnienie wstępne w kwestii sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012, 2013, 2015 r. oraz w podatku VAT za: kwiecień, maj, czerwiec 2012 r., kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r., luty, marzec, czerwiec 2015 r. Nie została zatem prawomocnie rozstrzygnięta kwesta prawidłowości wszczęcia oraz odmowy zawieszenia ww. postępowań podatkowych, w tym również postępowania w niniejszej sprawie.

Nadto skarżący podniósł, że pominięto składane przez niego wnioski dowodowe m.in. te zgłoszone w piśmie z 6 maja 2021 r. stanowiącym wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych. Zarzucił, że został pozbawiony prawa zapoznania się z zupełnymi aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. W jego ocenie rozstrzygnięcia organów I i II instancji naruszają zasady jawności postępowania podatkowego, zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, prawa wglądu do akt sprawy, konstytucyjnego prawa podatnika do obrony oraz dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych (tj. art. 129 o.p., art. 123 §1 o.p. i art. 178 o.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP).

Zdaniem strony organy obu instancji przed wydaniem decyzji nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wydając decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły przepis art. 187 §1 o.p. Nadto dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 o.p. W toku postępowania podatkowego nie przesłuchano świadków i pominięto inne dowody wnioskowane przez skarżącego.

Skarżący uważa, że organ I instancji nie udowodnił, aby w sprawie zaistniały nadużycia prawa w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez I., zaś ustalenia organów podatkowych dokonane w innych postępowaniach dotyczących I. nie są wiążące w niniejszej sprawie. Organ zobowiązany był zatem zgromadzić we własnym zakresie materiał dowodowy i ocenić go z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie.

W ocenie podatnika decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa nie zostały rozstrzygnięte na korzyść strony. Wskazana zasada powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego.

Końcowo skarżący stwierdził, że decyzje organów I i II instancji naruszają przepisy art. 210 §1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 §4 o.p., art. 121 §1 o.p. i art. 124 o.p., bowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie. W uzasadnieniach decyzji dokonano nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Brak w nich wnikliwej i pełnej analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia.

Prezentowane w sprawie stanowisko strona poparła orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Przed przystąpieniem do analizy zasadniczej kwestii spornej związanej z problematyką zaliczenia przez skarżącego wydatków wskazanych w fakturach VAT, w treści których jako wystawca widniał podmiot I. za koszt uzyskania przychodu sąd w pierwszej kolejności zbadał zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia przez organy przepisów art. 70 §1, §4, §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Według art. 70 §7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Założeniem regulacji wynikającej z art. 70c o.p. w zw. z art. 70 §6 pkt 1 o.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przywołanej już wcześniej uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 §1 p.p.s.a - ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy stosujący art. 70 §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 §1 o.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył jednocześnie, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 §1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. Stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA, sąd zgodził się z oceną organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wskazania wymaga, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. przed 31 grudnia 2018 r.). Postanowieniem z 10 lipca 2017 r. Prokuratura Okręgowa w T. wszczęła śledztwo o sygn. [...] dotyczące posłużenia się m.in. przez stronę w okresie od 2012 r. do 2015 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez L. W. oraz M. W. w celu zaniżenia podstaw opodatkowania podatkiem od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 62 §2 k.k.s. i inne (k. 115-116 akt odwoławczych). Jak wynika ze zgromadzonych przez organ odwoławczy materiałów z akt postępowania karnego skarbowego, wszczęcie tego postępowania zostało poprzedzone śledztwem prowadzonym w sprawie o sygn. [...] przeciwko L. W. i M. W., podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 270 §1 k.k. i inne, w toku którego M. W. przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów, wyjaśniając, że dla korzyści materialnych wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży towarów i usług, na rzecz szeregu podmiotów z województwa [...], w tym także na rzecz strony. Zebrane w toku śledztwa materiały dowodowe 18 maja 2017 r. zostały przekazane do odrębnego postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...] (postanowienie o wyłączeniu materiałów z akt śledztwa - k. 9-12 akt wyłączonych). Postępowanie to zostało powierzone Wydziałowi Dochodzeniowo-Śledczemu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (k. 1-3 akt wyłączonych). W toku tego postępowania przeprowadzono szereg czynności, m.in. przesłuchano uczestników przestępstwa (m.in. M. W. w dniu 18 maja 2017 r. - k. 4 – 8 akt włączonych) i świadków, a także pozyskano nierzetelne faktury. Dokonano analizy akt głównych sprawy o sygn. [...], a także materiałów zebranych w toku kontroli wobec I. oraz wobec odbiorców faktur. W dniu 19 czerwca 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka stronę (k. 51-53 akt I instancji). Następnie postanowieniem z 10 stycznia 2018 r. przedłużono okres trwania śledztwa w sprawie o sygn. akt [...]. Ponadto w dniu 2 stycznia 2018 r. dokonano oględzin i zabezpieczenia dokumentacji księgowej strony za lata 2012-2015 oraz faktury VAT wystawione w tych okresie na rzecz F. przez I. Postępowanie to następnie zawieszono postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r. Postanowieniem z 28 grudnia 2020 r. podjęto zawieszone śledztwo w części dotyczącej czynu polegającego na posłużeniu się w ramach działalności gospodarczej strony nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi w okresie od lutego do czerwca 2015 r. przez I., w celu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem VAT, a następnie postanowieniem z 15 stycznia 2021 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s., a także o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k. (k. 108-114 akt odwoławczych). W dniach 4 lutego 2021 r. i 17 marca 2021 r. przesłuchano również stronę w charakterze podejrzanego (k. 120-125 akt odwoławczych). W dniu 12 lutego 2021 r. połączono do wspólnego prowadzenia śledztwa przeciwko stronie i M. N. (k. 126 akt odwoławczych). Postanowieniem z 18 lutego 2021 r. zmieniono postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów z 4 lutego 2021 r., rozszerzając je na okresy od kwietnia 2013 r. do lutego 2016 r. Strona nie przyznała się do popełnionych czynów i odmówiła składania wyjaśnień (k. 108-112 akt odwoławczych). Wprawdzie z materiałów postępowania karnego skarbowego włączonych do akt sprawy podatkowej w niniejszej sprawie nie wynika, by stronie przedstawiono analogiczne zarzuty w odniesieniu do 2012 r. to ze znajdującego się w aktach odwoławczych postanowienia z 29 stycznia 2021 r. wynika, że przedłużono okres trwania śledztwa w sprawie posługiwania się przez M. N. i R. N. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez I. w latach 2012-2015 (k. 130 akt odwoławczych). Ponadto z pisma Prokuratury Okręgowej w T. z 10 grudnia 2021 r. wynika, że postępowanie przeciwko R. N. i M. N. jest zawieszone i może zostać podjęte po wydaniu decyzji podatkowych (k. 68 akt odwoławczych).

Powyższe wskazuje, że pomimo zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie to nie zakończyło się, a w jego toku podejmowano czynności procesowe, w wyniku których postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Zdaniem sądu ustalenia te dostatecznie potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele i nie miało charakteru instrumentalnego. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i uwzględniła kryteria w niej wskazane. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również przebieg tego postępowania, zwłaszcza wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego w wyniku ustaleń dokonanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. w sprawie o sygn. [...] przeciwko L. W. i M. W. Trzeba też pamiętać, że śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] wszczęte 10 lipca 2017 r. zainicjowane zostało przez Prokuraturę Okręgową w T., a więc podmiot zewnętrzny względem administracji celno-skarbowej. To wszystko potwierdza, że zainicjowane postępowanie karne skarbowe nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie, skoro to postępowanie karne skarbowe wyprzedziło postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, nie sposób w ogóle mówić o instrumentalnym traktowaniu tego postępowania wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego.

Co również istotne o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od 10 lipca 2017 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe NUS w K.1 zawiadomił stronę pismem z 30 listopada 2017 r. (k. 5 akt I instancji).

W związku z powyższym za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 §1, §4, §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Przechodząc następnie do oceny stanowiska organu w kwestii merytorycznej dotyczącej pozbawienia skarżącego prawa do uznania wydatków wskazanych w fakturach VAT, w treści których jako wystawca widniał I. za koszt uzyskania przychodu, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pkt 1 i 2 zarzutów skargi natury formalnej strona wskazywała na wystąpienie w postępowaniu podatkowym wad stanowiących o istnieniu przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 4 i pkt 11 o.p., jak również podnosiła naruszenie szeregu innych przepisów postępowania podatkowego m.in. w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o materiały zgromadzone w toku innych postępowań, bez przeprowadzenia bezpośrednio przez organ postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia okoliczności wykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami oraz pozbawienia jej prawa wglądu do akt sprawy. Natomiast w zarzutach naruszenia prawa materialnego strona wskazywała m.in. na niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym rozliczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Uwzględniając wagę zarzutów skargi wywiedzionych w oparciu o art. 240 §1 pkt 4 i pkt 11 o.p., należy w pierwszej kolejności odnieść się do tego czy w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowej przepisów: art. 165 §1, §2, §4 o.p. w zw. z art. 216 §1 o.p. w zw. z art. 217 §1 i §2 o.p. w zw. z art. 123 §1 o.p.; art. 178 §1 o.p., art. 200 §1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 §2 o.p. w zw. z art. 123 §1 o.p.; jak również art. 178 §1 o.p. i art. 179 §1, §2 i §3 o.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skargi postanowienie z 30 listopada 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego (k. 1 akt I instancji) zawierało elementy wymagane przez art. 217 §1 i §2 o.p., m.in. oznaczenie strony, tj. jej imię i nazwisko oraz adres miejsca zamieszkania, a ponadto zostało sprostowane postanowieniem z 15 grudnia 2020 r. w ten sposób, że w rubrum dodano numer NIP strony (k. 235 akt I instancji). Analiza treści tego postanowienia nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tożsamości strony postępowania i nie wskazuje na problemy z jej identyfikacją. Zauważenia przy tym wymaga, że zagadnienie to strona uczyniła przedmiotem postępowania wpadkowego w toku postępowania podatkowego w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Ocena tej kwestii została przeprowadzona przez tut. sąd w wyroku z 14 lipca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 375/21, który oddalił skargę strony. Ponadto wyrokiem z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 515/21 tut. sąd oddalił skargę strony na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Wskazania wymaga jednocześnie, że wbrew twierdzeniu skarżącego ww. rozstrzygnięcia są prawomocne, gdyż NSA odpowiednio wyrokami z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 828/22 oraz sygn. akt II FSK 911/22 oddalił skargi kasacyjne w tych sprawach. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie. Ponadto, wskazana przez skarżącego kwestia oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego nie stanowiła zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 o.p. (jak podniosły sądy w obu instancjach w sprawie dotyczącej odmowy zawieszenia postępowania podatkowego), tamującego bieg postępowania podatkowego (jak chciałby tego skarżący), lecz podlegała ocenie w toku niniejszego postępowania. Stosownie bowiem do art. 237 o.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Zatem skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego podlegała ocenie w niniejszej sprawie ze skargi na decyzję podatkową, przy czym sąd, jak już to wyżej wskazano, nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości w przedmiocie pominięcia wymaganych w treści postanowienia elementów określonych w art. 217 §1 i §2 o.p.

W ocenie sądu niezasadne były też zarzuty pominięcia wniosków dowodowych strony oraz pozbawienia jej prawa do zapoznania się z pełnymi aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie materiałów dowodowych. Wskazania w związku z tym wymaga, że przepis art. 180 §1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś zgodnie z treścią art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W świetle postanowień art. 181 o.p. i art. 180 o.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają ocenie tak jak i pozostałe dowody. Tym samym, wbrew zarzutom strony, organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach dotyczących strony bądź innych podmiotów. Wykorzystanie tych dowodów i nieuwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 §1 o.p. i art. 188 o.p. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyroki NSA: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 o.p. i art. 187 §1 o.p.

Zdaniem sądu włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. nie naruszało jego praw. Wynikająca bowiem z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została w niniejszej sprawie poprzez umożliwienie stronie zaznajomienia się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, podatnik miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Miał również możliwość uzupełnienia materiału dowodowego czy też kwestionowania materiału dotychczas zebranego. W ocenie sądu włączenie do akt podatkowych na etapie postępowania odwoławczego postanowieniem z 9 marca 2022 r. (k. 162-164 akt odwoławczych) na podstawie art. 216 o.p. i 179 §1 o.p. zanonimizowanych i uwierzytelnionych kopii dowodów z akt postępowania karnego skarbowego nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji gdy anonimizacja dotyczyła wyłącznie danych osób trzecich objętych postępowaniem karnym skarbowym, przy czym skarżącemu w toku postępowania zapewniono realizację prawa do wglądu do akt i sporządzania z nich fotokopii, a ponadto pismem z 22 lutego 2021 r. przesłano mu kserokopie wszystkich materiałów dowodowych włączonych do akt sprawy wskazanych w postanowieniu z 29 grudnia 2020 r., zatem umożliwiono stronie zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenie się w tym zakresie (k. 261 akt I instancji). Ponadto postanowieniami z 4 stycznia 2021 r. i z 14 kwietnia 2021 r. powiadomiono skarżącego o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 244 i k. 278 akt I instancji).

Na prawidłowość wskazanych wyżej wniosków nie ma wpływu powołany przez skarżącą wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18, także w aspekcie drugiej z powołanych w skardze podstaw wznowienia postępowania podatkowego, tj. art. 240 §1 pkt 11 o.p. Zaznaczenia przede wszystkim wymaga, że orzeczenie to zapadło w stanie prawnym, w którym przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Sedno zagadnienia rozważanego przez Trybunał sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle prawa unijnego dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Ordynacja podatkowa nie normuje tego rodzaju związania, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, przy czym z rozważań TSUE wynika również, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życie prywatne osób trzecich, ich dane osobowe lub skuteczność działania represyjnego (wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1240/22).

W niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone dowody zebrane w toku innych postępowań, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa strony do obrony, a skarżący nie wykazał, by materiały te były kompletowane w sposób naruszający jego prawa. Z tych też względów zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony był bezpodstawny. Na uwzględnienie nie zasługiwał w związku z tym również zarzut wystąpienia kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 §1 pkt 11 o.p.

Sąd uznał ponadto za zasadną ocenę organów podatkowych w kwestii zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Zarówno organ I, jak i II instancji odniosły się do wszystkich wniosków wydając w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcia (np. k. 259 akt I instancji czy też k. 224-225 akt odwoławczych), przy czym, jak już wyżej wskazano, przepis art. 180 §1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie budziła wątpliwości sądu ocena DIAS dokonana w kwestii braku wpływu na wyjaśnienie zasadniczych okoliczności sprawy tych środków dowodowych, za pomocą których strona chciała wykazać fakt realizacji transakcji. Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy zaakcentował, że przeprowadzenie żądanych czynności dowodowych w zakresie zakwestionowanych transakcji nie było możliwe skoro z zeznań M. W. wynikało, że takie transakcje nie miały miejsca. Zatem nie można było przesłuchać osób uczestniczących w transakcjach, bo takich transakcji nie było. Tym samym, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych w celu ustalenia czy transakcje zostały zrealizowane, gdyż transakcji tych nie było. Nie można również ustalić i przesłuchać w charakterze świadków osób uczestniczących w transporcie towarów - gdyż transport taki się nie odbył. Organy podatkowe dysponowały już materiałem dowodowym potwierdzającym, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca w zebranym w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec wystawcy fałszywych faktur. Słusznie też DIAS stwierdził, że zeznania świadków nie mogą zastąpić dowodów rachunkowych poniesienia danego wydatku, tym bardziej że w odniesieniu do kontrahenta strony (wystawcy spornych faktur) wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych wydarzeń gospodarczych i nie powinny wywoływać skutków prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Podatnik np. kwestionując jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, winien uzasadnić swoją rację, składając w tym przedmiocie stosowny dowód (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 22 maja 2019 r, sygn. akt I SA/Po 32/19). Organy podatkowe nie mają więc nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających ustalony przez nie stan faktyczny, tym bardziej jeżeli wnioski te (jak już wykazano wcześniej) były nieprecyzyjne i niedostatecznie uzasadnione. Postulowanego współdziałania w tym przypadku sąd się nie dopatrzył. A jak stwierdził słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 339/19: "(...) możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także Strona postępowania podatkowego, której przepisy o.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 o.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 o.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.". W tej sytuacji organy podatkowe biorą pod uwagę inny, zgromadzony (tak licznie) w sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i art. 187 §1 o.p. Ocena tego materiału w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 o.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. W rezultacie odmowy uwzględnienia wskazanych w petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 129 o.p., art. 123 §1 o.p. i art. 178 §1 o.p. i art. 179 §1 o.p., §2 i §3 o.p. w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2a o.p., art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 123 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 125 o.p., art. 187 §1 i § 2 o.p., art. 188 o.p., art. 190 §1 i §2 o.p., art. 191 o.p., art. 192 o.p., art. 193 §4, §6, §7, §8 o.p., art. 200 §1 o.p., art. 210 §1 pkt 5 i 6 o.p., art. 210 §4 o.p. sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami postępowania i zostały właściwie umotywowane, dlatego poczynione przez organy ustalenia sąd przyjął za własne.

Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych wynikało, że strona w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kosztach uzyskania przychodu ujęła wydatki wynikające z fałszywych faktur VAT wystawionych przez M. W. w ramach działalności gospodarczej jego matki – I. M. W. w toku postępowań podatkowych i karnych przyznał się do prowadzenia przestępczego procederu wystawiania "pustych faktur", a także szczegółowo opisał okoliczności jego realizacji w tym m.in. współpracę ze skarżącym. Z jego wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego wynikało, że wystawiał na rzecz wielu podmiotów nierzetelne faktury dla uzyskania korzyści finansowej. Faktury wystawiał zgodnie z dyspozycją zainteresowanych osób, z którymi kontaktował się osobiście bądź telefonicznie w celu uzgodnienia treści faktury. Faktury były przekazywane odbiorcom poprzez wrzucenie w kopercie do skrzynki na listy w miejscu siedziby firmy lub miejscu zamieszkania. W przypadku określenia na fakturze płatności w gotówce, wystawiał dokument KP potwierdzający rzekomą wpłatę. W kwestii faktur wystawianych na rzecz strony M. W. podał, że były one dostarczane do skrzynki w miejscu zamieszkania, tj. przy domu w B.1. Przed rozpoczęciem współpracy doszło do spotkania ze stroną na parkingu przy CH [...], w toku którego uzgodniono zasady wystawiania pustych faktur na rzecz jego firmy oraz firmy żony. M. W. potwierdził, że wystawił osobiście okazane mu faktury VAT wraz z dowodami KP i WZ na rzecz strony za: regranulat, barwnik, polietylen. Potwierdził też podpisy na okazanych dokumentach. Przyznał, że za wystawianie faktur otrzymywał prowizję od 9% do 20% wartości brutto faktury (k. 4-8 akt wyłączonych).

Powyższe ustalenia potwierdziły ustalenia kontroli podatkowej i postępowań podatkowych prowadzonych wobec I., w toku których ustalono jednoznacznie, że podmiot ten nie nabywał towarów wykazywanych w fakturach sprzedaży, zatem nie mógł też dokonać ich odsprzedaży, w tym na rzecz strony. Wskazano, że w wyniku kontroli podatkowych podmiot złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Zaś za lata 2014 i 2015 NUS w B. wydał wobec I. ostateczne decyzje z 22 marca 2018 r. i z 7 października 2019 r., w których m.in. określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wynikający z wystawionych "pustych faktur").

Z powyższym korespondowały też ustalenia dotyczące bezpośrednio działalności prowadzonej przez stronę. Co istotne też w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS w K.1 w przedmiocie podatku VAT za 2014 r., w toku której zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez I., skarżący 4 lipca 2017 r. złożył pisemne oświadczenie, w którym przyznał, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie powinny być ujęte w ewidencjach VAT. Strona nie wniosła ponadto zastrzeżeń do przedmiotowego protokołu kontroli, oświadczyła do protokołu, że w związku z ustaleniami kontroli, na rzecz przyszłego zobowiązania dokonała wpłat na konto US wraz z należnymi odsetkami. Po zakończeniu zaś kontroli złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres nią objęty oraz zeznania podatkowego PIT-36L za 2014 r. Tym samym, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że podatnik przyznał się do uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. Ustalenia co do braku podstaw do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez zakwestionowany podmiot były również przedmiotem czynności sprawdzających za poszczególne miesiące 2013 r. i 2015 r. przez NUS w K., w toku których nie były one kwestionowane przez ówczesnego pełnomocnika strony, jak i przez samego skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi strona nie składała w toku postępowania wyjaśnień, które mogłyby w jakikolwiek sposób podważyć te ustalenia. Skarżący nie wskazał też żadnych szczegółów transakcji. Podał jedynie, że nie był w siedzibie kontrahenta, nie znał jego przedstawicieli ani pracowników, faktury były dostarczane razem z towarem przez kierowcę, któremu dokonywano zapłaty w gotówce (k. 51-53 akt I instancji). Skarga, pomimo obszerności i licznych zarzutów, w istocie rzeczy nie kwestionuje zasadniczej tezy prezentowanej przez organy podatkowe i uznanej za zasadną przez tut. sąd. Skarżący, negując w skardze prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, nie wskazuje bowiem jakichkolwiek konkretnych dowodów, które winien jeszcze przeprowadzić organ, aby potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji. Nie wskazuje też, poza samym faktem legitymowania się fakturami mającymi potwierdzać uwidocznione w nich transakcje, jakichkolwiek argumentów, na podstawie których można byłoby wnioskować, że istotnie nabycie towarów miało miejsce. W istocie argumentacja skargi co do prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy opiera się bądź na prostej negacji wniosków organów bądź na prezentowaniu gołosłownych stwierdzeń i przede wszystkim akcentowaniu braku po stronie skarżącej ciężaru dowodzenia, w sytuacji gdy to strona ma największą wiedzę o okolicznościach mogących mieć wpływ na trafność zasadniczego i kluczowego wniosku organów, że skarżący nie nabył towarów od wystawcy faktur.

Zdaniem sądu złożone w charakterze podejrzanego wyjaśnienia M. W., że w ramach I. wystawiał "puste faktury", w sytuacji gdy skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wskazał na okoliczności, które mogłyby te wyjaśnienia obalić, stanowiły wiarygodny dowód w sprawie, a ponadto znajdowały potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Jak już wyżej wskazano, przepisy postępowania podatkowego, w tym przepis art. 181 o.p., nie wyznaczają w sposób arbitralny i formalny mocy dowodowej materiałów przejętych z innych postępowań; w szczególności nie stanowią o mniejszej mocy dowodowej wyjaśnień podejrzanego. Dowodów tych, tak samo jak innych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie można oceniać bezkrytycznie, ale nie ma też powodu, by je dyskwalifikować, uznając z założenia jako niewiarygodne. Zapoznanie się z ich treścią i ich konfrontacja z innymi dowodami, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., pozwala na wyprowadzenie wniosków o ich wiarygodności. W niniejszej sprawie strona nie wskazała konkretnych okoliczności i argumentów dyskwalifikujących wyjaśnienia składane w toku postępowań karnych przez M. W. Zarzuty strony w kwestii gromadzenia materiału dowodowego nie powinny być oparte na prostej negacji wniosków organów, lecz powinny być podparte konkretnymi okolicznościami wskazującymi na brak wiarygodności włączonych do akt postępowania dowodów pochodzących z innych postępowań.

Skoro zaś w niniejszej sprawie dowiedziono, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, to nie nabył on prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwot wynikających z tych faktur. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy o PIT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23.

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: (-) faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, (-) istnienie związku z prowadzoną działalnością, (-) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (zob. wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12; 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15 i sygn. akt FSK 1187/15, 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17).

Z uwagi na powyższe sąd podzielił stanowisko organów znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez I. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie stanowią dowodu poniesienia wydatku, który mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu.

Również zasadnie w ocenie sądu odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na jej określenie (art. 23 §2 o.p.).

W tym miejscu warto nadmienić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 24 maja 2023 r. oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 7 kwietnia 2002 r. wydaną w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. oraz 2015 r., w której organ podatkowy badał prawidłowość odliczenia podatku VAT a przy tym rzetelność spornych faktur. W wyroku tym sąd stwierdził również prawidłowość ustaleń organów podatkowych, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od wskazanego wyroku podatnik wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na aprobatę nie zasługiwał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a o.p. Poza ogólnym stwierdzeniem, że "(...) wątpliwości dotyczą nie tylko przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również okoliczności faktycznych (...)." - nie został on w ogóle umotywowany. Rolą zaś sądu nie jest doszukiwanie się motywów stawianych z skardze zarzutów. Przy czym należy wskazać, że zasada in dubio pro tributario statuowany w tym przepisie jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19). Wbrew twierdzeniom strony, sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Skarżący nie wskazał też na różne hipotezy interpretacyjne konkretnych przepisów prawa, które by uzasadniały jego zastosowanie. Zdaniem sądu w sytuacji prawnej, w jakiej on się znalazł, nie ma wątpliwości co do interpretacji przepisu prawa, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Po drugie, art. 2a o.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a zatem nie dotyczy stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Za pomocą tego przepisu nie można zatem (wbrew twierdzeniu strony) forsować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu w sprawie nie zachodzi przy tym potrzeba rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego, bowiem organy podatkowe nie dopuściły się w tym zakresie błędów.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, a tym samym wydatki w nich wskazane nie mogły zostać zaliczone przez skarżącego w ciężar kosztów podatkowych. Zakwestionowanie spornych faktur i wynikających z nich wydatków poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, zaś skarżący nie wykazał ani nie przedstawił przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Wobec tego też, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania oparte na podstawach wznowienia postępowania ani też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na niezasadność podniesionych w skardze zarzutów, a także mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.