Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1082/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 967
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst  jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 531/06 w sprawie ze skargi H. S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 531/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 30 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka składając 5 września 2005 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jako przesłankę wzruszenia tej decyzji wskazała art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki decyzja Kolegium została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, gdyż działając wbrew dyspozycji art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, odmówiono Spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia ustawowego i opodatkowano podatkiem od nieruchomości budynki i budowle infrastruktury portowej, w posiadaniu których jest Spółka. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż podstawową przesłanką warunkującą zwolnienie z podatku od nieruchomości jest posiadanie przez podatnika statusu podmiotu powołanego do zarządzania portem lub przystanią morską.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. stwierdziło brak podstaw do uchylenia tej decyzji w trybie nadzwyczajnym. Według organu Spółka błędne interpretowała przesłankę nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwe założenia co do przesłanek faktycznych określających warunki zwolnienia, stanowiło bowiem naruszenie tego przepisu, nie zaś wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Ponadto zdaniem tego organu zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dowodzi, iż przepis ten nie jest jednoznaczny. Podzielając zatem poglądy przyjęte w dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie na temat rażącego naruszenia prawa, iż wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową, organ uznał, że żadna z kwalifikowanych wad wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowych nie zachodzi.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, podnosząc zarzuty identyczne jak w treści wniosku z 5 września 2005 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z 30 maja 2006 r. nr [...] utrzymało w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu w istocie sprowadzają się do żądania ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. Tymczasem rolą organu w sytuacji wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jest jedynie dokonanie oceny wadliwości decyzji i stwierdzenie w tym zakresie wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem wad kwalifikowanych wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1 i 2 organ nie znalazł zaś podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, tj.:

art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że błędne założenia co do przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stanowi przypadku wydania decyzji bez podstawy prawnej,

art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie odczytało błędnie normy prawnej w zakresie podatku od nieruchomości od budowli infrastruktury portowej, a tym samy stwierdzenie, że decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzestrzeganie zasady praworządności w związku z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Polemizując z poglądami wyrażonymi przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, Spółka podniosła, iż nie do zaakceptowania jest pogląd, że błędna interpretacja przepisu prawa nie prowadzi w konsekwencji do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Swoje twierdzenia strona skarżąca oparła na wynikającym z art. 217 Konstytucji zakazie dokonywania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego prowadzącej do nałożenia obowiązku podatkowego w sytuacjach, które nie są nim objęte wprost na podstawie normy prawa podatkowego. Według Spółki określenie zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu ustanawiającego zwolnienie z podatku od nieruchomości, jest niczym innym, jak rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdził, że wbrew zarzutom skargi decyzje te nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skarga zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. wydana w trybie nadzwyczajnym, stwierdzenia nieważności, uregulowanym w art. 247 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustalone w tym przepisie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Katalog tych wad przesądzających o nieważności decyzji został zawarty w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

Zawarta w skardze i w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji argumentacja Spółki, odnosząca się do wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mogła stanowić podstawę do wzruszenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 15 listopada 2004 r. w postępowaniu instancyjnym. Zarzut błędnej interpretacji powołanego przepisu nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż co do zasady postępowanie to nie jest poświęcone ponownej kontroli merytorycznej prawidłowości wydania takiej decyzji. Temu poświęcone jest postępowanie instancyjne (odwoławcze). W niniejszej sprawie Spółka nie skorzystała jednak ze środka zaskarżenia jakim jest skarga, w trybie art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnoszona na decyzję ostateczną organu podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek Spółki postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej) ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji tegoż Kolegium, w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r.

W rozpoznawanej sprawie Spółka powołując się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zarzuciła organom podatkowym, że nakładając na nią obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu posiadania infrastruktury portowej i powołując się na przepis określający zwolnienie od podatku, błędne go interpretując, w istocie wydały decyzję bez podstawy prawnej.

Stanowisko to nie jest do zaakceptowania. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy decyzja została wydana, w sytuacji gdy brak jest przepisu dopuszczającego działanie organu administracji w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego, albo gdy zastosowany przepis nie miał charakteru normy powszechnie obowiązującej (por. J. Borkowski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 806 i nast.).

Jak wynikało z akt podatkowych sprawy, podstawą decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości były przepisy prawa materialnego, tj. art. 2, art. 3 ust. 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz przepis art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Rozpoznając sprawę Sąd zważył, że powołane przepisy w dacie wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności Spółka żądała, bez wątpienia stanowiły powszechnie obowiązujące normy prawa podatkowego. Organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uprawniony był do dokonania wymiaru podatku w formie decyzji w stosunku do Spółki, która złożyła deklarację podatkową i wykazała je w kwocie niższej niż określona przez organ w toku postępowania podatkowego. Określając zatem wysokość tego zobowiązania z uwzględnieniem reguł wskazanych w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczących maksymalnych stawek podatkowych, organ działał w granicach prawa, wynikających z konkretnych przepisów prawa materialnego. Wypełniając normy przepisane prawem, tj. art. 2 i 3 powołanej ustawy, organ wskazał również na zakres przedmiotowo-podmiotowy ich zastosowania, w ten sposób, iż opodatkował podatkiem od nieruchomości budynki i budowle będące w posiadaniu Spółki.

Z tych względów, zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę organy podatkowe trafnie stwierdziły, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji w postaci wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Odnośnie drugiego z zarzutów Spółki, podniesionego w skardze, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne odczytanie normy prawnej w zakresie podatku od nieruchomości od budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury portowej, a tym samym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, Sąd orzekający w tym składzie w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych, iż o wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Najogólniej mówiąc, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.).

Pojęcie wykładni, ogólnie rzecz ujmując, sprowadza się do ustalenia znaczenia określonego przepisu lub jego części. W innym rozumieniu jest to rekonstrukcja z przepisów prawa jednoznacznej normy postępowania.

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe przedstawiły dwie ścieżki interpretacji spornego art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując przede wszystkim na to, że dopuszczalna jest zarówno interpretacja prowadząca do wniosku, iż zwolnieniu podlegają te budynki i budowle, które ze względu na swoją funkcję służą do obsługi statków, jak również i taka, która prowadzi do wniosku, że obiekty te muszą być przeznaczone do wykonywania zadań związanych z obsługą portu, ale przez podmiot zarządzający portem. Odwołując się zatem zarówno do reguł wykładni językowej jak i systemowej, organ wskazał na wątpliwości interpretacyjne jakie wynikają z analizy treści wskazanego przepisu. Zwrócić uwagę należy również na to, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej Kolegium podkreśliło, iż przewidziane w art. 7 tej ustawy zwolnienia mają charakter podmiotowy, przedmiotowy, a niektóre podmioto-przedmiotowy, przy czym jednoznaczne rozdzielenie zwolnień podatkowych na czysto przedmiotowe i wyłącznie podmiotowe jest w wielu wypadkach niemożliwe.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Kolegium, że z zapisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "zwalnia się od podatku od nieruchomości" i zawartego w nim katalogu zwolnień można wyprowadzić wniosek, iż zwolnienia tam przewidziane zawierają element podmiotowych i przedmiotowy. Jest przy tym charakterystyczne, że wspomniane podziały zwolnień wyróżnione w nauce prawa podatkowego niekiedy wykazują związek podmiotowo-przedmiotowy.

Nie dokonując zatem oceny samej poprawności interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przeprowadzonej przez organ podatkowy, należy stwierdzić za organem, iż skoro wspomniany przepis nie był jednoznaczny, to wybór jednej z możliwych interpretacji nie mógł być oceniany jako "rażące" naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 18 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 422/96, publ. "Glosa" 1998, nr 10, poz. 29). Ponieważ w judykaturze przyjmuje się, że za rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa (por. m.in. wyrok NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA/2395/01), to tym samym zaskarżone rozstrzygnięcia organu odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, odpowiadają prawu.

Oznaczało to, iż bezpodstawne stają się również zarzuty naruszenia przez organ przepisów proceduralnych, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzestrzeganie zasady praworządności, gdyż organ dokonał oceny przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, podając w uzasadnianiu zaskarżonych decyzji przyczyny swej odmowy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku H. S.A. w S. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie:

przepisów postępowania, tj.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skarg, pomimo że zaskarżona decyzja naruszyła przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. ... ze zm.), poprzez:

a) uznanie, iż rozpoznanie zarzutu błędnej interpretacji materialnego prawa podatkowego i merytoryczna polemika w tym zakresie nie są dopuszczalne w trybie stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego i skargi na ten rodzaj decyzji,

b) akceptowanie, iż organ odwoławczy, tj. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. mógł nie podjąć w rozpoznawaniu odwołania od własnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji organu gminy merytorycznych rozważań co do interpretacji prawa podatkowego, skupiając się wyłącznie na wyjaśnieniu własnego sposobu rozumienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. e/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaakceptowanie naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnianie podstaw prawnych decyzji i odniesienia się do merytorycznych zarzutów odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja naruszyła przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. ... ze zm.) poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji gdy wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.);

prawa materialnego

przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w trybie stwierdzenia nieważności nie jest dopuszczalny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i merytoryczna polemika w tym zakresie i w konsekwencji błędne zastosowanie powyższego zapisu;

przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) polegającego na błędnej wykładni tego przepisu zakładającej, iż zwolnienie od podatku budowli infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów dotyczy wyłącznie podmiotów zarządzających portami morskimi w rozumieniu odrębnych przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, co następuje:

Skarżonym wyrokiem naruszono przepisy postępowania sądowo-administracyjnego poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu podatkowego mimo zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Wskazaną wyżej przyczyną naruszenia wymienionego przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi była błędna interpretacja art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która zdaniem skarżącej doprowadziła do założenia, iż nie jest możliwa w tym trybie merytoryczna polemika, co do przepisu prawa materialnego. W konsekwencji Sąd zaaprobował okoliczność braku wypełnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który w decyzji odwoławczej obliguje organ do pełnego uzasadnienia zarzutów odwołania ze wskazanie podstaw prawnych również w zakresie przepisów prawa materialnego. Tymczasem decyzja organu odwoławczego skupia się na wyjaśnieniu sposobu rozumienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a pomija uzasadnienie faktyczne i prawne w zakresie prawa materialnego i nie odpowiada na zarzuty odwołania.

Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też, zdaniem skarżącego, organ badający kwestionowane orzeczenie w trybie stwierdzenia nieważności w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa miał obowiązek analizy czy przyjęta wykładnia przepisu jest na tyle wadliwa, że jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stąd też zdaniem skarżącego zaaprobowanie przez Sąd w kwestionowanym orzeczeniu sytuacji, w której organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji dokonał jedynie wykładni przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaakceptowanie naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnianie podstaw prawnych decyzji.

Zdaniem skarżącego "rażące naruszenie prawa" odczytywać należy jako oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Takie rozumienie jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/2004 (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 6) wyrażono, że rozbieżność orzecznictwa sadowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organy dopuściły się rażącego naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie bowiem do jego treści zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.

Strona skarżąca nie może zgodzić się z przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie jako poprawną interpretacją, co do zakresu przedmiotowego stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wymieniony przepis określa zwolnienie od podatku o charakterze przedmiotowym. Przyznaje zwolnienie od podatku, w przypadku gdy nieruchomości stanowią budowle infrastruktury portowej lub budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portu. Jedynym kryterium zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych jest rodzaj budowli podlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca zwalniając infrastrukturę portową spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie określił w ustawie o podatkach lokalnych, ani w żadnej innej ustawie, jakichkolwiek dodatkowych kryteriów, które powinny zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia.

Pojęcia "infrastruktura portowa" oraz "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów" zostały zdefiniowane w art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. Nr 110, poz. 967 ze zm.). Zatem, jeżeli budowle spełniają następujące warunki:

są ogólnodostępnymi obiektami, urządzeniami i instalacjami znajdującymi się granicach portu lub przystani morskiej, związanymi z funkcjonowaniem portu, przeznaczonymi do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach lub

są torami wodnymi prowadzącymi do portu lub przystani wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami morskimi, położonymi w granicach portu lub przystani morskiej,

wówczas budowle te stanowią infrastrukturę portową, a podatnik, który jest ich właścicielem (albo użytkownikiem wieczystym) ma prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że treść art. 2 ustawy o portach i przystaniach morskich, określającego wymóg by infrastruktura portowa służyła do wykonywania przez podmiot zarządzający portem określonych zadań nie formułuje kolejnego warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. W szczególności wymieniony przepis nie stwierdza, że aby podatnik podatku od nieruchomości mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku musi być podmiotem zarządzającym portem.

Reasumując przedstawioną wyżej argumentację, na gruncie art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych nie był możliwy wybór różnych interpretacji przepisu. Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych jest jednoznaczny i nie pozostawia wątpliwości, co do zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku. Wykładnia językowa wskazanego przepisu nie pozwala na wprowadzenie dodatkowego warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia. Warto w tym miejscu podkreślić, iż wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, lecz także zakreśla granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Skoro przepis jednoznacznie stwierdza, że określone budowle nie podlegają podatkowi, a organ podatkowy, przy braku wątpliwości, co do stanu faktycznego nie czyniąc rozgraniczenia miedzy infrastrukturą portowa i taką infrastrukturą zapewniającą dostęp do portu, stwierdza, że budowle podlegają podatkowi, to mamy do czynienia z przykładem rażącego naruszenia prawa. Stopień tego naruszenia jest potęgowany przez fakt sięgania w uzasadnieniu stanowiska organu do aktów niższej rangi, których z pewnością nie można zaliczyć do kategorii przepisów prawa podatkowego. Powyższe polegało na uzasadnieniu rozstrzygnięcia treścią przepisów rozporządzenia, gdy dla oceny zakresu opodatkowania niewystarczająca dla organu stała się treść ustawy o portach i brak rozciągnięcia statusu zarządzającego portem na infrastrukturę portową. Taki sposób ustalania podatkowego stanu prawnego dowodzi rozstrzyganiu na niekorzyść podatnika wątpliwości rodzących się w związku z treścią aktu prawnego. Ponadto w kreowaniu podatkotwórczego charakteru aktu niższej rangi należałoby dopatrywać się naruszenia zasady praworządności, a także konstytucyjnej reguły ustalania obowiązków podatkowych aktami rangi ustawowej. Niedopuszczalność akceptowania wymienionych zasad czyni bezpodstawnym dokonanie wykładni przepisów, jakiego dopuścił się organ podatkowy i jaki zaakceptował w skarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, łamiąc regułę autonomii prawa podatkowego oraz przyznając aktom wykonawczym innych gałęzi prawa walor przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie, nawet gdyby art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych był rzeczywiście niejednoznaczny i dopuszczał dwie interpretacje, które pozwalałyby się uzasadnić z jednakową mocą, to należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada zaufania obywateli do państwa oraz do stanowienia prawa (traktowana jako pochodna zasady państwa prawa). Zasady te poddają konstytucyjnej ochronie zaufanie obywatela nie tylko do przepisów prawa, ale także do sposobu ich interpretacji. Oznacza to, że przepis o niejednoznacznej lub nieprecyzyjnej treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika, który miałby ponosić skutki błędnej interpretacji przepisów przez organ administracji państwowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opisana skarga kasacyjna H. S.A. w S. nie miała uzasadnionych podstaw.

Postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została decyzja zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, toczyło się w trybie szczególnym, przewidzianym dla uchylania lub zmiany decyzji ostatecznych, a mianowicie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Ponieważ tryb ten stanowił wyłom w zasadzie trwałości decyzji podatkowych zapisanej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie mogło toczyć się ściśle w ramach zakreślonych w art. 247-252 tej ustawy. Stwierdzenie nieważności decyzji mogło nastąpić wyłącznie w wypadku wystąpienia którejś spośród przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji. Spółka wskazała na wydanie decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3).

"O rażącym" naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy decyzja została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Cechą "rażącego" naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą.

Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji).

Wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie może być traktowane jako ponowne (po raz trzeci i czwarty) rozpoznawanie sprawy wymiarowej w jej całokształcie. W postępowaniu tym nie chodzi bowiem o ewentualne błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (vide: np. J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowsi, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo prawnicze, Warszawa 1985, s. 237).

Sąd w składzie orzekające w sprawie niniejszej podzielił pogląd wyrażony w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/2004 stwierdzając jednak, że w odniesieniu do opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości za 2003 r. sytuacja taka, jak opisana we wskazanym wyroku nie wystąpiła.

Wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) dokonana przez organy podatkowe dla potrzeb określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2003 r. nie naruszała rażąco prawa.

Jeśli chodziło o sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia skarżonym wyrokiem przepisów postępowania to należało mieć na uwadze, że zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... skargę tego rodzaju można było oprzeć na zarzucie naruszenia (przez w.s.a.) prawa procesowego, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Artykuł 176 Prawa o postępowaniu wymagał, aby to autor skargi uzasadnił jej zarzuty - w świetle przesłanki wskazanej wyżej.

Zarzuty naruszenia zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu... strona skarżąca powiązała z naruszeniem przez organy podatkowe tego samego art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 183 tego Prawa Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, a to oznaczało, że nie może "wybierać" za skarżącą spośród przedstawionych zarzutów tego, który został prawidłowo sformułowany i należycie (art. 174 w związku z art. 176) uzasadniony,

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej to H. nie wyjaśniła jakiego niezbędnego elementu skarżona decyzja SKO w S. nie zawierała i - siłą rzeczy - jaki był możliwy istotny wpływ tego braku na treść skarżonej decyzji, a następnie skarżonego wyroku.

Jeśli chodziło o art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to na jego podstawie zostały zwolnione od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty.

Przytoczony przepis nie wskazywał treści i znaczenia wymienionych w nim pojęć: "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich". Wskazywało to niewątpliwie, że unormowanie ulgi podatkowej wskazanej w przepisie współtworzyły razem z nim inne regulacje prawne, które o infrastrukturach tych stanowiły.

Zapisem prawnym donoszącym się wprost do infrastruktury portowej był art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich.

Zgodnie z nim, przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Na podstawie przywołanego art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe i zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie wynikało, aby w analizowanym okresie podatkowym H. S.A. była podmiotem, który, na podstawie określonego tytułu prawnego, wykonywał w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5, które to przepisy, co skonstatowano już powyżej, współtworzyły ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Na podstawie unormowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich, samo uprawnione posiadanie obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2, w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w art. 2 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, nie uprawniało do dochodzonej przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ulgi podatkowej. Takie samo stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2008 r. w sprawie sygn. akt II FSK 996/07, oceniając, że definicja infrastruktury portowej obowiązująca zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich ma istotne znaczenie prawne także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

W przedmiocie budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, regulacja art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy z analogicznych jak przedstawiono powyżej powodów, tworzy unormowanie ulgi podatkowej uwzględniając - poprzez art. 5 ust. 2 przywoływanej ustawy o portach i przystaniach morskich - zapisy prawne rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Porty, w obszarze których strona posiada sporne w ocenie podatkowej obiekty, należą do kategorii mających podstawowe znaczenie dla gospodarki narodowej; przytoczone rozporządzenie, zgodnie z dosłowną jego treścią do portów tych przedmiotowo się odnosiło. Rozporządzenie wydane zostało na podstawie i w granicach ustawowego upoważnienia wskazanego jednoznacznie w ustawie o porach i przystaniach morskich, posiadało więc znaczenie prawne z ustawy tej się wywodzące. Pośród przedmiotowo określonej infrastruktury zapewniającej dostęp do wymienionych portów (Ś. i S.) prawodawca nie wskazał natomiast obiektów, w relacji prawa do których strona dochodzi dla siebie ulgi podatkowej.

Z tego powodu, jak trafnie skonstatował to organ w decyzji wymiarowej prawo do obiektów niewymienionych w przywołanym rozporządzeniu nie dawało podstaw do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.. albowiem na unormowanie ulgi podatkowej, oprócz przywołanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, składał się również art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich oraz wydane z jego upoważnienia rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 grudnia 2002 r.

Skoro nie można było stwierdzić, że to właśnie wykładnia prawa materialnego zastosowana wobec Spółki rażąco naruszała prawo to nie można było skarżonemu wyrokowi zarzucić, iż spełniał którąś z przesłanek (art. 174 Prawa o postępowaniu...) obligujących NSA do jego uchylenia.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.