Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1267/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 116 § 1, art. 116a, art. 116, art. 116 § 2, art. 51 § 1, art. 6, art. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1472/07 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 sierpnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 370 zł (trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1472/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 sierpnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził zwrot kosztów postępowania i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 24 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 29 maja 2007 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako członka organu zarządzającego za zaległości podatkowe Organizacji Międzyzakładowej NSZZ "S." przy I. w D. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organy ustaliły, że w czasie, gdy powstała przedmiotowa zaległość podatkowa, skarżący pełnił obowiązki wiceprzewodniczącego Związku. Podjęte wobec związku czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia długu, co potwierdziło postanowienie z 24 kwietnia 2007 r. umarzające postępowanie egzekucyjne. Zaistniały zatem podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za ustaloną zaległość podatkową na członka organu zarządzającego w oparciu o art. 116a w zw. z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

Skarżący podnosił, że nie zajmował się finansami związku, faktycznie pełnił swoją funkcję dopiero od kwietnia 2003 r. i zajmował się sprawami socjalnymi. Jako wiceprzewodniczący nie mógł samodzielnie zaciągać zobowiązań. Zobowiązania zaciągał przewodniczący Związku. Jego zdaniem niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie było przez niego zawinione.

W ocenie organów nie miał znaczenia wewnętrzny podział kompetencji pomiędzy poszczególnych członków organu zarządzającego, tym bardziej, że z § 40 Statutu Związku wynikało, iż do zaciągania zobowiązań majątkowych uprawnione były dwie osoby: przewodniczący i jego zastępca lub skarbnik.

Zdaniem organu odwoławczego zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. powstała, kiedy z dniem 25 lutego 2003 r. upłynął termin płatności zadeklarowanego podatku, a w tym czasie skarżący pełnił funkcję wiceprzewodniczącego Organizacji. Egzekucja przeciwko Związkowi okazała się bezskuteczna, co potwierdzało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 24 kwietnia 2007 r. umarzające postępowanie egzekucyjne. W tej sytuacji zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki warunkujące przeniesienie na członka organu zarządzającego Związku odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na przerzuceniu na skarżącego całego ciężaru dowodowego, niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji, jakie organ sam podjął działania; nierozpatrzenie istoty sprawy, pominięcie wniosków dowodowych strony, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, pozbawienie skarżącego czynnego udziału w sprawie. Nadto skarżący zarzucił, iż decyzję wydano z naruszeniem art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła także, że mimo działania bez fachowego pełnomocnika nie była informowana o przysługujących jej prawach i o obowiązujących przepisach. Organy opierały się wyłącznie na dowodach przedstawionych przez stronę, nie dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w ten sposób naruszyły prawo strony do obrony, w tym do ustalenia istnienia przesłanek egzoneracyjnych zwalniających skarżącego z odpowiedzialności. Z niewiadomych przyczyn organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego oraz całkowicie pominęły przy rozpoznawaniu sprawy zakres obowiązków skarżącego w strukturach Związku zawodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny uznał, że skarga była zasadna.

Powołując się na uregulowania ustawy z 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. t.j. Z 2001 r. nr 79, poz. 854 ze zm.), Sąd ten stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń co do struktury organizacyjnej związku, jest jedynie stwierdzenie, iż skarżący od 19 lutego 2003 r. był członkiem organu zarządzającego (bez podania jakiego), pełnił funkcję zastępcy przewodniczącego. Znajdujące się w aktach statuty związku dotyczą stanu prawnego z 2000 r. i 2005 r. Organ odwoławczy w swojej decyzji jednoznacznie nie ustalił i nie wyjaśnił, który z organów uznał za organ zarządzający osoby prawnej - Komisję czy Prezydium, o których mowa w statutach. Ma to istotne znaczenie dla oceny granic czasowych odpowiedzialności skarżącego. Co prawda ustalono, że 19 lutego 2003 r. skarżący został wybrany na członka Komisji Międzyzakładowej, jednak nie ustalono, kiedy dokładnie został wybrany do Prezydium, kiedy został wiceprzewodniczącym Związku. Rozstrzygniecie organu podatkowego w tej mierze powinno być zdaniem WSA jednoznaczne i wyraźnie wskazywać organ zarządzający.

Dalej WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie niespornym był fakt, iż w styczniu 2003 r. skarżący nie pełnił w swoim związku zawodowym żadnej funkcji, zatem i funkcji w organie zarządzającym, nie może więc ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w tym miesiącu. W przeciwnym razie byłoby to sprzeczne z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z zarzutem strony niewyjaśnienia i nierozważenia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności kwestii braku winy w powstaniu zaległości i niemożności zgłoszenia wniosku o upadłość związku w powiązaniu z zarzutem skarżącego nieinformowania i niewyjaśniania mu przepisów WSA uznał, że doszło do naruszenia art. 121 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do przesłanek negatywnych wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie poczyniły należytych ustaleń. O ile bowiem nie ulega wątpliwości, że nie zgłoszono wniosku o upadłość Organizacji Międzyzakładowej, o tyle nie poczyniono żadnych ustaleń co do zaistnienia przesłanek uzasadniających złożenie takiego wniosku oraz momentu powstania stanu niewypłacalności tej osoby prawnej. Kwestię tę należało zdaniem WSA ocenić na podstawie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.), a nie jak uczyniły to organy na podstawie nowej ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535), która weszła w życie dopiero 1 października 2003 r.

Odnośnie obowiązku "wykazania" przesłanek egzoneracyjnych WSA wskazał, że wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek organu zarządzającego osoby prawnej zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Nie można jednak pominąć również reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przestają one obowiązywać. Zdaniem WSA przyjąć trzeba, że reguły te zostają spełnione wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Uchybienie w tym zakresie WSA uznał za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestia zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych nie miała zresztą zasadniczego znaczenia zdaniem WSA, bowiem organy podatkowe wadliwie zastosowały art. 116 § 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej i niezasadnie przeniosły na skarżącego odpowiedzialność za zaległość podatkową z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie, kiedy skarżący nie pełnił w związku jakiejkolwiek funkcji, a w szczególności nie wchodził w skład organu zarządzającego związku zawodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. poprzez przyjęcie, że odpowiedzialność członka organu zarządzającego osobą prawną, nie będącą spółką, o jakiej mowa w art. 116 tej ustawy, określoną w § 1 tego artykułu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka organu zarządzającego;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej zgodnie z art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy skarżący pełnił obowiązki członka organu zarządzającego w czasie powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. i nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych i - wbrew twierdzeniom WSA - brakiem obowiązku przejęcia przez organy podatkowe inicjatywy dowodowej w celu poszukiwania dowodów potwierdzających okoliczności, które uwolniłyby skarżącego od odpowiedzialności;

c) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, co doprowadziło do przedstawienia stanu sprawy przez WSA w sposób wybiórczy, powierzchowny i oderwany od materiału dowodowego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną, organ wskazał, że art. 116a Ordynacji podatkowej nie wymaga wskazania z nazwy organu zarządzającego osobą prawną inną niż wymienione w art. 116 tej ustawy. Wymaga natomiast wskazania osoby trzeciej pełniącej obowiązki członka organu zarządzającego tą osobą prawną, a zaskarżonej decyzji nie można zarzucić braku rozstrzygnięcia w tym zakresie. Dalej organ wskazał, że w 2003 r. strukturę organizacji określał statut z 2000 r., co potwierdza treść zaświadczenia Zarządu Regionu ... NSZZ "S." z 28 czerwca 2006 r. oraz treść oświadczenia skarżącego. Analizując regulacje tego statutu, organ podniósł, że pracami prezydium kieruje przewodniczący komisji międzyzakładowej. On i jego zastępcy reprezentują organizację międzyzakładową na zewnątrz, a ponadto są upoważnieni do zaciągania zobowiązań (§ 40 w związku z § 41 ust. 2 Statutu). Z zakresu kompetencji poszczególnych władz wynika, iż walne zebranie delegatów jest władzą stanowiącą, komisja międzyzakładowa - władzą wykonawczą, a prezydium organem zarządzającym. Oznacza to, że zastępca przewodniczącego komisji międzyzakładowej (skarżący) jest członkiem organu zarządzającego, czego skarżący nie kwestionował.

Organ zarzucił też, iż Sąd pierwszej instancji, mimo że traktował jako obowiązujące w niniejszej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., to sam zacytował art. 116 § 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Tymczasem od 1 stycznia 2003 r. w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest mowa o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Skoro zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż zaległość podatkowa Organizacji z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. powstała, kiedy z dniem 25 lutego 2003 r. upłynął termin płatności zdeklarowanego zobowiązania podatkowego, a w tym czasie skarżący pełnił funkcję członka organu zarządzającego, bowiem 19 lutego 2003 r. został wybrany do Komisji Międzyzakładowej i powołany w skład Prezydium jako Wiceprzewodniczący Komisji, to winien on ponieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe Organizacji z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r.

Odnosząc się do kwestii ciężaru dowodu przesłanek egzoneracyjnych, organ wskazał, że z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mającego odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie wynika wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa w tym miejscu na członku organu zarządzającego osoby prawnej zamierzającego w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Nieuprawnione jest interpretowanie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w kierunku nakładania na organy podatkowe obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności eskulpujących członka organu zarządzającego (wyroki NSA z 14 września 2005 r., sygn. akt FSK 2062/04 oraz z 1 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 66/05).

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią w tej sytuacji jedynie o obowiązku organu starannego rozpatrzenia wniosków dowodowych składanych przez stronę postępowania. Organy zaś uwzględniły wnioski dowodowe skarżącego i przesłuchały wskazane przez niego z imienia i nazwiska osoby na okoliczność pełnienia przez niego obowiązków członka organu zarządzającego oraz sytuacji finansowej Organizacji. Dokonano również analizy tej sytuacji w oparciu o protokół sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. w związku z kontrolą przeprowadzoną w październiku 2003 r. w Organizacji w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Koniec 2002 r. zamknięty został stratą w wysokości 14.001,31 zł. Tymczasem brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej informacji na ten temat wynikał z faktu, że w przedmiotowej sprawie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, a skarżący nie podjął inicjatywy w zakresie dowodzenia, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych.

Zdaniem organu z punktu widzenia art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. najistotniejsze jest jednak to, że organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka organu zarządzającego Organizacji w okresie powstania zaległości podatkowych tej organizacji z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Organizacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, gdy zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, czy stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje Sądowi wydać wyrok na podstawie akt sprawy (chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., z którym to przypadkiem nie mamy w sprawie do czynienia). Tymczasem, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, okoliczności w opinii Sądu pierwszej instancji wątpliwe wynikają z akt sprawy, którymi Sąd ten dysponował i których w sposób wystarczający nie przeanalizował. Istotnie z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż Statut z 2000 r. obowiązywał w latach 2000-2004, a zatem również w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa (treść zaświadczenia Zarządu Regionu ... o z 28 czerwca 2006 r., treść oświadczenia skarżącego, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego 6 lipca 2006 r.). Ze Statutu wynika z kolei, która z władz stanowi organ zarządzający, a także to, że skarżący – jako wiceprzewodniczący komisji międzyzakładowej – jest członkiem organu zarządzającego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że 19 lutego 2003 r. na Walnym Zebraniu wyłoniono nowe władze Związku, w tym Międzyzakładową Komisję w składzie 11 osób, na której czele stanęło Prezydium, w którym skarżący objął funkcję Wiceprzewodniczącego Komisji. Stąd też wątpliwości Sądu pierwszej instancji dotyczące podniesionych w zaskarżonym wyroku okoliczności znajdowały wyjaśnienie w aktach sprawy, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska Sądu pierwszej instancji co do obowiązku przejęcia przez organy podatkowe inicjatywy dowodowej w celu poszukiwania dowodów potwierdzających okoliczności, które uwolniłyby skarżącego od odpowiedzialności. Zauważyć należy, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu (również członka organu zarządzającego, jak w niniejszej sprawie) w orzecznictwie dominuje pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazać tu można choćby na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 398/06, gdzie stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 709/07 NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1213/06 NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. Jak wskazał organ, wnioski dowodowe strony były w przedmiotowej sprawie uwzględniane. Okoliczności tej nie kwestionował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu (analogicznie – członka organu zarządzającego) warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że konstrukcja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, to tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wskazać warto, iż co prawda sądy administracyjne, przyznając, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu (organu zarządzającego) od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spoczywa na tymże członku zarządu (organu zarządzającego), nierzadko czyniły zastrzeżenie, że mimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta niekonsekwencja jest w istocie pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (organu zarządzającego). Podzielając stanowisko przedstawione w zaprezentowanej powyżej linii orzeczniczej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, że okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wspomnianego wniosku, wykazać powinien skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. Zatem zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w sposób mający wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji, podczas gdy skarżący pełnił obowiązki członka organu zarządzającego w czasie powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. i nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. W myśl art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Art. 116 stosuje się odpowiednio. Wskazany wyżej przepis w przypadku innych osób prawnych niż określone w art. 116 Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania art. 116. Odpowiednie stosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej oznacza w tym przypadku to, że osoby określone w art. 116a tej ustawy odpowiadają za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż określone w art. 116 na zasadach analogicznych jak osoby trzecie, o których mowa w art. 116 (vide H. Dzwonkowski, H. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom wydawniczy ABC 2003, Wyd. III). Osoby te odpowiadają więc za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków organów zarządzających tymi osobami prawnymi. W myśl bowiem art. 116 § 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. odpowiedzialność członków organów zarządzających osobami prawnymi obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków organów zarządzających osobami prawnymi.

Zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a podatkiem stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Art. 116a w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określając odpowiedzialność członka organu zarządzającego innej osoby prawnej za jej zaległości podatkowe, statuuje jego odpowiedzialność za zobowiązania tej osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka organu zarządzającego. Przepis ten został ustanowiony, aby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków organów zarządzających osób prawnych, którzy stali się nimi po powstaniu zobowiązań podatkowych nieuiszczonych w terminie płatności.

W niniejszej sprawie chodzi o podatek od towarów i usług za styczeń 2003 r., który powinien być zapłacony do 25 lutego 2003 r., gdyż z tym dniem upłynął termin jego płatności. Podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest bowiem okres miesięczny. W ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) określone zostały terminy płatności zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku. Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, co oznacza, że termin płatności podatku (zobowiązania podatkowego) został określony na tenże 25 dzień, a tym samym konkretyzacja powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego następuje z tym dniem.

Art. 5 Ordynacji podatkowej definiuje pojęcie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, może ono powstać wyłącznie wtedy, gdy powstał wcześniej obowiązek podatkowy określonego podmiotu. Treścią zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) dopiero w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek, czyli w przypadku podatku od towarów i usług, rozliczanego w okresie miesięcznym, nie później niż z 25 dniem następującym po miesiącu, za który ma nastąpić rozliczenie. Na wysokość podatku VAT wpływ ma bowiem nie tylko podatek należny, ale i podatek naliczony. Podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego obliczyć kwotę należnego zobowiązania podatkowego za dany okres obliczeniowy ustalając uprzednio kwotę podatku należnego i kwotę podatku naliczonego. Wyliczenia te powinny być uwzględnione w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy składanej najpóźniej 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z tym też dniem upływa termin płatności tego podatku, stając się zaległością podatkową w razie niezapłacenia tego zobowiązania w tym terminie. Za zaległość podatkową odpowiada więc ten członek organu zarządzającego osoby prawnej, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Wbrew więc temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. powstała, kiedy z dniem 25 lutego 2003 r. upłynął termin płatności zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Skoro jak już wykazano wyżej, bezzasadne są wyrażone w zaskarżonym wyroku wątpliwości co do daty, od której skarżący pełnił funkcję członka organu zarządzającego (19 lutego 2003 r.), jak i stawiane organom zarzuty w zakresie postępowania dowodowego dotyczącego przesłanek negatywnych odpowiedzialności skarżącego, uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie naruszała art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej, a jej uchylenie z tego względu zostało dokonane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Nie można też uznać, że skarżący wykazał okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność, powołując się na zakres spraw, którymi się zajmował czy to, że nie miał faktycznej i prawnej możliwości oceny sytuacji majątkowej związku. Wskazać należy, iż choć Statut jest niewątpliwie kluczowy dla ustalenia struktury Organizacji i tego, który z organów jest organem zarządzającym, to wewnętrzny podział zakresu odpowiedzialności pomiędzy członków takiego organu zarządzającego jest bez znaczenia w świetle art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej. Pogląd o tym, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony np. w wyroku NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08, w wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07 czy w wyroku WSA w Lublinie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 748/06. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej nie jest również uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów (vide wyrok WSA w Olsztynie z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 140/08 czy wyrok WSA w Krakowie z 17 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1493/05). Powyżej przedstawione poglądy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy zwrócił uwagę przede wszystkim na to, że Sąd pierwszej instancji przywołał w sprawie stan prawny – w zakresie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r. Analiza zaskarżonego orzeczenia pod tym kątem prowadzi do wniosku, iż rzeczywiście Sąd pierwszej instancji wskazał na błędną treść przepisu, naruszając tym samym art. 116 § 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, iż od 1 stycznia 2003 r., a zatem w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowił, iż "odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Takie też brzmienie wskazanego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie brał pod uwagę rozpoznając ponownie niniejszą sprawę.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.