Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 419/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 148150, art. 151 § 1, art. 151a § 1, art. 151a § 2, art. 212, art. 220 § 1 i § 2, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił [...] sp. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, za październik 2013 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2013 r. w, wysokości [...] zł i za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) w wysokości: za luty 2013 r. - [...] zł, za marzec 2013 r. - [...] zł, za kwiecień 2013 r. - [...] zł, za maj 2013 r. - [...] zł, za 1 czerwiec 2013 r. - [...] zł, za lipiec 2013 r. - [...] zł, za sierpień 2013 r. - [...] zł, za wrzesień 2013 r. - [...] zł, za październik 2013 r. [...] zł, za listopad 2013 r. [...] zł i za grudzień 2013 r. [...] zł.

Organ wyjaśnił, że decyzja została doręczona w trybie art. 151a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") z uwagi na fakt, iż adres siedziby Spółki widniejący w KRS był nieaktualny. Kontrolujący uzyskali informację od właściciela nieruchomości, że w lutym 2014 r. Spółka zaprzestała opłacania czynszu i wyprowadziła się z wynajmowanego pomieszczenia, a pod ustalonymi przez organ I instancji adresami osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania Spółki - tj.: Prezes A. nie przebywał. Na decyzji sporządzono zatem adnotację o treści: "W dniu [...].05.2016 r., tj. w dniu podpisania decyzji pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia".

W dniu [...] października 2017 r. do Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. wpłynęło odwołanie [...] sp. z o. o., podpisane przez A. , datowane na dzień [...] października 2017 r.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że termin do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w dniu [...] maja 2016 r. biegnie najwcześniej od dnia [...] października 2017 r., tj. od dnia, w którym reprezentujący stronę - A. , w trakcie wglądu w akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sporządził fotokopię przedmiotowej decyzji. Strona podkreśliła, że o wydaniu zaskarżonej decyzji dowiedziała się dopiero z treści decyzji wydanych w toku odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. jako osoby trzeciej w związku z zaległościami podatkowymi [...] sp. z o. o. i próbą pociągnięcia go do odpowiedzialności za te zaległości.

Zdaniem strony, w toku postępowania kontrolnego Spółka pozbawiona była możliwości obrony swoich interesów, z uwagi na to, że postępowanie kontrolne prowadzone było z pominięciem osoby A. jako organu Spółki.

Podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 151a § 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie oraz naruszenie art. 151 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i w efekcie niedoręczenie stronie przedmiotowej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez [...] sp. z o. o., ul. [...] lok. [...], [...], od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego wynika jednoznacznie, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec [...] sp. z o. o., A. stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w dniu [...] maja 2015 r. i pisemnie oświadczył, że nie jest wspólnikiem w [...] sp. z o. o., ponieważ w dniu [...] grudnia 2013 r. zbył udziały Spółki, a także na mocy uchwały wspólników [...] sp. z o. o. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Ponadto w dniu [...] maja 2015 r. został przesłuchany w charakterze strony i złożył zeznania dotyczące działalności [...] sp. z o. o. Wobec powyższego, organ wskazał, że A. brał udział w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki, a także miał świadomość, iż od 2013 r. nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek Zarządu [...] sp. z o. o. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że organ w postępowaniu kontrolnym do dnia [...] lutego 2016 r. próbował doręczać korespondencję na adres siedziby [...] sp. z o. o. zgodnie z art. 151 O.p., lecz korespondencja nie była podejmowana i każdorazowo zwracana przez operatora pocztowego z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Organ wyjaśnił następnie, że w okresie po dniu [...] stycznia 2016 r. w związku ze zmianą stanu prawnego w kwestii doręczeń tj. wejścia w życie przepisów art. 151a O.p. umożliwiających doręczanie korespondencji osobom prawnym nie tylko w lokalu siedziby lub miejscu prowadzenia działalności, ale także osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, jeśli adres siedziby okaże się nieaktualny - organ I instancji zgromadził dowody potwierdzające, że adres siedziby [...] sp. z o. o. jest nieaktualny, ponieważ adresat się wyprowadził oraz ustalił dwa adresy A. , który upoważniony był do reprezentowania spółki.

W wyniku sprawdzenia ustalonych adresów (tj.: udania się pracowników organu kontroli skarbowej pod te adresy), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pozyskał informacje:

1. od [...] - prababci A. mieszkającej pod adresem: [...], ul. [...], że A. nie zamieszkuje pod tym adresem,

2. od [...] - brata A. mieszkającego pod adresem: [...], ul. [...], że A. wyprowadził się w 2012r. i nie zna nowego adresu swojego brata.

Na okoliczność sprawdzenia adresu siedziby [...] sp. z o. o. oraz adresów A. , organ kontrolujący sporządził w dniu [...] marca 2016 r. pisemną adnotację.

Organ wyjaśnił także, że w odpowiedzi na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sprawie podania adresu A. , Komenda Miejska Policji w L., pismem z [...] maja 2016 r. poinformowała organ I instancji o tych samych dwóch adresach A. , wcześniej zweryfikowanych jako adresy, pod którymi on nie przebywał.

Mając na względzie powyższe, w opinii organu za datę doręczenia przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r. należy przyjąć datę pozostawienia w aktach ze skutkiem doręczenia wynikającą ze stosownej adnotacji o pozostawieniu decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, sporządzonej przez kontrolujących na pierwszej stronie decyzji, tj. [...] maja 2016 r., stosownie do przepisu art. 151a § 2 O.p.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2018 r. [...] sp. z o. o., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia na skutek uznania, że nie został uchybiony termin do wniesienia odwołania, o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 228 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i § 1, art. 191 i art. 217 § 2 w związku z art. 151a § 1 O.p. przez jego niezasadne niezastosowanie i art. 151a § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie, na skutek bezpodstawnego stwierdzenia, iż doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, albowiem stwierdzenie to nastąpiło w efekcie:

a) zaniechania dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

b) zignorowania okoliczności korzystnych dla strony,

c) dokonania istotnych ustaleń w sprawie pozostających, w sprzeczności z niezakwestionowanym materiałem dowodowym,

d) dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy,

e) uchylenia się od wyczerpującej analizy przepisów regulujących tryby doręczania, a wręcz takie niedopuszczalne wyselekcjonowanie i przedstawienie norm zawartych w tych przepisach, by wykazać rzekomą zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

1) egzemplarza decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r., znajdującego się w aktach odrębnej sprawy sądowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pod sygnaturą I SA/Po 1074/17 dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, na okoliczność wyjaśnienia prawidłowości zastosowania przez organ kontroli skarbowej trybu doręczania tejże decyzji przewidzianego w art. 151a § 2 O.p., poprzez ustalenie kwestii związanej z momentem (datą) naniesienia adnotacji, która obecnie widnieje na egzemplarzu przedmiotowej decyzji znajdującym się w aktach niniejszej sprawy i na którą to adnotację powołuje się organ odwoławczy,

2) pism kierowanych przesyłką pocztową do A. pod adres przy ul. [...] w L. i odbieranych przez niego,

3) pism kierowanych przesyłką pocztową do A. przez sąd rejestrowy pod adres przy ul. [...] w L. oraz zwrotnych potwierdzeń odbioru podpisanych osobiście przez A. ,

- na okoliczność ustalenia, czy doszło do prawnie skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] maja 2016 r. wydanej wobec [...] sp. z o. o., ponieważ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł argumenty wskazujące jego zdaniem na wadliwość doręczenia przedmiotowej decyzji i analizując prawidłowość adnotacji o doręczeniu widniejącej na tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, że organ mylnie utożsamia adres przebywania, z adresem do korespondencji lub adresem do doręczeń. W toku całego postępowania zakończonego decyzją wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. korespondencja była doręczana na adres, pod którym skutecznie można było doręczyć korespondencję jako adres do doręczeń: [...] [...] w L..

Jednocześnie Sąd postanowił przeprowadzić dowody z dokumentów wskazanych na 3 stronie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu, w świetle przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") podlegało postanowienie z dnia [...] marca 2018 r. r., którym organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2016 r.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 220 § 1 i § 2 O.p., od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie, odwołanie tylko do jednej instancji, zaś właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Stosownie do art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie natomiast ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne. Należy przy tym zaznaczyć, że norma ta ma charakter kategoryczny i bezwarunkowy, dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma prawa przystąpić do pod merytorycznego rozpoznania sprawy. Brzmienie wyżej opisanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno bezwzględne nastąpić w przypadku ustalenia, że odwołujący przekroczył 14-dniowy termin, określony w art. 223 § 2 O.p.

Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy ograniczyć się zatem musi wyłącznie do zbadania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz do ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od decyzji. Wyłącznie te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego istnieją uzasadnione wątpliwości co do daty doręczenia przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2016 r. i do uznania, że decyzja została prawidłowo doręczona. To w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Kwestię dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 5, znajdującego się w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (art. 151 § 2 O.p.).

Skarżąca jest osobą prawną, zatem wszelkie pisma, do których zalicza się również decyzja, powinny zostać w pierwszej kolejności doręczone w trybie art. 151 O.p., tj. na adres ujawniony we właściwym rejestrze. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy - Rejestr Przedsiębiorców (art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 700).

Zgodnie z art. 151a § 1 O.p., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Według art. 151a § § 2. W razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Powyższy przepis na podstawie art. 1 pkt 112 ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) uzyskał nowe brzmienie z dniem 1 stycznia 2016 . Ponadto ze wskazaną zmianą wiąże się dodanie powołanego § 2 w art. 151a O.p.

Komentowany przepis tworzy swoistą konstrukcję doręczenia pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej przez wykreowanie tzw. wtórnego adresata pisma oraz wykorzystanie fikcji prawnej doręczenia.

Przesłanki skuteczności doręczenia w trybie określonym w art. 151a § 1 O.p. sprowadzają się do stwierdzenia, że podany przez adresata będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jego siedziby nie istnieje, istniał w przeszłości, ale został wykreślony z rejestru, lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i jednocześnie nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Powyższy przepis wskazuje na trzy sytuacje, w których następuje skutek doręczenia pisma:

1) jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności,

2) jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby został wykreślony z rejestru i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności,

3) jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności.

Poszczególne przesłanki zawarte w wymienionych wyżej trzech sytuacjach muszą wystąpić łącznie. Organ podatkowy powinien ponadto zebrać materiał dowodowy potwierdzający wskazane wyżej okoliczności.

Odnośnie wykładni powyższego przepisu może nasuwać się wątpliwość, czy ustalenie przez organ podatkowy jednej z trzech wskazanych okoliczności powoduje, że mamy do czynienia z doręczeniem zastępczym osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, czy też wskazana osoba fizyczna staje się w istocie adresatem pisma. Zasadne wydaje się przyjęcie drugiego z przedstawionych rozwiązań, czyli osoba fizyczna w takim przypadku staje się tzw. wtórnym adresatem.

W konsekwencji należy przyjąć, że osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata pismo doręcza się na zasadach określonych w art. 148–150 O.p. Stanowisko to potwierdza ponadto treść art. 150 § 2 O.p. przez odniesienie się do adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Przyjęcie odmiennego stanowiska (doręczenie zastępcze) może natomiast wywołać wątpliwości interpretacyjne dotyczące zasad doręczania pisma osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata (por. Autor: Piotr Pietrasz Tytuł: Komentarz aktualizowany do art.151(a) O.p. Stan prawny: 1 stycznia 2018 r.).

Jeżeli organ podatkowy nie może doręczyć pisma osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata ze względu na to, że nie można ustalić adresu tej osoby, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Artykuł 150 § 2 o.p. zawiera zatem konstrukcję fikcji prawnej doręczenia pisma.

Co przy tym istotne przesłanka przyjęcia fikcji doręczenia, czyli niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, powinna być ponad wszelką wątpliwość wykazana przez organ podatkowy i poparta stosowną dokumentacją. Stwierdzenie okoliczności, od których uzależnione jest skorzystanie z dobrodziejstwa płynącego z art. 151a O.p., muszą zostać utrwalone, przede wszystkim, na potwierdzeniach odbioru doręczanych pism. To bowiem z potwierdzenia odbioru pisma powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje, bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem.

Przepis art. 151a O.p. zawiera pełną regulację sytuacji, w której adres siedziby osoby prawnej nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, a rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności jest niemożliwe do ustalenia. W takim przypadku pismo wysłane na adres ujawniony w rejestrze pozostawia się w aktach ze skutkiem doręczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 151a § 1 O.p. z uwagi na fakt, iż adres siedziby Spółki widniejący w KRS był nieaktualny. Za datę doręczenia przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r. przyjęto datę pozostawienia w aktach ze skutkiem doręczenia wynikającą ze stosownej adnotacji o pozostawieniu decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, sporządzonej przez kontrolujących na pierwszej stronie decyzji, tj. [...] maja 2016 r.

Nie była przedmiotem sporu okoliczność, iż Spółka w dacie wydania analizowanej decyzji z dnia [...] maja 2016 r. nie prowadziła działalności pod zarejestrowanym adresem. W takim zaś układzie doręczenia winny odbywać się na podstawie art. 151a O.p. (§ 1 lub § 2 - w zależności od kolejnych ustaleń w sprawie). Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzja wobec Spółki została uznana za doręczoną właśnie w myśl art. 151a § 2 O.p. W efekcie A. nie otrzymał przedmiotowej decyzji, chociaż zgodnie z bezspornymi ustaleniami cały czas pełnił funkcję prezesa i jedynego członka zarządu Spółki.

Wiedzę o decyzji z dnia [...] maja 2016 r. A. powziął na skutek ustaleń poczynionych w odrębnej sprawie prowadzonej wobec niego (jako osoby trzeciej), związanej właśnie z przedmiotowymi w niniejszej sprawie zaległościami podatkowymi Spółki. Powyższy wniosek został uwzględniony po około miesiącu. Po udostępnieniu przedmiotowych akt w Urzędzie Celno- Skarbowym dnia [...] października 2017 r. okazało się, że akta niniejszej sprawy liczą ok. 20 tomów, co obiektywnie przekreśliło możliwość zapoznania się jednorazowo z tą sprawą w sposób kompleksowy. A. sporządził jednak w tym dniu fotokopie kilku podstawowych dokumentów, w tym właśnie decyzji z dnia [...] maja 2016 r. wydanej wobec Spółki, z którą następnie mógł się w końcu zapoznać.

Na egzemplarzu decyzji z dnia [...] maja 2016 r., z którego sporządzono fotokopie, na pierwszej stronie naniesiona została odręczna adnotacja, zgodnie z którą: w dniu [...].05.2016 r. tj. dniu podpisania decyzji pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia -z pieczęcią i podpisem inspektora kontroli skarbowej. Taka adnotacja niewątpliwie świadczy o tym, iż doręczenie miało nastąpić w trybie zastępczym, w postaci tzw. fikcji doręczenia, zatem w trybie art. 151a § 2 O.p.

Podkreślić trzeba, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania doręczenia zastępczego decyzji wobec Spółki, przewidzianego w art. 151a § 2 O.p., bowiem winien był znaleźć zastosowanie tryb z art. 151a § 1 tej ustawy, a korespondencja zawierająca przedmiotową decyzję z dnia [...] maja 2016 r. winna była być doręczona A. - jako prezesowi zarządu reprezentującemu Spółkę - pod znany organowi adres do doręczeń [...], ul. [...]. W świetle powyższego organy nie dostrzegły faktycznej i normatywnej różnicy w zakresie przewidzianych w art. 148 § 1 O.p. kategorii adresów i dokonały w świetle posiadanego materiału dowodowego błędnych ustaleń co do możliwości zastosowania doręczenia w trybie art. 151a § 1 O.p. i w efekcie bezpodstawnie doszło do zastosowania przez organ I instancji trybu doręczenia z art. 151a § 2 O.p.

W ocenie Sądu w sytuacji gdy organ stwierdził, że adres siedziby Spółki widniejący w KRS był nieaktualny, winien w trybie art. 151a § 1 O.p. doręczyć decyzję osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Dopiero w następnym etapie w świetle § 2 w/w przepisu, tj. w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Z akt sprawy wynika natomiast, że w wyniku sprawdzenia ustalonych adresów (tj.: udania się pracowników organu kontroli skarbowej pod te adresy), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pozyskał informacje:

1. od [...] - prababci A. mieszkającej pod adresem: [...], ul. [...], że A. S. nie zamieszkuje pod tym adresem,

2. od [...] - brata A. mieszkającego pod adresem: [...], ul. [...], że A. S. wyprowadził się w 2012r. i nie zna nowego adresu swojego brata.

Na okoliczność sprawdzenia adresu siedziby [...] sp. z o. o. oraz adresów A. , organ kontrolujący sporządził w dniu [...] marca 2016 r. pisemną adnotację.

Organ wyjaśnił także, że w odpowiedzi na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sprawie podania adresu A. , Komenda Miejska Policji w L., pismem z [...] maja 2016 r. poinformowała organ I instancji o tych samych dwóch adresach A. , wcześniej zweryfikowanych jako adresy, pod którymi on nie przebywał.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika zatem, że organ podatkowy nie podjął nawet próby doręczenia przedmiotowej decyzji na znane mu adresy, uznając, że adresat tam nie przebywa. Skoro organ I instancji dokonał sprawdzenia wyżej wymienionych adresów i uzyskał informację, że A. tam nie zamieszkuje, to dla uzyskania dowodów powinien doręczyć decyzję na zasadach określonych w art. 148–150 O.p.

Dodatkowo podnieść należy, że na gruncie badanej sprawy zrodziły się następujące wątpliwości, które nie zostały przez organ wyjaśnione i ustalone:

- czy w okresie doręczania decyzji z [...] maja 2016 r. A. był osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki,

- czy był uprawniony do złożenia odwołania w dniu [...] października 2017 r. od w/w decyzji wydanej wobec Spółki, skoro [...] maja 2015 r. A. stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej i pisemnie oświadczył, że nie jest wspólnikiem w [...] sp. z o. o., ponieważ w dniu [...] grudnia 2013 r. zbył udziały Spółki, a także na mocy uchwały wspólników [...] sp. z o. o. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu.

Z akt sprawy nie wynika czy organ ustalał, czy są dowody, że A. zbył udziały Spółki, czy jest uchwała wspólników [...] sp. z o. o., że został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Jeżeli A. zostałby odwołany z tej funkcji, to nie mógł w tym momencie reprezentować Spółki, odbierać korespondencji i podpisać odwołania od decyzji, które w dniu [...] października 2017 r. wpłynęło do Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P..

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że termin do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w dniu [...] maja 2016 r. biegnie najwcześniej od dnia [...] października 2017r., tj. od dnia, w którym reprezentujący stronę - A. S., w trakcie wglądu w akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sporządził fotokopię przedmiotowej decyzji.

Z powyższego wynikałoby, że A. S. potwierdził jednak, że w październiku 2017 r. był osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki, a skoro tak to jemu powinna być doręczona decyzja.

Jak wynika dodatkowo z przeprowadzonych przez Sąd, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., na rozprawie w dniu [...] września 2018 r. dokumentów wskazanych w skardze na karcie 3, tj. egzemplarza decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r., znajdującego się w aktach odrębnej sprawy sądowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pod sygnaturą I SA/Po 1074/17 dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, pism kierowanych przesyłką pocztową do A. pod adres przy ul. [...] w L. i odbieranych przez niego, pism kierowanych przesyłką pocztową do A. przez sąd rejestrowy pod adres przy ul. [...] w L. oraz zwrotnych potwierdzeń odbioru podpisanych osobiście przez A. - wymienionych na stronie 14. niniejszego pisma, A. S. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1074/17 złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r.

Co istotne, jak wskazano w skardze, okolicznością bezsporną w sprawie, czego nie podważał organ kontroli skarbowej w swojej decyzji z dnia [...] maja 2016 r., ani organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu - jest fakt, iż A. od momentu powołania pełni funkcję prezesa zarządu Spółki (jako jedyny członek zarządu). A. cały czas pełnił i pełni funkcję jedynego członka zarządu Spółki, co koresponduje z niezmienionym od 2013 r. wpisem do KRS w zakresie reprezentacji. Był on więc i jest cały czas osobą kierującą jednoosobowym zarządem będącym organem Spółki. Podkreślić trzeba, iż organ osoby prawnej w ramach swoich ustawowych kompetencji i w ramach wewnętrznej struktury spółki [...] był i jest wyłącznie uprawniony do kierowania działalnością Spółki (czynności wewnętrzne), jak i reprezentowania jej na zewnątrz (czynności zewnętrzne).

Ustalenie i przyjęcie, iż A. cały czas kieruje organem Spółki o ww. wyłącznych uprawnieniach ma konkretne i istotne skutki prawne, również na gruncie niniejszej sprawy.

Z powyższego wynikałoby, że w momencie wydawania decyzji przez ówczesny organ kontroli skarbowej (decyzja z dnia [...] maja 2016 r.) A. był uprawniony do reprezentowania Spółki na zewnątrz. Doręczenie zatem tej decyzji w trybie przewidzianym w art. 151a § 2 O.p. oznacza, że w toku postępowania wobec Spółki, na etapie przed organem I instancji, skarżąca Spółka została pozbawiona możliwości działania i obrony swoich interesów, jako że postępowanie toczone było z bezzasadnym pominięciem organu Spółki, a konkretnie z pominięciem osoby A. .

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 212 O.p. decyzja staje się wiążąca dla organu dopiero w momencie doręczenia jej stronie. W uchwale podjętej 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00) w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania (zob. także wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, CBOSA).

Dopiero prawidłowe doręczenie spółce decyzji otworzy jej drogę do żądania rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Wobec tego wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona spółce, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14 ).

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia [...] maja 2016 r. Prezesowi Spółki.

Tym bardziej, że jak wynika z dowodów załączonych przez stronę do skargi, A. odebrał wezwanie Sądu Rejonowego [...] w P. Wydział II Cywilny z dnia [...].12.2014 r. (odbiór w dniu [...].01.2015 r.) oraz postanowienie Sądu Rejonowego [...] Wydział IX Gospodarczy z dnia [...].11.2016 r. (odbiór w dniu [...].12.2016 r.) kierowane na adres: [...] [...], [...]. Również w przypadku pozostałych dokumentów wymienionych na str. 13 skargi kierowanych do A. na adres: ul. [...], [...], zauważyć należy, że adresat odbierał korespondencję.

Z uwagi na powyższe, na gruncie badanej sprawy, nie ma wpływu bardzo obszerna argumentacja skargi, w kontekście tego, że egzemplarz decyzji z dnia [...] maja 2016 r. przekazany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. nie posiada na pierwszej stronie adnotacji - cyt.: "W dniu [...].05.2016 r., tj. dniu podpisania decyzji pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia", co - w przekonaniu pełnomocnika skarżącej - świadczy o tym, że przytoczona adnotacja została, poczyniona dopiero następczo, na potrzeby postępowania w niniejszej sprawie wobec Spółki - w związku z wnioskiem z dnia [...] września 2017. o udostępnienie A. akt niniejszej sprawy. Powyższego, w opinii Sądu, nie można nazwać - jak to uczynił pełnomocnik - "kamuflarzem uchybień w zakresie doręczenia decyzji z dnia [...].05.2016 r."

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.