Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 62/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 199a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi "M" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.100,00 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zakład M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka), wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ, NUCS) z [...] stycznia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny.

W okresie od [...] września 2018 r. do [...] lipca 2019 r. NUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2015 r., w toku której ustalił nieprawidłowości, które opisał w wyniku kontroli z [...] czerwca 2019 r. Strona nie złożyła korekty deklaracji,

w konsekwencji czego NUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno – skarbową

w postępowanie podatkowe. Postanowienie w tym przedmiocie doręczono Stronie

18 listopada 2019 r. Organ I instancji przejął do postępowania podatkowego akta kontroli celno-skarbowej adnotacją z [...] listopada 2019 r.

Decyzją z [...] grudnia 2020 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w p.d.o.p. za 2015 r. w wysokości 158 645 zł. Strona wniosła odwołanie.

W wyniku jego rozpatrzenia NUCS decyzją z [...] sierpnia 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji miał zalecone rozważyć, czy kwestionuje ważność i skuteczność poszczególnych transakcji dokonywanych przez Stronę i czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) w kontekście stwierdzenia i istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, gdyż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) nie jest wystarczający do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. NUCS winien więc ustalić, czy doszło do zawarcia skutecznie prawnych transakcji i zebrać materiał dowodowy pod kątem skuteczności zawartych umów, jak też w zakresie programu restrukturyzacyjnego, rozpatrując argumenty Strony dotyczące konieczności zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym polegającym na ewentualnej utracie majątku.

Opisując w decyzji [...] czerwca 2022 r. poczynione ustalenia organ I instancji wskazał, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z [...] listopada 2014 r. powstał M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka2). Spółkę2 zarejestrowano

[...] grudnia 2014 r. w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy KRS pod numerem [...]. Jej kapitał zakładowy wynosił 401 440 zł i dzielił się na 3 088 równych i niepodzielnych udziałów, każdy o wartości 130 zł. Udziałowcami spółki 2 zostali: Z.R., L.K., K.R., J.G., B.W.. Większościowi udziałowcy, tj Z.R., L.K. i K.R. posiadali, podobnie jak u Strony, większość udziałów w spółce2, byli oni jednocześnie członkami zarządu Skarżącej (osoby te łączyły funkcje zarządcze w obu spółkach). Obie spółki były ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo w świetle przepisów art. 11 u.p.d.o.p. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej w spółce2 zgodnie z rejestrem REGON oraz KRS, był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W rzeczywistości działalność spółki2 sprowadzała się do wynajmu i dzierżawy środków trwałych dla Skarżącej, poza tym spółka2 nie prowadziła innego rodzaju działalności. Nie zatrudniała również żadnych pracowników. W dniu [...] listopada 2014 r. spółka2 zawarła umowy ze Skarżącą, na podstawie których prowadzono jej księgi rachunkowe i sprawy administracyjne. Organ wskazał, że oznacza to, że nowopowstała spółka2 była całkowicie zależna od Skarżącej, zarządzały nią te same osoby co w Spółce, a sprawy gospodarcze i administracyjne spółki2 prowadzili w rzeczywistości pracownicy Skarżącej.

W jego ocenie taki sposób prowadzenia spółki2 świadczył o tym, że powstała tylko na potrzeby przeprowadzenia z nią określonych czynności prawnych.

Organ I instancji ustalił, że [...] grudnia 2014 r. między Skarżącą a spółką2 została podpisana umowa pożyczki, na mocy której Skarżąca (pożyczkodawca) udzielił pożyczki w wysokości 4 213 725 zł. Pożyczka została udzielona [...] grudnia 2014 r. na okres od [...] stycznia 2015 r. do listopada 2024 r. Oprocentowanie ustalono

w wysokości 2,5% plus WIBOR 1M, które w dniu podpisania umowy wynosiło 4,58%. Odsetki były naliczane na koniec każdego miesiąca. Płatność odsetek ustalono jednorazowo do [...] grudnia 2024 r. po spłaceniu kapitału. Termin jej spłaty ustalono na 118 miesięcznych rat kapitałowych w wysokości 35 400 zł, płatnych w okresie od stycznia 2015 r. do października 2024 r. oraz jednej raty w wysokości 36 525 zł, płatnej w dniu [...] listopada 2024 r. Spłata pożyczki była zabezpieczona hipoteką do wysokości 5 000 000 zł na nieruchomości zabudowanej położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg [...] Wieczystych prowadzi KW nr [...]. Organ I instancji ustalił, że wpisem nr [...] z [...] stycznia 2015 r. hipoteka została ustanowiona, a wpisem nr [...] z [...] listopada 2016 r. została wykreślona.

W toku postępowania Strona wyjaśniła, że w wyniku zawarcia umowy pożyczki nie doszło do fizycznego przekazania środków. Transakcja odbyła się w wyniku kompensaty zobowiązania udzielenia pożyczki przez Stronę spółce2 w wysokości

4 213 725 zł z należnościami Skarżącej powstałymi w wyniku przeniesienia własności majątku na spółkę2 na łączną kwotę 4 658 485 zł., tj. kwot wynikających ze sprzedaży dla spółki2 majątku Strony na podstawie faktury nr [...] z [...] grudnia 2014 r. na kwotę brutto 1 192 485 zł oraz faktury nr [...] z [...] grudnia 2014 r. na kwotę brutto 3 466 000 zł. Skarżąca zaksięgowała zobowiązanie do udzielenia pożyczki, które skompensowała z należnościami z tytułu sprzedaży majątku do kwoty umowy pożyczki.

Organ I instancji stwierdził, że Strona fizycznie nie udzielając pożyczki i dokonując sprzedaży majątku na kwotę 4 658 485,00 zł, otrzymała tylko kwotę w wysokości

444 760 zł z tytułu sprzedaży majątku (4 658 485 zł – 4 213 725 zł = 444 760 zł). Spółka2 zapłaciła ww. kwotę w dwóch ratach, tj. [...] stycznia 2015 r. – 221 775 zł oraz

[...] kwietnia 2015 r. – 222 985 zł.

Ponadto zauważył, że gdyby doszło do przekazania pożyczki w kwocie 4 213 725 zł, to Strona od spółki2 powinna otrzymać łącznie 8 872 210 zł pomniejszone o 444 760 zł, jako zwrot pożyczki i należność z tytułu sprzedaży majątku. Przeprowadzone operacje pożyczki oraz sprzedaży majątku pomiędzy Skarżącą a spółką2 odbyły się praktycznie bez zaangażowania środków pieniężnych. Umowa pożyczki została tak skonstruowana, aby odsetki od pożyczki, które powinny być przychodem do opodatkowania zgodnie

z przepisem art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., nie zostały otrzymane w badanym roku.

Ustalił, że Skarżąca wystawiała na rzecz spółki2 noty obciążeniowe z tytułu odsetek od ww. umowy pożyczki za poszczególne miesiące 2015 r. Natomiast odsetki w 2015 r.

nie były faktycznie zapłacone. W 2015 r. spółka2 spłacała tylko raty od pożyczki

przez dokonywanie kompensaty należności z tytułu czynszu za dzierżawę. Na

rachunek bankowy spółki2 przelewana była różnica po kompensacie należności

z zobowiązaniami. Wskazał, że [...] lipca 2016 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Skarżącą a spółką2, na mocy którego dokonano modyfikacji terminu oraz sposobu zwrotu przedmiotu pożyczki. Zgodnie z ww. porozumieniem pożyczkobiorca (spółka2) zobowiązał się do zwrotu na rzecz pożyczkodawcy (Strony) pożyczki, o której mowa w treści umowy z [...] grudnia 2014 r. w następujący sposób: - 3 576 525 zł tytułem zwrotu należności głównej do [...] lipca 2016 r., - wyliczonych odsetek za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] lipca 2016 r. w nieprzekraczalnym terminie do [...] sierpnia 2016 r. Organ stwierdził zatem, że fizycznie nie było przekazania pieniędzy w kwocie 4 213 725 zł z tytułu udzielonej pożyczki, jak również spółka2 z tytułu zakupu majątku w kwocie 4 658 485 zł faktycznie zapłaciła kwotę 444 760 zł w dwóch ratach. Dowodzi to pozorności pożyczki. Umowa pożyczki została zawarta, aby dokonać jej kompensaty z fakturami wystawianymi przez spółkę2 z tytułu czynszu i dzierżawy.

Dalej wskazał, że spółka2 nie posiadała środków na zapłatę ww. kwoty. Tym samym, udziałowcy Skarżącej będący jednocześnie udziałowcami spółki2, zmniejszyli kapitał zapasowy Strony o środki, które przekazano na wypłatę dywidendy, które to środki zostały przekazane do spółki2, aby mogła ona dokonać wpłaty kwoty 3 576 525 zł jako spłata pożyczki. Transakcja ta nie wymagała zaangażowania dodatkowych środków ze strony spółki2, aby dokonać spłaty pożyczki.

Jednocześnie zwrócił uwagę, że strony umowy pożyczki ustaliły sposób jej spłaty

w ratach. W rzeczywistości jednak raty te nie były spłacane, były kompensowane

z czynszem z tytułu najmu i dzierżawy. Nie dochodziło więc między stronami umowy do angażowania środków finansowych.

Podniósł też, że zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników Skarżącej: - nr [...] z [...].06.2016 r. w sprawie podziału zysku za 2015 r., zysk netto wypracowany w 2015 r. w wysokości 455 019,48 zł, postanowiono przeznaczyć między innymi na wypłatę dywidendy kwotę 446 519,48 zł, - nr [...] z [...].06.2016 r. w sprawie przeznaczenia kapitału zapasowego na wypłatę dywidendy, postanowiono z kapitału zapasowego przeznaczyć na wypłatę dywidendy kwotę 3 787 480,52 zł. Łączna kwoty dywidendy wynosi 4 234 00 zł, z tego kwota 4 190 574,37 zł stanowi dywidendę udziałowców Strony będących jednocześnie udziałowcami spółki2. Udziałowcy Skarżącej będący jednocześnie udziałowcami spółki2 złożyli [...] czerwca 2016 r. oświadczenia zawierające prośby o przekazanie należnej im dywidendy bezpośrednio na rachunek bankowy spółki2. Była to łącznie kwota 3 393 712 zł. Natomiast pozostała kwota winna być przelana na ich indywidualne konta bankowe. Na podstawie przedłożonych przelewów z rachunku bankowego Skarżącej NUCS stwierdził, że ww. kwoty zostały przelane na rachunek bankowy spółki2. Pozostałym udziałowcom Strony posiadającym od 2 do 8 udziałów dywidenda została wypłacona w kwocie 35 172,63 zł. Na podstawie przekazanych przelewów Skarżącej ustalono, że kwota 3 576 525 zł została zapłacona do [...] lipca 2016 r., a odsetki od pożyczki w kwocie 246 370,78 zł zostały zapłacone [...] sierpnia 2016 r.

Tym samym, Spółka zmniejszyła kapitał zapasowy o środki, które bezpośrednio przelano do tej spółki. Środki te powróciły do Skarżącej jako zwrot pożyczki. Oznacza to, że Strona zaangażowała środki finansowe, aby dokonać spłaty pożyczki, której fizycznie nie udzieliła. Zaangażowała bowiem swoje środki finansowe, aby umożliwić dokonanie tej transakcji. Zdaniem NUCS, o wykreowaniu tej czynności prawnej świadczy fakt, że trudno jest przyjąć, aby w normalnych warunkach gospodarczych Strona, która fizycznie nie przekazała środków finansowych na zakup majątku do podmiotu powiązanego, który dodatkowo nie prowadzi działalności gospodarczej, angażuje własne środki finansowe, żeby przekazać je do spółki2 celem spłaty pożyczki, której fizycznie nie udzieliła, które to środki powróciły do Strony. Spółka2 nie posiadała środków (własnych, czy też obcych) na spłatę rzekomo udzielonej pożyczki.

Dalej NUCS ustalił, że [...] grudnia 2014 r. Strona sprzedała wszystkie swoje grunty, hale fabryczne, budynek biurowy i część maszyn i urządzeń spółce2. Sprzedaż nieruchomości została udokumentowana fakturą nr [...] (na fakturze data wystawienia [...] grudnia 2014 r., data sprzedaży [...] grudnia 2014 r.) na kwotę brutto 3 466 000 zł oraz aktem notarialnym Repertorium A nr [...]. Przedmiotem aktu notarialnego była sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. [...], określonej działkami o nr: [...] o łącznej powierzchni 1.8858 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...]: - nieruchomość ta zabudowana jest budynkiem warsztatów mechanicznych, budynkiem malarni (wtryskowni) i budynkiem magazynu wyrobów hutniczych oraz urządzeniami: dwiema rozdzielniami RS-4B, dwoma zbiornikami V=14 MB, kanałem energetycznym, instalacją pneumatyczną, placem, parkingiem samochodowym, linią kablową, trzema drogami, wiatą, ogrodzeniem oraz pięcioma wiatami przy spawalni, magazynie hutniczym i hali głównej, - nieruchomość ta posiada dostęp do drogi publicznej przez działki nr [...], na których została ustanowiona służebność przychodu i przejazdu w dziale III księgi wieczystej [...] wpisane są ograniczone prawa rzeczowe w postaci służebności gruntowych.

Ustaloną cenę w kwocie netto 3 466 000,00 zł, podatek VAT 0 zł, spółka2 zobowiązała się zapłacić na rachunek bankowy sprzedającej Spółki w następujący sposób : - kwotę 3 243 015,00 z ł - w terminie do [...] grudnia 2014 r., - kwotę 222 985,00 zł - w terminie do [...] marca 2015 r. Ponadto Skarżąca na podstawie [...] (data wystawienia [...] grudnia 2019 r.; data sprzedaży [...] grudnia 2014 r.) sprzedała maszyny, urządzenia i przyrządy w ilości 159 sztuk spółce2 za kwotę netto 969 500 zł, podatku VAT 222 985 zł.

W sprawie ustalono również, że [...] grudnia 2014 r. Skarżąca (najemca-dzierżawca) zawarł ze spółką2 (wynajmujący-wydzierżawiający) umowę najmu i dzierżawy. Wynajmujący oddał najemcy w dzierżawę teren utwardzony (plac) i nieutwardzony, położony na nieruchomości przy ulicy [...] wg załącznika nr 1 oraz halę produkcyjną, magazyny i budynek biurowy wg załącznika nr 2 (dalej: Zakład). Zgodnie

z zapisem umowy Zakład miał być wykorzystywany przez najemcę na własne cele produkcyjne i usługowe. Najemca miał płacić wynajmującemu czynsz miesięczny najmu w wysokości 48 185,00 zł netto od [...] stycznia 2015 r. Oprócz czynszu dzierżawnego wynajmujący miał obciążać najemcę rzeczywistą kwotą podatku od nieruchomości oraz składek na ubezpieczenie od wszystkich ryzyk dotyczących zakładu. Przedmiotem dzierżawy były maszyny, urządzenia, narzędzia i wyposażenie znajdujące się

w wydzierżawionym zakładzie w [...], wykazane w załączniku nr 3 do umowy. Dzierżawca zobowiązał się płacił wydzierżawiającemu od [...] stycznia 2015 r. czynsz miesięczny dzierżawy w wysokości 14 365,00 zł netto. Umowa została zawarta od [...] stycznia 2015 r. na czas nieograniczony. NUCS wskazał, że przed dokonaniem transakcji sprzedaży środków trwałych Skarżąca zwróciła się do rzeczoznawcy majątkowego, tj. do Biura J.M. o dokonanie wyceny środków trwałych, które miały być przedmiotem sprzedaży. Operat szacunkowy dotyczący wyceny wartości nieruchomości wykonano [...] maja 2014 r., a następnie dokonano jego aktualizacji na dzień [...] grudnia 2014 r. Wartość nieruchomości ustalono łącznie - 3 466 000 zł,

Natomiast wartość maszyn i urządzeń ustalono na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego na [...] grudnia 2014 r. Wyceny wartości środków trwałych w warunkach sprzedaży zorganizowanej całości parku maszynowego dokonano dla 187 sztuk maszyn i urządzeń, ustalając łączną wartość na 996 000 zł.

Organ wskazał, że dokonując sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] grudnia 2014 r. oraz wystawionej faktury sprzedaży FV nr [...] z [...] grudnia 2014 r. ustalono cenę w kwocie netto 3 466 000 zł (sprzedaż zwolniona z podatku VAT) w oparciu o dokonaną wycenę z operatu szacunkowego. Natomiast maszyny i urządzenia sprzedano na podstawie [...] z [...] grudnia 2014 r., za kwotę netto 969 500 zł, podatek VAT 222 985 zł. Ich wartość również ustalono na podstawie operatu szacunkowego, z tym że sprzedaż dotyczyła 159 sztuk maszyn, natomiast w operacie ujęto 187 sztuk. Wartość 26 500 zł stanowi różnicę między wartością maszyn z operatu szacunkowego a wartością z faktury VAT.

Organ w zakresie wartości środków trwałych, które zostały sprzedane do spółki2 wskazał, że: - wartość księgowa maszyn i urządzeń u Strony - 138 843,64 zł, wartość rynkowa maszyn i urządzeń wg operatu szacunkowego - 969 500 zł, wartość początkowa maszyn i urządzeń w spółce2 - 987 920,60 zł, - wartość księgowa budynków i budowli u Strony - 1 450 463,11 zł, wartość rynkowa budynków i budowli wg operatu szacunkowego - 2 390 00 zł, wartość początkowa budynków i budowli

w spółce2 - 2 483 210,27 zł. W wyniku dokonanego przez rzeczoznawcę majątkowego przeszacowania, Strona podniosła wartość środków trwałych (bez działek) o kwotę 1 770 193,25 zł i wartość ta pomniejszyła w kolejnych latach przychody w spółce2 poprzez odpisy amortyzacyjne, a u Skarżącej wpłynęła na koszty z tytułu najmu

i dzierżawy.

Dalej stwierdził, że Skarżąca w 2009 r. osiągnęła stratę w wysokości 9 042 134,75 zł (CIT-8 za 2009 r.) spowodowaną wahaniami kursowymi walut i w związku z podjętymi decyzjami związanymi z zabezpieczeniem kursu dewizowego. Powstały wówczas zobowiązania wobec [...] i [...] S.A. z tytułu zawartych umów na opcje walutowe, które miały bezpośredni wpływ na powstanie straty. Spółka w informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku za 2014 r. wykazała, że ze straty za 2009 r. odliczyła w latach poprzednich kwotę 4 535 645,22 zł, natomiast w 2014 r. rozliczyła stratę w wysokości 4 506 489,53 zł. Dokonując [...] grudnia 2014 r. sprzedaży wszystkich nieruchomości oraz podstawowych maszyn i urządzeń do nowo utworzonej spółki2, Strona uzyskała przychód w wysokości 4 435 500 zł, który wg organu I instancji został "skonsumowany" przez rozliczenie straty za 2009 r. w wysokości 4 506 489,53 zł. Natomiast w księgach Strona wykazała to jako zwiększenie kapitału zapasowego, który później był wypłacony jako dywidenda.

Organ uznał, że powyższa transakcja umożliwiła Stronie osiągnięcie dodatkowego dochodu i rozliczenie tym samym, pozostałej do odliczenia straty za 2009 r., której ostatni ustawowy termin odliczenia upływał w 2014 r., a więc był to ostatni rok, kiedy można było, jeszcze tę stratę rozliczyć.

W ocenie NUCS przedstawiony ciąg zdarzeń wskazuje, że głównym celem sprzedaży majątku było umożliwienie Spółce odliczenia w 2014 r. straty poniesionej w 2009 r. Wskazał na fakt, że Strona [...] grudnia 2014 r. udzieliła spółce2 pożyczki w wysokości 4 213 725 zł., która pokrywała 95% wartości zakupu środków trwałych. Oznacza to, że Skarżąca sfinansowała dokonanie zakupu środków trwałych przez spółkę2, jednakże nie doszło do fizycznego przekazania środków pieniężnych. Po dokonaniu sprzedaży środków trwałych od [...] stycznia 2015 r. Skarżąca stała się najemcą i dzierżawcą zbytego majątku, prowadziła swoją działalność gospodarczą głównie w oparciu o dzierżawiony majątek trwały, będący już własnością spółki2. Czynsz za używanie środków trwałych został ustalony w wysokości netto 82 024,08 zł miesięcznie, w okresie od stycznia do marca 2015 r., a następnie podniesiony do kwoty 82 440,75 zł miesięcznie. Ogółem Skarżąca poniosła w 2015 r. koszty czynszu w wysokości 988 038,99 zł. Wysokość czynszu ustalono na warunkach rynkowych. Dzięki dokonaniu przedmiotowych transakcji Spółka w 2015 r. obniżyła podatek dochodowy o 77 101 zł, natomiast spółka2 wpłaciła do budżetu podatek w wysokości 58 443 zł. Rozpatrując obie firmy jako całość w wyniku dokonania transakcji zmniejszono podatek dochodowy o kwotę 18 658 zł.

Organ wskazał też na wyjaśnienia Strony z [...] lutego 2019 r. Wynikało z nich, że

w wyniku poniesionej straty w 2009 r. opracowała program restrukturyzacyjny oraz zaciągnęła kredyty w bankach, by nie utracić płynności finansowej i ochronić przed upadłością i zwolnieniem 200 osób. Stąd też powstał pomysł utworzenia nowej spółki – spółki2, do którego sprzedano podstawowy majątek trwały należący do końca 2014 r. do Skarżącej. Właścicielem podstawowego majątku produkcyjnego od [...] grudnia 2014 r. stała się spółka2, która wydzierżawiła go Stronie na czas nieokreślony, z możliwością wypowiedzenia umowy z zachowaniem 6 miesięcznego okresu wypowiedzenia. Stworzono więc bezpieczną strukturę biznesową, która pozwala obu podmiotom generować zyski na warunkach rynkowych, a jednocześnie daje Spółce większe bezpieczeństwo działania, a spółce 2 możliwość generowania stabilnych dochodów. Spółka realizując plan restrukturyzacji, sprzedała według wartości rynkowych, w dniu [...] grudnia 2014 r., wszystkie nieruchomości oraz podstawowe maszyny i urządzenia utworzonej spółce2. Ponadto Strona przedłożyła Program Restrukturyzacji Spółki na lata 2009-2019, którego działania miały na celu zmniejszenie kosztów działalności, zwiększenie przychodów, szybszą realizację zleceń oraz poprawę płynności finansowej.

Jednakże organ stwierdził, że w opracowaniu nie ma informacji na temat rozdzielenia firmy na część majątkową i operacyjną, gdzie jeden podmiot jest "majątkowym", będącym właścicielem podstawowego majątku trwałego (nieruchomości, maszyny

i urządzenia), a drugi zajmuje się działalnością eksploatacyjną (produkcyjną lub usługową). Plan restrukturyzacyjny nie zawierał żadnych zapisów dotyczących utworzenia drugiego podmiotu. NUCS nie kwestionował, że Strona konsekwentnie realizowała działania restrukturyzacyjne, ale stwierdził, że działania te nie były nastawione na zbyciu majtku do powiązanej firmy. Z zeznań świadków (s.15-16) wynikało jednak, że rozdzielenie majątku Spółki na część operacyjną, należącą do Strony, oraz majątkową (należącą do spółki2) miało na celu zabezpieczenie majątku Skarżącej przed ryzykiem wynikającym z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Organ zauważył, że Spółka na podstawie przeszacowania środków trwałych przez biegłego podniosła ich wartość, a następnie dokonała ich sprzedaży do spółki2. Dalej spółka2 dokonywała amortyzacji nowo zakupionych środków trwałych, która miała wpływ na rozliczenie podatkowe Spółki. Zdaniem NUCS, przeprowadzenie transakcji sprzedaży majątku, spowodowało również powstanie fikcyjnych kosztów podatkowych w postaci czynszu za najem i dzierżawę, a w konsekwencji minimalizację obciążeń podatkowych. Czynności te nie były związane stricte z ochroną majątku. Zeznania świadków oraz zebrany materiał dowodowy wprost wskazują na świadomość udziału osób zarządzających Spółką w procederze obniżenia zobowiązania podatkowego przy udziale spółki2. Ponadto w ocenie organu I instancji, sprzedaż majątku Spółki nie była faktyczną restrukturyzacją.

Przesłuchano pełnomocnika Spółki, który szczegółowo opisał, cel i sposób działań restrukturyzacyjnych oraz ich realizację. Konsekwentnie realizowany plan oraz zabezpieczenie majątku doprowadziło do tego, że Spółka mogła podjąć się realizacji projektów coraz bardziej złożonych technicznie, a zabezpieczenie majątku Strony poprzez utworzenie spółki 2 umożliwiło Zarządowi podejmowanie takich ryzyk, głównie

w celu doskonalenia firmy i zdobywania nowych doświadczeń i stabilizacji klientów. Strona wyrosła z doświadczeń w działalności serwisowej w zakresie mechaniki głównie z utrzymania się ruchu maszyn oraz ich remontów. Spółka była zmuszona do wchodzenia w nowe obszary działalności i podejmowania coraz większego ryzyka, aby utrzymać posiadany potencjał. Dzięki zabezpieczeniu majątku Spółka spłaciła kredyt

w bankach.

Organ stwierdził, że nie kwestionuje realizacji przez Spółkę ryzykownych kontraktów, lecz fakt, Skarżąca przy użyciu drugiego powiązanego ze sobą podmiotu dokonała transakcji zbycia majątku dla uzyskania korzyści podatkowych w postaci możliwości odliczenia straty oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu z tytułu najmu i dzierżawy wcześniej posiadanego majątku. Większość z maszyn i urządzeń pochodziła z lat od 50-tych do 90-tych i były już praktycznie zamortyzowane. Spółka podniosła ich wartość prawie o 700% i sprzedała do podmiotu powiązanego, w tym celu utworzonego, a następnie wydzierżawiła ten majątek, ponosząc nieuzasadnione z tego tytułu koszty.

NUCS uznał, że transakcji sprzedaży majątku dokonano w warunkach pozorności - bez angażowania środków pieniężnych, dokonywano tylko zapisów księgowych, wykorzystując fakt realizowania w Spółce planu restrukturyzacyjnego. Tymczasem plan restrukturyzacyjny na lata 2009-2019, jak sama Spółka twierdzi, został wprowadzony m. in. w celu uzyskania długoletnich kredytów, aby mogła odzyskać płynność finansową. Oznacza to, że głównie wiązał się ze zmniejszaniem kosztów, w tym zatrudnienia, poprawy organizacji pracy, scalania komórek, skróceniem czasu przygotowania zleceń do realizacji, ściślejszym i ciągłym monitorowaniem tempa realizacji zleceń poprzez udoskonalanie systemu informatycznego. Wymagał utrzymania dyscypliny finansowej. Spółka konsekwentnie realizowała plan naprawczy przez eliminowanie zbędnych kosztów oraz doskonalenie ryzyka w firmie na rynku oraz zdobywanie nowych rynków,

a także uruchamiając nowe produkty. Jednakże plan restrukturyzacyjny nie zawierał żadnych zapisów dotyczących utworzenia drugiego podmiotu. Z kolei z dokumentów finansowych Spółki wynika, że to majątek własny oraz zakup wytaczarki WHN stanowił podstawę rozwoju Strony.

Ponadto organ przyznał, że dywidenda, wypłacona udziałowcom Skarżącej będącymi jednocześnie udziałowcami spółki2 w kwocie netto 3 393 712 zł została przelana na rachunek bankowy Strony. Pozostałym udziałowcom Spółki dywidendę przekazano na ich konta osobiste. Ww. pieniądze stanowiły podstawę zwrotu pożyczki udzielonej przez Stronę. Podstawą tworzenia spółki2 był kapitał założycielski w kwocie 401 440 zł. NUCS stwierdził, że Strona nie wyzbyła się całego majątku, bowiem posiadała własne środki trwałe, w tym produkcyjne, co wynika z przedłożonego przy piśmie z [...] stycznia 2022 r. zestawienia dotyczącego przyjętych i użytkowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za lata 2015-2019. Wynika z niego, jakie Strona użytkowała środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w latach 2015-2019 oraz kiedy i na jaką wartość nastąpiły przyjęcia środków trwałych w rozbiciu na poszczególne grupy rodzajowe. Podkreślił, że w 2014 r. Spółka z kredytu inwestycyjnego sfinansowała zakup urządzenia – wytaczarki [...], które było współfinansowane z dotacji. To oznacza, że po sprzedaży majątku do spółki2 posiadała środki trwałe, w tym środki produkcji oraz wartości niematerialne i prawne, które pochodziły z różnych lat od 1996 r. do 2019 r. W jego ocenie, sprzedaż majątku nie nastąpiła więc w wyniku jego restrukturyzacji, a utworzenie drugiego podmiotu nie było efektem tych działań.

Dalej w decyzji wskazano, że podjęte działania restrukturyzacyjne, które Skarżąca konsekwentnie realizowała w latach 2009-2019, pozwoliły jej utrzymać pozycję na rynku krajowym i zagranicznym i utrzymać płynność finansową. Spółka w 2009 r. dokonała zakupów inwestycyjnych na kwotę 395 062,64 zł, w tym przyjęto prototyp maszyny na kwotę 226 859,02 zł oraz zakupiono narzędzia i wyposażenie na kwotę 168 203,52 zł. Ponadto Spółka zakończyła prace rozwojowe dotyczące maszyn na kwotę 331 653,69 zł. i zakupiła licencje na kwotę 4 654,74 zł. Organ poddał analizie sprawozdania finansowe za 2010 – 2014 r., w tym omówił dokonywane przez nią zakupy (maszyn, narzędzi, wyposażenia, licencje), nakłady na budynki, zawarte umowy kredytowe, długoterminowe obciążenia, osiągnięte zyski. Wskazał też, że z analizy dokumentów finansowych Spółki wynikało, że 2015 r. nie był szczególnie dobrym rokiem dla Spółki. Obniżył się poziom sprzedaży, pogorszyła się rentowność z 10,10% do 0,74%, ale nie wpłynęło to istotnie na pogorszenie dobrej płynności finansowej. Spółka nadal miała dobre podstawy dla działalności gospodarczej na 2016 r. i następne lata. W 2015 r. prowadzono inwestycje i remonty:, tj. wdrożono technologie na nowo zakupionej wytaczarce WHN, dokupiono urządzenie wspomagające prace ręczne, dokupiono narzędzia wspomagające relokację fabryk, dokupiono nowy sprzęt komputerowy wraz

z programami, przeprowadzono duży remont bazy socjalnej. NUCS na podstawie analizy dokumentacji zarządu podsumowującej działalność Spółki w 2015 r. stwierdził, że z dokumentacji tej nie wynika, aby sprzedaż majątku miała wpłynąć na jej rozwój. Wręcz przeciwnie, zakup wytaczarki WHN wpłynął na rozszerzenie możliwości świadczenia usług w zakresie obróbki mechanicznej konstrukcji przestrzennych. Wskazał, że w 2016 r. zakupiono narzędzia, przyrządy i wyposażenie na kwotę

387 321,45 zł, zakupiono maszyny i urządzenia techniczne na kwotę 177 490,18 zł, zakupiono licencje na programy komputerowe na kwotę 28 442,52 zł, wzięto w leasing nowe środki transportu.

Według organu, ww. okoliczności oznaczały, że Strona choć konsekwentnie realizowała działania restrukturyzacyjne, to jednak były one związane ze zmniejszaniem kosztów, zmianami organizacyjnymi wewnątrz Spółki, zdobywaniem nowych rynków oraz uruchamianiem nowych produktów, a nie na zbyciu majątku do powiązanej firmy. Utworzenie spółki2 nie było związane z planem restrukturyzacyjnym, ponieważ brak jest stosownego zapisu w samym planie, jak i późniejszych dokumentach Spółki. Ponadto realizacja tego planu przyniosła oczekiwane efekty. Spółka utrzymała swoja pozycję dzięki m. in. posiadanemu majątkowi własnemu i zakupie wytaczarki WHN.

Organ I instancji stwierdził, że to nie obawa przed utratą majątku kierowała Stroną,

a chęć odliczenia straty w kwocie 4 506 489,53 zł, którą nie można byłoby już odliczyć, ponieważ 2014 r. był ostatnim rokiem na jej odliczenie. Utworzenie drugiego podmiotu

z ww. powodów nie było efektem rzeczywistych działań restrukturyzacyjnych Strony, bo wtedy przekazałaby cały majątek i to w wartości księgowej.

Zdaniem NUCS Skarżąca dokonała szeregu czynności z powiązanym podmiotem z zamiarem pozorności, z uwagi na brak przepływu środków finansowych, czy też faktycznego przekazania majątku.

Organ I instancji ustalił ponadto, że Skarżąca posiadała umowy najmu nieruchomości zawarte z firmami: K Sp. z o. o., M sp. z o. o., PPH P G.B., które obowiązywały nadal pomimo, ze Strona sprzedała spółce2 nieruchomości i Skarżąca nadal je wynajmowała i pobierała pożytki z tej umowy, chociaż nie była już ich właścicielem. Zatem spółce2 nie zależało na uzyskiwaniu przychodów. Organ wskazał, że w piśmie z [...] października 2021 r. wyjaśniła, że umowa najmu i dzierżawy z [...] grudnia 2014 r. przewidywała możliwość poddzierżawy składników majątku za zgodą wydzierżawiającego, to nie było potrzeby wypowiadania dotychczasowych umów i zawierania nowych. Spółka obawiała się wręcz, że gdyby strony umowy wiedziały, że Skarżąca nie jest właścicielem tych nieruchomości, to podmioty te mogłyby wypowiedzieć umowę, co wpłynęłoby na pogorszenie wyniku finansowego. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku PPHU P G.B., który wypowiedział umowę najmu ze skutkiem od [...] października 2020 r., a Strona do dnia dzisiejszego nie znalazła chętnych na wynajem zwolnionych pomieszczeń. W tej mierze organ ocenił jednak, że ww. umowa zawierała już zapis, że Strona jest dzierżawcą nieruchomości. Tym samym, brak modyfikacji zawartych umów po sprzedaży majątku co do właściciela wynajmowanych pomieszczeń, świadczy o fikcyjności dokonanej czynności sprzedaży, ponieważ w normalnych warunkach rynkowych wszelkie zmiany, a w szczególności zmiana właściciela winna mieć odzwierciedlenia w zawartych umowach.

Organ wskazał, że analizując sprawozdania finansowe spółki2 za lata 2015-2019, że zdecydowana większość jej przychodu pochodzi z wynajmu i dzierżawy budynków przy ulicy [...] oraz ich wyposażenia, narzędzi, urządzeń na rzecz Skarżącej, co oznacza, że poza wynajmem środków trwałych spółka2 nie wykonywała faktycznie innych czynności gospodarczych. Nie zatrudniała też pracowników, a wszelkie prace związane z administracja biura i księgowością zleciła Skarżącej. Spółka 2 nie posiadała też strony internetowej, nie reklamowała swoich usług w lokalnych mediach, nie korzystała z usług agencji reklamowej.

Zdaniem NUCS, w wyniku przeprowadzenia opisanych czynności prawnych Strona uzyskała efekt podatkowy, wykorzystując w ostatnim roku podatkowym możliwość odpisania straty. Dzięki temu nie płaciła od uzyskanego przychodu ze sprzedaży środków trwałych, tj. 4 435 500,00 zł podatku dochodowego. Strona podniosła wartość składników majątkowych, które następnie stanowiły koszt uzyskania przychodów

w spółce2, przez odpisy amortyzacyjne. Ponadto Skarżąca czynsz za najem

i dzierżawę w wysokości 988 038,99 zł zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W rezultacie tych operacji dokonanych w krótkich odstępach czasu, dochodzi do ciągu czynności prawnych, w konsekwencji których następuje przeniesienie własności składników majątkowych, jednakże władztwo ekonomiczne sprawowała nad nimi

nadal Skarżąca, ponieważ dalej prowadziła działalność gospodarczą przy pomocy

swoich pracowników na tych samych składnikach majątkowych i nadal wynajmowała pomieszczenia.

Transakcje sprzedaży majątku przez Stronę do utworzonego w tym celu podmiotu powiązanego, a następnie jego najem i dzierżawa, dowodzą pozorności czynności zawarcia umowy kupna/sprzedaży majątku, a w konsekwencji jego najmu i dzierżawy. Rzeczywistym celem tych czynności było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia straty podatkowej, a w konsekwencji obniżenia p.d.o.p.

W sprawie mamy do czynienia z całym szeregiem czynności prawnych dokonanych wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, którego celem było obniżenie p.d.o.p.

Działając w oparciu o regulację art. 199a O.p. NUCS wskazał na pozorność dokonanych przez Spółkę transakcji. Jego zdaniem czynnością symulowaną była sprzedaż majątku, z uwagi na brak środków finansowych przez spółkę2 na jego zakup. Również brak środków finansowych Strony na udzielenie pożyczki dla spółki2 na jego zakup było kolejną czynnością symulowaną, a transakcja kupna/sprzedaży praktycznie odbywa się bez angażowania środków finansowych. Istotnym jest, że spółka2 nie miała środków finansowych na spłatę pożyczki oraz nie miała potrzeby zakupu majątku, ponieważ de facto nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jej działalność polegała tylko na najmie i dzierżawie majątku dla Strony. Spółka2 pobierała czynsz, aby móc kompensować raty pożyczki. Natomiast Skarżąca potrzebowała tego majątku do prowadzenia działalności gospodarczej, a tłumacząc się restrukturyzacją formalnie zbyła majątek. Jednak to nie w ramach restrukturyzacji Spółka zbyła majątek. Gdyby tak było, Skarżąca sprzedałaby cały majątek, a nie jego część. Nie pozostawiłaby

w swoim ręku majątku o wartości 6 482 244,83 zł. Czynnością dysymulowaną według organu I instancji miało być zaniechanie, a więc brak woli Skarżącej zbycia majątku.

Nie wynikało to również z planu restrukturyzacyjnego. Strona uczestniczyła więc

w pozornej czynności ze spółką2, która godziła się na dokonanie tej czynności

dla pozoru. Władztwo ekonomiczne nad majątkiem nadal pozostawało w rękach Strony. Tym samym NUCS uznał prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe od

[...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. za wadliwe w części dokonanych zapisów na podstawie faktur zakupu VAT dotyczących wpłat czynszu najmu i dzierżawy składników majątkowych, w świetle art. 193 § 6 O.p. i co za tym idzie, nie uznał ich w tej części za dowód.

Odnosząc się do wyjaśnień Strony w zakresie poniesionych przez nią obciążeń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych za lata podatkowe 2014-2018 organ wyjaśnił, że zakres postępowania podatkowego obejmował prawidłowość rozliczenia jedynie p.d.o.p. podatkowe z tego tytułu podatkowego i wykazał, jaką Spółka osiągnęła korzyść podatkową w wyniku przeprowadzenia kwestionowanej transakcji sprzedaży w tym podatku. Ponieważ w ustawach podatkowych za badany rok nie było definicji korzyści podatkowej NUCS przyjął, że w sprawie było nią obniżenie przez Stronę zobowiązania podatkowego z tytułu p.d.o.p. z uwzględnieniem zapłaconego podatku dochodowego przez powiązaną spółkę2. Biorąc pod uwagę obie spółki jako całość w dłuższym okresie, wskazał, że nastąpiło zaniżenie wykazanego p.d.o.p. w ogólnej kwocie 184 038 zł za lata 2014 – 2018. To różnica między kwotą zaniżenia przez Stronę p.d.o.p. za ww. lata o kwotę 351 497 zł, a kwotą jaką spółka2 zapłaciła za ten okres, tj. 167 459 zł. Dzięki dokonaniu ww. transakcji Spółka w 2015 r. obniżyła podatek dochodowy

o 77 101 zł (różnica między należnym podatkiem za 2015 r. w kwocie 158 645 zł, a tym co Strona zapłaciła, tj. kwotą 81 544 zł), natomiast spółka2 wpłaciła do budżetu podatek w wysokości 58 443 zł. Stąd też w decyzji z [...] czerwca 2022 r. organ ustalił Spółce wysokość p.d.o.p. za 2015 r. w kwocie 18 658 zł (77 101-58 443).

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z [...] stycznia 2023 r. NUCS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie p.d.o.p. za 2015 r. (którego termin ustawowo upływał

w 2021 r.) albowiem pismem z [...] marca 2021 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony

15 marca 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP) dokonano zawiadomienia

o zawieszeniu z dniem [...] lutego 2021 r. biegu terminu przedawnienia, w związku

z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. NUCS postanowieniem nr [...] z [...] lutego 2021 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na uszczupleniu należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., w związku z prowadzeniem działalności przez Skarżącą. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego: - pozyskano informacje w zakresie prawomocności decyzji oraz wydruk z KRS, - wezwano zarząd Spółki do dostarczenia dokumentu potwierdzającego podział obowiązków wśród przedstawicieli zarządu w 2015 i 2016 r., - [...] marca 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a [...] marca 2021 r. ogłoszono zarzuty Z.R.. To oznacza, że nie istnieją przesłanki do uznania, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny.

Następnie wyjaśnił, że osią sporu jest ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym zaistniały uzasadnione podstawy do uznania, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opłatami z tytułu dzierżawy maszyn i urządzeń oraz najmu nieruchomości w sytuacji, gdy Strona będąc uprzednio właścicielem majątku, zbyła go, by następnie wydzierżawić ten majątek, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu przedmiotowych opłat za najem i dzierżawę. Ponadto przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy organ miał prawo zastosować do czynności prawnych podejmowanych przez Spółkę art. 199a § 2 O.p. i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zmniejszyć wartość kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził, że do przeniesienia własności składników majątku na spółkę2 doszło tylko "na papierze". Podzielił pogląd, że w działaniu Skarżącej występuje szereg okoliczności, jak i czynności wskazujących na pozorność tych operacji, gdzie Strona wraz z podmiotem powiązanym, wykorzystując dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych dokonała obniżenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Spółka nie sprzedała wszystkich posiadanych środków trwałych. Na dzień [...] stycznia 2015 r. posiadała środki trwałe w wartości początkowej 6 482 244,83 zł, a księgowej w kwocie 2 711 182,36 zł. Ponadto zakładając dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, na co wskazuje plan restrukturyzacyjny, nie dokonałaby sprzedaży kluczowych dla niej aktywów nie będąc pewna, że aktywa

te z powrotem znajdą się w jej użytkowaniu w drodze najmu, dzierżawy bądź innej umowy. Jest więc to rażący przypadek dokonania transakcji w innych celach niż ekonomiczne.

W jego ocenie, dokonana tzw. "restrukturyzacja firmy", poprzez zmianę prawa własności kluczowych składników majątku trwałego niezbędnych do jej funkcjonowania, zaangażowanego już od wielu lat w działalność gospodarczą Spółki do podmiotu powiązanego, bez osiągnięcia z tego tytułu efektów pozytywnych dla Spółki

w postaci potencjalnego zwiększenia osiąganych dotychczas przychodów, konieczność zawarcia umowy pożyczki praktycznie bez angażowania środków finansowych

z podmiotem powiązanym celem sfinansowania transakcji z jednoczesnym ujmowaniem w rachunku podatkowym kosztów ponoszonych opłat czynszowych, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia gospodarczego. Potwierdza to tylko pozorność czynności, ponieważ trudno jest przyjąć, aby w normalnych warunkach gospodarczych Strona dofinansowywała podmiot niepowiązany z nią i niebędący od niej zależnym, który dodatkowo nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżąca zapewniła bowiem spółce2 środki na zapłatę przedmiotowej transakcji w postaci pożyczki, a następnie na jej spłatę wraz z odsetkami. Transakcja ta nie wymagała angażowania środków finansowych ze strony spółki2, aby dokonać zakupu oraz, aby dokonać spłaty pożyczki - środki na spłatę pochodziły od Strony (pośrednio przez przekazanie dywidendy przypadającej na udziałowców). W wyniku przeprowadzenia transakcji sprzedaży Strona uzyskała przychód w wysokości 4 435 500 zł, jednakże nie został on opodatkowany na skutek odliczenia straty w wysokości 4 506 489,53 zł poniesionej

w 2009 r. Zdaniem NUCS konsekwencją ekonomiczną przeprowadzonych zmian własnościowych oraz podniesienia wartości środków trwałych, było zwiększenie kosztów działalności gospodarczej Spółki poprzez obciążenie jej kosztami czynszu najmu i dzierżawy środków trwałych, które sama uprzednio posiadała, a którego

w sensie ekonomicznym nigdy nie utraciła.

NUCS podzielił stanowisko organu I instancji co do kwestii podniesienia wartości środków trwałych na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Podobnie uznał też, że podniesienie wartości maszyn i urządzeń miało bezpośredni wpływ na wysokość czynszu. Czynność ta jest wykreowaniem kosztu podatkowego

w wyniku przeprowadzenia działań pozornych.

Stwierdził, że prawdziwym zamiarem Strony było generowanie kosztów, a nie zmierzanie do osiągania przychodów. Spółka w wyniku zawarcia w 2015 r. z powiązaną firmą umowy najmu i dzierżawy, poniosła koszty w wysokości 988 038,99 zł powodując znaczne obniżenie podstawy opodatkowania. Zatem celem zawarcia umowy sprzedaży kluczowych składników majątkowych nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale zamiar uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, gdyż strony umów - podmioty powiązane - tak zorganizowały transakcje, by zmniejszyć podstawę opodatkowania.

Organ uznał, że na pozorność sprzedaży majątku składa się fakt, że spółka2 nie posiadała środków, aby dokonać zapłaty za zakup nieruchomości, maszyn i urządzeń,

a następnie ich spłaty. W tym więc celu podpisano umowę pożyczki ze Stroną, której fizycznie nie przekazano, transakcje odbyły się praktycznie bez angażowania środków finansowych, a spłata rzekomej pożyczki odbyła się poprzez dofinansowanie spółki2 kosztem pomniejszenie kapitału zapasowego Strony, które to środki i tak z powrotem wróciły do Skarżącej jako spłata pożyczki. Ponadto władztwo ekonomiczne nad nieruchomościami, maszynami i urządzeniami nadal sprawowała Strona, ponieważ dalej prowadziła działalność gospodarczą przy pomocy swoich pracowników na tych samych składnikach majątkowych oraz po sprzedaży majątku – nie będąc jej właścicielem – nadal wynajmowała pomieszczenia innym podmiotom, tj. K Sp. z o. o., M Sp. z o.o., PPH P G.B..

Zgodził się też z organem I instancji, że to nie w ramach planu restrukturyzacyjnego dokonano zbycia majątku. Gdyby tak rzeczywiście było, jak wskazywała Spółka, by nie dopuścić do utraty majątku, dokonałaby sprzedaży całego majątku, a nie części. Nie pozostawiłaby w swoich rękach majątku o wartości 6 482 244,83 zł.

NUCS za organem I instancji, wskazał też, że czynnością ukrytą było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego. Składanie pozornych oświadczeń woli polegało na tworzeniu dowodów, że do czynności zakupu/sprzedaży doszło z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego, a więc został stworzony pozór nabycia środków trwałych. Czynnością "symulowaną" była sprzedaż majątku,

z uwagi na brak środków finansowych przez spółkę2 na jego zakup. Również brak środków finansowych Strony na udzielenie pożyczki dla spółki2 na jego zakup było kolejną czynnością "symulowaną", a transakcja kupna/sprzedaży praktycznie odbywa się bez angażowania środków finansowych. Podkreślił, że spółka2 nie miała środków finansowych na spłatę pożyczki oraz, że nie miała potrzeby zakupu majątku, ponieważ de facto nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jej działalność polegała tylko na najmie i dzierżawie majątku dla Strony. Spółka2 pobierała czynsz, aby móc kompensować raty pożyczki. Natomiast Skarżąca potrzebowała tego majątku do prowadzenia działalności gospodarczej, a tłumacząc się restrukturyzacją formalnie zbyła majątek. Natomiast czynnością dysymulowaną miało być zaniechanie, a więc brak woli Spółki zbycia majątku, który nie wynika również z planu restrukturyzacyjnego. Spółka2 nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi jej na zakup majątku od Skarżącej, a mimo to obie spółki zawierając umowy wskazywały na odpłatny charakter tych czynności prawnych, co rodzi pytanie o rzeczywiste intencje stron czynności. Według organu, zamiarem Spółki nie była sprzedaż majątku, a zamiarem spółki2 kupno tego majątku, były to bowiem czynności pozorowane, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy. Wskazana koincydencja czasowa i personalna (te same osoby funkcjonowały w poszczególnych spółkach), gdyż podmioty te były powiązane kapitałowo i osobowo, spowodowały uznanie pozorności czynności prawnych. Mechanizm działania podmiotów w kontekście zarówno poszczególnych czynności, jaki i w ujęciu całościowym, zdaniem NUCS jednoznacznie wskazuje, że działania Strony były podporządkowane i nakierowane na wyraźny cel, jakim było uzyskanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego. Tożsamość stron czynności prawnych wchodzących w skład poszczególnych zdarzeń potwierdza ich pozorność, gdyż te same osoby składały oświadczenia woli po jednej i drugiej stronie. Osoby te miały świadomość, że oświadczenia nie wywołały skutku prawnego w sferze faktów, lecz jedynie w sferze formalnej.

Zdaniem organu, nie doszło do wywołania skutków prawnych umowy sprzedaży, ale stworzony został jej pozór, że czynność prawna faktycznie została dokonana. W wyniku uzgodnień między stronami doszło do zawarcia aktu notarialnego i wystawienia faktur sprzedaży majątku, będących następstwem czynności pozornej. Obie strony transakcji złożyły oświadczenia woli mając świadomość dokonania czynności pozornej. Sprzedaż dokonana została w celu skorzystania z odliczenia straty z 2009 r. w wysokości

4 506 489,53 zł, której ostatni ustawowy termin odliczenia upływał w 2014 r., a więc

w ostatnim roku, kiedy można było jeszcze tę stratę rozliczyć. Tym samym, sprzedaż

w kwocie 4 658 485 zł praktycznie nie została opodatkowana. Skutkiem takiego ułożenia transakcji z udziałem Strony, mimo że spełniały one formalne warunki określone w przepisach, była możliwość odliczenia straty, podczas gdy ostatnim rokiem jej odliczenia był 2014 r., a następnie wykreowanie kosztu uzyskania przychodu

w postaci czynszu najmu i dzierżawy majątku w wysokości 988 038,99 zł.

NUCS nie uznał zatem kosztów najmu i dzierżawy w wysokości 988 038,99 zł za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 199a § 1 O.p. Uznał go jako niecelowy, dokonany w wyniku czynności pozornych.

Według niego, analiza postępowania Strony prowadzi do wniosku o braku celowości podjętych działań zmierzających nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, ale kosztu wykreowanego pozornie, wyłącznie dla celów podatkowych. Koszty najmu

i dzierżawy w żadnym stopniu nie wpływały na powstanie przychodu.

Organ uznał, że transakcja sprzedaży nieruchomości potwierdzona aktem notarialnym

i fakturą nr [...] z [...] grudnia 2014 r. oraz transakcja sprzedaży maszyn i urządzeń potwierdzona fakturą nr [...] z [...] grudnia 2014 r. są czynnościami pozornymi.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał za koszt uzyskania przychodu koszty amortyzacji podatkowej w kwocie 343 558,31 zł, podatku od nieruchomości w kwocie 233 689 zł oraz ubezpieczenia majątku w kwocie 5.000 zł, tj. kosztów w łącznej kwocie 582 247,31 zł, które przysługiwałby Stronie, gdyby do przedmiotowej transakcji sprzedaży majątku nie doszło.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 199a § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, że czynności związane z przeniesieniem własności majątku oraz ich konsekwencje prawne miały charakter pozorny,

a jednocześnie brak precyzyjnego wskazania, które czynności dokonane przez Spółkę były nacechowane takim charakterem z punktu widzenia przesłanek, o których mowa

w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, a nadto jakie czynności zostały ukryte przez dokonanie czynności pozornych; b) art. 199a § 1 O.p. przez pominięcie faktu, że przepis ten nie daje organowi kompetencji do pominięcia w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia czynności prawnej bądź jej skutków prawnych, a także pominięcie tego, że pozorność czynności prawnej wynika z jej charakteru (z braku zamiaru wywołania skutków danej czynności prawnej), a nie zaledwie z jej skutków podatkowych,

tylko z tego powodu, że nie są one akceptowane przez organ - bez wyraźnego wskazania podstawy prawnej pominięcia skutków prawnych dokonanych czynności;

c) art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wystarczający całego materiału dowodowego; d) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów; e) błędne uznanie ksiąg Spółki za wadliwe w okresie

od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. w części dotyczącej dokonanych zapisów na podstawie faktur zakupu VAT dotyczących wpłat czynszu najmu i dzierżawy składników majątkowych, czym naruszono dyspozycje art. 193 § 3 O.p.;

2. prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nie wykazanie, że ogólne przesłanki dotyczące uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie zostały spełnione i nieuprawnioną odmowę prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a także bezzasadne uznanie, że ww. przepis może stanowić obok art. 199a § 1 O.p. podstawę do pominięcia skutków podatkowych rzeczywiście dokonanych przez Spółkę czynności i w konsekwencji niezasadne uznanie, że kwota 405 791,68 zł będąca wynikiem: a) zanegowania wydatków poniesionych z tytułu najmu i dzierżawy w kwocie 988 038,99 zł uznanych przez organ za niecelowe i pozorne; b) uznania za koszt uzyskania przychodu hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych (gdyby nie zostały sprzedane) w kwocie 343 558,31 zł; c) zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu podatku od sprzedanych nieruchomości oraz ubezpieczenia majątku w kwotach odpowiednio 233 689,00 zł i 5.000,00 zł - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż poniesione przez Spółkę koszty miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowej (obniżenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania).

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał m.in., że organ obierając za podstawę

orzekania art. 199a § 1 i § 2 O.p. i uznając na tej podstawie, że czynności związane

z przeniesieniem przez Skarżącą własności majątku oraz ich konsekwencje prawne miały charakter pozorny, winien precyzyjnie wskazać, jakie czynności dokonane przez Spółkę miały charakter pozorny i jakie czynności (lub ich brak) ukryto pod tymi pozornymi. Powinien również wykazać, że charakter tychże czynności uznawanych przez organ za pozorne jednoznacznie wskazuje, że miały one na brak zamiaru wywołania skutków danej czynności prawnej. Nie może temu z pewnością służyć brak skutków podatkowych, których oczekiwałby organ, tym bardziej wówczas, gdy nawet tychże skutków NUCS nie bierze w całości pod uwagę. Prowadzi to w efekcie do możliwości postawienia takiemu działaniu zarzutu braku wskazania podstawy prawnej, będącego konsekwencją zastosowania przez organ art. 199a § 2 O.p., która to podstawa może odnosić się do ukrytej czynności prawnej. W rozpatrywanej sytuacji organ wskazał formalnie jako podstawę usunięcia części wydatków z kosztów Spółki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak rozważyć tu należy, czy wskazana podstawa prawna

i skutki jej zastosowania bronią się w aspekcie wskazanej przez NUCS argumentacji faktycznej i prawnej, która doprowadziła organ do stwierdzenia pozorności działań podatnika.

W ocenie pełnomocnika należało rozważyć, czy organ I instancji w powtórzonym postępowaniu podźwignął dyspozycję decyzji kasatoryjnej i skutecznie zakwestionował zawarte umowy i podważył dokonane czynności prawne na niwie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż tylko takie działanie mogło stanowić podstawę do zastosowania dyspozycji art. 199a § 2 O.p., a wprzód zbadać trzeba, czy organ I instancji w sposób dostatecznie wnikliwy zbadał intencje stron umowy, co nakazywał mu przepis art. 199a § 1 O.p., skoro negował samą treść zawartych przez strony umów.

Organy poszukując owej ich zdaniem ukrytej pod pozornymi działaniami stron czynności doszły do wniosku i stwierdziły, że rzeczywistym zamiarem stron nie było przeprowadzanie żadnej czynności. Strony umów nie miały zamiaru nic zrobić lecz, aby ukryć wolę nie dokonywania żadnych działań, podjęły wieloletni wysiłek dokonując szeregu czynności pozornych. W ocenie organów pozorność czynności prawnej polegała na symulowaniu nabycia prawa własności za cenę określoną w akcie notarialnym z [...] grudnia 2014 r. oraz fakturach VAT, z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego, gdy wolą stron nie była sprzedaż majątku, majątek miał nadal pozostawać w rękach Strony. Według organów natomiast czynnością dysymulowaną miało być zaniechanie, a wiec brak woli Spółki zbycia majątku. Stronie nie zależało na wyzbyciu się majątku i nie wynikało to również z planu restrukturyzacyjnego. Zdaniem pełnomocnika Strony koncepcja wskazania czynności ukrytej, jako czynności niedokonanej przy jednoczesnym zanegowaniu czynności uznanych za pozorne nie może sprostać dyspozycji art. 199a § 1 i 2 O.p. Co więcej nie może zastosowaniu tych przepisów zadośćuczynić wskazanie jako podstawy prawnej usunięcia z kosztów Skarżącej negowanych przez organy wydatków wskazanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako bezpośredniej podstawy obniżenia kosztów poprzez zaskarżoną decyzję. Gospodarczą ocenę zachowań podatnika NUCS prowadził wyłącznie przez pryzmat przychodów, ich zwiększenia oraz w efekcie uzyskanych dochodów, pomijając że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na który fundamentalnie się w zaskarżonej decyzji powołał, zawiera także dyspozycję alternatywną racjonalnego działania podatnika, tj. obok powiązania wydatków z uzyskiwanymi przychodami, ich wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. W trakcie całego postępowania Skarżąca wskazywała zarówno na przyczyny swojego, rozłożonego wszak w długim okresie czasu działania, jak też logikę, powiązanie ze sobą oraz chronologię poszczególnych czynności. Pełnomocnik nie zgodził się z organem, że Strona w toku postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby logikę wniosków organu I instancji. Podkreśliła, że logika wywodów NUCS mogła znaleźć sens wyłącznie wówczas, gdyby organ wykazał faktyczne oszczędności po stronie Skarżącej, spółki2 oraz osób fizycznych władających tymi podmiotami, wygenerowane za pomocą pozornych działań obu podmiotów

i uzyskanie tym samym zmniejszenia odprowadzonej z tego tytułu daniny na rzecz SP. Tymczasem, w efekcie poczynionych działań restrukturyzacyjnych obie spółki oraz wspólnicy nie tylko nie zmniejszyli obciążeń podatkowych, lecz ponieśli je w wysokości znacznie większej, niż gdyby żadnych zmian nie czynili.

Pełnomocnik podkreślił, że organ nie wypełnił dyspozycji jakie zawiera przepis art. 199a O.p. Nie wskazał w sposób jednoznaczny, które czynności uznaje za pozorne, a które za ukryte. Nie uwzględnił też całości zdarzeń zaistniałych w sprawie zasłaniając się tym, że bada jedynie p.d.o.p. i nie może uwzględniać innych danin poniesionych w sprawie, choć szczegółowo analizował fakt wypłaty dywidendy wspólnikom jako niezwykle istotny w całym ciągu zdarzeń. Wnioski z tej analizy były manipulowane w ten sposób, że organ zdaje się celowo nie zauważał, że środki finansowe pochodzące z wypłaconej

i opodatkowanej dywidendy nie są już własnością Spółki lecz wspólników. Używanie zatem zwrotów insynuujących, że to Skarżąca spółce2 przekazała kwoty pieniężne ze świadomym pominięciem prawnych właścicieli tychże środków, czy też używania słów "Spółka twierdzi że to była dywidenda" wskazuje na celowe manipulowanie faktami. Organ pominął zupełnie fakt zapłaty podatku od wypłaconej dywidendy, który w analizie dotyczącej wygenerowanej przez organ konstrukcji zdarzeń nazywanych pozornymi nie mógł pomijać, gdyż jak sam organ wskazuje, był on składową całego ciągu zdarzeń opisywanego przez organ. Danina od wypłaconej dywidendy (nazywanej przez organ pomniejszeniem kapitału Skarżącej) niewątpliwie w wyniku podjętych przez wspólników działań uszczupliła ich majątki i zasiliła budżet państwa w kwocie 796 210,00 zł.

(a w istocie 804 463,00 łącznie z podatkiem od dywidendy dla wspólników nie będących wspólnikami spółki2). Zdaniem pełnomocnika organ nie rozpatrzył w sposób wystarczający całego materiału dowodowego. Odrzucił część dowodów bez dokonania ich oceny we wzajemnym powiązaniu, a nadto odrzucił jako konsekwencję działań podjętych przez Stronę konieczność zapłaty podatku dochodowego od dywidendy przez wspólników w kwocie 804 463 zł (czy jak twierdzi jedynie 796 210 zł), pomimo że zapłata podatku od dywidendy była ściśle związana z transakcją sprzedaży majątku

i utworzenia nowego podmiotu i została wygenerowana dokonaną restrukturyzacją. Organ winien wyjaśnić z jakiego powodu zarzucając Skarżącej i jej włodarzom działanie nakierowane wyłącznie na uszczuplenie lub nawet unikanie podatku nie chce zauważyć kwoty podatku od dywidendy zapłaconej przez te osoby, pomimo że tą samą dywidendą i faktem jej wypłaty posługuje się w budowaniu uzasadnienia zarzutów stawianych

w zaskarżonej decyzji. Daninę tą organ winien brać pod uwagę.

W zakresie zarzutu wadliwości ksiąg za okres od stycznia do grudnia 2015 r. pełnomocnik stwierdził, że nie został on poparty przeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego w sprawie, a w szczególności brakiem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem nieprawidłowych wyliczeń odnośnie rzekomych profitów podatkowych uzyskanych z nagannego zdaniem NUCS działania Spółki. Organ nie wykazał bowiem żadnego naruszenia prawa ze strony Spółki, a zarzut złamania zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wywiedziony z przepisu art. 199a O.p. oparł wyłącznie na swoich błędnych odczuciach

i pojmowania racjonalności działań gospodarczych jako obowiązku bezwzględnego powiązania ze wzrostem przychodów i co dogmatyczne dla organu, wzrostem podstawy opodatkowania. Tymczasem postępowanie dowodowe w sprawie jest niekompletne przez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, przejawiającego się w jednostronnej i niekompletnej analizie ekonomicznej, czego efektem jest błędnie wyciągnięty wniosek o uszczupleniu zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego

i zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę NUCS podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja narusza prawo, w zakresie poniżej wskazanym.

Konfrontacja stanowiska organów ze stosownym dla sprawy stanem prawnym ujawniła kilka kwestii prawnych wymagających omówienia w szerszym spektrum niż podniesiono w skardze.

W pierwszej jednak kolejności dla porządku przypomnieć należy, że z dość obszernych pod względem argumentacyjnym decyzji wymiarowych wynika, że organy stanęły na stanowisku, że Skarżąca dokonała szeregu pozornych czynności

z powiązanym podmiotem – społką2 – uzasadnieniem których było uzyskanie przez nią korzyści podatkowej. Uściślając, w tej mierze odwoływały się do swoich wniosków (obszernie przedstawionych we wstępnej części uzasadnienia, stąd brak konieczności ich ponownego szczegółowego przytoczenia) poczynionych w kontekście – utworzenia

i działania spółki2, zawarcia umowy pożyczki między Stroną a tym podmiotem, sprzedaży majątku przez Stronę spółce2, zawarcia między nimi umów najmu

i dzierżawy, wyceny środków trwałych, kwestii restrukturyzacji, dywidendy. Przeprowadzone analizy, ich zdaniem, utwierdzały w przekonaniu, że umowa pożyczki była pozorna, została zawarta, aby dokonać jej kompensaty z fakturami wystawionymi przez społkę2 z tytułu czynszu i dzierżawy. Również transakcje sprzedaży majątku przez Stronę do utworzonego w tym celu podmiotu powiązanego (w przypadku nieruchomości - potwierdzonej aktem notarialnym i fakturą nr [...] z [...] grudnia 2014 r. w przypadku maszyn i urządzeń -potwierdzonej fakturą nr [...] z [...] grudnia 2014 r.), dowodzić miały pozorności czynności zawarcia umowy sprzedaży majątku, a w konsekwencji jego najmu i dzierżawy (według organu odwoławczego - do przeniesienia własności składników majątku na spółkę2 doszło tylko "na papierze"). Podkreślono przy tym, że władztwo ekonomiczne nad majątkiem nadal pozostawało w rękach Strony. Wywodzono, że celem zawarcia umowy sprzedaży kluczowych składników majątkowych nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale zamiar uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, gdyż strony umów - podmioty powiązane - tak zorganizowały transakcje, by zmniejszyć podstawę opodatkowania. Skarżąca przy użyciu drugiego powiązanego ze sobą podmiotu dokonała bowiem transakcji zbycia majątku dla uzyskania korzyści podatkowych w postaci możliwości odliczenia straty oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu z tytułu najmu i dzierżawy wcześniej posiadanego majątku.

W rezultacie, konsekwencją czynności pozornej było nieuznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartej umowy najmu i dzierżawy składników majątku - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 199a § 1 O.p. – albowiem wydatek ten oceniono jako niecelowy, dokonany w wyniku czynności pozornych.

Sąd podkreśla, że z lektury wydanych rozstrzygnięć jasno wynika, że czynnikiem przewodnim w argumentacji organów było wielokrotne akcentowanie, że w sprawie wystąpił ciąg czynności, których rzeczywistym celem było uzyskanie zamierzonego rezultatu podatkowego - korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia straty podatkowej, a w konsekwencji obniżenia p.d.o.p.

W takim stanie rzeczy koniecznym jest wskazanie, że uzyskanie korzyści podatkowej za pomocą czynności, które są zgodne z prawem w sytuacji, gdy jedynym lub głównym uzasadnieniem dokonania tych czynności jest związana z tymi czynnościami korzyść wynikająca z przepisów podatkowych, stanowi przedmiot regulacji określanych mianem klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania. Regulacje te stanowią podstawę prawną do wyłączenia skutków podatkowych czynności, którym nie można zarzucić niezgodności z prawem a które zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści wynikających z przepisów podatkowych. Klauzula nie dotyczy czynności pozornych, ale faktycznie dokonanych. W odniesieniu do czynności pozornych zastosowanie znajduje art. 199a O.p. ( L. Etel, R. Dowgier, G. Liszowski, B. Pahl, P. Pietrasz Piotr, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordyancja podatkowa komentarz, LEX). Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, która jest uregulowana w przepisach art. 119a-119zf O.p., jednakże przepisy te na mocy art. 7 i 9 ustawy z dnia z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) nie mają zastosowania do zobowiązań podatkowych (tu) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Istotnym jest, że przepisy art. 199a O.p. nie stanowią norm, które mogą zastąpić przepisy regulujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w podstawowym zakresie celów, które ma ona realizować. Art. 199a. odnosi się do wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z § 1 - organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności,

a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Według § 2 - jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 K.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, tzn. gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. W przypadku pozorności musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej

i dysymulowanej (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13 - orzeczenie to, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). W związku z tymi cechami czynności pozornych, do których odnosi się art. 199a § 2 O.p. w piśmiennictwie podkreśla się, że art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie do sytuacji o stosunkowo prostej strukturze, w której nie występuje wielość transakcji, lecz transakcja symulowana i dysymulowana (zob. G. Kujawski, Klauzula generalna unikania opodatkowania Komentarz do zmian

w Ordynacji podatkowej, Warszawa 2016 s. 23 i n.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę z pooglądam tym się zgadza.

Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają więc rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności.

Organ podatkowy wykazuje, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli

i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych, a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej. W świetle art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę, co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania

i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Przy czym, nie może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 O.p. istotnym jest, że organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną). Natomiast przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 209/19).

Zatem, art. 199a O.p. nie uprawnia organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, Warszawa 2019 r., s. 1163).

Jak wskazano powyżej, w realiach sprawy organy wywodziły, że wystąpił w niej cały szereg czynności prawnych, pozornych, które w ich ocenie miały zrealizować założony przez Skarżącą cel w postaci uzyskania korzyści podatkowej – generowanie kosztów, odliczenie straty - generalnie - zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Odwołując się do art. 199a § 2 O.p. uznały, że czynnością symulowaną była sprzedaż majątku, z uwagi na brak środków finansowych przez spółkę2 na jego zakup. Również brak środków finansowych Strony na udzielenie pożyczki dla spółki2 na jego zakup było kolejną czynnością symulowaną, Wskazywały też na pozorność powstania spółki2. Natomiast czynność dysymulowaną określiły jako zaniechanie, a więc brak woli Skarżącej zbycia majątku. Strona uczestniczyła w pozornej czynności ze spółką2, która godziła się na dokonanie tej czynności dla pozoru.

Rację ma Strona skarżąca, że organ nie zrealizował dyrektywy wynikającej z dyspozycji art. 199a § 1 i 2 O.p. albowiem nie zdefiniował czynności dysymulowanej. Nie wskazał w sposób jasny i jednoznaczny jaka dokładnie czynność prawna, jaka treść stosunku prawnego - kryła się pod pozorem umowy pożyczki, a jaka pod pozorem sprzedaży.

Z tym zaś, w dalszej kolejności, związana była potrzeba doprecyzowania, jaki przebieg

i skutki miały te konkretne czynności dysymulowane, które w sprawie Skarżąca

i spółka2 miały dokonać w rzeczywistości w miejsce symulowanych umów – pożyczki

i sprzedaży.

W realiach tej sprawy organ zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów

wyżej opisane wydatki dokonane przez Spółkę, a materialnoprawną podstawą przyjętego rozstrzygnięcia był art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 199a O.p. Co ważne, kontekst argumentów powołanych w tym względzie przez organy koncentrował się na ocenie przedstawionego schematu transakcyjnego, oraz na wnioskach odnoszących się do ekonomicznego celu przeprowadzanych operacji. Tymczasem, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy Skarżąca poniosła ww. wydatki

w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy. Regulacja ta winna być brana pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria.

Słuszną jest uwaga Strony, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może stanowić obok art. 199a § 1 i 2 O.p. instrumentu do pomijania skutków podatkowych dokonanych przez nią czynności prawnych. Nie można rozszerzać zakresu tej regulacji o elementy, które nie są w niej przewidziane.

Wyrażone w decyzjach stanowisko organów wymaga wypowiedzi Sądu również w aspekcie poniżej wskazanym. Akcentowanie przez organy, że w sprawie Skarżąca dokonała wielu czynności w celu uzyskania (ww.) korzyści podatkowej bez jednoczesnego wykazania jaka konkretnie czynność prawna miała stanowić czynność prawną ukrytą pod pozorną czynnością pożyczki i jaka pod pozorną czynnością sprzedaży uzasadnia ocenę, że choć w tej sprawie powołały się na art. 199a § 2 O.p, to jednakże wywód przeprowadzony w zaskarżonej decyzji w przeważającej mierze oparty był na przesłankach, które łączyć należy z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli cały schemat wskazywanych przez organy transakcji wpisuje się w schemat operacyjny identyfikujący z działaniem podjętym w celu optymalizacji podatkowej (czyli de facto unikania opodatkowania), to powstaje kolejne pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w odniesieniu do 2015 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle zaś wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Oczywiście przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania,

w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19.

Dodać warto, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza, pojawiła się wraz z dokonaną z dniem [...] stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz 24b. Szczególne znaczenie miał przepis art. 24b § 1 O.p., który kreował szczególne uprawnienie dla organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w jakiś sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. derogował ten przepis, uznając że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (K 4/03, Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288). Z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte

w art. 24a § 1 i 2 O.p. zastąpione zostały tożsamo brzmiącymi przepisami art. 199a § 1

i § 2 tej ustawy. W konsekwencji zasadna wydaje się teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego.

Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2005 r., w świetle którego - organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (sygn. akt II FSK 82/05). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy."

Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został Dział IIIa pt. "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 in initio O.p. zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to: "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej [...j". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże

się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.).

Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest

o tyle celowe, że przepis art. 119a O.p. nie mógłby mieć w sprawie zastosowania (nie obowiązywał w 2015 r.), tj. jednak argumentacja jaką posłużyły się organy w dużej mierze odnosiła się do podstaw zastosowania tego szczególnego instrumentu podatkowego, jakim jest klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania.

W świetle powyższych uwag, zasadna jest teza, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między Skarżącą a spółką zależną, związana z ustaleniem czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy czym jak wywiedziono powyżej, nie można rozszerzać zakresu tej regulacji,

a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na tle analizy stanowiska organów jawi się jeszcze jedna konstatacja. Z jednej strony organy stwierdziły, że sprzedaż, pożyczka – były pozorne. Z drugiej, nie zdefiniowały należycie czynności dysymulowanej. Taki stan rzeczy w istocie skutkuje przyjęciem przez organy podatkowe, że nie doszło do powstania stosunków prawnych, w tym zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży.

W tej sytuacji, warto ponownie zwrócić uwagę na art. 199a O.p., który odnosi się do wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym. W myśl § 3 tego przepisu - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z regulacji tej wynika, że organy podatkowe są uprawnione, w sytuacji powzięcia wątpliwości odnośnie do prawa,

bądź stosunku prawnego, do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem ustalającym.

Jak już powyżej wyjaśniano, organy nie są związane treścią umowy. Mogą, na podstawie art. 199a § 1 i § 2 O.p. ustalić jej inną treść, nie kierując się dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony umowy. W tym przyjąć, że

w rzeczywistości dokonano innej czynności prawnej niż ta wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony. Uwagi te dotyczą sytuacji gdy organ wywołując skutki podatkowe w odniesieniu do istniejącej czynności prawnej. Oba ww. paragrafy mają odniesienia do nie kwestionowania przez organy istnienia czynności prawnej. Inna sytuacja jest natomiast gdy organy podważają istnienie czynności prawnej. W takim przypadku nie mogą ustalać innej jej treści albo ustalać ukrytej czynności prawnej, gdyż nie można ustalać treści istnienia czegoś co w istocie nie zaistniało.

Nie rozstrzygając na tym etapie postępowania czy w rozpoznawanej sprawie konieczne jest wystąpienie do sądu powszechnego – bo to powinien wziąć pod rozwagę organ

w ponownym postępowaniu - podkreślić jednak należy, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści (tu - w zakresie dotyczącym pożyczki, umowy sprzedaży), a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a

§ 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (tak wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18 ). Organ podatkowy, pomimo regulacji wynikającej z tego przepisu, nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny

ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Należy zaaprobować przytoczone stanowisko podkreślając jednocześnie, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych.

Jednocześnie konieczne jest zastrzeżenie, że sama racjonalność ekonomiczna danej transakcji nie może stanowić wystarczającej podstawy dla organu do dokonania oceny jej skutków podatkowych pod kątem realności/wiarygodności samej transakcji. Strony mogą bowiem w granicach dozwolonych prawem układać swoje stosunki gospodarcze, których analiza dokonywana jest przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją

art. 199a O.p. Jeżeli organ dojdzie do wniosku, że inny był zamiar i cel stron danej czynności prawnej winien wykazać jej pozorność lub wystąpić do sądu powszechnego

o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy winien uwzględnić pogląd

prawny wyrażony w niniejszym uzasadnieniu przez Sąd, przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez organ w jej całokształcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego lub odpowiednio uzupełnionego postępowania dowodowego. A następnie - w zależności od dokonanej oceny - do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w zakresie spornego podatku. Organ będzie więc obowiązany przy ocenie stanu faktycznego sprawy uwzględnić wskazane powyżej wnioski Sądu dotyczące przesłanek stosowania art. 199a O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do zarzutu związanego z wadliwością ksiąg, należy go również ocenić jako zasadny albowiem ustalenia poczynione w tym zakresie były następcze do ustaleń i wniosków organów wyrażonych w odniesieniu do art. 199a O.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznając, że doszło do naruszenia prawa - przepisów materialnych i procesowych – we wskazanym powyżej zakresie oraz uwzględniając całokształt poczynionych uwag - Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 § 4 p.p.s.a.