Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 491/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 725
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Spółka" lub "Skarżąca"), działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: "Organ", "Kolegium" lub "SKO"), nr [...], z dnia [...] listopada 2023 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Strona przedłożyła do akt sprawy deklarację na podatek od nieruchomości na 2018 r., w której wykazała:

- powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 213 172 m2, od której obliczyła podatek wg stawki 0,75 zł na kwotę 159 879 zł;

- powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 8 434,09 m2, od której obliczyła podatek wg stawki 19 zł na kwotę 160 247,71 zł;

- wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 80 854 245 zł, od której obliczyła podatek wg stawki 2 % na kwotę 1 617 084,90 zł.

Łączna kwota podatku zadeklarowana przez Spółkę wyniosła więc 1 937 212 zł.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. Wójt Gminy S. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy S.

Wezwaniem z dnia 14 czerwca 2022 r organ podatkowy wezwał pełnomocnika podatnika do przedłożenia dokumentacji zawierającej dane będące podstawą określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Przy piśmie z dnia 18 lipca 2022 r. Spółka przedstawiła ewidencję środków, wykaz gruntów, budynków i budowli uznanych przez Spółkę za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2018 r., a także zestawienie wszystkich posiadanych przez Spółkę na terenie Gminy S. agregatorów sprężarkowych i sprężarek powietrza.

Wezwaniem z dnia 28 lipca 2022 r. organ wezwał pełnomocnika podatnika do przedłożenia pełnomocnictwa na formularzu, uzupełnionego o adres elektroniczny do doręczeń. Stosowne pełnomocnictwo wpłynęło do akt sprawy przy piśmie pełnomocnika z dnia 22 sierpnia 2022 r.

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2022 r. organ I instancji powołał jako biegłego dr hab. inż. M.N., rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej, w celu sporządzenia opinii technicznej w zakresie charakterystyki technicznej wybranych nieruchomości i obiektów będących własnością podatnika położonych na terenie Gminy S.. Jednocześnie, kolejnym postanowieniem z tego dnia organ postanowił przeprowadzić w dniu 26 września 2022 r. dowód z oględzin z udziałem biegłego nieruchomości i obiektów budowlanych należących do spółki w postaci agregatów sprężających i sprężarek powietrza.

W aktach znajduje się protokół oględzin z dnia 26 września 2022 r. W toku oględzin stwierdzono, że ilość obiektów budowlanych poddanych oględzinom zgodna jest z wykazem zawartym w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu. W toku oględzin wykonano również dokumentację fotograficzną.

W dniu 18 października 2022 r. do akt sprawy wpłynęła Ekspertyza Techniczna dotycząca charakterystyki technicznej elementów sieci gazociągów przesyłowych usytuowanych w obszarze Terenowej Jednostki Eksploatacji-Tłoczni gazu [...] oraz [...] zlokalizowanych na terenie gminy S. wykonana przez biegłego.

Pismem z dnia 16 listopada 2022 r. pełnomocnik strony ustosunkował się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Decyzją administracyjną z dnia [...] stycznia 2023 r., Nr [...] Wójt Gminy S. postanowił ustalić Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 2 837 889,00 zł.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r.

SKO zdecydowało, co następuje.

Kolegium podzieliło pogląd zaprezentowany przez organ I instancji, zgodnie z którym sporne obiekty stanowią niezbędne elementy sieci gazowej, wobec czego powinny być opodatkowane jako budowle.

Z przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wynika bowiem, że obiekty te należy zakwalifikować jako integralną część całego systemu przesyłu gazu. Stanowią one niezbędną część składową sieci technicznej (gazowej), tj. taką część, bez której funkcjonowanie sieci nie byłoby możliwe. Organ odwoławczy podziela również stanowisko, iż obiekt sieci gazowej stanowi obiekt budowlany mieszczący się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, służący do przesyłu gazu.

W zaskarżonej decyzji zawarty został szczegółowy opis przedmiotowych urządzeń oraz ich funkcje. Organ posiłkował się przy tym opinią biegłego, gdyż okoliczności te wymagały specjalistycznej wiedzy. Kwalifikacja podatkowo-prawna tych obiektów została dokonana na podstawie ekspertyzy technicznej dotyczącej charakterystyki technicznej elementów sieci gazociągów przesyłowych usytuowanych w obszarze Terenowej Jednostki Eksploatacji - Tłoczni Gazu [...] oraz [...], zlokalizowanych na terenie gminy S., wykonanej w październiku 2022 r. Przedmiotowa ekspertyza została sporządzona przez M.N., rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno - budowlanej bez ograniczeń w zakresie budowy obiektów budowlanych i projektowania. W opracowaniu wyjaśniono, że tłocznie gazu są ważnym elementem systemu przesyłowego służącego do transportu gazu pod wysokim ciśnieniem. Ich zadaniem jest kompensacja strat ciśnienia gazu spowodowanych oporami przepływu. Z informacji zawartych w ekspertyzie wynika, że obiekty te stanowią część sieci technicznej (sieci gazowej) - a zatem koniecznym jest rozpatrzenie ich kwalifikacji prawnopodatkowej w tym aspekcie.

W przypadku analizowanych Tłoczni Gazu - w myśl ekspertyzy technicznej - ich podstawowym elementem są urządzenia (rozumiane jako element globalnego urządzenia - sieci gazowej), do których funkcjonowania potrzebne są elementy uzupełniające w postaci fundamentów, innych konstrukcji wsporczych (cokołów), jak również elementów obudowy w postaci przegród pionowych i poziomych.

Zgodnie z analizowaną ekspertyzą techniczną, z objętych opracowaniem obiektów można wydzielić dwie podgrupy:

1. TYP 1, w skład którego wchodzą:

Sprężarka powietrza na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]), Sprężarka powietrza na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]).

Obudowę obiektów należących do tej podgrupy można scharakteryzować w sposób następujący:

- lokal użytkowy stanowi fragment rzutu przyziemia obiektu budowlanego wolnostojącego o konstrukcji z obudową z blachy trapezowej, w pozostałej części wykonanego z elementów drobnowymiarowych oraz z zastosowaniem konstrukcji stalowej i obudowy z blachy trapezowej - w obszarze lokalu użytkowego znajduje pomieszczenie wyposażone w urządzenia techniczne wypełniające je w znacznym stopniu. Lokal użytkowy nie pełni innej funkcji jak obudowa urządzeń technicznych,

- obiekt budowlany (w części objętej analizą) w sposób techniczno-użytkowy powiązany z siecią gazociągów przesyłowych poprzez wbudowane (zamontowane) urządzenia techniczne,

- obiekt budowlany (jako całość, w tym w części objętej analizą) posiadający fundamenty oraz dach,

- obiekt budowany (jako całość, w tym w części objętej analizą) trwale związany z gruntem,

- obiekt budowlany (jako całość, w tym w części objętej analizą) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

- przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzeń technicznych usytuowanych wewnątrz obiektu (w części objętej analizą) przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt.

Jako urządzenia techniczne opisane wyżej sprężarki powietrza mają za zadanie zwiększenie ciśnienia roboczego powietrza, wykorzystywanego dla potrzeb obsługi instalacji technologicznych związanych z przesyłem gazu, w szczególności sterowania napędami armatury (zaworami zaporowo - upustowymi). Wartość zwiększenia ciśnienia powyżej ciśnienia początkowego, jakim jest ciśnienie atmosferyczne, wynika bezpośrednio z warunków przesyłu gazu.

2. TYP 2, w skład którego wchodzą:

- Agregat sprężający na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]);

- Agregat sprężający na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]);

- Agregat sprężający na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]);

- Agregat sprężający na terenie Tłoczni [...] (nr SAT [...]);

- Agregat sprężający na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]);

- Agregat sprężający na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]);

- Agregat sprężający na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]);

- Agregat sprężający na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]);

- Agregat sprężający na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]);

- Sprężarka powietrza na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]);

- Sprężarka powietrza na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]);

- Sprężarka powietrza na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]);

- Sprężarka powietrza na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]).

Obudowę obiektów należących do tej podgrupy można scharakteryzować w sposób następujący:

- obiekt budowlany wolnostojący, o konstrukcji szkieletowej żelbetowej, prefabrykowanej, z przekryciem z kratowych wiązarów stalowych i blachy trapezowej oraz obudową ścian zewnętrznych z blachy trapezowej z kwaterami transparentnymi (okna), obiekt budowlany wolnostojący, o konstrukcji stalowej z obudową z płyt warstwowych oraz obiekt budowlany wolnostojący o konstrukcji stalowej z omurowaniem z elementów drobnowymiarowych,

- obiekt wyposażony w urządzenia techniczne w znacznym stopniu, w znacznej części przypadków posadowione na indywidualnie zaprojektowanych fundamentach i konstrukcjach wsporczych (dedykowanych pod konkretne rozwiązania urządzeń technicznych,

- obiekt budowlany w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany z siecią gazociągów przesyłowych poprzez wbudowane (zamontowane) urządzenia techniczne,

- obiekt budowlany posiadający fundamenty oraz dach,

- obiekt budowlany trwale związany z gruntem,

- obiekt budowlany wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

- przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzeń technicznych usytuowanych wewnątrz obiektu przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt.

- opisane agregaty sprężające mają za zadanie skompensowanie strat ciśnienia powstających w trakcie przesyłu gazu. Wartość ciśnienia sprężającego wynika bezpośrednio z warunków przesyłu gazu,

- natomiast sprężarki powietrza mają za zadanie zwiększenie ciśnienia roboczego powietrza, wykorzystywanego dla potrzeb obsługi instalacji technologicznych związanych z przesyłem gazu, w szczególności sterowania napędami armatury (zaworami zaporowo- upustowymi). Wartość zwiększenia ciśnienia powyżej ciśnienia początkowego jakim jest ciśnienie atmosferyczne wynika bezpośrednio z warunków przemysłowych (agregatów sprężających oraz sprężarek powietrza) stanowiących wyposażenie tłoczni gazu wewnątrz obudowy o charakterze trwałym, spełniającym funkcje osłony, jest wymogiem, który ma zapewnić zewnętrzną ochronę urządzeń w celu zabezpieczenia się przed utratą ich możliwości użytkowych zgodnie z przeznaczeniem, a także zabezpieczenia personelu i przyległego terenu z punktu widzenia przepisów BHP, ppoż. oraz pozostałych przepisów szczegółowych.

Natomiast jeśli chodzi o same urządzenia techniczne, to podgrupy obiektów budowlanych (elementów) TYP 1 oraz TYP 2 tworzą spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową, gdyż są od siebie współzależne oraz podlegają nieustannej (ciągłej w czasie) przebudowie, modernizacji oraz rozbudowie prowadzonej przez operatora sieci gazociągów przesyłowych. Część z wyszczególnionych powyżej urządzeń przemysłowych, tj. agregaty sprężające oraz sprężarki powietrza jest zdublowana, w celu zapewnia ciągłości produkcji, rozumianej jako przesył gazu w przypadku awarii.

Dodatkowo biegły zauważył, że agregat sprężający na terenie Tłoczni Gazu [...] (nr SAT [...]) został zdemontowany, wyłączony z użytkowania i składowany jest na utwardzonym placu na terenie Tłoczni Gazu [...]. Zgodnie z informacjami ustnymi uzyskanymi od przedstawicieli podatnika, agregat ten został zdemontowany około 10 lat temu, jako element zlikwidowanego Agregatu GP3. Ze względu na zastosowane rozwiązania techniczne, agregat jest całkowicie nieprzydatny dla spółki i nie kwalifikuje się do ponownego użytkowania.

W ocenie Kolegium podkreślić należy, że powyższa ekspertyza techniczna biegłego jest spójna, kompleksowa i wyjaśnia wszystkie niezbędne kwestie techniczne. Należy również podkreślić, że do sporządzenia ekspertyzy technicznej oraz następnie do dokonanej na jej potrzeby charakterystyki technicznej, biegły wykorzystał specjalistyczną wiedzę techniczną, wynikającą z jego wykształcenia i doświadczenia. Dodatkowo pomocniczo posłużył się specjalistycznymi opracowaniami, jak również informacjami udostępnionymi mu podczas oględzin.

Mając na uwadze Kolegium uznało, że prawidłowo organ I instancji ocenił przeprowadzony dowód i uznał, że ekspertyza techniczna jest wiarygodnym dowodem, który dostarczył określonych, specjalistycznych informacji, mogących znaleźć zastosowanie przy ocenie ustalonego stanu faktycznego, a których organ nie posiadał w momencie wszczęcia postępowania. W szczególności chodzi o informacje jakie jest przeznaczenie poszczególnych obiektów znajdujących się w posiadaniu spółki, jakie są ich cechy techniczne, czy tworzą one wraz z siecią gazową całość i stanowią niezbędny element do pełnienia przez sieć swojej funkcji (tj. przesyłu gazu).

Przechodząc do meritum sprawy Kolegium podniosło, że jeśli chodzi budowlę, zalicza się do niej każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. sieci techniczne.

W ocenie Organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo zdefiniował, iż mając przede wszystkim na uwadze treść przepisów Prawa budowlanego, jak również językową wykładnię popartą pomocniczo definicjami wynikającymi ze specjalistycznych opracowań i innych źródeł, że za sieć gazową należy uznać sieć techniczną, stanowiącą złożony obiekt budowlany (budowlę wskazaną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) o wielu częściach składowych (takich jak m.in. gazociągi, stacje gazowe, tłocznie gazu), pozostających w związku technicznym oraz użytkowym służący do transportu (przesyłu) gazu ziemnego.

W tym aspekcie, przyjęcie poglądu, że na sieć gazową jako sieć techniczną składa się wyłącznie gazociąg, jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do wniosku, że sieć gazowa zakresowo pokrywa się z dwoma rodzajami budowli, tj. "obiektem liniowym" oraz "siecią techniczną". Racjonalny ustawodawca wymieniając w kategorii budowli sieć techniczną (sieć gazową) miał więc na celu wskazanie innego zakresu niż wchodzącego w skład pojęcia "obiekt liniowy".

Kolegium podziela pogląd, że pojęcie "sieci gazowej" ma inny zakres znaczeniowy. Pojęcie "gazociągu" jest bowiem w sposób istotny węższe (obejmuje jedynie sam rurociąg przesyłowy), natomiast pojęcie "sieci gazowej" obejmuje takie obiekty, na które składają się również różnego rodzaju urządzenia bezpośrednio zapewniające przesył gazu.

W tej sytuacji należało uznać, że uzasadnione jest stanowisko organu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zarówno budowla w postaci obiektu liniowego z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego oraz sieć techniczna z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i doprecyzowana w poz. XXVI załącznika do Prawa budowlanego jako sieć gazowa. Oba te pojęcia mają odmienny zakres znaczeniowy, przy czym gazociąg jako obiekt liniowy może stanowić część sieci gazowej, będącej siecią techniczną, obejmującą ponadto szereg innych elementów, niezbędnych do jej działania.

SKO podkreśliło, iż jak wynika z ekspertyzy, agregaty sprężające składają się z zespołów silnika i sprężarki wraz z układem sterowania. Mają za zadanie skompensowanie strat ciśnienia powstających w trakcie przesyłu gazu. Zazwyczaj przedmiotowe agregaty sprężające podnoszą ciśnienie gazu z

3,28 MPa do -5,50 MPa tak, aby umożliwić przepływ gazu w sieci. Urządzenia te wykorzystywane są dla potrzeb całego systemu przesyłu gazu. Brak agregatów uniemożliwiałby zatem przesył gazu w ramach sieci gazowej ze względu na niemożność zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w odpowiednich częściach sieci. Tym samym, obiekty te są niezbędnym (immanentnym) elementem tej sieci, niezbędnym dla jej prawidłowego działania.

Sprężarki powietrza mają za zadanie zwiększenie ciśnienia roboczego powietrza, wykorzystywanego dla potrzeb obsługi instalacji technologicznych związanych z przesyłem gazu, w szczególności do sterowania napędami armatury (zaworami zaporowo-upustowymi). Sprężarki powietrza wykorzystywane są na potrzeby obsługi instalacji wbudowanych w obszarze Tłoczni Gazu [...]. Brak sprężarek uniemożliwiałby zatem przesył gazu w ramach sieci gazowej, gdyż powodowałby niemożność korzystania z zaworów regulujących (w tym odcinających i umożliwiających) przepływ gazu w sieci. Z tego względu analizowane obiekty są niezbędnym (immanentnym) elementem tej sieci, niezbędnym dla jej prawidłowego działania.

W tej sytuacji organ prawidłowo uznał, że wskazane obiekty mogą służyć przesyłowi gazu bezpośrednio (czyli np. zatłaczaniu gazu i redukcji jego ciśnienia). Opinia ta jest poparta treścią specjalistycznej ekspertyzy, stąd brak jego powodów, aby ją pominąć.

Organ prawidłowo oparł się więc na wnioskach przedstawionych w opinii biegłego, zawierającej charakterystykę techniczną nieruchomości i obiektów budowlanych będących przedmiotem postępowania, a także na informacjach ogólnodostępnych, w tym publikowanych przez operatora.

Dopiero zatem po przeanalizowaniu opinii biegłego, z uwzględnieniem wyłącznie obiektów istniejących w roku 2018, możliwe było określenie, które z podlegających badaniu obiektów stanowią elementy sieci technicznej (gazowej) w wąskim rozumieniu (tj. są bezpośrednio związane z siecią gazową i niezbędne do jej działania). Wyniki przeprowadzonej analizy przedstawione w decyzji i poparte dodatkowymi wyjaśnieniami biegłego i informacjami ze strony operatora umożliwiły organowi podatkowemu ocenę, czy środki trwałe znajdujące się na terenie Tłoczni Gazu [...] oraz Tłoczni Gazu [...] wykazują związki z siecią gazową. Opis poszczególnych elementów wraz z odniesieniem się do ich niezbędności dla funkcjonowania sieci gazowej został szczegółowo zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Organ na tej podstawie wywiódł trafne wnioski, co do związku obiektów z funkcją przesyłu gazu.

Ponadto z treści zaskarżonej decyzji wynika, które obiekty należące do Spółki stanowią część sieci technicznej (gazowej), zgodnie z treścią znowelizowanego art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od "wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych").

Jak wynika z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W świetle art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego przez roboty budowlane należy natomiast rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Pojęcie to - co trafnie wskazał organ - może zatem polegać zarówno na wykonaniu obiektu! budowlanego w danym miejscu od podstaw, jak również na usytuowaniu obiektu, którego konstrukcja została wykonana w całości poza miejscem budowy, a następnie "zamontowana". Określona rzecz ruchoma może więc stać się obiektem budowlanym po jej usytuowaniu w danym miejscu. Przez "wzniesienie" zatem rozumieć należy również dostarczenie danego obiektu (wytworzonego w innym miejscu) oraz jego postawienie na gruncie z ewentualnym wykonaniem pewnych przystosowawczych robót budowlanych.

W ocenie SKO, organ prawidłowo w kontekście brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego również odniósł się do wykładni pojęcia "wyrób budowlany". Obiekt budowlany może zawierać, oprócz wyrobów budowlanych, również inne elementy (wyroby), nie mieszczące się w definicji wyrobu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych, z tym, że udział wyrobów budowlanych powinien mieć w każdym przypadku charakter dominujący

Wobec tego należy stwierdzić, że sporne obiekty, które zostały uznane za część sieci gazowej są niezbędne dla pełnienia głównego celu tłoczni gazu, jakim jest przesył gazu. Obiekty te, spełniają również przesłankę trwałości zastosowania w obiekcie, gdyż mimo tego, że poszczególne obiekty mogą zostać wymontowane i zastąpione innymi o tożsamych cechach, to nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie sieci jako całości bez wszystkich połączonych za sobą urządzeń składających się na jeden obiekt budowlany jakim jest sieć gazowa.

Ostatecznie, co również wynika z zaskarżonej decyzji że sieć gazowa - rozumiana jako całość - została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji wywiedziono, iż posiadana przez Spółkę sieć gazowa spełnia warunek wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.

W tej sytuacji SKO stwierdziło, że prawidłowo Wójt Gminy S. uznał, że sporne obiekty stanowią niezbędną część składową sieci technicznej (gazowej), tj. taką część, bez której funkcjonowanie sieci nie byłoby możliwe, a więc powinny być opodatkowane jako budowle.

Odnosząc się do obiektów, które znajdują się wewnątrz obudowy, wykazywanej przez Spółkę do opodatkowania jako budynek należy wskazać, że prawidłowo organ rozważył, czy można uznać je za budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości, tj. innymi słowy czy obiekty te będą stanowiły element sieci technicznej w postaci sieci gazowej, wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Z uwagi jednak na treść art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, analizy wymagało to czy ww. obiekty były niezbędnymi elementami sieci gazowej i zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Organ prawidłowo uznał, że warunek wzniesienia omawianych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych został spełniony - co wynika z faktu, że sieć gazowa (której ww. elementy są częścią) została wprost zaliczona do obiektów budowlanych, a więc do obiektów wzniesionych z wykorzystaniem wyrobów budowlanych.

Ponadto, do elementów będących niezbędną częścią sieci gazowej, tj. mających bezpośredni wpływ na przesył gazu, należy zaliczyć objęte postępowaniem urządzenia w postaci agregatów sprężających i sprężarek powietrza. Biegły stwierdził bowiem, że każdy z powyższych elementów ma faktyczny wpływ na przesył gazu i jest połączony z siecią gazową w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawał się do określonego użytku, czyli jest niezbędny do dystrybucji gazu. Oznacza to jednoznacznie, że obiekty te stanowią elementy sieci gazowej rozumianej w wąskim ujęciu (bez obiektów pełniących jedynie funkcje pomocnicze w związku z faktem, że sieci techniczne (w tym sieci gazowe) zostały expressis verbis wymienione w załączniku do Prawa budowlanego oraz sieć techniczna jest obiektem budowlanym wskazanym wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - będą stanowić one budowle na gruncie podatku od nieruchomości. Skoro zaś sieć techniczna stanowi jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, to wszystkie elementy wchodzące w ich skład również powinny zostać opodatkowane jako budowle.

Co do kolejnych kwestii, Kolegium stwierdziło, że dopuszczalne jest odrębne opodatkowanie budynków (zgodnie z ich powierzchnią użytkową) i usytuowanych w nich budowli (sieci gazowej będącej siecią technicznych zostało wykazane na podstawie zebranego materiału dowodowego, obiekty posiadane przez Spółkę, znajdujące się w budynkach są wyłączone z konstrukcji budynków (nie składają się na budynek), lecz stanowią odrębny układ (całość z siecią gazową). Dlatego też organy obu instancji - przyjmując wskazane rozumienie sieci gazowej - trafnie uznały, że obiekty posiadające takie cechy jak: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu, należy traktować na gruncie podatku od nieruchomości jako budynki (zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15), zaś znajdujące się w nich elementy tworzące całość z siecią techniczną należy traktować jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

Twierdzenie to jest aktualne zarówno w świetle brzmienia definicji obiektu budowlanego obowiązującej przed 28 czerwca 2015 r., jak również po tej dacie.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie, dalej: "Prawo budowlane") oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego polegającą na przyjęciu, że sporne w sprawie urządzenia techniczne, tj. sprężarki powietrza i agregaty sprężające, stanowią budowle, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego;

b) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego polegającą na przyjęciu, że agregaty sprężające i sprężarki powietrza stanowią budowle w podatku od nieruchomości, mimo że nie spełniają definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani definicji urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 tej ustawy, ponieważ nie są wymienione w żadnym z tych przepisów ani nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wyszczególnionych;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego polegające na uznaniu, że między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową występują powiązania fizycznie i funkcjonalnie, które sprawiają, że sporne urządzenia stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a co za tym idzie tworzą razem gospodarczą całość przesądzając o łącznym objęciu opodatkowaniem wszystkich obiektów;

d) niewłaściwe zastosowanie art.1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub innych konstrukcjach wsporczych, mimo że urządzenia te nie są wolnostojące, a art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazuje, że budowlą są w takim wypadku jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz wydanie orzeczenia odbiegającego od innych wydanych przez Wójta oraz SKO w takim samym stanie faktycznym i prawnym (dotyczących zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa szeregu obiektów Spółki, w postaci sprężarek powietrza i agregatów sprężających znajdujących się na terenie obiektów: Terenowa Jednostka Eksploatacji - Tłocznia Gazu [...] oraz [...], zlokalizowanych na terenie gminy S., gdzie Strona w deklaracji nie dokonała opodatkowania ww. urządzeń.

W ocenie organu ww. środki trwałe w postaci wspomnianych wyżej sprężarek powietrza i agregatów sprężających, stanowią niezbędne elementy sieci gazowej, która jest obiektem budowlanym, mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stanowią przy tym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, służący do przesyłu gazu. W konsekwencji, obiekty te powinny być opodatkowane jako budowle. Organ uznał również, że żaden z tych obiektów nie może zostać zakwalifikowany jako obiekt liniowy.

Odmienne stanowisko prezentuje Strona wskazując, że sporne w sprawie urządzenia techniczne, tj. sprężarki powietrza i agregaty sprężające, nie stanowią budowli, nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego. Strona kwestionuje również stanowisko zgodnie z którym między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową występują powiązania fizycznie i funkcjonalnie, które sprawiają, że sporne urządzenia stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a co za tym idzie tworzą razem gospodarczą całość przesądzając o łącznym objęciu opodatkowaniem wszystkich obiektów;

Rację w tym sporze przyznać należy organowi.

Podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowią przepisy u.p.o.l. oraz przepisy prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.L, przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l).

Wskazane przepisy u.p.o.l, definiując odpowiednio budynek lub budowlę, odwołują się do pojęcia "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" należy rozumieć jako odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, co potwierdził jednoznacznie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09).

W konsekwencji, dokonując wykładni pojęć "budynek" oraz "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia pojęcia "obiekt budowlany" obowiązującego w 2018 r., które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z powołanym przepisem przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W świetle powyższego, dla potrzeb analizy czy dany obiekt stanowi w istocie "obiekt budowlany" kluczowym jest każdorazowo przeprowadzenie analizy czy powstał on w wyniku jednego ze sposób wymienionych w ustawie Prawo budowlane tj. procesu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W świetle art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego przez roboty budowlane należy natomiast rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Dekodując definicję obiektu budowlanego należy również dokonać analizy pojęcia wyrobu budowlanego. Ustawodawca zdefiniował to pojęcia w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobachi budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 z póżn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5, z póżn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Wzniesienie obiektu z użyciem wyrobów budowlanych oznacza, że do jego wzniesienia można użyć także innych elementów niż wyroby budowlane. Skoro bowiem ustawodawca nie użył w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem" to oznacza, że do wzniesienia obiektu budowlanego mogły zostać użyte również inne elementy, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne).

Ponadto, w myśl zatem art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W toku wykładni pojęcia "budowla" należy również sięgnąć do zawartej w Prawie budowlanym definicji urządzenia budowlanego, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi także "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Pojęcie "urządzenia budowlane" zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, który definiuje je jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że jeśli chodzi budowlę, zalicza się do niej każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. sieci techniczne.

Ponownie jednak wskazać należy, że zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w art. 3 ust. 1 p.b., w brzmieniu obwiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Kwestią do wyjaśnienia pozostaje, czy zawarte w tym przepisie stwierdzenie o wzniesieniu z użyciem wyrobów budowlanych dotyczy poszczególnych rodzajów obiektu budowlanego, a więc budowli, budynku, obiektu małej architektury, natomiast nie dotyczy instalacji zapewniających możliwość użytkowania takiego obiektu, które to instalacje, jeśli występują, składają się na obiekt budowlany w postaci: budynku, budowli, czy obiektu małej architektury (zgodnie ze składnią przepisu i liczbą pojedynczą - budynek, budowla, obiekt małej architektury, "wzniesiony", natomiast "instalacjami" - liczba mnoga), czy też użycie wyrobów budowlanych musi dotyczyć także "instalacji", aby można je było zaliczyć jako części obiektu budowlanego.

Druga konieczna do przytoczenia definicja, to definicja budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazuje się, że przez budowlę rozumie się "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Innymi słowy należy rozstrzygnąć kwestię czy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie budynku, budowli, obiektu małej architektury, rozumianych na gruncie p.b. jako obiekty budowlane, a więc obejmujące również instalacje zapewniające możliwość użytkowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych (budynku, budowli, obiektu małej architektury) zgodnie z ich przeznaczeniem i dla których to instalacji brak jest warunku wzniesienia przy użyciu wyrobów budowlanych, czy też warunek taki jest konieczny. W konsekwencji czy każdorazowo zatem w skład obiektu budowlanego, będącego budynkiem albo budowlą, albo obiektem małej architektury, wchodzą instalacje – jako część takiego obiektu, pod warunkiem, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czy też będzie to zależeć od rodzaju wyrobów użytych do wykonania tych instalacji (budowlane – wówczas tak, czy też inne – wówczas nie).

W dotychczasowych orzeczeniach, oceniano zatem, że tego typu obiekty – jako całość mieszczą się w zakresie budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyznaczonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że: "... o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).".

W dotychczasowej linii orzeczniczej tutejszego Sądu, dominowało stanowisko, że dokonana w tym zakresie nowelizacja nie spowodowała konieczności odrębnego traktowania budowli i innych jej elementów (instalacji), ale wzmocniła wymogi trwałości i funkcjonalności powiązania obiektu oraz jego instalacji, a do takich należałoby zaliczyć elementy określane przez Skarżącą jako urządzenia techniczne. Opierano je również na poglądzie wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 1064/18 (publ. CBOSA), zgodnie z którym wymóg całości techniczno-użytkowej (do dnia 27 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz że jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Powołując się na poglądy doktryny (K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 49- 50), tę dotychczasową, odmienną linię orzeczniczą opierano na przekonaniu, że po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną.

W konsekwencji ostatnich wyroków NSA (w szczególności z dnia 20 marca 2023 r. o sygn. akt III FSK 617/22, publ. CBOSA), wpisujących się w nową linię orzeczniczą (zapoczątkowaną wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2693/17, publ. CBOSA), kwestionującą wyżej przedstawione (dotychczasowe) stanowisko tutejszego Sądu, skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za własny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany w ramach tej nowej linii.

Skoro po – dokonanej w dniu 28 czerwca 2015 r. – zmianie definicji z art. 3 pkt 1 p.b., pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, to konsekwentnie przyjąć należy, że cecha całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym, w obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego została pominięta. W rezultacie tej zmiany, dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na tę cechę, co skutkuje jednocześnie konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do obiektu budowlanego będącego budowlą.

W świetle aktualnej treści definicji obiektu budowlanego, powiązania o charakterze technicznym i użytkowym mają znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania, chociaż – jak zauważył NSA w wyroku z dnia 20 marca 2023 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 617/22 – nie można ich zakładać ani ujmować ich z punktu widzenia cechy (kryterium) całości. Z tego względu powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać. Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego, wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia w zakresie wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, należy dokonać w konkretnym przypadku, także w odniesieniu do obiektów infrastruktury sieci gazowej. Jednocześnie, mimo, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązania o charakterze technicznym i użytkowym, to jednak nie należy ich ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, skoro ta cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w obecnym stanie prawnym (po dniu 28 czerwca 2015 r.).

Priorytetowe znaczenie, na co zwrócił uwagę NSA, ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej, skoro ustawodawca rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w p.b. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości, bowiem – jak podkreśla obecnie NSA – nie można pomijać konsekwencji, jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej.

Podsumowując, aby uchronić się przed zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., prawnopodatkowa kwalifikacja obiektów w postaci sprężarek i agregatów w ramach sieci gazowej wymaga zatem wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia, które jej elementy wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych.

Organy dokonały kwalifikacja podatkowo-prawna tych obiektów została dokonana na podstawie ekspertyzy technicznej dotyczącej charakterystyki technicznej elementów sieci gazociągów przesyłowych usytuowanych w obszarze Terenowej Jednostki Eksploatacji - Tłoczni Gazu [...] oraz [...], wykonanej w październiku 2022 r. przez M.N., rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno – budowlanej.

Niespornie organy dokonały kwalifikacji podatkowo-prawna obiektów na podstawie ekspertyzy technicznej dotyczącej charakterystyki technicznej elementów sieci gazociągów przesyłowych usytuowanych w obszarze Terenowej Jednostki Eksploatacji - Tłoczni Gazu [...] oraz [...], wykonanej w październiku 2022 r. przez M.N., rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno – budowlanej. Jak wynika z ekspertyzy, agregaty sprężające składają się z zespołów silnika i sprężarki wraz z układem sterowania. Mają za zadanie skompensowanie strat ciśnienia powstających w trakcie przesyłu gazu. Zazwyczaj przedmiotowe agregaty sprężające podnoszą ciśnienie gazu tak, aby umożliwić przepływ gazu w sieci. Urządzenia te wykorzystywane są dla potrzeb całego systemu przesyłu gazu. Brak agregatów uniemożliwiałby zatem przesył gazu w ramach sieci gazowej ze względu na niemożność zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w odpowiednich częściach sieci. Tym samym, obiekty te są niezbędnym (immanentnym) elementem tej sieci, niezbędnym dla jej prawidłowego działania. Sprężarki powietrza mają za zadanie zwiększenie ciśnienia roboczego powietrza, wykorzystywanego dla potrzeb obsługi instalacji technologicznych związanych z przesyłem gazu, w szczególności do sterowania napędami armatury (zaworami zaporowo-upustowymi). Sprężarki powietrza wykorzystywane są na potrzeby obsługi instalacji wbudowanych w obszarze Tłoczni Gazu [...]. Brak sprężarek uniemożliwiałby zatem przesył gazu w ramach sieci gazowej, gdyż powodowałby niemożność korzystania z zaworów regulujących (w tym odcinających i umożliwiających) przepływ gazu w sieci. Z tego względu analizowane obiekty są niezbędnym (immanentnym) elementem tej sieci, niezbędnym dla jej prawidłowego działania.

W tej sytuacji organ prawidłowo uznał, że wskazane obiekty mogą służyć przesyłowi gazu bezpośrednio (czyli np. zatłaczaniu gazu i redukcji jego ciśnienia).

W ocenie Sądu sporne obiekty, które zostały uznane za część sieci gazowej są niezbędne dla pełnienia głównego celu tłoczni gazu, jakim jest przesył gazu. Obiekty te, spełniają również przesłankę trwałości zastosowania w obiekcie, gdyż mimo tego, że poszczególne obiekty mogą zostać wymontowane i zastąpione innymi o tożsamych cechach, to nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie sieci jako całości bez wszystkich połączonych za sobą urządzeń składających się na jeden obiekt budowlany jakim jest sieć gazowa. Nie jest też sporna ani kwestionowana okoliczność, że sieć gazowa - rozumiana jako całość - została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Tym samym przyjąć należało, że osiadana przez Spółkę sieć gazowa spełnia warunek wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. W tej sytuacji należy stwierdzić, że prawidłowo organy uznały, że sporne obiekty stanowią niezbędną część składową sieci technicznej (gazowej), tj. taką część, bez której funkcjonowanie sieci nie byłoby możliwe, a więc powinny być opodatkowane jako budowle.

Odnosząc się do obiektów, które znajdują się wewnątrz obudowy, wykazywanej przez Spółkę do opodatkowania jako budynek należy wskazać, że prawidłowo organ rozważył, czy można uznać je za budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości, tj. innymi słowy czy obiekty te będą stanowiły element sieci technicznej w postaci sieci gazowej, wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Bez wątpienia z uwagi na treść art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, analizy wymagało to czy ww. obiekty były niezbędnymi elementami sieci gazowej i zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Warunek wzniesienia omawianych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych został spełniony - co wynika z faktu, że sieć gazowa (której ww. elementy są częścią) została wprost zaliczona do obiektów budowlanych, a więc do obiektów wzniesionych z wykorzystaniem wyrobów budowlanych.

Ponadto, do elementów będących niezbędną częścią sieci gazowej, tj. mających bezpośredni wpływ na przesył gazu, należy zaliczyć objęte postępowaniem urządzenia w postaci agregatów sprężających i sprężarek powietrza. Biegły stwierdził bowiem, że każdy z powyższych elementów ma faktyczny wpływ na przesył gazu i jest połączony z siecią gazową w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawał się do określonego użytku, czyli jest niezbędny do dystrybucji gazu. Oznacza to jednoznacznie, że obiekty te stanowią elementy sieci gazowej rozumianej w wąskim ujęciu (bez obiektów pełniących jedynie funkcje pomocnicze z związku z faktem, że sieci techniczne (w tym sieci gazowe) zostały expressis verbis wymienione w załączniku do Prawa budowlanego oraz sieć techniczna jest obiektem budowlanym wskazanym wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - będą stanowić one budowle na gruncie podatku od nieruchomości. Skoro zaś sieć techniczna stanowi jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, to wszystkie elementy wchodzące w ich skład również powinny zostać opodatkowane jako budowle.

Organ stwierdził również, że dopuszczalne jest odrębne opodatkowanie budynków (zgodnie z ich powierzchnią użytkową) i usytuowanych w nich budowli (sieci gazowej będącej siecią techniczną, co zostało wykazane na podstawie zebranego materiału dowodowego, obiekty posiadane przez Spółkę, znajdujące się w budynkach są wyłączone z konstrukcji budynków (nie składają się na budynek), lecz stanowią odrębny układ (całość z siecią gazową). Dlatego też organy obu instancji - przyjmując wskazane rozumienie sieci gazowej - trafnie uznały, że obiekty posiadające takie cechy jak: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu, należy traktować na gruncie podatku od nieruchomości jako budynki (zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15), zaś znajdujące się w nich elementy tworzące całość z siecią techniczną należy traktować jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu. Podsumowując obiekty należące do Spółki stanowią część sieci technicznej (gazowej), zgodnie z treścią znowelizowanego art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 p.b. ani naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ekspertyzy technicznej włączonej do akt postępowania, wyjaśniając w pierwszej kolejności powody, dla których w niniejszej sprawie doszło do powołania biegłego, następnie zaś uzasadniając swoje stanowisko w kwestii przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ wyczerpująco odniósł się do zastrzeżeń proceduralnych.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że skargę jako niezasadną należy oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.