Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1409/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 22 listopada 2022 r. nr 328000-COP.4103.18.1.2022.46.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z 31 maja 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem), przeprowadził wobec W. O. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 roku.

Zgodnie z art. 83 ust, 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) postanowieniem z 7 marca 2022 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Decyzją z 21 lipca 2022 r., Naczelnik określił W. O. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku. Dokonując odmiennego rozliczenia podatku organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką B.).

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 22 listopada 2022 roku Naczelnik uchylił decyzję z 21 lipca 2022 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 do listopada 2016 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz uchylił decyzję w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku w kwocie 18.704 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 665.583 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 do listopada 2016 roku nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Skutku zawieszenia nie wywołało także wydanie decyzji o zabezpieczeniu. W związku z powyższym organ doszedł do wniosku, że w sprawie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 roku, co uzasadniało uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w tym zakresie. Merytorycznemu rozpoznaniu podlegała natomiast decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku, gdyż okres przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2022 roku.

Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu wadliwego wszczęcia kontroli celno-skarbowej organ wskazał, że upoważnienie do jej przeprowadzenia zostało osobiście doręczone kontrolowanemu, co zostało potwierdzone złożonym przez W. O. podpisem, w dniu 31 maja 2017 r. Jednocześnie, zdaniem organu, doręczenie upoważnienia nie miało miejsca w trybie doręczenia zastępczego, o jakim mowa w art. 148 § 5 Ordynacji podatkowej.

Wypowiadając się w kwestii rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku organ stanął na stanowisku, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B., albowiem nie potwierdzały one rzeczywiście wykonanych usług. Zdaniem Naczelnika, z materiału dowodowego wynika bowiem, że wskazana spółka nie mogła w rzeczywistości wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Nie dysponowała ona możliwościami wykonawczymi i sprzętowymi do ich realizacji, nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, nie posiadała żadnego mienia, nie zatrudniała pracowników, a próby wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami zawartymi z podatnikiem okazały się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu zarówno ze spółką, jak i jej Prezesem zarządu. Organ zwrócił także uwagę, że faktu udziału spółki B. jako podwykonawcy, nie potwierdzili także przedstawiciele firm będących inwestorami lub centralnymi wykonawcami usług świadczonych przez podatnika.

Naczelnik wskazał ponadto, że na potwierdzenie wykonywania usług przez spółkę B. podatnik przedłożył jedynie faktury, nie przedstawił natomiast żadnej umowy, a z treści faktur nie wynika rzeczowy i ilościowy zakres robót. Strona nie przedłożyła także dokumentów, które konkretyzowałyby stawkę za wykonaną pracę, sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży usług bądź sporządzonego przez wykonawcę prac kosztorysu, który dokonywałby wartościowania poszczególnych prac, określenia ponoszonych kosztów wykonanych usług, czy wykorzystanych zasobów sprzętowych. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby W. O. zwracał się do swoich kontrahentów o wyrażenie zgody na wykonanie usług przy udziale podwykonawcy tj. spółki B..

Zdaniem organu W. O., przy zachowaniu należytej staranności mógł też wiedzieć, że nabywając usługi wykazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełniania oszustwa w podatku VAT. W szczególności Naczelnik zwrócił uwagę na to, że podatnik zaniechał potwierdzenia tożsamości osób rzekomo występujących w imieniu spółki B., sprawdzenia, czy spółka znajduje się w KRS, zweryfikowania osób wchodzących w skład organu uprawnionego do jej reprezentacji, uzyskania referencji od kontrahentów, które poświadczałyby rzetelność spółki, sprawdzenia, czy spółka dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym do wykonania dostawy, czy dysponuje odpowiednią ilością pracowników, o odpowiednich kwalifikacjach, którzy mogliby wykonać zlecone usługi, sprawdzenia, gdzie znajduje się siedziba spółki.

W związku z powyższym, zdaniem organu, istniały zatem podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej w grudniu 2016 roku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., W. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu w zakresie, w jakim określa zobowiązanie podatkowe za grudzień 2016 roku, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 148 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz niezastosowania się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie [...]

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący podał, że nie doszło do prawnie skutecznego wszczęcia kontroli, gdyż nie doręczono upoważnienia w zgodzie z adresem do doręczeń wskazanym w CEIDG. Zdaniem strony, organ dokonał doręczenia zastępczego, w miejscu, w którym W. O. przebywał okazjonalnie, nie próbując dokonać doręczenia właściwego. Powoduje to nieskuteczność doręczenia i nieważność ustaleń kontroli. Adres, pod którym doręczono upoważnienie, nie jest i nie był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący wyraził następnie pogląd, że w świetle brzmienia art. 28 k.c. za miejsce zamieszkania należało uznać to, które zostało wskazane w CEIDG. W przeciwnym razie niewłaściwym miejscowo dla skarżącego jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., co przesądza o nieważności prowadzonych przez niego działań w stosunku do skarżącego, gdyż organ ten doręczył organowi kontrolującemu znaczne ilości dokumentów traktowanych jako dowody w sprawie.

Odnosząc się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego strona zarzuciła, że organ stwierdzając brak możliwości wykonania zafakturowanych usług z uwagi na brak specjalistycznego sprzętu oraz pracowników, nie wskazał, o jaki sprzęt specjalistyczny chodzi, ani o ilu pracowników. Zwrócono także uwagę na to, że z faktu braku dokumentacji pracowniczej czy też niezłożenia deklaracji PIT-R nie można było automatycznie wywodzić, że spółka B. nie zatrudniała pracowników.

Strona podważyła następnie wiarygodność zeznań P. B. wskazując, że ich treść stanowiła przyjętą linię postępowania, dającą możliwość ograniczenia odpowiedzialności podatkowej i karnej skarbowej byłego członka zarządu. Zarzucono też, że organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka S.T., a informacje mające stanowić dowody w sprawie, pochodzą jedynie z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z osobą, która przedstawiała się tym nazwiskiem. W związku z powyższym nie można ich uznać za wiarygodny dowód w sprawie.

Wnoszący skargę zarzucił też, że organ nie przedstawił analizy przepływu środków pieniężnych związanych ze świadczonymi przez podatnika usługami, a które to środki zostały przelane na rachunek bankowy spółki B.. Organ nie przeanalizował, czy środki te były przekazywane kolejnym podwykonawcom, pracownikom, dostawcom.

Zdaniem strony, organ nie wskazał podstawy prawnej dla twierdzenia, że ewidencje nabycia towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 roku w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur wystawionych przez spółkę B., były prowadzone nierzetelnie. Jednocześnie, w przekonaniu skarżącego, organ pominął niekwestionowany fakt wykonania wszystkich robót powierzonych do realizacji W. O. jak również nie zbadano możliwości wykonawczych pracowników strony, o co skarżący wnosił w trakcie postępowania.

W. O. podkreślił dalej, że organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej z uwagi na zaniechanie wykonania obowiązku zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których wydano decyzję.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji w obu instancjach dopuszczono się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu oraz aktu wydanego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W związku z powyższym podniesione przez stronę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie sporne było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez spółkę B., w odniesieniu do rozliczenia za miesiąc grudzień 2016 roku. W pozostałym zakresie, tj. w części odnoszącej się do rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2016 roku, z uwagi na uchylenie decyzji podatkowej i umorzenie postępowania, skarżący nie podważał wydanego rozstrzygnięcia. Sporne w sprawie było to, czy wystawiona faktura VAT, jak twierdził organ, stanowiła dokument nie potwierdzający rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. Spór dotyczył także kwestii związanych z uchybieniami, jakich zdaniem strony dopuściły się organy postępowania, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz wszczęcia kontroli celno-skarbowej.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do formułowanego przez stronę zarzutu niewłaściwego wszczęcia kontroli celno-skarbowej, która to nieprawidłowość implikowała, zdaniem strony, wadliwość w postaci oparcia się przez organy na niezgodnie z prawem zebranym materiale dowodowym.

Przepis art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947) – dalej zwana ustawą o KAS stanowi, że czynności kontrolne mogą być wykonywane w urzędzie celno-skarbowym, w siedzibie kontrolowanego, w miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych oraz w każdym innym miejscu związanym z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością, w tym w lokalu mieszkalnym lub w miejscach, w których mogą się znajdować urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli. Czynności kontrolne mogą być również wykonywane w innych urzędach obsługujących organy KAS.

Wskazany przepis określa miejsca, w których możliwe jest prowadzenie czynności kontrolnych czyli takich, które zmierzają do weryfikacji przepisów prawa w zakresie, jaki został określony w art. 54 ustawy o KAS. Będzie to zatem przykładowo podejmowanie przez organy takich czynności, które weryfikują przestrzeganie prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej czy prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi. Czynności kontrolne o jakich mowa w art. 59 ustawy o KAS, to nie wszystkie działania podejmowane przez organy kontroli celno-skarbowej ale tylko takie, które zmierzają do realizacji celów, którym prowadzenie tej kontroli ma służyć. Nie jest zatem czynnością kontrolną doręczenie upoważnienia do przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, albowiem czynność ta nie odnosi się do badania zagadnień związanych z przestrzeganiem przepisów prawa przez kontrolowanych. Doręczenie jest jedynie czynnością materialno-techniczną, służącą prowadzeniu właściwych czynności kontrolnych. Powyższe oznacza, wbrew temu co sugeruje wnoszący skargę, że dokonywanie doręczeń przez organy kontroli celno-skarbowej, nie musi następować według reguł wskazanych w treści art. 59 ustawy o KAS. Wszelkich doręczeń dokonuje się natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Stanowi o tym przepis art. 94 ust. 1 ustawy o KAS wskazując, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 5, działu IV Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie do brzmienia § 2 tego przepisu, pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3).

Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu zasadą jest, że pisma doręcza się podatnikowi będącemu osobą fizyczną na adres jego zamieszkania, a więc miejsca w którym przebywa on z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 k.c. Faktu zamieszkania nie niweczą przejściowe, choćby nawet dłuższe pobyty w innym miejscu (zob. S. Dmowski/R. Trzaskowski (w:) J. Gudowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, W. 2018, s. 166). Miejsca zamieszkania nie można jednocześnie utożsamiać z miejscem zameldowania, bo - jak przyjmuje się w utrwalonym już orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych oraz Sądu Najwyższego - niewykonanie obowiązku meldunkowego nie może przesądzać o fakcie pobytu osoby w danym miejscu (zob. np. postanowienie NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I OW 152/21, LEX nr [...], postanowienie SN z 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CZ 114/13, LEX nr [...]).

W kontekście formułowanego przez stronę zarzutu należy także zwrócić uwagę, że wskazanie w CEIDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy ma jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (podobna znajduje się w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy), nie stanowi lex specialis wobec jednoznacznej treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Przepisy ustawy – Ordynacja Podatkowa w zakresie doręczania pism przez organy podatkowe mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe zobligowane są do ich przestrzegania z urzędu. Natomiast przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawarte w rozdziale 3 pt. «Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej» nie zawierają regulacji modyfikujących zasady doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego uregulowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa." (zob. wyroki NSA z 5 listopada 2015 r., I GSK 336/14, z 11 lutego 2022 r. I GSK 1185/21).

W kontekście przytoczonych powyżej uwag Sąd stoi na stanowisku, że doręczenie podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nastąpiło według właściwych reguł przewidzianych dla doręczeń w przepisach Ordynacji podatkowej. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone dniu 31 maja 2017 r., co potwierdzone zostało złożonym przez W. O. podpisem. Doręczenie upoważnienia nastąpiło przy tym w trybie bezpośrednim, do rąk własnych podatnika, a nie w trybie zastępczym. Doręczenie zastępcze ma bowiem miejsce wówczas, gdy w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, następuje ono do rąk pełnoletniego domownika, sąsiada, zarządcy domu lub dozorcy, na warunkach opisanych w przepisie art. 149 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie Sąd zgadza się z tym, że brak było podstaw do doręczenia upoważnienia na adres w K. przy ul. [...]a, albowiem jak wyjaśnił to organ w treści decyzji, nie był to adres, pod którym podatnik miał swoje miejsce zamieszkania.

Odnosząc się do kolejnych, formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r., I GSK 2952/18).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano funkcjonowanie podmiotu, od którego skarżący miał nabywać usługi, wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz skarżącego miały charakter rzeczywisty. Jednocześnie wymieniono te okoliczności i przyczyny, które legły u podstaw stwierdzenia, że podatnik w kontaktach z kontrahentem nie dochował aktów należytej staranności, co nie pozwala przyjąć, że przy realizacji transakcji ze spółką B., działał w dobrej wierze. Konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez ten podmiot gospodarczy. Należy przy tym mieć na względzie, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Odpowiadając na zarzut niezgodnego z prawem oparcia decyzji na informacjach pochodzących od S. T. wymaga zaznaczenia, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Granice dopuszczalności środków dowodowych są jednocześnie wyznaczone poprzez możliwość przyczynienia się dowodu do wyjaśnienia sprawy i jego niesprzeczność z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie można zatem a priori, w związku z brzmieniem wskazanych przepisów, wykluczyć tego, że dowodem mogą być także informacje pozyskane przez pracownika organu w drodze rozmowy telefonicznej. Niemniej jednak, mając na względzie obiektywne trudności w zidentyfikowaniu rozmówcy, z którym pracownik organu komunikuje się z wykorzystaniem środków porozumiewania się na odległość, do pozyskanych w ten sposób informacji czy danych, należy podchodzić z ostrożnością. Nie można jednak automatycznie zaprzeczać wiarygodności informacji tylko z uwagi na sposób, w jaki organ uzyskał wiedzę o określonych faktach. Tego rodzaju informacje powinny bowiem podlegać ocenie takiej samej, jak inne zgromadzone dowody, a o ich mocy dowodowej (lub też jej braku) może zadecydować wyłącznie analiza tak uzyskanego dowodu rozpatrywanego w powiązaniu z całym materiałem dowodowym, przeprowadzona zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, stawianie zarzutu wadliwości zaskarżanej decyzji z uwagi na sięgnięcie przez organ do informacji pozyskanych od S. T. jest o tyle chybione, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, nie zostały poczynione wyłącznie w oparciu o ten dowód. W istocie informacje, na które organ zwracał uwagę w treści zaskarżonej decyzji sprowadzały się do wskazania, że w rozmowie telefonicznej S. T. nie potwierdzał znajomości z W. O. oraz nie znał spółki B.. Okoliczności te nie legły natomiast u podstaw wniosków, jakie organ wyciągnął co do zakwestionowania spornych dostaw, udokumentowanych fakturami wystawianymi przez spółkę B.. Nawet zatem uznanie, że informacje pozyskane od S. T. nie stanowiły wiarygodnego dowodu w sprawie, nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przypomnieć bowiem należy, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może dojść o tyle, o ile uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy czyli wówczas, gdy wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Taka sytuacja, ze wskazanych wyżej powodów, nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Za nieuchybiające obowiązkowi zgromadzenia przez organy zupełnego materiału dowodowego należy uznać także nieprzeanalizowanie przepływu środków pieniężnych skoro, jak wskazał organ, nie było to możliwe z uwagi na niewydzielanie wyodrębnionych rachunków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kontekście zarzutu strony wskazującej na zaniechanie obowiązku zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych i przywoływanego w tej mierze wyroku TSUE w sprawie [...] Sąd nie dostrzega, aby postępowanie organów prowadziło do naruszenia standardów określonych w tym orzeczeniu czy też stanowiło uchybienie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

We wskazanym orzeczeniu TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Dodać należy, że we wspomnianym wyroku Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Tymczasem przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

W rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w kontekście przywołanego orzeczenia TSUE, albowiem ustalenia, które legły u podstaw rozstrzygnięcia nie były oparte na decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika. Ponadto skarżący będący stroną toczącego się postępowania podatkowego, miał na każdym etapie zapewniony dostęp do akt sprawy i możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami, w tym z dokumentami włączonymi do akt, a pozyskanymi z innych postępowań. Strona miała także pełną możliwość wypowiadania się co do zebranych dowodów czy też przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej i nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu.

Ponadto w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie [...] w sposób oczekiwany przez skarżącego i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...] i [...], [...] i [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...], [...], [...], od [...] do [...]).

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Naczelnik opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Przechodząc do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę B. Sąd wskazuje, że w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika w szczególności, że spółka B. nie dysponowała możliwościami osobowymi i sprzętowymi pozwalającymi na wykonanie na rzecz podatnika usług wskazanych w spornych fakturach i nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako jej siedziba. Spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towaru i usług [...] za grudzień 2016 roku, zeznania podatkowego [...], deklaracji [...] oraz deklaracji podatkowych [...] za 2016 rok. Wobec Spółki, z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem oraz z jej członkiem zarządu S. T., nie przeprowadzono kontroli oraz postępowań podatkowych. Zwrócić należy także uwagę na treść zeznań złożonych przez P. B., byłego członka zarządu spółki B., z których wynika, że podmiot ten zajmował się świadczeniem usług zgoła odmiennych od tych, które miały być wykonywane na rzecz skarżącego. Według treści zeznań spółka zajmowała się działalnością reklamowo promocyjną, a nie wykonywaniem prac budowlanych. Do tego sprzęt, którym dysponowała (tj. komputer, drukarka i telefon) z całą pewnością nie mógł służyć wykonywaniu prac, wymienionych w zakwestionowanych przez organ fakturach.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprawdzie W. O. potwierdzał wykonie usług przez spółkę B., to jednak w złożonych zeznaniach nie potrafił podać istotnych informacji na temat funkcjonowania tego podmiotu, w tym prawidłowo wskazać imienia członka zarządu tej spółki, z którym miał się wielokrotnie kontaktować. Słusznie organ zwrócił uwagę na to, że brak wiedzy o kontrahencie, który miał działać w charakterze podwykonawcy realizującego na rzecz podatnika usługi o wartości blisko 2 milionów złotych, budzić musi poważną wątpliwość co do prawdziwości takich twierdzeń. Nie sposób bowiem przyjąć, że w sytuacji gdy nabywa się usługi na tak znaczną sumę, od spółki, która jest głównym wykonawcą, podatnik nie potrafi przekazać praktycznie żadnych informacji na temat funkcjonowania swojego kontrahenta. Sytuacja taka może budzić uzasadnioną wątpliwość co do wiarygodności składanych wyjaśnień także z tej przyczyny, że od jakości prac, które miała wykonywać spółka B., zależała także realizacja własnych zobowiązań, jakie podatnik zaciągnął w związku z wykonywaniem prac budowalnych wobec innych podmiotów. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w takiej sytuacji, gdy wykonanie własnych zobowiązań podatnika jest zależne od innego podmiotu, podatnik stara się pozyskać wiedzę o swoim podwykonawcy. Od jego rzetelności przy wykonywaniu prac, zależy bowiem to, czy wywiąże się on z własnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów a w konsekwencji, czy uzyska należne mu z tego tytułu wynagrodzenie.

Nie sposób dać wiarę także temu, że skarżący dokonał wyboru spółki B. do wykonania zafakturowanych prac z uwagi na "dostępność ludzi", skoro nie ma dowodów wskazujących na to, aby podmiot ten zatrudniał pracowników. Co równie istotne, twierdzenie podatnika o skorzystaniu z usług spółki B. właśnie z tej przyczyny, musi budzić wątpliwość z uwagi na to, że podatnik nie posiadał żadnej wiedzy o możliwościach kadrowych swojego kontrahenta. Tymczasem wiedza o takiej okoliczności wydaje się dość istotna w kontekście tego, że spółka B. miała wykonywać zlecone podatnikowi prace, co należy podkreślić o znacznej wartości.

Dalej wskazać należy, że faktu realizacji zakwestionowanych prac przez spółkę B. nie był w stanie jednoznacznie potwierdzić M. O., będący kierownikiem robót w firmie prowadzonej przez W. O..

Wykonania zafakturowanych prac przez spółkę B., nie potwierdzały także podmioty, na rzecz których W. O. świadczył swoje usługi. I tak, spółki Alprof, Fin-Pro i A&B Consulting wskazywały, że skarżący działający pod firmą ALU-WIT wykonywał zlecenia bez udziału podwykonawców. Spółka Eljako-AI podała, że podatnik był zobowiązany do samodzielnego wykonania powierzonych mu prac i nie wyrażała ona zgody na dalsze podwykonawstwo. Podobnie takiej zgody nie wyrażała spółka Bracia B. dodając jednocześnie, że nie ma wiedzy o tym, aby W. O. korzystał z usług podwykonawców. Spółka Balart zaznaczyła, że firma podatnika, podczas wykonywania prac zleconych przez tę spółkę dysponowała stałym, podstawowym składem pracowników, którzy wykonywali przedmiot prac określony w umowie. Z powyższych wyjaśnień udzielonych przez kontrahentów skarżącego wynika zatem, że nie udzielali oni zgody na przekazanie wykonania prac dalszym podwykonawcom, zakres zleconych skarżącemu robót miał zostać wykonany przez firmę podatnika, przy wykorzystaniu jego własnych sił i środków, a przy tym W. O. nie występował do swoich kontrahentów o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców.

Dla oceny tego, czy sporne usługi zostały wykonane przez spółkę B. nie bez znaczenia pozostaje także i ta okoliczność, że skarżący poza zakwestionowanymi fakturami VAT nie przedstawił innych dowodów mogących potwierdzać realizację prac. W szczególności brak jest jakichkolwiek umów czy dokumentów konkretyzujących stawkę za wykonaną pracę, sporządzonego przez wykonawcę prac kosztorysu, który dokonywałby wartościowania poszczególnych prac, określenia ponoszonych kosztów wykonanych usług, czy wykorzystanych zasobów sprzętowych. Istnienie tego rodzaju dokumentów wydaje się zasadne choćby z tego względu, że z uwagi na wartość prac, które miała wykonywać spółka B., istniała potrzeba szczegółowego ich opisania i ustalenia zasad ponoszonej odpowiedzialności.

W świetle przytoczonych okoliczności i wynikających z nich wniosków zgodzić należy się z prezentowanym w decyzji poglądem, że spółka B. nie mogła zrealizować usług objętych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz W. O. i faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a stwarzała jedynie pozory funkcjonowania wystawiając faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie dawały zatem podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., I FSK 1542/11 i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE).

Należyta staranność podatnika VAT (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w tym, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć - wina w postaci niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 713/17, dost. CBOiS). W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności.

Badanie dobrej wiary podatnika oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13, z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13, dost. CBOiS). O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.

W ocenie Sądu, zasadne jest twierdzenie organów, że skarżący dopuścił się zaniechań, wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

W szczególności, jak zostało to wskazane w treści zaskarżonej decyzji, że podatnik zaniechał potwierdzenia tożsamości osób rzekomo występujących w imieniu spółki B., sprawdzenia, czy znajduje się w KRS czy zweryfikowania osób wchodzących w skład organu uprawnionego do jej reprezentacji. Podatnik nie podjął także żadnych starań o uzyskanie referencji od innych podmiotów, które mogłyby poświadczyć rzetelność spółki B. co wydaje się szczególnie istotne w kontekście wysokości należności, którą z tytułu wykonania prac podatnik był zobowiązany uiścić. Podatnik nie sprawdzał także tego, czy spółka dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym do wykonania dostaw, czy dysponuje odpowiednią ilością pracowników, dysponujących odpowiednimi kwalifikacjami do wykonania zleconych usług. Nie sprawdzał także, gdzie znajduje się siedziba spółki.

Z ustaleń czynionych przez organy wynika zatem obraz tego, że podatnik dość bezkrytycznie miał powierzyć wykonanie kosztownych prac podmiotowi, o którym niewiele wiedział i nie podjął odpowiednich kroków, aby taką wiedzę pozyskać. Zgodzić należy się z prezentowanymi w decyzji wnioskami, że podatnik od momentu nawiązania współpracy do chwili otrzymania faktury i rozliczenia transakcji, nie podjął jakiejkolwiek próby potwierdzenia wiarygodności spółki B.. Wydaje się uzasadnione twierdzenie, że podatnik winien to uczynić w szczególności z tej przyczyny, że dotyczyć to miało wykonania usług budowlanych, a zatem działań w tym sektorze gospodarki, który jest szczególnie narażony na nadużycia związane z rozliczeniami podatku VAT. Brak podjęcia stosownych działań przez podatnika skłania do przyjęcia wniosku o nienależytej staranności skarżącego przy weryfikacji kontrahenta. Akceptacja przez skarżącego takiego stanu rzeczy, w którym ograniczył się do posiadania samej faktury VAT, nie uprawniała jednak do tego, aby w oparciu o ten dokument dokonać odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego. Jak zostało to już podkreślone, samo dysponowanie fakturą nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli jest to dokument nie potwierdzający rzeczywistej dostawy pomiędzy wymienionymi w tej fakturze podmiotami.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem uznaniu, że skarżący w nieuprawniony sposób odliczył podatek naliczony z faktury nie dokumentującej rzeczywistej dostawy. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.