Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1313/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 1-2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1313/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 111.354,- zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor UKS w Ł. decyzją z [...] r. pierwotnie określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 89.908,00 zł. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z [...] r. uchylił to rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji ustalił, że A Spółka z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2007 roku o kwotę 515.643,81 zł, poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych tegoż roku wartości zakupu usług budowlanych od firmy B Spółki z o.o. z siedzibą w W.. W ocenie organów podatkowy faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i przyjęcie wartości z nich wynikających w księgach podatkowych naruszało przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka A w związku z koniecznością wykonania prac budowlanych na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 14, nakazanych decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] r. została zobligowana do wykonania w terminie do 31.12.2006 r. określonych robót budowlanych. Ponieważ Spółka A odwołała się od ww. decyzji, Ł. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia [...] r. uchylił ww. decyzję w całości i zobowiązał Spółkę do usunięcia nieprawidłowości (dotyczących stropu nad parkingiem budynku przy A 14 - polegających na zdemontowaniu płyt sufitowych z całej powierzchni stropu i wzmocnienia konstrukcji stropu na powierzchniach niezabudowanych oraz wykonania nowych szczelnych warstw posadzkowych) w terminie do 30.07.2007 r.

Spółka A w celu wykonania obowiązków opisanych powyżej (nałożonych decyzjami nadzoru budowlanego) zawarła w dniu 22.01.2007 r. ze Spółką B (z siedzibą w W. przy ul. B 1) umowę zlecenia wykonania przedmiotowych prac remontowo budowlanych.

Spółka A w dniu 20.10.2009 r. stwierdziła, że potwierdzeniem wykonania zleconych prac jest fakt ich wykonania poprzez przyjęcie faktur za wykonanie ww. usług. Ponadto Spółka złożyła pisemne wyjaśnienie, że nie jest w stanie odtworzyć zakresu przeprowadzonych prac objętych poszczególnymi fakturami, odwołując się do faktu, iż zlecenie precyzyjnie określa zakres tych prac.

Organy podatkowe stwierdziły, że zlecone przez A Spółkę z o.o. prace budowlane nie zostały wykonane przez Spółkę B. W tym zakresie powołano dane z kontroli przeprowadzonej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 04.02.2008 r., która wykazała, że zobowiązany nie wykonał nakazanych robót i w związku z powyższym zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne (mające na celu przymuszenie do wykonania warunków decyzji z dnia [...]. Nr [...]). Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przedłożył również kserokopię protokołu z oględzin obiektu budowlanego (przy A 14) z dnia 06.08.2008 r., z którego wynika, że ww. prace zostały wykonane dopiero w dacie 06.08.2008 r.

Ponadto organy podatkowe uznały, że Spółka B nie mogła wykonać innych prac budowlanych na rzecz A - przy ul. C 99 (zgodnie z umową z dnia 01.10.2007r.), przy ul. D 2 (zgodnie z umową z dnia 25.01.2007r.), przy ul. A 14/ E 15 (zgodnie z drugą umową bez daty). Jak wskazano Prezes Zarządu Sp. z o.o. B – S. S., jest osobą poszukiwaną od kilku lat w związku z pełnieniem przez niego funkcji prezesa w trzech firmach, tj.: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz jest osobą firmującą działalność innych osób jako tzw. "słup". We wszystkich tych firmach dochodziło do nieprawidłowości podatkowych, a w momencie kontroli ich Prezes był nieosiągalny; jako obywatel Białorusi nie posiada żadnego adresu zamieszkania, nie posiada samochodów ani miejsca pracy, zaś jego pobyt w Polsce jest nielegalny.

Dodatkowo organy podatkowe wskazały, że adres siedziby firmy B (W. ul. E 1) jest również fikcyjny. W 2007 r. pod ww. adresem znajdował się Stadion Dziesięciolecia, na terenie którego firma E - B. T. wynajmowała stoiska handlowe. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. (sporządzonego w Kancelarii Notarialnej Z. K. w Ł. przy ul. F 76) - zgromadzenie wspólników uchwaliło zmianę siedziby Spółki z adresu w Ł. ul. G 6b na W. - w przedmiotowym akcie nie podano dokładnego nowego adresu siedziby ww. Spółki; jedynie stwierdzono, że siedzibą Spółki jest W.

Analizując dokumentację księgową skarżącej Spółki organy podatkowe wskazały, że znajdują się dowody kasowe dokumentujące dokonanie zapłaty za sporne faktury na rzecz B Spółki z o.o.; A wypłaciła firmie B kwotę o 58.450,00 zł wyższą niż wartość wszystkich faktur (wypłaty 2.196.500,00 zł, a wartość wszystkich faktur to 2.138.050,00 zł). Podkreślono przy tym, iż na wszystkich wystawionych fakturach przez B Spółkę z o.o. nie określono terminu i sposobu dokonania zapłaty, na fakturach nie wskazano konta bankowego sprzedawcy; z dokumentacji kasowej A wynika, że płatności były dokonywane jedynie gotówką, a poszczególne wpłaty nie odnoszą się do kwot widniejących na fakturach, choć w umowach zleceniu wskazano, że termin płatności ustalony został do końca miesiąca, w którym faktura została wystawiona, a dokonywane płatności były realizowane z dużym opóźnieniem.

Spółka B w dniu 31.08.2008 r. złożyła (niezgodnie z właściwością) zeznanie CIT-8 za 2007r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł.-B., które zostało przesłane do Urzędu Skarbowego W.-P.. Spółka ta nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia "VAT-R" oraz nie złożyła we właściwych terminach deklaracji VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2007 r., pomimo zadeklarowania w zeznaniu CIT-8 za 2007r. przychodów netto ze sprzedaży produktów w wysokości 8.933.500.00 zł. Dopiero w dniu 07.12.2009 r. za okres kwiecień - grudzień 2007 r., złożyła deklaracje z wartością sprzedaży w kolejnych miesiącach 2007 r.

Z kolei analiza bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej za 2007 r. ww. Spółki (złożona w dniu 31.03.2008 r.) wskazuje, że B nie zatrudniała w 2007r. pracowników, nie ponosiła kosztów wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych, działała w formule zlecania aktualnych prac i usług podmiotom trzecim (które realizują prace i czynności na zlecenie i rachunek Spółki B).

Te okoliczności dowiodły - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - że B Spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2007 r., tym samym nie mogła być w 2007 r. stroną transakcji polegających na świadczeniu usług budowlanych na rzecz A Spółki z o. o. - zgodnie z zawartą umową z dnia 22.01.2007 r., jak również z innymi umowami.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prace budowlane przy ul. A 14, zgodnie z umową z dnia 22.01.2007 r. nie zostały wykonane w 2007 r., jak również inne prace budowlane zgodnie z przedstawionymi w niniejszej decyzji umowami. Pełnomocnik strony nie ujawnił również faktycznego wykonawcy kwestionowanych robót. Zatem wobec nieujawnienia drugiej strony transakcji, a co za tym idzie niemożności identyfikacji jej adresata, a także braku innych dowodów, które poddawałyby się choć w minimalnym stopniu możliwości weryfikacji na czyją rzecz i w jakiej wysokości poczyniony został wydatek, nie jest możliwe potwierdzenie rzeczywistego wydatku, jego charakteru i związku z uzyskanym przychodem. Organ odwoławczy uznał, iż w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze - podatnik nie może zachować prawa do rozliczenia kwoty udokumentowanej nierzetelną fakturą i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w świetle opisanego stanu faktycznego strona wiedziała o tym, iż B Spółka z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, o czym świadczy wypłacona z "ręki do ręki" kwota 2 mln zł (co jest sprzeczne z jakimikolwiek prawidłami normalnych obyczajów handlowych). Jeśli przyjąć, że strona nie wiedziała o powyższym, to z całą pewnością nie dołożyła należytej staranności i przezorności kupieckiej odnośnie sprawdzenia swojego kontrahenta. Gdyby podatnik dokonał weryfikacji swojego kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym, to wiedziałby, że jest to podmiot niezarejestrowany, który nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT w 2007 r., a nie zlecał po czasie dokonanie ww. czynności organowi skarbowemu. W konsekwencji z mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółce A nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2007 kwot wskazanych w kwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę B.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z orzecznictwem NSA, w tym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania wobec podatnika mechanizm określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami (wyrok NSA sygn. akt II FSK 567/12), bowiem instytucja oszacowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Ponadto – jak wskazano - zgodnie z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie w konkretnej wysokości kosztów odpłatnego nabycia określonych usług, oszacowanie tych kosztów byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników, prowadząc w istocie do sanowania nielegalnych działań podatnika i sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia 9 sierpnia 2013 r. dokonał zajęcia kwoty 340,00 zł z tytułu kosztów sądowych u dłużnika (od Izby Skarbowej w Ł.). Spółka odebrała ww. zajęcie w dniu 27 sierpnia 2013 r., zatem bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 27 sierpnia 2013 r. i pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 28 sierpnia 2013 r. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 14 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych A Spółki z o.o., m. in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W tym samym dniu wydano również postanowienie o przedstawieniu A.K. (Prezesowi Zarządu ww. Spółki) zarzutów popełnienia czynu zabronionego penalizowanego w art. 56 § 2 i in. Kks. Z kolei pismem z dnia 18 listopada 2013 r. zgodnie z przepisem art. 133 § 3 Kks, finansowy organ postępowania przygotowawczego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. o wszczęciu dochodzenia w niniejszej sprawie. Pismo organu podatkowego zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A Spółki z o. o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. zostało podjęte przez podatnika w dniu 27 listopada 2013 r. Natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone A. K. w dniu 3 marca 2014 r. W świetle powyższego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A Spółki z o. o. w zakresie ww. podatku za 2007 r. - uległ zawieszeniu w dniu 14 listopada 2013 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów określonych przez podatnika w prowadzonych przez niego księgach podatkowych stanowiących dowód w tym zakresie, w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji jednocześnie skutecznie nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w sposób przewidziany treścią art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a przez to ich mocy dowodowej;

- art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż księgi podatkowe podatnika są w jakiejkolwiek części nierzetelne, w sytuacji gdy w sprawie nie zostało to stwierdzone w protokole badania ksiąg;

- art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ podatkowy II instancji dokonał ustaleń za podstawę zaskarżonej decyzji w sposób rażący sprzeczny z treścią własnej decyzji z dnia [...] roku, wydanej w sprawie o numerze [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie 23.364 zł, za październik 2007 w kwocie 5.363 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2007 r. w kwocie 14.847 zł, za grudzień 2007 r. w kwocie 7.428 zł, a w szczególności z pominięciem faktu, iż w świetle treści tej decyzji podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które obecnie organy podatkowe oceniają jako faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji;

- art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez naruszenie mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej za podstawę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 roku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1013/13 w zakresie w jakim organ podatkowy II instancji kwestionuje rzetelność faktur VAT o numerach [...] z dnia [...] roku, [...] z dnia [...] roku, [...] z dnia [...] roku, [...] z dnia [...] roku oraz [...] z dnia [...] roku, w tym, że podmiot określony w ich treści jako sprzedawca rzekomo nie wykonał usług objętych treścią tych faktur VAT, w sytuacji gdy Sąd w powyższej sprawie nie uznał tych faktur VAT jako nierzetelnych albowiem określone w powyższej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie było następstwem zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności powyższych faktur VAT;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wyjaśnienia sprawy w pełnym zakresie wskazanym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 06.12.2013 roku), którą organ ten uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz przekazał ją do ponownego rozpoznania, a w szczególności uchylenie się od wyjaśnienia czy w rzeczywistości zostały wykonane prace objęte tymi fakturami VAT;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów oraz całkowicie dowolne uznanie, iż Spółka B sp. z o.o. nie wykonała prac objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT pomimo tego, iż w sprawie nie zostały skutecznie zakwestionowane zapisy ksiąg rachunkowych podatnika w tym zakresie - w protokole z badania ksiąg, w tym nie zostało wskazane za jaki rzekomo okres i w jakiej części organy nie uznają ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a wobec czego zawarte w nich zapisy stanowią dowód tego, co wynika z ich treści; całkowicie dowolne ostateczne przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż prace określone umową z dnia 22.01.2007 roku nie były w całości, a nawet w jakiejkolwiek części wykonane przez B sp. z o.o., w sytuacji gdy ustalenie w tym zakresie jest nawet wewnętrznie sprzeczne z wcześniejszymi ustaleniami samego organu podatkowego I instancji poczynionymi w treści wcześniej zaskarżonej decyzji, z których to ustaleń wprost wynika, iż decyzja WINB nr [...] z dnia [...] roku została w dużej części wykonana, choć z uwagi na fakt, iż nie została ona według PINB w Ł. w całości wykonana i wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne; brak wyjaśnienia w sprawie, i to pomimo wcześniejszych wytycznych w tym zakresie organu II instancji wynikających z treści decyzji z dnia [...] roku Nr [...] , m.in. kto był adresatem decyzji WINB z dnia [...] roku, a przez to w jakim zakresie decyzja ta obejmowała nakazy dotyczące strony skarżącej i czy brak wykonania w całości tej decyzji stanowi o braku wykonania zakresu nakazów nałożonych na Spółkę A, a w związku z tym pominięcie za podstawę rozstrzygnięcia tego, iż adresatem tej decyzji była również Spółka F sp. z o.o. oraz że częściowy brak wykonania tej decyzji dotyczył części nieruchomości stanowiącej już własność nie strony skarżącej, lecz Spółki F sp. z o.o. i to pomimo wniosków strony skarżącej o weryfikację przedstawionej w tym zakresie dokumentacji zdjęciowej w naturze, w szczególności w odniesieniu do granic nieruchomości, która wówczas należała do Spółki A i wyłącznie mogła być źródłem wynikającego w tym zakresie obowiązku; zupełnie dowolne przyjęcie, iż dowodem w sprawie może być protokół z wizji na nieruchomości sporządzony przez Panią I. L. w dniu 04.02.2008 roku, w sytuacji gdy wobec wad formalnych i braku znajomości zakresu prac objętych decyzją WINB w Ł. nr [...] przedmiotowy protokół nie mógł być dowodem nawet w postępowaniu prowadzonym przez PINB w Ł., a ponadto, w sytuacji gdy z zupełnie pominiętych przez organ podatkowy zeznań Pani I. L. wprost wynika, iż pracownik PINB w Ł. dokonujący wizji nieruchomości nie znał prawidłowego zakresu prac określonych w pkt V.2 opinii o stanie technicznym konstrukcji stropu nad garażem twierdząc, iż przedmiotem decyzji WINB w Ł. nr [...] była cała powierzchnia stropu nad parkingiem, w sytuacji gdy w rzeczywistości była jedynie powierzchnia określona w pkt V.2 powyższej opinii, a więc część; zupełne dowolne przyjęcie, iż jakiekolwiek dowody w postępowaniu prowadzonym przez PINB lub WINB w Ł. a odnoszące się do zakresu wykonania obowiązków nałożonych decyzją WINB w Ł. nr [...] dowodzą, iż rzekomo to strona skarżąca w jakimkolwiek zakresie ich nie wykonała na własnej nieruchomości, w sytuacji gdy dowody te wyłącznie potwierdzają, iż prac tych nie wykonała wyłącznie Spółka F sp. z o.o. we własnym zakresie wynikającym z treści pkt V.2. powyżej opisanej opinii, a przez to całkowicie dowolne przyjęcie, iż prac tych nie wykonała B sp. z o.o.; całkowite pominięcie, iż osobą z udziałem której odbywała się kontrola wykonania decyzji WINB w Ł. nr [...] przez pracowników WINB w Ł. w dniu 16.04.2008 roku był Pan T. B., który nigdy nie był pracownikiem ani osobą współpracującą ze stroną skarżącą, lecz wyłącznie ze Spółką F sp. z o.o., pomimo że okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie z punktu widzenia tego, jakiego podmiotu dotyczyły ustalenia płynące z tej kontroli, a w szczególności tego iż to nie strona skarżąca nie wykonała w całości obciążających ją obowiązków wynikających z powyżej opisanej decyzji WINB w Ł.; całkowicie dowolne uznanie, iż zeznania Pana A. K. w jakimkolwiek zakresie stoją w sprzeczności z resztą materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; całkowicie dowolne uznanie, iż skoro osoba reprezentująca Spółkę B sp. z o.o. była poszukiwana listem gończym oraz dopuszczała się różnych nieprawidłowości m.in. w zakresie rozliczeń z fiskusem to sam ten fakt oznacza, iż spółka reprezentowana przez taką osobę nie mogła wykonywać żadnych realnych prac i w pełni legalnych, w tym przy użyciu podwykonawców, w szczególności, iż prace te zostały w rzeczywistości wykonane, w sytuacji gdy jest to po prostu sprzeczne z doświadczeniem życiowym albowiem podmioty mające nieprawidłowości w rozliczeniach z fiskusem w znacznej części prowadzą także legalną i faktyczną działalność, a przez to sam fakt posiadania takich nieprawidłowości, czy poszukiwania listem gończym, sam w sobie nie wyklucza wykonania usług w zakwestionowanym przez organy podatkowe zakresie; całkowicie dowolne uznanie, iż B sp. z o.o. nie mógł wykonywać zleconych prac z uwagi na fakt, iż Prezes Zarządu tej spółki był poszukiwany listem gończym, w sytuacji gdy to nie on fizycznie wykonywał zlecenie, ale osoby którym określone prace powierzał w ramach zawartych różnych umów o podwykonawstwo, a ponadto osoba ta będąc poszukiwana listem gończym jednocześnie niewątpliwie była na terytorium Polski z uwagi choćby na fakt wykonywania wielu czynności takich jak podpisywanie dokumentów KW, dostarczania faktur VAT za wykonane prace, składania dokumentów do Krajowego Rejestru Sądowego i Urzędów Skarbowych, co chociażby potwierdza jego autentyczny podpis na tych dokumentach; całkowicie dowolne uznanie, iż B sp. z o.o. nie mogła być stroną transakcji polegających na świadczeniu usług budowlanych dla podatnika, w sytuacji gdy nie tylko organ podatkowy nie zakwestionował prawdziwości zawartej umowy, podpisu S. S. pod umową w tym zakresie, ale nadto przede wszystkim nie wyjaśnił w takim razie kto wykonał prace objęte decyzją WINB w Ł. nr [...], co do których nie ma wątpliwości, iż zostały wykonane; całkowicie dowolne uznanie, iż nie jest możliwie przyporządkowanie określonych wypłat dokonywanych na rzecz B sp. z o.o. na podstawie stosownych dokumentów KW, w sytuacji gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wprost wynika, iż podatnik rozliczał się z B sp. z o.o. na podstawie metody per saldo i w oparciu o zestawienie należności w stosunku do B sp. z o.o.; na podstawie dokonywanych wpłat możliwe jest ustalenia, które z poszczególnych najdawniej wymagalnych faktur VAT są rozliczane danymi wypłatami; uchylenie się, mimo wniosków podatnika w tym zakresie, od potwierdzenia w naturze faktu wykonania prac objętych zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami VAT i koncentrowanie postępowania dowodowego na ustaleniach odnoszących się do zgłoszenia prac, których dotyczyły zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, do właściwych instytucji i organów, w sytuacji gdy zlecenie w tym zakresie nie obejmowało obowiązku zgłaszania tych prac przez Spółkę B sp. z o.o.; całkowicie dowolne uznanie, iż wszystkie zakwestionowane obecnie przez organ podatkowy faktury VAT są nierzetelnymi fakturami VAT, a w szczególności z pominięciem, iż w świetle prawomocnej decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. Nr [...] podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w ich treści; całkowicie dowolne uznanie w oparciu o nie pełne informacje z systemu Rem Dat, iż Spółka B sp. z o.o. nie złożyła w terminie deklaracji podatkowych VAT-7 w szczególności za okres od 03 -12.2007 roku oraz zaniechanie zweryfikowania daty pierwotnego nadania lub złożenia tych deklaracji podatkowych, choćby w niewłaściwym urzędzie skarbowym, a przez to m.in. w oparciu o błędne ustalenia w tym zakresie przyjęcie, iż Spółka B sp. z o.o. nie prowadziła działalności w roku 2007 i nie mogła realizować objętych zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami VAT prac;

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i to w szczególności z pominięciem wniosków dowodowych podatnika zmierzających do wykazania nie tylko faktu poniesienia tych kosztów, ale i także niewątpliwego ich związku z uzyskanymi przychodami;

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy organ podatkowy nawet w pełni nie zweryfikował stanu faktycznego w sprawie pozwalającego na takie ustalenie;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim organ podatkowy I instancji za podstawę zaskarżonej decyzji wskazał obecnie obowiązujące przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 6544 ze zm.), w sytuacji gdy w niniejszej sprawie przepisy w takim brzmieniu nie powinny mieć zastosowania, gdyż nie obowiązywały one w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględniania wniosków dowodowych zgłaszanych w postępowaniu przez stronę skarżącą i z góry przesądzania ich wartości dowodowej, pomimo tego, że wnioski te dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a zwłaszcza dotyczyły potwierdzenia wykonania usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT;

- art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie w jakim organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji określającą zobowiązania podatkowe strony skarżącej w wysokości 111.354 zł, w sytuacji gdy prawidłowa jego wysokość winna wynosić 13.382,00 zł;

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 pomimo tego, iż niewątpliwie wydatki w tym zakresie wypełniały definicję kosztu uzyskania przychodu, tj. w szczególności nie tylko zostały fizycznie poniesione, ale także miały na celu uzyskanie przychodu, gdyż ich wykonanie warunkowało możliwość pobierania pożytków z nieruchomości, których te wydatki i usługi dotyczyły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Faktem jest – na co wskazuje pełnomocnik skarżącej Spółki – że wobec podatnika (Spółki A) była wydana w dniu [...] czerwca 2013 r. decyzja przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2007 r. oraz w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2007 r. Jednakże Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany ustaleniami zawartymi w tej decyzji, jak również nie jest uprawniony do oceny prawidłowości jej wydania, gdyż w tym zakresie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 1013/13, którym oddalono skargę podatnika na tą decyzję. Takie rozstrzygnięcie powoduje, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd obecnie rozpoznający sprawę, nie są związani tym wyrokiem w postępowaniu w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Przepis ten niewątpliwie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, ale skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą tylko każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy, w którym orzeczenie zostało wydane. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Spółki A nie wypowiadał się jeszcze żaden sąd administracyjny, a zatem chybione są zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia w sprawie art. 153 p.p.s.a. i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Podkreślić jednak należy, iż w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 1013/13 WSA w Łodzi wcale nie potwierdził faktu wykonania robót budowlanych przez Spółkę B i prawidłowości wystawiania przez nią faktur. Wręcz przeciwnie, w wyroku tym Sąd stwierdził, że "Jeśli chodzi o ww. kontrahenta skarżącej spółki, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie mógł on wykonać w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego żadnych usług budowlanych. (...) Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. I tak podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają przywołane w zaskarżonej decyzji stwierdzenia zawarte w sprawozdaniu z działalności zarządu "B" spółki z o.o. z dnia 30.06.2008 r., z których wprost wynika, że w 2007 r. spółka nie zatrudniała pracowników, gdyż działała w formule zlecenia aktualnych prac i usług podmiotom trzecim działającym na zlecenie spółki, a przecież spółka "B" wystawiła stronie skarżącej fakturę świadczącą o tym, że ona sama wykonała opisane w nich usługi, co w świetle poczynionych ustaleń nie mogło mieć miejsca. Ustalono też, że wskazany na zakwestionowanych fakturach i w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 złożonym w dniu 8.12.2006 r. - adres spółki był adresem fikcyjnym. Nadto wskazano, że ustalenie miejsca pobytu w 2007 r. prezesa spółki "B" nie było możliwe, poza tym nie miał on pozwolenia na pobyt i pracę w Polsce, a w dniu 15 marca 2005 r. został zobowiązany przez Komendanta Wojewódzkiego Policji w Łodzi do opuszczenia terytorium RP. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że spółka "B" wskazana na zakwestionowanych fakturach jako wykonawca prac wynikających z decyzji organów nadzoru budowlanego nie mogła wykonać opisanych na nich usług budowlanych. W tej sytuacji – zdaniem Sądu - nie ma znaczenia, czy sporne prace zostały wykonane w całości, w części, bądź wcale nie zostały wykonane w 2007 r., bo i tak nie mogła ich wykonać spółka "B"."

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku 2007 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Sp. z o.o. B z siedzibą w W., na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014, poz. 851) – w brzmieniu obowiązującym zarówno w roku 2007, jak i w roku 2015.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. Pierwsze ww. ustawy, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad dokumentowania kosztów podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dodatkowo z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże – tak jak w niniejszym postępowaniu - że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11). W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować dane, skonkretyzowane zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowego, a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki.

Tak jak wcześniej wskazano, Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji świadczenia usług pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Argumentacja strony skarżącej zmierzająca do podważenia tych ustaleń nie jest dla Sądu przekonywująca, zwłaszcza, że kwestionuje ona tylko prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego, nie przedstawiając dowodów na rzeczywiste wykonanie usług budowlanych przez Spółkę B. W ocenie Sądu niemożność wykonania spornych robót przez B (osobiście, czy też za pośrednictwem podwykonawców) potwierdzają te okoliczności faktyczne, na które zwrócono uwagę w cytowanych wyżej wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1013/13, ale także wykazanie przez organy podatkowe, że sporne roboty budowlane na ul. A w Ł. w ogóle nie były zrealizowane w 2007 r., co potwierdził Powiatowy Inspektora Nadzoru Budowlanego podczas kontroli w dniu 04.02.2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przedłożył również kserokopię protokołu z oględzin obiektu budowlanego (przy A 14) z dnia 6 sierpnia 2008 r., z którego wynika, że zlecone prace zostały wykonane dopiero w tej dacie, tj. 6 sierpnia 2008 r.

Niezasadny jest także w ocenie Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten oparty jest na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Podkreślić tu należy, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21.03.2012 II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić cenę za wykonanie usług budowlanych wymienionych w tych fakturach, które jak wykazano nie zostały zrealizowane przez wystawcę faktur, brak było podstaw do uznania, że kwoty te stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji nie ma również podstaw do szacowania wysokości tych kwot jako kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, skutecznie organy podatkowe zakwestionowały nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą Spółkę. Nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur kosztowych, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń i nie wskazuje dowodów przeciwnych w tym zakresie.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.

P.C.