Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2156/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86,  art. 90,  art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła do Ministra Finansów wniosek z dnia 27 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – przepisów ustawy od towarów i usług w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest spółką holdingową posiadającą udziały w kilkudziesięciu spółkach celowych. Nie świadczy na rzecz posiadanych spółek celowych usług zarządczych jak również nie prowadzi innej działalności gospodarczej, z której osiągałaby przychody. Spółka jest właścicielem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położonych w P., które nabyła w 2003 r., w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa od syndyka masy upadłości. Skarżąca działa w grupie kapitałowej, która prowadzi działalność deweloperską, a grunt został zakupiony celem przeznaczenia go w przyszłości pod budowę mieszkań i ich sprzedaż. Z tego też względu zakupione grunty były od momentu zakupu wykazywane w księgach rachunkowych (dla celów podatkowych i bilansowych) u Skarżącej jako majątek obrotowy (towary). Proces inwestycyjny dotyczący nieruchomości gruntowych rozpoczął się w roku 2003 i obejmował w tym czasie m.in. czynności przygotowawcze oraz formalno-prawne związane z procesem inwestycyjnym. Obecnie Skarżąca kończy budowę pierwszej fazy projektu tj. 184 mieszkań i lokali usługowych. Od początku procesu inwestycyjnego wartość poniesionych nakładów na budowę mieszkań zwiększa w księgach Skarżącej dla celów podatkowych oraz bilansowych wartość gruntu jako majątku obrotowego. Koszty te ujmowane są jako produkcja w toku. Zgodnie z warunkami rynkowymi, w tym oczekiwaniami instytucji finansowych dla potrzeb rozliczenia inwestycji każdy projekt deweloperski musi być realizowany przez jedną specjalnie do tego celu utworzoną spółkę celową. Skarżąca zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo obejmujące m.in. następujące składniki majątku na pokrycie kapitału zakładowego spółki X:

- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P., stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 3,3439 ha oraz usytuowane na tym gruncie budynki, budowle oraz urządzenia,

- prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P., stanowiące działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 0,6342 ha oraz usytuowane na tym gruncie budynki i budowle oraz urządzenia,

- nakłady związane z prowadzonym projektem deweloperskim w P.,

- wszelkie należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (procesem inwestycyjnym w P., w tym zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów dotyczących inwestycji w P.),

- wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących inwestycji w P.,

- prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. działkach gruntu,

- dokumentację, tajemnice przedsiębiorstwa oraz klientelę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zapytała:

1. Czy w świetle art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") Skarżąca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację projektu deweloperskiego do dnia aportu przedsiębiorstwa do spółki X, ze względu na fakt, iż wszelkie zakupy majątku stanowiącego wnoszone przedsiębiorstwo były dokonywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych tj. sprzedaży mieszkań?

2. Czy w świetle art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem nie będzie uwzględniana przez Skarżącą przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT?

3. Czy w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, nabywca przedsiębiorstwa tj. spółka X, a nie Skarżąca, będzie zobligowany do dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od środków będących przedmiotem aportu?

Zdaniem Skarżącej, miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych na realizację projektu deweloperskiego również w momencie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki X, spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych. W świetle przepisu art. 86 ustawy o VAT, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej VAT. W momencie dokonywania wydatków inwestycyjnych Skarżąca prowadziła działalność polegającą na budowie mieszkań oraz planowała dokonać sprzedaży mieszkań po ukończeniu procesu inwestycyjnego (działalność opodatkowana VAT). Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa do spółki X, działalność polegająca na wybudowaniu oraz sprzedaży mieszkań będzie kontynuowana przez spółkę X, która osiągnie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu VAT. Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku aportu nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu. Realizacja projektu deweloperskiego rozpoczęła się w 2003r. i obejmowała w tym czasie czynności przygotowawcze oraz formalno-prawne związane z procesem inwestycyjnym. Inwestycja nie została zrealizowana na dzień złożenia wniosku i będzie kontynuowana (po dokonaniu aportu) przez spółkę X. W chwili dokonywania wydatków inwestycyjnych na realizację projektu deweloperskiego nie planowano dokonania aportu do spółki X. Obecnie rozważana jest możliwość dokonaniu aportu i ukończenia inwestycji przez spółkę X. W takim przypadku, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku, sprzedaż przez spółkę X lokali mieszkalnych (przed ich pierwszym zasiedleniem lub zamieszkaniem) oraz lokali użytkowych będzie opodatkowana stawkami VAT w wysokości odpowiednio 7% oraz 22%. W ocenie Skarżącej, na podstawie art. 86 ustawy o VAT wniesienie aportem projektu deweloperskiego w ramach przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych przez spółkę na realizację tego projektu. Wydatki inwestycyjne na realizację projektu deweloperskiego będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ po dokonaniu aportu i ukończeniu realizacji projektu lokale mieszkalne i użytkowe zostaną sprzedane przez spółkę X. Skarżąca nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego. W ocenie Skarżącej, wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust 3 ustawy o VAT. Przedmiot aportu będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT, więc czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji. Korekta roczna podatku naliczonego VAT będzie dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub zakładu wyodrębnionego pod względem finansowym, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT. Pojęcie "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel w tym przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się (art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art.7ust.1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak czynność ta objęta jest przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.). Zgodnie z treścią wskazanego przepisu zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W opinii tutejszego organu podatkowego w opisanym stanie faktycznym przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a jedynie część składników majątku tego przedsiębiorstwa - do czynności zbycia tych składników nie będzie miał więc zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, których dostawa zostanie później objęta zwolnieniem od podatku (aport do spółki z o.o.), w żadnym momencie działalności nie posłużą wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie staną się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. W rezultacie uznać należy, iż nie zostanie zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W takim więc przypadku Skarżąca obowiązana będzie dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku - obowiązek ten wynika z ogólnej zasady, o której mowa w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ww. ustawy o VAT, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5. Korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez Skarżącą - przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, gdyż dotyczy jedynie sytuacji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3 (środki trwałe podlegające amortyzacji), używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie (art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT). W świetle ww. przepisów, należy stwierdzić, iż Skarżąca jako zbywca składników przedsiębiorstwa, będzie zobowiązana do uwzględnienia tej czynności przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem aport części składników majątkowych przedsiębiorstwa jako czynność zwolniona z VAT podlega przepisom ustawy o VAT.

Konkludując rozważania Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem aportem części składników majątkowych przedsiębiorstwa - czynność ta podlega zwolnieniu z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Powyższe zwolnienie skutkuje obowiązkiem skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego od wcześniej nabytych składników majątkowych, które zostały następnie wniesione aportem do innej spółki - obowiązek ten ciąży na Skarżącej (jest ona obowiązana dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11ustawy ).

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko wyrażone we wniosku za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca nie zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację projektu deweloperskiego do dnia aportu przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki prawa handlowego, ze względu na fakt, że transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem do nowo zawiązanej spółki stanowić będzie, w ocenie organu, aport części składników majątkowych, stanowiący czynność zwolnioną z VAT,

- art. 19 Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1); dalej "Dyrektywa 112" poprzez uznanie, że Skarżąca nie zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację projektu deweloperskiego do dnia aportu przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki prawa handlowego, ze względu na fakt, że aport wnoszony przez Skarżącą do nowo zawiązanej spółki prawa handlowego nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów wspólnotowych,

- przepisów tytułu IX Dyrektywy 112, a w szczególności art. 132 i 135 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że jeżeli aport nie stanowi przedsiębiorstwa, w rozumieniu Dyrektywy 112, lecz zespół składników majątkowych, to czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie powinna być opodatkowana na podstawie przepisów Dyrektywy 112, lecz powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca nie zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych, ze względu na fakt, że transakcja wniesienia przedsiębiorstwa (składników majątkowych) aportem do nowo zawiązanej spółki stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT, pomimo tego, że wydatki inwestycyjne, w momencie ich ponoszenia, pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem V AT w momencie ich ponoszenia,

- art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem do nowo zawiązanej spółki prawa handlowego stanowić będzie aport części składników majątkowych, podlegającą zwolnieniu z VAT i powinna być uwzględniana przez Skarżącą przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od składników będących przedmiotem aportu;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji, z uwagi na wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 112,

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez organ interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska Skarżącej, jak również poprzez wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego odmiennego od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji polegające na wydaniu przez organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, w sytuacji gdy ze względu na upływ terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej, istniało domniemanie wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r., sygn akt. III SA/Wa 3285/08 uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu Minister Finansów uchybił trzymiesięcznemu terminowi do jej wydania(rozumianego również jako doręczenie interpretacji). W niniejszej sprawie termin ten upływał w dniu 3 września 2008 r., podczas gdy interpretację, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, doręczono Skarżącej w dniu 5 września 2008 r. W ten sposób w obrocie prawnym funkcjonowała interpretacja podatkowa wskazana przez Spółkę.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, który powołując się na zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a", w zw. z art. 14o § 1 i 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "Ordynacja", poprzez błędną ich wykładnię wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1204/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej są słuszne, gdyż uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09, przesądzono kwestię iż "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W tym stanie wyrok sądu pierwszej instancji był nieuzasadniony prawnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem badana interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisu art.14 c) Ordynacji, który wskazuje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W postępowaniu o wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Wnioskodawca w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością. Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji. W konsekwencji postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do skonstruowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może, wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji, żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny. (por.wyrok z dnia 26 lutego 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 20/08 - M.Podat. 2008/8/47 LEX nr 458884). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 97/06, LEX nr 307985, akcentuje się, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

W tej sprawie oznacza to, że Minister Finansów w wydanej interpretacji nie posiadał prawnej możliwości narzucenia Spółce własnego stanu faktycznego, a następnie dokonania oceny prawnej tak ukształtowanego własnego stanu faktycznego. W takich bowiem okolicznościach Spółka jako wnioskodawca, oceniała stan faktyczny opisany we wniosku, a Minister Finansów stan faktyczny opisany w interpretacji indywidualnej.

Spółka wyraźnie stwierdziła we wniosku, że: ".....zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo obejmujące m.in. następujące składniki majątku na pokrycie kapitału zakładowego spółki :............", a następnie w części oceny "....wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust 3 ustawy o VAT. Przedmiot aportu będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT, więc czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji. Korekta roczna podatku naliczonego VAT będzie dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa." Pytania o interpretację również dotyczyły aportu w postaci przedsiębiorstwa.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej odpowiedział zaś: " W opinii tutejszego organu podatkowego w opisanym stanie faktycznym przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., a jedynie część części składników majątkowych tego przedsiębiorstwa – do czynności zbycia tych składników nie będzie więc miał zastosowania art.6 pkt 1 ww ustawy o podatku od towarów i usług." I dalej, jak wynika z przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu wyroku rysu historycznego, ocenił właśnie ten stan faktyczny to jest wniesienie do kapitału zakładowego powstającej spółki, aportu w postaci poszczególnych składników majątkowych Wnioskodawczyni, wskazując między innymi: "....stwierdzić należy iż zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, których dostawa zostanie później objęta zwolnieniem od podatku (aport do spółki z o.o.), w żadnym momencie działalności nie posłużą wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie staną się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń."

W badanej interpretacji Minister Finansów nie zawarł nawet hipotetycznych odpowiedzi jak należy rozumieć cytowane przez Spółkę przepisy art. 86, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT w przypadku gdyby te składniki majątkowe jednak stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

W tym stanie skarga Spółki poza zarzutem naruszenia prawa procesowego –art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji, ocenionym i przesądzonym na podstawie art.190 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest zasadna.

Skoro, zdaniem Skarżącej Spółki, do kapitału zakładowego nowopowstającej spółki wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. to należy ocenić taki właśnie stan faktyczny i wnioski prawne Spółki dotyczące aspektów prawnych wnoszonego przedsiębiorstwa w płaszczyźnie art.86.art.90 i art.91 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu z daty wniosku Spółki.

Wobec tego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a., stwierdził na podstawie art.152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania, na podstawie art.200 p.p.s.a.