Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 114/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112 ust. 2a, ust. 2b, art. 112b ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 30 listopada 2023 r. nr 308000-COP.4103.62.2023.10 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P. na rzecz H. sp. z o.o. w R. kwotę 6945 zł (sześć tysięcy dziewięćset czterdzieści pięć złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej także: Naczelnik, organ), po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. w R. (dalej; skarżąca, strona, Spółka), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję własną z 28 czerwca 2023 r., nr 308000-CPK-2.5001.8.2023.61, ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj 2022 r. w kwocie 1.479 zł, czerwiec 2022 r. w kwocie 22.176 zł, lipiec 2022 r. w kwocie 4.162 zł, sierpień 2022 r. w kwocie 5.869 zł, wrzesień 2022 r. w kwocie 1.101 zł, październik 2022 r. w kwocie 2.111 zł i listopad 2022 r. w kwocie 39.459 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że kontrola celno-skarbowa wobec Spółki została wszczęta 24 lutego 2023 r. na podstawie upoważnienia z 20 lutego 2023 r., w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2022 r. W związku z podejrzeniem wykorzystywania przez Spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), na podstawie art. 119zy O.p., dokonał 23 lutego 2023 r. blokady rachunków bankowych Spółki. Blokada rachunków bankowych na mocy postanowienia Szefa KAS z 28 lutego 2023 r. została przedłużona, na podstawie art. 119zw § 1 O.p., na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 26 maja 2023 r. do kwoty 645.424 zł. W protokole z czynności kontroli dokumentów i ewidencji nr 308000-CPK-2.5001.8.2023.44 z 20 marca 2023 r., po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że dane wykazane w pierwotnych deklaracjach i rejestrach nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu dokonanego przez Spółkę w kontrolowanym okresie i były niezgodne: z dokumentami źródłowymi okazanymi w trakcie kontroli oraz z plikami JPK_VAT złożonymi przez kontrahentów Spółki. Niezgodności polegały na: nieujęciu w dokumentacji księgowej i nie wykazaniu w deklaracjach/ plikach JPK całego obrotu ze sprzedaży na łączną kwotę netto 2.401.454,60 zł i VAT w łączne kwocie 552.507,86 zł, co szczegółowo opisano w pkt 1) na stronie 4 decyzji organu I instancji; wykazaniu w deklaracjach/plikach JPK faktur sprzedaży towarów i usług z nieprawidłową stawką opodatkowania i wysokością podatku należnego, niezgodną z posiadanymi dokumentami księgowymi oraz stawkami i wysokościami podatku wykazanymi przez nabywców, co zostało szczegółowo opisane w pkt 4) na stronie 11 decyzji organu I instancji; ujęciu w dokumentacji księgowej i wykazaniu w deklaracjach/plikach JPK faktur VAT zakupu, które nie zostały wystawione na Spółkę – szczegółowo opisano w pkt 3) na stronach 9-11 decyzji organu I instancji; ujęciu w dokumentacji księgowej i wykazaniu w deklaracjach/plikach JPK faktur VAT zakupu, które nie stanowiły dokumentów nabycia towarów/usług przez Spółkę (faktury pro forma) – nieprawidłowości szczegółowo opisane w pkt 3) na stronach 9-22 decyzji organu I instancji oraz ujęciu w ewidencji i wykazaniu w deklaracjach i plikach JPK faktur VAT zakupu towarów i usług, które nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, co szczegółowo opisano w pkt 3) na stronach 9-11 decyzji organu I instancji.

Organ wskazał, że w trakcie kontroli Spółka złożyła 20 korekt deklaracji VAT-7 oraz korekt plików JPK_V7M w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Jako skutecznie złożone w trybie art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), organ I instancji przyjął korekty deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT z: 1 marca 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r.; 7 marca 2023 roku w zakresie podatku od towarów i usług za maj, sierpień i wrzesień 2022 r.; 8 marca 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2022 r.

W toku kontroli celno-skarbowej organ I instancji dokonał szczegółowej analizy złożonych korekt pod kątem terminowości i prawidłowości ich złożenia stwierdzając, że Spółka w złożonych korektach: uwzględniła nieujętą w pierwotnych deklaracjach sprzedaż na łączną kwotę netto 2.401.454,60 zł, i VAT w łącznej kwocie 552.507,86 zł i nabycia szczegółowo opisane w pkt 1) i pkt 2) na stronach 4 i 4-9 decyzji organu I instancji; usunęła ujęte w pierwotnych deklaracjach nabycia, które nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywanych czynności opodatkowanych, udokumentowane fakturami niewystawionymi na spółkę i fakturami pro forma (co szczegółowo opisano w pkt 3) na stronach 9-11 decyzji organu I instancji); uwzględniła w prawidłowych wartościach sprzedaż, pierwotnie ujętą z nieprawidłową stawką opodatkowania i wysokością podatku należnego – co szczegółowo opisano w pkt 4) na stronach 11 decyzji organu I instancji.

Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2022 r. nastąpiło w dniu 28 marca 2023 r. Za grudzień 2022 r. nie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W wyniku złożonej przez Spółkę 8 marca 2023 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2022 r. zmianie uległa jedynie wysokość podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych z 73.057,00 zł w deklaracji pierwotnej na 84.828,00 zł w korekcie deklaracji, ostatecznie rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2022 r. kończy się kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.375,00 zł, tj. kwotą nadwyżki podatku, naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy o 11.771,00 zł wyższą od wykazanej w pierwotnej deklaracji.

Prowadząc postępowanie podatkowe organ I instancji stwierdził, że Spółka w pierwotnie dokonanych rozliczeniach podatku od towarów i usług zaniżyła wykazane zobowiązania podatkowe za miesiące: maj 2022 r. o 33 465 zł; czerwiec 2022 r. o 147 839 zł; lipiec 2022 r. o 24 523 zł; sierpień 2022 r. o 38 664 zł; wrzesień 2022 r. o 1 370 zł; październik 2022 r. o 13 647 zł; listopad 2022 r. o 263 061 zł. Ponadto stwierdzono, że Spółka wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, za: maj 2022 r. – 1 541 zł; czerwiec 2022 r. – 0 zł; lipiec 2022 r. 3 223 zł; sierpień 2022 r. – 463 zł; wrzesień 2022 r. – 5 973 zł; październik 2022 r. – 424 zł; listopad 2022 r. – 0 zł.

Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 15 marca 2023 r. ustalono, że na 13 marca 2023 r. należności wynikające z korekt deklaracji złożonych od 1 do 8 marca 2023 r. za okresy od maja do listopada 2022 r. nie zostały przez Spółkę uregulowane.

Z uwagi na fakt, że Spółka zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2022 r., w których skorygowała nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli celno- skarbowej, ale nie dokonała wpłat zobowiązań podatkowych najpóźniej w dniu złożenia korekt deklaracji, organ I instancji uprawniony był do ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: ustawa o VAT), dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 30% wykazanych przez Spółkę kwot zobowiązań podatkowych niższych od należnych oraz kwot zwrotu różnicy podatku, kwot zwrotu podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwot zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego. Natomiast, kierując się 112b ust. 2b ustawy o VAT, organ I instancji, po dokonaniu miarkowania, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na poziomie 15% wykazanych przez Spółkę kwot zobowiązań podatkowych niższych od należnych oraz kwot zwrotu różnicy podatku, kwot zwrotu podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwot zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego, a więc na poziomie o połowę niższym w stosunku do możliwego przewidzianego przepisem do 30%.

Utrzymując w mocy własną decyzję z 28 czerwca 2023 r. organ podtrzymał stanowisko w niej wyrażone. Podkreślił, że strona złożyła korekty deklaracji w ciągu 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej, ale na dzień ich złożenia nie opłaciła należności z nich wynikających. Wnioski o zwolnienie środków z zablokowanych rachunków bankowych celem zapłaty zobowiązań podatkowych za okresy objęte kontrolą strona złożyła bowiem skutecznie dopiero 14 marca 2023 r. i 8 maja 2023 r. Nie można więc przyznać racji stronie, że to organ podatkowy nie dokonując zwolnienia blokady z urzędu uniemożliwił Spółce dokonanie płatności podatku w dniu złożenia korekt deklaracji i przymusił tym stronę do wniesienia wniosku o zwolnienie blokady. W dniu złożenia korekt Naczelnik (działający jako organ I instancji) nie posiadał jeszcze wiedzy co do ich poprawności. Dopiero przeprowadzona analiza zgromadzonego na etapie kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego pozwoliła ustalić, że podlegają one uwzględnieniu jako poprawne.

Zdaniem organu, o ile Spółka spełniła pierwszą wskazaną w art. 112b ust. 2a ustawy o VAT przesłankę do ograniczenia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, gdyż skutecznie złożyła w wymaganym terminie opisane wyżej korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą celno-skarbową, to niewątpliwie nie spełniła drugiej przesłanki wskazanej w art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, gdyż nie dokonała zapłaty, najpóźniej w dniu złożenia tych korekt, kwot zobowiązań podatkowych z nich wynikających.

W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d), art. 112b ust. 2a w zw. z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, poprzez bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 15% kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej i 15% kwoty zwrotu różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego – mimo istnienia podstaw do jej znaczącego miarkowania;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez subiektywną i niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgormadzonego materiału dowodowego, wyjaśnianie nie dających się usunąć wątpliwości wyłącznie na niekorzyść strony, ustalenie stanu faktycznego w oparciu domysły i przypuszczenia, a nie fakty, które ustalić można ze zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności poprzez nieuwzględnienie opieszałości Szefa KAS w zakresie zwolnienia blokady rachunku bankowego, pominięcie faktu wysłania wniosku o zwolnienie blokady rachunku bankowego w dniu złożenia korekt deklaracji VAT za okres od maja do listopada 2022 r.

W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy zostały spełnione przesłanki, aby wymierzyć stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. Organ stoi na stanowisku, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy materialnoprawnej decyzji, albowiem choć strona, korzystając z uprawnień wynikających z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS w dniach od 1 do 8 marca 2023 r., skorygowała deklaracje za okresy objęte kontrolą, to jednak na dzień ich złożenia nie opłaciła należności z nich wynikających. Natomiast skarżąca wywodzi, że spełniła obie wyżej wymienione przesłanki, a więc organ powinien był zastosować w sprawie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 112b ust. 1 lit. a) i lit. d) ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno- skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie zaś z art. 112 ust 2b ustawy o VAT, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Nie jest kwestionowane, że Spółka w dniach 1, 7 i 8 marca 2023 r., działając w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, skutecznie złożyła korekty deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2022 r.

Ponadto, nie jest sporne, że Szef KAS, żądaniem z 23 lutego 2023 r., skierowanym w trybie art. 119zv § 1 O.p., dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych, prowadzonych przez [...] S.A. dla podmiotu kwalifikowanego "A" sp. z o.o. Następnie Szef KAS postanowieniem z 28 lutego 2023 r. nr DNK5.8913.11.2023 przedłużył na podstawie art. 119zw § 1 O.p. termin blokady ww. rachunków na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 26 maja 2023 r., do kwoty 645.424 zł.

Organ odwoławczy akcentuje, że Spółka najpóźniej na dzień złożenia tych korekt nie wpłaciła kwot zobowiązań podatkowych z nich wynikających. Organ wskazuje przy tym, że nie może zgodzić się z tezą strony, iż brak zwolnienia z urzędu blokady rachunków stanowił podstawę do przyjęcia, że zapłata zobowiązań wynikających ze złożonych korekt deklaracji miała miejsce w dniu złożenia tych korekt. Podkreślił, że jak wynika z akt podatkowych, wniosek o zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego z przeznaczeniem na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r. Spółka skutecznie złożyła 14 marca 2023 r., a z przeznaczeniem na zapłatę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. – 8 maja 2023 r. To zaś oznacza, w ocenie organu, że przed dniem 10 marca 2023 r., to jest przed wynikającym z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS terminem do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, strona nie złożyła wniosku o zwolnienie środków z zablokowanych rachunków. Dlatego, zdaniem organu, całkowicie bezzasadny jest argument strony, że wobec złożenia tego wniosku w terminie określonym w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, strona uczyniła zadość płynącemu z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT wymogowi uregulowania, najpóźniej w dniu złożenia korekt deklaracji objętych kontrolą celno- skarbową, kwot z nich wynikających, co stanowiłoby podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 15%.

Jak wynika z akt podatkowych, wniosek o zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego z przeznaczeniem na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. strona złożyła dopiero 8 maja 2023 r. W tym też zakresie, to jest co do zobowiązań za listopad 2022 r., przyznać należy rację organowi, że strona nie spełniła przesłanek z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT.

Ponadto w aktach tych znajduje się datowany na 14 marca 2023 r. wniosek Spółki, adresowany do Ministerstwa Finansów, o zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego z przeznaczeniem na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r. Z treści tego wniosku wynika, że został opatrzony podpisem elektronicznym osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki.

Zauważyć jednak należy, że z akt tych wynika również, czego nie dostrzegł organ, że już pismem z 8 marca 2023 r. strona wystąpiła do Szefa KAS z wnioskiem o zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego z przeznaczeniem na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r. W aktach znajduje się bowiem tej treści pismo. Zostało bowiem zaadresowane do Szefa KAS, a w osnowie pisma zawiera następującą treść: "Bardzo proszę o zwolnienie kwoty zatrzymanej na rachunku bankowym na poczet wynikających należności o zapłatę z przekazania korekt za 05.2022,06.2022 07.2022,08.2022,09.2022,10.2022 roku". Pismo to, jak wynika ze znajdującego się w aktach jego skanu, sporządzone zostało oryginalnie w wersji papierowej oraz podpisane ręcznie (podpisem nieczytelnym) wraz z pieczęcią firmową Spółki.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę organowi, że karty akt podatkowych nie zostały ponumerowane, co uniemożliwia Sadowi wskazanie numeru karty tych akt, na której się omawiane pismo się znajduje. Wskazać natomiast trzeba, że pismo to wpięto do segregatora oznaczonego jako tom I akt przekazanych przez organ Sądowi, w części pomiędzy korektą deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. i korektą deklaracji VAT-7 za listopad 2022 r.

Na podstawie akt nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy omawiane pismo, opatrzone datą 8 marca 2023 r., zostało wyekspediowane do Szefa KAS w tej dacie bądź w innej dacie – najpóźniej w dniu 10 marca 2023 r. Wprawdzie na kolejnej karcie akt znajduje się urzędowe poświadczenie odbioru dokumentu elektronicznego z 8 marca 2023 r. doręczonego Ministerstwu Finansów, a kilka kart wcześniej – skan potwierdzenia nadania przez stronę 10 marca 2023 r. przesyłki poleconej do Ministerstwa Finansów, jednakże treść tych dokumentów nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że dotyczą one omawianego pisma z 8 marca 2023 r.

Podkreślenia wymaga przy tym, że jeżeli najpóźniej 10 marca 2023 r., to jest przed upływem wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS terminu do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, strona złożyłaby wniosek o zwolnienie środków z zablokowanych rachunków na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r., to choćby wniosek ten był obarczony brakami formalnymi, przykładowo nie został prawidłowo podpisany, to właściwy organ podatkowy, do którego był on skierowany – Szef KAS obowiązany byłby wezwać Spółkę do usunięcia braków tego pisma w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie pisma bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.).

Zauważyć też należy, że treść wspomnianego pisma z 14 marca 2023 r. czyni prawdopodobnym stwierdzenie, że zostało ono złożone w przepisanej prawem formie – to jest opatrzone podpisem elektronicznym – w związku ze skierowanym do strony wezwaniem organu. O ile bowiem pismo z 8 marca 2023 r. było opatrzone wyłącznie numerem sprawy toczącej się przed Naczelnikiem, to jest: 308000-CPK-2.5001.8.2023, to pismo z 14 marca 2023 r. oprócz tego numeru wskazuje dodatkowo, że "WNIOSEK dotyczy: DNKS.8913.11.2023", co może oznaczać, że zostało ono przesłane do organu przykładowo w odpowiedzi na wezwanie oznaczone numerem "DNKS.8913.11.2023". Wobec jednak nie wyjaśnienia tej kwestii przez organ, Sąd nie jest w stanie zweryfikować, czy taka sytuacja rzeczywiście miała miejsce.

Stwierdzić trzeba, że jednoznaczne ustalenie opisanej okoliczności, to jest czy strona najpóźniej 10 marca 2023 r. złożyła do Szefa KAS opisane pismo z 8 marca 2023 r. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli bowiem nawet było ono obarczone brakami formalnymi, to o ile strona usunęła te braki w trybie określonym w art. 169 § 1 O.p., z zachowaniem terminu zakreślonego w skierowanym do niej wezwaniu, to pismo to wywołałoby skutki prawne (byłoby "skuteczne") od dnia jego wniesienia. Tym samym jeśli okazałoby się, że przedmiotowe pismo zostało wniesione do organu najpóźniej w dniu 10 marca 2023 r., to znaczyłoby to, że skarżąca złożyła "skutecznie" wniosek o zwolnienie środków z zablokowanych rachunków na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r. z zachowaniem terminu do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą.

Podkreślenia wymaga, że organ – z naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – nie wyjaśnił tej okoliczności, co – w ocenie Sądu – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem okazało się, że strona w terminie określonym w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS nie tylko złożyła korekty deklaracji uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości, lecz również złożyła wniosek o zwolnienie środków z zablokowanych rachunków na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r., to – zdaniem Sądu – w tym zakresie (co do wskazanych zobowiązań), uznać należałoby, że strona spełniłaby przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądowym został wyrażony pogląd, z którego wynika, że w sytuacji, gdy strona w ostatnim dniu ustawowego terminu do złożenia korekt deklaracji złożyła wniosek o wyrażenie zgody na zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego z przeznaczeniem na zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, to złożenie tego wniosku stanowi czynność równoważną z wpłatą zobowiązania podatkowego, niezależnie nawet od faktu odmownego załatwienia tego wniosku przez Szefa KAS (zob. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 11 stycznia 2024 r., I SA/Gl 995/23).

Zastrzec przy tym trzeba, że opisane stanowisko wyrażone zostało na gruncie innego przepisu – art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a przy tym Sąd nie przedstawił szerszej argumentacji uzasadniającej przyjęcie tego poglądu, albowiem w tym zakresie zaakceptował stanowisko organów. Podkreślenia jednak wymaga, że istota regulacji z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w spornym w sprawie zakresie odpowiada rozwiązaniu przyjętemu przez ustawodawcę w aktualnie obowiązującym art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. Przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 daje bowiem podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowe w wysokości niższej niż wynikająca z art. 112b ust. 1, gdy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Ponadto – zdaniem Sądu – istnieją istotne racje przemawiające za dokonaniem takiej właśnie interpretacji tego ostatniego przepisu.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że przepis art. 112b ust. 2a ustawy o VAT należy odczytywać z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. W wyroku tym TSUE wskazał na konieczność stosowania krajowych przepisów dotyczących sankcji VAT z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz jednej z jej głównych zasad – zasady proporcjonalności, co przekłada się na to, że sankcja ta nie powinna być wymierzana w sposób automatyczny, lecz należy ją traktować ja środek ultima ratio, spełniający cele prewencyjne (zapobiegania oszustwom podatkowym) założone przez prawodawcę unijnego. Inaczej mówiąc, dokonując wykładni przepisów dotyczących sankcji VAT trzeba mieć na uwadze określone w tym orzeczeniu TSUE ogólne i uniwersalne zasady dotyczące nakładania sankcji w trybie właściwych przepisów krajowych. TSUE wskazał, po pierwsze, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób rutynowy, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności. Po drugie, jak podniósł TSUE, tego rodzaju sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., I FSK 1563/22).

W tej sytuacji, odczytując art. 112b ust. 2a ustawy o VAT nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, lecz konieczne jest w procesie jego interpretacji należy uwzględnić również opisane wyżej wskazówki. Obowiązek ten wynika z tego, że w świetle art. 288 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 26 października 2012 r. Nr C 202, s. 1), dyrektywa 2006/112/WE wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Stanowisko to wspierają argumenty oparte na wykładni systemowej. Zgodnie z art. 119zza § 1 pkt 1 O.p. Szef KAS może, w drodze postanowienia, zwolnić środki z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego na zapłatę zaległości podatkowej lub celnej oraz odsetek za zwłokę, w przypadku złożenia deklaracji, korekty deklaracji lub zgłoszenia celnego. W doktrynie podnosi się w związku z tym, że wskazany przepis stanowi o uprawnieniu Szefa KAS do zwolnienia (z urzędu lub na wniosek podmiotu kwalifikowanego) środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego na zapłatę zaległości podatkowej lub celnej oraz odsetek za zwłokę. Podkreśla się, że ze swej istoty środki pieniężne zgromadzone na zablokowanym rachunku podmiotu kwalifikowanego są przeznaczone na zapłatę wymagalnych zaległości podatkowych lub celnych wraz z odsetkami za zwłokę. Taka sytuacja będzie miała miejsce w szczególności w razie złożenia przez podmiot kwalifikowany deklaracji, korekty deklaracji lub zgłoszenia celnego, zaś ustalenie tych przesłanek wymaga uzyskania przez Szefa KAS odpowiednich dokumentów urzędowych i potwierdzenia wysokości oraz statusu wymagalności zobowiązania przez właściwy organ podatkowy (zob. W. Gurba, Komentarz do art. 119zza, [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, LEX/el., nr 1). Wskazuje się też, że zastosowanie tej normy ustawodawca uzależnił od aktywności podmiotu kwalifikowanego albo właściwego mu organu podatkowego, a tym samym, że wydanie przez Szefa KAS postanowienia w trybie art. 119zza O.p., nie wymaga złożenia przez podmiot kwalifikowany wniosku jak w przypadku ubiegania się o wyrażenie zgody na podstawie art. 119zy § 1 i art. 119zz § 1 O.p. (zob. K. Teszner, Komentarz do art. 119zza, [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024).

Mając na uwadze cytowane wyżej poglądy doktryny podkreślić należy jednak, że do spełnienia się omawianej wyżej (spornej między stronami w sprawie) przesłanki z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, nie może dojść wbrew woli podatnika. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie składa wniosku o zwolnienie środków z zablokowanych rachunków na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, nie można mówić, że dokonał on czynności równoważnej z wpłatą tych zobowiązań w rozumieniu tego przepisu. Jest oczywiste, że ustawodawca umożliwił wymierzenie łagodniejszej sankcji VAT wyłącznie w przypadku podjęcia przez stronę czynności zmierzającej bezpośrednio do wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego (lub zwrotu nienależnej kwoty zwrotu) w terminie z art. art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Nie spełnia tego warunku podatnik, który nie podjął w tym zakresie żadnych działań.

Uwaga ta ma istotne znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Poza sporem pozostaje bowiem w sprawie, że jak wynika z akt podatkowych, skarżąca wyraźnie wskazała, że wnosi o zwolnienie środków z zablokowanych rachunków na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r., "natomiast za 11.2022 roku została złożona prośba o rozłożenie na raty zobowiązania". Potwierdza to nie tylko treść opisanego wyżej pism z 8 marca 2023 r. oraz z 14 marca 2023 r., ale także treść pisma z 7 marca 2023 r. (znajdującego się w aktach sprawy (bezpośrednio przed omówionym pismem z 8 marca 2023 r.), w którym strona informuje Szefa KAS, że "w związku z wystąpieniem podatku należnego za 11.2022 roku [...] wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Wejherowie z wnioskiem o rozłożenie na raty".

Skoro zatem Spółka niewątpliwie w terminie do 10 marca 2023 r. nie była zainteresowana tym, aby Szef KAS dokonał zwolnienia środków z zablokowanych rachunków na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r., albowiem za ten okres złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego, to tym samym nie spełniła opisanego wyżej warunku wpłaty, w wymaganym terminie, kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres, gdyż nie podjęła czynności równoważnej z wpłatą tego zobowiązania.

Inaczej mówiąc, w takich okolicznościach brak jest podstaw, aby wspierając się opisaną wyżej argumentacją doktrynalną, wskazującą na możliwość zwolnienia również z urzędu środków z zablokowanych rachunków, twierdzić, że strona podjęła czynność równoznaczną z wpłatą kwoty zobowiązania podatkowych za listopad 2022 r. Strona nie zamierzała dokonać takiej wpłaty, gdyż "wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty" tego zobowiązania. Oczywiste jest zarazem, jak wspomniano wyżej, że choć strona złożyła jednak w późniejszym okresie wniosek do Szefa KAS o zwolnienia środków z zablokowanych rachunków na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r., to uczyniła to dopiero w dniu 8 maja 2023 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS.

Podsumowując, wskazać zatem należy, że przyjęta przez Sąd interpretacja omawianego przepisu art. 112b ust. 2a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że czynnością równoważną z wpłatą zobowiązania podatkowego, o jakiej mowa w tym przepisie, jest czynność procesowa złożenia wniosku przez podatnika do Szefa KAS o wyrażenie zgody na zwolnienie środków pieniężnych z zablokowanego rachunku bankowego z przeznaczeniem na zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że w sytuacji, gdy na skutek opisanych wyżej działań Szefa KAS, podjętych na podstawie art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., dokonano blokady rachunków bankowych Spółki, a następnie termin tej blokady przedłużono do 26 maja 2023 r. (do kwoty 645.424 zł), obowiązkiem organu było wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości, czy strona złożyła do Szefa KAS wniosek o zwolnienie środków z zablokowanych rachunków na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r. najpóźniej w dniu 10 marca 2023 r., a więc z zachowaniem terminu do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą. Jeżeli bowiem potwierdziłoby się to, co twierdzi skarżąca we wniesionej skardze, że wniosek taki złożyła w tym terminie, to niewątpliwie znaczyłoby to, że spełniła łącznie przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT. Jak wspomniano bowiem wyżej, wniesienie takiego wniosku w tej dacie byłoby równoznaczne z dokonaniem w tym terminie wpłaty kwot zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ nie wyjaśnił prawidłowo tej spornej kwestii. Organ przyjął bowiem, że strona "skutecznie" złożyła wniosek o zwolnienie środków z zablokowanych rachunków na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r. dopiero w dniu 14 marca 2023 r. Natomiast organ nie odniósł się w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do znajdującego się pisma z 8 marca 2023 r., które zostało wyżej omówione przez Sąd.

Dodatkowo wskazać trzeba, że w aktach sprawy znajduje się także wydruk listu elektronicznego skarżącej, wskazujący, że 8 marca 2023 r. strona zwróciła się do Szefa KAS o zwolnienie środków z zablokowanych rachunków na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r. (pismo to nie dotyczyło więc lipca 2022 r.). Również tej kwestii organ nie wyjaśnił, albowiem stwierdził jedynie, że "skuteczny" wniosek strony wniesiono 14 marca 2023 r.

W konsekwencji należało stwierdzić, że wobec braku wyczerpującego wyjaśnienia omawianej istotnej w sprawie okoliczności, organ naruszył tym samym przywołane wyżej przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z których wynika, że to na organie spoczywa obowiązek: działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W konsekwencji organ naruszył także art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie przedstawia wyczerpująco i zgodnie ze stanem rzeczywistym opisanej spornej kwestii, co oznacza, że nie spełnia ono wymagań wynikających z tego przepisu. W wyniku zaś niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co najmniej przedwczesne było stwierdzenie przez organ, że w sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę obowiązkiem organu – zgodnie z art. 153 p.p.s.a. – będzie wyczerpujące i wnikliwe wyjaśnienie opisanych wyżej przez Sąd okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy strona złożyła do Szefa KAS wniosek o zwolnienie środków z zablokowanych rachunków na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r. z zachowaniem terminu do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą. Dopiero prawidłowe wyjaśnienie tej kwestii pozwoli organowi na niewadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku. Organ winien bowiem pamiętać, że jeśli strona w terminie określonym w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS złożyła wniosek o zwolnienie środków z zablokowanych rachunków na zapłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2022 r., to – w okolicznościach sprawy – oznacza, że strona spełniła przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 112b ust. 2a ustawy o VAT.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się wpis od skargi w kwocie 1 528 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5 400 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł jak w sentencji.