Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 560/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: par. 3  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 955
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi K s.c. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.15.2024.3.MKA UNP: 2217488 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z 15 marca 2024 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.15.2024.3.MKA UNP: 2217488 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "DKIS", "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził, że stanowisko K s.c. (dalej w skrócie: "wnioskodawczyni", "Spółka", "skarżąca"), przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W kwietniu 2023 r. Spółka została powołana celem świadczenia usług polegających na zarządzaniu/administrowaniu nieruchomościami wspólnymi (Wspólnoty Mieszkaniowe). Spółka na dzień dzisiejszy administruje/zarządza liczbą 100 Wspólnot Mieszkaniowych, z którymi ma zawarte umowy zlecenia administrowania nieruchomością wspólną. Wspólnoty Mieszkaniowe składają się w przeważającej części z lokali mieszkalnych oraz nielicznych lokali użytkowych. Wszystkie z administrowanych Wspólnot Mieszkaniowych sklasyfikowane są jako nieruchomości mieszkalne, tj. takie, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całego budynku.

Zgodnie z § 2 zawartych umów o administrowanie celem świadczonej usługi jest przede wszystkim:

1) utrzymanie nieruchomości wspólnej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem i utrzymanie jej w czystości;

2) zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości wspólnej;

3) bieżącego administrowania nieruchomością wspólną;

4) zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości.

Tytułem świadczonych usług administrowania Spółka otrzymuje okresowe (miesięczne) ryczałtowe wynagrodzenie, do którego nie dolicza podatku VAT traktując wykonywane usługi jako korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wspólnoty Mieszkaniowe do 31 grudnia 2023 r. korzystały z usług firmy zewnętrznej w zakresie bieżących konserwacji części wspólnych, na podstawie odrębnie zawartych umów. W związku z wygaśnięciem 31 grudnia 2023 r. ww. umów Spółka od 1 stycznia 2024 r. zawarła ze Wspólnotami Mieszkaniowymi umowy na świadczenie usług bieżących konserwacji nieruchomości wspólnych, które mają na celu utrzymanie nieruchomości wspólnej w stanie niepogorszonym i zapewnienie bezpieczeństwa jej użytkowania dla mieszkańców.

Zakres prac obejmuje m.in.: naprawę samozamykaczy, wymianę wkładek do zamków, sprawdzenie stanu instalacji wewnętrznych w budynkach, uruchamianie sezonu grzewczego, odpowietrzanie instalacji c.o., wymianę żarówek w częściach wspólnych itp.

W myśl art. 14 Ustawy o własności lokali z 24 czerwca 1994 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1048) na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację;

2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;

3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;

4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości;

5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Zgodnie z ww. przepisami administrująca Wspólnotami Mieszkaniowymi Spółka pobiera wynagrodzenie za usługę administrowania/zarządzania oraz wykonywanie usług bieżących konserwacji nieruchomości wspólnej w budynkach.

Przedmiotowe wynagrodzenia za ww. usługi są ustalane w ten sam sposób na podstawie takich samych współczynników, tj. wg stawki (w złotych) i powierzchni nieruchomości (w m2). Usługi bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnej stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnej realizacji usługi zasadniczej i są z nią ściśle związane.

Wszystkie czynności wymienione w umowach na bieżące usługi konserwacji prowadzą do realizacji celu jakim jest zarządzanie/administrowanie nieruchomością wspólną.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1272/22 Spółka, obciążając Wspólnoty Mieszkaniowe tytułem wynagrodzenia za usługi bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnej, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na takich samych zasadach, jak przy świadczeniu głównym.

Uzupełniając zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni w odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego wskazała:

"1) Czego dotyczą (zakresu jakich czynności) zawarte 1 stycznia 2024 r. ze Wspólnotami nowe umowy? Czy zakres tych umów dotyczy wyłącznie wykonania usług bieżącej konserwacji?

Odpowiedź: Zawarte umowy obowiązujące od 1 stycznia 2024 r. dotyczą świadczenia usług konserwacji nieruchomości wspólnej na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych, którymi administruje/zarządza Spółka, zatem świadczenia usług pomocniczych, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnej realizacji usługi zasadniczej (administrowania/zarządzania) i są z nią ściśle związane.

2) Jakie czynności będą Państwo wykonywali na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych w związku z zawarciem nowych umów od 1 stycznia 2024 r.?

Odpowiedź: Zakres czynności jakie Spółka będzie wykonywać w ramach świadczenia usług konserwacji części wspólnej budynków zawarte zostały w załączniku do zawartych umów i brzmią następująco: konserwacja, naprawa i wymiana samozamykaczy, konserwacja, naprawa i wymiana zawiasów, zamków, wkładek do zaników, klamek, stopek przy drzwiach oraz we wiatach śmietnikowych, montaż tablic informacyjnych na zewnątrz budynku oraz wewnątrz, sprawdzanie stanu instalacji wodnej, uszczelnianie instalacji wodnej na zaworach, wymiana pojedynczych uszkodzonych zaworów, wymiana uszkodzonych zaworów głównych odcinających na pionach lub poziomach wody w piwnicach, uruchamianie sezonu grzewczego, tj.: nabicie zładu budynku, regulacja przepływu na zaworach podpionowych, ustalenie przepływu zgodnie z zamówioną mocą na liczniku ciepła, odpowietrzanie instalacji c.o. i grzejników, wymiana zaworów termostatycznych, wymiana odpowietrzników na instalacji c.o., wymiana zaworów podpionowych na instalacji c.o., usuwanie przecieków na grzejnikach, ustalenie przepływu zgodnie z zamówioną mocą na liczniku ciepła, zakończenie sezonu grzewczego: odcięcie zładu budynku, przegląd i konserwacja zaworu głównego i zaworów podpionowych, sprawdzanie stanu wyłączników, gniazd wtyczkowych i opraw oświetleniowych, wymiana uszkodzonych kloszy lub ich uzupełnienie, wymiana żarówek oraz halogenów, naprawianie, regulowanie lub wymiana automatów schodowych, uzupełnianie brakujących wyłączników schodowych, wymiana bezpieczników i główek bezpiecznikowych w tablicach na klatkach schodowych, wymiana zabezpieczenia przedlicznikowego typu S-191, B-25,Bl-2, wymiana punktowa oświetlenia klatek schodowych, wymiana, uzupełnianie uszkodzonych i brakujących dekli - pokryw w puszkach, likwidacja nielegalnych podłączeń i prowizorek na instalacji elektrycznej, wymiana przewodów elektrycznych między WLZ a zabezpieczeniem przedlicznikowym (do 5mb), konserwacja małej architektury (tj. ławki, trzepaki, słupki, kosze na śmieci) znajdującej się na terenie Wspólnoty i będącej jej własnością.

3) Proszę wskazać symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. dla wykonywanych przez Państwa na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych czynności, które będziecie Państwo świadczyć – zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.)?

Odpowiedź: Po zapoznaniu się z wykazem symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Spółka stwierdza, że dla usług jakie będą świadczone przez firmę na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych w zakresie bieżącej konserwacji nie ma ściśle określonych symboli odpowiadających wykonywanym czynnościom.

Najbardziej zbliżone zakresem symbole to:

33.12.19 - Usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn i urządzeń ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane;

33.19 - Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu i wyposażenia.

4) Czy otrzymają Państwo od każdej Wspólnoty Mieszkaniowej z tytułu realizacji usług jedno wynagrodzenie, które będzie obejmowało wszystkie czynności, czy też otrzymają Państwo dla każdej wykonywanej czynności odrębne wynagrodzenie?

Odpowiedź: Spółka informuje, że zgodnie z zawartymi umowami od każdej Wspólnoty Mieszkaniowej z tytułu realizacji usług konserwacji bieżących otrzymamy jedno stałe miesięczne wynagrodzenie, które będzie obejmowało wszystkie czynności ujęte w pkt nr 2. Wynagrodzenie to stanowi miesięczny ryczałt obliczony jako iloczyn współczynników, tj. ustalonej stawki (w złotych) i powierzchni nieruchomości (w m2). W związku z ustalonym wynagrodzeniem jw. obliczanym w sposób analogiczny do usługi zasadniczej Spółka nie otrzyma odrębnego wynagrodzenia za wykonywanie każdej czynności dotyczącej konserwacji części wspólnych budynków.

5) Jak dokumentują Państwo wykonanie czynności na rzecz Wspólnot, wystawiają Państwo faktury czy też inny dokument, jaki?

Odpowiedź: Za wykonane czynności dla każdej Wspólnoty Mieszkaniowej zostanie co miesiąc wystawiona faktura obejmująca wynagrodzenie ryczałtowe opisane szczegółowo w odpowiedzi na pytanie z pkt nr 4 zgodnie z zapisami zawartych umów. Prowadzony będzie szczegółowy rejestr zgłoszeń lokatorów uwzględniający dzień zgłoszenia, jego treść oraz opis potwierdzający rodzaj usterki i sposób jej usunięcia, jednakże będzie on stanowił formę dokumentacji wewnętrznej nie służącej do rozliczania usługi konserwacji (wynagrodzenie stałe, niezmienne).

6) Czy na wystawianych dokumentach, na których rozliczają Państwo ze Wspólnotami wykonanie usług w związku z nowymi umowami zawartymi od 1 stycznia 2024 r. widnieje jedna pozycja (jaka?), czy też wyszczególnione są poszczególne świadczenia jakie wykonujecie na rzecz Wspólnot?

Odpowiedź: Faktury wystawiane co miesiąc dla Wspólnot Mieszkaniowych zawierają dwie pozycje: a) wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu świadczenia usługi zasadniczej, czyli administrowania/zarządzania nieruchomością wspólną stanowiące iloczyn współczynników, tj. ustalonej stawki (w złotych) i powierzchni nieruchomości (w m2), b) wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu świadczenia usługi pomocniczej, czyli usługi bieżących konserwacji części wspólnej stanowiące również iloczyn współczynników, tj. ustalonej stawki (w złotych) i powierzchni nieruchomości (w m2).

W związku z powyższym z tytułu umów zawartych od 1 stycznia 2024 r. na świadczenie usługi bieżących konserwacji na dokumencie widnieje pozycja stanowiąca wynagrodzenie ryczałtowe (nie otrzymujemy odrębnego wynagrodzenia za wykonywanie każdej czynności dotyczącej konserwacji części wspólnych budynków).

7) Czy czynności wykonywane na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych będą świadczone przez Państwa w ramach własnej bazy pracowniczej i sprzętowej, czy też zlecacie ich wykonanie odrębnym podmiotom/odrębnemu podmiotowi?

Odpowiedź: Czynności wykonywane na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych będą świadczone przez Spółkę w ramach własnej bazy pracowniczej

i sprzętowej."

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano pytanie, czy zasadnym jest korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla świadczenia usług bieżących konserwacji na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych przez wnioskującego?

Zdaniem wnioskodawczyni, usługi bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnej stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnej realizacji usługi zasadniczej i są z nią ściśle związane. Wszystkie czynności wymienione w umowach na bieżące usługi konserwacji prowadzą do realizacji celu, jakim jest zarządzanie/administrowanie nieruchomością wspólną. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 1272/22, zgodnie z którym Spółka, obciążając Wspólnoty Mieszkaniowe tytułem wynagrodzenia za usługi bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnej, korzystać winna ze zwolnienia od podatku VAT na takich samych zasadach, jak przy świadczeniu głównym.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od przywołania istotnych w analizowanym stanie faktycznym regulacji prawnych, w tym: art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Podkreślił dalej, że dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU. Dyrektor KIS podniósł następnie, że w myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.): wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej "PKWiU 2015", stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Jednocześnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że to podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, w tym § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.; dalej w skrócie: "rozporządzenie MF").

Na gruncie przedstawionego wcześniej zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS zaakcentował, że wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy świadczone usługi bieżących konserwacji nieruchomości wspólnych na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF.

Na tle tak zarysowanego zagadnienia postawił tezę, iż generalnie system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

Zaakcentował, że ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to orzecznictwo zawiera wskazówki dotyczące warunków, jakie muszą być spełnione, żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone (por. np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o.)

Z orzecznictwa tego można wywieść, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Należy mieć zatem na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać - w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego - że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Jeżeli więc transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Z opisu sprawy wynika, że od momentu założenia spółki cywilnej w kwietniu 2023 r. świadczy ona na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych usługi w zakresie zarządzania/administrowania nieruchomościami wspólnymi należącymi do Wspólnot Mieszkaniowych obejmujące takie czynności jak: utrzymanie nieruchomości wspólnej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem i utrzymanie jej w czystości; zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości wspólnej; bieżące administrowanie nieruchomością wspólną i zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości. Natomiast usługi w zakresie bieżących konserwacji części wspólnych są świadczone przez podatnika od 1 stycznia 2024 r. na podstawie odrębnych umów zawartych ze Wspólnotami Mieszkaniowymi. Z uwagi na przedstawione informacje, nie można podzielić poglądu wnioskodawczyni, że usługi bieżących konserwacji części wspólnych stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnej realizacji usługi zasadniczej, gdyż mamy tu do czynienia z usługami świadczonymi na podstawie odrębnych od siebie umów, za które pobierane jest odrębne, choć wyliczane na podstawie tych samych parametrów, wynagrodzenie ryczałtowe: jedno z tytułu świadczenia usługi administrowania/zarządzania nieruchomością wspólną i drugie z tytułu świadczenia usługi bieżącej konserwacji części wspólnej.

Na gruncie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF organ wskazał, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Przy czym podkreślił, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości i dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która nie obejmuje m.in. usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając konserwacje i drobne naprawy.

W tym stanie rzeczy, na gruncie rozważanego zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, że usługi w zakresie bieżących konserwacji części wspólnych obejmujące swym zakresem wszystkie wymienione w uzupełnieniu wniosku czynności nie podlegają, stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, zwolnieniu od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła naruszenie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF, przywołując w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania.

W motywach skargi skarżąca podkreśliła, że stanowisko Dyrektora KIS wskazujące, że posiadanie dwóch odrębnych umów: na administrowanie i usługi bieżących konserwacji wpływa na fakt, iż nie jest to usługa złożona (kompleksowa) i nie prowadzi do realizacji jednego celu jest błędne. Dwie umowy są niejako wynikiem początkowego sztucznego i nienaturalnego rozdzielenia wyżej wymienionych usług na życzenie Wspólnot Mieszkaniowych. Nie mniej jednak rozdzielenie wynagrodzenia i posiadanie dwóch odrębnych umów nie zmienia bezsprzecznej kompleksowości w/w usług. Z uwagi na wcześniejsze decyzje w planach gospodarczych przyjmowanych przez Wspólnoty w odrębnych pozycjach zostały zapisane wynagrodzenia dotyczące konserwacji i administrowania. Dla przejrzystości dokumentów zawarte wcześniej umowy administrowania nie zostały aneksowane ze zwiększoną stawką, lecz zawarto odrębne umowy. Dzięki temu wynagrodzenie za poszczególne czynności ujęte w planach osobno także na sprawozdaniu finansowym zostanie ujęte w odrębnych pozycjach. Wynagrodzenie wynikające z obu zawartych umów jest wyliczane na podstawie identycznych zasad, tzn. stanowi miesięczny ryczałt obliczony jako iloczyn współczynników, tj. ustalonej stawki (w złotych) i powierzchni nieruchomości (w m2).

Usługi administrowania i pomocnicze usługi bieżących konserwacji są świadczone przez jej pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy (na etacie). Z tytułu bieżących konserwacji nie jest pobierane żadne dodatkowe wynagrodzenie poza stawką ustaloną w ramach zawartej umowy. Stanowi to niejako uzupełnienie wcześniej ustalonego wynagrodzenia administrującego, które zostało ustalone pierwotnie z wyłączeniem usługi pomocniczej w zakresie bieżącej konserwacji (na życzenie Wspólnot). Ilość zawartych umów dotyczących świadczenia usługi zasadniczej, jaką jest administrowanie/zarządzanie budynkami Wspólnot Mieszkaniowych w tym również usług pomocniczych nie powinna mieć wpływu na odrębne (różne) podejście do ich opodatkowania podatkiem VAT z uwagi na ich nierozerwalny, kompleksowy i ściśle związany ze sobą charakter.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Nawiązując do uzasadnienia skargi, Dyrektor KIS podkreślił, że nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że kluczowe znaczenie ma odrębne podejście do opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług bieżących konserwacji na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych, miała ilość zawartych umów dotyczących świadczenia usługi zasadniczej, jakim jest administrowanie/zarządzanie budynkami Wspólnot Mieszkaniowych i usług pomocniczych, jakimi była bieżąca konserwacja. Istotnego wpływu na rozstrzygnięcie nie miało również rozdzielenie wynagrodzenia na fakturach wystawianych co miesiąc dla Wspólnot Mieszkaniowych w dwóch pozycjach: jako wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu świadczenia usługi zasadniczej i wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu usługi pomocniczej.

Decydujące znaczenie przy ocenie, iż Spółka, obciążając Wspólnoty Mieszkaniowe za usługi bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnej, nie powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień ma fakt, że jak zostało wskazane powyżej, dział 68 PKWiU, sekcja L nie obejmuje m.in. usług związanych z konserwacją

i drobnymi naprawami co w tym przypadku zasadniczo wyklucza możliwość objęcia ich zwolnieniem na podstawie ww. przepisu.

Wskazana norma prawna wprost wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia dla usług konserwacji. Zatem fakt, świadczenia tych usług na podstawie odrębnych umów, czy dokumentowanie na fakturze w oddzielnej pozycji nie ma znaczenia, gdyż przepisy wprost wykluczają zastosowanie zwolnienia dla tych świadczeń.

Reasumując, organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko, iż świadczone usługi bieżących konserwacji nieruchomości wspólnej, stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF ponieważ nie są objęte tymi zapisami.

W związku z powyższym należy przyjąć, że ww. czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi.

W piśmie procesowym z 26 czerwca 2024 r. skarżąca przedstawiła przepisy prawa materialnego, które zostały niewłaściwie zastosowane lub dokonano ich błędnej wykładni. Podniosła, że "nie zgadza się z decyzją Krajowej Informacji Skarbowej, że usługi bieżących konserwacji części wspólnych administrowanych budynków mieszkalnych nie są zwolnione z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r." Zdaniem skarżącej świadczenie usługi bieżących konserwacji służy realizacji świadczenia głównego, jakim jest zarządzanie nieruchomościami Wspólnot Mieszkaniowych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF.

Interpretacja zawiera natomiast stanowisko, że umowa na świadczenie usług konserwacji jest odrębną umową, a w ślad za tym również usługą, sklasyfikowaną w PKWiU o kodzie 33.12.19 i z tego względu usługa ta powinna być opodatkowana stawką VAT 23%. Tymczasem skarżąca uważa, że w myśl art. 14 ustawy o własności lokali stanowi ona jeden z elementów kosztu zarządu nieruchomością wspólną.

Skarżąca nie zgodziła się zatem ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, zgodnie z którym stawkę VAT określono na podstawie PKWiU wg wykonywania poszczególnych usług, nie biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 184b oraz art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zarządzanie to kompleksowa usługa, która ma na celu zarządzanie/administrowanie nieruchomością wspólną, czyli między innymi utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem. Błędna jest zatem opinia, że usługa konserwacji części wspólnych nieruchomości nie jest usługą pomocniczą, służącą do realizacji świadczenia głównego, tj. zarządzania nieruchomościami.

Zdaniem skarżącej usługa konserwacji zalicza się do usług w ramach kodu 68.32.12.0 zgodnego z ewidencją PKWiU, a nie - jak uznał Dyrektor KIS – w ramach kodu 33.12.19, zgodnie z którym miałaby stanowić odrębną usługę.

Nadto skarżąca podkreśliła, że jest firmą, która świadczy usługi wyłącznie na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych w budynkach mieszkalnych.

Skarżąca zwróciła też uwagę na dowolność w zawieraniu umów, w świetle której stanowisko Dyrektora KIS, że zawarcie odrębnej umowy wyklucza kompleksowość świadczonych usług jest błędne. Odrębna umowa na bieżące konserwacje została zawarta ze Wspólnotami dla przejrzystości dokumentacji, choć mogła również stanowić aneks do zawartej wcześniej umowy dotyczącej kompleksowej usługi, jaką jest zarządzanie/administrowanie nieruchomością wspólną. Późniejsze zawarcie umowy na świadczenie usługi bieżących konserwacji, a właściwie rozszerzenie zakresu już obowiązującej umowy jest elementem usługi zarządzająco- administracyjnej Wspólnot.

Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując argumentację przedstawioną w skardze i piśmie procesowym z 26 czerwca 2024 r.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca zwolnienia od podatku od towarów i usług bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnej na rzecz wspólnot mieszkaniowych.

Wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka domagała się potwierdzenia, że usługi bieżących konserwacji nieruchomości wspólnych na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że usługi w zakresie bieżących konserwacji nieruchomości wspólnych obejmujące swym zakresem wszystkie wymienione w uzupełnieniu do wniosku czynności nie podlegają, stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, zwolnieniu od podatku na podstawie przywołanego wyżej przepisu rozporządzenia MF i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia czy usługi bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnych, wykonywane przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów stanowią świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, a która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzeniem MF i czy w związku z tym, usługi bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co oznacza zwolnienie ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia MF.

W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania usług bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnych za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie zarysowanego wyżej sporu, Sąd podziela zaprezentowane w skardze stanowisko skarżącej. Opisane we wniosku usługi bieżącej obsługi konserwatorskiej są elementami usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i stosuje się do nich, jako do składowych usługi złożonej, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF.

Podobna problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 415/24; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2019 r., I SA/Po 884/18, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 11 stycznia 2023 r., I FSK 724/19; wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2023 r., I SA/Kr 1272/22, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 770/22, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https:// orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "baza orzeczeń"). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach, wobec czego w poniższych wywodach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Przy czym, ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 u.p.t.u.).

Z przywołanego przepisu rozporządzenia wynika zatem, że przesłankami prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami są charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Warunkiem zaklasyfikowania danej usługi do zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF, jest przynależność w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 lub ex 68.32.12.0, a więc muszą one dotyczyć nieruchomości mieszkalnych mieszczących się w PKOB 1110, 1121, 1122, 1130, oraz muszą być świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie mogą być usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Przy czym charakter mieszkalny wg PKOB ma mieć zarządzana nieruchomość jako całość, a niekoniecznie każdy ze znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości, wówczas taki pojedynczy lokal należy traktować jako odrębną nieruchomość.

Skarżąca jednoznacznie określiła we wniosku, że wszystkie z administrowanych Wspólnot Mieszkaniowych sklasyfikowane są jako nieruchomości mieszkalne, tj. takie w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50 % powierzchni użytkowej całego budynku.

Trzeba w tym miejscu zaakcentować, że organ słusznie zauważył, że w dziale 68 PKWiU sekcji L "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" – wskazano wyłączenia konkretnych usług, w tym usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowane w 81.10.10.0.

W tym stanie rzeczy, objęcie zwolnieniem podatkowym spornych usług wymagało rozważenia, czy stanowią one element świadczonej przez skarżącą usługi podstawowej zarządzania nieruchomością. Ustawa o podatku od towarów i usług, w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 t.j. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), przewiduje bowiem zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stanowią one świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych) nie jest jednak uregulowane ani w przepisach u.p.t.u., ani w przepisach Dyrektywy 112 i opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE")

i sądów krajowych, a każdy przypadek wymaga odrębnej oceny.

Próby określenia granic analizowanego pojęcia podjął się TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. C-392/11, w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (LEX nr 1219340, www.eur-lex.europa.eu) wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W wyroku tym wskazano, że: dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21 - teza 14 wyroku).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku).

Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku).

Z orzecznictwa TSUE, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z 27 września 2018 r., I FSK 1853/16; z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14, CBOSA).

Reasumując, ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego lub dzieli los świadczenia głównego, które objęte jest zwolnieniem podatkowym.

Konkludując, dla oceny i kwalifikacji świadczeń o charakterze złożonym istotne jest zatem to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wychodząc z powyższych założeń, Sąd uznał, że czynności składające się na usługę zarządzania nieruchomościami oraz czynności związane z bieżącą konserwacją części wspólnych nieruchomości, wykonywane przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów stanowią kompleksową usługę, składającą się z wielu czynności, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność.

Z istoty rzeczy zarządzanie nieruchomościami, jako usługa, nie polega na wykonywaniu pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego.

Zgodnie z art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r., poz. 1145 ze zm.; dalej w skrócie: "u.g.n.") zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; 4) bieżące administrowanie nieruchomością; 5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem; 6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Jak zaś stanowi art. 185 ust. 2 u.g.n., zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności. Co istotne w sprawie, powierzenie zarządcy zarządzania nieruchomością zwalnia właściciela (właścicieli) nieruchomości z ww. obowiązków, których celem jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością. Orzecznictwo sądowe (także sądów powszechnych) wypracowało pogląd, że przez zarząd, administrację, prowadzenie cudzych spraw rozumie się zazwyczaj kierowanie sprawami majątkowymi innej osoby w taki sposób, w jaki czyni to sam uprawniony. Czynności zwykłego zarządu obejmują wszelkie działania, których celem jest zarówno zarządzana nieruchomość, również w aspekcie jej stanu technicznego, jak i gospodarka ekonomiczno-finansowa. Zarządzanie nieruchomością polega więc na zastępowaniu właściciela w jego uprawnieniach i obowiązkach mieszczących się w pojęciu zarządu własną nieruchomością.

W ocenie Sądu, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że sporne usługi są elementami tak określonych ustawowo czynności zarządzania nieruchomością - w szczególności wskazanych w art. 184b pkt 2 i 5 u.g.n. W myśl bowiem tych przepisów: "zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji

i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności bezpieczeństwa użytkowania

i właściwej eksploatacji nieruchomości (pkt 2) oraz utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem (pkt 5)". Trzeba bowiem w tym miejscu podkreślić, nawiązując do przedstawionego w tej sprawie zdarzenia przyszłego, że cytowane wyżej fragmenty przepisu art. 184b pkt 2 i 5 odpowiadają celom świadczonych przez skarżącą usług określonych w § 2 zawieranych przez nią umów o administrowanie.

W konsekwencji przyjąć należy, że czynności składające się na usługi zarządzania i usługi bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnych, wykonywane przez wnioskodawczynię na rzecz kontrahentów stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Opisywane we wniosku czynności mieszczą się w przywołanej wyżej definicji zarządzania nieruchomościami i stanowią kompleksową usługę, której zakres jest określony w umowie pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem. Wszystkie te czynności są ze sobą powiązane. Celem usługi jest bowiem kompleksowa organizacja sprawnego, bieżącego funkcjonowania wspólnoty mieszkańców danej nieruchomości w aspekcie formalnym i praktycznym, opieka nad nieruchomością wspólną, dbałość o wygląd i stan techniczny. Wiodącym celem umów zawieranych przez skarżącą z kontrahentami jest przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami w sposób zapewniający sprawne funkcjonowanie nieruchomości we wszystkich aspektach. Uprawniona jest zatem konkluzja, że wymaga to również wykonywania drobnych, bieżących napraw w nieruchomości. Czynności takie niewątpliwie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu nieruchomością, służą bowiem zapewnieniu bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości oraz zachowaniu nieruchomości w stanie niepogorszonym.

W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą czynności na rzecz kontrahentów stanowią usługę złożoną, składającą się z wielu czynności, w której świadczeniem głównym jest usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, zaś usługi polegające na wykonywaniu bieżącej obsługi konserwatorskiej stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej. Te dodatkowe świadczenia nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie i dzielą los prawny świadczenia głównego, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF. Wykonywanie usług bieżącej obsługi konserwacyjnej nieruchomości wspólnych jest ściśle powiązane z usługą podstawową, co powoduje, że pod względem ekonomicznym i gospodarczym stanowią całość, dlatego dla potrzeb podatku VAT racjonalne jest potraktowanie ich jako jednej czynności opodatkowanej.

Właściciele nieruchomości nie traktują odrębnie poszczególnych czynności, które skarżąca wykonuje na ich rzecz. Wszystkie świadczenia, jakie wykonuje są elementem składowym jednej usługi. Wyłączenie z umowy zarządzania usług bieżącej konserwacji byłoby, w tym kontekście, z punktu widzenia interesów właścicieli (wspólnoty mieszkaniowej), nieracjonalne, gdyż pozostawiałoby ten istotny zakres potrzeb mieszkańców nieruchomości poza umową, co wymagałoby zajęcia się tym aspektem funkcjonowania przez samych właścicieli (wspólnotę mieszkaniową) lub zlecenia usług innemu podmiotowi, który jednak należałoby nadzorować i któremu należałoby komunikować potrzeby właścicieli nieruchomości w tym zakresie, tak jak to miało miejsce w przypadku Wspólnot Mieszkaniowych do 31 grudnia 2023 r. Wynagrodzenie za usługi bieżącej konserwacji oraz wynagrodzenie za pozostałe usługi zarządzania ustalane jest w ten sam sposób - ryczałtowo, na podstawie tych samych współczynników, tj. wg stawki (w zł) i powierzchni nieruchomości (w m2).

Zatem spełnione są wszystkie warunki do uznania usług bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnych za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Trafny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF polegający na uznaniu, że usługi bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnych, wykonywane przez skarżącą w ramach umowy o zarządzanie nieruchomością mieszkalną, nie stanowią świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0) i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF, na takich samych zasadach jak świadczenie główne.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej przez Sąd oceny prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a oraz art. 205 § 1 tej ustawy. Rzeczone koszty stanowią uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 200,00 zł.