Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 587/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14g par 1 oraz art. 169 par 1 i 4 , art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z [...]r.; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 2 sierpnia 2018 r. Gmina B. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie pozostawienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 6 lutego 2018 r. Gmina B. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania świadczonych usług przez Gminę na rzecz Odbiorców za czynności podlegające opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT,

* podstawy opodatkowania dla ww. usług świadczonych przez Gminę na rzecz Odbiorców,

* zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z zakupem usług związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków

* prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty trzecie w związku z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków,

* braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania przedmiotowych oczyszczalni na rzecz Odbiorców po upływie 5 lat.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków bytowych ("Oczyszczalnie") na terenie Gminy w ramach realizacji operacji pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy B. poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, budowę oczyszczalni ścieków". Inwestycja zostanie wykonana na terenie posesji, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy ("Odbiorcy").

Źródłami finansowania inwestycji są: budżet Gminy, środki finansowe Unii Europejskiej oraz wkład własny Odbiorców. W celu realizacji inwestycji, Gmina zawarła z poszczególnymi Odbiorcami umowę określającą zasady, terminy realizacji oraz źródła finansowania budowy Oczyszczalni. Warunkiem uczestnictwa w projekcie jest ponadto zawarcie przez Odbiorców umowy użyczenia ich nieruchomości na rzecz Gminy. Powstałe w wyniku prac Gminy Oczyszczalnie będą stanowiły własność Gminy przez okres minimum 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania inwestycji ze środków Unii Europejskiej. Następnie, Gmina przekaże Oczyszczalnie na rzecz Odbiorców, u których zostały one zamontowane, na podstawie odrębnej umowy. Koszty eksploatacji Oczyszczalni związane z ich prawidłowym funkcjonowaniem (w tym związane z opróżnianiem osadów stałych z komór przydomowej oczyszczalni ścieków), od daty ich odbioru technicznego, pokrywać będą w całości Odbiorcy. Z kolei koszty bieżących napraw ponosi Gmina.

W ramach budowy Oczyszczalni na rzecz Odbiorców, Gmina, za pomocą podmiotów trzecich wykona następujące czynności:

opracowanie projektu budowlano-wykonawczego,

zgłoszenie zamiaru wykonania robót w Starostwie Powiatowym,

wykonanie robót ziemnych,

zakup i dostawa materiałów,

zakup i montaż urządzeń,

obsługa geodezyjna,

zapewnienie nadzoru bezpośredniego przez osoby posiadające właściwe uprawnienia.

Gmina przedstawiła ww. okoliczności we wniosku statystycznym o nadanie symbolu klasyfikacyjnego na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. ("PKWiU 2008") oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. ("PKWiU 2015"). Dodatkowo w piśmie z dnia 5 stycznia 2018, GUS-MS02.42231.311.2017.CG/KU.1, stanowiącym odpowiedź na ww. wniosek, Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że:

- zgodnie z PKWiU 2015, usługi świadczone przez Gminę polegające na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) - mieszczą się w zakresie grupowania 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

- zgodnie z PKWiU 2008 ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

- z zakresu ww. grupowań nie wydziela się wykonywanych przez Gminę czynności związanych z budową oczyszczalni ścieków - zleconych podmiotom zewnętrznym, m.in. wykonanie robót budowlanych, opracowanie projektów budowlano-wykonawczych, nadzorowanie robót. Natomiast usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy w zakresie prac związanych z budową oczyszczalni ścieków — klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty.

Dodatkowo, Gmina wskazała, że: jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż dokonywana przez Gminę nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Od 2017 r. podjęła rozliczanie podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT). Urząd Gminy B. zarządza infrastrukturą kanalizacyjną Gminy. Za pośrednictwem tej infrastruktury, Gmina prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków. W ww. umowie między Gminą a poszczególnymi Odbiorcami, Odbiorcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 21,19% wartości brutto Oczyszczalni określonej w kosztorysie inwestorskim. Zgodnie z powyższą umową między Gminą a Odbiorcą, inwestorem bezpośrednim dla realizacji zadania polegającego na budowie Oczyszczalni jest Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Gminę na rzecz Odbiorców czynności stanowią usługi odprowadzania ścieków opodatkowane stawką 8%?

2. Czy podstawę opodatkowania wskazanych w pkt 1 usług stanowi wyłącznie wkład własny Odbiorców pomniejszony o kwotę podatku VAT?

3. Czy z tytułu świadczenia przez podmioty trzecie na rzecz Gminy usług w zakresie budowy Oczyszczalni, Gmina jest podatnikiem VAT?

4. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty trzecie z tytułu wykonanych przez te podmioty czynności w zakresie budowy Oczyszczalni?

5. Czy przekazanie Oczyszczalni na rzecz Obiorców po upływie 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania jest opodatkowane VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Świadczone przez Gminę na rzecz Odbiorców czynności stanowią usługi odprowadzania ścieków opodatkowane stawką 8%.

2. Podstawę opodatkowania wskazanych w pkt 1 usług stanowi wyłącznie wkład własny Odbiorców pomniejszony o kwotę podatku VAT.

3. Z tytułu świadczenia przez podmioty trzecie na rzecz Gminy usług w zakresie budowy Oczyszczalni, Gmina nie jest podatnikiem VAT.

4. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmioty trzecie z tytułu wykonanych przez te podmioty czynności w zakresie budowy Oczyszczalni.

5. Przekazanie Oczyszczalni na rzecz Obiorców po upływie 5 lat od dnia wypłaty dofinansowania nie jest opodatkowane VAT.

Postanowieniem z 25 kwietnia 2018 r. wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) pozostawiał wniosek Gminy bez rozpatrzenia.

W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwołując się do treści art. 14b § 1-3 O.p. wskazał, że wydanie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie, co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Podatnik składając wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnej, w szczególności jej gwarancyjny charakter, przedmiotem rozstrzygnięcia nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych/zdarzeń przyszłych. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Organ podkreślił, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przy czym "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. W razie zaś powstałych wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa wnioskodawcę do jego doprecyzowania.

Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie dla jednoznacznego zajęcia stanowiska przez Organ pierwszej instancji do pytań przedstawionych we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. niezbędnym było jednoznaczne ustalenie rodzaju czynności/usług wykonywanych przez Gminę na rzecz Odbiorców. Przy czym podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Natomiast stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dodatkowo organ wskazał, iż ustawodawca umożliwił zastosowanie stawki obniżonej w wysokości 8% w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W grupie tych usług wymienione zostały m.in. pod pozycją 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z kolei jak stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym -zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zaznaczyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

Organ wskazał, że zarówno ze złożonego wniosku, jak i jego uzupełnienia nie wynika jednoznacznie jaka czynność stanowić będzie główną (wiodącą) i podzielił stanowisko organu I instancji, że w celu dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem zawartej umowy między Wnioskodawcą a mieszkańcami, tj. jaką czynność Wnioskodawca dokonuje/zamierza dokonać na rzecz Odbiorcy. Zatem jednoznaczne wskazanie zakresu czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę jest niezbędne dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług, podstawy opodatkowania, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty trzecie w związku z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków oraz braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania przedmiotowych oczyszczalni na rzecz Odbiorców po upływie 5 lat. Natomiast z zestawienia wyżej cytowanych informacji wynika, iż treści zawarte w poszczególnych częściach wniosku i jego uzupełnieniu są rozbieżne.

Organ podkreślił także, że zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem, organ nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie poddał w wątpliwość zaklasyfikowania przez organ statystyczny czynności wykonywanych przez Gminę do podanej we wniosku grupy klasyfikacji statystycznej. W postanowieniu z [...] wskazano, iż Wnioskodawca wymieniając szereg czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców jednocześnie podał, że zadanie będące przedmiotem wątpliwości w złożonym wniosku będzie polegało na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Przy czym Gmina dla wymienionych w opisie sprawy czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców podała PKWiU dla usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Jednakże -wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - wymienione w opisie sprawy czynności, tj. opracowanie projektu budowlano-wykonawczego, zgłoszenie zamiaru wykonania robót w Starostwie Powiatowym, wykonanie robót ziemnych, zakup i dostawa materiałów, zakup i montaż urządzeń, obsługa geodezyjna, zapewnienie nadzoru bezpośredniego przez osoby posiadające właściwe uprawnienia, wskazują jednoznacznie, iż celem realizowanego przez Wnioskodawcę zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków będzie budowa tychże oczyszczalni. Organ podkreślił również, że sam fakt podania przez Wnioskodawcę symbolu PKWiU dla usługi związanej z. odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków dla wszystkich czynności, wskazanych w opisie sprawy, które Wnioskodawca wykona na rzecz Odbiorców, nie jest wystarczającym, aby uznać iż usługą wykonywaną przez Wnioskodawcę jest kompleksowa usługa oczyszczania ścieków.

Ponadto, celem ustalenia jednoznacznie, jakie usługi świadczy/będzie świadczyć Wnioskodawca na rzecz Odbiorców, organ I instancji w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych odniósł się do kompleksowości usług. Przy wskazaniu w opisie sprawy przez Gminę szeregu czynności świadczonych na rzecz Odbiorców i zaklasyfikowaniu ich kompleksowo jako usługi związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, istotnym było ustalenie cech charakterystycznych dla tzw. "usług kompleksowych". Wobec powyższego wezwano Wnioskodawcę m.in. o wskazanie, która z wymienionych przez Gminę czynności stanowić będzie usługę główną (wiodącą). Jednakże przy tak przedstawionym opisie sprawy, wynikającym zarówno z wniosku jak i jego uzupełnienia, Organ odwoławczy w trybie postępowania uregulowanego przepisami Rozdziału la Działu II-go ustawy Ordynacja podatkowa nie jest w stanie ocenić czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem czy z wieloma odrębnymi czynnościami. Przy czym organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że to organ podatkowy -celem rozstrzygnięcia kompleksowości bądź jej braku - winien sam ocenić, która z czynności wykonywanych przez Gminę stanowi usługę główną.

W konsekwencji wskazane niejasności w opisie sprawy w ocenie organu będące brakami formalnymi nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ gdy przedmiot wniosku jest niejednoznaczny, nie jest prawnie dopuszczalne wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze do sądu administracyjnego Gmina B. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż Gmina nie przedstawiła we Wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie z 28 marca 2018 r. do uzupełnienia braków formalnych Wniosku, w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, co w ocenie Dyrektora miało polegać na braku wskazania, która z opisanych we Wniosku czynności Gminy stanowi usługę główną, a także na zawarciu przez Gminę we Wniosku rzekomych sprzeczności pomiędzy opisem czynności Gminy wykonywanych na rzecz Odbiorców a wskazanym przez nią grupowaniem PKWiU. Zdaniem Gminy powyższe doprowadziło do naruszenia przez Dyrektora art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegającego na błędnym przyjęciu, iż wniosek Gminy nie spełniał wymagań formalnych, a w konsekwencji do niezasadnego utrzymania postanowienia Dyrektora z [...] r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wobec brzmienia art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, strona zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i jego uzupełnieniu nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy w szczególności nie wskazując, jaka czynność stanowi usługę główną świadczoną przez Gminę na rzecz Odbiorców, przy jednoczesnych sprzecznościach między opisem czynności wykonywanych a wskazanym przez skarżącą grupowaniem PKWiU.

Innymi słowy sedno sprawy stanowi ocena, czy strona skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu w zakresie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podstawę prawną tego wezwania, stanowił art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

W ocenie Sądu strona skarżąca sprostała powyższym wymogom. Jak trafnie podkreślono w skardze zarówno w złożonym wniosku, jak jego uzupełnieniu na wezwanie organu wskazano, że Gmina wykona na rzecz odbiorców następujące czynności: opracowanie projektu budowlano-wykonawczego, zgłoszenie zamiaru wykonania robót w Starostwie Powiatowym, wykonanie robót ziemnych, zakup i dostawa materiałów, zakup i montaż urządzeń, obsługa geodezyjna, zapewnienie nadzoru bezpośredniego przez osoby posiadające właściwe uprawnienia. Ponadto strona wyjaśniła, że wymienione czynności zostały także wskazane we wniosku skierowanym do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania opinii statystycznej.

W piśmie z 5 stycznia 2018 r. GUS odpowiedział stronie jednoznacznie, że:

" - zgodnie z PKWiU 2015, usługi świadczone przez Gminę polegające na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) - mieszczą się w zakresie grupowania 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

- zgodnie z PKWiU 2008 ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

- z zakresu ww. grupowań nie wydziela się wykonywanych przez Gminę czynności związanych z budową oczyszczalni ścieków - zleconych podmiotom zewnętrznym, m.in. wykonanie robót budowlanych, opracowanie projektów budowlano-wykonawczych, nadzorowanie robót. Natomiast usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz Gminy w zakresie prac związanych z budową oczyszczalni ścieków - klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty."

Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że zarówno opis stanu faktycznego, jak i wyjaśnienia złożone na żądanie organu nie powinny budzić wątpliwości jakich czynności Gmina zamierza dokonać na rzecz Odbiorców w ramach realizacji zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków bytowych.

W tym miejscu należy podkreślić po pierwsze, że wbrew stanowisku organów obu instancji w ocenie Sądu strona skarżąca w istocie wyczerpująco odpowiedziała na powstałe wątpliwości wskazując, że po pierwsze żadna z wymienionych we wniosku czynności nie będzie miała charakteru wiodącej (głównej), a po drugie żądanie dookreślenia, która z nich będzie miała taki charakter (czy też charakter usługi kompleksowej) wykracza poza ocenę okoliczności faktycznych sprawy, mając w istocie charakter oceny prawnej, która wykracza poza zakres postanowienia wydawanego w trybie art. 169 O.p. w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14h O.p.

Podobnie Sąd podziela nie budzący w orzecznictwie pogląd, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. W postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; z dnia 26 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16, czy z dnia 11 października 2017 r. II FSK 2412/15).W tym kontekście podkreślić należy, że w sytuacji rozbieżności powstałych między podanym przez podatnika symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność a opisem tej czynności organ winien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach opisu zdarzenia przedstawionego przez podatnika.

W rezultacie Sąd uznaje za zasadne zarzuty naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku Gminy B. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia z uzasadnieniem, że strona nie usunęła braków wniosku z 6 lutego 2018 r. w sposób umożliwiający wydanie w trybie art. 14b O.p. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu, co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 O.p.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

ak