Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 650/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 2, § 3 i § 5, art. 113 §1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 2, art. 9
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: art. 2, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 46/10 w sprawie ze skargi W. S. P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 46/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę W. S. – P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 246.865,31 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych wykazanych w deklaracjach AKC-U w latach 2004, 2005, 2006 oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju wykazanych w deklaracjach AKC-3 za okres od [...] maja 2004 r. do [...] maja 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych o roku produkcji powyżej dwóch lat i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych o roku produkcji do dwóch lat.

W dniu [...] maja 2008 r. skarżący złożył skorygowany wniosek oraz korekty deklaracji AKC-U, AKC-3 samochodów osobowych i skorygował kwotę zwrotu podatku akcyzowego do 227.028,- zł.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. orzekł o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 29.819,00 zł zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ujętych w deklaracjach AKCU/[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz AKCU/[...], [...], [...], [...]. Równocześnie strona została poinformowana, że wniosek co do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju ujętych w deklaracjach AKC-3 na lata 2005, 2006 zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. W uzasadnieniu organ podał, że rozważania zawarte w wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) i dotyczące wiążącej interpretacji prawa wspólnotowego znalazły swoje odzwierciedlenie w krajowym porządku prawnym w nowej ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 ze zm.), obowiązującej od 19 lipca 2008 r. i znajdującej zastosowanie do nabycia lub importu samochodu starszego niż dwuletni w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Według art. 9 ustawy ma ona zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie, a dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z tego względu organ rozpoznał sprawę zgodnie z nowymi przepisami. Art. 3 ustawy ustala kwotę zwrotu nadpłaty według wzoru: Z (zwrot nadpłaty) = a (podatek akcyzowy uiszczony przez zobowiązanego) - n (podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany generalnie przez odniesienie się do jego średniej wartości rynkowej). Średnia wartość jest natomiast ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego lub miesiącu zapłaty podatku akcyzowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zwrot nadpłaty przysługuje, gdy wartość wyrażona literą Z jest liczbą większa od zera. Przy zastosowaniu powyższych kryteriów i danych o średniej wartości rynkowej samochodów pochodzących z Informatora Rynkowego Samochody Osobowe Eurotax i opracowaną dla każdego pojazdu wyceną organ ustalił podatek akcyzowy należny od samochodu zarejestrowanego na terenie kraju i obliczył występującą nadpłatę w łącznej kwocie 29.819,00 zł.

Dyrektor izby Celnej w P. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne podnosząc, że zasada niedziałania prawa wstecz nie ma zawsze charakteru bezwzględnie wiążącego, na co wskazuje wyraźnie art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dawał możliwość zastosowania tego aktu prawnego do stanów faktycznych obejmujących okresy wcześniejsze. Organ działał wobec tego na podstawie wyraźnie wskazanej normy intertemporalnej. Ponadto podobny sposób liczenia nadpłaty stosowany był przed wejściem w życie nowej ustawy - na bazie orzecznictwa krajowego związanego z wyrokiem ETS z 18 stycznia 2007 r., C 313/05. Organ podatkowy wyjaśnił, że wysokość nadpłaty określana jest poprzez porównanie, czy, a jeśli tak, to w jakim rozmiarze kwota podatku nałożona na nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu wcześniej zarejestrowanego w kraju. Okolicznością, która ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, był stan techniczny przedmiotowych pojazdów, albowiem kwota podatku rezydualnego wyliczana jest od wartości podobnych pojazdów, czyli m. in. będących w zbliżonym stanie technicznym. W tej sytuacji skarżący był wzywany do nadesłania dowodów potwierdzających, iż sprowadzone pojazdy były w stanie uszkodzonym, np. faktur nabycia pojazdów wraz z jej tłumaczeniem na język polski, rachunków potwierdzających wykonanie ewentualnych napraw, opinii biegłych rzeczoznawców dot. stanu technicznego przedmiotowych pojazdów, ich wycen itp. Na powyższe skarżący odpowiedział nadesłaniem faktur zakupu przedmiotowych pojazdów wraz z ich tłumaczeniami na język polski. Organ odwoławczy uznał, że za dowód w tej kwestii nie może być uznana cena zawarta w fakturze, ponieważ dokument ten zawiera jedynie subiektywną ocenę wartości pojazdu i nie służy określeniu wartości pojazdu podobnego i zawartej w nim wielkości podatku rezydualnego. Natomiast ze znajdujących się w aktach sprawy faktur nabycia samochodów bezspornie wynika, iż tylko dwa z nich były uszkodzone. Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów, z których wynikałby rodzaj i zakres uszkodzeń, a samo stwierdzenie, że sprowadzony pojazd jest powypadkowy nie wystarczy do ustalenia stopnia jego uszkodzenia. Z tych względów organ uznał jedynie, że nabyte pojazdy były w pogorszonym stanie. W rezultacie dokonując sprawdzenia wycen na podstawie Informatora Rynkowego Eurotax, przyjęto wartość podobnych samochodów osobowych o standardowym wyposażeniu oraz uwzględniono korektę kilometrową oraz ze względu na miesiąc dopuszczenia. W odniesieniu zaś do części z nich dodatkowo uznano, że były to pojazdy w złym stanie technicznym. W związku z tym dokonano ponownego obliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnych samochodów (tzw. podatku rezydualnego) aut używanych w skarżonej decyzji ustalając, że łączna kwota nadpłaty wynosi 29.819,00 zł. Taką też kwotę ustalił organ I instancji.

W. S. zaskarżył powyższą decyzję do sądu administracyjnego nie zgadzając się z jej ustaleniami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę podkreślając na wstępie, że rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, nakazujące obliczyć kwotę zwrotu przez porównanie kwoty podatku zapłaconego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z kwotą podatku zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego, który jest użytkowany na terenie kraju, jest zgodne wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z w dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt. C 313/05 (lex nr 207145).

Stwierdził też, że obliczenie kwoty rezydualnej, jakkolwiek liczonej od wartości rynkowej pojazdu podobnego, a więc innej niż deklarowana przez podatnika cena nabycia, nie służy określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu, czy zastosowanie przez podatnika w deklaracji stawki przyniosło w rezultacie dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 TWE. Ustalenie więc przez organy celne wartości podobnego samochodu w Polsce na podstawie katalogu - cennika Eurotaxglass, należy uznać za prawidłowe, gdyż cennik ten w założeniu ma odzwierciedlać średnie wartości rynkowe, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Organy podatkowe uwzględniły przy tym fakt uszkodzenia niektórych samochodów. Wobec tego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 i art. 90 Traktatu Rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE) oraz art. 91 Konstytucji RP.

Podkreślił też, że jakkolwiek ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dotyczy zdarzeń zaistniałych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. i przepis art. 9 nakazuje jej stosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 19 lipca 2008 r., jednakże nie powoduje ona zmiany sytuacji prawnej, a tym bardziej zmiany pociągającej niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej jakichkolwiek podmiotów. Ustawa reguluje bowiem na przyszłość, tj. od daty jej wejścia w życie, zwrot nadpłaty tym podatnikom, którzy we wcześniejszym okresie - okresie obowiązywania regulacji dyskryminujących nabycie wewnątrzwspólnotowe (od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r.) uiścili akcyzę z tytułu takiego nabycia albo importu samochodu osobowego. Celem ustawy było wprowadzenie jednolitych zasad zwrotu podatnikom nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od starszych niż dwuletnie samochodów osobowych nabytych w określonym czasie. Wprowadzenie tych zasad przecinało spory interpretacyjne pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi związane z wyrokiem ETS w sprawie C-313/05 i było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez te organy. Wbrew zarzutom skargi uchwalenie tej ustawy nie doprowadziło do pogorszenia sytuacji podatników, ponieważ zawarte w niej regulacje nie są mniej korzystne niż te, które dotyczą zwrotu nadpłat powstałych na skutek pobrania danin wbrew prawu krajowemu (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). Przewidziane w niej zasady ustalania kwoty nadpłaty, mają zastosowanie do wszystkich podatników, którzy w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. dokonali na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, zarówno tych, którzy o zwrot jeszcze nie występowali, jak i tych, którym wcześniej odmówiono zwrotu lub zwrot ten otrzymali, lecz w kwocie niższej niż wynikająca z powyższej ustawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W. S. – P. W., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2, 32, 84 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, a w szczególności nadanie mocy wstecznej temu przepisowi i w konsekwencji nierówne traktowanie podatników, albowiem do czasu wydania tego przepisu uznawano nadpłatę całości uiszczonej akcyzy, a teraz tylko różnicę między kwotą zapłaconą, a "kwotą rezydualną" i narażenie przez to skarżącego na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć składając wniosek o zwrot nadpłaty;

2. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj., art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., przez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika podczas gdy to w interesie organu kwestionującego cenę zadeklarowaną przez podatnika powinno być zwrócenie się do zbywcy pojazdu i zweryfikowanie jego stanu na podstawie posiadanych przez niego dokumentów, a także niepełne uzasadnienie wyroku w zakresie chociażby nie pogorszenia sytuacji skarżącego.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący uznał, że podstawą wyliczenia kwoty winna być cena nabycia samochodu, a nie różnica między kwotą zapłaconą a "kwotą rezydualną", tzn. kwotą podatku akcyzowego obliczoną od podobnego samochodu w kraju nakładającym akcyzę, zaś kwota rezydualna powinna być wyliczona od ceny nabycia samochodu wskazanej w umowie, a nie narzucana z góry na podstawie teoretycznych obliczeń. Sprowadzone przez niego samochody były uszkodzone, a to nie musiało być wyraźnie zaznaczone na fakturze, odzwierciedleniem zaś tych uszkodzeń była cena, która przez firmę francuską była skrupulatnie kalkulowana. Niezasadne było też obciążenie skarżącego obowiązkiem wskazania dodatkowych dowodów na fakt uszkodzenia tych pojazdów (np. opinie tłumaczone na język polski, których wydanie dodatkowo obciąża stronę), skoro przedłożył oryginalną fakturę stanowiącą najbardziej wiarygodny dowód na wartość kupowanego samochodu.

Skarżący podkreślił też, że uchwalenie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu doprowadziło do pogorszenia jego sytuacji, jej zastosowanie w jego przypadku jest niesprawiedliwe i mniej korzystne, a także narusza zasadę niedziałania prawa wstecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, a zatem co do zasady w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W ramach tej podstawy kasacyjnej (z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 113 § 1, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., poprzez – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – "przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika podczas gdy to w interesie organu kwestionującego cenę zadeklarowaną przez podatnika powinno być zwrócenie się do zbywcy pojazdu i zweryfikowanie jego stanu na podstawie posiadanych przez niego dokumentów, a także niepełne uzasadnienie wyroku w zakresie chociażby nie pogorszenia sytuacji skarżącego".

Jest to zarzut całkowicie chybiony, a jego lakoniczne (by nie rzec szczątkowe) uzasadnienie – przytoczone powyżej in extenso – dodatkowo utrudnia jego merytoryczną ocenę.

Art. 106 § 2 p.p.s.a. stanowi, że "po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności". Stosownie do § 3 tego artykułu "sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Zgodnie zaś z art. 106 § 5 p.p.s.a. "do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego". Generalnie, art. 106 p.p.s.a. reguluje kwestie dotyczące przebiegu rozprawy, w tym, jak wyżej wskazano, dopuszcza w ograniczonym zakresie możliwość przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego – wyłącznie z dokumentów i jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie w żadnym razie nie można mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 106 § 2, 3 i 5 p.p.s.a., zwłaszcza w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Pomijając, że kasator w ogóle nie powiązał treści uregulowań wynikających z art. 106 § 2, 3 i 5 p.p.s.a. z realiami sprawy niniejszej i wskazanymi przepisami odnoszącymi się do przebiegu rozprawy, przede wszystkim należy zauważyć, że z zamieszczonej w (niezwykle lakonicznym, jak już wyżej wskazano) uzasadnieniu odnoszącym się do tego zarzutu argumentacji wyraźnie wynika, że kasator (zarzucając "przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika...") w istocie kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego organów administracji w tej sprawie, nie wskazuje jednak żadnych przepisów regulujących to postępowanie, które zostałyby przez organy naruszone, a Sąd nie dostrzegłby tego lub wadliwie ocenił. Taki zarzut nie został w skardze kasacyjnej podniesiony.

Odnosząc się natomiast do art. 113 § 1 (który również został powołany w ramach zarzutów z drugiej podstawy kasacyjnej), należy zauważyć, że przepis ten stanowi, że "przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną". Również i w tym przypadku kasator nie wskazał, na czym miało polegać naruszenie tego przepisu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że rozprawa została przez przewodniczącego prawidłowo "zamknięta", ponieważ Sąd (orzekając na podstawie akt sprawy - art. 133 § 1 p.p.s.a.) uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona. Prawidłowość tej konstatacji Sądu nie została w skardze kasacyjnej podważona.

Jeśli natomiast chodzi o podniesiony w ramach tejże podstawy kasacyjnej (z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) art. 141 § 4, należy zauważyć, że przepis ten stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." (zdanie pierwsze; zdanie drugie w ogóle nie mogło mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczy ono "wskazań", jakie powinny być zawarte w przypadku uwzględnienia skargi). Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane w art. 141 § 4 elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, jak również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej (obszerne) wyjaśnienie, obejmujące m.in. także to, dlaczego Sąd uznał, że mimo zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...), nie doszło do pogorszenia sytuacji skarżącego. Ponadto, skoro Sąd nie stwierdził żadnego naruszenia przepisów postępowania, nie miał też podstaw do tego, aby uchylić zaskarżoną decyzję, a zatem i zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego równie nieuzasadniony jest także – podniesiony w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) – zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, 32, 84 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Zdaniem skarżącego, naruszenie to miało polegać na "zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, a w szczególności nadanie mocy wstecznej temu przepisowi i w konsekwencji nierówne traktowanie podatników, albowiem do czasu wydania tego przepisu uznawano nadpłatę całości uiszczonej akcyzy, a teraz tylko różnicę między kwotą zapłaconą, a "kwotą rezydualną" i narażenie przez to skarżącego na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć składając wniosek o zwrot nadpłaty".

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie należy przypomnieć, iż kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja znajdowała oparcie w przepisach ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która to ustawa została uchwalona w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanym w tzw. sprawie Brzezińskiego, tj. w sprawie C-313/05 (Dz. Urz. UE C 56 z 10.03.2007, str. 6), w którym Trybunał (ETS) rozstrzygnął, iż podatek akcyzowy nakładany na samochody osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego jest częścią ogólnego systemu opodatkowania towarów i powinien być oceniany w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W ocenie ETS, treść tego przepisu oznacza, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa "rezydualną kwotę" tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Należy podkreślić, że rozwiązanie przyjęte w ww. ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...), nakazujące obliczyć kwotę zwrotu przez porównanie kwoty podatku zapłaconego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z kwotą podatku zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego, który jest użytkowany na terenie kraju, jest zgodne z powyższym wyrokiem Trybunału, a nadto odpowiada treści art. 90 – obowiązującego wówczas i wiążącego Polskę od dnia jej akcesji do UE – Traktatu (TWE).

Obliczenie "kwoty rezydualnej", opartej na wartości rynkowej podobnego pojazdu, co pojazd sprowadzony z terytorium Wspólnoty, a więc innej niż deklarowana przez podatnika cena nabycia, nie ma na celu weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a jedynie służy zbadaniu, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju, wcześniej zarejestrowanych.

A zatem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, ustalenie przez organy celne wartości podobnego samochodu w Polsce na podstawie katalogu - cennika "Eurotaxglass", wykorzystywanego m.in. dla potrzeb ubezpieczenia samochodów - należy uznać za prawidłowe, gdyż cennik ten w założeniu ma odzwierciedlać średnie wartości rynkowe, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...). Zdefiniowana w art. 3 ust. 2 ustawy średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest bowiem ustalana na podstawie "notowanej na rynku krajowym" w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "średniej ceny" zarejestrowanego na terytorium kraju "podobnego" samochodu osobowego, a więc samochodu tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tego tytułu. Podobieństwo, o którym mowa w art. 3 ust. 2, wyznaczają wymienione w tym przepisie elementy, takie jak: marka pojazdu, model, rok produkcji, a także stan techniczny i wyposażenie - jeżeli są one możliwe do ustalenia. Zgromadzenie w toczącym się postępowaniu o zwrot nadpłaty dowodów pozwalających ustalić średnią wartość pojazdu należy niewątpliwie do organu administracji, który zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podejmuje wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy jednak zauważyć, iż w przypadku, gdy po stronie organu - mimo podjętych prób - nie ma możliwości ustalenia pojedynczych i podnoszonych przez stronę postępowania okoliczności istotnych dla ustalenia pełnego obrazu sprawy, aktywność dowodowa organu musi zostać uzupełniona przez aktywność procesową strony, która mając na uwadze dbałość o własne interesy, winna współpracować z organami i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń. Na konieczność tego rodzaju współpracy z organami podatkowymi i celnymi w zakresie ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy wskazywał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, jak np. w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I GSK 890/08; z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08; z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I GSK 855/08; z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1327/07 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ciężar dowodu w sprawie obarczał więc także stronę postępowania. Nie ma wątpliwości, że skarżący był wzywany przez organy do złożenia dowodów na okoliczność stanu technicznego pojazdów na dzień ich nabycia, a także innych danych mogących mieć wpływ na ustalenie ich wartości. Nie jest również sporne, iż organowi nie została przedstawiona żadna dokumentacja co do ewentualnych napraw powypadkowych nabytych pojazdów w postaci faktur za naprawę czy zakup części zamiennych. W tych okolicznościach zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów orzekających, że dla ustalenia średniej ceny rynkowej samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, należało odwołać się do katalogu (w tym przypadku "Eurotaxglass"), z uwzględnieniem - wówczas gdy dowody na to pozwalały - złego stanu niektórych samochodów (co też w sprawie niniejszej uczyniono).

Analizując treść powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 2, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP, jak również treść art. 90 TWE, z uwzględnieniem jego wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej, które wskazywać miały na niekonstytucyjność przedmiotowej ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zasadniczy w tym względzie zarzut dotyczył naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, poprzez nadanie przepisem art. 9 ww. ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...) mocy wstecznej tej ustawie. Przepis ten stanowi, że "przepisy niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym". Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, orzecznictwo sądów polskich zdecydowanie negatywnie odnosi się do kwestii nadawania mocy wstecznej przepisom. Należy wszakże zauważyć, że zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) ma charakter bezwzględny w stosunku do przepisów o wejściu w życie, względny zaś w stosunku do przepisów intertemporalnych. Problem nadawania przepisom mocy wstecznej był wielokrotnie analizowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo można wskazać na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r. (wydane jeszcze na tle poprzednio obowiązującej Konstytucji), w którym Trybunał stwierdził, że "przy przyjmowaniu modelu państwa prawnego, mimo iż zakaz retroaktywności nie jest wysłowiony w żadnej normie konstytucyjnej stwierdzić należy, iż w systemie prawa polskiego obowiązuje, a to na mocy art. 1 Konstytucji, względny zakaz retroakcji. Zakaz ten jest o tyle względny, o ile treść danego prawa była niegodziwa lub społecznie szkodliwa" (sygn. akt K 15/91; OTK 1992, nr 1, poz. 8). Natomiast w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt K 9/92 podkreślono, że "... zasada państwa prawnego wymaga, by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była zasadniczo z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. Stwarzają one bowiem zainteresowanym podmiotom możliwość przystosowania się do nowej sytuacji prawnej". (OTK 1993, cz.1 poz. 6). Po wejściu w życie obecnie obowiązującej Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny m.in. zwracał uwagę, że zasada niedziałania prawa wstecz jest jedną z tych zasad, które dotychczas funkcjonowały w polskim porządku konstytucyjnym tylko z racji ich "odnalezienia" w ogólnej klauzuli demokratycznego państwa prawnego, a obecnie znalazły bezpośredni wyraz w szczegółowych postanowieniach nowej konstytucji, wskazując na art. 88 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w przepisie tym, który w wyraźny sposób uzależnia wejście w życie ustawy od jej ogłoszenia, nie wyczerpują się wszystkie aspekty zasady niedziałania prawa wstecz (wyrok z dnia 30 marca 1999 r., sygn. akt K 5/98; OTK 1999, nr 3, poz. 39). W wielu innych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że zakaz retroakcji nie ma charakteru bezwzględnego, absolutnego i w sytuacjach nadzwyczajnych ustawodawca może od niego odstąpić (np. wyrok z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt K 12/00; OTK 2000, nr 7, poz. 255). Odstępstwo od tej zasady jest dopuszczalne wtedy, gdy "jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji" (zob. np. wyrok z dnia 31 stycznia 2001 r., P 4/99; OTK 2001, nr 1, poz. 5; podobnie wyrok z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt K 27/00; OTK 2001, nr 2, poz. 29). W wyroku z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt K 26/99,Trybunał Konstytucyjny uznał, że działanie prawa wstecz nie oznacza naruszenia art. 2 Konstytucji, o ile tak wprowadzone przepisy polepszają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów (OTK 2000, nr 6, poz. 186).

Odnosząc powyższe stwierdzenia do sprawy niniejszej, należy wskazać, że jakkolwiek przedmiotowa ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...) dotyczy zdarzeń zaistniałych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., a przepis art. 9 nakazuje jej stosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 19 lipca 2008 r., jednakże nie powoduje ona zmiany sytuacji prawnej, a tym bardziej zmiany pociągającej niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej jakichkolwiek podmiotów. Należy przy tym podkreślić, że celem tej ustawy było wprowadzenie jednolitych zasad – odpowiadającym zasadom wynikającym z wiążących Polskę przepisów wspólnotowych – zwrotu podatnikom nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od starszych niż dwuletnie samochodów osobowych nabytych w określonym czasie. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wprowadzenie tych zasad przecinało wcześniejsze spory interpretacyjne pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, w tym związane z wyrokiem ETS w sprawie C-313/05 i było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez te organy (co znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą też wyroki wskazywane przez skarżącego i organy podatkowe). Przedmiotowa ustawa realizuje wskazania wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w zakresie niezgodności krajowych unormowań podatku akcyzowego obciążającego wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz import samochodów osobowych z art. 90 TWE, czyniąc przez to przepisy krajowe zgodnymi z rozwiązaniami wspólnotowymi wyznaczającymi zakres opodatkowania produktów innych państw członkowskich Unii podatkami wewnętrznymi, które nie mogą być wyższe od tych, jakie dane państwo nakłada na podobne produkty krajowe. W świetle powyższego uznać należy, że uchwalenie w tej sytuacji odrębnej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, dotyczącej zwrotu akcyzy pobranej z naruszeniem prawa wspólnotowego, było dopuszczalne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doprowadziło do pogorszenia sytuacji podatników, ponieważ, jak zauważył Sąd I instancji, zawarte w niej regulacje nie są mniej korzystne niż te, które dotyczą zwrotu nadpłat powstałych na skutek pobrania danin wbrew prawu krajowemu (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). Trafnie też zauważył, że przewidziane w tej ustawie zasady ustalania kwoty nadpłaty mają zastosowanie do wszystkich podatników, którzy w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. dokonali na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, zarówno tych, którzy o zwrot jeszcze nie występowali, jak i tych, którym wcześniej odmówiono zwrotu lub zwrot ten otrzymali, lecz w kwocie niższej niż wynikająca z powyższej ustawy.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.