Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2554/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 42a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 368/21 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2021 r., nr 0110-KSI1-1.441.31.2021.3.WO w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2021 r., nr 0110-KSI1-1.441.31.2021.3.WO, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Z. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 368/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. Z. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub DKIS) z 26 maja 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczył towaru "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego". Wnioskodawca nie zaproponował własnej klasyfikacji na gruncie Nomenklatury scalonej.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

1) Skład: mleko odtłuszczone 47,6%, cukier 43,5%, tłuszcz roślinny 8% (olej palmowy, częściowo utwardzony olej palmowy), stabilizatory 0,4% (E407, E406, E339), zagęszczacze 0,2% (E407a, E417, E508), emulgatory 0,3% (E471, lecytyna sojowa).

2) Proces technologiczny: - do kotła (wyparki) wlewane jest mleko, które następnie jest ogrzewane, - dodawany jest cukier, - po rozpuszczeniu cukru wlewany jest tłuszcz roślinny, - w końcowej fazie gotowania dodawane są pozostałe surowce: stabilizator, zagęszczacze, emulgatory, - masa w kotle gotowana jest do odpowiedniej gęstości, - przelewana jest do wiaderek, - po całkowitym ostygnięciu stanowi gotowy produkt do spożycia.

3) Produkt jest gotowym wyrobem cukierniczym, do bezpośredniego spożycia.

Do wniosku dołączono:

1) specyfikację produktu, z której wynikają m.in. następujące informacje:

- kolor: od jasnobrązowego do brązowego,

- konsystencja: jednorodna, nadająca się do rozsmarowywania; podczas przechowywania mogą występować kryształy cukru,

- smak i zapach: słodki, typowy dla mlecznego karmelu,

- parametry fizyczne i chemiczne, w tym tłuszcz (nie mniej niż) 8%, całkowita sucha masa (nie mniej niż) 74%, cukier (nie mniej niż) 43,5%, sucha beztłuszczowa masa mleczna 22,5%,

- średnie wartości odżywcze i energetyczne na 100 g, w tym: wartość energetyczna 1389kJ/329kcal, tłuszcz 8,lg, węglowodany 56,7g (w tym cukry 56,7g), białko 7,4g,

- konsumpcja i wykorzystanie - produkt jest gotowy do spożycia; używany jako składnik w produkcji cukierniczej, nieodpowiedni dla osób z nietolerancją mleka i przetworów mlecznych,

- opakowania - wiaderka plastikowe 13kg,

2) zdjęcie produktu.

Do wniosku o wydanie WIS została załączona specyfikacja produktu w języku angielskim, lecz w piśmie z 3 lutego 2021 r. Wnioskodawca przedstawił specyfikację w języku polskim.

Decyzją z dnia 26 maja 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która wskazała, że towar "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatki od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2021 poz. 685, dalej jako: u.p.t.u.).

Po przytoczeniu podstaw prawnych wydania decyzji w przedmiocie WIS organ odwoławczy przedstawił uzasadnienie przyczyny, ze względu na które klasyfikacja do pozycji 1901 CN jest niemożliwa Dyrektor KIS wskazał na treść stosownych not wyjaśniających, fragmentów Nomenklatury Scalonej (CN) oraz skład towaru "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego". Podkreślił, że nie budzi wątpliwości fakt, iż produkt składa się niemal w połowie z mleka. W ocenie Dyrektora KIS dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma następujący charakter Not wyjaśniających do HS do pozycji 0402 CN: "(...) zawierające dodatek cukru albo innego środka słodzącego". Jego zdaniem znaczny dodatek sacharozy (43,5% masy produktu) oraz proces produkcji świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 04 Nomenklatury scalonej.

Wskazał, że z perspektywy omawianego zagadnienia na uwagę zasługuje przebieg procesu produkcyjnego. Zdaniem organu analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, że wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z działu CN 04, pozycja 0402 CN. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego). Wspomniał również, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, brak jest WIT klasyfikujących podobne produkty do pozycji 1901 CN.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu interpretacyjnego.

Jak wskazał WSA, przedmiotem sporu jest prawidłowość sklasyfikowania towaru: "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) - na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Problem klasyfikacyjny sprowadza się zatem do wskazania, czy mamy do czynienia z wyrobem cukierniczym, który należy przyporządkować do pozycji 1704 w dziale 17 CN, jak twierdzi organ, czy też przedmiotowy towar jest przetworem z mleka, który należy przyporządkować do podpozycji CN 1901 90 99 lub wprost produktem mleczarskim, objęty pozycjami z działu 0402, tak jak wskazuje Skarżący. W konsekwencji zdaniem Skarżącego towar powinien być objęty 5 % stawką podatku VAT. Podkreśla, że surowcem bazowym jest mleko, zaś cukier jest jedynie dodatkiem, co wynika to z procesu technologicznego, a zatem nie można zakwalifikować towaru do masy cukierniczej. Ponadto produkt nie jest gotowym wyrobem cukierniczym, do bezpośredniego spożycia, lecz jako półprodukt wymaga dalszego przetworzenia (obróbki).

W ocenie Sądu rację w ww. sporze przyznać należało organowi. Jego zdaniem towar "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" nie może zostać zaklasyfikowany do działu 04 CN. Nie może być również objęty poz. 1901 CN, ponieważ stanowi produkt cukierniczy (gotową masę cukierniczą), a produkty takie są wykluczone z poz. 1901 CN na mocy przytoczonych powyżej Uwag do HS do poz. 1901 CN. "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" jest przykładem masy cukierniczej. Przeważająca pierwotnie zawartość mleka w składzie procentowym produktu została zniwelowana wskutek przeprowadzenia całego procesu technologicznego. Doprowadził on do tego, że cukier nadał zasadniczy charakter całemu produktowi. Zasadniczy charakter towaru jest nadawany właśnie przez cukier (dodaną sacharozę i laktozę pochodzącą z mleka), zawartość węglowodanów ogółem w produkcie wynosi zgodnie z załączoną specyfikacją 56,7g/100g produktu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nierzetelny -

z przekroczeniem zasad logiki oraz dowolny - z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem, że produkt Kajmak - Masa Krówkowa "jest przykładem masy cukierniczej", podczas gdy produkt stanowi masę powstałą na bazie mleka zagęszczonego (produkt mleczarski), co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że dla przedmiotowego produktu właściwy jest kod 1704;

2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42e ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nie podjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem rozpatrzenie wniosku o wydanie WIS wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, względnie przeprowadzenia badań lub analiz, czego zaniechał Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że dla przedmiotowego produktu właściwy jest kod 1704;

3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie niezbędne było wyjaśnienie istotnych wątpliwości, a zatem przeprowadzenie postępowania uzupełniającego i przeprowadzenie dowodów uzupełniających zgłoszonych przez Skarżącego w skardze z dnia 25 czerwca 2021 roku, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

II. Z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia powyżej sformułowanych zarzutów, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 42a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z załącznikiem nr I Nomenklatura Scalona do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz pozycjami z działu 0402, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowaniem art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do tej ustawy, tj. odmowę zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 5% dla produktu Skarżącego.

2) art. 42a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr I Nomenklatura Scalona do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 1704, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowaniem do produktu Skarżącego, w sytuacji gdy zakres opisanych w pozycji 1704 produktów, nie obejmuje produktu Skarżącego, jako produktu wytworzonego na bazie mleka, a zatem produktu mleczarskiego, a w konsekwencji błędnym zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. Pismem z 8 listopada 2022 r. Organ interpretacyjny skierował do tutejszego Sądu wniosek o wystąpienie przez NSA z pytaniem prawnym do TSUE w zakresie objętym przedmiotową skargą kasacyjną.

Kolejno pismem z 21 listopada 2022 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej, składając dodatkowo wnioski o przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów.

Następnie 5 grudnia 2022 r. Organ interpretacyjny przesłał uzupełniające stanowisko w sprawie, powołując się na informację z Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 24 listopada 2022 r. udzielonych Skarżącemu na okoliczność klasyfikacji jego wyrobów i opinii klasyfikacyjnej z dnia 9 listopada 2022 r. wydanej przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów na okoliczność kryteriów normatywnych stosowanych w klasyfikacji mas krówkowych, w których to dokumentach poszczególne instytucje podzielają stanowisko organu w przedmiotowej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów wymiaru podatku od towarów i usług wyrobu określanego jako "Masa krówkowa z dodatkiem tłuszczu roślinnego" wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wiążącą informację stawkową. Okoliczność ta wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy, ponieważ stawki podatkowe są elementem dyspozycji normy podatkowoprawnej (podatkowego stanu faktycznego drugiego stopnia), w oparciu o który następuje konkretyzacja powinności podatkowej (przeobrażenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe). Co do zasady, zostały one określone w art. 41 u.p.t.u., natomiast współcześnie, w oparciu o przejściową regulację prawną zawartą w art. 146aa u.p.t.u. wysokość niektórych stawek podatkowych jest kształtowana wg zasad określonych w tym przepisie. We wszystkich tych sytuacjach, (opisanych w art. 41 u.p.t.u. oraz uregulowanych w art. 146aa tej samej ustawy) wskazując na zachowania podatnika, których realizacja skutkuje opodatkowaniem wg obniżonej stawki podatkowej (aktualnie 8% i 5%) ustawodawca odsyła do załączników do ustawy o podatku od towarów i usług. Tam zaś, definiując te przypadki ustawodawca odwołuje się do nomenklatury scalonej CN (ewentualnie do symboli PKWiU) - por. załącznik nr 3 do ustawy (dotyczący przypadków zastosowania stawki 7%, a obecnie, przejściowo 8%) oraz załącznik nr 10 do ustawy (obejmujący sytuacje, w których stosuje się stawkę 5%). To zaś sprawia, że regulacja nomenklatury scalonej CN, obejmująca kody zharmonizowanego systemu HS (oraz dalsze jego podziały) staje się czynnikiem determinującym treść stawki podatkowej, a poprzez to – zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

3.4. W tej kwestii należy odnieść się do wyroku NSA z 1 grudnia 2022 r., sygn. I FNS 2294/21, w modelowy sposób prezentującego kwestie węzłowe dla niniejszego postępowania. Rozważania zawarte w tymże wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podziela i co do zasady przyjmuje jako własne.

3.5. W tym kontekście przedmiotu postępowania istotnego znaczenia nabierają noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej. Ich publikacja odbywa się na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 256, poz. 1 z 7 września 1987 r.). Aktualnie (od 29 marca 2019 r.) akt ten jest zaś zamieszczony w Dz.U.UE. C z 29 marca 2019 r., Nr 119, poz. 1.

Przez wzgląd na operowanie w ustawie o podatku od towarów i usług - w zakresie kształtowania obniżonych stawek podatkowych – odesłaniami do nomenklatury scalonej CN, wskazane wcześniej akty prawa unijnego pozwalają wyjaśnić treść normy podatkowoprawnej, wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług (stawki podatkowej determinującej treść zobowiązania podatkowego). Jak wiadomo, zarówno Sąd I instancji, jak i wcześniej Organ informacyjny odrzucili możliwość zaliczenia "Masy krówkowej z dodatkiem tłuszczu roślinnego " zarówno do działu 04 CN, pozycji 0402 CN, jak i do działu 19 CN, pozycji 1901 CN, co skutkuje niemożnością zastosowania przy wymiarze podatku od tych dóbr 5% stawki podatku od towarów i usług zgodnie z załącznikiem nr 10, poz. odpowiednio 3 i 12 u.p.t.u. Jednocześnie, poprzez przypisanie wskazanego towaru do działu 17, pozycji 1704 CN wyłączono określenie skonkretyzowanej powinności podatkowej Podatnika przy zastosowaniu obniżonej, 8 % stawki podatku od towarów i usług. Z załącznika nr 3 poz. 2 u.p.t.u. wynika bowiem, że 8 % stawka podatku od towarów i usług, co do zasady właściwa dla towarów zaliczanych do działu 17 (cukry i wyroby cukiernicze), nie obejmuje jednak pozycji 1704 CN (wyroby cukiernicze - włącznie z białą czekoladą - niezawierające kakao).

3.6. Przyczyną wykluczenia "Masy krówkowej z dodatkiem tłuszczu roślinnego" z działu 04 CN (produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone) było określenie pozycji 0402 CN. Brzmi ona: "Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego", a sformułowanie pojawiające się w jej treści: "(...) zawierające dodatek cukru albo innego środka słodzącego", w przekonaniu DKIS wykluczyło zaliczenie "Masy krówkowej z dodatkiem tłuszczu roślinnego" do wskazanej pozycji C 0402. W tym kontekście Organ informacyjny zwrócił uwagę na znaczny udział sacharozy w "Masie krówkowej z dodatkiem tłuszczu roślinnego" (nie mniej niż 43,5% masy produktu). W jego rozumieniu, taka ilość wskazanej substancji w produkcie wyłącza traktowanie cukru jako dodatku (bo obejmuje on niemal połowę masy produktu). Ponadto, jeżeli chodzi o proces wytwarzana "Masy krówkowej z dodatkiem tłuszczu roślinnego" podkreślono, że podczas niego, na skutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy traci cechy produktu mlecznego z działu CN 04, pozycja 0402 CN. W konsekwencji tych działań nie tylko zmienia się bowiem skład chemiczny produktu (poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko), ale modyfikacji ulegają również cechy organoleptyczne tego towaru (barwa i smak produktu końcowego). W przekonaniu DKIS podzielonym przez Sąd I instancji, obydwie te okoliczności (czyli zarówno wielkość udziału cukru w produkcie, jak i efekty procesu jego wytwarzania – zmiana składu chemicznego i cech organoleptycznych) świadczą o tym, że wskazany towar utracił cechy produktu mlecznego z działu 04 Nomenklatury scalonej.

3.7. Trudno zgodzić się z tym zapatrywaniem. Jest tak, ponieważ w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej a także w Notach HS, pochodzących z Systemu Informacyjnego Taryfy Celnej ISZTAR, porządkując wyjaśnienia i odnosząc je do sekcji, działów i pozycji, w sekcji I, dziale 4, pozycji 0402 nie wskazuje się na wielkość udziału cukru lub innego środka słodzącego w produkcie, determinującą jego zaliczenie do produktów mleczarskich (efektów produkcji mleczarskiej). Także proces produkcyjny (wymieszanie składników i obróbka termiczna) nie znalazły się wśród cech eliminujących dany produkt z pozycji 0402. Wreszcie, również efekty wskazanych działań w postaci przeobrażenia składu chemicznego (odparowania wody) oraz zmian cech organoleptycznych (barwy i smaku) nie zostały ujęte jako wyróżniki eliminujące dany towar z pozycji 0402. Tym samym, nawiązując do wyjaśnień dotyczących działu 4, pozycji 0402 i artykułując w tym kontekście wskazane wcześniej cechy "Masy krówkowej z dodatkiem tłuszczu roślinnego" eliminujące ten wyrób z kategorii produktów mleczarskich. Organ interpretacyjny, a w ślad za nim Sąd I instancji odwołał się do wyróżników towaru, niewystępujących w Nomenklaturze Scalonej Unii Europejskiej, bo nieujętych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, a dodatkowo niewskazanych w Notach HS. Dlatego właśnie Wiążąca Informacja Stawkowa (zwierającą ją decyzja ostateczna) oraz aprobujący ją wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały uchylone. Nie sposób było bowiem zaakceptować przedstawionego w nich uzasadnienia wykluczenia "Masy krówkowej z dodatkiem tłuszczu roślinnego" z działu 4, pozycji 0402 Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej.

Przedstawiona konstatacja zdeterminowała dalsze ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro bowiem informacja DKIS, przez wzgląd na uchybienia w uzasadnieniu tej decyzji nie doprowadziła do wyeliminowania "Masy krówkowej z dodatkiem tłuszczu roślinnego" z działu 04, pozycji 0402, a jednocześnie w myśl Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, Sekcja I (A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej) towary nie powinny być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji (por. reguła 3), wobec braku wykluczenia "Masy krówkowej z dodatkiem tłuszczu roślinnego" z pozycji 0402 przedwczesne jest rozważanie zaliczenia jej do pozycji 1901 i klasyfikowanie jej do pozycji 1704.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie zdecydował się na wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani na uwzględnienie sformułowanych wniosków dowodowych. Wszystkie te działania byłyby bowiem przedwczesne wobec niewyjaśnienia przez Organ informacyjny materii niezaliczenia spornego wyrobu do pozycji 0402. Ponadto, wniosek dowodowy Organu informacyjnego w istocie stanowi prezentację jego stanowiska w sprawie.

W tej sytuacji, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia przez DKIS kwestii przyczyn niezakwalifikowania "Masy krówkowej z dodatkiem tłuszczu roślinnego" do pozycji 0402 CN, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne okazało się uchylenie zarówno wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i poprzedzającej go decyzji ostateczna Organu interpretacyjnego.

3.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję na podst. art. 188 p.p.s.a.

3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi (200 zł), zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Strony (radcy prawnego) za reprezentowanie tego podmiotu przed Sądem I instancji (480 zł), a ponadto zwrot opłaty za sporządzenie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (100 zł), zwrot wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Strony (radcy prawnego) za reprezentowanie Skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł). O wysokości wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi Wnioskodawcy orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Adam Nita Marek Kołaczek Hieronim Sęk

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA