Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1165/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123 i  art. 200 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa lub O. p.); art. 1 ust 1 pkt 1 lit "b", art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej zwana u.p.c.c.); art. 4 ust 1 ustawy z dnia 16 października 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (Nr [...]) określającą R. S.(dalej zwany stroną lub podatnikiem) zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. od umowy pożyczki zawartej w dniu 20 marca 2004r. z D. C., z uwagi na powołanie się przez podatnika w dniu 16 sierpnia 2010r., w toku prowadzonego postępowania kontrolnego (Nr [...]) na fakt zawarcia powyższej umowy pożyczki.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało podjęte w następującym stanie faktycznym: W dniu 30 maja 2011r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec strony w zakresie rzetelności i prawidłowości opodatkowania umowy pożyczki w kwocie kwoty [...] zł. z dnia 20 marca 2004 r. zawartej z D. C.. Podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego było powołanie się na tę okoliczność przez podatnika w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2004 i 2005.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...] 2011r. (Nr [...]) określił R. S. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. od ww. umowy pożyczki z uwagi na powołanie się przez podatnika w dniu 16 sierpnia 2010r., w toku prowadzonego postępowania kontrolnego (Nr [...]) na fakt jej zawarcia.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o skorygowanie naliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych wg stawki obowiązującej w 2004r. tj. 2% kwoty wynikającej z umowy. Zdaniem odwołującego podatek zgodnie z treścią umowy powinien zostać uiszczony przez pożyczkodawcę. Ponadto strona podnosiła, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż jest osobą osadzoną w areszcie śledczym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2011r. (Nr [...]) utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2011r. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż po zbadaniu sprawy i przeprowadzeniu szczegółowej analizy materiału zgromadzonego w aktach podatkowych podziela stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, iż na skutek nowelizacji ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dodano ust. 5, w którym wprowadzono sankcyjną 20% stawkę podatku w odniesieniu do umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego oraz ustanowienia użytkowania nieprawidłowego. Sankcyjna stawka podatku znalazła zastosowanie do ujawnionych umów w przypadku, których obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007r. we wskazanych w tymże przepisie sytuacjach. Stawka ta ma zastosowanie, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: podatnik powołał się na fakt zawarcia określonej umowy (lub jej zmiany) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku jednej z procedur normowanych przepisami Ordynacji podatkowej lub ustawy o kontroli skarbowej oraz gdy należny od tych czynności podatek wyliczony przy zastosowaniu stawki 2% nie został zapłacony.

W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy wywodził, iż chcąc ustalić, czy do ujawnionej w toku postępowania umowy można zastosować stawkę 20% należy przeanalizować przepisy przejściowe, które w generalny sposób wskazują kiedy te unormowania znajdą zastosowanie. Organ zwracał także uwagę na wykładnię samego przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej do czynności cywilnoprawnych z tytułu, których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym, nowa stawka znajduje zastosowanie do ujawnionych umów w przypadku, których obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał także, iż zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego zostały określone w art. 3 u.p.c.c. Oprócz ogólnej zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., przewiduje tzw. odnowienie obowiązku podatkowego. Przepis ten stanowi, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Instytucja ta ma zastosowanie do sytuacji, w których po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której ograny podatkowe nie wiedziały. Instytucja ta ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a następnie - po upływie tego terminu - powołuje się na fakt dokonania tej czynności. Momentem powstania obowiązku jest dla tego podatnika chwila powołania się na fakt dokonania czynności. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje jedynie w stosunku do podatnika, który powołał się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. do R. S.. Zaakcentowano, iż stanowisko dotyczące zastosowania 20 procentowej stawki podatkowej w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i zostało zaprezentowane m. in. w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2011r. (sygn. akt II FSK 413/10).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ze względu na osadzenie w areszcie śledczym organ odwoławczy wskazał, iż związane z tym okoliczności wyjaśnił w piśmie z dnia 22 września 2011r.

W kwestii zawartej w podaniu strony z dnia 12 października 2011r. dotyczącej udzielenia pełnomocnictwa osobie, której podatnik nie znał pełnego adresu biura podatkowego organ zauważał, że to na stronie bądź na jej pełnomocniku ciąży obowiązek przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa organowi podatkowemu. Dla ważności pełnomocnictwa konieczne jest, aby zostało udzielone w formie wymaganej dla czynności, której dotyczy. Każde pełnomocnictwo powinno zawierać - określenie mocodawcy, wskazanie pełnomocnika, określenie zakresu spraw, których dotyczy. Pełnomocnika należy określić indywidualnie poprzez dane osobowe, imię i nazwisko, adres albo inne jednoznacznie indywidualizujące podmiot informacje. Pełnomocnictwo podlega opłacie skarbowej w wysokości 17 zł. Zapłaty dokonuje się w kasie albo na rachunek organu, w okręgu właściwości którego składa się pełnomocnictwo. Zdaniem organu upoważnienie nadesłane przez podatnika dotyczące reprezentowania go w postępowaniu podatkowym przez J. K. nie wywierało skutków prawnych i dlatego zostało pozostawione ad acta.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2011r. R. S.(dalej zwany skarżącym) wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania skarżący akcentował, iż w umowie przedmiotowej pożyczki zastrzeżono, iż podatek ma uiścić pożyczkodawca. Ponadto skarżący podkreślał, iż z uwagi na tymczasowe aresztowanie oraz brak dokumentu pożyczki w okresie od listopada 2005r. do lipca 2010 r., która znajdowała się wśród akt postępowania karnego (sygn. akt II Ap. 17/05/s) nie mógł wcześniej zgłosić organom podatkowym faktu zawarcia przedmiotowej umowy. Skarżący kwestionował także fakt zastosowania do przedmiotowej sprawy sankcyjnej stawki opodatkowania w wysokości 20%, wskazując, iż umowa została ujawniona przez funkcjonariuszy CBŚ w jego domu w dniu 7 listopada 2005r., a więc jeszcze w przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący akcentował także brak możliwości czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu, wskazując przy tym na okoliczność osadzenia go z dniem 24 maja 2011r. w areszcie śledczym w C. i podkreślając, że zwracał się w związku z tym do organu o umożliwienie mu zapoznania się z aktami lub przesłanie dokumentów do aresztu, a także wskazywał na brak uznania przez organ pełnomocnictwa, którego udzielił J. K..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodano, iż pismem z dnia 7 grudnia 2011r. zwrócono się do J. K. z zapytaniem o pełnomocnictwo do reprezentowania R. S. przed Izbą Skarbową w K., na co ten pierwszy przy piśmie z dnia 8 grudnia 2011r. odpowiedział, iż posiadał tylko pełnomocnictwo od Państwa J. i R. S. udzielone w dniu 11 czerwca 2008r., które dotyczyło postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez UKS w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy podatkowe działały zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podejmując przy tym wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. sąd uchyla akt administracyjny w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziła Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można było uznać za uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegającego na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i udziału w postępowaniu przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacja obowiązku nałożonego na organy w tym przepisie została zawarta w art. 200 § 1 O.p. zgodnie z którym, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Pomimo, iż wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego jest jej uprawnieniem, a nie obowiązkiem w orzecznictwie zwrócono uwagę, że w razie powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o istnieniu przeszkody uniemożliwiającej podatnikowi lub jego pełnomocnikowi wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego, organ ten powinien rozważyć możliwość wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu ustania tej przeszkody (Wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r. I SA/Łd 1487/2002).

W niniejszej sprawie organ podatkowy powziął wiadomość o tymczasowym aresztowaniu podatnika i fakcie jego przebywania w areszcie śledczym w C. już na etapie postępowania przed organem I instancji. Organ pouczył co prawda podatnika o możliwości i sposobie ustanowienia pełnomocnika, jednak uczynił to dopiero w chwili, gdy podatnik zwrócił uwagę organu drugiej instancji na niemożność osobistego zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie z uwagi na fakt, iż przebywa w areszcie śledczym, a co wynika z pisma będącego odpowiedzią na doręczone podatnikowi postanowienia w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosowne pouczenia organ zawarł w piśmie z dnia 22 września 2011 r. i z dniem 3 października 2011 r., gdzie zawiadomił stronę o nowym terminie załatwienia sprawy. W piśmie skierowanym do organu z dnia 12 października 2011 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa J. K.. Nie zważając jednak na tę okoliczność organ odwoławczy w dniu [...] 2011 r. wydał w zaskarżoną decyzję. Natomiast kwestie związane z przedmiotowym pełnomocnictwem organ zaczął wyjaśniać dopiero w dniu 7 grudnia 2011 r., bowiem wtedy to skierowano do J. K. zapytanie, czy w związku z toczącym się postępowaniem został on upoważniony przez podatnika do reprezentowania go w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie decyzja została wydana z naruszeniem prawa strony do przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Choć czynny udział w postępowaniu jest prawem, a nie obowiązkiem strony, to w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że strona chciała z niego skorzystać. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy strona przebywająca w areszcie tymczasowym wyraża wolę skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego obowiązkiem organu jest umożliwienia stronie skorzystania z tego prawa, a przynajmniej podjęcie próby zapewnienia i zagwarantowanie stronie tymczasowo aresztowanej przysługujących jej praw w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie strona, z racji tego, że przebywała w areszcie śledczym nie mogła skorzystać ze wskazanego uprawienia osobiście, bowiem przybycie do siedziby organu było z uwagi na tymczasowe aresztowanie, co najmniej utrudnione. Wobec jednak aktywności strony, która wyrażała chęć zapoznania się z aktami sprawy należało rozważyć i sprawdzić możliwość oraz podjąć działania, które mogłyby ewentualnie umożliwić zapewnienie podatnikowi przedmiotowych praw. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest jednak dowodów na działania organu podatkowego w tym zakresie. W szczególności pomimo wniosku strony nie wystąpiono nawet z zapytaniem do Prokuratury o ewentualną możliwość przeprowadzenie stosownych procedur podatkowych z udziałem strony, czy dowiezienia strony do siedziby organu. W ocenie Sądu także zaproponowane stronie rozwiązanie w postaci ustanowienia pełnomocnika, wobec dalszej w tym zakresie bierności organu, który przecież miał świadomość ograniczeń jakie stwarza fakt tymczasowego aresztowania, nie może wyczerpywać realizacji obowiązków jakie nakładają na organ przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec bowiem pouczenia strony przez organ co do możliwości ustanowienia pełnomocnika, skarżący udzielił pełnomocnictwa w piśmie, które skierował do organu z dnia 12 października 2011 r. Należy wskazać, iż odróżnić należy udzielenie pełnomocnictwa od ustanowienia pełnomocnika. Przez udzielenie pełnomocnictwa należy rozumieć złożenie jednostronnego oświadczenia woli, którego treścią jest upoważnienie określonej osoby do dokonania w imieniu mocodawcy określonej czynności. Do ustanowienia pełnomocnika dochodzi natomiast dopiero wtedy, gdy oświadczenie to dojdzie do wiadomości wymienionej w nim osoby i zostanie przez nią przyjęte. Przyjęcie umocowania stanowi przejaw woli podobny do oświadczenia woli, może to nastąpić także per facta concludentia. Z faktem udzielenia pełnomocnictwa ustawa nie wiąże domniemania ustanowienia pełnomocnika. Dla ustanowienia pełnomocnika nie ma natomiast znaczenia jednoczesny brak uiszczenia lub nie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak opłaty od pełnomocnictwa nie może być traktowany jako kwalifikowany brak formalny samego pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji pozostawił pełnomocnictwo w aktach sprawy stąd nie zostało one doręczone J. K. i w związku z tym nie mogło wywrzeć skutków prawnych. W sytuacji, gdy pełnomocnictwo zawiera wady organ winien wezwać podatnika do ich usunięcia i pouczyć o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Natomiast w niniejszej sprawie organ mający cały czas świadomość przebywania podatnika w areszcie tymczasowym nie wezwał strony do uzupełnienia braków, a co jeszcze istotniejsze i zupełnie nie zrozumiałe dopiero po wydaniu decyzji z dnia [...] 2011 r. pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. zwrócił się do J. K. z zapytaniem, czy jest on pełnomocnikiem podatnika, podczas gdy winien to ewentualnie uczynić przed wydaniem decyzji, trzymając się konsekwentnie sposobu swojego postępowania także z okresu już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż organ miał świadomość tego, że strona nie może fizycznie zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie bowiem przebywała w areszcie śledczym. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nieuczestniczenie w postępowaniu było następstwem błędnego postępowania organu polegającego na niedochowaniu wymogów i naruszenia ciążących na organie obowiązków wynikających z art. 121 oraz 123 O.p. W związku czym podniesiony przez stronę zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za zasadny i na tyle istotny dla przedmiotowego postępowanie, że skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji. Niezrozumiały jest też brak wezwania strony o uzupełnienie braków w przesłanym organowi pisemnym pełnomocnictwie (art. 137 § 2 O.p.) w oparciu o przepis art. 169 O.p. Zupełnie niejasne jest zatem skierowanie w dniu 7 grudnia 2011 r., zapytania do J. K. czy został upoważniony do reprezentowania R. S. w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Zwrócić także należy uwagę na to, iż w tym piśmie organu nawiązano tylko do decyzji organu I instancji z dnia [...] 2011 r., podczas gdy w dniu [...] 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał już zaskarżoną decyzję.

Przyjdzie także wskazać, iż organ podatkowy jest obowiązany w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ciąży na nim bowiem obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa materialnego podstawą bowiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze, dokładne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Znaczenie uchybień proceduralnych w analizowanej sprawie jest m. in. dlatego istotne, iż analiza przedłożonych akt zdaje się wskazywać na pewne sprzeczności przejawiające się w nieadekwatności oświadczeń podatnika zawartych w protokole przesłuchania skarżącego (kontrolowanego) w charakterze strony z dnia 23 marca 2011 r. oraz zeznań i wyjaśnień składanych przez skarżącego i D. C. składanych przed Sądem Rejonowym w C.w 2008 roku, a na które powołuje się organ podatkowy w protokole kontroli. D. C. oświadczyła w toku przesłuchania, iż dała pieniądze R. S. w celu uchylenia tymczasowego aresztowania wobec jej męża M. C. w kwocie [...] zł. R. S. zeznał "umowa z oskarżoną (tj. D. C.) była taka, że my spróbujemy załatwić zwolnienie jej męża a jak nie wyjdzie to [...] zł. to będą nasze koszty a reszta jest do zwrotu." Z protokołu przesłuchania w charakterze strony R. S. wynika, iż z jednej strony twierdzi on, że zawarł umowę pożyczki z drugiej natomiast oświadcza, że pieniądze te miał otrzymać za uwolnienie M. C. z aresztu. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny kwestii związanych z umową zawartą pomiędzy R. S. i D. C.. Stąd też organ wydając decyzję w niniejszej sprawie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., a co także miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organ podatkowy poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, w zakresie stosunku cywilnoprawnego łączącego podatnika z D. C., wydał rozstrzygnięcie oparte tylko i wyłącznie na treści umowy przedstawionej przez podatnika, podczas gdy inne dowody zebrane w sprawie winny obudzić w organie pewne wątpliwości, a w konsekwencji niezbędnym wydawał się czynny udział strony w postępowaniu poprzez zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i odniesienie się strony do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odniesienia się organu do wynikających z akt rozbieżności, czy nawet pewnych nieścisłości co do wysokości samej pożyczki.

Z uwagi na powyższe pozostałe zarzuty mogą być badane dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania i wydaniu w jego wyniku decyzji odwoławczej.

W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji dopuścił się w kontrolowanej sprawie naruszenia przepisów postępowania o opisanym wyżej charakterze, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie w zakresie żądania uchylenia decyzji organu II instancji.

Organ II instancji, rozpatrując ponownie odwołanie winien zastosować się do wskazań wyżej wyrażonych.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.