Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2233/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 4 i 4b i c, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. nr IPPB5/423-1023/13-4/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zastosowania kursu waluty do ustalenia różnic kursowych w sytuacji otrzymania od podmiotu powiązanego not korygujących koszty oraz dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczeniowego związanego korektą cen i zastosowania kursu waluty do przeliczenia wartości zawartych w notach korygujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca należy do międzynarodowej Grupy A. (dalej: "Grupa A."). W ramach działalności Spółka należy do obszaru biznesowego [...], specjalizującego się w produkcji i dystrybucji lakierów samochodowych. Spółka jest dystrybutorem lakierów samochodowych, które nabywa od zagranicznych podmiotów powiązanych. Następnie dystrybuuje zakupione lakiery zarówno w Polsce, jak i na rynkach zagranicznych. Spółka zakupuje większość produktów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od holenderskiego podmiotu – A. BV (dalej: "A. BV"), który jest producentem lakierów samochodowych. Lakiery samochodowe nabywane od A. BV stanowią produkty tzw. średniego i wysokiego segmentu oraz specjalistyczne lakiery przeznaczone dla ciężkiego sprzętu budowlanego (dalej: "Towary"). Koszty nabycia Towarów od A. BV odpowiadają efektywnie cenie płaconej przez Spółkę na rzecz A. BV. Spółka traktuje wydatki na nabycie Towarów jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu dystrybucji Towarów.

W ramach funkcjonującej Polityki Cen Transferowych Grupy A., producenci, w tym A. BV, kalkulują ceny sprzedaży Towarów w oparciu o poniesione koszty powiększone o narzut zysku. Do ceny każdego nabywanego Towaru, wlicza się m.in.

koszty zakupu i pakowania materiałów do produkcji, koszty produkcji oraz inne koszty produkcji Towarów, takie jak np. koszty pośrednie związane z obsługą administracyjną i sprzedażą Towarów bądź koszty usług wparcia technicznego oraz prac badawczo-rozwojowych związanych z Towarami.

Powyższe oznacza, iż cena Towarów sprzedawanych (np. przez A. BV) do powiązanych dystrybutorów (takich jak Spółka) powinna pokrywać wszelkie koszty związane z ich produkcją jakie poniósł dany producent. Dodatkowo, koszty te są zwiększane o narzut zysku w wysokości 5%.

Co do zasady, ceny poszczególnych Towarów określane są w cennikach i ustalane na podstawie budżetowanych kosztów jakie producent spodziewa się ponieść w danym okresie. Następnie, producent – A. BV weryfikuje wysokość kosztów faktycznie poniesionych w odniesieniu do wartości kosztów budżetowanych. W celu zachowania wynagrodzenia na poziomie określonym zgodnie z Polityką Cen Transferowych, w przypadku wystąpienia odchyleń kosztów rzeczywistych - możliwych do ustalenia ex post - od ustalonych wcześniej cen nabywanych Towarów, różnice te zostają wyrównane. W praktyce oznacza to, że jeżeli A. BV ustalając cenę Towarów ustaliła budżet kosztów ich produkcji na poziomie niższym niż wartość faktycznie poniesionych kosztów możliwych do ustalenia jedynie ze znacznym opóźnieniem, wtedy to powinna otrzymać dodatkowe wynagrodzenie na pokrycie przedmiotowej różnicy. W przeciwnym wypadku powinna obniżyć swoje wynagrodzenie.

Skarżąca podkreśliła, że w momencie ustalania cen Towarów dla celów sprzedaży, A. BV nie jest w stanie określić ostatecznych kosztów jakie faktycznie poniesie w związku z ich wytworzeniem. W roku 2012 weryfikacja ostatecznej wartości kosztów produkcji Towarów przez A. BV wykazała, że rzeczywiste koszty produkcji były wyższe niż koszty budżetowane. Toteż ceny historycznie zapłacone przez Spółkę nie pokryły kosztów faktycznie poniesionych na produkcję Towarów, a tym samym wynagrodzenie z ich sprzedaży nie osiągnęło poziomu rynkowego. W efekcie w 2012 r. A. BV w celu wyrównania różnicy powstałej między budżetowanymi, a rzeczywistymi kosztami produkcji Towarów, wystawiła noty obciążeniowe na rzecz Spółki. Dokumentowały one wysokość świadczenia pieniężnego, wyrażonego w Euro, jakie jest należne A. BV w ramach urealnienia cen nabywanych przez Spółkę Towarów.

Spółka zauważyła ponadto, że ww. noty obciążeniowe dokumentują w istocie zbiorczą korektę kosztów historycznie ponoszonych na zakup Towarów przez Spółkę. Wskazała jednak, iż nie jest w stanie przypisać korekt kosztów wynikających z not do osiągniętych przez nią konkretnych przychodów. Ponadto zauważyła, że kwoty wykazane na notach wynikają z kalkulacji, które A. BV mogła przeprowadzić dopiero w 2012 r. Równocześnie wskazała, że noty te otrzymane przez Spółkę nie odnoszą się do konkretnych faktur sprzedaży Towarów wystawianych w przeszłości przez A. BV, a jedynie ogólnie do poziomu kosztów nabywanych Towarów.

Spółka podkreśliła także, że wyrównanie ceny nie wynika w żadnym wypadku z błędu stron. Poprzez wyrównanie cen nabywanych Towarów strony zapewniły, że cena nabytych Towarów została ustalona na poziomie rynkowym. Jako, że koszty rzeczywiste stały się znane w roku 2012, dopiero wówczas możliwe było dokonanie ostatecznej kalkulacji i w efekcie ceny nabywanych towarów przez Spółkę zostały urealnione poprzez otrzymane noty obciążeniowe.

Skarżąca podnosiła również, że dokonała płatności na rzecz A. BV w kwotach wynikających z not.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz A. BV w związku z płatnością kwot wynikających z not stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.)?

2) Czy wyplata środków finansowych na rzecz A. BV w ramach korekty cen nabywanych Towarów, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, który należy rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie otrzymania not dokumentujących dodatkowe obciążenie?

3) Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalenia różnic kursowych z tytułu uregulowania not, Spółka mogła zastosować średni kurs waluty Euro ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty?

4) Czy dla celów podatku od towarów i usług noty stanowiące korektę cen w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającą z okoliczności zaistniałych w roku 2012 powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym w jakim zostały wystawione?

5) Czy dla celów podatku od towarów i usług do przeliczenia wartości zawartych w notach wyrażonych w walucie obcej, powinien znaleźć zastosowanie średni kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia not?

W odniesieniu do pytania nr 1 Spółka zajęła stanowisko, iż kwota wydatków wynikająca z otrzymanych od A. BV not stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast odnośnie do pytania nr 2 stwierdziła, że jej zdaniem wypłata środków finansowych na rzecz A. BV w ramach urealnienia cen zakupu towarów, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów, który należy rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie otrzymania not dokumentujących dodatkowe obciążenie.

Uzasadniając powyższą ocenę wskazywała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie podaje szczegółowych zasad dotyczących traktowania tego typu rozliczeń ani momentu ich rozpoznania w czasie. W konsekwencji, do właściwego określenia momentu, w którym otrzymane przez Spółkę obciążenie powinno zostać rozpoznane, zdaniem Spółki, zastosować należy ogólne reguły dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w tym dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Skarżąca powołała definicję koszów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zauważając dodatkowo, że przepisy podatkowe rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie), przy czym nie definiują tych dwóch pojęć.

W ocenie Skarżącej zatem, koszt zakupu Towarów należy uznać za koszt bezpośredni. Zatem dodatkowe obciążenie jakie Spółka ma ponieść na rzecz A. BV, odpowiadające podwyższeniu cen Towarów, powinno stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodem Spółki. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w u.p.d.o.p., jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (notę) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych lub złożeniu zeznania rocznego CIT - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

W dalszej kolejności Spółka zwraciła uwagę, że zgodnie z powszechną praktyką orzeczniczą i interpretacyjną, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. W tym kontekście, należy rozróżnić dwie sytuacje tj. kiedy kiedy korekta jest wynikiem błędu i powinna być przyporządkowana do roku, w którym rozpoznana była korygowana faktura pierwotna oraz kiedy korekta jest wynikiem działań/zdarzeń niezależnych od podatnika, mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej/zdarzeniu gospodarczym i wówczas powinna być rozpoznawana na bieżąco.

Zdaniem Spółki w niniejszym stanie faktycznym powodem zmiany cen Towarów jest obiektywna okoliczność możliwości dokonania realnej kalkulacji kosztów w roku 2012. Równocześnia, jak Skarżąca zauważyła, żadna z faktur za sprzedaż Towarów wystawiona przez A. BV nie była wadliwa ani obarczona błędem w chwili jej wystawienia. Ceny pierwotne nabywanych przez Spółkę Towarów odpowiadały ustaleniom stron znanym na moment dokonania transakcji - dopiero późniejsze fakty i okoliczności spowodowały, że urealnienie cen Towarów stało się konieczne.

Zatem w sytuacji, gdy otrzymała noty dokumentujące urealnienie cen Towarów, które zostało spowodowane zdarzeniami mającymi miejsce po dokonaniu przez Spółkę zakupu, kwota wynikająca z tych not korygujących powinna być ujęta przez Spółkę na bieżąco, co potwierdza również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1063/11.

W świetle powyższego Skarżąca podkreśliła, że nie ma również możliwości rozpoznania dodatkowych kosztów wynikających z Nnot w korespondencji do przychodów podatkowych, bowiem nie posiada danych pozwalających na ustalenie, których konkretnie partii nabywanych i tym samym następnie sprzedawanych Towarów dotyczą noty. Jednakże podkreśliła, że wszystkie nabywane Towary podlegają generalnie dalszej dystrybucji i służą realizacji przychodów podatkowych z tytułu ich odsprzedaży. W świetle powyższego, w ocenie Spółki jedynym możliwym do zastosowania w praktyce rozwiązaniem jest uwzględnienie kosztów wynikających z not w okresie ich otrzymania, tj. w roku 2012.

Odnośnie do pytania nr 3 Spółka stanęła na stanowisku, że do ustalenia różnic kursowych z tytułu uregulowania not, powinna była zastosować kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania tego kosztu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Skarżącej:

- w części dotyczącej pyt. nr 1 za prawidłowe;

- w części dotyczącej pyt. nr 2 tj. w zakresie uznania ww. wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodami za prawidłowe, w zakresie możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów o ww. wydatki "na bieżąco" za nieprawidłowe oraz w zakresie alternatywnego stanowiska, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i należy rozliczyć je na bieżąco za nieprawidłowe;

- w części dotyczącej pyt. nr 3 tj. że do ustalenia różnic kursowych z tytułu uregulowania not należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania kosztu za prawidłowe.

W zakresie pytań nr 4 i nr 5 organ podatkowy wydał odrębną interpretację.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ podatkowy wskazał po pierwsze, że odnośnie do pytań nr 1 i 3 na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) odstąpił od uzasadnienia dokonanej oceny stanowiska Spółki.

Z kolei w zakresie pytania nr 2, organ stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że kwota wydatków wynikająca z not otrzymanych od A. BV z tytułu korekty kosztów za 2012 r. stanowi koszt uzyskania przychodów. Następnie organ podatkowy zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e). Na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Zdaniem organu, nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącania kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów u.p.d.o.p. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość.

Organ podzielił stanowisko Spółki, że koszty nabycia lakierów samochodowych stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu dystrybucji tych lakierów i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Zdaniem Ministra Finansów jednak, przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem jeżeli koszt związany jest w sposób bezpośredni z określonym przychodem to moment jego rozpoznania należy powiązać z momentem powstania przychodu. Oznacza to, że noty korygujące wystawione przez A. BV nie dokumentują odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do nabycia przez Spółkę lakierów samochodowych w 2012 r., udokumentowanego w dokumentach pierwotnych; zmniejszenie kosztów wynikające z ww. zbiorczych not odnosi się ściśle do kosztów wykazanych na pierwotnych dokumentach zakupowych, które w ocenie organu da się zidentyfikować.

Reasumując powyższe, organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca powinna dokonać korekty kosztów wstecz, tzn. powinna odnieść ją do momentów, w których korygowane koszty były w przeszłości potrącane.

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi z dnia 7 maja 2014 r. na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2014 r. zaskarżając ją w części, w której Minister Finansów uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

W skardze zarzucono organowi interpretacyjnemu:

- naruszenie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e ust. 4b-4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dokonywane przez Skarżącą płatności wobec dostawcy w związku z urealnieniem cen zakupu towarów (korektą cen transferowych), udokumentowane notą wystawioną przez dostawcę towaru należy ująć w okresie, w którym pierwotnie ujęto koszty nabycia towarów (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz) bez względu na to czy poniesiony wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego czy pośredniego.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę Strona powtórzyła argumentację mającą na celu wykazanie, iż wypłata środków finansowych na rzecz A. BV w ramach urealnienia cen zakupu Towarów, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów, który należy rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie otrzymania not dokumentujących dodatkowe obciążenie.

Według Skarżącej, powodem zmiany cen Towarów jest w istocie konieczność korekty dochodowości A. BV na gruncie cen transferowych, zaś obiektywna okoliczność możliwości dokonania takiej korekty powstała znacznie później od ujęcia w kosztach zakupu Towarów. Jedynie techniczny sposób dokonania tej korekty dochodowości przejawia się w skorygowaniu cen towarów. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że żadna z faktur za sprzedaż Towarów wystawiona przez A. BV nie była wadliwa ani obarczona błędem w chwili jej wystawienia. Ceny pierwotne nabywanych przez Skarżącą Towarów odpowiadały ustaleniom stron znanym na moment dokonania transakcji - dopiero późniejsze fakty i okoliczności spowodowały, że korekta dochodowości A. BV w drodze tzw. urealnienia cen Towarów stała się konieczna.

Skarżąca podkreśliła, że otrzymane przez nią noty dokumentują urealnienie cen Towarów wyrażone konkretnymi kwotami, bez odniesienia do pierwotnych faktur sprzedaży. Powoduje to, że Skarżąca nie ma możliwości dokonania alokacji tej korekty w odniesieniu do faktur pierwotnych, ponieważ nie posiada informacji jakich konkretnie partii Towarów czy też których konkretnie dostaw dotyczą noty.

Zatem w sytuacji, gdy Skarżąca otrzymała noty dokumentujące urealnienie cen Towarów, które zostało spowodowane zdarzeniami mającymi miejsce po dokonaniu przez nią zakupu, kwota wynikająca z tych not korygujących powinna być ujęta przez Spółkę na bieżąco.

Na poparcie powyższego stanowiska Strona powołała oczecznictwo sądów administracyjnych tj. m.in: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 589/13, WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2468/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1686/13.

W piśmie z dnia 10 lipca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm., powoływana dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. przesądzają o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi moment potrącalności kosztów wynikających z not obciążeniowych otrzymanych przez Spółkę, w związku z urealnieniem cen zakupu Towarów, w przypadku, gdy noty te Spółka otrzymała po zakończeniu roku, w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta ceny.

Na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest:

1. istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo – skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

2. istnienie przesłanek, aby poniesiony wydatek wpływał na zachowanie lub zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza więc, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Reguła ta została ograniczona, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy, będzie odpowiadał przepisom zastrzeżonym tj. art. 15 ust. 4 b i 4 c ustawy.

Przepis art. 15 ust. 4b updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują natomiast wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich podwyższonych kwot wynikających z faktur korygujących. Skoro ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji, przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie kwoty wynikające z wystawionych not winny być rozliczone w trybie art. 15 ust. 4 c u.p.d.o.p.

Zgodnie z powołanym przepisem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Należy przy tym zaakcentować, że przepis ten nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony – tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą uzasadniał zastosowanie cytowanego wyżej przepisu, bowiem faktura (nota) wynikająca z weryfikacji bazy kosztowej A., otrzymywana była znacznie po zakończeniu roku podatkowego.

Zatem błędne było stanowisko organu interpretującego, że korekta cen towarów powinna być odniesiona przez Spółkę do momentu, w którym koszt został potrącony (zdaniem organu należało zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Odniesienie tej korekty (z uwagi na jej praktyczny wymiar- zmianę ceny nabycia towarów) tylko i wyłącznie do pierwotnych transakcji nabycia towarów nie oddaje specyfiki korekty dochodowości i sekwencji zdarzeń gospodarczych. Korekta ta nie była wynikiem błędu, a wynikała ze zdarzeń niezależnych od Skarżącej, mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej. W takiej sytuacji związek noty korygującej z fakturą pierwotną jest tylko formalny (w stanie faktycznym sprawy korekta ta nie dotyczy nawet konkretnej faktury pierwotnej, noty dokumentują w istocie zbiorczą korektę kosztów historycznie poniesionych). Noty te związane są w istocie z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym – skutkowało zmianą wysokości przychodu.

Reasumując w niniejszej sprawie za prawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącej, w świetle którego noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane na bieżąco, tj. w okresie ich otrzymania.

Minister Finansów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu, zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii wstrzymania jej wykonania, Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy procesowej.