Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 836/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 zw zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10 pkt 2, art. 43 ust. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "S." Sp. z o.o. s. k. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "S." Sp. z o.o. s. k. z siedzibą w T. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. [...] dotycząca podatku od towarów i usług wydana w następstwie wniosku A. spólka z o.o. w [...] (dalej: Spółka/Wnioskodawca/Skarżąca) z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wnioskodawca i spółka B. Sp. jawna z siedzibą w [...], zawarły przed notariuszem umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) prawa użytkowania wieczystego działki nr 763/20 o pow. 0,2781 ha oraz prawa własności znajdującej się na niej nieruchomości, położonej przy ulicy [...] w [...]. Cena za sprzedaż w/w nieruchomości została ustalona w łącznej kwocie brutto 3.259.500 zł, na którą składała się cena sprzedaży budynku w kwocie 3.148.800 brutto i cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie 110.700 zł

W zawartej umowie sprzedaży Strony złożyły następujące oświadczenia:

- § 4 Strony oświadczyły, że z tytułu dokonania niniejszej czynności przedmiot tego aktu opodatkowany jest podatkiem VAT, a w związku z tym Spółka wystawi Stronie Kupującej fakturę VAT z zastosowaniem stosownej stawki podatku VAT;

- § 6 Strony umowy zgodnie wskazały, że wnioskodawca sprzedaje B. prawo użytkowania wieczystego działki nr 763/20 o pow. 0,2781 ha oraz prawo własności znajdującej się na niej nieruchomości, za cenę w łącznej kwocie brutto 3.259.500,00 zł wraz z należną stawką podatku VAT w kwocie 609.500,00 zł,

§ 5 Strony zgodnie wskazały, że notariusz pouczyła strony umowy m.in. o odpowiednich przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT)".

Wnioskodawca wskazał, że w/w umowa sprzedaży stanowiła wykonanie zawartej w dniu 28 listopada 2017 r. przedwstępnej umowy sprzedaży (Rep. A [...]). We wskazanej umowie przedwstępnej Strony postanowiły, że na poczet ceny sprzedaży nieruchomości Kupujący zapłaci Sprzedającemu zadatek w kwocie 250.000 zł w terminie do dnia 1 grudnia 2017 r. Ponadto w § 9 umowy przedwstępnej Strony postanowiły, że w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, kwoty zadatku i zaliczki opisanej wyżej ulegną zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej strona Kupująca, zapłaciła sprzedającemu, tj. wnioskodawcy kwotę zadatku i otrzymała od kupującego fakturę VAT numer [...] z dnia 30 listopada 2017 r., w treści której wskazano: sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] w [...] (akt notarialny Rep. nr [...]), wartość brutto zamówienia 3.259.500 zł, wartość netto 2.650000.00 złotych, VAT 609.500.000 zł, zaliczka według stawki VAT 23%, wartość netto 203.252,03 zł, kwota VAT 46.747,97 złotych, wartość brutto 250.000 zł.

Następnie Sprzedający wystawił kupującemu fakturę zaliczkową VAT nr [...], w treści której wskazano sprzedaż nieruchomości - ul. [...] w [...] (akt notarialny Repertorium nr [...]), wartość brutto zamówienia 3.259.500 zł, zaliczka 889.500 zł według stawki VAT 23% kwota 723.170,73 zł netto, kwota VAT 166.329,27 zł wartość brutto 889.500 zł.

Ponadto Sprzedający wystawił kupującemu fakturę zaliczkową VAT numer [...] z dnia 31 sierpnia 2018 r., w treści której wskazano sprzedaż nieruchomości ul. [...] w [...] (akt notarialny Repertorium nr [...]) oraz wartość brutto zamówienia 3.259.500 zł, zaliczka 2.120.000,00 zł wartość netto 1.723.577,24 zł, kwota VAT 23% 396.422,00 zł.

Ostatecznie wystawiono fakturę końcową numer [...] z dnia 7 września 2018 r., w treści której wskazano sprzedaż w/w nieruchomości, wartość brutto zamówienia 3.259.500 zł.

Wnioskodawca wskazał, że w/w budynek został wybudowany w latach 1952-1953, wyremontowany w roku 2003 i zmodernizowany w roku 2010. W dniu 31 marca 2015 r. został sprzedany na podstawie sporządzonego aktu notarialnego. Do aktu notarialnego została wystawiona faktura VAT, w której opodatkowano sprzedaż ww. nieruchomości 23% stawką podatku VAT. Z treści aktu notarialnego wynika, że cały budynek wynajmowany był na podstawie umów najmu zawartych w okresie poprzedzającym sprzedaż z różnymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi w nim działalność gospodarczą.

W/w budynek został zakupiony w dniu 31 marca 2015 r. przez osobę fizyczną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ówczesny Kupujący dokonał odliczenia w prowadzonej działalności gospodarczej podatku naliczonego związanego z transakcją zakupu.

W dniu 19 listopada 2015 r. na podstawie umowy Spółki Komandytowej pod nazwą A. sp. z o.o. sp. k. w/w budynek został wniesiony przez wspólników w/w spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 16 poz. 93, z późn. zm.) w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Od dniach 31 marca 2015 r. do dnia 30 sierpnia 2018 r. w zakupionym przez Spółkę jawną B. budynku zostały poniesione nakłady inwestycyjne w wysokości 27.370,08 zł.

Następnie wnioskodawca przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust 10 i art. 43 ust. 10 a ustawy o VAT i podniósł, że strony opisanej wyżej transakcji nie składały przed dniem dostawy nieruchomości odrębnych oświadczeń odnoszących się do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przyjmując stanowisko, iż oświadczenia złożone przez Strony w przywołanych aktach notarialnych są wystarczające i w sposób jednoznaczny wskazują zamiar Stron co do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT przy w/w transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy oświadczeniami zawartymi w opisanym wyżej akcie notarialnym z dnia 30 sierpnia 2018 r. strony transakcji skorzystały z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy wskazanego w nim budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy poprzez oświadczenia zawarte w przywołanym akcie notarialnym skorzystali skutecznie z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy w/w budynku, a w konsekwencji stronom w/w transakcji przysługiwało prawo do naliczenia podatku VAT od dostawy w/w nieruchomości, a tym samym prawo odliczenia przez B. podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących w/w dostawę nieruchomości.

Jego zdaniem przytoczona powyżej treść aktu notarialnego w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż Strony w sposób zgodny wyraziły swoją wolę opodatkowania w/w czynności dostawy budynku 23% stawką podatku VAT, co w sposób bezsprzeczny potwierdza treść § 4 i § 6 w/w aktu notarialnego. Dodatkowo, zgodna wola Stron co do tak ujawnionej w akcie formy opodatkowania - została przez obie Strony wyrażona po dokonanych przez notariusza pouczeniach, o których mowa w § 5 aktu notarialnego.

Co istotne dla wnioskodawcy, do w/w aktu została wystawiona faktura VAT, w której opodatkowano sprzedaż w/w nieruchomości 23% stawką podatku VAT, a która to faktura VAT, stanowi kolejny dokument potwierdzający zgodną wolę Stron, przejawiającą się w zamiarze opodatkowania opisanej czynności dostawy budynku 23% stawką podatku VAT, a co za tym idzie a contrario rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy traktowanie w/w oświadczeń woli Stron aktu notarialnego w sposób odmienny, byłoby sprzeczne ze zgodną wolą i zamiarem Stron, wyrażoną w treści aktu, na co wskazują orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt: II CSK 42/18, czy 6 luty 2018 r. sygn. akt IV CSK 83/17 nawiązujące do ustalania sensu oświadczenia woli, zwłaszcza wyrażonego w dokumencie.

Wnioskodawca podkreślił, że dostawa budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest posadowiony w niniejszej sprawie miała miejsce w dacie zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Zatem za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, ustawy o VAT musi zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Prezentując powyższe stanowisko wnioskodawca powołał się na treść wyroku NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 854/16, w treści którego Sąd potwierdził, że złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowuje wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT, kwestionując wydanym orzeczeniem nadmierny formalizm oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Jak wskazał wnioskodawca, NSA podzielił stanowisko, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Takowy akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje bowiem naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy strony opisanej we wniosku transakcji złożyły poprzez zawarte w treści ww. aktu oświadczenia o opodatkowaniu dostawy nieruchomości podatkiem VAT w stawce 23%, tym samym rezygnując z przysługującego im z mocy prawa zwolnienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2019 r. uznał, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Mając na względzie obowiązujące w dacie transakcji przepisy prawa (30 sierpnia 2018 r.) stwierdził, że ustawodawca stworzył podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowanie transakcji na zasadach ogólnych. Podkreślił jednak, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Według tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy wszystkich towarów (zarówno nieruchomości, jak i ruchomości), przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Organ wyjaśnił także, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Podkreślił dalej organ, że ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego określa art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres. Następnie organ przybliżył sposób rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" podkreślając, że jego kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Jak wskazał dalej organ, z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Omówił następnie regulacje oraz skutki zawarcia umowy kupna-sprzedaży, akcentując, że ma ona charakter umowy konsensualnej i objęte nią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu, tym samym wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania. Tak więc zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel, może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania, a więc następuje przekazanie faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym.

Jak podkreślił organ, w praktyce obrotu nieruchomościami umowy zawierane są w formie aktu notarialnego i zawierają one oprócz treści mających zasadnicze znaczenie dla danej czynności prawnej, również oświadczenia stron regulujące ich prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu wydania nieruchomości i objęcia jej w posiadanie przez kupującego.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku aktu notarialnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. obejmującego umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 763/20 oraz prawa własności znajdującej się na niej nieruchomości, zauważył organ, że stanowiła ona wykonanie zawartej w dniu 28 listopada 2017 r. przedwstępnej umowy sprzedaży. Strony w/w transakcji nie składały przed dniem dostawy nieruchomości odrębnych oświadczeń odnoszących się do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przyjmując stanowisko, iż oświadczenia złożone przez Strony w przywołanych aktach notarialnych są wystarczające i w sposób jednoznaczny wskazują zamiar stron co do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT przy w/w transakcji.

Organ zgodził się, że transakcja była objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże podkreślił, że rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie i zastosowanie właściwej stawki podatku dla dokonywanej transakcji może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy Strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i przed dniem dokonania dostawy tych obiektów złożą zgodne oświadczenie do właściwego dla ich nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, przy czym oświadczenie to musi zawierać elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy. Ponadto zauważył, że z przywołanego wyżej art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy jasno wynika, że oświadczenie takie musi być złożone "przed dniem dokonania dostawy" obiektów budowlanych. Termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, nie może on podlegać przywróceniu. Niemożliwe również będzie skuteczne złożenie oświadczenia, jeżeli transakcja dostawy nieruchomości została już dokonana. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zaś, że do dostawy nieruchomości doszło w dniu 30 sierpnia 2018 r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, dokumenującego jej sprzedaż, natomiast oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało złożone przed dniem podpisania tego aktu notarialnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Nabywcy.

Tym samym stwierdził organ, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem strony transakcji nie złożyły w/w oświadczenia z zachowaniem formy i terminu do jego złożenia, tj. do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości, ponieważ oświadczenie zostało złożone wyłącznie w treści aktu notarialnego w dniu dokonania dostawy towaru. Zatem złożenie oświadczeń w akcie notarialnym sporządzonym przez notariusza z dnia 30 sierpnia 2018 r. nie uprawnia stron transakcji do skorzystania z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT dla dostawy wskazanego w nim budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W skardze do tut. Sądu na opisaną na wstępie interpretację skarżący, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – adwokata zarzucił:

1. naruszenie art. 43 ust. 10 i 11 i art. 43 ust. 10 pkt. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 137 pkt 1 lit. Bi art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, z późn. zm; dalej: Dyrektywa 2006/112) - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, w tym zakresie, w jakim przepis ten wymaga złożenia organowi podatkowemu sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji bez możliwości wykazania w inny sposób w/w zgodnego zamiaru stron transakcji przed jej dokonaniem, w sytuacji, gdy zasadny jest zarzut niezgodności tego warunku z prawem unijnym oraz z tzw. zasadą proporcjonalności,

2. naruszenie art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm; dalej: O.p. - poprzez błędną, wybiórczą i profiskalną ocenę zebranego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego uznania, iż Strony transakcji nie złożyły skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanej transakcji, w efekcie czego zakwestionowane zostało prawo Stron transakcji do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT dla dostawy wskazanego w nim budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu Skarżący powielił argumentację zawarta w uzasadnieniu stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza w sposób istotny prawo.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że nie jest sporne między stronami, że - zważywszy na charakter umowy kupna-sprzedaży o podwójnym skutku zobowiązaniowo-rozporządzającym - za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż, bowiem z tym dniem następuje przeniesienie jej własności, a tym samym przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skutecznej rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, (sam fakt zwolnienia podatkowego dostawy przedmiotowej nieruchomości też nie jest kwestionowany) o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeśli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zostało zawarte w akcie notarialnym odnoszącym się do dostawy nieruchomości. Zdaniem skarżącego treść przywołanego wyżej aktu notarialnego, podobnie zresztą jak zawartej w tej formie umowy przedwstępnej) zawiera wszystkie elementy skutecznego oświadczenia woli stron transakcji dokonujących wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości przez pryzmat w/w regulacji, natomiast organ interpretacyjny, uważa, że nie jest ono skuteczne. Według organu w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem strony transakcji nie złożyły w/w oświadczenia z zachowaniem należytej formy i terminu do jego złożenia, tj. do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości, nie spełnia tych wymagań oświadczenie złożone wyłącznie w treści aktu notarialnego w dniu dokonania dostawy towaru.

Sąd w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska reprezentowanego przez skarżącego, uznając, że złożenie stosownego oświadczenia w akcie notarialnym mającym za przedmiot dostawę wskazanego w tym akcie budynku sprawia, że spełnione są wymogi formalne dla uznania, że strony transakcji skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy, przysługującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W zakresie przepisów prawa podatkowego mających znaczenie dla oceny niniejszej sprawy wskazać należy, że we wzmiankowanym już art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisie warunki. Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Wprowadzenie obowiązku tego rodzaju sygnalizacji właściwemu organowi podatkowego o zdarzeniach mogących mieć wpływ na rozliczenie podatkowe ma w sposób oczywisty dostarczyć organowi niezbędnych informacji w zakresie prawidłowego opodatkowania. Obowiązek złożenia stosownego oświadczenia przed organem podatkowym wiąże się z koniecznością poinformowania organu o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego (które jest zasadą) i wyborze opodatkowania, (co stanowi wyjątek), i daje tym samym organowi możliwość podjęcia ewentualnych czynności sprawdzających.

W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, ten cel został zrealizowany, bo omawiany akt notarialny wszystkie niezbędne informacje zawiera. Zatem cel wynikający z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT został zrealizowany. Przyjęcie wykładni odmiennej sprawiałoby, że wskazana regulacja wprowadzałaby obowiązek wykraczający poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym. W sytuacji, w której zbywca oraz nabywca złożyli w akcie notarialnym zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji, przyjęcie, że strony transakcji nie mogą zrezygnować ze zwolnienia podatkowego, byłoby nadmierną ingerencją w stosunku do zamierzonych przez ustawodawcę celów.

W przywołanym już we wniosku o wydanie interpretacji wyroku NSA z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt FSK 854/16, zwrócono uwagę, że zgodnie z treścią art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE). Jak zauważył NSA, z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom okazjonalnym prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, przy czym zachowuje możliwość ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania wskazanych dostaw budynków i lokali. Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie powiązał sąd naczelny z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Przy ocenie przepisów prawa krajowego implementującego zasady określone w dyrektywach unijnych, jak podkreślił też NSA w cytowanym wyżej wyroku, należy mieć na uwadze zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Jak zaś wynika z wypracowanego przez sąd unijny orzecznictwa w tym zakresie, w celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (vide przywołane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 marca 2018 r. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Societe pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w w/w wyroku, kontynuowane zresztą w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych ( vide np. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15). Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach, zwłaszcza zawarte w umowie sprzedaży dokumentującej dostawę nieruchomości, nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Wypada zwrócić uwagę, że notariusz z urzędu przekazuje organom podatkowym, wypisy aktów notarialnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, co wynika z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. poz. 1640, ze zm.) wydanego na podstawie art. 84 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tak więc niezbędne informacje, w tym wypadku oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, dotrą do wiadomości organu podatkowego i mogą stanowić podstawę do przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Z tych wszystkich powodów, podzielenie stanowiska organu, że złożenie stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego mającego za przedmiot dostawę nieruchomości powinno nastąpić odrębnie, przed dokonaniem dostawy, stanowiłoby nadmierną restrykcję, gdyż określony cel (skuteczne przeprowadzenie czynności sprawdzających, prawidłowy pobór podatku) można w analizowanym przypadku osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla podatnika. Okoliczność, że de facto treść tego oświadczenia dotrze do wiadomości organu podatkowego po dacie transakcji, nie może być uznana za rozstrzygającą, bo do analogicznej sytuacji dojść może w sytuacji wysłania stosownego oświadczenia przez podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego, a po drugie, nie niweczy, jak to wyżej wykazano, celów komentowanej regulacji. Nie chodzi bowiem o to, aby organ podatkowy miał stworzone warunki wpłynięcia na przebieg transakcji, gdyż to nie jest możliwe, lecz warunki do skutecznej jej weryfikacji pod kątem prawnopodatkowym post factum. Zresztą w realiach niniejszej sprawy, co całkowicie zbywa milczeniem interpretator, informacja o planowanym przebiegu transakcji i wyborze sposobu opodatkowania powinna trafić do organu podatkowego już w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, sporządzonej także w formie aktu notarialnego. Wskazywał na to wprost wnioskodawca podkreślając w treści wniosku inicjującego, że wymagane oświadczenia złożone zostały przez Strony w obu przywołanych aktach notarialnych to jest dotyczących tak umowy przedwstępnej jak i przyrzeczonej.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

Uznając zatem, że w badanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił skarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł – zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2018 r., poz. 1800 ze zm.).