Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1538/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 26 maja 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wniosek M. (dalej również jako: Wnioskodawca, Podatnik, Spółka, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób pranych dotycząca odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Wnioskodawca jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie, działającym w formie spółki akcyjnej. Przedmiot działalności Wnioskodawcy reguluje przyjęty przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy statut.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów i świadczy usługi szczegółowo wymienione w treści wniosku. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest osiąganie zysku i dokonywanie dostaw towarów oraz świadczenie usług ma właśnie taki cel. Klub sportowy posiada cechy przedsiębiorstwa prowadzącego komercyjną działalność gospodarczą, pozyskującego środki pieniężne na swoją działalność, które można podzielić na:

- wpływy z organizacji imprez sportowych - przychody z dnia meczu (np. bilety, usługi towarzyszące) oraz przychody komercyjne (np. reklamy, pamiątki klubowe, licencje),

- przychody z praw medialnych i marketingowych (np. umowy sponsorskie i prawa medialne),

- pozostałe wpływy - (np. przychody z praw własności, transfery zawodników, usługi konferencyjne czy wynajem przestrzeni komercyjnych).

Zgodnie ze statutem zysk Spółki jest wyłączony od podziału i jest przeznaczany w całości na działalność sportową i inwestycyjną.

W latach 2018-2020 spółka realizowała inwestycję polegającą na budowie piłkarskiej bazy treningowej składającej się z boisk piłkarskich, trybun z zapleczem szatniowym oraz zagospodarowania terenu z małą architekturą, drogą wewnętrzną, parkingami, komunikacją pieszą i oświetleniem terenu (dalej jako: "Centrum Treningowe"). Inwestycja powstała na nieruchomości dzierżawionej. Jej zakończenie nastąpiło 31 grudnia 2020r. W tym dniu Centrum Treningowe zostało oddane do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Baza stanowi zbiór kompletnych, zdatnych do użytku i wykorzystania na potrzeby bieżącej działalności Spółki, rzeczowych składników majątkowych (m.in. 6 pełnowymiarowych boisk piłkarskich z naturalną nawierzchnią, boiska ze sztuczną nawierzchnią, drenażu i nawodnienia dla boisk naturalnych, hali sportowej z boiskiem piłkarskim oraz budynków: bazy treningowej A, zaplecza higieniczno-sanitarnego z trybuną B i technicznego), spełniających definicję środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż 1 rok.

Z Centrum Treningowego będą korzystać wszystkie drużyny Wnioskodawcy. Na obiekcie odbywać się będą treningi oraz mecze ligowe i sparingowe drużyn młodzieżowych oraz seniorskich. W ocenie Podatnika Centrum treningowe będzie wykorzystywane w około 70% w celu szkolenia i współzawodnictwa dzieci i młodzieży. Odbywać się to będzie poprzez organizowanie zajęć sportowych dla drużyn: "[...]", żaków, młodzików, trampkarzy młodszych, trampkarzy starszych, juniorów młodszych i juniorów starszych do 23 roku życia, jak również organizację rozgrywek piłkarskich dla ww. grup wiekowych. Podatnik szacuje iż pozostałe 30% z ogólnego czasu użytkowania obiektu, będzie dedykowane dla seniorskiej drużyny Wnioskodawcy oraz seniorskiej drużyny lokalnego klubu sportowego. Przewidywane jest również sporadyczne jego udostępnianie (np. w określonych dniach/godzinach) podmiotom zewnętrznym w formie wynajmu. Powyższe szacunki mogą w skali roku ulegać nieznacznym wahaniom z uwagi na warunki atmosferyczne (np. złą pogodę), układ dni świątecznych oraz terminarz rozgrywania spotkań ligowych i sparingowych.

Łączny koszt budowy Centrum Treningowego to około: 53 618 030,32 zł brutto. Spółka finansowała inwestycję ze środków własnych (dalej jako: Środki własne) oraz z dotacji otrzymanej z Ministerstwa Sportu i Turystyki (dalej jako: "Dotacja"). Dofinansowanie wypłacone z Ministerstwa do 2020r. opiewało na kwotę 7.000.000,00 zł. Spółka oczekuje na wypłatę ostatniej transzy dofinansowania w kwocie: 1.000.000,00 zł, co ma nastąpić w roku bieżącym. Na część środków własnych składał się m.in. całkowity dochód z działalności osiągnięty w latach 2019-2020, który Spółka przeznaczyła i wydatkowała na budowę Centrum treningowego. W kolejnych latach wskazanego okresu Wnioskodawca składał do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o dedykowaniu dochodu na ww. cel. Dochód ów - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1426 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) oraz zgodnie z treścią indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2019r. wydanej przez Dyrektora nr [...] - w 70% podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od osób prawnych. Spółka w okresie lipiec 2018 – grudzień 2020r. wpłacała zaliczki miesięczne oraz rozliczała w deklaracjach rocznych CIT-8 podatek dochodowy od osób prawnych przyjmując jako podstawę opodatkowania 30% generowanego dochodu podatkowego.

W dniu 31 grudnia 2020r. Spółka wprowadziła składniki majątkowe wchodzące w skład Centrum Treningowego do ewidencji środków trwałych i od stycznia 2021r. zalicza w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacje z tytułu ich zużycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie pokrytym z Dotacji?

2. Czy brak jest przeszkód do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, w tym w części pokrytej ze Środków własnych odpowiadającej dochodowi, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT?

Zdaniem Strony kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych są m in. odpisy amortyzacyjne tj. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 15 ust. 6 u,p,d.o.p.).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wskazany przepisy u.p.d.o.p. reguluje podstawowe przesłanki uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy te generalne warunki są spełnione w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład Centrum Treningowego. Ośrodek ten stanowi bowiem zbiór budynków, budowli oraz innych przedmiotów, które są przeznaczone do użytkowania w ramach bieżącej działalności gospodarczej Spółki, na okres przekraczających rok podatkowy. Zasadniczo zatem, odpisy amortyzacyjne od tychże środków trwałych mogą podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe. W ocenie Skarżącej, raty amortyzacji nie mogą jednak pomniejszać podstawy obliczenia podatku dochodowego w 100% procentach. Potrącona w koszty nie może zostać ta część raty amortyzacji, która przypada na otrzymaną Dotację.

Ograniczenie, o który mowa w akapicie poprzednim wynika z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który przewiduje iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Powyższa regulacja potwierdza przesłankę - wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - o możliwości kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych tylko takich wydatków których koszt, finalnie został poniesiony z majątku własnego podatnika. Reguła ta odzwierciedla również zasadę neutralności podatkowej, która modelowo zakłada, iż wydatków finansowanych z dochodów nieopodatkowanych CIT - w tym na finansowanie zakupu środków trwałych - nie można uznać za koszt podatkowy. Natomiast dotacje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdza art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Innymi słowy, odpis amortyzacyjny obliczony od tej części wartości początkowej środka trwałego, która jest pokryta dotacją, bądź też podlega innej formie finansowania zewnętrznego, nie jest kosztem podatkowym. W takim przypadku bowiem podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru zakupu amortyzowanych środków trwałych. W efekcie tego, iż Spółka otrzymała z Ministerstwa Dotację stanowiącą częściową refundację inwestycji wzniesienia Centrum Treningowego, odpisy amortyzacyjne od wytworzonych w jej ramach środków trwałych powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w proporcji w jakiej odpowiednia część kwoty otrzymanej Dotacji, pozostaje do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych przyjętych do ewidencji podatkowej Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy opisana powyżej zasada neutralności podatkowej nie ma jednak charakteru bezwzględnego i brak jest przeszkód do zaliczenia w koszty podatkowe tej części odpisów amortyzacyjnych, która przypada na wartość początkową środków trwałych, finansowanych środkami własnymi, w tym dochodami, które na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają wyłączenia dla takiej sytuacji, natomiast systematyka aktu prawnego jakim jest u.p.do.p. potwierdza takie uprawnienie. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż przypadki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zostały enumeratywnie wymienione art. 16 tejże ustawy. Według ust. 1 pkt 58) tegoż artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59. Wyłączenia te dotyczą specyficznych dochodów, których źródłem są m.in. fundusze pomocowe, programy i inne pokrewne im źródła finansowania, podlegające na ogół zwolnieniu z opodatkowania. Wprowadzenie wyłączenia kosztów w pkt 58 ust. 1 art. 16, miało na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, która wynikałaby dla podatnika z faktu pokrycia określonych wydatków, poprzez uzyskanie dofinansowania i dodatkowego obniżenia generowanego z podstawowej działalności gospodarczej przychodu, o koszty pokryte takimi zewnętrznymi środkami. Są to zatem przypadki odmienne do zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p., które było udziałem Wnioskodawcy. W jego przypadku dochód zwolniony został wszakże wypracowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie przyznany jako bezzwrotne subsydium zewnętrzne. Ponadto, zwolnienie to ma służyć określonym celom preferowanym przez ustawodawcę. Jest formą wsparcia edukacji sportowej dzieci oraz młodzieży i ma stanowić realną pomoc dla kwalifikowanych podmiotów (klubów sportowych) zajmujących się szkoleniem i tworzących warunki do współzawodnictwa w tych grupach wiekowych. Nałożenie na Podatnika ograniczenia w postaci wyłączenia prawa do zaliczenia w koszty wydatków finansowanych tym dochodem zwolnionym, byłoby w kolizji z celem wspomnianego zwolnienia podatkowego i niweczyłoby jego skutki. Zwolnienie z opodatkowania dedykowanego na preferowany cel społeczny dochodu, a następnie pozbawienie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych finansowanych tym dochodem "wyzerowałoby" bowiem wynik podatkowy całej operacji, co z pewnością nie było intencją prawodawcy. Za prawem do odliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w analizowanym zakresie, przemawia zatem również wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy podatkowej.

Tożsama z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy opinia została wyrażona w analogicznym stanie faktycznym w artykule prasowym: "Ulga to ulga, a zwrot to zwrot" autorstwa Izabeli Lewandowskiej (Opublikowano: Rzeczpospolita PCD 2000/9/2, źródło: Lex), w którym stwierdzono:

"Korzystanie z ulgi mieszkaniowej przy budowie lub nabyciu mieszkań i domów mieszkalnych, które zostały potem wydzierżawione, wynajęte lub są używane w działalności gospodarczej, nie wyłącza ani nie ogranicza prawa do wliczania w koszty ich amortyzacji. Nie jest zwrotem wydatków w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ma on treść identyczną z art. 23 ust. 1 pkt 45 updf) indywidualna ulga (zaniechanie poboru podatku). Wydaje się, iż w pełni można to odnieść także do ulg mieszkaniowych, tak samo jak stwierdzenie, że zastosowanie ulgi podatkowej oznacza, iż podatnik zapłaci mniejszy podatek, a nie że zwrócono mu wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych".

2. Pismem z dnia 26 sierpnia 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy częściowo za prawidłowe (w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie pierwsze), a częściowo za nieprawidłowe (w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie).

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor na wstępie powołał i częściowo przytoczył treść przepisów mogących mieć zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 15, art. 16 i art.16a-16m u.p.d.o.p. Następnie skrótowo przedstawił stan faktyczny sprawy (szczegółowo przedstawił go w części historycznej interpretacji) i przeszedł do oceny stanowiska Strony i wskazania swojego stanowiska w sprawie ww. dwóch pytań.

W zakresie pytania pierwszego, Organ (odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.) stwierdził, że skoro część wydatków poniesionych na budowę Centrum Treningowego została sfinansowana dotacją, to Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji, w jakiej inwestycja ta została sfinansowana z dotacji. Zatem – zdaniem Dyrektora – stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W zakresie pytania drugiego, Organ przywołał przepisy ustawy w zakresie pojęcia dochodu i zwolnień od podatku (w tym art. 17 ust. 1 pkt 5a oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). Swoje rozważania podsumował następującą konkluzją:

"Wydatkowanie środków, zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT na cele określone w tym przepisie nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Czynność ta polega bowiem na rozdysponowaniu środków, pochodzących z dochodu zwolnionego od podatku, na cele określone w art. 17 ustawy CIT i zgodnie ze wszystkimi wymogami określonymi w tym artykule.

Jeżeli bowiem równowartość dochodu odpowiadająca wydatkom poniesionym na preferowane przez ustawodawcę cele podlega zwolnieniu, to ponowne ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, spowodowałoby podwójne obniżenie podstawy opodatkowania, jako koszt podatkowy i dochód zwolniony.

Mając na uwadze powyższe, skoro część wydatków poniesionych na budowę Centrum Treningowego została sfinansowana z dochodu zwolnionego, to Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji, w jakiej inwestycja ta została sfinansowana z tego dochodu. Jak już bowiem wskazano powyżej, wydatkowanie środków pochodzących z dochodów zwolnionych od podatku nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest więc nieprawidłowe".

3.1. Pismem z dnia 1 października 2021r. Strona wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 i uznanie stanowiska Strony Skarżącej, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe, a także zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16a ust. 1 w zw. z 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie iż Spółka nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych wchodzących w skład Centrum treningowego, w części pokrytej ze Środków własnych odpowiadającej dochodowi, który podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT, pomimo iż ograniczenie takie nie zostało przewidziane w żadnym przepisie ustawy o CIT oraz innych ustawach podatkowych,

2) błąd w wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 17ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, iż wydatkowanie środków na podstawie tegoż przepisu i na warunkach w nim przewidzianych, stanowi rozdysponowanie środków pochodzących z dochodu zwolnionego, a ponowne ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów spowoduje podwójne obniżenie podstawy opodatkowania, jako koszt podatkowy i dochód zwolniony,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U.z 2021r. poz.1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, procedowania w sposób budzący zaufanie do tychże organów oraz udzielania wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i wyjaśniania zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, w ten sposób iż Organ podatkowy wydając Interpretację działał arbitralnie, wbrew treści przepisów prawa materialnego i nie uzasadnił należycie przyjętego w niej stanowiska oraz nie podał podstawy prawnej dla przyjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi, Strona – prezentując własny pogląd dla problemu objętego pytaniem drugim – podtrzymała swoje stanowisko o braku przeszkód do zaliczenia w koszty podatkowe tej części odpisów amortyzacyjnych, która przypada na wartość początkową środków trwałych, finansowanych środkami własnymi, w tym dochodami, które na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.f. podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT, a które zostały przez nią przeznaczone na Inwestycję. Zdaniem Skarżącej przepisy ustawy o CIT nie zawierają wyłączenia dla takiej sytuacji.

Zdaniem Spółki w zakresie pytania 2 wniosku o interpretację, ocena Organu nie została poparta właściwą wykładnią znajdujących w tej sytuacji zastosowanie przepisów prawa. Decyzja Organu sprowadza się do krótkiego - bazującego na treści art. 17a ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p., kilkukrotnie przywołanego w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia - stwierdzenia, iż: ..Wydatkowanie środków zwolnionych od podatku na podstawie art. 17a ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT na cele określone w tym przepisie nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów". Zdaniem Wnioskodawcy wskazana hipoteza jest chybiona, a jej przyjęcie za fundament decyzji rozstrzygającej o uprawnieniach Spółki prowadzi do swoistego błędnego koła w rozumowaniu Organu (circulus in demonstrando), które należy zakwestionować.

Zdaniem Skarżącej decyzja Organu sprzeczna jest z zasadą określoną w art. 120 O.p., obligującą organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Naruszenie to odbyło się poprzez dokonanie niedopuszczalnej wykładni art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5a, łączącej czynności, które według literalnego brzmienia tych przepisów podlegają na gruncie podatkowym osobnej i niezależnej kwalifikacji. Stąd też, wydając skarżoną decyzję, organ nie działał na podstawie i w granicach prawa, do czego zobowiązany był dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Z kolei poprzez skrótowe i niepoparte racjonalnymi argumentami oraz podstawą prawną uzasadnienie, naruszył on art. 121 i art. 124 O.p., które obligowały go do procedowania w sposób budzący zaufanie oraz przekonujący, w zakresie motywów, którymi kierował się rozstrzygając sprawę. Rzetelne i sugestywne uzasadnienie podstaw decyzji to wymóg dla Organu podatkowego, któremu ten nie sprostał.

Zdaniem Spółki nie jest do zaakceptowania opinia Organu podatkowego, iż ujęcie odpisów w kosztach podatkowych, powodować będzie podwójne obniżenie podstawy opodatkowania. Zauważyć bowiem należy, iż zwolnieniu podlega dochód z lat ubiegłych, obniżony uprzednio o przypisane do niego koszty podatkowe. Odpisy od Centrum treningowego odnoszone będą natomiast do przychodu generowanego w przyszłości. Mamy więc tutaj do czynienia z nieskorelowanymi ze sobą czasowo podstawami obliczenia podatku, mylnie zespolonymi przez Organ do jednego rozliczenia.

4. Pismem z dnia 5 listopada 2021r. Dyrektor wniósł odpowiedź na skargę wnosząc o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko Organu, którego zdaniem wydatkowanie środków, zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p.na cele określone w tym przepisie nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Czynność ta polega bowiem na rozdysponowaniu środków, pochodzących z dochodu zwolnionego od podatku, na cele określone w art. 17 u.p.d.o.p. i zgodnie ze wszystkimi wymogami określonymi w tym przepisie. Skoro równowartość dochodu odpowiadająca wydatkom poniesionym na preferowane przez ustawodawcę cele podlega zwolnieniu od opodatkowania, to ponowne ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, spowodowałoby podwójne obniżenie podstawy opodatkowania (koszt podatkowy i dochód zwolniony).

Organ, stwierdził ponadto, że poniekąd podziela pogląd (zastrzeżenia) Skarżącej, ale podtrzymuje swoje stanowisko, że fakt sfinansowania środków trwałych dochodem zwolnionym, czyli dochodem, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a skorzystał już z preferencji podatkowej uniemożliwia skarżącej zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślono, że interpretacja ma na celu w sposób zwięzły udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytanie przy jednoczesnej ocenie stanowiska Wnioskodawcy, co w zaskarżonej interpretacji Organ uczynił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

5.3. Na wstępie należy jednak zaznaczyć, że nie może podlegać rozpatrzeniu zarzut naruszenia art. 124 O.p., gdyż przepisu tego (na mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p.) nie stosuje się w postępowaniu interpretacyjnym.

5.4. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Należy zgodzić się z Organem, że interpretacja ma na celu w sposób zwięzły udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytanie przy jednoczesnej ocenie stanowiska Wnioskodawcy, co w zaskarżonej interpretacji Organ uczynił.

Powyższe twierdzenie nie zmienia jednak faktu, że zarówno w klasycznym postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu interpretacyjnym – na mocy odesłania z art. 14h O.p. – organy związane są art. 120 O.p. Zatem – zdaniem Sądu – każde ich działanie, w tym również ocena stanowiska wnioskodawcy w postępowaniu interpretacyjnym, powinna być oparta na konkretnym przepisie prawnym. Przepis ten (podstawa prawna) powinien być również wyraźnie wskazany w treści rozstrzygnięcia (decyzji, interpretacji), gdyż zarówno Strona jak i Sąd muszą mieć pewność co do stanowiska Organu i jego podstawy prawnej, nie mogą zaś się tego jedynie domyślać.

5.5. W tym miejscu należy wskazać na różnicę w uzasadnieniu interpretacji w zakresie oceny pytania 1 i pytania 2.

Jak już wspomniano Organ na wstępie uzasadnienia interpretacji powołał i częściowo przytoczył treść przepisów mogących mieć zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 15, art. 16 i art.16a-16m u.p.d.o.p., a dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz odpisów amortyzacyjnych.

Następnie w zakresie pytania pierwszego, Organ wyraźnie odwołał się do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Następnie przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W podsumowaniu zaś stwierdził, że skoro część wydatków poniesionych na budowę Centrum Treningowego została sfinansowana dotacją, to Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji, w jakiej inwestycja ta została sfinansowana z dotacji. Zatem – zdaniem Dyrektora – stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Zatem zauważyć należy, że mimo, iż stanowisko Organu zawarte jest jedynie w trzech akapitach interpretacji zawiera wszystkie wymagane elementy w tym powołanie przepisów prawa, na których Dyrektor oparł swoje stanowisko.

Natomiast w zakresie pytania 2, mimo, że stanowisko Organu zajmuje aż dwie strony interpretacji, nie spełnia wymogów przewidzianych prawem, w tym w szczególności nie wskazuje wyraźnej podstawy prawnej, pozwalającej na uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe, jak uznał Dyrektor.

W tym zakresie Organ przywołał przepisy ustawy w zakresie pojęcia dochodu i zwolnień od podatku (w tym art. 17 ust. 1 pkt 5a oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). Swoje rozważania podsumował przywołaną w części historycznej konkluzją, w której dwukrotnie przewija się zdanie: "Wydatkowanie środków, zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT na cele określone w tym przepisie nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów".

Abstrahując, czy to stanowisko Dyrektora – jak to określiła Strona w skardze – prowadzi do swoistego błędnego koła w rozumowaniu w Organu (circulus in demonstrando), to z pewnością ww. stanowisko Organu nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a przynajmniej nie odwołuje się do żadnego przepisu prawa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów oraz odpisów amortyzacyjnych (art. 15, art. 16 i art.16a-16m u.p.d.o.p.), które mogłoby mieć ewentualnie zastosowanie w sprawie, tak jak to uczyniono w zakresie pytania pierwszego – powołując art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Zatem zarzut naruszenia art. 120 O.p. należy uznać za całkowicie uzasadniony.

5.6. W konsekwencji należy również zgodzić się ze Skarżącą, że tak sformułowane uzasadnienie interpretacji, niepoparte racjonalnymi argumentami oraz podstawą prawną, stanowi również naruszenie zasady zaufania.

5.7. Należy zgodzić się ze Stroną, że podstawy do wyłączenia z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych wchodzących w skład Centrum treningowego, w części pokrytej ze Środków własnych odpowiadającej dochodowi, który podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT nie może stanowić art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko jest podzielane zarówno w doktrynie (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, WKP 2021) jak i w orzecznictwie (wyrok NSA w Lublinie z dnia 4 października 2002r., I SA/Lu 16/02, LEX nr 76345), gdzie podkreśla się, że wydatkowanie dochodu na nabycie środków trwałych zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., nie polega na odliczeniu tych wydatków od podstawy opodatkowania. Nie jest to również «zwrot wydatków» w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy. Czym innym jest bowiem skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, a czym innym zwrot poniesionych wydatków.

Należy jednak zauważyć, że w części interpretacji dotyczącej pytania 2 (w przeciwieństwie do części dotyczącej pytania 1) Organ w ogóle nie powołał tego przepisu. Trudno zatem uznać za zasadny, postawiony w skardze, zarzut błędnej wykładni tego przepisu, skoro – w tej części interpretacji – organ nie tylko nie dokonywał żadnej wykładni tego przepisu, ale nawet go nie powołał.

Na usprawiedliwienie Strony można jednak wskazać, to co już podniesiono wyżej. Ponieważ Organ nie wskazał wyraźnie w treści interpretacji podstawy prawnej uznania stanowiska Strony w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, autor skargi próbuje domyślać się jaka była podstawa prawna tego rozstrzygnięcia.

Sąd jednak nie może opierać swojego wyroku na domysłach, zatem nie jest możliwe uznanie tego zarzutu.

5.8. Strona zarzuca Organowi również błędną wykładnię art. 17ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż wydatkowanie środków na podstawie tegoż przepisu i na warunkach w nim przewidzianych, stanowi rozdysponowanie środków pochodzących z dochodu zwolnionego, a ponowne ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów spowoduje podwójne obniżenie podstawy opodatkowania, jako koszt podatkowy i dochód zwolniony.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w zakresie pytania nr 2 Organ powołuje wprawdzie kilkukrotnie ten przepis, ale w żadnym miejscu nie wskazuje wyraźnie, że jest on bezpośrednią podstawą prawną uznania stanowiska za nieprawidłowe, uznania, że nie ma możliwości do zaliczenia w koszty podatkowe tej części odpisów amortyzacyjnych, która przypada na wartość początkową środków trwałych, finansowanych środkami własnymi, w tym dochodami, które na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT.

Organ wprawdzie kilkukrotnie powtarza zdanie: "Wydatkowanie środków, zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT na cele określone w tym przepisie nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów", ale zdaniem Sądu, z twierdzenia tego nie wynika, że ww. przepis jest samodzielną podstawą do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

Gdyby jednak tak było (w tym zakresie i Sąd musi się domyślać, jakie jest stanowisko Organu), to jest to oczywiście stanowisko błędne, błędna wykładnia tego przepisu.

Przepis ten w żaden sposób nie dotyczy (i nie odnosi się do) kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczy (i nie odnosi się do) odpisów amortyzacyjnych, a ta kwestia jest przedmiotem pytania nr 2 we wniosku o interpretację.

Przepis ten stanowi jedynie podstawę do zwolnienia od podatku dochodów klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1133), przeznaczonych i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia.

Zwolnienie z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy różnych dochodów, które mogą być wydatkowane na wskazane tamże cele – co do zasady – bez ograniczeń czasowych (co wynika z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). W tym przepisie wprowadzono jednak ograniczenie, tzn. te konkretne dochody muszą być wydatkowane tylko w roku podatkowym i w roku po nim następującym. I tylko w tym zakresie (ograniczenie czasowe umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia) ów przepis wypowiada się o wydatkowaniu dochodów. Zatem w żadnym wypadku nie może to stanowić podstawy do uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

5.9. Ostatnim przepisem, który powołuje Organ, a który mógłby ewentualnie stanowić podstawę uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe, jest art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. (choć i ten przepis nie jest wskazywany wyraźnie przez Organ jako podstawa uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe).

Zgodnie z jego brzmieniem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Jak więc widać ww. przepis przewiduje wprost możliwość wydatkowania wszelkich dochodów zwolnionych od podatku na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów.

Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca miał zamiar wykluczenia z ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych nabytych z dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., uczyniłby jakieś zastrzeżenie właśnie w tym przepisie.

Ustawodawca tego jednak nie uczynił, dokonał natomiast wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów – na podstawie wspomnianego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. – odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak sam stwierdził Organ w treści interpretacji (w zakresie stanowiska odnośnie pytania nr 1) powyższe dotyczy m.in. – określonych w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. – dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Skoro zatem nie ma ogólnego wykluczenia od zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych nabytych z dochodów zwolnionych od podatku na podstawie wszystkich przypadków przewidzianych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., a jest takie wykluczenie (i Organ je wskazuje) dotyczące jednego z tychże zwolnień (art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.), to aby wykluczyć odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych nabytych z dochodów zwolnionych od podatku na podstawie innych przypadków przewidzianych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym art. 17 ust. 1 pkt 5a, należy wskazać inny konkretny przepis, który tego zabrania (np. podobny do ww. art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.).

5.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ wyraźnie (podkreślenie Sądu) wskaże podstawę prawną uznania za nieprawidłowe stanowiska Strony w zakresie pytania 2, tzn. wskaże (tak jak wskazano to w odniesieniu do pytania 1 – poprzez wskazanie art. 16 ust. 1 pkt 48 u,p.d.o,p.) konkretny przepis (przepisy) prawa uzasadniający uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe i potwierdzający stanowisko Organu.

Jeśli taki przepis (przepisy) nie istnieje, należy uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Jak już bowiem wskazano, na podstawie art. 120 O.p. – stosowanego w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie odesłania z art. 14h. O.p. – organy działają na podstawie przepisów prawa.

5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł.