Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 297/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1b, art.25b ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie ustalenia E.J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W dniu [...] marca 2014r. E.J. dokonał zakupu dwóch nieruchomości położonych w [...] stanowiących działki gruntu o numerze geodezyjnym [...] za łączną kwotę 225.000 zł ze środków pochodzących z majątku osobistego do majątku osobistego - akt notarialny Rep. A. nr [...]. E.J. poniósł przy tym wydatek w wys. 7.500,22 zł tytułem kosztów notarialnych. W związku z ww. zakupem, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności sprawdzające. Z informacji będących w posiadaniu organu I instancji wynikało, iż podatnik od 1992 r. do 2010r. nie uzyskiwał dochodów, za wyjątkiem 2010 roku, w którym wg PIT-8B uzyskał przychód w wys. 930 zł oraz niskich świadczeń pieniężnych otrzymywanych w okresie od 1999r. do 2011 r. z Centrum Pomocy Rodzinie. Żona E.J., D.J., nigdy nie pracowała. Podatnik przesłuchiwany w toku czynności sprawdzających na okoliczność źródeł pokrycia ponoszonych wydatków - protokół z dnia [...].03.2016r. (k. 15 tom I akt organu I instancji) - powołał się na nieokreślone co do wysokości: darowizny od syna, oszczędności z tytułu pracy zawodowej (nauczyciel muzyki, członek zespołu cygańskiego, taksówkarz), dochody z tytułu udziału w produkcjach filmowych, ze sprzedaży działki oraz spadku po zmarłym w 2009 roku. Zapytany o dowody na uzyskiwanie dochodów - stwierdził, iż jeśli je posiada, to przedłoży, dodał, iż być może posiada wyciągi bankowe. Na etapie prowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających podatnik przedłożył umowę udzielenia nieoprocentowanej pożyczki, zawartą w dniu [...] marca 2014 r. pomiędzy M.K. - jako pożyczkodawcą, a E.J. - jako pożyczkobiorcą, na kwotę 70.000 zł z terminem zwrotu do [...].03.2019r. Postanowieniem z dnia [...] września 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustalając decyzją z dnia [...] listopada 2019r. Nr [...] stronie zobowiązanie z ww. tytułu na kwotę 134.699,00 zł wg chronologicznego, miesięcznego rozliczenia wydatków i przychodów roku 2014. Weryfikując wyjaśnienia podatnika odnośnie pokrycia wydatków roku podatkowego oszczędnościami z lat aktywności zawodowej, organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie źródeł i wysokości dochodów uzyskiwanych w latach 1963-1992. Stwierdził, iż E.J. mógł zarobić w ww. okresie średnio 95% przeciętnego wynagrodzenia. Zaznaczył jednakże, że po wystąpieniu hiperinflacji, ewentualnie zaoszczędzony i przechowywany poza systemem bankowym

po denominacji w roku 1995 pieniądz, nie miał żadnej wartości nabywczej i nie mógł zostać przeznaczony na pokrycie wydatków. W ocenie organu, dochody ww. okresu musiały zostać przeznaczone na bieżące utrzymanie 5-osobowej rodziny. Dokonał też zestawienia przychodów i wydatków podatnika uzyskanych/ poniesionych w poszczególnych latach okresu 1997-2013, ustalając, że podatnik na dzień 01 stycznia 2014 r. nie mógł dysponować oszczędnościami poza systemem bankowym, gdyż rok 2013 zakończył się nadwyżką wydatków nad przychodami/dochodami w wys. 127.869,67 zł. Organ uwzględnił fakt obowiązującej od 02.01.2004 r. separacji w związku małżeńskim E.J. i D.J., jednakże z uwagi na wyjaśnienia D.J. o prowadzeniu z mężem po ww. dacie wspólnego gospodarstwa domowego, przyjął jako źródło pokrycia wydatków Strony w poszczególnych latach, wszystkie uwiarygodnione przychody zarówno E.J. jak i D.J.. Podkreślił zarazem, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na uzyskiwanie przez Panią J. przychodów z tytułu "stawiania kart". Ustosunkowując się natomiast do wyjaśnień pełnomocnika Strony

z dnia [...].02.2018 r. jakoby źródłem pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika były środki Jego żony ze sprzedaży w 2006r. udziału we własności lokalu, organ wskazał, iż z aktu notarialnego dotyczącego tejże nieruchomości

- przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wynika, że osobą sprzedającą udział we własności tegoż lokalu była osoba o tym samym imieniu i nazwisku co żona Strony, jednak o innym numerze identyfikacyjnym (NIP, PESEL). W zestawieniu przychodów i wydatków poszczególnych lat poprzedzających rok podatkowy, organ I instancji uwzględnił w szczególności:

- operacje związane z zakładaniem i likwidowaniem przez podatnika w okresie od [...].12.2007 do [...].07.2015 roku lokat bankowych w Banku [...];

- rozliczenie operacji na rachunkach bankowych E.J. oraz D.J. posiadanych w Banku [...]; - transakcje zakupów i sprzedaży samochodów, - koszty utrzymania gospodarstwa domowego, na podstawie danych statystycznych, oświadczenia Strony lub/i pisemnych informacji uzyskanych od stosownych podmiotów o rzeczywistych opłatach (gaz, prąd, czynsz, telefon itp.). Do przychodów uzyskanych w 2007 i 2013 roku organ I instancji zaliczył darowizny w wys. po 9.000 zł w każdym z ww. lat, otrzymane rzekomo przez E.J. od syna M.J. mieszkającego i pracującego w Anglii. Organ za nieuprawdopodobnioną uznał natomiast okoliczność otrzymania przez Stronę spadku po zmarłym w 2009 roku ojcu. Podatnik nie przedłożył bowiem w toku postępowania żadnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność uzyskania spadku, ani też nie uprawdopodobnił tej okoliczność w żaden inny sposób. W chronologicznym zestawieniu wydatków poniesionych w poszczególnych miesiącach roku podatkowego organ uwzględnił oprócz wydatku związanego

z zakupem nieruchomości: - wydatki związane z utrzymaniem (wyżywienie, ubranie, koszty leczenia, środki czystości i kosmetyki) wg wielkości oświadczonych przez Stronę; - wydatki związane z ubezpieczeniem, przeglądem i rejestrowaniem samochodów - wg wielkości faktycznie poniesionych; - opłaty związane

z utrzymaniem samochodów - na podstawie wielkości oświadczonych przez Stronę (po pomniejszeniu o wielkości faktycznie poniesione, związane z ubezpieczeniem

i przeglądem samochodów) - salda końcowe rachunków bankowych Podatnika i Jego małżonki oraz koszty związane z prowadzeniem rachunków; - wydatki związane

z założeniem lokat bankowych; - opłaty związane z utrzymaniem mieszkania (czynsz, gaz, prąd, nieczystości, telefon, media) - wg wielkości faktycznie poniesionych. Po stronie przychodów (źródeł pokrycia wydatków) poszczególnych miesięcy roku podatkowego w zaskarżonej decyzji organu I instancji uwzględniono: - salda początkowe rachunków bankowych podatnika i Jego małżonki oraz przychody

z tytułu odsetek bankowych; - świadczenia Podatnika wypłacane przez ZU S; - zasiłki z Centrum Pomocy Rodzinie; - przychody związane z likwidacją lokat bankowych; - przychód ze sprzedaży samochodu marki [...];

- dodatki energetyczne przelane z Urzędu Miasta na rachunek bankowy D.J.. Za niewiarygodne uznano otrzymanie przez podatnika w okresie luty - marzec 2014 roku darowizn na budowę muzeum romskiego od 10 osób w kwocie 4.500 zł każda, na okoliczność czego Strona przedłożyła pisemne oświadczenia poszczególnych rzekomych darczyńców. Za niewiarygodną uznano także okoliczność uzyskania przez podatnika nieoprocentowanej pożyczki na kwotę 70.000 zł od M.K. na podstawie przedłożonej w toku czynności sprawdzających umowy z dnia [...].03.2014r. Organ I instancji podkreślił, iż na początkowym etapie składania wyjaśnień do protokołu z dnia [...].03.2016r. odnośnie źródeł pochodzenia środków wydatkowanych na zakup nieruchomości w [...], E.J. nie powołał się na przedmiotową umowę, która została przedłożona dopiero na późniejszym etapie postępowania wyjaśniającego, co w sposób istotny podważa jej wiarygodność. Poza tym, w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2019r. Nr [...], uznano, iż czynność udzielenia pożyczki nie miała miejsca i umorzono postępowanie w przedmiocie opodatkowania przedmiotowej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnej. W odwołaniu od ww. decyzji stwierdzono, że umowa pożyczki została przedłożona w dniu 30 marca 2016r., a więc w pierwszym z możliwych terminów. Poza tym, NUS w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych nie podjął żadnych istotnych czynności w celu ustalenia, czy przedmiotowa umowa mogła mieć miejsce, z kolei decyzja na której się oparł tj. decyzja z [...] listopada 2019r. wydana w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, nie została włączona do materiału dowodowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W piśmie z dnia [...] czerwca 2020r. pełnomocnik strony zarzucił brak skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji tj. bez pośrednictwa środków komunikacji elektronicznej oraz zakwestionował oparcie się przez organ przy ustaleniu przedmiotowych wydatków za lata 1997-2008 na danych statystycznych. Analiza materiału dowodowego powinna zostać – jego zdaniem - dokonana również z uwzględnieniem zasad funkcjonujących w kulturze cygańskiej oraz konstytucyjnej zasady ochrony mniejszości narodowych i etnicznych. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się wpierw do zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej, wbrew zarzutom i argumentacji strony, nie wskazują jakiego rodzaju "problemy techniczne" uniemożliwiające organowi doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, uzasadniają doręczenie pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że może to nastąpić w każdym przypadku, gdy pojawią się jakiekolwiek trudności. Ponadto - co istotne - nie ma wymogu, aby fakt wystąpienia trudności został udokumentowany. Ponadto, nawet, jeśli uznać, iż doręczając decyzję w formie papierowej organ uchybił dyspozycji art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, iż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w żaden sposób nie zostały naruszone uprawnienia procesowe Strony, związane przede wszystkim z realizacją prawa do obrony. Za prawidłowe uznano ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków jak

i przychodów roku podatkowego 2014. Brak było natomiast jego zdaniem podstaw do tego, aby do przychodów (dochodów) Strony zaliczyć środki w wys. 70.000 zł otrzymane rzekomo przez E.J. tytułem umowy pożyczki datowanej na [...].03.2014 r. oraz darowizny otrzymane rzekomo w okresie luty - marzec na łączną kwotę 45.000 zł od dziesięciu różnych osób.

Co do pierwszej z kwestii, wskazano na brak dowodów bezsprzecznie potwierdzających uzyskanie przez E.J. w dniu [...] marca 2014 r. kwoty 70.000 zł z tytułu nieoprocentowanej pożyczki od M.K., tj. brak przelewu przedmiotowej kwoty pomiędzy stronami rzekomej umowy, która nie została ponadto zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie sposób też uznać – zdaniem organu – że Strona uprawdopodobniła uzyskanie przedmiotowej pożyczki. Przypomniał, że badanie wiarygodności przedmiotowej umowy było przedmiotem postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2019r. Nr [...], w uzasadnieniu której organ odwoławczy przesądził, iż czynność zawarcia tejże umowy była czynnością pozorną, w wyniku czego uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2019r. w przedmiocie ustalenia na kwotę 14.000,00 zł zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia tej umowy i umorzył postępowanie w sprawie. Ustosunkowując się do argumentacji, jakoby okoliczność zawarcia i wykonania umowy została podniesiona przez E.J. przy pierwszej czynności procesowej stwierdził, iż w sposób oczywisty przeczy temu treść protokołu z dnia [...].03.2016r. spisanego na okoliczność odebrania zeznań od E.J., z którego wynika, iż podatnik powoływał się na pokrycie wydatku związanego z zakupem nieruchomości środkami z różnych źródeł, lecz nie wymienił pośród nich umowy pożyczki. Ponadto okoliczności przedłożenia przedmiotowej umowy w dniu spisania ww. protokołu z dnia [...].03.2016r. przeczy ta część zeznań udokumentowanych protokołem z dnia [...].03.2016r., w których E.J. w odpowiedzi na pytanie przesłuchującego, czy jest w stanie przedłożyć dowody na uzyskanie majątku - przychodów, które miały stanowić źródła pokrycia poniesionych wydatków, stwierdził, iż jeżeli je posiada, to je przedłoży, dodał, iż może posiada wyciągi z banku. Z treści protokołu wynika zatem, iż w dniu składania zeznań, podatnik nie miał przy sobie żadnych dowodów. Umowa pożyczki datowana na [...] marca 2014r. przedłożona została dopiero na dużo późniejszym etapie postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wszczęcie postępowania (tj. [...] lipca 2017r. wg ustaleń organu I instancji, zawartych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w podatku od czynności cywilnoprawnych).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył także, iż okoliczności faktycznego zawarcia w dniu [...]marca 2014r. umowy pożyczki, przeczy nie tylko etap powołania się na przedmiotową umowę przez podatnika, ale przede wszystkim analiza sytuacji finansowej rzekomego pożyczkodawcy. Źródłem rzekomej pożyczki miały być bowiem środki, jakie M.K. uzyskała ok. 14 lat temu z tytułu sprzedaży mieszkania odziedziczonego po swoich dziadkach. Organ odwoławczy uznał, że już sama okoliczność, iż środki uzyskane przez M.K. z tytułu przedmiotowej transakcji miały być przez Nią przechowywane przez okres prawie 9 lat (od 2005 do 2014 roku) i spożytkowane na udzielenie nieoprocentowanej pożyczki z odległym terminem zwrotu osobie, która nie jest blisko spokrewniona (okres pięciu lat) nasunęło poważne wątpliwości co do wiarygodności. Niezależnie do tego podkreślił, że decydujące znaczenie dla oceny wiarygodności przedmiotowej pożyczki miała analiza zdolności finansowych rzekomego pożyczkodawcy. Zgodnie z informacjami uzyskanymi z Urzędu Skarbowego M.K. w okresie od 2005 do 2014 roku, nie uzyskiwała żadnych dochodów, za wyjątkiem roku 2013, w którym uzyskała bardzo niskie dochody od organu rentowego. Przeznaczenie kwoty 70 tys. zł uzyskanej

z tytułu sprzedaży w 2005 roku nieruchomości na pożyczkę E.J., pozbawiłoby – zdaniem organu – M.K. środków do życia.

Podniósł również, że dwukrotnie wzywana przez organ odwoławczy

do złożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie sytuacji rodzinnej i finansowej

w poszczególnych latach okresu 2005-2014, nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ podatkowy ocena sytuacji finansowej rzekomego pożyczkodawcy w żaden sposób nie narusza wskazanych przez pełnomocnika strony przepisów Konstytucji. Także żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie wprowadza domniemania wiarygodności zeznań osób należących do społeczności romskiej, ani też nie wyjmuje takich osób spod dyspozycji przepisu art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy uwzględnił także fakt, iż w aktach sprawy brak dowodów na zwrot rzekomej pożyczki. Za niewiarygodną uznał przy tym okoliczność wskazaną przez stronę, jakoby termin spłaty pożyczki został przesunięty ustnie na kolejne pięć lat (z możliwością wcześniejszej spłaty pożyczki) z uwagi na fakt, iż ani muzeum ani stowarzyszenie jeszcze nie funkcjonuje. Za wątpliwe uznano, aby w przypadku faktycznego zawarcia i wykonania umowy, jej strony miałyby nie potwierdzić

na piśmie nowych ustaleń, odnośnie tak istotnej kwestii jak nowy termin zwrotu pożyczki. Zaznaczył, że żadna ze stron rzekomej umowy pożyczki nie wskazała na okoliczności, które tłumaczyłyby czy uwiarygodniły odstąpienie od potwierdzenia ustaleń odnośnie nowego terminu zwrotu pożyczki na piśmie. Za znamienny uznano przy tym fakt nie udzielenia przez M.K. jakichkolwiek wyjaśnień na temat zwrotu rzekomo przekazanej kwoty, do czego była wzywana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ odwoławczy przychylił się ponadto do oceny organu I instancji w zakresie braku wiarygodności darowizn otrzymanych rzekomo przez E.J. w okresie luty - marzec 2014 r. na łączną kwotę 45.000 zł od dziesięciu różnych osób po 4.500 zł każda. W przedmiotowej sprawie brak bezsprzecznych dowodów na otrzymanie tychże darowizn, do których należałoby zaliczyć np. przelewy bankowe. Także pierwotne zeznania podatnika nie wskazują na uzyskanie pomocy od Romów w roku podatkowym. Okoliczność otrzymania darowizn na wysoką kwotę w 2014 roku nie wskazują także dalsze wyjaśnienia E.J. tj. zeznania z dnia [...].10.2017 r. jak i pisemne oświadczenie złożone w dniu [...].02.2018 r.

Biorąc pod uwagę źródła i wysokość stałych, podstawowych źródeł utrzymania podatnika m.in. w roku podatkowym, nie sposób uznać w ocenie organu, iż E.J. w przypadku faktycznego uzyskania darowizn w kocie 4.500 zł każda od dziesięciu różnych osób, mógłby na początkowym etapie składania wyjaśnień nie podać żadnych szczegółów w tym zakresie, a następnie ocenić je jako mało istotną pomoc. Jeśli nawet przyjąć, iż członkowie społeczności romskiej chcieli mieć wkład w powstanie muzeum romskiego, to trudno uznać za prawdopodobne, iż aż taka ilość osób miałaby przekazać środki na ten cel już na początkowym etapie związanym

z zakupem samego gruntu, zwłaszcza jeśli uwzględnić zeznania niektórych

z rzekomych darczyńców, z których wynika, iż znajomość z E.J. była bardzo słaba (zeznania T.D.).

Ponadto, ww. wyjaśnienia E.J. pozostają w sprzeczności z przedłożonymi następnie w dniu [...].03.2019r. pisemnymi oświadczeniami rzekomych darczyńców. Z oświadczeń tych wynikałoby bowiem, iż E.J. otrzymał darowizny nie w okresie styczeń - marzec, lecz luty-marzec i nie od 7 ale od 10 różnych osób. Poważne wątpliwości budzi także to, iż E.J. na przełomie zaledwie dwóch miesięcy zdołał uzyskać darowizny od 10 różnych osób w tej samej wysokości każda. Również dokonana przez organ odwoławczy analiza sytuacji finansowej poszczególnych darczyńców podważa – zdaniem organu - wiarygodność okoliczności przekazania darowizn Stronie. Cześć z nich uzyskiwała bowiem bardzo niskie dochody ze świadczeń emerytalno – rentowych (J.P., Z.B., F.K.), z kolei część jak np. A.B. - nie uzyskiwała żadnych dochodów według informacji przekazanych przez NUS. Za niewiarygodne uznano także zeznania T.D. złożone do protokołu z dnia [...].04.2019r. Wynikać z nich miałoby, że wyżej wymieniony, kosztem swoich dochodów z pracy, miał udzielić darowizny E.J., z którym spotkał się raz lub dwa razy w życiu na budowę muzeum romskiego w [...]. Na fikcyjność przedmiotowej okoliczności wskazuje przy tym fakt, że D. stwierdził, iż na okoliczność przekazania darowizny spisana była umowa, co pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami pozostałych świadków, a także z faktem, iż świadek tej umowy nie przekazał organom podatkowym, z powodu cyt.:"jej braku". Wiarygodność tejże darowizny podważa przede wszystkim informacja przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie dochodów T.D., który w 2014 roku złożył zerowe zeznanie PIT-37, a wysokość przychodów za lata wcześniejsze, także była niska. Niskie dochody wykazywali również J.P., M.M., z kolei J.K. według informacji US, nie uzyskiwał żadnych dochodów. Brak jakichkolwiek zeznań podatkowych za lata 2000-2014 dotyczy także J.M., P.D.. W świetle opisanych okoliczności, organ odwoławczy odmówił wiarygodności przedłożonym przez stronę dowodom w postaci pisemnych oświadczeń rzekomych darczyńców, a także zeznaniom świadków, oceniając je jako złożone na potrzeby toczącego się postępowania. Brak również – zdaniem organu

- podstaw prawnych, aby wiarygodność przedmiotowych darowizn wywodzić

ze wskazanych prze pełnomocnika strony przepisów Konstytucji, czy też kultury

i tradycji romskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał ponadto ustalenia organu I instancji odnośnie nie posiadania przez stronę oszczędności poza systemem bankowym na początek roku podatkowego.

Za zasadne uznał ponadto ujęcie w rozliczeniu przychodów i wydatków strony za okres po zaistnieniu z dniem [...] stycznia 2004 r. ustroju rozdzielności majątkowej na skutek orzeczonej sądownie separacji małżonków J., przychodów uzyskanych przez D.J.. Tym samym za niezrozumiałą uznano argumentację pełnomocnika Strony, iż organ I instancji pominął przy ocenie materiału dowodowego fakt przekazywania zarobionych pieniędzy przez D.J. swojemu mężowi.

Dokonując weryfikacji rozliczenia przychodów i wydatków w poszczególnych latach objętych analizą Naczelnika Urzędu Skarbowego (1997 - 2013), organ odwoławczy zidentyfikował następnie błędy, które jednak pozostawały bez wpływu na ustalenia w zakresie braku oszczędności poza systemem bankowym na początek roku podatkowego.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie brak dowodów, na podstawie których można byłoby skonstatować, iż E.J. udowodnił czy uprawdopodobnił otrzymanie od syna dwóch darowizn po 9.000 zł każda w 2007 i 2013 roku, uwzględnionych przez organ I instancji w rozliczeniu. Brak jest jednoznacznych dowodów w tym zakresie, do których należałoby zaliczyć np. odpowiednio zatytułowane przelewy bankowe, czy też dowodów które w znacznym stopniu uprawdopodabniałyby przedmiotową okoliczność - np. historia rachunku bankowego rzekomego darczyńcy, z którego środki zostałyby wypłacone w datach

i kwotach odpowiadającym rzekomym darowiznom oraz konsekwentne wyjaśnienia Strony, spójne z wyjaśnieniami świadków. Zgodność wyjaśnień i zeznań w zakresie tego, iż rzekomo przekazane środki stanowiły darowiznę przekazaną w formie gotówkowej, nie dawały podstaw do uznania przedmiotowej okoliczności

za uprawdopodobnioną, gdyż występują sprzeczności i niekonsekwencja w zakresie istotniejszych kwestii, takich jak łączna kwota, data i ilość rzekomych darowizn,

a także brak dowodów, które potwierdzałyby możliwości finansowe rzekomego darczyńcy. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie - tak jak zasadnie uznał organ I instancji - nie było też podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów strony jakichkolwiek wielkości z tytułu:

- rzekomo uzyskanego spadku po ojcu E.J., z uwagi na brak dowodów, które uprawdopodobniałyby nie tylko sam skład masy spadkowej, w zakresie czego zeznania samego podatnika były niekonsekwentne, lecz także na podstawie których można byłoby podjąć ustalenia w zakresie okoliczności sprzedaży przedmiotów rzekomo odziedziczonych, a tym samym kwot i dat uzyskania przysporzenia z tego tytułu;

- stawiania kart przez D.J. z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów, które uprawdopodabniałyby przedmiotową okoliczność i jednocześnie pozwoliły na ustalenia w zakresie kwot i dat przysporzenia z przedmiotowego tytułu; tak samo brak podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu przedmiotowych darowizn od syna. W konsekwencji organ uznał, że materiał dowodowy przedmiotowej sprawy nie daje zatem żadnych podstaw do uwzględnienia po stronie oszczędności

na początek roku podatkowego jakichkolwiek kwot, które mogłyby być przechowywane poza systemem bankowym, wręcz przeciwnie rok 2013 zakończył się niedoborem środków w wys. 136.859,30 zł. Organ nie podzielił zarzutu co do ustaleń w zakresie braku oszczędności strony na początek roku podatkowego, z uwagi na zawyżenie kosztów utrzymania E.J. w latach poprzedzających rok 2009. Podkreślił, iż materiał dowodowy przedmiotowej sprawy dowodzi, iż strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia [...] maja 2019r. do złożenia pisemnych wyjaśnień w kwestiach związanych m.in. z kosztami utrzymania w analizowanym okresie.

W szczególności nie wskazała ilości osób wchodzących w skład gospodarstwa domowego w poszczególnych latach okresu 1997-2014. Niezależnie od powyższego zauważył, iż suma kwestionowanych przez Stronę wydatków związanych

z utrzymaniem (wyżywienie, ubrania, koszty leczenia i środki czystości) ustalonych przez organ I instancji za lata 1997-2008 na podstawie danych statystycznych wynosi łącznie 100.533,60 zł. Ustalony przez organ odwoławczy niedobór środków na koniec roku 2013 w wys. 136.859,30 zł powoduje, iż nawet przy hipotetycznym, uproszczonym założeniu, iż Strona nie ponosiła żadnych wydatków w okresie 1997

-2008, brak podstaw do przyjęcia po stronie przychodów roku podatkowego jakichkolwiek kwot z tytułu oszczędności gotówkowym poza systemem bankowym. Jednocześnie podkreślił, że organ I instancji ustalając wydatki z tytułu utrzymania w przedmiotowym okresie przyjął z korzyścią dla Strony,

iż w poszczególnych latach analizowanego okresu w skład gospodarstwa domowego wchodziły tylko dwie osoby (E.J. i Jego żona bez dzieci).

W skardze do sądu pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił:

- obrazę art. 25 b oraz 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych poprzez ustalenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2014 rok w wysokości 134.699 zł;

- naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz

z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej.

- naruszenie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie decyzji organu podatkowego I instancji z pominięciem trybu wskazanego w niniejszym przepisie. W uzasadnieniu nie zgodzono się z organem, że na umowę pożyczki powołano się dopiero na późniejszym etapie postępowania wyjaśniającego. Cytując notatkę służbową z dnia [...] września 2017 r. stwierdzono, że potwierdza ona,

że w dniu [...] marca 2016 r. do protokołu przesłuchania została przedłożone umowa pożyczki z dnia [...] marca 2014r. Niniejsza umowa została przedłożona zatem

w pierwszym z możliwych terminów, na najwcześniejszym etapie postępowania wyjaśniającego Zarzucono, że w trakcie trwającego postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, NUS nie podjął żadnych istotnych czynności w celu ustalenia czy przedmiotowa umowa mogła mieć miejsce. Opierał się jedynie na materiale dowodowym postępowaniu dotyczącym podatku

od czynności cywilnoprawnych. Co więcej, do materiału dowodowego postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, nie została nawet włączona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada, na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego twierdzi, iż umowa pożyczki z dnia [...] marca 2014 roku nie miała miejsca. Poza tym, podstawą umorzenia postępowania w sprawie podatku czynności cywilnoprawnych była nie tyle wątpliwości co faktycznego zawarcia umowy pożyczki co błędy organu podatkowego co do ustalenia stanu faktycznego sprawy (tj. naruszenie art. 191,122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podniesiono również, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona bez pośrednictwa środków komunikacji elektronicznej, bezpośrednio w sekretariacie Kancelarii, w której pracuje pełnomocnik strony skarżącej, a więc z naruszeniem

art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nie powinna ona funkcjonować

w obrocie prawnym. Zastrzeżenia skarżącego budzi też przyjęcie przez organ podatkowy wysokości wydatków za lata 1997 - 2008 na podstawie danych statystycznych.

Po pierwsze, organ podatkowy nie wezwał strony do wskazania tych wydatków za lata poprzedzające 2009 rok. Poza tym wysokość wydatków na podstawie danych statystycznych za lata 1997 - 2008 jest o wiele wyższa niż w latach 2008 - 2014.

Podkreślono również, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być dokonana z uwzględnieniem zasad funkcjonujących w kulturze cygańskiej oraz z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady ochrony mniejszości narodowych i etnicznych. Powyższe odnosi się nie tylko do oceny zasad funkcjonujących w życiu rodzinnym ale również w obyczajowości, stosunkach społecznych. Podobnie rzecz ma się z oceną zdolności płatniczej darczyńców jak i M.K. oraz samej umowy pożyczki.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ustalającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że na mocy art. 1 pkt 4b w zw. z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251 ) z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie wskazany

w zaskarżonej decyzji art. 20 ust. 1b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej updof), który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25b ust. 1 ww. ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2. ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Z kolei zgodnie z art. 25b ust. 2 updof, za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ustawy wynika,

że za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające

w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania,

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu

do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Stosownie do art. 25b ust. 4 ww. ustawy, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło na skutek: a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia. Zgodnie z art. 25c updof, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d). W myśl art. 25e cytowanej ustawy,

od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Z art. 25g ust. 1 cyt. ustawy wynika zaś, że co do zasady w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568 i 695). Z kolei, jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić.

W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się

za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 updof). Na wstępie Sąd zobowiązany jest odnieść się jednak do zarzutu nie wejścia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji, z uwagi na nieprawidłowe jej doręczenie tj. z pominięciem trybu wskazanego w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że w myśl art. 144 § 1 Organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie natomiast z art. 144 § 3 cyt. ustawy, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Jak wynika natomiast z treści art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w formie papierowej za pokwitowaniem odbioru osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w kancelarii pełnomocnika strony, zamiast za pośrednictwem środka komunikacji elektronicznej. Nie ulega jednak też wątpliwości, że pomimo, iż było to działanie uchybiające regulacji z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, to w żaden sposób nie ograniczyło prawa strony w zakresie ochrony je interesów, a konsekwencji nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd podziela w tym miejscu pogląd NSA wyrażony w wyroku z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3749/17, w myśl którego, nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Z kolei doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych też kategoriach Sąd traktuje uchybienie organu w zakresie doręczenia decyzji w niniejszej sprawie uznając, że decyzja

– choć doręczona w formie papierowej za pokwitowanie - weszła w obieg prawny

i nie ograniczyła prawa strony w zakresie ochrony jej praw, o czy świadczy złożone w terminie odwołanie. W konsekwencji akcentowane uchybienie – nie miało zdaniem Sądu - wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii zasadniczej, należy przypomnieć, że zdaniem organu odwoławczego, strona nie udowodniła, ani też nawet nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych, które mogłyby stanowić całkowite pokrycie wydatków roku 2014. Należy wskazać w tym miejscu, że w zestawieniu wydatków poniesionych

w poszczególnych miesiącach roku podatkowego organ uwzględnił oprócz wydatku związanego z zakupem nieruchomości w dniu [...] marca 2014 r. także: wydatki związane z utrzymaniem (wyżywienie, ubranie, koszty leczenia, środki czystości

i kosmetyki) wg wielkości oświadczonych przez Stronę; wydatki związane

z ubezpieczeniem, przeglądem i rejestrowaniem samochodów - wg wielkości faktycznie poniesionych; opłaty związane z utrzymaniem samochodów - na podstawie wielkości oświadczonych przez Stronę (po pomniejszeniu o wielkości faktycznie poniesione, związane z ubezpieczeniem i przeglądem samochodów); salda końcowe rachunków bankowych podatnika i Jego małżonki oraz koszty związane z prowadzeniem rachunków; wydatki związane z założeniem lokat bankowych; opłaty związane z utrzymaniem mieszkania (czynsz, gaz, prąd, nieczystości, telefon, media) - wg wielkości faktycznie poniesionych. Po stronie przychodów (źródeł pokrycia wydatków) poszczególnych miesięcy roku podatkowego uwzględniono z kolei: salda początkowe rachunków bankowych podatnika i Jego małżonki oraz przychody z tytułu odsetek bankowych; świadczenia podatnika wypłacane przez ZUS; zasiłki z Centrum Pomocy Rodzinie; przychody związane z likwidacją lokat bankowych; przychód ze sprzedaży samochodu marki [...]; dodatki energetyczne przelane z Urzędu Miasta na rachunek bankowy D.J..

Nie uwzględniono natomiast po stronie przychodów roku podatkowego,

co stanowi kwestię sporną, nieoprocentowaną pożyczkę na kwotę 70.000 zł, którą skarżący miał uzyskać na podstawie umowy z [...] marca 2014 r. od M.K., uznając tę okoliczność za niewiarygodną. Skarżący twierdzi, że organ w niniejszym postępowaniu nie podjął żadnych istotnych czynności w celu ustalenia, czy przedmiotowa umowa miała miejsce, opierając się jedynie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych. Poza tym nie włączył decyzji DIAS z [...] listopada 2019 r. do materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powyższego, wpierw należy dostrzec, że ostateczna decyzja w podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana przed tym, nim zapadło rozstrzygnięcie organu I instancji w niniejszej sprawie. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu [...] listopada 2019 r. decyzję w niniejszej sprawie, miał wiedzę co do tego faktu. Zresztą to, że organ I instancji ustalenia w zakresie spornej pożyczki poczynił na bazie decyzji DIAS z [...] listopada 2019 r. jest niewątpliwe i wynika z jej treści. Rację ma więc organ odwoławczy twierdząc, że wydanie decyzji w podatku od czynności cywilnoprawnych było znane organowi z urzędu i fakt ten nie wymagał dowodu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie ww. decyzja była również znana organowi odwoławczemu w niniejszej sprawie. Dokument ten był znany również stronie, ponieważ został jej doręczony. Brak zresztą przyczyny, z powodu której organ w niniejszym postępowaniu nie mógłby skorzystać z ustaleń poczynionych w toku postępowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy sama strona w niniejszej sprawie w żaden sposób nie uprawdopodobniła uzyskanie przedmiotowej pożyczki. Poza tym, ww. decyzja jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Taki charakter decyzji oznacza m.in., że jej treść jest zgodna z rzeczywistością. Wprawdzie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak nie ulega wątpliwości, że ustalenie poczynione w trakcie postępowania w zakresie PCC, nie zostały podważone przez stronę, a sama decyzja nie została zaskarżona. Należy zatem za organem przyjąć, że zarówno etap na jakim powołano się na sporną pożyczkę jak i możliwości finansowe pożyczkodawcy przesądzają, że rzekoma pożyczka była czynnością pozorną, co stwierdzono w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2019 r. Trzeba bowiem zauważyć, że skarżący - wbrew twierdzeniu strony – nie powołał się na umowę pożyczki na początkowym etapie składania wyjaśnień odnośnie źródeł pochodzenia środków wydatkowych na zakup nieruchomości w [...]. Okoliczności przedłożenia umowy w dniu [...] marca 2016 r. przeczy treść protokołu z przesłuchania skarżącego. Ten – na pytanie czy jest w stanie przedłożyć dowody na uzyskanie przychodów, które miały stanowić źródła pokrycia wydatków stwierdził wówczas, że jeżeli je posiada, to je przedłoży, dodając, że może posiada wyciągi z banku. Co więcej, skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2016 r. nie powoływał się na umowę pożyczki, lecz inne źródła tj. oszczędności z pracy zawodowej, granice w cygańskim zespole, udział w filmach, darowiznę od syna i spadek po ojcu. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że o przedłożeniu umowy w dniu [...] marca 2016 r. świadczy treść notatki służbowej z [...] września 2017 r. Z tej wynika bowiem, że skarżący przedłożył jako dowód posiadania źródeł finansowania ww. wydatku bankowy dowód wypłaty z banku [...] oraz umowę pożyczki z dnia [...] marca 2014 r. Nie oznacza to jednak, że ww. umowa została przedłożona w dniu [...] marca 2016 r. Notatka tego nie potwierdza. Wręcz przeciwnie, z jej treści wynika, że do protokołu z dnia [...] marca 2016 r. nie zeznano, że zawierano jakąkolwiek umowę pożyczki. Poza tym, gdyby rzekoma pożyczka rzeczywiście miała miejsce, to trudno sobie wyobrazić, by strona podając źródła pokrycia wydatków, mogłaby zapomnieć o kwocie, która miała stanowić prawie 1/3 ceny zakupu mieszkania.

Znamienna jest również niekonsekwencja samej strony skarżącej, która

w zależności czego dotyczy prowadzone postępowanie, przyjmuje różne stanowiska, czego potwierdzeniem jest pismo pełnomocnika skarżącej z [...] listopada 2019r. złożone w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik wnosząc wówczas uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego oraz żądając uchylenie decyzji i umorzenia postępowania stwierdził, że nie ma żadnych podstaw prawnych do twierdzenia, że strona powołała się osobiście na umowę pożyczki w trakcie czynności sprawdzających w dniu [...] marca 2016 r. W konsekwencji trafnie przyjęto, że umowa została przedłożona dopiero w dniu [...] lipca 2017 r., a etap postępowania, na jakim została przedłożona, potwierdza, że została sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania.

Trafnie również organy przyjęły, że wiarygodności zawarcia umowy pożyczki przeczy analiza sytuacji finansowej rzekomego pożyczkodawcy. M.K. twierdziła bowiem, że źródłem rzekomej pożyczko miały być środki, jakie uzyskała 14 lat temu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Czas od sprzedaży w 2005 r., do momentu udzielenie pożyczki to okres 9 lat. W tym okresie, zgodnie z informacjami z US, ww. nie uzyskiwała żadnych dochodów, za wyjątkiem wskazanego dochodu ze sprzedaży lokalu oraz bardzo niskiego dochodu uzyskanego od organu rentowego w 2013 r. Trafnie zatem uznano, że przechowywanie kwoty 70.000 zł przez tak długi okres celem udzielenia pożyczki, przy jednoczesnym braku stałych dochodów w tym okresie, pozbawiłoby pożyczkodawcę środków do życia. Trudno też sobie wyobrazić, by w takiej sytuacji M.K. decydowała się wspomóc dalekiego krewnego w jego planach związanych z budowa muzeum i stworzeniem stowarzyszenia na rzecz społeczności romskiej. Co więcej, M.K. będąc dwukrotnie wezwano do złożenia wyjaśnień w zakresie swojej sytuacji rodzinnej i finansowej za lata 2005 r. – 2014 r., nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Należy także dostrzec, że brak w aktach dowodów, które mimo wszystko potwierdzałyby, że doszło do zawarcia umowy pożyczki. Nie przedłożono bowiem historii z rachunku bankowego, z którego środki zostałyby wypłacone ani też na który zostałyby wpłacone. Brak też dowodów na zwrot rzekomej pożyczki, który zgodnie z umową miał nastąpić w 2019 r. Słusznie przy tym organy uznały za niewiarygodne, by termin zwrotu miał ulec przedłużeniu ustnie o pięć lat, na co strona się powoływała. Trudno sobie wyobrazić, by tak istotna kwestia, jaką jest termin zwrotu pożyczki, mógł nie być potwierdzony na piśmie. Sama pożyczkodawczyni nie udzieliła też żadnych wyjaśnień na temat zwrotu rzekomo przekazanej kwoty. W dalszej kolejności Sąd podziela ustalenia organów w zakresie braku podstaw przyjęcia po stronie przychodów roku podatkowego rzekomych darowizn od dziesięciu różnych osób, od każdej po 4,5 tys. zł. Po pierwsze bowiem, brak dowodów, które bezspornie potwierdzałby przekazanie rzekomych darowizn, np. przelewów bankowych. Po drugie, słusznie dostrzeżono, że skarżący początkowo powołał się jedynie w sposób ogólnikowy na pomoc od Romów, nie precyzując dat, osób ani żadnych kwot. Następnie w dniu [...].10.2017 r. pytany o szczegóły tej pomocy stwierdził: cyt. " Nie pamiętam dokładnie, Romowie chcieli mieć wkład

w muzeum cygańskie, były to drobne kwoty". Trudno jednak uznać, że skarżący, który sam uzyskiwał niski dochód, mógłby nie pamiętać kwoty rzędu 45.000 zł. Co więcej, w momencie, kiedy już złożył bardziej precyzyjne wyjaśnienia, co miało miejsce [...] lutego 2019 r., to pozostawały one w sprzeczności z pisemnymi oświadczeniami samych rzekomych darczyńców. O ile bowiem skarżący zeznał, że otrzymał darowizny na przełomie styczeń – marzec 2014 r. od 7 osób w wys. 4.500 zł każda, o tyle z oświadczeń darczyńców wynika, że otrzymał rzekome darowizny w okresie luty-marzec 2014 r. i nie od 7 lecz 10 osób. Przede wszystkim jednak, rzekome darowizny podważa analiza sytuacji finansowej poszczególnych darczyńców. Wynika z niej bowiem, że cześć z nich uzyskiwała bardzo niskie dochody ze świadczeń emerytalno – rentowych (J.P., Z.B., F.K.), z kolei część jak np. A.B. - nie uzyskiwała żadnych dochodów według informacji przekazanych przez NUS. Za niewiarygodne uznać należy - za organem - zeznania T.D. złożone do protokołu dnia [...] kwietnia 2019r., z których miało wynikać, że kosztem swoich dochodów z pracy, miał udzielić darowizny E.J., z którym spotkał się raz lub dwa razy w życiu na budowę muzeum romskiego w [...].

Na fikcyjność przedmiotowej okoliczności wskazuje przy tym fakt, że T.D. stwierdził, iż na okoliczność przekazania darowizny spisana była umowa, co pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami pozostałych świadków, a także z faktem, iż świadek tej umowy nie przekazał organom podatkowym, z powodu cyt.: "jej braku". Wiarygodność tejże darowizny podważa jednak przede wszystkim informacja przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie dochodów darczyńcy, który w 2014 roku złożył zerowe zeznanie PIT-37, a wysokość przychodów za lata wcześniejsze, także była niska. Niskie dochody wykazywali również J.P., M.M., z kolei J.K. według informacji US, nie uzyskiwał żadnych dochodów. J.M., P.D., nie złożyli deklaracji podatkowych za lata 2000-2014.

Także zeznania niektórych świadków w zakresie znajomości celu darowizny, przeczą temu by darowizny zostały rzeczywiście udzielone. Z.B. pytana m.in. o cel darowizny zeznała: "na budowę jakiegoś muzeum". Słusznie również organy podkreśliły, że zarówno Z.B., F.K., A.B., nie podali żadnych bliższych okoliczności, dotyczących przekazaniu środków tzn., nie pamiętali gdzie doszło do przekazania środków, kto był świadkiem.

Za niewiarygodne uznać należało zatem, by osoby, które wykazują niskie dochody lub ich brak, mogły przeznaczać kwoty rzędu 4.500 zł na bliżej nieokreślone cele inwestycyjne innej osoby, z pominięciem zabezpieczenia własnych podstawowych potrzeb życiowych, szczególnie gdy uwzględnić, że znajomość niektórych darczyńców ze skarżącym była bardzo słaba (zeznania T.D.). W konsekwencji, Sąd podziela pogląd organów, że zarówno dowody w postaci pisemnych oświadczeń rzekomych darczyńców jak i zeznania świadków, zostały złożone na potrzeby toczącego się postępowania. Sąd podziela także stanowisko organów w zakresie braku możliwości posiadania przez skarżącego oszczędności poza systemem bankowym na początek roku podatkowego 2014. Zasadnie stwierdzono, że w świetle zjawiska hiperinflacji oraz późniejszej denominacji złotego, brak było podstaw do ustalenia oszczędności z lat aktywności zawodowej. Zasadnie ujęto w rozliczeniu przychodów i wydatków skarżącego za okres po zaistnieniu rozdzielności majątkowej miedzy małżonkami przychody uzyskane przez D.J. m.in. z tytułu sprzedanych samochodów, zapomóg wypłaconych przez Centrum Pomocy Rodzinie, oraz wydatki związane z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego oraz związane z zakupem samochodów na imię i nazwisko skarżącej. Z wyjaśnień obu małżonków wynikało bowiem, że zarówno przychody jak i wydatki traktowali jako wspólne.

Trzeba również zaznaczyć, że w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, organ odwoławczy trafnie uznał, że skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił otrzymania od syna darowizn po 9.000 zł każda w 2007 r. i 2013 roku. Przesądzają o tym zeznania samego skarżącego, sprzeczne wewnętrznie ale

i sprzeczne z zeznaniami świadków w osobie żony i syna co do zasadniczych kwestii tj. kwot, czy dat darowizn. Brak też innych dowodów w tym zakresie

np. historii z rachunku bankowego rzekomego darczyńcy, czy też dowodów

w postaci przelewów bankowych. Skarżący w zakresie analizy oszczędności zarzucił z kolei zawyżenie kosztów utrzymania za lata 1997 - 2008 poprzez oparcie się na danych statystycznych bez wezwania strony w tym zakresie. Uznając ww. zarzut za nieuzasadniony wpierw należy wskazać, że strona mija się z prawdą konstruując ww. zarzut, gdyż z akt wynika, że była wzywana do wskazania kosztów za ww. okres, jednak nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu z [...] maja 2019 r. Nie wskazała również ilości osób wchodzących w skład gospodarstwa domowego. Jak słusznie także organ odwoławczy zauważył, ustalona wysokość niedoboru środków na koniec roku 2013 r. powoduje, że nawet przyjmując, że skarżący nie ponosił żadnych kosztów utrzymania w latach 1997 -2008, nie daje podstaw do przyjęcia po stronie przychodów roku podatkowego jakichkolwiek oszczędności gotówkowych poza system bankowym. Trzeba bowiem zauważyć, że suma kwestionowanych wydatków związanych z utrzymaniem wyniosła 100.533,60, podczas, gdy ustalony przez organ odwoławczy niedobór środków na koniec roku 2013 r. wyniósł 136.859,30 zł.

To natomiast, że były to koszty odmienne co do wysokości niż za lata 2009 – 2014 r., wynika właśnie z postawy samego skarżącego, który w przeciwieństwie

do kwestionowanego okresu, złożył wyjaśnienia w zakresie kosztów utrzymania poniesionych w szczególności w roku 2014. I choć suma tych wskazanych wydatków wyniosła ok. 62% kosztów statystycznych gospodarstw rencistów, to została przez organ zaakceptowana z korzyścią dla strony. Trzeba również zauważyć, że skarżący zarówno w odniesieniu do ustaleń dotyczących zdolności płatniczych pożyczkodawcy M.K., możliwości płatniczych darczyńców jak i w stosunku do oceny stanu oszczędności strony formułuje zarzut braku analizy ww. kwestii pod kątem zasad funkcjonujących w tradycji i kulturze cygańskiej. Trzeba jednak zauważyć, że brak podstaw prawnych, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które nakazywałyby nadawać prymat przynależności podatnika do danej społeczności, z pominięciem obiektywnych faktów i okoliczności, które przeczą twierdzeniom strony. Zatem to, że skarżący, jak i rzekomi darczyńcy czy też pożyczkodawca należą do społeczności romskiej, nie oznacza, że za wiarygodne należy uznać posiadanie przez skarżącego oszczędności poza systemem bankowym początkiem 2014 r., dokonanie darowizn czy też udzielenie pożyczki. W żadnym razie nie można również uznać, że postępowanie organu, traktujące każdego podatnika w sposób równy, narusza konstytucyjne zasadę ochrony mniejszości narodowych i etnicznych. To, że mniejszości mają prawo do tworzenia własnych instytucji kulturalnych,

nie oznacza, że podatnik należący do danej społeczności - w tym wypadku romskiej - jest zwolniony z obowiązków wynikających z powszechnie obowiązującego prawa, a w niniejszej sprawie w szczególność z art. 25g ust. 3 updof, a zatem co najmniej

z uprawdopodobnienia uzyskania przychodów mogących stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków. Mając na uwadze ww. okoliczności – zdaniem Sądu – nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 25b oraz 25e updof. Sąd nie dostrzegł również, by postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 oraz art. 122 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, poczynione ustalenia, uprawniały organ do wymierzenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego w stawce sankcyjnej. W wydanych decyzjach organy podatkowe szczegółowo opisały stan faktyczny sprawy i zawarły ocenę co do podnoszonego przez stronę stanowiska. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast odmienna, w stosunku do prezentowanej przez Skarżącego, ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie stanowi naruszenia zasad wyrażonych w przywołanych przez skarżącego przepisach procesowych. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił. Sprawa na wniosek organu, przy braku sprzeciwu skarżącego, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.