Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 420/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204, art. 183 par. 1, art. 174.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.8 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust.2 ust. 1 pkt. 1i Ip. nr 12 zał. do tej ustawy, a także art.86 ust.1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art.21, art.45, 47 ust. 1 pkt.5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.75, art. 73 par. 2, art. 81 par. 1, art. 21 par.3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant asystent sędziego Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. "F." S.A. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1047/13 w sprawie ze skargi Z. "F." S.A. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. "F." S.A. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1047/13 oddalił skargę Z. R. – P. F. H. Spółki Akcyjnej w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r.

Urząd Celny w P. przeprowadził kontrolę podatkową w skarżącej spółce w zakresie podatku akcyzowego od obrotu tłuszczami zwierzęcymi za okres [...] r. W wyniku kontroli ustalono, że skarżąca we wskazanym okresie prowadziła działalność polegającą m.in. na przetwarzaniu ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. Produkty te były pozyskiwane od dostawców zewnętrznych oraz z własnego Z. M.F. H. S.A. W ramach ww. działalności spółka wytwarzała następujące produkty: mączkę mięsno - kostną oraz tłuszcz o kategoriach 1, 2 lub 3. Ponadto, z tłuszczu kategorii 3 poprzez zastosowanie metody termomechanicznej spółka wytwarzała paliwo ekologiczne. Ustalono także, że spółka w kontrolowanym okresie sprzedała łącznie [...] ton tłuszczu utylizacyjnego kategorii 1; [...] ton tłuszczu utylizującego kategorii 2; [...]ton tłuszczu utylizującego kategorii 3 – różnym podmiotom. Ponadto spółka w kontrolowanym okresie wykorzystała [...] ton paliwa ekologicznego.

Wobec powyższych ustaleń po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Z.R. – P. F. H. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. od tłuszczu zwierzęcego (niejadalne mieszaniny lub przetwory z tłuszczów zwierzęcych, lub olejów zwierzęcych lub olejów roślinnych, ich frakcje CN 1518 00 95) w kwocie [...] zł oraz stwierdził nadpłatę akcyzy z tytułu wpłaty na poczet należności głównej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w [...] r. spółka wyprodukowała [...] ton tłuszczu kategorii 1 oraz [...] ton paliwa ekologicznego. Z tego tytułu złożyła deklarację w sprawie przedpłaty akcyzy AKC-PA (1) i zapłaciła należny podatek akcyzowy. W dniu [...] r. skarżąca złożyła korektę deklaracji, jako przyczynę wskazując odliczenie od podstawy opodatkowania ilości tłuszczu kategorii 1, sprzedanego na cele inne niż energetyczne, a pierwotnie wskazanego jako objętego podatkiem akcyzowym. Organ uznał za niedopuszczalną zmianę sytuacji prawnej tłuszczu kategorii 1 poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, skoro wyrób ten na dzień powstania obowiązku podatkowego został prawidłowo objęty podatkiem akcyzowym.

Organ II instancji rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, przywołując treść art. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a., wyjaśnił, że warunkiem uznania wyrobów klasyfikowanych do pozycji 1518 00 za wyroby akcyzowe jest ich przeznaczenie (ustalone przez z góry przez producenta) do celów opałowych lub napędowych. Wskazał ponadto, iż spółka przy produkcji tłuszczu kategorii 1 korzystała z wyłączenia na podstawie art. 47 ust. 1 u.p.a. (produkcja poza składem podatkowym). Wytwarzane przez skarżącą wyroby akcyzowe jak i obrót dokonywane były poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w następstwie czego ich późniejsza sprzedaż lub zużycie było obrotem wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Z chwilą zakończenia produkcji i zapłaty akcyzy spółka nabyła prawo do swobodnego dysponowania wyrobem akcyzowym z zapłaconą akcyzą. Późniejsza ewentualna zmiana przeznaczenia wyprodukowanego i opodatkowanego podatkiem akcyzowym tłuszczu kategorii 1, tzn. sprzedaż odbiorcom zewnętrznym na cele niezwiązane z celem opałowym, nie miała wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem tego wyrobu. Zatem złożone później oświadczenia przez spółkę (oświadczenia nabywców), co do przeznaczenia ww. wyrobu na cele inne niż opałowe nie mogło stanowić podstawy deklaracji podatkowej. Gdyż na powstanie obowiązku podatkowego wpływa fakt przeznaczenia wyrobu podczas jego produkcji, a nie cel do jakich tenże wyrób ostatecznie został sprzedany.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie obowiązującym aktem prawnym jest u.p.a. na mocy której, wskazane w stanie faktycznym tłuszcze kategorii 1 stanowiły wyrób energetyczny i podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uznał za bezpodstawne twierdzenia strony, że z rozporządzenia nr 1774/2002 (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. U. UE. L. 2002/273/1) wynikał obowiązek utylizacji przedmiotowych tłuszczów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. rozpoznając skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, wskazał, iż w sprawie sporne jest, czy wyprodukowany przez skarżącą tłuszcz utylizacyjny nr 1 był wyrobem akcyzowym, czy też jak podniosła spółka, w złożonej korekcie deklaracji należało go wyłączyć z kategorii wyrobów akcyzowych ze względu na jego zużycie w celach innych niż opałowe.

Sąd I instancji powołując się na u.p.a oraz załącznik nr 1 do ustawy uznał za prawidłowe przyjęcie przez organ, że wyprodukowany przez skarżącą tłuszcz kategorii 1 mógł być uznany za wyrób akcyzowy, jeśli był przeznaczony przez producenta do celów opałowych lub napędowych. W niniejszej sprawie o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych lub napędowych zadecydowała sama skarżąca, która jako jego producent wyraziła wolę ich faktycznego przeznaczenia na cele opałowe/napędowe poprzez pierwotne zadeklarowanie tych wyrobów jako akcyzowych, kwalifikowanych do kodu CN 1518 00 i dokonanie zapłaty akcyzy z tego tytułu w celu skorzystania z możliwości ich produkcji poza składem podatkowym (art. 47 ust. 1 pkt 5 u.p.a.). Podkreślił, iż bez znaczenia jest fakt, iż spółka na żadnym etapie nie przeznaczała wyrobów na cele opałowe/napędowe, albowiem wola producenta o przeznaczeniu wyrobów na określone cele winna wynikać z obiektywnych okoliczności, którymi w niniejszej sprawie było skorzystanie przez skarżącą z procedury wynikającej z powyżej przywołanego art. 47 ust. 1 pkt 5, a nie twierdzenia strony w tym zakresie. Uznając tym samym ustalenia organów w tym zakresie za prawidłowe.

Sąd I instancji stwierdził również, iż rozporządzenia nr 1774/2002 (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r., pomimo twierdzeń skarżącej, nie stanowią, by sporne wyroby nie mogły być przeznaczone na cele opałowe. Podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego podkreślił, że rozporządzenie, dotyczy m.in. surowców kategorii 1, określonych w art. 4 tego rozporządzenia, a nie istotnych w sprawie tłuszczów kategorii 1.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowe wyroby na dzień powstania obowiązku podatkowego były przeznaczone na cele opałowe/napędowe. Powyższych ustaleń nie może zmienić fakt, iż spółka sprzedała przedmiotowe wyroby na rzecz nabywców, którzy złożyli oświadczenia, co do użycia tych wyrobów na cele inne, niż opałowe. Faktyczne bowiem wykorzystanie wyrobów akcyzowych, które ma miejsce po zaistnieniu określonych skutków podatkowych, nie może spowodować ich zmiany w sytuacji, gdy nie przewidują tego przepisy prawa.

Dalej, wskazał, iż organy wzięły pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, wywodząc jedynie odmienne aniżeli spółka wnioski, co do klasyfikacji wyrobów akcyzowych. Zatem brak było podstaw do uznania naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p.

Wobec prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych i prawnych, Sąd I instancji uznał złożoną skargę za niezasadną i oddalił ją.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy:

Art. 2, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a. poprzez ich niezastosowanie do wyrobu, który nie jest wyrobem energetycznym, a przez co nie jest wyrobem akcyzowym;

Art. 4 o.p. poprzez błędne zastosowanie - nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wyrób nie został przeznaczony na cel określony w art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zatem nie został spełniony wymóg zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej, w tej ustawie;

Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

Art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z:

- art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji opartej o dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść podatnika;

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji, w której uznano, że spółka nadała spornym wyrobom przeznaczenie na cele opałowe, mimo braku dowodów potwierdzających ten fakt oraz pominięcie dowodów wskazujących na nadanie spornym wyrobom przeznaczenia na cele inne niż opałowe;

- art. 81 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji, w której wyłączono prawa do skorygowania deklaracji podatkowej w przypadku niezasadnego opodatkowania wyrobu będącego wyrobem energetycznym;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej na podstawie wybiórczego postępowania dowodowego pomijającego istotny materiał dowodowy;

Art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tym przepisie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przestawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, że poza wyjątkami wskazanymi w u.p.a., a które nie dotyczą tej sprawy, co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności i zdarzenia mające za przedmiot wyroby akcyzowe, takie jak: produkcja, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz import wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że każda kolejna czynność lub zdarzenie (z wyjątkiem sprzedaży wyrobów nieopodatkowanych akcyzą na właściwym poziomie) będące ich pochodną nie powinny prowadzić do powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega produkcja wyrobów akcyzowych, do których zalicza się wyroby energetyczne o kodzie CN ex 1518 00, w tym tłuszcze zwierzęce, jeśli są one przeznaczone do celów opałowych lub napędowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i lp. nr 12 zał. nr 1 do tej ustawy, a także art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Przez produkcję wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.a., należy rozumieć wytwarzanie lub przetwarzanie tych wyrobów, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć przez "przeznaczenie", czy też "wytwarzanie" lub "przetwarzanie" wyrobów energetycznych, co nakazuje odwołać się do powszechnego rozumienia tych pojęć. Kierując się wyjaśnieniami SJP PWE można przyjąć, że "przeznaczenie" wyrobów akcyzowych, to praktyczny cel, któremu mają one służyć, natomiast "wytwarzanie" czy też "przetwarzanie", to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu stworzenie wyrobu energetycznego z wykorzystaniem surowców niebędących wyrobami akcyzowymi, jak i surowców, które same są traktowane jako wyroby energetyczne, przy wykorzystaniu procesów technologicznych, w wyniku których wyrób ten jest otrzymywany.

W stanie sprawy strona skarżąca zadeklarowała produkcję, poza składem podatkowym, wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do pozycji CN 1518 0095 – tłuszcze zwierzęce kategorii 1 oraz paliwo ekologiczne z tłuszczy utylizowanych kategorii 3. Z tego tytułu składała deklaracje podatkowe oraz stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 5 u.p.a. dokonywała przedpłaty akcyzy. Następnie, po upływie kilku miesięcy, złożyła korektę tych deklaracji oraz wystąpiła o zwrot uiszczonego podatku. Jako podstawę żądania wskazała, że wyprodukowane przez nią wyroby zostały sprzedane na inne cele niż opałowy i napędowy, dokumentując to złożonymi przez nabywców oświadczeniami.

Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej wymagało więc rozważenia, czy w świetle przepisów u.p.a. jest możliwe przekwalifikowanie wyprodukowanych przez stronę wyrobów akcyzowych na wyroby nieakcyzowe, w dowolnym czasie, na podstawie składanych przez nabywców oświadczeń.

Stosowne do art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie więc dokonanie czynności opodatkowanej akcyzą (np. wyprodukowanie wyrobów akcyzowych zaliczanych do pozycji CN 1518 0095 i przeznaczonych na cele opałowe i napędowe) powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a w dalszej kolejności – obowiązku zapłaty akcyzy. Stąd też sam wybór sposobu rozliczania podatku akcyzowego, czy to w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy też poza nią, ma jedynie wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego i termin zapłaty podatku akcyzowego (v. art. 21, art. 45, art. 47 ust. 1 pkt 5 u.p.a.), a nie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych względów należało więc przyjąć, że wyprodukowany przez stronę wyrób, zakwalifikowany na etapie produkcji do wyrobów akcyzowych, nie mógł być następnie przekwalifikowany do wyrobów nieakcyzowych. Oznaczałoby to możliwość modyfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego w drodze czynności konwencjonalnych, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nadto, w tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją inna niż ta, która występuje w przypadku olejów napędowych przeznaczanych na cele opałowe. Oleje te, co do zasady są bowiem objęte akcyzą, natomiast przeznaczenie ich na cele opałowe pozwala na obniżenie stawki podstawowej i zastosowanie stawki niższej, preferencyjnej. Należy też zauważyć, w nawiązaniu do podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej argumentacji, że przepisy u.p.a. nie przewidują dla wyrobów produkowanych przez stronę analogicznego rozwiązania prawnego jak dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, a tym samym brak jest podstaw do uznania za prawnie skuteczne złożonych przez nabywców tłuszczu kategorii 1 oświadczeń. Wymogi formalne pozwalające na obniżenie opodatkowania powinny wynikać wprost z przepisów prawa. Zatem złożone przez nabywców tłuszczy kategorii 1 oświadczenia, jak i produkowanie tych wyrobów poza składem podatkowym nie mogło wpłynąć na zmianę określonego ustawowo momentu powstania obowiązku podatkowego. Konkludując, skoro strona zadeklarowała produkcję wyrobów akcyzowych, a zarazem nie wykazała skutecznie, że wyprodukowała inny wyrób niż zadeklarowała, to tym samym istniała podstawa do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Tym bardziej, że o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych nie mogą świadczyć informacje zawarte na stronie internetowej firmy, czy też jak podnosiła strona uiszczenie podatku w celu uniknięcia kłopotów ze strony organów podatkowych.

Z powyższych względów brak było też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W istocie bowiem spór miał charakter de iure a nie co do faktów.

Dodatkowo, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 o.p. wypada jedynie zauważyć, że deklaracje podatkowe powinny być składane w sytuacjach wskazanych w przepisach podatkowych. Deklaracja podatkowa powinna odzwierciedlać stan rzeczywisty, a więc nie można jej składać "na wszelki wypadek", czy z tzw. "daleko posuniętej ostrożności". Jest bowiem ona wyrazem wiedzy i woli podatnika. Stąd też wszelkie wątpliwości, jakie mogą pojawiać się na tle stosowania konkretnych norm prawnych podatnik powinien wyjaśnić w ramach wniosku o udzielanie indywidualnej interpretacji podatkowej (art. 14a – art. 14p o.p.), nie składając najpierw deklarację, a następnie korektę tej deklaracji. Niewątpliwie takiemu celowi nie służy art. 81 § 1 o.p., w myśl którego, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Trzeba bowiem zauważyć, że tryb zwrotu podatku akcyzowego został odrębnie uregulowany w o.p.

Zgodnie z art. 75 o.p. podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniu (deklaracji), o którym mowa w art. 73 § 2 o.p., wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 lit. a). Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku podatnik powinien złożyć skorygowane zeznanie, deklarację (§ 3). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4).

Z powyższej regulacji wynika więc, że złożenie korekty deklaracji automatycznie nie wywołuje skutku materialnoprawnego i to czy wejdzie ona do obrotu prawnego zależy od akceptacji organu podatkowego, co nie można postrzegać jako pozbawienie podatnika prawa do złożenia korekty (v. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13).

W stanie sprawy przedmiotem zaskarżenia był decyzja określająca podatek akcyzowy za [...] r. Postępowanie w tym zakresie zostało wszczęte po złożeniu przez stronę deklaracji korygującej, z uwzględnieniem ustaleń kontroli, jaką przeprowadzono w firmie skarżącej. Złożenie deklaracji korygującej rozliczenie w podatku akcyzowym za wskazany okres nie pozbawiło bowiem organu możliwości wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Organ podatkowy w każdym czasie (aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), jeśli nie zgadza się z zadeklarowaną przez podatnika kwotą podatku, ma możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika nie tylko w deklaracji, ale też w skorygowanej deklaracji i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z tych też względów brak uwzględnienia korekty deklaracji nie może być postrzegane jako naruszenie art. 81 § 1 o.p.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie należy stwierdzić, że wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że przy jego rozP. należało wziąć pod uwagę stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest bowiem właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych. Zatem ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie może być dokonana jedynie na podstawie stanu rzeczywistego, jaki w sprawie został ustalony, a nie oczekiwanego przez stronę. W stanie sprawy należało więc przyjąć, że skoro strona sama zadeklarowała produkcję wyrobu o kodzie CN 1518 0095, tzn. utylizowany tłuszcz zwierzęcy kategorii 1 oraz paliwa ekologiczne wytworzone z tłuszczu utylizowanego kategorii 3, używanego jako paliwo w procesach wewnętrznych do wytwarzania energii w termooksydatorach, to późniejsze przeznaczenie wyrobu przez jego nabywcę na cele inne niż opałowy i napędowy nie miało wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i w jego następstwie zobowiązania podatkowego. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2, art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a. oraz art. 4 o.p.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że pierwszy ze wskazanych przepisów, zawiera słowniczek pojęć i definicji stosowanych w u.p.a., a więc pozwala na identyfikację czy dany wyrób wchodzi w zakres przedmiotowy ustawy. Dokonanie ustaleń w tym zakresie należy do sfery faktów. Natomiast zastosowanie przepisu wskazanego w kolejności jako drugi wynikało z dokonanych przez organ celny ustaleń, a konkretnie, że przedmiotem produkcji był wyrób energetyczny, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z kolei zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a. i wynikających z tego przepisu stawek podatku są konsekwencją zaklasyfikowania przez stronę produkowanych wyrobów do wyrobów energetycznych, czego potwierdzeniem było pismo strony oraz złożone za okres od [...] r. deklaracji AKC-PA.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 o.p. należy stwierdzić, że przepis ten wprowadza ogólną definicję obowiązku podatkowego. W myśl tego przepisu obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z przepisu tego wynika jedynie tyle, że obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w normie prawnopodatkowej. Co oznacza, że konkretyzacji obowiązku podatkowego należy poszukiwać w przepisach u.p.a. Wprawdzie należałoby się zgodzić ze stroną, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje samo złożenie deklaracji, niemniej jednak problem w rozpoznawanej sprawie polega na czym innym, a mianowicie, że strona próbuje przekwalifikować wyprodukowany przez siebie wyrób po zakończeniu produkcji, a więc po tym jak ziściła się przesłanka powstania obowiązku podatkowego, na co jak wcześniej zostało wykazane nie zezwalają przepisy u.p.a

Podsumowując, skarga kasacyjna zastała oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.