Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 645/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 akapit drugi, art. 12.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 listopada 2017r. sprawy ze skargi Ł. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 marca 2017r. Ł. K. (dalej strona, podatnik, wnioskodawca, skarżący), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2017r., zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny z którego wynikało, że wnioskodawca zamierza przekazać swojemu ojcu w formie darowizny prawa do dwóch znaków towarowych: słownego i słowno-graficznego, które w 2016r. zostały zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego jako wspólnotowe znaki towarowe, i objęte są ochroną wynikającą z rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. UE. L Nr 78 str. 1) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013r., poz., 1410 ze zm.).

Zaznaczono, że wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2016r. poz. 1829 ze zm.). Jego ojciec również nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący nie podejmował wcześniej żadnych czynności z zakresu obrotu jakimikolwiek wartościami niematerialnymi i prawnymi, nie przewiduje też w przyszłości dokonywać innych tego rodzaju transakcji, poza wyżej opisaną darowizną. Z tytułu posiadania ww. znaków towarowych nie uzyskiwał jakichkolwiek dochodów, nie były też one oddawane do używania osobom trzecim na podstawie umowy licencyjnej. W związku z wytworzeniem i rejestracją ww. znaków towarowych strona poniosła jedynie opłaty związane z rejestracją i ochroną tych znaków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy darowizna opisanych znaków towarowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy podstawą opodatkowania - w przypadku gdy, w ocenie organu, opisana czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - będzie koszt świadczenia usługi poniesiony przez podatnika, przez który w niniejszym wypadku należy rozumieć opłaty związane z rejestracją i ochroną znaków towarowych?

Zdaniem strony nie jest działalnością gospodarczą jednorazowa darowizna składników majątku prywatnego wnioskodawcy, który w momencie jej realizacji nie działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, z zamiarem częstotliwego wykonywania tych czynności. Powołano art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, ze zm.), dalej ustawa o VAT i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347. 1, ze zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE.

W świetle powyższego, skoro wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, to nie można uznać, aby planowana darowizna, jakiej zamierza dokonać na rzecz ojca, była opodatkowana tym podatkiem. Na poparcie tego stanowiska wnioskodawca powołał się na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014r. i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2014r. oraz wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Sz 53/16.

O ile jednak organ interpretacyjny oceni inaczej, strona zaznaczyła, że chciałaby uzyskać informacje odnośnie podstawy opodatkowania takiej transakcji. Zdaniem strony w tym zakresie winien mieć zastosowanie art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, a podstawa opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług powinna być jak najbliższa rzeczywistemu kosztowi jej wyświadczenia. Przy tak określanej podstawie opodatkowania nie jest istotna cena rynkowa danej usługi z dnia dokonania darowizny, lecz koszt związany ze znakiem towarowym, jaki poniósł podatnik. Ustalając podstawę opodatkowania przy darowiźnie znaku towarowego należy zatem uwzględnić jedynie koszty faktycznie poniesione przez podatnika w celu wytworzenia, rejestracji i ochrony tego znaku. Stąd podstawą opodatkowania będzie kwota stanowiąca sumę opłat związanych z rejestracją i ochroną znaków towarowych, mających być przedmiotem darowizny, co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lutego 2016r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 stycznia 2017r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania w formie darowizny prawa do dwóch znaków towarowych na rzecz ojca (pytanie nr 1), natomiast za prawidłowe uznał stanowisko strony odnośnie podstawy opodatkowania tej czynności (pytanie nr 2). Powołał się w sentencji na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przedstawił treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, 5 i 6, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 120 ust. 1 i 2, art. 121, art. 153 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013r., poz. 1410, ze zm.), dalej u.p.w.p.. Podkreślił, że charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego właścicielem wykluczają, by mógł być on wykorzystywany na cele osobiste. Funkcje znaku towarowego powodują, że niemożliwe jest skuteczne realizowanie praw z niego wynikających w sferze "życia prywatnego", w oderwaniu od działalności gospodarczej. Trudno jest wskazać okoliczności, kiedy i w jaki sposób znak towarowy miałby służyć celom osobistym osoby fizycznej. Jakkolwiek możliwe jest samo posiadanie praw do znaku towarowego i niekorzystanie z nich, jednak w przypadku kiedy dochodzi do realizacji uprawnień z nich wynikających, zawsze jest to cel zarobkowy, a nie osobisty.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017r., poz. 459, ze zm.), dalej K.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, kosztem swego majątku. Ocenił, że darowizna jest umową cywilnoprawną, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy. W przypadku przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, dotychczasowy właściciel przenosi na nabywcę prawo do tych wartości. Należy więc przyjąć, że przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane przez podatnika, w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, traktowane jest jako czynność odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się przekazanie w drodze darowizny znaku towarowego na rzecz innego podmiotu, bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W związku z powyższym organ interpretacyjny ocenił, że wartość znaku towarowego mieści się w kategorii "wartości niematerialnych i prawnych", o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a więc jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny powołał art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i uznał, że z tytułu planowanej darowizny praw do dwóch znaków towarowych wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1. W ocenie organu trudno bowiem uznać, że składniki majątkowe w postaci praw do znaków towarowych stanowić mogą część majątku osobistego, ponieważ nie można przy ich pomocy realizować własnych potrzeb osobistych, a wykonywanie jakichkolwiek czynności, których przedmiotem będą ww. znaki, nie stanowi wykonywania zwykłego prawa własności. W związku z tym do tej czynności zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem i zarejestrowaniem znaków towarowych oraz ich ochroną, to planowana darowizna praw majątkowych do znaków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2. Tym samym stanowisko podatnika w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Organ uznał za słuszne stanowisko we wniosku, że podstawą opodatkowania tej czynności - w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT - będzie poniesiony przez wnioskodawcę koszt świadczenia tych usług, przy czym podstawa ta nie będzie obejmowała podatku należnego z tytułu tej transakcji. Przy czym zaznaczono, że interpretacja nie dokonuje oceny sposobu kalkulacji kosztów wytworzenia znaków towarowych, ponieważ kwestia ta podlega ustaleniu w toku postępowania dowodowego, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

W odpowiedzi z dnia 20 czerwca 2017r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie w części co do pytania nr 1 wniosku i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg spisu kosztów przedłożonego na rozprawie, a w razie jego nieprzedłożenia - według norm przepisanych. Zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy, na skutek przyjęcia, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej transakcji darowizny praw do znaków towarowych występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nawet w sytuacji, gdy nie podejmowała wcześniej żadnych czynności z zakresu obrotu jakimikolwiek wartościami niematerialnymi i prawnymi (i nie zamierza ich dokonywać w przyszłości) oraz nie uzyskiwała żadnych dochodów z tych praw pomimo, że taka interpretacja nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści ww. przepisów,

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z dnia 7 marca 2017r., poprzez przyjęcie, że darowizna praw znaków towarowych, jakiej skarżący zamierza dokonać na rzecz ojca, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, chociaż skarżący nie będzie przy tej czynności występował w charakterze podatnika tego podatku, albowiem czynność ta będzie miała charakter jednorazowy i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 1 i ust. 2,

II. naruszeniu przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem elementów zdarzenia przyszłego, które nie zostały zawarte we wniosku z dnia 7 marca 2017r., a w szczególności na skutek bezpodstawnego przyjęcia w uzasadnieniu prawnym interpretacji, że prawa z opisanych we wniosku znaków towarowych (słownego i słowno-graficznego) nie mogą być skutecznie realizowane w sferze "życia prywatnego", w oderwaniu od działalności gospodarczej, nie służą celom osobistym skarżącego, lecz zarobkowym i nie stanowią części jego majątku osobistego, ponieważ nie można przy ich pomocy realizować własnych potrzeb osobistych, chociaż tego rodzaju ustalenia nie znajdują oparcia w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku;

2) art. 14c § 2 O.p., poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, w szczególności zaś na skutek niewyjaśnienia - w kontekście przesłanek, określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - z jakich przyczyn organ uznał, że skarżący z tytułu jednorazowej darowizny praw do znaków towarowych wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT.

Zdaniem autora skargi, na tle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT konieczną przesłanką opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest, aby czynność ta była wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Taka sytuacja występuje w przypadku zbycia przez daną osobę majątku prywatnego, którego sprzedaż, czy darowizna, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny: wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 maja 2016r., sygn. akt I FSK 15/15; 2 września 2015r., sygn. akt I FSK 449/14; 22 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 474/14; 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 774/13, 5 lipca 2016r., I FSK 125/15, A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2017/eI, tezy do art. 15 ustawy o VAT.

Podniesiono w skardze, że wskazana argumentacja jest także w pełni zgodna z prawem wspólnotowym, tj. przepisami ww. dyrektywy 2006/112/WE - art. 9 ust. 1. W orzecznictwie TSUE jednolicie przyjmuje się na gruncie ww. przepisu, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 20 czerwca 1996r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01, Rec. s. 1-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004r. w sprawie C-8/03, Zb.Orz. s. 1-10157, pkt 39). Uwagi te są tym bardziej aktualne, gdy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną (tj. darowizną), a nie odpłatną (sprzedażą).

Skarżący ocenił, że w świetle powyższego nie powinno zatem budzić wątpliwości, że nie jest możliwe uznanie za podatnika darczyńcy praw do znaków towarowych w sytuacji opisanej przez skarżącego we wniosku. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów jednorazowa transakcja składników majątku prywatnego skarżącego, który w momencie jej realizacji nie działa przecież w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, z zamiarem częstotliwego wykonywania tych czynności. Zaznaczył, że wprawdzie jednorazowa czynność może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko wtedy, gdy towarzyszące jej okoliczności pozwalają uznać, że działalność w tym zakresie będzie kontynuowana przez daną osobę, a więc uznać, że dany podmiot dokonuje czynności w ramach podejmowanej działalności gospodarczej.

Jednak z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jednoznacznie wynika, że skarżący nie dokonywał wcześniej, ani nie ma zamiaru w przyszłości dokonywać innych czynności (zarówno odpłatnych, jak i nieodpłatnych) z zakresu obrotu jakimikolwiek wartościami niematerialnymi i prawnymi, w ogóle nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Jedyną dokonaną przez niego czynnością w tym zakresie będzie opisana darowizna, na mocy której rozporządzi jednorazowo i definitywnie posiadanymi znakami towarowymi. Trudno zatem przyjąć, aby tego typu czynność charakteryzowała się w szczególności ciągłością, o której mowa w art. 15 ust. 2 in fine ustawy o VAT.

Oceny tej nie może przy tym zmienić podkreślany przez organ, a wywiedziony z treści przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej, charakter znaku towarowego i przyjęcie bezpodstawnego założenia, że rzekomo nie może on służyć celom osobistym osoby fizycznej. Okoliczności te na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT są bowiem całkowicie irrelewantne. Wskazywanych funkcji i cech znaku towarowego organ bowiem w ogóle nie odniósł do definicji działalności gospodarczej zawartej w ww. przepisie, lecz jedynie - bez wskazania jakiejkolwiek podstawy prawnej do takiego wnioskowania - przyjął uproszczenie, że skoro znak towarowy w ogóle nie może służyć celom osobistym, to wykonywanie jakichkolwiek uprawnień wynikających z tych znaków (przez co organ rozumie także dokonanie darowizny tych praw) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżący podniósł, że takiego stanowiska nie można jednak zaakceptować w sytuacji, gdy darczyńca nie uzyskiwał z tytułu posiadanych praw własności intelektualnej jakichkolwiek dochodów, jak to ma miejsce na gruncie zdarzenia opisanego przez skarżącego we wniosku. Wobec bowiem treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tylko wykorzystywanie wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, może być uznane za działalność gospodarczą.

Autor skargi nie zgodził się przy tym z organem, że dokonanie darowizny praw do znaków towarowych jest wykonywaniem uprawnień z tych praw. Strona podniosła, że jest to tylko rozporządzenie tymi prawami i to w sposób nieodpłatny (bez żadnych świadczeń ekwiwalentnych). Przy czym podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT (tak np. TSUE w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982r. w sprawie C-89/81, Staatssecretaris van Financien v. Hong-Kong Trade Development Council, ECR 1982 s. 1277). Nie wykonuje on bowiem wówczas żadnych czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko skarżący uznał za tym bardziej zasadne w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw by przyjąć, że dana czynność dokonywana jest na cele działalności gospodarczej obdarowanego. A zatem w sytuacji wnioskodawcy, gdy na skutek dokonanej darowizny dojdzie jedynie do zmiany podmiotu praw do znaków towarowych, a nie zmieni się sposób wykorzystywania tych praw. Z treści wniosku wynika, że darowizna nie zostanie bowiem dokonana na cele działalności gospodarczej ojca wnioskodawcy, który nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, jak podano we wniosku.

Organ dopuścił się również uchybień przepisów postępowania, gdyż uzasadnienie prawne interpretacji odniósł do elementów stanu faktycznego, które nie zostały zawarte w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 7 marca 2017r.. Nie jest bowiem jasne na jakiej podstawie organ interpretacyjny przyjął, że prawa z opisanych we wniosku znaków towarowych (słownego i słowno-graficznego) nie mogą być skutecznie realizowane w sferze życia prywatnego, w oderwaniu od działalności gospodarczej, a nie służą celom osobistym skarżącego lecz zarobkowym, i nie stanowią części jego majątku osobistego, ponieważ nie można przy ich pomocy realizować własnych potrzeb osobistych. Skarżący natomiast we wniosku wyraźnie wskazał, że nie wykorzystuje ww. znaków w celach zarobkowych i nie osiąga z nich (ani nie osiągał w przeszłości) żadnych dochodów. W ten sposób naruszono art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p..

Autor skargi ponadto podał, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do przesłanek z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, i uznał skarżącego w zakresie dokonywanej czynności za podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe narusza art. 14c § 2 O.p.. Organ bowiem w ogóle nie wyjaśnił - w kontekście przesłanek, określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - z jakich przyczyn uznał, że skarżący z tytułu jednorazowej darowizny praw do znaków towarowych wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu oczywiście bezpodstawne jest bowiem stanowisko organu, że z samego faktu, iż przedmiotem ww. czynności jest prawo do znaku towarowego, można wywodzić ogólny wniosek, że czynność taka jest zawsze podejmowana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Takie uogólnienie nie znajduje bowiem żadnej podstawy w ww. przepisie, który wiąże pojęcie działalności gospodarczej z pewnymi formami aktywności jako wykonywanej sposób zawodowy, profesjonalny, a nie z przedmiotem tej aktywności.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem elementów zdarzenia przyszłego, które nie zostały zawarte we wniosku z dnia 7 marca 2017r., a w szczególności na skutek przyjęcia w uzasadnieniu prawnym interpretacji, że prawa z opisanych we wniosku znaków towarowych (słownego i słowno-graficznego) nie mogą być skutecznie realizowane w sferze "życia prywatnego", w oderwaniu od działalności gospodarczej, nie służą celom osobistym skarżącego, lecz zarobkowym i nie stanowią części jego majątku osobistego, ponieważ nie można przy ich pomocy realizować własnych potrzeb osobistych, chociaż tego rodzaju ustalenia nie znajdują oparcia w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W konsekwencji Sąd uznał też zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy, na skutek przyjęcia, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej transakcji darowizny praw do znaków towarowych występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nawet w sytuacji, gdy nie podejmowała wcześniej żadnych czynności z zakresu obrotu jakimikolwiek wartościami niematerialnymi i prawnymi (i nie zamierza ich dokonywać w przyszłości) oraz nie uzyskiwała żadnych dochodów z tych praw pomimo, że taka interpretacja nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści ww. przepisów.

W ocenie organu, istota znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego właścicielem wykluczają, aby mógł być on wykorzystywany na cele osobiste, zatem każde rozporządzenie prawem do znaku towarowego jest związane z działalnością gospodarczą, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym skarżący wskazał, że zamierza przekazać swojemu ojcu w formie darowizny prawa do dwóch znaków towarowych: słownego i słowno-graficznego, które w 2016r. zostały zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego jako wspólnotowe znaki towarowe, i objęte są ochroną wynikającą z rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. UE. L Nr 78 str. 1) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013r., poz., 1410 ze zm.).

Zaznaczono, że wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2016r. poz. 1829 ze zm.). Jego ojciec również nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący nie podejmował wcześniej żadnych czynności z zakresu obrotu jakimikolwiek wartościami niematerialnymi i prawnymi, nie przewiduje też w przyszłości dokonywać innych tego rodzaju transakcji, poza wyżej opisaną darowizną. Z tytułu posiadania ww. znaków towarowych nie uzyskiwał jakichkolwiek dochodów, nie były też one oddawane do używania osobom trzecim na podstawie umowy licencyjnej. W związku z wytworzeniem i rejestracją ww. znaków towarowych strona poniosła jedynie opłaty związane z rejestracją i ochroną tych znaków.

Natomiast organ - odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy – powołał art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i uznał, że z tytułu planowanej darowizny praw do dwóch znaków towarowych wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1. W ocenie organu trudno bowiem uznać, że składniki majątkowe w postaci praw do znaków towarowych stanowić mogą część majątku osobistego, ponieważ nie można przy ich pomocy realizować własnych potrzeb osobistych, a wykonywanie jakichkolwiek czynności, których przedmiotem będą ww. znaki, nie stanowią wykonywania zwykłego prawa własności. W związku z tym do tej czynności zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc, zgodzić należy się z zarzutem skargi, że organ nie odniósł się do argumentacji skarżącego i nie wskazał uzasadnienia prawnego, które tłumaczyłoby uznanie jego stanowiska za nieprawidłowe. Należy bowiem wskazać, że brak uzasadnienia prawnego - w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. - może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 904/13, LEX nr 1478732).

W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Z przywołanych przepisów wynika wyraźnie, że warunkiem koniecznym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Przy czym należy zauważyć, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 264/12). Tym samym, dla określenia czy w odniesieniu do konkretnej czynności, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest każdorazowe odniesienie się do okoliczności faktycznych danej sprawy i dokonanie oceny, czy zamierzona lub wykonana czynność zostanie wykonana lub została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. oraz, czy czynność taka jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Działalność gospodarcza, co do zasady, cechuje się niezależnym, powtarzalnym i częstotliwym charakterem, ponieważ jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług, kto - jako osoba fizyczna - dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Taka sytuacja występuje w przypadku zbycia przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż, czy darowizna, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazana wyżej argumentacja znajduje pełne potwierdzenie także w prawie wspólnotowym, tj. w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarczą obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wprawdzie w art. 12 Dyrektywy wskazano, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem lub dostawa terenu budowlanego, a zatem dotyczy on dostawy towarów, a nie świadczenia usług - jak w rozstrzyganej sprawie - jednakże również w treści tego przepisu wyraźnie wskazano na profesjonalny charakter działalności, poprzez posłużenie się wyrażeniem: "związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi". Takie cechy wykazuje właśnie działalność producenta, handlowca, itd. Nie może zatem budzić wątpliwości, że jednorazowe dokonanie darowizny znaku towarowego przez osobę fizyczną, będzie opodatkowane tylko wtedy, gdy zostanie dokonane w związku z jej działalnością gospodarczą. Tym samym, nie jest możliwe uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług również w rozumieniu Dyrektywy.

Wobec powyższego, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego, organ dokonał wadliwej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą - w rozumieniu ww. przepisów - darowizna składnika majątku osobistego (prywatnego), co ma miejsce w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym. Uznanie jednorazowej czynności darowizny znaku towarowego za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wymagałoby wykazania, że w momencie jej realizacji skarżący działał w charakterze producenta, handlowa lub usługodawcy, z zamiarem wielokrotnego wykonywania tych czynności, co w sprawie nie wystąpiło.

Należy również podkreślić, że dokonanie darowizny zarejestrowanego znaku towarowego (wraz z prawem ochronnym) czy niezarejestrowanego znaku towarowego pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tej czynności. Wskazać bowiem należy, że nawet niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na gruncie prawa cywilnego, zwłaszcza wtedy, gdy poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 392/14).

W tym stanie rzeczy - na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. - należało orzec o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako wydanej z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz przepisów art. 14c § 2 o.p. poprzez wydanie wadliwej interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat z czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804) zasądzono zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni powyższą wykładnię przepisów prawa podatkowego i dokona prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.