Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 996/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 692/18 w sprawie ze skargi Z. sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 października 2018 r. nr 2001-IOV.4103.60.2018.4 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Z. sp. j. z siedzibą w S. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 692/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez Zakład [...] spółka jawna z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 11 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, który zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego tj.:

1) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w grudniu 2011 r. tj. w momencie wykonania dodatkowych umów budowlanych, a nie jak przyjęły organy w momencie uprawomocnienia się wyroku Sądu zasądzającego konkretną kwotę zapłaty za te usługi, potwierdzającego zasadność wykonania tych usług i konieczność obciążenia tą zapłatą kontrahenta;

2) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług od usługi wykonania dodatkowych robót budowlanych.

II. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 133 § 1 w zw. art. 3 § 1 i art. 145 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędną kontrolę, tj.:

- pominięcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym treści zapisów wyroków sądowych wskazujących, że do czasu ich wydania i uprawomocnienia nie było możliwości ustalenia elementów zobowiązania podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych;

- pominięcie zapisów treści decyzji organów podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Kancelarię Prawną na usługi prawne, skutkujące przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 86 ustawy o VAT, podczas gdy organy obu instancji nie kwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury i uznały prawo podatnika do odliczenia;

2) art. 145 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji obu instancji na tej podstawie oraz umorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę należy przypomnieć, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 25 października 2017 r., dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie pieniężne w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego, gdyż zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o wykazany w deklaracji za marzec 2017 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 25 marca 2017 r. wystawionej przez Kancelarię Prawną [...] tytułem "Wynagrodzenie - prowizja windykacyjna dłużnika [...] - dochodzenie roszczeń o wynagrodzenie za roboty dodatkowe z umowy [...] z dnia [...] przy budowie drogi expressowej nr [...] od węzła [...] do węzła [...]". W ocenie organu brak było związku zakupionej przez spółkę usługi ze sprzedażą opodatkowaną, tj. czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 28 lutego 2018 r., uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia m.in. w celu rozważenia kwestii przedawnienia podatku VAT.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 22 czerwca 2018 r., dokonał rozliczenia spółce podatku VAT w sposób odmienny niż zadeklarowano, tj. określił zobowiązanie w tym podatku w miejsce zadeklarowanej do zwrotu kwoty i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie pieniężne.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy powyższą decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że zasadniczy spór sprowadza się do ustalenia, kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez spółkę robót dodatkowych nieobjętych umową zakończonych w 2010 r., a za które spółka otrzymała zapłatę w marcu 2017 r. w wyniku zapadłego orzeczenia Sądu Apelacyjnego z 3 lutego 2017 r.

W sprawie ustalono, że spółka 22 kwietnia 2008 r. zawarła ze S. sp. z o.o. (dalej: "kontrahent") umowę podwykonawczą na wykonanie robót i usług przy realizowanej przez GDDKiA inwestycji - budowie drogi ekspresowej. W trakcie realizacji prac okazało się, że dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy konieczne było wykonanie przez spółkę robót nieobjętych zawartą umową. Prace te zostały zakończone przez spółkę wiosną 2010 r. Spółka dochodziła kwoty należnej za wykonane prace na drodze sądowej, a postępowanie w tym zakresie zakończyło się wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 3 lutego 2017 r. Orzeczenie to uprawomocniło się 1 marca 2017 r. Kwota objęta pozwem, została w całości wypłacona skarżącej w marcu 2017 r.

W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że w marcu 2017 r. powstał obowiązek spółki rozliczenia podatku należnego z tytułu robót wykonywanych na rzecz kontrahenta, gdyż dopiero w marcu 2017 r. ujawnione zostały wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego, które były konieczne do obliczenia podatku należnego. Według organu podatkowego, wcześniej kwota za wykonane prace była kwotą sporną między stronami i dopiero wyrok przesądził o tym, że jest ona należna za przedmiotowe czynności.

W tej sytuacji organ podatkowy przyjął, że w rozpatrywanej sytuacji na moment postania obowiązku podatkowego (wykonane czynności) nie były znane wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że do tego czasu nie było możliwości określenia podstawy opodatkowania świadczonych usług, a co za tym idzie nie mogło się skonkretyzować zobowiązanie podatkowe. Dla odpłatności natomiast, jako istotnej cechy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ważne jest, aby strony tej czynności określiły należności będące ekwiwalentem świadczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro obowiązek podatkowy rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania robót dodatkowych nie powstał w dacie ich wykonania tj. 2008 r. i 2009 r., gdyż nie doszło do porozumienia pomiędzy stronami umowy, co do ustalenia, czy wykonane prace były pracami dodatkowymi niewynikającymi z umowy wiążącej, to nie można mówić o wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w tamtym okresie. Zdaniem organu, świadczenie takie nie podlegało podatkowi VAT w okresie wykonania prac dodatkowych. Świadczenie usług dokonywanych odpłatnie zakłada bowiem istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczonymi czynnościami, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, czyli odpłatnością. Według organu odwoławczego obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przez spółkę robót dodatkowych nieobjętych umową powstał w marcu 2017 r. tj. w momencie, w którym doszło do indywidualizacji wszystkich elementów stosunku prawnopodatkowego w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za zasadną i stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w grudniu 2011 r., co zresztą pośrednio potwierdził sąd powszechny ustalając w uzasadnieniu orzeczenia daty wykonania dodatkowych usług budowlanych. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została (po wcześniejszym uchyleniu) wydana w czerwcu 2018 r. a zatem już po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej, przy czym nie zaistniały przesłanki przerwania tego biegu. Co więcej organ odwoławczy uchylając pierwotną decyzję wskazał wyraźnie, że należy zbadać upływ terminu przedawnienia wskazując, że roboty zostały wykonane w 2010 r., co jeszcze bardziej powinno utwierdzić organ, iż zobowiązanie jest już przedawnione.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia spornego tj. możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług prawniczych dotyczących wyegzekwowania właśnie tego zadłużenia od którego nie został odprowadzony podatek ze względu na niewystawienie przez spółkę faktury VAT i upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych w tym zakresie uznał za wadliwe.

W art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustanowiono jako zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem wyjątków określonych w pozostałych przepisach. I tak w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od września 2011 r.) obowiązek podatkowy w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej. Zatem pomimo ogólnego obowiązku wystawiania faktur VAT, w przypadku usług budowlanych powstanie tego obowiązku nie jest w istocie uzależnione od wystawienia faktury, a jedynie od otrzymania całości lub części zapłaty z granicznym, 30 – dniowym terminem na powstanie obowiązku. Z kolei art. 106 ustawy o VAT nakłada obowiązek wystawienia faktury VAT podatnikom o których mowa w art. 15 tej ustawy. Zgodzić należy się też z Sądem, że brak wystawienia faktury - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli od wykonania usługi upłynęło 30 dni, a podatnik nie otrzymał zapłaty z tytułu jej świadczenia, obowiązek podatkowy od nieuregulowanej należności powstaje zawsze 30 dnia, od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego, czy zapłata nastąpiła po upływie terminu, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Podobne stanowisko prezentują także inne sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Poznaniu z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1090/16 czy wyrok NSA z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1069/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w grudniu 2011 r., co zresztą pośrednio potwierdził sąd powszechny ustalając w uzasadnieniu orzeczenia daty wykonania dodatkowych usług budowlanych wykonanych na rzecz kontrahenta skarżącej spółki. Tymczasem organ podatkowy stwierdził, iż obowiązek podatkowy w tym terminie nie powstał, gdyż nie była znana konkretna wartość wykonanych prac dodatkowych, a zatem nie były znane wszystkie elementy stosunku prawno- podatkowego. Twierdzenie to stoi w sprzeczności z okolicznościami niniejszej sprawy, gdyż

Przyjęcie przez Sąd, iż usługa została wykonana przez skarżącą w terminie końcowym oznaczonym w wyroku Sądu Apelacyjnego czyli 28 grudnia 2011 r., wraz z doliczeniem terminu maksymalnego 30 dni o jakim mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, powoduje uznanie, iż obowiązek podatkowy powstał z końcem stycznia 2012 r. i przekształcając się w zobowiązanie podatkowe w lutym tego roku z obowiązkiem jego zapłaty do 25 lutego przy założeniu rozliczeń miesięcznych lub do 25 kwietnia przy rozliczeniach kwartalnych. W takiej sytuacji wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z 22 czerwca 2018 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynosił 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a organ podatkowy nie wskazał na zaistnienie żadnych przesłanek powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Co istotne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku uchylając pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 października 2017 r. wyraźnie nakazał zbadanie kwestii upływu terminu przedawnienia wskazując, że sporne roboty budowlane zostały przez skarżącą wykonane w 2010 r.

Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, iż organ podatkowy na potrzeby niniejszej sprawy stworzył własną, błędną interpretację przepisów podatkowych - niepotwierdzoną literaturą i orzecznictwem - zgodnie z którą powstanie zobowiązania podatkowego uzależnione jest od uprawomocnienia się wyroku sądu powszechnego zasądzającego kwotę dochodzoną z tytułu wykonania określonych robót.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku głównie z tego powodu, iż przytoczona przez organ podatkowy argumentacja stanowi powielenie wcześniej prezentowanego stanowiska i ma w istocie jedynie polemiczny charakter.

Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)