Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 897/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 128, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15zzs(4)
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 425/20 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 czerwca 2020 r. nr 0601-IOD-1.601.13.2020.13 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 425/20) oddalił skargę R. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 9 czerwca 2020 r. (nr 0601-IOD-1.601.13.2020.13) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r.

2.1. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia:

1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj.:

a) niewyjaśnienie, dlaczego zdaniem Sądu I instancji prawidłowy jest pogląd organu, że okoliczności polegające na:

- złożeniu w wymaganym terminie deklaracji PIT- 37 za 2011 rok, w której Skarżący nie wykazał (poprzez złożenie odpowiedniego zeznania podatkowego) podatku do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości;

- przesłaniu do Urzędu Skarbowego aktu notarialnego z 14 kwietnia 2011 r., dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w którym widniała informacja o zamieszkiwaniu podatnika pod adresem zbywanego lokalu, w żadnym razie nie mogły stanowić oświadczenia stanowiącego wymóg skorzystania z ulgi meldunkowej oraz były znane organom podatkowym już w trakcie prowadzenia pierwszego postępowania podatkowego w tej sprawie;

b) niewyjaśnienie, dlaczego zdaniem Sądu I instancji nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., nr 900; dalej jako "O.p.") podniesiona przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność złożenia oświadczenia o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej;

- co zdaniem Skarżącego powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w sytuacji gdy organ błędnie uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające wzruszenie decyzji, tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego takie okoliczności wynikają i gdyby były znane Organowi to z pewnością doprowadziłyby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 (w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP – poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ (i następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) nie dostrzegł, iż w okresie wydawania decyzji ostatecznej nie było wymogu składania oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, co stanowi nową okoliczność nieznaną organowi, która wyszła już po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej i gdyby ta okoliczność została wzięta pod uwagę przez organ wydający decyzję ostateczną, to organ ten musiałby wydać rozstrzygnięcie o odmiennej treści;

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 90 § 1 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy Skarżący nie wyraził na to zgody i wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie).

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak również zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 90 § 1 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ustawy o Covid-19 należ zwrócić uwagę, że koncentruje się on na trzech kwestiach. Po pierwsze, pełnomocnik strony podniósł w motywach skargi kasacyjnej, że przepis ustawy o Covid-19 nie był skierowanych do wojewódzkich sądów administracyjnych, a jedynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po drugie, aby zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, Sąd pierwszej instancji powinien był wykazać, że rozpoznanie sprawy było konieczne, a odroczenie jej rozpoznania byłoby bezzasadne. Po trzecie, przyjmując, że w sprawie zachodziła potrzeba rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie przewidzianym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o Covid-19, Sąd pierwszej instancji naruszył prawo strony do rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym, wynikające z art. 45 ust. 2 Konstytucji RP (s. 11-12 skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez stronę skarżącą.

Przede wszystkim w art. 15zzs4 ustawy o Covid-19 rozróżniono dwa tryby prowadzenia spraw. Pierwszy dotyczy rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych (art. 15 zzs4 ust. 1). Koresponduje on z art. 184 § 2 P.p.s.a., czyli przepisem uprawniającym NSA do rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, jeżeli w skardze kasacyjnej strona zrzekła się rozprawy (art. 176 § 2 P.p.s.a.), a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Z literalnego brzmienia art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy o Covid-19, jasno wynika, że jest on adresowany wyłącznie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Upoważnia on bowiem NSA do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, wówczas gdy strony nie zrzekły się wprawdzie rozprawy na etapie składania skargi kasacyjnej oraz udzielania na nią odpowiedzi – ale NSA, powziąwszy z uwagi na stan pandemii zamiar skierowania sprawy na posiedzenie niejawne, może przeprowadzić rozprawę na posiedzeniu niejawnym, jeżeli strony wyrażą na to zgodę w terminie 14 dni od dnia doręczenia stosownego zawiadomienia.

Drugi tryb, wprowadzony w następnych ustępach tego przepisu, przewiduje możliwość przeprowadzenia rozprawy "przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku" (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy o Covid-19). Przy czym, jeżeli rozpoznanie sprawy jest konieczne, a "przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku" – przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego (art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o Covid-19). Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy o Covid-19, przepis ten adresowany jest zarówno do NSA, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Natomiast art. 15 zzs4 ust. 3 tej ustawy, chociaż nie ma w nim mowy o żadnym z sądów, a jedynie o przewodniczącym, adresowany jest także do sądów administracyjnych obu instancji. Wynika to przede wszystkim z powiązania treści tych ustępów, skoro w obu jest mowa o przeprowadzaniu rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Z powyższego wynika, że wbrew temu co wywodzi strona, rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o Covid-19 leżało w zakresie kompetencji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W pozostałym zakresie należy wyjaśnić, że art. 15 zzs4 ustawy o Covid-19 jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Taki też charakter miały przewidziane w ustawie o Covid-19 ograniczenia w jawności rozpoznawania spraw sądowych, to jest rozpoznawania ich na rozprawie, co wynikało ze stanu zagrożenia epidemicznego i służyło ochronie zdrowia publicznego. Ograniczenie to znajduje też uzasadnienie w art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy Covid-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem Covid-19. Biorąc pod uwagę daty wpływu skargi do WSA w Lublinie, wydania przez przewodniczącego zarządzenia o zmianie trybu rozpoznania sprawy oraz wydania kontrolowanego wyroku (odpowiednio: 27 sierpnia 2020 r., 20 października 2020 r. oraz 24 marca 2021 r.), należy stwierdzić, że istniały wówczas takie okoliczności, które uzasadniały zastosowania art. 15 zzs4 ustawy o Covid-19. Przede wszystkim – zgodnie z notoryjną wiedzą – w okresie od października 2020 r. znacząco zaczęła wzrastać dobowa liczba zakażeń i stan ten trwał w ramach II i III fali pandemii aż do maja 2021 r. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę niepewność kierunku, w którym mogła rozwinąć się pandemia, Sąd pierwszej instancji miał podstawę, aby przyjąć, że rozpoznanie sprawy jest konieczne, mimo braku przeprowadzenia rozprawy na odległość. Ostatecznie bowiem, zagrożenie wirusem Covid-19 trwało od dłuższego czasu, a przewidzenie zakończenia tego stanu było niemożliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że strona skarżąca wyraziła swój sprzeciw co do zamiany trybu rozpoznania sprawie (pismo z 9 listopada 2020 r., k. 37-38 akt sprawy). Niemniej jednak, biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, nie znajduje racji, aby uznać, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów w powiązaniu z naruszeniem art. 45 ust. 1 Konstytucji PR.

3.3. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności zaznaczenia, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p.

W tym kontekście należy stwierdzić, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 stycznia 2021 r., II FSK 2676/18; 26 stycznia 2021 r., II FSK 2636/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19; 4 grudnia 2019 r., II FSK 85/18; 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2019; P. Sławomir [w:] L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2021).

Można dodać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

3.4. Powyższe wyjaśnienia są o tyle istotne, że jak wynika z motywów skargi kasacyjnej oraz wcześniejszych pism strony skarżącej, nowymi dowodami oraz nowymi okolicznościami faktycznymi – o których jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – miały być: akt notarialny sprzedaży nieruchomości z 14 kwietnia 2011 r. oraz deklaracja PIT-37.

Rzecz jednak w tym, że – jak trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – dowody te były znane organowi z urzędu. Wszak wspomniany akt notarialny został przesłany do urzędu przez notariusza, a deklaracja została złożona w urzędzie przez stronę. W świetle przedstawionego powyżej rozumienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., sam fakt nieuwzględnienia tych dowodów przez organ przy wydawaniu decyzji wymiarowej nie mógł mieć znaczenia. Dowody te były bowiem znane również stronie, które mogła powoływać się na nie w toku postępowania podatkowego.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczony w skardze kasacyjne numerem 2) należy uznać za bezzasadny.

3.5. Powyższe uwagi należy również odnieść do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Badając tego rodzaju zarzut należy mieć na uwadze, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżącego, wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji dotyczące znaczenia aktu notarialnego w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są dość oczywiste. Wprawdzie sprowadzają się one do stwierdzenia, "że organy dysponowały wiedzą o jego przedłożeniu do urzędu skarbowego przez notariusza" (s. 11 wyroku) – niemniej jednak, mając na względzie wcześniejsze wyjaśnienia dotyczące rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, wyjaśnienia te należy uznać za wystarczające w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Tak samo należy odczytać uwagi Sądu pierwszej instancji dotyczące znaczenia złożenia przez stronę skarżąca zeznania PIT-37 oraz korekty zeznania PIT-36. W tym bowiem przypadku argumentacja strony skarżącej dążyła do podważenia ustaleń stanu faktycznego dokonanych w toku postępowania podatkowego oraz zakwestionowania prawidłowości kwalifikacji prawnej dokonanej w decyzji ostatecznej. Stąd też wyjaśnienia, które znajdują się w motywach kontrolowanego wyroku, dotyczące możliwości wykazania poprzez wspomniane zeznania spełnienia przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, należy ocenić zarówno jako adekwatne do rozpoznawanej przesłanki wznowieniowej, jak i na tyle jasne, że na ich podstawie możliwym było przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, aby podzielić zastrzeżenia sformułowane przez pełnomocnika Skarżącego na tle art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.6. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w ramach zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 3) pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż "w okresie wydawania decyzji ostatecznej nie było wymogu składania oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, co stanowi nową okoliczność nieznaną Organowi, która wyszła już po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej (...)" (s. 8 skargi kasacyjne). Dalej zaś pełnomocnik strony wywodzi, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż "samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawić podatnika prawa do takiej ulgi. (s. 8 skargi kasacyjnej).

W świetle powyższego raz jeszcze należy zauważyć, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest mowa o dowodach oraz okolicznościach faktycznych. Istota tej przesłanki sprowadza się, krótko rzecz ujmując, do możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej, w sytuacji w której owe dowody lub okoliczności faktyczne mogły mieć na tyle doniosłe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy – że ostatecznie organ inaczej rozstrzygnąłby daną sprawę. Tymczasem stron skarżąca powołuje się nie tyle na nową okoliczność faktyczną, ale na zmianę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych – czyli normy prawa materialnego – w zakresie przesłanek warunkujących zastosowanie opisanego w nim zwolnienia podatkowego. Stąd też rozważania dotyczące tego, czy w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia właściwych przepisów prawa materialnego, organ inaczej załatwiłby sprawę, leży poza zakresem art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W tym kontekście pełnomocnik strony skarżącej odwołuje się również do art. 8 ust. 1-2 Konstytucji RP, argumentując, że wspomniany przepisów prawa materialnego jest sprzeczny z postanowieniami Konstytucji – chociaż nie zostało to stwierdzone wprost przez Trybunał Konstytucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że uzależnienie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tzw. ulgi meldunkowa od złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia do Trybunału Konstytucyjnego wpłynęła 7 grudnia 2018 r. skarga konstytucyjna (SK 60/20). Skarga ta, pomimo upływu przeszło pięciu lat nie została dotychczas rozpoznana. Nie mniej jednak, tego rodzaju argumenty nie leżą w zakresie znaczeniowym wytyczonym przez treść art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Ich wagę można byłoby co najwyżej rozpatrywać w przypadku wniosku o wznowienia postępowania sformułowanego na podstawie art. 210 § 1 pkt 8 O.p. – tego zaś przepisu strona nie wskazała na etapie inicjującym postępowanie wznowieniowe.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.