Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1888/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 1, 2 i 3, art. 2 pkt 19, art. 115 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 2, art. 192, art. 200 § 1, art. 193 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2614/18 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 lipca 2019 r. w sprawie III SA/Wa 2614/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 13 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1.Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił mu :

I. na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 116 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054 z poźn. zm.,dalej "u.p.t.u."). poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że przedmiotowy przepis wskazujący na wymogi formalne, jakie powinien spełniać dokument w postaci faktury dokumentującej nabycie produktów rolnych "faktura VAT RR" nakłada na podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny nabywającego produkty rolne od rolnika ryczałtowego obowiązek umieszczenia w treści ww. dokumentu numeru identyfikacyjnego bydła, kiedy w rzeczywistości taki obowiązek nie istnieje, a w szczególności brak wskazania w.w. numeru nie może stanowić podstawy do zakwestionowania takiego dokumentu jako nierzetelnego i nieodzwierciedlającego rzeczywistej transakcji;

- art. 12 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 546, dalej: "u.s.i."), poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji. a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że przedmiotowy przepis nakłada obowiązek zawiadomienia Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o nabyciu bydła udokumentowanego kwestionowanymi fakturami VAT RR w sytuacji, gdy powyższa regulacja owszem nakłada taki obowiązek, jednak nie na nabywcę, a zbywcę-rolnika-hodowcę przedmiotowego bydła, który następnie zbył zwierzęta na rzecz skarżącego, a tym samym całkowicie bezpodstawne jest obciążanie skarżącego negatywnymi konsekwencjami niedopełnienia obowiązków przez jego kontrahentów;

-art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz. U. z 2000, Nr 14. poz. 176, dalej: " u.p.d.o.f") poprzez:

- zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, opierające się na błędnym uznaniu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, uwzględniając w nich wydatki na zakup bydła rzeźnego wynikające z faktur VAT RR, które w ocenie organu w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia zwierząt, gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez wystawców przedmiotowych faktur oraz skarżącego działalności w zakresie sprzedaży i nabycia bydła rzeźnego i rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, były one podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a w konsekwencji stanowiły podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów skarżącego,

- zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, w ślad za organem I instancji, który uznał, że faktury VAT zakwestionowane przez organy podatkowe, a wystawione przez skarżącego, nie mogą być podstawą do wykazania kosztów uzyskania przychodów gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności,

II. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

• art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 124 § 1, art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018r. poz. 800,dalej :" o. p.") poprzez :

a) dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak wnikliwej analizy akt sprawy i materiału dowodowego poprzez zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że księga rachunkowa skarżącego za styczeń-grudzień 2012 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, w związku z czym nie może stanowić dowodu w części dotyczącej wskazanych w niej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT RR w łącznej wysokości 1 477 686,40 zł, kiedy w rzeczywistości :

- skarżący wykazał się należytą starannością dokumentowania zakupionego bydła, a

co więcej jak wynika z charakteru "obrotu bazarowego", starannością adekwatną i charakterystyczną dla takiego obrotu. tj. wskazał na dokumencie faktury VAT wszelkie dane znajdujące się w poszczególnych paszportach zakupionych zwierząt,

- co więcej, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji fakt niewskazania przez skarżącego numeru identyfikacji bydła w treści faktury VAT RR nie może stanowić podstawy zakwestionowania rzetelności tego dokumentu, z racji tego, że nie istnieje jakakolwiek regulacja prawna nakładająca obowiązek umieszczenia tego numeru w treści faktury, a tym samym nie może stanowić również o braku staranności dokumentowania zakupionego bydła przez skarżącego. a tym samym, że prowadzona przez niego księga rachunkowa nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie przychodu wynikającego z przygotowanego w ten sposób dokumentu faktury VAT RR;

- a tym samym całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie dowodzi, że nie istnieją jakiekolwiek podstawy do tego, by móc zakwestionować dokumentację prowadzoną przez skarżącego, w związku z czym którą należy traktować jako prowadzoną z należytą starannością wynikającą z przepisów prawa;

b) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ zasadnie:

- oparł swoje stanowisko na "wysłuchaniach" osób trzecich, w których to czynnościach skarżący nie mógł uczestniczyć ani z którymi nie mógł konfrontować swojego stanowiska, a co więcej potraktowanie wyników przedmiotowych "wysłuchań" jako dowodu z zeznań świadków;

- oddalił wszystkie wnioski dowodowe złożone przez skarżącego, a jakże istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności:

• wniosek o zebranie i przeprowadzenie dowodów, mających na celu ustalenie, czy

pod wskazanymi na fakturach adresami było prowadzone w roku 2012 r. gospodarstwo rolne, czy prowadziły je osoby wskazane na fakturach jako zbywcy, i czy były dokonywane w tym okresie sprzedaże pochodzących z nich zwierząt celem ustalenia czy faktycznej sprzedaży nie dokonali spadkobiercy osób wskazanych na paszportach zwierząt, względnie osoby którym zostało przekazane to gospodarstwo przez osoby widniejące na paszportach a obecnie pozostające na emeryturze bądź rencie, nabywcy gospodarstwa, pełnomocnicy osób prowadzących gospodarstwo, a nadto celem ustalenia, kto i kiedy dokonywał faktycznej sprzedaży zwierząt i na kogo przeszło ich posiadanie i własność;

•wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań w charakterze świadków osób prowadzących gospodarstwa rolne i ich następców w przedmiocie tego, czy posiadają wystawione, a kwestionowane faktury VAT RR oraz czy w roku 2012 i wcześniej posiadały zwierzęta rzeźne, co się z nimi stało, czy w roku 2012 r. i wcześniej sprzedawały zwierzęta i na czyją rzecz;

• wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu porównania zaewidencjonowanych zakupów bydła rzeźnego w kwestionowanym okresie z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa w tym samym okresie, a co spotkało się z decyzją odmowną, co więcej popartą argumentem, że sąd nie posiada stosownej wiedzy i umiejętności, co stanowi oczywista przesłankę do przeprowadzenia wskazanego dowodu z opinii biegłego, którego wiadomości specjalne pozwoliłyby na porównanie wskazanych ilości i wyciągnięcie odpowiednich wniosków;

• wniosek o przeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej na targu zwierząt w celu bezpośredniej obserwacji handlu bydłem rzeźnym, sposobu przeprowadzania transakcji, dokumentów przekazywanych w trakcie sprzedaży, sposobu ewidencjonowania zakupu bydła,

a co skutkowało wydaniem decyzji jedynie w oparciu o dowody przeprowadzone z wyłączeniem strony, tj. w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy, co bezsprzecznie naruszyło prawo skarżącego do obrony swoich interesów w niniejszym postępowaniu,

c) dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez zaniechanie dokonania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ:

- zasadnie przyjął, że skarżący nie dokonał zakupu bydła, które zostało udokumentowane treścią zakwestionowanych faktur VAT RR, z dwóch powodów:

gdyż "Praktycznie wszystkie zakwestionowane faktury VAT RR nie zawierały pełnych

danych wymaganych w art. 116 ust. 2 i 3 ustawy " [ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - przyp. autora], oraz ..(...) zakupy tego bydła nie znalazły się w Księdze Rejestracji prowadzonej przez skarżącego za 2012 rok.", kiedy wbrew przedstawionemu stanowisku żaden z powyższych obowiązków ewentualnie miały zostać nałożone na skarżącego nie wynika ani z przepisów ogólnych, ani szczególnych, a wręcz przeciwnie jakikolwiek regulacje w tym zakresie dotyczą kontrahentów skarżącego lub innych podmiotów szczególnych wskazanych wprost w treści tych przepisów;

- przyjął w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, że kwestionowane 463 faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo że fakt późniejszej sprzedaży przedmiotowego bydła nie został zakwestionowany, stąd logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym pozostaje fakt wcześniejszego zakupu przedmiotowych zwierząt przez skarżącego, a co wręcz przeciwnie doprowadziło organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji do niezrozumiałego wniosku - że fakt sprzedaży nie świadczy o fakcie zakupu, co stoi w oczywistej w sprzeczności z materiałami zebranymi w aktach sprawy, z których wynika, że skarżący dokonał sprzedaży bydła rzeźnego, które wcześniej zakupił;

d) rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 o.p., jako zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika, co na kanwie niniejszej sprawy można odnieść m.in. do :

- wątpliwości, jakie powstają podczas wykładni przepisów dotyczących sposobu dokumentowania towaru w treści faktur VAT RR, zdaniem sądu pierwszej instancji,

"wadliwości formalnych tychże dokumentów", pomimo tego, że z przepisów nie wynika wprost, by istniał jakikolwiek wymóg wskazania w treści faktury VAT tzw. numerów kolczyków bydła (vide str.37 uzasadnienia), a co stanowi oczywisty przykład wątpliwości co do wykładni prawa, a w konsekwencji tego przedmiotowa wątpliwość powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść skarżącego, a co pewne nie może skutkować tak daleko idącymi negatywnymi konsekwencjami wobec skarżącego w postaci odmowy uwzględnienia kwot wynikających z tak sporządzonych dokumentów w kosztach uzyskania przychodów skarżącego,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p.- poprzez zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. a tym samym poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych sprzecznej z aktami sprawy i stwierdzenie (poprzez powielenie ich przez sąd w sposób niewłaściwy) z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów – braku dobrej wiary skarżącego oraz braku ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności m.in. na podstawie weryfikacji prowadzonej przez niego dokumentacji kupna-sprzedaży bydła, z której jednoznacznie wynika, że skarżący działał w dobrej wierze umieszczając w treści dokumentacji księgowej wszelkie dane, które otrzymywał od sprzedających oraz które wynikały wprost z paszportów zwierząt, które zakupił, a których weryfikacji pod kątem zgodności danych zmian właścicielskich poprzednich kupujących nie był w stanie dokonać.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a.

3.2. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny powinien odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednakże w tym wypadku rozstrzygnięcie tych zarzutów powiązane jest częściowo z wykładnią prawa materialnego, bowiem od wyniku tej wykładni zależy zakres postępowania dowodowego. Z tych powodów zasadne jest najpierw dokonanie zasadności części zarzutów wywiedzionych na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a.

3.3. Skarżący wywodzi, że zakwestionowanie dowodów zakupu bydła rzeźnego – faktur VAT RR opiera się przede wszystkim na założeniu, że faktury te nie zawierały informacji o numerze kolczyka nabytego zwierzęcia. Takiej wykładni art.116 u.p.t.u. dokonał jego zdaniem także sąd pierwszej instancji. Tymczasem skarżący twierdzi, że przepis ten nie nakłada takiego obowiązku na wystawcę faktury VAT RR – nabywcy zwierzęcia. Zarzut ten jest sformułowany wadliwie i nieprecyzyjnie, skarżący nie wskazał bowiem, której z jednostek redakcyjnych dotyczy ten zarzut (przepis ten składa się z 11 jednostek redakcyjnych). Ponadto zauważyć należy, że o ile organy podatkowe w istocie podkreślały zaniechanie wpisania tego numeru do spornych faktur przy ocenie ich rzetelności (ale nie była to jedyna i zasadnicza przyczyna zakwestionowania faktur, co skarżący konsekwentnie pomija), o tyle sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się jednoznacznie co do tego obowiązku i stwierdził, że faktury nie zawierały wielu informacji, wprost wymaganych przepisami prawa, a w szczególności nie zawierały podpisu rolnika ryczałtowego (zbywcy) pod oświadczeniem, że jest on rolnikiem ryczałtowym. Sąd stwierdził bowiem, że:" O ile wątpliwości może budzić to, czy pod pojęciem "nazwa nabytych produktów rolnych" rozumieć należało niepowtarzalne numery identyfikacyjne każdego zwierzęcia widniejące na ich kolczykach (co Skarżący podnosi jako zarzut naruszenia m.in. art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług), to nawet brak umieszczenia tych numerów na fakturach nie umożliwiłby zidentyfikowania sprzedawcy i ustalenie, czy Skarżący rzeczywiście poniósł koszt uzyskania przychodu, gdyby Skarżący wystawił faktury VAT RR w sposób w jaki tego wymagają przepisy (w szczególności żądając od dostawców okazania stosownych dokumentów i wpisując te dane na fakturach VAT RR). Skarżący – w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - nie wpisywał do faktur VAR RR (w części zakwestionowanej) realnych danych dostawców, do których nabywał zwierzęta (Skarżący podnosił, że wpisywał dane z paszportów) i z uwagi na to, że nie umieszczał na tychże fakturach VAT RR numerów indywidualnych nabywanych zwierząt (niezależnie od tego, czy taki wymóg wynikający z art. 116 ust. 2 spoczywał na Skarżącym, czy nie) oraz nie zgłaszał tego faktu ARiMR oraz nie wprowadzał stosownych danych do swojej Księgi Rejestracji Stada Bydła w praktyce uniemożliwił udowodnienie, że wskazane (konkretne i ściśle określone) transakcje miały realny charakter."(s. 37 uzasadnienia). Sąd zatem nie uznał, że niewpisanie do faktury numeru kolczyka zwierzęcia miało zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności zakwestionowanych faktur VAT RR, nie wywiódł się też istnienia tego obowiązku z art.116 u.p.t.u. Przeciwnie, przyjął, że budzi wątpliwości, czy pod pojęciem "nazwa nabytych produktów rolnych" należy rozumieć także numer kolczyka zwierzęcia, ale za istotne uznał, że skarżący nie wpisał do faktur danych pozwalających zidentyfikować zbywcę, w szczególności danych dotyczących rolnika ryczałtowego.

Skarżący, stawiając ten zarzut pominął obszerne wywody uzasadnienia (s.30-39), z których wynikało, jakie dane powinny być podane w fakturze VAT RR, jakie dane podał skarżący w zakwestionowanych fakturach i dlaczego brak tych danych uniemożliwiał zarówno ustalenie zbywcy zwierzęcia, jak i zwierzęcia, które miało być sprzedane. Do tych wywodów sądu meriti skarżący w ogóle się nie odniósł, także do wykładni art. 116 ust. 3 u.p.t.u., dotyczącego znaczenia złożenia oświadczenia przez rolnika ryczałtowego. Nie zaprzeczył także, aby kwestionowane faktury nie zawierały innych, wprost wskazanych w art.116 ust. 1 u.p.t.u., danych. Zarzut błędnej wykładni art.116 u.p.t.u. jest więc w istocie oderwany od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że postępowanie podatkowe nie służy egzekwowaniu obowiązku zawiadamiania Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o nabyciu zwierzęcia lub obowiązku prowadzenia księgi rejestracji. W związku z tym wykładnia art.12 ust.1 u.s.i. nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wykładnia tego przepisu, dokonana przez sąd pierwszej instancji była jednak prawidłowa. Przepis art. 12 ust. 1 u.s.i. jest jednoznaczny, odwołuje się przy określeniu podmiotu zobowiązanego do dokonywania zgłoszenia pojęciem posiadacz, które jest szersze od pojęcia hodowcy. Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. a tej ustawy przez posiadacza zwierzęcia w odniesieniu do bydła rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 tiret trzecie rozporządzenia nr 1760/2000. Zgodnie z art. 2 tiret trzecie rozporządzenia (we) nr 1760/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady z 17 lipca 2000 r. ustanawiającego system identyfikacji i rejestracji bydła i dotyczącego etykietowania mięsa wołowego i produktów z mięsa wołowego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 820/97 (Dz.U.UE.L.2000.204.1 z dnia 2000.08.11) "posiadacz" oznacza osobę fizyczną lub prawną odpowiedzialną za zwierzęta, na stałe lub tymczasowo, w tym także w czasie transportu oraz na rynku. Na podstawie prawa krajowego skarżący miał zatem obowiązek informowania o nabyciu, sprzedaży, uboju lub padnięciu swoich zwierząt właściwy organ. Informacje z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa co do zwierząt posiadanych przez skarżącego mogły stanowić dowód w sprawie podatkowej i służyć weryfikacji dokumentacji podatkowej skarżącego, zwłaszcza że skarżący zgłoszeń takich dokonywał, poza zakupami wynikającymi ze spornych faktur VAT RR, co wynika z ustaleń organu podatkowego, opartych na informacjach udzielonych przez Agencję (por. s. 26 zaskarżonej decyzji). Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych przepisów art. 12 ust. 1 u.s.i. poprzez błędną wykładnię. Zauważyć przy tym należy, że skarżący w istocie nie tyle kwestionował wykładnię art.12 ust. 1 u.s.i., ile prawidłowość zastosowania tego przepisu w odniesieniu do niego. Uznał bowiem, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy był on posiadaczem zwierząt w rozumieniu tej ustawy, skoro jego zdaniem pełnił tylko funkcję pośrednika (s. 10 skargi kasacyjnej).

3.5. Ocena ostatniego zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że dotyczy on niewłaściwego zastosowania tych przepisów, wymaga już odniesienia się uprzednio do zarzutów procesowych. Te koncentrują się na zachowaniu przez skarżącego należytej staranności przy zakupie zwierząt w warunkach targowiska, nieistnienia po jego stronie obowiązku prowadzenia księgi rejestracji, zamieszczenia w spornych fakturach VAT RR wszystkich znanych mu danych, oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, w tym wniosków o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków i opinii biegłego oraz uznanie za dowody, równoważne z zeznania świadków "wysłuchań" osób, od których skarżący miał zakupić bydło, którego dotyczą kwestionowane faktury, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu udziału w tych "wysłuchaniach" i obronę jego praw.

3.6. Oceniając rzetelność faktur VAT RR, wystawianych przez skarżącego, przypomnieć należy, że faktury te wystawiane są w przypadku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych przez rolników ryczałtowych (art.116 ust. 1 u.p.t.u.). Rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art.2 pkt 19 u.p.t.u.). Fakturę w tym wypadku wystawia nie rolnik, a nabywca towarów lub usług w szczególnej procedurze, która ma umożliwić rolnikom ryczałtowym zryczałtowanym zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem (art.115 ust. 1 u.p.t.u.). Fakturę tę nabywca wystawia w dwóch egzemplarzach, z których jeden powinien otrzymać dostawca. W treści faktury, na co słusznie zwracał uwagę sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy, powinno się znaleźć oświadczenie zbywcy, że jest on rolnikiem ryczałtowym i jego podpis (art.116 ust.3 u.p.t.u.) oraz szczegółowe dane, identyfikujące rolnika, w tym m.in. dane dotyczące jego numeru PESEL czy dowodu osobistego. Zakwestionowane faktury tego nie zawierały oświadczeń rolników ryczałtowych, a wskazany przez skarżącego sposób nabywania bydła (jak wywodził choćby w skardze i skardze kasacyjnej) od "pośrednika" budzi wątpliwości co do tego, czy możliwe było wystawienie faktur VAT RR w takim przypadku. Nie wiadomo bowiem, jakie było umocowanie pośrednika do działania w imieniu rolnika ryczałtowego, czy pośrednik działał we własnym imieniu i na własny rachunek czy też w imieniu rolnika i na jego rachunek. Z faktur tych nie wynika nawet, kim był pośrednik. Już ta okoliczność, wynikająca z braku oświadczeń, o których mowa art. 116 ust. 3 u.p.t.u., podważa rzetelność wystawionych dokumentów. Trudno także przypuszczać, że skarżący prowadzący od wielu lat tego rodzaju działalność nie wiedział, jakie dane powinny znaleźć się na fakturze VAT RR, skoro w tym samym roku podatkowym wystawiał także faktury VAT RR spełniające ustawowe wymogi. Ponadto z ustaleń organu wynika, że sprzedającymi wskazanymi na fakturach były w kilku przypadkach osoby nieżyjące w dacie transakcji, osoby, które przed datą transakcji przekazały gospodarstwo rolne następcy, osoby nieprowadzące w 2012 r. hodowli bydła, w kilku przypadkach podano wadliwie personalia sprzedawcy lub adres (w tym w części faktur był on niedokładny), wskazano także osoby będące podatnikami podatku od towarów i usług niekorzystającymi ze zwolnienia. Tymczasem, jak wynika z przywołanej treści art.116 ust.2 u.p.t.u., faktura powinna być wystawiona na faktycznego sprzedawcę, będącego zarazem rolnikiem ryczałtowym. Skoro powinna ona być wystawiona przez nabywcę ze wskazaniem rzeczywistego zbywcy i jeśli ten właśnie dokument z określonym w nim zbywcą był podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, to nawet ustalenie, że zbywcą był następca prawny posiadacza zwierzęcia, wskazanego w paszporcie, nie zmieniał faktu, że faktura VAT RR nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji z uwagi na wskazanie w niej osoby, która nie była sprzedawcą- rolnikiem ryczałtowym.

Organy podatkowe, mimo braku możliwości identyfikacji konkretnych sztuk bydła, które miało być nabyte przez skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur, wystąpiły do wskazanych w nich jako zbywcy osób o informacje i dokumenty, mogące potwierdzić sprzedaż bydła na rzecz skarżącego. Ze znajdujących się w aktach sprawy wezwań wynika, że osoby te zostały wezwane do złożenia wyjaśnień i dokumentów na podstawie art. 155 § 1 o.p., mieszczącego się w Dziale IV Postępowanie podatkowe. Przepis ten mógł być zastosowany w toku postępowania podatkowego. W stanie prawnym, w którym wystosowano wezwania, organ podatkowy uprawniony był do wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ na jego podstawie mógł zatem wystosować wezwanie do osób niebędących stronami w sprawie, w tym przypadku do osób wskazanych jako sprzedawcy w kwestionowanych fakturach VAT RR. Zauważyć należy, że organ nie poprzestał na żądaniu wyjaśnień, ale też zobowiązywał do przekazania dokumentów- ksiąg rejestracji zwierząt, faktur VAT RR. Zarówno wyjaśnienia, jak i dokumenty przesłane przez te osoby stosownie do art.180 § 1 i art.181 § 2 o.p. stanowiły dowody w sprawie. Przyjęcie, że nie mogą one stanowić dowodu, w istocie czyniłoby przepis art.155 § 1 o.p. przepisem martwym, skoro wezwanie takie można kierować do stron i innych osób wówczas, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Oświadczenia te nie były traktowane jako zeznania świadków. Dokumenty te i oświadczenia zostały załączone do akt sprawy, a zatem skarżący mógł zapoznać się z ich treścią. Tym samym jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu zostało zachowane, mógł on bowiem wypowiedzieć się co do zebranych dowodów (art.192 i art. 200 § 1 o.p.). Nie było potrzeby dopuszczenia dowodów z zeznań tych samych osób, od których odebrano oświadczenia i otrzymano dokumenty. Trudno przypuszczać, zwłaszcza że oświadczenia były poparte w wielu przypadkach dokumentami, aby osoby te przesłuchane jako świadkowie, złożyły zeznania innej treści. Organ dysponował także informacjami od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że skarżący domagał się dopuszczenia dowodów, które nie były możliwe do przeprowadzenia. Wnosił m.in. o weryfikację danych z paszportów zwierząt (m.in., co do adresu ubojni), których sprzedaż została udokumentowana kwestionowanym fakturami w sytuacji, gdy w nie można było ustalić danych zwierzęcia, bo w fakturach nie opisano indywidualnych cech rozróżniających – nie podano numeru z kolczyka zwierzęcia. Nie można zatem było porównać danych z paszportu z fakturą. Skarżący wnosił również o dopuszczenie dowodu, czy w 2012 r. pod adresem wskazanym w fakturze było gospodarstwo rolne, czy następcy prawni poprzedniego właściciela nie sprzedali skarżącemu zwierzęcia, kto i kiedy dokonał jego sprzedaży (np. wyręczyciel). Tymczasem dane sprzedawcy powinny wynikać z faktury VAT RR, którą skarżący przedstawił jako dowód zakupu, a nie z dochodzenia, jakie miałyby przeprowadzić organy podatkowe, dodatkowo w odniesieniu do zwierzęcia, którego cechy charakterystyczne (numer kolczyka) nie zostały ustalone.

Abstrahując już od tego, czy skarżący miał obowiązek prowadzenia księgi rejestracji (w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 23 u.s.i., a więc Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. kwestii tej nie mógł rozważać), to nie można pominąć, że księgę taką skarżący prowadził i przywoływał ją (choćby w skardze do sądu pierwszej instancji) jako dowód rzetelności kwestionowanych faktur wskazując, że z jej zapisów wynika, że skarżący zakupił tyle bydła, ile wynikało z faktur. Niezrozumiałe jest zatem jednoczesne formułowanie zarzutu, że tych akurat zwierząt zakupionych na podstawie kwestionowanych faktur w księdze nie rejestrował, bo nie był do tego zobowiązany. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do bydła zakupionego na podstawie faktur, których wiarygodność nie została podważona, skarżący takiej rejestracji dokonywał.

Nie ma także racji skarżący, że w sprawie niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby, czy sprzedana ilość mięsa i zwierząt rzeźnych odpowiada ilości zakupionej. Za ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, z 3 sierpnia 2021 r., II FSK 867/19). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U z 2011, Nr 74,poz. 397). Konieczne jest wykazanie nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). Nawet zatem gdyby opinia biegłego wskazywała na to, że skarżący musiał w celu uzyskania niekwestionowanego przychodu zakupić więcej zwierząt niż wynika to z rzetelnych faktur, nie zmieniłoby to wyniku postępowania. Nie wiadomo bowiem byłoby, z jakiego źródła pochodziły te zwierzęta. Już tylko dla porządku, z uwagi na sformułowanie treść zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a jedynie uzupełniające, w celu skontrolowania legalności zaskarżonego aktu (art.106 § 3 p.p.s.a.) i tylko z dowodu z dokumentu. Nie można mu zatem zarzucić, że naruszył prawo, nie dopuszczając dowodu z opinii biegłego, co powinien zdaniem skarżącego sąd uczynić, skoro nie posiadał wiadomości specjalnych w tym zakresie.

Z tych samych powodów jak wyżej nie było potrzeby przeprowadzania wizji lokalnej w miejscach sprzedaży bydła rzeźnego oraz dowodu z zeznań członków rodziny skarżącego co do zwyczajów w handlu bydłem. Jeżeli skarżący decydował się na wystawienie faktur VAT RR, to powinien był zadbać o to, aby ich treść wyczerpywała dane, wskazane w przepisach ustawy i dotyczące zbywcy bydła. Ponadto również w tym zakresie stanowisko skarżącego jest wewnętrznie sprzeczne. Jeśli bowiem kupował bydło rzeźne na rynku od pośrednika, to zbędne byłoby badanie, czy nie zakupił go od rolnika ujawnionego w paszporcie zwierzęcia lub jego następcy prawnego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 124 § 1, art. 180 § 1 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art.187 § 1 i art.191 o.p. za niezasadne. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a jego ocena- spójna, logiczna, odpowiadająca zasadom wiedzy i doświadczeniu życiowemu. Uwzględniono przy jej dokonaniu wszystkie zebrane dowody, każdą z kwestionowanych faktur zbadano rzetelnie, sprawdzając prawdziwość zawartych nich danych z posiadanymi przez organ z urzędu informacjami, informacjami udzielonymi przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a także z oświadczeniami złożonymi przez osoby wskazane na fakturach i dokumentach przez nie przedstawionych. Przy ocenie uwzględniono także dowody przedstawione przez stronę, zarówno co do zwyczajów w handlu bydłem, jak księgę rejestracji oraz inne dokumenty księgowe wystawiane przez skarżącego. Jak wskazano wyżej, organy miały sprawdzić właściwe udokumentowanie wydatków. Nie miały obowiązku poszukiwać źródła (innego niż wynikające z ksiąg podatkowych i dokumentów podatnika) pochodzenia zwierząt zakupionych przez skarżącego go do dalszej sprzedaży lub uboju.

Nie można także uznać, że organy naruszyły zasadę wynikającą z art.121 § 1 o.p., intepretując przepisy prawa niekorzystnie dla podatnika. Wbrew zarzutom skarżącego organy nie zakwestionowały spornych faktur tylko z uwagi na niewskazanie w ich treści numeru kolczyka. Wskazały na wiele innych braków, a ponadto podjęły działania w celu weryfikacji dokumentów u żyjących osób, które zostały wskazane w fakturach jako sprzedawcy i których dane z faktur na to pozwalały.

3.7. Tym samym, wobec niezakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, niezasadny okazał się również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej, przy obliczaniu dochodu uwzględnić można tylko te koszty, które zostały należycie udokumentowane.

3.8. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Renata Kantecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa