Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 457/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 pkt 7.
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 września 2011 r., sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p. oraz art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" ustalającą J.S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r.

Z akt podatkowych i motywów decyzji organów podatkowych obu instancji wynika następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń oraz rozliczenie kasowe przychodów i wydatków w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 01.01.2003r. do 31.12.2005r. działalności gospodarczej prowadzonej przez J.S. Postanowieniem z dnia 22.06.2010r. (karta 4, tom III akt adm.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2004r. Postępowanie to zostało wszczęte po wydaniu decyzji w tym samym przedmiocie za 2003r.

Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji ustalił J. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004r. w wysokości 21.332,- zł.

Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, iż w 2004r. podatniczka uzyskała przychody pochodzące z opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródeł dochodu w wysokości 96.033,71 zł i poniosła wydatki w kwocie 126.478,07 zł. Przy czym uwzględniono wartość mienia posiadanego na dzień 01.01.2004r. ze źródeł przychodów opodatkowanych, wolnych od opodatkowania lub zwolnionych od podatku w kwocie 2.013,54 zł oraz wartość mienia zgromadzonego na 31.12.2004r. - 11,26 zł.

Organ wyszczególnił, iż na uzyskany przez podatniczkę przychód w 2004r. w kwocie 96.033,71 zł składa się:

– prowadzona działalność gospodarcza, z której uzyskała ona kwotę 27.617,13 zł,

– pobierany podatek należny od sprzedawanych towarów handlowych i usług na kwotę 5.956,- zł,

– dochód uzyskany od organu rentowego- zasiłek pieniężny w wysokości 3.375,66 zł,

– otrzymany kredyt na zakup samochodu ciężarowego na kwotę 40.000,- zł,

– zwrot podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004r. w kwocie 14.426,00 zł,

– otrzymana od dziadka strony darowizna w kwocie 4.500,- zł,

– zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikający z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2003r. w kwocie 158,50 zł.

Na wydatki w 2004r. w kwocie 126.478,07 zł składały się:

– koszty poniesione w związku z utrzymaniem w łącznej kwocie 1.320,- zł,

– przyjęte przez organ faktycznie poniesione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 31.939,43 zł,

– koszty prywatnych międzynarodowych rozmów telefonicznych - 278,13 zł,

– podatek naliczony wynikający z deklaracji VAT-7 w związku z dokonywanymi zakupami towarów i usług w prowadzonej działalności gospodarczej- 5.285,- zł,

– składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone przez stronę w wys. 1.632,63 zł,

– Pobrana przez ZUS zaliczka na podatek dochodowy w wysokości 641,40 zł,

– wpłata za zakupiony samochód całości należności - 80.000,- zł,

– prowizja w związku z udzielonym kredytem bankowym na zakup samochodu, o którą pomniejszono wypłaconą kwotę kredytu w kwocie 1.400,- zł,

– spłacone w tym okresie raty w/w kredytu łącznie 2.026,48 zł,

– wpłaty z tytułu ubezpieczenia mienia w wysokości 155,- zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż w rozliczeniu przychodów i wydatków uwzględnił ustalenia wynikające z decyzji z dnia 30.11.2009r. i w zakresie wartości mienia na dzień 01.01.2004r. przyjął kwotę 2.013,54 zł stanowiącą oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych, na dzień 31.12.2003r. Z kolei ustalając wartość mienia zgromadzonego na dzień 31.12.2004r. przyjął kwotę 11,26 zł (9,90 zł + 1,36 zł) stanowiącą oszczędności na dwóch rachunkach bankowych w postaci salda na dzień 31.12.2004r. Organ nie uwzględnił natomiast, jako przychodu mogącego służyć pokryciu wydatków, wskazanej przez podatniczkę kwoty 70.000zł zgromadzonej, według jej wyjaśnień, z nielegalnej pracy we Włoszech przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w Polsce w 2003r. Wskazane środki finansowe nie są bowiem mieniem pochodzącym z legalnych, opodatkowanych, czy też wolnych od opodatkowania źródeł przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego do nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 28.442 zł., na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f zastosował stawkę 75%. Ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004r. na kwotę 21.332,- zł (28.442,- zł x 75 %).

W złożonym odwołaniu strona, działająca przez pełnomocnika, oświadczyła, że prowadząc działalność gospodarczą w 2004r. zaniżyła obroty o kwotę wyższą, niż obliczona w skarżonej decyzji podstawa opodatkowania oraz, że w tamtym czasie był prowadzony zeszyt, w którym ewidencjonowała faktycznie uzyskiwane utargi, w poszczególnych dniach. Podatniczka stwierdziła, że zobowiązuje się odszukać przedmiotowy zeszyt, następnie na jego podstawie zostanie sporządzona korekta zeznania rocznego i niezwłocznie po jej dokonaniu zostanie przesłana do organu odwoławczego, jako uzupełnienie odwołania.

W dniu 04.01.2011r. wpłynęło do organu odwoławczego uzupełnienie odwołania wraz z kserokopią złożonej w dniu 31.12.2010r. do Urzędu Skarbowego korekty zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 oraz stosownym wyjaśnieniem (karty 101-107, tom III akt). Pełnomocnik strony wskazał, że nie odnaleziono zeszytu, dlatego w składanej korekcie zwiększono obroty nie na podstawie zapisów z tego zeszytu lecz szacunkowo zwiększając zadeklarowany obrót trzykrotnie, ponieważ w tamtym okresie średnio deklarowała 25% całości uzyskanego utargu. Proceder ten strona uzasadniła chęcią ucieczki od konieczności zainstalowania kasy fiskalnej oraz konieczności płacenia podatków, zwłaszcza podatku VAT. W tamtym czasie sądziła, że jest osobą na dorobku i w związku z tym nic się wielkiego nie stanie jeśli czasowo zaniży swoje obroty. Zaniżone obroty zamierzała wykazać w późniejszym czasie, jak już będzie miała kasę fiskalną, lecz do chwili obecnej tego nie dokonała. Wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków swoich rodziców, w przypadku wątpliwości co do zaniżania obrotów i prowadzeniu zeszytu, w którym zapisywane były rzeczywiste utargi.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do organu I instancji o sprawdzenie poprawności złożonej korekty zeznania za 2004r. oraz o przesłuchanie rodziców strony w charakterze świadków. W toku postępowania uzupełniającego pełnomocnik strony pismem z dnia 02.02.2011r. poinformował organ podatkowy, że zeszyt w którym podatniczka zapisywała rzeczywiste utargi został zniszczony przez jednego z jej rodziców i w związku z tym obecnie nie ma już żadnych materialnych dowodów potwierdzających zasadność złożonej korekty. Ponadto stwierdził, że wiedzę o zaniżaniu przez stronę obrotów - oprócz niej samej - posiadają również jej rodzice, którzy mają być przesłuchani przez organ podatkowy w tej sprawie. Przesłuchani w dniu 03.02.2011r., w charakterze świadków rodzice strony stwierdzili, że mają wiedzę o zaniżaniu utargów, ze względu bowiem na okoliczność zastępowania córki w sklepie musieli wpisywać utarg do zeszytu. Z ich zeznań wynika, że strona miała dwa zeszyty, do jednego wpisywane były utargi rzędu 1/4 rzeczywistych obrotów, a do drugiego w faktycznej wielkości. Świadkowie wskazali, że czynili tak na polecenie córki w latach 2003, 2004 i 2005 oraz, że skoro oni tak robili to pewnie ich córka również tak musiała postępować. Według nich zaprzestała tak czynić z końcem 2005 lub z początkiem 2006 roku. W 2007r. przeprowadzali się z R. do B. i przeglądając wszystkie dokumenty po przeprowadzce stwierdzili, że zeszyt nie jest już potrzebny, wobec czego porwali go i wyrzucili, jak wiele innych swoich dokumentów. Ponadto oświadczyli, że córka nic nie wiedziała o zniszczeniu zeszytu, dowiedziała się o tym fakcie w grudniu 2010r., kiedy zwróciła się o jego wydanie.

Organ podatkowy I instancji poinformował organ odwoławczy, że postanowieniem z dnia 03.03.2011r. (karta 131, tom III akt admin.) stwierdził bezskuteczność złożonej w dniu 31.12.2010r. korekty zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004.

Dyrektor Izby Skarbowej w obszernym uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, iż nie ma podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Po przytoczeniu i przeanalizowaniu ustaleń uznał, iż postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia sytuacji finansowej, źródeł finansowania i wydatków J. S. w 2004r. zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej a ustalenia poczynione w sposób nie budzący wątpliwości. Organ przywołał podstawy prawne rozstrzygnięcia, a także uzasadnił, dlaczego odrzucił, bądź przyjął poszczególne fakty oraz dowody. Zauważył, iż organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy w sprawie, nie pominęły żadnych dowodów przedstawianych przez stronę, każdy dowód został przeanalizowany i oceniony. Strona miała możliwość wypowiedzenia się w kwestii tych dowodów.

Skoro kwota wydatków nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach w 2004r. wynosiła 28.442,08 zł, to zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów na nie przeznaczonych organ I instancji zasadnie ustalił w wysokości 21.332,- zł.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż strona świadomie złożyła korektę zeznania w dniu 31.12.2010r., czyli już w okresie zamkniętym do weryfikacji zobowiązania podatkowego za 2004r. Wprawdzie wpłaciła kwotę 2.800,- zł na poczet zobowiązań 2004r., to jednak jest to kwota niewielka w stosunku do kwoty 26.747,40 zł (podatek i odsetki od zaległości), którą strona zobowiązana byłaby wpłacić na poczet zobowiązań za 2004r. wynikających ze złożonej w dniu 31.12.2010r. korekty zeznania PIT-36 za 2004r. Dodatkowo organ zauważył, że w/w korektą podatniczka wykazała przychody w takiej wysokości, aby pokryły ustalony przez organ I instancji niedobór środków pozostających w jej posiadaniu w 2004r. nad poniesionymi w tym roku wydatkami, tzn. aby pokryły ustalony zaskarżoną decyzją dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. Stąd też nie można uznać przedmiotowej korekty zeznania za dowód w sprawie, gdy sama strona przyznaje, że wykazane w niej wielkości nie odzwierciedlają faktycznie uzyskanych przychodów, a tym samym należy uznać, że została ona sporządzona na potrzeby tego postępowania, w celu uniknięcia konsekwencji w postaci zapłaty ustalonego w decyzji za 2004r. podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 81b, art. 120-122 i art.180 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że korekta zeznania złożona w dniu 31.12.2010r. nie została przez organ podatkowy w żaden sposób zmieniona poprzez wydanie stosownej decyzji, zatem zarówno podatek należny jak i wszystkie elementy z tej korekty wynikające, w tym również dochód z działalności gospodarczej, muszą być przez organy podatkowe uznawane w wysokościach wynikających właśnie z tej korekty. Złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji uniemożliwia bowiem organowi podatkowemu uznanie pierwotnego zeznania za prawidłowe, bez wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Organ odwoławczy myli się w skarżonej decyzji uznając, że w dniu złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2004r. zachodziły okoliczności przewidziane w art. 81b O.p. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją ustalającą zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podczas, gdy zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 prawo do korekty przysługuje nadal po zakończeniu postępowania w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem ograniczenia co do możliwości składania korekt odnoszą się jedynie do decyzji deklaratoryjnych tj. takich, które były lub winny być poprzedzone deklaracją/zeznaniem podatnika, czego nie ma w przypadku postępowań w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Ponadto postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości złożonego zeznania PIT-36 za 2004r. zostało zakończone w połowie 2007r., po czym nigdy nie wszczęto w tym zakresie postępowania podatkowego. Zatem trudno twierdzić, że do złożonej korekty miało zastosowanie ograniczenie zawarte w art. 81b § 1 pkt 1 O.p.

Autor skargi nie zgodził się z organem odwoławczym, że w/w korekta została złożona wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2004r. Gdyby tak było, to wystarczyłoby aby strona zwiększyła swoje przychody o kwotę 25.056,11 zł, tj. o podstawę opodatkowania wynikającą ze skarżonej decyzji; zatem wystarczyłoby wykazanie dochodu z działalności gospodarczej w wysokości około 15.000,-zł.

Ponadto po zakończeniu postępowania kontrolnego za okres od stycznia 2003r. do grudnia 2005r. i wydaniu protokołu z dnia 28.06.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w zakresie źródeł nieujawnionych jedynie za 2003r. (postanowieniem z dnia 04.06.2009r.). Dla osoby nie posiadającej fachowej wiedzy podatkowej jest to sygnałem, że urząd skarbowy ma wątpliwości jedynie do jednego z kontrolowanych lat, i trudno oczekiwać, aby korygowała ona zeznania podatkowe za następne lata podatkowe. Argumenty oparte na przedawnieniu zobowiązań za 2004r. autor skargi uważa również za chybione, ponieważ - co do zasady - to nie strona decyduje o dacie wszczęcia postępowania podatkowego w danym podatku. Zatem organ I instancji już w połowie 2007r. miał, zgodnie ze zgromadzonym w tamtym czasie materiałem dowodowym, wszelkie przesłanki do wszczęcia postępowania w zakresie podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nie ujawnionych za cały okres kontroli (tj. za lata 2003, 2004 oraz 2005) a postępowanie w tym zakresie za rok 2004r. wszczął dopiero w połowie 2010r., natomiast postępowania za 2005r. nie wszczął do tej pory.

Z kolei brak zeszytu w którym były wpisywane rzeczywiste utargi również nie może mieć znaczenia dla przedmiotowej sprawy, ponieważ w praktyce organy podatkowe stosunkowo często określają podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, korzystając przy tym często jedynie z oświadczeń stron postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, Sąd, stosownie do art. 145 § 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego materialno prawną podstawę decyzji pełnomocnik skarżącej nie podnosi żadnych zarzutów dotyczących postępowania jak i ustaleń organów podatkowych obu instancji wynikających z hipotezy oraz dyspozycji wymienionej normy. Nie kwestionuje bowiem prawidłowości wyliczenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ani wysokości zobowiązania, które jest prostą konsekwencją zastosowania do ustalonej podstawy opodatkowania stawki 75% przewidzianej w art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f.

Istotą sporu jest zasadność utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji, wobec złożenia przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, w dniu 31 grudnia 2010 r., korekty zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w związku z przyznaniem faktu zaniżenia, w pierwotnym zeznaniu, przychodów z działalności gospodarczej.

W ocenie sądu argumenty skargi, oparte na literalnej treści art.81 i 81b Ordynacji podatkowej, przemawiające według autora skargi za obowiązkiem umorzenia postępowania, nie zasługują na uwzględnienie. Oczywistym jest, że powyższe przepisy, przewidujące uprawnienie oraz ograniczenie uprawnienia do korekty deklaracji podatkowych odnoszą się do takich zobowiązań, które, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstają "z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania" i które powinny być wykazane przez podatnika w deklaracji – art. 21 § 2.O.p. Między innymi odnoszą się więc do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, które powinny być wykazywane w zeznaniach podatkowych, składanych wedle zasad określonych w art. 45 u.p.d.o.f., w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodów.

Należy wskazać, że w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. wymieniono, zdefiniowane następnie w art. 20 ust. 1, "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Zobowiązanie podatkowe z tytułu tego rodzaju przychodów powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość.

Gdy idzie o wzajemne relacje między zobowiązaniami w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy, różniącymi się co do trybu powstawania jak i wykonywania Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że ustalenie przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 według zasad wskazanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. łączy się nierozerwalnie z ustaleniem prawidłowej wysokości dochodów opodatkowanych, zatem wykazanych w składanych zeznaniach podatkowych. Wysokość dochodów zadeklarowanych przez podatnika bezpośrednio wpływa na ustalenie zobowiązania od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednak przedmiotem postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest weryfikacja zobowiązania wykazanego przez podatnika za dany rok. Ustawodawca wyraźnie wskazał w tym przepisie, że przychody nieopodatkowane (a więc niezgłoszone do opodatkowania ) nie mogą stanowić źródła pokrycia występującego w danym roku podatkowym niedoboru między wydatkami a przychodami i mieniem, które mogło być zgromadzone z przychodów ( dochodów) od których podatek został zapłacony. Koreluje z tym chociażby określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej początek biegu terminu w którym zobowiązanie może być ustalone tj. od końca roku, w którym powinno być złożone zeznanie za dany rok podatkowy (zatem oczywiście zapłacony podatek wynikający z zeznania).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że mimo braku normy wykluczającej możliwość złożenia korekty zeznania o wysokości dochodu i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, w odniesieniu do którego toczy się postępowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. korektę taką należy uznać za prawnie bezskuteczną, z uwagi na funkcję i cel normy ustanowionej we wskazanych przepisach.

Sąd podkreśla, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada praworządności odnosi się nie tylko do organów podatkowych ale i do podatników, na których, z mocy art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ciąży obowiązek płacenia podatków określonych w ustawach.

Nie do przyjęcia jest prezentowana przez pełnomocnika skarżącej teza, że podatnik, który nie deklarował wszystkich przychodów z prowadzonej działalności, a podczas kontroli podatkowej organy nie zdołały tego faktu wykryć, nie ma powodu do korekty zeznania dopóty, dopóki nie zostanie wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Natomiast w przypadku wszczęcia takiego postępowania może w każdej chwili "ujawnić" przychód, składając stosowną korektę zeznania, w tym w ostatnim dniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez zapłaty należnego podatku.

Takie korzystanie z uprawnień do korekty zeznania podatkowego nie może zasługiwać na aprobatę Sądu.

Reasumując, złożenie korekty zeznania podatkowego, w szczególności na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za dany rok podatkowy nie powoduje bezprzedmiotowości tego postępowania i nie uzasadnia uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania.

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego bądź reguły procedury podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.