Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 238/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Budowlane prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 73 par. 2, art. 158
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
Teza: 1. Przepis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma zastosowanie w sytuacjach, gdy dokonano czynności, co prawda niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ale skutecznie. A za skuteczną nie można uznać czynności prawnej, która jest bezwzględnie nieważna z powodu niezachowania wymaganej przez prawo cywilne formy aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości /art. 158 w związku z art. 73 par. 2 Kodeksu cywilnego/.

2. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy dotyczy tylko takich czynności, które nie mogą być chronione prawnie, ponieważ są zabronione przez prawo, np. sprzedaż narkotyków, organów ludzkich, paserstwo, czy są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, np. prostytucja. Natomiast przepis ten nie odnosi się do czynności, które nie były przedmiotem skutecznej umowy /np. z powodu jej nieważności spowodowanej niezachowaniem wymaganej formy aktu notarialnego/, ale mogły być. Tak więc skoro nieruchomość może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to jej sprzedaż nie mieści się w zakresie regulacji art. 3 ust. 1 pkt 3, natomiast jeżeli do sprzedaży nieruchomości nie doszło z powodu jej nieważności spowodowanej niezachowaniem formy aktu notarialnego, to nie podlega opodatkowaniu jako czynność, która nie miała miejsca.

TEZY

1. Przepis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma zastosowanie w sytuacjach, gdy dokonano czynności, co prawda niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ale skutecznie. A za skuteczną nie można uznać czynności prawnej, która jest bezwzględnie nieważna z powodu niezachowania wymaganej przez prawo cywilne formy aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości /art. 158 w związku z art. 73 par. 2 Kodeksu cywilnego/.

2. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy dotyczy tylko takich czynności, które nie mogą być chronione prawnie, ponieważ są zabronione przez prawo, np. sprzedaż narkotyków, organów ludzkich, paserstwo, czy są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, np. prostytucja. Natomiast przepis ten nie odnosi się do czynności, które nie były przedmiotem skutecznej umowy /np. z powodu jej nieważności spowodowanej niezachowaniem wymaganej formy aktu notarialnego/, ale mogły być. Tak więc skoro nieruchomość może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to jej sprzedaż nie mieści się w zakresie regulacji art. 3 ust. 1 pkt 3, natomiast jeżeli do sprzedaży nieruchomości nie doszło z powodu jej nieważności spowodowanej niezachowaniem formy aktu notarialnego, to nie podlega opodatkowaniu jako czynność, która nie miała miejsca.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jan Zając, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 365/05 w sprawie ze skargi Elżbiety R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Elżbiety R. kwotę 440 zł /słownie: czterysta czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r., I SA/Lu 365/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Elżbiety R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. /utrzymującej w mocy swoją decyzję z 15 marca 2005 r,/.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że wnioskiem z 17 lutego 2005 r. Elżbieta R. wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 9 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa.

Uzasadniając wniosek, strona podała, że opodatkowany kiosk handlowy nie jest budynkiem, lecz wyposażeniem i znajduje się w grupie 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, co znaczy, że jest rzeczą ruchomą, tymczasową i w każdej chwili może być zlikwidowany. Dlatego powinien mieć do niego zastosowany art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 4 pkt 7 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważyła ponadto, że przy nieruchomościach, a takimi są budynki, skuteczne jej zbycie - zgodnie z przepisami prawa cywilnego - może nastąpić tylko w formie aktu notarialnego.

Podniosła, że skoro nie była właścicielką gruntu i nie zbyła ani nie nabyła kiosku w formie aktu notarialnego, lecz postawiła go za zgodą Wojewódzkiej Dyrekcji Dróg Miejskich, to nieważna jest dokonana przez nią transakcja sprzedaży z 5 października 2003 r., a oparcie decyzji o wystawioną fakturę, dokumentującą sprzedaż kiosku i ustalenie w niej podatku VAT, powoduje spełnienie przesłanki z art. 3 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, co oznacza, że decyzja ta rażąco narusza prawo podatkowe i cywilne.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podniósł, że przy wydaniu decyzji wymiarowej dysponował materiałem dowodowym, pozwalającym jednoznacznie zidentyfikować przedmiot sprzedaży /kiosk, pawilon handlowy/ jako towar mieszczący się w grupie 123, klasa 1230 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki handlowo-usługowe i nie można uznać za wystarczającą okoliczności, że podatnik traktuje wybudowany obiekt jako ruchomość grupowaną w grupie 8 KŚT.

Zauważył, że klasyfikacja ta, jako usystematyzowany zbiór obiektów majątku trwałego, służy tylko m.in. celom ewidencyjnym i ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśnił też, że skoro zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwalnia się z podatku sprzedaż towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, a przez towar używany rozumie się /art. 4 pkt 7/ budynki, budowle i ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, to w sytuacji, gdy skarżąca postawiła przedmiotowy kiosk w 1998 r., a sprzedała go w październiku 2003 r. /nie minęło więc 5 lat/, prawidłowo przyjęto, że nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zwolnienia. Natomiast, odnosząc się do argumentu dotyczącego opodatkowania czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, Dyrektor Izby wskazał na różnicę między regulacją art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej i bezskutecznością prawną przeniesienia prawa własności spowodowaną niezachowaniem wymaganej formy prawnej. Podał, że ewentualna nieważność czynności prawnej z punktu widzenia regulacji cywilnoprawnej, spowodowanej brakiem formy, nie może mieć wpływu na opodatkowanie - zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy.

W skardze Elżbieta R. zarzuciła w szczególności naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz art. 46, art. 47 par. 3 i art. 48 Kodeksu cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie swoich rozważań podkreślił nadzwyczajny charakter postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zauważając, że za rażące naruszenie prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ można uznać tylko takie, które ma charakter oczywisty i wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności; należy zatem ustalić, czy mamy do czynienia z sytuacją, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa. Taka zaś sytuacja, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że przedmiotowy kiosk stanowi budynek, a nie rzecz ruchomą, Sąd wskazał za organem podatkowym, że nie można za wystarczającą do uwzględnienia wniosku strony uznać okoliczności, że podatniczka traktuje kiosk jako ruchomość grupowaną w grupie 8 KŚT w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne, a zebrane dowody /pismo Powiatowego Inspektora Budowlanego, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych/ pozwoliły zidentyfikować ten przedmiot sprzedaży jako budynek.

Sąd zauważył, że organ podatkowy, podzielając stanowisko strony, że ustawy podatkowe posługują się najczęściej swoją terminologią, słusznie jednak nie przyznał racji jej twierdzeniom, że główne znaczenie powinna mieć Klasyfikacja Środków Trwałych, a dopiero później prawo budowlane; art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierający ogólną definicję towaru stanowił, że przez towar rozumie się m.in. rzeczy ruchome, budynki, budowle lub ich części, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a taką klasyfikacją jest Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych /PKOB/, w oparciu o którą zaliczono sporny obiekt do budynków handlowo-usługowych. Dlatego też jej przyjęcie przez organ podatkowy i zastosowanie w związku z tym odpowiedniej regulacji prawnej nie może być uznane, zdaniem Sądu, za naruszenie prawa, a tym bardziej rażące.

Sąd podzielił również uwagi organu podatkowego co do konieczności rozdzielenia prawa podatkowego i cywilnego. Dlatego też uznał, że to, co w świetle prawa cywilnego czyni daną czynność prawną nieważną, nie zawsze skutkuje przyjęciem, że ta czynność jest prawnie nieskuteczna w świetle przepisów ustaw podatkowych /wskazanego art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 46 Kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nie wynika z akt, by skarżąca była właścicielką gruntu, na którym był posadowiony kiosk ani też by był on na mocy przepisów szczególnych nieruchomością, o jakiej mowa w art. 46 Kc. Oznacza to - zdaniem Sądu - że brak formy aktu notarialnego czynności sprzedaży nie ma wpływu na zmianę dokonanej przez organ podatkowy oceny zaistniałego stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1/ przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, niewłaściwie klasyfikując przedmiotowy kiosk jako nieruchomość, a ściślej budynek w sytuacji, gdy nie odpowiada on definicji nieruchomości, zawartej w art. 46 Kc, dopuszczając się w ten sposób przy wydaniu zaskarżonej decyzji rażącego naruszenia prawa,

b/ art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły w sposób oczywisty art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie również do czynności bezskutecznych, a precyzyjniej rzecz ujmując - do czynności prawnych dotkniętych sankcją bezwzględnej nieważności z uwagi na brak zachowania formy przewidzianej dla danej czynności prawnej przez Kodeks cywilny, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że przeniesienie własności kiosku nie wymaga dla swej ważności zachowania formy, o której mowa w art. 158 Kc, co z kolei skutkowało bezzasadną odmową zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkuje przyjęciem, że skarżona decyzja nie narusza prawa w sposób rażący, mimo oczywistej nieważności przedmiotowej czynności sprzedaży kiosku handlowego z 5 października 2003 r.,

c/ art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy jego zastosowania, tj. stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy z przyczyn wskazanych wyżej została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a to wobec faktu, że sprzedaż przedmiotowego kiosku była dotknięta sankcją bezwzględnej nieważności, a co za tym idzie nie mogła stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

d/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisów, tj. nie zawiera podstawy prawnej przyjęcia przez Sąd, że w przypadku przedmiotowej transakcji nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

e/ art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji mimo jej wydania z oczywistym rażącym naruszeniem prawa, które to naruszenie wywołuje z ww. przyczyn skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności,

2/ prawa materialnego, tj. przepisów:

a/ art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na całkowicie nietrafnym i dowolnym przyjęciu, że Klasyfikacja Środków Trwałych nie jest klasyfikacją, o której mowa w tym przepisie, tj. nie jest klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a w konsekwencji nie jest co najmniej równorzędna wobec Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i jako taka, a przy okazji w tym konkretnym stanie faktycznym względniejsza dla podatnika, winna mieć zastosowanie w sytuacji, gdy obie ww. klasyfikacje zostały wydane na podstawie art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./, którego to przepisu istnienie w konsekwencji Sąd pominął,

b/ art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 4 pkt 7 lit. "b" tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przewidziane tymi przepisami zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku dokonanej przez skarżącą transakcji sprzedaży przedmiotowego kiosku handlowego,

c/ art. 4 pkt 7 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 4 pkt 7 lit. "b" tej ustawy, a w szczególności przez błędne przyjęcie, że w przypadku skarżącej nie został spełniony warunek zwolnienia przedmiotowej transakcji sprzedaży z opodatkowania, a to wobec faktu braku upływu 5-leteniego okresu, o którym mowa w powołanym przepisie w sytuacji, gdy przedmiotowego kiosku z ww. względów za budynek uznać nie można,

d/ art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że w przypadku skarżącej nie ziściły się przesłanki przewidziane, tj. przyjęcie, że czynność sprzedaży przedmiotowego kiosku była przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

e/ art. 158 w zw. z art. 73 par. 2 Kc przez odmowę ich zastosowania wobec dokonanej przez skarżącą transakcji sprzedaży przedmiotowego kiosku, co było wynikiem mylnego przyjęcia przez Sąd, że nieważność danej czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego nie pociąga za sobą nieważności tej czynności również w sferze prawa podatkowego, a w konsekwencji przyjęcia, że czynność przeniesienia własności przedmiotowego kiosku, uznanego przez Sąd za nieruchomość, dla swej ważności nie wymagała zachowania formy aktu notarialnego przewidzianej przepisem art. 158 Kc.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do dwóch zagadnień, podnoszonych również w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji:

- po pierwsze, kwestii zakwalifikowania spornego kiosku handlowego jako budynku czy też jako rzeczy ruchomej,

- po drugie, w przypadku uznania tego kiosku za budynek - kwestii skuteczności czynności sprzedaży tego kiosku dokonanej bez zachowania wymaganej przez przepisy prawa cywilnego formy aktu notarialnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej postawione w kontekście tej pierwszej kwestii nie mogą być uznane za zasadne. Przede wszystkim dlatego, że stawiając w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wydaje się pomijać okoliczność, że zaskarżona decyzja zapadła w postępowaniu nadzwyczajnym - w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty /jak to ma miejsce w prowadzonym w trybie zwykłym postępowaniu odwoławczym/, lecz wyłącznie badanie, czy w stosunku do kwestionowanej decyzji ostatecznej zaistniała którakolwiek z przesłanek /wad/ wymienionych w art. 247 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej /por. na ten temat B. Gruszczyński w pracy zbiorowej: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 710-711 i powołane tam orzecznictwo NSA/; w rozpatrywanej sprawie podatniczka powoływała się na wadę określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli rażące naruszenie prawa. Należy zatem podkreślić, że ustalenie, że sporny kiosk handlowy jest budynkiem, nastąpiło w postępowaniu zwykłym, zakończonym wymienioną decyzją ostateczną z dnia 9 grudnia 2004 r. Wobec tego powiązane z omawianym zarzutem naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zakwalifikowanie kiosku jako budynku powinno być skierowane do decyzji z dnia 9 grudnia 2004 r., a nie do decyzji wydanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Nie mówiąc o tym, że wtedy zarzut ten należałoby powiązać z zarzutem naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wskazać, na czym konkretnie miałoby polegać rażące naruszenia wskazanych przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie do podniesionego przy tym twierdzenia, że przedmiotowy kiosk handlowy nie odpowiada definicji art. 46 Kodeksu cywilnego, to należy się z nim zgodzić, ponieważ zgodnie z par. 1 tego artykułu budynki tylko wtedy są nieruchomościami, gdy na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności /a taka sytuacja, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie/, we wszystkich zaś innych przypadkach są jedynie częściami składowymi gruntu /art. 48 Kodeksu cywilnego/ i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności /art. 47 par. 1 tego Kodeksu/. Jednocześnie jako części składowe nieruchomości nie mogą być uznany za rzeczy ruchome.

Wobec zaś niewykazania rażącego naruszenia przepisów przy dokonywaniu ustaleń przez organy podatkowe, że przedmiotowy kiosk handlowy jest budynkiem, niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 4 pkt 7 lit. "a i b" oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mówiąc o naruszeniu o charakterze rażącym.

Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że powoływana przez stronę skarżącą Klasyfikacja Środków Trwałych nie jest klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce publicznej, to należy zauważyć, że rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie są mało precyzyjne. Jednak należy je rozumieć w ten sposób, że Sąd - podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej - uznał przy ustalaniu charakteru spornego kiosku /budynek czy ruchomość/ pierwszeństwo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych przed Klasyfikacją Środków Trwałych. Oczywiście należy przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że obie wymienione klasyfikacje zostały wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej /p. wprowadzające te klasyfikacje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. - Dz.U. nr 112 poz. 1316 i 1317 ze zm./. Gdyby nawet uznać, że rzeczywiście z rozważań Sądu można wyprowadzić wniosek o nieuznaniu Klasyfikacji Środków Trwałych za niewydajną na podstawie przepisów o statystyce publicznej, to tego rodzaju stwierdzenie mogłoby co najwyżej świadczyć o błędnym w tym zakresie uzasadnieniu wyroku, niepowodującym konieczności jego uchylenia /por. art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. A to dlatego, że nie mogłoby zostać uznane za rażące naruszenie prawa posłużenie się przez organy podatkowe jedną z dwóch klasyfikacji statystycznych, których zakresy regulacji się zazębiają /obiekty budowlane, w tym budynki, są jednocześnie środkami trwałymi/.

Po drugie i najważniejsze, klasyfikacje te w rozpatrywanym w niniejszej sprawie zakresie nie są ze sobą sprzeczne. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. definiuje obiekty budowlane jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych, zaś wśród tych obiektów wyodrębnia budynki, w tym budynki handlowo-usługowe /p. część I ust. 2 i część IV tej Klasyfikacji/. Natomiast Klasyfikacja Środków Trwałych, będąca usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, definiuje budynki /zaliczając je do grupy I/ jako obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach, czyli tak samo jak art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego /ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm.; obecnie tekst jednolity Dz.U. 2006 nr 156 poz. 1118/, do którego zresztą odsyła; jednak Klasyfikacja ta do budynków nie zalicza kiosków, budek, baraków i domków kempingowych sklasyfikowanych w rodzaju 806 /p. część III grupa I Uwagi szczególne tej Klasyfikacji/. Zaś rodz. 806 obejmuje tylko takie kioski, budki, baraki, domki campingowe itp., które nie są związane w sposób trwały z gruntem /p. cz. III grupa 8 rodzaj 806/. Tak więc budynkami nie są tylko te obiekty nazwane kioskami, które nie są trwale związana z gruntem.

Oznacza to, że na gruncie obydwu omawianych klasyfikacji statystycznych, jak i Prawa budowlanego, jednym z podstawowych kryteriów zaliczenia określonych obiektów do budynków jest ich trwałe związanie z gruntem. A w rozpatrywanej sprawie nie zostały zakwestionowane ustalenia organów podatkowych, że sporny kiosk handlowy jest trwale związany z gruntem.

Jednak skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z powodu zarzutów postawionych w kontekście drugiej z przytoczonych na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestii, dotyczącej skuteczności czynności sprzedaży kiosku handlowego.

W tej kwestii strona skarżąca najpierw postawiła zarzut naruszenia przepisów art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwą wykładnię. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest o tyle zasadny, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie został przytoczony przepis art. 2 ust. 4, chociaż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, powołując się wyraźnie na ten przepis, podał, że nieważność czynności prawnej z punktu widzenia regulacji cywilnoprawnej spowodowanej brakiem wymaganej formy nie może mieć wpływu na opodatkowanie. Nie jest to jednak pogląd trafny. Stosownie do art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czynności określone w ust. 1-3 /czyli również wymieniona w ust. 1 czynność sprzedaży towarów/ podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jednakże przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy dokonano czynności, co prawda niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ale skutecznie. A za skuteczną nie można uznać czynności prawnej, która jest bezwzględnie nieważna z powodu niezachowania wymaganej przez prawo cywilne formy aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości /art. 158 w związku z art. 73 par. 2 Kodeksu cywilnego/.

Należy zgodzić się z przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 199/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 2 poz. 36/, że powołany przepis odnosi się do czynności skutecznych, a nie takich, które nie wywołały skutku prawnego. W wyroku tym NSA zasadnie podkreślił, że koncepcja państwa prawnego /art. 2 Konstytucji/ musi zakładać obowiązywanie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych, tworzącego zintegrowaną całość. Odstępstwo w jednym dziale prawa dla rozumienia pojęć i instytucji uregulowanych w innym dziale systemu prawnego powinno mieć charakter wyjątkowy i powinno wynikać wprost z przepisów prawa odpowiedniej rangi. Dotyczy to też uregulowań odnoszących się do istoty umowy sprzedaży czy też reguł dotyczących przenoszenia prawa własności nieruchomości. Potrzeba wzajemnej korelacji odnosi się do norm prawa podatkowego oraz zasad wynikających z prawa cywilnego, w szczególności w odniesieniu do podatku od towarów i usług, w którym podstawą opodatkowania jest obrót, będący rezultatem realizacji przede wszystkim umów cywilnoprawnych. Samodzielność pojęciowa prawa podatkowego nie jest absolutna, tak więc stosując w prawie podatkowym zwroty zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można im nadawać całkowicie nowego znaczenia; por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., I SA/Łd 535/96 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 62/.

Niezależnie od tego, należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował błędną wykładnię wskazanego przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonaną przez organy podatkowe, podając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "brak formy aktu notarialnego czynności sprzedaży nie ma wpływu na zmianę dokonanej przez organ podatkowy oceny zaistniałego stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego". Mimo to w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia tego przepisu przez Sąd, co jednak nie wyklucza uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu wyżej wskazanego naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast niezasadny jest postawiony jednocześnie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy, ponieważ przewiduje on uchylenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji decyzji lub postanowienia z powodu naruszenia przepisów postępowania, a powołany w związku z nim art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem prawa materialnego.

Zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe powołanego przepisu art. 2 ust. 4 oznacza, że Sąd ten przyjął, że organy nie dopuściły się naruszenia tego przepisu. W związku z tym Sąd w ogóle nie analizował, czy naruszenie to miało charakter rażący. Zatem zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zasadny jedynie z powodu nieprzeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny analizy charakteru naruszenia art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście naruszenia przez organy podatkowe art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest przedwczesny, ponieważ oceny charakteru naruszenia art. 2 ust. 4 najpierw musi dokonać sąd administracyjny pierwszy instancji. Tak samo przedwczesny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to należy zauważyć, że przepis ten wskazuje, jako czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznie umowy". Chodzi w nim więc tylko o takie czynności, które nie mogą być chronione prawnie, ponieważ są zabronione przez prawo, np. sprzedaż narkotyków, organów ludzkich, paserstwo, czy są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, np. prostytucja. Natomiast - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - przepis ten nie odnosi się do czynności, które nie były przedmiotem skutecznej umowy /np. z powodu jej nieważności spowodowanej niezachowaniem wymaganej formy aktu notarialnego/, ale mogły być. Tak więc skoro nieruchomość może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to jej sprzedaż nie mieści się w zakresie regulacji art. 3 ust. 1 pkt 3, natomiast jeżeli do sprzedaży nieruchomości nie doszło z powodu jej nieważności spowodowanej niezachowaniem formy aktu notarialnego, to nie podlega opodatkowaniu jako czynność, która nie miała miejsca.

Niezasadny jest także ostatni z zarzutów, dotyczący naruszenia art. art. 158 w związku z art. 73 par. 2 Kodeksu cywilnego, gdyż - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - Wojewódzki Sąd Administracyjny wcale nie twierdził, że przeniesienie własności przedmiotowego kiosku dla swej ważności nie wymagało zachowania formy aktu notarialnego. Stwierdził natomiast, że nieważność tej czynności w świetle prawa cywilnego nie powoduje przyjęcia, że czynność ta jest prawnie nieskuteczna w świetle prawa podatkowego, co mogło stanowić naruszenie przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.