Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 736/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.228 par. 1 pkt 2 i par. 2 w zw. z art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi Ł.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

ZASKARŻONYM DO SĄDU POSTANOWIENIEM DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ [...] DZIAŁAJĄC NA PODSTAWIE:

- art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stwierdził, że odwołanie Pana Ł. J. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], Nr [...] określającej zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego repertorium A Nr [...] z dnia 17 października 2007 r. w wysokości 10% uzyskanego przychodu w kwocie 90.000,00 zł, wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, że na podstawie aktu notarialnego repertorium A Nr [...] z dnia 17 października 2007 r. Pan Ł. J. (reprezentowany przez ojca B. J.) sprzedał na rzecz "A" prawo własności:

- zabudowanej nieruchomości położonej w [....] przy ul. [...] (działka [...]) za cenę 900.000,00 zł. Wskazaną nieruchomość Pan Ł. J. nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 lipca 2005 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]),

- niezabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (działki [...]) za cenę 500.000,00 zł - nabytej w 2004 r., na postawie dwóch umów darowizny.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego) próbował podjąć czynności sprawdzające w zakresie rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jednakże podatnik nie odbierał kierowanej do niego korespondencji.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Pana Ł. J. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego repertorium A Nr [...] z dnia [...]. Wskazane postanowienie zostało wysłane na adres [...] i doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Z informacji pozyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dane z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA, informacje z Urzędu [...], dane rejestracyjne w systemie POLTAX) wynikało, że aktualny adres zamieszkania podatnika to ul. [...].

Pismem z dnia 12 września 2012 r. Pan Ł. J. został zawiadomiony o prawie wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało wysłane na adres ul. [...], ponieważ taki adres zamieszkania zgłosił podatnik jako aktualny od dnia 27 lipca 2012 r. Wskazane zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że podatnik ponownie zaktualizował swoje dane adresowe i od dnia 1 października 2012 r. wskazał następujący adres: ul. [...].

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Panu Ł. J. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego repertorium A Nr [...] z dnia 17 października 2007 r. w wysokości 10% uzyskanego przychodu w kwocie 90.000,00 zł. Przedmiotem opodatkowania był przychód w wysokości 900.000.00 zł uzyskany ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości (działka [...]). Natomiast przychód w kwocie 500.000.00 zł ze sprzedaży działek [...] był zwolniony z opodatkowania, ponieważ nieruchomości te zostały nabyte przez podatnika w drodze darowizny (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym).

Wskazana decyzja została wysłana na podany przez podatnika adres, tj. ul. [...]. Decyzja została omyłkowo wydana przez pracowników Poczty Panu J. W. posiadającemu pełnomocnictwo do odbioru korespondencji firmy "B", (której właścicielem jest ojciec adresata). W konsekwencji decyzja została ponownie wysłana na adres podany przez podatnika i została skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 grudnia 2012 r., po uprzednim dwukrotnym awizowaniu w dniach 4 grudnia 2012 r. i 12 grudnia 2012 r.

Zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] zostało zabezpieczone poprzez dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomościach stanowiących własność podatnika (data złożenia wniosku 24 grudnia 2012 r.).

Pismem z dnia 7 lutego 2013 r. (złożonym na poczcie tego samego dnia) Pan Ł. J. reprezentowany przez Pana L. K. złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie. Pełnomocnik wskazał, że do Sądu Rejonowego w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w [...] wpłynął wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie wpisania hipoteki przymusowej na kwotę 135.000,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Pan Ł. J. przebywa obecnie za granicą, a przed wyjazdem ustanowił pełnomocnika (pełnomocnictwo k. 117). "Do dnia wyjazdu (początek stycznia 2013 r.), ani Ł. J. ani mnie nie było wiadomo, iż jest prowadzone jakieś postępowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Decyzja (...) nie może być prawomocna, gdyż nigdy jej nie doręczono mojemu mandatowi Ł. J. ani mnie." Pełnomocnik wniósł o doręczenie na jego adres wskazanej decyzji. Pełnomocnik wskazał, że z uwagi na brak oryginału decyzji zastrzega sobie możliwość uzupełnienia zarzutów merytorycznych, które złoży po doręczeniu mu tej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie Pana Ł. J. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...] określającej zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 10% uzyskanego przychodu wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ stwierdza, że zgodnie z treścią art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 grudnia po dwukrotnym awizowaniu w dniach 4 grudnia 2012 r., i 12 grudnia 2012 r.

Zatem termin do złożenia odwołania od wskazanej na wstępie decyzji upłynął w dniu 2 stycznia 2013 r.

Natomiast odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w dniu 7 lutego 2013 r., a więc z uchybieniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreśla przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął działania zmierzające do ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania podatnika, tj.:

- pozyskał dane z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA oraz informację z Urzędu [...],

- sprawdził dane rejestracyjne w systemie POLTAX.

W toku postępowania wysyłał korespondencję na aktualnie wskazywane przez podatnika adresy ul. [...], ul. [...].

Jednakże podatnik nie podjął korespondencji pod żadnym ze wskazywanych przez siebie adresów. W konsekwencji organ podatkowy doręczał pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej (tzw. doręczenie zastępcze, dwukrotne awizowanie przesyłki i pozostawienie pisma w aktach sprawy).

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożone przez podatnika odwołanie nie może być rozpatrzone, gdyż bezspornie w przedmiotowej sprawie został uchybiony - przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - termin do jego wniesienia. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W dniu 5 kwietnia 2013 r. do organu odwoławczego wpłynęło uzupełnienie odwołania, w którym pełnomocnik strony podaje, że zarówno wszczęcie postępowania jak i każde następne pisma wysyłane były pod nieaktualny adres. Podatnik szukając pracy zmieniał wprawdzie miejsca zamieszkania zawsze jednak informując o tym fakcie właściwy organ podatkowy. W dobie komputerów i systemów informatycznych ustalenie aktualnego miejsca zamieszkania podatnika - w opinii pełnomocnika nie powinno nastręczać żadnych trudności.

W SKARDZE NA POWYŻSZE POSTANOWIENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ [...] DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCEGO WNIÓSŁ O JEGO UCHYLENIE ORAZ DECYZJI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI W CAŁOŚCI. PEŁNOMOCNIK ZARZUCA ORGANOM PODATKOWYM NARUSZENIE PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA, KTÓRE MIAŁO ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY, TJ:

- art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 oraz z art. 150 § 1a i § 2 i art. 148 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tych norm i uznanie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do uznania skuteczności doręczenia skarżącemu, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 grudnia 2012 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...], pomimo, że w dniu 14 grudnia 2012 r. skarżący poinformował organ podatkowy zgłoszeniem aktualizacyjnym ZAP - 3 o zmianie miejsca zamieszkania. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy został poinformowany przed doręczeniem przesyłki skarżącemu o zmianie jego adresu zamieszkania. Organ pierwszej instancji powinien zatem dokonać powtórnego doręczenia tej decyzji na nowy, zmieniony przez skarżącego adres. W ocenie skarżącego nie można mówić w tym przypadku o zaniedbaniu przez niego obowiązku określonego w art. 146 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu po dniu ekspedycji pisma przez organ podatkowy, a przed dniem dotarcia tego pisma pod poprzedni adres,

- art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 i art. 150 § 1 a i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tych norm i uznanie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do uznania skuteczności doręczenia skarżącemu, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 18 grudnia 2012 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] poprzez bezzasadne przyjęcie, że decyzja ta doręczona została skutecznie w dniu 18 grudnia 2012 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego powołuje się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2011 r. I SA/Gd 581/11, zgodnie z którym z treści potwierdzenia odbioru, które powraca do nadawcy, czyli do organu podatkowego, winny wyraźnie wynikać następujące okoliczności:

✓ przyczyny niemożności doręczenia w trybie art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej,

✓ fakt zawiadomienia adresata o przesyłce,

✓ fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej (w urzędzie gminy),

✓ informacja, że zawiadomienia o przesyłce zostały każdorazowo umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika okoliczności takie nie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Z potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że wskazano w nim przyczyny niemożności doręczenia w trybie art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej (w urzędzie gminy) oraz informację, że pierwsze zawiadomienie w dniu 4 grudnia 2012 r. (awizo) o przesyłce umieszczono w miejscu wskazanym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzuca, że w treści potwierdzenia odbioru przesyłki brak jest adnotacji czy i w jakim miejscu w dniu 12 grudnia 2012 r. pozostawiono zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym,

- art. 162 § 1 i 2 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tych norm wyrażające się w braku rozpoznania wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...],

- art. 169 § 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania strony przez organ podatkowy do usunięcia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu z pouczeniem, że niewypełnienie tego obowiązku spowoduje pozostawienie wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia. Pełnomocnik zarzuca, że odwołanie z dnia 7 lutego 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] zawierało w swej treści elementy wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Skarżący uprawdopodobnił w treści odwołania, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy (brak doręczenia mu decyzji oraz brak wiedzy o złożeniu pisma w UP), wniósł pismo w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (wiedzę o istnieniu decyzji podjął w dniu 6 lutego 2013 r.), wraz z żądaniem przywrócenia terminu skierował zarzuty przeciwko zaskarżanej decyzji. Skarżący wskazał, że osoba wnosząca pismo z dnia 7 lutego 2013 r. nazwane przez piszącego "odwołaniem", nie była pełnomocnikiem zawodowym, co mogło być powodem braku precyzji w sformułowaniu pisma.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o:

• przeprowadzenie dowodu ze zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem oraz potwierdzenia nadania tego dokumentu,

• zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] po zapoznaniu się z zarzutami skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 1 lipca 2013 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Poczty Polskiej S.A. Urzędu [...] z dnia 17 maja 2013 r., na okoliczność wadliwego doręczenia przesyłki poleconej o wskazanym numerze w dniach 4 i 12 grudnia 2012 r.

W pismach procesowych z dnia 15 lipca i 22 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że przedłożone przez skarżącego oświadczenie pracownika Poczty Polskiej nie zostało potwierdzone żadnym dowodem na okoliczność innego aniżeli wynikającego ze zwrotnego poświadczenia odbioru sposobu doręczenia przedmiotowej decyzji. Takiego dowodu nie stanowi również pismo Poczty Polskiej z dnia 14 sierpnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

SKARGA NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE, ALBOWIEM ZASKARŻONE DO SĄDU POSTANOWIENIE ODPOWIADA PRAWU.

Stan faktyczny w sprawie jest niesporny.

Skarżący w okresie od lipca do grudnia 2012 r. trzykrotnie zmieniał adres swojego zamieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wysyłając je na aktualny wówczas adres zamieszkania, tj. ul. [...].

Przed wszczęciem postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego próbował podjąć czynności sprawdzające w zakresie rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jednakże skarżący nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniał zmiany adresu zamieszkania wskazywane przez skarżącego, czego dowodem jest:

➢ wysłanie w dniu 12 września 2012 r. zawiadomienia o prawie wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało wysłane na adres ul. [...], ponieważ taki adres zamieszkania zgłosił skarżący jako aktualny od dnia 27 lipca 2012 r. Wskazane zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej;

➢ ponowne wysłanie (z uwagi na błąd pracowników Poczty Polskiej) w dniu 3 grudnia 2012 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] na aktualny w tym momencie adres zamieszkania skarżącego tj.: ul. [...].

Skarżący nie odbierał korespondencji pod żadnym zgłaszanym przez siebie adresie zamieszkania, tj. ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Zatem organ odwoławczy trafnie zauważa, że zgłaszane przez skarżącego adresy zamieszkania nie były faktycznym miejscem jego pobytu: skoro nie był on w stanie odebrać korespondencji pod żadnym z tych adresów. Obowiązkiem skarżącego było podawanie organom podatkowym swoich aktualnych adresów zamieszkania i to skarżącego powinny obciążać konsekwencje braku możliwości doręczenia mu korespondencji pochodzącej od organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania wysyłał korespondencję na aktualnie zgłaszany adres miejsca zamieszkania, zatem nie można organowi podatkowemu zarzucić naruszenia art. 148 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 grudnia 2012 r., po dwukrotnym awizowaniu w dniach 4 grudnia 2012 r. i 12 grudnia 2012 r. Decyzja ta została wysłana w dniu 3 grudnia 2012 r. na aktualny w tym momencie adres zamieszkania skarżącego, tj. ul. [...]. Z kolei pełnomocnik podnosi, że w dniu 14 grudnia 2012 r. skarżący nadał na poczcie zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym zgłaszał nowy adres zamieszkania ul. [...] (zgłoszenie zostało skierowane do Urzędu Skarbowego [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego wysłał decyzję na adres zamieszkania, którym dysponował w dniu 3 grudnia 2012 r. i została ona uznana za skutecznie doręczoną w dniu 18 grudnia 2012 r.

Przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2010 r. Sygn. akt II FSK 433/09, dotyczy odmiennego stanu faktycznego, natomiast do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, odnosi się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2013 r. Sygn. akt II FSK 1657/11, w którym Sąd stwierdził, m.in., że przepis art. 150 O.p., nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, należy jednakże uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma te informacje najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu informowaniu o zmianie adresu. W tej sprawie decyzja została wysłana na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres skarżącego. Zarówno w dacie podjęcia próby doręczenia, jak i pierwszego i drugiego zawiadomienia o nadejściu przesyłki, organowi nie był znany nowy adres skarżącego." Akceptując w pełni zaprezentowany wyżej pogląd należy podkreślić, że również w judykaturze stwierdza się, iż nawet w sytuacji, gdy w dniu dokonania powtórnego awiza skarżący poinformuje o zmianie swojego adresu organ nie ma obowiązku ponownego wysłania decyzji na nowy adres i sytuacja taka nie ma wpływu na ocenę skuteczności doręczenia przesyłki. Podkreśla się bowiem, że w chwili wysyłania skarżącemu decyzji, organ dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Komentarz. Ordynacja podatkowa, Wydanie 3. Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, str. 520).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 grudnia 2012 r., po dwukrotnym awizowaniu w dniach 4 grudnia 2012 r. i 12 grudnia 2012 r. Natomiast skarżący nadał na poczcie zawiadomienie o zmianie adresu w dniu 14 grudnia 2012 r., a więc po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w poprzednim miejscu zamieszkania. Zatem w opinii sądu, wbrew zarzutom skargi wskazana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została skutecznie doręczona w dniu 18 grudnia 2012 r." organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do powtórnego doręczenia tej decyzji na zmieniony przez skarżącego adres.

Pełnomocnik skarżącego zarzuca, że w treści potwierdzenia odbioru przesyłki brak jest adnotacji czy i w jakim miejscu w dniu 12 grudnia 2012 r., pozostawiono zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym. Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić, ponieważ z potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia adresatowi przesyłkę pozostawiono w dniu 4 grudnia 2012 r., w Urzędzie Pocztowym na okres 14 dni, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 12 grudnia 2012 r., przy czym klauzula o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata odnosi się także do drugiego awiza. Fakt ten wynika chociażby z wzoru pocztowego potwierdzenia odbioru. Pełnomocnik skarżącego uzasadniając swój zarzut powołał się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. II FSK 20/11, jednakże pomija fakt, że wyrok ten dotyczył sytuacji, gdy potwierdzenie odbioru nie zawierało żadnych adnotacji dotyczących powtórnego awizowania. W niniejszej sprawie na potwierdzeniu odbioru wyraźnie wskazano, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 12 grudnia 2012 r., zatem spełnione zostały wszelkie wymogi dotyczące doręczenia zastępczego (art. 150 Ordynacji podatkowej).

Końcowo pełnomocnik zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania skarżącego przez organ podatkowy do usunięcia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu z pouczeniem, że niewypełnienie tego obowiązku spowoduje pozostawienie wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzut pełnomocnika jest całkowicie bezpodstawny, skoro odwołanie z dnia 7 lutego 2013 r. nie zawiera w swej treści wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wbrew wywodom skargi organ odwoławczy nie ma prawa do interpretowania treści pism skarżącego i podejmowania działań w zastępstwie ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika. Nie ma znaczenia podnoszony w skardze fakt, że osoba sporządzająca odwołanie nie była pełnomocnikiem zawodowym, bowiem to skarżący dokonuje wyboru swojego pełnomocnika i ponosi odpowiedzialność za jego działania. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego wraz z odwołaniem nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia, a to oznacza, że organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do podejmowania działań w imieniu skarżącego.

Bez znaczenia dla oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego do sądu postanowienia pozostają próby zdyskredytowania przez skarżącego na etapie postępowania sądowego dowodu - jakim jest zwrotne poświadczenie odbioru zaskarżonej decyzji (k. 72 akt podatkowych).

Z potwierdzenia odbioru wprost wynika, że decyzja została wysłana na aktualny w tym momencie adres zamieszkania skarżącego, tj. ul. [...]. Ponadto z powodu niemożności doręczenia adresatowi przesyłkę pozostawiono w dniu 4 grudnia 2012 r. w Urzędzie Pocztowym na okres 14 dni, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (treść potwierdzenia odbioru).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedłożone przez skarżącego oświadczenie pracownika Poczty Polskiej, iż zawiadomienia o przesyłce (zawierającej decyzję) były omyłkowo pozostawiane pod innym adresem nie zostało poparte żadnymi dowodami (dokumentami urzędowymi świadczącymi o innym sposobie doręczenia przesyłki). Oświadczenie złożone przez pracownika Poczty Polskiej jest niewystarczające do podważenia treści urzędowego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Z potwierdzenia tego wprost wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, treść potwierdzenia odbioru nie wskazuje na inny adres pozostawienia zawiadomienia o przesyłce.

Reasumując: zaskarżone do sądu postanowienie odpowiada prawu. Jeszcze raz należy wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady, głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynność, procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie - o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy - w placówce pocztowej. Adresat winien być również dwukrotnie zawiadomiony o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem (winny natomiast bezspornie wynikać z pocztowego potwierdzenia odbioru, które - wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę - odgrywa zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego.

W rozważanej sprawie przedmiotowe warunki zostały spełnione a zatem na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.

DSz