Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 331/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 121 § 1, art. 124.
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 5 lipca 2023 r., nr SKO.53.336.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

O. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "skarżąca", spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 5 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że pismem z 16 lutego 2022 r. spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021, w tym nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 202.949 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że nadpłata powstała m.in. w wyniku błędnego określenia podstawy opodatkowania budynków na skutek wykazania powierzchni ciągów komunikacyjnych, mimo że dokonanie pomiaru ich powierzchni użytkowej jest niemożliwe w myśl przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", co oznacza, że ich powierzchnia nie jest powierzchnią użytkową.

Prezydent [...] decyzją z 3 listopada 2022 r. określił w podatku od nieruchomości za 2018 r. zobowiązanie podatkowe za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - budynek [...] w kwocie 1.772.790,43 zł oraz za budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 89.439,44 zł, a ponadto stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 85.907 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 117.042 zł. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu zaliczenia do podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej ciągów komunikacyjnych, organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że nie są możliwe pomiary tej powierzchni, w sytuacji gdy sama spółka podała, że powierzchnia ta wynosi 5.262.66 m². Wskazał m.in., że część powierzchni ciągów komunikacyjnych na poziomie +1 [...] była przedmiotem zawieranych z podmiotami trzecimi umów najmu i była faktycznie zajęta na prowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej, a także była zajęta przez lokale gastronomiczne na potrzeby rozstawienia stolików i obsługi klientów i była wykorzystywana przez klientów wybranych lokali gastronomicznych do spożywania posiłków - powierzchnia ta nie była wykorzystywana przez samych najemców, nie była też przedmiotem umów najmu, choć najemcy partycypowali w kosztach jej utrzymania.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wskazało, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 5a u.p.o.l. zawiera definicję pojęcia powierzchni użytkowej budynku lub jego części, przez którą należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych: za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Użyte w tej definicji pojęcie "ścian" dało spółce asumpt do zastosowania wykładni językowej, prowadzącej do konkluzji, że jeśli jakaś powierzchnia nie jest wydzielona ścianami, to nie można jej zmierzyć. Nie podzielając tego stanowiska strony, Kolegium wskazało, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się do pojęcia ściany, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, slupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję, co ściana (por. wyroki NSA z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13; z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15; z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1043/18). Skoro ściany zewnętrzne nie muszą w sposób lity wydzielać obiektu z przestrzeni, to tym bardziej cechy takiej nie musi mieć kondygnacja wewnątrz budynku. Występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy (wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1044/18). "Pojęcie wewnętrznej długości ścian" ma tylko takie znaczenie, że wyłącza z powierzchni użytkowej grubość ścian, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonano po zewnętrznej stronie ściany (wyrok WSA w Warszawie z 11 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 552/07). Organ odwołał się też do wyroku WSA w Poznaniu w wyroku z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 354/10, w świetle którego z uwagi na to, że powierzchnia budynków i budowli wyrażana jest w m2, do jej obliczenia wystarczy zmierzyć powierzchnię po wewnętrznej długości dwóch ścian.

Zdaniem organu, twierdzenie spółki, że zmierzyć można powierzchnię elementów kondygnacji, tylko gdy jest ona ściśle otoczona ścianami, prowadzi do absurdalnych wniosków i wyklucza z opodatkowania np. pomieszczenia z otworami wejściowymi. Ciągłość ścian musi być odczytywana jako kwestia umowna dopuszczająca wyjątki. Różnica między przerwą przeznaczoną na wejście do pomieszczenia, a np. brak jednej ze ścian tego pomieszczenia, nie ma charakteru jakościowego, lecz wyłącznie ilościowy. Ponadto stanowisko spółki jest niekonsekwentne, skoro podaje ona powierzchnię ciągów komunikacyjnych z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. Wskazano też, że powierzchnia ta jest wykorzystywana do działalności gospodarczej i służy klientom [...] do przemieszczania się pomiędzy stanowiskami handlowymi. Wyłączenie tej powierzchni z podstawy opodatkowania stanowiłoby uprzywilejowanie podatkowe wyłącznie ze względu na sposób konstrukcji budynku. Mogłoby też być źródłem pokusy do projektowania i wznoszenia budynków bez zachowania wymagań bezpieczeństwa klientów i pracowników.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, a ponadto o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do powierzchni użytkowej budynku należało wliczyć powierzchnię ciągów komunikacyjnych, podczas gdy nie jest możliwe dokonanie pomiaru powierzchni użytkowej zgodnie z przepisami u.p.o.l., tj. po wewnętrznej stronie ścian, gdyż nie posiadają one wszystkich ścian umożliwiających dokonanie pomiaru;

b) art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie "przegrody budowlanej" oraz "ściany" mają tożsame znaczenie i mogą być używane wymiennie, podczas gdy są to określenia, które należy rozumieć w różny sposób i które dotyczą odpowiednio przedmiotu opodatkowania (definicja budynku) i podstawy opodatkowania (obliczenie powierzchni użytkowej budynku), stąd nie można posługiwać się pojęciem przegrody budowlanej na potrzeby definicji powierzchni użytkowej budynku, bowiem art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. odwołuje się do pojęcia "ściany", a nie przegrody budowlanej;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez:

a) brak szczegółowego odniesienia się do argumentacji spółki dotyczącej roli wykładni językowej art 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i niemożliwości odstąpienia od niej na gruncie powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa;

b) uzasadnienie stanowiska organu okolicznościami niemającymi znaczenia dla możliwości ustalenia powierzchni użytkowej zgodnie z przepisami u.p.o.l., takimi jak:

- wykorzystywanie przez spółkę części ciągów komunikacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej,

- używanie ciągów komunikacyjnych przez klientów [...] do przemieszczania się,

- przyjęcie, że barierki wytyczające ciągi komunikacyjne nie stanowią "ściany" w rozumieniu u.p.o.l. doprowadziłoby do uprzywilejowania podatkowego wyłącznie ze względu na sposób konstrukcji budynku oraz mogłoby być źródłem pokusy do projektowania i wznoszenia budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej bez zachowania wymagań bezpieczeństwa klientów i pracowników.

W świetle stanowiska skarżącej spółki sposób kalkulacji podstawy opodatkowania został precyzyjnie wskazany w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a dokonanie pomiarów ciągów komunikacyjnych w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Pomiar powierzchni użytkowej budynku powinien obejmować wewnętrzną długość ścian na wszystkich kondygnacjach. Z uwagi na to, że termin "ściana" nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego, niezbędne jest odwołanie się do jego znaczenia językowego, zgodnie z którym ściana jest pionową płaszczyzną, której przypisana jest funkcja wydzielająca jakąś przestrzeń we wnętrzu budynku. Pojęcia "ściana" nie można utożsamiać z pojęciem "przegroda budowana". Niezależnie od powyższego, w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że "przegroda budowlana" z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany, a zatem musi stanowić integralną część konstrukcji budynku. W efekcie sam fakt zarysowania bryły obiektu przez blachę falistą, siatkę, filary, bramy, czy też drzwi, nie spełnia warunku istnienia przegrody budowlanej. Tym bardziej przegrody budowalnej nie stanowi barierka. Skoro barierka nie stanowi przegrody budowlanej, to nie będzie ona także stanowiła ściany w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym nie jest możliwe dokonywanie pomiaru powierzchni użytkowej po "wewnętrznej stronie barierek".

Odwołując się zatem do wyników wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., strona podniosła, że balustrady czy barierki, odgradzające powierzchnię ciągów komunikacyjnych na poziomie +1 [...], nie mogą być traktowane jako "ściany". Organ popełnił błąd w zakresie wykładni, utożsamiając pojęcie "ściany" z pojęciem "przegrody budowlane", przez co naruszył fundamentalne zasady jak zakaz wykładni synonimicznej czy zakaz wykładni per non est, a ponadto dokonał wykładni wewnętrznie sprzecznej - z jednej strony bowiem utożsamił przegrodę budowlaną ze ścianą, z drugiej zaś stwierdził, że pojęcie "ściany" jest węższe niż pojęcie "przegrody budowlanej". Zdaniem strony, nie można zgodzić się ze stanowiskiem SKO, że występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna). Niewłaściwe jest także przyjęcie przez SKO (za wyrokiem WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 354/10), że możliwy jest pomiar ciągów komunikacyjnych ze względu na to, że wyrażana w m2 powierzchnia budynków może być obliczona na podstawie wewnętrznej długości tylko dwóch ścian. Jak bowiem wynika ze zdjęcia poglądowego [...], pomiary powierzchni użytkowej ciągów komunikacyjnych są niemożliwe, jeżeli pomiar ma być dokonywany wyłącznie wzdłuż ścian. Występuje fundamentalna różnica pomiędzy przestrzenią zamkniętą ze wszystkich stron przez ściany posiadające konieczne do użytkowania otwory i przerwy, a przestrzenią, która nie posiada w ogóle jednej lub więcej ścian. Konkluzja ta nie stoi w sprzeczności z faktem, że spółka jest w stanie ustalić powierzchnię ciągów komunikacyjnych. Pomiar ten nie jest jednak dokonany zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., lecz opiera się na planach budynku i pomiarze "od góry", po obrysie ciągów komunikacyjnych.

W ocenie spółki, wyniki wykładni systemowej i funkcjonalnej prowadzą do analogicznych wniosków. Wykładnia systemowa potwierdza, że ustawodawca stosuje pojęcie "ściana" jedynie na użytek definicji powierzchni użytkowej i sens pojęć "ściana" oraz "przegroda budowlana" jest odmienny. Natomiast, według wykładni funkcjonalnej (w tym celowościowej), celem art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jest ustalenie sposobu mierzenia powierzchni użytkowej. Granicą tej wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża wolę. Zatem ustalony w tym przepisie sposób mierzenia powierzchni użytkowej jest jedynym właściwym sposobem pomiaru na potrzeby u.p.o.l.

Podsumowując, zdaniem spółki, nie jest możliwe w sprawie dokonanie pomiaru powierzchni użytkowej ciągów komunikacyjnych zgodnie z przepisami u.p.o.l., gdyż nie posiadają one ścian umożliwiających przeprowadzenie pomiaru.

W zależności od fragmentu ciągów komunikacyjnych, nie posiadają one żadnej ściany, bądź jedną lub dwie - w pozostałym zakresie są ogrodzone barierkami. Są one częścią budynku, którego podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod którym to pojęciem rozumie się nie każdą powierzchnię w budynku, a jedynie tą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zdaniem strony, skutki niskiej jakości prawa podatkowego nie powinny jej obciążać, przy czym rolą organów nie jest "poprawianie" ustawodawcy w drodze wykładni, jeżeli dochodzi do zwiększenia obciążenia podatkowego.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, strona wskazała, że "przegroda budowlana" z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany, a zatem musi stanowić integralną część konstrukcji budynku. Skoro więc ściana jest przegrodą budowlaną, to musi ona spełniać cechy, które posiada przegroda. Zatem balustrady czy barierki nie mogą być traktowane jako przegroda ani jako ściana w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Ich zadaniem nie jest wydzielenie ciągów komunikacyjnych z przestrzeni, lecz zapewnienie bezpieczeństwa. Nie pełnią więc funkcji, jakie przypisuje się przegrodom budowlanym. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w literaturze przedmiotu w kwestii opodatkowania antresoli (G. Dudar, Opodatkowanie antresoli podatkiem od nieruchomości. Glosa do wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1120/15, PPLiFS 2016 nr 5, s. 39).

Ponadto, w ocenie skarżącej, to czy wykorzystuje ona ciągi komunikacyjne w działalności gospodarczej jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż nie ma korelacji z przepisami u.p.o.l. Podobnie oceniono jako pozaprawny argument SKO, że nieopodatkowanie ciągów komunikacyjnych mogłoby być źródłem pokusy do projektowania i wznoszenia budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej bez zachowania wymagań bezpieczeństwa klientów i pracowników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna.

Zgadzając się co do zasady z wyłożonymi w skardze zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, wśród których znaczące miejsce należy przyznać regułom wykładni językowej, Sąd nie podzielił jednocześnie stanowiska skarżącej spółki w kwestii zaprezentowanego wyniku wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z pominięciem innych norm prawnych regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Wbrew stanowisku skarżącej spółki, w warunkach niniejszej sprawy, ciągi komunikacyjne na poziomie +1 [...] o powierzchni 5.262,66 m² nie mogą być wykluczone z podstawy opodatkowania z tej przyczyny, że występują w nich przerwy w ciągłości zabudowy ścian, w sytuacji gdy stanowią one część kondygnacji użytkowanej do celów, dla których budynek został wzniesiony. Zdaniem Sądu, błędne jest wywodzenie przez stronę braku obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisu zawierającego definicję powierzchni użytkowej budynku lub jego części, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc przepisu niekreującego żadnych praw i obowiązków (tym bardziej z jednego słowa użytego w takim przepisie, tj. pojęcia "ściany"), z zupełnym pominięciem przepisów prawa materialnego określających przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), czy też podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.). Równie błędne jest uwzględnienie w rozważaniach skargi wyłącznie jednej definicji, podczas gdy kluczowa jest inna definicja. Spółka cały swój wywód zbudowała na definicji powierzchni użytkowej budynku z pominięciem definicji budynku. Tymczasem, aby w ogóle można było mówić o powierzchni użytkowej budynku, należy ustalić, jakie kryteria kwalifikują dany obiekt do kategorii budynku.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynki lub ich części. Według brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednym z kryteriów, które należy uwzględnić przy kwalifikowaniu obiektu jako budynku, jest wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W sprawie nie było sporne, że [...], w którym część jednej z kondygnacji stanowią sporne ciągi komunikacyjne, jest budynkiem, więc zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawą opodatkowania dla tego budynku jest jego powierzchnia użytkowa.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Istotne znaczenie w sprawie ma także regulacja art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oprócz definicji przytoczony przepis wskazuje, w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Posługuje się przy tym terminem "ściana", czyli – jak trafnie zauważa skarżąca spółka – pojęciem innym niż w przepisie definiującym "budynek", gdzie mowa jest o przegrodzie budowlanej. Istnieje więc niespójność terminologiczna w omawianych przepisach, chociaż materia w nich regulowana jest ze sobą ściśle powiązana (definicja budynku i definicja powierzchni użytkowej tegoż budynku). Tę niespójność akcentuje strona skarżąca, wskazując, że nie każda przegroda budowlana jest ścianą. Przegrodę budowlaną może bowiem stanowić nie tylko ściana, ale również takie elementy struktury budynku jak: filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić te same funkcje co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Nie zasługuje jednak na akceptację bliżej nieuzasadnione twierdzenie strony, że omawiane pojęcia służą zupełnie różnym celom i że nie jest właściwe przyjęcie, że jedno z tych pojęć wpływa na drugie. Dokonując bowiem określenia podstawy opodatkowania, należy uwzględnić wszystkie wskazane normy prawne w ich wzajemnej łączności, nie zaś ograniczyć się do wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, owa niespójność terminologiczna poprzez posłużenie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęciem przegrody budowlanej, zaś w art. 1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. pojęciem ściany, nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym rację ma organ odwoławczy, wskazując, że występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3387/17; sygn. akt II FSK 2205/17, II FSK II FSK 1527/17; sygn. akt II FSK 1312/17; dostępne w CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej). W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi w kwestii pominięcia przez organ odwoławczy wykładni literalnej pojęcia "ściana". Nieuprawione są też twierdzenia skargi, że organ utożsamił ww. pojęcie z pojęciem przegrody budowlanej albo że w sposób wewnętrznie sprzeczny przyjął, że z jednej strony pojęcia te są tożsame, a z drugiej – że pojęcie ściany jest węższe od pojęcia przegrody budowlanej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy odniósł się do obu pojęć i omówił wzajemne relacje pomiędzy nimi.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawne, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest przede wszystkim, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (np. wyroki NSA: z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13, oraz z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do strukturalnego wydzielenia z przestrzeni budynku [...], a zatem i istniejących w jego granicach kondygnacji, w tym także ciągów komunikacyjnych jako elementu kondygnacji +1 [...].

W odniesieniu zaś do definicji legalnej powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., za wyrokiem NSA z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, wskazać należy, że zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, s. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia "użytkowy" odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, s. 645). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. odwołuje się też do pojęcia kondygnacji. Punktem wyjścia rozważań w przedmiocie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Za takim rozumieniem omawianego pojęcia (powierzchnia, która co najmniej potencjalnie może być wykorzystywana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany) przemawia również fakt, że ustawodawca wprowadził pewne normy powierzchniowe, przez które następuje kwalifikacja powierzchni użytkowej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji. Ponadto w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawarto przykładowe wyliczenie pomieszczeń, tj. garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe, które są kondygnacją w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ułatwiające rozumienie tego pojęcia (zob. L. Etel, Opodatkowanie kondygnacji w budynkach, Lex/el.). Definicja powierzchni użytkowej budynku zawarta ww. przepisie u.p.o.l. zalicza do tej powierzchni wszystkie kondygnacje budynku i wyłącza z tej powierzchni jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Jest to katalog zamknięty, zawierający wyliczenie wszystkich i zarazem jedynie dopuszczalnych wyłączeń. Zatem intencją ustawodawcy było, by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Sąd zauważa, że potwierdzeniem intencji ustawodawcy, aby pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego część, poza powierzchnią wertykalnych ciągów komunikacyjnych, tj. klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, była opodatkowana, jest również art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Ustawodawca w tym przepisie wskazuje, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku również części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią. Tym samym nie wymaga, by przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji, wydzielonych ścianami, jak chciałaby tego strona skarżąca. Z powyższego wynika, że określenie "kondygnacja" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej wskazuje przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Ustawodawca nie definiuje przy tym pojęcia "kondygnacja", którym posługuje się w normatywnej definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego części i jednocześnie nie odsyła wprost do innego aktu prawnego w celu ustalenia jego znaczenia. Zgodnie zaś z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1422), ilekroć jest mowa o kondygnacji należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m. Za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem takich jak: maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Rozporządzenie to definiuje również w § 3 pkt 19 pojęcie antresoli, przez które rozumie się górną część kondygnacji lub pomieszczenia, znajdującą się nad przedzielającym je stropem pośrednim o powierzchni mniejszej od powierzchni tej kondygnacji lub pomieszczenia, niezamkniętą przegrodami budowlanymi od strony wnętrza, z którego jest wydzielona.

Pomimo przedstawionych powyżej pojęć z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, należy uznać, że skoro ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji kondygnacji, to należy jej poszukać w regułach języka polskiego. Dla potrzeb odkodowania znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy.

Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi jednak przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Według Słownika Języka Polskiego pod pojęciem "kondygnacja" należy rozumieć część budynku znajdującą się między stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, s. 985). Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) kondygnację stanowi każdy z poziomów, na jakie podzielona jest budowla, jedna z części czegoś składającego się z poziomów. Zatem za kondygnację, w potocznym tego słowa znaczeniu, należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami. Przez antresolę należy natomiast rozumieć pomieszczenie wydzielone z górnej części jakiegoś pomieszczenia (https://sjp.pwn.pl/). Pod pojęciem stropu należy natomiast rozumieć poziom element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające ciężar własny i obciążenie użytkowe (https://sjp.pwn.pl/). W świetle powyższego "kondygnacją" może być każde piętro budynku, każdy z poziomów, na jakie podzielona jest budowla, jedna z części czegoś składającego się z poziomów możliwych do użytkowania (wyrok WSA w Gdańsku z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 370/22). Zatem istnienie kondygnacji budynku i tym samym prawidłowy pomiar powierzchni użytkowej dla celów podatkowych, są determinowane występowaniem wewnątrz budynku co najmniej jednego, a najczęściej kilku stropów. Budynki, w których istniejące przegrody poziome nie wypełniają funkcji stropu, nie stanowią kondygnacji i tym samym nie mogą być uwzględniane przy pomiarze powierzchni użytkowej danego budynku.

Jak wynika z powyższego, za kondygnację należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami, przy czym za antresolę należy uznać górną część kondygnacji wydzieloną stropem pośrednim. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, nie mamy do czynienia z antresolą, w związku z czym dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma wpływu argumentacja powołana w części B pkt 2 skargi. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku strona nie podnosiła, że ciągi komunikacyjne zostały wyznaczone jedynie w górnej części kondygnacji +1 [...], na skutek zastosowania stropu pośredniego pomiędzy kondygnacjami, wobec czego należy uznać, że ciągi komunikacyjne stanowią część kondygnacji +1 poza powierzchnią wydzielonych w ramach tej kondygnacji pomieszczeń zajętych np. na stanowiska handlowe i usługowe. Zgodnie zaś ze słownikowym znaczeniem słowa "część" jest to wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość. Zatem do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnie wszystkich kondygnacji w budynku, w tym ich części – w niniejszej sprawie ciągi komunikacyjne wyznaczone na poziomie +1 [...] poza powierzchnią wydzielonych w ramach tej kondygnacji pomieszczeń. Zdaniem Sądu, część kondygnacji, o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., nie może oznaczać jedynie elementu składowego kondygnacji powstałego przez jej wewnętrzny podział. Pojęcie części kondygnacji należy definiować w oparciu o te same zasadnicze kryteria co "kondygnacja". W związku z powyższym dla uznania ciągów komunikacyjnych za część kondygnacji musi być spełniony warunek, by stanowiły one część budynku między sąsiednimi stropami. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyłącza z powierzchni użytkowej jedynie klatki schodowe i szyby dźwigowe, a więc ciągi komunikacji wertykalnej. Nie wyłącza zaś ciągów komunikacji poziomej. Zatem pominięcie opodatkowania poziomych ciągów komunikacyjnych na poziomie +1 [...], bezspornie stanowiącego powierzchnię użytkową w budynku, prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. Sporna w sprawie powierzchnia jest wykorzystywana jako ciągi komunikacyjne dla klientów [...] przemieszczających się pomiędzy poszczególnymi pomieszczeniami w ramach kondygnacji zajętymi na stanowiska handlowe i usługowe, ale również pełni inne funkcje np. jest przedmiotem najmu na stoisko lub też jest zajęta na potrzeby gastronomii. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budynków stanowi nie tylko powierzchnia użytkowa poszczególnych pomieszczeń znajdujących się w danym budynku, ale cała powierzchnia użytkowa tego budynku. Fakt, że kondygnacja nie posiada pełnych ścian, czy przegród, nie uprawnia do wysnucia wniosku, że nie jest w całości użytkowana.

Zatem stanowisko strony skarżącej, że powierzchnia ciągu komunikacyjnego nie stanowi powierzchni użytkowej budynku, jest błędne. Zdaniem Sądu, użyty w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zapis, że za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian oznacza jedynie, że z powierzchni użytkowej wyłącza się grubość ścian, zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Przedmiotowy zapis nie warunkuje natomiast konieczności ograniczenia kondygnacji ścianami. W przeciwieństwie do stanowiska strony należy uznać, tak jak przyjął organ odwoławczy, że warunek "wydzielenia z przestrzeni" został jedynie zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Instytucja "wydzielenia z przestrzeni" jest znana ustawodawcy i zastosowana została jedynie do definiowania pojęcia budynku, a nie powierzchni użytkowej (wyrok WSA w Gdańsku z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 619/15; wyrok WSA w Kielcach z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 461/17; wyrok WSA w Kielcach z 20 września 2018 r., sygn. alt I SA/Ke 308/18; WSA w Warszawie z 24 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 612/21).

Z powyższych względów Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustosunkowanie się do argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, zaś oczekiwanie, żeby organ podatkowy odniósł się do każdego elementu z wielowątkowej argumentacji podatnika, jest wprawdzie pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by podjęte przez organ rozstrzygnięcie odpowiadało prawu.

W każdym bądź razie nieodniesienie się przez organ podatkowy do wszystkich argumentów strony nie może być poczytane za naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia decyzji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu decyzji. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w kwestii posłużenia się przez organ odwoławczy argumentacją dotyczącą wykorzystywania przez spółkę części ciągów komunikacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej, używania ciągów komunikacyjnych przez klientów [...] do przemieszczania się oraz stwierdzenia, że przyjęcie, że barierki wytyczające ciągi komunikacyjne nie stanowią "ściany" w rozumieniu u.p.o.l., doprowadziłoby do uprzywilejowania podatkowego wyłącznie ze względu na sposób konstrukcji budynku oraz mogłoby być źródłem pokusy do projektowania i wznoszenia budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej bez zachowania wymagań bezpieczeństwa klientów i pracowników. Wprawdzie argumentacja ta została przedstawiona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji jedynie dodatkowo, niejako pomocniczo, jednak nie sposób jej odmówić jej racji z tego względu, że skoro zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budynku jest jego powierzchnia użytkowa, to podstawowym wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni jest faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej do celów, dla których dany budynek został skonstruowany.

Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) skarga została oddalona.