Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 786/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i art. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata R. S. kwotę 615 zł (sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2019 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia w całości przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił M. N. oraz S. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] marca 2011 r. 27.739,32 litrów oleju smarowego o kodzie klasyfikacyjnym Nomenklatury Scalonej (CN) 2710 19 99, w wysokości [...] zł.

W odwołaniu Strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2019 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy M. N. i S. R., posługujący się za zgodą J. B. imieniem i nazwiskiem (firmą) tej osoby, zasadnie zostali uznani przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. za podatników podatku akcyzowego z tytułu dokonania łącznie, w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r. 52 nabyć wewnątrzwspólnotowych produktu energetycznego – oleju smarowego o niskiej lepkości, zaklasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99. Następnie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wyczerpuje znamiona sytuacji wskazanej w art. 113 O.p., bowiem jak wynika z wyjaśnień (zeznań) J. B., potwierdzonych następnie w całości w toku konfrontacji przez M. N. i S. R., działalność gospodarcza polegająca na obrocie olejem smarowym prowadzona i kierowana była przez M. N., przy czynnym współudziale S. R., za zgodą J. B. i przy wykorzystaniu danych założonej przez niego firmy [...]. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie rzeczywistymi podatnikami są M. N. i S. R.. Są oni bowiem osobami odpowiedzialnymi za faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą [...] i posługiwanie się imieniem i nazwiskiem J. B., na co on wyraził zgodę. Jednocześnie opisana okoliczność wyczerpuje definicję podatnika, wynikającą z art. 113 O.p. Jest nim osoba faktycznie prowadząca działalność gospodarczą, która w celu wywołania mylnego wrażenia, że ona sama nie prowadzi działalności podlegającej opodatkowaniu, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby, która udzieliła na to swojej zgody.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż J. B. nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na handlu olejem smarowym pod firmą [...] J. B.. Nie wymyślił procederu handlu olejem smarowym, nie zajmował się wyszukiwaniem odbiorców tego oleju na terenie [...], jak również nie dysponował własnymi środkami finansowymi na zakup kolejnych dostaw towaru i nie czerpał korzyści finansowych z bezpośredniej sprzedaży oleju. J. B., uczestnicząc czynnie w tym procederze wykonywał polecenia M. N. i S. R., za co otrzymywał umówioną prowizję. J. B. miał świadomość, że był tylko fasadą służącą do ukrycia rzeczywistych podatników: M. N. i S. R., ale godził się na to z uwagi na obiecane wynagrodzenie ([...] za cysternę). Dokumentacja zgromadzona w toku postępowania jednoznacznie wykazała, że to M. N. i S. R. doprowadzili do powstania firmy [...] w celu osiągnięcia wymiernej korzyści majątkowej płynącej z działalności polegającej na obrocie olejem smarowym, w związku z którą uchylali się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z materiałów sprawy wynika ponadto, że działalność tą kontynuowali również po tym jak przestali do niej wykorzystywać firmę [...], po zamknięciu zakładu produkcyjnego firmy [...] w [...]. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatnicy: M. N. i S. R. nie wykonali żadnego z ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego – nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego Naczelnikowi Urzędu Celnego w B., jak również nie posiadali statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy czy przedstawiciela podatkowego, przed wprowadzeniem oleju smarowego na terytorium kraju, nie dokonywali zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do Naczelnika Urzędu Celnego w B., nie składali deklaracji uproszczonej i nie dokonywali zapłaty należnego podatku akcyzowego.

W złożonej do tut. Sądu skardze S. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji nie podnosząc żadnych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2020 r. Skarżący przytoczył zarzuty i argumentację tożsame z zawartymi w skardze kasacyjnej, złożonej od wyroku tut. Sądu z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 654/19, który zapadł w analogicznej sprawie Skarżącego. Do pisma Skarżący załączył kopie skargi kasacyjnej z [...] lipca 2020 r.

Podobne zarzuty zawarł w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2021 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej:

- błędne zastosowanie art. 113 O.p. poprzez przypisanie S. R. odpowiedzialności solidarnej z J. B. za zobowiązanie w podatku akcyzowym i błędne ustalenie, iż działalność gospodarcza polegająca na obrocie olejem smarowym prowadzona była przy czynnym współudziale S. R.;

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 180 § 1 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów;

- naruszenie art. 181 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów w postępowaniu podatkowym;

- naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez oparcie się na zeznaniach świadków z innego postępowania w formie protokołu przesłuchań świadków w postępowaniu karnym;

- brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności, czy Skarżący - jak to przyjęto - zataił prowadzenie własnej działalności posługując się imieniem i nazwiskiem oraz firmą J. B., przez co miało dojść do firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O.p.;

- błąd rachunkowy (strona 54-55 decyzji) w liczeniu litrów dostawy oleju, bowiem ilość oleju smarowego, wyrażona w tonach w przeliczeniu na litry (tony: 830 kg/m3 x 1000 l) daje inny wynik niż podany w decyzji.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego do pisma aktu oskarżenia ze sprawy [...] przed Sądem Okręgowym w B., zawartym na płycie CD w formie elektronicznego skanu oryginału. Do pisma dołączono płytę CD.

Ustosunkowując się do pisma z [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z [...] lutego 2021 r. nie podzielił żadnego z zarzutów. Wyjaśnił, dlaczego nie zgadza się z zarzutem odnoszącym się do błędnego wyliczenia ilości oleju smarowego (k. 77 akt sądowych). Podtrzymał tym samym dotychczasowe stanowisko organów co do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na s. 64 wskazano prawidłową średnią gęstość oleju w celu przeliczenia ton na litry wyrobu, a tylko w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego omyłkowo – pomimo wskazania prawidłowej ilości podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego – nie powtórzono średniej gęstości oleju wskazanej przez organ pierwszej instancji, co zostało przez pełnomocnika odczytane jako błąd rachunkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] lutego 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2021 r. (k. 74 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi to, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący wraz z M. N. posługując się za zgodą J. B. imieniem i nazwiskiem (firmą) tej osoby stali się podatnikami podatku akcyzowego z tytułu dokonania w dniu [...] marca 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego produktu energetycznego – oleju smarowego o niskiej lepkości. Organy uznały, że rzeczywistymi podatnikami są M. N. i S. R. jako osoby faktycznie prowadzące działalność gospodarczą, a tylko korzystające z nazwy [...] i posługujące się imieniem i nazwiskiem J. B., na co on wyraził zgodę. Natomiast strona skarżąca podnosi, że J. B. samodzielnie podejmował czynności polegające na wprowadzeniu do obrotu towarów akcyzowych.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego sporu wskazać należy, że analogiczna pod względem stanu faktycznego i prawnego sprawa była już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 654/19 oddalił skargę S. R.. Wyrok ten jest prawomocny, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1521/20 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego.

Podzielając zatem w kluczowej kwestii stanowisko i poglądy zawarte w powyższych wyrokach, Sąd w przedmiotowej sprawie przyznaje rację organom podatkowym, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w przywołanych powyżej orzeczeniach.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.), a zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.) pozyskały i włączyły do akt niniejszej sprawy (postanowienia z dnia [...] i [...] czerwca 2013 r., z dnia [...] września 2014 r., z dnia [...] lutego 2017 r., z dnia [...] października 2017 r., z dnia [...] lutego 2018 r.) materiał dowodowy zgromadzony przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B., prowadzącą pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. śledztwo w sprawie nieprawidłowości w zakupie i sprzedaży olejów smarowych. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w konsekwencji czego nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Oznacza to również, że nie można przyjmować, że wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową, aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika, a organ podatkowy ma prawo ten materiał dowodowy wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w kontekście prowadzonego postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, opierając rozstrzygnięcie m.in. na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt niniejszej sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem wyjaśnienia wątpliwości oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe przeprowadziły również we własnym zakresie postępowanie dowodowe, dokonując w szczególności przesłuchania strony i świadków.

W ocenie Sądu, zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, a materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie jest dowolna.

Odnosząc się do zarzutu związanego z niekompletnością materiału dowodowego, związaną z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania wskazać należy, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący i przekonujący, ustosunkował się do nich na stronach 49–53 uzasadnienia decyzji drugiej instancji. W tym kontekście nie można też podzielić zarzutu, że organ dokonał w sposób selektywny wyboru z akt śledztwa materiałów, które miałyby obciążać Skarżącego, tym bardziej, że Skarżący formułując ten zarzut nie wskazał jakie jeszcze konkretne dowody, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powinny być włączone do akt podatkowych, a zarzut ten oparł jedynie na samym porównaniu listy dowodów z aktu oskarżenia, z dowodami przejętymi do sprawy podatkowej.

Nie można również zgodzić się ze Skarżącym, że zeznania J. B. są niewiarygodne. Wypowiedzi J. B. są spójne, szczegółowe i logiczne, zarówno te, które zostały złożone w Prokuraturze Okręgowej w B., jak i te złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnikiem Urzędu Celnego w B.. Potwierdzają je inne zgromadzone dowody, w szczególności protokoły przesłuchania A. S. i R. S., G. L., a także zeszyty znalezione w domu M. N. z zapiskami dokumentującymi daty nabycia i sprzedaży oleju smarowego z zakładu w [...].

W piśmie z dnia [...] lutego 2021 r. strona, kwestionując stanowisko organu podkreśla, że J. B. handlował olejem smarowym samodzielnie, na własną rękę, o czym mają świadczyć ogłoszenia zamieszczane na portalach internetowych. Należy jednak zauważyć, że A. S. - prezes zarządu firmy [...] w [...] - wiedziała, że J. B. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, i że za działalnością firmy [...] stały inne osoby, których J. B. działalność jedynie firmował. Wymowne w tym zakresie są zeznania A. S., która w dniu [...] sierpnia 2014 r. przesłuchana w charakterze świadka zeznała: "(...) Dla mnie pan [...] był wystawiony jako słupek – miał tylko przywieźć pieniądze, zorganizować transport, czasem miał nawet problemy z organizacją transportu, mój mąż mu czasem pomagał w tym. (...) Pamiętam rozmowę z panem [...], podczas której powiedział mi, że miała być z tego (ze sprzedaży oleju smarowego) duża kasa. On miał dostawać prowizje za to, że założył firmę i kupował na nią olej, który następnie miał być sprzedawany" (protokół przesłuchania k. 148-150 TOM I sprawy od [...]). Ponadto, z aktu oskarżenia z dnia [...] grudnia 2019 r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. wobec m.in. S. R., do którego odwołuje się Skarżący, wynika, że został on oskarżony m.in. o to, że w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] lipca 2011 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z M. N. i J. B., zgodnie z przyjętym podziałem ról i zadań, kierując czynnościami J. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], polecił wspólnie z M. N., J. B. stworzenie pozorów realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego, który realizując to polecenie wystawił na rzecz podmiotu [...] w [...] nierzetelne faktury, oraz zorganizował wspólnie z M. N. faktyczną sprzedaż oleju smarowego zakupionego przez J. B. w firmie [...] do osób i podmiotów mających miejsce zamieszkania i siedziby na terytorium [...]. Nie można zatem powiedzieć, że w kontrolowanym okresie J. B. działał samodzielnie, na własną rękę. Zauważyć także trzeba, że treść przytoczonego w piśmie z dnia [...] lutego 2021 r. ogłoszenia internetowego, wskazuje, iż dotyczy ono sprzedaży w [...] sprowadzonego z [...] oleju napędowego z zapłaconą akcyzą. Tymczasem rozpatrywana sprawa dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego i to bez zapłaconej akcyzy.

Za nieuzasadniony uznać również należy zarzut zebrania materiału dowodowego w sposób niepełny, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony.

Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016 r., [...] kwietnia 2017 r., [...] maja 2018 r., [...] sierpnia 2018 r., [...] marca 2019 r. a organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Z uzasadnień tych rozstrzygnięć wynika, iż po analizie i ocenie treści wniosków dowodowych, a także po dokonaniu przeglądu przeprowadzonych dotychczas dowodów organy uznały, iż wnioski dowodowe strony są nieuzasadnione z punktu widzenia przesłanek możliwości zastosowania art. 188 O.p. Okoliczności, na które powołuje się strona, nie mają bowiem żadnego rzeczywistego związku z prawidłowym ustaleniem faktów i dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem jest wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego z [...] do [...] dnia [...] marca 2011 r. Podkreślić należy, że w sprawie przeprowadzono wiele dowodów z dokumentów i zeznań świadków i strony. Organy słusznie stwierdziły, że w wystarczającym zakresie pozwoliły one na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto wskazać należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 188 O.p. dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy poprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy. Skarżący argumentacji takiej jednak nie przedstawił.

Podsumowując, Sąd podziela pogląd organu II instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. W konsekwencji za chybione Sąd uznaje zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Oceniając prawidłowość zastosowanych w przedmiotowej sprawie przepisów materialnoprawnych w pierwszej kolejności wskazać należy, że w okresie dokonywania przez Skarżącego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. w marcu 2011 r., zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych podatkiem akcyzowym uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej jako "u.p.a."). Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest również podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zatem obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 16 ust. 1 u.p.a.). Zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby i lub miejsca zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (art. 16 ust. 2 u.p.a.).

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są czynności lub stany faktyczne enumeratywnie wymienione w art. 8 u.p.a. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. czynnością tą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego). Określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych (lub samochodów osobowych) z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium [...] (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Podkreślić należy, że określne czynności i stany faktyczne o których mowa w art. 8 ust. 1-5 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 u.p.a.).

W tym miejscu ponownie należy wskazać, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy we własnym zakresie zgromadziły szereg istotnych dowodów w postaci przesłuchania w charakterze stron: M. N. i Skarżącego oraz w charakterze świadków m.in.: J. B., A. S., R. S., B. R., Z. Z., T. K., B. L., W. W.. Następnie przeprowadzono wszechstronną analizę tych dowodów, dokonano szczegółowego porównania ich treści, zestawiając ze sobą osoby oraz daty, fakty i okoliczności w nich występujące w celu znalezienia ich cech wspólnych lub różnic wyznaczających punkt widzenia na rozpatrywaną sprawę. Ocena tych zeznań pozwoliła na merytoryczne wyjaśnienie i wytłumaczenie roli i udziału każdej z tych osób w organizacji produkcji i obrotu olejem smarowym o niskiej lepkości, jego wytwarzania w zakładzie w [...] w [...], sprzedawania/kupowania w ilościach masowych, przemieszczania cysternami do [...] i sprzedawania w szarej strefie paliwowej, co zostało szeroko i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Zgodzić się należy z organami, że zebrany i szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy dał podstawy do twierdzenia, iż rzeczywistymi podatnikami z tytułu nabycia w marcu 2011 r. olejów smarowych są Skarżący i M. N.. Organy podatkowe wykazały bowiem, że są to osoby faktyczne odpowiedzialne za prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą [...] i posługiwanie się imieniem i nazwiskiem J. B., na co on wyraził zgodę. Ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie, zdaniem Sądu, wynika, że J. B. nie był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na handlu olejem smarowym pod firmą [...]. J. B. nie był inicjatorem procederu handlu olejem smarowym, jak zeznał nie miał dojścia do tej firmy w [...] i w [...]; nie zajmował się wyszukiwaniem odbiorców oleju na terenie [...]; nie dysponował własnymi środkami finansowymi na zakup kolejnych dostaw towaru i nie czerpał korzyści finansowych z bezpośredniej sprzedaży oleju. Natomiast, J. B. uczestnicząc czynnie w tym procederze wykonywał polecenia M. N. oraz Skarżącego za co otrzymywał umówioną prowizję. Dokumentacja zebrana w aktach sprawy wskazuje, że to M. N. ze Skarżącym doprowadzili do powstania firmy [...] w celu osiągnięcia wymiernej korzyści majątkowej płynącej z działalności polegającej na obrocie olejem smarowym, w związku z którą uchylali się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że M. N. oraz Skarżący, nie wykonali żadnego z ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego: nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego, nie posiadali statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy czy przedstawiciela podatkowego, przed wprowadzeniem oleju smarowego na terytorium kraju nie dokonywali zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego organu celnego, nie składali deklaracji uproszczonej i nie dokonywali zapłaty należnego podatku akcyzowego. W świetle powyższego decyzje organów podatkowych określające podatek akcyzowy są zgodne z prawem.

Strona sformułowała zarzut błędnego zastosowania art. 113 O.p. poprzez przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności solidarnej z J. B. za zobowiązanie w podatku akcyzowym i błędne ustalenie, iż działalność gospodarcza polegająca na obrocie olejem smarowym prowadzona była przy czynnym współudziale Skarżącego. Odnosząc się do powyższego zarzutu, w ślad za argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I GSK 1521/20 wskazać w pierwszej kolejności należy, że Sąd nie podziela stanowiska zajętego w decyzji organu odwoławczego, że z art. 113 O.p. wynika, że której podatnikiem nie jest ten, który formalnie prowadzi działalność, ale ten, który jest firmowany (s. 48 uzasadnienia). Takie wnioski - wbrew stanowisku organu podatkowemu - nie wynikają z wykładni art. 113 O.p. W tym zakresie wyjaśnić należy, że o tym, kto jest podatnikiem decyduje nie art. 113 O.p. ale przepis prawa materialnego konkretnej ustawy regulującej określony podatek. W przypadku podatku akcyzowego jest to art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast art. 113 O.p. reguluje kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, który jest podatnikiem. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten w żadnej części nie reguluje zatem podmiotowości prawnej podatnika, lecz ustanawia odpowiedzialność osoby trzeciej (firmującego) za zaległości podatkowe rzeczywistego podatnika powstałe w związku z prowadzeniem działalności w warunkach tzw. firmanctwa. Firmującym w tym przypadku jest osoba udostępniająca imię i nazwisko, nazwę lub firmę. Organ słusznie uznał, że Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego, zaś posługiwał się cudzą nazwą i nazwiskiem w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności na własny rachunek, zatem sytuacja w której działał (okoliczności) – wyczerpywała znamiona firmanctwa opisanego w art. 113 O.p. Art. 113 O.p. w istocie jednak nie kształtował sytuacji podatkowoprawnej (odpowiedzialności) Skarżącego – gdyż był on podatnikiem, a nie osobą trzecią.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, adresowaną do podatnika, a nie osoby trzeciej – firmanta, organ nie oparł się w istocie na art. 113 O.p., a jedynie wskazał, że miała miejsce sytuacja firmanctwa opisanego w art. 113 O.p. Jednakże podkreślić należy, że kwestia ta nie miała wpływu na wynik sprawy, albowiem w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo w oparciu o przepis art. 13 u.p.a. określił podatnika – tj. w szczególności Skarżącego - w przedmiotowej sprawie, a przepis art. 113 O.p. w istocie nie miał w sprawie zastosowania. W rezultacie, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 113 O.p.

W odniesieniu do wniosku dowodowego Skarżącego, zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2021 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia ze sprawy [...], dostarczonego przy piśmie na płycie CD, ponieważ dokument ten znajdował się już w aktach sprawy, a zatem przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne.

Końcowo wskazać należy, że zaskarżona decyzja – wbrew stanowisku strony skarżącej – nie zawiera błędu rachunkowego. Co prawda w uzasadnieniu decyzji organ w przeliczeniu jednostki miary ton na litry wskazał nieprawidłową wartość gęstości oleju tj. 830 kg/mł zamiast 840,2 kg/mł, jednakże podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego zostały wyliczone w prawidłowej wartości, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2021 r. (k.77).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania, na które złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł (w tym VAT w kwocie [...]zł), orzeczono na podstawie art. 250 § 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 i 3 oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (tj. Dz.U. z 2019 poz. 18). Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika w niepełnej wysokości Sąd zastosował art. 250 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim w uzasadnionych przypadkach, sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1. Analiza art. 250 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że na jego podstawie sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia wynagrodzenia w całości. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że zachodzą takie szczególnie uzasadnione względy, albowiem niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw tego samego Skarżącego zawisłych przed tut. Sądem, o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika pisma procesowe są w swej istocie identycznej treści. Pełne wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego natomiast przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 644/20.