Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1526/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1720/16 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr ILPP5/4512-1-130/16-5/PG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1720/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. z siedzibą w P. (dalej: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że jest kościelną osobą prawną posiadającą REGON oraz NIP. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W kwietniu 2016 r. nastąpiło połączenie skarżącej ze Z. w ten sposób, że [...] stali się członkami Z., a mienie [...] stało się z mocy prawa (w związku z połączeniem) mieniem Z.. Połączenie nastąpiło na mocy zgody władzy kościelnej i było zgodne z właściwymi regulacjami Kodeksu Prawa Kanonicznego. Zawiadomiono o nim odpowiednie władze państwowe (świeckie). W dacie składania wniosku skarżąca oczekiwała na otrzymanie potwierdzenia przyjęcia zawiadomienia przez właściwą władzę świecką. Po otrzymaniu tego potwierdzenia Z. utraci swoją osobowość prawną. Z chwilą powstania tego skutku skarżąca z mocy samego prawa nabywa mienie [...], w tym m.in. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ulicy [...] w W.oraz prawo własności posadowionych na tej działce budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Wyjaśniono, że wskazana nieruchomość budynkowa była przedmiotem dzierżawy na rzecz sp. z o.o. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Z. było czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca z mocy samego prawa wstępuje w stosunek dzierżawy i wykonuje usługę dzierżawy, na razie korzystając w tym zakresie ze zwolnienia opisanego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Bezpośrednio po połączeniu skarżąca ma zamiar powołać zgodnie ze stosownymi postanowieniami Kodeksu Prawa Kanonicznego oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.p.k.k.") Zakład [...] (dalej zwany w skrócie: "zakładem"). Zakład nie będzie posiadać osobowości prawnej. Zakład będzie miał na celu prowadzenie działalności związanej z dzierżawą nieruchomości przy ul. [...] w W. oraz potencjalnie (w przyszłości) działalności związanej z dzierżawą lub najmem innych nieruchomości skarżącej, jeżeli zostaną one oddane w dzierżawę lub najem podmiotom trzecim na mocy stosownych umów. Zakład będzie gospodarować wydzielonym i powierzonym przez wnioskodawczynię mieniem i zapewniać należytą ochronę i racjonalne jego wykorzystanie. Działalność zakładu będzie realizowana w oparciu o roczny plan rzeczowo-finansowy sporządzony przez kierownika i zatwierdzony przez Ministra Prowincjalnego. Skarżąca bezpośrednio po powołaniu zakładu podejmie starania zmierzające do uznania go przez właściwą izbę skarbową za odrębnego podatnika i zarejestrowania w tym charakterze.

Zakładając, że organ podatkowy uzna zakład za odrębnego podatnika, zostanie on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, rezygnując ze zwolnienia opisanego w art. 113 u.p.t.u. W tego rodzaju sytuacji skarżąca dokona zmiany umowy dzierżawy wskazując, że umowę dzierżawy skarżąca (jako wydzierżawiająca) wykonywać będzie przez swój zakład. Zakład będzie wówczas wystawiał faktury VAT za usługi dzierżawy. Zakład ma zamiar także prowadzić ewidencje wymagane przez przepisy ustawy o VAT i wykazywać w nich obrót oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług dzierżawy oraz wykazywać ewentualne zakupy służące wykonywaniu tych usług. Zakład będzie także składał deklaracje VAT-7 dotyczące świadczonych usług oraz płacił podatek od towarów i usług wynikający z tych deklaracji. Obowiązków tych nie będzie wykonywać wnioskodawczyni uznając, że podatnikiem VAT w zakresie świadczonych usług jest zakład.

W uzupełnieniu wniosku, wskazano, że z punktu widzenia prawa cywilnego zakład nie jest odrębnym podmiotem. Poza organizacyjnym wyodrębnieniem zakład nie stanowi innego od skarżącej podmiotu prawa na gruncie prawa cywilnego. Zakład cały czas pozostaje częścią skarżącej, która zgodnie z u.s.p.k.k posiada osobowość prawną według prawa cywilnego. Zakład decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 23 maja 2016 r. został uznany z odrębnego podatnika.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy przekazanie zakładowi składników majątku przez wnioskodawczynię do użytkowania jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w sytuacji przekazania zakładowi, który będzie – z punktu widzenia podatkowego – świadczył usługi dzierżawy nieruchomości skarżąca nie będzie miała obowiązku rozliczać tych usług z podatku od towarów i usług?.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań skarżąca wskazała, że powołanie zakładu i wyposażenie go w mienie służące do wykonywania usług dzierżawy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W odniesieniu do drugiego z przedstawionych pytań wskazano, że sens regulacji przewidzianej w u.s.p.k.k. sprowadza się do tego, aby uwolnić kościelną osobę prawną od ciężarów podatkowych związanych z jej działaniami i przenieść te ciężary na wyodrębnioną wewnątrz tej osoby jednostkę organizacyjną uznaną za odrębnego podatnika. Z uwagi na powyższe skarżąca uważa, że po uznaniu zakładu za odrębnego podatnika i zarejestrowaniu go w takim charakterze, to właśnie on będzie zobowiązany wypełniać wszelkie obowiązki ciążące odpowiednio na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, podatniku podatku od towarów i usług, etc.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał przedstawione przez wnioskodawczynię stanowisko za nieprawidłowe.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w interpretacji prawidłowo stwierdzono, że niezależnie od wyodrębnienia obok skarżącej zakładu, będącego osobnym podmiotem prawa podatkowego (jednostką mającą osobowość prawnopodatkową), zakład ten nie może być podatnikiem z tytułu umowy dzierżawy, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji. Sam fakt wyodrębnienia osobnego podmiotu na gruncie prawa podatkowego nie implikuje przyznania temu podmiotowi statusu podatnika w odniesieniu do czynności dokonywanych przez niego. Uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe opierało się zatem na przesłance przedmiotowej, a nie podmiotowej. Skoro zakład nie nabył prawa do rozporządzania majątkiem przekazanym przez skarżącą, to nie będzie mógł dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do tego majątku i nie stanie się podatnikiem tego podatku. Tym samym prawidłowa jest konkluzja zawarta w zaskarżonej interpretacji, w myśl której w związku z tym, iż stroną wydzierżawiającą – jako właściciel nieruchomości — jest skarżąca, to skarżąca będzie miała obowiązek rozliczenia dzierżawy nieruchomości w podatku od towarów i usług.

5. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

- art. 7 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późń. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3b oraz art. 3c ustawy z 11 marca 2004 r. u.p.t.u." poprzez stwierdzenie, iż zakład nie jest podatnikiem VAT w zakresie rozliczenia dzierżawy nieruchomości z uwagi na to, że nie nabył on tytułu prawnego do rozporządzania majątkiem, a co za tym idzie, zakład nie dokona czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieuznanie zakładu za podatnika pozostaje w sprzeczności z powołaną w opisie zdarzenia przyszłego (w jego uzupełnieniu z 13 lipca 2016 r.) okolicznością, że zakład został uznany za odrębnego podatnika na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2016 r., a nieruchomość zgodnie z prawem została przekazana do podatkowego majątku zakładu. Sąd, tak jak i organ w głównej mierze skupił się na cywilnych aspektach zawartej umowy dzierżawy, uzależniając kwestie podatkowe od prawa cywilnego. Zignorowana została zupełnie autonomia pojęciowa prawa podatkowego i w przeważającej części analizie podlegały jedynie przepisy prawa cywilnego, co doprowadziło do błędnych wniosków w postaci uznania, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem VAT będzie skarżąca, a nie zakład powołany specjalnie w tym celu.

II. przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezakwestionowanie przez Sąd wydanej przez organ wewnętrznie sprzecznej interpretacji stwierdzając, że "organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe we względu na odmienne uzasadnienie, choć konkluzja tego stanowiska i stanowiska organu podatkowego była tożsama." Niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne jest więc uznanie prawidłowego stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, wyłącznie z uwagi na odmienne uzasadnienie, które prowadzi do tożsamych skutków podatkowych co stanowisko organu.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. W ramach naruszeń przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 121 § 1 w zw. art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 1 jedynie ze względu na odmienne uzasadnienie. Pomijając pewne mankamenty tego zarzutu, gdyż wskazany w nim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c nie jest przepisem O.p. lecz przepisem p.p.s.a. to odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy na treść art. 14b § 3 O.p. W myśl tego przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na własne stanowisko wnioskującego o interpretację składa się nie tylko ogólne jego stwierdzenie co do kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, ale też argumentacja prawna mająca potwierdzać to stanowisko. Ocenie organu podlega więc stanowisko wnioskującego w całości. W sytuacji, gdy skarżąca we własnym stanowisku wskazywała, że czynność przekazania zakładowi przez skarżącą składników majątkowych do użytkowania nie podlega opodatkowania ze względu na to, że tylko odpłatne czynności pomiędzy kościelną osobą prawną, a jej jednostką organizacyjną byłyby sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT, a organ w interpretacji przyjął, że w tym przypadku nie może być mowy ani o odpłatnej, ani nieopłatnej dostawie w rozumieniu u.p.t.u. to trudno przyjąć, by chodziło w tym przypadku jedynie o odmienne uzasadnienie. Odmienność stanowisk koncentrowała się bowiem na zasadniczej kwestii tj. czy mamy do czynienia w ogóle dostawą w rozumieniu u.p.t.u. Trudno więc zgodzić się ze skarżącą, by można mówić w tym przypadku o wewnętrznie sprzecznej interpretacji i by doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.2. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego zauważyć należy, że polemizując z wykładnią wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów, dokonaną przez organ i Sąd pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej całą argumentację opiera przede wszystkim na treści art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. wskazując przy tym, że gdyby podzielić stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, to norma ta byłaby pusta, a taka sytuacja sprzeczna jest z regułami wykładni. Podnosi, że jednym z podstawowych założeń wykładni jest to, że nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Nie można też oceny, czy zakład jest podatnikiem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, dokonywać na gruncie prawa cywilnego.

7.3. Zgodzić należy się ze skarżącą, że o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem decydują przepisy prawa podatkowego, a nie cywilnego. W myśl art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W przepisie tym zawarta została legalna definicja podatnika. Z definicji tej wynika, że podatnikiem jest tylko osoba obowiązana do zapłaty podatku w związku z zaistnieniem zdarzenia, które powoduje u tej osoby powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z tą definicją ustalenie podmiotu podatku powinno być ściśle powiązane z podatkowoprawnym stanem faktycznym jaki można mu przypisać. Zauważyć przy tym też należy, że definicja zawarta w tym przepisie jest ogólną definicją podatnika. Ustawy podatkowe mogą bowiem ze względu na treść art. 7 § 2 O.p. ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. U.p.t.u. w art. 15 ust. 1 zawiera własną definicją podatnika podatku VAT. Stosownie do treści tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przepisie tym podmiot podatku powiązano z określonym stanem faktycznym, tj. prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując dodatkowo, że chodzi w tym przypadku o wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej. Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem regulacji zawartej w art. 9 ust. 1 akapit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej Dyrektywa 112), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

7.4. W art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. ustawodawca dopuścił możliwość uznania przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej za odrębne podmioty podatkowe, na wniosek kościelnej osoby prawnej, kościelnych jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 12, jeżeli są organizacyjnie wyodrębnione. Nie oznacza to jednak, że przepis ten zwalnia te podmioty od zasadniczej przesłanki uznania podmiotu za podatnika podatku VAT tj. przesłanki prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej.

7.5. Stanowisko to ma potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE" lub "Trybunał" ) z 29 września 2015 r. w sprawie [...] sygn. akt C-276/14. Przedmiotem oceny przez TSUE w tym wyroku była kwestia związana z tym, czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu Unii Europejskiej jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 112, pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności ( niezależności ) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

7.6. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii jak i zasada równości przemawiają za tym, by treść przepisu prawa Unii, która nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu interpretować zwykle w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity. Dyrektywa VAT, której celem jest ustanowienie wspólnego systemu VAT, wyznacza bardzo szeroki zakres VAT. W celu jednolitego stosowania owej dyrektywy konieczne jest, aby pojęcia określające ów zakres stosowania, takie jak pojęcia transakcji podlegających opodatkowaniu, podatników i działalności gospodarczej, były interpretowane w sposób autonomiczny i jednolity, niezależnie od celów i wyników danych transakcji.

7.7. Dalej TSUE stwierdził, że sformułowania użyte w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 nadają pojęciu "podatnika" szerokie znaczenie wskazując na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Ma to odniesienie do wszelkich osób fizycznych i prawnych, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet odnosi się do jednostek pozbawionych osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie. Istotne jest to, czy taka jednostka prowadzi daną działalność samodzielnie.

7.8. Aby ocenić, czy dana jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie należy zbadać zdaniem Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności występuje podporządkowanie jednostce głównej. Aby ocenić istnienie owego podporządkowania należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie same kryteria oceny przesłanki samodzielności wykonywania działalności gospodarczej mogą mieć zastosowanie do podmiotów prawa publicznego i do osób prywatnych.

7.9. Mając na uwadze wskazane wyżej kryteria samodzielności wykonywania działalności gospodarczej, oceniając działalność jednostek budżetowych gminy TSUE stwierdził w tym wyroku, że jednostki te wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W rezultacie Trybunał w wyroku tym stwierdził, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

7.10. Mimo, że we wskazanym wyżej wyroku TSUE oceniał przesłankę samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe gminy, to uwagi tam zawarte mają odniesienie także do jednostek organizacyjnych innych osób prawnych, w tym także do jednostek kościelnych osób prawnych.

7.11. Oceniając samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej przez zakład przy uwzględnieniu kryteriów wynikających z powołanego wyżej wyroku zauważyć należy, że z art. 12 u.s.p.k.k. wynika, że zakłady działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. We wniosku o interpretację skarżąca podała, że środki pobierane przez zakład w związku z wyposażeniem go w nieruchomość, będącą przedmiotem dzierżawy stanowią mienie skarżącej. Zakład nie ma zdolności deliktowej, nie może mieć majątku, stroną ewentualnych sporów sądowych, czy arbitrażowych, jakie mogą powstać w związku z działalnością zakładu będzie skarżąca, zakład nie zatrudnia pracowników, zakład nie może być stroną stosunków prawnych, zakład będzie działał w imieniu i na rzecz skarżącej.

7.12. Z powyższego wynika, że zakład wykonuje działalność gospodarczą powierzoną jemu w imieniu i na rachunek skarżącej, nie odpowiada on za szkody spowodowane tą działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie skarżąca, zakład nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponuje własnym majątkiem, nie osiąga własnych dochodów i nie ponosi kosztów takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są własnością skarżącej. Nie ulega więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że zakład nie spełnia kryterium samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. a wobec tego nie może być uznany za podatnika podatku od wartości dodanej.

7.13. Wydawać by się mogło, że zachodzi kolizja pomiędzy regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a treścią art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. Kolizja ta jednak może zostać usunięta, jeżeli organy będą oceniać podmiotowość podatkową, o której mowa w tym przepisie przez pryzmat samodzielności w zgodzie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Tylko bowiem w przypadku spełnienia warunku samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, jak wynika z przywołanego wyżej orzeczenia TSUE można mówić o podmiotowości w zakresie podatku VAT jednostek organizacyjnych osób prawnych. Nie można wobec tego zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by z samej treści art. 55 ust. 8 u.s.p.k., czy też faktu wydania na jego podstawie decyzji, bez badania i spełnienia warunku samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej jednostka organizacyjna kościelnej osoby prawnej uzyskiwała przymiot podatnika podatku VAT.

7.14. Mimo, że Sąd pierwszej instancji i organ rzeczywiście nieprawidłowo skupili się głównie na cywilistycznych aspektach umowy dzierżawy, to jednak w rezultacie prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że podatnikiem podatku VAT z tytułu umowy dzierżawy opisanej we wniosku o interpretację, z wszystkimi tego konsekwencjami jest skarżąca, a nie zakład.

7.15. Z art. 184 p.p.s.a wynika, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu, nie tylko wówczas, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wobec powyższego skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.