Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2023/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 9 ust 1 i ust 2, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 12 ust 1, ust 1c, ust 2 pkt 2 i pkt 5, art. 22 ust 1, art. 23, art. 22a ust 1 pkt 2 i pkt 3, art. 22h ust 1 pkt 1 i ust 2, ust 4, art. 24 ust 2, art. 24a ust 1, ust 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par 11 ust 1-4 par 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 494/23 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2085 (słownie: dwa tysiące osiemdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 494/23 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia

14 grudnia 2022 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 października 2022 r. nr [...] oraz umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 28 grudnia 2016 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 258.823 zł, a decyzją z dnia 5 kwietnia 2017 r. organ odwoławczy uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 256.923 zł. Organy obu instancji uznały, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3331/18, oddalił skargę kasacyjną.

Następnie, decyzją z dnia 21 maja 2021 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w ww. podatku za 2014 r. w wysokości 23.963 zł.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 19 września 2021 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 21 maja 2021 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor wskazał na konieczność wezwania skarżącej w celu złożenia szczegółowych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów odnośnie do niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 15.000 zł udokumentowanego fakturą z 6 listopada 2014 r. nr 383/D/2014, nieuznanych za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 20.140,09 zł oraz wydatku poniesionego na poczet zakupu samochodu na kwotę 90.000 zł.

Kolejną decyzją z dnia 5 października 2022 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w ww. podatku w kwocie 21.727 zł.

Według organu pierwszej instancji w księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. skarżąca zarówno zawyżyła jak i zaniżyła przychód, a nadto zawyżyła jak i zaniżyła koszty uzyskania przychodów opisując szczegółowo poszczególne kwoty.

W zakresie zaś zasadniczej kwestii spornej, tj. przychodów ze środków finansowych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, wypłaconych skarżącej - prowadzącej działalność gospodarczą w postaci realizacji usług szkoleniowych i posiadającej akredytację w ramach działania objętego programami unijnymi, bezpośrednio realizującej cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bez względu na fakt uzyskania za realizację usług częściowej odpłatności od ostatecznych adresatów programów unijnych - w części pokrywającej pozostały koszt usługi doradczej organ uznał, że korzystały one ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił, że w 2014 r. skarżąca osiągnęła: przychód z tytułu usług nieakredytowanych w wysokości 63.077,38 zł, przychód z tytułu usług akredytowanych w ramach działania "Korzystanie z usług doradczych przez rolników i posiadaczy lasów" w wysokości 1.812.900,00 zł (z czego: 80%, tj. kwota 1.450.320,00 zł podlega zwolnieniu, określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., natomiast kwota 362.580,00 zł podlega opodatkowaniu), przychód z tytułu dofinansowania z PFRON w wysokości 12.075,00 zł oraz przychód z tytułu kapitalizacji odsetek w wysokości 26,03 zł. Łączny przychód skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. wyniósł 1.888.078,41 zł, zaś przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniósł 437.758,41 zł. Nadto, organ ustalił koszty uzyskania przychodu w kwocie 300.143,50 zł, dochód w kwocie 137.614,91 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8.597,56 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 129.017,00 zł, podatek w kwocie 24.513,23 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.786,73 zł, podatek należny w kwocie 21.727 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją z 14 grudnia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., które ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. i wskazał, że z uwagi na postępowania sądowe o sygnaturach III SA/Wa 1947/17 oraz II FSK 3331/18, w sprawie bieg terminu przedawnienia był zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.". Okres zawieszenia trwał od 10 maja 2017 r. do 22 maja 2019 r. W związku z tym - stwierdził organ odwoławczy - zobowiązanie podatkowe w sprawie przedawni się z dniem 12 stycznia 2023 r.

Następnie organ odwoławczy, powołując przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 2 i pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 22a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 2, ust. 4, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, ust. 7 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1-4, § 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), wskazał, że ustalenia faktyczne i oceny prawne organu pierwszej instancji są prawidłowe i szczegółowo je przedstawił w uzasadnieniu decyzji.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oceny organów podatkowych co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podzielił i wskazał, że jego bieg zakończył się wraz z doręczeniem organowi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3331/18, co nastąpiło 4 marca 2019 r., a nie jak twierdzi organ odwoławczy - następnego dnia po 22 maja 2019 r. tj. po dniu, w którym doręczono organowi prawomocny wyrok tutejszego sądu z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/17.

Nadto sąd wskazał, że 4 marca 2019 r. zostało doręczone organowi odwoławczemu pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r., a wraz z nim doręczono temu organowi odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 1331/18. Był to wyrok ze skargi organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1947/17. W piśmie z dnia 1 marca 2019 r., przy którym został przesłany ww. wyrok NSA, poinformowano, że załączone orzeczenie jest prawomocne i nie podlega zaskarżeniu.

Według sądu przyjęciu koncepcji organu, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia w sprawie był zawieszony do dnia doręczenia organowi wyroku sądu pierwszej instancji (22 maja 2019 r.), sprzeciwiają się wskazane wyżej cele instytucji przedawnienia, w tym stabilizacja stosunków społecznych, czy minimalizowanie niepewności podatnika co do jego sytuacji prawnej.

Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu, bez znaczenia pozostaje w sprawie okoliczność, że akta administracyjne zostały zwrócone organowi 22 maja 2019 r. wraz z doręczeniem odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1947/17. W tym zakresie, według sądu, w pełni aktualne pozostaje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1943/11, bowiem niedysponowanie przez organ aktami sprawy nie oznacza, że termin przedawnienia tego zobowiązania uległ wydłużeniu, względnie że bieg tego terminu był zawieszony ze względu na niedoręczenie akt sprawy organowi podatkowemu przez sąd administracyjny. Takiego skutku nie można bowiem wyprowadzić z obowiązujących przepisów prawa, gdyż po otrzymaniu odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/17 przez okres niemal półtora roku czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji ograniczały się do wydawania postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Organ wydał we wskazanym okresie sześć takich postanowień.

W ocenie sądu, doręczenie powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wypełnia przesłankę z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., tj. "doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności", gdyż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczeniem sądu administracyjnego. Informacja zawarta w piśmie z dnia 1 marca 2019 r. spełnia kryteria "stwierdzenia prawomocności". Zgodnie z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje od niego środek odwoławczy. Pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r., przy którym przesłano wyrok tego sądu z dnia 23 stycznia 2019 r. zawierało informację, że wskazany (załączony do niego) wyrok nie podlega zaskarżeniu.

Podsumowując, sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., co słusznie zarzucała strona skarżąca. W sprawie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznał sąd odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz § 3 i art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.70 § 7 pkt 2 O.p. w zw. z art.70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 168 § 1, art. 169 § 1 oraz art. 286 § 1 p.p.s.a. polegający na błędnej wykładni ww. przepisów z uwagi na uznanie, że doręczenie organowi odwoławczemu pisma Naczelnego Sądu Administracyjnego, wraz z którym doręczono organowi odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypełnia przesłankę z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności, a także niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów skutkujące uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia był zawieszony do 4 marca 2019 r. tj. do dnia doręczenia organowi odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie do 22 maja 2019 r., tj. do dnia w którym organowi odwoławczemu został doręczony wyrok WSA ze stwierdzeniem prawomocności a tym samym, że termin ten biegł dalej od dnia następującego po 4 marca 2019 r., co skutkowało niezasadnym uznaniem przez sąd wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 135 p.p.s.a.

w zw. z art.70 § 7 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 168 § 1, art. 169 § 1 oraz art. 286 § 1 p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego w związku ze stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania za wskazany rok, z uwagi na uznanie przez sąd, iż w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia był zawieszony do 4 marca 2019 r., tj. do dnia doręczenia organowi odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie do 22 maja 2019 r., tj. do dnia w którym organowi odwoławczemu został doręczony wyrok sądu pierwszej instancji ze stwierdzeniem prawomocności, pomimo że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 70 § 7 pkt 2 w zw. z art.70 § 1 O.p., przy uwzględnieniu przepisów art. 168 § 1, art. 169 § 1 oraz art. 286 § 1 p.p.s.a.

Powyższe uchybienie, według organu, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 70 § 7 pkt 2 w zw. z art.70 § 1 O.p. i podzielił stanowisko organów, że postępowanie sądowe zakończone zostało wydaniem wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/17, który został przekazany do organu ze stwierdzeniem jego prawomocności wraz z aktami sprawy 22 maja 2019 r., nie doszłoby do uchylenia decyzji obu organów i umorzenia postępowania w sprawie.

Podnosząc powyższe zarzuty organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2024 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji pozostawała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zaś zarzuty organu odwoławczego podniesione w skardze kasacyjnej są ukierunkowane na tę kwestię oraz na zastosowaną w sprawie przez sąd pierwszej instancji podstawę prawną orzeczenia.

Znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p." stanowią, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." (art. 70 § 1); "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: [...] wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;" (art. 70 § 6 pkt 2); "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: [...] doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności" (art. 70 § 7 pkt 2).

W sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. termin płatności podatku przypadał na 30 kwietnia 2015 r. (art. 45 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.

Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane po tym terminie (decyzja organu pierwszej instancji - 5 października 2022 r.; decyzja organu odwoławczego - 14 grudnia 2022 r.), jednak organy te wskazały, że - na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres od wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia otrzymania odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Organy te, wliczając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia do terminu przedawnienia, wskazały, że skarga w sprawie została wniesiona do sądu administracyjnego 10 maja 2017 r., a doręczenie organowi odwoławczemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, nastąpiło 22 maja 2019 r., zatem termin przedawnienia upłynie 12 stycznia 2023 r.

Natomiast, według sądu pierwszej instancji, doręczenie organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, nastąpiło nie 22 maja 2019 r., lecz już 4 marca 2019 r., gdy to do organu wpłynęło pismo informacyjne Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy którym doręczono organowi odwoławczemu odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z informacją, że załączone orzeczenie jest prawomocne i nie podlega zaskarżeniu. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że skoro zawieszenie było krótsze o ten okres, to wydanie decyzji przez organ odwoławczy 14 grudnia 2022 r. nastąpiło po terminie przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że doręczenie powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wypełnia przesłankę z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., tj. "doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności", gdyż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest - w ocenie sądu - bez wątpienia orzeczeniem sądu administracyjnego, a informacja zawarta w piśmie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r. spełnia kryteria "stwierdzenia prawomocności", gdyż - zgodnie z art. 168 § 1 p.p.s.a. - orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje od niego środek odwoławczy, a we wskazanym piśmie zawarto informację, że wskazany (załączony do niego) wyrok nie podlega zaskarżeniu.

Nadto, sąd ten nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 522/16, w którym rozróżniono wyrok ostateczny i wyrok ze stwierdzeniem prawomocności. W konsekwencji takiego stanowiska przyjęto w tym wyroku, że nie stwierdza się prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (gdyż te stają się prawomocne z mocy prawa). W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko takie nie jest prawidłowe, gdyż - zgodnie z art. 168 § 1 p.p.s.a. - orzeczenie każdego sądu staje się prawomocne z mocy prawa, w sytuacji gdy nie przysługuje od niego środek odwoławczy. Dlatego stwierdzenie prawomocności "nie kreuje" tego stanu rzeczy. Ma ono charakter deklaratoryjny i potwierdza stan (prawomocności orzeczenia), który zaistniał z mocy prawa. Wobec tego, stwierdzenie prawomocności dotyczy zarówno orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, jak Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Opublikowano: LEX/el. 2021, czy Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016, LEX/el.).

Dodatkowo, sąd ten swoją argumentację poparł uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1943/11, w którym zamieszczono następującą tezę: "Przepisy zawarte w art. 70 § 1 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w art. 286 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulują odmienne kwestie prawne, nie pozostając ze sobą w żadnym związku normatywnym. Termin zwrotu akt organowi administracyjnemu (podatkowemu) przez sąd administracyjny nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podobnie jak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym jego dalszy bieg po okresie zawieszenia) nie ma żadnego wpływu na termin załatwienia sprawy przez organ administracji (podatkowy) po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu administracyjnego.".

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. stanowisko sądu pierwszej instancji jest nieuprawnione z kilku powodów:

Po pierwsze - prawomocność, a stwierdzenie prawomocności, to dwie odrębne instytucje prawne. Prawomocność, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, jest określona (nie zdefiniowana) w art. 168 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Określenie to, poprzez dopełnienie "nie przysługuje co do niego środek odwoławczy", wskazuje, że z mocy ustawy - p.p.s.a., prawomocne stają się takie orzeczenia co do których nie przysługuje już żaden środek odwoławczy. Ten przepis zamieszczony jest w Dziale III (Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym) w Rozdziale 11 (Prawomocność orzeczeń) i uzupełniony jest przepisem art. 169 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Prawomocność orzeczenia stwierdza na wniosek strony oraz w przypadku, o którym mowa w art. 286 § 1, wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym. Postanowienie doręcza się tylko stronie, która złożyła wniosek.".

Jak wynika z tej regulacji, czym innym jest sama istota prawomocności, a czym innym jej stwierdzenie. Nadanie cechy prawomocności orzeczeniu sądowemu z mocy ustawy prowadzi do utrwalenia w czasie treści podjętego rozstrzygnięcia co do jego legalności, natomiast wydanie postanowienia stwierdzającego prawomocność orzeczenia, mającego charakter deklaratoryjny, tylko formalnie potwierdza, że dany akt uzyskał prawomocność, ale nie nadaje mu cech prawomocności (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod redakcją A. Skoczylasa i P. Szustakiewicza. Wydanie 2. C.H. Beck. Warszawa 2023).

Natomiast, powołany także przez sąd pierwszej instancji przepis art. 286 § 1 p.p.s.a. zamieszczony jest w Dziale VIII (Wykonywanie orzeczeń sądowych). Zgodnie z tym przepisem, "Po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zarządzenie o zwrocie akt może wydać referendarz sądowy.". Przepis ten reguluje kwestię czysto techniczną, tj. wykonania orzeczenia sądowego oraz zwrotu akt organowi administracji publicznej. Czynności sądu pierwszej instancji polegają na opatrzeniu prawomocnego orzeczenia sądu pierwszej instancji klauzulą o jego prawomocności, okrągła pieczęcią urzędową i dokonaniu zwrotu akt administracyjnych organowi administracji publicznej. Tryb opatrywania prawomocnych orzeczeń stwierdzeniem prawomocności uregulowany jest szczegółowo w § 18 zarządzenia nr 14 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2015 r. w sprawie ustalenia zasad biurowości w sądach administracyjnych. W przepisie tym wskazano, że pieczęć urzędową sądu zamieszcza się m.in. na odpisach orzeczeń, natomiast w § 30 ust. 1 regulaminu wskazano, że po prawomocnym zakończeniu postępowania, wojewódzki sąd administracyjny niezwłocznie zwraca akta administracyjne organowi, który je nadesłał, doręczając odpis orzeczenia sądu ze stwierdzeniem daty jego prawomocności i uzasadnieniem, jeżeli było sporządzone.

Nadto w ww. regulaminie w § 40 ust. 1 przewidziano, że w przypadku, gdy orzeczenie sądu drugiej instancji należy doręczyć stronom - doręczenia dokonuje ten sąd.

Z ww. regulacji jasno zatem wynika, że czynności związane z opatrzeniem prawomocnego orzeczenia w klauzulę stwierdzającą jego prawomocność ciążą na wojewódzkim sądzie administracyjnym, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli tylko doręcza stronom swoje orzeczenie, bez opatrywania go klauzulą stwierdzającą jego prawomocność, nie wydaje w tej kwestii ww. postanowienia (w formie stempla na orzeczeniu) oraz nie opatruje takiego orzeczenia wskazaną pieczęcią.

Niewątpliwie, pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r., wraz z którym doręczono organowi odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 1331/18, zawierające informację, że załączony do niego wyrok nie podlega zaskarżeniu, nie zawiera ww. elementów, tj. nie zawiera postanowienia opatrującego orzeczenie w klauzulę stwierdzającą jego prawomocność oraz nie jest opatrzone w okrągłą pieczęć urzędową.

Po drugie - przywołany przez sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1943/11 nie znajduje prostego przełożenia na istotę rozstrzyganej sprawy, gdyż dotyczył on sytuacji, gdy organ podatkowy nie mógł dysponować aktami sprawy "niejako z winy" sądu, który - po uprawomocnieniu się jego wyroku - nie zwrócił ich organowi, co skutkowało przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Sporne więc było, czy - na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. - termin przedawnienia biegł dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu tylko odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, lecz bez akt administracyjnych. Jednak teza tego wyroku, przywołana wyżej, w zdaniu pierwszym, iż "Przepisy zawarte w art. 70 § 1 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w art. 286 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulują odmienne kwestie prawne, nie pozostając ze sobą w żadnym związku normatywnym.", potwierdza, że czym innym jest prawomocność, a czym innym stwierdzenie prawomocności orzeczenia.

W tej sytuacji, nie można zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji, że doręczenie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organowi wypełnia przesłankę z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., tj. "doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności", gdyż chociaż - jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczeniem sądu administracyjnego, to jednak nie stanowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wbrew wnioskowaniu sądu pierwszej instancji, tym odpisem nie jest również informacja zawarta w piśmie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2019 r., gdyż nie spełnia wymogów postanowienia o stwierdzeniu prawomocności, chociaż zawiera informację, iż wskazany (załączony do niego) wyrok nie podlega zaskarżeniu.

Wobec tego, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. oraz, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Jako uzasadniony należało w tej sytuacji ocenić zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art.70 § 7 pkt 2 O.p. w zw. z art.70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 168 § 1, art. 169 § 1 p.p.s.a. polegający na błędnej wykładni ww. przepisów z uwagi na uznanie, że doręczenie organowi odwoławczemu pisma Naczelnego Sądu Administracyjnego, wraz z którym doręczono organowi odpis wyroku tegoż sądu, wypełnia przesłankę z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności, a także niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów skutkujące uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia był zawieszony do 4 marca 2019 r. tj. do dnia doręczenia organowi odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie do 22 maja 2019 r., tj. do dnia w którym organowi odwoławczemu został doręczony wyrok sądu pierwszej instancji, ze stwierdzeniem prawomocności, a tym samym, że termin ten biegł dalej od dnia następującego po 4 marca 2019 r., co skutkowało niezasadnym uznaniem przez sąd wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Uprawniony w konsekwencji jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art.70 § 7 pkt 2 w zw. z art.70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 168 § 1, art. 169 § 1 p.p.s.a. stanowiących podstawę do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 2.085 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 285 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 1.800 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

/-/ A. Polańska /-/ B. Cieloch /-/ M. Wolf-Kalamala