Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 132/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88. ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3534/17 w sprawie ze skargi T. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2017 r., nr 1401-IOV-3.4103.26.2017.DK UNP : 1401-17-104906 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. z siedzibą w J. kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 lipca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3534/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. zs. w J. (dalej: "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS:, "Organ podatkowy") z 21 sierpnia 2017 r. nr 1401-IOV-3.4103.26.2017.DK UNP: 1401-17-104906 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. i uchylił przedmiotową decyzję.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: "NUS") decyzją z 9 stycznia 2017 r., określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") za luty 2015 r. W uzasadnieniu decyzji NUS stwierdził, że sposób i okoliczności przeprowadzania przez Spółkę transakcji nabycia i zbycia telewizorów wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży towaru. Powyższe w ocenie NUS skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług na terytorium Polski, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Ponadto NUS określił Spółce kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 u.p.t.u. za luty 2015 r., z tytułu wykazanego podatku należnego na fakturach wystawionych na TEG, dokumentujących sprzedaż telewizorów.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji.

DIAS decyzją z 21 sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję NUS z 9 stycznia 2017 r.

Skarżone rozstrzygniecie DIAS wydał przyjmując za podstawę następujący stan faktyczny sprawy: Strona od 18 kwietnia 2014 r. zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT na terytorium Polski. Jej działalność polegała na nabywaniu towarów - telewizorów LCD - od T. (dalej również jako: TTIP), a następnie sprzedawaniu ich do T. (dalej również jako: TEG). W toku postępowania Strona wyjaśniła, że oba powyższe podmioty są z nią powiązane kapitałowo. Spółka poinformowała również, że towary będące przedmiotem ww. transakcji, były produkowane przez C. Sp. z o.o. (dalej również jako: CEE) w jej zakładzie produkcyjnym w B. P., gdzie rozpoczynał się też ich transport. Dostawy towarów dokonywane na rzecz Skarżącej oraz przez nią w kontrolowanym okresie, stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Wskazane towary były przedmiotem kilku następujących po sobie dostaw, lecz były wydawane bezpośrednio przez producenta - CEE – ostatniemu z podmiotów w łańcuchu dostaw, jakim była TEG. Jak wyjaśniła Spółka, towary były odbierane od CEE przez przewoźników działających na zlecenie TEG, a do dostawy towarów przez TTIP na rzecz Strony oraz dalej na rzecz TEG dochodziło w momencie ich odbioru. Z tego powodu towar sprzedany przez Spółkę w danym okresie jest tożsamy z towarem w tym okresie przez nią zakupionym.

Strona nie posiada, ani nie posiadała w Polsce własnych magazynów, nie posiada na terenie Polski oddziałów, biura, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudnia w Polsce pracowników oraz nie prowadzi sprzedaży przez Internet.

Spółka wyjaśniła, że nie posiada dokumentacji magazynowej dotyczącej towarów będących przedmiotem sprzedaży w Polsce, jako że towary będące przedmiotem wspomnianych transakcji były transportowane bezpośrednio od producenta do ostatecznego nabywcy, a także, że zawierane umowy z kontrahentami, dotyczące zakupu i sprzedaży towarów nie były sporządzane w formie pisemnej.

Strona stwierdziła, że w przedmiotowym łańcuchu dostaw pełni rolę podmiotu, który ponosi pełną odpowiedzialność za prowadzenie działalności m.in. na rynku telewizorów LCD (działa jako tzw. "entrepreneur"). Pozostałe podmioty powiązane, uczestniczące w transakcjach dotyczących tych towarów, działają jako podmioty o ograniczonym ryzyku. Zdaniem Spółki oznacza to, że nie powinny być one narażone na ryzyko wahań cen i powinny osiągać zysk na określonym poziomie. Strona wskazała, że obecność tych podmiotów w łańcuchu dystrybucyjnym wynika jednocześnie z globalnej skali działalności prowadzonej przez Grupę T. jako całość i konieczności wydzielenia pewnych funkcji (np. związanych z wyszukiwaniem i bieżącą współpracą z dostawcami) do wyspecjalizowanych w tym podmiotów.

Opisując proces kształtowania się cen, Strona stwierdziła, że Spółka dokonywała zakupu towarów po cenach rynkowych, dyktowanych przez niezależnych dostawców, które zostały powiększone o marże operacyjne wyspecjalizowanej spółki zakupowej (TTIP) działającej w ramach Grupy T. Natomiast cena sprzedaży towarów jest ceną rynkową pomniejszoną o marżę zysku dystrybutora, jakim była TEG. Poziom ceny sprzedaży wynika w szczególności z warunków ustalonych w trakcie negocjacji z niezależnymi odbiorcami przez TEG oraz bieżącej sytuacji rynkowej. Jej poziom powinien też umożliwić TEG osiągnięcie założonego, rynkowego poziomu rentowności na swojej całkowitej działalności dystrybucyjnej.

W ocenie Strony, w zależności od sytuacji rynkowej, może ona wygenerować zysk - w przypadku, gdy ceny sprzedaży stosowane wobec ostatecznych klientów (pomniejszone o marżę zysku TEG) są wyższe od cen zakupu wyznaczanych przez dostawców (powiększonych o marżę zysku podmiotów zakupowych takich jak TTIP) lub stratę - w przypadku, gdy rynkowe ceny zakupu, powiększone o marżę zysku TTIP są wyższe od rynkowych cen sprzedaży, pomniejszonych o marżę zysku TEG.

Strona poinformowała, że według publicznie dostępnych danych liczba sprzedanych telewizorów w lalach 2010-2013 spadła o ok. 27,5%, a średnia cena o ok. 30%, przy czym w zależności od wielkości ekranu, obniżki te mogły sięgać nawet 60%.

Ponadto Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę niekorzystną sytuację na europejskim rynku telewizorów, podjęła wraz z Grupą T. działania mające na celu ograniczenie tego zjawiska na działalność Strony. W związku z tym w ramach Grupy T. wypracowana została odpowiednia strategia w odniesieniu do rynku telewizorów, realizowana od roku 2013/2014, której efektem jest ostateczna decyzja o zakończeniu produkcji telewizorów realizowana w latach 2015/2016.

Jednocześnie Skarżąca stwierdziła, że poziom cen stosowanych w transakcjach gospodarczych nie jest regulowany przepisami u.p.t.u., wynika on z umów zawartych pomiędzy stronami transakcji, a strony mają pełną dowolność w ustalaniu poziomu ceny, wynikającą z zasady swobody umów. W ocenie Strony zasada ta doznaje ograniczenia jedynie w sytuacjach, o których mowa w art. 32 u.p.t.u. Jednakże, żadna z sytuacji opisanych w tym przepisie nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku, gdyż transakcje dokonywane przez Stronę były wykonywane na warunkach, które spełniają kryteria rynkowe, a jednocześnie wszystkie podmioty uczestniczące w tych transakcjach mają pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż wykonują wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Strona stwierdziła, że poziom cen przez nią stosowanych zależy wyłącznie od uzgodnień z TEG i nie podlega ocenie organu podatkowego.

Spółka wyjaśniła także, że korzysta z grupowego systemu płatności, w którym jeden przelew bankowy dokumentuje płatność odnoszącą się do wielu faktur oraz przesyła potwierdzenia płatności dotyczące faktur wystawionych przez TTIP, w tym faktur wystawionych na rzecz Strony w lutym 2015 r. wraz z zestawieniem faktur, które zostały uregulowane danym przelewem. Ponadto, zgodnie z przedłożonym raportem rocznym dla grupy T. Strona oraz TTIP i TEG należą do grupy T. i są powiązane kapitałowo.

DIAS nie dostrzegł w sposobie działania Strony znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Organu podatkowego nie jest bowiem samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej tworzenie sztucznych konstrukcji, w celu uzyskania korzyści podatkowej, przy jednoczesnym takim kształtowaniu sytuacji gospodarczej, aby kontrahent po stronie sprzedaży osiągnął zysk niezależnie od własnej straty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona tak ustalała ceny towarów, aby to nabywca telewizorów, a nie ona sama uzyskiwała zysk. O ile bowiem cel i rezultat nie warunkują uznania danej aktywności za działalność gospodarczą, to jednak niezbędne jest istnienie celu zarobkowego. W ocenie DIAS nie jest celem zarobkowym takie kształtowanie transakcji zakupu i sprzedaży, aby umniejszając swój zarobek, umożliwiać kontrahentom maksymalizację zysku. Wszystkie bowiem podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży kształtowały swoje ceny w celu zarobkowym, natomiast Strona kupując telewizory z marżą nadaną przez podmiot powiązany i sprzedając je innemu podmiotowi powiązanemu w znacznie obniżonych cenach, umożliwiających mu także zastosowanie marży, kształtowała swoje ceny w celu umniejszenia zarobku.

Organ podatkowy zauważył, że w zastosowanej sztucznej konstrukcji, poprzez manipulowanie cenami towaru, zysk miał osiągać TTIP oraz TEG, natomiast Strona występowała w łańcuchu transakcji jako podmiot generujący stratę.

Podsumowując DIAS stwierdził, że sposób działania Strony nie spełnia przesłanek prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej na terytorium Polski, polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec powyższego nie można uznać transakcji sprzedaży na rzecz TEG za dokonane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Organ podatkowy zauważył, że Strona nie posiada w Polsce oddziałów, biura, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudnia pracowników oraz nie prowadzi sprzedaży przez Internet, które to okoliczności także potwierdzają, że Spółka była zarejestrowana w kraju jedynie w celu przeprowadzenia spornych transakcji, których skutkiem miało być otrzymanie zwrotu podatku VAT w Polsce.

DIAS stwierdził, że w związku z wystawieniem przez Stronę faktur VAT na rzecz TEG oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego.

W związku z powyższym Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję NUS. Na powyższe rozstrzygnięcie DIAS skargę złożyła Strona. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Unormowanie to stanowi implementację art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Przepis nie wskazuje na osiąganie zysku jako kryterium działalności. Dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma też znaczenia rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, czyli nie jest konieczne, aby działalność ta przyniosła jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty. Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie Lajver, C-263/15. W wyroku tym Trybunał - rozpatrując sprawę węgierskich podatników, będących "spółkami handlowymi o celu niezarobkowym", które wykonują działalność gospodarczą niemającą na celu osiągnięcia zysku i które chciały dokonać odliczenia podatku VAT od nabywanych usług związanych ze swoją aktywnością - uznał, że nie ma podstaw by ograniczać im możliwość obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stwierdzając, że cała ich działalność powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Trybunał na podstawie definicji działalności gospodarczej wskazał przede wszystkim, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumieć należy wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych mające cel zarobkowy, niezależnie jednak od tego, czy celem jest osiągnięcie zysku. Co istotne, w wyroku tym Trybunał uznał, że podmioty, których działalność nie może być nastawiona na osiąganie zysku, i które świadczą usługi za niewielką tylko opłatą, która nie pokrywa kosztów działalności, co oznacza, że podmioty te działają w warunkach permanentnej straty prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Jak wyjaśnił TSUE w pkt 35 wyroku sprawie Lajver: "(...) z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 oraz z orzecznictwa Trybunału, wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 25)". Stałe czerpanie dochodu z danego dobra nie może być więc utożsamiane z osiąganiem zysku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie ma znaczenia dla bycia podatnikiem VAT efekt prowadzonej działalności, a w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 13 października 2014 r., I FSK 1577/13) Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 14 stycznia 2010 r., I FSK 738/09: "Zysk (przychód) jest kategorią prawa bilansowego i z punktu widzenia przyjętej w (...) definicji podatnika to, czy wykonywane czynności przyniosły zysk, jest prawnie obojętne".

W ocenie WSA DIAS pominął argumentację Skarżącej, że jest ona odpowiedzialna za prowadzenie działalności na rynku telewizorów LCD w Europie i to jest zasadnicza przyczyna czynności, które Spółka podejmuje. Ponieważ przeznaczone na rynek europejski telewizory LCD były produkowane w Polsce (tj. w fabryce CEE) i dlatego, że za ich transport była odpowiedzialna TEG, to sprzedaż tych towarów przez Spółkę na rzecz TEG stanowiła czynności opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. W konsekwencji, Skarżąca na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zarejestrowania się dla celów podatku VAT w Polsce. Sama rejestracja Skarżącej dla celów VAT w Polsce nie może być rozumiana jako chęć osiągnięcia korzyści finansowych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie, nie jest korzyścią finansową ale kompensatą podatku VAT zapłaconego dostawcy. W konstrukcji systemu VAT zwrot podatku nie jest więc niedopuszczalną korzyścią finansową, ale częścią całego systemu. W systemie podatku VAT, podatek naliczony od ustalonej ceny (niezależnie od jej wysokości) podlega pełnemu odliczeniu przez nabywcę, o ile wykorzystał on nabyte towary i usługi do celów czynności opodatkowanych. Zmniejszenie ceny sprzedaży skutkuje zatem obniżeniem zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy a jednocześnie podwyższeniem, o taką samą kwotę, zobowiązania podatkowego po stronie nabywcy. Z punktu widzenia dochodów budżetu Państwa jest to zatem działanie neutralne. Jest ono neutralne również wówczas, gdy wskutek obniżenia ceny sprzedawca ubiega się o zwrot podatku VAT, o kwotę zwróconego podatku podwyższeniu ulega bowiem kwota zobowiązania podatkowego po stronie nabywcy. Nie jest sporne, że nabywca, czyli TEG miał pełne prawo do odliczenia podatku, a więc bez względu na cenę towaru kupionego od Skarżącej z tego prawa mógłby i zapewne by skorzystał.

Tymczasem lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS traktuje zwroty podatku VAT wykazywane przez Skarżącą jako niedopuszczalną formę zasilenia (uzupełnienia) zysku grupy T. i przez to pokrycie, chociażby częściowe deficytu związanego z niższymi niż oczekiwane cenami na rynku detalicznym. Prawidłowa i kompletna argumentacja Organu podatkowego musiałaby zawierać w sobie udowodnione twierdzenie, że bez rejestracji Skarżącej struktura rozliczenia VAT w grupie T., w zakresie telewizorów produkowanych w Polsce (od 2006 r.) była znacząco odmienna niż po rejestracji Skarżącej. DIAS musiałby wykazać, że to rejestracja Skarżącej i wprowadzenie jej w łańcuch dostaw tak zmieniły strukturę rozliczenia VAT, że budżet państwa zostaje obciążany zwrotami podatku, których w innej sytuacji (bez funkcjonowania Skarżącej) by nie dokonywał lub budżet utracił dochody, które wcześniej uzyskiwał. Twierdząc o "sztuczności konstrukcji" z udziałem Skarżącej Organ podatkowy nie podjął jednak próby wykazania, że jeżeli chodzi o rozliczanie podmiotów z grupy z podatku VAT, konstrukcja prawna bez udziału Skarżącej dałaby istotnie inny wynik. Zdaniem Sądu to jest kluczowy element dowodzenia sztuczności konstrukcji prawnej i bezprawności czerpanej z niej korzyści.

Podkreślenia wymaga, na co wskazuje Skarżąca, że organy podatkowe prowadziły kontrolę podatkową także, w podmiotach poprzedzających Spółkę w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw. Podmioty te musiały składać deklaracje podatkowe, a więc organ podatkowy jest w stanie wykazać jaka była struktura rozliczenia podatku VAT w ramach grupy przed rejestracją Skarżącej. Niezależnie od tego Organ podatkowy miał możliwości, aby rozpoznać strukturę rozliczeń TEG zwracając się do władz podatkowych Niemiec, jeżeli okazałoby się to niezbędne. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że Skarżącą zarejestrowano w kwietniu 2014 r., a więc obecnie zobowiązania podatkowe za lata 2013 i 2014 nie są przedawnione, wobec czego organ nie jest pozbawiony możliwości ustalenia wskazanych okoliczności. Zdaniem Sądu, bez takiej analizy porównującej strukturę rozliczeń podatku VAT przed i po rejestracji Skarżącej twierdzenia organu podatkowego o nadużyciu prawa i powstaniu uszczerbku budżetowego brzmią gołosłownie.

W ocenie WSA argumentacja Organu podatkowego. że tzw. łamanie ceny (tj. sprzedaż niewadliwego i nieużywanego towaru po cenie niższej niż cena zakupu) na etapie pośrednictwa sprzedaży prowadzi do niedopuszczalnej korzyści podatkowej mogłaby być zasadna, gdyby organ np. wykazał, że spadku ceny nie determinują mechanizmy rynkowe, w łańcuchu dostaw funkcjonuje podmiot uchylający się od opodatkowania, a Skarżąca o tym wie lub winna o tym wiedzieć dochowując należytej staranności. Zaskarżona decyzja takich okoliczności zdaniem Sądu pierwszej instancji jednak nie wykazała. Organ podatkowy w ocenie WSA nie dostrzegł też, że spadek ceny może być wynikiem naturalnych mechanizmów rynkowych związanych z mniejszym popytem na towar niż było to przewidywane podczas rozpoczęcia produkcji. Zdaniem WSA w Warszawie twierdzenia o manipulacji i kształtowaniu ceny sugerujące sztuczne, nierynkowe zniżanie ceny wymagają rewizji przez DIAS na bazie informacji Skarżącej o erozji cen detalicznych, szczególnie gdy Organ podatkowy nie zaprzeczał wiarygodności tych informacji.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy, zaskarżając go w całości, wnosząc, o uchylenie wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) Naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 9 i 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 i 10 Dyrektywy 112, a w rezultacie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy - DIAS wskazuje, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego odczytania wniosków wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 2 czerwca 2016r., C-263/15, wydanego w sprawie Lajver, w zakresie wskazania, że w stanie faktycznym sprawy działalność T. (dalej Strona lub Spółka) w zakresie dokonywanych działań dotyczących nabycia od T. (dalej: TTIP) towarów, telewizorów LCD, a następnie sprzedawaniu ich do spółki T. (dalej TEG), stanowiła działalność podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez uchylenie decyzji DIAS w wyniku przyjęcia, że DIAS w stanie faktycznym sprawy nie wykazał aby czynności Strony w zakresie nabycia od TTIP oraz sprzedaży na rzecz TEG telewizorów LCD stanowiły czynności do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w przypadku gdy dokonane przez Spółkę transakcję kupa i sprzedaży telewizorów LCD były czynnościami dokonanymi w celu uzyskania korzyści podatkowej, stanowiącymi nadużycie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do których ma zastosowanie art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: "k.c.") jako stanowiącymi czynności sprzeczną z przepisami ustawy o VAT - DIAS podnosi, że ocena dokonania czynności Spółki w celu uzyskania korzyści podatkowej, wynikająca w ocenie Skarżącego z akt sprawy, powinna być przez Sąd dokonana z uwzględnieniem wniosków wynikających z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-263/15,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez uchylenie decyzji Skarżącego ze wskazaniem, że stanowisko organu dotyczące nadużycia prawa do odliczenia przez Spółkę powinno być poparte dowodem, że bez rejestracji Spółki struktura rozliczenia VAT w grupie T., w zakresie telewizorów produkowanych w Polsce była znacząco odmienna niż po rejestracji Strony - DIAS podnosi, że w stanie faktycznym ocenie podlega działalność Spółki w zakresie nabycia i sprzedaży telewizorów LCD - DIAS podnosi, że istniejące pomiędzy Spółką a TTIP oraz TEG powiązania kapitałowe mogą wpływać na ocenę świadomości uczestników działań podejmowanych przez Spółkę w zakresie nadużycia prawa do odliczenia VAT, które to nadużycie również prawdopodobnie by wystąpiło na poziomie spółki TTIP bądź TEG, w przypadku przejęcia działań prowadzonych przez Spółkę przez podmioty uczestniczące w transakcjach, a więc właśnie TTIP bądź TEG,

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 i 10 Dyrektywy 112 poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie - DIAS wskazuje, że Sąd dokonał nieprawidłowego odczytania wniosków wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 2 września 2016r., C- 263/15, wydanego w sprawie Lajver, w zakresie wskazania jakie kryteria powinien spełniać podmiot który prowadzi działalność gospodarczą jako podatnika podatku VAT,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy - DIAS podnosi, że Sąd w rezultacie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego uznał, że DIAS nie wykazał aby do Spółki miało mieć zastosowanie dyspozycji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 108 ustawy o VAT - w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy zostało ustalone, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez TTIP, jako dokumentujących czynności do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, a w konsekwencji w przypadku faktur wystawionych na rzecz TEG, kwota podatku wykazana na tych podatku stanowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

6.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.4. Skargę kasacyjną DIAS opiera zarówno na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do najdalej idących zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny subsumpcji, ustalonego w ramach postępowania stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

6.5. Jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy procesowe Skarżąca wskazała w pierwszej kolejności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u i art. 9 i 10 Dyrektywy 112. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się do tego, że zdaniem Organu podatkowego Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwych ustaleń, przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa w związku z zastosowaniem przez organ art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, w szczególności zaś DIAS podnosi, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo odczytał wnioski wynikające z wyroku TSUE z 2 czerwca 2016r., C-263/15, wydanego w sprawie Lajver, w zakresie wskazania, że w stanie faktycznym sprawy działalność Spółki w zakresie dokonywanych działań dotyczących nabycia od TTIP towarów, telewizorów LCD, a następnie sprzedawaniu ich do TEG, stanowiła działalność podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi przede wszystkim kwestia interpretacji orzecznictwa TSUE dotyczącego rozumienia pojęcia warunków wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT.

Punkt wyjścia dla oceny tak sformułowanego zarzutu stanowi przypomnienie stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, dotyczącej określenia kryteriów samodzielnej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o "(w)yłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Omawiany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tegoż artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W oparciu o omawiany przepis z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim ta grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze budząc wątpliwości powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiot podatku". Ponadto w uchwale tej NSA dokonał analizy orzecznictwa TSUE, wskazując na to, że "stwierdzić należy, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością." W tym kontekście zauważyć należy, że kwestia kryteriów, jakie muszą zostać spełnione, by można było mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Słusznie zatem analizując tą kwestię Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla bycia podatnikiem podatku od towarów i usług ekonomiczny skutek prowadzonej działalności nie ma znaczenia, odwołując się w tym zakresie do ugruntowanego orzecznictwa NSA, przywołując mn. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 13 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1577/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 738/09, w którym NSA wprost stwierdził, że "Zysk (przychód) jest kategorią prawa bilansowego i z punktu widzenia przyjętej w (...) definicji podatnika to, czy wykonywane czynności przyniosły zysk, jest prawnie obojętne". W tym zakresie słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że uchwała Sądu Najwyższego w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrażająca zasadę racjonalnego gospodarowania, nie znajduje prostego przełożenia w przypadku spraw dotyczących rozumienia działalności gospodarczej zgodnie w kontekście podatku VAT, gdyż nie odnosi się ona do wykładni pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ani do art. 9 i 10 Dyrektywy 112.

Przechodząc do analizy orzeczenia TSUE w sprawie z 2 czerwca 2016 r., C-263/15, wydanego w sprawie Lajver, na wstępie wypada zarysować przedmiot istoty sporu. W ocenie DIAS z orzeczenia w sprawie C-263/15 wynika, że dla uznania danej działalności za działalność podatnika niezbędne jest prowadzenie takiej działalności w sposób umożliwiający uzyskiwanie dochodu. Ponadto zdaniem Skarżącego kwoty otrzymane z takiej działalności powinny w rzeczywistości odpowiadać wartości przekazanych (sprzedanych) do TEG telewizorów LCD, zaś brak któregoś z tych elementów powoduje, że w stanie faktycznym sprawy Spółka, w ocenie Skarżącego nie występuje jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o V AT, jak również w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, że z wyroku wydanego w sprawie C-263/15 wynika jedynie to, iż podmioty, których działalność nie może być nastawiona na osiąganie zysku, które świadczą swoje usługi za niewielką opłatą, nie pokrywającą kosztów działalności, a tym samym, działają w warunkach permanentnej straty, prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 i 10 Dyrektywy 112. W ocenie WSA ekonomiczny skutek prowadzonej działalności sprowadzający się do oceny tego czy jest to działalność dochodowa, nie ma znaczenia dla statusu podmiotu prowadzącego taką działalność jako podatnika VAT.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu na wstępie zauważyć należy, że wyrok TSUE w sprawie C-263/15 odczytywany powinien być w kontekście całości orzecznictwa TSUE odnoszącej się do rozumienia art. art. 9 i 10 Dyrektywy 112. Przechodząc do analizy samego wyroku TSUE w sprawie C-263/15 (pkt. 30-31) zauważyć należy na wstępie, że "świadczenia, które zostały lub mają zostać wykonane przez skarżące w postępowaniu głównym, polegają na wykorzystaniu robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich oraz drogi publicznej, która łączy niektóre ich części, w celu zapewnienia w każdym momencie swobodnego przepływu wody, w szczególności poprzez konserwację tych robót. Świadczenia te wiążą się z uzyskaniem wynagrodzenia, ponieważ skarżące w postępowaniu głównym chcą pobierać od zainteresowanych właścicieli gruntów opłatę z tytułu eksploatacji robót inżynieryjnych na obszarach wiejskich za czas określony ośmiu lat. W takich okolicznościach należy stwierdzić, że eksploatacja tych robót jest realizowana w celu osiągnięcia dochodu." Tym samym Trybunał wyraźnie stwierdził, że sam fakt, otrzymywania jakiegokolwiek wynagrodzenia w zamian za świadczenie usług świadczy o tym, że działalności była prowadzona w celu uzyskania dochodu w rozumieniu Dyrektywy. Ponadto należy zauważyć, że w pkt. 45 TSUE przywołując obszerne orzecznictwo wprost stwierdził, że "okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie niższej lub wyższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji (por. podobnie wyroki: z 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 22; z 9 czerwca 2011 r., Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, EU:C:2011:381, pkt 25; a także z 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, pkt 36, 37)". Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji co do rozumienia konieczności odpłatności oraz braku wpływu kryterium efektu ekonomicznego w postaci zysku lub straty na status podatnika VAT jest prawidłowe, co znajduje także swoje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, chociażby we wspomnianym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 13 października 2014 r. (sygn. I FSK 1577/13), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "nie ma przy tym żadnego znaczenia, że działalność ta nie była -jak twierdzi DIAS-prowadzona w celu uzyskania zysku, gdyż w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalnością gospodarczą na gruncie . tego podatku, jest także aktywność ukierunkowana na uzyskanie innych celów - oświatowych, zdrowotnych, kulturalnych, charytatywnych itp., czy też – jak na gruncie tej sprawy – kolekcjonerskich. Nie ma również znaczenia dla bycia podatnikiem VAT efekt prowadzonej działalności, a w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty". Tym samym podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

6.6. Po drugie, DIAS wskazuje na nieprawidłowe zastosowanie wypracowanej w orzecznictwie TSUE doktryny nadużycia prawa związanej z dokonaniem przez podatnika czynności pozornej, która nie jest tożsama z rzeczywistym celem gospodarczym zakwestionowanych na gruncie ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112/13 transakcji. W szczególności Organ podatkowy podnosi, że w przedmiotowej sprawie doszło do dokonania czynności do której zastosowanie znajduje art. 58 ust 3 k.c. Kwestia ta w ostatnim czasie stanowiła przedmiot wyroku TSUE w sprawie z 25 maja 2023 r. (C 114/22), w którym Trybunał rozstrzygnął, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, pozbawiający podatnika prawa do odliczenia VAT z uwagi na pozorność czynności prawnej, które są stwierdzane na podstawie przepisów polskiego prawa cywilnego, jest niezgodny z Dyrektywą 112. Trybunał wskazał jednoznacznie, że przepisy prawa krajowego, które prowadzą do automatycznego pozbawienia podatnika prawa do zwrotu ze względu na to, że oceniana czynność prawna jest pozorna na gruncie przepisów prawa krajowego, nie są zgodne z Dyrektywą 112. Jednocześnie dla uznania czynności za pozorną lub nieważną musi dojść do spełnienia warunków wynikających z tejże dyrektywy, doprecyzowanych w orzecznictwie TSUE. Orzecznictwo TSUE w zakresie nadużycia prawa zostało skrupulatnie przeanalizowane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Tytułem uzupełnienia należy dodać, że TSUE w orzeczeniu z 25 maja 2023 r. w wyroku w sprawie C 114/22 (pkt 49-51), dotyczącej relacji pomiędzy polskim prawem krajowym a pozornością lub nieważnością czynności na gruncie Dyrektywy 112, stwierdził w szczególności, że: ".O ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności. W tych okolicznościach z całości powyższych rozważań wynika, że – przewidując, iż stwierdzenie nieważności, na podstawie normy prawa cywilnego, czynności prawnej uznanej za pozorną pociąga za sobą odmowę prawa do odliczenia VAT, bez konieczności wykazania, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, podlegającej opodatkowaniu transakcji gospodarczej jako czynności pozornej, lub bez konieczności wykazania, jeżeli transakcja ta została faktycznie dokonana, że owo prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie – przepisy krajowe takie jak będące przedmiotem postępowania głównego wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów dyrektywy 2006/112 polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Odpowiedź na zadane pytanie brzmi zatem następująco: art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa. Tym samym podniesiony przez DIAS argument, jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do dokonania czynności do której zastosowanie znajduje art. 58 ust 3 k.c., w istocie rzeczy nie może być skuteczny, o ile Organ podatkowy nie wykazał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa lub pozorności ocenionej z perspektywy prawa UE. Ocena ta została jednocześnie w sposób precyzyjny dokonana przez Sąd pierwszej instancji, który zbadał wynikające z orzecznictwa TSUE (por. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax, C 255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C 103/09) przesłanki nadużycia prawa, stosując test zawierający dwa elementy, to jest warunek, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz warunek, zgodnie z którym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że dokonane przez Spółkę transakcje sprzedaży telewizorów na rzecz TEG stanowiły czynności opodatkowane, niezależnie od wysokości stosowanych przez Spółkę cen, zaś do wykonywania tych transakcji Spółka wykorzystała towary nabyte od TTIP, co oznaczało w realiach przedmiotowej sprawy, że przyznanie Spółce prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT zafakturowanego przez TTIP było zgodne z celami odnośnych przepisów. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji DIAS nie udało się wykazać, że Skarżąca uzyskała korzyść finansową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą omawiane przepisy. Ocenę tą podziela Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że w świetle wyroku TSUE z 25 maja 2023 w sprawie (C 114/22), że w sytuacji, gdy dana struktura, nie służy jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej, zarzut nadużycia prawa czy pozorności nie może się ostać, zaś w przedmiotowej sprawie Spółka precyzyjnie wskazała, jakim celom związanym z reakcją na spadającą cenę oferowanych telewizorów służyło stworzenie przedmiotowej konstrukcji oraz określone ukształtowanie transakcji pomiędzy poszczególnymi spółkami grupy T.

6.7. Podniesiony na podstawie 174 pkt. 2 zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Skarżącego ze wskazaniem, że stanowisko Organu dotyczące nadużycia prawa do odliczenia przez Spółkę powinno być poparte dowodem, iż bez rejestracji Spółki struktura rozliczenia VAT w grupie T., w zakresie telewizorów produkowanych w Polsce była znacząco odmienna niż po rejestracji Strony nie znajduje uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że prawidłowa i kompletna argumentacja Organu podatkowego w przedmiotowej sprawie musiałaby zawierać w istocie rzeczy udowodnione twierdzenie, zgodnie z którym bez rejestracji Spółki struktura rozliczenia VAT w grupie T., w zakresie telewizorów produkowanych w Polsce (od 2006 r.) była znacząco odmienna niż po rejestracji Spółki. Organy podatkowe musiałby zatem wykazać, że rejestracja Spółki oraz wprowadzenie jej do łańcucha dostaw zmieniły strukturę rozliczenia VAT w takim stopniu, że budżet państwa został ostatecznie obciążony kosztem zwrotów podatku dokonywanych w związku z zawieranymi w ramach grupy T. transakcjami, których w innej sytuacji (bez funkcjonowania Skarżącej) by nie dokonywał lub też alternatywnie, że budżet utracił dochody, które wcześniej uzyskiwał. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył także, iż stawiając twierdzenie o "sztuczności konstrukcji z udziałem Spółki Organ nie podjął w istocie rzeczy próby wykazania, że jeżeli chodzi o rozliczanie podmiotów z grupy z podatku VAT, konstrukcja prawna bez udziału Skarżącej dałaby istotnie inny wynik. Tym samym nie został spełniony podstawowy warunek dla uznania pozorności zawieranych transakcji, jaki zgodnie z orzecznictwem TSUE stanowi wykazanie korzyści podatkowej. Jak bowiem w wyroku z 25 maja 2023 r. zauważa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C 114/22, pkt 44-45), "(w) odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C 255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C 419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C 227/21, EU:C:2022:687, pkt 35). Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C 419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C 289/22, EU:C:2023:26, pkt 40)". Zdaniem TSUE kluczowe elementy nadużycia prawa, w przypadku pozorności oraz sztuczności konstrukcji stanowią zatem, po pierwsze osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie to, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie takiej korzyści podatkowej. Dowodzenia sztuczności konstrukcji prawnej w oderwaniu od tych przesłanek pozbawione jest skuteczności na gruncie prawa UE, a tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał na konieczność dokonania ponownej oceny materiału dowodowego pod tym kątem, czyli poprzez wykazanie, że sztuczna konstrukcja służyć miała wyłącznie osiągnięciu określonej korzyści podatkowej, gdy tymczasem organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie wykazały występowania tych elementów. Na marginesie zauważyć również należy, że przedstawione w skardze rozumowanie Organu podatkowego nie jest w istocie rzeczy spójne. Przyjęty przez organy podatkowe sposób argumentacji i oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w rzeczywistości prowadzi do wewnętrznej sprzeczności. Z jednej strony Organ podatkowy twierdzi bowiem, że w przedmiotowej sprawie doszło do udokumentowania czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, choć jednocześnie nie neguje dostaw poszczególnych elementów. Z drugiej zaś wskazuje na kwestie powiązań ekonomicznych i personalnych między poszczególnymi spółkami, zaniżoną wysokość cen. Dla zastosowania art. 108 ust. u.p.t.u. w sytuacji gdyby faktycznie dostawy nie miały miejsca, jak twierdzi DIAS, czyli faktury otrzymane przez Skarżącą byłby faktycznie puste, okoliczności przywoływane powyżej nie miałby żadnego znaczenia. Tymczasem Organy uznając, że w rzeczywistości transakcje miały miejsce, powołały się na tzw. koncepcję nadużycia prawa stwierdzając, że jedynym ich celem było osiągnięcie bliżej niesprecyzowanej korzyści podatkowej, zaś jako podstawę prawną decyzji obydwu instancji wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

6.8. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 i 10 Dyrektywy 112 poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie okazały się nietrafne, stanowiąc w istocie rzeczy polemikę ze stanowiskiem TSUE oraz orzecznictwem NSA w kwestii rozumienia przepisu art. 15 ust i1 i 2 u.p.t.u.. Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni wspomnianych przepisów prawa materialnego, przyjmując, zgodnie z wyrokiem TSUE z 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, (sprawa C 219/12, EU:C:2013:413, pkt. 25), że dla statusu podatnika VAT efekt prowadzonej działalności, a w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty nie ma żadnego znaczenia.

We wspomnianej sprawie C 219/12 (pkt. 23-25)TSUE jednoznacznie stwierdził, że: "(p)o pierwsze, w kwestii, czy energia elektryczna była dostarczana w celu uzyskania dochodu, należy stwierdzić, że pojęcie dochodu trzeba rozumieć jako wynagrodzenie z tytułu wykonywanej działalności. Jak wynika z postanowienia odsyłającego, po pierwsze, energia elektryczna produkowana przez omawiany moduł fotowoltaiczny była dostarczana do sieci, a po drugie zgodnie z umową o przyłączeniu do sieci dostawy te wiązały się z wynagrodzeniem. Jak zaś wynika z samego brzmienia art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz z orzecznictwa Trybunału, wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na celu osiągnięcie zysku." Analogiczne stanowisko wynika z orzecznictwa NSA, co zostało już powyżej omówione w pkt 6.5.

6.9. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy nie mogły odnieść skutku, albowiem w wyniku ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, zrekonstruowanego przez pryzmat orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE, w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy przedwcześnie uznał, że zaszły przesłanki umożliwiające zastosowanie tych przepisów, nie będąc jednocześnie w stanie wskazać, że zaistniała sytuacja (wystawienie faktury i rozliczenie przez kontrahenta) niesie ze sobą ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu podatków i w stanie faktycznym sprawy uzasadnione jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która uprawnia organy do określenia kwoty podatku do zapłaty, która winna być rozliczona poza deklaracjami składanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jednocześnie Organ podatkowy nie był w ocenie w stanie wskazać, na jakim etapie oraz w jaki sposób w rzeczywistości doszło do uszczuplenia wpływów budżetowych, na czym zasadniczo miało polegać nadużycie prawa oraz w jaki sposób Spółka uzyskiwała jakąkolwiek korzyść podatkową.

7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Z. Łoboda A. Mudrecki M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA