Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1824/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 193, art. 180, art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 24/15 w sprawie ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 7 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna T. sp. z o.o. we Wrocławiu dotyczy wyroku z 28 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 24/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 7 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2009 r.

Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup złomu, wystawionych przez firmy A. D. S., W. P. W. oraz Z. L. M. Zdaniem Organu, ujęte w rozliczeniach faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między Spółką a wymienionymi podmiotami. Z tego też względu DUKS uznał, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Organ zakwestionował ponadto rzetelność faktur dokumentujących sprzedaż złomu, wystawionych przez Spółkę na rzecz firm S. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., E. sp. z o.o., W., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i D. S.A. W oparciu o powyższe ustalenie DUKS orzekł względem Spółki o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu.

Po rozpoznaniu odwołania, DIS utrzymał powyższe orzeczenie w mocy.

W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy okazał się wystarczający dla podjęcia prawidłowych orzeczeń. WSA podkreślił, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego była logiczna i spójna. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op".

WSA podzielił pogląd organów, że Spółka nie dysponowała złomem w ilościach wynikających z przedstawionej do kontroli dokumentacji księgowej. W szczególności sprzedaży złomu na rzecz Spółki nie potwierdziły wskazane przez nią osoby fizyczne. Zeznając w charakterze świadków osoby te wprawdzie przyznawały, że sprzedawały złom, lecz w znacznie mniejszych ilościach niż zostało to opisane w formularzach przyjęcia towaru. Część świadków, jako miejsca dostaw, nie wskazała natomiast żadnego z punktów skupu należącego do Spółki. Niektórzy potwierdzili sprzedaż złomu Spółce, lecz w innych okresach. Kwestionowana była ponadto autentyczność podpisów dostawców złomu na wymienionych wcześniej formularzach. Z kolei czynności sprawdzające w firmach A., W. oraz Z. wykazały, że podmioty te nie dysponowały złomem w ilościach wykazanych na fakturach, które wystawiły na rzecz Skarżącej.

WSA nawiązał do zeznań osób prowadzących punkty skupu złomu należące do Spółki. Wskazywały one, że do formularzy dopisano ilości złomu, które nie zostały przyjęte w danym punkcie. Jeden ze świadków podał, że sam wykonywał te czynności na polecenie niejakiego S. K.

Sąd przytoczył również zeznania księgowej Spółki, która potwierdziła, że dokumentacja handlowa była tworzona wstecz i była nierzetelna.

WSA podkreślił, że Skarżąca zaniedbywała sprawdzania tożsamości osób sprzedających złom i nie prowadziła rzetelnej dokumentacji. Nie można było zatem uznać, że dochowała należytej staranności w ramach prowadzonej działalności. Sąd zgodził się z organami, że podmiot, który świadomie uczestniczy w nielegalnych czynnościach nie może odwoływać się do działania w tzw. "dobrej wierze".

Wobec uznania za prawidłowe ustaleń, że Spółka nie dysponowała złomem w ilościach wskazanych w treści prowadzonej dokumentacji, Sąd podzielił również pogląd, iż nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży.

Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie:

1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa w zw. z :

- art. 24 ust. (nie wykazany) pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "Uks", poprzez jego zastosowanie w miejsce art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b Uks;

- art. 21 § 3 i 3a Op, poprzez ich zastosowanie w miejsce art. 21 § 2 Op;

- art. 121 § 1 i art. 122 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz podejmowanie działań zbędnych i bez znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania przez okres 38 miesięcy oraz wydanie kilku decyzji w pierwszej instancji, które zostały uchylone;

- art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 Op, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, brak zgromadzenia dowodów potwierdzających racje organu oraz potwierdzających racje i wyjaśnienia strony, nieprzedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu oraz faktów znanych organowi z urzędu;

- art. 191 Op, poprzez brak należytej oceny zebranych dowodów oraz niewykazania w oparciu o jakie dowody okoliczności przedstawione przez organy zostały udowodnione;

- art. 192 Op, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co powodowało, że nie można było uznać danej okoliczności za udowodnioną;

- art. 193 § 1-6 Op, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych i ustalenie podstawy opodatkowania innej aniżeli wynikająca z ich treści;

2) art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia;

3) art. 5 ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, że strona nie dokonała dostawy towarów na terenie kraju;

4) art. 7 ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, że strona nie przeniosła prawa do dysponowania towarem jak właściciel;

5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez przyjęcie, że czynności wykazane w fakturach nie zostały wykonane;

7) art. 99 ust. 12 Uptu, poprzez wydanie decyzji określających, podczas gdy zobowiązania za styczeń, listopad i grudzień 2009 r. wynikają ze złożonych deklaracji;

8) art. 108 ust. 1 i 2 Uptu, poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do analizy postawionych zarzutów kasacyjnych, dotyczących zakwestionowania faktur dokumentujących zakup złomu, należy rozpocząć od oceny zasadności wskazanych przez Spółkę naruszeń przepisów postępowania. Zarzuty materialno-prawne, odnoszące się do tej kwestii, sprowadzają się bowiem do wskazania niewłaściwego zastosowania szeregu przepisów prawa materialnego, czego nie sposób przesądzić bez uprzedniego rozstrzygnięcia, czy stan faktyczny, w części dotyczącej nabycia złomu przez Spółkę, został prawidłowo ustalony.

Pierwszym z zarzutów z tej kategorii, który Spółka uzasadniła w złożonym środku odwoławczym, było naruszenie art. 180 § 1 Op. Zdaniem Spółki, organy naruszyły ten przepis, albowiem prowadziły postępowanie wyjaśniające "u jej kontrahentów", co należało uznać za przejaw działania niezgodnego z prawem. Sąd pierwszej instancji, kontrolując działania organów, expressis verbis nie wypowiedział się w kwestii ewentualnego naruszenia tego przepisu. Można zatem przyjąć, że nie dopatrzył się jego naruszenia w niniejszym postępowaniu.

W kontekście analizowanego zarzutu, stanowisko WSA nie budzi jednak większych zastrzeżeń. W sprawie dotyczącej wystawiania tzw. "pustych faktur" ustalanie stanu faktycznego w oparciu o czynności dowodowe u kontrahentów podatnika nie może być uznane za przejaw naruszenia prawa, lecz za kanon rzetelnego postępowania wyjaśniającego. W procesie dowodzenia, że podatnik uwzględnił tego typu faktury w swoim rozliczeniu, organy muszą bezwzględnie wykazać, iż wystawcy tych dokumentów nie wykonali świadczeń ujętych w ich treści. Badanie w jaki sposób te podmioty prowadzą działalność, od kogo kupują towar, jaką ilością towaru dysponują, jest wręcz obowiązkiem organów, a nie działaniem naruszającym dyspozycję art. 180 § 1 Op.

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, do naruszenia powołanego przepisu nie doszło również w kontekście art. 192 Op. To, że Spółka nie jest w stanie wytłumaczyć, dlaczego czynności dowodowe prowadzone w firmach A., W. i Z. wykazały, iż podmioty te nie dysponowały złomem w ilościach, który wynikał z treści faktur, nie jest równoznaczne z uznaniem, że nie miała zagwarantowanego prawa wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 192 Op ustalenie stanu faktycznego nie może odbywać się bez zapewnienia stronie prawa do zapoznania się z przeprowadzonymi dowodami w sprawie. Przepis ten, podobnie zresztą jak art. 180 § 1 Op, nie zabrania natomiast prowadzenia czynności wyjaśniających u kontrahentów podatnika. Wywody Spółki należy uznać zatem za nieuprawnione. Zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestionowany jest zakup towarów od tych kontrahentów. Ma marginesie dodać należy, że Spółka wskazując na bałagan w dokumentacji rzekomych dostawców złomu poniekąd wypowiada się w kwestii dokonanych ustaleń. Jest to jednak wyjaśnienie mało wiarygodne i niewystarczające, które nie może prowadzić do zdezawuowania przeprowadzonych w tych firmach czynności dowodowych.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Spółka przeprowadziła obszerny wywód na temat mocy dowodowej ksiąg podatkowych oraz czynności zmierzających do ich zakwestionowania. Następnie przedstawiła przebieg całego postępowania podatkowego, w którym pierwotna decyzja DUKS z 20 marca 2013 r., określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2009 r., została uchylona decyzją DIS z 2 sierpnia 2013 r. ze względu na wadliwe uznanie, że Spółka firmowała działalność prowadzoną przez K. K. Kolejna decyzja DUKS z 28 listopada 2013 r. została również uchylona przez DIS decyzją z 20 lutego 2014 r., albowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na pełną ocenę poprawności dokonanego rozstrzygnięcia. Dopiero trzecia z kolei decyzja DUKS z 14 sierpnia 2014 r. została uznana przez DIS za zgodną z prawem.

Faktem jest zatem, że z uwagi na opisany powyżej przebieg postępowania, ustalenia dokonane przez DUKS w protokole kontroli mogły różnić się od ustaleń tego organu, wskazanych w decyzji wymiarowej z 14 sierpnia 2014 r. Wbrew argumentacji Spółki, WSA nie miał jednak podstaw by stwierdzić, że działania organów stanowiły w związku z tym naruszenie art. 193 § 1-8 i art. 290 § 1 i 5 Op. Nie może budzić wątpliwości, że wydanie decyzji kasacyjnej wymusza na organie pierwszej instancji uzupełnienie i ponowną ocenę materiału dowodowego w zakresie w jakim organ odwoławczy uznał go za niewystarczający. Z powołanych przepisów nie wynika jednak, aby DUKS miał ex lege obowiązek sporządzania ponownie protokołu kontroli, do którego podatnik mógłby wnieść zastrzeżenia, gdyż ta formalnie oraz faktycznie została zakończona (art. 291 § 4 Op w zw. z art. 13 ust. 3 Uks). Zawarta w protokole kontroli weryfikacja rzetelności ksiąg podatkowych również nie wymagała powtórzenia. W niniejszej sprawie, bez względu na kolejne zastrzeżenia DIS, wyrażane w decyzjach uchylających orzeczenia DUKS, wadliwość i nierzetelność ksiąg Spółki nie budziła wątpliwości. Potwierdziły to liczne dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym zeznania pracowników Spółki, którzy wiedzieli, bądź bezpośrednio uczestniczyli, w procederze preparowania jej dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że, co do zasady, w świetle decyzji DIS oraz dodatkowych czynności wyjaśniających, zleconych przez ten organ, DUKS nie może w sposób odmienny ocenić tychże ksiąg i uznać ich treści jako wiążący dowód w sprawie (art. 193 § 1 Op). Konieczne może być również niekiedy powtórzenie postępowania dowodowego, w tym także kontroli podatkowej. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby DUKS, mimo wydania dwóch decyzji kasacyjnych przez DIS, miał powtarzać postępowanie w tak szerokim zakresie.

Kolejne rozważania Spółki koncentrują się na wadliwej, jej zdaniem, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków. Dotyczyły one zatem niestwierdzonego przez WSA naruszenia art. 191 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ramach tych rozważań Spółka przedstawiła zestawienie podmiotów, od których nabywała i którym sprzedawała złom. Fakt, że ujęte w tym zestawieniu wartości transakcji netto znajdowały potwierdzenie w jej dokumentacji, nie podważał jednak ustaleń dotyczących rozbieżności ilościowych złomu, którym rzekomo obracała. Spółka pomija bowiem te zeznania świadków, które potwierdziły, że faktyczny obrót złomem różnił się znacząco od obrotu, który został zafakturowany. Nie można ponadto zgodzić się z wyjaśnieniami Spółki, bagatelizującymi sposób przepływu środków finansowych, które były następnie wypłacane, rzekomo jako należność dla kontrahentów. W świetle zgromadzonych dowodów była to okoliczność, z której organy miały podstawę by wywodzić, że wpłaty miały charakter pozorny i wracały do "dostawców", albowiem nie towarzyszył im faktyczny przepływ towaru, bądź, w niektórych przypadkach, ilość towaru nie odpowiadała wysokości przyjętego wynagrodzenia.

Odnosząc się natomiast do zakupu złomu od osób fizycznych, Spółka wskazała personalia 25 dostawców, którzy, zeznając w charakterze świadków, nie potwierdzili ilości złomu wynikającego z przedstawionych im przez organ formularzy przyjęcia odpadów. Kwestionując wiarygodność tych zeznań Spółka pomija jednak, że zeznania te korespondowały z oświadczeniami jej pracowników, którzy przyznali, iż treść formularzy nie odpowiadała rzeczywistości. Wobec faktu, że nierzetelność powyższych dokumentów została stwierdzona innymi dowodami, nie dość przekonywująco brzmią wyjaśnienia Spółki, iż każda z tych osób, w obawie o konieczność zapłacenia podatku od przychodu, nie przyznała się do dokonanej sprzedaży, bądź do jej skali. Równie niewiarygodnie brzmi pogląd Spółki, że pod każdą z tych osób mógł ktoś się podszyć i na jej nazwisko sprzedać wskazaną ilość złomu.

W analogiczny sposób Spółka odniosła się do zeznań przedstawicieli 7 firm, którzy również nie potwierdzili okoliczności sprzedaży złomu w ilości wskazanej w treści formularzy przyjęcia odpadów. Z tą różnicą, że w przypadku podmiotów gospodarczych organy dodatkowo ustaliły, iż kontrahenci Spółki nie dysponowali złomem w ilościach pozwalających na dokonanie sprzedaży udokumentowanej formularzami przyjęcia odpadów. W ocenie NSA, rację miał Sąd pierwszej instancji uznając, że dla podważenia prawidłowości ustaleń organów, nie było wystarczające stwierdzenie, iż firmy te nierzetelnie prowadziły rejestr zakupu złomu.

Nie można również zgodzić się ze Spółką, że dochowała należytej staranności w ramach transakcji zakupu złomu. Z ustaleń organów wynika bowiem, że jej pracownicy byli w pełni świadomi, iż faktyczny obrót złomem odbiegał w znaczny sposób od obrotu wynikającego z treści dokumentów księgowych. Osoby kierujące punktami skupu złomu doskonale wiedziały, że dopisywano ilości złomu, które nie zostały przyjęte w danym punkcie. Niektórzy z nich sami w tych czynnościach uczestniczyli. Księgowa Spółki wskazała natomiast, że dokumentacja handlowa była tworzona wstecz i była nierzetelna.

Stąd też WSA nie mógł podważyć prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, albowiem zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw złomu, z czego Spółka, w osobach swoich pracowników, doskonale zdawała sobie sprawę.

Analizę zarzutów kasacyjnych, dotyczących zakwestionowanej sprzedaży złomu przez Spółkę, należy natomiast rozpocząć od zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż wyznaczała ona zakres i kierunek postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 Uptu, z których treści wywiodła, że w sytuacji, gdy organy zakwestionowały obrót towarem, nie mogły nałożyć na Spółkę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Stanowisko Spółki uznać należy jednak za nieuprawnione, albowiem myli ona obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu z obowiązkiem podatkowym, który wraz z końcem okresu rozliczeniowego ulega konkretyzacji w zobowiązanie podatkowe, ujawniane przez podatnika w deklaracji oraz wpłacane do urzędu skarbowego. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego, obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29 ust. 1 Uptu podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 Uptu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami.

Przechodząc do dokonanych w tym aspekcie sprawy ustaleń faktycznych Spółka wskazała, że dostarczyła złom firmom S., Z., Z., E., W., P., P. i D. Polemizując ze stwierdzeniem o słuszności zakwestionowania wystawionych na ich rzecz faktur, nie przedstawiła jednak żadnych argumentów, które mogłyby stanowić przeciwwagę dla wniosków, do których doszły organy oraz Sąd pierwszej instancji. Zamiast tego, opisała czynności dowodowe, które zostały, bądź nie zostały przeprowadzone w związku z tymi transakcjami. Nie podważyła natomiast ustalenia mającego zasadnicze znaczenie w tej sprawie, a mianowicie skąd wzięła złom, który następnie odsprzedała wymienionym kontrahentom. Należy bowiem zaznaczyć, że organy skutecznie zakwestionowały fakt zakupu złomu pozwalającego na realizację transakcji jego odsprzedaży. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że Spółka nie mogła dostarczyć złomu, którym de facto nie dysponowała. Za niewystarczające w tym zakresie należało uznać ponowne odwołanie się Spółki do zestawienia ilościowego, sporządzonego na podstawie prowadzonej przez Spółkę dokumentacji. Należy bowiem przypomnieć, że według zeznań różnych świadków (kierowników skupu złomu, księgowej, osób fizycznych i przedstawicieli firm dostarczających złom) dokumentacja Spółki okazała się nierzetelna.

Spółka wskazała ponadto, że nie został uwzględniony jej wniosek dowodowy o przesłuchanie przedstawicieli firm D., P., W. i S., czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Op. Jak sama jednak przyznała, w niniejszej sprawie został przesłuchany kierownik punktu skupu złomu P. - P. N., a także kierowcy tej firmy - M. Z. i M. G., przedstawiciel handlowy firmy D. - M. Z., a także właściciel firmy W. - J. S. Z kolei w przypadku firmy S. nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu organ argumentował pismem tej firmy, w którym wskazano, że w kontrolowanym okresie S. kupowała od Skarżącej wyłącznie makulaturę. W ocenie NSA, Spółka nie wykazała, że odmowa uwzględnienia jej wniosków dowodowych stanowiła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op. Zwłaszcza w przypadku tych firm, których przedstawiciele już byli wcześniej przesłuchiwani. Z kolei w przypadku firmy S. można uznać, że odmowa przeprowadzenia dowodu stanowiła naruszenie powołanych przepisów, które nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Zasadniczy powód zakwestionowania dostaw złomu wynikał bowiem z nieobalonego skutecznie ustalenia, że Spółka nie dysponowała dostateczną ilością tego towaru.

Jeśli chodzi o pozostałe zgłoszone przez Spółkę podstawy kasacyjne to ich pominięcie w ramach czynionych wywodów wynikało wyłącznie z faktu, że nie zostały opatrzone jakimkolwiek uzasadnieniem. Dominująca w postępowaniu kasacyjnym, zasada dyspozycyjności wyklucza natomiast możliwość aby ten mankament wniesionej skargi kasacyjnej był w jakikolwiek sposób konwalidowany, bądź uzupełniany przez Sąd odwoławczy. Prawidłowa konstrukcja zarzutów kasacyjnych stanowi obowiązek strony. Z kolei trudności w sprostaniu wymogom konstrukcyjnym skargi kasacyjnej niweluje ustanowiony w przypadku tego środka odwoławczego przymus adwokacko-radcowski. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 i art. 176 Ppsa, zarzut kasacyjny musi zawierać wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania oraz uzasadnienie na czym, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, owe naruszenie polegało. W przeciwnym razie NSA nie jest władny aby odnieść się merytorycznie do danego zarzutu. Związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 Ppsa Sąd odwoławczy nie ma bowiem prawa domyślać się, czy też w inny sposób samodzielnie dochodzić, jaki przepis został przez Sąd pierwszej instancji naruszony, na czym to naruszenie polegało oraz jaki był wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.