Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 81/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 3 i par. 3a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187, art. 127 par. 1, art. 180 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 w zw. z art. 124 ora art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. G. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie op), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2016 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres I-IV 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwotach 0 zł, a także kwotę podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w wysokościach odpowiednio: 2.875 zł; 2.070 zł; 4.184 zł; 9.800 zł; 318.437 zł; 363.431 zł; 567.825 zł; 553.469 zł; 444.410 zł; 684.269 zł; 579.945 zł; 565.438 zł.

Wydanie powyższego rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Postanowieniem z dnia 14.03.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec E. G. (dalej określanej także jako: strona, skarżąca, podatniczka) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

Jak ustalono, podatniczka w dniu 10.08.2011 r. zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą A, polegającą na sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, po czym w dniu 15.09.2011 r została zarejestrowana jako podatnik VAT, a w dniu 13.01.2012 r jako podatnik VAT UE. Następnie, w dniu 20.03.2012 r. uzyskała zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego nr [...] na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi, w hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w [...] przy ulicy [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego 651 faktur sprzedaży leków i usług marketingowych, na których jako sprzedawca występuje A, na łączną kwotę netto 51.000.991,45 zł i kwotę podatku VAT w wysokości 4.096.153,71 zł (według stawki podatku VAT 8% i 23%), które to faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. Ponadto podatniczka wykazała w deklaracjach VAT-7 od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktur, które także nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, co skutkowało jego zawyżeniem o łączną kwotę 4.151.152,39 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że firma A brała udział w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji (dostaw) leków, polegającym na pozyskiwaniu leków od nieuprawnionych podmiotów (aptek) i ich dalszej odsprzedaży do hurtowni (m.in. B), która dokonywała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu. Tymczasem, z przepisów Prawa farmaceutycznego wynika, że sprzeczne z ustawą jest dokonywanie sprzedaży przez apteki leków do hurtowni. Ustalone okoliczności faktyczne uprawniały natomiast do wniosku, iż faktycznym celem utworzenia hurtowni A nie było prowadzanie przez nią rzeczywistego obrotu, ale wyłącznie stworzenie ogniwa (instytucji przekazu) dokumentującego jedynie formalny (fakturowy) obrót lekami, który miał wyłącznie potwierdzać skup leków z aptek oraz ich dalszą odsprzedaż do właściwej hurtowni, która, zgodnie już z prawem farmaceutycznym, sprzedawała te leki za granicę i korzystając z ich różnic cenowych osiągała zyski.

Według organu, o braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę A świadczył między innymi: fakt wystawienia przez kontrolowany podmiot faktur VAT w oparciu o program [...] firmy C S.A. w [...] o różnych numerach kluczy, w tym klucza przypisanego do spółki B i firmy D; fakt znikomego zużycia energii elektrycznej w 2012r. w hurtowni A w [...]; brak zawarcia umów ubezpieczenia towarów handlowych, budynków i wyposażenia w hurtowni w [...]; cofnięcie zezwolenia nr [...] z dnia 20.03.2012 r. na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej, m.in. z powodu niewypełnienia obowiązku zakupu produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że firma A zawarła w dniu 2.05.2012 r. umowę z E o świadczenie usług w zakresie wynajdowania, doradzania i zaopatrywania w produkty lecznicze oraz usług w zakresie transportu drogowego. Z zeznań M. Z. wynika, iż realizacja tej umowy polegała na składaniu wybranym właścicielom aptek propozycji odsprzedaży do A konkretnych produktów leczniczych. Świadek zeznał, iż listę zawierającą zapotrzebowanie na leki otrzymywał drogą e-mailową. W przypadku akceptacji propozycji, właściciele aptek nabywali w różnych innych hurtowniach farmaceutycznych wskazane produkty lecznicze, by następnie zbyć je do hurtowni A. Na ogół produkty wraz z fakturami wystawionymi na firmę podatniczki były bezpośrednio przekazywane jego współpracownikom, którzy transportowali je do magazynu hurtowni farmaceutycznej B sp. z o. o. w [...], [...]. Zdaniem organu, w okolicznościach faktycznych sprawy uprawnione było stwierdzenie, że leki wymienione w fakturach VAT, na których formalnie jako kupujący występuje A, nie były faktycznie nabywane przez ten podmiot, lecz przez hurtownię spółki B i to ona była ich faktycznym nabywcą.

Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie przesłuchań strony i świadków, dokumentów źródłowych, ewidencji zakupu i sprzedaży dotyczących podatku od towarów i usług przedłożonych przez podatniczkę, dokumentów otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w [...] z postępowania prowadzonego w sprawie sygn. akt [...], dokumentów otrzymanych z Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego w [...] zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia nr [...] z dnia 20.03.2012 r. na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej E. G. zlokalizowanej w [...], a także dokumentów uzyskanych w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających u rzekomych kontrahentów firmy podatniczki.

W konsekwencji, zdaniem organu, zaistniały faktyczne i prawne podstawy do odmówienia podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ jej firma nie nabyła w rzeczywistości towaru udokumentowanego kwestionowanymi fakturami zakupu VAT. Powołując się zatem na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej: uptu), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., organ uznał, że na podstawie faktur dokumentujących nabycie: leków (od aptek i hurtowni), towarów i usług związanych z prowadzeniem hurtowni (wynajem lokalu, zakup komputerów, monitoring, dostawa prądu, itp.) oraz usług marketingowych - podatniczce nie przysługiwało w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. (tj. w miesiącach, w których faktury zakupu zostały ujęte w ewidencji zakupu VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7) prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w łącznej kwocie 4.151.153 zł, w tym za poszczególne miesiące w kwotach odpowiednio: 527 zł; 496 zł; 1.120 zł; 9.491 zł; 320.628 zł; 363.462 zł; 567.239 zł; 560.891 zł; 454.530 zł; 666.927 zł; 633.490 zł; 572.352 zł.

W zakresie podatku należnego ustalono, że A w 2012 r. wprowadziła do obiegu i zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT 651 faktur sprzedaży, dokumentujących sprzedaż leków i usług marketingowych na łączną kwotę netto 51.000.991,45 zł i podatek VAT 4.096.153,71 zł. Z poczynionych ustaleń wynikało, że wszystkie te faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w rzeczywistości nie doszło do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, o których mowa w art. 7 ust. 1 oraz w art. 5 ust. 1 uptu.

Mając zatem na względzie, że podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji nie stanowi elementu rozliczenia deklaracji VAT-7, organ obniżył zadeklarowany przez stronę podatek należny o kwotę 4.096.153,71 zł. Jednocześnie stwierdził, że w stosunku do faktur sprzedaży leków i świadczenia usług marketingowych, na których jako sprzedawca występuje firma A, będzie miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 uptu, stanowiący, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W związku z tym podatniczka zobowiązana jest uiścić na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku wyszczególnioną w wystawionych przez nią fakturach niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji, w łącznej kwocie 4.096.153,71 zł, a która to kwota została, jako podatek naliczony, wykazana w rejestrach i deklaracji dla podatku od towarów i usług w spółce B sp. z o.o.

Organ dokonał również ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg i na podstawie art. 193 § 4 op - ewidencje zakupu prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w zakresie zakupu towarów handlowych i pozostałych kosztów oraz ewidencje sprzedaży prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w zakresie sprzedaży leków i usług marketingowych, uznał za nierzetelne i w związku z tym nie uznał ich za dowód w postępowaniu kontrolnym. Jednocześnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał nierzetelność wszystkich transakcji, udokumentowanych fakturami, na których występuje jako sprzedawca firma A, co było wynikiem stwierdzenia, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatniczka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonała dostawy towarów i nie osiągnęła z tego tytułu obrotu, o którym mowa w art. 29 ust 1 uptu. W konsekwencji brak było podstawy opodatkowania, którą można by oszacować.

W oparciu o powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I-IV 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwotach 0 zł, jednocześnie określając na podstawie art. 108 ust 1 uptu, kwotę podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. odpowiednio w wysokościach: 2.875 zł; 2.070 zł; 4.184 zł; 9.800 zł; 318.437 zł; 363.431 zł; 567.825 zł; 553.469 zł; 444.410 zł; 684.269 zł; 579.945 zł; 565.438 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu, strona, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a to :

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu poprzez bezzasadne uznanie, iż nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., wskutek błędnego założenia, iż otrzymane faktury nie dokumentowały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

2) art. 108 ust. 1 uptu poprzez bezzasadne uznanie, iż jest ona zobowiązana do uiszczenia kwot podatku z wystawionych przez siebie faktur, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie od stycznia do grudnia 2012 r.

3) art. 21 § 3 i § 3a op w zw. z art. 99 ust. 12 uptu poprzez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia za okres od maja do grudnia 2012 r., pomimo braku podstaw do dokonania takiego określenia,

4) art. 193 § 4 op poprzez bezzasadne uznanie całości prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych na nierzetelne,

5) art. 120 op poprzez oparcie decyzji o ustalenia sprzeczne z materialnymi przepisami prawa podatkowego, jak również poczynienie ustaleń faktycznych i prawnych w sposób niezgodny z przepisami prawa procesowego,

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 op poprzez dokonanie czynności procesowych w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie przez organ I instancji niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie,

7) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 op, art. 210 § 1 pkt 6 op, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. art. 187 op poprzez oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy, zawarcie w uzasadnieniu decyzji sprzecznych ustaleń faktycznych przy jednoczesnym niezawarciu w nim wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania kontrolnego,

8) art. 180 § 1 op i art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 op poprzez poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób sprzeczny z przepisami prawa procesowego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niezawiadomienie strony o czynnościach dowodowych w postaci przesłuchania świadka i uniemożliwienie jej udziału w przesłuchaniu, a także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

9) art. 16 § 1 Kpa poprzez zakwestionowanie trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podzielił poczynione w sprawie przez organ I instancji ustalenia w zakresie stanu faktycznego - uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego o przeprowadzone dodatkowe dowody - wskazującego na brak faktycznego prowadzenia zarejestrowanej przez E. G. działalności, a w związku z tym także niezgodnego z rzeczywistością charakteru zawieranych przez nią poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży.

Odnosząc się do okoliczności zarejestrowania przez stronę działalności gospodarczej pod firmą A, która miała polegać na sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, organ wskazał na dowód z zeznań podatniczki, złożonych do protokołu przesłuchania świadka w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] w dniu 23.08.2013 r. (k. nr 8061-8064). Wynikało z nich, iż o podjęciu działalności E. G. zdecydowała pod wpływem obserwacji sytuacji finansowej brata A. B., którego żona M. L. jest współwłaścicielką hurtowni farmaceutycznej B z siedzibą w [...], [...]. Po konsultacjach z bratem i bratową na temat możliwości otwarcia hurtowni farmaceutycznej i otrzymaniu od bratowej informacji o znalezieniu odpowiedniego lokalu na hurtownię, w sierpniu 2011 r. powzięła decyzję o otwarciu hurtowni. Hurtownia ta mieściła się w [...] (ponad 500 km od [...]), a na stanowisko kierownika hurtowni zatrudniona została M. G., która odpowiedziała na ogłoszenie zamieszczone na stronie internetowej [...] izby aptekarskiej. Jak dalej zeznała strona, ponieważ w lutym 2012 r. jej stan zdrowia się pogorszył, w marcu 2012 r. zaproponowała bezrobotnemu bratu - A. B., zamieszkałemu w [...] (ponad 500 km od [...]), pracę w hurtowni, za 1.500 zł brutto, na stanowisku pomocnika biurowego. Sama podatniczka początkowo miała zajmować się księgowością firmy, jednakże z uwagi na stan zdrowia postanowiła skorzystać z usług biura rachunkowego "F", wskazanego przez jej brata, a współwłaścicielce tego biura rachunkowego, E. G., udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed wszystkimi urzędami, w szczególności przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych i Urzędem Skarbowym. Z kolei brat podatniczki posiadał dostęp do wszystkich trzech kont bankowych hurtowni, dysponując wszelkimi do nich hasłami i loginami. Jeszcze przed uzyskaniem zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego (dalej w skrócie: GIF), na konto firmowe A wpłynęły środki finansowe przelane z B za faktury, jednakże nie pamiętała, za jakie usługi nastąpiły te zapłaty. Były to środki potrzebne na tzw. rozruch i ona odebrała to jako pomoc rodzinną. Jej własne środki włożone w firmę to ok. 10.000 zł, z czego ok. 6.000 zł zostało wpłacone na konto GIF za wydanie zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Wszystkie dokumenty do biura rachunkowego dostarczał jej brat, który pod jej nieobecność zajmował się prowadzeniem całej hurtowni i całej dokumentacji z tym związanej. Natomiast jej rola ograniczała się do podpisywania umów oraz rocznego zeznania PIT 36 za 2012 r. Wszystkie umowy, które podpisywała, były już przygotowane, nie wie, w jaki sposób odbywał się obrót lekami i fakturami w hurtowni. Nie wie nawet, co to jest cennik urzędowy leków. Pozyskiwaniem kontrahentów i kontaktami z nimi zajmował się A. B., natomiast sama podatniczka znała tylko jednego kontrahenta swojej firmy - spółkę B. Z zeznań strony wynikało też, iż od marca 2012 r. nie pojawiła się w hurtowni w [...], o działalności hurtowni nie ma żadnej wiedzy, natomiast całością działalności zajmował się jej brat, do którego miała całkowite zaufanie.

Z kolei z zeznań M. G., zatrudnionej na stanowisku kierownika hurtowni, wynikało, iż po otrzymaniu zezwolenia GIF na prowadzenie hurtowni to A. B. przesłał na jej prywatną pocztę mailową dokumenty firmy niezbędne do rozpoczęcia współpracy z producentami leków. Połączenia telefoniczne i internetowe zostały założone w hurtowni dopiero w połowie maja 2012 r., natomiast sprzęt w postaci komputerów, telefonu i faxu został przywieziony przez niego na początku czerwca 2012 r. Z dodatkowych ustaleń organów wynikało, iż komputer stacjonarny, urządzenie wielofunkcyjne, klawiatura i mysz zakupione zostały w firmie G sp. z o.o., na zamówienie złożone przez A. R. (pracownika firmy B) za pomocą poczty elektronicznej z adresu e-mail "[...]"

W zamówieniu wskazano, iż towar należy wysłać na adres B sp. z o.o., natomiast jako dane do faktury wskazano firmę A. Towar został również odebrany przez A. R., co ustalono na podstawie potwierdzenia odbioru przesyłki.

Z zeznań M. G. złożonych w charakterze świadka w odrębnym postępowaniu prowadzonym w Okręgowej Izbie Aptekarskiej w [...] (k. nr 8048-8047), wynikało, iż podjęła pracę w pomieszczeniach hurtowni dopiero w pierwszym tygodniu czerwca 2012 r. i była przekonana, że do tego czasu hurtownia nie prowadziła żadnej dystrybucji leków, czego potwierdzeniem może być fakt wysłania przez nią do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych zapytania, czy w przypadku zaistnienia sytuacji braku obrotu lekami hurtownia jest obowiązana do złożenia raportu zerowego. W późniejszym czasie to brat podatniczki W. B. informował ją, od jakich producentów ma zamawiać leki ([...], [...], [...]) i do jakiego odbiorcy ma je sprzedawać (hurtownia B). Ilość, asortyment oraz cena, za jaką firma B kupowała leki od A, była z góry ustalona przez B. Lista leków i cennik były przesyłane na pocztę mailową z firmy B. Zamówione leki trafiły bezpośrednio do B w [...], o czym decydował A. B. Faktury zakupu leków otrzymywała za pośrednictwem B - były przesyłane na skrzynkę mailową A. Faktury te były wprowadzane do systemu komputerowego, a następnie były wystawiane faktury sprzedaży zakupionych leków, na firmę B. Faktury sprzedaży były opatrzone pieczątką i podpisywane przez kierownika, następnie skanowane i przesyłane pocztą elektroniczną do firmy B. Oryginał faktury zostawał w hurtowni w [...]. Z dalszych z zeznań M. G. składanych zarówno w Komendzie Policji w [...], jak i w Okręgowej Izbie Aptekarskiej w [...] wynikało, iż w hurtowni w [...] nigdy nie było żadnych leków, z uwagi na niespełnienie warunków do ich przechowywania (brak kurtyn). We wrześniu 2012 r. A. B. rozwiązał z nią umowę o pracę za wypowiedzeniem z dniem 31.10.2012 r. (k. nr 8031) twierdząc, iż firma nie przynosi zysków, nie ma obrotów i przynosi straty. O zaprzestaniu z dniem 31.10.2012 r. pełnienia przez nią funkcji kierownika zawiadomieni zostali Wojewódzki i Główny Inspektor Farmaceutyczny (WIF i GIF) oraz [...] Okręgowa Izba Aptekarska w [...] [...]OIA). Jednakże przed końcem wypowiedzenia A. B. zwrócił się do niej o pełnienie funkcji kierownika jeszcze przez miesiąc, motywując to tym, iż właścicielka hurtowni prowadzi rozmowy z producentami leków. O wyrażeniu zgody na propozycję dalszego zatrudnienia poinformowane zostały właściwe instytucje, jednakże na kolejną propozycję przedłużenia umowy o następny miesiąc już nie wyraziła zgody. Ponieważ została jej zablokowana firmowa skrzynka mailowa, informację o zaprzestaniu z dniem 30.11.2012 r. pełnienia funkcji kierownika hurtowni przesłano do WIF, GIF i [...]OIA w [...] już z jej prywatnej skrzynki mailowej.

Z dalszych ustaleń faktycznych wynikało, że podatniczka poprzez swojego brata A. B., zawarła umowę z M. Z. - właścicielem firmy E, której przedmiotem było stałe i wyłączne doradztwo w zakresie obrotu produktami leczniczymi, polegające na pośredniczeniu w wynajdowaniu, doradzaniu i zaopatrywaniu, w tym transportem drogowym, w produkty lecznicze. Z zeznań M. Z. złożonych w dniu 9.07.2013 r. do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] (k. nr 7980- 7986), wynikało, iż realizacja tej umowy polegała na składaniu właścicielom aptek propozycji odsprzedaży do hurtowni A konkretnych produktów leczniczych, według sporządzonych list, które otrzymywał drogą e-mailową. Kontakty z właścicielami aptek nawiązywał zarówno on sam, jak i jego współpracownicy. Zeznał, iż po otrzymaniu listy leków przesyłał ją do współpracowników, tj. do K. B., G. S., T. D., A. D., W. W., którzy następnie przekazywali listę leków do zwerbowanych aptek na terenie kraju (około 20 aptek). W przypadku akceptacji propozycji, po uzgodnieniu ceny transakcji, właściciele aptek nabywali w różnych innych hurtowniach farmaceutycznych wskazane produkty lecznicze, by następnie zbyć je do hurtowni A, jednakże na ogół produkty te wraz z fakturami wystawionymi na A były bezpośrednio przekazywane współpracownikom M. Z., którzy transportowali je pod [...]. Wskazał także, iż taką samą umowę jak z A, miał wcześniej podpisaną z firmą D i obie te hurtownie we wzajemnych z nim kontaktach reprezentowali A. B., jego żona M. L. oraz S. H.

W oparciu o treść zeznań złożonych przez współpracowników M Z. ustalono, że:

- A. D. (protokół przesłuchania świadka z dnia 09.07.2013 r. k. nr 8069- 8071) organizował transport leków z województwa [...] i [...] i wraz z zatrudnionym przez niego K. P. otrzymywał informacje bezpośrednio od M Z., z których aptek ma odbierać leki i dostarczał je następnie pod [...];

- G. S. (protokół przesłuchania świadka z dnia 18.09.2013 r. k. nr 8054- 8059) zeznał, iż nawiązał współpracę i odbierał leki wraz fakturami z aptek usytuowanych na terenie woj. [...] dwa razy w miesiącu. Leki i faktury przewoził samochodem do [...], na ul. [...] na parking, gdzie odbierała je osoba o imieniu A. (nazwisko jest mu nieznane), którego wskazał M. Z.;

- K. B. (protokół przesłuchania świadka z dnia 11.07.2013 r. k. nr 8006-8008) prowadząc współpracę z M. Z. od 1.02.2011 r. do 1.05.2013 r. wyszukiwał apteki, które zgodzą się na odsprzedaż leków do hurtowni farmaceutycznej. Najpierw była to hurtownia D, a potem A. Listy leków otrzymywał drogą elektroniczną od M. Z., a następnie przekazywał aptekom, z których następnie odbierał leki wraz z wystawioną fakturą. Odbierał również leki z aptek wskazanych przez samego M. Z., a także na jego polecenie odbierał leki od osoby o imieniu W. (nazwiska nie zna) i T. D. Odebrane leki dostarczał na wskazane przez M. Z. adresy. W [...] na [...], gdzie znajduje się hurtownia, leki odbierał mężczyzna o imieniu D., natomiast drugi adres gdzie dostarczał leki to [...]. Świadek zeznał, iż - jak pamięta - to cały towar dla D-u woził do [...], a dla A do [...] i [...];

- W. W. (protokół przesłuchania świadka z dnia 15.07.2013 r. k. nr 8072- 8073) zatrudniony w firmie H Sp. z o. o. z/s w [...] na stanowisku reprezentanta handlowego, a którego bezpośrednim przełożonym był M. Z., sam przyznał, że uczestniczył w odwróconym łańcuchu dostaw leków, tj. z apteki do hurtowni. Polegało to na tym, że kontaktował się z właścicielami aptek, których znał z oficjalnej pracy i informował ich o możliwości dodatkowego zarobku poprzez sprzedaż niektórych leków do hurtowni. Jeżeli właściciel apteki wyrażał zainteresowanie sprzedażą leków, to przedstawiał mu listę leków. Listę leków wraz z adresem odbiorcy leków, tj. hurtowni A otrzymywał od M. Z. drogą elektroniczną. Następnie apteki po zgromadzeniu leków wystawiały faktury sprzedaży na firmę A. Leki z aptek wraz z oryginałami faktur odbierał w jego obecności kierowca, o imieniu K., nazwiska nie zna i nie wie gdzie on dostarczał otrzymane z aptek leki.

Przesłuchany w charakterze świadka A. K. (protokół z dnia 28.09.2013 r.) zatrudniony w firmie B jako koordynator ds. logistyki oraz sporadycznie w charakterze kierowcy zeznał natomiast, iż w firmie tej nie wykonywano żadnych usług dla innych podmiotów. Jest to hurtownia farmaceutyczna i czasami - oprócz koordynacji logistyki - zajmował się samymi dostawami, ale jedynie dla samej firmy B. Zdarzało się, że w ramach pracy transportował leki, na zlecenie między innymi S. H., M. L. albo R. R. (handlowca). Zeznał także, że odbierał telefony od dostawców spoza spółki B, którzy zlecali mu transport leków z różnych miejsc w Polsce. Leki przekazywane były z samochodu do samochodu, a następnie zawoził je do hurtowni spółki B lub do innych hurtowni, z którymi B współpracowała.

Przesłuchany w dniu 6.11.2014 r. w Komendzie Powiatowej Policji w [...], jako świadek, S. H., a na pytania dotyczące hurtowni D odpowiadał "nie przypominam sobie", na pytania dotyczące K. N., E. D., M. Z., A. B., K. W., odmówił udzielenia odpowiedzi. Z jego zeznań wynikało, iż hurtownia B zaopatrywała się w towar w hurtowniach producenckich, dużych hurtowniach pełnoprofilowych oraz specjalistycznych hurtowniach, nigdy natomiast nie kupowała leków od aptek.

Przesłuchana, w tym samym dniu w Komendzie Powiatowej Policji w [...], M. L., zeznała, iż hurtownia B zaopatrywała się w towar w innych hurtowniach farmaceutycznych oraz u producentów i dystrybutorów. Zaprzeczyła, aby firma dokonywała zakupów leków w aptekach. Na pytania dotyczące hurtowni D i A stwierdziła, iż wydaje jej się, że hurtownie te mogły być wśród dostawców leków. Nie pamiętała jednak, jak doszło do nawiązania współpracy z tymi hurtowniami, wskazując, że współpracę z tymi hurtowniami nadzorowali handlowcy, jednakże nie potrafiła wskazać konkretnej osoby. Procedura nabywania leków w tych hurtowniach była taka sama jak z innymi dostawcami. Na pytania dotyczące powiązań jej męża A. B. z w/w hurtowniami oraz hurtownią B odmówiła odpowiedzi. Podobnie odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące M. Z. i jego firmy E.

W toku postępowania odwoławczego przesłuchano także dodatkowo w dniu 27.09.2017 r., jako świadka, A. B., brata podatniczki, formalnie zatrudnionego w jej hurtowni w [...] na ¼ etatu, na stanowisku pomocnika biurowego. Przyznał on, iż pomagał siostrze przy zakładaniu jej firmy pod nazwą A (szukanie lokalu, zatrudnienie farmaceutki, załatwianie spraw w WIF-ie, zawieranie umów marketingowych i handlowych, zakup, transport i sprzedaż leków, itp.), bowiem miał doświadczenie w branży farmaceutycznej. Jednakże to podatniczka sama podpisywała wszelkie dokumenty i umowy niezbędne do prowadzenia firmy. Wspólnie z siostrą wystawiali faktury za usługi marketingowe świadczone przez A, faktury sprzedaży leków, a także dokumenty płatnicze za zakupione leki, usługi i inne wydatki. Razem też sporządzali dokumenty księgowe i obydwoje dostarczali je do biura rachunkowego. Zeznał też, że to on sporządzał listy leków, które następnie przekazywał M. Z., który, zgodnie z zawartą umową, dostarczał zakupione w aptekach leki bezpośrednio do hurtowni B, K i innych hurtowni. Nie pamięta jednak, kto i gdzie je odbierał w imieniu firmy A. Natomiast to on odbierał faktury i dokonywał płatności na polecenie siostry. Świadek zeznał również, iż na żądanie siostry wykonywał przelewy z kont A na jej prywatne konto, w celu jego zasilenia, jednakże nie pamięta w jakich okresach i w jakich kwotach, natomiast, z tego co wie, środki zgromadzone na rachunkach bankowych A na dzień likwidacji firmy zostały przelane na konta osobiste siostry. Zaprzeczył, przy tym, aby z kont A pobierał pieniądze bądź też dokonywał jakichkolwiek przelewów na własne konto. Ponadto, świadek zeznał, iż po odejściu M. G. ze stanowiska kierownika hurtowni, była inna osoba (kobieta), która pełniła tę funkcję, ale nie pamięta jej nazwiska. W trakcie przesłuchania świadek odpowiadał także na pytania zadawane przez pełnomocnika podatniczki, podając iż jego siostra miała doświadczenie jedynie jako księgowa, natomiast jego doświadczenie farmaceutyczne wynikało z faktu, iż pracował już w hurtowniach farmaceutycznych. Wpierw nieformalnie doradzał siostrze przy otwieraniu działalności, od stycznia do marca 2012 r. był zatrudniony na umowach zleceniach, natomiast od 1 kwietnia 2012 r. do 2013 r. na umowie o pracę. Na podstawie tych umów w zakres jego obowiązków wchodziło pozyskiwanie kontrahentów, rozkręcenie działalności, szukanie rynków zakupu towarów, kontakty z kontrahentami, negocjacje cen. Wykonując obowiązki wykorzystywał swoje kontakty. Wszystkie te działania wykonywane były na zlecenie siostry, która była na bieżąco o nich informowana. Świadek stwierdził, iż działalność firmy A nie była fikcyjna, posiadała ona niezbędne zaplecze (lokalowe, osobowe i sprzętowe), ponadto nabywane i sprzedawane leki istniały faktycznie, a wystawiane faktury sprzedaży faktycznie pochodziły z A. Zeznał, iż na początku działalności leki były przechowywane w [...], natomiast potem wspólnie z siostrą doszli do wniosku, że nie ma takiego prawa farmaceutycznego, które wymagałoby, żeby leki trafiały do tego magazynu, zatem mogą być one przekazywane bezpośrednio po zakupieniu do odbiorców (hurtowni farmaceutycznych). Wskazał też, iż jest to często spotykana praktyka w branży farmaceutycznej. Odpowiadając na pytania o związki z firmą B, stwierdził, iż często przebywa w tej firmie, bowiem tam pracuje jego żona, co umożliwiało mu korzystanie z ich sprzętu komputerowego, a bliskość tej hurtowni w stosunku do miejsca jego zamieszkania ułatwiała mu prowadzenie działalności w A.

Analizując powyższe zeznania wraz ze zgromadzoną w sprawie pozostałą dokumentacją, organ II instancji podzielił wnioski, że stworzona została iluzja hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wymagane zezwolenia, którą kieruje osoba spełniająca wymagane prawem farmaceutycznym warunki, jednakże za fasadą tej hurtowni i poza wiedzą osoby nią kierującej, prowadzona jest faktyczna zupełnie inna działalność, która nie była zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - obrót produktami leczniczymi może być prowadzony tylko na zasadach określonych w powyższej ustawie. Prawo farmaceutyczne w sposób jasny określa prawidłową drogę dystrybucji produktów leczniczych, tj.: podmiot odpowiedzialny/wytwórca -» hurtownia farmaceutyczna -» apteka -» pacjent. Na przedsiębiorców prowadzących hurtownie farmaceutyczne nałożono obowiązek określony w art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 w/w ustawy, tj. obowiązek zakupu produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy oraz dostarczanie produktów leczniczych wyłącznie podmiotom uprawnionym, których listę przedstawia rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie podmiotów uprawnionych do zakupu produktów leczniczych w hurtowni farmaceutycznej (Dz.U. z 2002 r., nr 216, poz.1831). Każda sprzedaż w kierunku innym niż ustalony w ustawie, tj. odsprzedaż leków z apteki do hurtowni lub innej apteki uważana jest za uczestnictwo w odwróconym łańcuchu dystrybucji.

Faktycznym celem utworzenia hurtowni A było właśnie stworzenie ogniwa (instytucji przekazu) dokonującego - sprzecznego z ustawą Prawo farmaceutyczne - skupu leków z aptek w celu dalszej ich odsprzedaży do hurtowni, która już zgodnie z prawem może odsprzedawać zakupione od A leki za granicę i korzystając z różnic cenowych osiągać zyski. Jednocześnie, zdaniem organu, nie było żadnego racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia działalności w formie, w jakiej działała hurtownia A, położona w odległości ok. 500 km zarówno od siedziby firmy ([...]), jak i miejsca zamieszkania osoby, która została zatrudniona do pomocy przy jej prowadzeniu ([...]). Koszty ponoszone na wynajem pomieszczenia hurtowni, jego ochronę, opłaty za łącze telefoniczne i internetowe, a także pensje jej kierownika M. G. miały jedynie uprawdopodabniać działalność hurtowni. Sam budynek hurtowni nigdy nie został doprowadzony do stanu wymaganego przez WIF, co oznacza, iż nie spełniał on warunków koniecznych do przechowywania leków, a także co istotne, nie podejmowano też w późniejszym okresie żadnych działań w celu zmiany tego stanu, co oznacza, iż w zamierzeniach prowadzącego działalność nie leżało rzeczywiste przechowywanie tam leków.

Według organu, takie postępowanie miałoby jedynie sens uwzględniając proceder prowadzony przez podatniczkę, tj. uczestniczenie w odwróconym łańcuchu dystrybucji leków - jako ogniwo umożliwiające legalne zbycie leków nabywanych w aptekach za granicę. Formalnie stworzono zatem hurtownię A, która dokonuje niezgodnego z prawem farmaceutycznym zakupu leków refundowanych w aptekach, która to następnie poprzez dokumentacyjne przyjęcie leków na swój stan magazynowy, umożliwia innej hurtowni (B) legalny zakup tych leków (hurtownia może zakupić leki w innej hurtowni), które następnie, z uwagi na różnice w ich cenach w kraju i za granicą, sprzedawane są przez tą ostatnią za granicę. Dla uprawdopodobnienia prowadzenia hurtowni podatniczka składała wymagane prawem kwartalne raporty zbiorcze do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o wielkości obrotu produktami leczniczymi dla odbiorców za poszczególne kwartały 2012 r. wykazując w tych raportach obrót stanowiący około 2,1% obrotu wynikającego z wystawionych faktur VAT, po to by nie wzbudzić zainteresowania i uniknąć ewentualnej kontroli. Również zaniżanie obrotu produktami leczniczymi w raportach było celowym i świadomym działaniem, mającym na celu przedstawienie firmy A jako hurtowni leków o niskich obrotach, a tym samym uniknięcie zainteresowania ze strony inspekcji farmaceutycznej.

Dla zobrazowania tego procederu, wskazano na analogiczną działalność innej hurtowni, tj. D, która również była reprezentowana przez A. B. W tym przypadku, jak wynikało z zeznań A. D., złożonych w dniu 7.01.2014 r. do protokołu przesłuchania świadka w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] (k. nr 7974-7975), jej mama E. D. otworzyła hurtownię farmaceutyczną D z/s w [...]. Z uwagi na brak środków, w otwarciu hurtowni finansowo wspomagał ją znajomy S. H. Świadek zeznała, iż zatrudniona była w hurtowni jako sprzątaczka. W hurtowni zatrudniony był także A. B., lecz nie wiedziała na jakim stanowisku, ale zajmował się on organizacją transportu leków.

Zatrudniona w tej hurtowni na stanowisku jej kierownika K. N., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 26.08.2013 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] (k. nr [...]) zeznała, iż otrzymała propozycję pracy jako kierownik hurtowni farmaceutycznej na okres przejściowy, od nieznanego jej mężczyzny o imieniu S. Firma D przelewała co miesiąc na jej konto pobory w okresie października 2010 r. do marca 2013 r., jednakże sama była w tej hurtowni, po raz pierwszy i ostatni, jedynie we wrześniu 2010 r. Jak sama przyznała, była świadoma tego, że otrzymywała pensję za pracę, której nie wykonywała, lecz była przekonana, iż jest to jedynie okres przejściowy, o czym niejednokrotnie ją zapewniano.

Jak dalej zauważono, schemat postępowania przy tworzeniu obu tych hurtowni był podobny. Finansowa pomoc przy ich zakładaniu (zarówno E. G., jak i E. D. nie dysponowały funduszami pozwalającymi na zakup leków), wynajęcie lokalu, potem zatrudnienie osoby, która pełnić miała funkcję kierownika hurtowni, wypłacanie jej pensji praktycznie za figurowanie wyłącznie jako kierownik hurtowni, utwierdzanie jej w przekonaniu, iż jest to okres przejściowy (stan rozruchu). Przy tworzeniu obu hurtowni i utrzymywaniu iluzji ich faktycznego działania uczestniczyły te same osoby: współwłaściciele firmy B - S. H., M. L., a także przy udziale A. B. (męża M. L.). W rzeczywistości dane obu tych formalnie zarejestrowanych hurtowni - słupów, wykorzystywano wyłącznie do dokonywania niezgodnych z prawem zakup leków z aptek w celu ich dalszej odsprzedaży przez inny podmiot, który już wykazywał się ich zakupem zgodnym z prawem od "innej" hurtowni farmaceutycznej.

Brak rzeczywistego przechowywania leków w hurtowni w [...] potwierdzają również protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów A, z których wynika, że: a) w firmie I Sp. z o.o., leki wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych dla firmy A były odbierane przez M. S., co ustalono na podstawie dowodu wydanie zewnętrzne nr [...] z dnia 15.11.2012 r. i nr [...] z dnia 12.12.2012 r., b) w firmie J Sp. z o.o., leki wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych dla firmy A były odbierane przez A. K., co wynika z dokumentów wydania/dostawy leków załączonych do faktur, c) w firmie A. F. (byłego właściciela L w [...]) leki wyszczególnione w fakturach wystawionych dla firmy A o numerze: [...] z dnia 24.08.2012 r., [...] z dnia 14.09.2012 r., [...] z dnia 24.09.2012 r., [...] z dnia 19.10.2012 r., [...] z dnia 31.12.2012 r. odebrał A. K. Pismem z dnia 24.06.2014 r. (k. nr 2255) A. F. oświadczył, iż współpraca z A została nawiązana poprzez kontakt telefoniczny z M. L. Ustalono przy tym (na podstawie informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2012 r. sporządzonych przez spółkę B), że A. K. i M. S. byli pracownikami spółki B, co oznacza, iż świadczyli pracę dla tej spółki, a nie dla firmy A. Pośrednio przyznał to także świadek A. K., zeznając iż firma B, w której był zatrudniony (zajmował się logistyką i sporadycznie kierowcą) nie świadczyła żadnych usług transportowych dla innych firm.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż leki zakupione - zgodnie z wystawionymi fakturami - przez firmę A, odbierały i dostarczały do hurtowni w [...] i [...] osoby, które nie były jej pracownikami. Były to albo osoby obce (współpracownicy M. Z.), albo pracownicy spółki B, która składała w rzeczywistości zapotrzebowanie na leki i odbierała je od dostawców. Dodatkowo jedynie zauważono, iż w [...] znajdowała się hurtownia Ł, w której wcześniej, zanim rozpoczął pracę u swojej siostry, pracował A. B. Wprawdzie A K., w toku przeprowadzonych wobec niej czynności sprawdzających przedstawiła dokumenty, z których wynikało, że od A posiada faktury zakupów (IX-X 2012 r.), jak i sprzedaży (XI-XII 2012 r.) leków, a nadto oświadczyła, iż kontaktami z A (a zatem z A. B.) zajmowała się osobiście, a transport towarów pomiędzy firmami odbywał się za pośrednictwem firmy M sp. z o.o., jednakże z zeznań K. B. wynika, iż zakupione - na A - leki z aptek woził bezpośrednio do [...] i [...]. Ponadto zwrócono uwagę, że wystawiona przez Ł w sierpniu 2012 r. faktura dla M sp. z o.o. opiewała na kwotę brutto 164,57zł, co absolutnie nie odpowiada choćby kosztom poniesionym na przejechanie ok. 1.200 km (do [...] i z powrotem). Stwierdzono przy tym, że leki zakupione formalnie w A były następnie sprzedawane do B.

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że hurtownia A podjęła wiele czynności pozorowanych, które miały wyłącznie uprawdopodobnić jej działalność i ukryć fakt, iż to firma B jest faktycznym nabywcą leków odkupowanych z aptek, co miało na celu umożliwienie jej zgodną z prawem sprzedaż leków (również refundowanych) za granicę, w celu osiągnięcia korzyści finansowych.

W świetle powyższego, za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 88 ust.3 a pkt 4 lit.a) uptu. Zaznaczył, że z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma wprawdzie szczególne znaczenie dowodowe, jednakże podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego. Nie każda zatem kwota wykazana w fakturze zakupu "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do obniżenia podatku VAT należnego. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 29 ust. 1 uptu (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), który stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.(...) Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur, nie można takiego dokumentu traktować jako podstawy do obniżenia podatku VAT, o czym stanowi art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) uptu. Tym samym prawidłowo przyjął organ I instancji, iż w ewidencjach zakupu prowadzonych przez firmę A w 2012 r. zaewidencjonowane zostały faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych (w rzeczywistości występował inny nabywca), przy tym transakcje te były niezgodne z prawem farmaceutycznym. Na podstawie danych wynikających z rejestrów zakupu VAT w powiązaniu z deklaracjami VAT-7 ustalono, że firma A w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług w łącznej kwocie netto 49.764.594,58 zł, podatek VAT w kwocie 4.151.152,39 zł, czym zostały naruszone w/w przepisy art. 86 ust. 1 i 2 uptu, a w konsekwencji znalazły zastosowanie w sprawie przepisy art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) tej ustawy.

Wśród faktur zakupu firma A wykazała także faktury dotyczące ponoszonych opłat za wynajem lokalu, media, zakupu usług marketingowych, księgowości, wynajmu, usług kurierskich, usług ochroniarskich itp. W związku z uznaniem, iż działalność E. G. nie była działalnością rzeczywistą, związaną z czynnościami opodatkowanymi, tym samym również te faktury kosztowe zostały zakwestionowane i uznane za niepodlegające odliczeniu.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny upoważniał także organ I instancji do zakwestionowania faktur sprzedaży, na których jako sprzedawca występuje A, skoro nie nabyto towarów mogących być przedmiotem dalszej sprzedaży. W oparciu o ustalenia wynikające z przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów strony, stwierdzono, że faktury sprzedaży, na których jako sprzedawca widnieje A, nie zostały zaewidencjonowane w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez firmy: a) N, tj: faktura VAT nr [...] z dnia 20.08.2012 r. dokumentująca sprzedaż leków na wartość netto 51.307,75 zł, VAT 4.104,62 zł, wartość brutto 55.412,37 zł. Właściciel firmy - K. Ś. stwierdził przy tym (w oświadczeniu złożonym 18.06.2014 r.), iż nie jest mu znana firma A i w 2012 r. nie dokonywał z nią żadnych transakcji; b) O Sp. z o. o. Sp. k., tj. faktura VAT nr [...] z dnia 2.07.2012 r. dotycząca sprzedaży leków na wartość netto 382,07zł, VAT 30,57zł. Firma ta również nie potwierdziła jakichkolwiek transakcji zakupu z firmą podatniczki.

Także faktury wystawione na rzecz K nie dokumentowały dostawy leków od A. Wprawdzie jej właściciel R. K., w złożonych wyjaśnieniach zawartych w protokole z czynności sprawdzających z dnia 22.07.2014 r. stwierdził, że towar zamawiany w A odbierany był własnym transportem z magazynu w [...] przez G. Z., który w ramach działalności prowadzonej pod firmą P, świadczył usługi dla K, jednakże sam G. Z. składał w tym zakresie sprzeczne oświadczenia. I tak, w oświadczeniu z dnia 17.07.2014 r.(k. nr 4271) złożonym w trakcie czynności sprawdzających w firmie K, stwierdził, że odbierał leki z hurtowni w [...]. Z kolei, do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25.03.2015 r.(k. nr 8281-8283) zeznał, że nie pamięta z jakich hurtowni woził leki do firmy K, potwierdził jednak, że z hurtowni A w [...] nigdy nie woził leków ale nie wie też czy woził leki z firmy A. Następnie po 7 miesiącach, pismem z dnia 16.11.2015 r. wycofał się z zeznań złożonych do protokołu i podtrzymał zeznania złożone w dniu 17.07.2014 r., wskazując, iż składając zeznania był w silnym stresie, a ponadto pod wpływem informacji, że może być przesłuchiwany przez prokuratora podjął decyzję o zmianie wcześniejszego oświadczenia. Oceniając powyższe dowody organ stwierdził, że z zeznań innych świadków (K. B., A. D.) wynika wprost, iż nie wozili oni zakupionych leków do hurtowni w [...]. Także z zeznań M. G. wynikało, że w magazynie hurtowni A nie były przechowywane leki, ponieważ nie było tam warunków do ich przechowywania z uwagi na brak kurtyny. Natomiast R. K. właściciel firmy K oświadczył dodatkowo, że zamawianiem leków w firmie A zajmowała się A. L. poprzez kontakty z K. W. i W. (nazwisko nieznane świadkowi). Jedną z 5 osób, które pamiętał była też osoba o imieniu A. pracownik działu handlowego. Na podstawie zeznań złożonych przez M. L. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 6.11.2014 r. ustalono, że wskazywana przez R. K. K. W. (obecnie G.) była w 2012 r. zatrudniona w spółce B w [...]. Również w spółce B w 2012 r. była zatrudniona W. G., która wystawiła fakturę nr [...] z dnia 16.11.2012 r. dla firmy K, na której jako sprzedający występowała firma A. Poza tym, jak ustalono faktury na rzecz firmy K zostały wystawione za pomocą programu komputerowego firmy C SA o numerze klucza [...]. Zgodnie z pismem firmy C S.A. z dnia 2.12.2015 r. powyższy nr klucza przypisany jest do spółki B, i do firmy D. Stanowi to według organu kolejny dowód na to, że faktury te zostały wystawiane przez spółkę B, chociaż jako sprzedawca występuje na nich firma A. W świetle tych okoliczności organ doszedł do wniosku, że leki na fakturach VAT wystawionych w 2012 r. dla firmy K, gdzie jako sprzedawca występuje firma A, nie pochodziły z tej hurtowni, lecz faktycznym ich dostawcą była spółka B.

Z dalszych dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że na podstawie 2 faktur VAT, na których jako sprzedawca widniała A, sprzedano firmie R leki na łączną kwotę 91.775,70 zł brutto. W toku prowadzonych w tej firmie czynności sprawdzających nie przedłożono do kontroli w/w faktur, ani też innych dokumentów z nimi związanych. Z wyjaśnień złożonych przez współwłaściciela spółki W. A. wynikało, że leki wymienione w tych fakturach ([...]) zostały zniszczone, z powodu braku posiadania zezwolenia na prowadzenie apteki, co z kolei uniemożliwiało ich sprzedaż. Organ wyjaśnieniom tym nie dał wiary, uznając za mało prawdopodobne dokonywanie zakupów leków o wartości ponad 90.000 zł, w okresie kiedy firma nie posiada jeszcze zezwolenia na prowadzenie apteki, a następnie ich zniszczenie. Ponadto utylizacją leków zajmują się wyspecjalizowane firmy, zaś firma R nie przedstawiła dowodów utylizacji tych leków.

Wśród faktur, na których jako sprzedawca widniała firma A, stwierdzono również 10 faktur wystawionych na firmę S spółka jawna na sprzedaż leków na łączną kwotę 809.648,87zł brutto. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28.07.2014 r. wynikało jednak, że firma ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a wspólnicy spółki nie odebrali korespondencji, ani nie było możliwości nawiązania z nimi kontaktu. Pracownicy biura rachunkowego, prowadzącego księgowość spółki nie potrafili też wskazać jej adresu do korespondencji.

W toku postępowania dokonano czynności sprawdzających u kolejnych piętnastu odbiorców faktur, na których jako sprzedawca widniała firma A. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego jednoznacznie ustalono, że transakcje sprzedaży leków i usług marketingowych dokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca.

Z treści wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. faktur VAT, na których jako sprzedawca widniała firma A, wynikało, że przedmiotem sprzedaży były usługi marketingowe, zgodnie z umową zawartą ze spółką B. Przedmiotem tej umowy było pozyskiwanie na rzecz B zamówień na sprzedaż produktów i towarów z aktualnej oferty handlowej, stałe pośredniczenie przy zawieraniu tego rodzaju umów oraz reprezentowanie B w kontaktach z klientami. Na podstawie przeprowadzonych analiz, w tym dat wystawienia faktur, ustalono jednak, że usługi wykonywane były przed otrzymaniem zezwolenia na prowadzenie hurtowni, a także przed rozpoczęciem kontaktów z kontrahentami, zatem nie było jeszcze komu reklamować towarów oferowanych przez firmę B. Według organu, rzekome usługi marketingowe, które miała wykonywać A na rzecz B, w rzeczywistości stanowiły przykrywkę dla zasilenia środkami pieniężnymi konta otwartego na firmę podatniczki. Świadczy o tym m.in. to, że usługi marketingowe na rzecz B fakturowane były tylko do kwietnia 2012 r. i w wyniku tych działań przelano na konto A w okresie I-IV 2012 r. kwotę 59.528,38 zł. Potem, kiedy firma B za fasadą A rozpoczęła skupowanie leków od aptek i następnie przekazywała pieniądze za leki "oficjalnie" zakupione od A na faktury, skończyły się także "usługi marketingowe" wykonywane na rzecz B.

Podsumowując ten wątek sprawy organ stwierdził, że ustalony stan faktyczny uprawniał do wniosku, że zakwestionowane faktury sprzedaży leków i usług marketingowych nie dokumentują faktycznych transakcji, gdyż firma podatniczki nie nabyła w rzeczywistości żadnych towarów, które podlegały dalszej sprzedaży, a utworzona została jedynie w celu zakamuflowania niezgodnych z przepisami prawa farmaceutycznego działań, nazywanych odwróconym łańcuchem dystrybucji leków. Z tych przyczyn zasadnym stało się, stosownie do treści art. 108 ust. 1 uptu, orzeczenie o obowiązku zapłaty, ujętego w nich podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że z przeprowadzonych czynności sprawdzających wynika, że spółka B ujęła otrzymane od A faktury w swoich rejestrach zakupu i rozliczyła je w swoich deklaracjach VAT-7. Tym samym prawidłowo orzekł organ I instancji, że podatniczka zobowiązana jest uiścić, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, kwotę podatku wyszczególnioną w tych fakturach, w łącznej kwocie 4.096.153,71zł.

Końcowo odnosząc się do zarzutu odwołania, odnośnie nieprawidłowej oceny ustaleń dotyczących prowadzenia obrotu z pominięciem hurtowni w [...], organ podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, stwierdzające m. in., że towar (leki) faktycznie nie trafiał do hurtowni w [...], ale był przekazywany bezpośrednio do spółki B, przez co obrót z udziałem A nie miał charakteru rzeczywistego. Za niezasadne uznano także pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich i argumentując powody ich nieuwzględnienia.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, w skardze wniesionej na powyższą decyzję do tut. Sądu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, ponowiła w większości zarzuty uprzednio powołane w odwołaniu.

I tak, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazała na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu oraz art. 108 ust. 1 uptu, polegające na bezzasadnym pozbawieniu jej prawa do odliczenia, wskutek błędnego uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jak też bezpodstawne stwierdzenie, iż jest ona zobowiązana do uiszczenia kwot podatku z wystawionych przez nią faktur, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. Natomiast naruszenia reguł postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy skarżąca upatrywała w uchybieniu przepisom: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 235 i art. 229 op, a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, poprzez oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy i niepodjęcie przez organ niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji; art. 191 w zw. z art. 122 op poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 op, poprzez sformułowanie uzasadnienia prawnego decyzji w sposób sprzeczny z podaną w decyzji podstawą prawną; art. 193 § 4 op poprzez bezzasadne uznanie całości prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych za nierzetelne; art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 op poprzez oparcie decyzji o ustalenia sprzeczne z materialnymi przepisami prawa podatkowego, jak również poczynienie ustaleń faktycznych i prawnych w sposób niezgodny z przepisami prawa procesowego, dokonanie czynności procesowych w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie przez organy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 op, zw. z art. 187 op poprzez oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy, zawarcie w uzasadnieniu decyzji sprzecznych ustaleń faktycznych przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania kontrolnego; art. 180 § 1 op i art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 op poprzez poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób sprzeczny z przepisami prawa procesowego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niezawiadomienie strony o czynnościach dowodowych w postaci przesłuchania świadka i uniemożliwienie jej udziału w przesłuchaniu i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego a także naruszenie art. 16 § 1 Kpa poprzez zakwestionowanie trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych.

Skarżąca zarzuciła również, że w konsekwencji wskazanych wyżej naruszeń doszło do wadliwego zastosowania wobec niej art. 21 § 3 i § 3a op w zw. z art. 99 ust. 12 uptu poprzez określenie jej zobowiązania za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia za okres od maja do grudnia 2012 r., pomimo braku podstaw do dokonania takiego określenia. Ponadto, odnosząc się do rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zarzuciła jego działaniu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo naruszenia w niej wskazanych przepisów proceduralnych i prawa materialnego.

Uzasadniając szczegółowo poszczególne zarzuty, pełnomocnik skarżącej podkreślił na wstępie, iż przyjęty przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 uptu powinien być stosowany ostrożnie i pod warunkiem, że organ podatkowy stwierdził, iż całą pewnością wskazane w tym przepisie przesłanki warunkujące brak odliczenia podatku naliczonego w danym stanie faktycznym zaistniały. Wynika to z faktu, iż każde ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego stoi w sprzeczności z fundamentalną dla podatku VAT zasadą neutralności podatkowej. Zatem, jak przyjmuje się w orzecznictwie, nieuprawnione jest zastosowanie tej regulacji bez jednoznacznego wykazania przez organ podatkowy, iż skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia skutkowałoby uzyskaniem przez niego korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z założeniami przepisów dotyczących podatku VAT, jak również udowodnienia, że korzyść ta wynikała z oszustwa czy innego nadużycia prawa, z podaniem, na czym ono polegało. Tego zaś wymogu nie spełniają zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów obu instancji. W ocenie skarżącej organy zaniechały bowiem ustaleń i analiz w zakresie rzeczywistego charakteru poszczególnych transakcji zakupowych dokonywanych przez skarżącą. W rezultacie doprowadziło to do naruszenia wskazanych w skardze reguł postępowania, mających istotny wpływ na końcowy wynik sprawy. W wyniku bowiem błędnego założenia o braku rzeczywistych obrotów w ramach prowadzonej przez skarżącą hurtowni farmaceutycznej doszło do znaczącego ograniczenia postępowania dowodowego nie tylko w zakresie czynności podejmowanych z urzędu, ale także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. W tym zakresie pełnomocnik zwrócił uwagę na istotną dla dalszego przebiegu postępowania sprzeczność w rozumowaniu organów, a mianowicie uznanie z jednej strony, że podmiot dokonywał zakupów od aptek i punktów aptecznych, przy naruszeniu przepisów prawa farmaceutycznego, z drugiej zaś strony, iż obrót dokonywany przez ten sam podmiot miał charakter fikcyjny.

Tego rodzaju sprzeczność w ustaleniach organu jest niedopuszczalna, zwłaszcza że dotyczy okoliczności mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Przyjęcie, że skarżąca faktycznie dokonywała zakupów leków, uniemożliwiałoby zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też nie pozwalałoby organom na określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Jak natomiast zauważył NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 1687/13), w tego rodzaju sprawach "należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót." Kwestia ta jest istotna z uwagi na odmienne kształtujące się możliwości obrony podatnika poprzez wykazanie, że działał w dobrej wierze, w zależności od ustalonego stanu faktycznego. Odstępując od dokonania precyzyjnej oceny, który z powyższych przypadków (lub jeszcze jakiś inny) miał miejsce w przypadku skarżącej, organy obu instancji ograniczyły jej możliwość obrony przed zarzutami z ich strony, a jednocześnie doprowadziły do sytuacji, w której istnieje poważna wątpliwość co do podstawy prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wątpliwość ta jest zasadna, mając na uwadze niezrozumiałe stanowisko organów, które wskazują, odmiennie w różnych miejscach uzasadnienia decyzji, raz że skarżąca dokonywała transakcji, a w innym miejscu - że transakcje z jej udziałem nie miały rzeczywistego charakteru.

Teza, jakoby zakupy zrealizowane przez skarżącą faktycznie nie miały miejsca, stoi przy tym w rażącej sprzeczności z innymi ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora UKS, a których organ odwoławczy nie zakwestionował. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących uzasadnienia decyzji GIF z dnia 19 sierpnia 2013 r. wydanej w zakresie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej w [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano bowiem, że skarżąca nabywała produkty lecznicze od poszczególnych podmiotów (m. in. T prowadzonej przez U Sp. z o.o., apteki położonej w [...] przy ul. [...]), pomimo iż w świetle ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne niedopuszczalny jest zakup przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność polegającą na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej produktów leczniczych od podmiotu innego niż przedsiębiorca zajmujący się wytwarzaniem lub prowadzący obrót hurtowy. Co więcej, w uzasadnieniu swojej decyzji GIF powołał te same ustalenia, co dokonane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] - Wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w [...]. Z ustaleń tych wynika zaś, że skarżąca "prowadziła w sposób ciągły obrót hurtowy produktami leczniczymi w [...] przy ul. [...], do końca maja 2013 r." Już sam ten fragment uzasadnienia wskazuje na to, że cały obrót, a więc nie tylko zakupy, ale również sprzedaż dokonywana przez skarżącą, miał rzeczywisty charakter. Ustalenia te powinny mieć dla organu istotne znaczenie również z tego względu, że w toku postępowania niezmiernie istotne znaczenie organy obydwu instancji przypisały właśnie materiałowi zgromadzonemu w toku śledztwa. Nadto przyjęcie przez organ, że zakupy dokonywane przez skarżącą miały charakter fikcyjny, stoi w sprzeczności z treścią decyzji GIF, co jest równoznaczne z zakwestionowaniem zasady trwałości decyzji administracyjnych, wynikającej z art. 16 § 1 k.p.a. Organ miał przy tym możliwość zakwestionowania istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a którymkolwiek z jej kontrahentów, a to na podstawie art. 199a § 3 op. Zamiast jednak skorzystać z tej możliwości, organ ograniczył się do sformułowania i wielokrotnego powtórzenia w zaskarżonej decyzji, nieznajdującej oparcia w materiale dowodowym tezy o fikcyjnym charakterze działalności skarżącej. Trudno więc uznać, aby organ dochował staranności, analizując przesłanki pozwalające na zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych przez nią nabyć. W tej sytuacji wadliwe i nieuzasadnione było zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. To zaś w konsekwencji skutkowało również naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a uptu.

Powyższe powoduje także, że w sprawie brak było podstaw do określenia kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Mając bowiem na uwadze cel tej regulacji, stanowiącej implementację do polskiego porządku prawnego artykułu 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: Dyrektywa VAT], nie można automatycznie przyjąć, że każda osoba, która wprowadzi do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku, ma obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku VAT. Takie podejście opierałoby się jedynie na wykładni literalnej art. 108 ust. 1 uptu, pomijając faktyczny cel tego przepisu oraz jego funkcję na gruncie podatku od towarów i usług, a mianowicie wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie takiej faktury. W związku z tym, kluczowego znaczenia, dla ewentualnego zastosowania ej normy, nabiera ustalenie, czy, a jeśli tak, to w jakich przypadkach VAT wykazany na fakturze, w odniesieniu do których zastosowanie może mieć art. 203 Dyrektywy VAT (i art. 108 uptu), może zostać odzyskany/skorygowany.

Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, "(...) jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury (...)". Korekta ta nie może być uzależniona od swobodnego uznania organu podatkowego .

Z powyższego wynika, że art. 203 Dyrektywy VAT (i odpowiednio art. 108 uptu) nie powinien mieć zastosowania, jeśli w danym przypadku nie występuje zagrożenie uszczuplenia wpływów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca rozliczyła w całości podatek VAT wynikający z wystawionych przez siebie faktur. Tym samym w pełni wyeliminowała więc we właściwym czasie ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. Ponadto, ponieważ kwestionowane jest też prawo do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorców faktur wystawionych przez skarżącą, to analogicznie skarżącej przysługuje prawo do korekty wystawionych faktur i zmniejszenia kwoty zadeklarowanego podatku należnego. Organy podatkowe nie mogą zatem równocześnie obciążać kosztem VAT wystawcy faktury oraz jej odbiorcy. W szczególności, jeśli organy podatkowe kwestionują odliczenie VAT naliczonego u odbiorcy faktury, to powinny równocześnie umożliwić wystawcy faktury (tu: skarżącej) korektę i odzyskanie tego VAT. Tylko w takim przypadku odbiorca faktury będzie miał możliwość zwrotu podatku zapłaconego wystawcy faktury w cenie nabycia. Możliwość ta musi być zapewniona, jeśli wyeliminowane jest ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych, co w szczególności ma miejsce wówczas, gdy VAT wynikający z danej faktury był od samego początku rozliczony przez wystawcę (tu: skarżącą). Gdyby natomiast organy podatkowe odmówiły skarżącej odzyskania ww. kwoty VAT, to powinny równocześnie umożliwić odbiorcy odzyskanie kwoty tego VAT (poprzez zaprzestanie kwestionowania odliczenia kwoty tego VAT). Poza tym, skoro w zaskarżonej decyzji zakwestionowano uprawnienie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi towarami i usługami, jednoczesne nałożenie na nią zobowiązania z art. 108 ust. 1 uptu skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, gdyż poniosłaby ona ekonomiczny koszt tego podatku, a równocześnie Skarb Państwa byłby wzbogacony o kwotę uiszczonego VAT.

Uzasadniając w dalszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik podniósł, iż zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza wyrażoną w art. 187 op zasadę zupełności postępowania dowodowego, a tym samym narusza zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 op, jak też art. 229 op, uprawniającego organy do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Dalszą konsekwencją jest też uchybienie przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 op. W opinii pełnomocnika, uchybienia organów w zakresie gromadzenia i oceny dowodów dotyczą w szczególności kwestii: zignorowania de facto zeznań świadka A. B.; braku przesłuchania skarżącej na etapie postępowania odwoławczego, o co wnioskowała ona w piśmie z 31 października 2017 r. wskazując na istotne uchybienia związane z wykorzystaniem w toku postępowania dowodu z jej przesłuchania, przeprowadzonego w ramach postępowania karnego; braku przesłuchania świadków, o które wnioskowano zarówno na etapie postępowania I, jak i II instancyjnego; braku przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt, iż 100% transakcji należy uznać za fikcyjne; niewyjaśnienia sprzeczności w zakresie ustaleń co do celu prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności niewyjaśnieniu sprzeczności wynikających z zeznań złożonych przez świadka M. G.; pominięcia dowodów przemawiających za rzeczywistym charakterem usług marketingowych; braku wyjaśnienia zastrzeżeń zgłaszanych do protokołu kontroli podatkowej w pismach z 5 lipca 2016 r., 18 sierpnia 2016 r. i 30 września 2016 r., 15 listopada 2016 r. i 7 grudnia 2016 r.; braku odniesienia się w decyzji do uchybień w zakresie czynności sprawdzających, wykraczających poza hipotezę przepisu art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w tym obejścia przez organ I instancji przepisów regulujących przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków; braku inicjatywy dowodowej organu odwoławczego zmierzającej do wyjaśnienia wskazywanych na etapie odwołania uchybień formalnych w związku z przeprowadzeniem dowodów z przesłuchań świadków, a tym samym zaakceptowanie, że w postępowaniu podatkowym można wykorzystać informacje wynikające z dowodów niezgodnych z prawem; braku aktywności organu odwoławczego w zakresie wyjaśnienia wzajemnie sprzecznych wniosków organu I instancji zawartych w protokole stanowiącym podstawę wydania decyzji Dyrektora UKS, a także zaakceptowania przez organ odwoławczy nieprecyzyjnego zakresu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji (w szczególności w zakresie materiałów zgromadzonych przez Policję).

Kwestionując wnioski organu co do celu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą pełnomocnik stwierdził, że całkowicie nieuprawniona jest teza, jakoby celem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą był udział w nielegalnym procederze tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Według niego organ nie uzasadnił przekonująco takiego wniosku a jedynie wskazał szereg okoliczności faktycznych, podsumowując je stwierdzeniem (na str. 12. decyzji), iż "faktycznym celem utworzenia hurtowni A było stworzenie ogniwa (instytucji przekazu) dokonującego - sprzecznego z ustawą Prawo farmaceutyczne - skupu leków z aptek w celu dalszej ich odsprzedaży do hurtowni, która już zgodnie z prawem może odsprzedawać zakupione od A leki za granicę i korzystając z różnic cenowych osiągać zysk". Tego rodzaju sformułowania pojawiają się w wielu miejscach uzasadnienia decyzji, każdorazowo bez podania jakichkolwiek dowodów, które miałyby je potwierdzać. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że praktyka przyjmowania dostaw leków w magazynie była zgodna z prawem, w szczególności z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 26 lipca 2002 r. w sprawie Wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (t.j. Dz. U. 2002 r. Nr 144 poz. 1216 ze zm.). Na potwierdzenie tej okoliczności skarżąca składała wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej, jednakże z niezrozumiałych względów nie został on uwzględniony przez organy obu instancji.

W dalszej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik szczegółowo odniósł się do poszczególnych stwierdzeń organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując przyczyny, z powodu których uważa je za nieuprawnione. Omówił także występujące, jego zdaniem, braki w postępowaniu dowodowym, w tym w szczególności brak wykorzystania w pełni przez organ kontroli skarbowej przysługujących mu na podstawie obowiązujących do niedawna przepisów ustawy o kontroli skarbowej uprawnień do zwracania się o niezbędną pomoc do innych jednostek organizacyjnych, przedsiębiorców i organizacji społecznych, jak również zwracania się w nagłych wypadkach do każdej osoby o udzielenie doraźnej pomocy, w ramach obowiązujących przepisów prawa (art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej). Nie podjął również współdziałania z innymi organami administracji rządowej i samorządowej oraz państwowymi i samorządowymi jednostkami organizacyjnymi (art. 7 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Uwagi te dotyczyły miedzy innymi, niezwrócenia się do właściwego dla S Sp. j. naczelnika urzędu skarbowego celem ustalenia faktycznego adresu prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej, jak również miejsca przechowywania dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Nie skorzystano nawet z możliwości zwrócenia się do oddziału S Sp. j. zlokalizowanego w [...] (który został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2012 r.), jak również nie wystąpiono do Ministra Cyfryzacji celem udostępnienia danych wspólnika z Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (do czego organ był uprawniony na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej) ani do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji prowadzącego Centrum Personalizacji Dokumentów i udostępniającego dane osób fizycznych. Co więcej organ posługiwał się błędną nazwą kontrahenta skarżącej - S Sp. j. zamiast S Sp. j. Kwestionując następnie ustalenia w zakresie rzekomego świadczenia usług marketingowych przez skarżącą oraz na jej rzecz, pełnomocnik zarzucił organom wewnętrzną sprzeczność ustaleń zawartych w decyzji UKS co do celu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, zawarcia w niej ustaleń niedotyczących strony, błędnego ustalenia faktycznego w kwestii funkcji pełnionej przez A. B. (jako członka zarządu w B), wątpliwości związanych z przyznaniem szczególnej mocy dowodowej zeznaniom skarżącej a także nieprawidłowości o charakterze formalnym związanym z zeznaniami M. G. i ich wybiórcze przedstawienie i uchybień formalnych związane z przeprowadzaniem dowodów z przesłuchań innych świadków. Wskazał ponadto na wadliwość działań organów, mającą się przejawiać w braku wnikliwego odniesienia się do zastrzeżeń do protokołu kontroli, przekroczeniem zakresu czynności sprawdzających, nieprecyzyjnego określenia zakresu materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora UKS, zawarciem w protokole kontroli (stanowiącym podstawę wydania decyzji UKS) wzajemnie sprzecznych wniosków, nadmiernie wydłużonego czasu prowadzenia postępowania kontrolnego, częstej zmiany inspektorów w toku postępowania, uchybień w zakresie sporządzenia metryki sprawy, braku wnikliwego rozpatrzenia kwestii "świadomości" skarżącej i podmiotów zbiorowych, uniemożliwienia jej wglądu do akt sprawy czy też wątpliwości związanych z prowadzonym wobec niej postępowaniem zabezpieczającym.

Końcowo, pełnomocnik podnosząc zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 op zauważył, iż jako podstawę prawną decyzji UKS w zakresie, w jakim zakwestionowano w niej prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez nią nabyć, wskazano na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu . Przepis ten został również wielokrotnie powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako stanowiący podstawę do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł. Wynika z tego, że w ocenie organu taka podstawa prawna była prawidłowa i pozwalała na wydanie rozstrzygnięcia o zapadłej treści. Tymczasem, jak dalej zauważył pełnomocnik, z uzasadnienia faktycznego decyzji wynika, że w ocenie organu skarżąca dokonywała czynności pozornych, a nie nierzeczywistych. Co prawda organ kilkukrotnie wyraził tezę, iż transakcje dokonywane przez skarżącą nie miały miejsca w rzeczywistości, lecz uzasadniał to wyłącznie rzekomo fikcyjnym charakterem całej jej działalności. Poza tym, we fragmentach decyzji wprost wskazano, że skarżąca dokonywała transakcji, co stoi w oczywistej sprzeczności z tezą, jakoby transakcje te nie były rzeczywiste. Abstrahując od faktu, iż teza taka była nieuprawniona, to jednak organ wielokrotnie do niej nawiązuje, wskazując że cała działalność skarżącej była nakierowana na jej udział w tzw. odwróconym łańcuchu dostaw leków. W tej sytuacji przyjęcie podstawy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu było nieuprawnione. Przy założeniu, że organ w ogóle miał rację co do pozornego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą (co nie miało miejsca), w takiej sytuacji zasadne byłoby oparcie decyzji na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uptu, poprzez przyjęcie, że faktury dokumentujące zakupy dokonywane przez skarżącą obejmowały czynności niezgodne z prawem w rozumieniu art. 58 k.c. lub pozorne w rozumieniu art. 83 k.c. Nie jest jednakże rolą skarżącej dokonywanie tego rodzaju kwalifikacji, natomiast z całą pewnością może ona stwierdzić, że zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, w kontekście poczynionych przez niego ustaleń (aczkolwiek błędnych) było bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, stojąc na stanowisku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podtrzymał wnioski, mające, jego zdaniem, pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, że stworzona została iluzja hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wymagane zezwolenia, kierowanej przez osobę spełniającą wymagane prawem farmaceutycznym warunki -jednakże za fasadą tej hurtowni i poza wiedzą osoby nią kierującej, prowadzona była faktyczna działalność, która nie jest zgodna z prawem. Zebrane dowody dobitnie świadczą o tym, iż hurtownia A podjęła wiele czynności, które miały uprawdopodobnić jej działalność i ukryć to, iż faktycznym nabywcą leków skupowanych z aptek jest firma B, umożliwiając tej ostatniej sprzedaż leków (również refundowanych) za granicę w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Odnosząc się do wywodów pełnomocnika skarżącej podkreślił, iż wbrew zawartym w skardze sugestiom, w decyzji organu nie stwierdzono, iż skarżąca dokonywała transakcji. Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Tym samym nie zachodzi żadna sprzeczność dotycząca stwierdzenia, iż A była hurtownią - słupem, przy jednoczesnym wskazaniu, iż hurtownia ta nie dokonywała transakcji. Wśród faktur zakupu firma A wykazała także faktury dotyczące ponoszonych opłat za wynajem lokalu, media, zakupu usług marketingowych, księgowości, wynajmu, usług kurierskich, usług ochroniarskich itp. W związku z uznaniem, iż działalność E. G. nie była działalnością rzeczywistą związaną z czynnościami opodatkowanymi, wszystkie faktury kosztowe zostały zakwestionowane i uznane za niepodlegające odliczeniu. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a) uptu. Analogicznie, ustalony stan faktyczny upoważniał organ I instancji do zakwestionowania faktur sprzedaży, na których jako sprzedawca występuje A. Jak już wskazano firma ta nie nabyła towarów mogących być przedmiotem dalszej sprzedaży. Za nietrafne Dyrektor Izby uznał także wywody, iż państwo nie poniosło żadnej szkody na działaniach skarżącej, bowiem odliczając podatek naliczony z faktur zakupu dokonywała jednocześnie zapłaty podatku należnego. Podkreślił, iż zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży są nierzetelne, albowiem w rzeczywistości transakcje nie zachodziły pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Nierzetelne faktury zakupu nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a mające taki charakter faktury sprzedaży nie podlegają rozliczeniu w deklaracji, przy czym sam fakt wystawienia takiej faktury sprzedaży zobowiązuje do zapłaty wykazanego na niej podatku. Nadto z przeprowadzonych czynności sprawdzających wynika, że spółka B ujęła otrzymane od A faktury w swoich rejestrach zakupu i rozliczyła je w deklaracjach VAT-7. Końcowo, odnośnie zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 127 § 1, art. 180 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 187 op, Dyrektor Izby stwierdził, że wynikają one z odmiennej od oczekiwań skarżącej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 r. 1302) - dalej jako: [ppsa], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy uznały, że skarżąca w 2012 r. nie dokonywała w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nabyć i sprzedaży, głównie wyrobów farmaceutycznych i medycznych, co w konsekwencji skutkowało zakwestionowaniem rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., a także określeniem jej za te okresy rozliczeniowe podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży VAT.

Ponieważ w ramach wniesionej skargi, w podniesionych w niej zarzutach wskazano zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać winny zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter następczy, gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależy w pierwszej kolejności od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do prawidłowości zasad, jakie legły u podstaw uznania przez organy podatkowe, iż skarżąca pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, nie podejmowała w jej ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawidłowa wykładnia i stosowanie przepisów prawa materialnego determinuje bowiem zakres niezbędnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji umożliwia dalszą ocenę kompletności i prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego.

Dlatego też, przed przystąpieniem do rozważań dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania, konieczne jest, zdaniem Sądu, wskazanie zasad związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem to właśnie odpowiednie przepisy prawa materialnego determinują zakres prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, jak również pozwalają na ewentualną jego weryfikację, co do kompletności (zupełności) materiału dowodowego, pod kątem wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, niezbędnych dla podjęcia następnie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Rozważania należy rozpocząć od przypomnienia podstaw prawnych dotyczących omawianej materii. Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 uptu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą z podmiotu dokonującego dostawy na podmiot otrzymujący. W wyniku dokonania dostawy podmiot nabywający uzyskuje prawo ekonomicznego władztwa nad rzeczą rozumiane jako możliwość uzyskiwania z niej dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy.

W myśl z kolei art. 2 pkt 22 uptu przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Do zaistnienia opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest, aby czynność podlegająca opodatkowaniu dokonana została przez podatnika tego podatku. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kategoria "podatnika podatku od towarów i usług" w ujęciu przytoczonych przepisów, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność (w tym rolniczą), występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na tyle szeroko, aby w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Tak więc, w każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Przyjęcie, że osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Aby zatem doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca muszą prowadzić działalność gospodarczą w wyżej wskazanym jej rozumieniu.

Odnosząc zatem tą część rozważań już do konkretnych ustaleń organów podatkowych, poczynionych w kwestii prowadzenia przez skarżąca działalności gospodarczej, w znaczeniu o jakim mowa w wyżej przywołanych regulacjach ustawy VAT, Sąd w pełni podziela zajęte przez nie stanowisko, iż działaniom skarżącej nie można przypisać - w ustalonych okolicznościach faktycznych - charakteru działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust 2 uptu, co w konsekwencji oznacza, że nie doszło do powstania w stosunku do niej obowiązku podatkowego w podatku VAT, czy też uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko organów w pełni uzasadniał zebrany w sprawie, niezbędny i wystarczający do oceny tej kwestii materiał dowodowy, w tym przede wszystkim wyjaśnienia samej podatniczki, zeznania M. G. - jako osoby zatrudnionej na stanowisku kierownika hurtowni farmaceutycznej w [...], uzupełnione dodatkowo pozostałymi dowodami, w tym z zeznań brata podatniczki A. B. także zatrudnionego w tej hurtowni oraz innych osób które miały na jej rzecz świadczyć usługi marketingowe oraz dowodami uzyskanymi z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów (zarówno w zakresie nabyć jak i sprzedaży).

W sprawie nie było kwestionowane, iż skarżąca dokonała formalnej rejestracji swojej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. W dniu 10.08.2011 r. działalność ta została wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Ministra Gospodarki z datą jej rozpoczęcia w dniu 9.08.2011 r. Jako główne miejsce wykonywania tej działalności wskazano adres w [...], ul. [...] lok. [...], jak też wpisano jako adres dodatkowy: [...], ul. [...]. Ostatni wpis do akt rejestrowych CEIDG dokonany został w dniu 28.01.2014 r. i zawierał informację o wykreśleniu firmy z ewidencji przedsiębiorców z powodu zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej.

W dniu 11.08.2011 r. firma A została wpisana do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej REGON pod numerem identyfikacyjnym [...], a także uzyskała w dniu 20.03.2012 r., zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego nr [...] na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w [...], w zakresie obrotu hurtowego produktami leczniczymi wymagającymi przechowywania w temperaturze 2-8°C oraz powyżej 15°C, z wyłączeniem substancji bardzo silnie działających. Zezwolenie to zostało wydane na czas nieokreślony i nie obejmowało prowadzenia obrotu w zakresie określonym w ustawie z dnia 29.07.2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2005 r. Nr 179, poz. 1485 ze zm.). Zezwolenie to zostało następnie cofnięte decyzją z dnia 19.08.2013 r. nr [...].

Podatniczka została również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT o numerze identyfikacyjnym NIP [...] w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] - (potwierdzenie zarejestrowania VAT-5 z dnia 15.09.2011 r.) a także jako podatnik VAT UE o numerze [...] (potwierdzenie zarejestrowania VAT-5UE z dnia 13.01.2012 r.).

Pomimo jednak spełnienia tych wszystkich wymogów formalnych, jak słusznie uznały organy podatkowe, podmiot ten nie podjął rzeczywistej działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, albowiem stworzona została jedynie iluzja hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wprawdzie wymagane zezwolenia i kierowanej przez osobę spełniającą wymagane prawem farmaceutycznym warunki, jednakże w rzeczywistości mająca ukryć obrót wtórny lekami, przez innym podmiot, będący faktycznym nabywcą leków (również refundowanych) skupowanych z aptek, umożliwiając mu następnie, zgodną już z prawem ich dalszą sprzedaż za granicę.

Jak bowiem ustalono, firma A powstała z inicjatywy oraz przy materialnym i organizacyjnym wsparciu osób, które równolegle utworzyły B Spółka z o. o. z siedzibą w [...] przy ul. [...], [...]-[...] [...] (NIP-[...]). Dotyczy to współudziałowców i członków władz spółki B tj.: S. H., M. L. oraz przy czynnym udziale brata podatniczki A. B., formalnie nie powiązanego z tą Spółką. W tym miejscu zgodzić się należy z argumentacją skargi, iż organy podatkowe błędnie wiązały jego osobę z funkcją pełnioną w tej spółce, jednakże w ocenie Sądu błąd ten nie miał żadnego znaczenia na wynik sprawy, poz tym, jak wyjaśnił Dyrektor Izby, był pewnego rodzaju niezręcznością samego użytego sformułowania, gdyż rzeczywistym zamiarem organów było wskazanie na osobisty związek A. B. z jednym z wspólników B, tj. M. L., której jest mężem. Sama przy tym okoliczność powiązań osobistych A. B. z osobami reprezentującymi obie firmy, a to w ocenie organów było istotne, nie jest negowana przez pełnomocnika skarżącej.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził stanowisko organów, iż w formalnie utworzonej przez skarżącą firmie A nie miała ona w praktyce żadnych funkcji decyzyjnych i tym samym wpływu na działalność tego podmiotu, poczynając od spraw organizacyjno - technicznych, poprzez sprawy kadrowe, a skończywszy na sprawach stricte handlowych. Faktyczne funkcje decyzyjne we wszystkich tych sprawach wykonywali udziałowcy i władze spółki B, oraz przede wszystkim jej brat A. B. Sama natomiast firma A stanowiła jedynie ogniwo, które miało zapewnić spółce B bezpieczeństwo prawne w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjnoprawnych ze strony inspekcji farmaceutycznej (uczestniczenia w tak zwanym odwróconym łańcuchu dystrybucji leków), jak i w aspekcie możliwości eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy produktów leczniczych, nabywanych uprzednio bezpośrednio od aptek, a zatem punktów sprzedaży detalicznej leków, w tym wielu refundowanych z budżetu państwa.

Słuchana na okoliczność powstania firmy A jak i jej "działalności" E. G. wskazywała, iż do założenia hurtowni farmaceutycznej doszło za namową brata A. B. i jego żony M. L. i to od nich też dowiedziała się, iż odpowiednie miejsce na prowadzenie hurtowni znajduje się w [...] (prawie 500 km od miejsca jej zamieszkania- uwaga Sądu). To również oni nawiązali kontakt z przyszłym kierownikiem hurtowni – M. G. Z zeznań skarżącej wynikało, że środki na rozruch hurtowni A pochodziły ze spółki B, która wpłaciła na rachunek bankowy pierwsze pieniądze, strona nie potrafiła przy tym wskazać, z tytułu jakich usług środki te zostały przelane, twierdząc jedynie, że na pewno zostało to uczynione na podstawie faktur. Jak wyjaśniła, środki te potrzebne były na tzw. rozruch i właśnie w tym celu zostały przelane z B i była to tzw. pomoc rodzinna, a w każdym razie tak to zostano przez nią odebrane. Jednocześnie podała, iż w powstanie firmy ogółem zainwestowano kwotę około 10.000 zł, z czego 6.000 zł wyniosły opłaty z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie hurtowni i zostały przelane na kontro GIF. Od marca 2012 r. zatrudniła na pół etatu na stanowisku pomocy biurowej swojego brata A. B., któremu całkowicie ufała i to on zajmował się całością działalności. Jemu też przekazała wszelkie uprawnienia do działania w jej imieniu w ramach funkcjonowania hurtowni farmaceutycznej w [...] Przekazała mu też dostęp do wszystkich rachunków bankowych firmy A, zaś jej rola w prowadzeniu tej działalności gospodarczej ograniczała się do podpisywania niektórych umów i deklaracji rocznej PIT- 36. Były to między innymi umowy o transport, umowa marketingowa na pozyskiwanie klientów, przy czym, jak wyjaśniała dalej, wszystkie umowy jakie podpisała były już sporządzone i dostarczane jej do podpisu przez brata. Również to A. B. zawarł umowę o pracę na czas nieokreślony i zatrudnił na stanowisko kierownika hurtowni M. G., aczkolwiek sama umowa została podpisana osobiście przez stronę. Wypowiadając się na temat bieżącego funkcjonowania hurtowni skarżąca zeznała natomiast, iż nie ma wiedzy jak poszukiwano dostawców leków i jak się z nimi kontaktowano, nie zna dostawców, nie wie jakimi lekami handlowała hurtownia i jak odbywał się ich transport, gdzie były składowane, jakie ceny były stosowane i czy farmaceutyki były odsprzedawane z zyskiem. Nie miała wiedzy o kontrahentach firmy A, za wyjątkiem spółki B, cenach i asortymencie nabywanych i sprzedawanych leków. Oświadczyła, iż nie miała także wiedzy o miejscach składowania leków oraz zawartej umowie ze spółką B na wykonywanie usług marketingowych z dnia 1.09.2011 r. Zeznała, że nie wiedziała, iż jej firma zajmowała się zakazanym skupem leków z aptek, a także o prowadzeniu zakupu i sprzedaży leków przez jej firmę po zwolnieniu kierownika hurtowni, M. G., tj. od 30 listopada 2012 r. O tym dowiedziała się dopiero podczas przesłuchań na policji na początku marca 2013 r. (cyt: "jeżeli, jednakże taki obrót był prowadzony, to działo się bez jej wiedzy i zgody"). Jak zeznała, w hurtowni w [...] była tylko jeden raz, w dniu kontroli przeprowadzanej przez Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny w związku z uzyskaniem zezwolenia na jej prowadzenie. Według niej wynajęty obiekt w [...] spełniał wszystkie wymogi stawiane przed hurtownią farmaceutyczną, posiadał część biurową, socjalną oraz pomieszczenia magazynowe. Po pozytywnej kontroli Wojewódzkiej Inspekcji Farmaceutycznej uzyskała zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, lecz dokładnej daty nie pamięta, było to prawdopodobnie w marcu 2012 r. Z zeznań skarżącej wynikało również, że w przypadku otrzymania jakichkolwiek zapytań z Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego lub innych instytucji nadzorujących działalność hurtowni, czy też już na etapie prowadzonych postępowań, wezwań na przesłuchania, kontaktowała się ona z bratem lub bratową w celu ustalenia, cyt.: "o co chodzi i ustalenia z nimi odpowiedzi na zadane pytania". Również w grudniu 2012 r. gdy otrzymywała monity od GIF z uwagi na brak osoby pełniącej funkcje kierownika hurtowni, brat ją zapewniał, że wszystko jest w porządku i że już załatwia nową osobę na to stanowisko. Brat i bratowa zapewniali ją też, że wszystko co się działo i dzieje w firmie jest zgodne z prawem i nie ma się o co martwić. Dopiero w marcu 2013r., gdy policja dokonała przeszukania w jej domu i mieszkaniu w związku z postępowaniem dotyczącym samobójstwa jednej z pracownic apteki w woj. [...], bratowa poinformowała ją, że interesują się wszystkimi kontrahentami tej apteki. Później dowiedziała się, że policja interesuje się także spółką B, podejrzewając ją o udział w grupie przestępczej. Końcowo podała, iż od miesiąca lutego 2012 r., ponieważ jej stan zdrowia się pogorszył, musiała się wycofać z czynnego działania, aczkolwiek jak ustaliły organy była ona równolegle przez cały okres prowadzenia firmy A zatrudniona na stanowisku księgowej w spółce z o.o. W w [...]. Natomiast odnośnie dochodu uzyskanego z działalności hurtowni, podatniczka podała, że nie otrzymywała stałych pensji, a jedynie w różnych odstępach czasu wypłacała sobie z konta firmowego pieniądze (łącznie około 50.000 zł), informując o tym fakcie swojego brata.

Bardzo istotnym uzupełnieniem tych wyjaśnień podatniczki, co do rzeczywistego celu utworzenia formalnie przez nią powołanej "do życia" hurtowni farmaceutycznej, są zeznania złożone przez M. G., pełniącą w omawianym okresie, obowiązki jej kierownika.

Słuchana, zarówno w trakcie prowadzonego postępowania (protokół z dnia 29.04.2015 r.), jak i w toku postępowania karnego (protokół z dnia 18.09.2013 r.) oraz w postępowaniu przed Rzecznikiem Odpowiedzialności Zawodowej Okręgowej Izby Aptekarskiej w [...] (w dniach 25.06.2013 r. i 16.07.2013 r.), potwierdziła pozorność prowadzonej działalności gospodarczej w ramach hurtowni A w [...]. Według niej hurtownia ta już z samego punktu widzenia prawa farmaceutycznego nigdy nie mogła funkcjonować, ponieważ nie spełniała jego wymogów. Nigdy też nie została uruchomiona, nie były w niej przechowywane żadne leki, zaś podczas jej kilkukrotnych wizyt w hurtowni dokonywała jedynie odczytów temperatury z termologerów, które wskazywały zawyżoną temperaturę i wilgotność w pomieszczeniach do przechowywania leków, ponieważ urządzenia klimatyzacyjne były zawsze wyłączone. Natomiast otrzymywane przez nią comiesięczne wynagrodzenia traktowała jako stałą gotowość do podjęcia funkcji kierownika hurtowni. Ogłoszenie o zatrudnieniu na stanowisku kierownika hurtowni farmaceutycznej znalazła na stronie internetowej [...] Izby Aptekarskiej, a po wysłaniu swojej oferty po kilku dniach odebrała telefon od A. B. z propozycją zatrudnienia na stanowisku kierownika hurtowni w [...]. Do podpisania umowy o pracę doszło w [...] w restauracji "[...]" w dniu 7 lub 8 grudnia 2011 r., gdzie A. B. jako przedstawiciel hurtowni przedstawił jej umowę o pracą podpisaną przez E. G. Do kolejnego spotkania doszło po miesiącu w [...] na terenie hurtowni farmaceutycznej, gdzie podpisała nową umowę o pracę datowaną na dzień 2 grudnia 2011 r. Natomiast spotkanie z samą E. G. miało miejsce w styczniu lub lutym 2012 r. w [...] podczas kontroli przeprowadzanej przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego, dotyczącej opiniowania pomieszczeń hurtowni. Po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie hurtowni, otrzymała na prywatną pocztę mailową A. B. dokumenty rejestracyjne firmy A i zezwolenie GIF na prowadzenie obrotu hurtowego lekami, które były niezbędne do rozpoczęcia współpracy z producentami leków. Dopiero w maju 2012 r. wykorzystując prywatny adres internetowy rozesłała dokumenty rejestracyjne potrzebne do rozpoczęcia współpracy z producentami leków oraz pomagała A. B. przy założeniu łączy potrzebnych do składania zamówień. To on też wskazał jej listę producentów od jakich ma zamawiać leki, zaś jako ich odbiorcę, wskazał jedynie hurtownię B w [...], która sama z góry ustalała zarówno ilość, asortyment oraz cenę odsprzedaży leków. Zamawiane leki nigdy nie trafiały do hurtowni w [...], lecz bezpośrednio do magazynu spółki B w [...], przy czym świadek nie miał wiedzy o tym, jakimi środkami transportu były przewożone te leki i kto był wykonawcą tych usług. Decyzję o bezpośrednim przewozie leków do hurtowni w [...] podjął A. B. Ustalenia dotyczące zamówień producenckich były podejmowane również przez M. L. w trakcie rozmów telefonicznych. Faktury zakupu leków przez A otrzymywała na skrzynkę mailową za pośrednictwem hurtowni B, wprowadzała je do systemu komputerowego, po czym wystawiała fakturę na sprzedaż tego asortymentu dla spółki B zamieszczając na niej swój podpis i pieczątkę kierownika. Następnie faktury skanowała i wysyłała mailem do firmy B w [...], a oryginał pozostawiała w hurtowni w [...]. Nie wiedziała jednak, jak dokonywane były płatności za zamówione leki i kto ich dokonywał, gdyż nie miała dostępu do kont bankowych A i nie wie ile kont bankowych posiadała hurtownia i w jakich bankach. Nie sporządzała też żadnych dokumentów związanych z przyjęciem lub wydaniem towarów z hurtowni. Do hurtowni w [...] nie przyjechał żaden kierowca z lekami. Nie słyszała również o świadczeniu jakichkolwiek usług marketingowych przez A na rzecz spółki B. Sama też takich usług nie świadczyła i nie wykonywała. Ponadto, w trakcie składania wyjaśnień przed Rzecznikiem Odpowiedzialności Zawodowej Okręgowej Izby Aptekarskiej w [...], gdy zostały jej okazane kserokopie faktur, z których wynikało, że A dokonywała zakupów leków od aptek, była zaskoczona ilością i wartością zakupionych leków przez hurtownię A. Nie miała też świadomości o istnieniu takich faktur i zakupie leków od aptek, tym bardziej, że jako farmaceutka ma świadomość, że zakup leków od aptek przez hurtownię jest niedozwolony. Samo rozwiązanie jej umowy o pracę z firmą A nastąpiło z jej strony z dniem 30 listopada 2012 r.

Także z zeznań M. Z.- właściciela firmy E, z którym podatniczka poprzez swojego brata A. B., zawarła umowę marketingową, której przedmiotem było stałe i wyłączne doradztwo w zakresie obrotu produktami leczniczymi, polegające na pośredniczeniu w wynajdowaniu, doradzaniu i zaopatrywaniu (w tym transportem drogowym) w produkty lecznicze - wynikało, iż realizacja tej umowy polegała na składaniu właścicielom aptek propozycji odsprzedaży do hurtowni A konkretnych produktów leczniczych, według sporządzonych list, które otrzymywał drogą e-mailową. Kontakty z właścicielami aptek nawiązywał osobiście oraz poprzez swoich współpracowników K. B., G. S., T. D., A. D., W. W. Po otrzymaniu listy leków przekazywano ją do zwerbowanych aptek na terenie kraju (około 20 aptek), a w przypadku akceptacji propozycji, po uzgodnieniu ceny transakcji, właściciele aptek nabywali w różnych innych hurtowniach farmaceutycznych wskazane produkty lecznicze, by następnie zbyć je do hurtowni A. Na ogół produkty te wraz z fakturami wystawionymi na A były bezpośrednio przekazywane jego współpracownikom, którzy transportowali je pod [...]. Wskazał także, że taką samą umowę jak z A, miał wcześniej podpisaną z firmą D, a obie te hurtownie we wzajemnych z nim kontaktach reprezentowali A. B., jego żona M. L. oraz S. H.

Taki przebieg zdarzeń potwierdzili słuchani w charakterze świadków ww. współpracownicy M. Z., na których zeznania wskazano już we wstępnej części uzasadnienia. Osoby te organizowały transport leków z aptek z terenu kraju (z województwa [...] i [...] był to A. D., a z [...] G. S.). Szczegółowa analiza ich zeznań jednoznacznie potwierdza stanowisko organów, iż nabywane za ich pośrednictwem leki z poszczególnych aptek nie były przewożone do hurtowni firmy A w [...], lecz do hurtowni spółki B w [...] lub do hurtowni w [...]. Zeznania te w pełni korespondują również z zeznaniami M. G., która wskazywała, iż w hurtowni w [...] nigdy nie było żadnych leków.

Nadto, stanowisko organów o braku rzeczywistej działalności hurtowni A potwierdzały także inne ustalone w sprawie okoliczności, między innymi znikome zużycie energii elektrycznej w 2012 r., brak zawarcia umów ubezpieczenia towarów handlowych, budynków i wyposażenia w hurtowni w [...] oraz fakt wystawienia przez A faktur VAT w oparciu o program firmy C S.A. w [...] [...] przy użycia klucza tego programu przypisanego do spółki B i firmy D.

W przypadku firmy D organ dodatkowo zwrócił uwagę na podobny schemat postępowania przy tworzeniu tej hurtowni, jak w przypadku firmy skarżącej. Dotyczyło to okoliczności takich jak: finansowa pomoc przy zakładaniu obu hurtowni (zarówno E. G., jak i E. D. nie dysponowały funduszami pozwalającymi na zakup leków), wynajęcie lokalu, zatrudnienie osoby, która pełnić miała funkcję kierownika hurtowni, wypłacanie jej pensji praktycznie za figurowanie wyłącznie jako kierownik hurtowni i utwierdzanie jej w przekonaniu, iż jest to okres przejściowy (stan rozruchu). Przy tworzeniu obu hurtowni i utrzymywaniu iluzji ich faktycznego działania uczestniczyły te same osoby: współwłaściciele firmy B - S. H., M. L., a także osoba A. B.

Organ odwołał się również do ustaleń poczynionych w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów A. Wprawdzie czynności te dotyczyły nie wszystkich jej kontrahentów, na co zwrócił uwagę w skardze pełnomocnik, czyniąc z tego zarzut procesowy, jednakże w ocenie Sądu, już same te ustalenia poczynione w odniesieniu do firm I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., L, N, O Sp. z o. o. Sp. k. oraz K (szczegółowo omówione we wstępnej części uzasadnienia) w pełni korespondowały z pozostałym materiałem dowodowym i dawały organom dostateczne podstawy do wyciągnięcia wniosku o "pozorowanym charakterze działalności" hurtowni skarżącej.

Dla oceny tej, wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie mają istotnego znaczenia złożone na etapie postępowania odwoławczego zeznania zatrudnionego w hurtowni, na stanowisku pomocnika biurowego na ½ etatu, A. B. (który wcześniej pracował w hurtowni Ł, na czas określony, jako przedstawiciel handlowy i pomoc magazynowa w [...]). Do zakresu jego obowiązków należało pozyskiwanie kontrahentów, rozkręcenie działalności, szukanie rynków zakupu towarów, kontakty z kontrahentami, negocjacje cen. Wykonując obowiązki wykorzystywał swoje kontakty. Wszystkie działania wykonywane były na zlecenie skarżącej, która była na bieżąco o nich informowana.

Potwierdził on, iż pomagał i doradzał E. G. przy zakładaniu jej firmy pod nazwą A (szukanie lokalu, zatrudnienie farmaceutki, załatwianie spraw w WIF-ie, zawieranie umów marketingowych i handlowych, zakup, transport i sprzedaż leków, itp.), albowiem miał doświadczenie w branży farmaceutycznej. Jednakże to skarżącą podpisywała wszelkie dokumenty i umowy niezbędne do prowadzenia firmy, zaś wspólnie wystawiali faktury za usługi marketingowe świadczone przez A, faktury sprzedaży leków, a także dokumenty płatnicze za zakupione leki, usługi i inne wydatki. Razem też sporządzali dokumenty księgowe i obydwoje dostarczali je do biura rachunkowego. Natomiast to on sporządzał listy leków, które następnie przekazywał firmie E, która następnie, zgodnie z zawartą umową, dostarczała zakupione w aptekach leki bezpośrednio do hurtowni B, K i innych hurtowni, jednakże nie pamiętał, kto i gdzie je odbierał w imieniu firmy A. On sam odbierał faktury i dokonywał płatności na polecenie E. G. Na jej żądanie wykonywał także przelewy z kont A na jej prywatne konto, w celu jego zasilenia, jednakże nie pamięta w jakich okresach i w jakich kwotach, natomiast, z tego co wie, środki zgromadzone na rachunkach bankowych A na dzień likwidacji firmy zostały przelane na konta osobiste skarżącej. Z dalszych jego zeznań wynikało, iż skarżącą miała doświadczenie jedynie jako księgowa, natomiast jego doświadczenie farmaceutyczne wynikało z faktu, iż pracował już w hurtowniach farmaceutycznych. Odnosząc się do samego przebiegu działalności hurtowni stwierdził, iż działalność firmy A nie była fikcyjna, posiadała ona niezbędne zaplecze (lokalowe, osobowe i sprzętowe), ponadto nabywane i sprzedawane leki istniały faktycznie, a wystawiane faktury sprzedaży faktycznie pochodziły z A. Na początku działalności leki były przechowywane w [...], natomiast potem wspólnie ze skarżącą doszli do wniosku, że nie ma takiego prawa farmaceutycznego, które wymagałoby, żeby leki trafiały do tego magazynu, zatem mogą być one przekazywane bezpośrednio po zakupieniu do odbiorców (hurtowni farmaceutycznych). Jest to często spotykana praktyka w branży farmaceutycznej. Końcowo w kwestii istnienia jego powiązań z firmą B, stwierdził, iż często przebywa w niej, bowiem tam pracuje jego żona. To z kolei umożliwiało mu korzystanie z ich sprzętu komputerowego, a bliskość tej hurtowni w stosunku do miejsca zamieszkania ułatwiała mu prowadzenie działalności w A. Należy zauważyć, że treść tych zeznań w wielu aspektach jest zbieżna z wyjaśnieniami skarżącej, świadek jedynie odmiennie interpretuje charakter swojego udziału w "działalności" hurtowni i osoby decyzyjnej w istotnych sprawach związanych z jej prowadzeniem.

Mając na uwadze wyżej przywołane ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji, Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, a następnie poddania go subsumcji pod mające w sprawie zastosowanie normy prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do konkretnych zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia ustawowych reguł prowadzenia postępowania, bowiem organy, wbrew stanowisku strony skarżącej, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów w zakresie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 § 1 op, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ ma zatem obowiązek zebrać niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a następnie wnikliwie go rozpatrzyć. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 op. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym, ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jednakże, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Na gruncie art. 191 op w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego organy nie mogą poprzestać wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania jego wpływu na pozostały zebrany materiał dowodowy, lecz dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego muszą ocenić wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz - co szczególnie istotne - wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych z rzeczywistym przebiegiem i realizacją nabycia i sprzedaży towarów handlowych. Tylko taka, łączna i kompleksowa, analiza całości pozyskanych dowodów – jaką organy, wbrew zarzutom skargi, przeprowadziły w tej sprawie - pozwalała bowiem na prawidłową i rzetelną rekonstrukcję faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które winny być ujęte (bądź nie) w końcowym rozliczeniu podatku od towarów i usług. Tym samym rozpoznając niniejszą sprawę nie naruszono opisanych wyżej reguł postępowania dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, którego ocena, z punktu widzenia reguł określonych w powołanym wyżej art.191 op, nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Również Sąd, rozpoznając obecnie skargę, oceniając poszczególne argumenty obu stron postępowania, dokonał oceny zaskarżonej decyzji w kompleksowym ujęciu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem wzajemnego wpływu na siebie poszczególnych udowodnionych okoliczności faktycznych.

Z tego też powodu Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej co do niespójności w zeznaniach poszczególnych osób, upatrywanych w sposobie, w jaki zostali oni wezwani do ich złożenia oraz sposobie sformułowania kierowanych do nich pytań, które, jej zdaniem, zostały przygotowane pod określoną już wcześniej tezę, przyjętą przez organy. Przypomnieć należy, że tryb odbierania zeznań od świadka nie został uregulowany w ordynacji podatkowej. Świadek to osoba obecna przy czymś, mogąca stwierdzić to, co widziała, świadczyć o tym, przy czym była. Zeznanie świadka jest oświadczeniem jego wiedzy co do faktów odtwarzanych przez organ podatkowy, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadek może zeznawać co do faktów spostrzeżonych przez siebie, jak również co do faktów, o których dowiedział się od innych osób. Przesłuchanie świadka może obejmować nie tylko osobiste spostrzeżenia świadka, ale również okoliczności dotyczące samego świadka, jak np. stan jego świadomości, sposób myślenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2702/06, niepubl.). Zatem świadkowie winni zeznawać o tym co wiedzą i w kontekście powyższego nie musieli się przygotowywać do przesłuchania. Natomiast z art. 190 § 1 op wynika, że zawiadomienie winno dotyczyć jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu, w tym dowodu z zeznań świadka. Organ nie ma zatem obowiązku informowania strony o danych personalnych świadków, których zamierza przesłuchać.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut przyjęcia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań, w których skarżąca nie brała udziału. Z art. 180 § 1 op wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1 op, z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Co więcej, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, CBOSA). Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, w tym na protokołach przesłuchań prowadzonych bez udziału skarżącej, w tym także dokonanych w toku postępowania karnego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, określona w art. 123 op, jest realizowana przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Bezzasadny okazał się również zarzut dotyczący zaniechania wyjaśnienia przez organy sprzeczności w zakresie ustaleń co do celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, w tym w szczególności sprzeczności mających wynikać, w ocenie strony, z zeznań złożonych przez świadka, M. G., zgromadzonych w aktach postępowania kontrolnego. Należy w tej kwestii zwrócić uwagę, iż zgromadzone w niniejszej sprawie materiały dotyczące tego świadka pochodziły z różnych rodzajów postępowań: karnego, dyscyplinarnego oraz podatkowego. Różny zatem był ich przedmiot, jak też zakres kompetencyjny organów przeprowadzających te dowody. Co jednak istotne, w zakresie mającej znaczenie dla obecnej sprawy okoliczności przebiegu "działalności" skarżącej świadek ten konsekwentnie wskazywał na określone zdarzenia świadczące o pozorności tej działalności.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zupełnie inny cel miał także na uwadze GIF w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, co nastąpiło ostatecznie w ramach decyzji nr [...] z dnia 20.03.2012 r. Powodem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni A było naruszenie obowiązku zakupu produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy.

Sąd nie podziela wywodów pełnomocnika skarżącej, który z treści ww. decyzji GIF wyciąga nieuprawnione wnioski, że skoro w uzasadnieniu tej decyzji GIF potwierdził fakt prowadzenia przez skarżącą obrotu lekami, chociaż nabytymi nieprawidłowo bezpośrednio z aptek, to w takim zakresie organy podatkowe były związane tym stanowiskiem i winny je w pełni uwzględnić przy ocenie przebiegu działalności skarżącej, zamiast podważać całkowicie, że takowa działalność była w ogóle prowadzona. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd zauważa, iż przedmiotem postępowania dotyczącego cofnięcia skarżącej zezwolenia na obrót hurtowy produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej nie była kwestia oceny rzetelności samych faktur VAT, ani rzeczywistego przebiegu "działalności" skarżącej, bo w tym zakresie organ ten nie był właściwy do czynienia takich ocen. Stwierdzono jedynie, w oparciu o posiadane faktury VAT (i to jedynie ich część), że z formalnego punktu widzenia wystawione one zostały przez aptekę, jako podmiot sprzedaży detalicznej, na hurtownię leków, która to w świetle prawa farmaceutycznego nie może się w nich zaopatrywać w produkty farmaceutyczne. Prawo farmaceutyczne w sposób jasny określa prawidłową drogę dystrybucji produktów leczniczych, tj.: podmiot odpowiedzialny/wytwórca -> hurtownia farmaceutyczna -> apteka -> pacjent. Wprawdzie dopiero ustawą z dnia 19.12.2014 r. o zmianie ustawy - Prawo farmaceutyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 28) wprowadzono wprost zakaz zbywania produktów leczniczych przez aptekę ogólnodostępną lub punkt apteczny do hurtowni farmaceutycznej, innej apteki ogólnodostępnej lub do innego punktu aptecznego, jednakże była to reakcja na już wcześniej istniejący i szczerzący się proceder tzw. "odwróconego łańcucha dystrybucji" wyrobami farmaceutycznymi. Trudno zatem mówić w tej sytuacji o naruszeniu zasady trwałości decyzji administracyjnych, wynikającej z art. 16 § 1 k.p.a.

Co do kolejnych zarzutów procesowych skargi, w tym odmowy przeprowadzenia niektórych z wnioskowanych dowodów należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 op, można nie uwzględnić żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, organ zebrał wystarczająco obszerny i wszechstronny materiał dowodowy a okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały w sposób wystarczający innymi dowodami zebranymi w sprawie, także włączonymi w prowadzonym postępowaniu podatkowym stosownymi postanowieniami.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych naruszeń przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że nawet w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom postępowania kontrolnego uwzględnienie skargi zdeterminowane jest uprzednią oceną, czy te uchybienia miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja lub postanowienie o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów uzasadnia zastosowanie przez Sąd środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Zatem nie każde naruszenie skutkuje uchyleniem decyzji administracyjnej poddanej kontroli sądu. Podając zaskarżoną decyzję takiej właśnie kontroli, Sąd nie stwierdził takiej jej wadliwości, która można by uznać za mającą lub mogącą mieć wpływ na wynik sprawy. Uwaga ta dotyczy w szczególności zarzutów związanych z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, zakresem czynności sprawdzających, nieprecyzyjnego określenia zakresu materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora UKS, zawarciem w protokole kontroli stanowiącym podstawę wydania decyzji UKS wzajemnie sprzecznych wniosków, nieprawidłowości związanych z nadmiernie długim prowadzeniem postępowania kontrolnego, częstej zmiany inspektorów w toku postępowania, uchybień w zakresie sporządzenia metryki sprawy, a także odnośnie wątpliwości związanych z ustalaniem "świadomości" skarżącej i podmiotów zbiorowych, uniemożliwienia jej wglądu do akt sprawy czy też wątpliwości związanych z prowadzonym wobec niej postępowaniem zabezpieczającym.

Chybione były też zarzuty i argumentacja skargi, wskazująca na rzekomą niekonsekwentną i wybiórczą ocenę organów podatkowych, które jakoby na podstawie tego samego materiału dowodowego, raz przyjmowały, iż była prowadzona działalność gospodarcza, jednakże rozliczane w jej ramach faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu dokumentowanej nimi transakcji, zaś z drugiej strony twierdziły, iż działalność taka w ogóle nie miała miejsca, a wszystkie podejmowane przez skarżącą czynności miały jedynie ją pozorować. Taka sytuacja nie miała miejsca. Z całą pewnością nie świadczą o tym przywołane w skardze, a wyrwane z kontekstu zdania z uzasadnienia decyzji. Niewątpliwe istniała pewnego rodzaju leksykalna trudność w zastąpieniu użytego sformułowania działalność, w sytuacji, gdy z formalnego punktu widzenia skarżącą dokonała jej pełnej rejestracji, a w rzeczywistości nie podejmowała w jej ramach żadnych własnych działań. Dlatego też, także Sąd posługując się tym pojęciem celowo oznaczał je cudzysłowem.

Nie zmienia to jednak faktu, iż zarówno organy podatkowe, jak i obecnie Sąd rozpoznający sprawę, konsekwentnie uznały, że skarżąca nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, pomimo jej formalnego zarejestrowania. Nie można bowiem za taką działalność uznać pozorowania w swoim imieniu i na swoją rzecz nabyć i sprzedaży towarów, które nie tyle nie miały miejsca, ale nie były one dokonywane przez skarżącą, w ramach jej własnej, samodzielnej "działalności" o jakiej mowa w art. 15 ust 2 uptu. Jak już bowiem wyżej wskazano, aby doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca musi prowadzić działalność gospodarczą.

Wprawdzie, co nie było negowane, skarżąca dokonywała w składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 stosownych rozliczeń podatku VAT, wykazując w nich zarówno zobowiązania podatkowe jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, jednakże zostały one przez organy podatkowe zasadnie zakwestionowane. W ich miejsce, w ramach zaskarżonej decyzji określono stronie za miesiące od stycznia do kwietnia zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwotach 0 zł.

Uznanie podmiotu za nieprowadzący we własnym imieniu i na własną rzecz działalności gospodarczej wywołuje na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT ten skutek, że faktury wystawione przez taki podmiot nie rodzą, co do zasady, po stronie odbiorcy towarów lub usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z drugiej strony konsekwencją wystawienia takich faktur jest obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku VAT.

Taki podmiot nie ma też prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na jego rzecz i to niezależnie od ich rzetelności, skoro - jak stanowi art. 86 uptu - jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Przepis ten wprawdzie nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, ani nie określa, czy związek ten musi być bezpośredni i czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Nie ulega jednak wątpliwości, że dla realizacji prawa do odliczenia istotne jest rzeczywiste wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych. Ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 uptu wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Konsekwencją powyższego było również pozbawienie skarżącej prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu najmu lokalu hurtowni w [...], dostawy energii elektrycznej, świadczeń telekomunikacyjnych, czy obsługi biura rachunkowego. W tym przypadku nie kwestionowano samej rzetelności faktur dokumentujących dostarczenie skarżącej tych usług i dostaw, gdyż podstawą ich zakwestionowania była właśnie okoliczność braku ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Przypomnieć przy tym trzeba, że wymóg istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika wynika z zasady neutralności.

Na konieczność wystąpienia bezpośredniego (a nie tylko pośredniego) związku pomiędzy danym wydatkiem a opodatkowaną działalnością podatnika wielokrotnie też wskazywał w swoich wyrokach Europejski Trybunał Sprawiedliwości, podkreślając, iż podatek naliczony przy zakupie usług nie służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym - nie podlega odliczeniu. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny, bezpośredni oraz ścisły (por. VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa - Podatkowe komentarze Becka - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004 s.420 i nast.).

Wymóg istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną - jako warunek odliczenia podatku naliczonego VAT potwierdzają miedzy innymi orzeczenia ETS, w sprawach: C-408/98 Abbey National/Komisja; C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF.

Również literaturze przedmiotu, chociaż podkreśla się, iż fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, uregulowaną w cytowanym przepisie, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednocześnie wskazuje się, że w art. 86 uptu, ustawodawca potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłanką dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. W. Maruchin, Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535), (w:) W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II.). Tak więc, jedyne ograniczenie dla prawa odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, iż skarżąca nie wykorzystywała dokonywanych przez siebie nabyć ww. usług i dostaw (których organy nie kwestionowały pod kątem ich rzetelności) do wykonywania czynności opodatkowanych, skoro w stosunku do wszystkich pozostałych, ujętych przez nią w rozliczeniu podatkowym, faktur zakupu leków i usług marketingowych, pozbawiono ją na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) uptu prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, a w odniesieniu do wystawionych przez nią faktur, orzeczono na podstawie art. 108 ust 1 uptu, o obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku VAT.

Odnośnie zastosowanej w sprawie, oprócz regulacji art. 96 ust 1 uptu, także art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) uptu, organy słusznie w oparciu o poczynione w sprawie ustalenia faktyczne stwierdziły, iż faktury których przedmiotem było nabycie leków i usług marketingowych, nie stanowią podstawy do ich rozliczenia po stronie podatku naliczonego, skoro nie dokumentują one faktycznego zdarzenia gospodarczego, pomiędzy ujętymi w nich podmiotami. W tym przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności wynikającej z takiej faktury. Faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane na rzecz podmiotu wskazanego w niej w charakterze nabywcy, nie stanowi zatem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawidłowo organy podatkowe konsekwentnie uznały w zakresie podatku należnego, że skoro skarżąca nie dokonała nabyć leków, mogących być w dalszej kolejności przedmiotem ich odsprzedaży, to również wystawione przez nią samą faktury na rzecz jej "kontrahentów", nie dawały podstawy do ich uwzględnienia w deklaracji VAT- 7 i rozliczenia ujętego w nich podatku należnego, w ramach zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. W sytuacji, w której nie było dostaw towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, a podatnik swoim kolejnym kontrahentom wystawił faktury dokumentujące dostawę tych towarów, zaistniały podstawy prawne do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 uptu. Na marginesie można jedynie zauważyć, że ocena okoliczności sprawy pod kątem "świadomości" skarżącej świadczy też niewątpliwie o braku po jej stronie zachowania tzw. "dobrej wiary". Trudno bowiem w realiach tej sprawy uznać, iż skarżąca, nie prowadząc samodzielnej działalności gospodarczej i otrzymując zarówno faktury zakupowe jak i następnie wystawiając faktury sprzedaży tych samych towarów, nie miała świadomości fikcyjności tych obu transakcji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Tym samym niedopuszczalne jest również objęcie systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 uptu.

Uwaga ta ma w niniejszej sprawie o tyle istotne znaczenie, że w ramach dokonanej przez organy podatkowe - działając na podstawie art. 21 § 3 op (jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji...) oraz § 3a (jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych...) - dokonały pełnej weryfikacji deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, w wyniku czego stwierdziły zarówno brak zobowiązania podatkowego jak i brak nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W obu tych elementach organy określiły, w miejsce deklarowanych przez skarżącą należności (zobowiązania, bądź nadwyżki) wartości zerowe. Oznacza to, w sytuacji, gdy skarżąca wykazywała we własnych deklaracjach zobowiązanie podatkowe oraz je uregulowała - powstanie nadpłaty. Sąd zwrócił uwagę na ten aspekt sprawy, gdyż jak wywodził pełnomocnik strony w skardze, skoro skarżąca regulowała swoje zobowiązania, uwzględniające w jego rozliczeniu podatek należny z wystawianych faktur, tych samych z których następnie jej kontrahent rozliczał podatek naliczony, to nie wystąpiło, istotne z punktu widzenia art. 108 ust 1 uptu, ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT. Nie można się jednakże zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika o braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu. Skoro, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, u skarżącej nie wystąpiły w 2012 roku zobowiązania podatkowe w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, wykazane pierwotnie w jej deklaracjach składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe , to tym samym nie został w ogóle rozliczony podatek należny ujety w wystawianych przez nią fakturach. Podatek , ten został jej wprawdzie określony, jednakże nie w ramach rozliczenia należności podatkowych, ale jako podatek do zaplaty, na podstawie art. 108 ust 1 uptu.

Z drugiej zaś strony, jak ustalono, ten sam podatek ujęty w tych fakturach, stanowiący u nabywcy (odbiorcy tych faktur) podatek naliczony, został przez niego rozliczony w ramach własnych rozliczeń podatkowych.

Niewątpliwie zatem, porównując aktualną sytuację prawnopodatkową skarżącej - jako wystawcy faktury, na której nie ciąży już obowiązek rozliczenia ujętej w fakturze kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatkowym, z sytuacją jej kontrahenta - odbiorcy tej faktury, który w swoim zobowiązaniu, rozliczył już tą sama kwotę jako podatek naliczony, doszło do uszczerbku w należnościach podatkowych budżetu państwa.

Oceny tej nie zmienia okoliczność równoczesnego określenia stronie, na podstawie art. 108 ust 1 uptu, podatku do zapłaty. W tym bowiem przypadku, to sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje - inaczej niż na zasadzie art. 99 i art. 103 uptu - powstanie obowiązku jego zapłaty. Zdarzeniem powodującym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1uptu. wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Powyższe rozwiązanie respektuje szczególną rolę faktury w systemie VAT, która dla podatnika ją otrzymującego stanowi, co do zasady, podstawę do obniżenia podatku należnego, a niekiedy żądania zwrotu podatku. Istotne jest również i to, że art. 108 ust. 1 uptu znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji (art. 99 i art. 103 uptu). Co więcej, powstanie obowiązku zapłaty podatku (a nie zobowiązania podatkowego) na podstawie art. 108 ust. 1 uptu nie jest uzależnione od posiadania przez podmiot wystawiający fakturę statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, czy też wystawienia jej w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust 2 uptu. Ponadto zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 uptu nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika.

Reasumując, w zaistniałym w sprawie stanie rzeczy zasadnie przyjęto, że skarżąca nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej i nie mogła wykonać czynności skutkujących powstaniem podatku należnego na zasadach ogólnych. Wobec braku dokonywania czynności opodatkowanych nie przysługiwało jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Z kolei wystawienie przez skarżącą faktur sprzedaży skutkowało powstaniem, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawianych przez nią fakturach sprzedaży

Skoro, w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadniający wydanie zapadłego rozstrzygnięcia, przy czym nie naruszono przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa