Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 162/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nie sposób uznać, że spółka cywilna, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT, składała deklaracje VAT i wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, nie była podatnikiem tego podatku.

Wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku VAT nastąpić może jedynie wtedy, gdy zaprzestał on wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu /art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Nie sposób uznać, że spółka cywilna, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT, składała deklaracje VAT i wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, nie była podatnikiem tego podatku.

Wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku VAT nastąpić może jedynie wtedy, gdy zaprzestał on wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu /art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Sławomir Kozik ( spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 312/04 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 312/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skargowej w Olsztynie z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Giżycku z dnia [...], którą orzeczono solidarna odpowiedzialność Z. M. za zaległości podatkowe Z. s.c. w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie podając, iż organ podatkowy I instancji uzasadnił wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności brakiem dokonania stosownej wpłaty oraz likwidacją spółki. Niezależnie od twierdzeń odwołania, iż w dniu 31 marca 2001 r. nastąpiło wykreślenie spółki z ewidencji działalności gospodarczej, co spowodowało, iż przedmiotowa zaległość nie mogła powstać w okresie działalności spółki ani też w czasie kiedy Z. M. był jej wspólnikiem, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy wskazał, iż art. 115 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie za spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki, ma zastosowanie również do byłego wspólnika. Niezależnie od tego organ podkreślił, iż z dokumentów obejmujących złożony NIP - 2, deklarację VAT - 7 za listopad 2001 r., druki PIT - 5 składane od maja do listopada 2001 r. oraz zeznanie PIT - 36 wynika, iż do dnia 30 listopada 2001 r. spółka cywilna w składzie: Z. D. oraz Z. M. była podatnikiem od towarów i usług, skoro dopiero w tym dniu złożony został formularz VAT - Z, w którym jako na datę zaprzestania wykonywania podlegających opodatkowaniu czynności wskazano na dzień 1 grudnia 2001 r. Dodatkowo Organ odwoławczy wskazał, iż okoliczność, iż Z. M. zdawał sobie sprawę z istnienia spółki jest treść udzielonego przez niego w dniu 1 grudnia 2001 r. pełnomocnictwa upoważniającego M. K. do reprezentowania go jako współwłaściciela firmy pod nazwą Z. s.c.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. M. wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I jak i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie w związku z naruszeniem art. 120 oraz 122 ustawy ordynacja podatkowa. Skarżący podkreślił, iż art. 115 ordynacji podatkowej może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy spółka została faktycznie przez strony zawarta i dotyczyć wyłącznie okresu, gdy działalność w formie spółki była prowadzona. W ocenie skarżącego działalność gospodarcza nie była prowadzona w formie spółki, mając na uwadze, iż po wykreśleniu spółki z ewidencji działalności gospodarczej, ponowny, złożony w dniu 5 kwietnia 2001 r. wniosek o wpis zawierał sfałszowany przez Z. D. podpis skarżącego. Tym samym nie doszło więc do złożenia zgodnych oświadczeń woli stron. Jednocześnie Z. M. nie zgodził się z tezą jakoby pełnomocnictwo z dnia l grudnia 2001 r. udzielone M. K. potwierdzało istnienie spółki, gdyż było ono faktycznie udzielone celem zakończenia spraw Z. M., wspólnika spółki wykreślonej z rejestru w dniu 31 marca 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, podkreślił, iż okoliczność, że Z. D. dopuścił się przestępstwa i zarejestrował wbrew woli Z. M. działalność gospodarczą podpisując się jego nazwiskiem, (co zresztą stwierdzone zostało wyrokiem skazującym), nie ma wpływu na byt spółki cywilnej, którą obaj założyli i zgłosili jako podatnika podatku od towarowi usług. Wykreślenie spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej ma bowiem tylko takie znaczenie, że przestaje być ona traktowana jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada l999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 2000 r. Nr 1001, poz. 1178), nie oznacza natomiast, że spółka cywilna przestaje istnieć. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż zmiany w prawie regulującym prowadzenie działalności gospodarczej pozostają bez wpływu na podmiotowość prawnopodatkową spółki cywilnej w podatku od towarów i usług, podkreślając, iż deklaracja VAT - Z, wskazująca na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT została złożona dopiero w dniu 30 listopada 2001 r. Podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.) jest się natomiast od chwili rejestracji, w postaci potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego przez organ, do chwili wykreślenia z rejestru, na podstawie zgłoszonego przez podatnika oświadczenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Z. M. wniósł o jego uchylenie w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 115 ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 § 1 i 4 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.) oraz art. 1130 i 1133 § 1 i § 2 kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 300 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, co do okoliczności zakończenia bytu spółki z chwila wydania w dniu [...] przez Burmistrza Miasta Giżycka decyzji w przedmiocie wykreślenia spółki z ewidencji działalności gospodarczej.

Dodatkowo strona skarżąca wskazała, iż wobec nie zbadania przez Sąd w postępowaniu dowodowym treści udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa ani, też woli w nim wyrażonej, WSA naruszyło art. 134 u.p.p.s.a. poprzez ścisłe związanie zarzutami i wnioskami skargi. Wskazując na kolejne naruszenia strona skarżąca podkreśliła, iż nie doprowadzono do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. M. czy M. K. na okoliczność zakresu pełnomocnictwa. Natomiast brak dowodu z zeznań świadka Z. M. doprowadził w konsekwencji naruszenia dalszych przepisów proceduralnych w postaci art. 1130, 1133 § l i § 2 k.p.c. w zw. z art. 300 p.p.s.a. poprzez nie skorzystanie z pomocy prawnej organów obcych państw bądź organów Polskich za granicą z uwagi na zamieszkiwanie wymienionego w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W ocenie strony skarżącej ww. przepisy naruszono również ze względu na składanie oraz podpisywanie nazwiskiem Z. M. deklaracji PIT-5 zwłaszcza, że w obu etapach postępowania wiadomym było, iż nieprzerwanie od 1996 r. przebywa on poza krajem i, że nastąpiło podpisanie deklaracji za listopad 2001 jego nazwiskiem. To z kolei rzucać może podejrzenie o popełnieniu kolejnego fałszowania dokumentów, a to z kolei wymagało zawiadomienia prokuratury o popełnieniu przestępstwa czego organy zaniechały.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez Z. M. jest niezasadna.

Skarżący swoją skargę oparł na obu podstawach opisanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1130 i 1133 § 1 i § 2 k.p.c. w zw. z art. 300 p.p.s.a., wskazać należy, iż zgodnie z normą zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., aby zarzucane zaskarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do uchylenia tego orzeczenia, to należałoby przesądzić (jeżeli rzeczywiście ono zaistniało), że owo uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związanym granicami skargi kasacyjnej stwierdza, że w sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba wychodzenia poza granice skargi w zakresie wskazywanym przez skarżącego tj. dokonanie badania treści pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego i woli w niej wyrażonej, a także jego zakresu. Treść i zakres tego pełnomocnictwa nie budzi wątpliwości i jednoznacznie wskazuje co było wolą skarżącego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdza, że zgodnie z jasną treścią przedmiotowego pełnomocnictwa, spółka cywilna Z. istniała w listopadzie 2001 r., zaś sam skarżący udzielając tego pełnomocnictwa wprost w samej jego treści potwierdza istnienie w ww. okresie spółki cywilnej i swój zamiar jej rozwiązania. Jednakże nawet gdyby Sąd nie odniósł się do ww. pełnomocnictwa, to nie sposób przyjąć, że spółka cywilna Z. nie istniała w listopadzie 2001 r., gdyż jej rozwiązanie nastąpiło dopiero po dniu 30 listopada 2001 r. Tym samym nie zachodziła potrzeba uchylania decyzji organu celem dokonywania ustaleń w tym przedmiocie.

W ocenie Sądu również bezpodstawny jest zarzut nie przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodu z zeznań Z. M. Wskazać bowiem należy, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzać jedynie dowody z dokumentów, zatem a contrario, przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu z zeznań Z. M. było niedopuszczalne. W konsekwencji również niedopuszczalne było przeprowadzenie takiego dowodu w trybie pomocy prawnej za granicą na zasadzie art. 1130 i 1133 § 1 i § 2 k.p.c., gdyż z mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. do przeprowadzenia innego dowodu niż dowód z dokumentów art. 300 p.p.s.a. nie ma zastosowania.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są niezasadne, należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy prawa materialnego - art. 115 ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 § 1 i 4 § 1 ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są tym samym trafne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 7 § 1 i 4 § 1 ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem poglądowi skarżącego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skoro Z. D. na podstawie upoważnienia z dnia 28 grudnia 1998 r. uprawniony był do działania w imieniu spółki cywilnej Z. również w listopadzie 2001 r., dzielił się zyskiem z działalności spółki ze skarżącym do grudnia 2001 r., a skarżący nie kwestionował osiągania przychodów z działalności przedmiotowej spółki, to bezsprzecznie przedmiotowa spółka istniała i wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu.

W konsekwencji wskazać należy, że skoro spółka cywilna Z. istniała jeszcze w listopadzie 2001 r. (nie była rozwiązana przed 30 listopada 2005 r.), złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT, składała deklaracje VAT i w miesiącu listopadzie 2001 r. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, to nie sposób jest uznać, że nie była podatnikiem tego podatku. Zgodnie z normą wynikająca z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku VAT nastąpić może jedynie wtedy, gdy zaprzestał on wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a spółka cywilna Z. istniała w listopadzie 2001 r. czynności takie wykonywała z aprobatą skarżącego, który do grudnia 2001 r. otrzymywać miał 30% zysku od drugiego wspólnika.

Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że spółka cywilna Z. była podatnikiem podatku VAT, ponieważ istniała w listopadzie 2001 r., wykonywała czynności opodatkowane tym podatkiem i nie była w tym czasie wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Stwierdzić należy tym samym, że w tak ustalonym stanie faktycznym Sąd ten prawidłowo zastosował przepis prawa materialnego - art. 115 § 1 i 2 ordynacji podatkowej i uznał zasadność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej Z. za jej zobowiązania w podatku VAT za miesiąc listopad 2001 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.