Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 962/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 3  lit. g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zakażoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] określającą wobec T. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji dokonując wymiaru zobowiązania podatkowego uwzględnił w ramach przychodów uzyskanych przez stronę – poza wykazanymi przez podatnika przychodami ze stosunku pracy w wysokości [...]zł, kwotę [...]zł, obejmującą:

1. jednorazowe odszkodowanie w wysokości [...]zł za utratę wartości mienia (tj. nieruchomości stanowiącej współwłasność podatnika w ½ części, położonej w gminie Z., objętej księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z. Wydział Ksiąg Wieczystych przeznaczonej pod budowę drogi ekspresowej [...] Z.-Z., odcinek [...]: węzeł "Z." – węzeł "[...]" wypłacone na podstawie ugody zawartej przez podatnika w dniu 6 września 2006 r. z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (inwestorem),

2. kwotę [...] zł wypłaconą podatnikowi przez firmę A (wykonawcę robót) na podstawie ugody z dnia 9 listopada 2006 r. celem zrealizowania punktu 1 (zaspokojenia roszczeń w nim wymienionych) protokołu pertraktacyjnego spisanego w dniu 8 września 2006 r. pomiędzy przedstawicielami inwestora a właścicielami opisanej nieruchomości tj. T. L. i E. L..

Organ I instancji przyjął bowiem, że środki finansowe uzyskane przez podatnika z tytułu zawartych ugód stanowią przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według obowiązującej skali podatkowej. Podkreślono jednocześnie, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącym wydaną na wniosek T. L. interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie i uznającą za nieprawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym kwota otrzymanych przez niego na podstawie zawartych ugód odszkodowań za mienie zniszczone w związku z inwestycjami prowadzonymi przez Skarb Państwa (budową dróg) winny być całkowicie zwolnione z opodatkowania. Wyjaśniono także, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił zmiany tego rozstrzygnięcia, co zostało zaaprobowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 874/07, a następnie w wyroku NSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 869/08.

Przedstawiając argumentację podatnika podniesioną w odwołaniu organ II instancji podał, że T. L. oprotestował w nim pogląd, jakoby odszkodowanie za utratę wartości mienia (wytworzonego z zarobionych, opodatkowanych środków finansowych i wybudowanego dzięki zakupionym materiałom, od których nabywca zapłacił podatek VAT) stanowiło przychód. Zdaniem strony, skoro to państwo dokonało likwidacji części składników tego mienia oraz znacznych jego uszkodzeń w związku z wywłaszczeniem i prowadzeniem inwestycji państwowej na terenie posesji podatnika, który z kolei za środki uzyskane z instytucji państwowej (GDDKiA) przywrócił w ograniczonym zakresie pierwotne funkcje posesji – "żądanie zapłaty 40% podatku dochodowego plus zapłaty 22% VAT za materiały i usługi konieczne do przywrócenia pierwotnej funkcji posesji od otrzymanej kwoty jest niczym innym, jak dwukrotnym pobraniem podatku od tej samej rzeczy przez organy tego państwa i żądaniem zapłaty 62% haraczu, co jest niezgodne z polskim prawem". Skarżący podkreślił także, iż "narzucenie" przez organ I instancji po stronie przychodów podatnika uzyskanych w 2006 r. kwoty [...] zł, otrzymanej w związku z zawartymi ugodami, winno skutkować równocześnie wykazaniem jej jako straty, gdyż "dochód ten powstał kosztem utraty wartości uprzednio wytworzonej i jest kosztem jej uzyskania zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym". W tym kontekście wyrażono pogląd, że żądanie przez organy państwa 62 % kwoty wypłaconej tytułem odszkodowania związanego z wywłaszczeniem znacznych części składowych majątku "godzi w podstawę prawną funkcjonowania tego Państwa, tj. art. 21 Konstytucji, która mówi, że "wywłaszczenie jest dopuszczalne, tylko wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Wypłacenie zaledwie 38% wartości tego co zdołały zdewastować, jest w jego przekonaniu niezgodne z art. 1 protokołu dodatkowego Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, którego Polska jest sygnatariuszem. W odwołaniu zarzucono również niezgodność "z art. 21 pkt 29 ustawy podatkowej, gdyż przychody uzyskane z odszkodowań wypłacanych w związku z decyzjami o wywłaszczeniu, co – jak wskazano – ma miejsce w niniejszym przypadku (na dowód czego do odwołania dołączono kserokopię decyzji o wywłaszczeniu i odszkodowaniu z dnia [...]r. nr [...] wydaną przez Wojewodę [...], a dotyczącą wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości położonej w Gminie Z. obręb P., składającej się z działki nr [...]o powierzchni [...] m 2 stanowiącej własność E. L. w ½ części i T. L. w ½ części – z przeznaczeniem pod budowę drogi ekspresowej [...] Z.- Z., odcinek [...]: węzeł "Z." – węzeł "[...]" oraz ustalenia odszkodowania za opisaną nieruchomość w wysokości łącznej [...] zł na rzecz E. L. i T. L.) są zwolnione z podatku dochodowego na mocy przepisów tej ustawy.

W odwołaniu zawarto także zarzuty skierowane pod adresem Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, które dotyczyły niewykonania wszystkich warunków ugody oraz nieudzielenia odpowiedzi na pismo z dnia 25 stycznia 2010 r., w którym pełnomocnik T. L. wnosił o potwierdzenie warunków zawartej z podatnikiem ugody "w ugodzie sądowej przeprowadzonej w ramach postępowania pojednawczego" (w tym zakresie organ podatkowy wskazał stronie możliwość wniesienia odrębnego podania do GDDKiA).

W podsumowaniu odwołania podatnik wskazał, że sprawy dotyczące jego własności ciągną się już 10 lat, a niniejsza piąty rok, zaś "końca mobingu i inwigilacji jego samego oraz jego rodziny "przez organy tego Państwa nie widać", w związku z czym zamierza niniejszą sprawę (jako element większej całości) skierować do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka.

Rozważania merytoryczne organ odwoławczy rozpoczął od stwierdzenia, że rozpoznanie sprawy wymaga ustalenia czy w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniany przepis w 2006 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. W tym kontekście organ II instancji stwierdził, iż omawiane zwolnienie dotyczy sytuacji, w których źródłem odszkodowania jest przepis prawa powszechnie obowiązującego, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem do wypłaty okaże się decyzja organu państwa czy też wyrok sądu. Nie obejmuje ono, na mocy wyraźnego zastrzeżenia ustawodawcy, odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów i ugód. Nawet zatem przy założeniu, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie miało umocowanie w przepisach prawa (jego wysokość i zasady ustalania wynikały z takich przepisów), nie podlegało ono zwolnieniu z opodatkowania, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kontynuując wskazano, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż świadczenie w łącznej kwocie [...] zł, którego opodatkowanie jest przedmiotem sporu, zostało wypłacone T. L. na mocy dwóch ugód zawartych przez podatnika, tj. ugody z dnia 8 września 2006 r. z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. (inwestorem) oraz ugody z dnia 9 listopada 2006 r. zawartej w firmą A (wykonawcą odcinka A-1 drogi ekspresowej B.-Z.-Z.). Zgodnie z postanowieniami ugody z GDDKiA inwestor zobowiązał się do wypłaty jednorazowego odszkodowania w kwocie [...] zł na rzecz E. L. i T. L. (będących współwłaścicielami w ½ części każdy, nieruchomości położonej w Gminie Z., obręb P.) w związku z utratą wartości pozostałej części nieruchomości, co stosownie do § 4 pkt 2 ugody – miało zaspokoić roszczenia właścicieli wobec inwestora z tego tytułu. Z kolei z treści ugody z firmą A wynika, że została zawarta "w celu zrealizowania punktu 1 (w całości), pt. Sieć wodociągowa, z protokołu pertraktacyjnego, spisanego w dniu 8 września 2006 r. w Z. pomiędzy przedstawicielami Inwestora (GDDKiA), a właścicielem wyżej wymienionej nieruchomości". Wykonawca zobowiązał się do przelania na rachunek bankowy T. L. kwoty [...]zł (zgodnie z propozycją podatnika wynikającą z pisma skierowanego do GDDKiA), zaś właściciele uznali, że kwota ta całkowicie zaspokaja ich roszczenia wymienione w punkcie 1 wspomnianego protokołu pertraktacyjnego.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie uznał, że kwoty świadczeń otrzymanych przez podatnika w 2006 r. od GDDKKiA oraz firmy A, tj. odpowiednio kwoty [...] zł oraz [...] zł stanowią przychód (dochód) z tzw. "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g tej ustawy. Pomijając bowiem kwestię czy wysokość lub zasady ustalania przyznanych odszkodowań wynikały wprost z przepisów prawa, podstawą ich wypłaty były zawarte przez podatnika ugody, co samo w sobie uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego we wskazanym wyżej przepisie.

W dalszych wywodach organ II instancji zaakcentował, że zagadnienie, co do którego toczy się w niniejszej sprawie spór, tj. kwestia dopuszczalności objęcia zwolnieniem podatkowym świadczeń wypłaconych T. L. w 2006 r. była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w związku ze skargą podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] o odmowie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] wydanego w trybie art. 14 a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a następnie skargą kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 874/07 oddalającego skargę na wspomnianą wyżej decyzję organu II instancji, rozpoznaną w wyroku z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 869/08. Sądy obu instancji zaaprobowały twierdzenie organu interpretacyjnego o zasadności opodatkowania przedmiotowych odszkodowań. WSA w Gliwicach wskazał, iż ustawodawca konstruując zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił jego przedmiot w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań (lit. a – g). Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej lub wykonawczych wydanych na podstawie ustawowego upoważnienia podlega zwolnieniu, ale tylko takie, które spełnia powyższą przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek.

Pogląd ten zyskał aprobatę NSA, który wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 869/08 oddalił skargę kasacyjną T. L. od opisanego wyżej orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2008 r. Sąd II instancji dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy podatkowej podkreślił, że przepis ten ab inito określa regułę, zaś w dalszej części wyjątki od niej. Regułą jest, że jeżeli wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to odszkodowania tak otrzymane wolne są od podatku dochodowego. Wyjątkiem natomiast od tej zasady są m.in. odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód, nawet gdyby były odszkodowaniami, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Innymi słowy sam fakt, że odszkodowanie wynika z umowy lub ugody przesądza o wyłączeniu ze zwolnienia. Nie jest w związku z tym istotne jaki stosunek prawny łączył strony, ani to, czy żądanie odszkodowania (rekompensaty) można wywieść z przepisów prawa.

Za błędną uznał NSA proponowaną przez stronę skarżącą interpretację zwrotu normatywnego "wynikających z zawartych (...) ugód", jako oznaczającego "którego głównym lub wyłącznym źródłem jest zawarta ugoda". Jest to niedopuszczalna wykładnia rozszerzająca, która nie odzwierciedla językowego znaczenia słów zawartych w tym zwrocie normatywnym. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowo "wynikać" oznacza - stać się przyczynowo uzasadnionym następstwem czegoś, powstać jako rezultat czegoś, wziąć początek z czegoś (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, tom III, str. 825). W analizowanym zwrocie normatywnym następstwem (rezultatem, początkiem) wypłaty odszkodowania była zawarta ugoda, a nie konkretny przepis prawa, który stanowiłby o jego wysokości lub zasadzie ustalania.

Równocześnie zaakcentowano, że dokonana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. nie jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości obywateli wyrażonymi w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, skoro podstaw do jej kwestionowania nie znalazł Trybunał Konstytucyjny. W uzasadnieniu wyroku z 29 listopada 2006 r., SK 51/06 (OTK-A 2006, nr 10, poz. 156) wskazano bowiem, że z punktu widzenia możliwości wyegzekwowania kompensacji wyraźna jest różnica położenia - z jednej strony - poszkodowanych (wierzycieli) dysponujących wyrokiem sądowym lub ugodą sądową, z drugiej strony - poszkodowanych (wierzycieli) z tytułu zawartych umów lub ugód pozasądowych. Dysponujący wyrokiem lub ugodą sądową znajdują się w tej samej kategorii i dlatego - w zgodzie z art. 32 Konstytucji - powinni być tak samo traktowani. Zarazem Trybunał Konstytucyjny – dostrzegając moralny walor postawy sprawcy szkody, który dobrowolnie, bez narażenia poszkodowanego na proces sądowy uznaje swoją odpowiedzialność i wypłaca mu odszkodowanie – przyznał, że bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych w ten sposób dawałoby zbyt duże pole do nadużyć, stanowiłoby wręcz zachętę do nich.

Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnotował, że jakkolwiek przywołane wyżej orzeczenia nie zapadły w sprawie dotyczącej określenia T. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., to jednak odnoszą się one do kwestii stanowiącej element składowy postępowania wymiarowego, będący przedmiotem sporu. Dokonana w nich ocena prawna (rozumiana jako wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania (w tym wypadku art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy podatkowej) jest wiążąca dla organów podatkowych, a ciążący na nich obowiązek podporządkowania się jej mógłby zostać wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, co jednak nie miało miejsca.

Organ II instancji odniósł się także do zarzutu odwołania, w którym podatnik wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy podatkowej. W tym zakresie stwierdzono, że odszkodowania wypłacone podatnikowi przez GDDKiA oraz firmę A (w przeciwieństwie do odszkodowania w łącznej kwocie [...] zł ustalonego na rzecz E. L. i T. L. w decyzji Wojewody [...] z dnia [...]r. nr [...], dotyczącej wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości położonej w Gminie Z., obręb P.) nie podlegają dyspozycji wskazanej regulacji prawnej, gdyż – wbrew nieuzasadnionemu przekonaniu podatnika – nie zostały wypłacone w związku z decyzjami o wywłaszczeniu, lecz w oparciu o zawarte przez niego ugody.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że skoro w sprawie nie znajduje zastosowania żaden z przepisów dotyczących wyjątków od opodatkowania (wynikających przede wszystkim z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g lub pkt 29), to opodatkowanie świadczeń otrzymanych przez podatnika uznać należy za w pełni zasadne.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący T. L. podniósł, że rozstrzygnięcie to jest kolejnym skierowanym do niego aktem bezprawia polskich urzędów. Odszkodowania za utratę wartości mienia, nie można – zdaniem skarżącego – uznawać za przychód. Wcześniej bowiem majątek ten został wytworzony dzięki opodatkowanym już zarobionym przez skarżącego środkom, z których m.in. nabył materiały budowlane, uiszczając podatek VAT. Likwidacja i znaczne uszkodzenia w tym majątku nastąpiły w związku z wywłaszczeniem i realizacją inwestycji państwowej, a odszkodowanie (w wysokości wyliczonej przez rzeczoznawców z instytucji państwowej, tj. GDDKiA) zostało spożytkowane przez stronę na (częściowe) przywrócenie pierwotnej funkcji zdewastowanej nieruchomości. W ocenie skarżącego żądanie zapłaty 40% podatku dochodowego oraz 22 % VAT za materiały i usługi konieczne do przywrócenia poprzedniej funkcji jest powtórnym pobraniem podatku od tej samej rzeczy i żądaniem zapłaty haraczu. Skoro zatem organ I instancji stwierdził zasadność wykazania w poz. 57 zeznania podatkowego przychodu w wysokości [...] zł, to powinien także wykazać w pozycji 60 stratę w tej samej kwocie, gdyż dochód ten powstał kosztem utraty wartości uprzednio wytworzonej i jest kosztem jej uzyskania w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego zagadnienia organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł, z czego wynika, iż w ocenie tego organu podatnik na skutek wywłaszczenia i dewastacji jego majątku wraz z infrastrukturą techniczną osiągnął zysk, od którego należy zapłacić podatek.

Skarżący stwierdził także (odwołując się do słownikowego znaczenia czasownika "wynikać"), iż podstawą wypłaty przedmiotowych odszkodowań była decyzja wojewody o wywłaszczeniu. Logiczne jest bowiem, że gdyby nie wydano tej decyzji, GDDKiA nie weszłaby na teren nieruchomości skarżącego, nie spowodowałaby swoim działaniem szkód i zniszczeń, a w konsekwencji nie zawarto by ugody i nie byłoby problemów podatkowych. Gdyby natomiast przyjąć, że odszkodowanie wypłacono na podstawie jakiejś bliżej niesprecyzowanej ugody (a nie w związku z decyzją o wywłaszczeniu), to należałoby jednocześnie stwierdzić, że GDDKiA podpisuje fikcyjne ugody i rozdaje osobom prywatnym publiczne pieniądze (co zgodnie z art. 239 § 1 k.k. wymagałoby od organów podatkowych powiadomienia organów ścigania).

W dalszych wywodach skargi T. L. wskazał, że żądanie zwrotu 62 % wypłaconego mu odszkodowania stanowi naruszenie art. 21 Konstytucji, zgodnie z którym wywłaszczenie jest dopuszczalne wyłącznie tylko wtedy, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Twierdzenie, że słusznym odszkodowaniem jest wypłata tylko 38% wartości tego, co zostało zdewastowane jest także niezgodne z art. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, której Polska jest sygnatariuszem.

Zaskarżona decyzja sprzeczna jest także z art. 21 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychody uzyskane z odszkodowań wypłaconych w związku z decyzjami o wywłaszczeniu (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) są zwolnione z opodatkowania, przy czym ustawodawca nie określa formy wypłaty tego odszkodowania), tj. tego czy ma to być wyrok sądowy, akt notarialny, ugoda, czy jeszcze inna forma zadośćuczynienia.

Skarżący stwierdził także, iż nieprawdą jest, jakoby przedstawione dokumenty nie wniosły żadnych nowych danych. Wyjaśnił również, że aby zakończyć sprawę, podjął decyzję o usankcjonowaniu sądowym odszkodowania lub jego zwrotu i tu spotkał się z kolejnym bezprawiem, gdyż nie otrzymał do dnia dzisiejszego odpowiedzi w tym temacie. Organy państwa naruszyły zatem (zacytowane w skardze) art. 237, art. 35, art. 36 i art. 38 k.p.a.

Wobec powyższego skarżący stwierdził, że bezprawie urzędów państwowych jest bezpośrednią przyczyną "zastoju w rozwiązaniu powyższej sprawy", a żądanie zapłaty odsetek jest "cynizmem najwyższej rangi".

Zdaniem skarżącego postępowanie GDDKiA, jak również Wojewody [...] i Ministra Finansów dąży do wymuszenia zapłaty 62% haraczu, co jest sprzeczne z art. 31 Konstytucji RP (skoro prawo nie nakazuje płacić haraczy, to ich wymuszanie jest bezprawiem).

Strona wskazała także w skardze na niewykonanie wobec niej postanowień ugody, konieczność samodzielnego naprawienia ujęcia wody, bez czego pozbawiony byłby podstawowego środka do życia i zmuszony byłby (tak jak przez poprzednie 1,5 roku) dowozić ją z oddalonego o 8 km ujęcia. Skonstatowała także, iż na skutek opisanego stanu rzeczy zamieszkuje w spękanym budynku, co może grozić katastrofą budowlaną

W konkluzji skargi T. L. stwierdził, że "organy tego Państwa nie potrafią naprawić tego, co zdewastowały, a w przypadku, gdy ktoś ośmieli się przywrócić zrujnowaną materię do stanu poprzedniego żądają zapłaty haraczu w wysokości 62% + odsetki". Oświadczył także, iż wypłacone w ramach odszkodowania pieniądze przeznaczył na przywrócenie (w ograniczonym zakresie) poprzednich funkcji swojej posesji, wskutek czego nie ma środków na zapłatę wspomnianego haraczu. Domaga się zatem dokończenia likwidacji tej części majątku, jaką demokratyczne państwo mu pozostawiło, a sam wraz z rodziną zamierza zamieszkać pod mostem lub w pomieszczeniach urzędu skarbowego.

Do skargi dołączono kserokopię decyzji Wojewody [...] z 2005 r. zezwalającej na niezwłoczne zajęcie nieruchomości stanowiącej współwłasność T. L. przeznaczonej pod budowę drogi ekspresowej, decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. o wywłaszczeniu i odszkodowaniu, wyniki badań wody oraz kopię pisma z dnia 25 stycznia 2010 r., w którym pełnomocnik T.L. wystąpił do GDDKiA z zapytaniem o termin wykonania pkt 2-6 protokołu pertraktacyjngeo oraz o możliwość "potwierdzenia warunków ustalonej ugody w ugodzie sądowej przeprowadzonej w ramach postępowania pojednawczego".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 21 października 2011 r., przesłanym w odpowiedzi na wezwanie do określenia wartości przedmiotu sporu, T. L. stwierdził, że do dnia dzisiejszego nie otrzymał kwoty [...] zł, a decyzja o wywłaszczeniu jest nieprawomocna (co jednak nie przeszkadza odpowiednim organom eksploatować jego nieruchomości i np. kierować przez środek jego podwórka 20000 samochodów dziennie). Zasadniczo zatem wywłaszczenie jeszcze nie nastąpiło, a podatnik by zadość uczynić przepisom prawa nie powinien (jak wskazuje Izba Skarbowa) pobrać odszkodowania za niszczycielską działalność Wojewody i GDDKiA i żyć bez wody, w epicentrum stanowiska archeologicznego oraz znosząc inne dolegliwości wynikające ze zmiany planu zagospodarowania przestrzennego.

Skarżący powołał się na wyroki o sygn. II SA/Ka 1660/02 i II SA/Ka 1112/03, które jego zdaniem dowodzą bezprawności działania polskich urzędów. Ponownie wskazał na naruszenie art. 21 Konstytucji RP oraz stwierdził, iż całkowicie bezpodstawne i cyniczne jest interpretowanie ugód jako odrębnych i nie związanych z wywłaszczeniem. Opisał także problemy związane z zaopatrzeniem jego domu w media w sytuacji, gdy stosowne instalacje biegną 40 cm pod powierzchnią drogi i w rzeczywistości nie ma do nich dostępu (co jest szczególnie dotkliwie w okresie mrozów). Oświadczył również, że podjął decyzję o wyprowadzeniu się z terenu, na którym nie da się dalej żyć, w związku z czym jest zmuszony nabyć działkę i wybudować nowy dom. Ponowił pytanie jaki akt prawny, poza decyzjami prowadzącymi do wywłaszczenia, zezwala organom państwa, (a więc i GDDKiA) wypłacać spore sumy pieniędzy. Jeśli takiego aktu prawnego nie ma, to zasadne jest twierdzenie skarżącego o rozdawnictwie publicznych środków, do czego ma zastosowanie art. 239 k.k., a jeśli nie, to art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył także, iż wspomniany przepis ustawy podatkowej nie precyzuje terminów, w których wypłacane są odszkodowania, a jedynie stwierdza, że odszkodowania te muszą mieć związek z wywłaszczeniem (tym samym argument o odrębności decyzji lokalizacji drogi, odszkodowań, decyzji o wywłaszczeniu jest całkowicie chybiony).

W odpowiedzi na to pismo skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. (w piśmie z dnia 14 grudnia 2011 r.) wskazał, że nie zawiera ono nowych okoliczności mogących uzasadniać postulowane wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponownie zaakcentowano, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest odrębne odszkodowanie w wysokości [...] zł, wynikające z decyzji Wojewody [...] z dnia [...]r. o wywłaszczeniu i odszkodowaniu, które zostało uznane przez organy podatkowe za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono, że organ odwoławczy nie wypowiadał się co do pozostawienia wspomnianej kwoty do dyspozycji podatnika czy też kwestii prawomocności tej decyzji, gdyż okoliczności te nie miały znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania publicznoprawnego strony. Organ II instancji zaznaczył także, iż - wbrew wywodom skarżącego - nie sugerował mu rezygnacji z odszkodowania, a jedynie wskazał na konieczność opodatkowania tych świadczeń.

W omawianym piśmie nadmieniono również, że wskazane przez stronę wyroki WSA w Gliwicach z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1660/02 oraz z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ka 1112/03, którymi Sąd ten uchylił rozstrzygnięcia organów samorządowych dotyczące odpowiednio: ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie drogi ekspresowej B. – Z. – Z. oraz pozytywnego zaopiniowania projektu podziału nieruchomości położonej w Z.-P. na trzy działki w związku z realizacją drogi publicznej wraz z urządzeniami towarzyszącymi i wyodrębnieniem pasa projektowanej drogi, pozostają bez wpływu na wymiar zobowiązania podatkowego T. L. za 2006 r.

Za nieusprawiedliwiony uznano także pogląd skarżącego, jakoby organ odwoławczy stwierdził, iż kwoty odszkodowań wypłaconych stronie w całości zaspokajają jego roszczenia. Konstatacja ta wywiedziona została bowiem z treści ugód stanowiących podstawę przyznania świadczeń. W ocenie organu II instancji niewiedza T. L. o konsekwencjach podatkowych związanych z otrzymaniem odszkodowania mogła zmusić stronę do finansowania z własnych środków części prac związanych z usuwaniem szkód zaistniałych na skutek realizacji inwestycji drogowej.

Na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymał zarzuty zawarte w skardze.

Pełnomocnik organu odwoławczego (prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia) nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa.

Poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] określającą wobec T. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Istota sporu koncentruje się w rozpatrywanej sprawie na zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot, które skarżący otrzymał w wykonaniu ugód zawartych w związku z utratą wartości i zniszczeniem nieruchomości stanowiącej jego współwłasność. Fakt zawarcia tych ugód oraz wypłacenia stronie kwot w łącznej wysokości [...] zł (na którą złożyły się suma [...]zł wypłacona przez GDDKiA, inwestora drogi ekspresowej Z.-Z. oraz suma [...]zł otrzymana przez T. L. od wykonawcy prac – firmy A) nie jest przez stronę kwestionowany. Spór koncentruje się natomiast na dopuszczalności opodatkowania przychodu uzyskanego w takich szczególnych okolicznościach. T. L. akcentuje bowiem, że odszkodowanie nie może stanowić rzeczywistego przysporzenia, skoro odpowiada mu ewidentna strata w jego majątku, uzyskanym z opodatkowanych wcześniej zarobków i wybudowanym z materiałów, których nabywca poniósł koszt podatku VAT. Argumentacja skarżącego zmierza także do wykazania bezpośredniego związku spornych odszkodowań z decyzją o wywłaszczeniu odnoszącą się do części nieruchomości stanowiącej jego własność, bez której inwestycja w obrębie jego posesji nie mogłaby się rozpocząć. Wykazywany przez stronę związek wywłaszczenia z utratą wartości nieruchomości oraz wymagającym (choćby częściowego) przywrócenia poprzednich funkcji uszkodzeniem jego mienia uzasadnia, zdaniem strony, twierdzenie, że w odniesieniu do wszystkich otrzymanych przez niego kwot należy stosować art. 21 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym ustawodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem dochodowym przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Strona zwróciła także uwagę na bezczynność GDDKiA, do której w dniu 25 stycznia 2010 r. skierowano (pozostawione do dnia dzisiejszego bez odpowiedzi) pismo z zapytaniem czy będzie "skłonna potwierdzić warunki ustalonej ugody w ugodzie sądowej przeprowadzonej w ramach postępowania pojednawczego" i której zarzucono, że zapewniała T. L. o nieopodatkowaniu wypłaconego mu odszkodowania.

Organ podatkowe obu instancji stwierdziły natomiast, że skarżący zawierając ugodę z inwestorem i wykonawcą wypełnił dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje opodatkowanie wszelkich odszkodowań (także tych, których, wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wynikających z zawartych ugód innych niż ugody sądowe. Powołały się także na wyrok NSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 869/08, aprobujący stanowisko sądu I instancji oraz organu interpretacyjnego, co do opodatkowania tychże odszkodowań (stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji odpowiadał ustaleniom poczynionym w toku postępowania wymiarowego).

Art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) statuuje ogólną zasadę, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i przewiduje od niej enumeratywnie wymienione w pkt a – g wyjątki. Jeden z nich, określony w pkt g obejmuje odszkodowania wypłacone na podstawie umów oraz ugód, Przywołany przepis nie ustanawia żadnych innych uwarunkowań, a zatem każde odszkodowanie (bez względu na to jakiej szkodzie i przez jaki podmiot wyrządzonej ma ono odpowiadać) otrzymane przez poszkodowanego na podstawie ugody pozasądowej podlega opodatkowaniu. Konstatacji tej nie można zatem podważać w oparciu o podnoszone przez stronę argumenty związane z wcześniejszym opodatkowaniem zarobków przeznaczonych na wybudowanie posesji, czy koniecznością poniesienia podatku VAT na materiały budowlane. Przekonanie o zasadności wyłączenia spornych odszkodowań z opodatkowania nie może też być skutecznie wywodzone z rozmiaru uciążliwości prowadzonej w obrębie posesji skarżącego inwestycji, ewentualnych nieprawidłowości związanych z jej kontynuowaniem ani też z faktu, że przyczyna wyrządzenia szkody leży po stronie państwa i wiąże się z celem publicznym. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma także znaczenia brak świadomości osoby zawierającej ugodę, że kwota odszkodowania, na którą przystał będzie pomniejszona o znaczną wartość podatku; podobnie jak nieistotna jest kwestia wzajemnej relacji pomiędzy wartością poniesionych strat a wysokością odszkodowania i realną szansą na przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego.

Nie kwestionując zatem trudnej sytuacji życiowej, w jakiej znalazł się skarżący i jego najbliżsi w związku z prowadzoną w obrębie jego posesji budową drogi ekspresowej, stwierdzić należy, iż organy obu instancji zasadnie zastosowały w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowały przychód, jaki T. L. uzyskał na podstawie dwóch ugód pozasądowych zawartych w 2006 r. Prawidłowo przyjęto także, iż omawiane świadczenia nie są przychodami uzyskanymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, a zatem nie są objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać także należy, iż zasadność opodatkowania otrzymanych przez skarżącego świadczeń została przesądzona przez NSA w wyroku z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 869/08 dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek skarżącego w identycznym stanie faktycznym, jaki ustalono w toku postępowania wymiarowego. Sąd II instancji wskazał w nim na zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich odszkodowań wypłaconych na podstawie ugód pozasądowych i to niezależnie od tego, jaki stosunek prawny łączył strony. Podkreślenia wymaga również, że analizowany w niniejszej sprawie przepis był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt SK 51/06, OTK-A 2006/10/156) opowiedział się za zasadnością stosowania tożsamych regulacji podatkowych w odniesieniu do osób otrzymujących odszkodowanie na podstawie wyroku i ugody sądowej i jednocześnie stwierdził, że bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych w oparciu o ugody pozasądowe stanowiłoby zachętę do nadużyć.

Jak więc wykazano powyżej zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż wysokość zobowiązania T. L. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. została określona w prawidłowej wysokości. Właściwie dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne nakazywały bowiem zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i objęcie opodatkowaniem świadczeń wypłaconych skarżącemu przez GDDKiA oraz firmę A. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.