Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 690/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 108 par 2 pkt 3 i par. 3, art. 116 par 1 pkt 1 i 2, par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2024 r., nr 2201-IEW.4121.10.2024/BK, 2201-IEW.4123.35.2024/BK w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 2201-IEW.4121.10.2024/BK, 2201-IEW.4123.35.2024/BK, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" "organ drugiej instancji" lub organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 150 § 1 pkt 1, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), oraz art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 55 ze zm., dalej jako "P.u."), po rozpatrzeniu odwołania A.M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 27 lutego 2024 r. nr 2208-SEW.4121.25.2023, 2208-SEW.4123.62.2023 orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A.M., jako byłego Wiceprezesa Zarządu M. Sp. z o.o. (dalej "Spółka"), solidarnie ze Spółką oraz byłym Prezesem Zarządu Spółki – T.K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2019 r., pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. M. Sp. z o.o. nie uiściła w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2019 r., pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. wynikających ze złożonych za ww. okresy deklaracji (odpowiednio VAT-7 i PIT-4). W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstały też koszty postępowania egzekucyjnego.

Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku ww. Spółki, Naczelnik US postanowieniem z 24 października 2023 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A.M. jako byłego Wiceprezesa Zarządu M. Sp. z o.o., solidarnie z ww. Spółką i byłym Prezesem Zarządu T.K. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2019 r., pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania w ww. zakresie Naczelnik US decyzją z dnia 27 lutego 2024 r. nr 2208-SEW.4121.24.2023, 2208-SEW.4123.61.2023 orzekł

o odpowiedzialności podatkowej A.M. jako byłego Wiceprezesa Zarządu M. Sp. z o.o., solidarnie ze Spółką i byłym Prezesem Zarządu T.K. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu: podatku od towarów usług za sierpień i październik 2019 r., pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach jak w sentencji decyzji.

Od powyższej decyzji Naczelnika US, w ustawowo przewidzianym terminie A.M. wniósł do Dyrektora IAS odwołanie.

2.2. Dyrektor IAS decyzją z 13 czerwca 2024 r. nr 2201-IEW.4121.9.2024/BK, 2201-IEW.4123.36.2024/BK utrzymał w mocy wskazaną powyżej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.

W uzasadnieniu decyzji organ przypomniał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.). Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium.

Przedmiotowe zobowiązania podatkowe z tytułu:

1) podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. wynika z deklaracji VAT-7. Ww. zobowiązanie zostało objęte tytułem wykonawczym z 2 czerwca 2020 r. nr [...],

2) podatku od towarów i usług za październik 2019 r. wynika z deklaracji VAT-7 Ww. zobowiązanie zostało objęte tytułem wykonawczym z 19 grudnia 2019 r. nr [...],

3) pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik 2019 r. wynikają z deklaracji PIT-4R. Ww. zobowiązania zostały objęte tytułem wykonawczym z 19 grudnia 2019 r. nr [...].

Dyrektor IAS zaznaczył, że przedmiotowym przypadku wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym był Naczelnik US. Stwierdzono zatem, że postępowanie egzekucyjne do majątku M. Sp. z o.o. za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte przed dniem wszczęcia przedmiotowego postępowania (tj. przed 9 listopada 2023 r.). Zatem spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ww. ustawy.

Dyrektor IAS wskazał, iż bezspornym w sprawie jest, że od [...] lutego 2002 r. Skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu M. Sp. z o.o. dnia [...] grudnia 2019 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Zatem pełnił on funkcję członka zarządu ww. Spółki od [...] lutego 2002 r. do [...] grudnia 2019 r., a co za tym idzie pełnił ww. funkcję w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2019 r. (tj. odpowiednio: 25 września 2019 r., 25 listopada 2019 r.) oraz z tytułu pobranego

a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik 2019 r. (tj. odpowiednio: 20 września 2019 r., 21 października 2019 r., 20 listopada 2019 r.).

Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego z M. Sp. z o.o. za wymienione zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Ponadto,

w czasie kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu wraz z T.K. (który był Prezesem Zarządu ww. Spółki w tym samym okresie, tj. od [...] lutego 2002 r. do [...] grudnia 2019 r.). Zatem obaj wyżej wymienieni solidarnie ze Spółką odpowiadają za ww. zobowiązania.

Naczelnik US odrębną decyzją z 27 lutego 2024 r. nr 2208-SEW.4121.25.2023, 2208-SEW.4123.62.2023 orzekł o odpowiedzialności podatkowej T.K. jako byłego Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o., solidarnie z tą Spółką i Skarżącym za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz za ww. koszty postępowania egzekucyjnego.

Skarżący wskazał, że termin płatności należności podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. nie upływał w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, gdyż zapłata ww. zaległości została (decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 18 listopada 2019 r.) rozłożona na raty. Powyższe jego zdaniem spowodowało "automatycznie", że zaległość podatkowa "powstała w dniu niedotrzymania przez Spółkę terminu płatności raty", a zatem w czasie, gdy nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki.

Organ odnosząc się do powyższego podał, iż z argumentacją tą się nie zgodził, gdyż rozłożenie zapłaty ww. zaległości podatkowej w podatku VAT za sierpień 2019 r. na 5 miesięcznych rat (decyzją Naczelnika US z 18 listopada 2019 r.), nie zmieniało ustawowego terminu płatności ww. należności. Termin jej płatności wynika bowiem

z ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast zawarcie ww. układu ratalnego oznacza jedynie zgodę organu na zapłatę ww. należności w ustalonym od 27 stycznia 2020 r. harmonogramie rat. Zatem wbrew twierdzeniu, ustawowy termin płatności ww. należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. (tj. 25 września 2019 r.) nie uległ zmianie i upływał w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu.

Następnie organ przypomniał, że prowadzone postępowanie egzekucyjne do majątku ww. Spółki wykazało, że:

a) ostatnim adresem rejestracyjnym spółki, będącym jednocześnie adresem siedziby, była [...] ul. [...]. Ustalono, że pod wskazanym adresem Spółka wynajmowała lokal od [...]. Umowa najmu została rozwiązana z dniem [...] grudnia 2019 r. Według Krajowego Rejestru Sądowego adres siedziby [...] ul. [...] został wykreślony [...] marca 2022 r., obecnie siedzibą Spółki jest [...] bez adresu,

b) ostatnim zeznaniem złożonym przez Spółkę był CIT-8 za 2018 r.,

c) Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT [...] maja 2020 r.,

d) Spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości nadających się do egzekucji,

e) na rachunkach bankowych Spółki stwierdzono brak środków, dodatkowo uzyskano informację o zbiegu egzekucji i wygaśnięciu/rozwiązaniu umowy na prowadzenie rachunku,

f) Spółka nie posiada wierzytelności wymagalnych u innych podmiotów, nie posiada majątku - akcji, obligacji itp., których egzekucja mogłaby zaspokoić m.in. przedmiotowe roszczenia.

W konsekwencji, dnia 24 lipca 2023 r. postanowieniem nr 2208-SEE.7113.4.737.2023.1/2208-23-085377 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe należności podatkowe - z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Wbrew argumentacji Strony skarżącej, z akt sprawy nie wynika, aby stwierdzenie tej bezskuteczności było przedwczesne. Podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, co prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki. Ponadto, w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić w całości zaległości podatkowe tej spółki, w tym z tytułu przedmiotowych należności wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Powyższe stanowi spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki niezbędny do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy O.p..

Dalej, organ odwoławczy przypomniał, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie, (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.).

Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 1-2 P.u.). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 P.u.).

Organ przedstawił, iż na podstawie złożonych do KRS sprawozdań finansowych Spółki za lata 2016 - 2018 ustalono, iż zobowiązania Spółki nie przekroczyły wartości jej majątku. Za kolejne lata Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała należności publicznoprawnych: 1) w podatku od towarów i usług za sierpień, październik - grudzień 2019 r. i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia do listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę (których wierzycielem jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (stan na 26 lutego 2024 r.), 2) składek na ubezpieczenie społeczne za okres od 08-11/2019 r. do 03-06/2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (stan na 16 sierpnia 2023 r.), których wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Spółka posiada liczne zaległości w płatnościach na rzecz swoich kontrahentów (wykazane w łącznej wysokości [...] zł w spisie wierzycieli na dzień 31 sierpnia 2019 r. stanowiącym załącznik do wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z 27 września 2019 r., w tym m.in: wobec M.1. oraz B. Sp. z o.o. T. (data faktur odpowiednio 22 października 2018 r., 22 listopada 2018 r. i 21 grudnia 2018 r.).

Jak organ stwierdził, w sprawie bezsprzecznie wystąpiła przesłanka niewypłacalności ww. Spółki dotycząca nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań.

Najstarsza znana zaległość płatnicza Spółki powstała wobec kontrahenta: M.1. (termin płatności: 12 listopada 2018 r.). Drugie niewykonane zobowiązanie Spółki powstało również wobec kontrahenta Spółki, tj. wobec B. Sp. z o.o., T. (termin płatności: 29 listopada 2018 r.). Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 30 listopada 2018 r. W konsekwencji uznać należało, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 1 marca 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania.

W tych okolicznościach zarząd M. Sp. z o.o. winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 2 marca 2019 r. podjąć kroki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z informacji pozyskanej z Sądu Rejonowego [...] w [...] wynika natomiast, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony 27 września 2019 r. i na mocy art. 13 ust. 1 P.u. postanowieniem Sądu z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt [...] został oddalony.

Dowodzi to, że wniosek Spółki z 27 września 2019 r. o ogłoszenie upadłości - wbrew argumentacji Skarżącego - nie został zgłoszony we właściwym czasie. Podstawę jego oddalenia stanowił fakt, że Spółka nie posiadała majątku, który pokrywałby choćby tylko koszty postępowania upadłościowego. Bez wpływu na powyższe pozostaje także argumentacja, że faktury odnoszące się do kontrahentów (tj. M.1., B. Sp. z o.o., B.1. Sp. z o.o., P. oraz M.2. Sp. z o.o. Sp. K.) nie były wymagalne w dacie złożenia przez M. Sp. z o.o. wniosku o upadłość tj. w dniu 27 września 2019 r. Nie sposób zatem uznać, że przed 1 czerwca 2019 r. w Spółce wystąpił stan niewypłacalności. Skoro bowiem zobowiązania Spółki zostały wykazane w spisie jej wierzycieli, to należało uznać je za wymagalne, gdyż termin ich płatności upłynął. Jednocześnie wskazano, że członkowie zarządu złożyli oświadczenie o prawdziwości danych zawartych we wniosku o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o., co potwierdza oświadczenia znajdujące się w aktach sprawy.

Dodatkowo w kontekście zarzutu, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu

z opinii "z dziedziny rachunkowości i finansów" na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki a także daty wystąpienia stanu jej niewypłacalności – Dyrektor IAS wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób uprawniony nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, czy w Spółce zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ww. okoliczność (tak samo jak niewywiązywanie się Spółki z zobowiązań publicznoprawnych) organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w sposób uprawniony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Przypominając, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną wskutek niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem od 30 listopada 2018 r. zaniechała regulowania ona swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Organ podał, iż Skarżący nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą złożenie ww. wniosku we właściwym czasie, tj. w terminie do 2 kwietnia 2019 r., natomiast zgłoszony wniosek o upadłość Spółki z 27 września 2019 r. został przez Sąd oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 P.u. W tym kontekście wywód z odwołania, że składając 27 września 2019 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, zarząd M. Sp. z o.o. dotrzymał wszystkich wymaganych prawem terminów i złożył wniosek "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor IAS uznał za chybiony.

Organ przypomniał również, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki,

z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Organ wskazał, iż w sprawie Skarżący oświadczył, że "kontrahenci M. Sp.

z o.o. zobowiązani są do zapłaty na rzecz Spółki z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnej kwoty w łącznej wysokości [...] zł". W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 12 grudnia 2023 r. zwrócił się do M. S., M. L. oraz P. S. o wskazanie, czy posiadają (jako zamawiające) nieuregulowane płatności (m.in. o zwrot kaucji gwarancyjnej) wobec M. Sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe ww. osoby oświadczyły, że nie posiadają nieuregulowanych płatności wobec Spółki.

Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 14 grudnia 2023 r. wezwał Q. Sp. z o.o. do wskazania czy posiada nieuregulowane płatności (m.in. o zwrot kaucji gwarancyjnej) wobec M. Sp. z o.o.. W odpowiedzi spółka ta wskazała, że nie posiada nieuregulowanych płatności wobec M. Sp. z o.o., a także że to M. Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty Q. Sp. z o.o. kwoty [...] zł. Ponadto organ pismem z 14 grudnia 2023 r. wezwał P. Sp. z o.o. do wskazania, czy posiada nieuregulowane płatności (m.in. o zwrot kaucji gwarancyjnej) wobec M. Sp. z o.o.. Ww. spółka odpowiedziała, że nie posiada nieuregulowanych płatności wobec M. Sp. z o.o. z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnych. Ww. Spółka poinformowała jednocześnie, że: - na podstawie zlecenia z [...] lutego 2015 r. "Spółka Q. – R. Sp. z o.o. z siedzibą

w [...] (której następcą prawnym jest P.), tytułem kaucji gwarancyjnej, zatrzymała część należnego M. wynagrodzenia za prace realizowane na jego podstawie, w wysokości 5% wartości zlecenia netto, czyli w kwocie [...] zł; - roszczenie M. o zwrot kaucji wygasło na skutek skutecznie złożonego przez P. w [...] stycznia 2018 r. oświadczenia o potrąceniu tej wierzytelności z wierzytelnością przysługującą P. z tytułu obniżenia wynagrodzenia za prace realizowane przez M. na podstawie odrębnego zlecenia z dnia [...] grudnia 2014 r.; - wygaśnięcie roszczenia M. o zwrot kaucji zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...],[...] Wydział Gospodarczy z dnia 18 września 2020 r. (sygn. akt [...]), którym to wyrokiem Sąd w całości oddalił powództwo M. o zwrot kaucji wraz z żądanymi przez M. odsetkami.

Zatem, w ocenie Dyrektora IAS, Skarżący nie wskazał mienia należącego do M. Spółki z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych ciążących na Spółce w znacznej części. Hipotetyczne zaś twierdzenia, że wierzytelności M. Sp. z o.o. o zwrot kaucji gwarancyjnej od M.S, M.L. i P.S. będą "wkrótce wymagalne" nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast Skarżący w piśmie z 29 stycznia 2024 r. wprost wskazał, że zgadza się z wyjaśnieniami M.S. i M.L. oraz P.S. (złożonymi w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji), że nie posiadają żadnego zadłużenia wobec M. Sp. z o.o. oraz że "Spółka nie zgłaszała wobec nich żadnych roszczeń o zapłatę". Jak podał "roszczenie o zwrot kaucji gwarancyjnej nie jest jeszcze wymagalne, dlatego aktualnie faktycznie ww. osoby nie posiadają zadłużenia wobec M. Sp. z o.o. i Spółka nie wzywała ich do zwrotu kaucji". W realiach tej sprawy nie zaistniała zatem ww. przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Nadto, w odwołaniu Strona zakwestionowała prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego wskazując, że z chwilą złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu M. Sp. z o.o. utracił legitymację do reprezentowania Spółki i występowania w jakichkolwiek postępowaniach jej dotyczących. W konsekwencji, na etapie postępowania egzekucyjnego nie mógł zgłaszać zarzutów dotyczących "bierności organu prowadzącego egzekucję".

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS wskazał, że z art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub

w części bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić w całości zaległości podatkowe tej spółki, w tym z tytułu przedmiotowych należności wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

W konsekwencji Naczelnik US postanowieniem z 24 lipca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe należności podatkowe - z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Niezależnie od powyższego zauważono że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie naruszono art. 122, 180 § 1, 187 § 1 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 13 czerwca 2024 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedopełnienie obowiązków nałożonych na organ pierwszej instancji w zakresie gromadzenia dowodów, brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy oraz niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności,

w których prowadzone było postępowanie oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, co doprowadziło organ do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że:

- egzekucja prowadzona przeciwko M. Sp. z o.o. była bezskuteczna;

- wniosek o zgłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. nie został zgłoszony we właściwym czasie;

- termin płatności należności podatkowej z tytułu podatku VAT za miesiąc sierpień 2019 upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, podczas gdy zapłata ww. należności została rozłożona na raty, w wyniku czego termin płatności pierwszej z rat został wyznaczony na dzień 27 stycznia 2020 r., a więc w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu;

- Skarżący nie wskazał mienia spółki, umożlwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych, podczas gdy skarżący wskazał wierzytelności Spółki pozwalające na zaspokojenie zaległości podatkowych w całości;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę dopuszczenia dowodów z zeznań świadka oraz przesłuchania strony z uwagi na rzekomy "brak waloru obiektywizmu" przedmiotowych środków dowodowych;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów z uwagi na uznanie przez organ, że w ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość nie wymaga wiadomości specjalnych;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania

w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W związku z powyższym wniesiono: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej (tj. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lutego 2024 r., znak sprawy: 2208.SEW.4121.24.2023 oraz 2208-SEW.4123.61.2023) i umorzenie postępowania, względnie: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie od organu na rzecz Strony skarżącej obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. solidarnie z tą Spółką oraz byłym Prezesem Zarządu Spółki – T.K. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2019 r. oraz pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania, w szczególności ustaleń dotyczących wystąpienia w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Wiceprezesa Zarządu stanu niewypłacalności Spółki, jako przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość oraz braku wskazania mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich".

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym

w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo, stosownie do treści art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 - gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały powyższe kryteria, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (Skarżącego) zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 października 2023 r., doręczonym w dniu 9 listopada 2023 r., natomiast zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. wynikające z deklaracji VAT-7, zostało objęte tytułem wykonawczym z 2 czerwca 2020 r. nr [...], 2) podatku od towarów i usług za październik 2019 r. wynikające z deklaracji VAT-7 zostało objęte tytułem wykonawczym z 19 grudnia 2019 r. nr [...], 3) pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik 2019 r. wynikające z deklaracji PIT-4R. zostały objęte tytułem wykonawczym z 19 grudnia 2019 r. nr [...].

W podanych okolicznościach należało zatem stwierdzić, że prowadzone wobec Skarżącego postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zostało prawidłowo wszczęte i znajdowało umocowanie w przepisach obowiązującego prawa.

5.4. Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak stanowi § 2 art. 116, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

W niniejszej sprawie sporną przede wszystkim pozostaje kwestia stwierdzenia, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu przypadał termin płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono jego odpowiedzialność, czy w okresie tym zaistniał stan niewypłacalności Spółki oraz czy wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, zwalniające z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

5.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ziszczenia się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu – pełniącego funkcję Wiceprezesa Zarządu za zaległości podatkowe Spółki należy na wstępie zauważyć, iż z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił wskazaną funkcję od dnia [...] lutego 2002 r. Z kolei w dacie [...] grudnia 2019 r. Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Tym samym uznać należało, iż w czasie w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i października 2019 r. – odpowiednio w datach: 25 września 2019 r. oraz 25 listopada 2019 r. jak i z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień oraz październik 2019 r. – odpowiednio w datach: 20 września 2019 r., 21 października 2019 r. oraz 20 listopada 2019 r., Skarżący wchodził w skład zarządu Spółki M. Sp. z o.o. razem z T.K., który z kolei pełnił funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki. W związku z tym, na Skarżącym ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze w Spółce z o.o. i na nim spoczywała również odpowiedzialność za terminowe regulowanie należności pieniężnych w tym publicznoprawnych.

Zaznaczyć również należy, że odpowiedzialność solidarna drugiego członka zarządu – T.K. – pełniącego funkcję Prezesa Zarządu za wskazane zaległości podatkowe Spółki, jak również za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego została orzeczona odrębną decyzją Naczelnika US z dnia 27 lutego 2024 r.

W związku z powyższym, przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych tj. pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. w czasie, gdy upływał termin ich płatności, w niniejszej sprawie należało uznać za spełnioną.

W podanych okolicznościach nie sposób zgodzić się z podnoszonym przez Skarżącego w skardze zarzutem, że termin płatności należności podatkowej Spółki z tytułu podatku VAT za sierpień 2019 r. nie upływał w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, gdyż jej zapłata, decyzją Naczelnika US z 18 listopada 2019 r. została rozłożona na raty, gdzie termin płatności pierwszej z rat został wyznaczony na dzień 27 stycznia 2020 r., czyli w czasie, kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu.

Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że termin płatności należności, o której mowa wyżej wynika z ustawy o podatku od towarów i usług. Zawarcie układu ratalnego jest zgodą organu na zapłatę należności w ustalonym harmonogramie rat. Jednakże zaległość ta nie przestaje istnieć. Jej powstanie zaś bezsprzecznie przypada na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki.

Natomiast odnosząc się do powołanego na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 692/24 uchylającego decyzję Dyrektora IAS z dnia 13 czerwca 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe, dotyczące drugiego z członków zarządu Spółki M. Sp. z o.o., wskazać należy, że w wyroku tym Sąd uznał za konieczne wyjaśnienie kwestii związanej z wydaniem decyzji ratalnej tj. czy doszło do niedotrzymania terminu płatności rat, skutkujące w warunkach określonych w przepisach, wygaśnięciem decyzji ratalnej, jednocześnie uznając za bezzasadne pozostałe zarzuty i argumentację skargi.

Natomiast w niniejszej sprawie Dyrektor IAS w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2025 r. w odpowiedzi na wezwanie Sądu wyjaśnił, że decyzja Naczelnika US z dnia 18 listopada 2019 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2019 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę wygasła na skutek braku płatności rat w terminach wskazanych w decyzji.

Jak wynika z treści decyzji ratalnej zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami została rozłożona na pięć rat z terminami płatności od 27 stycznia 2020 r. ( I rata ) do 25 maja 2020 r. ( V rata ).

Jak wynika z akt sprawy żadna z płatności w systemie ratalnym nie została uregulowana, co potwierdza postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 24 lipca 2023 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, jak i lista zaległości podatkowych obliczonych na dzień 14 listopada 2023 r., wskazująca na wysokość zaległości z tytułu podatku VAT za sierpień 2019 r. w kwocie [...] zł.

Zatem decyzja ratalna Naczelnika US z dnia 18 listopada 2019 r. zgodnie z art. 259 § 1 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 25 marca 2024 r. ) wygasła z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności rozpatrywanej sprawy podnoszony zarzut i argumentacja skargi, że Skarżącemu nie można przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku VAT za sierpień 2019 r., ze względu na terminy płatności poszczególnych rat określonych w decyzji ratalnej jest bezzasadny.

5.6. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej

z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu, wynikającej z art. 116 § 1 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji

w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie wskazywane jest, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte

i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; CBOSA).

W świetle powołanej uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na czynności, które były realizowane w toku postępowania egzekucyjnego celem wykazania, czy Spółka posiada majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych za wskazane powyżej okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jak ustalił organ Spółka nie posiada majątku ruchomego, ani nieruchomego i innych praw majątkowych, z których skutecznie można byłoby zaspokoić zaległości Spółki. Na rachunkach bankowych Spółki stwierdzono brak środków. Dodatkowo uzyskano informację o zbiegu egzekucji i wygaśnięciu (rozwiązaniu) umowy na prowadzenie rachunku bankowego. Spółka nie posiada wierzytelności wymagalnych u innych podmiotów, nie posiada żadnego majątku, z których egzekucja mogłaby zaspokoić m. in. przedmiotowe roszczenia. Ponadto ustalono, iż ostatnim złożonym przez Spółkę zeznaniem podatkowym był CIT – 8 za 2018 r. zaś sama Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] maja 2020 r.

Ponadto należy zaznaczyć, iż postanowieniem z dnia 24 lipca 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe należności podatkowe, co jednoznacznie potwierdza, że egzekucja wobec Spółki z jej majątku okazała się w całości bezskuteczna.

Tym samym przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki również została wykazana w kontrolowanej sprawie.

Na tle powyższego nie znajduje uzasadnienia podniesiony przez Skarżącego zarzut przedwczesnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż kwestia prawidłowości postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, opatrzonym innymi środkami zaskarżenia, w tym zażalenie na postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast dla potrzeb niniejszego postępowania, w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji.

5.7. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających od tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu), albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy, lub wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe ( t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 55 ze zm. ) dalej jako ,,P.u.’’. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA).

Stosownie zatem do art. 10 P.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 marca 2019 r., tj. w dacie, którą organ przyjął jako datę wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2).

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania pieniężne wartości majątku. W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Z kolei, badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu) jako przesłanki obiektywnej dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uregulowała należności publicznoprawnych z tytułu: podatku od towarów i usług za sierpień, październik – grudzień 2019 r. i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia do listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto, na dzień 16 sierpnia 2023 r. posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w opłacaniu składek na: ubezpieczenie społeczne za okres od 08-11/2019 r., 03-06/2023 wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie Spółka posiada liczne zaległości w płatnościach na rzecz swoich kontrahentów (w łącznej wysokości [...] zł w spisie wierzycieli na dzień 31.08.2019r. stanowiącym załącznik do wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z 27.09.2019r.), w tym m.in: wobec M.1. oraz B. Sp. z o.o. (data faktur odpowiednio 22.10.2018r.,22.11.2018r. i 21.12.2018r.).

Natomiast jak wskazały organy podatkowe ze złożonych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2016-2018 wynika, że nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań Spółki nad wartością jej majątku. Za kolejne zaś lata Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych.

W niniejszej sprawie Dyrektor IAS uznał, że nie wystąpiła przesłanka niewypłacalności odnosząca się do sytuacji majątkowej, czyli stanu, w którym zobowiązania pieniężne Spółki przekraczają wartość jej majątku. Natomiast zasadnie uznał, że stan niewypłacalności Spółki dotyczył zaistnienia przesłanki nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań. Pierwsza z zaległości Spółki powstała wobec kontrahenta M.1. (z terminem płatności 12 listopada 2018r.). Drugie niewykonane zobowiązanie Spółki powstało również wobec kontrahenta Spółki – B. Sp. z o.o. (z terminem płatności 29 listopada 2018 r.).

W związku z powyższym organy prawidłowo stwierdziły, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od 30 listopada 2018 r., co pozwoliło uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 1 marca 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. W tej sytuacji, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, zarząd był zobowiązany w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, tj. licząc od podanej wyżej daty zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a więc w dacie kiedy Skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu. Jak wynika z akt sprawy - informacji pozyskanej z Sądu Rejonowego [...] w [...], wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 27 września 2019 r. Sąd Rejonowy [...] w [...] postanowieniem z dnia 2 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] na mocy art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości.

Wbrew zatem temu co twierdzi autor skargi wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, a wręcz przeciwnie był wnioskiem spóźnionym. Bowiem podstawą jego oddalenia był fakt, że Spółka nie posiada majątku, który pokrywałby choćby koszty postępowania upadłościowego.

Zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka stała się niewypłacalna od 1 marca 2019 r., a wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym.

Dodatkowo, w ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, ze względu na brak przeprowadzenia dowodu z opinii "z dziedziny rachunkowości i finansów" na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki, a także daty wystąpienia stanu jej niewypłacalności.

Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. jednoznacznie bowiem wynika, że ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego, do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Ustalenie czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do kategorii wiadomości specjalnych. W związku z tym nie jest koniecznym powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 19.01.2024r. sygn. akt III FSK 3652/21, CBOSA). Natomiast samą okoliczność niewywiązywania się Spółki z terminów płatności wymagalnych zobowiązań w tym publicznoprawnych, organy podatkowe obowiązane są ustalić na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, co w niniejszej sprawie uczyniły i to w sposób prawidłowy.

Jednocześnie Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy, a więc przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Pomimo, że autor skargi podniósł zarzut braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, nie przedstawił żadnej argumentacji potwierdzającej to stanowisko.

Za nieprawidłową należy również uznać argumentację Strony Skarżącej, że został wskazany majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, a więc że została spełniona przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Strona skarżąca jako spełnienie tej przesłanki wskazuje istnienie wpłaconej kaucji ustanowionej na okres gwarancji i rękojmi wynikający z Umowy nr [...] z [...] listopada 2017 r. zawartej pomiędzy M. Sp. z o.o. a M.S., M.L. oraz P.S. – w łącznej wysokości [...] zł, której termin zwrotu upłynie w październiku 2024 r.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, iż jedynie realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności wypełnia przesłankę zwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 19 października 2017 r., II FSK 2632/15, CBOSA).

W niniejszej sprawie organ dodatkowo zwrócił się do wskazanych podmiotów celem ustalenia istnienia nieuregulowanych płatności m. in. w postaci zwrotu kaucji gwarancyjnej wobec M. Sp. z o.o., na które udzielono odpowiedzi, że podmioty ww. nie mają nieuregulowanych płatności względem Spółki. Dodatkowo, jak wynika z materiału akt sprawy organ pierwszej instancji wezwał także innych kontrahentów Spółki do wykazania, czy posiadają nieuregulowane płatności względem Spółki, na które wprost otrzymał odpowiedzi negatywne. W przypadku P. Sp. z o.o. nie tylko organ otrzymał negatywną odpowiedź w powyższym zakresie, lecz również został poinformowany, że ww. spółka zatrzymała część należnego M. Sp. z o.o. wynagrodzenia za pracę w wysokości 5% wartości zlecenia netto tytułem kaucji gwarancyjnej. Roszczenie o zwrot tej kaucji skutecznie wygasło na skutek złożonego przez P. (następcę prawnego spółki Q. – R. sp. z o.o.) oświadczenia o potrąceniu tej wierzytelności z wierzytelnością P. z tytułu obniżenia wynagrodzenia za prace realizowane przez M. Sp. z o.o. na podstawie odrębnego zlecenia. Wygaśnięcie roszczenia zostało dodatkowo potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...],[...] Wydziału Gospodarczego z 18 września 2020 r. – sygn. akt [...], który oddalił powództwo M. Sp. z o.o. o zwrot kaucji wraz z żądanymi odsetkami.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co oznacza, że nie organ ma poszukiwać majątku osoby prawnej, lecz to Skarżący jako były członek zarządu powinien to mienie wskazać, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły wystąpienie przesłanek pozytywnych, uzasadniających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka Zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, a także prawidłowo stwierdziły, że nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia Skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, ani nie wykazał, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

5.8. Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

Organy podatkowe zgodnie z art. 191 O.p. oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Materiał zgromadzony w sprawie, w ocenie Sądu pozwolił na prawidłowe i dokładne zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić w tym miejscu należy, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami, jak i zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia art. 180 § 1 ( według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ) i art. 122 O.p. Skarżący uzasadnia ten zarzut odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony z uwagi na "rzekomy brak waloru obiektywizmu" przedmiotowych środków dowodowych. Odmowa przeprowadzenia przez organ ww. dowodu nie miała wpływu na wynik sprawy. W tym zakresie podkreślenia wymaga to, że w procesie gromadzenia dowodów organ podatkowy jest zobowiązany do ich zbierania lecz jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

5.9. Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

5.10. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.