Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 246/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, 4c, 4d, 4e, 4f, 8, 9
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 145 par. 1 lit. a, art. 146, art. 200, art. 205 par 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi K.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący, K.S., wniósł skargę na interpretację indywidulaną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] maja 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskiem z [...] lutego 2023 r. skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej możliwości rozliczania się jako osoba samotnie wychowująca niepełnoletnie dziecko.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Skarżący jest ojcem niespełna 8 letniego syna T.. Jest osobą samotną, zameldowaną wraz z synem na ulicy [...]. Od roku 2019, po rozwodzie jest osobą samotną, nie przebywa w konkubinacie lub innym związku. W mieszkaniu zamieszkuje tylko z synem, który uczęszcza do szkoły obok. Po rozwodzie bardziej niż aktywnie jest odpowiedzialny za wychowanie syna. Od 2020 r. dbając o jak najlepszą opiekę dla syna i przejście tej sytuacji, syn uczęszcza na zajęcia z psychologiem, gdzie w 100% przypadków jedzie tam z wnioskodawcą.

Dodatkowo, od prawie 2 lat w każdy wtorek, skarżący jeździ z synem na zajęcia sensoterapeutyczne. Dbając o prawidłowy rozwój syna w każdy wtorek i czwartek uczęszcza na zajęcia karate w szkole [...] w celu zapewnienia jak najlepszej opieki i rozwoju. Skarżący wskazał, że stosownie do wyroku sądu z dnia [...] września 2019 r. sygn. akt [...] władza, nad synem, została powierzona obojgu rodzicom. Sąd ustalił kontakty w każdy wtorek oraz inny wybrany dzień tygodnia do 19:30 oraz co drugi weekend od piątku do niedzieli wieczór. Aktualnie, bazując na potrzebach syna, ta opieka jest na znacznie większą skalę. Syn we wskazane dni plus dodatkowe według potrzeb przebywa z wnioskodawcą, który i wychowuje go samotnie. W większość dni w tygodniu zawozi i odbiera syna ze szkoły, będąc w ciągłym kontakcie i rozmowie z synem oraz wychowawczynią klasy, uczestniczy we wszystkich zebraniach w dużej większości sam. W okresie wakacyjnym i w ferie organizuje wyjazdy na półkolonie oraz wyjazdy wakacyjne (pokrywając ich koszty) w celu zapewnienia prawidłowego rozwoju dziecka oraz podtrzymania więzi syn- ojciec. Skarżący jest świadomie odpowiedzialny za zapewnienie bytu finansowego syna: płaci alimenty w wysokości 1000 zł, dodatkowo ponosi 50% wszystkich pozostałych kosztów – opłaca udział w zajęciach terapeutycznych, jak i dodatkowych, zapewnia synowi odzież, obuwie jak i rożnego rodzaju atrakcje.

Wnioskodawca podkreślił, że nie pobiera żadnych świadczeń z tytułu 500+ ani innych zapomóg, tym samym praktycznie całe obciążenie finansowe spada na wnioskodawcę oraz dodatkowo przyszłościowe zabezpieczenie stabilności finansowej, szkoleniowej, czy edukacyjnej. Skarżący jest w pełni odpowiedzialny i skupia się na zaspokajaniu potrzeb syna dotyczących miłości, bezpieczeństwa, aktywności, samorealizacji. Pomimo ciężkiej sytuacji finansowej po rozwodzie, w celu zapewnienia podstawowej potrzeby bezpieczeństwa dziecka, wziął kredyt na spłatę zobowiązań mamy syna, aby pozostać w mieszkaniu wcześniej wspólnie zamieszkiwanym, aby budować stabilizację i bezpieczeństwo w otoczeniu T.. Poświęca wychowaniu syna maksymalnie dużą ilość czasu w dni "wyznaczone", jak i poza nimi. Syn w domu ma swoje obowiązki, je posiłki dobrze zbilansowane, opiekuje się zwierzęciem domowym, odrabia wspólnie z ojcem lekcje oraz uczycie się czytać, czy trenujecie inne niezbędne umiejętności w życiu. W razie potrzeb, wnioskodawca jeździ z synem do lekarza oraz zakupuje wszystkie potrzebne leki.

W czasie, kiedy syn jest z wnioskodawcą zajmuje się on nim samodzielnie, bez niczyjej pomocy. Wnioskodawca podkreślił, że jest silnie związani z synem emocjonalnie, co sprzyja właściwemu kształtowaniu poczucia własności, przynależności oraz postaw w życiu. Czy to w przedszkolu, czy w szkole posiada numery tel. do rodziców kolegów i organizuje wspólne spotkania pozalekcyjne w celu budowania przyjaźni i otwartości.

W związku z tym, że definicja "opieki nad dzieckiem" oraz "wychowania dziecka" zawierają w sobie wszelkie działania mające na celu dbanie o prawidłowy, harmonijny rozwój dziecka zarówno fizyczny, emocjonalny jak i społeczny, nie wychowuje syna wspólnie, a oddzielnie, w innym miejscu i czasie, bez udziału innych osób. Skarżący odpowiedzialny jest również za wzbudzanie aktywności poznawczej oraz zaspokojenie wszelkich jego potrzeb, co przygotuje dziecko i pozwoli na samodzielne podejmowanie decyzji zarówno w przyszłym życiu rodzinnym, społecznym jak i zawodowym. Uważa, że jest ojcem samotnie wychowującym dziecko. Obiektywnie aktualnie spędza z synem i jest odpowiedzialny za dużo ponad "połowę" czasu, a wcześniej jeszcze więcej (sytuacja związana z potrzebą w latach ubiegłych).

Bazując na powyższym oraz innych interpretacjach, np.: interpretacja z 24 sierpnia 2022 r. o sygnaturze 0113-KDIPT2-2.4011.375.2018.10.MK oraz wyrokach sądów, np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1099/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19, stwierdził, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". Z treści wniosku wynika, że rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców, opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego życiowe potrzeby, tworząc im dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Sąd przyjął zatem, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Rodzic ten działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka, nie korzysta on z prawa do łącznego rozliczenia podatku dochodowego z drugim małżonkiem, co miałoby miejsce w sytuacji dalszego istnienia związku małżeńskiego. O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem niewątpliwie kontekst finansowy.W każdym aspekcie interpretacyjnym definicji wnioskodawca spełnia rolę rodzica opiekującego się oraz wychowującego samotnie syna. Dodatkowo mając na uwadze powyższe mama syna nie będzie korzystać z rozliczenia podatku jako rodzic samotnie wychowujący, co można potwierdzić stosownym oświadczeniem.

Uzupełniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że syn uczył się i będzie uczył się dalej w szkole (szkoła podstawowa). Syn nie osiągnął dochodów w okresie będącym przedmiotem pytania. Syn nie otrzymał dodatku pielęgnacyjnego oraz renty socjalnej. W okresie podatkowym będącym przedmiotem pytania w stosunku do wnioskodawcy, bądź w stosunku do jego syna, nie miały zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy.

Na tle tak zaprezentowanego opisu stanu faktycznego, wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy może korzystać z preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku dochodowego wraz z dzieckiem, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko zgodnie z art. 6 ust. 4c i 4d w roku podatkowym 2022 oraz kolejnych latach?

W ocenie skarżącego posiada on wraz z synem prawo do preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego wraz z dzieckiem, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko zgodnie z art. 6 ust. 4c i 4d. Jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Jeżeli przepisy podatkowe oraz jego sytuacja nie ulegną zmianie uważa, że w kolejnych latach również będzie przysługiwało mu prawo preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego wraz z dzieckiem, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko zgodnie z art. 6 ust. 4c i 4d.

W wydanej w dniu [...] maja 2023 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał m.in., że stosownie do art. 6 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.Stosownie natomiast do art. 6 ust. 4d ustawy przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Organ wskazał dalej, że art. 6 ust. 4f ustawy stanowi, iżsposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140). W myśl art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko: 1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W ocenie organu z analizy wskazanych przepisów wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieciod spełnienia łącznie następujących warunków: - posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dzieci (dziecko); - wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka); - nieuzyskiwania przez rodzica i dzieci (dziecko) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych; - nieuzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Organ podkreślił, że przepis art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Warunkiem obliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest posiadanie określonego stanu cywilnego oraz samotne wychowywanie dziecka. Te dwa warunki muszą być spełnione łącznie, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przepis art. 6 ust. 4c ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik lub osoba będąca w separacji), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.

Odwołując się do słownikowej definicji pojęcia "wychowywać", organ stwierdził, że pojęcie to oznacza zapewnienie byt, doprowadzenie do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jegosamodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

Podkreślono również, że w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 30/10). Warunek "samotnego wychowywania dzieci" wynika wprost z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie dookreślił jednak, jak należy definiować pojęcie "samotnego wychowywania". W tym zakresie organ również odwołał się do słownikowej definicji tego pojęcia, wskazując za internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, "samotny" to: (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu". Z kolei, "wychować - wychowywać" to: (1) "zapewnić dziecku opiekę i doprowadzić je do samodzielności", (2) "przygotować kogoś do pracy w jakiejś dziedzinie". Samotne wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica.

Tym samym, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dziećmi w ustalonym czasie, czyli samodzielne i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w ich wychowaniu, nie oznacza że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka. Organ podkreślił, że w rodzinach pełnych również rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie. Podczas sprawowania opieki przez rodziców pozostających w związku małżeńskim (podobnie jak rodziców stanu wolnego) może zachodzić taka sytuacja, że w pewnym momencie dnia (a w szczególnych sytuacjach nawet w określonych dniach) dzieckiem zajmuje się tylko matka, innym razem tylko ojciec, jednakże w takiej sytuacji nie ma mowy o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny. Prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Jednocześnie przepisy ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok. Organ przypomniał, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Niezbędną przesłanką jest, aby osoba, która chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów w trakcie roku podatkowego - faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dzieci. Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do rozliczenia dochodów jako osoba samotnie wychowująca dzieci jednemu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dzieci.

Organ stwierdził, że z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że zarówno on, jako ojciec, jak i matka dziecka, współuczestniczycie w wychowaniu syna, pomimo że nie zamieszkujecie ze sobą. W rezultacie, nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, w tak zorganizowanym trybie naprzemiennego wykonywania władzy rodzicielskiej, zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny, samotny proces przeprowadza matka, gdy opiekuje się dzieckiem, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas gdy dziecko przebywa ze skarżącym. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Ostatecznie organ stwierdził, że skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyujnego skardze skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 6 ust. 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez dowolną i błędną jego wykładnię, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko. W konsekwencji skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie jako osobie samotnie wychowującej dziecko.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał m.in., że wbrew wywodom zwartym w zaskarżonej interpretacji, konsekwentnie stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznych art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie dopuszcza możliwości ograniczenia statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który przez cały rokpodatkowy faktycznie wychowuje dziecko bez jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców. Należy wskazać, iż ustawodawca nie wprowadził w przepisie wymogu braku udziału drugiego z rodziców w wychowaniu dziecka, by można było uznać daną osobę za samotnie wychowującego dziecko. W wymienionym przepisie zawarto warunek, że rodzic pragnący skorzystać z ulgi musi "samotnie wychowywać dzieci w roku podatkowym". Przyjęcie takiej treści takiej treści art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., w połączeniu z rezygnacją z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", wskazuje że ustawodawca miał intencję uwzględnienia obecnej sytuacji społecznej oraz preferencji państwa w zakresie polityki prorodzinnej przy interpretacji powyższego terminu.Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla osób, które w roku podatkowym samotnie i samodzielnie opiekowały się dzieckiem i uczestniczyły w jego wychowaniu. Ten cel harmonizuje się z założeniami polityki prorodzinnej Państwa, która w obszarze prawa podatkowego jest realizowana poprzez różne środki (takie jak odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych czy zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Powyższą interpretację potwierdzają również wyroki sądów przywołane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, to jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2019 roku, sygn. akt I SA/Wr 1099/18 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2022 roku, sygn. akt II FSK 1513/19.

W kontekście rodzin niepełnych, zmienne społeczne realia wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony państwa. Jednym z narzędzi tej pomocy może być umożliwienie samotnie wychowującym rodzicom skorzystania z ulgi podatkowej. Co istotne, nie jest wymagane całkowite wyeliminowanie drugiego z rodziców z opieki i wychowania dzieci, ponieważ taki warunek byłby sprzeczny z polityką prorodzinną państwa, która dąży do systemowego wsparcia rodziców w wychowywaniu dzieci, zwłaszcza w przypadku samotnego wychowywania. Pojęcie "samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy" zgodnie z interpretacją organu podatkowego, mogłoby odnosić się jedynie do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych) którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, co jest sprzeczne z celem art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f i stanowiłoby nieuzasadnione zawężenie zakresu rzeczonego przepisu.

Podkreślił, że w kontekście niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją w której skarżący nie tylko jest osobą stanu wolnego i jest ojcem małoletniego T., lecz faktycznie samodzielnie wychowuje syna w roku podatkowym zgodnie z ustalonym harmonogramem opieki ustalonym wspólnie z jego matką. W przypadku analizowanej sprawy istotne jest uwzględnienie faktycznej sytuacji, w której skarżący jako ojciec małoletniego jest odpowiedzialny za samodzielne wychowywanie syna na podstawie ustalonych z matką harmonogramów opieki naprzemiennej. Pomimo tego, że nie posiada on pełnej wyłącznej opieki nad synem, to jednak sprawuje samodzielne funkcje opiekuńcze i wychowawcze w określonym czasie, zgodnie z uzgodnionymi z matką zasadami podziału czasu opieki. Matka syna skarżącego nie korzysta z rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba samotnie wychowująca dziecko. W takim kontekście, uznanie skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu komentowanego przepisu jest uzasadnione, ponieważ faktycznie spełnia on kryteria samodzielnego wychowywania dziecka, choć nie jest jedynym opiekunem. W świetle przedstawionych okoliczności skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następie:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259), zwaną dalej: p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przypomnieć należy, że stosownie dop art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wskazał NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Tym samym Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:1) małoletnie,2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl natomiast art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265) od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:1) małoletnie,2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie

- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 4d wskazanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Stosownie do art. 6 ust. 4e ww. ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:1) dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub2) przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152- w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

Stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W myśl zaś art. 6 ust. 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Tym samym z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku PIT, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wynika, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków:1) stosuje przepisy:a) art. 30c lubb) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Wskazać należy, że na gruncie art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dodanego przez art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427) w przypadku opodatkowania dochodów uzyskanych w 2021 r., o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przepis art. 6 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio do osoby samotnie wychowującej dzieci i jej dziecka.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:1) stosuje przepisy:a) art. 30c lubb) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Jednocześnie na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 6 ust. 4c–4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Odnosząc treści przytoczonych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że literalna wykładnia analizowanego przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do jednego z rodziców, ponieważ przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, jest zobowiązany "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci".

Co istotne ustawodawca, nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., a tym samym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania "osobę samotnie wychowującą dzieci" zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelizacją art. 6 ust. 5), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców"

Tym samym należało uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci’" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 u.p.d.o.f.W powyższym przepisie ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym, co nie zostało uwzględnione przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z omawianej ulgi nie jest konieczne samotne wychowywanie dziecka przez cały rok podatkowy. Takie ograniczenie nie wynika wprost z przedmiotowych regulacji ustawy. Prowadzić to musi do wniosku, że wystarczające jest, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał, tj. konieczne jest samotne wychowywanie dziecka w danym roku podatkowym. Skarżący we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji wskazał, że w wyniku rozwodu z matką dziecka, uzyskała możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej - której go nie pozbawiono.

Skarżący w ustalonym czasie (a nawet w znacznie większym wymiarze) czynnie uczestniczy w opiece nad dzieckiem i jego wychowaniu, a także organizuje dziecku przestrzeń życiową, która umożliwia wspólne z nim zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Bazując na potrzebach syna, ta opieka jest na znacznie większą skalę. Syn we wskazane dni plus dodatkowe według potrzeb przebywa z wnioskodawcą, który i wychowuje go samotnie. W większość dni w tygodniu zawozi i odbiera syna ze szkoły, będąc w ciągłym kontakcie i rozmowie z synem oraz wychowawczynią klasy, uczestniczy we wszystkich zebraniach w dużej większości sam. W okresie wakacyjnym i w ferie organizuje wyjazdy na półkolonie oraz wyjazdy wakacyjne (pokrywając ich koszty) w celu zapewnienia prawidłowego rozwoju dziecka oraz podtrzymania więzi syn- ojciec. Skarżący jest świadomie odpowiedzialny za zapewnienie bytu finansowego syna: płaci alimenty w wysokości 1000 zł, dodatkowo ponosi 50% wszystkich pozostałych kosztów – opłaca udział w zajęciach terapeutycznych, jak i dodatkowych, zapewnia synowi odzież, obuwie jak i rożnego rodzaju atrakcje.Skarżący jest w pełni odpowiedzialny i skupia się na zaspokajaniu potrzeb syna dotyczących miłości, bezpieczeństwa, aktywności, samorealizacji. Pomimo ciężkiej sytuacji finansowej po rozwodzie, w celu zapewnienia podstawowej potrzeby bezpieczeństwa dziecka, wziął kredyt na spłatę zobowiązań mamy syna, aby pozostać w mieszkaniu wcześniej wspólnie zamieszkiwanym, aby budować stabilizację i bezpieczeństwo w otoczeniu T.. Poświęca wychowaniu syna maksymalnie dużą ilość czasu w dni "wyznaczone", jak i poza nimi. Syn w domu ma swoje obowiązki, je posiłki dobrze zbilansowane, opiekuje się zwierzęciem domowym, odrabia wspólnie z ojcem lekcje oraz uczycie się czytać, czy trenujecie inne niezbędne umiejętności w życiu. W razie potrzeb, wnioskodawca jeździ z synem do lekarza oraz zakupuje wszystkie potrzebne leki.W czasie, kiedy syn jest z wnioskodawcą zajmuje się on nim samodzielnie, bez niczyjej pomocy. Skarżący podkreślił, że jest silnie związani z synem emocjonalnie, co sprzyja właściwemu kształtowaniu poczucia własności, przynależności oraz postaw w życiu.

W ocenie Sądu, wbrew wykładni zaproponowanej przez organ, jeżeli w art. 6 ust. 4 u..p.d.o.f., ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), ale ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, tj. samotnie. Wbrew twierdzeniu organu, prawidłowa wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko, w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeżeli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, w przedmiotowym przypadku są również spełnione, tj. wychowuje dziecko bez udziału drugiego rodzica (matki). Jednocześnie, na gruncie literalnej wykładni faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowuje dziecko, tj. sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym, tj. "nie wspólnie", (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 324/23).

W ocenie Sądu powyższe uwagi powinny mieć zastosowanie do art. 6 ust. 4c-e, obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. Zwrócić bowiem należy uwagę na brzmienie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym sposób opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dziecko nie ma zastosowania do osoby, która:- wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko,- w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze.

Oznacza to, że organ dokonał nieuprawnionej wykładni wskazanego przepis na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdyż skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała, że sprawuje pieczę nad synem, stosownie do wyroku sądu z dnia [...] września 2019 r. sygn. akt [...] władza, nad synem, została powierzona obojgu rodzicom. Sąd ustalił kontakty w każdy wtorek oraz inny wybrany dzień tygodnia do 19:30 oraz co drugi weekend od piątku do niedzieli wieczór. Aktualnie, bazując na potrzebach syna, ta opieka jest na znacznie większą skalę. Syn we wskazane dni plus dodatkowe według potrzeb przebywa z wnioskodawcą, który i wychowuje go samotnie. W większość dni w tygodniu zawozi i odbiera syna ze szkoły, będąc w ciągłym kontakcie i rozmowie z synem oraz wychowawczynią klasy, uczestniczy we wszystkich zebraniach w dużej większości sam. Co istotne z uwagę na brzmienie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., skarżący nie pobiera żadnych świadczeń z tytułu 500+, ani innych zapomóg.

Tym samym, dziecko nie jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, świadczenie wychowawcze jest przyznawane obojgu rodzicom, gdy opieka sprawowana jest naprzemiennie, w porównywalnych i powtarzających się okresach. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca.

Zdaniem Sądu za uznaniem interpretacji za nieprawidłową przemawiają również reguły wykładni celowościowej i systemowej. Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 4c-4e tej ustawy, nie można zapominać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn itp.).

Podkreślić również należy, że w praktyce sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Tym samym, mając na uwadze powyższe cele, samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

Podkreślić jednak należy, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie. niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Wbrew bowiem twierdzeniom organu, samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, niezależnie od tego, że w pewnych okolicznościach dzieckiem może opiekować się również drugi z rodziców, którego opieka nie została ograniczona. Istotne jest jednak to, kto sprawuje faktyczną pieczę nad dzieckiem.Jeżeli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje, w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych nad dzieckiem, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że dany rodzic czyni to wspólnie z drugim rodzicem i tym samym nie może korzystać z przedmiotowej preferencji rozliczenia dochodów na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w ocenie prawnej wyrażonej w analogicznych stanach faktycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19 z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19 z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19 z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19 z 3 lutego 2022 r. wyrok z dnia 20 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FSK 2030/19 oraz wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 320/22 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1036/22).

Przedstawioneuwagi w zakresie wykładni regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2021 roku, znajdują również zastosowanie do regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2022 roku.

Wskazać również należy, że brzmienie art. 6 ust. 4 obowiązującego do 31 grudnia 2021 roku i art. 6 ust. 4c obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Również istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, tj. sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do wskazanej preferencji podatkowej.

W sytuacji zaś, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron lub wynikającej z orzeczenia sądu), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica.

Uznać zatem należy, że skoro skarżący sprawuje opiekę nad małoletnim synem, zapewnia synowi wszelkie potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne, podejmuje decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna oraz podejmuje kluczowe decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. podejmuje kluczowe decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, to spełnia ona warunki określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i tym samym przysługuje skarżącemu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Podkreślić należy, że Sąd oznaczenie "osoby samotnie wychowującej dzieci" nie uległo zmianie od 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na gruncie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. pojęcie to należy rozumieć tak samo jak w omówionym wyżej art. 6 ust. 4 ustawy.

Brzmienie art. 6 ust 4 i ust 4c u.p.d.o.f. precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Równie istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka.

W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej w sytuacji, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron lub orzeczenia sądu), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c u.p.d.o.f., i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica. Skoro kluczowe (istotne) decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. zapewnienie synowi wszelkich potrzeb bytowych, rozwojowych, edukacyjnych, emocjonalnych, podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, są podejmowanie przez skarżącego, a nie byłej żony, to uznać należy, że skarżący mieści się w pojęciu "osoby samotnie wychowującej dzieci".

Prowadzić to powinno do wniosku, że Skarżący spełniać będzie również warunki określone w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f i tym samym będzie przysługiwać mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku.

Z tych też powodów oraz na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 146 p.p.s.a., uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie wyżej wskazane stanowisko w zakresie wykładni art. 6 ust. 4c - 4f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. - na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego radcą prawnym (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).