Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 536/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. (zwanego dalej: "Skarżącym")..

W trakcie kontroli ustalono, że w badanym okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "E." z miejscem jej prowadzenia w W. W ramach tej firmy Skarżący kierował korporacją taksówkową zrzeszającą podmioty gospodarcze prowadzące usługi taksówek osobowych i towarowych. Ponadto z przedłożonych do kontroli dokumentów wynikało, że w 2011 r. oprócz prowadzenia korporacji taksówkowej Skarżący w okresie od czerwca do grudnia prowadził sprzedaż samochodów C. nabytych z firmy "A." Sp. z o.o.

Ponadto kontrolujący ustalili, że łączny przychód uzyskany przez Skarżącego w 2011 r. stanowił wartość 48.195.484,83 zł. Jak wynikało z dokumentów zgromadzanych w sprawie przychód w kwocie 39.302.753,59 zł Skarżący uzyskał z podstawowej działalności, tj. prowadzenia korporacji taksówkowej, natomiast pozostały przychód w kwocie w 8.892.731,24 zł ze sprzedaży samochodów osobowych marki C.. Zgodnie z dokumentami księgowymi w 2011 r. Skarżący w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. dokonał zakupu 179 samochodów osobowych marki C. z firmy "A." Sp. z o.o., z których do obrotu wprowadził 166 samochodów. Pozostałe 13 pojazdów wprowadzono do obrotu w 2012 r.. Samochody wprowadzone do obrotu w 2011 r. Skarżący zarejestrował na własne nazwisko w Wydziale Komunikacji Urzędu Dzielnicy W. Następnie Skarżący odsprzedawał te samochody firmie "A." Sp. z o.o. Według prowadzonych ewidencji podatkowych ustalono, że Skarżący nabywając samochody osobowe marki C. (różnych wersji) nie dokonywał za nie płatności. Jednocześnie odsprzedając te pojazdy do firmy "A." Sp. z o.o. nie otrzymywał należności wynikających z wystawionych faktur sprzedaży. Kontrolujący ustalili też, że wartość rejestracji jednego samochodu w 2011r. wynosiła 180,50 zł. Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w 2011 r. wydatki na rejestracje samochodów w łącznej wysokości 33.753,50 zł, którą ustalono w oparciu o pokwitowania wystawione przez Urząd Dzielnicy W. Po zarejestrowaniu samochodów Skarżący jako właściciel firmy "E." wystawił w kontrolowanym okresie 166 faktur (o łącznej wartości netto 8.892.731,24 zł, wartość podatku VAT 2.045.328,05 zł).

Jednocześnie postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania kontrolnego następujące dokumenty otrzymane z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w R.: 1) postanowienie z dnia 12 listopada 2014 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. w sprawie o sygn. akt [...], 2) protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego z dnia 20 stycznia 2015 r. sporządzony przez funkcjonariusza Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R., 3) protokół przesłuchania G. J. w charakterze świadka z dnia 22 stycznia 2015 r. sporządzony przez funkcjonariusza Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R., 4) oświadczenie Prezesa Zarządu "A." Sp. z o.o. z dnia 31 marca 2011 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz podatek do zapłaty wg wystawionych faktur za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

W uzasadnieniu wskazał, że jego zdaniem analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wykazała, iż obrót samochodami między firmami "A." Sp. z o.o. a firmą "E." prowadzoną przez Skarżącego faktycznie nie miał miejsca. Z zeznań Skarżącego wynika bowiem, że samochody rzekomo kupowane i sprzedawane przez podatnika nie były fizycznie transportowane pomiędzy "A." Sp. z o.o. a firmą "E." prowadzoną przez Skarżącego. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji za stwierdzeniem fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży samochodów świadczy także forma rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami z tytułu zakupu oraz rozliczeń z tytułu sprzedaży samochodów po ich rejestracji przez firmę "E." ponownie na rzecz firmy "A." Sp. z o.o. Firma "E." nie dokonała bowiem żadnych płatności zobowiązań z tytułu zakupu oraz nie otrzymała należności ze sprzedaży samochodów. Organ pierwszej instancji zauważył też, że w ciągu 2011 r. pomiędzy tymi podmiotami zanotowano jedynie dwukrotnie kompensaty zobowiązań i należności związanych z obrotem samochodami, tj.: w dniu 31 października 2011 r. dotyczącą rozliczeń za okres od czerwca do października 2011 r. oraz z dniem 25 listopada 2011 r. za obrót samochodami w listopadzie tego roku. Natomiast po dniu 25 listopada 2011 r. nie dokonano żadnych kompensat, brak także kompensat w 2012 roku.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji uznał również, że czynności wykonywane przez firmę "E." prowadzoną przez Skarżącego miały na celu jedynie stworzenie pozorów obrotu samochodami (fakt rejestracji samochodów), zmianę ich statusu, z fabrycznie nowych na samochody używane oraz sztuczne podniesienie obrotu firmy bez dokonywania faktycznych zakupów i sprzedaży, bez dokonywania płatności za samochody "nabyte" i "sprzedane". W opinii tego organu, fikcyjność obrotu potwierdzają także dowody otrzymane w dniu 18 lutego 2015 r. w siedzibie Delegatury ABW w R. pochodzące z akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w P. w tym protokół przesłuchania w charakterze świadka G. J., protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego oraz oświadczenie R.K. będącej Prezesem Zarządu Spółki "A." w R.. Ponadto organ pierwszej instancji za okres, w którym stwierdzono fikcyjne transakcje handlowe, tj. od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 r. na podstawie art. 193 O.p. stwierdził nierzetelność księgi podatkowej zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania oraz z tego względu nie uznał ich za dowody w sprawie.

Organ pierwszej instancji zauważył, że Strona nabywając ww. samochody nie dokonywała za nie płatności, jednocześnie odsprzedając je do A. nie otrzymywała również należnej zapłaty na podstawie wystawionych faktur. W ocenie organu kontroli skarbowej analiza materiału dowodowego w sprawie prowadziła do wniosku, że obrót samochodami między: A." a firmą Podatnika faktycznie nie miał miejsca. Dlatego dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w badanym okresie Strona naruszyła art. 19 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT.

Skarżący pismem z 10 lipca 2015 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w odwołaniu:

• art. 187 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613), dalej Ordynacja podatkowa, polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż Strona dokonała fikcyjnych transakcji nabycia i odsprzedaży pojazdów marki C. z formą A., co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem błędnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2011r.,

• art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie jako dowodów w sprawie dokumentów płatności na rachunek podatnika przez A., i przez to przyjęcie, że obrót samochodami nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji finansowej Strony,

• wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a polegającym na nie uznaniu dokonanych pomiędzy Stroną a A. kompensat jako formy rozliczenia i zapłaty,

• art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji dokumentów tzw. "dowodów wpłaty", albowiem zdaniem organu nie noszą znamion dowodu, gdyż nie zostały podpisane przez wpłacającego, jak również przez przyjmującego wpłaty w nich zawarte, podczas gdy dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a Strona oświadczyła, iż wpłaty te zostały dokonane na poczet rozliczeń z A.,

• art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu Podatnika prawa do czynnego udziału w czynnościach dowodowych i pominięciu dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym, a oparciu się jedynie na wyjaśnieniach podatnika złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, podczas gdy wyjaśnienia z postępowania karnego dotyczyły innych kwestii faktycznych i prawnych, nie związanych ze zobowiązaniem podatkowym,

• art. 190 § 1 w związku art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Strony prawa osobistego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, w sytuacji w której w postępowaniu karnym przygotowawczym świadkowie zeznawali na okoliczności różniące się od zakresu postępowania podatkowego i powinni zostać przesłuchani zgodnie z zasadą bezpośredniości, także przez organ prowadzący sprawę, tak aby umożliwić Stronie czynny udział w tych czynnościach i możliwość zadawania pytań,

• art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadami obiektywizmu i w sposób budzący zaufanie obywatela do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy po pierwsze Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 179 faktur wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. przez "A."' dokumentujących zakup samochodów marki C.. Po drugie sporne jest czy Strona ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na 166 fakturach wystawionych na rzecz A. w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. mających dokumentować sprzedaż ww. samochodów.

W oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez A., mające dokumentować nabycie przez Spółkę samochodów osobowych C., są nierzetelne.

Powyższe stanowisko zostało oparte na dowodach i materiałach zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, tj.;

1. Postanowieniu o przedstawieniu zarzutów przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. A. R. - sygn. akt [...] z dnia 12 listopada 2012r"

2. Protokołu przesłuchania A. R. w charakterze podejrzanego z dnia 20 stycznia 2015r. sporządzonego przez funkcjonariuszy Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R.,

3. Protokołu przesłuchania G. J. w charakterze świadka z dnia 22 stycznia 2015r. sporządzonego przez funkcjonariuszy Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R.,

4. Oświadczeniu prezesa zarządu A. Sp. z o.o. z dnia 31 marca 2011 r.

Na podstawie otrzymanych od ABW Delegatury w R. dokumentów sporządzono zestawienie obrazujące obrót samochodami w okresie kontrolowanym 2011 r. Do poszczególnych pojazdów przypisano:

faktury sprzedaży samochodów z A. dla Podatnika,

faktury odsprzedaży samochodów od podatnika do A.,

faktury pro-forma wystawione przez I. sp. z o. o. w organizacji z siedzibą w B. [...] Roźwienica, NIP [...] do N. B.V. z siedzibą w B.,

dokumenty CMR wystawione przez przewoźników litewskich dotyczące przewozu samochodów z A. do firm francuskich.

Analiza tego zestawienia doprowadziła organ kontroli skarbowej do wniosku, iż obrót samochodami pomiędzy A. a Stroną faktycznie nie miał miejsca.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z fakturami wystawionymi przez A. Strona zakupiła 179 samochodów marki C.. Następnie po ich zarejestrowaniu na własne nazwisko Podatnik wystawił 166 faktur na sprzedaż tych samochodów do A.. Na te samochody A. wystawiła następnie faktury sprzedaży dla firmy S. z siedzibą w R., która to firma wystawiła następnie faktury sprzedaży tych samochodów do I.. Natomiast I. wystawiała faktury pro-forma na sprzedaż ww. samochodów na rzecz holenderskiej fumy N. B.V. w ramach dostaw wewnątrz wspólnotowych. Wynika z tego, że faktury na dostawy wewnątrzwspólnotowe wystawione zostały przez czwarty w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw.

Podobnie w przypadku CMR. Dokumenty CMR wystawione zostały przez litewskich przewoźników za transport samochodów C. z Polski do Francji. Zgodnie z tymi dokumentami samochody fizycznie zostały załadowane do transportu w miejscowości Świlcza z placu należącego do A..

Do faktur zakupu Strona załączała dowody dostawy wystawione przez D. Sp. z o.o. mające wskazywać przewóz zakupionego samochodu na trasie R. – W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 12 stycznia 2015r. wystąpił do D. o udzielenie informacji w zakresie wykonanych przez nią przewozów w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 r., w których zleceniodawcą była A., a odbiorcą Strona. Jeden dowód przewozu dołączony był maksymalnie do ośmiu faktur zakupu czyli do maksymalnej ilości pojazdów mieszczących się na największej samochodowej lawecie. Firma D. poinformowała, że nie świadczy usług przewozu samochodów a zlecone usługi dotyczyły dostarczenia przesyłek kopertowych o wadze do 5 kilogramów.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że za stwierdzeniem fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży samochodów świadczy także forma rozliczeń pomiędzy A. a Stroną z tytułu zakupu oraz rozliczeń z tytułu sprzedaży samochodów po ich rejestracji przez Podatnika. Strona nie dokonała żadnych płatności zobowiązań z tytułu zakupu oraz nie otrzymała należności ze sprzedaży samochodów. W ciągu 2011 r. pomiędzy tymi podmiotami zanotowano jedynie dwukrotnie kompensaty zobowiązań i należności związanych z obrotem samochodami, w dniu 31 października 2011 r. dotyczące rozliczeń za okres od czerwca do października 2011 r. oraz z dniem 25 listopada 2011 r. za obrót samochodami w listopadzie. Nie dokonano żadnych kompensat po dniu 25 listopada 2011 r. Firma A. wystawiała faktury sprzedaży dla Strony nie żądając zapłaty. W okresie od czerwca do grudnia 2011 r. na rzecz Podatnika A. wystawiła faktury o łącznej wartości 9 513 068 zł. Kwota ta nie została zapłacona na rzecz sprzedawcy przez okres prawie 5 miesięcy, co w ocenie organu kontroli skarbowej wskazuje na finansowanie działalności Strony przez podmiot obcy. Natomiast firma Strony wystawiła w okresie od sierpnia do października 2011 r. faktury sprzedaży podlegające kompensacie zobowiązań i należności w dniu 31 października 2011 r. pomiędzy ww. podmiotami na łączną wartość 8 068 625 zł. Zatem nie zostały rozliczone zobowiązania i należności pomimo dokonanej kompensaty w wysokości 1 444 443 zł. Także następna kompensata dokonana w dniu 25 listopada 2011 r. nie obejmuje wszystkich należności i zobowiązań. W okresie od 1 listopada do 25 listopada 2011 r. A. wystawiła faktury na sprzedaż samochodów w łącznej wysokości 1 504 918 zł plus nierozliczona wartość z poprzedniej kompensaty, co daje wartość do rozliczenia w wysokości 2 949 361 zł. Natomiast Strona w tym samym okresie wystawiła faktury na sprzedaż samochodów podlegające kompensacie w łącznej kwocie 1 713 522. Zatem po uwzględnieniu dwóch kompensat za okres od 30 czerwca 2011 r. do dnia ostatniej kompensaty, tj. do 25 listopada 2011 r. pozostaje zobowiązanie Strony na rzecz A. w kwocie 1 235 839 zł.

Ponadto dochodzą niezapłacone w 2011 r. faktury wystawione po 25 listopada do 31 grudnia 2011 r. W tym okresie A. wystawiła dla Strony 10 faktur na łączną wartość 707 598 zł. Natomiast Podatnik w tym okresie wystawił faktury na sprzedaż na łączną wartość 939 311 zł., której to wartości nie otrzymał i nie domagał się jej zapłaty. Podsumowując 2011 r. wobec braku jakichkolwiek rozliczeń w obrocie samochodami należy wskazać, że Strona nie zapłaciła A. faktur na łączoną kwotę 1 939 437 zł (po uwzględnieniu kompensat) oraz nie otrzymała od A. należności na kwotę 939 311 zł. Podkreślenia wymaga fakt, że w obrocie samochodami nie zanotowano rzeczywistych płatności za samochody czy to w formie gotówkowej, czy bezgotówkowej. Obrót samochodami nie znajduje potwierdzenia w obrocie finansowym. Powyższe ustalenia wskazują na fikcyjność obrotu samochodami pomiędzy ww. podmiotami. Czynności wykonywane przez Stronę miały na celu jedynie stworzenie pozorów obrotu samochodami (fakt rejestracji samochodów), zmianę ich statusu z fabrycznie nowych na samochody używane oraz sztuczne przeniesienie obrotu firmy bez dokonywania płatności za samochody ,.nabyte" i "sprzedane". Potwierdzenie fikcyjności obrotu potwierdza także przesłuchanie G. J. w charakterze świadka i przesłuchanie Strony w charakterze podejrzanego oraz oświadczenie R.K. prezesa zarządu A..

Organ wskazał ponadto, że jak wynika z akt sprawy w dniu 20 stycznia 2015r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. postawił Stronie zarzuty m.in. działania w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, która to grupa zajmowała się doprowadzaniem polskiego przedstawicielstwa producenta pojazdów marki C. i P. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, poprzez wprowadzenie w błąd co do realizacji warunków umów o autoryzowanej dystrybucji pojazdów, wystawianiem nierzetelnych faktur VAT w związku z fikcyjnym obrotem pojazdami, wyłudzeniem należności z organów skarbowych i doprowadzeniem do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa, poprzez składanie nierzetelnych deklaracji VAT zawierających dane niezgodne z rzeczywistością, wystawiania faktur na transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca a następnie wyłudzając decyzje rejestracyjne rzekomo nabytych samochodów poprzez podstępne wprowadzenie w błąd organu rejestracyjnego - Wydziału Komunikacji Urzędu [...] W. Dzielnica T. co do posiadania własności rejestrowanych samochodów ułatwił innym osobom z grupy dokonanie czynów zabronionych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że Strona, która nie nabyła określonych w fakturach VAT towarów nie mogła dokonać ich odsprzedaży, a jeśli tak to wystawione faktury również nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznej dostawy towarów, słusznie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zaskarżonej decyzji zastosowano normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona nie dokonywała rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży samochodów w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, które tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku należnego, ani nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdzał, że Strona uczestniczyła w procederze wystawiania i ewidencjonowania fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy z akt spraw jednoznacznie wynika, że Strona wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to konsekwencją powyższego, zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takich dokumentach księgowych. Zastosowanie przez organ podatkowy I instancji normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było zatem w pełni uzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, polegające na bezpodstawnym odrzuceniu żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania Strony oraz zeznań świadka G. J. oraz zaniechaniu przeprowadzenia ww. dowodów pomimo, iż mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, polegające na odrzuceniu żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: R.K., J.K. oraz E.M. oraz zaniechaniu przeprowadzenia ww. dowodów pomimo, iż mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnej odmowie uznania za dowód w sprawie potwierdzeń wpłat gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów, co doprowadziło do uznania, że obrót pomiędzy Stroną a A. Sp. z o.o. miał charakter fikcyjny, podczas gdy Strona miała rzeczywisty interes gospodarczy w zawieraniu umów z A.;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami pomiędzy Stroną a A. miał charakter fikcyjny a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i nie zastosowanie do sprawy w sytuacji, w której Strona dokonywała dostaw samochodów marki C. na rzecz A.;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, które odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur;

- naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku w odniesieniu do czynności, które zostały prawidłowo przez nią rozliczone.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł również w swojej skardze o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", uzupełniających dowodów z załączonych do skargi dokumentów w postaci: "Kompensaty rozrachunków nr K.." oraz "Kompensaty rozrachunków nr: AWIZO A." - obu na okoliczność dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy Skarżącym a firmą A. Sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że w jego ocenie ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji są nieprawidłowe i nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistszych okolicznościach niniejszej sprawy. Zdaniem Skarżącego, przyczyny poczynienia przez ten organ błędnych ustaleń faktycznych leżą w nieprawidłowym, wybiórczym gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. W szczególności zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wskazują na to, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia jedynie na fakcie postawienia Skarżącemu zarzutów w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P., co w ocenie Skarżącego stanowi naruszenie podstawowego prawa każdej osoby do sprawiedliwego i rzetelnego rozpatrzenia swojej sprawy. Ponadto organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia szeregu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego oraz dokonał błędnej oceny zgormadzonego w sprawie materiału, w tym materiału zgromadzonego w toku postępowania karnego. Zadaniem Skarżącego, zebrany w toku sprawy materiał nie mógł doprowadzić do przyjęcia tak jednoznacznych wniosków przez organy podatkowe, a w sytuacji istnienia wątpliwości w zakresie rzeczywistości obrotu samochodami pomiędzy stronami transakcji organ odwoławczy winien był uzupełnić materiał dowodowy i skonfrontować go z innymi środkami dowodowymi.

Skarżący podkreślił też, że zawierał umowy sprzedaży samochodów z firmą A. Sp. z o.o. Powyższego faktu nie podważają w żadnym razie uzgodnione przez strony i dopuszczalne prawnie warunki tych transakcji, w tym w szczególności zastrzeżenie prawa odkupu oraz uregulowanie wzajemnych należności w drodze kompensat (potrąceń). Dokonanych przez strony transakcji nie negują również ustawowe przesłanki skutecznego przeniesienia prawa własności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy operacje gospodarcze między firmami "A." Sp. z o.o. i "E." A.R. faktycznie miały miejsce, czy też były to transakcje fikcyjne. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury wystawione przez "A." Sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż 166 samochodów odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy.

W pierwszym rzędzie Sąd zwraca uwagę, że zarzuty zawarte w skardze, koncentrują się wokół naruszeń przepisów prawa formalnego oraz prawa materialnego. Rozpatrzenie zatem w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, jest konieczne ażeby móc dokonać oceny przyjętych ustaleń za wyczerpujące dla zrealizowania hipotezy zastosowanej normy prawa materialnego, co czyni zaskarżoną decyzję zasadną, bądź odmówić jej takiego przymiotu.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach, jak również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe. W przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej przyjęto zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Odnosząc powyższe zasady do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Organy odmawiając Stronie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o., zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

U podstawy tej oceny legły ustalenia, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskazujące że faktury dotyczące sprzedaży samochodów, nie mogą stanowić dla Skarżącego podstawy do pomniejszenia podatku należnego, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, uznając jednocześnie za słuszne zajęte w sprawie stanowisko. W konsekwencji w ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego są całkowicie chybione.

Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów uchybił przepisom art. 188 w związku z art. 181 O.p.. Trzeba wskazać, że przepisy regulujące postępowanie podatkowej nakazują organom zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten wynika z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej który nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązek ten jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Należy również dodać, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów.

Jak stanowi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody, (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które prowadzą do wyjaśnienia sprawy podatkowej, a co istotne dowód nie może być sprzeczny z prawem.

W kontekście powyższego za nietrafny należy uznać postawiony przez Skarżącego zarzut wskazujący na naruszenie art. 188 w związku z art. 181 O.p. wobec odmowy przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania Strony oraz zeznań świadka G. J., a także świadków: R.K., J.K. oraz E.M..

Co do przesłuchania Skarżącego oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. J., wskazać należy, że dowody te zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R. a dokumenty z tego postępowania zostały włączone do postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Organy zatem prawidłowo uznały, że brak było konieczności powtarzania tych dowodów, szczególnie że sam Skarżący takiej konieczności również nie wykazał. W skardze bowiem jedynie akcentuje się, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego wynikającego ze zgromadzonych dokumentów, tj. protokołów przesłuchań ww. osób. To stanowisko – w ocenie Sądu – nie przesądza jednak o konieczności przeprowadzenia, w toku postępowania podatkowego, ponownego przesłuchania Skarżącego oraz wskazanego świadka. Przypomnieć bowiem należy, iż stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznanej sprawie brak było okoliczności nowych, dla których ustalenia konieczne było uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony oraz zeznań świadka G. J., który – jak wskazuje Skarżący – miał skłonić organy do odmiennej oceny faktów wynikających z włączonych w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań.

Sąd zwraca uwagę, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (także karnym), a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Należy w tym miejscu zauważyć, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 marca 1986 r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19).

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekazania , że nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania Strony oraz G. J. nie mogłoby mieć i nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w skład którego wchodzą również dokumenty uzyskane od Skarżącego, potwierdza bowiem wiarygodność wyjaśnień Skarżącego i G. J. złożonych w toku postępowania karnego. Konstatacji tej nie podważa to, że G.J. był kierownikiem salonu sprzedaży samochodów marki P.. W swych zeznaniach opisuje on bowiem proceder rzekomego obrotu samochodami przez "A." Sp. z o.o., w którym uczestniczyła również firma Skarżącego.

Co się zaś tyczy tezy dowodowej dotyczącej przesłania świadków R.K., J.K. oraz E.M., to Sąd podkreśla, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, LEX nr 369129). Skarżący nie wskazał jakie to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miałyby wynikać z zeznań wskazanych świadków. Jedynie ogólnikowo wskazuje, że osoby te mają wiedzę co do transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Tymczasem te okoliczności zostały już ustalone przez organ w oparciu o wymienione w decyzji dokumenty. Stąd, zdaniem Sądu, uprawnione jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zasadna była odmowa przesłuchania w postępowaniu podatkowym R.K. – Prezes "A." Sp. z o.o. i jej męża J.K. oraz E.M.. Skarżący stawiając tę tezę dowodową uzasadniał ją wyjaśnieniem okoliczności związanych z dokonywanie transakcji sprzedaży samochodów między Skarżącym oraz "A." Sp. z o.o., co – jak wyżej wskazano – jest ogólnikową tezą dowodową, a nadto okoliczności związane z tymi transakcjami zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami..

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim dlatego, że oddalenie tych wniosków nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W szczególności bowiem ocena materiału dowodowego odmienna od tej, którą prezentuje Skarżący, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez nie uznanie za dowód: dowodów wpłaty: [...] z dnia 9 września 2011 roku na kwotę 7.000,00 zł, [...] z dnia 3 listopada 2011 roku na kwotę 34.440,00 zł oraz [...] 13 grudnia 2011 roku na kwotę 36.919,19 zł; oraz potwierdzeń dokonania przelewu: z 11 sierpnia 2011 r. na kwotę 37.884,00 zł, z dnia 10 października 2011 r. na kwotę 15.386,00zł, z dnia 13 stycznia 2012 r. na kwotę 22.814,82 zł.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy dokonał oceny przedmiotowych dokumentów. Stwierdził bowiem, że otrzymanie tych kwot nie stanowi potwierdzenia, że sporne transakcje miały miejsce. Jeśli chodzi zaś o dokonywanie rozliczeń w formie kompensat, organ wykazał że nawet przy ich uwzględnieniu, rozliczenia te nie są zupełne. Po dokonaniu pierwszej kompensaty, nierozliczone zostały zobowiązania i należności na łączną kwotę 1 444 443 zł, a po konaniu drugiej kompensaty na kwotę 1 235 839 zł. Nadto pozostały nierozliczone kwoty wynikające z faktur wystawionych po dniu 25 listopada 2011 r., tj. po dokonaniu drugiej kompensaty. Jest to kwota 936 311 zł. Wskazane przez Skarżącego dowody wpłat nie pokrywają kwot pozostałych po dokonaniu kompensat. Sąd w pełni podziela powyższą ocenę organu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

I tak, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały szczegółowej i całościowej analizy zgromadzonych dowodów, prawidłowo wykazując fikcyjność transakcji zakupu samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A." Sp. z o.o. dla firmy "E." A.R. oraz fikcyjność faktur sprzedaży tych samochodów po ich rejestracji wystawionych przez firmę "E." A.R. powrotnie na rzecz firmy "A." Sp. z o.o..

Punktem wyjścia dla tych prawidłowych twierdzeń było zaś właściwe i zasadne ustalenie, że sprzedaż samochodów przez "A." Sp. z o.o. firmie "E." A.R., a po ich zarejestrowaniu przez Skarżącego powrotna sprzedaż do "A.", nie miała realnego charakteru. Jak trafnie wskazują organy, Skarżący nabywając bowiem sporne samochody od "A." nie nabywał prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Świadczy o tym zrekonstruowany przez organy tryb dokonywania transakcji.

Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego "A." Sp. z o.o. w okresie od czerwca do grudnia 2011 roku wystawiła 179 faktur sprzedaży nowych samochodów marki C. dla firmy Skarżącego. Następnie Strona po otrzymaniu dokumentów nabycia samochodów dokonywała ich rejestracji na własne nazwisko we właściwym miejscowo Wydziale Komunikacji Urzędu Dzielnicy W.. Po zarejestrowaniu samochodów Skarżący wystawiał faktury sprzedaży tych samych samochodów dla firmy "A." Sp. z o.o., czyli na rzecz wcześniejszego sprzedawcy samochodów. W 2011 roku Pan A.R. wystawił łącznie 166 faktur na sprzedaż samochodów.

Załączone do faktur listy przewozowe nie dokumentowały przewozu samochodów C.. Z zeznań Skarżącego złożonych 20 stycznia 2015 r. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w R. w charakterze podejrzanego wynika, że samochody rzekomo nabywane i sprzedawane nie były transportowane do Warszawy. W obrocie samochodami nie zanotowano rzeczywistych płatności czy to w formie gotówkowej, czy bezgotówkowej. Wzajemne zobowiązania i należności regulowane były kompensatami. W ocenie Sądu, choć kompensaty są powszechnie uznawaną formą regulowania wzajemnych zobowiązań, to jednak w tym przypadku miały jedynie uwiarygodnić fikcyjny obrót samochodami. Jak sam skarżący zeznał 20 stycznia 2015 roku : "również za wystawionymi fakturami na auta nie szły żadne środki finansowe poprzez rachunki bankowe. Pojazdy były jedynie fakturowane i automatycznie refakturowane na "A.", zgodnie z wcześniejszą umową. Faktura sprzedażowa uwzględniała tylko te 1000 zł prowizji dla mnie, które z A. wpływało na moje konto".

Przebieg procederu obrotu samochodami przedstawił w swych zeznaniach również G. J. pracownik firmy "A." (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 22 stycznia 2015 r.). Świadek zeznał, że obrót samochodami z udziałem klientów flagowych wyglądał w ten sposób, że do firmy "A." spływały zamówienia, przede wszystkim z firm zagranicznych — francuskich i holenderskich. Zapytania te wpływały drogą elektroniczną. W rezultacie tych zapytań zwykle przedstawiana była oferta firmy, w tym cenowa i w oparciu o nią negocjowano ewentualne transakcje. Efektem tych negocjacji było konkretne zamówienie na określoną ilość aut z określonym wyposażeniem. Świadek zeznał, że decyzje o sprzedaży aut za granicę podejmowane były przez Zarząd Spółki "A.". Ze względu na wielość zapytań z zagranicy firma uruchomiła specjalny kanał dystrybucji aut. Tak więc po otrzymaniu zamówienia w uzgodnieniu z D. K. świadek występował do centrali firmy P. w Warszawie z zapytaniem o ewentualny rabat flagowy jaki centrala mogła udzielić w związku z zamierzoną sprzedażą określonej partii pojazdów określonemu nabywcy. Oczywiście w tym zapytaniu rabatowym (flotowym) nie wskazywano faktycznego nabywcy — firmy zagranicznej, a tylko jednego z klientów flagowych. Zgodnie z zeznaniem świadka zwykle odbywało się to w ten sposób, iż przy tzw. okazji, gdy w firmie "A." był przedstawiciel przykładowo firmy S., otrzymywał on propozycję np. zarejestrowania na swoją firmę określonej ilości aut danej marki. Ta propozycja praktycznie sprowadzała się do tego, że na jego firmę wystawiane były faktury sprzedaży danych aut, on te auta rejestrował i z powrotem auta te odsprzedawał do firmy "A.", wystawiając fakturę uwzględniającą jego prowizję. Wartość prowizji zwykle oscylowała ok. 1000 zł od jednego samochodu W związku z tym wysyłany do centrali np. P. wniosek rabatowy wskazywał firmę "S." jako klienta flagowego, który zamawia określoną ilość aut z określonym wyposażeniem. Zamówienia te składano ustnie bez utrwalania ich w formie pisemnej. W zamówieniach tych uwzględniano różne firmy polskie, które wyraziły zgodę na ten proceder. Zamówione pojazdy przywożono lawetami od Importera do K. — magazyny firmy "A." i tam przyjeżdżały lawety celem załadunku aut i wywozu ich za granicę. Zgodnie z zeznaniem G. J. praktyczna realizacja zamówienia wyglądała w ten sposób, iż przychodził e-mail z firmy zagranicznej, że w danym dniu przyjedzie laweta po odbiór aut. Kierowca posiadał już wszystkie dokumenty związane z transportem aut — CMR, które przedkładał do "A." celem podbicia wysyłki."

Z ustaleń organów wynika, że na samochody rzekomo odsprzedane przez Skarżącego do A. Sp. z o.o., firma ta następnie wystawiała faktury sprzedaży dla firmy S.. Ta z kolei firma wystawiała faktury sprzedaży do firmy "I." Sp. z o.o. w organizacji z/s w B.. Natomiast firma "I." Sp. z o.o. wystawiała faktury pro forma na sprzedaż samochodów na rzecz holenderskiej firmy "N." B.Y. w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Z zestawienia dat na fakturach wynika, że faktury na dostawy wewnątrzwspólnotowe wystawione zostały przez czwarty w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw jeszcze przed fakturami sprzedaży tych samochodów z firmy "A." Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego.

Przedstawiony schemat i opis transakcji nie pozostawia wątpliwości co do faktycznych zamiarów firm "A." Sp. z o. o. i "E." A.R. odnośnie udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nabycia i sprzedaży samochodów C.. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zauważyć również należy, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że sprzedaży samochodów nie towarzyszyło wydanie towarów. Skarżący tego nie kwestionuje, a z treści jego zeznań wynika, że celem dokonywanej sprzedaży była rejestracja samochodów w Warszawie a następnie ich odsprzedaż pierwotnemu zbywcy. Faktycznym zaś wynagrodzeniem pana R. było uzyskanie prowizji za rejestrację samochodu. Wskazany cel wespół z przedstawionym powyżej schematem transakcji przesądza, zdaniem Sądu, o pozornym charakterze dokonywanych między Skarżącym a A. transakcji sprzedaży. Nie chodziło w nich bowiem o przeniesienie prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, ale o dokonanie ich rejestracji. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, ze celem operacji było jedynie zarejestrowanie przez Skarżącego spornych samochodów, a nie przeniesienie prawa rozporządzania samochodami jak właściciel. Okoliczność tę potwierdza oprócz zeznań pana R, również oświadczenie prezesa A., z którego jednoznacznie wynika, że sprzedawca zapewniał sobie prawo natychmiastowego odkupu samochodów, co dowodzi, że w istocie nie miał zamiaru przenosić prawa własności na Skarżącego. Skarżącego zaś upewniało to że Sprzedawca odkupi te samochodu, gdyż sam nie był zainteresowany nabyciem prawa własności tych samochodów.

Nieuwzględnienie zarzutów procesowych, mających podważyć ustalenia faktyczne poczynione przez organy, przesądza o nieskuteczności podniesionych w skardze zarzutów materialnoprawnych, które w istocie zmierzają do tego samego celu. W tym kontekście podkreślić należy, że ustalenia faktyczne kwestionować można jedynie za pomocą zarzutów procesowych, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego, czy to podnoszący błędną subsumcję, czy to nieprawidłową wykładnię, może być rozpatrywany wyłącznie w odniesieniu do już zweryfikowanego stanu faktycznego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1169/10, LEX nr 1151560). Zarzut dotyczący zastosowania prawa materialnego nie może zatem odnieść skutku, jeżeli wcześniej uznano za niezasadny zarzut proceduralny, mający obalić ustalenia faktyczne, z którymi stosowanie prawa pozostaje w ścisłym związku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 319/11, LEX nr 1122853).

Zasadnie zatem zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały że transakcje sprzedaży, a w konsekwencji również odsprzedaży miały charakter fikcyjny i prawidłowo zastosowały w tym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 Ustawy o Vat.

Jednocześnie Sąd wskazuje, iż dokumenty załączone do skargi, co do których złożony został wniosek o przeprowadzenie dowodu, znajdują się w aktach administracyjnych sprawy i stanowiły one materiał oceniany przez Sąd. W świetle całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie mogły one jednak prowadzić do wniosków innych od tych wywiedzionych przez organy podatkowe.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia