Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 410/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3a
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5.
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 470/22 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Burmistrza B. z dnia 20 maja 2022 r., nr BF.310.2.2022 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Burmistrza B. na rzecz "Z." sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 470/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza B. (dalej: Burmistrz) z dnia 20 maja 2022 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2022 r. Spółka podała, że przedmiotem jej przeważającej działalności jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Jest ona w posiadaniu licznych budowli i urządzeń położonych na terenie Gminy, służących do przesyłania energii elektrycznej, impulsów świetlnych oraz ciepła. Spółka w 2020 r. na terenie miasta B. zakończyła inwestycję, w wyniku której oddała do używania nową miejską sieć ciepłowniczą. Spółka rozpoznała jako środki trwałe m.in. poszczególne odcinki sieci ciepłowniczej położone na terenie miasta. Jako wartość początkową tych środków trwałych rozpoznała wszelkie koszty związane z jej wytworzeniem, na która składał się przede wszystkim:

- koszt robót przygotowawczych (takich jak: roboty pomiarowe przy liniowych robotach ziemnych, oznakowanie trasy ciepłociągu);

- koszt robót ziemnych (takich jak: roboty ziemne wykonywane koparkami, transport urobku, wyrównanie i obrobienie powierzchni dna dołów fundamentowych, podłoże z materiałów sypkich, zasypywanie wykopów spycharkami z przemieszaniem gruntu);

- koszt wykonania danej sieci uzbrojenia terenu (takich jak: koszt samego ciepłociągu i jego części, montaż ciepłociągu, połączenia przewodów);

- koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzonych wykopów (tj. przede wszystkim dróg i chodników).

Spółka wyjaśniła, że nie posiada żadnego tytułu prawnego do gruntów i obiektów budowlanych, które zostały odtworzone przez nią na skutek realizacji przedmiotowej inwestycji, w tym w szczególności nie jest ich właścicielem czy posiadaczem. W znacznej większości są to drogi i chodniki należące do miasta. Przedmiotowe środki trwałe (ciepłociągi) zostały w 2020 r. zaklasyfikowane przez Spółkę w całości jako obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., dalej: u.p.b.) w postaci obiektów liniowych, o których mowa w art. 3 pkt 3a u.p.b. Od 2021 r. Spółka wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej całą wartość początkową przedmiotowych środków trwałych (ciepłociągów), w której zagregowane są zarówno wydatki na ich wzniesienie jak i wydatki na odtworzenie terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki. Wnioskodawczyni zamierza wykorzystywać przedmiotowe środki trwałe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej także w przyszłości.

Spółka zadała następujące pytania: 1) czy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych (ciepłociągów) opisanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowić będzie ich wartość rynkowa w rozumieniu art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.)? 2) w przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie (nr 1) – czy w ramach podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli opisanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uwzględniać nakłady stanowiące koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzonych wykopów dla potrzeb budowy ciepłociągów należących do Wnioskodawcy?

Zdaniem Spółki podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych opisanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (ciepłociągów) stanowić będzie ich wartość rynkowa w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. 2) W ramach podstawy opodatkowania budowli opisanych w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie można uwzględniać nakładów stanowiących koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu wykopów dla potrzeb budowy ciepłociągów należących do Wnioskodawczyni.

Spółka m.in. podniosła, że obiektem budowlanym i tym samym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest wyłącznie sieć ciepłownicza przez nią wzniesiona. W wartości początkowej środków trwałych w ramach opisywanej inwestycji, poza wartością stanowiącą koszt wzniesienia samych budowli, zagregowane także są inne wartości. Wartości te nie zostały poniesione na wzniesienie budowli należących do Spółki (ciepłociągi), lecz na obce obiekty/środki trwałe, tj. obiekty budowlane należące do innych podatników podatku od nieruchomości. Skutkuje to koniecznością uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zachodzi tożsamość pomiędzy rozpoznanymi środkami trwałymi (w wartości których zagregowane są zarówno koszty wzniesienia opisywanych budowli oraz koszty odtworzenia terenu i innych obiektów budowlanych) a budowlami (czyli ciepłociągami). Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l., Spółka wskazała, że wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych między innymi od wartości ciepłociągów, jednakże w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym nie występuje tożsamość między środkiem trwałym stanowiącym przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawych, a budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (środek trwały jest zakresowo większy od budowli i w jego wartości zagregowano także wartość innych obiektów budowlanych). W ocenie Spółki, w każdej sytuacji, w której nie występuje tożsamość pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym zastosowanie ma art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Spółka powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Utrzymywała, że ten przepis dotyczy wyłącznie wartości rynkowej samej budowli. Spółka ponownie przedstawiła elementy stanu faktycznego i wyniku subsumcji do norm prawnych stwierdziła, że w ramach podstawy opodatkowania opisanych budowli nie należy uwzględniać nakładów stanowiących koszt odtworzenia terenu i obiektów budowlanych nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu wykopów prowadzonych w celu wzniesienia ciepłociągów.

Burmistrz uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z tożsamością materialną, fizyczną budowli - obiektu liniowego stanowiącego ciepłociąg należący do Spółki, będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, tym samym materialnym i fizycznym środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Ten sam obiekt budowalny – ciepłociąg, jest zarówno przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak i środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w tej sytuacji faktycznej określa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym stanowi ją wartość środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Koszty odtworzenia terenu i obiektów budowlanych, nienależących do Spółki, które znajdowały się w miejscu prowadzenia inwestycji, nie zwiększają wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Tym samym nie mogą być rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli wskazane koszty nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego nie można w tym przypadku mówić o braku tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji jednoznacznie wynika, że Spółka "rozpoznała jako środki trwałe m.in. poszczególne odcinki sieci ciepłowniczej". Wskazała, że "Przedmiotowe środki trwałe (ciepłociągi) zostały w 2020 r. zaklasyfikowane przez Spółkę w całości jako obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. w postaci obiektów liniowych, o których mowa w art. 3 pkt 3a u.p.b. Od 2021 roku Spółka wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej całą wartość początkową przedmiotowych środków trwałych (ciepłociągów) ...". Zatem w sprzeczności z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym stoją jej dalsze twierdzenia zawarte we wniosku, iż "w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zachodzi tożsamość pomiędzy rozpoznanymi środkami trwałymi (w wartości których zagregowane są zarówno koszty wzniesienia opisywanych budowli oraz koszty odtworzenia terenu i innych obiektów budowlanych) a budowlanymi (czyli ciepłociągami). Tak więc organ interpretacyjny, jak również Sąd rozpoznający sprawę nie mieli podstaw, aby czynić ustalenia odmienne od powyższych, które Strona zawarła w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku. Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku podlegał ocenie w odniesieniu do obowiązujących przepisów u.p.o.l.

WSA zaakceptował stanowisko Burmistrza odnośnie do pytania pierwszego, przy czym zastrzegł, że nie można wykluczyć, iż w przypadku inaczej opisanego we wniosku stanu faktycznego mogłoby zapaść rozstrzygniecie o odmiennej treści.

Zdaniem Sądu wobec braku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, zbędnym było udzielanie przez organ odpowiedzi na pytanie nr 2. Rozważania organu w tym zakresie Sąd uznał za bezprzedmiotowe i nie wywołujące żadnych skutków dla strony. Tym bardziej, że w istocie nie stanowią one odpowiedzi na pytanie nr 2.

Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach, przy błędnie ustalonym (zrozumianym) stanie faktycznym, a także poprzez zawarcie lakonicznego uzasadnienia, co doprowadziło do uznania przez Sąd, że skoro Spółka rozpoznała jako środki trwałe "ciepłociągi", które następnie w całości wykazała jako budowle do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to zachodzi tożsamość między środkiem trwałym a budowlą, co implikuje określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy na powyższe środki trwałe składają się obiekty i nakłady niestanowiące przedmiotu opodatkowania Spółki, co jasno wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku;

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, a jednocześnie przepisu art. 151 P.p.s.a. poprzez jej oddalenie, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja została wydana przez Burmistrza z naruszeniem art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. wskutek pominięcia istotnych okoliczności przedstawionych we wniosku i przyjęcie, że środek trwały jest tożsamy z budowlą, co w efekcie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny niż ten przedstawiony we wniosku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie wynikające z uznania przez Sąd pierwszej instancji, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli (ciepłociągów) powinna być wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, podczas gdy podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna być w tym przypadku wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zrozumiał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aczkolwiek równie uprawnione jest stwierdzenie, że nie uwzględnił go w całości, a jedynie oparł się na jego fragmencie, który nie jest najistotniejszy dla wyniku sprawy. Wziął bowiem pod uwagę wyłącznie informację Spółki, że rozpoznała ona jako środki trwałe poszczególne odcinki sieci ciepłowniczej i zakwalifikowała je jako obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. w postaci obiektów liniowych, o których mowa w art. 3 pkt 3a u.p.b. oraz że od 2021 r. wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej całą wartość początkową tych środków trwałych (ciepłociągów). Tymczasem z dalszego opisu stanu faktycznego jasno wynika, że Spółka uważa, iż błędnie wykazała w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości całą wartość początkową środka trwałego – ciepłociągów. We wniosku Spółka szczegółowo przedstawiła jakie koszty uwzględniła w wartości początkowej środków trwałych, poinformowała o braku tytułu prawnego do gruntów i obiektów budowlanych, które zostały przez nią odtworzone przy realizacji inwestycji. Podała, iż część kosztów (wyspecyfikowała je) jakie poniosła realizując inwestycję (budowę ciepłociągu) zostały wydatkowane na obce środki trwałe i że do niej należy tylko ciepłociąg. Zadane przez Skarżącą pytania oraz wyrażone odnośnie tych pytań stanowisko Spółki wyraźnie wskazują, iż jej zamiarem jest zmiana wykazanej wcześniej podstawy opodatkowania i oczekuje ona oceny organu prezentowanego przez nią stanowiska w tym zakresie.

Mając na uwadze treść wniosku, gdzie w sposób wyczerpujący przedstawiony został stan faktyczny, pytania i stanowisko Skarżącej, zdziwienie budzi przyjęty przez Sąd pierwszej instancji punkt widzenia, zbudowany, jak już powiedziano, na wyimku stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przecież wskazana przez Skarżącą okoliczność, że uwzględniła w podstawie opodatkowania całą wartość budowy ciepłociągu, a więc i wydatki na obcy środek trwały, nie zamyka stanu faktycznego i nie wyklucza możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie do zmiany stosowanych dotychczas rozliczeń.

Zauważenia wymaga, że w skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. WSA zignorował ten zarzut i sam dopuścił się naruszenia tego przepisu. Wynika z niego, że podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretującego, a więc i Sąd rozpoznający skargę nie może go ani zmieniać, ani dokonywać selekcji jego elementów w sposób, który zmienia obraz sprawy, jak uczynił to WSA w niniejszej sprawie. Znamienne jest, że WSA nie uwzględnił stanu faktycznego zawartego we wniosku, który jak już powiedziano zaprezentowany jest w sposób wyczerpujący, podobnie jak i problem objęty zakresem interpretacji, a przy tym zastrzegł, że nie można wykluczyć, iż w przypadku inaczej opisanego we wniosku stanu faktycznego mogłoby zapaść rozstrzygniecie o odmiennej treści.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie zawiera oceny stanowiska co do oceny stanu faktycznego, czym narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA zobowiązany jest rozpoznać sprawę na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i poddać merytorycznej kontroli stanowisko organu interpretującego.

Wobec wykazanej wadliwości zaskarżonego wyroku przedwczesne jest rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego interpretację indywidualną najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej interpretacji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia J. Pruszyński sędzia J. Sokołowska