Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2162/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119zw par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 727/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r. nr DNK7.8011.11.2019 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 727/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: Szef KAS lub Organ) z 25 lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Szef KAS, 29 stycznia 2019 r., dokonał blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin. Wyjaśnił, że z posiadanych informacji wynikało, że Spółka będąc podmiotem kwalifikowanym, może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka, przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podmiot kwalifikowany nieposiadający odpowiedniego zaplecza organizacyjnego i technicznego uczestniczy w łańcuchu operacji gospodarczych związanych z obrotem olejem napędowym. Spółka nie dokonywała płatności do podmiotu, który wg. danych JPK był dostawcą towarów, tj. B. Sp. z o.o., lecz do innego podmiotu, którego Spółka nie wykazała w JPK po stronie nabyć.

Postanowieniem z 1 lutego 2019 r., Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunku bankowego na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 1 maja 2019 r., do kwoty 17.357.343 zł, z uwagi na fakt, iż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie.

Szef KAS, postanowieniem z 25 lutego 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie z 1 lutego 2019 r. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunku bankowego Spółki na 72 godziny z 29 stycznia 2019 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z 1 lutego 2019 r., znalazły podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Szefa KAS.

W następstwie szerokich rozważań prawnych w przedmiocie instytucji blokady rachunku bankowego WSA zreferował ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, w następstwie których stwierdził, że nie pozostawiają one wątpliwości co do zasadności zapadłego postanowienia. Poddano również weryfikacji ramy czasowe wydanych w sprawie postanowień o zastosowaniu blokady rachunku bankowego, która to nie stwierdziła uchybień w tym zakresie.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 17.357.343 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

W kontekście badania kondycji finansowej Spółki WSA odnotował za organem, że Skarżąca nie ma trwałego majątku, czemu nie zaprzecza. Organ nie negował tego, że Skarżąca może korzystać z zaplecza wynajętego od innych podmiotów. Nie był to jednak argument przemawiający za większą możliwością wykonania zabezpieczanego zobowiązania. Aktywa obrotowe Skarżącej były niewielkie, wielokrotnie niższe niż kwota spodziewanego zobowiązania. Nadto te aktywa są zasadniczo równoważone przez pasywa, co wynika z uzasadnienia postanowienia z 1 lutego 2019 r. oraz sprawozdania finansowego za 2017 r. W żadnej mierze nie można w Spółce dostrzec potencjału do wykonania zobowiązania w wysokości ok. 17 mln zł.

Odnosząc się do przedstawionej w skardze argumentacji Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest finalne wypowiadanie się co do czy faktury wystawione przez B. dokumentującą czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy procedur weryfikacji B. jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Również kwestia oceny okoliczności i roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu olejem napędowym wykracza poza granice niniejszej sprawy.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że działanie organu było prawidłowe,

2. art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez uznanie przez WSA za organem, że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdy z okoliczności sprawy jasno wynika, że skarżąca u której dokonano przedłużenia blokady rachunku bankowego dopełniła wszystkich swoich powinności i nie można dopatrywać się rzekomego jej uczestniczenia w sztucznie stworzonym łańcuchu operacji gosp. zw. z obrotem olejem napędowym, albowiem uczestniczyła ona w realnym, rzeczywistym obrocie gosp.,

3. art. 119zw § 1 w zw. z ar. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie przez WSA, że organ w prawidłowy sposób zastosował przepis art. 119zw § 1 o.p. - gdzie wskazać trzeba, że działanie organu było całkowicie dowolne,

4. art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że przedłużenie blokady rachunku bankowego skarżącej zostało orzeczone po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Szefa KAS,, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Szef KAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r, I FSK 1749/15 publ.: CBOS).

Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej. W ramach bowiem zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego – art. 119 zw. § 1 o.p. w z wz. z art. 121 § 1, art. 122 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP zarzucono, że działanie organu było "całkowicie dowolne", zaś w ramach zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p., że naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez uznanie, że przedłużenie blokady rachunku bankowego skarżącej zostało orzeczone po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego.

W zbiorczym uzasadnieniu tych twierdzeń podniesiono, że:

- skarżąca dochowała zwyczajowo przyjętej staranności kupieckiej,

- nie miała żadnej możliwości sprawdzenia właściciela konta bankowego pod względem danych osobowych,

- organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatnika podatku VAT ciężaru dowodu w zakresie istnienia dobrej wiary.

3.3. Odnosząc się do tych zarzutów i argumentacji wskazać przede wszystkim, że w związku z tak sformułowanymi zarzutami, sporządzonymi przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne również nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

3.4. Pomimo tego zarzuty te jak i ich uzasadnienie nie zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. stosuje się "odpowiednio", co oznacza, że działający w sprawie organ podatkowy, wydając postanowienie na podstawie art. 119zv i art. 119zw o.p., powinien uwzględnić podane w tych przepisach przesłanki oraz charakter tego szczególnego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na swoją specyfikę - uzasadnioną celem zakładającym m.in. ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami - postępowanie w przedmiocie blokady rachunku bankowego jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi przekładać się na realizację zasad postępowania. Jest to więc przypadek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w dziale IV o.p. nie mogą znaleźć tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego strona skarżąca (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1326/20). Zastrzec przy tym należy, że z uwagi na charakter przesłanek, ustalenia podjęte w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 119zv i art. 119zw o.p. w niczym nie przesądzają ostatecznych wyników toczącego się postępowania kontrolnego czy podatkowego.

W sprawie zastosowania blokady rachunku bankowego kluczowe znaczenie mają wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 o.p. oraz związana z tym uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 o.p., powinny wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wskaźnik ryzyka jest ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a także pozostałych kryteriów podanych w art. 119zn § 3 pkt 1 - 5 o.p.

Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 o.p.) może natomiast nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

3.5. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie sprowadzają się do gołosłownej polemiki z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Zaaprobować należy stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że Szef KAS wskazał fakty, które ocenione wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach (k. 17 – 19 zaskarżonego wyroku). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji celnie wyeksponował na wskazywane przez Szefa KAS okoliczności jak:

- powiązania osobowe pomiędzy M. Sp. z o.o. a B.

- od momentu kiedy Prezes Skarżącej zakończył relacje własnościowo-zarządcze z B. to w ciągu następnych kilku miesięcy przyjmował faktury od tego podmiotu o znacznej wartości,

- typowym zachowaniem konkurencyjnym polegającym na dążeniu do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków Skarżącej byłoby dążenie do eliminacji B. z łańcucha dostaw, jako jednego z pośredników w obrocie paliwem,

- większość zakupów Skarżącej (99%) pochodzi od B. Obroty Skarżącej gwałtownie wzrosły po tym jak funkcję prezesa objął w niej K.P., wcześniej udziałowiec B. (karta nr 256 akt administracyjnych). Wzrost obrotów Skarżącej pokrywa się z zaprzestaniem przez B. składania deklaracji podatkowych,

- brak przepływów finansowych do B. Sp. z o.o., który był rzekomym - zdaniem organu - dostawcą oleju napędowego do M. Sp. z o.o. (Organ nie twierdzi, że Skarżąca miała świadomość tego, że rachunek bankowy, na który przelano ok. 92 mln zł nie należy do B.),

- przepływy finansowe kierowane do K. Sp. z o.o. nie znajdują odzwierciedlenia w plikach JPK, co mogło mieć na celu ominięcie transferu poprzez rachunek bankowy podmiotu działającego w roli znikającego podatnika, tj. B. Sp. z o.o., a tym samym utrudnienie ewentualnego zabezpieczenia środków finansowych.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ocena organu jest logiczna i opiera się na doświadczeniu zawodowym związanym ze znajomością funkcjonowania schematów oszustw podatkowych. Organ miał uzasadnione podstawy, aby przypisać B. cechy tzw. znikającego podatnika, a więc jednego z kluczowych elementów schematów oszustw podatkowych. Adres B. był zarejestrowany w biurze wirtualnym. Wykreślenie B. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. nastąpiło z dniem 16 października 2018 r. Oczywistym jest więc, że B. była żywotnie zainteresowana, aby środki finansowe wyprowadzić z oszukańczego schematu bez narażania się na ich zabezpieczenie przez organy podatkowe. Absurdalnym byłoby założenie, że B. zaprzestanie wykonywania obowiązków podatkowych, a wręcz jakiejkolwiek aktywności, pozostawiając na swoim rachunku bankowym ok. 92 mln zł. Organ miał więc podstawy, aby przyjąć, że taki model płatności jest częścią oszukańczego mechanizmu, w którym bierze udział Skarżąca, świadomie lub nie - co wykaże odrębne postępowanie.

Celnie również Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem blokady rachunku i jego przedłużenia nie było, samo w sobie, błędne wskazanie numeru rachunku bankowego, na który Spółka przelewała pieniądze. Bank realizujący płatności Skarżącej nie miał też obowiązku wstrzymywania płatności, czy sygnalizowania, że istnieje rozbieżność podmiotowa między wystawcą faktur, a posiadaczem rachunku bankowego. Po to właśnie wprowadzono system STIR, aby tego typu zdarzenia banki mogły sygnalizować właściwym organom podatkowym, które tę wiedzę powiążą następnie, poprzez analizę ryzyka, z innymi okolicznościami.

Słusznie również WSA w Warszawie zwrócił uwagę na niebagatelną skalę transferu środków finansowych do K. sp. z o.o., których kwota wyniosła ok. 92 mln zł w okresie niespełna 4 miesięcy, od dnia 14 marca 2018 r. do dnia 5 lipca 2018 r. Nadto, na rachunku bankowym pomiędzy transakcjami uznania - obciążenia występuje bardzo krótki odstęp czasu (głównie w obrębie jednego dnia). K., jak wykazuje organ, w styczniu i lutym 2018 r. złożyła jedynie puste pliki JPK; w 2018 r. nie składa deklaracji podatkowych VAT-7. Ten podmiot także jest zarejestrowany w biurze wirtualnym. Można więc przypuszczać, że KROMO BUSINESS spełniała rolę jedynie kamuflującą oszustwo i służyła do transferowania pieniędzy w systemie bankowym poza zainteresowaniem organów podatkowych, jako że nie występuje w łańcuchu dostaw towaru.

Należy zgodzić się z organem, że w realiach tej sprawy zerwanie współpracy z podmiotem, któremu w ciągu niespełna 4 miesięcy transferowano ok. 92 mln zł nie jest naturalne. Nie doszło do stopniowego wygaszenia współpracy. Tak jak nagle B. stała się znaczącym dostawcą - przynajmniej formalnie – dla Skarżącej, tak nagle znika w relacjach handlowych.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo również zwrócił uwagę na okoliczności związane z kondycją finansową spółki wskazując, że Skarżąca nie ma trwałego majątku, czemu nie zaprzecza. Organ nie neguje tego, że Skarżąca może korzystać z zaplecza wynajętego od innych podmiotów. Nie jest to jednak argument przemawiający za większą możliwością wykonania zabezpieczanego zobowiązania. Aktywa obrotowe Skarżącej są niewielkie, wielokrotnie niższe niż kwota spodziewanego zobowiązania. Nadto te aktywa są zasadniczo równoważone przez pasywa, co wynika z uzasadnienia postanowienia z 1 lutego 2019 r. oraz sprawozdania finansowego za 2017 r. W żadnej mierze nie można w Spółce dostrzec potencjału do wykonania zobowiązania w wysokości ok. 17 mln zł.

3.6. W konsekwencji Należy zgodzić się z wnioskiem Sądu pierwszej instancji, który mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 o.p. i 119zw § 1 o.p., stwierdził, że przedłużenie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a wobec braku rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki i prowadzenia w stosunku do Skarżącej kontroli celno-skarbowej, organy nie dysponowały innymi środkami.

3.7. Autor skargi kasacyjnej kwestionując powyższą ocenę wskazał jako naruszone przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Art. 121 § 1 o.p. stanowi, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 122 o.p. w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Tym niemniej odnotować należy, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono uchybienia żadnemu przepisowi Ordynacji podatkowej, które regulują prowadzenie postępowania dowodowego, chociażby art. 122, art. 187 § 1, art. 188 czy też art. 191 o.p.

Zatem przy pomocy tak sformułowanych zarzutów nie można kwestionować ani zupełności zgromadzonego materiału dowodowego jak i jego oceny.

Z ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (por.m.in. wyrok NSA z 5 marca 2020 r., I FSK 1181/19, CBOSA).

Przepis art. 121 o.p. stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni - tak m.in. w wyroku NSA z 9 listopada 2018 r., II FSK 331/18, CBOSA).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zarzut ten nie mógł zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. Jak już wskazano, nie został on należycie uzasadniony w skardze kasacyjnej - poza ogólnymi twierdzeniem, że działanie organu było "całkowicie dowolne", zaś stan faktyczny nie został ustalony dokładnie. Skarżąca nie podniosła w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 o.p. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby w tym zakresie dokonać kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji i tego czy zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wskazał, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, zaś ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

3.8. Mając zatem na względzie treść art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec wadliwego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej wniesiony środek odwoławczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2019 r. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

3.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Adam Nita Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA