Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 321/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 14 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w kwocie stanowiącej równowartość procentową Wierzytelności przyszłej wskazanej, skoro na moment zawarcia tej umowy nie jest znana ostateczna wartość tej wierzytelności, a jej wysokość jest uzależniona od ostatecznej wartości odszkodowania wyegzekwowanego przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz organu prowadzącego Placówkę oświatową, a zatem nie jest znana również ostateczna cena zakupu na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zapewnieniu jak najlepszej pomocy poszkodowanym w wypadkach i walczącym o najwyższe odszkodowanie. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera również umowy przelewu wierzytelności, w przypadku których mamy do czynienia ze "zwykłym" przelewem (sprzedażą) wierzytelności bez świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług ze strony zbywcy i nabywcy (Spółka jako nabywca wierzytelności nabywa je po określonej cenie na własne ryzyko i koszt i nie świadczy jakiejkolwiek windykacji wierzytelności na rzecz cedenta), jak i umowy powierniczego przelewu wierzytelności, w ramach których Spółka jako cesjonariusz nabywa wierzytelność w celu jej dochodzenia w imieniu własnym, lecz na rachunek cedenta. Za skuteczne wykonanie czynność powierniczych, Spółka jako cesjonariusz otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji. W 2018 r. Spółka rozpoczęła nowy model działania (jako dodatkowy do dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej), który polega na tym, iż dokonuje ona przelewu własnej wierzytelności - wynagrodzenia należnego za wykonywanie czynności powierniczych na rzecz podmiotu trzeciego (tzw. biernego inwestora). W praktyce oznacza to, iż najpierw jest zawierana cesja powierniczego przelewu wierzytelności, gdzie Spółka ma otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne za windykację długu, a następnie wynagrodzenie za tą usługę jest sprzedawane w ramach cesji zwykłej na rzecz podmiotu trzeciego (cesjonariusza). Przedmiotem umowy jest zatem przelew wierzytelności przyszłej, bowiem wysokość należnego jej wynagrodzenia za czynność powiernicze jest uzależniona od wartości netto uzyskanej wierzytelności. Spółka jednakże dalej prowadzi działania zmierzające do odzyskania wierzytelności powierzonej do jej dochodzenia przez cedenta, do czego jest zobowiązana w świetle umowy powierniczego przelewu wierzytelności.

W celu zobrazowania dokładnego stanu faktycznego, Spółka wskazała, iż w przypadku umowy powierniczego przelewu wierzytelności (dalej: "Umowa powiernicza"):

1) Cedentem jest Niepubliczne Przedszkole, które w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola otrzymuje pieniężne dotacje z budżetu Gminy,

2) Cedent przenosi na rzecz Cesjonariusza (czyli Spółki) wierzytelność odszkodowawczą wobec Gminy, stanowiącą równowartość różnicy między wypłaconymi mu dotychczas dotacjami, a dotacjami należnymi, obliczonymi zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami w całości za dany rok,

3) Cedent oświadcza, iż wierzytelność wedle jego wiedzy istnieje oraz jest wymagalna i wolna od obciążeń i wad prawnych oraz nadaje się do zbycia. Cedent oświadcza również, że w dniu przelewu wierzytelności nie posiada względem dłużnika żadnych zobowiązań, które mogłyby być przedmiotem wzajemnych potrąceń.

4) Cedent oświadcza, iż zbywana Cesjonariuszowi wierzytelność jest sporna tak co do zasady, jak i wysokości. Strony wyłączają odpowiedzialność Cedenta za istnienie i ostateczną wysokość powierzanej wierzytelności,

5) Cesjonariusz nabywa wierzytelność wskazaną w pkt. 2 w celu jej dochodzenia i zaspokojenia oraz zobowiązuje się do prowadzenia działań zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu własnym, lecz na rachunek Cedenta,

6) W ramach wykonywania czynności powierniczych Cesjonariusz (czyli Spółka) nie może zbywać przelanych wierzytelności na rzecz osób trzecich bez pisemnej zgody Cedenta.

7) Cedent zobowiązuje się przekazać Cesjonariuszowi wszelkie dokumenty konieczne do skutecznego dochodzenia wierzytelności od dłużnika, w szczególności dokumenty żądane przez Cesjonariusza. W przypadku nie dopełnienia przez Cedenta obowiązku przekazania dokumentów, Cesjonariusz jest uprawniony do odstąpienia od niniejszej umowy, po ponownym pisemnym lub mailowym wezwaniu do ich wydania, ze skutkiem natychmiastowym (bez zachowania terminu wypowiedzenia). W takim wypadku koszty poniesione przez Cesjonariusza w związku z ustaleniem i dochodzeniem wierzytelności podlegają w całości zwrotowi, a jego roszczenie wobec Cedenta o ich zwrot staje się wymagalne z chwilą złożenia oświadczenia o odstąpieniu.

Ponadto z ogólnych warunków realizacji cesji wynika, iż Cedent zobowiązuje się do zawiadomienia dłużnika o cesji wierzytelności (w tym celu sporządza i przekazuje Cesjonariuszowi stosowne zawiadomienie dla dłużnika) oraz do informowania Cesjonariusza pisemnie (list polecony za potwierdzeniem odbioru) o każdej zmianie swojego adresu. Natomiast Cesjonariusz (czyli Spółka) uprawniony jest do dochodzenia wierzytelności tak na drodze przedsądowej, jak i sądowej oraz egzekucyjnej, w szczególności do:

ł) ustalenia jej ostatecznej wysokości,

2) występowania do dłużnika, podejmowania negocjacji w zakresie wysokości należnego odszkodowania oraz składania w tym zakresie stosownych oświadczeń woli we własnym imieniu, lecz na rachunek Cedenta, jak też do pobrania sumy zapłaty oraz przekazania jej na konto wskazane przez Cesjonariusza,

3) udzielania pełnomocnictw,

4) zawarcia - wyłącznie za pisemną zgodą Cedenta - ugody obejmującej całkowite zrzeczenie się roszczenia,

5) dochodzenia wierzytelności lub jej części na drodze sądowej lub egzekucyjnej. Umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony i wygasa w chwili zaspokojenia wierzytelności lub prawomocnego oddalenia powództwa.

Cesjonariusz (czyli Spółka) zobowiązuje się do poinformowania Cedenta o podjęciu czynności powierniczych, skierowaniu sprawy na drogę sądową oraz jej prawomocnym zakończeniu. W razie spełnienia świadczenia do rąk Cesjonariusza (Spółki) zobowiązany jest on rozliczyć się z Cedentem w terminie 21 dni od daty wpływu środków. Cesjonariusz (Spółka) uprawniony jest do potrącenia należnego mu wynagrodzenia z kwotą wierzytelności i przeniesienia zwrotnie na Cedenta wierzytelności umniejszonej o wartość wynagrodzenia.

Z Umowy Powierniczej wynika ponadto, iż wszelkie koszty dochodzenia powierzonej wierzytelności, w szczególności koszty opłat sądowych i pełnomocników obciążają Cesjonariusza (czyli Spółkę) i stanowią jego ryzyko. Za skuteczne wykonanie czynności powierniczych Cesjonariusz otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji. Wysokość prowizji określa załącznik nr 1 do Umowy Powierniczej. Z załącznika nr 1 wynika, iż za dokonanie czynności powierniczych Cesjonariuszowi (czyli Spółce) przysługuje honorarium w wysokości równowartości XX% (np. 40%) netto wartości uzyskanej wierzytelności (lub jej części) głównej powiększone o podatek VAT naliczony na podstawie odrębnych przepisów i całości uzyskanych odsetek.

Spółka następnie zawiera umowy przelewu wierzytelności - przysługującego jej wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. umowy powierniczego przelewu wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego (tzw. cesja zwykła).

Przedmiotem zawieranych umów przelewu wierzytelności jest przelew wierzytelności przyszłej Cedenta (w tym przypadku Spółki) na rzecz Cesjonariusza. Wierzytelność przyszła określona jest w umowie jako potencjalne roszczenie cywilnoprawne Cedenta (Spółki) wobec Organu Prowadzącego Placówkę Oświatową (niepubliczne przedszkole) o zapłatę wynagrodzenia za wykonanie umowy cesji powierniczej zawartej pomiędzy Organem prowadzącym a Cedentem (Spółką) celem uzyskania odszkodowania (dalej: "Wierzytelność przyszła"). Jak już wskazywano Spółka- (Cedent) dochodzi na zlecenie Organu prowadzącego Placówki oświatowej lub jego następców prawnych wymagalnych odszkodowań od jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym nabywa wobec Organu prowadzącego Placówki Oświatowej Wierzytelność przyszłą (bowiem nie wiadomym jest jaka będzie ostatecznie wysokość wyegzekwowanej wierzytelności z Umowy Powierniczej, od której liczone będzie należne jej wynagrodzenie za prowadzenie czynności powierniczych).

W umowie przelewu Wierzytelności przyszłej, Cedent (czyli Spółka) oświadcza, iż należność - odszkodowanie Placówki Oświatowej jest sporne tak co do zasady, jak i wysokości, w konsekwencji na moment zawierania przedmiotowej umowy powstanie i wysokość Wierzytelności przyszłej nie jest pewna, albowiem ich istnienie i wysokość uzależniona jest od istnienia i wartości odszkodowania. Z umowy tej jednocześnie wynika, iż Spółka (Cedent) przelewa na Cesjonariusza Wierzytelność przyszłą, a Cesjonariusz nabywa Wierzytelność przyszłą za cenę zakupu stanowiącą XX% (np. 77%) Ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej.

Cena zakupu jest płacona w następujący sposób:

a) w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, Cesjonariusz uiszcza na poczet ceny zakupu Wierzytelności przyszłej kwotę stanowiącą równowartość XX% (np. 30%) Wierzytelności przyszłej wskazanej w Załączniku nr 1,

b) w terminie 14 dni od dnia uznania rachunku Cedenta (Spółki) kwoty Ostatecznej wierzytelności przyszłej, Cesjonariusz uiszcza całą pozostałą cenę zakupu.

W przypadku natomiast, gdy okaże się po uprawomocnieniu się orzeczenia lub uznania długu, iż uiszczona kwota w pkt a powyżej przewyższy cenę zakupu, Cedent (Spółka) dokona zwrotu nadwyżki w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się orzeczenia łub uznania długu z uwagi na odpadnięcie podstawy prawnej świadczenia w tym zakresie. Dla przykładu Wnioskodawca wskazał poniższe:

a) szacowane odszkodowanie, możliwie do wyegzekwowania przez Spółkę w ramach czynności powierniczych 282.372,00 zł,

b) wierzytelność przyszła (wynagrodzenie za czynności powiernicze wynosi np. 40% odszkodowania) tj. 112.948,80 zł (określana każdorazowo w załączniku nr 1)

c) w terminie 14 dni od zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej Spółka (Cedent) otrzymuj e zaliczkę np. 30% tj. 3 3.8 84,64 zł,

d) cena zakupu np. 77% ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej (nie znanej na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej - 77% od Wierzytelności przyszłej liczonej na podstawie szacowanego odszkodowania wynosi 86.970,58 zł.

e) A zatem przy założeniu gdyby Spółka w ramach czynności powierniczych wyegzekwowała odszkodowanie równe szacowanemu odszkodowaniu, wówczas w terminie 14 dni od dnia uznania rachunku Spółki kwoty Ostatecznej wierzytelności przyszłej, otrzymałaby zapłatę pozostałej ceny zakupu sprzedawanej Wierzytelności przyszłej na rzecz Cesjonariusza w wysokości 53.085,94 zł (86.970,58 - 33,884,64 zł).

W sytuacji natomiast, gdy ostateczna wartość odszkodowania będzie niższa lub wyższa od szacowanej wysokości odszkodowania, wówczas cena zakupu Wierzytelności przyszłej będzie odpowiednio niższa lub wyższa.

W świetle powyższego, Spółka powzięła wątpliwość w jakiej wysokości powinna na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej rozpoznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny w wysokości płatnej w terminie 14 dni od zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej ceny zakupu przez Cesjonariusza (liczonej od szacowanej wierzytelności przyszłej, wskazanej w załączniku nr 1 do umowy, tj. w wysokości np. 30% jak z przykładu), czy w wysokości szacowanej wierzytelności przyszłej (z przykładu w wysokości 77%), mimo, iż na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej nie jest znana ostateczna wartość wierzytelności wyegzekwowanej przez Spółkę w ramach czynności powierniczych, od wysokości której uzależnione jest wynagrodzenie Spółki należne za czynności powiernicze, będące przedmiotem zawieranej cesji Wierzytelności przyszłej.

Odnosząc powyższe wątpliwości do przedstawionego przykładu, Spółka uważa, iż na moment przelewu Wierzytelności przyszłej (wynagrodzenia należnego jej za czynności powiernicze, którego wartość nie jest ostatecznie znana w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej), powinna rozpoznać przychód należny jedynie w wysokości 30% szacowanej Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 tej umowy (tj. w kwocie 33.884,64 zł), a wyliczonej w oparciu o szacowaną wysokość odszkodowania, możliwego do wyegzekwowania przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego Placówkę oświatową. Skoro Cesjonariusz nabywa Wierzytelność przyszłą za cenę zakupu stanowiącą 77% Ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej, to tym samym cena zakupu nie jest ostatecznie znana na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej.

Spółka jednocześnie wskazała, iż w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej nie ma żadnego kosztu uzyskania przychodu, który mógłby pomniejszyć przychód należny. Koszty uzyskania przychodu są odroczone w czasie i będą aktywowane dopiero w momencie wyegzekwowania odszkodowania w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego Placówkę oświatową. Tymi kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w celu dochodzenia odszkodowania w ramach zawartej Umowy powierniczej (np. koszty sądowe, koszty obsługi prawnej). A zatem rozpoznając w momencie zbycia Wierzytelności przyszłej przychód należny w kwocie w wysokości 77%, a nie 30% jak z przykładu, doszłoby do sytuacji, iż przychód do opodatkowania byłby niewspółmiernie wysoki, w porównaniu do faktycznego dochodu, uwzględniającego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tym przychodem i odwrotnie powstałe koszty uzyskania przychodów w kolejnych okresach rozliczeniowych (latach) będą niewspółmierne w danym okresie w stosunku do uzyskiwanych przychodów.

Spółka ponadto wskazała, iż na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, nie uzyskała jeszcze żadnego wynagrodzenia za czynności powiernicze, które byłyby zarachowane jako przychód należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej. Spółka powinna rozpoznać przychód należny w kwocie stanowiącej równowartość XX% (np. 30%) Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy, skoro na moment zawarcia tej umowy nie jest znana ostateczna wartość wierzytelności przyszłej, której wysokość jest uzależniona od ostatecznej wartości odszkodowania wyegzekwowanego przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego Placówkę oświatową, a zatem nie jest znana również ostateczna cena zakupu na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w kwocie stanowiącej równowartość XX% (np. 30%) Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy, skoro na moment zawarcia tej umowy nie jest znana Ostateczna wartość wierzytelności przyszłej, której wysokość jest uzależniona od ostatecznej wartości odszkodowania wyegzekwowanego przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego placówkę oświatową, a zatem nie jest znana również ostateczna cena zakupu na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej.

Natomiast gdyby w przyszłości doszło do zapłaty pozostałej części ceny zakupu, gdy będzie znana już Ostateczna wartość wierzytelności przyszłej, Spółka rozpozna przychód należny w tej kwocie w momencie uznania jej rachunku, pomniejszony o odroczone w czasie koszty uzyskania przychodu związane z dochodzeniem powierzonej do dochodzenia wierzytelności Organu prowadzącego Placówkę oświatową. Natomiast gdy uiszczona w momencie 14 dni od dnia zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej kwota stanowiąca XX% (np. 30%) wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu lub uznania długu przewyższy należną cenę zakupu, w momencie jej zwrotu przez Spółkę (jako Cedenta) na rzecz Cesjonariusza, Spółka pomniejszy odpowiednio przychód należny na bieżąco.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazując na treść art. 12 ust. 3 ustawy o CIT odniósł się do pojęcia "przychodu należnego" i w tym zakresie przywołał wyrok NSA: z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, z 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; z 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05; wyrok WSA: z 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03, z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/PO 264/10 oraz z 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99 oraz przytoczył treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Spółka uważa, iż w momencie przelewu Wierzytelności przyszłej (wynagrodzenia należnego jej za czynności powiernicze, którego wartość nie jest ostatecznie znana w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej), powinna rozpoznać przychód należny jedynie w wysokości XX% (np. 30%) szacowanej Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 tej umowy, a wyliczonej w oparciu o szacowaną wysokość odszkodowania, możliwego do wyegzekwowania przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego Placówkę oświatową. W momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, zdaniem Spółki ma ona możliwość dochodzenia od Cesjonariusza jedynie zapłaty ceny zakupu w tej części, tj. w momencie przelewu Wierzytelności przyszłej po stronie Spółki powstaje jedynie roszczenie żądania zapłaty ceny zakupu stanowiącej XX% (np. 30%) szacowanej wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy, a nie kwoty stanowiącej XX% (np. 77%) szacowanej wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy. Na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, Spółka nie wie jaka będzie Ostateczna kwota wierzytelności przyszłej, uzależniona od wysokości odszkodowania wyegzekwowanego w ramach Umowy Powierniczej, a zatem czy po stronie Cesjonariusza powstanie na jej rzecz obowiązek zapłaty pozostałej części ceny zakupu Wierzytelności przyszłej, czy też odwrotnie to Spółka będzie zobowiązana do zwrotu kwoty na rzecz Cesjonariusza gdy cena zakupu stanowiąca równowartość XX% (np. 30%) szacowanej wierzytelności przyszłej przewyższy należną cenę zakupu. Ponadto skoro Cesjonariusz nabywa Wierzytelność przyszłą za cenę zakupu stanowiącą XX% (np. 77%) Ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej, to tym samym cena zakupu nie jest ostatecznie znana na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej. Nie można w tym przypadku uznać, iż na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej po jej stronie powstaje przychód należny w wysokości ceny zakupu stanowiącej XX% (np. 77%) szacowanej wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy, skoro strony ustaliły, iż cena zakupu stanowi XX% (np. 77%) Ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej, a wartość ta nie jest znana na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności Przyszłej.

Tym samym, Spółka uważa, iż zgodnie z postanowieniami wynikającymi z umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, na moment jej zawarcia powinna rozpoznać przychód należny jedynie w wysokości XX% (np. 30%) Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1, wyliczonej w oparciu o szacowane odszkodowanie możliwe do wyegzekwowania przez Spółkę w ramach Umowy Powierniczej. Odnosząc się zatem do przedstawionego w stanie faktycznym (winno być również w zdarzeniu przyszłym) przykładu liczbowego, na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej powinna rozpoznać przychód należny jedynie w wysokości 33.884,64 zł. Natomiast gdyby w przyszłości doszło do zapłaty pozostałej części ceny zakupu, gdy będzie znana już Ostateczna wartość wierzytelności przyszłej, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w tej kwocie w momencie uznania jej rachunku, pomniejszony o odroczone w czasie koszty uzyskania przychodu związane z dochodzeniem powierzonej do dochodzenia wierzytelności Organu prowadzącego Placówkę oświatową. Natomiast gdy uiszczona w momencie 14 dni od dnia zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej kwota stanowiąca XX% (np. 30%) wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu lub uznania długu przewyższy należną cenę zakupu, w momencie jej zwrotu przez Spółkę (jako Cedenta) na rzecz Cesjonariusza, Spółka pomniejszy odpowiednio przychód należny na bieżąco. W tej mierze Wnioskodawca odwołał się do art. 12 ust. 3j art. 12 ust. 3k ustawy o CIT. Ponadto wskazał, że skoro na moment przelewu Wierzytelności przyszłej Spółka nie ma żadnego kosztu uzyskania przychodów, koszty związane z dochodzeniem wierzytelności w ramach Umowy powierniczej są odroczone w czasie do momentu wyegzekwowania odszkodowania na rzecz Organu prowadzącego placówkę oświatową, to tym bardziej mając na uwadze zasadę współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów, niezasadnym byłoby rozpoznawanie na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej przychodu należnego w wysokości XX% (np. 77%) szacowanej wartości wierzytelności przyszłej opartej na szacowanym odszkodowaniu, zwłaszcza gdy wynagrodzenie należne Spółce za dochodzenie tego odszkodowania jest uzależnione od kwoty rzeczywiście uzyskanej wierzytelności, a ponadto gdy strony określiły, iż cena zakupu stanowi XX% (np. 77%) Ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej, a nie szacowanej. Podkreślono, że Spółka zdaje sobie sprawę, iż przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT są należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, jednakże w przedstawionym stanie faktycznym, nie jest znana ostateczna cena zakupu Wierzytelności przyszłej przez Cesjonariusza, a tym samym nie jest znana ostateczna kwota przychodu należnego. Z tych też względów w taki, a nie inny sposób określona została płatność ceny zakupu, z zastrzeżeniem zwrotu kwot przewyższających należną cenę zakupu.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczył organ, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie, czy w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w kwocie stanowiącej równowartość procentową Wierzytelności przyszłej wskazanej, skoro na moment zawarcia tej umowy nie jest znana Ostateczna wartość tej wierzytelności, a jej wysokość jest uzależniona od ostatecznej wartości odszkodowania wyegzekwowanego przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego Placówkę oświatową, a zatem nie jest znana również ostateczna cena zakupu na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej. Nie była natomiast przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ocena sposobu i momentu rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z ww. transakcji.

Odnosząc treść przedstawionych we wniosku okoliczności na grunt przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT) i podkreślił, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania. Wyjaśnił, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zauważył organ, że z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Oznacza to, iż przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności. Przytoczył także treść art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Stwierdził organ, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których "Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej" (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 ustawy o CIT, CIT. Komentarz, Lex, 2012).

W dalszej kolejności organ wskazał, że z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej: k.c.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Podkreślił organ, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

Zauważył organ, że należy mieć przy tym na względzie, że z chwilą dokonania cesji wierzytelności przyszłej nie następuje przejście wierzytelności na cesjonariusza, wierzytelność ta bowiem jeszcze nie istnieje w chwili zbycia. Wynikająca z takiej mowy oznaczona wierzytelność zostaje przeniesiona na cesjonariusza dopiero z chwilą jej powstania, zatem skutek rozporządzający nie następuje w chwili zawarcia umowy cesji, a wierzytelność przejdzie na rzecz cesjonariusza dopiero z chwilą jej powstania, a do tego czasu umowę zawsze można rozwiązać. Tak więc, co do zasady, "wierzytelności przyszłe", które nie zostały zindywidualizowane nie posiadają w istocie charakteru ostatecznego, albowiem ich istnienie warunkowane jest zaistnieniem określonych zdarzeń.

W konsekwencji stwierdził, że przychód uzyskany w wyniku zbycia na rzecz podmiotu trzeciego roszczenia wobec podmiotu na rzecz którego prowadzona jest przez Spółkę windykacja należności, stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji przelewu wierzytelności, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika, W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

Reasumując powyższe organ stwierdził, że w przypadku zbycia wierzytelności, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego należy rozpoznać w momencie ich zbycia, zgodnie z powołanym wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (chyba, że wcześniej dojdzie do uregulowania należności lub wystawienia faktury). Natomiast wysokość tego przychodu należy określić na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości ceny ustalonej w umowie.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego:

1) art. 12 ust 3 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wskutek:

a) uznania przez organ, iż Strona skarżąca powinna w momencie zbycia Wierzytelności przyszłej określić przychód w wysokości ceny ustalonej w umowie, mimo iż na moment jej zawarcia nie jest znana cena zakupu Wierzytelności przyszłej przez Cesjonariusza, która została określona jako równowartość XX% Ostatecznej wartości Wierzytelności przyszłej, co organ całkowicie zlekceważył w wydanej interpretacji, uznając zarazem, iż stanowisko Strony skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie, w jakim wskazywała ona, iż przychód należny powinna wykazać w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej w kwocie stanowiącej równowartość XX% Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 umowy, płatnej w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, wiedząc doskonale, iż jedynie w odniesieniu do tej kwoty można mówić o przychodzie należnym w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT rozumianym jako przychód skonkretyzowany do wartości, definitywny, bezzwrotny i wymagalny w rozumieniu prawa cywilnego,

b) uznania przez organ, iż Strona skarżąca powinna w momencie zbycia Wierzytelności przyszłej określić przychód w wysokości ceny ustalonej w umowie, w sytuacji gdy jednocześnie organ wskazał, iż z chwilą cesji wierzytelności przyszłej nie następuje przejście wierzytelności na cesjonariusza, bowiem wierzytelność ta jeszcze nie istnieje w chwili zbycia, a także w sytuacji gdy organ stwierdził, iż "wierzytelności przyszłe", które nie zostały zindywidualizowane nie posiadają w istocie charakteru ostatecznego, bowiem ich istnienie warunkowane jest zaistnieniem określonych zdarzeń, co zarazem sprawia, iż Strona skarżąca powzięła dalsze wątpliwości, czy w ogóle na moment zawarcia cesji Wierzytelności przyszłej powinna rozpoznać przychód należny w jakiejkolwiek wysokości, skoro z umowy przelewu Wierzytelności przyszłej wynika, iż otrzymana przez nią kwota stanowiąca równowartość XX% Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy, a płatnej w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia może podlegać zwrotowi w części, w której przewyższy należną Stronie skarżącej cenę zakupu,

c) zignorowania przez organ, iż kwota ostatecznie wyegzekwowanego odszkodowania przez Stronę skarżącą na podstawie Umowy powierniczej ma wpływ na określenie kwoty Ostatecznej wartości Wierzytelności przyszłej, która w chwili zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej nie jest znana, mimo iż zawarcie Umowy powierniczej i umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, stanowiącej wynagrodzenie jakie będzie należne Stronie skarżącej za czynności wykonywane przez nią w ramach Umowy powierniczej, są odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi, co też wpłynęło na błędne stanowisko organu w sprawie,

2) art. 14 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskutek uznania, iż Strona skarżąca powinna określić przychód w momencie zbycia Wierzytelności przyszłej w wysokości ceny ustalonej w umowie, mimo iż cena zakupu Wierzytelności przyszłej została określona jako stanowiąca równowartość XX% Ostatecznej wartości Wierzytelności przyszłej, która nie jest znana w chwili zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, a zatem z wydanej interpretacji indywidualnej Strona skarżąca nie może wywnioskować w jakiej wysokości powinna rozpoznać przychód należny w momencie zawarcia przedmiotowej umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, skoro jej stanowisko przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe, co już z tych względów powinno skutkować jej uchyleniem,

II. prawa procesowego art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w sytuacji nieuznania podniesionych zarzutów materialnych wskutek:

1) wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę zaistniałym/przyszłym stanem faktycznym, co skutkowało zarazem błędnym określeniem skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT,

2) niewyjaśnienia przez organ w sposób czytelny i zrozumiały dla Strony skarżącej budzącej wątpliwości w jakiej wysokości powinna ona rozpoznać przychód należny na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, skoro cena zakupu Wierzytelności przyszłej nie została określona w tej umowie w konkretnej wysokości, tylko jako równowartość XX% Ostatecznej wartości Wierzytelności Przyszłej, która nie jest znana na moment jej zawarcia,

3) zaniechania wyjaśnienia dlaczego stanowisko Strony skarżącej przedstawione we wniosku interpretacyjnym jest nieprawidłowe w zakresie, w jakim wskazywała ona, iż przychód należny powinna wykazać w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej w kwocie stanowiącej równowartość XX% Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 umowy, płatnej w terminie 14 dni od dnia jej zawarcia, skoro na moment zawarcia tej umowy jedynie w tej wysokości Strona skarżąca miała roszczenie o zapłatę ceny zakupu przez cesjonariusza, z zastrzeżeniem ewentualnego zwrotu nadwyżki tej kwoty ponad należną cenę zakupu po uprawomocnieniu się orzeczenia lub uznaniu długu,

4) braku zawarcia przez organ w interpretacji indywidualnej jednoznacznego, a zarazem konsekwentnego stanowiska w sprawie, bowiem organ z jednej strony uważa, iż z chwilą cesji wierzytelności przyszłej nie następuje przejście wierzytelności na cesjonariusza, bowiem wierzytelność ta jeszcze nie istnieje w chwili zbycia oraz "wierzytelności przyszłe", które nie zostały zindywidualizowane nie posiadają w istocie charakteru ostatecznego, bowiem ich istnienie warunkowane jest zaistnieniem określonych zdarzeń, z drugiej znów strony wskazuje, iż w przypadku zbycia wierzytelności, przychód należy rozpoznać w momencie ich zbycia zgodnie z art 12 ust. 3 ustawy o CIT, a wysokość określić w wysokości ustalonej w umowie na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT bez odniesienia się wprost do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i argumentacji Strony skarżącej, co zarazem sprawia iż Strona skarżąca nie może zaakceptować stanowiska organu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która została w wydana z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz bez wskazania jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku interpretacyjnym.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, stwierdzając, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, w sposób obszerny uzasadniła swoje stanowisko w sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem udzielonej odpowiedzi organu, stosownie do zadanego pytania była wyłącznie kwestia rozpoznania przychodu ze zbycia wierzytelności własnej Skarżącej.

Wskazać należy, iż jak wynika z treści art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar, 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury łub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Oznacza to, iż przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady powstaje-w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Jak wskazano to w kwestionowanej interpretacji, przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których "Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej" (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 ustawy o CIT, CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Kwestie dotyczące wierzytelności oraz ich cesji uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny. Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. W myśl art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Jak wynika natomiast z art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba, że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy CIT. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

Przypomnieć należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżąca występuje w podwójnej roli - raz jako Cesjonariusz - w przypadku windykacji prowadzonej na rzecz Niepublicznego Przedszkola drugi raz jako cedent - w przypadka zbycia na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności własnej. Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Obie wskazane powyżej sytuacje wywołują odmienne skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku zbycia na rzecz podmiotu trzeciego roszczenia wobec podmiotu na rzecz którego prowadzona jest przez Spółkę windykacja należności, stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji przelewu wierzytelności, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. Odpłatne zbycie wierzytelności przyszłej oznacza uzyskanie przychodu w postaci ceny (kwoty) określonej w umowie cesji tej wierzytelności, nie zaś wartości samej wierzytelności. W związku z powyższym, w omawianej sprawie, jak prawidłowo wskazał organ, znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.

Mając na względzie ww. odrębność zdarzeń gospodarczych i fakt, że Skarżąca w analogiczny sposób traktuje skutki podatkowe dla obu sytuacji wskazanych we wniosku, tj. zbycia wierzytelności własnej z cesją powierniczego przelewu wierzytelności, prawidłowo organ wskazał zaskarżonej interpretacji, że zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. Należy mieć przy tym na względzie, że z chwilą dokonania cesji wierzytelności przyszłej nie następuje przejście wierzytelności na cesjonariusza, wierzytelność ta bowiem jeszcze nie istnieje w chwili zbycia. Wynikająca z takiej umowy oznaczona wierzytelność zostaje przeniesiona na cesjonariusza dopiero z chwilą jej powstania, zatem skutek rozporządzający nie następuje w chwili zawarcia umowy cesji, a wierzytelność przejdzie na rzecz cesjonariusza dopiero z chwilą jej powstania, a do tego czasu umowę zawsze można rozwiązać. Tak więc, co do zasady, "wierzytelności przyszłe", które nie zostały zindywidualizowane nie posiadają w istocie charakteru ostatecznego, albowiem ich istnienie warunkowane jest zaistnieniem określonych zdarzeń.

Mając powyższe na względzie, za niezasadne należy uznać zarzuty Skarżącej naruszenia przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa materialnego.

Podobnie, jako niezasadne ocenia Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu wydana interpretacja zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy i organ odniósł się do stanowiska strony, uznając je ostatecznie za nieprawidłowe przedstawiając własną ocenę i argumentację prawną odnośnie przedstawionego we wniosku zagadnienia. Odmienność poglądu organu podatkowego na sprawę nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia przez organ art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p., bowiem w sprawie wydana została interpretacja indywidualna, natomiast wskazany powyżej przepis art. 217 § 2 O.p. odnosi się do wydawanych przez organy postanowień.

Z powyższych względów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skargę jako nieuzasadnioną w całości oddalił.