Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 362/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.220§1,art.228
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: spółka, strona, skarżąca) działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium, organ) z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania od pisma Burmistrza [...] (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] listopada 2018 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Pismem z [...] października 2018 r. spółka złożyła wniosek o ustalenie właściwej podstawy opodatkowania dla nieruchomości będących jej współwłasnością za lata od 2013 do 2018. W treści podniosła, że w 2013 r. nabyła na podstawie aktu notarialnego [...] z [...] lipca 2013 r. nieruchomości położone na terenie gminy [...]. Wskazała, że z aktu notarialnego wynika, że zakupione nieruchomości w obowiązujących ewidencjach zakwalifikowane zostały między innymi jako tereny komunikacji kolejowej. Według niej oznaczałoby to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.- dalej: upol) grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po zakupie tych nieruchomości podjęła działania zmierzające do zdemontowania torów kolejowych. W tej sprawie Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w [...] wydał decyzję nr [...] z [...] lipca 2013 r. w której usankcjonował samowolę budowlaną jakiej dopuściła się spółka. W ocenie strony, w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1a upol, które obowiązywać winno do lipca 2016 r. Strona zaznaczyła, że powyższe miałoby zastosowanie, gdyby nie to, że aktem notarialnym [...], P. przekazało nieodpłatnie te nieruchomości (działając na podstawie art. 39 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego P.) na rzecz Powiatu [...] tym samym grunty te zostały wykreślone z ewidencji gruntów kolejowych. Strona stanęła zatem na stanowisku, że faktycznie grunty te winny zostać zakwalifikowane jako nieużytki. W jej ocenie, nie może być, bowiem tak, że na skutek zaniedbań podmiotów publiczny podmiot niepubliczny ponosi nienależne ciężary podatkowe, gdyż korzystają one ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 upol.

Burmistrz w piśmie z [...] listopada 2018 r., odpowiadając na wniosek skarżącej

w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 poinformował, że podatnicy - osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości są podatnikami podatku od nieruchomości, a tym samym obowiązani są składać właściwemu organowi podatkowemu deklaracje na podatek od nieruchomości. Oznacza to, że podatnicy dokonują tzw. samoopodatkowania, czyli sami wskazują podstawy do opodatkowania i sami wyliczają należny podatek. Gdy podatnik wykazuje mylne podstawy do opodatkowania lub źle wylicza podatek, albo gdy w ogóle nie składa deklaracji, wówczas organ podatkowy określa podatnikowi prawidłowe zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie Burmistrz wskazał, że składane przez deklaracje były prawidłowe. W kwestii dotyczącej zwolnień, wyjaśnił, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol,

nie może mieć zastosowania, gdyż tory kolejowe zostały zdemontowane w 2013 r.

i tym samym nie mogły być udostępnione przewoźnikom kolejowym. Zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 upol także nie może być zastosowane, gdyż z ewidencji gruntów i budynków wynika, że przedmiotowe grunty w latach 2013-2018 nie były sklasyfikowane jako nieużytki (N).

Strona na powyższe pismo złożyła odwołanie. Zarzuciła naruszenie: art. 200 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, art. 121 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału istniejącego

w sprawie oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 1 pkt 10 upol poprzez uznanie, że

w niniejszej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania. Pełnomocnik wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przesyłając odwołanie do SKO organ I instancji zaznaczył, że przekazuje pismo nazwane "odwołaniem od decyzji Burmistrza [...]". Jednocześnie stwierdził, że nie zgadza się z zarzutami przedstawionymi w tym piśmie.

Rozpatrując sprawę postanowieniem wymienionym na wstępie, Kolegium – odwołując się do treści art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wyjaśniło, że jak wskazuje się w literaturze niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn

o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Do tej kategorii przyczyn niedopuszczalności odwołania można zaliczyć także zaskarżenie czynności organu podatkowego niebędącej decyzją, lecz czynnością materialno-techniczną. Właśnie taki rodzaj niedopuszczalności odwołania tj. niedopuszczalność o charakterze przedmiotowym wystąpił w niniejszej sprawie, albowiem zwolnienie zawarte w art.7

ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 10 upol, jest zwolnieniem ustawowym. Organ I instancji nie mógł zatem w świetle obowiązujących przepisów wydać, na przedmiotowy wniosek strony, decyzji w sprawie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania dla nieruchomości będących współwłasnością strony za lata od 2013 do 2018 i takiego charakteru nie można przypisać pismu Burmistrza z [...] listopada 2018 r. informującego w sprawie podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że ww. pismo organu I instancji nie stanowi decyzji administracyjnej, brak więc było przedmiotu zaskarżania, toteż zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. należało postanowić

o niedopuszczalności odwołania. Kolegium, w ramach motywów omówiło również treść art. 6 ust. 9 upol oraz art. 21 § 3 i § 5 O.p. Następnie zaznaczyło, że w latach 2013-2018 spółka złożyła deklaracje podatkowe, które nie były kwestionowane przez Burmistrza i za te lata nie były prowadzone postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że za lata 2013-2018 płatność należnego podatku nastąpiła na podstawie złożonej przez stronę deklaracji. Nie złożyła ona też żadnej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. SKO wskazało, że strona, jeżeli kwestionuje zasadność poboru podatku od nieruchomości

w określonej wysokości, winna złożyć korektę złożonej deklaracji.

Na marginesie organ też zaznaczył, że strona korzystając z usług profesjonalnego pełnomocnika winna być w pełni świadoma ww. przysługujących jej uprawnień.

Skarżąca na powyższe orzeczenie wniosła skargę. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie nie istnieje przedmiot odwołania, 2. art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 3. art. 121 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, 4. art. 187 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału istniejącego w niniejszej sprawie, 5. art. 7 ust. 1 pkt I lit. a oraz ust. 1 pkt 10 upol poprzez uznanie, że

w niniejszej sprawie przepisy te nie znajdują zastosowania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO uznało zarzuty w niej podnoszone za bezzasadne. Wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skargę należało oddalić.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną

z zastrzeżeniem art. 57a.

W tak zakreślonej kognicji stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa.

Przedmiotem skargi jest postanowienie SKO stwierdzające niedopuszczalność odwołania od pisma Burmistrza z [...] listopada 2018 r., ponieważ pismo, którego dotyczyło odwołanie, nie jest decyzją.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 228 O.p. wynika obowiązek badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym, które zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Zgodnie z treścią tej normy - organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Na gruncie tego przepisu powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność wniesienia odwołania może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjął, że odwołanie strony jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Przedmiotem odwołania skarżąca uczyniła bowiem pismo Burmistrza z [...] listopada 2018 r., które w ocenie organu nie jest decyzją. SKO w motywach orzeczenia prawidłowo wyjaśniło skarżącej, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak też

z przyczyn podmiotowych. I jak podało - przyczyny przedmiotowe - to przede wszystkim brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie

w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia (nieistnienie decyzji administracyjnej

w znaczeniu prawnym, w sytuacji gdy czynność organu nie jest decyzją, lecz czynnością materialno-techniczną). Do podmiotowych organ zaliczył natomiast przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych.

Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest także przypomnienie, że w myśl art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie. Stosownie zaś do treści art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 O.p. (czy odpowiednio art. 107 § 1 k.p.a.), jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzje. Co jednak znamienne – o tym, czy dany akt jest decyzją, przesądza nie jego forma, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. A contrario, gdy określony akt nie jest nazwany decyzją, to jest nią w istocie, jeżeli tylko zawiera niezbędne elementy przewidziane dla decyzji administracyjnej. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji.

Za decyzję uznaje się zatem jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji

o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawa administracyjnego dla indywidualnie określonego podmiotu i konkretnej sprawy, podejmowane w sferze stosunków zewnętrznych, poza systemem organów państwowych i podległych im jednostek.

Analiza przedmiotowego zagadnienia wymaga również zwrócenia uwagi na treści

art. 207 O.p. Stosownie do jego brzmienia - organ podatkowy orzeka w sprawie

w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej ( § 1).

W konsekwencji – zapis zawarty w tym przepisie, sprowadzający się do stwierdzenia, że załatwienie sprawy następuje przez wydanie decyzji - odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji, gdy z mocy przepisów prawa materialnego lub innych przepisów powszechnie obowiązujących załatwienie sprawy powinno nastąpi w tej, a nie w innej prawnej formie. Dla dopuszczalności wydania decyzji administracyjnej trzeba dysponować wyraźną prawną podstawą i to w niewątpliwy sposób wynikającą z ustawy (podkreślenie Sądu), a nie wyinterpretowaną w drodze wykładni. Natomiast gdy takowej podstawy

w obowiązującym ustawodawstwie nie można odnaleźć, nie ma podstaw do wydania indywidualnego rozstrzygnięcia w trybie przewidzianym w O.p. W konsekwencji, gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną - odwołanie nie jest dopuszczalne.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że prawidłowo Kolegium wyjaśniło w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia, że zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 10 2 upol, jest zwolnieniem ustawowym, i że zatem organ I instancji nie mógł w świetle obowiązujących przepisów wydać, na wniosek strony, decyzji w sprawie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania dla nieruchomości będących współwłasnością strony za lata od 2013

do 2018. Dlatego też "charakteru decyzji" nie można przypisać pismu z [...] listopada 2018 r. (k- 3 postanowienia).

Argument o kluczowych elementach decyzji może być aktualny i skuteczny wyłącznie

w sytuacji, gdy organ na podstawie przepisów prawa jest zobowiązany do wydania decyzji. W niniejszej sprawie nie był do tego zobligowany.

Nie jest sporne, że pismo z [...] listopada 2018 r. zawiera pewne wymagane cechy decyzji, jak wskazanie adresata, organu wydającego, podpis i datę, jednakże, w ocenie sądu, wbrew temu co uznała skarżąca, pismo to nie stanowi władczego rozstrzygnięcia. Przedmiotowe pismo stanowiło odpowiedź na wniosek strony i miało charakter wyłącznie informacyjny. Samo udzielenie wyjaśnień i zajęcie stanowiska nie stanowi rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zasadnie w ocenie Sądu SKO uznało, że pismo Burmistrza z [...] listopada 2018 r. nie jest decyzją, zatem nie przysługuje od niego odwołanie. W konsekwencji prawidłowo, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ stwierdził w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W konsekwencji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów Ordynacji podatkowej, jak i normy prawa materialnego - należy uznać za bezzasadne.

Na marginesie należy dodać, że Składowi Orzekającemu w niniejszej sprawie wiadomo z urzędu, że przed tym Sądem w innej sprawie strony zapadł wyrok uwzględniający jej skargę. Niemniej jednak, nie sposób uznać, że sprawy miały charakter tożsamy lub wręcz bliźniaczo podobny. Różnice między nimi dotyczą kwestii zasadniczych – inny organ I instancji, bardzo rozbudowana treść pisma – odpowiedzi tego organu (pełna informacja oparta o szczegółowo i obszernie omówione okoliczności stanu faktycznego i przepisy prawa materialnego) i wreszcie inne okoliczności

stanu faktycznego (np. wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe od nieruchomości –lata 2017-1018).

W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.