Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 969/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. i 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej/I instancji"), postanowieniem z [...] lutego 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.N. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") za zaległości podatkowe K. Sp. z o. o. (dalej także "Spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2020 r., w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zostało doręczone Stronie 13 marca 2023 r.

2. Decyzją z [...] maja 2023 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej z K. Sp. z o. o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu K. Sp. z o. o. za jej zaległości podatkowe: w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2020 r. w łącznej kwocie 54.227,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 17.989,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 200,00 zł; w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia 2020 r. w łącznej kwocie 45.744,69 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 14.748,00 zł, z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. w kwocie 453,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100,00 zł.

3. Skarżący pismem z 5 czerwca 2023 r. złożył odwołanie od ww. decyzji NUS do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), w którym wniósł o zmianę przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Pełnomocnik Strony zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p."), z uwagi na dobrą kondycję Spółki i brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o. o. w okresie, w którym Skarżący był prezesem zarządu Spółki, ponieważ każdy sąd upadłościowy odmówiłby ogłoszenia upadłości dobrze prosperującej Spółki. Uzasadniając powyższe pełnomocnik Strony podkreślił, że kondycja finansowa Spółki od 2016 r. do 2019 r. regularnie się poprawiała osiągając imponujące rezultaty w 2019 r., kiedy to aktywa razem wynosiły 6.731.976 zł tylko w trakcie 2019 r. zwiększając się o 4 miliony. Spółka posiadająca tak znakomitą kondycję finansową nie mogła ogłosić upadłości, ponieważ żaden sąd upadłościowy nie ogłosiłby takiej upadłości. Nikt zresztą dobrze prosperującej spółki nie podaje do upadłości. W związku z tym zgodnie z art. 116 O.p. brak było możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkuje obecnie brakiem możliwości przeniesienia zobowiązań na Skarżącego. Ponadto w złożonym odwołaniu pełnomocnik wskazał, że dopiero po okresie, kiedy Skarżący był prezesem zarządu Spółki wszczęto postępowanie wymiarowe, które zakończyło się określeniem zaległości podatkowej Spółki. W związku z powyższym Skarżący nie może odpowiadać za czyny swoich następców. Na poparcie powyższego faktu Strona powołuje się na pismo PFRON, zgodnie z którym Skarżący nie był adresatem wysłanych dokumentów, ani nie brał czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem pełnomocnika powyższe oznacza, że wszelkie zobowiązania jakie powstały w Spółce, powstały w okresie kiedy Strona nie była już prezesem zarządu Spółki, lecz kolejna osoba, która to powinna być pociągnięta do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Postanowieniem z [...] października 2023 r. Dyrektor IAS wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, który upłynął 6 listopada 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

4. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] maja 2023 r. orzekającej o solidarnej z K. Sp. z o. o. odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości ww. Spółki - po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz argumentami zawartymi w odwołaniu - orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS na wstępie zaznaczył, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za przedmiotowe zaległości zostało wszczęte z zachowaniem wymogów określonych w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Zaległości podatkowe K. Sp. z o. o. powstały stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. DIAS kontynuował swój wywód, stwierdzając, że wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości K. Sp. z o. o. stanowi konsekwencję nieuregulowania przez ww. Spółkę zaległości podatkowych. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu pełnomocnika Strony, jakoby w niniejszej sprawie wszczęto postępowanie wymiarowe w okresie, kiedy Skarżący nie był już prezesem zarządu Spółki i w związku z powyższym nie może odpowiadać za czyny swoich następców, organ odwoławczy nie znalazł podstaw by uznać ww. zarzut za zasadny. Dyrektor IAS zauważył, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki za wskazane ww. okresy wynikały z deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę do organu podatkowego. Złożenie deklaracji podatkowej stanowi tzw. wymiar pierwotny zobowiązania podatkowego. Składający deklarację, podatnik, płatnik lub inkasent może dokonać zmiany pierwotnej deklaracji. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej. W związku z powyższym, w przypadku błędnie sporządzonej deklaracji K. Sp. z o. o. przysługiwało prawo do skorygowania sporządzonej deklaracji. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestią zasadniczą w sprawie jest ustalenie, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p., stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przytoczone przepisy ustalają nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu, ale także wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia poszczególnych przesłanek odpowiedzialności. Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, czyli takie, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o odpowiedzialności członka zarządu. Do przesłanek pozytywnych zaliczamy: istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś te okoliczności, które winien wykazać członek zarządu w celu potwierdzenia podjęcia działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki tj.: a) we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy c) wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze pierwszą pozytywną przesłankę odpowiedzialności - określoną w art. 116 § 2 O.p., DIAS przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, w celu ustalenia czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązań podatkowych, z tytułu których orzeczono jego odpowiedzialność. Odnosząc się do przedmiotowych zaległości Spółki organ odwoławczy wskazał, że stosownie do przywołanych regulacji: termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za okres od stycznia do lipca 2020 r. przypadał w terminach od 20 lutego 2020 r. do 20 sierpnia 2020 r., termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca do kwietnia 2020 r. przypadał odpowiednio: 27 kwietnia 2020 r., 25 maja 2020 r., a termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. upłynął 20 stycznia 2020 r. W ocenie organu odwoławczego w okresie powstania ww. zaległości podatkowych Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 1 sierpnia 2017 r. uchwałą nr 4/2017 Skarżący został powołany na członka zarządu Spółki, natomiast uchwałą nr 1/09/2020 z 15 września 2020 r. został odwołany z pełnionej funkcji. Spełniona została zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. tj. pełnienie funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego w czasie, z którym przepisy prawa wiążą tą odpowiedzialność tj. w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. DIAS wskazał, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Kolejną okolicznością niezbędną do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., jest konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego (w rozpatrywanej sprawie Spółki kapitałowej). Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w ww. przepisie ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Jak wynikało z akt sprawy zaległości podatkowe zostały objęte następującymi tytułami wykonawczymi: z 12 maja 2021 r., obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za styczeń - kwiecień 2020 r., z 12 maja 2021 r. obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) m. in. za maj - lipiec 2020 r., z 1 lutego 2021 r. obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług (VAT-7) za marzec - kwiecień 2020 r. i z 9 lutego 2022 r. obejmujący zaległość podatkową z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. Na podstawie wymienionych powyżej tytułów wykonawczych zawiadomieniem z 11 lutego 2022 Naczelnik US jako organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunku bankowego w [...] S. A. (data doręczenia do banku 11 lutego 2022 r., data doręczenia Spółce 3 marca 2022 r.) W odpowiedzi na powyższe zajęcie, bank pismem z 11 lutego 2022 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla K. Sp. z o. o. Dodatkowo zawiadomieniami z 19 lutego 2021 r. i 12 maja 2021 r. organ egzekucyjny podjął m. in. próbę zajęcia rachunku bankowego w [...] S. A. W odpowiedzi na powyższe zajęcia bank poinformowało przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na rozwiązanie umowy o prowadzenie rachunku bankowego. W ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. Zgodnie z informacją z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiadała nieruchomości, zaś dane z bazy CEPiK świadczą o tym, że Spółka nie posiadała pojazdów. Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, organ I instancji, postanowieniami z 6 maja 2022 r. działając na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505, z póżn. zm., dalej "u.p.e.a."), umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Przedstawione powyżej okoliczności pozwalają - zdaniem organu odwoławczego - uznać za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, w przedmiotowej sprawie udowodniona została przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej względem ww. Spółki - w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., a zatem spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z ww. przepisu - skonstatował DIAS. Po stwierdzeniu wystąpienia pozytywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, kolejną kwestią podlegającą zbadaniu w toku niniejszego postępowania jest stwierdzenie, czy w sprawie nie zachodzą okoliczności ekskulpacyjne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, stwierdził DIAS, wskazując, że wykazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową członka zarządu, z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 116 O.p., obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Oznacza to - zdaniem Dyrektora IAS - że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jako osoba trzecia powinna wykazać, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, bądź wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, których ani organ podatkowy ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy dokonując orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w każdym przypadku jest jednak zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź restrukturyzacji, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, w terminie ("we właściwym czasie") czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że K. Sp. z o. o. w okresie, w którym obowiązki członka jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794, z późn. zm., dalej "u.p.u."). Dyrektor IAS zauważył, że w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, K. Sp. z o. o. nie uregulowała zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2020 r., podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia 2020 r. i odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. Spółka posiadała także nieuregulowane zobowiązanie z tytułu składek na: ubezpieczenie zdrowotne za miesiące 8-10/2020 r. oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące 8-10/2020 r. Z akt sprawy nie wynikało, aby względem Spółki prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne ani nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że w świetle przepisów art. 21 u.p.u. oraz z uwagi na zobowiązanie podatkowe z terminem płatności przypadającym na 20 lutego 2020 r., w ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej 20 czerwca 2020 r., gdyż w tym okresie upłynęły 30 dni od terminu płatności kolejnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2020 r. K. Sp. z o. o. zaprzestała regulowania zobowiązań pieniężnych począwszy od zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r., którego termin płatności upływał 20 stycznia 2020 r. NUS wskazał - jak zauważył DIAS - że Strona powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od 20 kwietnia 2020 r. w związku z nieuregulowaniem zobowiązania z ww. tytułu. W tym miejscu Dyrektor IAS wskazał, że termin w którym Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być liczony od drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania K. Sp. z o. o. DIAS wskazał, że pełnomocnik Strony podniósł, że z uwagi na dobrą kondycję finansową Spółki brak było możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkuje brakiem możliwości przeniesienia zobowiązań na Skarżącego. Moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 u.p.u. – według oceny organu odwoławczego - jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Wystarczy samo stwierdzenie, że Spółka zalegała z zapłatą bezspornych należności - co w niniejszej sprawie zostało ustalone. Przyczyny takiego stanu rzeczy (braku zapłaty) pozostają bez znaczenia dla oceny momentu, w którym podmiot staje się niewypłacalny. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w latach 2017-2018 zobowiązania z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych przewyższały wartość aktywów Spółki, w związku z czym organ pierwszej instancji wykazał również wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 u.p.u. Zatem Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i była niewypłacalna. K. Sp. z o. o. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały. Nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie, czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Skoro K. Sp. z o. o. w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, to bez znaczenia jest, czyjej kondycja finansowa w ocenie Skarżącego była wówczas dobra. W okresie, kiedy Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Poza sporem pozostaje, że tego nie uczyniono. Reasumując, Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z przepisu art. 11 ust. 1 u.p.u. W niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do sytuacji, w której Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych z uwagi na opóźnienie przekraczające trzy miesiące w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych - skonstatował DIAS. W rozpoznawanej sprawie, mimo istnienia obiektywnych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o. o., Skarżący, pełniący w tym okresie obowiązki członka zarządu Spółki, nie dopełnił przedmiotowej czynności. W niniejszej sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową, uregulowana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Dyrektor IAS kontynuował swój wywód, wskazując, że w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości podatkowe, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Poczynione ustalenia pokazują, iż w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie K. Sp. z o. o. miało miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Strona miała świadomość, iż kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak we właściwym czasie czynności, do których była zobligowana przepisami u.p.u. Organ odwoławczy zaznaczył, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, przy tym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Skarżący zgodził się pełnić ww. funkcję, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikający z pełnienia takiej funkcji. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący na etapie postępowań podatkowych, zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym nie wskazał okoliczności wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo istniejących przesłanek niewypłacalności K. Sp. z o. o. określonej w art. 10 w zw. z art. 11 u.p.u. NUS - zdaniem DIAS - poprawnie wykazał występowanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Strony jako członka zarządu K. Sp. z o. o., o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 u.p.u. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o. o. nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie, nie zostało również ujawnione mienie Spółki. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a mianowicie poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Chodzi tu o wskazanie mienia faktycznie istniejącego w chwili jego wskazania, z którego egzekucja rzeczywiście będzie możliwa, a więc nie tylko kompletnego, realnego i dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, ale przede wszystkim o wiarygodnej i nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z której efektywnie przeprowadzona egzekucja umożliwi w znacznej części zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. Dyrektor IAS zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, jak również w trakcie postępowania odwoławczego Skarżący nie wskazał mienia Spółki., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych K. Sp. z o. o. w znacznej części, i dlatego uznał zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i § 2 u.p.u. za bezzasadne. W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji przeanalizował cały zgromadzony materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu w sprawie, a sposób procedowania odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p. W toku przeprowadzonego postępowania dokonano wszechstronnej i trafnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Mając na uwadze ustalenia dokonane w niniejszej sprawie - według oceny organu odwoławczego - Skarżący nie dowiódł wystąpienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych a zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazał na istnienie przesłanek obligujących do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki, i w konsekwencji, decyzja Naczelnika US z [...] maja 2023 r. orzekająca o solidarnej z K. Sp. z o. o. odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe tej Spółki, nie narusza przepisów prawa i podlegała utrzymaniu w mocy.

5. Skarżący pismem z 20 marca 2024 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora IAS, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p., które miały wpływ na wynik sprawy w wyniku czego nie umorzono postępowania ze względu na dobrą kondycję Spółki i brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie, kiedy Skarżący był prezesem zarządu. W tym okresie każdy sąd upadłościowy odmówiłby ogłoszenia upadłości dobrze prosperującej spółki. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi IAS, a także zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

8. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością szczegółowo reguluje art. 116 O.p., który (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r.) stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje zatem przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności, czyli przesłankami egzoneracyjnymi są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez likwidatora (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

9. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy było orzeczenie o solidarnej wraz z K. Sp. z o. o. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2020 roku w łącznej kwocie 54.227,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 17.989,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 200,00 zł,

- w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia 2020 roku w łącznej kwocie 45.744,69 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 14.748,00 zł,

- z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 roku w kwocie 453,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100,00 zł.

10. Skarżący w toku postępowania jak i w skardze zarzucał decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p., które miały wpływ na wynik sprawy w wyniku czego nie umorzono postępowania ze względu na dobrą kondycję Spółki i brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie, kiedy Skarżący był prezesem zarządu. W jego ocenie w tym okresie każdy sąd upadłościowy odmówiłby ogłoszenia upadłości dobrze prosperującej spółki, tym samym zgodnie z przepisami niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

11. Sąd oceniając przedmiotową sprawę uznał, że w wobec Skarżącego zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki (tj. istnienie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku Spółki), jak i nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego - przesłanki negatywne (tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Nie jest sporne w sprawie Z akt sprawy, że podatnik Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń - lipiec 2020 roku wynikających z rocznej deklaracji PIT-4R za 2020 rok złożonej drogą elektroniczną 29 stycznia 2021 roku, w której Spółka wykazała należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego, w tym m. in. za styczeń - lipiec 2020 roku, z tytułu podatku od towarów i usług: za marzec 2020 roku wynikającej z deklaracji VAT-7, w której Spółka wykazała do wpłaty kwotę 7.984,00 zł; za kwiecień 2020 roku wynikającej z deklaracji VAT-7, w której Spółka wykazała do wpłaty kwotę 44.904,00 zł; z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 roku wynikającej ze złożonego przez Spółkę drogą elektroniczną 1 września 2020 roku zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2019 rok. Potwierdzić należy, że zaległości podatkowe Spółki za wskazane ww. okresy wynikają z deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę w formie elektronicznej do organu podatkowego, a nie z decyzji organu podatkowego. Zatem złożenie deklaracji podatkowej stanowi tzw. wymiar pierwotny zobowiązania podatkowego. Składający deklarację, podatnik, płatnik lub inkasent może dokonać zmiany pierwotnej deklaracji. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej.

W związku z powyższym w przypadku błędnie sporządzonej deklaracji K. Sp. z o. o. przysługiwało prawo do skorygowania sporządzonej deklaracji.

12. Na podkreślenie zasługuje to, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Warto także odnotować co jest ważne w sprawie, że zaległości podatkowe nie wynikają z korekt deklaracji składanych przez samą spółkę po odejściu Skarżącego z jej zarządu, a z deklaracji podatkowych. Nadto warto mieć na względzie to, że z Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 1 sierpnia 2017 roku wynika, że uchwałą nr 4/2017 Skarżący został powołany na członka zarządu Spółki, natomiast uchwałą nr 1/09/2020 roku z 15 września 2020 roku został odwołany z pełnionej funkcji. W złożonej skardze Strona nie kwestionuje okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Podnieść także należy, że organ podatkowy dokonując orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w każdym przypadku jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź restrukturyzacji, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, w terminie ("we właściwym czasie") czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Pogląd taki wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 3/09 (CBOSA). Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że wbrew zarzutom skargi w sprawie wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, jednakże Spółka reprezentowana przez Skarżącego takiego wniosku nie złożyła. Wbrew wywodom Skarżącego o doskonałej kondycji spółki począwszy od zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 roku Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Rację ma organ, że w świetle przepisów art. 21 ustawy Prawo upadłościowe wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej 20 czerwca 2020 roku, gdyż w tym okresie upłynęło 30 dni od terminu płatności kolejnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2020 roku. W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie doszło do powstania zaległości, które dotyczyły kolejnych okresów rozliczeniowych, wobec czego nie istniała podstawa do stwierdzenia, że Spółka doznała przejściowych problemów finansowych, lecz doszło do trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań, kwalifikowanych jako stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że wobec spółki wystąpiła przesłanka wynikająca z przepisu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Należy zauważyć, że obowiązkiem każdego podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie i zaciąganie zobowiązań, by był w stanie w terminie spłacać w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niewypełnienie tego obowiązku stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Ponadto profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2008 roku, sygn. akt II UK 381/07). Członek zarządu ma obowiązek wiedzieć o kondycji finansowej Spółki. Funkcja zarządu spółki opiera się głównie na jej reprezentacji. Nie można przy tym odmówić członkom zarządu prawa do podjęcia ryzyka i nie zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek, w sytuacji, gdy według ich oceny uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. W przypadku jednak dokonania błędnej oceny, członkowie zarządu muszą liczyć się z konsekwencjami finansowymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia Spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. W złożonej skardze pełnomocnik Strony podniósł, że z uwagi na znakomitą kondycję finansową Spółki brak było możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkuje obecnie brakiem możliwości przeniesienia zobowiązań na Skarżącego. Podnieść należy, że moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Z tego względu w przypadku ustalenia wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na utratę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań), nie jest koniecznym analizowanie czy wystąpiła też druga z przesłanek upadłości - przewaga tych zobowiązań nad majątkiem. Wystarczy samo stwierdzenie, że Spółka zalegała z zapłatą bezspornych należności - co w niniejszej sprawie zostało ustalone. Przyczyny takiego stanu rzeczy (braku zapłaty) pozostają bez znaczenia dla oceny momentu, w którym podmiot staje się niewypłacalny. Przyjąć zatem w świetle art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe należało, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i była niewypłacalna. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały. Nie miało tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie, czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Skoro Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, to bez znaczenia jest, czy jej kondycja finansowa w ocenie Skarżącego była wówczas dobra. W okresie, kiedy pełnił funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości. Poza sporem pozostaje, że tego nie uczyniono. Przepisy Prawa upadłościowego nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie w odpowiednim terminie. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak ustawowej przesłanki nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Istotna jest zatem okoliczność niewykonywania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkich z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej, a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym jakkolwiek nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 roku, sygn. akt II FSK 249/13).

13. Sąd zgodził się z organem, że w przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Mając na uwadze fakt, że Skarżący zaniechał zainicjowania postępowania upadłościowego w sytuacji, gdy ewidentnie w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, bądź wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, nie budzi wątpliwości, że w pełni świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Podkreślić należy, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy kodeksu handlowego nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022r., poz. 1467 ze zm.) każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki.

14. Zważywszy powyższe w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy postępowania restrukturyzacyjnego Spółki we właściwym czasie nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Skarżący zatem nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony. Skarżący nie wykazał też, że niezłożenie stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) O.p. nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego można było egzekwować zaległości podatkowe spółki. Materiał dowodowy, który zgromadzono w sprawie pozwolił na ustalenie momentu trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji na ustalenie terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz pozwoliły na prawidłową ocenę zawinienia członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające trwałe nieregulowanie zobowiązań.

15. W zaskarżonej decyzji wykazano również bezsprzecznie drugą pozytywną przesłankę odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, której Skarżący w złożonej skardze w ogóle nie kwestionuje.

16. W ocenie Sądy organy podatkowe w badanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena ta zdaniem Sądu nie nosi cech dowolności, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Wnioski z niej płynące są konsekwentne, jasne i zrozumiałe, natomiast materiał dowodowy sprawy był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazał na ich treść oraz odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Organ dokonał ustaleń każdego elementu koniecznego do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ podatkowy wyraźnie powołane i wyjaśnione.

17. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem