Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 512/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 512/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r., sprawy ze skargi Stacji Paliw L. Sp. z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 maja 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Ostateczną decyzją z dnia 8 kwietnia 2008 r. nr [...] uzupełnioną decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy M. określił podatnikowi - Stacji Paliw L. sp. z o.o. z siedzibą w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006.

Pismem z dnia 19 marca 2010 r. pełnomocnik spółki złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności przywołanych wyżej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 8 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 11 kwietnia 2008 r. z powodu ich wydania z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez opodatkowanie nieruchomości, która składa się z dróg i obiektów budowlanych przeznaczonych do obsługi ruchu (stacje paliw z infrastrukturą).

Decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. opatrzoną podwójnym nr [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 8 kwietnia 2008 r., uzupełnionej decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 11 kwietnia 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne, bezsporne. Można zatem mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Kolegium podkreśliło, że jeżeli przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisu. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi zatem wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości. W niniejszej sprawie brak jest oczywistości naruszenia prawa.

Organ stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dróg wewnętrznych". Kolegium przywołało dwie, odmienne linie orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania pasa drogowego i dróg, stwierdzając, że podziela te poglądy, z których wynika, że dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, koniecznym jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym stanęło na stanowisku, że grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków.

Dlatego stwierdzono, że skoro spółka w latach 2003-2006 nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków w sposób pozwalający na przyjęcie, że były to pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji paliw płynnych. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Bez względu na faktyczny charakter tych dróg, nie mają one wymaganego oznaczenia, a tylko to, jak już wyjaśniono wyżej, decyduje o możliwości skorzystania z wyłączenia od opodatkowania.

Zatem, zdaniem Kolegium, okoliczności wskazane przez spółkę nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 późn. zm.).

W odwołaniu wniesionym na powyższą decyzję spółka Stacja Paliw L.zarzuciła obrazę prawa materialnego, a to:

- błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, iż przewidziane nimi wyłączenie nie dotyczyło dróg i infrastruktury niepublicznej;

- art. 4 ust. 1 i art. 6 cytowanej ustawy w związku z art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni, iż art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne statuuje bezwzględną zasadę, że informacja zawarta w ewidencji gruntów i budynków stanowi podstawę wymiaru podatku od nieruchomości;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie w pełni dokonanej wykładni prawa i podzielenia linii orzeczniczej niekorzystnej dla podatników oraz nie odniesienie się do argumentacji sądów administracyjnych oraz pominięcie kwestii, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny, będący podstawą wymiaru podatku od nieruchomości;

- błędne ustalenie, że kwestionowane przez stronę decyzje w żadnym razie nie naruszają w stopniu rażącym prawa materialnego;

- błędne ustalenie, że nieruchomość będąca podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest oznaczona liniami granicznymi, w kontekście definicji pasa drogowego.

W związku z tym wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji.

Decyzją z dnia 16 maja 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdzono, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i nie ma podstaw do jej zmiany lub uchylenia. Organ przywołując treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż bezsprzecznie istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące roli ewidencji gruntów i budynków w kwestii stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W ocenie Kolegium bezprzedmiotowe jest rozważanie, który z poglądów jest trafniejszy. Bez znaczenia pozostaje również to, które stanowisko prezentuje Kolegium. Zaznaczono bowiem, że w przypadku możliwości różnej interpretacji przepisów nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Wskazano również, iż organ nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłoby do nowych ustaleń faktycznych.

Od powyższej decyzji została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarga, w której zarzucono:

1.obrazę przepisów prawa materialnego, a to:

- przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że błędna wykładnia prawa nigdy nie może być uznana za "rażące naruszenie prawa";

2. obrazę przepisów postępowania, a to:

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1Ordynacji podatkowej poprzez czynienie dowolnych założeń, co do stanu faktycznego, nieznajdujących oparcia w materiale sprawy, w szczególności poprzez przyjęcie, iż Burmistrz Miasta i Gminy M. ustalał okoliczności istotne dla stwierdzenia, czy przedmiotowa nieruchomość podlega wyłączeniu spod opodatkowania, jako droga, między innymi przyjmując, iż nieruchomość ta nie jest wyznaczona liniami granicznymi, aby można uznać, iż jest w pasie drogowym;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do całości argumentacji przedstawionej w odwołaniu.

W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, iż Kolegium twierdzi, że Burmistrz Miasta i Gminy M. właściwie ustalił stan faktyczny, uwzględniając wszystkie istotne okoliczności sprawy, prowadząc postępowanie w oparciu o prawidłowo rozumiane prawo materialne, a następnie do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował właściwą normę prawa materialnego.

Rzeczywistość jest odmienna i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Burmistrz Miasta i Gminy M. w ogóle nie brał pod uwagę, że jakiekolwiek drogi niepubliczne mogą być wyłączone spod opodatkowania.

Kluczowym w sprawie jest fakt prawny, że w ewidencji gruntów i budynków zawierane były informacje jedynie o publicznych drogach, co pełnomocnik spółki podnosiła, a został ten argument przemilczany. Dlatego można byłoby się ewentualnie zgodzić, iż roztrząsanie czy ewidencja gruntów jest bezwzględnie wiążącym źródłem dowodowym, czy po prostu jest dopuszczalnym źródłem informacji, jest w niniejszej sprawie nieistotne, ale z zupełnie innego powodu niż przyjmuje SKO, a to z tego, iż w przedmiotowym zakresie potencjalna informacji w ewidencji gruntów i budynków nie była zamieszczana.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż nie jest tak, że nigdy błędna wykładnia prawa nie może być podstawą stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organ ignorując zmianę w prawie materialnym, nie wyjaśnił istniejącego stanu faktycznego i ustalił wysokość podatku podmiotowi gospodarczemu niezgodnie z prawem na swoją korzyść, więc w tym zakresie nie powinno budzić wątpliwości, iż w praworządnym państwie taka sytuacja nie powinna się zdarzyć, choć wciąż popularne jest myślenie, iż lepiej zabrać obywatelowi, a jak jest to bezpodstawne to niech obywatel swoich praw dochodzi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło ten problem, że to organ podatkowy winien z urzędu ustalić całość prawnie relewantnych prawnie okoliczności w oparciu o aktualnie obowiązującą normę prawa materialnego (w ramach oczywiście obowiązującej procedury i kompetencji).

Aktualne pozostają wcześniej wskazywane przez pełnomocnika spółki argumenty na rzecz prawidłowej wykładni prawa, a to art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślono, że jest to przykład kiedy istniejące rozbieżności w wykładni nie wykluczają możliwości stwierdzenia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" w kontekście odwołania się do wykładni, która jest błędna, w ten sposób, że jest to wykładnia contra legem, nie mająca oparcia w przepisach prawa, a jedynie opierająca się na niewyartykułowanym założeniu, że doszło do błędu legislatora, które organy podatkowe starają się "naprawić". W takiej sytuacji nie można mówić, że prawidłowa wykładnia nie jest jednoznaczna, przeciwne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, kiedy arbitralne dokonywanie wykładni sprzecznie z prawem powodowałoby sankcjonowanie decyzji wadliwych. W tym zakresie istniejące rozbieżności w orzecznictwie nie zmieniają istniejącego stanu rzeczy.

Odnosząc się do stanowiska SKO, iż chybiony jest zarzut, że nieruchomość będąca podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest wyznaczona liniami granicznymi w kontekście definicja pasa drogowego zauważono, że w tym zakresie Burmistrz Miasta i Gminy M. nie czynił żadnych ustaleń, a SKO przyjęło, że nieruchomość nie spełnia warunku wyznaczenia liniami granicznymi, przy czym ustalenie to nie miało żadnej podstawy. Tym samym zgłaszany dowód nie zmierzał do podważenia wcześniejszych ustaleń organu podatkowego, który ustalał wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazanie, iż organ ten dysponował istotnymi informacjami, a ustalenia w tym zakresie SKO były kontrfaktyczne.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i w całości podtrzymało dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1282/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą stwierdzając, że organ rozpoznając sprawę naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że organ orzekający w I instancji nie tyle badał zakres sprawy w ramach istnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, ile rozstrzygnął merytorycznie sprawę dotyczącą zasad opodatkowania powierzchni gruntu zajętej pod drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą, czym nie zajmował się organ wydający ostateczną decyzję. Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie w ogóle nie dokonały oceny decyzji ostatecznej pod kątem istnienia przesłanek nieważności i nie odniosły się do okoliczności sprawy, które towarzyszyły wydaniu decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał tylko, jaki jest zakres badania sprawy w ramach postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, nie odniósł jednak tych ogólnych uwag do okoliczności badanej sprawy (także zarzutów strony skarżącej), a takie działanie jest nieprawidłowe.

Sąd zgodził się z poglądem organu odwoławczego, że w trybie nadzwyczajnym związanym ze stwierdzeniem nieważności decyzji nie gromadzi się co do zasady materiału dowodowego, ale wskazał jednocześnie, iż organy w ogóle nie oceniły treści decyzji ostatecznej. Burmistrz w decyzji dokonał zwiększenia wymiaru podatku od nieruchomości na skutek uznania, że część budynków i budowli powinna być opodatkowana jak dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W decyzji ostatecznej przedmiotem orzekania zaś w ogóle nie było to, czy część nieruchomości powinna być opodatkowana, czy też nie, jako pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tymczasem, jak wynika z protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2007 r. (str. 2 i 3 protokołu, k. 66-67 akt administracyjnych), który stanowił materiał dowodowy w sprawie i był brany pod uwagę przy orzekaniu przez Burmistrza, organ miał wiedzę, iż na kontrolowanych działkach stwierdzono parkingi, drogi i place. Organ dysponował więc istotnymi informacjami, które powinien z urzędu wziąć pod uwagę przy orzekaniu. Sąd wskazał nadto, że sam organ badając sprawę w nadzwyczajnym trybie zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji powinien ocenić, jaki stan faktyczny legł u podstaw rozstrzygnięcia i w jakim zakresie merytorycznym była sprawa rozpoznana. Organ nie miał podstaw do merytorycznego uzupełniania wywodów zawartych w decyzji ostatecznej, jeżeli ta decyzja ostateczna nie odnosiła się do całokształtu sprawy.

Wskazując, co przesądza o tym, że decyzja jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd zaznaczył, że w ramach określania podstawy opodatkowania innej niż zadeklarowana uprzednio, organ powinien z urzędu brać pod uwagę przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie, także pod kątem zwolnień i przypadków niepodlegania opodatkowaniu. Zdaniem Sądu niezastosowanie przez organ w postępowaniu zwykłym przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i niedokonanie subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego sprawy (w którym znane było organowi orzekającemu, iż strona skarżąca jest właścicielem także dróg, parkingów i placów) stanowi rażące naruszenie prawa. To naruszenie jest oczywiste, bowiem Burmistrz stosując przepisy prawa (a ten obowiązek statuuje min. zasada określona w art. 120 Ordynacji podatkowej), powinien był odnieść je do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Istota sprawy sprowadza się nie do tego, czy organ właściwie ustalił stan faktyczny i zastosował przepisy prawa materialnego, a do tego, że w ogóle w sprawie nie brano pod uwagę, że jakiekolwiek drogi niepubliczne mogą być wyłączone spod opodatkowania, pomimo tego, że organ miał wiedzę o charakterze gruntów i budowli, stanowiących podstawę do opodatkowania.

W związku z powyższymi okolicznościami Sąd na tym etapie nie mógł przesądzić o wyłączeniu z opodatkowania dróg niepublicznych wraz z infrastrukturą (parkingi, place), bowiem ten zakres w ogóle nie był przedmiotem orzekania i konsekwentnie ta wada skutkuje nieważnością decyzji. Sąd wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę ma obowiązek ustalić ponownie podstawę opodatkowania oraz podniósł, że organ orzekający w postępowaniu w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie miał uprawnień do merytorycznego przesądzania o zakresie opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (co uczyniono w I instancji), skoro w decyzji ostatecznej nie zastosowano w ogóle tego przepisu.

W wyniku skutecznie wniesionej przez SKO skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 604/12 uchylił przedmiotowe orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA dokonał wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na którym skarżąca spółka oparła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej i stwierdził, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie stosowanego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, których każdą można równie mocno uzasadnić, a taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., na tle którego to przepisu zarysowało się rozbieżne orzecznictwo dotyczące kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w ewidencji gruntów i budynków odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Te rozbieżności wyeliminowała dopiero uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, gdzie przyjęto, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), nie miała decydującego znaczenia dla tego wyłączenia.

Dalej NSA stwierdził, że zestawienie treści decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 8 kwietnia 2008 r., uzupełnionej decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. z treścią przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Niezastosowanie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 cytowanej ustawy, wbrew temu co przyjął WSA w Krakowie, nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa.

Treść ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, stwierdzenia nieważności której domaga się skarżąca spółka, wskazuje jednoznacznie na to, że określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2003- 2006 w kwocie wyższej od zadeklarowanej w deklaracjach organy podatkowe nie stosowały art. 2 ust. 3 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie Sądu I instancji, a dotyczące rażącego naruszenia tego przepisu prawa, poprzez brak jego zastosowania jest niezasadne.

NSA zwrócił również uwagę na fakt, że obowiązkiem podatnika podatku od nieruchomości, który jest osobą prawną i w związku z tym rozlicza się w drodze samoopodatkowania, jest objęcie składaną w trybie art. 6 ust. 9 i 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych deklaracją wszystkich przedmiotów opodatkowania, z posiadaniem których ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku podatkowego. W tym przypadku zobowiązania w podatku od nieruchomości powstaje, więc z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania i w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji. W takiej zaś sytuacji nie można organom podatkowym przypisywać wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez brak zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe oznacza także, że Sąd I instancji nieprawidłowo uznał za zasadny zarzut braku dopełnienia przez organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenia nieważności zostały bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki wyjaśnione.

Na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczając do protokołu, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem NSA złożyła pisemny wniosek o przedstawienie TK pytania prawnego w zakresie zgodności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z art. 31 ust. 1, art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz odpowiednimi zapisami Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W opinii pełnomocnika skarżącej spółki wyłączenie z pojęcia "rażącego naruszenia prawa" możliwości stwierdzenia nieważności decyzji, w której ustalono wysokość podatku w oparciu o błędne przyjęcie przedmiotu opodatkowania (brak zastosowania zwolnienia) z powodu istnienia dwóch linii orzeczniczych jest krzywdzące i niezgodne z cytowanymi przepisami Konstytucji oraz Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). Zatem, jak podnosi się w orzecznictwie, Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (tak: wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 880/11, LEX nr 1415237).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, albo gdy po wydaniu wyroku, a przed ponownym rozstrzygnięciem w innej sprawie została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku, co jednak nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11, LEX nr 1234032).

NSA w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzednie orzeczenie tut. Sądu dokonał wykładni art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, na którym skarżąca spółka oparła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, w szczególności zawartego tam pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Wyraził jednoznaczne stanowisko, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie stosowanego przepisu (w tym przypadku art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, których każdą można równie mocno uzasadnić. Okoliczność, iż pełnomocnik skarżącej spółki nie zgadza się ze stanowiskiem NSA i neguje takie rozumienie "rażącego naruszenia prawa", nie zmienia jednoznacznej treści art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie stanowi powodu, dla którego orzekający obecnie Sąd może odejść od tak zaprezentowanej kategorycznej oceny prawnej Sądu odwoławczego.

Z tego powodu Sąd nie mógł uwzględnić wniosku pełnomocnika strony skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie zgodności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z art. 31 ust. 1, art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz odpowiednimi zapisami Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gdyż we wniosku tym pełnomocnik w zasadzie zawarła polemikę z wykładnią pojęcia "rażącego naruszenia prawa" dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 604/12. Niezależnie od tego podnieść należy, że z treści art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 z późn. zm.) wynika, że pytanie dotyczące zgodności aktu normatywnego z Konstytucją służy temu, by wyeliminować wątpliwości co do legalności czy konstytucyjności przepisu prawnego, który ma być zastosowany w konkretnej, indywidualnej sprawie zawisłej przed sądem. Sąd zwraca się zatem z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego jedynie w przypadku, gdy podejmie uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu prawa. Muszą to być więc wątpliwości sądu, a nie skarżącego. Jeśli skarżący podejmie takie wątpliwości, to wówczas ma możliwość skorzystania z instytucji skargi konstytucyjnej. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy orzekający obecnie Sąd takich wątpliwości nie powziął. Ponadto, z brzmienia wskazanych wyżej przepisów wynika również, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą i jest to uprawnienie, a nie obowiązek sądu (tak: wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11, LEX nr 1137651, postanowienie SN z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt IV KZ 8/10, OSNwSK 2010/1/621).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady i mając na uwadze treść wyroku NSA z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 604/12, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym miejscu podnieść należy za NSA, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się w trybie nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 8 kwietnia 2008 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2006 r. Istotą takiego postępowania nie jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy lecz ustalenie, czy wystąpiła przesłanka nieważności z katalogu określonego w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 188/09). Skarżąca spółka domagając się stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wskazała na przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy, czyli wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W jej ocenie to rażące naruszenia prawa polegało na objęciu podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które w jej ocenie w wymienionych latach podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jego ówczesnym brzmieniu. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej czyli wówczas, gdy w ustalonym stanie faktycznym, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w sprzeczności. Warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym określoną decyzją obowiązywał niebudzący wątpliwości stan prawny. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa gdy na gruncie stosowanego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, których każdą można równie mocno uzasadnić (wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04). Do obowiązków organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie należało zatem po pierwsze ustalenie czy kwestionowaną decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości objęto wskazywane przez skarżącą drogi wewnętrzne oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W razie zaś pozytywnych ustaleń w tym zakresie, rozważenie, czy w stanie prawnym obowiązującym w wymienionych latach te składniki majątku podlegały wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz czy przepis ten nie budził wątpliwości interpretacyjnych. O ewentualnym rażącym naruszenia prawa materialnego, jakim jest przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 cytowanej ustawy można by zatem mówić jedynie wówczas, gdyby wbrew brzmieniu tego przepisu przedmioty w nim wymienione takim opodatkowaniem zostały objęte (wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 650/10).

Zestawienie treści decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 8 kwietnia 2008 r., uzupełnionej decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. z treścią przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Niezastosowanie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Wskazać należy na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącą stosowania art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 przyjęto, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Treść ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, stwierdzenia nieważności której domaga się skarżąca spółka, wskazuje jednoznacznie na to, że określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2003- 2006 w kwocie wyższej od zadeklarowanej w deklaracjach organy podatkowe nie stosowały art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazać bowiem należy, że osoby prawne stosownie do treści art. 6 ust. 9 i 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych realizują swój obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w drodze tzw. samoopodatkowania. W związku z tym obowiązane są składać, w terminie do dnia 15 stycznia, właściwemu organowi podatkowemu deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru oraz odpowiednio korygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, a także bez wezwania wpłacać na rachunek właściwej gminy obliczony w deklaracji podatek. Obowiązkiem podatnika, będącego osobą prawną jest więc objęcie składaną deklaracją wszystkich przedmiotów opodatkowania, z posiadaniem których ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku podatkowego. W tym przypadku zobowiązania w podatku od nieruchomości powstaje, więc z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania i w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji ( art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) chyba, że organ podatkowy zobowiązanie to określi w innej wysokości stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji. Pozostaje poza sporem, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 8 kwietnia 2008 r., uzupełniona decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, wydana została w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W takiej zaś sytuacji nie można organom podatkowym przypisywać wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez brak zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można też zasadnie twierdzić, że organ podatkowy nie dopełnił obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenia nieważności zostały bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej spółki wyjaśnione.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).