Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 635/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz do art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2023 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 4 października 2022 r. nr 308000-COP.4103.22.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2013 r., od sierpnia do listopada 2013 r. oraz za marzec i kwiecień 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2022 r., Naczelnik L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P. (organ) po rozpatrzeniu odwołania G. K. (podatnik, strona, skarżący) od decyzji tego organu z 8 listopada 2018 r., zmieniającej podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług od czerwca do listopada 2013 r. oraz za marzec i kwiecień 2014 r., uchylił decyzję organu wydaną w pierwszej instancji w części dotyczącej: lipca 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, sierpnia 2013 r. i w tym zakresie określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 40.024 zł oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z 22 marca 2019 r. organ utrzymał w mocy decyzję tego organu z 8 listopada 2018 r. zmieniającą podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od czerwca do listopada 2013 r. oraz za marzec i kwiecień 2014 r. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik w rozpatrywanym czasie prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, przy czym stwierdzono również transakcje sprzedaży naczep ciężarowych i odzieży.

Według ustaleń organu, podatnik nieprawidłowo zastosował stawkę VAT 0% w odniesieniu do opisanych w fakturach transakcji sprzedaży sześciu naczep ciężarowych na rzecz kontrahenta holenderskiego O. E. T. BV. W rzeczywistości, jak stwierdził organ, takie zdarzenia nie zaistniały w obrocie gospodarczym. W tym kontekście organ wyjaśnił, że analizowane naczepy podatnik nabywał od niemieckiego podmiotu E. T. & T. H. GmbH w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Następnie wystawiał faktury, w których opisywał wewnątrzwspólnotowe dostawy tych naczep na rzecz kontrahenta holenderskiego O. E. T. BV. Z kolei holenderski kontrahent O. E. T. BV wystawiał faktury na rzecz krajowego podmiotu P. V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która dzięki temu wykazywała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, a w efekcie unikała deklarowania zobowiązań podatkowych i płacenia tego podatku. Następnie spółka P. V. sprzedawała te naczepy ciężarowe na terenie kraju firmom leasingowym (F. L. P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, P. L. S.A., B. P. P. S.A., R. L. P. S.A.), poprzez które trafiały one na zasadzie leasingu do firm podatnika, jego żony, Ł. O., I. W. (współpracującej z firmą podatnika). W jednym przypadku spółka P. V. sprzedała naczepę ciężarową bezpośrednio firmie, od której podatnik wynajmował lokal. W dwóch przypadkach leasingobiorca Ł. O. odebrał naczepy od firmy leasingowej jeszcze przed ich odbiorem przez kontrahenta holenderskiego, co wynika z porównania dat widniejących na wystawianych fakturach.

Przedstawiciel O. E. T. BV A. K. wyjaśnił, że firma zajmowała się transportem drogowym z państw Europy Zachodniej do krajów byłego ZSRR. W 2013 r. zgłosił się do niego podatnik z propozycją pośrednictwa w sprzedaży naczep. Od stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r. O. E. T. BV pośredniczyła w sprzedaży dziesięciu "przyczep", za co otrzymała w kolejnych latach odpowiednio 1.400, 700 i 200 euro. Nie wykazywała ich w księgach jako aktywa. Nie zamierzała z nich korzystać. Nie zajmowała się również ich transportem. Zakup i odbiór naczep potwierdzała w dokumentach.

Holenderska administracja podatkowa poinformowała polskie organy podatkowe o tym, że analizowane działania nie były transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, a jedynie pośredniczeniem w obrocie towarami i w płatnościach. Naczepy nigdy nie były własnością O. E. T. BV.

Organ wskazał, że, zgodnie z dziesięcioma fakturami wystawionymi przez O. E. T. BV na rzecz spółki P. V. wartość transakcji kształtowała się na poziomie 236.000, 133.000 i 24.000 euro kolejno w latach 2013-2015. Jednak, zdaniem organu, podatnik nie przenosił ekonomicznego władztwa nad naczepami, prawa do rozporządzania nimi na rzecz O. E. T. BV. Proceder zmierzał jedynie do stworzenia "łańcucha transakcji" w celu nieuprawnionego wykorzystywania przez podatnika stawki VAT 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Z kolei spółka P. występowała również pod innymi nazwami (B. T., A. D..H. P., P. T., L. W.). Podatnik znał ją już wcześniej. W analizowanym zakresie sprzedawała naczepy w kraju, wykazując stawkę VAT 23%. Jednak nie płaciła podatku, bowiem na podstawie nierzetelnych faktur zmniejszała VAT należny. W celu potwierdzenia tych ustaleń organ powołał się na prawomocne decyzje wydane wobec spółki P. T. i L. W. zmieniające rozliczenie VAT za kolejne kwartały 2013 r.

W ocenie organu, podatnik w rzeczywistości sprzedawał omawiane naczepy ciężarowe na terenie kraju z pominięciem obowiązującej stawki VAT 23%. Jako moment powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień wystawienia faktury przez spółkę P. V. na rzecz krajowego kontrahenta bądź dzień wydania towaru zgodnie z protokołem sporządzonym przez firmę leasingową. Natomiast podstawę opodatkowania VAT, w ocenie organu, stanowiła kwota każdorazowo wykazana w fakturze wystawionej przez podatnika na rzecz O. E. T. BV, do której należało odnieść stawkę podatkową 23% przy zastosowaniu metody "w stu".

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz do art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 2 w brzmieniu do końca 2013 r., a w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych – dalej "ustawa o VAT").

W odniesieniu do przedawnienia rozliczenia VAT za okresy od czerwca do sierpnia 2013 r. organ stwierdził, że postanowieniem z 3 grudnia 2018 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa Żoliborz wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie oszustw podatkowych dokonanych przez podatnika i jego żonę od lutego do sierpnia 2013 r. z art. 56 § 2, art. 76 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 7 § 1, art. 6 § 2 K.k.s. W dniu 20 grudnia 2018 r. podatnik otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia VAT za wymienione okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2021.1540 ze zm. – dalej "O.p."). Jednocześnie organ zaznaczył, że na dzień wydania decyzji śledztwo nie zostało zakończone.

Natomiast w przypadku VAT za okresy od września do listopada 2013 r. oraz za marzec i kwiecień 2014 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p., bowiem decyzji organu z 8 listopada 2018 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie 5 i 6 grudnia 2018 r. wystawiono tytuły wykonawcze i na ich podstawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym bank został powiadomiony 11 grudnia 2018 r., a podatnik 20 grudnia 2018 r.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: art. 188, art. 207 § 1, art. 21 § 3 O.p.; "art. 5 § 1 ust. 1", art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; § 13 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.68.360 ze zm., rozporządzenie uchylono z 1 stycznia 2014 r.) przez określenie zobowiązań podatkowych na podstawie błędnych i tendencyjnych ustaleń faktycznych, w wyniku wybiórczego wykorzystania niekompletnego materiału dowodowego, dowolnego pominięcia wniosków dowodowych podatnika; art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 "k.p.a." przez wydanie decyzji bez rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia wszystkich istotnych okoliczności, bez wszechstronnej analizy wyczerpującego materiału dowodowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwolnienie z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych.

W uzasadnieniu zasadniczo przekonywał, że wszystkie jego czynności zakwestionowane przez organ były prawidłowe i rzetelne. W związku z tym nie spoczywa na nim obowiązek zapłaty podatku w jakiejkolwiek wysokości. Ustalenia organu ocenił jako "kłamliwą tezę". Zdaniem podatnika, organ w sposób nieuprawniony nie przesłuchał A. K. i nie zażądał od holenderskiego kontrahenta wszystkich dokumentów na okoliczność nabycia omawianych naczep od firmy podatnika.

Wyrokiem z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 298/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołał i omówił uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Wskazał, że w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być spełnione nie tylko przesłanki formalne wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, ale również organ winien ocenić, czy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. Zdaniem Sądu w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego. Wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania tego przepisu w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego, należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych (nadwyżki VAT naliczonego nad należnym), ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia.

Ponadto zauważył, że w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 3 grudnia 2018 r., wystosowanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej i doręczonym podatnikowi 20 grudnia 2018 r., wśród okresów rozliczeniowych VAT objętych zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie został wymieniony lipiec 2013 r. W następstwie powyższego dowolne jest dotychczasowe stwierdzenie organu, że rozliczenie VAT za okresy od czerwca do sierpnia 2013 r. nie uległo przedawnieniu, rzecz wymaga rzetelnego wyjaśnienia w dalszym postępowaniu podatkowym.

Nie zgodził się także ze stanowiskiem organu co do przerwania biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za okresy od września do listopada 2013 r. "skoro organ poprzestał w tym przedmiocie na informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z 11 stycznia 2019 r. i nie dysponował ani tytułami wykonawczymi, ani dokumentami obrazującymi przebieg czynności egzekucyjnych". Wskazał, że lektura kolejnych postanowień w przedmiocie włączenia do akt i wyłączenia z akt dokumentów, wydanych od lutego 2018 r. do stycznia 2019 r., pozwoliła stwierdzić, że organ nie sięgnął do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec spółki P. V. (P. T., L. W.) w celu samodzielnej lektury i analizy.

Odpis prawomocnego orzeczenia (wraz z aktami sprawy), wpłynął do organu 4 kwietnia 2022 r.

Rozpatrując ponownie odwołanie podatnika organ, mając na względzie ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 298/19 stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i oceny, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Wskazał, że decyzją z 8 listopada 2018 r., organ zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług od czerwca do listopada 2013 r. oraz marzec i kwiecień 2014 r., w tym określił kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Organ przywołał uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I PS 9/08 oraz z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 705/13 w których stwierdzono m.in., że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku. Zatem gdyby nie zaistniała żadna z przesłanek uzasadniających zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe od czerwca do listopada 2013 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za marzec i kwiecień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.

Mając na uwadze uchwałę NSA 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, wskazał, że prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa-Żoliborz w Warszawie postanowieniem z 3 grudnia 2018 r. wszczął śledztwo o sygn. akt PR 4 Ds.1427.2018.111:

" I. w sprawie zaistniałego w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w okresie od lutego 2013 roku do sierpnia 2013 roku nierzetelnego wystawienia faktur sprzedaży i nierzetelnego prowadzenia ksiąg, które posłużyło podaniu organowi podatkowemu, przy składaniu deklaracji, nieprawdy w postaci danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i narażeniu właściwego organu na nienależny zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 152 860 zł, przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie była małej wartości, tj. czynu z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks. w zw. z art. 7 § 1 kks. w zw. z art. 6 § 2 kks.;

II. w sprawie zaistniałego w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w okresie od lutego 2013 roku do sierpnia 2013 roku doprowadzenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w kwocie 310 645 zł, za pomocą wprowadzenia w błąd właściwego organu poprzez wystawianie i przerabianie, w celu użycia za autentyczne, przez osobę uprawnioną dokumentów w postaci faktur sprzedaży poświadczających nieprawdę w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej w postaci podatku od towarów i usług oraz jej zwrotu i następcze użycie ich, tj. czynu z art. 286 § 1 kk w zb. z art. 270a § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i § 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk".

Prokurator powierzył prowadzenie śledztwa w całości Lubelskiemu Urzędowi Celno-Skarbowemu w Białej Podlaskiej, za wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla niego zastrzeżonych. Pismem z 5 grudnia 2018 r. Prokuratura Rejonowa Warszawa Żoliborz w Warszawie zawiadomiła organ o wszczęciu wspólnego śledztwa dotyczącego oszustw podatkowych w działalnościach gospodarczych prowadzonych przez podatnika oraz jego małżonkę A. K., śledztwem objęto miesiące od lutego do sierpnia 2013 r.

Organ podatkowy pismem z 14 grudnia 2018 r. doręczonym 20 grudnia 2018 r. wskazując na art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. z dniem 3 grudnia 2018 r., tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. Organ wymieniając zobowiązanie podatkowe wykroczył poza okres objęty śledztwem o miesiące: wrzesień, październik i listopad 2013 r. Dlatego organ rozpoznając sprawę ponownie uznał, że formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione tylko w stosunku do czerwca i sierpnia 2013 r.

Następnie organ przeanalizował udział innych podmiotów w łańcuchu transakcji, w tym spółki P. V. (w stosunku do której prowadzone były odrębne kontrole i postępowania podatkowe) i uznał, że kwota nienależnie otrzymanych przez stronę zwrotów podatku od towarów i usług wyniosła łącznie 107 828 zł, a kwota zaniżonych zobowiązań podatkowych łącznie 99 803 zł.

W dniu 8 listopada 2018 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową, w której zakwestionował podatnikowi rozliczenie podatku VAT od czerwca do listopada 2013 r. oraz za marzec i kwiecień 2014 r. (doręczenie 13 listopada 2018 r.).

W dniu 15 listopada 2018 r. organ wydał decyzję wymiarową w stosunku do T. A. K., w której zmienił rozliczenie podatku VAT od lutego 2013 r. do października 2013 r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że z informacji uzyskanej 14 czerwca 2022 r. z Działu Dochodzeniowo-Śledczego Lubelskiego Urzędu Ceno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, uzupełnionej pismem z 12 lipca 2022 r. wynika, że postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów wydano 21 grudnia 2018 r. Wskazano w nim, że podatnik:

– w okresie od 27 maja 2013 r. do 20 lipca 2013 r. w W. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, na podstawie upoważnienia z 30 stycznia 2009 r. do reprezentowania firmy T. A. K., [...], ul. [...]/[...], podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. firmy T. wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, przez naruszenie art. 146a i art. 42 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. bezpodstawne zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 0% dla transakcji niespełniających warunków uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przez co naraził na uszczuplenie należności publicznoprawne w kwocie 45 032,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.

– w okresie od 20 lipca 2013 r. do 26 maja 2014 r. w W. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz marzec i kwiecień 2014 r. firmy D. G. K., [...], ul. [...]/[...], złożonych do Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez naruszenie art. 146a i art. 42 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. bezpodstawne zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 0% dla transakcji niespełniających warunków uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przez co naraził na uszczuplenie należności publicznoprawne w kwocie 107 828,00 zł (nienależnie otrzymany zwrot podatku VAT), tj. o przestępstwo skarbowe kreślone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z rt. 6 § 2 k.k.s.

– w okresie od 25 września 2013 r. do 26 maja 2014 r. w Warszawie działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, podał nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany deklaracjach VAT-7 za sierpień i listopad 2013 r. oraz marzec i kwiecień 2014 r. firmy D. G. K., [...], ul. [...]/[...], wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez naruszenie art. 146a i art. 42 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. bezpodstawne zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 0% dla transakcji niespełniających warunków uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, przez co naraził na uszczuplenie należności publicznoprawne w kwocie 99 803,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

W dniu 27 sierpnia 2019 r. zostało wydane postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w którym zawarto zarzut, że strona w okresie od 16 maja 2013 r. do 11 marca 2014 r. w W. , w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru stworzenia i wykorzystania pozorów okoliczności uzasadniających zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla transakcji niespełniających warunków uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą D. poświadczył nieprawdę w fakturach VAT wystawionych na rzecz C. E. T. B.V., a następnie użył tych faktur do rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za maj, lipiec i październik 2013 r. oraz za marzec i kwiecień 2014 r., tj. o przestępstwo określone w art. 271 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 11 § kk.

W 2019 r. śledztwo zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie (sygn. akt PO V [...]). Podatnik był bezskutecznie wzywany na przesłuchanie w charakterze podejrzanego na kolejno wyznaczane terminy: 31 grudnia 2018 r., 13 czerwca 2019 r., 4 lipca 2019 r., 1 sierpnia 2019 r., 29 sierpnia 2019 r., 17 września 2019 r., 1 października 2019 r. Został przesłuchany 11 października 2019 r. i ogłoszono mu postanowienia w przedmiocie zarzutów. Podatnik skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień. Ponownie przesłuchano go 17 października 2019 r. nie przyznał się do zarzucanych mu czynów. Protokoły przesłuchań znajdują się w aktach sprawy.

W dniu 18 października 2019 r. śledztwo zostało zawieszone wobec niemożności przewidzenia czasu, w jakim zostanie zrealizowany wniosek o wykonanie czynności w drodze międzynarodowej pomocy prawnej, tj. przesłuchania w charakterze świadka A. K.. Pismem z 31 października 2019 r. przekazano stronie uzasadnienie postanowienia z 21 grudnia 2018 r. o przedstawieniu zarzutów oraz postanowienia z 27 sierpnia 2019 r. o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W dniu 21 stycznia 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie wysłał postanowienie o wydaniu Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego celem realizacji czynności w postaci przesłuchania świadka przebywającego na terytorium innego państwa członkowskiego UE, przez organy ścigania Niderlandów, tj. A. K.. Świadek został przesłuchany 29 lipca 2020 r. W aktach sprawy znajdują się ww. postanowienia oraz protokół przesłuchania świadka.

Organ wskazał, że w dacie wydania decyzji, śledztwo było nadal zawieszone jednak jak podkreślił organ, wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru, bowiem podatnikowi przedstawiono zarzuty, prokurator przeprowadził szereg czynności prowadzących do wykrycia i ukarania sprawcy uszczuplenia należności budżetowych, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazuje, że celem wszczęcia śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 prowadzonych m.in. dla D. G. K. było wykrycie sprawcy przestępstwa i jego ukaranie.

Organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec i sierpień 2013 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nim upłynął czas określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za: wrzesień, październik i listopad 2013 r., organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa- Bielany postanowieniem z 28 listopada 2018 r. nadał decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 8 listopada 2018 r., rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej nienależnie otrzymanych zwrotów podatku VAT za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r., zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i listopad 2013 r. oraz objął ww. zaległości z niej wynikające tytułami wykonawczymi, na które zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienie wraz z odpisami tytułów doręczono stronie w dniu 20 grudnia 2018 r. (wraz z pismem S. S.A. z 11 grudnia 2018 r.). W dniu 5 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany o przekazanie kopii tytułów wykonawczych oraz kopii zawiadomienia o zajęciu wierzytelności doręczonego stronie. Skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego 11 grudnia 2018 r. (bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od 12 grudnia 2018 r.)

Organ podniósł, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 2013 r. nie zostało objęte ani zawiadomieniem, ani rygorem natychmiastowej wykonalności, dlatego uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., zatem niemożliwym było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie, a decyzja organu pierwszej instancji w tej części została uchylona.

Następnie organ wskazał, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2014 r. uległ zawieszeniu 16 kwietnia 2019 r. tj. w dniu złożenia skargi do WSA w Lublinie, następnie odpis prawomocnego orzeczenia z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt 298/19, wraz z aktami sprawy wpłynął do organu 4 kwietnia 2022 r. Zatem okres przedawnienia zaczął biec dalej od 5 kwietnia 2022 r. i upłynie najwcześniej 19 grudnia 2022 r.

Podsumowując organ wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec i sierpień 2013 r. ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania; przerwanie biegu terminu przedawnienia za wrzesień, październik i listopad 2013 r. ze względu na nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności i przeprowadzenie skutecznej egzekucji z rachunku bankowego podatnika; zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2014 r. ze względu na wniesienie przez podatnika skargi do sądu oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r.

Organ wskazał, że podatnik zastosował obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 0% dla transakcji sprzedaży sześciu naczep ciężarowych, rozliczając je jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Organ ustalił jednak odmienny przebieg transakcji nabycia/sprzedaży naczep w okresie od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. Wyjaśnił, że podatnik dokonał nabycia naczep od dostawcy niemieckiego E. T. & T. H. GmbH, rozliczył podatek naliczony i należny od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Następnie wystawiał faktury na rzecz podatnika holenderskiego O. E. T. B.V., transakcje rozliczył jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT 0%. Do transakcji wystawiono specyfikacje do faktur i dokumenty CMR. O. E. T. B.V. wystawiła faktury na rzecz polskiej spółki P. V., a ta wystawiła faktury VAT na rzecz podmiotów krajowych, głównie na rzecz firm leasingowych (siedem z dziewięciu wyżej opisanych transakcji, w tym wszystkie przeprowadzone pod szyldem D.; naczepy nr od 1 do 6 i nr 8), w jednym przypadku (naczepa nr 7) spółka P. V. wystawiła fakturę bezpośrednio (bez uczestnictwa firmy leasingowej) na rzecz C. S.A. (podatnik wynajmował pod szyldem D. spółce C. S.A. lokal przy ul. [...] w W., natomiast pod szyldem T. wystawiono na rzecz tej spółki tzw. "puste faktury"), w jednym przypadku (naczepa nr 9) nie ustalono odbiorcy faktury od P. V. (transakcja poza okresem objętym postępowaniem w T.). Firmy leasingowe udostępniły naczepy w ramach umów leasingu firmom: T. A. K. (naczepy nr 1 i nr 4), D. G. K. (naczepa nr 8), E.-A. I. W. wykonującej na rzecz D. usługi transportu (naczepa nr 6). W dwóch przypadkach Ł. O. odebrał je od firmy leasingowej przed ich odbiorem przez firmę holenderską od podatnika (naczepy nr 2 i 3).

Organ wskazał, że w części dokumentów, które miały potwierdzać dostarczenie towaru do O. E. T. B.V podano dane sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dla transakcji dotyczących naczep o nr 2 i nr 3 na specyfikacjach do faktur wystawionych pod szyldem D. podano datę odbioru pojazdów przez firmę holenderską - 26 sierpnia 2013 r. Korzystającym z naczep była H. T. Ł. O.. Zgodnie z protokołami odbioru przedmiot leasingu (umowa z P. S.A.) Ł. O. odebrał pojazdy już 20 sierpnia 2013 r. Organ wskazał, że podmiot korzystający z pojazdów na podstawie umów leasingu w Polsce odebrał je wcześniej aniżeli firma holenderska, która miała sprzedać te naczepy do Polski.

Zatem zdaniem organu już w momencie wystawiania poszczególnych faktur na rzecz O. E. T. podatnik wiedział, że naczepy (po zatoczeniu "koła") będą użytkowane przez określone podmioty m.in.: D. G. K. i T. A. K.. We wszystkich zakwestionowanych transakcjach występowała spółka P. V., która od 2009 do 2016 działała pod różnymi nazwami: B. T. spółka z o.o., A. D.. H. P. spółka z o.o., P. T. spółka z o.o., L. W. spółka z o.o. Wobec tego podmiotu organy przeprowadziły postępowania podatkowe w zakresie rozliczeń VAT za cztery kwartały 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. (ponadto przeprowadzono postępowania dotyczące rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. i 2015 r.). Wszystkie zostały zakończone ostatecznymi decyzjami. Z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego wynika, że P. V. spółka z o.o. w pierwszym i drugim kwartale 2013 r. zewidencjonowała w rejestrach VAT nabyć łącznie ponad sześćset tzw. "pustych faktur" wystawionych przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej (wykazujący cechy "słupa"). Na ich podstawie dokonała odliczenia podatku VAT uzyskując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6 807 136 zł. Wygenerowana kwota pozwoliła spółce uniknąć zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z faktur wystawionych ze stawką 23% VAT w następnych okresach rozliczeniowych.

Organ wskazał, że postępowanie podatkowe wobec L. W. spółki z o.o. dotyczące rozliczeń w podatku VAT za trzeci i czwarty kwartał 2013 r. oraz od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. przeprowadził Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. W okresach tych spółka wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W dniu 24 października 2018 r. organ podatkowy wydał decyzję, w której zmienił jej rozliczenie w podatku VAT za trzeci i czwarty kwartał 2013 r. (określił zobowiązanie podatkowe za trzeci kwartał w łącznej kwocie 419 558 zł i za czwarty kwartał w łącznej kwocie 900 776 zł). W dniu 12 lipca 2019 r. zmienił spółce rozliczenie w podatku VAT od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. (określił zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 30 686 788 zł i z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur w łącznej kwocie 6 934 502 zł).

Zdaniem organu P. V. w okresie objętym postępowaniem w D., nie prowadziła w znacznej części rzeczywistej działalności gospodarczej. Rozliczała podatek VAT należny i naliczony od wewnątrzwspólnotowych nabyć i wystawiała nierzetelne faktury ze stawką 23% VAT. Dotyczyły one handlu elektroniką i odzieżą. Odbiorcami tych faktur było kilka polskich spółek, a także T. A. K.. Nierzetelne faktury dotyczyły także obrotu naczepami. Odbiorcami tych faktur były m.in. D. G. K. i T. A. K.. Pracownicy spółki L. W. nie zajmowali się obsługą operacji opisywanych wystawianymi fakturami, ograniczyli się wyłącznie do czynności wytworzenia faktur. Dane do faktur przekazywali ich odbiorcy. Spółka nie zajmowała się poszukiwaniem kontrahentów, składaniem ofert, prowadzeniem negocjacji. Zasadą było wystawianie faktur na podstawie wiadomości e-mail. P. V. prowadziła jedynie sprzedaż używanych pojazdów ciężarowych w komisie i tym zajmowali się zatrudnieni pracownicy. Pozostałe "transakcje" miały jedynie charakter dokumentacyjny i służyły wyłudzaniu podatku VAT. W całości prowadził je właściciel spółki (zamieszkujący poza granicami kraju) poprzez pocztę e-mail i skypa. Pracownicy nie prowadzili żadnych działań poza wystawianiem faktur. Nie znali szczegółów dotyczących współpracy w zakresie obrotu odzieżą, elektroniką, naczepami (protokoły przesłuchań w aktach sprawy).

Spółka dążyła do uniknięcia uregulowania zobowiązań podatkowych. Nie udostępniła dokumentacji źródłowej, zmieniała często nazwę i adres siedziby (zmiana właściwości organów podatkowych), nie było kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot, po wszczęciu postępowań nastąpiła sprzedaż udziałów i "wygaszanie działalności". Ceny sprzedaży były nieadekwatne do wysokości kapitału zakładowego.

Organ uznał, że spółka P. V. stanowiła w łańcuchu zakwestionowanych transakcji ogniwo umożliwiające uniknięcie podatnikowi zapłaty podatku VAT od krajowej sprzedaży naczep. Mechanizm oszustwa został tak skonstruowany, że D. i T. wystawiały faktury opisujące sprzedaż naczep do C. E. T. B.V., transakcje rozliczały jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (VAT 0%). Podmiot holenderski wystawiał faktury na spółę P. V., której zadaniem było wystawienie faktur na kolejne polskie firmy (leasingowe) ze stawką podatku VAT w wysokości 23%. P. V. nie płaciła podatku należnego od wykazanej sprzedaży, ponieważ wykorzystywała nadwyżkę VAT do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe z nierzetelnych faktur wystawionych pod szyldem podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej (zaewidencjonowanych w rejestrach VAT nabyć za I i II kwartał 2013 r.). Naczepy z firm leasingowych trafiły m.in. do D., T..

Organ ustalił, że O. E. T. B.V. zajmowała się transportem drogowym z Europy Zachodniej do Europy Wschodniej, głównie do krajów byłego ZSRR. Zgodnie z otrzymanymi danymi od dyrektora holenderskiej firmy A. K. w 2013 r. zgłosił się do niego podatnik z firmy T. A. K. z propozycją pośredniczenia w sprzedaży naczep. O. E. T. B.V. pośredniczyła w sprzedaży/płatności za dziesięć przyczep pomiędzy T. A. K./D. G. K. a P. V. spółka z o.o. w okresie styczeń 2013 do 30 czerwca 2015 r. Holenderska administracja podatkowa ustaliła, że przedmiotowe naczepy nigdy nie były własnością O. E. T. B.V. Płatności dokonywane były za pośrednictwem przelewów bankowych. Firma nie ingerowała w transport naczep, nie dokonywała dostaw, pośredniczyła jedynie w sprzedaży/płatnościach, doliczając do faktur niewielkie prowizje. Podmiot ten wystawił faktury dla P. V., ponieważ sam nie dokonywał tych dostaw. Firma holenderska wystawiła na rzecz P. V. w latach 2013 - 2015 dziesięć faktur. W 2013 r. na łączną kwotę 236 600 EUR, w 2014 r. na łączną kwotę 133 300 EUR.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Holenderska firma nie dysponowała naczepami jak właściciel. Władztwo posiadał jedynie podatnik i to on dokonał dostaw na rzecz polskich odbiorców. O. E. T. B.V. została wprowadzona przez niego tylko po to, by w rozliczeniu podatku VAT mógł zastosować preferencyjną, zarezerwowaną dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, stawkę VAT 0%, dzięki czemu uzyskiwał niezgodne z przepisami ustawy VAT korzyści podatkowe.

P. V. spółka z o.o. również nie dysponowała spornymi naczepami jak właściciel. O tym, że naczepy mają trafić do firm leasingowych (wszystkie naczepy w schemacie stosowanym przez firmę D. G. K.), bądź bezpośrednio do firm powiązanych, decydował podatnik. Zatem zakwestionowane transakcje winny być rozliczone przez stronę jako sprzedaż krajowa z zastosowaniem odpowiadającej jej stawki VAT 23%. W dokumentacji D. G. K. nie stwierdzono faktur opisujących te zdarzenia gospodarcze. O. E. T. B.V. po przeniesieniu na nią prawa własności do naczep samodzielnie nimi dysponowała. Podatnik nie posiadał informacji, co holenderska firma zamierzała z nimi zrobić, czy zakup był dokonywany z zamiarem dalszej odsprzedaży czy też użytkowania.

Podatnik złożył zeznania których treść pozostawała w sprzeczności z zeznaniami A. K. z 2017 r. odnośnie do inicjatywy przy nawiązaniu współpracy. Według strony to firma holenderska była inicjatorem, a w drugim przypadku było na odwrót, że to podatnik zwrócił się z propozycją współpracy.

Organ odwoławczy nie dał wiary odnośnie do wielokrotnego przypadkowego - jak twierdzi strona - przebiegu transakcji, bowiem obieg dokumentacji był ściśle zaplanowany, wprowadzenie holenderskiego podatnika VAT nie znajduje żadnego uzasadnienia gospodarczego, z wyłączeniem korzyści podatkowych wynikających z nieuprawnionego zastosowania stawki 0% VAT, których beneficjentem był podatnik.

Organ wskazał na nieprawidłowości, szybkość transakcji, powtarzalność wypracowanego schematu, wysoki stopień odformalizowania "współpracy" (brak pisemnych umów zabezpieczających interesy stron, zamówień), szczególnie w kontekście znacznych wartości naczep, opieranie się na ustnych ustaleniach, brak wiedzy dyrektora holenderskiej firmy na temat transportu, udział w zakwestionowanych transakcjach podmiotu ewidencjonującego w rejestrach VAT nabyć tzw. "puste faktury".

Dokonanych ustaleń nie zmienia dwukrotnie przekazane przez stronę oświadczenie złożone przez A. K.. W ocenie organu przywołany dokument, nie tylko nie stoi w sprzeczności z jego ustaleniami, ale w pełni je potwierdza. Dane w nim zawarte są uzupełnieniem informacji przekazanych przez niego holenderskiej administracji podatkowej w sierpniu 2017 r., a dokument ten znajduje się w aktach sprawy i został wyczerpująco opisany we wcześniejszej części decyzji. Na podstawie danych otrzymanych w toku czynności kontrolnych od dyrektora O. E. T. B.V. holenderska administracja podatkowa stwierdziła, że kwestionowane transakcje nie są transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, spółka nie była właścicielem naczep, nie ingerowała w transport, jej rola ograniczyła się do pośrednictwa, za co naliczyła nieduże prowizje, płatności dokonano za pośrednictwem rachunków bankowych, faktury zostały wystawione nieprawidłowo. O wynikach przeprowadzonej kontroli zawiadomiła polską administrację podatkową. Zawiadomienie to jest spójne z dostarczonym przez stronę oświadczeniem; Spółka nie nabywała naczep na własność, pośredniczyła w transakcjach, nie ponosiła kosztów transportu, nie wykorzystywała ich we własnej działalności, płatności dokonywane były przelewem, zakup i odbiór naczep potwierdzają stosowne dokumenty (które zostały już zweryfikowane przez holenderską administrację podatkową). Odnośnie do planowanych nabywców organ wskazał, że nie zajmuje się badaniem hipotetycznych/potencjalnych wersji zdarzeń, a jak najwierniejszym odtworzeniem stanu faktycznego sprawy.

Powyższej oceny nie zmieniają zdaniem organu także zeznania A. K. złożone przed funkcjonariuszami śledczymi holenderskiej administracji podatkowej na zlecenie Prokuratury. Stoją one w sprzeczności do wyjaśnień złożonych w 2017 r. holenderskiej administracji podatkowej (SCAC), do przesłanego przez podatnika oświadczenia świadka oraz do danych znajdujących się w systemie VIES, a także do dokumentacji udostępnionej przez D. i T.. W ocenie organu zostały one dopasowane do zeznań podatnika, który wielokrotnie wnosił o przesłuchanie tego świadka, po to by uwiarygodnić stawiane tezy. W 2020 r. funkcjonariuszom holenderskiej administracji podatkowej świadek zeznał, że to on zaproponował podatnikowi współpracę, nabył naczepy od K. na własność (było ich osiem), transakcje spełniały kryteria wewnątrzwspólnotowego nabycia. Sam znalazł odbiorcę - P. V.. Potwierdził brak pisemnych umów oraz wiedzy na temat szczegółów transakcji (transportu). Organ przypomniał, że holenderska firma wszystkie naczepy zafakturowała na spółkę P. V., skąd trafiły do firm leasingowych i wróciły do D. oraz T. lub trafiły do firm powiązanych.

Po dokonaniu oceny wszystkich dowodów, organ odwoławczy podzielił ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, że zakwalifikowane przez podatnika transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, w rzeczywistości dostawami takimi nie były. Podatnik dokonał sprzedaży sześciu naczep na rzecz podmiotów krajowych. Analiza przesłuchania przeprowadzonego przez śledczych holenderskiej administracji podatkowej na zlecenie prokuratury w powiązaniu z analizą informacji wynikających z okazanych przez podatnika dokumentów, które miały potwierdzać wewnątrzwspólnotowy charakter dostaw do O. E. T. B.V., z informacjami uzyskanymi od holenderskiej administracji podatkowej, danymi z systemu VIES, dowodami włączonymi z innych postępowań podatkowych (dotyczących T. i P. V.), danymi uzyskanymi z firm leasingowych, odtworzonym schematem wykazującym zatoczenie przez naczepy "koła", spowodował, że organ nie dał wiary tezie świadka o wewnątrzwspólnotowym charakterze transakcji ani twierdzeniom K. o prawidłowym ewidencjonowaniu sprzedaży naczep.

Przechodząc do materialnej podstawy rozstrzygnięcia organ wskazał na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, 15 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2 (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że podatnik przedstawił faktury opisujące sprzedaż naczep na rzecz O. E. T. B.V. oraz specyfikacje dostaw i dokumenty CMR, zatem w świetle przywołanego art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, dysponował wymaganą dokumentacją uprawniającą do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W zakwestionowanych transakcjach nie została jednak wypełniona definicja dostawy (wewnątrzwspólnotowej) pomiędzy D. a firmą holenderską oraz firmą holenderską a P. V.. Rozbudowany o dostawy wewnątrzwspólnotowe mechanizm sprzedaży naczep służył uzyskaniu sprzecznych z prawem korzyści podatkowych poprzez stosowanie na jednym z jego etapów preferencyjnej stawki VAT 0%.

Zdaniem organu podatnik nie przeniósł prawa do rozporządzania naczepami jak właściciel na rzecz O. E. T. B.V. Firma holenderska nie otrzymała tego prawa i nie mogła go przenieść na kolejny podmiot. Nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy. O. E. T. B.V. oprócz wystawienia faktur nie podejmowała innych czynności związanych z nabyciem i sprzedażą towaru, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie decydowała o tym, czy i w jaki sposób będzie użytkować naczepy, czy i komu oraz za jaką cenę je sprzeda, nie organizowała transportu ani go nie opłacała, nie interesowała się czy i w jakim stanie towar trafi do kolejnego podmiotu, nie znała szczegółów związanych z transakcjami. Naliczyła prowizję za uczestnictwo w wytworzonym mechanizmie. Nie sporządzono żadnej pisemnej dokumentacji, która regulowałaby warunki dostaw, zabezpieczała interesy stron (umowy, zamówienia, ubezpieczenie). Również P. V. pełniła w procederze ściśle określoną rolę, polegającą na wystawianiu faktur ze stawką VAT 23% na polskie podmioty (głównie firmy leasingowe). W związku z zaewidencjonowaniem i rozliczeniem w deklaracjach VAT tzw. "pustych faktur", które wygenerowały milionowe kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, nie płaciła podatku należnego.

Zdaniem organu do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel doszło na terenie kraju. Podatnik władztwo nad naczepami przeniósł na rzecz firm leasingowych, wypełniając tym samym treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która powinna zostać opodatkowana wg stawki VAT 23%. Organ był uprawniony do zakwestionowania okoliczności wskazywanych przez podatnika, bowiem wykazał, że przedłożona dokumentacja nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sam fakt posiadania dokumentów zdaniem organu nie może stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy pozostałe dowody, gdy ich ocena nie pozostawiają wątpliwości, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Obliczając podstawę opodatkowania w 2013 r. i zapłatę w 2014 r. z tytułu sprzedaży naczep przyjęto wartości określone w fakturach wystawionych pod szyldem D. na rzecz O. E. T. B.V. Następnie dokonano wyliczenia wartości netto i kwot podatku VAT ze stawką stosownie do art. 146a ustawy o VAT 23%. Za moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego sprzedaży naczep, zdaniem organu nie można było uznać dat wskazanych w fakturach wystawionych pod szyldem D. na rzecz O. E. T. B.V. Transakcje sprzedaży odbywały się pomiędzy podmiotami krajowymi. Za datę wydania towaru lub dostawy towaru uznano więc dzień wystawienia faktury przez P. V. na rzecz podmiotu krajowego, bądź datę wydania towaru wynikającą z protokołów wydania pojazdów, sporządzanych przez firmy leasingowe .

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy albo powoływany dowód dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W aktach sprawy znajduje się pełna dokumentacja związana z zakwestionowanymi transakcjami (m.in. deklaracje VAT-7, rejestry VAT, faktury wystawiane przez poszczególne ogniwa, dokumenty CMR, specyfikacje do faktur, informacje od holenderskiej administracji podatkowej, umowy leasingowe, protokoły zdawczo-odbiorcze, płatności, przesłuchanie strony, dane z systemu VIES, oświadczenie A. K., dowody z innych postępowań podatkowych). Z urzędowego dokumentu przesłanego przez holenderską administrację podatkową (SCAC) wynika, że transakcje dokonywane przez O. E. T. B.V. nie są transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Dokument ten został wydany na wniosek organu pierwszej instancji. Organ biorąc pod uwagę, że pozyskanie informacji od unijnych administracji skarbowych nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego oceny takiej dokonał, co znalazło odzwierciedlenie w podjętym rozstrzygnięciu.

W złożonym odwołaniu oraz w piśmie z 20 lutego 2019 r. strona podniosła, że w aktach sprawy znajduje się "notatka z rozpytania", która stoi w rażącej sprzeczności z dokumentami dotyczącymi wzmiankowanych transakcji znajdującymi się w aktach sprawy oraz z oświadczeniem zarządcy "O. E. T., żadna bowiem notatka z rozpytania nie może zastąpić odebrania zeznań w sposób przewidziany prawem procesowym od świadka czy też strony postępowania. Jednak organ wyjaśnił, że taka notatka nie znajduje się w aktach sprawy.

W skardze skarżący domagał się uchylenia powyższej decyzji organu w całości, zarzucając:

1. naruszenie art.188, art. 207 § 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 5 § 1 ust 1, art.15 ust 1, art. 19 ust 13 pkt 4, art. 29 ust 1, art. 99 ust 1 i ust. 12, art.103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie dokonanych ustaleń faktycznych, polegających na rażąco tendencyjnym prowadzeniu postępowania przez podejmowanie działań wyłącznie na niekorzyść podatnika, postępowaniu w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; czynności dowodowe w sprawie były dotychczas dokonywane przez organ nieprawidłowo, nierzetelnie, instrumentalnie traktując postępowanie karno-skarbowe celem umożliwienia bezterminowo prowadzenia postępowania podatkowego, a tym samym skarżący nie jest zobowiązana do zapłaty VAT w kwotach wskazanych w decyzji zwłaszcza, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się w całości;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

- bezprawnym przyjęciu, że wystawiał faktury błędnie opisujące zaistniałe zdarzenia gospodarcze, mające na celu osiągnięcia korzyści majątkowej w sytuacji gdy w rzeczywistości prawidłowo wystawiał dokumenty księgowe, a wszelkie transakcje były podejmowane bez naruszenia obowiązujących przepisów prawa, rozliczenia sprzedaży były prowadzone rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami, a przypisanie nieprawidłowego działania, zostało dokonane wadliwie w oparciu o fragmentaryczny i wybiórczy materiał dowody;

- bezprawnym przyjęciu, że O. E. T. BV w rzeczywistości nie nabywała na własność towarów od podatnika i tym samym nie dysponowała tym towarem jako właściciel;

- bezprawnym i niezgodnym z zasadami logicznego rozumowania przyjęciu stanowiska zarządu O. E. T. BV sporządzonego 12 czerwca 2018 r. zgodnie z którym przedsiębiorstwo kupując naczepy od podatnika "przetwarzało je do dalszej odsprzedaży w celu osiągania zysków wyłącznie z tytułu sprzedaży", co według organu świadczy o tym że holenderskie przedsiębiorstwo nie nabywało naczep z zamiarem nabycia prawa własności, a następnie sprzedaży po wyższej cenie, tj. z zamiarem zbycia do nich prawa własności;

3. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez ich łączne niezastosowanie w trakcie procedowania, tj. z pominięciem stania przez organy administracji publicznej na straży praworządności z urzędu zwłaszcza, że wbrew treści wskazanych przepisów organ nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. oraz do załatwienia sprawy, obrażając tym samym interes społeczny i słuszny interes obywateli, a to poprzez nieprawidłową weryfikację podstaw zarzutów kontrolnych, a także samych okoliczności towarzyszących wydaniu rzeczonej decyzji w kontekście wartości ustaleń organu, które uznać należy za pozbawione walorów wiarygodności, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia w sprawie, w oparciu o nieustalony rzetelnie materiał dowody i dowolną ocenę całokształtu okoliczności sprawy;

4. art. 8 k.p.a. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z pogwałceniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej zwłaszcza, że ustalenia dokonane przez organ administracji oparte są wyłącznie o zdarzenia, które organ I instancji bezzasadnie pomija, przypisuje skarżącemu udział w zdarzeniach fikcyjnych i brak wykonania obowiązku podatkowego pomimo, że podatnik wykonał swój obowiązek w tym zakresie, wskazał rzeczywiste wyliczenia dotyczące faktycznych wysokości obciążających go zobowiązań podatkowych, co też znalazło swoje odzwierciedlenie w złożonych dotychczas deklaracjach i uiszczonych na tej podstawie należnościach podatkowych, zaś poprawność samego wyliczenia nie zostało przez organ w żaden sposób rzeczowo zakwestionowane, a nadto zbagatelizowanie treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22.12.2021 r. sygn. akt SA/Lu 298/18 w tym w szczególności pominięcie instrumentalnego zastosowania przepisów postępowania karno-skarbowego celem zawieszenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadal nie wskazano jakie rzeczywiście działania podjął organ celem kontynuowania postępowania karnego, organ odwołuje się do niezwiązanych ze sprawą zdarzeń których realizacja nie wpływała na kontynuowanie sprawy, a tym samym nie powodowała że postępowanie karno-skarbowe w jakimkolwiek stopniu korespondowało z postępowaniem.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ oparł się na dowodach prima facie, które wywiódł de facto z niezweryfikowanych rzetelnie informacji, fragmentarycznym i wybiórczym materiale dowodowym. Wszelkie zaś wątpliwości, zostały rozstrzygnięte wyłącznie na niekorzyść podatnika. Treść decyzji kłóci się rażąco z uprzednim wyrokiem WSA zwłaszcza w zakresie instrumentalnego traktowania przepisów postępowania karnego i przedstawienia skarżącemu zarzutów jedynie po to aby zawiesić bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie celem wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego.

Zdaniem skarżącego organ bezprawnie przyjął, że podatnik wystawiał faktury błędnie opisujące zaistniałe zdarzenia gospodarcze, mające na celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W rzeczywistości wszelkie transakcje były podejmowane bez naruszenia obowiązujących przepisów prawa, rozliczenia sprzedaży były prowadzone rzetelnie, a przypisanie nieprawidłowego działania - zostało dokonane wadliwie, w oparciu o fragmentaryczny i wybiórczy materiał dowody.

Analiza akt sprawy w ocenie strony wskazuje jednoznacznie, że organ przyjął tezę o jego uczestniczeniu w fikcyjnych zdarzeniach prawnych. Tym samym organ za pośrednictwem swojego urzędnika w osobie W. H. gromadził wyłącznie dowody, które miały kłamliwą tezę poprzeć. Organ rozmyślnie nie dopuszczał dowodów jednoznacznie wykluczających przyjętą tezę. Organ nie wykonał jakichkolwiek czynności mających na celu wyjaśnienie sprawy, a zatem wyłącznie dla pozoru owe zarzuty przedstawił skarżącemu, aby mieć dowolną ilość czasu na postępowanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Należy przypomnieć, że wyrokiem z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 298/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 22 marca 2019 r. zmieniającą podatnikowi rozliczenie podatku VAT za okresy od czerwca do listopada 2013 r. oraz za marzec i kwiecień 2014 r. W uzasadnieniu powołał i omówił uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że w motywach kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego. Nadto podniósł, że w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 3 grudnia 2018 r., wystosowanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej i doręczonym podatnikowi 20 grudnia 2018 r., wśród okresów rozliczeniowych VAT objętych zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie został wymieniony lipiec 2013 r. Nie zgodził się także ze stanowiskiem organu co do przerwania biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za okresy od września do listopada 2013 r. "skoro organ poprzestał w tym przedmiocie na informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z 11 stycznia 2019 r. i nie dysponował ani tytułami, organ nie sięgnął do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec spółki P. V. (P. T., L. W.) w celu samodzielnej lektury i analizy.

Wobec tego w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (tak NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., II OSK 2531/19).

Jeżeli sprawa podlegała już kontroli i ocenie sądu administracyjnego, a wydany wyrok miał charakter kasatoryjny, to przy ponownym rozpoznawaniu kolejnej skargi podstawowym obowiązkiem sądu jest zweryfikowanie, czy organy zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń, wynikających z prawomocnego wyroku. Skoro bowiem sąd zdecydował się na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to w każdym tego rodzaju wyroku znajdzie się wytknięcie błędów, uchybień z zakresu prawa materialnego lub procesowego. Łączy się ono wówczas ze wskazaniem co do dalszego toku postępowania – wyraźnym zaznaczeniem, jaką wykładnię przepisów powinien przyjąć organ, jakie przepisy ma w sprawie zastosować lub jakich czynności procesowych winien dokonać, aby wydana ponownie decyzja odpowiadała wymogom prawa.

Oceniając zaskarżoną decyzję należy uznać, że ocena prawna i zalecenia zawarte w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zostały przez organy podatkowe wypełnione.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Zebranie materiału dowodowego polega m.in. na zgromadzeniu dokumentacji mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także pozyskanie wiedzy o faktach od świadków. Zebranie całego materiału dowodowego powinno dawać podstawy do rekonstrukcji stanu faktycznego w sprawie. Tylko całościowy materiał dowodowy daje następnie podstawę do dokonania oceny prawnopodatkowej sprawy. Przy czym organ ma obowiązek bezstronnie gromadzić materiał dowodowy oraz następnie obiektywnie go ocenić. Innymi słowy pozyskać materiał dowodowy, który nie tylko będzie potwierdzał stanowisko organu, ale także wskazywał na określone racje podatnika.

Zdaniem Sądu organ zobowiązany zaleceniami uprzednio zapadłego wyroku szczegółowo odniósł się w zaskarżonej decyzji do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania. Wyjaśnił, że w dniu 3 grudnia 2018 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa-Żoliborz w Warszawie wszczął śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem przez G. K. zobowiązania podatkowego m.in. za czerwiec i sierpień 2013 r. Pismem z 14 grudnia 2018 r. organ podatkowy zawiadomił o tym fakcie podatnika oraz poinformował o zawieszeniu z dniem 3 grudnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za ww. okresy. Organ nie tylko zbadał, czy zostały wypełnione formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale wnikliwie przeanalizował, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mając na uwadze zwłaszcza fakt, że procedura karna skarbowa została uruchomiona zaledwie na niecały miesiąc przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego prokurator (nie organ podatkowy) dysponował obszernym materiałem dowodowym z kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 8 listopada 2018 r. wydaną wobec skarżącego i z 15 listopada 2018 r. wydaną wobec jego małżonki A. K.. Na podstawie analizy przekazanej dokumentacji uznał za uzasadnione podejrzenie popełnia przestępstwa poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych w działalności prowadzonej przez G. K. i wszczął śledztwo. Organ realizując zalecenia zawarte w wyroku mając na uwadze art. 153 p.p.s.a. prawidłowo uzupełnił materiał dowodowy (m.in. o informacje uzyskane z Działu Dochodzeniowo Śledczego, dowody włączone za zgodą prokuratora), przedstawił chronologię, zdarzeń i opisał czynności podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że śledztwo nie było uzależnione od przebiegu postępowania podatkowego. G. K. był wielokrotnie bezskutecznie wzywany na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, 11 października 2019 r., ogłoszono mu treść postanowień o przedstawieniu zarzutów (pierwsze z 21 grudnia 2018 r.). Organ podkreślił przejście z fazy in rem w fazę ad personam, co jego zdaniem świadczy o uznaniu za dostatecznie uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego pozwalające na postawienie zarzutów podatnikowi. Analiza zaskarżonej decyzji pozwala przyjąć, że w toku śledztwa wykonano szereg czynności procesowych m.in. przesłuchano świadków, pozyskano informacje dotyczące innych podmiotów uczestniczących w obrocie naczepami (w tym na temat spółki P. V.), wystąpiono o pomoc prawną w przesłuchaniu kolejnych świadków, wydano postanowienie o wydaniu Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego, organy ścigania holenderskiej administracji podatkowej przesłuchały A. K., a podjęte w śledztwie czynności służą wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa skarbowego. Postępowanie zostało wszczęte w warunkach umożliwiających jego realne prowadzenie i przypisany śledztwu cel jest realizowany.

W świetle powyższego zarzut bezskuteczności zastosowania przez organ w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało zdaniem Sądu uznać za bezzasadny.

Realizując wskazania Sądu (art. 153 p.p.s.a.) organ ustalił, że w dacie wydania decyzji, śledztwo było nadal zawieszone jednak wszczęcie postępowania nie miało instrumentalnego charakteru, bowiem podatnikowi przedstawiono zarzuty, prokurator przeprowadził szereg czynności prowadzących do wykrycia i ukarania sprawcy uszczuplenia należności budżetowych, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazuje, że celem wszczęcia śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 prowadzonych m.in. dla D. G. K. było wykrycie sprawcy przestępstwa i jego ukaranie.

Organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec i sierpień 2013 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nim upłynął czas określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za: wrzesień, październik i listopad 2013 r., organ prawidłowo wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa- Bielany postanowieniem z 28 listopada 2018 r. nadał decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 8 listopada 2018 r., rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej nienależnie otrzymanych zwrotów podatku VAT za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r., zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i listopad 2013 r. oraz objął ww. zaległości z niej wynikające tytułami wykonawczymi, na które zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Zawiadomienie wraz z odpisami tytułów doręczono stronie w dniu 20 grudnia 2018 r. (wraz z pismem S. S.A. z 11 grudnia 2018 r.). W dniu 5 kwietnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany o przekazanie kopii tytułów wykonawczych oraz kopii zawiadomienia o zajęciu wierzytelności doręczonego stronie. Skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego 11 grudnia 2018 r. (bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od 12 grudnia 2018 r.)

Organ podniósł, także że zobowiązanie podatkowe za lipiec 2013 r. nie zostało objęte ani zawiadomieniem, ani rygorem natychmiastowej wykonalności, ponieważ uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., zatem niemożliwym było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie, a decyzja organu pierwszej instancji w tej części została uchylona.

Następnie prawidłowo wskazał, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2014 r. uległ zawieszeniu 16 kwietnia 2019 r. tj. w dniu złożenia skargi do WSA w Lublinie, następnie odpis prawomocnego orzeczenia z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt 298/19, wraz z aktami sprawy wpłynął do organu 4 kwietnia 2022 r. Zatem okres przedawnienia zaczął biec dalej od 5 kwietnia 2022 r. i upłynie najwcześniej 19 grudnia 2022 r. (zaskarżona decyzja z 4 października 2022 r.)

Podsumowując organ zasadnie wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec i sierpień 2013 r. ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania; przerwanie biegu terminu przedawnienia za wrzesień, październik i listopad 2013 r. ze względu na nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności i przeprowadzenie skutecznej egzekucji z rachunku bankowego podatnika; zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2014 r. ze względu na wniesienie przez podatnika skargi do sądu oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r.

Kolejno należy odnieść się do ustaleń organu dotyczących zakwestionowanych transakcji. Zdaniem sądu organ zasadnie przyjął, że podatnik nieprawidłowo zastosował stawkę VAT 0% w odniesieniu do opisanych w fakturach transakcji sprzedaży sześciu naczep ciężarowych na rzecz kontrahenta holenderskiego O. E. T. BV. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwolił przyjąć, że opisane w spornych fakturach zdarzenia nie zaistniały w obrocie gospodarczym, bowiem organy prawidłowo przedstawiły przebieg zdarzeń pozwalający uznać, że w rzeczywistości podatnik sprzedawał omawiane naczepy ciężarowe na terenie kraju z pominięciem obowiązującej stawki VAT 23%.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ zgromadził obszerny materiał dowodowy. W aktach sprawy znajdują się m.in. dokumenty źródłowe dotyczące firmy D. (deklaracje VAT-7, rejestry VAT, faktury, specyfikacje do faktur, CMR), materiały dotyczące holenderskiej firmy O. E. T. B.V. (SCAC, dane z systemu VIES, oświadczenie i protokół przesłuchania A. K., faktury). Włączono także szereg dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych dotyczących spółki P. V. (decyzje, protokoły badania ksiąg, protokoły przesłuchań pracowników spółki, informacje uzyskane z innych instytucji). Sąd miał na uwadze także fakt, że wskazane dokumenty zostały nie tylko wymienione w treści zaskarżonej decyzji ale także prawidłowo ocenione. Uzyskano także dokumenty w postaci odpowiedzi z firm leasingowych (umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze przedmiotów leasingu). Włączono, za zgodą prokuratora, dowody ze śledztwa (przesłuchanie A. K.). Wskazany materiał w zupełności pozwolił na dokonanie niebudzących wątpliwości prawidłowych ustaleń faktycznych. Dowody oceniono zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ich wyczerpująca, szczegółowa analiza znajdująca odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji pozwoliła organowi prawidłowo przyjąć, że zakwalifikowane przez niego transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe takimi dostawami nie byty. Materiał dowodowy zgromadzono w sprawie nie pozwolił na uznanie, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz O. E. T. B.V. stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organy prawidłowo uznały, że w rzeczywistości skarżący dokonał sprzedaży sześciu naczep na terytorium kraju do polskich firm leasingowych, która z mocy prawa jest opodatkowana stawką podstawową 23% VAT. W efekcie bez podstawy prawnej zastosował obniżoną stawkę VAT 0%. Organ opisał wykreowany przez podatnika schemat transakcji: podatnik dokonał nabycia naczep od dostawcy niemieckiego E. T. & T. H. GmbH, rozliczył podatek naliczony i należny od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Następnie wystawiał faktury na rzecz podatnika holenderskiego O. E. T. B.V., transakcje rozliczył jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT 0%. Do transakcji wystawiono specyfikacje do faktur i dokumenty CMR. O. E. T. B.V. wystawiła faktury na rzecz polskiej spółki P. V., a ta wystawiła faktury VAT na rzecz podmiotów krajowych, głównie na rzecz firm leasingowych (siedem z dziewięciu wyżej opisanych transakcji, w tym wszystkie przeprowadzone pod szyldem D.; naczepy nr od 1 do 6 i nr 8), w jednym przypadku (naczepa nr 7) spółka P. V. wystawiła fakturę bezpośrednio (bez uczestnictwa firmy leasingowej) na rzecz C. S.A. (podatnik wynajmował pod szyldem D. spółce C. S.A. lokal, natomiast pod szyldem T. wystawiono na rzecz tej spółki tzw. "puste faktury"), w jednym przypadku nie ustalono odbiorcy faktury od P. V. (transakcja poza okresem objętym postępowaniem w T.). Firmy leasingowe udostępniły naczepy w ramach umów leasingu firmom: T. A. K. (naczepy nr 1 i nr 4), D. G. K. (naczepa nr 8), E.-A. I. W. wykonującej na rzecz D. usługi transportu (naczepa nr 6).

Organ prawidłowo ustalił, że P. V. ponownie wprowadziła naczepy do obrotu krajowego poprzez wystawienie faktur ze stawką 23% na polskie podmioty (głównie na firmy leasingowe). Ogniwa te miały ukryć rzeczywisty przebieg transakcji. Skarżący nabył towar w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, a więc rozliczył podatek VAT po obu stronach transakcji w jednakowej wysokości. Zatem gdyby zaewidencjonował transakcje sprzedaży zgodnie z ich faktycznym przebiegiem, byłby zobligowany do zapłaty podatku należnego w wysokości 23% VAT.

Zdaniem Sądu analiza jedynie fragmentu wskazanego wyżej schematu mogłoby nie doprowadzić do zakwestionowania opisanych fakturami transakcji, bowiem transakcje zostały tak skonstruowane aby poszczególne etapy wyglądały z pozoru jak zgodne z prawem bowiem m.in. odbiorca faktur posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, posiadał faktury, specyfikacje do faktur i dokumenty CMR mające potwierdzić wywóz towaru z terytorium kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (O. E. T. B.V. potwierdził odbiór towaru). Organ podatkowy ocenił jednak cały proceder, zainicjowany jak zostało wykazane - przez podatnika, a mający na celu wyłudzenie podatku VAT. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji z dokumentu sporządzonego w 2017 r. przez holenderską administrację podatkową wynika, że O. E. T. B.V. nie dokonała wewnątrzwspólnotowych transakcji (nie rozliczyła ich, co potwierdza również system VIES). A. K. (dyrektor zarządzający) zeznał, że podmiot ten nie nabył naczep na własność, faktury wystawione na spółkę P. V. są nieprawidłowe. Udział holenderskiej firmy w zakwestionowanym obrocie określił jako "pośrednictwo", za które otrzymywał niewielkie prowizje. Materiał dowodowy wykazuje, że pod pojęciem tym należy rozumieć pośrednictwo w wystawianiu faktur. Organ zwrócił uwagę, że P. V. dzięki ewidencjonowaniu w pierwszym i drugim kwartale 2013 r. tzw. "pustych faktur" wytwarzanych przez "słupa" wykazała tak dużą kwotę nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, że mogła "produkować" faktury ze stawką podstawową 23% VAT bez obawy wykazania podatku do zapłaty.

Zdaniem Sądu z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wskazane transakcje miały z góry ustalony cel. Bowiem już w momencie wystawiania faktur przez G. K. wiadomym było, że naczepy trafią do spółek leasingowych, a stąd na podstawie umów leasingowych do określonych firm. Organ wskazał, że w przypadku dwóch naczep na sporządzonych specyfikacjach do faktur wystawionych pod szyldem D. podano datę odbioru pojazdów przez firmę holenderską o sześć dni późniejszą od daty odbioru naczep od firmy leasingowej przez Ł. O.. W przypadku naczepy nabytej przez podatnika nie uwzględnił on w cenie pojazdu wartości zamontowanego w niej agregatu chłodniczego zakupionego przez A. K.. Skarżący zafakturował naczepę na rzecz holenderskiego podmiotu. Również O. E. T. B.V. wystawiła fakturę na rzecz spółki P. V. bez uwzględnienia ceny agregatu. Finalnie naczepę wyleasingowała A. K., a wartość przedmiotu leasingu już uwzględniała cenę agregatu. Odnośnie do jeszcze innej naczepy, spółka P. V. wystawiła fakturę zanim skarżący wystawił fakturę na rzecz firmy holenderskiej. Leasingobiorcą tej naczepy była firma T.. W stosunku do kolejnej naczepy spółka P. V. wystawiła fakturę bezpośrednio na rzecz firmy D. z podaniem ceny i numeru VIN przed wystawieniem faktury przez T. A. K. na rzecz firmy holenderskiej. Leasingobiorcą tej naczepy była firma D..

Skarżący stoi na stanowisku, że opisane zakwestionowanymi fakturami transakcje spełniają kryteria wewnątrzwspólnotowej dostawy, O. E. T. B.V. nabyła naczepy na własność, samodzielnie decydowała zarówno o ich zakupie, jak i sprzedaży. Przyjęty przez organ schemat, nie był zamierzony. Tezie takiej prawidłowo zdaniem Sądu organ nie dał jednak wiary. Zasadnie bowiem podkreślił, że warunkiem koniecznym dostawy wewnątrzwspólnotowej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z dostawcy na nabywcę, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Fizyczny wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (przemieszczenie towarów) sam w sobie nie wypełnia wymogów takiej dostawy. W tym kontekście bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia pozostaje, czy towar fizycznie trafił do O. E. T. B.V oraz że podmiot ten potwierdził odbiór towaru na terenie Holandii, ponieważ dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność, jaką jest wywóz czy transport towarów. Wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Samo posiadane przez podatnika faktury i dokumentacja CMR miały uprawdopodobnić dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ wykazał, że O. E. T. oraz P. V. nie decydowały w swobodny sposób o zakupie opisanego w fakturach, bowiem podatnik nie przeniósł władztwa nad towarem na firmę holenderską, zatem ona nie mogła tego władztwa przenieść na kolejny podmiot, a ten na kolejny. Jak szczegółowo organ wskazał w treści decyzji zarządzający O. E. T. B.V. oprócz wystawienia faktur nie podejmował innych czynności związanych z nabyciem i sprzedażą towaru, nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie decydował o tym, czy i w jaki sposób firma będzie użytkować naczepy, czy i komu oraz za jaką cenę je sprzeda, nie organizował transportu ani go nie opłacał, nie interesował się, czy i w jakim stanie towar trafi do kolejnego podmiotu, nie znał szczegółów związanych z transakcjami. Naliczył jedynie prowizję za uczestnictwo. Nadto prawidłowo ustalono, że P. V. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej dotyczącej naczep opisanych zakwestionowanymi fakturami, korzystając z "wytworzonego" podatku VAT naliczonego, wystawiała faktury ze stawką 23% VAT na firmy leasingowe.

Rozpatrując materiał dowodowy organ miał na uwadze brak pisemnych uzgodnień, zamówień, umów zabezpieczających obopólne interesy stron, przy znacznych jednostkowych wartościach towaru, opieranie się na ustnych ustaleniach, niespójne i nielogiczne zeznania podatnika, dostosowanie zeznań do twierdzeń podatnika przez A. K..

Zdaniem Sądu zakwalifikowane przez podatnika transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, w rzeczywistości dostawami takimi nie były, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji gdzie prawidłowo zakwestionowano sporne transakcje.

Zdaniem Sądu w świetle tak dokonanych ustaleń, organ prawidło przyporządkował do stanu faktycznego sprawy przepisy prawa materialnego.

W decyzji wskazał na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, 15 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2 (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że podatnik przedstawił faktury opisujące sprzedaż naczep na rzecz O. E. T. B.V. oraz specyfikacje dostaw i dokumenty CMR, zatem w świetle przywołanego art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, dysponował wymaganą dokumentacją uprawniającą do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W zakwestionowanych transakcjach nie została jednak wypełniona definicja dostawy (wewnątrzwspólnotowej) pomiędzy D. a firmą holenderską oraz firmą holenderską a P. V.. Rozbudowany o dostawy wewnątrzwspólnotowe mechanizm sprzedaży naczep służył jedynie uzyskaniu sprzecznych z prawem korzyści podatkowych poprzez stosowanie na jednym z jego etapów preferencyjnej stawki VAT 0%.

Zatem podatnik nie przeniósł prawa do rozporządzania naczepami jak właściciel na rzecz O. E. T. B.V. Firma holenderska nie otrzymała tego prawa i nie mogła go przenieść na kolejny podmiot. Nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy. O. E. T. B.V. oprócz wystawienia faktur nie podejmowała innych czynności związanych z nabyciem i sprzedażą towaru, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie decydowała o tym, czy i w jaki sposób będzie użytkować naczepy, czy i komu oraz za jaką cenę je sprzeda, nie organizowała transportu ani go nie opłacała, nie interesowała się czy i w jakim stanie towar trafi do kolejnego podmiotu, nie znała szczegółów związanych z transakcjami. Naliczyła prowizję za uczestnictwo w wytworzonym mechanizmie. Nie sporządzono żadnej pisemnej dokumentacji, która regulowałaby warunki dostaw, zabezpieczała interesy stron (umowy, zamówienia, ubezpieczenie). Również P. V. pełniła w procederze ściśle określoną rolę, polegającą na wystawianiu faktur ze stawką VAT 23% na polskie podmioty (głównie firmy leasingowe). W związku z zaewidencjonowaniem i rozliczeniem w deklaracjach VAT tzw. "pustych faktur", nie płaciła podatku należnego.

Zasadnie zatem organ przyjął, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel doszło na terenie kraju. Podatnik władztwo nad naczepami przeniósł na rzecz firm leasingowych, wypełniając tym samym treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a dostawa powinna zostać opodatkowana wg stawki VAT 23%. Organ był uprawniony do zakwestionowania okoliczności wskazywanych przez podatnika, bowiem wykazał, że przedłożona dokumentacja nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo przyjął, że sam fakt posiadania dokumentów nie mógł stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Obliczając podstawę opodatkowania w 2013 r. i zapłatę w 2014 r., z tytułu sprzedaży naczep prawidłowo organ przyjął wartości określone w fakturach wystawionych pod szyldem D. na rzecz O. E. T. B.V. Następnie dokonał wyliczenia wartości netto i kwot podatku VAT ze stawką stosownie do art. 146a ustawy o VAT 23%. Za moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego sprzedaży naczep, przyjęto dzień wystawienia faktury przez P. V. na rzecz podmiotu krajowego, bądź datę wydania towaru wynikającą z protokołów wydania pojazdów, sporządzanych przez firmy leasingowe .

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy podkreślić, że w związku z brakiem w księgach podatkowych prowadzonych dla D. G. K. faktur potwierdzających realny przebieg transakcji, organ zobligowany był do jego jak najwierniejszego odtworzenia.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne odpisy o podobnym charakterze mające, bezpośredni wpływ, na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszonych o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 29a ust. 1. ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

A zatem, jak wynika z przytoczonych przepisów, obliczając podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży naczep przez G. K. organ prawidłowo przyjął wartości określone w fakturach wystawionych pod szyldem D. na rzecz O. E. T. B.V.

Organy prawidłowo ustaliły, że w kontrolowanym okresie podatnik był czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą. W wyniku podjętych przez niego działań naczepy trafiły do firm leasingowych, a stąd do D. i T.. Transakcje te powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej, a także w rozliczeniu podatku VAT stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik dokonał samoobliczenia podatku VAT od czerwca 2013 r. do listopada 2013 r. oraz marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r. niezgodnie z obowiązującymi przepisami, w związku z powyższym wydał (m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej) decyzję, w której określił mu kwoty zobowiązań podatkowych w innej wysokości. Organ odwoławczy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 2013 r. (szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej tego miesiąca i umorzył w tym zakresie postępowanie, oraz w części dotyczącej sierpnia 2013 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, w pozostałym zakresie pozostawił w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z tej przyczyny nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i 207 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba fizyczna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak słusznie wskazano w treści zaskarżonej decyzji, bowiem zarzut ten podniesiony był już wcześniej przez skarżącego na etapie odwołana, wskazany przepis nie był w sprawie zastosowany przez organ. Podobnie jak zarzucany § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Wskazana regulacja dotyczy rabatów udzielonych po wystawieniu faktury oraz korekty i nie ma w sprawie zastosowania.

Nadto kolejny raz skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 7, 8, 77, 80 k.p.a.

Jednak przepisy k.p.a. nie znajdują zastosowania w postępowaniu podatkowym, a zatem i w niniejszej sprawie podatkowej, w której mają zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, stosownie do art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1. Zgodzić się również należało z organem, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, szczególnie w zakresie postępowania dowodowego. Organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdujących w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego i na jego podstawie właściwie ustalił stan faktyczny sprawy. Sąd nie stwierdził w tym zakresie po stronie organu uchybień procesowych, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W sprawie zrealizowano zasady wynikające z art. 120 jak i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Przeprowadziły podstępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Wbrew stanowisku skarżącego zrealizowały także zasadę wynikającą z art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem uwzględniły żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a odmówiły gdy znaczące nie były lub gdy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Szczegółowo odniosły się do wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, a skarżący nie podniósł żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy, stanowią w przewarzającej mierze powtórzenie stanowiska prezentowanego w odwołaniu. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Na każdym etapie postępowania podatnik mógł przedkładać dowody, które w jego ocenie, mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie przedstawił takich, choć zarzucił organowi rozmyśle niedopuszczanie dowodów. Podatnik nie sprecyzował jednak tego zarzutu, który sprowadza się zdaniem Sądu wyłącznie do odmiennego stanowiska w sprawie zgromadzonych dowodów.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.