Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 716/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 151, art. 190, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 165b § 1,art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 22 ust. 3, art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt II SA/Go 589/23 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 września 2021 r. nr 0801-IOC.48.76.2019.28.JOS w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt II SA/Go 589/23, oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 10 września 2021 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Dnia 10 listopada 2017 r. na byłym drogowym przejściu granicznym w Ś., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przez przewoźnika - Spółkę przewóz drogowy z Niemiec do Polski oleju palmowego, rafinowanego, utwardzanego, o masie 17.200 kg, klasyfikowanego do kodu CN 1516 do odbiorcy towaru – P. w Z. W toku kontroli kierujący w/w zestawem przedstawił numer referencyjny SENT[...]. Po sprawdzeniu zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów stwierdzono brak danych dotyczących: przewoźnika, środka transportu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu, rodzaju i numeru dokumentu przewozowego, do których wypełnienia zobowiązany był przewoźnik, na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708, w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, dalej: ustawa SENT). Poinformowano kierującego o nieprawidłowościach w zgłoszeniu w systemie SENT i konieczności ich uzupełnienia, co niezwłocznie uczynił. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, z którym zapoznał się kierujący pojazdem, a następnie potwierdził podpisem.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. decyzją z 29 lipca 2019 r., na podstawie m.in. art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT nałożył na Spółkę karę pieniężną 5.000 zł za brak uzupełnienia przez przewoźnika w ww. zgłoszeniu przewozu towarów SENT danych, wymaganych przez art. 6 ust. 3 ustawy SENT.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z 10 września 2021r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Stwierdził, że zatrzymany do kontroli zestaw samochodowy w momencie wszczęcia czynności kontrolnych został zgłoszony do rejestru SENT, ale zgłoszenie to nie zostało przed wjazdem na terytorium RP uzupełnione o dane ustalone przez organ I instancji. Natomiast przewóz towaru, jak przewożony, został objęty szczególnym nadzorem, w tym wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków, m.in. uzupełnienia zgłoszenia przewozu towaru, jeszcze przed jego rozpoczęciem na terytorium kraju. Dokonanie korekt czy też uzupełnienia zgłoszenia już po wszczęciu kontroli nie konwalidowało ujawnionych w jej wyniku naruszeń.

Odnosząc się do zarzutu Spółki o naruszeniu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, że zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy w spawie doszło tylko i wyłącznie do zwykłej omyłki wywołanej przez błędne instrukcje udzielone przez pracowników informacji serwisu PUESC, jak również błędów systemu komputerowego rejestrującego zgłoszenia, pozostałe zaś informacje dotyczące transportu były prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, DIAS wyjaśnił, że art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nie miał zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się do nałożenia kary w sytuacji, gdy przewoźnik dokona zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, czyli uzupełni zgłoszenie, a wpisane dane będą nieprawdziwe. W tej sprawie zaś przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane wymagane przez art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Nie zaakceptował organ także argumentu Strony, że stwierdzona w trakcie kontroli nieprawidłowość była zwykłą omyłką.

Odnosząc się do możliwości zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT, określającego przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, DIAS zwrócił uwagę, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Odwołując się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji w oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Zakład Ubezpieczeń Społecznych, złożoną przez Stronę dokumentację finansową w postaci bilansów i rachunków zysków i strat za lata 2015-2017, DIAS uznał, że nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Brak uzupełnienia zgłoszenia SENT przez Stronę nie był spowodowany okolicznościami, na które Strona nie miała wpływu, gdyż nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Zapłata kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej Strony, aby była zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy.

Zdaniem DIAS nie zaistniała także druga przesłanka uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary - interesu publicznego. W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, organ podkreślił szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażającą się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna. Kara jest bowiem konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Okoliczności sprawy nie wskazywały, aby nałożenie kary na Spółkę miało doprowadzić do upadłości i likwidacji przedsiębiorstwa, a w konsekwencji pozbawiłoby źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Nałożenie kary pieniężnej w realiach sprawy realizowało cel ustawy SENT. Dyrektor IAS, dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w niej wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, gdyż wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia, czy braku konkretnych danych. Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Wskazana przez Spółkę sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów tej ustawy ani nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego.

Zdaniem DIAS nie było także podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, w wersji obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji; dalej: O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w sposób wyczerpujący rozpatrzył je oraz dokonał ich analizy i oceny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności. Swoją ocenę oparł na przekonujących podstawach dowodowych, co przedstawił w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (dalej: WSA), po rozpoznaniu skargi Spółki, wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. akt II SA/Go 1001/21 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. i umorzył postępowanie administracyjne oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Stwierdził, że wymierzenie Skarżącej kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422, dalej u.k.a.s.), tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola miała miejsce 10 listopada 2017 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania z 30 stycznia 2019 r. doręczono stronie 5 lutego 2019 r. Nie wystąpiły przy tym przesłanki określone art. 165b § 3 o.p.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 1509/22 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Wyjaśnił, że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT, a której nie można uznać za kontrolę celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Poza tym ustawa SENT zawiera w art. 28 ust. 1 i 2 regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia i nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., po ponownym rozpoznaniu skargi Spółki, uznał ją za niezasadną i oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Powołał się na związanie wyrokiem NSA w sprawie II GSK 1509/22, na mocy art. 190 p.p.s.a. Wskazał, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy.

Wskazując na treść art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT – w wersji obowiązującej w dacie kontroli w niniejszej sprawie (10 listopada 2017 r.), w powiązaniu z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 1178), wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, podał, że systemem monitorowania drogowego przewozu towarów objęty jest przewóz towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej, m.in. 1516, z wyłączeniem margaryny oraz margaryny płynnej – jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 l. Z kolei art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT określa dane, o jakie musi przewoźnik uzupełnić zgłoszenie przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Poczynione przez organ I instancji ustalenia wykazały w poddanym kontroli zgłoszeniu nieprawidłowość w systemie SENT wskutek nieuzupełnienia go przez przewoźnika o dane dotyczące przewoźnika, środka transportu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz rodzaju i numeru dokumentu przewozowego, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w wersji obowiązującej w dacie kontroli, przewidującego nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej 5.000 zł w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3.

Sąd I instancji przyjął, że ustalone naruszenie nie było omyłką pisarską, na co Spółka powoływała się w odwołaniu, jak i skardze. Dane te zostały uzupełnione dopiero w trakcie kontroli, co potwierdza protokół z tej czynności urzędowej. Uznał WSA, że brak podania do zgłoszenia SENT ww. danych nie mógł być z punktu widzenia systemu monitorowania przewozu towarów wrażliwych traktowany na równi z omyłką pisarską, polegającą przykładowo na przestawieniu liter czy cyfr nr rejestracyjnego środka transportu. Stwierdzona podczas kontroli sytuacja uniemożliwiała organom monitorowanie w systemie SENT skontrolowanego środka przewozowego, co w sposób istotny naruszało cel ustawy SENT.

Sąd I instancji podzielił także argumenty organów, że wymierzenie kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie nie naruszało art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Podkreślił, że przepisy ustawy SENT, w tym art. 22 ust. 2, przewidują co do zasady obligatoryjną sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Uzasadnienie projektu ustawy SENT przewiduje, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Natomiast odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach wyjątkowych. Z instytucji tej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z obowiązku uiszczenia kary. Mając na uwadze regulacje dotyczące możliwości odstąpienia od nałożenia kary: art. 22 ust. 3 ustawy SENT odwołujący się do przypadków uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, WSA podzielił opinie organów, po analizie sytuacji finansowej Spółki, że wywiązanie się z obowiązku zapłaty kary pieniężnej 5.000 zł leży w możliwościach finansowych Spółki i nie zagrozi jej kondycji finansowej. Przedstawione przez Stronę okoliczności nie są wystarczające do uznania wystąpienia przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Obciążenie Strony karą pieniężną nie wiąże się bowiem z zagrożeniem dla jej istotnego interesu, szczególnie że obowiązkiem każdego podmiotu jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie sankcja przewidziana prawem. Zasadą jest uiszczanie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi wnioskodawcy.

Co do drugiej przesłanki umożliwiającej odstąpienie od nałożenia kary – "interesu publicznego" WSA zauważył, że udzielanie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może stanowić zakłócenia konkurencji na rynku poprzez sprzyjanie tylko niektórym przedsiębiorcom, stawianie ich w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów i prowadzić do zachwiania zasady proporcjonalności oraz równości wobec prawa. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Interes publiczny sprowadza się również do przeciwdziałania sytuacjom, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. W interesie publicznym leży zatem, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną.

W ocenie WSA organy obu instancji oceniając podstawy ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w całości, nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie nosiło cech dowolności.

Co do argumentacji Spółki, że na skutek ujawnionego naruszenia nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych i dlatego nałożenie kary pieniężnej nie było konieczne dla osiągnięcia celu ustawy SENT, WSA wyjaśnił, że istota odpowiedzialności za naruszenia przepisów omawianej ustawy polega na karaniu także za uchybienia formalne. Ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Natomiast dla odstąpienia od ukarania z uwagi na interes publiczny muszą wystąpić inne, poza formalnym charakterem, naruszenia, okoliczności uzasadniające przyjęcie, że mimo naruszenia, w sytuacji tego konkretnego podmiotu, nie pozostawałoby w interesie publicznym jego ukaranie. Zgodził się, że chociaż celem kar nakładanych na podstawie ww. aktu nie powinno być zwiększenie dochodów budżetu państwa, jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. Zauważył też, że to działania służb celno-skarbowych, tj. przeprowadzenie kontroli, wymusiły uzupełnienie zgłoszenia przewozu towarów do systemu SENT, uniemożliwiając tym samym powstanie ewentualnych uszczupleń podatkowych.

Organy zasadnie uznały zatem, że odstąpienie od nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej byłoby nie tylko sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, ale nie uwzględniałoby wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak konstytucyjna zasada równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe. Spółka nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów czy okoliczności świadczących o wystąpieniu sytuacji nadzwyczajnej, niezależnej od niej, uniemożliwiającej wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku i uiszczenie wymierzonej kary. Co do kwestii, że brak uzupełnienia danych w systemie wynikał ze złej komunikacji pomiędzy dyspozytorem firmy a kierowcą, według WSA, Spółka jako profesjonalny przewoźnik powinna posiadać rozeznanie co do obowiązków, nakładanych w tym zakresie przez ustawę, a odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić okoliczności związanych z brakiem rzetelności i staranności w realizacji obowiązków z art. 6 ust. 3 ustawy SENT.

Organy trafnie wywiodły, że nałożenie na Spółkę kary pieniężnej było wynikiem jej własnego zachowania, którego konsekwencje, dochowując staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie transportu określonych grup towarów, mogła przewidzieć.

Co do oceny postępowania wyjaśniającego WSA uznał, że dowody zostały zebrane w sposób wyczerpujący, obiektywny, z zachowaniem zasady swobodnej ich oceny, nie noszącej znamion dowolności, zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p., w tym jej art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191. Wszechstronnej analizy sprawy dowodziły też uzasadnienia obu instancji (art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.). O naruszeniu art. 121 czy art. 122 O.p. nie świadczył również fakt, że organy wydały decyzje niezgodne z oczekiwaniem Strony. Spółka nie przedstawiła dowodów uzasadniających odmienne ustalenia, w szczególności możliwość odstąpienia w całości od nałożenia kary.

Spółka nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, wystąpiła ze skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła;

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku argumentacji Sądu zawierającej wyjaśnienie podstaw dokonanego rozstrzygnięcia oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów Skarżącej sformułowanych w wywiedzionej skardze, w szczególności, nie wskazanie przez Sąd faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej i w konsekwencji, niesłuszne oddalenie skargi,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez:

a. zaakceptowanie naruszenia przez Organ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy interes przewoźnika i interes publiczny nie przemawiają za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji błędne utrzymanie przez Sąd w mocy nieprawidłowych decyzji organów I i II instancji,

b. zaakceptowanie naruszenia przez Organ przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżącego do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaniechania przeprowadzenia analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wnosiła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W piśmie z 15 marca 2024 r. uzupełniającym skargę kasacyjną oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiła w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ - Dyrektor IAS wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została uwzględniona.

Należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., ponieważ Skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, podobnie jak druga strona – organ, który w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej także oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

W niniejszej sprawie należało także uwzględnić, że w sprawie został już wcześniej wydany przez NSA wyrok w sprawie II GSK 1509/22, na mocy którego uchylono wyrok Sądu I instancji w sprawie II SA/Go 1001/21 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Ponownie rozpoznając sprawę i skargę Spółki, WSA podkreślił, że na mocy art. 190 p.p.s.a. był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny w wyroku II GSK 1509/22 wyraził stanowisko, iż art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, zwłaszcza że kwestia przedawnienia kar pieniężnych została określona w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, a czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej.

Na tym etapie postępowania spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczył zaś oceny stanowiska WSA, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IAS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że WSA zaakceptował stanowisko organu, że nieprawidłowość polegająca na braku podania do ww. zgłoszenia SENT przez Spółkę jako przewoźnika danych dotyczących przewoźnika, środka transportu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz rodzaju i numeru dokumentu przewozowego, stanowiła naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1-7 ustawy SENT i mimo uzupełnienia danych w trakcie kontroli drogowej, nie mogło być uznane to naruszenie za omyłkę techniczną i w pełni uzasadniało nałożenie na Skarżącą, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł. Zwłaszcza, że zdaniem Sądu I instancji, organy bez naruszenia prawa oceniły również, że w rozpatrywanej sprawie nie zaktualizowały się przesłanki stosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgłoszonego w pkt 1. tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej, którego naruszenie Spółka wiąże z brakiem zawarcia przez WSA w uzasadnieniu wyroku argumentacji wyjaśniającej podstawy dokonanego rozstrzygnięcia, nieodniesieniem się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności, niewskazanie przez Sąd faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji, niesłusznym oddaleniem skargi, stwierdzić należy, iż zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Trzeba podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia tego przepisu zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Wymaga także zauważenia, że zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania skarżącego kasacyjnie o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym odnośnie do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani też stanowiska sądu odnośnie do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13; 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; 6 marca 2019r., sygn. akt II GSK 985/17; opubl. podobnie jak niżej powoływane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wymaga postawienia zarzutów opartych na właściwej podstawie kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a., a nie jako naruszenie formalnych warunków uzasadnienia (por. wyroki NSA z: 6 grudnia 2022r., sygn. akt III FSK 1399/21 i II GSK 958/19; 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20; 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 3458/17; 25 września 2018 r., syn akt II OSK 1666/18), a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku motywy, jakimi Sąd kierował się wydając orzeczenie, pozwalają na kontrolę instancyjną w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, jaki stan faktyczny sprawy został przezeń przyjęty i dlaczego, przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odniósł się do zarzutów skargi, zwłaszcza że dalsze zarzuty skargi kasacyjnej są powieleniem zarzutów skargi. Okoliczność, że Spółka nie podzielała stanowiska WSA, czy też jej ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niej nieprzekonywające, nie mogło stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14).

W ocenie Sądu odwoławczego nie mógł być także uznany za trafny zarzut naruszenia prawa procesowego zgłoszony w pkt 1. tiret drugie lit. b) petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 121 i art. 122 O.p., rozszerzony o naruszenie kolejnego przepisu – art. 187 § 1 O.p. - w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Na wstępie należy wyjaśnić, że art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organy prowadząc postępowanie naruszyły przedmiotowy przepis. Objęte kontrolą postępowanie przeprowadzono starannie, merytorycznie poprawnie, odniesiono się wyczerpująco do wszystkich ustawowych przesłanek odpowiedzialności na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, jak i przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, określonych w art. 22 ust. 3 ww. aktu, umożliwiono Stronie składanie wniosków dowodowych i wypowiadanie się. Fakt, że rozstrzygnięcie w sprawie jest inne od oczekiwań Skarżącej, nie świadczyło o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z kolei określają reguły prowadzenia postępowania dowodowego. W ich świetle organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tak więc organy prowadzące postępowanie obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tychże faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organy zebrały w sprawie materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, co do zaistnienia naruszenia z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, a także w odniesieniu do przesłanek: ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. Należy podkreślić, że ponadto organ I instancji zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów finansowych, organy obu instancji zapewniły Stronie czynny udział w postępowaniu, z czego skorzystała składając w obu instancjach pisma procesowe. Uznać należy, że organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne.

Dodać należy, że Skarżąca kasacyjnie nie wskazywała na nieprzeprowadzenie przez organy dowodów, tylko na ich niekorzystną dla niej ocenę, w oparciu o którą nie zastosowano wobec Spółki możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy, a następnie wszechstronnie i wyczerpująco go rozpatrzyły.

Stwierdzić należy, że Spółka nie zawarła w zgłoszeniu SENT istotnych elementów, wymaganych przez art. 6 ust. 3 pkt 1-7 ustawy SENT: danych dotyczących przewoźnika, środka transportu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz rodzaju i numeru dokumentu przewozowego, które określały przewóz i przewoźnika, a których braku prawidłowo organy i WSA nie potraktowały jako omyłki. Wymaga podkreślenia, że obowiązek określony w art. 6 ust. 3 ustawy SENT spoczywał na przewoźniku, który powinien był uzupełnić zgłoszenie jeszcze przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju. Okoliczności podnoszone przez Spółkę nie zwalniały jej z odpowiedzialności za niedopełnienie tego obowiązku, zważywszy chociażby na łatwość, z jaką zostało uzupełnione zgłoszenie SENT o brakujące dane podczas kontroli.

Przewóz towarów poddanych reżimowi ustawy SENT wymaga bowiem podjęcia stosownych i koniecznych działań oraz rozwiązań organizacyjnych – w tym w zakresie odnoszącym się do odpowiedniego doboru pracowników, potrzeby ich szkolenia oraz egzekwowania obowiązków – których niepodjęcie lub zaniedbanie obciąża przedsiębiorcę. Odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 2 ustawy SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w tym przepisie prawa. Kwestia zawinienia strony w tym przypadku i na tym etapie nie ma większego znaczenia, choć może być przedmiotem dalszych rozważań w ramach badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi - odstąpienia od nałożenia kary.

Podkreślenia wymaga, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ten akt za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą", której istnienie niekorzystnie wpływa na dochody poszczególnych państwa członkowskich, jak i wpływy do budżetu Unii Europejskiej oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Dlatego też projektowane środki są proporcjonalne i adekwatne (por. uzasadnienie projektu ustawy, druk sejmowy VIII.1244).

Ponadto system monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi został oparty na założeniu o samokontroli i samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą ustawie SENT. Zatem za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że ustanowienie na gruncie tej ustawy sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych oraz ich nakładanie przez uprawnione organy administracji zostało zdeterminowane ich funkcją motywacyjną pozostająca w związku z prewencyjnym oddziaływaniem w wymiarze indywidualnym, jak i generalnym, co odnosi się do wpływu na zachowanie podmiotu, wobec którego jest (może być) stosowana, i w odniesieniu do którego ma wywoływać motywację do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym.

Wobec powyższego, skoro nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącą ustalenia dokonane w sprawie: przeprowadzone przez organy z urzędu, uzupełnione i potwierdzone przez dowody przedstawione przez Spółkę, jak i fakt, że Skarżąca w zasadzie nie podważała rozumienia klauzul: ważnego interesu strony i interesu publicznego, przedstawionego przez organy i zaakceptowanego przez WSA (s. 16, 18 uzasadnienia wyroku), przewidzianych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako okoliczności pozwalających na odstąpienie od nałożenia kary, które to przesłanki skonfrontowano z dokonanymi ustaleniami i wykazano brak ich wystąpienia w realiach kontrolowanej sprawy, za nietrafny należało uznać zarzut ujęty w pkt 1. tiret drugie lit. a) petitum skargi kasacyjnej – zaakceptowania przez WSA naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie tej ostatniej regulacji i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji poprzez przyjęcie braku wystąpienia ww. przesłanek. Skarżąca nie przedstawiła nowych okoliczności, poza tymi, zgłaszanymi w postępowaniu przed organami oraz w skardze do WSA. Argumentacja mająca wykazać zasadność omawianego zarzutu sprowadzała się do polemiki ze stanowiskiem organów i WSA, zmierzającej przede wszystkim do pomniejszenia wagi stwierdzonej nieprawidłowości, przecież nie ograniczającej się jedynie do nieuzupełnienia zgłoszenia SENT o dane dotyczące numerów rejestracyjnych pojazdu, a do braku szeregu danych dotyczących: przewoźnika, środka transportu, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu, rodzaju i numeru dokumentu przewozowego, wykazywaniem wyłącznej winy kierowcy, mimo że na przewoźniku ciąży obowiązek uzupełnienia danych w zgłoszeniu i to przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju.

Dlatego, uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie podważyła prawidłowości podejścia Sądu I instancji ani w zakresie odnoszącym się do rozumienia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, ani też do jego zastosowania w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, środek ten należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako nie mający usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono (w pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na koszty tego postępowania składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu, który reprezentował organ w postępowaniu przed WSA za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).