Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 963/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art.122, art.187 par. 1, art.188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Anna Wesołowska, , Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kancelarii [...] "C." sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1127/08 w sprawie ze skargi Kancelarii [...] "C." sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Kancelarii [...] "C." sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 grudnia 2008 r., I SA/Po 1127/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. sp. z o.o. w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 2 lipca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 26 lutego 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.460.871,00 zł, wskazując, że spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 1.458.473 zł w stosunku do zobowiązania podatkowego deklarowanego w zeznaniu za 2006 r. Zaniżenie to wynikało z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.676.171,84 zł, a tym samym zaniżenia o tę kwotę dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż nie mogły być uznane za rzetelne księgi podatkowe spółki w części dotyczącej zapisów dokonanych w księgach spółki na podstawie faktur VAT wystawionych przez "G." sp. z o. o. w organizacji, ponieważ dokumentowały czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane oraz na podstawie faktury VAT wystawionej przez spółkę "B." dwukrotne zaewidencjonowanej. Jednocześnie zachodziły podstawy, by odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 6.368.762 zł, organ drugiej instancji wskazał, iż brak było podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, bowiem wynikały z faktur VAT wystawionych przez nieuprawniony podmiot "G." sp. z o.o. w organizacji. Pomiędzy spółką a "G." sp. z o.o. w organizacji została zawarta umowa współpracy z 13 marca 2006 r., a wszelkie negocjacje, spotkania, omawianie zleconych zadań prowadzone były w pomieszczeniach spółki. "G." sp. z o.o. została zawiązana 30 marca 2006 r., a jej byt prawny ustał 1 października 2006 r. Organ drugiej instancji wskazał, iż skoro faktury wystawione zostały przez "G." sp. z o.o. po 30 września 2006 r., jako nierzetelne nie mają mocy dowodowej. Podmiot ten nie był uprawniony do zawierania umów ani wystawiania faktur VAT. Umowa ze spółką "G." w organizacji zawarta została dopiero w 2 października 2006 r. Poniesienie wydatku nie zostało rzetelnie udokumentowane. Wobec powyższego stosownie łączna kwota netto w wysokości 6.368.762 zł, wynikająca z dowodów sporządzonych przez podmiot nieuprawniony nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Powyższe organ ustalił po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym z zeznań świadków.

Następnie odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 1.307.000 zł organ drugiej instancji wskazał, że nie było podstaw do uznania powyższych wydatków za koszt uzyskania przychodów spółki, a wynikających z faktur z 19 kwietnia 2006 r., 21 czerwca 2006 r. i 25 lipca 2006 r. wystawionych przez spółkę "G." sp. z o.o. w okresie, kiedy była uprawniona prowadzić działalność gospodarczą jako spółka w organizacji, bowiem faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. Wynika to z materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, bowiem sporne faktury spółka "G." wystawiła w ramach umowy z 13 marca 2006 r. o współpracy ze skarżącą i umową zlecenia w pośrednictwie w obrocie nieruchomościami zawartą 13 marca 2006 r. Zawarcie umowy o współpracy i umowy zlecenia nastąpiło jeszcze przed dniem zawiązania tego podmiotu, a więc z podmiotem nieistniejącym.

Organ drugiej instancji podniósł, iż stwierdzone nieprawidłowości nie dotyczą wydatków, które nie zostały prawidłowo zaksięgowane w księgach rachunkowych, ale dotyczą wydatków zaksięgowanych przez spółkę w księgach rachunkowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieposiadający osobowości prawnej (dotyczy faktur wystawionych w okresie od 20 października 2006 r. do 22 stycznia 2007 r.) oraz na podstawie faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały przez ten podmiot wykonane. W konsekwencji brak jest podstaw uzasadniających odniesienie spornych kwot do kosztów uzyskania przychodu spółki.

Dalej organ drugiej instancji w odniesieniu do przebiegu postępowania podatkowego, nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 187 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) ani art. 51 ust. 4 Konstytucji RP, bowiem decyzja organu pierwszej instancji wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od spółki. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ pierwszej instancji orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych, na co wskazują pisma kierowane do spółki o przedłożenie brakujących dokumentów i złożenie wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Podczas toczącego się postępowania kontrolnego spółka była informowana o materiale dowodowym włączanym kolejno do akt niniejszej sprawy. Spółka jednak nie skorzystała z prawa wynikającego z przepisu art. 291 § 1 o.p. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zapewniono spółce prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Spółka nie zakwestionowała w odwołaniu stanu faktycznego przedstawionego w decyzji. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie zgodnie z regułami postępowania dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zgromadził dowody w sprawie. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wynikające z art. 210 § 1 o.p. i została wydana zgodnie z obowiązującymi w badanym okresie przepisami prawa.

Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków sporządzonych w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Organ drugiej instancji stwierdził, iż zeznania świadków nie są jedynym, ale jednym z wielu dowodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stanowią one niejako potwierdzenie ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych na podstawie innych dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Tymi innymi dowodami są między innymi przedstawione w niniejszej decyzji umowy, faktury VAT, inne dokumenty znane organowi z urzędu.

Odnośnie wniosku spółki o przeprowadzenie rozprawy, organ drugiej instancji wskazał, iż postanowieniem z 24 czerwca 2008 r., odmówiono przeprowadzenia rozprawy.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.127, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, oraz art. 51 ust. 4 Konstytucji RP,

2) art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w związku z art. 21 § 1 o.p.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie było ustalenie czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany oraz dawał wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie kontrolne odbyło się bez naruszenia podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasad ogólnych postępowania podatkowego, które są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie zgodnie z regułami postępowania dowodowego, zapewniając spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zgromadził dowody w sprawie.

W ocenie sądu pierwszej instancji powołującego się na art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP zasada legalizmu nie doznała uszczerbku. W sprawie orzekały organy podatkowe właściwe rzeczowo i miejscowo, które wydały decyzje na podstawie przepisów prawa precyzyjnie przytoczonych i wyjaśnionych w tych decyzjach. Organy podatkowe nie naruszyły także zasady wskazanej w art. 121 § 1 o.p., bowiem ustosunkowywały się do twierdzeń i wniosków uważanych przez spółkę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, więc nie uchybiały swym obowiązkom wynikającym z tego przepisu. Organ odwoławczy postanowieniem z 24 czerwca 2008 r., na podstawie przepisu art. 200a § 3 i § 4 o.p., zawierającym wyczerpujące uzasadnienie, odmówił wnioskowi spółki o przeprowadzenie rozprawy. Podczas toczącego się postępowania kontrolnego spółka była informowana o materiale dowodowym włączanym kolejno do akt niniejszej sprawy. Działania organów podatkowych nie miały charakteru jednokierunkowo profiskalnego. Nie zachodziły wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które byłyby rozstrzygane na niekorzyść spółki. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono spółce prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów, z czego spółka skorzystała.

Powołując się na art. 122 o.p., art. 187 – 192 o.p. sąd pierwszej instancji stwierdził, iż uprawnienie podatnika wynikające z art. 188 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Następnie sąd pierwszej instancji wskazując na art. 181 o.p. oraz na zmiany wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) podniósł, iż w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wobec tego nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W rezultacie korzystanie z legalnie zgromadzonych dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego ani jakichkolwiek przepisów ordynacji podatkowej. Spółka miała możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków sporządzonych w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Dlatego zbędne było przeprowadzenie rozprawy w celu ponownego przesłuchania świadków.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału. Swobodna ocena nie naruszyła podstawowej zasady powiązania logicznego wniosków z materiałem ustalonym. Organy podatkowe zachowały pełną samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów.

Zasadnie organy podatkowe, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, uznały księgi podatkowe spółki za nierzetelne i wadliwe w zakresie wskazanym w protokole kontroli podatkowej. Nie budzi zastrzeżeń sądu pierwszej instancji odstąpienie, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ pozostałe dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, rozważyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo oceniły zeznania świadków.

Sąd stwierdza, że z odpowiadającego wymogom art. 210 § 4 o.p. uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne doprowadziło do ustalenia obiektywnego stanu faktyczny sprawy.

W ocenie sądu pierwszej instancji odmowa uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów jest zgodna z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W celu udowodnienia poniesienia wydatków i ich związku z przychodem podatnik zobowiązany jest do prowadzenia stosownej ewidencji, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W niniejszej sprawie nie zachodziła żadna sprzeczność pomiędzy wymogami księgowości, wskazanymi w ustawie o rachunkowości a procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej. Okoliczność braku związku przyczynowo-skutkowego spornych wydatków spółki z jej przychodami - jako element stanu faktycznego sprawy - nie budzi żadnych wątpliwości. Żadne zarzuty natury procesowej nie wykazały wadliwości tego ustalenia faktycznego.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 123 § 1 o.p. do którego doszło poprzez brak czynnego udziału strony w procedowanej sprawie przed organem pierwszej instancji i oddalenie skargi od decyzji drugiej instancji mimo, że naruszała ona prawo,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z artykułami 122, 187 § 1, 188 § 1 o.p., do którego doszło w skutek oddalenia skargi od decyzji drugiej instancji mimo, że była ona obarczona wskazanymi wadami,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 188 i art. 200a o.p. w skutek oddalenia skargi mimo, że decyzja organu drugiej instancji obarczona była wadą bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia rozprawy na żądanie strony celem wyjaśnienia stanu faktycznego przez przesłuchanie większej ilości świadków,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p. poprzez oddalenie skargi od decyzji drugiej instancji mimo, że organ ten nie zastosował w procedowanej sprawie zasady dwuinstancyjności,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2, 9, 87 i 91 Konstytucji RP.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani precyzować skargi kasacyjnej. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na drugiej podstawie tj. naruszeniu przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazując jedynie iż naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje na jeden bardzo istotny mankament, a mianowicie wbrew treści powołanego przepisu nie uzasadniono, czy naruszenie wyszczególnionych w skardze przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie podnosi się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Natomiast z treści art. 176 p.p.s.a. wynika wprost, poza innymi wskazanymi w tym przepisie wymogami, że skarga kasacyjna powinna przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Uzasadnienie nie tylko wskazuje argumentację popierającą postawiony zarzut, ale także pozwala prześledzić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu tok rozumowania skarżącego, który powinien zmierzać do przedstawienia w jaki sposób wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy postępowania zostały naruszone, a przede wszystkim czy to naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowa skarga kasacyjna nie czyni temu obowiązkowi zadość. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej, wskazując na zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie określił w jaki konkretnie sposób wskazane przez niego uchybienia, mogły w istotny sposób wpłynąć na wynik toczącego się przed sądem administracyjnym postępowania. W skardze kasacyjnej ogranicza się do przywołania ogólnikowych tez, treści przepisów oraz fragmentów orzeczeń nie odnosząc powoływanych poglądów do okoliczności sprawy. Tak sformułowana skarga kasacyjna uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozważenie zarzutów skarżącego.

Przechodząc do zarzutu wskazanego w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej ograniczył się do powołania w nim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 9 art. 87, art. 91 Konstytucji RP, nie wskazując na czym naruszenie to polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, iż sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli decyzji organu drugiej instancji, podzielając jego stanowisko, co jest w świetle art. 2 Konstytucji niedopuszczalne. Ogólnikowość zarzutu i brak jego uzasadnienia czyni ten zarzut niezasadnym.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w punkcie 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 § 1 o.p. podnieść należy, iż ze skargi kasacyjnej nie wynika: w jaki sposób strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, na czym konkretnie polegała wadliwość kontroli sprawowanej przez sąd pierwszej instancji oraz jaki wpływ miało nieprzeprowadzenie rozprawy oraz środków dowodowych. Podnosząc zarzut niezapewnienia czynnego udziału w sprawie strona argumentowała nieprzeprowadzeniem środków dowodowych zawnioskowanych w pismach z 24 marca 2008 r. oraz 3 czerwca 2008 r., wskazując jedynie odnośnie pierwszego z pism, iż dotyczy ono części dotyczącej wartości dowodowej przesłuchania świadka. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika jednak jakie konkretne dowody nie zostały przeprowadzone, brak jest ich analizy, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie, a przede wszystkim jaki wpływ na wynik sprawy miało lub mogło mieć naruszenie ww. przepisów. Opierając swoją argumentację na ogólnikowych tezach, autor skargi kasacyjnej stwierdza co ma stanowić zapewnienie czynnego udziału stronie w postępowaniu, podnosząc iż nieprzeprowadzenie wskazanych w pismach wniosków dowodowych oznacza pozbawienie jej "czynnego udziału w kształtowaniu stanu faktycznego procesowanej sprawy", nie wskazując jednak na czym konkretnie polegać miało uchybienie tej zasadzie w kontrolowanym przez sąd pierwszej instancji orzeczeniu. Ze skargi kasacyjnej powinien wynikać przynajmniej potencjalny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, co by strona zrobiła gdyby takiego udziału została pozbawiona. Dlaczego powinny być przeprowadzone określone dowody i przeprowadzona rozprawa, a przede wszystkim nieudowodnienie jakich okoliczności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona powinna uzasadnić, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny. Samo bowiem wskazanie w skardze kasacyjnej pism procesowych w których zawarte są wnioski dowodowe nie jest wystarczające do tego by Naczelny Sąd Administracyjny mógł zbadać, czy nieprzeprowadzenie tych dowodów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucane przez skarżącą niezapoznanie się przez sąd pierwszej instancji z aktami sprawy (wnioskami dowodowymi skarżącego) nie znajduje potwierdzenia w zaskarżonym wyroku.

W związku z powyższym w zupełności nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez sąd.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 127 o.p. bowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał, w jaki sposób została naruszona zasada dwuinstancyjności oraz w jaki sposób naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do wskazania co należy rozumieć przez zasadę dwuinstancyjności i do gołosłownych twierdzeń, iż decyzja organu odwoławczego sprowadza się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji nie powołując żadnej argumentacji, która udowodniłaby tą tezę w niniejszej sprawie.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 § 1 o.p., który strona uzasadniła tym, iż sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję organu drugiej instancji, mimo, że była obarczona wskazanymi wadami. Także ogólnikowość tego zarzutu i niepoparte żadną argumentacją twierdzenia nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do niego merytorycznie.

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, iż WSA nie stosuje prawa unijnego, wskazał na orzecznictwo dotyczące stosowania VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/ (Dz. U. UE. L 145.1 z 1977 r.) oraz Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347/1 z 2006 r.), jednak nie wskazał na czym miało polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa wspólnotowego i jaki miało wpływ na wynik sprawy oraz nie wskazał, które przepisy VI Dyrektywy sąd pierwszej instancji naruszył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów VI Dyrektywy, bowiem ich nie stosował i nie mógł stosować, gdyż dyrektywa ta dotyczy podatku VAT, a nie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).