Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 474/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 7b ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2b
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.185.2024.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 27 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny, organ) stwierdził, że stanowisko S. P. Spółki z o.o. w L. (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca, strona) w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność operacyjną, głównie na terytorium Polski, obejmującą m.in. produkcję i dystrybucję napojów alkoholowych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka osiąga przychody podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, które nie są przychodami z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: u.p.d.o.p.). W szczególności, Spółka osiąga przychody ze sprzedaży produktów, ze sprzedaży towarów, względnie ze sprzedaży dodatkowych świadczeń związanych z napojami alkoholowymi, jak również ze świadczenia usług wparcia na rzecz innych podmiotów z Grupy S. (dalej: Grupa).

Spółka stwierdziła, że w 2023 r. sfinalizowała transakcję zakupu kontrolnego pakietu udziałów w grupie polskich spółek kapitałowych – A sp. z o.o. (dalej: spółka A) wraz z jego podmiotem zależnym P S.A. (dalej: spółka P). Spółki A i P są polskimi spółkami kapitałowymi, polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, prowadzącymi działalność operacyjną na terytorium Polski. Przedmiotem ich działalności jest m.in. produkcja i dystrybucja napojów alkoholowych (innych marek niż Spółka), jak również realizacja dodatkowych świadczeń związanych z napojami alkoholowymi (np. licencjonowanie znaków towarowych dotyczących poszczególnych marek napojów alkoholowych). Intencja zakupu tych spółek przez wnioskodawcę było sensu stricte komercyjna – Spółka zamierzała zintegrować rynek, przejąć nowe produkty i kanały dystrybucji, a także wykorzystać efekt synergii kosztowej (co było jednoznacznie komunikowane Urzędowi Ochrony Konkurencji i Konsumentów, wydającemu zgodę na tę transakcję). Zakładane jest połączenie wnioskodawcy ze spółkami A i P poprzez przejęcie tych spółek i ich aktywów przez wnioskodawcę. W rezultacie wnioskodawca będzie osiągać przychody (dochody) z wykorzystaniem aktywów przejętych spółek. W okresie przed połączeniem, strona ściśle współpracuje ze spółkami A i P na polu komercyjnym, w tym m.in. sprzedaje produkty spółki P poprzez swoje kanały dystrybucji (co przekłada się na wyższe dochody strony, w tym poprzez obniżenie kosztów sprzedaży czy dystrybucji), jak również strona świadczy na rzecz spółek A i P szereg usług wsparcia osiągając przychody z tego tytułu. W efekcie, już w okresie przed połączeniem, Spółka osiąga dochody, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest inne niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych, będące wynikiem przejęcia spółek A i P.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że celem akwizycji spółek A i P nie było osiąganie przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności Spółka nie zamierza sprzedawać udziałów w tych spółkach ani dokonywać w nich umorzenia udziałów. Nie jest zaś wykluczone, że jeśli połączenie Spółki ze spółkami A i P nie zostanie przeprowadzone w najbliższych miesiącach, Spółka może otrzymać dywidendę ze spółki A (lub P), która będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych (prawdopodobnie zwolniony z opodatkowania p.d.o.p. na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.). Jednakże, jak wskazała strona, uzyskanie dywidendy z tych spółek nie było w żaden sposób celem przeprowadzenia transakcji nabycia ich udziałów. Celem tej transakcji była pełna integracja, poprzez przejęcie tych podmiotów i ich aktywów przez Spółkę, a w rezultacie osiąganie przez Spółkę przychodów (dochodów) innych niż kapitałowe z wykorzystaniem aktywów przejętych spółek.

Wnioskodawca stwierdził, że w związku z zamiarem nabycia spółek A i P, poniósł określone koszty doradztwa, które były ukierunkowane na ocenę kondycji biznesowej i finansowej biznesu prowadzonego przez spółki, ryzyk prawnych i podatkowych dotyczących tych spółek, zasadności komercyjnej integracji wnioskodawcy z tymi spółkami oraz sposobu tej integracji. We wniosku przedstawione w formie tabelarycznej listę głównych kategorii kosztów usług doradztwa poniesionych przez Spółkę, obejmujące: (1) komercyjne due diligence; (2) finansowe due diligence; (3) prawne due diligence; (4) podatkowe due diligence; (5) doradztwo prawne związane z pozyskaniem finansowania; (6) doradztwo prawne związane z opracowaniem struktury transakcyjnej, przeprowadzeniem transakcji, uzyskaniem zgody na transakcję oraz opracowanie struktury dalszej integracji; (7) doradztwo podatkowe związane z opracowaniem struktury akwizycyjnej i dalszej integracji. Strona zaznaczyła, że koszty te w przeważającej części zostałyby poniesione przez Spółkę niezależnie od tego, czy finalnie Spółka dokonałaby zakupu udziałów spółek A i P. Są to bowiem typowe koszty ukierunkowane na ocenę zasadności danej inwestycji i ryzyk z nią związanych, a więc ich poniesienie jest niejako niezależne od tego, czy ta inwestycja zostanie finalnie zrealizowana).

Spółka zaznaczyła, że efekt powyższych kosztów służył nie tylko podjęciu racjonalnej decyzji co do nabycia udziałów w spółkach A i P, ale także jest wykorzystywany w dużej mierze do świadczenia przez Spółkę usług wsparcia na rzecz tych podmiotów, skutkujących dodatkowymi przychodami operacyjnymi. Strona wskazała, że wnioskiem o interpretację dąży do potwierdzenia źródła dochodu, do którego powinna alokować wskazane powyższe koszty usług doradczych. Dla potrzeb wniosku strona przyjęła, że wskazane koszty zostały poniesione zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (i są prawidłowo udokumentowane), i nie stanowią kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (w tym nie są kosztami, które należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów).

Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. Czy, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych związanych z zakupem spółek A i P, pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (innych niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (innych niż zyski kapitałowe)?

2. Czy poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych związanych z zakupem spółek A i P, których Spółka nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody Spółki zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła omawiane koszty?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 1, strona wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych związanych z zakupem spółek A i P, pozostają w związku z przychodami z innych źródeł (innych niż zyski kapitałowe), a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę z innych źródeł (innych niż zyski kapitałowe). Zdaniem wnioskodawcy, z opisanej regulacji wynika, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu z danego źródła, jeśli pozostaje w związku z przychodem lub zabezpieczeniem przychodów z tego źródła (zob. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jednocześnie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje na dwa główne źródła przychodów podatkowych – przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł (innych niż zyski kapitałowe, w praktyce głównie przychody operacyjne). Katalog przychodów z zysków kapitałowych jest wskazany w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. (m.in. dywidendy, przychody ze sprzedaży udziałów). W ocenie wnioskodawcy, koszty doradztwa poniesione przez Spółkę są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu oraz zabezpieczenia przychodu ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. Wynika to wprost z idei i celu realizacji transakcji zakupu spółek A i P, którym była integracja rynku napojów alkoholowych (poprzez przejęcie przez stronę aktywów i działalności tych spółek), a tym samym spowodowanie zwiększenia dochodowości Spółki poprzez nowe produkty, kanały dystrybucji czy synergie kosztowe. Jeśli więc Spółka jest w stanie wykazać taki związek, to poniesione koszty doradcze powinny być przez nią traktowane jako koszty związane z przychodami operacyjnymi (innymi niż zyski kapitałowe).

Jak wskazała strona, powyższe stanowisko jest dodatkowo uzasadnione tym, że duża część kosztów doradztwa poniesionych przez nią zostałaby poniesiona niezależnie od tego, czy Spółka nabyłaby udziały spółek A i P. Były to bowiem typowe koszty ukierunkowane na ocenę zasadności i bezpieczeństwa inwestycji, jednocześnie uzasadniające i wskazujące na synergie przychodowe i kosztowe, jakie Spółka może osiągnąć poprzez przejęcie tychże spółek. Dodatkowo, do czasu pełnej integracji (to jest połączenia prawnego poprzez przejęcie przez wnioskodawcę spółek A i P), efekt powyższych usług doradczych jest wykorzystywany przez Spółkę do świadczenia usług wsparcia na rzecz spółek A i P, skutkując osiąganiem przez Spółkę przychodów operacyjnych (innych niż zyski kapitałowe).

Zdaniem strony, jej podejście w tym zakresie znajduje oparcie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych i praktyce sądów administracyjnych – przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 11 lipca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.67.2019.10.S/IN oraz w wyrokach NSA z 14 lutego 2023 r., II FSK 1969/20 i z 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19, jak i wyroku WSA w Bydgoszczy z 25 lipca 2023 r., I SA/Bd 252/23).

Odnosząc się zaś do pytania 2, strona podkreśliła, że uważa, iż poniesione przez nią koszty usług doradczych związanych z zakupem spółek A i P, których strona nie może jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać jej przychody, zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., ustaloną za rok podatkowy, w którym Spółka poniosła przedmiotowe koszty. Tym samym, jeśli Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy koszty doradztwa dotyczą przychodów (dochodów) operacyjnych czy też potencjalnych przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych, to dla odliczenia kosztów usług doradczych właściwe byłoby zastosowanie art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.d.o.p. Dlatego w roku, w którym Spółka poniosła koszty usług doradztwa, konieczne byłoby określenie wartości przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych dotyczących udziałów spółek A i P, a następnie stworzenie odpowiedniej proporcji tych przychodów. Jeśli 100% przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku stanowią przychody operacyjne (z innych źródeł), w konsekwencji całość kosztów usług doradztwa powinna zostać przypisana do przychodów operacyjnych (z innych źródeł). Przepisy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem innej metodologii alokacji kosztów związanych z różnymi źródłami przychodów, jak wyłącznie klucz przychodowy.

Dyrektora KIS ocenił, że stanowisko Spółki w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

W zakresie pytania 1 organ podkreślił, że w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności "podstawowej". Odnosząc się do wątpliwości ujętej w pytaniu 1, organ wskazał, że poniesione przez wnioskodawcę koszty usług doradczych związanych z zakupem spółek A i P, mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych. Zdaniem organu interpretacyjnego, po analizie opisu sprawy nie ulega wątpliwości, że przedstawione koszty usług doradczych odnoszą się do transakcji, jaką będzie nabycie udziałów spółek A i P. Wobec tego w sprawie będącej przedmiotem wniosku koszty usług doradczych, powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wymienia bowiem zdarzenia, w związku z którymi podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów/akcji, ale także np. przychody z umorzenia udziałów/akcji lub ze zmniejszenia ich wartości, uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też w wyniku wymiany udziałów. Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia tych udziałów/akcji. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny więc być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Kwalifikacja ta również nie jest uzależniona od tego, czy ostatecznie doszło do nabycia udziałów/akcji czy też nie, lecz od celu, w jakim koszt został poniesiony. Skoro przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, to wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. Tym samym, poniesione przez stronę, koszty usług doradczych związanych z zakupem spółek A i P powinny zostać zaliczone do źródła "przychody kapitałowe" z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 2, organ interpretacyjny wskazał najpierw na treść przepisów art. 15 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.p. i stwierdził, że zakresem ich regulacji powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów. W ocenie Dyrektora KIS, wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, to jest przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł oraz gdy nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zdaniem organu, istotne jest, że zastosowanie przychodowego klucza podziału wspomnianych wyżej kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach "wyjątku od zasady", kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, to jest takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła). Skoro wobec wnioskodawcy można wprost określić, że wymienione we wniosku koszty usług doradczych związanych z zakupem spółek A i P należy zaliczać w całości do źródła "zyski kapitałowe", to oznacza, że jest on w stanie przypisać te koszty do konkretnego źródła przychodów, to jest do "zysków kapitałowych". Zatem, przedstawiony we wniosku opis sprawy, w którym strona wskazuje, że ponosi koszty usług doradczych związanych z zakupem spółek A i P, nie uprawnia do zastosowania art. 15 ust. 2 i 2b u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie ma więc możliwości zastosowania tych przepisów. W związku z tym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku orzeczeń sądowych, Dyrektor KIS zaznaczył, że są one wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Z kolei interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesiono o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz strony od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 i art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 oraz art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszty usług doradczych poniesione przez skarżącą w związku nabyciem kontrolnego pakietu udziałów w grupie polskich spółek kapitałowych powinny być zawsze alokowane w całości do źródła przychodów "zyski kapitałowe", podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że kwalifikacja wskazanych kosztów, jako związanych z konkretnym źródłem przychodów, uzależniona jest od celu nabycia udziałów przez Spółkę; w konsekwencji, biorąc pod uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym intencja zakupu kontrolnego pakietu udziałów w grupie polskich spółek kapitałowych przez skarżącą była ściśle komercyjna, to jest Spółka zamierzała zintegrować rynek, przejąć nowe produkty i kanały dystrybucji, a także wykorzystać efekt synergii kosztowej, a nie osiągać przychody kapitałowe z tych udziałów – należy uznać, że poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych związanych z zakupem analizowanych udziałów pozostają w związku z przychodami z źródeł innych niż zyski kapitałowe, a tym samym mogą pomniejszać przychody osiągnięte przez Spółkę ze źródeł innych niż zyski kapitałowe;

2) art. 7b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że koszty usług doradczych poniesione przez skarżącą w związku nabyciem kontrolnego pakietu udziałów w grupie polskich spółek kapitałowych zostały poniesione jedynie w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych, a tym samym nie mogą pomniejszać przychodów osiągniętych przez Spółkę z źródeł innych niż zyski kapitałowe, podczas gdy kwalifikacja wskazanych kosztów, jako związanych z konkretnym źródłem przychodów, powinna zostać uzależniona od celu nabycia udziałów przez Spółkę;

3) art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a oraz art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę zastosowania art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację podatkową, wynikającą z błędnego przyjęcia, że koszty usług doradczych poniesione przez skarżącą w związku nabyciem kontrolnego pakietu udziałów w grupie polskich spółek kapitałowych mogą być przypisane wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych i w konsekwencji nie znajdzie do nich zastosowania mechanizm alokacji według klucza przychodowego, wynikający z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 122 i art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skutkujące przyjęciem błędnego stanowiska, iż koszty związane z procesem nabycia pakietu kontrolnego w grupie polskich spółek kapitałowych należy zaliczyć w całości do źródła przychodów z zysków kapitałowych;

2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku Spółki, w tym informacji, iż "intencja zakupu grupy polskich spółek kapitałowych przez Skarżącą była sensu stricte komercyjna - Spółka zamierzała zintegrować rynek, przejąć nowe produkty i kanały dystrybucji, a także wykorzystać efekt synergii kosztowej", a docelowym zamiarem Spółki jest "przejęcie tych spółek i ich aktywów przez Spółkę. W rezultacie Spółka będzie osiągać przychody (dochody) operacyjne z wykorzystaniem aktywów przejętych spółek";

3) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez oparcie interpretacji na stanowisku sprzecznym z orzecznictwem sądów administracyjnych, które poddaje krytyce przyjęcie, że koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) należy w całości alokować do przychodów z zysków kapitałowych, bez jakiejkolwiek analizy celu nabycia udziałów (akcji).

W uzasadnieniu skargi strona przywołała argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna dotycząca oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, a istotę zaistniałego sporu stanowi rozstrzygnięcie, czy wydatki związane z nabyciem udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych powinny być zawsze w całości przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. Zdaniem organu, przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. Organ przyjmuje zatem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem udziałów (akcji) do danego źródła przychodów od celu nabycia tych udziałów (akcji). Dlatego w każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi – bez względu na cel nabycia takich udziałów. Natomiast – w opinii skarżącej – sama okoliczność, że w wyniku zakupu udziałów (akcji) podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że koszty tego rodzaju mogą być uznane wyłącznie za koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. W celu dokonania właściwej alokacji poniesionych kosztów do źródła przychodów istotne jest bowiem zbadanie celu poniesionego kosztu i celu nabycia udziałów (akcji). W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeśli poniesione koszty usług doradczych związane z nabyciem udziałów (akcji) pozostają w związku z przychodami z źródeł innych niż zyski kapitałowe, to mogą one pomniejszać przychody osiągnięte przez podatnika z tych innych źródeł, zaś gdy kosztów usług doradczych związanych z nabyciem udziałów (akcji) nie można jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, to powinny one pomniejszać przychody podatnika zgodnie z proporcją określoną w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., ustaloną za rok podatkowy, w którym podatnik poniósł te koszty, to jest według proporcji osiągniętych przychodów kapitałowych i przychodów ze źródeł innych niż kapitałowe.

W tak zarysowanym sporze interpretacyjnym podzielić należy stanowisko skarżącej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu z danego źródła, jeśli pozostaje w związku z przychodem lub zabezpieczeniem przychodów z tego źródła, co potwierdza art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowiący, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei kwestię źródeł przychodów reguluje art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując na dwa źródła przychodów podatkowych, to jest przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł (innych niż zyski kapitałowe, w praktyce głównie przychody operacyjne).

Opisany w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przychodów z zysków kapitałowych obejmuje w szczególności dywidendy, przychody ze sprzedaży udziałów, jak również szeroko pojęte transakcje restrukturyzacyjne.

Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Przy tym, jak wskazuje art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Z treści wniosku strony o wydanie interpretacji wynika, że w związku z zamiarem nabycia opisanych we wniosku polskich spółek kapitałowych, celem integracji rynku napojów alkoholowych, skarżąca poniosła koszty doradztwa, których główne kategorie obejmują: (1) komercyjne due diligence (analiza produktów i kanałów dystrybucji celu akwizycyjnego Identyfikacja potencjalnych synergii); (2) finansowe due diligence (analiza sytuacji finansowej działalności prowadzonej przez cel akwizycyjny oraz wartości tego biznesu); (3) prawne due diligence (analiza głównych kwestii kontraktowych dotyczących spółek oraz ich działalności); (4) podatkowe due diligence (analiza sytuacji podatkowej spółek oraz ryzyk związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą); (5) doradztwo prawne związane z pozyskaniem finansowania (opracowanie struktury finansowania oraz przygotowanie dokumentacji w tym zakresie); (6) doradztwo prawne związane z opracowaniem struktury transakcyjnej, przeprowadzeniem transakcji, uzyskaniem zgody na transakcję oraz opracowanie struktury dalszej integracji (opracowanie struktury transakcji, jej finansowania oraz ocena możliwości obsłużenia tego finansowania w rezultacie integracji działalności prowadzonych przez spółki); (7) doradztwo podatkowe związane z opracowaniem struktury akwizycyjnej i dalszej integracji (wskazanie na konsekwencje podatkowe transakcji oraz jej finansowania oraz planowanego połączenia – integracji działalności prowadzonych przez spółki). Jednocześnie wskazała skarżąca we wniosku, że w efekcie poniesienia kosztów tak opisanych usług doradztwa osiągnęła wymierne korzyści, to jest uzyskała konieczne informacje dotyczące: ewentualnego zwrotu z inwestycji oraz zasadności jej realizacji, głównych zasobów finansowych spółek oraz przepływów z działalności inwestycyjnej i operacyjnej, głównych kontraktów oraz zasobów ludzkich i rzeczowych posiadanych przez spółki, procesów podatkowych stosowanych przez spółki i organizacji ich funkcji podatkowej, a także otrzymała potrzebne jej wsparcie w pozyskaniu finansowania transakcji oraz wsparcie procesu transakcji i późniejszej integracji, w tym prowadzenia postępowania przed organami antymonopolowymi.

We wniosku podniesiono, że koszty doradztwa poniesione przez stronę w celu nabycia udziałów polskich spółek kapitałowych są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu oraz zabezpieczenia przychodu ze źródeł innych niż zyski kapitałowe, co wynika z celu realizacji tych transakcji zakupu tych spółek kapitałowych, którym była integracja rynku napojów alkoholowych (poprzez przejęcie przez Spółkę aktywów i działalności spółek), a w efekcie spowodowanie zwiększenia dochodowości skarżącej poprzez nowe produkty, kanały dystrybucji czy synergie kosztowe. Dodatkowo podniesiono we wniosku, że duża część kosztów doradztwa poniesionych przez stronę, zostałaby poniesiona niezależnie od tego, czy nabyłaby one udziały opisanych polskich spółek kapitałowych, z tego względu, że były to typowe koszty pozwalające ocenić zasadność i bezpieczeństwo inwestycji oraz uzasadniające i wskazujące na synergie przychodowe i kosztowe, jakie strona może osiągnąć poprzez przejęcie tych spółek. Ponadto strona wyjaśniła we wniosku, że do chwili przejęcia przez skarżącą obu spółek rezultat przedmiotowych usług doradczych jest wykorzystywany przez nią do świadczenia usług wsparcia na rzecz tychże spółek pozwalając stronie na osiągnięcie przychodów operacyjnych innych niż zyski kapitałowe.

Sąd stoi na stanowisku, że przy kwalifikacji kosztów poniesionych w związku z nabyciem akcji lub udziałów nie można przyjmować, że koszty te, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b u.p.d.o.p., zawsze należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Podstawą do takiej alokacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być jedynie wskazanie w powyższym przepisie przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak zwłaszcza przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce czy z umorzenia akcji lub udziałów. Wynika to z tego, że praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, określonych w art. 7b u.p.d.o.p. to może również zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów wskazać można nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak przykładowo wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know-how. W takich okolicznościach nabycie akcji lub udziałów niewątpliwie służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe i w związku z tym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego właśnie źródła. To z kolei prowadzi do wniosku, iż sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe jest niewystarczającą przesłanką, aby stwierdzić, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować w całości jako koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu tego przepisu. Dlatego też wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., mogą być również kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b, obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.

W związku z tym, podkreślić trzeba, że błędnie organ interpretacyjny stwierdził, że poniesione przez skarżącą koszty usług doradczych związane z nabyciem pakietu kontrolnego udziałów w omówionych we wniosku polskich spółkach kapitałowych powinny być alokowane przez nią w całości do źródła przychodów zyski kapitałowe. Wobec tego organ naruszył – jak trafnie zarzuciła strona – przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 i art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.

Wskazać również należy, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. prowadzi do stwierdzenia, że każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), a zarazem cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, to jest już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. W związku z tym, jeżeli cel poniesienia kosztu stanowi jeden z celów wyliczonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zarazem nie został on wskazany w art. 16 ust. 1 tej ustawy oraz został on faktycznie poniesiony, to trzeba ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów. O ile możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła. Natomiast, gdy kosztu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można przypisać jedynie do konkretnych przychodów, to podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p. Pamiętać jednocześnie należy, że zasada z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się nie tylko do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, lecz również do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania. Z kolei zasada opisana w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów. Natomiast zasada unormowana w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji przyjętego przez Sąd rozumienia omawianych przepisów prawa materialnego, należy raz jeszcze wskazać, że poniesione przez stronę koszty doradztwa w celu nabycia udziałów w opisanych we wniosku polskich spółkach kapitałowych są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów, zaś sam fakt, że na skutek zakupu tych udziałów skarżąca w przyszłości może potencjalnie osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że koszty tego rodzaju mogą być uznane wyłącznie za koszt pośrednie uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. To zaś oznacza, że poniesione przez skarżącą koszty usług doradczych związane z zakupem tychże spółek, których nie może ona jednoznacznie przyporządkować do przychodów z innych źródeł i przychodów z zysków kapitałowych, powinny pomniejszać przychody strony zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., ustaloną za rok podatkowy, w którym strona poniosła opisane koszty.

Tym samym, za zasadny Sąd uznał również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organ art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a oraz art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga, że przedstawione wyżej stanowisko Sądu znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20; 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19; 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20; 14 lutego 2023 r., II FSK 1969/20; 7 lutego 2024 r., II FSK 665/21; 28 maja 2024 r., II FSK 42/24; 22 października 2024 r., II FSK 140/22).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut skargi co do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ oparł interpretację indywidualną na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie modyfikując go. Ocena stanowiska skarżącej jest kompletna i w sposób klarowny wyjaśnia stanowisko organu w sprawie.

Sąd nie uznaje również, aby podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji dawał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wskutek braku ustosunkowania się do wskazanego przez stronę orzecznictwa oraz wskutek wydania interpretacji pozostającej w sprzeczności z tezami zawartymi w tym orzecznictwie. Stosownie do art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w końcowej części zaskarżonego aktu organ interpretacyjny odniósł się – aczkolwiek uczynił to w sposób nader ogólny – do przedstawianych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych i wydanych interpretacji, uznając, że nie mają one wiążącego charakteru dla organu rozpoznającego niniejszą sprawę. Jak wspomniano także wyżej, organ ocenił stanowisko skarżącej w zaskarżonej interpretacji oraz wyjaśnił powody przyjętego przezeń stanowiska, odmiennego od prezentowanego przez stronę.

W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł).

Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.