Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 112/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 96 ust.4, art. 97 ust.4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.214,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Przez „adres siedziby” podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R „Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług” na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.

TEZY

Przez „adres siedziby” podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R „Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług” na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 792/14 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 792/14 ze skargi L. Sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania podatnika spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 3 ust.1, art. 96 ust. 4, art. 97 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") odmówił Spółce zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE.

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka złożyła zgłoszenie VAT-R, wniosek o rejestrację jako podatnika VAT-UE oraz zgłoszenie NIP-2, wskazując adres siedziby: K., ul. K. [...] lokal [...]. Organ przeprowadził czynności sprawdzające i ustalił, że we wskazanym budynku znajduje się 12 mieszkań i 12 skrzynek pocztowych, natomiast na skrzynce oznaczonej nr [...] dopisano odręcznie nr [...]. Ustalono też, że lokal nr [...] to położone w piwnicy pomieszczenie gospodarcze bez okien, nieprzystosowane do pełnienia funkcji siedziby spółki i miejsca działalności gospodarczej. Adresu tego nie można było uznać zatem za faktyczną siedzibę Spółki. Organ zaznaczył, że powstaje w ten sposób stan niepewności co do właściwości miejscowej. Wskazał też, że wynajmujący w istocie nie oddał lokalu spółce do użytkowania, a jedynie upoważnił ją do wskazania tego adresu jako siedziby. Zobowiązał się przy tym przekazać korespondencję spółki na inny adres w K.

1.3. Spółka wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła, że odmówiono jej prawa do rejestracji jako podatnika bezprawnie, gdyż brak jest przepisów zabraniających prowadzenia w piwnicy działalności gospodarczej, posiadania tam siedziby i adresu do korespondencji. Spółka podtrzymała żądanie rejestracji.

1.4. Decyzją z dnia 27 lutego 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ zwrócił uwagę na znaczenie rejestracji podatnika dla obrotu gospodarczego oraz ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej i zaznaczył, że podatnik, dokonujący rejestracji, ma obowiązek m. in. podać zgodną z rzeczywistością siedzibę. Aby uniknąć wątpliwości na gruncie prawa podatkowego (związanych m. in. z właściwością organów), siedzibę spółki należy rozpatrywać łącznie z adresem tej siedziby (adresem siedziby organu zarządzającego). Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, że lokal wskazany przez Spółkę nie jest jej siedzibą – zarząd Spółki nie korzysta z niego w charakterze swojej siedziby. Spółka może dowolnie wybrać miejsce swojej siedziby, ale musi ona być siedzibą faktyczną. Odmowa zarejestrowania nastąpiła ze względu na to, że wskazany lokal jest wyłącznie adresem do odbioru korespondencji, a zarząd Spółki w tym miejscu nie funkcjonuje.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zasądzenia kosztów postępowania, a nadto – wydania w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") postanowienia o zaistnieniu istotnego naruszenia prawa oraz poinformowania o treści takiego postanowienia Ministra Finansów.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez naruszenie zasady praworządności, wyrażające się w oparciu decyzji na przesłankach nieznajdujących odzwierciedlenia w przepisach prawa oraz przeprowadzenia dowodów na okoliczności nie mające żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i nieuzasadnioną odmowę potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE i czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz wydania stosownych zaświadczeń;

- art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie;

- art. 41 k.c. w zw. z art. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie istniały podstawy do ich zastosowania, a także poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że pojęcie siedziby na gruncie przepisów prawa podatkowego ma inne znaczenie niż to samo pojęcie na gruncie przepisów prawa cywilnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 96 ust. 4 u.p.t.u. i wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy wskazana w tym przepisie rejestracja jest prostą konsekwencją dokonanego zgłoszenia, czy też w jej toku właściwy organ administracji podatkowej weryfikuje dane, które mają być rejestracją objęte.

Sąd zaznaczył, że kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia nie wynikają wprost z przepisów prawa krajowego. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne nie będące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji.

Z uwagi na powyższe Sąd podzielił zapatrywania orzecznictwa, zgodnie z którymi organy podatkowe mają możliwość oraz obowiązek kontrolowania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika i stwierdził, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Podkreślił, że zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego.

3.3. Sąd odwołując się do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE przypomniał, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zatem zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu interpretacja pojęcia siedziby podatnika musi być jednolita w odniesieniu do wszystkich zagadnień, związanych z podatkiem od towarów i usług, w tym także na użytek rejestracji podatnika i w związku z tym uznał, że rejestracja podatnika – osoby prawnej w podatku od towarów i usług jest możliwa m. in. po wskazaniu faktycznej siedziby przedsiębiorstwa.

3.4. Podkreślono, że organy podatkowe w niezbędnym zakresie przeprowadziły rzetelne postępowanie wyjaśniające w tym m. in. umowę podnajmu, zawartą pomiędzy Spółką a W.K. (k. 15-19 akt podatkowych). Z umowy tej wynikało, że jej przedmiotem jest lokal użytkowy przy ul. K. [...], oznaczony numerem [...], wskazywany w zgłoszeniu Spółki jako jej siedziba (zgłoszenie – k. 12 akt podatkowych). Z umowy wynika, że spółka lokalu może używać, ale nie jako wyłączny użytkownik, nadto dopiero po uzgodnieniem z wynajmującym. W świetle powołanych przepisów rozporządzenia wykonawczego, w ocenie Sądu, nie można było uznać, że jest to miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust.1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że przepis ten ma bezpośrednie zastosowanie w postępowaniu podatkowym tj. podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podczas, gdy przepis ten adresowany jest nie do podmiotów prawa oraz organów administracji skarbowej, ale do państw członkowskich Unii Europejskiej oraz wymaga transpozycji i jako taki nie może być samodzielną podstawą ustalania prawa i obowiązków podmiotów prawa podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że definicja legalna zawarta w art.10 rozporządzenia, której zastosowanie ustawodawca wyraźnie ograniczył do art. 45 i art. 46 dyrektywy, może znaleźć zastosowanie powszechne w całym systemie podatkowym, tj. podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.,

3) naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., tj. podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przejawia się w tym, że zastosowanie tych przepisów, zgodnie z ich treścią, skutkowałoby zaewidencjonowaniem Spółki jako podatnika VAT i podatnika VAT-UE.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy odpowiada prawu decyzja organu podatkowego, który odmówił podatnikowi zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE z uwagi na fakt, że Spółka we wniosku o rejestrację VAT-R, w tym jako podatnika VAT-UE oraz zgłoszeniu NIP-2, wskazała adres siedziby: K., ul. K. [...] lokal [...], który po oględzinach okazał się piwnicą, w konsekwencji czego organy podatkowe uznały, że nie jest to adres siedziby Spółki, gdyż jak stwierdził organ odwoławczy: "Zarząd Spółki nie korzysta z tego lokalu w charakterze swojej siedziby".

5.2. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji, który uznał stanowisko organów podatkowych za zgodne z przepisami prawa, nie zakwestionowano poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych.

Nie jest zatem kwestionowane, że odnośnie podanego jako adres siedziby Spółki: K., ul. K. [...] lokal [...], budynku o nr [...] znajduje się 12 mieszkań i 12 skrzynek pocztowych, natomiast na skrzynce oznaczonej nr [...] dopisano odręcznie nr [...]. Ustalono też, że lokal nr [...] to położone w piwnicy pomieszczenie gospodarcze bez okien, nieprzystosowane do pełnienia funkcji siedziby Spółki i miejsca działalności gospodarczej.

Sformułowanymi zarzutami kwestionowane jest natomiast wynikające z tych ustaleń stanowisko, że tego rodzaju lokal nie może pełnić funkcji siedziby Spółki, a tym samym brak podstaw do odmowy rejestracji podatnika. Jednak zarzuty jakie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej na uzasadnienie tegoż stanowiska - nie mogą być uznane za trafne.

5.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, "polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że przepis ten ma bezpośrednie zastosowanie w postępowaniu podatkowym, podczas, gdy przepis ten adresowany jest nie do podmiotów prawa oraz organów administracji skarbowej, ale do państw członkowskich Unii Europejskiej oraz wymaga transpozycji i jako taki nie może być samodzielną podstawą ustalania prawa i obowiązków podmiotów prawa podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Przede wszystkim błędny jest pogląd, że stosowanie tego przepisu "wymaga transpozycji", jak stwierdzono w uzasadnieniu tego zarzutu: "poprzez wprowadzenie konkretnej i pozytywnej regulacji prawnej".

Rozporządzenie ma zastosowanie ogólne, jest w całości wiążące i ma bezpośrednie zastosowanie. Musi być w pełni przestrzegane przez podmioty, do których ma zastosowanie (osoby prywatne, państwa członkowskie, instytucje Unii). Ma zapewniać jednolite stosowanie prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, w których znajduje bezpośrednie zastosowanie od dnia wejścia w życie. Nie ma więc konieczności "transponowania" przepisów takiego rozporządzenia do krajowego porządku prawnego, gdyż w momencie wejścia w życie jego przepisów, jest ono częścią krajowych źródeł prawa.

5.4. Zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy.

Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, w którym – w art. 22 ust. 1, zarzut naruszenia którego sformułowano w skardze kasacyjnej - wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji".

W żadnym zatem przypadku Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu uznając, że stosownie do powyższych norm organy podatkowe w sposób prawidłowy kontrolowały rzetelność zgłoszenia podatnika, przed jego zarejestrowaniem. Trafnie też Sąd ten podparł swojej stanowisko tezą z wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-273/11 (Lex Omega nr 1215223), wskazującą, że obowiązek sprawdzania, czy dany podmiot jest podatnikiem, spoczywa na właściwym organie krajowym zanim ten ostatni nada podatnikowi numer identyfikacyjny VAT.

5.5. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, "polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że definicja legalna zawarta w art. 10 rozporządzenia, której zastosowanie ustawodawca wyraźnie ograniczył do art. 45 i art. 46 dyrektywy, może znaleźć zastosowanie powszechne w całym systemie podatkowym".

Oczywistym jest, że norma ust. 1 art. 10 ww. rozporządzenia stanowiąca, że "na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa", sformułowana została dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności. W sprawie niniejszej odwołanie się do tej normy może więc mieć jedynie charakter pomocniczy dla wykazania istotności określenia siedziby działalności gospodarczej podatnika w procesie jego rejestracji oraz zdefiniowania tegoż pojęcia. Istotne w tym zakresie jest zdanie pierwsze zamieszczone w art. 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym "w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa".

Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce:

1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,

2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i

3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro ustawodawca unijny określił jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, jest bez znaczenia dla przyjęcia, że tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce wskazane przez podatnika dla celów rejestracji spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej.

5.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., którego to naruszenia Strona upatruje w tym, że zastosowanie tych przepisów, zgodnie z ich treścią, skutkowałoby zaewidencjonowaniem Spółki jako podatnika VAT i podatnika VAT-UE, gdyż "przepisy te wprost nie dają podstawy do odmowy zaewidencjonowania do podatku VAT", a "organy administracji skarbowej oraz kontrolujący je w ramach kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszyły wzmiankowane przepisy, jako że nie wskazały normatywnej podstawy odmowy rejestracji podatnika VAT (VAT-UE)".

5.7. Zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 u.p.t.u. odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE.

Należy jednak uwzględnić, że rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u. rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 136, poz. 800 ze zm.), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Oczywistym jest zatem, że stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego (VAT-UE), jeżeli złożone przez niego zgłoszenie zawiera rzetelne informacje odnośnie podlegającego rejestracji podatnika.

W przypadku jednak gdy weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne – brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji.

Konsekwencją takiego stanowiska organu, o braku podstaw do rejestracji, jest wydanie stosownej decyzji o odmowie takiej rejestracji. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ww. ustawy i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (tak: NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10).

5.8. Podnoszony zatem w skardze kasacyjnej zarzut braku "normatywnej podstawy odmowy rejestracji podatnika VAT (VAT-UE)" jest niezasadny, gdyż dopełnieniem normy pozytywnej o rejestracji podatnika w sytuacji spełnienia przez niego warunków takiej rejestracji jest norma negatywna, niepozwalająca na taką rejestrację, w przypadku niespełnienia przez podatnika wymaganych do takiej rejestracji warunków, która musi być podatnikowi wyartykułowana w stosownej formie prawnej, jaką jest decyzja.

W sytuacji gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ który stwierdza, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru – trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie takowej rejestracji.

5.9. Pojęcie "adresu siedziby" podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji. Jak już wcześniej wskazano, adres taki, to faktyczne miejsce, w którym funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.

Adres taki powinien zawierać nazwę miejscowości, ulicy, numer budynku oraz lokalu, który musi spełniać warunki dla funkcjonowania zarządu oraz zarządzania przedsiębiorstwem podatnika.

W niniejszej sprawie trafnie przyjęto, że lokal piwniczny, znajdujący się poza ewidencją porządkową lokalu budynku, w którym się mieści, nie spełnia w żadnym przypadku kryteriów "adresu siedziby" podatnika w rozumieniu części B.2 Formularza VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług".

Podobnie za "adres siedziby" w tym rozumieniu (dla celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu.

5.10. Reasumując: przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.

5.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.