Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 717/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 li. e), art. 21 ust. 2a w zw. z art. 81 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 981/14 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie I SA/Gd 981/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wyrok zapadł w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanie faktycznym, opisanym poniżej.

Na podstawie umowy z dnia 27 października 2008 r. B. K. sprzedała za kwotę 355 000 zł lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem wynoszącym 537/100 000 części w nieruchomości wspólnej położonej w G., przy ul. G. Nieruchomość tę nabyła w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży od I. [...] z siedzibą w G., będąc stanu wolnego i do chwili sprzedaży nie pozostawała w związku małżeńskim. Sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.".

Podatniczka złożyła w dniu 7 listopada 2008 r. oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca z przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. wydatkowała na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. - kwotę 86 910,83 zł, w tym poniesioną na:

- spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego na podstawie umowy o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych "M." zawartej w dniu 17 lipca 2007 r. pomiędzy B. Spółka Akcyjna na sfinansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od developera odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. L. w kwocie 53 203,85 zł,

- wydatki na remont i modernizację w ogólnej w kwocie 31 116,56 zł,

- koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 marca 2009 r. (umowa dotycząca nabycia lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. L.) w wysokości 2 590,42 zł.

Organ nie uznał za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., kwot (łącznie 153 894,25 zł) przeznaczonych na:

- spłatę kredytu udzielonego przez Bank [...] S.A. z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu prawa własności lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 50,1 m2 położonego w G., przy ul. G., bowiem skarżąca korzystała z ulgi odsetkowej za lata 2006-2008 (kwota 146 792,77 zł) ,

- zakup łóżka z materacami, lampy wiszącej, lodówko-zamrażarki, mikrofali, kinkietu, wydatki na podstawie paragonu (łącznie 33 706,98 zł).

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 listopada 2012 r., określił B. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 27 października 2008 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. w wysokości 26 809 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r., wydaną w wyniku odwołania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008 r. w kwocie 32 129 zł. Orzeczeniem tym w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "O.p.", zwiększono zobowiązanie podatkowe skarżącej wobec nieuwzględnienia w rozliczeniu spłaty kredytu mieszkaniowego w kwocie 53 203,85 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził za niezasadne zaliczenie do wydatków na cele mieszkaniowe kwoty 53 203,85 zł poniesionej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu położonego w G. przy ul. L., skoro brak jest podstaw do uznania, że spłata ww. kredytu została dokonana ze środków uzyskanych przez stronę ze sprzedaży w dniu 27 października 2008 r. lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. G.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał za zgodne z obowiązującymi przepisami.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, po rozpoznaniu której Sąd wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione zarzuty zasłużyły na uwzględnienie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy nie miał uprawnienia do zastosowania art. 234 Op. w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu ocena wydatków na spłatę kredytu na nabycie lokalu położonego w G., przy ul. L., czy też wydatków na zapłatę IV, V, i VI raty wkładu budowlanego była przedwczesna, bowiem nie poprzedzono jej wyczerpującym postępowaniem dowodowym. Skarżąca załączyła do skargi szereg dokumentów, potwierdzających jej zdaniem udział w spłacie tego kredytu i okoliczności te powinny zostać w ponownym postępowaniu rozpatrzone i ocenione. Sąd podkreślił, że także okoliczność uiszczenia w dniu 30 kwietnia 2009 r. rat wkładu budowlanego IV, V, i VI w kwocie 232 600,80 zł, sfinansowanych z kredytu udzielonego przez B. S.A. na zakup lokalu mieszkalnego powinna zostać wyjaśniona, albowiem na nabycie lokalu nie muszą zostać przeznaczone dokładnie te same przychody, jakie zostały uzyskane ze sprzedaży. Konieczne jest zatem poczynienie ustaleń, z jakich środków zostały pokryte przez skarżącą raty na wkład budowlany. Ustalenia organów obu instancji w pozostałym zakresie Sąd zaakceptował.

Dyrektor Izby Skarbowej- po ponownym rozpoznaniu sprawy – decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe podatniczki określone zaskarżoną decyzją przedawniałoby się z końcem roku 2013. Bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. od dnia złożenia przez podatniczkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję (19 lipca 2013 r.) do dnia otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej prawomocnego wyroku (18 lutego 2014 r.). Zobowiązanie w niniejszej sprawie nie uległo zatem przedawnieniu, co oznacza, że decyzja organu I instancji mogła być przedmiotem merytorycznej oceny przez organ odwoławczy.

Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 21 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.f. Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakup prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. G. B. K. sfinansowała ze środków uzyskanych z kredytu hipotecznego denominowanego zaciągniętego w Banku [...] S.A. W okresie od 16 października 2008 r. do 21 października 2008 r. podatniczka spłaciła z tytułu tego kredytu ogółem kwotę 146 792,77 zł, w tym kapitał w wysokości 144 378,35 zł, opłaty i prowizje w wysokości 2 414,42 zł.

Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) oraz ust. 2a u.p.d.f. wynika, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, pod warunkiem jednak, że podatnicy nie odliczali lub nie odliczają odsetek od kredytu lub pożyczki w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Mając na uwadze powyższą regulację organy nie uznały wydatków poniesionych przez stronę na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku [...] S.A. z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. G. w kwocie 146 792,77 zł z uwagi na skorzystanie przez podatniczkę z ulgi odsetkowej w latach 2006-2008 na podstawie art. 26b u.p.d.f.

Dalej organ podniósł, że jakkolwiek w dniu 26 listopada 2012 r. - po wydaniu decyzji przez organ I instancji - podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji PIT-36 za rok 2006, 2007 i 2008, rezygnując z ulgi odsetkowej i wpłacając należy podatek wraz z odsetkami za zwłokę, wynikający ze złożonych korekt, to jednak okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji. Po pierwsze bowiem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., po drugie zaś korekta zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, w wyniku której podatnik "zrezygnował" z ulgi odsetkowej i zapłacił należny podatek wraz z odsetkami powoduje wyeliminowanie przesłanki negatywnej z art. 21 ust. 2a u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), o ile korekta ta złożona zostanie w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Niewątpliwie w niniejszej sprawie ani w terminie płatności podatku (tj. w dniu 10 listopada 2008 r.), ani w okresie 2 lat od dnia sprzedaży (tj. do dnia 27 października 2010 r.) podatniczka nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w związku z ust. 2a tego przepisu, bowiem na dzień 27 października 2010 r. korzystała z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym zakresie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/13, stwierdzając, że dla celów określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., w związku z rezygnacją z prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej, istotne jest, kiedy taka korekta została złożona. Sąd podzielił pogląd, że korekta taka powinna zostać złożona w dwuletnim okresie od dnia sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę podzielił tym razem stanowisko organu pierwszej instancji i uwzględnił wydatki poniesione przez podatniczkę w kwocie 53 203,85 zł na spłatę kredytu bankowego udzielonego przez B. S.A. na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. L., uznając, że mieszczą się one w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f.

W odwołaniu strona wskazała również na kwotę 232 600 zł wpłaconą w dniu 30 kwietnia 2009 r. tytułem IV, V i VI raty wkładu budowlanego za zakup lokalu położonego w G., przy ul. L. oraz na zakup miejsca parkingowego i boksu. W wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/13, Sąd wskazał, że okoliczność ta powinna zostać wyjaśniona przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na nabycie lokalu nie muszą bowiem zostać przeznaczone dokładnie te same przychody jakie zostały uzyskane ze sprzedaży. Wykonując zalecenia WSA w Gdańsku Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatniczkę do przedłożenia dowodów, z których jednoznacznie wynika, z jakich środków zostały pokryte powyższe wpłaty, jednakże strona nie wykonała tego wezwania. Na podstawie akt sprawy organ stwierdził, że zakup powyższego lokalu został sfinansowany ze środków uzyskanych z kredytu bankowego, a nie ze środków własnych podatniczki. Zgodnie z § 5 pkt 2 umowy o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych "M.", wypłata kredytu nastąpiła w sześciu transzach: w dniu 20 lipca 2007 r. wypłacono kwoty 19.380,90 zł, 58.142,70 zł i 77.523,59 zł (I, II i III rata) a w dniu 30 kwietnia 2009 r. wypłacono kwoty 96.904,50 zł, 96.904,50 zł i 38.761,82 zł (IV, V i VI rata). W takim zaś przypadku, jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., ze zwolnienia z opodatkowania może korzystać jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek od zaciągniętego kredytu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ustalił, że skarżąca z przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wydatkowała na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. kwotę 31 116,56 zł poniesioną na remont i modernizację nabytego lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. L. oraz kwotę 2 590,42 zł poniesioną przy zawarciu ww. umowy nabycia lokalu mieszkalnego. Wydatków w ogólnej kwocie 7 101,48 zł poniesionych przez podatniczkę na zakup: łóżka z materacami, lampy wiszącej, lodówko-zamrażarki, mikrofali, kinkietu nie można uznać za poniesione na cele mieszkaniowe, a w szczególności na remont czy modernizację własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-c), art. 28 ust. 1 u.p.d.f.

b) art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2, art. 234 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do nieuwzględnienia wydatków poniesionych na spłatę kredytu w Banku [...] w kwocie 146 792,77 zł wobec korekty zeznań podatkowych za lata 2006-2008, jak też stwierdzenia, że raty wkładu budowlanego w kwocie 232 600 zł nie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Za sporne na obecnym etapie postępowania uznał dwie kwestie: po pierwsze wydatków poniesionych na spłatę raty kredytu zaciągniętego w B. [...] SA na zakup nieruchomości w G. przy ul. G. w kwocie 146 792,77 zł i po drugie, poniesionych tytułem IV, V i VI raty stanowiących wkład budowlany na zakup lokalu mieszkalnego w G., przy ul. L. w kwocie 232 600,08 zł.

Podkreślił, że niniejsza sprawa była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który uznał, że dokonana w decyzji ocena wydatków w kwocie 53 203,85 zł na spłatę kredytu na nabycie lokalu położonego w G., przy ul. L. oraz wydatków na zapłatę IV, V, i VI raty wkładu budowlanego była przedwczesna, bowiem nie poprzedzono jej wyczerpującym postępowaniem dowodowym. W pozostałym zakresie Sąd uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe. Zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazaniami co do dalszego postępowania jest wskazanie sposobu działania organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy mające na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy.

Prawidłowość podjętego przez organy rozstrzygnięcia w zakresie odmowy uwzględnienia wydatków poniesionych przez stronę na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku [...] S.A. w kwocie 146 792,77 zł, z uwagi na skorzystanie przez podatniczkę z ulgi odsetkowej w latach 2006-2008 na podstawie art. 26b u.p.d.f., została ostatecznie potwierdzona we wskazanym wyżej wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono obszerne fragmenty uzasadnienia poprzedniego wyroku. Sąd podzielił w nim pogląd, że zasadnie nie uznano wydatków poniesionych przez stronę na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez skarżącą w Banku [...] S.A. , z uwagi na skorzystanie przez podatniczkę z ulgi odsetkowej w latach 2006-2008 na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla tej oceny nie miało znaczenia złożenie przez podatniczkę w dniu 26 listopada 2012 r. tj. już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, korekty deklaracji PIT-36 za rok 2006, 2007 i 2008, w związku z rezygnacją przez nią z ulgi odsetkowej i zapłata należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę wynikającymi ze złożonych korekt. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego – celu mieszkaniowego. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od tychże) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Celem ustawodawcy nie było jednak udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Niewątpliwie skarżąca mogła do końca 2012 r. złożyć korektę zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2008, bowiem zobowiązania podatkowe za te lata nie uległy przedawnieniu (najwcześniej, bo z dniem 31 grudnia 2012r., przedawniało się zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006). Jednakże należy zauważyć, że dla celów określenia, czy podatkowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z rezygnacją z prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej, istotne jest kiedy taka korekta została złożona. Sąd podzielił pogląd, że korekta taka powinna zostać złożona w dwuletnim okresie od dnia sprzedaży nieruchomości, to jest w terminie wynikającym z art. 28 u.p.d.o.f. Spełnienie warunków do skorzystania przez podatnika z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, jest badane najwcześniej na dzień płatności podatku, nie później jednak niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z treści art. 28 ustawy wynika, że zryczałtowany 10% podatek dochodowy od uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik przeznaczy ten przychód na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę, a wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Jeżeli podatnik nie spełni tego warunku, to obowiązany jest zapłacić odsetki za zwłokę w wysokości i za okresy wskazane w tym przepisie. Niewątpliwie w niniejszej sprawie ani w terminie płatności podatku (tj. w dniu 10 listopada 2008 r.) ani w okresie 2 lat od dnia sprzedaży (tj. do dnia 27 października 2010 r.) podatniczka nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w związku z ust. 2a tego przepisu, bowiem na dzień 27 października 2010 r. korzystała ona z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Tak więc do dnia 27 października 2010 r., powinna była złożyć deklarację PIT-23 i zapłacić zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę – czego jednak - jak wynika z akt sprawy - nie zrobiła.

Również na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatniczka nie spełniła warunku do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, bowiem z akt posiadanych przez ten organ wynikało, że korzystała z tzw. ulgi odsetkowej dotyczącej kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. G.

Mając zatem na uwadze wynikającą z art. 153 p.p.s.a. zasadę związania oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku wszystkie zarzuty podniesione w skardze zmierzające do podważenia tej oceny Sąd orzekający w sprawie ponownie uznał za bezzasadne. Jeśli strona nie zgadzała się z tą oceną i wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, to powinna wydany w jej sprawie wyrok zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Skoro strona ze środka odwoławczego nie skorzystała i tym samym doprowadziła do uprawomocnienia się powyższego wyroku, to kwestie prawne przesądzone w tym orzeczeniu i wskazania w nim zawarte są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów.

W odniesieniu natomiast do drugiej kwestii spornej dotyczącej wydatków poniesionych na pokrycie wkładu budowlanego na zakup lokalu mieszkalnego w G., przy ul. L. w łącznej kwocie 232 600,08 zł, organ wykonując zalecenia Sądu wynikające z wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., poczynił ustalenia dotyczące środków, z jakich pokryte zostały przedmiotowe wydatki. Ustalił, że środki te zostały wypłacone przez B. SA na podstawie zawartej ze skarżącą umowy o kredyt hipoteczny bezpośrednio na konto bankowe Inwestora Zastępczego tytułem wkładu budowlanego za zakup lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. L. Z materiału dowodowego wynika zatem bezspornie, że zakup powyższej nieruchomości został sfinansowany w tej części nie ze środków własnych skarżącej, ale ze środków uzyskanych z kredytu bankowego.

Rozważając możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji przede wszystkim podkreślić należy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., który pozwala objąć zwolnieniem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na nieruchomości w części wydatkowej na nabycie nieruchomości i praw majątkowych na nieruchomości. Pomiędzy zbyciem jednego prawa a nabyciem drugiego musi zatem występować związek wyrażający się w przeznaczeniu przychodów. W sytuacji, gdy nabycie prawa do nieruchomości jest w całości finansowane z kredytu bankowego - związek taki nie występuje i w konsekwencji nie ma możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził żadnych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną B. K. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I prawa materialnego:

- art.21 ust.1 pkt 32 lit.e), art. 21 ust.2a u.p.d.f. w zw. z art.81 § 11 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przewidzianego w art. 21 ust. 21 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. – w związku z rezygnacją z ulgi odsetkowej na podstawie korekty wyłącznie w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia w związku z rezygnacją z ulgi odsetkowej, albowiem korekta została złożona po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży;

- art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy nabycie prawa do nieruchomości jest w całości finansowane z kredytu bankowego, nie występuje związek pomiędzy zbyciem jednego prawa i nabyciem drugiego, w konsekwencji czego nie ma możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż na nabycie lokalu nie muszą być przeznaczone dokładnie te same przychody, jakie zostały uzyskane ze sprzedaży nieruchomości;

II naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

- art.153 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydając zaskarżony wyrok był związany oceną prawną dokonaną w wyroku tego Sądu z dnia 19 listopada 2013 r., I SA/Gd 1103/13, iż dla celów określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w związku z rezygnacją z prawa do skorzystania z ulgi odsetkowej wymagane jest złożenie korekty w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży nieruchomości, podczas gdy z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne dla wyjaśnienia jego zakresu;

- naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy uznając, że jest związany treścią wyroku tego Sądu z dnia 19 listopada 2013 r., I SA/Gd 1103/13, podczas gdy Sąd był zobowiązany do zbadania w pełnym zakresie treści zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Odnoszą się one do dwóch grup problemów – zakresu związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażaną we wcześniejszym wyroku tego Sądu (zarzuty procesowe i zarzut naruszenia prawa materialnego) i możliwości zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe równowartości rat kredytu zaciągniętego na zakup drugiego lokalu mieszkalnego (wyłącznie zarzut oparty na podstawie wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a.).

Odnosząc się do pierwszego ze spornych problemów stwierdzić należy, że strona skarżąca myli związanie oceną prawną, wynikające z art.153 p.p.s.a. z zakresem powagi rzeczy osądzonej, o którym mowa w art.171 p.p.s.a. Powaga rzeczy osądzonej to moc prawna orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozpoznanie tej samej sprawy. Powaga rzeczy osądzonej odnosi się co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2010 r., I FSK 942/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotnie, obejmuje ona sentencję orzeczenia, a na motywy wyroku rozciąga się tylko w takim zakresie, w jakim są one niezbędne dla określenia zakresu powagi rzeczy osądzonej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2016 r., I FSK 328/15). W tym przypadku organy administracji i inne sądy musiały zatem uznać, że została rozstrzygnięta skarga na określoną decyzję podatkową i decyzja ta została uchylona. Związanie oceną prawną, o którym mowa w art.153 p.p.s.a., oznacza natomiast , że zarówno organ, jak i sąd rozpoznający skargę na kolejną decyzję będzie zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wyjaśnienie przepisów prawa i sposobu ich stosowania w tej konkretnej sprawie, dokonane w prawomocnym wyroku i dotyczące dalszego w niej postępowania. Nie będą one mogły w tym zakresie formułować odmiennej oceny prawnej (poza przypadkiem zmiany stanu prawnego lub faktycznego). Ocena prawna wyrażona jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (wynika to z treści art.141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.) , które w tym zakresie jest dla organu i sądu wiążące (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08, z dnia 8 lutego 2011 r., II FSK 1902/09, z dnia 20 stycznia 2015 r., II GSK 2183/13). W zakresie objętym wiążącą oceną prawną zakres badania przez sąd legalności decyzji jest zatem ograniczony do kontroli, czy wytyczne co do dalszego postępowania zostały przez organ przy ponownym załatwieniu sprawy uwzględnione. W tym zakresie nie ma w związku z tym zastosowania art.134 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., 2867/15). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem odwołał się w zakresie możliwości zaliczenia przez skarżącą wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbytego lokalu do wiążącej oceny prawnej, zawartej w wydanym w tej sprawie poprzednio prawomocnym wyroku i przyjął tę ocenę za własną. Zachował się zatem zgodnie z dyspozycją art.153 p.p.s.a., nie naruszył też art.134 § 1 tej ustawy.

Oceną prawną wyrażoną w tym wyroku związany jest w tej sprawie również Naczelny Sąd Administracyjny (art.153 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2015 r. poz. 658). Nie może on zatem również wyrazić odmiennej oceny prawnej co do możliwości zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przez skarżącą lokalu położonego w G., przy ul. G. Tym samym już z tego powodu zarzut błędnej wykładni art.21 ust.1 pkt 32 lit.e), art. 21 ust.2a u.p.d.f. w zw. z art.81 § 11 i § 2 O.p. uznać należy za bezzasadny. Można tylko dodatkowo dodać, że strona także w tym wypadku nie zauważa, że czym innym jest dopuszczalność złożenia korekty zeznania, a czym innym konieczność wykazania warunków do zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f. Ustawodawca przewidział określone warunki zwolnienia i termin, do jakiego należy je spełnić. W okresie dwóch lat od sprzedaży skarżąca korzystała z ulgi odsetkowej, uwzględniając ją w składanych zeznaniach podatkowych. Z art. 21 ust.2a u.p.d.o.f. wynika zaś jednoznacznie, że z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 32e), nie mogą skorzystać podatnicy, którzy korzystali (uprzednio) lub korzystają (nadal) z tzw. ulgi odsetkowej. Wydatki na spłatę kredytu musiały być, dla skorzystania z art.21 ust.1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f., dokonane w określonym terminie. Istotne jest zatem, czy w tym właśnie okresie skarżąca korzystała z ulgi odsetkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1736/11, z dnia 13 listopada 2014 r., II FSK 2223/12). Korekty zeznań wywołać mogły skutek wsteczny, ale dopiero w dacie ich złożenia. To zaś nastąpiło po upływie dwóch lat od sprzedaży, czyli po okresie, w jakim należało spełnić warunki do skorzystania ze zwolnienia.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy nabycie prawa do nieruchomości jest w całości finansowane z kredytu bankowego, nie występuje związek pomiędzy zbyciem jednego prawa i nabyciem drugiego, w konsekwencji czego nie ma możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż na nabycie lokalu nie muszą być przeznaczone dokładnie te same przychody, jakie zostały uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a- c) (za zastrzeżeniem ust. 2 i 2 a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i udziału w gruncie, związanym z budową budynku mieszkalnego (pominięto część przepisu niedotyczącą tej sprawy) i w części wydatkowanej na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętych na cele wymienione pod lit.a), w banku lub spółdzielczej kasie mieszkaniowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.). Ustawodawca odróżnia zatem wydatki na nabycie lokalu i na spłatę kredytu. Istotne jest zatem źródło pochodzenia środków na wydatki mieszkaniowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aczkolwiek środki pieniężne mają charakter zamienny i są określone tylko co do gatunku, to jednak w celu skorzystania z ulgi poprzez przeznaczenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub lokalu na nabycie innego lokalu niezbędne jest wykazanie, że środki przeznaczone na cel mieszkaniowy pochodzą właśnie ze zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 2411/13, z dnia 22 września 2016 r., II FSK 2167/14, z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 2097/16). Finansowanie zakupu lokalu ze środków pochodzących z kredytu nie jest zatem tożsame z przeznaczeniem środków ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości na cel mieszkaniowy, nie zostaje w takim przypadku zachowana tożsamość źródła. Strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych, z których wynikało, że kolejne transze ceny (IV, V i VI) za nowy lokal zostały opłacone z kredytu (środki z kredytu zostały przez bank przelane bezpośrednio na konto inwestora zastępczego). Tym samym nie zostały spełnione w tym zakresie warunki do zwolnienia od opodatkowania przychodu w części równowartości rat za nowy lokal płatnych po sprzedaży poprzedniego lokalu z kredytu bankowego, bo nie pochodziły one z przychodu ze zbycia lokalu.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składały się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r poz. 490 ze zm.).