Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2003/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2, ust. 4a i ust. 4c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2350/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2350/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia z 10 października 2012 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., a za październik 2011 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

1.2.1. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, wystawiła w dniu 1 października 2011 r. fakturę zaliczkową, nr 1/10/2011, dokumentującą otrzymanie od kontrahenta (V. sp. z o.o.) zaliczki na poczet ceny zakupu zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z nakładami inwestycyjnymi (6.162.500,00 zł). Nie rozliczyła jednak podatku wykazanego w treści tej faktury (1.152.337,40 zł). Przedmiotem faktury zaliczkowej i poprzedzającej ją przedwstępnej umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 28 września 2011 r., w formie aktu notarialnego, było prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu tworzących nieruchomość położoną w W. przy ulicy R. oraz przy ulicy S., która miała zostać zabudowana jedenastokondygnacyjnym budynkiem apartamentowo – biurowym. Jedna z działek była zabudowana budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, oddanymi do użytkowania przed 1 stycznia 2009 r. (dostawa podlegająca zwolnieniu od VAT), a na drugiej działce prowadzona była ww. inwestycja budowlana (dostawa podlegająca opodatkowaniu VAT). Strony omawianej umowy przedwstępnej ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta nie później niż 31 grudnia 2020 r. Zaliczka, o której mowa w spornej fakturze z 1 października 2011 r., została wpłacona przed jej wystawieniem (tj. 30 września 2011 r.) na wskazane przez skarżącą (dostawcę) konto. W rubryce płatność umieszczono informację: "wpłata na konto Kancelarii Notarialnej J. C. nr [...] zapłacono 30.09.2011 r." Wpłaty kwoty wynikającej z faktury dokonała firma H. sp. z o.o. sp. komandytowa w imieniu V. sp. z o.o. tytułem zobowiązania wynikającego z § 1 ust. 5 lit. b) aktu notarialnego z dnia 31 marca 2011 r., Rep. A nr [...]. Z oświadczenia pełnomocnika skarżącej (S. T.) z dnia 5 czerwca 2012 r. wynikało, że środki zgodnie z brzmieniem umowy zostały zapłacone, a posiadane nieruchomości przekazane zostały V. sp. z o.o.

1.2.2. Zdaniem Naczelnika US spółka, nie rozliczając podatku należnego wykazanego w treści faktury zaliczkowej (1.152.338 według stawki 23% zł), zaniżyła podatek należny o kwotę 280.488 zł w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. z tytułu otrzymanej zaliczki w kwocie 1.500.000 zł brutto na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (za Grunt II przy ulicy S. wraz z nakładami inwestycyjnymi). Po stronie skarżącej powstał nadto, związany z wystawieniem faktury obowiązek zapłaty kwoty 871.850 zł za październik 2011 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT, od kwoty brutto 4.662.500 zł dotyczącej czynności podlegającej zwolnieniu od VAT (za Grunt I oraz za posadowione na nim budynki).

1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Odpowiadając na argumenty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że skoro fakturę wystawił S. T., który działał w imieniu skarżącej, na podstawie stosownego pełnomocnictwa, to obowiązek podatkowy związany z fakturą spoczywał na spółce, a nie na jej pełnomocniku. Wyjaśnił dalej, że płatność kwoty, o której mowa w fakturze zaliczkowej, została dokonana na wskazany w treści faktury rachunek bankowy 30 września 2011 r., powodując powstanie obowiązku podatkowego w części dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (IX/2011 r.). W pozostałym zakresie obowiązek podatkowy powstał w miesiącu, w którym została wystawiona faktura zaliczkowa, tj. w październiku 2011 r. Skarżąca natomiast nie wykazała podatku należnego związanego z wystawieniem spornej faktury zaliczkowej, która została skorygowana, ale dopiero w czerwcu 2012 r. Faktura korygująca nie została nadto przyjęta przez kontrahenta skarżącej. Czyli nie wywiera wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy dotyczącej rozliczenia z tytułu VAT za wrzesień i październik 2011 r. Może ewentualnie wywoływać skutki prawne, ale dopiero w czerwcu 2012 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, kwestionując decyzję organu odwoławczego, argumentowała, że: (1) decyzja Naczelnika US winna była zostać skierowana do pana S. T., jako wystawcy faktury; (2) nie doszło do uiszczenia kwoty wynikającej z faktury nr 1/10/2011 z dnia 1 października 2011 r. tytułem zaliczki za dostawę towarów; (3) spółka, działając przez pełnomocnika nie miała zamiaru dokonać dostawy nieruchomości wskazanych na fakturze nr 1/10/2011 z dnia 1 października 2011 r.; (4) wystawiając i wprowadzając do obrotu gospodarczego fakturę nr 1/10/2011 z dnia 1 października 2011 r. pan S. T. nie działał w jej, ale wyłącznie we własnym imieniu; (5) nieprawidłowo przyjęto, że jedna z nieruchomości wykazanych na fakturze nr 1/10/2011 z dnia 1 października 2011 r. stanowiła grunt niezabudowany; tymczasem w aktach sprawy znajdują się materiały wskazujące na fakt, iż był to teren zabudowany; (6) spółka od chwili zmiany właściciela, tj. od chwili, w której spółka P. S.A. stała się właścicielem spółki, nie zamierzała dokonać dostawy towarów, których dotyczyła rzekomo otrzymana kwota wynikająca z faktury nr 1/10/2011 z dnia 1 października 2011 r., w związku z czym płatność nie miała charakteru zaliczkowego; (7) błędnie przyjęto, w świetle przepisów art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT, iż faktura korygująca nr 1/06/2012 z dnia 6 czerwca 2012 r., doręczona spółce V. sp. z o.o., nie wywołała skutku prawnego w odniesieniu do kwoty określonej do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. W pismach procesowych z dnia 20 lutego 2014 r. oraz z dnia 9 czerwca 2014 r. spółka i jej pełnomocnik, oprócz dotychczasowej argumentacji, dodatkowo podnosili, że z cech spornej transakcji wynikało, że gdyby transakcja taka miała miejsce, to zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczyłaby przeniesienia własności przedsiębiorstwa spółki, a tego rodzaju transakcja byłaby poza regulacjami ustawy o VAT.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu wystawienie przez spółkę faktury zaliczkowej skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w części dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a także obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w części dotyczącej czynności zwolnionej od VAT.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zobowiązania, które powstało z tytułu otrzymania zaliczki, zgodnie z art. 19 ust. 11 oraz art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, skarżąca nie wykazała w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2011 r. (280.488 zł). Zobowiązanie to prawidłowo zostało zatem określone skarżącej decyzją Naczelnika US. Nadto w związku tym, że faktura zaliczkowa dokumentowała czynności podlegające częściowo zwolnieniu od VAT, a sporna faktura VAT, wystawiona została przez osobę (pełnomocnika) uprawnioną do działania w imieniu spółki jako podatnika VAT, i skarżąca nie udowodniła wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych z tym związanych na dzień wydania decyzji, to po stronie spółki wystąpił obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zawyżonej kwoty podatku należnego (871.580 zł) za październik 2011 r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że wystawienie spornej faktury przez skarżącą oraz zapłata kwoty brutto wynikającej z jej treści skutkowało wykorzystaniem przez kontrahenta skarżącej (tj. V. sp. z o. o.) prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego, zarówno od czynności podlegającej opodatkowaniu, jak i zwolnionej od VAT.

3.3. WSA, w kontekście okoliczności, że zaliczka, o której mowa w spornej fakturze z dnia 1 października 2011 r., została wpłacona przed jej wystawieniem (tj. 30 września 2011 r.) na wskazane przez skarżącą (dostawcę) konto Kancelarii Notarialnej J. C., podzielił też pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 747/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że pieniądze złożone do depozytu stają się zaliczką, między innymi wówczas, gdy wpłyną na konto wskazane przez dostawcę towaru.

3.4. Sąd pierwszej instancji uznał również, że wpływu na wynik rozliczenia VAT spółki za wrzesień i październik 2011 r., zgodnie z wykładnią językową art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, uzupełnioną analizą wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. (C – 588/10), nie miało wystawienie przez spółkę faktury korygującej w czerwcu 2012 r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że faktura korygująca nie została uwzględniona przez kontrahenta skarżącej w całości ani w części. Spółka nie wykazała nadto, że zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych związanych z wykazaniem podatku należnego od czynności podlegającej zwolnieniu od VAT.

3.5. Końcowo, Sąd pierwszej instancji ocenił również, że brak było w sprawie jakichkolwiek podstaw faktycznych oraz prawnych do wniosku, że przedmiotem umowy przedwstępnej i faktury zaliczkowej było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na co wskazywała skarżąca i jej pełnomocnik w pismach procesowych. Nawet gdyby przedmiotem faktury zaliczkowej oraz umowy przedwstępnej była dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to okoliczność ta, według WSA w Warszawie, nie miałaby wpływu na wynik sprawy jeśli chodzi o kwotę, którą skarżąca obowiązana jest zapłacić w związku z wystawieniem faktury zaliczkowej. Różnica polegałaby na tym, że podstawę materialnoprawną decyzji stanowiłby w całości przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie uzasadniała jednak wniosku, że przedmiotem czynności było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim:

I. prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez błędne jego zastosowanie, a w szczególności naruszenie art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2, ust. 4a i ust. 4c w związku z art. 108 ust. 1, ustawy o VAT, poprzez:

a) nieuznanie, że transakcja, która została rozliczona za pomocą faktury VAT w rzeczywistości dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa spółki (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT);

b) w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że transakcja ta miała charakter dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT i nie podlegała wyłączeniu z zastosowania ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

c) uznanie, że wpłata kwoty tzw. zaliczki spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT;

d) uznanie, że korekta faktury nr 1/06/2012 z dnia 6 czerwca 2012 do faktury nr 1/10/2011 z dnia 1 października 2011 r., wystawionej przez pełnomocnika spółki nie korygowała skutków materialnych jej wystawienia ze skutkiem odnoszącym się do miesiąca wystawienia (naruszenie art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT w związku z art. 108 ust 1 ustawy o VAT);

e) uznanie, że faktura nr 1/10/2011 została wprowadzona do obrotu, chociaż dokumentowała brak dostawy w rozumieniu przepisów VAT i była tzw. fakturą pustą (naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

II. Naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) brak zebrania całego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej);

b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez brak wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej);

c) odmówienie wiary i mocy dowodowej określonym dowodom bez rzetelnego uzasadnienia (art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej);

d) niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej);

e) prowadzenie sprawy przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej);

f) w konsekwencji naruszenie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.1. W niniejszej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do skontrolowania zarzutów błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.2. Podkreślić w tym miejscu należy, że w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

5.3. W punkcie wyjścia należy przypomnieć też, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że spółka nie podważyła skuteczności czynności cywilnoprawnych z jej udziałem. Nie zainicjowała żadnych postępowań cywilnych lub (i) karnych celem wykazania, że S. T. przekroczył zakres pełnomocnictwa z 21 września 2011 r. Spółka nie wykazała, że pełnomocno zostało udzielone przez osobę (członka zarządu) nieuprawnioną. Brak jest także podstaw do wniosku, że wystawienie faktury zaliczkowej było wynikiem czynności niedozwolonych, w których spółka (osoby działające w jej imieniu) brała udział lub w wyniku których zostałaby poszkodowana. Spółka nie wykazała w szczególności, że podjęła stosowne kroki prawne celem uniknięcia negatywnych dla siebie konsekwencji rzekomych "matactw Państwa T." (zob. pismo z 9 czerwca 2014 r.).

5.4. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzucono przede wszystkim naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

5.4.1. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik skarżącej powtórzył prezentowaną już przed Sądem pierwszej instancji tezę, że przedmiotem sprzedaży i umowy przedwstępnej zawartej aktem notarialnym Rep A nr [...] było przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 551 Kodeksu cywilnego. Wprawdzie WSA stwierdził, że spółka nie dowiodła istnienia przedsiębiorstwa, lecz – zdaniem pełnomocnika skarżącej – ten zarzut był tak istotny dla całości sprawy, że organy winny same zgromadzić odpowiedni materiał dowodowy w tym względzie. Pełnomocnik wskazał, że chodzi dokumenty powierzone rodzinie T., które zaginęły.

5.4.2. Z powyższą tezą nie sposób się zgodzić. Pozostawiając na uboczu to, że skarżący nie wykazał jaki wpływ miały rzekome uchybienia na wynik sprawy, trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie wniosków do których doszedł Sąd pierwszej instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że kluczowymi dowodami, których ocena doprowadziła do wydania zaskarżonych decyzji były: faktura zaliczkowa wystawiona 1 października 2011 r. przez pełnomocnika spółki, umowa przedwstępna z 28 września 2011 r. sporządzona w formie aktu notarialnego i dowody potwierdzające dokonanie płatności wynikającej z umowy przedwstępnej i faktury zaliczkowej.

Rację ma pełnomocnik skarżącej, że obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów na podstawie art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym. Tym niemniej od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730, z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 153/15, CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo, iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze, znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

5.4.3. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego, którego celem byłoby potwierdzenie, że sporna faktura zaliczkowa została wystawiona w sposób niedozwolony i nie powodowała skutków prawnopodatkowych.

5.4.4. Podobną do rozważanej w niniejszej sprawie jest sytuacja, gdy podatnik utraci dokumentację księgową w wyniku zdarzenia losowego.

W orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy podatnik utracił dokumentację księgową w wyniku zdarzenia losowego, a z przebiegu postępowania wynika, że podjęte w tym zakresie starania podatnika napotykają na utrudnienia co do uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur wystawionych przez nich na rzecz kontrolowanego podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (por. np. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, czy z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oznaczałoby to bowiem – w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tegoż podatnika. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby – przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji – przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników.

5.5. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że całkowicie chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punkcie II. skargi kasacyjnej.

5.6. Odnośnie zarzutu uznania, że korekta faktury nr 1/06/2012 z dnia 6 czerwca 2012 do faktury nr 1/10/2011 z dnia 1 października 2011 r., wystawionej przez pełnomocnika spółki nie korygowała skutków materialnych jej wystawienia ze skutkiem odnoszącym się do miesiąca wystawienia (naruszenie art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT w związku z art. 108 ust 1 ustawy o VAT), trzeba zauważyć, iż w zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 u.p.t.u. wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

5.6.1. W rozpoznawanej sprawie jednak skarżąca wystawiła fakturę, której nabywca skorzystał z prawa do odliczenia kwoty podatku w niej wykazanego. Natomiast stan faktyczny w sprawie S. przedstawiał się w ten sposób, że podatnik ten sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, iż w przeciwieństwie do sytuacji w G. Holding, ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze (teza 57).

Podobny pogląd Trybunał wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos.

5.6.2. Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadały te orzeczenia podatnik sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stan faktyczny w niniejszej sytuacji był natomiast całkowicie odmienny, gdyż to dopiero działania organów podatkowych "zmobilizowały" stronę do złożenia korekty faktury – postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 20 kwietnia 2012 r. korekta faktury jest natomiast z dnia 6 czerwca 2012 r.

5.7. Odnośnie zarzutu uznania, że wpłata kwoty tzw. zaliczki spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, trzeba zauważyć, że zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania w tej części. Z dokonanych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych wynikało natomiast, że S. T. wystawił w dniu 1 października 2011 r., w imieniu strony, fakturę nr 1/10/2011 o treści: "zaliczka na zabudowaną nieruchomość gruntową I KW [...] przy ul. R., działka [...] obręb [...] wraz z nakładami inwestycyjnymi i zabudowaną nieruchomością gruntową II KW [...] przy ul. S., działka [...] obręb [...] wraz z nakładami inwestycyjnymi, zgodnie z umową przedwstępną Rep. A nr [...] z 28.09.2011." Fakturę wystawiono na kwotę brutto 6.162.500,00 zł, w tym VAT w wysokości 1.152.337,40 zł. W rubryce płatność umieszczono zapis: "wpłata na konto Kancelarii Notarialnej J. C. nr [...] - zapłacono 30.09.2011 r." Wpłaty kwoty wynikającej z faktury dokonała firma H. Sp. z o.o. sp. komandytowa w imieniu V. Sp. z o.o. tytułem zobowiązania objętego § 1 ust. 5 lit. b) aktu notarialnego z dnia 31 marca 2011 r., Rep. A. nr [...].

W przedmiotowej sprawie strony zgodnie ustaliły, że zapłata zaliczkowa umówionej kwoty w wysokości 6.162.500,00 zł nastąpi do dnia 30 września 2011 r., nie na rachunek spółki, ale na wskazany rachunek bankowy, celem doprowadzenia do wykonania przez sprzedającą jej obowiązku wynikającego z poręczenia, o którym mowa w przedwstępnej umowie Rep. A [...], a zapłata będzie zarachowana przez sprzedającą na poczet zapłaty ceny za przedmioty tej umowy. W umowie zawarto też zapis, że pełnomocnik w imieniu sprzedającej upoważnia odbiorcę płatności dokonanej przez kupującą na mocy tej umowy do zarachowania płatności na poczet ostatniej raty ceny za udziały należne na mocy przedwstępnej umowy Rep. A [...].

Wspomnianą przedwstępną umową sprzedaży Rep. A [...] P. S.A. zobowiązał się sprzedać L. T. 6.000 udziałów w spółce za cenę 6.975.000 zł. L. T. zobowiązał się na poczet wymienionej ceny płacić w częściach:

- po 162.500 zł przez 5 miesięcy poczynając od kwietnia do sierpnia 2011 r.

- oraz część ostatnią w kwocie 6.162.500 zł płatną we wrześniu 2011 r., obejmującą resztę ceny.

Powyższe wpłaty na poczet ceny przyrzeczonej sprzedaży dokonywane były przy wykorzystaniu depozytu notarialnego, co oznaczało, że każda z przewidzianych powyżej wpłat miała nastąpić przelewem na wskazany rachunek bankowy kancelarii notarialnej J. C. Na ten rachunek miała też nastąpić zapłata za umowę przedwstępną sprzedaży budynków oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów (Rep. A [...]).

Jak wynika z ww. umowy w przypadku gdyby L. T. nie uiścił na rzecz V. Sp. z o.o. zapłaty z tytułu nabycia udziałów obowiązek uregulowania należności spoczywać miał na spółce oraz T. Sp. z o.o. (której prezesem zarządu był również L. T.). Powyższe poręczenie zatwierdzone zostało przez zarząd podatnika uchwałą z dnia 31 marca 2011 r., nr 1/31/3/11. Z umowy wynika zatem, że L. T. odpowiadał solidarnie ze spółką za zaciągnięte przez niego zobowiązanie.

W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie realizacji przelewu z dnia 30 września 2011 r. na kwotę 6.126.500 zł z konta H. Sp. z o.o. Spółka komandytowa na konto wskazane w akcie notarialnym Rep. A [...] oraz akt notarialny Rep. A [...] sporządzony w dniu 29 września 2011 r., zgodnie z którym pani K. M. działając w imieniu i na rzecz H. Sp. z o.o. Spółka komandytowa oświadczyła, że w dniu 29 września 2011 r. zawarta została umowa pożyczki pomiędzy spółką H. a spółką V., zgodnie z którą przekazana do dyspozycji spółki V. kwota 6.126.500,00 zł zostanie przelana na wskazany przez dysponenta rachunek bankowy.

Z przedstawionego powyżej schematu zapłaty za fakturę wynika, że zgodnie z umową z dnia 28 września 2011 r. środki pieniężne zostały zdeponowane na koncie notariusza - na co wyraziły zgodę obie strony transakcji. W świetle zaistniałego stanu faktycznego V. Sp. z o. o. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Spółki kwoty 6.162.500,00 zł w związku z nabyciem budynków oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów. Kwotę w tej samej wysokości uiścić miał na rzecz P. S.A. L. T. tytułem ostatniej raty finalizującej objęcie udziałów, jakie podmiot ten posiadał w Spółce. Za uregulowanie zobowiązania obciążającego L. T. odpowiedzialna była również spółka występująca w charakterze poręczyciela. Należność wynikająca z umowy z dnia 28 września 2011 r. została pokryta przez V. Sp. z o.o. kwotą uzyskaną w drodze pożyczki. Z kolei zgodnie z dyspozycją strony przysługujące od kontrahenta wynagrodzenie miało zostać zarachowane na rzecz P. tytułem kwoty ciążącej na spółce jako poręczycielu L. T. W pierwszej zatem kolejności wpłacona została kwota należna spółce, a dopiero w następstwie powyższej operacji kwota ta miała ulec przekształceniu w wynagrodzenie należne P. S.A. Kwota ta została przelana przez notariusza na konto P. w dniu 30 września 2011 r. Bezsprzecznie zatem zaistniała w rozpatrywanej sprawie przesłanka skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego. strona uzyskała wynagrodzenie określone w fakturze oraz umowie jako zaliczka, a przedmiot umowy został wydany kontrahentowi.

Fakt wpływu w dniu 30 września 2011 r. pieniędzy na wskazany w umowie rachunek bankowy spowodował powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wystawionej przez Stronę faktury nr 1/10/2011 z dnia 1 października 2011 r.

5.7.1. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również orzecznictwo sądowoadministracyjne. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 747/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż złożone do depozytu pieniądze stają się zaliczką m.in. gdy wpłyną na konto wskazane przez dostawcę towaru. Przesłanka ta zrealizowana została w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z dyspozycją strony zdeponowana kwota przelana została na konto P. S.A. i w związku z tym zdarzeniem powstał u spółki obowiązek podatkowy w rozliczeniu za wrzesień 2011 r.

5.8. Odnośnie nieprawidłowego uznania, że sporna transakcja miała charakter dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT i nie podlegała wyłączeniu z zastosowania ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, trzeba po pierwsze zauważyć, że to sama spółka, reprezentowana przez S. T. w spornej fakturze wskazała przedmiot transakcji jako "zaliczka na zabudowaną nieruchomość gruntową I KW [...] przy ul. R., działka [...] obręb [...] wraz z nakładami inwestycyjnymi i zabudowaną nieruchomością gruntową II KW [...] przy ul. S., działka [...] obręb [...] wraz z nakładami inwestycyjnymi, zgodnie z umową przedwstępną Rep. A nr [...] z 28.09.2011."

Po drugie zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego (§ 17 lit. c umowy spółki), wymagało uchwały Zgromadzenia Wspólników. W konsekwencji w braku takiej uchwały sporna transakcja nie mogła zostać poddana regulacji z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

5.8.1. Po trzecie wreszcie ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Przedmiotem spornej transakcji miały być grunty. Wyłączenie, o którym mowa w ww. unormowaniu, dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (por. np. wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., I FSK 1668/13; z 29 maja 2014 r., I FSK 1028/13; z 1 marca 2013 r., I FSK 375/12, CBOSA). Trudno jest zatem uznać aby nabywca gruntów mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych tylko w oparciu o grunty bez odpowiednich maszyn i urządzeń.

5.8.2. Również w spornym akcie notarialnym, który to dokument korzysta z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, jest mowa o sprzedaży nieruchomości, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

5.9. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania, na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.