Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 252/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1, 7, 7a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Miasta i Gminy P. przedstawione we wniosku z [...]r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację Zamku przy zastosowaniu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako 2.) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację Zamku w części sfinansowanej ze środków RPO (pytanie 3.) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Podniósł, że [...] r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w wyżej przedstawionym zakresie.

Wnioskodawca wskazał w nim, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2012-2015 przeprowadziła inwestycję polegającą na renowacji Zamku "A" w S. wraz z jego bezpośrednim otoczeniem (dalej łącznie jako: "Zamek"). Inwestycja miała na celu przystosowanie Zamku do potrzeb turystycznych i została zakończona i oddana do użytkowania w listopadzie 2015 r.

Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne były wystawiane z podaniem danych Gminy. Wartość inwestycji przekroczyła 15 000 zł. Wydatki były finansowane częściowo ze środków własnych Gminy, a w pozostałej części pokryte zostały ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych: dofinansowania od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a także ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego (dalej: "RPO"). W każdym wypadku VAT stanowił koszt kwalifikowany inwestycji.

Gmina nadmieniła również, że właścicielem nieruchomości, na której jest położony Zamek są Lasy Państwowe, Gmina natomiast otrzymała tę nieruchomość na podstawie umowy w użytkowanie bezterminowe od ww. podmiotu.

Po zakończeniu inwestycji Gmina początkowo wykorzystywała Zamek do działalności nieodpłatnej - Gmina rozważała w tym czasie sposób zagospodarowania Zamku. Jednakże w roku 2016 Gmina podjęła decyzję o oddaniu Zamku w dzierżawę na rzecz Fundacji "B" dalej: "Fundacja"), która jest podmiotem odrębnym od Gminy, posiadającym osobowość prawną.

Umowa dzierżawy została zawarta [...] r. Na podstawie umowy Gmina wydzierżawiła Fundacji nieruchomości, na których znajduje się Zamek na cele związane z ochroną środowiska, turystyczne, ekologiczne i przyrodnicze. Fundacja jest zobowiązana do utrzymywania Zamku, jak również udostępniania go zwiedzającym. Za zwiedzanie Zamku pobierane są opłaty. Opłaty stanowią przychód Fundacji, przy czym Gmina jest również uprawniona do otrzymania niewielkiego udziału z wpływu z tych opłat. Fundacja jest również zobowiązana do uiszczania czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy z tytułu dzierżawy Zamku.

Gmina do chwili obecnej nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z Zamkiem.

W związku z powyższym, Gmina chce potwierdzić w drodze interpretacji skutki odpłatnego udostępnienia Zamku Fundacji na gruncie podatku od towarów i usług.

W dniu [...] r. na wezwanie organu uzupełniono wniosek o następujące odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Od kiedy ponoszone są przez Wnioskodawcę wydatki w związku z renowacją Zamku?

Pierwszy wydatek poniesiony został przez Gminę już w roku 2011 (związany był on z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz studium wykonalności w zakresie renowacji Zamku). Zasadnicze wydatki natomiast ponoszone były w okresie realizacji inwestycji, tj. - tak jak Gmina wskazała w treści Wniosku - w latach od 2012 do 2015.

2. Czy Zamek jest zaliczony przez Wnioskodawcę do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł?

Właścicielem nieruchomości, na której jest położony Zamek są Lasy Państwowe, Gmina natomiast dzierżawi ten teren na okres 30 lat. W konsekwencji powyższego, Gmina nie jest właścicielem tych nieruchomości, tylko dzierżawcą. Oznacza to, że Zamek nie jest zaliczony przez Gminę do własnych środków trwałych, a przeprowadzona przez Gminę inwestycja miała w istocie charakter inwestycji w obcym środku trwałym.

3. Czy Wnioskodawca przystępując do realizacji ww. inwestycji działał jako podatnik VAT? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie obiektywne okoliczności to potwierdzają.

Jak zostało to już wskazane we wniosku, Gmina w momencie nabywania towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (1 lipca 2010 r. Gmina otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. potwierdzenie zarejestrowania, jako czynnego podatnika VAT - i jest nim do chwili obecnej).

Ustosunkowując się do powyższego, Gmina zaznaczyła, iż nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (tj. w ramach systemu VAT) i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług najmu i dzierżawy bowiem zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej. Wymaga tego zasada neutralności podatku VAT, bowiem ewentualne uznanie, iż początkowe przeznaczenie Zamku do działalności nieopodatkowanej wyłączyło go całkowicie z systemu VAT skutkować musiałoby konsekwentnym stwierdzeniem, iż również późniejsze wydzierżawienie obiektu nie powinno podlegać opodatkowaniu.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, przystępując do realizacji tej inwestycji, Gmina działała jako podatnik VAT.

4. Czy Wnioskodawca przystępując do realizacji ww. inwestycji zakładał, że Zamek po renowacji będzie:

a) wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.);

b) służyć innym celom niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przystępując do realizacji inwestycji podstawowym zamiarem Gminy było udostępnienie Zamku po renowacji dla potrzeb turystów odwiedzających teren Gminy. Gmina na tamtym etapie nie podjęła decyzji, w jaki sposób i w jakim trybie go udostępni. Rozważane były natomiast różne koncepcje. Wśród potencjalnie możliwych rozwiązań w zakresie zarządzania majątkiem tego rodzaju wymienić można wykorzystanie tego majątku samodzielnie (w drodze odpłatnego, bądź też nieodpłatnego udostępniania wstępu turystom przez samą Gminę, np. poprzez swoją jednostkę organizacyjną) oraz udostępnienie całości obiektu (odpłatne lub nieodpłatne) podmiotowi zewnętrznemu celem administrowania nim. Tak więc wykorzystanie Zamku do działalności gospodarczej nie było na tym etapie wykluczone, chociaż przystępując do inwestycji Gmina takiego zamiaru nie wykluczała.

Sposób wykorzystania inwestycji został ustalony w istocie dopiero ostatecznie po zakończeniu inwestycji (co nastąpiło w listopadzie 2015 r.). Gmina zdecydowała się wówczas na odpłatne udostępnienie Zamku podmiotowi zewnętrznemu (Fundacji). Decyzja w tym zakresie podjęta została jednak dopiero w pewnym czasie po zakończeniu inwestycji (w pierwszej połowie roku 2016) i stosowną umowę dzierżawy (a w istocie - poddzierżawy) zawarto [...] r.

5. Do jakich czynności był przez Wnioskodawcę wykorzystywany Zamek bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Bezpośrednio po oddaniu Zamku do użytkowania (w listopadzie 2015 r.) obiekt początkowo wykorzystywany był przez Gminę "do działalności nieodpłatnej - Gmina rozważała w tym czasie sposób zagospodarowania Zamku".

Precyzując ww. stwierdzenie Gmina poinformowała, że sam obiekt (m.in. ze względu na porę roku i niesprzyjającą pogodę oraz związane z tym mniejsze zainteresowanie turystów) nie był "aktywnie" wykorzystywany przez Gminę, tj. jej pracownicy nie byli tam na bieżąco obecni i nie czerpano z tytułu tej nieruchomości jakichkolwiek pożytków. Bezpośrednie otoczenie obiektu nie było w jakikolwiek sposób odgrodzone, dlatego też potencjalni turyści mogli odwiedzać ten teren, za co Gmina nie pobierała jakichkolwiek opłat. Wnętrze natomiast było nieodpłatnie udostępniane w pewnym, ograniczonym zakresie (głównie ze względów bezpieczeństwa, co związane było z brakiem bieżącego dozoru obiektu) przede wszystkim zorganizowanym grupom turystów, które zgłosiły takie zainteresowanie.

Powyższy sposób wykorzystania Zamku trwał aż do wydzierżawienia go dnia [...] r.

W ocenie Gminy, takie przeznaczenie Zamku stanowi wykorzystanie obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania Zamku przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy.

6. W przypadku wskazania, że Zainteresowany przystąpił do realizacji renowacji Zamku z zamiarem wykorzystywania ww. inwestycji do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług należy udzielić informacji, czy Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika taki cel? Jeśli tak, to jakie są to dokumenty i kiedy zostały one sporządzone?

Tak jak Gmina wyżej już wskazywała, na etapie realizacji inwestycji przyszły sposób wykorzystania Zamku nie był jednoznacznie przesądzony. Dlatego też Gmina nie dysponuje dokumentami tego rodzaju.

7. Do wykonywania jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje obecnie Zamek?

Obecnie, nieprzerwanie od [...] r., Zamek jest dzierżawiony (poddzierżawiony) na rzecz Fundacji (na zasadach opisanych już przez Gminę w treści Wniosku). Aktualna umowa zawarta została na czas określony 3 lat. Gmina nie wyklucza jej przedłużenia. Udostępnienie Zamku w formie dzierżawy na rzecz Fundacji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (co zresztą zostało potwierdzone w interpretacji wydanej dla Gminy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r., o sygnaturze [...]).

8. Dlaczego Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego w związku z przeprowadzaną renowacją Zamku?

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w związku z przeprowadzaną renowacją Zamku przede wszystkim z tego względu, iż - jak już wyżej wskazywano - przez długi czas nie była pewna, czy Zamek wykorzystywany będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dających prawo do odliczenia podatku naliczonego). Jednocześnie po wydzierżawieniu obiektu, Gmina nadal nie dokonała odliczenia ze względu na wątpliwości, co do istnienia prawa do odliczenia oraz zakresu tego prawa (które to Gmina chce potwierdzić w drodze niniejszego postępowania interpretacyjnego). Ponadto, na marginesie Gmina wskazała, że w myśl literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Oznacza to, iż podatnik, ustalając swoje zobowiązanie podatkowe, w określonych sytuacjach dopuszczonych prawem jedynie może (a nie musi) uwzględnić daną kwotę podatku naliczonego.

9. Czy wydatki inwestycyjne dotyczące ww. inwestycji stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług?

Na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, wytworzeniem nieruchomości jest wybudowanie budynku, budowli lub ich części bądź ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji nie można mówić o "wybudowaniu" Zamku, gdyż prowadzona była jedynie jego renowacja.

Natomiast ulepszenie, o którym mowa w przepisach o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 ustawy CIT (ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) oraz art. 22g ust. 17 ustawy PIT (ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), może mieć miejsce na skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Zgodnie z powyższymi regulacjami środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesiona na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów i kosztami eksploatacji).

W przedstawionym stanie sprawy Gmina dokonała renowacji Zamku i zaadaptowania go na cele turystyczne. W ocenie Gminy, wydatki inwestycyjne dotyczące opisanej inwestycji stanowią więc wydatki na wytworzenie (ulepszenie) nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

10. Jeśli Wnioskodawca od momentu oddania do użytkowania po renowacji budynku Zamku wykorzystywał go do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. do czynności opodatkowanych), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, czy Wnioskodawca miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa? Wnioskodawca podkreślił, że po oddaniu Zamku do użytkowania nie można wskazać momentu, w którym Gmina wykorzystywała go jednocześnie do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. do czynności opodatkowanych), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tak jak już było wskazywane, obiekt był początkowo w całości wykorzystywany do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje, a od [...] r. w całości do czynności, w związku z którymi takie prawo przysługuje.

Mając na względzie taki sposób wykorzystania obiektu na przestrzeni czasu, Gmina ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności. Dotyczyły one bowiem całości obiektu, którego przeznaczenie po zakończeniu inwestycji z czasem uległo zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację Zamku, przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tzw. korekty wieloletniej) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

2. Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację Zamku w części sfinansowanej ze środków RPO (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gminie przysługuje w chwili obecnej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację Zamku, przy zastosowaniu korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT - tj. w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2015, którą Gmina odpłatnie wydzierżawiła w roku 2016, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne - poprzez odliczenie 1/10 podatku każdego kolejnego roku (po raz pierwszy w deklaracji VAT za styczeń 2017 r.).

2. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację Zamku, także w części sfinansowanej ze środków RPO.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina podniosła, że:

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT oraz

• nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W pierwszym roku po oddaniu do użytkowania, Zamek był wykorzystywany przez Gminę do czynności nieodpłatnych. Natomiast [...] r. Gmina zawarła z Fundacją umowę odpłatnej dzierżawy. Mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługi dzierżawy nieruchomości na rzecz Fundacji za wynagrodzeniem i działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlegać musi opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe oznacza, że od tego momentu wypełnione zostały obie przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. aby odliczenia dokonywał podatnik VAT oraz by towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, zostały wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, których następstwem jest określenie podatku należnego po stronie Gminy. Tym samym towary i usługi wykorzystane w trakcie opisanej inwestycji dot. Zamku będą od tego momentu bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Konsekwentnie uznać należy, że Gminie w chwili obecnej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację Zamku.

Do rozstrzygnięcia pozostaje jeszcze sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia w zaistniałym stanie faktycznym.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do infrastruktury, która początkowo była wykorzystywana przez Gminę do celów nieodpłatnych, Gminie początkowo nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zamek początkowo nie był bowiem faktycznie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania Zamku przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy.

W związku z powyższym, Gmina wyraziła pogląd, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy powinna mieć możliwość odzyskania odpowiedniej części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury, z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. Możliwość taka została bowiem wprost przewidziana przez samego ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Implementacji takiego rozwiązania wymaga bowiem konieczność zachowania zasady neutralności opodatkowania VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że - jego zdaniem - wykorzystanie Zamku przez Gminę było w każdym momencie objęte systemem VAT (zarówno w pierwszym roku, przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w późniejszym czasie, po jej zawarciu). Jedynie ze względu na związek ww. nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Gminy, sytuacja przedstawiona w stanie faktycznym niniejszego wniosku wprost i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych wypełnia hipotezę art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na opisaną inwestycję dot. Zamku, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. metody korekty wieloletniej, a kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury do pierwotnego użytkowania, do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu, kiedy majątek ten zaczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatna dzierżawa).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Tym samym, w związku z faktem, że Zamek stanowi nieruchomość - zdaniem Gminy - korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym modernizowana nieruchomość została oddana do użytkowania (tj. rok 2015).

Gmina będzie zatem miała prawo odliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a ustawy o VAT i będzie uprawniona do odliczenia 9/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne - poprzez odliczenie 1/10 podatku każdego roku (po raz pierwszy w deklaracji VAT za styczeń 2017 r.).

Wnioskodawca podniósł, że prawidłowość zaprezentowanego wyżej stanowiska Gminy została potwierdzona w kilkudziesięciu interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych, których numery przytoczył we wniosku o wydanie interpretacji.

Gmina podkreśliła, że we wszystkich powołanych przez nią interpretacjach indywidualnych, które stanowią jedynie niewielki wycinek pozytywnych interpretacji w zakresie możliwości odliczania podatku z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, stan faktyczny był analogiczny, jak w sytuacji Gminy, tj. jednostka samorządu terytorialnego początkowo używała danej infrastruktury w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, wykorzystując ją nieodpłatnie lub udostępniając nieodpłatnie spółce, zakładowi budżetowemu czy instytucji kultury, a następnie infrastruktura została odpłatnie udostępniona w wykonaniu czynności opodatkowanych, tj. wydzierżawiona lub wynajęta. We wszystkich tych interpretacjach organy podatkowe uznawały, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Ponadto Gmina podniosła, że za jej stanowiskiem przemawia linia orzecznicza prezentowana przez sądy administracyjne i przykładowo wskazała na wyroki NSA i WSA o podanych sygnaturach.

Gmina podkreśliła także, że prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej zostało uregulowane nie tylko na poziomie polskiej ustawy o VAT, ale również w prawie unijnym. Polskie regulacje stanowią bowiem transpozycję przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa VAT"), które mają na celu zachowanie podstawowej dla podatku VAT zasady jego neutralności.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...] r. o sygn. : "Wskazać przy tym należy, że powołany wyżej art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od lego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. (...) Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7a ustawy realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UN1MEX, str. 824)".

Z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy VAT polski ustawodawca miał bezwzględny obowiązek wprowadzenia do polskiej ustawy o VAT przepisów regulujących sposób odliczania podatku VAT, w przypadku gdy zmieni się przeznaczenie danej inwestycji, a zmiana ta ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 187 Dyrektywy VAT: w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

W zakresie stosowania metody korekty wieloletniej w odniesieniu do inwestycji, które początkowo były użytkowane w działalności niepodlegającej opodatkowaniu wypowiedział się również TSUE w postanowieniu z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w latach 2007-2010 Gmina M. zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie należącej do niej hali sportowej poprzez dobudowanie zaplecza usytuowanego przy stanowiącym również jej własność budynku szkoły podstawowej. W ramach owych prac rozbudowy na rzecz gminy były dostarczane towary i świadczone usługi, w związku z którymi gmina uiszczała podatek VAT. W trakcie realizacji inwestycji Gmina M. zaczęła również rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem, do którego należała owa hala sportowa. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę spółce prawa handlowego, która miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność gminy. Planowano, że spółka będzie uiszczała na rzecz Gminy M. czynsz dzierżawny. W zamian za to spółce przysługiwać miało prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat uiszczanych przez inne osoby i podmioty zamierzające korzystać z owego obiektu sportowego. Gmina M. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację ustawy o VAT w wersji mającej zastosowanie do owego projektu oddania omawianej hali sportowej w dzierżawę.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. organ ów stwierdził, że stosownie do art. 91 ust. 2, 3 i 7a wymienionej ustawy korekty prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego przez ową gminę w ramach prac rozbudowy hali sportowej należy dokonać w dziesięcioletnim okresie i korekta ta powinna dotyczyć każdego roku 1/10 kwoty podatku naliczonego, przy czym 1/10 owej kwoty nie mogła być objęta korektą ze względu na użytkowanie hali sportowej w roku 2010 do celów działalności niedającej prawa do odliczenia.

Stan faktyczny sprawy był zatem w istocie identyczny jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ:

• inwestorem była gmina;

• początkowo inwestycja była użytkowana w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;

• następnie inwestycja została odpłatnie udostępniona na rzecz zewnętrznej osoby prawnej.

TSUE w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że: "art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności z czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

Tym samym TSUE w pełni potwierdził możliwość stosowania odliczenia podatku VAT metodą korekty wieloletniej w stanach faktycznych analogicznych, jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Jednocześnie Gmina zauważyła, że stanowiska tego nie zmieniają tezy zwarte w wyroku TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02Z.

W powołanej sprawie bowiem organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT (inaczej zatem niż w przypadku Gminy, która w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT). Ten element stanu faktycznego miał przy tym istotny wpływ na rozstrzygnięcie TSUE, wielokrotnie bowiem przywoływano go w treści uzasadnienia stanowiska przedmiotowego orzeczenia. Dowodzi tego choćby punkt 45 uzasadnienia przedmiotowego wyroku, w zakresie pytania drugiego, w odniesieniu do którego TSUE wskazał, iż "Pytanie to zostało w domyśle zadane na wypadek, gdyby taki podmiot prawa publicznego jak WZV został uznany w chwili nabycia dobra inwestycyjnego za wykonującego zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, jak i działalność, o której mowa w ust. 5 akapit pierwszy tego artykułu [tj. działalność publicznoprawną - przyp. Gminy]. Mając na względzie rozważania przeprowadzone w ramach odpowiedzi na pytanie pierwsze, z których wynika, iż podmiot taki nie działał w charakterze podatnika w momencie, kiedy dokonał tego nabycia, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stało się zbędne".

Gmina w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina ponownie więc zaznaczyła, iż nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji nastąpiło w zakresie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (w ramach systemu VAT) i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług najmu i dzierżawy bowiem zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej. Wymagają tego bowiem wspominane już zasada konkurencji oraz zasada neutralności podatku VAT.

Podsumowując Wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej w zaprezentowanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację Zamku, przy zastosowaniu korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT - tj. w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2015, którą Gmina odpłatnie wydzierżawiła w roku 2016, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne - poprzez odliczenie 1/10 podatku każdego kolejnego roku (po raz pierwszy w deklaracji VAT za styczeń 2017 r.).

Odnośnie pytania 2. wnioskodawca stwierdził, że jego wątpliwości związane są wprost z postanowieniami tzw. ustawy centralizacyjnej, regulującej zasady centralizacji rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego z ich jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi), a która to centralizacja była bezpośrednią konsekwencją konkluzji zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Ustawa ta zawiera bowiem m.in. postanowienia dotyczące zasad realizacji prawa do odliczenia VAT w wypadku inwestycji sfinansowanych z określonych środków otrzymanych ze źródeł zewnętrznych.

We wskazanej ustawie mowa jest o "środkach przeznaczonych na realizację projektów", przez co - zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy centralizacyjnej - rozumie się środki publiczne:

a) pochodzące z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA),

b) otrzymane w formie dotacji

- przeznaczone na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA.

Jeżeli przyjąć, że wspomniane w opisie stanu faktycznego środki otrzymane przez Gminę z RPO mieszczą się we wskazanej kategorii dofinansowań, powstać może wątpliwość na tle dalszych postanowień ustawy centralizacyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 10 ww. ustawy, "w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostce organizacyjnej nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli jednostka ta przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy [tj. 1 października 2016 r.] nie dokonała zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku."

Jednocześnie, na podstawie skorelowanego z powyższą regulacją art. 17 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (ust. 1). Przepis ten stosuje się wyłącznie pod warunkiem, że jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała przed dniem wejścia wżycie ustawy centralizacyjnej (tj. 1 października 2016 r.) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów (ust. 2).

Wskazane przepisy konstytuują zasadę, zgodnie z którą w wypadku niektórych inwestycji sfinansowanych ze źródeł zewnętrznych jednostkom samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Aby jednak regulacje te znalazły zastosowanie wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

• kwestia musi dotyczyć "środków przeznaczonych na realizację projektów" w rozumieniu ustawy centralizacyjnej;

• gminie w odniesieniu do wydatków na dofinansowaną inwestycję nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, a w konsekwencji w wypadku tych środków podatek VAT stanowił pierwotnie koszt kwalifikowalny, tj. był objęty dofinansowaniem;

• jednocześnie, w związku z wyrokiem TSUE (tj. na skutek centralizacji rozliczeń VAT gminy z jej jednostkami organizacyjnymi) gmina nabyła prawo do odliczenia VAT, a więc zmieniła się kwalifikowalność podatku w zakresie dofinansowania;

• gmina przed dniem 1 października 2016 r. nie dokonała zwrotu środków do instytucji finansującej (nie odliczyła VAT).

W ocenie Gminy, zapisy te nie znajdą zastosowania w przypadku objętym przedmiotowym zapytaniem. Niespełniona pozostaje w szczególności podstawowa przesłanka tej regulacji, tj. powstanie prawa do odliczenia (i konsekwentnie zmiana kwalifikowalności podatku) w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Sytuacja taka mogłaby wystąpić np. w przypadku, gdyby określona infrastruktura została przekazana przez gminę do gminnej jednostki organizacyjnej, która to wykorzystywała ją do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim wypadku bowiem powstanie prawa do odliczenia VAT byłoby bezpośrednią konsekwencją centralizacji rozliczeń gminy z daną jednostką organizacyjną.

Taka sytuacja nie zaistniała jednak w stanie sprawy objętym wnioskiem. Jak bowiem Gmina wskazała, opisana inwestycja realizowana była przez Gminę samodzielnie, bez pośrednictwa jej jednostek organizacyjnych, jak również po jej zakończeniu Gmina nie przekazała obiektu do jakiejkolwiek ze swoich jednostek. Prawo do odliczenia powstało w opisanej sytuacji - zdaniem Wnioskodawcy - na skutek wydzierżawienia Zamku na rzecz Fundacji, stanowiącej odrębną od Gminy osobę prawną.

Kwestie kwalifikowalności podatku oraz powstania po stronie Gminy prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na renowację Zamku pozostają więc - w ocenie Wnioskodawcy - bez jakiegokolwiek związku z konkluzjami wyrażonymi we wskazanym wyroku TSUE. Jednocześnie związek taki stanowi jedną z przesłanek zastosowania regulacji ustawy centralizacyjnej.

Powyższe okoliczności powodują, iż wskazane przepisy (wyłączające w ściśle określonych sytuacjach prawo jednostek samorządu terytorialnego do odliczenia VAT) nie mogą znaleźć w tej sytuacji zastosowania. Byłoby to sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem przepisów ustawy centralizacyjnej, ale także z jej ratio legis, gdyż celem tej ustawy jest wyłącznie doraźne uporządkowanie zasad rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego w okresie tzw. "centralizacji", a nie permanentne wyłączenie prawa gmin do odliczenia VAT w wypadku inwestycji dofinansowanych ze źródeł zewnętrznych.

Gmina stoi więc na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację Zamku także w części sfinansowanej ze środków RPO.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał pogląd Wnioskodawcy za nieprawidłowy.

Uzasadniając swoje stanowisko przypomniał, że zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm., zwanej dalej ustawą). W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 i art. 124.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza wprowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady). Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

W analizowanej sprawie, wydatki inwestycyjne związane renowacją Zamku nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - bezpośrednio po oddaniu Zamku do użytkowania (w listopadzie 2015 r.) obiekt początkowo wykorzystywany był przez Gminę "do działalności nieodpłatnej (...)". Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, takie przeznaczenie Zamku stanowi wykorzystanie obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Powyższy sposób wykorzystania Zamku trwał aż do wydzierżawienia go [...] r.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi na realizację inwestycji (związanej z renowacją Zamku), o której mowa we wniosku, a którą po oddaniu do użytkowania wykorzystywała do działalności nieodpłatnej (nieodpłatne udostępnianie przede wszystkim zorganizowanym grupom turystów) - nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że po oddaniu Zamku do użytkowania, inwestycja ta nie była używana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji do dnia [...] r. wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

W związku z tym, Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji polegającej na renowacji Zamku, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z tą inwestycją.

Przechodząc do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 – 7c ustawy i terminu, w jakim może ona być przeprowadzona organ wskazał, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/1 12/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w odpłatną dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia – w ocenie organu -całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania całej nieruchomości po jej oddaniu do użytkowania w ramach nieodpłatnego udostępnienia (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Pośrednio świadczy o tym również fakt, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi w ramach inwestycji, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego - co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, było uzasadnione.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył Zamek poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie tej nieruchomości do działalności gospodarczej (oddanie w dzierżawę) i przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych, nie daje Zainteresowanemu prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji inwestycji. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji, odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację Zamku, przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy (tzw. korekty wieloletniej). Powyższe wynika z faktu, że Gmina realizując czynności związane z renowacją Zamku nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Co do pytania nr 3 organ uznał, że skoro w związku z wydatkami poniesionymi na renowację Zamku nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty, to tym samym Gminie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki inwestycyjne w części sfinansowanej ze środków RPO.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie – zdaniem organu - należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec takiej oceny, Wnioskodawca wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

I. dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT") poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych Inwestycją, nie występowała w charakterze podatnika VAT;

• art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów i uznanie, że poniesione w związku z tą inwestycją wydatki nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję z zastosowaniem zasad określonych w art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT;

• art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji brak jego niezastosowania, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące tym, że organ wydał interpretację indywidualną sprzeczną z kilkudziesięcioma interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Ministra Finansów w stanach faktycznych analogicznych do zaprezentowanego przez stronę skarżącą.

W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na zasadzie art. 146 § 1 PPSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że narusza ona prawo.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przystępując do dokonywania wydatków związanych z remontem Zamku, jak również ponosząc wydatki w czasie jego trwania, Miasto i Gmina P. – podatnik podatku VAT - nie miała jeszcze sprecyzowanego zamiaru odnośnie sposobu wykorzystania Zamku po zakończeniu remontu, w szczególności nie powzięła zamiaru wykorzystania Zamku do wykonywania czynności opodatkowanych. Również po zakończeniu remontu początkowo wykorzystywała Zamek do działalności nieodpłatnej. Zamiar wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Gmina powzięła dopiero z dniem [...] r., kiedy to zawarła umowę dzierżawy (a właściwie – poddzierżawy) z Fundacją "B".

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Oznacza to, że w zakresie, w jakim poniesione nakłady nie służyły działalności opodatkowanej, wnioskodawca nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Analizy wymagają rozbieżne stanowiska organu i strony co do tego, czy fakt, że w dacie dokonywania wydatków na remont Zamku Gmina nie zamierzała wykorzystywać go do wykonywania działalności opodatkowanej skutkował tym, że nie powstało jej uprawnienie do dokonania odliczenia i nigdy już nie powstanie, jak uważa organ, czy też mimo tego, że takie uprawnienie nie powstało wówczas, może powstać później, gdy zmieni się wykorzystanie środka trwałego i będzie on wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym zakresie – zdaniem Sądu – prawidłowe jest stanowisko drugie, albowiem dla takich sytuacji została wprowadzona do ustawy o VAT instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy odwołać się do brzmienia przepisów ustawy o VAT regulujących zagadnienie korekty odliczenia podatku w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego.

Do kwestii tej odnosi się art. 91 ust. 7a w zw. z ust. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 (dot. przesłanek i sposobu dokonywania korekt – przyp. Sądu) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie zaś z pierwszym z powołanych przepisów, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wreszcie przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Podkreślić trzeba ogólność sformułowań, którymi ustawa posługuje się w art. 91 ust. 7 i 7a. Nie mówi ona o wykorzystaniu towaru do czynności zwolnionych od podatku, lecz o sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia, w żaden sposób nie zawężając tego stanu rzeczy poprzez wskazanie przyczyn, jakimi był spowodowany. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem.

Na tej podstawie Sąd wyraża pogląd, że chodzi tu o wszystkie przypadki braku prawa do odliczenia, zarówno wynikające z tego, że towar był wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku, jak i nie podlegających ustawie. Takie stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroku WSA w Gdańsku z 4 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1655/14, gdzie Sąd stwierdził, że "W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13)." Pogląd ten Sąd orzekający aprobuje.

Nadto wniosek taki wynika wprost z brzmienia art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7a, w szczególności tej części, która wprowadza zasadę, że korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Gdyby decydującym dla prawa do odliczenia był charakter działalności podatnika w dacie nabycia dobra i zamiar, a jakim je nabywał, przepis ten byłby pozbawiany sensu, czego – wobec założenia racjonalności ustawodawcy – nie można zakładać. Wszak zamiar, jaki przyświecał podmiotowi w dniu nabycia towaru lub usługi nie może się zmienić ex post, zatem prawo do odliczeń również nie mogłoby ulec zmianie, tym bardziej wielokrotnej.

Również orzecznictwo TSUE wskazuje na prawidłowość powyższej interpretacji. I tak w wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wynika to z tezy 24. wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania.

Za taką wykładnią przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie podobnej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia).

Nadto zauważyć trzeba, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi prognozowany związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Tym sytuacjom służy instytucja korekty, która wiąże zakres prawa do odliczenia z ostatecznym przeznaczeniem towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że zasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 86 ust.1 w zw. z art. 91 ust.1-7 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na remont Zamku.

Na uwzględnienie zasługiwał też zarzut z pkt. I tiret trzecie skargi – że brak możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów lub usług, które finalnie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych skutkowałby naruszeniem zasady neutralności. Przyjęcie poglądu organu skutkowałoby bowiem sytuacją, że pomimo, iż w jakimś zakresie czasowym wytworzone dobro służy czynnościom opodatkowanym, podatek VAT w żadnej części nie mógłby być przez podatnika odliczony, a zatem to podatnik poniósłby jego ciężar ekonomiczny, co jest niezgodne z podstawowymi zasadami podatku VAT.

Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Odniesie się także do wskazanego przez wnioskodawcę sposobu dokonania korekty, którego organ w zaskarżonej interpretacji nie ocenił stojąc na stanowisku, że w ogóle nie jest ona dopuszczalna. Wreszcie odniesie się także do możliwości odliczenia podatku w części sfinansowanej z RPO.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1. sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. przy uwzględnieniu reprezentowania strony przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.