Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 279/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193 par. 1, par. 2, par. 4, par. 6, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 21 par. 1 pkt 1, pkt 2, par. 3, par. 3a, art. 145 par. 2, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 279/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 roku w kwocie 51.866 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Sp. z o.o., ul. [...], [...] Ł, NIP [...], zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie 51.866 zł. Decyzja ta została doręczona na adres Spółki w dniu 29 września 2014 r. Przedmiotowego rozstrzygnięcia dokonano w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego wobec podatnika postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] m.in. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., doręczonym podatnikowi w dniu 7 kwietnia 2014r.

Organ pierwszej instancji po zebraniu materiału dowodowego oraz dokonaniu przewidzianych przepisami prawa czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia okoliczności towarzyszących działaniu podatnika za okres objęty postępowaniem kontrolnym, zgodnie z art. 193 § 1-2, § 4 oraz § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową", przeprowadził dowód z badania ksiąg i stwierdził, że rejestr nabyć i podatku naliczonego prowadzony przez stronę za maj 2009 roku jest nierzetelny w zakresie, w jakim ujęto w nim fakturę z dnia 15 maja 2009 r.

nr [...], wystawioną przez firmę B z siedzibą w Z., ul. B, NIP [...], dokumentującą transport ziemi w ilości 2.160 ton, ponieważ w części ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego - uwzględniając brzmienie regulacji zawartej w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - organ kontroli skarbowej zakwestionował podatnikowi możliwość odliczenia w rozliczeniu za maj 2009 r. podatku naliczonego w wysokości 10.422,77 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ze względu na fakt, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została prawidłowo doręczona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, w szczególności z uwagi na konieczność przesłuchania świadków: M.B., R.B., B.F., G.K. oraz G. K.

Jednocześnie kwestionowanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, zwanej dalej: "p.t.u.", w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1, art. 122 w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 art. 180 w związku z art. 122 i w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te podatnik umotywował szczegółowo w uzasadnieniu odwołania.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zgodził się z podatnikiem, że zaskarżona decyzja jako doręczona na adres Spółki, a niej jej pełnomocnika, nie weszła do obrotu prawnego i że z uwagi na to doręczenie Spółka została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Następnie odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji i własnych ustaleń w sprawie oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług znajdujących w niej zastosowanie, a także przepisów prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że część spornej usługi nie została wykonana przez Ł.K., właściciela firmy B, osobiście bądź przez podwykonawców. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji nie był zobligowany, jak twierdzi Spółka w odwołaniu, do wskazania rzeczywistego usługodawcy. Istotnym bowiem jest, że faktycznym wykonawcą nie był wystawca faktury, którą posłużyła się Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z podatnikiem, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił, czy podwykonawcami Ł. K. były podmioty: C, D, E, F, G oraz H Sp. z o.o. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że właściwie organ pierwszej instancji zanegował uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Ł.K. jako stwierdzającej czynności, które nie zostały w części dokonane. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że ocena materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. jest oceną dowolną i w sposób oczywisty sprzeczną z rzeczywistym stanem faktycznym. Ponadto w dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 180 w związku z art. 122 oraz art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający, w ocenie podatnika, na zaniechaniu dopuszczenia dowodu z zeznań G.K.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktury nr [...] wystawionej przez B, podczas gdy Spółce takie prawo przysługiwało, zostały bowiem spełnione wszystkie ustawowe przesłanki uprawniające do obniżenia,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. poprzez jego niezasadne zastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury VAT [...], podczas gdy faktura stwierdza czynność, która została faktycznie dokonana, a skarżąca Spółka dokonując transakcji z Ł.K. dopełniła należytej staranności przy wyborze kontrahenta, w szczególności dopełniła wszystkich obowiązków mających na celu jego weryfikację i działała w dobrej wierze,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o p.t.u. polegające na wydaniu przez organ II instancji decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., który to termin upłynął z końcem 2014 r., bowiem wskutek braku skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed terminem przedawnienia, prawo do wydania decyzji wygasło,

- art. 145 § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaaprobowaniu przez organ II instancji postępowania organu I instancji polegającego na niedoręczaniu w toku postępowania pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego, a doręczaniu ich na adres strony, w szczególności:

a) niedoręczeniu na adres pełnomocnika Spółki, lecz na adres strony, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wskutek czego przyjąć należy, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych,

b) niedoręczeniu na adres pełnomocnika Spółki zawiadomienia z dnia 13 czerwca 2014 r. o terminie przesłuchania świadków: M.B., R.B., B.F., G.K. - wskutek czego pełnomocnik - jako niedoinformowany - nie uczestniczył w przeprowadzonych w dniach 25 i 26 czerwca 2014 r. czynnościach, przez co strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności możliwości zadawania pytań świadkom, których zeznania miały istotne znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji,

- art. 233 § 2 w związku z art. 180 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to jest w zakresie:

a) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M.B, R.B., B.F., G.K. — których przesłuchania nastąpiły mimo niepowiadomienia o ich terminie ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżącego, przez co strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności możliwości zadawania pytań świadkom, których zeznania miały istotne znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji,

b) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G.K., którego przesłuchania zaniechano na tej tylko podstawie, że przedstawił on zaświadczenie lekarskie potwierdzające, że nie może uczestniczyć w takich czynnościach, podczas gdy świadek G.K. może brać udział w postępowaniu, co potwierdza opinia biegłego lekarza psychiatry wydana w sprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł., sygn. [...], a ze względu na funkcję, którą pełnił w Spółce (Prezes Zarządu) w dacie zawarcia umowy, której dotyczy kwestionowana faktura, należy z dużym prawdopodobieństwem zakładać, że jest on w posiadaniu informacji mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 122 w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności:

a) niewyjaśnienie przez organ II instancji, podobnie jak przez organ I instancji, stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności związanych z ustaleniem, kto wykonał sporną usługę, w szczególności zaniechanie udowodnienia twierdzenia organu, że usługi tej nie wykonał Ł.K., ani osobiście, ani działając przez podwykonawców, a w konsekwencji bezpodstawne, nieznajdujące oparcia w zebranych dowodach przyjęcie, że transakcja miała charakter fikcyjny,

b) nieustalenie przez organ II instancji, podobnie jak przez organ I instancji, stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z faktem, że na przedstawionej przez Spółkę Liście danych archiwalnych widnieją numery rejestracyjne pojazdów, do których tytuł prawny przysługiwał podwykonawcom Ł.K., a biorąc pod uwagę, że organ I instancji dał wiarę twierdzeniu skarżącego, że do systemu SCALEX nie były wprowadzane zmiany, nie dokonano ustaleń faktycznych, które prowadziłyby do obalenia twierdzenia Spółki, że usługę wykonały podmioty figurujące na ww. liście,

c) niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z ustaleniem, czy podwykonawcami Ł.K. były następujące podmioty: W.M., działający pod firmą C, G.K., działający pod firmą D, B.F., M.B., R.B. oraz G Sp. z o.o.,

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na tezach nieudowodnionych, a wywodzonych jedynie z domniemań i nieuprawnionych ocen, a w szczególności:

a) bezpodstawne przyjęcie, że usługa której dotyczyła sporna faktura VAT, miała charakter fikcyjny, nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie została dokonana (s. 21 decyzji), podczas gdy przedstawione w toku postępowania dowody świadczą o tym, że usługa została faktycznie dokonana,

b) pominięcie, że Ł.K. miał prawo podzlecić wykonanie usługi transportu ziemi innym podmiotom (podwykonawcom) zawierając z nimi umowę o treści z tymi podmiotami uzgodnionej, co nie może stanowić okoliczności obciążającej skarżącego,

c) zaaprobowanie przez organ II instancji decyzji organu I instancji, w której przyjęto, że "Spółka najpóźniej w momencie przedstawienia faktury przez Ł.K. powinna powziąć przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji" (s. 7 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), podczas gdy w ocenie Spółki, usługa dostawy ziemi została wykonana w sposób zgodny z umową, tj. umówiona ilość ziemi, o jakości zgodnej z zapotrzebowaniem Spółki została dostarczona w umówionym terminie, w umówione miejsce, w związku z tym brak było jakichkolwiek podstaw, by wnioskować o oszukańczym charakterze transakcji, zwłaszcza że Spółka dopuszczała wykonanie umowy przez Ł.K. przez podwykonawców, w ustalenia pomiędzy którymi Spółka nie ingerowała,

d) zaaprobowanie przez organ II instancji decyzji organu I instancji, w uzasadnieniu której wskazano, że "Spółka nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta" – B - "i mogła mieć świadomość, że większość dostaw ziemi potwierdzonych fakturą VAT nr [...] nie została zrealizowana zarówno przez Ł.K., jak też przez podwykonawców" (s. 3 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), a także, że Spółka "w ogóle nie zweryfikowała tego podmiotu" (s. 8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), oraz że "w dokumentacji Spółki występują braki" (s. 7 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), podczas gdy:

- w dokumentacji Spółki nie występują braki - wszelkie wymagane przepisami prawa dokumenty znajdują się w dokumentacji Spółki i zostały w toku postępowania organowi przedstawione, twierdzenie organów o brakach w dokumentacji powinno odnosić się do przepisów prawa nakładających na Spółkę określony obowiązek ewidencyjny, który byłby naruszony poprzez brak określonego dokumentu,

- Spółka przedstawiła wszystkie możliwe dostępne dowody świadczące zarówno o tym, że usługa została faktycznie wykonana, oraz że została wykonana przez Ł.K. (działającego osobiście lub przez podwykonawców); dopełniła należytej staranności zarówno przy zawieraniu umowy, jak również w toku jej realizacji, potwierdzając na poszczególnych etapach wykonanie umowy, w szczególności:

• przedstawiono w toku kontroli umowę zawartą pomiędzy Ł.K. a Spółką, przy czym umowa została podpisana przez umocowane do tego podmioty,

• przedłożono także dokumenty potwierdzające, że Spółka przed zawarciem umowy dołożyła należytej staranności celem zweryfikowania Zleceniobiorcy, tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, zaświadczenie podatnika podatku VAT,

• przedłożone zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie REGON określało przedmiot działalności Ł.K., którym był m.in. transport drogowy oraz działalność wspomagająca transport drogowy, wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich, co ze względu na przedmiot zawartej umowy (dostawa ziemi), uzasadniało przyjęcie, że Zleceniobiorca będzie w stanie wywiązać się z zawartej umowy,

• przedłożono wystawioną przez B fakturę VAT opisaną przez pracowników Spółki w sposób zgodny z obowiązującą w Spółce wewnętrzną procedurą,

• przedłożono korespondencję pomiędzy Spółką a Ł.K., tj. pismo z dnia 4 maja 2009 r., w którym Spółka potwierdziła zlecenie transportu ziemi, określiła cenę oraz miejsce wyładunku, a także wskazała osobę odpowiedzialną za koordynację i nadzór nad realizacją usługi (k. 18)

• do akt sprawy złożono raport wagowy potwierdzający wykonanie usługi przez B - wynika z niego m.in., że ww. podmiot dostarczył towar oraz o jakiej masie był to towar (k. 17),

e) podnoszone przez organ okoliczności świadczące o rzekomym niedopełnianiu przez Spółkę należytej staranności i brakach w przedłożonej dokumentacji (s. 22-23 zaskarżonej decyzji) pozbawione są jakiejkolwiek podstawy w przepisach obowiązującego prawa, czy też obowiązujących w Spółce wewnętrznych procedurach, w szczególności:

• Spółka nie miała obowiązku posiadania pisemnej oferty Ł.K., dokumentu zamówienia złożonego przez Składowisko Balastu, a zamówienie objęte zakwestionowaną fakturą, ze względu na kwotę, nie podlegało regulacji Prawa zamówień publicznych,

• organ zarówno I, jak i II instancji, nie wskazał podstawy prawnej, z której wywodzi, że obowiązkiem Spółki byłoby okazanie zamówienia/zapotrzebowania złożonego przez Sortownię czy Składowisko Balastu na dostawę ziemi, oferty itd.; brak było obowiązku wystąpienia z zamówieniem/zapotrzebowaniem przed zawarciem umowy dotyczącej wykonania spornej usługi,

f) interpretowanie na niekorzyść Spółki (s. 23 zaskarżonej decyzji) okoliczności, że Ł.K., jego podwykonawcy, a także pracownicy Spółki, nie pamiętają w sposób precyzyjny okoliczności dotyczących zawarcia i wykonania umowy, której dotyczy zakwestionowana faktura VAT, podczas gdy od zawarcia i wykonania umowy upłynęło ponad 5 lat, co w pełni uzasadnia i czyni naturalnym nieposiadanie przez przesłuchiwanych świadków szczegółowych informacji w powyższym zakresie,

g) zaaprobowanie przez organ II instancji decyzji organu I instancji, w której w sposób błędny przyjęto, że ziemia dostarczana na Składowisko Balastu nie była specjalnie przygotowywana (s. 5 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) i na tej podstawie podważono wiarygodność zeznań Ł.K., podczas gdy, jak wynika z zeznań świadka, "była dowożona ziemia więcej zbrylona z kamieniami, na przesypkę raczej mniej zbrylona bez gliny, bez większych przedmiotów, gruzu" (zeznania świadka A.J., k. 161),

h) wykroczenie poza granice kompetencji organu poprzez dokonanie oceny, że "samo skompletowanie dokumentów potencjalnego kontrahenta w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia identyfikacyjnym REGON, czy potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego jest z pewnością ważnym, ale tylko jednym z elementów, którym doświadczone przedsiębiorstwo (...) powinno zabezpieczyć swoje interesy" (s. 23 zaskarżonej decyzji),

i) niezasadne podzielenie przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji, że "nie można uszeregować wszystkich dostaw tak, aby ułożyły się w łańcuch usług zrealizowanych przez bezpośrednich bądź dalszych podwykonawców Ł.K." (s. 25 zaskarżonej decyzji),

j) bezpodstawne podzielenie stanowiska organu I instancji, że faktura VAT [...] miała służyć jedynie jako pokrycie zakupu ziemi z nieznanego źródła, podczas gdy organ dał wiarę przedstawionym przez Spółkę zrzutom ekranu programu, dał jednocześnie wiarę temu, że ziemię faktycznie przetransportowały samochody o określonych numerach rejestracyjnych i należące do określonych podmiotów, toteż teza o zakupie ziemi nieznanego pochodzenia jest chybiona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa materialnego i procesowego, które w ocenie skarżącego zostały naruszone, dotyczą następujących, podstawowych kwestii:

- niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i w rezultacie tego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jednej faktury wystawionej przez Ł.K. działającego pod firmą B, mimo że spełnione zostały wszystkie warunki do odliczenia tego podatku, a podatnik przy wyborze kontrahenta dopełnił należytej staranności;

- wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji już po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r.;

- błędnego doręczenia podatnikowi, zamiast jego pełnomocnikowi, decyzji Dyrektora UKS w Ł. oraz zawiadomienia o terminie przesłuchania świadków, co spowodowało, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a ponadto strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

- niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności związanych z wykonywaniem spornej usługi transportu ziemi i błędnego przyjęcia, że podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta mającego wykonać usługę transportu ziemi.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu wydania przez organ odwoławczy decyzji już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., gdyż ewentualne uwzględnienie tego zarzutu powodowałoby bezprzedmiotowość odnoszenia się do pozostałych zarzutów związanych z ustaleniem okoliczności faktycznych dotyczących spornej transakcji zakupu usługi transportu ziemi i zastosowaniem przepisów prawa materialnego dotyczących prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Poza sporem w tej sprawie jest to, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usługi transportu ziemi udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 15 maja 2009 r. wystawioną przez firmę B powstał w maju 2009 r., a więc podatek z tego tytułu powinien zostać zadeklarowany i zapłacony w czerwcu 2009 r. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu rozpoczął bieg od końca 2009 r. i zakończył bieg z dniem 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy wydał decyzję podatkową w tej sprawie w dniu 23 grudnia 2014 r., a więc niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia.

Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno- materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, a więc niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje, poza wskazanymi wyżej skutkami w sferze prawa materialnego, także określone przez ustawodawcę skutki procesowe.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Skoro w rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wskazano, w chwili wydawania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. jeszcze nie doszło, to zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ten organ jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, bo zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ odwoławczy brał oczywiście pod uwagę stan faktyczny i prawny z chwili wydawania decyzji, a więc na dzień [..] grudnia

2014 r. Dodatkowo tylko można zauważyć, że ewentualne naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czego Sąd w tej sprawie nie stwierdza, oznaczałoby naruszenie prawa materialnego.

Skarżąca Spółka zarzut wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże z faktem cyt. "braku skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed terminem przedawnienia" (str. 2 skargi), co spowodowało, że cyt. "prawo do wydania decyzji wygasło". Z prezentowaną przez stronę skarżącą oceną nie można jednak się zgodzić.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania podatku za każdy okres podatkowy, o ile z rozliczenia wynika kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 oraz § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

A zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jak sugeruje strona skarżąca, na skutek doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli nie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie to powstało z dniem określonego zdarzenia, wykonania usługi. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej Spółki, to na skutek braku doręczenia decyzji podatkowej o charakterze ustalającym, zobowiązanie podatkowe wcale by nie powstało, a więc termin jego przedawnienia nie rozpocząłby nawet biegu. Stanowisko strony skarżącej jest nielogiczne także z innego powodu. Jeśliby bowiem przyjąć, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona podatnikowi, czyli nie weszła do obrotu, to bezprzedmiotowe byłoby wnoszenia od niej odwołania oraz bezprzedmiotowe byłoby postępowanie odwoławcze, a przecież skarżąca Spółka nie kwestionuje nawet, że skutecznie wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w Ł., jak też nie kwestionuje, że organ odwoławczy powinien rozpoznać odwołanie, a więc dokonać merytorycznej oceny decyzji Dyrektora UKS. Ponadto, ewentualne ustalenie, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu, nie oznaczałoby, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] była wydana z naruszeniem art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, czyli że była wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. W takiej sytuacji można by się doszukiwać naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej. Należy też wskazać, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał też na okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie ma to jednak znaczenia, skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została niewątpliwie wydana przez upływem tego terminu, a Sąd kontroluje legalność tejże decyzji, a więc bada, czy w chwili jej wydawania nie upłynął termin przedawnienia. Ewentualny upływ tego terminu już po wydaniu decyzji odwoławczej nie ma znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji wymiarowej.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 145 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceny prawidłowości i skuteczności doręczeń przez organ pierwszej instancji należy dokonać mając na uwadze okoliczności konkretnej sprawy. Skarżąca Spółka nie od początku postępowania kontrolnego była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokat S. K-K., toteż początkowo pisma organu były kierowane do kontrolowanej Spółki i doręczane osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W dniu 5 czerwca 2014 r. do akt postępowania kontrolnego złożone zostało pełnomocnictwo z dnia 4 czerwca 2014 r. dla adwokat S. K-K., podpisane przez prokurenta Spółki. Pełnomocnictwo to, upoważniające do reprezentowania A w Ł. w postępowaniu kontrolnym, wskazywało pełnomocnika, ale nie wskazywało jego adresu, na który organ powinien od tej pory doręczać pisma dla strony. Kilka dni później, 11 czerwca 2014 r., Spółka przesłała na adres poczty mailowej inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne żądane wcześniej przez organ dane jednocześnie wskazując adres dla doręczeń, czyli adres Spółki i wskazując także, że jej pełnomocnikiem jest adwokat S. K-K. Treść tej wiadomości skierowanej do organu kontroli prawidłowo została odczytana jako potwierdzenie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa, które zostało już załączone do akt, i jako wskazanie adresu dla doręczeń w toku postępowania kontrolnego. Takie odczytanie tej wiadomości przez organ było logiczne. Przecież nie było potrzeby wskazywania adresu będącego adresem Spółki, bo ten się nie zmieniał, a poza tym, skoro Spółka ustanowiła pełnomocnika, to od tej pory, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wszelkie pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi. Chodziło więc o wskazanie adresu, na który należało doręczać pisma pełnomocnikowi, gdyż adres ten nie został wskazany w treści pełnomocnictwa. Jakkolwiek od chwili ustanowienia przez stronę pełnomocnika wszelkie doręczenia co do zasady powinny być dokonywane pełnomocnikowi, to jednak strona może przecież ograniczyć zakres pełnomocnictwa wyłączając z niego odbiór korespondencji (co w tej sprawie nie miało miejsca), oraz sama strona (jak w tej sprawie), jak i pełnomocnik mogą wskazać konkretny adres dla doręczeń, będący także adresem strony. Organ zastosował się do woli strony, bowiem od tej pory korespondencja dla Spółki była doręczana na wskazany adres dla doręczeń, czyli adres Spółki, ale ze wskazaniem, że Spółka jest reprezentowana przez pełnomocnika. Nie ma znaczenia, że organ znał adres kancelarii pełnomocnika, skoro strona wskazała adres dla doręczeń inny niż adres tej kancelarii. Organ nie musiał też wyjaśniać wątpliwości związanych z miejscem doręczania, gdyż nie miał podstaw, aby takie wątpliwości mieć. Wskazanie adresu dla doręczeń już po złożeniu pełnomocnictwa było jasne. Ponadto ani sama Spółka, ani jej pełnomocnik nie wskazywali organowi kontroli skarbowej, że intencje strony związane z doręczoną wiadomością mailową o adresie dla doręczeń były jednak inne, a więc trudno organowi postawić zarzut błędnego doręczania pism w tym postępowaniu, zwłaszcza że organ wiedział, że pisma doręczane na wskazany adres dla doręczeń dochodzą do pełnomocnika Spółki, o czym świadczy np. fakt, że osoba upoważniona przez pełnomocnika zapoznała się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji.

Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. W szczególności organy miały podstawy do ustalenia, że zabrany materiał dowodowy daje podstawy do zakwestionowania w znacznej części rzetelności spornej faktury wystawionej przez B. Organy zasadnie bowiem stwierdziły, że nie ma dowodów na wykonanie spornej usługi bądź to przez samego wystawcę faktury, bądź przez jego podwykonawców. Organy ustaliły jednak, że usługa transportu ziemi dokumentowana sporną fakturą została wykonana w części, a mianowicie w zakresie transportu 264,95 ton ziemi. Transportu tego dokonał M.K., podwykonawca Ł.K. Podwykonawca ten potwierdził wykonanie usługi. Potwierdzenie to ma odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej M.K., który wystawił stosowną fakturę dla swego zleceniodawcy, oraz w treści przekazanej organom przez A tzw. Listy danych archiwalnych, a więc spisie pojazdów wjeżdżających na Składowisko Balastu z ładunkiem ziemi.

Ł.K., choć potwierdzał wykonanie spornej usługi, nie potrafił jednak określić, czy dokonywał transportu własnymi pojazdami, czy zlecał wykonanie usługi podwykonawcom, ani też nie potrafił precyzyjnie wskazać ewentualnych podwykonawców. Nie posiadał na tę okoliczność żadnych dokumentów, stwierdzając, że zaginęły. Istotne jest jednak to, że żaden z podmiotów, które były wskazywane przez Ł.K., jako ewentualni, możliwi podwykonawcy, faktu takiego nie potwierdził. Poszczególni przedsiębiorcy, sprawdzani jako potencjalni podwykonawcy lub nawet dalsi podwykonawcy, albo w ogóle zaprzeczali, że dokonywali w maju 2009 r. jakiegokolwiek transportu ziemi na zlecenie firmy B (R.B., spółka G) lub nawet twierdzili, że Ł.K. nie znali (M.B., BF., G.K.). Niektórzy z nich nie zaprzeczali, że mogli wywozić ziemię na Składowisko Balastu, ale nie działali na zlecenie Ł. K.. Zasadnie też uznano, że transport ziemi nie mógł się odbywać ciężarówkami W.M. właściciela firmy C, bo numerów rejestracyjnych tych pojazdów nie ma na Liście danych archiwalnych, a więc nie ma dowodów na to, że pojazdy tej firmy w okresie wykonywania umowy zawartej przez A z Ł.K. wjeżdżały na Składowisko Balastu. Z tych samych powodów nie można przyjąć, że Ł.K. wykonywał transport własnymi ciężarówkami.

Organy zasadnie stwierdziły, że zgromadzone dowody nie pozwalają na logiczne uszeregowanie ewentualnych dostaw ziemi przez poszczególnych, kolejnych podwykonawców spornej usługi. Gdyby nawet dysponenci ciężarówek wyszczególnionych na Liście danych archiwalnych byli kolejnymi podwykonawcami, to każdy z nich powinien potwierdzić i wykazać, że otrzymał zlecenie wykonania usługi, a ponadto, każdy z nich powinien otrzymać i przekazać swemu zleceniodawcy dowód przyjęcia ziemi, aby ostatecznie zostały one dołączone do faktury wystawionej przez Ł.K., co było jednym z warunków rozliczenia spornej usługi. Jednakże ani poszczególne podmioty nie potwierdziły swego udziału w łańcuchu wykonawców spornej usługi, ani do spornej faktury nie zostały przez jej wystawcę dołączone dowody przyjęcia ziemi. Również żaden z pracowników A nie potwierdził, że dowody przyjęcia ziemi były do spornej faktury dołączone.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organy zasadnie uznały, że posiadanie przez Spółkę spornej faktury i dowodu przelewu należności na rzecz Ł.K. nie jest wystarczającym dowodem na okoliczność rzeczywistego wykonania spornej usługi przez wystawcę faktury. Wbrew zarzutom skargi okolicznością niepotwierdzającą tezy podatnika o wykonaniu usługi transportu ziemi przez wystawcę faktury nie jest to, że Ł.K. i jego ewentualni podwykonawcy nie pamiętają okoliczności związanych z realizacją umowy, ale to, że z Listy danych archiwalnych nie wynika, że samochody należące do Ł.K. wjeżdżały na Składowisko Balastu, a z kolei dysponenci ciężarówek, których wjazd został potwierdzony, zaprzeczyli, aby wykonywali przewozy na zlecenie Ł.K.. Zgodność z rzeczywistością Listy danych archiwalnych, dowodu wytworzonego i przedstawionego przez podatnika, nie jest przedmiotem sporu. Istotne w sprawie okoliczności zostały wyjaśnione dostatecznie. Organ nie musiał ustalać i udowadniać, kto rzeczywiście dokonywał transportu ziemi w ramach usługi dokumentowanej sporną fakturą. Dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury było wystarczające wykazanie, że faktura ta nie jest rzetelna, czyli wykazanie, że Ł.K. nie wykonał ani osobiście, ani za pomocą podwykonawców (poza jednym wyjątkiem) spornej usługi. Organy nie twierdziły też, że wystawca faktury nie miał prawa posługiwać się podwykonawcami, chodzi jednak o to, że brak jest na to dowodów.

Organy nie przekroczyły granicy swobody w ocenie dowodów. Ustalenie, że sporna faktura jest nierzetelna jest konsekwencją oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jakkolwiek wystawca faktury nie zaprzeczył, że wykonał sporną usługę, to jednak nie miał na to żadnych dowodów, nie potrafił podać żadnych pewnych faktów, które pozwoliłyby ustalić, czy usługę wykonywał sam, czy za pomocą podwykonawców, ale przede wszystkim, sami domniemani podwykonawcy zaprzeczyli, że działali na zlecenie Ł.K., a nic nie pozwala na podważenie ich zeznań.

Nie są uzasadnione zarzuty związane z niepowiadomieniem pełnomocnika Spółki o terminie przesłuchania niektórych świadków. W związku ze wskazaniem przez samą Spółkę własnego adresu dla doręczeń zawiadomienia te były doręczone prawidłowo. Do tej kwestii Sąd odniósł się już wcześniej. Nie było też potrzeby podejmowania kolejnych prób przesłuchania G.K., gdyż protokół zawierający jego zeznania, złożone w innym postępowaniu, ale dotyczące właśnie istotnej kwestii zawarcie i wykonywania umowy na transport ziemi, został włączony w poczet materiału dowodowego w tej sprawie.

Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowana transakcja nie została dokonana z podmiotem uwidocznionym na spornej fakturze jako wykonawca usługi, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym.

Ustalenie rzeczywistego świadczeniodawcy zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktura zakupu będąca podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między podmiotami w niej uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w jej treści.

Konsekwencją prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi.

A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet usługa określone w treści faktury została wykonana, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako świadczący. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2009 r.

Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w odniesieniu do stanu prawnego z 2009 r) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu, oraz do wcześniejszej VI Dyrektywy Rady.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Podobne uregulowania zawarte są w Dyrektywie 2006/112/WE Rady w art. 168 i art. 176.

Wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u obowiązywały także wcześniej przed akcesją Polski do Unii Europejskiej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup usługi od Ł. K.) nie miał miejsca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

W ocenie Sądu z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Jednakże sytuacja w rozpatrywanej sprawie jest inna, bowiem nie wiadomo na pewno, czy doszło do wykonania spornej usługi transportu ziemi. Przecież z dostarczonej przez Spółkę Listy danych archiwalnych wynika jedynie, że na teren Składowiska Balastu wjeżdżały ciężarówki o określonych numerach rejestracyjnych i z ładunkiem o określonej wadze. Nie ma natomiast dowodów na to, że transporty te były związane z realizacją spornej umowy zawartej przez A z Ł.K.. Należy przypomnieć, że niektórzy domniemani podwykonawcy Ł.K. nie kwestionowali samego faktu dowozu ziemi, ale nie w ramach zlecenia przez Ł.K.. Sytuacji nie zmieniają także zeznania pracowników A. W tej sytuacji badanie przez podatnika staranności w wyborze kontrahenta i tak nie ma znaczenia.

Dodatkowo należy przypomnieć, że przecież wobec Ł.K. została wydana przez Dyrektora UKS w Ł. decyzja określająca m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2009 r. na podstawie art. 108 ustawy o p.t.u. w zw. z zakwestionowaniem m.in. rzetelności faktury nr [...] wystawionej dla A w Ł. Decyzja ta stała się ostateczna.

Reasumując, organy zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

(MSi)