Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 105/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1129
law: Ustawa z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2023r., nr 0115-KDWT.4011.778.2022.3.MK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2022 r., nr 0115-KDWT.4011.778.2022.2.PSZ; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego S. J. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. J. (dalej jako: "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika,

że skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tzw. ulgi IP-Box z art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Przedstawiając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w przedmiocie tworzenia oprogramowania. Realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz kontrahentów, w szczególności stworzył uniwersalny silnik gier slotowych; prowadził prace mające na celu rozwój modułów oraz ściśle współpracował z działem rozwoju aplikacji sieciowej, aby umożliwić komunikację między klientem a serwerem, na którym uruchomiony był silnik do gier slotowych; w środowisku Unity rozwijany był modułowy framework ułatwiający tworzenie gier mobilnych; wnioskodawca dokonywał wyboru rozwiązań technologicznych, sposobu implementacji oraz komunikacji między poszczególnymi modułami składającymi się na dany framework; wytworzył gry na platformę N. oraz W. przy użyciu środowiska U. W wyniku prac powstają programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1062 ze zm.). W ramach działalności wnioskodawca ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: zakup sprzętu komputerowego, zakup gier, zakup usług telekomunikacyjnych, zakup usług księgowych i doradczych, opłacenie składek na ubezpieczenia społeczne. Od 15 lipca 2019 r. wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa art. 30cb u.p.d.o.f.

W związku z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym czy wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3) Czy wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus z art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, jego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, tj.: nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny

w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Wobec powyższego, prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową. Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., zaś ponoszone przez niego wydatki są kosztami

w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Pismem z 28 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 169 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na to wezwanie wnioskodawca złożył pismo z 6 października 2022 r.

Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia

z 28 października 2022 r. ocenił, że wniosek został skonstruowany w taki sposób,

że zakres żądania w przedmiocie pytań 1. i 2. budził wątpliwości. W zakresie pytania 1. w opisie okoliczności faktycznych wnioskodawca podał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca zadał pytanie, które dotyczyło uznania jego działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., tj. uznania jej za działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4

ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.). We własnym stanowisku przedstawił opinię co do charakteru działalności, stwierdzając, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem organu, stanowisko strony nie jest wyłącznie oceną skutków podatkowych opisanych okoliczności faktycznych. Jest także oceną samego kształtu okoliczności faktycznych, które przedstawił wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Taka konstrukcja wniosku nie pozwala na prawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto organ podniósł, że wnioskodawca nie wyjaśnił kwestii rozumienia użytego w pytaniu 1. określenia "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" (pkt I ppkt 1 wezwania). Co prawda wskazał, że pojęcie to nie oznacza całości działalności gospodarczej ani całości działań realizowanych

w ramach poszczególnych umów z kontrahentami; odnosi się do wyodrębnionych zadań realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Nie podał jednak, o jakie konkretnie zadania chodzi spośród wszystkich wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powtórzył jedynie opis czynności, który był już przedstawiony we wniosku.

W zakresie zaś pytania 2. (pkt II ppkt 1 wezwania), zdaniem organu, wnioskodawca nie odpowiedział na pytanie: Co - w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej - należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy"? Zacytował jedynie obszerny fragment wniosku, który zawiera ogólne rozważania na temat znaczenia pojęcia programu komputerowego. Wskazał, że programy komputerowe wpisują się w powyżej wskazane definicje i że uznaje wszystkie efekty swojej pracy za szeroko rozumiany program komputerowy. Zdaniem organu, wniosek i pismo z 6 października 2022 r. nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, co organ miałby ocenić w ramach interpretacji.

Ponadto organ wskazał na braki wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego, który nie był wystarczający dla oceny, czy zaistniały przesłanki zastosowania ulgi IP-Box. W odpowiedzi na pkt II wezwania wnioskodawca uznał wszystkie efekty swojej pracy za "szeroko rozumiany program komputerowy". W ocenie organu, nie wiadomo, czy odpowiedź wnioskodawcy potwierdza okoliczność, o którą pytał organ, czy wnioskodawca oczekuje potwierdzenia takiego rozumienia programu komputerowego. Wnioskodawca nie odpowiedział też wprost na pytanie z pkt III ppkt 2 wezwania, czy będzie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przedstawił własną opinię na temat cech działalności, tj. jej nowatorskości i twórczego charakteru, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia. Omówił element systematyczności działań i wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wskazał, że działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia definicję prac rozwojowych. Zdaniem organu, w efekcie nie wiadomo, czy wnioskodawca przedstawił okoliczności faktyczne, czy własne stanowisko w sprawie. Ponadto pomimo że wnioskodawca nie odpowiedział wprost na pytanie, odniósł się do dalszych pytań z pkt III ppkt 2 wezwania, na które miał odpowiedzieć, jeśli w ramach "działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych" samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe. Także

w odniesieniu do tych pytań nie wyjaśnił jednak okoliczności sprawy, tj. nie wskazał okresów prowadzenia prac rozwojowych i czego one dotyczą i nie odpowiedział na pytania dotyczące wyników prac rozwojowych, a także nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na punkt III ppkt 3 wezwania dotyczący prac o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe.

Zdaniem organu, wnioskodawca nie wyjaśnił również kwestii, o której mowa

w pkt III ppkt 11 wezwania dotyczącego kwestii sposobu (trybu, zasad) przenoszenia na kontrahenta praw do konkretnych "programów komputerowych". Nie wyjaśnił sposobu uregulowania wynagrodzenia w umowach z kontrahentami (pkt III ppkt 9 wezwania). Uchylił się od odpowiedzi na część pytania z pkt III ppkt 9, która dotyczyła otrzymywania "wynagrodzenia (...) także z tytułu innych czynności".

W ocenie organu, odpowiedź wnioskodawcy nie wyjaśnia okoliczności faktycznych sprawy. Zawiera elementy, które są niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Część odpowiedzi na pytania wnioskodawca przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne.

Utrzymując w mocy powyższe postanowienie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że wnioskodawca nie wyjaśnił przedmiotu wniosku, tj. nie określił, co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. W wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez wnioskodawcę opinie przeplatają się z elementami, które stanowią jego konstrukcję. Podobnie wnioskodawca zbudował własne stanowisko w sprawie, w którym przedstawił własne zdanie co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które nie podlegają ocenie w interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, wnioskodawca przedstawił w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego własną opinię co do kształtu okoliczności faktycznych sprawy, zamiast podać fakty, które mają być podstawą rozstrzygnięcia; a następnie wprowadził do własnego stanowiska elementy opinii co do tego, jaki jest kształt okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie,

a tym co stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca sformułował pytanie wyrażające wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy w rzeczywistości jego intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tak uzupełniony wniosek był ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych, bowiem w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca nie miał problemów z jednoznacznym wskazaniem, że w ramach świadczonych usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych. Ponadto, oprócz braku sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, były również inne powody pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji oraz

o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 28 września 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznając zagadnienia jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U.

Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący nie zgodził się z oceną,

że nie jest możliwe przeprowadzenie analizy definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, gdyż nie stanowią one przepisów podatkowych. Zdaniem strony, organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. co potwierdza dorobek orzeczniczy, który aprobuje zdroworozsądkową wykładnię pojęcia "przepisów prawa podatkowego" (wyroki NSA: z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 196/17; z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 358/18; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; z 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2020/13; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 344/18; z 6 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 347/17; z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Skoro ustawodawca posłużył się

w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38-40, odwołuje się do rozumienia tego pojęcia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności. Organ natomiast wymaga, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 u.p.d.o.f. W ocenie strony, stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Wskazano też, że przed dniem 1 października 2018 r. u.p.d.o.f. wprost zawierała definicję prac rozwojowych i badań naukowych, która nie odbiegała znacząco od aktualnego brzmienia zawartego w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem strony, pogląd, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, podzielają sądy administracyjne (wyroki: WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21; WSA w Rzeszowie z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 67/21; WSA w Krakowie z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 124/21; WSA

w Krakowie z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 179/21; WSA w Krakowie

z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21; WSA w Gdańsku z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 451/21; WSA w Gdańsku z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 203/21; WSA w Gliwicach z 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/G1 24/21; WSA

w Bydgoszczy z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21; NSA z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18; NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19).

W ocenie skarżącego, skoro to właśnie aspekt wykonywania przez niego działalności badawczo-rozwojowej wymaga interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę. Organ powinien ustosunkować się do przedstawionych wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności skarżącego bądź też odmówić wszczęcia postępowania. Pozostawienie wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. Wniosek spełniał bowiem wymogi określone w art. 14b § 3 O.p.,

a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw.

Ponadto, w opinii strony, działanie organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy

w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a następnie wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu w sposób budzący zaufanie wyrażoną

w art. 121 § 1 O.p., przy czym niewskazanie powodu odmiennego potraktowania skarżącego stanowi o nienależytym uzasadnieniu postanowienia, ale też

o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. i art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że Sąd orzekał w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 120 w zw. art. 119

pkt 3 (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W odniesieniu zatem do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wskazania wymaga, że przedmiot niniejszej sprawy mieści się w katalogu wymienionym w art. 119 pkt 3 p.p.s.a., przy czym rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczo spór prawny w niniejszej sprawie, nakreślony pytaniem 1. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczył tego, czy wnioskodawca przedstawił we wniosku oraz w jego uzupełnieniu w sposób należyty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, umożliwiając organowi interpretacyjnemu dokonanie oceny, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Odpowiedź na pozostałe pytania wniosku (pyt. 2-4) była uzależniona od oceny w zakresie pytania 1.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, już na etapie wniosku o wydanie interpretacji organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Odpowiedzi skarżącego na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające, a organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości.

Z kolei, zdaniem organu, wnioskodawca nie wyjaśnił przedmiotu wniosku, tj. nie określił, co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. Wyrażone przez wnioskodawcę opinie przeplatają się z elementami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W konsekwencji zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element stanu faktycznego. Ponadto

w uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego organ wskazał na brak odpowiedzi skarżącego na szereg pytań wezwania do uzupełnienia wniosku.

Zatem zasadniczym zagadnieniem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ interpretacyjny prawidłowo

i czy wyjaśnienia złożone przez wnioskodawcę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie

z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 i 4 § tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także

w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W tym trybie organ może żądać uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa podatkowego na wnioskodawcę,

a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

W rozpoznawanej sprawie istotne było, czy wskazane we wniosku działania są podejmowane przez wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej

w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania 1. We wniosku wnioskodawca opisał, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących.

W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią zagadnienia prawnego przedstawionego do interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (postanowienie NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19

i powołane w nim orzecznictwo; CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej.

W niniejszej sprawie skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność (wyroki NSA: z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt

II FSK 1069/22, z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/21, z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21;

z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21).

W orzecznictwie sądowym przyjęto przy tym jednolicie, że definicja zawarta

w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Definicja ta określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym

w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego

z definiensu tej definicji. Skoro w przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyroki NSA

z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2114/18, z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 258/21; z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 290/22).

Zatem nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry,

od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

Kluczowa w niniejszej sprawie jest treść wezwania do uzupełnienia wniosku,

w którym organ wskazał m.in., że wnioskodawca powinien uzupełnić wniosek poprzez doprecyzowanie, co należy rozumieć pod pojęciem "działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" (pkt I wezwania) oraz pod pojęciem "programu komputerowego" (pkt II wezwania), a także poprzez doprecyzowanie, czy w ramach działalności wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub ust. 2 ustawy - Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt III ppkt 1 i 2 wezwania). Jak wyraźnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, w wyniku dokonanego uzupełnienia opinie wnioskodawcy przeplatają się z elementami, które stanowią konstrukcję stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co skutkowało tym, że zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto, zdaniem organu, wnioskodawca sformułował pytanie wyrażające wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy w rzeczywistości jego intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Sądu, tak sformułowane wezwanie, a następnie stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym, stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się skarżący w pytaniu 1. Lektura wniosku o wydania interpretacji indywidualnej potwierdza, że zmierzał on do uzyskania oceny, czy opisana przez niego działalność spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w zakresie dokonywania rozliczeń podatkowych (pytania 2-4 wniosku). Jednak organ interpretacyjny uchylił się od odpowiedzi na pytanie 1., żądając dokonania odpowiedzi przez samego wnioskodawcę (pkt III ppkt 1 i 2 wezwania z 28 września 2022 r.). Należy przyznać rację skarżącemu, że w ten sposób przerzucono na niego ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii. Z akt sprawy wynika, że skarżący już we wniosku podkreślił,

że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła do przepisów ustaw pozapodatkowych, wobec czego skarżący żądał od organu ustosunkowania się do tej kwestii. W świetle powyższych rozważań, zasadne było żądanie wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia programów komputerowych, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego i powinno zostać rozpatrzone przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło zatem prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny

w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Gdyby bowiem podatnik miał samodzielnie przesądzić - w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - o tym, czy jego działania obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe,

to podatnik sam udzieliłby sobie odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie prawne. W takiej sytuacji organ interpretacyjny związany okolicznościami stanu faktycznego nie dokonywałby jakiejkolwiek oceny prawnej,

a jedynie w sposób sprawozdawczy musiałby stwierdzić, że skoro podatnik "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", to "prowadzi działalność badawczo-rozwojową",

a w konsekwencji wytworzone przez niego autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Stałoby to

w sprzeczności z ideą interpretacji indywidualnych (wyroki NSA: z 23 listopada

2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21;

z 30 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 434/22).

W ocenie Sądu, działanie organu w ramach trybu z art. 14h w zw. z art. 169

§ 1 O.p. pozornie tylko zmierzało do naświetlenia kontekstu, cech i warunków działalności skarżącego w ramach tworzenia programów komputerowych, które są niezbędne do oceny spełnienia przesłanek preferencji z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jednocześnie organ oczekiwał od wnioskodawcy zajęcia jednoznacznego stanowiska, czy spełnia te przesłanki. Zarzuty organu co do niewywiązania się przez wnioskodawcę z obowiązku udzielenia organowi żądanych informacji/danych, nie koncentrują się na tym pierwszym, istotnym aspekcie sprawy, lecz na braku jednoznacznej oceny wnioskodawcy w zakresie de facto powierzonym ocenie organu. Wadliwe jest też postępowanie organu, który z góry zakłada, że zagadnienie prawne przedstawione mu do oceny we wniosku o udzielenie interpretacji nie podlega jego ocenie, a jednocześnie domaga się udzielenia wielu danych, którym ostatecznie nie poświęca żadnej uwagi. W szczególności nie wykazano, żeby okoliczności w zakresie przenoszenia autorskich praw do programu komputerowego były istotne z punktu widzenia wchodzących w rachubę przepisów ustawy u.p.d.o.f.

Z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wprost wynika przy tym, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie w zamian za wynagrodzenie. Podjęte w takiej sytuacji działanie organu w ramach trybu z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. uznać należy za pozorne, gdyż w gruncie rzeczy organ uchyla się od zajęcia stanowiska. Może ono być natomiast obliczone na to, że organ "złapie" wnioskodawcę, jeżeli nie na braku odpowiedzi, to na jakiejś niekonsekwencji, niejasności czy braku jednoznaczności (wyrok WSA w Rzeszowie z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 693/22). Nie sposób też uznać za zasadną argumentacji organu, że zasadniczą przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia było przeplatanie się we wniosku elementów stanu faktycznego z oceną wnioskodawcy. W takiej sytuacji bowiem organ powinien być wykazać, że wydanie interpretacji indywidualnej jest konsekwencją braku obiektywnej możliwości wyłuskania i odseparowania od siebie wskazanych wyżej elementów. Twierdzenie organu o braku określenia przez wnioskodawcę, co stanowi przedmiot jego wątpliwości interpretacyjnych

(s. 4 zaskarżonego postanowienia), nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy,

co uznaje też poniekąd sam organ, przyznając w innym miejscu zaskarżonego aktu, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej (s. 6 zaskarżonego postanowienia). Przedstawione w sposób powyższy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest niejasne i utrudnia poznanie rzeczywistych motywów podjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny winien zająć stanowisko w sprawie,

a nie oczekiwać, aby wnioskodawca sam ustosunkował się do przedstawionego przez niego zagadnienia. Nie można zaprzeczyć twierdzeniem odpowiedzi na skargę, że ulga IP-Box jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga uzyskania szeregu informacji od wnioskodawcy. Organ twierdzi, że niejasne pozostały elementy stanu faktycznego, ale w gruncie rzeczy jako taki brak kwalifikuje organ własną ocenę wnioskodawcy co do charakteru prowadzonej działalności, która jest, jak to wyżej podkreślono, w zainteresowaniu wnioskodawcy, próbującego w ramach instytucji

z art. 14b § 1 O.p. rozwiać swoje wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 O.p., 14c § 1, art. 14g § 1 O.p. i art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p.

Powyższe uchybienia dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia, jak

i postanowienia z 28 października 2022 r. Mając to na uwadze, Sąd na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ interpretacyjny oceni zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji

i przedstawi wyniki tej oceny, albo, o ile uzna, że jakieś elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostały jeszcze niewyjaśnione lub niewskazane, wezwie wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, przyjmując jednak, że ocena działalności wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) nie może zostać uznana za element stanu faktycznego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.