Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 221/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 70  par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 grudnia 2015 r. nr SKO/F/423/3029/17327/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2015 r. nr SKO/F/423/3029/17327/15 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. w W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia 15 września 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 15 września 2015 r. nr [...] Burmistrz Miasta R. określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 56.138 zł. Do opodatkowania organ ten przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 75,60 m 2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1,80 m 2, budowle o wartości: 4.355.754 zł zł za okres: styczeń – lipiec i 627.756 zł za okres: sierpień – grudzień.

W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący stronę radca prawny zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego - stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Podniósł, że podstawą ustaleń w tym zakresie nie mogą być dane pochodzące z deklaracji podatkowej za okres wcześniejszy. Ponadto wskazał, że organ bezpodstawnie zignorował wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. o wartości wyłączonych z opodatkowania linii telekomunikacyjnych. Zarzucił również naruszenie art. 210 § 4 O.p., stwierdzając, że uzasadnienie decyzji w konsekwencji nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego jest niezwykle szczątkowe, nie zawiera wykazu przedmiotów, których Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r., choć winna to była uczynić. Uzasadnienie faktyczne decyzji nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i czy uwzględniono ich prawidłową wartość. Nadto wytknięto, że organ I instancji wskazując linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako przedmiot opodatkowania nie uwzględnił tego, że od lutego 2009 r. inny podmiot jest właścicielem kanalizacji a inny właścicielem linii kablowych, zatem nie istnieje budowla jako całość techniczno-użytkowa.

W zakresie opodatkowania gruntów i budynków Spółka nie podnosiła w odwołaniu żadnych zarzutów.

Kolegium nie uwzględniło odwołania.

Przedstawiając na wstępie poczynione w sprawie ustalenia faktyczne podano, że w 2010 r. T. S.A. (obecna nazwa O. S.A.) zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie miasta R. m.in. budowle o wartości 627.756 zł. W 2009 r. Spółka zadeklarowała na terenie miasta R. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. budowle o wartości 8.695.619 zł (za styczeń) i 477.243 zł (za okres od lutego do grudnia). W piśmie z dnia 3 lutego 2009 r. Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty wartości budowli począwszy od lutego jest sprzedaż (w dniu 31 stycznia 2009 r.) na rzecz T1. Sp. z o.o. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości. Na podstawie wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w O. S.A. w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. ustalono, że Spółka w 2009 r. wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ponadto (jak podano w wyniku kontroli) w dniu 31 stycznia 2009 r. T2. S.A. jako korzystający oraz T1. Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od T2. S.A.), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Ustalono, że przedmiot transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r. obejmował m.in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe kanalizację teletechniczną OTK, linie napowietrzne. Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Organ kontroli ustalił ponadto, że infrastruktura będąca przedmiotem umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. dalej pozostaje w posiadaniu T2. S.A. i będzie wykorzystywana przez ten podmiot do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. T2. S.A. oświadczyła w umowie, że poszczególne elementy przedmiotu leasingu stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej korzystającego, w rozumieniu art. 2 pkt 35 Prawa Telekomunikacyjnego i będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. Deklarowane na terenie gminy R. wartości budowli zostały zatem od lutego 2009 r. pomniejszone o wartość infrastruktury telekomunikacyjnej objętej umową sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Deklarowane wartości nie obejmują ponadto - nie stanowiących przedmiotu umowy sprzedaży i leasingu - wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Te, zdaniem Spółki, nie odpowiadają definicji budowli. Fakt wyłączenia z opodatkowania w 2010 r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej spółka potwierdziła w piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r. Okolicznością znaną Kolegium z urzędu powziętą przy rozpatrywaniu sprawy w podatku od nieruchomości za 2008 r. (decyzja Kolegium z dnia 4 kwietnia 2014 r. Nr SKO/F/423/258/907/14) jest fakt, iż w 2008 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie Gminy R. budowle o wartości 8.244.402 zł, natomiast za 2007 r. budowle o wartości 11.889.039 zł. W piśmie z dnia 22 września 2010 r. na wezwanie Burmistrza Miasta R. spółka wyjaśniła, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości zadeklarowanej w 2007 r. wynika z faktu, iż w 2008 r. zostały wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego; Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (dowód: kopia decyzji Kolegium z dnia 4 kwietnia 2014 r. Nr SKO/F/423/258/907/14, pismo Spółki z dnia 22 września 2010 r. w aktach organu I instancji).

Postanowieniem z dnia 11 maja 2015 r. Burmistrz wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia 14 maja 2015 r. wezwał stronę do przedłożenia wykazu budowli ujętych w deklaracji podatkowej wg stanu na 1 stycznia 2010 r., wypisów z ewidencji środków trwałych dotyczących budowli, wykazu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wyłączonych przez T2. S.A. w 2008 r. z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. z uwzględnieniem zmian, jakie zaszły w wartości tych środków trwałych od 2008 r. do 2010 r. wraz z dokumentami potwierdzającymi dokonanie tych zmian. Organ podkreślił, że do wykazu budowli należy bezwzględnie dołączyć uzasadnienie wystąpienia poszczególnych zmian i dokumentację potwierdzającą zaistnienie różnic w wartościach budowli. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r., Spółka wyjaśniła, że w toku postępowania prowadzonego za 2008 r. dokonała wyodrębnienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych i wyjaśniła, że ich wartość została ustalona na kwotę 1.438.136,59 zł. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. organ I instancji ponowił wezwanie z dnia 14 maja 2015 r. W odpowiedzi Spółka w ślad za pismem z dnia 22 lipca 2015 r. przesłała zestawienie obiektów nieuwzględnionych w deklaracji za 2010 r., a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, wskazując, że obiekty te zostały wyodrębnione w toku postępowania za 2008 r. i spółka w odniesieniu do nich dokonała analizy pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2008 i 2009 r., mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2010 r. Zgodnie z zestawieniem Spółki wartość tychże środków trwałych wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiła 1.506.280,60 zł. Ponadto Spółka do pisma z dnia 22 lipca 2015 r. dołączyła wykaz budowli ujętych w deklaracji podatkowej za 2010 r.

W decyzji z dnia 15 września 2015 r. organ I instancji opodatkowaniem objął powierzchnię 75,60 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uwzględniając wyjaśnienia i zestawienie podatnika przy piśmie z dnia 23 lipca 2015 r. W zakresie budynków organ przyjął powierzchnię 1,80 m2, (względem deklaracji organ wyłączył powierzchnię półkabin telefonicznych oraz powierzchnię kontenera uznając, że nie stanowią one budynków). Do podstawy opodatkowania dla budowli za okres styczeń - lipiec 2010 r. organ I instancji przyjął: 4.355.754 zł, a od sierpnia do grudnia 627.756 zł. Zatem do podstawy opodatkowania dla budowli deklarowanej przez stronę w kwocie 627.756 zł za okres styczeń - lipiec organ I instancji doliczył wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, którą to wartość ustalił jako różnicę pomiędzy wartością budowli deklarowaną w 2007 r. i w 2008 r. (3.644.637 zł) powiększoną o wartość, o jaką zwiększyła się wartość wyłączonych z opodatkowania linii kablowych na przestrzeni 2008-2009 r., wyliczoną na podstawie zestawienia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej dołączonego do pisma Spółki z dnia 22 lipca 2015 r., tj. o kwotę 68.144,01 zł. Dodatkowo do podstawy opodatkowania dla budowli organ włączył wartość półkabin telefonicznych, tj. 15.217.19 zł, uznając je budowle.

Odnosząc się do istoty sporu, mając na uwadze wyłączenie przez Spółkę z opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, Kolegium wyjaśniło, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia: 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2142/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1136/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 517/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 740/07 oraz z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 810/10). Większość wymienionych orzeczeń zapadła w stanie faktycznym przed sprzedażą w dniu 31 stycznia 2009 r. przez T2. S.A. infrastruktury telekomunikacyjnej, a więc w stanie faktycznym, kiedy jeden podmiot był właścicielem kabli i kanalizacji kablowej. Niemniej jednak zdaniem Kolegium dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają natomiast kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, dalej: u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. sieci techniczne. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej. Zdaniem NSA, przedstawionym w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. I tak z art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznika do ustawy - kategoria XXVI wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Sąd wskazał też na rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055) i zawartą w nim definicję sieci gazowej jako mające ułatwić "odkodowanie znaczenia pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane." Sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt ł tego rozporządzenia). Mając na uwadze, że przepisy wykonawcze wskazują na pojmowanie tych specjalistycznych pojęć przez ustawodawcę, NSA analizując definicję sieci gazowej stworzoną dla celów budowlanych, zawartą w powołanym rozporządzeniu wskazał na pewne cechy, które mogłyby odnosić się do każdego innego rodzaju sieci. Zatem przez sieć - zdaniem Sądu - należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągania określonego celu.

Jeżeliby zatem przyjąć taką definicję obiektu sieciowego, to nie ma wątpliwości, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną, rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło stanowisko NSA przedstawione w powołanym wyroku, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.(...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego."

Zatem kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, stanowiąc sieć techniczną, są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Kolegium podkreśliło przy tym, że szczególny rodzaj sieci technicznej, tj. sieć telekomunikacyjna został ujęty jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych. Sieć telekomunikacyjna została zdefiniowana w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2004 r., Nr 171, poz. 1800 ze zm.) jako systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Niewątpliwie wspomniany przepis nie definiuje sieci telekomunikacyjnej jako obiektu budowlanego na potrzeby prawa budowlanego, niemniej jednak definicja ta pozwala wskazać jakie elementy stanowią całość techniczno-użytkową budowli sieci telekomunikacyjnej. Mając na uwadze powyższą definicję nie można twierdzić, że linie kablowe nie stanowią części budowli - sieci technicznej.

Odnośnie możliwości opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której te linie są ułożone Kolegium powołało się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, który stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowle. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W orzeczeniu NSA zwrócono uwagę, że nie można opodatkować budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art 1a pkt 2 u.p.o.l. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - art. 3 ust 5 u.p.o.l. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. "

Jednocześnie Kolegium zauważyło, że dopiero w ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) w art. 65 ust. 1 prawodawca postanowił wyłączyć z zakresu definicji obiektu budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, stanowiąc wprost, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1723/09 przepis ten "posiada znaczenie i jest nową regulacją - zmianą - prawa na przyszłość, a nie w relacji do zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 cytowanej ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych. Sejm VI kadencji. Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl)."

Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 u.p.b. obowiązującym od 17 lipca 2010 r. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; natomiast zgodnie z dodanym do art. 3 u.p.b. pkt 3 a) przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Niewątpliwie więc, począwszy od 17 lipca 2010 r. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z powyższego przepisu wynika, że ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy zatem w pierwszej kolejności ustalać w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. W orzecznictwie dopuszcza się możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o deklaracje dotyczące lat poprzednich w sytuacji, gdy podatnik uniemożliwia organowi dokonanie ustaleń w oparciu o dane z ewidencji i nie wykazał jednoznacznie, że stan i wartość należących do niego obiektów uległy zmianie (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 554/10, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10).

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Na podatniku niewątpliwie ciąży obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09). Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11 obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla.

Dalej, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i nieuwzględnienia wyjaśnień strony z dnia 22 lipca 2015 r. o wartości linii kablowych wg stanu na 2010 r. wyłączonych z opodatkowania w tym roku, Kolegium zauważyło, że organ w okolicznościach konkretnej sprawy postąpił prawidłowo opierając swoje ustalenia o dane z deklaracji podatkowych za wcześniejsze lata. W tym miejscu przypomniano, że w piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r. Spółka wyraźnie poinformowała, że nie sporządzała zestawień obiektów, których nie zadeklarowała w 2010 r., jednakowoż podjęła się takiego zadania i zidentyfikowała według stanu na 2010 r. obiekty o łącznej wartości 1.506.280,60 zł (zgodnie z załącznikiem do pisma z 22 lipca 2015 r.). Pomimo kategorycznego wezwania organu I instancji z dnia 23 lipca 2014 r. Spółka nie podjęła się nawet wyjaśnienia i udokumentowania zmian w wartości linii kablowych według stanu na 2010 r. względem wartości przyjętej przez organ za 2008 r. (tj. 3.644.637 zł). W tym stanie rzeczy organ podatkowy był uprawniony do przyjęcia wartości linii kablowych ustalonej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. jako różnica pomiędzy deklaracją za 2008 r. i 2007 r. Jak przypomniało Kolegium, Spółka, w związku z uznaniem, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, w 2008 r. zmniejszyła względem 2007 r. podstawę opodatkowania dla budowli o kwotę 3.644.637 zł. W wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1128/13 WSA w Gliwicach zauważył, że "Skoro przedmiotem sporu w toczącym się postępowaniu podatkowym była wartość budowli w postaci linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, dla której ustalenia z uwagi na prawny charakter tego sporu, tj. czy tego rodzaju budowle podlegają czy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości łącznie z kanalizacją kablową i brak twierdzenia strony o faktycznych czy formalnych zmianach w prowadzonym przez nici dla takiej budowli, wykazie środków trwałych, rzeczą organu podatkowego było bądź przyjęcie tej wartości z dotychczas składanych deklaracji w tym przedmiocie bądź też dokonanie tych ustaleń na podstawie wskazanego wykazu bądź u podatnika (oględziny dokumentu lub kontrola podatnika w tym zakresie) lub w organie podatkowym po ich przedłożeniu przez Spółkę." W rozpatrywanej sprawie trudno dać wiarę wyjaśnieniom Spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, skoro podatnik nie udostępnił dowodów, w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania obiektów i nie udokumentował sam wartości podanej organowi. W tej sytuacji zasadnym było przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje. W tym stanie rzeczy niezasadny jest zarzut nienależytego uzasadnienia decyzji z uwagi na brak wskazania konkretnych obiektów, które organ opodatkował jako budowle. Z uwagi na przyjęty za podstawę orzekania materiał dowodowy organy podatkowe nie mogły wskazać jednostkowo środków trwałych przyjętych jako budowle do opodatkowania. Niemniej jednak nie budzi wątpliwości, że przedmiot opodatkowania stanowią obiekty zgłoszone w 2010 r. w deklaracji podatkowej obiekty oraz te, które podatnik począwszy od 2008 r. wyłączył z opodatkowania, uznając, że budowlami nie są. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a art. 181 O.p. wprost stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - między innymi - deklaracje złożone przez stronę. Skoro w rozpatrywanej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2008 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to uzasadnione jest, zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki, a co za tym idzie z art. 191 O.p., przyjęcie, że wartość tych linii telekomunikacyjnych za 2010 r. przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2008 r. Należy przy tym pamiętać, że wartość budowli nie zmieniła się, ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

W świetle wcześniejszych wyjaśnień Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż opodatkowaniu jako budowle do końca lipca 2010 r. podlegają linie kablowe usytuowane w kanalizacji kablowej. Niewątpliwie stanowią one element budowli - tj. element sieci technicznej, czyli należą do kategorii obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.. W konsekwencji ich wartość winna być przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium odmienne stanowisko Spółki nie ma uzasadnienia prawnego. W świetle ugruntowanego orzecznictwa przyjąć należy, że w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego słowa znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania, a sporne linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli, wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z tą kanalizacją. Jak wykazano wcześniej zmiana właściciela kanalizacji kablowej nie wpływa na status linii kablowych jako części budowli i na istnienie obowiązku podatkowego na właścicielu tych linii.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia 15 września 2015 r. nr [...] i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Kolegium nie uwzględniło, iż orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było ono w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji, t.j. w dniu 4 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy zobowiązany był więc zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., co potwierdzają także uchwały NSA: z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS1/12) oraz z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów Spółka bezpodstawnie nie wykazała do opodatkowania w 2010 r. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór, a uzasadnienie faktyczne decyzji nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Tymczasem ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było w przedmiotowej sprawie niezbędne z tego powodu, że tylko wówczas można ustalić, czy obiekt jest budowlą, czy też nie jest budowlą oraz ustalić wartość tego obiektu.

Ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było zatem niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i organ powinien podjąć wszelkie działania w tym celu (co wynika chociażby z zasady ogólnej postępowania podatkowego, sformułowanej w art. 122 O.p.). Ustalenie to było niezbędne również z punktu widzenia zasady przekonywania oraz zasady zaufania do organu (art. 124 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem strony skarżącej powyższe jest przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art.193 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki przekazanego przez skarżącą w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem naruszenie przywołanych przepisów proceduralnych ma charakter istotny, gdyż prowadzi do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, regulującego ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Ponadto, zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. również z tego powodu, że organy obu instancji zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę do akt postępowania wraz z pismem z dnia 22 lipca 2015 r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Pismem z dnia 22 lipca 2015 r. Spółka przekazała bowiem zestawienie oraz wyjaśnienia w zakresie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do opodatkowania. W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. Spółka poinformowała o wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Wyjaśnienia te umożliwiają, na podstawie zapisów z ewidencji Spółki, rozstrzygnięcie o wartości budowli w 2010 r.

Ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a przez to niezgodna z art. 191 O.p. Jak bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2605/12 (sprawa dotyczyła również podatku nieruchomości i obiektów wykorzystywanych w telekomunikacji), jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a więc również zestawienie oraz wyjaśnienia przygotowane przez Spółkę w oparciu o wyciąg z ewidencji. Z kolei WSA w Bydgoszczy - w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 92/14 - wskazał, że "nie może być (...) tak, że organ najpierw wzywa kilkakrotnie stronę do określenia wartości linii kablowych, a następnie, gdy spółka tę wartość wyliczyła organ bez podania przekonujących powodów, niejako z góry, uznaje ją za błędną". Sąd wyjaśnił jednocześnie, że "bez zweryfikowania wartości linii kablowych podanej przez Spółkę i wyjaśnienia dlaczego jest ona nieprawidłowa, organ odwoławczy nie może tej wartości odrzucić".

Zestawienie oraz wyjaśnienia przekazane przez Spółkę nie mogło zostać pominięte przy ustaleniu podstawy opodatkowania od budowli (o ile już organy miałyby przyjąć, że dokonano ustalenia faktycznego, że Spółka nie zadeklarowała, choć powinna była, do opodatkowania za 2010 r. obiektów, spełniających cechę budowli). Pominięcie przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień jest niezgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów, a więc narusza art. 191 Op.

Tylko w przypadku, gdyby w wyniku dowodu z ewidencji środków trwałych okazało się, że wyjaśnienie przekazane przez Spółkę jest nierzetelne, można było odmówić wiarygodności wyjaśnieniu strony. Dowodu takiego organy podatkowe jednak nie przeprowadziły, co wyłączało aprioryczne nieuwzględnienie wyjaśnień strony.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji Kolegium podniesiono, że przyczyną nieuwzględnienia wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. nie może być stwierdzenie, że wartość ta jest mniejsza niż oczekiwana przez organ, a także "nieudokumentowanie zmian w wartości linii kablowych". W przedmiotowej sprawie istotne bowiem były nie zmiany (zwłaszcza, że Kolegium nie sprecyzowało, o jakie "zmiany" miałoby chodzić), ale wartość stanowiąca podstawę amortyzacji według stanu na 1 stycznia 2010 r. - i właśnie tę wartość skarżąca podała. Skarżąca w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r. wskazała metodologię ustalenia wartości podanej w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r., a metodologia ta pozwoliła na przekazanie danych prawnie znaczących w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie pełnomocnik Spółki wskazał, że przywołane przez Kolegium orzecznictwo (tj. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1128/13) jest nieadekwatne w realiach niniejszej sprawy. Wskazano w nim na dopuszczalność posłużenia się deklaracjami do ustalenia podstawy opodatkowania od budowli w przypadku braku współdziałania ze strony podatnika, a w niniejszej sprawie Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do podania wartości budowli.

Należy zatem uznać, że w dniu wydania decyzji jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 1 stycznia 2010 r., a zatem o wartości obiektów, co do których można ewentualnie powiedzieć, że są sporne, było wyjaśnienie skarżącej zawarte w piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. Z niezrozumiałych względów - zwłaszcza wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych - organ przyjęły inną wartość, choć nie wykazały (tj. nie udowodniły), jakich jeszcze innych obiektów skarżąca nie uwzględniła w deklaracji za rok 2010 (tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, w zakresie którego została wydana zaskarżona decyzja).

W dalszych wywodach skargi wskazano, że w sytuacji, gdy od lutego 2009 r., Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych nie można uznać tych linii za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Po pierwsze, argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której właścicielem kanalizacji i linii kablowych był ten sam podmiot. Po drugie, argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika, co, w świetle art. 217 Konstytucji RP, wyklucza opodatkowanie. Pogląd ten zaaprobowano w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, a także WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14, WSA w Łodzi - w wyrokach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 oraz I SA/Łd 1133/14, z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 213/15, z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 250/15, z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 296/15, z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 616/15, a także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 338/15, WSA w Lublinie w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łu 535/15 oraz WSA w Poznaniu z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 460/15.

Zdaniem strony skarżącej, przeciwne stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w przywołanym przez Kolegium wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15 - wskazujące na możliwość opodatkowania skarżącej z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli" - nie jest prawidłowe z następujących względów:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część - i wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części.

- o "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "część budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. też prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową.

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma w stosunku do wyżej omówionych unormowań charakter wtórny, bowiem określenie podstawy opodatkowania nie może wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowaniu. Nie modyfikuje on wyników wykładni w/w przepisów dotyczących podmiotu opodatkowania.

4. Dodatkowy argument przeciwko poglądowi WSA w Krakowie stanowi treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy - czego jednak Kolegium również zaniechało.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. Kolegium wskazało, że decyzja z dnia 16 grudnia 2015 r. (awizowana w dniu 21 grudnia 2015 r., a odebrana w dniu 4 stycznia 2016 r.) została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, t.j. przed dniem 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy nie ma znaczenia. Istotny jest dzień wydania decyzji, czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach zobowiązanego (por. uchwała NSA z 16 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001/3/19; wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., II FSK 124/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt 1 SA/Łd 367/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 267/14). Oczywistym jest, że w świetle art. 70 O.p. samo wydanie decyzji ostatecznej nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. Jednakowoż nie można nie zauważyć, że skoro organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w dniu 16 grudnia 2015 r., to rozstrzygał w okresie, kiedy istniało sporne zobowiązanie skarżącej, które wówczas nie uległo jeszcze przedawnieniu. Tym samym nie doszło ani do naruszenia art. 70 § 1 O.p. ani do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy z uwagi na nieuchylenie decyzji organu I instancji oraz nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Kwestią odrębną od prawidłowości zaskarżonej decyzji jest natomiast dopuszczalność egzekwowania zobowiązania podatkowego określonego ostateczną decyzją po upływie 5-łetniego terminu liczonego od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dlatego też, zdaniem Kolegium, wydanie zaskarżonej decyzji nie pozostaje w sprzeczności z przywołaną w skardze uchwałą NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z której tezą "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy orzekał bowiem o wysokości zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia.

Dalej zauważono, że - wbrew zarzutom skargi - Kolegium wyjaśniło z jakich względów nie została przyjęta wartość budowli wskazana w piśmie Spółki z dnia 22 lipca 2015 r. Argumentacja organu nie sprowadzała się do stwierdzenia, że wartość ta jest mniejsza aniżeli oczekiwana przez organ. Kolegium wyjaśniło, że Spółka - w toku postępowania dotyczącego 2010 r., pomimo wezwania, nie złożyła wyjaśnień co do zmiany wartości linii kablowych w 2010 r. W rozpatrywanej sprawie trudno było dać wiarę wyjaśnieniom Spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, skoro podatnik nie udostępnił dowodów w oparciu, o które możliwe byłoby ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania obiektów i sam nie udokumentował wartości podanej organowi. W tej sytuacji zasadnym było przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje.

Odnośnie zarzutu dotyczącego bezpodstawności opodatkowania linii kablowych w sytuacji zmiany właściciela kanalizacji kablowej, w której został ułożony kabel Kolegium, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołało się na wyroki: WSA Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 243/15, WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r., sygn. I SA/Bk 277/15 oraz WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 6 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej, w związku z zarzutem przedawnienia, wniósł o zawieszenie postępowania sądowego. Podał, że skarżąca złożyła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się w sprawie spornej należności, a także wniosła zażalenie na postanowienie Burmistrza Miasta R. z dnia 20 października 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 15 września 2015 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2017 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, stwierdzając, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotne jest to, czy wspomniane postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostanie w obrocie prawnym (czego dotyczyła sprawa o sygn. akt I SA/Gl 147/17), a także sposób rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w postępowaniu egzekucyjnym, wynikającym z nadania wskazanego rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 16 grudnia 2015 r.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., wydanym w sprawie I SA/Gl 147/17 WSA w Gliwicach oddalił skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 listopada 2016 r. nr SKO/F/423/2935/17026/16 utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta R. z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia 15 września 2015 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Skargę kasacyjną od tego orzeczenia oddalono wyrokiem NSA z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3424/17.

Z kolei odnośnie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wskazać należy, iż Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr SW-221/2015 z 5 listopada 2015 r. wystawionego przez Burmistrza Miasta R. obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 43.133 zł (należność główna), W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w B. w W. S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu 17 listopada 2015 r.

Pismem z dnia 24 listopada 2015 r. pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc w nich, że:

1. Egzekucja została podjęta w sytuacji, w której egzekwowane zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane przez Spółkę,

2. Egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku — w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona ze względu na to, że decyzji organu I instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny. W sytuacji, w której Burmistrz Miasta R. nie nadał swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a także z powodu wykonania zobowiązania, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna,

3.Zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny,

4.Egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spienia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 5 października 2016 r. nr [...] wierzyciel - Burmistrz Miasta R. - uznał zarzuty za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem z 10 marca 2017 r. nr SKO/F/423/470/2882/17 utrzymało w mocy to postanowienie. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzuty strony za nieuzasadnione, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] utrzymał to postanowienie w mocy. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3061/17 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w uzasadnieniu uznając skargę za częściowo zasadną. NSA wyrokiem z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. III FSK 411/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/22 uchylił oba postanowienia wydane przez organ egzekucyjny oraz oba postanowienia dotyczące stanowiska wierzyciela.

Pismem z dnia 28 października 2022 r. organ egzekucyjny przekazał zarzuty wierzycielowi celem ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2022 r. nr [...], [...] wierzyciel uznał zarzuty za bezzasadne.

Postanowieniem z dnia 10 lutego 2023 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał za uzasadniony zarzut podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w przedmiocie odsetek, których wielkość została zawyżona, a pozostałe zarzuty uznał za nieuzasadnione.

Postanowieniem z dnia 18 maja 2023 r. podjęto postępowanie sądowe w sprawie.

Na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podtrzymując jej zarzuty i wnioski. Podkreślił, że decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu przedawnienia, dlatego organ ten zobowiązany jest wyjaśnić, czy doszło do przerwania terminu przedawnienia, szczególnie w sytuacji, kiedy środek egzekucyjny zastosowano w dniu uiszczenia przez skarżącą płatności, co wynika z postanowienia z dnia 10 lutego 2023 r. Ponownie podniósł, iż organ nie ustalił podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy, pomijając przedłożone przez skarżącą przy piśmie z dnia 22 lipca 2022 r. zestawienie. Skarżąca wskazała wartość linii kablowych w oparciu o ewidencję środków trwałych, natomiast organ przyjął, znacznie większą, wirtualną wartość, nie wskazując, co się na nią składa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 16 grudnia 2015 r. nr SKO/F/423/ 3029/17327/15, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia 15 września 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że sporne w niniejszej sprawie pozostają trzy kwestie:

1) czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. uległo przedawnieniu, czy też nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.,

2) czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną T1. Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością wspomnianej spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3) jaką wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej należy przyjąć jako podstawę opodatkowania, tj. podaną przez skarżącą, czy przyjętą przez organy podatkowe na podstawie deklaracji podatkowych podatniczki za lata wcześniejsze.

Na wstępie rozważań dotyczących kwestii przedawnienia przypomnieć warto, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Data wydania takiej decyzji nie jest zatem równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego, nie wywołuje wyrażonego w niej skutku.

W realiach tej sprawy bezsporne jest, że decyzja z dnia 16 grudnia 2015 r., awizowana w dniu 21 grudnia 2015 r. i odebrana w dniu 4 stycznia 2016 r. została doręczona po upływie terminu przedawnienia, który, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r.

Aktualizuje się zatem weryfikacja zaistnienia zdarzeń, które mogłyby skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wydając decyzję w dniu 16 grudnia 2015 r. realnie zakładał, że zostanie ona doręczona do dnia 31 grudnia 2015 r. i zapewne z tego powodu nie zawarł w swoim rozstrzygnięciu rozważań dotyczących tego zagadnienia.

Wobec (postulowanego przez stronę skarżącą) zawieszenia postępowania sądowego aktualnie wiadomo już, że kwestionowanie przez stronę skarżącą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności okazało się nieskuteczne (skarga na to rozstrzygnięcie została prawomocnie oddalona). Z kolei odnośnie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone w ramach wykonania decyzji organu I instancji aktualnie (po wydaniu szeregu orzeczeń sądowych) w obrocie prawnym pozostaje, niezaskarżone przez stronę postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 lutego 2023 r. nr [...], którym za zasadny uznano jedynie zarzut podjęcia egzekucji w zakresie zawyżonych odsetek. Zarzuty: podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, a także zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uznano za nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Spełnienie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia obwarowane jednak jest warunkiem legalności podjętych przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych i zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma podstawowe znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Do warunków formalnych (procesowych), jakie muszą zostać spełnione należy uzyskanie przez decyzję podlegającą wykonaniu waloru ostateczności lub też statusu decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu z uwagi na wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Wymogi te bez wątpienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Bezsporne jest także, iż Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadząc postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 listopada 2015 r. nr SW-221/2015 wystawionego przez Burmistrza Miasta R. obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w B. w W. S.A.

Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony Spółce w dniu 17 listopada 2015 r. Strona skarżąca w zarzutach, a także w niniejszej sprawie, formułując zarzut przedawnienia, podnosi, że wierzyciel kierując tytuł wykonawczy do organu egzekucyjnego nie uwzględnił, że strona zapłaciła całą kwotę stanowiącą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynikającymi z decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r., wobec czego egzekucja dotyczyła obowiązku już wykonanego. Bezsporne jest, że w dniu 10 listopada 2015 r. strona dokonała wpłaty na rachunek Urzędu Miasta R. kwocie 70.048 zł tytułem zapłaty (zgodnie ze wskazaniem podatniczki) zaległości podatkowej za 2010 r. w wysokości 43.133 zł, określonej w decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia 15 września 2015 r. Nr [...] oraz należne odsetki za zwłokę w kwocie 26.915 zł, co daje łącznie kwotę 70.048 zł. Równocześnie, jak już była mowa, w tym samym dniu, tj. 10 listopada 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej i wyegzekwował koszy egzekucyjne. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że do przerwania biegu przedawnienia dochodzi także w sytuacji, gdy nastąpiło zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym, na którym nie znajdowały się żadne środki (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 578/12. Zajęcie rachunku bankowego przerywa zatem bieg terminu przedawnienia także wtedy, gdy nie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela.

Zajęcie rachunku bankowego przez organ egzekucyjny zbiegło się z dokonaniem przez Spółkę wpłaty na rachunek bankowy. Nie ulega wątpliwości, że wierzyciel nie miał możliwości zawiadomienia organu egzekucyjnego o wstrzymaniu egzekucji administracyjnej wobec zobowiązanej, co stwierdzono w znajdującym się w obrocie prawnym ostatecznym postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 lutego 2023 r. nr [...], którym zarzut nieistnienia obowiązku uznano za niezasadny. Rozstrzygnięcia tego strona nie zaskarżyła, ani też nie podała, jakoby kwestionowała wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych. W tym stanie rzeczy legalność zastosowanego w dniu 10 listopada 2015 r. środka egzekucyjnego nie może być skutecznie kwestionowana, co oznacza, że w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. należało zatem uznać za bezzasadny.

Przechodząc do kolejnego spornego zagadnienia wskazać należy, że kwestia, czy w analizowanym stanie prawnym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako część budowli była już przedmiotem rozważań NSA między innymi w wyrokach z dnia: 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15; 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3437/15; 14 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2699/14; 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1231/17; 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 905/16; 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1110/16; 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1593/16; 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3669/16; 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2378/19; 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2050/18; 20 października 2021 r., sygn. akt III FSK 264/21, a także z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 3421/21 i III FSK 3905/21.

W wyrokach tych NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe miały postawę do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone we wspomnianych orzeczeniach i przyjmuje je za własne, w dalszych wywodach powtórzy zasadnicze ich fragmenty in extenso.

Na wstępie należy przytoczyć przepisy prawa materialnego stanowiące postawę rozstrzygnięcia, obowiązujące w 2010 r.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla - uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. – dalej P.b.). Zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3 ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. sieci techniczne.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

NSA dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego sięgnął do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r., Nr 206 poz. 1228). Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył w nim, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Pozwoliło to NSA na stwierdzenie, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową - sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także - jako budowla - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 lipca 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 Nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach tej nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Dotychczasowe orzecznictwo (por. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 1358/16) prezentuje pogląd, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, Lex nr 1068742). Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem NSA w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że fakt wystąpienia zmiany właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlą. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone.

Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej wskazać należy, iż powoływała się ona przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli, jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska Raz jeszcze powtórzyć przyjdzie, że o tym czy kable stanowią budowlę decyduje ich umiejscowienie w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu, wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie są zasadne.

Akceptacja powyższego stanowiska pozwala odnieść się do trzeciego ze spornych zagadnień, tj. przyjętej przez organy podatkowe wartości przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) na podstawie deklaracji podatkowej skarżącej za lata wcześniejsze.

Autor skargi podnosząc zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. wskazał na niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony.

Sąd uznał te zarzuty za nieuzasadnione, stwierdzając, że podstawa opodatkowania w zakresie spornych budowli została wyliczona prawidłowo.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia te wymogi.

Jak podało Kolegium w zaskarżonej decyzji - do podstawy opodatkowania dla budowli za okres styczeń - lipiec 2010 r. organ I instancji przyjął wartość: 4.355.754 zł, a od sierpnia 2010 r. do grudnia 2010 r. - 627.756 zł. Zatem do podstawy opodatkowania dla budowli deklarowanej przez stronę w kwocie 627.756 zł za okres styczeń - lipiec organ I instancji doliczył wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, którą to wartość ustalił jako różnicę pomiędzy wartością budowli deklarowaną w 2007 r. i w 2008 r. (3.644.637 zł) powiększoną o wartość, o jaką zwiększyła się wartość wyłączonych z opodatkowania linii kablowych na przestrzeni 2008-2009 r. wyliczoną na podstawie zestawienia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej dołączonego do pisma Spółki z dnia 22 lipca 2015 r., tj. o kwotę 68.144,01 zł. Dodatkowo do podstawy opodatkowania dla budowli organ włączył wartość półkabin telefonicznych, tj. 15.217.19 zł, uznając je budowle.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że deklarowane na terenie Gminy R. wartości budowli zostały od lutego 2009 r. pomniejszone o wartość infrastruktury telekomunikacyjnej objętej umową sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Spółka nie zadeklarowała także wartości linii kablowych (nie objętych umową sprzedaży i leasingu), uznając, że nie odpowiadają one definicji budowli. Fakt wyłączenia z opodatkowania w 2010 r. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej Spółka potwierdziła w piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r. Jak wskazano w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2008 r. nr SKO/F/423/258/907/14, dotyczącej podatku od nieruchomości od obiektów Spółki położonych na terenie Gminy R. za 2008 r., Spółka zadeklarowała do opodatkowania budowle o wartości 8.244.402 zł, natomiast za 2007 r. budowle o wartości 11.889.039 zł. W piśmie z dnia 22 września 2010 r. strona na wezwanie Burmistrza Miasta R. wyjaśniła, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008 r. w stosunku do wartości zadeklarowanej w 2007 r. wynika z faktu, iż w 2008 r. zostały wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego; Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Powyższa "metodologia" ustalenia podstawy opodatkowania została omówiona w zaskarżonej decyzji, w której – wbrew zarzutom skargi – Kolegium nie poprzestało na stwierdzeniu, że wartość akceptowana przez stronę jest mniejsza aniżeli oczekiwana przez organ. W rozpatrywanej sprawie nie uwzględniono wyjaśnień Spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, zważywszy, że strona nie udostępniła dowodów w oparciu, o które możliwe byłoby ustalenie wartości wyłączonych z opodatkowania obiektów i nie udokumentowała wartości podanej organowi. W tym stanie rzeczy konieczne stało się przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje, co w świetle ugruntowanego stanowiska judykatury jest dopuszczalne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 3421/21 odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o czym mowa powyżej.

Niemniej jednak, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest niczym nieograniczony. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążają negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.

Nie ulega wątpliwości, że w tej sprawie podatniczka utrudniała prowadzone postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. Mimo licznych wezwań organu podatkowego strona uporczywie uchylała się i nie dostarczała dokumentów, o które wnioskował Burmistrz Miasta R.. Dopiero przy piśmie z dnia 22 lipca 2015 r. strona dostarczyła wykaz budowli, w którym wykazała podstawę opodatkowania w 2010 r., a także dostarczyła wykaz linii [pic]kablowych, wyłączonych z podstawy opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., a które były - jej zdaniem - nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych wskazując, że wartość tychże linii wynosi 1.506.280,60 zł i jest wyższa od wartości przedmiotowych obiektów wg stanu na grudzień 2007 r. o 68.144,01 zł. Spółka poinformowała, że powyższa różnica wynika ze zmian, jakie nastąpiły w wartości środków trwałych w trakcie 2008 r. i 2009 r.

Strona w dalszym ciągu nie wyjaśniła jednak istniejącej rozbieżności (w kwocie [pic]2.206.500,41 zł) dotyczącej wartości linii kablowych, wynikającej z różnicy wartości budowli podanej przez stronę w 2008 r. w stosunku do 2007 r. Ogólna wartość budowli podana przez [pic]Spółkę w 2007 r. to kwota 11.889.039 zł, wartość podana w deklaracji podatkowej na 2008 r. to kwota 8.244.402 zł, zaś podana przez stronę wartość kabli w kanalizacji kablowej wg stanu na grudzień 2007 r. to kwota 1 438.136,59 zł. Jak wynika z powyższego wyliczenia do wyjaśnienia pozostawała różnica wynikająca z zadeklarowanych przez stronę danych w wysokości 2.206. 500,41 zł.

Organ I instancji starał się ustalić, jakie środki trwałe składają się na kwotę

3.644.637 zł, o którą została pomniejszona wartość budowli stanowiąca podstawę naliczania podatku od nieruchomości w 2008 r. w stosunku do 2007 r. i wielokrotnie bezskutecznie wzywał stronę do podania informacji dotyczących stanu [pic]i wartości środków trwałych w 2008 r. Dopiero w piśmie z dnia 1 sierpnia 2013 r. Spółka podała, że środki trwałe znajdujące się w granicach Miasta R., które zostały ujęte przez podatnika w deklaracjach na podatek od nieruchomości wg stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz 1 stycznia 2008 r., to te same środki. Z powyższego stwierdzenia oraz wcześniejszych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że różnica wartości budowli wykazanych przez stronę w latach 2007 i 2008 to niewątpliwie wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej znajdującej się na terenie Gminy R., [pic]która to kwota została wyłączona przez Spółkę z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy czym z wykazów otrzymanych od podatniczki w ramach prowadzonych postępowań podatkowych dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008-2009 wynika, że nic się nie zmieniło - w ilości i nazwie obiektów także odnośnie 2010 r. Organ I instancji słusznie uwzględnił oświadczenie strony zawarte w piśmie z dnia 22 września 2010 r., że "znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 2009, 2010. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe". Oświadczenia tego strona nie zmieniła, pomimo składania późniejszych wykazów zawierających różne wartości budowli stanowiące podstawę naliczenia podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji nie ulega ona zmianie w poszczególnych latach, chyba że podatnik dokona modernizacji budowli lub że nastąpiło przeszacowanie jej wartości na mocy stosownych przepisów prawa. W niniejszym przypadku mamy jedynie do czynienia z modernizacją części budowli wyłączonych przez podatnika z opodatkowania, która zwiększyła wartość przedmiotowych obiektów. Spółka wskazała, że w 2008 r. w stosunku do 2007 r. nic się nie zmieniło w przedmiocie budowli podlegających opodatkowaniu, nie kwestionowała także wartości przez siebie wskazanych do opodatkowania w 2007 r., więc Burmistrz Miasta R. przyjął jako podstawę naliczenia podatku od nieruchomości kwotę wskazaną przez podatnika [pic] w deklaracji podatkowej. Tę samą zasadę przyjęto przy ustalaniu należnego podatku za 2010 r., [pic] gdyż organ podatkowy nie powziął informacji o zaistnieniu zmian w stosunku do danych dotyczących 2009 r., które uzasadniałyby obniżenie wartości budowli.

Zasadne i uprawnione było zatem przyjęcie, że w 2010 r. podatnik był właścicielem budowli o wartości 4 340 537,01 zł z czego: 3 712 781,01 zł stanowi wartość kabli telekomunikacyjnych (jest to różnica pomiędzy wartością budowli zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r. wynoszącą 11.889.039 zł, a wartością budowli zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. wynoszącą 8.244.402 zł oraz kwota 68.144,01 zł wynikająca z modernizacji części tych budowli), natomiast kwota 627.756 zł stanowi wartość budowli zadeklarowanych do opodatkowania przez podatnika w 2010 r. Nadto organ I instancji do wartości stanowiącej podstawę naliczenia podatku od nieruchomości budowli w 2010 r. doliczył kwotę 15.217,19 zł, tj. wartość 4 półkabin stojących, które uznał za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a których wartość została podana przez pełnomocnika podatnika w "wykazie półkabin stojących" wg stanu na 2008 r. dołączonym do pisma z dnia 27 marca 2013 r. Dane te nie uległy zmianie także w 2010 r.

Organ I instancji za okres od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. uwzględnił wyłącznie wartość kabla ułożonego w kanalizacji kablowej bez wartości samej kanalizacji, która została sprzedana odrębnemu podmiotowi. W związku ze zmianą definicji budowli na mocy nowelizacji ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie 17 lipca 2010 r., za okres od sierpnia 2010 r. do grudnia 2010 r. w podstawie opodatkowania uwzględniono wartość budowli wskazaną przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 złożonej do organu podatkowego w dniu 18 stycznia 2010 r.

Podana przez skarżącą wartość budowli nie została poparta materiałem dowodowym umożliwiającym ustalenie wartości poszczególnych budowli położonych na terenie Gminy R.. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W takich realiach, jak stwierdził NSA m.in. w przywołanym wyżej wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 3421/21 zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie innych dostępnych dowodów, tj. deklaracji określających wartość budowli za lata poprzednie. Niewątpliwie deklaracje te mają wartość dowodową. Wynika z nich m.in. wartość początkowa, będąca podstawą opodatkowania w zakresie spornych budowli.

Aprobując wyliczoną podstawę opodatkowania budowli stwierdzić należy, że w opisanych realiach postulowane przez stronę przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez stronę dopiero w lipcu 2015 r. ewidencji środków trwałych nie było konieczne. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że strona nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, we wcześniejszych latach różniła się, bądź nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ zasadnie, po skierowaniu do strony szeregu nieskutecznych wezwań, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2010 r., odwołał się do dokumentacji samej podatniczki. Strona chcąc wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, miała obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Tymczasem skarżąca poprzestała na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Spółka nie wykazała żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy. Nie sformułowała także żadnych precyzyjnych zarzutów wobec szczegółowo omówionej (zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p.) w decyzji organu I instancji "metodologii" dokonanych ustaleń. Wskazania także wymaga, że w realiach tej sprawy, w której spór dotyczył w zasadzie opodatkowania kabla usytuowanego w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu (a nie zakwalifikowania do budowli wielu różnych, specjalistycznych składników majątku podatnika) zawarcie w decyzji szczegółowego wykazu przedmiotów stanowiących budowle nie było konieczne.

Nie budzi także wątpliwości (niekwestionowana zresztą w skardze) zasadność zaliczenia do budowli półkabin telefonicznych, które skarżąca w deklaracji podatkowej wykazywała jako budynki. Zasadność kwalifikowania tych obiektów do budowli jest już ugruntowana w judykaturze (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 61/17, 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2852/14, 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2050/18), w których stwierdzono, że półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkiem, ani obiektem małej architektury.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.

[pic]