Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3569/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 118 § 2, art. 70 § 2 pkt 1, § 3, § 4, art. 70 § 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 60 pkt 7, art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 153, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1, art. 170, art. 141 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 64 § 9 pkt 2, art. 64c § 6, art. 18, art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 124
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 449/20 w sprawie ze skargi J.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 449/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 23 czerwca 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US lub organ egzekucyjny) prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. obejmujących należności w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, z tytułu orzeczonej wobec skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. (dalej: Spółka). Zawiadomieniem z dnia 1 marca 2013 r., doręczonym pracodawcy 8 marca 2013 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w C.-D. sp. z o.o. Odpis powyższego zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych od [...] do [...] doręczono skarżącemu 7 marca 2013 r. Zawiadomieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r., doręczonym pracodawcy w dniu 16 kwietnia 2013 r., Naczelnik US dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę na poczet należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach [...] oraz [...]. Odpis tego zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono skarżącemu 18 kwietnia 2013 r. Pracodawca poinformował, że skarżący pobiera wynagrodzenie w kwocie 1 600,00 zł, natomiast przekazaniu podlegają kwoty powyżej najniższego wynagrodzenia. Zawiadomieniem z dnia 25 lutego 2016 r., na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów zobowiązanego w Spółce. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce oraz skarżącemu w dniu 29 lutego 2016 r.

Wnioskiem z dnia 6 maja 2014 r. skarżący wystąpił o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Postanowieniem z dnia 15 marca 2016 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2016 r. Dyrektor IAS utrzymał postanowienie Naczelnika US w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 759/16 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17 oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

W dniu 13 marca 2018 r. do organu egzekucyjnego wpłynął kolejny wniosek skarżącego o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...], natomiast odmówił umorzenia postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...] i [...]. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 834/18 uchylił zaskarżone postanowienie. Skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do należności objętych tytułami egzekucyjnymi [...] oraz [...], natomiast w odniesieniu do należności objętych tytułami egzekucyjnymi [...], [...], [...] umorzył postępowanie tylko w części obejmującej należności główne i odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] podlegało umorzeniu na wniosek wierzyciela.

Dyrektor IAS powołał się na przepisy art. 118 § 2, art. 70 § 2 pkt 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), po czym wskazał, że:

- termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. (wynikającego z decyzji z 24 sierpnia 2012 r. o przeniesieniu odpowiedzialności), wykazanego w tytułach wykonawczych nr [...], [...] i [...] rozpoczął bieg z 1 stycznia 2013 r. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w wyniku zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonanego 8 marca 2013 r., w wyniku czego bieg terminu przedawniania zaczął biec na nowo od 9 marca 2013 r. Dnia 29 lutego 2016 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia (doręczono spółce zawiadomienie z 25 lutego 2016 r. o zajęciu udziałów), a zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od 1 marca 2016 r.;

- termin przedawnienia zobowiązania z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, wykazanego w tytule wykonawczym [...], rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2013 r. Został przerwany 18 kwietnia 2013 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wynagrodzenia za pracę, w wyniku czego, bieg terminu przedawniania zaczął się na nowo od 19 kwietnia 2013 r. Dnia 29 lutego 2016 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia (doręczenie zobowiązanemu i spółce zawiadomienia o zajęciu udziałów). Bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od 1 marca 2016 r.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż po 1 marca 2016 r. nie zastosowano już żadnego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia, wobec czego obowiązki dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...] i [...] w zakresie należności głównych i odsetek uległy przedawnieniu. Natomiast koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...] i [...] są wymagalne i mogą być dochodzone.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869 ze zm., dalej: u.f.p.) koszty egzekucyjne należą do katalogu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, do których stosuje się m.in. przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Podlegają więc one przedawnieniu według norm regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, czyli po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Z kolei stosownie do postanowień art. 64 § 9 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1439 ze zm., dalej: u.p.e.a.) obowiązek uiszczenia opłat, za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu.

Zdaniem Dyrektora IAS zasadne jest kontynuowanie postępowania egzekucyjnego wobec majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...] i [...] w zakresie obowiązku obejmującego przypisane do tych tytułów koszty egzekucyjne.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IAS. Stwierdził, że przedawnienie egzekwowanego obowiązku świadczenia pieniężnego nie powoduje jednocześnie przedawnienia powstałych w toku jego egzekucji kosztów egzekucyjnych, gdyż są to dwa osobne zobowiązania, pierwsze wobec wierzyciela, a drugie wobec organu egzekucyjnego, powstałe w różny sposób i o odmiennym charakterze, mimo że mogą być dochodzone na podstawie jednego tytułu egzekucyjnego (art. 64c § 6 u.p.e.a.). Koszty egzekucyjne nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku pieniężnego.

Sąd podniósł, że z oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 834/18, która mocą art. 153 P.p.s.a. jest wiążąca, przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 21 grudnia 2017 r., a więc przed dokonaniem czynności egzekucyjnych generujących określone koszty egzekucyjne. Zasadne zatem było, ze względu na przedawnienie, umorzenie postępowania egzekucyjnego co do należności głównej wraz z odsetkami i kontynuowanie postępowania egzekucyjnego co do kosztów egzekucyjnych,

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 124 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 695 ze zm. dalej: K.p.a.), art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 153 i 170 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a w związku z art. 124 K.p. i przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor IAS poprawnie zastosował przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., podczas gdy organ odwoławczy wprawdzie zastosował art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jednakże wskazał błędne uzasadnienie prawne, czego nie dopatrzył się Sąd. Organ wskazał jako przyczynę umorzenia postępowania egzekucyjnego upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego (1 marca 2019 r. - upływ 3 lat od ostatniej czynności egzekucyjnej przerywającej bieg terminu przedawnienia), za które ponosił odpowiedzialność jako osoba trzecia z tytułu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. i lipiec 2008 r. oraz koszty egzekucyjne w sytuacji, gdy przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego był upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, tj. głównego dłużnika (21 grudnia 2017 r.), co potwierdza wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 834/18, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19. Okoliczność ta może mieć m.in. wpływ na możliwość zaliczenia zwrotów czy nadpłat podatków na poczet ewentualnych zaległości podatkowych z uwagi na rozbieżność terminów przedawnienia zobowiązań obciążających skarżącego;

2) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 pkt 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku przez zaaprobowanie stanowiska Dyrektora IAS co do podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego - przyczyny przedawnienia (tj. przedawnienie zobowiązań skarżącego, za które odpowiadał jako osoba trzecia) przy jednoczesnym przyjęciu odmiennego stanowiska odpowiadającego treści wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 834/18, utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19 (tj. przedawnienia zobowiązań spółki, z które odpowiadał solidarnie skarżący), jak i brak uzasadnienia dla zastosowania do przedawnienia kosztów egzekucyjnych terminu pięcioletniego z art. 70 § 1 O.p.;

3) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i zaaprobowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...] jedynie w części dotyczącej należności głównej i odsetek za zwłokę bez uwzględnienia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne są ściśle związane z umorzoną należnością, co w konsekwencji powinno implikować umorzenie całego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych.

Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska skarżącego co do konieczności umorzenia kosztów egzekucyjnych wraz z należnością główną i odsetkami oraz uznał, że koszty egzekucyjne - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku, lecz odrębnym zobowiązaniem, do którego mają zastosowanie przepisy O.p. co do przedawnienia, skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 64c § 1 u.p.e.a., art. 60 pkt 7, art. 67 ust. 1 u.f.p. praz art. 70 § 1, art. 118 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaaprobowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...] jedynie w części dotyczącej należności głównej i odsetek za zwłokę bez uwzględnienia kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne powstałe w związku z czynnością egzekucyjną w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę z dnia 8 marca 2013 r. jak i w związku z czynnością egzekucyjną w postaci zajęcia udziałów w spółce z dnia 29 lutego 2019 r. uległy przedawnieniu i powinny zostać umorzone.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 133 § 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu, zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Zaskarżone postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało wydane w czerwcu 2020 r., dlatego uwzględnieniu podlega stan faktyczny i prawny istniejący w tym czasie.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie należności głównej wraz z odsetkami, ze względu na przedawnienie dochodzonego zobowiązania, skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Dla potrzeb rozstrzygnięcia tego sporu konieczne jest ustalenie, czy koszty egzekucyjne są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku, jak twierdzi skarżący, czy są świadczeniem odrębnym, jak przyjęły to organy i Sąd pierwszej instancji.

Zarówno skarżący, jak i Sąd odwołali się do art. 60 pkt 7 u.f.p., który stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Skarżący zarzucił naruszenie tego przepisu, ale z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby kontestował jego zastosowanie, dlatego można przejść do dalszych regulacji, których zastosowanie znajduje uzasadnienie w przytoczonym przepisie. I tak, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1a u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają niepodatkowe należności budżetowe, do których stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych. Według postanowień art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Zawarty w tym dziale Ordynacji podatkowej rozdział 8 reguluje materię dotyczącą przedawnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Dyrektor IAS i Sąd pierwszej instancji wywiedli z tych przepisów, że koszty egzekucyjne stanowią niepodatkowe należności budżetowe pobierane na podstawie odrębnych ustaw. Ich pobór normują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (rozdział 6). Wprost tę materię normuje art. 64c § 5 u.p.e.a., który stanowi, iż egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy tej ustawy określają moment powstania obowiązku uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z mającym zastosowanie w rozpoznanej sprawie art. 64 § 9 pkt 2, obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Określony cytowanym przepisem moment jest istotny przy obliczaniu terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych.

Słusznie też Sąd pierwszej instancji z powyżej przywołanych przepisów wywiódł, że koszty egzekucyjne nie są świadczeniem ubocznym w stosunku do świadczenia głównego, dlatego wygaśnięcie należności głównej nie pociąga za sobą wygaśnięcia kosztów egzekucyjnych, które zostały wydatkowane na egzekwowanie tej należności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że są to dwa odrębne zobowiązania, kwalifikowane do różnej kategorii obowiązków. Egzekwowana w niniejszej sprawie należność główna należy do kategorii określonej w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., natomiast koszty egzekucyjne stanowią obowiązek określony w art. 2 § 1 pkt 1a tej ustawy. Każdy z tych obowiązków normowany jest innymi przepisami. Obowiązek podatkowy wynika z przepisów ustawy podatkowej, obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych ustanawiają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Każdy z tych obowiązków powstaje w innym momencie i jest normowany odpowiednio przepisami podatkowymi oraz przepisami ustawy egzekucyjnej. Każde z tych zobowiązań jest należne innemu podmiotowi; egzekwowana należność - wierzycielowi, koszty egzekucyjne – organowi egzekucyjnemu. Owa odrębność powoduje, że termin przedawnienia należności podatkowych nie jest tożsamy z terminem przedawnienia kosztów egzekucyjnych. Określony w art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak już wykazano, przepis ten jest stosowany do kosztów egzekucyjnych. Jest oczywiste, że zobowiązanie podatkowe powstaje w innym terminie niż koszty egzekucyjne. Nie jest zatem możliwe, by termin przedawnienia obu tych zobowiązań był tożsamy.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uwzględniając stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 834/18 przyjął, że zobowiązanie podatkowe, za które skarżący odpowiada jako osoba trzecia, przedawniło się z dniem 21 grudnia 2017 r. Taki też termin przedawnienia tego zobowiązana został uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19. Jednak zgodnie z zarzutami skargi kasacyjnej Sąd nie poddał kontroli stanowiska Dyrektora IAS, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 118 § 2 O.p. i w związku z tym przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja ta została doręczona. Nie odniósł się do niego, mimo że jest ono sprzeczne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1428/19, w którym stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej jako odpowiadającej solidarnie, także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności solidarnej. Osoba trzecia nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedawnione wobec spółki, gdyż takie obciążenie osoby trzeciej - członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności (choć solidarny) byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności samej spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak w omówionym zakresie należytej kontroli zaskarżonego postanowienia nie narusza wprost art. 153 i art. 170 P.p.s.a. jak przyjął skarżący, lecz wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Zauważyć jednak należy, że skarżący nie wykazał, stosownie do wymogów art. 174 pkt 2 P.p.s.a., aby naruszenie tych przepisów we wskazany powyżej sposób miało wpływ na wynik sprawy.

Wykazał natomiast skarżący, iż do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., w sposób określony w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., doszło poprzez brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji odnośnie do przedawnienia kosztów egzekucyjnych. Sąd odnotował tylko, że organ egzekucyjny podejmował czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonanego 8 marca 2013 r. i zajęcie udziałów w Spółce zawiadomieniem z dnia 25 lutego 2016 r. Nie wyjaśnił jednak dlaczego uznał, że koszty egzekucyjne nie uległy przedawnieniu. Nie wiadomo przez to jakimi przesłankami kierował się Sąd przyjmując chociażby, że koszty egzekucyjne za czynność egzekucyjną wykonaną w marcu 2013 r. nie uległy przedawnieniu w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, tj. 23 czerwca 2020 r. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w tak istotnym dla wyniku sprawy zakresie oznacza, iż wbrew wymogom art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie zbadał w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przez to dopuścił się też naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji.

Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej na okoliczność przedawnienia kosztów egzekucyjnych oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą postanowienie (decyzję) najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owego postanowienia (decyzji), czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Powyżej omówione wady uzasadnienia wyroku są przyczyną, dla której Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli zaskarżonego wyroku w części dotyczącej ww. spornych zagadnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać kontroli te kwestie z zachowaniem reguł wynikających w szczególności z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z wcześniej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał pozostałe zarzuty kasacyjne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

sędzia B. Woźniak sędzia J. Sokołowska sędzia W. Stachurski