Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2439/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191, art. 122, art. 180, art. 210,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] lutego 2014r. określił D. C. (dalej zwanej: "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług (dalej zwany: "VAT") od stycznia do września 2011r.

W podstawie prawnej wskazano: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, ust. 11 i 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 11, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 23 § 1-3, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 31 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana: "u.k.s.").

DUKS wskazał, że Skarżąca w 2011r., prowadząc sklep internetowy pod nazwą "T." D. C. była czynnym podatnikiem VAT od 31 marca 2010r., dokonując w kontrolowanym okresie sprzedaży zegarków żelowych, breloków i zawieszek na torebki oraz składając deklaracje VAT-7. W wyniku analizy materiału dowodowego DUKS ustalił, że wykazane w ww. deklaracjach kwoty dostaw zaniżono, gdyż Skarżąca nie ewidencjonowała w rejestrach VAT pełnej sprzedaży towarów. Oprócz sprzedaży w sklepie internetowym www.tschaikovsky.pl Skarżąca prowadziła sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego A., na co wskazuje analiza rachunku bankowego Skarżącej, prowadzonego przez bank P. S.A. Uwzględnia on wpływy środków pieniężnych: a) bezpośrednio z rachunków bankowych odbiorców towarów, b) za pośrednictwem P., c) z firm kurierskich S. S.A. i G. Sp. z o.o. DUKS na podstawie programu A., zawierającego zestawienia transakcji na portalu A. od stycznia do września 2011r., stwierdził 20.292 transakcji sprzedaży towarów o szacunkowej wartości 667.439,80 zł.

DUKS, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., oszacował podstawę opodatkowania za ww. miesiące, biorąc pod uwagę faktycznie otrzymane na rachunek bankowy płatności za sprzedane towary, gdyż metoda ta pozwalała na uzyskanie danych najbardziej zbliżonych do stanu faktycznego. DUKS wobec VAT za styczeń 2011r., za który Skarżąca nie złożyła deklaracji VAT-7, odstąpił w myśl art. 23 § 2 O.p., od określenia wartości netto nabycia towarów i VAT naliczonego w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z rejestrów zakupu za ten miesiąc pozwalały na dokonanie ustaleń.

2. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji DUKS wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: a) art. 282b w związku z art. 145 § 1 i art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., przez niedoręczenie jej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, więc wszczęto je, mimo braku stosownego zawiadomienia i pouczenia kontrolowanej, b) art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a przede wszystkim przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków: męża Skarżącej, A. S. (dalej zwana: "księgową") i kontrahentów, którzy kupili towar na portalu A. od kontrahenta o nicku "0.", gdy bez uzupełnienia postępowania dowodowego, okoliczności przyjęte przez DUKS pozostają nieudowodnione, c) art. 180 § 1 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Skarżącej, wskazującej na dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, d) art. 187 § 1 O.p. przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, e) art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych, gdy ich przedmiotem były okoliczności istotne w sprawie, nie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, f) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, iż małżonkowie prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a mąż Skarżącej występował wyłącznie działając z upoważnienia Skarżącej, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez nią działalności, gdy materiał dowodowy wskazuje na odrębność działalności prowadzonej przez małżonków, g) art. 210 § 4 O.p. przez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, h) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasad określonych w art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na zbieranie i ocenę dowodów, które umożliwią zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji ww. decyzji, a pomijanie dowodów na korzyść Skarżącej i dowodu z dokumentów źródłowych.

Skarżąca wskazała, że DUKS nie doręczył jej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a ww. zawiadomienie odebrała 8 listopada 2012r. A. S. i opatrzone pieczęcią Biura Rachunkowego ww. księgowej z siedzibą w W. przy ul. [...]. Pismo skierowane do Skarżącej na adres w W. przy ul. [...], nie zostało jej doręczone. Wątpliwości budzi też umocowanie osoby odbierającej korespondencję w imieniu księgowej, a tym bardziej Skarżącej. Pełnomocnictwo udzielone księgowej upoważniało ją do reprezentowania Skarżącej w zakresie postępowania kontrolnego. Brak było zatem podstaw do zaniechania zawiadomienia Skarżącej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wobec czego postępowanie takie naruszyło art. 282b O.p.

Skarżąca za błędne uznała stanowisko, iż ona i jej mąż wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, a wszelkie dochody ze sprzedaży prowadzonej przez męża stanowiły jej sprzedaż, skutkującą powstaniem u niej obowiązku podatkowego. DUKS zaniechał zbadania, w jakim zakresie mąż Skarżącej dokonywał transakcji w imieniu własnym i na własny rachunek, uznając, że sam fakt pozostawania Skarżącej w związku małżeńskim rodzi domniemanie, iż jej mąż wykonywał działalność gospodarczą na jej rachunek. Każde z małżonków prowadziło własne przedsiębiorstwo, a jej mąż tylko sporadycznie występował, jako pełnomocnik w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez nią.

Bezpodstawne było też zaniechanie przesłuchania księgowej, świadczącej na rzecz Skarżącej usługi księgowe, a także oddalenie pozostałych wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie męża Skarżącej i o przesłuchanie klientów portalu A., dokonujących zakupów od użytkownika o nicku "0.". Zebrane materiały dowodowe nie mogą rozstrzygać o zobowiązaniu podatkowym, gdyż nie ustalono u kupujących za pośrednictwem portalu A., kto występował, jako sprzedawca i z kim dokonywali ustaleń w tym zakresie. Bez przesłuchania świadków nie jest możliwe odtworzenie przebiegu transakcji, a okoliczność jakoby mąż Skarżącej świadczył działalność na jej rzecz, a nie na własny rachunek - pozostaje nieustalona. W związku z tym Skarżąca uznała, że transakcje z kontrolowanego okresu zaksięgowano zafakturowano i rozliczono prawidłowo.

Skarżąca pismem z 16 maja 2014r., w związku z art. 200 O.p., wniosła o: a) przesłuchanie męża, na okoliczność ustalenia kto uzyskiwał przychody ze sprzedaży towaru za pośrednictwem konta A. zarejestrowanego na użytkownika o nicku "0.", jaka część przychodów stanowiła przychód Skarżącej z działalności gospodarczej, sposobu przeprowadzania transakcji za pośrednictwem A., źródeł zaopatrywania się w towar ze wskazaniem przeważających źródeł dostaw, b) zwrócenie się do zarządcy portalu A. o nadesłanie danych kontrahentów, którzy zakupili towar od użytkownika o nicku "0." w kontrolowanym okresie, ze wskazaniem ich danych osobowych i adresów zamieszkania, c) dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków - kontrahentów, na okoliczność przebiegu transakcji, w szczególności rodzaju towaru, osoby kontaktowej, sposobu uiszczenia zapłaty za towar, d) dopuszczenie dowodu z przesłuchania księgowej na okoliczność sposobu doręczenia zawiadomienia z 5 listopada 2012r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, zakresu zleconych usług, sposobu rozliczenia przychodów działalności gospodarczej, sposobu zaliczania do przychodów zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Skarżącej i ich ujmowania w dokumentacji księgowej.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] maja 2014r. utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2014r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS wskazał, iż przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w kontrolowanym okresie Skarżąca zaniżyła wartości deklarowanych sprzedaży w deklaracjach VAT-7 przez niewykazanie części sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego A. Każda odpłatna sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu VAT, a odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek między wykonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Związek płatności ze świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Istotne w kwestii opodatkowania VAT jest też uznanie danej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT i dokonanie jej przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT. Zasadą jest opodatkowanie zdarzeń stawką podstawową w momencie dokonania sprzedaży towaru lub wykonania usługi. W przypadku wysyłki towaru za zaliczeniem pocztowym, obowiązek opodatkowania następuje w momencie otrzymania zapłaty.

DUKS - w ocenie DIS - prawidłowo zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego i zasadnie dowiódł, że w świetle ustalonego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca dokonując dostawy towarów przez ich sprzedaż odbiorcom krajowym na portalu internetowym A., dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT - odpłatnej dostawy, ale wbrew obowiązkom z art. 109 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. nie prowadziła rzetelnie ewidencji do celów VAT i nie uiszczała należności podatkowych od dostawy. DUKS prawidłowo też określił podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., na podstawie danych uzyskanych z rachunku bankowego i przyjmując, że podstawą tą jest obrót (kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o należny VAT), na mocy art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Stawkę podatkową określono zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 u.p.t.u. - w wysokości 23%, a obowiązek podatkowy w przypadku realizowanej m.in. przez Skarżącą sprzedaży wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym – stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u. DUKS ustalił też, że Skarżąca do 17 sierpnia 2011r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla osób fizycznych i nie ewidencjonowała obrotów za pomocą kasy fiskalnej. Sporządzała jedynie faktury VAT, na których wykazywała sprzedaż bezfakturową.

Prawidłowe było więc oszacowanie podstawy opodatkowania w VAT od stycznia do września 2011r., na podstawie art. 23 § 4 i 5 O.p., na podstawie płatności faktycznie otrzymanych przez Skarżącą za sprzedane towary na rachunek bankowy, gdyż ta metoda pozwalała na uzyskanie danych najbardziej zbliżonych do stanu faktycznego. Oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie metody tzw. "w stu" pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Podstawę ustaleń organów podatkowych stanowił materiał uzyskany ze stron internetowych archiwum a. i a. w postaci zestawień aukcji z portalu A. użytkownika o nicku "0.", wydruku strony "o mnie", wydruków cenników sklepu internetowego www.tschaikovsky.pl - włączonych do akt sprawy postanowieniem z 25 października 2012r., danych zawartych na wyciągach z rachunku bankowego Skarżącej, ustaleń w zakresie dostaw przesyłek realizowanych za pośrednictwem D. Sp. z o.o., S. S.A., U. Sp. z o.o., P. S.A., G. Sp. z o.o., wyjaśnień Skarżącej z 10 stycznia i z 20 lutego 2012r. i protokołu przesłuchania męża Skarżącej z 19 marca 2013r. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca nie ewidencjonowała i nie odprowadzała VAT należnego od sprzedaży przeprowadzonych na aukcjach A.

DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z 28 października 2011r. odebrała Skarżąca 10 listopada 2011r., co potwierdziła czytelnym podpisem.

DIS wskazał też, że o prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej wspólnie z mężem świadczą ustalenia, iż za sprzedaż za pośrednictwem portalu A. pod nickiem "0." zapłata wpływała na wspólny rachunek bankowy małżonków w Banku P. S.A., a z analizy wyciągów bankowych tego rachunku wynika, że Skarżąca swobodnie korzystała z przychodów osiąganych ze sprzedaży na A., dokonując wypłat pieniędzy w gotówce lub przelewów na rachunek bankowy firmy "T." lub też dokonując opłat na własne nazwisko. Mąż Skarżącej nie podpisywał umów z dużymi firmami: G., C., G. i firmami kurierskimi, choć posiadał notarialne upoważnienie. Wszystkie umowy podpisywała Skarżąca. DIS zauważył, że co prawda mąż Skarżącej prowadził odrębną działalność gospodarczą, ale tylko do 31 marca 2010r., kiedy prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła Skarżąca. Z treści jego zeznań wynika, iż w latach 2010-2011 prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży bransolet, zegarków, szalików i czapek za pośrednictwem portalu internetowego A. Przesłuchiwany zeznał, że towary oferowane do sprzedaży kupował m.in. od swojej żony, od różnych osób w internecie i w centrum chińskim w W., ale nie posiadał żadnych dowodów zakupu. Towary wysyłał do klientów firmami kurierskimi (S. i G.) i pocztą, a kupione towary magazynował w domu przy ul. [...], a potem na ul. [...] w W. Nie prowadził ewidencji sprzedaży, płatności za towar kupujący dokonywali na rachunek bankowy lub gotówką przy odbiorze. Zgodnie z zeznaniami jego pomoc w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę polegała na doradzaniu, gdzie zakupić towar, pakowaniu towarów do wysyłki i wypełnianiu dokumentów. Na koncie A. posługiwał się danymi firmy żony, aby uwiarygodnić się, gdyż nikt nie chciał kupować od osoby fizycznej. W przypadku większych zakupów lub dużej sprzedaży też posługiwał się danymi żony, dzięki czemu mogła ona wystawiać faktury na życzenie klienta. Przyznał także, że żona prowadzi też sklep internetowy, gdzie pomagał w prowadzeniu sprzedaży; w latach 2010-2011 sprzedawała głównie zegarki żelowe, przeważnie w ilościach hurtowych i w cenach hurtowych; ceny w sklepie internetowym żony były wyższe, bo musiała doliczyć podatki i inne opłaty, a on miał niższe, bo sprzedawał prywatnie. Mąż Skarżącej posiadał też upoważnienie notarialne do reprezentowania żony w przypadku rozmów handlowych z kontrahentami, przy dużych zamówieniach.

W ocenie DIS ww. zeznania nie potwierdzają zatem tezy, że mąż Skarżącej prowadził w ww. okresie własną działalność i dokonywał czynności wyłącznie w ramach swojej firmy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A. małżonkowie prowadzili razem, a działania podejmowane przez męża Skarżącej miały pełną jej zgodę i aprobatę. Świadczy o tym szeroki zakres pełnomocnictwa męża i przechowywanie wszystkich zakupionych towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży we wspólnym domu małżonków. Mąż Skarżącej w dniu zakończenia swej działalności - 31 marca 2010r. wystawił Skarżącej fakturę nr 3/03/2010 na sprzedaż sprzętu fotograficznego - 2.143,98 zł brutto i fakturę nr 2/03/2010 na sprzedaż 18 choinek i 1.900 breloków - 36.231,56zł brutto, co świadczy, iż wyzbył się majątku należącego do swojej firmy i zaprzestał dalszej samodzielnej sprzedaży. DUKS oparł również swoje twierdzenia na danych z cennika sklepu internetowego i na podstawie aukcji na A., które jednoznacznie wskazywały na ścisłe powiązania organizacyjno-prawne działalności prowadzonej przez małżonków. Znamienne jest i to, iż mąż Skarżącej nie był w stanie udokumentować źródeł pochodzenia towarów, które rzekomo sprzedawał we własnym zakresie. Wątpliwe jest i to, iż nabywane towary pochodziły od Skarżącej, gdyż w takim przypadku powstałby u niej obowiązek ujawnienia tych zdarzeń i potwierdzenia ich fakturą, co nie miało miejsca. Nieracjonalna z punktu widzenia przedsiębiorcy wydaje się rezygnacja z fakturowania tych zakupów przy jednoczesnym wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Logiczny jest wniosek, że między Skarżącą a jej mężem nie dochodziło do przeniesienia władztwa nad rzeczą. Mąż Skarżącej organizował jedynie handel w imieniu Skarżącej, z czego obydwoje czerpali profity.

DIS zwrócił uwagę, iż sprzedaż dokonywana za pośrednictwem A. była w części fakturowana przez firmę Skarżącej, co przeczy tezie o odrębnej działalności męża. Nieracjonalne byłoby bowiem narażanie się przez małżonków na dwukrotne odprowadzenie VAT - raz z tytułu wystawienia faktur przez Skarżącą, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a następnie przez jej małżonka z tytułu powstałego u niego obowiązku podatkowego. Nie bez znaczenia jest to, że Skarżąca uwzględniała VAT naliczony, wynikający z faktur dokumentujących usługi kurierskie obejmujące przesyłki towarów sprzedanych za pośrednictwem A. (np. faktury z: 30 września 2011r. nr [...] i 31 marca 2011r. nr [...]).

DIS w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych wskazał, że DUKS przesłuchał 19 marca 2013r. męża Skarżącej w charakterze świadka, a przyczyny odmowy ponownego przesłuchania ww. świadka i kontrahentów Skarżącej, którzy kupili towar od użytkownika o nicku "0.", wyjaśniono w postanowieniach z [...] listopada 2013r., z [...] stycznia 2014r. Ponowne żądania zawarte w piśmie z 16 maja 2014r. DIS rozpatrzył odmownie postanowieniem z [...] maja 2014r.

DIS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie obu ww. decyzji DIS i decyzji DUKS i o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS, gdy winna być uchylona ze względu na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 136 k.p.a. przez zaniechanie przeprowadzenia, ewentualnie zlecenia, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był kompletny i zebrano go w sposób nieuwzględniający okoliczności przedstawianych przez Skarżącą; b) art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków: męża Skarżącej, księgowej i kontrahentów, którzy kupili towar na portalu A. od użytkownika o nicku "0.", gdy bez uzupełnienia postępowania dowodowego, okoliczności przyjęte przez organ za podstawę decyzji, pozostają nieudowodnione; c) art. 180 § 1 O.p. przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału Skarżącej, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie; d) art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie decyzji na podstawie niepełnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego; e) art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych, gdy ich przedmiotem były okoliczności istotne w sprawie, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów; e) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, iż małżonkowie prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a mąż Skarżącej występował wyłącznie działając z upoważnienia Skarżącej, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez nią działalności - w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje na odrębność prowadzenia interesów przez każdego z małżonków; f) art. 210 § 4 O.p. przez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; g) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasad z art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na zbieranie i ocenę dowodów, które umożliwią zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji przedmiotowej decyzji, a pomijanie dowodów na korzyść Skarżącej oraz pominięcie dowodu z dokumentów źródłowych.

DIS wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, uznając za prawidłowe stanowisko DUKS, a zarzuty Skarżącej za niezasadne. DIS zaniechał zbadania, w jakim zakresie mąż Skarżącej dokonywał transakcji we własnym imieniu i na własny rachunek, bezpodstawnie zakładając, a priori, iż pozostawanie Skarżącej w związku małżeńskim rodzi domniemanie, iż jej mąż wykonywał działalność gospodarczą na jej rachunek. Brak jest jednak podstawy normatywnej do takiego domniemania, a materiał dowodowy i okoliczności wskazują na odrębne prowadzenie interesów przez każdego z małżonków. DIS zaniechał zbadania, jakie czynności wykonywał każdy z małżonków, a w konsekwencji przedwcześnie założył, że oboje prowadzili wspólną działalność gospodarczą. DIS nie odniósł się do oceny wiarygodności zeznań męża Skarżącej, które DUKS przytoczył, jako podstawę przyjęcia określonej roli męża Skarżącej w jej przedsiębiorstwie. Nie wykazał czy transakcje ze wspólnikami P. C. i J. M. dokonywano wyłącznie z firmą Skarżącej, czy z mężem Skarżącej indywidualnie. Zaniechano też przesłuchania księgowej, która posiadała wiedzę w zakresie księgowości.

W ocenie Skarżącej ww. braki i nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego powodują, że decyzja DIS narusza ww. przepisy procesowe.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Na rozprawie 19 czerwca 2015r. pełnomocnik Skarżącej sprostował treść skargi i wyjaśnił, że jej podstawą prawną zamiast przepisów k.p.a. były art. 233 i art. 229 O.p.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd na wstępie wyjaśnia, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) i pkt 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w sprawie.

W ocenie Sądu – wbrew zarzutom podniesionym w skardze - przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania Skarżącej VAT od stycznia do września 2011r. z tytułu transakcji sprzedaży w sklepie internetowym pod nazwą "T." D. C. oraz za pośrednictwem portalu internetowego A. organy podatkowe przestrzegały zasad o podstawowym znaczeniu w postępowaniu podatkowym, a w szczególności podejmowane przez nie działania były zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która została określona w art. 122 O.p. i której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 O.p.

Z zasady tej wynikają dwie istotne powinności organu podatkowego: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia – wydania decyzji, po drugie wnikliwe rozpatrzenie tegoż materiału dowodowego. Organ podatkowy dokonując tych czynności powinien kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. - ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

Sąd, oceniając postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że sprostały one powyższym wymaganiom, wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić.

Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, jak również opis stanu faktycznego, który podlegał subsumpcji pod określone normy prawne, jak również wskazanie przyczyn, dla których stanowisko Skarżącej prezentowane w toku postępowania podatkowego, jak również podnoszone przez nią zarzuty w odwołaniu nie zasługują na aprobatę.

Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji realizują ponadto w pełni zasadę przekonywania, wyrażoną w treści art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. Pamiętać bowiem należy, że "przekonywanie", o którym mowa w art. 124 O.p. należy rozumieć, jako wyjaśnienie przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, a to z całą pewnością miało miejsce, choć Skarżąca nie akceptuje stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS w treści zaskarżonej decyzji. DIS, wydając ww. decyzję przedstawił spójną i logiczną argumentację, odnoszącą się do wszystkich zarzutów Skarżącej oraz odwołując się do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, a w szczególności dowodów źródłowych w postaci historii z rachunku bakowego, który był rachunkiem wspólnym obojga małżonków, materiału uzyskanego ze stron internetowych archiwum a. i a. w postaci zestawień aukcji z portalu A. użytkownika o nicku "0.", wydruku strony "o mnie", wydruków cenników sklepu internetowego www.tschaikovsky.pl, ustaleń w zakresie dostaw przesyłek realizowanych za pośrednictwem D. Sp. z o.o., S. S.A., U. Sp. z o.o., P. S.A., G. Sp. z o.o., wyjaśnień Skarżącej z 10 stycznia i z 20 lutego 2012r. oraz przesłuchania męża Skarżącej z 19 marca 2013r. Nieskuteczne było więc czynienie organom podatkowym obu instancji zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 180 O.p.

Zdaniem Sądu odmowa dopuszczenia przez DUKS i DIS wnioskowanych przez Skarżącą dowodów również została oceniona w sposób należyty, z uwzględnieniem dyspozycji art. 191 O.p., w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, jak również w poprzedzających je postanowieniach: DUKS z [...] listopada 2013r. i z [...] stycznia 2014r. oraz DIS z [...] maja 2014r. Tym samym w sprawie nie sposób uznać, że doszło do naruszenia ww. przepisu w związku z art. 188 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Warunkiem uwzględnienia więc wniosku o przeprowadzenie dowodu, jest podobnie jak i w przypadku przeprowadzenia innych dowodów, aby jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie w sprawie. Jednakże nawet w takim przypadku organ prowadzący postępowanie nie uwzględnia wniosku, jeżeli okoliczności te stwierdzone są innymi dowodami. O.p. wymaga jedynie, aby okoliczności były "wystarczająco" stwierdzone. Nie jest zatem konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone. Jest to zgodne z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 125 § 1 O.p. dotyczącymi niezbędności działań podejmowanych przy załatwianiu sprawy i szybkości postępowania, w toku którego organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ocena czy dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona innym dowodem, niż wnioskowany przez stronę należy do organu podatkowego – na mocy art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy ma więc obowiązek ocenić środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania.

Skarżąca w toku całego postępowania ponawiała te same wnioski dowodowe pomijając konsekwentnie spójną i logiczną argumentację organów podatkowych obu instancji, że jej mąż był już przesłuchiwany, składając zeznania dotyczące sprzedaży towarów na portalu A. za pośrednictwem nicku "O.". Skarżąca miała możliwość czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych, w tym zadawania pytań, w celu usunięcia niejasności w ich zeznaniach. Zawiadomiono ją również prawidłowo o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, mogła więc mieć bezpośredni wpływ na sposób przeprowadzenia dowodu przez czynne uczestnictwo w tych czynnościach. Skoro w aktach sprawy znajduje się już wnioskowany przez Skarżącą dowód, na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym – zasadna była odmowa jego przeprowadzenia.

Zdaniem Sądu spójna i logiczna jest również ocena organów podatkowych w zakresie odmowy przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań ww. świadka na okoliczność, jaka osoba uzyskiwała dochody ze sprzedaży towaru za pośrednictwem konta A. zarejestrowanego dla użytkownika o nicku "O.", czy i jaka część tych przychodów stanowiła przychód Skarżącej w ramach jej działalności gospodarczej, sposobu przeprowadzenia transakcji za pośrednictwem ww. konta A., źródeł zaopatrywania się w towar sprzedawany na portalu A., ze wskazaniem przeważających źródeł dostaw i asortymentu, sposobu obsługi transakcji dokonywanych przez niego ze szczególnym uwzględnieniem rozmów telefonicznych z nabywcami, uzgadniania ceny oraz innych warunków sprzedaży. Znamienne w sprawie jest bowiem to, że Skarżąca, choć wskazywała, że prowadziła działalność gospodarczą przy pomocy męża i sama uzyskiwała przychody również ze sprzedaży m.in. na portalu A., w sposób niepoparty żadnym dowodem materialnym, podnosiła, że jej mąż prowadził również swoją działalność gospodarczą, posiadając przy tym udzielone przez Skarżącą pełnomocnictwo ogólne, które umocowywało, go do zastępowania i reprezentowania Skarżącej, a także do działania w jej imieniu i na jej rzecz wobec wszystkich władz, sądów, urzędów administracji państwowej, samorządowej, sądów, osób fizycznych i prawnych, do składania w imieniu Skarżącej oświadczeń i wniosków, zawierania umów odbioru i kwitowania dokumentów korespondencji, przesyłek należności z jakiegokolwiek tytułu mogących przypadać. Z treści ww. pełnomocnictwa wynika również, że Skarżąca upoważniła męża w szczególności do reprezentowania jej w zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej pod firmą "t.". Pełnomocnictwo to zostało poświadczone notarialnie 2 lipca 2010r. (k. 60/2 i 60/3 tomu IV akt administracyjnych).

Należy także podkreślić, że Skarżąca, choć najlepiej powinna się orientować, w jaki sposób przebiegały poszczególne transakcje i kto ich rzeczywiście dokonywał za pośrednictwem portalu A., nie prowadziła ich ewidencji – w sposób prawem przewidziany, ani nie przedstawiła organom podatkowym żadnych dowodów materialnych, które mogłyby choć wskazywać, że jej mąż przy tak szerokim pełnomocnictwie do występowania w imieniu i na rzecz Skarżącej, działał w ramach odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać też należy, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że środki z tytułu transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. wpływały m.in. na wspólne konto małżonków i były przez Skarżącą swobodnie zagospodarowywane, a sprzedawane towary były przechowywane we wspólnym domu Skarżącej i jej męża. Ponadto mąż Skarżącej w zeznaniach z 19 marca 2013r. (k. 58/1, 58/2 tomu IV akt administracyjnych) wskazywał, że na swoim koncie na A. używał danych żony, aby się uwiarygodnić, bo nikt nie chciał kupować od osoby fizycznej. Wyjaśnił też, że danymi firmy żony posługiwał się również przy większych zakupach i sprzedaży i wtedy były to dowody sprzedaży wystawiane przez żonę i to ona dokonywała takiej sprzedaży, ale paragony nie były wystawiane. Wyjaśnił też, że działalności swojej nie zakładał, gdyż miał zadłużenie wobec kontrahentów z Azji i należności ściągnąłby komornik.

Sąd wskazuje ponadto, że jakkolwiek mąż Skarżącej w ww. zeznaniach zeznał, że jest w stanie wskazać, które z przelewów dotyczą jego, a które jego żony oraz szacunkowo określić jego przychody ze sprzedaży towarów na A. (od 5 tysięcy miesięcznie do ok. 60-70 tysięcy miesięcznie w szczytowym okresie) – żadne dowody materialne w tym zakresie nie zostały przedłożone w toku postępowania podatkowego, a składane przez Skarżącą wnioski dowodowe, w sytuacji, gdy należności ze sprzedaży na portalu A. wpływały na jeden i ten sam rachunek bankowy, którym swobodnie dysponowała Skarżąca, a towary były przechowywane we wspólnym domu małżonków, nie mogły spowodować podważenia tezy organów podatkowych o nieewidencjonowaniu przez Skarżącą w sposób należyty całości obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią formalnie - osobiście, a faktycznie wspólnie z mężem, z uwagi na ww. pełnomocnictwo udzielone mężowi.

Sąd podnosi również, że sama Skarżąca w swoim piśmie z 10 stycznia 2012r. skierowanym do DUKS wskazała, że to ona dokonywała sprzedaży za pośrednictwem portalu A., używając nicku "0.", podnosząc, że wszystkie transakcje z tego tytułu zafakturowała. Wyjaśniła też, że sprzedawała na www.tschaikovsky.pl, www.groupon.pl, www.gruper.pl, www.cuppon.pl oraz oświadczyła, że jest współwłaścicielem rachunku bankowego w [...] S.A. (k. 12 tomu I akt administracyjnych). Informację tę potwierdza pismo z [...] S.A. z 5 stycznia 2012r.(k. 11/1 tomu I akt administracyjnych). Tym samym odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe kolejnych dowodów wskazywanych w pismach z 4 grudnia 2013r. i 16 maja 2014r. na okoliczność, kto był sprzedającym w odniesieniu do nieewidencjonowanych transakcji dokonywanych na portalu A. należy uznać za zgodną z treścią art. 188 O.p., gdyż przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, które organ poddał wnikliwej ocenie, spełniającej przy tym przesłanki z art. 191 O.p. W trakcie postępowania ustalono w sposób niewątpliwy, na podstawie znajdującego się w aktach sprawy obszernego materiału dowodowego, wyżej wskazanego, iż sprzedażą w firmie Skarżącej zajmowała się zarówno Skarżąca, jak i jej mąż, który posiadał szerokie pełnomocnictwo notarialne do działania w jej imieniu, wyrejestrował własną działalność, przed tym jak Skarżąca zaczęła własną działalność (prowadził odrębną działalność gospodarczą, ale tylko do 31marca 2010r., kiedy prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła Skarżąca) oraz pracownica o imieniu M.. Potwierdza to również protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych 23 września 2013r. u kontrahenta Skarżącej – spółce cywilnej prowadzonej przez P. C. i J. M. z siedzibą w L. (osób powoływanych w skardze) oraz załączone do tego protokołu wydruki z poczty email, wydruki sms z telefonów komórkowych). Niezrozumiałe jest też podważanie w skardze stwierdzeń kontrahenta Skarżącej, z których jednoznacznie wynika, że mąż Skarżącej działał jako przedstawiciel Skarżącej.

Sąd wyjaśnia ponadto, że w świetle akt sprawy organom podatkowym znane były dane kontrahentów Skarżącej, którzy dokonywali zakupów na portalu A. od użytkownika o nicku "O." (imiona, nazwiska i adresy, nr aukcji, nazwy kupowanych towarów). Wynikały one bowiem z wyciągów z ww. rachunku bankowego należącego do Skarżącej. Tym samym odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe wniosku dowodowego Skarżącej o zwrócenie się do zarządcy danych Grupy A. o nadesłanie danych kontrahentów, którzy kupowali u Skarżącej towary w kontrolowanym okresie – należy uznać za prawidłowe. Skoro na mocy art. 188 O.p., przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem, słuszne było także przyjęcie przez organy podatkowe, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można ustalić, jaki towar był przedmiotem transakcji dokonywanych na portalu A. Towary te wymienione są na zarchiwizowanych aukcjach A. użytkownika "0." znajdujących się w aktach sprawy. Również z zapisów na rachunkach bankowych Skarżącej, które otrzymano z banków, można określić, w jaki sposób dokonywano płatności np. czy wpłaty były dokonane z konta kupującego czy też za pobraniem. Na rachunkach bankowych znajdują się wpłaty od kupujących za pobraniem za pośrednictwem urzędów pocztowych. Z informacji uzyskanych od firm kurierskich (np. z S. S.A.) wynika, jakie osoby dokonywały płatności za pobraniem za pośrednictwem tej firmy.

Prawidłowe – w świetle akt sprawy - było także odmówienie przez DIS dopuszczenia, jako dowodu w sprawie przesłuchania księgowej na okoliczność nieprawidłowego wszczęcia kontroli skarbowej, w związku z brakiem doręczenia samej Skarżącej zawiadomienia o wszczęciu ww. kontroli z 5 listopada 2012r. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że zawiadomienie to odebrała osobiście Skarżąca (k.1/1/ i 1/2 tomu I akt administracyjnych). Słuszne było również wskazanie przez DIS w postanowieniu z 29 maja 2014r., że skoro organy podatkowe nie kwestionowały sposobu rozliczeń księgowych zaewidencjonowanych przez Skarżącą, a jedynie wykazywały, że nie doszło do zaewidencjonowania należności, które Skarżąca otrzymywała ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu A., przesłuchiwanie w związku z tym księgowej, która nie wprowadzała tych danych do ewidencji jest bezcelowe. Ocena ta – zdaniem Sądu - mieści się w treści art. 191 O.p. Nie budzi również wątpliwości stanowisko DIS, że skoro organ pierwszej instancji przesłuchał męża Skarżącej, jak też dokonał czynności sprawdzających u klientów strony skarżącej, ponawianie tych środków dowodowych w postępowaniu odwoławczy nie może być uznane za potrzebne.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, podkreśla, że wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia tychże organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Analogiczne stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, z 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych, a ponadto brak podjęcia ww. czynności, na wniosek strony postępowania podatkowego – Skarżącej – przez organy podatkowe jest uzasadniony tym bardziej, gdy okoliczności, na które powołuje się Skarżąca wykazane zostały innymi dowodami, szczegółowo wskazanymi i ocenionymi z punktu widzenia ich przydatności w sprawie, której przedmiotem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. Organy podatkowe – na podstawie wyżej wskazanych materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy (m.in. informacji przedstawionych przez portal A.; danych uzyskanych z banków prowadzących rachunki bankowe Skarżącej, także w zakresie dokonywane przez kupujących wpłat;, opłat za korzystanie z portalu A., protokołów z kontroli sprawdzających u kontrahentów, informacji z firm kurierskich, placówki pocztowej) – w sposób wiarygodny i przekonywujący wykazały, że Skarżąca osobiście, choć przy pomocy swojego męża i pracownicy M., prowadziła działalność gospodarczą, przy jednoczesnym nie wywiązywaniu się z ciążących na niej, jako na podatniku VAT, obowiązków podatkowych, w tym przede wszystkim prawidłowego ewidencjonowania wszystkich transakcji. Skarżąca zgłaszając natomiast wnioski dowodowe w żaden sposób, dostępnymi jej środkami – np. przez należyte ewidencjonowanie transakcji - nie przyczyniła się do umożliwienia organom podatkowym odszukania danych niezbędnych do przyjęcia, że było inaczej niż wynika z ww. dowodów zgromadzonych i przeanalizowanych przez organy podatkowe.

Stwierdzić należy, że jakkolwiek na mocy art. 180 § 1 O.p. - który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - wynika koncepcja otwartego postępowania dowodowego, nie oznacza to, że postępowanie dowodowe może być prowadzone w nieskończoność bez jednoczesnego współdziałania ze strony podatnika, który posiada najwięcej informacji w zakresie prowadzonych przez siebie transakcji, które we własnym dobrze pojętym interesie powinien ewidencjonować.

Sąd stwierdza ponadto, że wszystkie dopuszczone jako dowód w sprawie dokumenty i dowody oraz zeznania świadków zostały ocenione i uznane, w świetle całego zebranego materiału dowodowego, jako wiarygodne bądź niewiarygodne przez organy podatkowe obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 191 O.p. Decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całokształtu materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Analiza akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, prowadzi do wniosku, że żadnego dowodu nie pominięto przy wydawaniu decyzji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji wydały decyzje w sprawie, po wcześniejszym umożliwieniu stronie skarżącej zapoznania się z aktami sprawy - materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, na mocy art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. W tym kontekście bezpodstawna i nieuzasadniona jest teza Skarżącej o oparciu decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiałów dowodowych, w sytuacji, gdy Skarżąca w żaden sposób nie dążyła do współdziałania z organami podatkowymi w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. Doświadczenie życiowe wskazuje, że podatnik, który posiada dowody, które mogą przyczynić się do zmniejszenia jego opodatkowania, powinien je przedstawić. Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania dowodów negatywnych, że to nie Skarżąca, a jej mąż prowadził działalność gospodarczą. Reguły logiki formalnej wskazują bowiem, że dowód powinien być pozytywny – powinien przeprowadzić go ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza (por. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niegódki-Medek, LexisNexis, wyd. 4, s. 500-501) i wykazuje to mając na względzie obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i 188 oraz art. 121 § O.p., podniesione w skardze należy zatem uznać za niezasadne. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy sprawy, biorąc przy tym pod uwagę i oceniając z punktu widzenia art. 188 O.p. oraz zupełności materiału dowodowego wszystkie wnioski dowodowe Skarżącej. Również, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji, świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikające z art. 191 O.p. Wskazał ponadto fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę w postępowaniu podatkowym, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również dlaczego nie uwzględniono ponawianych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego wniosków o przeprowadzenie dowodów, stosownie do art. 188 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p.

Sąd za zgodne z doświadczeniem życiowym oraz za spójne i logiczne, a więc odpowiadające treści art. 191 O.p. uznaje oceny DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zeznania męża Skarżącej nie potwierdzają tezy, że to on a nie Skarżąca, prowadził w kontrolowanym okresie własną działalność gospodarczą, z uwagi na powiązanie tych zeznań z innymi bezspornymi okolicznościami sprawy, wynikającymi ze zgromadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności ze względu na to, że mąż Skarżącej nie udokumentował źródeł pochodzenia towarów, które rzekomo sprzedawał we własnym zakresie, nie podpisywał umów z dużymi firmami: G., C., G. i firmami kurierskimi, choć posiadał notarialne upoważnienie. Ponadto racjonalna jest ocena DIS, że gdyby rzeczywiście mąż Skarżącej – legitymujący się szerokim zakresem udzielonego mu pełnomocnictwa -nabywał towary od Skarżącej, miałaby ona obowiązek ujawnienia tych zdarzeń oraz ich potwierdzenia, co nie miało miejsca. Z punktu widzenia przedsiębiorcy rezygnacja z fakturowania ww. zakupów, przy jednoczesnym wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu wydaje się nieracjonalna. Dlatego też logiczny jest wniosek DIS, że pomiędzy Skarżącą a jej mężem nie dochodziło do przeniesienia władztwa nad rzeczą, a jedynie do organizowania przez męża handlu w imieniu i na rzecz Skarżącej, z czego obydwoje małżonkowie czerpali profity. Warto również dodać, iż sprzedaż dokonywana za pośrednictwem A. była w części fakturowana przez firmę Skarżącej. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że Skarżąca uwzględniała VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi kurierskie obejmujące również przesyłki towarów sprzedanych za pośrednictwem A. (np. faktury z 31 marca 2011r. nr [...] oraz z 30 września 2011r. nr [...]).

Sąd podnosi również, że dokonana przez organy obu instancji, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykładnia przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 1 oraz art. 111 u.p.t.u., mających zastosowanie w sprawie, nie budzi wątpliwości i należy ją uznać za słuszną, spójną i logiczną. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje bowiem jednoznacznie, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie ewidencjonowała w całości sprzedaży prowadzonej na aukcjach internetowych A., a wskazywanie na rzekome prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej przez jej męża - czego nie potwierdzają wystarczające dowody źródłowe zebrane w toku postępowania podatkowego, stanowi jeden z elementów taktyki procesowej, która ma spowodować podważenie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek bezskutecznie. Skoro bowiem z akt sprawy wynika, że Skarżąca zarejestrowała swoją działalność gospodarczą już po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej męża i stała się czynnym podatnikiem VAT od 31 marca 2010r., dokonując w kontrolowanym okresie sprzedaży m.in. zegarków żelowych, breloków i zawieszek na torebki oraz składając deklaracje VAT-7, powierzyła ponadto swojemu mężowi na podstawie notarialnie poświadczonego pełnomocnictwa – szerokie prawo do działania w jej imieniu i na jej rzecz, nie zdecydowała się na odrębne ewidencjonowanie poszczególnych transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu A., tak jak przewidują to obowiązujące przepisy prawa art. 109 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (nie prowadziła w tym zakresie ani ewidencji sprzedaży, ani ewidencji zakupów), godziła się na dokonywanie wpłat na wspólny rachunek bankowy małżonków w Banku [...] S.A. (mając możliwość swobodnego korzystania z wpływów na ww. rachunek), jak też na przechowywanie towarów we wspólnym domu i posługiwanie się jej danymi przez męża na ww. portalu A. – za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że to Skarżąca nie ewidencjonowała w rejestrach VAT pełnej sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu A. pod nickiem "0.".

Prawidłowe było również przyjęcie jako podstawy opodatkowania VAT (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) Skarżącej w drodze oszacowania przepisu art. 23 § 5 O.p. i wzięcie pod rozwagę faktycznie otrzymanych przez Skarżącą należności – płatności za sprzedawane towary na rachunki bankowe, bowiem metoda ta jest najbardziej zbliżona do stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że płatności za sprzedawane towary, zarówno na portalu internetowym A., jak i za pośrednictwem sklepu internetowego prowadzonego przez Skarżącą odbywały się przez rachunki bankowe, więc na tej podstawie oszacowano wartość sprzedaży. Wyjaśniono również Skarżącej, dlaczego nie zastosowano innych metod szacunku wynikających z treści przepisów art. 23 § 3 O.p., dając temu wyraz w szczególności w protokole badania ksiąg w postępowaniu kontrolnym z 2 października 2013r. (k. 74/5v i 74/6 T IV akt administracyjnych), jak również w ww. decyzji DUKS, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją DIS. Skoro organ pierwszej instancji odwołując się do treści ww. przepisu art. 23 O.p., wskazał w sposób niebudzący wątpliwości dlaczego nie można zastosować: a) metody porównawczej wewnętrznej - ponieważ nie są znane rzeczywiste obroty Skarżącej za wcześniejszy okres rozliczeniowy, bo w 2010r. nie prowadzono rzetelnej ewidencji sprzedaży i obrót został oszacowany; b) metody porównawczej zewnętrznej - bo DUKS nie dysponował informacjami na temat obrotów przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach; c) metody remanentowej – bo jej podstawowym i niezbędnym elementem jest stan zapasów, obliczony na podstawie analizy ewidencji magazynowej – co w sprawie nie było możliwe, bo Skarżąca nie przedłożyła ewidencji magazynowych; d) metody produkcyjnej – bo Skarżąca nie prowadzi działalności produkcyjnej; e) metody kosztowej - bo nie ma pewności, że Skarżąca zaewidencjonowała zakup wszystkich sprzedawanych przez siebie towarów, f) metody udziału dochodów w obrocie – bo ewidencje księgowe były prowadzone nieprawidłowo – należało uznać, że prawidłowe było szacunkowe określenie wartości obrotów Skarżącej z uwzględnieniem treści art. 23 § 5 O.p., gdy nie było wystarczających danych, które umożliwiłyby, przy zastosowaniu powyższych metod z art. 23 § 3 O.p., określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego sprawy oraz wyjaśnieniu, jakie przesłanki przemawiały za taki ma nie innym stanowiskiem w sprawie.

4. W świetle powyższych rozważań żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie ma uzasadnienia prawnego. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.