Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 644/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 19a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 442/22 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 2 sierpnia 2022 r., nr 2601-IOV-2.4103.39.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 442/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 2 sierpnia 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2015 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Busku-Zdroju (dalej: organ pierwszej instancji) z 14 lipca 2020 r. wydaną dla strony skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2015 r.

Organ odwoławczy podał, że skarżący w 2015 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. S. K. Przedmiotem przeważającej działalności zadeklarowanej przez podatnika była sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Ustalono, że podatnik w kwietniu 2015 r. zaksięgował i rozliczył w złożonej deklaracji VAT-7 fakturę VAT wystawioną 8 maja 2015 r. przez G. T. P. za usługi marketingowe, czym naruszył przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT). Ponadto wskazano, że podatnik nie zaksięgował i nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. kwoty netto 152.219,33 zł i podatku należnego w wysokości 35.010,44 zł z tytułu sprzedaży opakowań zwrotnych dla G. S.A.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2015 r. w wysokości 14.208 zł i za luty 2015 r. w wysokości 7.125 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. w wysokości 30.259 zł.

1.3. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem kontroli sądu była decyzja dotycząca określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r., luty 2015 r. i kwiecień 2015 r., dlatego w pierwszej kolejności oceny wymagała kwestia, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W kontekście sprawy wskazano, że wszczęcie wobec podatnika postępowania karno-skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, nie miało cech instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na ten skutek. Ocena ta uwzględnia dyrektywy ujęte w treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

Sąd ten wskazał, że spór w kontrolowanej sprawie koncentrował się wokół dwóch zagadnień. Pierwsze dotyczyło kwestii związanej z rozliczeniem przez podatnika w kwietniu 2015 r. faktury nr wystawionej przez G. T. P., drugie zaś braku opodatkowania przez podatnika sprzedaży opakowań zwrotnych.

Odnosząc się do pierwszej kwestii wyjaśniono, że sporna faktura wystawiona została 8 maja 2015 r. Wynika z tego, że nie mogła zostać rozliczona w kwietniu 2015 r., ponieważ w tym miesiącu podatnik nie mógł jej jeszcze otrzymać. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogło powstać dopiero w maju 2015 r. Podnoszona zaś w skardze okoliczność, czy podatnik w istocie uzyskał takie uprawnieninie w związku z tym, że jego zdaniem, faktura potwierdzała realizację usług przez wystawcę faktury, pozostaje poza przedmiotem sprawy. Sąd wskazał, że kwestia ta rozstrzygnięta została w odrębnej decyzji organu odwoławczego. Natomiast przedmiotem oceny w niniejszej sprawie było rozliczenie omawianej faktury w kwietniu 2015 r. i w ten sposób – zawyżenie podatku naliczonego w tym miesiącu. W ocenie sądu pierwszej instancji organ prawidłowo rozstrzygnął, że faktura ta powinna zostać rozliczona w maju 2015 r., czego skutkiem jest okoliczność, że to w decyzji za ten miesiąc, a nie za kwiecień 2015 r., rozstrzygano o jej rzetelności. Sąd uznał, że organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT i z ich treści wyciągnął prawidłowe skutki prawne.

Przechodząc do drugiej kwestii sąd pierwszej instancji wskazał, że w kwietniu 2015 r. podatnik winien opodatkować nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi. Stanowisko to organ oparł na analizie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym "Regulaminu obrotu opakowaniami zwrotnymi G. Spółki Akcyjna" i pism uzyskanych od tego podmiotu. Uzasadnione były poczynione na podstawie ich treści wnioski organu, że w związku z zakończeniem współpracy pomiędzy kontrahentami, koniec okresu rozliczeniowego nastąpił 12 kwietnia 2015 r. W tych okolicznościach G. S.A. dokonała rozliczenia obrotu opakowaniami zwrotnymi z podatnikiem i przekazała mu informacje o ilości i wartości tych opakowań, w tym także wzór faktury. W konsekwencji, zdaniem sądu, należało zaakceptować stanowisko organu, że podatnik powinien zafakturować nadwyżkę zwróconych opakowań nad pobranymi na koniec okresu rozliczeniowego, tj. 12 kwietnia 2015 r.

Podsumowując, sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.),. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 145 par. 1 pkt c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 259 - dalej p.p.s.a.) w zw. z przepisem art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej zamiast wszechstronnej oceny materiału dowodowego i błędne uznanie, że:

- rozliczenie współpracy pomiędzy skarżącym a G. S.A. powinno nastąpić na koniec okresu rozliczeniowego tj. 12 kwietnia 2015 roku, pomimo, że rozliczenie transakcji skarżącego z G. S.A. za okres od 1 czerwca 2014 roku do 12 kwietnia 2015 roku nastąpiła na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 lipca 2020 r., w sposób odpowiadający ustaleniom poczynionym pomiędzy stronami tej transakcji;

- fakturę nr [...] skarżący powinien rozliczyć w miesiącu maju 2015 r.

Podnosząc te zarzuty skarżący oświadczył że zrzeka się rozprawy stosownie do dyspozycji przepisu art. 176 § 2 p.p.sa., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podobny skutek wywołuje też takie formułowanie skargi kasacyjnej, w której zarzut naruszenia danego przepisu nie został uzasadniony albo określone argumenty zawarte w uzasadnieniu środka zaskarżenia nie są skorelowane z żadnym z podniesionych zarzutów. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy do strony, gdyż i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż skarżący nie kwestionuje części wywodu sądu pierwszej instancji, nie wykazuje też istotności wpływu zarzucanego naruszenia przepisów procedury na wynik sprawy.

7. Przechodząc do merytorycznej oceny podniesionego przez skarżącego zarzutu należy stwierdzić, że rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera wadę w zakresie jego sformułowania tj. art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. Nie wskazano, bowiem precyzyjnie konkretnej jednostki redakcyjnej tego artykułu, która zdaniem skarżącego kasacyjnie została naruszona. Wadliwość rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie daje podstaw do odrzucenia tego środka prawnego, gdyż możliwa była rekonstrukcja przez Naczelny Sąd Administracyjny treści zarzutów na podstawie skonfrontowania ich treści z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1).

Zarzut sformułowany w petitum skargi kasacyjnej poprzez dokonanie dowolnej zamiast wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie jest uzasadniony. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O. p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny się nie dopatrzył.

8. Kwestią sporną w sprawie są dwa zagadnienia z czego pierwsze dotyczy kwestii rozliczenia przez podatnika w kwietniu 2015 r. faktury, drugie natomiast dotyczy braku opodatkowania przez podatnika sprzedaży opodatkowani zwrotnych.

Należy zwrócić uwagę, że skarżący zarzuca dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie rozliczenia faktury, które w jego ocenie powinno nastąpić w kwietniu 2015 r. Argumentacja formułowana przez skarżącego na poparcie powyższego twierdzenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest fragmentaryczna tj. "skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że faktura nr [...] powinien rozliczyć w miesiącu maju 2015 r. Zdaniem skarżącego faktura ta została rozliczona w sposób prawidłowy." Takie uzasadnienie nie odnosi się kompleksowo do stanowiska przedstawionego przez sąd pierwszej instancji, tym samym go skutecznie nie kwestionuje. Skarżący pomija okoliczność, którą wskazał sąd pierwszej instancji, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura została wystawiona 8 maja 2015 r., a zatem nie mogła zostać rozliczona w kwietniu tego roku, gdyż podatnik nie mógł jej jeszcze w tym terminie otrzymać. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogło zatem powstać dopiero w maju 2015 r. Jak już zaznaczono ogólna argumentacja skarżącego w tym zakresie nie podważa ustaleń sądu pierwszej instancji, zatem zarzut w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony.

9. Jeśli natomiast chodzi o brak opodatkowania przez podatnika sprzedaży opakowań zwrotnych skarżący kwestionuje zupełność materiału dowodowego, podnosząc, że rozliczenie współpracy pomiędzy skarżącym a G. S.A. powinno nastąpić na koniec okresu rozliczeniowego tj. 12 kwietnia 2015 roku, pomimo, że rozliczenie transakcji skarżącego z G. S.A. za okres od czerwca 2014 roku do kwietnia 2015 r. nastąpiła na podstawie faktury z lipca 2020 r., w sposób odpowiadający ustaleniom poczynionym pomiędzy stronami tej transakcji.

Należy stwierdzić, że również w tym zakresie argumentacja skarżącego zmierzająca do podważenia dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego nie podważa skutecznie przyjętego przez organy i sąd stanowiska, że podatnik nabywając towary handlowe od G. S.A. miał obowiązek rozliczenia obrotu opakowaniami zwrotnymi w związku z upływem ustalonego okresu rozliczeniowego. Z pism G. oraz z Regulaminu obrotu opakowaniami zwrotnymi G. S.A. wynikało, że okresy rozliczeniowe obrotu opakowaniami zwrotnymi obejmowały czasookres dwunastu miesięcy poczynając od 1 czerwca danego roku kalendarzowego do 31 maja następnego roku kalendarzowego. Organ uznał, że momentem powstania obowiązku podatkowego była data, według której w regulaminie współpracy wyznaczono termin rozliczenia opakowań zwrotnych. Z końcem okresu rozliczeniowego tj. 12 kwietnia 2015 r. podatnik przeniósł prawo własności do nadwyżki opakowań na rzecz G. S.A.

Zgodnie z art. 19a pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Fakturę wystawia się nie później niż 15 tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9 (art.106i ust. 1 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe podatnik powinien rozliczyć się w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 roku. Nie sposób zatem przyjąć za właściwą argumentację skarżącego w tym zakresie przemawiająca za uznaniem, że obowiązek podatkowy powinien powstać dopiero w 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się za sądem pierwszej instancji, że przepisy ustawy VAT wskazują, że z końcem okresu rozliczeniowego, tj. 12 kwietnia 2015 r. podatnik przeniósł prawo własności do nadwyżki opakowań na rzecz G. S.A. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał by przy ocenie materiału dowodowego organy naruszyły w sposób istotny art. 191 O.p. Należy wskazać, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada na organy podatkowe również obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, należy natomiast uznać podniesioną w skardze kasacyjnej argumentację, która opiera się na własnym przekonaniu skarżącego o słuszności przyjętego przez stronę stanowiska, co do daty upływu terminu na rozliczenie się z nadwyżki opakowań zwrotnych nieznajdującego potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 O.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w tym zakresie skarga kasacyjna ogranicza się do ogólnikowej i zdawkowej argumentacji skarżącego opartej wyłącznie na jego ocenie w oderwaniu od całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

11. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by doszło do naruszenia przez organy art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej zamiast wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W związku z tym skarżący nie wykazał też naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a.

12. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Marek Kołaczek Hieronim Sęk Sylwester Marciniak

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA