Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 279/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 279/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., ustalającej B. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 169.509 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 226.012 zł – uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 156.555 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 208.740 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż w 2008 r. B. K. poniosła wraz z mężem S. K. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą wszczęcia postępowania była darowizna udzielona w dniu 20.11.2008 r. przez B. K. matce L. B. w kwocie 750.000 zł. Organ ustalił, iż Państwo B. i S. K., po pokryciu wydatków poniesionych w okresie 01.01.2008 r.-19.11.2008 r., na dzień 20.11.2008r. (dzień przekazania darowizny) mogli zgromadzić środki finansowe w kwocie 297.976,30 zł. W związku z powyższym przyjęto niedobór środków finansowych w kwocie 452.023,70 zł (750.000 zł minus 297.976,30 zł), z czego na stronę przypada 1/2 tej kwoty, tj. 226.012 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r., opodatkował 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustalając go na kwotę 169.509 zł. Od tego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po analizie akt sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 156.555 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 208.740 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 09.02.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1291/15, uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Uchylając decyzję Sąd zobowiązał organ do skorygowania błędnego rozliczenia przychodów z działalności rolniczej podatników w latach 1998 i 1999, rozliczenia polisy PZU zlikwidowanej w 2008 r. oraz skorygowania błędów rachunkowych w podsumowaniu przychodów i wydatków w poszczególnych analizowanych latach. Poza wskazanymi wyżej nieprawidłowościami Sąd orzekł, że w pozostałym zakresie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały jego prawidłowej oceny. W wyniku zaskarżenia zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jak i pełnomocnika strony powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrokiem z dnia 14.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1668/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne. Mając to na uwadze i dokonując ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 17.11.2014 r. organ odwoławczy stwierdził, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, iż prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał oceny zastosowanych w zaistniałym stanie faktycznym przepisów prawa i wskazał zakres koniecznych działań i ustaleń organów podatkowych. W pierwszej kolejności, odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu, dotyczącego wydania decyzji w oparciu o przepis prawa materialnego, w stosunku do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł (w wyroku z dnia 29 lica 2014 r., sygn. akt P 49/13) o jego niekonstytucyjności, organ wskazał, że samo zakwestionowanie przez Trybunał zgodności z ustawą zasadniczą przepisu, który stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przy jednoczesnym odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, nie implikuje niemożności zastosowania tego przepisu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że weryfikując prawidłowość zobowiązania ustalonego decyzją organu I instancji, zobligowany jest powoływać obowiązujący w momencie orzekania przez organ I instancji przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując natomiast oceny zarzutów sformułowanych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - organ odwoławczy uznał zarzuty te za bezpodstawne.

Przypomniano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wezwał Państwa B. i S. K. do złożenia wyjaśnień na okoliczność przychodów osiągniętych w 2008 r. i poniesionych w tym roku wydatków, oraz zgromadzonych w latach wcześniejszych zasobów majątkowych. Natomiast organ pierwszej instancji dał stronie pełną swobodę w zakresie wyjaśnień na okoliczność dochodów (oszczędności) osiąganych przed 2008 r., w żaden sposób nie ograniczając tego czasu do roku 2000. Odnośnie wskazywanego w odwołaniu faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego, organ podkreślił, że został on uwzględniony w decyzji organu pierwszej instancji zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami w tym zakresie. Wskazane przez podatników dochody z gospodarstwa rolnego ujęte zostały w poszczególnych latach po stronie przychodów, zaś po stronie wydatków ujęto tożsame kwoty jako koszty utrzymania rodziny. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w źródłach finansowania pożyczki w kwocie 200.000 zł udzielonej S. K. przez W. B. - zarzut w tym zakresie uznano za chybiony i niezgodny ze stanem faktycznym. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji pożyczka ta uznana została za źródło finansowania poniesionych wydatków. Z akt sprawy wynika, iż od umowy pożyczki uiszczony został w 2013 r. podatek wraz z odsetkami w kwocie 6.373,00 zł. Natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w związku z powołaniem się przez stronę w toku postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów na okoliczność otrzymania pożyczki i uznaniem wskazanej pożyczki za dokonaną - zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w celu opodatkowania tej pożyczki według stawki 20%. W ocenie organu na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut dotyczący błędnych ustaleń w zakresie podatku VAT, zwrotu którego organ nie uwzględnił w przychodach roku 2008 oraz latach wcześniejszych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., analiza materiału dowodowego wykazała wątpliwości, co do prawidłowości poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym organ odwoławczy przekazał akta sprawy wraz z odwołaniem organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Ponadto, przed wydaniem niniejszej decyzji, w związku z zarzutem odwołania dotyczącym nieuwzględnienia w źródłach finansowania dochodów z wynagrodzenia za pracę sprzed 2000 r. organ odwoławczy pismem z dnia 05.08.2015 r. wezwał Państwa K. do złożenia dowodów na tę okoliczność. W dniu 25.08.2015 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika wraz z dowodami potwierdzającymi zatrudnienie i wysokość osiąganych dochodów przez Państwa K. oraz zestawienia dochodów z rolnictwa. Do pisma załączono również umowy darowizn zawarte w 2001 r. i 2002 r. Zdaniem organu odwoławczego dochody z pracy nie mogły być źródłem oszczędności przeznaczonych na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2008. Dochody Państwa K. w analizowanych latach w większości nie przekraczały przeciętnego wynagrodzenia wypłacanego w tych latach, a prócz nieodzownych kosztów utrzymania rodziny (w 1982 r. podatnikom urodziło się dziecko) Państwo K. ponieśli w omawianym okresie również inne istotne wydatki (wyjaśnienia z dnia 04.09.2013 r.). Przedstawiając stosowne wyliczenia organ II instancji wskazał, że na koniec roku 2007 pozostaje niedobór środków finansowych, co oznacza, że Państwo K. na dzień 01.01.2008 r. nie mogli posiadać oszczędności z deklarowanych źródeł przychodów z lat wcześniejszych. Wyjaśniono również, że organ odwoławczy, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skorygował nieprawidłowości w zakresie przyjętych dochodów z rolnictwa w latach 1998-1999 oraz błędy rachunkowe w podsumowaniach przychodów i wydatków analizowanych lat. Zgodnie z zaleceniami sądu organ odwoławczy podjął również działania w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenie wydatków na opłacanie przez Państwa K. składek ubezpieczeniowych PZU w latach poprzedzających rok 2008 oraz na okoliczność likwidacji polisy PZU Życie. Podkreślono, że pomimo trzykrotnych wystąpień do ubezpieczyciela (pisma z 20.09.2018r., 08.11.2018r., 12.12.2018r.) do dnia wydania mniejszej decyzji organ nie uzyskał żadnej informacji w tej kwestii. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy

1) art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

2) art. 188 o.p. poprzez nierozpoznanie złożonych przez stronę wniosków dowodowych na okoliczność otrzymania przez nią w 2007 roku zaliczki na poczet umowy kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul.A 24, podczas gdy okoliczność ta ma kluczowe znaczenie do ustalenia przychodów strony w spornym okresie, szczególnie w kontekście tego, iż była ona kwestionowana przez organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę do WSA z dnia 5 listopada 2015 roku,

3) art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim:

– uznanie, iż strona nie otrzymała w 2007 roku zaliczki w kwocie 370.000,00 zł na poczet umowy sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. A 24 podczas gdy organ sam nie przedstawił żadnego dowodu przeciwnego,

– uznanie, iż samo nie dojście do skutku umowy sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. A 24 świadczy automatycznie o tym, iż na poczet jej zakupu nie zapłacono zaliczki, podczas gdy świadczy to jedynie o tym, iż W. B. przysługuje roszczenie o zwrot kwoty zaliczki w związku z nie dojściem do skutku umowy sprzedaży,

– uznanie, iż dokumenty złożone załączone do skargi z 2015 roku powstały na potrzeby niniejszego postępowania, w sytuacji gdy organ nie jest w posiadaniu żadnym dowodów przeciwnych, przy jednoczesnym twierdzeniu, że dokumenty te mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego,

4) art. 200 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji w toku biegu 7 dniowego terminu do zapoznania się z aktami postępowania podatkowego i złożenia ewentualnych wniosków dowodowych,

5) art. 123 o.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie co przejawiało się w tym, iż organ wydał decyzję ostateczną jeszcze przed złożeniem przez stronę pisma w trybie art. 200 Ordynacji Podatkowej,

6) w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych

7) art. 70 § 1 o.p. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w sytuacji gdy jest ono przedawnione.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania kontrolnego :

1) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy przepis ten został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku sygn. akt P 49/13 uznany za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zwłaszcza w sytuacji gdy organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie przeprowadził nakazanej przez Trybunał analizy prawnej okoliczności konkretnej sprawy, w tym: powodów odroczenia utraty mocy obowiązującej w czasie, rodzaju naruszenia oraz znaczenia przepisu dla właściwego funkcjonowania norm prawa podatkowego oraz nie był w stanie jednoznacznie wykluczyć, że strona dysponowała oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania z lat poprzednich.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uznał ,że skarga zasługuje na uwzględnienie lecz jedynie w zakresie naruszenia przepisów prawa formalnego , mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w zakresie prawa materialnego jako konsekwencja tych pierwszych uchybień . Pozostałe zarzuty są bezzasadne. Przypomnieć należy , że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych obu instancji , które wypowiedziały się odnośnie zarzutu przedawnienia oraz podnoszonej i nieuwzględnionej niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 pdf. W tym zakresie sąd w składzie rozpoznający tę sprawę jest związany dokonaną wykładnią prawa , tym samym nie podziela ocen skargi opisanych w pkt I.7 oraz II.1. odwołując się do wyrażonych w przytoczonych wyrokach poglądów prawnych , podzielanych w całości.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast ( str. 11,15 ), iż organy wykonały zalecenia płynące z wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 lutego 20016 r. sygn. akt I SA/Łd 1291/15 , akceptowane przez sąd odwoławczy, w zakresie konieczności skorygowania błędnego rozliczenia przychodów z działalności rolniczej Podatniczki i Jej męża pochodzących z lat 1998 i 1999 , rozliczenia polisy PZU zlikwidowanej w 2008 r. oraz skorygowania błędów rachunkowych w podsumowaniu przychodów i wydatków w poszczególnych analizowanych latach. Również skarga nie formułuje w tym przedmiocie kolejnych zarzutów, koncentrując się na jedynym uchybieniu procesowym związanym z niewłaściwym rozpoznaniem zagadnienia dotyczącego otrzymanej przez stronę zaliczki w 2007 r. na poczet umowy sprzedaży nieruchomości, mającym istotny wpływ na ustalenie przychodów w spornym okresie. W ujęciu historycznym zagadnienie traktujące o otrzymanej zaliczki w wysokości 370 tyś. zł na poczet zakupu nieruchomości położonej w O. po raz pierwszy zostało zgłoszone w skardze do WSA w Łodzi z 15 października 2015 r. w ramach zgłoszonego dowodu w trybie art. 106 § 3 ppsa w postaci oświadczenia na piśmie W. B. o wręczeniu małż. K. zaliczki w ww. kwocie oraz oświadczenia S. i B. K. potwierdzających jej przyjęcie w dniu 4.12.2007 r. . WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1291/15 wniosku tego nie rozpoznał w żadnym zakresie , jakkolwiek odnotował jego złożenie w części historycznej uzasadnienia , oraz stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę. Tamże wyrażono stanowisko , iż jest to dowód złożony wyłącznie na potrzeby postępowania , a teza ta jest usprawiedliwiona długim okresem toczonego postępowania , w którym wcześniej dowód ten nie pojawił się w ramach czynnego udziału strony ; opóźnieniu, które należy odczytywać jako podważające wiarygodność i posiadające mniejszą wartość dowodową takiego oświadczenia; dysproporcji pomiędzy kwotą nabycia ( 2003 r. – 80.000,- zł ) a sprzedaży ( zaliczki) ; nie dojściu do transakcji sprzedaży do dnia wydania zaskarżonej decyzji, wreszcie przedstawieniu sugestii o możliwości uruchomienia postępowania wznowieniowego , z użyciem tego dowodu po spełnieniu prawem przewidzianych przesłanek. Odnosząc się do tego okresu czasu i podnoszonych uwag przez administrację podatkową stwierdzić należy, iż rzeczone oświadczenia złożone na etapie skargi oczywiście nie mogły być uwzględnione w zapadłej decyzji albowiem organ o nich nie wiedział. Natomiast skoro odniósł się do nich w odpowiedzi na skargę oznacza to ,że przyjął do wiadomości okoliczności w nich opisane lecz ocenił je jako nie zasługujące na uwzględnienie. NSA rozpoznając skargę kasacyjną strony , uznał jedynie , iż skoro sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów , to nie można mu zarzucić , że nie odniósł się w wyroku do kwestii zaliczki na zakup nieruchomości. Upatrywanie w tym stwierdzeniu , iż zagadnienie zaliczki zostało przesądzone jest zdaniem sądu ponownie rozpoznającego sprawę nieuprawnione podobnie jak przyjmowanie przez organy wyłącznie za wymagające uwzględnienia w ponownym rozpatrzeniu sprawy wytycznych opisanych na str. 9 uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi . Sąd w składzie niniejszym stwierdza ,że brak oceny sądu odwoławczego w odniesieniu do dowodów zgłoszonych w trybie art. 106 § 3 przed sądem pierwszej instancji jest wynikiem braku rozpoznania przez ten ostatni w ogóle tego dowodu , a nie uznaniem ,że jest on pozbawiony wartości dowodowej według reguły – "skoro nie przeprowadził to nie można zarzucić ,że się nie odniósł". Ta ostatnia teza jest prawdziwa , lecz nie przesądzająca o wskazanym oświadczeniu - W . B. i małż. K. w kategorii uprawdopadabniającej dysponowanie środkami na ponoszone wydatki.

Przechodząc do dalszych rozważań zdaniem sądu należy zgodzić się ze stroną ,że doszło do naruszenia przepisu art. 188 i art. 200 § 1 Op. o istotnym znaczeniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Otóż , w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w żadnej mierze nie wypowiada się o powołanej zaliczce otrzymanej przez stronę, pomimo , że jest ona elementem stanu faktycznego skoro zostało to odnotowane już przez ten organ. Milczenia tego w aktualnie zaskarżonej decyzji nie może usprawiedliwiać stanowisko organu z odpowiedzi na skargę z 5 listopada 2015 r. albowiem pismo to nie jest elementem uzasadnienia decyzji. Nawet gdyby poglądu tego nie podzielić , przyjmując ,że w ponownym postępowaniu przez zapoznaniem strony z materiałem dowodowy nie powołała się ona na ten dowód , to jego zgłoszenie w piśmie będącym wypowiedzeniem się w trybie art. 200 op. wymagało rozpoznania zgłoszonych tam dowodów ( z dokumentu oraz z zeznań św. W. B.), którymi strona zmierzała do wykazania dysponowania środkami służącymi pokryciu wydatków roku 2008 r. , względnie wskazanie powodów nie czynienia tego. Pismo strony zawierające wskazane w nim wnioski dowodowe datowane i nadane 11 lutego 2019 r. ( data stempla pocztowego) zostało złożone w tzw. otwartym terminie do skorzystania z uprawnienia z art. 200 § 1 op. , albowiem doręczone zostało pełnomocnikowi 4.02.2019 r. . Okoliczności te nie jest także kwestionowane przez organ. Pismo to podobnie jak decyzja zaskarżona datowana [...] lutego 2019 r. zostały doręczone w tym samym dniu – organowi i stronie 18 lutego 2019 r. Ponadto wywodzenie przez organ ,że elementem ponownego rozpoznania sprawy nie było zagadnienie zaliczki albowiem sąd pierwszej instancji stwierdził , że poza wskazanymi nieprawidłowościami organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały jego prawidłowej oceny, leży założenie , iż wytyczne nie objęły zaliczki . Podejście to jest niewłaściwe albowiem pomija okoliczność ,że owa zaliczka nie była przedmiotem rozpoznania przez sąd w ramach zgłoszonego przez stronę dowodu uzupełniającego, który nie został rozpatrzony w ogóle , a więc sąd w tym zakresie się nie wypowiadał. Nie oznacza to ,że przy tak wyrażonym stanowisku i wytycznych sądu strona w trakcie ponownego postępowania nie może korzystać z inicjatywy dowodowej w celu przedstawiania swoich racji. Organ ponownie prowadząc postępowanie w sprawie uwzględnia wytyczne sądu stosownie do art. 153 ppsa ale nie oznacza to , że postępowanie jest zawężone jedynie do granic wskazanych przez sąd, w tym znaczeniu , że w kwestii rozpatrzenia sprawy w odniesieniu do których się nie wypowiedział sąd także organ jest ograniczony. Wręcz przeciwnie ponowne rozpoznanie uwzględnia wytyczne ale także wszelkie inne okoliczności mające wpływ na wynika sprawy , które pojawiają się w tym postępowaniu. Organ rozpoznaje sprawę w całości , a wytyczne są jedynie jego elementem. Oczywistym jest kiedy strona nie zgłasza żadnych dowodów , to rzeczone wytyczne sądu stanowią jedyny element ponownego rozpatrzenia sprawy. W poddanej sądowej kontroli sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Dalsze rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia ,że organ naruszył w sposób oczywisty art. 200 § 1 Op. a przez to także i art. 188 Op. Z uchwały NSA z 25.04.2004 r. wynika ( teza 2.),że " Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" . Ta istotność naruszenia w ocenie sądu wyraża się w tym ,że zasadnie stronna twierdzi , że prawo strony do wypowiedzenia się "...w sprawie zebranego materiału..." oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie albowiem nie rozpoznano zgłoszonych wniosków dowodowych. Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną. Zgodzić należy się również z NSA ,że - " Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. " . Zdaniem sądu do takiego naruszenia art. 200 § 1 Op. w nn. sprawie doszło . Postępowanie rozpoznawcze nie jest ograniczone etapem , do chwili wydania postanowienia o wyznaczeniu stronie terminu ( 7 dni) do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego . W ocenie sądu owo wypowiedzenie się może także zawierać składanie wniosków dowodowych na okoliczności , które w ocenie wypowiadającego się mają znaczenie dla sprawy . Z tej możliwości strona skorzystała , organ zaś nie czekając na to prawo strony - zawierające stanowisko zawarte w piśmie procesowym z 11 lutego 2019 r.- podjął zaskarżoną decyzję. Z tego powodu nie wypowiedział się w żadnej mierze w odniesieniu do załączonych i zgłoszonych dowodów, których znaczenia i wpływu na wynika sprawy nie sposób przewidzieć przed ich rozpoznaniem . Wady zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie sanuje stanowisko odpowiedzi na skargę , które nie jest elementem decyzji ,nie jest kontynuacją uzasadnienia decyzji , a zatem nie ma wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie. Organ nie był uprawniony do wydania decyzji zanim nie otrzymał stanowiska strony , o którym mowa w art. 200 § 1 Op. , a o tym , że takie może zostać zajęte zaświadczało chociażby to ,że pełnomocnik w dniu 8 lutego 2019 r. " zapoznał się z aktami sprawy" ( adnotacja ma postanowieniu z 31 stycznia 2019 r.). W piśmiennictwie podnosi się ,że " (...) organ powinien uwzględniać fakt , że strona może skorzystać z przysługującego jej uprawnienia w ustawowym terminie i swoją wypowiedz w sprawie zebranego materiału dowodowego przesłać pocztą ostatniego dnia terminu , co spowoduje ,że wypowiedź ta dotrze do organu po upływie 7 dni" ( por. Bogusław Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 , LexisNexis Warszawa 2013 ). Znaczenia dowodu z oświadczenia W. B. oraz jego zeznań w charakterze świadka nie można dyskredytować przed ich przeprowadzeniem. Antycypowienie , że są one zgłoszone instrumentalne , przedłożone na potrzeby postępowania w oparciu o treść wydanej już decyzji , nie da się pogodzić z zasadą zdekodowania stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością wg zasady prawdy materialnej , przed ich oceną w toku postępowania, nie zaś po podjęciu decyzji. Tym bardziej kiedy dokuczliwość daniny jest znaczna , wyrażona jej wysokością. W następstwie naruszenia art. 200 §1 Op. doszło także do naruszenia art. 188 Op. albowiem zgłoszone wnioski wskazywały na okoliczności mające znaczenie dla sprawy , co artykułowano w skardze . Zdaniem sądu wpływ dostrzeżonego naruszenia był na tyle istotny , iż mogło ono stanowić o innej treści zapadłej decyzji w zakresie ustalonej nią daniny. Jakkolwiek nie ma to znaczenia , to odwołując się do argumentacji odpowiedzi na skargę odpowiadając na nią stwierdzić należy ,że W. B. zeznając poprzednio 26 marca 2014 r. rozpytywany był na okoliczności udzielonych pożyczek w tym skarżącej i jej mężowi , czyniąc ją nieoprocentowaną , co jest zwyczajowo stosowane wśród znajomych , których określał jako bardzo dobrych. Nie było przedmiotem przesłuchania przekazywanie pieniędzy na podstawie innych tytułów , stąd upatrywanie w tym braku przekazania innych środków jest nieuprawnione. Podobnie jak podnoszony przez administrację podatkową znaczący wzrost ceny nieruchomości , bez jednoczesnego odniesienia się do okoliczności powodujących jej wzrost na przestrzeni 4 lat. Na tę ocenę , co do fikcyjności przekazania zaliczki , nie ma wpływu także i to ,że do finalnej transakcji nie doszło wobec braku ustalenia jak przebiegało rozliczenia zwrotne zaliczki, czy miało w ogóle miejsce, wreszcie jej odformalizowane przekazanie w porównaniu do udzielonej przez ww. wcześniej pożyczki w wys. 200 tys. zł. Powyższe tezy mogłyby zostać potwierdzone bądź wykluczone gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów , w konsekwencji zweryfikowania wartości dowodowej zaprezentowanego oświadczenia W. B. , konfrontując jego treść z zeznaniami tego ostatniego przesłuchanego w charakterze świadka. Bez wątpienia z powołanych wyżej powodów , złożone dowody w postaci dokumentów oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu ze źródła osobowego , pozwoliłyby z całą stanowczością rozstrzygnąć o wpływie otrzymanej zaliczko jako źródła pokrycia ponoszonych wydatków roku 2008 r., która jawi się jako mogąca mieć istotny wpływ na wielkość przypisu.

Zdaniem sądu decyzja jest wadliwa z powodu wskazanych naruszeń przepisów postępowania , którym uchybił organ odwoławczy koncentrując się wyłącznie na realizacji wytycznych sądu pierwszej instancji i nie realizując uregulowań Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów , ich przeprowadzenia i oceny , skutkiem czego zapadła przedwcześnie zaskarżona decyzja, czym doszło także do naruszenia art. 20 ust. 3 pdf. w zakresie rozmiaru wymierzonej daniny.

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji przeprowadzi dowód z pisemnych oświadczeń W. B. oraz skarżącej i jej męża na okoliczność przekazanej i otrzymanej zaliczki na zakup nieruchomości , powodów wzrostu ceny , sposobu jej zwrotu bądź poczynionych w tym zakresie innych ustaleń , przeprowadzając jednocześnie dowód z zeznań św. W. B. na ww. okoliczności opisane w oświadczeniu, a następnie podda je ocenie w granicach reguł wynikających z art. 191 Op..

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy.

ak