Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 4/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 128, art.247 par1 pkt 3, art.240 par 1 pkt 4, art.120, art.121 par 1, art.123 par 1, art.148 par 1, art.49, art.150 par 2, art.145 par 2, art. 137 par 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 4/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r., sprawy ze skarg K.F. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 października 2016 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 27 października 2016 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosków K. F. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własne decyzje z dnia 10 czerwca 2016 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 6 grudnia 2011 r. od nr [...] do nr [...] określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r.

W uzasadnieniach przedmiotowych rozstrzygnięć wskazano, że decyzje podatkowe zostały podatnikowi doręczone w trybie zastępczym, zgodnie z przepisami art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zostały bowiem wysłane za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania K. F., tj. ul. [...], [...]. W związku z nieobecnością adresata pod wskazanym adresem przesyłka została pozostawiona na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym [...], a o fakcie tym poinformowano adresata w dwukrotnych awizach: z dnia 9 i 16 grudnia 2011 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym zostało umieszczone w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Po upływie 14 dni przesyłkę zwrócono do Urzędu Kontroli Skarbowej, tym samym decyzje uznano za doręczone z dniem 23 grudnia 2011 r.

W dniu 14 marca 2012 r. podatnik wystąpił z wnioskami o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od wskazanych decyzji podnosząc, że pozostawienie przez listonosza w "widocznym miejscu przy wejściu adresata" zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym w sytuacji, gdy pod adresem tym została zamontowana skrzynka oddawcza, nie wyczerpywało dyspozycji art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył wnioski negatywnie, co skutkowało stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołań.

Podatnik zaskarżył powyższe postanowienia, skargi zostały jednak oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/12 (utrzymany następnie w mocy wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2363/13) i z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1610/12. Od tego drugiego orzeczenia skarżący natomiast wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego, która została oddalona wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 932/13. Ten wyrok zaś został utrzymany w mocy w wyniku orzeczenia NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 748/14.

Następnie, podatnik złożył wnioski o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. We wnioskach zarzucono organowi kontroli skarbowej, że nie zapewnił on udziału stronie w postępowaniu, która - jak podniesiono - w przypadku braku możliwości osobistego udziału, może w nim uczestniczyć w inny sposób, np. przez pełnomocnika. Pełnomocnik K. F. podniósł zarzut, że nie zostało mu doręczone postanowienie o jego wszczęciu, a brak należytej staranności organu w doręczaniu korespondencji procesowej pozbawił wnioskodawcę praw, jakie przysługiwały mu w tym postępowaniu. W uzasadnieniu wniosku jako podstawę żądania powołano rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Przywołano też wyrok Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział II Karny z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. akt II K 1381/12/S, którym K. F. został uniewinniony od przedstawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzutów, a tym samym nie ma zastosowania art. 282c Ordynacji podatkowej, który przewiduje kontrolę bez powiadomienia. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził m. in., iż nie zostało wystosowane do oskarżonego żadne zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, oskarżony nie otrzymał na piśmie żadnej informacji o wszczęciu przedmiotowego postępowania. W konsekwencji, dopóki nie nastąpi skuteczne doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, nie można mówić o rozpoczętym postępowaniu kontrolnym. Zatem decyzja została wydana w postępowaniu, które nie miało prawa się toczyć.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że nie zaszła żadna z przesłanek wskazanych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w związku z czym w dniu 10 czerwca 2016 r. wydał decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. Stwierdził bowiem, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i decyzje podatkowe zostały skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej na adres w K. przy ul. [...]. Co do powołanego przez podatnika wyroku sądu karnego stwierdzono, że nie przesądza on odpowiedzialności strony na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, dlatego wyrok ten nie może być podstawą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, gdyż zgodnie z treścią art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a pośrednio organy.

We wnioskach o ponowne rozpatrzenie sprawy K. F. po raz kolejny zarzucił organowi kontroli skarbowej, że nie zapewnił on udziału stronie w postępowaniu, nie doręczył zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, ani postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Wskazał na brak należytej staranności organu w doręczaniu korespondencji procesowej, która pozbawiła wnioskodawcę praw, jakie przysługiwały mu w tym postępowaniu i sprawiła, że decyzje zostały wydane w toku postępowania, które nie miało prawa się toczyć. We wniosku podniesiono, że ze względu na stan zdrowia podatnik od paru lat pozostaje w ciągłym leczeniu, jak również kilkakrotnie przebywał w szpitalu. Powoduje to znaczne utrudnienie w normalnym funkcjonowaniu, a niejednokrotnie uniemożliwia wykonywanie podstawowych czynności życiowych, co spowodowane jest zaburzeniami o charakterze depresyjnym. Znaczne nasilenie choroby nastąpiło we wrześniu 2010 r. i wymagało to długotrwałego leczenia. K. F. przebywał na zwolnieniu lekarskim od dnia 14 września 2010 r. do dnia 31 maja 2011 r., a o jego stanie zdrowia i trudnościach w funkcjonowaniu organ był informowany. Zarzucając naruszenie wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału podniesiono, że doręczenie w trybie art. 150 tej ustawy zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, nie pozwala na wnioskowanie, że kontrolowany o zamiarze tym wiedział, a kontaktując się telefonicznie z pracownikami Urzędu usłyszał, że nie wiadomo w jakiej sprawie miał się kontaktować. Ponadto, ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Tymczasem ani K. F., ani też żaden z lokatorów kamienicy przy ulicy [...] w K., nie widzieli nigdy przedmiotowych zawiadomień, co wywołuje wątpliwości, czy zawiadomienia te faktycznie zostały umieszczone w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Pod adresem do doręczeń znajduje się skrzynka oddawcza, zatem umieszczenie zawiadomienia w innym miejscu, stosownie do przepisu art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa było niedopuszczalne. Podatnik zarzucił, że wyjaśnienia listonosza są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Brama wejściowa do kamienicy przy ulicy [...] jest bowiem stale zamknięta i aby wejść na posesję gdzie znajdują się skrzynki pocztowe listonosz musi korzystać z domofonu. Wbrew twierdzeniom listonosza, że pozostawił on zawiadomienia w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, dopiero wobec sytuacji braku odzewu na domofon i braku możliwości wejścia do kamienicy w celu podjęcia próby doręczenia oraz uzyskania dostępu do skrzynek pocztowych, listonosz miał dostęp do skrzynki pocztowej znajdującej się wewnątrz kamienicy, ponieważ lokator tej kamienicy K. N., osobiście wydała listonoszowi klucz do bramy wejściowej kamienicy. W tej sytuacji listonosz miał stały dostęp do budynku i nie musiał podejmować prób skontaktowania się z lokatorami poprzez domofon. Mógł on w każdym czasie dostać się do oddawczej skrzynki pocztowej znajdującej się wewnątrz budynku w celu pozostawienia zawiadomienia o oczekującej na odbiór korespondencji. Dalej wnioskodawca podniósł, że listonosz nie skorzystał z oddanego mu w posiadanie klucza i zostawił awiza w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Listonosz posiadając klucz do wejścia do kamienicy, a tym samym możliwość dostępu do oddawczej skrzynki pocztowej adresata, zobowiązany był na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej do pozostawienia w pierwszej kolejności zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej, czego jednak nie uczynił. W sytuacji gdy listonosz przyjmuje na siebie zobowiązanie do bezpośredniego dostarczania korespondencji do skrzynki pocztowej adresata, to adresat, który w tym celu udostępnił klucz listonoszowi, nie może ponosić negatywnych konsekwencji działania listonosza.

Pozostawienie przez listonosza awiza w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata w sytuacji, gdy posiadał klucz do bramy wejściowej umożliwiającej dostęp do oddawczej skrzynki pocztowej narusza zasady należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru czynności wykonywanych przez listonosza. Nie została spełniona przesłanka braku możliwości umieszczenia zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata z tego względu, że listonosz cały czas posiadał dostęp do skrzynki pocztowej. Tym samym naruszony został przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca podniósł, że awizo pozostawione w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata, ostatecznie do adresata nie dotarło. Po podjęciu informacji, że listonosz nie zawsze zostawia korespondencję w oddawczej skrzynce pocztowej, K. F. jako właściciel kamienicy przy ulicy [...] w K., zamontował skrzynkę na bramie wejściowej kamienicy i poinformował listonosza, że jest to obecnie skrzynka do doręczenia adresowanej do niego korespondencji.

Do wniosków dołączono dokumentację medyczną wnioskodawcy oraz oświadczenie z dnia 10 kwietnia 2013 r. lokatorki kamienicy przy ulicy [...] w K. K. N., która miała wydać listonoszowi klucz do bramy wejściowej do tej kamienicy, co miałoby świadczyć o stałym dostępie listonosza do budynku, bez konieczności podejmowania prób skontaktowania się z lokatorami poprzez domofon.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo ponownego rozpatrzenia sprawy nie zmienił swojego stanowiska.

Nie zgodzono się z argumentacją dotyczącą wadliwości dokonanych doręczeń. Wskazano, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 1 września 2010 r. zostało doręczone K. F. w dniu 21 września 2010 r. w trybie zastępczym określonym w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Zawiadomienie to zostało wysłane za pośrednictwem poczty w dniu 2 września 2010 r. na adres zamieszkania podatnika, tj. ul. [...], K. Z zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie zawierającej tę przesyłkę wynika, że w dniu 7 września 2010 r. przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] z powodu niemożności doręczenia jej adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, którzy podjęliby się oddania jej adresatowi. Korespondencja była dwukrotnie awizowana w dniu 7 i 15 września 2010 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym Urzędzie Pocztowym umieszczono na drzwiach mieszkania adresata, wobec jego niepodjęcia w terminie uznano, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego w dniu 21 września 2010 r.

W tym samym trybie doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 27 września 2010 r., które nastąpiło w dniu 15 października 2010 r., z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata.

Następnie odwołano się do przesłanek zastępczego doręczenia, wymienionych w art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazano, że dla stwierdzenia czy w sprawie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego niezbędne jest przede wszystkim wykazanie, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wykazanie tego faktu może nastąpić w oparciu o adnotacje zawarte na przesyłce pocztowej zwróconej do nadawcy, bowiem ta ma walor dokumentu urzędowego. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Stwierdzono, że kwestia skutecznego doręczenia w trybie zastępczym przedmiotowych decyzji została prawomocnie przesądzona w prawomocnych wyrokach sądowych. Twierdzenie przed organem kontroli skarbowej o posiadaniu przez listonosza klucza do bramy wejściowej kamienicy przy ul. [...], poparte na etapie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy o stwierdzenie nieważności kwestionowanej ostatecznej decyzji wymiarowej, dołączonym oświadczeniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. lokatorki tej kamienicy w żaden sposób nie podważa ani nie obala ustaleń w zakresie skuteczności doręczeń.

Zdaniem organu strona miała zapewniony udział w postępowaniu kontrolnym, doręczano jej wszelką korespondencję, był wzywany do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień w zakresie objętym postępowaniem, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Stosowne pisma dokumentujące zapewnioną stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania znajdują się w aktach sprawy. Strona miała wiedzę o prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym, na co - w oparciu o akta sprawy - zwrócił też uwagę WSA w Krakowie, a w sytuacji podnoszonych problemów zdrowotnych, wnioskodawca mógł przecież ustanowić pełnomocnika, który reprezentowałby go w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Strona wiedziała o toczącym się postępowaniu, wielokrotnie rozmawiała na ten temat telefonicznie z osobą prowadzącą postępowanie, jak i skierowała pismo do organu. W tej sytuacji fakt doręczania stronie korespondencji organów podatkowych nie powinien stanowić dla niej okoliczności nagłej i nieprzewidywalnej, a wiedza o toczącym się postępowaniu winna skłonić podatnika do podjęcia wszelkich możliwych działań zabezpieczających go przed ewentualnymi, niekorzystnymi następstwami czynności organów, w szczególności do ewentualnego umieszczenia oddawczej skrzynki pocztowej w miejscu ogólnie dostępnym. W kontekście informacji uzyskanych z Poczty Polskiej S.A., w tym odnośnie do zamontowania przez K. F. skrzynki na bramie wejściowej kamienicy dopiero w kwietniu 2012 r., WSA w Krakowie wskazał, że to jedynie potwierdza ustalenia organów, że wcześniej skrzynka pocztowa nie była zamontowana w miejscu ogólnie dostępnym. Powyższe ustalenia Sądu zostały potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że skoro z ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd I instancji wynika, że oddawcza skrzynka pocztowa znajdowała się w miejscu niedostępnym dla doręczyciela, uzasadnione było umieszczanie zawiadomienia o pozostawieniu pisma w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Gdy pozostawienie tego zawiadomienia (awiza) w oddawczej skrzynce pocztowej nie było możliwe ustawodawca określił inne dopuszczalne miejsce pozostawienia tego awiza. Brak możliwości oznacza nie tylko sytuację, że adresat w ogóle nie posiada oddawczej skrzynki pocztowej, ale również odnosi się to do przypadku, gdy doręczyciel nie ma fizycznego dostępu do tych skrzynek.

Następnie organ przeszedł do przedstawienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy działania organu stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia lub samo rozstrzygnięcie istoty sprawy naruszały prawo i to w sposób oczywisty, jaskrawy i niewątpliwy. W tym aspekcie podkreślono, że wszystkie pisma kierowane z Urzędu Kontroli Skarbowej do K. F., doręczane były za pośrednictwem Poczty Polskiej na znany organowi adres pobytu strony, tj. K., ul. [...]. Adres ten wskazany jest w Powszechnym Elektronicznym Systemie Ewidencji Ludności (PESEL) jako adres pobytu stałego K. F. od dnia 28 października 2009 r. do chwili obecnej. Również we wnioskach o ponowne rozpatrzenie sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji ujawniony jest ten adres. Oznacza to, że żaden z podniesionych zarzutów nie uzasadnia twierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia przepisów, które to naruszenie wpłynęłoby na kwalifikowaną wadliwość wydanej decyzji wymiarowej.

Również podniesiony w postępowaniu zarzut braku udziału strony w postępowaniu wymiarowym jako przesłanka uzasadniająca wniosek o stwierdzenie nieważności nie zasługuje na uwzględnienie. Tryby stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania w sprawie są bowiem rozłączne, a nie konkurencyjne wobec siebie. Przesłanki wznowienia postępowania odnoszą się do prawidłowości prowadzonych czynności procesowych (np. oparcie decyzji o fałszywe dowody, pojawienie się nowych okoliczności faktycznych lub dowodów), co wskazuje na możliwe wady postępowania, a nie rozstrzygnięcia, natomiast kwestia ewentualnej wadliwości postępowania w postaci niezawinionego braku udziału strony w postępowaniu, jest przesłanką wznowienia, a nie nieważności.

Ponadto nie dopatrzono się naruszenia art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten dotyczy wszczęcia kontroli podatkowej, której przeprowadzenie stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, możliwe jest jedynie w ramach prowadzonego już postępowania kontrolnego, tymczasem pełnomocnik stawiając chybiony zarzut naruszenia tego przepisu, wiąże to naruszenie z prowadzeniem-postępowania kontrolnego bez doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania, które to twierdzenie nie polega na prawdzie. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadzał w ramach postępowania kontrolnego kontroli podatkowej, co do zasady zatem nie mógł naruszyć przepisu art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i to jeszcze poprzez bezzasadnie zarzucany brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Od powyższych decyzji podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania i zarzucając naruszenie:

1. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu,

2. art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przyjęcie miejsca zawiadomienia o pozostawieniu pisma procesowego, przyjęcie fikcji prawnej doręczenia,

3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzyjęcie jako dowodu istnienia pod adresem zamieszkania wnioskodawcy oddawczej skrzynki pocztowej,

4. art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak skutecznego doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniach skarg zwrócono uwagę, że korespondencja była wysyłana na adres ul. [...], który nie jest adresem zakładu głównego (siedziby) prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, który mieści się przy ul. [...]. Ponadto organ przy doręczaniu zawiadomień i postanowień nie doręczał ich ustalonemu pełnomocnikowi (pełnomocnictwo stałe do reprezentowania K. F. w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych oraz wszelkich postępowań wszczętych wobec jego osoby złożone zostało w US K. – S. M.). Zwrócono po raz kolejny uwagę na wyrok sądu karnego, z którego ma wynikać, że postępowanie kontrolne było prowadzone bez skutecznego doręczenia zawiadomienia i postanowienia kontrolowanemu. Powtórzono argumentację odnośnie do tego, że listonosz miał dostęp do skrzynki pocztowej, a zatem nie mógł zostawiać awiz w drzwiach kamienicy. Pełnomocnik skarżącego oświadczył również, że przywołanie w jego pismach art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej było wynikiem błędu drukarskiego, powinno być ust. 1a i 2.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach. Uzupełniająco organ stwierdził, że z zapisów w CEIDG wynika, iż głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego jest ul. [...], jest to również adres wpisany w CEIGD jako adres dla doręczeń. Poza tym jest to również adres zamieszkania skarżącego, a z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, przy czym wybór jednego z tych miejsc należy do organu. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ przy doręczaniu pism pominął pełnomocnika wskazano, iż w postępowaniu kontrolnym nie było ustanowionego pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa innemu organowi nie powoduje obowiązku jego poszukiwania przez inny organ.

Na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. Sąd postanowił, w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 4/17 do I SA/Kr 7/17 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 4/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu są rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. Na początku zatem wypada przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle.

W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Kontrolowane postępowanie dotyczyło ustalenia, czy decyzje podatkowe organów podatkowych wydane w postępowaniu zwyczajnym były dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. czy zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej (ewentualnie jak zostało sprostowane w skargach - art. 13 ust. 1a i 2 tej ustawy). Pełnomocnik skarżącego upatruje rażącego naruszenia wskazanych przepisów poprzez niedoręczenie kontrolowanemu postanowienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz o wszczęciu takiego postępowania, a przez to niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu.

W tym miejscu zgodzić należy się z twierdzeniami skarżącego o organu, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże skarżący pomija słusznie eksponowany przez Dyrektora UKS zarówno w zaskarżonych decyzjach, jak i odpowiedziach na skargi fakt, że zgodnie z ugruntowanym w tej materii orzecznictwem wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). W odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia postępowania, tylko niektóre przypadki naruszenia jego norm mogą być kwalifikowane jako rażące. Pamiętać należy bowiem o tym, że nie każde, nawet bezsporne naruszenie prawa, w tym prawa procesowego, musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Zagadnienie formalnej poprawności doręczenia decyzji podatkowej, czy też postanowienia o wszczęciu postępowania w żaden sposób nie wiąże się ze zgodnością lub niezgodnością tej decyzji z prawem, ponieważ decyzja ta mogłaby być merytorycznie zgodna z prawem, jak i merytorycznie niezgodna z prawem, zarówno wtedy, gdy doręczenie tej decyzji lub postanowienia o wszczęciu postępowania było zgodne z regulującymi to zagadnienie przepisami postępowania podatkowego, jak i wtedy, gdyby przepisy postępowania naruszało. Treść przepisów regulujących tryb doręczenia korespondencji wskazuje na brak możliwości wywarcia wpływu przez ewentualne ich naruszenie na meritum decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego. Okoliczności nieskuteczności doręczania pism oraz pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu stanowią ewentualnie okoliczności, o jakich mówi przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie wypełniają zaś znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W myśl zasady niekonkurencyjności przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji.

Skoro więc kwestia ta powinna być rozpatrywana w innym trybie, a mianowicie w sprawie o wznowienie postępowania, to już choćby z tego powodu słuszna była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych.

Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się w sposobie doręczania podatnikowi korespondencji żadnych uchybień i naruszeń, więc tym bardziej nie można w takim przypadku mówić o uchybieniach kwalifikowanych, czyli rażących. Kwestia ta była zresztą przedmiotem badania przez tutejszy Sąd, który w wyrokach z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/12 (utrzymany następnie w mocy wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2363/13), z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1610/12, z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 932/13 (utrzymany w mocy w wyniku orzeczenia NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 748/14) nie podzielił wątpliwości skarżącego odnośnie do naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy doręczaniu korespondencji w postępowaniu kontrolnym art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania doręczeń.

Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Art. 149 tej ustawy stanowi natomiast, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Art. 150 Ordynacji reguluje natomiast sposób postępowania w razie niemożności doręczenia korespondencji w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy. W takiej sytuacji poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, względnie - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę - pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu wyżej określonym. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie natomiast z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej albo urzędzie gminy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z powyższego wynika, że w pierwszej kolejności awizo należy pozostawić w oddawczej skrzynce pocztowej, a gdy nie jest to możliwe, alternatywnie: na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, czy też innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe, ewentualnie w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Sąd akceptuje w całości stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach, że przepis ten – poza skrzynką listową, która ma pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce - nie wartościuje miejsc pozostawienia awizo zgodnie z kolejnością, w jakiej wymienia je ustawodawca. Taką wykładnię wykluczają chociażby użyte w treści przepisu spójniki "lub", "bądź", które oznaczają alternatywę, nie mają natomiast charakteru porządkującego. Jeżeli zatem nie jest możliwie umieszczenie awizo w skrzynce na korespondencję (która ma pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce), to doręczyciel pocztowy ma obowiązek umieścić zawiadomienie w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a o wyborze tego miejsca będą decydowały konkretne okoliczności, w jakich doręczenie jest dokonywane.

Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew gołosłownym twierdzeniom skarżącego, doręczający korespondencję miał utrudniony dostęp w dostaniu się do kamienicy przy ul. [...], które to okoliczności zostały ustalone na podstawie uzyskanych od poczty informacji i zaakceptowane przez WSA w Krakowie oraz NSA we wskazywanych wyżej wyrokach. Brama wejściowa była bowiem stale zamknięta i w sytuacji braku odzewu na domofon listonosz nie miał możliwości wejścia do kamienicy w celu podjęcia próby doręczenia i ewentualnie zostawienia zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej. Zresztą okoliczność, że skrzynka pocztowa znajduje się za drzwiami posesji wynika również z załączonych do skarg kopii zdjęć, choć tak naprawdę nie wiadomo jaką nieruchomość zdjęcia te przedstawiają i w jakiej dacie zostały zrobione. Organ prawidłowo w związku z tym przyjął, że w powyższej sytuacji doręczający był uprawniony zostawić zawiadomienie w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Sąd zauważa, że skarżący, będący właścicielem nieruchomości położnej przy ul. [...] nie wywiązał się z obowiązku, wynikającego z art. 37 obowiązującego wówczas art. 37 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2008 r., nr 189, poz. 1159 ze zm.), umieszczenia w ogólnie dostępnej części nieruchomości oddawczych skrzynek pocztowych. Z wyjaśnień poczty wynika, że dopiero w miesiącu kwietniu 2012 r. K. F. zamontował skrzynkę na bramie wejściowej do kamienicy i poinformował listonosza, że jest to obecnie skrzynka do doręczenia korespondencji do jego osoby. Przed tą datą podatnik, w związku z faktem, że doręczyciel niejednokrotnie nie miał możliwości wejścia na teren kamienicy, powinien liczyć się z ryzykiem związanym z pozostawieniem przez doręczyciela wszelkich zawiadomień (awiz pocztowych) w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (np. na bramie nieruchomości). Twierdzenia skarżącego, że niedopuszczalne było pozostawienie zawiadomienia w takim miejscu, nie jest wystarczające do obalenia domniemania skutecznego doręczenia korespondencji. W sytuacji, gdy listonosz nie był w stanie dostać się do znajdującej w kamienicy skrzynki oddawczej, miał prawo pozostawić awiza przy wejściu na posesję w widocznym miejscu, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Oceny tej nie może zmienić powoływane w skargach oświadczenie K. N., zgodnie z którym wydała ona listonoszowi klucz do bramy wejściowej do kamienicy przy ul. [...]. Abstrahując od faktu, że jest to nie potwierdzona za zgodność z oryginałem mało czytelna kopia, to stwierdzić należy, że pismo powyższe zostało przedłożone dopiero na etapie wniosków o ponowne rozpatrzenie sprawy, okoliczności z niego wynikające nigdy wcześniej nie były podnoszone przez skarżącego, pomimo że kwestia prawidłowości doręczania korespondencji była przedmiotem już kilku postępowań zarówno przed organami, jak i sądami. W ocenie Sądu, twierdzenie takie jest więc mało wiarygodne i stanowi wyłącznie przyjętą linię obrony na potrzeby niniejszego postępowania. Również powoływany w skargach wyrok sądu karnego nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem zgodnie z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, nie zaś uniewinniającego.

Zresztą, co należy podkreślić z całą mocą, z akt sprawy wynika, że skarżący nie podejmował korespondencji nawet w sytuacji, gdy awiza pozostawiane były w skrzynce pocztowej adresata. Tak właśnie było w przypadku doręczenia spornego postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 27 września 2010 r. Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika wyraźnie, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata, a nie w drzwiach posesji, jak twierdzi skarżący. Było ono dwukrotnie awizowane (w dniach 1 i 11 października 2010 r.) i z uwagi na nie podjęcie go w terminie zwrócone do organu 18 października 2010 r. Zatem nie może być jakichkolwiek wątpliwości co do doręczenia w trybie zastępczym przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z kolei postanowienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 1 września 2010 r. zostało doręczone K. F. w dniu 21 września 2010 r. również w trybie zastępczym określonym w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Zawiadomienie to zostało wysłane za pośrednictwem poczty w dniu 2 września 2010 r. na adres zamieszkania podatnika, tj. ul. [...]. Z zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie zawierającej tę przesyłkę wynika, że w dniu 7 września 2010 r. przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] z powodu niemożności doręczenia jej adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, którzy podjęliby się oddania jej adresatowi. Korespondencja była dwukrotnie awizowana w dniu 7 i 15 września 2010 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym Urzędzie Pocztowym umieszczono na drzwiach mieszkania adresata, wobec jego niepodjęcia w terminie zasadnie uznano, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego w dniu 21 września 2010 r.

W tym więc zakresie zarzuty skarżącego o niedoręczeniu mu wyżej wskazanych postanowień należy uznać za pozbawione podstaw i oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

Nie można również zaakceptować podnoszonej dopiero na etapie postępowania sądowego kwestii rzekomo błędnego adresu, na który organ dokonywał doręczenia korespondencji. Jak zasadnie podniósł Dyrektor UKS w odpowiedzi na skargi, z zapisów w CEIDG wynika, iż głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego jest ul. [...], jest to również adres wpisany w CEIGD jako adres dla doręczeń. Poza tym jest to również adres zamieszkania skarżącego, a z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, przy czym wybór jednego z tych miejsc należy do organu. Nie było więc żadnych podstaw ku temu, by w braku stosownego wniosku ze strony skarżącego, kierować pisma na jakikolwiek inny adres.

Końcowo stwierdzić należy, że pozbawiony podstaw jest również zarzut pominięcia przy doręczaniu korespondencji w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika skarżącego. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że pisma doręcza się pełnomocnikowi, ale tylko w sytuacji, gdy strona ustanowiła takiego pełnomocnika. Co do zasady natomiast pisma doręczane są stronie. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w dacie orzekania przez organy wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie jego obowiązek. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10). Przyłączając się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach stwierdzić należy, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. W przypadku wszczęcia postępowania z inicjatywy podatnika zastępowanego przez pełnomocnika, dołącza on do wniosku odpis pełnomocnictwa. Pełnomocnik musi bowiem uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też ustnie do protokołu. To pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie.

Należy przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (por. wyroki NSA z dnia: 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09; 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem.

Na gruncie niniejszej sprawy K. F. nie ustanowił pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, zaś powoływanie się na pełnomocnictwo złożone w całkiem innym organie (przed Dyrektorem Urzędu Skarbowego) nie może odnieść zamierzonego skutku.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi należało oddalić.