Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 597/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 3, 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpoznaniu sprawy z odwołania P.P.H.U. H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. zmieniającej rozliczenie podatniczki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w toku postępowania stwierdzono, iż podatniczka, na podstawie 4 faktur płatnych gotówką - z [...] listopada 2015 r. (wartość netto [...] zł; VAT [...] zł) i [...] listopada 2015 r. (wartość netto [...] zł; VAT [...] zł) oraz [...] grudnia 2015 r. (wartość netto [...] zł; VAT [...] zł) i [...] grudnia 2015 r. (wartość netto [...] zł; VAT [...] zł) - dokonała od P.P.H.U. R. zakupu skarpetek, zasilacza, włącznika, kabla oraz innych urządzeń. Podatniczka przedłożyła dowody dokonywania zapłat za faktury z dnia [...] listopada oraz [...] grudnia 2015 r., nie przedłożyła natomiast dowodu zapłaty za fakturę z dnia [...] listopada 2015 r. W zakresie podatku naliczonego w prowadzonych przez podatniczkę rejestrach zakupów nieprawidłowości jednak nie stwierdzono.

Towar zakupiony na podstawie wskazanych wyżej faktur zadeklarowany został jako sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B. G. B. E.O.O.D z S., dalej: "kontrahent bułgarski", wg następujących faktur: nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. ([...] euro), nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. ([...] euro) oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. ([...] euro), z zastosowaniem zerowej stawki podatkowej. W deklaracji [...] za grudzień 2015 r. strona wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę [...]zł (zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dni wystawienia faktur, tj. dni powstania obowiązku podatkowego).

Zdaniem organu pierwszej instancji strona w odniesieniu do wskazanych wyżej transakcji z kontrahentem bułgarskim, nie spełniła warunków określonych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie potwierdziła dostarczenia towarów do nabywcy. Organ wskazał, że przewoźnik - E. R. T. Sp z o.o. nie został zidentyfikowany, a wskazane na dokumentach CMR pojazdy według danych z VIA TOLL nie wykonywały żadnych kursów lub zostały zarejestrowane na innej trasie, niż wynikało to z dokumentów CMR. Natomiast wykazany we wskazanych fakturach kontrahent bułgarski nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Spółce nie przysługiwała zatem zerowa stawka podatkowa. Z tego względu organ pierwszej instancji uznał, że towary wykazane w fakturach nr [...], nr [...] i nr [...] zostały sprzedane w kraju, co podlega opodatkowaniu według stawki w wysokości 23% i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa uznał, że rejestr sprzedaży za grudzień 2015 r., w części dotyczącej rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta bułgarskiego podatnik prowadził nierzetelnie, tj. niezgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wartość dostawy netto oraz należny podatek wg stawki 23% wyliczono następująco: dostawa netto: [...] zł; VAT: [...] zł; dostawa brutto: [...] zł.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zmienił rozliczenie podatniczki w podatku od towarów i usług w stosunku do wykazanego w deklaracji, określając zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie jej w całości, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:

- art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i dokonanie jego wybiórczej oceny; art. 120 i 122 wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez nieprzesłuchanie przedstawiciela firmy transportowej, celem ustalenia okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży, załadunkiem towaru i jego transportu; bezkrytyczne przyjęcie informacji z systemu VIA TOLL, prowadzących do niesłusznego twierdzenia, że niezarejestrowanie samochodu w tym systemie potwierdza niewykonywanie przez niego żadnych ruchów w okresie 2.11.2015 r. - 30.12.2015 r., a tym samym brak możliwości wykonania usług transportowych na trasie L. K. ([...]) - [...], w sytuacji gdy samochód w dniu 13.12.2015 r. był na trasie D. Zachód - Węzeł T., ponadto nie wszystkie drogi objęte są systemem VIA TOLL, a nie udowodniono, że nie istnieją żadne drogi, którymi nie można przejechać terytorium Polski, pomijając ten system.;

- art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędne przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dla kontrahenta bułgarskiego w grudniu 2015 r. nie zostały odpowiednio udokumentowane i nie mogły być opodatkowane stawką w wysokości 0%.

Odwołujący się podkreślił, odbiorca bułgarski istniał w dniu dostawy towaru, posiadał numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie – [...], a wyrejestrował swoją działalność kilka miesięcy po dostarczeniu mu towaru, tj.: z dniem [...] kwietnia 2016 r. Organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił zaś, że towar nie został dostarczony nabywcy bułgarskiemu. Wystąpienie do bułgarskiej administracji z zapytaniem o bułgarską firmę po wyrejestrowaniu jej w [...], tj. po [...] czerwca 2016 r. i stwierdzenie, że nie ma z nią kontaktu – zdaniem strony - nie może skutkować dla niej negatywnymi konsekwencjami. Jej zdaniem podmiot bułgarski mógł rozliczyć się z organem podatkowym, np. w styczniu 2016 r. Konieczne jest nadto przesłuchanie aktualnego prezesa firmy transportowej R. K. w zakresie potwierdzenia dostawy towarów dla kontrahenta bułgarskiego. Strona nie zgadza się też ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji o braku staranności, gdyż działała zgodnie ze wszelkimi standardami handlowymi, wystawiając odpowiednie dokumenty sprzedażowe i otrzymując od przewoźnika dokumenty transportowe.

Analizując zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji materiał dowodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że firma wskazana jako przewoźnik nie została zidentyfikowana, a wskazane na dokumentach CMR pojazdy, którymi miał odbyć się transport towarów do kontrahenta bułgarskiego, według danych z VIA TOLL nie wykonywały żadnych kursów lub zostały zarejestrowane na innej trasie, niż wynikałoby to z dokumentów CMR. Z kolei w odniesieniu do firmy bułgarskiej na podstawie informacji pozyskanej od bułgarskiej administracji podatkowej ustalono natomiast, że nie udało się odnaleźć bułgarskiej firmy pod zadeklarowanym adresem oraz, że nie nawiązano z nią żadnego kontaktu, a ponadto firma ta nie wykazała nabyć wewnątrzwspólnotowych od podatniczki w 2015 r. i została wykreślona z rejestru VAT w dniu [...] kwietnia 2016 r.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka M. P. - pracownik podatniczki zeznał, że w grudniu 2015 r. uczestniczył w załadunku skarpet na samochody ciężarowe, jednak numerów samochodów nie zna i nie pamięta okoliczności z tym związanych. M. S. - prezes spółki będącej dostawcą skarpet do podatniczki zeznał, że prawdopodobnie pomagał w załadunku skarpet od podatniczki na auta ciężarowe w grudniu 2015 r. dwa, trzy razy ale okoliczności z tym związanych nie pamięta. Nie wie również od kogo nabył skarpety, zaznaczając, że handlem zajmował się W. S.. W. S. - były prezes zarządu podatniczki zeznał, że załadunek towaru dla kontrahenta bułgarskiego odbywał się w obecności przedstawiciela tego kontrahenta, lecz nie pamięta numerów samochodów, na które dokonywano załadunku, nie pamięta także do kogo te samochody należały. Zeznał, że osobiście wystawiał faktury sprzedaży, packing listy oraz dokumenty CMR, na których widniały numery samochodów oraz dane właściciela firmy przewozowej. Zeznał także, że przedstawiciela firmy bułgarskiej, o imieniu K., poznał na początku grudnia 2015 r. W dniu zakupu przyjechał on do siedziby podatniczki, ale zeznający nie pamięta jakim samochodem.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia zasad postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji starannie zebrał materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Przeprowadził dowody z zeznań świadków - przesłuchał osobę reprezentującą podatniczkę i jej pracowników, dokonał również analizy przedłożonych przez podatniczkę dokumentów, które miały potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta bułgarskiego, zwrócił się także z wnioskiem o udzielenie informacji do bułgarskiej administracji podatkowej.

Nie było natomiast zasadne przesłuchanie, celem ustalenia okoliczności związanych z przewozem towaru do firmy bułgarskiej, aktualnego przedstawiciela firmy transportowej - R. K.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego od stycznia 2016 r. wielokrotnie bezskutecznie podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w stosunku do firmy przewozowej. Jak wynika z kolei z wpisu w KRS, dopiero od [...] marca 2016 r. R. K. jest uwidoczniony w rejestrze jako wspólnik i prezes zarządu, co wskazuje, że nie był on osobą reprezentującą firmę przewozową w dniach wykonania usług transportowych. Natomiast przesłuchani jako świadkowie w dniu [...] marca 2017 r. W. S. - były prezes zarządu podatniczki nie potrafił wskazać szczegółów związanych z transportem towaru, w tym do kogo należały środki transportu. Z zeznań pozostałych świadków wynika również, że nikt z nich nie wiedział, kto jest właścicielem środków transportowych, na które ładowali towar. Informacje od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, że w okresie, w którym samochody ciężarowe przewoziły towary od spółki do kontrahenta bułgarskiego, nie zostały odnotowane w systemie VIA TOLL, są zaś tylko jednym z wielu dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, odwołujący się twierdząc, że przejazd transportu mógł przebiegać inną trasą, poza zasięgiem systemu VIA TOLL, nie przedstawił natomiast dowodów potwierdzających swoją tezę.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony w sprawie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że zakwestionowane faktury o numerach: [...], [...], [...], wystawione przez podatniczkę na rzecz kontrahenta bułgarskiego nie odzwierciedlają dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Przepis art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług daje podatnikowi możliwość przedłożenia dodatkowych dowodów, które potwierdzałyby wystąpienie dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak m.in.: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego inny niż terytorium kraju. Strona nie przedłożyła żadnej dodatkowej dokumentacji dowodowej, która uwiarygodniałaby zakwestionowane transakcje wewnątrzwspólnotowe. W związku z powyższym zasadna jest zmiana rozliczenia podatku za grudzień 2015 r., w stosunku do zadeklarowanej przez podatniczkę, przyjmując do wyliczenia należnego podatku właściwą dla towaru stawkę podatku w wysokości 23%.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co przejawiło się w szczególności w: bezkrytycznym uznaniu, że brak zarejestrowania ruchu pojazdów, którymi przewożone były sporne towary w systemie VIA TOLL świadczy o tym, iż nie zostały one przewiezione na teren [...], przy jednoczesnym posiadaniu przez organ wiedzy, iż nie wszystkie drogi zostały zarejestrowane w wskazanym systemie, a tym samym istniała możliwość przewozu towaru drogami niepodlegającymi temu systemowi; bezzasadnym uznaniu, że wyrejestrowanie kontrahenta bułgarskiego w dniu [...] kwietnia 2016 r. z rejestru VAT oraz niezłożenie przez niego rozliczenia transakcji ze skarżącą, świadczy o tym, iż był on "typowym podmiotem znikającym w łańcuchu transakcji", pomimo iż został wyrejestrowany po upływie prawie pół roku od dokonania ze skarżącą transakcji, a organ podatkowy nie posiadał wiedzy przez jaki okres kontrahent bułgarski funkcjonował; bezzasadnym uznaniu, że okoliczność, iż kontrahent bułgarski nie rozliczył się w 2015 r. z nabycia towarów od skarżącej świadczy o tym, iż nie doszło do nabycia towarów od skarżącej, podczas gdy takiego rozliczenia kontrahent bułgarski mógł dokonać w 2016 r., a nawet w przypadku uznania, że do takiego rozliczenia nie doszło, to nie świadczy to o niedojściu do skutku wskazanej transakcji, a ponadto skarżąca nie może ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków przez inny podmiot; uznaniu, że świadkowie przesłuchani w toku postępowania nie potwierdzili, iż sporny towar został wywieziony na teren [...], podczas gdy wszyscy świadkowie, w szczególności W. S., potwierdzili w swoich zeznaniach powyższą okoliczność;

- art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności: nieprzesłuchanie aktualnego przedstawiciela firmy transportowej - R. K., podczas gdy mógł on posiadać istotną wiedzę dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na pełnioną w firmie funkcję; niezwrócenie się do bułgarskiej administracji podatkowej o przesłanie informacji, czy firma bułgarska rozliczyła się nabyć od skarżącej w 2016 r. oraz w jakim okresie firma ta była zarejestrowana w rejestrze VAT;

- art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowodów przedstawionych przez skarżącą.

Ponadto skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący uznaniem, że nie udokumentowała ona w sposób odpowiedni dostawy towarów dla kontrahenta bułgarskiego w grudniu 2015 r., a co za tym idzie uznanie, że dostawy towarów objętych fakturami nr [...], [...] i [...] nie podlegają opodatkowaniu stawką 0% z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnioskując o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie określa warunków zastosowania stawki 0% (zwolnienia z podatku od wartości dodanej), nakładając - w art. 138 - na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od tego podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale w obrębie Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonanej dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie w art. 131 i art. 273 dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlegającej stawce w wysokości 0% (zwolnieniu). W powołanych przepisach wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Warunki te, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uregulowane zostały w przepisach art. 42. Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) zastosowanie zerowej stawki podatkowej w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia kilku warunków. Po pierwsze (art. 42 ust. 1 pkt 1), podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Po drugie (art. 42 ust. 1 pkt 2), podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Po trzecie wreszcie (art. 42 ust. 1 pkt 3), podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak o tym z kolei stanowi art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli, co trzeba podkreślić, łącznie potwierdzają (tzn. można z nich wyprowadzić spójne wnioski) dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju: (1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), (2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (ust. 4, dotyczący wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy przy użyciu własnego środka transportu oraz ust. 5, który dotyczy wywozu nowych środków transportu, nie mają zastosowania do rozpoznawanej sprawy).

W przypadku jednak, jak to wynika z treści art. 42 ust. 11, gdy dokumenty, o których mowa wyżej (w ust. 3-5), nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, tzn. potwierdzającymi dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Przy tym dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10). Analiza spełnienia warunków formalnych służyć bowiem powinna ustaleniu czy rzeczywiście doszło do realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zatem czy dostawca może zastosować zerową stawkę podatkową (z kolei – według odpowiedniej stawki - opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jak o tym stanowi art. 20 powołanej wyżej dyrektywy). Jak z kolei wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy zdaniem Sądu stwierdzić, że uzasadnione jest, jako oparte na w pełni zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (który podzielił ustalenia organu pierwszej instancji), iż warunek zastosowania zerowej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług, w odniesieniu do dostaw towarów do kontrahenta bułgarskiego, dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie został spełniony. Trzeba bowiem zauważyć, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została zerowa stawka podatku, a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać rzeczywiście zrealizowane dostawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 169/18 oraz z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Prawidłowe, w ocenie Sądu, są zaś wnioski organów podatkowych, że przedstawione przez skarżącą dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe, ocenione łącznie, tj. z uwzględnieniem ich wzajemnego związku, nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdujących się na terytorium [...].

Zdaniem Sądu, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Zasadniczo, jak wynika to z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy ma obowiązek zebrać w sposób zupełny i wyczerpująco rozpatrzeć materiał dowodowy. Zauważyć jednak należy, że podatnik ma obowiązek współdziałania z organem podatkowym, tj. winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1602/16), we własnym dobrze pojętym interesie. Niewykazanie określonych faktów może bowiem skutkować podjęciem rozstrzygnięcia o niesatysfakcjonującej podatnika treści. Co więcej, niekiedy przepisy prawa materialnego nakładają na podatnika obowiązek posiadania pewnych dokumentów, na podstawie których stwierdza się określone fakty. Art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług w ust. 1 i 3 wprost przewidują, że podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji określone dokumenty potwierdzające łącznie realizację wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zatem w toku postępowania powinien te dokumenty – łącznie potwierdzające wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy - przedstawić. Z powyższego w ocenie Sądu wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z zerowej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Tymczasem ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów (informacji bułgarskiej administracji podatkowej) wynika, że z bułgarskim kontrahentem nie można nawiązać kontaktu, w dniu [...] kwietnia 2016 r. podmiot ten został wyrejestrowany z rejestru podatku od wartości dodanej i nie wykazał w 2015 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych od skarżącej. Kontakt skarżącej z kontrahentem bułgarskim, jak wynika z zeznań W. S. - byłego prezesa zarządu podatniczki ograniczał się do kontaktu z przedstawicielem firmy bułgarskiej o imieniu K., który w dniu zakupu przyjechał do siedziby podatniczki, ale zeznający nie pamięta jakim samochodem. Nie było, w ocenie Sądu, zasadne, jak tego chciałaby skarżąca, analizowane czy kontrahent bułgarski rozliczył nabycie od niej towarów w późniejszych okresach rozliczeniowych, gdyż właściwym okresem do rozliczenia analizowanej transakcji był grudzień 2015 r., a jeżeli przedstawiciel kontrahenta bułgarskiego o imieniu K. był obecny przy załadunku towarów u skarżącej, jak zeznał były prezes skarżącej, to zapewne otrzymał dokumenty umożliwiające dokonanie tego rozliczenie we właściwym czasie. Zgodzić się należy ze skarżącą, że zasadniczo podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków przez kontrahenta. Na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym stwierdzić jednak można, że skarżąca nie zweryfikowała w dostateczny sposób kontrahenta – ani prezes skarżącej, ani jej pracownicy nie znali, a w każdym razie nie wskazali, nikogo reprezentującego kontrahenta, poza osobą o imieniu K.. Nie miała zatem skarżąca wystarczających podstaw do tego by wykluczyć, że transakcje z tym kontrahentem (reprezentowanym przez osobę o imieniu K., przyjeżdżającą samochodem, którego nie pamięta nikt działający w imieniu skarżącej) nie wiążą się z popełnieniem oszustwa podatkowego. Przede wszystkim jednak, skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które łącznie, jak tego wymagają dla zastosowania zerowej stawki podatkowej przepisy art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Brak możliwości zastosowania, do sprzedaży towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach, zerowej stawki podatkowej wynika zatem nie z przypisania skarżącej odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków przez inny podmiot, ale z niewłaściwego zachowania samej skarżącej.

Ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów wynika bowiem również, że z firmą, która według przedstawionych przed skarżącą dokumentów miała przewozić towar wykazany w zakwestionowanych fakturach, właściwy dla niej organ podatkowy nie uzyskał żadnego kontaktu, zaś oględziny pod adresem firmy nie wskazywały na prowadzenie działalności gospodarczej, a w dniu [...] sierpnia 2016 r. została ona wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Przesłuchani w sprawie świadkowie, w tym W. S. osobiście – jak wyjaśnił - wystawiający faktury sprzedaży, packing listy oraz dokumenty CMR, nie wiedzieli do kogo należą środki transportu, na które w grudniu 2015 r. ładowali towar.

Ponadto z informacji z systemu VIA TOLL wynika, że jeden z pojazdów, którym miały być przewożone towary ujęte w zakwestionowanych fakturach od skarżącej w L. K. do Sofii w [...] w ogóle nie został odnotowany w systemie VIA TOLL, drugi natomiast został odnotowany w sposób wskazujący (ze względu na czas odnotowania – 13 grudnia 2015 r. oraz miejsce – odcinek drogi: D. Zachód – Węzeł T.) na to, że mógł wykonywać inne usługi przewozowe. Zdaniem Sądu, nie było uzasadnienia by na okoliczność wykonywania przewozu towarów przez firmę przewozową przesłuchiwać R. K. – prezesa firmy przewozowej od (jak wynika z wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS) [...] marca 2016 r., a zatem osobę, która nie reprezentowała firmy w czasie, gdy ta miała wykonywać przewozy towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach od skarżącej do kontrahenta bułgarskiego. Nie zasługuje również na uznanie twierdzenie skarżącej, że okoliczność wywiezienia towarów do [...] potwierdzili wszyscy świadkowie. Świadkowie M. P. i M. S. zeznali bowiem jedynie, że uczestniczyli w załadunku skarpet w grudniu 2015 r., ale nie pamiętają związanych z tym okoliczności. W. S. zaś zeznał, że załadunek towaru dla kontrahenta bułgarskiego odbywał się w obecności przedstawiciela tego kontrahenta, lecz nie pamięta numerów samochodów, na które dokonywano załadunku, nie pamięta także do kogo te samochody należały, przy załadunku był Kola – przedstawiciel kontrahenta bułgarskiego, ale zeznający nie pamiętał, jakim samochodem przyjechał. Świadkowe, zeznali więc jedynie, że towar ujęty w zakwestionowanych fakturach został załadowany na samochody ciężarowe, ale nie wiedzieli czyje, z ich zeznań nie wynika też aby posiadali pewną, albo jakąkolwiek, wiedzę gdzie samochody owe przewiozły załadowane na nie towary. W takiej sytuacji zarzut wyciągnięcia z danych z systemu VIA TOLL przez organy błędnych wniosków ponieważ nie wszystkie drogi są objęte tym systemem należy ocenić jako nieuzasadniony, zwłaszcza, że skarżąca nie wskazała nawet trasy, jaką miały się przemieszczać samochody dokonujące przewozów, a doświadczenie życiowe wskazuje, że poruszanie się na znaczne odległości drogami nie objętymi systemem VIA TOLL jest mało prawdopodobne. Nadto informacja z tego systemu była tylko jednym z dowodów, na podstawie których w postępowaniu podatkowym ustalano stan faktyczny.

W świetle ogółu okoliczności wynikających z akt sprawy za prawidłowe należy, zdaniem Sądu, uznać zatem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżąca nie posiadała rzetelnych dokumentów wskazujących, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowodów na te okoliczności nie udało się także zebrać w toku postępowania podatkowego. Przeciwnie, dowody zebrane zgodnie z wymaganiami art. 122 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący rozpatrzone, jak tego wymaga art. 187 § 1 powołanej ustawy i ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem tak jak tego wymaga art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazują, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach i nie został spełniony warunek wykazania dostarczenia towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nie zostały więc spełnione warunki do zastosowania do dostawy towarów zerowej stawki podatkowej. Nie było zaś podstaw aby zakwestionować sprzedaż towarów w ogóle. W związku z powyższym zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji zmieniającą wynikające z deklaracji podatkowej rozliczenie skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., przyjmując do wyliczenia należnego podatku właściwą dla towaru stawkę w wysokości 23%.

W skardze skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jako element argumentacji za naruszeniem przez organy podatkowe zasad postępowania. Sąd w składzie niniejszym podziela tezy sformułowane w tych orzeczeniach, a przytoczone w treści skargi. Zdaniem Sądu, nie zmieniają one jednak aprobatywnej oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie stwierdzając zarówno naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego, Sąd oddalił skargę.