Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1201/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 47 a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 roku oraz od stycznia do grudnia 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 2 lutego 2012 r. przeprowadził u M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą " A" postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 17 września .2012 r. dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B, "C" Sp. z o.o., A M. M.. Protokół kontroli z dnia 5 października 2012 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 11 października.2012 r.

Pełnomocnik pismem z dnia 24 października 2012 r. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli.

Organ I instancji pismem z dnia 5 listopada 2012 r. zawiadomił kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony pismem z dnia 15 listopada 2012 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. po stronie podatku naliczonego zawyżenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 1.688.924 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zawyżenie podatku naliczonego wynika z naruszenia przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.):

1.poprzez odliczenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 40.315 zł z 6 faktur VAT, szczegółowo opisanych w protokole kontroli i powyższej decyzji, dotyczących usług, wystawionych przez "D" Sp. z o.o. z siedzibą w G., NIP [...], gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami.

2.poprzez odliczenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 427.763,60 zł z 20 faktur VAT dotyczących usług, wystawionych przez "E" Sp. z o.o. w P., NIP [...], gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

3.poprzez odliczenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 1.220.846,17 zł

(553.982+666.864,17) z 38 faktur VAT (13+25) wystawionych przez "C" Sp. z o.o. w W., NIP [...], gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, z tego: - 13 faktur VAT dotyczących nabycia usług, podatek naliczony (w łącznej) kwocie 553.982 zł i 25 faktur VAT dotyczących nabycia towarów, podatek naliczony (w łącznej) kwocie 666.864,17 zł, wyszczególnionych w protokole kontroli podatkowej.

W ocenie organu strona skarżąca naruszyła przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto, organ I instancji na podstawie przepisu art.193 § 1, 2, 4 ordynacji podatkowej uznał, że księgi podatkowe za grudzień 2006 r. oraz poszczególne miesiące 2007 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur nabycia usług wystawionych przez firmy D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. , C Sp. z o.o. oraz nabycia towarów od C Sp. z o.o. są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów, bowiem nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Organ przywołując art. 23 § 2 ordynacji podatkowej uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług bez potrzeby jej oszacowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze przedłożony przez organ I instancji materiał dowodowy, przeprowadził na podstawie art. 229 ordynacji dodatkowej postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie.

Organ odwoławczy pismem z dnia 16 maja 2013 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. strona z tego prawa skorzystała. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich argumentów i zarzutów strony zawartych w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych; wstrzymanie na podst. art. 61 § 3 p.p.s.a. w całości wykonania zaskarżonej decyzji, z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody, gdyż doprowadziłoby do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej wobec następujących naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego błędnej subsumpcji prawa materialnego:

- art.121 § 1 ordynacji wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnieniu w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

- art.122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., brak działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów przez C do F.;

art. 180 § 1 ordynacji poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

art.123 § 1 w zw. z art 188 ordynacji wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, m. in. A. K., Ł. S., A. M., osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę właśnie okoliczność;

art.191 ordynacji przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty), zeznań świadków, materiału strony wskazującego na możliwości przerobowe przedsiębiorstwa skarżącego, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

- art.210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ordynacji wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać-i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że faktury wystawione skarżącemu przez D Sp. z o.o., E- Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że wskazane spółki są fikcyjne i nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej; uznał, że zakres spornych usług wymagał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu w sytuacji gdy usługi te dotyczyły prostych prac ziemno-budowlanych, nie wymagających specjalistycznego sprzętu i wysokich kwalifikacji po stronie podwykonawców; uznał, że pokwitowanie przyjęcia środków pieniężnych (zapłaty) jest niewiarygodne, gdy jest podpisane przez wystawcę przyjmującym gotówkę tylko jeden raz, a także że wpłacający pod owym pokwitowaniem również ma się podpisać.

W ocenie skarżącego doszło również do naruszenia przepisów naruszenie prawa materialnego :

- art.167, art.168 lit. "a", art.178 lit, "a", art.220 ust.1 i art.226 Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawcy faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art.88 ust.3a pkt 4 lit. "a" ustawy w zw. z wadliwą subsumpcją oraz wadliwą wykładnią, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym.

Dodatkowo strona na podst. art.61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem skarżącego, natychmiastowe wykonanie decyzji skutkowałoby trudnymi do odwrócenia konsekwencjami

pozbawienia płynności finansowej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. natychmiastowe wykonanie decyzji będzie wiązało się z utratą płynności finansowej i w następstwie z wystąpieniem nieodwracalnych skutków organizacyjno-ekonomicznych. W rezultacie będzie się wiązało z nieuchronną likwidacją działalności gospodarczej, która dla skarżącego jest podstawowym źródłem utrzymania, co spowoduje dodatkowo istotne na rynku pracy konsekwencje likwidacji 79 stanowisk pracy. Wstrzymanie wykonania decyzji nie narusza interesu publicznego, a ponadto na majątku podatnika dokonano zabezpieczenia. Jednocześnie w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, określone w art.61 § 2 pkt 1 p.p.s.a., uniemożliwiające wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Skarżący nie zgodził się z organem podatkowym, iż D Sp. z o.o. i E- Sp. z o.o. "w rzeczywistości nie istniały" w jej ocenie o prowadzeniu działalności przez spółki świadczą: wystawione faktury, umowy na wykonanie robót, protokoły odbioru wykonanych robót, potwierdzenie przekazania zapłaty oraz końcowo odbiór robót przez inwestora lub głównego wykonawcę. Spółki te uczestniczyły w obrocie gospodarczym i prawnym, nie wykazano w postępowaniu, aby osoby zarządzające spółkami nie posiadały zdolności do czynności prawnych, względnie miały ograniczoną zdolność do czynności prawnych. Ustalenia organu dotyczące siedzib tych spółek, najmowanych pomieszczeń, przechowywania dokumentów dotyczą okresu kontroli, a nie okresu w którym wykonywały usługi na rzecz strony. W decyzji podkreślono, że M. M. nie znał swoich podwykonawców, nie wiedział jakim dysponują sprzętem, ile zatrudniają osób, jakie uprawnienia mają te osoby. Organy podatkowe interesował stan wiedzy strony wobec D Sp. z o.o., E- Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Organy nie zweryfikowały, czy wiedza strony o pozostałych, niezakwestionowanych w sprawie podwykonawcach jest szersza, nie wskazano żadnej normy z której wynika obowiązek posiadania takiej wiedzy.

Organ podatkowy nie precyzuje jakimi środkami skarżący miałby uzyskać potwierdzenie, iż "D Sp. z o.o. i E- Sp. z o.o. mogły zatrudniać pracowników". W ocenie skarżącego załatwienie sprawy podatkowej należy co do zasady, do organów podatkowych i tylko wyraźny przepis może zobowiązywać do realizacji tego celu inny podmiot postępowania.

Żądanie w zakresie przedstawienia dowodów dotyczących podmiotów trzecich jest próbą organów podatkowych przerzucenia na podatnika, w sposób nieuprawniony, własnych zadań w zakresie kontroli. Nie można uznać, że brak wiedzy skarżącego na temat pracowników podwykonawców czy też ewentualne uchybienia popełnione przez te firmy w zakresie nie składania deklaracji PIT-4, PIT-4R oraz brak odpowiednich informacji w ZUS i Urzędach Skarbowych są argumentem przy odmowie prawa do obniżenia o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te firmy.

Organ założył istnienie tradycyjnego systemu sprzedaży, który związany jest z zakupem materiałów, ich transportem od sprzedawcy, magazynowaniem, następnie transportem do odbiorcy. Umowę sprzedaży wiąże z posiadaniem zakupionych materiałów. Tymczasem w gospodarce od lat popularyzują się systemy zaopatrzenia, które u przedsiębiorców wykonujących usługi, zwłaszcza usługi budowlane, nie wiążą się z uprzednim przetransportowaniem zakupionych materiałów do swoich magazynów. Materiały są dostarczane bezpośrednio na plac budowy. Należy podkreślić, że D i E nie prowadziły hurtowni ani składu materiałowego, wykonywały usługi na terenach usługobiorców. Nie można zapominać, że utrzymywanie powierzchni magazynowych, załadunek, rozładunek, zabezpieczenie rodzą poważne i kompletnie niepotrzebne koszty, W warunkach nadpodaży towarów koszty transportu i rozładunku na placu budowy ponoszą na ogół duże hurtownie. Również w innych dziedzinach gospodarki transportem i magazynowaniem na ogół coraz częściej zajmują się wyspecjalizowane firmy logistyczne. Firmom nie opłaca się prowadzenie własnych magazynów i utrzymywanie rozbudowanych baz transportowych.

Zdaniem strony, zaskarżone decyzje oparto na założeniu, że spółki, których faktury zakwestionowano, nie posiadały możliwości wykonawczych z uwagi na brak specjalistycznego sprzętu i wykwalifikowanych pracowników. Organ nie wskazał usług, które wymagałyby specjalistycznego sprzętu, specjalnych uprawnień, wykwalifikowanych kadr; nie może to zresztą dziwić, skoro organ podatkowy prac w ogóle nie zidentyfikował - co jest absolutnie niezbędne, by rzetelnie i rzeczowo ocenić rodzaj zasobów, który był rzeczywiście niezbędny do ich realizacji. Zestawienie wiedzy na temat rodzaju świadczonych przez podwykonawców usług oraz sposobu ich realizacji wykazałoby, że żaden "specjalistyczny" sprzęt nie był tu konieczny. Organy nie wskazują rodzaju kwalifikacji, których wymagają prace porządkowe, układanie kabla w wykopie itp. Usługi wykonane przez podwykonawców nie miały charakteru specjalistycznego - osoby wykonujące te czynności, bez względu na rodzaj umowy, nie musiały posiadać specjalnych kwalifikacji, w przeciwieństwie do tego co twierdzi organ podatkowy.

Skarżący wskazuje, że doprowadzenie sieci wymaga wykonania wykopu liniowego w którym układa się kable; typowa głębokość wykopu to 0,8-0,9m, szerokość 40cm - wykonanie wykopu w wielu wypadkach jest możliwe wyłącznie metodami ręcznymi, głównie z uwagi na konieczność ominięcia przeszkód (głazy, korzenie drzew), ale również w celu uniknięcia uszkodzenia innych instalacji znajdujących się w gruncie: telefonicznych, światłowodowych, wodociągowych. Dlatego nie wycenia się takich prac "w wymiernych jednostkach" bowiem nakład koniecznej pracy jest tylko częściowo pochodną rozmiaru wykopu, ale w nie mniejszej części wynika z rodzaju gruntu, przeszkód, które kopiący muszą pokonać. W terenie uzbrojonym użycie niewielkich koparek wiąże się z ryzykiem zniszczenia istniejących instalacji, dlatego w uzbrojonym terenie miejskim (zadrzewionym) ponad 95% wykopów musi być realizowana ręcznie, co pod znakiem zapytania stawia zasadność dowiezienia i użycia sprzętu. Pozostałe (oprócz wykopów) prace polegały na porządkowaniu terenu, układaniu nawierzchni brukowej, płytek, poprawianiu podeszczowych obniżeń nawierzchni itp. Elementarna wiedza i powszechne doświadczenie wskazują, że do tego rodzaju prac potrzebne są wyłącznie: pracownicy fizyczni, bez jakichkolwiek wymagań co do kwalifikacji oraz wyposażenie: miarki, łopaty, szpadle, młotki, łomy, taczki, grabie.

Wnioski organu zostały oparte na założeniu, że skarżący miał być końcowym elementem łańcucha "pustych" faktur; założenie to nie zostało w żaden sposób udowodnione. Brak jest dowodów wskazujących, że podatnik otrzymywał faktury niepotwierdzające dostaw towarów ani wykonania usług, natomiast sam generował faktury o dużych wartościach zawierające rzeczywiste dostawy faktur i wykonane usługi. Oznaczałoby to, że skarżący w ramach przedsiębiorstwa samodzielnie był w stanie wykonać wszystkie dostawy i usługi. Z zakresu spornych usług wynika, że strona nie była w stanie ich wykonać własnymi zasobami. Towar zużyty do wykonanych usług podatnik musiał nabyć od zewnętrznych dostawców, gdyż nie był w stanie go wytworzyć. Nabyło go zatem C Sp. z o.o., który również nie był jego producentem, C Sp. z o.o. nabył go z kolei od swojego dostawcy G Sp. z o.o. Zdaniem organu podmiot ten nie mógł dostarczać żadnych towarów, albowiem nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Twierdzenie organu, że C Sp. z o.o. nie mógł sprzedać towarów, gdyż ich nie posiadał, ponieważ jego dostawcy nie mogli ich dostarczyć oraz C Sp. z o.o. nie wykazał innego realnego źródła ich pochodzenia - jest bezprawną próbą przerzucenia na skarżącego odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości występujące u dostawców. Ocena organu odwoławczego jest sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - skarżący przywołuje wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga.

Skarżący podniósł, że w odwołaniu wskazał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2007r. sygn. II CSK 108/2007, w którym stwierdzono, że zgoda inwestora w rozumieniu art. 6471 § 2 k.c. nie stanowi podstawowej przesłanki skuteczności umowy o roboty budowlane zawartej pomiędzy wykonawcą a podwykonawcą. Znaczenie zgody inwestora powinno być ograniczone do zagadnienia ewentualnego zaktualizowania się odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 5 k.c. Umowa o roboty budowlane, zawarta pomiędzy wykonawcą ogólnym a podwykonawcą bez zgody inwestora, jest umową skuteczną inter partes, ale nie tworzy skutków prawnych przewidzianych w art. 6471 § 5 k.c. Organy milczeniem pominęły przywołaną przez skarżącego argumentację. Tymczasem należało uznać, że argumentacja Sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika w rozpatrywanej sprawie.

Organy wskazując, iż żadna z osób podpisujących się pod protokołem odbioru robót wykonanych przez spółki C, E- i D nie posiada uprawnień budowlanych, powinny wskazać jak takie "uchybienie" ma wpływ na brak możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Organ powołując takie argumenty powinien wskazać jaka norma prawa podatkowego została przez to naruszona i w rezultacie czym skutkuje powyższe naruszenie. Organy tego nie uczyniły, gdyż pomiędzy ewentualnym naruszeniem prawa budowlanego, a prawem do odliczenia podatku naliczonego nie ma żadnego związku.

W ocenie organów decydujące dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego miały być zapisy umów z inwestorami (generalnymi wykonawcami), z których wynikało, że bez ich zgody skarżący nie mógł podzlecać robót budowlanych. Organy wywodziły stąd dal idące wnioski o prawnym zakazie podzlecania robót. Trybunał wypowiedział się jednak, że nawet gdyby przepis prawa cywilnego określał nieważność umowy, to niezgodny z dyrektywą byłby zakaz odliczania podatku u podatnika (wyroki C-439/04 Axel Kittel i C-440/04 Recolta Recycling).

W ocenie skarżącego organ nie przedstawił uzasadnienia dla poglądu, jakoby warunkiem wiarygodności dokumentu kasowego (KP) miał być podpisywany przez wystawcę dwukrotnie - nie wynika to z wymogów formalnych, w tym z przepisów ustawy o rachunkowości. Wszelkie operacje gotówkowe podatnik realizował osobiście, co jest praktyką przedsiębiorców prowadzących działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem skarżącego, swoje twierdzenie organy podatkowe oparły wyłącznie na stanach wynikających z prowadzonych przez biuro rachunkowe raportów kasowych, nie badając w jakimkolwiek zakresie stanu posiadania, ani osobistych zdolności płatniczych podatnika.

Pomimo obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz. wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy organy podatkowe nie zbadały wątku rozrachunków właścicielskich, ani osobistych zdolności płatniczych skarżącego, co narusza art.122, art.187 § 1, art.191 ordynacji. Organy powinny wziąć pod uwagę, że w przypadku przedsiębiorstwa skarżącego nie istnieje odrębność majątku przedsiębiorstwa i przedsiębiorcy, dlatego też próba oceny faktycznych możliwości płatniczych skarżącego w oparciu o raport kasowy podatnika jest nie do zaakceptowania.

Skarżący wskazał jak przebiegała praca biura rachunkowego: biuro rachunkowe prowadzące obsługę księgową otrzymywało dokumenty księgowe, które segregowało, dekretowało i ujmowało w księgach rachunkowych w celu prawidłowego naliczania podatków oraz rzeczywistego ustalenia stanu majątkowego i finansowego firmy. Operacje gospodarcze związane z obrotem gotówkowym ewidencjonowano w biurze rachunkowym poprzez tworzenie raportu kasowego i konta kasy urządzenia ewidencyjnego. Dowody kasowe KP i KW albo były dostarczane jako dokumenty źródłowe przez podatnika albo były tworzone za zgodą podatnika przez biuro rachunkowe, w przypadku KP - wypłata gotówki z banku, a KW najczęściej jako zestawienie KP innej firmy - zgodnie z charakterem usługi biuro rachunkowe nie uczestniczyło w rzeczywistym obrocie gotówkowym. Jego działanie miało wyłącznie charakter odtwórczy w stosunku do wcześniej zaszłych zdarzeń. Dlatego też biuro rachunkowe czasami tworzyło dokumenty kasowe KP czy KW w wyniku przeprowadzonej analizy konkretnego konta rozrachunkowego (dostawcy, odbiorcy). Jeżeli faktura sprzedaży (zakupu) była ujęta jako faktura "przelewowa", a później stwierdzono na niej informację "zapłacono gotówką", to tworzono dokument KP lub KW wpisując odpowiednio jako wpłacającego lub wypłacającego podatnika. Dostarczone przez firmę dokumenty KP czy KW ujmowano w raporcie kasowym. Zdarzało się, że te dokumenty docierały po zamknięciu miesiąca obrachunkowego i wtedy były ujmowane w bieżącym - otwartym miesiącu. Dopiero po zaksięgowaniu wszystkich dokumentów danego miesiąca analizowano salda kont rozrachunkowych - dostawców i odbiorów. Czasami ujmowano zapłatę za daną fakturę z datą późniejszą, bo miesiąc księgowy był już zamknięty. Jeżeli po ujęciu w księgach raportu kasowego z danego okresu stwierdzono ujemny stan gotówki, biuro rachunkowe tworzyło dokument KP - kasa przyjmie jako wpłata właściciela firmy, gdyż system finansowo-księgowy nie pozwalał zamknąć kasy z saldem "-". Biuro rachunkowe nie analizowało stanu gotówki na każdy dzień, a raport kasowy traktowało zbiorczo.

W tej sytuacji, gdy biuro rachunkowe tak ewidencjonowało obrót gotówkowy firmy podatnika, nie można tego utożsamiać z rzeczywistym przepływem gotówki. Ujęcie w raporcie kasowym jako urządzeniu ewidencyjnym KW jako zapłaty za transakcję w późniejszym terminie nie decyduje o tym, że operacja gospodarcza nie miała miejsca w konkretnym czasie. Podatnik, jako właściciel, sam decydował o przepływie gotówki i jako właściciel nie musiał się z tego przed kimkolwiek rozliczać.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wiedział (powinien wiedzieć), iż uczestniczy w transakcji stanowiący element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Takiej jednak okoliczności w trakcie prowadzonych postępowań organy nie wykazały - zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby skarżącemu były znane jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania, czy rozliczania podatkowego podwykonawców. W decyzjach organów nie padł zarzut przestępczej, oszukańczej działalności podwykonawców, ani skarżącego. Nie przedstawiono konkretnych czynności wymaganych przez prawo jakich miałby zaniedbać skarżący, a które pozwalałyby mu w sposób miarodajny ocenić, że uczestniczy w jakimś oszukańczym procederze.

Podatnik argumentuje, że w postępowaniu odwoławczym ponowił wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. K., Ł. S., A. M., A. S., G. B. - na okoliczność wykonywania robót przez -G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., C Sp. z o.o. w tym na rzecz przedsiębiorstwa podatnika; z przesłuchania przedstawiciela Rejonowego Zarządu Inwestycji - na okoliczność świadczenia usług i dostaw przez C Sp. z o.o.; przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego - na okoliczność braku mocy przerobowej przedsiębiorstwa podatnika w celu wykonania wszystkich zakwestionowanych robót. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W ocenie strony sposób wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego był skrajnie stronniczy, zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o niewłaściwie zebrany i wadliwie oceniony materiał dowodowy. Wynika to z naruszenia reguł procesowych w stopniu mającym zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Z argumentacji organu odwoławczego wynika, jakoby wynik sprawy mógł być rezultatem bierności strony, bo do tego przecież sprowadzają się wywody o "ciężarze dowodu". Organ podatkowy wskazał na obowiązek aktywności dowodowej podatnika - taka ocena, musi budzić sprzeciw strony, ponieważ jest nieprawdziwa.

Podatnik od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa, w specjalności elektroenergetycznej. W okresie objętym skarżoną decyzją podatnik wykonywał szereg prac instalacyjno - budowlanych, których realizacja na rzecz inwestora nie jest w sprawie sporna. Wykonania usług przez podatnika na rzecz jego odbiorców organy nie zakwestionowały. Wypływa stąd logiczny wniosek, że organy ostatecznie uznały zdolność wykonawczą przedsiębiorstwa podatnika za całkowicie wystarczającą dla realizacji wszystkich zleceń własnymi siłami, bez sięgania do usług podwykonawczych.

W ocenie skarżącego, uznanie przez organ, że przedsiębiorstwo podatnika mogło samodzielnie zrealizować całość prac jest nie tylko dowolne ale jednoznacznie sprzeczne ze znajdującymi się w aktach sprawy, a przedłożonymi przez podatnika, wyliczeniami własnej zdolności usługowej w spornym okresie. Podatnik wykazał, że jego własne możliwości wykonawcze były wielokrotnie za małe dla realizacji wykonanych prac na rzecz odbiorcy. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie zdolności wykonawczej podatnika, zatem nie mógł zgromadzić jakichkolwiek dowodów, które podważałyby obszerne wyliczenia podatnika, tak pod kątem merytorycznym jak i faktograficznym. Skarżąca wskazuje, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji wyraźnie podniosła, że nie zajęto w tej sprawie jednoznacznego stanowiska, co oznacza nie tylko niewyjaśnienie stanu faktycznego zgodnie z art.122 ordynacji, ale w ogóle brak wyjaśnienia tej okoliczności.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie tylko nie wyjaśnił tej okoliczności, ale sprzeczność wykazaną przez skarżącego (usługi zostały niewykonane, czy usługi zostały wykonane przez podmiot inny niż wykazany na fakturze, czy też przez samego podatnika, czy też przez podmiot wystawiający fakturę) pominął zupełnym milczeniem. Ustalenie okoliczności faktycznych ma decydujące znaczenie w sprawie. Pominięcie ustalenia istotnych w sprawie faktów, brak jakiegokolwiek stanowiska w tej sprawie może dowodzić o próbie uniknięcia ustaleń "niewygodnych" dla organów (potwierdzenie wykonania usług, jeżeli nie w całości to w części, burzy koncepcję o czynnościach niedokonanych) co jest rażącym naruszeniem zasady wynikającej z art.121 §1 ordynacji. Choć równe traktowanie stron wobec prawa jest powinnością obydwu instancji (wyrok NSA z 8 maja 1998 n, SA/Bk 655/97, Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów 1998, nr 4, s. 26), w drugiej instancji zasada zaufania powinna się ponadto przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów.

Skarżący argumentuje, iż organ opisując poszczególne roboty wykazane na fakturach wystawionych przez D, E-, C jako argument, że spółki te nie mogły występować w roli podwykonawcy wskazał zapisy w umowach, z których wynikało, że brak było zgody zamawiającego na podzlecanie robót osobom trzecim. Skoro dla organu zapis taki miałby stanowić wystarczający i samoistny dowód, że wskazane spółki nie wykonały podzlecanych robót, to i wszystkie inne firmy zewnętrzne również nie mogłyby ich wykonywać. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że korzystanie przez podatnika ze specjalistycznych usług podmiotów zewnętrznych nie jest przez niego kwestionowane. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej sam podważył walor umownego zapisu braku zgody zamawiającego jako dowodu na rzekomy brak możliwości faktycznego wykonawstwa określonych prac przez podwykonawców, w tym przez wskazane spółki w sytuacji, gdy zgody takiej nie było. Innym dowodem na stosowanie przez organy podatkowe podwójnych standardów logicznych jest z jednej strony kwestionowanie rzetelności otrzymanych faktur m. in. ze względu na fakt, iż faktury otrzymane przez skarżącego od podwykonawców jak i załączone do nich umowy i protokoły robót "nie identyfikują miejsca i czasu wykonania wykazanej usługi, nie podają ilości, wykonanej pracy w wymiernych jednostkach np. długości i wymiarów wykonanego wykopu, ilości godzin pracy i zastosowanych maszyn budowlanych" z drugiej natomiast strony nie kwestionowanie faktur, umów i protokołów robót, posiadających analogiczne cechy, wystawionych przez skarżącego dla jego kontrahentów. Tym samym obok naruszenia art. 191 ordynacji doszło również do istotnego naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ordynacji poprzez zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego, które jest wewnętrznie sprzeczne, a także wskazanie okoliczności, których nie da się wywieść ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Przepis art. 180 § 1 ordynacji wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por, wyrok NSA z 9 marca 1989 r., USA 961/88, LexPolonica nr 297231, ONSA 1989, nr 1, poz. 33). Realizacja zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art.122 ordynacji wymaga od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów z urzędu. W prawie publicznym jest zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. Tym bardziej, jeżeli strona składa wnioski dowodowe organ powinien je uwzględnić. Na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego zagwarantowany ma wpływ Strona, ponieważ organ ma obowiązek przeprowadzić wskazane przez nią dowody. Odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów narusza zasadę prawdy obiektywnej. "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art.188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy zadanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przy czym jest zgłoszony na tezę dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, LexPolonica nr 357054, ONSA 2003, nr 1, poz. 33; E. Iserzon, w: E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks..., s. 166).

Dokonywanie rozliczeń bezgotówkowo poprzez rachunek bankowy świadczy o tym, że następowało przesunięcie środków finansowych pomiędzy stroną a podwykonawcami. Nie ustalono, aby zapłata za wykonane roboty była przekazywana na rachunek innego podmiotu niż podwykonawca. Jest to okoliczność istotna w świetle zarzutu o pozorności dokonanych prac. Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy "w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego", nie wykazał z jakich zasad doświadczenia życiowego wynika zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego dla rzekomo nieistniejącego podmiotu, za rzekomo niewykonane prace np. E- sp. z o.o. w kwocie 1.106.353,60 zł brutto czy też za rzekomo niewykonane prace i nieistniejące towary dla C sp. z o.o. w kwocie 4.312.031.27 zł. Nie sposób przyjąć, że podatnik prowadzi działalność charytatywną na tak olbrzymią skalę.

Skarżący nie prowadzi raportu kasowego w swoim przedsiębiorstwie. Nie ma prawnego nakazu, aby swoje zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej regulował jedynie w ramach posiadanych aktualnie środków pieniężnych na wyodrębnionym rachunku bankowym albo w kasie przedsiębiorstwa. Raport kasowy jest wydzielonym urządzeniem, prowadzonym jedynie dla potrzeb ksiąg rachunkowych przez biuro rachunkowe. Stan środków w kasie nie określa faktycznego zasobu posiadanych przez skarżącego środków pieniężnych. Z kolei braki formalne w dowodach wpłaty (brak podpisu w określonej rubryce) nie mogą stanowić podstawy do nieuznania dokumentu jako nierzetelnego. Druk KP - kasa przyjmie jest drukiem sporządzonym na okoliczność udokumentowania jednego tylko zdarzenia, przyjęcia wpłaty gotówkowej.

Odnośnie towarów, to sprawa jest jednoznaczna, ani podatnik ani też jego dostawca C Sp. z o.o. nie jest producentem materiałów i sprzętu budowlanego. Aby je sprzedać musiał je najpierw od kogoś kupić. Jednym z dostawców C Sp. z o.o. był -G Sp. z o.o. według organów podmiot ten nie mógł C Sp. z o.o. dostarczać towarów, gdyż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Wadliwość tej hipotezy w sposób transparentny można wykazać na przykładzie transakcji C Sp. z o.o. z F z siedzibą w G. (przedmiot wniosków dowodowych skarżącego, oddalonych przez organ I instancji). Wystąpienie i przebieg tych transakcji ma kluczowe znaczenie dla oceny sposobu prowadzenia niniejszej sprawy, a to z uwagi na uczestnictwo w nich właśnie -G Sp. z o.o., która miała rzekomo być typowym "słupem", kompletnie niezdolnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tej mylnej konstatacji za "słup" uznano również C Sp. z o.o. Jednakże w 2007r. miały miejsce transakcje, które tezie tej przeczą, a były łatwe do weryfikacji (na co strona wskazała w oddalonym wniosku dowodowym). F. to podmiot państwowy, na rzecz którego C Sp. z o.o. zrealizowała w spornym okresie 17 dostaw, będące przedmiotem tych dostaw towary C Sp. z o.o. nabyła od -G Sp. z o.o. W sytuacji niemożności nabycia towarów z -G Sp. z o.o. C Sp. z o.o. nie miałaby czego sprzedać do F.. A zatem wykazanie rzetelności dostawy do F. skutecznie podważa tezę o rzekomej niezdolności -G Sp. z o.o. do wykonywania działalności gospodarczej. W związku z istnieniem logicznego i faktycznego związku ze sprawą dostaw C Sp. z o.o. na rzecz F., Strona złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie czynności (m. in. przesłuchania świadków) mających na celu wykazanie, że C Sp. z o.o. sprzedawała na rzecz swoich odbiorców, w tym Skarżącego znaczne ilości towarów, które pochodziły od -G Sp. z o.o. Również i w tej sprawie wniosek dowodowy strony został oddalony. Innymi słowy sprzedaż przez C towaru pochodzącego od tych samych dostawców jest przez organy kwestionowana w przypadku podatnika natomiast uznana jest jako prawidłowa w przypadku F. - co narusza art.121 § 1 ordynacji.

Organy podatkowe nie dokonały właściwej oceny zebranego dotąd materiału dowodowego, wszelkie niejasności związane z funkcjonowaniem spółek z góry zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że zgromadzone dowody były szczegółowo analizowane. Dokumentom zebranym w toku postępowania kontrolnego (faktury, umowy, protokoły, dowody wypłat) organy przeciwstawiły mniej istotne okoliczności związane z niedbale prowadzonymi sprawami formalnymi spółek (wygląd biura, zaległości z czynszem, brak magazynów i odpowiednich środków trwałych, cechy osobowościowe członków zarządu, braki w dokumentacji ubezpieczeniowej i podatkowej). Jeżeli tego typu nieprawidłowości wystąpiły po stronie podwykonawców, powinny zostać wobec nich wyciągnięte konsekwencje przewidziane przepisami. Skarżący nie może ponosić konsekwencji tego typu działań lub zaniechań swoich kontrahentów, gdyż one go nie dotyczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. pełnomocnik strony orzekł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 odnosi się do wszelkich postępowań podatkowych, a nie tylko do dotyczących dochodów nieujawnionych.

Zdaniem strony ciężar dowodzenia obciąża organy podatkowe, a prawa i obowiązki jednostki nie mogą wynikać z orzecznictwa administracyjnego lub sądowego. W ocenie strony, organy podatkowe obu instancji przerzuciły na skarżącego ciężar dowodzenia, blokując jednocześnie prawo skarżącego wynikające z art. 188 ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga M. M. nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu, na których jako wystawcy figurują D Spółka z o.o. z siedzibą w G., E- Spółka z o.o., z siedzibą w P. w wyniku stwierdzenia, iż faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a transakcje te nie miały miejsca. Odnośnie C Spółka z o.o. z siedzibą w W. organy nie zakwestionowały istnienia Spółki, jednakże ustaliły, że Spółka posługiwała się fakturami wystawionymi przez nieistniejącą Spółkę z o.o. -G, która rzekomo wykonywała usługi i dostarczała towary dla podatnika na zlecenie C.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749) a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Zdaniem Sądu nie doszło zatem również do naruszenia 192 ordynacji podatkowej, bowiem strona wypowiedziała się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że organ pismem z dnia 16 maja 2013 r., działając na podstawie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma, w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona z tego prawa skorzystała

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 ordynacji podatkowej powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącego organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego

Zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 wskazanej ustawy. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutów proceduralnych dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego Sąd przyjął, że zostało ono przeprowadzone właściwie. Strona składała wnioski dowodowe w toku postępowania, jednak dotyczyły one okoliczności ustalonych innymi dowodami lub okolicznościami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sam fakt, że strona nie zgadza się ustaleniami organów podatkowych, nie oznacza, że organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów.

Wydając rozstrzygnięcie, Sąd nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże badając sprawę, Sąd z urzędu orzekł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i 2007r. nie uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012 r., albowiem w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy.

Dyrektor UKS biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. P 30/11, zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. poinformował skarżącego, że z dniem 23 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. z uwagi na wszczęcie wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; powyższe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 14 grudnia 2012 r.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawcy figurują Spółki D, E- i -G (która rzekomo wykonywała usługi dla podatnika na zlecenie C) wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, a ponadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. W tym miejscu podnieść należy, że z punktu widzenia podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane ewidencyjne są zgodne ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że te dane są niezgodne. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, ze organ prawidłowo przedstawił okoliczności dowodzące pozorności istnienia wskazanych spółek oraz niemożliwości świadczenia przez nie usług na rzecz skarżącego.

Organ szczegółowo przedstawił podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia D Spółki z o.o., które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółka jest podmiotem nieistniejącym, gdyż mimo podjętych starań nie udało się podmiotu zidentyfikować. Nadto zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi.

W toku postępowania organ ustalił, że D mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istnieje, nie znane jest miejsce przechowywania dokumentów - spółka nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba; w dokumentach rejestracyjnych, na fakturach, protokołach odbioru robót podano adres D Sp. z o.o.: ul. [...] (budynek dworca wraz z najbliższym otoczeniem). Jednakże D Sp. z o.o. w tym miejscu nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Pomieszczenia, place usytuowane przy ul. [...] należały do PKP SA, a następnie administrowane były przez PKP SA Oddział Dworce Kolejowe. Zgodnie z pismem PKP SA w latach 2006 - 2010 do chwili obecnej D Sp. z o.o. nie figurowała i nie figuruje w bazie kontrahentów, firma D Sp. z o.o. nie zawierała umowy na najem pomieszczeń i placów usytuowanych przy ul. [...].

Faktury dotyczące usług wystawione przez D dla podatnika dotyczyły jedynie robocizny, co wynikało z przedłożonych umów. Według umów D wykona roboty z materiałów powierzonych, a więc materiałów dostarczonych przez A lub inwestora. Wynika z tego, że nabyta usługa mogła dotyczyć jedynie robocizny bezpośredniej i kosztów pracy sprzętu; z żadnych przedłożonych dokumentów m.in. umów z inwestorem, protokołów odbioru robót potwierdzonych przez inwestora nie wykazano aby jakiekolwiek prace na tym zadaniu wykonała D Sp. z o.o.;

Żadna z faktur nabycia usługi oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania wykazanej usługi, nie podają ilości wykonanej pracy w wymiernych jednostkach np. długości i wymiarów wykonanego wykopu, ilości godzin pracy i zastosowane maszyny budowlane;

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż D nie posiadała możliwości wykonania usług wykazanych w fakturach, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do realizacji robót budowlanych. Brak zatrudnienia pracowników przez spółkę potwierdza Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r.; na podstawie danych z systemu RemDat dotyczących D Sp. z o.o. ustalono, że spółka nie składała do urzędów skarbowych rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy według wzoru PIT-4R ani miesięcznych deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy według wzoru PIT-4; spółka faktycznie nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, nie miała zatem możliwości składowania sprzętu budowlanego niezbędnego do realizacji usług;

Zgodnie z wpisem do KRS Prezesem Zarządu w okresie od dn. 9 sierpnia 2005 r. do dn. 1 września 2008 r. był I. K., który przesłuchany w charakterze świadka nie miał wiedzy na temat działalności D Sp. z o.o.; jego wyuczony zawód to kelner, nie posiada uprawnień budowlanych ani uprawnień do wykonywania robót elektrycznych. I. K. nie pamięta adresu D, zakres działalności D, to jak mu się wydaje - handel odzieżą roboczą, miejsce wykonywania działalności cały kraj, siedziba w G. Zeznał, że nie posiada dokumentów D, nie pamięta czy udzielił pełnomocnictwa innym osobom do reprezentowania D. Nie ma pojęcia dlaczego faktury VAT sprzedaży, umowy o wykonanie robót, protokoły odbioru robót podpisywał D. N.. Nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z podatnikiem. Nazwisko D. N. coś mu mówi, ale nie pamięta gdzie słyszał to nazwisko. I. K. nie wie gdzie obecnie przechowywane są księgi podatkowe i dokumentacja firmy D;

Organ I instancji w postępowaniu wzywał D. N. podpisującego w imieniu spółki faktury VAT, umowy, protokoły odbioru - jednakże nie stawił się on w wyznaczonym miejscu i terminie; brak jest dokumentów związanych z działalnością "D" Sp. z o.o.; według wyjaśnień jego matki od trzech lat przebywa w Anglii; zarówno matka jak i były teść nie mają z nim kontaktu, nie znają adresu zamieszkania i numeru telefonu;

Organ I instancji w postępowaniu wzywał G. C. - Prezesa Zarządu D Sp. z o.o. od 1 września 2008 r., jednakże nie stawił się on w wyznaczonym miejscu i terminie (zwrot wezwania po dwukrotnym awizo - adresat wyprowadził się; w bazie systemu RemDat nie było innego adresu).

Z przedłożonych przez podatnika protokołów odbioru robót rzekomo wykonanych przez D sp. z o.o. nie podpisał ani kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego, wyznaczeni zgodnie z prawem budowlanym; protokoły podpisał D. N. i M. M., którzy nie posiadali uprawnień budowlanych - nie figurują w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane - pismo z dnia 17 maja 2011r. i 3 kwietnia 2012r. Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego; nie są członkami Stowarzyszenia Polskich Energetyków - pismo z dnia 24 maja 2011 r.,

Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż nie wiedział czy D. N. wykazany jako kierownik robót, posiadał uprawnienia budowlane. Podatnik nie znał możliwości wykonawczych D Sp. z o.o., nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tą spółkę; nie podał nazwisk pracowników D Sp. z o.o.

Przedłożone przez podatnika dokumenty "KP" są niewiarygodne. Posiadają podpis D. N. jako osoby wystawiającej dokument jednak brak jest podpisu D. N. wskazanego w "KP" jako osoby przyjmującej gotówkę; w "KP" nie wskazano nazwiska osoby, od której przyjęto gotówkę-przedłożone przez stronę dokumenty "KP" nie posiadają potwierdzenia przekazania i przyjęcia gotówki, brak podpisu osoby przyjmującej i przekazującej gotówkę,

Podatnik zgodnie z umowami zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów, umowy nie przewidywały podzlecania robót dalszym podwykonawcom bez pisemnej zgody inwestora Podatnik nie zwracał się z wnioskiem do inwestora lub generalnego wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom.

Pismem z dnia 7 maja 2012 r. Energa poinformowała, że nie wymagały oficjalnego zgłoszenia do zamawiającego następujące roboty: roboty ziemne dotyczące wykopów, roboty porządkowe po prowadzonych pracach, naprawa nawierzchni po prowadzonych pracach, roboty budowlane związane z posadowieniem stacji transformatorowej. Wobec powyższego Energa przyjęła do wiadomości fakt zlecania tych prac podmiotom trzecim z jednoczesną uwagą, że prace podzlecone muszą być prowadzone pod nadzorem i odpowiedzialnością wykonawcy. Do pozostałych nie wymienionych powyżej robót podatnik nie zwracał się do Energa z pisemnym wnioskiem o zgodę na zatrudnianie podwykonawców - pismo Energa z dnia 14 czerwca .2012 r.

Usługi według faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. dotyczą takich robót jak: budowa oświetlenia ulicznego ulic [...]; wykonanie schodów betonowych wewnętrznych zamurowanie otworów, wyrównywanie ścian balkonowych, malowanie kominów - których realizacja podlega Prawu budowlanemu. Zatem twierdzenie podatnika, że nie potrzebował występować do inwestorów o wyrażenie zgody na podzlecanie podwykonawcom bo D Sp. z o.o. wykonywała proste prace ziemne. - nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy,

Organ I instancji pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. zwrócił się do strony o przedłożenie kosztorysów ofertowych, inwestorskich, powykonawczych dotyczących wykonania robót budowlanych w badanym okresie, w celu szczegółowej weryfikacji zestawienia materiałów, pracy sprzętu i robocizny. Strona do dnia wydania przez organ zaskarżonej decyzji nie przedłożyła żadnych kosztorysów. Pełnomocnik udzielił odpowiedzi, że strona nie posiada kosztorysów ofertowych lub inwestorskich, nie wyklucza podjęcia działań zmierzających do sukcesywnego pozyskiwania ich kopii od zleceniodawców, o ile będą oni te dokumenty jeszcze posiadali. Strona nie posiada kosztorysów powykonawczych. Kosztorysy powykonawcze nie były co do zasady sporządzane ze względu na ryczałtowy charakter otrzymywanego wynagrodzenia.

Organ podatkowy nie kwestionuje wykonania robót budowlanych przez podatnika na rzecz [...]. Podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji robót budowlanych, posiadał sprzęt budowlany; na budowach stronę reprezentował kierownik budowy M. M. posiadający uprawnienia budowlane; wykonanie robót określonych zawartymi umowami potwierdzone zostało protokółami odbioru robót podpisanymi m.in. przez inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy i uprawnionych przedstawicieli inwestora.

W zakresie E- Sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, że mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości Spółka nie istnieje, nie jest znane miejsce przechowywania dokumentów, spółka nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba. W okresie od 13 października 2006 r. do 11 kwietnia 2008 r. siedziba spółki mieściła się pod adresem [...] - miejsce zamieszkania matki D. N.; nieruchomość stanowi budynek mieszkalny parterowy z użytkowym poddaszem, w którym nie stwierdzono prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. E- Sp. z o.o. na podst. umowy z dnia 5 lutego 2008 r. wynajmowała od I jedno pomieszczenie biurowe o powierzchni 57 m2 w G. przy ul. [...] E- Sp. z o.o. nie regulowała należności za najem pomieszczenia biurowego, zgodnie z umową, dzierżawa została wypowiedziana w styczniu 2009 r. przez I Sp. z o.o. W dalszym ciągu w KRS pod wskazanym adresem widnieje siedziba "E- " Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. poinformował, iż podjęto próbę przeprowadzenia kontroli podatkowej w E- Sp. z o.o.- zgodnie z oświadczeniem administratora nieruchomości [...] w pomieszczeniu biurowym od kilku miesięcy nie pojawił się nikt z "E- " Sp. z o.o., nie było żadnego wyposażenia biurowego, nie odbierana była poczta; nie podejmowano tam aktywności mogącej sprawić wrażenie prowadzenia działalności gospodarczej. Korespondencja kierowana przez organ I instancji na adres spółki: ul. [...] nie jest odbierana przez E- Sp. z o.o. M. K. prowadząca biuro rachunkowe zeznała, iż jej biuro nie prowadziło rachunkowości firmy E- sp. z o.o., nie miała z tą firmą podpisanej umowy ani nie miała żadnych jej dokumentów; nie zna prezesów E- Sp. z o.o. D N. i S. K.,

Faktury dotyczące usług wystawione przez E- Sp. z o.o. dla podatnika dotyczyły jedynie robocizny, co wynikało z przedłożonych umów. Według umów E- Sp. z o.o. wykona roboty z materiałów powierzonych, a więc materiałów dostarczonych przez A lub inwestora. Wynika z tego, że nabyta usługa mogła dotyczyć jedynie robocizny bezpośredniej i kosztów pracy sprzętu; z żadnych przedłożonych dokumentów m.in. umów z inwestorem, protokołów odbioru robót potwierdzonych przez inwestora nie wykazano aby jakiekolwiek prace na tym zadaniu wykonała E- Sp. z o.o.,

Żadna z faktur nabycia usługi oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania wykazanej usługi, nie podają ilości wykonanej pracy w wymiernych jednostkach np. długości i wymiarów wykonanego wykopu, ilości godzin pracy i zastosowanych maszyn budowlanych,

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że E- Sp. z o.o. nie posiadała możliwości wykonania usług wykazanych w fakturach, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do realizacji robót budowlanych. Brak zatrudnienia pracowników przez spółkę potwierdza Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. Na podstawie danych z systemu RemDat dotyczących E- Sp. z o.o. ustalono, że spółka nie składała do urzędów skarbowych rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy według wzoru PIT-4R ani miesięcznych deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy według wzoru PIT-4. Spółka faktycznie nie była w posiadaniu żadnych magazynów i placów, nie miała zatem możliwości składowania sprzętu budowlanego niezbędnego do realizacji usług;

Zgodnie z wpisem do KRS w okresie od 13 października 2006 r. do 11 kwietnia 2008 r. D. N. pełnił funkcję Prezesa Zarządu i był udziałowcem E- Sp. z o.o. W postępowaniu organ I instancji wzywał D. N. podpisującego w imieniu spółki faktury VAT, umowy, protokoły odbioru - jednakże nie stawił się on w wyznaczonym miejscu i terminie; brak jest dokumentów związanych z działalnością "E- " Sp. z o.o.; według wyjaśnień matki D. N. od trzech lat przebywa on w Anglii; zarówno matka jak i były teść nie mają z nim kontaktu, nie znają adresu zamieszkania i numeru telefonu. Organ I instancji w postępowaniu wzywał S. K. Prezesa Zarządu E- Sp. z o.o. od 11 kwietnia 2008 r., jednakże nie stawił się on w wyznaczonym miejscu i terminie,

Przedłożonych przez podatnika protokołów odbioru robót rzekomo wykonanych przez E- Sp. z o.o. nie podpisał ani kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego, wyznaczeni zgodnie z prawem budowlanym; protokoły podpisał D. N. i M. M., którzy nie posiadali uprawnień budowlanych - nie figurują w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane, nie są członkami Stowarzyszenia Polskich Energetyków.

E- Sp. z o.o. za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. złożyła deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego; we wszystkich deklaracjach od marca 2007 r. spółka wykazała jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż nie wiedział, czy D. N. wykazany jako kierownik robót posiadał uprawnienia budowlane. Podatnik nie znał możliwości wykonawczych E- Sp. z o.o., nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tą spółkę; nie podał nazwisk pracowników E- Sp. z o.o.

Przedłożone przez podatnika dokumenty "KP" są niewiarygodne. Posiadają podpis D. N. jako osoby wystawiającej dokument jednak brak jest podpisu D. N. wskazanego w "KP" jako osoby przyjmującej gotówkę; w "KP" nie wskazano nazwiska osoby od której przyjęto gotówkę-przedłożone przez stronę dokumenty "KP" nie posiadają potwierdzenia przekazania i przyjęcia gotówki, brak podpisu osoby przyjmującej i przekazującej gotówkę. Podatnik w raporcie kasowym wykazał wypłatę gotówki, mimo że zgodnie z przedłożonym raportem kasowym w tych dniach takiej gotówki w kasie nie było.

Podatnik zgodnie z umowami zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów, umowy nie przewidywały podzlecania robót dalszym podwykonawcom bez pisemnej zgody inwestora. Podatnik nie zwracał się z wnioskiem do inwestora lub generalnego wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom.

Pismem z dnia 7 maja 2012 r. Energa poinformowała, że nie wymagały oficjalnego zgłoszenia do zamawiającego następujące roboty: roboty ziemne dotyczące wykopów, roboty porządkowe po prowadzonych pracach, naprawa nawierzchni po prowadzonych pracach, roboty budowlane związane z posadowieniem stacji transformatorowej. Wobec powyższego Energa przyjęła do wiadomości fakt zlecania tych prac podmiotom trzecim z jednoczesną uwagą, że prace podzlecone muszą być prowadzone pod nadzorem i odpowiedzialnością wykonawcy. Do pozostałych nie wymienionych powyżej robót Podatnik nie zwracał się do Energa z pisemnym wnioskiem o zgodę na zatrudnianie podwykonawców - pismo Energa z dnia 14 czerwca 2012 r. Usługi według faktur wystawionych przez E- Sp. z o.o. dotyczą takich robót jak: wykonanie prac montażowo-budowlanych przy budowie stacji transformatorowej zasilającej wiatraki; roboty budowlano-montażowe związane z budową linii napowietrznej 15 kV - których realizacja podlega Prawu budowlanemu. Zatem twierdzenie podatnika, że nie potrzebował występować do inwestorów o wyrażenie zgody na podzlecanie podwykonawcom bo E- dostarczała prostych prac ziemnych - nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

Organ I instancji pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. zwrócił się do strony o przedłożenie kosztorysów ofertowych, inwestorskich, powykonawczych dotyczących wykonania robót budowlanych w badanym okresie, w celu szczegółowej weryfikacji zestawienia materiałów, pracy sprzętu i robocizny. Jednakże strona do dnia wydania przez organ zaskarżonej decyzji nie przedłożyła żadnych kosztorysów. Pełnomocnik w piśmie z dnia 17 kwietnia 2012 r. udzielił odpowiedzi, że strona nie posiada kosztorysów ofertowych lub inwestorskich, nie wyklucza podjęcia działań zmierzających do sukcesywnego pozyskiwania ich kopii od zleceniodawców, o ile będą oni te dokumenty jeszcze posiadali. Strona nie posiada kosztorysów powykonawczych. Kosztorysy powykonawcze nie były co do zasady sporządzane ze względu na ryczałtowy charakter otrzymywanego wynagrodzenia,

Organ podatkowy nie kwestionuje wykonania robót budowlanych przez podatnika na rzecz [...] Podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji robót budowlanych, posiadał sprzęt budowlany; na budowach stronę reprezentował kierownik budowy M. M. posiadający uprawnienia budowlane; wykonanie robót określonych zawartymi umowami potwierdzone zostało protokółami odbioru robót podpisanymi m.in. przez inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy, uprawnionych przedstawicieli inwestora.

Odnośnie "C" Sp. z o.o. organ ustalił, że Spółka w 2007 r. nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, poza środkami transportu (samochodami) spółka nie posiadała sprzętu, którym mogłaby wykonać usługi.

Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu T. S. - wszystkie usługi na rzecz podatnika wykonywała za pośrednictwem podwykonawcy -G Sp. z o.o.,

Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 17 maja 2011 r. T. S. nie posiada uprawnień budowlanych i nie figuruje w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane; nie jest członkiem Stowarzyszenia Polskich Energetyków.

C Sp. z o.o. poza fakturami zakupu nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów przez -G Sp. z o.o., nie posiada gwarancji na rzekomo nabyte towary i wykonane roboty budowlane.

-G Sp. z o.o. mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istnieje, spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, -G Sp. z o.o. nie posiadała sprzętu budowlanego do wykonywania usług, ani magazynów do przechowywania towarów, w badanym okresie nie zatrudniała pracowników.

W. O. Prezes Zarządu -G Sp. z o.o. nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego do wykonywania i nadzorowania robót budowlanych. W okresie 2007 r. – 2009 r. chorował, otrzymywał zasiłek z MOPS; W. O. nie żyje od dnia 11 kwietnia 2009 r.

T. S. nic nie wie na temat -G Sp. z o.o.; nie znał Prezesa spółki, nie poznał żadnego z pracowników tej Spółki, nie wiedział gdzie spółka ma siedzibę. Nie wie skąd pochodził towar i jakimi samochodami był wożony do nabywców C Sp. z o.o., nie widział i nie sprawdzał nabytego towaru od tej spółki, nie znał kierowców, płacił gotówką wysokie kwoty nieznanym osobom nie żądając żadnego pokwitowania odbioru pieniędzy.

W imieniu T. S. współpracę z -G Sp. z o.o. prowadzić miał A. S. - osoba nieznana T. S. niezwiązana z C Sp. z o.o. Jednakże T. S. oprócz wskazania, że to kolega szkolny brata nie potrafił powiedzieć nic na jego temat. A. S. nie był pracownikiem, udziałowcem, prokurentem, pełnomocnikiem, przedstawicielem -G Sp. z o.o.; A. S. nie występuje w żadnych z dokumentów tej spółki.

Faktury wystawione przez C Sp. z o.o. oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania usługi; nie podają ilości wykonanej pracy w jednostkach np. długość wykopu, wymiary wykopu, zastosowane maszyny i ilości godzin pracy, tj. szczegółowego zestawienia pracy sprzętu i robocizny.

W umowach T. S. występuje jako kierownik budowy podwykonawcy, jako kierownik budowy zamawiającego podatnika - jednakże formalnie obaj panowie nie posiadają uprawnień budowlanych, tj. nie figurują w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane oraz nie są członkami Stowarzyszenia Polskich Energetyków.

Przedłożonych przez podatnika protokołów odbioru robót, rzekomo wykonanych przez C Sp. z o.o. - nie podpisał ani kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego pełniący funkcje w rozumieniu prawa budowlanego. Protokoły odbioru robót zawierają podpisy T. S. i podatnika, którzy nie posiadają uprawnień budowlanych.

W umowach wykazano, że roboty zostaną wykonane z materiałów powierzonych, a więc podwykonawca C Sp. z o.o. mógł jedynie wykonać roboty polegające na pracy ludzi i sprzętu. Brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przekazanie materiałów budowlanych przez podatnika dla "C" Sp. z o.o. i "-G" Sp. z o.o.,

Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż nie wiedział czy T. S. wykazany jako kierownik robót posiada uprawnienia budowlane. Podatnik nie znał możliwości wykonawczych C Sp. z o.o., nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tą spółkę,

Przedłożone przez Podatnika dokumenty "KP" są niewiarygodne, posiadają kolejne numery i daty, kwoty wpłaty, tytuł wpłaty wskazują strony transakcji i nazwisko osoby, wystawiającej KP i otrzymującej kwotę, którą był T. S., jednakże nie posiadają potwierdzenia przekazania gotówki przez A, w dowodach KP brak wskazania konkretnej osoby przekazującej gotówkę i jej podpisu. Podatnik wykazywał wypłaty kwoty gotówki z kasy, mimo że zgodnie z przedłożonymi raportami kasowymi w tych dniach takiej gotówki nie było w kasie.

Podatnik zgodnie z umowami zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów, umowy nie przewidywały podzlecania robót dalszym podwykonawcom bez pisemnej zgody inwestora. Podatnik nie zwracał się z wnioskiem do inwestora lub generalnego wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom.

Pismem z dnia 7 maja 2012 r. Energa poinformowała, że nie wymagały oficjalnego zgłoszenia do zamawiającego następujące roboty: roboty ziemne dotyczące wykopów, roboty porządkowe po prowadzonych pracach, naprawa nawierzchni po prowadzonych pracach, roboty budowlane związane z posadowieniem stacji transformatorowej. Wobec powyższego Energa przyjęła do wiadomości fakt zlecania tych prac podmiotom trzecim z jednoczesną uwagą, że prace podzlecone muszą być prowadzone pod nadzorem i odpowiedzialnością wykonawcy. Do pozostałych nie wymienionych powyżej robót podatnik nie zwracał się do Energa z pisemnym wnioskiem o zgodę na zatrudnianie podwykonawców.

Usługi według faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. dotyczą takich robót jak: budowa linii kablowych SN i nn dla przyłączenia do sieci elektroenergetycznej przepompowni ścieków (odbiorców) - których realizacja podlega Prawu budowlanemu. Zatem twierdzenie podatnika, że nie potrzebował występować do inwestorów o wyrażenie zgody na podzlecanie podwykonawcom bo C Sp. z o.o. dostarczała prostych prac ziemnych - nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

Organ I instancji pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. zwrócił się do strony o przedłożenie kosztorysów ofertowych, inwestorskich, powykonawczych dotyczących wykonania robót budowlanych w badanym okresie, w celu szczegółowej weryfikacji zestawienia materiałów, pracy sprzętu i robocizny. Jednakże strona do dnia wydania przez organ zaskarżonej decyzji nie przedłożyła żadnych kosztorysów. Pełnomocnik w piśmie z dnia 17 kwietnia 2012 r. udzielił odpowiedzi, że strona nie posiada kosztorysów ofertowych lub inwestorskich, nie wyklucza podjęcia działań zmierzających do sukcesywnego pozyskiwania ich kopii od zleceniodawców, o ile będą oni te dokumenty jeszcze posiadali. Strona nie posiada kosztorysów powykonawczych. Kosztorysy powykonawcze nie były co do zasady sporządzane ze względu na ryczałtowy charakter otrzymywanego wynagrodzenia,

Organ podatkowy nie kwestionuje wykonania robót budowlanych przez podatnika na rzecz [...] Podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji robót budowlanych, posiadał sprzęt budowlany; na budowach stronę reprezentował kierownik budowy M. M. posiadający uprawnienia budowlane; wykonanie robót określonych zawartymi umowami potwierdzone zostało protokółami odbioru robót podpisanymi m.in. przez inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy, uprawnionych przedstawicieli inwestora.

W ocenie Sądu, organ podatkowy, w świetle poczynionych ustaleń, zasadnie zakwestionował faktury VAT, w których jako wystawcy figurują spółki D Sp. z o.o., E- Sp. z o.o., C Sp, z o.o. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca nie nabyła usług budowlanych i towarów od wskazanych w decyzji podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że organy prawidłowo skonstatowały, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółki D, E- I C.

W ocenie Sądu, płatność gotówką tak wysokich kwot, wynikających ze spornych faktur, również winna wzbudzić wątpliwości skarżącego, tym bardziej, jeżeli się uwzględni zapis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko, że skarżący nie wykazał się starannością, jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, decydując się na "współpracę" z tymi podmiotami.

W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahentów. Zatem odwoływanie się w tej sytuacji do "dobrej wiary" jest nieuzasadnione. Skarżący mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę to, w ocenie Sądu, dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie jest zasadny zarzut, że organy nie ustaliły, kto faktycznie wykonał sporne usługi, nie jest to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma znaczenia, że usługi te zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez wskazane podmioty. Istotne jest tylko to, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

Skarżący bezzasadnie zarzuca naruszenie art.167, art.168 lit. a, art.178 lit. a art.220 ust.1 i art.226 Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy odpowiadając na zarzut zasadnie wskazał, że zgodnie z aktualnie prezentowanym orzecznictwem sądów administracyjnych istotnym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W niniejszej sprawie organy zasadnie wskazały na okoliczności dotyczące stanu faktycznego, które odbiegają od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział (powinien był wiedzieć), iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy – podatnik nie znał możliwości wykonawczych i technicznych spółek D Sp. z o.o., E- Sp. z o.o., C Sp. z o.o.; nie wiedział ilu pracowników i jakie kwalifikacje posiadają pracownicy zatrudnieni w tych spółkach, nie znał robót wykonanych przez te spółki. Nie wiedział czy wykazani jako kierownicy budowy (robót) D. N., T. S. posiadają uprawnienia budowlane; D. N. figuruje na wszystkich dokumentach D Sp. z o.o., jednakże nie miał umocowania do reprezentowania spółki w badanym okresie. Podatnik nie wiedział, że zlecone przez niego czynności dla C mieli wykonywać podwykonawcy -G Sp. z o.o. Podatnik nie wskazał sposobu dostarczenia oraz sposobu sprawdzenia ilości i jakości towaru rzekomo nabytego według faktur wystawionych przez C Sp. z o.o.; ani podatnik, ani T. S. reprezentujący C nie są w posiadaniu atestów i gwarancji na towary według spornych faktur VAT. Podatnik odnośnie wyceny wartość robót wykazanych przez podwykonawców zeznał, iż wartość tych robót wyceniał w ten sposób, że od wartości zlecenia odejmował koszty materiałów, zostawiał sobie około 10%-15% zysku, całą resztę przedstawiał podwykonawcom. Faktury nabycia usług od D, E-, C oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania usługi; nie podają ilości wykonanej pracy w jednostkach np. długość wykopu, wymiary wykopu, zastosowanie maszyny i ilości godzin pracy. Wskazać należy, iż identyfikacja usług jest niezbędna dla dochodzenia od wykonawcy gwarancji odpowiedzialności za wykonane roboty budowlane. Z powyższych względów zarzut strony, iż ocena organu odwoławczego jest sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest bezzasadna, bowiem organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział (powinien był wiedzieć), iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wbrew zarzutom, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa unijnego.

W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art.122 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W niniejszej sprawie organ zasadnie odmówił przesłuchania świadków i podał, iż okoliczności będące przedmiotem żądania strony są stwierdzone innymi dowodami. Każdorazowo organy w powziętych postanowieniach uzasadniały przyczyny odmowy przesłuchania świadka. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia prawa wynikającego z art.180 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej.

Nie sposób zgodzić się również z argumentacją podatnika zaprezentowaną w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r., że wnioski sformułowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 o charakterze uniwersalnym dowodzą naruszenia przepisów procedury podatkowej w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odpowiadające wymogom art. 210 ordynacji podatkowej, ponieważ organ wskazał dowody, na których oparł rozstrzygnięcie, wyjaśnił z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, nie ograniczył się wyłącznie do przytoczenia zastosowanych przepisów prawa, ale wyjaśnił ich znaczenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

Przyczyny, dla których organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadków powołanych przez stronę, jak również powody ponownego przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków zostały szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Marginalnie Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.