Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 543/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14b § 1, § 5b pkt 3, § 5c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.134.2024.4.RMA/IG w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy [...] (dalej: gmina/skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 20 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.134.2024.4.RMA/IG, utrzymujące w mocy postanowienie z 26 czerwca 2024 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.134.2024.3.RMA, w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidulanej.

Z zaskarżonego postanowienia wynika, że wnioskiem z 13 marca 2022 r. gmina zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

W 2023 r. gmina złożyła do P. wniosek o dofinansowanie projektu pn. "Rozwój zrównoważonego i ekologicznego systemu transportu publicznego dla [...]" w ramach naboru do działania Zrównoważona mobilność miejska. W ramach ww. projektu gmina zamierza zrealizować 10 zadań, w tym zdanie oznaczone nr 1 – zakup 7 szt. bezemisyjnego taboru autobusowego z napędem elektrycznym. Wskazano, że składniki, o których mowa m.in. w pkt 1 zostaną na podstawie umowy dzierżawy udostępnione odpłatnie [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: MKS). Gmina zawarła z MKS umowę wykonawczą o świadczenie usług przewozowych w ramach transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej w [...]. MKS jest komunalną spółką prawa handlowego, w którym jedynym udziałowcem jest gmina. W ramach ww. umowy gmina zleciła MKS świadczenie usług przewozu, a spółka zobowiązała się do ich wykonywania zgodnie z obwiązującym prawem oraz wykonywania działalności dodatkowej integralnie związanej z realizacją usług przewozu.

W ramach doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że ww. umowa dzierżawy zostanie zwarta na minimum 10 lat, przy czym gmina nie wyklucza jej przedłużenia. Wysokość wydatków poniesionych na ww. zadnie wynosi 21 000 000,00 zł netto, 25 830 000,00 brutto. Wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego wynosi rocznie 1/10 kwoty nabycia danego składnika majątku plus 7,39 % (oprocentowanie w skali roku). Wartość czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana w oparciu o realia rynkowe, z uwzględnieniem kryteriów wysokości ostatecznie poniesionych kosztów, długości trwania umowy dzierżawy i realiów rynkowych co do możliwej wysokości marży, jaką gmina będzie mogła uzyskać. Ustalenie rynkowej stopy zwrotu (rynkowego oprocentowania w wysokości 7,39%) w ramach czynszu dzierżawnego może zostało dokonane przy zastosowaniu średniej arytmetycznej trzech stóp procentowych wyznaczonych trzema metodami: analizy porównawczej z wykorzystaniem danych statystycznych NBP - 7,9%; analizy porównawczej z wykorzystaniem innych transakcji zawieranych na rynku - 7,85%; metodologii ustalania stopy procentowej wynikająca z komunikatu Komisji w sprawie zmiany metody ustalania stóp referencyjnych i dyskontowych (Dz. Urz. UE C 14 z 19.1.2008) 6,43%.

Ponadto wskazano, że czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na wskazane składniki w okresie 10 lat. Obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący dla budżetu gminy. Koszt utrzymania w odpowiednim stanie składników majątku ponosić będzie dzierżawca. Wybór dzierżawcy nie będzie poprzedzony procedurą przetargową. Dzierżawić składniki będzie MKS.

Na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego gmina sformułowała m.in. pytanie:

Czy w odniesieniu do zadań opisanych m.in. w pkt 1 przysługuje jej pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków?

Postanowieniem z 26 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.134.2024.3.RMA, Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Organ stwierdził, że opis zdarzenia przyszłego w części dotyczącej udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy 7 szt. bezemisyjnego taboru autobusowego z napędem elektrycznym budzi uzasadnione przypuszczeniem, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2024 r., poz. 361, dalej: ustawa o VAT). Zasadność tych przypuszczeń potwierdziła opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 20 czerwca 2024 r. nr DOP6.8102.54.2024.FFLX, w której potwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 o.p.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem gmina wniosła zażalenie. Opisanym na wstępnie postanowieniem Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ II instancji wyjaśnił, że powodem odmowy wydania interpretacji indywidualnej było wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu ww. przepisu.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) Dyrektor KIS wskazał, że została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Przykładowo w wyroku w sprawie C-255/02 Halifax TSUE wskazał, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem organu II instancji, analiza opisanej sytuacji prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Sztuczność przedmiotowej transakcji uzasadniają okoliczności wskazane przez gminę:

- powiązania pomiędzy podmiotami - gmina jest jedynym udziałowcem w spółce co wskazuje, że są to podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt ten uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym,

- sposób wyłonienia dzierżawcy - brak przeprowadzenia przetargu lub innej procedury, który pozwala na wyłonienie najlepszej oferty i ustalenie ceny zbliżonej do rynkowej może świadczyć również o tym, że przekazanie autobusów nastąpi z innych przyczyn niż gospodarcza. W związku z tym nie ma podstaw do uznania, aby gmina w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji znajdowała się w sytuacji porównywalnej do innych podatników;

- sposób kalkulacji i wysokość wynagrodzenia ustalonego z tytułu dzierżawy - standardowa stawka amortyzacji (zgodnie z załącznikiem nr 1 "Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych" do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla autobusów wynosi 20%. Okres wynikający z "tempa zwrotu" wyrażonego wskaźnikiem, który według gminy umożliwia zwrot poniesionych wydatków w okresie 10 lat, jest dwukrotnie dłuższy niż tempo amortyzacji autobusów o wskaźniku amortyzacji 20%, który pozwala na zwrot w okresie 5 lat. Również przyjmując, że wskazana wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego dla umowy dzierżawy składników majątku wynosząca 1/10 kwoty nabycia składnika majątku plus 7,39% (oprocentowanie w skali roku) daje realną łączną stopę zwrotu w wysokości 17,39% (co sugeruje również przytoczony we wniosku przykład dla autobusu elektrycznego nabytego za kwotę 2 599 000,00 zł i rocznej kwoty czynszu dzierżawnego w wysokości 451 966,10 zł), "tempo zwrotu" wynikające z tego wskaźnika (tj. 17,39%) zapewnia zwrot poniesionych nakładów w dłuższej perspektywie czasowej (5,75 lat), aniżeli tempo amortyzacji autobusów o 20% wskaźniku amortyzacji (5 lat). Powyższe, zdaniem organu, może wskazywać, że ustalona wartość wynagrodzenia za dzierżawę, nie będzie odpowiadała wartości rynkowej w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora KIS, nie można uznać, że gmina dochowała należytej staranności co do ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego. Organ zwrócił uwagę także na kwestię ekwiwalentności świadczeń oraz świadczenia wzajemnego jako przesłanki opodatkowania danej transakcji podatkiem od towarów i usług i stwierdził, że wydzierżawienie autobusów MKS nie daje jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie gminy, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych autobusów.

Organ II instancji zaznaczył, umowa dzierżawy będzie zawarta na okres minimum 10 lat, co pozwoli gminie nie tylko zwrócić poniesione wydatki za zakup, ale również wygenerować zysk z dzierżawy. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że ustalając wysokość czynszu gmina wydaje się brać pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Nie wydaje się, aby czynnik dochodowy był podstawowym wyznacznikiem wydzierżawienia MKS przedmiotowych autobusów.

Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, zasadnie uznano że celem transakcji dzierżawy autobusów może być osiągnięcie korzyści podatkowych. W przypadku bowiem gdyby autobusy nie były przedmiotem dzierżawy, a byłyby nieodpłatnie przekazane i wykorzystywane przez MKS do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, to nie przysługiwałoby gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu. W konsekwencji prawidłowo, na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 o.p., postanowiono o odmowie wydania interpretacji.

Podkreślono także, że Dyrektor KIS jest zobligowany do wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Regulacje art. 14b § 5b i art. 14b § 5c mają charakter szczególny w odniesieniu do innych przepisów o.p. oraz są ze sobą ściśle powiązane. Stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego, co oznacza, że jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wystąpienia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, to organ interpretacyjny, co do zasady, nie ma możliwości do dalszego badania sprawy. Tego rodzaju opinia Szefa KAS nakazuje stwierdzić, że przypuszczenie organu jest uzasadnione i w konsekwencji zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie Dyrektora KIS gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej pomimo złożonego zażalenia;

2) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 13 marca 2024 r. dotyczące odliczenia VAT związanego z zakupem autobusów mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy z treści wniosku nie wynika aby działania w nim opisane zostały prowadzone w celu osiągnięcia korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustawy o VAT,

3) art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, gdzie błędnie przyjęto, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku dotyczących nabycia autobusów istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń, zatem organ powinien był wydać interpretację na rzecz gminy we wskazanym zakresie,

4) art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p. poprzez błędne oparcie się na treści opinii Szefa KAS z dnia 20 czerwca 2024 r., co było podstawą uznania, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy opis działań opisanych we wniosku nie dawał podstaw do zakwestionowania ich uzasadnienia ekonomicznego, zatem nie spełniał przesłanek nadużycia prawa, przez co konkluzja wyrażona w opinii Szefa KAS była nieprawidłowa,

5) art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14c o.p poprzez zawartą w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji ocenę, że nieuprawnione jest przyznanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem autobusów jedynie z tego powodu, że gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie, która to ocena może być zawarta w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji,

6) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak wezwania wnioskodawcy do udzielenia informacji w zakresie okresu amortyzacji autobusów i tym samym niewyjaśnienie wątpliwych kwestii związanych z okresem amortyzacji, co de facto w ocenie organu przesądziło o uznaniu, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa,

7) art. 13 i załącznika nr 1 do obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L z 11.12,2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - od wydatków poniesionych na zakup autobusów nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego,

8) art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych polegające w szczególności na odmowie wydania interpretacji podczas gdy na pominięciu tych przepisów podczas rozpatrywania niniejszej sprawy co w konsekwencji wpłynęło na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, że we wniosku jednoznacznie wskazano, że gmina pozyskała niezależną opinię dotyczącą ustalenia wartości świadczenia polegającego na dzierżawie operatorowi transportu zbiorowego przez gminę do używania elektrycznych autobusów klasy MIDI w świetle regulacji dotyczących rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, dochowała zatem w tym zakresie należytej staranności co do ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego.

Według skarżącej, nie można stwierdzić, że transakcja ma wartość nierynkową tylko w oparciu o to, że została zawarta na okres dłuższy niż podstawowy okres amortyzacji przewidziany dla wskazanych środków transportu przez przepisy dotyczące podatku dochodowego os osób prawnych. Okres umowy dzierżawy był jedną z przesłanek, który wzięto pod uwagę, aby rynkowo wycenić czynsz dzierżawny. Żadne przepisy, ani nawet praktyka nie wymaga, aby okres dzierżawy pokrywał się z okresem amortyzacji danego składnika majątku.

Ponadto organ podatkowy pominął przyznaną przez ustawodawcę, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacji. Zdaniem skarżącej, przyjęcie stawki 10% znajduje odzwierciedlenie w faktycznym wykorzystaniu i czasie eksploatacji autobusów.

Skarżąca zaznaczyła, że praktyka udostępniania aktywów do prowadzenia usług użyteczności publicznej, w tym w sektorze transportu, pozwala na zawieranie umów dzierżawy na okres dłuższy niż wynikający z przepisów dotyczących amortyzacji. W obrocie gospodarczym również często spotyka się umowy najmu czy leasingu zawierane na okres dłuższy niż wynikający z przepisów o podatku dochodowym w zakresie podstawowych stawek amortyzacyjnych. W takiej sytuacji zatem kluczowe jest ustalenie odpowiedniej kwoty marży.

Zdaniem skarżącej, o braku charakteru rynkowego czynszu nie świadczy fakt, że całkowity zwrot nakładów kapitałowych nastąpi po 5 latach. Organ winien bowiem wziąć pod uwagą całokształt umowy dzierżawy oraz poziom zysków, jakie w tym okresie osiągnie gmina oraz fakt, że ustalając wartość rynkową czynszu dzierżawnego wzięto pod uwagę, że okres ekonomicznej użyteczności majątku.

W ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest twierdzenie zawarte w skarżonym postanowieniu, że nieuprawnione jest przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie z tego powodu, że gmina będzie realizować odpłatne świadczenia. Jeżeli bowiem autobusy będą służyły czynnościom opodatkowanym to gminie winno przysługiwać takie prawo. Gmina jako organizator transportu publicznego zawsze w tym zakresie będzie działała jako podatnik VAT.

Zdaniem skarżącej, nietrafionym argumentem organu jest również powoływanie się na brak postępowania przetargowego, którego w tym zakresie gmina zgodnie z odrębnymi przepisami nie musi przeprowadzać i co więcej byłoby to wbrew zasadom określonym w umowie o dofinansowanie, na podstawie której gmina otrzymała środki na zakup autobusów, które od samego początku miały być przeznaczone do udostępnienia spółce komunalnej powołanej do świadczenia usług transportu publicznego.

W ocenie skarżącej, wydając skarżone postanowienie organ pominął interpretacje, które wydał w analogicznych sprawach m. in. dla gminy, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów państwa. Na podstawie tego samego wniosku o interpretację organ podatkowy potwierdził stanowisko gminy w interpretacji z 26 czerwca 2024r. nr 0114-KDIP4-1.4012.134.2024.1.RMA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 14b § 5b pkt 3 o.p. uzasadniającego odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na fakt, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.), Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym ze względu na to, że skarga nie dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie obowiązuje ograniczenie kontroli sądowej wynikającej z art. 57a p.p.s.a.

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Omawiana regulacja upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (art. 14b § 5b pkt 3 o.p.).

W kontrolowanej sprawie wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z zakupem bezemisyjnego taboru autobusowego z napędem elektrycznym, który zostanie na podstawie umowy dzierżawy udostępniony odpłatnie spółce MKS.

W niniejszej sprawie organ interpretujący powołał się na opinię Szefa KAS w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b o.p.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c o.p.).

W aktualnym orzecznictwie nie ma jednolitego poglądu co do kwestii związania Dyrektora KIS opinią Szefa KAS wydawaną na podstawie art. 14b § 5c o.p.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, że z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS nie ma, sama w sobie, istotnego i rozstrzygającego charakteru. Niezależnie bowiem od tego, czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając postanowienie odmowne jest związany opinią Szefa KAS, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1065/22)

Wobec tego, sąd administracyjny dokonując kontroli legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, obowiązany jest zbadać czy zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające wydanie takiego negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, a zatem czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie tego, czy wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b) o.p. Przy czym pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że termin "uzasadnione przypuszczenie" oznacza taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy. Przypuszczenie uzasadnione to takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Analizując wskazaną przesłankę należy mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (tak NSA w wyroku z 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1605/19).

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b) o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy.

Same czynności stanowiące nadużycie prawa są zatem legalne (zgodne z prawem), jednakże są one podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02 wskazano, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02, C-425/06, C-277/09). Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji.

W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Przy czym do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ powyższe okoliczności wskazał "jako wywołujące uzasadnione przypuszczenie, że mogą w opisanym zdarzeniu stanowić nadużycie prawa".

Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w opisie stanu faktycznego sprawy skarżąca podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne, w tym związane z lokalnym transportem zbiorowym, zawarła z komunalną spółką prawa handlowego MKS umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego, której gmina jest jedynym udziałowcem. Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinasowanie do projektu, w ramach którego zamierza zrealizować szereg zadań, w tym zakup 7 szt. bezemisyjnego taboru autobusowego, który zostanie udostępniony odpłatnie spółce MKS na podstawie umowy dzierżawy zawartej na 10 lat. Wysokość wydatków poniesionych dla realizacji zadania nr 1 wynosi 21 000 000,00 zł netto, 25 830 000,00 zł brutto. Wartość przewidywanego czynszu wyniesie rocznie 1/10 kwoty nabycia, tj. 7,39% w skali roku. Wysokość czynszu zostanie skalkulowana w oparciu o kryteria rynkowe, z uwzględnieniem wysokości ostatecznie poniesionych kosztów inwestycji, długości trwania umowy dzierżawy i realów rynkowych co do możliwej wysokości marży. Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na przedmiotowe składniki majątkowe w okresie 10 lat. Wybór dzierżawcy nie będzie poprzedzony procedurą przetargową.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS w sposób dostatecznie czytelny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wyjaśnił swoje podejrzenie, że opisana we wniosku czynność dzierżawy autobusów może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, odwołując się do treści wydanej w sprawie opinii Szefa KAS, co uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z dyspozycji art. 14b § 5b pkt 3 O.p. - odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W takim przypadku, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18).

Organ wyjaśnił, że w jego ocenie, skarżąca nabędzie prawo do pełnego odliczenia kosztów zakupu autobusów, wyłącznie z powodu ich wydzierżawienia. W braku takiej transakcji skarżącej, realizującej zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

W kontrolowanej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena relacji pomiędzy skarżącą a spółka MKS, powołaną do realizacji usług przewozowych, której skarżąca jest jedynym udziałowcem. Organ wyjaśnił, że jego zdaniem, zachodzi prawdopodobieństwo, że rozliczenia pomiędzy podmiotami transakcji nie będą miały rynkowego charakteru, tj. takiego który wystąpiłby w transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, kierującymi się własnym, indywidualnym interesem gospodarczym. Ponadto organ uznał, że wątpliwości co do tego, że wydzierżawianie autobusów spółce MKS podyktowane jest wyłącznie celami gospodarczymi skarżącej, wzbudza także sposób wyłonienia dzierżawcy – bez przeprowadzenia przetargu lub innej procedury, która pozwoliłaby na wyłonienie oferty i ustalenie ceny rynkowej.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na wskazany przez skarżącą we wniosku okres zwrotu poniesionych wydatków wynoszący 10 lat, stwierdzając, że jest on dwukrotnie dłuższy niż tempo amortyzacji autobusów przy zastosowaniu standardowej stawki amortyzacji wynoszącej 20%, która pozwala na zwrot poniesionych wydatków w okresie 5 lat. Organ ustalił, że wskazana przez skarżącą wartość przewidywanego czynszu dzierżawy wynosząca 1/10 kwoty nabycia przedmiotowego składnika majątku, przy zastosowaniu rocznego oprocentowania określonego na 7,39%, daje realną łączną stopę zwrotu w wysokości 17,39% i pozwala na zwrot poniesionych wydatków w dłuższej perspektywie czasowej, niż tempo amortyzacji autobusów o 20% wskaźniku amortyzacji. W tej sytuacji, zdaniem organu, wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego nie będzie odpowiadała wartości rynkowej, rozumianej jako kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie usługi (art. 2 pkt 27b ustawy o VAT).

Ponadto Dyrektor KIS zwrócił uwagę na wystąpienie nieekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami transakcji, uznając, że z uwagi na poziom zysków jaki osiągnie skarżąca, przekazanie przez nią autobusów w dzierżawę nie daje wyraźniej korzyści po jej stronie, poza ewentualną możliwością uzyskania prawa do odliczenia podatków VAT z tytułu zakupu autobusów. W związku z tym organ powziął przypuszczenie, że ustalenie przez skarżącą wartości wynagrodzenia za dzierżawę, nie było podyktowane względnymi ekonomicznymi, lecz spowodowane jest koniecznością realizacji przez skarżącą zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. W sytuacji zaś gdyby autobusy nie zostały wydzierżawione, przekazane nieodpłatnie i wykorzystywane przez MKS do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, skarżącej nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

Dlatego zdaniem organu nie można wykluczyć, iż głównym celem opisanego we wniosku przedsięwzięcia jest osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego, którego skarżąca nie uzyskałaby zawierając transakcję w warunkach rynkowych.

Dyrektor KIS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia dokładnie sprecyzował okoliczności, które według niego świadczą o uzasadnionym przypuszczeniu wstąpienia nadużycia prawa. W ocenie Sądu, argumentacja organu jest przekonująca i zasługuje na aprobatę.

Nadmienić jedynie należy, że schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składały się wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za kwotę czynszu dzierżawnego niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, świadczenie wzajemne pochodzące nie od komercyjnego podmiotu gospodarzącego tylko podmiotu powiązanego, podlegał już ocenie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23).

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zaznaczyć, że organ dochował stosownej procedury, tj. powołał się na uzyskaną opinię Szefa KAS. Skoro opinia ta potwierdza przypuszczenia Dyrektora KIS, słusznie została przywołana na poparcie argumentacji zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga czy wystąpi nadużycie prawa, a jedynie stwierdza, że opisane zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości Dyrektora KIS, w związku z czym wystąpił on o opinię do Szefa KAS, do czego był zobligowany na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c o.p. Organ nie przesądził skarżonym postanowieniem, że w okolicznościach wskazanych we wniosku dojdzie do nadużycia prawa, a jedynie powziął takie uzasadnione przypuszczenie, co stanowiło powód odmowy wydania interpretacji. Opisane zdarzenie może, ale w konkretnych okolicznościach sprawy nie musi stanowić nadużycia prawa. Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek i w takim też zakresie powinny być czynione ewentualne ustalenia dowodowe, ale już w postępowaniu podatkowym.

Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w niej przepisów o.p. Postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, organ dokonał analizy wniosku skarżącej oraz jego uzupełnienia. Organ oparł się na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą i odniósł obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez nią okoliczności. W zaskarżonym postanowieniu oraz wcześniej wydanym rozstrzygnięciu w pierwszej instancji Dyrektor KIS właściwe wyjaśnił powody dla których odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 o.p.

Z przedstawionych wglądów, za niezasadne Sądu uznał zarzuty naruszenia art. 14b § 1, § 5b pkt 3, § 5c, art. 169 § 1 o.p., art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 13 i załącznika nr 1 Dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonym postanowieniu organ nie rozstrzygał władczo o ewentualnym prawie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem autobusów, ponieważ nie jest to rozstrzygnięcie merytoryczne. Skutkiem podjętego rozstrzygnięcia jest wyłącznie odmowa wydania indywidulanej interpretacji, a nie niosąca dalsze konsekwencje prawne, wiążąca dla organów, ocena opisanych we wniosku działań.

Według Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., w tym zasady zaufania do organów państwa. Skarżąca upatruje naruszenie ww. przepisów przez pominięcie interpretacji z 26 czerwca 2024 r. wydanej, według niej, "w tych samych okolicznościach". Wskazana przez skarżącą interpretacja dotyczy składników majątkowych i zadań opisanych we wniosku z 13 marca 2024 r. w pkt 3 -10. Dyrektor KIS wydał w tym zakresie merytoryczne rozstrzygnięcie, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek uzasadnionego nadużycia prawa. Jak wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, składniki majątkowe opisane w pkt 3, 5, 6, które mają być przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki MKS, mieszczą się w innej grupie Klasyfikacji Środków Trwałych i mają inną stawkę amortyzacji od składnika – taboru autobusowego z napędem elektrycznym. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że oba rozstrzygnięcia zostały wydane na podstawie takiego samego opisu zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.