Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 314/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138 par.1, art. 144, art. 154, art. 162 par. 1 i par. 2, art. 211, art. 223 par.1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 506/11 w sprawie ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 506/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi H. P. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

1.2. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzją z dnia 23 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił H. P. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. Decyzja ta została doręczona za pośrednictwem poczty w dniu 25 listopada 2010 r. E. F.-P., która została ustanowiona kuratorem sądowym dla nieobecnej strony postępowania. Pismem z dnia 8 marca 2011 r. H. P. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji. Wskazał, że wniosek ten został złożony jedynie z ostrożności procesowej, gdyż doręczenie decyzji nie było skuteczne. Podniósł, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zostało doręczone ustanowionemu na mocy postanowienia sądu z dnia 20 maja 2010 r. kuratorowi sądowemu dla nieobecnej strony postępowania, pomimo że od 15 października 2010 r. strona zgłosiła swój udział w postępowaniu. Wyjaśnił, że o wydaniu decyzji dowiedział się w dniu 4 marca 2011 r. od syna i córki, którzy w tym dniu zapoznali się z aktami sprawy w siedzibie organu. Ponadto o prowadzonym postępowaniu poinformowała go w dniu 3 marca 2011 r. żona – M. P., w związku z wydaną wobec niej decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. Wskazując na te okoliczności, wnioskodawca podniósł, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło bez jego winy, a organ kontroli skarbowej w sposób nieprawidłowy dokonał doręczenia przedmiotowego rozstrzygnięcia, pomijając go jako stronę postępowania. Dodał, że pismem z dnia 8 października 2010 r. poinformował organ o swojej nieobecności związanej z długotrwałym leczeniem, jak również wskazał na zamiar kontynuacji leczenia od dnia 11 października do połowy listopada 2010 r. Podniósł jednocześnie, iż dochował wszelkiej staranności, gdyż w wyraźny sposób poinformował organ, że od połowy listopada 2010 r. będzie mógł odbierać korespondencję. Z uwagi na zgłoszenie się strony w toku postępowania, nie można było uznać za skuteczne doręczenie decyzji do rąk kuratora ustanowionego dla nieobecnej strony postępowania, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu. Uzupełniając powyższy wniosek, w piśmie z dnia 30 kwietnia 2011 r. strona polemizując ze stanowiskiem organu I instancji wyrażonym w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2011 r., zawierającym ustosunkowanie się do złożonego przez stronę wniosku, podniosła, że od chwili otrzymania przez organ I instancji jej pisma z dnia 8 października 2010 r. nie była osobą nieobecną w świetle art. 138 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). Od tego momentu organ nie mógł kontynuować postępowania z udziałem kuratora dla osoby nieobecnej, gdyż odpadła podstawa jego ustanowienia. Ponadto, o ustanowienie kuratora organ kontroli skarbowej powinien był wnioskować przed datą wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż już wtedy wiedział, że strona była osobą nieobecną. Strona podniosła, że pomimo ustanowienia kuratora organ I instancji do 3 listopada 2010 r. bezprawnie doręczał pisma stronie, przyjmując fikcję doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dopiero po otrzymaniu pisma podatnika z dnia 8 października 2010 r. organ zaczął kierować pisma do kuratora, pomijając stronę.

1.3. Postanowieniem z dnia 26 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 162 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ wskazał, że przyczyną ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. była niemożność ustalenia miejsca pobytu podatnika. Organ kontroli podjął szereg czynności i prób celem nawiązania kontaktu z podatnikiem. Ze względu na częste zmiany adresu zamieszkania i nieodbieranie korespondencji, organ I instancji uznał stronę za osobę nieobecną w świetle art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast po uzyskaniu informacji z Urzędu Skarbowego z O. o złożeniu przez stronę zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, w którym podała ona nowy adres zamieszkania od dnia 10 marca 2010 r., tj.: O. ul. P., organ kontroli skarbowej podjął działania celem ustalenia czy podatnik pod wskazanym adresem przebywa. Z ustaleń tych wynikało jednak, że podatnik nie przebywał pod wskazanym adresem, co potwierdził jego sąsiad. Świadczyła o tym także nieodebrana korespondencja w skrzynce na listy oraz rozrzucone i niezebrane ulotki reklamowe pod drzwiami mieszkania. Ponadto wszelka korespondencja wysyłana za pośrednictwem poczty pod wskazany adres powracała do organu I instancji. Również z pisma z dnia 8 października 2010 r. wynikało, że z uwagi na kontynuację leczenia w okresie od 11 października do połowy listopada 2010 r. podatnik będzie nieobecny pod wskazanym adresem. Pomimo tego nie wskazał on adresu do doręczeń, ani nie ustanowił pełnomocnika do działania w jego imieniu. Dyrektor uznał, iż decyzja organu I instancji została w prawidłowy sposób doręczona w dniu 25 listopada 2010 r. kuratorowi sądowemu. Jako niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił twierdzenia, że do dnia 3 marca 2011 r. strona nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym. Wskazał, że wiedzę taką posiadali najbliżsi podatnika, tj. jego syn i zięć, z którymi kontaktowali się pracownicy organu oraz funkcjonariusze policji. W ocenie organu, wszelkie działania podatnika ukierunkowane były na celowe unikanie kontaktu z organem kontroli, z uwagi na to, że z końcem 2010 r. upływał termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ wskazał, że niemożliwe jest przychylenie się do stanowiska strony, zgodnie z którym uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Wskazał ponadto, że wnioskodawca nie zachował siedmiodniowego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że o istnieniu decyzji dowiedział się dopiero w dniu 4 marca 2011 r. od dzieci, które powzięły tę wiedzę w trakcie przeglądania akt sprawy w siedzibie organu I instancji. Z akt wynikało bowiem, że z uwagi na istnienie ustroju wspólności majątkowej pomiędzy podatnikiem i jego żoną, w dniu 3 grudnia 2010 r. wydano wobec żony podatnika analogiczną decyzję. Z uwagi na wysokość ustalonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, niewiarygodnym było w ocenie organu, aby żona podatnika przekazała mu informację o wydaniu decyzji dopiero w dniu 3 marca 2011 r., tj. po tygodniu od dnia odbioru przez nią kopii decyzji w dniu 25 lutego 2011 r. Zdaniem organu, strona już wcześniej niż w dniu 4 marca 2011 r. wiedziała o istnieniu w obrocie prawnym wydanej wobec niej decyzji i znała wynikającą z niej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r.

2.1. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 138 § 1, art. 162 § 1 i § 2, art. 165a, art. 188, art. 191, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony z ostrożności procesowej. Przesłanką przywrócenia terminu do dokonania czynności jest jego uchybienie, a to może być wyłącznie konsekwencją skutecznego doręczenia decyzji, z którym wiąże się początek biegu terminu do dokonania czynności. Organ I instancji nie dokonał doręczenia wydanej przez siebie decyzji, a tym samym nie było podstaw do stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Skarżący podniósł, że ustanowienie kuratora nastąpiło w czasie jego nieobecności spowodowanej głównie stanem zdrowia i koniecznością sprawowania nad nim opieki przez inne osoby. Nie miał wiedzy o prowadzonym wobec niego postępowaniu. Skoro zgodnie z orzecznictwem sądowym nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu, uwzględniając powyższą argumentację organ odwoławczy powinien był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej albo też – w sytuacji, gdy to postępowanie jest już prowadzone – umorzyć je na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, jako bezprzedmiotowe. Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym uchybiono siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, Skarżący podniósł, iż stwierdzenie to nie zostało oparte na żadnych dowodach. Na okoliczność ustalenia daty powzięcia przez stronę wiadomości o wydaniu decyzji organu I instancji nie przeprowadzono postępowania dowodowego. W odniesieniu do stanowiska organu odwoławczego w kwestii braku uprawdopodobnienia braku winy wnioskodawcy w uchybieniu terminu, strona podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia trudno wywnioskować, na czym miałaby polegać przypisywana jej wina w uchybieniu terminu. W jej ocenie, kluczową kwestią dla wykazania braku jakiejkolwiek winy jest zgłoszenie się w toku postępowania pismem z dnia 8 października 2010 r. Organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny treści tego pisma, przyjmując bezpodstawnie, że wynika z niego, że strona nadal będzie nieobecna w miejscu zamieszkania, podczas gdy z pisma tego wynikało jedynie, że strona będzie kontynuować leczenie do połowy listopada 2010 r. Strona dochowała wszelkiej staranności i trudno mówić o jej winie. Lekceważenie przez organ I instancji zgłoszenia się podatnika w toku postępowania miało istotny wpływ na ocenę przez organ odwoławczy kwestii dochowania przez stronę staranności w działaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie zauważył, że skargę należało uwzględnić, choć tylko niektóre z jej zarzutów okazały się zasadne. Sąd I instancji zauważył, iż istotne dla sprawy są jedynie te zarzuty, okoliczności i przepisy, które dotyczą przedmiotu zaskarżonego postanowienia, tj. kwestii związanej z zaistnieniem przesłanek do przywrócenia terminu wymienionych w art. 162 Ordynacji podatkowej. Warunkiem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia jest w pierwszej kolejności ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż doszło do uchybienia terminowi do złożenia odwołania. Ustalenia organu w powyższej kwestii nie budzą zastrzeżeń i oparte zostały na prawidłowo wydanym na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2011 r. Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2010 r. prawidłowo doręczono w dniu 25 listopada 2010 r. E. F. – P., która na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. została ustanowiona kuratorem sądowym dla nieobecnej w postępowaniu podatkowym strony. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania strona nadała w placówce pocztowej dopiero w dniu 11 marca 2011 r. WSA w Olsztynie zważył, że datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu. W sytuacji, gdy uchybienie terminu do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia. Sąd I instancji podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż wywody Dyrektora Izby Skarbowej podważające twierdzenia podatnika, że o istnieniu doręczonej kuratorowi decyzji dowiedział się dopiero w dniu 4 marca 2011 r., nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Wysnucie tej tezy w oparciu o dane dotyczące ustroju wspólności majątkowej pomiędzy podatnikiem i jego żoną, wobec której wydano analogiczną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 r., czy też w związku z odwołaniem się do wiedzy jaką o toczącym postępowaniu w sprawie mieli posiadać najbliżsi podatnika, było zdaniem Sądu I instancji, zbyt daleko idące. WSA w Olsztynie przyznał wskazał, iż przyjęcie powyższej tezy, bez przesłuchania chociażby członków rodziny skarżącego jest przedwczesne, chociażby i z tego względu, że według twierdzeń podnoszonych w skardze, od 2009 r. nie mieszka on z żoną, lecz w innej miejscowości. Dodatkowo Sąd I instancji podniósł, że decyzja doręczona została ustanowionemu w sprawie kuratorowi dla osoby nieobecnej. W tych okolicznościach organ nie wykazał, że podatnik powziął o niej wiadomość wcześniej niż przed dniem 4 marca 2011 r. Tylko określenie w sposób nie budzący wątpliwości dnia ustania przyczyny uchybienia upoważniało organ do czynienia dalszych ustaleń odnośnie zachowania przez podatnika siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, iż rację ma strona skarżąca, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej bezpodstawne, bo nie oparte na żadnych przekonywujących dowodach wysnucie tezy, iż podatnik uchybił temu terminowi. Obowiązkiem organu było określenie w sposób konkretny daty powzięcia przez stronę informacji o wydaniu decyzji Dyrektora UKS. Oparcie się na ogólnikowym stwierdzeniu, iż "podatnik był świadomy, że zobowiązanie się przedawnia z końcem 2010, miał także świadomość, że decyzja w tej sprawie została wydana również w tym roku w stosunku do niego", było zdaniem WSA w Olsztynie niewystarczające dla wykazania tej okoliczności. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że organ przedwcześnie, bo w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy uznał, iż Skarżący z własnej winy uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS i po upływie siedmiodniowego terminu od dnia ustania przyczyny uchybienia, złożył wniosek o przywrócenie terminu. To mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż nie można wykluczyć, że Skarżący spełnił przesłanki określone w art. 162 § 1 i 2 k.p.a., co z kolei powinno skutkować uwzględnieniem wniosku o przywrócenie terminu.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku. Zarzucił orzeczeniu w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a."), naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit, c, art. 145 § 1 pkt 2), art. 134 §1 oraz art 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwana dalej: "p.u.s.a.") poprzez:

I. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego - Postanowienia z 26 maja 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez nie odniesienie się Sądu I instancji do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów: naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy art. 165a § 1 albo (alternatywnie) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, do zarzutów zawartych w piśmie strony skarżącej z dnia 2 października 2011 r.

II. Przyjęcie przez Sąd I instancji za prawidłowo ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym, co polegało w szczególności na tym, że Sąd I instancji przyjął za wskazanym organem podatkowym, że nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji z dnia 23 listopada 2010 r. poprzez doręczenie jej kuratorowi absentis ustanowionemu dla strony skarżącej, w sytuacji, gdy wobec zgłoszenia się strony do organu I instancji nie była ona już osobą nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej i nie było podstaw do doręczenia decyzji kuratorowi; Sąd nie odniósł się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 138 § 1. art. 145 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez co Sąd I instancji popełnił błąd w zakresie kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych organu odwoławczego, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; poprzez brak wnikliwego wyjaśnienie zajętego stanowiska Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

III. Oparcie się Sądu I instancji na wadliwie ustalonym przez organ odwoławczy stanie faktycznym, co polegało w szczególności na przyjęciu, że nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 23 listopada 2010 r., co stanowiło zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organ odwoławczy art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez co Sąd I instancji popełnił błąd w zakresie kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych organu odwoławczego, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; poprzez brak wnikliwego wyjaśnienie zajętego stanowiska Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

IV. Błędne, niezgodne z treścią skargi oraz pism procesowych strony skarżącej skierowanych do Sądu I instancji, potraktowanie zarzutów strony skarżącej wobec działań organu odwoławczego oraz wydanego przez ten organ zaskarżonego postanowienia z dnia 26.05.2011 r., jako zarzutów skierowanych pod adresem organu I instancji oraz przeprowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego i przyjęcie przez Sąd I instancji, że zarzuty te nie mają związku ze sprawą przywrócenia terminu rozpatrywaną przez organ odwoławczy, podczas, gdy zarzuty te miały związek ze sprawą przywrócenia terminu i były bardzo istotne dla jej rozstrzygnięcia, gdyż dotyczyły m.in. braku skutecznego wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej (co skutkowało niemożnością skutecznego wydania decyzji wymiarowej) oraz braku skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej; Sąd I instancji naruszył w tym względzie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez uchylenie się przez ten Sąd od rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach oraz nie odniesienie się do istotnych zarzutów skargi oraz art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się do istotnych zarzutów skargi oraz ich wnikliwego wyjaśnienia przez Sąd I instancji, w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

V. Naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit, c oraz art. 141 § 4, 133 § p.p.s.a., czemu Sąd I instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku poprzez akceptację błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz poprzez samodzielne ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów, które zaistniały po dniu wydania zaskarżonego postanowienia przez organ odwoławczy i z tego względu nie mogły być znane temu organowi w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia, co polegało na przyjęciu przez Sąd, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy oparł ustalenia dotyczące skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora UKS w K. z 23.11.2010 r. oraz kwestii uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na wydanym przez siebie postanowieniu z 30 maja 2011 r., co nie mogło mieć miejsca, gdyż wskazane rozstrzygnięcie zostało wydane później aniżeli zaskarżone postanowienie z 26 maja 2011 r., ponadto jest to niezgodne z treścią wskazanych rozstrzygnięć

VI. Naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się Sądu I instancji w uzasadnieniu wyroku do istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie; zarzut ten obejmuje:

1) nie ustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu podniesionego w skardze a dotyczącego nie odniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu do braku skutecznego wszczęcia wobec skarżącego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, czyli nie ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 162 § 1 w związku z art. 138 § 1 oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej.

2) nie ustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy wyczerpującego postępowania dowodowego i dokonania zgodnej z przepisami swobodnej oceny dowodów w zakresie nieskutecznego doręczenia decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 listopada 2010 r., tj. nie odniesienie się przez ten Sąd do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 162 § 1 w związku z art. 138 § 1 oraz art. 145 § 1, art. 211, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

3) nie ustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy art. 165a § 1 albo (alternatywnie) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

4) brak odniesienia się Sądu I instancji do zarzutu skarżącego dotyczącego nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do podanych przez skarżącego faktów dotyczących uprawdopodobnienia braku winy skarżącego w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, tj. Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 162 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czym Sąd również naruszył wskazane przepisy postępowania,

5) nie odniesienie się Sądu I instancji do zarzutów skargi w zakresie wskazanych przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu z dnia 26 maja 2011 r. nieprawdziwych oraz nie mogących mieć zastosowania, ze względu na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego stanowiły o zawinieniu skarżącego w nie wniesieniu odwołania w terminie ustawowym; tzn. Sąd nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 162 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 126. art. 136, art. 145 § 1, art. 180 § 1, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej art. 7, art. 47, art. 52 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

6) nie odniesienie się Sądu I instancji do naruszenia przez organ odwoławczy zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych oraz działanie wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, dokonywanie jego oceny w sposób dowolny i nieobiektywny, oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach nie znajdujących żadnego oparcia w materiale dowodowym oraz nie wskazanie żadnych dowodów w zaskarżonym postanowieniu, tj. nie ustosunkowanie się Sądu I instancji do naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej,

7) nie odniesienie się Sądu I instancji do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej,

8) nie ustosunkowanie się Sądu I instancji do zarzutu skarżącego zawartego w skardze, a dotyczącego nie odniesienia się organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu z 26 maja 2011 r. do orzecznictwa oraz piśmiennictwa podniesionego przez stronę we wniosku o przywrócenie terminu oraz w piśmie uzupełniającym, co stanowiło naruszenie przez ten organ i zarazem Sąd I instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

9) brak odniesienia się Sądu I instancji do piśmiennictwa oraz judykatury powołanej przez stronę skarżącą w skardze oraz pismach procesowych skierowanych do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co oznacza nie odniesienie się Sądu do wyrażonego w ten sposób stanowiska strony,

10) nie ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w piśmie strony skarżącej z dnia 2 października 2011 r.oraz zupełne pominięcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku wskazanego pisma procesowego strony.

VII. Naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2), oraz art. 134 § p.p.s.a.. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 162 § 1, art. 165a § 1, art. 208 § 1, art. 219, art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wyjścia poza granice skargi i nie stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, podczas gdy Sąd obowiązany był do dokonania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, również w zakresie przyczyn stwierdzenia jego nieważności. Sąd naruszył wskazane regulacje poprzez nie stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do uznania, że postanowienie to, będące rozstrzygnięciem merytorycznym, w ogóle nie powinno zostać wydane z uwagi na fakt, że nie zaistniała podstawowa przesłanka konieczna dla merytorycznego rozstrzygania w zakresie przywrócenia terminu, a mianowicie przekroczenie terminu do dokonania czynności (w niniejszej sprawie - do wniesienia odwołania). Wobec faktu nieskutecznego wydania i doręczenia decyzji wymiarowej z 23.11.2010 r. termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu, tak więc nie zaistniały przesłanki do merytorycznego orzekania w zakresie wniosku o przywrócenie terminu, wobec czego postępowanie w tym przedmiocie nie powinno zostać wszczęte przez organ odwoławczy na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej bądź też, jeżeli doszło do wszczęcia postępowania, powinno ono zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek o przywrócenie terminu złożony został przez stronę wyłącznie z ostrożności procesowej. W związku z powyższym, Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia w całości. Waga naruszeń proceduralnych ze strony organu odwoławczego uzasadnia kwalifikację tych naruszeń jako rażących. Merytoryczne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu w sytuacji braku skutecznego wszczęcia postępowania, a w konsekwencji braku prawnie skutecznego wydania oraz nieskuteczne doręczenie decyzji przez organ I instancji - oznacza rażące naruszenie reguł postępowania odwoławczego, zgodnie z którymi należało odmówić wszczęcia postępowania, bądź wszczęte postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo wadliwej argumentacji.

4.2. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy poczynić uwagi natury ogólnej odnoszące się do szeroko eksponowanej w skardze kasacyjnej kwestii braku podstaw do procedowania przez organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania, w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stanowisko prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zasadza się na poglądzie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ogóle nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak prawidłowego jej doręczenia, a zatem nie rozpoczął się bieg terminu z art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to nie znajduje oparcia w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy i obowiązujących przepisach. Nie można było bowiem uznać doręczenia decyzji dokonanego w dniu 25 listopada 2010 r. kuratorowi ustanowionemu w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej za bezskuteczne. Ewentualne błędy, czy wadliwość procedowania przez organ I instancji z udziałem kuratora i doręczenie wyłącznie jemu decyzji należy do przesłanek merytorycznych związanych z brakiem legitymacji procesowej kuratora dla osoby nieobecnej. Wadliwość ta może być zwalczana przez stronę postępowania podatkowego jedynie w ramach postępowania odwoławczego lub w trybie wznowienia postępowania ( przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Skuteczność doręczenia pisma przez organ podatkowy może być oceniana na tym etapie postępowania tylko w trybie art. 144 do art. 154c Ordynacji podatkowej i jedynie w odniesieniu do zgodności tożsamości osoby adresata z rzeczywistością, albo błędów związanych z tą czynnością procesową, mającą jednak charakter pomocniczy w stosunku do toku postępowania podatkowego czy kontrolnego. Postępowanie uregulowane w Rozdziale 7 Działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące przywrócenie terminu (art. 162 do art. 164 Ordynacji podatkowej) ma charakter postępowania wpadkowego, incydentalnego, w ramach którego nie mogą być rozstrzygane kwestie dotyczące prawidłowości ustanowienia w sprawie kuratora absentis i kierowania do niego korespondencji. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych związanych z prawidłowością wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego, ustanowienia kuratora dla nieobecnego podatnika, kierowania korespondencji do strony lub kuratora, nieprawidłowości związanych z jej doręczaniem mogą być zwalczane jedynie w toku zasadniczego postępowania podatkowego lub nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji. Doręczenie zatem decyzji organu podatkowego kuratorowi zamiast samej stronie postępowania podatkowego nie powoduje, że decyzja taka jest decyzją nie istniejącą. Nawet zatem prowadzenie postępowania przez organ podatkowy z wadliwie ustanowionym kuratorem powoduje wejście do obrotu prawnego decyzji i skutki przewidziane w art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Ewentualne nieprawidłowości związane z ustanowieniem kuratora procesowego, doręczaniem do jego rąk pism i jego działaniem w toku postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, które to mogą być zwalczane jak wskazano już powyżej wyłącznie w toku postępowania odwoławczego lub wznowienia postępowania (por. podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 marca 2012 r., w sprawie IV CSK 284/11, w odniesieniu do art. 144 Kodeksu postępowania cywilnego, publ. LEX nr 1171302). W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że podstawą materialnoprawną ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej jest przepis art. 184 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.; zwana dalej : "K.r.o."). Powoływane zaś przez autora skargi kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego dotyczą sytuacji, kiedy nie istniały podstawy do ustanowienia dla strony kuratora celem reprezentowania jej jako nieobecnej w postępowaniu administracyjnym lub sądowym, co uznawane było w tych orzeczeniach jako przesłanka do stwierdzenia pozbawienia strony udziału w postępowaniu bez własnej winy. Nie dotyczą one zatem zagadnienia związanego z dokonywaniem poszczególnych czynności procesowych, w tym doręczeń do rąk kuratora, w toku zasadniczego postępowania. Także wskazywany wielokrotnie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 września 1963 r. w sprawie I CR 231/63 (publ. OSNC 1964/5/105) dotyczy zagadnień materialnoprawnych i nieważności postępowania prowadzonego z wadliwie ustanowionym kuratorem dla osoby, która z powodu nieobecności nie może prowadzić swoich spraw. Dotyczy on naruszenia art. 31 ustawy z dnia 18 lipca 1950 r. Przepisy ogólne prawa cywilnego (Dz. U. z 1950 r. nr 34 poz. 311 ze zm.), którego odpowiednikiem w warstwie normatywnej jest obecnie art. 184 K.r.o.

4.3. Przystępując do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie zauważyć, że stanowią one w znacznej części multiplikację polegającą na pomnażaniu i powtarzaniu tych samych przepisów i uzasadnienia w odniesieniu do tego samego zagadnienia procesowego związanego z brakiem skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej z 23 listopada 2010 r. Nie można uznać jako trafnego zarzutu sformułowanego w pkt I skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie pominął przy rozpatrywaniu sprawy niektórych zarzutów ze skargi oraz wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w piśmie procesowym z dnia 2 października 2011 r. Stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie, że jedynie część zarzutów skargi i pisma procesowego strony wykazuje związek z zaskarżonym postanowieniem motywowana była przyjętym stanowiskiem, z którego wynika, że decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego na skutek jej doręczenia kuratorowi w dniu 25 listopada 2010 r. i tym samym rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania. To z kolei implikowało zasadność wniosku o przywrócenie terminu, dyskwalifikując stanowisko o braku w ogóle podstaw do procedowania w zakresie przywrócenia terminu z uwagi na bezprzedmiotowość tego wniosku. Koncepcja przyjęta i zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji jest czytelna i stanowiła w istocie odpowiedź na wszystkie zarzuty strony skarżącej w tym przedmiocie oraz nie wymagała w uzasadnieniu wyroku obszernego wywodu. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Za całkowicie nieuprawiony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., które to przepisy stanowią o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej pod względem legalności. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby odmówiono przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej pod względem legalności lub nie zastosowano przewidzianego prawem środka kontroli. WSA w Olsztynie przeprowadził zaś pełne postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnił skargę na postanowienie.

4.4. Bezzasadny jest zarzut podniesiony w pkt II skargi kasacyjnej. Sąd I instancji w zakresie postępowania wpadkowego uruchomionego wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania miał obowiązek przyjąć ustalenia faktyczne tylko i wyłącznie w tym przedmiocie. Bez znaczenia dla ustalenia prawidłowości doręczenia decyzji kuratorowi była okoliczność związana z przesłanym w dniu 8 października 2010 r. przez samego podatnika pismem informującym o miejscu jego pobytu i planach do połowy listopada. Są to bowiem okoliczności związane z prawidłowością postępowania podatkowego z udziałem kuratora, które nie podlegają jak wskazano powyżej w pkt 4.2, ustaleniom i ocenie prawnej w toku postepowania uruchomionego wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Czy były podstawy do doręczenia decyzji kuratorowi dla osoby nieobecnej ustanowionemu w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, po zgłoszeniu się do postępowania strony jest przesłanka merytoryczną, która może podlegać rozpatrzeniu wyłącznie w innym trybie. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej.

4.4. Identycznie należy ocenić zarzut podniesiony w pkt III skargi kasacyjnej, który w istocie stanowi powtórzenie zarzutu z pkt II skargi kasacyjnej. Ustalenie dotyczące doręczenia decyzji wymiarowej zostało zastąpione w nim ustaleniem w przedmiocie przyjęcia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 176 p.p.s.a. wymaga przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jednakże praktyka wielokrotnego podnoszenia w istocie tego samego zagadnienia prawnego w kontekście różnych przepisów, mogących mieć zdaniem autora skargi kasacyjnej zastosowanie, nie zasługuje na aprobatę. Tym samym za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej.

4.5. Bezzasadny jest zarzut podniesiony w pkt IV skargi kasacyjnej. Stanowi on w istocie kolejne powielenie zarzutu sformułowanego w pkt I skargi kasacyjnej. Zgodnie z uzasadnieniem Sądu I instancji przyjął on, że na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie mogą mieć wpływu okoliczności związane z podnoszoną wadliwością przeprowadzonego do chwili wydania decyzji postępowania. Stwierdzając prawidłowo, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona kuratorowi, co spowodowało rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania, Sąd I instancji związany stosownie do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. granicami sprawy nie mógł oceniać postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzez pryzmat naruszeń postępowania organu I instancji, gdyż kontrolował legalność zaskarżonego do niego aktu. Jakiekolwiek zatem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, w toku postępowania zakończonego decyzją ustalającą z dnia 23 listopada 2010 r., nie mogły rzutować na kwestię postępowania wpadkowego związanego z przywróceniem stronie terminu do wniesienia odwołania. Adresatem tych zarzutów nie mógł być organ rozpatrujący wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a tym bardziej Sąd I instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonego do niego postanowienia. Tym samym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd I instancji rozstrzygnął sprawę w jej granicach i dał temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Ponownie, podobnie jak w pkt 4.3. za całkowicie nieuprawiony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., które to przepisy stanowią o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej pod względem legalności. Jak już wskazano do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby odmówiono przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej pod względem legalności lub nie zastosowano przewidzianego prawem środka kontroli.

4.6. Bezzasadny jest zarzut podniesiony w pkt V skargi kasacyjnej. Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się stwierdzenie, że okoliczność uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie budzi zastrzeżeń i została oparta na prawidłowo wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniu z dnia 30 maja 2011 r. Należy jednak podkreślić, że jednocześnie w tym samym akapicie WSA w Olsztynie prawidłowo wskazał, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną. Skoro tak, to może być ona stwierdzana również w toku postępowania o przywrócenie terminu, jako jego przesłanka. W prawidłowo prowadzonym postępowaniu postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu powinno albo poprzedzać postanowienie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, albo też obydwa postanowienia powinny zostać wydane równocześnie. Jednakże nie może zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wydanie w pierwszej kolejności postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, pod warunkiem oczywiście, że obydwa te akty przyjmują tę samą przesłankę w postaci nie dokonania w terminie czynności procesowej, tj. wniesienia odwołania. Trafnie w uzasadnieniu skargi wskazano, że Sąd I instancji nie wydał w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 maja 2011 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienie odwołania, co spowodowało, że w tym zakresie nie orzekał na podstawie akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie ulega jednak wątpliwości, że na tym samym terminie wokandy z dnia 5 października 2011 r., WSA w Olsztynie w tym samym składzie rozpatrywał również sprawę w tym przedmiocie pod sygnaturą I SA/Ol 505/11. Można zatem uznać, że okoliczność wydania postanowienia z dnia 30 maja 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania znana była Sądowi I instancji urzędowo, choć powinien on zwrócić na to uwagę stron na rozprawie w trybie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga dla skuteczności skargi kasacyjnej zaś, aby naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

4.7. Bezzasadne są zarzuty podniesione w pkt VI ppkt 1) do 3) skargi kasacyjnej. Nakaz wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego podstawy prawnej rozstrzygnięcia wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być rozumiany jako konieczność ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę wnosząca skargę, w tym także tych które nie mają żadnego wpływ na będącą przedmiotem rozstrzygnięcia sprawę. Prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, co do bezpodstawności zarzutów związanych z wszczęciem i tokiem postępowania podatkowego lub kontrolnego, a podnoszonych w ramach przedmiotowego postępowania, czyniło wręcz niemożliwym odnoszenie się do nich, gdyż mogły być one skutecznie podnoszone jedynie w odwołaniu lub wniosku o wznowienie postępowania.

4.8. Bezzasadny jest zarzut podniesiony w pkt VI ppkt 7) skargi kasacyjnej. Jak już wskazano powyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga dla skuteczności skargi kasacyjnej, by podnoszone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do nie odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów skargi dotyczących wad uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2011 r., należy zauważyć, że po pierwsze do postanowień stosuje się jedynie odpowiednio art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego w kwestii wpadkowej nie podlega zatem identycznym regułom i wymogom jak uzasadnienie decyzji. Nie uwzględniając stanowiska strony wnoszącej o przywrócenie terminu organ ten zobowiązany był podać w uzasadnieniu motywy swego rozstrzygnięcia. Oceniając okoliczności i badając przesłanki wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ podniósł ich niewiarygodność i bezzasadność. Nie oznacza to jednak, że brak akceptacji dla stanowiska prezentowanego przez podatnika we wniosku o przywrócenie terminu jest równoznaczny z brakami uzasadnienia, nawet jeśli byłby on sprzeczny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Nie odniesienie się zatem do tych zarzutów skargi przez Sąd I instancji nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

4.9. Bezzasadne są także zarzuty podniesione w pkt VI ppkt 8) i 9) skargi kasacyjnej. Jak już dwukrotnie wskazano powyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga dla skuteczności skargi kasacyjnej, aby podnoszone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutów skargi dotyczących nie odniesienia się przez organ podatkowy do orzecznictwa i piśmiennictwa, co miało stanowić naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć jedynie należy, że Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że istotne dla sprawy były jedynie zarzuty dotyczące przedmiotu zaskarżonego postanowienia. Trafnie też w uzasadnieniu tym wskazano, że twierdzenia skargi w zakresie niezgodnego z prawem ustanowienia kuratora dla nieobecnych, a zatem także doręczeń dokonywanych do jego rąk, dotyczą postępowania zakończonego decyzją, a nie wpadkowego, incydentalnego postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Identycznie należy ocenić zarzut sformułowany w tym względzie pod adresem WSA w Olsztynie. Co do przesłanki warunkującej wniosek w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w postaci ustalenia, czy w ogóle doszło do uchybienia terminu, należy zauważyć, że Sąd I instancji podzielił pogląd prezentowany przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Co więcej powołał w tym względzie także orzeczenia i poglądy doktryny ( str. 10 uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie). Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił czemu miałoby służyć roztrząsanie w uzasadnieniu dalszych orzeczeń i publikacji w tym zakresie. Zarzutem tym nie można zaś skutecznie podważać prawidłowo przyjętego przez Sąd meriti ustalenia, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona kuratorowi w dniu 25 listopada 2010 r.

4.10. Bezzasadny jest również zarzut podniesiony w pkt VI ppkt 10) skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga, aby sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku m.in. zwięźle przedstawił stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze. Jeżeli w kolejnych pismach procesowych strona postępowania sądowoadministracyjnego powtarza i powiela swoje dotychczasowe stanowisko oraz prezentuje dodatkową argumentację, stanowiącą w istocie jedynie polemikę z pismem procesowym organu podatkowego, to nie można tego rodzaju aktywności uznawać za nowy element skargi i oczekiwać jego referowania oraz osobnego omawiania w uzasadnieniu wyroku. Godzi się po raz kolejny zauważyć, że kwestia braku podstaw do uwzględnienia zarzutów związanych z prawidłowością wszczęcia postępowania kontrolnego nie mogła podlegać kontroli sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, czemu WSA w Olsztynie dał wyraz w pisemnym uzasadnieniu w sposób czytelny i jednoznaczny.

4.10. W świetle powyższych rozważań jako całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut podniesiony w pkt VII skargi kasacyjnej. Skoro Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że na skutek doręczenia kuratorowi weszła do obrotu prawnego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, to nie można było stwierdzić, aby w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia w trybie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

4.11. Przed oceną pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że warunkami przywrócenia terminu są : złożenie wniosku w tym przedmiocie, dokonanie czynności dla której określony termin upłynął, uprawdopodobnienie braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu i zachowanie terminu przewidzianego do jego wniesienia. Przedmiotem sporu prócz rozstrzygniętych powyżej okoliczności było dochowanie przez podatnika dwóch ostatnich przesłanek, tj. uprawdopodobnienia braku winy przekroczenia terminu do wniesienia odwołania i zachowania siedmiodniowego terminu od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Podkreślenia wymaga, że pierwsza z nich, dotycząca uprawdopodobnienia, nie może być utożsamiana z dowodzeniem okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uprawdopodobnienie jest bowiem środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o określonym fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. t. 5 do art. 162 w S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo prawnicze, Lexis Nexis, 2006, str. 551). Dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych w Rozdziale 11, Działu IV Ordynacji podatkowej – "Dowody", ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Błędne jest zatem stanowisko, że podatnika obciąża obowiązek wykazywania zachowania zawitego terminu i ciężar udowodnienia braku winy. Wymogi uprawdopodobnienia są bowiem odmienne od udowodnienia, co stanowi istotę indywidualnego postępowania o przywrócenie terminu, w wyniku czego strona zachowuje prawo do kontroli decyzji zgodnej z trybem instancyjnym. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania, w rozpatrywanym przypadku wniesienia odwołania, po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa, rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Wymagało wobec tego rozstrzygnięcia, czy podatnik we wniosku uprawdopodobnił zachowanie reguł starannego działania. Z tego względu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują jaki stopień prawdopodobieństwa jest dostateczny do uznania, że określony fakt miał miejsce w rzeczywistości należy sięgnąć przy jego ocenie do obiektywnych mierników staranności (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r., w sprawie II FSK 1654/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach rozpatrywanej sprawy należy wskazać na okoliczności podnoszone przez stronę, które w jej przeświadczeniu należy uznać za niezawinione jak : brak informacji o wydanej decyzji ze strony ustanowionego kuratora, któremu doręczono decyzję wymiarową, złożenie przez podatnika w organie pisma z dnia 8 października 2010 r., z którego wynikało, że będzie on przebywał pod wskazanym adresem w O. w drugiej połowie listopada oraz brak wiedzy do dnia 25 lutego 2011r. po stronie żony podatnika o wydaniu również wobec niej decyzji wymiarowej z dnia 3 grudnia 2010r. Tak nakreślone okoliczności składają się na możliwy i prawdopodobny ciąg zdarzeń, czego wymaga art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy podkreślić, że termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu zaczyna biec od dnia ustania przeszkody i licząc od tego dnia wynosi siedem dni (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Datą początkową takiego terminu może być dzień, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można odmówić wiarygodności twierdzeniom Skarżącego, że o wydaniu decyzji wobec żony, a tym samym pośrednio także wobec samego siebie, dowiedział się dopiero w dniu 3 marca 2011 r.

4.12. Samo uprawdopodobnienie przesłanek przez stronę postępowania podatkowego nie powoduje, że organ nie ma możliwości ich weryfikacji, czy oceny prawdopodobieństwa ich wystąpienia. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania powinno uruchomić aktywność organu odwoławczego z art. 122 Ordynacji podatkowej, w celu przesłuchania świadków – członków najbliższej rodziny. Nie jest celem postępowania wpadkowego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania prowadzenie obszernego postępowania dowodowego na okoliczności wskazane we wniosku, jeżeli są one prawdopodobne. Wprowadzenie środka w postaci uprawdopodobnienia do wniosku o przywrócenie terminu uzasadnione jest incydentalnym, wpadkowym charakterem tego postępowania w stosunku do toku postępowania zasadniczego. Z tego powodu ustawodawca przewiduje jedynie namiastkę dowodu, a weryfikacja twierdzeń zawartych we wniosku nie może przerodzić się w osobne postępowanie. Organ powinien jedynie ocenić prawdopodobieństwo określonego ciągu zdarzeń, a przeprowadzanie dowodów mających na celu weryfikację uprawdopodobnienia należy ograniczyć do niezbędnego minimum. Jedynie brak prawdopodobieństwa przywołanych we wniosku okoliczności powinien stać się przedmiotem ustaleń organu, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W rozpatrywanym przypadku podatnik w sposób dostateczny i spójny uprawdopodobnił swój wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i nie ma już w tym zakresie potrzeby prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mającego na celu weryfikowanie okoliczności w nim podanych. Za podstawową okoliczność należy uznać brak zawiadomienia podatnika przez kuratora dla nieobecnego o wydaniu decyzji z dnia 23 listopada 2010 r. Jeżeli w aktach podatkowych znajduje się pismo Skarżącego z dnia 8 października 2010 r., to podstawowym obowiązkiem kuratora, wynikającym z mocy art. 184 § 2 K.r.o. było zawiadomienie go o stanie sprawy, skoro decyzja została wydana w drugiej połowie listopada 2010 r. Jest to jedyna okoliczność, która miała związek z tokiem postępowania głównego oraz wpływała bezpośrednio na zasadność wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a została pominięta w rozważaniach zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu I instancji.

4.11. Po części za uzasadnione należy wobec tego uznać jedynie zarzuty sformułowane w pkt VI ppkt 4) do 6) skargi kasacyjnej. Nie jest to jednak kwestia nieprawidłowości dotyczących postępowania dowodowego i oceny materiału dowodowego w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, lecz oceny przesłanek z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

4.12. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Z uwagi na wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku częściowo innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji, ocena zawarta powyżej będzie wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., w sprawie FSK 207/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101).

4.13. Z uwagi na brzmienie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, brak było podstaw do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.