Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1193/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2023 r. nr 2401-IEW3.4121.3.2023.21 UNP: 2401-23-126571 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 czerwca 2023 r. nr 2401-IEW3.4121.3.2023.21 UNP: 2401-23-126571 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 i § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 4 listopada 2022 r. nr [...], mocą której orzeczono o odpowiedzialności M. W. (dalej: skarżąca, strona skarżąca, podatniczka), jako byłego członka zarządu, będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do C Sp. z o.o. (dalej: Spółka), solidarnie ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu Spółki D. L., za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za poszczególne miesiące 2017r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego 24 września 2021r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za styczeń, luty, maj oraz miesiące od lipca do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 24 023 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji w kwocie 10 772 zł oraz kosztami egzekucyjnymi wynoszącymi na dzień wydania decyzji 199,62 zł, co razem daje kwotę 34 994,62 zł.

U podstaw wydanej decyzji leżały następujące ustalenia faktyczne. Spółkę zawiązano 4 czerwca 2013 r. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki z 30 maja 2014 r. do zarządu zostali powołani: M. W. jako Prezes Zarządu Spółki oraz D. L. jako Wiceprezes Zarządu Spółki. 30 czerwca 2017 r. M. W. została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu Spółki i powierzono jej stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki, zaś D. L. został odwołany z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki i powierzono Mu stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. 31 maja 2018 r. M. W. złożyła rezygnację z pełnionej funkcji. Z kolei postanowieniem z 27 stycznia 2022 r. Sąd Rejonowy K.-[...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wykreślenia D. L. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że na Spółce ciążą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za okres wskazany w ww. decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które zgodnie z art. 51 o.p. stanowią zaległości podatkowe. W konsekwencji Naczelnik podjął działania mające na celu wyegzekwowanie ww. należności poprzez wystawienie tytułów wykonawczych.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w piśmie z 9 lipca 2022 r. skarżąca przestawiła okoliczności mające uwolnić ją od odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu Spółki za przedmiotowe zaległości podatkowe oraz złożyła wnioski dowodowe. Postanowieniami z 4 listopada 2022 r. Naczelnik odmówił ich przeprowadzenia.

Organ pierwszej instancji uznał, iż dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenia ma określenie osób pełniących funkcje członków zarządu Spółki na dzień: 20 lutego 2017r., 20 marca 2017 r., 20 czerwca 2017 r., 21 sierpnia 2017 r., 20 września 2017 r., 20 października 2017 r., 20 listopada 2017 r., 20 grudnia 2017 r. oraz 22 stycznia 2018 r., a więc w czasie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Naczelnik ustalił, że skarżąca była Prezesem Zarządu spółki od 30 maja 2014 r. do 30 czerwca 2017 r. oraz Wiceprezesem Zarządu Spółki od 30 czerwca 2017 r. do 31 maja 2018 r. Tym samym, w zakresie zaległości Spółki, których dotyczy niniejsza sprawa, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upłynął termin płatności należnych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w ocenie organu, skarżąca jest odpowiedzialna za powstałe zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Jednocześnie w tym okresie w skład zarządu wchodził również D. L..

Organ pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, iż odpowiedzialność solidarna byłych członków zarządu spółki jest niezależna od zakresu obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz czynności, jakie faktycznie podejmowali czy nadzorowali. Z tego też powodu, w ocenie Naczelnika, wnioski o przeprowadzenie dowodów w zakresie decyzyjności skarżącej w Spółce nie mają uzasadnionych podstaw. Wszystkie fakty i okoliczności w tym zakresie istotne dla rozstrzygnięcia były udokumentowane materiałem dowodowym i nie budziły wątpliwości.

Przedstawiając ustalenie w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, organ pierwszej instancji wskazał, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone do Spółki w zakresie przedmiotowych zaległości podatkowych zostało wszczęte z chwilą wystawienia przez wierzyciela, tj. Naczelnika, tytułów wykonawczych obejmujących te zaległości, czyli w dniu 26 lipca 2018 r. Natomiast egzekucja została wszczęta w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności, tj. A S.A., zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, co miało miejsce dnia 27 lipca 2018 r.

W trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano żadnych kwot, co potwierdza, że prowadzona przez Naczelnika egzekucja względem majątku Spółki nie przyczyniła się do uregulowania przedmiotowych należności podatkowych, a podjęcie przez organ egzekucyjny działania w postaci zastosowanych środków egzekucyjnych nie gwarantowały możliwości ich spłaty w drodze przymusowego ściągnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe, postanowieniem Naczelnika z 29 czerwca 2020 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi z uwagi na brak majątku. Organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji prowadzona wobec Spółki egzekucja nosi znamiona egzekucji całkowicie bezskutecznej z całego majątku Spółki. Naczelnik zaznaczył również, że sytuacja finansowa Spółki po umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie uległa zmianie.

Organ pierwszej instancji zbadał również istnienie przesłanek, które wykluczają odpowiedzialność z art. 116 o.p. Ustalając, czy Spółka złożyła we właściwym czasie wniosek o upadłość, Naczelnik pozyskał informację, iż na 19 października 2021 r. Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Dlatego też organ pierwszej instancji zbadał, czy sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu skutkowała uznaniem jej za niewypłacalną w rozumieniu art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794, dalej: ustawa Prawo upadłościowe). W ocenie organu, przesłanki wskazujące na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, pojawiły się w 2016 roku. Spółka utraciła bowiem zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 21 czerwca 2016 r., tj. w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania podatkowego przekroczyło 3 miesiące.

Powyższe wynika z faktu, że w lutym 2016 roku Spółka nie uregulowała w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT4) za styczeń 2016 r. (zobowiązanie uregulowane ostatecznie 20 lipca 2017 r., a więc opóźnienie w płatności wynosi blisko 17 miesięcy), natomiast w marcu 2016 roku – zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT4) za luty 2016 r. (zobowiązanie uregulowane ostatecznie 21 sierpnia 2017 r., a więc opóźnienie w płatności wynosi blisko 17 miesięcy). Organ pierwszej instancji stwierdził również, że w latach 2016-2018 niewypłacalność Spółki miała charakter postępujący i trwały, a ciążące na Spółce zadłużenie dotyczyło więcej niż jednego wierzyciela.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż dzień 21 czerwca 2016 r., tj. dzień, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania podatkowego przekroczyło 3 miesiące, wyznaczał początek terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Z upływem tej daty Spółka znajdowała się bowiem w stanie niewypłacalności. Tym samym ostatecznym momentem do dopełnienia ciążącego na członku zarządu obowiązku z ww. tytułu winien być okres 30 dni jaki upłynął od 21 czerwca 2016 r. Dlatego też termin ten upływał 21 lipca 2016 r.

Naczelnik zwrócił uwagę, iż w powyżej określonym terminie skarżąca pełniła funkcję członka Zarządu Spółki, a więc dopełniając należytej staranności powinna stale kontrolować działalność Spółki i odpowiednio reagować w sytuacji, gdy zorientuje się, że Spółka nie reguluje należnych zobowiązań publicznoprawnych. Tym bardziej, że sytuacja ta miała miejsce również w następnych miesiącach. W ocenie Naczelnika, bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje fakt, iż Spółka posiadała w tym okresie jedynie zaległości względem Skarbu Państwa.

Organ pierwszej instancji uznał ponadto, iż przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia nie stanowią o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i nie stanowią podstaw do uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności. Skarżąca powoływała się bowiem na brak wiedzy i wykształcenia w zakresie księgowości i finansów, a także fakt, iż realizując polecenia większościowego udziałowca Spółki nie miała realnego i obiektywnego wpływu na podejmowanie jakichkolwiek decyzji w zakresie spłaty zobowiązań oraz negocjowania warunków umów. Ponadto zdaniem skarżącej, w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a przede wszystkim ich wymagalności, wyłącznie D. L. samodzielnie decydował o finansach Spółki, nie dopuszczając skarżącej, jak i ustanowionego dyrektora finansowego do wglądu w stan rachunków firmy. Tak więc w wyniku przyjętego sposobu działania drugiego członka zarządu Spółki nawet przy dołożeniu należytej staranności skarżąca nie miała pełnego obrazu kondycji finansowej Spółki. Skarżąca przedstawiła również tezę, że w sytuacji, gdy członek zarządu przestał pełnić swą funkcję zanim zobowiązanie stało się wymagalne, a później (w okresie jego wymagalności) nie zostało ono zaspokojone i egzekucja okazała się bezskuteczna, to taki członek zarządu – jeżeli nowy zarząd nie zgłosił spółki do upadłości w przypisanym terminie – zawsze może się ekskulpować, wskazując, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy.

Końcowo organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W konsekwencji, w ocenie Naczelnika, zaszły wszelkie przesłanki uznania skarżącej za odpowiedzialną za przedmiotowe zaległości Spółki.

Pismem z 6 grudnia 2022 r. skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając:

1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art.121 o.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego;

2. naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujących uznaniem, iż sytuacja finansowa Spółki w 2017 r. nie pozwalała jej na wykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych w tym podatkowych, co winno skutkować złożeniem wniosku o upadłość Spółki;

3. naruszenie art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscium;

4. naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci:

a) zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów celem dokonania oceny stanu finansowego Spółki w okresie 2017 roku poprzedzone dowodem z dokumentacji rejestracyjnych Spółki z Sądu Rejonowego w K. [...] [...] Wydział Gospodarczy;

b) uzyskania informacji o rachunku bankowym Spółki w banku A wraz z wyciągami i przyznanym do nich dostępie;

c) przesłuchania świadków wskazywanych we wnioskach dowodowych;

d) przesłuchania D. L. po uzyskaniu przez organ jego aktualnego adresu zamieszkania;

e) uzupełniającego przesłuchania skarżącej jako strony postępowania;

5. naruszenie art. 11 ustawy Prawo upadłościowe poprzez błędną wykładnię pojęcia "niewypłacalność", określonej tym przepisem i mylne przyjęcie, iż w kontekście sytuacji finansowo ekonomicznej Spółki w 2017 roku istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki.

Przytaczając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości z uwagi na błędną i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, a także, na podstawie art 233 par. 1 pkt 2 o.p., o umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca wniosła ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie wszystkich dowodów, oddalonych postanowieniem z 4 listopada 2022r. przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji, że nie przeanalizował faktycznej sytuacji finansowej Spółki i możliwości regulowania przez nią zobowiązań w 2018 roku, jak również nie określił wartości aktywów obrotowych i nie ustalił w efekcie czy zobowiązania Spółki przekraczały, czy nie – wartość jej majątku. W ocenie skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy wyłącznie D. L. w okresie powstania zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim jego wymagalności, samodzielnie decydował o finansach Spółki i nie dopuszczał ani skarżącej, ani ustanowionego dyrektora finansowego do wglądu w stan rachunku firmy. Zdaniem skarżącej sytuacja Spółki w 2017 r. nie dawała podstaw do złożenia wniosku o upadłość. Spółka zawierała nowe kontrakty i istniały obiektywne przesłanki, świadczące o możliwościach spłaty zaległych zobowiązań i bieżącej realizacji nowopowstałych.

Na etapie postępowania odwoławczego, w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z 25 maja 2023 r. skarżąca wskazała, że podtrzymuje wszystkie wnioski dowodowe, które zostały dotychczas oddalone w toku postępowania podatkowego "lub których przeprowadzenia zaniechano, wraz z przytoczoną uprzednio argumentacją i tezami dowodowymi". Skarżąca podtrzymała także dotychczasowe stanowisko.

DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności omówił przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określone w art. 107-119 o.p., a następnie dokonał analizy materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, pod kątem subsumpcji stanu faktycznego w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, które statuują wyżej przytoczone przesłanki, stanowiące podstawę do orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności osoby trzeciej za jej zobowiązania przekształcone w zaległości podatkowe i stwierdził, co następuje.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przystąpił do oceny przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po dniu – w niniejszym przypadku – wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji. Postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika z 10 września 2021 r. nr [...], doręczonym 24 września 2021 r., zatem z tym dniem weszło do obrotu prawnego. Wobec braku dobrowolnej wpłaty zaległości podatkowych przez Spółkę, Naczelnik wszczął postępowanie egzekucyjne, celem przymusowego ich wyegzekwowania. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że na podstawie przepisów intertemporalnych, do oceny wszczęcia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec przedmiotowych należności, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.)., obowiązujące do 29 lipca 2020 r.

DIAS wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, Naczelnik wystawił 26 lipca 2018 r. tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości podatkowe. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z 27 lipca 2018 r. nr [...], ze skutkiem prawnym w dniu 16 sierpnia 2018 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie zostało doręczone 27 lipca 2017 r.

Tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone do Spółki w zakresie ww. zaległości podatkowych zostało wszczęte z chwilą wystawienia przez Naczelnika ww. tytułów wykonawczych, natomiast egzekucja została wszczęta w dniu doręczenia zawiadomienia dłużnikowi zajętej wierzytelności. Postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne. Postanowienie to zostało doręczone Spółce 20 lipca 2020 r. i nie zostało zaskarżone. Zatem zarówno wszczęcie jak i zakończenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych celem wyegzekwowania należności za okresy objęte zaskarżoną decyzją, miało miejsce przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania, postanowieniem Naczelnika z 10 września 2021 r., tj. przed dniem 24 września 2021 r.

Następnie DIAS omówił przesłankę pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością osoby trzeciej. Na wstępie organ odwoławczy zauważył, że art. 116 § 2 o.p. nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik "zajmuje stanowisko". Odpowiedzialność członka zarządu koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na okoliczności związane z faktycznym podziałem pracy w Spółce, czy też faktycznym brakiem bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu.

Organ drugiej instancji wskazał, że Spółkę zawiązano 4 czerwca 2013 r. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki z 30 maja 2014 r. do zarządu zostali powołani: M. W. jako Prezes Zarządu Spółki oraz D. L. jako Wiceprezes Zarządu Spółki. 30 czerwca 2017 r. M. W. została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu Spółki i powierzono jej stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki, zaś D. L. został odwołany z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki i powierzono mu stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. 31 maja 2018 r. M. W. złożyła rezygnację z pełnionej funkcji. Skarżąca była zatem członkiem zarządu w Spółce, pełniąc funkcję Prezesa Zarządu, a następnie Wiceprezesa Zarządu w okresie od 30 maja 2014 r. do 31 maja 2018 r.

Następnie DIAS wskazał, iż termin płatności zobowiązań podatkowych, za które skarżąca odpowiada jako osoba trzecia, upłynął odpowiednio w dniach: za styczeń 2017 r. – 20 lutego 2017 r., za luty 2017 r. – 20 marca 2017 r., za maj 2017 r. – 20 czerwca 2017 r., za lipiec 2017 r. – 21 sierpnia 2017 r., za sierpień 2017 r. – 20 września 2017 r., za wrzesień 2017 r. – 20 października 2017 r., za październik 2017 r. – 20 listopada 2017 r., za listopad 2017 r. – 20 grudnia 2017 r., za grudzień 2017 r. – 22 stycznia 2018 r.

Jak wynika z powyższego jako członek zarządu Spółki, skarżąca była zobowiązana w prawidłowej kwocie zadeklarować podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie wpłacić w ustawowych terminach płatności. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym powstały wyżej wymienione zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełniona zatem został przesłanka pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w czasie, w którym zobowiązania podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, stały się wymagalne.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu DIAS wskazał, że niezależnie od danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, członkostwo skarżącej w zarządzie ustalone zostało w oparciu o uchwały podejmowane na Zgromadzeniu Wspólników, zaś ustanie członkostwa w oparciu o złożoną przez nią rezygnację. W ocenie organu odwoławczego, nie ma zatem wątpliwości co do członkostwa skarżącej w zarządzie Spółki w okresie, w którym powstały objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe.

W dalszej części decyzji organ drugiej instancji ocenił przesłankę wymagalności zobowiązań podatkowych, za które odpowiada osoba trzecia (braku upływu terminu przedawnienia) i przesłankę wydania decyzji przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie, do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za poszczególne miesiące z okresu od stycznia do listopada 2017 r. upłynął z końcem 2022 r., a za grudzień 2018 r. z końcem 2023 r. Zatem mając na uwadze fakt wydania zaskarżonej decyzji w dniu 4 listopada 2022 r. i jej doręczenia 24 listopada 2022 r. ww. wymóg wynikający z art. 118 § 1 o.p. został zachowany.

W kwestii wymagalności zobowiązań DIAS wskazał, iż termin przedawnienia zaległości za poszczególne miesiące z okresu od stycznia do listopada 2017 r. upłynąłby 31 grudnia 2022 r., a za grudzień 2017 r. upłynąłby 31 grudnia 2023 r., jednak bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu z datą 27 listopada 2018 r., wskutek zastosowania środków egzekucyjnych tj. zajęcia rachunku bankowego w A S.A., zajęcia rachunku bankowego w M S.A., zajęcia rachunku bankowego w I S.A. oraz zajęcia innych wierzytelności w I S.A. Tym samym bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo 28 listopada 2018 r. i upływał 29 listopada 2023 r., zatem objęte zaskarżoną decyzją zaległości były wymagalne.

Badając przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, DIAS zwrócił uwagę, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W takiej sytuacji celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. W języku tym pod pojęciem "bezskuteczności" należy rozumieć nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie internetowe www.pwn.pl). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (w tym przypadku Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji – w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego – organy podatkowe powinny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku Spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona. Wyjątkowo organy podatkowe mogą wykazać, że prowadzenie egzekucji jest w ogóle bezcelowe, jeśli jest to uzasadnione okolicznościami konkretnej sprawy.

Organ odwoławczy opisał szczegółowo przebieg postępowania egzekucyjnego, które zostało zakończone postanowieniem Naczelnika z 29 czerwca 2020 r. o jego umorzeniu. W treści uzasadnienia tego postanowienia wskazano, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego:

1. dokonano zajęć rachunku bankowego w I S.A., A S.A., M S.A. – czynności te nie doprowadziły do spłaty zaległości, wierzytelności z rachunku bankowego zostały zajęte przez sądowe organy egzekucyjne, brak było środków na pokrycie zaległości;

2. skierowano zapytanie o posiadane rachunki bankowe do bazy Ogniwo – z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka posiada jedynie rachunki bankowe w ww. bankach, które zostały zajęte, w toku egzekucji;

3. dokonano zajęć u kontrahentów na podstawie plików kontrolnych JPK do listopada 2018 r. – na dzień dokonania zajęć dłużnicy zajętych wierzytelności nie posiadali zobowiązań wobec Spółki;

4. ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych;

5. ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, jako właściciel pojazdu;

6. ustalono, że Spółka z dniem 5 sierpnia 2019 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT;

7. ustalono, że w dniu 17 czerwca 2020 r. dokonano wpisu Spółki do aplikacji Baza Podmiotów Szczególnych w tablicy T-16 (poszukiwanie majątku).

Ponadto w treści uzasadnienia postanowienia wskazano, że "obecnie dłużnik nie deklaruje żadnego źródła dochodu, do tut. Urzędu Zobowiązana spółka nie składała żadnych deklaracji, które by potwierdzały uzyskiwany jakikolwiek dochód. W systemach tutejszego Urzędu brak jest informacji na temat źródeł dochodu Zobowiązanej Spółki. Ostatnia złożona deklaracja to CIT za rok 2017 gdzie dłużnik wykazał stratę w wysokości 305 460,53 zł, VAT za czwarty kwartał 2018 r. (...) Z dokonanych zajęć rachunku bankowego oraz dokonanych zajęć u kontrahentów ostatnia uzyskana kwota w postępowaniu egzekucyjnym wpłynęła na rachunek bankowy 29.10.2018 r.".

Organ odwoławczy wskazał, iż powyższe postanowienie jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości. Nadto wyżej opisany materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza ustalenia wskazane w ww. postanowieniu, zatem stwierdzić należy, że egzekucja okazała się całkowicie bezskuteczna w odniesieniu do całego majątku Spółki. W trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano żadnych kwot. W dodatku sytuacja finansowa Spółki, również po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie uległa zmianie.

DIAS uznał zatem, że potwierdzony zebranymi w aktach sprawy dowodami ogół obiektywnych okoliczności jednoznacznie wskazuje na brak istnienia majątku Spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została ostatnia przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Następnie organ drugiej instancji przystąpił do analizy przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. Do przesłanek tych należą:

1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego, albo wykazanie, że brak ww. zgłoszenia lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego nastąpił bez winy członka zarządu;

2. wskazanie mienia Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

DIAS wskazał, iż z treści art. 116 § 1 o.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu. Pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § o.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.

Badając przesłankę zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, DIAS wskazał, iż w pierwszej kolejności należy ustalić, czy a jeśli tak, to w jakim czasie osoba reprezentująca Spółkę była zobowiązana złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. W świetle tego orzeczenia członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W przeciwnym natomiast przypadku – tj. w sytuacji, gdy przesłanki zachodzą – konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie właściwego momentu (właściwego czasu) do podjęcia tych działań. Obowiązek zbadania tej okoliczności ciąży w myśl ww. uchwały także na organie podatkowym. Ponadto członek zarządu może powołać się na wystąpienie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których organ podatkowy, z oczywistych względów, nie może znać.

DIAS zwrócił uwagę, że Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. Przyjmuje się, iż wniosek o upadłość powinien zostać zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

Weryfikując zatem w badanej sprawie kwestię zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, DIAS na wstępie wskazał, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, co wynika z pisma Sądu Rejonowego K. [...] w K. z 19 października 2021 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że nie tylko "we właściwym czasie", ale – pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki – skarżąca w ogóle nie złożyła wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego albo układowego, pomimo rosnących zaległości Spółki.

DIAS przypomniał, że ustawodawca wskazał dwie okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj.:

1. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe);

2. sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe).

Następnie organ odwoławczy omówił relewantne regulacje ustawy Prawo upadłościowe. DIAS wskazał, iż z przepisów tych wynika, że dla dokonania ustaleń w przedmiocie wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istotne są dane dotyczące momentu zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, a w przypadku przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 2 ww. ustawy, relacji tych zobowiązań do całego majątku Spółki.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że przesłanką ogłoszenia upadłości w przedmiotowej sprawie było zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, co oznacza, że zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych co najmniej od 2016 r., po czym wskazał szczegółowo te zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Opóźnienie w zapłacie powyższych zobowiązań przekraczało trzymiesięczny okres, a zatem zaistniało domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

DIAS podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "właściwego czasu", ani "zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań". Rozumienie tych pojęć zdefiniowane zostało w przepisach ww. przywołanej ustawy Prawo upadłościowe i wypracowane zostało w doktrynie i judykaturze, a odnosić je należy każdorazowo do indywidualnej, konkretnej sprawy. Organ odwoławczy przytoczył poglądy formułowane w tym zakresie, po czym wskazał, iż obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, zaś w przedmiotowej sprawie "długiem", są wszystkie wymienione zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, które nie zostały terminowo i dobrowolnie – zatem bez stosowania przymusu egzekucyjnego – uiszczone.

Podsumowując organ drugiej instancji wskazał, że od 2016 roku Spółka ma trudności w regulowaniu wymagalnych zobowiązań, które stale się pogłębiały. Nieuregulowane pozostają zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za styczeń, luty, maj oraz miesiące od lipca do grudnia 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że niezależnie od powyższego, analiza bilansów Spółki za lata 2014-2016 wykazała, że zobowiązania pieniężne Spółki w tym okresie, przekraczały wartość jej majątku, zatem stan ten utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wartość zobowiązań Spółki przewyższała wartość jej aktywów w kolejnych trzech latach podatkowych tj. latach 2014-2016, przy czym w szczególności niską wartość – w porównaniu do zobowiązań – stanowiły aktywa trwałe, a zatem majątek, który mógłby zostać spieniężony, celem zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Co więcej Spółka ponosiła straty w latach podatkowych 2013-2016.

Organ zwrócił również uwagę na ujemny kapitał własny i niski – poniżej poziomu minimalnego – wskaźnik płynności bieżącej. Niski poziom tego wskaźnika oznacza, że Spółka ma lub w najbliższej przyszłości będzie miała kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań. Wysoki – powyżej normy – poziom tego wskaźnika może natomiast oznaczać, iż niepotrzebnie przechowuje się zbyt dużo środków finansowych, które można wykorzystać na inwestycje, lub utrzymuje się nadmierne zapasy albo posiada trudno ściągalne należności. Spółka miała zatem problemy z płynnością finansową, a analiza wskaźników oraz danych bilansowych zapowiadała przyszłą niewypłacalność.

Następnie DIAS zauważył, że w oświadczeniu majątkowym z 20 czerwca 2017 r. Spółka nie wykazała majątku trwałego ani innych składników majątku lub wierzytelności, wskazała na miesięczną stratę netto w kwocie 64 433 zł, zadłużenie wobec ZUS oraz wobec Fundacji G i G1 z tytułu czynszów za lokal. Z danych bilansowych wynika zaś, że Spółka wykazywała straty od czasu jej założenia tj. od 2013 roku, które progresywnie rosły z każdym kolejnym rokiem podatkowym, kapitał własny wykazywał wartość ujemną od 2013 roku, brak było kapitałów zapasowych i rezerwowych. Tym samym organ odwoławczy ustalił, że prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji, co do faktu, że Spółkę – zgodnie z ustawowym domniemaniem – należy uznać za niewypłacalną w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania, co do którego opóźnienie w płatności przekroczyło trzymiesięczny okres, a zatem z dniem 21 czerwca 2016 r.

W przedmiotowej sprawie podstawa do stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powinien zostać złożony we właściwym sądzie wystąpiła – jak wyżej wskazano – po upływie trzech miesięcy od terminu płatności drugiej nieuregulowanej należności tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za luty 2016 r., tj. 21 czerwca 2016 r. Spółka miała zatem obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w terminie trzydziestu dni od 21 czerwca 2016 r., a zatem najpóźniej w dniu 21 lipca 2016 r. W tym czasie skarżąca była członkiem zarządu, zatem spoczywał na niej obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca była członkiem zarządu zarówno w okresie, kiedy wymagalne stały się zaległości objęte zaskarżoną decyzją, jak też w czasie, kiedy podmiot miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego tj. 21 lipca 2016 roku.

DIAS nie podzielił argumentów podniesionych w odwołaniu, iż zawieranie nowych kontraktów w 2017 r. świadczyło o możliwości spłaty zaległych zobowiązań. Ze złożonego oświadczenia Spółki wynikało bowiem, że nie posiadała żadnego majątku (poza leasingowanym, co wynika z pozostałych wypowiedzi uzupełniających), natomiast posiadała zaległości podatkowe, wobec ZUS i innych podmiotów.

Organ odwoławczy wskazał, że z faktem niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości wiąże się kwestia winy (lub jej braku) w niezgłoszeniu takiego wniosku. Tym samym organ drugiej instancji przystąpił do zbadania przesłanki wykazania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. W ocenie organu skarżąca nie tylko ponosiła w tym okresie odpowiedzialność za prawidłowe prowadzenie spraw Spółki, ale – z uwagi na czasokres sprawowania funkcji – powinna być bardzo dobrze zorientowana w kondycji finansowej podmiotu. Tymczasem, pomimo że Spółka od dłuższego czasu generowała straty, a następnie zaległości, wystawiane były kolejne tytuły wykonawcze celem przymusowego ściągania należności, skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego przesłanki braku winy, która mogłaby uwolnić ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów, że nie mała realnego i obiektywnego wpływu na podejmowanie jakichkolwiek decyzji w Spółce, DIAS wskazał, iż przez okres czterech lat – do czasu złożenia rezygnacji – skarżąca tolerowała sytuację, w której większościowy właściciel Spółki nie dopuszczał jej do zarządzania podmiotem. Taką postawę należy ocenić jako świadczącą o zawinionym niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

W ocenie organu odwoławczego, jeśli Spółka od czasu jej powstania generowała w każdym kolejnym roku coraz większą stratę to nie trzeba mieć wykształcenia w zakresie księgowości i finansów, aby zorientować się o jej złej kondycji finansowej. Z drugiej strony treść odwołania skarżącej wskazuje, że są jej znane przepisy, co do okoliczności ustawowych, w których zachodzi domniemanie niewypłacalności Spółki. Skoro zobowiązania Spółki każdego kolejnego roku przerastały wartość aktywów, a w roku 2017 Spółka nie posiada żadnego majątku, a same tylko zobowiązania, to w roku 2016 logicznym było, że istniały ewidentne przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Dalej organ drugiej instancji przystąpił do oceny ostatniej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. DIAS zwrócił uwagę, iż skarżąca została pouczona, że może przedłożyć dowody wskazujące zaistnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości Spółki, w tym może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki, jeżeli m.in. wskaże mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca nie wskazała takiego mienia w toku trwającego postępowania ani na etapie pierwszej, ani na etapie drugiej instancji. Nadto zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy, m.in. oświadczenie majątkowe złożone przez Spółkę w 2017 roku, potwierdza, że Spółka żadnego majątku nie posiada.

Końcowo, odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej DIAS wskazał, że skuteczność prawna żądania strony skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia dwóch przesłanek, tj. przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, bądź gdy wskazana we wniosku okoliczność mająca być nim udowodniona nie ma znaczenia dla sprawy, albo gdy wniosek nie spełnia wymagań. Z żądania skarżącej o przeprowadzenie dowodów wnioskować można, że są one powołane dla wykazania braku jej winy, gdyż nie brała udziału w zarządzaniu Spółką, z uwagi na brak kierunkowego wykształcenia oraz faktyczne wykonywanie tej funkcji przez D. L.. Taka postawa, w ocenie organu, nie świadczy o braku winy, zatem wobec złożonych przez skarżącą wyjaśnień w toku postępowania, zeznania świadków są zbędne.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie okoliczność niewypłacalności Spółki jest okolicznością mającą znaczenie dla sprawy, jednak okoliczność ta wystarczająco została stwierdzona innymi dowodami, a mianowicie dokumentacją potwierdzającą stan zadłużenia Spółki z tytułu należności publicznoprawnych i dokumentacją finansową Spółki za lata 2013-2017. Dokumentacja ta została szczegółowo przeanalizowana, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia niniejszej decyzji i na jej podstawie dokonano oceny zaistnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. stwierdzenie stanu niewypłacalności. Wskazanym okolicznościom towarzyszyła słaba kondycja finansowa Spółki i jednoczesne zaistnienie przesłanki drugiej, w której stan zadłużenia przekroczył wartość majątku Spółki. Zatem niewypłacalność z całą pewnością miała charakter trwały. Podkreślić należy, że ustawowe zapisy regulujące kwestie związane z obowiązkiem zgłoszenia Spółki do upadłości z istoty rzeczy odnoszą się do analizy dokumentów finansowych podmiotu, w tym dokumentów potwierdzających niekwestionowany stan zadłużenia Spółki.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art.121 o.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego;

2. naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujących uznaniem, iż sytuacja finansowa Spółki w 2017 r. nie pozwalała jej na wykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych w tym podatkowych, co winno skutkować złożeniem wniosku o upadłość Spółki;

3. naruszenie art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscium;

4. naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci:

f) zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów celem dokonania oceny stanu finansowego Spółki w okresie 2017 roku poprzedzone dowodem z dokumentacji rejestracyjnych spółki z Sądu Rejonowego w K. [...] [...] Wydział Gospodarczy;

a) uzyskania informacji o rachunku bankowym Spółki w banku A wraz z wyciągami i przyznanym do nich dostępie;

b) przesłuchania świadków wskazywanych we wnioskach dowodowych;

c) przesłuchania D. L. po uzyskaniu przez organ jego aktualnego adresu zamieszkania;

d) uzupełniającego przesłuchania skarżącej jako strony postępowania;

5. naruszenie art. 11 ustawy Prawo upadłościowe poprzez błędną wykładnię pojęcia "niewypłacalność", określonej tym przepisem i mylne przyjęcie, iż w kontekście sytuacji finansowo ekonomicznej Spółki w 2017 roku, bez dokonania szczegółowych ustaleń w tym zakresie, istniały podstawy do złożenia przez skarżącą jako członka zarządu wniosku o upadłość spółki, co stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, jak również o dopuszczenie i przeprowadzenie wszystkich dowodów, oddalonych przez organy, a wnioskowanych na okoliczności tam wskazane, oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie z pominięciem trybu uproszczonego. Nadto skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i o zwolnienie w całości z kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane bez przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji finansowej Spółki. Zostało ono bowiem wydane z rażącym naruszeniem nie tylko procedury, ale także przepisów prawa materialnego i z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów osobowych i wymagających wiedzy specjalnej. W pierwszej kolejności uznać należy, iż organ podatkowy przed wydaniem skarżonej decyzji nie uzyskał i nie przeanalizował faktycznej sytuacji finansowej Spółki i możliwości regulowania przez nią zobowiązań w 2017 roku, jak również nie określił wartości aktywów obrotowych i nie ustalił w efekcie czy zobowiązania Spółki przekraczały, czy nie – wartość jej majątku. Skarżąca zarzuciła, że oddalone zostały wszystkie złożone przez nią wnioski dowodowe, a nadto organ przyjął błędną wykładnię pojęcia niewypłacalności.

Dalej Skarżąca wskazała, że samo występowanie zobowiązań wymagalnych nie rodzi obowiązku złożenia wniosku o upadłość w sytuacji, kiedy Spółka zawiera nowe kontrakty, odzyskuje wymagalne należności własne, z których reguluje zobowiązania, jak w przypadku podatku dochodowego za 2016 rok.

W ocenie skarżącej, do przesłanek ekskulpujących członka zarządu od odpowiedzialności należy niezawiniona nieobecność członka zarządu w czasie, gdy zaistniały przesłanki upadłości, a także brak kontaktu ze sferą finansów i księgowości Spółki, wynikający z obiektywnie uzasadnionego wewnętrznego podziału zadań i kompetencji w zarządzie, jeśli dany członek zarządu nie został poinformowany o grożącej niewypłacalności przez członka zarządu pełniącego funkcję dyrektora finansowego. Skarżąca ponownie wskazała, że wyłącznie D. L. w okresie powstania zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim jego wymagalności, samodzielnie decydował o finansach Spółki.

Zdaniem skarżącej istotny jest fakt, że nie posiada wiedzy i wykształcenia w zakresie księgowości i finansów, a także realizowała polecenia większościowego udziałowca Spółki i nie miała realnego i obiektywnego wpływu na podejmowanie jakichkolwiek decyzji w zakresie spłat zobowiązań czy negocjowania warunków umów.

Według skarżącej wypłacalność Spółki może zostać oceniona wyłącznie w oparciu o analizę księgowo-finansową Spółki, uwzględniającą nie tylko przedłożone do KRS bilanse, ale dogłębną analizę wpływów, wydatków, kontraktów wykonywanych i przyszłych, wysokości wierzytelności i zobowiązań, majątku trwałego spółki w danym okresie. Wiedza ta, zdaniem skarżącej, jest stricte specjalistyczna i takowych ustaleń dokonać można wyłącznie w oparciu o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, czego organ zaniechał. W ocenie skarżącej, sytuacja Spółki w 2017 r. nie dawała podstaw do złożenia wniosku o upadłość.

W dalszej części skargi strona skarżąca powtarza wcześniej postawione zarzuty, oparte na twierdzeniach, że nie miała i nie mogła mieć pełnego obrazu kondycji finansowej Spółki, nawet przy dołożeniu należytej staranności, co wynikało z przyjętego podejmowania decyzji w firmie przez faktycznego właściciela Spółki D. L., zatem nie ma podstaw do przypisywania jej jakiejkolwiek odpowiedzialności materialnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie, w dniu 10 października 2024 r., skarżąca podkreśliła swoją rolę, którą pełniła w zarządzie Spółki oraz podział obowiązków, który dotyczył jej oraz drugiego członka zarządu D. L.. Podaje, iż zwracała uwagę drugiemu członkowi zarządu na trudności w Spółce, lecz otrzymała od niego zapewnienie, że wszystko ma pod kontrolą. To, że pozostawała w Spółce było spowodowane między innymi tym, że od 2018 roku nie otrzymywała wynagrodzenia, jednocześnie wiedziała, że jak się zwolni to wynagrodzenie przestanie być jej wypłacane. Należności z tytułu pełnienia jej obowiązków w zarządzie Spółki wynoszą około 100 tys. złotych. Również w 2018 roku otrzymała informację, iż D. L. zawarł umowę pożyczki w imieniu Spółki, co wymagało złożenia podpisu przez drugiego członka zarządu. Gdy skarżąca wspominała mu, iż sytuacja Spółki wskazuje na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zapewniał skarżącą, że wyprowadzi Spółkę z trudności. Po złożeniu wypowiedzenia skarżąca nie dostała żadnych należności ze strony Spółki. Podaje także, że jej sytuacja zawodowa spowodowała rozpad jej małżeństwa, a obecnie płaci alimenty na rzecz córek. Obecnie jest zatrudniona od sierpnia 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.)

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024r. poz. 572 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

Skarżąca w swej skardze kwestionuje prawidłowość wydania decyzji o odpowiedzialności oraz podnosi m. in., że organ nie przeanalizował faktycznej sytuacji finansowej Spółki i możliwości regulowania przez nią zobowiązań w 2017r. Wyjaśnia, że to wyłącznie D. L. w okresie powstania zobowiązania podatkowego samodzielnie decydował o finansach Spółki. W ocenie skarżącej z uwagi na brak wiedzy i wyksztalcenia w zakresie księgowości i finansów, nie miała ona realnego i obiektywnego wpływu na podejmowanie jakichkolwiek decyzji. W przekonaniu podatniczki potencjał majątkowy Spółki w 2017r. nie obniżył się, a Spółka nie utraciła zdolności wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Pomimo, że zarzuty skargi dotyczyły tylko ww. kwestii, sąd administracyjny – jak już wspomniano – nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd dokonał zatem kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z ww. przepisem. Stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada były członek zarządu, ustalone przez organy, opisano w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne, bez ich ponownego kopiowania.

W rozpoznawanej sprawie skargę oparto na obydwu podstawach tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania. Jednakże ze względu na sposób i zakres sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, rozpoznanie należy poprzedzić oceną zasadności zarzutów materialnoprawnych, albowiem zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest bezpośrednio zależna od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 o.p.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik wystawił 26 lipca 2018 r. tytuły wykonawcze obejmujące sporne zaległości podatkowe. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z 27 lipca 2018 r. nr [...], ze skutkiem prawnym w dniu 16 sierpnia 2018 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie zostało doręczone 27 lipca 2017 r. Jednocześnie postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne. Postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 września 2021r. (doręczonym 24 września 2021r.).

Zatem zarówno wszczęcie jak i zakończenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych celem wyegzekwowania należności za okresy objęte zaskarżoną decyzją, miało miejsce przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania, postanowieniem Naczelnika z 10 września 2021r., tj. przed dniem 24 września 2021 r.

Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż skarżąca pełniła funkcje członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością osoby trzeciej.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki z 30 maja 2014 r. do zarządu zostali powołani: M. W. jako Prezes Zarządu Spółki oraz D. L. jako Wiceprezes Zarządu Spółki. 30 czerwca 2017r. M. W. została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu Spółki i powierzono jej stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki, zaś D. L. został odwołany z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki i powierzono mu stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. 31 maja 2018 r. M. W. złożyła rezygnację z pełnionej funkcji. Skarżąca była zatem członkiem zarządu w Spółce, pełniąc funkcję Prezesa Zarządu, a następnie Wiceprezesa Zarządu w okresie od 30 maja 2014 r. do 31 maja 2018 r.

Wskazać należy, iż termin płatności zobowiązań podatkowych, za które skarżąca odpowiada jako osoba trzecia, upłynął odpowiednio w dniach: za styczeń 2017 r. – 20 lutego 2017 r., za luty 2017 r. – 20 marca 2017 r., za maj 2017 r. – 20 czerwca 2017 r., za lipiec 2017 r. – 21 sierpnia 2017 r., za sierpień 2017 r. – 20 września 2017 r., za wrzesień 2017 r. – 20 października 2017 r., za październik 2017 r. – 20 listopada 2017r., za listopad 2017 r. – 20 grudnia 2017 r., za grudzień 2017 r. – 22 stycznia 2018r.

Ponadto pięcioletni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom za poszczególne miesiące z okresu od stycznia do listopada 2017 r. upłynął z końcem 2022 r., a za grudzień 2018 r. z końcem 2023 r. Prawidłowo zatem przyjęto, iż z uwagi na fakt wydania decyzji organu pierwszej instancji w dniu 4 listopada 2022 r. i jej doręczenia 24 listopada 2022 r. termin zawarty w w/w przepisie został zachowany.

Wskazać należy, iż termin przedawnienia zaległości za poszczególne miesiące z okresu od stycznia do listopada 2017 r. upłynąłby 31 grudnia 2022 r., a za grudzień 2017 r. upłynąłby 31 grudnia 2023 r., jednak bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu z datą 27 listopada 2018 r., wskutek zastosowania środków egzekucyjnych tj. zajęcia rachunku bankowego w A S.A., zajęcia rachunku bankowego w M S.A., zajęcia rachunku bankowego w I S.A. oraz zajęcia innych wierzytelności w I S.A. Tym samym, zasadnie uznano, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo 28 listopada 2018 r. i upływał 29 listopada 2023r., zatem objęte zaskarżoną decyzją zaległości były wymagalne.

Dokonując analizy przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, należy zwrócić uwagę na treść uzasadnienia postanowienia Naczelnika z 29 czerwca 2020 r. o umorzeniu egzekucji. Uzasadniając umorzenie egzekucji organ wskazał, iż Spółka nie deklarowała żadnego źródła dochodu, nie składała żadnych deklaracji, które by potwierdzały uzyskiwany jakikolwiek dochód. Ponadto brak było informacji na temat źródeł dochodu Spółki. ostatnia złożona deklaracja to CIT za rok 2017 gdzie dłużnik wykazał stratę w wysokości 305 460,53 zł, VAT za czwarty kwartał 2018 r. Natomiast z dokonanych zajęć rachunku bankowego oraz dokonanych zajęć u kontrahentów ostatnia uzyskana kwota w postępowaniu egzekucyjnym wpłynęła na rachunek bankowy 29.10.2018 r.

Powyższe potwierdza zatem, że egzekucja okazała się całkowicie bezskuteczna w odniesieniu do całego majątku Spółki. Prawidłowa jest konstatacja organów, iż zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na brak istnienia majątku Spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję.

Jak zasadnie uznały organy, skarżąca nie wykazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że nie został skutecznie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a szansa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności osobistej związana jest z tym, że dopełnione zostały wszelkie warunki stworzenia ochrony prawnej dla zagrożonych interesów wierzycieli. Ponadto – jak wynika z akt sprawy – skarżąca nie wykazała żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego, czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Natomiast jak słusznie stwierdzono m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 czerwca 2013r., I SA/Kr 870/12, winą w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" o.p. jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania spłaty długów w określonym terminie (zob. wyrok z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 379/11, LEX nr 1113108).

Brak jest podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącej. Taką okolicznością nie jest w szczególności subiektywne przekonanie skarżącej, że potencjał majątkowy Spółki w 2017 roku nie obniżył się. Ponadto brak wiedzy i wykształcenia kierunkowego (z zakresu księgowości i finansów), a także brak realnego wpływu na decyzję nie stanowi o braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 2022/1, z dnia 19 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 38/16, z dnia 28 marca 2018r. sygn. akt II FSK 817/16) brak winy, o którym mowa w art. 116 o.p. jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Tymczasem ewentualne twierdzenia o braku wpływu na sposób prowadzenia spraw Spółki z uwagi na wykonywanie tych obowiązków przez inną osobę, nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020r., sygn. akt II FSK 958/18). Jak słusznie zauważyły organu skarżąca do czasu złożenia rezygnacji tolerowała sytuację, w której nie była dopuszczana do zarzadzania Spółką. Takie zachowanie stanowi o tym, iż jako członek zarządu nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, co samo w sobie wyklucza brak winy w niezłożeniu przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd zwraca uwagę, iż przesłanką ogłoszenia upadłości w przedmiotowej sprawie było zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, co oznacza, że zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co najmniej od 2016 roku tj.:

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za styczeń 2016r., którego termin płatności przypadał na 22 luty 2016r., natomiast wpłata została uregulowana ostatecznie 20 lipca 2017r., zatem po upływie 17 miesięcy od daty wymagalności zobowiązania.

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za luty 2016r., którego termin płatności przypadał na 21 marca 2016r., natomiast wpłata została uregulowana ostatecznie 21 sierpnia 2017r., zatem po upływie 17 miesięcy od daty wymagalności zobowiązania.

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za marzec 2016r., którego termin płatności przypadał na 20 kwietnia 2016r., natomiast wpłata została uregulowana ostatecznie 19 lutego 2018r. zatem po upływie 22 miesięcy od daty wymagalności zobowiązania.

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za kwiecień 2016r., którego termin płatności przypadał na 20 maja 2016r., natomiast wpłata została uregulowana ostatecznie 13 kwietnia 2018r. zatem po upływie 23 miesięcy od daty wymagalności zobowiązania.

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT -4) za maj 2016r., którego termin płatności przypadał na 20 kwietnia 2016r., natomiast wpłata została uregulowana ostatecznie 27 października 2017r., zatem po upływie 18 miesięcy od daty wymagalności zobowiązania.

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytuł wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT4) za czerwiec 2016r., którego termin płatności przypadał na 20 lipca 2016r., natomiast wpłata została uregulowana ostatecznie 13 kwietnia 2018r., zatem po upływie 21 miesięcy od daty wymagalności zobowiązania.

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za lipiec 2016r., którego termin płatności przypadał na 22 sierpnia 2016r., natomiast wpłata została uregulowana ostatecznie 13 kwietnia 2018r., zatem po upływie 20 miesięcy od daty wymagalności zobowiązania.

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytuł wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT4) za sierpień 2016r., którego termin płatności przypadał na 20 września 2016r., natomiast wpłata została uregulowana ostatecznie 13 kwietnia 2018r., zatem po upływie 19 miesięcy od daty wymagalności zobowiązania.

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT -4) za wrzesień 2016r., którego termin płatności przypadał na 20 października 2016r., natomiast wpłata została uregulowana ostatecznie 13 kwietnia 2018r., zatem upływie 18 miesięcy od daty wymagalności zobowiązania.

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za październik 2016r., którego termin płatności przypadał na 21 listopada 2016r., natomiast wpłata została uregulowana ostatecznie 13 kwietnia 2018r., zatem po upływie 17 miesięcy od daty wymagalności zobowiązania.

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytuł wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za listopad 2016r., którego termin płatności przypadał na 20 grudnia 2016r., natomiast wpłata została uregulowana ostatecznie 13 kwietnia 2018r., zatem po upływie 16 miesięcy od daty wymagalności zobowiązania.

• zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytuł wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT4) za grudzień 2016r., którego termin płatności przypadał na 20 stycznia 2016r., natomiast wpłata została uregulowana ostatecznie 13 kwietnia 2018r., zatem po upływie 15 miesięcy od daty wymagalności zobowiązania.

Jak zasadnie przyjęto opóźnienie w zapłacie powyższych zobowiązań przekraczało trzymiesięczny okres. W rezultacie organy doszły do prawidłowego wniosku, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe - zaistniało domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów. W rozpoznanej sprawie długiem są niewątpliwie wszystkie wymienione zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, które nie zostały terminowo i dobrowolnie - zatem bez stosowania przymusu egzekucyjnego - uiszczone.

Zdaniem dominującego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 1 lutego 2019r., II FSK 3042/18) z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem.

W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, iż od 2016 roku Spółka miała trudności w regulowaniu wymagalnych zobowiązań, które stale się pogłębiały. Nieuregulowane pozostają zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom (PIT-4) za okres: 01,02,05,07-12/2017r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Jak słusznie zauważyły organy, analiza bilansów Spółki za lata 2014, 2015 i 2016 - wykazała, że zobowiązania pieniężne Spółki w tym okresie, przekraczały wartość jej majątku, zatem stan ten utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wartość zobowiązań przewyższała wartość aktywów w Spółce w kolejnych trzech latach podatkowych tj. 2014, 2015, 2016, w szczególności niską wartość - w porównaniu do zobowiązań - stanowiły aktywa trwałe, a zatem majątek, który mógłby zostać spieniężony, celem zaspokojenia roszczeń wierzycieli.

Należy również zauważyć, że Spółka ponosiła straty w kolejnych latach podatkowych:

• 2013r. (-) 15.612,39 zł

• 2014r. (-) 144.474,17 zł

• 2015r. (-) 556.279,98 zł

• 2016r. (-) 917.397,25 zł

Co istotne, w oświadczeniu majątkowym z 20 czerwca 2017r., Spółka nie wykazała majątku trwałego, ani innych składników majątku lub wierzytelności, wskazała na miesięczną stratę netto w kwocie (-) 64.433,00 zł, zadłużenie wobec ZUS i wobec Fundacji G i G1 z tytułu czynszów za lokal. Z danych bilansowych wynika, że Spółka wykazywała straty od czasu jej założenia tj. od 2013 roku, które progresywnie rosły z każdym kolejnym rokiem podatkowym, kapitał własny wykazywał wartość ujemną od 2013 roku, brak było kapitałów zapasowych i rezerwowych.

Sąd stwierdza, iż Spółkę należało uznać za niewypłacalną w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania, co do którego opóźnienie w płatności przekroczyło trzymiesięczny okres, a zatem z dniem 21 czerwca 2016r. Zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia. Termin ten biegnie od momentu, w którym członkowie zarządu mogli stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powinien zostać złożony we właściwym sądzie wystąpiła - jak wyżej wskazano - po upływie trzech miesięcy od terminu płatności drugiej nieuregulowanej należności tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za miesiąc luty 2016 r. - tj. 21 czerwca 2016r.

Zatem Spółka miała zatem obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w terminie trzydziestu dni od 21 czerwca 2016r., a zatem najpóźniej w dniu 21 lipca 2016r. Jak wykazano, skarżąca była członkiem zarządu w powyższym okresie, dlatego spoczywał na niej obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki.

W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty dotyczące przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego i jego całościowego rozpatrzenia - organy podatkowe trafnie oceniły, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierowały. Jednocześnie organy nie są obowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy tak jak w rozpoznanej sprawie nie było wątpliwości, co do stanu finansowego Spółki w 2017 roku, a skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych dowodów, które wskazywałyby na odmienną kondycję finansową Spółki. W szczególności w takich okolicznościach organy nie miały obowiązku przeprowadzać dowodów zgłaszanych przez podatniczkę.

Sąd zwraca uwagę, że co prawda skarżąca wyraziła w skardze żądanie przeprowadzenia bliżej nieokreślonych dowodów, jednak nie wskazała precyzyjnie o jakie dowody chodzi.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarga jest niezasadna. W związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona