Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 945/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 146 ust. 1 pkt 2, art. 146 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

TEZY

W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r. I SA/Bd 180/05 w sprawie ze skargi Stanisława C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. - uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Stanisława C. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r. I SA/Bd 180/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 stycznia 2005 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 listopada 2004 r. określającą Stanisławowi C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 120.690 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wskazany okres w kwocie 4.872 zł.

W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż podatnik zaniżył podatek należny za maj 2004 r. Dokonując odpłatnej dostawy stolarki okiennej łącznie z montażem w budynkach mieszkalnych dla odbiorców indywidualnych we wskazanym okresie stosował bowiem niewłaściwą stawkę podatku 7 procent zarówno do dostawy towaru w postaci stolarki okiennej, jak i usług montażowych. Zdaniem organów z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług", wynikało, że preferencyjna stawka ma zastosowanie w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Stawka ta nie mogła być natomiast stosowana do dostaw materiałów budowlanych, na które od dnia 1 maja 2004 r., stosownie do art. 41 ust. 1 tej ustawy, obowiązuje stawka podstawowa w wysokości 22 procent.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Stanisław C. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając jej naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię tego przepisu. Wywodził, że z uwagi na brak w ustawie o podatku od towarów i usług definicji pojęć użytych w tym przepisie takich jak "roboty budowlano-montażowe", "remonty" czy "prace konserwacyjne" należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w Prawie budowlanym. Z tych definicji wynika, że ustawodawca zarówno "roboty budowlane", jak i "remont", rozumie bardzo szeroko, jako ciąg czynności zmierzających do osiągnięcia określonego efektu, przy czym czynności te mogą być wykonywane zarówno z materiału zamawiającego, jak i dostarczonego przez wykonawcę.

W związku z tym skarżący wywodził, powołując się na poglądy prezentowane w doktrynie, a także przez niektóre organy podatkowe w odpowiedziach na pytania podatników, że sformułowane w decyzji stanowisko, iż wykonawca powinien przy fakturowaniu wynagrodzenia dokonywać rozbicia należności na dwie różnie opodatkowane części nie ma żadnego uzasadnienia. Skoro umowa o roboty budowlane może być potraktowana jako umowa o charakterze kompleksowym, w ramach której roboty wykonane będą przez wykonawcę przy pomocy zapewnianych przez niego materiałów, nie ma podstaw do rozróżnienia dwóch różnych odmiennie opodatkowanych pozycji na wystawionych przez wykonawcę rachunkach.

Ponadto skarżący podniósł, że prawidłowość zaprezentowanej przez niego wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług została potwierdzona poprzez zmianę rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzeniem z dnia 28 stycznia 2005 r. W ramach tej nowelizacji uzupełniono załącznik nr 1, zawierający listę towarów i usług, względem których obniża się stawkę podatku do 7 procent, m.in. o pozycję 19 dotyczącą montażu okien i drzwi przez ich producentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się również z poglądem skarżącego co do znaczenia dla wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług nowelizacji aktu wykonawczego do tej ustawy, podkreślając, że zmiana rozporządzenia weszła w życie dnia 15 lutego 2005 r. Tym samym nie mogła mieć mocy obowiązującej w rozpatrywanej sprawie, która dotyczyła stanu prawnego z maja 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Sąd przyjął, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny. Z istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikało, że skarżący jako producent okien i drzwi z PCV i ALU dokonał w maju 2004 r. m.in. odpłatnej dostawy towarów w postaci stolarki okiennej dla osób prowadzących działalność gospodarczą i odpłatnego świadczenia usług w postaci montażu wyprodukowanej stolarki, stosując do całości wykonanych czynności 7 procent stawkę podatku od towarów i usług. Wystawiane na tę okoliczność faktury nie zawierały w nazwie przedmiotu rozbicia na dostawę okien i świadczoną usługę ich montażu - dokonał tego dopiero w trakcie kontroli organ przy udziale skarżącego.

Istotą sporu była natomiast kwestia rozumienia pojęcia robót budowlano-montażowych. Skarżący interpretował przedmiot działalności szeroko, uznając że mieści się w nim zarówno wykonanie określonych prac, jak również dostawa zużytych do tego celu materiałów budowlanych. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że pojęcie to trzeba rozumieć wąsko, ograniczając je do faktycznych czynności montażu, rozbiórki itp.

Zdaniem Sądu, opierając się na słownikowej definicji określenia "robota", należało uznać, że ustawowe pojęcie "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, a nie użyte do tych robót materiały; w szczególności bez względu na to jak to w umowie /czy na fakturze/ ujmą strony. Tym samym nie ma podstaw prawnych do posłużenia się na potrzeby interpretacji ustawy podatkowej definicją "robót budowlanych" w rozumieniu Prawa budowlanego, czego domagała się strona.

Sąd podniósł, że ustalając, iż stan faktyczny w sprawie polegał na dostawie okien i usłudze montażu, należy podkreślić, że ocena taka ma charakter obiektywny, niezależny od woli stron. Zawarcie przez kontrahentów umowy na "roboty budowlane w postaci wykonania okien" w budynku nie może zmienić stanowiska, że mamy do czynienia z dostawą okien i usługą ich zamontowania. Oceny takiej nie może zmienić także opis przedmiotu na fakturze ujęty jako jedna robota budowlano-montażowa. Przeciwny punkt widzenia, zdaniem Sądu, stwarzałby możliwość interpretacji opartej na wtórnych okolicznościach, dodatkowo stwarzających możliwość nadużyć.

Sąd podkreślił, że stanowisko skarżącego dotyczące interpretacji pojęcia "roboty budowlano-montażowe", zawartego w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, tworzyłoby nierówność podmiotów gospodarczych. Konsument kupujący okno u producenta /stawka 22 procent/, a następnie samodzielnie je montujący lub zlecający montaż innemu niż producent podmiotowi /stawka 7 procent/ byłby w gorszej sytuacji niż podmiot, który nabył okno u producenta z jednoczesną usługą jego montażu, gdyby przyjąć, że do obu tych czynności powinna być zastosowana stawka preferencyjna.

Mając na uwadze przedstawione okoliczność Sąd uznał, że pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zawarte w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje jedynie samą usługę montażu okien, bez użytych do jej wykonania materiałów /okien/, które w takim przypadku należy wyodrębnić jako odpłatną dostawę towaru.

Sąd przyjął również, że zgodna z prawem była też ta część decyzji, mocą której ustalono skarżącemu, na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyjaśnił, że po pierwsze przepis ten, w przeciwieństwie do art. 27 ust. 5, 6 i 7 poprzednio obowiązującej ustawy, nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, a więc nie było podstaw do odmowy jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Po drugie nawet gdyby przyjąć, że argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 mogą mieć znaczenie do oceny konstytucyjności nowego przepisu to stan faktyczny i prawny w tej sprawie /Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia 15 listopada 2004 r. oświadczył, że odstępuje od sporządzenia zawiadomienia w sprawie karnoskarbowej/ nie pozwalał przyjąć, że zaskarżona decyzja w części ustalającej skarżącemu jako osobie fizycznej dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza prawo.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, skarżący zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie prawa materialnego - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- wykonane przez skarżącego usługi budowlane powinny być opodatkowane stawką 22 procent w części dotyczącej materiałów wykorzystywanych przy wykonaniu zleconych prac, a stawką 7 procent w części odnoszącej się do usługi polegającej na wykonaniu faktycznych czynności montażu materiałów wykorzystywanych przy wykonywaniu robót,

- wykorzystane w powołanym przepisie pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą obejmuje jedynie samą usługę /np. montażu okien/, bez użytych do jej wykonania materiałów /okien/, które należy wyodrębnić jako odpłatną dostawę towarów.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący wywodził, że jeżeli przedmiotem umowy jest świadczenie usług, w rozpatrywanej sprawie - usług polegających na wymianie stolarki okiennej, a zużyte materiały są niezbędne do ich wykonania, to usługa jako całość powinna być opodatkowana jedną stawką VAT. Roboty budowlano-remontowe należy bowiem traktować jako rozbudowany kompleks czynności faktycznych, w skład których wchodzi m.in. zapewnienie materiałów niezbędnych do ich wykonania. W tym stanie nie było żadnych podstaw do wyłączenia z robót budowlano-montażowych wartości materiałów i pozostawienia w tych usługach wyłącznie robocizny, z jednoczesnym stosowaniem dwóch różnych stawek podatku VAT dla materiałów oraz czynności faktycznych polegających na zużyciu i wykorzystaniu dostarczonych materiałów.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane w podobnych stanach faktycznych pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącego o "rozbiciu" świadczonych usług oraz o wyborze stawki VAT nie może decydować osoba podatnika i okoliczność, że montażu dokonuje producent okien. Interpretacja przepisów przedstawiona przez organy podatkowe i zaakceptowana w zaskarżonym wyroku wymusza na stronach umów o roboty budowlano-montażowe każdorazowe rozbijanie umówionego wynagrodzenia na cenę materiałów oraz cenę czynności faktycznych polegających na zamontowaniu /zużyciu/ dostarczonych materiałów, co nie znajduje podstaw w przepisach.

Skarżący, powołując się na definicje legalne zawarte w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, podkreślił że roboty budowlano-montażowe stanowią rozbudowany ciąg czynności zmierzających do osiągnięcia założonego przez strony umowy efektu. Z uwagi na zasadę racjonalnego ustawodawcy powinny mieć one zastosowanie do interpretacji przepisów podatkowych ze względu na brak odrębnych definicji w ustawie o podatku od towarów i usług. Droga służąca osiągnięciu ostatecznego efektu w przypadku robót budowlano-montażowych jest sprawą drugorzędną. Ustawodawca dopuszcza zarówno sytuację, gdy takie roboty wykonywane są z materiałów własnych, jak i powierzonych. Brak jest podstaw, aby takie kompleksowe usługi traktować w sposób jednakowy na gruncie prawa cywilnego i administracyjnego, a w sposób szczególny, rozbijając na opodatkowane różnymi stawkami VAT czynności, na gruncie prawa podatkowego.

Skarżący powołał się przy tym na podobne poglądy przedstawione w doktrynie prawa podatkowego /P. Kuźniak, Opodatkowanie podatkiem VAT materiałów budowlanych - Monitor Podatkowy 2004 nr 10 str. 18; A. Małocha, T. Matyka, VAT w budownictwie - Przegląd Podatkowy 2004 nr 9 str. 8/.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę na działania prawodawcy podjęte w celu uregulowania kwestii sposobu opodatkowania robót budowlanych, polegające na wymienionej wyżej zmianie rozporządzenia Ministra Finansów. Zmiana przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług świadczy, jego zdaniem, o dostrzeżonej przez prawodawcę potrzebie doprecyzowania regulacji dotyczącej opodatkowania wykonywanych przez niego usług w sposób potwierdzający praktykę ugruntowaną wśród producentów tego rodzaju asortymentu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Za trafne organ uznał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wyjaśniając pojęcie "roboty budowlano-montażowe" należy posłużyć się wykładnią językową. Prowadzi ona do wniosku, że to ustawowe sformułowanie zawsze oznaczać będzie czynności, a nie użyte do tych robót materiały i to bez względu na to jak ujmą to strony w umowie lub na fakturze. Taka wykładnia nie stoi także w kolizji z zasadą stwarzania konsumentom równej sytuacji na rynku, jak również unikania nierównego traktowania podmiotów gospodarczych wykonujących tego rodzaju usługi z materiałów własnych lub nabytych od innych producentów.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał także stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, że zmiana rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r., która weszła w życie dnia 15 lutego 2005 r. miała charakter normatywny, a nie doprecyzowujący istniejącą regulację prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem przejściowym "W okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 1997 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 procent w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą". W myśl ust. 2 tego artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a", rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego, przy czym pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy. Przez takie obiekty rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania i niektóre budynki zbiorowego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sposób wskazany w tym przepisie /111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej/.

W świetle przedstawionych przepisów dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7 procent znaczenie mają dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane.

Ta ostatnia okoliczność nie stanowiła w postępowaniu przedmiotu sporu, tak jak nie stanowiły takiego przedmiotu ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dotyczące zakresu czynności, które w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykonywał skarżący. Prawidłowość tych ustaleń potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a z uwagi na brak zarzutów w skardze kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania ustaleniami w tym zakresie jest również związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 zd. pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Czynności wykonywane przez skarżącego polegały na montażu u klientów wyprodukowanej i dostarczonej przez niego stolarki.

Przedmiot sporu stanowi kwestia związana z wykładnią pojęcia "roboty budowlane", takim bowiem zbiorczym określeniem z uwagi na regulację zawartą w ust. 2 art. 146 ustawodawca oznaczył czynności, do których do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 procent jeśli dotyczą inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji czynności wymienione w hipotezie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" /roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą/, należy rozumieć przyjmując za podstawę słownikowe znaczenie wyrazu "robota", wskazujące na "czasownikową" stronę znamion definicji. Prowadzi to do wniosku, że ta regulacja dotyczy jedynie usługi polegającej na montażu okien, nie obejmuje natomiast dostarczenia klientowi materiałów do tego montażu, w tym okien lub drzwi, które należy traktować w myśl przepisów tej ustawy jako odpłatną dostawę towaru.

Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczył w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi montażu okien.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej przez skarżącego.

Przede wszystkim należy podnieść, że nie można przy dokonywaniu wykładni pojęcia "roboty budowlane", czy wchodzącego w jego skład określenia "roboty budowlano-montażowe", interpretować go w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu "robota", stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, tak jak zostało to przeprowadzone w zaskarżonym wyroku, w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy Prawa budowlanego.

Roboty budowlane /roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne/ stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego /zob. J. Jędrszczyk, E. Lis "Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT" - Monitor Podatkowy 2006 nr 6 str. 9/.

W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Jeśli, tak jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie, celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki /okien i drzwi/ u klientów, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, to brak jest podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było bowiem zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami /oknami i drzwiami/ jak właściciel /art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Dodatkowo należy podnieść, że za taką jak wyżej przedstawiona wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez siebie towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04 /Levob Verzekeringen oraz OV Bank/ Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia /czynności/ dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS /zob. też M. Chomiuk w pracy zbiorowej pod red. K. Sachsa, VI Dyrektywa VAT, komentarz, Warszawa 2003 r. str. 111-113/.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu podatkowego drugiej instancji na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.