Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1904/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit., b, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 2 pkt 1,art. 67a par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6919 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] maja 2013 r. Prezydent W. (dalej jako: "prezydentem", "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013 za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji uznał za obowiązek spółki sporządzenie prawidłowych deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008 - 2010 oraz złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011 - 2013, przy czym w latach 2008 - 2010 w deklaracjach spółka wykazała jedynie grunty związane z działalnością gospodarczą, mimo że na gruncie przy ul. [...] posadowiony jest budynek, który do dnia wydania postanowienia nie został zburzony.

Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. prezydent określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania: budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 3.336,20 m2 oraz grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 6.064 m2.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w [...] listopada 2002 r. spółka stała się właścicielem nieruchomości położonej na działce nr [...] z obrębu [...] przy ul. [...], tj. gruntów o pow. 6.064 m2 zgodnie z aktem notarialnym pod nr Rep. [...] [...] i na gruncie tym usytuowany jest budynek dawnej Szkoły Podstawowej o pow. użytkowej 3.336,20 m2. Prezydent wskazał, że z posiadanego przez niego odpisu z księgi wieczystej wynika, że spółka została w niej ujawniona jako właściciel nieruchomości. Dalej organ pierwszej instancji podał, że Uchwałą Rady Gminy W, z 27 czerwca 2002 r. Nr 1873/LXXX/2002 w sprawie likwidacji Szkoły Podstawowej nr [...] zlikwidowano tę szkołę, a zgodnie z informacją z Z. [...] z 21 sierpnia 2006 r. lokale mieszkalne, które znajdowały się w budynku szkoły zostały opróżnione odpowiednio 3 kwietnia 2006 roku i 14 czerwca 2006 roku. Według prezydenta o przekazaniu budynku świadczy m.in. pismo Burmistrza Dzielnicy W. z 24 lipca 2006 r. skierowane do spółki, w którym wyraźnie podkreślono, że Z. zakończył administrowanie tą nieruchomością, a pismem z dnia 21 sierpnia 2006 r. Z. poinformował organ podatkowy o wykwaterowaniu w całości z budynku dawnej szkoły.

Organ pierwszej instancji skonkludował, że poprzez wydanie przedmiotowej nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym, a także poprzez likwidację szkoły i opróżnienie budynku przy ul. [...], ustało władztwo gminy nad tą nieruchomością i w okresie objętym decyzją gmina nią nie władała, ani nie uzyskiwała żadnych pożytków. Z punktu widzenia zasadności opodatkowania – w ocenie organu pierwszej instancji - nie ma znaczenia czy budynek będący przedmiotem opodatkowania jest faktycznie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, czy nie, a różnego rodzaju obiekty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niewykorzystywane w danym momencie, lub w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie stanowi względów technicznych, które wyłączają przedmiot opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie. Wnosząc o uchylenie ww. decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm.; dalej jako "ustawa podatkowa") poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu własności budynku byłej Szkoły Podstawowej Nr [...], pomimo tego, że spółka nie jest właścicielem tego budynku oraz poprzez zakwalifikowanie tego budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca dołączyła do odwołania dodatkowe dokumenty.

Pismem z 24 marca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania spółka wyjaśniła, że w części niezabudowanej od 2007 r. posiadaczem samoistnym nieruchomości, prowadzącym działalność gospodarczą w postaci parkingu jest A. T., który powinien być adresatem decyzji. Wskazała także, że w części zabudowanej obiekt przeznaczony jest do wyburzenia - nie posiada okien, drzwi, podłóg, tynków, dachu, instalacji: wodnej, kanalizacyjnej, co, gazowej (miejscami jest prowizoryczne oświetlenie elektryczne), przy czym jest w posiadaniu wielu podmiotów prowadzących tam działalność gospodarczą, a w szczególności użytkowany jest przez M. T., który organizuje tam paintball.

Następnie przy piśmie z 22 stycznia 2019 r. spółka przekazała do SKO decyzje P. [...] W. z [...] października 2006 r., [...] marca 2007 r., [...] września 2013 r. i [...] sierpnia 2015 r. jako dowody na okoliczność złego stanu technicznego budynku, powodującego zagrożenie bezpieczeństwa ludzi i mienia oraz trwałego braku możliwości wykorzystywania budynku zlokalizowanego przy ul. [...] do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę ze względów technicznych. Skarżąca podkreśliła, że budynek nie mógł być i nadal nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W piśmie z 31 stycznia 2019 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe twierdzenia i wnioski wskazując ponadto, że od 15 listopada 2002 r. jest właścicielem nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. objętej księgą wieczystą KW nr [...], jednak z uwagi na specyficzną konstrukcję umowy łączącej Wspólników oraz otwarty konflikt pomiędzy nimi praktycznie od początku swojej działalności była niezdolna do podejmowania jakichkolwiek czynności w zakresie nadzoru właścicielskiego nad nieruchomością. Władztwo nad nieruchomością zostało odzyskane dopiero 9 czerwca 2015 roku. Ostatecznie też W. stało się jedynym wspólnikiem spółki. Skarżąca podniosła, że przez ponad 11 lat pozbawiona była zarządu, a trwający konflikt pomiędzy wspólnikami, z których wspólnikiem większościowym było W., uniemożliwiał wybór członków nowego zarządu i powodował swoisty "pat decyzyjny", który nie pozwolił na podejmowanie jakichkolwiek skutecznych prawnie kroków, w tym: decyzji dotyczących nieruchomości co doprowadziło do utraty faktycznego władztwa nad nieruchomością, która w tym czasie pozostawała bez faktycznej opieki ze strony spółki, a konsekwencją takiego stanu rzeczy był pogarszający się stan nieruchomości, jej dewastacja i pojawienie się osób, które korzystały z nieruchomości bez zgody spółki.

Spółka wskazała również, że w okresie od 2 lipca 2007 r. do dnia 8 czerwca 2015 r. (usunięcia osób trzecich) nieruchomość była w całości zajmowana przez osoby trzecie, które prowadziły tamże działalność gospodarczą polegającą w szczególności na odpłatnym wynajmowaniu miejsc parkingowych na ogrodzonym parkingu strzeżonym, a ponadto wynajmowaniu pomieszczeń w budynku zlokalizowanym na przedmiotowej nieruchomości, przy czym opinii spółki osoby bezumownie korzystające z nieruchomości wiedziały, że nieruchomość stanowi jej własność, miały też świadomość, że nie wyraziła ona zgody na korzystanie z tej nieruchomości przez osoby trzecie i mogła zaistnieć ewentualna zgoda dorozumiana na korzystanie z nieruchomości, gdyż Spółka nie posiadała organu uprawnionego do jego reprezentacji w okresie, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Spółka podniosła też, że obecnie prowadzi przed sądem postępowania o zapłatę i naprawienie szkód przeciwko osobom bezumownie korzystającym z nieruchomości.

Według skarżącej nie ma żadnych podstaw do obciążania jej podatkiem od nieruchomości, który powinien uiścić korzystający z tej nieruchomości, a obciążenie płatnością spółki, która nie dysponowała nieruchomością, nie zarządzała nią, nie osiągała z niej żadnych korzyści jest sprzeczne m.in. z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Skarżąca podniosła zarzut złego stanu technicznego budynku nieczynnej szkoły podstawowej na terenie posesji przy ul. [...], który stosownie do obowiązujących ówcześnie przepisów powodował wyłączenie płatności podatku od nieruchomości.

W trakcie postępowania przed organem odwoławczym organ pierwszej instancji przekazał kopie decyzji o odroczeniu terminu zapłaty zaległości podatkowej za rok 2011.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2013 roku.

Na wstępie uzasadnienia decyzji, odnosząc się do kwestii biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, SKO wskazało, że w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej jako "ordynacja podatkowa") prezydent wydał decyzje o odroczeniu terminu zapłaty zaległości podatkowej za 2011 r.: z dnia [...] grudnia 2016 r. - odroczenie do dnia [...] marca 2018 r., z dnia [...] stycznia 2018 r. - odroczenie do dnia [...] marca 2019 r. i z dnia [...] stycznia 2019 r. - odroczenie do dnia [...] marca 2020 r., to tym samym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia upływający wraz z końcem 2016 r. został zawieszony w dniu [...] grudnia 2016 r., tj. w dniu wydania decyzji, a okres zawieszenia, zgodnie z kolejną decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. trwa do dnia terminu płatności odroczonej zaległości podatkowej tj. do dnia [...] marca 2020 roku.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że stanowiące przedmiot niniejszego postępowania zobowiązanie podatkowe dotyczące 2011 r. z tytułu podatku od nieruchomości, na dzień wydania niniejszej decyzji przez SKO, nie uległo jeszcze przedawnieniu. W tej sytuacji nie znalazł podstaw do umorzenia postępowanie jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, od [...] listopada 2002 r., Spółka była właścicielem nieruchomości położonej na działce nr [...] z obrębu [...] przy ul. [...] tj. gruntów o pow. 6.064 m2 i posadowionego na tym gruncie budynku o pow. użytkowej 3.336,20 m2. Zauważył, że praktycznie od początku swojej działalności spółka była niezdolna do podejmowania jakichkolwiek czynności w zakresie nadzoru właścicielskiego nad nieruchomością i była pozbawiona władztwa nad tą nieruchomością, które zostało odzyskane dopiero w dniu 9 czerwca 2015 r. (usunięcie osób trzecich). Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od 2 lipca 2007 r. do 8 czerwca 2015 r. nieruchomość była w całości zajmowana przez osoby trzecie, które prowadziły tamże działalność gospodarczą. Następnie SKO uznało, że w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja określona w art. 3 ust. 3 ustawy podatkowej, to jest odstępstwo od zasady opodatkowania właściciela (skarżącej) na rzecz posiadacza samoistnego.

Według organu odwoławczego pomimo tego, że opodatkowana nieruchomość, której właścicielem była spółka znajdowała się w części w posiadaniu osób trzecich prowadzących działalność gospodarczą z wykorzystaniem tej nieruchomości (zarówno w zakresie gruntu, jak i w zakresie budynku) to jednak nie było to posiadanie samoistne, gdyż brak było istotnego elementu składającego się na ten rodzaj posiadania jakim jest wykonywanie władztwa nad rzeczą dla siebie tak jak właściciel, a posiadacze wiedzieli, że nie są właścicielami. Potwierdza to – zdaniem SKO - sama spółka w swoich pismach, wskazując chociażby, że kierowała do osób zajmujących nieruchomość wezwania do niezwłocznego opuszczenia nieruchomości i wydania korzyści osiągniętych z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości (wezwanie z dnia 16 lutego 2015 r. stanowiące załącznik do pisma Spółki do SKO z dnia 24 marca 2015 r.) oraz wskazując wprost w piśmie do SKO z 31 stycznia 2019 r., że w jej opinii osoby bezumownie korzystające z nieruchomości wiedziały, że nieruchomość stanowi własność spółki, miały też świadomość, że nie wyraziła ona zgody na korzystanie z tej nieruchomości przez osoby trzecie. Z kolei A. T. prowadzący działalność gospodarczą w postaci parkingu na nieruchomości skarżącej – podniósł organ odwoławczy - w swoim piśmie do likwidatora spółki z 20 lutego 2015 r. (załączone do pisma spółki do SKO z 24 marca 2015 r.) wprost wskazuje, że ma wiedzę o rzeczywistym właścicielu nieruchomości.

Według SKO w niniejszej sprawie nie występowali posiadacze samoistni, lecz posiadacze zależni, których posiadanie miało charakter bezprawny. W związku z tym podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej był zatem właściciel nieruchomości - spółka i w szczególności nie mógł być podatnikiem A. T.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty co do nieprawidłowo zastosowanych przez organ pierwszej instancji stawek opodatkowania zarówno od gruntów, jak i od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO stanęło na stanowisku, że z punktu widzenia zasadności opodatkowania nie ma znaczenia czy budynek będący przedmiotem opodatkowania jest faktycznie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, czy nie, a różnego rodzaju obiekty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niewykorzystywane w danym momencie, lub w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego nieruchomości nie będą mogły być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą m.in. w sytuacji, gdy nie będą mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (przed 01.01.2016 r.), a obecnie (po 01.01.2016 r.) gdy w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast w niniejszej sprawie brak było decyzji, o której mówią obecnie obowiązujące przepisy. Z kolei w brzmieniu sprzed 01.01.2016 r. – wskazano w zaskarżonej decyzji - ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadziła definicji "względów technicznych", jednakże w piśmiennictwie wskazywało się, że "względy techniczne" to przeszkody niezależne od woli podatnika, które powodują, że dany przedmiot opodatkowania (grunt, budynek, budowla) w ogóle nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej, ani przez konkretnego (aktualnego) przedsiębiorcę, ani przez żaden inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przy czym użycie w przepisie sformułowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że przeszkoda musi mieć charakter trwały, a nie tylko czasowy.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że przywołanych w odwołaniu okoliczności, że budynek na przedmiotowej nieruchomości był w złym stanie technicznym uniemożliwiającym użytkowanie i zamiarem spółki było jego wyburzenie, a zatem nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie można uznać za "względy techniczne", o których mowa w powyższym przepisie, to jest przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że nigdy, żaden przedsiębiorca nie będzie mógł wykorzystywać tego budynku do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jednocześnie za niemające znaczenia dla sprawy organ odwoławczy uznał dowody przedstawione przez podatnika przy piśmie z dnia 22 stycznia 2019 roku.

Zdaniem SKO powyższe potwierdza fakt, że z analizy materiału dowodowego wynika bowiem bez wątpliwości, że pomimo złego stanu technicznego budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty niż właściciel budynku. Jak spółka sama stwierdziła w piśmie z 24 marca 2015 r. skierowanym do SKO w zakresie budynku dawnej szkoły podstawowej znajdującym się nieruchomości: "Obiekt ten jest obecnie w posiadaniu wielu podmiotów prowadzących tam działalność gospodarczą, w szczególności jest użytkowany przez pana M. T., organizującego tam paintball" i na dowód tego, że organizowany jest tam paintball, do tego pisma dołączone zostały zdjęcia ze strony internetowej prowadzącego tę działalność gospodarczą.

W tej sytuacji SKO nie znalazło okoliczności uzasadniających odstąpienie od zastosowania w niniejszej sprawie stawki podatku jak za budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy podatkowej.

Reasumując SKO uznało, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. wobec spółki jako właściciela nieruchomości, po przyjęciu prawidłowych podstaw opodatkowania i po zastosowaniu prawidłowych stawek podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a przy tym została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w którym zapewniono spółce prawo czynnego udziału i spełniono wymogi określone w art. 165 § 2 i art. 200 § 1ordynacji podatkowej.

W skardze z 31 lipca 2019 r. wniesionej od powyższej decyzji organu odwoławczego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r., zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8, art. 12, art. 35 § 1 i 3, art. 36 § 1, art. 37 § 5, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej jako; kpa) poprzez dowolną ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy,

art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania - nieruchomość położona w W. przy ul. [...] nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, a w konsekwencji błędne uznanie skarżącej za podatnika podatku od ww. nieruchomości,

art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu własności budynku byłej Szkoły Podstawowej nr [...] pomimo okoliczności, iż spółka nie była posiadaczem samoistnym tegoż budynku w 2011 r.,

art. 3 ust. 3 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na spółce ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., w sytuacji gdy obowiązek ten ciążył na posiadaczach samoistnych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzyło przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że słusznie podniosło SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. nie uległo przedawnieniu.

W myśl art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, mając na uwadze termin zapłaty podatku od nieruchomości za 2011 roku, zobowiązanie podatkowe skarżącej w niniejszej sprawie przedawniałoby się z końcem 2016 roku. Należy jednak wskazać – za organem odwoławczym – że zgodnie z treścią art. 70 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na odroczenie terminu płatności podatku, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania podatkowego:

- decyzją z [...] grudnia 2016 roku r. organ pierwszej instancji odroczył termin zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. do dnia 31 stycznia 2018 r.,

- decyzją z [...] stycznia 2018 r. odroczono termin płatności zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. do [...] marca 2019 r.,

- decyzją z [...] stycznia 2019 r. został odroczony termin płatności ww. zaległości podatkowych do dnia [...] marca 2020 roku.

Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 roku został zawieszony [...] grudnia 2016 roku (tj. od dnia wydania pierwszej z ww. decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku) do [...] marca 2020 roku, tj. do dnia terminu płatności odroczonego podatku wskazanego w ostatniej z ww. decyzji.

Zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji przez SKO ([...] czerwca 2019 roku) zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok nie było przedawnione.

Przystępując do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie należy w pierwszej kolejności przywołać treść przepisów ustawy podatkowej znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1), 2) i 3) ustawy podatkowej, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

użytkownikami wieczystymi gruntów.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy podatkowej, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1) lit a) ustawy, stawki podatku od nieruchomości są wyższe od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, niż od gruntów określonych w ustawie jako "pozostałe". Analogicznie, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2) lit b) ustawy podatkowej, wyższe są stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej stanowi zaś, że użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Odnosząc się do pierwszego ze sporych w niniejszej sprawie zagadnień należy wskazać, że – wobec stanowiska skarżącej wyrażonego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji – SKO zobowiązane było ocenić, jaki charakter miało posiadanie przedmiotowej nieruchomości przez osoby trzecie, w tym także jaki charakter miało objęcie przedmiotowych nieruchomości w posiadanie. Jak to bowiem wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów ustawy podatkowej, w szczególności art. 3 ust. 3, w sytuacji, gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym, to na posiadaczu samoistnym, a nie właścicielu nieruchomości, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że dla zdefiniowania posiadania i samoistności posiadania należy odnieść się do przepisów kodeksu cywilnego, jedynie bowiem na gruncie tej gałęzi prawa te pojęcia zostały zdefiniowane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2018 roku, sygn. akt II FSK 319/18 i z 11 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 509/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 czerwca 2019 roku, sygn. akt I SA/Łd 321/19). W wyroku z 11 września 2014 roku w sprawie II FSK 917/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, że nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach. W konsekwencji jako prawidłowe należy ocenić odwołanie się przez SKO do stanowiska doktryny prawa cywilnego i orzecznictwa Sądu Najwyższego dla potrzeb zdefiniowania cech posiadania samoistnego.

Zgodnie z treścią art. 336 kc, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Wyjaśnienie różnić w obu wskazanych w art. 336 kc rodzajów posiadania znajdujemy w orzecznictwie. W wyroku z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 319/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela.

Natomiast Sąd N. [...] w postanowieniu z [...] lipca 2011 r., sygn. akt [...] wskazał, że w orzecznictwie od dawna jest ugruntowane przekonanie, że posiadanie samoistne może występować nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas gdy wie, że właścicielem nie jest, ale chce posiadać rzecz i posiada ją tak, jakby był właścicielem.

Z kolei w postanowieniu z [...] kwietnia 2012 r., sygn. akt [...] Sąd N. [...] wyjaśnił, że dla oceny rodzaju posiadania ma znaczenie czy posiadacz objął rzecz w posiadanie z woli właściciela i na zasadach przez niego określonych, czy też niezależnie od woli właściciela, lub nawet wbrew jego woli czy świadomości. Objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz włada wtedy rzeczą "jak" osoba mająca prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą i zgodnie z art. 336 k.c. jest posiadaczem zależnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że poza sporem pozostaje, że przedmiotowa nieruchomość (a przynajmniej jej część) znajdowała się posiadaniu osób trzecich. Okoliczność ta była podnoszona przez skarżącą w odwołaniu. Również z uzasadnienia samej decyzji SKO wynika, że były to co najmniej dwie osoby, tj. A. T. i M. T. W związku z treścią odwołania i zawartą w nim argumentacją zadaniem SKO było ustalenie jaki charakter miało posiadanie przedmiotowej nieruchomości przez ww. osoby, z uwzględnieniem wskazanych powyżej kryteriów. Ustalenie takie organ odwoławczy uczynił wskazując, że korzystanie z nieruchomości przez osoby trzecie nie miało charakteru samoistnego. Jako uzasadnienie tego poglądu zostało wskazane, że "posiadacze wiedzieli, że nie są właścicielami". Taki tok rozumowania SKO jest błędny. W świetle przytoczonych wyżej orzeczeń, sama ta okoliczność, że posiadacz wie, że w świetle prawa nie jest właścicielem nie świadczy o braku samoistności tego posiadania. Istotne jest bowiem jedynie to, czy posiadacz mimo wskazanej świadomości chce, ma wolę posiadania "jak właściciel" (animus) i tę wolę ujawnia osobom postronnym (corpus). W niniejszej sprawie istnieją – w ocenie sądu – okoliczności świadczące o tym, że posiadanie nieruchomości (czy jej części) mogło mieć charakter samoistny. Jak bowiem wynika z pisma skarżącej 31 stycznia 2019 roku (do którego odwołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) osoby trzecie prowadziły działalność na spornej nieruchomości bez zgody skarżącej, jako właściciela nieruchomości. Ta okoliczność – o czym była już mowa – nie świadczy o tym, że posiadanie miało charakter posiadania zależnego. Organ odwoławczy winien był szczegółowo odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy wyjaśnić na jakiej podstawie uznał, że posiadanie nieruchomości przez osoby trzecie miało charakter posiadania zależnego. Nieprawidłowe jest również wnioskowanie o charakterze posiadania wszystkich osób trzecich w oparciu o dowody odnoszące się wyłącznie do jednego z posiadaczy. Zauważyć bowiem należy, że poza ww. pismem skarżącej z 31 stycznia 2019 roku swoje ustalenia w omawianym zakresie SKO poczyniło w oparciu o treść pisma A. T. z 20 lutego 2015 roku. Z jego treści nie wynika natomiast w żadnym zakresie, aby wyrażało ono stanowisko wszystkich osób korzystających z nieruchomości skarżącej. Nie można – w ocenie sadu – ustalać charakteru posiadania M. T. (o którym jest mowa w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji – str.8) w oparciu o dokumenty dotyczące wyłącznie A. T. Dodatkowo należy zauważyć, że pismo A. T. jest datowane 20 lutego 2015 roku, zaś sprawa niniejsza odnosi się do roku 2011, a SKO nie wyjaśniło dlaczego pismo z okresu zdecydowanie późniejszego uznaje za miarodajne dla ustalenia okoliczności faktycznych z okresu wcześniejszego. Taki sposób oceny materiału dowodowego jest nieprawidłowy i nosi znamiona dowolności. Zdaniem sądu ocena materiału dowodowego winna również uwzględnić istniejący konflikt w samej spółce, co skarżąca podnosi w pismach kierowanych do SKO. W takich okolicznościach zadaniem organu odwoławczego było dokładne ustalenie czy osoby trzecie, które korzystały z nieruchomości, korzystały z niej za przyzwoleniem (np. dorozumianym), bądź przy "milczącej" zgodzie niezdolnej do działania spółki tj. jako posiadacze zależni, czy też posiadacze traktowali nieruchomość jak swoją własność tj. byli jej posiadaczami samoistnymi. Ustalenie to winno zostać poprzedzone rzetelną oceną materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy wybiórczo potraktował materiał dowodowy w postaci dokumentów składnych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego. SKO pominęło całkowicie w swoich rozważaniach pismo pełnomocnika skarżącej z 20 czerwca 2007 roku kierowane do Straży Miejskiej, czy artykuł prasowy z 1 września 2007 roku. Dowody te wskazują na zajmowanie nieruchomości przez osoby trzecie wbrew woli właściciela. Rolą organu odwoławczego było ustalenie czy taki stan rzeczy trwał również w roku 2011, czy może w roku 2010 istniało "przyzwolenie" skarżącej na takie zajmowanie nieruchomości.

Raz jeszcze należy podkreślić, że o charakterze posiadania nie świadczy okoliczność, że "posiadacze wiedzieli, że nie są właścicielami" (por. strona 6. zaskarżonej decyzji). Kwestia świadomości posiadaczy, że nie są właścicielami przedmiotowej nieruchomości nie oznaczała, że nie mogli oni zostać uznani za posiadaczy samoistnych w rozumieniu art. 336 kc. Jak orzekł Sąd N. [...] w ww. postanowieniu z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] "Kodeks cywilny używa zwrotu "kto nią faktycznie włada jak właściciel (art. 336 in principio k.c.). W zwrocie tym mieści się istotna treść władania. Jest to skrót myślowy, obejmujący tak wypadki, gdy posiadacz ma jakiś niedoskonały tytuł, jak też gdy żadnego tytułu nie ma, lecz rzeczą włada tak jak właściciel. Zwrot ten nie oznacza też posiadania w przeświadczeniu, że nie narusza się cudzego prawa. Jest to bowiem osobny problem złej czy dobrej wiary."

W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej–za nieuzasadnione (przedwczesne) należało uznać bowiem ustalenie, że podmioty trzecie zajmujące teren wokół budynku oraz budynek nie były ich posiadaczami samoistnymi w 2011 r., a przez to nie były podatnikami podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy podatkowej i w konsekwencji podatek od nieruchomości, jako właściciel nieruchomości, za rok 2011 powinna zapłacić skarżąca.

W ocenie sądu zasadne są również podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy podatkowej. W ocenie sądu SKO nieprawidłowo ustaliło, że nie ma podstaw do uznania, że stan budynku dawnej szkoły znajdującego się na spornej nieruchomości nie spełniał kryteriów względów technicznych, o których mowa w powołanym przepisie, a w konsekwencji – możliwe było jego opodatkowanie według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla porządku należy wskazać, że w stanie prawnym adekwatnym dla okoliczności niniejszej sprawy ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia "względów technicznych", których istnienie wskazuje brak związku budynku z działalnością gospodarczą. W szczególności przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu z 2011 roku nie powoływały się na jakiekolwiek decyzje administracyjne w tym zakresie. Słusznie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 roku brak związku z działalnością gospodarczą budynku (a także budowli lub ich części) będącego w posiadaniu przedsiębiorcy miał miejsce gdy w odniesieniu do niego została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek (budowlę lub ich część) z użytkowania. Oczywistym jest zatem, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie została wydana żadna z ww. decyzji.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast jednoznacznie, że w odniesieniu do nieruchomości, a ściślej znajdującego się na niej budynku dawnej szkoły podstawowej, zostały wydane decyzje P. [...] W. W toku postępowania odwoławczego skarżąca złożyła decyzje tego organu z [...] października 2006 roku, [...] marca 2007 roku czy [...] września 2013 roku. Z decyzji wydanych przed rokiem 2010 wynika, że stan budynku szkoły stwarza możliwość zagrożenia pożarem oraz zagrożenie sanitarne i higieniczne. Decyzja z marca 2007 roku odwołuje się do nałożenia obowiązku zabezpieczenia budynku w okresie wcześniejszym. W decyzji P. [...] z września 2013 roku zostało już wskazane, że obiekt nie spełnia podstawowych wymagań bezpieczeństwa. Z powyższego wynika, że w roku 2011 stan budynku dawnej szkoły nie mógł być dobry, pozwalający na jego prawidłową eksploatację. Zauważyć dodatkowo należy, że – co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz ustaleń organu pierwszej instancji nie zakwestionowanych przez SKO – sporny budynek szkoły został przekazany w całości skarżącej, jako jej właścicielowi w połowie 2006 roku. Lokale mieszkalne, które znajdowały się w budynku szkoły zostały bowiem opróżnione dopiero 3 kwietnia 2006 roku i 14 czerwca 2006 roku. O zakończeniu administrowania przedmiotową nieruchomością spółka została zawiadomiona pismem Burmistrza Dzielnicy W. z 24 lipca 2006 roku. W zbliżonym okresie (pismem Z. z 21 sierpnia 2006 roku) organ podatkowy został poinformowany o całkowitym wykwaterowaniu budynku szkoły. Zestawienie informacji wynikających z powyższych dowodów zdaje się wskazywać, że już w okresie całkowitego przekazania budynku szkoły skarżącej, jego stan mógł nie nadawać się do prowadzenia w nim jakiejkolwiek działalności. Jeszcze bowiem przed upływem roku od całkowitego wykwaterowania budynku szkoły P. [...] (w marcu 2007 roku) wskazano np. na występujące w nim zagrożenie sanitarne i higieniczne. W świetle powyższego jako oderwane od okoliczności niniejszej sprawy należy uznać twierdzenie organu odwoławczego, że w sprawie nie występują "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego stan budynku dawnej szkoły nie stanowi przeszkody o charakterze trwałym. W ocenie sądu, jeżeli w momencie wydania spornego budynku szkoły skarżącej, jego stan był taki jak wynika z decyzji P. [...], to – w odniesieniu do skarżącej – przeszkoda w wykorzystaniu do działalności gospodarczej miała charakter trwały. Materiał dowodowy w niniejszej spawie wskazuje, że w odniesieniu do skarżącej nie było bowiem okresu, w którym sporny budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Ta okoliczność umknęła uwadze organu odwoławczego, a zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę ma ona istotne znaczenie. W wyroku z 2 października 2019 roku w sprawie sygn.. akt II FSK 848/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że względy techniczne dotyczą możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych.

W ocenie sądu z sytuacją taką jak w powołanym orzeczeniu mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Stan budynku, jaki wyłania się z dokumentów przedstawionych przez skarżącą przy piśmie z 22 stycznia 2019 roku, tj. przede wszystkim decyzji P. [...], wskazuje, że – co do zasady żadna działalność gospodarcza nie mogła być prowadzona w spornym budynku. W ocenie sądu nie może budzić wątpliwości, że chodzi o działalność gospodarczą prowadzoną zgodnie z prawem, w granicach przez nie zakreślonych. Dotyczy to nie tylko przedmiotu działalności, ale również np. zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Zatem całkowicie błędnie uznało SKO, że dowody złożone przez skarżącą przy piśmie z 22 stycznia 2019 roku są bez znaczenia dla sprawy.

W świetle okoliczności niniejszej sprawy nie można również zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, który stwierdził, że sporny budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty inne niż właściciel budynku. Przypomnieć należy że sprawa niniejsza dotyczy podatku od nieruchomości za 2011 roku i tego okresu powinno dotyczyć ustalenie związku budynku szkoły z działalnością gospodarczą. Tymczasem możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w budynku szkoły organ odwoławczy wywiódł z informacji o organizowaniu w tym budynku gier w paintball. W pierwszej kolejności należy wskazać, że o prowadzeniu tego rodzaju działalności informacja została przekazana przez skarżącą (w czasie teraźniejszym) w piśmie z 2015 roku. W ocenie sądu wniosek SKO o prowadzeniu tego rodzaju działalności w roku 2011 wobec jej prowadzenia w roku 2015 jest nadużyciem.

W konsekwencji za nieuzasadnione (przedwczesne) należało uznać ustalenie, że względem przedmiotu opodatkowania (budynku) nie znajdowało zastosowanie wyłączenie przewidziane w tym przepisie związane z tym, że ten przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności.

Końcowo należy wskazać, że nie jest uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (polegający na dowolnej ocenie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy). W sprawie niniejszej SKO nie stosowało przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy ordynacji podatkowej. W ocenie sądu w toku postępowania odwoławczego zostało naruszonych szereg przepisów tej ustawy. W szczególności organ odwoławczy nie odnosząc się do szeregu dowodów i okoliczności sprawy (o czym była we wcześniejszej części uzasadnienia) naruszył przepisy art. 187, art. 191 ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana również z naruszeniem przepisu art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 6 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pełni adekwatne w odniesieniu do omawianego zagadnienia pozostają rozważania Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 124/18, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. W powołanym orzeczeniu zostało wskazane, że ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.) jest gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów. Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Raz jeszcze należy wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej reguł.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności w pierwszej kolejności oceni czy w roku 2010 sporna nieruchomość była w posiadaniu osób trzecich oraz czy posiadanie to było posiadaniem zależnym czy samoistnym. W razie potrzeby organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy niniejszej sprawy. W swoich ustaleniach SKO uwzględni, że wiedza posiadacza nieruchomości o tym, że nie jest właścicielem nie jest okolicznością wystarczającą dla ustalenia, że posiadanie miało charakter zależny.

W dalszej kolejności organ odwoławczy ustali w oparciu o zgromadzony w spawie materiał dowodowy (w razie konieczności uzupełniony) czy w roku 2010 że mógł ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §2 ppsa Na łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składały się: wpis od skargi - 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 5.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa -17 zł. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika została ustalona na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

-----------------------

19