Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 997/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 4 lit b
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 997/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r., sprawy ze skargi "W" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 lutego 2013r. nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 16 listopada 2012 r. "W" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku podano następujący stan faktyczny. Strona skarżąca otrzymała od innej spółki (pożyczkodawcy), z siedzibą na terytorium RP, oprocentowane pożyczki. Pożyczki oprocentowane są według stawek rynkowych. Środki pochodzące z pożyczek strona skarżąca wykorzystała lub wykorzystuje na prowadzenie inwestycji (budowa i wykończenie budynku), która prawdopodobnie w przyszłości będzie również użytkowana przez pożyczkodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej, oraz na bieżące funkcjonowanie spółki. Strona skarżąca na udzielone pożyczki zawarł z pożyczkodawcą umowy pożyczki. Miejscem zawierania umów pożyczek była siedziba firmy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Pożyczkodawca jest spółką z branży IT, podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem jego działalności jest i było doradztwo, projektowanie oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań informatycznych wykorzystywanych w komunikacji w sieci internet. Udzielanie pożyczek przez pożyczkodawcę nie stanowiło, ani nie stanowi jego głównego przedmiotu działalności. Udzielanie pożyczek nie zostało również wymienione w umowie spółki pożyczkodawcy, ani nie zostało zgłoszone jako prowadzana działalność dla celów statystycznych lub też do Krajowego Rejestru Sądowego. W chwili zawarcia umowy środki pieniężne zostały zdeponowane na firmowym rachunku bankowym i w określonym terminie przekazane na rachunek bankowy strony skarżącej, również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pożyczki były udzielane z własnych środków obrotowych i oprocentowane w wysokości rynkowej. Pożyczkodawca jest podmiotem powiązanym – obie spółki mają tego samego udziałowca, który ma w obu spółkach 100% udział. Ponadto strona skarżąca wie, iż pożyczkodawca planuje udzielać w przyszłości preferencyjnych pożyczek ze środków obrotowych dla swoich pracowników.

W związku z powyższym, strona skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy umowy pożyczki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na treść art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.)? 2) Jeżeli umowa pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy strona skarżąca ma obowiązek składania "zerowych" deklaracji PCC-3?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie strona skarżąca uznała, że pożyczki opisane w stanie faktycznym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ tego typu usługi podlegają przepisom VAT i korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), jak również, że nie wystąpi obowiązek składania tzw. deklaracji zerowych PCC-3. Strona skarżąca zauważyła, że określoną czynność należy potraktować jako opodatkowaną, względnie zwolnioną z podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. niezależnie od tego, czy biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym pożyczkodawca faktycznie potraktuje daną czynność jako podlegającą u.p.t.u., jako przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., czy też nie, gdyż nawet błędne uznanie, iż czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 19 lutego 2013 r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe.

Organ stwierdził w pierwszej kolejności, że umowa pożyczki, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odwołując się do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. organ podniósł, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Jeżeli zatem, jak twierdzi strona skarżąca, usługi udzielonych mu pożyczek w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają uregulowaniom tejże ustawy, to pożyczki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji strona skarżąca nie ma obowiązku składania deklaracji PCC-3. Minister Finansów zaznaczył, że nie rozstrzygał kwestii opodatkowania umów pożyczek podatkiem od towarów i usług, albowiem strona skarżąca przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji uczyniła wyłącznie podatek od czynności cywilnoprawnych, co potwierdziła w piśmie z dnia 14 lutego 2013 r., sporządzonym na wezwanie organu. Zaznaczył przy tym wyraźnie, że stanowisko takie będzie prawidłowe, jeżeli faktycznie jak twierdzi strona skarżąca, usługi udzielonych jej pożyczek w świetle ustawy o podatku od towarów i usług podlegają uregulowaniu tej ustawy.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie, jak również o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez:

1) niedokonanie subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację pod normę art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a w konsekwencji nieokreślenie, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym,

2) dopuszczenie się sprzeczności pomiędzy uznaniem stanowiska strony skarżącej za uzasadnione, a uzasadnieniem interpretacji indywidualnej.

W ocenie strony skarżącej w zaskarżonej interpretacji można doszukać się jedynie ogólnego wywodu na temat zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., jednak bez ścisłego odniesienia się do okoliczności faktycznych zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji. Tymczasem obowiązujące przepisy nakazują Ministrowi Finansów przeprowadzenie jednoznacznej i bezwarunkowej subsumcji przepisów prawa podatkowego pod stan faktyczny. Interpretacja wydana przez organ ma charakter warunkowy, co stoi w sprzeczności z ideą tej instytucji prawa (co zdaniem skarżącej potwierdził NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1796/08).

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Podkreślił przy tym, że zaskarżona interpretacja nie mogła rozstrzygać czy usługi udzielonych skarżącej pożyczek podlegają uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem kwestia ta podlegała odrębnemu rozstrzygnięciu. Sama bowiem strona skarżąca podkreśliła, że jej pytanie dotyczy jedynie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzenie natomiast, że umowy podlegają regulacjom podatku od towarów i usług organ przyjął, jako element wniosku. Organ powołał się przy tym na wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn.. akt I SA/Op 527/10 oraz na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 571/11, w których zaakceptowano podobne stanowisko Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy przy tym zauważyć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (J. Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwała na uchylenie.

Spór pomiędzy stronami tego postępowania sprowadzał się do oceny zakresu przeprowadzonej przez Ministra Finansów interpretacji prawa podatkowego. W ocenie strony skarżącej, organ nie dokonał bowiem pełnej sumsbumpcji podanego przez nią stanu faktycznego pod odpowiednie przepisy prawa podatkowego, tj. nie odniósł się do niektórych zagadnień podatkowo relewantnych. Z kolei organ stwierdził, że skarżąca zawęziła we wniosku zakres interpretacji do przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, tym samym rozważania dotyczące podatku od towarów i usług potraktował jako element stanu faktycznego, nie zaś jako podlegające jego ocenie stanowisko prawne. Organ stwierdził tak pomimo faktu, że odpowiedź na pytanie strony skarżącej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych jest zdeterminowana oceną skutków podatkowych transakcji wykazanej w stanie faktycznym w zakresie podatku od towarów i usług. Co więcej, strona skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie podjęła rozważania zarówno w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i podatku od towarów i usług.

Przypomnieć przy tym należy, że przedmiotem pytania był art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. Jak wynika z treści tego przepisu, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Już z samego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że aby dokonać jego prawidłowej interpretacji, koniecznym jest dokonanie ustaleń na gruncie u.p.t.u. i jednoznaczne stwierdzenie, że jedna ze stron jest zwolniona od danej czynności na gruncie u.p.t.u. Podleganie przy tym przepisom u.p.t.u. nie może być uznane jako element przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, lecz jest to zagadnienie związane ze stanem prawnym opisanej przez stronę sytuacji faktycznej. Sytuacją faktyczną jest bowiem czynność udzielenia pożyczki w określonych warunkach i przez określony podmiot. Do stwierdzenia zatem, czy dana czynność nie podlega opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. w konkretnej sprawie, jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podlega ona regulacji u.p.t.u. Dokonując prawidłowej interpretacji omawianego przepisu, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług i w przypadku pozytywnej odpowiedzi stwierdzić, że dana czynność jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez zbadania regulacji na gruncie u.p.t.u. odnośnie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, nie jest możliwe jednoznaczne udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dana czynność nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodzić się przy tym należy ze stroną skarżącą, że organ wydając zaskarżoną interpretację uzależnił prawidłowość jej stanowiska od spełnienia określonego warunku. Warunkiem tym było zwolnienie jednej ze stron z tytułu dokonania czynności z podatku od towarów i usług. Wydaną interpretację należy w związku z powyższym uznać za "interpretację warunkową", gdyż jej skuteczność uzależniona jest od spełnienia się opisanego powyżej warunku. Organ interpretujący ocenił bowiem stanowisko prawne strony skarżącej z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa.

Źródłem stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów był między innymi wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 571/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym to orzeczeniu Sąd zaakceptował podobne, choć nie tożsame, postępowanie organu. Tymczasem wyrokiem z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, zajmując przeciwne stanowisko. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem NSA tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Wydanie zaś "warunkowej interpretacji" przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. Ordynacji podatkowej, ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa. Ponadto odnosząc się do stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia NSA wprost stwierdził, że jeżeli u podstaw stanowiska strony legła kwestia wymagająca zajęcie stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej (w rozpatrywanej sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy puchu i pierza przez rolników ryczałtowych), organ interpretacyjny był zobowiązany do zajęcia jednoznacznego stanowiska i podania argumentacji czy dostawa puchu i pierza przez określone podmioty w realiach konkretnej sprawy podlega temu podatkowi, czy też nie. Tezy wyrażone przez NSA w powołanym wyroku w pełni odpowiadają sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie. Prowadzi to z kolei do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa i jako taka musi podlegać uchyleniu.

Zaznaczyć również należy, że podobny spór był również przedmiotem wielu innych orzeczeń, obecnie prawomocnych, wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 425/05, w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 191/08 i z dnia 24 czerwca 2008 r. III SA/Wa 542/08 z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1191/08, z dnia 31 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1329/11, w Kielcach z dnia 6 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 226/10 i z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 78/12I, w Krakowie z dnia 18 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1642/11 i we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1023/11 i in. publ CBOSA), gdzie zwracano uwagę na niezachowanie dostatecznych gwarancji bezpieczeństwa prawnego dla strony.

Sąd nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 527/10) na który to wyrok powołał się organ w odpowiedzi na skargę. Argumentacja przedstawiona w tym wyroku jest jednozdaniowa, czyli uniemożliwia jakąkolwiek polemikę. Nie sposób bowiem prześledzić toku rozumowania tego Sądu i wskazać na podstawie jakich przesłanek doszedł do zaprezentowanego wniosku.

Uwzględniając dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych należy zauważyć, że w prawie podatkowym obowiązuje reguła, której świadome są obie strony postępowania, iż dana transakcja może być opodatkowana tylko jednym spośród podatków o podobnym charakterze tj. podatkiem od towarów i usług albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to zarówno z obowiązujących przepisów jak również zostało utrwalone w dorobku prawnym na przestrzeni lat (por. wyrok SN z dnia 6 lipca 2001 r. sygn. akt III RN 119/00, wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 378/97 publ. LexPolonica nr 340717, wyrok NSA z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III SA 580/00 i wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 2932/00 publ. CBOSA).

Strona skarżąca precyzyjnie opisała sytuację, w której się znalazła, bądź mogła się znaleźć, jak też przedstawiła własne stanowisko w sprawie z podaniem stosownych przepisów oraz wskazała jakie konsekwencje to spowoduje. Zarówno we wniosku, jak też podczas całego postępowania, w tym również w skardze, spółka wyjaśniała, że jej wniosek dotyczy "obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zaciągnięciem pożyczki". W ocenie Sądu, zrozumiałe i racjonalnie uzasadnione jest, że przedmiotem zainteresowania wnioskującej spółki w postępowaniu interpretacyjnym są wszystkie zagadnienia, które mogą mieć wpływ na jej obowiązek podatkowy, a zatem także podleganie obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług jej kontrahentów. W piśmiennictwie podnosi się, że celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika (zob. C. Kosikowski, Komentarz do art.14(a) ustawy Ordynacja podatkowa, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że przepisy prawa, zwłaszcza prawa podatkowego, są źródłem wielu możliwości interpretacyjnych, niezależnie już od zmienności stanów faktycznych, podlegających tym przepisom. Jakość legislacji podatkowej jest przyczyną tego, że zobowiązane do stosowania prawa podmioty mają nierzadko "trudności w wyborze takiego wariantu zachowania, który byłby uznany za zgodny z prawem". W celu wyjaśniania wątpliwości prawnych interpretacje są publikowane. Przy czym, zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, a tym samym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, nie buduje się poprzez konstytucyjne deklaracje, ale przede wszystkim poprzez faktyczne działanie poszczególnych władz (Bekrycht T.,St.Pr.-Ek. 2012/85/11-33). Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Trzeba mieć świadomość, że stabilne, przewidywalne prawo podatkowe jest jednym z najistotniejszych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy, oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowanie przez niego decyzji (por. uzasadnienie z dnia 16 listopada 2006 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sejm RP V kadencji, Nr druku: 731). Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym.

W procedurze interpretacyjnej, organ dokonuje oceny stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Nie ma możliwości jego modyfikowania lub weryfikowania z danymi rzeczywistymi. Nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego co do stanu przedstawionego przez podatnika we wniosku. Organ może natomiast wezwać podatnika do uzupełnienia przedstawionego stanu zawartego we wniosku o brakujące elementy, konieczne do wydania indywidualnej interpretacji. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny ani nie może zastępować ustawodawcy, ani nie jest jego rolą rozważanie sytuacji wykraczających poza przedstawiony stan faktyczny. Natomiast zadaniem organu jest kompleksowe rozstrzygnięcie konkretnej sprawy interpretacyjnej.

W ocenie Sądu, zarówno postępowanie zgodne z interpretacją indywidualną nie powinno mieć negatywnych konsekwencji dla podatnika (zasada nieszkodzenia), jak też działanie podatnika podjęte w celu uzyskania ochrony prawnej w przedstawionym konkretnym stanie faktycznym poprzez uzyskanie wyjaśnienia prawnego (interpretacji) nie powinno być udaremniane przez organy podatkowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa powoduje, że to z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Inną kwestią jest natomiast odpowiedź na pytanie, czy strona skarżąca jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do ustalenia przez organ, czy jej kontrahent jest zwolniony na gruncie u.p.t.u. od dokonanej czynności. Podzielić należy w tym względzie utrwalony w orzecznictwie pogląd, że osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów (wyrok NBSA z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 84/09, LEX nr 534620, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47). Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny i cel wystąpienia przez stronę o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (którym jest orzeczenie o obciążeniu spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych), jednoznaczne rozstrzygnięcie sytuacji prawnej kontrahentów strony jest niewątpliwie warunkiem udzielenia stronie rzetelnej indywidualnej interpretacji podatkowej. Z wniosku o interpretację podatkową bezspornie wynikał związek przedstawionego stanu faktycznego z możliwą odpowiedzialnością podatkową strony, co uzasadniało ocenę, że o interpretację podatkową wystąpił zainteresowany w rozumienia prawa, czyli podmiot uprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. Strona skarżąca jest wobec powyższego zainteresowana w udzieleniu odpowiedzi na pytanie dotyczącej jej kontrahenta, gdyż bezpośrednio wpływa to na jej sytuację prawną. Wydanie bowiem interpretacji ograniczającej się do odpowiedzi wyłącznie do brzmienia pytania, nawet jeśli stan faktyczny powoduje konsekwencje w odniesieniu do więcej niż jednego podatku, i do tego interpretacji warunkowej, niweczy cel interpretacji, narusza zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów państwa i stanowionego przez zeń prawa.

W ślad za powołanym wyrokiem NSA z dnia 6 września 2013 r., Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie rozstrzygnął konkretnej przedstawionej przez stronę sytuacji faktycznej, odsyłając stronę w zakresie ustaleń do samodzielnego działania i to wbrew treści wniosku, uzupełnionego przez stronę skarżącą zgodnie z jego pierwotnym brzmieniem (i wyposażonego w odpowiednią argumentację procesową). Takie działalnie organu zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji, ponieważ interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ interpretacyjny konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości podatnika i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. W wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno stanowić logiczną całość i odnosić się do wszystkich elementów przedstawionych we wniosku.

Wypada przypomnieć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa się, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu oraz na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 920/12). Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku z dnia 6 września 2013r. nagannie ocenił przerzucenie na stronę ciężaru uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782). Zatem "w trosce o swe bezpieczeństwo prawne zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi" (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450). W ocenie Sądu, bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną, których to przymiotów nie ma interpretacja badana w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11 CBOSA).

Jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, w ocenie Sądu, organy podatkowe wydały w sprawie tzw. "interpretację warunkową", tj. taką ocenę prawną stanowiska podatnika, która została podjęta z zastrzeżeniem warunku, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa. W kontrolowanej sprawie, tym warunkiem jest opodatkowanie lub nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontrahenta strony. Przede wszystkim, interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który, jako podstawa wydania interpretacji indywidualnej, jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji (podobnie wyroki NSA: z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2214/12, z dnia 10 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 726/11, z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1896/09, z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1211/10 CBOSA). Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego można określić, jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji (C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Wolters Kluwers, 3 wydanie, s 228 i n). Interpretacje indywidualne stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się podatnik lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika" (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007).

Wydanie "interpretacji warunkowej", nie zawierającej jednoznacznej oceny prawidłowości działań podatnika nie tylko nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia z art. 14c § 1 O.p., ale także nie spełnia podstawowej funkcji indywidualnej interpretacji, czyli nie chroni podatnika. W ocenie Sądu, rolą organu interpretacyjnego jest nie tyle przedstawianie poszczególnych sposobów rozumienia prawa, ile rozstrzygnięcie wątpliwości strony, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę a przez organ uznanym za postawę do wydania interpretacji.

Wbrew opinii Ministra Finansów, zakwestionowana interpretacja podatkowa dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki jest interpretacją warunkową, ograniczającą zakres ochrony podatnika, ponieważ nie została dokonana jednoznaczna ocena stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji, a podatnik pozostaje pozbawiony możliwości zastosowania się do jednoznacznej i ściśle ustalonej interpretacji podatkowej i korzystania związanej z tym ochrony.

Nie jest indywidualną interpretacją w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. akt organu administracji, którego istota polega na udzieleniu odpowiedzi na wniosek strony polegającej na zróżnicowanie sposobu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych strony w zależności od opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontrahenta strony, jeśli pytanie o sposób opodatkowania kontrahenta – jako czynnika mającego wpływ na obciążenie strony skarżącej podatkiem od czynności cywilnoprawnych – strona zawarła wprost we wniosku o interpretację.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 14b § 1, art. 14c, art. 121 § 1, art. 120 O.p. Wykazane uchybienia Ministra Finansów, wykluczają jednoczesne przeprowadzenie merytorycznej kontroli prawidłowości dokonanej przez organ interpretacji z uwagi na jej przedwczesność. Dopiero bowiem interpretacja wydana w prawidłowej procedurze może zostać oceniona przez pryzmat przepisów materialnego prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając wniosek strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji, Minister Finansów zastosuje wskazania wynikające z niniejszego wyroku. W szczególności, obejmie swoją interpretację wszystkie – doniosłe z perspektywy prawa podatkowego – zagadnienia przedstawione przez stronę skarżącą w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w tym wynikające z przepisów u.p.t.u.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.