Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 907/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Grażyna Jarmasz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 428/06 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 428/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym.

Do uzyskiwanych w 2004 r. przez M. L. przychodów zastosowanie miały zasady opodatkowania określone w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.z.p.d.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej działalności gospodarczej ustalono, że w zeznaniu rocznym za 2004 r. nie zostały wykazane przychody w wysokości 244.018,69 zł potwierdzone następującymi fakturami:

nr 1/2004 z dnia 9 stycznia 2004 r. wystawionej na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego "L." sp. z o.o. w G. na kwotę 240.000 zł. Faktura zgodnie z zawartym w niej opisem dotyczyła wykonania projektu budowlanego, budowę kanalizacji teletechnicznej na odcinku dworzec P. [...], kompletną obsługę geodezyjną, wciąganie kabla do nowo budowanej kanalizacji, montaż kabla o zmiennej pojemności, pomiary,

nr 2/2004 z dnia 3 lutego 2004 r. wystawionej na rzecz M. D. I. w S. na kwotę 4.018,69 zł dokumentującej konserwację sygnalizacji świetlnej.

Ponadto w ewidencji przychodów pominięto przychody z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 202,07 zł. Stwierdzono również, że zakres usług udokumentowanych opisaną fakturą nr 1/2004 (usługi projektowe i geodezyjne) oraz fakturę nr 23/2004 z dnia 30 czerwca 2004 r. wystawioną na rzecz Przedsiębiorstwa "B." S.A. w W. dokumentującej wykonanie prac projektowych nie uprawniał do zastosowania opodatkowania przychodów z tego tytułu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Po zasięgnięciu opinii O. [...] w Ł. stwierdzono, że opisane w ten sposób usługi należało zaliczyć do usług projektowych i geodezyjnych - sklasyfikowane pod symbole 74.2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - usługi architektoniczne i inżynierskie.

Przedstawione ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia 19 maja 2006 r. nr [...] określającej M. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 412.728 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego opłacania zaliczek na podatek w kwocie 18.184 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 8 ust. 3 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. w związku z poz. 15 zał. nr 2 do tej ustawy, zgodnie z którymi wykonanie usług projektowych i geodezyjnych mieszczących się w grupowaniu 74.2 PKWiU usługi architektoniczne i inżynierskie spowodowało za cały roku podatkowy utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie ze względu na naruszenie wskazanych warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określono dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych w drodze oszacowania. Kierując się regułami wyrażonymi w przepisach art. 23 § 2 i 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji przychody w kwocie 1.432.772,42 zł określił w oparciu o prowadzoną ewidencję sprzedaży w podatku od towarów i usług oraz ewidencję przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego uwzględniając dodatkowo niezaewidencjonowane przychody z faktur nr 1/2004 i 2/2004 oraz tytułu odsetek od środków ulokowanych na rachunku bankowym. Po uwzględnieniu kosztów uzyskania tych przychodów w oparciu o dane wynikające z dokumentacji przedstawionej w toku kontroli podatkowej określono dochód w kwocie 1.054.388,37 zł.

Z przedstawioną oceną zgodził się organ odwoławczy wydając wymienioną na wstępie decyzję. Również w ocenie tego organu za miarodajne dla ustalenia zakresu wykonywanych usług należało przyjąć dane wynikające z dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz sposób zakwalifikowania wykonywanych usług potwierdzony przez właściwy organ statystyczny.

Wyjaśniono ponadto, iż bez znaczenia było to, czy usługi projektowe i geodezyjne zostały wykonane osobiście przez podatnika, czy też przez inne osoby, którym zlecono ich wykonanie.

Zakaz świadczenia usług wymienionych w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. w związku z poz. 15 zał. nr 2 do ustawy obejmował obie te sytuacje. Zgodzono się również z oceną organu podatkowego pierwszej instancji, iż w realiach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o całość dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Przyjęta metoda określenia podstawy opodatkowania nie mogła zostać podważona przez podatnika twierdzącego o wyższych niż przyjęto wydatkach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nieprzedstawiającego na poparcie swoich twierdzeń dodatkowych dowodów. W skardze na tę decyzję domagając się jej uchylenia zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 23 § 2, art. 191, 192 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ i art. 22 u.z.p.d.

W ocenie strony skarżącej nie było podstaw do uznania, iż świadcząc w 2004 r. usługi projektowe i geodezyjne utracił prawo do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Ujęte w fakturze 1/2004 usługi projektowe i geodezyjne zostały wykonane przez uprawnione do tego podmioty i bez doliczania dodatkowej marży refakturowane na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowego "L.". Był to więc przychód z tytułu sprzedaży tych usług - wcześniej zakupionych od podwykonawców. Brak elementu "osobistego" świadczenia tego rodzaju usług czynił pozbawione uzasadnionych podstaw twierdzenie organów podatkowych o utracie prawa do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Ponadto dla oceny zakresu wykonywanych usług nie mogły zostać uznane opinie organów statystycznych. Wydanie tych opinii nie było poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego odnoszącego się do tego, kto rzeczywiście był wykonawcą usług projektowanych i geodezyjnych. Organy statystyczne oparły się w tym względzie wyłącznie na jednostronnym twierdzeniu organów podatkowych.

Nie zgodzono się również z określeniem podstawy opodatkowania z pominięciem dopuszczalności szacunkowego określenia dochodu np. metodą porównawczą (art. 23 § 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przyjęta przez organy podatkowe metoda doprowadziła do określenia niewystępującego w tej branży dochodu na poziomie 73,59% przychodu. W zakresie świadczonych usług w ocenie strony skarżącej zysk brutto kształtował się na poziomie od 10 do 30%. Ponadto pominięto składane wnioski dowodowe pozwalające na ustalenie dodatkowych, nieuwzględnionych dotychczas kosztów uzyskania przychodów.

Nie podzielając zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. w związku z poz. 15 zał. nr 2 do tej ustawy i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał zasadność utraty przez skarżącego w 2004 r. prawa do opodatkowania uzyskiwanych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W oparciu o całość zebranych materiałów dowodowych, w tym znajdujące się w aktach sprawy opinie statystyczne, za trafną należało uznać ocenę o świadczeniu przez skarżącego usług zaliczonych do grupowania 74.2 PKWiU. Świadczenie tego rodzaju usług wykluczało możliwość zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i to niezależnie czy tego rodzaju usługi zostały wykonane przez podatnika osobiście, czy też przez podwykonawców działających na jego rzecz. W ocenie Sądu wystarczające było ustalenie, że podatnik osiągnął z tego tytułu przychody. W rozpoznawanej sprawie potwierdzeniem uzyskania przychodów stanowiły faktury wystawione przez samego skarżącego obejmujące również zakres usług projektowych i geodezyjnych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przyjętych zasad określenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przyjęta metoda znajdowała dostateczne oparcie w treści przepisów art. 23 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej. Określenie zarówno przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztów ich uzyskania nastąpiło z uwzględnieniem całości dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą. Uwzględniono bowiem dane wynikające z ewidencji i rejestrów prowadzonych przez skarżącego. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczono nieobjęte tymi ewidencjami wydatki z tytułu zawartych umów zlecenia, amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz opłacanej składki na ubezpieczenie społeczne. Na ponoszenie dalszych wydatków skarżący nie przedstawił żadnych dowodów i to pomimo wielokrotnego wyzwania w tym celu przez organ podatkowy. W szczególności tego rodzaju dowodów nie przedstawiono na poparcie twierdzeń o ponoszonych wydatkach na rzecz rolników z tytułu wykonywanych przez nich robót oraz wypłacanych im odszkodowań w łącznej kwocie 500.000 zł, podróży służbowych osób zatrudnionych na umowie zlecenia oraz kosztów utrzymania siedziby firmy (12.000 zł) mieszczącej się w budynku stanowiącym równocześnie miejsce zamieszkania skarżącego.

Wobec tego, że w ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja odpowiadała przywołanym przepisom prawa istniały podstawy do oddalenia złożonej skargi w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. przez błędną jego wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż w sprawie dokonano błędnej kwalifikacji wykonywanych w 2004 r. usług jako mieszczących się w grupowaniu 74.2 PKWiU usługi architektoniczne i inżynierskie. Mieszczące się w tym grupowaniu usługi geodezyjne i usług projektowe nie były osobiście wykonywane przez skarżącego, który nie ma niezbędnych w tym zakresie uprawnień. Usługi te w ramach całości wykonywanych prac zostały wykonane przez osoby mające właściwe do tego uprawnienia i jedynie ujęte w fakturach obejmujących całość robót budowlanych. W tym zakresie zarzucono ponadto, iż nie wyjaśniono w postępowaniu dowodowym kto faktycznie wykonał usługi geodezyjne i usługi projektowe. Ponadto posłużono się opiniami statystycznymi, które sporządzono na podstawie tendencyjnie przedstawionych przez organy podatkowe wniosków o ich wydanie. Przy sporządzeniu opinii w ogóle pominięto wyjaśnienia i dowody wskazywane przez stronę skarżącą.

W treści uzasadnienie skargi kasacyjnej zarzucono ponadto naruszenie przepisów art. 23, 121, 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP oraz przepisów § 29 ust. 3 i § 14 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475). Opisując przebieg postępowania podatkowego stwierdzono, iż przyjęta w sprawie metoda szacunkowego określenia przychodu doprowadziła do niedających się zaakceptować wyników. Ustalony dochód stanowił bowiem 73,59% przychodu, tj. zysk brutto niewystępujący w tej branży i niemożliwy do zrealizowania. Do tego rodzaju wyników doprowadziło m.in. pominięcie składanych wniosków dowodowych wskazujących na dodatkowe koszty uzyskania przychodów z tytułu kosztów robocizny, wynajmu sprzętu, kosztów utrzymania siedziby firmy. W ocenie skarżącego przy zastosowaniu jednej z metod szacunkowego określenia dochody wymienionych w art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej dochód ten powinien wynieść nie więcej niż 30% w stosunku do przychodu. Na tym poziomie kształtował się dochód jego firmy w 2005 r. (28,93%), a w roku 2006 na poziomie jeszcze niższym (13,33%). Wyliczenie w tych latach dochodu następowało w oparciu o zapisy prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz zwracając uwagę na formułowanie w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzutów skierowanych przeciwko decyzjom organów podatkowych, a nie wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod rozwagę z urzędu wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w skrócie p.p.s.a.), która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. i czego nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają w szczególności wskazane w niej podstawy kasacyjne. Należy w nich podać konkretne przepisy prawa, które naruszył Sąd pierwszej instancji oraz określić sposób naruszenia tych przepisów. Dodatkowo w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego niezbędne jest wskazane, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymagu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (powołany art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie w niej wskazane jako naruszone zaskarżonym wyrokiem. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wymagania określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) obejmują wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnić również należy, iż pojęcie błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie prawa (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) mają własne odrębne znaczenia. Błędna wykładnia prawa polega na mylnym (nieprawidłowym) rozumieniu normy prawnej. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie, a daną normą prawną (błąd w subsumcji). Z alternatywnego ujęcia każdej z tych postaci naruszenia prawa materialnego wynika, że jeżeli skarżący pragnie zakwestionować zaskarżone orzeczenie z punktu widzenia obydwu postaci naruszenia prawa materialnego, powinien wyraźnie wskazać każdą z tych postaci i przytoczyć zarzuty odnoszące się odpowiednio do każdej z nich. Nieodzownym elementem prawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia, a także wyjaśnienie, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak zdaniem strony, powinien on być rozumiany i stosowany. Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należało wskazać przepisy prawa procesowego (regulujące postępowanie sądowoadministracyjne - przedmiotem zaskarżenia jest wyrok wydany przez Sąd pierwszej instancji) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym wypadku wykazać, że gdyby Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - nie dopuścił się wskazanego naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, to wyrok co do istoty byłby odmienny od skarżonego.

W świetle przedstawionych uwag należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów zakwestionowano zarówno istnienie przesłanek do utraty w 2004 r. prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak i będące następstwem tego rozstrzygnięcia określenie zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy od podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej.

Trafnie autor skargi kasacyjnej pierwszą z wymienionych kwestii spornych uznał za mającą decydujące znaczenie dla ustalenia w jakiej formie opodatkowane powinny zostać w 2004 r. przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero przesądzenie tej spornej kwestii decydowało o sposobie określenia podstawy opodatkowania, tj. przychodu w wysokości wynikającej z prowadzonej ewidencji czy też dochodu określonego w sposób szacunkowy.

Z tych względów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do tej spornej kwestii. W tym zakresie sformułowano zarzut na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując zarówno przepis prawa materialnego naruszony przez Sąd pierwszej instancji (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d.), jak i postać tego naruszenia (błędna wykładnia).

Sformułowany w ten sposób zarzut nie mógł jednak odnieść zamierzonego skutku i to z kilku powodów.

Po pierwsze w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wbrew wymogom ustalonym w art. 176 p.p.s.a. nie podano na czym polegało mylne (nieprawidłowe) rozumienie wskazanego przepisu i jaka powinna być wykładnia tego przepisu aby mogła zostać uznana za prawidłową. Nie wyjaśniono zatem na czym w istocie polegała błędna wykładnia przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. przyjęta za podstawę zaskarżonego wyroku. Po drugie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni wskazanego przepisu ograniczając się do przypomnienia tego co wynika z jego treści. Nie było to zresztą niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d. w swojej treści jest jasny określając rodzaj usług, których wykonywanie przez podatnika wykluczało możliwość zastosowania do całości uzyskiwanych przychodów ryczałtu ewidencjonowanego. Przepis ten stanowi co następuje: "Przepisów rozdziału 2 (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - przypomnienie Sądu) nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy". W rozpoznawanej sprawie wskazano na wykonywanie usług wymienionych w poz. 15 zał. nr 2, tj. usługi architektoniczne i inżynierskiej - grupa 74.2 PKWiU, a w ramach tej kwalifikacji usługi wykonywania pomiarów powierzchni ziemi (grupa 74.20.73-00.00) oraz projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych, inżynierskich itp. (grupa 74.20.1). Uzyskiwanie przychodów z tytułu usług sklasyfikowanych do grupowania 74.2 PKWiU i to niezależnie od tego czy ich bezpośrednim wykonawcą był podatnik, wynajęty w tym celu podwykonawca czy też zatrudniony przez podatnika pracownik wykluczało możliwość opodatkowania całości przychodów z tego źródła w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Po trzecie należy pamiętać, że dla oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego istotne znaczenie mają prawidłowe ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia. Autor skargi kasacyjnej dostrzegał wagę tych ustaleń dla ostatecznego wyniku sprawy skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej starał się podważyć ich trafność. W ten sposób uzasadniał w istocie postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zwracając uwagę, iż usługi podwykonawców jedynie zostały "refakturowane" w wystawionych przez podatnika fakturach obejmujących usługi wymienione w poz. 15 zał. 2 do ustawy oraz na błędy popełnione przez organy podatkowe przy uzyskaniu opinii właściwych organów statystycznych klasyfikujących tego rodzaju usługi do grupy 74.2 PKWiU usługi architektoniczne i inżynierskie.

Kwestionując ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przy niepodważonych ustaleniach faktycznych dotyczących zakresu wykonywanych usług ich właściwe sklasyfikowanie nie budziło wątpliwości i pozwalało na podjęcie oceny co do możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie zryczałtowanej formy opodatkowania.

Należy bowiem pamiętać, że ten rodzaj usług został wyłączony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i to zgodnie z treścią wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skierowany został przeciw ocenie akceptującej przyjętą metodę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania zgodnie z regułami wyrażonymi w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów postępowania zarówno co do wyboru metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jak i pominięcia wyjaśnień strony co do wysokości ponoszonych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów nie odpowiadał omówionym na wstępie wymogom ustalonym w przepisach art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.

Wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy art. 23 (ogólnie), art. 121, 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej stanowią przepisy prawa procesowego regulujące postępowanie przed organami podatkowymi. Jako niemające zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie mogły być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszone zaskarżonym wyrokiem. Autor skargi kasacyjnej opisując ich zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe - w jego ocenie wadliwe - w żaden sposób nie powiązał tych naruszeń z przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne. Należało przypomnieć, iż prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów postępowania podatkowego regulujących zasady wyboru w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy właściwej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania oraz ocena w tym zakresie przedstawianych przez stronę dowodów podlegała weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Formalne normy postępowania sądowoadministracyjnego wyznaczone zostały w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.). Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego należało powiązać ze wskazaniem przepisów stosowanych przez Sąd pierwszej instancji dokonujący oceny zgodności z prawem podjętej w tym zakresie decyzji przez organy podatkowe.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego wobec braku ich powiązania z naruszeniem przepisów postępowania mającymi zastosowanie przed Sądem pierwszej instancji uniemożliwiały skontrolowanie prawidłowości zaskarżonego wyroku odnośnie drugiej ze spornych kwestii dotyczących wyboru metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania oraz uwzględnienia w tym zakresie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie był w takiej sytuacji uprawniony do skontrolowania również w tym zakresie zaskarżonego wyroku.

Za nieporozumienie należało uznać odwoływanie się przez stronę skarżącą do reguł dokumentowania przychodów oraz kosztów ich uzyskania wprowadzonych w przepisach § 29 ust. 3 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475). Ewidencja przewidziana w tych przepisach nie była prowadzona w sprawie. Zatem szczegółowe zasady dokonywania w niej zapisów pozostawały bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie.

Z kolei wskazane w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przepisy Konstytucji RP (art. 2, 7 i 32) nie zostały powiązane z treścią zarzutów skierowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Nie wyjaśniono czy i w jakim zakresie do naruszenia ukształtowanych w nich zasad konstytucyjnych doszło na etapie rozpoznawania skargi przez Sąd pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).