Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 958/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14b § 2, art. 14c § 1-2, art. 14d § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 31g
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 15 ust. 1j pkt 2a, art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 marca 2022 r. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Strona", "Bank" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach: pismem z dnia 18 maja 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, tj. prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzenia polegającego na konwersji wierzytelności Banku przysługujących mu wobec A. S.p.A. ("Dłużnik"), podmiotu z siedzibą we Włoszech, w związku z restrukturyzacją tego podmiotu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1896; dalej: "Prawo Bankowe"). Działalność Banku podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego. Bank zawierał z działającym w branży budowlanej podmiotem z siedzibą we Włoszech (Dłużnik) umowy o kredyt w rachunku bieżącym, umowy gwarancji bankowych: prawidłowego wykonania kontraktów budowlanych, zwrotu zaliczki.

Umowy dotyczyły działalności Dłużnika prowadzonej na terytorium Polski (w formie oddziału w Polsce), takich jak budowa dróg i infrastruktury drogowej (mosty, wiadukty, tunele itp.), jak również innych obiektów (m.in. dworce kolejowe), w związku z którymi Dłużnik uczestniczył w przetargach i zawierał umowy dot. ww. robót budowlanych. Wykorzystanie kredytu przez Dłużnika odbywało się poprzez realizację przez Bank dyspozycji kredytowych Dłużnika w ciężar rachunku Dłużnika, na którym ewidencjonowane było zadłużenie Dłużnika z tytułu kredytu. Ponadto Bank wykonał zobowiązania z umów gwarancji, tj. dokonał na rzecz beneficjentów gwarancji wypłat zgodnie z wydanymi gwarancjami. Wydatek polegający na wypłacie z tytułu gwarancji nie został zaliczony do kosztów podatkowych. W związku z tym, że Bank wykonał zobowiązanie z gwarancji, przysługiwało mu wobec Dłużnika roszczenie o zwrot środków wypłaconych tytułem gwarancji.

W latach 2018-2020 Dłużnik został poddany restrukturyzacji zgodnie z przepisami obowiązującymi we Włoszech, w ramach której Bank dokonał zgłoszenia ww. wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów, zrealizowanych gwarancji, prowizji, opłat itp. należności Banku związanych z usługami wykonywanymi dla Dłużnika, które w dacie wymagalności Bank rozpoznał jako przychody podatkowe. Wierzytelności te zostały uwzględnione w procesie restrukturyzacji, tj. kwota wierzytelności została ujęta na liście niezaspokojonych wierzycieli. Zgłoszenie wierzytelności nie obejmowało naliczonych odsetek, zatem wierzytelności odsetkowe nie były objęte restrukturyzacją.

W ramach restrukturyzacji Wnioskodawca uczestniczył w następujących działaniach zmierzających do zaspokojenia wierzytelności wobec Dłużnika:

1) przyznanie wierzycielom akcji Dłużnika (udział w podwyższonym kapitale zakładowym Dłużnika), według ustalonego parytetu (zamiana akcji na dług) oraz jednocześnie

2) przyznanie wierzycielom "strumenti finanziari partecipativi", tj. instrumentów zapewniających udział w środkach finansowych, które będą generowane w oparciu o wydzieloną część majątku Dłużnika (dalej: "SFP").

Ad 1) Akcje przyznane Bankowi korzystają z uprawnień majątkowych i korporacyjnych, zgodnie z przepisami obowiązującymi we Włoszech. Akcje są zbywalne, ich wartość można ustalić w oparciu o notowania giełdowe. Zamiarem Wnioskodawcy jest dokonanie w przyszłości sprzedaży objętych akcji.

Ad 2) SFP są przyznawane wierzycielom, których wierzytelności zostały objęte restrukturyzacją według ustalonego parytetu, tj. ilość SFP zależy od wartości wierzytelności. Przyznanie SFP jest niezależne od przyznania akcji, tj. cała kwota wierzytelności jest uwzględniana przy przydzielaniu akcji (wg określonego w restrukturyzacji parytetu) oraz dodatkowo wierzycielom są przyznawane SFP. Wydzielona część majątku Dłużnika będzie upłynniana, a uzyskane środki będą przeznaczane na wypłaty dla posiadaczy SFP. SFP nie mają wartości nominalnej, lecz są zbywalne. Nie jest określone w ramach restrukturyzacji, kiedy proces upłynniania tej części majątku się zakończy (wskazany został w sposób niewiążący przewidywany termin: do końca 2023 r.) i jakie kwoty zostaną uzyskane. SFP są zbywalne, lecz nie są notowane na rynku regulowanym. SFP nie dają żadnych praw o charakterze korporacyjnym związanych z funkcjonowaniem Dłużnika, natomiast posiadacze SFP będą mieć pewien wpływ na proces upłynniania wydzielonego majątku poprzez udział w zebraniach posiadaczy SFP. Zamiarem Wnioskodawcy jest uzyskanie przychodów z SFP: w postaci płatności dokonywanych dla posiadaczy SFP lub w następstwie sprzedaży SFP. Ze skutkiem na 6 listopada 2020 r. (data objęcia akcji) Wnioskodawca nabył akcje Dłużnika oraz otrzymał SFP.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeśli na dzień objęcia akcji i przyznania SFP uzna za przychód z tytułu objęcia akcji kwotę wierzytelności ujętych na liście wierzytelności, zaś za koszt uzyskania kwoty, których wydatkowanie umożliwiło powstanie ww. wierzytelności, tj. odpowiednio:

- kwotę odpowiadającą wartości niespłaconego kredytu - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy CIT;

- wartość odpowiadającą kwocie prowizji, opłat itp. należności, które zaliczono do przychodów należnych - zgodnie z art. 15 ust. 1 j pkt 3 ustawy CIT;

- kwotę zapłaconą przez Bank z tytułu zrealizowanych gwarancji, jako faktycznie poniesiony wydatek, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, którego poniesienie doprowadziło do wytworzenia wierzytelności ujętej na Liście Wierzytelności - zgodnie z art. 15 ust. 1 j pkt 2b ustawy CIT oraz jednocześnie uzna nabycie SFP za neutralne podatkowo?

2. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeśli w razie dokonania zbycia akcji rozpozna koszt uzyskania w kwocie przychodu rozpoznanego z tytułu objęcia akcji, zaś w razie uzyskania przychodów z SFP, w tym w razie zbycia SFP, nie rozpozna kosztu uzyskania przychodów?

Organ wezwał dwukrotnie skarżącą do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji.

W uzupełnieniu wniosku z 10 sierpnia 2021 r. Bank podał dane identyfikujące podmiot określony we wniosku jako Dłużnik.

W uzupełnieniu wniosku z 24 listopada 2021 r. Wnioskodawca przedstawił następujące odpowiedzi na pytania zadane przez Organ:

1. a) Czy "kwota wierzytelności ujętych na liście wierzytelności" stanowiąca zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu objęcia akcji dłużnika na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT odpowiada wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki dłużnika?

Wnioskodawca wskazał, że spółka, której dotyczyła restrukturyzacja, jest spółką włoską i postępowanie było prowadzone przed włoskimi sądami i zgodnie z włoskimi przepisami prawnymi. Dlatego dokumenty przygotowane w związku z restrukturyzacją mogą być inne niż takie, które byłyby przygotowane w postępowaniu przed polskim sądem i zgodnie z polskimi przepisami prawnymi. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, wartość wkładów poszczególnych wierzycieli została określona w liście wierzytelności, tj. dokumencie stanowiącym załącznik do planu układowego, opublikowanym na stronach internetowych A. SpA i opisanym we wniosku jako lista wierzytelności, i tak rozumiana wartość wkładów jest "kwotą wierzytelności ujętych na Liście Wierzytelności", stanowiącą w ocenie Banku przychód z tytułu objęcia akcji dłużnika.

b) Czy w przypadku braku ww. dokumentów wartość wkładu określono w innym dokumencie o podobnym charakterze? Jaki to dokument?

Dokumentem tym był dokument opisany w podpunkcie a) powyżej (lista wierzytelności stanowiąca załącznik do planu układowego), opisany we wniosku jako lista wierzytelności.

c) Czy wartość wkładu określona w tym dokumencie jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu?

Zgodnie z najlepszą wiedzą Banku wartość tego wkładu określona w tym dokumencie nie była niższa od jego wartości rynkowej.

d) Co oznacza stwierdzenie: wartość akcji można ustalić w oparciu o notowania giełdowe?

Zawarte we wniosku stwierdzenie "wartość akcji można ustalić w oparciu o notowania giełdowe" oznacza, że akcje, które otrzymał dłużnik, były zbywalne i były notowane na giełdzie we Włoszech. Mając informację o kursie akcji (cenie akcji na ww. giełdzie, wyrażonej w euro) można ustalić wartość akcji dłużnika przyznanych Bankowi.

e) Czy w oparciu o notowania giełdowe akcji wyceniono wartość wkładu?

Nie. Wartość wkładu została ustalona jako wartość należności Banku od Dłużnika, która to wartość została wykazana na liście wierzytelności, w zamian za które Bank otrzymał instrumenty finansowe. Należności Banku, które nie zostały wykazane na liście wierzytelności, w zamian za które Bank nie otrzymał żadnych instrumentów, nie były uwzględniane w wartości wkładu.

f) Czy jest ona wyższa od wartości nominalnej wkładu?

Zgodnie z najlepszą wiedzą Banku wartość rynkowa tych akcji była niższa niż wartość nominalna wkładu.

2. W jaki sposób zostały wycenione wierzytelności Banku wobec Dłużnika wniesione tytułem wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego Dłużnika: nominalnej czy rynkowej? Czy wartość rynkowa wierzytelności odpowiada ich wartości nominalnej, czy jest od niej niższa?

Wierzytelności Banku wobec dłużnika zostały wycenione w wartości nominalnej. Zgodnie z najlepszą wiedzą Banku wartość rynkowa wierzytelności była niższa od ich wartości nominalnej.

3. Czy wartość wniesionych wierzytelności w kwocie nominalnej oraz w kwocie rynkowej odpowiada wartości wkładu? Jeżeli jest wyższa, to czy nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy Dłużnika?

Bank nie ma wiedzy, w jaki sposób od strony księgowej Dłużnik wykazał to podwyższenie kapitału. Dłużnikiem była spółka włoska, której zasady rachunkowości mogą się różnić od zasad rachunkowości Banku. Z punktu widzenia Banku, aby dokonać ujęcia w księgach Banku, wystarczające są informacje podane już we wniosku oraz w niniejszych wyjaśnieniach (tj. także w odpowiedziach na pozostałe pytania zadane w wezwaniu).

4. Czy przedmiotem wkładu niepieniężnego będą wszystkie posiadane wierzytelności Banku względem dłużnika?

Bank zgłosił na listę wierzytelności te wierzytelności, które powstały w następstwie opisanych we wniosku czynności bankowych. Przedmiotem wkładu były tylko te zgłoszone wierzytelności, które zostały następnie wykazane na liście wierzytelności. Zgłoszenie wierzytelności nie obejmowało naliczonych odsetek, zatem wierzytelności odsetkowe nie były objęte restrukturyzacją. Dłużnik do dnia złożenia wniosku o ochronę przed wierzycielami spłacał naliczone odsetki, a po tej dacie, zgodnie z przepisami włoskiego prawa, odsetki karne nie powinny być już naliczane.

Bank ma jeszcze inne wierzytelności przysługujące wobec dłużnika, których nie zgłosił na listę wierzytelności, jednak nie są one objęte wnioskiem o interpretację złożonym przez Bank. Bank również posiada inne zaangażowanie pozabilansowe z tytułu udzielonych gwarancji, które były czynne w dacie rozpoczęcia restrukturyzacji, jednak nie były one wykazane na liście wierzytelności i również nie są one objęte wnioskiem o interpretację złożonym przez Bank.

5. Na czym polega ustalony parytet (zamiany akcji na dług) przyjęty w ramach restrukturyzacji? Czy jest on taki sam dla wszystkich wierzycieli?

Ustalony w restrukturyzacji parytet wymiany akcji na dług polega na tym, iż kwota wierzytelności ujętych na liście wierzytelności (tj. objęte restrukturyzacją) jest przeliczana wg parytetu na akcje dłużnika i akcje te przydzielane są wierzycielom (w tym Bankowi). Wierzyciele w zamian za wierzytelności otrzymują zatem ww. akcje. Za każde 100 EUR wierzytelności wierzyciel otrzymał 12,493 akcji. Według najlepszej wiedzy Banku, w stosunku do pozostałych wierzycieli, którym przydzielano akcje na analogicznych warunkach, zastosowany został ten sam parytet wymiany akcji na dług.

6. Czy wniesienie wierzytelności tytułem wkładu na kapitał zakładowy Dłużnika zaspokoi w całości roszczenia Banku z tytułu niespłaconych kredytów, zrealizowanych gwarancji, należnych prowizji, opłat i innych należności? Jeżeli nie, to które wierzytelności zostaną zaspokojone w całości, a które w części lub w ogóle? Czy może każda wierzytelność zostanie zaspokojona tylko w części - w jakiej?

Objęcie przysługujących Bankowi wierzytelności restrukturyzacją, tj. wierzytelności zgłoszonych i ujętych w liście wierzytelności spowodowało, że Bank:

- nie uzyskał spłat tych wierzytelności zgodnie z pierwotną treścią zobowiązania, tj. cała kwota wierzytelności objęta została restrukturyzacją;

- Bank otrzymał tylko takie uprawnienia, jakie przewidziane zostały w restrukturyzacji dla wierzycieli, tj. przyznanie akcji dłużnika oraz przyznanie SFP.

Zgłoszenie wierzytelności nie obejmowało naliczonych odsetek, zatem wierzytelności odsetkowe nie były objęte restrukturyzacją. Restrukturyzacją nie były objęte również istniejące zaangażowania pozabilansowe z tytułu udzielonych gwarancji, w ramach których nie powstały należności z ich tytułu (niezrealizowane gwarancje), które dalej jako czynne produkty były obsługiwane przez Dłużnika.

7. Jeżeli w wyniku wniesienia wkładu nie dojdzie do zaspokojenia wszystkich wierzytelności, to czy zostaną one umorzone w pozostałej części i kiedy, czy nadal będą rozpoznawane jako aktywa w księgach Banku i będą dochodzone lub dojdzie do ich zbycia?

Wszystkie wierzytelności Banku zostały objęte restrukturyzacją. Oprócz wierzytelności opisanych we Wniosku są też czynne niezrealizowane gwarancje udzielone przez Bank, z których Bank nie dokonał dotychczas wypłaty na żądanie beneficjenta i w związku z którymi wykazuje rezerwy na zobowiązania (w razie zrealizowania ww. gwarancji Bankowi będą przysługiwać wierzytelności wobec Dłużnika). Zabezpieczają one realizowane przez Dłużnika budowy, które w Restrukturyzacji zostały zakwalifikowane jako "do kontynuacji" oraz kontrakty zakończone. W przypadku realizowanych kontraktów Bank przyjął strategię polegającą na ścisłym ich monitorowaniu (w szczególności położony nacisk na weryfikację postępów na budowie, identyfikację czynników mogących świadczyć o wzroście ryzyka wypłaty z gwarancji). Dłużnik te budowy skutecznie realizuje, co w efekcie przekłada się na sukcesywne zmniejszanie ww. rezerw.

8. Czy SFP stanowią aktywa Banku? Jeśli tak, jak została wyceniona ich wartość? Czy z ich otrzymaniem należy wiązać spłatę części wierzytelności w określonej kwocie?

SFP jest instrumentem przewidzianym w przepisach włoskiego prawa. Zasady przyznawania SFP, uprawnienia z nich wynikające, i inne kwestie dot. SFP przyznanych w ramach Restrukturyzacji, są opisane w dokumencie o nazwie: [...]. Wierzycielom udostępniono tłumaczenie tego dokumentu na język angielski (dokument o nazwie: [...]). Jeśli z upłynnienia wydzielonej części majątku Dłużnika będą odzyskane jaki środki, to wówczas posiadacze tych instrumentów będą mogli otrzymać jakieś wpłaty, jednak czy one wystąpią i w jakiej wysokości to nie jest pewne ani wiadome.

Ww. wydzielona część majątku Dłużnika obejmuje trwające budowy, stąd też szansa sprzedaży i wycena jest zależna od niedających się określić czynników, takich jak dokończenie budów obiektów przeznaczonych do sprzedaży, ocena atrakcyjności tych aktywów przez potencjalnych kupujących. Z punktu widzenia rachunkowego do wyceny tych instrumentów została przyjęta potencjalna cena zakupu przekazana przez zagraniczny fundusz inwestycyjny pomniejszona o 10% dyskonta związanego z kosztami potencjalnej sprzedaży. Wycena rachunkowa jest aktualizowana na bazie najbardziej aktualnych wycen otrzymywanych przez Bank.

9. Czy przyznane instrumenty SFP uprawniają do uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w przypadku upłynnienia majątku dłużnika do wysokości niezaspokojonych kwot wierzytelności, czy niższej?

Uzyskanie przychodów przez posiadacza SFP będzie uzależnione jedynie od tego, jakie kwoty powstaną w następstwie upłynnienia wydzielonej części majątku Dłużnika i przypadną posiadaczom SFP. Środki uzyskane ze sprzedaży majątku Dłużnika (wchodzącego w skład wydzielonej części majątku Dłużnika) będą przekazywane wierzycielom w kwotach odpowiadających proporcjom posiadanego udziału instrumentów SFP w całkowitej liczbie wyemitowanych SFP. Procedura zaspokajania nie przewiduje uprzywilejowania posiadaczy SFP w otrzymywaniu (większych lub poza kolejnością) płatności. Każdy wierzyciel uczestniczy w podziale środków pieniężnych, jakie zostaną pozyskane ze sprzedaży majątku. Stąd też Bank zakłada, że potencjalne przychody będą opiewać na kwoty niższe, niż wynosiła kwota zadłużenia. Wyjątek stanowią wierzyciele z Turcji, w przypadku których środki ze sprzedaży aktywów położonych w Turcji w pierwszej kolejności zostaną przekazane na zaspokojenie wierzycieli z Turcji.

10. Czy kwoty uzyskane z tytułu upłynnienia majątku dłużnika zostaną uznane za zaspokojenie (spłatę) wierzytelności przez Dłużnika?

W razie uzyskania takich kwot Bank uzna je za spłaty otrzymane zgodnie z zasadami regulującymi SFP, tj. jako przychody z tego instrumentu, nie zaś za spłatę wierzytelności, które objęte zostały Restrukturyzacją.

11. Czy kwoty uzyskane z tytułu zbycia SFP zostaną uznane za zaspokojenie (spłatę) wierzytelności przez Dłużnika, czy stanowić będą odrębne przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy?

W razie uzyskania takich kwot Bank uzna je za przychody ze zbycia tego instrumentu, nie zaś za spłatę wierzytelności, które objęte zostały Restrukturyzacją, czyli będzie to odrębne przysporzenie majątkowe.

12. W jaki sposób zostanie ustalona cena w przypadku sprzedaży SFP, czy będzie ona odpowiadać wartości niezaspokojonych wierzytelności?

W przypadku sprzedaży SFP przez Bank cena będzie zależeć wyłącznie od czynników rynkowych. Nie można przewidzieć, jaka ta cena będzie. Według oceny Banku, uzyskana cena nie będzie odpowiadać wartości niezaspokojonych wierzytelności. Będzie ona raczej zależeć od tego, w jaki sposób rynek będzie postrzegał szansę na uzyskanie jakichkolwiek wypłat z tytułu tego instrumentu.

Sprzedaż wydzielonej części majątku Dłużnika jest czynnością zaplanowaną, a nie przyrzeczoną (Dłużnik deklaruje ich sprzedaż, ale też nie poniesie konsekwencji, jeśli do tych transakcji nie dojdzie). Ponadto część aktywów przeznaczonych do sprzedaży jest "w trakcie budowy", stąd też szanse ich sprzedaży i wycena jest zależna od niedających się określić okoliczności, takich jak dokończenie budów obiektów przeznaczonych do sprzedaży, ocena atrakcyjności tych aktywów przez potencjalnych kupujących.

13.a. Czy w wyniku wniesienia wkładu na kapitał zakładowy Dłużnika Wnioskodawca poniesie stratę ekonomiczną rozumianą jako nadwyżkę wartości nominalnej wierzytelności nad wartością objętych akcji?

Jeśli tak zdefiniujemy stratę ekonomiczną, to rzeczywiście ona wystąpi.

13.b. Czy strata ta zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do wszystkich tytułów tj. niespłaconych kredytów, zrealizowanych gwarancji, prowizji, opłat i innych należności banku w momencie wniesienia wkładu?

W ocenie Banku w dacie wniesienia wkładu i jednocześnie objęcia akcji Dłużnika, Bank powinien uznać za przychód z tytułu objęcia akcji kwotę wierzytelności ujętych na Liście Wierzytelności, zaś za koszt uzyskania kwoty, których wydatkowanie umożliwiło powstanie ww. wierzytelności, tj. odpowiednio:

- kwotę odpowiadającą wartości niespłaconego kredytu - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy CIT;

- wartość odpowiadającą kwocie prowizji, opłat itp. należności, które zaliczono do przychodów należnych - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT;

- kwotę zapłaconą przez Bank z tytułu zrealizowanych gwarancji, jako faktycznie poniesiony wydatek, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, którego poniesienie doprowadziło do wytworzenia wierzytelności ujętej na Liście Wierzytelności - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy CIT.

W ocenie Banku, nabycie SFP powinno być uznane za neutralne podatkowo. Natomiast jeśli w przyszłości zostaną uzyskane jakieś płatności z tytułu posiadania SFP, to cała kwota takich płatności będzie stanowić przychody podlegające opodatkowaniu (Bank nie rozpozna kosztu uzyskania tych przychodów).

14. Czy w efekcie przeprowadzenia wszystkich działań restrukturyzacyjnych obejmujących zarówno objęcie akcji Dłużnika jak i otrzymanie środków z upłynnienia jego majątku wnioskodawca poniesie stratę ekonomiczną rozumianą jako nadwyżkę wartości nominalnej wierzytelności nad sumą wartości objętych akcji i środków uzyskanych z SFP? Czy strata ta zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do wszystkich tytułów tj. niespłaconych kredytów, zrealizowanych gwarancji, prowizji, opłat i innych należności banku w momencie zakończenia restrukturyzacji?

Ze względu na to, że Bank nie uzyskał jeszcze żadnych środków z SFP, nie można z całą pewnością stwierdzić, czy wystąpi opisana w tym pytaniu strata, czy nie.

W ocenie Banku:

- rozliczenie dotyczące objętych akcji powinno być dokonane tak, jak opisano w odpowiedzi na pytanie 13;

- nabycie SFP powinno być uznane za neutralne podatkowo, natomiast jeśli w przyszłości zostaną uzyskane jakieś płatności z tytułu posiadania SFP cała kwota takich płatności będzie w ocenie Banku stanowić przychody podlegające opodatkowaniu.

Bank zwrócił uwagę, iż w pytaniu użyto sformułowania "objęcie akcji Dłużnika jak i otrzymanie środków z upłynnienia jego majątku" - należy tu zaznaczyć, że upłynnienie majątku dotyczy tylko wydzielonej części majątku Dłużnika, w powiązaniu z którą wyemitowane zostały SFP. Ta wydzielona część majątku Dłużnika nie obejmowała całości majątku Dłużnika.

15. Jeżeli w wyniku całej restrukturyzacji nie dojdzie do zaspokojenia wszystkich wierzytelności, to czy zostaną one umorzone w pozostałej części i kiedy, czy nadal będą rozpoznawane jako aktywa w księgach banku i będą dochodzone lub dojdzie do ich zbycia?

Restrukturyzacja nie przewiduje umarzania wierzytelności, które są objęte restrukturyzacją. Opisane we wniosku wierzytelności, które Bank zgłosił na Listę Wierzytelności (objęte Restrukturyzacją) w całej kwocie podlegają Restrukturyzacji, tj. w następstwie ich wniesienia jako wkładów Bank obejmuje akcje Dłużnika. Dodatkowo Bankowi przydzielono SFP, tak jak opisano we wniosku i w powyższych wyjaśnieniach. W związku z tym ww. wierzytelności objęte Restrukturyzacją nie są już wykazywane w księgach Banku.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wniosek nie został uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie.

W zaskarżonym postanowieniu Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor stwierdził, że podnoszone przez Stronę zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. są bezzasadne.

Dyrektor zaznaczył, że przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wyczerpujący, co wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny przez organ upoważniony stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ II instancji podtrzymał stanowisko, że złożone na wezwanie organu I instancji uzupełnienie nie dawało jasnej i jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania, co uniemożliwiło ocenę stanowiska Wnioskodawcy w świetle przepisów ustawy o CIT.

Dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia przychodu z tytułu objęcia akcji dłużnika niezbędne były informacje o wartości wkładu i o tym, jaki dokument (równoważny statutowi lub umowie spółki w przypadku ich braku) określa tę wartość (temu właśnie służyły pytania 1-5 w wezwaniu). Lista wierzytelności, o której pisał Wnioskodawca w uzupełnieniu nie jest dokumentem, z którego wynika, o jaką wartość został podwyższony kapitał zakładowy dłużnika. Jest to jedynie zestawienie, w którym ujęto wartość wierzytelności zgłoszonych do postępowania restrukturyzacyjnego w kwocie nominalnej niespłaconych wierzytelności (która dodatkowo nie odpowiada wartości rynkowej, gdyż ta jest niższa od wartości nominalnej). Bez względu na szczegółowe regulacje w zakresie przepisów prawa handlowego obowiązujące w państwie dłużnika, z dokumentu o podwyższeniu kapitału zakładowego powinno wynikać co jest przedmiotem wkładu, kto jest wspólnikiem wnoszącym aport, jak również jaka jest liczba i wartość nominalna objętych w zamian udziałów. W przypadku postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego w Polsce w sytuacji konwersji wierzytelności na kapitał powyższe dane wynikają z prawomocnie zatwierdzonego układu, który zastępuje określone w KSH czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, a odpis prawomocnego postanowienia o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do KRS (art. 169 ust. 3 i 4 ustawa z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne). Nie wydaje się, że w przypadku Włoch nie istnieją regulacje na wzór polskiego KSH oraz prawa restrukturyzacyjnego, a co za tym idzie nie ma prawnie wiążącego dokumentu, z którego wynika wartość wkładu. Słusznie organ I instancji w postanowieniu podniósł, że wskazanie takiego dokumentu leżało po stronie Wnioskodawcy a nie organu, który nie prowadzi postępowania dowodowego.

Dokonane przez Wnioskodawcę uzupełnienie nie odpowiadało również na pytanie, czy w wyniku konwersji (a także całej restrukturyzacji - łącznie z wydaniem instrumentów SFP) w pełni zaspokojone zostaną roszczenia Banku w stosunku do dłużnika z tytułów wskazanych we wniosku (tj. niespłaconych kredytów, zrealizowanych gwarancji, należnych prowizji, opłat i innych należności), a jeżeli nie, to które wierzytelności zostaną zaspokojone w całości, a które w części lub w ogóle (czy może każda wierzytelność zostanie zaspokojona tylko w części - w jakiej) - pyt. 6-15. W udzielonej odpowiedzi Wnioskodawca podał tylko, że nie uzyskał spłat wierzytelności zgodnie z pierwotną treścią zobowiązania i że cała kwota wierzytelności została objęta restrukturyzacją i w ramach tego otrzymał akcje i instrumenty SFP. Z tej odpowiedzi można wnioskować, że skoro oprócz akcji dłużnika wnioskodawca otrzymał instrumenty SFP (które mogą w przyszłości przynieść przychody z tytułu upłynnienia majątku dłużnika lub z tytułu ich zbycia) to konwersja długu na akcje dłużnika nie zaspokoiła w całości niespłaconych kredytów i innych roszczeń. Gdyby było inaczej, Wnioskodawca nie otrzymałby dodatkowo instrumentów SFP. Jednakże, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca o całą wartość nominalną niespłaconych wierzytelności (z uwzględnieniem jedynie ograniczenia z art. 15 ust. 1j pkt 2a) chce pomniejszyć przychód z objęcia akcji, co oznaczałoby, iż konwersja wierzytelności na akcje będzie zaspokojeniem wierzytelności w formie akcji w 100%.

Zdaniem Organu odwoławczego, brak jednoznacznego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tej kwestii uniemożliwiał Organowi I instancji ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym potwierdzenia, że cała wartość nominalna wierzytelności może być przypisana tylko do jednego z działań restrukturyzacyjnych, jakim jest objęcie akcji dłużnika, a drugiemu z działań - przyznaniu instrumentów SFP i realizacji praw z nich wynikających - nie będą odpowiadały żadne koszty.

W świetle powyższego, w ocenie Organu odwoławczego, złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej należało pozostawić bez rozpatrzenia, ponieważ Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji nie udzielił jednoznacznych odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, co spowodowało, że stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nadal były niedoprecyzowane w stopniu umożliwiającym ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2022 r. oraz poprzedzającego je postanowienia ww. Organu z dnia [...] grudnia 2021 r. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu Postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14g § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Bank 18 maja 2021 r., pomimo iż Bank w terminie odpowiedział na wezwanie Organu podatkowego udzielając wyczerpujących odpowiedzi na zadane pytania, przez co naruszono zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 14b § 1 o.p. polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo iż wnioskodawca przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący (w opisie we wniosku i w odpowiedziach na pytania zadane w wezwaniu);

- art. 14d § 1 w zw. z art. 139 § 4 o.p., oraz z art. 31g ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 t.j.) polegające na naruszeniu terminu do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Banku, co w konsekwencji doprowadziło do wystąpienia skutku prawnego z art. 14o o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie warunki zastosowania wskazanego przepisu zostały spełnione.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest postanowienie Dyrektora KIS dotyczące pozostawienia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II o.p., jednakże na mocy art. 14h tej o.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W myśl art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 o.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 o.p., organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Interpretacje mogą dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można w nim prowadzić postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc merytorycznie zbadać sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji, na gruncie opisanego na wstępie stanu faktycznego, spółka sformułowała 2 pytania:

1. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeśli na dzień objęcia akcji i przyznania SFP uzna za przychód z tytułu objęcia akcji kwotę wierzytelności ujętych na Liście Wierzytelności, zaś za koszt uzyskania kwoty, których wydatkowanie umożliwiło powstanie ww. wierzytelności, tj. odpowiednio: - kwotę odpowiadającą wartości niespłaconego kredytu – zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy CIT; - wartość odpowiadającą kwocie prowizji, opłat itp. należności, które zaliczono do przychodów należnych – zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT; - kwotę zapłaconą przez Bank z tytułu zrealizowanych gwarancji, jako faktycznie poniesiony wydatek, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, którego poniesienie doprowadziło do wytworzenia wierzytelności ujętej na Liście Wierzytelności – zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy CIT; oraz jednocześnie uzna nabycie SFP za neutralne podatkowo?

2. Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeśli w razie dokonania zbycia akcji rozpozna koszt uzyskania w kwocie przychodu rozpoznanego z tytułu objęcia akcji, zaś w razie uzyskania przychodów z SFP, w tym w razie zbycia SFP, nie rozpozna kosztu uzyskania przychodów?

Dokonując analizy aktów administracyjnych wydanych w tej sprawie na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który ma zasadnicze znaczenie dla wydania interpretacji w tej sprawie, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Aby organ mógł wydać interpretację w niniejszej sprawie, musi więc dysponować wszystkimi informacjami koniecznymi z punktu widzenia stosowania tego przepisu (a także innych powiązanych z treścią przepisu przytoczonego, jednakże ich treść nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczącej pozostawienia wniosku spółki bez rozpatrzenia). Dokonując oceny zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia trzeba mieć na uwadze, że postępowanie interpretacyjne rządzi się odmiennymi regułami od postępowania podatkowego, bowiem organ interpretacyjny nie przeprowadza we własnym zakresie postępowania dowodowego i opiera się w zakresie stanu faktycznego wyłącznie na oświadczeniach wnioskodawcy. To w konsekwencji oznacza, że opis stanu faktycznego musi być kompletny (wystarczający do wydania interpretacji) w tym znaczeniu, że musi zawierać wszystkie informacje, które są niezbędne do wydania interpretacji (dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego). Osobnym zagadnieniem jest natomiast uwzględnienie przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wszystkich informacji mogących wpływać na sposób (istotę) oceny stanowiska wnioskodawcy. Innymi słowy, jeśli wnioskodawca przemilczy (celowo bądź nieświadomie) pewne istotne kwestie, to ryzyko takiego działania obciąża wnioskodawcę: wskutek stwierdzenia rozbieżności między stanem opisanym we wniosku o wydanie interpretacji a rzeczywistym stanem faktycznym dojdzie do braku możliwości realizacji funkcji ochronnej interpretacji.

W analizowanej sprawie z zacytowanego wyżej przepisu wynika, że dla ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego i objęcia akcji dłużnika niezbędna jest informacja wynikająca z konkretnego dokumentu, a dotycząca wartości wkładu. Spółka stanowczo, zarówno w skardze jak i odpowiedzi na wezwanie organu twierdzi, że takim dokumentem – tj. będącym dokumentem o podobnym charakterze do statutu lub umowy spółki w postępowaniu restrukturyzacyjnym, który określa wartość wkładu, jest Lista wierzytelności. Organ z niezrozumiałych przyczyn i bez podania podstawy swoich wątpliwości podważa jednak to stanowisko spółki bez rzeczowej argumentacji, posługując się jedynie przypuszczeniami: "nie wydaje się, że w przypadku Włoch nie istnieją regulacje na wzór polskiego KSH oraz prawa restrukturyzacyjnego, a co za tym idzie, nie ma prawnie wiążącego dokumentu, z którego wynika wartość wkładu". W ocenie Sądu, takie postępowanie organu nie jest uzasadnione. Aby kwestionować stanowisko spółki w tym zakresie, organ musiałby wskazać podstawę prawną swoich wątpliwości, czego nie uczynił. Skoro spółka wskazuje, że dokumentem "o podobnym charakterze" jest lista wierzytelności stanowiąca załącznik do planu układowego, to właśnie tak w swoich analizach powinien przyjąć organ odpowiadając na pytania spółki. Wszak jeśli okaże się w wyniku np. postępowania kontrolnego czy podatkowego, że stan faktyczny opisany we wniosku nie odpowiadał stanowi faktycznemu, który zaistniał w rzeczywistości, to spółka poniesie tego negatywne konsekwencje w postaci braku możliwości skorzystania z ochrony wynikającej z interpretacji. Z tego powodu brak było podstaw do gołosłownego kwestionowania przez organ stanowiska podatnika, zgodnie z którym dokumentem odpowiadającym dyspozycji normy określonej w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest lista wierzytelności.

Nie są także zasadne wątpliwości organu interpretacyjnego dotyczące kwestii ewentualnego umorzenia wierzytelności (lub ich części) zgłoszonych do restrukturyzacji. Jak zasadnie podnosi w skardze spółka, jej odpowiedzi są w tym zakresie wyczerpujące i jednoznacznie wskazują, że żadna ze zgłoszonych do restrukturyzacji wierzytelności nie będzie podlegać umorzeniu, bo wszystkie zostaną objęte restrukturyzacją polegającą na wydaniu/przydzieleniu w zamian za te wierzytelności akcji i SFP. Spółka wyjaśniła w sposób przejrzysty, że posiada także inne wierzytelności w odniesieniu do podmiotu włoskiego, jednakże pytanie tychże wierzytelności nie dotyczy, a dotyczy wyłącznie wierzytelności zgłoszonych i w 100% objętych restrukturyzacją w sposób opisany we wniosku, według parytetu wskazanego przez spółkę. Spółka wyjaśniła jednoznacznie, że dla określenia ilości przysługujących jej akcji, czyli dla zastosowania parytetu, uwzględniona będzie wartość pełna zgłoszonych wierzytelności. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do przyznania SFP.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie istnieją żadne wątpliwości co do tego, jakie wierzytelności i w jaki sposób zostały poddane restrukturyzacji, a także co do tego, że zgłoszone wierzytelności nie zostaną umorzone, co w konsekwencji oznacza, że nie ma przeszkód, by organ udzielił odpowiedzi na zadane przez spółkę pytania.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia, tj. określenia wartości wkładu w sposób, o którym mowa w analizowanym przepisie, to również nie można podzielić stanowiska organu, jakoby spółka nie wywiązała się z obowiązku odpowiedzi na wątpliwości organu w tym zakresie. Dla zastosowania niniejszego przepisu organ musi dysponować wiedzą, czy wartość wkładu określona w "dokumencie o podobnym charakterze" nie jest niższa od wartości rynkowej wkładu i bank udzielił organowi odpowiedzi na to pytanie. Bank wskazał bowiem w odpowiedzi 1.c., że zgodnie z jego najlepszą wiedzą wartość wkładu nie była niższa od jego wartości rynkowej. Ponadto w odpowiedzi na pytanie 2 bank wskazał, że wartość rynkowa wierzytelności była niższa od ich wartości nominalnej. Organ dysponował więc informacjami, które powinny stanowić założenia (bazę) dla udzielanych przez niego odpowiedzi na zadane pytania. Ponownie należy powtórzyć, że w przypadku rozbieżności między informacjami podanymi przez Bank a stanem rzeczywistym bank nie będzie mógł skorzystać z ochrony wynikającej z interpretacji. To w interesie wnioskodawcy leży podanie informacji zgodnie ze stanem rzeczywistym i nie ma powodów, by organ interpretacyjny doszukiwał się wątpliwości co do zgodności tych informacji ze stanem rzeczywistym w postępowaniu interpretacyjnym.

W ocenie Sądu, nie jest także zasadne stanowisko organu w poniższym zakresie, jakoby "dokonane przez Wnioskodawcę uzupełnienie nie odpowiada także na pytanie, czy w wyniku konwersji (a także całej restrukturyzacji - łącznie z wydaniem instrumentów SFP) w pełni zaspokojone zostaną roszczenia Banku w stosunku do dłużnika z tytułów wskazanych we wniosku (tj. niespłaconych kredytów, zrealizowanych gwarancji, należnych prowizji, opłat i innych należności), a jeżeli nie, to które wierzytelności zostaną zaspokojone w całości, a które w części lub w ogóle (czy może każda wierzytelność zostanie zaspokojona tylko w części - w jakiej) - pyt. 6-15. W udzielonej odpowiedzi Wnioskodawca podał tylko, że nie uzyskał spłat wierzytelności zgodnie z pierwotną treścią zobowiązania i że cała kwota wierzytelności została objęta restrukturyzacją i w ramach tego otrzymał akcje i instrumenty SFP".

Organ dalej wywodzi, że "Z tej odpowiedzi można wnioskować, że skoro oprócz akcji dłużnika wnioskodawca otrzymał instrumenty SFP (które mogą w przyszłości przynieść przychody z tytułu upłynnienia majątku dłużnika lub z tytułu ich zbycia) to konwersja długu na akcje dłużnika nie zaspokoiła w całości niespłaconych kredytów i innych roszczeń. Gdyby było inaczej Wnioskodawca nie otrzymałby dodatkowo instrumentów SFP. Jednakże, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca o całą wartość nominalną niespłaconych wierzytelności (z uwzględnieniem jedynie ograniczenia z art. 15 ust. 1j pkt 2a) chce pomniejszyć przychód z objęcia akcji, co oznaczałoby, iż konwersja wierzytelności na akcje będzie zaspokojeniem wierzytelności w formie akcji w 100%".

Stanowisko organu w powyższym zakresie wynika z niezrozumienia opisu stanu faktycznego, który został zawarty we wniosku. Spółka wskazała przecież, że:

po pierwsze: restrukturyzacją objęte są tylko niektóre wierzytelności wobec podmiotu włoskiego (por. odp. na pytanie 4 i 6);

po drugie, pytania zawarte we wniosku o interpretację dotyczą wyłącznie tychże wierzytelności, czyli wszystkich wierzytelności objętych restrukturyzacją;

po trzecie, restrukturyzacja polega na tym, że cała wartość wierzytelności zostanie uwzględniona przy przydzielaniu akcji (według parytetu opisanego w odpowiedzi na pytanie 5), jak i cała wartość wierzytelności zostanie uwzględniona przy określeniu ilości SFP przyznanych spółce.

Nie jest więc tak, że jakieś wierzytelności, jak to ujął organ interpretacyjny, nie zostaną zaspokojone w wyniku konwersji na akcje i z tego powodu spółka otrzymała jeszcze SFP. Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka otrzyma za swoje wierzytelności zarówno akcje (przy uwzględnieniu 100% wartości wierzytelności), jak i jednocześnie SFP (również przy uwzględnieniu 100% wartości wierzytelności). Spółka w pytaniu skierowanym do organu w istocie zastanawia się, jak potraktować taką sytuację, tj. jak przypisać przychód i koszt jego uzyskania do akcji i SFP w takim właśnie stanie faktycznym, gdy pełna wartość wierzytelności wpłynęła zarówno na ilość przypisanych jej akcji jak i ilość przypisanych jej SFP. To rolą organu jest dokonanie oceny, czy sposób rozliczenia tej operacji zaproponowany przez spółkę należy uznać za prawidłowy.

W opisanym przez spółkę stanie faktycznym nie jest bowiem tak, jak sugeruje organ, że ekwiwalentem za część wierzytelności są akcje, zaś za pozostałą część SFP (czyli że akcje zaspokajają część roszczeń banku, a pozostałą część SFP). Spółka w zamian za swoje wierzytelności zgłoszone do restrukturyzacji otrzymała bowiem zarówno akcje jak i SFP, a do określenia przysługującej jej ilości jednych i drugich uwzględniono pełną wartość zgłoszonych wierzytelności (spółka stwierdziła, że otrzymała za wierzytelności akcje i niejako "dodatkowo" SFP). Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że nie da się przypisać, jak tego chce organ, że część wierzytelności została przekonwertowana na akcje, a za część spółka otrzymała SFP. Przeciwnie, za całą kwotę wierzytelności spółka otrzymała akcje, a ponadto za całą kwotę wierzytelności (w znaczeniu: przy uwzględnieniu całej wartości wierzytelności) otrzymała SFP. Innymi słowy z tytułu posiadanych wierzytelności spółka otrzymała zarówno akcje jak i SFP. Z uwagi na te nietypowe okoliczności stanu faktycznego w istocie powstały wątpliwości interpretacyjne spółki i to rolą organu interpretacyjnego jest je wyjaśnić.

Podkreślić należy przy tym jednoznacznie, że powyższy wywód nie stanowi jakiejkolwiek sugestii co do kierunku interpretacji, która w sprawie ma zostać wydana, ani też pogłębionej analizy stanu faktycznego i prawnego w odniesieniu do pytań przedstawionych przez spółkę. Analiza ta jedynie służy wykazaniu, że spółka w sposób prawidłowy i umożliwiający organowi interpretacyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska przedstawiła stan faktyczny w sprawie w powyższym zakresie.

Skoro stanowisko organu dotyczące braku możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 z uwagi na powyższe wątpliwości dotyczące stanu faktycznego było błędne, to również błędne jest jego stanowisko dotyczące braku możliwości odpowiedzi na pytanie dotyczące kosztów w przypadku zbycia akcji, gdyż opiera się ono wyłącznie na tezie o braku informacji istotnych z punktu widzenia treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Końcowo Sąd stwierdza, że dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia początkowa treść uzasadnienia postanowienia organu I instancji (str. 5 postanowienia: "wnioskodawca tłumaczy, że działania restrukturyzacyjne (...) dotyczyły podmiotu włoskiego, (...) co powoduje, że udzielenie odpowiedzi (...) nie jest proste. Powyższe wyjaśnienia nie mogą jednak uzasadniać braków w stanie faktycznym, bo należy mieć na względzie, że to wnioskodawca zainicjował postępowanie (...). Skoro sam nie dysponuje informacjami, (...) to tym bardziej informacjami takimi nie dysponuje organ".), w którym organ odwołał się do początkowej części odpowiedzi spółki na zadane pytania (gdzie spółka rzeczywiście tytułem wstępu mówi o trudnościach w udzieleniu odpowiedzi na pytania organu). Zarówno wstęp tej odpowiedzi, jak i wstęp postanowienia, miały charakter wprowadzenia do problematyki poruszonej w każdym z pism i nie miał znaczenia dla istoty i treści samego pisma.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska spółki co do wydania w tej sprawie postanowienia po upływie terminu ustawowego, a w konsekwencji konieczności przyjęcia, że doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej (art. 14o o.p.). Zgodnie z treścią art. 14d § 1 o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Jak organ prawidłowo wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, termin ten nie tylko został wydłużony do 6 miesięcy z uwagi na treść art. 31g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095; zgodnie z tym przepisem w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące), ale także został wydłużony o czas oczekiwania przez organ na udzielenie przez skarżącą odpowiedzi na dwa wezwania: na pierwsze z nich o 18 dni i na drugie o 14 dni (art. 139 § 4 o.p.). Organ prawidłowo wyliczył, że termin na wydanie interpretacji upływał 20 grudnia 2021 r., co oznacza, że organ wydając postanowienie [...] grudnia 2021 r. zachował termin wynikający z przepisów prawa.

Z uwagi na stwierdzone powyżej uchybienia mające istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, zaś z uwagi na fakt, iż poprzedzające je postanowienie dotknięte jest tymi samymi wadami, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie z [...] grudnia 2021 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.