Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 385/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 marca 2022 r. nr 0201-IEW2.4120.11.2021 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Ś. (dalej jako Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 29 marca 2022 nr 0201-IEW2.4120.11.2021, którą zmieniono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 8 listopada 2021 r. nr 0212-SEW.4120.1.2020 orzekającą o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) w zakresie kosztów post. egzekucyjnego - z kwoty 1.021,83 zł do kwoty 983,60 zł, a w pozostałej części z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r w wysokości 16.551,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 6.105,00 zł - utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt wskazuje jak poniżej. Spółka złożyła deklarację CIT-8 z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości: 16.551,00 zł, który nie został uiszczony w terminie płatności. Postanowieniem NUS z 10 marca 2020 r. zostało wszczęte postępowanie o orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Strona została wezwana przez NUS o przedstawienie ustawowych okoliczności uwalniających Ją od odpowiedzialności. Pierwsze orzeczenie NUS o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi NUS wydał 17 lipca 2020 r. W wyniku wniesionego odwołania zostało ono uchylone decyzją DIAS z zaleceniami Organu II instancji o wyjaśnienie: możliwości zaspokojenia z nieruchomości, właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i terminu złożenia takiego wniosek (w tym zbadania okoliczności oddalenia już w 2014 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki). Orzeczenie o odpowiedzialności Strony z 8 listopada 2021 r. NUS wydał w wyniku przeprowadzonego postępowania, w toku którego ustalił brak zapłaty przez Spółkę zadeklarowanego podatku dochodowego za wspomniany okres, a także brak regulowania innych należności, w tym w podatku od towarów i usług. Organ I instancji wymienił zaległości Spółki za:

1. IX 2015 r. (podatek od towarów i usług),

2. X 2015 r. (podatek od towarów i usług),

3. XII 2015 r. (podatek od towarów i usług),

4. I 2016r. (podatek od towarów i usług),

5. CIT 2016 (podatek dochodowy)

oraz ustalił okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki od września 2009 r. do dnia 21.10.2019 r. Następnie wskazał, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości w CIT za 2016 r. - nie ujawniono składników majątkowych Spółki poza nieruchomością o nr [...] z hipoteką kontrahenta Spółki na kwotę 42.654.900,00 zł. i na rzecz gminy w wysokości 248,00 zł. Postanowieniem z dnia 20.09.2018 nr 0212-SEE.711.POS.718.2018 postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne. Organ I instancji w szczególności podniósł, że z wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego przez wierzyciela w 2017 r. wynika że Spółka zakończyła działalność operacyjną z końcem 2015 r., a wartość nieruchomości to 4 mln. zł -wielokrotnie niższa niż wartość ustanowionego na niej zabezpieczenia hipotecznego. Powołał się również NUS na przegrany przez Spółkę proces o zapłatę – wyrok Sądu Okręgowego w Ł. X Wydział Gospodarczy z 10 listopada 2016 r., o sygn. akt [...], zaświadczenie o zaleganiu w podatkach z dnia 17.01.2017 r. nr [...] wskazujące zaległości Spółki w VAT za IX, X 2013 r., IX, X, XII 2015 r. oraz I 2016 r. na łączna kwotę prawie 166 tyś. złotych. NUS przytoczył czynności i wnioski związane z postępowaniem egzekucyjnym w postaci:

– tytułu egzekucyjnego;

– zajęć wierzytelności z rachunków bankowych: A. S.A x 2 – nieskuteczne; B. S.A. – zbieg egzekucji;

– brak majątku poza wskazaną nieruchomością obciążoną hipoteką;

– objęcie postępowaniami egzekucyjnymi należności: podatku VAT (okresy VIII-X 2013, IX-X, XII 2015) i podatku CIT (2016); podatku rolnego (2016, 2017); należności Agencji Rynku Rolnego (7 x decyzje wydane w 2011-2013); Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (3x decyzje z 2017);

– zaspokojenie jedynie należność za sierpień 2013 r w VAT.

NUS wskazał na stan prawny - w zakresie wniosków o ogłoszenie upadłości - obowiązujący do końca 2015 r. i przyjął jako datę na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości 9 grudnia 2013 r.. liczną od drugiej (wymagalnej) zaległości w podatku od towarów i usług tj. za października 2013 r. Organ I instancji zwrócił uwagę, że poza nieruchomością Spółki z hipoteką na ponad 42 mln. złotych brak jest innego majątku, a egzekucja prowadzona przez komornika sądowego została umorzona. Z operatu szacunkowego wykonanego przez biegłego sądowego z marca 2019 r. wynika jeszcze niższa wartość nieruchomości bo: 2.616.000,00 zł, natomiast opinia na którą powoływała się Strona (ze stycznia 2016 r.) nie obejmowała wartości rynkowej lecz wartość poniesionych nakładów na nieruchomość.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem NUS i w złożonym odwołaniu w szczególności zakwestionowała możliwość złożenia wniosku o upadłość, gdy jest jeden wierzyciel. Podnosiła również niewyjaśnienie kwestii wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego jeszcze w 2013, który został oddalony 11 kwietnia 2014 r. przez Sąd Rejonowy w L. postanowieniem o sygn. akt [...]. Zwracała uwagę na brak podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości m.in. z uwagi na regulowanie przez Spółkę zobowiązań z tytułu zawartych umów o pożyczkę (spłata zobowiązań z tego tytułu przez Spółkę na kwotę 1 mln. złotych).

W postępowaniu przeprowadzonym przez DIAS w II instancji pozyskano materiały dotyczące wniosku o ogłoszenie upadłości pod sygn. akt [...] ustalając, że wniosek został złożony przez wierzyciela i został oddalony postanowieniem z 11 kwietnia 2014 r. DIAS postanowieniem z 28 marca 2022 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z umów pożyczek udzielonych przez B. argumentując, że nawet jeśli Spółka spłaciła zobowiązania z umów cywilnoprawnych z jednym podmiotem to uporczywie i trwale nie regulowała innych należności. DIAS (jak była już o tym mowa na wstępie uzasadnienia) wydał decyzję, którą uchylił rozstrzygnięcie NUS w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne i orzekł o odpowiedzialności Strony w tej części w kwocie niższej oraz utrzymał decyzję Organu I instancji w pozostałym zakresie. W treści rozstrzygnięcia II instancyjnego Organ odwoławczy przytoczył regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Podzielił ustalenia Organu I instancji w zakresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki w trakcie upływu terminu płatności zobowiązania którego dotyczy sprawa, a także uznał że zostały spełnione warunki formalne wszczęcia postępowania wobec Strony. Przyjął również, że została wykazana bezskuteczność egzekucji wskazując na dokonane w tym zakresie ustalenia względem majątku Spółki. Zwrócił uwagę, że jedynym ustalonym majątkiem Spółki jest nieruchomość położona w G. w gmina R. o wartości według opinii biegłego sądowego z 1 marca 2019 r. - 2.616.000,00 zł obciążonej jednak hipoteką na kwotę 42.654.900,00 zł. oraz 248,00 zł. Spółka nie ma samochodów i innych nieruchomości/ruchomości/wierzytelności. Dodatkowo DIAS wskazał, że wyrok na wierzytelność zabezpieczoną hipotecznie jedyną nieruchomością Spółki stał się prawomocny, a licytacja nieruchomości w egzekucji sądowej okazała się bezskuteczna (egzekucja umorzona). Co do mienia, które mogłoby stanowić zaspokojenie zaległości wskazano, ze nieruchomość wbrew twierdzeniom Strony zgodnie z wyceną biegłego sądowego to wartość nieco ponad 2 mln złotych, a Sąd Okręgowy wycenił ją jedynie na 500 tysięcy złotych. Zdaniem Organu odwoławczego zestawienie kwoty hipoteki z wartością nieruchomości jednoznacznie wskazuje, że nieruchomość Spółki nie może być uznana za majątek, z którego mogłyby zostać zaspokojone zaległości Spółko. DIAS podzielił również ustalenia NUS, co do właściwej daty na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczonej zgodnie z przepisami prawa upadłościowego na 9 grudnia 2013 r. Z ostrożności procesowej wskazano również datę dzienną przy uwzględnieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. – przyjmując 1 lutego 2016 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wydanym w II instancji Strona zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu:

– art. 116 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej jako o.p., przez wadliwą jego wykładnię i niezastosowanie pomimo tego, że w dacie ustalonej przez organy jako właściwa dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki toczyło się już takie postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości i przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest samo istnienie takiego postępowania niezależnie od tego kto złożył stosowny wniosek;

– art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lutego 2003 r Prawo upadłościowe i naprawcze w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p. oraz art. 11 ust. 1 art. 21 ust. 1, art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowego w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i lit b) o.p przez wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje każdorazowo w razie zaprzestania wykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych niezależnie od wysokości tego zobowiązania w sytuacji, w której wykonanie zobowiązań prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań;

– art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z dokumentów pożyczkodawcy na okoliczność, że do lutego 2017 r. Spółka w przeważającej części regulowała swoje wymagalne zobowiązania;

– art. 122 o.p., w związku z art. 191 i art. 187 o.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy wszelkich czynności w celu zebrania relewantnego materiału dowodowego w sprawie - w tym w zakresie uzyskania decyzji Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa z 2 marca 2017 r. co skutkowało przyjęciem, że już od 2013 r. istniały wymagalne należności spółki względem AMiRR;

– art. 233 § 2 , art. 229 i art. 127 o.p. przez utrzymanie decyzji Organu I instancji w mocy mimo, że NUS nie uzupełnił postępowania wyjaśniającego w znacznej części – nie wykonał wytycznych zawartych w uprzedniej decyzji kasatoryjnej DIAS.

W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosła o: uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w całości lub o uchylenie decyzji organów obu instancji. W obu przypadkach zwrócono się o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty Strona podniosła w szczególności, że dla przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie nie ma znaczenia, czy taki wniosek złożył zarząd, czy wierzyciel. Skoro zaś w dacie ustalonej przez Organy jako właściwej dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości postępowanie takie już się toczyło, to przesłanka ta został spełniona. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a także podnosząc, że w postępowaniu wszczętym z wniosku o ogłoszenie upadłości - złożonym w 2013 r., nie zostały ujawnione inne ciążące na Spółce wymagalne wierzytelności w tym Skarbu Państwa za VIII-X 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Prowadząc postępowanie organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Skorzystanie przy tym przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2002/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości.

Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 o.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do powołanych wyżej zasad postępowania wskazać należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości/niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21 - wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu za prawidłowe i nie wymagające dalszych rozważań uznać należy ustalenia odnoszące się do pełnienia funkcji przez Stronę w dacie płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. W niniejszej sprawie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r. o sygn. II FSK 3303/17 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17- CBOSA). W rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji została stwierdzona odpowiednio poprzez nie tylko stosowne postanowienie w tym zakresie - umarzające postępowanie egzekucyjne, ale również przez odpowiednie ustalenia, do których należy: brak majątku Spółki poza wskazywaną nieruchomością, na której wartość zabezpieczenia hipotecznego przekracza wartość samej nieruchomości. Okoliczności te znajdują stosowne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Co więcej próba przeprowadzenia egzekucji sądowej (licytacja) z tego majątku zakończyła się fiaskiem. Zdaniem Sądu ostateczna data na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości – 9 grudnia 2013 r., którą należało liczyć według stanu prawnego ustawy z 28 lutego 2003 r Prawo upadłościowe i naprawcze od daty drugiej wymagalnej zaległości w podatku od towarów i usług tj. za październik 2013 r. (nie później niż 14 dni) również została ustalona prawidłowo. Wskazać przy tym należy, ze w orzecznictwie wprost się wskazuje, że nie niweczy obowiązku złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istnienie wyłącznie zaległości podatkowych, a wiec tylko jednego wierzyciela:

"... przesłanka wielości wierzycieli musi być spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie wniosku o upadłość i tym samym nie stanowi o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Artykuł 116 § 1 o.p. wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. Powyższa kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 25.07.2017 r., I FSK 2226/15; z 15.01.2016 r., I FSK 992/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5.12.2018 r., II FSK 1686/18; z 12.02.2019 r., II FSK 3336/18; z 16.03.2023 r., III FSK 3255/21)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r., o sygn. akt III FSK 1871/21 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).

Nie jest również istotny rozmiar takiej niewypłacalności, wymaga się zaś istnienia co najmniej dwóch lub jednej znacznej zaległości:

"Posiadanie niewykonanych zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.n. Mając zatem na uwadze fakt, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki oraz że uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki następuje tylko w sytuacji formalnego złożenia wniosku o upadłość powoduje, że kwestia istnienia jednego wierzyciela dla uwolnienia się od odpowiedzialności nie ma zasadniczego znaczenia na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Odmienna wykładnia oznaczałaby, że art. 116 § 1 i 2 o.p. nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis przepisów i uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot płaciłby jednocześnie inne zobowiązania cywilnoprawne. Celem przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego, chociażby przez niedbalstwo, działania. W związku z powyższym kwestia "jednego wierzyciela" nie miała zasadniczego znaczenia dla oceny braku złożenia w wymaganym terminie wniosku o upadłość spółki. Brak wielości wierzycieli nie zwalniał członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r., o sygn. akt III FSK 1871/21 – CBOSA)

Sąd przyznaje rację Skarżącemu, że dla zachowania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości może nie mieć znaczenia, czy taki wniosek składa wierzyciel spółki dłużnika, czy też członek zarządu niewypłacalnej spółki. Sąd uznaje jednakże, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oznacza, że taki wniosek nie tylko nie może być złożony za późno ale i nie może być złożony za wcześnie, a więc przed wystąpieniem niewypłacalności. W rozpatrywanej sprawie za postanowieniem SR w L. z 11 kwietnia 2014 r. ([...]) oddalającego wniosek wierzyciela Spółki o ogłoszenie upadłości uznać należało, że wniosek ten – w dacie jego złożenia tj. 14 marca 2013 r był przedwczesny i jako taki nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p., albowiem zgłaszana wierzytelność była sporna. Przesłanka niewypłacalności z art. 116 o.p., w związku z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego ziściła się zaś dopiero po dacie płatności kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług tj. za miesiąc październik 2013 r., tak więc przyjąć należało że najpóźniej 9 grudnia 2013 r. zarząd Spółki (stosownie do art. 21 Prawa upadłościowego w brzmieniu do końca 2015 r.) winien zgłosić stosowny wniosek do sądu upadłościowego. Z takim wnioskiem jednak Skarżący nie wystąpił w tej dacie, a wcześniejszy wniosek wierzyciela jako przedwczesny - a więc nie zgłoszony we właściwym czasie nie uwalniał Skarżącego od odpowiedzialności.

Ponadto pojęcie właściwego czasu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. należy interpretować w ten sposób, że oznacza ono iż przy zgłoszeniu wniosku o upadłość, zarząd (członek zarządu) uczyni ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok NSA z 5.09.2017 r., II FSK 2065/15, LEX nr 2371375). W rozpatrywanej sprawie Skarżący jako członek zarządu nie ujawnił w trakcie postępowania wszczętego wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, który został złożony w 2013 r. innych wymagalnych długów. Tymczasem przed wydaniem przez sąd upadłościowy postanowienia z 11 kwietnia 2014 r. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie jako przeterminowane istniały, co najmniej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące IX i X 2013 r., o których sąd upadłościowy nie miał wiedzy. Również z tego względu – zachowania Skarżącego w trakcie postępowania o ogłoszenie upadłości zakończonego w 2014 r. postanowieniem oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości, to postępowanie o ogłoszenie upadłości nie mogło uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, albowiem Jego zachowania nie czyniło zadość podstawowemu celowi postępowania upadłościowego jakim jest nie faworyzowanie jednych wierzycieli kosztem innych. Na marginesie Sąd zauważa, że treści powołanego postanowienia SR w L. oddalającego wniosek wynika, że nawet gdyby nie podlegał on oddaleniu z uwagi na sporność wierzytelności i występowanie względem Spółki jednego wierzyciela to i tak wniosek ten byłby spóźniony z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku – brak możliwości zaspokojenia chociażby kosztów postępowania upadłościowego.

W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z umów pożyczek udzielonych Spółce na okoliczność wykazania Jej sytuacji majątkowej jako nieuprawniającej do wyciągnięcia wniosku organów obu instancji o niewypłacalności Spółki w dacie ustalonej przez organy, Sąd uznaje tą odmowę za zasadną. Proponowane dowody nie wykazywałyby tej okoliczności ponieważ regulowanie jednych zobowiązań (tu Strona wskazywała pożyczki) przy niewykonywaniu innych – podatkowych nadal stanowi podstawę dla uznania, że Spółka jest niewypłacalna. To samo zastrzeżenie dotyczy dowodów z decyzji Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa.

Konkludując, organy podatkowe I i II instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. W sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, nie wystąpiły natomiast przesłanki negatywne. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne spełniając tym samym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych względów skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa które zobowiązywałyby do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, co skutkuje oddaleniem skargi w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.