Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 35/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 24 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2021 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...], [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. na podstawie upoważnienia z dnia 28 listopada 2016 r. wszczął wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. – dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca", kontrolę w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - czerwiec 2014 r. oraz w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec 2014 r. i lipiec - grudzień 2014 r.

Następnie organ podatkowy w dniu 20 grudnia 2018 r., na podstawie upoważnienia z dnia 19 grudnia 2018 r., rozszerzył zakres kontroli ze względu na podejrzenie ewidencjonowania przez stronę faktur dokumentujących nierzetelne transakcje za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W trakcie czynności kontrolnych wobec Strony organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia opartej na art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn zm.) - dalej "O.p.".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał decyzję z dnia [...] 2019 r. nr [...], w której:

- określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w kwocie 2.349.480,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 937.222,00 zł,

- określił Spółce przybliżoną kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec - grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 635.696,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 260.106,00 zł,

- orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 2.274.752,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 937.222,00 zł,

- orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec - grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 635.696,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 260.106,00 zł.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w którym zarzuciła, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. polegające na:

- przyjęciu przez organ podatkowy z góry założonej tezy, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego wbrew zasadom wyrażonym w w/w przepisach celem wykazania przez organ założeń wcześniej przyjętych,

- pominięcie przez organ istotnych w sprawie elementów w postaci posiadania przez Spółkę parku maszyn służących do przewijania folii celem dalszej odsprzedaży w innej postaci, wewnętrznej sprzeczności wydanej decyzji w zakresie stawiania zarzutów kontrahentom Strony, że nie posiadali oni magazynów, a następnie postawienie zarzutu, iż nie jest zrozumiałe to, że kontrahenci Skarżącej dokonywali sprzedaży wcześniej zakupionego towaru w krótkim terminie do innych swoich odbiorców, co nie jest niczym nadzwyczajnym, skoro nie mieli powierzchni do składowania nabytego uprzednio towaru,

- pominięciu przez organ faktu, że Strona sprzedawała nabyty wcześniej towar do innych swoich odbiorców, po przewinięciu uprzednio folii na mniejsze rolki i w kontrolowanym okresie, tj. w roku 2014 skarżąca miała 169 kontrahentów, wystawiła na ich rzecz 1053 faktury uzyskując znaczny obrót, co przeczy tezie organu o uczestnictwie Strony w jakiejkolwiek karuzeli podatkowej, jak również przeczy temu, aby kontrahenci Spółki uczestniczyli w takim procederze, gdyż karuzele podatkowe, jak sugeruje autor decyzji polegają na tym, że towar w niezmienionej postaci trafia z powrotem do pierwszego dostawcy, tymczasem analizując dokumenty Skarżącej fakt taki nie miał miejsca, a zatem nazywanie wcześniejszych dostawców brokerami, pośrednikami, czy znikającymi podatnikami stanowi nadużycie,

- błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że folia dostarczona przez firmę B do Spółki i następnie folia sprzedana do firmy B to ten sam towar, w przypadku gdy nawet z faktur VAT posiadanych przez organ wynika, że był to towar o zupełnie innej specyfikacji. Folia dostarczona przez B do Strony to folia w belkach 50-60 kilogramowych, a folia zakupiona przez B od Strony to folia maszynowa, czyli folia przewinięta na mniejsze rolki o innej specyfikacji lub identycznej, ale na mniejszych rolkach. Spółka bowiem otrzymując zakupiony towar przewijała go za pomocą posiadanego przez siebie parku maszynowego i sprzedawała swoim odbiorcom, w tym firmie B, Organ podatkowy błędnie przyjął tylko dla potrzeb tej sprawy, że to jest ten sam towar, który nie podlegał modyfikacji, a takie założenie jest nieprawdziwe. Organ pominął bowiem fakt przewinięcia folii zakupionej na parku maszynowym na mniejsze rolki, które mogą zostać wykorzystane w specjalnych maszynach, stąd nazwa folia maszynowa.

Ponadto Strona zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 167 i następnych ww. dyrektywy, polegające na bezzasadnym ograniczeniu możliwości odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo posiadania przez Spółkę stosownej faktury VAT, dostarczeniu zamówionego towaru do strony, który następnie w roku 2014 został sprzedany do 169 kontrahentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] 2019 r. nr [...].

Organ odwoławczy w wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonym odwołaniu, a także obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych uznał, że Spółka zawyżyła podatek VAT naliczony do odliczenia na łączną wartość netto: 12.654.114,80 zł, VAT: 2.910.446,42 zł, a tym samym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zafakturowana sprzedaż folii stretch przez Skarżącą na rzecz firmy B M. K. na łączne kwoty: wartość netto 2.763.887,90 zł (podatek VAT - 635.694,22 zł) nie została faktycznie wykonana. W związku z powyższym, transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podstawa opodatkowania wynikająca z wystawionych faktur VAT w 2014 r. dla firmy B M. K., stanowi podstawę do orzeczenia o obowiązku zapłaty kwoty podatku VAT, o którym mowa w art. 108 ww. ustawy.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że analiza danych finansowych Spółki w zestawieniu z wysokością zabezpieczonego zobowiązania wykazała, iż Strona nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 2.274.752,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 937.222,00 zł.

Strona pismem z dnia 23 listopada 2020 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzję organu odwoławczego z dnia [...] 2020 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

a) naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 123 O.p. polegające na:

- przyjęciu przez organ z góry założonej tezy, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego wbrew zasadom wyrażonym w ww. przepisach celem wykazania przez organ założeń wcześniej przyjętych,

- pominięciu przez organ istotnych w sprawie elementów w postaci posiadania przez Spółkę parku maszyn służących do przewijania folii celem dalszej odsprzedaży w innej postaci,

- wewnętrznej sprzeczności wydanej decyzji, a to m.in. w zakresie stawiania zarzutów kontrahentom Strony, że nie posiadali oni magazynów, a następnie postawienie zarzutu, iż dla organu nie jest zrozumiałe to, że kontrahenci Skarżącej dokonywali sprzedaży wcześniej zakupionego towaru w krótkim terminie do innych swoich odbiorców, co nie jest niczym nadzwyczajnym, skoro nie mieli powierzchni do składowania nabytego uprzednio towaru,

- pominięciu przez organ faktu, że Spółka sprzedawała nabyty wcześniej towar do innych swoich odbiorców, po przewinięciu uprzednio folii na mniejsze rolki i w kontrolowanym okresie, tj. w roku 2014 Strona miała 169 kontrahentów, wystawiła na ich rzecz 1053 faktury uzyskując znaczny obrót, co przeczy tezie organu o uczestnictwie spółki w jakiejkolwiek karuzeli podatkowej, to przeczy również temu, aby kontrahenci Spółki uczestniczyli w takim procederze, gdyż karuzele podatkowe, jak sugeruje autor decyzji polegają na tym, ze towar w niezmienionej postaci trafia z powrotem do pierwszego dostawcy, tymczasem analizując dokumenty strony fakt taki nie miał miejsca, a zatem nazywanie wcześniejszych dostawców brokerami, pośrednikami, czy znikającymi podatnikami stanowi nadużycie,

- błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że folia dostarczona przez firmę B do Spółki i następnie folia sprzedana przez Stronę do firmy B to ten sam towar, w przypadku gdy nawet z faktur VAT posiadanych przez organ wynika, że był to towar o zupełnie innej specyfikacji. Folia dostarczona przez B do Spółki to folia w belkach 50-60 kilogramowych, a folia zakupiona przez B od Strony to folia maszynowa, czyli folia przewinięta na mniejsze rolki o innej specyfikacji lub identycznej, ale na mniejszych rolkach, Spółka bowiem otrzymując zakupiony towar przewijała go za pomocą posiadanego przez siebie parku maszynowego i sprzedawała swoim odbiorcom, w tym firmie B, Organ podatkowy błędnie przyjął tylko dla potrzeb tej sprawy, że to jest ten sam towar, który zdaniem organu nie podlegał modyfikacji, a takie założenie jest nieprawdziwe. Organ pominął bowiem fakt przewinięcia folii zakupionej na parku maszynowym na mniejsze rolki, które mogą zostać wykorzystane w specjalnych maszynach, stad nazwa folia maszynowa;

b) błędnych w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, co miało wpływ na treść decyzji poprzez błędne przyjęcie, że Strona brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, w przypadku gdy Spółka nabyła dostarczona folię, a następnie odsprzedała ją do innych swoich odbiorców, nie uczestnicząc w żadnej karuzeli podatkowej oraz nie mając wiedzy, że tego typu zjawisko mogło wystąpić na wcześniejszym etapie obrotu;

c) rażącym naruszeniu przepisów prawa materialnego w tym, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 167 i nast. w/w dyrektywy polegające na bezzasadnym ograniczeniu możliwości odliczenia od podatku należnego podatek naliczony na wcześniejszym etapie obrotu pomimo posiadania przez spółkę stosownej faktury VAT, dostarczeniu zmówionego towaru do spółki, który następnie w roku 2014 został sprzedany do 169 kontrahentów, co skutkuje nieważnością decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpoznania, przy jednoczesnym zobowiązaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego do uwzględnienia obecnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej oraz treści dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 167 i nast. oraz weryfikacji, czy w okresie styczeń-grudzień 2014 roku Strona posiadała park maszynowy służący do przewijania folii, do weryfikacji ilości kontrahentów, na rzecz których spółka dokonywała sprzedaży w kontrolowanym okresie, do weryfikacji ilości wystawionych przez Spółkę w kontrolowanym okresie faktur VAT, do weryfikacji jakim transportem towar sprzedawany przez Stronę w postaci folii dostarczany był do odbiorców tej folii, czy odbierali oni sami od strony zakupiony przez siebie towar, czy też Spółka dostarczała im go własnym transportem, jeżeli zaś spółka dostarczała towar własnym transportem, to czy posiadała park pojazdów, którymi mogła to czynić? Strona ponadto zwróciła się o zobowiązanie organu pierwszej instancji, aby czyniąc zadość obowiązkowi rozrysował w formie grafu, jak na stronie 28 decyzji dalszą drogę zakupionej i dostarczonej do strony folii, a więc przy uwzględnieniu 169 odbiorców oraz 1053 faktur VAT wystawionych na rzecz nabywców tej folii, nadto do ustalenia cen rynkowych folii w poszczególnych okresach rozliczeniowych, celem wykazania celowości działań podejmowanych przez Spółkę oraz fakt działania Skarżącej wyłącznie w celu gospodarczym, a nie przestępnym.

Dodatkowo w oparciu o przepis art. 267 ust. 1 pkt b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Rzym.1957.03.25. Strona wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: "TSUE", czy tego rodzaju postępowanie organu administracyjnego, w którym organ odmawia stronie odliczenia podatku naliczonego, jaki wynika z faktury wystawionej na rzecz podatnika przez jego kontrahenta, pomimo iż podatnik nie wiedział, że jeden z dostawców na wcześniejszym etapie obrotu może uczestniczyć w tzw. Karuzeli podatkowej nie narusza dyspozycji art. 47, art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, a to w kontekście wyroków TSUE wydanych w sprawach Wyrok C- 277/14, w kontekście wyroku C-33/13?

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że analiza akt sprawy, zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazywały na naruszenie przez organ przepisów postępowania, a także, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego. W postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 121 O.p. poprzez wyciągnięcie zbyt daleko idących wniosków z zebranego materiału dowodowego, pomijając istotne okoliczności w sprawie i dokonania interpretacji zeznań świadków bez wnikliwej ich analizy oraz bez dodatkowego wyjaśnienia okoliczności budzących wątpliwości.

Skarżąca podkreśliła również, że teza postawiona przez organ jest bezzasadna, a wykonana analiza ma charakter częściowej, bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. zaniechał opisu tego, co dalej z dostarczoną folia robiła Spółka. Zdaniem Strony istotne w sprawie jest, że Spółka przerabia nabyty i dostarczony do niej towar na inny asortyment, poprzez przewinięcie folii otrzymanej w rolkach 50-60 kg na rolki o wadze 3-18 kg uzyskując w ten sposób tzw. folię maszynową. Odbiorcy tego nowo powstałego towaru mają siedzibę na terytorium Polski, jest to blisko 170 kontrahentów i wystawiono na ich rzecz w kontrolowanym okresie 1053 faktury VAT. Organ podatkowy nie wyjaśnił jak Skarżąca miała zweryfikować źródło pochodzenia towaru dostarczonego jej w oparciu o fakturę VAT, czy też jaką marżę naliczał jej kontrahent. Według Strony bez znaczenia pozostaje cała otoczka dotycząca podmiotów będących w całym łańcuchu dostawy tego towaru, bowiem na przykładzie spółki i firmy B widać, że organ podatkowy błędnie założył tożsamość produktów dostarczonych do skarżącej przez B i odebranych przez B ze Spółki.

Strona ponadto przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. nr C-33/13 podnosząc, że szóstą dyrektywę 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą 2001/115, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. TSUE uznał, że na podatniku nie ciąży obowiązek sprawdzania drogi dostawy towaru, kontrahentów jego poprzednika, nie można tego wymagać od podatnika, ale co istotne w tej sprawie, nie może go to pozbawiać prawa do odliczenia od podatku należnego podatku uprzednio naliczonego. Jest to sprzeczne z prawem Unii Europejskiej.

Strona zauważyła, że sprawnie działający przedsiębiorca na rynku folii posiada również rozeznanie co do partii towaru i cen, po których nabył daną folię, oznacza to, że kupując folię w danym okresie taniej, np. choćby z uwagi na spadek cen ropy na światowych rynkach można w następnym okresie sprzedać taki towar po cenie niższej niż obecnie obowiązująca cena rynkowa tylko po to, aby będąc bardziej atrakcyjnym dostawcą pozyskać nowych odbiorców, bowiem marża i zysk na takiej folii i tak zostanie zachowany, co ma znaczenie perspektywiczne dla dalszego rozwoju spółki. W ocenie Skarżącej problemy spółki biorą się wyłącznie z nieuzasadnionych niczym działań organów podatkowych, które wydają decyzje lekceważąc przepisy prawa materialnego, a w szczególności dyrektyw unijnych.

W przypadku jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie - zdaniem Strony - konieczne jest wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, o którym mowa w petitum skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, iż niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, z poźn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Sąd stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione powyższe przesłanki dla rozstrzygnięcia sprawy na posiedzeniu niejawnym, podkreślając istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 P.p.s.a.). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie jej na majątku skarżącej.

Organy podatkowe przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej stwierdzono dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur VAT, odzwierciedlających fikcyjny przebieg zdarzeń gospodarczych między stronami, związanego z nabyciem folii stretch, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., PPHU E M. Z., B M. K.. Wedle organu podatkowego faktury wystawienie przez Skarżącą na rzecz firmy B M. K. w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec - grudzień 2014 r., nie dokumentowały rzeczywistych czynności, rodzą natomiast obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organy podniosły, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika z uwagi na m. in. ustalenia dokonane w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Strona w związku z wykonywaną działalnością nieprawidłowo dokonywała rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług.

Skarżąca prezentowała natomiast stanowisko kwestionujące zasadność wydania zaskarżonych decyzji, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. stanowią, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega wówczas także kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę).

Wprawdzie podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Jednak pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por.np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt IIISA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach).

Przesłanką zabezpieczenia zatem może być ujawnienie, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawiane przez nierzetelnych kontrahentów, którzy nie wykonali na rzecz podatnika usług udokumentowanych tymi fakturami (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 września 2019 r., I SA/Łd 402/19, LEX nr 2726292).

Pamiętać również należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3019/17, LEX nr 2725296).

Podsumowując tą część zaznaczyć należy, że konstrukcja zastosowanej w niniejszej sprawie normy prawnej pozwala przyjąć, że zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. W pozostałym zakresie zwrot normatywny "uzasadniona obawa" należy rozumieć jako przyczynę mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie. Dlatego ocena sytuacji podatnika w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019).

W opinii Sądu, zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie przyjęli, że w sprawie zaszły przesłanki do wydania decyzji, w której organ podatkowy:

- określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w kwocie 2.349.480,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 937.222,00 zł,

- określił Spółce przybliżoną kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec - grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 635.696,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 260.106,00 zł,

- orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 2.274.752,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 937.222,00 zł,

- orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec - grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 635.696,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 260.106,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. słusznie podzielił stawisko organu pierwszej, który stwierdził, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa do dokonania przedmiotowego zabezpieczenia, o czym świadczą następujące okoliczności:

- nierzetelność w prowadzeniu działalności gospodarczej polegająca na udziale w obrocie fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nieprawidłowości w rozliczaniu przez Stronę podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. powstały w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż folii stretch. Spółka uczestniczyła w transakcjach, które zmierzały do uzyskania określonych korzyści majątkowych, przynosząc jednocześnie stratę Skarbowi Państwa w postaci braku należnych podatków. Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, np. okres kilku miesięcy uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.);

- niekorzystna sytuacja finansowa Spółki oraz jej niskie zdolności płatnicze (poziom dochodów z prowadzonej działalności oraz z innych źródeł) w odniesieniu do określonych w przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wysokość kwoty przewidywanych zobowiązań ze wszystkich tytułów podatkowych Spółki wraz z odsetkami, przekroczyła bowiem 7 mln zł, która to kwota znacznie przewyższa możliwości płatnicze Strony. Wysokość zadeklarowanych przez Skarżącą zysków ze sprzedaży za lata 2017 i 2018 uległa znacznemu spadkowi i wynosi odpowiednio 431.189,22 zł i 172.673,95 zł;

- brak majątku (ruchomości, nieruchomości), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Strona nie posiada żadnych nieruchomości. Użytkowany majątek ruchomy, tj. samochód ciężarowy Mercedes Sprinter oraz park maszynowy w zdecydowanej większości nie jest własnością Spółki, a jest jej jedynie wypożyczony w formie leasingu operacyjnego od podmiotów zewnętrznych. Oceniając sytuację majątkową podatnika, organy podatkowe wzięły pod uwagę przede wszystkim realne możliwości ewentualnej sprzedaży poszczególnych składników zarówno majątku ruchomego, jak i nieruchomego - i uzyskanie ze sprzedaży kwot pozwalających na pokrycie należnych zobowiązań. Wobec dokonanych ustaleń dotyczących majątku Strony, prawidłowe są wnioski Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., o braku majątku, który zabezpieczyłby przewidywaną kwotę należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (łącznie ponad 3 mln zł);

- fakt posiadania innych zaległości podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2017 r. nr [...] i decyzja z dnia [...] 2017 r. nr [...]), objętych postępowaniami egzekucyjnymi, a także zobowiązania na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jak również zobowiązania wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2019 r. Ponadto Strona nie dokonała w 2019 r. żadnych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i na podatek dochodowy od osób fizycznych. W podatku od towarów i usług Skarżąca dokonała jedynie częściowej zapłaty podatku za miesiąc sierpień 2019 r.

Zdaniem Sądu całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, takich jak: stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości podważyły domniemanie rzetelności Strony w wypełnianiu obowiązków podatkowych w związku z ustaleniami wskazującymi na oszustwo w zakresie obrotu folią stretch za pośrednictwem podmiotów tworzących zorganizowaną grupę przestępczą, tzw. "znikających podatników", "buforów" i "słupów" oraz w zestawieniu z sytuacją finansowo-majątkową Skarżącej, a także wobec istnienia innych zobowiązań wobec Skarbu Państwa stanowiły wystarczającą podstawę do stwierdzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych w łącznej przybliżonej wysokości ponad 3 mln zł i podjęcia zaskarżonej decyzji zabezpieczającej.

Sąd odnosząc się zawartych w skardze naruszenia przepisów art. 121, art. 122 oraz art. 123 O.p. uznał je za bezzasadne.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 1 O.p.). Jak stanowi treść art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Sąd stwierdza, że organ podatkowy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy w sprawie co w zupełności wyczerpuje znamiona ww. przepisu. Kwestia posiadania przez Spółkę parku maszynowego została prawidłowo przeanalizowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., wyciągając przy tym słuszne wnioski, że Spółka, do prowadzenia działalności gospodarczej, wykorzystuje w dużej mierze maszyny/urządzenia dzierżawione od innych podmiotów w formie leasingu operacyjnego, a to znaczy, że Spółka nie jest ich właścicielem.

Strona powołała się na wewnętrzną sprzeczność wydanej decyzji, w zakresie nieposiadania przez kontrahentów Strony magazynów. Sąd uznał, ze przywołanie tych informacji miało na celu zobrazowanie całego procederu, a sam fakt posiadania magazynów lub nie, nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji, a jedynie jej elementem składowym ułatwiającym zrozumienie zaistniałych zdarzeń. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A Sp z o.o. korzystała z usług magazynowania towarów oferowanych przez firmę F Sp. j. P., S.. Z wyjaśnień złożonych przez F Sp. j. P., S. wynika, że usługi przewozu towarów były świadczone przez podwykonawców. Sąd podziela stawisko organów podatkowych wskazujących na rozbieżności pomiędzy ilością towaru wskazanego na fakturach, a dowodami PZ. Podatnik zarządzał swoim towarem i to on podejmował decyzje do kogo ma on zostać dostarczony. Natomiast F Sp. j. P., S. nie prowadziła raportowania stanów magazynowych, jak również nie dokonywała ich inwentaryzacji.

Za prawidłowe również należy uznać, ustalenia, zgodnie z którymi zarówno Spółka, jak i B M. K. oraz PPHU E M. Z. brały udział w łańcuchu dostaw towaru, transakcje były realizowane w bardzo krótkim czasie, zazwyczaj 1 lub 2 dni, a także miały miejsce szybkie przepływy środków finansowych. Wystawiane faktury nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały służyć ich uprawdopodobnieniu. W związku z powyższym, organ podatkowy słusznie uznał, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego we wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach wystawionych na jej rzecz przez firmę B M. K..

Jak już wyżej wskazano Skarżąca wystawiła na rzecz B M. K. faktury nie mogące generować podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracjach VAT-7. Zastosowanie w sprawie znalazł art. 108 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jej zapłaty. Spółka zobowiązana była zatem do zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży.

W związku z powyższym prawidłowe są ustalenia organu podatkowego, który stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek VAT naliczony do odliczenia na łączną wartość netto: 12.654.114,80 zł. VAT: 2.910.446,42 zł, a tym samym naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że zafakturowana sprzedaż folii stretch przez Skarżącą na rzecz firmy B M. K. na łączne kwoty: wartość netto 2.763.887,90 zł (podatek VAT - 635.694,22 zł) nie została faktycznie wykonana. W związku z powyższym, transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podstawa opodatkowania wynikająca z wystawionych faktur VAT w 2014 r. dla firmy B M. K., stanowi podstawę do orzeczenia o obowiązku zapłaty kwoty podatku VAT, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u.

Sąd podziela również ustalenia organów podatkowych, co do trudnej sytuacji finansowej Skarżącej. Prawidłowe jest stanowisko pierwszej instancji, zgodnie z którym analiza danych finansowych Spółki w zestawieniu z wysokością zabezpieczonego zobowiązania wykazała, że Spółka nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 2.274.752,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 937.222,00 zł. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji przeanalizował treść sprawozdania finansowego Skarżącej sporządzonego za 2018 rok. Z bilansu, sporządzonego na dzień 31.12.2018 r. wynikało, że na koniec 2018 r. zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 8.280.723,10 zł, przewyższając o 5.856.304,08 zł należności krótkoterminowe, które w omawianym okresie wyniosły 2.424.419,02 zł.

Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że Spółka posiada zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów i może nie sprostać realizacji przyszłych zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług Wobec powyższego wysokość zysków osiąganych przez Skarżącą w latach 2017-2018 jest zbyt niska i potwierdza brak możliwości pokrycia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Dokonana analiza stanu majątkowego Skarżącej według stanu na dzień 23 października 2020 r., tj. tuż przed wydaniem decyzji organu odwoławczego również nie wskazała, aby zabezpieczenie było nieuzasadnione. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie jest właścicielem samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter VAN rok produkcji 2013 o nr rejestracyjnym [...], a jedynie korzysta z niego w formie leasingu operacyjnego. Również w złożonym sprawozdaniu finansowym za rok 2018 Spółka wskazała na korzystanie z ww. pojazdu w formie leasingu. Na podstawie informacji o czynnościach majątkowych oraz danych zawartych w bazie Ksiąg Wieczystych nie ustalono, aby Skarżąca posiadała:

- majątek nieruchomy, na którym może zostać ustanowiona hipoteka,

- majątek ruchomy, na którym może zostać ustanowiony zastaw skarbowy.

Istotne w niniejszej sprawie jest również obciążenie Spółki zadłużeniem w postaci 3 kredytów na łączną sumę 779.602,51 zł (stan na 31 grudnia 2018 r.).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, iż z uwagi na zaciągnięte zobowiązania, posiadany przez Skarżącą majątek nie może stanowić pewnego źródła zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

Sąd zauważa, że w toku kontroli podatkowej Strona została wezwana pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 30 stycznia 2019 r. do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku mogącym stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jednak Skarżąca odmówiła złożenia przedmiotowego oświadczenia. Organy podatkowe miały zatem usprawiedliwione podstawy do kwestionowania możliwości spłaty przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego dawały dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych.

Sąd nie znalazł podstaw do zobowiązania organu podatkowego do rozrysowania w formie grafu dalszej drogi zakupionej i dostarczonej do Strony folii stretch, przy uwzględnieniu 169 odbiorców oraz 1053 faktur VAT wystawionych na rzecz nabywców tej folii, a także do ustalenia cen rynkowych folii w poszczególnych okresach rozliczeniowych, celem wykazania celowości działań podejmowanych przez Spółkę oraz fakt działania Skarżącej wyłącznie w celu gospodarczym, a nie przestępczym. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym zobligowanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. do opracowania ww. grafu w postępowaniu dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu nie wniosłoby nic do sprawy, jak również nie wpłynęłoby w żaden sposób na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podobnie jawi się kwestia weryfikacji cen rynkowych folii stretch w poszczególnych okresach rozliczeniowych, bowiem ustalenia dokonane podczas kontroli są rzeczowe i kompletne, a z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że prowadzona działalność gospodarcza w tej części miała charakter jedynie prowizoryczny. W ocenie Sądu spełnienie oczekiwań Spółki w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia, bowiem ich spełnienie nie wpłynęłoby na ocenę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczącego orzeczeń TSUE przyznających podatnikom prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku gdy wystawcą faktury jest nieuczciwy kontrahent, Sąd stwierdza, że takie prawo przysługuje podatnikowi w przypadku, gdy wystawione faktury, będące podstawą odliczenia, odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że ustalenia kontroli podatkowej dokonane do momentu wydania decyzji zabezpieczającej, wskazują na ryzyko pozorowania transakcji celem wyłudzenia podatku VAT.

Sąd podkreśla, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p., ustalona jest w oparciu o dane i informacje, które organ posiada na dzień wydawania decyzji zabezpieczającej. Na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszystkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani też nie ma obowiązku określenia go w ostatecznej wysokości. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny - wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu. Nie jest to jednak rozstrzygnięcie w zakresie wysokości zobowiązania tożsame z decyzją wymiarową. Wysokość zobowiązania może bowiem ulec zmianie do czasu zakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego zakończonego stosowną decyzją. Ponadto od decyzji określającej wysokość zobowiązania przysługują środki prawne, które pozwalają ocenić prawidłowość dokonanego wymiaru zarówno pod kątem proceduralnym jak i merytorycznym. Z powyższych względów wszystkie zarzuty Strony dotyczące okoliczności wpływających na wymiar zobowiązania należy ocenić jako przedwczesne.

Jednocześnie, odnosząc się do wniosku strony o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści sformułowanej w petitum skargi, należy wskazać, że z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika obowiązek przedstawienia pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według sądu krajowego do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodziła uzasadniona wątpliwość, co do wykładni wskazanych w skardze przepisów, stąd też Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienie z takim pytaniem.

Biorąc pod uwagę należycie zastosowane i zinterpretowane przepisy prawa materialnego, Sąd stwierdza, że organy podatkowe pierwszej oraz drugiej instancji we właściwy sposób przeprowadziły postępowanie, ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Oznacza to, że zawarte w skardze zarzuty są bezzasadne, bowiem została spełniona przesłanka do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. nie zostaną wykonane.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i orzekł, jak w sentencji wyroku.

aj