Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 566/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4007/14 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 października 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 4007/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki z o.o. T. z siedzibą w W. (skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (organ lub Dyrektor) z 7 października 2015 r, określającą zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od czerwca do grudnia 2009 r.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Dyrektor określił zobowiązania Spółki odmiennie niż wynika to z jej deklaracji, ponieważ ustalił, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur otrzymanych od firmy A. B., prowadzącego działalność pod firmą A. oraz Spółki z o.o. T. Inwestycje z siedzibą w W.. Zdaniem organu faktury te dotyczą czynności, które w całości lub części nie zostały wykonane. Ponadto w grudniu 2009 r. Spółka nie ujęła w rejestrze sprzedaży dostaw faktury z 4 grudnia 2009 r. nr [...] i w ten sposób zaniżyła kwotę podatku należnego.

Ponieważ na etapie postępowania kasacyjnego sporne pozostało jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od A., pozostałe kwestie nie będą kontynuowane w tym uzasadnieniu.

W tym natomiast zakresie ustalenia organu były następujące.

29 maja 2009 r. Spółka zawarła z generalnym wykonawcą prac przy budowie Mostu Północnego w Warszawie (kontrahent) umowę na roboty ziemne: zdjęcie i usunięcie warstwy humusu z darniną, około 30.500 m3, zdjęcie i usunięcie warstwy humusu z darniną ze składowaniem na placu budowy, około 5000 m3, wywóz gruntu na odkład, około 1600 kursów, dowóz zdatnego gruntu z wykonaniem nasypów z zagęszczeniem, około 50.000 m3, plantowanie skarp nasypów powstałych wskutek przyjęcia ms ziemnych z urobków. 4 czerwca 2009 r. Spółka zleciła wykonanie części tych prac A., i tu pierwsza uwaga organu. - umowa z A. objęła część prac już wykonanych przez skarżącą i sprzedanych kontrahentowi za fakturą z 4 czerwca 2009 r. nr [...]. Ponadto, A. nie wykonała zleconych jej prac samodzielnie, a zleciła je podwykonawcy J. M. PPHU B. z L., który z kolei zlecił je spółce z o.o. P. z W. oraz spółce z o.o. R.A.G. z W.. Organ ustalił następnie że firmy G. i P. i B. nie prowadziły realnej działalności, nie miały możliwości wykonania tych prac, co świadczy o fikcyjnym obrocie między nimi, a A.. Sama spółka A. również nie posiadała realnych możliwości wykonania tych prac. Dalsze ustalenia świadczą o tym, że skarżąca samodzielnie wykonała prace zlecone jej przez kontrahenta. Osoby nadzorujące prace ze strony kontrahenta stwierdziły, że na placu budowy nie było pracowników ani sprzętu innych firm, jak tylko skarżącej, umowa przewidywała dla skarżącej obowiązek uzyskania zgody na posłużenie się podwykonawcami. Zdaniem organu, faktury wystawione przez A. w całości dotyczą czynności, które nie zostały wykonane.

Organ stwierdził jednocześnie, że skarżąca nie dochowała należytej staranność w doborze kontrahenta, ponieważ zdawała sobie sprawę z tego, że A. nie była w stanie wykonać zleconych jej prac i w żaden sposób nie zweryfikowała jej podwykonawców. Wszystko to daje podstawy do przyjęcia, że skarżąca uczestniczyła w procederze przyjmowania do rozliczeń pustych faktur, co czyni zbędnym badanie jej dobrej wiary.

Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

W skardze do WSA Spółka stwierdziła, że organ bezpodstawnie odmówił jej prawa do odliczenia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie uwzględniając przy tym orzecznictwa TSUE. Nie ustalono w postępowaniu podatkowym, czy czynności zafakturowane przez Alfa Invest zostały wykonane przez tę Spółę lub jej podwykonawców bądź przez skarżącą. Nie ustalono skąd wziął się piasek wykorzystany przy realizacji prac. Wnioski wynikające z zeznań świadków są albo sprzeczne, albo nie dotyczą spornego okresu i pochodzą od osób postronnych lub są mało wiarygodne z powodu upływu czasu. Niezgłoszenie kontrahentowi skorzystania z usług podwykonawców nie świadczy o braku wykonania usług przez A.. Spółka stwierdziła równocześnie, że w roku 2009 nie dysponowała taką ilością sprzętu, która umożliwiałaby jej wywiązanie się z kontraktu bez współpracy z podwykonawcami. Stwierdzenie przez organ, zgodnie z którym skarżąca sama wykonała te prace jest bezpodstawne i nie ma poparcia w materiale dowodowym. Organ nie przeprowadził dowodów dla ustalenia możliwości technicznych skarżącej wykonania tych prac. Niekonsekwentne jest stanowisko organu, kiedy twierdzi, że skoro usługi nie zostały wykonane przez A., to nie ma potrzeby ustalania, czy Spółka działała w dobrej wierze.

Oddalając skargę Spółki WSA w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Nie zaszły przesłanki do zastosowania przez Dyrektora art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co znalazło się wśród zarzutów skargi, ponieważ ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji były zupełne i nie wymagają uzupełnienia postępowania dowodowego ani w całości, ani w części. Zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 187 ustalono, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę faktury.

Sąd uznał jednocześnie, że również postępowanie przed organem odwoławczym nie naruszało art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Kwestionując faktury dotyczące wykonania usług i zasadnie uznając je za puste, organ nie ma obowiązku ustalania, kto faktycznie i w jakim zakresie je wykonał. To rolą podatnika jest dowodzenie przesłanek istotnych z punktu widzenia jego prawa do odliczenia, zwłaszcza że chodzi o fakty, o których wiedzę ma tylko on sam. Organ wykazał, że firma A., która 4 czerwca 2009 r. zawarła ze skarżącą umowę na wykonanie prac nie mogła wykonać ich w całości, bowiem w części zostały one wykonane przez Spółkę, co udokumentowano fakturą z 4 czerwca 2009 r.

Za uzasadnione przeprowadzonymi dowodami Sąd uznał stwierdzenie organu, zgodnie z którym A. w ogóle nie mogła wykonać prac zleconych jej przez skarżącą. Z zeznań właściciela Alfa Invest złożonych 19 października 2012 r. wynika, że Spółka Alfa Invest nie miała możliwości wykonania tych prac, o czym Spółka wiedziała. Właściciel firmy B. zeznał początkowo, że żadnych prac nie wykonał przed podpisaniem umowy oraz, że dostarczył "śladowe ilości" piasku, 4,3% piasku zafakturowanego przez B. na rzecz A., sporą część materiałów budowlanych dostarczyły firmy R.A. G. i P.. S. nie posiadał żadnych samochodów ciężarowych, wywrotek, magazynów, placów składowych. Z właścicielami firm R.A. G. i P., nawiązał współpracę wcześniej, ale nie sprawdzał ich rzetelności, nie był w ich siedzibach, płatności dokonywał gotówką. Później zmienił swe zeznania i przyznał, że w ogóle nie dostarczył piasku na budowę. Jak wykazało dalsze postępowanie firmy P. i R.A G. nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. firma P. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, 17 września 2004 r. została wykreślona z KRS. Również firma R.A G. we wrześniu 2009 r., kiedy wystawiła faktury na rzecz B., nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Organ wziął również pod uwagę zeznania osób reprezentujących kontrahenta, z których wynikało, że na placu budowy nie stwierdzono obecności ani pracowników, ani sprzętu innych firm, a Spółka nie wystąpiła o zgodę na skorzystanie z usług podwykonawcy, choć maiła taki umowny obowiązek.

Zdaniem Sądu w ocenie tego materiału dowodowego organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, a Spółka miała możliwość wypowiedzenia się do wszystkich przeprowadzonych dowodów (art. 191 § 2 Ordynacji). Nie doszło też do naruszenia art. 122 i art. 187 tej ustawy. Ustalając, że faktury, z których Spółka odliczyła podatek naliczony, to faktury puste, organ nie miał obowiązku wyjaśniania, kto w rzeczywistości roboty te wykonał. Inicjatywa dowodowa leżała tu po stronie skarżącej.

Sąd stwierdził w dalszej części swego uzasadnienia, że organy nie były zwolnione z obowiązku badania świadomości osób reprezentujących Spółkę co do fikcyjności faktur wystawionych przez A. i słusznie uznały, że Spółka świadomie posłużyła się pustymi fakturami.

Następnie Sąd skupił się na wykładni przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że sama faktura nie daje prawa do odliczenia, jeżeli nie potwierdza czynności faktycznie wykonanych. Nawiązał do wykładni tych przepisów przyjętej w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wszystkie powołane poniżej orzeczenia TSUE są dostępne na https://eur-lex.europa.eu/)

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi I instancji w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie, pomimo że nie zaistniały przesłanki do jego zastosowania,

- art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niezastosowanie się do zasady lojalności, polegające na nieuwzględnieniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do prawa do odliczenia.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego są następujące:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które wskazywałoby, że transakcje z A. nie miały miejsca oraz przez zaniechanie działań w celu ustalenia, kto wykonał usługi budowlane zafakturowane na rzecz kontrahenta.

W uzasadnieniu swej skargi Spółka poniosła, że nie jest kwestionowany fakt, że prace na rzecz kontrahenta objęte umową zostały wykonane. Sama Spółka nie miała możliwości ich wykonać i w skardze przedstawiła uzasadnienie tej tezy z odwołaniem się do ilości posiadanego sprzętu i jego wydajności. Skoro tak, to znaczy, że zostały wykonane przez A.. Uchylając na poprzednim etapie postępowania decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor zalecił ustalenie, czy Spółka miała możliwość wykonać te prace, co oznacza konieczność ustalenia jej możliwości sprzętowych, kadrowych i logistycznych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie zostało to zrobione, przy czym Spółka nie zgadza się z twierdzeniem, że spoczywał na niej ciężar dowodzenia. Skoro organ zakwestionował przedstawione przez nią faktury i twierdzenie o tym, kto wykonał opisane w nich prace, to jego rolą było ustalić ich wykonawcę. Spółka dodała, że wobec A. nie wydano decyzji określających jej podatek na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Spółka przyznała, że w łańcuchu kontrahentów znalazły się podmioty, które nie wywiązały się z obowiązków podatkowych, jednak nie oznacza to automatycznie utraty przez nią prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A., która była jej bezpośrednim kontrahentem, a której wiarygodność oraz uczciwość była przez Spółkę zbadana. Spółka nie miała natomiast obowiązku weryfikować dalszych podwykonawców, bo to nie z nimi zawarła umowy, a wszystkie prace na budowie przebiegały bez zarzutu.

Swe stanowisko Spółka wsparła powołując się na orzeczenia TSUE, między innymi w sprawach C-33/13 Marcin Jagiełło, C-277/14 Stechcemp F.Stefanek, J.Stefanek, J.Stefanek, C-80/11 Mahageben i David z wnioskiem, że nawet jeśli bezpośredni dostawca dopuścił się nadużyć, to i tak nabywcy nie można pozbawić prawa do odliczenia jeśli nie zostanie udowodnione, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi oszustwo lub przestępstwo. Organy podatkowe nie mogą wymagać, by podatnik sprawdzał, czy dostawca dysponuje zamówionym towarem i jest w stanie go dostarczyć oraz czy dopełnił obowiązków dotyczących podatnika podatku od towarów i usług.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona przez Dyrektora.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a NSA rozpoznał sprawę tylko w jej granicach, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Spółka wykorzystała obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a.: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, przy czym naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - polegać ma zarówno na wadliwej ich wykładni, jak i na niewłaściwym zastosowaniu, co z kolei ma być rezultatem naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania nabiera pierwszoplanowego znaczenia, stając się jednocześnie przesłanką do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wadliwe, zdaniem skarżącej, jest ustalenie, jakoby A. nie wykonała prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Wadliwość tego ustalenia ma być wynikiem przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona przez organ i Sąd I instancji prawidłowo to ocenił. Podstawowe założenia tej zasady są następujące: organ nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi określającymi wartość poszczególnych dowodów, ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie całego materiału dowodowego zebranego zgodnie z regułami procesowymi, poszczególne dowody powinny być ocenione we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia Dyrektora w niczym nie naruszają tych reguł. Niemożność wykonania tych prac przez A. została wykazana szeregiem dowodów, wystarczy powołać się na zeznania właściciela tej Spółki, który zeznał to wprost, zeznania właściciela B., który również ich nie wykonał, co również przyznał, i fakt, że dalsi podwykonawcy – P. i G. to firmy, które w tamtym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej. Na dobrą sprawę żaden dowód nie wskazuje na to, że roboty te zostały wykonane przez wystawcę faktur, a wszystkie temu przeczą. Jedynie skarżąca utrzymuje, że faktury obrazują czynności rzeczywiście wykonane przez ich wystawcę. Nie posługuje się przy tym żadnym dowodem, a twierdzeniem, że skoro sama ich nie wykonała, a nie miała ku temu warunków technicznych, to wykonała je A.. Otóż A. ich nie wykonała, to nie ulega wątpliwości, a kto je wykonał, to jest kwestia dalsza, zahaczająca o następny aspekt zarzutu naruszenia prawa procesowego, sprowadzający się do nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia kto rzeczywiście wykonał te roboty. Sąd przyjął, że organ nie miał obowiązku dokonywania takich ustaleń i ma rację. Trzeba zwrócić uwagę na to, że ustalenia faktyczne Sąd postawił kategorycznie i w sposób uzasadniony zaakceptował ustalenie dyrektora, w myśl którego skarżąca świadomie posłużyła się pustymi fakturami. Wskazał na fakt, że Spółka zleciła A. prace, które już zostały wykonane i sprzedane kontrahentowi za fakturą z 4 czerwca nr [...]. Zleciła te prace podmiotowi, który nie mógł ich wykonać i to było jej wiadome. Nie miała żadnej wiedzy na temat dalszych podwykonawców. Nie wystąpiła do kontrahenta o pozwolenie na skorzystanie z usług podwykonawcy, a miała taki obowiązek umowny. Z zeznań i wyjaśnień przedstawicieli kontrahenta wynika, że nie odnotowano na budowie obecności pracowników i sprzętu innych firm, jak tylko skarżącej. I te ustalenia nie naruszają art. 191 Ordynacji podatkowej. Są logiczne i uzasadnione przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Ich konsekwencją jest określenie zakresu dalszego postępowania dowodowego. Słusznie Sąd przyjął, że wobec ustalenia, że Spółka świadomie posłużyła się pustymi fakturami, nie ma potrzeby ustalania dalszych faktów, jak ten, kto wykonał te prace. Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie są zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług, dla określenia których ocenie poddano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od A.. Prawo to jest wykluczone w sytuacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, czyli wówczas, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez A., a więc są tego rodzaju fakturami. To jest konieczne dla określenia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług. W stwierdzeniu, że Spółka świadomie wykorzystała takie faktury zawarta jest ocena tak zwanej strony podmiotowej zdarzenia, czyli świadomości i należytej staranności, do których skarżąca odwołuje się poprzez nawiązanie do orzecznictwa TSUE. Nielogicznym byłoby stwierdzenie, że również w takiej sytuacji konieczne jest zbadanie świadomości podatnika, bo cóżby to oznaczało, czy strona miała świadomość, że świadomie wykorzystuje takie faktury, to oczywiście nonsens i Sąd I instancji to wychwycił i uzasadnił.

Orzecznictwo TSUE, do którego odwołuje się skarżąca, między innymi wyroki o sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahageben i David, C-642/11 Strojtrans, C-33/13 Jagiełło i szereg innych potwierdzają linię orzeczniczą Trybunału, która jednak dotyczy odmiennych stanów faktycznych. Chodzi w nich o takie sytuacje, gdy podatnik zawarł umowę z dostawcą lub usługodawcą na dostawę towaru lub wykonanie usług, towar został dostarczony, usługa wykonana, a następnie okazało się, że świadczenie spełnił podmiot inny niż ten, z którym podatnik zawarł umowę i który wystawił fakturę. Zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnik zachowa prawo do doliczenia kwot podatku naliczonego z takich faktur jeśli nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że doszło do nadużycia w podatku od towarów i usług.

Nie można zrównywać tej sytuacji ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, bo w niej, zgodnie z ustaleniami prawidłowo zaakceptowanymi przez Sąd I instancji, strona skarżąca świadomie wykorzystała puste faktury, a to wyklucza jej prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Żadne orzeczenie TSUE nie zawiera tezy, że w takiej sytuacji podatnik zachowa prawo do odliczenia. Z wielu można natomiast wyczytać powtarzaną tezę, że wprawdzie prawo do odliczenia jest fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej i zasadniczo nie może być ograniczone, to jednak zasada ta może doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. I na to trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wskazując na wyroku TSUE w sprawach z 8marca 2008 r. C-95/07 i C-96/07, z 22 grudnia 2010 r. C- 438/09.

Wbrew temu, co podniosła Spółka w skardze kasacyjnej, uzasadnienie wyroku Sądu nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, które polegać mają na tym, że swe ustalenia organy oparły na faktach dotyczących kontrahentów A., a "nie dokonały badania A." (strona 10 skargi) oraz na tym, że nadal nie ustalono skąd pochodził piasek dostarczony przez skarżącą na budowę (strona 14 skargi). Udział A. w tej transakcji został wyjaśniony przez organy. Ustalono, że podmiot ten nie wykonał dostawy, poczynając od analizy jego możliwości i zeznań jej właściciela i tu nie ma wątpliwości, a zarzut skargi pomija cały fragment uzasadnienia wyroku, który dotyczy właśnie tej kwestii. Ustalenie, skąd w rzeczywistości pochodził piasek pozostaje poza przedmiotem rozstrzygnięcia. Dla jego podjęcia wymagane było ustalenie, że faktury wystawione przez A. dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, a strona skarżąca działała ze świadomością tego faktu.

To, że wobec A. dotychczas nie wydano decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT, potwierdza jedynie fakt, że decyzji takiej nie ma w obrocie prawnym, nic więcej. Istnienie, czy nieistnienie takiej decyzji nie jest elementem stanu faktycznego, mogącym mieć znaczenie dla niniejszej sprawy. Decyzja taka nie jest warunkiem wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe skarżącej.

Wszystko to sprawia, że zarzut naruszenia przepisów procesowych – art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz niepełne ustalenia faktyczne nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez odmowę zastosowania pierwszego z nich i niewłaściwe zastosowanie drugiego musi być odniesiony do stanu faktycznego, który został przyjęty do rozstrzygnięcia. Stan faktyczny przyjęty przez organ i zaakceptowany przez Sąd w pełni uzasadniał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Faktury wystawione przez A. nie dawały skarżącej prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, ponieważ dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Spełniona została przesłanka zastosowania tego przepisu, który wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy. Nie ma w tym naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, wyrażonej obecnie w art. 167 i następne dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 34/7 ze zm.), co Sąd I instancji wykazał, cytując kilkanaście orzeczeń TSUE, z których wyprowadzić można powtarzana tezę, w myśl której prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następne dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, ale też zwalczanie nadużyć w VAT jest celem uznanym i wspieranym przez tę dyrektywę. W związku z tym organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałby się z nadużyciem (porównaj dla przykładu pkt 39 – 41 wyroku z 21 czerwca 2012 r, w sprawie C-80/11, Mahageben i David oraz powołane tam inne wyroki TSUE). Wykładnia i zastosowanie przez organ i Sąd przepisów krajowych art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie narusza postanowień dyrektywy 2006/112. Nie ma zatem mowy o naruszeniu zobowiązań traktatowych i akcesyjnych, jakie podniesione zostało w skardze kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego są również bezpodstawne.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki zgodnie z art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 pkt 2 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r, w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).