Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1630/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 4 ust 1, art.80 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1630/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 sierpnia 2013 r. Nr [...],, oraz [...],, [...],, [...],, z dnia 14 sierpnia 2013 r. [...],, [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 22 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu R.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, wyprodukowanych w 2009 r. samochodów osobowych marki:

1) Audi Q7 nr nadwozia [...] (decyzja nr [...]),

2) Audi Q7 nr nadwozia [...] (decyzja nr [...]) oraz

3) Audi A6 Allroad Quattro nr nadwozia [...] (decyzja nr [...),

4) Audi Q5 nr nadwozia [...] – rok produkcji w 2010 r. (decyzja nr [...]),

5) Audi Q7 nr nadwozia [...] – rok produkcji 2008 (decyzja nr [...]),

6) Honda CRV nr nadwozia [...] – rok produkcji 2008. (decyzja nr [...]).

Ustalenia organu sprowadzały się do stwierdzenia, że ww. samochody traktowane przez skarżącego jako ciężarowe (zaliczone do pozycji CN 8704) i niepodlegające opodatkowaniu akcyzą, w rzeczywistości były samochodami "osobowymi" tj. przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (zaliczonymi do pozycji 8703 CN) i jako takie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 1 oraz art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm.) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu organ powołał się na przeprowadzone dowody w sprawie, z których miało wynikać, że wymienione samochody były i są pojazdami które ze względu na konstrukcję i przeznaczenie należało zakwalifikować do pozycji CN 8703 t.j. pojazdów mogących służyć zarówno do przewożenia osób, jak i towarów – oznaczonych w Nomenklaturze Scalonej jako: "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ wskazał, że z uzyskanych w toku postępowania informacji wynikało, że samochody te zostały wyprodukowane jako osobowe. Zdaniem organu, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydował producent, gdyż to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która to konstrukcja ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Organ podał, że w postępowaniu nie stwierdzono dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdów, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji od czasu wyprodukowania spornych pojazdów do chwili przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Odwracalność dokonanych w ww. samochodach przeróbek miała jedynie charakter tymczasowy. Organ powołał się w szczególności na przeprowadzone czynności dowodowe – oględziny pojazdów lub rachunki za wykonane prace. Zdaniem organu, czynności te mogły mieć na celu unikniecie płacenia podatku akcyzowego.

Zdaniem organu, dla prawidłowego zaklasyfikowania podstawowe znaczenie miał fakt, że ww. pojazdy opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i takimi pozostawały przez cały okres użytkowania. Pojazdy te w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Wygląd i cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów wskazywały, że wymienione w decyzjach samochody spełniały cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należało je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak zaznaczał organ, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.

Skarżący w odwołaniu od powyższych decyzji oraz w dalszych pismach procesowych zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 3 i art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy oraz w związku z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zd. pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie jak pojazd sporny w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi Urzędu Celnego organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych jednak kryteriów;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust.2 w zw. z art. 40 ust.1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnego usprawnieniowego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodu CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu,

3. naruszenie art. 3, art. 100 ust. 1 i 4 oraz art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym a także art. 105 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu UE oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, że podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowaną poza obszarem Polski, jak również w związku z tym, że w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy- pochodzące w całości z importu lub z innych państw członkowskich UE, utrzymana jest akcyza w stawce niemal 6-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Dodatkowo skarżący wnosił o wystąpienie do przedstawiciela importera samochodów i Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. celem wydania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej spornych pojazdów.

Dyrektor Izby Celnej, Decyzjami z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...], nr [...], [...], [...], i 14 sierpnia 2013 r. [...], [...], utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu powtórzone zostały ustalenia faktyczne co do braku trwałego usunięcia tymczasowych przeróbek ww. samochodów. Zdaniem organu odwoławczego istotną okolicznością faktyczną były "stałe" cechy pojazdu nadane mu przez producenta. Organ podkreślił przy tym, ze prawidłowo w zaskarżonej decyzji posłużono się przy ustalaniu tych okoliczności Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej.

Organ zaznaczył, że ustalenia faktyczne nie budziły wątpliwości. Zostały bowiem potwierdzone:

1) informacją V.Sp. z o.o., protokołem oględzin z dnia 5 października 2012 r. oraz zeznaniami aktualnego użytkowania, z których wynikało, że ww. Audi Q7 nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał w całym wnętrzu typowe, konstrukcyjne elementy dla samochodów osobowych oraz takie wyposażenie (siedzenia dla 5 osób, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylacja, popielniczki, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki również w części przeznaczonej do przewozu towarów);

2) informacją W. Sp. z o.o., protokołem oględzin z dnia 27 lipca 2012 r. oraz zeznaniami aktualnego użytkowania, z których wynikało, że Audi Q7 nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał również w całym wnętrzu ww. typowe, konstrukcyjne elementy dla samochodów osobowych oraz takie wyposażenie;

3) informacją V. Sp. z o.o., protokołem oględzin z dnia 10 sierpnia 2012 r., z których wynikało, że Audi A6 Allroad Quattro nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał również w całym wnętrzu ww. typowe, konstrukcyjne elementy dla samochodów osobowych oraz takie wyposażenie;

4) informacją V. Sp. z o.o., protokołem oględzin z dnia 27 sierpnia 2012 r. oraz zeznaniami aktualnego użytkowania, z których wynikało, że Audi Q5 nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał również w całym wnętrzu ww. typowe, konstrukcyjne elementy dla samochodów osobowych oraz takie wyposażenie;

5) informacją K. Sp. z o.o., protokołem oględzin z dnia 19 grudnia 2011 r., z których wynikało, że Audi Q7 nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy 7 -miejscowy, przeszklony na całej długości, nie miał również typowego wyposażenia części ładunkowej np. bocznych drzwi pozbawionych okien);

6) informacją H. Sp. z o.o., protokołem oględzin z dnia 19 grudnia 2011 r., z których wynikało, że Honda CRV nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 -miejscowy, przeszklony na całym obwodzie nadwozia, nie miał również typowego wyposażenia części ładunkowej np. bocznych drzwi pozbawionych okien).

Z decyzjami tymi nie zgodził się skarżący wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niepełne a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu,

2. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych,

4. art.2 pkt 1 poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów (akta sygn. I SA/Kr 1635/13, I SA/Kr 1634/13).

W uzasadnieniu skarżący wskazywał na błędy w ustaleniach faktycznych, wzajemne sprzeczności i brak logiki we wnioskach zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W pismach procesowych z dnia 29 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego postawił organom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z tych przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT klasyfikujących pojazdy posiadające taką samą (zdaniem skarżącego) zabudowę jak pojazdy będące przedmiotem postępowania w momencie nabycia - do pozycji 8704 CN, wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 16 maja 2013 r.

Ponadto w każdej ze spraw, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

W uzasadnieniach pism skarżący podkreślał niezasadność odwoływania się przez organy do "fabrycznych" cech samochodów. Wskazywał na analogiczny, jego zdaniem, problem opodatkowania ambulansów – wyjaśniała tę kwestię odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy na interpelację poselską.

Skarżący podkreślał również (odnosząc się do zapadłych w jego sprawie wyroków z dnia 24 października 2013 r., I SA/kr 174/13 i I SA/kr 181/13), że we wszystkich samochodach brak było punktów kotwiczenia i urządzeń do montażu tylnych siedzeń za pierwszym rzędem, przy czym cechy tej nie należało mylić z otworami technologicznymi, bo takie posiadał każdy samochód typu van w momencie produkcji. Błędne zdaniem skarżącego było również odwoływanie się do "cech ogólnych" samochodów z powołaniem się na wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem (Zb. Orzecz., s I- 10661), a to ze względu na zmianę stanu prawnego tj. nowelizację Not wyjaśniających do CN w 2007 r. Zdaniem skarżącego polskie organy stosowały odmienna praktykę kwalifikacji spornych samochodów niż organy ich pochodzenia. Skarżący powołał się przy tym na wyrok TS z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV (Zb. Orzecz., s I- 02775), który jego zdaniem, powinien skłonić orzekający sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowego stosowania nomenklatury scalonej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r., działając w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1630/13, I SA/Kr 1631/13 i I SA/Kr 1632/13, I SA/Kr 1633/13, I SA/Kr 1634/13, I SA/Kr 1635/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1630/13.

Skarżący złożył na piśmie zastrzeżenia do protokołu rozprawy kwestionując możliwość połączenia do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. I SA/Kr 1630/13 do I SA/Kr 1635/13. W uzasadnieniu skarżący wskazywał, że rozpatrywane sprawy różnią się, bowiem w dwóch ze spraw zaskarżone decyzje zostały wydane po uchyleniu wcześniejszych decyzji celem ponownego zbadania sprawy, a w przypadku samochodów marki Audi (I SA/Kr 1630/13; I SA/Kr 1631/13 oraz I SA/Kr 1633/13) samochody te posiadały homologację dla samochodów ciężarowych.

Sąd oddalił również wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r. oraz wniosek o złożenie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości, a także oddalił wnioski o wydanie odrębnych rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie były zasadne.

W ocenie Sądu, stan faktyczny istotny dla rozstrzygnięcia został ustalony w sposób prawidłowy i miał identyczny charakter, co zresztą wynika pośrednio ze skarg i z pozostałych pism procesowych (praktycznie identycznych co do zarzutów, również w części dotyczących postępowań I SA/Kr 1634/13 i I SA/Kr 1635/13 dotyczących decyzji wydanych w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym na skutek wcześniejszego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji). Zarzuty co do błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczyły oparcia się przez organy na informacji pochodzącej od importera, że ww. samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe (przy czym ta okoliczność nie była, co do zasady, kwestionowana) i oględzinach samochodów u ich aktualnych użytkowników. Dlatego, zdaniem Sądu, nie były usprawiedliwione zastrzeżenia do połączenia powołanych wyżej sześciu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny istotny dla spornych zagadnień prawnych (wyprodukowanie spornych samochodów jako osobowe i ocena czy w dniu sprowadzenia dokonano zmian umożliwiających zakwalifikowanie ich jako samochodów ciężarowych), pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie ww. postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zastrzeżenia skarżącego odwołujące się do różnic w przeprowadzonych czynnościach dowodowych nie mają o tyle znaczenia, że ostatecznie ustalony stan faktyczny we wszystkich spornych przypadkach według organów był taki sam – a skarżący, w istocie, kwestionował zarówno uznawanie tej okoliczności faktycznej jako rozstrzygającej dla klasyfikacji, co m.in. różniło praktykę polskich organów od praktyki organów niemieckich i austriackich, jak również kwestionował prawidłowość brzmienia (tłumaczenia) polskich przepisów, w oparciu o które polskie organy zaklasyfikowały sporne samochody do pozycji CN 8703 .

Zdaniem organów sporne samochody ze względu na istniejące nadal w dniu nabycia elementy konstrukcyjne (oszklone szyby, uchwyty, otwory wentylacyjne, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów; wyposażenie w postaci dywaników i wykończenie tylnej części samochodu w sposób charakterystyczny dla samochodów osobowych) – były samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN8703, a zdaniem skarżącego, okoliczność ta nie miała znaczenia ze względu na fakt braku wykorzystywania tychże elementów w dniu nabycia w tym posiadane homologacje na samochód ciężarowy, a więc samochody powinny były zostać zakwalifikowane do pozycji CN 8704.

Sprawy mogą pozostawać ze sobą w związku faktycznym lub prawnym. Związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych), natomiast związek prawny – treści stosunków prawnych łączących różne podmioty. Przy czym pamiętać należy, że połączenie kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami.

Dodatkowo należy wskazać, że w niniejszych sprawach bezpodstawne jest posługiwanie się pojęciem okresu rozliczeniowego, gdyż w tym konkretnym przypadku obowiązek podatkowy związany jest z nabyciem konkretnego pojazdu, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tytułu nie jest deklarowane ani rozliczane w jakichkolwiek okresach rozliczeniowych (rok, miesiąc czy kwartał).

Prawidłowość zaliczenia spornych samochodów do kodu CN 8703 miała znaczenie ze względu na fakt, że zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym tylko samochody zaliczone do tego grupowania były wyrobami akcyzowymi.

Dodać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zawarty w ustawie o podatku akcyzowym opis samochodów osobowych zaliczonych do pozycji CN 8703 brzmi: "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (ww. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orzecz. s.I-02397). W tym kontekście Sąd uznał więc powoływanie się przez organy na wyrok w sprawie C – 486/06 za uzasadnione.

Stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanych spraw należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporne pojazdy nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowych - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochody te charakteryzują się karoserią czterodrzwiową, posiadają przeszklenie i tapicerkę w części bagażowej charakterystyczną dla aut osobowych, a także wyposażenie (uchwyty dla pasażerów, otwory wentylacyjne, głośniki) typowo przeznaczone dla przewożonych osób, a nie towarów. Co również istotne samochody w dacie oględzin w kraju mają jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że wnętrza samochodów (z przodu i z tyłu) mają jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodów sprowadzonych do kraju jako ciężarowe, jedynie fikcyjnie i czasowo opuszczały kabiny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów.

Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano w fabryce jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1299/12 czy wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i I SA/Kr 415/13, I SA/Kr 174/13 oraz I SA/Kr 181/13).

Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Sąd podkreśla również, że zaakceptowanie stanowiska, jakoby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia (a w zasadzie ich brak) – mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ w sposób przekonujący uwypuklał fakt, że przedmiotowe pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni.

Należy nadto podkreślić, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organ nie oparł się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nich zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

We wszystkich bowiem decyzjach organy wykazały (co prawda w drodze różnych dowodów), że sporne samochody w dniu nabycia posiadały fabryczne tj. stałe w rozumieniu ww. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. W ocenie Sądu argumenty, że wszystkie tego typu otwory fabryczne posiadają samochody typu van zmierzały do wykazania, że usunięcie cech konstrukcyjnych "osobowych" nie było możliwe. W ocenie Sądu taka argumentacja świadczy raczej, że usunięcie tego typu cech konstrukcyjnych w sposób trwały wwiązałoby się z dużymi nakładami. Skarżący miał jednak wybór: albo usunąć w sposób trwały "osobowe" cechy pojazdów i nie płacić akcyzy, albo zapłacić akcyzę. Zbyt duży koszt przeróbki samochodu w celu uzyskania korzyści podatkowych nie może sam w sobie decydować o ocenie klasyfikacji tego samochodu.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy wykluczyły więc zakwalifikowanie spornych samochodów do pozycji CN 8704, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym grupowaniu mogły służyć wyłącznie do transportu towarowego.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Powoływanie się natomiast przez skarżącego na wyrok w sprawie C-153/10 Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV jest o tyle bezzasadne, że zdaniem Trybunału, co do zasady, "...podmiot dokonujący zgłoszenia celnego we własnym imieniu i na własny rachunek nie może powoływać się na wiążącą informację taryfową, która została udzielona nie temu podmiotowi, lecz spółce z nim powiązanej, na wniosek której podmiot ten dokonał zgłoszenia" (pkt 1 wyroku). Co więcej, (pkt 2 wyroku) - "...osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi (cła – przyp. Sądu), przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym" (podkr Sądu). Różnice w WIT mogą co najwyżej uzasadniać powoływanie się na powstanie "...po stronie importerów uzasadnionych oczekiwań, iż będą mogli powoływać się na takie wytyczne" (pkt 3 wyroku). Niemniej jednak Trybunał wyraźnie zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie: "Wydaje się, że niderlandzkie organy celne odpowiedzialne za stosowanie prawa unijnego nadały wiążącej informacji taryfowej tę samą moc prawną niezależnie od tego, czy powołuje się na nią osoba trzecia, czy też podmiot, któremu informacja ta została udzielona. Wobec tego wskazane organy, stosując podręcznik celny, postępowały w sposób sprzeczny z prawem unijnym, a postępowanie to nie mogło zrodzić uzasadnionych oczekiwać po stronie podmiotów gospodarczych" (pkt 49).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie miały znaczenia WIT wydawane przez organy innych państw członkowskich nawet w sprawie podobnych samochodów, ponieważ w praktyce polskich organów dokonujących poboru akcyzy nigdy nie traktowano takich dokumentów jako wiążących w sprawie. Skarżący nie mógł więc powoływać się na "uzasadnione oczekiwania" skoro żaden przepis prawa polskiego, ani też praktyka polskich organów nie traktowała wiążących informacji taryfowych wydanych przez organy innych państw członkowskich na rzecz osób trzecich jako wywołujących skutki w sprawie.

Dodać też należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału "na zasadę uzasadnionych oczekiwań nie można powoływać się przeciwko konkretnemu przepisowi prawa Unii, zaś zachowanie organu krajowego, na którym spoczywa obowiązek stosowania prawa Unii, które pozostaje w sprzeczności z tym przepisem, nie może rodzić uzasadnionych oczekiwań po stronie podmiotu gospodarczego, prowadzących do czerpania korzyści z traktowania sprzecznego z prawem Unii" (wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r.,w sprawie C-568/11 Agroferm A/S, pkt 52).

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut skarżącego z dnia 26 listopada 2013 r. oparty na dokumentach WIT dotyczących praktyki organów innych państw członkowskich.

Sąd uznał również, że powoływanie się przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012 r. (w piśmie oznaczonego jako z dnia 14 lipca 2012 r.), będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej jest o tyle niezasadne, że wyraźnie w nim zaznaczono, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu z osobowego na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu passusu z pisma podsekretarza stanu Jacka Kapicy, bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione.

Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów niniejszej sprawy.

W związku z powyższym Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.