Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1373/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21, 75
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 100, 102
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 23 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A w K. wnioskiem z dnia 24 września 2010r. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że samochód marki Suzuki Grand Vitara został pomyłkowo zgłoszony w deklaracji uproszczonej nabycia wewnatrzwspólnotowego [...], gdyż samochód ten został zakupiony w dniu 14 września 2010r., jako samochód ciężarowy. Nie był przerabiany na pojazd osobowy. Został przywieziony do Polski w dniu 5 września 2010r., jako samochód ciężarowy. Do wniosku załączono kserokopie zdjęć pojazdu, homologację, brif, fakturę zakupu. Nadto wskazano, że dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnatrzwspólnotowo samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, nie został odebrany.

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją wydaną w dniu 30 listopada 2010r., na podstawie art. 207, art. 72§1 pkt 1, art. 75 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust., 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 888, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11) odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego ww. samochodu.

Organ, odwołując się do regulacji zawartych w art. 100 ust.1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym wskazał, że podatnik spełnił wymogi w/w przepisów. Złożył w ustawowym terminie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara, zarejestrowaną pod numerem [...] i w dniach 16.09.2010r. i 24.09.2010r. dokonał zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Organ wskazał również, że w związku z prowadzonym postępowaniem, zwrócił się do przedstawiciela koncernu Suzuki na Polskę – Spółki B w W. o udzielenie informacji na temat rodzaju pojazdu w chwili jego wyprodukowania oraz przedłożonej przez stronę homologacji [...].

W piśmie z dnia 15 października 2010r. Spółka B poinformowała, że pojazd o numerze VIN [...] został wyprodukowany w specyfikacji osobowej, natomiast nie można wykluczyć, że pojazd został zmodyfikowany przez zagranicznego dystrybutora, według lokalnych rozporządzeń prawnych. Poinformowano także, że homologacja [...] prawdopodobnie jest numerem homologacji na terenie kraju pochodzenia pojazdu i nie jest to numer europejskiej homologacji.

Na podstawie załączonych przez stronę zdjęć, organ ustalił, że samochód posiada nadwozie zamknięte typowe dla samochodów osobowych typu SUV. We wnętrzu znajduje się oddzielona część bagażowa, która została utworzona poprzez zamontowanie dodatkowej podwyższonej podłogi połączonej z kratką, znajdującą się tylko za fotelem kierowcy. Utworzona konstrukcja tj., podłoga z kratką znajduje się powyżej fabrycznej podłogi samochodu. Samochód posiada 5 drzwi – 4 boczne przeszklone po stronach pasażerów i kierowcy i 1 w tylnej części samochodu, także przeszklone. Tylne drzwi posiadają tapicerkę, kieszeń ( schowek) oraz mechanizm elektrycznego podnoszenia szyb. Widoczna jest także tapicerka tylnej części podłogi, pierwotnie przeznaczonej dla pasażerów.

Jak ocenił organ, samochód fabrycznie wykonany z przeznaczeniem do przewozu osób, posiada elementy wyposażenia samochodu osobowego, których obecność w pojeździe nie pozwala zaklasyfikować go do grupy samochodów do transportu towarów. Są to takie elementy wyposażenia części załadunkowej kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, jak przeszklone drzwi z mechanizmem elektrycznego podnoszenia szyb, tapicerka. Rodzaj nadwozia samochodu ustalono w oparciu o katalog EurotaxGlasse's, w którym samochody Suzuki Grand Vitara znajdują się w części "pojazdy osobowe" i wszystkie posiadają nadwozia typu kombi.

Wobec dokonanych ustaleń, organ przyjął, że ww. samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy, tj. zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, CN, jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, osobowo – towarowy, typu kombi, podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8703. Usunięcie w trakcie eksploatacji pojazdu części wyposażenia wnętrza, w świetle reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej nie ma wpływu na jego klasyfikację, gdyż nawet, jako wyrób niekompletny lub niegotowy, zgodnie z regułą 2a, jest traktowany, jako wyrób kompletny i gotowy.

Odnosząc się do dokumentów załączonych przez stronę do wniosku, organ wskazał, że co prawda faktura zakupu z dnia 14 września 2010r. zawiera zapis odnośnie typu pojazdu – LKW, jednak nie jest on wiążący dla polskiego organu podatkowego. W ocenie organu, dokument ten potwierdza dokonanie transakcji sprzedaży samochodu, uznanego według duńskich przepisów, dotyczących rejestracji pojazdów, za samochód do transportu towarów. Odnośnie przedłożonego duńskiego dowodu rejestracyjnego, organ wskazał, że informacja ta nie ma zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej samochodu, ponieważ samochód ten będąc, zgodnie z polskimi przepisami, samochodem osobowo –towarowym typu kombi, wymienionym w ustawie o podatku akcyzowym w grupie samochodów osobowych, objętych pozycją CN 8703, z mocy tej ustawy, podlega akcyzie. Podobnie, organ ocenił przedstawiony przez stronę dokument Standaardtypegodkendelse [...], który, jak wskazał, jest prawdopodobnie dokumentem związanym z homologacją na terenie pochodzenia, nie jest natomiast numerem europejskiej homologacji tego pojazdu, uznając jednocześnie, że dokument ten bez tłumaczenia i wskazania przez wnioskodawcę jego znaczenia dla klasyfikacji samochodu, nie ma w sprawie istotnego znaczenia.

Organ uznał, zatem, że strona prawidłowo zadeklarowała pojazd, jako samochód osobowy, złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłaciła należny podatek.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia 9 marca 2011 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust., 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ustalone cechy przedmiotowego pojazdu uniemożliwiają jego klasyfikację do pozycji 8704 i przesądzają tym samym o jego klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak wskazał organ, na prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ I instancji wskazuje dokumentacja fotograficzna, z której wynika niewątpliwie zasadniczo osobowy charakter pojazdu. Zamontowana ażurowa kratka z rurek, mająca zmienić typ pojazdu na ciężarowy, w żaden istotny sposób nie ograniczyła funkcji pojazdu do przewozu osób, a przestrzeń do przewozu towarów jest niewielka. Z załączonych zdjęć wynika, ze samochód posiada nadwozie zamknięte typowe dla samochodów osobowych Samochód posiada 5 drzwi – 4 boczne przeszklone po stronach pasażerów i kierowcy i 1 w tylnej części samochodu także przeszklone. Tylne drzwi posiadają tapicerkę, kieszeń (schowek) oraz mechanizm elektrycznego podnoszenia szyb. Widoczna jest także tapicerka tylnej części podłogi, pierwotnie przeznaczonej dla pasażerów.

Odnośnie przedłożonych przez stronę dokumentów, organ odwoławczy wskazał, ze zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. jednakże czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy ustawy o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów, jako ciężarowe czy osobowe.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o stwierdzenie, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 listopada 2010r., zarzucając naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.).

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 385/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 listopada 2010 r., rozstrzygnął o kosztach oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2, a także art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając tym samym przeprowadzenie merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy organ podatkowy w sprawie wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającego ze skorygowanej deklaracji, obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż jedynie w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji może określić inną wysokość podatku, niż wynikająca ze złożonej, skorygowanej deklaracji i następnie, po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem Sąd zauważył, że w wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzjach brak jakiegokolwiek odniesienia do przedstawionych wyżej kwestii, wynikających z istoty postępowania, wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy, zatem uznać, iż uszło uwadze organów podatkowych, że w art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku, gdy w deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Sąd zauważył, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż podatnik nie złożył korekty deklaracji, zaś brak ten nie został dostrzeżony przez organy podatkowe obu instancji, które wniosek ten, pomimo wskazanego braku, rozpoznały merytorycznie. Sąd zobowiązał organy obu instancji do uwzględnienia powyższych wskazań przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r., działając na podstawie art. 207 w związku z art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) w związku z art. 2 ust 1, pkt 9, art.3, art. 6, art. 21 ust 5, art. 100 ust 1 pkt 2, ust.4, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 2, ust 8, ust 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 ust 2 oraz art. 106 ust.1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3 poz. 11 ze zm) w związku ze złożeniem korekty deklaracji uproszczonej [...] określił Spółce A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...], w łącznej kwocie [...] zł. w następujący sposób:

- Opel Vectra – w kwocie [...] zł.;

- Suzuki Grand Vitara – w kwocie [...] zł;

- Mazda 6 – w kwocie [...] zł.,

przyjmując jako datę powstania obowiązku podatkowego 15 września 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] złożonej w dniu 17 września 2010 r. Zgłoszono w niej trzy samochody osobowe oraz zadeklarowano podatek akcyzowy w kwotach:

- Opel Vectra – w kwocie [...] zł.;

- Suzuki Grand Vitara – w kwocie [...] zł;

- Mazda 6 – w kwocie [...] zł.

W dniu 24 września 2010 r. podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Suzuki Grand Vitara o nr. nadwozia [...], zgłoszonego w pozycji 2 w/w deklaracji uproszczonej.

Organ zwrócił uwagę, że wykonując wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 381/11 wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o zwrot akcyzy z dnia 24 września 2010 r. o skorygowane zeznanie (deklarację), z której wynikałaby kwota nadpłaty. Strona skorygowała deklarację, która po korekcie zawierała 2 samochody, pierwotnie ujęte w pozycji 1 i 3. W korekcie pominięto samochód z pozycji 2 tj. samochód Suzuki Grand Vitara. Łączna kwota podatku akcyzowego do zapłaty wynikająca ze skorygowanej deklaracji wynosiła [...] zł. W ten sposób wykazano nadpłatę w kwocie [...] zł. Wobec powyższego, jak wskazał Naczelnik Urzędu Celnego stosując wytyczne zawarte w wyroku WSA, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszczęto przedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z korekty deklaracji uproszczonej. Organ wyjaśnił dodatkowo, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] w części dotyczącej spornego samochodu Suzuki Grand Vitara o numerze nadwozia [...]. Kwoty podatku należne od pozostałych 2 samochodów wykazanych w przedmiotowej deklaracji nie są kwestionowane przez wnioskodawcę oraz przez organ podatkowy, w związku z czym nie są weryfikowane w niniejszym postępowaniu.

Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rodz. 2,12 str. 382 z poźn.zm). Z kolei według art. 100 ust. 4 powołanej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak podkreślił organ z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703. Zarówno brzmienie pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) jak i brzmienie pozycji 8704 - Pojazdy mechaniczne do transportu towarów wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie.

Zdaniem Naczelnik Urzędu Celnego przedmiotowy samochód Suzuki Grand Vitara mieści się w pozycji 8703 CN: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z informacją uzyskaną od producenta przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Oznacza to, że został zaprojektowany i wykonany z przeznaczeniem do przewozu osób. Klasyfikując samochód zwrócono również uwagę na nadwozie, które wskazuje także na przeznaczenie pojazdu. Rodzaj nadwozia samochodu ustalono w oparciu o katalog EurotaxG!ass's Informator rynkowy 9/2010, w którym wskazano, że samochody Suzuki Grand Vitara posiadają nadwozie typu kombi. Typ samochodu - osobowo-towarowy (kombi) mieści się w grupie pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowanych z mocy ustawy do grupy CN 8703.

W ocenie organu także ze zdjęć pojazdu wynika, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdjęcia załączone do wniosku o zwrot akcyzy wskazują, że samochód posiada nadwozie zamknięte z oddzieloną częścią bagażową. Część bagażowa została utworzona poprzez zamontowanie za pierwszym rzędem siedzeń podłogi połączonej z kratką, znajdującą się tylko za fotelem kierowcy. Utworzona konstrukcja tj. podłoga z kratką znajduje się powyżej fabrycznej podłogi samochodu. Samochód posiada 5 drzwi - 4 boczne przeszklone po stronach pasażerów i kierowcy i 1 w tylnej części samochodu (części bagażowej), także przeszklone. Tylne drzwi posiadają tapicerkę, kieszeń (schowek) oraz mechanizm elektrycznego podnoszenia szyb. Widoczna jest także tapicerka tylnej części podłogi, pierwotnie przeznaczonej dla pasażerów. Z kolei, na co zwrócił uwagę organ, zdjęcia przesłane przez nabywcę pojazdu na terytorium kraju przedstawiają stan techniczny i wyposażenie samochodu jakie posiadał od dnia zakupu na terytorium kraju. Jest to samochód osobowy, posiadający dwa rzędy siedzeń i wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego. Żadna z widocznych cech samochodu nie wskazuje, że jest to samochód przeznaczony do przewozu towarów.

Na podstawie posiadanych informacji organ ustalił ponadto, że samochód został w dniu 15 września 2010r. przywieziony na terytorium kraju jako samochód 2-miejscowy. W dniu 7 października 2010 r. został sprzedany jako 5-miejscowy. Oznacza to, że pomiędzy 15 września 2010 r. a 7 października 2010 r. zostało mu przywrócone jego pierwotne przeznaczenie i wyposażenie. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że przedmiotowy samochód posiadał w momencie przywozu na terytorium kraju elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy (tapicerkę, dywaniki, oświetlenie, fabryczne punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Samochód został jedynie w niewielkim stopniu zmieniony i dostosowany do przewozu towarów, przy czym, po przywozie do Polski przywrócono mu pierwotny charakter samochodu osobowego. Nie były to zmiany o charakterze trwałym i w prosty sposób przywrócono mu jego pierwotne przeznaczenie, jakim jest przewóz osób.

Mając także na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, organ stwierdził, że spornego samochodu nie można zaklasyfikować do pozycji CN 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przedmiotowy pojazd nie służy bowiem do przewozu towarów wskazanych w tej pozycji oraz nie posiada cech, które wskazywałyby, że jest przeznaczony do transportu towarów.

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił ponadto, że klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

Zdaniem organu podatkowego potwierdzeniem zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako przeznaczonego do przewozu osób jest dokument "Standardtypegodkendelse [...]". Z odpowiedzi uzyskanej od przedstawiciela koncernu Suzuki w Polsce, potwierdzonej przez producenta wynika bowiem, że nie jest to numer europejskiej homologacji. Prawdopodobnie jest to numer homologacji na terenie kraju pochodzenia pojazdu. Pozwala to stwierdzić, że skoro w trakcie eksploatacji, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (homologacja dotyczy rejestracji pojazdów), zmieniono w kraju rejestracji rodzaj pojazdu na ciężarowy to pierwotnie rodzaj pojazdu musiał być inny - osobowy. Zmiana rodzaju pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i wykorzystanie go na pewnym etapie eksploatacji do przewozu towarów (zwiększenie przestrzeni bagażowej poprzez usunięcie jednego rzędu siedzeń) nie może być utożsamiane z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, które zostało określone przez producenta w konstrukcji i wyposażeniu pojazdu.

W związku z powyższym organ uznał, że strona prawidłowo zaklasyfikowała przedmiotowy samochód do pozycji CN 8703 oraz złożyła w dniu 17 września 2010 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] i zapłaciła należny podatek akcyzowy od przedmiotowego pojazdu w kwocie [...] zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że korekta w/w deklaracji z dnia 3 kwietnia 2012 r., w której nie ujęto spornego samochodu, a zapłacony od niego podatek wykazano jako nadpłatę nie jest prawidłowa.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości. Podatnik podniósł, że wszystkie trzy pojazdy: Opel Vectra, Suzuki Grand Vitara i Mazda 6 zostały zakupione przez niego w Danii jako samochody ciężarowe 2 osobowe i nie dokonywano w nich żadnych zmian konstrukcyjnych. Podkreślił, że pojazdy te nie były przez niego przerabiane na pojazdy osobowe i zostały sprzedane jako samochody ciężarowe. Zdaniem strony powyższe wynika ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji, w szczególności z dokumentów kraju pochodzenia będące odpowiednikami polskich dokumentów jak dowody rejestracyjne, świadectwa homologacji i przeglądy diagnostyczne stacji. Odwołujący zarzucił ponadto organowi I instancji brak wnikliwego zbadania sprawy oraz znaczne zawyżenie wartości samochodu osobowego przyjętej przez organ do opodatkowania. W ocenie strony ustalony i naliczony podatek akcyzowy jest opłatą nienależną, która godzi w interes prawny obywatela.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zakwestionowanej przez podatnika w odwołaniu zasadności określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wszystkich trzech pojazdów tj. : Opel Vectra, Suzuki Grand Vitara i Mazda 6. Organ wyjaśnił, że zakres postępowania odwoławczego ograniczy się do badania prawidłowości decyzji organu I instancji, a więc prawidłowości klasyfikacji samochodu marki Suzuki Grand Vitara. Podkreślił, że podatnik nie kwestionował klasyfikacji taryfowej i wysokości zobowiązania podatkowego od pozostałych dwóch pojazdów, co wynika z korekty deklaracji, akceptował swoje wcześniejsze ustalenia zgłaszając je jako samochody osobowe oraz wyliczenia, które powielił z pierwotnej deklaracji podatkowej. Z kolei organ I instancji zgodził się z żądaniem strony w zakresie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspóinotowego pojazdów marki Opel Vectra i Mazda 6. Tym samym nie były one istotą sporu w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego. W związku z czym organ II instancji nie może odnieść się do odwołania podatnika w zakresie klasyfikacji taryfowej i zobowiązania podatkowego ww. pojazdów marki Opel Vectra i Mazda 6.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organ II instancji stwierdził, że przedmiotowy samochód marki Suzuki Grand Vitara posiada cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703 określone w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz. 880), którymi również należy się kierować przy ustalaniu właściwej pozycji CN.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się z twierdzeniem podatnika, że przedmiotowy pojazd nie był przez niego przerabiany na pojazd osobowy. W tym miejscu wskazać należy, iż z żadnego z dokumentów nie wynika, żeby przedmiotowy pojazd miał kiedykolwiek inną liczbę miejsc siedzących niż pięć. Zdaniem organu bezspornym jest, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w specyfikacji osobowej, co potwierdził przedstawiciel tej marki samochodów - firma B, a więc zamiarem producenta było, aby pełnił on funkcję przewozu osób. Ponadto, zarówno: w zaświadczeniu o przeprowadzonym w dniu 7 października 2010r. badaniu technicznym pojazdu, w karcie informacyjnej pojazdu, w karcie pojazdu, według oświadczenia P. G. i E. C. – G. z dnia 8 maja 2012 r. – sporny samochód został określony jako samochód pięciomiejscowy. Zatem posiadał on punkty kotwiące do zainstalowania pięciu siedzeń. Poza tym, samochód był przeszklony, co wynika ze zdjęć załączonych do pisma kolejnego właściciela pojazdu. Z kolei w ocenie organu odwoławczego zdjęcia przedłożone przez stronę dotyczą dwumiejscowego pojazdu, którego w żaden sposób nie można zidentyfikować, a tym samym nie zostało udowodnione, że zdjęcia te dotyczą przedmiotowego samochodu.

Analizując zgromadzoną w przedmiotowej sprawie dokumentację organ II instancji stwierdził, że sporny pojazd został nabyty jako samochód pięcioosobowy z pięcioma zagłówkami. Jest to niepodważalny dowód potwierdzający, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu był przewóz osób, a nie jak pragnie dowieść strona - przewóz towarów. Istotnym jest, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, co oznacza, że samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarów, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do przewozu towarów).

Odnosząc się z kolei do twierdzeń odwołującego, że sporny samochód winien być zakwalifikowany do pozycji 8704 ze względu na zapisy w świadectwie homologacji, organ odwoławczy stwierdził, że do akt niniejszej sprawy nie zostało dołączone świadectwo homologacji. Wyjaśnił, że dokument który podatnik nazywa świadectwem homologacji może wskazywać dane dotyczące przedmiotowego pojazdu, ale nie jest świadectwem homologacji dla samochodu o numerze VIN [...]. Dokument ten stanowi potwierdzenie o kategorii pojazdu N1, czyli pojazdu ciężarowego dla ww. marki, znajdującego się na terenie Danii, jednakże na terenie Polski nie obowiązuje. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się w oparciu o inne przepisy aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy, wbrew zarzutom odwołania, za uznał za prawidłowe określoną przez organ I instancji podstawę zobowiązania podatkowego i kwotę podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Podkreślił, że to podatnik w pierwotnej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U określił podstawę obliczenia podatku i kwotę podatku akcyzowego, czyniąc tym samym zadość art. 106 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zwrócił również uwagę, że strona na żadnym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie negowała ustalonej przez siebie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokości tego podatku. Istota spory sprowadzała się bowiem do klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części, zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec powyższego skarżący wniósł o: stwierdzenie, że zaskarżoną decyzję wydana z naruszeniem prawa, stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że organy obu instancji nie uwzględniły wytycznych zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III Sa/Po 385/11. W jej ocenie organ I instancji błędnie wydał decyzję obejmującą zgłoszone pierwotnie trzy pojazdy do opodatkowania, podczas gdy skorygowana deklaracja dotyczyła tylko jednego pojazdu – Suzuki Grand Vitara. Podatnik podniósł, że organ odwoławczy pominął przepisy wynikające z pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jego zdaniem sporny samochód został przystosowany do przewozu towarów i zarejestrowany jako samochód ciężarowy, stąd winien być zakwalifikowany do pozycji 8704 CN. Powyższe, jak twierdzi strona, wynika bowiem z faktury nabycia pojazdu, zapisów w duńskim dowodzie rejestracyjnym, świadectwie homologacji, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokumencie identyfikacyjnym pojazdu oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministerstwo Finansów – Izby Skarbowej w Łodzi i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Dodatkowo skarżący twierdzi, że sporny pojazd posiada tylko 2 miejsca, zamontowana za siedzeniem kratę oddzielającą przestrzeń ładunkową od części dla kierowcy i pasażera, płaską podłogę, zintegrowana przestrzeń do przewozu towarów. Za błędne z kole strona uznała stanowisko organu odwoławczego, że o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk. Podniosła również, że organy obu instancji nie wykazały, czy wymieniony pojazd samochodowy przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy tez nie, bowiem posłużyły się kryterium określającym w notach wyjaśniających wskazując, że jest to pojazd do przewozu osób.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił przedmiotowe postępowanie na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Następnie postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję

Skarga okazała się bezzasadna.

Jak wynika z przytoczonego powyżej stanu faktycznego sprawy decyzje wydawane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 385/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 9 marca 2011 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 listopada 2010 r..

Sąd zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy organ podatkowy w sprawie wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającego ze skorygowanej deklaracji, obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż jedynie w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji może określić inną wysokość podatku, niż wynikająca ze złożonej, skorygowanej deklaracji i następnie, po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo Sąd zauważył, że organy obu instancji pominęły fakt, iż wniosek podatnika o zwrot nadpłaty nie zawiera korekty deklaracji, czego wymaga art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd zobowiązał organy podatkowe do uzupełnienia wskazanego braku formalnego wniosku o zwrot nadpłaty.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przy czym w orzecznictwie przyjęto, że ocena prawna jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Oznacza to, że traci ona moc wiążącą jedynie: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z powołanych powyżej sytuacji, która spowodowałaby utratę mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. Sytuacją taką nie jest uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. , sygn. akt II FPS 5/13, ze względu na którą Sąd zawiesił niniejsze postępowanie sądowe. Wprawdzie teza powołanej uchwały stanowi, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Jednak w uzasadnieniu uchwały NSA wyraził pogląd tożsamy z oceną prawną wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu z dnia 29 listopada 2011 r. NSA stwierdził bowiem, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu organy obu instancji zrealizowały wynikający z powołanego art. 153 p.p.s.a. obowiązek uwzględnienia wskazań Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zatem nie można im postawić zarzutu naruszenia tego przepisu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwalifikacji samochodu Suzuki Grand Vitara nr VIN [...], rok produkcji 2005 do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób.

Wobec zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w przedmiotowym postępowaniu ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Stosowanie do art. 154 ust. 1 powołanej ustawy jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpatrywanej sprawie bezsporna była data powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Podatnik sam bowiem wskazał tę datę na dzień 15 września 2010 r. w konsekwencji w dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywała już ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – w dalszej części u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju ( pkt 1 ) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju ( pkt 2 ). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się właśnie w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 15 września 2010 r., bowiem datę tę podatnik wskazał w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, a następnie nie zakwestionował na dalszych etapach postępowania podatkowego, jak i sądowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, jak i po jego przemieszczeniu, zwłaszcza że większość dostępnych dokumentów nie odnosi się ściśle do momentu sprowadzenia samochodu.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie (w tym dokumenty złożone przez skarżącą) wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (zob. pismo przedstawiciela koncernu Suzuki w Polsce – Spółki B w W. ), czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy samochód jest pojazdem posiadającym nadwozie typu kombi, co ustalono w oparciu o katalog EurotaxGlass’s Informator rynkowy 9/2010. Organ I instancji zwrócił również uwagę, że o osobowym przeznaczeniu spornego pojazdu świadczą również zdjęcia przedstawione przez jego nabywców na terenie Polski. Zdaniem organu ze zdjęć tych wynika, że w dniu zakupu (7 października 2010 r.) przedmiotowy pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń i wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego. Przy czym żadna z widocznych cech samochodu nie wskazuje, że jest to samochód przeznaczony do przewozu towarów. Z kolei organ odwoławczy odmówił wiarygodności zdjęciom przedłożonym przez podatnika wraz z pismem z dnia 24 września 2010 r. Zdaniem organu zdjęcia te dotyczą dwumiejscowego pojazd, którego w żaden sposób nie można zidentyfikować, a tym samym nie zostało udowodnione, że zdjęcia te dotyczą spornego samochodu. Dyrektor Izby Celnej Zwrócił również uwagę, że zarówno: w zaświadczeniu o przeprowadzonym w dniu 7 października 2010 r. badaniu technicznym pojazdu, w karcie informacyjnej pojazdu, w karcie pojazdu, według oświadczenia nabywców samochodu P. G. i E. C. – G. z dnia 8 maja 2012 r. sporny pojazd został określony jako samochód pięciomiejscowy. Z powyższego organ wywiódł, że samochód ten posiadał punkty kotwiące do zainstalowania pięciu siedzeń. Pyzatym zauważył, że ze zdjęć załączonych do pisma kolejnego właściciela pojazdu samochód był przeszklony. Wbrew zatem zarzutom skargi organy wyjaśniły, jakie cechy (wymienione w Notach wyjaśniających) przesądzają o jego przeznaczeniu raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a tym samym o jego klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Z kolei z dokumentów duńskich (homologacja, dowód rejestracyjny), na które powoływała się skarżąca, a w których stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, wynika jedynie, że przed przemieszczeniem go na terytorium kraju, był on przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów.

Nawet gdyby przyjąć, czego domaga się strona skarżąca, że w dniu 15 września 2010 r. sporny samochód został przywieziony na terytorium kraju jako samochód 2-miejscowy, to należy zauważyć, że już w dniu 7 maja 2010 r. został sprzedany i zarejestrowany jako samochód 5-miejscowy. Oznacza to, że w tym czasie zostało mu przywrócone jego pierwotne przeznaczenie i wyposażenia. Z powyższych okoliczności, wynika zatem - co słusznie zauważył organ I instancji , że pierwsze zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 15 września 2010 r. przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącą dokumentach zagranicznych m.in. duńskim dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego homologacji oraz rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego skarżąca – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, zwłaszcza biorąc pod uwagę łatwość zmian (nie wymagających ingerencji w konstrukcję samochodu) przywracających możliwość korzystania z niego głównie do przewozu osób.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokumenty powoływane przez skarżącą świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym został przystosowany do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do trwałej zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w konstrukcję samochodu.

Nie mają również znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy powołane w skardze interpretacje indywidualne Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu nr [...] oraz w Łodzi nr [...]. Należy bowiem zauważyć, że w świetle art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Powołane interpretacje nie dotyczą stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, stąd nie mogą mieć wpływu na jego wynik.

W świetle powyższych rozważań skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).