Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 454/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalonno skargi
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 8, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 454/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r., sprawy ze skarg S.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2024 r.: ▪ nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2020 r. ▪ nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2021 r. ▪ nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2022 r. ▪ nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2023 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

S.K. złożył w dniu 3 stycznia 2020 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie deklarację PIT-16 "Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej". We wniosku tym zadeklarował między innymi liczbę godzin przeznaczoną miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu (lekarz i lekarz stomatolog), tj. 40 godzin.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie decyzjami: z 26 czerwca 2020 r., 17 marca 2021 r., 7 marca 2022 r. i 14 marca 2023 r. ustalił Skarżącemu miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2020 - 2023 w kwotach odpowiednio: 628 zł, 652 zł, 680 zł i 772 zł.

Postanowieniami z 28 lipca 2023r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wszczął postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia wyżej wskazanych decyzji. W uzasadnieniu postanowień organ wskazał na prawdopodobieństwo zaistnienia okoliczności mogących skutkować brakiem prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za 2020 - 2023 rok, wynikających z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2019 r., poz. 43 ze zm.), dalej "ustawa o ryczałcie".

W toku postępowania podatkowego organ I instancji zweryfikował zadeklarowaną przez Skarżącego liczbę godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu dokonując wydruków raportów dobowych z kasy rejestrującej i stwierdził, że Skarżący wielokrotnie przekroczył deklarowaną liczbę 40 godzin miesięcznie na wykonywanie zawodu.

W związku z tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydał 25 października 2023 r. decyzje, w których stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2020-2023.

Po rozpatrzeniu odwołań Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z 8 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy podał, że spór w sprawie dotyczy prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Zdaniem organu I instancji Skarżący utracił prawo do korzystania z uproszczonej formy opodatkowania, ponieważ nie dopełnił obowiązku poinformowania organu o zmianie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej.

DIAS zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym i zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 tej ustawy, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej obowiązani są do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Podatnik może złożyć informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. W myśl zaś art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Organ odwoławczy zacytował także treść art. 258 §1 pkt 4 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącego wygaśnięcia decyzji.

DIAS podał, że składając do naczelnika urzędu skarbowego wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej Skarżący zadeklarował wykonywanie zawodu lekarza stomatologa jedynie 40 godzin miesięcznie. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik świadczył usługi dentystyczne w większym zakresie. W związku z tym był zobowiązany do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia ludzkiego i tego obowiązku nie wykonał. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie Podatnik w nieuzasadniony sposób zawęził pojęcie "liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu miesięcznie" wyłącznie do wykonywania aktywności diagnostycznej, leczniczej, profilaktycznej. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie wskazał, że wizyta u lekarza dentysty obejmuje swym zakresem zarówno wykonanie określonej procedury medycznej, jak też przeprowadzenie wywiadu medycznego, pouczenie pacjenta o dalszym postępowaniu, ewentualnie wystawienie recepty, uzupełnienie dokumentacji medycznej i wreszcie udokumentowanie dokonanej sprzedaży usługi przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Odnosząc się do zarzutu, że kasa rejestrująca nie jest urządzeniem służącym do ewidencji czasu pracy oraz przedłożonej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2024 r., DIAS podał, że interpretacja dotyczyła stanu faktycznego jaki Skarżący przedstawił w swoim wniosku. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywołuje w tym zakresie skutków prawnych. Załączona interpretacja stanowi odpowiedź na wątpliwości Skarżącego dotyczące określenia, kiedy kasa rejestrująca powinna zapewniać połączenie i przesyłanie danych z Centralnym Repozytorium Kas oraz ewidencjonowania całej sprzedaży realizowanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że kasa on-line powinna zapewniać połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a CRK w czasie prowadzenia sprzedaży wymagającej zaewidencjonowania na kasie rejestrującej, przez co należy rozumieć także gotowość podatnika do dokonania takiej sprzedaży. Zatem jeżeli podatnik ma otwarty punkt handlowy, w którym dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to kasa, za pośrednictwem której dokonuje ewidencjonowania tej sprzedaży, powinna być w czasie otwarcia tego punktu połączona z internetem. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kasa on-line nie musi być włączona w momencie, gdy Skarżącego nie ma w gabinecie i nie dokonuje sprzedaży usług. Organ odwoławczy zaznaczył, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie twierdziły, że kasa rejestrująca służy do ewidencjonowania czasu pracy. Wydruki z kasy fiskalnej zostały tylko pomocniczo wykorzystane do ustalenia w jakich godzinach Podatnik świadczył usługi dentystyczne. DIAS podał, że w deklaracji o zastosowanie karty podatkowej Skarżący zadeklarował, że miesięcznie przeznacza jedynie 40 godzin na wykonywanie zawodu, natomiast na stronie internetowej Podatnik wskazał godziny przyjęć od poniedziałku do piątku od godz. 8.00 do godz. 20.00. W celu weryfikacji twierdzeń Strony, organ podatkowy dokonał wydruków raportów dobowych z kasy fiskalnej, które nie potwierdziły zadeklarowanych danych. DIAS zaznaczył, że Skarżący dopiero w trakcie postępowania odwoławczego przedstawił w formie tabelarycznej ewidencje czasu pracy w latach 2020-2023, w których wpisał czas pracy w poszczególnych dniach miesiąca tego okresu. Organ odwoławczy uznał jednak, że sporządzonych przez Skarżącego zestawień nie można uznać za wiarygodne, gdyż nie są one spójne z wydrukami z kasy fiskalnej i nie zostały poparte innymi dowodami. DIAS przedstawił przykłady tych niespójności porównując przedłożone przez Skarżącego zestawienia z raportami dobowymi i ilością wystawionych we wskazanych w decyzji dniach paragonów (str. 11 decyzji dotyczących lat 2020 - 2022 i str. 10 decyzji dotyczącej 2023 r.).

DIAS zauważył ponadto, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, przygotowane przez organ I instancji raporty dobowe nie obejmują okresu od włączenia do wyłączenia kasy rejestrującej, ale odzwierciedlają rozpoczęcie i zakończenie sprzedaży w danym dniu poprzez wystawienie paragonów fiskalnych na wykonane usługi. Jak stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji kasa on-line nie musi być włączona w momencie, gdy Skarżącego nie ma w gabinecie i nie dokonuje sprzedaży, ale kasa ta powinna być połączona z internetem w czasie, gdy Skarżący świadczy usługi. W związku z tym DIAS w Krakowie nie zgodził się z zarzutem, że dane z kasy rejestrującej nie odzwierciedlają czasu świadczonych usług.

DIAS odniósł się także do twierdzeń Podatnika, że czas pracy deklarowany w zgłoszeniu o wyborze karty podatkowej jako formy opodatkowania ustalono w drodze szacowania, bazując na poprzednich latach podatkowych. Organ wskazał, że z bazy danych organów skarbowych wynika, że w latach poprzedzających złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej Skarżący prowadził działalność gospodarczą, która była opodatkowana podatkiem liniowym i osiągał następujące przychody: w 2019 r. przychód 2.906.939,65 zł dochód 489.484,14 zł; w 2018 r. przychód 2.139.470,59 zł strata 60.012,26 zł; w 2017 r. przychód 1.740.422,22 zł dochód 234.558,60 zł. W ocenie organu odwoławczego, trudno zatem uznać, że dane z poprzednich lat podatkowych potwierdzają założenia przyjęte na lata 2020 - 2023. Wartości uzyskanych w poprzednich latach podatkowych przychodów wskazują na szeroką skalę prowadzonej działalności wykraczającą poza zadeklarowany czas 40 godzin miesięcznie.

Końcowo DIAS zwrócił uwagę, że jeżeli podatnik zdecyduje się na wybór uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formy opodatkowania, obowiązany jest ściśle stosować się do wymogów, od których uzależnione jest prawo do opodatkowania na zasadach karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie zmian stanu faktycznego, które mogą mieć wpływ nie tylko na samą zasadę opodatkowania przy zastosowaniu karty podatkowej, ale także na wysokość stawki takiego opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie Skarżący nie spełnił określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ze ryczałtowanej formy opodatkowania przychodów opłacanej w formie karty podatkowej, gdyż liczba godzin zgłoszonych we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nie jest zgodna z faktycznym czasem przeznaczonym przez Skarżącego na wykonywanie zawodu. W związku z tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zasadnie stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za ww. lata.

W skierowanych do WSA w Krakowie skargach na powyższe decyzje DIAS w Krakowie, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 23 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie polegające na wadliwej wykładni tego uregulowania i bezpodstawnym przyjęciu, że ramy czasowe wykonywania zawodu (liczba godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu) mieszczą się w dwóch cezurach udokumentowanych: pierwszej i ostatniej w ciągu doby sprzedaży dokonanej przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, podczas gdy ukształtowana w ten sposób i przyjęta przez organ interpretacja wskazanego unormowania popada w rażącą niezgodność z dyrektywami wykładni językowej, logiki i zasadami doświadczenia życiowego ani nie uwzględnia specyfiki wykonywania zawodu przez lekarza stomatologa. W związku z tym Skarżący zarzucił bezzasadne pozbawienie Podatnika przywilejów wynikających z karty podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o: zmianę zaskarżonych decyzji w kierunku takim, że nie wygasły decyzje przyznające Podatnikowi przywilej korzystania przez niego z karty podatkowej lub uchylenie decyzji oraz przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi II stopnia.

W pismach z 10 maja 2024 r., stanowiących uzupełnienie skarg, Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na dokonaniu zupełnie dowolnego, poza granicami zasady swobodnej oceny dowodów, wartościowania zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odpowiadając na skargi DIAS w Krakowie wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

W dniu 30 sierpnia 2024 r. pełnomocnik Skarżącego złożył w sądzie pismo stanowiące uzupełnienie skargi.

Na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił, na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 454/24 do I SA/Kr 457/24 dotyczące wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za lata 2020 - 2023 do łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia, gdyż pozostawały one ze sobą w związku zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi są niezasadne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu ściśle określonych warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do szczególnych wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 ustawy o ryczałcie, dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość stawki karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3921/13; 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2908/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o ryczałcie wynika bowiem, że w sytuacji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Na mocy przepisów art. 258 §1 pkt 4 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

W rozpoznanych sprawach spór koncentruje się właśnie wokół oceny, czy w sprawach zaistniała przesłanka do wydania w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o ryczałcie decyzji o wygaśnięciu uprzednio wydanych decyzji ustalających miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na lata 2020-2023. W sporze tym Sąd rację przyznał organom podatkowym.

Ramy prawne niniejszego sporu wyznaczają następujące przepisy:

Art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Podatnik korzystający w opodatkowania w formie karty podatkowej musi również spełnić warunki określone w art. 25 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, takie jak:

przy prowadzeniu działalności nie korzysta z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

nie prowadzi innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

nie wytwarza wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;

pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o ryczałcie wynika, że w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy w rozmiarach wskazujących na to, że określone w części VIII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%.

Zgodnie natomiast z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 ww. ustawy podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej obowiązani są zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach (...) liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Podatnik może złożyć informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W rozpoznanych sprawach ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że Skarżący składając do naczelnika urzędu skarbowego wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zadeklarował wykonywanie zawodu lekarza stomatologa jedynie 40 godzin miesięcznie. W ocenie organów Skarżący świadczył jednak usługi w większym zakresie i dlatego był zobowiązany do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia ludzkiego, i obowiązku tego Skarżący nie wykonał.

Sąd stwierdza, że słusznie organy przyjęły, że "liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu miesięcznie", która uzależnia stawkę ryczałtu (co wynika z tabeli stanowiącej załącznik do ustawy w części VIII), nie można utożsamiać jedynie z samym udzieleniem świadczenia medycznego. Art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o ryczałcie nie zawęża sposobu wykonywania zawodu lekarza do udzielania świadczeń zdrowotnych, lecz traktuje szerzej, o świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Z tego powodu do zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy zaliczyć nie tylko bezpośrednie wykonywanie świadczeń medycznych, pojedynczych procedur medycznych, lecz także wykonywanie innych zadań/świadczenie usług, które mieszczą się w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Ustalając liczbę godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu miesięcznie, należy zatem mieć na uwadze także wykonywanie czynności związanych z przygotowywaniem, organizowaniem świadczeń opieki zdrowotnej, prowadzeniem indywidualnej dokumentacji medycznej pacjentów, wystawianiem recept, czy innych nieterapeutycznych czynności związanych z funkcjonowaniem gabinetu, zwłaszcza, że Skarżący usługi stomatologiczne świadczył samodzielnie, bez zatrudnienia dodatkowego personelu. Powołane w decyzjach wydruki z raportów dobowych z kasy fiskalnej służyły zweryfikowaniu danych podanych we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej co do liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu. Weryfikacja ta nie potwierdziła zadeklarowanych przez Skarżącego danych. Dane podane przez Podatnika pozostawały także w sprzeczności z informacją zawartą na stronie internetowej gabinetu, gdzie wskazano godziny przyjęć od poniedziałku do piątku od godz. 8.00 do godz. 20.00. Organy prawidłowo wyeksponowały także przychody osiągane przez Skarżącego w latach 2017 - 2019 (na które powoływał się Podatnik celem uzasadnienia deklarowanej liczby godzin wykonywania zawodu), podkreślając, że przychody w przedziale 1 740 422,22 zł - 2 906 939,65 zł wskazują na szeroką skalę prowadzonej działalności, wykraczającą poza zadeklarowany czas 40 godzin miesięcznie. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktyczna liczba godzin przepracowanych przez Skarżącego była wyższa od tej podanej we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że skoro w latach 2020 - 2023 wystąpiła przesłanka mająca wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, to miało to swój skutek w zakresie obowiązków Skarżącego, stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o ryczałcie. Zgodnie zaś z art. 36 ust. 7 tej ustawy, o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Skarżący jednak takiego zawiadomienia nie złożył, co jest w sprawie niesporne. Brak spełnienia ww. obowiązku przez Podatnika skutkował koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej. Jak to już zostało wcześniej wspomniane, ustawodawca podatkowy w art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie zadecydował bowiem, iż w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. W rozpoznawanych sprawach organ prawidłowo zastosował powyższą regulację.

Wobec powyższych rozważań, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 454/24