Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 405/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art.14
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Szefa K. A. S. na rzecz skarżącej T. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu M. F., zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] r. znak

[...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku T. Spółki z o.o. (dalej "Strony" "Skarżącej" lub "Wnioskodawczyni") z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny

w postaci nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu. Strona wskazała, że jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Wnioskodawczyni rozważa wniesienie własnej nieruchomości do spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością - podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Wartość aportu zostanie określona w wartości rynkowej wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawczyni otrzyma udziały w spółce o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu.

W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów

w spółce (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał

zapasowy/rezerwowy spółki (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy / rezerwowy będzie równa wartości przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że cena emisyjna udziałów w spółce (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej aportu wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Celem takiego wniesienia będzie zasilenie kapitałowe spółki. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego / rezerwowego spółka posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku objęcia przez nią udziałów

w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce, jedynym przychodem, jaki Wnioskodawczyni będzie zobowiązana rozpoznać dla celów podatkowych, będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce w rozumieniu

art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od osób prawnych, także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu. Jednocześnie, organy podatkowe nie będą miały prawa do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej niż wskazana powyżej wysokości.

W uzasadnieniu swego stanowiska Strona wskazała, m.in.,

że "w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów w zamian

za aport nieruchomości. Przede wszystkim byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy

w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów określona w umowie spółki/uchwale aportowej."

Organ interpretacyjny uznał, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku Strony poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe i postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie

art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "o.p.").

Organ zwrócił uwagę, że istotą prowadzonego postępowania jest interpretacja przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki podatników,

nie zaś interpretacja przedstawionych okoliczności danej sprawy, co wynika z treści

art. 4b § 2a o.p., interpretacja przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych. Poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji art. 14 u.p.d.o.p., który to przepis reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych

w zakresie dotyczącym możliwości i zasad ustalania właściwych wartości transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami.

Ponadto wskazał, że interpretacja okoliczności faktycznych danej sprawy,

tj. ustalenie prawidłowości przyjętej do przychodu wysokości ceny danej transakcji jest domeną postępowań dowodowych, tj. postępowania podatkowego oraz kontrolnego,

w konsekwencji kwestia ta nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Reasumując stwierdził, że w jego ocenie, złożony wniosek o wydanie interpretacji w powyższym zakresie nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogły podlegać ocenie w ramach przedmiotowego postępowania, gdyż prowadziłoby

to do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowań dowodowych oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Wnioskodawczyni, Organ interpretacyjny utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Organ przywołał treść przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnych (art. 14b § 2, art. 14b § 3, 14 c § 1 – 2 o.p.). Następnie wskazał,

że Organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się

do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie

w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Przedstawiając treść wniosku, w tym sformułowane w nim pytanie, Organ zwrócił uwagę, że Wnioskodawczyni wskazała jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej przepisy u.p.d.o.p., w szczególności

art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1 – 3 oraz kwestię, czy w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego organy podatkowe były uprawnione do ustalenia tego przychodu w innej wysokości niż wskazała Wnioskodawczyni. W ocenie organu, udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie niewątpliwie stanowiłoby naruszenie postanowień art. 14b § 2a o.p., gdyż prowadziłoby to do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki. Powyższa kwestia nie dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 o.p. W związku z powyższym wydane postanowienie nie naruszało przepisów prawa zawartych w art. 14b § 2a, art. 165a § 1, art. 120, art. 217 § 2 o.p.

Organ wskazał, że w świetle przepisów o.p., uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zasady tej nie zmienia i w związku w tym organ interpretacyjny był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania.

W skardze na ww. postanowienie, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 2a o.p.;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 14h o.p.;

- art. 120 w zw. z art. 14 h o.p.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] oddalając skargę, stwierdził, że przedmiotem kontroli zgodności z prawem w prowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym było postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślono, że w sprawach interpretacji indywidualnych znajdował zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Sąd zwrócił uwagę, że zasadniczą kwestią było rozstrzygnięcie, czy wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie mógł skutecznie wszcząć postępowanie interpretacyjne, czy też uprawnione było stwierdzenie,

że wniosek wykracza poza obowiązki organu określone w art. 14b § 1 o.p. i zasadnym było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania na podstawie

art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 2a O.p.

Sąd przywołał treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Sąd uznał, że prawidłowo organy odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, powołując się na art. 14b § 2 O.p., wskazując iż rozstrzygnięcie

to nie może dotyczyć przepisów regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a do tego musiałoby sprowadzić się stanowisko organu interpretacyjnego w sprawie.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko potwierdzał pogląd przedstawiciela doktryny (J. Kondratowska (w:) Ordynacja podatkowa, Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2016, s. 139), który zwrócił uwagę na wątpliwą dotychczas w doktrynie i orzecznictwie możliwość wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów regulujących właściwość bądź uprawnienie i obowiązki organów podatkowych. Ustawodawca zdecydował się na usunięcie wątpliwości dotyczących możliwości wydawania interpretacji w kwestiach procesowych i [...] r. wprowadził do o.p. art. 14b § 2a. Potwierdziło to jednoznacznie utrwalone orzecznictwo sądowe, według którego przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego.

Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z 14b § 2a O.p.;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z 14 h O.p.;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h;

- art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt

II FSK [...] uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę

do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, NSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy wniosek Strony mógł skutecznie zainicjować postępowanie interpretacyjne, co obligowało Organ podatkowy do udzielania odpowiedzi na zadane w nim pytanie, czy też rację miał sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organu interpretacyjnego, że wniosek Strony dotyczył przepisów regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a w związku z tym istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 2a o.p.

(na podstawie art. 165a § 1 o.p.).

Po przytoczeniu i omówieniu treści art. 14b § 2a o.p., w brzmieniu obowiązującym w [...] r., NSA stwierdził, że rzecz w tym, iż problem eksponowany przez Stronę dotyczył interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.), a nie wprost art. 14 u.p.d.o.p. Wynikało to z zadanego pytania: "Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce (z o.o.), jedynym przychodem

z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość aportu". Zdaniem Skarżącej jej przychodem podatkowym będzie – stosownie

do wymienionego przepisu – wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o.,

a organy podatkowe nie będą miały prawa do określenia Wnioskodawcy przychodu

w innej wysokości. Strona zauważyła też, że z treści przepisów art. 14 u.p.d.o.p.

nie wynikał obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wartości rynkowej obejmowanych przez niego udziałów.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji o istnieniu wynikających z art. 14b § 2a o.p. podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego – tj. konieczność interpretacji art. 14 u.p.d.o.p. - byłoby zasadne, gdyby we wskazanym we wniosku przypadku, zastosowanie znajdowały normy zawarte w ust. 1 -3 przywołanego przepisu. Tego zaś Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, aprobując stanowisko organu o istnieniu podstaw do zastosowania art. 14b § 2a o.p. oraz przytaczając oderwany i nieodnoszący się do realiów faktycznych sprawy pogląd prezentowany w piśmiennictwie.

W sprawie znaczenie ma natomiast wyjaśnienie treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. NSA zwrócił uwagę, że o ile pierwszy fragment tego uregulowania nie powinien budzić wątpliwości ("nominalna wartość udziałów [...] w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny [...]"), o tyle niejasności rodzi uzupełnienie przytoczonej normy o treść: "przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia znaczenia tego ostatniego zwrotu legislacyjnego,

w kontekście pierwszej wypowiedzi ustawodawcy. Jak rozumieć w tym przypadku "odpowiednie stosowanie" wskazanych norm art. 14 u.p.d.o.p.?

Następnie NSA wypowiedział się na temat ogólnie przyjętego w orzecznictwie

i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów. W ocenie NSA prawidłowa ocena zaskarżonego postanowienia wymagała rozważenia, czy przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. – w kontekście przedstawionego stanu faktycznego – mogą

w ogóle mieć zastosowanie do wypowiedzi ustawodawcy zawartej w zdaniu pierwszym art. 12 ust. 1 pkt 7 (przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów),

czy też wymienione normy art. 14 – poprzez ich odpowiednie stosowanie – pozwolą na inny sposób rozumienia tejże treści. Jak już zaznaczono, jedynie w tym drugim przypadku zasadna byłaby odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Jednakże przyjęcie takiego rozwiązania musiałoby oznaczać, że normy zawarte

w art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. stanowić mogą podstawę weryfikacji wartości nominalnej objętego udziału, wynikającej z umowy spółki. Na marginesie NSA zwrócił uwagę,

że wątpliwości związane z relacją uregulowania zawartego w zd. 1 art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do regulacji art. 14 tej ustawy usunął sam ustawodawca, nowelizując z dniem [...] r. u.p.d.o.p., obejmującej m.in. art. 12 ust. 1 pkt 7.

Według NSA rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie poczynił, a to one miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Upatrując w tym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., NSA wskazał, że brak elementów i rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

o których mowa w ww. przepisie, powinien zostać uzupełniony w ramach ponownie prowadzonego postępowania.

Uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., NSA zarazem za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w jej podstawach.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości

lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Przede wszystkim należy jednak wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia [...] r. uchylił wyrok WSA w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:]

H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji.

Wskazać zatem trzeba, że wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu. Strona wskazała, że jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu.

W uzasadnieniu swego stanowiska Strona wskazała, m.in., że "w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów w zamian

za aport nieruchomości. Przede wszystkim byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy

w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów określona w umowie spółki/uchwale aportowej."

Organ interpretacyjny uznał, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku Strony poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe i postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie

art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a o.p.

Organ zwrócił uwagę, że istotą prowadzonego postępowania jest interpretacja przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki podatników,

nie zaś interpretacja przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych co wynika z treści art. 14b § 2a o.p. Zdaniem organu poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji art. 14 u.p.d.o.p., który to przepis reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie dotyczącym możliwości

i zasad ustalania właściwych wartości transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami.

Na skutek zażalenia Spółki stanowisko to zostało przez organ podtrzymane zaskarżonym do tutejszego Sądu postanowieniem z dnia [...] r.

WSA w S. oddalił skargę wyrokiem z dnia [...] r., na który Spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA.

NSA w wydanym na skutek powyższej skargi kasacyjnej, powołanym wyżej wyroku II FSK [...], uchylającym zaskarżony wyrok WSA – wiążącym obecnie

w sprawie – wyjaśnił że rzecz w tym, iż eksponowany przez Stronę problem dotyczy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.),

a nie wprost art. 14 u.p.d.o.p. W ocenie NSA prawidłowa ocena zaskarżonego postanowienia wymaga rozważenia, czy przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

– w kontekście przedstawionego stanu faktycznego – mogą w ogóle mieć zastosowanie do wypowiedzi ustawodawcy zawartej w zdaniu pierwszym art. 12 ust. 1 pkt 7

(iż przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów), czy też wymienione normy art. 14 – poprzez ich odpowiednie stosowanie – pozwolą na inny sposób rozumienia tejże treści. Zdaniem NSA jedynie w tym drugim przypadku zasadna byłaby odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Jednakże przyjęcie takiego rozwiązania musiałoby oznaczać, że normy zawarte w art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. stanowić mogą podstawę weryfikacji wartości nominalnej objętego udziału, wynikającej z umowy spółki. Na marginesie NSA zwrócił uwagę, że wątpliwości związane z relacją uregulowania zawartego w zd. 1 art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do regulacji art. 14 tej ustawy usunął sam ustawodawca, nowelizując z dniem [...] r. u.p.d.o.p., obejmującej

m.in. art. 12 ust. 1 pkt 7.

Według NSA, rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie poczynił, a to one miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Upatrując w tym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., NSA wskazał, że brak elementów i rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, o których mowa w ww. przepisie, powinien zostać uzupełniony w ramach ponownie prowadzonego postępowania.

Wykonując powyższe wskazania Sąd rozpoznający sprawę zauważa,

że przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. – w kontekście przedstawionego stanu faktycznego – nie mogą mieć zastosowania do wypowiedzi ustawodawcy zawartej

w zdaniu pierwszym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (iż przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów). Wymienione normy art. 14 u.p.d.o.p. – poprzez ich odpowiednie stosowanie – nie pozwalają bowiem na inny sposób rozumienia tejże treści.

Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. II FSK [...], gdzie wskazano, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 ust. 1-3 należy rozumieć jako odesłanie do ich stosowania "odpowiedniego", czyli uwzględniającego różnice pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym a instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. (...) W konkluzji NSA ocenił, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7

w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów. Pogląd ten Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia [...] sygn. akt

II FSK [...] wskazując, że "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.,

o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie oznacza, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 u.p.d.o.p. dotyczy tylko oszacowania rynkowej wartości aportu (...) uprawnienie to nie odnosi się do możliwości szacowania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w sytuacji gdy zastosowane zostanie tzw. agio, to znaczy gdy część wartości wkładu niepieniężnego przeniesiona zostanie na kapitał zapasowy spółki do której aport wniesiono.

Tymczasem (zgodnie z wiążącym w niniejszej sprawie poglądem NSA) tylko taki sposób rozumienia przepisów, w którym normy art. 14 u.p.d.o.p. poprzez ich odpowiednie stosowanie – pozwalały na inny sposób rozumienia treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w myśl którego przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów uzasadniałby odmowę wszczęcia postępowania.

Sytuacja taka w sprawie nie zaszła. Zatem należało uznać, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji, zaś zaskarżone postanowienia należało uchylić.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu administracji na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, na którą składały się: [...] zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez stronę, a także [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.