Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1018/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1018/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r., sprawy ze skargi Z. N., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 29 czerwca 2022 r. Nr [...], w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., skargę oddala.


UZASADNIENIE

Z.N. w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą U. z siedzibą w N., która dotyczyła produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego, głównie lamp oraz sporadycznie produkcji uchwytów, wieszaków, kolanek, dekielków teflonowych, nakrętek oraz świadczenia usług malowania, polerowania, zaginania blachy. Postanowieniem z dnia 10 października 2017 roku wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok (opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - podatek liniowy). Jako dowód w przedmiotowej sprawie wykorzystano m. in. protokół z kontroli w przedmiocie weryfikacji straty z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - podatek liniowy), dokumenty i wyjaśnienia przedłożone przez Stronę, zeznania świadków, informacje pozyskane od kontrahentów itp.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w części dotyczącej zakupu materiałów do produkcji oraz w pozostałych wydatkach za 2015 rok firma Skarżącego zaksięgowała 25 faktur VAT wystawionych przez firmę D., na łączną kwotę netto w wysokości 404 428,12 zł, dokumentujących zakup materiałów do produkcji lamp i narzędzi. W ocenie organu I instancji Skarżący w sposób nieuprawniony dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z ww. faktur, ponieważ faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w protokole badania ksiąg, organ I instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie w zakresie uzyskanych przychodów, ponoszonych kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych. Kończąc postępowanie podatkowe, w dniu 11 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 37 013 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 29 czerwca 2022 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia (str. 13-16 decyzji), wskazując, że zobowiązanie podatkowe za 2015 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70 §6 pkt 1 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. 11 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia dotyczącego m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z 56 § 1 kks. Następnie 25 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, skierował do Skarżącego i do jego pełnomocnika zawiadomienie (prawidłowo doręczone w dniach: 15 lipca 2021 r. i 30 czerwca 2021 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 11 września 2020 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70§ 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z 56 § 1 kks. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i stwierdził, że postępowanie podjęte zostało nie tuż przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, ale kilka miesięcy wcześniej, a Skarżący mimo licznych wezwań nie stawiał się w siedzibie organu I instancji w celu złożenia wyjaśnień, przedkładając po każdym wezwaniu kolejne zwolnienia lekarskie. Z tych względów dopiero 6 lipca 2021 r. zostały Skarżącemu ogłoszone zarzuty, a 12 lipca 2021 r. wydano uzasadnienie postanowienia o postawieniu zarzutów. W ocenie DIAS w Krakowie brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że zainicjowano wobec Skarżącego postępowanie karne wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i dlatego jest on uprawniony do orzekania w sprawie.

Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowo zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych faktur (str. 17 - 29), na który składały się min. ostateczne decyzje wymiarowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług wydane dla A.P., i dokonując jego oceny stwierdził, że o fikcyjności przedmiotowych faktur świadczą w szczególności następujące okoliczności:

jedynymi dowodami mającymi potwierdzić fakt dokonania sprzedaży towarów przez firmę A.P. były zakwestionowane faktury VAT. W toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji i postępowania odwoławczego nie przedłożono żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby transakcje z ww. kontrahentem,

pomimo wykreślenia w dniu 24 czerwca 2015 r. A.P. z rejestru podatników VAT nadal wystawiał on faktury z wykazanym w nich podatkiem VAT,

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do października 2016 r. prowadzonego wobec M.S. (od którego A.P. miał dokonywać zakupów towarów handlowych), że w rzeczywistości nie dokonał on w latach 2014-2016 dostaw towarów na rzecz A.P. Nie wystawiał również faktur sprzedaży oraz nie wprowadzał ich do obrotu prawnego poprzez doręczenie ich wW.,

okazane przez A.P. faktury, na których jako sprzedawca widnieje Sklep E. były fikcyjne i A.P. przyznał to w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczącej podatku VAT. Zostały one wystawione przez niego w celu uwiarygodnienia posiadania towarów, które miały być sprzedane firmie Skarżącego,

w trakcie kontroli i postępowania podatkowego w zakresie VAT za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r., ustalono, że A.P. nie dysponował towarami, które mógł sprzedać Skarżącemu,

przedmiotowe faktury sprzedaży A.P. wystawiał w jednym egzemplarzu i przekazywał je firmie Z.N. Ich kopie wystawił dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej. Faktur tych A.P. nie ujął w ewidencjach sprzedaży VAT (w ewidencjach sprzedaży za I i II kwartał 2014 r. nie wykazano ww. faktur, natomiast za pozostałe kwartały badanego okresu nie prowadził on ewidencji VAT),

A.P podatku należnego VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach nie wykazał w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2014 r. Nie rozliczył też tego podatku w 2016 r., gdyż nie złożył deklaracji za poszczególne kwartały tego roku. Ww. sprzedaż wykazał w deklaracjach VAT-7K za okresy od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. Deklaracje te nie zostały złożone w ustawowych terminach, ale bezpośrednio przed lub po rozpoczęciu kontroli podatkowej i zaniżono w nich podatek należny poprzez niezasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur jakie miał rzekomo wystawić M.S.,

okazane przez A.P. kopie faktur mają inną numerację (niechronologiczną) od numeracji stosowanej na fakturach sprzedaży towarów dla innych kontrahentów (w tym jednej faktury sprzedaży dla firmy Z.N.) wykazanych w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7. Ponadto różnią się one od faktur znajdujących się w dokumentacji firmy Z.N. pod względem numeracji, adresu sprzedawcy, szaty graficznej, podpisów i pieczęci wystawcy,

zapłatę za dostawę towarów A.P. miał otrzymywać w formie gotówkowej. W dokumentacji jego firmy brak jest dokumentów poświadczających odbiór wpłat kwot wymienionych na przedmiotowych fakturach. Zapłata w gotówce miała według niego uniemożliwić przejęcia tych pieniędzy przez komorników. Stoi to w sprzeczności z faktem, że dla innych kontrahentów wW. wystawiał faktury sprzedaży z podaną formą płatności "przelew" i numerem konta bankowego, a także zostały one wykazane w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7,

z zeznań A.N. (zatrudnionej w firmie Skarżącego na stanowisku specjalisty do spraw produkcji, jak również w latach 2014 - 2016 biorącej udział w transakcjach z firmą A.P.) wynika, że towary wymienione na każdej fakturze A.P. przywoził osobiście jednorazowo i następnie kupujący sprawdzali ich ilość z przekazaną fakturą. Jednak jak ustalono podczas prowadzonego postępowania A.P. nie dysponował środkami transportu pozwalającymi przewieźć jednorazowo sprzedawane towary,

żaden z przesłuchanych pracowników Z.N. nie kojarzył nazwiska A.P. oraz nazwiska M.S. Nie wiedzieli kto dostarczał towary do firmy. W ocenie organu, jeżeli przedmiotowe transakcje miałyby mieć miejsce w rzeczywistości i A.P. dostarczał towary do firmy Skarżącego, to na pewno pracownicy kojarzyliby jego nazwisko i firmę.

DIAS podał, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup towarów do firmy A.P.. Zwrócił uwagę, że wystawianie faktur sprzedaży w jednym egzemplarzu - dla kupującego, nieewidencjonowanie ich w ewidencjach sprzedaży VAT i nieodprowadzanie wykazanego na nich podatku VAT świadczy o tym, że celem A.P. było jedynie umożliwienie firmie Z.N. uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług i zaliczenia wydatków wynikających z zakwestionowanych 25 faktur VAT do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r.

Podsumowując dokonane w sprawie ustalenia, DIAS uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę A.P. za nabycie materiałów i narzędzi na łączną kwotę netto w wysokości 404.428,12 zł, stanowią tzw. puste faktury, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego w 2015 r. działalności gospodarczej.

DIAS odniósł się następnie do regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powołanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i zaznaczył, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. DIAS podał, że w sprawie Podatnik nie wykazał, kto był faktycznym dostawcą ww. materiałów i narzędzi, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że dostawy wykonała firma D.. Poniesienie wydatku w tym dokonanie zapłaty na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego.

Organ odwoławczy podał także, że organ I instancji zasadnie uznał, że Skarżący zaniżył przychody za 2015 r. o kwotę 5 625 zł, ponieważ do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zaksięgowano wszystkich wpłat dokonanych na konto bankowe z tytułu refundacji części wynagrodzeń pracowników dokonanych przez PFRON w 2015 r., co spowodowało naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

DIAS w Krakowie odniósł się także do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i proceduralnych (str. 33 - 42), uznając je za nieuzasadnione.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie z dnia 29 czerwca 2022 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną przez organ I instancji zarzucając naruszenie:

art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."),

art. 21 § 3a i art. 21 § 4 O.p. poprzez uznanie, że w deklaracjach za poszczególne miesiące 2015 roku począwszy od stycznia do grudnia objęte zaskarżoną decyzją nieprawidłowe było ujęcie w rejestrze faktur VAT z tytułu nabycia towarów faktur wystawionych przez D. i nieprawidłowo wyliczono kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na prawo Skarżącego do ujęcia kwoty podatku w koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r., poz. 106 ze zm.) "zw. w treści niniejszej skargi VAT. a także art. 113 ordynacji wskutek uznania, że Skarżący wiedział lub powinien byli wiedzieć, że wystawione przez D. faktury Vat nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji kiedy zgromadzony materiał dowodowy przez oba organy orzekające w sprawie nie dawał takich podstaw",

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) i art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 347, s. 1), poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów firmę D.,

art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. z art. 188 O.p. poprzez dokonanie błędnego ustalenia faktycznego, polegającego na uznaniu, że Skarżący nie nabył towarów od jednego z kontrahentów, a transakcje z nim były w ocenie organu nieistniejące, co jest następstwem błędnego ustalenia faktycznego będącego następstwem pominięcia szeregu dowodów w tym z przesłuchania strony oraz zawnioskowanych świadków na istotne dla rozstrzygnięcia fakty,

art. 122 w związku z art. 187 § 1 ab initio i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu - wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzez to błędnego ustalenia w zakresie dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych. Odmowa przesłuchania wskazanych dowodów stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej,

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów podatnika, co miało wpływ na prawo Skarżącego do ujęcia kwoty podatku w koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. - poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej jako podstawowa zasada, którą winny kierować się organy przy prowadzeniu postępowania, gromadzeniu materiału dowodowego i wydawania rozstrzygnięć,

art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2022 r. istotnych dowodów na wskazane w tezie dowodowej fakty i okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w sytuacji kiedy nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem i nadal są sporne,

art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Nieuznanie wniosku o przeprowadzenie dowodu z motywacją, że okoliczności te zostały już wyjaśnione jest sprzeczne z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz narusza gwarantowane Ordynacją prawa strony,

art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w szczególności dowodów wnioskowanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz przed organem odwoławczym,

art. 188 O.p. - organ II instancji postanowieniem z dnia 28 czerwca 2022 roku odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz pismach procesowych na wskazane we wnioskach dowodowych fakty i okoliczności,

art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w dokumentach księgowych, a brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

13. art. 2a O.p.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329, zwanej dalej "p.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. została wydana przed ta datą, natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po upływie wskazanej daty tj. w dniu 29 czerwca 2022r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał w związku z tym, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. 11 września 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia dotyczącego m. in. podatku dochodowego za 2015r., tj. w przedmiocie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks w zw. z 56 § 1 kks i w zw. z art. 6 §2 kks. Następnie 14 września 2020r., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, skierował do Skarżącego i do jego pełnomocnika zawiadomienie (prawidłowo doręczone w dniach: 17 września 2020r. i 20 września 2020r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 11 września 2020 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z 56 § 1 kks i w zw. z art. 6 §2 kks. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania, który wskazuje, że postępowanie podjęte zostało nie tuż przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, ale kilka miesięcy wcześniej, a Skarżący mimo licznych wezwań nie stawiał się w siedzibie organu I instancji w celu złożenia wyjaśnień, przedkładając po każdym wezwaniu kolejne zwolnienia lekarskie. Z tych względów dopiero 6 lipca 2021 r. zostały Skarżącemu ogłoszone zarzuty, a 12 lipca 2021 r. wydano uzasadnienie postanowienia o postawieniu zarzutów. W tej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że organ pozostawał bierny a zainicjowane wobec Skarżącego postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Daje się także zauważyć, że przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, że ujęte w rozliczeniu podatkowym Skarżącego faktury były nierzetelne, nie dokumentujące prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W realiach sprawy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych poczynionych wobec Skarżącego i jego kontrahentów lecz było ich konsekwencją. Uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa organ podatkowy nabrał w trakcie analizy całego zgromadzonego w sprawie podatkowej obszernego materiału dowodowego czyli w końcowej fazie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. było działaniem następującym po podjętym i aktywnym postępowaniu dowodowym prowadzonym przy współpracy z innymi organami podatkowymi, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Zatem postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte zostało w sytuacji kiedy wykazane zostały w postępowaniu podatkowym materialnoprawne podstawy do jego wszczęcia. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało zatem pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie doszło zatem do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czy naruszenia - przy tej okazji - zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 tej ustawy.

Skoro więc w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w niniejszej sprawie.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że skarga zawiera jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w ustawie o VAT, nie zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym który jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Wynika to jednak stąd, iż niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie w podatku dochodowym jest wyłącznie konsekwencją nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za ten sam okres. Sąd odniesie się zatem do wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT, które miały zostać naruszone przez organy prowadzące postępowanie.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112A/VE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos pic, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek- Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J. wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Jednak w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie Skarżącego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C- 80/11 i C-142/11 (Mahageben kft, pkt 44 - 45).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że Skarżący brał udział w transakcjach, w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.

W rozpatrywanej sprawie w toku postępowania zakwestionowano prawidłowość dokonanych przez Skarżącego odliczeń naliczonego podatku od towarów i usług, dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez A.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. (NIP [...]) z siedzibą w N. Podczas ww. kontroli - co potwierdza treść zaskarżonej decyzji - stwierdzono, że ww. faktury wystawione w 2015r. przez A.P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z ustaleniami Pan A.P. został z dniem 24.06.2015r. wykreślony z rejestru podatników w Urzędzie Skarbowym w N., a w kontrolowanym okresie:

nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów sprzedaży VAT, rejestru zakupów VAT;

nie składał prawem wymaganych deklaracji VAT-7K za okres od stycznia do października 2016r.;

posługiwał się nierzetelnymi dokumentami zakupu pozorując dokonane transakcje, tj. posługiwał się fakturami rzekomo wystawionymi przez M.S., co do którego w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż M.S. nie dokonał żadnej sprzedaży na rzecz A.P.;

wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, tzw. "puste faktury";

w ramach prowadzonej działalności wszelkich rozliczeń dokonywał w formie gotówkowej.

Ponadto ustalono, że jedynym kontrahentem firmy D. dokonującym za jej pośrednictwem zakupu towarów była firma U. Natomiast zgodnie z oświadczeniem właściciela firmy, towar sprzedawany Z.N., był kupowany wyłącznie w firmie Sklep E., w N.

Organ odwoławczy precyzyjnie wypunktował okoliczności i dowody służące ich prawidłowemu ustaleniu wskazujące na nierzetelny charakter wystawionych faktur. 11 punktów przedstawiono powyżej w części historycznej nin. uzasadnienia a zatem nie potrzeby ponownego ich przytaczania w tym momencie. Odwołać się także należy do uzasadnienia zaskarżonej decyzji gdzie wszystkie istotne dla sprawy fakty i okoliczności wraz z dowodami na podstawie których je ustalono, zostały szczegółowo przedstawione.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności łącznie i w powiązaniu analizowane potwierdzają stanowisko organów obu instancji, że wystawione przez D., na rzecz firmy Skarżącego 25 faktur na łączną kwotę 404.428,12 zł., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów ani też na gruncie VAT do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku. Wskazane wyżej okoliczności - szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji - nie wskazują też by doszło naruszenia pozostałych przepisów ustawy o VAT jak też VI czy 112 Dyrektywy Rady UE.

Bazując na wskazanych ustaleniach organy prowadzące postępowanie odniosły je następnie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o PIT") w brzmieniu obowiązującym w 2015r. a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 wskazanej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma zatem prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami - o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Co jednak najbardziej istotne na gruncie badanej sprawy, dla uznania, że nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku jako kosztu podatkowego niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, i jego odpowiednie udokumentowanie ale przede wszystkim realne wystąpienie zdarzenia, czynności cywilnoprawnej z której wynika konieczność poniesienia tego wydatku.

Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co bezspornie w niniejszych sprawach miało miejsce), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów/usług od skonkretyzowanego podmiotu, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił.

Odnosząc się zatem do kwestii zasadności nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupu zakwestionowanych usług, a w konsekwencji naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd podziela w tym zakresie w pełni ocenę organów podatkowych:

Podkreślić jeszcze raz należy, że faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r" sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r" syn akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Wobec wielokrotnie artykułowanych twierdzeń Skarżącego należy powtórzyć, że wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15, WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 246/18).

Nie ma również znaczenia na gruncie u.p.d.o.f., czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Jeżeli czynności wskazane w fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to konieczność badania świadomości podatnika, co do nieprawidłowości transakcji jest nie istotna dla sprawy.

Wobec przedstawionych powyżej wywodów zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji pozostałych wskazanych w skardze przepisów tej ustawy Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który strona skarżąca powiązała z naruszeniem przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom Skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując adekwatne przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Strona uczestniczyła w sprawie w każdym stadium postępowania, miała zagwarantowane prawo do zaprezentowania własnego stanowiska, uzupełniania dowodów, składania wniosków o przeprowadzenie dowodów, z czego korzystała, co odzwierciedlają akta sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody/dokumenty z rożnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii, prowadzono korespondencję z innymi organami podatkowymi, z kontrahentami Strony, wykonano czynności sprawdzające, uzyskując w ten sposób część dowodów przydatnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych organ przeprowadził dowody ze źródeł osobowych - przesłuchano wielu świadków, w tym świadków wskazanych przez Skarżącego. Organ informował też Skarżącą o podejmowanych czynnościach w tym o terminach przesłuchań świadków, cierpliwie usprawiedliwiał też kolejne nieobecności Skarżącego gdy ten przedstawiał zaświadczenia lekarskie o niemożności stawiennictwa. Uzasadniał również przypadki odmowy dopuszczenia konkretnych dowodów, wydając w tym zakresie stosowne postanowienia.

W wydanym rozstrzygnięciu jasno sprecyzowano w jakim zakresie i jakie materiały zgromadzone w innych postępowaniach stały się dowodami w niniejszym postępowaniu - ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Zdaniem Sądu, Skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wraz z decyzją organu I instancji, czynią zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. .

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 1018/22

23