Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 558/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. Spółki z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3097/06 w sprawie ze skarg R. P. Spółki z o.o. z/s w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. P. Spółki z o.o z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Spółki z o.o. w W. (dalej: skarżąca spółka) na sześć decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Sześcioma decyzjami z dnia 29 listopada 2002 r. Urząd Skarbowy W. ustalił skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodów marki R. W ich jednobrzmiących uzasadnieniach wyjaśnił, że Urząd Celny w R. wydał decyzje, zmieniając klasyfikację importowanych samochodów z kodu towarowego PCN 8704 na 8703, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd samochodowy osobowo-towarowy, oraz podwyższył ich wartość celną zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi na decyzje Głównego Urzędu Ceł utrzymujące te decyzje w mocy. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.", podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. Podwyższenie wartości celnej towarów oraz cła w decyzjach wydanych przez organy celne spowodowało zwiększenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji jego niedobór.

Izba Skarbowa w W., rozpoznając odwołania skarżącej spółki, sześcioma decyzjami z dnia 27 czerwca 2003 r., utrzymała w mocy powyższe decyzje. W uzasadnieniu wyjaśniła, że w latach 1998 – 1999 skarżąca spółka sprowadziła – w ramach procedury uszlachetniania biernego – samochody marki R. model "K.", "M." i "L.", które zostały zgłoszone i odprawione jako samochody ciężarowe, według taryfy celnej PCN 8704. W wyniku kontroli wtórnej zgłoszeń celnych Urząd Celny w R. stwierdził, że samochody te nieprawidłowo zakwalifikowano do pozycji 8704 taryfy celnej, obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Uznał bowiem, że zamontowanie kratki działowej w samochodach osobowych (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej) nie zmieniło rodzaju tych samochodów, ponieważ posiadały one przeszklone nadwozie, typowe dla samochodów osobowych wykończenie wnętrza oraz pięć miejsc do siedzenia. Dyrektor Urzędu Celnego wydał w konsekwencji decyzje uznające zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru i jego klasyfikacji, a także wartości, stawki cła oraz cła. Ponieważ do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, które objęte zostały procedurą 4021 (dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych uprzednio objętych procedurą uszlachetnienia biernego) jako podstawę naliczenia podatku od towarów i usług przyjęto różnicę między wartością towarów wywiezionych czasowo a wartością celną produktów kompensacyjnych dopuszczonych do obrotu, powiększoną o należne cło. Z uwagi na późniejszą zmianę klasyfikacji PCN samochodów, zmianie uległa procedura celna z procedury z 4021 na 4000, wartość celna i stawka cła, natomiast w większości przypadków zmniejszeniu uległ wymiar cła, z wyjątkiem sytuacji, gdy nie zmieniła się stawka celna. Powyższe skutkowało zwiększeniem podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Izba Skarbowa wyjaśniła, że decyzje organów celnych poddane zostały kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 5 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Po 1334/01) oddalił skargę i nie zakwestionował prawidłowości kwalifikacji sprowadzanych samochodów.

W jednobrzmiących skargach wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka, podobnie jak we wniesionych uprzednio odwołaniach, zarzuciła między innymi, że powyższe decyzje wydano z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie, w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników. W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2006 r. skarżąca spółka dołączyła kserokopie przykładowych wyroków sądów administracyjnych i decyzji Dyrektora Izby Celnej w R., które w jej ocenie miały bezpośrednie znaczenie w niniejszym postępowaniu. Wyjaśniła, że w wydanych do tej pory wyrokach, będących efektem jej skarg w sprawach importu samochodów "z kratką", począwszy od 22 lipca 2004 r. rozstrzygnięcia te zawsze były dla niej korzystne, a niniejsza sprawa jest elementem większej całości. Następnie, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt FPS 3/04), skarżąca spółka dodatkowo, w zakresie prawa materialnego, zarzuciła naruszenie: art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ustalenie podatku od importu samochodów marki R. w nieprawidłowej wysokości, art. 15 ust. 4 tej ustawy poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w imporcie oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług w sposób niezgodny z obowiązującymi ustawami. Ponadto uzupełniła dotychczasowe zarzuty o naruszenie art. 194 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w charakterze dowodów dokumentów urzędowych, jakimi są świadectwa homologacji stwierdzające, że sprowadzone pojazdy były samochodami ciężarowymi, art. 229 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie a także art. 122 oraz art. 191 poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w wyniku odstąpienia od realizacji podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy materialnej, a nie tylko formalnej. Skarżąca spółka zarzuciła także naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie organów podatkowych obu instancji w sposób niezgodny z prawem, czego bezpośrednim odzwierciedleniem jest rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) połączył sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił skargi. W uzasadnieniu zaznaczył, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie była zgodność z prawem decyzji organów podatkowych ustalających wyłącznie podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez nią importu samochodów marki R. Sąd I instancji, w nawiązaniu do treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2000 r., zauważył, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło, przy czym w przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania była różnica między wartością towarów wywiezionych czasowo a wartością produktów kompensacyjnych dopuszczonych do obrotu, powiększona o należne cło. W świetle tego przepisu istotne znaczenie miała zatem wartość celna towarów, od której naliczane było cło, uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawie niniejszej organy podatkowe rozstrzygnięcia swoje oparły na wartościach celnych określonych w decyzjach organów celnych w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez skarżącą spółkę zgłoszeń celnych poszczególnych samochodów. Wyjaśnił, że organy celne uznały zgłoszenia te za nieprawidłowe i zmieniły: kod towaru, procedurę celną, przyjmując, że procedura uszlachetniania biernego nie została zakończona, podstawę naliczania cła, stawkę celną (nie w każdym przypadku) oraz wysokość cła. W oparciu o kwoty określone decyzjami organów celnych Urząd Skarbowy obliczył podstawę wymiaru cła (wartość celną towaru) i cło, po czym od sumy tych kwot naliczył podatek od towarów i usług według stawki 22%. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadne było oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach zawartych w decyzjach organów celnych, gdyż były one ostateczne w administracyjnym toku instancji. Co więcej – jak zaznaczył – Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, wyrokiem z dnia 5 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Po 1334/01), uznał je za zgodne z prawem. Stosownie zaś do art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, który w dacie wydania zaskarżonych decyzji miał zastosowanie do tego wyroku z mocy art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), wyrok ten wiązał nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny był – jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny – prawomocny (art. 57 ust. 1 ustawy o NSA z dnia 11 maja 1995 r.), gdyż skarżąca spółka nie składała wniosku o złożenie rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku. Powyższe oznaczało, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, aczkolwiek dotyczący decyzji organów celnych, nie mógł być zignorowany przez organy podatkowe. Jego wynikiem było bowiem uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniach celnych dokonanych przez Dyrektora Urzędu Celnego w R., w tym procedury celnej, wartości celnej towarów i wysokości należnego cła. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tych elementów organy podatkowe nie mogły określić samodzielnie, ponieważ nie należało to do zakresu ich działania, a uczyniły to już ostatecznymi decyzjami właściwe organy celne. Konieczność określenia wartości celnej towaru, a w rezultacie i cła, przez organy celne znajdowała – jak podkreślił Sąd – potwierdzenie w treści art. 11c ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2003 r. Zgodnie z tym przepisem ustawodawca wyłączył możliwość określenia wartości celnej towaru nawet w przypadku, gdy wynikała ona ze zgłoszenia celnego, a decyzje organów celnych w tym przedmiocie nie zapadły i wobec tego wykluczyć należało dopuszczalność dokonania przez organy podatkowe określenia wartości celnej w kwocie odmiennej niż wynikająca z decyzji organów celnych. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny – odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą spółkę wyroków sądów administracyjnych dotyczących klasyfikacji samochodów dokonanej w innych jej sprawach – podkreślił, że nie mogły one podważyć tego, co przesądził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu we wskazanym wyżej wyroku, rozstrzygającym w istocie kwestię wstępną w niniejszej sprawie. Podobnie nie mogła mieć znaczenia zmiana stanowiska organów celnych co do kwalifikacji samochodów, o której świadczy treść przedłożonej przez nią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. Co się zaś tyczy powołanego przez skarżącą spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 618/04), to Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w powyższym wyroku, że towary mieszczące się w kategorii oznaczonej kodem PCN 8703, niespełniające warunków pozwalających na zakwalifikowanie ich pod kodem SWW 1021-1022 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą, co oznacza, że nie są wyrobami akcyzowymi. Podkreślił jednak, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się jedynie co do opodatkowania samochodów importowanych przez skarżącą spółkę podatkiem akcyzowym. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż wartość samochodów nie przekraczała 7.500 EURO, a zatem nie należały one do wyrobów akcyzowych i wobec tego podatek ten nie stanowił elementu postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując swoje rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe przy ustalaniu wysokości podatku od towarów i usług obowiązane były uwzględnić wartość celną importowanych przez skarżącą spółkę samochodów oraz cło, określone w decyzjach organów celnych i nie mogły w postępowaniu podatkowym samodzielnie określić ich wysokości. W świetle powyższego – jak zaznaczył – nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Zgadzając się z argumentem, że świadectwo homologacji samochodu było dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem jest dowodem tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że wynikająca ze świadectw homologacji okoliczność, że przedmiotowe samochody były samochodami ciężarowymi zakwestionowana została przez organy celne, a następnie przez oceniający stanowisko tych organów Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Organy podatkowe dysponowały więc "dowodem" podważającym to, co stwierdzone zostało w świadectwach homologacji tych konkretnych samochodów, z których importem związane było ustalenie podatku. Jako nie zasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż – jak podkreślił – użyte w treści tego przepisu pojęcie "należne cło", to takie, którego obowiązek zapłaty w takiej, a nie innej wysokości wynika z przepisów prawa materialnego i jego wysokość musi być w we właściwy sposób "ujawniona"". Zgodnie z art. 65 § 3 Kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną (pkt 1) oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (pkt 2), chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja rozstrzygająca inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego. Z uwagi na treść tego przepisu błędne, tj. niezgodne z przepisami, określanie cła przez stronę w zgłoszeniu celnym będzie cłem "należnym" tak długo, dopóki nie zostanie w innej kwocie określone decyzją organu celnego. Jeżeli zaś organ celny błędnie określi cło, to pozostanie ono cłem "należnym" do czasu zmiany jego wysokości poprzez weryfikację decyzji tego organu w trybie odwoławczym lub właściwym dla decyzji ostatecznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zaznaczył, że przepis ten dotyczy stanowienia prawa, czego organy podatkowe nie w tej sprawie nie czyniły i ustalając podatek oparły się na unormowaniach co do powyższych elementów zawartych w ustawie.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwą wykładnię art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w wyniku stwierdzenia, że prawidłowa wysokość podatku VAT ustalonego na podstawie tego przepisu ma znaczenie wyłącznie formalne i nie musi odpowiadać zasadzie prawdy materialnej;

2. niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w wyniku stwierdzenia, że "należne cło", o którym mowa w tym przepisie jest "należne" w znaczeniu formalnym a nie materialnym i jako należne formalnie powiększa podstawę opodatkowania dla potrzeb VAT;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 217 Konstytucji RP w wyniku ustalenia podstawy opodatkowania sposób niezgodny z obowiązującymi ustawami;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP w wyniku wydania wyroku z całkowitym pominięciem zasady prawdy materialnej i z położeniem nacisku na formalny aspekt wydanych uprzednio decyzji celnych rzekomo wiążących w sprawie i zwalniających organy podatkowe z przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego i ze stosowania zasady prawdy materialnej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. poprzez niezastosowanie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a wyniku tego sanowanie rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7 Konstytucji poprzez nie uchylenie decyzji Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy obarczone one były błędem polegającym na ewidentnym naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czego powinny były być uchylone;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie uchylenie decyzji Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy obarczone one były błędem polegającym na naruszeniu następujących przepisów prawa materialnego:

• art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ustalenie podatku VAT od importu samochodów marki R. w nieprawidłowej z punktu widzenia zasady prawdy materialnej wysokości;

• art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe włączenie do podstawy opodatkowania w imporcie cła, które nie było w rzeczywistości należne

• art. 217 Konstytucji RP poprzez ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w sposób niezgodny z obowiązującymi ustawami;

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej.

W uzasadnieniu skarżąca spółka – odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego – podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieprawidłowy odczytał art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., gdyż przyjął, że ze względu na istnienie w obrocie prawnym decyzji organów celnych "prawidłowa wysokość" podatku to właśnie ta, która ustalona została w tych decyzjach. Kwestionując poprawność powyższego poglądu, argumentowała, że warunkiem zastosowania przywołanego przepisu jest stwierdzenie, że doszło do sytuacji, w której organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, a podatek wynikający z decyzji wydanej na jego podstawie musi być przez organy podatkowe ustalony w prawidłowej wysokości, co należy rozumieć w sensie materialnym a nie formalnym. Według skarżącej spółki istnienie formalnej przeszkody w postaci pozostawania w obrocie prawnym prawomocnych decyzji celnych, z których wynikała reklasyfikacja importowanych samochodów "z kratką" do kategorii pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób i podwyższenie ich wartości celnej nie mogło być przeszkodą do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie przyjął, że ustalenia wynikające z tych decyzji miały charakter wiążący w postępowaniu podatkowym i "karze" ją za to, że nie wyeliminowała z obrotu prawnego niekorzystnych dla niej decyzji celnych. Brak możliwości weryfikacji zgłoszenia celnego nie oznaczało – jak podkreśliła – że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu celnego staje się poprawne pod względem materialnym. Tym samym, przed wydaniem decyzji w trybie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. organy podatkowe zobowiązane były, zgodnie z podstawową, przewidzianą dla postępowania podatkowego zasadą dążenia do ustalenia prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przeprowadzić odrębne w stosunku do objętego postępowaniem celnym postępowanie dowodowe w celu ustalenia podatku VAT od importu samochodów "z kratką" w prawidłowej wysokości. W postępowaniu tym powinna być zaś uwzględniona okoliczność, że jak wynika ze wszystkich wyroków sądów administracyjnych orzekających w sprawach "R.", począwszy od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r. w sprawach tych "nie można uznać, iż przedmiotem importu był samochód osobowy". Na potwierdzenie tych racji skarżąca przywołała fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 2045/05), w którym przyjęto m.in., że organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero te ustalenia pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do stawki opodatkowania i wymiaru podatku od towarowi usług. Według skarżącej spółki nie przeprowadzenie przez organ podatkowy samodzielnego postępowania dowodowego doprowadziło do wydania decyzji naruszającej art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż kwota podatku VAT ustalona od importu samochodów była nieprawidłowa w świetle materialnie dającego się ustalić stanu faktycznego i prawnego. W dalszej części uzasadnienia – odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. – skarżąca spółka zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że cło "należne", będące elementem kalkulacyjnym podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu to cło wynikające z decyzji organu celnego i że organy podatkowe są związane ustaleniami organów celnych, nawet wówczas, gdy te ostatnie są błędne. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem podniosła, że z art. 15 ust 4 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o "należne cło", a w przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością towarów wywiezionych czasowo a wartością celną produktów kompensacyjnych dopuszczonych do obrotu, powiększona o należne cło. Argumentowała, że cło "należne" to takie cło, którego wymiar znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa i ocenianym w ich świetle prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i że uzasadnienie konieczności zapłaty cła w takiej a nie innej wysokości nie może wynikać jedynie z faktu istnienia w obrocie decyzji celnych (szczególnie jeżeli decyzje te są błędne). Obowiązek ten powinien bowiem wynikać z przepisów prawa materialnego. To przepisy prawa materialnego statuują obowiązek podatkowy i dług celny nie zaś sam fakt wydania decyzji. Żadna decyzja nie może rozstrzygać przeciw prawu lub poza prawem, gdyż podstawową zasadą postępowania podatkowego i celnego jest, wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasada praworządności. Decyzja sprzeczna z prawem, niemożliwa do usunięcia z obrotu prawnego z powodu upływu terminów pozwalających na zastosowanie w tym zakresie trybów nadzwyczajnych, nie może więc być podstawą do nakładania na obywateli (podatników) jakichkolwiek obowiązków, czy wyciągania wobec nich jakichkolwiek niekorzystnych konsekwencji. Skoro, jak podkreśliła skarżąca spółka, cłem "należnym" jest cło obliczone zgodnie z przepisami prawa materialnego, nie zaś wynikające z decyzji, to organy podatkowe obu instancji ustaliły ją w sposób oczywiście sprzeczny z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny sanując takie działanie organów podatkowych uchybił także uchybił przepisowi art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. niewłaściwie interpretując zawarte w nim pojęcie "należnego cła", a uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to – według skarżącej spółki – niezgodne z ustawą określenie wysokości podstawy opodatkowania było niczym innym jak nałożeniem na podatnika obowiązku zapłaty podatku w kwocie nie wynikającej ustawy i skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny sanował decyzje organów podatkowych wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, to sam dopuścił się naruszenia tego przepisu. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 2 w połączeniu z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie skarżąca spółka wywodziła, że nie może zgodzić się z przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądem o związaniu wydanymi uprzednio decyzjami celnymi, których wzruszenie nie było możliwe z przyczyn formalnych, i których legalność została zaakceptowana wyrokiem NSA O/Z w Poznaniu. Takie podejście kwestionuje bowiem zasadność całej niemalże regulacji dotyczącej wydawania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Gdyby bowiem uznać, że organy podatkowe nie miały prawa do samodzielnego działania w sprawie, to wystarczającym zapisem w ustawie o VAT powinno być "po wydaniu decyzji celnej podatnik oblicza podatek od towarów i usług i wpłaca go na rachunek właściwego organu". Skoro jednak ustawodawca przyznał organom podatkowym prawo (i nałożył na nie obowiązek) do wydawania odrębnych decyzji podatkowych to należy założyć, że nie uczynił tego wyłącznie pro forma, lecz miał w tym cel, tj. przeprowadzenie odrębnego, rzetelnego postępowania podatkowego. Naruszenia wymienionych wyżej przepisów art. 2 i 7 Konstytucji skarżąca spółka upatrywała w rezultacie w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął podstawową zasadę rządzącą każdym postępowaniem czy to administracyjnym, karnym czy cywilnym, tj. zasadę prawdy materialnej i wbrew standardom państwa prawa przyjął, że prawda materialna (prawidłowa klasyfikacja celna importowanych samochodów i wynikająca z niej wysokość cła) nie jest tak istotna jak prawda formalna wynikająca z dokumentów. W dalszej części uzasadnienia skarżąca spółka podniosła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, a naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dowodziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd I instancji zobowiązany jest do zastosowania wszelkich przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia przepisów prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wyrażenie "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy" obejmowało według skarżącej spółki również, a może przede wszystkim postępowanie zasadnicze, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji. W jej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wywiązał się ze swojego obowiązku, określonego w powołanym wyżej przepisie, gdyż "nie usunął naruszenia prawa procesowego organów podatkowych" dotyczącego w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej spółki zaskarżony wyrok wydany został także z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż mimo naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonej decyzji. Decyzje te – jak zaznaczyła – zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na bezkrytycznym przyjęciu za pewnik dokumentów i akt sprawy celnej, bez ich należytego przeanalizowania i uzupełnienia. Izba Skarbowa nie tylko nie analizowała materiału dowodowego, ale ponadto świadomie odstąpiła od jego samodzielnej oceny, uznając, że skoro organy celne wydały już decyzje celne to organ podatkowy nie może dokonać oceny odmiennej. Według skarżącej spółki zaskarżone decyzje wydano także z rażącym uchybieniem art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej a ich utrzymanie w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuciła, że dokumentami urzędowymi, których istnienie zostało pominięte w niniejszej sprawie były świadectwa homologacji potwierdzające, że importowane były samochodami ciężarowymi a organy podatkowe nie przeprowadziły przeciwdowodu przeciwko przedstawionemu świadectwu homologacyjnemu. Jeśli chodzi o uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to – według przedstawionej argumentacji – miał on związek z naruszeniem określonych przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ustalenie podatku VAT od importu samochodów marki R. w nieprawidłowej z punktu widzenia zasady prawdy materialnej wysokości, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe włączenie do podstawy opodatkowania w imporcie cła, które nie było w rzeczywistości należne oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w sposób niezgodny z obowiązującymi ustawami.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na wyrok NSA z dnia 23 maja 2007 r. (I FSK 777/06), w którym – jak zaznaczył – podzielona została argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż w zaskarżonym wyroku nie naruszono żadnego ze wskazanych jako podstawy kasacyjne przepisów.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w istocie rzeczy sprowadzały się do zakwestionowania – z punktu widzenia wskazanych w jej podstawach przepisów Konstytucji (art. 2, art. 7 i art. 217), przepisów ustawy o podatku VAT z 1993 r. (art. 11c ust. 1 i art. 15 ust. 4), Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i 3) oraz Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 2 pkt 1, art. 135, art. 145 § 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) – przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądu o obowiązku uwzględnienia przez organy podatkowe przy określaniu wysokości podatku od towarów i usług wartości celnej samochodów importowanych przez skarżącą spółkę oraz cła określonego w decyzjach organów celnych. Organy podatkowe – według tegoż Sądu – nie mogły samodzielnie ustalać postępowaniu podatkowym wartości celnej oraz wysokości cła określonego w ostatecznych decyzjach organów celnych. Przytoczony wyżej pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnił treścią art. 11c ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., który w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2003 r. stanowił o tym, że w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w ust. 1 (ustalającej podatek w prawidłowej wysokości) mogło nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że był związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2001 r. (I SA /Po 1334 /01) i treścią art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, który miał w tej sprawie zastosowanie z uwagi na art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.). Przepis ten – jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny – gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych.

Przystępując w tych warunkach do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny był związany z uwagi na treść art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy na wstępie poczynić oczywistą – jak się wydaje – uwagę, że przy ustalaniu stanu prawnego mającego zastosowanie w danej sprawie należy uwzględnić wszystkie przepisy prawa materialnego i procesowego, które w tej sprawie mają zastosowanie.

W myśl art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania zastosowanych przez Sąd. Takimi przepisami zastosowanymi w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, za organami podatkowymi, były – jak wyżej powiedziano – art. 11c ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2003r.) oraz art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak błędnej wykładni lub jego niewłaściwego zastosowania w sprawie obu powołanych wyżej przepisów mimo, że zostały przywołane i zastosowane przez organy podatkowe oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tymczasem, przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze, a zwłaszcza naruszenia art. 11c ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., nie sposób było pominąć, że to właśnie z uwagi na normę zawartą w art. 11c ust. 3 ustawy o VAT wydanie decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 11c ust. 1), w przypadku, gdy w toku kontroli, stwierdzono, że wartość celna towaru została zaniżona, mogło nastąpić dopiero po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Z treści art. 11c ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. wynikało wprost, że organy podatkowe nie mogły samodzielnie ustalać elementów składających się na wartość celną, lecz były związane wydaną wcześniej decyzją przez organy celne.

W świetle tego co wynikało z przywołanego wyżej jasnego brzmienia w art. 11c ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. art. 11c ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 tej ustawy. Skoro wydanie decyzji, o której mowa w art. 11c ust. 1 mogło nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji, to nie można było skutecznie zarzucić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał jego niewłaściwej wykładni. Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do zarzutu niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. W myśl tego przepisu "Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (...)". Nie nasuwa żadnych zastrzeżeń wykładnia tego przepisu przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej) i nie były właściwe do ustalania i obliczenia należnego cła. Ostateczne określanie wysokości cła (w decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe – por. art. 65 § 4 obowiązującego wówczas Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r.) należało do organów celnych, na których ciążył obowiązek zaklasyfikowania importowanego towaru do właściwego kodu PCN (Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego – por. art. 13 § 1 i 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Nie mogła zatem być dopuszczalna sytuacja, w której organ podatkowy, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie, mógł jeden z elementów tej podstawy, czyli cło, ustalić w innej wysokości niż ustalił organ celny (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., III SA 653/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 4, s. 40).

Związanie ostatecznymi decyzjami wydanymi w przez organy celne zostało –jak już to zostało powiedziane – wprost przewidziane przez ustawodawcę w art. 11c ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., zaś art. 128 Ordynacji podatkowej ustanawiał zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji podatkowych i określał jej skutki. Z tej zasady wynikało domniemanie mocy obowiązującej ostatecznej decyzji administracyjnej i jej zgodności z prawem, w tym z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej (materialnej). Obalenie tego domniemania mogło nastąpić tylko w przewidzianych przez prawo postępowaniach zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, tj. bądź poprzez astosowanie jednego z trybów postępowań nadzwyczajnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji) bądź w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie – czego nie sposób było pominąć – zgodność z prawem decyzji organów celnych, w których ustalono wartość celną i należne cło została stwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2001 r. (SA /Po 1334 /01). Wyrok ten stwarzał określony stan prawny, a jego moc wiążąca w odniesieniu do sądów i innych organów państwowych oznaczała, że były one związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na tle przepisu art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego wyroku z dnia 19 maja 1999 r., (IV SA 2543/98; LEX nr 48643), ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Oznacza to, że sąd, związany prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego zapadłym w innej sprawie, musi przyjmować stan prawny utworzony tym orzeczeniem. A tym stanem prawnym jest wynikająca z orzeczenia sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem skontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej, jeżeli oczywiście orzeczenie takie, ze względu na swój charakter (wyrok uwzględniający lub oddalający skargę) ocenę taką zawiera (por także: T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod jego redakcją, Warszawa 2005 r., s. 508, a także – na tle art. 365 § 1 Kpc – W. Broniewicz: Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 1999 r., s. 254).

W rozpatrywanych sprawach chodziło o związanie organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wymienionym wyżej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 5 października 2001 r., oddalającymi skargi na decyzje organu celnego, uznające za nieprawidłowe – w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego – tych samych zgłoszeń celnych skarżącej spółki, co do których wydano następnie decyzje będące przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Wyrok powyższy stwierdzał zgodność z prawem decyzji wydanych przez organy celne, w tym także z przywoływaną szeroko w skardze kasacyjnej zasadą prawdy materialnej. Oddalając skargi na te decyzje, Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu dokonał pozytywnej oceny zgodności z prawem skontrolowanych decyzji organów celnych, w tym co do klasyfikacji omawianego towaru, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego.

Za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowiły w istocie powielenie zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skarżącej spółki z dnia 20 listopada 2006 r. Do zarzutów tych szczegółowo odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 32 – 33).

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji polegającego – wedle autora skargi – na pominięciu zasady prawdy materialnej i "położenia wyłącznego nacisku na formalny aspekt wydanych uprzednio decyzji celnych" w istocie rzeczy prowadziłoby do zignorowania obowiązującego w dacie wydania zaskarżonych decyzji art. 11c ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz wydanych na podstawie tego przepisu decyzji organów celnych i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut taki mógłby zostać uwzględniony jedynie wówczas gdyby została stwierdzona niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 11c ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz zastosowanego przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego.

Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zastrzega on w sferze prawa daninowego, w tym podatkowego, szerszy niż w innych dziedzinach zakres wyłączności ustawowej i jego naruszenie może polegać na nałożeniu obowiązku podatkowego nie przewidzianego przez ustawę, np. poprzez zastosowanie w sprawie daninowej aktu podustawowego regulującego materię zastrzeżoną dla ustawy Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny działały na podstawie przepisów ustawowych zawartych ustawie o VAT z 1993r. oraz w Ordynacji podatkowej. Natomiast ewentualne błędy popełnione przez organy podatkowe w stosowaniu przepisów postępowania, dotyczących bliżej nieokreślonych w skardze kasacyjnej uchybień w zakresie ustaleń faktycznych, nie oznaczały, że przez te organy, czy tym bardziej sąd administracyjny, został naruszony art. 217 Konstytucji.

Chybiony był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stawiając ten zarzut skarżąca spółka w istocie domagała się aby sąd administracyjny sięgnął i wyeliminował z obrotu prawnego decyzje wydane przez organy celne, które zostały już poddane kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny przywołanym już wyrokiem z dnia 5 października 2001 r. Tymczasem, z uwagi na treść art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sięgnięcie przez sąd administracyjny po wprowadzone ustawą środki służące usunięciu naruszenia prawa wchodzi w grę wyłącznie w odniesieniu do sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem, "jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia". Użyty zaś w treści tego przepisu zwrot, że "sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy", odnosi się – co wydaje się być oczywiste – do aktów lub czynności wydanych przez organy administracji publicznej (art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) a nie do orzeczeń sądowych.

Co się zaś tyczy zarzutu polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7 Konstytucji poprzez nie uchylenie decyzji Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy obarczone one były błędem polegającym na ewidentnym naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czego powinny były być uchylone, to w tej mierze przyjęcie, że organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny były związane treścią wydanych uprzednio decyzji celnych oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznaczało, że zarzuty stały się w istocie bezprzedmiotowe i nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).