Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1900/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26b ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 222/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 222/10, mocą którego oddalono skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2010 r., którą utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 października 2009 r. określającą A. i K. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że A. i K. K. w dniu 29 kwietnia 2009 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. PIT-37, w którym A. K. wykazał przychód ze stosunku służbowego w kwocie 288.776,25 zł, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 1.335 zł oraz dochód ze stosunku służbowego w kwocie 287.441,25 zł, zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 71.990 zł, natomiast K. K. nie wykazała dochodu. Po odliczeniu od dochodu odsetek od kredytu mieszkaniowego w kwocie 8.960,24 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 278.481,01 zł. Podstawa obliczenia podatku wyniosła 139.241 zł, a obliczony podatek 83.325,70 zł. Po odliczeniu od podatku kwoty 9.960,29 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne skarżącego oraz ulgi z tytułu wychowywania dwójki dzieci w kwocie 2.347,40 zł, należny podatek dochodowy od osób fizycznych małżonków za rok 2008 wyniósł 71.018 zł. Uwzględniając zaliczki pobrane przez płatnika w wysokości 71.990 zł podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie 972 zł. Z przedłożonej przez stronę informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) wystawionej przez płatnika - Departament Administracyjny MON za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wynikało, że skarżący uzyskał w 2008 r. przychód ze stosunku służbowego w kwocie 305.972,13 zł oraz dochód z powyższego tytułu w kwocie 304.637,13 zł. W dniu 29 czerwca 2009 r. podatnik złożył do organu pierwszej instancji oświadczenie, że przy ustalaniu podstawy wymiaru do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. płatnik nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej zwanej u.p.d.o.f., stąd też kwotę wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2008 r. przychodu pomniejszono o zastosowane odliczenie dotyczące osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy poza granicami państwa za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w 2008 r. przebywał w B., gdzie pełnił obowiązki służbowe w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO, w związku z tym stwierdził, że do wypłaconej podatnikowi należności zagranicznej nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., gdyż dochody uzyskiwane przez podatnika nie były dochodami ze stosunkiem pracy, lecz z tytułu stosunku służbowego i wyznaczeniem do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego w kwocie 8.960,24 zł, gdyż środki pieniężne uzyskane przez podatników z kredytu, na podstawie umowy zawartej z Kredyt Bankiem SA IV Oddział w W. z dnia 20 maja 2005 r. o udzielenie kredytu hipotecznego na finansowanie budowy domu jednorodzinnego w K., zostały faktycznie wydatkowane na zakup gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. adresowane jest do osób fizycznych, które przebywają czasowo za granicą i uzyskują dochody ze stosunku pracy. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. skarżący jako żołnierz zawodowy był wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w B., gdzie uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego. Tymczasem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie może być stosowane do dochodów ze stosunku służbowego. Zwrócono uwagę na różnicę pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem służbowym. Argumentowano ponadto, że zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie z art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu i ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ zauważył ponadto, że warunki zwolnienia uregulowane są w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, natomiast regulacje zawarte w ust. 15 tego artykułu wskazują jedynie na sytuacje, w których pomimo spełnienia wymogów z art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia. Stosowanie bowiem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 z "zastrzeżeniem ust. 15" oznacza tyle, że nawet przy spełnieniu warunków określonych w ust. 1 pkt 20 (osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która przebywa czasowo za granicą i jednocześnie uzyskuje dochody ze stosunku pracy) zwolnienie i tak nie znajdzie zastosowania, o ile wystąpią przypadki wskazane w ust. 15. Art. 21 u.p.d.o.f. stanowi zatem zawężenie stosowania omawianego zwolnienia obejmującego dochody ze stosunku pracy przez wyłączenie z niego określonych w tym ustępie kategorii wynagrodzeń. Nie można więc przez wyłączenia przewidziane w ust. 15 ustalać szerszego zakresu zwolnienia niż ten, który został określony w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. A zatem - zdaniem organu odwoławczego - podatnik nie otrzymywał wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, ale uposażenie oraz inne należności pieniężne ze stosunku służbowego, a do tego uposażenia nie ma zastosowania art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W zakresie tzw. "ulgi odsetkowej" organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Przytaczając treść art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, iż przepis ten wyczerpująco wylicza przesłanki skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej związanej z inwestycją mającą na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Podkreślił, że określenie "inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z..." doprecyzowuje, do jakich przypadków ustawodawca odnosi przedmiotowe zwolnienie. Osobno w punkcie 1 powołanego przepisu posługuje się pojęciem budowa, zaś w punkcie 3 posługuje się pojęciem zakupu nowo wybudowanego budynku, a więc skończonego. Zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26 b ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia budynku, którego budowa została zakończona.

Podatnicy, dokonując w dniu 8 sierpnia 2007 r. zakupu nieruchomości od dewelopera za kwotę 388.313 zł, środki z uzyskanego kredytu w łącznej kwocie 327.615 zł przeznaczyli w całości na nabycie rozpoczętej budowy wraz z gruntem. Budynek zakupiony przez podatników wymagał robót wykończeniowych i dopiero wykonanie tych robót umożliwiało zakończenie budowy tego budynku. Analiza treści art. 26 b ust. 1 pkt 3 ustawy pozwala w ocenie organu stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu w części przeznaczonej na zakup domu w budowie. A zatem podatnicy nie spełnili przesłanki, o której mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że żołnierz zawodowy w 2008 r. nie korzystał ze zwolnienia dotyczącego równowartości 30% diet za okres przebywania za granicą, a także naruszenie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f przez odmowę zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla odsetek od kredytu przeznaczonego na inwestycję mieszkaniową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny.

Odnosząc się do prawa skarżącego do zwolnienia z opodatkowania części dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 4 tej ustawy. Wyjaśnił, że innym pojęciem i terminem jest stosunek służbowy i stosunek pracy, jednak w ustawie zarówno osoby pozostające w stosunku pracy jak i w stosunku służbowym mogą być określane jednym terminem - pracowników. Niewątpliwie zatem tam, gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownik", należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", przyjąć trzeba, że daną regulację odnieść trzeba wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze.

Przytoczywszy treść art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) Sąd stwierdził, że obejmuje on zwolnieniem podatkowym wyłącznie dochody określonych osób ze stosunku pracy; ustawodawca nie wskazał w nim osób uzyskujących dochody lub przychody ze stosunku służbowego, natomiast z art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., o czym była mowa powyżej, wynika wyraźna i jednoznaczna dystynkcja ustawowych terminów: stosunek służbowy i stosunek pracy. Ponadto przepis ten wypowiada się wyłącznie o osobach uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie zaś o pracownikach, co mogłoby uzasadniać włączenie do obszaru objętego rozważanym przywilejem podatkowym również osoby uzyskujące dochody ze stosunku służbowego.

Sąd podkreślił, że dopiero na podstawie art. 1 pkt 11 lit .1) tiret siódmy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. uzyskał, z dniem 1 stycznia 2009 r., treść obejmującą zarówno przychody ze stosunku pracy jak i ze stosunku służbowego.

Analizując łącznie treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 21 ust. 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że w rozważanym stanie prawnym przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f stanowi wyłącznie o dochodach uzyskanych ze stosunku pracy; z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika ponadto, że w rozumieniu tej ustawy osoba pozostająca w stosunku pracy (nazywana) jest pracownikiem. Po wtóre, regulacje prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmują zakresem swoich hipotez pracowników pełniących funkcje w przepisach tych wymienione, których art. 21 ust. 1 pkt 83 jednoznacznie odróżnia od wymienionych na jego wstępie osób pozostających w przywołanych tak stosunkach służbowych, między innymi żołnierzy, do których zalicza się skarżący. Po trzecie, ponieważ osoby będące pracownikami z tytułu pozostawania w stosunku pracy mogą wykonywać również funkcje wymienione w dotyczącej tychże pracowników części art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z art. 21 ust. 15 wynika, że jeżeli z tego tytułu przysługiwać im będzie zwolnienie podatkowe na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów, nie będą mogli jednocześnie albo do wyboru skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Po czwarte, skarżący nie jest pracownikiem uzyskującym dochody ze stosunku pracy, tak więc nie dotyczy go zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniami art. 21 ust. 15 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. A zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczyło wyłącznie osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie obejmowało osób uzyskujących dochody ze stosunku służbowego.

Odnosząc się do spornego w sprawie uprawnienia do skorzystania z tak zwanej "ulgi odsetkowej" w zakresie opodatkowania dochodu osoby fizycznej, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że z przytoczonego art. 26b ust. 1 wynika, że nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w przedmiotowym unormowaniu wymienione. W tym sensie katalog przypadków obejmujący określone zamierzenia inwestycyjne, przy których przysługuje ulga odsetkowa, ma charakter wyczerpujący, zaś uregulowanie to wymaga ścisłej interpretacji. Na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy ulga podatkowa przysługuje także w razie inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej budynku. Konieczność ścisłej wykładni oraz taksatywne wymienienie rodzajów inwestycji, których wspólnym mianownikiem jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nakazuje tak rozumieć zakresy preferowanych inwestycji, aby już na skutek ich realizacji możliwe było zaspokojenie celu mieszkaniowego podatnika. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnicy zaciągnęli kredyt na zakup od dewelopera domu w stanie wykończenia standardowego. W ocenie Sądu słusznie wywiodły organy, że zakup gruntu wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego nie jest tożsamy z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego zasadne było stanowisko organów podatkowych, że odliczenie na podstawie wymienionego przepisu podatnikom nie przysługiwało.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie i nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której ze skargi i protokołu rozprawy wyraźnie wynika, że skarżący wywodził swoje prawa z art. 26b ust. 1 pkt 1, a nie pkt 3 tej ustawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię i przyjęcie, że wobec skarżącego nie miało zastosowania odliczenie przewidziane w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według obowiązujących przepisów.

W piśmie procesowym nazwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia przez organy art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że nie wywodził swojego stanowiska w sprawie z art. 26b ust. 1 pkt 3, lecz właśnie z pkt 1, do którego Sąd się nie odniósł w uzasadnieniu wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest zasadny. Postępowanie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie było nieprawidłowe, gdyż nie dokonał on kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego w ramach wyznaczonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., to jest w granicach niniejszej sprawy. Treść skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji, a także treść zaskarżonej decyzji, prowadzić musi do uznania, że pomijając w sprawie treść art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd nie przeprowadził pełnej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ ten bez wątpienia oparł swoje rozstrzygnięcie zarówno na art. 26b ust. 1 pkt 1 jak i pkt 3 u.p.d.o.f., dokonując ich wykładni i subsumcji do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie był więc uprawniony do ograniczenia kontroli zaskarżonej decyzji jedynie do kwestii jej zgodności z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższa ocenia nie zmienia jednak faktu, że uwzględnienie tego zarzutu nie mogło być podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie mogło ono w konsekwencji doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy: w ocenie tutejszego Sądu skarżący nie spełnił bowiem także przesłanek do skorzystania z ulgi odsetkowej z art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie było podstaw, by zaskarżony wyrok uchylić (art. 184 P.p.s.a.).

Jak stanowi przywołany przepis art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego. Punkt trzeci tego przepisu dotyczy natomiast zakupu nowo wybudowanego budynku.

Już na wstępie podkreślenia wymaga, że prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotowy przepis ustanawia ulgę podatkową tylko dla takich inwestycji, których realizacja umożliwi sama w sobie zaspokojenie celu mieszkaniowego podatnika. Innymi słowy tylko odsetki od kredytu zaciągniętego na pełne sfinansowanie (a nie na współfinansowanie) inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, wymienionej w tym przepisie, mogły podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku.

Po drugie, skoro strona podziela stanowisko zaprezentowane przez organy i Sąd, że w stanie faktycznym tej sprawy nie mogło być mowy o uldze z tytułu zakupu nowo wybudowanego domu, należy skoncentrować się na pierwszym z przypadków przewidzianych w art. 26b ust. 1, tj. budowie budynku mieszkalnego z punktu 1. Bez wątpienia poszczególne punkty artykułu 26b ust. 1 u.p.d.o.f. precyzują, o jakie inwestycje mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w nim chodzi. Wykładnia tego przepisu nie może zaś doprowadzić do wniosku o możliwości wyjścia poza te przypadki, z uwagi na zakaz rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących ulg.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść przepisu, na podstawie którego z ulgi chciała skorzystać strona, nie może być zinterpretowana tak, jak to strona uczyniła. Przepis ten daje podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych wydatków na spłatę kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego. W stanie faktycznym tej sprawy podatnik wraz z żoną zaciągnął kredyt, który w całości został przeznaczony nie na budowę, ale na zakup wybudowanego budynku (domu wolnostojącego) wykończenia standardowego, co wynika wprost z treści aktu notarialnego. Innymi słowy, skarżący wraz z żoną zakupił budynek, którego budowa nie była jeszcze ukończona i z całą pewnością nie prowadził budowy ze środków uzyskanych z kredytu. Nie może budzić wątpliwości, że przywołany przez stronę przepis art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje takiej sytuacji i nie ma podstaw, by interpretować go rozszerzająco. Innymi słowy nie może być uznany za budowę zakup niewykończonego budynku, który został wcześniej przez inny podmiot do pewnego etapu zbudowany. Podatnik wraz z żoną nie wydatkował więc pieniędzy z kredytu na budowę, ale na zakup niedokończonego budynku. Takiej zaś inwestycji mający zastosowanie w tej sprawie przepis nie przewiduje.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię należy stwierdzić, że w świetle powyższych wniosków co do błędu Sądu w zakresie nieodniesienia się do zarzutu naruszenia tegoż przepisu prawa materialnego, zarzut ten musi zostać uznany za niefortunny. Skoro Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do treści tego przepisu i nie dokonał jego wykładni ani subsumcji do stanu faktycznego tej sprawy, nie mógł go też, co oczywiste, wskutek błędnej wykładni naruszyć.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił w oparciu o art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Z uwagi na treść art. 179 P.p.s.a. pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2011 r. jako wniesione po terminie przewidzianym w tym przepisie nie mogło zostać uznane za odpowiedź na skargę kasacyjną.