Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1346/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 171 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania T.D. – reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego Z.T. – od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. określajacej zobowiazanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokosci [...] zł utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust.3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art.6 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i uslug oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż w wyniku przeprowadzonej u strony kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za [...] r. Ustalono, że T.D., jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem komisu samochodów używanych zakupionych uprzednio na własne nazwisko. Pomimo, że dokonywał powyższych czynności w sposób ciągły i osiągając z tego tytułu przychody nie zgłosił tego rodzaju działalności gospodarczej. Sprzedaż samochodów następowała za pośrednictwem komisu "A" s.c. na podstawie zawartych umów komisowych opodatkowana w systemie marży. Uzyskane przychody w kwocie [...] zł były wykazywane w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym za [...] r. jako przychody z innych źródeł.

W oparciu o przedstawione dokumenty organ ustalił, że we [...] r. - za pośrednictwem komisu "A" s.c. T.D. dokonał sprzedaży samochodu [...] - umowa komisowa nr [...] z dnia [...] r.; kwotę należną na rzecz komitenta, która wynosiła [...] zł (samochód stanowił współwłasność) wypłacono [...] r. Samochód został nabyty w Komisie "A" s.c. [...] r. za kwotę [...] zł, na podstawie faktury VAT – marża nr [...].

W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, że czynności wykonywane przez T.D. polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowią ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą i w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu, miedzy komitentem a komisantem, jak również wydanie towaru przez komisanta osobie trzeciej.

Organ zaznaczył także, że strona była podatnikiem podatku od towarów i usług już od [...] r., gdyż jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r. obowiązek zarejestrowania się T.D. jako podatnika podatku od towarów i usług powstał [...] r., kiedy sprzedał pierwszy samochód i spełnił przesłanki obowiązującego ówcześnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., będącego odpowiednikiem aktualnie obowiązującego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Nie mógł też skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług uregulowanego w art. 14 ust. 6 ustawy o podatku VAT z 1993 r., ponieważ sprzedawane samochody były towarem akcyzowym i zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5, ponieważ sprzedawane przez niego towary(samochody) nie były dla niego towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b tej ustawy. Nadto T.D. nie dokonał przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług zgłoszenia rejestracyjnego, nie prowadził także ewidencji podatkowej (art. 109 ust. 3), nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres (art. 99 ust. 1) i nie rozliczał się z podatku należnego (art. 103 ust. 1ustawy o VAT).

Stwierdzając zatem, że T.D. powinien być podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] r. organ podatkowy opodatkował tym podatkiem powyższą transakcję jaką podatnik dokonał we [...] r., ale dotyczyła samochodu używanego zakupionego i wydanego komisantowi przed 1 maja 2004 r. z przywołaniem art. 171 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., który stanowi, że mają zastosowanie przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r., a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Określał podstawę opodatkowania umowy komisu, którą stanowi kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku. Dalej wyjaśniono, że "organ podatkowy wziął pod uwagę przepisy § 41a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2004 r. zmieniającego powyższe rozporządzenie (Dz. U. Nr 145, poz.1541)", którym dodano § 41a. Przepis ten stanowi, że do 31 grudnia 2004 r. obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do tej części wartości dostawy na terytorium kraju używanych samochodów osobowych (...), która jest równa cenie nabycia, a przepis ten ma zastosowanie do podatników, którzy nie byli użytkownikami samochodów używanych i nabyli je przed 1 maja 2004 r. w celu ich dalszej odprzedaży od podmiotów niebędących podatnikami VAT, albo będących podatnikami podatku VAT, którzy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązujących przed 1 maja 2004 r. przy sprzedaży samochodu skorzystali z prawa zwolnienia tej części. Obniżoną stawkę podatku podatnik może zastosować pod warunkiem przedłożenia naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia wejścia rozporządzenia, wykaz samochodów, których dotyczy ten przepis. Nie mógł go jednak zastosować, gdyż podatnik nie przedłożył powyższego wykazu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 109 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. W tym miejscu należy zaznaczyć, że była to już druga decyzja wydana w niniejszej sprawie przez organ I instancji, gdyż wcześniej, w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję nr [...], która została uchylona decyzją z [...] r. nr [...] na skutek uwzględnienia wniesionego przez podatnika odwołania.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 207, art. 21 § 3, art. 63 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust.3 i ust. 8 pkt 2, art. 120 ust. 4 i ust. 10, art. 171 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art.6 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i uslug oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 41a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970) i § 2 rozporzadzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz.1541).

Pełnomocnik T.D. wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej za [...] r. żądając jej uchylenia w całości oraz wstrzymania jej wykonania. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1 poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; art. 122 poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 poprzez zebranie materiału dowodowego i niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Poza tym strona wskazała na obrazę przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez: uznanie, że strona jest podatnikiem podatku VAT w myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy; błędne wyliczenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo postawiono zarzut błędnej "subsumcji", gdyż organ podatkowy w swoich decyzjach przytaczając określone fakty przywołuje przepisy bez jednoczesnego wskazania związku pomiędzy zdarzeniem a konkretną normą. Następnie powołując się na wyrok NSA z 3 października 1997 r. o sygn. akt I SA/Łd 227/97 zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego wywołującego skutki podatkowe.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów. Powołując się na art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) organ stwierdził, że niekwestionowaną w sprawie jest okoliczność, iż od [...] r. do [...] r. strona dokonywała w sposób ciągły, wielokrotnie sprzedaży zakupionych na własne nazwisko używanych samochodów, z czego w [...] r. osiągnęła przychód w kwocie [...] zł, co wykazała w zeznaniu PIT-37 za rok [...] r.

Sprzedaż następowała za pośrednictwem komisu "A" s.c. na podstawie zawartych umów komisowych w systemie opodatkowania marży. Biorąc zatem pod uwagę częstotliwość i rozmiar transakcji uznano, iż działalność ta miała charakter zorganizowany i wykonywana w sposób częstotliwy, wypełniając tym samym dyspozycję art. 15 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o VAT. Działalność ta odpowiadała również definicji podatnika prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ), obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. Podkreślono, ze ponieważ podatnik sprzedawał towar akcyzowy, który dla niego nie był towarem używanym nie mógł skorzystać ze zwolnień w podatku VAT wynikających z art. 14 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszym przypadku ma zastosowanie art. 171 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 2004 r., który stanowi, że w przypadku umowy komisu, gdy komitent wydał towar komisantowi przed 1 maja 2004 r. i nie powstał obowiązek podatkowy przed tym dniem u komisanta i komitenta obowiązek ten oraz podstawę opodatkowania określa się do tych transakcji według zasad określonych w art. 175, czyli według zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Dalej wskazano, że skarżący nie prowadził ewidencji zakupów ani sprzedaży, czym naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Nie składał również deklaracji dla podatku od towarów i usług do czego był zobowiązany na mocy art. 99 ust. 1 tej ustawy, ani też uiszczał podatku na mocy art. 103 ust. 1 ustawy o VAT 2004 r.

Odnosząc się do zarzutu błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie wskazał na czym błąd ten miał polegać. Uznał, że podstawa opodatkowania została określona prawidłowo na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Podkreślono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowiła dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.

Na zakończenie nawiazujac do zarzutów pełnomocnika strony w kwestii naruszenia przez organ podatkowy wskazanych przepisow Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty te mają charakter ogólnikowy, a po analizie materiału nie stwierdzono aby decyzja I instancji naruszała podstawowe zasady postępowania podatkowego.

W skardze osobistej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. oraz o zasadzenie kosztow procesu według norm przepisanych. Zarzucono podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obrazę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, ze spełniał warunki uznania go za podatnika podatku od towarów i usług oraz błędne ustalenie podstawy opodatkowania (określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1) wynikającej z umowy komisu przez przyjęcie za podstawę opodatkowania cenę sprzedaży samochodów, a nie kwoty należne z tytułu umowy komisu, czyli należną komitentowi po potraceniu kwoty prowizji należnej komisantowi. Również uzasadnienie skargi oparte zostało na dotychczasowej argumentacji strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co, następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tym samym sąd rozpoznaje skargę na decyzję ostateczną, kończąca postępowanie administracyjne (podatkowe) z punktu widzenia jej legalności, czyli zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż spór dotyczy dwóch kwestii:

- uznania T.D. za podatnika podatku od towarów i usług oraz

- prawidłowości określenia różnej podstawy opodatkowania dla prowadzonej przez skarżacego działalnosci polegajacej na sprzedaży za pośrednictwem komisu samochodu używanego zakupionego w celu dalszej odprzedaży ze względu na datę jego nabycia i dostawę do komisu, czyli przed 1 maja 2004 r.

Na wstępie należy podkreślić, że zasadnie organy podatkowe uznały stronę skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż podatnikami są osoby fizyczne (..), wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Opodatkowaniu podlega działalność (...) handlowców i usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Innymi słowy profesjonalny obrót gospodarczy realizowany w sposób zorganizowany, lecz również (...) sporadycznie, nawet jednorazowo – gdy okoliczności wykonywania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2).

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, iż T.D. wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r., jaki art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej uprzednio, a tym samym spełniał przesłanki ustawowe podatnika podatku od towarów i usług i słusznie organ podatkowy I i II instancji przyznał mu taki status, a w konsekwencji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i powstałego w miesiącu [...] r. zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Podniesione, zatem w skardze zarzuty dotyczące bezpodstawnego uznania go za podatnika podatku od towarów i usług sąd uznał za chybione.

Natomiast, za zasadne uznał sąd zarzuty dotyczące błędnego określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, ale nie przyczyn wskazanych w skardze.

Należy zauważyć, iż we [...] r. ustalając podstawę opodatkowania dostawy do komisu samochodu używanego stosował art. 120 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 2004 r., czyli szczególną procedurę opodatkowania marży, a nie procedurę wynikającą z zapisu art. 30 ust. 1 pkt 3 mającą zastosowanie do umowy komisu.

Przepis art. 120 ust. 4 stanowi, że opodatkowanie marży ma zastosowanie w przypadku dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, które podatnik nabył od osób wymienionych w ust. 10 tego przepisu. Podkreślić należy, że podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy. W przypadku dostawy opodatkowanej marżą musi ona zawierać kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia marży. Nie budzi również wątpliwości, że art. 120 ust. 4 ustawy o podatku VAT jest zgodny z artykułem 26a(B)(9) VI Dyrektywy, gdyż treść tego przepisu została implementowana wprost w art. 120 ust. 16 tego przepisu. W konsekwencji faktura wystawiona dla dostawy towarów podlegającej szczególnym zasadom opodatkowania różni się od faktury wystawionej przez innych podatników tym, że cena sprzedaży (obejmująca wartość towaru i marżę) wykazywana jest tylko w wysokości brutto (zawierającej podatek), bez odrębnego wykazania ceny netto i wykazania podatku. W przedmiotowej sprawie faktury takie dokumentowały czynności sprzedaży samochodów przez Komis "A" s.c., dokumentujące dostawę na rzecz osoby trzeciej. Podstawą opodatkowania czynności opisanych w art. 120 ust. 4 (towarów używanych, które pozostają przedmiotem rozpoznawanej sprawy) jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Przepis ten został przez organ podatkowy I instancji zinterpretowany prawidłowo. Nie miał on jednak zastosowania w niniejszej sprawie.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT, który wskazuje organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania sprzedaży używanych samochodów nabytych przed 1 maja 2004 r., był przepisem szczególnym w stosunku do art. 15 ust. 1 tej ustawy, który stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi obrót. Uzupełniała go regulacja zawarta w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) przewidująca zwolnienie od podatku VAT w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy sprzedażą a cena nabycia samochodu. Regulacja ta nie była objęta materią ustawową, jak to ma miejsce w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. i nie określała podstawy opodatkowania, lecz zwolnienia podmiotowo- przedmiotowe.

Wyjaśniono, że w art. 30 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy o podatku VAT z 2004 r. zawarto zapis, że podstawę opodatkowania czynności (..), umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta. Cytowany wyżej art. 30 nowej ustawy o VAT jest w pewnym sensie aktualnym odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 16 ustawy o podatku VAT z 1993 r. Brzmienie art. 30 jest konsekwencją odmiennego traktowania na gruncie podatku od towarów i usług umów komisu. Polski ustawodawca skonstruował - zgodnie z wymogami prawa wspólnotowego - umowę komisu jako dwie następujące po sobie dostawy, a nie sprzedaż komisową i związaną z nią usługę komisu. W konsekwencji dostawę na gruncie obecnej ustawy VAT stanowi każda czynność wykonywana między komitentem a komisantem oraz między komisantem a nabywcą (w przypadku komisu w sprzedaży) lub dostawcą (w przypadku komisu w zakupie). Zastosowanie tego przepisu wyłącza zastosowanie procedury z art. 120 ust. 4 i ust. ustawy o VAT z 2004 r.

Sąd orzekający podziela pogląd organu podatkowego, iż powyższy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu używanego w ramach umowy komisu samochodu nabytego przed 1 maja 2004 r. i wydanego komisantowi przed tą datą. Nie podziela jednak poglądu, iż prawidłową podstawą opodatkowania tych transakcji jest wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r., jak to uczynił organ podatkowy. Działanie takie prowadziłoby do różnego traktowania w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostaw towarów tego samego lub zbliżonego charakteru, do których obowiązek podatkowy powstał w tym samym czasie. Na kwestię przestrzegania zasady niedyskryminacji podatkowej wykluczającej możliwość różnego traktowania w podatku VAT usług o zbliżonym charakterze zwrócił uwagę Europejski Trybunał sprawiedliwości w wyroku z 23 października 2003 r. w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec (C-109/02,ECR 2003/10C/I-12691) stwierdzając, że zastosowanie zróżnicowanych stawek dla usług o zbliżonym charakterze stanowiło naruszenie obowiązków wynikających z art. 12(3)(a) VI dyrektywy, bowiem zasada niedyskryminacji podatkowej wyklucza możliwość różnego traktowania w podatku VAT usług o zbliżonym charakterze, a z kolei z zasady "obiektywności" wynika konieczność stosowania jednolitej stawki podatku do usług o zbliżonym charakterze. Te same zasady dotyczą dostawy towarów, a z taka działalnością podatnika mamy do czynienia w niniejszej sprawie (zobacz wyrok I SA/Wr 1761/06 z 28 11 2007 r.,CBOIS).

Na kwestię tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, (Jurysdykcja podatkowa nr 1/2007), który stwierdził, że przepisy § 1 pkt 8 (w części dot. § 41a), § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim zapewniając ochronę interesów osób, które przed 1 maja 2004 r. - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - skupiły używane samochody osobowe celem ich dalszej odsprzedaży i zrealizowały tę czynność po [...] r., nie zapewniły jednocześnie takiej ochrony osobom, które czynność odsprzedaży tych samochodów wykonały po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług, lecz przed 25 czerwca 2004 r. - pozostają w sprzeczności z art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Wyrok ten nie odnosi się bezpośrednio do stanu faktycznego niniejszej sprawy, ale wskazuje, że ustalenie podstawy opodatkowania samochodu używanego nabytego i wydanego komisantowi przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. bez uwzględnienia zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego z przepisów wykonawczych do ustawy jest działaniem z naruszeniem prawa i nie może być akceptowane.

W tym miejscu Sąd zauważa, iż organ I instancji w podstawie prawnej wydanej decyzji wskazał przepisy, które nie miały w sprawie zastosowania jak art. 120 ustawy o podatku VAT z 2004 r., czy § 41a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 27 kwietnia 2004 r., który obowiązuje od 25 czerwca 2004 r. Uznał jednak, że nie ma ono zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na zapis § 2 ust. 1 rozporządzenia nowelizującego, który odnosił możliwość skorzystania z obniżonej stawki 0 % do podatników, którzy przed dokonaniem dostawy przedłożyli naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie nowelizacji wykaz samochodów, których dotyczy ten przepis, czyli dostawy do 31 grudnia 2004 r. samochodów używanych nabytych m.in. w celu odprzedaży przed 1 maja 2004 r. Organ odwoławczy, chociaż utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję nie odniósł się do tych konstatacji, co nie pozwala sądowi ocenić czy je podziela. Zdaniem Sądu orzekającego § 41a przepisów wykonawczych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do dostaw samochodów używanych po 1 maja 2004 r., ale zakupionych przed tą datą. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła i organ prawidłowo wskazał na wiążący go zapis art. 171 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 2004 r. odsyłający organ do określenia podstawy opodatkowania na podstawie zasad z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. Nadto wskazany § 2 rozporządzenia nie mógł mieć zastosowania, gdyż wszedł w życie z dniem 25 czerwca 2004 r., kiedy samochód pozostawał już w dyspozycji komisanta.

Zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku spostrzeżenia ujawniają także i to, że w zaistniałej sytuacji, w przypadku opodatkowania samochodów używanych, nabytych i wydanych komisantowi przed 1 maja 2004 r. dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Podatnicy uiszczający podatek według zasad innych niż określona w art. 120 ust. 4 obowiązani są zapłacić podatek od tej części wartości obrotu, która już raz (w dacie pierwotnej sprzedaży) została opodatkowana, co także pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą neutralności przedmiotowego podatku. Ustalenie innej podstawy opodatkowania niż marża doprowadziło do tego, iż naruszono zasadę równości podatników wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Nie ma bowiem żadnego - co trzeba wyraźnie podkreślić - uzasadnienia czy też usprawiedliwienia do tego, ażeby różnicować po 1 maja 2004 r. sytuację prawną podatników i warunki prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, li tylko i wyłącznie z uwagi na datę, w jakiej dokonali czynności opodatkowanej, tym bardziej że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21 (...), a w przypadku jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (ust. 4). W przedmiotowej sprawie samochód został sprzedany i komitent otrzymał zapłatę za sprzedaż spornego samochodu we [...] r. i w tym miesiącu powstał u skarżącego obowiązek podatkowy w podatku VAT od tej dostawy. Sąd orzekający podziela pogląd, że zarówno w nowym, jak i uprzednio obowiązującym stanie prawnym, efektywnemu opodatkowaniu czynności, jakie wykonywała strona skarżąca podlegała wyłącznie marża.

Powyższe rozważania wskazują, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy zastosowania opodatkowania marży w stosunku do dostaw samochodów nabytych i wydanych komisantowi przed dniem [...] r., co do których obowiązek podatkowy powstał we [...] r. narusza wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, co czyni skargę uzasadnioną skutkując jej uchyleniem w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, a orzeczenie o kosztach postępowania obejmuje zwrot na rzecz strony skarżącej kosztów opłaty sądowej, co uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.