Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 730/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.36.2021.11.S/JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 21 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4011.36.2021.11.S/JF, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ interpretacyjny, DKIS), po rozpatrzeniu wniosku B. B. (dalej: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca zwrócił się do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box). Wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426 ze zm., dalej: "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm.). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej: "ustawa o PAIPP"), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca.

Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). W konsekwencji, Wnioskodawca - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta - opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu, są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: 1) Koszt usługi księgowej i doradczej; 2) Koszt leasingu i użytkowania samochodu; 3) Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; 4) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; 5) Koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach (np. bilety lotnicze, taksówki, uber, hotel, bilety wstępu); 6) Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet); 7) Składki na ubezpieczenia społeczne; 8) Koszt dokształcenia zawodowego (np. szkolenia, kursy, certyfikaty); 9) Koszt wynajmu serwerów oraz utrzymania domen internetowych.

Wnioskodawca podkreślił, że w przeważającym zakresie uzyskiwane przez niego przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania wytworzonego przez niego. W konsekwencji, wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej.

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Organ interpretacyjny wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, zobowiązując Stronę do szeregu wyjaśnień i doprecyzowań, w szczególności do wskazania:

- czy działalność, którą prowadzi/będzie prowadził Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe;

- czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

- czy prowadzona działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane mu pytania. W szczególności wskazał, że działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia programów komputerowych nie polega, jego zdaniem, na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, ze zm., dalej: "P.s.w.n."). Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Wnioskodawca wskazał, że bez wątpienia - w ramach działalności gospodarczej - prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność ma cechy takowej, tj.: a) nowatorskość i twórczość: b) nieprzewidywalność; c) metodyczność; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia, co skarżący szczegółowo uzasadnił.

Wnioskodawca podkreślił, że Krajowa Informacja Skarbowa wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, dotyczących tego, czy prowadzą oni działalność badawczo – rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie.

Wnioskodawca dodał, że - jego zdaniem - prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej, dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, w związku z tworzeniem oprogramowania i jego części, o którym mowa we wniosku, osiąga dochody ze sprzedaży praw własności intelektualnej do powstałych programów komputerowych, które to, jego zdaniem, spełniają wymóg uznania ich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przeformułował pytanie numer 1. Strona ostateczne postawiła następujące pytania:

1. Czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazane wyżej (w niniejszym uzasadnieniu) w punktach 1-9 w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

We własnym stanowisku Wnioskodawca przyjął, że:

Ad 1 - złożony wniosek zawiera szeroko opisany stan faktyczny i wszystkie okoliczności mające wpływ na ukształtowanie jego sytuacji w zakresie przepisów podatkowych, a także ocenę jego stanowiska. Art. 30ca ustawy o PIT przewiduje preferencyjne opodatkowanie działalności badawczo - rozwojowej (tzw. ulga IP Box). Przepis ten jednak nie przewiduje definicji legalnej tegoż pojęcia, wobec czego znajduje zastosowanie definicja przewidziana w tzw. słowniczku ustawy o PIT, tj. art. 5a pkt 38. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahentów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo -rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 2 - odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad. 3 - ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym wyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad. 4 - spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Postanowieniem z 14 czerwca 2021 r. (nr 0114-KDIP2-1.4011.36.2021.2.JF) DKIS pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia. W wyniku wniesionego zażalenia, Organ postanowieniem z 6 sierpnia 2021 r. (nr 0114-KDIP2-1.4011.36.2021.3.JF/MR), utrzymał je w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 1005/21, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie wydane w I instancji, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 846/22 oddalił skargę kasacyjną.

WSA we Wrocławiu w wyroku 27 stycznia 2021 r. wskazał, że Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p"). Wniosek, co do zasady, w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego, zaskarżoną interpretacją z dnia 21 czerwca 2023 r., uznał przedstawione przez Stronę stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o PIT, ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oceniając działalność Wnioskodawcy wskazał, że nie ma ona charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o PIT. Wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktach, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o PIT. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta Wnioskodawca opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Strona wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma wytworzony program. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów. Zdaniem Organu, Wnioskodawca nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o PIT. Niewątpliwie – jak podkreślił Organ – działania Strony bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Jak wskazał Wnioskodawca: "Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych". A zatem, zdaniem Organu, już na etapie zawierania umowy z kontrahentem Wnioskodawca musiał być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania. DKIS podkreślił, że fakt nabywania w toku wykonywania umowy nowej wiedzy, którą Strona wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest sam w sobie przesłanką uznania opisywanych działań za prace rozwojowe. Wnioskodawca działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Organ zauważył, że wykorzystywanie przez Stronę języka oprogramowania do tworzenia oprogramowania jako narzędzia pracy, nie wypełnia przesłanek prac rozwojowych. Jest to podstawa pracy każdego programisty, sedno wykonywanego zawodu, co wskazuje, że podejmowana przez Stronę aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zadania zlecone umową o świadczenie usług, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Organ wskazał, że to nowa wiedza – a nie nowe lub ulepszone produkty lub usługi – jest obiektywnym wyznacznikiem działalności badawczo - rozwojowej. W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania umowy, tj. stworzenia oprogramowania, którego wymagania końcowe określa kontrahent, Wnioskodawca wykorzystuje powszechnie stosowany, poznany już język programowania oraz istniejące rozwiązania. Z wniosku nie wynika przy tym, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", ani też, by posiadana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

Nowatorskość Wnioskodawca wiąże z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników. W przypadku Wnioskodawcy, to jego kontrahent określa wytyczne projektu. Z wniosku nie wynika także, że Wnioskodawca posiada własne "zaplecze badawczo-rozwojowe".

Konkludując, Organ stwierdził, że skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają się na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy nie wiąże się z pracami nad programem komputerowym, ale pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł, oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy, ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W rezultacie, całość opisanych działań, tj.: tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania komputerowego lub jego części, jak i pozostałe działania (usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów) nie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy Wnioskodawca:

- nie jest uprawniony do uznania dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT;

- nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany (art. 30ca ust. 4 ustawy);

- dochody nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ustawy.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

2. art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1005/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 846/22), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;

3. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 o.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie Organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

4. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Mając powyższe na względzie, Skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych; 3) rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, co do tego, czy jego działalność (tworzenie oprogramowania) mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co z kolei przekładało się na twierdzenie o niedopuszczalności zastosowania przez Skarżącego do osiągniętych przez niego dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W skardze zarzucono naruszenie art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz naruszenie przepisów o.p.: art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 (przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego), art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 o.p.

Zaznaczyć należy, że analogiczna kwestia sporna, na tle zbliżonych stanów faktycznych była przedmiotem oceny Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gdańsku w wyroku z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 752/23, we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 222/23 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych orzeczeniach, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pojęcie badań naukowych zdefiniowano w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT. Są to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 P.s.w.n.; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 P.s.w.n. Jak wynika z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 P.s.w.n., badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Definicja "prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

W zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Skarżącego nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Dokonując oceny charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności organ, choć ze stanowiska Skarżącego wynika, że realizowane przez niego działania stanowią prace rozwojowe (a nie badania naukowe), wziął jednak pod uwagę kryteria przypisane dla badań naukowych oraz prac rozwojowych i wskazał, że "to nowa wiedza - a nie nowe lub ulepszone produkty lub usługi – jest obiektywnym wyznacznikiem działalności badawczo-rozwojowej. Podkreślił przy tym, że podejmowana przez Wnioskodawcę aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zadania zlecone umową o świadczenie usług, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie.

Tymczasem z definicji działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że jest to działalność twórcza obejmująca – alternatywnie – badania naukowe lub prace rozwojowe. Istnieje zatem możliwość prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tylko w odniesieniu do prac rozwojowych, tak jak to wskazywał Skarżący, i rzeczą Organu było wydanie interpretacji w tak zakreślonym przez skarżącego stanie. Wówczas dla uznania - że w opisanym przez Skarżącego zdarzeniu wystąpiły (bądź nie wystąpiły) prace rozwojowe wymaganym było, stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i 4 ust. 3 P.s.w.n. - dokonanie również ustaleń i oceny, czy realizowane przez Skarżącego prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują prace rozwojowe (nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności). Takiej analizy w zaskarżonej interpretacji zabrakło. DKIS natomiast jedynie wywiódł, że z opisu sprawy nie wynika, by w efekcie podejmowanych prac powstawała "nowa wiedza", którą Skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też, by posiadana przez Skarżącego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

W orzecznictwie (tak np.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 181/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1152/23, z dnia 13 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1367/23, wyrok WSA w Szczecinie z 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 251/23, wyrok WSA we Wrocławiu z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 22/23, CBOSA) podkreśla się, że dojście do nowych rozwiązań polega na wykorzystywaniu nabytej już wcześniej wiedzy, doświadczenia i na tej podstawie opracowywaniu nowych rozwiązań, czy ulepszaniu dotychczasowych. Jak wynika nadto z Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (dalej: "Objaśnienia"), w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Dopuścić należy prowadzenie prac rozwojowych opartych o dostępną już wiedzę."

Wobec powyższego, stwierdzenie organu, że to "nowa wiedza" świadczy o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, a nie nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi, dowodzi zdaniem Sądu nieprawidłowej interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione wypaczenie definicji legalnej tego pojęcia.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługiwały także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić należy, że z przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych we wniosku. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15, (CBOSA), w którym twierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Na tle uregulowania art. 14c o.p. zauważyć trzeba, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej formułują liczne wyroki sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por.m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11, CBOSA) podkreśla się także, iż wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja.

W ocenie Sądu, dokonana przez Organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy nie spełnia wskazanych powyżej wymogów. Uzasadnienie interpretacji nie zawiera polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Skarżącego. Stanowisko organu zostało przy tym oparte na błędnym założeniu, że dla zaistnienia prac rozwojowych niezbędna jest "nowa wiedza". Uzasadnienie interpretacji przywołuje wprawdzie poszczególne przepisy interpretowanych ustaw wskazanych we wniosku oraz ich rozumienie przez organ oraz zawiera krótkie stanowisko w sprawie, lecz nie jest to wystarczające. Rolą organu interpretującego jest bowiem wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA: z 9 lutego 2022 r., II FSK 19/22, LEX nr 3401512; z 2 marca 2021 r., II FSK 53/21, LEX nr 3152966; z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12, LEX nr 1481439). Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz, co istotne, ze stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie, dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. W niniejszej interpretacji tego zabrakło. Dlatego też Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji narusza również art. 14c § 1 o.p. Skoro bowiem skarżący we wniosku zrealizował wymóg formalny, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, powołując się przy tym na konkretne przepisy prawa i ich wykładnię, to kwestionując jego stanowisko w uzasadnieniu prawnym oceny, organ zobowiązany był odnieść się do poglądów wyrażonych przez niego, co winno znaleźć pełne odzwierciedlenie w treści interpretacji. W sytuacji natomiast, gdy organ tego nie uczyni, postępowanie takie należy traktować jako prowadzone z uchybieniem zasadzie legalizmu i zaufania do organów podatkowych (art. 120, art. 121 § 1 o.p.). Dodać także trzeba, że DKIS skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i, mając wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrócił się do Skarżącego z szeregiem pytań, mających go uzupełnić/uszczegółowić. Wnioskodawca złożył natomiast obszerną odpowiedź. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jednak w żaden sposób nie jest skorelowane z jej treścią, a wręcz stawia w wątpliwość celowość wcześniejszego zwrócenia się do Skarżącego z licznymi pytaniami. W badanej sprawie Skarżący wielokrotnie wskazywał, że jego działania posiadają cechę nowości, że prowadzi w sposób systematyczny (według harmonogramu) prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Podkreślał, że czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej, dostępnej aktualnie wiedzy. Akcentował, że wykonywane projekty nie są powtarzalne, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Te elementy pozostały jednak poza zainteresowaniem organu.

W ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej istotnych informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. W konsekwencji powyższego, na tym etapie przedwczesne byłoby zatem przesądzenie, czy działalność skarżącego stanowi (czy też nie stanowi) działalności badawczo-rozwojowej i tym samym czy skarżący będzie (czy też nie będzie) uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny, uwzględniając przedstawioną przez Sąd argumentację, powinien dokonać wyczerpującej oceny stanowiska strony w kontekście przedstawionego przez nią stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w całości. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).