Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1084/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 162 par. 1 par. 2 art. 187 art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 15 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział [...] w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], działając na podstawie art. 132 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odmówiło przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lutego 2013 r.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2013 r. "A" Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w powołaniu na pismo Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie przekazania odwołań (doręczone wnioskodawczyni dnia 8 kwietnia 2013 r.), wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lutego 2013 r.

W uzasadnieniu powyższego wniosku spółka wskazała, że dnia [...] lutego 2013 r. Burmistrz Gminy i Miasta [...] wydał decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, nie uwzględniając jej wniosku o nadpłatę. W opinii spółki decyzje te naruszały przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w związku z czym złożyła ona od nich odwołanie. Jednakże z uwagi na to, że decyzje wpłynęły do siedziby spółki dnia 1 marca 2013 r., a odwołania zostały złożone dnia 18 marca, spółka nieumyślnie uchybiła 14-dniowemu terminowi do złożenia odwołania.

W dalszej części wniosku spółka wskazała, że uchybienie spowodowane było faktem prowadzenia przez nią postępowań podatkowych w kilkuset gminach. Do czasu wydania decyzji pierwszoinstancyjnych spółka samodzielnie udzielała wyjaśnień organom podatkowym. Natomiast od etapu postępowania odwoławczego zleciła reprezentowanie w tych sprawach przedstawicielom "B" sp. k. Przekazywanie spraw pełnomocnikom następowało kompleksowo, poprzez przesyłanie zbiorczych zeskanowanych decyzji w jednym pliku. Tak też zostało dokonane w przypadku pism z Urzędu Gminy i Miasta [...], gdzie spółka przekazała pełnomocnikom komplet dokumentacji z różnymi datami otrzymania, w tym większość z datą 4 marca 2013 r. Pełnomocnicy otrzymując ten plik pism sporządzili odwołania niezwłocznie, przy czym niektóre z nich zostały błędnie datowane na dzień 4 marca, co spowodowało przedmiotowe opóźnienie.

Ponadto z uwagi na ilość postępowań o nadpłatę spółka, w celu weryfikacji poprawności przyjętej we wniosku metodologii, zleciła przygotowanie przez rzeczoznawcę budowlanego opinii techniczno-budowlanej w zakresie spornych obiektów. Opinia ta potwierdziła, tak jak wcześniej opinia doradcy podatkowego, że spółka niesłusznie opodatkowała objęte wnioskiem o nadpłatę urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych. Opinia ta winna zostać uwzględniona zarówno przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu, jak i kolejno przy rozpatrywaniu sprawy merytorycznie.

Wnioskodawczyni podniosła, że uchybiła terminowi do złożenia odwołań od wskazanych decyzji o trzy dni. Należy jednakże zaznaczyć, że sprawy objęte wnioskiem o nadpłatę są sprawami podatkowymi, w których obowiązuje surowy reżim prawny mający zabezpieczyć podstawowe prawo konstytucyjne jednostki - prawo własności. W związku z tym w postępowaniu podatkowym zostały ustalone pewne naczelne zasady, które mają to prawo zabezpieczyć, jak zasada prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), a których realizacja w toku postępowania podatkowego jest niezmiernie istotna. O większej wadze przedmiotowych zasad nad zasadą czternastodniowego terminu na złożenie odwołania świadczy także systematyka Ordynacji podatkowej, która terminu na wniesienie odwołania nie umieściła wśród zasad naczelnych. Przepisu art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, którego ratio legis sprowadza się do eliminacji stanu niepewności co do wykonalności decyzji, nie można odczytywać w oderwaniu od innych reguł, w tym wskazanych powyżej. W ocenie spółki, mimo że termin na złożenie odwołania został uchybiony, uchybienie to można uznać za niewielkie i nie wpływające de facto na stan niepewności prawnej. Istnieje bowiem różnica, gdy podatnik składa odwołanie ze znaczącym uchybieniem terminu a decyzja pierwszoinstancyjna została wykonana, a sytuacją spółki, gdy o faktycznej wykonalności decyzji nie było mowy. Ponadto zdaniem spółki automatyczne pozbawienie podatnika prawa do kontroli instancyjnej decyzji podatkowej, nawet przy niewykazaniu braku winy, sprzyjać będzie utrzymaniu w mocy, jak w przedmiotowej sprawie, decyzji która jest sprzeczna z prawem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. odmówiło przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ II instancji wskazał, że dla przywrócenia terminu do wniesienia odwołania muszą być spełnione kumulatywnie trzy przesłanki: 1) złożenie wniosku o przywrócenie terminu w określonym w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej 7-dniowym terminie, 2) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi, 3) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Z akt sprawy wynika, zdaniem organu, że powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Przede wszystkim nie został zachowany termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Spółka w dniu 18 marca 2013 r. wysłała listem poleconym odwołanie od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...], zaś wniosek o przywrócenie terminu został nadany w dniu 12 kwietnia 2013 r. Co prawda we wniosku o przywrócenie terminu nie określono kiedy ustały przyczyny uchybienia terminowi, a więc kiedy pełnomocnik dowiedział się o dacie odbioru przez spółkę decyzji organu I instancji, ale powyższe pozwala na przyjęcie, że o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania spółka dowiedziała się najpóźniej w dniu 18 marca 2013 r., to jest w dacie przesłania odwołania. Poza tym, w ocenie organu II instancji, nie został spełniony warunek uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi. O braku winy można bowiem mówić, gdy wystąpiły obiektywnie trudne i nie do przezwyciężenia przeszkody dla zachowania terminu. Za takie przeszkody nie można uznać organizacji pracy pełnomocnika.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła "A" Sp. z o.o., wnioskując o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...].

Powyższemu postanowieniu skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 163 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w której organ winien był wydać postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, gdyż uchybienie terminowi było niezawinione, 2) naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, pomimo wskazania przez skarżącą, że przedmiotowe uchybienie było niezawinione, 3) naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie argumentacji skarżącej przedstawionej we wniosku o przywrócenie terminu, która potwierdzała słuszność zajętego stanowiska, a także poprzez pominięcie kwestii odnoszącej się do istoty sporu w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 rok, a tym samym zamknięcie drogi do merytorycznego rozpatrzenia odwołania w sprawie, w której stanowisko spółki było prawidłowe.

Zdaniem skarżącej występując z wnioskiem o przywrócenie terminu wypełniła ona kryterium wymagające zachowania 7-dniowego terminu od dnia ustania przyczyny jego uchybienia. Momentem zidentyfikowania uchybienia był moment otrzymania pisma z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie przekazania odwołań spółki do Kolegium, a więc 8 kwietnia 2013 r. Z pisma tego pełnomocnik dowiedział się o zaistniałym uchybieniu. Składając w dniu 18 marca 2013 r. odwołanie od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] spółka działała w subiektywnym przekonaniu, że termin na wniesienie odwołania jeszcze nie ekspirował, przez co datą początkową biegu 7-dniowego terminu jest dzień powzięcia wiadomości o uchybieniu.

Ponadto skarżąca dokonała czynności, dla której był przewidziany przedmiotowy termin, a więc wniosła odwołanie z dniem 18 marca 2013 r., przez co zachowała kolejną z przesłanek do jego przywrócenia. Ponowne wniesienie tego odwołania, zdaniem skarżącej, pozbawione było sensu, gdyż spółka nie uchybiła dokonaniu czynności w ogóle, lecz terminowi do jej złożenia.

Odnosząc się natomiast do przesłanki uprawdopodobnienia braku winy, zdaniem skarżącej przesłanka ta polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Skarżąca wskazała przy tym, że czynności wykonywane przez pracowników KPMG, które pełnomocnik był w stanie skontrolować i miał wpływ na ich realizację, zostały przez niego dokonane z zachowaniem standardów profesjonalizmu. Profesjonalny pełnomocnik ma jednak przy tak dużej ilości prowadzonych spraw znacznie ograniczone możliwości kontrolowania prac oraz wykonywania wszelkich czynności, nawet tych pośrednio związanych ze sprawą - takich jak omyłkowe datowanie pisma - realizowanych przez zatrudnionych przez "B" pracowników. Czynność datowania przekazanych przez spółkę pism oraz kompletów dokumentacji do pełnomocnika, których sposób wykonania był precyzyjnie oznaczony, wykonywał zatrudniony w spółce doradztwa podatkowego pracownik, którego pełnomocnik darzył zaufaniem z uwagi na zakres powierzonych mu obowiązków. Czynności te nie były wykonywane z bezpośrednim udziałem pełnomocnika. W ocenie skarżącej organ nie był uprawniony do uznania braku dołożenia należytej staranności w przeprowadzonych pracach pełnomocnika, bowiem prowadzenie postępowań w tak znacznej ilości gmin jest obiektywnie trudną do przezwyciężenia przeszkodą, gdyż poszczególny pracownik wykonuje określone zadanie i kontrolowanie każdej czynności poczynionej przez danego pracownika jest obiektywnie niemożliwe. Dołożenie należytej staranności przez pełnomocnika w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce, jako że realizowane przez niego czynności zostały prawidłowo oraz rzetelnie wykonane.

Skarżąca wskazała przy tym, że firma w której jest zatrudniony pełnomocnik ponosi co prawda ryzyko wynikające z zatrudnienia znacznej liczby pracowników oraz odpowiedzialność za ich pracę, niemniej bieżące kontrolowanie oraz sprawdzanie wykonywanych zadań z zakresu spraw administracyjnych stanowi obszar wykraczający poza zakres odpowiedzialności zawodowej pełnomocnika. Pełnomocnik nie ponosi odpowiedzialności ani w wyborze, ani w nadzorze nad pracownikami firmy doradczej, której de facto sam jest pracownikiem. Inaczej sytuacja ta by wyglądała, gdyby to pracownik wykonujący prace związane z datowaniem pism był bezpośrednim pracownikiem pełnomocnika. W niniejszej sprawie kontrola wykonanych prac pracownika pozostawała poza zakresem oraz możliwościami kontroli pełnomocnika. Skarżąca wskazała przy tym, że proces rekrutacyjny firmy, w której zatrudniony jest pełnomocnik, jest wieloetapowy, nastawiony na wnikliwą analizę kompetencji oraz umiejętności kandydatów. Zatem również firma ta dochowała wszelkich starań, aby pracownicy, którym zostały powierzone zadania, wykonywali je rzetelnie oraz byli do nich odpowiednio przygotowani. Powyższe potwierdza, że trzydniowe uchybienie terminowi wynika z omyłki, błędu ludzkiego. Zdaniem skarżącej w sprawie brak jest zatem przesłanek umożliwiających przypisanie winy pełnomocnikowi, który dokonał wszelkich możliwych starań aby termin zachować, lecz został wprowadzony w błąd. Odwołanie zostało przy tym złożone w usprawiedliwionym przekonaniu zachowania terminu, na co wskazuje określenie w odwołaniach daty doręczenia pism jako 4 zamiast 1 marca 2013 r., a samo faktyczne uchybienie terminowi było nieznaczne.

Podsumowując tę cześć rozważań skarżąca stwierdziła, że biorąc pod uwagę, iż wskazane uchybienie nastąpiło na skutek zwykłej pomyłki pracownika pełnomocnika oraz stanowi incydentalną sytuację, a także to że pełnomocnik dochował należytej staranności, której można od niego wymagać w zaistniałych okolicznościach, gdyż wysłał odwołanie we wskazanym – błędnym jak się okazało – terminie, to ze względu na prawo do sądu należy orzec o wypełnieniu przesłanek uprawniających do wydania postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że organ w rozstrzygnięciu oraz lakonicznym uzasadnieniu postanowienia naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej pomijając całkowicie przedstawioną we wniosku o przywrócenie terminu argumentację i nie podejmując działań w celu wyjaśnienia okoliczności skutkujących uchybieniem terminu w przedmiotowej sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] maja 2013 r., w którym odmówiono stronie skarżącej przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] lutego 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności została uregulowana w art. 162 i n. Ordynacji podatkowej. Tym samym należy wskazać, że zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu (procesowego, co wynika już z art. 162 § 4 - przyp. Sądu) należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2).

Na gruncie kontrolowanej sprawy bezsporna jest okoliczność uchybienia przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania. Jak bowiem przyznaje sama skarżąca decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona dnia 1 marca 2013 r., natomiast odwołanie zostało złożone dnia 18 marca 2013 r., a więc z trzydniowym uchybieniem terminu do jego wniesienia (termin ten upłynął z dniem 15 marca 2013 r.). Sporne pozostaje zatem to, czy w przypadku strony skarżącej zachodzą pozostałe przesłanki, które na gruncie art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej winny skutkować przywróceniem tego terminu.

Do wspomnianych ostatnio przesłanek, które dla zastosowania instytucji przywrócenia terminu muszą zostać spełnione kumulatywnie, zalicza się:

1) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, a więc w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (art. 162 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej),

2) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej), oraz

3) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany (art. 162 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do pierwszej z wyróżnionych powyżej przesłanek, należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w jakim strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminowi. Dotyczy to przypadków, kiedy strona dokonując czynności działała w subiektywnym przeświadczeniu, iż robi to w terminie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Gdańsku z dnia 24 marca 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1664/98, Lex nr 38681). Powyższy pogląd, w ramach kontrolowanej sprawy, jest respektowany także przez organ podatkowy. Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jednoznacznie identyfikuje bowiem moment ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego należy liczyć ów 7-dnowy termin do złożenia wniosku o jego przywrócenie, z momentem kiedy pełnomocnik dowiedział się o dacie odbioru przez spółkę decyzji Burmistrza Gminy i Miasta [...], ergo z momentem w którym dowiedział się on o uchybieniu przedmiotowemu terminowi. Jednakże w ocenie Sądu bezpodstawne było przyjęcie przez organ podatkowy, iż moment ten nastąpił najpóźniej w dniu 18 marca 2013 r., a więc w dacie nadania odwołania. Już bowiem zasady logiki oraz doświadczenia życiowego przemawiają za tym, że gdyby pełnomocnik rzeczywiście wiedział o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania w momencie jego składania, to wraz z tym odwołaniem wystąpiłby o przywrócenie tego terminu. Ponadto analiza wniosku strony skarżącej, wbrew temu co podnosi Kolegium, daje podstawy do określenia kiedy - zdaniem skarżącej - ustały przyczyny uchybienia terminowi. W petitum tego wniosku skarżąca wskazała, że jest on składany "w związku z pismami Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia 4 kwietnia 2013 r. (doręczone spółce dnia 8 kwietnia 2013 r.) w sprawie przekazania odwołań spółki do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]", natomiast w dalszej jego części podała, iż w piśmie tym Burmistrz wskazał na przekroczenie terminu do wniesienia odwołania. W powyższym zakresie należy zatem przyjąć, że organ podatkowy uchybił art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe stwierdzone uchybienie pozostaje jednakże bez wpływu na wynik kontrolowanej sprawy, w związku z czym na gruncie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. nie może ono stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Niezależnie bowiem od tego, czy skarżąca rzeczywiście dochowała 7-dniowy termin do złożenia wniosku, skarżąca spółka nie wypełniła drugiej z wyróżnionych powyżej przesłanek do przywrócenia terminu, a więc nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu temu terminowi.

Obowiązkiem strony, która występuje z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu jest wykazanie, że przeszkoda, która spowodowała niedotrzymanie terminu była od niej niezależna. W literaturze przedmiotu podobnie jak w judykaturze wskazuje się, że o braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie można mówić wyłącznie wtedy, gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Zatem o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (np. siły wyższej – powódź, ostry atak zimy), czy też niektórych zdarzeń losowych (np. choroby, wypadku, przerwy w komunikacji) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1716/99, Lex nr 45409, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1407/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie przewidziany w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Przy czym w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 745/98, Lex nr 42023). Osoby takie zobowiązane są do zachowania podwyższonej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnych uczestników obrotu prawnego. Kryterium należytej staranności jest podwyższone z tej racji, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy posiadają stosowne przygotowanie zawodowe i związaną z tym znajomość procedur, co winno zapewniać im prawidłowe prowadzenie sprawy.

Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, we wniosku o przywrócenie terminu, że uchybienie przedmiotowemu terminowi nastąpiło bez jej winy.

Należy przede wszystkim zauważyć, że uzasadnienie wniosku w tym zakresie sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło z powodu błędnego datowania odwołania na dzień 4 marca 2013 r., do czego przyczyniło się to, że większość dokumentacji, z którą pełnomocnik skarżącej otrzymał decyzję, od której było sporządzane przedmiotowe odwołanie, była datowana na dzień 4 marca 2013 r. Przekazywanie spraw pełnomocnikowi następowało kompleksowo, na etapie wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, poprzez przesyłanie zbiorczych, zeskanowanych decyzji w jednym pliku.

W ocenie Sądu w oparciu o powyższe twierdzenia organ podatkowy był w pełni uprawniony do uznania, iż przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest organizacja pracy pełnomocnika, nie stanowiąca niezależnej od niego przeszkody i nie będąca dla niego przeszkodą nie do przezwyciężenia. Z powyższych wyjaśnień skarżącej można bowiem wywnioskować, że do błędu w datowaniu odwołania, a w konsekwencji do uchybienia terminowi jego wniesienia, doszło w ramach realizacji przez profesjonalnego pełnomocnika powierzonego mu zadania (z twierdzeń tych nie wynika, aby błąd w datowaniu dotyczył oznaczenia daty odbioru decyzji już na etapie jej przekazywania przez skarżącą do pełnomocnika), przy czym zadanie to wykonywane było w oparciu o zbiorczo zebrane decyzje, co istotne - decyzje różniące się między sobą datami ich otrzymania przez skarżącą. Takie wyjaśnienia wskazują co najmniej na niedbalstwo ze strony pełnomocnika, który powinien tak zorganizować swoją pracę, aby przy sporządzaniu uzasadnień wyeliminować, bądź co najmniej maksymalnie ograniczyć, możliwość popełnienia błędu przy datowaniu otrzymania decyzji przez reprezentowaną przez niego stronę. Do tak zakreślonego celu z całą pewnością nie prowadzi przygotowywanie odwołań - zwłaszcza że jak zauważa skarżąca w analizowanym okresie prowadziła ona postępowania podatkowe w kilkuset gminach - w oparciu o zbiorczo zgromadzone decyzje, które zostały odebrane przez stronę postępowania w różnych dniach. Przy takiej organizacji pracy nie trudno bowiem o błąd. Do wyeliminowania związanego z tym ryzyka może prowadzić chociażby prosta czynność segregacji otrzymywanych zbiorczo decyzji i przechowywanie oraz wykorzystywanie razem jedynie tych decyzji, które mają tą samą datę odbioru. Z uzasadnienia wniosku nie wynika natomiast, aby pełnomocnik skarżącej podjął się jakichkolwiek czynności zapobiegawczych w tym zakresie. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zachował on reguły starannego działania.

Organ podatkowy dokonał zatem prawidłowej oceny argumentacji skarżącej przedstawionej we wniosku, z zachowaniem wymogów wynikających z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo odmówił stronie skarżącej przywrócenia terminu do złożenia odwołania, działając w zgodzie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd miał na względzie to, że w uzasadnieniu skargi skarżąca spółka szerzej ustosunkowała się do przyczyn, które legły u podstaw uchybienia przez nią terminowi do wniesienia odwołania, wskazując między innymi na to, że błąd w datowaniu decyzji został popełniony nie bezpośrednio przez pełnomocnika, lecz przez jednego z pracowników firmy doradczej, w której pełnomocnik jest zatrudniony. Jednakże szczegółowe prezentowanie przyczyn uchybienia terminowi do wniesienia odwołania dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego należy uznać za spóźnione, jako że rolą Sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności faktyczne istniejące i znane organowi w dacie jego podjęcia. Nadto w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu to zainteresowany powinien uprawdopodobnić wystąpienie niezawinionych przez siebie okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu. Posiada on bowiem najlepszą wiedzę o tych przyczynach i powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Organ podatkowy nie ma w tym wypadku obowiązku poszukiwania przyczyn uchybienia terminu, ale jedynie obowiązek weryfikacji twierdzeń strony pod względem ich wiarygodności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 715/12, dostępny w systemie CBOSA). W tym zakresie nietrafny jest podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia działań w celu wyjaśnienia okoliczności skutkujących uchybieniem terminu w przedmiotowej sprawie.

Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, że także argumentacja podnoszona w skardze świadczy o tym, że do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło na skutek organizacji pracy profesjonalnego pełnomocnika skarżącej, a więc okoliczności która jest od niego zależna i która nie może być zaliczona do kategorii okoliczności nie do przezwyciężenia. Z argumentacji tej wynika bowiem, że pełnomocnik sporządzając odwołanie, w tym podpisując się pod nim, w żaden sposób nie kontrolował tego, czy wskazana w nim data doręczenia decyzji została prawidłowo określona przez współpracującą z nim osobę. Tymczasem prawidłowe określenie tej daty jest zasadniczym, wręcz elementarnym, zadaniem profesjonalnego pełnomocnika skoro staranność w dotrzymywaniu terminów jest podstawowym warunkiem dla realizacji uprawnień procesowych reprezentowanego przez niego podmiotu. Przystępując do sporządzenia odwołania profesjonalny pełnomocnik winien zatem w pierwszym rzędzie zważyć na datę odebrania decyzji, od której odwołanie ma być wniesione, zakreślając na tej podstawie termin, o którym stanowi art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, w której data ta zostaje podana pełnomocnikowi przez osobę trzecią, z której pomocy pełnomocnik korzysta, winien on poddać ocenie prawidłowość jej określenia w oparciu o zwrotne potwierdzenie odbioru lub inne wiarygodne informacje, mając na względzie to, że ewentualny błąd w jej określeniu będzie obciążał jego, a ostatecznie także reprezentowaną przez niego stronę. Warto bowiem podkreślić, że pojęcie winy strony w uchybieniu terminowi obejmuje swym zakresem działania bądź zaniechania pełnomocnika, a także działania osób trzecich upoważnionych przez pełnomocnika do dokonywania poszczególnych czynności, włącznie z czynnościami o charakterze czysto technicznym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 715/12, dostępny w systemie CBOSA, w którym przedmiotem oceny na gruncie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej był błąd w obliczeniach terminu, do którego doszło w wyniku działania osoby trzeciej, z której pomocy korzystał pełnomocnik). Jak natomiast wynika z wyjaśnień zawartych w skardze znaczenie czynności, w ramach której dochodziło do określenia daty doręczenia decyzji, jest w niej marginalizowane (jest ona określana jako "czynność pośrednio związana ze sprawą", "zadanie z zakresu spraw administracyjnych"), a prawidłowość jej realizacji pozostawiona była poza jakąkolwiek kontrolą.

Bez znaczenia dla oceny braku winy strony skarżącej w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania pozostają natomiast pozostałe podniesione przez nią we wniosku argumenty, kładące nacisk przede wszystkim na prawidłowość – zdaniem skarżącej – jej stanowiska w sprawie i konieczność złożenia w związku z tym odwołania, które winno być rozpatrzone w drugiej instancji. Na obecnym etapie postępowania ani organ podatkowy, ani Sąd, nie jest uprawniony do przeprowadzenia merytorycznej oceny sprawy, w której zapadła decyzja pierwszoinstancyjna, co do której strona wnosi o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Zarzucanie organowi uchybienie art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie kwestii odnoszącej się do istoty sporu w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 rok, jest zatem chybione.

Także przywoływane w skardze konstytucyjnie gwarantowane prawo do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) nie przemawia za uznaniem argumentacji skarżącej. Strona bowiem sama pozbawiła się tego prawa poprzez zaniedbania przy dokonywaniu czynności procesowych. Prawo do sądu nie ma charakteru absolutnego, jego realizacja zależna jest od spełnienia wymogów proceduralnych, w tym między innymi dotrzymania terminu dla dokonania czynności procesowej. To, że w sprawie tej dokonano oceny przesłanki braku winy w ramach instytucji przywrócenia terminu odmiennie niż oczekiwała strona, nie oznacza, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady prawa do sądu.

W tych okolicznościach bez znaczenia pozostaje przeprowadzenie oceny dochowania przez stronę skarżącą trzeciej z wyróżnionych przesłanek wymaganych do przywrócenia terminu – wymogu jednoczesnego dokonania czynności, dla której termin jest przewidziany. Jakkolwiek w ocenie Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej, iż w okolicznościach kontrolowanej sprawy ponowne przesyłanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu już uprzednio wniesionego odwołania było bezzasadne. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wynikający z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej wymóg jednoczesności wniesienia podania i dopełnienia czynności z obiektywnych względów nie może dotyczyć przypadków, w których będąca przedmiotem wniosku o przywrócenie terminu czynność została już uprzednio dokonana, tyle że z uchybieniem terminu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3380/08, dostępny w systemie CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.