Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1688/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301  art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

TEZY

Podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego: I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...]; II) orzeka, że decyzja i postanowienie wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwustu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2006 r. strona skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży działek budowlanych jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Strona podniosła, że jest właścicielką gruntów rolnych, które nabyła w 1997 r. na podstawie darowizny od matki. Grunt podzielono na siedem mniejszych działek. Na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu S., zatwierdzonego uchwałą RM XXVI/314/05 z dnia 28 kwietnia 2005 r. przeznaczono działki na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Strona, powołując się na art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), jak też stanowiska organów podatkowych podniosła, że nie powinna być podatnikiem VAT, gdyż w jej sytuacji nie została spełniona co najmniej jedna z przesłanek uznania jej działania jako podatnika VAT. Nabyła bowiem grunt dla własnych celów, a nie w celu jego odsprzedaży, a towarzyszące im okoliczności nie wskazywały na zamiar kontynuowania tego rodzaju sprzedaży, zatem trudno je uznać za działalność gospodarczą. Stąd też strona stoi na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zamiast tego dojdzie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że stanowisko strony skarżącej przedstawione w ww. wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że stosownie do zapisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 oraz art. 43 ustawy o ptu dostawa gruntów budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wtedy, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji sprzedaży. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług ważnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o ptu. Jak wspomniano powyżej niezbędnym jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przy niej towary nabyte zostały w celu ich dalszego zbycia. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że strona skarżąca oświadczając, że zamierza sprzedać przedmiotowe działki, wskazała tym samym na zamiar dokonywania sprzedaży nieruchomości gruntowych w sposób częstotliwy. Przyjmując, że sprzedaż przedmiotowych działek nie ma charakteru jednorazowego w związku z tym wskazuje na znamiona dostawy o zorganizowanym charakterze, stwierdzić należy, że ww. sprzedaż stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu.

Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą zażalenia pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia zażalenia. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony przez stronę skarżącą zamiar sprzedaży działek budowlanych będzie dokonany w okolicznościach uzasadniających uznanie tych czynności za dokonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Wskazano bowiem, że na podstawie dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, zarówno czynność wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych, jak i jednorazowa dostawa zrealizowana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy stanowi wykonywanie działalności gospodarczej. Podniesiono też, ze wprawdzie prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o ptu nie podają definicji pojęcia "zamiar" jednakże rozpatrując okoliczności sprawy należy stwierdzić, że intencją określonej czynności z którą łączą się skutki prawno-podatkowe jest dokonywanie tej czynności wielokrotnie. W ocenie organu odwoławczego co do kwestii częstotliwości wykonywania czynności, decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności oraz okoliczności w jakich dochodzi do sprzedaży. Zatem w sytuacji, gdy podmiot ma świadomość, iż będzie dokonywał dostawy siedmiu działek budowlanych, zdaniem organu drugiej instancji będziemy mieli do czynienia z częstotliwością wykonywanych czynności. W takiej sytuacji dostawa zarówno pierwszej, jak i następnych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu, w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o ptu, a osoba dokonująca tych dostaw staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla organu odwoławczego bez znaczenia była argumentacja strony skarżącej, że grunt będący w posiadaniu od 1997 r. nabyła podatniczka w drodze darowizny od matki oraz to, że nie został on nabyty w celu jego odsprzedaży, bowiem nabycie i użytkowanie gruntu oraz powód nabycia nie decyduje o jego późniejszym przeznaczeniu. Opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług podlegają bowiem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości niezabudowanych jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, a o takim charakterze gruntów decyduje plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru. Podkreślić przy tym należy, iż przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne uzasadniają objęcie podatkiem od towarów i usług przyszłej sprzedaży siedmiu działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji podnosząc, ż podział działek dokonany był tylko w celu ułatwienia sprzedaży, w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem nadania im zorganizowanego charakteru tj. działalności gospodarczej. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca powołała się na interpretacje organów podatkowych. Jednocześnie strona skarżąca wskazała na fakt, ze nadrzędnym celem działania organów podatkowych jest jednolite stosowanie prawa podatkowego. Skoro podatnik z województwa wielkopolskiego nie musi płacić VAT, a strona skarżąca musi spełnić taki obowiązek to stanowi to naruszenie zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej, wywiedzionej z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie wskazując, że powoływanie się na stanowiska innych organów podatkowych pozostaje bez wpływu na przedmiotową sprawę, bowiem przedmiotem rozpoznania i oceny w ramach niniejszego postępowania jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za zasadną.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, jak też postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działki rolnej, nabytej przez stronę skarżącą w drodze darowizny, w formie kilku pomniejszych działek jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z racji dokonywania czynności dostawy towarów w sposób częstotliwy, co skutkowało stwierdzeniem, że strona skarżąca jest podatnikiem VAT z racji dokonywania tychże czynności. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca podnosząc, że nie powinna być podatnikiem VAT z uwagi na fakt braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Podatniczka zakupiła w drodze darowizny od matki nieruchomość rolną w 1997 r. Grunt podzielono na siedem mniejszych działek. Na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu S., zatwierdzonego uchwałą RM XXVI/314/05 z dnia 28 kwietnia 2005 r. przeznaczono działki na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. I takie nieruchomości podatniczka zamierza zbyć.

Na wstępie wypada zauważyć, że pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą Rady"), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą" lub "VI D."). W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie wypada także wskazać, iż urzeczywistnienie celu wskazanego w dyrektywie nie polega li tylko na ustanowieniu nowych przepisów z nią zgodnych, lecz również interpretacji wszystkich przepisów obowiązujących w danym Państwie Członkowskim, zgodnie z treścią takiej Dyrektywy /o ile dotyczą w jakiejś mierze regulacji tam zawartych/, jak i przepisami prawa wspólnotowego.

Pierwsza Dyrektywa Rady zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 2 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W szczególności przepisy VI Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w VI Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 4 ust. 1 VI D.). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 VI D. podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast).

Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI D.). Widzimy zatem, że jest to bardzo szeroki zakres zastosowania podatku od wartości dodanej, który obejmuje etapy produkcji, dystrybucji i świadczenia usług (orzeczenie TSWE z dnia 26 marca 1987 r. Komisja/Holandia, sprawa 235/85, Zbiór orzeczeń [1989] s. 1471; orzeczenie TSWE z dnia 15 czerwca 1989 r. Strichting Uitvoering Financiële Acties/Staatsecretaris van Financiën, sprawa 348/87, Zbiór orzeczeń [1989] s. 1737) Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI D.). Z powyższego zapisu wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu.

Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI D. sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takie sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI D., prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu VI D. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie - powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania" - artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego wynika, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny. Ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie prze podatnika - w trakcie całego roku w którym posiada daną rzecz - woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W wyżej wymienionej sytuacji, jedynie część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika (ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu). Natomiast jeżeli rzecz używana dla celów prywatnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej będzie następnie zbywana, jedynie część jej wartości, odpowiadająca zakresowi, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jak z powyższego wyroku wynika tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego.

Nie można też zapominać, że status podatnika świetle VI Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 17 ust. 1 VI D. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443). Takie też prawo VI Dyrektywa nadaje podmiotom, które uczyniła podatnikami VAT pomimo, że dokonują sporadycznej transakcji. Mowa tutaj o regulacji art. 28a ust. 4 VI D., który nadaje status podatnika osobom dokonującym sporadycznej sprzedaży nowych środków transportu do innego państwa członkowskiego, który z chwilą jej dokonania nabywa prawo do odzyskania podatku zapłaconego przy nabyciu danego środka transportu. Przy okazji wartym jest odniesienie się do innych przepisów VI Dyrektywy, które w ten czy inny sposób odwołują się do tzw. majątku prywatnego. Przykładem może być treść art. 5 ust. 6 czy 6 ust. 2 VI D. wskazujące na opodatkowanie czynności zrównanych z dostawą towarów czy świadczeniem usług takich jak: zastosowanie przez podatnika towarów czy korzystanie z towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych o ile podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu. Zatem przestrzeganie zasady neutralności podatku ma wpływ także na opodatkowanie lub brak opodatkowania danej czynności, aby nie doprowadzić do podwójnego opodatkowania. Opodatkowanie składników majątku przedsiębiorstwa, przy zakupie których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-193/91 pomiędzy Finzamt Munchen III/ Gerard Mohsche (Niemcy) Sachs s. 141-142).

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że polska ustawa o ptu stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o ptu definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI D. tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika aniżeli czyni bardziej precyzyjną.

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o ptu nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu /co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie/ prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy.

TSWE wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie TSWE w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie TSWE w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie VI Dyrektywa daje w art. 4 ust. 3 państwom członkowskim uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 VI D., w szczególności może to mieć miejsce przy dostawie, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją czy też dostawie działek budowlanych. W preambule akapit szósty zaś wskazując na konieczność wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, ale w celu zachowania neutralności podatku VAT oraz uniknięcia naruszenia zasad konkurencji. Jednakże trudno jest sformułowanie "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" traktować jako implementację art. 4 ust. 2 VI D. Polski ustawodawca chcąc skorzystać z opcji przewidzianej w powołanym przepisie musiałby wyraźnie wskazać o jaki rodzaj transakcji chodzi, jak też podatnikom okazjonalnym przyznać prawo do odliczenia VAT, jak to uczyniono w odniesieniu do podmiotów okazjonalnie sprzedających nowe środki transportu (art. 28a ust. 4 VI D. i art. 16 ustawy o ptu).

Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o ptu budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy (por. co do konieczności takiego działania Sądu orzeczenie TSWE w sprawach Haga (nr 32/74); mazzalai/Ferrovia del Renon (nr 11/75) czy Felicitas/Finanzamt für Verkehrsteuern (nr 270/81) i inne powołane w "Leksykon VAT 2006" J. Zubrzyckiego s. 11).

W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o ptu jest każdy podmiot /osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej/, który:

1/ prowadzi działalność gospodarczą;

2/ w sposób samodzielny;

3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o ptu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spowodował uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ja postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł.

Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.