Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 737/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] określającą D. S. (podatnik) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za marzec 2014 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik nieprawidłowo odliczył kwoty VAT naliczonego ujęte w fakturach wystawionych przez S. M.: [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., [...] z dnia [...] stycznia 2014 r, [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. i [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że wymienione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Opisują one zakupy magnesów przez podatnika od S. M. Jednak, według ustaleń organu, S. M. nie prowadził w styczniu 2014 r. działalności gospodarczej, nie kupował i nie sprzedawał magnesów, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury. Podatnik wyjaśnił organom podatkowym, że informacje o możliwości nabycia magnesów od S. M. uzyskał od obywateli U., którzy wyrazili zainteresowanie nabyciem takich właśnie towarów, przy czym nie zna opisywanych obywateli U., podobnie jak nie zna S. M. Podatnik nigdy nie widział wystawcy zakwestionowanych faktur, nie był też w siedzibie jego firmy, nie interesował się na ile rzeczywiście S. M. prowadzi działalność gospodarczą, w jakim zakresie, czy jest rzetelnym kontrahentem funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Tłumaczył organom podatkowym, że uznał za wystarczające sprawdzenie rejestru w postaci CEiDG i prawdopodobnie jeszcze VIES. Organ zauważył, że podatnik, oprócz zakwestionowanych faktur, nie miał żadnych dokumentów dotyczących współpracy handlowej z S. M., jak na przykład umów. Rozliczenia między nimi następowały wyłącznie gotówkowo. Podatnik twierdził również, że nie organizował i nie finansował transportu magnesów do jego firmy. Z tego powodu, jak wyjaśnił, nie dysponował jakąkolwiek dokumentacją związaną z transportem magnesów i nie miał żadnej wiedzy o tym kto konkretnie magnesy do niego przywoził. Organ zaznaczył, że

działalność gospodarcza podatnika w marcu 2014 r., zgodnie z tym co zeznał podatnik, polegała na handlu chemią gospodarczą, artykułami higienicznymi i oknami.

W dalszej kolejności organ zatrzymał się na okolicznościach dotyczących rzekomej aktywności w obrocie gospodarczym S. M., który zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od 1 do 31 stycznia 2014 r. w zakresie zakupu i sprzedaży magnesów z siedzibą w L., w miejscu zamieszkania. Magnesy miał kupować od M. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., a wcześniej w G. Przedstawiciela tej spółki o imieniu A. (nic więcej S. M. o nim nie wiedział) poznał na giełdzie w L. Nie interesował się skąd pochodzą magnesy ani też nie sprawdzał czy spółka M. M. faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, nigdy nie był w jej siedzibie. Zamawiał magnesy telefonicznie w zależności od posiadanej gotówki (w tym celu miał zaciągnąć pożyczkę oraz sprzedać biżuterię żony). Poznany przedstawiciel spółki M. M. przywoził magnesy pod jego dom. Kiedy miał już magnesy, wówczas dzwonił do firmy podatnika i z C. przyjeżdżały samochody, którymi zabierane były magnesy. Nie wiedział konkretnie z kim rozmawiał w firmie podatnika ani też kto przyjeżdżał po magnesy. Kilkakrotnie magnesy miał przewozić do podatnika kolega S. M. o imieniu M. Zasadniczo jednak transport omawianych magnesów miał organizować i finansować podatnik. Wszelkie rozliczenia dokonywane były gotówkowo, bez zawierania umów dotyczących współpracy handlowej.

Organ dodał, że w oparciu o tożsame ustalenia faktyczne Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] orzekł o obowiązku S. M. zapłaty kwot wykazanych jako VAT w fakturach wystawionych na rzecz podatnika, na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym, że S. M. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie opisywał dostawy towarów w fikcyjnych fakturach. Jak zaznaczył organ, powyższa decyzja jest ostateczna.

Porównując twierdzenia podatnika z opisem okoliczności oferowanym przez S. M. organ podkreślił, że zawierają one istotne sprzeczności. Podatnik kategorycznie twierdził, że nie ponosił kosztów transportu magnesów. Natomiast S. M. zeznał, że koszty transportu ponosił jedynie trzykrotnie (tylko wówczas, gdy magnesy przewoził jego kolega M.), a w pozostałych przypadkach transport towarów odbywał się na koszt podatnika. Ponadto, według podatnika, magnesy były zapakowane w kartonowe pudełka. Z kolei S. M. mówił o drewnianych skrzyniach.

Następnie organ przedstawił ustalenia odnoszące się do spółki M. M., która z dniem [...] listopada 2013 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji na potrzeby rozpatrywanego podatku (ostatnia dotyczyła lutego 2013 r.) oraz z powodu braku z nią kontaktu. W styczniu 2014 r. spółka M. M. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wykazane miejsca jej siedziby, najpierw w G., a od stycznia 2013 r. w L., okazały się fikcyjne. Przeprowadzenie kontroli w tej spółce, między innymi na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, nie było możliwe.

W świetle powyższych okoliczności organ doszedł do przekonania, że podatnik nabył magnesy, jednak nie w sposób opisany w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że przyjął faktury pozbawione związku z rzeczywistymi czynnościami w obrocie gospodarczym, a uwzględnienie ich w deklarowanym rozliczeniu VAT stanowi nadużycie prawa podatkowego, ma charakter oszukańczy. Wobec tego, zdaniem organu, podatnik nie był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego ujętego w nierzetelnych fakturach, pochodzących od S. M., w wysokości łącznie [...] zł. W podstawie prawnej tej treści stanowiska organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT). Organ zaakcentował przy tym, że nie kwestionuje nabycia przez podatnika magnesów. Zasadnicze znaczenie ma jednak okoliczność, że podatnik uzyskał je w inny sposób niż opisują to faktury wystawiane na jego rzecz przez S. M.

W odniesieniu zaś do zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia VAT należnego organ argumentował, że nie zakwestionował zastosowania przez podatnika stawki 0 % do sprzedaży magnesów poza terytorium Unii Europejskiej (UE). W ocenie organu, podatnik bowiem dysponuje prawidłowymi dokumentami TAX FREE wraz z potwierdzeniami wywozu magnesów poza terytorium UE. Natomiast organ nie zgodził się z podatnikiem co do tego, aby sprzedaż wynikająca z dokumentów TAX FREE mogła zostać potraktowana jako eksport, który podatnik zadeklarował. Jednak powyższa różnica zdań, jak zaznaczył organ, nie miała wpływu na wynik sprawy, skoro przy każdym z powyższych stanowisk (tj. przy sprzedaży w ramach eksportu oraz w systemie TAX FREE) znajduje zastosowanie stawka 0 % omawianego podatku.

Ponadto podatnik w deklaracji podatkowej zawyżył o [...] zł VAT należny, liczony według stawki 23 % dla dostawy towarów na terytorium kraju, bowiem sprzedaż szamponów miała miejsce, zgodnie z paragonem fiskalnym, w lutym 2014 r., a ich wywóz poza granice UE nie został udokumentowany (brak jest podpisu i pieczęci funkcjonariusza służby celnej potwierdzających wywóz towaru poza granice UE). Zatem, jak motywował organ, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy wynikający z tej sprzedaży powstał w lutym 2014 r.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz domagał się zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) poprzez: nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów TAX FREE na okoliczność faktycznego wywozu magnesów poza terytorium UE; nieustalenie pochodzenia magnesów sprzedanych przez podatnika obywatelom U.; niewyjaśnienie na jakiej podstawie prawnej podatnik dysponował sprzedawanymi magnesami; nieprzesłuchanie osób, które zajmowały się w analizowanym czasie dostawą i zakupem magnesów;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. z powodu przyjęcia, że: podatnik nie dysponował magnesami, skoro sprzedał je zgodnie z dokumentami TAX FREE; transakcje dostawy magnesów między S. M. a podatnikiem nie miały miejsca, podczas gdy podatnik dysponował magnesami, wobec czego musiał za nie zapłacić, a następnie sprzedał je poza granice UE; sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika ma świadczyć o pozorności realizowanych czynności prawnych; podatnik nie zweryfikował wystarczająco dostawcy magnesów, pomimo że sprawdził dane dostawcy w CEiDG oraz w systemie VIES;

- art. 233 § 1 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której nie było podstaw faktycznych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), które organy podatkowe błędnie zinterpretowały, wbrew orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w następstwie uzależniły prawo do odliczenia VAT naliczonego od skuteczności bliżej nieokreślonych czynności sprawdzających rzetelność kontrahentów, gdy podatnik, w przeciwieństwie do organów podatkowych, nie dysponuje żadnymi instrumentami prawnymi, pozwalającymi skontrolować dostawców towarów;

- art. 168 i art. 169 dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, sprzecznie z zasadą neutralności tego podatku.

W skardze podatnik domagał się również uwzględnienia znaczenia w sprawie dokumentów TAX FREE, potwierdzających dysponowanie magnesami, a w dalszej kolejności ich sprzedaż i wywóz poza terytorium UE, tym samym ich nabycie przez podatnika.

W motywach skargi podatnik zasadniczo powtórzył swój punkt widzenia prezentowany w postępowaniu podatkowym, sprowadzający się do tezy, że skoro dysponował magnesami i je sprzedał, to przecież w sposób oczywisty musiał je nabyć. Natomiast nabycie bezwzględnie daje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z treścią faktur zaoferowanych organowi, wystawionych przez S. M. Okoliczność, że z upływem czasu dostawca magnesów został uznany za nieuczciwego podatnika nie ma żadnego znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia, skoro transakcje zostały faktycznie przeprowadzone. Jeśli, w przekonaniu organu, było inaczej, miał on obowiązek ustalić rzeczywisty stan sprawy, nie ograniczać się przy tym wyłącznie do własnych, dowolnych twierdzeń i ocen. Należało między innymi wyjaśnić czy podatnik dysponował powierzchnią magazynową. Tymczasem organ poprzestał tylko na twierdzeniu podatnika, że nie magazynował magnesów. Skoro organ chciał zakwestionować prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego, miał obowiązek wykazać również, że nie doszło do sprzedaży i wywozu magnesów poza granice UE.

W przekonaniu podatnika, nie miał prawnych instrumentów do tego, aby zastępować organy podatkowe w weryfikowaniu rzetelności kontrahentów, identyfikowaniu tych nieuczciwych. Zdaniem podatnika, informacja od obywateli U. o tym gdzie, od kogo może kupić magnesy czy rozliczenia gotówkowe są okolicznościami mieszczącymi się w standardach przyjętych w obrocie gospodarczym. Zatem działania weryfikujące kontrahenta, jakie podatnik podjął, polegające na sprawdzeniu CEiDG oraz VIES należało uznać za wystarczające do powzięcia uzasadnionego przekonania, że nabywa magnesy od rzetelnego przedsiębiorcy.

Podatnik konsekwentnie powracał w swojej argumentacji do zapatrywania, według którego sprzedaż magnesów zgodnie z dokumentami TAX FREE oznacza ich nabycie, a w następstwie daje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego bez żadnych dodatkowych warunków. Tej treści stanowisko podatnik wyprowadził z orzeczeń TSUE w sprawach: C-33/13, C-277/14, C-80/11 i C-142/11.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione przez S. M., opisujące sprzedaż podatnikowi magnesów, są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia kwot VAT naliczonego w sytuacji, kiedy podatnik nie znał wystawcy faktur, nic nie wiedział o warunkach w jakich prowadzi on działalność, nie znał pochodzenia magnesów, rozliczał się gotówkowo, miał nie ponosić kosztów transportu, a o możliwości nabycia magnesów w kraju dowiedział się od obywateli U. i obywatele U. uzyskiwali je od podatnika w ramach procedury TAX FREE, aby wywieźć za granicę.

W powyższej kwestii dotyczącej warunków koniecznych dla zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43 -47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik powoływał się nie tylko na rzeczywiste nabycie magnesów zgodnie z treścią faktur pochodzących od S. M., ale także na działanie w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa do odliczenia w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE (TSUE). Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C 484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne w elektronicznym zbiorze LEX.)

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy zauważyć, że podatnik nie nabywał magnesów w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast przyjmował je we władanie bez jakiegokolwiek zainteresowania ich pochodzeniem, od osoby, o której bliżej nic nie wiedział, poza tym, że - według informacji od obywateli U. - oferuje do sprzedaży magnesy, które chętnie zakupią również obywatele U. Przyjmowaniu towarów miały towarzyszyć faktury wystawione przez S. M., przy czym podatnik nie wiedział kto faktycznie dostarcza mu magnesy, kosztów transportu miał nie ponosić, a rozliczenia miały być dokonywane gotówkowo z pośrednikami wymienianymi z imienia bądź w ogóle nieznanymi. Pomimo wyczerpania z urzędu dostępnych źródeł dowodowych, organom podatkowym nie udało się pozyskać jakichkolwiek dokumentów opisujących działalność gospodarczą wystawcy spornych faktur, jego poprzednika, jak również dotyczących rzekomych transakcji między S. M. a podatnikiem. Jedynie wystawiane były faktury. W zasadzie, w świetle twierdzeń podatnika, zyskowność związana z odliczeniem VAT przy uzyskaniu magnesów i jednocześnie z zastosowaniem zerowej stawki tego podatku przy ich sprzedaży, była dla niego jedynym i wystarczającym argumentem, aby bezkrytycznie przejść do porządku dziennego nad podstawowymi wątpliwościami dotyczącymi pochodzenia towaru, rzetelności ich faktycznego dostawcy oraz zaakceptować niezgodność faktur opisujących sprzedaż magnesów z rzeczywistym stanem rzeczy. Podatnik bowiem w istocie przyjmował towary niewiadomego pochodzenia, od nieznanych bliżej osób, przy gotówkowych, niedokumentowanych rozliczeniach. Nic nie wskazywało na sprzedaż magnesów przez S. M. w ramach jego działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach, jeśli oceniać je racjonalnie, trafnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Uzyskiwane magnesy w krótkim odstępie czasu znajdowały u. nabywców, aby opuścić obszar UE i trafić na terytorium U. Wobec tego obiektywne okoliczności w pełni uzasadniają stwierdzenie, że podatnik nie realizował przy przyjmowaniu magnesów standardów nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, w szczególności jeśli wziąć pod uwagę wartość magnesów sięgającą setek tysięcy złotych (łącznie wartość netto magnesów ujęta w zakwestionowanych fakturach wynosi [...] zł). Podatnik nie wyprowadził podstawowych wniosków z okoliczności, że obywatele U. wskazują mu dostawcę magnesów po to, aby je następnie sprzedał ponownie obywatelom U. Brak bezpośredniego kontaktu z wystawcą faktur w połączeniu z rozliczeniami gotówkowymi powinien co najmniej sugerować podatnikowi, że może współuczestniczyć w wątpliwych prawnie zdarzeniach. Racjonalnie działający przedsiębiorca, przyjmując formę gotówkowych rozliczeń z osobą, która faktycznie dostarcza towary i przekazuje faktury wystawione jeszcze przez inną osobę, podejmuje przynajmniej minimalne działania sprawdzające, jak choćby próbę osobistego zweryfikowania czym faktycznie zajmuje się wystawca faktur, jaką działalność prowadzi, czy jest rzetelnym przedsiębiorcą, czy też w zasadzie jego aktywność sprowadza się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych. I nie ma tutaj znaczenia kwota danej transakcji. Niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Mimo to, w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W przeciwnym razie przedsiębiorca nie działała w obrocie z należytą starannością. Tymczasem w analizowanej sprawie zakwestionowane faktury opisywały transakcje podatnika z S. M. o wartości setek tysięcy złotych.

W świetle powyższego, obiektywnie oceniając całokształt okoliczności, w jakich podatnik uzyskiwał sporne faktury, w tym przede wszystkim twierdzenia samego podatnika - nie ulega wątpliwości, że miał on uzasadnione podstawy, aby zdawać sobie sprawę z tego, że przyjmuje faktury niezgodne z rzeczywistością, wprowadza do obrotu towary niewiadomego pochodzenia, jedynie w celu uzyskania określonego skutku podatkowego, a w konsekwencji uczestniczy w łańcuchu działań wykorzystywanych do nadużycia VAT.

W powołanym wyżej orzecznictwie TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: " [...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32).

Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia, należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i gdzie. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary o wielotysięcznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, który powinien uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem podatnika, który dokonuje odliczenia i uzyskuje w ten sposób korzyść podatkową. Wymaga też podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W podsumowaniu należy ocenić, że zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował magnesy. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa powyższego stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu i organu I instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu jednoznacznie wynika, że S. M. obiektywnie nie był i nie mógł być rzeczywistym nabywcą magnesów od spółki M. M. Trafiały one do podatnika, jednak nie ma wiarygodnego materiału dowodowego na okoliczność, że w wyniku sprzedaży dokonanej przez S. M. (podatnik nic nie wiedział o okolicznościach dotyczących transportu ani komu konkretnie przekazywał pieniądze za magnesy, a S. M. nie wiedział z kim prowadził rozmowy odnośnie do sprzedaży magnesów na rzecz podatnika). Zatem podatnik uzyskiwał we władanie towary niewiadomego pochodzenia, aby odliczyć VAT i sprzedać je w ramach procedury TAX FREE, co przynosiło mu określone korzyści podatkowe bez zaangażowania finansowego i ryzyka gospodarczego. W tej sytuacji zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentowały zdarzeń w obrocie gospodarczym. Podatnik, prezentując odmienne zapatrywanie pomija, że władanie magnesami nie jest jeszcze równoznaczne z ich zakupem od S. M., zgodnie z treścią zaoferowanych organowi faktur. Ponadto nie można nie zauważyć, że rozliczenia gotówkowe pozostają w sferze twierdzeń rzekomych kontrahentów. Wobec braku ich rzetelnego dokumentowania nie ma podstaw, aby można było je zasadnie wiązać z uiszczeniem ceny zakupu ze strony podatnika na rzecz S. M. W rezultacie dowolnie podatnik stawia znak równości między przekazywaniem magnesów, władaniem nimi a sprzedażą w obrocie gospodarczym. Natomiast istotne luki w dokumentacji zarówno u podatnika, jak też u S. M., wskazują na to, że podatnik brał udział we wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia dla osiągnięcia korzyści podatkowych, bez zaangażowania finansowego i ryzyka gospodarczego jakie nieodłącznie towarzyszą rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym stanie sprawy trafnie organ motywuje u podstaw kontrolowanej decyzji, że podatnik nie dołożył podstawowej staranności. Co więcej, obiektywnie rzecz biorąc, miał pełne podstawy do tego, aby zdać sobie sprawę z charakteru działań w jakich uczestniczy, pozostających poza sferą rzeczywistego obrotu gospodarczego, w istocie ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie określonych korzyści podatkowych na gruncie VAT. Podkreślić raz jeszcze należy, że puste faktury nie spełniają podstawowego warunku, dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej", gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takich sytuacjach zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Prawidłowo więc organ rozpoznał działanie podatnika jako jedynie pozorujące nabycie towarów w warunkach obrotu gospodarczego. Sporne faktury miały za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego, aby umożliwić nadużycie VAT, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów wpisanych w konstrukcję tego podatku, sprzecznie z celami, dla których został on wprowadzony do porządku prawnego.

Podsumowując, w powyższych okolicznościach faktycznych zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury są tzw. pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wykazane w nich kwoty VAT tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Co do zasady więc, nie ma znaczenia czy podatnikowi można przypisać dobrą wiarę, czy też nie. Jednak nie sposób nie zauważyć, że przyjmowanie faktur opiewających na setki tysięcy złotych od nieznanych osób, przy gotówkowych rozliczeniach, tylko w oparciu o sugestie obywateli U., prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w obrót pustymi fakturami, ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie określonego skutku podatkowego przez nieuprawnione zmniejszanie VAT należnego o kwoty jedynie pozorujące VAT naliczony. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik, doświadczony przedsiębiorca, miał o tym nie wiedzieć. Twierdzenia podatnika, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów towarzyszących przyjmowaniu spornych faktur.

Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i należą do nich m.in. materiały zgormadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik przyjmował nierzetelne faktury, pozbawione związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń podatnika i jego rzekomego kontrahenta – S. M. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W następstwie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji było rozstrzygnięciem zasługującym na aprobatę z puntu widzenia prawa. Jednocześnie uzasadnienie kontrolowanej decyzji odniesione do treści zgromadzonych dowodów jednoznacznie obrazuje, że zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ uwzględnił całokształt materiału dowodowego jaki był niezbędny do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Uczynił to kierując się regułami logiki w połączeniu z zasadami doświadczenia życiowego.

Należy zauważyć, że podatnik, podważając kontrolowaną decyzję z powołaniem się na unormowania proceduralne, nie wymienił konkretnie istotnych okoliczności, pominiętych przez organ, które mogłyby zmienić obraz sprawy. Zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczył VAT w deklaracji podatkowej. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że zdarzenia przebiegały inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji w celu poszukiwania bliżej nieokreślnych dowodów czy źródeł dowodowych. W takiej sytuacji byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, sporne faktury opisywały rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego tylko z tej przyczyny, że nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów.

Organ, stwierdzając uwzględnienie przez podatnika pustych faktur w deklarowanym rozliczeniu VAT, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić podatnikowi, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik przyjmował puste faktury i uwzględnił je w deklaracji podatkowej, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 O.p.

Trzeba wyjaśnić podatnikowi, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów podatnik nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, a w konsekwencji naruszały prawo.

Wbrew twierdzeniom podatnika, zakwestionowanie prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który ocenił wprost zgodnie z jego treścią i w granicach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że podatnik przyjmował nierzetelne faktury, oderwane od rzeczywistej działalności gospodarczej, nie realizował bowiem transakcji jakie zostały w nich opisane. Podatnik natomiast oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT.

Wobec powyższego, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa zgodności z prawem stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że nie przeprowadzał transakcji opisanych w spornych fakturach. Przyjmując wymieniane przez organ faktury wiedział o tym, że są one materialnie nierzetelne, pozostają poza sferą obrotu gospodarczego, a ich celem jest wyłącznie osiągnięcie określonych korzyści majątkowych.

W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w fakturach powinien mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć i nie sposób zasadnie przyjąć, że jego kontrahenci czy inne osoby wiedzą na ten temat coś istotnego, czego nie wie sam podatnik. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu pustych faktur przez podatnika - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanym rozliczeniu VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, które otwiera pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych.

Natomiast skoro organ nie zakwestionował sprzedaży omawianych magnesów w systemie TAX FREE, w wyniku czego magnesy trafiały na terytorium U., sąd również nie był uprawniony tego uczynić, gdyż art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.) zakazuje sądowi orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Stanowisko organu w tej mierze należy ocenić jako korzystne z punktu widzenia - najogólniej rzecz ujmując - interesów podatnika. Jednocześnie przy takim stanowisku organu zbędne było prowadzenie dowodów na okoliczność sprzedaży magnesów w ramach TAX FREE (o co wnioskował podatnik). Wyrażając odmienne oczekiwanie, podatnik nie uwzględnił zasadniczej okoliczności, że organ nie kwestionował sprzedaży magnesów. Jednocześnie, jak to zostało już wyjaśnione wyżej, błędne jest założenie, na którym bazowała argumentacja podatnika, traktujące sprzedaż magnesów jako wystarczającą, samodzielną przesłankę mającą dawać mu prawo do odliczenia VAT w związku z wejściem w ich posiadanie.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.