Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3115/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] lipca 2010 r., nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione przez C. Sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), powoływanej dalej jako "updop" oraz art. 7 i 12 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), wskazywanej jako "upo":

a) w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko - holenderskiej - jest nieprawidłowe,

b) w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych holenderskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego - jest prawidłowe.

2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze informatycznym. Spółka nabywa od podmiotów zagranicznych z siedzibą w Holandii (dalej jako "Spółka holenderska") prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego i w zamian za to uiszcza na rzecz Spółki holenderskiej wynagrodzenie (dalej jako "wynagrodzenie"). W piśmie z 19 czerwca 2012 r. będącym odpowiedzią na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku Spółka wskazała, iż nie nabywa prawa do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby. Nie jest więc także końcowym użytkownikiem tego programu. Czynności wykonywane przez Spółkę nie obejmują korzystania z programu komputerowego na własne potrzeby. Spółka nie posiada również uprawnień do powielania oprogramowania. Zaznaczono, że działalność Spółki w omawianym zakresie (określona we wniosku o interpretację jako "korzystanie z oprogramowania") obejmuje bowiem wyłącznie odprzedaż oprogramowania wytworzonego przez kontrahentów osobom trzecim. Transakcja taka przebiega, co do zasady, w następujący sposób: finalny użytkownik składa do Spółki zamówienie na oprogramowanie, następnie Spółka składa zamówienie na konkretny program do kontrahenta — wytwórcy oprogramowania (któremu przysługują prawa własności intelektualnej do danego oprogramowania), po akceptacji zamówienia kontrahent wystawia fakturę obciążając Spółkę z tytułu zbycia oprogramowania i jednocześnie przekazuje Spółce kody dostępu umożliwiające ściągnięcie danego oprogramowania ze strony internetowej. Kody uzyskane od kontrahenta są przez Spółkę przekazywane finalnemu użytkownikowi.

3. W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego zadano pytanie, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki holenderskiej w zamian za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powoływanej dalej jako "updop" w Polsce (tzw. podatkiem u źródła).

4. Zdaniem Strony wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki holenderskiej nie podlega opodatkowaniu pdop (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, "Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Skarżąca przytaczając przepisy stwierdziła, że w myśl art. 21 ust. 1 updop: "Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (..) - ustala się w wysokości 20%". Jednocześnie art. 21 ust. 2 updop wskazuje, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Dalej wskazała, że co do zasady, zgodnie z art. 7 upo: "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład". W ocenie Spółki oznacza to, że co do zasady zyski Spółki holenderskiej podlegają opodatkowaniu w Holandii. Upo może jednak przewidywać odrębne zasady opodatkowania dla niektórych rodzajów dochodów/przychodów. Stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 upo należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (np. w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (np. w Holandii), mogą być opodatkowane zarówno w Holandii, jak i w Polsce, przy czym podatek w Polsce nie może przekroczyć 5% kwoty odsetek brutto. Przepis art. 12 ust. 4 upo zawiera definicję należności licencyjnych: "Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologu lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej". Definicja należności licencyjnych w upo nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki o oprogramowaniu komputerowym. Skarżąca podkreśliła, że przepis art. 12 ust. 4 upo nie wymienia wśród w definicji należności licencyjnych wynagrodzenia wypłacanego za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego (definicja odnosi się jedynie do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego). Zgodnie z art. 3 ust. 2 upo "Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa" upo nie odnosi się do praw do oprogramowania komputerowego, należy zatem odnieść się do wewnętrznych przepisów prawa obowiązujących w Polsce. Przepisy prawa obowiązujące w Polsce wyraźnie odróżniają prawa do dzieła literackiego oraz prawa do programów komputerowych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (dalej jako "ustawa o prawie autorskim"): "Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)". Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Strona powołała się na przepis art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie", z czego – w jej ocenie – można wnosić, że ustawa o Prawie autorskim odróżnia utwór literacki oraz program komputerowy (w przeciwnym wypadku, tj. gdyby oba te pojęcia były tożsame wskazanie, że program komputerowy jest chroniony tale jak utwór literacki byłoby zbędne). Strona powołała się również na brzmienie Komentarza OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku [Komentarz] (upo jest wzorowana na Konwencji OECD) podnosząc , że zgodnie z Komentarzem: "Należy zauważyć, że w przypadku gdy opłata za oprogramowanie słusznie może być traktowana jako opłata licencyjna, mogą powstać trudności w zastosowaniu do oprogramowania postanowień przepisów artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia ust. 2 wymaga, aby oprogramowanie mogło być uznane za utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Żadna z tych kwalifikacji nie wydaje się być w pełni zadowalająca. Ustawodawstwo wielu państw w zakresie praw autorskich rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieła literacki lub artystyczne. W przypadku innych państw utożsamienie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji wprowadzić do umów dwustronnych zmodyfikowane brzmienie ust. 2, by wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe". Strona wskazała, że Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, jednak jest wskazówką dotyczącą interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (a stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA w Kielcach z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 176/10, wyrok WSA w Łodzi z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 653/11, i inne). Ponadto Strona argumentowała, że Polska w upo podpisanych z niektórymi Państwami skorzystała z możliwości dostosowania treści definicji należności licencyjnych do przepisów krajowych; np. w umowie o unikaniu o podwójnego opodatkowania z Kazachstanem art. 12 ust. 3 ma następując brzmienie: "Określenie "należności licencyjne "użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi, filmami dla kin, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Podobnie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej z Portugalią. W upo brak jest takiego doprecyzowania definicji należności licencyjnych, a zatem – w ocenie Skarżącej - należy uznać, że wynagrodzenie za korzystanie z praw do programu komputerowego nie może być uznane za należności licencyjne w rozumieniu upo, a zatem podlega opodatkowaniu jedynie w kraju siedziby Spółki holenderskiej jako dochód kwalifikowany do działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Spółka podniosła, wskazując na wyroki sądów administracyjnych, że stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1350/09, wyrok NSA z 6 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10), jak również w najnowszych interpretacjach prawa podatkowego (interpretacja indywidualna z 20 czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-797/08/11-14/S/PS). W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że art. 12 ust. 4 upo w definicji należności licencyjnych nie wymienia wynagrodzenia wypłacanego za korzystanie z praw do programów komputerowych, a wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki holenderskiej nie podlega opodatkowaniu pdop (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za:

a. nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 upo,

b. prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych holenderskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.

Minister Finansów w uzasadnieniu powołał się na treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 2 updop, art. 12 ust. 4, art. 3 ust. 2 upo, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 74 ust. 1, art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467), dalej jako "Traktat", art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 upo Minister Finansów stwierdził, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danej umowy wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Minister Finansów zwrócił również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej, wskazując, że zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ argumentował, że obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem. W ocenie organu interpretacyjnego wskazane zastrzeżenie dowodzi intencji, jakimi kierowała się krajowy normodawca przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w postaci objęcia pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym. Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 upo nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Dlatego też Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 upo.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdził, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu holenderskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka pośredniczyć będzie w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Spółką, a jej klientem. Działalność Spółki polegać będzie na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Holandii w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie będzie użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie będzie stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem, a klientem Spółki. Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania (Producent Oprogramowania) a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Holandii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 updop). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu holenderskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 upo. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie Holandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Minister Finansów dodał jednocześnie, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, a zatem nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu holenderskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", jest sam przepis prawa.

6. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

8. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 4 upo poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż pojęcie programów komputerowych mieści się w definicji należności licencyjnych zawartej w upo,

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14 b § 1, w związku z art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

10. Skargę należało uwzględnić.

11. Na wstępie wskazać należy, że dochody z tytułu użytkowania programów komputerowych uzyskiwane są w Polsce również przez "zagranicznych" podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), powoływanej dalej jako "updop". Ten obowiązek podatkowy obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednak rozpoznanie obowiązku podatkowego od tych dochodów wymaga oceny postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), wskazywanej jako "upo". W umowie tej w sposób szczególny definiowane są należności licencyjne, przy czym w tej definicji programy komputerowe nie zostały wprost wskazane z nazwy, co zrodziło wątpliwość, czy należności z tytułu obrotu programami komputerowymi mogą być kwalifikowane jako należności licencyjne w tym szczególnym rozumieniu.

Takie usystematyzowanie przepisów podlegających interpretacji wynika nie tylko z hierarchii źródeł prawa oraz z przepisów samej umowy, o czym mowa w pkt 13 tego uzasadnienia, ale również z postanowień updop. Wspomniana wyżej zasada opodatkowania doznaje bowiem ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to za normatywną podstawę do wyjaśnienia prawnego problemu zaistniałego w sprawie należy przyjąć postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w updop lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 updop). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

12. Spór w niniejszej sprawie dotyczy właśnie odpowiedzi na pytanie czy uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski w świetle ww. konwencji. Sedno sporu w sprawie dotyczy wykładni użytych w powołanej w ww. umowie należności licencyjnych (art. 12 ust. 4), a w szczególności tej części definicji, która odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Upo stanowi, że określenie: "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Przytoczony przepis art. 12 ust. 4 upo ten nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych ich zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Wyszczególnia natomiast wśród tych należności te, które płacone są z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). W ocenie Sądu organ - twierdząc, iż okoliczność, że program komputerowy stanowi utwór objęty prawem autorskim jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego - oparł się na błędnym rozumieniu sposobu ochrony programów komputerowych, a co za tym idzie przypisał nieprawidłowe znaczenie spornemu w sprawie, co do jego interpretacji, art. 12 ust. 4 upo.

Stanowisko o braku podstaw do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych, odnoszących się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (por. wyroki tego Sądu z: 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 245/11, z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10, 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1182/08, 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08; 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1182/08), jak i prezentowane było w szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych na tle innych podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierały zbliżone regulacje w powyższym zakresie (zob. wyroki: WSA w Warszawie z 23 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 630/05, z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/06, z WSA w Warszawie 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 40/09, WSA w Krakowie z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 115/12).

13. Wskazana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera także postanowienie (art. 3 ust. 2) dotyczące sposobu jej interpretacji, dające bezwzględne pierwszeństwo definicjom zawartym w umowie, a w przypadku braku takiego określenia i gdy nic innego nie wynika z kontekstu - nakazujące odwołanie się do znaczenia tego określenia zgodnego z prawem wewnętrznym tego państwa w zakresie podatków, regulowanych tą umową, przy czym zastrzeżono, że znaczenie nadane w przepisach podatkowych, będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne przepisy prawne tego państwa.

Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa."

Z powyższego wynika, że do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy tylko wówczas, gdy Konwencja nie zawiera definicji danego wyrażenia. Obecnie za przeważające uważa się stanowisko, że odwołanie się do pojęć prawa wewnętrznego (krajowego) odnosi się do przepisów obowiązujących w dacie stosowania konwencji (wykładnia dynamiczna). Takie zalecenie wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (por. też K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3 "Przegląd Podatkowy" 2005 nr 8, s. 24 i n., T. Kardach, w: Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 242).

W piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron (por. K. Bany, Interpretacja..., cz. 3, s. 24 i n.). Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej (por. T. Kardach, op. cit., s. 238). Łącznie z kontekstem należy także brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji umowy lub jej stosowania, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji, wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie między stronami (art. 31 ust. 1-3 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r., Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej jako: Konwencja Wiedeńska). Dla wykładni przepisów nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi, wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron (art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej). Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw (por. K. Bany, Interpretacja..., cz. 3, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa - strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja..., s. 19). Ten cel należy mieć na względzie, dokonując ich wykładni.

14. Jeżeli chodzi o przepisy krajowe, to należy zaznaczyć, że ustawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego; może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa. Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski: op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel: Autonomia prawa podatkowego, wybrane zagadnienia /w:/ Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goetel: Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, (red.) M. Goettel, M. Lemonnier Warszawa 2011, s. 47)".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, zauważył że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, (...), nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski: Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162).

Jak wyżej wskazano - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów

Okoliczność nienadania przez ustawodawcę swoistego, odrębnego znaczenia podatkowego pojęciu: "prawo autorskie", którym posłużył się w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop powoduje, iż w celu ustalenia zakresu pojęciowego tego wyrażenia: należy kierować się unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83, ze zm.).

15. W związku z powyższym wskazać należy, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 stanowi, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop opodatkowuje się stawką w wysokości 20%.

Nie można przy tym podzielić stanowiska organu dokonującego zaskarżonej interpretacji, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe.

Nie zasługuje na aprobatę przedstawione przez organ twierdzenie dotyczące znaczenia kategoryzacji przedmiotów prawa autorskiego wymienionych w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Należy bowiem podkreślić, że programy komputerowe nie mogą być traktowane jako utwory literackie, a także jako utwory (dzieła) artystyczne lub naukowe, gdyż w rodzajowym wykazie utworów wyszczególnionym w art. 1 ust. 2 upa programy komputerowe wyliczone zostały jako odrębna kategoria utworów, obok m.in. utworów literackich, naukowych oraz utworów o charakterze artystycznym, takich jak np. utwory plastyczne czy muzyczne. Fakt, że wyszczególnienie zawarte w art. 1 ust. 2 tej ustawy ma charakter porządkujący, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, nie przesądza kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii charakteru ochrony prawnej przyznanej programom komputerowym.

Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego.

Do odmiennego przekonania, w ocenie Sądu, nie możne doprowadzić również analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych, co zdaje się wywodzić organ interpretacyjny. Zgodnie z tym przepisem programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących.

Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w odrębnym zawartym – co należy podkreślić w kontekście wykładni systemowej - rozdziale 7 ustawy, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

16. Z przedstawionych rozważań wynika, że skoro w treści art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że programy komputerowe nie przynależą do żadnej z wymienionych w ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy. Zdaniem Sądu, interpretacja art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu umowy.

17. Niedopuszczalne jest przy tym dokonywanie ustaleń interpretacyjnych w odniesieniu do rozważanego problemu wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem tych umów.

Przedstawioną wykładnię o braku podstaw do uznania tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie potwierdza w ocenie Sądu również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych, jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Za rozróżnieniem reżimów ochrony prawnoautorskiej przemawiają również przepisy Dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.1993.290.9). Przepis art. 1 ust. 1 tego aktu stanowi, że "zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy Państwa Członkowskie chronią prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób, jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych". Należy podkreślić, że przepis ten jest rozumiany w sposób nie zakładający odstępstw od jego literalnego brzmienia, o czym świadczy w szczególności treść uzasadnienia do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 2 maja 2012 r., C-406/10.

Należy również zauważyć, że o istnieniu podstaw do wyróżnienia ochrony programów komputerowych świadczy brzmienie Dyrektywy 2009/24 stanowiącej wersję ujednoliconą dyrektywy Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej Dyrektywy 2009/24 "państwa członkowskie chronią prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób jak dzieła literackie w rozumieniu konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych".

Innej interpretacji nie można również wyprowadzić z przepisów Dyrektywy Rady 2001/29. Zgodnie z motywem 20 dyrektywy 2001/29 opiera się ona na zasadach i regułach już ustanowionych przez dyrektywy obowiązujące w tym obszarze, a w szczególności w dyrektywie 91/250. Rozwija ona te zasady i reguły oraz umieszcza je w perspektywie społeczeństwa informacyjnego.

Taka sama formuła znajduje się w przepisie art. 10 ust. 1 Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (zwanego dalej "TRIPS"), ujętego w załączniku 1 C do porozumienia z Marrakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu, zatwierdzonego decyzją Rady 94/800/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. dotyczącą zawarcia w imieniu Wspólnoty Europejskiej w dziedzinach wchodzących w zakres jej kompetencji, porozumień, będących wynikiem negocjacji wielostronnych w ramach Rundy Urugwajskiej (1986-1994) (Dz.U. L 336, s. 1), który przewiduje, że "Programy komputerowe, zarówno w kodzie źródłowym jak przedmiotowym będą chronione jak dzieła literackie na podstawie [konwencji berneńskiej]".

Nie ulega wątpliwości, że takie sformułowanie oddaje celowy zamysł normodawcy, który jest konsekwentnie posługuje się przytoczoną wyżej formułą. Zgodnie bowiem z art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej (WIPO) o prawie autorskim, przyjętego w Genewie 20 grudnia 1996 r., który wszedł w życie w odniesieniu do Unii Europejskiej 14 marca 2010 r. (Dz.U. L 32, s. 1) "Programy komputerowe są chronione jak utwory literackie w rozumieniu artykułu 2 konwencji berneńskiej. Ochrona ta odnosi się do programów komputerowych niezależnie od sposobu lub formy wyrażania".

18. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD przemawia za brakiem tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z przepisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne.

Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (zob. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych sp. z o.o.).

Zauważyć należy, co podkreślił również NSA w wyroku z 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 245/11, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz. U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304), jak również w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Argument organu opierający się na brzmieniu Konwencji i Komentarza jest zatem chybiony.

19. Z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która ma zastosowanie do odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1, 2 i ust. 4 umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, artystycznych lub prac naukowych, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi. Ta okoliczność oraz odrębność reżimów ochrony autorskiej implikuje z kolei brak możliwości uznania, iż podobieństwo ochrony programów komputerowych i dzieł literackich daje podstawę do stwierdzenia, że wyrażenie: "należności licencyjne", użyte w przepisie art. 12 ust. 1, 2 i ust. 4 ww. umowy, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania nie tylko wszystkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, lecz również praw przysługujących do programów komputerowych.

Skoro w art. 12 ust. 4 przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego i stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, to należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie została w całości wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencję do programu komputerowego. Argumentacja zaprezentowana przez organ odnośnie do wszystkich pytań przedstawionych przez Skarżącą stanowiła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 12 ust. 1, 2 i ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jednocześnie odpowiedzi na owe pytania były nierozerwalnie ze sobą powiązane.

20. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 art. 205 § 2-4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji.