Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1142/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 100 ust. 1 i ust. 4,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Op 356/12 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Op 356/12 oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lipca 2012 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w O. ustalił, że K. K. w dniu 7 kwietnia 2009 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7, rok produkcji 2009 r. Strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu i nie uiściła należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzonych w dniu 10 stycznia 2011 r. oględzin przedmiotowego pojazdu, organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 47 085 zł, przy zastosowaniu, jako podstawy opodatkowania wartości pojazdu według rachunku nabycia i przy zastosowaniu stawki podatku 18,6% z uwagi na pojemność silnika przekraczającą 2000 cm3 oraz ustaleniu daty powstania obowiązku podatkowego na 8 kwietnia 2009 r. (data pierwszego badania technicznego).

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] lipca 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu, w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Stwierdził, że istotą sporu w sprawie stało się ustalenie, czy nabyty pojazd spełnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa), stanowiącym legalną definicję tego pojęcia (jako przedmiotu opodatkowania) na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 1 upa zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej(CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, wg którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że obejmuje ona "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja CN 8704, właściwa według skarżącego, obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że chodzi tu o przeznaczenie "zasadnicze do przewozu osób" a więc nie wyłączne, przy czym z brzmienia pozycji 8704 wynika, że pojazdy w niej klasyfikowane służą wyłącznie do przewozu towarów, z marginalną, a więc dopuszczalną, funkcją przewozu osób, mającą jednak znaczenie poboczne. Zarówno brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 jak też definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 upa prowadzą zdaniem Dyrektora do wniosku, że dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w tej sprawie najistotniejsze było ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Decydują o tym cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołu oględzin i sporządzonej z tej czynności dokumentacji fotograficznej, jak również zdjęć nadesłanych przez skarżącego, a mających jego zdaniem obrazować stan pojazdu w dacie jego przeglądu technicznego w Polsce (8 kwietnia 2009 r.) oraz w oparciu o informację Volkswagen Group Polska organ stwierdził, że przedmiotowy samochód AUDI Q7 został skonstruowany i wyprodukowany w 2009 r. jako samochód osobowy 7-miejscowy klasy M1G (czyli osobowo-terenowy), typu SUV. Wszystkie elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia jego wyposażenia, jak i realizacji konstrukcyjnego przeznaczenia. Stwierdzono, że nietrwałe zmiany w wyposażeniu dokonane przez sprzedawcę samochodu nie wpłynęły na cechy konstrukcyjne pojazdu, ograniczyły jedynie możliwości swobodnego korzystania z jego wszystkich funkcji, ułatwiając korzystanie z funkcji przewozu ładunków. Nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób.

Skoro ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, to zgodnie z 1 regułą ORINS należało go zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a w związku z tym zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracji w O. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 100 ust. 4 upa wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dla celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. Zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy odesłanie do przepisów o ruchu drogowym, dotyczy wyłącznie faktu zarejestrowania pojazdu, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach. Organy trafnie zatem przyjęły, że sam fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego, nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu, jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa, w tym dla zaliczenia go do określonego kodu CN, do którego ten przepis się odwołuje. Także treść dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej. W ocenie Sądu, organy prawidłowo odwołały się (pomocniczo) do Not wyjaśniających opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy - Prawo celne jako załącznika do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 ze zm.).

Dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów organy zasadnie przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Trafnie powołały się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd, opierając się o protokół z oględzin pojazdu, dokumentację fotograficzną, zdjęcia pojazdu przedłożonych przez skarżącego a mających obrazować stan pojazdu z dnia badania technicznego w Polsce (8 kwietnia 2009 r.), fakturę VAT z 30 czerwca 2010 r. wraz z oświadczeniem z tej daty podmiotu dokonującego częściowego przywrócenia stanu pojazdu sprzed jego "przebudowy" w Niemczech (oświadczenie W. S. z 30 czerwca 2010 r.), informację uzyskaną od V. wskazującej, iż przedmiotowy samochód o podanym numerze VIN został wyprodukowany jako 7-miejscowy z homologacją dla samochodów osobowych (kategorii M1 G czyli osobowo-terenowy). Ustalony na tej podstawie stan pojazdu dał organom podstawę do stwierdzenia, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przemawiały za tym: w pełni oszklone nadwozie z 4 przyciemnianymi szybami, wyposażenie pojazdu w automatyczną skrzynię biegów i automatyczną klimatyzację całego nadwozia, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, lusterka sterowane elektrycznie, centralny zamek, komputer pokładowy, system ABS, system kontroli trakcji ESP, fabryczny system audio z głośnikami, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu wraz z pasami bezpieczeństwa, ogrzewana tylna szyba, szyberdach nad III rzędem siedzeń. Całość części pasażerskiej i ładunkowej była wyłożona jednolitą tapicerką, przednie siedzenia pokryte tapicerką skórzaną. W tylnej części pojazdu, oddzielonej kratką, znajdowały się 2 punkty oświetlenia, popielniczki na drzwiach, 2 x uchwyty na kubki, 2 x głośniki zamontowane w drzwiach, dostępne były też punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa i siedzeń w tej części. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, rozwija on prędkości przypisane tylko samochodom osobowym (216 km/h), posiada konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu 7 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, aluminiowe obręcze kół o rozmiarze 18 cali. Skarżący zarzucił wprawdzie, że oględziny przeprowadzone w dniu 10 stycznia 2011 r. wskazywały na stan samochodu w tej dacie, a nie w dniu powstania obowiązku podatkowego (8 kwietnia 2009 r.), jednakże nie wykazał, aby w pojeździe nastąpiły zmiany innego rodzaju, niż polegające na przywróceniu jego stanu (częściowo) sprzed "przebudowy" w Niemczech. Również uczestniczący w oględzinach przedstawiciel aktualnego użytkownika pojazdu (firmy Aksa Global) dokonania tego rodzaju zmian nie sygnalizował, podobnie jak sam skarżący uczestniczący w tej czynności procesowej.

Opisane powyżej cechy projektowe, takie jak konstrukcyjne przystosowanie przedmiotowego samochodu do mocowania II i III rzędu siedzeń wraz z mocowaniem pasów bezpieczeństwa, podsufitka na całej długości dachu, szyberdach nad III rzędem siedzeń, oraz wyposażenie (wyżej opisane), mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu jednoznacznie - w ocenie Sądu - dowodziły, że przedmiotowy pojazd w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia realizował zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako służącego do przewozu osób, nie miały wpływu opisane w zaskarżonej decyzji zmiany w pojeździe dokonane na terenie Niemiec. W przedmiotowym pojeździe zdemontowano podłogę stalową z części tylnej, obie kraty szyb bocznych, pokrywy punktów kotwienia i przykręcania foteli oraz elementów bezpieczeństwa i przeprowadzono gwintowanie w tych punktach. Powyższe czynności, jak trafnie podkreślił organ, przywróciły możliwość bezpośredniego kotwienia foteli i mocowanie pasów bezpieczeństwa II i III rzędu siedzeń, we wcześniej zasłoniętych konstrukcyjnych punktach służących temu celowi.

Słuszny jest więc wniosek organu, że zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Niemczech powiększył tylko opcjonalnie zakres przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób.

Zdaniem Sądu, postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia, zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy szczegółowo przy tym wyjaśnił, dlaczego dał wiarę poszczególnym dowodom, a innym odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy.

K. K. zaskarżył skargą kasacyjną w całości powyższe orzeczenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa), poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, polegające na nie stwierdzeniu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 100 ust. 1 upa w zw. z art. 8 ust. 1 upa w zw. z art. 3 ust. 1 upa w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu skarżącego, jako samochodu zaliczanego do pozycji CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania pojazdu skarżącego za wyrób akcyzowy;

b) art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 upa w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnotowej Polityki Celnej, spowodowane nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania definicji pojazdu "kombi" oraz "pojazd osobowo-towarowy",

c) art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 591), poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji.

2. art. 1 § 2 pusa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, polegające na nie stwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów proceduralnych, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za uzasadnione nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do ustalenia stanu pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, nieuwzględnieniu w treści rozstrzygnięcia treści niemieckich dokumentów urzędowych i prywatnych oraz polskich dokumentów urzędowych i prywatnych,

b) art. 121 §1, art. 122, art. 125 §1 Op poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego oraz nieuzasadnione obciążenie skarżącego skutkami prowadzonego po upływie znacznego czasu postępowania, i to w sytuacji, w której najprostszym sposobem ustalenia stanu pojazdu w chwili nabycia było przeprowadzenie dowodu z zawnioskowanej przez skarżącego opinii biegłego i przesłuchania uprawnionego diagnosty

W piśmie przygotowawczym z 20 marca 2015 r. kasator podtrzymał dotychczasowy kierunek zaskarżenia. Przyznał, że samochód Audi Q7 objęty decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] maja 2013 r. o nr [...], którą umorzono postępowanie, jako bezprzedmiotowe, podczas oględzin nie był jeszcze przerobiony na osobowy, zaś samochód przedmiotowy już częściowo tak, aczkolwiek posiadał dokumentację potwierdzającą i opisującą zakres przeprowadzonych zmian konstrukcyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ppsa od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie w sprawie wpłynęła skarga kasacyjna, która spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne.

Zauważyć należy na wstępie, że jeżeli strona powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy wyżej cytowanej - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jej obowiązkiem jest wskazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie, jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienia takich zarzutów mają za zadanie wykazanie ich słuszności, a zatem muszą zawierać argumenty mające na celu usprawiedliwienie przytoczonej podstawy prawnej.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa i w ramach tych przepisów odwołano się do naruszenia art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1, 191 i 194 § 1 Op. Chodzi zatem o kryterium i zakres sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny, naruszenie zasady zaufania i informowania uczestników postępowania, zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu, zasady prawdy materialnej, zasady oceny dowodów oraz zasady oceny dokumentów urzędowych i domniemania zgodności z prawdą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego dotyczącego wskazanych wyżej naruszeń prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzygają spory kompetencyjne i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl natomiast § 2 tego przepisu, a do którego odwołał się kasator, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, gdyż ma on charakter ustrojowy i mógłby zostać naruszony, jak to już wyrażono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji odmowy rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisu prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryteria niż kryterium zgodności z prawem (wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r., II FSK 2/08). W rozpatrywanym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca. Stwierdzić trzeba, że wadliwej wykładni, czy też wadliwego zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego lub procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem. Sąd I instancji władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym orzekł w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. Zarzut zatem naruszenia omawianego przepisu z powyższych powodów nie mógł być uznany za uzasadniony.

Powołane przez kasatora pozostałe zarzuty Ordynacji podatkowej zgłoszone w ramach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w istocie zmierzają do zarzucenia Sądowi I instancji braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie i przekroczenia granic oceny dowodów. Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania dowodowego należało przyjąć je za prawidłowe. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 tej ustawy. Stan faktyczny został też ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Op. Dał temu też wyraz Sąd I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację w tym zakresie. Sąd I instancji ocenił też zasadnicze przeznaczenie pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Chodzi o jego stan na moment powstania obowiązku podatkowego. Analizie poddano nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie tych danych pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte. Obecnie zgłoszony zarzut w tym przedmiocie stanowi powtórzenie zarzutów zgłoszonych przed Sądem I instancji. Chodzi o powołanie dowodu z opinii biegłego i przesłuchania uprawnionego diagnosty. Sąd I instancji w tej części dowodowej także wypowiedział się, z jakich powodów dowody te nie zostały trafnie przeprowadzone i jednocześnie wypowiedział się, z jakich powodów wniosek ten, ponowiony przed Sądem I instancji na podstawie art. 106 § 3 ppsa, nie został przeprowadzony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni także i tę ocenę, choć przepis ten nie został objęty zarzutem skargi kasacyjnej. Podkreślić jeszcze raz należy, a co już zaznaczono na wstępnie rozważań, Sąd II instancji zgodnie z art. 183 § 1 ppsa rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 106 § 3 określił, że przed sądem administracyjnym obu instancji możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodów z dokumentów. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji. Sąd może dopuścić przeprowadzenie dowodów z dokumentów, jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Chodzi o dowody z dokumentów prywatnych i urzędowych, którym to dowodom służą szczególne, statuowane przez art. 244 i 245 kpc domniemania. Odesłanie to ogranicza się także do art. 248-257 kpc (R. Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 360). W tej części należało uzupełnić wywody Sądu I instancji, skoro trafnie przyjęto brak prawnej dopuszczalności ich przeprowadzenia. O ile zarzut skargi kasacyjnej nawiązuje do braku wyjaśnienia sprawy w części dotyczącej biegłego i diagnosty, to zarzuty skargi kasacyjnej nie zawierają oceny, z jakich powodów kasator nie zgadza się z oceną tych dowodów, dokonaną przez Sąd I Instancji. Brak tej oceny uniemożliwia szerszą kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołanie się kasatora do tych braków i oceny nie znajduje uzasadnienia w pozostałym zebranym materialne dowodowym. Stanowi jedynie nieuzasadnioną polemikę. Podobnie jak odwołanie się do naruszenia art. 123 § 1 Op. O ile protokół z przesłuchania diagnosty został dołączony do akt sprawy i włączony do materiału dowodowego zgodnie z wnioskiem skarżącego, a co sam przyznaje w zgłoszonym zarzucie, to brak wykazania wpływu wydania formalnie postanowienia o włączeniu tych dowodów w poczet materiału dowodowego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Oznacza to także brak podstaw do przyjęcia naruszenia art. 125 § 1 Op.

Nie można też podzielić zarzutu kasatora, o ile odwołuje się do naruszenia art. 187 § 1 i 194 § 1 Op w zakresie nieuwzględnienia w treści rozstrzygnięcia prywatnych i urzędowych dokumentów. Sąd I instancji szczegółowo wskazał, jakie dokumenty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Szczegółowe wyliczenie i ocena znalazły się w uzasadnieniu wyroku. Wbrew wywodom kasatora, dokonano oceny dowodów z dokumentów, a kasator powołując się na zarzuty naruszenia przepisów nie wskazał, o jakie inne dokumenty należało rozszerzyć ocenę, bądź też, jakie dokumenty zostały pominięte. Braki także w tej części uniemożliwiają kontrolę, a brak uzasadnienia, o jakie dokumenty chodzi powoduje, że tym samym zarzut naruszenia art. 191 Op nie znajduje uzasadnienia.

Oddzielnego omówienia wymaga odwołanie się kasatora w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 16 maja 2013 r., nr 390000-IAGW-9116-1821/11/LB/EW, jako dotyczącej takiego samego pojazdu jak w przedmiotowej sprawie i zaliczenia pojazdu do kodu CN 8704. W powołanej decyzji chodzi o Audi Q7, rok produkcji 2008, gdzie stwierdzono fakt nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych w kierunku zasadniczego przeznaczenia do przewozu ładunków. Oznacza to, że treść tej decyzji nie mogła wpłynąć na zmianę oceny dokonanej w niniejszej sprawie, co zostało także przyznane przez kasatora w złożonym piśmie z 20 marca 2015 r.

Mając na uwadze powyższe zarzuty procesowe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób w przedmiotowej sprawie było w pełni uzasadnione. Oznacza to, że zasada legalności, o której mowa w art. 120 Op oraz zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Op, do której odwołał się kasator, nie zostały naruszone.

Nie znajdują uzasadnienia także zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy wyżej cytowanej - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak naruszenia art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wymieniony także przy tych zarzutach, został szczegółowo omówiony przy zarzutach procesowych. Te same podstawy stanowiły odmowę ich uwzględnienia.

Zakwestionowana przez kasatora wykładnia art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i ust. 4 upa jest nieuzasadniona. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a więc obowiązujący w chwili wydania kontrolowanych decyzji stanowił, że w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z treścią ust. 4 tegoż przepisu, samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność takiego rozumienia treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano na konieczność takiego rozumienia treści tych przepisów (wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. I GSK 1367/13, z 21 maja 2014 r. I GSK 320/13, z 15 lipca 2014 r. I GSK 1303/13 i inne). Skarżący kasacyjnie bez wątpienia w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie tych przepisów nie odpowiada prawu. Oczywiście dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego, nie może i nie ma żadnego znaczenia charakter tego pojazdu ustalony w dokumentach rejestracyjnych, gdyż przepisy będące podstawą rejestracji nie stanowią przepisów podatkowych, skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 100 ust. 4 definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą o tym charakterze pojazdu przesądzają cechy budowy, konstrukcji i jego wyposażenia, a nie rejestracja. Zarówno organy, jak i Sąd I instancji wymierzając skarżącemu podatek akcyzowy, miały na uwadze te okoliczności. Trudno zatem przyjąć, że ich działanie narusza to prawo, bo leżąca u podstaw wymierzenia podatku wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 tej ustawy była dokonana z naruszeniem prawa. Oceny tej nie zmienia odwołanie się kasatora do zakwestionowanej również błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703, skoro przesadzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób", obejmującego także samochody osobowo-towarowe.

Nie jest też uzasadnione odwołanie się kasatora do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6, ust. 2 w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Kastor odwołując się do tego zarzutu, powołał się na dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji. Odwołanie się do tych przepisów nie jest uzasadnione z uwagi na to, że w sprawie miały zastosowanie zapisy ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy kastor argumentację zarzutu opiera o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W sytuacji, gdy informacje statystyczne nie dotyczyły przedmiotowego pojazdu, jak trafnie wskazał także Sąd I instancji, podniesiony zarzut nie jest uzasadniony.

Powyższe wskazuje, że skoro stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany w kierunku przyjęcia i zaliczenia pojazdu do wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu, dlatego uzasadniona była ocena Sądu I instancji, co do zastosowania prawa materialnego, nietrafnie kwestionowanego przez kasatora.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach pomocy prawnej, skoro przepisy art. 209 i 210 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 tej ustawy) przyznawane jest przez wojewódzkie sądy administracyjne w postępowaniu uregulowanym w przepisach art. 258 do 261 tej ustawy.