Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 93/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust 1 pkt 1 lit. c, art.112c ust.1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.43.2023 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r. i od stycznia do czerwca 2019 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień 2018 r. oraz czerwiec 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 93/24

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (Dyrektor) decyzją z 8 grudnia 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.43.2023 uchylił decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (Naczelnik) z 29 maja 2023 r. nr 1871-SPP.4103.7.2021 w części dotyczącej zobowiązań podatkowych T. sp. z o.o. w Ł. (Spółka) za kwiecień 2018 r., czerwiec 2018 r. i lipiec 2018 r. oraz kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od sierpnia 2018 r. do czerwca 2019 r. i w tym zakresie określił: a) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. – [...] zł, b) zobowiązania w podatku o towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za: czerwiec 2018 r. zobowiązanie – [...] zł, nadwyżkę – [...] zł, lipiec 2018 r. zobowiązanie – [...] zł, nadwyżkę – [...] zł, c) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następne okresy rozliczeniowe za sierpień 2018 r. – [...] zł, wrzesień 2018 r. – [...] zł, październik 2018 r. - [...] zł, listopad 2018 r. - [...] zł, grudzień 2018 r. - [...] zł, styczeń 2019 r. - [...] zł, luty 2019 r. - [...] zł, marzec 2019 r. - [...] zł, kwiecień 2019 r. - [...] zł, maj 2019 r. - [...] zł, czerwiec 2019 r. - [...] zł. Nadto uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych za kwiecień 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym dodatkowych zobowiązań podatkowych za grudzień 2018 r. w kwocie [...] zł i czerwiec 2019 r. w kwocie [...] zł.

Organ ustalił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Za miesiące od kwietnia 2018 r. do lipca 2018 r. nie złożyła deklaracji VAT-7. Z kolei od sierpnia 2018 r. do czerwca 2019 r. wykazała:

- za sierpień 2018 r. podatek należny - [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł;

- za wrzesień 2018 r. podatek należny - [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł;

- za październik 2018 r. podatek należny - [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł;

- za listopad 2018 r. podatek należny - [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł;

- za grudzień 2018 r. podatek należny - [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł;

- za styczeń 2019 r. podatek należny - [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...]zł, podatek naliczony - [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł;

- za luty 2019 r. podatek należny - [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł;

- za luty 2019 r. podatek należny - [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł;

- za marzec 2019 r. podatek należny - [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony – [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł;

- za kwiecień 2019 r. podatek należny - [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł;

- za maj 2019 r. podatek należny - [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł;

- za czerwiec 2019 r. podatek należny - [...] zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji - [...] zł, podatek naliczony - [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł.

Naczelnik decyzją z 29 maja 2023 r. określił spółce zobowiązania podatkowe w VAT oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe kwiecień 2018 r. zobowiązanie - [...] zł, czerwiec 2018 r. - zobowiązanie [...] zł, lipiec 2018 r. - zobowiązanie [...] zł, sierpień 2018 r. do przeniesienia – [...] zł, wrzesień 2018 r.: do przeniesienia - [...] zł, październik 2018 r.: do przeniesienia - [...] zł, listopad 2018 r.: do przeniesienia - [...] zł, grudzień 2018 r.: do przeniesienia - [...] zł, styczeń 2019 r.: do przeniesienia - [...] zł, luty 2019 r.: do przeniesienia - [...] zł, marzec 2019 r.: do przeniesienia - [...] zł, kwiecień 2019 r.: do przeniesienia - [...] zł, maj 2019 r.: do przeniesienia - [...] zł, czerwiec 2019 r. do przeniesienia - [...] zł.

Ustalono, że za kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. pomimo obowiązku, Spółka nie rozliczyła VAT i nie złożyła deklaracji VAT-7: bezpodstawnie skorygowała in minus wystawione faktury, zapisy w rejestrze sprzedaży oraz podatek należny w związku ze sprzedażą na rzecz I. (kwiecień: [...] zł), W. (czerwiec: [...] zł) oraz za lipiec na rzecz K.P. ([...]), M. ([...] zł). Z kolei za sierpień 2018 r. Spółka zawyżyła należny o [...] zł (w związku z "ponownym" rozliczeniem sprzedaży, w odniesieniu do której obowiązek podatkowy powstał wcześniej) oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o [...] zł (na podstawie ,,duplikatu" faktury), co skutkowało zaniżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o [...] zł. Korekta nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z sierpnia 2018 r. skutkowała koniecznością korekt rozliczeń za wrzesień 2018 r. - listopad 2018 r. Organ stwierdził, że Spółka za grudzień 2018 r. zaniżyła podatek należny o [...] zł w związku ze sprzedażą na rzecz D. ([...]zł) oraz zaniżyła kwotę do przeniesienia o [...] zł w związku z rozliczeniami za poprzednie miesiące. Korekta in minus [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2018 r. skutkowała koniecznością korekt rozliczeń również za styczeń 2019 r. – maj 2019 r. Za czerwiec 2019 r. stwierdzono zawyżenie podatku [...] zł w związku z uwzględnieniem faktury wystawionej przez A. sp. z o.o. nr [...] ([...]zł) oraz [...] zł w związku z korektą kwoty do przeniesienia z poprzednich miesięcy.

Nadto w tej samej decyzji Naczelnika ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2018 r. - [...] zł, czerwiec 2018 r. - [...] zł, lipiec 2018 r. - [...] zł w związku z niezłożeniem przez Spółkę deklaracji podatkowych za te miesiące i nieuiszczeniem należnego zobowiązania podatkowego, wynikającego z faktur. Z kolei za grudzień 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł wobec wykazania w złożonej deklaracji zawyżonej kwoty różnicy podatku do odliczenia wykazania w złożonej deklaracji zawyżonej kwoty różnicy podatku do odliczenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Za czerwiec 2019 r. - [...] zł z uwagi na zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikające z faktury potwierdzającej czynności, które miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Rozpatrując odwołanie organ przywołał art. 5, art. 7, art. 19a, art. 29a, art. 43 ust. 1, art. 86, art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 96, art. 106b i art. 109 ustawy o VAT. Uznał, że konsekwencją braku rejestracji w zakresie VAT jest brak prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy oraz omówił obowiązki dokumentacyjne i ewidencyjne ciążące na podatniku.

Jak wynika z ustaleń organu w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2018 r. (pod poz. 1) ujęto fakturę [...] z 16 kwietnia 2018 r. wystawioną dla I. , [...] zł (23 %) za sprzedaż pojazdu marki [....], nr rej. [...]. 17 kwietnia 2018 r. I. przelała na rachunek bankowy Spółki [...] zł. W rejestrze Spółka skorygowała sprzedaż ujętą fakturą korygującą [...] z 30 kwietnia 2018 r. do faktury [...], [...] zł. Jako przyczynę korekty wskazano "anulowanie transakcji". I. otrzymał od Spółki wyłącznie fakturę [...] z 16 kwietnia 2018 r.

W rejestrze sprzedaży za czerwiec 2018 r. (pod poz. 1) ujęto fakturę [...] z 8 czerwca 2018 r. wystawioną dla W. , [...] zł (23 %) za sprzedaż przyczepy nr rej. [...]. W. przelała na rachunek bankowy Spółki [...] zł. W rejestrze Spółka skorygowała sprzedaż i ujęła fakturę korygującą [...] z 30 czerwca 2018 r. do faktury [...] z 8 czerwca 2018 r., [...] zł. Jako przyczynę korekty wskazano "anulowanie transakcji". Spółka nie przedłożyła dowodu potwierdzające zwrot zapłaty na podstawie faktury korygującej.

W rejestrze sprzedaży za lipiec 2018 r. ujęto dwie faktury wystawione dla K.P. pod poz. 1 fakturę [...] z 30 lipca 2018 r., [...] zł (23 %) za sprzedaż "Trex fuchs" i pod poz. 2 fakturę [...] z 30 lipca 2018 r., [...] zł (23 %) za sprzedaż kontenera biurowego. Następnie w rejestrze sprzedaży ujęto faktury korygujące [...] z 31 lipca 2018 r. do faktury [...] z 30 lipca 2018 r., netto -[...] zł i [...] z 31 lipca 2018 r. do faktury [...] z 30 lipca 2018 r., [...] zł. Jako powód korekt wskazano "anulowanie transakcji". Z kolei pod poz. 3 ujęto fakturę [...] r. z 30 lipca 2018 r. wystawioną dla M., [...] zł (23 %) za sprzedaż przyczepy nr rej. [...]. Po czym skorygowano sprzedaż i ujęto fakturę korygującą [...] z 31 lipca 2018 r. do faktury [...] z 30 lipca 2018 r., [...] zł. Jako powód wskazano "anulowanie transakcji".

Podsumowując powyższe organ odwoławczy wskazał, że w kwietniu 2018 r., czerwcu 2018 r. i lipcu 2018 r. przed uzyskaniem statusu czynnego podatnika VAT, prowadziła sprzedaż środków trwałych. Stanowiła ona podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Transakcje potwierdzono wprowadzonymi do obrotu fakturami (pierwotnymi). Faktury odnotowano w ewidencji sprzedaży Spółki, określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W pierwotnych fakturach Spółka naliczyła/wykazała VAT wg stawki 23%, niemniej podatku tego nie rozliczyła i nie złożyła deklaracji VAT-7. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do wystawienia faktur korygujących i skorygowania in minus sprzedaży i podatku należnego. Uzasadniając zaznaczył, że Spółka nie przedstawiła dokumentów, nie wskazała środków dowodowych na potwierdzenie okoliczności uzasadniających "anulowanie" transakcji. Kontrahenci nabyli towar na podstawie opłaconych pierwotnych faktur, które posłużyły do zarejestrowania samochodów i przyczep. Właściwe organy potwierdziły, że rejestracja nastąpiła w oparciu o pierwotne faktury i rejestrującymi te pojazdy byli nabywcy. Transakcje z pierwotnych faktur zostały faktycznie dokonane w datach i w wartościach wynikających z tych faktur, na rzecz wskazanych podmiotów, które rozporządzały nimi jako nabywcy oraz realizowały na ich podstawie prawo do odliczenia VAT. Tym samym faktury korygujące, mające stanowić potwierdzenie ,,anulowania" transakcji oraz ,,zerować" należny podatek w nich wykazany, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń i nie zostały wprowadzone do obrotu. Odnosząc się do art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT organ podkreślił, że dostawy skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego. Spółka dokonując krajowych dostaw towarów, potwierdzonych fakturami, w których wykazała podatek, była zobowiązana do realizacji obowiązków podatnika VAT, tj. terminowego składania deklaracji oraz terminowego obliczania i wpłacania podatku.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że organy dwukrotnie odmówiły jej zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego Dyrektor ocenił, że niedopełnienie wymogów formalnych dla celów VAT ma charakter wtórny i jest bez znaczenia w kwestii powstania obowiązku podatkowego. Nie zwalnia z obowiązku złożenia deklaracji i odprowadzenia podatku należnego. Brak zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT czynnego nie pozbawia automatycznie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, z czym koresponduje obowiązek podmiotu spełniającego przesłanki do uznania go za podatnika z art. 15 ustawy o VAT. Podatnikiem podatku VAT jest się niezależnie od rejestracji.

W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał do rozliczenia za sierpień 2018 r. Ustalono, że w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc Spółka ujęła pięć faktur z 31 sierpnia 2018 r., które dotyczą sprzedaży faktycznie zrealizowanej w kwietniu 2018 r., czerwcu 2018 r. i lipcu 2018 r., kiedy nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT: [...] dla I. , netto [...] zł, VAT [...] zł, [...] dla W. , [...] zł, [...] dla K.P., [...] zł, [...] dla K.P., [...] zł, [...] dla M., netto [...] zł. Zafakturowany asortyment i wartość tych faktur odpowiadają fakturom potwierdzającym sprzedaż zrealizowaną przez Spółkę na rzecz tych samych kontrahentów w okresie poprzedzającym nabycie przez Spółkę statusu zarejestrowanego podatnika (28 sierpnia 2018 r.), nierozliczoną w deklaracjach VAT-7. Świadczy to o braku związku tych dokumentów z faktycznie dokonaną w sierpniu sprzedażą. Sprzedaż nastąpiła w kwietniu 2018 r., czerwcu 2018 r. i lipcu 2018 r. Faktury z 31 sierpnia 2018 r. nie dokumentują ,,innych" sprzedaży, nie weszły do obrotu prawnego, a Spółka żadnej z nich nie wydała któremukolwiek z nabywców. W związku ze sporządzeniem faktur "sierpniowych" obowiązek podatkowy nie powstał, nie generują one podatku należnego. Faktury nieprowadzone do obrotu prawnego nie generują ryzyka nieuprawnionego skorzystania przez odbiorców z tych faktur. W ocenie Dyrektora z tytułu rozliczenia za sierpień ww. pięciu faktur Spółka zawyżyła podatek należny o [...] zł.

Dyrektor podał, że w rejestrze zakupu "rejestr naliczone środki trwałe 2018-08" zaewidencjonowano "duplikaty" faktur wystawione przez A. , o łącznej wartości netto [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł, tj. nr [...] netto [...] zł ([...] euro), VAT naliczony [...] zł ([...] euro), nr [...] netto [...] zł, VAT naliczony [...] zł, nr [...] NETTO [...] zł, VAT naliczony [...] zł, nr [...] netto [...] zł, VAT naliczony [...] zł. Spółka zawyżyła "bieżący" VAT naliczony za sierpień o [...] zł, nie jak stwierdził Naczelnik o [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podał, że pod poz. 1 rejestru zakupów Spółka rozliczyła fakturę dotyczącą nabycia: przyczepy [....], nr rej. [...], VIN [...], przyczepy [.....], nr rej. [...], VIN [...]; samochodu ciężarowego [....], nr rej. [...], VIN [...]; samochodu ciężarowego [....], nr rej. [...], VIN [...]. W rejestrze za lipiec 2018 r. wykazała fakturę [...] z 30 lipca 2018 r. wystawioną dla M., [...] zł, dot. sprzedaż przyczepy o nr. rej. [...]. Zatem przyczepa, która miała być nabyta przez Spółkę na podstawie duplikatu faktury z 31 sierpnia 2018 r., została przez Spółkę sprzedana miesiąc wcześniej 30 lipca 2018 r.

Spółka w złożonym 5 kwietnia 2019 r. pliku JPK za marzec 2018 r. wykazała, że 30 marca 2018 r. otrzymała od A. faktury, których duplikaty rozliczyła w deklaracji za sierpień 2018 r., złożonej po uzyskaniu statusu czynnego zarejestrowanego podatnika. Również A. faktury potwierdzające sprzedaż towarów (których duplikaty rozliczyła Spółka) wykazała w JPK za marzec 2018 r. Z uwagi na rozbieżności dot. faktury [...] wystawionej przez A. , polegające na podaniu różnych: dat wystawienia tego dokumentu - na fakturze w dyspozycji Spółki (pierwszej) - 7 marca 2018 r., na przekazanej przez Starostę W. (drugiej) - 6 marca 2018 r. ; dat dokonania sprzedaży - w pierwszej 7 marca.2018 r., w drugiej 6 marca 2018 r.; walutach transakcji - w pierwszej euro, w drugiej zł, wartości transakcji - w pierwszej: [...] euro, po przeliczeniu [...] zł, w drugiej [...] zł, wysokości VAT - w pierwszej [...] euro, po przeliczeniu [...] zł, w drugiej [...] zł, zaewidencjonowany przez Spółkę w ewidencji zakupów dokument z 31 sierpnia 2018 r. ("duplikat faktury" [...] z 7 marca 2018 r.) w istocie nie stanowi takiego duplikatu na gruncie ustawy o VAT, a co za tym idzie nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku.

Dyrektor zwrócił uwagę, że Naczelnik stwierdził, że skoro Spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku na podstawie pierwotnej faktury [...] w terminie wynikającym z daty z jej otrzymania, nie może skorzystać z takiego odliczenia w terminie późniejszym (na podstawie ,,duplikatu" z 31 sierpnia 2018 r.), ponieważ nie posiada dokumentu uprawniającego do realizacji tego uprawnienia (ten konkretny, "duplikat" nie jest nim). Zaznaczył, że nie jest kwestionowane, że: Spółka nabyła od A. cztery środki transportu - na podstawie faktury [...] z 6 marca 2018 r., [...] zł; po czym sprzedała je, wykazała sprzedaż i podatek należny, a organy podatkowe stwierdziły, że wykonywała czynności opodatkowane już od kwietnia 2018 r., realizowała prawo do odliczenia w momencie, kiedy była zarejestrowana, nabycie związane było ze sprzedażą opodatkowaną. Zasadniczo podstawę tego odliczenia winna stanowić faktura pierwotna z 6 marca 2018 r. o wartości [...] zł naliczonego podatku, a nie "duplikat" faktury jak przyjęła Spółka. Z kolei pomiędzy fakturą z 7 marca 2018 r. nr [...] a jej duplikatem z 31 sierpnia 2018 r. nie występują rozbieżności. Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem, przy czym zarówno rozliczenie Spółki, jak i organu pierwszej instancji wymaga korekt. Ponieważ w aktach sprawy są dwie faktury pierwotne z 6 marca 2018 r. nr [...] netto [...] zł, VAT [...] zł oraz z 7 marca 2018 r. nr [...] netto [...] euro, VAT [...] euro, prawo do odliczenia należy uwzględnić nie w sierpniu (miesiącu wystawienia "duplikatu), ale w miesiącu, w którym następowała sprzedaż związana z tymi nabycia. W przypadku dwóch pozostałych duplikatów faktur z 7 marca 2018 r. nr [...] netto [...] euro, VAT [...] euro oraz z 14 marca 2018 r. nr [...] netto [...] euro, VAT [...] euro, organy podatkowe dysponują tylko tymi duplikatami. Skoro brak jest faktur pierwotnych i brak jest informacji kiedy Spółka weszła w posiadanie tych faktur, prawo do odliczenia należałoby realizować w miesiącu, w którym otrzymała duplikaty faktur, tj. w sierpniu. Dyrektor wziął jednak pod uwagę, że od kwietnia 2018 r. wykonywała czynności opodatkowane, jednocześnie była uprawniona - co do zasady - do odliczania podatku naliczonego. Wobec braku dodatkowych ustaleń co do faktur/duplikatów, kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ocenić na korzyść Spółki i rozliczyć podatek naliczony wynikający z faktur pierwotnych i duplikatów jednolicie, czyli już w pierwszym miesiącu, w którym stwierdzono sprzedaż opodatkowaną, tj. w kwietniu 2018 r. Nie budzi wątpliwości, że w tym miesiącu Spółka dysponowała fakturami pierwotnymi i ujęła te faktury w JPK już w marcu 2018 r. Będzie to dotyczyło odliczeń na podstawie faktury z 7 marca 2018 r. nr [...] netto [...] zł ([...] euro), VAT naliczony [...] zł([...] euro), duplikatu z 31 sierpnia 2018 r. nr [...] netto [...] zł ([...] euro), VAT naliczony [...] zł ([...] euro)i duplikatu z 31 sierpnia 2018 r. nr [...] netto [...] zł ([...] euro), VAT naliczony [...] zł ([...] euro). Natomiast "duplikat" faktury z 6 marca 2018 r. nr [...] i podane w nim wartości (netto [...] euro, po przeliczeniu [...] zł, VAT [...] euro, po przeliczeniu [...] zł) nie zostaną uwzględnione dla rozliczenia sierpnia lub któregokolwiek innego okresu. Reasumując Dyrektor stwierdził, że w rozliczeniu za sierpień 2018 r. Spółka zawyżyła podatek należny o [...] zł oraz "bieżący" podatek naliczony do odliczenia o [...] zł. Dlatego stwierdzenia zawyżenia podatku naliczonego o tę kwotę w kontekście wniosku organu pierwszej instancji o zawyżeniu o [...] zł nie można traktować jako rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej się.

W "bieżących" rozliczeniach VAT zadeklarowanych przez Spółkę za wrzesień, październik i listopad 2018 r. co do zasady nie stwierdzono nieprawidłowości. Korekta nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (rozliczenie w kwietniu zamiast w sierpniu 2018 r.) skutkowała koniecznością korekt rozliczeń również za miesiące od września do listopada 2018 r.

Odnosząc się do rozliczenia za grudzień 2018 r. podano, że Spółka 31 grudnia 2018 r. wystawiała dla P. (K.D.) fakturę [...], [...] zł. Nie zaewidencjonowała jej w rejestrze, a wartości sprzedaży oraz VAT nie uwzględniła w deklaracji VAT-7. Tytułem tej sprzedaży Spółka 21 grudnia 2018 r. przyjęła zaliczkę [...] zł, której nie opodatkowała, nie potwierdziła dokumentem źródłowym, nie ujęła w ewidencji sprzedaży i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7. Zatem prawidłowe jest stanowisko, że Spółka nie realizując obowiązku w rozliczeniu za grudzień 2018 r. zaniżyła podatek należny o [...] zł. W tym zakresie bezzasadne są zarzuty odwołania, że pominięto wyjaśnienia Spółki z których wynikało, że fakturę skorygowano na skutek rezygnacji K.D. z zakupu towaru. Podatnik nie okazał żadnych dokumentów z tą transakcją związanych, nawet faktury, czy faktury korygującej, dowodu zwrotu należności za towar. Natomiast kontrahent nie potwierdził rezygnacji z zakupu, nie wspominał o fakturze korygującej czy zwrocie zapłaty.

Konsekwencją ustaleń za wcześniejsze miesiące będą także zmiany rozliczenia za grudzień 2018 r. Spółka zaniżyła podatek należny o [...] zł, zawyżyła nadwyżkę z poprzedniego miesiąca o [...] zł, w związku z czym zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł (zadeklarowana [...] zł, stwierdzona przez organ odwoławczy [...] zł). W bieżących rozliczeniach za styczeń-maj 2019 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Biorąc jednak pod uwagę zawyżoną o [...] zł nadwyżkę za grudzień 2018 r. do przeniesienia, Spółka w deklaracjach VAT-7 za te miesiące zawyżyła o tę kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia/do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Co do rozliczenia za czerwiec 2019 r. w ewidencji zakupu "Rejestr naliczony środki trwałe" (poz. 1) Spółka ujęła faktury wystawione przez A. [...], netto [...] zł (brutto [...] zł). Dotyczą one operacji z 28 lutego 2018 r., wg zapisów ewidencji zakupu Spółka otrzymała je dopiero 28 czerwca 2019 r. Podatek Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. Ustalono, że Spółka nie posiada faktury [...] z 28 czerwca 2019 r., dysponuje fakturą [...] z 28 kutego 2018 r. opiewającą na wartości zgodne z wykazanymi w ewidencji. Faktura ta została wystawiona z tytułu "Akt notarialny z dn. [...] r. spisany w Kancelarii Notarialnej w [...] przed Notariuszem J.S., Rep. A nr [...] na sprzedaż nieruchomości położonej w [...]. Wartość sprzedaży". Weryfikując rzetelność wpisu w rejestrze zakupu i zasadność rozliczenia podatku naliczonego ustalono, że 30 sierpnia 2011 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) T.P. w G. wniosła w formie aportu do K2. Spółka z o.o. w G. (reprezentowanej przez pełnomocnika K. F.) zorganizowaną część przedsiębiorstwa (prawo wieczystego użytkowania działek gruntu nr [...], położonych w R., o łącznej powierzchni [...] m2 oraz budynki i urządzenia). Skutkiem transakcji było podwyższenie kapitału zakładowego K2. o [...] zł. Transakcja nie podlega regulacjom ustawy o VAT. Z kolei 10 lutego 2017 r. (akt notarialny rep. A [...]) K2. (reprezentowana przez T.P.) sprzedała składniki majątkowe A. (reprezentowanej przez M.L.) za [...] zł (w tym należny VAT [...] zł). Strony umowy oświadczyły, że sprzedaż jest opodatkowana VAT, w związku z tym z jej tytułu została wystawiona faktura. K2. nie wykazała faktury dokumentującej transakcję, a wartości sprzedaży i wynikającego z niej VAT - w deklaracji VAT-7. Z kolei A. rozliczyła transakcję nabycia w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. (odliczyła podatek naliczony [...] zł), jednak nie okazała ewidencji zakupu ani faktury stanowiącej podstawę do wpisu w ewidencji. Następnie 22 lutego 2018 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) A. (reprezentowana przez T.P.) sprzedała przedmiotowe prawa do nieruchomości Spółki (reprezentowanej przez D.J.) za [...] zł (w tym VAT [...] zł). Strony umowy oświadczyły, że sprzedaż jest opodatkowana VAT i 28 lutego 2018 r. A. wystawiła fakturę [...] na ww. kwoty, jednak nie wykazała jej w ewidencji a wartości nie zadeklarowała w deklaracji VAT-7. Spółka rozliczyła tę transakcję na podstawie faktury w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. (odliczyła podatek naliczony [...] zł). Wg zapisów ewidencji zakupu Spółka otrzymała dokumenty od A. dopiero 28 czerwca 2019 r.

Dostawy te odbywały się pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez te same osoby, które w różnych okresach pełniły funkcje zarządcze i współpracowały ze sobą: T.P. (K.M. - właściciel, K2. - wspólnik, prezes zarządu, prokurent), D.S. (K2. - prezes zarządu, T. - prezes zarządu), T.P. (A. - wspólnik, prezes zarządu, T. - wspólnik, prezes zarządu), D.J. (K2. - prezes zarządu, T. - wspólnik, prezes zarząd). Umowy sprzedaży pomiędzy K2. i A. oraz pomiędzy A. i T. zawierają oświadczenie, że sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT". Jednak ani K2. , ani A. (jako sprzedający) nie wykazały i nie rozliczyły podatku należnego z tytułu tych sprzedaży, z kolei A. (jako kupujący) i T. rozliczyły podatek naliczony w związku z nabyciami każda po [...] zł. Transakcja z 22 lutego 2019 r. nie miała charakteru rynkowego, stanowiła element celowej operacji przeprowadzonych przez podmioty powiązane, które dożyły do osiągnięcia korzyści podatkowych, tj. wielokrotnego odliczenia VAT naliczonego (dwukrotnego w łącznej kwocie [...] zł, z czego [...]zł przypadło na Spółkę). Do uzyskania korzyści wykorzystano konstrukcję przepisów dot. opodatkowanie obrotu nieruchomościami, umożliwiającymi opcjonalne opodatkowanie transakcji, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednak wybór opodatkowania transakcji nie wiązał się z obligatoryjnym rozliczeniem przez kolejnych sprzedawców podatku należnego z tego tytułu. Podatek należny od kolejnych sprzedaży prawa do nieruchomości (prze K2. i A. ) nie został przez żaden z tych podmiotów wykazany w rozliczeniu VAT.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że działania te były ściśle zorganizowane oraz wzajemnie powiązane podmiotowo i przedmiotowo. Zmierzały do wygenerowanie podatku naliczonego i jego kolejnych odliczeń przez podmioty uczestniczące w transakcjach. Dlatego transakcja udokumentowana fakturą [...] z 28 lutego 2018 r. wystawioną przez Spółkę dla A. pomimo spełnienia warunków formalnych z ustawy o VAT, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na skorzystaniu z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Została zawarta w warunkach nadużycia prawa, co powoduje, że Spółka nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tej fakturze podatek naliczony.

W dalszej kolejności Dyrektor, nawiązując m. in. do wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r. C-255/02 wyjaśnił, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy Rady 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów, oraz z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych podniósł, że stwierdzenie nadużycia prawa zakłada, że dane czynności skutkują, pomimo spełnienia wymogów formalnych, osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą właściwe przepisy oraz z ogółu elementów obiektywnych wynika, że celem danych czynności było jedynie osiągnięcie korzyści. Analiza obrotu prawami do nieruchomości potwierdza, że transakcje przeprowadzone w lutym 2017 r. i lutym 2018 r. dokonane były w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Spółka wykorzystała w ten sposób prawo do odliczenia VAT dla celów niezgodnych z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwiększenia w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy braku zadeklarowania podatku należnego na wcześniejszych etapach obrotu przez podmioty powiązane. Konsekwencje nadużycia prawa określono w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT - czynności wywołują takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w razie odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności będących nadużyciem. Spółka w żaden sposób nie wykazała, że zamiarem spornej transakcji był jakikolwiek inny cel niż uzyskanie korzyści podatkowych. Nie można wskazać innego uzasadnienia udziału w obrocie A. : strony transakcji świadomie zdecydowały o wyborze rozwiązania podatkowego, skoro Spółka była powiązana ze zbywcą nieruchomości i musiała wiedzieć, że podatek należy nie zostanie przez niego odprowadzony; umowy między K2. a A. i A. i Spółka zostały zawarte w stosunkowo krótkim czasie; cena sprzedaży była taka sama, a jednym "zyskiem" było odliczenie podatku naliczonego przez A. i przez T. , wobec nieuregulowania podatku należnego przez, odpowiednio, K2. A. ; o ile miało dojść do sprzedaży, mogła ona nastąpić bezpośrednio pomiędzy K2. a T. i osiągnięto by ten sam cel, "pośrednictwo" A. było całkowicie zbędne.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest także brak przesłanek negatywnych z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, tj. gdy wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. (regulujący bezprawność czynności) i art. 83 k.c. (określający pozorność czynności) - w części dotyczącej tych czynności. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Podstawą korekty rozliczenia Spółki za czerwiec 2019 r. było stwierdzenie, że transakcje z udziałem m. in. Spółki przeprowadzone zostały w warunkach nadużycia prawa. Wbrew zarzutowi odwołania to oświadczenie (nie transakcja) zawarte w akcie notarialnym rep. A nr [...] z 22 lutego 2018 r., w świetle art. 83 § 1 k.c. jest nieważne, ponieważ zostało złożone w imieniu A. Spółce za jej zgodą dla pozoru. Czynność nie została zakwalifikowana jako wypełniająca jednocześnie dyspozycję art. 58 k.c W przypadku transakcji doszło do nadużyć prawa i Spółka w konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] z 28 lutego 2018 r. Spółka w rozliczeniu za czerwiec 2019 r. zawyżyła kwotę "bieżącego" podatku naliczonego o [...] zł. Skorygowanie nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r., spowodowało zawyżenie za czerwiec 2019 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia za ten miesiąc o [...] zł. Zadeklarowaną w rozliczeniu za czerwiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł zawyżono łącznie o [...] zł ([...] zł).

Zdaniem Dyrektora bezzasadny jest zarzut, że Naczelnik wadliwie zastosował art. 193 § 4 i §6 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy przy prawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego przepis ten nie powinien zostać zastosowany. Stwierdzono nierzetelność rejestrów: sprzedaży za kwiecień 2018 r. w części dot. ujęcia faktury korygującej [...] z 30 kwietnia 2018 r.; sprzedaży za czerwiec 2018 r., tj. ujęcia faktury korygującej [...] z 30 czerwca 2018 r.; sprzedaży za lipiec 2018r. w części dot. ujęcia faktur korygujących 18-[...] z 31 lipca 2018 r., [...] z 31 lipca 2018 r. oraz [...] z 31 lipca 2018 r.; zakupu a sierpień 2018 r. w części dot. zapisu na podstawie [...] duplikatu faktury z 7 marca 2018 r.; sprzedaży za grudzień 2018 r. w części dot. nieujęcia faktury [...] z 31 grudnia 2018 r.; zakupu za czerwiec 2019 r. w części dot. zapisu na podstawie faktury [...] z 28 lutego 2018 r. Powyższe obligowało do nieuznania ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Wyjaśniono, że księgi formalnie uznane za rzetelne mogą być nierzetelne na gruncie prawa podatkowego. Skoro Spółka w księgach podatkowych (rejestrach dla celów VAT) prowadzonych za miesiące od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. dokonywała wpisów na podstawie dokumentów/faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym oraz dopuściła się nadużycia prawa podatkowego, to zasadnie Naczelnik uznał je za nierzetelne i obalił ich moc dowodową za odpowiedni okres i w odpowiednim zakresie.

Następnie Dyrektor stwierdził, że korekty organu pierwszej instancji skutkowały stwierdzeniem: zaniżenia przez Spółkę kwot zobowiązań podatkowych za kwiecień 2018 r. o [...] zł, za czerwiec 2018 r. o [...] zł, za lipiec 2018 r. o [...] zł; zaniżenia przez Spółkę kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe: za sierpień 2018 r. o [...] zł, za wrzesień 2018 r. o [...] zł, za październik 2018 r. o [...] zł, za listopad 2018 r. o [...] zł; zawyżenia przez Spółkę kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe: za grudzień 2018 r. o [...] zł, za styczeń 2019 r. o [...] zł, za luty 2019 r. o [...] zł, za marzec 2019 r. o [...] zł, za kwiecień 2019 r. o [...] zł, za maj 2019 r. o [...] zł, za czerwiec 2019 r. o [...] zł. Organ odwoławczy zweryfikował rozliczenia i stwierdził - nie kwestionując pozostałych zadeklarowanych przez Spółkę wartości mających wpływ na opodatkowanie - jak winno się przedstawiać rozliczenie za miesiące od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. Wyjaśnił, że za kwiecień 2018 r. wynika kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (na maj 2018 r.). Ponieważ okres ten nie był przedmiotem postępowania, a Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej, aby umożliwić skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, należało: za kwiecień 2018 r. uwzględnić kwotę podatku naliczonego do wysokości podatku należnego, tj. [...] zł, w efekcie czego zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc wynosi [...] zł, a różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym przysługującym do odliczenia za kwiecień 2018 r. a odliczonym za ten miesiąc, tj. [...] zł ([...] zł), uwzględnić do odliczenia za czerwiec 2018 r. Będzie to odpowiadało zasadzie neutralności VAT oraz i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to korzystne dla Spółki i pozwala odliczyć podatek naliczony w pełnej kwocie. W związku z tym Naczelnik nie miał podstaw do określenia kwot zobowiązań podatkowych Spółki w VAT we wskazanych wysokościach za kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r., a określenie kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za wszystkie okresy objęte postępowaniem było nieprawidłowe. Powyższe wymaga uchylenia zaskarżonej decyzji co do określenia kwot: zobowiązań podatkowych oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i orzeczenia merytorycznego w tym zakresie. Ponieważ Spółka nie złożyła deklaracji za miesiące od kwietnia do lipca 2018 r., a za miesiące od sierpnia 2018 r. do czerwca 2918 r, wykazała nieprawidłowe kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, Dyrektor określił za kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. zobowiązania w podatku w kwocie [...] zł, co wynika z uwzględniania prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy czym za czerwiec i lipiec 2019 r. równocześnie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Z kolei od sierpnia 2018 r. do czerwca 2019 r. określił kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Nawiązując do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy zastosowane przez Naczelnika zostały zmienione. W szczególności w odniesieniu do sankcji wymierzonej na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 ustawy o VAT (kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień 2018 r.). Od 6 czerwca 2023 r. w ustawie o VAT obowiązuje nowy przepis art. 112b ust. 2b. W art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT i określono górne granice dodatkowego zobowiązania (do 30 %, do 20 % i do 15 %), organom podatkowym pozostawiono natomiast swobodę w określaniu wysokości sankcji, swoboda ta ma charakter uznania administracyjnego. Z kolei na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT najbardziej dotkliwa sankcja 100% będzie miała zastosowanie w razie stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do kwietnia 2018 r., czerwca 2018 r. i lipca 2018 r. Spółka za te okresy nie złożyła deklaracji VAT-7, a co za tym idzie nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego. O ile Spółka winna była złożyć deklaracje za te okresy, to zdaniem Dyrektora gdyby wykazała w nich wartości w prawidłowych wysokościach, to w istocie nie powstałoby zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie, lecz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Dlatego organ drugiej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za kwiecień 2018 r., czerwiec 2018 r. i lipiec 2018 r.

Z kolei odnośnie do dodatkowego zobowiązania za grudzień 2018 r. Dyrektor podkreślił, że Spółka nie realizując obowiązku wykazania faktury w rozliczeniu za grudzień 2018 r. zaniżyła podatek należny o [...] zł. Działanie Spółki co do wystawienia faktury korygującej było świadome i celowe. Spółka nie wpłaciła kwot zobowiązań określonych i ustalonych zaskarżoną decyzją. Ustalono także, że Naczelnik [...] UC-S w [...] prowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów podatku od VAT za okresy od lipca 2019 r. do maja 2021 r. i stwierdził nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego za ww. poszczególne okresy, zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny, zaniżenie podatku naliczonego. Spółka nie skorygowała ww. rozliczeń. W toku kontroli stwierdzono m. in. tylko 6 z 27 wykazanych przez Spółkę faktur zakupu. Sprzedaż na rzecz Spółki wykazało 63 kontrahentów, a Spółka wykazała zakup zaledwie od 7 kontrahentów, z czego tylko od 2 wykazała w wartości równej wykazanej przez te podmioty jako sprzedaż dokonaną. Nie wykazała dostawy i podatku z 3 faktur zaniżając podatek należny za grudzień 2019 r. o [...] zł, a w rozliczeniu za listopad 2019 r. zaniżyła kwotę podatku należnego o [...] zł. We wrześniu, listopadzie i grudniu 2020 r. uczestniczyła w transakcjach jako sprzedawca, których nie wykazała w JPK-VAT sprzedaży. Odnosząc się do ustalenia rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości Dyrektor stwierdził bardzo dużą częstotliwość nieprawidłowości w okresach od lipca 2019 r. do maja 2019 r., które nie miały charakteru incydentalnego. Spółka nie podjęła działań celem usunięcia skutków nieprawidłowości. Dlatego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w wysokości sankcji 30% było zasadne. Podstawę do wyliczenia dodatkowego zobowiązania stanowi kwota [...] zł , która jest wynikiem zaniżenia podatku należnego w rozliczeniu. Zatem wysokość dodatkowego zobowiązania za grudzień 2018 r. powinna wynosić [...] zł (30 % x [...] zł). Jednak z uwagi na art. 234 Ordynacji podatkowej organ nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującej się, co uzasadnia utrzymanie decyzji w mocy co do dodatkowego zobowiązania za grudzień 2018 r. Końcowo, organ odwoławczy wskazał, że zasadne było na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ustalenie dodatkowego zobowiązania (100%) za czerwiec 2019 r. w kwocie [...] zł. Transakcje z udziałem Spółki miały miejsce w warunkach nadużycia prawa. A działanie Spółki było świadome i celowe. Spółka wykorzystała prawo do odliczenia VAT dla celów niezgodnych z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wykazała jednocześnie, że zamiarem spornej transakcji był inny niż uzyskanie korzyści podatkowej cel.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

Zarzuciła naruszenie:

1. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

3. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędna wykładnię i w rezultacie jego błędne zastosowanie;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

5. art. 193 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy przy prawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego przepis nie powinien zostać zastosowany;

6. art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie;

7. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 272 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niezastosowanie;

8. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 179 i art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dokonania zwrotu nadwyżki w tym podatku;

9. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

10. art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące również skutkiem naruszenia wyżej wymienionych przepisów proceduralnych, w tym przez błędne uznanie, że do czynności dokonanych przez podatnika znajdują zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego;

11. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

12. art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

13. art. 5 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, będące również skutkiem wadliwej wykładni tego przepisu;

14. art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez naruszenie zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej i w rezultacie nałożenie sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c), pkt 2 i art. 112c pkt 4 ustawy o VAT na podatnika, mimo że podatnik nie działał w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie w celu niezapłacenia podatku lub skorzystania z prawa do nienależnego odliczenia podatku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie pozwalającym na jednoznaczną i zgodną z zasadami prawdy materialnej ocenę zgromadzonych dowodów i co za tym prawidłowe ustalenia w zakresie zaistniałego stanu faktycznego.

Obowiązki organu w zakresie przeprowadzenia dowodów definiuje przepis art. 122 o.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Poprzez pojęcie wszelkich niezbędnych działań należy rozumieć przy tym taką sytuację, gdy organy gromadzą wszelkie dowody potrzebne do wydania rozstrzygnięcia, przy czym nie musza to być wszystkie możliwe do przeprowadzenia dowody. Jeżeli stan dowodów zgromadzonych w postępowaniu jest wystarczający do wydania orzeczenia zgodnego z zasadami prawdy materialnej, to brak jest konieczności prowadzenia dalszych dowodów, gdyż w takim przypadku dochodziło by do zaistnienia przewlekłości w sprawie. Oczywiście takie postępowanie nie może być przez organy zastosowane, gdy strona domaga się przeprowadzenia dalszych, istotnych dowodów, mogących doprowadzić do odmiennych od obecnych ustaleń organu. W takim przypadku dowody te powinny być przeprowadzone.

Zasada ta została powtórzona w treści przepisu art. 187 § 1 o.p., który wskazuje, że organy powinny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy . Zgromadzony materiał dowodowy musi więc zostać rozpatrzony w sposób wyczerpujący, tak aby wszystkie istotne okoliczności zostały ustalone i możliwe było określenie prawnopodatkowej sytuacji podatnika.

Jednocześnie przepis art. 188 o.p stanowi, że wnioski dowodowe strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem dana okoliczność została już ustalona w sposób wystarczający innym dowodem to nie ma potrzeby przeprowadzać dalszych dowodów.

W przedmiotowej sprawie organy tak ukształtowanych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, a następnie oceny materiału dowodowego nie naruszyły, w związku z czym skarga w tym zakresie w jakim dowodzi naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Poruszając się zatem w ramach prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym, a jednocześnie umożliwiającym wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonych dowodów należy wskazać, że organy dysponowały przede wszystkim dowodami w postaci dokumentów, które w sprawach podatkowych zdają się mieć podstawowe znaczenie. Dysponowały zatem fakturą wystawioną przez skarżący podmiot, wraz z adnotacją potwierdzająca odbiór towaru, a także rejestrem zakupów spółki nabywającej. Dysponowały także rejestrami sprzedaży spółki skarżącej, oraz oświadczeniem jej odnośnie braku zaewidencjonowania faktur w tym rejestrze.

Posiadane dokumenty przez stronę kupującą były prawidłowe, gdyż posiadała ona fakturę zakupu z adnotacją o wydaniu towaru, a także została ona zaewidencjonowana w rejestrach zakupu. Kupująca przedstawiła potrzebne dokumenty.

Nieprawidłowe były natomiast prowadzone urządzenia księgowe po stronie skarżącej spółki. Faktura sprzedaży nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży, zaś spółka ta nie potrafiła wykazać, że faktura korygująca został doręczona kupującej i została przez nią zaakceptowana. Nie przedstawiła także samej faktury korygującej.

Stan dowodów przedstawiał się zatem tak, że skarżąca spółka nie przedstawiła pomimo wezwania dowodów potwierdzających doręczenia nabywcy faktury korygującej , jak także nie zaewidencjonowała zaliczki trzymanej od nabywcy.

W tych okolicznościach po bezskutecznym wezwaniu podatnika do przedstawienia tych dowodów organ określił podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2018 r.

W tym stanie dowodów organ nie miał obowiązku poszukiwać dalszych dowodów, w sytuacji, gdy sam podatnik nie przedstawił żądanych dowodów w postaci dokumentów, zaś jego kontrahent w przedstawił istotne dokumenty na wezwanie organu.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżąca spółka nie zaewidencjonowała faktury dokumentującej dostawę towaru w postaci " szredera do złomu, taśmociągów i sita", jak też nie przedstawiła faktury korygującej i dowodu jej doręczenia nabywcy. Nie zrealizowała swojego podstawowego obowiązku podatkowego i nie dała podstaw do przyjęcia, że prezentowana przez nią wersja, iż dostawa nie doszła do skutku jest prawdziwa. Nie przedstawiła na to dokumentów, które zgodnie z przepisami powinny być w jej posiadaniu. Nie wykazała zatem wersji, że nie doszło do sprzedaży. Nie przedstawiła istotnych dowodów na to pomimo wezwania. W takiej zaś sytuacji, gdy sam zainteresowany podatnik takiej wersji nie wykaże organ nie ma obowiązku udowadniania, że nie zaistniał jakaś sytuacja, która nie została wykazana przez podatnika. Brak jest bowiem dowodów na to, że do sprzedaży nie doszło i faktura została skorygowana. Przedstawiono natomiast dowody na to ,że sprzedaż się odbyła i towar został wydany. Gdyby istniały kontrdowody w stosunku do dokumentów przedstawionych przez nabywcę, to niewątpliwie organ prowadziłby dalsze postępowanie. Dowodów takich, w postaci dokumentów które w przypadku zaistnienia anulowania umowy powinien posiadać podatnik jednak nie przedstawiono. Dlatego też organ zgodnie z powołanymi powyżej przepisami oddalił wnioski dowodowe. Takie procedowanie nie narusza prawa procesowego.

Uzupełniająco sąd jedynie wskazuje, że nie jest logiczny powód wystawienia faktury korygującej, którym miał być brak zapłaty. Faktury miały pochodzić z tego samego dnia. Takie postępowanie jest co najmniej wątpliwe, że sprzedawca wystawia fakturę i już tego samego dnia, z uwagi na brak zapłaty dokonuje jej korekty. Oczywiście nie jest to jedyny argument przemawiający za wersją przedstawioną przez organy, a jedynie argument uzupełniający. Wskazujący na brak potwierdzenia tezy bronionej przez podatnika.

Dlatego też sąd uznał, że nie może powoływać się na brak przeprowadzenia dalszych dowodów strona, która nie przedstawiła dowodów na to, że poszukiwanie kolejnych dowodów w postaci przesłuchiwania jej kontrahenta jest konieczne, poprzez nie dostarczenie żądanych przez organ dokumentów.

Nie jest też trafne w tym zakresie sprawy zarzucanie przez skarżącą naruszenia przepisu art. 112b ust 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. W obszernych wywodach odnośnie stanu prawnego zaistniałego w zakresie stosowania art.112b określającego orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym organ II instancji wskazał, że podstawą zastosowania tego obowiązku jest brzmienie przepisu obowiązujące od dnia 06.06.2023 r., które ma zastosowanie również do uchybień jakich w zakresie deklarowania podatku VAT podatnik tego podatku dopuścił się przed tą datą . W tym zakresie organ słusznie wskazał, że zastosowanie będzie znajdował przepis art.112b ust.1 pkt 1 lit c tej ustawy, który przewiduje, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Orzeczenie w trybie tego przepisu jest przy tym obligatoryjne, zaś swobodzie orzeczniczej oddane jest jedynie określenie wysokości kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, która może zostać określona do 30 % zaniżenia. Decyzja w tym zakresie opiera się na uznaniu administracyjnym, jednak przepis art.112b ust.2b ustawy o VAT, jak to słusznie zauważył organ wskazuje właściwemu naczelnikowi przesłanki, które musza być uwzględnione przy miarkowaniu wysokości orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie organ w sposób szeroki omówił te przesłanki i wskazał dlaczego zdecydował się na orzeczenie tego dodatkowego zobowiązania w wysokości maksymalnej czyli 30% zaniżenia. Organ powołał się na takie okoliczności jak niewpłacenie zaległej kwoty zobowiązania podatkowego, brak uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, nie przedłożenie dokumentów, o jakie był wzywana spółka, istnienie całego szeregu innych transakcji, które były dotknięte wadliwościami czy nierzetelnościami w obrocie dokonywanymi przez spółkę. W tym zakresie organ ustalił, że liczba takich transakcji była znaczna. Jednocześnie organ wskazał na wysokość zobowiązania nie wykazanego jako podatek należny i tym samym wysokość uszczuplenia dla Skarbu Państwa. Rozważania organu w tym zakresie znajdują podstawę w treści przepisu art. 112b ust.2b ustawy o VAT, który w punktach 1, 3 i 4 i 5 wskazuje takie okoliczności jak: okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

kwotę stwierdzonych nieprawidłowości czy w końcu

działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Wszystkie te okoliczności przemawiają na niekorzyść podatnika, w związku z czym orzeczenie o wymierzeniu tego zobowiązania w wysokości górnej granicy nie jawi się jako naruszające zasadę swobody uznania administracyjnego. Nie jest to ocena dowolna. W tym zakresie organ również nie naruszył prawa. Wskazał w sposób dokładny dlaczego taka wysokość zobowiązania została określona i należycie to uzasadnił.

Nie są również trafne zarzuty skargi w tej części, w której dotyczą one transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a to K2. , A. i T. . W tym zakresie fakty nie budzą wątpliwości i zostały szeroko i prawidłowo opisane przez organy. Wymienione trzy podmioty są powiązane pomiędzy sobą personalnie i występują w nich w charakterze właścicieli ( udziałowców ) lub osób zarządu te same osoby, wskazane przez organy w uzasadnieniu decyzji. Nie jest również kwestionowane ,że pomiędzy tymi podmiotami doszło do dwukrotnej sprzedaży nieruchomości w postaci działek zabudowanych budynkami, szczegółowo opisanymi w decyzjach, gdzie najpierw transakcja odbyła się pomiędzy K2. i A. , a następnie pomiędzy A. i T. , czyli aktualnie skarżąca spółką. Pomiędzy tymi transakcjami wystąpił roczny odstęp, zaś cena, jak i kwota należnego podatku VAT była taka sama. Podatek VAT wynosił [...] złotych.

Tak samo zostało realizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego z dostawy nieruchomości, gdyż strony każdorazowo zrezygnowały ze zwolnienia podatkowego i wybrały, że dostawa będzie opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku obu tych transakcji podmiot sprzedający, a więc K2. i następnie A. nie zadeklarował podatku należnego i nie odprowadził go na rzecz właściwego urzędu skarbowego. W trakcie postępowania spółka T. nie wykazała logicznego i gospodarczego uzasadnienia dla udziału w tych transakcjach podmiotu A. . Nie wykazano niemożliwości dokonania sprzedaży bezpośrednio z K2. do T. .

Organy w takim przypadku działania słusznie uznały, że doszło do nadużycia prawa podatkowego, gdyż opisane dostawy nie miały żadnego uzasadnienia gospodarczego w sensie wprowadzenie do łańcucha obrotu nieruchomościami podmiotu A. , zaś podobieństwo tych transakcji i zachowanie ich uczestników w postaci braku zapłaty VAT należnego i odliczenia każdorazowego VAT naliczonego w warunkach powiązania osobowego tych podmiotów słusznie doprowadziło organ podatkowy do konstatacji, że doszło do nadużycia tego prawa i jedynym celem tych dostaw było uzyskanie zwrotu VAT naliczonego w warunkach braku wpłaty VAT należnego.

Transakcje wskazane w decyzji stanowią dostawę towarów, gdyż w sposób obiektywny dokonane czynności wyczerpują pojęcia takiej dostawy. Nie mogą jednak generować dla podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bowiem, zgodnie z poglądem wyrażonym przez TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. sygn.. C- 255/02: "szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie"

Trybunał uznał, że "dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej."

Takie natomiast przesłanki zaistniały w sprawie aktualnie rozpoznawanej. Trafnie organy podniosły, że jakkolwiek transakcja ta wypełnia wszelkie formalne rygory dostawy i jako dostawa musi być traktowana, to jednak zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, zaś jej przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów dyrektywy VAT ( w oryginale 6 dyrektywy, co aktualnei należy odnieść do dyrektywy 2006/112/UE ).

W okolicznościach wykazanych przez organy działanie w warunkach nadużycia prawa wątpliwości budzić nie może. Jedynym celem działania poszczególnych podmiotów było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Dlatego też czynności te musiały być uznane za nadużycie prawa w rozumieniu powyżej cytowanego wyroku w sprawie Halifax i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Działanie takie jest działaniem niewątpliwie umyślnym i było skutkiem celowego działania podatnika i jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Dwa powiązane podmioty dokonały takiej czynności, której celem miało być uzyskanie korzyści podatkowej w formie opisanej w art.112c ust.1 ustawy o VAT. Faktura zaś potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W takim przypadku sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 100% zaniżenia zobowiązania. Jest ona obligatoryjna. Nie jest przy tym trafne stanowisko skarżącego o nieadekwatności wysokości tego zobowiązania i naruszenia zasady proporcjonalności orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie ukształtował się już jednolity pogląd sądów administracyjnych i jedynie tytułem przykładu można wskazać wyroki WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2023 r.

I SA/Gd 1217/22, WSA w Szczecinie 26 stycznia 2023 r

,WSA we Wrocławiu 6 lipca 2023 r. czy WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2024 r.

I SA/Po 198/23. Dlatego też sąd uznal, że wymierzenie tej sankcji w sytuacji, gdy naruszenie przepisów prawa podatkowego wynikało z celowego działania podatnika nie narusza zasady proporcjonalności wynikającej z prawa unijnego.

Z tych względów sąd uznał skargę za niezasadną i ją oddalił w myśl art. 151 ppsa.