Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 522/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 767/22 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.465.2022.2.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 767/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. B. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację, polegającą na sprzecznym z opisem stanu faktycznego:

- uznaniu, że to nie zbycie udziałów w spółce zrodziło konieczność zawarcia umowy o zakazie konkurencji, podczas gdy Skarżący we wniosku o interpretację wskazał, że zawarcie umowy inwestycyjnej, na mocy której zastrzeżony został zakaz konkurencji, nastąpiło właśnie w bezpośrednim związku ze sprzedażą przez Skarżącego udziałów w spółce;

- pominięciu istotnego faktu przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, że sprzedaż udziałów w spółce oraz zawarcie umowy inwestycyjnej, w której zastrzeżono zakaz konkurencji, stanowiły transakcje wiązane w tym sensie, że gdyby nie doszło do sprzedaży udziałów, to nie doszłoby również do zawarcia umowy inwestycyjnej i w konsekwencji nie doszłoby także do uzyskania przez Skarżącego wynagrodzenia za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, a także pominięcie faktu, że spółka nabywająca udziały nie zdecydowałaby się na zakup od Skarżącego udziałów w spółce, gdyby jednocześnie nie został zastrzeżony zakaz konkurencji;

- uznaniu, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej nie pozostawały w bezpośrednim związku z faktem sprzedaży udziałów w spółce, podczas gdy w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że umowa inwestycyjna, na mocy której uzyskuje wynagrodzenie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej została zawarta w rezultacie sprzedaży udziałów w spółce (jako bezpośrednie następstwo sprzedaży udziałów);

- pominięciu istotnego faktu wskazanego we wniosku o interpretację, że umowa inwestycyjna, na mocy której Skarżący uzyskiwał wynagrodzenie za zakaz konkurencji została zawarta ze spółką dominującą wobec spółki, która nabyła od Skarżącego udziały w spółce (dalej jako "spółka dominująca"), a zatem od spółki z tej samej grupy kapitałowej, do której należy spółka nabywająca udziały;

- pominięciu istotnego faktu wskazanego we wniosku o interpretację, że wynagrodzenie za zakaz konkurencji liczone jest jako określony procent z generowanych obrotów netto wszystkich spółek z grupy kapitałowej, do której należy spółka nabywająca udziały oraz, że spółka dominująca (spółka właścicielska) będzie obciążała podmioty z grupy kapitałowej według określonego klucza, częścią wynagrodzenia za zakaz konkurencji, które wypłacane będzie Skarżącemu, a zatem, że ekonomiczny ciężar wynagrodzenia Skarżącego za zakaz konkurencji ponoszony jest przez całą grupę kapitałową, do której należy także spółka nabywająca udziały;

powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ich rezultacie Sąd pierwszej instancji podzielił błędne stanowisko organu interpretacyjnego, że umowa inwestycyjna w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego nie stanowi następstwa umowy dotyczącej zbycia udziałów w spółce, której Skarżący był wspólnikiem, co z kolei miało znaczenie dla oceny stanowiska prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę (Skarżącego);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14h, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie naruszył zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył powyższe zasady w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- nieuzasadnione odstąpienie od ukształtowanej praktyki orzeczniczej organów podatkowych, zgodnie z którą o kwalifikacji przysporzeń uzyskiwanych przez Skarżącego za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej decyduje uprzednie zakwalifikowanie przychodów ze stosunku prawnego stanowiącego źródło ustanowienia tego zakazu konkurencji;

- rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Skarżącego, kwalifikując uzyskiwane przez niego przysporzenie majątkowe do przychodów z innych źródeł, mimo że istniały uzasadnione podstawy do zakwalifikowania tego przysporzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, co byłoby rozwiązaniem zgodnym z praktyką orzeczniczą oraz korzystniejszym dla Skarżącego;

2) prawa materialnego:

a) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody z tytułu wynagrodzenia za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej uzyskiwane w następstwie sprzedaży udziałów w spółce nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., mimo że uzyskiwane przez Skarżącego wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku ze sprzedażą przez niego udziałów w spółce, co oznacza, że powinno być kwalifikowane do tego samego źródła przychodu co przychód z tytułu sprzedaży udziałów;

b) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie, a to na skutek błędnego uznania, że przychód uzyskiwany przez Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w powyższych przepisach, podczas gdy przychód z powyższego tytułu powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ powstał w bezpośrednim związku ze sprzedażą przez Skarżącego udziałów w spółce;

c) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że pomimo istniejących wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie rozstrzygnął ich na korzyść Skarżącego, kwalifikując uzyskiwane przez niego przysporzenie majątkowe do przychodów z innych źródeł, mimo że istniały uzasadnione podstawy do zakwalifikowania tego przysporzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, co byłoby rozwiązaniem zgodnym ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącego i dla niego korzystniejszym.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W zakresie pierwszego zarzutu tej skargi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzut ten jest błędnie sformułowany, gdyż jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji przepis wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), podczas gdy w przypadku zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego - tak jak jest w niniejszej sprawie - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podstawę prawną uwzględnienia skargi może stanowić wyłącznie - niewymieniony w skardze kasacyjnej - art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.

Powyższa uwaga odnosi się również do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, w którym również wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tym razem w związku z art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pomijając już jednak tę istotną nieścisłość, dopiero bowiem w art. 146 § 1 P.p.s.a. znajduje się odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, pierwszy ze wspomnianych zarzutów nie może zostać uwzględniony z innego zasadniczego powodu.

Zarzut ten oparty jest na twierdzeniu, że dokonana została nieuprawniona modyfikacja stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegająca na przyjęciu szeregu sprzecznych z opisem stanu faktycznego okoliczności (szczegółowo dalej wskazanych).

Z zarzutu tego nie wynika w sposób jednoznaczny, kto - według Skarżącego - dokonał owej nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego, tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej, czy też było to samoistne uchybienie Sądu pierwszej instancji popełnione na etapie rozpoznawania skargi.

Skoro jednak w zarzucie tym nie wskazano bezpośrednio na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to może on być rozumiany tylko w ten sposób, że owa nieuprawniona modyfikacja stanu faktycznego odnosi się wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), czego z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Rzecz jest jednak w tym, że zarzut taki, tj. dotyczący naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w sposób w nim podany, nie został sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji. W ostatnim zarzucie tej skargi wskazano wprawdzie na naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, ale z zupełnie z innego powodu, tj. wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. zdanie drugie, w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skoro zatem zarzutu tego nie podniesiono w skardze, to mając na uwadze treść ww. przepisu, Sąd pierwszej instancji związany zarzutami skargi nie był władny do zajęcia stanowiska i tym samym wyrażenia oceny w kwestii - czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji dokonał, czy też nie, nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego. Wobec braku zatem, z uzasadnionych prawnie powodów, stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii, nie może być ona skutecznie podnoszona w skardze kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny w tym stanie rzeczy nie jest władny, aby dokonać merytorycznej oceny zasadności sformułowanego w takich uwarunkowaniach prawnych i faktycznych zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym do jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący twierdzi, że przychody te należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., natomiast według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, są to przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Na gruncie u.p.d.o.f. każdy przychód musi być zaklasyfikowany do jednego ze źródeł przychodów, określonych w art. 10 ust. 1 (pkt 1 - 9) u.p.d.o.f. Nie budzi przy tym wątpliwości, że katalog źródeł przychodów, wymienionych w tych przepisie ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. Konstrukcja tego przepisu jest taka, że konkretnie określone, poszczególne źródła przychodów, wymienione w pkt 1 - 8 tego przepisu, znajdują swoje dopełnienie w pkt 9 - inne źródła. Metodologia postępowania przy kwalifikowaniu danego przychodu do jednego ze źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 u.p.d.o.f., jest zatem taka, że najpierw należy podjąć próbę przyporządkowania tego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w pkt 1-8, a jeżeli nie przyniesie to pozytywnego rezultatu, pozostaje uznanie tego przychodu za przychód z innych źródeł (pkt 9).

Tak też uczynił w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej, co zostało zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji.

Z wniosku Skarżącego wynika, że chodziło mu o przychody uzyskiwane przez niego na podstawie tzw. umowy inwestycyjnej, w której uzgodnione zostało wynagrodzenie za powstrzymywanie się przez niego od prowadzenia działalności konkurencyjnej. Umowa ta została zawarta ze spółką dominującą wobec spółki, na rzecz której Skarżący zbył posiadane przez niego udziały w innej spółce z o.o.

Tak określone przychody - z tytułu powstrzymywania się przez Skarżącego od działalności konkurencyjnej, nie są przychodami z kapitałów pieniężnych, gdyż nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu takich przychodów zamieszczonym w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., ani nie są w jakikolwiek sposób zbliżone, bądź podobne do którejkolwiek z kategorii przychodów, z tych wymienionych w ww. przepisie, także do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy, do którego to przepisu nawiązywał Skarżący postulując jego zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Umowa określana mianem "umowy o zakazie konkurencji, bądź "umowy o powstrzymywaniu się od prowadzenia działalności konkurencyjnej" ma charakter umowy nienazwanej, a więc takiej, jak wskazuje Skarżący, która nie została stypizowana w Kodeksie cywilnym. Dotyczy ona zwykle osób, które tak jak w przypadku Skarżącego, dysponują wysokim poziomem wiedzy, umiejętnościami, kompetencjami i doświadczeniem w danej dziedzinie.

Cech tych nie należy traktować abstrakcyjnie, lecz jako takie cechy osobiste, które osoby te wykazują (prezentują) w konkretnej dotychczas prowadzonej przez nie działalności, niezależnie od jej formy prawnej, co sprawia, że po ustaniu stosunku prawnego, w ramach którego działalność ta miała miejsce, możliwe byłoby prowadzenie działalności konkurencyjnej.

Najczęściej ta dotychczasowa działalność odbywa się w ramach stosunku pracy. Możliwe są także inne sytuacje, a więc wykorzystywanie tych przymiotów w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej, bądź w formule różnego rodzaju działalności wykonywanej osobiście. W każdym jednak z tych przypadków poprzez prowadzenie takiej działalności z wykorzystaniem tych szczególnych cech osobowych, uzyskają one przychody, odpowiednio ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, bądź też działalności wykonywanej osobiście, które to przychody mogą bez żadnej wątpliwości zostać zakwalifikowane do odpowiedniego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 (pkt 1, 2 bądź 3) u.p.d.o.f.

Nie jest jednak tak w sytuacji, gdy osoby takie działalności tego rodzaju już nie prowadzą, zatem ściśle rzecz biorąc, nie uzyskują przychodów z odpowiadających im źródeł przychodów. Nie jest bowiem tym samym, z punktu widzenia kwalifikacji przychodów do określonego źródła, uzyskiwanie przychodów z prowadzenia działalności w ramach stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście lub działalności gospodarczej oraz uzyskiwanie przychodów z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia takiej działalności. Ściśle rzecz biorąc, pozostając na gruncie literalnego rozumienia analizowanych przepisów, niepozostawanie w stosunku pracy, nieprowadzenie działalności wykonywanej osobiście i nieprowadzenie działalności gospodarczej (w ujęciu konkurencyjnym) nie stanowi przychodów z działalności wykonywanej w ramach stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, czy działalności gospodarczej.

Jako że jednak w prowadzeniu działalności w określonej formule i w zakresie oraz w stanowiącym swoistego rodzaju antytezę tego stanu rzeczy, powstrzymywaniu się od prowadzenia takiej działalności w ramach umowy przyznającej za to wynagrodzenie, organy interpretacyjne we wspomnianych w skardze kasacyjnych interpretacjach indywidualnych, jak należy przyjąć, dostrzegając zapewne, jeżeli chodzi o przyczyny i podłoże otrzymywania takiego wynagrodzenia - pewnego rodzaju iunctim pomiędzy dotychczasowym prowadzeniem działalności i powstrzymywaniem się od prowadzenie tej działalności, uznały, że w drodze opartej na takich założeniach wykładni, możliwe i celowe jest przyporządkowanie przychodów uzyskiwanych z tytułu powstrzymywania się od prowadzenia danego rodzaju działalności do źródeł przychodów dotyczących przychodów uzyskiwanych z prowadzenia takiej działalności.

Jest to jednak tylko jedna z możliwych do zastosowania w takim przypadku ścieżek interpretacyjnych, a Skarżący nie wskazał choćby na jeden wyrok sądu administracyjnego, który taki tok rozumowania przy wykładni przepisów dotyczących źródeł przychodów, by potwierdzał.

Jest to o tyle ważne, że w swojej argumentacji prowadzonej na poszczególnych etapach postępowania w sprawie i również w skardze kasacyjnej Skarżący, choć odwołuje się do różnych przepisów dotyczących źródeł przychodów i wskazuje na ich naruszenie, to jednak w istocie rzeczy nie nawiązuje do ich treści.

Cała argumentacja Skarżącego opiera się natomiast na dosyć jednostronnie i w sposób uproszczony wysnutych przez niego tezach z owej, jak podkreśla to w skardze kasacyjnej, ukształtowanej praktyki orzeczniczej organów podatkowych a w nieuzasadnionym odejściu od tej praktyki dostrzega także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Skarżący domaga się zastosowania w niniejszej sprawie - jak należy uznać, na zasadzie analogii - toku rozumowania przyjętego przez organy podatkowe w powoływanych przez niego interpretacjach indywidualnych, a zasadnicza teza, na której opiera on swoje stanowisko jest taka, że skoro istnieje ścisły związek pomiędzy stosunkiem podstawowym, czyli sprzedażą udziałów w spółce z o.o., a stosunkiem pochodnym, tj. umową inwestycyjną przewidującą zakaz konkurencji, to przychody uzyskiwane przez niego z racji na powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a konkretnie rzecz biorąc z odpłatnego zbycia udziałów - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Pomijając już powyższe uwarunkowania, a więc, że Skarżący odwołuje się w swojej argumentacji nie tyle do treści przepisów, co do toku rozumowania przyjętego przez organy podatkowe innych w interpretacjach indywidualnych, nie ma podstaw do snucia jakichkolwiek analogii pomiędzy sprawą niniejszą, w której mamy do czynienia ze sprzedażą udziałów w sp. z o.o. a sprawami, w których w miejsce dotychczasowych przychodów uzyskiwanych przez podatnika z prowadzonej w określonej formule prawnej działalności, po (najczęściej) ustaniu stosunku prawnego, w ramach którego działalność taka była prowadzona, podatnik ten uzyskuje przychód z tytułu wynagrodzenia za niepodejmowanie działalności konkurencyjnej. W sprawie niniejszej nie da się więc przeprowadzić analogicznego toku rozumowania jak sprawach, do których odwoływał się Skarżący. Nie chodzi więc tu o istnienie subiektywnie pojmowanego związku pomiędzy jednym zdarzeniem a drugim, jako decydującego wyznacznika kwalifikacji prawnej określonego przychodu, lecz o podłoże powstania danego rodzaju przychodu i jego obiektywny charakter w świetle przepisów normujących źródła przychodów. Skarżący powołując na literalne brzmienie tych przepisów nie podaje jednakże, które z tych przepisów, bądź ich określone fragmenty, odczytywane literalnie, przemawiają za przyjęciem jego stanowiska w sprawie.

W związku z powyższym, przychody z tytułu zobowiązania się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej w żadnym układzie nie staną przychodami z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., a diametralnie różny charakter tego rodzaju przychodów wyklucza przeprowadzenie rozumowania, które prowadziłoby do skutecznego wykazania, że przychody te przynależą do tego samego źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia przepisów u.p.d.o.f. normujących źródła przychodów, także w powiązaniu z art. 2a Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie oznacza bowiem nakazu przyjmowania przez organ podatkowy stanowiska przedstawionego przez Skarżącego i dla tegoż Skarżącego najkorzystniejszego w sytuacji, gdy nie tylko nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, ale obiektywnie rzecz biorąc, nie istnieją jakiekolwiek wątpliwości w tej mierze.

Powoływanie się przez Skarżącego na utrwalone (ukształtowane) orzecznictwo organów podatkowych samo w sobie nie stwarza po jego stronie uzasadnionego względami wynikającymi z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oczekiwania korzystnego dla niego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy owo orzecznictwo dotyczy spraw o odmiennym charakterze i nie jest możliwe snucie z nim jakichkolwiek analogii.

Zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nie ma w ujęciu tej skargi samoistnego charakteru, a jego zasadność mogłaby być jedynie rezultatem innych naruszeń prawa, których jednakże w sprawie tej nie stwierdzono.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).