Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 243/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Jerzy Krupiński Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 15 lutego 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na wniosek T. K. (dalej też: skarżący, wnioskodawca, strona), reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego, złożony w dniu 3 grudnia 2015 r., dotyczący opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności egzekucyjnych dokonywanych przez komorników sądowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności komorników sądowych wykonywanej na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1138 ze zm.) dalej w skrócie "u.k.s.e" lub "ustawa"

Zgodnie z jej postanowieniami za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie, komornik pobiera opłaty egzekucyjne (art. 43 ust. 1 u.k.s.e.). W myśl art. 49 u.k.s.e., w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową. Natomiast stosownie do treści art. 49a ust. 1 u.k.s.e, wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy działalność komorników sądowych wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710. ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u",

2. Kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywania przez nich czynności egzekucyjnych i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że odpowiedź na pierwsze z zadanych pytań winna być przecząca.

Zdaniem wnioskodawcy zajęte stanowisko uzasadnia przede wszystkim to, że komornicy sądowi w zakresie wykonywanych przez siebie czynności egzekucyjnych są wyłączeni z zakresu podmiotowego opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Wprawdzie ustawa w pewnych wyjątkowych sytuacjach - w drodze odstępstwa - przesądza o statusie organów władzy publicznej jako podatników VAT, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy organ władzy publicznej działa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analizując zagadnienie dotyczące statusu komorników, jako organów władzy publicznej przy uwzględnieniu przepisów u.p.t.u. wnioskodawca podzielił także pogląd wyrażony przez TK w sprawie o sygn. akt SK 18/00, w którym to wyroku Trybunał dostrzegł znacznie silniejszą pozycję komorników, niż tylko jako funkcjonariuszy publicznych.

Zdaniem wnioskodawcy nie ulega również wątpliwości, że w ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych komornicy sądowi nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych. W tym względzie powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał, że "wierzyciela i komornika nie łączy cywilnoprawny stosunek zlecenia. Przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych działań wierzyciela, ani osób, którym zleca on wykonanie wyroku. Egzekucja wyroków sądowych odbywa się więc w ramach kompetencji przyznanych egzekutorowi przez ustawę, nie zaś na zlecenie wierzyciela. Komornik działa w interesie wierzyciela, jednakże dlatego tylko, że tej osobie sąd w egzekwowanym orzeczeniu zapewnił ochronę publicznoprawną".

Komornik jest powołany do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach. W ramach wykonywanych zadań i pełnionej funkcji posiada on władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych.

Wnioskodawca podniósł ponadto, że w celu wykonywania swych zadań komornik dysponuje zespołem środków osobowych i rzeczowych w postaci kancelarii komorniczej. Funkcjonowanie urzędu komornika opiera się na oczywistym założeniu, że nie wszyscy dłużnicy spełnią dobrowolnie i we właściwym czasie obowiązki ustalone w wyroku sądowym. Dlatego konieczne jest stworzenie instytucji dysponującej środkami przymusu w celu zapewnienia posłuszeństwa orzeczeniom sądów. Z zasady państwa prawa (a nawet z pewnej niepisanej zasady przyjętej we współczesnych państwach cywilizowanych) wynika, że przymusu tego nie mogą stosować sami wierzyciele, lecz tylko instytucja władzy publicznej.

Wnioskodawca podkreślił również, że powyższe zagadnienie było dwukrotnie przedmiotem bezpośrednich rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie VI Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: VI Dyrektywa), zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE).

Jednakże zdaniem wnioskodawcy istnieje wątpliwość, czy sformułowane przez Trybunał tezy oraz argumenty na ich poparcie znajdują bezpośrednie przełożenie na status prawnopodatkowy polskich komorników sądowych na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (oraz wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy). Nie bez znaczenia, zdaniem strony jest fakt, iż sytuacja polskich komorników, tj. uwarunkowania prawne i organizacyjne, w ramach których funkcjonują, znacznie odbiega od stanu prawnego i faktycznego, który był przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału w sprawie komorników holenderskich i słowackich.

Wzmocnionego charakteru działalności komorników w polskich uwarunkowaniach prawnych (tzn. ich statusu jako organów państwa) zdaniem wnioskodawcy wprost dopatrzył się Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03, w którym stwierdził, że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, monokratycznym organem wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób, jak i wobec innych instytucji publicznych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, od pozycji prawnej komornika jako organu państwa (organu egzekucji sądowej), oddzielić należy kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu. Osoba pełniąca funkcje komornika jest funkcjonariuszem publicznym, co oznacza szczególną prawnokarną ochronę, ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność.

W dalszej części wnioskodawca przedstawił argumenty na rzecz tezy, że działalność komorników sądowych ma zupełnie inny charakter niż działalność osób wykonujących wolne zawody, a swoboda ich działania jest istotnie ograniczona nie tylko przepisami prawa, ale również nadzorem administracyjnym prezesa sądu rejonowego oraz judykacyjnym sądu.

Przytaczając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt K 21/08 podkreślił, że zdaniem Trybunału z treści art. 3 ust. 1 u.k.s.e. wynika, iż komornicy nie tylko podlegają nadzorowi administracyjnemu prezesa sądu rejonowego na podstawie przepisów u.k.s.e. (art. 3 ust. 2 i 3) ale również podpadają pod nadzór judykacyjny sprawowany przez sąd na podstawie odpowiednich przepisów kodeksu postępowania cywilnego (np. art. 759 § 2 K.p.c.). Powyższe świadczy, że stopień integracji komorników w RP z organami sądowymi jest istotny (skoro organ sądowy może w sposób bezpośredni ingerować w pracę komorników i samodzielnie usuwać ich uchybienia). Relacje te wykraczają poza kontrolę dyscyplinarną nadzorującego ich organu publicznego.

W ocenie wnioskodawcy, nawet na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE nieuzasadniona jest teza, jakoby działający w polskich uwarunkowaniach prawnych komornicy nie mogli korzystać z wyłączenia z kręgu podatników VAT, z uwagi na szczególny ich status jako organów państwowych.

Zdaniem wnioskodawcy nieuzasadnione jest bezkrytyczne odwoływanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły w kontekście odmiennego stanu prawnego oraz odmiennych zasad działania komorników w innych państwach.

W ocenie strony wprawdzie używane w Dyrektywie VAT pojęcia winny być interpretowane spójnie we wszystkich państwach członkowskich (z uwzględnieniem interpretacji dokonanej przez TSUE), jednakże możliwe jest, aby w poszczególnych państwach członkowskich sposób funkcjonowania takich podmiotów jak komornicy był uregulowany w sposób nieco odmienny, co ma bezpośredni wpływ na możliwość stosowania wykładni dokonanej przez TSUE dotyczącej działalności komorników.

W ocenie wnioskodawcy można przyjąć, na gruncie przepisów krajowych, że komornicy sądowi, w zakresie wykonywanych czynności egzekucyjnych, nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Po pierwsze, mają status organów władzy publicznej, a po drugie - nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując argumenty na rzecz stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wskazano dodatkowo na fakt, iż niemożliwym jest ustalenie kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników, stąd brakuje ścisłego związku między dokonywanymi przez komornika czynnościami egzekucyjnymi a korzyścią i zapłatą ze strony dającego się zindywidualizować nabywcy usługi.

Brzmienie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jednoznacznie wskazuje, że opodatkowanie działalności komorników sądowych podatkiem od towarów i usług nie było zamiarem prawodawcy, a przepisy te - z uwagi na rangę ustawową - powinny być uwzględniane przy ustalaniu zakresu opodatkowania VAT.

Zdaniem wnioskodawcy opodatkowanie działalności komorników sądowych doprowadziłoby do wniosków sprzecznych z wyrażoną w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji intencją prawodawcy odnośnie wysokości wynagrodzenia komorników.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 wnioskodawca uważa, że jako nabywca usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych powinien być traktowany wierzyciel i to na wierzyciela komornik sądowy powinien wystawić fakturę VAT, w celu udokumentowania czynności egzekucyjnych na potrzeby podatku VAT. Zdaniem strony nie stanowi w tym kontekście przeszkody przy uznaniu wierzyciela za nabywcę usługi okoliczność, że zapłaty dokonuje dłużnik. W świetle bowiem wyraźnego brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zapłata może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale również przez osobę trzecią.

W ocenie wnioskodawcy nie jest natomiast w żadnym przypadku możliwe uznanie, że nabywcą usług świadczonych jest dłużnik. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że beneficjentem tym jest wierzyciel, albowiem to zaspokojeniu interesów wierzyciela służy postępowanie egzekucyjne.

Ponadto według wnioskodawcy treść art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wyraźnie sugeruje, że faktura powinna być wystawiona na nabywcę usługi, a nie na podmiot, który dokonuje zapłaty. Ze względów wcześniej przedstawionych, jako nabywca usługi, nie może być również traktowany wymiar sprawiedliwości ani społeczeństwo, gdyż oznaczałoby to, że de facto nie istnieje żaden konkretny nabywca usługi świadczonej przez komornika, co przekreślałoby możliwość opodatkowania czynności egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, organ, przytaczając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązuje do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Organ wyjaśnił, że art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 tej ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważył przy tym, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Następnie wskazał, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 powołanej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny wskazał na rolę, jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego.

Następnie organ przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" w których TSUE wskazywał, iż jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8). TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

Minister Finansów dodatkowo wskazał, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V.

W dalszej kolejności organ przytoczył brzmienie i dokonał analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Uwzględniając regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE organ wywiódł, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji uznał, iż komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie organ stwierdził, iż do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., ponieważ wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, komornik nie jest organem władzy publicznej. Zgodnie z treścią powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z późn. zm.) – dalej jako: [Dyrektywa 112], który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Organ dokonał również analizy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE odnoszących się do statusu podmiotu publicznego i stwierdził, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Wskazał, iż brak jest podstaw, aby w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji utożsamiać pełnienie funkcji komornika, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.

Powyższe, zdaniem organu prowadzi do wniosku, że wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie art. 43 u.k.s.e. pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Organ wskazał, że komornik, wykonując czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, może świadczyć usługi dla obu stron postępowania egzekucyjnego, tj. wierzyciela i dłużnika. Skoro od stron postępowania komornik może pobierać z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie, będzie to oznaczało, że wystąpi odpłatne świadczenie usługi na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie.

W ocenie organu pobrana przez wnioskodawcę od dłużnika opłata stosunkowa, która w przedmiotowej sprawie stanowić będzie odpłatność za usługę zwolnienia dłużnika od posiadania długu, będzie wykonywana na rzecz dłużnika i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W takiej sytuacji wnioskodawca winien wystawić fakturę, z uwzględnieniem zasad ich wystawiania określonych w przepisach u.p.t.u., w której jako nabywca zostanie wskazany dłużnik.

Końcowo, odnosząc się do pytania nr 2 organ wskazał, że w przypadku świadczenia przez wnioskodawcę usługi na rzecz dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą wnioskodawca - czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT, natomiast w przypadku świadczenia usługi na rzecz dłużnika - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT tylko wtedy, gdy osoba ta zażąda wystawienia takiej faktury, o ile żądanie wystawienia faktury przez tę osobę zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powyższych względów oceniając stanowisko strony organ uznał je za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

• art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie u.k.s.e., za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;

• art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez (dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu materialnego, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, o których powyżej mowa, że w sprawie zastosowania nie znajduje przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

• art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wskazał, że komornicy sądowi w zakresie wykonywanych przez siebie czynności egzekucyjnych podlegają wyłączeniu z zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem VAT. Działając bowiem jako organy władzy publicznej lub będąc organami państwa komornicy wykonują władzę publiczną. W obydwu zatem przypadkach mieszczą się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Brak jest podstaw do przekładania sformułowanych przez Trybunał tez, zawartych w wyrokach TSUE wydanych w sprawach: 235/85 (Komisja Europejska v. Królestwo Holandii), oraz C-456/07 (Karol Mihal) na status prawnopodatkowy polskich komorników sądowych, na gruncie Dyrektywy 2009/112/WE (oraz wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy).

Zarzucił, że w interpretacji przepisów prawa podatkowego zabrakło oceny przytoczonych przez skarżącego orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Organ interpretacyjny nie uwzględnił również obiektywnych trudności wynikających z ustalenia, kto jest de facto beneficjentem usługi. W tym kontekście skarżący zarzucił organowi, iż niesłusznie uznał, że beneficjentem usługi jest dłużnik, który osiąga korzyść polegającą na zwolnieniu go z długu.

W ocenie skarżącego, to wierzyciel, a nie dłużnik winien być uznany za nabywcę usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych. Tym samym, to na wierzyciela komornik sądowy powinien wystawić fakturę VAT w celu udokumentowania czynności egzekucyjnych na potrzeby podatku VAT.

Zdaniem skarżącego nie stanowi przeszkody przy uznaniu wierzyciela za nabywcę usługi okoliczność, że zapłaty faktycznie dokonuje dłużnik. Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zapłata może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale również przez osobę trzecią.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718) dalej w skrócie: "P.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej.

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozbieżność w stanowiskach stron dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy skarżący jako komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Innymi słowy zasadniczym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług prawnopodatkowego statusu działalności komornika sądowego oraz kwestia uznania zasadności obciążania komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne podatkiem od towarów i usług.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że problem stanowiący istotę sporu w rozpatrywanej sprawie był już przedmiotem rozstrzygania sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyłoniły się dwa rozbieżne kierunki opowiadające się za i przeciw uznaniu komornika za podatnika podatku VAT, na tle regulacji art. 15 ust. 1 i 2 powołanej ustawy.

W szczególności przeciwko uznaniu komornika sądowego za podatnika podatku VAT opowiedziały się składy orzekające w sprawach: WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt. I SA/Po 309/16, WSA w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 373/16, WSA w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt. I SA/Łd 338/16 i WSA w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 330/16. Wyrażony w tych orzeczeniach pogląd sprowadza się do stwierdzenia, że komornik jest organem władzy publicznej, prowadzona przez niego egzekucja sądowa jest aktem władzy publicznej oraz, że w ramach podejmowanych czynności działa w charakterze organu władzy publicznej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd przeciwny zaprezentowany w następujących wyrokach sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt. I SA/Gd 330/16, WSA w Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 295/16 i WSA w Gdańsku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 467/16. Orzeczenia te przyjęły, że komornik wykonuje czynności o charakterze zarobkowej działalności gospodarczej, która charakteryzuje się samodzielnością finansową oraz swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Podejmowane przez komorników czynności mają charakter odpłatnie świadczonych usług, przy czym czynności te komornik podejmuje nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej. W uzasadnieniu zajętych stanowisk zwrócono uwagę, że brak jest podstaw by utożsamiać pełnienie funkcji komornika w rozumieniu u.k.s.e., jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. W konsekwencji komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Za podstawę powyższego stanowiska przyjęto wykładnię polskich regulacji prawnych w odniesieniu do ich prowspólnotowej wykładni oraz regulacji unijnych (w tym przepisów Dyrektywy 112, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust.1), a także poglądy zawarte w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. wyroki w sprawach: C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii oraz C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V).

Rozstrzygając sprawę wskazać należy, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki (tj. opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych, ich statusu podatkowego) jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (przepis analogiczny do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112), a to wobec własnej autonomicznej definicji "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" wyrażonej w tym przepisie.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1).

Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Dla objęcia opodatkowaniem danej czynności niezbędne jest by została ona wykonana przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wskazać należy, że użyte w ustawie pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługa jest bowiem takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem, przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie. Taka konstrukcja definicji usługi pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zauważyć także należy, że w przepisach u.p.t.u. znajdują się regulacje, które wyłączają określone podmioty, mieszczące się w ogólnej konstrukcji podatników VAT od takiego statusu.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy gmin w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istniejącego między stronami sporu ma analiza statusu prawnego komorników. Dlatego też na uwagę zasługują obowiązujące w tym zakresie regulacje ustawowe, a także poglądy wyrażone w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie prawniczym.

Poddając analizie przepisy dotyczące funkcjonowania instytucji komorników sądowych oraz wskazując na ramy i zasady prowadzenia przez nich działalności należy przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z art. 3a u.k.s.e. komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 powołanej ustawy. Wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

Obowiązujący w obecnym modelu egzekucji status komornika był przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r. , sygn. akt SK 44/09 wskazał m. in., że pozycja komornika mimo powiązań bliskich z sądem zbliża go do wolnego zawodu. Jego status Trybunał opisał jako hybrydowy w porządku prawnym, gdyż czynności egzekucyjne komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.), w ramach samofinansującego się modelu egzekucji sądowej. Zdaniem Trybunału, komornik dysponuje swoistym "przedsiębiorstwem" - zapleczem osobowym i materialnym w postaci kancelarii, którą ma obowiązek utrzymywać na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków (art. 3 ust. 2 pkt 3 u.k.s.e.).

Następnie w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "(...) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (...) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie" (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Nie ulega wątpliwości, że dla uznania jednostki za podatnika istotnego znaczenia nabiera element samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., dla której kluczowa jest ocena podporządkowania w wykonywaniu tejże działalności. Z kolei aby ocenić istnienie podporządkowania należy wyjaśnić, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wprawdzie przepisy u.p.t.u. określając pojęcie "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" nie zawierają pozytywnej definicji "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej", niemniej o jaki sposób rozumienia "samodzielności" chodzi, można w sposób jednoznaczny wnioskować na podstawie innych elementów normy prawnej odnoszącej się do pojęcia podatnika podatku od towarów i usług. Nie będzie zatem właściwe analizowanie, każdej z osobna czynności podejmowanej przez komornika w ramach postępowania egzekucyjnego i ustalanie stopnia jej samodzielności, lecz o generalną, całościową analizę pozycji prawno-ustrojowej komornika w ramach tego postępowania.

Jak już wyżej wskazano, z analizy przepisów o komornikach sądowych i egzekucji (art. 3a) wynika, że komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 u.k.s.e. Na tle tego przepisu w piśmiennictwie wyrażono pogląd, że przepis ten należy wiązać z samodzielnością finansową komornika, który uzyskuje dochody z opłat egzekucyjnych. Również z uzyskanych opłat komornik sądowy pokrywa swoje wydatki Nie otrzymuje on żadnego wynagrodzenia, ani nie ma innych wpływów finansowanych z budżetu państwa. Sam pokrywa koszty swojej działalności, w tym koszty prowadzenia kancelarii, określone w rozdziale 5 u.k.s.e.

Użyte natomiast określenie, że "komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.", oznacza, że komornik jako funkcjonariusz publiczny działa samodzielnie, nie zaś wespół z innymi podmiotami lub na rzecz innych podmiotów.

W konsekwencji komornik ponosi ryzyko prowadzenia własnej działalności mieszczącej się przedmiotowo w granicach czynności określonych w art. 2 u.k.s.e., jak również odpowiedzialność prawną z tego tytułu. Z racji posługiwania się kancelarią komornik ponosi też odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne i prywatnoprawne. Stosownie natomiast do treści art. 28 u.k.s.e. do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym, o ubezpieczeniach społecznych i zdrowotnych, tym samym na komorniku ciążą zobowiązania z tytułu podatków i składek ubezpieczeniowych. Kierując kancelarią, komornik zobowiązany jest także do regulowania zobowiązań wynikających ze stosunków umownych, w tym stosunków pracy. Z kolei działanie komornika na własny rachunek jest przeciwieństwem działania na rachunek cudzy, a zatem na rachunek innych podmiotów, w tym Skarbu Państwa.

Powyższe oznacza, że komornik prowadzi kancelarię na własny koszt, a wydatki czynione przez komornika pokrywa on w całości z własnych środków (por. A. Pawłowski - Komentarz do ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, 2012 r.).

Opisane wyżej cechy, stanowiące o samodzielności podejmowanych przez komornika działań niewątpliwie zbliżają komornika do kategorii innych wolnych zawodów, charakterystycznych dla przedsiębiorcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Nie powinno także budzić większych wątpliwości, że czynności komornicze na gruncie u.p.t.u. stanowią usługi. Ich istotą jest bowiem dokonanie dla zlecającego czynności określonego świadczenia (doprowadzenia do wykonania orzeczenia sądowego lub zabezpieczenia roszczenia), które jest wykonywane za wynagrodzeniem. Z kolei wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z działalnością prowadzoną na własny rachunek, która może przynieść potencjalne zyski - podmiotowi wykonującemu tę działalność, co do zasady należy przypisać status podatnika VAT. Będzie to miało miejsce również wtedy, gdy owy podmiot przy wykonywaniu swojej działalności korzystał lub mógł korzystać z kompetencji wynikających z prawa publicznego.

W ocenie Sądu wbrew argumentacji skarżącego, wykonywana przez komornika działalność, choć nie jest on przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej ma charakter działalności zarobkowej. Z kolei świadczone przez komorników sądowych usługi niewątpliwie związane są z szeroko pojętą konsumpcją w rozumieniu przepisów u.p.t.u., z związku z czym powinno wystąpić ich opodatkowanie.

W konsekwencji, przyjąć należy, że Minister Finansów w stanie faktycznym sprawy prawidłowo wywiódł, iż komornik sądowy, wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., działając w charakterze podatnika VAT, a do czynności dokonywanych przez komornika sądowego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Przedstawiając kwestie związane ze statusem prawnopodatkowym komorników sądowych nie można również pominąć stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie 235/85 (KWE przeciwko Królestwu Holandii), do którego odwołał się organ interpretacyjny w zaskarżonym akcie.

Wyznaczając kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej TSUE wyraził pogląd (pkt 10 wyroku), że w świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza" fakt, że działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Trybunał zauważył dodatkowo, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady podlegają podatkowi od wartości dodanej.

W kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT, na podstawie art. 4 ust. 5 Dyrektywy 112 czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników Trybunał wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Wynika to z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej. Notariusze i komornicy nie są również związani z władzami publicznymi, jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność, mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody.

Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych oraz, że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą, w rozumieniu art. 4 (4)", (pkt 14 wyroku).

W uzasadnieniu powyższego wyroku jednoznacznie zatem podkreślono, że nawet przy uwzględnieniu faktu, że podmioty, o których mowa korzystają w wykonywaniu swoich czynności z władztwa publicznego na skutek powołania tychże podmiotów do służby publicznej, nie mogą one korzystać z wyłączenia opodatkowaniem VAT, albowiem świadczą one usługi jako podmioty niezależne, nie będące częścią administracji publicznej.

Wszędzie tam, gdzie działalność jest podejmowana na własny rachunek, nie może być mowy o wyłączeniu jej z systemu VAT, tylko dlatego, że przy jej wykonywaniu podmioty posługują się kompetencjami, wynikającymi z prawa publicznego.

Zdaniem Sądu powyższe uwagi niewątpliwie można odnieść do sytuacji prawnej komorników w RP, którzy w ramach powierzonych im czynności świadczą swoje usługi niezależnie. Natomiast fakt, że komornicy przy wykonywaniu swoich czynności mogą korzystać w pewnym zakresie ze środków zinstytucjonalizowanego przymusu nie czyni ich organami władzy publicznej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Dodatkowo wskazać należy na postanowienie z 21 maja 2008 r. TSUE zapadłe w sprawie C – 456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Uhrad Kosice V, w którym Trybunał stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego nie jest zwolniona z VAT-u z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należnych do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest wyłączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w artykule 4 ust. 5 akapit pierwszy szósty dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.“

Z powyższych uwag wynika, że do kluczowych kryteriów pozwalających uznać komornika za podatnika podatku od towarów i usług zaliczyć należy działanie na własny rachunek, działanie na własną odpowiedzialność (z zastrzeżeniem współodpowiedzialności Skarbu Państwa), ponoszenie ryzyka gospodarczego oraz samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie.

Poddając analizie przepisy dotyczące funkcjonowania instytucji komornika należy przede wszystkim podkreślić, że niewątpliwie komornik jest organem postępowania egzekucyjnego, działającym samodzielnie w granicach zakreślonych przez prawo. Z kolei sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie przesądza o tym, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Nie powinno budzić wątpliwości, że komornik jest samodzielnym organem działającym wprawdzie pod nadzorem judykacyjnym sądu, jednakże powołanym w celu realizacji określonych orzeczeń sądowych, w interesie stron.

W kontekście powyższego, Minister Finansów prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że skarżący wykonując czynności egzekucyjne prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 ww. artykułu.

Zauważyć jednocześnie należy, że w przypadku uznania, że komornik nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., celowe staje się prowadzenie dalszej kontroli zaskarżonego aktu, w tym udzielenie odpowiedzi na kolejne pytanie – kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywanych przez nich czynności egzekucyjnych i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 106e ust. 1 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem objętym interpretacją nie była kwestia metody ustalania podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do opłat egzekucyjnych pobieranych przez komornika sądowego. Z tych względów poczynić należy zastrzeżenie, że w powyższym zakresie nie będzie przedstawiona ocena prawna tego zagadnienia bo Sąd czynić tego nie może ze względów formalnych.

Jak już podniesione było na wstępie działalność komorników sądowych reguluje ustawa o komornikach sądowych i egzekucji, przy czym kwestie opłat egzekucyjnych za wykonywane przez komornika czynności egzekucyjne, w tym także ich wysokość regulują przepisy art. art. 43 do 60 u.k.s.e.

Stosownie do treści art. 43 u.k.s.e. za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne. Opłata egzekucyjna stanowi zatem zapłatę za wykonywane przez komornika czynności, a jej wysokość jest unormowana ustawowo. Czynności te z kolei stanowią w ramach prowadzonej przez komornika działalności gospodarczej świadczenie usług. Jednakże usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść majątkową. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów (art. 7 u.p.t.u.), czy też świadczenie usług (art. 8 u.p.t.u.) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co do zasady, na świadczoną w ramach prowadzenia postępowania egzekucyjnego usługę może składać się szereg czynności w ramach takiego postępowania, a komornik może świadczyć usługi dla obu stron postępowania egzekucyjnego, tj. dla wierzyciela i dłużnika.

Usługa świadczona dla wierzyciela przybiera postać pomocy w wyegzekwowaniu należnego wierzycielowi świadczenia, zaś usługa dla dłużnika sprowadza się do zwolnienia dłużnika z posiadania długu.

Słusznie organ interpretacyjny wywiódł, że pobrana od dłużnika opłata stosunkowa stanowić będzie odpłatność za usługę zwolnienia w istocie dłużnika z posiadanego długu. Usługa ta będzie bowiem wykonywana na rzecz dłużnika, w rezultacie czego komornikowi przysługiwało będzie wynagrodzenie w postaci opłaty stosunkowej, o którym mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49 ust. 2 u.k.s.e, i którą komornik pobierze od dłużnika. Natomiast stosownie do treści art. 106 b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. komornik, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest udokumentować świadczoną przez siebie usługę – fakturą VAT (w przypadku usługi świadczonej na rzecz dłużnika, prowadzącego działalność gospodarczą). Z kolei w przypadku świadczenia usług na rzecz dłużnika, który nie prowadzi działalności gospodarczej, podatnik winien jest udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT jedynie w sytuacji, gdy osoba ta zażąda wystawienia takiej faktury.

Dlatego w ocenie Sądu, także w tej części zaskarżona interpretacja wydana została z poszanowaniem zasad procesowych, a przedstawione w niej zagadnienie poddano wnikliwej ocenie, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego, co następnie znalazło wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.

Odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że doszło do naruszenia zasad określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług albowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zbieżny ze stanowiskiem pytającego.

Mając na uwadze zarzut nieuwzględnienia ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie należy wskazać, że dopóki Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie zmieni z urzędu interpretacji indywidualnej, albo wydanej interpretacji ogólnej, odnoszącej się do kwestii rozstrzygniętej w interpretacji indywidualnej, stanowisko organu, co do wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego, wyrażone w interpretacji indywidualnej, pozostają aktualne.

Na ocenę prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia nie mogła także wpłynąć powołana przez stronę uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt CZP 65/02 ponieważ nie rozstrzygała kwestii uznania komornika za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Również w przywołanym przez skarżącego orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny nie analizował działalności komorników w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112, stąd nie mogły one mieć rozstrzygającego znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

Rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego zostało wywiedzione z przepisów krajowych, w szczególności z ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem VAT oraz przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, które nie pozostają w sprzeczności z analogicznymi regulacjami unijnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni powołanych przepisów zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego aktu logiczny wywód interpretacyjny. Wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.