Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 954/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2031/19 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2019 r., nr 2201-IOV-4.4103.282-284.2018/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. C. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2031/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. (dalej: podatniczka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2013 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Decyzją z dnia 20 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2013 r. w wysokości 186 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 383 zł, za maj 2013 r. w wysokości 1017 zł, oraz wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za ww. miesiące w kwotach odpowiednio 5.680,08 zł, 45.633,84 zł, 10.896,48 zł.

Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji Naczelnik US, kontrolując rozliczenie podatniczki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe stwierdził nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego oraz podatku należnego. Organ ustalił, że w okresie od marca do maja 2013 r. podatniczka brała udział w stworzonym łańcuchu podmiotów dokonujących rzekomych dostaw cukru w obrocie krajowym. W ocenie organu I instancji wszystkie faktury wystawione przez S. Spółka jawna T. B., S. B. (dalej: S.) na rzecz podatniczki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podatniczka w rzeczywistości nie dysponowała towarem rzekomo nabytym od ww. spółki. Powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelnik US stwierdził zawyżenie podatku naliczonego: w marcu 2013r. o kwotę 5.603 zł, w kwietniu 2013r. o kwotę 44.823 zł, w maju 2013r. o kwotę 10.819 zł. Skoro podatniczka w rzeczywistości nie dysponowała towarem rzekomo nabytym od S., to nie mogła dostarczyć tego towaru do G. Sp. jawna K. i W. (dalej: G.) oraz K. Sp. z o.o. i nie mogła przenieść na rzecz ww. odbiorców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które to ustalenie stało się podstawą do zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o VAT.

1.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 2 września 2019r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności organ zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego uznając, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 17 maja 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), dalej O.p., w związku z wszczęciem wobec podatniczki postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2013 r.

Organ zgodził się z ustaleniami organu I instancji co do stanu faktycznego sprawy.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła:

- naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust.3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich zasad postępowania;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 181 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartej w nim normy prawnej;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 i 191 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 172 § 1 i 2, art. 195, art. 196, art. 198 a także art. 289 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwe ich zastosowanie;

- naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w art. 210 § 4 O.p. przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej;

- naruszenia art. 233 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

- naruszenie zasad zawartych w art. 2, 7, 32, 42, 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna.

3.2. W niniejszej sprawie organy kwestionując w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę S. uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami, a co za tym idzie, skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

3.3. Oceniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności nie można zgodzić się z organem, że działania A. P. nie mogą "świadczyć na korzyść skarżącej", czyli jak należy rozumieć, nie mogą być uznane za działania w imieniu A. C. prowadzącej działalność gospodarczą ze względu na brak upoważnienia. Wbrew organowi, z materiału dowodowego wynika, że A. P. posiadał umocowanie – ustne – i mógł występować w imieniu A. C.. Co do istnienia tego umocowania nie mieli wątpliwości ani A. C., ani A. P., ani kontrahenci. Organ odmawiając uwzględnienia mocy prawnej upoważnieniu ustnemu stanowiska tego nie wspiera żadną argumentacją prawną. Nie wiadomo zatem, czy kwestionuje fakt udzielenia ustnego upoważnienia czy też jego zdaniem tego rodzaju upoważnienie pozbawione jest mocy prawnej, która może wiązać się wyłącznie z upoważnieniem pisemnym, a jeśli tak, to na jakiej podstawie prawnej wniosek ten opiera. Tymczasem zgodnie z uregulowaniami art. 98 – 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) pełnomocnictwo może być skutecznie udzielone w dowolnej formie, również w formie ustnej. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać z przepisów Kodeksu cywilnego lub innych ustaw szczególnych, jednak zasadą pozostaje, że pełnomocnictwo może zostać udzielone w dowolnej formie. Pomimo braku formalnego pełnomocnictwa i zatrudnienia, skarżąca upoważniła A. P. do prowadzenia spraw jej firmy a organ nie wykazał, aby upoważnienie to pozbawione było mocy prawnej.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z organem, że udział A. P. w transakcjach mających za przedmiot handel cukrem realizowanych z udziałem firmy A. C. świadczy o ich nierzetelności, gdyż "to nie A. C. była stroną transakcji, a A. P. nie mógł występować w jej imieniu".

Mimo tego błędnego założenia zaskarżona decyzja odpowiada jednak prawu, bowiem pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. oraz obciążenie ją obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz G. i K. Sp. z o.o., wiąże się z nieprawidłowościami zaistniałymi na poprzednich etapach obrotu cukrem i stwierdzeniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

3.4. Z poczynionych ustaleń wynika, że organizatorem procederu mającego za przedmiot obrót cukrem był C. R., który zniknął wraz z dokumentacją księgową nie deklarując i nie wpłacając podatku należnego. Wykorzystał on w tym celu spółkę I. Sp. z o.o., której udziały rzekomo nabył, co jednak wynika wyłącznie z zeznań K. K. (Prezesa Zarządu), umowy bowiem nie przedstawiono, nie ujawniono również żadnych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Mimo braku formalnych podstaw, to C. R. zajmował się działalnością spółki I. Spółka ta nabywała cukier od K2. SA, jednak nie ewidencjonowała wszystkich faktur zakupu. Cukier ten, jak wynika z zeznań K. K., został sprzedany przez C. R.. I. Sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz podmiotów powiązanych z C. R. – "M2.", "O." Sp. z o.o., "A." S. R., "F." Sp. z o.o. Te z kolei wystawiały faktury na rzecz "M." A. M., a ona dalej na rzecz S. Sp. j. S. Sp. j. wystawiała faktury m.in. na rzecz skarżącej, a skarżąca, na rzecz swoich odbiorców, tj. K. Sp. z o.o. i G..

Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że łańcuch fakturowania był sztucznie wydłużony, nie towarzyszyły mu transporty cukru pomiędzy kolejnymi nabywcami. Transport cukru, o ile są dowody na jego dokonanie, odbywał się bezpośrednio od spółki I. do ostatecznego odbiorcy. S. B. zeznał, że towar był zamawiany bezpośrednio u C. R., który również wskazywał, jaki podmiot ma zostać obciążony kosztami transportu. Z zeznań A. M. wynika z kolei, że jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur na zlecenie C. R.. Obrót cukrem, jeśli był, to nie znajdował rzetelnego, zgodnego z rzeczywistością odzwierciedlania w wystawionych fakturach.

Skarżąca zarzuca, że organy odstąpiły od przeprowadzenia czynności sprawdzających u wszystkich kontrahentów oraz od przesłuchania C. R. i S. R.. Jak jednak organ wyjaśnił, przeprowadzenie tych dowodów okazało się niemożliwe, bowiem nie zdołano ustalić miejsca pobytu ww. osób. W ocenie Sądu nie można w tym zakresie podzielić zarzutów skarżącej. Nieprzeprowadzenie dowodów z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Pozostały materiał dowodowy dawał podstawy do poczynienia istotnych w sprawie ustaleń faktycznych.

3.5. Ponadto, w ocenie Sądu, prawidłowo organ stwierdził, że nie był zobligowany do poszukiwania źródła pochodzenia towaru i w prawidłowy sposób prześledził przebieg kwestionowanych transakcji, przeprowadził ocenę relacji skarżącej z dostawcą towarów realizując w ten sposób wymóg stawiany w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych badania transakcji bezpośrednio dokonanych przez skarżącą (per se).

3.6. W sprawie nie jest kwestionowane, że cukier istniał i mógł być przedmiotem obrotu, niemniej jednak był to obrót w ramach którego doszło do nieprawidłowości w dziedzinie m.in. podatku VAT. Cukier ten był przedmiotem papierowego obrotu pomiędzy powiązanymi z C. R. firmami. Spółka S. nie była rzeczywistym nabywcą cukru od M. A. M. , pomiędzy tymi podmiotami nie doszło bowiem do faktycznej dostawy. Skoro S. nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie mogła przenieść tego prawa na skarżącą.

3.7. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na okoliczności faktyczne, które w jego ocenie prowadziły do konkluzji, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez S.. Skarżąca nie podjęła starań celem weryfikacji swojego kontrahenta. Chodzi przy tym o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. Skarżąca mogła przede wszystkim wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta.

Z zeznań skarżącej wynika, że kontakt ze spółką S. nawiązany został prawdopodobnie przez ogłoszenie lub przez kontakt od A. P., który wcześniej handlował artykułami rolnymi i miał szerokie kontakty. Koresponduje to z zeznaniami S. B., że to on, po otrzymaniu propozycji handlu cukrem od C. R., "zaproponował swoim klientom taki interes licząc na zarobek". Jak zeznała skarżąca, powodem nawiązania kontaktu z tą spółką była dobra cena. Skarżąca nie spotkała się osobiście z nikim ze S., nie zawarto żadnych umów, kontakt był wyłącznie telefoniczny. Skarżąca nie wiedziała, czyje były samochody transportowe, kto był przewoźnikiem, nie wiedziała gdzie towar był ładowany ani kto posiada dokumentację transportową. Nie posiadała dokumentów odbioru ani certyfikatów pochodzenia cukru.

Powyższe okoliczności wskazują, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, jakiej wymagać należy od należycie dbającego o własne interesy przedsiębiorcy. Skarżąca zadbała wyłącznie o posiadanie faktury, nie przyłożyła natomiast wagi do aspektu legalności obrotu. Nie interesowała się skąd pochodzi towar, nie sprawdziła swojego kontrahenta, dokumentów przewozowych, nie zachowała dokumentów odbioru towaru ani specyfikacji cukru.

3.8. Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie w zakresie podatku należnego. Materiał dowodowy nie potwierdził rzetelności faktur dokumentujących łańcuch dostaw cukru od spółki S. przez PHU "F2." A. C. do K. Sp. z o.o. Oprócz wystawionych faktur, w ramach sztucznie wydłużonego łańcucha, brak jest dowodów na rzeczywiste dokonanie tych dostaw. Faktury te zatem muszą zostać uznane za puste, niedokumentujące rzeczywiście dokonanych dostaw pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Dotyczy to zarówno faktur wystawionych przez S. na rzecz skarżącej, jak i faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz K. Sp. z o.o.

Nieco odmienna natomiast jest sytuacja w przypadku transakcji zawartych z PHU G. Sp. j. K. i W.. Przedstawiciele tej spółki M. R. i Z. K. potwierdzili bowiem, że dostawy cukru udokumentowane wystawionymi przez A. C. fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Organ twierdził wprawdzie, że A. C. nie może zostać uznana za dostawcę, którym co najwyżej może być A. P., jak już jednak wyżej wskazano, stanowisko to jest błędne, nie uwzględnia bowiem faktu istnienia ustnego upoważnienia A. P. do działania w imieniu A. C.. W odniesieniu zatem do łańcucha transakcji zakończonego dostawą na rzecz G. sp. j. należy uznać, że pod względem przedmiotowym transakcje te zaistniały, cukier został dostarczony odbiorcy. Niemniej jednak wobec nieprawidłowości stwierdzonych na poprzednich etapach obrotu cukrem, skutkujących pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu tego cukru wystawionych przez S. wobec stwierdzenia, że nie nabyła ona prawa do rozporządzenia tym towarem jak właściciel (brała udział w sztucznie wydłużonym łańcuchu transakcji) – uzasadniony jest wniosek, że skarżąca nie mogła przekazać tego prawa na rzecz spółki G., a wystawione w związku z tą dostawą faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym i stanowią faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT.

3.9. Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

3.10. Zarówno decyzja organu I instancji jak i skarżona decyzja wbrew zarzutom skargi, spełnia wszystkie wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.11. Końcowo, w kwestii przedawnienia, Sąd wskazał, że nie jest sporne, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia z dniem 17 maja 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podnoszone przez skarżącą kwestie związane z instrumentalnym w jej opinii wykorzystaniem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/18, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która zarzuciła mu naruszenie:

I. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) - poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 O.p.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo bezpodstawnego zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez DIAS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), ar. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

II. prawa materialnego, tj.:

1. w trybie art. 174 § 1 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynikało jednoznacznie, aby przypadek skarżącej mieścił się w katalogu wyjątków od prezentowanej w w/w przepisie zasady odliczeń podatku, co skutkuje błędnym rozstrzygnięciem sprawy;

2. w trybie art. 174 § 1 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że wystawione faktury, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku, dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy organ nie wykazał w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, które konkretnie faktury miały w jego ocenie dokumentować takie czynności i nie zbadał każdego kwestionowanego stosunku prawnego;

3. w trybie art. 174 § 1 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 99 ust. 12a ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zasadą jest przyjmowanie wartości podatków należnych do odliczenia w wysokości wynikającej z deklaracji, a jakiekolwiek zmiany tych wartości na skutek ingerencji organu administracji stanowią wyjątek od reguły, który musi być jednoznacznie i szczegółowo uzasadniony;

4. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organy obu instancji dokonały całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającą na zakwestionowaniu zasadności odliczeń podatku VAT, w sytuacji gdy organy te nie zbadały w sposób wyczerpujący poszczególnych transakcji, tworząc tym samym w sposób nieuprawniony domniemania faktyczne co do rzeczywistego handlu cukrem, które wynikało nie z zebranego materiału dowodowego, dostosowując tę ocenę do z góry powziętej tezy i oceniając zebrany materiał dowodowy bez zachowania wymaganego obiektywizmu;

5. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 181, 187 § 1, 190 § 2 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ oparł część swoich ustaleń na protokołach zeznań złożonych w innych sprawach podatkowych, co narusza zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego, jak również prawo strony do czyn lego udziału w postępowaniu, albowiem strona była pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom;

6. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zbiegu z art. 145 § 2 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zwrócił uwagi na fakt, że organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 127, 191, 289 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie lub pominięcie norm w nich zapisanych, co spowodowało, że uzasadnienie decyzji nie spełniające wymogów opisanych w art. 210 § 4 O.p., uniemożliwia pełne ustosunkowanie się do niego, dowodem czego jest brak właściwej kontr iii uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim organ nie wykazał na jakiej podstawie faktycznej i prawnej zwrot podatku VAT podatnikowi się nie należy;

7. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku art. 151 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zastosowanie przez organy podatkowe zawieszenia biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wykracza poza zakres sprawy;

8. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 9, 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12a O.p., przejawiające się w tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organy administracji zarówno I jak i II instancji rażąco naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego;

9. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego, właściwa wykładnia oraz właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do unieważnienia zaskarżonej decyzji, a nie do oddalenia skargi;

10. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zobowiązany na podstawie tego przepisu, nie wyszedł poza granice skargi i z tej przyczyny nie dostrzegł że zaskarżany wyrok jest obarczony wadą opisany w art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 i 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

11. w trybie art. 174 § 1 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie postanowień art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażające się w niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rzeczywistości nie miała miejsca, a zatem prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa tj. art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. Skarżone orzeczenie WSA w Gdańsku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia.

4.2. Wskazując na powyższe, kasator wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku wraz z poprzedzającą wyrok decyzją organu I i II instancji w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

5.2. Kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., ponieważ mamy do czynienia tutaj z tzw. nowością normatywną, a podniesione w niej konkluzje nie były objęte dotychczasowym namysłem argumentacyjnym w ramach wcześniej wydanego wyroku. Wskazana nowość normatywna związana jest ściśle z procesem wykładni dokonanym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

5.3. W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej".

5.4. NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.

5.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności Sąd I instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.

5.6. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie.

5.7. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a.

Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA