Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 531/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2482/15 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 10 017 (słownie: dziesięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2482/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę N. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 1 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka w złożonym przez siebie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 21.572.266,04 zł, koszty uzyskania przychodów - 20.722.791,97 zł, dochód - 849.474,07 zł, podstawa opodatkowania - 849.474 zł, podatek należny według stawki 19% - 161.400,06 zł, odliczenia od podatku - 475 zł, podatek należny po odliczeniach - 160.925 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 31 marca 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 211.883 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że analiza księgi rachunkowej Spółki w zakresie przychodów i kosztów wykazała, iż Spółka zaewidencjonowała i ujęła w ciężar kosztów w 2007 r. faktury zakupu usług wystawione przez firmę A. [...] (dalej: "A."), obejmujące należność za prace projektowe i druk ulotek informacyjnych. Ponadto faktury wystawione przez firmę A. są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a tym samym nie stanowią one podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor IS decyzją z dnia 22 lutego 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Spółka wniosła następnie skargę na powyższą decyzję do WSA, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/12, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS.

Następnie Dyrektor IS decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 31 marca 2011 r., przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 211.883 zł.

Pismem z dnia 12 lutego 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 29 stycznia 2015 r. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 1 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), tj.: art. 70 § 1, § 4, § 6, § 7 pkt 1 i 2 w zw. z art. 70c i art. 121 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 2, art. 196 § 1 i § 3, art. 210 § 4 o.p., a także art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez A., dotyczących sprzedaży prac projektowych, druku ulotek informacyjnych. W ocenie WSA organy po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy zasadnie uznały, że w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których była firma A. P. B. - właściciel firmy A., przesłuchiwany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. w dniu 25 maja 2009 r. w charakterze świadka, zeznał, że proceder fałszowania faktur został wymyślony w 1996 albo 1997 r. przez T. K. i wyglądał w ten sposób, że wystawiane były faktury na usługi, których nie wykonano. W celu wykonywania tego procederu zakładane były firmy. Według zeznań P. B., K. zaproponował mu by także rozpoczął wystawianie "pustych faktur", P. B. był wówczas właścicielem firmy handlowej pod nazwą P. B., lecz pod wpływem K. zmienił nazwę firmy na A., by w nazwie nie było imienia i nazwiska. Przesłuchiwany wskazał, że od 1999 r. zaczął pozyskiwać osoby, które zakładały firmy "słupy" trudniące się wystawianiem "pustych faktur", wśród których wymieniona zostały firmy P., G. i T. P. B. zeznał, że "Mechanizm zakładania takich firm był następujący: szukałem wśród znajomych osób chętnych do zakładania firm. Od razu informowałem, że będą wystawiane lewe faktury (...). Były ustalenia takie, że jeżeli wystawiana była faktura np. na 50.000 PLN brutto, to przychodził przelew od kontrahenta czyli od nabywcy faktury. My już wiedzieliśmy przed jego wysłaniem, że taki przelew przyjdzie. Wtedy dzwoniłem do P. i on odbierał pieniądze (wszystkie konta podane są na fakturach). Jak odbierał pieniądze, to całość mi oddawał a ja przekazywałem już gotówkę dalej, czyli do pośrednika, który "nagrał" tego nabywcę. W ten sposób mieliśmy potwierdzenie przelewu pieniędzy poprzez konto bankowe. Z tych pieniędzy, które trafiły z powrotem do nabywcy faktury, raz w miesiącu dostawaliśmy pieniądze, czyli w zależności od pośrednika było to 6 do 8% od wartości faktury netto. Zdarzało się tak, że był to inny procent, raz pamiętam, że było to 16%.".

Z całą pewnością kwot przelanych na konto A., nie można traktować jako nieracjonalnego działania, prezentu lub darowizny skoro, jak wynika z zeznań świadka, przelewy te były jedynie zabezpieczeniem na wypadek kontroli, mającym potwierdzać rzekomo wykonane usługi, zaś pieniądze trafiały z powrotem do nabywcy faktury. Celem zaś takiego działania, było nielegalne zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Nie można także w kontekście tych zeznań przyjąć dobrej wiary Spółki oraz zaakceptować wyrażonego w skardze poglądu, że nie miała ona żadnych podstaw, by podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się jakichkolwiek nieprawidłowości lub przestępstw. P. B. w zeznaniu wymienił osoby będące pośrednikami w przekazywaniu pieniędzy i wyszukiwaniu nabywców pustych faktur, wśród których wymienił T. W. P. B., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 18 września 2009 r., wskazał Spółkę jako jednego z odbiorców faktur. Zeznał on, że Spółkę skontaktował z nim T. W., którego znajomym był "szef Spółki, z firmy tej otrzymywał 8% kwoty netto każdej faktury. Do zeznania z dnia 18 września 2009 r. został załączony odręcznie sporządzony przez P. B. schemat organizacyjny powiązań pomiędzy grupą podmiotów założonych w celu wystawienia fikcyjnych faktur, w którego centrum umieszczona została A. Treść zeznań świadka B., prowadzi do wniosku, że był czynnym i świadomym uczestnikiem procederu związanego z obrotem "pustymi fakturami", zaś sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie przesłuchań kontrahent Spółki przyznał się do brania udziału w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", w których szereg podmiotów nie wykonujących rzeczywistych usług, wystawiało faktury w celu "stworzenia istnienia podwykonawców", aby następnie sprzedawać je przedsiębiorcom prowadzącym faktyczną rzeczywistą działalność gospodarczą w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Z zeznań świadków oraz wyjaśnień złożonych w charakterze strony wynika, że Spółka dysponowała materiałami reklamowymi. Przesłuchane osoby nie potrafiły jednak wskazać żadnych danych, które pozwoliłyby na ustalenie źródła pochodzenia tych materiałów. Z całą pewnością z tych zeznań i wyjaśnień nie wynika, by materiały te pochodziły z A. M. M., który w okresie 2005-2008 r. był dyrektorem handlowym w Spółce, nie miał żadnej wiedzy odnośnie firmy A. i nie znał jej właściciela, tj. P. B. Jako osobę odpowiedzialną za odbiór usług wskazał nieżyjącego już pracownika Spółki M., nie miał także wiedzy, kto ze strony Spółki ustalał z tymi firmami warunki dotyczące przedmiotu usług i zasad ich finansowania. Świadek M. J., która w okresie 2005-2008 w Spółce pracowała jako koordynator serwisu, także nie miała wiedzy na temat firmy A., nie znała okoliczności nawiązania współpracy i osób ze strony Spółki, które ustalały warunki i monitorowały wykonanie usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Korzystała z materiałów reklamowych, jednak nie potrafiła wskazać, kto je dostarczał. Zarówno M. M., jak też M. J. wskazali, że zakupem materiałów zajmowała się centrala w W. Prezes Zarządu Spółki M. P., jak wynika z protokołu jego przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 31 marca 2014 r. nie znał szczegółów współpracy z A. Jako osobę odpowiedzialną za zamówienia, także wskazał nieżyjącego już pracownika Spółki M. Nie pamiętał, czy zawierał umowy z ww. firmami, nie miał wiedzy, kto i w jaki sposób dokonał wyboru tych firm, nie znał P. B., znał natomiast T. W., lecz jak to określił, znajomość ta miała charakter prywatny. Z kolei T. W. wskazywany był przez P. B. jako osoba, która skontaktowała z nim Spółkę celem wystawiania fikcyjnych faktur. T. W. przesłuchany w toku postępowania kontrolnego, twierdził, że widział w biurze na P. paczki z drukami dla Spółki. Zdaniem świadka P.B. podaje nieprawdę twierdząc, iż wszystkie wystawiane przez niego faktury są puste. Świadkowi wydaje się, że druki wykonane dla Spółki zostały sprzedane do adresatów, a to twierdzenie oparte jest jedynie na logice.

Słusznie zdaniem WSA, uznano zeznania tego świadka za niewiarygodne, bowiem jest on także podejrzany w sprawie karnej, zrozumiałym jest więc, że nie będzie przedstawiał wersji, która narazi go na odpowiedzialność karną. WSA nie zgodził się z poglądem Spółki, że fakt wykonywania usług potwierdził M. M. w swoich zeznaniach przed UKS z dnia 24 lutego 2010 r., bowiem jego zeznania dotyczyły wystawiania na rzecz Spółki faktur przez Spółkę R. w 2005 r. Zeznania te nie mają więc żadnego znaczenia w kwestii wykonania usług dla Spółki przez A. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie potrafił potwierdzić, że firma A. świadczyła na rzecz Spółki jakiekolwiek usługi.

W ocenie WSA, powyższy materiał dowodowy wskazuje, że usługi potwierdzone spornymi fakturami faktycznie nie były wykonywane. Trudno bowiem w świetle zasad logiki dać wiarę wypowiedziom, z których wynika, że prezes zarządu Spółki, jak też dyrektor handlowy, nie kontrolowali transakcji na kwotę ponad 200 tysięcy złotych oraz że zarówno oni, jak też M. J., nie potrafili wskazać szczegółów współpracy z A., a jedyną wiedzę w tym zakresie posiadała nieżyjąca M. Spółka nie wskazała także innych poza źródłami osobowymi dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić, że usługi zostały wykonane.

W ocenie WSA, zgromadzony zarówno przez organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy materiał dowodowy potwierdza, że A. nie wykonywała usług wykazanych na fakturach. Faktury te były bowiem wystawione w ramach zorganizowanego procederu polegającego na zakładaniu firm na "podstawione osoby", a następnie wystawianiu w ich imieniu szeregu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych procesów gospodarczych. Do firm, które wystawiały nierzetelne faktury, należały m.in. A. należąca do P. B. - jednego ze współorganizatorów przestępczego procederu.

WSA wskazał, że aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez Spółkę, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz został rzetelnie udokumentowany. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Nie może zatem zostać uznany za rzetelny zapis w księdze oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. W związku z powyższym w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została wykonana. Dowody dokumentujące poniesione koszty muszą zatem mieć potwierdzenie w realnych zdarzeniach gospodarczych. Podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie tych czynności, w razie pojawienia się wątpliwości spoczywa na podatniku i oznacza, że nie wystarczy wskazać, iż zostały spełnione warunki formalne w postaci uzyskania faktury, lecz należy dowieść istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym w rzeczywistości wydatkiem a uzyskanym czy przewidywanym przychodem. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem, że to na organach ciążył obowiązek wykazania działania Spółki w złej wierze. Zdaniem WSA zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest kompletny i zgromadzony został z zachowaniem reguł postępowania wynikających z art. 187 i art. 191 o.p. Organy nie przekroczyły także granic swobodnej oceny dowodów, bowiem ich ustalenia nie są dowolne, a także dokonane zostały z odniesieniem do zebranego materiału dowodowego oraz przy zachowaniu zasad logicznego rozumowania. Zapewniony także został aktywny udział Spółki w postępowaniu dowodowym i umożliwił zajmowanie stanowiska w sprawie. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego WSA stwierdził, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji które miały by mieć miejsce pomiędzy Spółką a A., a zatem kwota 268.200,00 zł wynikająca ze spornych faktur, zaewidencjonowana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów nie spełnia wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i utrzymanej nim w mocy decyzji Dyrektora IS, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na braku uchylenia decyzji Dyrektora IS, pomimo istnienia podstaw do uwzględnienia skargi i podstaw do stwierdzenia, iż nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 o.p., gdyż w szczególności organ II instancji:

a) oparł zaskarżoną decyzję o część możliwych do przeprowadzenia dowodów;

b) nie przeprowadził wszystkich koniecznych i zawnioskowanych przez Spółkę istotnych dowodów, wskazanych w szczególności w wypowiedzeniu się Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 19 maja 2014 r., w wyniku czego w szczególności nie ustalił czy i przeciwko którym świadkom zeznającym w tej sprawie toczyło się lub toczy postępowanie karne i podatkowe i jak się zakończyło, błędnie uznając, iż ustalanie tych okoliczności nie miało żadnego znaczenia;

c) nie przesłuchał w charakterze świadka P. B., któremu nie przysługiwało prawo odmowy zeznań, a co najwyżej prawo odmowy odpowiedzi na pytania, czym naruszył dodatkowo art. 196 § 1 i 2 o.p.;

d) nie przesłuchał M. M. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywania usług na rzecz Spółki oraz relacji z P. B.;

e) nie przeprowadził zawnioskowanego dowodu opinii biegłego ds. badania pisma, która pozwoliłaby zweryfikować zeznania P. B., błędnie uznając, iż nie było potrzeby przeprowadzenia tego dowodu, w wyniku czego WSA:

f) dokonał błędnych ustaleń co do istoty sprawy, a w szczególności, że usługi potwierdzone spornymi fakturami nie były wykonywane;

g) w sposób jednostronny rozpoznał skargę, gdyż uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki, a pomijał wszystkie na korzyść;

h) pozbawił Spółkę prawa do czynnego udziału w sprawie;

i) uznał, że A. nie wykonywała usług wskazanych w fakturach;

j) bezpodstawnie uznał, iż ciężar dowodu faktycznego wykonania kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji spoczywa na podatniku;

k) dokonał błędnej i nieobiektywnej oceny wiarygodności zeznań świadków T. W., M. M., P. B., M.J., M. M. i M. P., jednostronnie je oceniając i akcentując jedynie okoliczności niekorzystne dla Spółki i w konkluzji uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga podlega oddaleniu;

- art. 153 p.p.s.a., przez brak dokładnej oceny postępowania i zaskarżonej decyzji co do zgodności z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w pierwszym wyroku WSA z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/12, który nie został wykonany przy ponownym rozpoznaniu sprawy;

- art. 153 p.p.s.a., przez błędną ocenę, iż wykonane zostały zalecenia WSA zawarte w pierwszym wyroku dotyczące postępowania dowodowego, niezastosowanie się do wiążącej go oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w pierwszym wyroku i wydanie zaskarżonego wyroku sprzecznego z tymi ocenami prawnymi i zaleceniami;

- art. 196 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. art. 188 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez bezpodstawne przyjęcie, że wystąpiła niemożność przesłuchania P. B. i akceptację nieprzesłuchania jego w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka, przy jednoczesnym dokonywaniu przez WSA na podstawie jego zeznań ze śledztwa (bez udziału Spółki) niekorzystnych ustaleń jakoby Spółka miała brać udział w procederze obrotu pustymi fakturami, co pozbawiło Spółkę przysługujących jej praw;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., przez ich błędną wykładnię, w wyniku której WSA przyjął, iż z dniem 6 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2007 r., o czym Spółka została zawiadomiona, choć ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki nie został zawiadomiony, a prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zawieszenie nie nastąpiło, a nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania zgodnie z normą art. 70 § 1 o.p., w wyniku czego zobowiązanie podatkowe wygasło;

- art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną i niewłaściwą wykładnię, w wyniku której Dyrektor IS bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego za 2007 r., w nowej zawyżonej kwocie wynoszącej 211.883,00 zł i bezpodstawnie ustalił, iż Spółka zaniżyła wpłatę tego podatku w kwocie 50.958,00 zł;

- art. 193 § 1 i § 2 o.p., przez błędną oceną, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Spółki zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70c o.p., poprzez brak skutecznego zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (opublikowana na : https://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w której stwierdzono, iż: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15; opublikowane na : https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 i dlatego w dalszej części odwoła się do jej uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c o.p. i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która zawiera się w powyżej przytoczonych tezach. Ponieważ w sprawie niniejszej występuje drugi ze stanów faktycznych, tj. organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.), który nie prowadził postępowania podatkowego (określił zobowiązanie podatkowe bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), wystosował do Spółki zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. warto przywołać argumenty podniesione w uchwale dotyczące tej sytuacji. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. W związku z powyższym NSA w uchwale stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przepisy dotyczące doręczeń spełniają bowiem m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. doręczył Spółce, a nie pełnomocnikowi (adwokatowi), który został ustanowiony w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej sprawie. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Ponieważ najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów. Należy bowiem wskazać, że skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatnika na podstawie przedawnienia, o którym stanowi art. 59 § 1 pkt 9 o.p. ma swoje implikacje na gruncie procesowym wynikające z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.

Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w omawianej części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżoną do WSA decyzję. Organ ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni stanowisko, że w sprawie Spółki nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego stanowił art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).