Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1191/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: W świetle otwartego katalogu okoliczności mogących przemawiać za wykazaniem stanu „uzasadnionej obawy”, o której mowa w art. 33 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r.,poz. 1325 ze zm.) w przedwymiarowym postępowaniu zabezpieczającym można brać pod rozwagę powody skutkujące określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, w tym ustalony kontrolnie udział podatnika w procederze posługiwania się i wystawiania „pustych faktur”, ale z uwagi na ich niedefinitywny charakter oprócz tego niezbędne jest wykazanie innymi jeszcze okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowo-finansowym podatnika, że występuje „uzasadniona obawa” niewykonania określonych w sposób przybliżony kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

TEZY

W świetle otwartego katalogu okoliczności mogących przemawiać za wykazaniem stanu „uzasadnionej obawy”, o której mowa w art. 33 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r.,poz. 1325 ze zm.) w przedwymiarowym postępowaniu zabezpieczającym można brać pod rozwagę powody skutkujące określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, w tym ustalony kontrolnie udział podatnika w procederze posługiwania się i wystawiania „pustych faktur”, ale z uwagi na ich niedefinitywny charakter oprócz tego niezbędne jest wykazanie innymi jeszcze okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowo-finansowym podatnika, że występuje „uzasadniona obawa” niewykonania określonych w sposób przybliżony kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 25 maja 2022 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/21.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 31 maja 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 24 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od października do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia tych należności na majątku podatnika, a także zasądził stosowne koszty od organu na rzecz Spółki.

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. W ramach przedstawienia stanu prawnego i faktycznego sprawy, przyjętego i ustalonego przez organy obu instancji jako właściwego do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 zdanie pierwsze, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.), Sąd zrelacjonował dwie kluczowe grupy zagadnień objętych stanowiskiem organu podatkowego.

2.2. Odnośnie do problematyki określenia przybliżonej kwoty zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę (art. 33 § 4 pkt 2 w związku z § 2 pkt 2 O.p.) przypomniał, że: - w ramach kontroli podatkowej Spółki stwierdzono brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT od G. sp. z o.o. wykazujących nabycie towarów, gdyż do takiego nabycia nie dochodziło, a następnie do wystawiania przez nią faktur VAT na rzecz spółek z o.o. S. i W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci "dostawy" tych samych towarów; - ustalenia kontrolne prowadziły do uznania, że Spółka może być zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1054, z późn. zm.) do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach w kwocie łącznej 103.234,61 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 42.512 zł, co stanowiło przybliżoną kwotę tych zobowiązań i odsetek objętych zabezpieczeniem.

2.3. Z kolei w kwestii uzasadnienia obawy niewykonania wspomnianych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami (art. 33 § 1 zdanie pierwsze w związku z § 2 pkt 2 i § 3 O.p.) Sąd odnotował, że organy powołały się na: - charakter nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli podatkowej (udział w obrocie "pustymi fakturami"); - niskie dochody, a w zasadzie ich brak, tj. strata 63.880,14 zł i zerowa sprzedaż, co wynikało z deklaracji VAT-7 dotyczących 2020 r. dając podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie ma wystarczających środków na pokrycie przewidywanych kwot zobowiązań [i odsetek] za podane okresy rozliczeniowe; - brak majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej, co potwierdzały informacje uzyskane z Ewidencji Ksiąg Wieczystych (dalej: EKW); - posiadanie rzeczy ruchomych o wartości niższej niż przybliżona kwota zobowiązań podatkowych [i odsetek], niegwarantujące możliwości wyegzekwowania przyszłych należności tego rodzaju; - nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, ewidencji podatku VAT i deklaracji podatkowych; - prowadzenie wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za II kwartał 2017 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd, po zacytowaniu odnoszącej się do sprawy podatkowej treści przepisów art. 33 § 1 zdanie pierwsze, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., wyjaśnił, że w decyzji o zabezpieczeniu tzw. przedwymiarowym organ podatkowy musi wykazać (uprawdopodobnić) istnienie dwóch elementów składowych: po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu; po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w kontrolowanej sprawie podatkowej doszło do ziszczenia się pierwszej z przesłanek zabezpieczenia, a mianowicie uprawdopodobnione zostało istnienie zobowiązania podatkowego. Mogło bowiem temu służyć odwołanie się do ustaleń przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, którą udokumentowano protokołem z dnia 29 czerwca 2020 r. Jest prawdopodobne (jakkolwiek bynajmniej nie pewne), że do faktur VAT wystawionych przez Spółkę ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji, że ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku za miesiące od października do grudnia 2015 r. w kwocie 103.234,61 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

3.3. Natomiast w sferze drugiej z przesłanek zabezpieczenia, tzn. uprawdopodobnienia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził, że nie została ona spełniona.

3.3.1. W motywach wyroku oceniono, że: - analiza stanu majątkowego Spółki przeprowadzona w zaskarżonej decyzji (a wcześniej w decyzji Naczelnik US) była niepełna, co w istocie wpisywało się w stanowisko organu odwoławczego, że głównym i wystarczającym powodem uznania wystąpienia tego rodzaju obawy jest przypuszczenie, że Spółka uczestniczyła w obrocie "fakturowym"; - przypuszczenie to nie może jednak samo w sobie uzasadniać zastosowania zabezpieczenia i dlatego aktualne staje się przeprowadzenie pełnego badania stanu majątkowego i finansowego Skarżącej, zwłaszcza (w świetle danych z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców; dalej: CEPiK), że Spółka posiada pojazdy o średniej wartości około 120.000 zł przy niewiele większej wysokości zabezpieczanej kwoty.

3.3.2. Rozwijając powyższe zapatrywania Sąd skonstatował, że:

1) organy podatkowe nie zbadały bilansu Spółki;

W aktach znajduje się tylko dokument "Dodatkowe informacje i objaśnienia" do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., a z informacji tej wynika, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 100.000 zł, kapitał zapasowy 997.965,79 zł, zaś 2019 r. zakończył się stratą bilansową w wysokości 111.945,34 zł. Z porównania tych wartości, przy uwzględnieniu zasady równowagi bilansowej, należy wnosić, że Spółka miała wówczas istotne wartościowo aktywa, jednakże organ odwoławczy (wcześniej Naczelnik US) nie zbadał jakie to aktywa.

2) organy podatkowe nie skierowały do Spółki wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ);

3) organ odwoławczy, skoro za ważny uznał fakt, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Spółka wykazała sprzedaż "0", to powinien zbadać także treść deklaracji VAT-7 złożonych w 2021 r. (do momentu wydania zaskarżonej decyzji).

3.4. Podsumowująco Sąd pierwszej instancji uznał, że wskutek opisanych zaniechań na obecnym etapie nie zostało przesądzone, że kondycja majątkowa i finansowa Spółki rodzi uzasadnioną obawę braku zapłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja naruszała zatem art. 33 § 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że przypuszczenie, iż podatnik otrzymywał i wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w stopniu właściwym do zastosowania zabezpieczenia uzasadniało obawę o niewykonanie przez niego zobowiązań podatkowych, a także art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie majątkowej i finansowej sytuacji Spółki.

Z tych powodów zaskarżona decyzja została uchylona z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.).

3.5. Sąd zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ podatkowy przeprowadził pełne badanie majątkowej i finansowej sytuacji Spółki, w tym zwłaszcza zbadał treść jej bilansu, skierował do niej wezwanie do złożenia oświadczenia ORD-HZ i uwzględnił go w analizie, zbadał treść deklaracji podatkowych za okresy poprzedzające wydanie decyzji (ewentualnie przeprowadził wszelkie dalsze dowody, które uzna za pomocne w ustaleniu stanu faktycznego).

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargą kasacyjną

4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie:

- w zakresie przepisów prawa materialnego:

1) art. 33 § 1 O.p.: - przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego nie może opierać się na prawdopodobnym otrzymywaniu i wystawianiu przez podatnika "pustych faktur", ponieważ w ten sposób próg dowodowy byłby umieszczony zbyt nisko, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić powinna do wniosku, że uczestnictwo w procederze wystawiania "pustych faktur" może zostać powołane jako argumentacja uzasadniająca ustanowienie zabezpieczenia, a wraz z innymi okolicznościami wskazującymi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia; - przez wadliwe zastosowanie, co w istocie zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie organ wywodził, że w świetle okoliczności ustalonych w sprawie o zabezpieczenie i które przywołano w zaskarżonej decyzji - odmiennie niż stwierdził Sąd pierwszej instancji - stan uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę został dostatecznie wykazany zarówno prawdopodobieństwem jej uczestniczenia w procederze związanym z posługiwaniem się "pustymi fakturami" po stronie podatku naliczonego i dalszym wystawianiem faktur [rzekomych] dostaw tych towarów, co było najistotniejszą okolicznością, prowadzącą przy tym do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, ewidencji i deklaracji, jak również przeprowadzonymi ustaleniami o braku u Spółki odpowiedniej wartości składników majątkowych (ruchomych i nieruchomych) oraz dotyczącymi jej sytuacji finansowej;

- w zakresie przepisów postępowania:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy i jego ocena nie uzasadniają spełnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, w sytuacji gdy prawidłowa ocena dowodów zebranych w sprawie uzasadnia możliwość zastosowania takiego zabezpieczenia; w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu co do nieprzeprowadzenia odpowiedniego badania sytuacji majątkowej i finansowej Spółki oraz konieczności podjęcia nakreślonych w wyroku działań uzupełniających w tym zakresie, gdyż trafności takiej oceny przeczył pozyskany już w sprawie o zabezpieczenie materiał dowodowy i podjęte na tym polu przez organ czynności obejmujące bilans Spółki, jej nieruchomości i pojazdy, zwłaszcza, gdy w odwołaniu i w skardze nie podnoszono żadnych konkretnych argumentów odnoszących się do sytuacji majątkowej Spółki, ani nie wskazano majątku na pokrycie przyszłych należności podatkowych.

4.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jednakże w terminie dla niej właściwym przesłała pismo procesowe z dnia 4 sierpnia 2022 r., wnioskując o przeprowadzenie rozprawy jawnej w niniejszej sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się ona zasadna na tyle, aby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 [zdanie pierwsze] O.p. musiał uwzględnić, z jednej strony, sposób zredagowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie było podważane co do jego jednoznaczności i spójności zarzutami kasacyjnymi w ramach art. 141 § 4 P.p.s.a. (przepis statuujący elementy uzasadnienia wyroku), a z drugiej, treść uzasadnienia decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji i kontrolowanej przez ten Sąd, który z kolei nie stwierdził istotnego naruszenia prawa w zakresie uregulowanym art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. (przepisy statuujące uzasadnienie decyzji). Na tej zatem podstawie poczynić należało kilka ważkich dla oceny zarzutu kasacyjnego spostrzeżeń.

5.3.1. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję sporządził uzasadnienie w taki sposób, który nie uprawniał do stwierdzenia, aby powodem jej uchylenia była błędna wykładnia art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p., której miałby dopuścić się organ podatkowy w zakresie interpretacji przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (pomijając jeszcze w tym miejscu to, jaka wykładnia była prawidłowa). W tę konstatację wpisywała się podstawa prawna uchylenia decyzji, którą podał Sąd, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czyli przepis dotyczący naruszenia prawa procesowego, a nie uchybień w zakresie prawa materialnego.

5.3.2. Z kolei na tle interpretacji przesłanki zabezpieczenia w postaci "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego Sąd odnotował, że: - przepis art. 33 § 1 O.p. wymienia przykładowe sytuacje świadczące o ziszczeniu się tej przesłanki, tj. "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję", ale katalog tego rodzaju zdarzeń jest otwarty; - sama jednak potencjalna możliwość uczestniczenia podatnika w procederze wystawiania "pustych faktur" nie wypełnia tej przesłanki, organ musi bowiem dodatkowo uprawdopodobnić, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, najczęściej poprzez analizę stanu majątkowego podatnika w stosunku do szacowanej wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21); - nie można uznać, że tego rodzaju obawa "może być uzasadniona prawdopodobnym otrzymywaniem i wystawianiem przez podatnika, ponieważ w ten sposób próg dowodowy byłby umieszczony zbyt nisko. Jego położenie byłoby determinowane w sposób "piętrowy" czy też "dwustopniowy". Wystarczające do zastosowania zabezpieczenia byłaby jedno przypuszczenie - że podatnik otrzymywał i wystawiał, które rodzi drugie przypuszczenie - że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego"; - "ustalenia, w których organ podatkowy kotwiczy, muszą być pewne, a nie prawdopodobne - muszą to być fakty, nie przypuszczenia (choćby nawet uprawdopodobnione)"; - "[p]rzyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że w każdym przypadku powzięcia przez organ podatkowy przypuszczenia, że podatnik wystawił(względnie rozliczał podatek z otrzymanych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), kwotę możliwego podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. możnana majątku tego podatnika - bez konieczności przytoczenia dalszego uzasadnienia i prowadzenia dalszych czynności dowodowych dotyczących stanu finansowego i majątkowego podatnika (zbadanego w pełnym zakresie). Zważywszy na dolegliwość zabezpieczenia jurysdykcyjnego tak uproszczone rozumowanie nie może się ostać.".

Z powyższej wykładni zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku wnioskować zatem należało, że według Sądu pierwszej instancji ustawodawca wymienił przykładowe sytuacje stanowiące o "uzasadnionej obawie" niewykonania zobowiązania podatkowego i że wyłącznie sama rysująca się na etapie przedwymiarowego postępowania zabezpieczającego potencjalna możliwość uczestniczenia podatnika w procederze wystawiania "pustych faktur" nie wypełnia analizowanej tu przesłanki. Organ winien bowiem dodatkowo uprawdopodobnić, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, najczęściej przez analizę stanu majątkowego i finansowego podatnika. Innymi słowy, gdy nie wydano jeszcze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, za uzasadnioną obawą nie może przemawiać jedynie odwołanie się do wspomnianego procederu "fakturowego", lecz konieczne jest wykazanie innymi jeszcze okolicznościami, w tym np. stanem finansowo-majątkowym podatnika, prawdopodobieństwa wystąpienia tego rodzaju obawy.

Odnotować wypadło, że przywołany w motywach zaskarżonego wyroku pogląd zaczerpnięty z wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21, został wyrażony w sytuacji, gdy organ dokonał zabezpieczenia w związku z określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwagi na posługiwanie się przez podatnika fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub były wystawione przez podmioty nieistniejące, i ta wyłącznie uprawdopodobniona okoliczność miała przemawiać na rzecz uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a stan finansowo-majątkowy podatnika był dobry. Przy takim zestawieniu okoliczności dokonanego w tamtej sprawie zabezpieczenia NSA w orzeczeniu z dnia 30 czerwca 2021 r. stwierdził, że "W sytuacji zatem gdy organy podatkowe nie wykazały, iż majątek skarżącego, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych, sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz charakter nieprawidłowości, które stanowiły podstawę jego określenia (w niniejszej sprawie fakt posługiwania się przez skarżącego nierzetelnymi, czy też pustymi fakturami), nie mogły skutkować uznaniem, że zaistniały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia.".

Nie był to więc stan analogiczny do tego, z jakim mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie Spółki, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia.

5.3.3. Odnosząc się do zastosowania przez organ podatkowy w przypadku Spółki przepisu art. 33 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jako podstawową okoliczność uznania, że zachodziła "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał otrzymywanie i wprowadzanie do obrotu przez Spółkę "pustych faktur". Zdaniem tego Sądu przypuszczenie, że podatnik otrzymywał i wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bezpodstawnie zostało uznane przez organ za uzasadniające tego rodzaju obawę, co w konsekwencji świadczyło o naruszeniu art. 33 § 1 O.p.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji wyjaśnił jeszcze, że postawa podatnika wobec wykonywania zobowiązań podatkowych może mieć wprawdzie znaczenie dla oceny, czy w sprawie zachodzi "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego objętego zabezpieczeniem, ale powinna ona wynikać z faktów udowodnionych lub oczywistych, a nie (jak na obecnym etapie) jedynie prawdopodobnych i między stronami spornych.

5.3.4. Zestawiając te wypowiedzi Sądu pierwszej instancji ze stanowiskiem Dyrektora IAS zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że w istocie finalnie przyjęta do zastosowania przez organ podatkowy w sprawie Spółki wykładnia art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. była tożsama z tą zaprezentowaną przez Sąd w wydanym wyroku.

Sąd pierwszej instancji w drodze powołania się na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 596/21 w gruncie rzeczy wyartykułował, że sama przez się okoliczność posługiwania się nierzetelnymi/fikcyjnymi fakturami, bez poczynienia ustaleń na temat stanu majątkowo-finansowego podatnika, to za mało do wydania przedwymiarowej decyzji o zabezpieczeniu.

Nie inaczej do tej kwestii podszedł Dyrektor IAS. Aplikując bowiem przepis art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. do przypadku Spółki wprawdzie mocno eksponował znaczenie jej prawdopodobnego uczestniczenia w procederze posługiwania się i wystawiania "pustych faktur" jako mogącym przemawiać za koniecznością zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i odsetek, ale tylko na tym nie poprzestał. Zajął się również stanem majątkowo-finansowym Spółki, czemu dał wyraz w drodze odwołania się materiałów dowodowych z tego zakresu oraz jego oceny w kontekście wykazywania na tej podstawie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonej kwocie i odsetek za zwłokę.

Gdyby organ podatkowy rozumiał wspomniany przepis kategorycznie w taki sposób, że wystarczające dla rzeczonego zabezpieczenia jest samo przez się uprawdopodobnione posługiwanie się "pustymi fakturami" (tyle i tylko tyle), bez względu na jakiekolwiek inne elementy związane ze Spółką, to nie czyniłby ustaleń wykraczających poza ten zakres. W tej konkretnej sprawie na tym jednak nie poprzestał, gdyż dokonał również określonych ustaleń na temat sytuacji majątkowej i finansowej Spółki.

W takim stanie rzeczy stawianie przez Dyrektora IAS akcentu na ten pierwszy aspekt mający stanowić element "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązań podatkowych (tj. wynikający z ustaleń kontroli podatkowej udział Spółki w procederze wykorzystywania i wystawiania "pustych faktur") nie mogło mieć i nie miało waloru praktycznego, gdyż towarzyszyło mu także prowadzenie ustaleń i rozważań ze sfery majątkowo-finansowej Spółki. Takie podejście - odmiennie niż sugerował Sąd pierwszej instancji - nie wpływało zatem ujemnie na sposób załatwienia przez organ odwoławczy sprawy w przedmiocie zabezpieczenia.

Nadto w tej perspektywie chybione było także wytknięcie organowi jakoby ten poprzez samo przypuszczenie, że podatnik otrzymywał i wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sposób bezpodstawny przyjął ziszczenie się stanu wykazania "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązań podatkowych, co przy takim ujęciu sądowym miało naruszać art. 33 § 1 O.p. Tymczasem, jak już wcześniej wyjaśniono, przywołane przypuszczenie wynikało z ustaleń kontroli podatkowej, a co najważniejsze nie było jedyną i wyłączną (samoistną) okolicznością powołaną przez organ na rzecz wykazania tego rodzaju obawy. Stąd ocena Sądu o naruszeniu art. 33 § 1 O.p. zbudowana na ograniczonym do jednej tylko z okoliczności składającej się na ustalony w sprawie stan faktyczny, nie mogła zostać potraktowana jako wyraz przeprowadzenia właściwej i pełnej kontroli zastosowania tego przepisu w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, zwłaszcza że stanowisko organu w ten sposób nie było ograniczone.

5.3.5. Podsumowując, w świetle otwartego katalogu okoliczności mogących przemawiać za wykazaniem stanu "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p., w przedwymiarowym postępowaniu zabezpieczającym można brać pod rozwagę również powody skutkujące określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, w tym ustalony kontrolnie udział podatnika w procederze posługiwania się i wystawiania "pustych faktur", ale z uwagi na ich niedefinitywny charakter oprócz tego niezbędne jest wykazanie innymi jeszcze okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowo-finansowym podatnika, że występuje "uzasadniona obawa" niewykonania określonych w sposób przybliżony kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

5.3.6. Z przyczyn już podanych w poprzednich punktach niniejszego uzasadnienia, w gruncie rzeczy jako swoiste nieporozumienie ocenić należało zarzut kasacyjny w zakresie dotyczącym wadliwej wykładni art. 33 § 1 [zdanie pierwsze] O.p. W zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku sądowej wykładni tego przepisu (mimo przedstawienia jej w sposób rozproszony i miejscami dwuznaczny - zob. pkt 5.3-5.3.3 tego uzasadnienia) oraz faktycznej wykładni przyjętej do załatwienia sprawy zabezpieczenia przez organ podatkowy, nie było istotnych różnic.

5.3.7. Natomiast zarzut kasacyjny w części odnoszącej się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 33 § 1 [zdanie pierwsze] O.p. poprzez wadliwą ocenę co do jego zastosowania przez organ podatkowy, w świetle motywów skargi kasacyjnej i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uznać należało za przedwczesny do merytorycznej oceny.

Dyrektor IAS jego zasadność opierał bowiem na tych wszystkich ustaleniach faktycznych, które poczynione zostały w sprawie o zabezpieczenie. Natomiast Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza stanu majątkowego Spółki przeprowadzona w zaskarżonej decyzji (a wcześniej w decyzji Naczelnik US) była niepełna i w związku z taką oceną oczekiwał podjęcia przez organ podatkowy dodatkowych jeszcze działań w obszarze pozyskania materiałów dowodowych i poczynienia ustaleń faktycznych (zob. pkt 3.3.2 i pkt 3.5 niniejszego uzasadnienia). Zdaniem tego Sądu wskutek opisanych zaniechań na obecnym etapie nie zostało bowiem przesądzone, że kondycja majątkowa i finansowa Spółki rodzi uzasadnioną obawę braku zapłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z odsetkami za zwłokę.

Oznaczało to, że Sąd pierwszej instancji przy takim podejściu (stwierdzeniu o brakach dowodowych i niepełnych ustaleniach faktycznych) uchylił się od oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 33 § 1 [zdanie pierwsze] O.p. w tych wszystkich okolicznościach, które przyjął do wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać merytorycznej weryfikacji co do prawidłowości stanowiska organu w trybie art. 188 P.p.s.a., bez uprzedniej wypowiedzi ad meriti Sądu pierwszej instancji plasowanej w tych samych uwarunkowania faktycznych i w sytuacji, gdy zastrzeżenia procesowe tego Sądu kierowane pod adresem organu okazały się bezpodstawne (o czym jest mowa w pkt 5.5-5.5.2 tego uzasadnienia).

5.4. Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut kasacyjny obejmujący przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 191 O.p.

Po pierwsze, Sąd uchylając decyzję Dyrektora IAS nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a zatem wydając takie rozstrzygnięcie nie mógł go naruszyć.

Po drugie, wymieniony w zarzucie kasacyjnym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. dotyczy uchylenia przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, a powiązano z nim przepisy Ordynacji podatkowej, które są przepisami postępowania.

Po trzecie, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia którykolwiek z wymienionych w podanym tu zakresie przepisów Ordynacji podatkowej w ramach ustaleń faktycznych, które zostały poczynione na użytek wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tym bardziej Sąd ten nie uzasadniał również, aby z powodu takiej właśnie wady zapaść miało rozstrzygnięcie sądowe. Skoro tego rodzaju wad prawnych Sąd pierwszej instancji nie przypisał organowi podatkowemu, to nie sposób było w ogóle podnosić, że naruszył on te przepisy przy wyrokowaniu (chyba, że organ wnoszący skargę kasacyjną zmierzałby do wykazania, że decyzję którą wydał, należało w toku kontroli sądowej uchylić z powodu uchybienia art. 120, art. 121 i art. 191 O.p., do czego w tej sprawie z całą pewnością nie dążono, gdyż Dyrektor IAS oponował zasadności skargi Spółki, domagając się jej oddalenia).

5.5. Natomiast trafnie w skardze kasacyjnej wywiedziono, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5.1. Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności zgodził się z zapatrywaniem Dyrektora IAS, że w sprawie podatkowej w przedmiocie przedwymiarowego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Spółki wraz z odsetkami za zwłokę, którą poddano kontroli sądowej, nie było podstaw do uznania, że nie dokonano w niej wystarczającego zbadania sytuacji majątkowej i finansowej Spółki oraz że dla realizacji tego celu konieczne było podjęcie nakreślonych w wyroku uzupełniających czynności dowodowych.

Organ podatkowy słusznie stwierdził w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że trafności takiej oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku na tle art. 187 § 1 (i art. 122) O.p. przeczył pozyskany już w sprawie o zabezpieczenie materiał dowodowy i podjęte na tym polu przez organ czynności obejmujące bilans Spółki, jej nieruchomości oraz pojazdy.

Znamienne było przy tym i to - na co zwrócił uwagę Dyrektor IAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że w odwołaniu [od decyzji] i w skardze [do Sądu pierwszej instancji] nie podnoszono żadnych konkretnych argumentów odnoszących się do sytuacji majątkowej Spółki, ani nie wskazano majątku na pokrycie przyszłych należności podatkowych.

5.5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie negowano w skardze kasacyjnej ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do uchybienia art. 187 § 1 O.p. w zakresie statuującym konieczność zebrania całego materiału dowodowego. Ten zebrany bowiem w sprawie o zabezpieczenie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych na temat sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, a w konsekwencji do dokonania na tej łącznej podstawie oceny co do zastosowania art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. (oczywiście z uwzględnieniem w rozważaniach także wyrażonych w niniejszym orzeczeniu zapatrywań na temat znaczenia powodów, które doprowadziły do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę).

Jako niezasadne należało potraktować oczekiwanie dodatkowych badań i analiz na tle bilansu Spółki, zwłaszcza poszukiwania - tylko "wywnioskowanego" przez Sąd z porównania wartości kapitału zakładowego, zapasowego i straty bilansowej - posiadania przez Spółkę "istotnego wartościowo aktywa" oraz jego zidentyfikowania. Słusznie wskazano w motywach skargi kasacyjnej, że strata bilansowa w wysokości 111.945,34 zł oznaczała zmniejszenie wartości aktywów lub zwiększenie wartości zobowiązań lub rezerw, które doprowadzają do zmniejszenia kapitału własnego, a to mogło świadczyć o nienajlepszej kondycji finansowej Spółki.

Zasadnie Dyrektor IAS oponował również konieczności skierowania do Spółki wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ). W rozpoznanej sprawie organ pozyskał stosowny materiał dowodowy, nota bene odnotowany po części w zaskarżonym wyroku (dane z EKW i CEPIK), na temat nieruchomości i ruchomości, które mogły mieć znaczenie z perspektywy wykonania zabezpieczanych należności. W zestawieniu z brakiem powoływania się przez Spółkę na posiadanie innych jeszcze wartościowych składników majątkowych, mogących przemawiać na rzecz braku obawy niewykonania przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe należało ocenić jako w tym zakresie wystarczające.

Podobnie chybione było zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o potrzebie pozyskania i zbadania przez organ także treść deklaracji VAT-7 składanych za okresy rozliczeniowe z 2021 r., aż do momentu wydania zaskarżonej decyzji w dniu 31 maja 2021 r. Decyzję w sprawie zabezpieczenia Naczelnik US wydał w dniu 24 lutego 2021 r. Według zatem stanu na ten dzień należało oceniać zasadność zabezpieczenia, także w ramach postępowania odwoławczego, które zakończyło się decyzją Dyrektora IAS. W dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji nie minął jeszcze termin złożenia deklaracji za styczeń 2021 r., a oczekiwanie deklaracji za kolejne okresy tym bardziej było niezasadne.

5.6. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy - na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej organu podatkowego - Sąd pierwszej instancji mocą niniejszego wyroku związany będzie uprzednio wyrażoną oceną o prawidłowym określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (zob. pkt 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), gdyż ten element nie był podważany w postępowaniu kasacyjnym.

Nadto, dla ponownego rozpoznawania sprawy będzie miało znaczenie to, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował prawidłowości tych ustaleń faktycznych na temat sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, które zostały poczynione przez organ podatkowy i wyrażone w zaskarżonej decyzji (Sąd podważał jedynie kompletność materiału i podnosił konieczność dodatkowych jeszcze ustaleń poza tymi już poczynionymi, co w obu zakresach okazało się bezpodstawne). Będą one zatem, wraz z przyczynami określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, stanowiły miarodajny punkt odniesienia do skontrolowania prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p., czego dotychczas w takim ujęciu Sąd pierwszej instancji nie uczynił.

5.7. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

5.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącej w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną od tego wyroku, opłaconą należnym wpisem w kwocie 250 zł, wniósł organ podatkowy, przy czym sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, i dodatkowo on reprezentował organ także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną organu i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawnym - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 730 zł. Na kwotę tę złożyły się koszty zastępstwa procesowego organu (480 zł, tj. 100%) oraz uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (250 zł).

s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk s. NSA S. Marciniak