Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 227/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 zzr ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 568
law: Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 lutego 2023 r. nr 0601-IOV-1.4103.45.2022.32 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz F. K. kwotę 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 23 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania F. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z dnia 5 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji określił podatnikowi:

za maj 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 6.292 zł;

za czerwiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.099 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;

za lipiec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 27.081 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;

za sierpień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 54.345 zł;

za wrzesień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.433 zł;

za październik 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.726 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;

za listopad 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.967 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł;

za grudzień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.858 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych, uwzględniając, że pięcioletni termin przedawniania określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku zobowiązań za miesiące od maja do listopada 2017 r., upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r. (termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. upływa 31 grudnia 2023 r.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie od 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego - Dz.U. z 2020 r. poz. 433), zaś od 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii - Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do tej ustawy art. 15 zzr. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, (2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (3) przedawnienia, (4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia. Według organu odwoławczego ww. przepis odniesiono do terminów zawartych w przepisach prawa administracyjnego, a więc również do przepisów prawa podatkowego. wykładnia językowa przepisu art. 15zzr ustawy o COVID prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID charakteru retroaktywnego. Przepis art. 15zzr ustawy o COVID został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U.

z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia jej wejścia w życie. Ustawa ta weszła w życie 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Tym samym bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Uwzględniając powyższe, upływ terminu przedawnienia zobowiązań za okres od maja do listopada 2017 r. nastąpiłby najwcześniej (w sytuacji, gdy nie zaistniałaby żadna z przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych) z dniem 12 marca 2023 r., bez uchybienia terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ wskazał, że w dniu 22 grudnia 2022 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o czyn polegający na posłużeniu się przez podatnika, w okresie od maja 2017 r. do czerwca 2019 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnymi fakturami VAT, w ramach sztucznie utworzonego łańcucha dostaw. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2017 r., zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 23 grudnia 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 7 grudnia 2022 r., (doręczonym 19 grudnia 2022r.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 5 października

r. w części dotyczącej określenia zobowiązania za okresy od czerwca do listopada 2017 r. Organ pierwszej instancji poinformował (w piśmie z 12 stycznia

r.), że na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych za okres czerwiec - grudzień 2017 r., zastosowano - wobec podatnika - skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku S. w B. Odpis tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o ww. zajęciu, zostały doręczone podatnikowi 9 stycznia 2023 r. W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Organ ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. . "K. M." F. K. Przedmiotem działalności w badanym okresie były usługi najmu wraz z refakturowaniem mediów, sprzedaż odzieży, usługi szycia odzieży (spodnie, garnitury) wraz z usługami transportowymi, szycie worków, usługi krojenia, wydruku trafaretów, refakturowanie kosztów energii i gazu do pary technologicznej, zużytych do badań B+R. Podatnik zrezygnował z prawa do zwolnienia w podatku od towarów i usług. Ponadto podatnik jest wspólnikiem spółki K. sp. z o. o. w upadłości.

W wyniku kontroli w zakresie dostaw i podatku należnego zakwestionowano:

transakcje z firmą F. G. - w ewidencji nabyć VAT we wrześniu i listopadzie 2017 r. błędnie ujęto transakcje dotyczące usługi szycia spodni i usługi transportowej jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,

transakcje z firmą A. S. A. - podatnik nie wykazał w listopadzie 2017 r. dostawy 18 sztuk spodni IWE 107 o wartości netto 1.350 zł / VAT 310,50 zł.

W wyniku kontroli w zakresie nabyć i podatku naliczonego zakwestionowano:

transakcje z firmą P. P. P. Z. Z. - faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

transakcje z firmą H. S.A. - faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

transakcje z firmą L. P. sp. z o. o., faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

transakcje udokumentowane 50 fakturami - zakupy z nich wynikające niezwiązane są ze sprzedażą opodatkowaną.

Korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okresy, uwzględniające ustalenia kontroli podatkowej, nie zostały przez Pana złożone.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w ewidencji dostaw we wrześniu i listopadzie 2017 r. zostały ujęte faktury wystawione przez F. & C. G. jako dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT):

1) faktura WE nr FUE/000001/17 z 1.09.2017 r. na kwotę 10.533,93 zł i faktura WE nr FUE/000001/17 z 1.09.2017 r. na kwotę 2.471,71 EUR, 2) faktura WE nr FUE/000002/17 z 6.09.2017 r. na kwotę 847,22 zł i faktura WE nr FUE/000002/17 z 6.09.2017 r. na kwotę 200 EUR, 3) faktura WE nr FUE/000003/17 z 8.11.2017 r. na kwotę 7.804,78 zł (1.840,88 EUR). W deklaracji VAT-7 za wrzesień podatnik prawidłowo wykazał kwoty z faktur nr FUE/000001/17 i FUE/000002/17 (łącznie 11.381 zł), natomiast w deklaracji za listopad, nieprawidłowo wykazał kwotę z faktury nr FUE/000003/17 (7.805 zł) jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Powyższe faktury dotyczą w rzeczywistości usług szycia spodni oraz usług transportowych, tym samym nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W odniesieniu do transakcji z A. S.A. organ ustalił, że kontrolowanym okresie, w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowana została faktura nr F/015/11/2017 z 17.11.2017 r. za 298 sztuk spodni na kwotą netto 22.350 zł/VAT 5.140,50 zł, Z dokumentów WZ z 20.11.2017 r. dołączonych do faktury wynika dostawa 316 sztuk spodni, zatem na fakturze VAT podatnik nie wykazał dostawy 18 sztuk spodni. W związku z tym podatnik zaniżył w listopadzie 2017 roku kwotę dostawy o wartość netto 1.350,00 zł / VAT 310,50 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ ustalił, że w ramach Działania 1.2 Program Operacyjny Inteligentny Rozwój 2014 - 2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego podatnik brał udział w projekcie realizowanym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (NCBR): "Opracowanie optymalnej, zautomatyzowanej technologii umożliwiającej realizacje zleceń wykonania małych partii, lub pojedynczych egzemplarzy odzieży dedykowanej pod indywidualne zamówienia użytkownika końcowego" - zgodnie z umową nr [...].

W ramach ww. projektu podatnik zawarł umowy z P. P. P. Z. Z. dotyczące m.in. wynajmu maszyn i urządzeń, w tym w roku 2017 (od lipca) udokumentowane sześcioma fakturami VAT wystawionymi przez P. P. P. Z. Z. faktur na rzecz P. K. M. F. K. (dalej: K. M.) - na łączną kwotą netto 530.070,35 zł / VAT 121.916,20 zł Według umowy z 21.07.2017 r. pomiędzy P. K. M. F. K. oraz P. P. P. Z. Z. przedmiotem najmu były: urządzenie cyfrowe do znakowania półfabrykatów, automat w polu szycia, automat prasowalniczy, system zarządzania międzyoperacyjnego, urządzenie do produkcji wymiennych narzędzi do maszyn szwalniczych oraz sprzęt komputerowy (3 szt.).

Organ jednak ustalił, że w rzeczywistości udział firmy P. P. P. Z. Z. ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w łańcuchu dostaw, stworzonym w celu zwiększenia wartości maszyn i wyeliminowania bezpośrednich transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo - których bezpośrednie transakcje naruszałyby zasadę konkurencyjności określoną w Wytycznych Ministerstwa Rozwoju w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, oraz Funduszu Spójności na lata 2014- 2020. Sztucznie zwiększono cenę nabycia usługi wynajmu maszyn poprzez wprowadzenie kolejnego ogniwa, w sytuacji, gdy takie same usługi najmu w zwykłym obrocie gospodarczym można nabyć za cenę znacznie niższą. Urządzenia o stosunkowo niewielkiej wartości początkowej zostały wynajęte za kwoty znacznie przewyższające tę wartość, które jeszcze wzrosły na kolejnym etapie wynajmu maszyn/urządzeń. Końcowa cena wynajmu nie znajduje racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego. Organ odwoławczy podzielił zawartą w decyzji organu pierwszej instancji ocenę, że wystawione przez P. P. P. Z. Z. na rzecz podatnika faktury nie są wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym na ich podstawie nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto między H. S.A. w Ł. oraz podatnikiem została zwarta umowa z dnia 4.09.2017 r. której przedmiotem był zakup przez podatnika materiałów produkcyjnych i materiałów eksploatacyjnych, niezbędnych w badaniach przemysłowych. Przedmiot umowy miał być dostarczony w terminach określonych przez odbiorcę w okresie od podpisania umowy do 31.12.2019 r. z możliwością wydłużenia do 31.12.2020 r.

W 2017 roku - ramach realizacji umowy z 4.09.2017 r. – H. S.A. wystawiła na rzecz podatnika trzy faktury dotyczące dostawy materiałów produkcyjnych i eksploatacyjnych: z 19.10.2017 r., na kwotę netto 16.000 / VAT 3.680 zł, z 24.11.2017 r., na kwotę netto 16.000 / VAT 3.680 zł, z 19.12.2017 r., na kwotę netto 16.000 / VAT 3.680 zł

Ze złożonych przez Spółkę H. wyjaśnień i przekazanych dokumentów wynika, że w celu realizacji umowy z 4.09.2017 r., nabycia dokonała wyłącznie od firmy O. M. K.

Według ustaleń organu w świetle okoliczności towarzyszącym opisanym wyżej transakcjom udział H. S.A. sprowadzał się jedynie do uczestniczenia w łańcuchu dostaw stworzonego, aby nie wystąpiły bezpośrednie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, które naruszałyby zasadę konkurencyjności określoną w Wytycznych Ministerstwa Rozwoju w zakresie kwalifikowało ości wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020.

Organ wskazał, że w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym, i przedmiotowym. Organ podatkowy nie kwestionował dostarczenia podatnikowi towaru będącego stwierdził natomiast, że H. S.A. była tylko wystawcą faktury, a nie rzeczywistym dostawcą towaru. Przeanalizowane okoliczności świadczą o sztucznym wydłużeniu łańcucha transakcji bez ekonomicznego uzasadnienia, skutkującym znacznym podwyższeniem cen towarów. Proceder bowiem polegał na zawyżeniu finalnej wartości towaru w związku z otrzymaniem dotacji.

W ramach realizacji projektu "Poprawa efektywności energetycznej budynków P.-H "K. M." w Z. i B." podatnik zawarł w dniu 20.04.2017 r. umowę z L. P. sp. z o. o. dotyczącą robót budowlanych. Organ ustalił, że L. P. sp. z o. o. zatrudniała M. K. jako managera projektu, a Prezes Zarządu tej Spółki pełnił funkcję dyrektora w realizowanym przez podatnika innym projekcie. M. K. jako projekt manager w rzeczywistości zarządzał Spółką L. P. co świadczy o sprawowaniu przez niego nadzoru na przebiegiem kwestionowanych transakcji. Podatnik brał udział w procederze, w którym dokumentowano transakcje z udziałem podmiotów trzecich, których wprowadzenie do łańcucha dostaw miało na celu wyeliminowanie bezpośrednich transakcji z podmiotem powiązanym osobowo to jest z synem M. K. (O.), co było warunkiem do ubiegania sią o dotacje. Ustalony stan faktyczny wskazuje na wykorzystanie sztucznego łańcucha transakcji, gdzie poprzez podmioty powiązane, występujące jako ogniwa w łańcuchu dostaw, podnoszona była końcowa cena usługi, która miała zostać sfinansowana z dotacji. Udzielone M. K. pełnomocnictwo a następnie umowa zlecenia (manager projektu), świadczą o tym, że udział L. P. sp. z o. o. w transakcjach był pozorny. W stanie faktycznym sprawy, przebieg kwestionowanych transakcji z udziałem podmiotów trzecich, był organizowany i kontrolowany przez podatnika i jego syna M. K. Faktury wystawione przez L. P. sp. z o. o. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zostały one wystawione w ramach sztucznie stworzonego łańcucha dostaw, tym samym nie ma podatnik prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

Organ zakwestionował także wydatki udokumentowane 50 fakturami wskazując, że dotyczą zakupów niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazał ponadto na nieprawidłowości w ewidencji zakupów VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zmiany rozliczenia i określenia podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2017 r. i w tym zakresie umorzenie postępowania

Skarżący zarzucił naruszenie:

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku jego pominięcia i oraz wydania i doręczenia skarżącemu decyzji ostatecznej po upływie terminu przedawnienia określonego w powołanym przepisie,

art. 15zzr ustawy z dnia 31 marca 2020 roku o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z roku 2020, poz. 568), w wyniku błędnego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, gdyż przepis ten nie dotyczył kwestii terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych ani zawieszenia ich biegu;

art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. jako finansowy organ dochodzeniowo- śledczy, a później Lubelski Urząd Celno-Skarbowy w Z. po przekazaniu mu sprawy, nie doręczył do dnia 31 grudnia 2022 roku zarówno pełnomocnikowi skarżącego, a zwłaszcza samemu Skarżącemu F. K., postanowienia z dnia 22 grudnia 2022 roku o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w treści decyzji bezpodstawnie powołał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, podczas gdy tylko skarżący, a nie ustanowiony w sprawie pełnomocnik, został zawiadomiony o wszczęciu postępowania egzekucyjnego i doręczeniu tytułów wykonawczych dopiero w dniu 12 stycznia 2023 roku, a odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku S. w B. zostały doręczone jedynie skarżącemu w dniu 9 stycznia 2023 roku;

art. 122 w związku z art. 236 i art. 237 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w decyzji ostatecznej całkowicie pominął podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji kwestię zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 sierpnia 2022 roku (vide: w aktach sprawy) w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu w postaci zeznań świadków;

art. 122 w związku z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku nie dążenia przez organ pierwszej i drugiej instancji w postępowaniu podatkowym do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz ich specyfiki związanych z kwalifikowaniem rozliczeń podatku naliczonego VAT w działalności gospodarczej podatnika w 2017 roku;

art. 180 w związku z art. 187, 188, 190, 196 Ordynacji podatkowej, w wyniku odmowy przez organ pierwszej i drugiej instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków i tym samym naruszenia zasad postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie;

art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku niewłaściwej i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w postępowaniu kontrolnym i w protokole kontroli podatkowej, jak również powtórzonych w treści decyzji ostatecznej;

art. 239b § 1 i § 2 w związku z art. 120, a także art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia 7 grudnia 2022 roku,

nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 5 października 2022 roku, na to postanowienie zostało w dniu 13 grudnia 2022 roku złożone zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, które nie zostało rozpatrzone a organ drugiej instancji w treści decyzji ostatecznej całkowicie tę kwestię pominął;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego w roku 2017, w wyniku błędnej interpretacji oraz niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe obu instancji do w gruncie rzeczy nieustalonego stanu faktycznego - poprzez błędne uznanie fakturowanych zdarzeń gospodarczych w działalności skarżącego podatnika za czynności, które, zdaniem obu organów podatkowych, nie zostały dokonane w obrocie w związku ze źródłami przychodów oraz kosztami nabycia towarów i usług;

art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego w roku 2017, w wyniku pozbawienia podatnika w decyzji ostatecznej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniach podatku VAT za okres: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 roku, w związku z wykazanym w ewidencjach podatkowych

dokumentach źródłowych (faktury, umowy, protokoły) rzeczywistym nabyciem towarów i usług od kontrahentów, które zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych;

art. 32 ust. 1, ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług według stanu prawnego obowiązującego w roku 2017, poprzez błędną interpretację tego przepisu przez organ pierwszej i drugiej instancji oraz uznanie w treści decyzji ostatecznej, że transakcje gospodarcze zachodzące pomiędzy skarżącym i jego synem M. K. właścicielem firmy O. M. K. jako podmiotem powiązanym, zdaniem obu organów, nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie czy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. uległy przedawnieniu przed dniem doręczenia podatnikowi (jego pełnomocnikowi) decyzji organu drugiej instancji z dnia 23 lutego 2023 r. Doręczenie to nastąpiło w dniu 27 lutego 2023 r.

W przypadku zobowiązań od maja do listopada 2017 r. pięcioletni termin przedawniania określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r., gdyby okazało się, że nie wystąpiły okoliczności, które miałyby wpływ na bieg terminu przedawnienia powodując jego przerwanie lub zawieszenie. Nie dotyczy to zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r., w przypadku którego termin przedawnienia upływałby 31 grudnia 2023 r.

Organ ustalając, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazał, że w okresie od 14 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego zaś od 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii. Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. O zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano art. 15 zzr. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, między innymi przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Według organu odwoławczego ww. przepis odniesiono do terminów zawartych w przepisach prawa administracyjnego, a więc również do przepisów prawa podatkowego. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia a jego językowa wykładnia prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przepis art. 15zzr ustawy o COVID został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia jej wejścia w życie. Ustawa ta weszła w życie 16 maja 2020 r., siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. I dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Tym samym w ocenie organu bieg terminu przedawnienia zobowiązań został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań za okres od maja do listopada 2017 r. nastąpiłby najwcześniej (w sytuacji, gdy nie zaistniałaby żadna z przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych) z dniem 12 marca 2023 r., a więc po doręczeniu decyzji w dniu 27 lutego 2023 r.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę nie można podzielić poglądu organu odwoławczego, że przepis art. 15 zzr ustawy o COVID wywoływał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", użytego w art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, zarysowały się dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich w ramach wskazanego wyżej pojęcia mieszczą się przepisy prawa podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21; z dnia 2 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4321/21; z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4834/21; z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21; z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 5032/21). W wyrokach tych odwołano się do argumentacji, że przepisy prawa administracyjnego obejmują również przepisy prawa podatkowego. Cechy prawa podatkowego, przy wszystkich odrębnościach, odpowiadają stosunkowi administracyjno-prawnemu i przynależności do gałęzi prawa administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, że w niektórych orzeczeniach (sygn. akt III FSK 3975/21, III FSK 4321/21, III FSK 4834/21) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się, że pod pojęciem "przepisów prawa administracyjnego" należy rozumieć również "przepisy prawa podatkowego", analizował zawieszenie biegu terminu do zgłoszenia spadku lub darowizny w związku z epidemią COVID-19, a więc zastosowanie art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813). Dlatego też, ponieważ zawieszenie biegu terminu w tym przypadku działało na korzyść podatnika, oprócz argumentów natury systemowej wskazywał na konieczność wykorzystania przy interpretowaniu art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID- 19 wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii.

Odmienne stanowisko co do wykładni art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, sprowadzające się do niedopuszczalności traktowania przepisów prawa podatkowego jako przepisów prawa administracyjnego oparte było miedzy innymi na argumencie, że ustawa o COVID-19 jako całość uznaje odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego; nie traktuje tego pierwszego jako części drugiego, czego dowodem jest wymienianie procedur podatkowych obok postępowania administracyjnego (por. art. 15 zzs ust. 1 ustawy COVID-19).

Zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, według której art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy

szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu tej uchwały między innymi wskazano, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W omawianym kontekście "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", nie może być rozumiany w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, Rozumienie przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych na podstawie art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dopatrywał się podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, według którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ ustalił, że w dniu 22 grudnia 2022 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o czyn polegający na posłużeniu się przez podatnika, w okresie od maja 2017 r. do czerwca 2019 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnymi fakturami VAT, w ramach sztucznie utworzonego łańcucha dostaw. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2017 r., zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 23 grudnia 2022 r.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, to jest czy celem wszczęcia postępowania celem nie było wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - mimo że wątpliwości może budzić data wszczęcia postępowania, 9 dni przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Według uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, natomiast kontrola wyników tej działalności należy do sądów administracyjnych. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej podkreślono, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego ( tak jak w rozpoznawanej obecnie sprawie), wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w jakimkolwiek zakresie nie wyjaśnił czy na tle okoliczności sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 7 grudnia 2022 r. (doręczonym 19 grudnia 2022 r.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 5 października 2022 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania za okresy od czerwca do listopada 2017 r. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych zastosowano wobec podatnika skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku S. w B. Odpis tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o ww. zajęciu, zostały doręczone podatnikowi 9 stycznia 2023 r. Ta ostatnia data miała znaczenie tylko w sytuacji, kiedy według organu w dniu 9 stycznia 2023 r. nie upłynął termin przedawnienie ze względu na zastosowanie art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 oraz jeżeli środek egzekucyjny zastosowano do dnia 31 grudnia 2022 r. W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jednak nawet jeżeli zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia, to skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia z dniem zastosowania środka egzekucyjnego będzie miał miejsce tylko wówczas kiedy zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego także nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Oznacza to, że termin przedawnienia biegnie wprawdzie na nowo od zastosowania środka egzekucyjnego a nie od powiadomienia o jego zastosowaniu, ale tylko wówczas, gdy przed okresem przedawnienia podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Regulacja zawarta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, to jest również po okresie przedawnienia.

W rezultacie, jeżeli okaże się że bieg terminu przedawnienia nie wykracza poza dzień 31 grudnia 2022 r., to nie może być mowy o przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, skoro podatnik został o tym powiadomiony dopiero 9 stycznia 2023 r.

Niekompletność ustaleń oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kwestii przedawnienia zobowiązań oznacza naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy.

Rozpatrując ponownie sprawę organ powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić czy i w jakim zakresie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy w 2022 r. Wyjaśnienie to będzie zależało przede wszystkim od ustalenia, czy z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też takiego skutku nie było ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Prawidłowe ustalenie w jakim zakresie zobowiązania nie są przedawnione organ powinien uwzględnić orzekając o zobowiązaniach podatnika.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z art. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi 2018 poz. 1687).