Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 214/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 44 art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 w zw. z art. 126
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 10
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 18
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. J. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Mocą zaskarżonego postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta L. (organ I instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] października 2016 r. odmawiające D. J. (zobowiązany) umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec niego w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2002-2008.

Organ wyjaśnił, że zobowiązany domagał się umorzenia postępowania egzekucyjnego, dotyczącego jego zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2002-2008 wraz z odsetkami, powołując się na przedawnienie dochodzonych przez organ I instancji zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu, podobnie jak organu I instancji, nie można zgodzić się z powyższym zapatrywaniem zobowiązanego.

Organ tłumaczył, że analizowane postępowanie egzekucyjne prowadzone jest wobec zobowiązanego w celu realizacji tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Obejmują one zaległości zobowiązanego z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2002-2008.

W dalszej kolejności organ przypomniał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie Dz.U.2016.716 ze zm. – u.p.o.l.) podatek od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, jest płatny w dwóch ratach proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 lutego i do dnia 15 września każdego roku. Natomiast w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm.- O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei według art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W okolicznościach analizowanego postępowania egzekucyjnego w dniu 9 grudnia 2013 r. (powinno być w dniu 9 grudnia 2003 r.) na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które dotyczyły zaległości podatkowych za lata 2002-2003, zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia zobowiązanego w S. R. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka S. R.), o czym zobowiązany został powiadomiony. Następnie w dniu 14 lutego 2005 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (ten ostatni tytuł wykonawczy obejmował zaległość podatkową za 2004 r.) zastosowano środki egzekucyjne w postaci: zajęcia udziałów zobowiązanego w ww. spółce i zajęcia jego rachunku bankowego w banku [...] S.A., o których zobowiązany również został powiadomiony. W dalszej kolejności w dniu 16 listopada 2011 r. w oparciu o tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], [...], dotyczące zaległości podatkowych za lata 2006-2008, zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania pieniędzy przez poborcę, z których uregulowano koszty upomnienia oraz koszty egzekucyjne związane z zaległościami objętymi tymi tytułami wykonawczymi. Dodatkowo w dniu 9 listopada 2016 r., realizując tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], [...], zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności w [...] Urzędzie Skarbowym z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym oraz innych podatkach.

Niezależnie od powyższego organ argumentował, że zaległości podatkowe zobowiązanego z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2002-2008 objęte ww. tytułami wykonawczymi są zabezpieczone zastawem skarbowym ustanowionym na rzeczy ruchomej tj. samochodzie [...].

W świetle powyższego organ w całości zgodził się z organem I instancji co do tego, że egzekwowane zaległości podatkowe zobowiązanego nie uległy przedawnieniu. Zauważył przy tym, że w przypadku tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obejmujących należności za lata 2002-2004 w terminie 5 lat od zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego (14 lutego 2005 r.) nie zastosowano kolejnego, zaś jeśli chodzi o tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący 2005 r. w ogóle nie zastosowano środka egzekucyjnego. Jednak zaległości podatkowe w nich ujęte zostały zabezpieczone zastawem skarbowym i mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu zastawu. Natomiast realizując tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...] [...], [...] obejmujące zaległości podatkowe za lata 2006-2008 zastosowano w dniu 16 listopada 2011 r. środek egzekucyjny w postaci pobrania pieniędzy przez poborcę, po czym w dniu 9 listopada 2016 r. kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności w [...] Urzędzie Skarbowym z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym oraz innych podatkach i nadal jest prowadzona egzekucja tych należności.

Zdaniem organu, zobowiązany nie może zasadnie powoływać się na niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (TK) sygn. SK 40/12 wyeliminowało bowiem z obrotu prawnego art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., który do chwili obecnej nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. Dopóki nie zapadnie orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność tego ostatniego unormowania, tak długo organy podatkowe i egzekucyjne nie mogą go pomijać.

Podsumowując swoje wywody organ stwierdził, że zaległości podatkowe zobowiązanego z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2002-2008 nie wygasły wskutek przedawnienia. Dlatego, wbrew oczekiwaniom zobowiązanego, nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zobowiązany złożył skargę na zrelacjonowane wyżej postanowienie organu. Domagał się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2002-2008 nie uległy przedawnieniu;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. z powodu przyjęcia, że w dniach: 9 grudnia 2013 r. (powinno być 9 grudnia 2003 r.), 16 listopada 2016 r. (powinno być 16 listopada 2011 r.) oraz 9 listopada 2016 r. zastosowano środki egzekucyjne, o których zobowiązany został powiadomiony.

W motywach skargi zobowiązany zasadniczo wykazywał, że jego zaległości w podatku od środków transportowych za lata 2002-2008 uległy przedawnieniu na zasadzie art. 70 § 1 O.p. Nie wpłacał poborcy środków finansowych na poczet zaległości podatkowych ujętych w wymienionych przez organ tytułach wykonawczych, jak również nie był informowany o zastosowaniu środków egzekucyjnych opisywanych przez organ.

Wbrew wywodom organu, stanowisko TK przyjęte w sprawie sygn. SK 40/12 stwierdzające niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się także do art. 70 § 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i obejmuje sytuację nie tylko ustanowienia na rzecz organu podatkowego hipoteki, ale również zastawu skarbowego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zobowiązanego zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2008 r. obowiązek zapłaty podatku od środków transportowych spoczywał na podatniku z mocy ustawy, a termin płatności przypadał w trakcie danego roku podatkowego (por. art. 9 ust. 1-3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., art. 9 ust. 1-6 w brzmieniu obowiązującym w latach 2003-2008 oraz art. 11 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w latach 2002-2008). Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (taka zasada obowiązywała w latach 2002-2008 i nadal pozostaje aktualna). Wobec tego trafnie organ przyjął, że zobowiązania w podatku od środków transportowych dotyczące lat poczynając od 2002 r. do 2008 r. ulegały, co do zasady, przedawnieniu z upływem kolejno 2007 r. (za 2002 r.) aż do 2013 r. (za 2008 r.).

Organ powołał się na zastosowanie środków egzekucyjnych, o których zobowiązany miał zostać powiadomiony, jako okoliczność powodującą przerwę biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych, na zasadzie art. 70 § 4 O.p. Wobec tego trzeba przypomnieć, że do końca 2002 r. art. 70 § 3 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Natomiast w myśl art. 70 § 4 tej ustawy po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Od 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie w myśl regulacji przechodniej zawartej w art. 20 § 1 i 2 ustawy zamieniającej (Dz.U.2002.169.1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Następnie z dniem 1 września 2005 r. art. 70 § 4 O.p. uzyskał brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednocześnie w ustawie zmieniającej (Dz.U.2005.143.1199) ustawodawca w art. 21 przyjął, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z przedstawionych sądowi akt postępowania egzekucyjnego wynika, że zobowiązany w dniu 9 grudnia 2003 r. osobiście odebrał zawiadomienie o zajęciu jego wynagrodzenia w spółce S. R., które dotyczyło tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], obejmujących zaległości zobowiązanego w podatku od środków transportowych za lata 2002 -2003 (k. 49-51 akt egzekucyjnych). W świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego zastosowanie tego środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został prawidłowo zawiadomiony nim upłynął pięcioletni termin określony w art. 70 § 1 O.p. spowodowało, że bieg terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych został przerwany. W następstwie w odniesieniu do zaległości podatkowej za 2002 r. uległ on przedłużeniu do 9 grudnia 2008 r. W tej kwestii stanowisko organu należy ocenić jako odpowiadające prawu.

Jednak, wbrew wywodom organu, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania egzekucyjnego nie można zasadnie przyjąć, aby zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego i jego udziałów w spółce S. R. mogło przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] Zawiadomienie o zastosowaniu tych środków egzekucyjnych było dwukrotnie awizowane w dniach: 14 lutego 2005 r. oraz 21 lutego 2005 r., a następnie zwrócone organowi I instancji, jako organowi egzekucyjnemu w dniu 1 marca 2005 r. z adnotacją o niepodjęciu w terminie. Doręczenie było realizowane przez [...] (k. 58-66 akt egzekucyjnych). Prawną skuteczność powyższego trybu doręczenia należy oceniać w kontekście art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2000.98.1071 ze zm. dla 2005 r., obecnie Dz.U.2016.23 ze zm. – k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie Dz.U.2016.599 ze zm. – u.p.e.a.). W lutym 2005 r., kiedy analizowany tryb doręczenia miał miejsce, art. 44 k.p.a. stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1) poczta przechowuje pismo przez okres siedmiu dni w swojej placówce, w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się w urzędzie właściwej gminy na okres siedmiu dni, w przypadku doręczania pisma przez pracownika lub upoważnioną osobę lub organ (§ 1). Zawiadomienie o złożeniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, w drzwiach mieszkania adresata albo jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w miejscu widocznym na nieruchomości, której postępowanie dotyczy; w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia terminu, o którym mowa w § 1 (§ 2). Zatem dla oceny prawnej skuteczności doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. istotne znaczenie miało gdzie zostało umieszczone zawiadomienie dla adresata o złożeniu pisma we właściwej placówce pocztowej. Jednocześnie nie może ulegać wątpliwości, że wyłącznie właściwe zastosowanie trybu określonego w art. 44 k.p.a wywołuje domniemanie skutecznego prawnie doręczenia adresatowi korespondencji pochodzącej od organu, w tym przypadku egzekucyjnego. Tymczasem z dowodu doręczenia zobowiązanemu omawianej korespondencji wynika, że formularz potwierdzenia jej odbioru, stosowany przez POCZTEX, nie obejmuje adnotacji o tym, gdzie doręczyciel pozostawił zawiadomienie o złożeniu przesyłki we właściwej placówce pocztowej z zakreśleniem ustawowego terminu na jej odbiór. Takiej adnotacji w rozpatrywanym przypadku doręczyciel nie uczynił także w innym miejscu na przesyłce zwróconej organowi egzekucyjnemu (np. na kopercie). W następstwie nie jest możliwa ocena czy zawiadomienie adresata, o którym mówi art. 44 § 2 i § 3 k.p.a., zostało pozostawione we właściwym miejscu, a więc wymienionym przez ustawodawcę. Zatem nie ma podstaw, aby zasadnie przyjąć, że korespondencja skierowana w lutym 2005 r. do zobowiązanego z zawiadomieniem o zastosowaniu środków egzekucyjnych była prawidłowo awizowana, a w konsekwencji wystąpił skutek doręczenia określony w art. 44 § 4 k.p.a. Podsumowując tę część niniejszego uzasadnienia, należy stwierdzić, że zajęcie udziału zobowiązanego w spółce S. R. oraz jego rachunku bankowego nie spowodowało przerwy biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych skoro nie ma dowodu na to, aby został on prawidłowo powiadomiony o zastosowania tych środków egzekucyjnych.

Kolejny argument organu, z którym, w ocenie sądu, nie można się zgodzić z punktu widzenia prawa dotyczy znaczenia ustanowienia zastawu skarbowego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analizując skutki orzeczenia TK w sprawie sygn. SK 40/12, przypomnieć należy zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), przedstawione m.in. w sprawie sygn. II FSK 330/15. NSA wyjaśnił w niej, że orzeczenie TK w sprawie sygn. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Motywował przy tym, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. TK w orzeczeniu w sprawie sygn. akt P 30/11 wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Jak dalej argumentował NSA, jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. W wyroku w sprawie sygn. P 41/10 TK podkreślił, że stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei w sprawie sygn. P 26/10 TK zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków".

NSA podkreślił, że w wyroku w sprawie sygn. 40/12 TK, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. - w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. W orzeczeniu tym TK wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co - zdaniem Trybunału - "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". W tej sytuacji, ustalając czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, należy stwierdzić za stanowiskiem TK, że przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z jego treści, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem, zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy - zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez TK stanowiskiem - że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 o.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Dlatego, w ocenie NSA, ww. orzeczenie TK dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., gdyż orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji skutkuje utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Wykładnia art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń TK co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Oczywiście stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawania rozstrzygnięć przez organy, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Wobec tego przyjęcie, że art. 70 § 8 O.p., stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. (por. też orzeczenia NSA w sprawach sygn.: I FSK 1174/13, II FSK 418/13, I FSK 317/14, II FSK 320/14, II FSK 1193/14 czy II FSK 1764/14, II FSK 3236/16 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, w których Naczelny Sąd Administracyjny, mówiąc o hipotece, równocześnie zauważa zastaw skarbowy).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne. W następstwie, zdaniem sądu, nie spełnia kryterium legalności stanowisko organu dotyczące obowiązku stosowania art. 70 § 8 O.p. przy ocenie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po pierwsze, TK w sprawie sygn. SK 40/12 wyraźnie stwierdził, że zastrzeżenia konstytucyjne dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w pełni odnoszą się do regulacji o tej samej treści powtórzonej w art. 70 § 8 O.p. i jedynie przedmiotowo rozszerzonej o zastaw skarbowy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Po drugie zaś, TK jednoznacznie wykluczył sytuację, w której zastosowanie art. 70 § 6 (później art. 70 § 8) O.p. miałoby prowadzić do faktycznego nieprzedawniania się zobowiązań podatkowych, z odejściem od zasady określonej w art. 70 § 1 O.p. Wówczas bowiem, jak wywiódł TK, przedawnienie stałoby się instytucją pozorną, a zobowiązany byłby utrzymywany w niepewności co do swojej sytuacji prawnej przez czas nieograniczony, przy jednoczesnej bierności wierzyciela podatkowego w dochodzeniu wymagalnych należności publicznoprawnych. Wreszcie po trzecie, TK sprzeciwił się sytuacji, w której zobowiązani podatnicy byliby różnicowani według kryterium majątkowego, w zależności od tego czy i jak dużym majątkiem dysponują. Powyższe argumenty TK dotyczą całej treści art. 70 § 6 O.p., a następnie art. 70 § 8 O.p., a więc w takim samym zakresie odnoszą się do ustanowienia hipoteki, jak również do zastawu skarbowego. Podobnie jak w przypadku hipoteki, również ustanowienie zastawu skarbowego powoduje, że dochodzenie zaległości podatkowych nie doznaje ograniczeń czasowych, a wierzyciel podatkowy może utrzymywać podatnika w stanie niepewności co do jego sytuacji prawnej przez czas wieloletni, pomimo upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. W obu analizowanych sytuacjach - ustanowienia hipoteki bądź zastawu skarbowego - zakres odpowiedzialności podatkowej ulega zróżnicowaniu wyłącznie w zależności od wartości majątku podatnika ruchomego czy nieruchomego. TK, wywodząc niezgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6, a następnie art. 70 § 8 O.p. nie powołał się na argumenty, które miałyby odniesienie wyłącznie do hipoteki. Natomiast ocenił, że zastrzeżenia dotyczące art. 70 § 6 O.p. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. są aktualne, kiedy analizować regulację zawartą w art. 70 § 8 O.p. obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Zatem TK, mówiąc o art. 70 § 8 O.p. w motywach orzeczenia sygn. SK 40/12, miał na uwadze pełny zakres tego przepisu, obejmujący, obok hipoteki, zastaw skarbowy. W świetle powyższego, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, nie sposób podzielić dotychczasowe zapatrywanie organu, w myśl którego ustanowienie zastawu skarbowego miałoby powodować, że zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu.

Należy przy tym zauważyć, że organ w motywach kontrolowanego postanowienia nie odnosi się do informacji zawartej w piśmie organu I instancji z dnia 3 października 2016 r., zgodnie z którą "postępowanie egzekucyjne prowadzone jest jedynie na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...] i [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2006-2007". Organ poprzestał wyłącznie na wzmiance, że postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w zakresie zaległości zobowiązanego dotyczących podatku od środków transportowych za lata 2006-2008 (s. 6 kontrolowanego postanowienia). Natomiast przytoczona informacja organu I instancji wymagała bliższego wyjaśnienia oraz, co istotne, omówienia w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego umorzenia. Przede wszystkim ważne jest kiedy i w jaki sposób zostało zakończone postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu zrealizowania pozostałych tytułów wykonawczych, wymienianych przez zobowiązanego we wniosku o umorzenie. Umorzeniu może przecież podlegać wyłącznie toczące się postępowanie egzekucyjne. Kwestia, jak dotąd jedynie wzmiankowanego przez organ, zakończenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości zobowiązanego w podatku od środków transportowych za lata 2002-2005 została dotychczas pominięta, a ma ona istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości zastosowania instytucji umorzenia takiego postępowania.

Organ argumentuje także, że w przypadku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...] i [...] doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych, gdyż w dniu [...] listopada 2011 r. poborca pobrał pieniądze w wysokości [...] zł, z których pokryto koszty upomnienia - [...] zł i koszty egzekucyjne - [...] zł. W wymienionych przez organ tytułach wykonawczych znajdują się adnotacje o pobraniu na ich podstawie w dniu 16 listopada 2011 r.: [...] zł na koszty egzekucyjne; [...] zł i [...] zł na koszty egzekucyjne i należność główną; [...] zł i [...] zł na koszty egzekucyjne i należność główną; [...] zł na koszty egzekucyjne oraz wymieniono dwa numery pokwitowań (k. 24 – 36 akt egzekucyjnych). Powyższe zapisy w tytułach wykonawczych nie odpowiadają treści informacji udzielonej przez organ I instancji w piśmie z dnia 3 października 2016 r., do której nawiązał organ. Natomiast zobowiązany kwestionuje okoliczność pobrania od niego pieniędzy. Jednocześnie w przedstawionych sądowi aktach egzekucyjnych nie ma dokumentów potwierdzających konkretnie od kogo poborca pobrał środki opisane następnie w tytułach wykonawczych z podpisem poborcy i księgowego, pozwalających przyjąć, że zobowiązany został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w odniesieniu do wszystkich należności objętych tytułami wykonawczymi nr: [...], [...], [...] i [...] W myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Organ takich pokwitowań nie przedstawił. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z omawianego pokwitowania powinno wynikać jakie kwoty i na rzecz jakich należności poborca pobrał od zobowiązanego.

Na zakończenie organ powołuje się na zastosowanie w dniu 9 listopada 2016 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności zobowiązanego w [...] Urzędzie Skarbowym z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym oraz innych podatkach. W przedstawionych aktach nie ma jednak żadnych dokumentów dotyczących tej okoliczności, w tym zawiadomienia zobowiązanego o zastosowaniu takiego środka egzekucyjnego. Organ nie wyjaśnił przy tym na ile dokonał zajęcia wierzytelności istniejących, a na ile ma na uwadze przyszłe wierzytelności zobowiązanego przypadające od organu podatkowego. Ustawa o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1311 ze zm. – ustawa zmieniająca u.p.e.a.) mocą art. 3 pkt 19 z dniem 8 września 2016 r. wprowadziła do obowiązującego porządku prawnego art. 89a u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa obejmuje także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty lub zwrotu podatku powstałych w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia (§ 1). Dłużnik zajętej wierzytelności składa oświadczenie, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1, jednocześnie z przekazaniem organowi egzekucyjnemu kwoty na pokrycie dochodzonych należności albo informuje o braku swojej właściwości, jeżeli nie jest dłużnikiem wierzytelności (§ 2). Zawiadomienie o zajęciu i inne pisma w ramach egzekucji z nadpłaty lub zwrotu podatku sporządza się i doręcza z użyciem środków komunikacji elektronicznej w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 67 § 2c (§ 3). Jednocześnie jednak w art. 21 ust. 10 powołanej ustawy nowelizującej ustawodawca przyjął rozwiązanie przechodnie, w myśl którego art. 89a u.p.e.a. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się do egzekucji z wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku, wszczętej po wejściu w życie mniejszej ustawy. Wymagane jest zatem - ze strony organu - wnikliwe wyjaśnienie jakie wierzytelności zobowiązanego z tytułu podatków mogły zostać zajęte w dniu 9 listopada 2016 r., co przyłoży się na kwestię skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego, a w dalszej kolejności na zaistnienie przerwy biegu terminu przedawnienia dochodzonych zobowiązań (zaległości) podatkowych. Aktualnie powołanie się przez organ na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności zobowiązanego przypadających od organu podatkowego należy ocenić jako pozbawione argumentów faktycznych i prawnych, a w konsekwencji dowolne.

W świetle powyższego organ błędnie powołał się na przesłankę z art. 70 § 8 O.p., jak również istotnie naruszył przepisy proceduralne, tj. art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 21 ust. 10 ustawy zmieniającej u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a.

Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy; obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.) - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).