Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1448/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 1 pkt 67, art. 6, art. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 88
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r.; sygn. akt V SA/Wa 1852/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1852/17, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] grudnia 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej: u.g.h.) w lokalu bez nazwy w M. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w lokalu znajdują się włączone do sieci i gotowe do eksploatacji automaty do gier o nazwach: Hot Fun nr [...], Hot Fun nr [...], Hot Fun nr [...] oraz Hot Fun nr [...]. Oględziny zewnętrzne i przeprowadzony eksperyment procesowy wykazały, że ujawnione automaty wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. Ustalono również, że w skontrolowanym lokalu gry na ww. automatach urządzała A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, spółka, strona).

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. - działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 u.g.h. - wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja u.g.h., jednakże wobec braku przepisów intertemporalnych w tym zakresie, sprawa powinna być rozpoznana przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych. Za takim stanowiskiem przemawia zasada niedziałania prawa wstecz, sprowadzająca się do zakazu stosowania nowo ustanowionych uregulowań do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych norm, z którymi to zdarzeniami prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych, przewidzianych nowymi unormowaniami. Tym samym ujawnienie w dniu [...] grudnia 2016 r. niezgodnego z przepisami zdarzenia implikuje zastosowanie materialnych przepisów u.g.h. w brzmieniu obowiązującym na dzień ujawnienia zdarzenia.

Według organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. Z eksperymentu przeprowadzonego przez kontrolujących wynika, że gry na ww. automatach posiadają charakter losowy, a gry były organizowane w celach komercyjnych. Wynik gry nie zależy od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność (zręczność) gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Z eksperymentu przeprowadzonego przez kontrolujących wynika, iż wszystkie sporne automaty są przystosowane konstrukcyjnie do bezpośredniego wypłacania wygranych pieniężnych (hopper). Ponadto podczas eksperymentu dowiedziono, że automaty umożliwiają uzyskiwanie wygranych rzeczowych (w postaci wygranych punktów kredytowych pozwalających na prowadzenie gier bez kolejnego wykupowania punktów. Tym samym sporne automaty wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 i ust. 5 u.g.h. Strona nie prowadziła jednak działalności na podstawie u.g.h., tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w tej ustawie. Ponadto automaty, na których urządzano gry nie były zarejestrowane.

Wobec poczynionych ustaleń, w związku z brakiem posiadania przez skarżącą koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie, zasadnym było wszczęcie postępowania i wymierzenie kary, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. 12.000 zł od każdego automatu.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Zdaniem WSA, ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa powinna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą. W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że na skarżącą została nałożona kara w wysokości 48.000 zł za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji. Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniu [...] grudnia 2016 r. Wynik kontroli oraz ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym wykazały, że – oprócz urządzania gier na automatach poza kasynem gry, sankcjonowanego przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – aktywność strony wyczerpywała jednocześnie dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tzn. strona urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia i bez wymaganej rejestracji automatu (urządzenia do gry). To zaś dowodzi, że aktywność strony stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. po 1 kwietnia 2017 r., zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., sankcjonowany znacznie wyższą karą – 100 tys. zł od każdego automatu. W konsekwencji WSA uznał, że organ prawidłowo zastosował w sprawie – obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez spółkę – regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu

Sąd I instancji wskazał również, że w sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, że to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry. Co więcej strona na żadnym z etapów postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego nie kwestionowała, że tytuł prawny do opisanych w decyzji organu odwoławczego automatów do gier jej przysługiwał i znajdowały się one w jej władaniu, a w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Organy orzekające w sposób prawidłowy wykazały, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. Potwierdził to eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, opisany szczegółowo w protokole kontroli.

Ponadto zdaniem WSA, nie doszło w sprawie do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Odnosząc się do przedłożonych opinii technicznych wydanych przez jednostkę badającą – Laboratorium Badawcze i Wzorujące Instytutu Elektrotechniki w Warszawie, WSA podzielił stanowisko organów, że po pierwsze dotyczy to badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach (w tym numerach) i cechach, z zainstalowaną grą typu Vision, a więc nie tożsamych automatów, które zostały zatrzymane podczas kontroli, po drugie opinia taka przemawia za tym, że dany automat nie spełnia warunków technicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Stąd zasadnie organy uznały, że przedłożone opinie nie wpływają na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji jako wydanej bez materialnej podstawy prawnej, alternatywnie o uchylenie w całości tak zaskarżonego wyroku, jak i orzeczeń organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), to jest brak stwierdzenia nieważności decyzji organu celno-skarbowego II instancji, w sytuacji gdy orzeczenie to wydano bez podstawy prawnej obowiązującej w chwili rozstrzygania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające na braku uchylenia decyzji wydanej przez organ II instancji w oparciu o przepisy prawa nieistniejące w dacie orzekania, czym naruszono zasadę legalizmu;

3) art. 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), a to poprzez oparcie zaskarżonego wyroku o przeprowadzony przez Sąd I instancji proces w istocie prawotwórczy, tj. polegający na stworzeniu na potrzeby orzeczenia i następnie na zastosowaniu takiej normy prawnej, która nie istnieje w systemie prawa, przy czym jej brak uznać należy za świadomą decyzję prawodawcy, której podważenie nie leży w zakresie właściwości rzeczowej sądu administracyjnego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w kształcie obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., chociaż nie istnieje żaden przepis intertemporalny, pozwalający stosować do spraw takich jak niniejsza przepisy poprzednie, skutecznie już uchylone, czyli po prostu nieistniejące w porządku prawnym; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w kształcie obowiązującym do 31 marca 2017 r., czyli nałożenie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji, kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

Zarządzeniem z dnia 24 maja 2021 r. Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA skierowała sprawę na posiedzenie niejawne, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym sąd, oddalając skargę, zaaprobował wynikające z przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2016 r. kontroli, ustalenia organów, że skarżąca urządzała, poza kasynem, gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na tej podstawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ I instancji wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 48.000 zł z tytułu urządzania gier na zabezpieczonych w toku kontroli spornych automatach. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2017 r. Jest to o tyle istotne, że zarzuty podniesione w punktach od 1 do 4 petitum skargi kasacyjnej dotyczą, najogólniej rzecz ujmując, wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, co wynika z oparcia tej decyzji o przepisy nieobowiązujące w chwili orzekania.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h., przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry na automatach, został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia [...] grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) zmieniającej m.in. ustawę o grach hazardowych.

W ustawie zmieniającej zawarto przepisy przejściowe, dotyczące toczących się już postępowań, w sprawach z zakresu gier hazardowych, które zamieszczono w art. 6 i 7 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Natomiast w myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r.

Przepisy powyższe nie dotyczą więc spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Okoliczność, że w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), nie oznacza jednak luki w prawie i braku podstawy prawnej działania organu celno-skarbowego w takiej sytuacji. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Wobec braku zatem wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, z tym że od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, opubl. OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, opubl. ONSAiWSA z 2006 r., z. 1, poz. 1; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1730/07, LEX nr 1014066).

Natomiast w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczyła sankcji za istniejące i stwierdzone w toku kontroli z [...] grudnia 2016 r. naruszenie przepisów u.g.h., a nie nawiązania nowego stosunku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zatem Sąd I instancji zaaprobował fakt, że wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyjmuje, że przy ocenie decyzji dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej nawiązuje się z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06; ONSAiWSA, 2006 r. z. 3 poz. 71; a także wyrok NSA z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 730/18, te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku wątpliwości które przepisy mają zastosowanie (czy przepis dotychczasowy, czy też nowy), przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11; 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12; 16 października 2018 r., sygn. akt II GSK 732/18; 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1367/18; 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 1316/20). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, tj. [...] grudnia 2016 r. – kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Oznaczałoby to więc, że zachowanie skarżącej byłoby oceniane w świetle przepisów, które nie obowiązywały w czasie popełnienia przez nią deliktu. Ponadto jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., byłoby dla skarżącej mniej korzystne (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 883/18).

Tym samym organy zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu, a zarzuty wskazane w punktach od 1 do 4 petitum skargi kasacyjnej, należy uznać za nieusprawiedliwione.

Nieuzasadnione okazały się zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 247 § 1 pkt 2 stanowiącego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, art. 120 o.p. statuującego zasadę, że organy działają na podstawie prawa, stanowiącego powtórzenie zasady z art. 7 Konstytucji RP.

Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 5 petitum) dotyczą błędnego uznania przez organy celne spornych automatów za automaty do gier losowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14, 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 1092/18).

Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu kontroli zawierającego opis eksperymentu – wynika, że sporne automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że sporne automaty umożliwiały przeliczanie pieniędzy na punkty kredytowe, za które można było rozgrywać gry przy czysto losowym i przypadkowym charakterze ich rozgrywania. Grający nie miał możliwości przewidywania układu gier, a wynik był niezależny od jego zdolności psychofizycznych.

W tych okolicznościach za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Powyższego stanowiska o losowym charakterze gier urządzanych na spornych automatach nie podważa przedstawiona przez skarżącą ekspertyza techniczna wydana przez jednostkę badającą – Laboratorium Badawcze i Wzorujące Instytutu Elektrotechniki w Warszawie, która jest opinią o charakterze technicznym i nie jest opracowaniem prawnym. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, który podzielił stanowisko organów, że po pierwsze dotyczy ona badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach (w tym numerach) i cechach, z zainstalowaną grą typu Vision, a więc nie tożsamych automatów, które zostały zatrzymane w kontroli, po drugie opinia taka przemawia za tym, że dany automat nie spełnia warunków technicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Stąd zasadnie organy uznały, że przedłożona opinia nie wpływa na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego. Opinia ta nie stanowi bowiem o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca kasacyjnie niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzeń, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją - określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za usprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.