Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 289/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5, art. 119a, art.14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2017r. sygn. akt I SA/Po 432/17 w sprawie ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 stycznia 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 432/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

1.1 Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił zdarzenie przyszłe z którego wynika, że będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będzie wspólnikiem spółki osobowej. Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej niebędącej spółką komandytowo-akcyjną. Spółka kapitałowa na moment przekształcenia opodatkuje zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", ewentualny niepodzielony zysk lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Przedmiotem działalności gospodarczej spółki kapitałowej oraz spółki przekształconej (spółka osobowa) będzie m. in. obrót udziałami i papierami wartościowymi. Planowana jest likwidacja spółki osobowej, w tym możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej bez dokonywania likwidacji (zarówno likwidacja oraz rozwiązanie bez dokonywania likwidacji). Na moment likwidacji spółki osobowej w skład majątku spółki osobowej mogą wchodzić: środki pieniężne; wierzytelności wobec wnioskodawcy oraz pozostałego wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (lub przez spółkę kapitałową, z przekształcenia której powstanie spółka osobowa) wnioskodawcy i innemu wspólnikowi; inne wierzytelności zaliczone uprzednio do przychodów należnych przez spółkę osobową lub przez spółkę kapitałową, z przekształcenia której powstanie spółka osobowa; udziały w innej spółce kapitałowej; papiery wartościowe.

Sposób podziału majątku spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku zakończenia jej działalności będzie określony w umowie spółki osobowej, w szczególności umowa spółki osobowej będzie stanowiła, że jeżeli w skład majątku spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność spółki osobowej wobec danego wspólnika spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi. W związku z likwidacją spółki osobowej i wydaniem do wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowej, z tytułu której będzie dłużnikiem, nastąpi wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki osobowej z tytułu pożyczek poprzez tzw. konfuzję.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał osiem pytań dotyczących skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych wydania i otrzymania składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko w sprawie.

1.2 W ocenie Sądu pierwszej instancji spór dotyczył uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.". Z art. 14b § 5 O.p. wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis art. 119a O.p. wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałaniu temu zjawisku.

1.3 Wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Ponadto wbrew zarzutom skargi, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Organ wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji podejmowane jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Opisane we wniosku okoliczności wskazują, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową i następnie zlikwidowanie w ten sposób wykreowanego podmiotu i przekazanie wspólnikom środków pieniężnych oraz składników majątku spółki kapitałowej stwarza uzasadnione podejrzenie, że przeprowadzenie poszczególnych czynności prawnych mogło nie mieć innego celu aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

1.4 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że celem art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. było umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tym osobom fizycznym, które prowadziły faktyczną działalność gospodarczą w formie spółki osobowej i które odprowadzały podatek od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. Zastosowanie przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów byłego wspólnika w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej. Nadto sposób działania (czynność przyszła) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Piotr Olewiński wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że:

- dla odmowy wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. wystarczające jest uprawdopodobnienie wystąpienia jedynie niektórych przesłanek unikania opodatkowania, tj. uprawdopodobnienie wystąpienia korzyści podatkowej i sztuczności czynności,

- w zakresie elementów zdarzenia przyszłego opisanych, we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do stwierdzenia, że uprawdopodobnione jest objęcie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przepisami klauzuli o unikaniu opodatkowania;

b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z 14h O.p. wobec niedostrzeżenia przez sąd, że wydane postanowienie narusza przepisy prawa postępowania poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego;

c) art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. wobec niedostrzeżenia przez sąd, że wydane postanowienie narusza przepisy prawa postępowania poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ interpretacyjny zasad postępowania w przedmiotowej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nakierowane na podważenie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego czyli rozstrzygnięcia procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności za nieadekwatne, a tym samym chybione należy uznać odwoływanie się w postawionych w skardze kasacyjnej zarzutach do naruszenia przepisu art.146 § 1 p.p.s.a. Otóż Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć ten przepis dokonując kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W realiach niniejszej sprawy przedmiotem kontroli było natomiast postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania takiej interpretacji. Po drugie, analogiczny problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 27 września 2019 r., II FSK 290/18, z 7 czerwca 2019 r.,II FSK 2158/17, z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2374/17, z 16 lipca 2019 r., II FSK 2603/17, z 23 lipca 2019 r., II FSK 2749/17, z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 318/17, z 6 września 2019 r., II FSK 3354/17, z 15 listopada 2019 r., II FSK 3947 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wobec tego, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

3.3 Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie - jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h O.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. Zaistnienie stosunku o charakterze materialnym można rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p.

3.4 Od 15 lipca 2016 r. ustawą nowelizującą do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KAS, art. 119y § 1 O.p). Minister właściwy do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym niniejszej sprawy) był organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydawał on taką opinię, jeżeli stwierdził, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazywały na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p, czyli nie wskazywały na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119y § 1 O.p). Odmawiał natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazywały, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119y § 2 O.p). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługiwała (i przysługuje) skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

3.5 W procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku art. 119a – 119f O.p.

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku art. 119a – art. 119f O.p. Jak już wskazano, organ interpretujący, którym w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia był Minister Rozwoju i Finansów (obecnie jest nim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a O.p. (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KAS) o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej jest wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył właściwą do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

3.6 Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań, należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (vide: wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., II FSK 290/18 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (vide: Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie na domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

3.7 Zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania m.in. ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia i określenia skutków podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 i 6 O.p.), i kwestie te będą przedmiotem oceny.

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji chroni też zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się on do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na art. 14na O.p. Porównanie art. 14b § 3 z art. 119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zatem brak tych elementów we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowi braku formalnego, do uzupełnienia którego może wezwać organ. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, ich brak nie stoi na przeszkodzie do rozpoznania wniosku.

3.8 Mając na względzie przytoczoną w zaskarżonym wyroku argumentację należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej. Trafnie stwierdzono, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość oceny organu interpretacyjnego, co do prawdopodobieństwa wystąpienia wszystkich przesłanek określonych w tymże przepisie art.119 O.p. Otóż organ wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji podejmowane jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, przeprowadzenie opisanych we wniosku czynności prawnych może nie mieć innego celu aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej oraz może zostać uznane za działanie sztuczne (str.10 i 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak prawidłowo skonstatował Sąd pierwszej instancji zastosowanie w szczególności przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów byłego wspólnika (spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej.

3.9 Niezasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przepisów art. 120 oraz art. 217 § 2 w zw. z 14h O.p. Ich autor nie dostarczył argumentów na ich poparcie. Jak wyżej to potwierdzono, organy podatkowe posiadały umocowanie w przepisach prawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej. Postanowienie, w którym dano wyraz takiemu rozstrzygnięciu procesowemu zostało natomiast uzasadnione w stopniu, który pozwolił na jego konstruktywne oprotestowanie w skardze oraz skardze kasacyjnej. Niepodzielanie zaś argumentów jakimi posłużono się w tym uzasadnieniu nie może potwierdzać istnienia braków takiego uzasadnienia.

3.10 Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w tym przepisie. Pozwala ono na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (vide: wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" wskazanych w art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a tej ustawy.

3.11 Podsumowując, skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretującego, a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania, co Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował.

3.12 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).