Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 69/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania P. J. i A. S. spółki jawnej w B. P. (podatnik, Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą Spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

w ramach przeprowadzonego u podatnika postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług (VAT) za maj 2013 r. organ I instancji ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie rozliczeniowym zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. G. M. B. i P. I.-A. P. N. na zakup telefonów komórkowych o łącznej wartości netto [...] zł oraz VAT [...] zł, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży [...] 5 na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały.

Powyższe ustalenia i ich ocenę, po uzupełniniu postępowania dowodowego, w trybie art. 229 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) - dalej: "O.p." potrzymał w całości organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie i odnosząc się do jego zarzutów w pierwszej kolejności podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia. VAT jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc od rzeczywistej transakcji miedzy podmiotami gospodarczymi. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka w rejestrze nabyć za maj 2013 r. ujęła 2 faktury zakupu łącznie 580 szt. telefonów komórkowych [...] wystawione przez firmę P. I.-A. P. N. w B. P., na łączną wartość netto [...] zł oraz VAT [...] zł oraz 1 fakturę zakupu łącznie 100 szt. telefonów komórkowych [...] wystawionych przez firmę M. B. A. we W. na łączną wartość netto [...] zł oraz VAT [...] zł. P. N. miał zakupić przedmiotowe telefony komórkowe od S. Sp. z o.o., a ta z kolei od E. Sp. z o.o., która miała nabyć towar od B. I. Spółki z o.o. O pochodzeniu towaru sprzedanego przez M. B. nic nie wiadomo. Następnie przedmiotowe towary skarżąca miała sprzedać osobom fizycznym w ramach procedury TAX FREE.

Odnośnie bezpośrednich kontrahentów skarżącej organ odwoławczy ustalił, że prowadzone wobec P. I.-A. P. N. postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. zakończone zostało wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia 24 listopada 2015 r. określającej kwotę zwrotu różnicy podatku za maj 2013 r. w prawidłowej wysokości oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Podobnie decyzje w tym trybie wydane zostały wobec E. P. i B. I.. Ustalono przy tym, że spółka E. P. złożyła deklarację VAT -7K za II kwartał 2013 r., w której wykazała kwoty zerowe. Na rachunkach bankowych spółki brak jest wpłat, występują natomiast płatności na rzecz podmiotów zagranicznych. Spółka B. I. została uznana za "znikającego podatnika". Nie prowadziła w omawianym okresie ksiąg rachunkowych i podatkowych, nie deklarowała obrotów. Jeśli natomiast chodzi o M. B., to z informacji właściwych organów wynika, że nie posiada on miejsca zameldowania we W.. Pod adresem ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców nie przebywa, nie złożył też żadnych deklaracji podatkowych od chwili zgłoszenia działalności w dniu 11 kwietnia 2013 r. Organ uzasadniał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego u kontrahentów skarżącej bezspornie wskazuje, że w pełni świadomie i aktywnie uczestniczyli oni w oszustwie typu "znikający podatnik", a jedynym celem "transakcji" zawieranych z dostawcami: m.in. S. Sp. z o.o. i odbiorcami (a zatem także podatnikiem w niniejszej sprawie) było uzyskanie korzyści podatkowej - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy ustalił, że P. N. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działał w dobrej wierze ani nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Faktury zakupu telefonów komórkowych uczestniczyły w łańcuchach transakcji, a P. N. (obywatel B.) pełnił rolę bufora. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że telefonami zaczął handlować pod koniec 2012 r. (najpierw jego firma sprzedawała notebooki, aparaty fotograficzne, telewizory, sprzęt AGD). Współpracę ze skarżącą, jak i ze spółką S. nawiązał jego pracownik B. S., który w zasadzie prowadził całość działalności gospodarczej. Umów na piśmie nie zawierano. Towar zamawiany był od spółki S. przez B. S. przez Internet, a odbierany przez P. N. osobiście lub przez kierowcę. Towar był sprawdzany, gdy masterkarton był otwarty, a gdy był fabrycznie zamknięty - nie. Świadek nie znał źródła pochodzenia towaru, w jego ocenie towar prawdopodobnie pochodził z Chin, nie wiedział kto wprowadził go na polski rynek. Jego firma nie posiadała majątku, a tylko wyposażenie biura i jeden samochód. Firma nie gromadziła dla własnych potrzeb numerów IMEI, bo większość towaru sprzedawała w procedurze TAX FREE. Pracownik podatnika - B. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że kontakt ze S. Sp. z o.o. nawiązał przez A. M., z którą już wcześniej współpracował, bo była zatrudniona w D. Sp. z o.o., gdzie też nabywali telefony. Uzgadniał transakcje wyłącznie z nią przez skype i mailem. Nikogo więcej z tej Spółki nie znał. Nie wie jednak, gdzie faktycznie pracowała ta osoba. Miał do niej tylko numer stacjonarny wcześniej do D., a później do S., skype, adres e-mail. Nie był w biurze spółki S..

Materiał dowodowy z postępowań przeciwko podmiotom współpracujących (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem został włączony do akt sprawy niniejszej. W oparciu o ich wyniki ustalono, że S. Sp. z o.o. posiada w swojej dokumentacji księgowej kopie faktur VAT wystawionych na rzecz I.-A., towary były magazynowane w D. Sp. z o.o. i D. wystawiła dokumenty magazynowe WZ i PZ, korespondencję e-mail dotyczącą przekazania towarów dla I.-A. wysyłała osoba, podająca się za M. G. ze Spółki S. (Prezes Zarządu posiadający 100 % udziałów) na skrzynkę pracowników D. Sp. z o.o. - D. Z. lub M. K.. Pracownicy firmy logistycznej D. jednoznacznie oświadczy, że ani M.’a G., ani nikogo ze Spółki S. osobiście nie poznali. Od pierwszego kontaktu ze strony I.-A. zwolnień i alokacji dokonywał wyłącznie B. S.. To on wskazywał również, że towar odbierze P. N. w imieniu PHU I.-A.. Jak przy tym zeznał P. P. magazynier w spółce D., elektronika dostarczana do magazynu była w masterkartonach nowych lub mocno uszkodzonych (często z adnotacjami pracowników magazynowych z D.), co mogło świadczyć, że towar ten był już u wielu klientów. Generalnie magazynierzy nie otwierają masterkartonów, jeżeli są zabezpieczone oryginalną plombą [...], ale jedynie 30% wystawionych towarów elektronicznych ma oryginalne plomby. Zdarzały się przypadki, że kartony zaznaczeniem D. były przyjmowane na magazyn po raz kolejny.

Z kolei z ustaleń poczynionych w stosunku do E. P. Sp. z o.o. tj. wystawcy faktur na rzecz spółki S. wynika, że spółka ta została zarejestrowana w "wirtualnym biurze" i nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie ma z nią kontaktu. Spółka nie prowadziła w okresie kwiecień – czerwiec 2013 r. sprzedaży telefonów komórkowych, a za II kwartał 2013 r. złożyła deklarację zerową. Pełniła ona rolę "znikającego podatnika", podobnie jak B. I.. Oba te podmioty wystawiały fikcyjne faktury, mające uwiarygodnić rzekome prowadzenie działalności gospodarczej.

W zakresie sprzedaży w ramach procedury TAX FREE organ odwoławczy ustalił, że w rejestrach sprzedaży P. K. za maj 2013 r. figuruje łącznie 815 szt. dokumentów TAX FREE na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, w tym 290 sztuk dokumentów TAX FREE na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł dotyczy sprzedaży telefonów komórkowych [...] Z zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu za maj 2013 r. w wysokości [...] zł, podatek do zwrotu z tytułu obrotu telefonami [...] stanowi zatem 74%.

W wyniku analizy dokumentacji księgowej P. K. ustalono, że ceny nabycia netto [...] w lipcu 2013 r. wynosiły od 1.832,00 do [...] zł, natomiast ceny sprzedaży netto podróżnym w systemie TAX FREE wynosiły od 1.886,96 do [...] zł.

Z informacji uzyskanych od przedstawiciela i dystrybutora produktów [...] na terenie Polski od 1991 r. wynika natomiast, że w okresie od marca do lipca 2013 r. w Polsce jedynymi firmami dystrybuującymi urządzenia [...] 5 byli operatorzy telekomunikacyjni - P. Sp. z o.o., T. S.A, O. P. S.A. Ponadto ustalono, że wersje UK oraz EU różnią się zasilaczem do gniazdek elektrycznych zawartym w opakowaniu, wersje UK są przystosowane na rynek Wielkiej Brytanii, wersje EU są przystosowane na rynek Europy.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że i. S.A. jako jeden z dwóch autoryzowanych w Polsce dystrybutorów produktów marki [...], sprzedaje dystrybutorom wyłącznie produkty dedykowane na polski rynek i nie handluje produktami produkowanymi z przeznaczeniem na inne rynki geograficzne. Różnice w cenach zakupu i sprzedaży mogą się różnić z powodu systemu obrotu towarami marki [...] i przyznawaniu rabatów w zależności od wysokości obrotu. Ś. hurtowa cena netto sprzedaży telefonu [...] stosowana przez i. S.A. wynosiła w II kw. 2013 r. - [...] zł.

Przedmiotem nabycia/dostawy w P. K. w maju 2013 r. były głównie [...] w wersji UK. B. S. - pracownik I.-A. P. N. do protokołu z dnia 26 stycznia 2015 r. zeznał, że telefony [...] w wersji EU różniły się od wersji UK wielkością pudełka, ponieważ wersja UK posiadała wtyczkę typową dla gniazdek angielskich, większą niż europejska. [...] w wersji UK były też tańsze od wersji EU o średnio 10-20 EUR. Zapotrzebowanie na [...] 5 w wersji brytyjskiej było zarówno z rynku wschodniego jaki zachodniego oraz polskiego. Białorusini kupowali [...] w wersji UK prawdopodobnie dlatego, że były tańsze.

W celu potwierdzenia wiarygodności wywozu przedmiotowych towarów wymienionych w dokumentach TAX FREE pozyskano z Urzędu Celnego w B. P. oraz Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej informacje, które w porównaniu z danymi wynikającymi z dokumentów TAX FREE pozwalają na stwierdzenie, że data i godzina wyjazdu podróżnych z Polski jest zgodna z datą i godziną wpisu danych z dokumentu TAX FREE do rejestru [...] Natomiast w wyniku porównania daty i godziny sprzedaży towaru, umieszczonej na paragonie fiskalnym, z datą i godziną przyjazdu podróżnego - przeważnie przez przejście graniczne w T. stwierdzono, że część podróżnych nie mogła dokonać zakupu towaru, ponieważ przekroczyła granicę już po czasie transakcji wskazanym na paragonie fiskalnym, była w Polsce tylko kilka minut w godzinach nocnych lub przekroczyła granicę dopiero w dniu następnym.

W wyniku porównania dat wskazanych na dokumentach TAX FREE jako data zwrotu podatku podróżnym z datami przyjazdu podróżnych do Polski, uzyskanymi od Straży Granicznej stwierdzono, że w ok. 71% przypadków w dniu zwrotu podatku podróżnego nie było w Polsce.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. A. S. - właściciel P. K. przedłożył wprawdzie 182 szt. upoważnień do odbioru podatku przez osobę wskazaną przez podróżnego, ale na dokumentach TAX FREE nie stwierdzono podpisu osoby o innych danych niż wskazane w dokumencie. Na każdym dokumencie podpis podróżnego składany w chwili zakupu towaru i odbioru VAT jest taki sam (takie samo nazwisko). Zatem nie mógł to być podpis osoby upoważnionej do odbioru VAT.

W trakcie postępowania kontrolnego, w wyniku analizy poszczególnych dokumentów TAX FREE stwierdzono, że na dokumentach wystawionych na to samo nazwisko podróżnego, często w tym samym dniu, występują różne podpisy tej samej osoby - składane były one przy użyciu różnych liter i różnych alfabetów, tj. cyrylicy i alfabetu łacińskiego. Ponadto stwierdzono podpisy tym samym charakterem pisma na dokumentach wystawionych dla różnych osób, zarówno w dniu zakupu towaru, jak i w dniu otrzymania zwrotu podatku. Również przedłożone przez podatnika upoważnienia do odbioru podatku VAT przez inne osoby budzą wątpliwości co do ich autentyczności, ponieważ występują sytuacje, że upoważnienia złożone przez osobę o tym samym nazwisku i tym samym numerze paszportu wypełnione są zupełnie innym charakterem pisma lub upoważnienia składane przez osoby o różnych nazwiskach wypełnione i podpisane są takim samym charakterem pisma.

W związku ze stwierdzonymi powyżej okolicznościami oraz wątpliwościami w zakresie rzetelności dokumentów TAX FREE organ I instancji, w ramach zleconego postępowania uzupełniającego, powołał biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy pisma i dokumentów w celu dokonania oceny grafologicznej podpisów podróżnych widniejących na wybranych dokumentach Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE i pełnomocnictwach do odbioru podatku. Powyższa ekspertyza została zlecona w zakresie wybranych reprezentatywnych dokumentów TAX FREE, budzących wątpliwość co do ich autentyczności wystawionych przez P. K. w okresie od kwietnia do lipca 2013 r. Sporządzona w związku z powyższym ekspertyza potwierdziła podejrzenia organów podatkowych dotyczących autentyczności dokumentów TAX FREE ujętych w rozliczeniach za poszczególne okresy rozliczeniowe. Biegły stwierdził bowiem, że podpisy nie mogły zostać nakreślone przez tę samą osobę.

Dalej organ odwoławczy uzasadniał, że analiza rejestrów sprzedaży w powiązaniu z dokumentami TAX FREE wykazała, że niektórzy podróżni po zakupie telefonów byli obecni w sklepie podatnika i otrzymali zwrot podatku VAT związany z zakupem innych towarów, ale nie otrzymali zwrotu związanego z zakupem telefonów. Biorąc pod uwagę fakt, że VAT wynikający z zakupu kilku telefonów na jeden dokument TAX FREE wynosił kilkaset zł (nawet ponad 2 tys.), nie odebranie takiej kwoty w najbliższym dniu po zakupie świadczy o tym, że podróżni wskazani na dokumencie TAX FREE faktycznie tylko przewozili towar przez granicę, nie kupowali go osobiście i z tych względów nie otrzymywali zwrotu podatku.

Z dokumentów TAX FREE wynika też, że dokonywane przez podróżnych z B. zakupy telefonów komórkowych znacznie przekraczały ilości detaliczne. Ustalono (przy współpracy z Izbą Celną we W.), że w trakcie przeprowadzonej kontroli przez stronę białoruską z 83 wymienionych podróżnych, którzy mieli przewieźć łącznie 1705 szt. telefonów, tylko 5 podróżnych zadeklarowało przywóz po 1 telefonie komórkowym, a 1 podróżny zadeklarował 2 telefony. Brak jest informacji o wwozie telefonów komórkowych przez pozostałych podróżnych. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że analiza obrotów pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika w powiązaniu z wpływami gotówki do kasy z tytułu sprzedaży detalicznej wskazuje, że utargi nie były wpłacane do banku w dniu ich uzyskania, mimo debetu na rachunkach bankowych, lecz dopiero w dniach zapłaty za faktury zakupu telefonów. Ponoszenie kosztów z tytułu korzystania z kredytu w rachunku bieżącym przy jednoczesnym przechowywaniu znacznej ilości gotówki w sklepie jest, zdaniem organu odwoławczego, niezgodne z racjonalną gospodarką finansową i zasadami logiki.

Następnie organ odwołał się do zeznań pracowników podatnika (K. K. i K. J.) oraz A. S. (strony) i wskazał na wyłaniające się z nich rozbieżności np. co do okoliczności dokonywania wpłat do banku. Jak uzasadniał organ, świadkowie i strona zeznali, że pieniądze do banku wpłacane były na bieżąco, nie zawsze zdążyli, bo sklep jest czynny do godz. 16, a bank do 16:30, i wtedy pieniądze zostawały na drugi dzień w sejfie, ale było to sporadycznie, czasem tylko zostawały na weekend. Jednak analiza obrotów na rachunku bankowym wykazała, że pieniądze nie były wpłacane do banku na bieżąco. Stwierdzono też sytuacje, że do banku wpłacana była niewielka kwota, podczas gdy w tym dniu utarg w kasie wynosił kilkaset tysięcy. Ponadto strona zeznała, że w sytuacji gdy podróżnego nie było w Polsce, dokumenty TAX FREE "w niektórych przypadkach przekazywali innym osobom ze stosownymi upoważnieniami", jednak wbrew tym twierdzeniom na żadnym dokumencie TAX FREE nie stwierdzono, aby zwrot VAT potwierdziła osoba o innym podpisie niż podpis podróżnego potwierdzający zakup.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie zleconego postępowania uzupełniającego uzyskano także materiał dowodowy z prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. P. śledztwa wobec innego podmiotu zajmującego się obrotem telefonami, a z dokonanych w nim przesłuchań podróżnych, którzy według dokumentów Spółki dokonywali zakupów również u podatnika wynika, że podróżni ci nigdy nie dokonywali na terenie Polski zakupów telefonów komórkowych [...] Organ podkreślił przy tym, że nie jest w sprawie kwestionowane, że dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów komórkowych [...] zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice RP. Znajduje to potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego na tych dokumentach, a także w prowadzonym rejestrze [...] Zgromadzone w sprawie dowody, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazują jednak, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych w dokumentach TAX FREE, były też osoby które wyłącznie przewoziły towar przez granicę. Podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE, na których osoby wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną, a podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym związanym z udziałem znikającego podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, świadomie ignorowano należytą staranność i ocenę ryzyka dla tych transakcji. Pomimo tego, że jednostkowe transakcje oscylowały w kwotach kilkuset tysięcy złotych podatnik nie zawarł ze swoimi kontrahentami (dostawcami) pisemnych umów, a ocena wiarygodności sprowadziła się do sprawdzenia, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT (zaświadczenia z US). Źródłem nawiązywania kontaktów był wyłącznie Internet. Podatnik nie znał swoich dostawców, jak również dostawcy nie znali pracowników firmy podatnika. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w związku z zakupami innego towaru od innych podmiotów w tym okresie, podatnik korzystał z odroczonych terminów płatności, np. z A. S.A. W. - termin płatności 17 dni, z A. S.A. w W. - termin płatności 30 dni, A. M. Sp. z o.o. - 25 dni. Natomiast w przedmiocie zakwestionowanych transakcji powszechną metodą była przedpłata, najczęściej w wysokości 100% ceny.

Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że A. S., który od lat zajmuje się handlem artykułami elektronicznymi (od 1997 r.), miał pełne rozeznanie w sposobie funkcjonowania tego rynku, był świadomy, iż numery IMEI identyfikują telefony i ich pozyskanie jest istotne w obrocie elektroniką, a - jak stwierdził - nie miał potrzeby ich gromadzenia. B. S. i P. N. podczas przesłuchań zeznali natomiast, że na życzenie klienta skanowali i przekazywali numery IMEI sprzedawanych telefonów. P. K. nie zgłosiła takiego wniosku.

Konkludując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu linii orzeczniczej zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i sądów krajowych, a materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że wniosek dowodowy o przesłuchanie podróżnych na okoliczność zakupu spornych telefonów nie zasługiwał na uwzględnienie w świetle wniosków wypływających z ekspertyzy biegłego, która potwierdziła wątpliwości organu, co do autentyczności podpisów oraz danych podróżnych. Ponadto podkreślił, że organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, a jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

W skardze na tę decyzję Spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i dowolną jego ocenę.

Skarżąca w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych zarzuciła tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień strony, a także dowodów z dokumentów i uznanie, że podatnik świadomie i w aktywny sposób uczestniczył w procederze "karuzeli podatkowej". Zarzuciła bezpodstawne przyjęcie, wbrew orzecznictwu TSUE oraz NSA, że na podatniku ciąży obowiązek podjęcia czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów tj. sprawdzenia czy realizowane przez niego transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku od towarów i usług, podczas gdy podatnik nie miał możliwości, a przede wszystkim obowiązku takiego badania i pominiecie jednocześnie dowodów, które podatnik przedstawił w toku postępowania, na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów. Za dowolne uznała przyjęcie przez organ, że podatnik powinien handlować towarem ujętym na kwestionowanych fakturach tylko z oficjalnymi dystrybutorami telefonów, a zastosowane przez niego ceny odbiegały od cen rynkowych, podczas gdy wiele firm w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika sprzedawało towar w takich cenach, a zatem skarżąca działała w przekonaniu, że ceny stosowane przez nią to ceny jak najbardziej rynkowe.

W zakresie możliwości skorzystania przez skarżącą z preferencyjnej stawki VAT wynikającej ze sprzedaży w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych, Spółka podniosła przede wszystkim bezpodstawne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, że sposób wystawienia dokumentów TAX FREE na rzecz podróżnych oraz sposób odbioru przez podróżnych zwrotu podatku VAT świadczy o tym, że podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE, na których osoby wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów. Tymczasem podatnik spełnił wszystkie przewidziane w ustawie przesłanki ustawowe konieczne do realizacji transakcji TAX FREE.

Spółka zarzuciła podważenie autentyczności wszystkich dokumentów TAX FREE na podstawie badania przez grafologa 11 z 815 dokumentów wystawionych w badanym okresie (co stanowi 1,3% wszystkich dokumentów za ten okres), podczas gdy z opinii wynika, że podrobieniu mogło ulec de facto tylko 7 z 11 dokumentów. Argumentowa również, że podatnik nie miał możliwości, ani tym bardziej obowiązku weryfikowania ile towarów nabywają poszczególni podróżni i w jakim celu je nabywają, a podstawowym obowiązkiem podatnika było spełnienie przesłanek określonych w ustawie o VAT. Za dowolne skarżąca uznała, przyjęcie, że dowody wykonania przez serwis ESPO napraw gwarancyjnych sprzedanego przez podatnika na rzecz podróżnych towaru nie stanowią dowodu na faktyczną sprzedaż kwestionowanych telefonów komórkowych oraz uznanie, że sposób sprzedaży kwestionowanych towarów na rzecz podróżnych, w tym sposób wystawiania dokumentów oraz metoda wpłacania przez podatnika utargów do banku może wskazywać, że podatnik nie dokonywał faktycznej sprzedaży w systemie TAX FREE. Skarżąca zarzuciła również nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków - podróżnych, podczas gdy istniała taka możliwość w ramach międzynarodowej pomocy prawnej.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt l i § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, pomimo spełnienia przez podatnika wszystkich obowiązków nałożonych przytoczonymi wyżej przepisami ustawy podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów podatnik podniósł, że w przedmiotowym postępowaniu organ nie wykazał w sposób przekonywający, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, a jego działanie miało na celu obejście przepisów ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, organ działał wyłączenie w celu poparcia z góry postawionej tezy o oszukańczym działaniu podatnika. Tymczasem brak jest podstaw do uznania, że Spółka w sposób świadomy brała czynny udział w karuzelowym wyłudzeniu VAT. Skarżący argumentował, że w tej branży kontakty odbywają się najczęściej w sposób internetowy i telefoniczny. Spółka zwróciła uwagę, że w badanym okresie nabywała również towary od innych kontrahentów z lokalnego rynku, od których to zakupy nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane pomimo faktu, że okoliczności zakupu były w takich wypadkach w zasadzie tożsame, płatność została dokonana gotówką (w przypadku np. N. Sp. z o.o.). Skarżąca podkreśliła, że kontrahenci podatnika, z którymi transakcje zakwestionowano byli kontrahentami sprawdzonymi. Byli to miejscowi dostawcy znani skarżącemu osobiście. Co do zarzutu różnic cenowych Spółka uzasadniała, że specyfika handlu polega na tym, aby kupić towar w atrakcyjnej czyli relatywnie niskiej cenie, tak by była ona atrakcyjna dla klienta końcowego.

Skarżąca argumentowała, że podatnik nie miał możliwości, ani tym bardziej obowiązku weryfikowania ile towarów nabywają poszczególni podróżni i w jakim celu go nabywają, a podstawowym obowiązkiem podatnika było spełnienie przesłanek określonych w ustawie o VAT. Ustawa ta nie nakłada na sprzedawcę obowiązku prowadzenia ewidencji częstotliwości czy też ilości zakupionych towarów przez jednego podróżnego. Nie precyzuje też jaką ilość danego towaru jednorazowo może zakupić podróżny. W związku z tym nie prowadzono żadnej ewidencji, ani też nie nałożono limitów zakupowych. Z wypowiedzi klientów wynika, że kupowali telefony dla potrzeb własnych, rodziny czy bliskich znajomych, którzy nie mogli przyjechać na zakupy osobiście.

W ocenie skarżącej, brak jest zatem podstaw do odmowy uznania prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na uznanie za nierzetelne 100% dokumentów TAX FREE. Ponadto wszelkie wątpliwości dotyczące zwrotu podatku mogłyby zostać wyjaśnione, gdyby organy podatkowe podjęły chociażby próbę przesłuchania świadków - podróżnych zakupujących towar u skarżącego, co niestety nie miało miejsca. Kluczowe w ocenie podatnika jest to, że każde wywiezienie towaru za granicę RP zostało potwierdzone przez funkcjonariuszy publicznych — służbę celną, zatem nie można zaprzeczyć zarówno faktycznej sprzedaży, jak i wywozowi tego towaru za granicę. Skarżący, otrzymując dokument TAX FREE z pieczątką celnika, był zobowiązany zapłacić wysokość podatku VAT wynikającą z tego dokumentu. Podatnik podnosił, że organ I instancji przedstawił biegłemu 31 dokumentów TAX FREE oraz 6 pełnomocnictw za wszystkie badane miesiące, w tym 3 z lipca 2013 roku. Organ ten nie wyjaśnił na żadnym etapie, dlaczego akurat spośród około 1.011 dokumentów wybrał akurat te 3 do analizy tj. jakimi kierował się obiektywnymi przesłankami, które uzasadniałyby takie postępowanie zwłaszcza, że organ odwoławczy zlecając przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie wskazał na żadne ograniczenie co do ilości badanych dokumentów. Tym samym badanie przeprowadzone przez grafologa powinno obejmować wszystkie dokumenty z badanego okresu, a jeśli organ dokonał wyboru reprezentatywnej grupy dokumentów, powinien wybór ten szczegółowo uzasadnić. Podatnik zarzucił bezpodstawne skorzystanie z materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w B. P. (sygn. 2 Ds. [...]) wobec innego podmiotu niż skarżący, bowiem jedyną cechą łączącą przesłuchanych tam podróżnych ze skarżącą było to, że nabywali oni również towary u skarżącej.

Podatnik z powołaniem na orzecznictwo TSUE argumentował, że nie musi zgłębiać drogi, jaką odbywał towar zanim znalazł się w rękach jego bezpośredniego kontrahenta. Podobnie jest w przypadku konieczności badania przez podatnika wszystkich "ogniw" za pośrednictwem których nastąpiła dostawa towaru. Gdyby każdy podatnik musiał dokonywać szczegółowej analizy nie tylko rzetelności rozliczeń jego kontrahentów, ale i składów osobowych zarządów spółek, z którymi współpracuje, łącznie z badaniem wysokości ich kapitału zakładowego, nastąpiłby zupełny paraliż wymiany handlowej.

Swoje stanowisko skarżąca podtrzymała w piśmie procesowym z dnia 18 września 2017 r.

W odpowiedzi na skargę i w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 29 września 2017 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Potrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że ekspertyza biegłego stanowi jeden z wielu dowodów na określoną okoliczność w niej stwierdzoną, który w powiązaniu z innymi faktami ustalonymi w trakcie prowadzonych postępowań daje możliwość wyciągnięcia wniosków w przedmiotowej sprawie. Co jednak najważniejszy, jeżeli podatnik kupując określony towar świadomie uczestniczył w transakcjach prowadzonych w ramach karuzeli podatkowej, brak jest konieczności badania prawidłowości dokonanych transakcji sprzedaży tego towaru. Tym bardziej, gdy dotyczy to sprzedaży detalicznej na rzecz podróżnych, która z zasady przy takich przestępstwach służy do rozmycia łańcucha dostaw i rzeczywistego celu transakcji. Podatnik, stale współpracujący z dużymi firmami z branży, zawierał transakcje z małymi podmiotami, często nowymi na rynku, nie posiadającymi stosownego zaplecza i świadomie ignorował należytą staranność wymaganą od przedsiębiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe.

Odwołując się wprost do zarzutu skargi stwierdzić należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie każde naruszenie przepisów postępowania w kompletowaniu materiału dowodowego sprawy skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w oparciu o ten materiał, lecz tylko takie, co do którego zostanie wykazane, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie wskazanych uchybień lub zaniedbań, mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. I FSK 392/09, LEX nr 593958).

Dlatego też, o ile po części zgodzić się należy z argumentacją skarżącego co do braku podstaw do podważenia autentyczności wszystkich dokumentów TAX FREE wystawionych przez Spółkę w badanym okresie na podstawie opinii biegłego z zakresu badania autentyczności pisma ręcznego, który poddał analizie wyłącznie wybiórczą próbkę tych dokumentów (nie wiadomo, z jakich względów potraktowano ją jako reprezentatywną), o tyle w świetle całokształtu poczynionych przez organ ustaleń wyprowadzonych z zupełnego materiału dowodowego i dokonanych ocen uznać należy, o czym szerzej będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, że i w tej kwestii ustalenia organu nie są dowolne, a zakwestionowanie zastosowanej 0% stawki VAT jest prawidłowe.

Spór podatnika z organem sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktury wystawione przez firmy P. I.-A. P. N. i A. G. M. B. na zakup telefonów komórkowych [...] o łącznej wartości netto [...] zł oraz VAT [...] zł są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla Spółki podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a po drugie, czy w okolicznościach analizowanej sprawy Spółka mogła zastosować 0 % stawkę VAT w ramach procedury odsprzedaży przedmiotowych telefonów w systemie TAX FREE.

Wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112". Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego.

Tymczasem organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że ani P. I.-A. P. N. ani A. G. M. B. nie sprzedali skarżącej zafakturowanych towarów – telefonów komórkowych [...], bo podmioty te nie mogły ich nabyć. P. N. nie mógł przeprowadzić skutecznej transakcji z S., bowiem spółka ta nie nabyła telefonów od swoich dostawców, tj. od E. i B. . Firmy te były bowiem "znikającymi podatnikami" i nie posiadały stosownego zaplecza do handlu towarami o tak znacznej wartości. A. G. w ustalonych w sprawie okolicznościach również należy uznać za "znikającego podatnika".

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu podatnika organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było (nie jest) sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji (spółek S., E. P. i B. I.), które w każdym przypadku zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. orzeczenia w sprawach: II FSK 65/15, LEX nr 2278901, III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977).

Zważyć przy tym należy, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których organy wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ w trakcie postępowania przesłuchał stronę i jej pracowników w charakterze świadków, wskazał na rozbieżności w ich zeznaniach oraz podkreślił, że podatnik nie potrafił precyzyjne opisać sposobu współpracy i kontaktów handlowych z rzekomymi kontrahentami. Jest to o tyle istotne, że skarżąca Spółka nie jest poczatkującą na rynku handlowym. Zgodzić się należy z organem, że J. i A. S. prowadzący działalność gospodarczą od 1997 roku w zakresie handlu artykułami elektronicznymi mieli pełne rozeznanie w sposobie funkcjonowania tego rynku, zarówno w zakresie obowiązków, jak i w zakresie podjęcia czynności niezbędnych do zabezpieczenia strony formalno-prawnej dokonywanych transakcji. Pomimo tego, prowadzona przez nich Spółka podjęła współpracę dotyczącej handlu markowymi telefonami komórkowymi o dużej wartości jednostkowej i znacznej ilości z firmami nie znanymi na rynku obrotu elektroniką, które nie posiadały własnych stron internetowych, nie reklamowały się w środkach masowego przekazu, nie posiadały majątku. Podatnik natomiast od wielu lat współpracował z dużymi firmami działającymi w branży elektronicznej (np. A. D. SA., A. S.A., K. S.A.), które jednak nie występowały w opisanych łańcuchach.

Jak ustalił organ w oparciu o informacje uzyskane od przedstawiciela i dystrybutora produktów [...] na terenie Polski, w okresie od marca do lipca 2013 r. w Polsce jedynymi firmami dystrybuującymi urządzenia [...] 5 byli operatorzy telekomunikacyjni - P.4 Sp. z o.o., T.-M. P. S.A, O. P. S.A. Ponadto ustalono, że dystrybutorom sprzedawane są wyłącznie produkty dedykowane na polski rynek. Natomiast przedmiotem nabycia przez skarżącą Spółkę, a następnie sprzedaży w systemie TAX FREE w maju 2013 r. były głównie [...] w wersji UK, a więc przystosowanej na rynek Wielkiej Brytanii (inny zasilacz do gniazdek). Ceny produktów znacząco różniły się od cen rynkowych. Należy przecież mieć na uwadze fakt, że deklarowanym celem działania Spółki było pozyskanie odpowiedniej marży, zaś przy tak formułowanej ofercie marża ta albo w ogóle nie mogła wystąpić, albo była minimalna.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że wolność rynku nie zobowiązuje jej do handlu wyłącznie z oficjalnymi dystrybutorami telefonów, ale w takim wypadku ryzyko takiej współpracy obciąża skarżącą. Sama zaś swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami luksusowymi o tak znacznych wartościach. O ile więc przyznać można rację skarżącej, że specyfika handlu polega na tym, aby kupić towar w atrakcyjnej czyli relatywnie niskiej cenie, tak by była ona atrakcyjna dla klienta końcowego, o tyle nie można się z nią zgodzić, że przy obrocie na taką skalę w przypadku podmiotu nowego i niesprawdzonego na rynku, wybitnie niska cena ofertowa nie powinna budzić wątpliwości, których konsekwencją winny być czynności weryfikacyjne. Takich czynności na próżno doszukać się u podatnika. Bez znaczenia w tym wypadku jest fakt, że Spółka jest małą firmą, skoro jej przedstawiciele nie poczynili nawet podstawowych ustaleń co do działalności swych kontrahentów, m.in. nie wizytowali ich siedziby, nie zabezpieczyli się zawarciem ramowych kontraktów o współpracy, nie badali pochodzenia kupowanego od nich towaru. Jeśli nawet większość kontaktów branżowych zwyczajowo odbywa się obecnie przy udziale internetu i telefonu, to w realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Oczekiwane przez organ czynności – wbrew prezentowanemu w skardze stanowisku – nie były ani nadmiernie obciążające, ani nierealne.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik z takim doświadczeniem na rynku, decydując się na zakup sprzętu elektronicznego od nowopowstałych podmiotów po cenach niższych od rynkowych (podatnik nie wykazał bowiem, że ceny te w istocie odpowiadały rynkowym, natomiast organ ustalił, jakie ceny stosowali w tym okresie oficjalni dystrybutorzy) nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. W działaniu organu i podejmowanych czynnościach w sprawie nie ma zatem zarzucanej przez stronę sprzeczności.

Zwrócić uwagę należy, że organ wręcz wypunktował okoliczności świadczące za tym, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym z udziałem "znikającego podatnika", którego ostatnim ogniwem była skarżąca.

Jak ustalił organ, i co najistotniejsze skarżąca tych ustaleń nie podważyła, firmy występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w opisanym przez organ łańcuchu dostaw, posiadały w większości takie same cechy. Zarówno spółka S., jak i E. P. I B. I. miały tę sama formę prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a organem założycielskim był podmiot specjalizujący się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż. Kapitał zakładowy tych spółek był niewielki wobec rozmiaru deklarowanej działalności, a ich udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcję prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy pochodzenia hinduskiego, pakistańskiego lub brytyjskiego, nie przebywający na terenie Polski m.in. M. G. ze S. Sp. z o.o., D. A. H. z E. P. Sp. z o.o., L. P. z B. I. Spółki z o.o. Działalność tych podmiotów prowadzona była spoza terenu Polski, w szczególności z W. Brytanii. Spółki kontaktowały się przy udziale osób, które nie legitymowały się stałymi danymi, w konsekwencji czego okazały się potem nieosiągalne. Siedziby spółek zazwyczaj mieściły się pod użyczonymi adresami wirtualnego biura. Umowy z biurami wirtualnymi zawarte były na czas nieokreślony, z zastrzeżeniem dotrzymania warunków płatności. Wypowiedzenia umów dokonywano zazwyczaj po upływie roku, gdyż pierwszą opłatę za usługę wirtualnego biura spółki wnosiły z góry za okres roczny. Nie składały one deklaracji VAT (np. A. G.), albo składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów lub wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty (np. B. , E. ), przy wielomilionowych obrotach (np. S. Sp. z o.o.). Pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały też żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku. Podmioty te korzystały zawsze z usług centrum logistycznego położonego w B. k/Warszawy, obsługiwanego przez D. Sp. z o.o.

W świetle tych ustaleń nie sposób odmówić racji organom podatkowym, że Spółki te nie mogły swobodnie dysponować towarem, który miał być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży bezpośrednim kontrahentom podatnika. Wynika to z zasad alokacji i zwolnień towaru w magazynie D., o czym zeznała m.in. M. R.. Co jednak najistotniejsze – pierwsze ogniwa łańcucha nie dysponowały środkami w celu dokonania nabyć o tak znacznej wartości. Jak ustalono, P. N. (obywatel B.) nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, pełnił rolę bufora, nie posiadał majątku, wyposażenie jego firmy to wyłącznie wyposażenie biura (lokal w piwnicy sklepu z artykułami budowalnymi na obrzeżach B. P.) i jeden samochód. Kontrahent podatnika nic nie wiedział na temat współpracy ze swoim dostawcą, nikogo z tej spółki (S. ) nie znał, nie był w jej biurze i nie zawierał żadnych pisemnych umów, podobnie jak jego pracownik - B. S.. Jako pośrednik w kontaktach ze spółką S. pojawia się osoba A. M., z którą również nie ma kontaktu. Płatności do S. dokonywano przelewem, zwykle przed odbiorem telefonów z firmy logistycznej D. Sp. z o.o. Nie prowadzono bazy numerów IMEI nabywanych telefonów. Także w przypadku drugiego kontrahenta podatnika - A. M. B., organy podatkowe nie zdołały go odnaleźć i przesłuchać, nie składał on deklaracji podatkowych, a działalność gospodarczą zarejestrował na miesiąc przed transakcją z podatnikiem.

Trudno zatem w świetle tych ustaleń, popartych materiałem dowodowym zarówno w postaci dowodów z dokumentów jak i osobowych, dać wiarę twierdzeniom podatnika o rzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach zwłaszcza, gdy on sam, mając wieloletnie doświadczenie zawodowe w tej branży, nie zawierał przy transakcjach o obiektywnie dużych wartościach pisemnych umów ze swoimi kontrahentami (mimo, że transakcje z nimi były powtarzalne i świadczyły o stałej współpracy) i dodatkowo jeszcze płacił z góry za towar (przedpłata najczęściej w 100% wartości ceny), a ocenę wiarygodności kontrahentów sprowadził do sprawdzenia, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT (zaświadczenia z US). Jeśli dodać jeszcze ustalenia poczynione m.in. w oparciu o zeznania pracowników firmy logistycznej D., jak i przedstawicieli samych kontrahentów podatnika, że towary składowane były maksymalnie przez 1-2 dni w centrum logistycznym i faktycznie były sprzedawane w tym czasie kilka razy (po wprowadzeniu do magazynu towar trzy lub cztery razy zmieniał właściciela), bez fizycznego przemieszczenia, a alokacje i zwolnienia towarów odbywały się na podstawie zleceń mailowych lub telefonicznych, to ocena rzetelności transakcji nie może budzić wątpliwości. Należy też podkreślić, że jak ustalił organ, alokowanie towarów nie dawało jeszcze prawa do rozporządzenia nim jak właściciel, a jedynie prawo do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja. Zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu płatności i skutkowało tym, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel z możliwością odbioru z magazynu następowało dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy z podmiotów dostarczających towar do magazynu logistycznego. Znaczne kwoty pieniędzy były zatem dysponowane na kolejne podmioty, bez żadnej gwarancji realizacji transakcji, gdyż podmiot w momencie otrzymania przedpłaty (stanowiącej w istocie zapłatę ceny) nie był właścicielem towarów. Jak prawidłowo również zauważa organ, działalność podatnika w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym opierała się głównie na handlu telefonami komórkowymi, wartość sprzedaży ogółem wynosiła [...] zł, zaś ze sprzedaży [...] 5 - [...] zł. Należy przy tym podkreślić, że podstawowym źródłem nawiązywania kontaktów handlowych miał być Internet, a właściciele firmy nie znali swych dostawców. Podatnik był świadomy, iż numery IMEI identyfikują telefony i ich pozyskanie jest istotne w obrocie elektroniką, ale nie był zainteresowany ich uzyskaniem. Dlatego też w kontekście zarzutów skargi, że dowolnie oceniono przedłożone przez podatnika kopie zleceń serwisowych, zgodzić się należy z organem, że z tych wewnętrznych dokumentów Spółki nie sposób bez wątpienia stwierdzić (bez możliwości identyfikacji nr IMEI), czy dotyczą one telefonów sprzedanych w okresie objętym postepowaniem. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ w miarę możliwości wykorzystując dostępną bazę numerów IMEI [...] oraz informacje z innych postepowań kontrolnych ustalił, że telefony wskazane przez podatnika w zleceniach serwisowych sprzedane były w innych terminach, przez inne firmy i logowały się w Rosji.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny.

Wbrew wywodom strony, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Kolejno przeprowadzone i szczegółowo omówione w decyzji dowody potwierdzały stanowisko organów. Nie bez znaczenia dla poczynionych ocen pozostawały też stwierdzone niedokładności lub braki w zeznaniach strony, które świadczą o braku dbałości o uwiarygodnienie rzetelności transakcji.

W tych tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy Spółką i jej kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącej należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącą (jak i jej kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur.

Dodać przy tym należy, że w kontekście całokształtu okoliczności sprawy bezgotówkowa forma rozliczeń z całą pewnością nie przesądza o rzeczywistym przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę opisany wyżej sposób przepływu płatności, a także okoliczność, że w związku z zakupami innego towaru od innych podmiotów w tym okresie skarżąca korzystała z odroczonych terminów płatności od kilkunastu do kilkudziesięciu dni.

Powracając do problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności, dodać jeszcze trzeba, że w najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie podatnika w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości.

Prawidłowa jest również ocena organu, że podatnik nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych [...] w procedurze TAX FREE. Procedurę zwrotu podatku VAT podróżnym regulują przepisy art. 126 - 130 ustawy o VAT. W myśl art. 126 ust. 1 i 2 ustawy o VAT osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Miejsce stałego zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Przepis art. 127 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 ustawy o VAT, który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 128 ust. 3 ustawy urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument TAX FREE, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0 % stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten powinien cechować się zarówno poprawnością materialną, jak też i formalną, a zatem ma potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Dopuszczalne jest jednak posłużenie się przez podróżnego osobą upoważnioną w zakresie zwrócenia się do sprzedawcy o zwrot podatku. Jednakże w każdym konkretnym przypadku sprzedawca musi wykazać, że dokonał zwrotu osobie upoważnionej przez podróżnego.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że towary wymienione na dokumentach TAX FREE istotnie opuściły terytorium Wspólnoty, znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego, a także w prowadzonym rejestrze R-30. Kwestią sporną jest natomiast okoliczność, czy osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, rzeczywiście dokonywały zakupu towarów u podatnika oraz to, czy otrzymały w związku z tym zwrot VAT.

Jak ustalił organ, w wyniku porównania dat wskazanych na dokumentach TAX FREE jako data zwrotu podatku podróżnym z datami przyjazdu podróżnych do Polski, uzyskanymi od straży granicznej w ok. 71% przypadków w dniu zwrotu podatku podróżnego nie było w Polsce. Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. właściciel P. K. przedłożył 182 szt. upoważnień do odbioru podatku przez osobę wskazaną przez podróżnego, ale na dokumentach TAX FREE nie stwierdzono podpisu osoby o innych danych niż wskazane w dokumencie. Na każdym dokumencie podpis podróżnego składany w chwili zakupu towaru i odbioru VAT jest taki sam (tj. wskazano takie samo nazwisko). Zatem nie mógł to być podpis osoby upoważnionej do odbioru VAT (pełnomocnika). W wyniku analizy poszczególnych dokumentów TAX FREE stwierdzono, że na dokumentach wystawionych na to samo nazwisko podróżnego, często w tym samym dniu, występują różne podpisy tej samej osoby - składane były one przy użyciu różnych liter i różnych alfabetów, tj. cyrylicy i alfabetu łacińskiego. Ponadto stwierdzono podpisy tym samym charakterem pisma na dokumentach wystawionych dla różnych osób, zarówno w dniu zakupu towaru, jak i w dniu otrzymania zwrotu podatku. Także przedłożone przez podatnika upoważnienia do odbioru VAT przez inne osoby budzą wątpliwości co do ich autentyczności, ponieważ występują sytuacje, że upoważnienia złożone przez osobę o tym samym nazwisku i tym samym numerze paszportu wypełnione są zupełnie innym charakterem pisma lub upoważnienia składane przez osoby o różnych nazwiskach wypełnione są i podpisane takim samym charakterem pisma. Analiza dokumentów TAX FREE przy uwzględnieniu dat sprzedaży, dat zwrotu podatku podróżnym w powiązaniu z datami zakupu telefonów wykazała, że sprzedaż wszystkich telefonów dokonywana była zwykle w dniu ich zakupu lub w dniu następnym, np. w dniu 08.05.2013 r. zakupiono 480 szt., a w dniu 10.05.2013 r. – 100 szt. - sprzedaż w dniach 09 - 13.05.2013 r. - 574 szt.; w dniu 23.05.2013 r. zakupiono 100 szt. - sprzedaż w tym samym dniu - 96 szt. Jak wynika z daty zwrotu podatku podróżnym, odnotowanej na dokumentach TAX FREE, zwrotu podatku związanego z zakupem telefonów komórkowych dokonywano w kilku dniach miesiąca, tj. w maju 2013 r. w dniach 7,8,21 i 28 oraz w dniu 4 czerwca 2013 r. np. dnia 28.05.2013 r. dokonano zwrotu VAT na podstawie 83 dokumentów, z czego 64 dotyczy zwrotu związanego z zakupem telefonów.

W świetle tych ustaleń organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20 maja 2016r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. W jego wykonaniu organ przeprowadził dowód z opinii biegłego z zakresu badania autentyczności pisma ręcznego oraz dowód z zeznań świadków.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że wadliwością stanowiska organu (uchybieniem przepisów postępowania tj. art. 229 Ordynacji podatkowej) było powołanie się na opinię biegłego, która została opracowana w oparciu o fragment dokumentacji TAX FREE z omawianego okresu, którą organ uznał za próbkę reprezentatywną. Organ nie wyjaśnił bowiem dlaczego przedłożył do badania jedynie 11 z 815 dokumentów TAX FREE, cechujących się z natury rzeczy indywidualnością. Nie można jednak pomijać, że przepis ten dotyczy postępowania uzupełniającego, a łączna wykładnia art. 229 i 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był natomiast wystarczający do przyjęcia, że podatnik nie mógł nabyć i nie nabył telefonów komórkowych od firm P. N. i M. B., a tym samym nie mógł ich następnie odsprzedać na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE. Przedmiotowa ekspertyza była zatem jednym z wielu dowodów przeprowadzonych w sprawie, ale jej przydatność dla rozstrzygnięcia jest umiarkowana (służy ona raczej do wzmocnienia przekonania organów o braku wiarygodności dokumentów i twierdzeń podatnika). Dlatego też stawiany przez podatnika zarzut skargi co do wyprowadzenia negatywnych dla strony wniosków z tego tylko dowodu, dotkniętego wadliwością proceduralną, jest nietrafny. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14).

W odniesieniu zarzutów skargi, nie sposób też nie zauważyć, że świetle regulacji art.126 ust. 1 ustawy o VAT, "podróżni" mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego. W art. 56 ust. 5 tej ustawy zdefiniowano pojęcie bagażu. Stanowi on, że przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz (...). Takie określenie bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który z założenia nie może mieć przeznaczenia handlowego. Wywożony przez podróżnego towar musi zatem cechować się przynależnością do osoby podróżnego świadcząca o tym, że towar ten przeznaczony jest na jego osobiste potrzeby (zob. też: wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1620/15, LEX nr 1970653).

Dlatego też nie sposób pominąć takich okoliczności, że z dokumentów TAX FREE wynika, iż dokonywane przez podróżnych zakupy telefonów komórkowych znacznie przekraczały ilości detaliczne. Jak np. ustalił organ V. P. w dniu 23 maja 2013r. miał nabyć w ciągu 3 minut 15 telefonów, z kolei A. V. w dniu 23 maja 2017 r. w ciągu 2 minut zakupiła 15 sztuk telefonów (łącznie w lipcu 35 sztuk). W powyższym kontekście organ zwrócił też uwagę na ograniczone możliwości kadrowe podatnika (3 pracowników) do tak szybkiej obsługi klientów. Tych okoliczności skarżąca nie podważyła, a jej argumentacja co do braku podstaw do kontrolowania podróżnych jest chybiona. W świetle zasad rządzących procedurą TAX FREE, gdzie istotne jest nie tylko, jak twierdzi podatnik, wywiezienie towaru za granicę ale i to, że ma być to towar na własne potrzeby, a zatem w ilości z goła odmiennej od wskazanych wyżej (nawet przy założeniu, że – jak twierdził podatnik – zakup dotyczył też członków rodziny i znajomych). Proceder wystawiania dużej ilości paragonów na rzecz tej samej osoby w niewielkich odstępach czasowych (co kilka minut lub nawet po kilka paragonów w ciągu minuty) poddaje w wątpliwość rzetelność tych transakcji.

W niniejszej sprawie bez wątpliwości ustalono natomiast, że podróżni nie mogli nabyć telefonów komórkowych od podatnika, bowiem podatnik nie mógł ich zakupić od swoich kontrahentów na zasadach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Tym samym nie może być mowy o prawidłowym zachowaniu zasad sprzedaży w systemie procedury TAX FREE, jak i o rozważaniu eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Uznanie danej operacji gospodarczej za sprzedaż w ramach TAX FREE, czy eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami przedmiotowymi ale również z podmiotem transakcji.

Odnośnie zaś zarzutu strony co do nieprzesłuchania podróżnych, pomimo zlecenia przez organ odwoławczy, to wskazać należy, że - jak wynika z akt sprawy - organ podatkowy I instancji taką próbę podejmował. Jednakże (pismo Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...].) brak jest możliwości przesłuchania podróżnych w ramach procedury celnej, istnieje jedynie możliwość przesłuchania podróżnych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, za pośrednictwem innych organów administracji publicznej, co w oczywisty sposób przedłużyłoby postępowanie. Po drugie, zgromadzony materiał dowodowy pozwała na podjęcie rozstrzygnięcia, a skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Po 1013/07, LEX nr 477510). Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa.

Ponadto skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Sam zatem fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. też wyroki WSA w sprawach: sygn. akt III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790 i I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555).

Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT pustych faktur (nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. takich które miały miejsce z udziałem wykazanych w dokumentach kontrahentów) miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik przyjmował puste faktury i uwzględniał je w rozliczeniu podatkowym, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. W rezultacie, kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p., jak to sugeruje podatnik.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie towarów (przy czym o pozorności jest tu mowa w sensie faktycznym, nie zaś w rozumieniu art. 58 k.c.), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Ustalone okoliczności świadczą bowiem o tym, że o ile towar był zabezpieczony w magazynie D., skąd ostatecznie został wywieziony poza granicę kraju, to jednak podmioty ujawnione w łańcuchu transakcyjnym nie mogły nim obracać. Spółka P. K. nie mogła tego towaru nabyć od swoich dostawców – P. N. i M. B.. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa skarżącej w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych.

W świetle powyższego, zmiana skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Organ nie stosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stąd zarzut podatnika dotyczący naruszenia tej normy prawnej jest chybiony. Natomiast całkowicie nietrafnie, bez szkody jednak dla prawidłowości samego rozstrzygnięcia, przywołano jako łączną podstawę prawną - przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a i c ustawy o VAT. Przepisy te, wbrew stanowisku organu, mają charakter konkurencyjny i nie mogą w okolicznościach niniejszej sprawy stanowić łącznie podstawy jej rozstrzygnięcia. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne prowadzą przecież do wniosku, że podatnik nie posiadał prawa do dokonania odliczenia z uwagi na brak rzeczywistego obrotu (w tym względzie stanowisko z odpowiedzi na skargę jest całkowicie oderwane od treści decyzji), zatem rozważania dotyczące nadużycia prawa związanego z odliczeniem są pozbawione w sprawie racji.

Nieuprawnionym jest zarzut naruszenia przez organ art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Wydana w sprawie decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy i poddaje się kontroli instancyjnej. Nie może być też wątpliwości, że strona pozostawała w niewiedzy co do podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia.

Z oczywistych również względów niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 2a tej ustawy, gdyż z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).