Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 739/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1, art. 98, art. 99a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 556/14 w sprawie ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od I.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 4350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Po 556/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2014r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do maja 2013r.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn zm., zwanej dalej o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 23b, art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 3, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 1083 poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.), Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił I.K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "..." z siedzibą w S. – zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2013r. w kwotach odpowiednio: 11.147,00 zł, 32.555,00 zł i 17.101,00 zł, gdyż w okresie od marca 2013r. do dnia kontroli, tj. 15 maja 2013r., dokonywała ona sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy podmiotom innym niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Suszem tym były mokre liście tytoniu, oferowane do sprzedaży w woreczkach foliowych o wadze od 1,150 kg do 1,368 kg albo w opakowaniach 100-gramowych. Zdaniem organu liście tytoniu są wyrobem akcyzowym bez względu na stopień wilgotności, należy je bowiem traktować jako susz tytoniowy. W związku ze sprzedażą wyrobu akcyzowego podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.), strona powinna była składać stosowne deklaracje podatkowe i uiszczać należny podatek akcyzowy.

Po rozpatrzeniu odwołania I.K., decyzją z dnia 5 marca 2014r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 23b, art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 3, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, ust. 6 pkt 2 u.p.a.), Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że dokonując ustalenia definicji suchego tytoniu konieczne było zastosowanie wykładni funkcjonalnej, gdyż wykładnia językowa okazała się niewystarczająca, bowiem nie prowadziła do uzyskania jednoznacznych rezultatów. W konsekwencji organ przyjął, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczania, czyli niezależnie od tego, czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości – po odpowiednim przetworzeniu – wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nim nie będzie.

W skardze I.K. wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L, zarzucając organom podatkowym naruszenie: art. 99a ust. 1 u.p.a., art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12, zwanej dalej dyrektywą 2008/118/WE), a ponadto art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2014r. skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez oparcie zaskarżonych decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej przepisy ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012r. poz. 1456) – która wdrożyła z dniem 1 stycznia 2013r. regulację dotyczącą opodatkowania suszu tytoniowego – podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L z 1998r. nr 204, poz. 37, zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE). Niedopełnienie obowiązku notyfikacyjnego oznacza, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym.

W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w myśl art. 99a ust. 1 u.p.a. – w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013r., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń nie będący jeszcze wyrobem tytoniowym. Sąd I instancji podniósł, że nie ma definicji legalnej pojęcia "suchy tytoń", a zatem pojęcie to należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1994r., s. 367), pojęcie: "suchy" – oznacza: "pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty". Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji, w sposób przeciwny takiemu ujęciu słowa "suchy", za susz tytoniowy uznały każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności, jak też każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jej przeznaczenia. Zdaniem Sądu I instancji, nie można podzielić stanowiska organu, że w niniejszym przypadku wykładnia językowa pojęcia "susz tytoniowy" okazała się niewystarczająca. Nie sposób bowiem uznać, że wykładania ta nie prowadziła do uzyskania jednoznacznych rezultatów, stąd do wskazanego pojęcia należało zastosować wykładnię funkcjonalną.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń prawnych, dochodząc – w rezultacie wykładni funkcjonalnej – do wyników odmiennych aniżeli wskazywała na to wykładnia literalna art. 99a ust. 1 u.p.a. Treść gramatyczna tego przepisu nie pozostawia bowiem wątpliwości, że mokre liście tytoniu nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie wchodzą w zakres pojęciowy terminu "suchy tytoń". Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2014r. uległ przebudowie analizowany art. 99a ust. 1 u.p.a., który odrywa pojęcie "susz tytoniowy" od wskazanego terminu "suchy tytoń", zastępując go wyrazem "tytoń". W badanym okresie od marca do maja 2013r. obowiązywał przepis w przedstawionym przez Sąd kształcie, w którym decydujące znacznie posiadało wyrażenie "suchy tytoń". W ocenie Sądu I instancji, podlegające kontroli sądowoadministracyjnej decyzje naruszały przepis art. 99a ust. 1 u.p.a.

Sąd I instancji stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 7 Konstytucji RP, gdyż przepisy zawarte w regulacji art. 7 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej – w zakresie, w jakim wdrażały z dniem 1 stycznia 2013r. regulację dotyczącą opodatkowania suszu tytoniowego – nie podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W myśl bowiem art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne to m.in. przepisy ustawowe zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania (użytkowania) produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług (podejmowania działalności w charakterze usługodawcy). Nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, która wprowadziła opodatkowanie suszu tytoniowego, nie dotyczyła żadnej ze wskazanych w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE sytuacji, nie było więc konieczności poddania ich procedurze notyfikacji.

Za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał również zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji podatkowych obu instancji. Jednakże, zdaniem Sądu, do tak ustalonych faktów – sprowadzających się do przyjęcia, że skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała, jako podmiot pośredniczący, sprzedaży bez znaków akcyzy mokrego tytoniu we wskazanych w decyzji ilościach – organy zastosowały normę ustawy o podatku akcyzowym według wadliwie ustalonej treści art. 99a ust. 1 u.p.a.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w P., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy w sprawie nie zaistniało naruszenie prawa, uzasadniające uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji;

– niewłaściwe zastosowanie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady pewności prawa podatkowego, poprzez przyjęcie wykładni przepisów prawa, faworyzującej podatnika świadomie dążącego do uniknięcia poniesienia świadczeń publicznych, względem podmiotów wprowadzających do obrotu posiadające te same cechy wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu;

– związane z powyższym uchybienie art. 153 p.p.s.a., przez wadliwą ocenę prawną sprawy.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie, powyższe względy miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji niezasadnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., zdecydowały o nieuprawnionym uchyleniu przez Sąd rozstrzygnięć organów obu instancji.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez błędną wykładnię art. 99a ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w wersji obowiązującej od stycznia 2013r., polegającą na przyjęciu, że mokre liście tytoniu w myśl przedmiotowego przepisu nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie wchodzą w zakres pojęciowy terminu "suchy tytoń".

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie zakwestionował pogląd Sądu I instancji, że mokre liście tytoniu nie stanowią suszu tytoniowego w rozumieniu art. 99a ust. 1 u.p.a. W ocenie organu wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do rezultatów merytorycznie błędnych, logicznie wątpliwych i niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy. Uznanie proponowanej przez Sąd słownikowej definicji słowa "suchy" na gruncie przepisów prawa podatkowego, skutkowałoby koniecznością przyjęcia założenia, że suszem tytoniowym jest jedynie tytoń całkowicie pozbawiony wody i wilgoci, a więc o wilgotności 0%, która w zasadzie w wypadku roślin nie występuje. Mając na uwadze ratio legis wprowadzonej od 1 stycznia 2013r. nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym (tj. dodanie art. 99a) przyjąć należy, że dokonana 1 stycznia 2014r. zmiana nie tworzy nowej normy prawnej (dotychczas nieistniejącej), lecz stanowi jedynie potwierdzenie, uściślenie, czy zdefiniowanie istniejących terminów związanych z opodatkowaniem wyrobów tytoniowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P., na uwzględnienie nie zasługuje również powołanie w realiach niniejszej sprawy zasady pewności prawa podatkowego, gdyż podatnik jako podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego nie tylko był świadomy, że sprzedawany susz tytoniowy może zostać wykorzystany do produkcji wyrobów tytoniowych w postaci tytoniu do palenia, ale poprzez udostępnienie urządzeń służących do pocięcia tytoniu bezpośrednio w miejscu sprzedaży suszu, umożliwił i ułatwił produkcję wyrobów tytoniowych. Efektem wykładni przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. przedstawionej przez WSA w Poznaniu byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które w oparciu o błędną, sprzeczną z intencjami ustawodawcy interpretację przepisów prawa podatkowego sprzedawały nieopodatkowane wyroby, które w sposób skuteczny zastąpiły na rynku wyroby tytoniowe obrobione i przetworzone, legalnie wprowadzane do obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu została przez Sąd uwzględniona.

W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednak z uwagi na sposób i zakres sformułowanych w przedmiotowej sprawie zarzutów procesowych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji obrotu mokrymi liśćmi tytoniowymi i tego czy są one wyrobem tytoniowym, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kluczowa kwestia sprowadza się do wyjaśnienia, jak należy rozumieć pojęcie "suchy tytoń". W ocenie skarżącego kasacyjnie organu Sąd I instancji błędnie uznał, że pojęcie "susz tytoniowy" odpowiada potocznemu, językowemu znaczeniu "suchy tytoń" i tym samym wilgotne liście tytoniu, będące przedmiotem sprzedaży w analizowanym przypadku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skarżący kasacyjnie zarzucił błędną wykładnię przez Sąd I instancji art. 99a ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w wersji obowiązującej od stycznia 2013r., polegającą na przyjęciu, że w myśl tego przepisu mokre liście tytoniu nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie wchodzą w zakres pojęciowy pojęcia "suchy tytoń". Zdaniem skarżącego kasacyjnie wykładnia funkcjonalna tych przepisów przemawia za tym, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.

Zarzut ten uznać należy za zasadny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji (ukształtowanym przez art. 7 pkt 1a, 3 i 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Stosownie zaś do art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Zasadnie zarzuca skarżący kasacyjnie błędną wykładnię przez Sąd I instancji art. 99a ust. 1 u.p.a. Poprzestanie na wykładni językowej art. 99a ust. 1 u.p.a. prowadziłoby do wniosku, że susz tytoniowy oznacza tytoń całkowicie pozbawiony wilgoci czy wody, skoro z przepisów nie wynika, w jakim stopniu ma być on pozbawiony wilgoci, albowiem ustawodawca nie odwołuje się do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła w tym względzie do żadnych innych przepisów. W szczególności, nie ma w analizowanym przepisie odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów, a stosownie do art. 217 Konstytucji RP, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Ponieważ nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie, a więc jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. W art. 99a ust. 1 u.p.a. nie chodzi zatem o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż taka wykładnia pojęcia suchego tytoniu byłaby wykładnią ad absurdum, prowadziłaby bowiem do takiego zinterpretowania tego przepisu, że byłby on pozbawiony desygnatów w rzeczywistości. W tej sytuacji, skoro ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis, konieczne jest posłużenie się wykładnią funkcjonalną (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r., s. 143-144).

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany, należy uznać za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach. Należy zatem zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Świadczy o tym również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", które miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a.

Za przyjęciem, że to stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym, przemawia także zestawienie art. 99a ust. 1 u.p.a. z treścią art. 98 ust. 1 u.p.a., który przewiduje, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje przy tym papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Według Słownika Języka Polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza nie tylko pozbawiony wilgoci, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty – jak wskazuje Sąd I instancji – ale też martwy. Suchy tytoń to tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny.

Takie rozumienie suchego tytoniu znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która z dniem 1 stycznia 2013r. dodała w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do pojęcia wyrobów akcyzowych susz tytoniowy i wprowadziła przytoczony powyżej art. 99a u.p.a. dotyczący suszu tytoniowego (art. 7 pkt 15 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy, podczas gdy do końca 2012 r. tzw. surowiec tytoniowy nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 999/13). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 809 z dnia 18 października 2012 r.) wskazano, że te zmiany wynikały z braku dotychczas (na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o podatku akcyzowym) możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy. Jak podkreślono, w poprzednim stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, a to przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce oznaczało to, że aby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało więc na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia.

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego rozumienia suchego tytoniu jest ustawowe doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzone przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013r. poz. 1645), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Na mocy tej regulacji "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywa rośliną (...)", doprecyzowując, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że "ucieczka" podatników akcyzy w "mokry tytoń" zagrażała osiągnięciu założonych wpływów budżetowych. Ta zmiana miała na celu doprecyzowanie istniejącej regulacji, wobec pojawiających się na jej tle wątpliwości. Miała ona zatem charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości, eliminując dotychczasowy brak precyzji przepisów, nie była natomiast zmianą normatywną wprowadzającą definicję suszu tytoniowego odmienną od dotychczasowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę podziela zatem pogląd wyrażany w orzecznictwie, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. I GSK 2040/13; wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. II GSK 1176/14; wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. I GSK 270/14; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2016r., sygn. I GSK 270/14; por. także komentarz do art. 99a u.p.a. w: Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Wolters Kluwer, wyd. 3).

Należy zatem uznać, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. i błędnie uznał za nieprawidłowy pogląd organu, iż stanowiące przedmiot obrotu w tej sprawie mokre liście tytoniu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji za zasadne uznać należało także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. Powołane przepisy stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, a więc ich zastosowanie zależy od wyników kontroli zaskarżonego orzeczenia, przeprowadzonej przez Sąd przed wydaniem orzeczenia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec braku w tej sprawie naruszenia prawa przez organ, brak było podstaw do zastosowania przez Sąd I instancji tych przepisów.

Ponieważ istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekając o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 200 p.p.s.a.