Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 369/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3e, ust. 3j
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art.  art. 20a § 1-3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 471/18 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.84.2018.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] sp. z o.o. w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 471/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, Organ) z 23 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Wnioskiem z 5 stycznia 2018 r. Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. konsekwencji podatkowych związanych z korektą dochodowości. Wnioskodawca jest Spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w szczególności produkcja urządzeń medycznych przeznaczonych do opieki nad pacjentami (w szczególności nad osobami starszymi i osobami o ograniczonej sprawności ruchowej i stanach z tym związanych). Produkty Spółki dedykowane są szpitalom, placówkom opieki nad osobami w podeszłym wieku, jak również innym zakładom opieki zdrowotnej.

W ramach swojej działalności Spółka zawiera transakcje zarówno z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi, przy czym podmioty z Grupy wykonują swoją działalność w ramach przyjętego modelu biznesowego, który cechuje się przeniesieniem funkcji zarządzania produkcją oraz sprzedażą na poziom spółki pełniącej rolę podmiotu centralnego w stosunku do podmiotów produkcyjnych. W ramach wskazanego modelu współpracy, wnioskodawca sprawuje funkcje producenta na zlecenie o ograniczonym ryzyku (tzw. producenta kontraktowego), co w praktyce oznacza, że powinien, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, osiągać określony (wyznaczony) poziom zyskowności, odpowiedni dla pełnionej funkcji. Spółka prowadzi sprzedaż produktów wytworzonych we własnym zakładzie na rzecz wskazanej spółki centralnej, która następnie dystrybuuje je do klientów ostatecznych. W ciągu roku sprzedaż produktów dokonywana jest według stałych cen ewidencyjnych opartych na koszcie standardowym. Dopiero po zakończeniu roku i podsumowaniu kosztów i przychodów działalności. Spółka ma możliwość określenia poziomu własnej dochodowości do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego. Wobec powyższego strony stosują mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Niezbędna korekta dochodowości do określonego poziomu nastąpić może dopiero po rocznym podsumowaniu kosztów i przychodów działalności Spółki, przy czym szczegółowe dane dotyczące faktycznej rentowności Spółki są dostępne dopiero na koniec roku, bądź wręcz po jego zakończeniu.

Mając na uwadze, że uzyskany przez Spółkę wynik z działalności operacyjnej podlega weryfikacji i korekcie z końcem danego roku finansowego, w praktyce możliwe są sytuacje, że faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), które odpowiednio zwiększają lub zmniejszają wartość wynagrodzenia z tytułu sprzedanych towarów lub usług:

a) wystawione zostaną po zakończeniu roku,

b) wystawione zostaną jeszcze w trakcie (ostatniego dnia) roku finansowego.

Ponadto, w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi po stronie Spółki mogą wystąpić inne sytuacje wiążące się z koniecznością dokonania korekty przychodów (np. zwrot produktów). Również w tych sytuacjach na moment dokonania sprzedaży nie są znane okoliczności uzasadniające późniejszą korektę. Korekty przychodów lub kosztów Spółki związane z ww. zdarzeniami są każdorazowo udokumentowane fakturą korygującą lub innym dokumentem potwierdzającym przyczyny korekty.

W niektórych przypadkach faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty wystawione przez Spółkę w danym roku podatkowym mogą dotyczyć przychodów rozpoznanych w poprzednim roku podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała, że:

- korekty faktur odnoszą się generalnie do przypadku zwrotu towarów,

- inne dokumenty (nota księgowa) odnoszą się do korekt dochodowości,

- Spółka nie posiada decyzji, o której mowa w Dziale II A Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Spółka wskazuje, że istotą zapytania nie jest potwierdzenie prawidłowości dokonywanych korekt z perspektywy przepisów o cenach transferowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca może uwzględniać wystawiane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają przychody podatkowe, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych wnioskodawcy za okres rozliczeniowy, w którym te faktury lub dokumenty zostały wystawione?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r., Spółka może uwzględniać wystawiane faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają przychody podatkowe, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za okres rozliczeniowy, w którym te faktury lub dokumenty zostały wystawione. Zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Na podstawie art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p., jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Należy zaznaczyć, że obecne brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje, że korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodu powinny być dokonywane w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jedynie w przypadku, gdy korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wykazane pierwotne przychodu lub koszty uzyskania przychodu. Tym samym, jeżeli korekta przychodu lub kosztu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Na podstawie powołanych przepisów należy wyprowadzić zasadę ogólną, zgodnie z którą korekta polegająca na zmniejszeniu lub zwiększeniu wysokości przychodów lub kosztów powinna być dokonywana "na bieżąco". Wyjątkiem jest sytuacja, w której korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Jak zatem wynika z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., dla ustalenia momentu, w którym należy uwzględnić korektę konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie jej przyczyn. Jeśli bowiem korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta powinna być odniesiona do momentu pierwotnego rozpoznania przychodu lub kosztu. U.p.d.o.p. nie definiuje pojęć "błędu rachunkowego" i "oczywistej omyłki". Pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy przychód lub koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości produktów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.). W przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta powinna być dokonywana w okresie wystawienia lub otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu lub kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta winna być uwzględniana "wstecznie", tj. w okresie, w którym przychód lub koszt został pierwotnie ujęty przez podatnika. W tym zakresie, zdaniem Spółki wystawiane po 31 grudnia 2015 r. faktury korygujące lub inne dokumenty potwierdzające przyczyny korekty, które są związane z weryfikacją cen i dostosowaniem ich wysokości w celu osiągnięcia rynkowej rentowności operacyjnej Spółki do ustalonego poziomu, nie mieszczą się w zakresie wskazanych powyżej kategorii błędów, które nakazywałyby odstąpienie od zasad "bieżącego" ujmowania korekt.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że ww. korekty nie są spowodowane błędami rachunkowymi (np. arytmetycznymi/kalkulacyjnymi), czy innymi oczywistymi omyłkami. Przedmiotowe korekty są bowiem dokonywane przez Spółkę lub jej kontrahentów w sposób zamierzony i wynikają z konkretnych przesłanek biznesowych. Tym samym, korekty przychodów Spółki, które mają na celu dostosowanie rentowności Spółki powinny być wykazywane "na bieżąco" tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi daną fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W opinii Spółki, zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. w odniesieniu do wszystkich faktur korygujących lub innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty, Spółka będzie zobowiązana do ujęcia korekty przychodów "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi fakturę lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na poparcie stanowiska spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 39/17 i interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 lipca 2016 r., nr [...].

W indywidualnej interpretacji z 23 marca 2018 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., art. 20a § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z póżn. zm. - dalej: "O.p."), § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1186). Organ zaznaczył, że z uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka nie posiada potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości.

Mając na uwadze powyższe przepisy organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., bowiem w wyniku przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności spółek w Grupie do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego, nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki, od której wnioskodawca otrzymuje wyrównanie dochodowości. Otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., będzie dzień otrzymania środków finansowych.

W ocenie organu w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie zatem art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., bowiem należności otrzymanej przez wnioskodawcę z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie można przypisać do jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki, nie stanowi ono również korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży produktów.

Natomiast zastosowanie ww. mechanizmu nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów bowiem nie ulega zmianie wartość sprzedanych produktów. Zmniejszenie wysokości przychodów wynika zatem jedynie z umowy stron i nie znajduje automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko wnioskodawcy w kwestii dokonania korekty przychodów, w związku z przyjętym w Grupie mechanizmem ustalania dochodowości organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej potwierdzającej jego stanowisko, organ stwierdził, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować, np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e O.p., a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

W skardze z 25 kwietnia 2018 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in plus" powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Skarżącej w dacie otrzymania środków finansowych;

- art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a oraz art. 11 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in minus" nie ma wpływu na wysokość przychodów (tj. nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów);

- art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że uzyskanie potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości w trybie Działu Il a stanowi bezwzględną przesłankę dla możliwości ujęcia takich korekt jako zmniejszających przychody podatkowe;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez brak analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, prowadzący do niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do uwzględnienia korekty dochodowości (nie ma podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów);

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. pełnomocnik skarżącej podkreślił, że procedowany jest projekt zmiany w ustawie o podatku dochodowym, który precyzuje kwestię cen transferowych zgodnie ze stanowiskiem skarżącej.

Prokurent skarżącej oświadczył, iż w pełni popiera skargę i podkreślił, że skarżąca kwestionuje to, że korekty dochodu na plus są w pełni dozwolone, a na minus już nie.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych ustala się na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W ramach wskazanego modelu współpracy, skarżąca sprawuje funkcję producenta na zlecenie o ograniczonym ryzyku (tzw. producenta kontraktowego), co w praktyce oznacza, że powinna, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, osiągać określony (wyznaczony) poziom zyskowności, odpowiedni dla pełnionej funkcji. Skarżąca prowadzi sprzedaż produktów wytworzonych we własnym zakładzie na rzecz wskazanej spółki centralnej, która następnie dystrybuuje je do klientów ostatecznych. W ciągu roku sprzedaż produktów dokonywana jest wg stałych cen ewidencyjnych opartych na koszcie standardowym. Dopiero po zakończeniu roku i podsumowaniu kosztów i przychodów działalności, skarżąca ma możliwość określenia poziomu własnej dochodowości do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego. Wobec powyższego, strony stosują mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń.

W ocenie Sądu zasadnie organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., bowiem w wyniku przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności spółek w Grupie do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego, nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki, od której skarżąca otrzymuje wyrównanie dochodowości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód, o którym mowa wart. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., będzie dzień otrzymania środków finansowych.

W konsekwencji prawidłowo w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. dotyczący korekty przychodu, bowiem należności otrzymane przez skarżącą z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie stanowią korekt cen dokonanych wcześniej sprzedaży produktów, gdyż nie wiążą się z transakcjami handlowymi (nie można przypisać ich do jakiegokolwiek świadczenia ze strony skarżącej).

Natomiast zdaniem skarżącej w świetle art. 12 ust. 3j u.p.t.u. dla ustalenia momentu, w którym należałoby uwzględnić korektę konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie jej przyczyn. W przypadku, gdy korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, powinna być ona odniesiona do momentu pierwotnego rozpoznania przychodu lub kosztu. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż korekty dochodowości nie są spowodowane błędami rachunkowymi, czy innymi oczywistymi omyłkami, natomiast są dokonywane przez Spółkę lub jej kontrahentów w sposób zamierzony i wynikają z konkretnych przesłanek biznesowych. W związku z tym, że korekty przychodów Spółki mają na celu przede wszystkim dostosowanie rentowności Spółki do warunków rynkowych, powinny być wykazywane "na bieżąco", tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawi fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W opinii Sądu wobec zajętego przez organ stanowiska wykluczającego uznanie uzyskanych przez skarżącą należności za korektę przychodów, zarzut skarżącej dotyczący braku odniesienia się przez organ do zadanego przez skarżącą pytania w kwestii momentu dokonania korekty przychodów podatkowych w związku z przyjęta korektą dochodowości, jest chybiony. Nie znajduje zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a oraz art. 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in minus" nie ma wpływu na wysokość przychodów (tj. nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów).

Podobnie za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., w zw. z art. 20a § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że uzyskanie potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości w trybie Działu Il A O.p. stanowi bezwzględną przesłankę dla możliwości ujęcia takich korekt jako zmniejszających przychody podatkowe. Należy w tym miejscu zauważyć, że tryb korekty zobowiązań w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186). Brak potwierdzenia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu Il A O.p., prawidłowości dokonywanych korekt przychodów przez skarżącą powoduje, że nie istnieje żadne formalne potwierdzenie możliwości zmniejszenia pierwotnie wykazanych przychodów, gdyż mechanizm dostosowania rentowności opiera się wyłącznie na ustaleniach dokonywanych między podmiotami powiązanymi.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w tym art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła : I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) tj.:

a) art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in plus" powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki w dacie otrzymania środków finansowych,

b) art. 12 ust.3j w zw. z art. 12 ust.1 pkt 1, ust. 3, 3a oraz art. 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości " in minus" nie ma wpływu na wysokość przychodów (tj. nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów); c) art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej : o.p.) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż uzyskanie potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości w trybie Działu IIa stanowi bezwzględną przesłankę dla możliwości ujęcia takich korekt jako zmniejszających przychody podatkowe;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

a) naruszenie art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, tj. nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przez organ art. 14c §1 i 2, art. 14b §3, art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 121 §w zw. z art. 14h o.p. a w konsekwencji naruszenie:

- art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 14 c §1 i §2 oraz art. 14b §3 o.p. poprzez brak analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, prowadzący do niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i uznanie, że spółka nie jest uprawniona do uwzględnienia korekty dochodowości (nie ma podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów);

- art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

- art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 w zw. z art.14 h o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ;

b) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

c) naruszenie art. 141 §4 zdanie pierwsze p.p.s.a. – poprzez błędne uzasadnienie wyroku, w szczególności brak zawarcia w uzasadnieniu własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności interpretacji, a nie powinno stanowić powielenia stanowiska wyrażonego przez Dyrektora KIS;

d) art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem :

- art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości "in plus" powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki w dacie otrzymania środków finansowych,

- art. 12 ust.3j w zw. z art. 12 ust.1 pkt 1, ust. 3, 3a oraz art. 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że korekta dochodowości " in minus" nie ma wpływu na wysokość przychodów (tj. nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów); - art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a §1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż uzyskanie potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości w trybie Działu IIa stanowi bezwzględną przesłankę dla możliwości ujęcia takich korekt jako zmniejszających przychody podatkowe.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy, poprzez uchylenie w całości interpretacji (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), względnie przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a.), a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 §4 p.p.s.a.

Wyrok Sądu pierwszej instancji narusza przepisy regulujące zasady sporządzania uzasadnienia wyroku.

Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie zawiera szczegółowej analizy zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, nie analizuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia tej podstawy. Zostało ono sporządzone w sposób uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zawarł i nie uzasadnił własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności interpretacji. Sąd pierwszej instancji jedynie powielił stanowisko Organu. O powyższym świadczą poniższe fragmenty uzasadnienia : " W ocenie Sądu zasadnie organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., bowiem w wyniku przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności spółek w Grupie do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego, nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki, od której skarżąca otrzymuje wyrównanie dochodowości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód, o którym mowa wart. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., będzie dzień otrzymania środków finansowych. W konsekwencji prawidłowo w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. dotyczący korekty przychodu, bowiem należności otrzymane przez skarżącą z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie stanowią korekt cen dokonanych wcześniej sprzedaży produktów, gdyż nie wiążą się z transakcjami handlowymi (nie można przypisać ich do jakiegokolwiek świadczenia ze strony skarżącej)."

Poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenie zawiera konkluzje, do których doszedł organ wydający zaskarżoną interpretację. Nawet, jeśli uznać, że takie też jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, to nie sposób jednak odczytać toku rozumowania Sądu, który doszedł do tych samych wniosków.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami sprzedaży produktów do podmiotu powiązanego, Spółka na podstawie dokumentów korygujących (zwiększających lub zmniejszających jej przychody), wystawionych dopiero po podsumowaniu danych finansowych danego roku podatkowego, powinna dokonać korekty przychodu podatkowego w roku, w którym wystawi dokument korygujący, czy w roku, którego dotyczy korekta.

Spółka oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy dokumenty korygujące, o których mowa w analizowanej sprawie, odnoszą się do konkretnych, pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż towarów, czy pozostają w związku z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi. Jednocześnie wyjaśniała, że istotą zapytanie nie jest potwierdzenie korekt z perspektywy przepisów o cenach transferowych. Sąd nie odniósł się do opisu stanu faktycznego złożonego wniosku, w którym wyjaśniono, że w ramach swojej działalności Spółka zawiera transakcje zarówno z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził własnej oceny stanowiska organu podatkowego co do kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 20a Ordynacji podatkowej.

Rolą Sądu pierwszej instancji było ustosunkowanie się do powyższych kwestii. Sporządzone uzasadnienie uniemożliwia stronom skuteczne odniesienie się do rozważań, zaś Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości motywów rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, iż uzasadnienie winno pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., II FSK 626/15 ).

Sąd pierwszej instancji de facto uchylił się od merytorycznej kontroli wydanej w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnić też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł skorzystać z art. 188 p.p.s.a., bowiem pozbawiłby stronę prawa do sądu, to jest prawa do rozpoznania sprawy przez dwie instancje sądowe.

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.