Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 290/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T. K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) jest osobą fizyczną - wspólnikiem spółki osobowej (komandytariuszem) powstałej na skutek przekształcenia w dniu 30 czerwca 2014 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Udziałowcami w spółce A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A’ Spółka komandytowa są wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne, które uczestniczą w spółce jako komandytariusze oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która uczestniczy w spółce przekształconej jako komplementariusz. Przekształcenie spółki nastąpiło zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Przekształcenie nie nosiło znamion likwidacji spółki. W wyniku tego przekształcenia spółce przekształconej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki przekształcanej, jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej - na podstawie art. 553 k.s.h. - będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Spółka komandytowa będzie sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia, tj. w roku obrotowym 2014. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypracowany w latach ubiegłych zysk, zgodnie z podjętymi uchwałami przez zwyczajne zgromadzenie wspólników, nie wypłaciła wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazała na kapitał zapasowy. W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej nie uległa zmianie w związku z przekształceniem). W związku z przekształceniem majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem była równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie był wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstał na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód (dochód) opodatkowany z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez zwyczajne zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oraz zyski roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy nie podjęli uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy lub wypłacie dywidendy wspólnikom (przed przekształceniem), będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ?

Zdaniem wnioskodawcy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie on zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę komandytową przed zmianą formy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Wnioskodawca wskazał, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W szczególności zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Wskazany przepis określa przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f., jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W przypadku, gdy przekształcana spółka nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Wnioskodawca przyznał, że pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Termin "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. W związku z powyższym faktem, zdaniem wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku). Z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale, tj. zysk wygenerowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku obrotowym 2014 do dnia przekształcenia w spółkę komandytową.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał się na poglądy doktryny, w tym wyrażone przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w "Gazecie Prawnej" (nr 5 z 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, że: "Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki czy też do wspólników".

Wnioskodawca podniósł, że na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskami niepodzielonymi wypracowanymi do dnia przekształcenia, tj. w roku obrotowym 2014, gdyż uchwała walnego zgromadzenia wspólników dotycząca podziału zysku za ten rok obrotowy będzie mogła zostać powzięta dopiero po upływie tego roku obrotowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypracowany w latach ubiegłych zysk, zgodnie z podjętymi przez walne zgromadzenie wspólników uchwałami, nie wypłaciła wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazała na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca stwierdził, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym (przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) na nim nie będzie ciążył obowiązek podatnika w odniesieniu do zysków z lat ubiegłych, które zostały przeznaczone przez zwyczajne zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki. Jednocześnie, w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i od wskazanych zysków spółka komandytowa będzie zobowiązana na podstawie przepisu art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu (przychodu) wnioskodawcy, będącego komandytariuszem w spółce przekształconej, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na:

1. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r., znak: [...],

2. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r., znak: [...],

3. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r., znak: [...],

4. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r., znak: [...],

5. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., znak[...],

6. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r., znak: [...],

7. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., znak: [...],

8. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r., znak: [...],

9. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., znak: [...],

10. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn., akt II FSK 1935/10,

11. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10,

12. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10,

13. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 sierpnia

2013 r., sygn. akt I SA/Gl 140/13,

14. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 czerwca

2013 r., sygn. akt ISA/Gl 114/13,

15. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 czerwca

2013 r., sygn. akt ISA/Kr 404/13,

16. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja 2013 r., sygn. akt ISA/Gd 340/13,

17. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 138/13,

18. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt ISA/Łd 54/13,

19. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 kwietnia

2013 r., sygn. akt I SA/Po 1037/12,

20. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 319/12.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny powołał się na przepisy k.s.h. regulujące zasady przekształcania spółek prawa handlowego, a to art. 551 § 1 k.s.h., zgodnie, z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Organ interpretacyjny wskazał, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie została wyrażona w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 93a § 1 O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Następnie organ interpretacyjny analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek wskazał na regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności na art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., z którego wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Organ interpretacyjny podniósł, że kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje k.s.h. można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie wskazanego wyżej przepisu. Co istotne art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "zyski niepodzielone" a nie kapitały zapasowe i rezerwowe. To oznacza, że nie wszystkie środki zgromadzone na kapitałach własnych muszą podlegać opodatkowaniu, lecz tylko te które stanowiły zyski spółki niepodzielone między wspólników.

Ponadto organ interpretacyjny powołał się na przepisy art. 191 – 197 k.s.h. omawiające podział zysków wywodząc z nich, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, czy rezerwowy, a także zysk powstały od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa zobowiązana była, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie tylko od zysku bieżącego z 2014 r., ale również od zysków przekazywanych uchwałami zwyczajnego zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f., jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ interpretacyjny stwierdził, że z przyczyn omówionych w uzasadnieniu interpretacji nie podzielił stanowiska sądów. W odniesieniu natomiast do interpretacji indywidualnych, na które powołał się wnioskodawca organ interpretacyjny wskazał, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu [...] r. W dniu 2 stycznia 2015 r. skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu [...] r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą wykładnię, tj. poprzez uznanie, że zyski spółki wypracowane w latach ubiegłych, przeznaczone przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed dniem przekształcenia, po dniu jej przekształcenia stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu tego przepisu i jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu, tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego zgodził się z organem interpretacyjnym, że pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Niemniej jednak termin "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. W związku z tym, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku). Zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale. Przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową spowoduje powstanie u udziałowca - komandytariusza, jako wspólnika spółki przekształconej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wyłącznie w zakresie, w jakim spółka osobowa wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Zwrot "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nie dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy spółki.

Pełnomocnik skarżącego w skardze powołał się na interpretacje indywidualne wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych w W., Ł. i P. (część z tych interpretacji wskazał już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Ponadto na poparcie swojego stanowiska przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych popierających przedstawioną przez niego tezę. Oprócz wyroków wskazanych we wniosku dodatkowo zacytował w odpowiednim zakresie wyroki:

1. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 318/12,

2. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 36/14,

3. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 585/13,

4. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 900/13,

Reasumując, zdaniem pełnomocnika skarżącego, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie komandytariusza nie powstaje obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone (nieprzeznaczone do wypłaty na rzecz wspólników, albo na kapitał zapasowy/rezerwowy) wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie skarżącego nie powstał przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo organ interpretacyjny podkreślił, że skoro ustawodawca wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształconej spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy k.s.h. w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, czy rezerwowy a także zysk powstały od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych.

Zdaniem zatem organu interpretacyjnego co do zasady przeznaczenie środków na kapitał zapasowy nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jest to bowiem zysk rozporządzony, ale nie podzielony. K.s.h. reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie i rozwiązywanie a także podział i przekształcenia spółek handlowych, zawiera więc regulacje dotyczące ustroju spółek tj. normy prawa prywatnego. Oznacza to, że z norm tych nie można wywodzić zasad opodatkowania uregulowanych w ustawach podatkowych. Przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby zastąpienie ustaw podatkowych regulacjami k.s.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia w dniu 30 czerwca 2014 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z

2013 r., poz. 1387) w art. 2 pkt 14 lit. a wprowadziła zmianę treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Takie brzmienie przepisu wskazanego powyżej obowiązywało do dnia 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretacyjny nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Przede wszystkim należy stwierdzić, że istotnie ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Celem ustalenia znaczenia tego pojęcia należy jednak odwołać się do przepisów k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników.

Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych).

Można zatem wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Sąd w pełni podziela poglądy utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które wypowiadały się w kwestii rozumienia ustawowego określenia "zysk niepodzielony" w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn., akt II FSK 1935/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 318/12; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 319/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 140/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 114/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 404/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja

2013 r., sygn. akt I SA/Gd 340/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 138/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 54/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1037/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 36/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 585/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 900/13.

Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany był także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 oraz WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

Reasumując każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wykluczał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Każda zatem uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.

Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że zmiana brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., która stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną – została wprowadzona dopiero przez art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014, poz.1328) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.

Zawężenie zatem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

Tak więc zarzut skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. okazał się uzasadniony.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Sąd uznał zatem stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia odstąpiono od orzekania o jego wykonalności.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).