Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 495/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 28b ust.2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art.72 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt. 1 lit.c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2023 r. nr 3201-IOV3.4103.9.2023.8 w przedmiocie nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., styczeń i luty 2018 r., od kwietnia do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do lipca 2019 r. i jej zwrot wraz z oprocentowaniem I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z [...] lutego 2023 r. nr 3271-SPP.4103.117.2022.8; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej A. S. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z [...] lutego 2023 r., nr [...], odmawiającą A. L. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "strona", "podatnik", "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (tj. wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę) uiszczonych w październiku i listopadzie 2019 r. wraz z dokonaniem korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe: październik 2017 r., styczeń i luty 2018 r., kwiecień-grudzień 2018 r. oraz styczeń-lipiec 2019 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z [...] grudnia 2022 r. Spółka złożyła do organu I instancji wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (tj. wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę) wraz z oprocentowaniem od dnia zapłaty za miesiące: październik 2017 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2018 r. w kwocie [...]zł, luty 2018 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2018 roku w kwocie [...]zł, maj 2018 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2018 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł, październik 2018 r. w kwocie [...]zł, listopad 2018 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2019 r. w kwocie [...]zł, luty 2019 r. w kwocie [...]zł, marzec 2019 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł, maj 2019 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2019 r. w kwocie [...]zł. Do wniosku Spółka nie załączyła korekt deklaracji VAT-7 za ten okres.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że zastosowała się do wydanej, na jej wniosek, interpretacji indywidualnej z [...] września 2019 r., nr [...] W interpretacji tej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że miejscem świadczenia przez Spółkę usług na rzecz spółki A. GmbH, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023r., poz.1570 ze zm., dalej: "ustawą VAT"), jest terytorium Polski.

W wyniku tej interpretacji, [...] września 2019 r., Spółka złożyła korekty deklaracji [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe: październik 2017 r., styczeń i luty 2018 r., kwiecień-grudzień 2018 r., styczeń-lipiec 2019 r. W korektach tych Spółka opodatkowała transakcje na rzecz A. GmbH według stawki VAT 23% i wykazała kwoty podatku podlagające wpłacie do urzędu skarbowego, a za styczeń 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. W związku ze złożonymi korektami deklaracji, Spółka zapłaciła odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.

Jednak, z uwagi na to, że strona nie podzieliła stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionego w ww. interpretacji, zaskarżyła wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 915/19, oddalił skargę.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20, uchylił wyrok WSA oraz interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 2 września 2019 r.

W wyniku orzeczenia NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 29 września 2022 r. wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-2.4012. 353.2019.9.S.2022.PC. Wskazał w niej, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz A. AG powinny być opodatkowane poza terytorium Polski.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, decyzją z [...] lutego 2023 r., nr [...], Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Organ I instancji wskazał m.in., że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie, konieczne jest złożenie korekt deklaracji VAT.

Zdaniem Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, niemożliwe jest domaganie się przez Spółkę stwierdzenia nadpłaty w zakresie powstałych i zapłaconych odsetek, gdyż odsetki jako należność akcesoryjna, są zależne od istnienia zobowiązania głównego. Natomiast, z uwagi na podjęte rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę, żądanie oprocentowania nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, uznał za bezzasadne.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu i instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że sporną kwestią w sprawie jest wnioskowany przez Spółkę zwrot nadpłaty w części obejmującej odsetki za zwłokę wraz z oprocentowaniem.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu, Spółka wskazała, że domaga się jedynie zwrotu zapłaconych odsetek, a nie nadpłaty podatku. Przy tym, zdaniem Spółki, w przypadku odsetek nie ma obowiązku składania korekt deklaracji, gdyż odsetki nie są w tych deklaracjach wykazywane.

Organ odwoławczy powołał treść przepisów art. 72 § 1 i § 2 oraz art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.").

Organ odwoławczy wskazał, że bezsporne jest to, że stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 O.p., w tym określonej w art. 72 § 2 pkt 1 w związku z treścią art. 75 tej ustawy możliwe jest, gdy w deklaracji wykazane zostało zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej. Przy tym, nie ma możliwości zwrócenia nadpłaty bez wydania decyzji w trybie art. 75 § 4 O.p., w sytuacji gdy podatnik nie dokonuje korekt deklaracji. Zwrot bez decyzji jest możliwy jedynie wówczas, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 75 § 3 powołanej ustawy, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklaracje), co koreluje z przepisami art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 - § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, oznacza to, że dopóki dokument taki nie zostanie przez stronę zmieniony, poprzez złożenie korekty pierwotnego rozliczenia, albo nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek, który wynika z deklaracji podatkowej jest zobowiązaniem należnym i prawidłowym. Skorygowanie deklaracji przez podatnika powoduje określenie na nowo ciążącego na nim zobowiązania i eliminuje pierwotne rozliczenie. Tym samym, skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. co znajduje potwierdzenie w art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT. Zatem, dopóki Spółka nie skoryguje swoich deklaracji, z których wynika zobowiązanie do zapłaty, tak długo kwota w nich wykazana jest uznawana za prawidłową.

W ocenie organu odwoławczego, sytuacja taka wyklucza możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty w zakresie należności głównej, ale także w zakresie ewentualnie powstałych i wpłaconych odsetek od błędnie wykazanej zaległości. Odsetki za zwłokę stanowią oczywistą konsekwencję powstania zaległości podatkowej. Nie mają samodzielnego charakteru, pozostając w zależności od należności głównej, którą stanowi zaległość podatkowa.

Organ odwoławczy stwierdził, że odsetki od zaległości podatkowych są należnościami ubocznymi, ale akcesoryjnymi zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy nie ma podstawy do stwierdzenia, że wpłacone zobowiązanie podatkowe jest nienależne, brak jest również podstaw do stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek od takiego zobowiązania. Niezbędne jest zatem złożenie deklaracji korygujących rozliczenia, wykazujących zobowiązanie w prawidłowej wysokości, celem stwierdzenia i zwrotu nadpłaconych kwot tak zobowiązania głównego, jak i wpłaconych odsetek. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej, w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT wynika wprost z art. 75 § 3 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że wpływu na sprawę Spółki nie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz wyrok NSA z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20. Oznacza to, że art. 74 pkt 3 O.p. nie ma zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest niezasadny. Stwierdzenie nadpłaty jest bowiem uzależnione od wystawienia prawidłowych faktur korygujących i złożenia odpowiednich korekt deklaracji VAT. Spółka zaś nie została pozbawiona prawa do stwierdzenia nadpłaty. Zostały tylko wskazane warunki, które powinna spełnić by taką nadpłatę uzyskać.

Organ odwoławczy nie zgodził też z zarzutem naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. Wskazał, że organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie uchybił przy tym zasadzie zaufania, która wynika z art. 121 O.p. Kwestia zaś oceny zakresu zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą momentu obniżenia podstawy opodatkowania ze względu na wystawienie faktur korygujących, była na tym etapie bezprzedmiotowa. Spółka nie wystawiła bowiem faktur korygujących, po wydaniu nowej interpretacji, która uchyliła poprzednią.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy oraz szczegółowo wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 75 § 3 O.p. w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy VAT poprzez błędne ustalenie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę zgodnie z wnioskiem Spółki, z uwagi na niezłożenie korekt deklaracji VAT wykazujących nadpłatę w zakresie należności głównej, podczas gdy w sytuacji Spółki pierwotne deklaracje za okres od października 2017 r. do sierpnia 2019 r. nie podlegałyby skorygowaniu nawet w przypadku wystawienia przez Spółkę faktur korygujących (faktury byłyby ujmowane na bieżąco), przez co stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa;

2. art. 75 § 3 O.p. w zw. z art. 14 k § 1 i w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez bezpodstawne uzależnienie możliwości stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę, zgodnie z wnioskiem Spółki, od obowiązku skorygowania deklaracji VAT, podczas gdy (niezależnie od nieprawidłowości podejścia organu opisanego w zarzucie nr 1) Dyrektor pominął fakt, że w sprawie Spółki nadpłata powstała na skutek zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej, co w świetle zasady nieszkodzenia powinno uzasadniać stwierdzenie i zwrot wnioskowanej nadpłaty;

3. art. 72 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 75 § 4a O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty zgodnie ze skutecznie złożonym przez Spółkę wnioskiem, powstałej w wyniku niesłusznie zapłaconych przez Spółkę odsetek za zwłokę, uiszczonych wraz z dokonaniem korekt deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do sierpnia 2019 r., polegającej na wykazaniu podatku należnego z faktur korygujących Spółki, dokumentujących świadczenie usług na rzecz A., co wynikało z zastosowania się do uchylonej następnie interpretacji indywidualnej, wskazującej na posiadanie przez A. stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT;

4. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie za bezzasadne żądania Spółki w zakresie oprocentowania nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia jej powstania (tj. od dnia zapłaty odsetek przez Spółkę);

5. art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na:

a. braku uwzględnienia argumentacji prawnej przedstawionej przez Spółkę w toku postępowania, przede wszystkim co do braku podstaw do dokonania korekt deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do sierpnia 2019 r. oraz kwestii powstania rzeczywistej szkody po stronie Spółki z uwagi na zastosowanie się do uchylonej następnie interpretacji indywidualnej;

b. zaprezentowaniu poglądu, który w praktyce uniemożliwia Spółce odzyskanie nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę, powstałej na skutek zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej, co stanowi naruszenie zasady

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone m.in. w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z art. 14m § 1 o.p. wynika natomiast, że w określonych sytuacjach zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z postanowień art. 14k O.p. i art. 14m O.p. wynikają następujące, podstawowe, spostrzeżenia:

- po pierwsze, ochrona prawna wiąże się z konstrukcją nieszkodzenia (art. 14k O.p.), a także zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m O.p.);

- po drugie, ochrona prawna jest następstwem zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej (art. 14k i art. 14m O.p.);

- po trzecie, indywidualna interpretacja może nie zostać uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, co oznacza, że nie wiąże organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej (art. 14k i art. 14m O.p.).

Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14I O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego, przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów art. 14k i art. 14m O.p.

W rozpoznawanej sprawie strona zastosowała się do interpretacji, która została następnie wyeliminowana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Interpretacja indywidualna utwierdziła zatem stronę w błędnym przekonaniu co do tego, że transakcje na rzecz A. GmbH należy opodatkować według stawki VAT 23% i wykazała kwoty podatku podlagające wpłacie do urzędu skarbowego, a za styczeń 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. W związku ze złożonymi korektami deklaracji, Spółka zapłaciła odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.

Skarżący więc przyjął i zastosował rezultaty wykładni przepisów podatkowych wyrażone w treści doręczonej mu interpretacji. W przedstawionych okolicznościach sprawy jasno uwidacznia się więc to, że strona dokonując wpłaty kwoty, której zwrotu się domaga (wraz z oprocentowaniem), działała w zaufaniu do organu wydającego interpretację. Została zatem, bez podstawy prawnej, pozbawiona już od dnia wpłaty, możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi.

Aktualnie, składając do organu wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług strona wskazała ww. kwotę [...]zł z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (tj. wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę) wraz z oprocentowaniem od dnia zapłaty za poszczególne miesiące.

Wniosek ten, zdaniem Sądu, jest uzasadniony i zrozumiały bowiem nie ulega wątpliwości, że powyższa kwota została przez Spółkę uiszczona wobec zastosowania się do wadliwej interpretacji podatkowej, która została następnie wyeliminowania z obrotu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bezsporne jest także, że kwota ta została uiszczona nienależnie (brak było bowiem podstaw do zastosowania stawki VAT 23%), znajduje się ona w dyspozycji Skarbu Państwa, podlega zwrotowi stronie skarżącej wraz z oprocentowaniem, jak już z bowiem wskazano powyżej określona w art. 14k § 1 O.p. tzw. zasada nieszkodzenia, uwzględniając treść art. 14p w zw. z art. 14m § 1 i 3 O.p., skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji, niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia podatkowego VAT za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz czy zwrot ten faktycznie nastąpił.

Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego, lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość uiszczonej należności, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji), mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno więc generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/17, wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 668/09).

Organ tymczasem stoi na stanowisku, że w sprawie niezbędne jest złożenie deklaracji korygujących rozliczenia, wykazujących zobowiązanie w prawidłowej wysokości, celem stwierdzenia i zwrotu nadpłaconych kwot tak zobowiązania głównego, jak i wpłaconych odsetek bowiem obowiązek złożenia deklaracji korygującej, w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT wynika wprost z art. 75 § 3 O.p. Organy pomijają zatem całkowicie stanowisko strony, że domaga się ona jedynie zwrotu kwoty uiszczonych odsetek.

Sąd nie może podzielić słuszności tego stanowiska, chociaż oczywistym jest, że stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 O.p., w tym określonej w art. 72 § 2 pkt 1 w związku z treścią art. 75 tej ustawy możliwe jest, gdy w deklaracji wykazane zostało zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej. Przy tym, nie ma możliwości zwrócenia nadpłaty bez wydania decyzji w trybie art. 75 § 4 O.p., w sytuacji gdy podatnik nie dokonuje korekt deklaracji. Zwrot bez decyzji jest możliwy jedynie wówczas, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 75 § 3 powołanej ustawy, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklaracje), co koreluje z przepisami art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 - § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT.

Na gruncie jednak rozpoznawanej sprawy organ nie może poprzestawać na analizowaniu formalnych wymogów zwrotu nadpłaty pomijając pozostałe, istotne okoliczności przedmiotowej sprawy.

Organy obydwu instancji nie dokonały oceny ziszczenia się funkcji ochronnej wydanej wobec strony interpretacji indywidualnej. Powyższe uchybia przepisom proceduralnym regulującym postępowanie podatkowe. W rozpatrywanej sprawie kluczowe było bowiem odniesienie się do ww. kwestii na gruncie złożonego przez stronę wniosku wskazującego również na regulację art. 14k O.p. Konieczne było także odniesienie się do tego, czy wskazywana przez skarżącą kwota odsetek do zwrotu jest wątpliwa i wymaga analizy korekt, których domagają się organy podatkowe.

Przypomnieć należy, że organ podatkowy zawsze może wszcząć postępowanie podatkowe, na podstawie art. 165 O.p., w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, z naruszeniem przepisów proceduralnych, poprzestały zatem na rozważaniach dotyczących trybu postępowania w sprawach o stwierdzenie nadpłaty pomijając całkowicie przywołany wprost w odwołaniu zarzut naruszenia art. 14 O.p.

Nieustosunkowanie się do podniesionych w odwołaniu zarzutów poprzez ich całkowite zignorowanie, bądź lakoniczne odrzucenie ich zasadności, stanowi naruszenie uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyrażonej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy, czyniąc tym samym uzasadnienie decyzji odwoławczej niespełniającym warunków określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 O.p. i prowadząc do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jednocześnie, Sąd stwierdza naruszenie art. 14k § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Naruszenia tych przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne. Za takie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

Z kolei, zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także – a w zasadzie w pierwszej kolejności – do ponownego rozparzenia sprawy.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zasada przekonywania, a także zasada dwuinstancyjności nie zostaną zrealizowane, gdy organ, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, pominie milczeniem zarzuty i wywody wskazane we wniosku strony z 22 grudnia 2022 r., w treści odwołania, a także nie przeanalizuje wszystkich okoliczności sprawy.

Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Przepis art. 210 § 4 O.p., wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których organ się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niekompletna, a przedstawiony stan faktyczny pomija kwestie podnoszone przez stronę, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania i wyda w tym względzie, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, rozstrzygnięcie, mając na uwadze wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej z 2 września 2019 r., do której, przed jej uchyleniem, Spółka zastosowała się, a także skutki tego faktu na gruncie złożonego przez stronę skarżącą wniosku z 22 grudnia 2022 r. .

Organy muszą uwzględnić powyższą okoliczność przy wydawaniu rozstrzygnięcia, rozważając skutki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczące zasady nieszkodzenia podatnikowi, któremu została udzielona, uchylona następnie, interpretacja, do której się on zastosował. Rozważania te winny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

W konsekwencji, wobec stwierdzonych powyżej naruszeń przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił ww. decyzje.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...]zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę [...]zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę [...] zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).