Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3370/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.29 ust. 4, art. 108, art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") ;

-uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w całości

- określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2005 r.,

- określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiące za miesiące od kwietnia do października 2005 r.

- określił kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z pózn. zm), dalej ustawa

VAT za okres od stycznia do października 2005 r.,

- ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do września 2005 r.

- umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r., luty 2005 r. marzec 2005 r., czerwiec 2005 r. i październik 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wskazano, że w ocenie organu pierwszej instancji Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT wystawionych przez:

1. M. s.c. A. S., A. M. w S.,

2. Agencja [...] sp. z o.o. w S.,

3. S. sp. z .o. o w S.,

4. [...], [...], [...], B. M. ze S.,

5. [...], B. B. z G.

6. M., S.D. G.,

7. P. S. T. z G.,

W świetle zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z § 14 ust.2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm., dalej rozporządzenie) oraz na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT obowiązującego od 1czerwca 2005r. poszczególne faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto mając na uwadze dowody z zeznań Strony i świadków o niewykonywaniu usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą w okresie od stycznia do października 2005 r. na następujące podmioty; M., s.c. A. S., A. M. w S., Agencję [...] sp. z o.o. w S., S. sp. z o.o. w S., E. sp. z o.o. w S., A. K. z P., I. A. B. ze S., P. sp. z o.o. w S., S. i D. sp. z o.o. w S., R. ze S., P.sp. z o.o. w S. ,G.sp. z o.o. w S., W. G. ze S., M.sp. z o.o w S., K. sp. z o.o. w organizacji w S., I., T. G ze S. oraz fakt składania przez Spółkę deklaracji VAT -7 z wykazanym podatkiem należnym od sprzedaży towarów i usług z tytułu czynności nie dokonanych, organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Dlatego też Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wykazanego w przedmiotowych fakturach VAT.

Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 14 lipca 2008r. złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 210 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60, z późń. zm. dalej zwana o.p.) oraz wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania Spółka zgłosiła nowe dowody i okoliczności sprawy, przedstawiając organowi kontroli skarbowej dowody i dokumenty związane z:

- faktem fałszowania dokumentacji podatkowo - księgowej ,

- stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., co do stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku wykazania przez podatnika

w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- orzeczeniem WSA w Warszawie w sprawie odpowiedzialności za fikcyjne faktury,

- praktyką WSA w Szczecinie dotyczącą zawieszania postępowań, w których kwestionowana jest przez podatnika sankcja w podatku VAT (do czasu rozstrzygnięcia zgodności z przepisami Unii Europejskiej),

- stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i w P.

w sprawie braku odpowiedzialności podatnika za faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego,

- interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotyczącą fałszywych faktur sprzedaży i odpowiedzialności podatnika z tego tytułu.

Zdaniem Spółki pomimo posiadania wyżej wskazanych materiałów organ kontroli skarbowej łamiąc wszelkie zasady postępowania podatkowego, w sposób świadomy, złośliwy i nieobiektywny pozostawał przy nieprawidłowym stanowisku, przy czym nie próbował ustosunkować się do dowodów i wyjaśnień złożonych przez Stronę.

W dniu 31 lipca 2008r. wpłynęło pismo Strony uzupełniające odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym Spółka przedstawiła kolejne dowody, przemawiające w jej opinii za tym, że wydane rozstrzygnięcie jest wadliwe. Spółka przedstawiła jako materiał uzupełniający interpretację Ministra Finansów wydaną dla innego podmiotu dotyczącą skutków prawnych funkcjonowania w obrocie sfałszowanych faktur VAT oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydaną dla "P. Sp. z o.o., w której określono zobowiązanie podatkowe

za listopad 2005r.

Organ drugiej instancji po zapoznaniu się z aktami sprawy i rozpatrzeniu zarzutów odwołania stwierdził w zaskarżonej decyzji, że zakupy usług wykazane przez "K." sp. z o.o. od poszczególnych podmiotów nie miały miejsca. Z jednej strony kupujący ("K." sp. z o.o.) nie ma wiedzy o zakupie usług jak również o fakturach VAT potwierdzających dokonywanie nabycia. Z drugiej strony świadczący usługi również nie mają wiedzy jakoby świadczyli usługi na rzecz "K." sp. z o.o. Zarówno kupujący jak i sprzedający w przedmiotowej sprawie wskazują na Pana T. G., który przyznał, że poszczególne faktury VAT wystawione

na rzecz "K." sp. z .o.o potwierdzają czynności, które w rzeczywistości

nie miały miejsca. Tym samym zdaniem organu odwoławczego Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia, oraz na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT obowiązującego od 1 czerwca 2005r., nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z poszczególnych faktur VAT.

Organ drugiej, instancji zauważył, że w przypadku faktur VAT dotyczących sprzedaży wystawianych przez "K." sp. z o.o. stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, iż przedmiotowe faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Prezes Spółki i jego pracownicy wskazali, że konkretnych prac

nie wykonywali albo, że prace na danym obiekcie były wykonywane ale

w innym roku. Tym samym faktury sprzedaży wystawione w 2005 r. dokumentują usługi, które nie zostały dokonane. Dalej organ wskazał, że niespornym jest również fakt zaewidencjonowania przedmiotowych faktur VAT w ewidencji sprzedaży oraz ujęcia ich

w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia

do października 2005 r. Przedmiotowe faktury VAT zostały również wprowadzone

do obrotu prawnego.

Organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę

w poszczególnych-miesiącach od stycznia do października 2005r. stanowią samoistną podstawę do zapłaty podatku w nich wykazanego, odrębną od rozliczeń dokonywanych w deklaracji VAT -7, dlatego też określił w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do października 2005 r.

Dalej w związku z faktem, że Skarżąca wykazała w składanych deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. kwot podatku do przeniesienia w wysokościach wyższych niż określone przez organ drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy VAT ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące.

Ponadto wskazując na treść art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy VAT uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, październik 2005 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń Strony zawartych w odwołaniu jakoby w wyniku fałszowania dokumentacji podatkowo - księgowej była zwolniona

od odpowiedzialności za fikcyjne faktury VAT uznał je za niesłuszne. W ocenie organu wyjaśniono bowiem bezspornie, że Prezes Spółki Z. K. rozpoczął działalność gospodarczą z pomocą T.G., dokonał wszelkich formalności związanych z zarejestrowaniem spółki kapitałowej. Niewiarygodne jest jednak, że nie miał wiedzy o konieczności wystawiania faktur VAT i ich rejestrowania w stosownych ewidencjach oraz rozliczania się z urzędem skarbowym.

Nie interesując się tym, bądź zlecając to innej osobie nie uwolnił się w żaden sposób od odpowiedzialności za prowadzoną działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego złożone zeznania Prezesa Spółki o powierzeniu spraw administracyjno - biurowych Panu T. G. oraz o wystawianiu przez niego faktur VAT jednoznacznie wskazują na działanie Z. K. we współpracy z T. G., polegającym na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistego obrotu towarów i usług.

Równocześnie złożone przez Pana T. G. oświadczenie,

o wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu prawnego m.in. faktur VAT bez zgody i wiedzy Prezesa zarządu "K." sp. z o.o., w świetle zeznań Pana Z. K.organ uznał za niewiarygodne. Organ nie dał wiary również argumentom Strony jakoby nie miała ona wiedzy o wystawianiu w jej imieniu faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów bądź usług.

Organ odwoławczy odnosząc się do przedstawionych przez Stronę materiałów

w postaci orzeczenia WSA w Warszawie w sprawie odpowiedzialności za fikcyjne faktury oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotyczącej fałszywych faktur sprzedaży i odpowiedzialności podatnika z tego tytułu wskazał, że ww. zapadły

w indywidualnych sprawach dotyczących innego podmiotu i nie stanowią źródła prawa mogącego być podstawą prawną w niniejszej sprawie. Według interpretacji Izby Skarbowej w G. wystawiono fakturę przez osobę nieuprawnioną do wystawiania faktur oraz bez zgody podatnika, jak również dokument ten nie znajdował się w księgach i rejestrach podatnika. Zatem stan faktyczny, w oparciu o który wydano przedstawioną przez Stronę interpretację jest odmienny od przedmiotowej sprawy, ponieważ faktury VAT wystawiane przez "K." sp. z o.o. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005r. Ponadto Prezes Spółki zeznał, że powierzył Panu T. G. prowadzenie spraw administracyjno - biurowych jak również działał z nim w porozumieniu.

W zakresie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów prawa procesowego. Strona nie zaprzeczyła ustaleniom faktycznym dokonanych przez organy podatkowe, nie zgodziła się jedynie z oceną prawną tych ustaleń. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do uznania o nieistnieniu poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży dokonywanych przez "K." Sp. z o.o. Nie naruszono zatem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto z uzasadnienia faktycznego

i prawnego decyzji jednoznacznie wynika w oparciu o jakie przepisy i dowody dokonano rozstrzygnięcia sprawy, jak również wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym nie dopatrzono się naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Odnosząc się zaś do przedstawionej przy piśmie Strony z dnia 31 lipca 2008r. interpretacji Ministra Finansów, wydanej dla innego podmiotu, Dyrektor Izby Skarbowej

w W. zauważył, że Strona wnosi o jej zastosowanie przy rozstrzyganiu

w przedmiotowej sprawie, podczas gdy interpretacja ta zapadła w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie stanowi źródła prawa mogącego być podstawą prawną w niniejszej sprawie. Ponadto ze stanu faktycznego zaprezentowanego w przedstawionej interpretacji wynika, że w przypadku gdy w obrocie prawnym pojawią się faktury nie dokumentujące zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, to nie ma zastosowania norma art. 108 ustawy VAT. Jednakże wskazany w interpretacji stan faktyczny różni się od ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy. Równocześnie przedstawiona przez Stronę decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydana dla kontrahenta Spółki, choć nie stanowi źródła prawa mogącego być podstawą prawną w niniejszej sprawie, potwierdza jedynie prawidłowość niniejszego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 21, art. 121, art. 122, art. 127 i art. 210 Ordynacja podatkowa

- art. 108 i art. 109 ustawy VAT.

Strona wniosła również na podstawie art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji, ze względu na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Skarżąca stwierdziła, że na etapie postępowania podatkowego tak pierwszej jak

i drugiej instancji nie kwestionował ustaleń co do tego, że faktury zakupu otrzymywane przez Spółkę i faktury sprzedaży rzekomo wystawiane przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotą sporu jest to, że większości faktur sprzedaży nie wystawiła Spółka ani jej uprawniony reprezentant, doszło bowiem do przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentacji i z tego tytułu norma art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinna obciążać Spółki, ale podmiot, który faktycznie fakturę wystawił.

Odnośnie naruszenia art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, Strona podniosła, że określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku

od towarów i usług, tymczasem ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje określania podatku do zapłaty, ale co najwyżej określenie zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 21 tej ustawy.

Odnośnie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zawartej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, Strona podniosła, że organy w sposób dowolny wykorzystały materiał dowodowy dla poparcia swoich racji. Widoczne to jest najbardziej w przypadku zeznań T. G., które jako potwierdzające ustalenia organów podatkowych przyjmowane są za pewnik i zeznania wiarygodne. Natomiast zeznania, które potwierdzają stanowisko podatnika, traktowane są jako niewiarygodne. Dodatkowo, pomimo przedstawienia przez Stronę aktów prawnych i interpretacji potwierdzających jej racje, organy podatkowe w ogóle się do tego nie odnoszą.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie zasady zawartej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie transakcji zawieranych przez podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że część transakcji przeprowadzona była bez wiedzy i zgody Prezesa Zarządu Spółki.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił proces wystawiania faktur, w którym jedyny, aktywny udział brał wyłącznie T. G.. Bezspornym jest także to, że jedynym uprawnionym reprezentantem Spółki był Prezes Zarządu - Pan Z. K.. Nieuprawnione tym samym jest stwierdzenie organów podatkowych,

że T.G. był pełnomocnikiem Spółki, gdyż w aktach sprawy brak jest takiego pełnomocnictwa. Organy podatkowe błędnie również uznały, że Prezes Zarządu działał w porozumieniu T. G.. Mianowicie z akt sprawy wynika, że Z. K. zlecił T. G. jedynie prowadzenie spraw administracyjno - biurowych, zaś do prowadzenia działalności miał być powołany pełnomocnik. Co oznacza, że pełnomocnik miał być, a nie został powołany. Organy podatkowe nie wyjaśniły, co należy rozumieć pod pojęciem spraw administracyjno -biurowych, bo w ocenie Spółki nie jest to fałszowanie dokumentacji. Równocześnie T. G. zeznał, że Z. K. upoważnił go do wystawiania faktur dokumentujących jego prace, a zatem nie był upoważniony do wystawiania w imieniu Spółki faktur dokumentujących prace nie wykonane. Na uwagę zasługuje również fakt, że w Prokuraturze w S., Pan Z.K. nie ma statusu oskarżonego. Dodatkowo w sposób nieuzasadniony organ odwoławczy uznał, że brak zainteresowania sprawami formalnymi związanymi z prowadzoną działalnością nie zwolniło Pana Z.K. z odpowiedzialności za błędne rozliczenie podatku od towarów i usług, bowiem nie można ponosić odpowiedzialności za przestępstwo, jeśli się go nie popełniło.

Odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 o.p. w skardze zarzucono, że organ odwoławczy oparł się wyłącznie na ustaleniach i wnioskach zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej, nie dokonując tym samym ponownego rozpoznania sprawy. Znajduje to dobitne potwierdzenie chociażby w fakcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Na poparcie tej tezy wskazano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12.01.2005r., sygn. akt SA/Sz 2273/03.

Odnośnie naruszenia przepisów art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazano, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, przez które rozumie się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja organu odwoławczego nie spełnia tych kryteriów.

W zakresie naruszenia art. 108 ustawy VAT, poprzez przypisanie odpowiedzialności za wystawienie faktur podmiotowi, który ich nie wystawił, Spółka ponownie wskazała, że w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentacji. Tym samym nie może mieć ona obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego ze sfałszowanych faktur VAT. Na poparcie tej tezy wskazano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 594/07.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy przede wszystkim wskazać, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje.

Natomiast, przywołany przez organy podatkowe w podstawie prawnej wydanych decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko

z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy VAT dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego i zasad odliczenia oraz zwrotu podatku, jak i z regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 a ustawy VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2

Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych

( 67/227/EWG - zwana dalej I Dyrektywą ) oraz art. 17 ust. 2 a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG – zwana dalej VI Dyrektywą ) i kreuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Stosownie do art. 2 I Dyrektywy - zasada wspólnego systemu podatku VAT obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Należy podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie ETS, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. "VI Dyrektywa VAT. Komentarz", pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast)

Dodatkowo zasada neutralności VAT została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż z przepisów tych wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów

i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie ETS, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art.

17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego

z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz powołany tam wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/2006 r. s. 36).

Aby mówić o podatku o wartości dodanej, między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji - musi zaistnieć faktyczna czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną- oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116).

W przedmiotowej sprawie, zakwestionowane faktury wystawione przez przedsiębiorstwa; M., s.c. A. S. , A. M. w S. , Agencję [...] sp. z o.o. w S, S. sp. z o.o. w S., [...], [...], [...] B. M. ze S., [...] B. B. z G., M.S. D. z G. oraz P. S T. z G. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Z zeznań świadków przedstawicieli firm widniejących na fakturach wynika , iż nie zawierali oni umów ze Skarżącą , względnie że nie wykonywali na jej rzecz usług dokumentowanych wskazanymi fakturami. Również Z. K.- Prezes Zarządu Skarżącej potwierdził, iż nie były dokonywane zakupy usług przez spółkę od przedsiębiorstw, wystawców faktur. Natomiast T. G. wskazywany przez wystawców faktur jako osoba reprezentująca Skarżącą, a przez Z. K. jako osoba zajmująca się u Skarżącej sprawami administracyjo - biurowymi zeznał, iż faktury dokumentowały fikcyjną sprzedaż usług lub towarów.

Skoro więc analizowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, to zdaniem Sądu - zasadnie organy podatkowe zastosowały powołane w decyzjach art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. ) i zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur".

Należy zauważyć, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jak też z głównych cech podatku VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Dodatkowo, analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. "pustych fakturach".

Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika

z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. "pustych faktur" wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 ).

Natomiast odnosząc się do zarzutu zawartego skardze dotyczącego naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT to, należy stwierdzić, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Bowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych , iż z treści powołanego przepisu wynika, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu- każdy wystawca tzw.,, pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego niej podatku.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Z regulacji tej wynika obowiązek zapłaty, jako powinność skonkretyzowana, już w obrębie tego przepisu bez powiązania z takimi instytucjami jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r.I SA/Wr 477/07,wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r. I SA/Rz 88/08 ).

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż faktury VAT wystawione przez Skarżącą w okresie od stycznia do października 2005 r. na następujące podmioty; M. s.c. A. S., A. M. w S , Agencję [...] sp. z o.o. w S, S. sp. z o.o. w S., E. sp. z o.o. w S., A. K. z P. I. A. B. ze S., P. sp. z o.o. w S. , S. i D. sp. z o.o. w S., R.K. B. ze S., P.sp. z o.o. w S. ,G.sp. z o.o. w S., W. G. ze S., M.sp. z o.o z s. w S., K. sp. z o.o. w organizacji w Szczecinie, I., T. G. ze S.dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te były ewidencjonowane w rejestrach sprzedaży, a podatek należny z nich wynikający był rozliczany przez Skarżącą w deklaracjach Vat-7 za poszczególne miesiące. Jednakże przedstawiciele firm na które wystawiano zakwestionowane faktury przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że K. sp. z o.o. nie wykonywała usług dokumentowanych wskazanymi fakturami. Natomiast Prezes Zarządu Spółki Skarżącej Z.K. jak i pracownicy zatrudnieni u Skarżącej potwierdzili, iż nie wykonywano prac dokumentowanych wskazanymi fakturami względnie prace były wykonywane ale w innym roku, niż wskazywała faktura.

W związku z dokonanymi ustaleniami, w świetle regulacji prawnej zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy VAT w ocenie Sądu organy podatkowe uprawnione były do określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez Skarżącą faktur wykazujących kwoty podatku VAT, a dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia normy prawnej zawartej w art. 109 ust. 5 ustawy VAT .

W ocenie Sądu ,,dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ma charakter sankcji administracyjnej, a tym samym nie jest podatkiem, która jest ustalana jako konsekwencja nieprawidłowego wykazania podatku.

Zdaniem Sądu przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku.

Potwierdzeniem zasadności tej tezy jest wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-502/07, w którym wprost wskazano, że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 VI Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak ,, dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 21 o.p. poprzez określenie w zaskarżonej decyzji podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy VAT to jak już wyżej wskazano przepis ten ma charakter regulacji szczególnej stanowiącej podstawę do określenia podatku do zapłaty w przypadku wystawienia przez podatnika tzw. ,, pustej faktury ‘’. Tym samym w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 21 o.p. ze względu na brak w nim zapisu zawierającego podstawę do określenia podatku do zapłaty, w sytuacji gdy taka podstawa zawarta jest w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za bezzasadny.

Niezasadne również są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 o.p. zawierającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 122 o.p. zawierającego zasadę prawdy obiektywnej.

Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalał organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Ocena materiału dowodowego w szczególności zeznań T. G. dokonana przez organy podatkowe, odmienna niż wynikałoby to z oczekiwań Strony nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 121 o.p.

Ponadto wbrew twierdzeniom skargi organy ustosunkowały się do przepisów prawnych i przedstawionych przez stronę interpretacji, wskazały na różnice w zakresie stanów faktycznych stanowiących podstawę powołanych przez Stronę urzędowych interpretacji.

Zeznania T. G. zostały ocenione w świetle zeznań Z. K. Prezesa Spółki K. jak i innych świadków.

Należy podkreślić, że Prezes Zarządu Spółki zeznał, że firma praktycznie prowadzona była przez T. G. i jako Prezes podpisywał jakieś dokumenty związane z działalnością firmy dostarczane przez T. G. tj, listy płac, rozliczenia bankowe, zeznania podatkowe i inne rozliczenia oraz, że był zadowolony iż ma pracę i nie pytał jak to wszystko funkcjonuje. Wskazał również, iż upoważnił T.G. do zawierania umów jak i do wystawiania faktur sprzedaży.

W ocenie Sądu zlecenie prowadzenia spraw administracyjo-biurowych T.G., sprowadzające się w rzeczywistości jak przyznał Prezes Zarządu, praktycznie do prowadzenia spółki przez T. G. przy jednoczesnym braku zainteresowania Prezesa spółki sprawami związanymi z rozliczeniem w zakresie podatków nie zwalnia Skarżącej z konsekwencji wynikających z wystawiania i rozliczenia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za działania pracowników jak i innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy odpowiada podatnik. Jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taka osobę ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007 r. I FSK 297/06 w zbiorze orzecznictwa LEX nr 285307 ).

W związku z powyższym zarzut zawarty w skardze dotyczący fałszowania podpisów na fakturach przez T. G., przy jednoczesnej postawie Z. K. jako Prezesa Zarządu dającego pełne przyzwolenie T. G. na prowadzenie spraw związanych z dokumentacją podatkową i rozliczeniami w zakresie podatków przy jednoczesnym braku nie tylko kontroli tej dokumentacji ale jakiegokolwiek zainteresowania się rzetelnością wykazywanych danych nie może stanowić podstawy do zwolnienia z konsekwencji wynikających z wystawienia i rozliczania wymienionych faktur.

Jak już wyżej wskazano w świetle zebranego materiału dowodowego potwierdzającego brak zainteresowania Prezesa Zarządu Spółki rozliczeniami z tytułu wykazywanych transakcji nawet w sytuacji , jak wskazano skardze, iż część z nich była przeprowadzana bez wiedzy i zgody Prezesa Zarządu uprawniała organy podatkowe do zakwestionowania faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Argument dotyczący braku formalnego pełnomocnictwa do reprezentowania spółki przez T. G. nie przeczy dokonanym ustaleniom w zakresie prowadzenia przez T. G. spraw administracyjno-biurowych spółki za przyzwoleniem Prezesa Zarządu Spółki.

Ze względu na powyższe Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące pomijania dowodów , braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolności tej oceny.

W ocenie Sądu w celu dokonania ustaleń faktycznych organy podatkowe podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej ( art. 122, art. 187 § 1 o.p.). Organy przeprowadziły postępowanie wnikliwie i dokładnie, a także rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, jednocześnie umożliwiając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 o.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz oceny stanu faktycznego, odniósł się do wskazanych w odwołaniu zarzutów i ponownie merytorycznie załatwił sprawę.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienie zarzut Skarżącej braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, bez wskazania w jakim zakresie takie postępowanie miałoby być przeprowadzone..

Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne z przytoczeniem okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia wraz z oceną na podstawie zebranych dowodów czy dana okoliczność została udowodniona oraz uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa i wbrew twierdzeniom skargi spełnia wymogi decyzji określone w art. 210 o.p.

Reasumując , Sąd uznał, iż organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 o.p. ) według własnego przekonania z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Z analizy zebranego materiału dowodowego organ wyciągnął prawidłowe wnioski i powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.