Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1788/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 28 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi x Spółki Akcyjnej w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P z dnia [...] 2012r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta decyzją z dnia [...], na podstawie art. 13 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt. 1 i 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 1 i 3, art. 5 ust. 1 pkt. 1 a i 3, art. 6 ust. 1, 2, 3, 4, 5 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) określił S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia istnienia podstaw faktycznych i prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2007 posiadanych przez skarżącą spółkę wiat przystankowych z kasetonami reklamowymi i nośników reklamowych.

Według podatnika nie ma podstaw do nałożenia na niego podatku od nieruchomości, albowiem:

a) sporne nośniki reklamowe nie mają trwałego związku z gruntem, wobec czego spółka nie podlega w ogóle opodatkowaniu od nieruchomości z tytułu ich użytkowania, gdyż są to jedynie tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (umowy na użytkowanie danego nośnika w konkretnym miejscu mają charakter jedynie tymczasowy, po wygaśnięciu umowy strona jest zobowiązana do jej usunięcia, urządzenia są przenoszone w inne miejsce – mają one uproszczony system montażu i demontażu),

b) wiaty przystankowe nie mogą być uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (na mocy § 119 ust. 11 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie stanowić mają one "urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi" czyli "obiekty i urządzenia obsługi uczestników ruchu", a poza tym wiaty przystankowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) – wobec tego spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

c) spółka ma status zakładu pracy chronionej (uzyskany na podstawie decyzji obowiązującej na czas nieokreślony) wobec czego korzysta również z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości wskazanego w art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na poparcie swoich argumentów S.A. przedstawiła opinię prawną sporządzoną przez prof. x.

W ocenie organu powyższe stanowisko strony jest niezasadne. Prezydent Miasta skazał, przede wszystkim, że spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Zwolnienie to nie obejmuje jednak gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Zdaniem organu I instancji sporne urządzenia reklamowe należy uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika zarówno z ich charakteru jak i statusu skarżącej spółki (przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej). Przedmiotem działalności spółki – zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego – jest m. in. prowadzenie działalności gospodarczej w postaci agencji reklamowych. Według organu podatkowego przedmiotowe urządzenia wyposażone w kasetony i inne urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio powyższej działalności gospodarczej spółki, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. Niezasadne było wobec tego stanowisko strony, która chciała niejako zanegować podstawowy cel urządzeń, wskazując, że wiaty przystankowe posiadane przez S. A. służą wyłącznie jako wskazywane w § 119 ust. 11 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie "urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi", czyli "obiekty i urządzenia obsługi uczestników ruchu". Ich głównym zadaniem jest natomiast eksponowanie reklam, czyli typowa działalność gospodarcza.

Organ wskazał, że związek tych urządzeń z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika wprost z art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy.

Prezydent Miasta stwierdził ponadto, że sporne obiekty są budowlami, a nie tymczasowymi obiektami budowlanymi i mają trwały związek z gruntem. Nie są to obiekty małej architektury, jak twierdzi spółka. Skontrolowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego wolnostojące nośniki reklamowe są generalnie zamontowane na metalowych nogach (słupach czy też rurach) zamocowanych w podłożu poprzez wkopanie w ziemię lub śruby mocujące rurę do elementów zagłębionych w ziemi (lub do betonowej konstrukcji), czy też słupy wmurowane w betonowe bryły. Same tablice reklamowe są wykonane z blachy, mają konstrukcję kasetonową, w bilboardach typu x zamontowana jest reklama ruchoma.

W ocenie organu I instancji są to zatem samodzielne konstrukcje przestrzenne, wolnostojące i do tego trwale związane z gruntem. Są one przy tym posadowione na tyle trwale, że konstrukcje te opierają się generalnie czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć ustawione na nich tablice reklamowe i zapewniają im odpowiednie bezpieczeństwo. Te cechy, zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym, przesądzają o konieczności uznania istnienia trwałego związku spornych nośników reklamowych z gruntem. Organ, powołując się na konkretne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, podkreślił, że cechą trwałego związku z gruntem jest "stabilność obiektu budowalnego wobec działających obciążeń", bez względu na to, czy podstawa jest zagłębiona w gruncie, czy też nie.

Wskazał też, że zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...]nakazano spółce jako inwestorowi rozbiórkę dwóch urządzeń reklamowych wolnostojących i trwale związanych z gruntem (przy. [...]). Były to urządzenia analogiczne ([...]) do przedmiotowych nośników reklamowych. Decyzja ta potwierdza więc, że nośniki reklamowe typu [...] są budowlami – obiektami trwale związanymi z gruntem, stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu I instancji przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowiły ostatecznie wiaty przystankowe i nośniki reklamowe wskazane w – przedłożonej przez stronę – ewidencji środków trwałych za 2007r., co znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w zestawieniach (tabelach) zawartych w uzasadnieniu decyzji.

Prezydent Miasta uznał ponadto za niezasadny argument spółki dotyczący zwolnienia podatkowego mającego wynikać z jej statusu jako zakładu pracy chronionej. W ocenie spółki wprawdzie zwolnienie to reguluje aktualnie przepis art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale wobec strony nadal zastosowanie ma przepis art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.. Wobec tego, według podatnika, zwolnienie podatkowe ma zastosowanie do wszystkich nieruchomości spółki jako podmiotu posiadającego status zakładu pracy chronionej, a nie wyłącznie do nieruchomości wskazanych w decyzji o nadaniu statusu takiego zakładu lub w odrębnym zaświadczeniu.

Organ powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 237/08, lex nr 574628, zgodnie z którym uregulowaniem przejściowym z art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1683) ustawodawca objął tylko niektóre zakłady pracy chronionej, te które uzyskały swój status na czas określony – na okres 3 lat. Tym podmiotom pozwolił zachować prawo do zwolnienia do czasu zakończenia tego 3 letniego okresu, wynikającego z decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Jednocześnie, zgodnie z powyższym wyrokiem, takiego rozwiązania ustawodawca nie zamierzał przewidzieć dla pozostałych zakładów pracy chronionej, korzystających z bezterminowego przyznania im takiego statusu, w oparciu o wcześniejszy stan prawny.

Z tego względu organ I instancji przyjął, że wobec strony należało zastosować nowe regulacje prawne, obowiązujące od daty 1 stycznia 2003 r.. Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, wobec czego zastosowanie do niej znajdowały nowe przepisy dotyczące zwolnienia podatkowego – wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Prezydent Miasta wskazał również, że sporne obiekty nie zostały wymienione w decyzji o nadaniu stronie statusu zakładu pracy chronionej.

Zdaniem organu niezależnie od kwestii formalnych (konieczność wskazania przedmiotu zwolnienia podatkowego w decyzji lub zaświadczeniu) w sprawie nie zachodziła inna obligatoryjna przesłanka zwolnienia podatkowego. Nie można bowiem przyjąć, że sporne wiaty przystankowe i nośniki reklamowe są zajęte bezpośrednio na prowadzenie zakładu pracy chronionej.

Organ I instancji stwierdził ostatecznie w uzasadnieniu swojej decyzji, że sporne wiaty przystankowe (tablice reklamowe) i nośniki reklamowe stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle trwale związane z gruntem, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a strona bezpodstawnie powoływała się na wskazywane przez siebie zwolnienia podatkowe, wynikające, jej zdaniem, z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego:

– art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe wskazane w tym przepisie,

– art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że tablice reklamowe podatnika stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

– art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" i bezzasadne przyjęcie, że tablice to budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie m. in. poprzez brak analizy projektów technicznych tablic reklamowych,

– art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z § 119 ust. 10 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie poprzez uznanie braku zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie.

Odwołująca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania strona powtórzyła swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania odnośnie braku podstaw faktycznych i prawnych do nałożenia na nią zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Spółka ponownie powołała się na posiadany status zakładu pracy chronionej (na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...]r.) oraz wskazała, że z zaświadczenia z dnia [...] 2006 r. Wydziału Polityki Społecznej Urzędu Wojewódzkiego o zgłoszeniu posiadanych tablic reklamowych wraz z gruntami zajmowanymi pod te tablice, ma wynikać spełnianie przez nią przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem strony sporne tablice reklamowe nie są urządzeniami związanymi trwale z gruntem, albowiem ich konstrukcja umożliwia ich demontaż (odłączenie od gruntu) bez zniszczenia (czy znacznego uszkodzenia), są one ponadto posadowione dla przemijającego użytku. Spółka zwróciła uwagę na trwałość połączenia z gruntem w sensie czasowym i fizycznym. Podniosła też, że organ przy dokonywaniu technicznej analizy tych obiektów oparł się jedynie na wynikach oględzin dokonanych przez pracowników Urzędu Miasta, bez przeanalizowania projektów technicznych przedmiotowych nośników. Opis poszczególnych typów tablic budzi zaś wątpliwości co do kompetencji tychże pracowników, w szczególności potoczny język nie mający nic wspólnego ze specjalistycznym językiem technicznym.

Strona wskazała też, że sporne wiaty przystankowe posadowione w pasie drogowym korzystają ze zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż mają one służyć jako urządzenia ochrony uczestników ruchu drogowego (pieszych) przed warunkami atmosferycznymi. Spółka powołała się przy tym na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 974/07, dotyczący pasów drogowych, na których znajdowały się budowle w postaci słupów oświetleniowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że sporne urządzenia mają trwały związek z gruntem, co wynikać ma ich z konstrukcji i sposobu przytwierdzenia do powierzchni, ustalonego w trakcie oględzin, dokonanych przez pracowników organu, potwierdzających opieranie się tych budowli czynnikom atmosferycznym. Sporne nośniki reklamowe nie stanowią wobec tego tymczasowych obiektów budowlanych w rozumieniu przepisu art. 3 pkt. 5 ustawy Prawo budowlane.

Organ II instancji uznał też za niezasadne stanowisko strony w zakresie tego, że wiaty przystankowe nie mogą być uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż na mocy § 119 ust. 10 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie stanowić mają one "urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi", czyli "obiekty i urządzenia obsługi uczestników ruchu". Organ wyjaśnił, że sporne obiekty służą, przede wszystkim, do eksponowania reklam, czyli do wykonywania przez stronę typowo komercyjnej działalności gospodarczej. Podkreślił, że obiekty te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą).

Organ odwoławczy uznał ponadto, że podatnik ma status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji z dnia [...] 1997 r. Z treści tej decyzji, ani z decyzji Wojewody z dnia [...] 2005 r. zmieniającej sentencję decyzji z [...]1997 r. poprzez dodanie nowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie wynika jednak, że spółka zgłosiła organowi przedmiotowe wiaty i nośniki reklamowe jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Kolegium uznając brak podstaw do przyjęcia zwolnienia podatkowego w oparciu o status zakładu pracy chronionej w zasadzie powtórzyło argumentację przedstawioną w uzasadnieniu organu I instancji.

Ponadto organ II instancji stwierdził odnośnie zaświadczenia z dnia 28 marca 2006 r., którego kopię załączono do odwołania, że z powyższego zaświadczenia nie wynika, iż zostało ono wydane w celu potwierdzenia, że przedmiotowe wiaty i nośniki reklamowe zostały zgłoszone Wojewodzie jako przedmioty zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej, czyli celem potwierdzenia istnienia okoliczności faktycznych warunkujących konieczność zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że status zakładu pracy chronionej jest nadawany w sytuacji określonej w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Dlatego też trudno przyjmować, że wiaty i nośniki reklamowe mogłyby być potraktowane jako przedmioty zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Nie są to bowiem obiekty, z których korzystają w procesie pracy niepełnosprawni pracownicy podatnika. Nie ulegają one również przystosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego:

– art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe wskazane w tym przepisie,

– art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że tablice reklamowe spółki stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

– art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" i bezzasadne przyjęcie, że tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności brak analizy projektów technicznych tablic reklamowych,

– art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z § 119 ust. 10 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie braku zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania i we wniesionym odwołaniu odnośnie braku podstaw faktycznych i prawnych do określenia wobec niej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Strona ponownie podkreśliła, że winna korzystać ze zwolnienia podatkowego jako zakład pracy chronionej. Decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych została wydana bezterminowo i dlatego spółka powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości na zasadach dotychczasowych, tj. na warunkach obowiązujących przed 2003 r.. Skarżąca powołała się przy tym na pogląd wyrażony w tej kwestii przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 463/08).

Skarżąca wskazała, że uzyskała również zaświadczenie Wydziału Polityki Społecznej Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...]2006 r. o zgłoszeniu posiadanych tablic reklamowych wraz z gruntami zajmowanymi pod te tablice, z czego wynikać ma spełnianie przez nią od 2006 r. przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie spółka zaznaczyła, że praca osób niepełnosprawnych przez nią zatrudnianych polega na sporządzaniu fotograficznej dokumentacji eksponowanych na nośnikach reklamowych materiałów reklamowych.

Zdaniem strony nośniki-tablice reklamowe nie są budowlami związanymi trwale z gruntem, albowiem ich konstrukcja umożliwia demontaż bez ich zniszczenia (znacznego uszkodzenia), są one ponadto posadowione dla przemijającego użytku. Trwałe połączenie z gruntem winno mieć zaś charakter trwały w sensie i czasowym i fizycznym. Na mocy zawartej umowy połączenie tablicy reklamowej z gruntem ma charakter jedynie tymczasowy. Tablice mogą być zdemontowane w każdym czasie, bez istotnego naruszenia ich konstrukcji, oraz przenoszone z jednej lokalizacji do innej lokalizacji.

Zarzucono ponownie, że organ oparł się przy dokonywaniu analizy tych obiektów jedynie na wynikach oględzin, bez przeanalizowania projektów technicznych przedmiotowych nośników. Obiekty te są, w ocenie strony, tymczasowymi obiektami budowlanymi nie związanymi z gruntem w sposób trwały. Skarżąca podkreśliła ponadto, że według znanej jej opinii biegłego z zakresu prawa budowlanego, kwalifikacja danej tablicy reklamowej dla potrzeb określenia, czy jest trwale związana z gruntem powinna być dokonana przy uwzględnieniu dwóch kryteriów tj. "kryterium zachowania istoty działania" i "kryterium demontażu". Strona tym samym nie zgadza się ze stanowiskiem, że o trwałości związania z gruntem urządzenia reklamowego decydować ma możność opierania się czynnikom atmosferycznym. Zdaniem spółki spornych nośników reklamowych nie można uznać za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wszelkie wątpliwości pojawiające się w toku postępowania podatkowego, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Strona wskazała też, że sporne wiaty przystankowe, znajdujące się w pasach dróg publicznych, korzystają ze zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż mają one służyć jako urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi. Natomiast panele reklamowe montowane w obrębie wiat same w sobie nie stanowią budowli. Należy je zaliczyć do urządzeń technicznych, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej w osobie radcy prawnego dodatkowo podniósł zarzut naruszenia :

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, to jest brak umorzenia postępowania podatkowego mimo upływu terminu przedawnienia,

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem strony w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustalający maksymalnie 5 letni termin na wydanie decyzji deklaratoryjnej dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w I i II instancji. W niniejszej sprawie termin ten upływał z końcem 2012 r., co oznacza wydanie decyzji przez organ odwoławczy po dopuszczalnym terminie. Zapłata podatku pozostaje przy tym bez wpływu na obowiązywanie wskazanego 5 letniego terminu. Organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Wniesiono ponadto o zawieszenie postepowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego dotyczącego tego, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)

W odpowiedzi na powyższe pismo Samorządowe Kolegium Odwoławcze w piśmie z dnia 3 czerwca 2014 r. wniosło o oddalenie skargi i przychyliło się do wniosku strony o zawieszenie postępowania.

Zdaniem organu w przypadku uiszczenia w całości zobowiązania podatkowego przez podatnika dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, co daje możliwość rozpoznania merytorycznego odwołania strony od decyzji wymiarowej organu I instancji. Zobowiązanie takie nie może wygasnąć po raz drugi na skutek upływu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej.

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2014 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, powołując się na uchwałę NSA z 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13. Podkreślił, że decyzja organu II instancji została wydana 10 miesięcy po upływie 5 letniego terminu przedawnienia. Zobowiązanie wygasło przez zapłatę. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga okazała się uzasadniona, co do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 14 maja 2014r.

Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 3 O. p. ).

Podatek od nieruchomości w sytuacji, kiedy podmiotem zobowiązanym jest osoba prawna powstaje w trybie wskazanym w art. 21 § 1 pkt. 1 O. p. ( z mocy prawa ). Decyzja organu podatkowego ma w takim przypadku charakter jedynie deklaratoryjny, gdyż określa on wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tylko w tym okresie można zatem wydawać decyzje podatkowe dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa.

Zasadnie podnosi zatem strona skarżąca, że dotyczy to zarówno decyzji organu I jak i II instancji i to także w przypadku, gdy podatnik uiścił już podatek, a więc zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę.

W tym miejscu powołać się należy na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. sygn. II FPS 4/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl/doc), zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela stanowisko zajęte w powyższej uchwale.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m. in., że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów (nieefektywnym) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych - konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów dotyczących biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia swoboda ustawodawcy w ich stanowieniu jest ograniczona. Ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego, bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie.

NSA wskazał, że niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które prowadzić będzie do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny także przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania, różnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy uznać należy za niedopuszczalne.

Najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Nie budzi wątpliwości, że określając granice czasowe możliwości orzekania co do istoty sprawy ustawodawca odwołał się do terminów przedawnienia, a nie – do przedawnienia zobowiązania.

Dalej NSA wskazał, że z przywołanych przez niego przepisów (art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p.) wynika, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym również skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych.

NSA podkreślił, że przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Przepis ten nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości. Ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest więc obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego.

NSA wskazał, że przykładem bezprzedmiotowości jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika. W dalszej części rozważań NSA wyjaśnił, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia.

Art. 208 § 1 O.p. określa treść rozstrzygnięć, jakie wydaje organ pierwszej instancji, przy czym według NSA uznanie, że art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałoby zróżnicowaniem sytuacji podatników, a kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie.

Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwym nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Wskazano też, że jeżeli ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym czasie. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania wywodzoną z art. 2 i art. 84 Konstytucji.

W art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. NSA wskazał, że umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego.

Podkreślono, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art.. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać co do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje.

Z powyższej uchwały NSA (II FPS 4/13) wynika zatem, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, niezależnie od tego czy podatnik uiścił podatek czy nie, organy podatkowe mogą wydać decyzje merytoryczne w ramach obu instancji tylko w terminie 5 lat wskazanym w art. 70 § 1 O. p. W przypadku upływu tego terminu w trakcie trwania postępowania odwoławczego organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako postępowanie bezprzedmiotowe.

Taka sytuacja procesowa miała miejsce w niniejszej sprawie. Zobowiązanie podatkowe spółki powstało w 2007 r., a zatem termin przedawnienia z art. 70 § 1 O. p. upływał z końcem 2012 r. Decyzja Prezydenta Miasta określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok została wydana dnia [...] 2012 r. Odwołanie wniesiono w terminie – w dniu [...] 2012r. a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] 2013 r., czyli po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu i instancji.

Organ II instancji w takiej sytuacji był natomiast zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie i to niezależnie od faktu uiszczenia zobowiązania podatkowego przez skarżącą spółkę.

Z tego względu, zdaniem Sądu, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji, gdyż po upływie 2012 r. postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe z powodu upływu 5 letniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 O. p.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy winien zatem będzie, mając na względzie powyższe rozważania i uchwałę NSA II FPS 4/13 z dnia 29 września 2014r., rozważyć konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, skoro doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowanie sądowego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...],- zł, wpis w kwocie[...] ,- zł i opłata od pełnomocnictwa w kwocie[...],- zł, Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) – jak w punkcie II orzeczenia.

O wykonalności skarżonej decyzji orzeczono natomiast w oparciu o art. 152 powyższej ustawy – jak w punkcie III wyroku.