Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 808/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 165 § 3, art. 128
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Michał Fiut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., ustalającej podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Ostateczną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok.

Skarga na powyższą decyzję została prawomocnie oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 października 2010 r., sygn. I SA/Lu 328/10.

W dniu 3 marca 2015 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej (organ) wniosek podatnika datowany na dzień 28 lutego 2015 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu z 28 stycznia 2010 r. w sprawie opodatkowania dochodów podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Jako podstawę prawną podatnik wymienił art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.).

Zdaniem podatnika, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego i o uchylenie ostatecznej decyzji organu z dnia 28 stycznia 2010 r. jest uzasadniony, gdyż zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, art. 68 § 4 o.p. utracił moc obowiązującą, a na podstawie właśnie tej regulacji prawnej wydano decyzję wymiarową w sprawie opodatkowania podatnika z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok.

Po wznowieniu postępowania podatkowego, organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]

Odwołując się do zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, o jakiej mowa w art. 128 o.p., organ zwrócił uwagę, że uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Argumentował, że w myśl art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania podatkowego w następstwie orzeczenia TK następuje tylko na żądanie podatnika wniesione w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia TK. Co do zasady, orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem jego ogłoszenia, chyba że TK określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, o czym stanowi art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm. - Konstytucja RP). Tak też się stało w rozpatrywanej sprawie. TK w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 orzekł bowiem, że art. 68 § 4 o.p., normujący termin do wydania decyzji w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie TK w sprawie sygn. SK 18/09 ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. pod pozycją 985., a więc art. 68 § 4 o.p. utracił moc obowiązującą poczynając od dnia 28 lutego 2015 r.

Organ motywował dalej, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TK na gruncie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego wydane zostały prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu tego odroczenia, jeżeli ustawodawca nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie rozstrzygające znaczenie miał fakt wydania i doręczenia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość omawianego zobowiązania podatkowego przez organ I instancji, co miało miejsce jeszcze w 2009 r., a więc kiedy art. 68 § 4 o.p. obowiązywał. W tym stanie sprawy okoliczność, że przepis ten (art. 68 § 4 o.p.) nie obowiązuje od dnia 28 lutego 2015 r., nie ma znaczenia dla ustalonego już zobowiązania.

Organ zauważył, że w związku z orzeczeniem TK w sprawie sygn. SK 18/09 wprowadzona została regulacja zawarta w art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251 - ustawa nowelizująca), zgodnie z którym od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przytoczony art. 4 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. (pozostałe zmiany z dniem 1 stycznia 2016 r.) i dotyczy on decyzji ustalających nowe zobowiązania podatkowe. W związku z tym nie ma on znaczenia w realiach analizowanej sprawy.

Organ podsumowywał, że skoro w dacie doręczenia podatnikowi decyzji przez organ I instancji, następnie II instancji, dotyczącej zobowiązania podatnika z tytułu dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., art. 68 § 4 o.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa, to w następstwie powyższe zobowiązanie podatkowe powstało, zaś późniejsze wyeliminowanie z porządku prawnego art. 68 § 4 o.p. nie niweczy tego skutku. Przyjęcie natomiast proponowanego przez podatnika toku rozumowania oznaczałoby, że odroczenie utraty mocy obowiązującej ww. przepisu miałoby w istocie charakter iluzoryczny. W konsekwencji organ nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] w wyniku wznowienia postępowania podatkowego.

W skardze podatnik (skarżący) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Podatnik zasadniczo powielił stanowisko zaprezentowane we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Akcentował niespójność postępowania organu, który wznawia postępowanie podatkowe, po czym odmawia uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie. Zdaniem podatnika, organ błędnie przyjął, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. nie ma w analizowanej spawie żadnego znaczenia. W przekonaniu podatnika jest przeciwnie, gdyż oznacza to, że u podstaw ostatecznej decyzji, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, pozostaje przepis niezgodny z Konstytucją RP, a więc decyzja ta w istocie została pozbawiona podstaw prawnych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uzasadniał i argumentował jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w dniu 3 marca 2015 r. i ta data jest dniem wszczęcia postępowania w sprawie, stosownie do art. 165 § 3 o.p. W podstawie tego wniosku podatnik wymienił wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09.

Zatem trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z kolei w myśl art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (w brzmieniu na dzień rozpoznania wniosku) wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W sprawie, na którą powoływał się podatnik, sygn. SK 18/09 TK orzekł o niezgodności z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz.U.2012.361 ze zm. – p.d.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. (pkt I.2. sentencji wyroku TK) i art. 68 § 4 o.p (pkt I.3. sentencji tego wyroku), przy czym co do art. 68 § 4 o.p. TK orzekł o utracie mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (pkt II sentencji ww. wyroku TK).

Powyższy wyrok TK został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. pod pozycją 985. W następstwie art. 68 § 4 o.p. utracił moc obowiązującą z dniem 27 lutego 2015 r.

TK w sprawie sygn. P 49/13, dotyczącej również art. 20 ust. 3 p.d.f., tyle że w stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r., na gruncie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wyjaśnił m.in., że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. pkt 5.3. część III motywów orzeczenia TK w sprawie sygn. P 49/13, Dz.U.2014.1052 i powołane tam wyroki TK sygn.: SK 26/02, SK 7/06, P 16/09, P 17/10 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: II FSK 2662/14 i II FSK 2671/14).

Wobec tego organ nie naruszył prawa, przyjmując, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w ustawowym miesięcznym terminie.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy przypomnieć, że w sprawie sygn. II FSK 2671/14 (por. też sprawa sygn. II FSK 2662/14) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z kolei w sprawie o sygn. II FSK 1835/10 Sąd kasacyjny podkreślił, że nie można uznać, aby ograniczenie terminu do wniesienia żądania o wznowienie postępowania, określone w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. miało pozostawać w jakimkolwiek związku z normą zawartą w art. 31 ust. 1 Konstytucji RP. Brzmienie powołanego przepisu postępowania podatkowego jest jednoznaczne i dla ustalenia znaczenia zawartych w nim norm prawnych nie jest wymagane stosowanie innych reguł wykładni niż gramatyczna.

W dalszej kolejności trzeba podkreślić, że wniosek podatnika, złożony w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., wyznaczył przedmiotowe granice tego nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Zatem organ był uprawniony i jednocześnie zobowiązany odnieść się wyłącznie do wyroku TK w sprawie sygn. SK 18/09, jako ewentualnej podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenie skarżącemu podatnikowi zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok (por. też wyrok sygn. I FSK 842/11).

W celu wyczerpania oceny prawnej wymaga przypomnienia, że w sprawie sygn. SK 36/07 TK orzekł, że art. 241 § 2 pkt 2 o.p. jest zgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (publ. OTK-A 2009/10/151, Dz.U.2009.207.1602). W motywach powyższego wyroku TK m.in. argumentował, że sformułowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wskazuje wyraźnie, iż realizacja określonego w nim prawa podmiotowego następuje w drodze aktów ustawowych. To na ustawodawcy spoczywa obowiązek zapewnienia środków efektywnej realizacji tego prawa. Jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego. Jego granice wyznacza nie tylko przepis je kreujący (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP), ale także inne zasady i wartości rangi konstytucyjnej. Jak wskazał TK w wyroku z 28 listopada 2006 r., sygn. SK 19/05, analiza podstaw wznowienia postępowania, do których należą tylko wyczerpująco określone w przepisach szczególnie istotne błędy i wady prawne samego orzeczenia lub postępowania prowadzącego do jego wydania, prowadzi do wniosku, że Konstytucja nie wyklucza ograniczenia możliwości wznowienia postępowania, również w sytuacji, gdy podstawą wznowienia jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 154). Nie można zatem wykluczyć możliwości wprowadzenia przez ustawodawcę ram czasowych dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania sensu stricto czy też dla skorzystania z innych instrumentów proceduralnych, umożliwiających sanację orzeczeń wydanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Zakreślony miesięczny termin do wznowienia postępowania podatkowego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Trybunał przypomina, że wznowienie, jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko -Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29).

W tych okolicznościach należy przejść do kwestii, na której koncentrował się spór skarżącego z organem, a mianowicie czy rzeczywiście wyrok TK w sprawie sygn. SK 18/09 może uzasadniać uchylenie ostatecznej decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do argumentacji skarżącego podatnika, należy podkreślić, że samo wznowienie postępowania podatkowego, kiedy podatnik powołuje się na jedną z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p., w żadnym razie nie oznacza obowiązku organu uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowaniu podatkowego. Do wznowienia dochodzi bowiem wyłącznie w związku ze wskazaniem przez podatnika jednej z przesłanek wznowienia, przy czym dopiero po wznowieniu organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia czy faktycznie przesłanka, do której odwołuje się podatnik, istnieje w okolicznościach konkretnej rozpatrywanej sprawy, Zatem, co do zasady, błędne jest stanowisko podatnika, który domaga się uchylenia decyzji ostatecznej tylko dlatego, że doszło do wznowienia postępowania podatkowego. Trzeba dostrzegać wyraźną różnicę pomiędzy przyczyną wznowienia postępowania podatkowego a rezultatem, wynikiem tej nadzwyczajnej procedury podatkowej. Podatnik przecież może powoływać się na przesłankę wznowienia (i wtedy dochodzi do wznowienia), która jednak nie ma miejsca w realiach konkretnej sprawy (a wtedy organ odmawia uchylenia ostatecznej decyzji). Należy pamiętać, że postępowanie w sprawie wznowienia obejmuje dwa etapy. W pierwszym organ podatkowy bada czy żądanie wznowienia opiera się na jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., czy spełnia ono inne formalne wymogi, a kiedy tak jest wydaje postanowienie o wznowieniu zgodnie z art. 243 § 1 i 2 o.p. Następnie organ podatkowy prowadzi postępowanie w kierunku ustalenia czy faktycznie powoływana przesłanka wznowienia występuje w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i wówczas kończy tę - można powiedzieć merytoryczną - fazę wznowionego postępowania w jeden ze sposobów określonych w art. 245 o.p.

W sprawie sygn. II FSK 2128/15 NSA motywował, że TK wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 uznał art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II tego wyroku TK orzekł, że art. 68 § 4 o.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku zakwestionowany przepis przede wszystkim nie precyzuje, czy rokiem, którego ma dotyczyć taka decyzja, jest rok uzyskania przychodów, będący zarazem rokiem dokonania przez podatnika czynności pierwotnych, czy też rok, w którym podatnik poczynił wydatki lub zgromadził mienie, czyli rok dokonania czynności wtórnych. W praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast ogólnie, że rokiem, którego ma dotyczyć decyzja ustalająca podatek od dochodów nieujawnionych, jest rok poniesienia wydatków lub zgromadzenia mienia. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. TK podkreślił jednak, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych (zob. pkt 7 - 8 uzasadnienia prawnego).

Następnie NSA w wyżej powołanym orzeczeniu wywodził, że dokonując oceny skutków pkt I.3. i pkt II wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, należy w pełni zaaprobować dominujące w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym określenie konsekwencji zamieszczenia przez TK tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją RP regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo I FPS 4/12, II OSK 1403/05). Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, TK zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.). Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił zakwestionowany art. 20 ust. 3 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli TK w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku TK jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 p.d.f. W motywach pisemnych wyroku sygn. P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził TK, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, TK uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

W powstałej sytuacji prawnej - jak dalej wyjaśniał NSA na gruncie okoliczności sprawy sygn. II FSK 2128/15 - w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, art. 68 § 4 o.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i, co wynika z wywodów TK zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, powinien być stosowany. Zdaniem NSA, należy w pełni podzielić powyższy pogląd TK i przemawiające za nim argumenty. W tej mierze NSA nawiązał do wcześniejszego stanowiska wyrażonego m.in. w sprawach sygn.: II FSK 2646/14, II FSK 2615/14, II FSK 2660/14.

W konsekwencji NSA stwierdził, że stosownie do art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona podatnikowi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja; jeśli ponadto doręczenie to nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. (przed dniem 28 lutego 2015 r.), wynikającym z omówionego wyżej wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. W tej sytuacji organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

Jednocześnie też NSA zaznaczył, że w art. 4 ustawy nowelizującej, obowiązującym od dnia 28 lutego 2015 r., ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko w tym przedziale czasowym, nie zaś do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe na zasadzie art. 20 ust. 3 p.d.f. za 2007 r. wydanych i doręczonych wcześniej, przed dniem 28 lutego 2015 r.

Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z powyższym stanowiskiem prawnym, a w okolicznościach analizowanej sprawy prowadzi ono do wniosku, w myśl którego orzeczenie TK w sprawie sygn. SK 18/09 nie uzasadnia wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w 2009 r. i w 2010 r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu podatnikowi zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 20 ust. 3 p.d.f. za 2007 r. Podatnik pomija, że do dnia 27 lutego 2015 r. art. 68 § 4 o.p. należał do obowiązującego porządku prawnego, co wprost wynika ze stanowiska TK w sprawie sygn. SK 18/09 i z zastosowania w niej art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w odniesieniu do tej właśnie regulacji prawnej.

Za stanowiskiem TK w sprawie sygn. SK 36/07 (pkt 5 uzasadnienia prawnego) podkreślić należy, że "wznowienie postępowania jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 o.p. Zasada ta stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Dlatego też odstąpienie od tej zasady może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn, stanowiących o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ich postępowania. Należy jednak zaznaczyć, że to ustawodawca, kierując się różnorodnymi celami, określa zarówno poszczególne przesłanki wznowienia postępowania jak i tryb takiego wznowienia. Do niego należy wybór rozwiązań, które uważa za optymalne z punktu widzenia potrzeb i interesów obywateli, jak również państwa. Oceniając art. 241 § 2 pkt 2 o.p. pod kątem zasady równości, należy - zdaniem TK - zwrócić uwagę na treść art. 240 § 1 o.p., określającego przesłanki wznowienia postępowania (...). Przesłanki zawarte w tym artykule dotyczą bardzo różnych wad postępowania oraz różnego okresu w jakim dana wadliwość postępowania powstała czy też została ujawniona (...). Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, że wznowienie na podstawie każdej z tych przesłanek powinno podlegać takim samym regułom. Trzeba bowiem pamiętać, że wznowienie postępowania jako nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji administracyjnych stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji. To ustawodawca decyduje, co jest na tyle istotną wadą postępowania, że może prowadzić do jego wzruszenia, w każdym momencie, bezterminowo, a co podlega pewnym ograniczeniom czasowym z uwagi na inne cele, specyfikę danej przesłanki oraz charakter samego postępowania i jego ogólnych zasad. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. różni się od pozostałych tym, że stanowi odzwierciedlenie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który przewiduje szczególnego rodzaju wznowienie postępowania, tzw. sanację konstytucyjności. O potrzebie sanacji w trybie wznowienia postępowania decyduje konstytucyjny nakaz (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, skonkretyzowany w wyroku TK stwierdzającym niekonstytucyjność prawnej podstawy wznawianego postępowania) zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy "innego" prawa, niż to, które posłużyło do niego w rzeczywistości. Tym samym TK stwierdził, że sama możliwość wznowienia postępowania, w sytuacjach wskazanych w art. 240 § 1 o.p., nie stanowi cechy relewantnej, która uzasadniałaby konieczność uregulowania w identyczny sposób procedury wznowienia postępowania podatkowego. Stanowisko takie podkreślił TK w wyroku z 28 listopada 2006 r., sygn. SK 19/05, w którym stwierdził, że z autonomicznego charakteru pojęć użytych w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wynika, iż dostosowując przepisy regulujące poszczególne procedury do treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przepis ten należy odczytywać jako nakaz szczególnego uregulowania w przepisach właściwych dla danego postępowania zasad i trybu tzw. sanacji konstytucyjności orzeczeń w sprawach indywidualnych. Z kolei kwestionowany przepis nie różnicuje w żaden sposób sytuacji prawnej podmiotów, które na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. mają prawo żądania wznowienia. Nie dochodzi zatem do odmiennego traktowania adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnie relewantnej. W związku z powyższym TK uznał, że zakwestionowany art. 241 § 2 pkt 2 o.p. nie narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP."

Należy też wyjaśnić (do czego również nawiązał NSA w sprawie sygn. II FSK 2128/15), że sąd administracyjny przy wydaniu wyroku bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego.

Z kolei w sprawie sygn. SK 1/04 TK motywował, że zastosowanie instytucji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny, stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, oznacza w następstwie, że do tego momentu stan prawny nie ulega zmianie, a więc zakwestionowana regulacja w dotychczasowym brzmieniu zachowuje jeszcze swoją moc obowiązującą.

Zatem jeśli organy podatkowe w 2009 r. i w 2010 r. zastosowały art. 68 § 4 o.p., zaś TK w orzeczeniu w sprawie sygn. SK 18/09 uznał za uzasadnione - z uwagi na wartości chronione konstytucyjnie - utrzymanie tej regulacji w obrocie prawnym jeszcze przez następne 18 miesięcy, to w żadnym razie, w ocenie sądu, nie można zasadnie przypisać organowi naruszenia prawa, który odmówił podatnikowi uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania podatkowego, dotyczącej opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 p.d.f. odnośnie 2007 r. Jakkolwiek podatnik - formalnie rzecz biorąc - powołał się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., to jednak - po jej merytorycznej analizie - organ prawidłowo skonstatował, że w realiach rozpatrywanej sprawy w istocie nie uzasadniała ona wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego, zaś oczekiwania podatnika w tym zakresie nie odpowiadają prawu. Tym samym zaskarżona decyzja organu wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. jest zgodna z prawem. Prawidłowo organ argumentuje, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p dopiero z dniem 27 lutego 2015 r. nie niweczy skutków prawnych wynikających z jego wcześniejszego stosowania przez organy podatkowe, a także, że art. 4 ustawy nowelizującej, który wszedł w życie w dniu 28 lutego 2015 r. nie miał zastosowania w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy zainicjowanej wnioskiem podatnika o wznowienie postępowania podatkowego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że omawiany wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej stosownie do treści art. 244 § 1 w zw. z art. 221 o.p. i przy respektowaniu stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn. I GPS 2/12.

Sąd jest zdania, że odmienne stanowisko, tok argumentacji podatnika mają u podstaw wyłącznie subiektywne przekonanie, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Podatnik pomija jednak jakie skutki - ściśle w świetle prawa - ma każde z omawianych wyżej orzeczeń TK, dotyczących art. 20 ust. 3 p.d.f. w brzmieniu do końca 2006 r. i od początku 2007 r. w powiązaniu z art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. Oczekiwania podatnika co do sposobu załatwienia jego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie znajdują żadnego uzasadnienia w treści stanowiska TK, omówionego wyżej.

Dodatkowo trzeba odnotować, że w sprawie sygn. SK 18/09 TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym wyłącznie do końca 2006 r., a zatem orzeczenie to w żadnym razie nie dawało organowi podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego - w trybie wznowienia postępowania podatkowego - decyzji, wydanej przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zwłaszcza że podatnik jasno wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego w związku z wyrokiem TK w sprawie sygn. SK 18/09. W takim stanie sprawy organ był uprawniony rozpatrywać wniosek podatnika o wznowienie wyłącznie w kontekście tego właśnie orzeczenia TK.

Trafność prezentowanego stanowiska dodatkowo potwierdza fakt wydania przez TK kolejnego wyroku, orzekającego o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 p.d.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. (zob. wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 - Dz.U.2014.1052). W przypadku podatnika, ewentualne konsekwencje stwierdzenia niezgodności powołanej regulacji z Konstytucją RP, mogą być zatem oceniane wyłącznie w kontekście wspomnianego wyroku TK zapadłego w 2014 r. i zawartych tam wytycznych co do możliwości wznowienia postępowań, co jednak wykracza poza granice niniejszej sprawy, w której jako podstawę wznowienia powołano inny, wcześniejszy wyrok TK.

Nie sposób jednak nie zauważyć, że stanowisko prezentowane przez podatnika nie tylko nie znajduje umocowania w orzeczeniu TK sygn. SK 18/09, jak to zostało wykazane wyżej, ale również pozostaje ono w sprzeczności z zapatrywaniem TK, przyjętym w sprawie sygn. P 49/13. Kwestionowanie bowiem legalności stosowania przez organy podatkowe art. 68 § 4 o.p. przed dniem 28 lutego 2015 r. w następstwie czyniłoby iluzorycznym odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 p.d.f. w brzmieniu m.in. w 2007 r., o którym TK orzekł w sprawie sygn. P 49/13.

Powołane w nin. uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).