Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1165/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112b ust.1 pkt 1, art.112c pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 3467 zł (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że wobec spółki P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (obecnie P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. – dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2017 r. do 30.09.2017 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego przez Podatnika. Nie stwierdzono natomiast zastrzeżeń w rozliczeniu podatku należnego. Nie stwierdzono również zastrzeżeń w zakresie dokumentacji - wartości faktur zaewidencjonowanych w plikach JPK_VAT odpowiadały wartościom wykazanym w deklaracjach VAT-7 za badany okres.

1.2. W związku z niedokonaniem odpowiednich korekt przez Spółkę, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS), postanowieniem z [...].03.2022 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe za poszczególne okresy od stycznia do sierpnia 2017 r. W toku postępowania, potwierdzono, że Strona zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Za poszczególne okresy od stycznia do sierpnia 2017 r. była to kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś za wrzesień 2017 r. - kwota do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 22 grudnia 2017 r. organ podatkowy dokonał zwrotu za wrzesień 2017 r., w wysokości 80 000,00 zł.

1.3. NUS na podstawie zgromadzonej dokumentacji w postaci, rejestrów VAT, faktur, plików JPK_VAT, wyciągów bankowych, przesłuchań świadków, protokołu kontroli i decyzji wydanej przez inny organ podatkowy w zakresie innego podmiotu a także przeprowadzonych w ramach innych kontroli i postępowań podatkowych przesłuchań świadków i dotyczących tych podmiotów rejestrów środków trwałych, wykazów z bazy CEPiK oraz innych dokumentów stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Strony przez S., NIP [...], w zakresie usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, o czym Strona powinna była wiedzieć, gdyby w relacjach z tym kontrahentem dochowała należytej staranności, czego jednakże, w ocenie organu I instancji nie zrobiła.

1.4. Decyzją z [...].08.2022 r. NUS na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do pustych podmiotowo faktur wystawionych na jej rzecz przez S. i określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od stycznia do sierpnia 2017 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2017 r., a ponadto na podstawie art. 112c ust. 2 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od stycznia do lutego oraz od kwietnia do września 2017 r.

1.5. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Strona reprezentowana przez Prezesa Zarządu, Pana M. S., pismem z 08.09.2022 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego oraz materialnego, w tym w szczególności:

1) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa albo O.p.), poprzez przyjęcie na niekorzyść Spółki istotnych i oczywistych niezgodności pomiędzy treścią autonomicznych pojęć wspólnotowego systemu podatku VAT, wyrażonych orzecznictwie TSUE, a treścią norm wywiedzionych przez Organ z tekstu krajowej ustawy o podatku od towarów i usług,

2} art. 210 §4 O.p., poprzez wadliwe wskazanie podstawy prawnej decyzji,

3} art.112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez zastosowanie sankcji podatkowej w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności,

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie w sprawie oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sprawie.

1.6. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2. Decyzją z [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.1. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ wskazał m.in., że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalała stwierdzić, że Pani M. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogła zatem świadczyć usług transportowych, wskazanych na spornych fakturach

2.2. Na ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawiane przez S., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazywały zdaniem DIAS łącznie następujące okoliczności:

brak rzeczywistej siedziby firmy,

brak zaplecza do wykonania usług transportowych zarówno osobowego, jak i sprzętowego, - brak rozliczenia sprzedaży i zakupów w rejestrach VAT - S. składała zerowe deklaracje VAT - zaś od lipca 2017 r. nie składała ich wcale,

brak deklaracji PIT-4R za 2016 r. i 2017 r., wskazujący, że S. nie zatrudniała pracowników;

S. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że posiada specjalistyczne samochody do przewozu leków,

S. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających własność, wynajem, leasing bądź dzierżawę ww. pojazdów, którymi miała wykonać usługi;

poza ogólną umową brak dokumentów, potwierdzających zafakturowane przez S. usługi transportowe (listów przewozowych oraz WZ);

umowa zawarte przez S. ze Stroną zawiera informację, że przewoźnik będzie wykonywał przewozy na podstawie planów przewozowych, planów tygodniowych bądź zleceń przedstawionych listem - Pani M. K., jak również Strona nie przedłożyli dokumentów potwierdzających powyższy fakt;

okoliczność pełnienia przez Pana A. B. roli nieoficjalnego pełnomocnika Pani M. K. - wystawiał faktury VAT, nawiązywał współpracę z kontrahentami S., którzy wcześniej byli kontrahentami jego firmy G., NIP [...];

kontrahenci S. posiadali znikomą wiedzę w zakresie jej działalności oraz środków transportowych, którymi wykonywany był transport;

wspólny adres prowadzenia działalności w tym samym zakresie transportu drogowego towarów Pana A. B. - w okresie od 14.01.2004 r. do 12.01.2018 t. i Pani M. K. w okresie 06.06.2016-04.09.2016r. - w L., przy ul. [...];

Pani M. K., jak wynika z wydanej wobec niej decyzji, dokonywała jedynie znikomych zakupów paliwa, co przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych potwierdza fakt, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Na przedłożonych w toku prowadzonego wobec Pani M. K. postępowania fakturach, dokumentujących nabycie niewielkiej ilości paliwa, widnieją numery rejestracyjne pojazdów (luksusowych samochodów osobowych i motocyklu), których Pani M. K. nie jest właścicielem. Powyższe W ocenie DIAS wskazywało, że Pani K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała w celu wystawianiu nierzetelnych faktur.

2.3. DIAS wskazał również, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że istniało wiele sygnałów, które powinny wzbudzić niepokój strony, co to rzetelności prowadzonych z S. transakcji.

2.4. DIAS podkreślił, że zakwestionowane faktury były wystawiane pomiędzy podmiotami, które łączyły ścisłe relacje biznesowe. Spółka L. prowadziła również działalność w zakresie prowadzenia biura rachunkowego oraz usług transportowych a Pani K. była firmą, której L. podzlecała usługi transportu. Jednocześnie L. powiązana z P., poprzez osobę Pana M. S., prowadziła księgowość Spółki a także innych spółek, których transportem, jako podzleceniobiorca, zajmowała się S.. Pomimo, że zarówno P. jak i L. korzystały z usług najpierw z usług Pana B. G. a następnie z usług Pani K. S., Prezes Zarządu Spółki nie sprawdził zaplecza gwarantującego wykonanie usług. Jednocześnie Pan S. wskazał, że Spółka nie prowadziła ewidencji numerów rejestracyjnych samochodów które obierały towar. Nie weryfikowała danych kierowców. Mimo, że prowadząc apteki Pan S. zdawał sobie sprawę, że samochody przewożące leki powinny zapewniać odpowiednią temperaturę przewożonych preparatów, szczególnie latem, to zdarzało się, że podjeżdżające samochody nie miały agregatów chłodniczych. Pan S. zlecając transport takiego towaru nie weryfikował jednocześnie czy S. korzystała z pomocy podwykonawców. Ponadto umowa zawarta przez Stronę z firmą Pani K. nie określała kwestii ubezpieczenia towaru. W ocenie DIAS z ogółu ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że usługi transportowe będące przedmiotem kwestionowanych faktur nie zostały dokonane przez firmę Pani M. K. a Spółka zbagatelizowała wszystkie możliwości zadbania o rzetelność tych transakcji. Podejście Strony do kwestii warunków dokonywanych transportów leków oraz brak troski o ubezpieczenie wrażliwego i wartościowego towaru, jakim są leki, potwierdza jedynie, że Strona nie dbała o rzetelność przedmiotowych transakcji. Pomimo wyżej przedstawionych okoliczności, nic nie wzbudzało jej wątpliwości.

2.5. DIAS za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji i dokonaną przez niego subsumpcję stanu faktycznego pod hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jako, że ponowna analiza dowiodła, że w sprawie Strona odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych pod względem podmiotowym faktur wystawionych przez jej kontrahenta a z całokształtu okoliczności wynika, że Strona nie dochowała należytej staranności z relacjach z kontrahentem, co jest wynikiem lekkomyślności, a zatem nie może zrealizować prawa do odliczenia powołując się na dobrą wiarę.

2.6. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę całokształt sprawy, podtrzymał także ustalone przez organ I instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wynikające z art. 112c ust. 3 u.p.t.u., którego zastosowanie, wobec powyżej ustalonego stanu faktycznego uznaje za proporcjonalne do celu jakim jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganie oszustwom podatkowym. W dokonanej ocenie organ odwoławczy wziął pod uwagę w szczególności charakter stwierdzonego naruszenia i wagę stwierdzonych nieprawidłowości. W ocenie organu odwoławczego zaistniała sytuacja wiązała się z uszczupleniem wpływów podatkowych Skarbu Państwa, a ponadto o dokonanym przez S. naruszeniu Podatnik powinien był wiedzieć gdyby zachował należytą staranność. DIAS podkreślił, że podatnik naruszył przepisy podatkowe na skutek wyraźnego niedochowania aktów staranności a swoim zachowaniem nie dążył do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, nie podejmując współpracy z organami podatkowymi.

3. W skardze na ww. decyzję DIAS z [...] lutego 2023 r. Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem:

- Art. 120 O.p. poprzez prowadzenie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która prowadziła do naruszenia zasady pierwszeństwa i skuteczności prawa Unii w zakresie, w jakim prawo Unii określa warunki materialne i formalne prawa do odliczenia oraz sposoby wykonywania tego prawa,

- Art. 210 § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych poprzez przyjęcie, iż w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia;

- Art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c pkt 3 u.p.t.u. poprzez zastosowanie w sprawie, pomimo, że deklaracje Skarżącym odpowiadały warunkom przewidzianym w prawie Unii,

- Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w sprawie, pomimo że nie miał miejsca zakup usług rzeczywiście nie mających miejsca;

- Art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz poprzez ingerencję w mienie Skarżącej w sposób nielegalny, to jest bez odniesienia się przez Organ do całego ciągu orzeczniczego TS określającego warunki, w jakich organ podatkowy jest uprawniony odmówić kupującemu skorzystania z prawa do odliczenia, poprzez niewyjaśnienie istnienia uznanego interesu publicznego w takiej odmowie oraz niewyjaśnienia, że odmowa taka pozostaje proporcjonalna.

3.1. W uzasadnieniu Skarżąca odnosząc się do szeroko powoływanych poglądów doktryny, orzecznictwa TS oraz ETPCz podniosła, że działanie Organu pozbawiło ją wszelkich uprawnień wywodzonych z prawa Unii oraz EKPCz. W ocenie Skarżącej rażące naruszenie prawa przez organ polegało w szczególności na braku prawa do przyjęcia faktur od spornego dostawy do własnych celów podatkowych. W ocenie Skarżącej spełniała ona wszelkie warunki z art. .86 ust.1 u.p.t.u., a tym samym powstało roszczenie Skarżącej o potrącenie wynikającej ze spornych faktur VAT kwoty podatku naliczonego z jej podatkiem należnym. Zdaniem Skarżącej tego rodzaju działanie nie może być penalizowane zarówno w aspekcie karnym skarbowym jak i administracyjnym.

3.2. Skarżąca podniosła ponadto, że odmowa wykonania prawa do odliczenia Skarżącej ze względu na oszustwo dostawcy wymagała od Organu wykazania wszystkich niezbędnych przesłanek wynikających z ciągu orzeczniczego TS, a jednocześnie wykazać, że ewentualna odmowa znajduje umocowanie w uznanym interesie publicznym oraz, że jest proporcjonalna.

3.3. W ocenie Skarżącej Organ nie sprostał wymogom konwencyjnym, przewidzianym orzecznictwem ETPCz dla spraw dotyczących ingerencji w mienie jednostki, jak również podniosła, że zaskarżona decyzja pozostaje oczywiście sprzeczna z utrwalonym orzecznictwem TS w zakresie korekty rozliczeń podatnika nabywcy ze względu na nieprawidłowości zarzucane kontrahentom.

3.4. Skarżąca w oparciu o podniesione zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz wniosła o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4. Skarga jest częściowo zasadna.

4.1. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

4.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze – czy w ustalonym w sprawie stanie faktycznym Organy prawidłowo zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur dokumentujących nabyte przez Spółkę usługi transportowe a tym samym czy zasadnie zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, oraz po drugie – czy w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. jednocześnie ustalając Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c pkt 3 u.p.t.u.

4.3. Tak zarysowany przedmiot sporu wynika z faktu, że Skarżąca kwestionuje zaskarżoną decyzję w całości – tj. zarówno w zakresie odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., oraz w zakresie zasadności nałożenia na Skarżącą sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c pkt 3 u.p.t.u. Jako trzeci przedmiot sporu należy również wskazać zarzucane przez Skarżącą przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego.

4.4. Przed przejściem do zasadniczych rozważań Sąd pragnie również wskazać, że sformułowania zawarte w skardze pozwalają stwierdzić, że podniesione zarzuty Skarżąca umieszcza w szerszej (systemowej) niezgodności przyjętej praktyki postepowania organów podatkowych. Zawarta w skardze argumentacja wskazuje na kwestionowanie przez Skarżącą ogólnego modelu rozpatrywania spraw o podobnym stanie faktycznym, świadczącą w jej ocenie o wadliwości wypracowanej przez organy podatkowe praktyki pomijającej w szczególności wspólnotową konstrukcję podatku od wartości dodanej, sprzeczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE, oraz dokonywanie przez organ wykładni sprzecznej z prawem UE co w konsekwencji przekłada się na naruszenie standardów konwencyjnych.

4.5. W pierwszej kolejności za niezasadny należało uznać zarzut najdalej idący – tj. zarzut przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Skarżącej.

4.6. Skarżąca kwestionuje możliwość uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na podnoszoną instrumentalność wszczęcia postępowania karno-skarbowego w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca podnosi, że w rozpatrywanej sprawie wszczęto postępowanie karno-skarbowe pomimo spełniania negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. W ocenie Skarżącej zgłoszenie spornych zakupów w deklaracji nie mogło wypełnić znamion przedmiotowych czynu zabronionego w k.k.s. bowiem było to działanie w pełni zgodne z warunkami, z którymi prawo UE łączy skutek powstania prawa do odliczenia i jego udokumentowania. Dodatkowo w ocenie Skarżącej instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraża się poprzez powiązanie odpowiedzialności karno-skarbowej z "okolicznością dotyczącą oszustwa po stronie dostawy oraz wymogu działania z należytą starannością" co zgodnie z zasadą określoności czynu zabronionego wyrażoną w art. 1 § 1 k.k.s. powoduje, że w rozpatrywanej sprawie oznacza, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego było oczywiście bezprawne.

4.7. W ocenie Sądu, uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w zaskarżonej decyzji trafnie DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie zmierzało wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją (miało charakter instrumentalny).

4.8. Jak wynika z akt sprawy NUS pismem z 20.06.2022 r., na podstawie art. 70c O.p., w związku z zaistnieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem [...].06.2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2017 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Stronie 24.06.2022 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r. pozostaje zawieszony od dnia wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego, tj. od [...].06.2022 r.

4.9. W ocenie Sądu prawidłowo DIAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły przesłanki pozwalające uznać, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karno-skarbowego jako nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ustalenia w stosunku do kontrahenta Skarżącej, uzasadniały podejrzenie, że rozliczenie podatkowe Skarżącej za sporny okres może zawierać nieprawidłowości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do faktur wystawionych na jej rzecz przez kontrahenta tj. S.. Sąd wziął również pod uwagę, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na prawie 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań w podatku od towarów i usług. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Sąd nie dopatrzył się cech wskazujących na instrumentalność wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącej.

4.10. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska prezentowanego przez Stronę. Stanowisko Skarżącej sprowadza się w istocie do twierdzenia, że w sytuacji, w której zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym – ze względu na wykazanie w deklaracji podatkowej faktur dokumentujących zakup usług, które budzą wątpliwości co do ich prawidłowości (zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy) pod względem podmiotowym – nie jest możliwe (zarówno w świetle prawa krajowego jak i prawa unijnego) wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącej. Stanowisko Skarżącej oparte jest na złożeniu, że w przypadku zadeklarowania faktury prawidłowej pod względem formalnym, ewentualna nieprawidłowość rzeczywistego wykonawcy usługi transportowej wykazanego na takiej fakturze, może podlegać sankcji (w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury) na etapie skorzystania z tego prawa, a nie na etapie składania deklaracji podatkowej. Sąd odczytuje stanowisko Skarżącej jako wskazujące na brak możliwości zakwestionowania prawidłowości złożonej deklaracji, nawet w sytuacji, w której w deklaracji podatkowej złożono fakturę VAT, w której wykazano nabycie usługi od podmiotu, który faktycznie danej usługi nie wykonał. Jak Skarżąca stwierdza w uzasadnieniu skargi "Skarżąca prawidłowo wykazała należne od niej zobowiązanie. Jego wysokość nie byłaby inna, gdyby dostawca nie popełnił oszustwa, albo gdyby Organ uznał, że mimo oszustwa w łańcuchu dostaw, sankcja z orzecznictwa TSUE nie powinna być stosowana." (s. 13 uzasadnienia skargi).

4.11. W ocenie Sądu przedstawione przez Skarżącą stanowisko nie może zostać podzielone z kilku względów. Po pierwsze, należy wskazać, że kwestia zasadności zarzutów postawionych w postępowaniu karno-skarbowym oraz właściwej podstawy wszczęcia postepowania tego postępowania będzie oceniana w ramach tego postępowania. Samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie przesądza jeszcze o jego wyniku. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest ewentualne zbadanie, czy wszczęcie tego postępowania zostało dokonane w sposób instrumentalny (w rozumieniu uchwały I FPS 1/21), czy też w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej mamy do czynienia z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu nie można w rozpatrywanej sprawie mówić o wszczęciu postępowania karno-skarbowego jako wyłącznie nakierowanego na zawieszenie biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Skarżącej. Po drugie – Sąd nie podziela twierdzenia Skarżącej, że w sytuacji podjęcia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy sfery podmiotowej transakcji wynikającej z wykazanej w deklaracji podatkowej faktury VAT, organ podatkowy nie jest uprawniony do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatnika wykazanego w deklaracji podatkowej. Stanowisko Skarżącej sprowadzające się do możliwości kwestionowania wykonania prawa do odliczenia przy jednoczesnym wyłączeniu kompetencji organu do możliwości zastąpienia deklaracji, w której ujęto faktury nierzetelne pod względem podmiotowym, w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stanowisko to pozostaje w opozycji do ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które nie maja wątpliwości co do zasdaności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawy decyzji podatkowej w sytuacji stwierdzenia niegodności podmiotowej faktur z rzeczywistością (zob. ex multis wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., I FSK 984/20, wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., I FSK 1420/18). Po trzecie, z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. musi uwzględniać prounijną wykładnię tego przepisu, w szczególności obowiązek badania działania odbiorcy faktury w tzw. "dobrej wierze" (zob. np wyrok WSA w Warszawie z 13 grudnia 2019 r., III SA/Wa 1427/19), a tym samym nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, że praktyka stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pomija podstawowe zasady konstrukcyjne systemu podatku od wartości dodanej wynikajace z prawa UE.

4.12. W ocenie Sądu zasadnie również przyjął w sprawie organ, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wynikające z zakwestionowanych faktur usługi transportowe nie zostały wykonane przez podmiot na nich wykazany, a tym samym, że stanowią faktury nierzetelne pod względem podmiotowym.

4.13. W ocenie Sądu szczegółowo opisane i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym okoliczności (wymienione również w pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia) uprawniały organy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakup usług transportowych nie zostały wykonane przez podmiot na nich wskazany (S.). Dodatkowo za prawidłowością poczynionych w sprawie ustaleń świadczy fakt wydania wobec p. M. K. ostatecznej decyzji NUS w P. z [...] lipca 2019 r., w której organ ustalił, że działając pod firmą S., podatniczka wystawiała w okresie od września 2016 r. do grudnia 2017 r. puste faktury sprzedaży usług transportowych na rzecz kontrahentów (m.in. na rzecz Skarżącej). W ocenie Sądu łączna ocena wykazanych przez organy okoliczności tj. braku rzeczywistej siedziby, braku niezbędnego zaplecza do wykonywania wykazanych usług, brak rozliczeń sprzedaży i zakupów w rejestrach VAT uprawniał organy do przyjęcia stanowiska, że sporne faktury dokumentujące zakup usług transportowych przez Skarżącą nie mogły być wykonane przez podmiot na nich wykazany.

4.14. W ocenie Sądu zasadnie organ uznał, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego (którego zresztą Skarżącą co do konkretnych ustaleń nie kwestionuje, ograniczając się do podniesienia systemowego charakteru działania organów podatkowych) zachodzą przesłanki do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

4.15. Jednocześnie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. niezbędne jest dokonanie ustaleń, czy odbiorca faktur (Spółka) działała w tzw. "dobrej wierze". W tym zakresie swoje stanowisko Organ prawidłowo uzasadnił, wskazując na obowiązek poczynienia takiego ustalenia biorąc pod uwagę wytyczne wynikające z orzecznictwa TS (zob. s. 50-52 decyzji organu I instancji; k 244-245 akt administracyjnych).

4.16. W ocenie Sądu w świetle ustalonych i wykazanych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okoliczności w niniejszej sprawie organ uprawniony był do przyjęcia, że Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem a zatem nie można przypisać jej działania w dobrej wierze w rozumieniu orzecznictwa TS. Zdaniem Sądu organy w przekonujący sposób wykazały, Skarżąca nie dokonała niezbędnych aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta (tj. S.).

4.17. W oparciu o materiał dowodowy, w szczególności protokoły przesłuchań: prezesa Spółki – p. M. S. jak i inne dokumenty pozyskane w trakcie prowadzonego postepowania oraz materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań (w szczególności kontroli podatkowej wobec S., oraz wobec L. Sp. z o.o.) organy przedstawiły wiarygodne i przekonujące stwierdzenia wskazujące na brak możliwości przypisania Skarżącej działania w dobrej wierze.

4.18. Zdaniem Sądu ustalenia w zakresie powiązań biznesowych pomiędzy kontrahentami, braku szerszej weryfikacji kontrahenta przez Spółkę, brak podstawowej wiedzy o podmiocie wykonującym konkretne usługi transportowe, brak sprawdzenia posiadania przez kontrahenta właściwego dla specyficznego towaru (produkty lecznicze) zaplecza technicznego umożliwiającego właściwe wykonanie usługi transportowej, brak ubezpieczenia przewożonych towarów, potwierdzają prawidłowość przyjętego przez organy stanowiska odnośnie braku zachowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

4.19. Jednocześnie dokonana w powyższym zakresie ocena odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. została dokonana w oparciu o właściwe zgromadzony i poddany ocenie materiał dowodowy. Wbrew stanowisku Skarżącej, przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko było uprawnione w ustalonym stanie faktycznym sprawy, i zdaniem Sądu zostało dokonane z uwzględnieniem norm prawa unijnego z uwzględnieniem wytycznych wynikających z orzecznictwa TS. Sąd uznał, że działaniom organów nie można również przypisać charakteru dowolności, czy też naruszenia norm konwencyjnych. Należy podkreślić, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy Unii dotyczące wspólnego systemu VAT (zob. np. wyrok TS w sprawie C-4/20, Alti, EU:C:2021:397). W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z uwzględnieniem wymogów wynikających z prawa unijnego, a realizacja celów uznanych zarówno przez ustawodawcę krajowego jak i unijnego w sposób uwzględniający wymogi wynikające z orzecznictwa TS nie może być uznana w rozpatrywanej sprawie za niedopuszczalną i naruszającą przepisy prawa unijnego oraz standardy konwencyjne. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie podjęte przez organy w zakresie odmowy przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych pod względem podmiotowym nie stanowiło arbitralnej, nadmiernej i nieproporcjonalnej ingerencji w mienie Skarżącej.

4.20. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz w zw. z zarzutami naruszenia prawa procesowego (tj. art. 210 § 4 O.p. oraz art. 120 O.p.).

4.21. Natomiast Sąd uznał za niezgodną z prawem zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego w wysokości 100%.

4.22. Dla oceny zasadności i prawidłowości ustalonego w niniejszej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego istotne znaczenie mają wytyczne wynikające z wyroku TS w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, EU:C:2021:287.

4.23. Na wstępie należy przypomnieć, że w wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że wprowadzenie sankcji VAT (sankcji administracyjnej) jest zasadniczo dopuszczalne w świetle prawa Unii. W kontekście stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c pkt 3 u.p.t.u. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej zastosowanie sankcji administracyjnej (dodatkowego zobowiązania podatkowego) nie można uznać za rażące naruszenie prawa Unii, skoro z ww. wyroku wynika stanowisko przeciwne.

4.24. Jednak Sąd, rozpatrując niniejszą sprawę z uwzględnieniem art., 134 p.p.s.a. wskazuje, że organ ustalając kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec Skarżącej, nie dokonał niezbędnej z punktu widzenia wytycznych wynikających z wyroku w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna oceny zgodności wysokości kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego z unijną zasadą proporcjonalności.

4.25. W wyroku w sprawie Grupa Warzywna TS stwierdził – w zgodzie z wcześniejszym stanowiskiem orzeczniczym – że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27; por. wyrok w sprawie C-564/15 Farkas, EU:C:2017:302; wyrok r. w sprawie C-712/17 EN.SA, ECLI:EU:C:2019:374, pkt 40).

4.26. W ocenie Sądu zasada proporcjonalności wymaga istnienia stosownej skali sankcji podatkowych, których wymiar byłby każdorazowo dostosowany do okoliczności danego przypadku. Respektowanie wymogu proporcjonalności oznacza, że sankcja w maksymalnej wysokości (100%) powinna być stosowana w tych sytuacjach, w których nie budzi wątpliwości, że udział podatnika w zidentyfikowanym oszustwie podatkowym miał charakter świadomy. Zastosowanie takiej maksymalnej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest jednak dopuszczalne (jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności) w sytuacji, w której zachowaniu podatnika nie da się przypisać cech "aktywnego" udziału w oszustwie – a odmowa prawa do odliczenia będzie oparta na wykazaniu "braku należytej staranności". Inaczej mówiąc – skoro odmowę prawa do odliczenia uzasadniać może ustalenie różnego stopnia świadomości, co do udziału w oszustwie podatkowym – to powinno to korespondować z ustaleniem odpowiedniej (proporcjonalnej) wysokości sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

4.27. W ocenie Sądu stosownej oceny uwzględniającej wytyczne wynikające z wyroku w sprawie Grupa Warzywna w rozpatrywanej sprawie organ nie dokonał.

4.28. W zaskarżonej decyzji organ bowiem stwierdza zarówno, że "Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem, co jest wynikiem lekkomyślności, a zatem nie może zrealizować prawa do odliczenia powołując się na dobrą wiarę" (s.20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS), by następnie uznać, że "podatnik naruszył przepisy podatkowe na skutek wyraźnego niedochowania aktów staranności a swoim zachowaniem nie dążył do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, nie podejmując współpracy z organami podatkowymi" (s. 21 zaskarżonej decyzji DIAS).

4.29. W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie nie jest do końca jednoznaczne, ale Sąd odczytuje je jako wskazujące na brak dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, a więc sytuację, w której stopień świadomości Strony udziału w oszustwie podatkowym jest stosunkowo niski, a na pewno nie dotyczy sytuacji świadomego udziału w oszustwie. W tym kontekście wymierzenie sankcji VAT zgodnie z powołanym wyrokiem w sprawie Grupa Warzywna wymaga przede wszystkim wykazania przez organ podatkowy, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nie narusza unijnej zasady proporcjonalności z uwzględnieniem relewantnych okolicznościach konkretnej sprawy.

4.30. W ocenie Sądu o okoliczności tych należą w szczególności: (i) czy podatnik miał zamiar popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług); (ii) czy działanie podatnika spowodowało uszczuplenie wpływów do skarbu państwa.

W sprawie Skarżącej organy podatkowe takiej oceny nie dokonały.

4.31 Należy po raz kolejny podkreślić, że sankcja VAT jest proporcjonalna do naruszenia prawa, jeżeli jest dostosowana do jego charakterystyki. Różniące się istotnie naruszenia prawa nie powinny spotykać się z taką samą reakcją sankcyjną państwa.

4.32. Zaskarżona decyzja w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego według stawki 100% narusza:

- art. 122 i art. 187 § 1 u.p.t.u. – przez nieprzeprowadzenie badania okoliczności istotnych dla prawnej możliwości ustalenia tego zobowiązania;

- art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadą proporcjonalności – przez bezpodstawne w obecnym stanie sprawy zastosowanie tego przepisu.

4.33. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy oceni proporcjonalność zastosowania wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tej ocenie organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu, że stwierdzenie braku świadomego działania w celu oszustwa podatkowego lub braku uszczuplenia należności podatkowych wyłącza możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 100%.

4.34. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100% na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie.

5. Podstawę orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji wyroku) stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd uwzględniając, że za uchyleniem decyzji w części przemawiały uchybienia wynikające z innych przyczyn niż wskazane w skardze wniesionej przez profesjonalnego pełnomocnika, ustalając koszty postępowania skorzystał z uprawnienia określonego w art. 206 p.p.s.a. i przyznał zwrot kosztów w ½ wysokości kosztów obejmujących zwrot kosztu wpisu od skargi oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalonego na podstawie § 2 pkt 1 ust. 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).

6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl