Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1411/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1088/16 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1088/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę A. S.A. w D. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO") z dnia 15 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 15 czerwca 2016 r., SKO, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia 24 listopada 2015 r. (dalej: "organ i instancji"), którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 2.777.873 zł, to jest w kwocie wyższej niż została zadeklarowana.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez uznanie, że bocznica kolejowa nie stanowi infrastruktury kolejowej;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 3 lit. b Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/49/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa kolei wspólnotowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 95/18/WE w sprawie przyznawania licencji przedsiębiorstwom kolejowym, oraz dyrektywę 2001/14/WE w sprawie alokacji zdolności przepustowej infrastruktury kolejowej i pobierania opłat za użytkowanie infrastruktury kolejowej oraz certyfikację w zakresie bezpieczeństwa (Dz. Urz. UE L z 2004 r., Nr 164, s. 44, dalej: "Dyrektywa nr 2004/49/WE"), poprzez uznanie, że Spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, który infrastrukturę tę udostępnia zgodnie z powołanymi przepisami;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez uznanie, że infrastruktura ta nie stanowi linii kolejowej wspomnianej w tym przepisie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez pominięcie wytycznych SKO zawartych w uprzednio wydanej decyzji z 21 października 2015 r.;

- art. 2a o.p., przez przyjęcie niekorzystnej dla Spółki wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji, gdy w sprawie istniały nieusuwalne wątpliwości w zakresie rozumienia treści tego przepisu, a organ nie był w stanie przedstawić rozumowania prowadzącego do jednoznacznych rezultatów w zakresie braku możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia i wydał decyzję, która jest sprzeczna ze stanowiskiem, jakie zajął w swym poprzednim rozstrzygnięciu.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że w odniesieniu do podniesionej przez Spółkę podstawy zwolnienia podatkowego określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. należy stwierdzić, że organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania tego przepisu był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest zarządcą infrastruktury kolejowej. Organ podatkowy musiał w tej sprawie zbadać istnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, z wykorzystaniem istniejących w tej ustawie definicji legalnych, a nie poprzez posłużenie się słownikowym znaczeniem spornych pojęć, w tym przede wszystkim pojęcia "zarządca infrastruktury kolejowej". Nie przekonał WSA wywód Spółki, że niespełnienie przez nią wymogów formalnych (brak autoryzacji bezpieczeństwa), nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i przyznania jej prawa do zwolnienia podatkowego. WSA przypomniał, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Zatem podmiot, który wymogów określonych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm., dalej: "u.t.k.") nie spełnia – w tym przypadku nie posiada autoryzacji bezpieczeństwa, a więc dokumentu, który jest (verba legis) "uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową" (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.) - nie jest zarządcą w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. "Zarządca infrastruktury" w rozumieniu u.t.k., to specyficzny podmiot i nie każdy, kto nią zarządza w znaczeniu potocznym, będzie zarządcą w rozumieniu u.t.k. a tym samym u.p.o.l.

Przyjęty przez WSA sposób wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie koliduje z regulacjami prawa unijnego. W skardze powołano w tej mierze art. 3 lit. b Dyrektywy nr 2004/49/WE. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie "zarządca infrastruktury" oznacza każdy podmiot lub przedsiębiorstwo odpowiedzialne w szczególności za tworzenie i utrzymanie infrastruktury kolejowej, lub jej części, zgodnie z definicją w art. 3 dyrektywy 91/440/EWG, w tym może również obejmować zarządzanie systemami nadzoru i bezpieczeństwa infrastruktury. Funkcja zarządcy infrastruktury sieci lub jej części może być przydzielona różnym podmiotom lub przedsiębiorstwom. Spółka pominęła jednak uzupełniającą regulację art. 11 Dyrektywy nr 2004/49/WE, dotyczącą autoryzowania w zakresie bezpieczeństwa zarządców infrastruktury. W tej regulacji postanowiono, że w celu dopuszczenia do zarządzania i eksploatowania infrastruktury kolejowej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w Państwie Członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja w zakresie bezpieczeństwa obejmuje: a) autoryzację potwierdzającą przyjęcie u zarządcy infrastruktury takiego systemu zarządzania bezpieczeństwem, jaki opisano w art. 9 i załączniku III; oraz b) autoryzację potwierdzającą przyjęcie u zarządcy infrastruktury wewnętrznych regulacji w celu spełnienia określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, utrzymania i eksploatacji infrastruktury kolejowej, w tym także, gdy to stosowne, do utrzymania i eksploatacji systemu nadzoru ruchu i sygnalizacji (pkt 1). Autoryzacja w zakresie bezpieczeństwa jest odnawiana na wniosek zarządcy infrastruktury w przedziałach czasu nieprzekraczających 5 lat. Jest ona aktualizowana w całości lub częściowo w każdym przypadku dokonania istotnych zmian w infrastrukturze, sygnalizacji, w zasilaniu energią lub w zasadach eksploatacji i utrzymywania infrastruktury. Posiadacz autoryzacji w zakresie bezpieczeństwa bez zbędnej zwłoki informuje władzę bezpieczeństwa o wszystkich takich zmianach (pkt 2).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastrukturą kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust. 1 u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP, a w myśl art. 18b ust. 4 tej ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek przewoźnika kolejowego. Z tych powodów należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Spółka nie wykazała zaś, że taki dokument w analizowanym roku podatkowym posiadała.

W odniesieniu do wskazywanej przez Spółkę podstawy zwolnienia podatkowego określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. WSA stwierdził, że warunkiem jego zastosowania jest łączne wystąpienie dwóch okoliczności: a) wchodzenie budowli (oraz zajętych pod nie gruntów) w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz b) tworzenie przez nie linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm. Także i w tym przypadku brak podstaw, aby odstąpić od legalnej definicji pojęcia "linia kolejowa" zawartej w art. 4 pkt 2 u.t.k. na rzecz powszechnego, słownikowego jego rozumienia. Również pojęcie bocznicy kolejowej zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 4 ust. 10 u.t.k. Z kolei art. 4 ust. 10a u.t.k. definiuje pojęcie użytkownika bocznicy kolejowej.

Wobec powyższego SKO zasadnie przyjęło, że zestawienie wskazanych definicji legalnych pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak wyrażenie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Z tych powodów zasadnie SKO uznało, że Spółka, jako użytkownik bocznicy kolejowej, nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze Spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez odmowę zastosowania tego przepisu do Spółki w wyniku jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż Spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez linię kolejową należy rozumieć linię kolejową określoną w ar. 4 pkt 2 u.t.k.;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., poprzez odmowę zastosowania tego przepisu do Spółki w wyniku jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że przez linię kolejową należy rozumieć linię kolejową określoną w art. 4 pkt 2 u.t.k.;

- art. 4 pkt 2 u.t.k., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że definicja zawarta w tym przepisie jest właściwa do określenia pojęcia linii kolejowej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.;

- art. 4 pkt 7 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że pod pojęciem zarządcy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. należy rozumieć zarządcę określonego w art. 4 pkt 7 u.t.k., jeżeli posiada on autoryzację bezpieczeństwa, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.;

lub ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu:

- art. 4 pkt 7 w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. oraz art. 3 lit. b w zw. z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż w zakresie definicji legalnej zarządu infrastruktury kolejowej mieści się obowiązek uzyskania przez dany podmiot autoryzacji bezpieczeństwa;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wniesionej przez Spółkę, a tym samym zaaprobowanie stanowiska organu podatkowego pomimo naruszenia przez organy art. 121 § 1 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 7 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, wskazać należy, że poza sporem pozostaje, że Spółka nie posiadała autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k. Według Spółki nie było żadnych podstaw dla uznania, że posiadanie dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową (tj. autoryzacji bezpieczeństwa) jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia. W treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ustawodawca zdecydował się bowiem zawrzeć odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji infrastruktury kolejowej. Takiego odesłania nie ma natomiast w zakresie definiowania zarządcy infrastruktury kolejowej. Z kolei, organ jak i WSA stanęli na stanowisku, że nie dysponowanie przez Spółkę dokumentem (w rozumieniu u.t.k.) powodowało, że nie można było uznać jej za zarządcę infrastruktury. W konsekwencji, już sam ten brak determinował niemożność skorzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia. W istocie, z punktu oceny prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia, które ma charakter podmiotowo-przedmiotowy kwestia, czy Spółka ma status zarządcy infrastruktury kolejowej, ma znaczenie kluczowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Analiza tego przepisu wskazuje, że poprawne jego odczytanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to z jednoznacznego odesłania w tym przepisie. Wbrew jednak przekonaniu Spółki, nie jest to ograniczone wyłącznie do definicji "infrastruktury kolejowej". W u.t.k. zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy – infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego (por. wyroki NSA z dnia z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 378/16, z dnia 19 czerwca 2018 r.; sygn. akt II FSK 1663/16, sygn. akt II FSK 1841/16, sygn. akt II FSK 1732/16, z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14 (opublikowane na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Pogląd, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane z uwzględnieniem u.t.k., a zwłaszcza zawartych w niej definicji nie tylko "infrastruktury kolejowej", ale także np. "zarządcy infrastruktury", "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" czy też "drogi kolejowej", prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. np. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012 – komentarz do art. 7). Powoływane przez Spółkę w ramach tego zarzutu argumenty nie mogły zostać uwzględnione.

Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w ramach mającej znaczenie priorytetowej wykładni językowej należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie), lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329-335, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97-124, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66; także w orzecznictwie zdecydowanie dominuje pogląd, że jeśli w tekście prawnym występują definicje legalne nie jest dopuszczalne, aby przyjąć inne znaczenie danego wyrażenia, niż przez nią wyznaczone – por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, Lex nr 44968, uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, Lex nr 40270). Zatem, jeśli w ustawie o transporcie kolejowym ustawodawca zawarł definicję legalną m.in. pojęć "zarządca infrastruktury", "linia kolejowa" i "bocznica kolejowa", to bez uzasadnionych powodów nie powinno się od nich odstępować. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2007 r. analizowane brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazano m.in.: "Zgodnie z projektowanym brzmieniem ww. przepisu od podatku od nieruchomości zwolnione będą budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zmiana przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym." (Sejm V kadencji, druk nr 1082). Tak więc argument natury funkcjonalnej (wykładnia celowościowa i historyczna są elementami wykładni funkcjonalnej) potwierdza w analizowanym przypadku, zasadność stosowania w tej sprawie definicji legalnych zawartych w u.t.k. Sprzyja temu także wykładnia systemowa, ponieważ powiązanie terminologii u.t.k. oraz u.p.o.l. nie tylko w zakresie pojęcia "infrastruktury kolejowej", ale także zarządzającego nią podmiotu, czy wchodzących w jej skład linii kolejowych, tworzy spójną całość. Ponadto jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2447/18 (opublikowany na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), na gruncie co prawda innego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (dotyczącego budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego), w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej, wobec czego niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym - wykładnia systemowa - oraz ustalenie jego celu - wykładnia celowościowa. Kompleksowość wykładni prawa podatkowego należy widzieć nie tylko w kontekście systemu prawa podatkowego, lecz także całego porządku prawnego funkcjonującego na obszarze Polski, gdyż prawo podatkowe stanowi fragment obowiązującego systemu prawa. Podstawą i punktem wyjścia wszelkich zabiegów interpretacyjnych powinna być w każdym wypadku warstwa językowa aktów normatywnych. W orzecznictwie dotyczącym zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z u.t.k. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3230/16 (opublikowany na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podkreślenia wymaga, że także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Wskazano mianowicie, że jeśli prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach), albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12; publ. OTK-A 2014/10/113). Wobec tego należy stwierdzić, że autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych i nie można zasadnie twierdzić, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji legalnych uregulowanych w innych gałęziach prawa.

Bezzasadne są także zarzuty naruszenia tzw. przepisów źródłowych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastrukturą kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową, gdyż zgodnie z art. 4 pkt 18b u.t.k. jest to dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem. Regulacja ta została transponowana do artykułu 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust. 1 u.t.k. Prezes Urzędu Transportu Kolejowego wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP, a w myśl art. 18a ust. 3 tej ustawy autoryzacja bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużona co 5 lat na wniosek zarządcy. Definicja legalna zarządcy infrastruktury z art. 4 pkt 7 u.t.k. wskazuje, że jest to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Jedną zaś z tych zasad jest konieczność posiadania przez zarządcę infrastruktury autoryzacji bezpieczeństwa. Z tych powodów należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jak wykazał natomiast WSA, a czemu nie przeczy Spółka, w analizowanym roku podatkowym nie posiadała ona dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową (por. wyroki NSA z 10 lutego 2016 r. II FSK 4102/14; z 10 marca 2016 sygn. akt II FSK 3994/13; opublikowane na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach są zgodne z przyjętymi w niniejszej sprawie przez organy i zaakceptowanymi przez WSA. W związku z powyższym za nieuzasadniony uznać należało podniesiony w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. WSA dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. i art. 4 pkt 7 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.p. należy uznać, że również w tym wypadku nie ma podstaw aby odstąpić od legalnej definicji pojęcia "linia kolejowa" zawartej w art. 4 pkt 2 u.t.k. na rzecz powszechnego, słownikowego jego rozumienia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14 (opublikowany na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) ustawa o transporcie kolejowym zawiera rozbudowany katalog definicji. Szeroka znaczeniowo jest definicja infrastruktury kolejowej. W ramach tego pojęcia mieszczą się linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Mając na uwadze to, że wymienione pojęcia nie mają na gruncie regulacji komentowanej ustawy swojej definicji legalnej, należy wskazać, że powinny one być rozumiane zgodnie z ich słownikowym (technicznym) znaczeniem. Pojęcie drogi kolejowej stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnych takich terminów jak "linia kolejowa", a w rezultacie niemal wszystkich pojęć zawartych w treści słowniczka ustawowego z art. 4 u.t.k. (por. P. Wajda [red.], A. Celejewska, P. Ciszak, M. Karcz-Kaczmarek, R. Lewicka, M. Lewicki, A. K. Modrzejewski, A. Ostanek, M. Rypina, K. Wlaźlak, Komentarz do art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, Komentarz, publ. Lex 2014). W myśl postanowień art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). Z kolei zawarta w art. 4 pkt 10 u.t.k. definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo prawodawca explicite wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również – usytuowane w obrębie bocznicy – urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego. Można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w obszarze budowania definicji legalnej bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem prawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 u.t.k. prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć. Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym, do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe. Wyjaśnienia wymaga relacja pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. Z obowiązującej w 2010 r. definicji bocznicy kolejowej wynika, że jest nią "droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane" (art. 4 pkt 10 u.t.k.). Użycie w tej ostatniej definicji terminu "droga kolejowa" mogłoby w istocie wskazywać na to, że bocznice kolejowe są zaliczone również do obszarów kolejowych w rozumieniu u.t.k. Obszarem kolejowym w świetle art. 4 pkt 8 u.t.k. jest bowiem powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajdują się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (por. uzasadnienie projektu ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 191 poz.1374 – Sejm RP V kadencji, nr druku 2013). Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów, gdzie stwierdzono, że teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 r. Nr 4 poz. 93). Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 u.t.k. od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów u.t.k., w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 u.t.k. łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym. Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (tak też: postanowienie NSA z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt II OW 68/11; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt II OSK 1276/12; opublikowane na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11 oraz z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 4102/14; opublikowane na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Końcowo należy zauważyć, że stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k., o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem, jak wyjaśniono w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., II FSK 3230/16; opublikowany na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wobec powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za chybione. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzały się zasadniczo do przekonywania, że WSA zaakceptował błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego to również i one są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.