Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 96/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art.7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 567/10 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 567/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "B." spółki z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka", "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 899 930 zł. wraz z odsetkami, wskazując na niezgodność obowiązujących do końca 2008 r. przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: "p.c.c.") w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 249, poz. 25 ze zm.; dalej "Dyrektywa 69/335") oraz przepisami prawa unijnego pierwotnego, w szczególności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: "TWE"). W ocenie Spółki bowiem, podatek pobrany przez płatnika (notariusza) w dniu 29 grudnia 2007 r. - od uchwały nr 4/XII/2007, na mocy której podwyższono kapitał zakładowy Spółki, pobrany został nienależnie. Uchwałą tą podwyższono kapitał zakładowy spółki J. sp. z o.o. z siedzibą w M. (aktualnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w R.) z kwoty 50.000 zł do kwoty 180.050.000 zł, tj. o kwotę 180.000.000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale objęte zostały przez nowego udziałowca - spółkę B. sp. z o.o. z siedzibą w R. Uzasadniając swoje żądanie skarżąca powołała się na nadrzędność prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi oraz wskazała na obowiązek państw członkowskich w zakresie prawidłowej implementacji dyrektyw. W ocenie wnioskodawczyni podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez płatnika nienależnie, wbrew przepisom prawa unijnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia 24 marca 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 899.930 zł., stwierdzając, że Dyrektywa 69/335 została prawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego, co powoduje konieczność stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa krajowego, rodzących zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b p.c.c., obowiązek opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podniesienie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 polegające na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego, a nie odnosi się do czynności, które w tej dacie były zwolnione z podatku na podstawie samej Dyrektywy oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczące zasad stosowania prawa unijnego w polskim porządku prawnym podnosząc, iż w związku z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej Polska powinna implementować Dyrektywę 69/335 czyli zapewnić, poprzez przyjęcie odpowiedniego aktu prawa powszechnie obowiązującego, aby na terytorium RP, począwszy od 1 maja 2004 r. skutek Dyrektywy był realizowany. Równocześnie zaś, od tego dnia polskie prawo podatkowe, tj. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, powinno być interpretowane z uwzględnieniem treści i celu tejże Dyrektywy. W konsekwencji Spółka wywiodła, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Dalej podniesiono, iż Dyrektywa w pierwotnym, tj. pochodzącym z 1969 r. brzmieniu jej art. 7 ust. 1 wskazywała, że stawka podatku od spółki kapitałowej nie może być zasadniczo wyższa niż 2% i niższa niż 1%. Dodatkowo zaś, w sytuacji wniesienia całego majątku lub też kilku gałęzi działalności do spółki kapitałowej, Dyrektywa ta przewidywała zmniejszenie stawki o 50% lub więcej (tzw. stawki zredukowanej), jeżeli dana spółka wniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub istnieją (art. 7 ust. 1pkt b Dyrektywy). W uzasadnieniu odwołania wskazano także, iż Dyrektywa 69/335 była kilkakrotnie zmieniana: Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., która zobowiązywała państwa członkowskie do ustalenia od 1 stycznia 1976 r. zredukowanej stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,5%, a następnie Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. (85/303/EWG), która nałożyła na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego tych transakcji, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Według Spółki, decydujące znaczenie w omawianym zakresie miała więc Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca Dyrektywę 69/335, dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG), której postanowienia nadały ostateczne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, wprowadzające obligatoryjne zwolnienie dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w ocenie Spółki, pomiędzy obowiązującymi do końca 2008 r. krajowymi przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczącymi podwyższenia kapitału zakładowego a unormowaniami Dyrektywy istnieje oczywista sprzeczność. W tej sytuacji Spółka wywiodła, iż w celu ustalenia rzeczywistej normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, należy zastosować zasady wykładni prawa unijnego, co w przedmiotowej sprawie sprowadza, do uwzględnienia celu, jaki ma zostać osiągnięty i w tym kontekście Spółka wywiodła, że faktyczne brzmienie i sens art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zostało ustalone przez Dyrektywę 85/303, która wprowadziła obligatoryjne zwolnienie od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki zatem, odesłanie w treści Dyrektywy 69/335 do daty 1 lipca 1984 r. zobowiązujące państwa członkowskie do zwolnienia z operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione były z podatku lub były opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, należy odnosić także do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tej dacie. W przypadku zaś braku okresów przejściowych przewidzianych w Traktacie Akcesyjnym, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej.

Po rozpatrzeniu powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w R., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż w sprawie w sposób prawidłowy zastosowane zostały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 powoływanej wyżej Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dodatkowo podkreślono, iż interpretacji przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, brak jest podstaw do uwzględnienia celów i przepisów Dyrektywy w ujęciu historycznym. W ocenie organu zatem niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w tym dniu do Polski. Organ zauważył również, że w tym dniu zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej według stawki wyższej niż 0,5 % - stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), tj. odpowiednio 10 % i 5 %. W konsekwencji zatem stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, natomiast uprawnionym było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, a także powtórzyła zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do braku uznania, iż przepis ten nakłada na Polskę jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego, lub opodatkowania takim podatkiem według stawki 0,5 % lub niższej – a w konsekwencji nie zastosowanie tego przepisu w sprawie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 72 §1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 w zw. z art. 75 §1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - w początkowej części uzasadnienia wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie spór ogranicza się w istocie do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., a w szczególności art. 7 ust. 1 tej dyrektywy. Odnosząc się do zarzutu wadliwej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego skład orzekający w sprawie zauważył, że problem właściwego odczytania postanowień art. 7 ust.1 tej Dyrektywy w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem wspólnoty, był już przedmiotem interpretacji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przywołując treść wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. C-366/05, Optimus-Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego.

Zdaniem Sądu historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dodatkowo podkreślono, iż w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza jego art. 7 by wskazać, iż powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4 Dyrektywy, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie podkreślono, iż przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Następnie odniesiono się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. wskazując, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do umowy spółki w której przewidziano wniesienie kapitału zakładowego w postaci przedsiębiorstwa. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Mając na względzie powyższe podzielono stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w R., że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony. Reasumując powyższe wywody uznano, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) 7 ust. 1.Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) w związku z art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do braku uznania, że wskazany przepis Dyrektywy 69/335 nakłada na Polskę jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 roku były na podstawie prawa wspólnotowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane takim podatkiem według stawki 0,5 % lub niższej;

2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do braku uznania, że wskazane przepisy powinny być bezpośrednią podstawą rozstrzygnięcia sprawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

3) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, polegającym na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego, a nie odnosi się do czynności, które były zwolnione na podstawie samej Dyrektywy;

4) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, polegającą na przyjęciu, że w przypadku państwa takiego jak Polska art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej 0,50 % lub niższej;

Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) oraz lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy

obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego

oraz przepisów postępowania, tj. art. 2 Traktatu Akcesyjnego, art. 249 TWE, art. 7

ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zaprezentowała swoje stanowisko, tożsame z zawartym w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, by ponownie wskazać, iż pomiędzy obowiązującymi do końca 2008 r. krajowymi przepisami ustawy o p.c.c. dotyczącymi podwyższenia kapitału zakładowego a unormowaniami Dyrektywy 69/335 istnieje oczywista sprzeczność, a powołana dyrektywa nie została należycie implementowana do krajowego porządku prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przedmiotem sporu prawnego w sprawie jest ocena możliwości stosowania oraz wykładnia art. 7 ust. 1 (cyt.) Dyrektywy.

W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok ten dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. We wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50% lub niższej.

W celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2014 r. Przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii.

Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C – 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C – 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, stanowisko prawne prezentował już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl). Powyższe oceny prawne utworzyły utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (na przykład wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12, https://cbois.nsa.gov.pl). W dniu 1 lipca 1984 r., do którego odwołuje się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, i aż do wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, wymieniony przepis prawa unijnego nie miał w polskim porządku prawnym zastosowania ponieważ, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przytoczonym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r.: Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania; wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej dochodzone przez skarżącą Spółkę zwolnienie podatkowe nie mogło być też stosowane, ponieważ jego określenie w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odwoływało się przedmiotowo do wyżej przywołanego przedakcesyjnego polskiego porządku prawnego, w którym Dyrektywa, jak wyjaśnił Trybunał, nie miała zastosowania.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.