Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 241/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 § 1, art. 122,  art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. K., R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 57/14 w sprawie ze skargi H. K., R. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. K. i R. A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 57/14, działając na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę H. K., R. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej A. s.c., to jest H. K. oraz R. A., za zaległości podatkowe powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Toyota Hilux, Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux w wysokości 14.055 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki cywilnej w kwocie 14.055 zł, powstałą w związku z niezapłaceniem w terminie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux, a także - za odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej, w kwocie 7.688 zł.

Organ I instancji wskazał, że przedmiotowy samochód jest pojazdem typu pickup, model Toyota Hilux, z podwójną kabiną, czterodrzwiowym oraz pięcioosobowym, który bez zmiany konstrukcji może być używany do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Samochód ten oryginalnie wyposażony jest w pięć pasów bezpieczeństwa, mocowania siedzeń i pasów w oryginalnych fabrycznych miejscach. Kabina do przewozu osób wyposażona jest w jednolitą tapicerkę oraz dywaniki. Istnieje oświetlenie dla całej kabiny, boczne szyby opuszczane są elektrycznie (przód i tył). Pojazd wyposażony jest w klimatyzację oraz alufelgi. Tylna szyba, znajdująca się za drugim rzędem siedzeń, jest podgrzewana elektrycznie. Przestrzeń ładunkowa jest zabudowana i oszklona. Długość rozstawu osi skrajnych wynosi 323 cm (3230 mm), natomiast maksymalna długość podłogi wewnętrznej części ładunkowej wynosi 154 cm (1540 mm).

Organ I instancji wskazał, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że przedmiotowy samochód jest pojazdem typu pickup, model Toyota Hilux, z podwójną kabiną, czterodrzwiowym oraz pięcioosobowym, który bez zmiany konstrukcji może być używany do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Samochód ten oryginalnie wyposażony jest w pięć pasów bezpieczeństwa, mocowania siedzeń i pasów w oryginalnych fabrycznych miejscach. Kabina do przewozu osób wyposażona jest w jednolitą tapicerkę oraz dywaniki. Istnieje oświetlenie dla całej kabiny, boczne szyby opuszczane są elektrycznie (przód i tył). Pojazd wyposażony jest w klimatyzację oraz alufelgi. Tylna szyba, znajdująca się za drugim rzędem siedzeń, jest podgrzewana elektrycznie. Przestrzeń ładunkowa jest zabudowana i oszklona. Długość rozstawu osi skrajnych wynosi 323 cm (3230 mm), natomiast maksymalna długość podłogi wewnętrznej części ładunkowej wynosi 154 cm (1540 mm).

Organ I instancji stwierdził, że funkcja przewozu towarów nie jest główną funkcją przedmiotowego samochodu, lecz jest funkcją uboczną. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu to przewóz osób, co implikuje jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Jednocześnie organ podniósł, że dodatkowym warunkiem zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 jest wykluczenie klasyfikacji do pozycji CN 8704 ze względu na stosunek długości podłogi do transportu towaru do długości rozstawu osi pojazdu. Wartości uzyskane podczas oględzin wskazują, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów wynosi 154 cm, a zatem jest mniejsza niż połowa rozstawu osi - 161,5 cm - przy długości rozstawu osi 323 cm.

Organ podał, że obowiązek podatkowy, zgodnie z oświadczeniem jednej ze stron, powstał w dniu 27 października 2008 r. Natomiast z uwagi na rozwiązanie spółki cywilnej, co nastąpiło dnia 30 grudnia 2012 r., za powstałą w związku z powyższym zaległość podatkową solidarnie odpowiadają wspólnicy tej spółki.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W związku z tym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego, w ocenie organu, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące przepisy o ruchu drogowym, a także przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

Organ wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organ celny prawidłowo przyjął, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Organ podatkowy prawidłowo zajął się zatem ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Toyota Hilux, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu samochodowego i zakwalifikowania go na tej podstawie do odpowiedniej pozycji CN 8703 albo CN 8704.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin samochodu oraz materiału fotograficznego, organ ustalił, że sporny samochód marki Toyota Hilux jest pojazdem typu pickup, który posiada dwie oddzielne przestrzenie, a zatem - po pierwsze, zamkniętą, podwójną kabinę do przewozu osób, oraz - po drugie, zamkniętą powierzchnię do transportu towarów. Podwójna kabina do przewozu osób wyposażona jest w czworo drzwi, jest w pełni przeszklona, natomiast w jej wnętrzu znajdują się dwa rzędy siedzeń z jednolitą tapicerką oraz pięcioma zagłówkami. Kabina ta przeznaczona jest do przewozu pięciu osób (dwie osoby z przodu oraz trzy osoby z tyłu). Przedmiotowy pojazd wyposażony jest między innymi w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, tylne drzwi wyprofilowane z podłokietnikami i schowkami, dywaniki, oświetlenie przy drzwiach bocznych, uchwyty boczne górne dla pasażerów w drugim rzędzie. Jak wskazał nadto organ I instancji, boczne szyby w przedmiotowym pojeździe opuszczane są elektrycznie (przód i tył). Pojazd ten wyposażony jest także w klimatyzację oraz alufelgi. Natomiast tylna szyba, znajdująca się za drugim rzędem siedzeń, podgrzewana jest elektrycznie.

Mając na względzie okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, stwierdzić należy, że świadczą one o jego osobowych walorach, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód ten jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli w samochodzie o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organ ustalił, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznał, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia.

Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, skoro proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. W tym zakresie organ oparł dokonane ustalenia na danych wynikających z protokołu oględzin pojazdu, według którego rozstaw osi wynosi 323 cm, a długość podłogi skrzyni ładunkowej 154 cm.

Bez znaczenia na gruncie kontrolowanej sprawy pozostaje eksponowane przez skarżących kryterium ładowności pojazdu.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyli skarżący, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie – zmianę zaskarżonego wyroku poprzez umorzenie postępowania w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono

I. Naruszenie prawa materialnego:

a) art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a), poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż samochód Toyota Hilux jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w związku z tym przyjęcie, iż skarżący byli obowiązani do zapłaty podatku akcyzowego;

b) art. 81 ust. 1 u.p.a, poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż Skarżący byli zobowiązani do złożenia deklaracji oraz dokonania zapłaty podatku akcyzowego w przypadku, kiedy samochód Toyota Hilux nie może być zakwalifikowany jako samochód osobowy;

c) art. 82 ust. 3 u.p.a, poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż samochód marki Toyota Hilux jest samochodem osobowym, w przypadku kiedy jest on samochodem ciężarowym, a więc bezpodstawne jest określenie T zobowiązania podatkowego;

d) art. 76 ust. 2 u.p.a, poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż wewnątrzwspólnotowy import samochodu marki Toyota Hilux jest opodatkowany i powstaje w związku tym zobowiązanie podatkowe, w przypadku kiedy przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym;

e) art. 6 ust. 1 u.p.a, poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż powstało zobowiązanie podatkowe, w sytuacji kiedy samochód marki Toyota Hilux nie jest samochodem osobowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego;

f) art. 11 ust. 1 u.p.a, poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż Skarżący wcześniej będący wspólnikami spółki cywilnej są podatnikami podatku akcyzowego, w przypadku kiedy samochód marki Toyota Hilux nie jest samochodem osobowym;

g) art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż powstało zobowiązanie podatkowe, wobec czego odpowiadają za nie wspólnicy spółki cywilnej;

Naruszenie prawa proceduralnego:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.), poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji podatkowej naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych przez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału w sprawie, w szczególności przyjęcie, że długość części ładunkowej pojazdu wyniosła 154 cm (1540 mm), a długość rozstawu osi 323 cm (3230 mm), podczas gdy samochody marki Toyota Hilux w wersji VII produkowane od 2007 roku nigdy nie posiadały takich wymiarów, w szczególności rozstawu osi, który w tej wersji wynosi od 2750 mm do 3085 mm., a długość skrzyni załadunkowej wynosi 1550 mm.

b) art. 122 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji podatkowej z naruszeniem zasady prawdy materialnej, do której przestrzegania zobowiązane są organy podatkowe poprzez odpowiednie zebranie materiału dowodowego w sprawie oraz jego właściwą i obiektywną ocenę;

c) art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji w braku odpowiedniego zebrania materiału dowodowego w sprawie i całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zawarta w przytoczonym przepisie zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają precyzyjnie sformułowane zarzuty, oparte na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszym rzędzie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na charakter zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2, stanowiąc przy tym, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odwołują się w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 2 u.p.a. do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarów przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacyjne Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Jak już wyżej wskazano, pozycja 59 załącznika nr 1 u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do powozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zatem zarówno z treści art. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno w zakresie prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma związku z tym znaczeniem (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71).

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na naruszenie prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwione, gdyż w rozpoznawanej sprawie zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji przez akceptację działań tych organów stosowały w tej sprawie klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Toyota Hilux, będący pojazdem typu pickup, który może służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i CN 8704 wskazuje, że taki pojazd samochodowy od strony technicznej wypełnia definicję obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium jego klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie – osobowe bądź towarowe – ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organ ustalił, że sporny samochód marki Toyota Hilux jest pojazdem, który posiada dwie oddzielne przestrzenie. Pierwszą zamkniętą podwójną kabinę do przewozu osób oraz drugą zamkniętą powierzchnię do transportu towarów. Podwójna kabina do przewozu osób wyposażona jest w czworo drzwi, jest w pełni przeszklona, natomiast w jej wnętrzu znajdują się dwa rzędy siedzeń z jednolitą tapicerką oraz pięcioma zagłówkami. Kabina ta przeznaczona jest do przewozu pięciu osób (dwie osoby z przodu oraz trzy osoby z tyłu). Przedmiotowy pojazd wyposażony jest między innymi w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, tylne drzwi wyprofilowane z podłokietnikami i schowkami, dywaniki, oświetlenie przy bocznych drzwiach, uchwyty boczne górne dla pasażerów w drugim rzędzie. Ustalono też, że boczne szyby w przedmiotowym pojeździe opuszczane są elektrycznie. Pojazd jest wyposażony także w klimatyzację.

Mając na względzie powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, trafne jest stwierdzenie, że świadczą one o jego osobowych walorach, a tym samym wyczerpują one przesłanki, według których samochód ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i należy klasyfikować go do pozycji CN 8703.

Przedmiotowy samochód, będąc pojazdem typu pickup, posiada jednocześnie pewne cechy świadczące o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże w sprawie zasadnie uznano, że cechy te nie mają dominującego znaczenia z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w wyjaśnieniach do pozycji CN 8703 określenie "samochód osobowo-towarowy" oznacza pojazd przeznaczony do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcyjnej do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnić należy, że pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8704 wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji CN 8703 dokonanej w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Zgodnie z tą nowelizacją, pozycja CN 8703 otrzymała brzmienie: 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, typu pickup. Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zamknięta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one dwie osie.

W rozpatrywanej sprawie w wyniku oględzin organ podatkowy ustalił, że proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej zawartych w skardze kasacyjnej podkreślić należy, że ani na etapie postępowania podatkowego przed organami I i II instancji, ani też przed Sądem I instancji nie zostało wykazane żadnymi dowodami, że proporcje, o których mowa wyżej, były inne.

Podniesiony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako nietrafny. Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił, że kryterium ładowności w rozpoznawanej sprawie jest kwestią bez znaczenia, gdyż Noty wyjaśniające stosowane w niniejszej sprawie kryterium tym się nie posługują.

Pomimo sformułowania zarzutów naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz zarzutu naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej dotyczących wykładni i nieodpowiedniego zastosowania tych przepisów w skardze kasacyjnej nie przedstawiono ich usprawiedliwienia. Wobec tego nie sposób dokonać ich kontroli.

Jeśli natomiast chodzi o naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to zarzuty te w skardze kasacyjnej również nie zostały uzasadnione, zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do tych zarzutów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.