Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 150/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: Art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Marta Pawłowska (spr.) Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.65.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV/2020 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. A. (dalej Strona/ Skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 17 stycznia 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.65.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 31 października 2022 r. nr 0210-SPV.4103.175.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r.

Skarżący w dniu 28 czerwca 2022 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2020 r. z której wynika nadpłata VAT w kwocie 796 zł. Wnioskiem z dnia 26 lipca 2022 r. Skarżący zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w VAT za kwiecień 2020 r., powołując się na mylne wystawienie faktury nr [...], złożenie korekty do faktury oraz dwóch korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 maja 2020 r. Skarżący złożył deklarację VAT-7 za kwiecień 2020 r., w której wykazał kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, w wysokości 70.631,00 zł. Kwota ta uregulowana została w dniu 27 maja 2020 r. W złożonej deklaracji Skarżący wykazał m. in. fakturę nr [...] z 30 kwietnia 2020 r., wystawioną dla D., na wartość netto 9.950,00 zł, podatek VAT 796,00 zł tytułem wykonania usługi "zamykania skosów płytą GK [...]". W dniu 28 maja 2020 r. do organu podatkowego w Legnicy wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r., w której Skarżący wykazał kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 69.835,00 zł. W korekcie ujęto po stronie sprzedaży fakturę korygującą nr [...] z 28 maja 2020 r. na wartość netto (-) 9.950,00 zł, podatek VAT (-) 796,00 zł wystawioną dla D. do faktury z 30 kwietnia 2020 r. nr [...]. W dniu 8 lipca 2020 r. Skarżący ponownie złożył korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r., w której wykazał kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 70.631,00 zł. Powyższa korekta deklaracji została złożona w związku z wycofaniem z rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. faktury korygującej nr [...] z 28 maja 2020 r. oraz ujęciem jej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Organ podatkowy stwierdził, że korekta deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. nie budzi wątpliwości i uznał nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w kwocie 796 zł.

W dniu 28 czerwca 2022 r. Skarżący raz jeszcze złożył korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r., w której ujął wystawioną w dniu 28 maja 2020 r. fakturę korygującą [...], wskutek czego wykazał kwotę VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 69.835,00 zł. W dniu 1 sierpnia 2022 r. na wezwanie organu podatkowego wpłynął od Skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za kwiecień 2020 r. w kwocie 796,00 zł.

Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 oraz art. 75 § 2 i 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za miesiąc kwiecień 2020 r. Odwołał się do treści art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 ze zm.; dalej ustawa o VAT) i stwierdził, że faktura wystawiona przez Skarżącego nr [...] z dnia 30 kwietnia 2020 r. została wprowadzona do obrotu prawnego, bowiem ujęta została w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT zarówno przez skarżącego jak i odbiorcę faktury, podlegała zatem rozliczeniu zgodnie z tym przepisem. Dodatkowo organ wskazał, że zasady korygowania faktur, na moment wystawienia faktury korygującej nr [...], regulował art. 29 a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Uzyskanie potwierdzenia faktury korygującej przez jej adresata uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to otrzymano. Dalej organ wyjaśnił, że w sprawie nie jest sporne, że przedmiotową fakturę korygującą Skarżący wystawił w dniu 28 maja 2020 r. i w tym samym dniu otrzymał ją kontrahent. Obie strony transakcji potwierdziły ten fakt, ujmując pierwotnie sporną fakturę w deklaracji VAT za miesiąc maj 2020 r. Nie ustalono natomiast w sposób jednoznaczny w jakim okresie nastąpiło faktycznie wykonanie usługi zamykania skosów płytami G-K (kwiecień czy maj 2020 r.).

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że wystawienie przez Skarżącego faktury korygującej nr [...] na wartość netto (-) 9.950,00 zł, podatek VAT (-) 796,00 zł z 28 maja 2020 r. oraz ujęcie jej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r., złożonej również 28.05.2020 r. spowodowało w kwietniu 2020 r. zmniejszenie łącznej kwoty sprzedaży z 342.837,00 zł na 332.887,00 zł (różnica 9.950,00 zł). Jak zauważył organ, wystawienie faktury korygującej [...] z 28 maja 2020 r. i wykazanie jej w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. obniżyło mu łączną sprzedaż wykazaną w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., co z kolei umożliwiło spełnienie warunku, tj. spadek sprzedaży o wartość co najmniej 25%, do uzyskania pomocy finansowej z rządowego programu pomocowego "Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju".

Wobec tak ustalonych okolicznościach, organ podatkowy pierwszej instancji, nie kwestionując faktu wykonania usługi ani zasadności wystawienia faktury korygującej, odmówił stwierdzenia nadpłaty VAT za miesiąc kwiecień 2020 r., wskazując, że wobec otrzymania przez kontrahenta wystawcy faktury korygującej w maju 2020, jedynie za ten okres może być rozliczona wynikająca z niej należność.

Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z zawartą w niej argumentacją. Podkreślił też, że nie jest kwestionowane w sprawie wykonania usługi zamykania skosów, ani zasadność wystawienia faktury korygującej, nie były też przedmiotem postępowania podatkowego jakiekolwiek ustalenia lub oceny w zakresie uzyskania przez podatnika pomocy finansowej z P., a jedyną przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty jest okoliczność, że może ona zostać rozliczona jedynie w okresie za maj 2020 r., bowiem wtedy otrzymał ją kontrahent wystawcy. Organ zaznaczył przy tym, że nawet jeżeli faktyczne wykonanie usługi nastąpiło istotnie w maju 2020 r., okoliczność nie miałaby znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem faktura mogła być wystawiona – stosownie do obowiązujących w tym przedmiocie przepisów - na 30 dni przed wykonaniem usługi, zatem w kwietniu 2020 r.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł do tutejszego Sądu skargę, domagając się jego uchylenia. W skardze zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 2a , art. 7 i art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a w konsekwencji art. 21 § 2 i 3 ordynacji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że równolegle z postępowaniem podatkowym toczy się postępowanie karne przeciwko Skarżącemu, na skutek zawiadomienia złożonego przez P. SA o rzekomym nieprawidłowym wystawieniu przez Skarżącego faktury korygującej i wyłudzenie na tej podstawie subwencji w ramach Tarczy Finansowej. W tym kontekście wskazano, że działalności gospodarcze prowadzone przez Skarżącego, pod względem rachunkowym i podatkowym prowadzone są, na mocy zawartej umowy, przez inny podmiot – K. Sp z .o.o., która zajmuje się m.in. rozliczaniem faktur i to ten właśnie podmiot jest odpowiedziany za wystawianie i rozliczania faktur korygujących. W ocenie Skarżącego działania organów podatkowych podejmowane w prowadzonym postępowaniu mają charakter pomocniczy mający na celu udokumentowanie tezy lansowanej przez P. SA. W skardze zawarto wniosek o dopuszczenia jako dowodu w postępowaniu przed sądem kserokopii postanowienia Prokuratury o umorzeniu śledztwa, historii z rachunku bankowego na udokumentowanie spłat otrzymanej subwencji i zeznań rocznych podatkowych skarżącego za lata 2020-2021 oraz przesłuchanie w charakterze świadka P. H. Pismem procesowym z dnia 27 kwietnia 2023 r. skarżący wniósł dodatkowo o dopuszczenie dowodu z wydruków bankowych oraz postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 21 lutego 2023 r., sygnatura akt [..., utrzymującego w mocy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 21 listopada 2022 r. o umorzeniu śledztwa.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).

Jak z powyższego wynika, kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej O.p.) jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 O.p.). W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). Korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty (art. 81b § 2 O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne — art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych", natomiast stosownie do treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT "W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano." Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle treści przytoczonych przepisów stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie musi zostać uznane za prawidłowe. Nie tylko bowiem dowody zgromadzone przez organy podatkowe, ale i oświadczenia skarżącego wskazują na fakt, że faktura korygująca nr [...] z dnia 28 maja 2020 r. wystawiona została przez skarżącego w dniu 28 maja 2020 r. i w tym samym dniu odebrana przez kontrahenta Skarżącego. Oznacza to, że skorzystanie z możliwości jej rozliczenia i obniżenia podatku VAT mogło nastąpić tylko za ten okres rozliczeniowy, tzn. za maj 2020r . Podkreślić przy tym należy, że organy na żadnym etapie nie kwestionowały zasadności wystawienia tej faktury, wszak początkowe ujęcie jej przez skarżącego w deklaracji VAT za maj 2020 r. spowodowało uznanie tej nadpłaty przez organ podatkowy.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie podziela stanowiska, że postępowanie podatkowe miało charakter akcesoryjny w stosunku do toczącego się postępowania karnego przeciwko skarżącemu. Po pierwsze to skarżący wystąpił z kolejną korektą deklaracji i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, trudno więc przypisać organom podatkowym celowe prowadzenie postępowania w tym przedmiocie. Po drugie, w wydanych w sprawie decyzjach organy odnosiły się do tego zagadnienia jedynie w zakresie, w jakim podatnik składał oświadczenia co do tej okoliczności. Nie oceniały zaś na żadnym etapie postępowania wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty pod kątem wypełnienia znamion przestępstwa, przeciwnie - co już zaznaczono – nie kwestionowały, że wykonanie usługi zamknięcia skosów mogło się odbyć w kwietniu bądź w maju 2020 r., a podatnik miał prawo wystawić fakturę korygującą i ją rozliczyć. Sąd w całości podziela to stanowisko.

Podstawą wydania rozstrzygnięcia w sprawie była niesporna okoliczność, że faktura korygująca doręczona została jej odbiorcy w dniu 28 maja 2020 r., zatem zgodnie z brzemieniem cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT, tylko w tym okresie rozliczeniowym mogła zostać uwzględniona wynikająca z korekty nadpłata.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest fakt, iż wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony. W zaskarżonej decyzji, jak iw decyzji ją poprzedzającej wprost zawarto wskazówkę co do właściwej drogi rozliczenia korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przypadającej na kwotę wynikającej z faktury VAT Nr [...] z powodu wykonania tej usługi w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Warunkiem stwierdzenia takiej nadpłaty jest rozliczenie korekty w innym niż wskazał skarżący okresie rozliczeniowym.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a i art. 7 ordynacji podatkowej. Jak już podnoszono, w sprawie nie były sporne okoliczności faktyczne ani nawet wykładnia przepisów, nie występowały zatem wątpliwości, które zostałyby wbrew tym przepisom rozstrzygniecie na niekorzyść podatnika. Jedyną okolicznością nieustaloną pozostawał faktyczny miesiąc wykonania usługi zamknięcia skosów, jednak jak słusznie wyjaśniono w decyzjach, okoliczność ta nie miała znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem bez względu na to czy odbyło się to w kwietniu czy w maju 2020 r., faktura nr [...] była wystawiona prawidłowo. Zresztą nawet w skardze, poza sformułowaniem krótkiego zarzutu, nie zostało wskazano jakie to niedające się usunąć wątpliwości zostały przez organy podatkowe rozstrzygnięte wbrew dyspozycji art. 2a ordynacji podatkowej

Wyjaśnić również należy, że Sąd nie mógł uwzględnić wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka, albowiem stosownie do treści art. 106 § 3 ppsa sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, inne dowody zaś w postępowaniu sądowoadministracyjnym są niedopuszczalne.

Z tych też względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.