Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 261/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Marcin Kojło, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 maja 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.16.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 4 listopada 2022 r., udzielonego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego, w przeprowadzono w stosunku do M. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2022 r.

Kontrolowana Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 28 marca 2012 r. Wynika z niego, że organem kontrolowanej Spółki jest zarząd, na czele którego stoi Prezes - M. L. Każdy członek zarządu ma prawo do reprezentowania spółki samodzielnie. Siedziba kontrolowanej Spółki znajduje się w Z. przy ul. Z. Przedmiotem jej działalności w kontrolowanym okresie była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Jedynym jej wspólnikiem jest M1. Sp. z o.o., posiadająca 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł i reprezentowana przez M. L. - Prezesa Zarządu oraz B. L. - członka zarządu. Prokurentem jest zaś T. L.

W okresie objętym przedmiotową kontrolą Spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast z danych pozyskanych z "Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT" wynika, iż przedmiotowa Spółka została wykreślona z rejestru w dniu 6 grudnia 2022 r. w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), tj. z uwagi na to, że posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działalności z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Za kontrolowany okres Spółka złożyła pliki JPK_V7M, w których wykazała:

- za lipiec 2022 r. – dostawa towarów i świadczenie usług wg stawki 23% 722.440 zł, podatek należny 166.161 zł, nadwyżka z poprzedniej deklaracji 0 zł, nabycie towarów i usług pozostałych 691.235 zł, podatek naliczony 158.984 zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc 158.984 zł, podatek do wpłaty 7.177 zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł;

- za sierpień 2022 r. - dostawa towarów i świadczenie usług wg stawki 23% 724.772 zł, podatek należny 166.698 zł, nadwyżka z poprzedniej deklaracji 0 zł, nabycie towarów i usług pozostałych 824.711 zł, podatek naliczony 189.684 zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc 189.684 zł, podatek do wpłaty 0 zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc 22.986 zł;

- wrzesień 2022 r. - dostawa towarów i świadczenie usług wg stawki 23% 530.280 zł, podatek należny 121.964 zł, nadwyżka z poprzedniej deklaracji 22.986 zł, nabycie towarów i usług pozostałych 540.176 zł, podatek naliczony 124.241 zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc 147.227 zł, podatek do 0 zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc 25.263 zł.

W toku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z 17 sierpnia 2023 r. (doręczonym kontrolowanej Spółce 30 sierpnia 2023 r.) stwierdzono nieprawidłowości w podatku VAT za miesiące od lipca do września 2022 r., polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę 406.506 zł, powstałe na skutek nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku pismem z 26 września 2023 r. poinformował Naczelnika PUCS w Białymstoku, iż kontrolowana Spółka nie złożyła w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do września 2022 r.

Naczelnik PUCS w Białymstoku postanowieniem z 15 listopada 2023 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2022 r.

Decyzją z 5 lutego 2024 r., nr 318000-CKZ-3.2.5001.15.2023.98, Naczelnik PUCS w Białymstoku określił Spółce:

I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2022 r. w kwocie 163.879 zł, w miejsce deklarowanego w kwocie 7.177 zł;

- sierpień 2022 r. w kwocie 124.646 zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.986 zł;

- wrzesień 2022 r. w kwocie 99.895 zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.263 zł;

II. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w łącznej kwocie 406.506 zł, w tym za:

- lipiec 2022 r. w wysokości 156.702 zł,

- sierpień 2022 r. w wysokości 147.632 zł,

- wrzesień 2022 r. w wysokości 102.172 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 24 maja 2024 r., nr 2001-IOV-2.4103.16.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że za okres od lipca do września 2022 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę 406.506 zł, poprzez bezpodstawne ujęcie w JPK_V7M części ewidencyjnej i deklaracyjnej faktur na których jako wystawcy widniały następujące podmioty: B. Sp. z o.o., M2. oraz M3. Sp. z o.o., które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i których to faktur wystawionych przez M2. oraz M3. Sp. z o.o. nie udało się pozyskać w toku prowadzonego przez ten organ postępowania, w tym za:

- lipiec 2022 r. o kwotę 156.702 zł;

- sierpień 2022 r. o kwotę 147.632 zł;

- wrzesień 2022 r. o kwotę 102.172 zł.

Organ zaznaczył, że niniejsze postępowanie toczy się we współpracy z Prokuraturą Regionalną w Gdańsku, prowadzącą śledztwo o sygn. akt. [...] w stosunku do wielu podmiotów gospodarczych i osób, wystawiających nierzetelne faktury VAT wśród których znajdują się m.in.: B. Sp. z o.o., M3. Sp. z o.o., M2. oraz M4. Sp. z o.o. W związku z nim Prokurator Prokuratury Regionalnej w Gdańsku postanowieniem z 22 września 2022 r., uzupełnionym postanowieniami z 12 grudnia 2022 r. oraz z 17 marca 2023 r., uwzględniając dane zebrane w sprawie wprowadzenia w błąd właściwych naczelników urzędów skarbowych przez osoby działające w imieniu podmiotów działających w branży usług polegających na sprzedaży opon o nazwie M2., M4. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i innych, a także działania w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstwa i prania pieniędzy pochodzących z czynów zabronionych, przedstawił M. L. szereg zarzutów, w tym że w okresie od listopada 2020 r. do 27 września 2022 r. w W., B. i innych miejscowościach na terenie Polski, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, w tym z W. L., P. B., B. Ż. kierował poprzez organizowanie czynności związane z rejestracją podmiotów gospodarczych, zakładaniem kont bankowych, a także nadzorowaniem czynności związanych z wystawianiem dokumentów, a także brał udział w grupie mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych właściwemu organowi podatkowemu poprzez nieujawnienie lub zatajenie podstaw opodatkowania wynikających z powyższych transakcji gospodarczych, w skutek czego doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług; przestępstw polegających na nierzetelnym wystawianiu faktur i posługiwania się takimi dokumentami.

Analogicznej treści zarzuty Prokurator Prokuratury Regionalnej w Gdańsku postawił również: postanowieniem z 27 września 2022 r. W. L. (m.in. prezesowi M3. Sp. z o.o.), uzupełnionym postanowieniem z 12 grudnia 2022 r.; postanowieniem z 27 września 2022 r. P. B. (m.in. pracownikowi M3. Sp. z o.o.), uzupełnionym postanowieniami z 9 grudnia 2022 r. oraz z 17 marca 2023 r.

Jak zauważył DIAS, w toku przesłuchania Prezes Spółki wprawdzie wprost nie przyznał się do stawianych mu zarzutów, jednakże przerzucając odpowiedzialność wyłącznie na siebie za "wyłudzenia", pośrednio to uczynił.

Z kolei 11 października 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 119vz § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), dokonał blokady rachunków bankowych przedmiotowej Spółki. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia Szefa KAS wynika, że szybkość dokonywanych transakcji na rzecz powiązanych z tym podmiotem wystawców faktur skłania do przypuszczeń, że przedmiotowa Spółka dokonywała ich w celu uwiarygodnienia transakcji oraz uniknięcia ewentualnych blokad środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych w toku niniejszego postępowania ustaleń wynika, że w kontrolowanym okresie skarżąca Spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty powiązane, które to faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych (por. schemat na str. 8 skarżonej decyzji).

Wartość wykazanych "zakupów" od podmiotów powiązanych, w okresie objętym postępowaniem, przedstawiała się następująco:

- zakup od B. Sp. z o.o. – wartość netto 1.503.264,12 zł, podatek naliczony 347.750,75 zł, wartość brutto 1.849.014,87 zł, zapłata za faktury 654.101,70 zł;

- zakup od M2. – wartość netto 146.890,30 zł, podatek naliczony 33.784,77 zł, wartość brutto 180.675,07 zł, zapłata za faktury 167.784,67 zł;

- zakup od M3. Sp. z o.o. – wartość netto 117.266,68 zł, podatek naliczony 29.971,34 zł, wartość brutto 144.238,02 zł, zapłata za faktury 128.152,00 zł.

Kwoty zakupu wskazane na fakturach, które miały być wystawione przez B. Sp. z o.o., M2. oraz M3. Sp. z o.o. stanowiły zasadniczą część (ok. 85%) wartości nabyć wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące, za które wydana została niniejsza decyzja. Oznacza to, że odliczony przez przedmiotową Spółkę podatek VAT za ww. miesiące wygenerowany został przede wszystkim (w przeszło 4/5) z przedmiotowych faktur. Płatności za ww. faktury wyniosły łącznie 950.138,47 zł, co stanowi zaledwie 43,70% wartości ogólnych zobowiązań Spółki wobec tych kontrahentów. Oznacza to, że brak jest jakichkolwiek informacji i dokumentów, które mogłyby poświadczać faktyczne opłacenie ponad połowy łączonej wartości faktur mających dokumentować rzekome zakupy od B. Sp. z o.o., M2. oraz M3. Sp. z o.o. Powyższe musi być uznane za mające istotne znaczenie dla oceny rzetelności zakwestionowanych w sprawie faktur, gdyż dotyczy niebagatelnej kwoty ponad miliona złotych.

Organ wskazał, że łańcuch firm biorących udział w obiegu nierzetelnych faktur tworzyły następujące osoby, wiążące poszczególne podmioty, tj.: M. L., B. L., W. L., J. L., M. M. oraz P. B.

DIAS dokonał szczegółowego opisu funkcjonowania poszczególnych dostawców fakturowych skarżącej Spółki.

Odnośnie B. Sp. z o.o. organ podał, że została zarejestrowana w KRS 3 stycznia 2020 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł, dzielącym się na 100 udziałów o wartości 50 zł każdy. Zostały one objęte przez M. L., pełniącego od 18 czerwca 2021 r. rolę Prezesa Zarządu Spółki oraz V. P., w wysokości po 50% przez każdego z nich.

Siedziba spółki znajduje się w B., przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Od 13 lutego 2020 r. przedmiotowa spółka stała się podatnikiem podatku VAT, przy czym deklaracje VAT oraz pliki JPK_VAT/JPK_V7M składała do sierpnia 2022 r., wykazując w większości dostawy na rzecz podmiotów powiązanych. Z analizy składanych deklaracji VAT-7 wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem wykazała niewielki podatek do zapłaty w lipcu i sierpniu 2022 r., natomiast za wrzesień w ogóle nie złożyła deklaracji VAT-7, pomimo że skarżąca Spółka w każdym z tych miesięcy rzekomo nabywała w tej spółce towary handlowe. W składanych deklaracjach VAT-7 B. Sp. z o.o. nie wykazała nabycia środków trwałych. Nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2020-2022. Natomiast z danych pozyskanych z "Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT" wynika, że 2 listopada 2022 r. przedmiotowa spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 u.p.t.u.

Ze sporządzonej 7 października 2022 r. adnotacji służbowej na okoliczność podjętej przez pracowników Pierwszego US w Białymstoku próby wszczęcia kontroli podatkowej w tej spółce wynika, że pod jej adresem brak było zarówno oznaczeń spółki, jak i oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzono natomiast, iż w mieszczących się tam dwóch budynkach znajdują się oznaczenia dwóch firm: M1. oraz M2. Na skierowane do zastanych w tych budynkach osób (księgowe firmy M2.) pytanie odnośnie B. Sp. z o.o. nie uzyskano żadnych informacji, nazwa tej spółki okazała się im nieznana i wywołała zaskoczenie. Jednocześnie ustalono, że wobec B. Sp. z o.o. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku VAT. W jej trakcie, 13 grudnia 2022 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu za okres od stycznia 2021 r. do sierpnia 2022 r., w której organ stwierdził, że przedmiotowa spółka może być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, jak również w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych poprzez wykazanie w złożonych plikach JPK_VAT faktury VAT zakupu, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawcę podano, m.in. podmioty: M4. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. W dniu 11 października 2022 r. Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych przedmiotowej spółki.

Organ nie uzyskał jednocześnie odpowiedzi od ww. podmiotu na pytania dot. współpracy ze skarżącą Spółką, gdyż korespondencja nie została odebrana. Organ ustalił jednak, że w okresie od lipca do sierpnia 2022 r. (za wrzesień 2022 r. przedmiotowa spółka nie złożyła plików JPK_V7M) ok. 70% deklarowanego przez B. Sp. z o.o. fakturowego nabycia towarów pochodziło od podmiotów powiązanych, tj.: M4. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., M3. Sp. z o.o., M5. Sp. z o.o., M2., M6. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Zasadniczym "dostawcą" do B. Sp. z o.o., spośród ww. podmiotów, była firma M4. Sp. z o.o., odpowiadająca za ponad 77% "zakupów" (w ujęciu wartościowym). W mniejszym zakresie (ok. 15%) źródłem takich "nabyć" miałaby być M1. Sp. z o.o. Ponadto ok. 4% takich "transakcji" pochodziło od M3. Sp. z o.o. Pozostałe 4% "dostaw" pochodziło od pozostałych podmiotów.

Jak wskazał organ, M4. Sp. z o.o. zarejestrowana została w KRS 16 czerwca 2020 r., z kapitałem zakładowym 50.000 zł (100 udziałów o wartości 500 zł każdy). Do 30 marca 2022 r. podmiot ten był reprezentowany przez M. L., a od 24 sierpnia 2022 r. funkcję Prezesa zarządu pełni D. S. Aktualnie udziały w podmiocie posiadają: M. L. 40% udziałów i D. S. 60% udziałów. Przedmiotem przeważającej działalności spółki wg KRS jest - podobnie jak w przypadku Spółki i B. Sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Jej siedziba do 12 lipca 2022 r. znajdowała się w Z., pod tym samym adresem, pod którym była zgłoszona siedziba skarżącej Spółki. Aktualnie siedziba została zgłoszona pod adresem tzw. wirtualnego biura. Przedmiotowa spółka była podatnikiem podatku VAT od 16 czerwca 2020 r. do 30 grudnia 2022 r., gdy została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Za okres objęty niniejszym postępowaniem przedmiotowa spółka nie składała JPK_V7M, tj. nie ewidencjonowała oraz nie deklarowała podatku VAT, natomiast wprowadzała do obrotu faktury na rzecz podmiotów powiązanych, w tym m.in. na rzecz B. Sp. z o.o., M3. Sp. z o.o., M2., M. s.c. M. L., W. L., które zostały następnie rozliczone przez te podmioty w plikach JPK_V7M pomimo, iż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwania organu; pod jej adresem rejestracyjnym brak szyldu z nazwą firmą oraz oznak prowadzenia działalności. Jak ustalono, umowa o świadczenie usług biura wirtualnego została wypowiedziana ze względu na nieuregulowanie zaległości.

Odnośnie do M1. Sp. z o.o., to została zarejestrowana 18 września 2020 r., z przekształcenia spółki jawnej działającej pod firmą M. spółka jawna. Kapitał zakładowy wynosi 2.000.000 zł (2.000 udziałów o wartości 1.000 zł każdy). Udziały objęli M. L. i B. L. w równych częściach. Prezesem Zarządu Spółki jest M. L., a członkiem Zarządu B. L., natomiast Prokurentem W. L. Przedmiotem przeważającej działalności spółki wg KRS jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jej siedziba znajdowała się w Z. pod tym samym adresem, pod którym była zgłoszona siedziba Spółki. Podmiot ten posiada 100% udziałów w skarżącej Spółce. Podatnikiem podatku VAT został 1 marca 2019 r. W wyniku analizy plików JPK_V7M za okres objęty niniejszym postępowaniem stwierdzono, że B. Sp. z o.o. (podmiot ten zadeklarował sprzedaż na rzecz Spółki) zadeklarowała w lipcu i w sierpniu 2022 r. zakupy od M1. Sp. z o.o. Jednocześnie jednak rzekomy dostawca do B. Sp. z o.o. faktycznie sam żadnych zakupów towarów/usług już nie wykazał. W plikach JPK_V7M za dany okres ujął jedynie wydatki, które można zakwalifikowani do tzw. "pozostałych kosztów", tj. usługi telekomunikacyjne, prawnicze itp. A zatem niewiarygodnym jest, że w rzeczywistości dochodziło do obrotu towarowego w schemacie: M1. Sp. z o.o.-> B. Sp. z o.o. –> Spółka.

Co do M3. Sp. z o.o., to w miesiącach lipiec - wrzesień 2022 r. występowała zarówno jako bezpośredni dostawca Spółki oraz jako dostawca m.in. B. Sp. z o.o., a także M2. i M5. Sp. z o.o. Przedmiotowa spółka została zarejestrowana w KRS w 9 stycznia 2014 r., jej kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł i dzieli się na 100 udziałów o wartości 50 zł każdy. Zostały one objęte przez: M. L. w wysokości 40% udziałów, B. L. w wysokości 30% udziałów i J. L. również w wysokości 30% udziałów. Od 24 czerwca 2021 r. funkcję Prezesa Zarządu pełni w niej M. M. Jej siedziba znajduje się w Z. pod tym samym adresem, w którym znajduje się siedziba Spółki. Przeważającym przedmiotem jej działalności jest produkcja opon i dętek z gumy, bieżnikowanie i regenerowanie opon z gumy. Spółka ta była podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 lutego 2014 r. Ze składanych przez nią deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT/JPK_V7M wynika, że w miesiącach lipiec - wrzesień 2022 r. wykazała podatek do zapłaty. W składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazała nabycia środków trwałych. Złożyła ona zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2022 r., przy czym wykazanego w nim podatku nie uregulowała. Jednocześnie ustalono, iż wobec M3. Sp. z o.o. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług. W toku przedmiotowej kontroli 10 listopada 2022 r. organ ten wydał decyzję o zabezpieczeniu za okres od sierpnia 2020 r. do lipca 2022 r., w której stwierdził, że przedmiotowa spółka może być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych poprzez wykazanie w złożonych plikach JPK_VAT faktur VAT zakupu, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawcę podano, m.in. podmioty: M4. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Ww. kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 23 listopada 2023 r. W dniu 11 października 2022 r. Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych również i tej spółki. W toku niniejszego postępowania, w oparciu o pliki JPK_V7M ustalono, iż B. Sp. z o.o. zadeklarowała nabycia w lipcu i w sierpniu 2022 r. od M3. Sp. z o.o., zaś M3. Sp. z o.o. zadeklarowała dostawy na rzecz B. Sp. z o.o. Według plików JPK, M3. Sp. z o.o. wykazała nabycia głównie od M4. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. oraz M5. Sp. z o.o., a także we wrześniu 2022 r. (za ten okres B. Sp. z o.o. nie złożyła plików JPK_V7M) od B. Sp. z o.o. oraz M6. Sp. z o.o. Powyższe wskazuje, iż obrót fakturowy w istotnym zakresie odbywał się w zamkniętym schemacie: B. Sp. z o.o.<- M3. Sp. z o.o. <- B. Sp. z o.o. Jednocześnie ostatnie ogniwo w łańcuchu, to podmiot, który w rzeczywistości nie deklarował sprzedaży (M4. Sp. z o.o.), ewentualnie wykazywał sprzedaż, nie wykazując zakupów (M1.s Sp. z o.o.), a wyłącznie wprowadzał do obrotu puste faktury, przy czym "sprzedaż" do M3. Sp. z o.o. dokonywana była bezpośrednio lub też z wykorzystaniem ogniw pośrednich: a) B. Sp. z o.o. <- M4. Sp. z o.o.; b) B. Sp. z o.o. <- M3. Sp. z o.o. <- M5. sp. z o.o. <- M. s.c. M. L. W. L. <- M4. Sp. z o.o. oraz M1. Sp. z o.o.; c) B. Sp. z o.o. <- M3. Sp. z o.o. <- M1. Sp. z o.o. Faktury te w konsekwencji były rozliczone przez następne podmioty w łańcuchach, pomimo iż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w tym m.in. przez Spółkę. W dniu 14 listopada 2022 r. przedmiotowa spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

W odniesieniu do M6. Sp. z o.o. to organ podał, że B. Sp. z o.o. w lipcu i w sierpniu 2022 r. zadeklarowała niewielki zakup od tego podmiotu, zaś ten wykazał jako swoich nabywców m.in. podmioty powiązane, tj.: M1. Sp. z o.o. oraz M5. Sp. z o.o., tj.: a) B. Sp. z o.o. <- M6. Sp. z o.o. <- M1. Sp. z o.o.; b) B. Sp. z o.o. <- M6. Sp. z o.o. <- M5. Sp. z o.o. <- M. s.c. M. L. W. L. <- M4. Sp. z o.o. oraz M1. Sp. z o.o. Omawiany podmiot został zarejestrowany 27 września 2018 r., kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł. Jej wspólnikami są M. L. i B. L. (poprzednimi wspólnikami byli M. L. i W. L. - z dniem 26 czerwca 2019 r. nastąpiło wykreślenie jako wspólnika W. L. i wpisanie w jego miejsce B. L.). Prezesem Zarządu Spółki jest W. L., zaś Prokurentem T. L.. Przedmiotem przeważającej działalności przedmiotowej spółki jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Jako adres siedziby w bazie KRS podano adres w B., ten sam, pod jakim zarejestrowane są: B. Sp. z o.o., M5. sp. z o.o. oraz firma M2.. Podatnikiem podatku VAT przedmiotowa spółka została 9 października 2018 r.

Z kolei od M5. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. w lipcu i w sierpniu 2022 r. zadeklarowała niewielki zakup, zaś M5. Sp. z o.o. wykazała jako swoich nabywców m.in. podmioty powiązane, tj.: M1. sp. z o.o. oraz M5. sp. z o.o., tj.: a) B. Sp. z o.o. <- M5. Sp. z o.o.<- M3. Sp. z o.o. <- M4. Sp. z o.o.; b) B. Sp. z o.o. <- M5. Sp. z o.o. <- M. s.c. M. L. W. L. <- M4. Sp. z o.o. oraz M1. Sp. z o.o.; c) B. Sp. z o.o. <- M5. Sp. z o.o. <- M2. <- M4. Sp. z o.o. Wg plików JPK_V7M M5. Sp. z o.o. nie tylko wykazywała zakup od M3. Sp. z o.o. oraz M2., ale również deklarowała na ich rzecz sprzedaż. Przedmiotowa spółka została zarejestrowana 8 lutego 2021 r., kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Jej wspólnikami są T. L. i J. L., którzy również wchodzą w skład organu, przy czym funkcję prezesa Zarządu Spółki pełni T. L.. Podatnikiem podatku VAT przedmiotowa spółka została 9 października 2018 r. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz produkcja opon i dętek z gumy, bieżnikowanie i regeneracja opon z gumy. Jako adres jej siedziby podano adres w B., ten sam, pod jakim zarejestrowane są: B. Sp. z o.o., M6. Sp. z o.o. oraz firma M2.. Natomiast jako adres oddziału wskazano adres w Z., ten sam co Spółki, M3. Sp. z o.o. oraz M4. Sp. z o.o.

Firma M2. posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą 5 stycznia 2003 r. (podatnikiem dla celów VAT jest od 1 września 2003 r.). Jako przeważający przedmiot działalności wykazała sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. Jego adres prowadzenia działalności pokrywa się z adresem B. Sp. z o.o., M6. Sp. z o.o. i M5. Sp. z o.o. W miesiącach lipiec - wrzesień 2022 r. M2. występowała zarówno jako bezpośredni dostawca Spółki oraz jako dostawca m.in. B. Sp. z o.o., a także M5. Sp. z o.o. Sprzedaż zadeklarowana w ww. okresie dotyczyła prawie w całości (ponad 90%) podmiotów powiązanych: a) M2. -> Spółka (13 faktur na łączną kwotę 146.890,30 zł, podatek VAT na łączną kwotę 33.784,77 zł), tj. ponad 47% zadeklarowanej sprzedaży; b) M2. -> M5. Sp. z o.o. (40,28%); c) M2. -> B. Sp. z o.o. (1,84%). Jednocześnie stwierdzono, iż niemal 60% zadeklarowanych zakupów pochodziło od podmiotów powiązanych: a) M2. <- M4. Sp. z o.o. (59,2%); b) M2. <- M5. Sp. z o.o. (0,46%), c) M2. <- M1. Sp. z o.o. (0,06%). W miesiącach lipiec - wrzesień 2022 r. podmiot ten wykazywał niemal dwukrotnie większy zakup od sprzedaży, co w efekcie przekładało się na wykazywanie w deklaracjach dla celów VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazał on nabycia środków trwałych. Z informacji pozyskanej z Drugiego US w Białymstoku wynika, że na dzień 22 lutego 2023 r. M2. posiadał zaległości podatkowe na łączną kwotę 873.150 zł. Z danych pozyskanych z "Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT" wynika, że 14 listopada 2022 r. przedmiotowa firma została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę podmioty występujące po stronie zakupu i sprzedaży oraz wzajemne relacje występujące pomiędzy nimi, jawi się wniosek, iż opisywany podmiot prowadził obrót towarem, od którego nie był odprowadzony podatek od towarów i usług. Organ nie uzyskał odpowiedzi na pisma kierowane do ww. firmy. W toku kontroli wszczętej przez Naczelnika Pomorskiego UCS w Gdyni, 13 grudnia 2022 r. wydano decyzję o zabezpieczeniu za okres od grudnia 2020 r. do lipca 2022 r., z treści której wynika, że M. L. może być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych poprzez wykazanie w złożonych plikach JPK_VAT faktur VAT zakupu, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawcę podano, m.in. podmioty: M4. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. W dniu 11 października 2022 r. Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych także i tej firmy.

Co zaś tyczy się M3. Sp. z o.o., to w miesiącach objętych kontrolą występowała zarówno jako bezpośredni dostawca Spółki (w JPK_VAT wykazała 26 faktur ze wskazaniem jako odbiorcę Spółkę na łączną kwotę netto 117.266,68 zł, VAT 26.971,34 zł) oraz jako dostawca do podmiotów powiązanych, tj.: B. Sp. z o.o., M2. i M5. Sp. z o.o. W odpowiedzi na zapytania organu odnośnie współpracy M3. Sp. z o.o. ze skarżącą, Prezes Zarządu M. M. wyjaśniał, że do nawiązania współpracy doszło w drodze ustnej umowy. Spółka miała posiadać środki techniczne umożliwiające prowadzenie działalności handlowej i nie wynajmowała innych miejsc do prowadzenia działalności, niż jej siedziba. Spółka skarżąca miała od niej kupować wyroby gotowe w postaci opony bieżnikowanej i płatności miały być regulowane przelewem bankowym. Z uwagi na fakt, iż obie spółki posiadają siedzibę na terenie tej samej nieruchomości zamówienia na towar składane miały być ustnie, a produkt gotowy nie wymagał transportu. Prezes Zarządu wyjaśniał, że Prokuratura Regionalna w Gdańsku prowadzi postępowanie przygotowawcze przeciwko zarządowi M3. Sp. z o.o., w związku z czym brak możliwości przedłożenia faktur zakupu i sprzedaży oraz innych żądanych dokumentów oprócz przedłożonej ewidencji środków trwałych, wydruku kont rozrachunkowych i dowodu bankowego, gdyż pozostałe znalazły się w dyspozycji organów ścigania. Nie udzielono przy tym odpowiedzi na wszystkie pytania m.in. w zakresie nawiązania współprac itd. Naczelnik Pomorskiego UCS 10 listopada 2022 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu za okres od sierpnia 2020 r. do lipca 2022 r., w której stwierdził, że przedmiotowa spółka może być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych poprzez wykazanie w złożonych plikach JPK_VAT faktur VAT zakupu, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawcę podano, m.in. podmioty: M4. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Wszczęta kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 23 listopada 2023 r. W dniu 11 października 2022 r. Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych również i tej spółki.

Reasumując zgromadzony w sprawie materiał dowody, organ stwierdził, że w toku niniejszego postępowania żaden z podmiotów powiązanych, które wystawiały faktury na rzecz Spółki, nie wskazał od kogo nabywany był towar, który następnie miał być przez te podmioty sprzedawany do Spółki. Jednocześnie nie zostały przedłożone żadne dowody potwierdzające, że transakcje te faktycznie miały miejsce. Organ zwrócił uwagę, że podmioty znajdujące się na końcu łańcuchów nie deklarowały podatku VAT lub wykazywał nabycia m.in. od podmiotów niedeklarujących podatku VAT, co prowadzi do wniosku, iż Spółka prowadziła obrót towarem, od którego nie był odprowadzony podatek VAT. Nawet jeżeli towar został dostarczony do Spółki, to nie mógł on pochodzić od jej fakturowych dostawców. Wystawione przez te podmioty na rzecz przedmiotowej Spółki faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz zdarzenia, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa i dokonanie oszustwa podatkowego. Nie ulega również wątpliwości, że Spółka była świadomym uczestnikiem i beneficjentem tego procederu. Pozorując prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej poprzez wprowadzanie do obiegu prawnego faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wydłużyła opisany łańcuch firm biorących udział w transakcjach w celu ukrycia ich rzeczywistego przebiegu. Posługując się tymi fakturami, nienależnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Tym samym zasadnym było stwierdzenie, że Spółka w sposób nierzetelny prowadziła ewidencję zakupu i sprzedaży za miesiące od lipca do września 2022 r. dla potrzeb podatku VAT, czym naruszyła dyspozycję z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Stwierdzony przez organ pierwszej instancji świadomy udział w oszustwie podatkowym oznaczał konieczność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka za kontrolowany okres w złożonych plikach JPK_V7M dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności faktycznie niedokonanych, co spowodowało wystąpienie sytuacji, o której mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Powyższe, w świetle całości zebranego materiału dowodowego, uprawniło organ pierwszej instancji do zastosowania wobec niej sankcji w podatku VAT w wysokości 100%.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

1. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez dowolne przyjęcie, że: okoliczność dokonywania przez Spółkę zakupu towarów od podmiotów B. Sp. z o.o., M3. Sp. z o.o. oraz M2., których dostawcą w zakresie części towarów był: (-) M4. Sp. z o.o. (uznany za nierzetelny podmiot), ale także (-) inni dostawcy (co do których nie kierowano zarzutów nierzetelności), uzasadnia przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich faktur dostawców: B. Sp. z o.o., M3. Sp. z o.o. oraz M2., na skutek kwestionowania jednego ze źródeł dostawy towaru do tych podmiotów, tj. spółki M4. Sp. z o.o., podczas gdy organy ustaliły, że bezpośredni dostawcy do skarżącej nabywali towar od dostawców niekwestionowanych (rzetelnych) i jednocześnie zaniechały ustalenia faktycznego pochodzenia towarów sprzedawanych przez bezpośrednich dostawców do Spółki skarżącej;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez zaniechanie ustalenia faktycznego pochodzenia towarów sprzedawanych przez bezpośrednich dostawców, tj. B. Sp. z o.o., M3. Sp. z o.o. oraz M2. do Spółki skarżącej, w tym ustalenia czy towary pochodziły od spółki M4. Sp. z o.o. czy innego niekwestowanego dostawcy;

3. art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 124 i w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez zaniechanie wskazania, które faktury dokumentujące dostawy towarów uzasadniają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, przy ustaleniu organu, że do Spółki dostarczany był towar pochodzący z innych źródeł niż spółka M4. Sp. z o.o.;

4. art. 123 § 1 o.p., poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowania poprzez wykorzystanie okoliczności przebywania jedynego reprezentanta spółki M. L. w areszcie tymczasowym (o czym miał z urzędu wiedzę organ kontroli celno-skarbowej), a która to okoliczność pozbawia Spółkę realnej możliwości obrony jej interesów, w tym przy konstruowaniu przez organ zarzutów, że: (-) Spółka nie przedłożyła żądanych przez organ dokumentów, (-) Spółka i jej kontrahenci, którymi zarządzał aresztowany, nie odbierali korespondencji, nie udzielali wyjaśnień w sprawie;

5. art. 210 § 1 pkt. 6, w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p., poprzez pozorowane, nieprawdziwe podanie okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie - cytując za organem: "pomimo podjętych prób nie udało się nawiązać kontaktu z przedstawicielami ww. podmiotów", podczas gdy organ przez cały okres prowadzonego postępowania miał z urzędu wiedzę o przebywaniu reprezentanta spółek w areszcie śledczym.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: uchylenie skarżonej decyzji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór w sprawie koncentruje się na zawyżeniu przez Spółkę podatku naliczonego łącznie o kwotę 406.506 zł, poprzez bezpodstawne ujęcie w JPK_V7M części ewidencyjnej i deklaracyjnej faktur, na których jako wystawcy widniały B. Sp. z o.o., M2. oraz M3. Sp. z o.o., które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i których to faktur wystawionych przez M2. oraz M3. Sp. z o.o. nie udało się pozyskać w toku prowadzonego postępowania.

W sprawach dotyczących udziału w tego rodzaju kwestionowanych transakcjach na gruncie podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości podatnika, co do udziału w nielegalnym procederze czy też rodzaju zaniedbań, jakich się dopuścił, a które skutkowały powstaniem ujawnionych nieprawidłowości.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).

W sprawie organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a B. Sp. z o.o., M2. oraz M3. Sp. z o.o. W sposób bezsprzeczny wykazano, że kontrahenci Spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, a skoro tak, to także skarżąca nie mogła go od nich nabywać. Przy tym, co wypada podkreślić, w sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca nie posiadała spornego towaru, że nie był on przedmiotem dostawy/nabycia od innych, nieustalonych podmiotów; organy zanegowały bowiem jedynie to, że dostawcami tych towarów nie były podmioty jednocześnie wystawiające faktury – okazały się one bowiem nierzetelne od strony podmiotowej.

Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły, konieczny dla oceny ich całokształtu. Nie ma bowiem wątpliwości, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają świadomość Spółki co do udziału w nieuczciwym procederze.

Przede wszystkim zwracają uwagę liczne powiązania osobowe i organizacyjne pomiędzy Spółką, jej kontrahentami oraz poprzednikami fakturowymi.

M. L. (syn opisywanych dalej małżonków B. L. i W. L. oraz mąż J. L.) pełnił funkcję Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, a nadto występował jako: udziałowiec w M3. Sp. z o.o., B., M4. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., M7. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz P1. Sp. z o.o.; Prezes Zarządu: M3. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz M1. Sp. z o.o.; beneficjent w: M3. Sp. z o.o., M4. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.; prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą M2.. B. L. była udziałowcem w spółkach: M3. Sp. z o.o., M4. Sp. z o.o., M6. Sp. z o.o. oraz M1. Sp. z o.o.; członkiem zarządu M1. Sp. z o.o. W. L. z kolei działał jako Prezes Zarządu M3. Sp. z o.o. oraz M6. Sp. z o.o. J. L. natomiast była udziałowcem M3. Sp. z o.o. oraz M4. Sp. z o.o., M7. Sp. z o.o. oraz M5. Sp. z o.o. Pracownicy (byli lub obecni) M3. Sp. z o.o. – M. M. oraz P. B. –do tego pełnili funkcję (odpowiednio) Prezesa Zarządu M3. Sp. z o.o. i udziałowca P1. Sp. z o.o.

Bezpośredni dostawcy Spółki korzystali z usług tzw. wirtualnych biur, pod wskazywanymi przez nie adresami nie stwierdzano jednak oznak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Adresy siedzib pokrywały się, zaś ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółki te nie dysponowały majątkiem, zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności deklarowanego rodzaju i wielkości. Także kapitał zakładowy tychże podmiotów (od 5.000 zł do 50.000 zł) należy uznać za nieadekwatny do skali rzekomej (wynikającej z faktur) działalności, nie był on podwyższany.

W toku postępowania zasadniczo wszystkie wezwania o udzielenie wyjaśnień były bezskuteczne, a to ze względu albo na ich nieodebranie, albo nieudzielenie odpowiedzi. Jedynie M. M. udzielił (częściowych) wyjaśnień, z których wynika, w M3. Sp. z o.o. pełnił w rzeczywistości nie rolę Prezesa Zarządu, a figuranta, mającego na celu zamaskowanie faktu dostaw towaru przez M. L. dla siebie samego.

Nie sposób pominąć również specyfiki samego fakturowania i rozliczeń. W łańcuchu spółek kończącym się na skarżącej, każdy z podmiotów wykazywał zbliżone kwoty nabyć i dostaw oraz niemal wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stworzone schematy obrotu fakturowego zawsze rozpoczynał podmiot, który nie odprowadzał podatku VAT. Co istotne, płatności skarżącej w okresie od 3 czerwca do 20 października 2022 r. z tytułu spornych faktur stanowiły ponad 90% całości rejestrowanych zobowiązań. Także szybkość wpłat między poszczególnymi podmiotami wskazuje na zastosowanie typowego dla oszustw fakturowych zabiegu, mającego na celu uwiarygodnienie transakcji, a jednocześnie zapewnienie ciągłych przepływów między rachunkami. Przy tym, rachunkami spółek z fikcyjnego łańcucha dostaw dysponowała jedna osoba, tj. M. L..

Bezpośredni dostawcy Spółki wykazywali (pośrednio lub bezpośrednio) nabycia od M4. Sp. z o.o., która w badanym okresie nie składała deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT. Rola tego podmiotu sprowadzała się do tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Jak słusznie zatem zaznaczył organ, i o czym sąd wspominał już, również biorąc pod uwagę zarzuty skargi – nawet jeśli towar został dostarczony do skarżącej Spółki, to nie mógł on pochodzić od jej fakturowych dostawców, którzy korzystali z fikcyjnych faktur w celu oszustwa podatkowego. Organy podatkowe nie miały przy tym obowiązku ustalenia źródła pochodzenia tego towaru, gdyż kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla zakwestionowania spornych na gruncie niniejszej sprawy transakcji. Mimo to organy takie próby podjęły, starając się zrekonstruować łańcuch dostaw. Z tego też względu podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p., także w powiązaniu z art. 191 o.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i w zw. z art. 121 § 1 o.p. należało uznać ze bezzasadne.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy więc wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Na gruncie niniejszej sprawy nie ma, zdaniem składu orzekającego, wątpliwości, że strona skarżąca miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Głównym organizatorem całego procederu był M. L., uczestniczący w strukturach organizacyjnych każdego z podmiotów zamieszanych w przestępstwo, nadzorując jednocześnie obieg dokumentów i środków pieniężnych. M. L. wykreował zatem cały łańcuch intencjonalnie zawiązanych spółek, które działalność prowadziły jedynie formalnie. W rzeczywistości "działały" w wirtualnych biurach, nie posiadając zaplecza finansowego i rzeczowego do działalności, którą wykazywały. Łańcuch transakcji był wydłużany w sposób sztuczny i nieznajdujący gospodarczego uzasadnienia. Co warto zauważyć, w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego 21 grudnia 2022 r. ww. co prawda nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, jednak wprost wskazał na swoją odpowiedzialność co do wyłudzeń podatkowych.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy należy uznać za kompletny i umożliwiający rekonstrukcję niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, co znalazło swoje odzwierciedlenie również w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sąd nie zgadza się przy tym ze stanowiskiem autora skargi, jakoby okoliczności takie jak blokada rachunków na skutek wszczęcia postępowania przez prokuraturę czy wykreślenie podmiotu z rejestru nie mogą być czynnikami przesądzającymi o nierzetelności podmiotu gospodarczego. Wypada przypomnieć, że organy oceniają dowody zgromadzone w toku postępowania we wzajemnym powiązaniu, w kontekście całokształtu sprawy. O ile więc poszczególne okoliczności, oceniane samodzielnie, odrębnie, nie mogą stanowić wystarczających przesłanek do stwierdzenia rzetelności podmiotu, to mogą nabrać innego znaczenia na tle ich ogółu. Blokada rachunków czy wykreślenia z rejestru podatników stanowią bowiem konsekwencje ustaleń wskazujących na możliwość wyłudzeń skarbowych lub czynności zmierzających do wyłudzenia, możliwość uczestniczenia w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej oraz nieskładania deklaracji podatkowych, a także zostały podjęte ze względu na konieczność ochrony prawidłowego przebiegu postępowania karnego, gdy zebrane dowody wskazują na duże prawdopodobieństwo, że podejrzany popełnił zarzucane mu przestępstwo. Potencjalnie więc mogą one stanowić jedne z czynników branych pod uwagę przy stwierdzeniu nieprawidłowości i motywacji podmiotów występujących w łańcuchu – jak się okazało – fikcyjnych transakcji.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r. Nie ma podstaw do zakwestionowania zasadności uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki w postaci rejestrów zakupu za miesiące od lipca do września 2022 r. w zakresie zaewidencjonowania podatku naliczonego w kwocie 406.506 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o. o., M3. Sp. z o.o. i M2., które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przy tym, z uwagi na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu zawierał dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, to zasadnym było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w świetle art. 23 § 2 pkt 2 o.p. Wyliczenia organu w tym zakresie nie budzą wątpliwości.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy zaistniały również podstawy do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 112c u.p.t.u. za lipiec, sierpień i wrzesień 2022 r. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Sankcja ta jest proporcjonalna do charakteru i wagi naruszenia i nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji celów polegających na zapewnieniu poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Sankcje te zostały wyliczone prawidłowo.

Wbrew zarzutom skargi, nie sposób przyjąć, że strona została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu, poprzez wykorzystanie okoliczności przebywania jedynego reprezentanta Spółki - M. L. - w areszcie tymczasowym. Okoliczność ta, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej czy Kodeksu karnego wykonawczego, w żaden sposób nie wpływa na tok sprawy np. poprzez konieczność zawieszenia postępowania; nie można jej jednocześnie utożsamiać z brakiem organów osoby prawnej czy też z utratą przez Prezesa Zarządu Spółki zdolności do czynności prawnych. Co istotne, Prezes Zarządu Spółki ustanowił w niniejszej sprawie pełnomocnika szczególnego, który z powodzeniem mógł działać w imieniu skarżącej.

Idąc dalej, również niezasadne są twierdzenia strony, jakoby pobyt M. L. w areszcie był bezpośrednią przyczyną nieprzedkładania dokumentów i wyjaśnień przez Spółkę i jej kontrahentów (faktycznie zarządzanych przez M. L.). Zgodnie z art. 151 o.p., osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Organ wywiązał się z reguł doręczeń regulowanych tymże przepisem i nie miał podstaw do podejmowania prób doręczeń w innych miejscach. Korespondencja wysyłana na adres Spółki była odbierana, na co wskazują z.p.o., ponadto strona skutecznie zaskarżyła decyzję pierwszej instancji, co także potwierdza faktu odbioru przesyłki.

Z uwagi na powyższe, zarzuty naruszenia art.. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. należało uznać za nieskuteczne.

Skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie także żadnych innych naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które skutkowałoby wyeliminowaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Decyzja odpowiada prawu.

Sąd orzekł zatem o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).