Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 49/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 122, art. 197 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2, art. 206
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta [...] z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Burmistrz Gminy i Miasta [...], na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej; "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") i art. 3 pkt 1, pkt 3 i 3a, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 - dalej: "P.b.") odmówił [...] Sp. z o.o. Oddział w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 oraz o zwrot tej nadpłaty. Do wniosku dołączono skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2010-2012. Korekty deklaracji oraz powstanie nadpłaty zostało uzasadnione przeprowadzeniem przy wykorzystaniu podmiotu zewnętrznego, kompleksowego i szczegółowego audytu poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości, w szczególności ocenę posiadanych przez Spółkę obiektów budowlanych. W wyniku przeprowadzonego audytu Spółka wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne niespełniające w jej ocenie definicji obiektu budowlanego ani definicji urządzenia budowlanego. Wyłączenie obejmowało urządzenia techniczne - stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Spółka jest właścicielem nieruchomości położonych na terenie Gminy [...]. Jako osoba prawna dopełniała obowiązku składania stosownych deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010, 2011 i 2012 oraz dokonywała wpłat rat należnego podatku.

W ramach toczącego się postępowania, po przekazaniu w 2015 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze sprawy do ponownego rozpatrzenia, Spółka poszerzyła materiał dowodowy o dwie ekspertyzy prawne i ustalenia poczynione przez biegłego rzeczoznawcę. Powołując definicje zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9 P.b. organ wyjaśnił, że doprecyzowaniem pojęć użytych w ustawie P.b. jest rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055 – dalej: rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r.). W § 2 pkt 1 dokładnie została zawarta definicja sieci gazowej jest to gazociąg wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego. Natomiast § 2 pkt 3 tego rozporządzenia stanowi, że gazociągiem jest rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Od 2013 r. obowiązuje zmieniona wersja przedmiotowego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013 r., poz. 640 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r.), wprowadzone zmiany i uzupełnienia tylko doprecyzowują dotychczas istniejące przepisy. Z § 2 pkt 6 nowego rozporządzenia również wynika, że gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, ułożony na zewnątrz stacji gazowych, obiektów wydobywających, wytwarzających, magazynujących lub użytkujących gaz ziemny, służący do transportu gazu ziemnego; sieci gazowej - obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego. Dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej uzasadnione jest sięganie do przepisów wykonawczych prawa budowlanego.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości zgodnie ze złożoną korektą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w sprawie wątpliwości budzi zaliczenie do budowli urządzeń stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych i urządzeń techniczno - pomiarowych.

W ocenie organu odwoławczego istnieje ścisłe powiązanie pomiędzy poszczególnymi elementami stacji, które sprawia, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Nie można twierdzić, tak jak uważa Spółka, że przez obiekty budowlane należy rozumieć konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych.

Przy klasyfikacji obiektów budowlanych należy się także posłużyć teorią funkcjonalną budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania takiego obiektu jako całości. Ze stanu sprawy wynika, że urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych i składający się na nie kontener (obudowa) tworzą funkcjonalną całość. Do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego zaliczono bowiem również urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

Zdaniem organu sieć gazowa złożona z gazociągu oraz pozostałych elementów tj. kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych - połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych - stanowi budowlę, tj. sieć uzbrojenia terenu. Tym samym sporne obiekty stanowią nierozerwalną część budowli (sieci gazowej) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ wyjaśnił, że w celu rozstrzygnięcia kwestii spornych powołano biegłego M. S. - rzeczoznawcę budowlanego jako osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i telemetria, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe położone na terenie Gminy i Miasta [...] stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym w latach 2010-2012. Wydana opinia również potwierdza, iż wszystkie obiekty będące przedmiotem niniejszej opinii są częściami budowli (sieci gazowej). Nie ma wśród nich obiektów małej architektury i budynków.

Zdaniem organu sieć gazowa, składająca się m. in. ze stacji redukcyjno- pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami z zespołami elementów), stanowi całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Zatem ponad wszelką wątpliwość należy zgodzić się z biegłym, który podnosi, że dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu trzeba posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli.

W istocie urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Organ podkreślił, że ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Przedmiotowy warunek dotyczy zarówno budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W związku z powyższym organ podatkowy stoi na stanowisku, że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie stanowiska organ powołał wyroki NSA z 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14, z 21 lipca 2016 r. II FSK 1848/14, WSA w Szczecinie z 21 maja 2014 r. I SA/Sz 42/14.

W skardze z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. poprzez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno - użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

5. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art, 3 pkt 1 lit. a) P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku.

II. prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego;

2. art. 121 §1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

3. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ ani biegły nie zbadał w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazali istnienia związku technicznego między stacjami i punktami a siecią gazową;

4. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zasadności dokonanej przez organ podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Wyjaśnić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście powyższej definicji należy wskazać, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu P.b. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności").

W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, jednak ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z przepisów P.b. wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może być zatem, uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W świetle powyższego za niezasadne należy uznać odwołanie się przez organ podatkowy przy ustalaniu czy dane urządzenia techniczne stacji redukcyjno – pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część składową budowli (sieci gazowej) jako jej urządzenia do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3274/15 (por. również wyrok z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2370/14 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 P.b.). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Gospodarki. Definicje sieci gazowej zawarte w powołanym rozporządzeniu nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zwrócić uwagę należy na istotną ewolucję poglądów, jakie kształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących opodatkowania sieci (instalacji) gazowych. Na ten aspekt sprawy wskazują również wyroki przywołane przez skarżącą oraz SKO, mające wspierać podnoszone przez strony, przeciwstawne argumentacje prawne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od połowy czerwca 2016 r. zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się właśnie na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Zauważyć należy, że skoro o zasadności opodatkowania spornych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny w połączeniu ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14).

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania (art. 122, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p.), skoro nie odniosły się do wskazywanych przez Spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie z powodu jego niezupełności. Ustalenia faktyczne i ocena techniczna winny udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne w zakresie istnienia bądź braku związku technicznego między urządzeniami a gazociągiem i ustalić, co w istocie składa się na sieć gazową, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w p. I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w p. II sentencji.

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości Ľ stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).