Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1249/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 26 par. 5 pkt 2, art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008r. sprawy ze skargi M. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Małżonkowie M. i M. P. w 2000 roku byli podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i w dniu (...) złożyli na formularzu PIT-37 wraz z załącznikami PIT-0 i PIT-D u Naczelnika Urzędu Skarbowego wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 r. w wysokości (...) zł. (k. 54 – 58 akt pod.)

Dochód ten został pomniejszony o wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem w wysokości (...) zł. oraz o wydatki na zakup przyrządów i pomocy naukowych programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych w wysokości (...) zł. W konsekwencji małżonkowie obliczyli zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości (...) zł.

W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie udokumentowania dochodów uzyskanych w 2000 roku oraz odliczeń wykazanych w zeznaniu PIT-37 stwierdzono, że podatnicy umniejszyli dochód przed opodatkowaniem o wydatki z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, które nie uprawniały do skorzystania z ulgi podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami doręczonymi M. P. w dniu (...) i M. P. w dniu (...) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

W wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 § 3, art. 47 § 3 i art. 53 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) określił M. P. i M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie (...) zł.

Obliczając kwotę do zapłaty różnicę: (...) zł.

Podatek dochodowy wg zeznania za 2000 r. (...) zł.

Różnica (...) zł.

Decyzja została podatnikom doręczona (...) co potwierdził M. P. w swoim i żony imieniu (k. 161 akt pod.).

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik na podstawie przedłożonych przez podatników dokumentów oraz ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A z siedzibą w P. zakwestionował zasadność odliczeń dokonanych z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem w wysokości (...) zł. Naczelnik stwierdził, że podatnicy nie uczestniczyli w procesie zmierzającym do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a w istocie ponieśli jedynie wydatki na zakup udziałów we współwłasności nieruchomości już zabudowanej tym budynkiem.

Naczelnik wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż aktem notarialnym Nr (...) z dnia (...) małżonkowie P. nabyli od D. W. prowadzącego Przedsiębiorstwo A udział wynoszący (...) części w prawie własności nieruchomości położonej w P. przy ul K. i M., narożnik ul. B. (...) za kwotę (...) zł.

W/w aktem notarialnym małżonkowie P. zawarli z D. W. (inwestorem zastępczym) umowę o prowadzeniu inwestycji wspólnej, a ostateczny termin zakończenia realizacji został określony jako dzień odbioru inwestycji od Generalnego Wykonawcy na dzień (...). Z materiału dowodowego również wynika, że D. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A nabył aktem notarialnym z dnia (...) niezabudowaną nieruchomość przy ul. K. – M., narożnik B. w P. Decyzja Prezydenta Miasta Nr (...) z dnia (...) Przedsiębiorstwo A otrzymało pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wraz z przyłączami: wod.- kan., energii cieplnej i energii elektrycznej na w/w terenie. Dnia (...) A zawarło umowę z firmą B z siedzibą w P. przy ul. S. (...), na wykonanie budynku mieszkalnego wolnostojącego przy ul. K. – M.-B. Termin zakończenia robót określono na dzień (...). Dnia (...) podpisano aneks do powyższej umowy, w którym przesunięto termin zakończenia robót na dzień (...). Z zapisu w dniu (...) w dzienniku budowy prowadzonej dla w/w inwestycji wynika, że trwa odbiór budynku w zakresie odbioru mieszkań, elewacji i robot blacharskich oraz balustrad balkonowych, dróg i zagospodarowania terenu. Obowiązano wykonawcę do usunięcia usterek i wyznaczono dzień (...) do spisania końcowego protokołu odbioru robót. Zgodnie z zapisem z dnia (...) kierownik budowy zgłosił zakończenie budowy. Powołana komisja odbioru budynku przyjęła budynek do eksploatacji. Jednocześnie zapiano, że w części budynku przy ulicy M. trwają roboty wykończeniowe prowadzone przez użytkowników w zakresie ułożenia płytek ściennych, płytek posadzkowych, parkietu i białego montażu. Zgromadzony materiał w sprawie wskazuje, że dzień (...) jest rzeczywistym dniem zakończeni inwestycji prowadzonej przez inwestora zastępczego. Potwierdzają to następujące okoliczności faktyczne:

– ostatni wpis do dziennika budowy z dnia (...), z którego wynika, że roboty prowadzone przez Inwestora Zastępczego zostały całkowicie zakończone, budynek nadaje się do użytkowania, a teren po wykonaniu robót został uporządkowany,

– protokół odbioru nr (...) z dnia (...) ostatecznego (końcowego) oraz przekazania do użytkowania Budynku Mieszkalnego Wielobranżowego w P., przy ul. M. (...), który został wykonany na zlecenie Przedsiębiorstwa A przez Przedsiębiorstwo B w P.,

– dnia (...) złożono zawiadomienie o zakończeniu budowy i wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie do właściwego organu administracji przez Przedsiębiorstwo A.

Ponadto Naczelnik uznał za bezzasadne odliczenie od podatku wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych w wysokości (...) zł, stwierdzając, że wydatki poniesione na zakup książek do nauki języka angielskiego nie były bezpośrednio związane z wykonywanym zawodem lub wykonywana pracą, gdyż nie SA one wydawnictwem fachowym związanym z wykonywanym zawodem lub wykonywana praca podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia (...) (data wpływu (...)) podatnicy zarzucili organowi podatkowemu zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego przez co naruszono przepisy proceduralne. Zarzucili również błędną i dowolną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy podkreślili, że proces budowlany zakończył się w dniu (...) z chwilą faktycznego zakończenia wszelkich robót budowlanych przewidzianych w pozwoleniu na budowę oraz zatwierdzonych projektem budowlanym, zarzucając przedawnienie zobowiązania podatkowego domagali się uchylenia decyzji organu I instancji.

Decyzją z dnia (...) (doręczona podatnikom w dniu (...) (k. 242 akt pod.) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie (...) zł., w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakoszenie inwestycji nastąpiło w dniu (...), ponieważ w tym dniu nastąpił formalny odbiór budynku. Zapis taki wynika z dziennika budowy, a dziennik w myśl prawa budowlanego jest dowodem dokumentującym cały proces budowlany. Wskazany w odwołaniu dzień (...) tj. dzień wydania przez Prezydenta miasta decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z przyłączami wod.-kan., energii cieplnej, elektrycznej i trafostacji niespełna wymogów zawartych w prawie budowlanym. W świetle przepisów art. 54 prawa budowlanego, z zastrzeżeniem art. 55 i 57 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu, w drodze decyzji.

W niniejszej sprawie, decyzja taka nie została wydana. Także inne organy uprawnione prawem budowlanym nie wniosły wobec zawiadomienia o zakończeniu budowy jakichkolwiek sprzeciwów lub uwag.

W myśl art. 57 ust. 1 cyt. ustawy, do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor jest obowiązany dołączyć:

1. oryginał dziennika budowy

2. oświadczenie kierownika budowy

a) o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę, przepisami i obowiązującymi Polskimi Normami,

b) o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także – w razie korzystania – ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu,

3. oświadczenie o właściwym zagospodarowaniu terenów przyległych, jeżeli

eksploatacja wybudowanego obiektu jest uzależniona od ich odpowiedniego

zagospodarowania,

4. protokoły badań i sprawozdań,

5. inwentaryzację geodezyjną powykonawczą.

Ponadto powołać należy przepis ust. 5 cytowanego powyżej art. 57 ustawy prawo budowlane, z którego wynika, iż inwestor jest obowiązany zawiadomić właściwy organ o zakończeniu robót budowlanych objętych obowiązkiem zgłoszenia, w terminie 14 dni od dnia ich zakończenia.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że warunkiem uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku jest przede wszystkim zakończenie budowy oraz złożenie oryginału prawidłowo prowadzonego dziennika budowy.

Skoro Przedsiębiorstwo A wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku złożyło w dniu (...) oznacza to, że budowa budynku musiała być zakończona najwcześniej w dniu (...), a najpóźniej (...). Mając na uwadze zapisy w dzienniku budowy i treść zawartych umów prawidłowe jest ustalenie, że zakończenie budowy nastąpiło w dniu (...), tj. w dniu formalnego odbioru budynku.

Zatem analizując umowę z dnia (...) o prowadzeniu inwestycji wspólnej należy uznać, iż prowadzona od 1999 roku budowa przez Przedsiębiorstwo A musiała być w końcowej fazie, a jej formalne zakończenie nastąpiło (...) dnia po dacie zawarcia umowy. Zatem jak już wykazano w uzasadnieniu stopień zaawansowania inwestycji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w odwołaniu – ma istotny spływ na nabycie prawa do przedmiotowej ulgi, gdyż od niego zależy uczestnictwo podatnika w procesie zmierzającym do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego, które decyduje o możliwości dokonania odliczeń. Pomimo, że deklarowanym zamiarem podatników jest wynajem mieszkań, to wydatkowane kwoty nie zostały przeznaczone na budowę we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a zatem organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, iż nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez podatników w odwołaniu analiza prawa do korzystania z odliczenia wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być uwzględniona.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor wyraził pogląd, że zgodnie z przepisem art. 70 ust. 4 Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Art. 70 ust. 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia miało być doręczone podatnikowi przed terminem przedawnienia, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 ust. 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny – a nie od dnia następującego po dniu, w którym podatnik został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Za powyższą interpretacja przemawia również treść art. 79 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), który stanowi, że zajęcie wierzytelności ze świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego dokonuje się z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu. Oznacza to, że doręczenie Zakładowi Ubezpiecz zeń Społecznych zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wywołuje skutki zajęcia, a tym samym przerywa bieg przedawnienia. Powyższy pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1719/00.

Zawiadomienie z dnia (...) Nr (...) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego u dłużnika zajętej wierzytelności (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), doręczone zostało Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych w dniu (...) – data wpływu do ZUS.

Pełnomocnik i podatnik otrzymał je w dniu (...) (potwierdzenie odbioru pisma). Zawiadomienie powyższe stanowiło niewątpliwie zastosowanie środka egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o stepowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwila doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z przepisu powyższego wynika, że możliwe jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 952/06 stwierdził, że skoro jest możliwe – w świetle powyższych przepisów – wszczęcie egzekucji i zajęcie wierzytelności podatnika przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, to nie jest prawidłowa wykładnia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależniająca przerwanie biegu terminu przedawnienia od uprzedniego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Taka wykładnia prowadziłaby, zdaniem Sądu, do n niespójności przepisów. Jeżeli podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika.

Nie może budzić więc wątpliwości, że skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego nie jest uzależniona od powiadomienia o jego zastosowaniu podatnika, a od spełnienia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zarzut niewłaściwego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez wydanie w 2000 r. decyzji o zwolnieniu płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie wszczęcie po 5 latach postępowania podatkowego był przedmiotem odrębnie rozpatrywanej skargi z dnia (...) złożonej przez M. P. w swoim imieniu oraz M. P. do Dyrektora Izby Skarbowej.

Pojęcie stosownej decyzji nastąpi po przedłożeniu przez podatników odpowiednich dowodów Dyrektor wyraża stanowisko, że wydatki w kwocie (...) zł. na zakup wydawnictwa fachowego w postaci książek do nauki języka angielskiego miały ścisły związek z wykonywaną pracą M. P. Powołując art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tej części uchyla decyzję organu I instancji uznając przyjętą interpretację za zbyt zawężającą.

Na powyższą decyzję pełnomocnik radca prawny M. i M. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenia, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik domagał się zasądzenia kosztów według norm przepisanych.

Pełnomocnik zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędna jego wykładnię.

Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a są to art. 59 § 1 pkt 9, art. 69, art. 70 § 4. Organ podatkowy wskutek wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nadto naruszenie art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a także prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie dla organów podatkowych. Podatnicy spełnili warunki konieczne do zastosowania ulgi, gdyż przystępując do inwestycji ponieśli wydatki związane z budową, a ustawodawca nie wskazuje momentu od którego podatnik musi występować w procesie budowlanym. Organy podatkowe naruszyły przepis art. 69 Ordynacji podatkowej wydając decyzję z dnia (...) mimo, że w dniu (...) przyznały podatnikowi prawo do ulgi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że na podstawie zgłoszenia kierownika budowy o zakończeniu prac (zapis z (...)) została powołana komisja do odbioru budynku, który został przyjęty do eksploatacji. Jedynie w części budynku kontynuowane były roboty wykończeniowe, prowadzone przez użytkownika w zakresie ułożenia płytek ściennych, posadzkowych, parkietu oraz białego montażu. W kolejnym zapisie dokonanym w dniu (...) stwierdzono, ze prace budowlane zostały całkowicie zakończone i budynek nadaje się do użytku. Przepis art. 69 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia prawa do wymiaru i może mieć zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do przepisów art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określił inną wysokość podatku. Treść tego przepisu przesądza o tym, że każda weryfikacja zeznania rocznego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną stwierdzającą, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość.

Natomiast decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu (...) Nr (...) dotyczyła natomiast zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie przyznania ulgi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniu. Na wstępie należy podkreślić, że decyzja z (...) (k. 50 akt podatkowych) wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku z dnia (...) M. P. dotyczyła zwolnienia z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne należnych od wypłacanych podatnikowi wynagrodzeń i ich pochodnych oraz innych wypłat nie wynikających ze stosunku pracy do łącznej kwoty (...) zł. Decyzja ta nie dotyczyła ulgi jak to podniesiono w skardze i (na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) i wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, w sposób określony w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Również ulgi są wyraźnie przez ustawodawcę w ustawie określone po spełnieniu pewnych wymogów. Ulga jest więc pojęciem odrębnym od zaliczki, z której podatnik może skorzystać po spełnieniu przesłanek i uprawdopodobnienia iż pobierane zaliczki na przyszły podatek byłyby za wysokie w stosunku do należnego podatku w danym roku. Podatnik był zobowiązany do prawidłowego złożenia zeznania rocznego za 2000 rok do końca kwietnia 2001 r. i to zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (zeznaniu rocznym PIT) to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powziął wątpliwości co do faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego i dlatego podjął czynności sprawdzające do czego uprawniał do powyższy przepis i to niezależnie od decyzji z (...), która dotyczyła tylko zwolnienia z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podstawowym zarzutem podniesionym w skardze do Sądu jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem roku 2006.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Analizowana sprawa dotyczyła 2000 roku, a zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2006 r.

Słuszny natomiast jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego w okresie gdy nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia, przerywa bieg przedawnienia, który biegnie na nowo począwszy od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Również słuszny jest pogląd organu, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby zawiadomienie środka egzekucyjnego dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia miało być doręczone podatnikowi przed terminem przedawnienia tj. przed końcem 2006 r. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1719/00 i w wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 952/06. Na karcie 205 i 206 akt podatkowych znajduje się zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zakład Ubezpieczeń Społecznych został w dniu (...) (dowód doręczenia – data wpływu do ZUS – (...)) wezwany aby nie wypłacał zajętej części świadczenia zobowiązanemu M. P., lecz przekazał ją organowi egzekucyjnemu, aż do pełnego pokrycia zobowiązań pieniężnych M. P. i M. P. W zawiadomieniu tym organ egzekucyjny powołał się na tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) o nr (...) i o nr (...). Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego u dłużnika zajętej wierzytelności stanowiło podstawę zastosowania środka egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie.

Za takim postępowaniem organu podatkowego przemawia także treść art.79 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 z późn. zm.) który stanowi, że zajęcie wierzytelności ze świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego dokonuje się z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu.

Natomiast zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z treści tego przepisu wynika, że możliwe jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z dnia 20 października 2006 r. wyraził pogląd mając na względzie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony – z uzasadnienia: "dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zastosowanie środka egzekucyjnego słowo wskutek implikuje, iż to właśnie datę zastosowania środka egzekucyjnego należy uznać za datę przerwania biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, aczkolwiek niezbędne dla wypełnienia wymogów z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie musi nastąpić przed tym zastosowaniem".

Wobec tego skuteczność środka egzekucyjnego nie jest uzależniona od powiadomienia podatnika o jego zastosowaniu, a od spełnienia warunków powołanych i przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem Sądu należy podkreślić, że zawiadomienie doręczone Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych wywołało skutki zajęcia i przerwało bieg przedawnienia.

Prezentowane przez skarżących stanowisko nie jest zgodne z prawem, ponieważ konsekwencją stwierdzenia, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia jest uznane, iż nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem organ I jak i II-ej instancji nie naruszył wydając decyzję powołanych w skardze przepisów, a mianowicie art. 59 § 1 pkt 9, art. 69, art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Także bez znaczenia na bieg przedawnienia miała wydana decyzja z dnia (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego dotycząca pobierania zaliczek.

Z kolei spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego i interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzące wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, strony postępowania jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytoczonych na poparcie tez formułowanych przez organ bądź stronę postępowania.

Zasada wynikająca z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego na co również zwracano uwagę w orzecznictwie, jako przykład Sąd podaje wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSL 391/05 niepubl. Gdyby w każdym przypadku przyjąć te zasady, to prowadziło by do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed ominięciem jakiegoś dowodu niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Doprowadziłoby to do absurdalnej sytuacji w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do odmiennej konstalacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, Rzeczpospolita 2007, Nr 15 s. F5). Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi ma swobodnie, według własnego uznania oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów na których oparł swoją decyzję.

Sporna między podatnikami a organami podatkowymi to kwestia która dotyczyła wydatków, a mianowicie czy zostały poniesione przez podatników w grudniu 2000 roku na budowę budynku wielomieszkaniowego, czy też nieruchomości zabudowanej budynkiem. W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kluczowym dowodem w sprawie określenia daty zakończenia procesu inwestycyjnego jest prawidłowo, zgodnie z przepisami budowlanymi prowadzony dziennik budowy, który jest dokumentem urzędowym stwierdzającym przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonania robót (art. 45 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – Dz.U. Nr 83 poz. 414 ze zm. w związku z § 2 zarządzenia MGPIB z dnia 15 grudnia 1994 r. w sprawie dziennika budowy i tablicy informacyjnej M.P. Nr 2 z 1995 r. poz. 29). Z dziennikiem budowy, który jest dokumentem urzędowym wiąże się domniemanie prawne, a organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może swobodnie ocenić ani kwestionować treść dziennika - dokumentu urzędowego. W konsekwencji na organie podatkowym nie ciążył obowiązek zebrania jeszcze dodatkowego materiału dowodowego, skoro data zakończenia budowy istotna dla sprawy została udowodniona przy pomocy dziennika budowy. Również z umowy z (...) ( o prowadzeniu inwestycji wspólnej) wynika, że budynek zostanie przekazany do użytku do dnia (...), a umowa zawarta została w końcowej fazie budowy, której formalne zakończenie nastąpiło (...) dnia po dacie jej zawarcia. Trafne są zatem ustalenia organów, że wykonując postanowienie umowy z (...) Inwestor zastępczy Przedsiębiorstwo A w dniu (...) dokonał odbioru inwestycji od Generalnego Wykonawcy, a zakończenie inwestycji nastąpiło właśnie w tym dniu tj. (...), gdy budynek został formalnie przekazany do użytku.

Zgodnie z przepisem art. 57 Prawa budowlanego Inwestor zobowiązany jest zawiadomić o zakończeniu robót budowlanych objętych obowiązkiem zgłoszenia w ciągu 14 dni od ich zakończenia. Takie zawiadomienie o zakończeniu budowy i wniosek o pozwolenie na użytkowanie Przedsiębiorstwo A złożyło w Urzędzie Miasta w dniu (...). Zatem zgodnie z tym wnioskiem budowa budynku musiała być zakończona w dniu (...). W dniu (...) wydana została przez Prezydenta decyzja o nr (...) udzielająca pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego przyłączeniami wodno-kanalizacyjnymi, energii cieplnej, energii elektrycznej oraz trafostacji wybudowanej, co nie jest równoznaczne z zakończeniem budowy.

Sąd podziela ustalenia organów zawarte w zaskarżonych decyzjach, że M. P. i M. P. nie uczestniczyli w procesie inwestycyjnym, budowie budynku wielorodzinngo, a zawarcie umowy "o przeprowadzenie inwestycji wspólnej" nastąpiło w momencie gdy grunt był już zabudowany budynkiem mieszkalnym. Podatnicy poniesione wydatki przeznaczyli na zakup udziału w nieruchomości już zabudowanej.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżących, że art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie wskazuje momentu od którego podatnik musi występować w procesie budowlanym należy zwrócić uwagę na jego treść.

Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Przy czym za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy od spadków i darowizn. Pełnomocnik skarżących powołanego powyżej zarzutu wyraźnie nie uzasadnia, a przyznaje, że użyty w art. 26 ust. 1 pkt 8 zwrot "wydatków poniesionych (...) na budowę" jest nieprecyzyjny.

W opinii pełnomocnika skarżących do skorzystania z ulgi wystarczy nabycie udziału w nieruchomości i poniesienie wydatków na budowę. Powyższy przepis nie warunkuje prawa do nabycia prawa do ulgi od ponoszenia wydatków od samego początku budowy. W konsekwencji zdaniem pełnomocnika prawo do ulgi przysługuje tak długo jak długo trwa proces budowlany i nie można twierdzić jak to przyjęły organy podatkowe, że prawo to nie przysługuje w czasie gdy w budynku trwają tylko prace wykończeniowe.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem Sądu należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r. – sygn. akt K 18/98 w którym Trybunał wskazał, że ulga podatkowa z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego miała zachęcić do budowy mieszkań na wynajem, bowiem w interesie Państwa jest ich budowa wobec niezrealizowania właśnie przez Państwo jego obowiązku konstytucyjnego i braku mieszkań. Ulga taka wymaga aby podatnik finansował, wydatkował swoje oszczędności w trakcie wykonywania obiektu budowlanego, a nie jedynie zwrócił poniesione wcześniej nakłady finansowe, czy wydatkował środki na nabycie gotowego budynku. Powyższy pogląd zawarty został również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1709/04 (niepubl.), w wyroku z dnia 25 marca 2004 r. I SA/Po 997/02 (nieoubl.), z dnia 10 października 2007 r. I SA/Po 178/07 (niepubl.), z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 501/07 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 914/06 którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1709/04.

W ocenie Sądu aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. ulgi, winien uczestniczyć w procesie inwestycyjnym, w budowie budynku od zakupu działki.

Należy bowiem podkreślić, ze ulga stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, a wyjątki nie należy interpretować rozszerzająco, ale ściśle stosując literalną wykładnię.

Organy podatkowe słusznie odmówiły zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, a podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieważ poniesione przez podatników wydatki nie stanowiły wkładu w budowę i powstanie budynku wielomieszkaniowego. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że wydatki zostały przez byłych małżonków P. poniesione dopiero gdy trwały prace wykończeniowe budynku, w okresie (...) dni po zawarciu umowy nabycia.

Aktem notarialnym z dnia (...) Nr (...) noszącym nazwę umowa sprzedaży, umowa o prowadzenie inwestycji wspólnej podatnicy dokonali wpłaty za mieszkanie nie uczestnicząc w procesie finansowania inwestycji, ponieważ budowę od 1999 r. realizował D. W. prowadzący Przedsiębiorstwo A, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć również należy, że podatników zapoznano stosownie do art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

M. P. i M. P. mieli w całym etapie postępowania podatkowego zapewniony czynny w nim udział, a obecne wskazane przez pełnomocnika na niekompletność zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów jest niezrozumiałe.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie organu I i II-ej instancji powyższym zasadom w pełni odpowiada i dlatego Sąd mając na uwadze art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/K.Wolna-Kubicka /-/S.Zapalska /-/Wł. Zygmont

LF