Postanowienie WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 46/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 50 par. 1, art. 58 par. 1 pkt. 6, art. 132
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14j, art. 14h, art. 130 par. 2 pkt 1, art. 132
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 247 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
article: art. 1c, art. 1a ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 2, art. 7, art. 16, art. 165 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Odrzucić należy skargę wniesioną do sądu, w sprawie w której organ gminy mającej status podatnika podatku od nieruchomości, zwrócił się do siebie samego jako do organu interpretacyjnego, o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz tejże gminy, w związku z jej obowiązkami podatkowymi wobec organu gminy jako organu podatkowego. Stosownie do art. 50 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14j § 3 o.p. oraz art. 14k § 1 i § 3 o.p. niedopuszczalna jest skarga gminy na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez organ wykonawczy tej gminy. W sytuacji, w której organ wykonawczy gminy działa równocześnie w roli: organu reprezentującego podatnika na podstawie art. 26 ust. 1 u.s.g., organu podatkowego na podstawie art. 1c u.p.o.l. oraz organu interpretacyjnego na podstawie 14j § 1 o.p. – spór o poprawność interpretacji indywidualnej ma charakter pozorny. Zakres i treść obowiązków gminy wynikających z przepisów prawa podatkowego, będzie bowiem ustalany przez samą gminę w ramach przysługującego jej władztwa administracyjnego. Władztwo to realizowane jest przez organ wykonawczy gminy, który działa w charakterze organu podatkowego oraz organu interpretacyjnego, będąc równocześnie organem gminy jako podatnika. Nie sposób przy tym zakładać, że udzielając interpretacji indywidualnej organ gminy może względem tej jednostki działać niezgodnie z prawem, kierując się własnym odrębnym interesem albo interesem fiskalnym gminy. W związku z powyższym samo posiadanie przez gminę statusu podatnika podatku od nieruchomości, nie daje jej legitymacji do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną, którą wydał dla niej jej organ wykonawczy.

TEZY

Odrzucić należy skargę wniesioną do sądu, w sprawie w której organ gminy mającej status podatnika podatku od nieruchomości, zwrócił się do siebie samego jako do organu interpretacyjnego, o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz tejże gminy, w związku z jej obowiązkami podatkowymi wobec organu gminy jako organu podatkowego. Stosownie do art. 50 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14j § 3 o.p. oraz art. 14k § 1 i § 3 o.p. niedopuszczalna jest skarga gminy na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez organ wykonawczy tej gminy. W sytuacji, w której organ wykonawczy gminy działa równocześnie w roli: organu reprezentującego podatnika na podstawie art. 26 ust. 1 u.s.g., organu podatkowego na podstawie art. 1c u.p.o.l. oraz organu interpretacyjnego na podstawie 14j § 1 o.p. – spór o poprawność interpretacji indywidualnej ma charakter pozorny. Zakres i treść obowiązków gminy wynikających z przepisów prawa podatkowego, będzie bowiem ustalany przez samą gminę w ramach przysługującego jej władztwa administracyjnego. Władztwo to realizowane jest przez organ wykonawczy gminy, który działa w charakterze organu podatkowego oraz organu interpretacyjnego, będąc równocześnie organem gminy jako podatnika. Nie sposób przy tym zakładać, że udzielając interpretacji indywidualnej organ gminy może względem tej jednostki działać niezgodnie z prawem, kierując się własnym odrębnym interesem albo interesem fiskalnym gminy. W związku z powyższym samo posiadanie przez gminę statusu podatnika podatku od nieruchomości, nie daje jej legitymacji do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną, którą wydał dla niej jej organ wykonawczy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 29 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowić miała interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Burmistrza Miasta W. (dalej: "Burmistrz", "organ interpretacyjny") z 29 listopada 2023 r. nr [...] na podstawie art. 14b, art. 14c i art. 14j §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") w zw. z art. 1c ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), na wniosek GMINY W. w W. (dalej: "wnioskodawczyni", "Gmina", "skarżąca") w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Gmina (działająca przez Burmistrza – M. A.) we wniosku z 21 listopada 2023 r. zwróciła się do Burmistrza o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.; dalej: "u.s.g.") Gmina jest wspólnotą samorządową, która wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, których przykładowe wyliczenie znajduje się w u.s.g. Zadania własne są przez Gminę wykonywane zgodnie z zasadami gospodarki komunalnej, która zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 679 ze zm.; dalej: "u.g.k.") obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zadania Gminy są wykonywane przy wykorzystaniu posiadanego majątku. Gmina jest właścicielem m.in.:

1) gruntów i budynków służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków;

2) budowli służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Gmina jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych gruntów, budynków i budowli.

Gmina nie wyodrębniła żadnej jednostki organizacyjnej, która wykonywałaby w jej imieniu działalność w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym, z tego względu Gmina samodzielnie rozstrzyga o statusie podatkowym gruntów, budynków i budowli służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Posiadane grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina w 2023 r. wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty jako zwolnione z opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. (stawka grunty pozostałe - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., budynki pozostałe - stawka art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l).

Gmina powzięła wątpliwość co do zasadności traktowania obiektów przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej (tu: działalności wodno-kanalizacyjnej), jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co przekłada się na sposób ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że w związku z potwierdzaniem takiego podejścia przez sądy administracyjne Gmina od 2021 r. skorygowała rozliczenie w podatku od nieruchomości oraz w swoich sprawozdaniach finansowych wykazuje mniejsze dochody z tytułu podatku od nieruchomości o wysokość wpływów jakie osiągałaby, gdyby pobierała podatek od ww. gruntów, budynków i budowli służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków opodatkowanych wg stawek maksymalnych. Co istotne, dokonana korekta rozliczeń, nie była dotychczas kwestionowana w toku kontroli przeprowadzanych przez organy nadzorcze. W związku z tym, w ramach niniejszego wniosku, Gmina chce upewnić się, że jest uprawniona do skorygowania również rozliczeń podatkowych we wskazanym zakresie za pozostałe lata podatkowe, aby zachować spójność dokonywanych rozliczeń.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytanie: Czy pojęcie działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje swoim zakresem realizację zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej i czy w konsekwencji należące do Gminy grunty, budynki i budowie związane wyłącznie z prowadzeniem działalności mającej na, celu realizację tych zadań powinny być traktowane na gruncie u.p.o.l. jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Gminy, realizacja zadań własnych z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., więc grunty, budynki i budowle służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W konsekwencji grunty i budynki wykorzystywane przez Gminę w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinny być zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., a budowle wykorzystywane w tym celu przez Gminę powinny być wyłączone od opodatkowania - jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzona przez nią działalność z wykorzystaniem opisanych we wniosku przedmiotów opodatkowania nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.

Burmistrz w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2023 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając swoją ocenę wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a".

Natomiast według art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest działalność w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj: Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.; dalej: "u.p.p."). Z kolei zgodnie z art. 3 u.p.p. działalnością gospodarczą Jest "zorganizowana działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły". Łączne spełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie pozwala na uznanie danej aktywności za działalność gospodarczą.

W opinii organu interpretacyjnego spełnienie przesłanki ciągłości jest spełnione, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że działalność ma charakter trwały i jest prowadzona od wielu lat. W opinii Burmistrza działającego jako organu interpretacyjny, Wnioskodawczyni wykonuje działalność we własnym imieniu, gdyż nie wyodrębniła żadnej jednostki organizacyjnej w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym.

Burmistrz wskazał, że największe wątpliwości budzić może przesłanka zarobkowości. Organ wyjaśnił, że "Gmina pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały nawet na pokrycie kosztów bieżącej działalności. Z tego względu Gmina co roku dofinansowuje działalność wodno-kanalizacyjną w celu zagwarantowania zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności". Okoliczność, że w wyniku prowadzonej działalności nie jest wypracowywany zysk, a wręcz przeciwnie - Gmina musi dofinansowywać tę działalność przemawia jej zdaniem za uznaniem, że prowadzona działalność nie ma charakteru zarobkowego.

Zdaniem organu podatkowego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji zdaniem Burmistrza:

1) grunty wskazane we wniosku powinny być opodatkowane wg stawki z art. 5 ust, 1 pkt

1 lit. a u.p.o.l (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków);

2) budynki wskazane we wniosku będące w posiadaniu powinny być opodatkowane wg stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b (budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej);

3) budowie powinny podlegać opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Gmina działająca przez swój organ wykonawczy (tj. Burmistrza) ustanowiła pełnomocnika (doradcę podatkowego), który pismem z 20 grudnia 2023 r. wniósł do tut. Sądu skargę na interpretację indywidualną wydaną przez jej Burmistrza.

W skardze Gmina zarzuciła, że interpretacja, wydana została z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. u.p.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że realizacja zadań własnych Gminy (bezpośrednio przez Gminę) z zakresu gospodarki komunalnej, a w szczególności gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a w następstwie uznanie, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że realizacja bezpośrednio przez Gminę zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji grunty, budynki i budowie wykorzystywane w tej sferze nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i c u.p.o.l. oraz art. 5 ust 1 pkt 2 lit b i e u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust 1 pkt 15 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że budowle wykorzystywane do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej), powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a grunty i budynki wykorzystywane do tych celów powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami, tj. stawkami dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ww. grunty i budynki są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., a ww. budowle jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2. przepisów postępowania, tj.:

art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez wskazanie prawidłowej wykładni prawa, którą Burmistrz powinien uwzględnić przy ponownym rozstrzyganiu wniosku Gminy z 21 listopada 2023 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (dalej: Wniosek);

b) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W skardze wskazano, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia ustalenia, czy realizacja zadań własnych w ramach gospodarki komunalnej bezpośrednio przez Gminę, z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stanowi działalność gospodarczą z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w konsekwencji czy grunty, budynki i budowle służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, w tym zakresie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a.

Natomiast według art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest działalność w rozumieniu przepisów u.p.p. Z kolei zgodnie z art. 3 u.p.p. gospodarcza jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Należy wedle skarżącej zwrócić uwagę, że ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby podatku, od nieruchomości poprzez jednoznaczne odesłanie do definicji legalnej zawartej w u.p.p. W konsekwencji rozważania w zakresie wskazanego terminu powinny opierać się wyłącznie na ww. przepisach. Bez znaczenia pozostają przy tym równolegle funkcjonujące w polskim systemie prawnym inne definicje działalności gospodarczej ujęte w odrębnych aktach prawnych, w tym innych ustawach podatkowych. Z tego względu w obrębie różnych podatków mogą występować różnice, co do uznania danego podmiotu za przedsiębiorcę lub danej działalności czy transakcji za wchodzącą w zakres działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości, istotna jest zatem wyłącznie kwestia prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. w zw. z u.p.p, a nie w rozumieniu innych aktów prawnych, w tym innych ustaw podatkowych (a tym bardziej wydanych na ich podstawie orzeczeń sadów administracyjnych).

Skarżąca nawiązała do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), w którym TK uznał za niezgodny z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca wskazała, że na podstawie tego orzeczenia wydano również wyroki, które podkreślają, że w przypadku podmiotów prowadzących jednocześnie działalność gospodarczą oraz działalność z zakresu administracji publicznej, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozróżnić obiekty służące do prowadzenia działalności gospodarczej oraz obiekty, z pomocą których realizowane są cele z zakresu administracji publicznej i do każdej z tych kategorii zastosować inne stawki podatkowe. W przypadku Gminy należy więc ocenić charakter działalności, do którego wykorzystywane jest mienie tj. w szczególności działalności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W skardze powtórzono argumentację zawartą we wniosku, a sprowadzającą się do kwestionowania zarobkowego charakteru spornej działalności. Działalnością gminy jest wykonywanie zadań użyteczności publicznej, a możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, choć nie jest wykluczona, to jest znacznie ograniczona. Wskazano, że w tym zakresie stanowisko Gminy potwierdza art. 1 ust. 2 u.g.k., który stanowi, że w ramach zadań własnych (gospodarki komunalnej), gmina w szczególności wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska, co do tego, że działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, stanowiąca wykonywanie zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.p., powołała się na wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in. WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21, WSA w Białymstoku z 11 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 312/23, WSA w Rzeszowie z 13 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 200/23, WSA w Krakowie z 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/ Kr 1185/21, WSA w Lublinie z 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 822/15, WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 138/22, z 17 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 28/23 i w z 26 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 215/23.

Gmina nie zgodziła się w tym ze stanowiskiem Burmistrza, gdyż jej zdaniem dla uznania czy dana działalność ma charakter zarobkowy istotne jest to, czy jest ona nakierowana na osiągnięcie zysku. Podkreśliła, że w orzecznictwie wskazuje się, że celem gospodarki komunalnej jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, niezależnie od - a wielokrotnie nawet wbrew - możliwości uzyskania potencjalnej nadwyżki przychodów nad kosztami. W niniejszej sprawie świadczy o tym przede wszystkim konieczność dofinansowywania przez Gminę prowadzonej przez nią działalności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W skardze wskazano, że Burmistrz w treści wydanej interpretacji, uznając prowadzoną przez Gminę działalność z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej za działalność gospodarczą, pośrednio przesądził konieczność opodatkowania wykorzystywanych do tej działalności gruntów, budynków i budowli według stawek najwyższych. W ten konsekwencji naruszone zostały, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l, oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Gminy Burmistrz naruszył w niniejszej sprawie kluczową dla funkcjonowania systemu podatkowego zasadę in dubio pro tributario, ujętą w art. 2a o.p. Przesłanki stosowania wskazanego przepisu zostały określone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., znak PK4.8022.44.2015. Burmistrz stwierdził bowiem, że zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie aktywności Gminy za działalność gospodarczą zgodnie z art. 3 u.p.p., pomimo że istniały wątpliwości co do wykładni tego przepisu (w szczególności pojęcia zarobkowości) w sytuacji opisanej przez Skarżącą. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z 4 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 2584/19), w którym Sąd wskazał, że: sformułowana w art 2a o.p. zasada In dublo pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Burmistrz odpowiadając na skargę w piśmie z 4 stycznia 2024 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Wniesiona skarga okazała się niedopuszczalna i z tego względu została odrzucona.

Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") skarga podlega odrzuceniu jeżeli wniesienie skargi jest niedopuszczalne, z innych przyczyn niż wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-5a p.p.s.a. Przesłanką niedopuszczalności skargi jest jej wniesienie przez podmiot nieuprawniony. Stosownie do art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, co do braku legitymacji skargowej jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "j.s.t."), w sprawie w której jej organ wydał decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 lutego 2016 r. sygn. akt I OPS 2/15 wskazał, że powierzenie organowi j.s.t. właściwości do orzekania w sprawie indywidualnej w formie decyzji wyłącza możliwość dochodzenia przez tę jednostkę jej interesu prawnego w trybie postępowania administracyjnego (por. również postanowienie NSA z 26 lipca 2023 r. sygn. akt I OSK 1380/22). Stanowisko to jest akceptowane w literaturze, w której wskazuje się że organ powołany do wydania decyzji (postanowienia) w postępowaniu administracyjnym nie może być jednocześnie stroną tego postępowania reprezentującą w nim własne interesy i, co za tym idzie – nie ma prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie podjęte w tym postępowaniu (por. D. Chromicka w R. Hauser, J. Drachal Metodytka pracy w sądach administracyjnych, Warszawa, 2018, s. 181).

W ocenie Sądu niedopuszczalność skargi o jakiej mowa w art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 50 § 1 p.p.s.a. zachodzi m.in. wówczas, gdy spór co do legalności działań administracji ma charakter pozorny. Zachodzi to m.in. wówczas, gdy przedmiotem zaskarżenia przez jednostkę samorządu terytorialnego, reprezentowaną przez organ wykonawczy, jest działanie podjęte przez tenże organ wykonawczy, w ramach wykonywania jurysdykcji administracyjnej przysługującej jednostce samorządu.

Sądowi znany jest występujący w orzecznictwie pogląd o dopuszczalności wniesienia skargi przez Gminę na indywidualną interpretację podatkową wydaną przez organ gminy (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 542/14). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska prezentowanego w tym orzeczeniu. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, chociaż nie stanowi władczej formy działań administracji publicznej, nie jest działaniem pozbawionym znaczenia prawnego. Sensem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nie tylko uzyskanie przez wnioskodawcę wiedzy, co do sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego na tle danego stanu faktycznego, lecz również ochrona w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji przed działaniami organu podatkowego, czy też odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 14k § 1 i § 3 o.p.). Ostatecznie zatem, interpretacja indywidualna w zakresie związanym z zastosowaniem się do niej, stanowić może element prawnopodatkowego stanu faktycznego jaki należy uwzględnić przy działaniach władczych organu podatkowego. Dlatego uprawnione jest zastosowanie do oceny dopuszczalności wniesienia skargi na interpretację podatkową, stanowiska wypracowanego w judykaturze na tle problemu legitymacji skargowej gminy do wniesienia skargi w sprawie, w której jej organ wydał władczy akt administracyjny.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 października 2009 r., sygn. akt K 32/08, (publ. OTK-A 2009, nr 9, poz. 139) na tle badania zgodności Konstytucją RP stosowania art. 33 p.p.s.a. w sposób polegający na odmowie przyznania legitymacji skargowej gminie, w sprawie, w której jej organ wydał decyzję podatkową stwierdził: "Przy badaniu konstytucyjności zakwestionowanych przepisów w rozpoznawanej sprawie nie jest niezbędne rozstrzygnięcie sporu o ich prawidłową interpretację. Zaskarżone przepisy mieszczą się w granicach swobody regulacyjnej pozostawionej ustawodawcy przez prawodawcę konstytucyjnego i nie naruszają art. 165 ust. 1 i 2 Konstytucji, bez względu na sposób rozstrzygania przedstawionej wyżej kwestii ich rozumienia. Są zatem zgodne z wymienionym przepisem konstytucyjnym również przy takiej interpretacji, która odmawia jednostkom samorządu terytorialnego prawa do uczestniczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz prawa do wnoszenia skarg do sądów administracyjnych w sytuacji, w której organ danej jednostki rozpatrywał sprawę administracyjną i wydał decyzję administracyjną w pierwszej instancji. Dotyczy to również postępowań prowadzonych w sprawach z dziedziny podatków lokalnych, na które wnioskodawca kładzie szczególny nacisk."

Skoro Trybunał zaakceptował, odmowę potraktowania gminy jako mającej interes prawny w zaskarżeniu do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, w której jej organ działał władczo (gdzie występował realny spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym), to tym bardziej nie godzi w standardy konstytucyjne odmówienie gminie legitymacji procesowej w sprawie, w której organ gminy nie działał władczo – wydał indywidualną interpretację przepisów prawa.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, na aspekt ustrojowy związany z odmową dopuszczenia skargi wniesionej przez jednostkę samorządu terytorialnego, na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez jej organ wykonawczy. Z preambuły Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze. zm. – dalej: "Konstytucja RP") wynika, że organy władzy publicznej powinny ze sobą współdziałać. W ustawie zasadniczej przewidziano również, że ustrój Rzeczpospolitej Polskiej oparty jest na podziale i równowadze władz ustawodawczej, wykonawczej i władzy sądowniczej (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP). Założeniem ustrojowym jest, że każda z władz ma przydzielony swój zakres wykonywania imperium państwowego.

Samorząd terytorialny stanowi element władzy wykonawczej, a w art. 16 Konstytucji RP zagwarantowano mu samodzielność. Samodzielność ta podlega ochronie sądowej, o czym wyraźnie stanowi art. 165 ust. 2 Konstytucji RP.

Rolą sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w dwóch podstawowych sferach tj. poprzez wspomnianą kontrolę działalności administracji, a także przez rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej - art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Kontrola działalności administracji sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 § 1 ustawy ustrojowej.

Z powyższego wynika, że chociaż sądy powinny współdziałać z administracją, to jednak nie jest rolą sądów działanie za administrację publiczną. Rolą sądów administracyjnych jest kontrola działań administracji publicznej, w tym działań samorządu terytorialnego w sferze, w jakiej sprawuje władzę wykonawczą. Kontrola sądowa ma ze swej istoty charakter następczy. Wpierw organy administracji muszą zachować się w określony sposób podlegający kognicji sądu (zadziałać albo pozostawać bierne w sytuacji gdy powinny działać), aby mógł zawiązać się przedmiot sporu. Sądy administracyjne nie zostały powołane dla udzielania porad prawnych organom administracji publicznej, gdy te nie są w stanie podjąć wyboru, co do kierunku swoich działań, w tym polegających na przyjęciu określonego sposobu rozumienia przepisów prawa przedmiotowego.

Wartością chronioną w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zgodność działania administracji z prawem przedmiotowym powszechnie obowiązującym. Sądowa kontrola sprowadza się do eliminacji działań, które są sprzeczne z przepisami prawa powszechnie obowiązującymi (M. Romańska w G. Łaszczyca, W. Piątek System prawa sądownictwa administracyjnego. Zagadnienia ogólne. Warszawa 2023, s. 433). Wzorzec kontroli, to jest zachowania organu administracji uważanego za zgodny z prawem, budowany powinien być w oparciu o całość przepisów składających się na porządek prawny, przy uwzględnieniu hierarchicznego podporządkowania tworzących go norm. Wykonywanie przez sądy administracyjne kontroli nad działalnością administracji, nie może się zatem ograniczać do badania zgodności z normami na podstawie której podjęto skarżone działanie, albo który naruszono w związku z brakiem działania. Uwzględniać ono powinno szerszy kontekst prawny, w tym również ustrojowy. Sądy powinny zatem dostrzegać i nie mogą akceptować zachowań organów administracji stanowiących nadużycie prawa. Nadużyciem prawa do sądu będzie wszczynanie postępowania, gdy w spór, o ocenę legalności działania administracji jest pozorny. Wniesienie skargi ma natomiast służyć, np. uzyskaniu wyroku i wykorzystania jego mocy wiążącej erga omenes, dla zabezpieczenia interesu faktycznego osób odpowiedzialnych za działania organu administrującego. Postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno być wykorzystywane przez organy administracji publicznej, instrumentalnie, to jest w sposób nie odpowiadający jego celom.

W niniejszej sprawie skarga służyć miała, co zostało wyeksponowane w jej treści, uzyskaniu ochrony dla Gminy, przed ewentualnymi zastrzeżeniami ze strony administracyjnego organu kontroli i nadzoru, w zakresie wykonanie jej budżetu. Gmina powinna poszukiwać ochrony sądowej przed działaniami organu nadzoru skarżąc je wprost, a nie pośrednio poprzez tworzenie pozornego sporu. Należy, w tym miejscu wskazać na pogląd, wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 1999 r., sygn. akt. FPS 5/99, ONSA 1999, nr 3, poz. 78, w której stwierdzono: "Uznanie, że zaskarżenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały kolegium regionalnej izby obrachunkowej oddalającej zastrzeżenia do wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym jest niedopuszczalne, nie pozbawia zainteresowanych, których interesów dotyka ten akt, ochrony sądowej. Mogą bowiem oni dochodzić swoich racji kwestionując stosowne akty podjęte w odrębnych postępowaniach, wszczętych w związku z przeprowadzoną kontrolą. Dotyczy to zwłaszcza rozstrzygnięć kończących postępowanie w sprawach naruszenia dyscypliny finansów publicznych." W powołanym orzeczeniu NSA stwierdził, że uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej o odmowie uwzględnienia zastrzeżeń j.s.t. do protokołu kontroli przeprowadzonej przez regionalną izbę obrachunkową (dalej: "RIO"), nie godzi w interes j.s.t., gdyż to działanie RIO nie zawiera elementu ingerencji w funkcjonowanie j.s.t., wobec czego nie jest działaniem nadzorczym (powyższe stanowisko pozostaje aktualne – por. postanowienie WSA w Łodzi z 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 793/16). Uzasadnia to wyprowadzenie wniosku, że działania organów nadzoru mogące godzić w interes gminy, będą podlegały ochronie sądowej.

Funkcją sądów administracyjnych jest zapewnienie jednostce efektywnej ochrony przed niezgodnym z prawem działaniami administracji. W tym obszarze zadaniem sądów administracyjnych jest rozpoznawanie rzeczywistych sporów, co do legalności działań administracji publicznej, a nie sporów sztucznych wytworzonych w innym celu niż weryfikacja zgodności z prawem działania, którego dotyczy skarga. W literaturze wskazuje się, że spór (konflikt) w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma specyficzny charakter. Opiera się bowiem na przeciwstawieniu sobie przez podmiot administrujący i podmiot administrowany odmiennych ocen legalności działania lub zaniechania tego ostatniego (por. K. Sobieralski Rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej, Wrocław 2019, s. 56).

Pojęcie "interesu" używane w opracowaniach prawniczych jest wieloznaczne. Dominuje stanowisko, że interes to obiektywna potrzeba korzyści w postaci celu będącego uznaną wartością (por. A.S. Duda, Interes prawny w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2008, s. 13). Z perspektywy podmiotu interes jest kategorią subiektywną, wyrażającą się w potrzebie osiągnięcia jakiejś formy korzyści. Wyróżnikiem interesu prawnego jest to, że jego źródłem są normy prawa a korzyść wpisuje się w sferę praw danego podmiotu (por. G. Łaszczyca, Pojęcie strony w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Warszawa, 2023, s. 177). W literaturze wskazuje się, że interes prawny to taki interes, który jest chroniony prawem, co polega na możliwości żądania od organów państwa podjęcia określonych czynności dla zrealizowania interesu lub usunięcia zagrożenia mogącego godzić w taki interes (W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Kraków 2002, s. 130).

Warunkiem niezbędnym dla wniesienia skargi do sądu jest posiadanie przez skarżącego interesu prawnego, który ma spełniać określone wymogi. Ma to być interes własny, aktualny, rzeczywisty. Rzeczywisty spór występować będzie, gdy jego stronami są podmioty mające przeciwstawne interesy prawne. W niniejszej sprawie brak jest tego ostatniego atrybutu interesu prawnego, gdyż "spór" jest pozorny, w dwóch wymiarach. Pierwsza to płaszczyzna stosunku prawnego, w którym podmiot administrujący jest zarazem organem podmiotu administrowanego. Nie może być mowy o zagrożeniu interesu prawnego, dającym prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego w sytuacji, gdy skarżąca gmina będąc podmiotem administrowanym (podatnikiem), działa przez swój organ wykonawczy (organ podatkowy, organ interpretacyjny). Dochodzi bowiem do sytuacji, gdy w ramach tego samego węzła prawnego, ten sam podmiot występuje, jako działający w imieniu i na rzecz obu stron dwubiegunowego stosunku prawnego tj. organu administrującego i podmiotu administrowanego. W takiej sytuacji dochodzi w istocie do wniesienia środka prawnego na "samego siebie". Nie mamy wówczas do czynienia ze sporem, lecz swoistą "wewnętrzną dyskusją" organu administracyjnego. Doskonale ilustruje to stan akt niniejszej sprawy, w których wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej i sama interpretacja podpisane są przez tę samą osobę, a schemat ten powielony jest przy skardze (ściślej dokumencie pełnomocnictwa) i odpowiedzi na skargę.

Druga płaszczyzna, w której uwidacznia się pozorność sporu, to brak związku pomiędzy rozwiązaniem sporu o kształt obowiązku podatkowego (uwzględniając niewładczy charakter interpretacji podatkowej), a bezpośrednim odziaływaniem na sytuację prawną "stron". Niezależnie od rozstrzygnięcia, będzie ono "korzystne" dla obu "stron". Z perspektywy fiskalnej gminy (podatnika i zarazem beneficjenta podatku) jego rozstrzygnięcie jest obojętne. Ewentualne orzeczenie, aprobujące wykładnię, z której wynikałby obowiązek świadczenia podatkowego gminy opodatkowanie "równoważone" byłoby powstaniem uprawnienia gminy do pobrania tego świadczenia. Docelowo doszłoby do przesunięcia środków w obrębie tej samej jednostki. Z kolei brak opodatkowania albo zastosowanie niższych stawek, oznaczałoby, że gmina nie byłaby obowiązana do zapłaty samej sobie podatku. W każdym z tych wariantów nie dojdzie do realizacji redystrybucyjnej funkcji podatku.

W niniejszej sprawie z uwagi na zaistniały w niej układ procesowy, Burmistrz będąc organem wykonawczym gminy występuje w trzech rolach:

1) organu podatkowego, uprawnionego i zobowiązanego do wymiaru podatku od nieruchomości (art. 1c u.p.o.l.),

2) organu interpretacyjnego w zakresie podatku od nieruchomości (art. 14j § 1 o.p.),

3) organu wykonawczego osoby prawnej będącej podatnikiem (art. 26 ust. 1 u.s.g.), która zarazem jest beneficjentem podatku od nieruchomości (art. 6 o.p., art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 356).

W praktyce merytoryczne rozstrzygnięcie Sądu miałoby sprowadzać się do dokonania za organ wykonawczy Gminy wyboru sposobu postępowania spośród wariantów proponowanych przez ten sam podmiot raz działający jako organ interpretacyjny, a raz jako organ wykonawczy podatnika. Przedmiotem "sporu" miała by być, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 4) i art. 1 ust. 2 u.p.o.l. definiujących pojęcie działalności gospodarczej, na potrzeby zwolnienia z opodatkowania gruntów i budynków stanowiących własność gminy oraz niepodlegania opodatkowaniu budowli (art. 7 § 1 pkt 15 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l.).

W tym miejscu Sąd jako nie dającą się pominąć okoliczność, wskazuje że przyjęcie do rozpoznania sprawy w jej obecnym kształcie stanowiłoby akceptację dla postępowania prowadzonego z naruszeniem jednego pryncypiów sprawiedliwości proceduralnej, wyrażającego się w zwrocie "nikt nie może być sędzią we własnej sprawie" (nemo iudex in causa sua). Reguła ta ma fundamentalne znaczenie dla urzeczywistniania zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Należy bowiem zauważyć, że organ wykonawczy gminy jest na mocy art. 247 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze. zm.), obowiązany do wykonania budżetu gminy – a zatem m.in. poboru podatku od nieruchomości (stawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.). Z kolei nieustalenie/niepobranie należności j.s.t. stanowi delikt dyscyplinarny o jakim mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 104). Opisana zależność powoduje, że jako (najważniejszy) pracownik organu interpretacyjnego pozostaje on ze stroną postępowania interpretacyjnego (gminą), w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki (art. 130 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 14h o.p.). Stawia to osobę piastuna organu wykonawczego gminy, a nie samą gminę, w pozycji osoby mającej interes faktyczny, w uzyskaniu określonego orzeczenia sądu. Nie daje natomiast legitymacji do wniesienia skargi przez gminę na interpretację indywidualną wydaną przez jej organ wykonawczy.

Znamienne jest, że w przypadku organów administracji skarbowej doszło do organizacyjnego odseparowania organów podatkowych (odpowiedzialnych za konkretyzację i pobór zobowiązań podatkowych – naczelnicy urzędów skarbowych, dyrektorzy izb administracji skarbowej), od organu odpowiedzialnego za wydawanie interpretacji podatkowych (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej). Nie wystąpi zatem kumulacja ról procesowych, jaka widoczna jest w niniejszej sprawie.

Regulacja dotycząca wydawania interpretacji podatkowych ukształtowana została, przede wszystkim z uwzględnieniem struktury organów administracji skarbowej. Na tym tle widoczne są poważne mankamenty unormowań procedury interpretacyjnej. W art. 14h o.p. nie znalazło się przykładowo odesłanie do art. 132 o.p. przewidującego w § 1 wyłączenie samorządowego organu podatkowego od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych wójta, burmistrza (prezydent miasta) lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego.

Sąd wskazuje, że podmiot odpowiedzialny za wykonanie budżetu gminy ma możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na prawomocne orzeczenia i postanowienia Głównej Komisji Orzekającej kończące postępowanie (art. 169 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych). Piastun organu wykonawczego nie jest zatem pozbawiony ochrony sądowej, w razie gdyby musiał się mierzyć z zarzutem uchybienia przepisom podatkowym, w związku np. z nieuprawnionym zastosowaniem zwolnienia z podatku od nieruchomości.

W zaistniałym układzie procesowym, w którym Burmistrz skupia w sobie trojakie role (organu podatkowego, organu interpretacyjnego, organu podatnika-Gminy). Samo posiadanie przez Gminę statusu podatnika podatku od nieruchomości nie daje jej legitymacji do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną, którą wydał dla niej jej organ wykonawczy. Nie dochodzi tutaj do nieuzasadnionego zachwiania równowagi w traktowaniu podatników, w korzystaniu z przysługującego im prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a następnie jej sądowej kontroli. Gmina nie znajduje się bowiem w pozycji porównywalnej z innymi podatnikami podatku od nieruchomości. Odmowa przyznania legitymacji do wniesienia skargi podyktowana jest wyjątkowością zaistniałego układu procesowego. Gmina podlega obowiązkowi podatkowemu, a jednocześnie jest jego beneficjentem. Równie istotny jest, omówiony wcześniej, trojaki status organu gminy.

Brak jest, w ocenie Sądu powodów aby uznać, że stwierdzenie niedopuszczalności skargi Gminy na wydaną przez Burmistrza (będącego jej organem wykonawczym) interpretację indywidualną, stanowi nieuzasadnione pozbawienie Gminy prawa do sądu. Jak omówiono to już wcześniej i co było widoczne na tle poglądu wyrażonego w uchwale z 26 kwietnia 1999 r., sygn. akt. FPS 5/99, nie występuje zagrożenie dla pozbawienia sądowej ochrony interesu Gminy. Po pierwsze, w odniesieniu do rozstrzygnięć nadzorczych, przed którymi za pomocą wspomnianej interpretacji chroniona miałaby być Gmina, ma niewątpliwie legitymację skargową. Po drugie, w odniesieniu do działań kontrolnych jej interes prawny nie jest zagrożony.

Odrzucić należy skargę wniesioną do sądu, w sprawie w której organ gminy mającej status podatnika podatku od nieruchomości, zwrócił się do siebie samego jako do organu interpretacyjnego, o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz tejże gminy, w związku z jej obowiązkami podatkowymi wobec organu gminy jako organu podatkowego. Stosownie do art. 50 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14j § 3 o.p. oraz art. 14k § 1 i § 3 o.p. niedopuszczalna jest skarga gminy na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez organ wykonawczy tej gminy. W sytuacji, w której organ wykonawczy gminy działa równocześnie w roli: organu reprezentującego podatnika na podstawie art. 26 ust. 1 u.s.g., organu podatkowego na podstawie art. 1c u.p.o.l. oraz organu interpretacyjnego na podstawie 14j § 1 o.p. – spór o poprawność interpretacji indywidualnej ma charakter pozorny. Zakres i treść obowiązków gminy wynikających z przepisów prawa podatkowego, będzie bowiem ustalany przez samą gminę w ramach przysługującego jej władztwa administracyjnego. Władztwo to realizowane jest przez organ wykonawczy gminy, który działa w charakterze organu podatkowego oraz organu interpretacyjnego, będąc równocześnie organem gminy jako podatnika. Nie sposób przy tym zakładać, że udzielając interpretacji indywidualnej organ gminy może względem tej jednostki działać niezgodnie z prawem, kierując się własnym odrębnym interesem albo interesem fiskalnym gminy. W związku z powyższym samo posiadanie przez gminę statusu podatnika podatku od nieruchomości, nie daje jej legitymacji do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną, którą wydał dla niej jej organ wykonawczy. Zadaniem sądów administracyjnych jest rozpoznawanie rzeczywistych sporów, co do zgodności z prawem będącego przedmiotem skargi działania organu administracji (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.), a nie sporów wywołanych sztucznie dla potrzeb ochrony interesu faktycznego osób odpowiedzialnych za wykonanie budżetu gminy i związanych z tym obowiązków sprawozdawczych.

Działając w oparciu o art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie wpisu uiszczonego tytułem skargi, która podlegała odrzuceniu.