Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 245/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 3 pkt 3 pkt 106 ust. 1 pkt 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. kwoty podatku do zapłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. G.N., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ,,A" w S. przy ul. [...], NIP [...], od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za miesiące od maja do grudnia 2008r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że G.N. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą ,,A" od dnia [...] r. w S. przy ul. [...] w przedmiocie zarządzania i kierowania przedsiębiorstwami na podstawie zawartych kontraktów menedżerskich. Od dnia [...] r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT -7 za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2008r. Pan G.N. wykazał za:

- maj 2008 r.:

razem podatek należny [...] zł,

razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...]zł,

kwotę podatku podlegającą Wpłacie do urzędu skarbowego [...],

- czerwiec 2008 r.:

razem podatek należny [...],

razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...]zł,

- lipiec 2008 r.:

razem podatek należny [...] zł,

razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł,

- sierpień 2008 r.:

razem podatek należny [...] zł,

razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł,

- wrzesień 2008 r.:

razem podatek należny [...] zł,

razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł,

październik 2008 r.:

razem podatek należny [...] zł,

razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł,

- listopad 2008 r.:

razem podatek należny [...] zł,

razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł,

- grudzień 2008 r.:

razem podatek należny [...] zł,

razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł,

kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu wobec G.N. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj - grudzień 2008 r.

W wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych stwierdzono, iż w rejestrach zakupów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 r. podatnik ujął kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie m.in. usług prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, notebooka, urządzenia wielofunkcyjnego. Kwoty wynikające z rejestrów zakupów zgodne są z kwotami wykazanymi w złożonych za ww. miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7.

W zakresie podatku należnego organ podatkowy ustalił, iż w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych VAT -7 za badany okres G.N. ujął kwoty wynikające z faktur VAT, opisanych w decyzji organu I instancji za miesiące od maja do grudnia 2008r. wystawione na rzecz I. w S., ul. [...], NIP [...] oraz K. Spółka z o.o., S., ul. [...], NIP [...], z tytułu usługi zarządzania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, iż G.N. w dniu [...] r. zawarł umowę kontraktu menedżerskiego z Radą Fundacji I. z siedzibą w S. przy ul. [...]. Powyższą umową Rada Fundacji I. powołała G.N. (jako zarządzającego) na Dyrektora Zarządu I. Zgodnie z treścią ww. kontraktu do zadań zarządzającego w szczególności należało: reprezentowanie I., zarządzanie majątkiem I., zapewnienie racjonalnego gospodarowania środkami I., podejmowanie decyzji w zakresie organizacji i bieżącego funkcjonowania Instytutu. Powyższe zobowiązania zarządzający realizuje samodzielnie lub - w przypadku powołania wspólnie z innymi członkami zarządu. Dalsze regulacje ww. umowy dotyczą warunków wynagrodzenia, świadczeń urlopowych, zasad zwrotu udokumentowanych kosztów, zakazu konkurencji oraz zachowaniu w tajemnicy uzyskanych informacji. W § 3 ww. umowy postanowiono, iż zarządzającemu przysługuje miesięczne stałe wynagrodzenie w wysokości brutto [...] zł. Miesięczne stałe wynagrodzenie w ww. wysokości zostało zmniejszone aneksem z dnia [...]r. do kwoty [...] zł brutto. W zakresie świadczeń przysługujących zarządzającemu w § 3 pkt 3 kontraktu określono prawo do corocznej płatnej przerwy w świadczeniu usług na rzecz I. celem wypoczynku lub w innych uzasadnionych celach w wymiarze 20 dni roboczych. Dodatkowo przysługuje prawo do nieodpłatnej przerwy w wymiarze rocznym 10 dniu. Stosownie do § 4 omawianego kontraktu G.N. ma prawo do zwrotu kosztów poniesionych przez niego w związku z wykonywaniem zadań określonych niniejszą umową, a w szczególności podróży służbowych krajowych. Za szkody wyrządzone I. w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków określonych w umowie - w myśl § 8 kontraktu - odpowiada zarządzający. Nie zawarto natomiast zapisów co do odpowiedzialności z tytułu wykonywania ww. czynności wobec osób trzecich.

Ponadto ustalono, że G.N. w dniu [...] r. zawarł umowę kontraktu menedżerskiego z K. Spółka z o.o. z siedzibą w S. przy ul. [...] w zakresie świadczenia usług menedżerskich i doradztwa gospodarczego. Na podstawie ww. umowy Spółka powierzyła G.N. - jako menadżerowi - obowiązki zarządzania majątkiem przedsiębiorstwa. Jak przewiduje § 2 ww. kontraktu oprócz obowiązków wynikających z kodeksu spółek handlowych, które wykonywane będą, w przypadku powołania, łącznie z innymi członkami zarządu, do obowiązków menadżera należą również: zarządzanie bieżące Spółką, kierowanie i koordynowanie pracami Zarządu, opracowywanie i przedstawianie Radzie Nadzorczej wyników realizacji planów rocznych oraz planów na kolejny rok, wykonywanie uchwał. Stosownie do § 3 ww. umowy menadżer działał samodzielnie. Ww. umowa określała także warunki miesięcznego wynagrodzenia, prawa do odpłatnej przerwy, zasad zwrotu kosztów, zakaz prowadzenia działań konkurencyjnych oraz zakaz ujawniania informacji stanowiących tajemnicę Spółki. W rozumieniu § 4 ww. kontraktu z tytułu wykonywanych obowiązków G.N. otrzymywać będzie miesięczne stałe wynagrodzenie w wysokości netto [...] zł plus podatek od towarów i usług. W zakresie świadczeń przysługujących zarządzającemu określono prawo do corocznej płatnej przerwy w świadczeniu usług na rzecz Spółki celem wypoczynku lub w innych uzasadnionych celach w wymiarze [...] dni roboczych. Dodatkowo przysługuje prawo do nieodpłatnej przerwy w wymiarze rocznym [...] dni (§ 8 ww. umowy). Stosownie do § 9 omawianego kontraktu G.N. ma prawo do zwrotu kosztów ponoszonych przez niego w związku z wykonywaniem zadań określonych niniejszą umową, a w szczególności podróży służbowych krajowych i zagranicznych. Ponadto treścią § 10 ww. umowy zobowiązano menadżera do dokonywania działań objętych niniejszą umową na zasadach wyłączności. Zobowiązano go też do nie ujawniania informacji stanowiących tajemnicę Spółki, a także do powstrzymania się od podejmowania jakichkolwiek działań konkurencyjnych względem przedmiotu działania Spółki w okresie trwania umowy oraz przez okres [...] miesięcy od rozwiązania umowy. W umowie natomiast nie zawarto postanowień co do odpowiedzialności z tytułu wykonywania ww. czynności wobec osób trzecich, a jedynie zapisano, iż w sprawach nieuregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie zapisy kodeksu spółek handlowych i kodeksu cywilnego. Z wpisu Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] Spółki z o.o. K. wynika, iż G.N. od dnia [...] r. pełni funkcję prezesa.

Organ wskazał, że G.N. w dniu [...] r. złożył wyjaśnienia dotyczące kontraktu menedżerskiego zawartego w dniu [...] r. ze Spółką K. W piśmie tym stwierdził, iż podpisany przez niego kontrakt menedżerski oparty jest na zasadzie umowy zlecenie, a nie umowy o pracę, co jego zdaniem ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Według strony umowa o pracę nakłada szereg ograniczeń, od których wolna jest umowa zlecenie. Zdaniem strony, oparcie się w. kontrakcie na umowie cywilnoprawnej umowie zlecenie - umożliwia bowiem uzyskanie większej swobody działania jako zarządzającego. Jest ona szczególnie niezbędna dla tak specyficznego zadania jakim jest zarządzanie spółką wdrażającą nowe projekty w dziedzinie nowych technologii. Podkreślił, iż w niniejszym kontrakcie:- nie ma określonych zobowiązań dotyczących czasu pracy, w tym także obowiązku podpisywania listy obecności, - w zakresie wykonywanych obowiązków - brak podległości jakiemukolwiek kierownictwu, - nie ma określonego miejsca wykonywania pracy, -brak jest podporządkowania menadżera regulaminowi pracy, - zakres obowiązków sformułowany został w sposób bardzo szeroki i ogólny, - odpowiedzialność jego jest inna niż odpowiedzialność pracownika zatrudnionego na umowę o pracę. Strona podała, że zasady kontraktu zostały stworzone tak, aby relacje między stronami pozostały wolne od zależności służbowej, zaś podporządkowanie menadżera jest głównie następstwem uprawnień kontrolnych przysługujących w stosunku do niego- podmiotowi nadrzędnemu jakim jest K. Spółka z o.o. Na potwierdzenie powyższego G.N. przytoczył wyrok Sądu Najwyższego z dnia 04.04.2002 r. sygn. akt I PKN 776/00.

Według strony do uznania działalności gospodarczej za wykonaną samodzielnie konieczne jest, aby osoby je wykonujące były związane ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W przypadku zarządu spółki nie może być wątpliwości, iż odpowiedzialność taką ponoszą członkowie zarządu. Przepisy art. 291 i art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych powodują, że członek zarządu spółki wykonujący swoje obowiązki na podstawie kontraktu menedżerskiego ponosi odpowiedzialność całym majątkiem za zobowiązania spółki. G.N. stwierdził, że podpisany kontrakt menedżerski z K.M. Spółka z o.o. umożliwia podatnikowi bycie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy I instancji nie zgodził się z podatnikiem i uznał, iż strona w okresie od maja do grudnia 2008r. świadcząc usługi na podstawie umów menedżerskich z dnia 28.02.2006 r. i z dnia 07.08.2008 r. nie ponosiła ryzyka ekonomicznego. W związku z tym stwierdził, że czynności wykonywane przez G.N. w ramach ww. umów, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Oznacza to, iż w badanym okresie nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, iż stronie nie przysługuje prawo odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur VAT otrzymanych w okresie od maja do grudnia 2008 r. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, a nie podmiotowi wykonującemu czynności nie uznane w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustaw za samodzielną działalność gospodarczą.

W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w S. powołując się, m.in. na przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decyzją z dnia [...] r. znak: [...] określił G.N. w podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. w wysokości, opisanej w decyzji.

W odwołaniu od ww. decyzji strona wniosła o uchylenie tej decyzji i stwierdziła, że zawarte przez niego umowy o świadczenie usług zarządzania - wbrew temu co uznał organ podatkowy - nie zawierają wszystkich elementów, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym czynności wykonywane w ramach tych umów należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a jego - w zakresie ich wykonywania za podatnika podatku od towarów i usług. Podał, że na podstawie umów z dnia 28.02.2006 r. i z dnia 07.05.2008 r. świadczy usługi podejmowania decyzji co do sposobu gromadzenia i wykorzystywania wszelkich zasobów zleceniodawców, analizowania informacji niezbędnych do podejmowania decyzji oraz reprezentowania podmiotów. Umowy te jednak nie precyzują ani miejsca, ani czasu wykonywania tych czynności. Świadczone usługi wykonuje w dogodnym dla siebie czasie. Przysługujące mu wynagrodzenie jest natomiast wynikiem intensywności podejmowanych działań i ich skuteczności i jest ono wypłacane w cyklach miesięcznych.

Ponadto zaznaczył, iż z literalnego brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy

o podatku od towarów i usług wynika, że aby wykluczyć samodzielny charakter zleceniobiorcy, umowa (lub w braku odpowiednich postanowień w umowie przepisy prawa bezwzględnie obowiązujące) pomiędzy stronami powinna przewidywać odpowiedzialność spółki za wszystkie roszczenia osób trzecich, jakie mogą się pojawić w związku z działalnością członka zarządu. W przypadku zarządu spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być wątpliwości, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich ponoszą członkowie zarządu co najmniej w dwóch przypadkach: na podstawie art. 291 oraz art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Zdaniem wnoszącego odwołanie, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie uzasadnił należycie twierdzenia, iż "nie ma znaczenia, że członek zarządu odpowiada w pewnym zakresie za swoje działania stosownie do art. 291-299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. ( ... ) Podstawy odpowiedzialności spółki (zlecającego) wobec osób trzecich za działania zarządu wynikają z samej istoty osobowości prawnej jaką posiada spółka". Argument, że spółka jest osobą prawną, nie zmienia nic w przedmiotowej kwestii. Zgadzając się z organem podatkowym stwierdził, iż odpowiedzialność co do zasady leżeć będzie po stronie zleceniodawcy (spółki). Jednakże od tej zasady istnieją wyjątki, czego nie można pominąć rozstrzygając o kwestii odpowiedzialności stron, gdyż w tym przypadku niezgodne jest twierdzenie, iż on nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania zlecone przez spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że podstawową kwestią, jaką należy rozpatrzyć jest ustalenie, czy czynności podejmowane przez G.N. w okresie od maja do grudnia 2008 r. w ramach zawartych umów menedżerskich z dnia 28.02.2006 r. z Radą Fundacją I. oraz z dnia 07.05.2008 r. z K.M. Spółka z o.o. w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią samodzielnie wykonaną działalności gospodarczą, tj. działalność, której wykonanie wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ocenić zatem należy, czy dana czynność została wykonana przez podmiot występujący przy jej realizacji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (ocena w aspekcie podmiotowym) oraz czy wykonana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ocena w aspekcie przedmiotowym).

Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ... ).

Podatnikiem, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W rozumieniu zaś art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (...).

Z wyżej przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż podatnikiem, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jest podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik oraz osoba wykonująca wolny zawód. Przy tym wskazać należy, iż uzależnienie pojęcia podatnika od pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku od towarów i usług, który obciążać powinien przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy. Natomiast za samodzielną działalność gospodarczą, o których mowa wyżej, nie uznaje się działalności wykonanej osobiście wówczas, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym te czynności istnieją więzy prawne tworzące stosunek prawny.

Ponadto prawne więzy tworzące stosunek prawny dotyczyć muszą:

- warunków wykonywanych czynności,

- wynagrodzenia,

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, iż jeżeli więzy prawne łączące zlecającego wykonanie określonej czynności a wykonawcę tej czynności regulują powyższe kwestie to - w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - czynności te nie są działalnością gospodarczą, z którą ww. ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że G.N. w okresie od maja do grudnia 2008 r. wykonywał czynności na podstawie dwóch umów menedżerskich zawartych z Radą Fundacji I. oraz z K. Spółką z o.o., opisanych powyżej. Organ wskazał, że w zakresie odpowiedzialności zleceniodawcy wykonania czynności wobec osób trzecich jako kwestii nieuregulowanej w omawianych kontraktach - umowy odsyłają do przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie zatem z art. 429 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

(Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.

W myśl natomiast art. 474 kodeksu cywilnego, dłużnik (czyli zlecający wobec osób trzecich) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania

i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego regulują ogólne zasady dotyczące odpowiedzialności, odpowiednio deliktowej i kontraktowej, dającego zlecenie - to jest w niniejszej sprawie Rady Fundacji I. Spółki z o.o. K. - wobec osób trzecich za działania wykonującego czynności - czyli G.N.

Ponadto organ wskazał, iż strona w badanym okresie na podstawie zawartej umowy

z K. Spółka z o.o. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Stosowne jest więc wskazanie, że przepisy Kodeksu spółek handlowych określają kompetencje członków zarządu. Osoby powołane do pełnienia tych funkcji mogą podejmować tylko te czynności, do wykonania których są umocowane na podstawie Kodeksu lub statusu spółki. Prowadzenie spraw spółki z ograniczoną odpowiedzialności oraz jej reprezentacja leży w kompetencjach zarządu spółki. Oznacza to, iż działania zarządu (członków zarządu) uważane są za działania spółki, a spółka odpowiada za nie według zasad Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych oraz innych aktów prawnych. Natomiast z samej istoty osobowości prawnej, jaką posiada spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wynika podstawa odpowiedzialności spółki (zlecającego) wobec osób trzecich za działania członka jej zarządu.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że zawarcie omawianych w niniejszej decyzji umów menedżerskich potwierdza istnienie pomiędzy G.N. a Radą Fundacji oraz Spółką z o.o. K. więzów prawnych tworzących stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosunek prawny łączący stronę z ww. podmiotami bezsprzecznie określony jest co do warunków wykonania zleconych czynności oraz wynagrodzenia. Z udowodnionych wyżej okoliczności wynika, iż ww. stosunek prawny określony jest również co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich przez odesłanie w zakresie nieuregulowanym w kontraktach menedżerskich do powołanych przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych. Ustawowe uregulowanie w Kodeksie cywilnym kwestii odpowiedzialności powoduje, iż nawiązanie jakiegokolwiek stosunku prawa cywilnego, na podstawie którego wykonywane są określone czynności na rzecz innych osób, oznacza jednocześnie przerzucenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za wyrządzone im przez wykonawcę szkody na dającego zlecenie. W powiązaniu z powyższym wyłącza to z kręgu podatników podatku od towarów i usług wykonującego zlecenie.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż stosunek łączący G.N. z Radą Fundacji I. oraz ze Spółką z o.o. K. wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż wykonywane czynności nie mają znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2 ww. artykułu. Z materiału zebranego w sprawie wynika, iż strona w oparciu o zawarte umowy działał na zewnątrz w imieniu ww. zleceniodawców, na ich rachunek i w ich interesie korzystając przy tym z ich środków oraz w warunkach przejęcia przez zlecających odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Czynności te podejmowane były zatem w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, z którą ww. ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Takie działanie zdaniem, Dyrektora Izby Skarbowej

w S. pozbawione było przymiotu samodzielności, co wyklucza stronę z grona podatników podatku od towarów i usług. Według organu, nie można mówić też o ryzyku gospodarczym ponoszonym przez stronę. Z analizowanych umów wynika bowiem, iż wynagrodzenie przysługujące z tytułu zleconych czynności nie było w żadnym przypadku uzależnione od podejmowanych przez G.N. działań na rzecz zleceniodawców. Ponadto przysługiwało mu ono również w czasie udzielanego mu corocznego urlopu, tj. za czas, w którym faktycznie strona nie dokonywała żadnych czynności (nie świadczyła usług). Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż przysługujące mu wynagrodzenie jest wynikiem intensywności podejmowanych działań i ich skuteczności, zaś brak regulacji w zawartych umowach menedżerskich co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich przesądza o uznaniu jego za podatnika podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że wskazane przez ustawodawcę wart. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług warunki nie muszą wynikać wprost z zawartej umowy. W przepisie tym odesłanie jest bowiem do stosunku prawnego powstałego w skutek zawarcia umowy, a nie do samej treści umowy. Wobec tego warunki wykonania zleconych czynności, wynagrodzenia, czy odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich mogą wynikać zarówno z umowy, jak i przepisów prawa powszechnie obowiązującego, statusu danej jednostki, a także z samych okoliczności danej sprawy. Z przepisów wyżej wymienionych wynika, iż odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich za wyrządzone szkody ponosi zleceniodawca, a nie zleceniobiorca (art. 427 i art. 474 Kodeksu cywilnego). Ponadto, sam odwołujący stwierdził, że w przypadku spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialność co do zasady leży po stronie spółki, a nie jej zarządu. Od powyższej zasady istnieją co najmniej dwa wyjątki - na podstawie art. 291 i art. 299 Kodeksu spółek handlowych, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponoszą członkowie zarządu. Jednakże zwrócić uwagę należy, iż z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, by zlecający musiał ponosić wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż G.N. nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT za wykonywane czynności zgodnie z zawartymi kontraktami menedżerskimi, gdyż nie był w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy jedynie podatnicy, o których mowa

w art. 15 tej ustawy uprawnieni są do wystawania takich faktur, a takim podatnikiem G.N. w badanym okresie nie był. Ponadto według organu, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę. w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Literalna wykładnia wyżej zacytowanego przepisu jak i orzecznictwo sądowe wskazuje, iż samo wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług obliguje jej wystawcę do zapłaty tak wykazanego podatku. Przepis ten zobowiązuje zatem wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez siebie zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie rodziłyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Wobec powyższego skutkiem wystawienia faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług oraz jej dostarczenie do nabywcy (wprowadzenie do obrotu prawnego), jest konieczność wpłacenia do budżetu państwa odpowiadającej temu podatkowi kwoty. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji w prawidłowy sposób określił stronie kwoty podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od maja do grudnia 2008r. Zdaniem organu, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi zatem o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 99 i art. 103 ww. ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Oznacza to, iż rozliczenie kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego winno pozostać poza rozliczeniem podatku od towarów i usług dokonanym w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie może stanowić elementu rozliczenia się z tegoż podatku na podstawie deklaracji podatkowej VAT-7. Organ podał również, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to bowiem bezwzględnie powiązane jest z dokonaniem czynności opodatkowanych przez podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, którym G.N. nie był w badanym okresie.

G.N. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organowi naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą interpretację. Zdaniem skarżącego, czynności wykonywane w ramach przedmiotowych umów menadżerskich należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a jego - w zakresie ich wykonywania za podatnika podatku od towarów i usług. Na poparcie swoich twierdzeń przytoczył argumenty, o których pisał w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący powołał się również na uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2009r.,sygn. akt I FPS 3/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 października 2009r., sygn. akt I SA/Bd 586/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną jest między podatnikiem, a organem jest ustalenie czy wykonywane przez stronę czynności na podstawie zawartych umów menadżerskich mogą być uznane za działalność gospodarcza wykonywaną samodzielnie w myśl

art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnikiem, zgodnie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie zaś art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności

i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Według art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (...).

Powyższe oznacza, iż jeżeli istnieją więzy prawne łączące zlecającego wykonanie określonej czynności i wykonawcę tworzące stosunek prawny, regulujący warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, to czynności takie nie są działalnością gospodarczą, z którą ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego.

Istnienie dwóch przedmiotowych umów menedżerskich potwierdza istnienie stosunku prawnego między skarżącym a Radą Fundacji i K. spółką z o.o., o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosunek prawny łączący stronę z ww. podmiotami określa warunki wykonania zleconych czynności oraz wynagrodzenia. Odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich w umowach menadżerskich było odesłanie w zakresie nieuregulowanym do przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych. Powyższe uregulowania (art. 429 Kc, art. 429 Kc) wskazujące na odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich wyłącza z kręgu podatników podatku od towarów i usług – wykonawcę tych czynności. Według Kodeksu spółek handlowych, odpowiedzialność wobec osób trzecich co do zasady ponosi Spółka. Art. 291 i art. 299 Khs określające, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponoszą członkowie zarządu nie znosi generalnej zasady o odpowiedzialności wobec osób trzecich przez spółkę, zaś art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga aby zlecający musiał ponosić wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wywiódł z zebranego materiału dowodowego, iż skarżący działał na zewnątrz na podstawie zawartych kontraktów menedżerskich w imieniu zlecających czynności, na ich rachunek i w ich interesie, korzystając przy tym z ich środków oraz w warunkach przejęcia przez zlecających odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Czynności te były podejmowane w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, z którą ustawa o podatku od towarów i usług łączy powstanie obowiązku podatkowego. Zgodzić należy się także, z twierdzeniem organu, iż przy wykonywaniu tych czynności strona nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Na powyższe zagadnienie ryzyka zwróciła już uwagę uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08. Ponadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji wynagrodzenie przysługujące stronie nie było uzależnione od podejmowanych przez nią działań, a nadto należało się również za czas urlopu. Wynagrodzenie wypłacane stronie na podstawie zawartych kontraktów menedżerskich było płatne określoną kwotą, wynikająca z tych umów

i płatne miesięcznie. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że wynagrodzenie było wynikiem intensywności podejmowanych działań i ich skuteczności.

Sąd uznał, iż w świetle zebranego materiału, skarżący nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT za wykonywanie czynności zgodnie z zawartymi kontraktami menedżerskimi, gdyż nie był w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 podatku od towarów i usług w badanym okresie. Stosownie do art. 106 ww. ustawy jedynie podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy uprawnieni są do wystawiania faktur VAT. Jednakże zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli osoba prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym według Sądu, organ prawidłowo określił stronie kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w poszczególnych kwotach za miesiące od maja do grudnia 2008r.

W sprawie brak było podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług, gdyż prawo to powiązane jest z dokonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a którym skarżący nie był w badanym okresie.

Odnośnie powołanie się przez stronę w skardze na wyrok WSA w Bydgoszczy

z dnia 19 października 2009r., sygn. akt I SA/Bd 586/09 podkreślić należy, iż sądy administracyjne orzekają w indywidualnych sprawach na tle konkretnego stanu faktycznego, a wyroki wiążą wyłącznie strony postępowania i wskazują na kierunek wykładni prawa.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.