Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 819/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2 w zw. z art. 165 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2023 r. nr SKO Gd 283/22 w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania B. J. (dalej: "skarżąca", "podatniczka, "strona") od decyzji Wójta Gminy Smętowo Graniczne z dnia 17 grudnia 2021 r., określającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r., uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Decyzją z dnia 17 grudnia 2021 r., Wójt Gminy Smętowo Graniczne określił podatniczce wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. w kwocie 5 437 zł.

W odwołaniu skarżąca wskazała, że nie posiada nieruchomości w K. podlegających opodatkowaniu. Zarzuciła, że organ bezzasadnie odwołuje się do aktu notarialnego nabycia nieruchomości.

W ocenie Kolegium, odwołanie zasługiwało na uwzględnienie z powodów proceduralnych, bowiem organ I instancji wydał decyzję bez wcześniejszego formalnego wszczęcia postępowania w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 19 lipca 2019 r. organ podatkowy wszczął postępowanie celem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata obejmujące okres 2016-2019. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś roku 2021. Akta sprawy nie zawierają postanowienia wszczynającego postępowanie wymiarowe za ten rok. Nie wspomina się o nim także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym jest mowa jedynie o wszczęciu postępowania za rok 2016.

Zgodnie z art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia. Datą wszczęcia postępowania jest wówczas dzień doręczenia postanowienia stronie. Wyjątek od tej zasady przewidziano w § 7 pkt 2 który mówi, że organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego.

Odwołując się do poglądów orzecznictwa i doktryny Kolegium wyjaśniło, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania pozwala jasno określić termin wszczęcia postępowania i moment, od którego obowiązują zasady i gwarancje postępowania podatkowego. Konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania prowadzi do oddzielenia od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji.

W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania i dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV O.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do strony. Prowadzi to do wniosku, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem i doręczeniem postanowienia o wszczęciu nie toczy się żadne postępowanie. Z tych względów brak wszczęcia postępowania z urzędu nie pozwala przyjąć, że prowadzone było postępowanie m.in. w określonym przedmiocie, a to stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, brak wszczęcia postępowania powoduje, że podejmowane czynności nie mogły wywoływać skutków prawnych.

Następnie wskazano, że brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego nie może zostać sanowany w toku postępowania odwoławczego. Organ podatkowy pierwszej instancji winien zatem w zgodzie z przepisami wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i dopiero wówczas, po zgromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego i zapewnieniu podatnikom prawa czynnego udziału w sprawie wydać decyzję podatkową. Z tych względów organ I instancji powinien ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające dochować wymogów formalnych w zakresie odnoszącym się do jego prawidłowego wszczęcia.

Nie zgadzając się z opisaną decyzją organu odwoławczego, podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając brak podstaw do wymierzenia podatku. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, podkreślając, że zaskarżona decyzja Kolegium jest sprzeczna z wcześniejszą decyzją tego organu w odniesieniu do tych samych przedmiotów opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 2 października 2023 r. skarżąca wskazała na istotne - jej zdaniem - dowody w sprawie oraz wniosła o zawieszenie postępowania.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organu II instancji o charakterze kasacyjnym, wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p.. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Dotyczy to więc sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu.

Zaznaczyć też trzeba, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu I instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy uchylona przez organ odwoławczy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W tego typu sprawach Sąd rozpoznaje bowiem jedynie czy zaistniały określone w art. 233 § 2 O.p. przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3517/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym, co istotne, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd, podzielając w pełni ocenę organu odwoławczego o wystąpieniu przesłanek do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, stwierdza, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia prawa.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast stosownie do art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Z powyższej regulacji wynika zatem, że postępowanie podatkowe może być wszczęte z urzędu lub też na żądanie strony, w związku z tym przepis art. 165 § 2 O.p. określa jedynie formę wszczęcia postępowania z urzędu, co następuje przez wydanie postanowienia. Oczywiście to postanowienie powinno spełniać wymogi określone w art. 217 O.p.. Poza tym przepisy O.p. nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Istotne na gruncie art. 165 O.p. jest zatem to, aby z treści postanowienia wydanego w oparciu o art. 165 § 2 O.p. strona uzyskała informację odnośnie do swojej sytuacji prawnej co do określenia zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania.

Przedmiotem postępowania podatkowego wszczynanego przez organ podatkowy z urzędu może być między innymi weryfikacja deklarowanych danych niezbędnych do skonkretyzowania zobowiązania podatkowego. Zainicjowaniu postępowania podatkowego z urzędu służy zaś wydanie przez organ podatkowy stosownego postępowania, którego data doręczenia podatnikowi wyznacza jego początek. Doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania ma fundamentalne znaczenie, albowiem z tą chwilą podatnik staje się stroną postępowania i może korzystać z przysługujących mu w oparciu o przepisy postępowania praw oraz winien podać się regulowanymi tymi przepisami obowiązkom, a organ ma prawo gromadzić materiał dowodowy w aktach postępowania, na podstawie którego ustali stan faktyczny do którego z kolei stosuje przepisy prawa materialnego.

Jak zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, wszczęcie postępowania jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania i dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV o.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do strony (P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex). Prowadzi to do wniosku, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem i doręczeniem postanowienia o wszczęciu nie toczy się żadne postępowanie (wyrok NSA z 11 sierpnia2005 r., FSK 2113/04, CBOSA).

Postanowienie o wszczęciu postępowania wyznacza bowiem jego ramy, w tym zakres przedmiotowy i podmiotowy. Dlatego brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego, w: Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu?, pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2005, s. 155). Do momentu wprowadzenia do obrotu prawnego, przez jego doręczenie, wydane postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania nie wywołuje skutków prawnych w świetle Dopóki bowiem postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania nie zostanie prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego przez jego doręczenie – jak wymaga tego art. 165 § 4 O.p. - nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1833/08).

Zestawiając powyższe ze stanem wynikającym z akt sprawy, podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że postępowanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie zostało skutecznie zainicjowane.

Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń Kolegium wynika bowiem, że organ I instancji wydał decyzję bez wcześniejszego formalnego wszczęcia postępowania w sprawie. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 19 lipca 2019 r. organ podatkowy wszczął postępowanie celem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata obejmujące okres 2016-2019. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś roku 2021. Akta sprawy nie zawierają postanowienia wszczynającego postępowanie wymiarowe za ten rok. Nie wspomina się o nim także w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym jest mowa jedynie o wszczęciu postępowania za rok 2016.

W tych okolicznościach nie można przyjąć, że postępowanie podatkowe w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. zostało zainicjowane. Skoro zaś postępowanie podatkowe nie istniało, bowiem nie zostało wszczęte, to nie mogło zostać zakończone decyzją wydaną przez organ I instancji.

W tych okolicznościach podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego nie może zostać sanowany w toku postępowania odwoławczego. Dlatego prawidłowo Kolegium w zaskarżonej decyzji wskazało na konieczność wydania przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i dopiero wówczas, po zgromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego i zapewnieniu stronie prawa czynnego udziału w sprawie – rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), oddalił skargę.