Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 855/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 814
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - tekst jedn.
article: art. 2, art. 8 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 83 ust. 1, 4, art. 84 ust. 2, 6, 7, art. 98 ust. 1 pkt 4, art. 102 ust. 1 pkt 3 i art. 114
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko G. L. za nieprawidłowe; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. – B. na rzecz G. L. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy [...] przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

- jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania działań polegających na przekazaniu przez radę rodziców na rachunek bankowy szkół lub placówek, przy których działają, środków z dobrowolnych składek, celem wsparcia działań danej jednostki,

- jest nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku wykazywania przez Gminę w deklaracjach skonsolidowanych czynności polegających na organizowaniu opisanych imprez i wydarzeń finansowanych przez rady rodziców działające przy jednostkach organizacyjnych Gminy.

Z uzasadnienia powyższej interpretacji indywidualnej wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W czerwcu [...] r. Gmina [...], zwana dalej "Gminą" lub "skarżącą", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania działań polegających na przekazaniu przez rady rodziców na rachunek bankowy szkół i placówek, przy których działają, środków z dobrowolnych składek, celem wsparcia działań danej jednostki, oraz braku obowiązku wykazywania przez Gminę w deklaracjach skonsolidowanych czynności polegających na organizowaniu opisanych imprez i wydarzeń finansowanych przez rady rodziców działające przy jednostkach organizacyjnych Gminy. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny (uwaga sądu: w uzasadnieniu interpretacji podano, że wniosek był uzupełniany, jednak nie znajduje to potwierdzenia w przedstawionych sądowi aktach sprawy, z akt wynika natomiast, że Gmina złożyła wniosek wraz z 5 załącznikami) Gmina wyjaśniła, że jest osobą prawną i posiada status czynnego podatnika VAT. Jej zadania własne jako jednostki samorządu terytorialnego (j.s.t.) określone są w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; od 24.05.2018 r. – Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), zwanej dalej "u.s.g.", zaś uszczegółowione - w przepisach szczególnych, przy czym zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty przez realizację zadań własnych gminy obejmuje między innymi sprawy edukacji publicznej (pkt 8). Ponadto, oprócz zadań własnych gmina realizuje wiele zadań zleconych, co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 814 ze zm.; od 24.05.2018 r. – Dz.U. z 2018 r. poz. 995 ze zm.), zwanej dalej "u.s.p.", Gminie przysługują prawa powiatu, zaś zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p.

Od 1.01.2017 r. Gmina rozpoczęła scentralizowane rozliczanie VAT, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta [...] wszystkie gminne jednostki budżetowe.

Gmina wskazała, że jest organem prowadzącym szkół i innych placówek publicznych, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, a jej wątpliwości budzi status prawno-podatkowy rad rodziców, działających przy tych jednostkach. Podniosła, że poprzednio status prawny rad rodziców regulowały przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.; art. 53 i art. 54), zaś obecnie funkcjonowanie rad rodziców reguluje art. 83 i art. 84 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.), zwanej dalej "u.pr.ośw.". Nowym rozwiązaniem jest norma prawna z art. 84 ust. 7 u.pr.ośw. i w związku z nią powstaje wątpliwość, czy zmienione przepisy w zakresie funkcjonowania rady rodziców, w szczególności dające jej prawo do zakładania rachunków bankowych, wpływają na dokonany i trwający proces centralizacji podatkowej j.s.t. Gmina odwołała się także do regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz.U. z 2017 r. poz. 1189 ze zm.; od 22.05.2018 r. – Dz.U. z 2018 r. poz. 967) – art. 6a ust. 1 pkt 5, art. 9c ust. 6 i 7, oraz do stanowiska Regionalnej Izby Obrachunkowej w Szczecinie z 21.04.2008 r.

Dalej Gmina podała, że z jej rozpoznania wynika, iż rady rodziców wykonują następujące czynności, którym towarzyszy przepływ środków finansowych:

I. Rady rodziców przekazują na rachunek bankowy szkół i placówek, przy których działają, a dla których organem założycielskim jest Gmina, środki z dobrowolnych składek celem różnorakiego wsparcia działań jednostki, np. na zakup przyrządów i pomocy naukowych, remont budynku, itp. Działania te mają charakter dobrowolny, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek działań czy czynności jednostki oświatowej, w istocie zbliżone są charakterem do darowizny, gdzie darczyńcami są rodzice, zaś obdarowanym osoba prawna – Gmina, reprezentowana przez dyrektora jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (jednostki oświatowej).

II. Rady rodziców dysponują środkami finansowymi pochodzącymi od ogółu rodziców uczniów danej jednostki oświatowej. Zgromadzone w ten sposób środki są wydatkowane na cele dydaktyczne, wychowawcze lub opiekuńcze na rzecz uczniów jednostki oświatowej. Środki finansowe z funduszu rady są przeznaczone na:

1) organizację wyjść na imprezy kulturalne, naukowe i edukacyjne (kino, muzeum, teatr, pokazy naukowe), obejmującą zakup dla uczniów biletów wstępu, zapewnienie transportu i wyżywienia,

2) organizację konkursów i akademii,

3) organizację imprez kulturalno-sportowych (konkursy przedmiotowe, zawody sportowe, kiermasze), integracyjnych, okolicznościowych,

4) zakup nagród dla uczniów za osiągnięcia w nauce i wyniki sportowe,

5) zakup przyborów naukowych, dydaktycznych, piśmienniczych, plastycznych, a także dodatkowe wyposażenie sal lekcyjnych.

Wszystkie te wydatki służą świadczeniu usług na rzecz dzieci będących uczniami danej jednostki oświatowej. Opłaty wnoszone przez rodziców mają na celu jedynie wspieranie działalności statutowej jednostki oświatowej i nie stanowią finansowania działalności statutowej tej jednostki. Odpłatność ta występuje "po kosztach", tzn. rady rodziców pobierają środki w kwocie odpowiadającej rzeczywistej wartości środków pieniężnych, która musi być uiszczona u podmiotów faktycznie świadczących usługi lub dostarczających towary związane z organizacją wymienionych wydarzeń.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina sformułowała pytania:

1. czy czynności, o których mowa w pkt I, polegające na otrzymywaniu od rad rodziców przez szkoły i placówki, dla których organem założycielskim jest Gmina, funduszy z dobrowolnych składek rodziców, o których mowa w art. 84 ust. 6 u.pr.ośw., będą podlegać opodatkowaniu VAT?

2. czy czynności, o których mowa w pkt II (pola G wniosku), polegające na organizowaniu opisanych imprez i wydarzeń przez rady rodziców działające przy szkołach i placówkach, dla których organem założycielskim jest Gmina, powinny być wykazywane przez Gminę w skonsolidowanych deklaracjach VAT?

Prezentując własne stanowisko w sprawie przedmiotowych wątpliwości prawnych Gmina stwierdziła, że czynności opisane w pkt I nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż fundusze zebrane z dobrowolnych składek przez rodziców celem wsparcia publicznej jednostki oświatowej kształcącej ich dzieci nie stanowią jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy czy odpłatnego świadczenia usług i w swej istocie mają charakter zbliżony do darowizny. Także czynności, o których mowa w pkt II, nie powinny być wykazywane przez Gminę w skonsolidowanych deklaracjach VAT, bowiem dopóki środki pieniężne zgromadzone przez radę rodziców nie zostaną przekazane szkole lub placówce są w sensie prawnym i faktycznym własnością i pod kontrolą rodziców, a właściwie ich przedstawicieli i z przepisów prawa nie wynika, aby środkami tymi mógł dysponować, miał wpływ, nadzór, pieczę i kontrolę nad ich gromadzeniem czy wykorzystaniem dyrektor szkoły lub placówki, ani tym bardziej jego zwierzchnik służbowy. Ponadto uznanie rachunku rady rodziców może - od momentu uznania rachunku szkoły - oddzielać znaczny odstęp czasowy, co jest dodatkowym argumentem za uznaniem, iż Gmina nie może być podatnikiem z tytułu potencjalnych działań rady rodziców, gdyż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług - jak wszystkie przepisy prawa podatkowego - operują pojęciem terminu powstania obowiązku podatkowego, jak i terminem na złożenie deklaracji podatkowej za okres, gdy on powstał w odniesieniu do prawidłowej podstawy opodatkowania. Wykładnia przepisów sprowadzająca się do konstatacji, że szkoła lub placówka, a w konsekwencji Gmina, miałaby być podatnikiem z tytułu potencjalnych czynności dokonywanych przez rady rodziców, a materializujących się w postaci gromadzenia środków "z innych źródeł", prowadzić musiałaby w konsekwencji do wniosku, iż na Gminę nałożono niewykonalny obowiązek. Gmina powołała się także na zasadę in dubio pro tributario. Zatem - zdaniem Gminy - jej stanowisko co do pytania nr 2 powinno być uznane za prawidłowe dlatego, że realizując zadania własne w zakresie oświaty gminy w ogóle nie występują w charakterze podatnika, zaś w zakresie objętym niniejszym wnioskiem mamy dodatkowo do czynienia z sytuacją, że przepisy prawa czyniłyby wywiązywanie się z potencjalnych i wątpliwych obowiązków podatkowych zadaniem de facto niewykonalnym. Gmina podkreśliła, że nie może być podatnikiem z tytułu czynności dokonywanych przez rady rodziców, które są organami niemającymi osobowości prawnej i które cechuje niezależność.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny), przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o uznaniu za prawidłowe stanowiska Gminy w odniesieniu do kwestii objętej pytaniem nr 1, natomiast za nieprawidłowe - stanowiska Gminy co do wątpliwości sformułowanej w pytaniu nr 2, przywołał na wstępie unormowania zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Stwierdził, że ostatni z wymienionych przepisów jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112". Zgodnie z tym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami; jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług. Zatem j.s.t. są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Dalej, odwołując się do art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. organ interpretacyjny zauważył, że gminy w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej, a dotyczy to wszelkich ich działań w zakresie realizacji zadań własnych wynikających z przepisów u.s.g., i wówczas nie są uznawane za podatników, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Odnotował, że do zadań własnych gminy należą zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.).

Wreszcie organ interpretacyjny stwierdził, że kwestie funkcjonowania rad rodziców w placówkach oświatowych w obecnym stanie prawnym regulują przepisy u.pr.ośw. – art. 83 i art. 84, przy czym z art. 84 ust. 6 u.pr.ośw. wynika, że w celu wspierania działalności statutowej szkoły lub placówki, rada rodziców może gromadzić fundusze z dobrowolnych składek rodziców oraz innych źródeł; zasady wydatkowania funduszy rady rodziców określa regulamin, o którym mowa w art. 83 ust. 4, zaś kolejny ustęp (7) tego artykułu stanowi, że fundusze, o których mowa w ust. 6, mogą być przechowywane na odrębnym rachunku bankowym rady rodziców; do założenia i likwidacji tego rachunku bankowego oraz dysponowania funduszami na tym rachunku są uprawnione osoby posiadające pisemne upoważnienie udzielone przez radę rodziców.

Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że rada rodziców reprezentuje ogół rodziców uczniów, w celu wspierania działalności statutowej szkoły lub placówki, może ona gromadzić fundusze z dobrowolnych składek rodziców oraz innych źródeł i w praktyce wydatkuje ona zgromadzone środki na cele dydaktyczne, wychowawcze lub opiekuńcze dla uczniów szkoły. W tym zakresie należy zatem uznać, że rada rodziców jest częścią placówki oświatowej, tj. szkoły utworzonej przez j.s.t. (np. gminę) w formie jednostki budżetowej (np. gminnej jednostki budżetowej). Wobec tego, "w odniesieniu do czynności wykonywanych przez rady rodziców działające w ramach struktur organizacyjnych samorządowych jednostek budżetowych, uznanych w świetle przepisów ustawy o VAT za działalność gospodarczą, podatnikiem jest dana j.s.t. (działająca w takim charakterze). Powyższe oznacza, że w takim przypadku, rady rodziców nie można uznać za odrębnego od jednostki samorządowej podatnika."

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zapytania oznaczonego we wniosku nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, zawarty w art. 5 ustawy o VAT, wymienia - obok sprzedaży towarów - odpłatne świadczenie usług. Definicja świadczenia usług ma jednocześnie charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W ocenie organu interpretacyjnego, działania polegające na przekazaniu przez rady rodziców na rachunek bankowy szkół i placówek, przy których działają, środków z dobrowolnych składek, celem wsparcia działań danej jednostki, np. na zakup przyrządów i pomocy naukowych, remont budynku, itp., nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie dochodzi w tym przypadku do wymiany świadczeń wzajemnych. Rady rodziców, działające w strukturach szkół i placówek będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, dokonują w takim przypadku operacji wewnętrznych, polegających na przesunięciu środków finansowych w ramach jednej j.s.t. Tym samym stanowisko Gminy we wskazanym zakresie jest prawidłowe.

Jeśli natomiast chodzi o działania rad rodziców polegające na wydatkowaniu zgromadzonych środków na cele dydaktyczne, wychowawcze lub opiekuńcze na rzecz uczniów jednostki oświatowej, jak: - organizacja wyjść na imprezy kulturalne, naukowe i edukacyjne (kino, muzeum, teatr, pokazy naukowe) obejmująca zakup dla uczniów biletów wstępu, zapewnienie transportu i wyżywienia, - organizacja konkursów i akademii, - organizacja imprez kulturalno-sportowych (konkursy przedmiotowe, zawody sportowe, kiermasze), integracyjnych, okolicznościowych, - zakup nagród dla uczniów za osiągnięcia w nauce i wyniki sportowe, - zakup przyborów naukowych, dydaktycznych, piśmienniczych, plastycznych, a także dodatkowe wyposażenie sal lekcyjnych, to organ interpretacyjny stwierdził, że rada rodziców utworzona na podstawie art. 83 ust. 1 u.pr.ośw. przez rodziców uczniów, jako ich reprezentant, jest wyłącznie wewnętrznym organem danej szkoły. Nie ma ona samodzielnego charakteru, działa wewnątrz systemu oświaty, a jej istnienie uzależnione jest od funkcjonowania szkoły. Rada rodziców nie jest więc odrębną od szkoły jednostką organizacyjną. Skoro zaś rada rodziców nie jest samodzielnym podmiotem działającym we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, funkcjonuje przy szkole, w imieniu szkoły i na rzecz uczniów danej szkoły, w której ją powołano, to tym samym nie może być odrębnym podatnikiem VAT od Gminy, działającej za pośrednictwem szkoły (swojej jednostki). Jednocześnie organ zaznaczył, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu, a ustawodawca określił to pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Organ podkreślił też, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). W związku z tym należy przyjąć, że opisane przez Gminę czynności są wykonywane przez radę rodziców w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej, bowiem dla uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług bez znaczenia jest zarówno cel działania, jak też rezultat działania rady rodziców. W konsekwencji należało stwierdzić, że czynności dokonywane przez rady rodziców są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina działająca za pośrednictwem szkół (swoich jednostek) działa w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, i nie można zgodzić się z twierdzeniami Gminy, że czynności wykonywane przez rady rodziców nie powinny być wykazywane w deklaracjach VAT składanych przez Gminę. Zdaniem organu, sam fakt, że rady rodziców mogą samodzielnie zakładać i likwidować rachunki bankowe, nie świadczy o tym, że są one samodzielnymi podmiotami działającymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a Gmina nie ma obowiązku wykazywania w deklaracji VAT czynności dokonywanych przez rady rodziców.

W związku z powołaniem się Gminy na art. 2a o.p. organ interpretacyjny wyjaśnił, że zasada wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zastosowanie tej zasady może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych organ dodał, że dotyczyły one konkretnych okoliczności sprawy i nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Na zakończenie organ interpretacyjny podkreślił, że omawiana interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia ściśle określonego w zakresie żądania wydania interpretacji (zadanych pytań), tj. w zakresie braku opodatkowania działań polegających na przekazaniu przez rady rodziców na rachunek bankowy szkół i placówek, przy których działają, środków z dobrowolnych składek, celem wsparcia działań danej jednostki, oraz w zakresie braku obowiązku wykazywania przez Gminę w deklaracjach skonsolidowanych czynności polegających na organizowaniu opisanych imprez i wydarzeń przez rady rodziców działające przy jednostkach organizacyjnych Gminy. Interpretacja ta nie dotyczy zatem innych kwestii szeroko opisanych we wniosku, w tym - w szczególności - kwestii braku obowiązku wykazywania przez Gminę w deklaracjach skonsolidowanych czynności polegających na nabywaniu nagród dla uczniów za osiągnięcia w nauce i wyniki sportowe, nabywaniu przyborów naukowych, dydaktycznych, piśmienniczych, plastycznych, a także dodatkowego wyposażenia sal lekcyjnych, gdyż kwestie te nie zostały objęte zakresem pytań.

Na opisaną wyżej interpretację indywidualną Gmina wniosła skargę. Zarzuciła, że interpretacja ta została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że w zakresie czynności polegających na organizowaniu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji imprez i wydarzeń finansowanych z funduszy rad rodziców działających przy jednostkach budżetowych funkcjonujących na podstawie u.pr.ośw. skarżąca działa w charakterze podatnika VAT, ponosząc za ich działania odpowiedzialność i na której spoczywa obowiązek wykazywania ich w deklaracjach skonsolidowanych. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, iż skarżąca "w zakresie pobieranych przez rady rodziców działające przy jednostkach budżetowych funkcjonujących na podstawie u.pr.ośw. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług" oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przede wszystkim stwierdziła, że – jej zdaniem – działalność rad rodziców jest ściśle związana z zasadniczym zadaniem j.s.t. – z misją publiczną wynikającą z art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14 u.pr.ośw., ta zaś działalność gmin jest traktowana obecnie, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach indywidualnych, jako realizowanie przez organ władzy publicznej zadań w warunkach opisanych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Na potwierdzenie tej tezy skarżąca przywołała bardzo obszerne fragmenty uzasadnień rozstrzygnięć. Niezależnie od tego skarżąca podtrzymała pogląd, że faktycznie i prawnie nie jest możliwe dokonywanie przez nią rozliczeń VAT w odniesieniu do czynności podejmowanych przez rady rodziców, na które nie ma wpływu. Stwierdziła też, że co do działalności podejmowanej i finansowanej przez rady rodziców nie sposób mówić o jakichkolwiek zakłóceniach konkurencji na rynku, jak również że nie podziela poglądu organu interpretacyjnego sprowadzającego się do zrównania jednostek oświatowych z przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Ponadto skarżąca oceniła jako skrajnie profiskalną wykładnię art. 2a o.p. dokonaną przez organ interpretacyjny, a jako niezrozumiałe – stanowisko tego organu dotyczące znaczenia orzecznictwa sądowego.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym - stosownie do art. 57a p.p.s.a. - związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kontekście powyższego oraz treści skargi na wstępie należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca oczekiwała oceny co do zgodności z prawem jej stanowiska w odniesieniu do dwóch sytuacji, jakie mogą występować w prowadzonych przez nią szkołach i placówkach w związku z funkcjonowaniem w nich rad rodziców, tj. po pierwsze – czy czynności polegające na otrzymywaniu od rad rodziców przez szkoły lub placówki prowadzone przez skarżącą funduszy z dobrowolnych składek rodziców, o których mowa w art. 84 ust. 6 u.pr.ośw., podlegają opodatkowaniu VAT, zaś po drugie – czy podlegają wykazywaniu w skonsolidowanych deklaracjach VAT skarżącej czynności polegające na organizowaniu przez rady rodziców działające przy szkołach i placówkach, dla których organem założycielskim jest skarżąca, imprez i wydarzeń obejmujących organizację (finansowanych z funduszy rad rodziców; por. pkt II pola G wniosku o wydanie interpretacji) wyjść na imprezy kulturalne, naukowe i edukacyjne (kino, muzeum, teatr, pokazy naukowe), w tym zakup dla uczniów biletów wstępu, zapewnienie transportu i wyżywienia, organizację konkursów i akademii, organizację imprez kulturalno-sportowych (konkursy przedmiotowe, zawody sportowe, kiermasze), integracyjnych, okolicznościowych, zakup nagród dla uczniów za osiągnięcia w nauce i wyniki sportowe, zakup przyborów naukowych, dydaktycznych, piśmienniczych, plastycznych, a także zakup dodatkowego wyposażenia sal lekcyjnych.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w odniesieniu do pierwszej z przedstawionych kwestii, podzielając jej pogląd, że otrzymanie przez placówkę oświatową prowadzoną przez skarżącą środków pieniężnych zgromadzonych przez radę rodziców działającą przy tej placówce, w celu wsparcia działalności statutowej tej placówki, nie podlega opodatkowaniu VAT (z argumentacją, że w przedstawionej sytuacji nie dochodzi do realizacji czynności opodatkowanej, tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a w skardze nie zostały sformułowane zarzuty, które zmierzałyby do podważenia zgodności z prawem tej części zaskarżonej interpretacji. Wprawdzie bowiem zarzucono naruszenie przez organ interpretacyjny art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednak w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a ponadto – co jednoznacznie wynika z treści skargi – tylko w kontekście rozstrzygnięcia w zakresie drugiej z wątpliwości prawnych przedstawionych przez skarżącą, co do której organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jednocześnie ze skargi nie wynika, aby przedmiotem zaskarżenia była opisana wyżej interpretacja wyłącznie w tej drugiej części. Należy zatem – zdaniem sądu – stwierdzić, że przedmiotem skargi jest całość interpretacji indywidualnej, a ponieważ w odniesieniu do pierwszej z wymienionych kwestii (oznaczonej we wniosku nr 1, a w rozstrzygnięciu zaskarżonej interpretacji – tiret pierwszym) w skardze nie zostały przedstawione zarzuty, skarga w tej części podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jeśli natomiast chodzi o zarzuty, które w skardze zostały sformułowane, to – w ocenie sądu – należy je uznać za uzasadnione.

W sprawie poza sporem jest, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie budzi także sporu, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, przy czym przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, stanowiącego, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami; jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Do zadań własnych skarżącej jako gminy na prawach powiatu należą zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p.). Zadanie to realizowane jest przez zakładanie i prowadzenie szkół i placówek publicznych (art. 2, art. 8 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 i 2 u.pr.ośw.), w których działają, między innymi, rady rodziców (art. 83 ust. 1 u.pr.ośw.). Z przepisów u.pr.ośw. wynika, że rady rodziców zaliczane są do społecznych organów w systemie oświaty (por. tytuł rozdziału 4 u.pr.ośw.), stanowią reprezentację ogółu rodziców uczniów szkoły lub placówki (art. 83 ust. 1 u.pr.ośw.) i działają na podstawie przepisów prawa oraz w oparciu o uchwalony przez siebie regulamin (art. 83 ust. 4 u.pr.ośw.). Do uprawnień rady rodziców należy między innymi występowanie do dyrektora i innych organów szkoły lub placówki, organu prowadzącego szkołę lub placówkę oraz organu sprawującego nadzór pedagogiczny z wnioskami i opiniami w sprawach szkoły lub placówki (art. 84 ust. 1 u.pr.ośw.), uchwalanie w porozumieniu z radą pedagogiczną programu wychowawczo-profilaktycznego szkoły lub placówki, ewentualnie także opiniowanie programu i harmonogramu poprawy efektywności kształcenia lub wychowania szkoły lub placówki oraz opiniowanie projektu planu finansowego składanego przez dyrektora szkoły (art. 84 ust. 2 u.pr.ośw.), jak również udział w procedurze oceny pracy nauczycieli danej placówki oświatowej (art. 6a ustawy Karta Nauczyciela). Zgodnie z art. 84 ust. 6 u.pr.ośw. w celu wspierania działalności statutowej szkoły lub placówki rada rodziców może gromadzić fundusze z dobrowolnych składek rodziców oraz innych źródeł, przy czym zasady wydatkowania funduszy rady rodziców określa regulamin działalności rady rodziców, o którym mowa wyżej.

Organ interpretacyjny trafnie wywiódł, że z przepisów u.pr.ośw., w szczególności przywołanych wyżej, wynika, że rada rodziców jest wewnętrznym organem szkoły lub placówki. W założeniu ustawodawcy ma działać, wraz z innymi organami danej placówki oświatowej, na rzecz budowania i doskonalenia warunków kształcenia i wychowania w tej placówce, realizując w ramach systemu oświaty ideę partycypacji społecznej. Uprawnienia rady rodziców są prawnie reglamentowane i zasadniczo polegają na prawie do wyrażania opinii i formułowania wniosków, szczególnie jeśli chodzi o działania wychodzące poza placówkę. Jednocześnie z przepisów u.pr.ośw. wynika, że szkołą lub placówką kieruje dyrektor, on również reprezentuje szkołę na zewnątrz (art. 62 ust. 1 i art. 68 ust. 1 pkt 1). Wobec tego, zgodne z prawem działania rady rodziców nie mogą być traktowane jako oderwane od działań placówki oświatowej i w tym sensie samodzielne.

Powyższemu nie przeczy przewidziane w art. 84 ust. 7 u.pr.ośw. prawo rady rodziców do zakładania rachunku bankowego w celu przechowywania jej funduszy, o których mowa w art. 84 ust. 6 tej ustawy, oraz prawo do wskazania osób uprawnionych do dysponowania tymi funduszami. Jest to szczególne uprawnienie rady, które nie czyni z niej podmiotu obrotu prawnego odrębnego od placówki oświatowej, w której rada działa, a jedynie porządkuje kwestie związane z gromadzeniem i przechowywaniem funduszy rady rodziców oraz reprezentowaniem rady rodziców w kontaktach z bankiem. Zdaniem sądu, użyte w art. 84 ust. 7 u.pr.ośw. określenie "dysponowanie funduszami na rachunku" należy wiązać z prawem osób wskazanych przez radę rodziców do składania dyspozycji bankowych, nie zaś z ich prawem do zawierania innych niż umowa rachunku bankowego umów w imieniu rady rodziców jako organu placówki oświatowej lub w imieniu samej placówki oświatowej.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 84 ust. 6 u.pr.ośw. fundusze gromadzone przez radę rodziców mogą być wykorzystywane tylko w celu wspierania działalności statutowej szkoły lub placówki. Cele te, co oczywiste, muszą być zgodne z prawem, wynikają z przepisów prawa i wyznaczone są przez edukacyjne, wychowawcze i opiekuńcze zadania publicznej szkoły lub placówki. Potwierdza to treść art. 98 ust. 1 pkt 4 u.pr.ośw., który stanowi że statut szkoły w szczególności określa cele i zadania szkoły wynikające z przepisów prawa oraz sposób ich wykonywania, w tym w zakresie udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej, organizowania opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi, umożliwiania uczniom podtrzymywania poczucia tożsamości narodowej, etnicznej, językowej i religijnej, z uwzględnieniem zasad bezpieczeństwa oraz zasad promocji i ochrony zdrowia (por. też art. 102 ust. 1 pkt 3 i art. 114 u.pr.ośw.). Zatem zgodne z prawem finansowanie imprez i wydarzeń z funduszy rady rodziców działającej w szkole lub placówce prowadzonej przez skarżącą może dotyczyć tylko działalności tej szkoły lub placówki w ramach edukacji publicznej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotowe imprezy lub wydarzenia są organizowane z inicjatywy rady rodziców, czy dyrekcji szkoły lub placówki, jak też czy finansowanie następuje wprost z rachunku bankowego rady rodziców, czy za pośrednictwem rachunku bankowego szkoły lub placówki.

Także opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej imprezy i wydarzenia organizowane przez rady rodziców szkół i placówek prowadzonych przez skarżącą, na finansowanie których przeznaczane są środki z funduszy rad rodziców, jak organizacja wyjść na imprezy kulturalne, naukowe i edukacyjne (kino, muzeum, teatr, pokazy naukowe), w tym zakup dla uczniów biletów wstępu, zapewnienie transportu i wyżywienia, organizacja konkursów i akademii, organizacja imprez kulturalno-sportowych (konkursy przedmiotowe, zawody sportowe, kiermasze), integracyjnych, okolicznościowych, zakup nagród dla uczniów za osiągnięcia w nauce i wyniki sportowe, zakup przyborów naukowych, dydaktycznych, piśmienniczych, plastycznych, a także zakup dodatkowego wyposażenia sal lekcyjnych, mieszczą się w realizowanym przez skarżącą jako organ władzy publicznej zadaniu własnym - edukacji publicznej. Taki charakter przedmiotowych działań nie może budzić wątpliwości, chodzi bowiem wprost o edukację, także kulturalną, motywację do nauki i docenianie za osiągnięcia w tym zakresie, co ma również znaczenie wychowawcze, kształtowanie umiejętności funkcjonowania w społeczności (zbiorowości) w różnych warunkach, zapewnienie właściwych warunków nauki i umożliwienie rozwijania zainteresowań i talentów uczniów i wychowanków. Ocena taka znajduje potwierdzenie w poglądach przedstawianych w uzasadnieniach orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności w powoływanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w związku z organizowaniem i finansowaniem z funduszy rady rodziców imprez i wydarzeń, o jakich mowa wyżej, skarżąca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Działalność ta mieści się w wykonywanym przez skarżącą zadaniu władzy publicznej - edukacji publicznej, które zostało na skarżącą nałożone przepisami u.s.g., u.s.p. i u.pr.ośw., ma zatem do niej zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji oznacza to, że aktywność skarżącej w zakresie, o którym mowa, nie podlega wykazywaniu w składanych przez nią skonsolidowanych deklaracjach VAT.

Rozpatrując sprawę ponownie w zakresie objętym pytaniem skarżącej nr 2 (tj. czy czynności, o których mowa w pkt II pola G wniosku o wydanie interpretacji, polegające na organizowaniu opisanych imprez i wydarzeń przez rady rodziców działające przy szkołach i placówkach, dla których organem założycielskim jest skarżąca, powinny być wykazywane przez Gminę w skonsolidowanych deklaracjach VAT?) organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe (tj. w części objętej pytaniem oznaczonym we wniosku, który wszczął postępowanie interpretacyjne, jako nr 2) na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., natomiast oddalił skargę w pozostałej części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi – [...] zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – [...] zł, znajduje uzasadnienie w art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).