Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 347/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 347/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2006r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego "A." w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 stycznia 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002r., skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...].2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Przedsiębiorstwu Zagranicznemu "A." z siedzibą w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2002r. w kwocie [...] zł, w tym kwotę zwrotu na rachunek bankowy w tej samej kwocie [...] zł. oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Decyzja ta została podjęta po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wszczętych na skutek złożenia przez Przedsiębiorstwo Zagraniczne A. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2002r. Pierwotna deklaracja wykazała kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Złożona [...].2003r. korekta wykazała zmniejszenie podatku należnego o kwotę [...] zł., a w konsekwencji zwiększenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy do wysokości [...] zł. Z załączonego do korekty rozliczenia wynikało, że korekta oparta została na dwóch fakturach korygujących [...] i [...] wystawionych [...].2002r. i wysłanych do kontrahenta Y. S.A. w Ł., który zwrócił przedmiotowe faktury nie akceptując ich treści. W toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego, ustalono, że Przedsiębiorstwo Zagraniczne "A." zawarło z Y. S.A. w Ł. dwie umowy nr [...] z dnia [...].2001r. oraz umowę nr [...] z dnia [...].2001r., na podstawie których to umów Przedsiębiorstwo Zagraniczne "A." zobowiązało się do wykonania formy wtryskowej odpowiednio P. I i P. II wraz z przeprowadzeniem niezbędnych prób i pomiarów przedmiotowego wyrobu za wynagrodzeniem odpowiednio [...] zł. netto oraz [...] zł. netto. Umowy przewidywały, że sama forma wtryskowa jak i wykonane na niej wyroby będą stanowiły własność zamawiającego tj. Y. S.A. w Ł. Zgodnie z umowami sporządzono protokoły zdawczo-odbiorcze z dnia [...].2001r, z dnia [...].2001r. (P. I) oraz z dnia [...].2001r. i z dnia [...].2001r. (P. II), a Przedsiębiorstwo Zagraniczne "A." wystawiło dwie faktury o nr [...] i [...] z dnia [...].2001r. Z łącznej należności brutto [...] zł. Y. S.A. w Ł. nie zapłaciło kwoty [...] zł., w związku z czym (po uprzednim wezwaniu do zapłaty z dnia [...].2002r. opartym na przepisach art. 490k.c.) Przedsiębiorstwo Zagraniczne "A." pismem z dnia [...].2002r. odstąpiło od obu umów, informując, że zatrzymuje wykonane formy a uiszczone w części wynagrodzenie na poczet faktury [...] zaliczone zostanie na częściowe uregulowanie należności za wykonanie płozy. Pismem z dnia [...].2002r. Y. S.A. w Ł. poinformowało, że odsyła bez księgowania faktury korygujące, gdyż "o zwrocie towaru nie może być mowy, bowiem towar którego faktury dotyczą jest nam należny, a przez Was nie wydany, a nadto jest on obciążony zastawem rejestrowym" dodając, że towar jest "naszą własnością i nie może być dysponowany w jakikolwiek sposób bez naszej zgody". W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy nie uznał złożonej korekty za prawidłową, określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do zwrotu na rachunek bankowy w pierwotnie deklarowanej wysokości - podając w uzasadnieniu, że odbiór korekty faktury zgodnie z §41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy towarów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zmianami) powinien być potwierdzony, a skoro Y. S.A. w Ł. kwestionuje zasadność korekt, to brak jest takiego potwierdzenia. Dodatkowo w decyzji zacytowano brzmienie przepisów art. 81 i 81a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), zdaniem organu podatkowego uniemożliwiających złożenie korekty deklaracji VAT polegającej na zwiększeniu kwoty do zwrotu.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Przedsiębiorstwa Zagranicznego "A." wniósł odwołanie wskazując, iż istotą sporu jest ustalenie czy reprezentowane przez niego Przedsiębiorstwo uprawnione było do wystawienia obu faktur korygujących. Uzasadniając prawidłowość postępowania Przedsiębiorstwa Zagranicznego "A." pełnomocnik powołał się na treść art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) stanowiącego, że "obrót zmniejsza się o (...) wartość (...) kwot wynikających z dokonanych korekt faktur", wskazując przy tym, że z żadnego więc przepisu nie wynika dodatkowy obowiązek wyrażenia zgody przez nabywcę na dokonaną korektę. Zdaniem pełnomocnika Przedsiębiorstwa Zagranicznego "A." niezasadnym było powołanie się organu podatkowego na konieczność posiadania potwierdzenia odbioru, gdyż §41 ust. 4 ww. rozporządzenia wykonawczego nie przewidywał szczególnej formy potwierdzenia odbioru, a fakt doręczenia pocztowego obu korekt w dniu [...].2002r. był poza sporem, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie przytoczono powyższy fakt.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z 23 stycznia 2004r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części określenia kwoty różnicy podatku od towarów usług do zwrotu na rachunek bankowy, natomiast uchylił tę decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego zgromadzono dokumenty, z których wynikało, że Y. S.A. w Ł. wpłacał na poczet ww. faktury [...] kwoty [...] zł., ([...].2001r.), [...] zł. ([...].2001r.), oraz dokonał przedpłaty na poczet umowy [...] w kwocie [...] zł. (P. I), a nadto nie wyraził zgody na przeksięgowanie dokonanych wpłat (pismem z dnia [...].2002r.). Dopiero w piśmie z dnia [...].2003r. Y. S.A. w Ł. potwierdził, że ostatecznie rezygnuje z produkcji i sprzedaży płóz śnieżnych do hulajnóg i gotowy jest dać swoją zgodę i podpis na przejęcie zatrzymanych form wtryskowych. Jednakże przed ww. pismem z dnia [...].2003r. przedmiotowe formy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Y. S.A. w Ł., amortyzowane, a następnie zostały zajęte przez poborców skarbowych I Urząd Skarbowy Ł. w dniach [...].2002 i [...].2002r. W piśmie z dnia [...].2003r. Y. S.A. w Ł. informowało, że w związku z problemami ze sprzedażą płóz śnieżnych do hulajnóg, a także działaniami nieuczciwej konkurencji ( w tym Przedsiębiorstwa Zagranicznego "A.", które wyprodukowało na jego formach towar sprzedając go po niższej cenie) co zmusza ich o wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, próbowało ugodowo załatwić sprawę pismem z dnia [...].2003r., nie otrzymując na nie odpowiedzi.

W konsekwencji, po zebraniu dodatkowo powyższych dowodów w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył podobne argumenty co organ podatkowy I instancji, a to brzmienie przepisów art. 81-81c cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa uniemożliwiających złożenie korekty zwiększającej zwrot, a nadto brak potwierdzenia korekty przez Y. S.A. w Ł., co miało wynikać z pism kontrahenta odmawiających zasadności dokonanych korekt.

W skardze, wniesionej pismem z dnia [...].2004r. i uzupełnionej pismem z dnia [...].2004r., pełnomocnik Przedsiębiorstwa Zagranicznego "A." wnosząc o stwierdzenie nieważności w całości decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji lub ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego zarzucił:

nieważność w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji na zasadzie art. 120, art. 247§1 pkt 2 i 7 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 10 ust 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 21 ust. 1 pkt 1cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej w takiej samej wysokości wysokość zwrotu jak deklarowała strona skarżąca. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy powinien wydać decyzję w sprawie korekty, skoro zasadność korekty kwestionował,

nieważność decyzji poprzez rażące naruszenie art. 81a cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa polegające na zastosowaniu tegoż przepisu, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 19 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i §41 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Zdaniem pełnomocnika przepis art. 81a cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie, jeżeli coś innego nie wynika z odrębnych przepisów, a takim odrębnym przepisem jest art. 15 ust. 2 cyt. ustawy towarów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ww. §41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

naruszenie art. 19 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz §41 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. poprzez błędną wykładnię rozszerzającą "potwierdzenie odbioru" utożsamianym z niekwestionowaniem korekty.

Ponadto (w piśmie uzupełniającym skargę) pełnomocnik Przedsiębiorstwa Zagranicznego "A." powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003r. o sygn. FPS 3/03 wypowiadającą się za nieograniczonym w zasadzie prawem podatnika do złożenia korekty, dodając, iż usunięcie przez ustawodawcę z Ordynacji Podatkowej możliwości stwierdzenia nadpłaty w przypadku wykazania kwoty podatku do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej wynikało najprawdopodobniej z uznania pod wpływem orzecznictwa (wyroki NSA o sygn. III SA 7831/98 oraz III SA2670/00), że różnica pomiędzy kwotą podatku naliczonego a należnego deklarowana do zwrotu nie jest nadpłatą, a elementem konstrukcyjnym podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc , iż kluczowe znaczenie dla właściwej oceny prawnej przedmiotowej sprawy ma dogłębne rozpoznanie stanu faktycznego. Ustawa nie przewiduje możliwości korekty w związku z brakiem zapłaty. W przedmiotowej sprawie ni ma mowy o obniżeniu ceny, nie doszło pomiędzy stronami do porozumienia. Odpowiadając na zarzuty skargi organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma przepisu w sprawie odmowy przyjęcia korekty deklaracji, a więc organ podatkowy, kwestionując prawidłowość korygowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług, winien więc wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). W dalszej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 81a cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa reguluje zasady składania korekt deklaracji w podatku od towarów i usług, a wskazany w skardze art. 19 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy podatku naliczonego a nie należnego, który jest przedmiotem sporu. Co do przepisów §41 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy je rozpatrywać w kontekście §41 ust. 5 tzn. uzasadnionych przyczyn odmowy przyjęcia rozliczenia przez nabywcę usługi. Natomiast w odpowiedzi na pismo uzupełniające skargę Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zaznaczył, iż nie neguje samej zasady prawa do składania korekty, jednakże zasada ta w przedmiotowym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna

Strona skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 i to skutecznie, co oznacza, że organy podatkowe kwestionując prawidłowość skorygowanego rozliczenia powinny wydać decyzję wymiarową, a nie jak to sugerują zarzuty skargi - decyzję odmawiającą przyjęcia złożonej korekty.

W istocie w przedmiotowej sprawie najistotniejsze znaczenie ma bowiem ustalony w sprawie stan faktyczny ( na co nota bene zwracał uwagę pełnomocnik strony skarżącej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji). Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca wykonała zamówioną usługę i wystawiła faktury na umówioną należność. Faktury te nie zostały w całości zapłacone, co spowodowało wszczęcie przez stronę skarżącą różnorakich czynności mających doprowadzić do uregulowania należności. Kontrahent strony skarżącej dopiero w czerwcu 2003r. podjął kroki zmierzające do uregulowania ciążącego na nim długu z tytułu niezapłaconych faktur.

W tym stanie faktycznym, słusznie organy podatkowe uznały, że powoływanie się strony skarżącej na niezastrzeżone w umowie prawo odstąpienia od umowy już wykonanej, nie znajduje w sprawie zastosowania, a wystawione we wrześniu 2002r. korekty faktur zmierzały w istocie do zwolnienia się z obowiązku podatkowego w związku z brakiem uregulowania należności za wykonaną usługę. Skoro zamówiona usługa (wykonanie form wtryskowych) została wykonana i odebrana protokolarnie przez zamawiającego to okoliczność braku zapłaty za zafakturowaną usługę nie stanowi podstawy do wystawienia korekty faktury z tytułu "zwrotu towaru". Przepisy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidują przypadki pomniejszenia wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu, przy czym brak zapłaty za wykonaną usługę nie może być podstawą korekty obrotu.

Zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie gdyby we wrześniu 2002r. strony umowy doszły do porozumienia w wyniku, którego Zamawiający zwróciłby (odsprzedał) formy, których był właścicielem - wzajemne rozliczenia potwierdzone korektami faktur (fakturami) mogłyby wpłynąć na wysokość zobowiązań podatkowych strony skarżącej. Poza sporem jest jednak, iż w tym okresie zamawiający wykonanie form wtryskowych nie godził się na zwrot (przeniesienie prawa własności) ną wykonawcę tj. stronę skarżącą. Wystawione korekty faktur zmierzały więc przede wszystkim, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, do "zwolnienia się" z obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące nieważności zaskarżonych decyzji oraz zarzuty dotyczące przepisów w sprawie wystawiania korekty faktur i korygowania deklaracji podatkowych nie są zasadne, a to z uwagi na fakt, iż całkowicie pomijają okoliczności faktyczne rozstrzyganej sprawy.

Prawo do korygowania swoich zobowiązań podatkowych nie może być rozumiane jako bezwzględne uprawnienie podatnika oderwane od okoliczności faktycznych. Prawo do korygowania zobowiązań podatkowych (w podatku należnym) jest bowiem konsekwencją przepisów o obowiązku podatkowym. Skoro przepisy podatkowe z zaistnieniem określonych w ustawie zdarzeń wiążą powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa) to również tylko takie zdarzenia mogą stanowić podstawę do korygowania zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym zarzuty skargi w istocie sprowadzają się do rozważań teoretycznych nie mających zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 150 poz. 1270 ze zmianami).