Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 348/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a) i c), pkt 5 oraz pkt 6 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2024 r. nr 1001-IEW-3.7113.71.2023.24.U71.JZ w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 21 marca 2024 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia PPHTU A. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie z 21 sierpnia 2023 r., którym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi stwierdził niedopuszczalność części zarzutów oraz orzekł o oddaleniu pozostałych zarzutów spółki w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z 3 lipca 2023 r., uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. z 2023 r., poz. 2505/, dalej: u.p.e.a.) i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014 r. łącznie w kwocie 25.184.839 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11 maja 2023 r., którą określono między innymi zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2014 roku.

Pismem z 13 lipca 2023 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 3 lipca 2023 r. W piśmie zarzucono:

- nieistnienie obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego tj. naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., ewentualnie wygaśnięcie obowiązku w całości na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.,

- nieistnienie obowiązku w zakresie dotyczącym powstającego z mocy prawa obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, tj. naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p.,

- określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżanych tytułach wykonawczych została podana nieprawidłowa i niepełna podstawa prawna egzekwowanej należności głównej, tj. naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a w konsekwencji brak wymagalności egzekwowanej należności, tj. naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.,

- określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżonym tytule wykonawczym została podana nieprawidłowa podstawa prawna egzekwowanego obowiązku tj. naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 oraz w związku z art. 53 § 1 i § 4 O.p.".

Mając powyższe sformułowano wnioski o:

- umorzenie postępowania egzekucyjnego,

- zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutu,

- w przypadku gdyby na podstawie zaskarżonego tytułu wykonawczego doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego - o zwrot zajętych środków wraz z oprocentowaniem i kwotą pobranej opłaty manipulacyjnej oraz opłaty egzekucyjnej, a także ewentualnymi innymi pobranymi opłatami i kosztami.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna postanowieniem z 18 lipca 2023 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

Po rozpatrzeniu żądań wniesionych pismem z 13 lipca 2023 r. oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi postanowieniem z 21 sierpnia 2023 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutów:

- nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art 70c O.p.,

- wygaśnięcia obowiązku w całości na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p./

oraz orzekł o oddaleniu zarzutów:

- nieistnienia obowiązku w zakresie dotyczącym obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p.,

- określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżonych tytułach wykonawczych została podana nieprawidłowa i niepełna podstawa prawna egzekwowanej należności głównej, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.,

- braku wymagalności, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżonych tytułach wykonawczych została podana podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 53 § 1 i § 4 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydając postanowienie z dnia 21 marca 2024 r. na skutek rozpatrzenia zażalenia spółki w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) wskazując, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w sentencji zaskarżonego postanowienia z 21 sierpnia 2023 r., powtarzając twierdzenia Pełnomocnika wprost sformułowane w piśmie z 13 lipca 2023 r., orzekł w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku dwutorowo. Z jednej strony stwierdził, że zarzut nieistnienia obowiązku uargumentowany przedawnieniem jest niedopuszczalny, z drugiej natomiast, oddalił ten zarzut wypowiadając się w zakresie prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że badanie zasadności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., co do zasady obejmuje analizę skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a w szczególności badanie prawidłowości doręczenia tej decyzji. W ramach zarzutu nieistnienia obowiązku nie można natomiast kwestionować przedawnienia zobowiązania. Przedawnienie to jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania uregulowany w art. 59 O.p. Zatem to zagadnienie mieści się w zakresie zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Tymczasem organ pierwszej instancji - w ślad za argumentacją Pełnomocnika - w zaskarżonym postanowieniu orzekł o niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku "z uwagi na przedawnienie zobowiązania". Jest to działanie nieprawidłowe szczególnie z uwagi na fakt, że w dalszej części sentencji postanowienia ponownie - w tym przypadku już zgodnie z obowiązującym przepisem prawa - orzekł o oddaleniu tego samego zarzutu. Nie jest prawnie dopuszczalne, aby ten sam zarzut rozpatrzeć na dwa sposoby, tj. merytorycznie (oddalając go) i jednocześnie stwierdzając jego niedopuszczalność. Błąd w powyższym zakresie w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi spowodował konieczność jego uchylenia w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie i umorzenia postępowania wszczętego w tym zakresie.

W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, organ drugiej instancji przytoczył treść art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. i uznał, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił przyczyny, z powodu których zarzut ten został zasadnie oddalony. W jego ocenie żądane przerwy w naliczaniu odsetek zostały zastosowane w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.) stwierdzając, że dane wskazane w tytule wykonawczym z 3 lipca 2023 r. są tożsame pod względem przedmiotowym z decyzją stanowiącą podstawę jego wydania. Organ pierwszej instancji w części D3, D4 oraz D5 ww. tytułu wykonawczego prawidłowo wskazał jako podstawę prawną obowiązku orzeczenie, tj. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11 maja 2023 r. Również rodzaj podatku oraz okresy powstania zobowiązań wskazane w tytule wykonawczym są zgodne z treścią powołanej decyzji podatkowej. Kwoty zobowiązań za wrzesień i październik 2014 r., tj. odpowiednio 2.388.642,00 zł oraz 4.738.191,00 zł, są różne od określonych decyzją, z uwagi na uwzględnienie dokonanych przez stronę wpłat na poczet zobowiązań.

Ustosunkowując się do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.) organ drugiej instancji zauważył, że może być wniesiony w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa.

Obowiązek zapłaty należności podatkowej w niniejszej sprawie wynika z decyzji, która jest podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Decyzja ta nie regulowała, ale i nie mogła regulować zasad i sposobu naliczania odsetek za zwłokę, ponieważ obowiązek ich zapłaty w przypadku, gdy zobowiązanie staje się zaległością podatkową, wynika z mocy samego prawa i jest regulowane w przepisie powszechnie obowiązującym. W części D tytułu wykonawczego niezbędne jest wskazanie wysokości odsetek za zwłokę, ich rodzaju i stawki oraz daty od której są naliczane, nie zaś podstawy prawnej ich naliczania. Kwestionowany tytuł wykonawczy spełnia powyższe wymogi, a kwota odsetek za zwłokę została prawidłowo wyliczona na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął analizowany zarzut prawidłowo, choć niejako dwukrotnie. Raz wskazując w treści sentencji zaskarżonego postanowienia, że orzeka o oddaleniu cyt.: "określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżonych tytułach wykonawczych została podana nieprawidłowa i niepełna podstawa prawna egzekwowanej należności głównej, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.", a następnie, że orzeka o oddaleniu cyt.: "określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżonych tytułach wykonawczych została podana podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 53 § 1 i § 4 O.p.". Powyższe uchybienie zostało jednak ocenione jako pozostające bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowego zarzutu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) organ drugiej instancji wskazał, że obejmuje on sytuacje, w których obowiązek istniał, ale wygasł wskutek zaistnienia okoliczności wymienionej w art. 59 O.p. Zgodnie z § 1 pkt 9 wyżej wymienionego przepisu O.p., jedną z przyczyn wygaśnięcia obowiązku podatkowego jest przedawnienie. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi była podstawą wystawienia kwestionowanego tytułu wykonawczego stanowiła już przedmiot kontroli WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 543/23 oddalił skargę. Z uwagi na powyższe bezpodstawnym jest ponowne rozstrzyganie kwestii wygaśnięcia zobowiązań nią określonych w postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnik zarzut przedawnienia argumentuje w szczególności instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W ww. zakresie wypowiedział się już jednak zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 11 maja 2023 r., jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym wyroku stwierdzając, że brak jest podstaw do postawienia tego zarzutu.

Końcowo, rozpatrując zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w analizowanej sprawie do urzędu nie wpłynął żaden wniosek o ulgę w spłacie przedmiotowych zobowiązań. Nie wydano również decyzji przyznającej ulgę, która stanowiłaby podstawę zawieszenia prowadzonego postępowania (dane z systemu POLTAX). Natomiast z Krajowego Rejestry Zadłużonych wynika, że 7 września 2023 r. spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych prawomocnym postanowieniem z 24 listopada 2023 r. zakończył jednak postępowanie oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości. Przedstawiona przez stronę argumentacja na poparcie ww. zarzutu została zaś uznana za nieadekwatną do jego dyspozycji.

W skardze na powyższe postanowienie spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c), art. 33 § 2 pkt 5, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 53 § 1 i § 4, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p.

Mając na uwadze powyższe uchybienia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów:

- wygaśnięcia obowiązku w całości na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.;

oraz orzekającej o oddaleniu zarzutów:

- określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżonych tytułach wykonawczych została podana nieprawidłowa i niepełna podstawa prawna egzekwowanej należności głównej, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.,

- braku wymagalności egzekwowanej należności, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.,

- określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie w jakim w zaskarżonym tytule wykonawczym została podana nieprawidłowa podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 53 § 1 i § 4 O.p.

- i uznanie zasadności wniesionych w tym zakresie zarzutów.

Ponadto sformułowano wniosek o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Postępowanie egzekucyjne, do którego odnoszą się postanowienia poddane sądowej kontroli w niniejszej sprawie, toczyło się w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w dniu 3 lipca 2023 r. Podstawą wydania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi 3.07.2023 r. tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r., była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11.05.2023 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony stronie skarżącej dnia 6.07.2023 r. wraz z zawiadomieniem z 4.07.2023 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że procedura egzekucyjna przewidziana ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) co do zasady nie służy ustaleniu bądź określaniu obowiązków zobowiązanego, czy też warunków jego wykonania, a jedynie wykonaniu obowiązków w drodze egzekucji administracyjnej, których zobowiązany nie wykonał dobrowolnie, co stanowi podstawę do przymusowego egzekwowania tego obowiązku według reguł przewidzianych powołaną wyżej ustawą u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy K.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09.05.2013 r., I SA/Ol 152/13). Podkreślić przy tym należy, że celem tego postępowania, przy uwzględnieniu ochrony praw zobowiązanego w określonych przepisami u.p.e.a. sytuacjach, jest jednak zaspokojenie dochodzonych roszczeń wierzyciela.

Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których podstawy są ściśle określone przez ustawodawcę, a zatem stanowią zamknięty katalog, który przewidziany jest w przepisie art. 33 u.p.e.a. W myśl § 1 tego przepisu zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a) i c), pkt 5 oraz pkt 6 lit. c) powyższej ustawy, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej są odpowiednio:

• § 2 pkt 1) nieistnienie obowiązku,

• § 2 pkt 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

lit. a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

lit. c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu,

• § 2 pkt 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części,

• § 2 pkt 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

lit. c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

Stosownie do § 2 przywołanego przepisu wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1. oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej,

2. uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3. stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Zgodnie z § 3 ww. przepisu, na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie.

Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź niezasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn ściśle wymienionych w ww. art. 33 u.p.e.a.

Wobec przedstawionej wyżej funkcji postępowania egzekucyjnego i odrębnego trybu rozpoznawania zarzutów zobowiązanego, szczególnie podkreślić należy, że w ramach tego postępowania co do zasady nie podlegają rozpoznaniu zarzuty, które winny być podniesione w ramach zwykłej procedury odwoławczej, realizowanej poza postępowaniem egzekucyjnym. Mając na uwadze zarzuty skargi wskazać też należy, że postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego - jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym.

W niniejszej sprawie w piśmie z dnia z dnia 13 lipca 2023 r., zgłoszono zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie:

- art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego poprzez naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p., ewentualnie wygaśnięcie obowiązku w całości na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9 o.p.,

- art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku w zakresie dotyczącym powstającego z mocy prawa obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę poprzez naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p.,

- art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c, tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżanych tytułach wykonawczych została podana nieprawidłowa i niepełna podstawa prawna egzekwowanej należności głównej poprzez naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a w konsekwencji brak wymagalności egzekwowanej należności, tj. naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.,

- art. 33 § 2 pkt 2 lit. c, tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżonym tytule wykonawczym została podana nieprawidłowa podstawa prawna egzekwowanego obowiązku poprzez naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 oraz w związku z art. 53 § 1 i § 4 o.p.

Odnosząc się do postawionych przez stronę skarżącą zarzutów podnieść należy, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Podstawę zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., jak słusznie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, stanowić może także wysokość objętych tytułem wykonawczym odsetek za zwłokę, gdyż podlegają one konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dopiero w tytule wykonawczym następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z egzekucyjny o przerwach w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły.

Zarzut nieistnienia obowiązku pełnomocnik strony skarżącej argumentował jednocześnie przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz nieprawidłowym ustaleniem egzekwowanej kwoty, poprzez nieuwzględnienie okresów, za które zgodnie z przepisami prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę, przywołując w petitum pisma z 13.07.2023 r. art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 o.p.

Jak słusznie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu, badanie zasadności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., co do zasady obejmuje analizę skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a w szczególności badanie prawidłowości doręczenia tej decyzji. W ramach zarzutu nieistnienia obowiązku nie można kwestionować przedawnienia zobowiązania. Przedawnienie to jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania uregulowany w art. 59 o.p. Zatem to zagadnienie mieści się w zakresie zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Przy czym, zarzut ten pełnomocnik strony skarżącej również sformułował.

Mając na uwadze powyższe przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji orzekł o niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania i to działanie, jak zasadnie podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jest nieprawidłowe szczególnie z uwagi na fakt, że w dalszej części sentencji postanowienia pierwszoinstancyjnego ponownie - w tym przypadku już zgodnie z obowiązującym przepisem prawa - orzekł o oddaleniu tego samego zarzutu. Prawidłowo więc DIAS stwierdził, że nie jest dopuszczalne, aby ten sam zarzut rozpatrzeć na dwa sposoby, tj. merytorycznie (oddalając go) i jednocześnie stwierdzając jego niedopuszczalność. Błąd w powyższym zakresie w postanowieniu organu I instancji spowodował konieczność jego uchylenia w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie i umorzenia postępowania wszczętego w tym zakresie.

Z kolei, w zakresie oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, stwierdzić trzeba, że w sprawie skarżącej spółki postępowanie egzekucyjne jest prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 3.07.2023 r. nr [...]. Podstawę prawną wydania ww. tytułu wykonawczego stanowi, jak wskazano już powyżej, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11.05.2023 r. nr 1001-IOV-1.4103.22.2019.85.U71.GC UNP:1001-23-058824, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 14.08.2019 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r. Tytułem wykonawczym objęto należność główną w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 25.184.839,00 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 5.537.564,60 zł.

Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik strony skarżącej nie kwestionował ww. należności w podatku od towarów i usług, stwierdził jedynie, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił egzekwowaną kwotę, poprzez nieuwzględnienie okresów, za które zgodnie z przepisami prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę przywołując przy tym w art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 o.p. Kwestii przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę nie powtórzył już w zażaleniu.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy). Odwołanie od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 14.08.2019 r. wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 27.09.2019 r. Termin jego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji upływał 27.11.2019 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11.05.2023 r. została doręczona 25.05.2023 r. W tytule wykonawczym z 3.07.2023 r. została uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od 28.11.2019 r. do 25.05.2023 r.

Dalej wyjaśnić trzeba, że w myśl art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe wszczęto 16.12.2016 r., a decyzję kończącą to postępowanie doręczono 28.08.2019 r. Z tego powodu przy naliczaniu odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym uwzględniono przerwę wynikającą z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. za okres od 16.12.2016 r. do 28.08.2019 r. Tak więc wszystkie żądane przez stronę skarżącą przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zostały zastosowane.

W tej sytuacji uznać należało, zdaniem Sądu, że wniesiony zarzut nieistnienia obowiązku nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy i zasadnie został oddalony.

Co do kolejnego zarzutu, tj. zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., przypomnieć należy, że stosownie do art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo -w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej (...). Natomiast, w myśl art. 4 u.p.e.a. do obowiązków, które wynikają z decyzji, postanowień lub innych orzeczeń niż określone w art. 3 i art. 3a, stosuje się egzekucję administracyjną tylko wówczas, gdy odrębne ustawy tak stanowią. Zatem w przypadku zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia bada się, czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia. To zniekształcenie może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego elementów, w tym daty jego powstania.

W niniejszej sprawie, dane wskazane w tytule wykonawczym z 3.07.2023 r. są tożsame pod względem przedmiotowym z decyzją stanowiącą podstawę jego wydania. Organ pierwszej instancji w części D3, D4 oraz D5 tytułu wykonawczego z 3.07.2023 r. nr [...], prawidłowo wskazał jako podstawę prawną obowiązku orzeczenie, tj. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11.05.2023 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 14.08.2019 r. Również rodzaj podatku oraz okresy powstania zobowiązań wskazane w tytule wykonawczym są zgodne z treścią przywołanej decyzji podatkowej. Kwoty zobowiązań za wrzesień i październik 2014 r., tj. odpowiednio 2.388.642,00 zł oraz 4.738.191,00 zł, są wprawdzie różne od określonych decyzją, ale - jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu - jest tak z uwagi na uwzględnienie dokonanych przez stronę skarżącą wpłat na poczet zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, odpowiednio w kwotach 17.152,00 zł oraz 290.382,00 zł. Pozostałe zobowiązania wskazane w tytule wykonawczym wynikają wprost z decyzji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, również zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że w niniejszej sprawie określono obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia w związku z tym, że jako podstawę zaskarżonego tytułu wykonawczego wskazano nieprawidłową podstawę prawną egzekwowanej należności, tj. nieprawidłowe przepisy ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tego stwierdzenia podkreślić trzeba, że Sąd podziela argumentację DIAS w tym przedmiocie, iż wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie jest tożsame z przytoczeniem przepisów prawa, w oparciu o które decyzja stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego została wydana. Dlatego też przytaczanie pełnej podstawy prawnej decyzji w tytule wykonawczym byłoby niecelowe, jako że w tym przypadku chodzi tylko o poinformowanie dłużnika o tym, który z jego obowiązków jest egzekwowany na podstawie tego tytułu, a nie powielanie treści decyzji. Przywołać tu należy wyrok z dnia 7.09.2021 r. sygn. akt III FSK 4093/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wskazanie w treści tytułu wykonawczego, że egzekwowany obowiązek jest takim, do którego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej oraz uzupełnienie tej informacji wskazaniem, że jest to podatek, w sposób niewątpliwy i niebudzący wątpliwości wykazuje podstawę prawną prowadzenia egzekucji, czyli wyjaśnia, że egzekwowany obowiązek należy do kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej.

Odnosząc się do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.), zauważyć należy, że pełnomocnik strony skarżącej w piśmie wszczynającym postępowanie w sprawie zarzutów argumentował go stwierdzeniem, cyt.: "jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazano jedynie numer decyzji organu pierwszej instancji (pole D.4.), nie powołując jednocześnie art. 53 § 1 o.p. jako podstawy prawnej naliczania odsetek za zwłokę powstających z mocy prawa". Powyższe oznacza, że pełnomocnik zakwestionował brak w tytule wykonawczym podstawy prawnej naliczania odsetek za zwłokę.

Wyjaśniając tę kwestię zaznaczyć trzeba, że obowiązek zapłaty należności podatkowej w niniejszej sprawie wynika z decyzji, która jest podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Decyzja nie regulowała sposobu naliczania odsetek za zwłokę, ponieważ obowiązek ich zapłaty w przypadku, gdy zobowiązanie staje się zaległością podatkową, wynika z mocy samego prawa i jest regulowane w przepisie powszechnie obowiązującym, co wynika wprost z art. 53 o.p., w myśl którego - od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W sytuacji powstania zaległości po stronie podatnika, ma on obowiązek wpłacić odsetki za zwłokę bez wezwania organu podatkowego. Z tych powodów, jak słusznie wywiedziono w zaskarżonym postanowieniu, w pojęciu obowiązku podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Wynika to także bezpośrednio z treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który wymieniając elementy składowe tytułu wykonawczego, wyraźnie rozgranicza: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku, a także określenie jej wysokości i rodzaju, termin od którego nalicza się odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconej należności w terminie oraz rodzaj i stawkę tych odsetek. W wyrokach tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21.07.2021 r. sygn. akt I SA/Łd 255/21 oraz z 9.08.2023 r. sygn. akt I SA/Łd 442/23, Sąd wskazał, że zasady naliczania odsetek za zwłokę są zawarte w przepisach powszechnie obowiązujących, a brak ich wymienienia w tytule wykonawczym nie wpływa na wynik sprawy. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższą argumentację zawartą w przywołanych wyrokach w pełni aprobuje.

Zatem, w części D tytułu wykonawczego niezbędne jest wskazanie wysokości odsetek za zwłokę, ich rodzaju i stawki oraz daty od której są naliczane, nie zaś podstawy prawnej ich naliczania. Kwestionowany w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy spełnia powyższe wymogi, a kwota odsetek za zwłokę została prawidłowo wyliczona na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W tytule wykonawczym z 3.07.2023 r. wskazano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11.05.2023 r., a zatem decyzję organu drugiej instancji, a nie jak twierdzi pełnomocnik - organu pierwszej instancji.

Podsumowując tę część rozważań uznać należy, że zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a. organ pierwszej instancji rozstrzygnął niejako dwukrotnie, raz wskazując w treści sentencji zaskarżonego postanowienia, że orzeka o oddaleniu cyt.: "określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżonych tytułach wykonawczych została podana nieprawidłowa i niepełna podstawa prawna egzekwowanej należności głównej, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.", a następnie, że orzeka o oddaleniu cyt.: "określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie, w jakim w zaskarżonych tytułach wykonawczych została podana podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 53 § 1 i § 4 o.p.". Powyższe jednak nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowego zarzutu, jak słusznie podniósł DIAS i w ramach rozpatrywania zażalenia w zaskarżonym postanowieniu sformułował prawidłową sentencję postanowienia pomijając zbędne powtórzenia.

Co do zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) przypomnieć należy, że postanowieniem z 21.08.2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, orzekł o niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. W myśl tego przepisu wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Przepis art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Ustawodawca, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Zobligowanie wierzyciela do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszenia zarzutu ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13.04.2022 r. sygn. akt I SA/Łd 1/22).

W zakresie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. należy wyjaśnić, że wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części oznacza sytuacje, w których obowiązek istniał, ale wygasł wskutek zaistnienia okoliczności wymienionej w art. 59 o.p. Zgodnie z § 1 pkt 9 tego przepisu o.p., jedną z przyczyn wygaśnięcia obowiązku podatkowego jest przedawnienie. Zauważyć przy tym trzeba, iż przedstawione przez stronę skarżącą wątpliwości w zakresie wygaśnięcia obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie, były już wcześniej przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 14.08.2019 r., zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 11.05.2023 r., którą utrzymano w mocy ww. decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2014 r. Od ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 21.12.2023 r. sygn. akt I SA/Łd 543/23, oddalił ją. Powołana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi była podstawą wystawienia kwestionowanego tytułu wykonawczego, zatem bezpodstawne jest ponowne rozstrzyganie kwestii wygaśnięcia zobowiązań w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż w ww. zakresie wypowiedział się zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 11.05.2023 r., jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym w wyroku stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do postawienia tego zarzutu.

W tej sytuacji organy słusznie zastosowały art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. i stwierdziły niedopuszczalność zarzutu wygaśnięcia obowiązku z uwagi na fakt, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu.

Odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.) podnieść należy, że wymagalność o której mowa w ww. przepisie oznacza taką cechę obowiązku, która pozwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego jego wykonania, a w przypadku odmowy tego wykonania ze strony zobowiązanego, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tak rozumianą wymagalność należy wiązać między innymi z upływem terminu płatności określonego podatku. Natomiast o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak - odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (art. 33 § 2 pkt a i b powyższej ustawy). Z kolei, w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. użyto sformułowania brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Usytuowanie tego zapisu w art. 33 § 2 pkt 6 ww. ustawy wskazuje, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane i należeć będą do nich takie zdarzenia, jak wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, czy też brak możliwości prowadzenia egzekucji z uwagi na postępowanie upadłościowe prowadzone wobec dłużnika, bądź brak rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, jak bowiem wynika z ustaleń dokonanych przez organy, do urzędu nie wpłynął żaden wniosek o ulgę w spłacie przedmiotowych zobowiązań, nie wydano również decyzji przyznającej ulgę, która stanowiłaby podstawę zawieszenia prowadzonego postępowania, natomiast z Krajowego Rejestru Zadłużonych wynika, że 7.09.2023 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy (sygn. akt [...]), ale Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych prawomocnym postanowieniem z 24.11.2023 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, słusznie oddalony został zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, przeprowadzając konieczne czynności wyjaśniające i ustosunkowując się do dokonanych na ich skutek ustaleń. W przedmiotowej sprawie nie naruszono podstawowych zasad postępowania administracyjnego, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Fakt, że kierunek rozstrzygnięcia nie satysfakcjonuje strony skarżącej nie oznacza, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa czy zasad postępowania administracyjnego.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Ake.