Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2236/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. S. (z d. S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. (z d. S.) kwotę 4.142 zł (słownie: cztery tysiące sto czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie umowy sprzedaży z [...] maja 2013 r., akt notarialny Rep. [...] nr [...] M. S., poprzednio S. (dalej również: "Strona", "Podatniczka", "Skarżąca") dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w R. stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,3832 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym za cenę w kwocie 170 000 zł. Przedmiotową nieruchomość Strona nabyła w drodze darowizny, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] grudnia 2011 r. Rep. [...] nr [...]. W związku z faktem, że sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), uzyskany dochód podlegał, zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Następnie, w dniu 4 marca 2014 r., Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie PIT-39, w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 75 000 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 75 000 zł, dochód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie 75 000 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 0 zł, podatek należny 0 zł.

Następnie w dniu 9 grudnia 2016 r. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-39, w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 75 000 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 75 000 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 75 000 zł, podatek należny w kwocie 14 250 zł, kwotę do zapłaty 14 250 zł.

Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik", "NUS") wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Decyzją z [...] marca 2019 r. NUS określił Stronie wysokość tego zobowiązania na kwotę 32 300 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że przychód uzyskany przez Stronę w wyniku sprzedaży stanowi źródło uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Naczelnik uznał, że Strona osiągnęła przychód z przedmiotowej sprzedaży w wysokości 170 000 zł, nie zaś w kwocie 75 000 zł, poniosła zaś wydatki na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, jednakże bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie, oraz poniosła wydatki nabycie udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu, który nie ma charakteru mieszkalnego. Powyższe w przekonaniu organu pierwszej instancji nie uprawniało do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż nie wypełnia dyspozycji tego przepisu.

Od powyższej decyzji Podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Strona uzyskała z tytułu sprzedaży nieruchomości w R. przychód w wysokości 170 000 zł,

art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zwolnieniu podlegają kwoty wydatkowane na cele mieszkaniowe poniesione przed datą zawarcia aktu notarialnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że do 31 grudnia 2015 r. na rzecz dewelopera dokonała wpłat w wysokości 242 000 zł, dołączając do odwołania kserokopie uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem 7 faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zakwestionował podniesione w odwołaniu zarzuty.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. niezasadny był zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że z tytułu przedmiotowej sprzedaży Strona osiągnęła przychód w wysokości 170 000 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy przypomniał, że na mocy aktu notarialnego z [...] maja 2013 r. Rep. [...] nr [...] Podatniczka dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,3332 ha, położonej w R. zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, stanowiącej jej majątek osobisty. W powyższej umowie w § 1 lit. B określono wartość gruntu na kwotę 55 000 zł oraz wartość poniesionych przez Stronę wraz z S. K. nakładów na budowę budynku mieszkalnego na kwotę 115 000 zł, w tym nakłady poniesione przez Stronę na kwotę 20 000 zł, zaś nakłady poniesione przez S. K. na kwotę 95 000 zł. Ponadto w § 6 powyższej umowy sprzedaży określono wartość rynkową nieruchomości, obejmującą wartość gruntu oraz nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym na kwotę 170 000 zł. Biorąc pod uwagę treść art. 46 § 1, 47 § 1 i 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., zwanej dalej: "k.c.") rozgraniczających pojęcia nieruchomości oraz części składowych gruntu organ odwoławczy wywiódł, że sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym dokonała Podatniczka, a nie S. K., który nie posiadał prawa własności do powyższej nieruchomości. Zatem nie mógł on przenieść na nabywców zarówno prawa do gruntu, jak i do budynku, Właścicielem gruntu oraz posadowionego na nim budynku, stanowiącego część składową przedmiotowej nieruchomości, była Strona. W myśl art. 47 § 1 i § 2 oraz art. 48 k.c. budynek nie mógł być potraktowany jako odrębny przedmiot sprzedaży, ponieważ stanowił część składową gruntu w tym znaczeniu, że przedmiotem obrotu nie jest sam budynek, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem. S. K. mogło jedynie przysługiwać roszczenie wobec Podatniczki o rozliczenie i zwrot nakładów poniesionych na budowę budynku na działce gruntu stanowiącej jej majątek osobisty. Zatem to Strona, jako właściciel gruntu i trwale z nim związanego budynku, była stroną sprzedającą nieruchomość gruntową zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego z [...] maja 2013 r. Rep. [...] nr [...] (§ 3), z którego wynika, że to tylko Strona przeniosła na nabywców prawo własności przedmiotowej nieruchomości. Zatem sposób ustalenia ceny odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, poprzez oddzielne określenie wartości gruntu oraz wartości poniesionych nakładów na budowę budynku mieszkalnego, jak też sposób ustalenia płatności - częściowo na rzecz Podatniczki, a częściowo na rzecz S. K., nie miał wpływu na wysokość ceny uzyskanej przez Stronę z przedmiotowej sprzedaży nieruchomości. Co do zasady, grunt i posadowiony na nim budynek są traktowane jako jeden przedmiot sprzedaży, a ich wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, stanowi przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto Dyrektor, odnosząc się do kwestii zasadności określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził za Naczelnikiem, że uzyskany przychód ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości nie może być pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia (sprzedaży) wynikające z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. ust. 6d u.p.d.o.f. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) wynikające z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży, koszty notarialne. Natomiast koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z akt sprawy wynikało, że - pomimo wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie - Strona nie złożyła żadnych dowodów wskazujących na fakt poniesienia wydatków stanowiących koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodów. Pismem z 21 lutego 2019 r. NUS wezwał Stronę do okazania stosownych dokumentów na okoliczność poniesionych kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,3832 ha, położonej w R., zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości, jeżeli zostały poniesione w czasie jej posiadania i zostały udokumentowane fakturami VAT, o czym stanowi art. 22 ust. 6d, art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. W piśmie z 13 sierpnia 2018 r. Strona oświadczyła jedynie, że 20 000 zł stanowią wydatki, jakie poniosła na budowę budynku mieszkalnego. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się akt notarialny z [...] maja 2013 r. Rep. [...] nr [...]. Z § 9 tego aktu wynika, że koszty sporządzenia aktu, łącznie z opłatą sądową, płacą kupujący. Z kolei z § 2 wynika, że czynność darowizny nieruchomości dla Strony dokonana w dniu [...] grudnia 2011 r. jest zwolniona od podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły ani koszty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ani też koszty uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., gdyż ich poniesienie nie zostało udokumentowane.

Odnosząc się do tego, czy Strona może skorzystać z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że Strona powinna była wydatkować przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, czyli w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r., na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W. W niniejszej sprawie natomiast z aktu notarialnego z [...] września 2016 r. Rep. [...] nr [...] wynika, że Strona dopiero w tym dniu zawarła umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności oraz umowę sprzedaży. Organ drugiej instancji ustalił również, że Strona poniosła wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z prawami z nim związanymi, stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W. w kwocie 232 000 zł. Poniosła również wydatki na nabycie udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu, położonego w budynku przy ul. [...] w W., w kwocie 10 000 zł. Wydatki te Strona udokumentowała przedłożonymi fakturami VAT, z których wynikało, że wydatki w kwocie 232 000 zł na ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności oraz umowę sprzedaży poniesione zostały do 31 grudnia 2015 r. Jednakże z uwagi na zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności dopiero [...] września 2016 r., w ocenie organu odwoławczego realizacja własnego celu mieszkalnego nastąpiła po upływie ustawowego terminu, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie został wydatkowany na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tym samym Strona nie była w, przekonaniu DIAS, uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji zauważył, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania, muszą być dokonane ściśle, z wyłączeniem zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy spełnieniu przez podatnika warunków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak argumentował Dyrektor, jest poniesienie wydatku na własne cele mieszkaniowe w określonym terminie, m. in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Dyrektor ustalił za organem pierwszej instancji, że Podatniczka dokonała wpłaty kwoty 232 000 zł do dnia 31 grudnia 2015 r. w związku z zamiarem nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. [...] w W., lecz faktycznie lokal mieszkalny nabyła [...] września 2016 r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...], tj. po upływie terminu, o którym mowa w ww. przepisie. DIAS podniósł przy tym, że przeniesienie własności nieruchomości, pod rygorem nieważności, wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości (art. 158 k.c.). Dyrektor zwrócił uwagę, że co do zasady zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są..."), przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: wydatkuje przychód ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na ww. własne cele mieszkaniowe i dokona tej czynności począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w ustawowym terminie, tj. w przedmiotowej sprawie do 31 grudnia 2015 r., Strona uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości kwotę wydatkowała w całości na cel mieszkaniowy. Jednak za dzień nabycia nieruchomości uważa się dzień podpisania aktu notarialnego przenoszącego jej własność. Skoro więc w przedmiotowej sprawie w ustawowym terminie Strona wydatkowała kwotę 232 000 zł, lecz finalne (definitywne) nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu [...] września 2016 r., to zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że uzyskany przez Stronę sporny przychód nie został wydatkowany zgodnie z unormowaniami art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji zasadne było określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 32 300 zł. Warunek wydatkowania dochodu i nabycia nieruchomości w ustawowym terminie ma charakter obiektywny i musi być spełniony niezależnie od tego, czy brak takiego skutku zawiniony jest przez podatnika, czy też spowodowany został przez podmiot, z którym podatnik zawarł umowę deweloperską. Tak samo należy ocenić sytuację, w której za brak w ustawowym terminie zawarcia umowy przenoszącej własność nie odpowiada żadna ze stron umowy deweloperskiej. W konsekwencji dokonana przez Stronę czynność zawarcia w dniu [...] lipca 2015 r. umowy deweloperskiej (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) z firmą R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie może być traktowana jako równoznaczna z nabyciem lokalu mieszkalnego, warunkującym skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor odwołał się przy tym do konstrukcji normatywnej umowy deweloperskiej. Zauważył, że zgodnie z art. 1 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, zwanej dalej: "ustawa deweloperska", "u.d."), ustawa ta reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. W art. 3 pkt 5 u.d. została zdefiniowana umowa deweloperska jako umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1 ustawy deweloperskiej, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Stronami umowy deweloperskiej są deweloper oraz nabywca. Deweloper to przedsiębiorca w rozumieniu Kodeksu cywilnego, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1 u.d. i przeniesienia tego prawa na nabywcę (art. 3 pkt 1 u.d.). Nabywcą jest natomiast osoba fizyczna, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1 u.d., oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 4 u.d.). Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 7 u.d.), albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 u.d.). W konsekwencji umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, przewłaszczającej nieruchomość na rzecz nabywcy. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność. DIAS wskazał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.). Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że wpłaty dokonywane przez nabywców należy zakwalifikować jako wydatki na nabycie nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wpłaty te są świadczeniami pieniężnymi na poczet ceny nabycia nieruchomości. Przedsięwzięcie deweloperskie prowadzi natomiast deweloper we własnym imieniu i na własne ryzyko, finansując swoją działalność oraz budowę ze środków własnych, zaciągniętych pożyczek i kredytów na ten cel oraz płatności dokonywanych przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Określona przez dewelopera cena nabycia w umowie deweloperskiej nie jest uzależniona od kosztów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Samo więc wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu (budynku) mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa deweloperska jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości i na jej podstawie podatnik nie nabywa lokalu (budynku) mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że Strona nie zawarła w ustawowym terminie w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości, czym nie spełniła wymogu do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie do daty upływu terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. doszło do wydatkowania kwoty 170 000 zł na cele mieszkaniowe, ale nie doszło do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Organ drugiej instancji podniósł przy tym, że nabycie we wskazanym wyżej terminie składnika majątkowego służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych musi mieć charakter prawnorzeczowy skutkujący nabyciem określonych skutków majątkowych przez podatnika. Powołując się na art. 155 § 1 k.c. i 158 k.c. wywiódł, że to umowa zawarta w formie aktu notarialnego powoduje, iż prawo to zostało nabyte. Natomiast zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. W związku z powyższym zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. DIAS uznał za bezzasadny.

Co się zaś tyczy powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych to, zdaniem organu odwoławczego, wyroki podejmowane są w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych w innych sprawach. DIAS podkreślił, że na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1302 ze zm., dalej również "p.p.s.a.") powołane wyroki były wiążące dla organów podatkowych tylko w tych konkretnych sprawach, w których zapadły. Analizując przedmiotową sprawę organ odwoławczy nie stwierdził, aby wskazane w nich normy zostały naruszone w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Organowi drugiej instancji Skarżąca zarzuciła:

błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że z tytułu sprzedaży nieruchomości w Rzepinie Drugim uzyskała przychód w wysokości 170 000 zł;

błędną wykładnie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zwolnieniu nie podlegają kwoty wydatkowane na cele mieszkaniowe poniesione przed datą zawarcia aktu notarialnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży;

art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "o.p."), poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

art. 121 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, a także rozwinęła powyższe zarzuty, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W jej ocenie, spełniła wszystkie warunki do zwolnienia podatkowego, jakie wynikają z ustawy i złożyła w tym zakresie stosowną deklarację PIT-39 za 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie ich wydania. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 32 300 zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego w dniu [...] maja 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...].

Na wstępie należy zaznaczyć, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są niesporne. Poza sporem pozostaje bowiem, że Skarżąca zbyła należącą do niej nieruchomość, położoną w R., stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,3832 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Poza sporem pozostaje także to, że przedmiotową nieruchomości Strona nabyła w dniu [...] grudnia 2011 r. w drodze darowizny, co potwierdza akt notarialny Rep. [...] nr [...]. Zatem sprzedaży tej Strona dokonała przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym dokonała jej nabycia.

Na tle powyższego stanu faktycznego spór dotyczy tego, czy z dokonanej sprzedaży Skarżąca uzyskała przychód w kwocie 170 000 zł, czy też w kwocie 75 000 zł. W złożonym w dniu 4 marca 2014 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym (PIT-39) oraz korekcie tego zeznania złożonej w dniu 9 grudnia 2016 r. Strona wykazała bowiem, że z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości osiągnęła przychód w wysokości 75 000 zł i dochód w wysokości 75 000 zł.

Ponadto spór w niniejszej sprawie sprowadza się również do rozstrzygnięcia czy zasadnie uznano, że Skarżąca nie może skorzystać z ulgi podatkowej unormowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W pierwszej kwestii, zdaniem Sądu, organ odwoławczy, podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji, zasadnie przyjęły, że Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 170 000 zł. Wbrew zarzutom Skarżącej organy nie podważyły wiarygodności aktu notarialnego z [...] maja 2013 r. Rep. [...] nr [...], lecz dokonały prawidłowej wykładni tego dokumentu, biorąc pod uwagę wszystkie jego postanowienia oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Przypomnieć należy, że Skarżąca akcentuje jedynie wybrane postanowienia tego aktu: Skarżąca zbyła działkę gruntu położoną w R. o powierzchni 0,3832 ha wraz z poczynionymi przez nią nakładami na budowę budynku na rzecz B. i P. R. za cenę 75 000 zł, zaś S. K. zbył na rzecz tych samym nabywców za cenę 95 000 zł poczynione przez siebie nakłady na budowę domu mieszkalnego. Z tego Skarżąca, wywodzi, iż uzyskała przychód w wysokości 75 000 zł z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych, natomiast S. K. uzyskał przychód w wysokości 95 000 zł z tytułu zbycia praw majątkowych.

Rozważając jednak, jaka jest w rzeczywistości treść umowy zawartej w dniu [...] maja 2013 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] (k. 17-12 akt administracyjnych) należy przeanalizować wszystkie postanowienia tego aktu, uwzględniając jednocześnie powszechnie obowiązujące przepisy prawa – w tym przypadku przepisy ustawy Kodeks cywilny dotyczące nieruchomości, ich części składowych oraz własności.

Otóż w § 1 tej umowy M. S. (obecnie nosząca nazwisko S.) oświadcza, że przedmiotową nieruchomość położoną w R. o powierzchni 0,3832 ha nabyła na podstawie umowy darowizny z [...] grudnia 2011 r. i jest wpisana w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości jako jej właścicielka (§ 1 pkt A aktu notarialnego). Jednocześnie w § 1 pkt B tego aktu M. S. i S. K. zapewniają, że na przedmiotowej działce, stanowiącej majątek osobisty M. S., wspólnie ponieśli nakłady na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Budynek ten aktualnie znajduje się w stanie surowym otwartym (wzniesione są mury i wykonano pokrycie dachowe z dachówki ceramicznej). M. S. i S. K. zgodnie oświadczają, że nakłady na budowę budynku ponieśli w następujących proporcjach: M. S. w kwocie 20 000 zł, a S. K. w kwocie 95 000 zł. Przy uwzględnieniu wartości działki na kwotę 55 000 zł M. S. i S. K. zgodnie ustalili, że z ustalonej ceny za nieruchomość M. S. przypadać będzie kwota 75 000 zł, a S. K. – kwota 95 000 zł. Jednocześnie w § 5 in fine tego aktu M. S. i S. K. oświadczają, że dokonany przez nich zgodny podział ceny sprzedaży odpowiada wysokością poniesionym przez nich nakładom finansowym na budowę budynku mieszkalnego, w związku z czym oboje uznają wzajemne rozliczenia za dokonane i zobowiązują się z powyższego tytułu nie zgłaszać żadnych roszczeń.

W ocenie Sądu takie postanowienia aktu notarialnego z [...] maja 2013 r. Rep. [...] nr [...] świadczą, że nie jest to jedynie umowa sprzedaży, lecz także rozliczenie między M. S. a S. K. z tytułu poczynienia przez niego nakładów na nieruchomość gruntową będącą majątkiem osobistym M. S.

W § 6 aktu notarialnego z [...] maja 2013 r. Rep. [...] nr [...] stawający podali wartość rynkową nieruchomości, obejmującą wartość działki i nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym na kwotę 170 000 zł.

Jak to zostało już wskazane, dokonując wykładni postanowień umowy zawartej w dniu [...] maja 2013 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] należy uwzględnić powszechnie obowiązujące przepisy prawa – w tym przypadku przepisy ustawy Kodeks cywilny dotyczące nieruchomości, ich części składowych i własności.

Zgodnie z art. 46 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jak wskazuje W. Pawlak [w:] Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz do wybranych przepisów, komentarz do art. 46: "Kodeks cywilny wyróżnia trzy rodzaje nieruchomości: gruntowe, tj. części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności; budynkowe, tj. trwale z gruntem związane budynki będące przedmiotem odrębnej od gruntu własności; lokalowe, tj. części budynków stanowiące odrębny przedmiot własności. (...) Wyróżnienie nieruchomości gruntowych ma istotne znaczenie, szczególnie ze względu na wyrażoną w art. 48 i 191 zasadę superficies solo cedit, a także z uwagi na reguły normatywne dotyczące zabudowy gruntu przez osobę niebędącą jego właścicielem (art. 151 – służebność budynkowa; art. 231 – prawo zabudowy)". Dalej ten autor wyjaśnia: "Stosownie do art. 46 § 1 k.c. nieruchomość budynkowa stanowi odrębną nieruchomość tylko wówczas, gdy przepisy szczególne przewidują wyjątki od zasady superficies solo cedit, polegające na tym, że w wypadkach przez nie określonych niektóre trwale z gruntem związane budynki oraz ich części stanowią lub mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. W przeciwieństwie do nieruchomości lokalowych, nieruchomość budynkowa może powstać wyłącznie na podstawie przepisów prawa określających także status prawny odrębnej własności budynku, a w szczególności relację tego prawa do nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wzniesiony. W Kodeksie cywilnym odrębną własność budynków i urządzeń normują przepisy odnoszące się do użytkowania wieczystego (w tym przypadku prawo własności budynku oraz urządzenia jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym – art. 235 k.c.) i do użytkowania gruntu przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne (odrębna własność budynków i urządzeń jest prawem związanym z użytkowaniem – art. 272 k.c.)."

Skoro więc budynki (poza wskazanymi powyżej wyjątkami) nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności, w celu ustalenia ich statusu należy zapoznać się z regulacjami dotyczącymi części składowych. Ogólne regulacje w tym zakresie zawiera art. 47 k.c., zgodnie z którym: Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (§ 1); Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2); Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3). Przepisem szczególnym, dotyczącym części składowych gruntu, jest art. 48 k.c., stanowiący, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z kolei przepis art. 191 k.c. wprowadza istotną w sprawie regułę, zwaną superficies solo cedit. Stanowi on, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w trakcie budowy poszczególne materiały, służące m.in. do wykonania ścian i dachu budynku oraz znajdujących się w tym budynku instalacji, są łączne bezpośrednio z nieruchomością gruntową lub też z częściami budynku już znajdującymi się na tej nieruchomości i z nią połączonymi. Z przepisu art. 48 k.c. wynika wprost, że budynek znajdujący się na nieruchomości stanowi jej część składową. Sytuacja taka miała miejsce w trakcie wznoszenia budynku mieszkalnego na przedmiotowej działce – użyte do budowy materiały budowlane stawały się elementami budynku i nie mogły być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Tym samym, skoro przedmiotowa działka jest przedmiotem własności, a nie użytkowania wieczystego, znajdujący się na niej budynek stanowi jej część składową, zaś na podstawie art. 191 k.c. własność nieruchomości rozciąga się na jej części składowe, w tym budynek. Oznacza to, że jedynym właścicielem działki wraz z budynkiem będącym częścią składową tej nieruchomości była Skarżąca – M. S. Tym samym – skoro była ona jedynym właścicielem nieruchomości oraz znajdującego się na tej nieruchomości budynku w stanie surowym otwartym – to jedynie ona mogła zbyć tę nieruchomość (działkę gruntowa wraz ze znajdujących się na niej budynkiem w stanie surowym otwartym). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego z [...] maja 2013 r. Rep. [...] nr [...] (§ 3), z którego wynika, że to tylko Strona przeniosła na nabywców prawo własności przedmiotowej nieruchomości. S. K. nie posiadał prawa własności do powyższej nieruchomości, nie mógł on zatem przenieść na nabywców zarówno prawa do gruntu, jak i do budynku. W myśl art. 47 § 1 i § 2 oraz art. 48 k.c. budynek nie może być potraktowany jako odrębny przedmiot sprzedaży, ponieważ stanowił część składową gruntu w tym znaczeniu, że przedmiotem obrotu nie jest sam budynek, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem. Co do zasady, grunt i posadowiony na nim budynek są traktowane jako jeden przedmiot sprzedaży, a ich wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, stanowi przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji oczywiste jest, że cała zapłacona przez nabywców kwota, odpowiadająca wartości rynkowej tej nieruchomości (170 000 zł) stanowi przychód Skarżącej. Sposób ustalenia ceny odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, poprzez oddzielne określenie wartości gruntu oraz wartości poniesionych nakładów na budowę budynku mieszkalnego, jak też sposób ustalenia płatności - częściowo na rzecz Skarżącej, a częściowo na rzecz S. K., nie miał wpływu na wysokość ceny uzyskanej przez Stronę z przedmiotowej sprzedaży nieruchomości. S. K. mogło jedynie przysługiwać roszczenie wobec Skarżącej o rozliczenie i zwrot nakładów poniesionych na budowę budynku na działce gruntu stanowiącej jej majątek osobisty. Brzmienie § 5 in fine przedmiotowego akt notarialnego wskazuje zresztą, że takie rozliczenie nakładów finansowych na budowę budynku mieszkalnego zostało między skarżącą z S. K. dokonane.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 191 o.p. nie są zasadne.

Tym niemniej jednak zaskarżona decyzja wymagała uchylenia, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bezpodstawnie uznał, że Skarżąca nie nabyła prawa do ulgi ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że Skarżąca warunek korzystania z ulgi mieszkaniowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe, ponieważ począwszy od dnia odpłatnego zbycia, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Należy zwrócić uwagę, że powołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mówi o wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe "przychodu ze zbycia nieruchomości". Natomiast przychodem tym – jak stanowi przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. – jest wartość (nieruchomości) wyrażona w cenie określonej w umowie. Artykuł 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wiąże przychód z samym faktem zawarcia umowy sprzedaży. Skarżąca przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu [...] maja 2013 r. nieruchomości w R. w wysokości 170 000 zł przeznaczyła w ciągu dwóch lat (licząc od końca roku, w którym uzyskano przychód) na własne cele mieszkaniowe, którymi były wpłaty należności wynikające z umowy deweloperskiej zawartej aktem notarialnym rep. [...] nr [...] r. z [...] lipca 2015 r. Na podstawie tej umowy Skarżąca ponosiła na rzecz dewelopera wydatki w łącznej kwocie 232 000 zł. Wydatki te zostały poniesione do [...] grudnia 2015 r., gdyż tego dnia nastąpiło podpisanie protokołu odbioru lokalu mieszkalnego (zgodnie z umową deweloperską deweloper udostępnia nabywcy lokal po wpłacie 100% umówionej ceny). Wydatki ponoszone na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego i tym samym korzystają z ulgi podatkowej. Organ odwoławczy w decyzji potwierdził, że Skarżąca poniosła wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z prawami z nim związanymi stanowiącego odrębną nieruchomość usytuowanego w budynku przy ul. [...] w W. w kwocie 232 000 zł. Zgodził się również z tym, że powyższy wydatek Skarżąca udokumentowała przedłożonymi fakturami VAT, na podstawie których wydatki w kwocie 232 000 zł na ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności oraz umowę sprzedaży poniesione zostały do 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że realizacja własnego celu mieszkalnego nastąpiła po upływie ustawowego terminu, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a zatem uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie został wydatkowany na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślenia jednak wymaga, że organ odwoławczy nie odniósł się do wskazanego w odwołaniu stanowiska, zgodnie z którym ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Stanowisko takie potwierdza aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "Kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal" (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2948/16, z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18, z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16, z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1246/16, z 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16, z 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16). Pogląd, zgodnie z którym kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, jest więc ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyżej przedstawioną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 31 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy uznać należy, że brak przeniesienia własności nabytego przez Skarżącą lokalu mieszkalnego w ciągu dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości gruntowej położonej w R. nie oznacza automatycznie braku spełnienia przesłanek określonych w ww. przepisach.

Tym samym zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja, jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

Ponownie prowadząc sprawę organ przyjmie, w ślad Sądem, że wydatki poniesione z tytułu umowy deweloperskiej są wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., zaś brak przeniesienia własności nabytego przez Skarżącą od dewelopera lokalu mieszkalnego w ciągu dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości gruntowej położonej w R. nie oznacza automatycznie braku spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na łączną kwotę 4 142 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej składają się: wpis od skargi – 542 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 3 600 zł. Wpis od skargi został ustalony na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.