Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 186/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 353, art. 361, art. 471, art. 300
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: Art. 101(2) par. 1, art. 36(1) par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 33 i 34
journal: Dz.U. 1996 nr 118 poz 561
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 4 poz 19
law: Ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), del .WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. i P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 660/06 w sprawie ze skargi H. G. i P. G. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. i P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 660/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. i P. G. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2002 r., nr (...), w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. Urząd Skarbowy P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu pobranej przez płatnika, tj. P. S.A. zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego P. G. na podstawie umowy - Pakiet socjalny świadczenia, które zdaniem skarżących korzystało ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 27 września 2002 r. Izba Skarbowa w P., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 6 Pakietu socjalnego zawartego pomiędzy S. S.A. - jako przyszłym nabywcą przedsiębiorstwa a związkami zawodowymi wynika, iż inwestor udzielił 48 miesięcznej gwarancji zatrudnienia pracownikom spółki P. S.A. W przypadku naruszenia powyższej gwarancji w art. 7 pkt 2 tego Pakietu socjalnego przewidziano dodatkowe świadczenie pieniężne nazwane odszkodowaniem w wysokości równej iloczynowi kwoty miesięcznego wynagrodzenia pracownika z chwili rozwiązania umowy i liczby miesięcy pozostałych do upływu okresu gwarancji zatrudnienia. Jednocześnie zastrzeżono, że powyższe świadczenie nie obejmuje m.in. odprawy przewidzianej w ustawie z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (Dz. U. z 1990 r. Nr 4, poz. 19 ze zm.).

Zdaniem Izby Skarbowej Pakiet socjalny w zakresie przyznającym pracownikom dodatkowe świadczenia, po przejęciu zakładu pracy przez nowego pracodawcę za zgodą pracowników, ukształtował nową treść indywidualnych stosunków pracy, z których pracownicy mogą wywodzić ewentualne roszczenia. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że należność otrzymana przez pracownika na podstawie porozumienia z dnia 15 listopada 2001 r. o rozwiązaniu umowy o pracę przed upływem okresu ochronnego określonego w pakiecie socjalnym stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie stosuje się zwolnienia z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 września 2002 r. H. i P. G., zarzucili naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 9, art.10, art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f., art. 471, art. 353 i art. 391 Kodeksu cywilnego - zwanego dalej w skrócie K.c., art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 156, poz. 775 ze zm.),

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 7, art. 8, art. 9 K.p.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy co doprowadziło do błędnych ustaleń, że przewidziane w umowie - Pakiet socjalny odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania w zakresie udzielonych gwarancji zatrudnienia pracownika przez 48 miesięcy od wejścia umowy w życie stanowi odprawę pieniężną, czy ekwiwalent pieniężny, który nie ma charakteru odszkodowania.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2594/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt. II FSK 521/05 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 13 stycznia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2006 r., został wydany na podstawie stanu faktycznego dotyczącego A. M., który prawdopodobnie tak jak skarżący był pracownikiem P. S.A. w P. i otrzymał świadczenie na podstawie Pakietu socjalnego z uwagi na zawarte porozumienie o rozwiązanie umowy o pracę. Gdy tymczasem skarżący podnoszą, iż stanowisko pracy P. G. zostało zlikwidowane i to stanowiło przyczynę rozwiązania stosunku pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela zapatrywania prawne Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 23 maja 2001 r. w sprawie III ZP 25/00, że pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy - zwanego dalej w skrócie K.p. - który stanowi, że przez prawo pracy rozumie się przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych prawa pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Wskazał przy tym, że podstawą pozwalającą na zawieranie porozumień zbiorowych w określonym przedmiocie jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. Nr 55, poz. 234 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wypłaconą na rzecz skarżącego kwotę uznać należy za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczenia określonego w pakiecie socjalnym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle tego przepisu zwolnieniem od podatku objęte są przychody mające charakter odszkodowań, dla wypłaty których podstawę stanowią normy prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw. Tymczasem świadczenie otrzymane przez skarżącego zostało wypłacone na podstawie Pakietu socjalnego, a nie ustawy, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Ponadto zwrócono uwagę, że odszkodowanie w każdym przypadku oznacza naprawienie szkody. Wypłacone świadczenie nie było jednak odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla którego podstawę prawną mógłby stanowić przepis art. 471 K.c. poprzez art. 300 K.p., ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody (art. 361 K.c.). Pakiet socjalny przyznał, bowiem skarżącemu świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy bez uzależnienia jego wypłaty od zaistnienia szkody. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia (art. 353 K.c.), a nie o odszkodowanie. Nadto podkreślono, że na podstawie reguł języka powszechnego, a także na podstawie niektórych szczegółowych przepisów prawnych, można najogólniej stwierdzić, że pojęcie odszkodowania odnosi się do wszelkich uszczerbków w dobrach lub interesach prawnie chronionych, których poszkodowany doznał wbrew swojej woli (por. Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 1995, Nb 229). Jak wynika natomiast z porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia 15 listopada 2001 r. stosunek pracy P. G. ustał w związku z likwidacją stanowiska pracy. Ponadto występuje on przy jego zawarciu jako pracownik, a nie jako wierzyciel czy uprawniony. Co więcej oświadcza on w § 2, że wypłacona mu kwota wypełnia wobec niego wszelkie zobowiązania wynikające z umowy o pracę.

W skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 10 października 2006 r. H. i P. G. podnieśli zarzut naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 9, art. 10, art. 12 u.p.d.o.f., art. 471, art. 353, art. 361 K.c. w związku z art. 300 K.p.,

2) naruszenie przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 106 § 3 przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z umowy sprzedaży akcji P., mimo iż przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy,

b) art. 145 ustawy przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania poprzez:

przyjęcie, że ustalone umową odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania w zakresie udzielonych gwarancji zatrudnienia pracownika przez 48 miesięcy od wejścia umowy w życie stanowi świadczenie i nie ma charakteru odszkodowania,

uznanie, że niewykonanie umowy - Pakiet socjalny i wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę nie spowodowało szkody dla skarżących, co narusza art. 361 K.c.,

pominięcie, iż źródłem odszkodowania przyznanego skarżącym są przepisy Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 471 K.c. w związku z art. 393 K.c.,

błędne ustalenie, wbrew treści umowy sprzedaży akcji, iż Pakiet socjalny nie stanowił załącznika do umowy sprzedaży,

brak zakwestionowania ustalenia organu, iż Pakiet socjalny nie posiada źródła ustawowego co stanowi naruszenie art. 33 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji.

Podnosząc wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że umowa - Pakiet socjalny stanowiła załącznik nr 9 do umowy sprzedaży Akcji P. S.A. z dnia 16 lipca 2001 r. i posiadała źródło w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (art. 33). Zdaniem skarżącego oczywiste jest, że umowa zbycia akacji jest umową cywilną i to nazwaną (sprzedaż), a zatem także umowa - Pakiet socjalny - jest umową cywilną, jako integralna część tej umowy.

Wobec powyższego nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu z umowy sprzedaży, który pozwoliłby dokonać prawidłowej oceny skutków i charakteru prawnego umowy - Pakiet socjalny - stanowiło naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. W dalszej części skargi kasacyjnej stwierdzono, że ponieważ spółka nie wykonała zobowiązania i doprowadziła do rozwiązania umowy o pracę ze skarżącym, zlikwidowała jego stanowisko pracy, przed upływem okresu 48 miesięcy od wejścia w życie Pakietu socjalnego, zobowiązana była do zapłaty odszkodowania. Uprawnienie do domagania się odszkodowania wynika z treści art. 471 K.c. i strony przewidziały to odszkodowanie w § 7 umowy - Pakiet socjalny. Wskazano przy tym, że przyjęcie, iż Pakiet socjalny jest źródłem prawa pracy nie oznacza, iż nie można przy tym powoływać się na przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 300 K.p. w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się bowiem odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, iż możliwe jest w umowie stanowiącej źródło prawa pracy przyjęcie zobowiązań, których niewykonanie obliguje do zapłaty odszkodowania. Oczywiste jest, iż podstawą domagania się odszkodowania jest w tym przypadku niewykonanie zobowiązania (art. 471 K.c.) Przewidziane w art. 7 Pakietu socjalnego odszkodowanie stanowi karę umowną za niewykonanie zobowiązania i jako taka nie podlega opodatkowaniu stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego niewykonanie zobowiązania wynikającego z art. 6 Pakietu socjalnego spowodowało szkodę polegającą na uszczerbku w dobrach (brak dochodów) oraz interesach prawnie chronionych (prawo do pracy). Wielkość tej szkody stanowi różnica między stanem majątkowym wynikłym z niewykonania zobowiązania, a stanem jaki zaistniałby, gdyby nie wystąpiło zdarzenie wywołujące szkodę. Wskazano, że kontynuacja zatrudnienia skutkuje także objęciem skarżącego ubezpieczeniem społecznym oraz prawem do dysponowania samochodem, ponoszenie przez pracodawcę kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Utrata tych uprawnień powoduje ewidentną szkodę majątkową - uszczerbek w dobrach skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.).

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżony wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty te muszą dotyczyć naruszenia przepisów prawa przez Sąd. Ponadto strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a.). Tymi zarzutami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny i wyznaczają one jednocześnie granice rozpoznania sprawy przez ten Sąd (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skierowany został przede wszystkim wobec oceny Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że wypłacone świadczenie w oparciu o Pakiet socjalny powiązany z umową sprzedaży akcji P. Spółka akcyjna zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Inwestorem z dnia 16 lipca 2001 r. nie mogło zostać zaliczone do odszkodowań zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie zarzucono, że Sąd nie przeprowadził dowodu z tej umowy oraz oddalił skargę pomimo tego, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Uznając podniesione w tym zakresie zarzuty za pozbawione uzasadnionych podstaw przede wszystkim należało wyjaśnić, iż w ich sformułowaniu autorowi skargi zabrakło niezbędnej precyzji.

Za niewystarczające należało uznać podanie w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 145 ustawy - bez wskazania dokładnie aktu prawnego. Nawet gdyby jednak pominąć to, iż autor skargi kasacyjnej nie określił w sposób precyzyjny aktu prawnego, który wprowadzał procedurę obowiązującą przy rozpoznaniu skarg m.in. na decyzje wydane w postępowaniu podatkowym, to przede wszystkim nie wskazał w sposób precyzyjny przepisu, który w jego ocenie został naruszony. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przepis art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) - zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o przepis tej ustawy - zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych - dwóch paragrafów oraz dodatkowo paragraf pierwszy z trzech punktów, z których punkt 1 rozbudowany jest do trzech dodatkowych jednostek redakcyjnych lit. a, b i c.

Każdy z tych przepisów może stanowić samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi z innych przyczyn. W myśl art. 145 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję (postanowienie) może polegać na:

a) uchyleniu zaskarżonego aktu (pkt 1),

b) stwierdzeniu jego nieważności (pkt 2),

c) stwierdzeniu wydania wymienionego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).

Dodatkowo według przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylenie decyzji lub postanowienia w całości albo w części, może mieć miejsce jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Omówione przepisy normują powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów prawa nakazujących uwzględnienie skargi. W zawartym w tych przepisach określeniu form i sposobów rozstrzygnięcia w sprawie złożonej skargi została wyrażona generalna koncepcja działalności kontrolnej sądu administracyjnego (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 456-462).

Natomiast stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżony akt lub czynność są zgodne z prawem, powoduje nieuwzględnienie skargi. Następuje to w wyroku oddalającym skargę (art. 151 p.p.s.a.). Tego rodzaju rozstrzygnięcie wydane zostało w rozpoznawanej sprawie. W podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano w ogóle przepisu, który został zastosowany w sprawie, stanowiąc podstawę wyroku omówioną w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Oparcie skargi kasacyjnej na przepisie, który nie został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, choć w ocenie autora skargi kasacyjnej powinien stanowić podstawę wyroku, wymagało precyzyjnego wskazania tego przepisu z podaniem artykułu, paragrafu, punktu ewentualnie litery w sytuacji, gdy przepis ten zawierał tego rodzaju jednostki redakcyjne. Wskazanie przepisu art. 145 p.p.s.a. w sytuacji, gdy przepis dzielił się na dodatkowe jednostki redakcyjne, z których każda mogła stanowić samodzielną podstawę wyroku należało uznać za na tyle nieprecyzyjne, iż wymagało to od Sądu odwoławczego dokonania interpretacji zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia w kierunku ustalenia, który z przepisów ostatecznie mógł zostać naruszony.

Tego rodzaju zabieg interpretacyjny należało uznać za prawnie niedopuszczalny i wykraczający poza zasady ukształtowane w przepisach art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że sformułowany w ten sposób zarzut nie pozwalał na skontrolowanie zaskarżonego wyroku odnoszących się do przyjętych za podstawę wyroku ustaleń faktycznych, mających wpływ na określenie charakteru spornego świadczenia wypłaconego na podstawie tzw. Pakietu socjalnego powiązanego z umową sprzedaży akcji.

Do podważenie tych ustaleń nie mógł doprowadzić również drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 106 § 3 ustawy (również w tym wypadku nie określono precyzyjnie aktu prawnego). Nawet jednak w tym wypadku przyjmując, iż chodziło o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), to i tak zarzut ten należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należało zauważyć, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

Wynika to wprost z istoty postępowania sądowoadministracyjnego opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowoadministracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że komentowany przepis odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Jeżeli więc postulowane do dopuszczenia przed sądem dowody nie stanowią dokumentu, to nie mogą być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II GSK 359/05, publ. ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145). Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jako wykraczające poza zakres uregulowany w art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Przepis ten nie może mieć m.in. zastosowania do dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego oraz dokumentów, które znajdowały się w aktach sprawy administracyjnej.

Zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie opiera się na nieprawdziwym założeniu, iż strona dysponowała dodatkowym dowodem w postaci dokumentu, który mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Podczas gdy z protokołu rozprawy ani z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca składała w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jakiekolwiek dokumenty w rozumieniu tego przepisu. Z tych powodów nie mogło się toczyć postępowanie uzupełniające, o jakim mowa w przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a., a tym bardziej nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

Ewentualne zarzuty co do braku kompletności zebrania materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i pominięciu tego faktu przez Sąd pierwszej instancji nie mieścił się już w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej.

Wobec braku innych zarzutów procesowych należało uznać, iż przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy był również wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustalenia te oparte m.in. o treść Pakietu socjalnego pracowników P. S.A. w P. zawartego pomiędzy S. S.A., jako przyszłym nabywcą, a związkami zawodowymi prowadziły do stwierdzenia, że inwestor udzielił 48 miesięcznej gwarancji zatrudnienia pracownikom P. S.A. (art. 6 Pakietu).

Jednocześnie w przypadku naruszenia tej gwarancji w art. 7 pkt 2 przewidziano wypłatę odpraw na zasadach układu zbiorowego bądź odszkodowań odpowiadających wynagrodzeniu za okres skrócenia okresu gwarancji zatrudnienia. Tego rodzaju odszkodowanie zostało wypłacone skarżącemu na podstawie porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę w dniu 15 listopada 2001 r.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego nie można było zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, iż w sprawie dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 9, art. 10, art. 12 u.p.d.o.f. oraz art. 353, art. 361 i art. 471 K.c. w związku z art. 300 Kodeksu pracy. Wypłacone świadczenie nazwane "odszkodowaniem" przyznane zostało w związku z treścią umowy pomiędzy inwestorem a organizacją związkową i stanowiło przychód ze stosunku pracy w myśl reguł art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W takiej sytuacji nie zachodziła podstawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego tego rodzaju świadczenia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Analizując ten przepis Sąd pierwszej instancji doszedł do trafnego wniosku, że zwolnieniem od podatku objęte są przychody mające charakter odszkodowań, dla wypłaty których podstawę stanowią normy prawa administracyjnego, prawa cywilnego lub innych ustaw. Trafnie również Sąd odwołał się do przykładów odszkodowań, których źródłem wypłaty są m.in. przepisy art. 361 § 1 i art. 1012 § 1 K.p., art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy (Dz. U. z 1990 r. Nr 4, poz. 19 ze zm.). Nie można było również wskazać innego źródła ustawowego dla wypłaty "odszkodowania" w tym chociażby przepisów art. 33 i 34 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) nieprzewidujących w ogóle odszkodowań wypłacanych pracownikom w przypadku zbycia akcji przedsiębiorstw należących do Skarbu Państwa. W takiej sytuacji skoro wypłacone świadczenie nazwane "odszkodowaniem" nie miało swojego źródła w ustawie a umowie, jaką stanowił Pakiet socjalny nie mogło zostać objęte zwolnieniem na zasadach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tego rodzaju świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem wyłącznie w przypadku gdyby ustalone w umowie odszkodowanie miało swoje źródło w przepisach ustawy nakładającej obowiązek odszkodowawczy. Taka możliwość została wykluczona dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. (por. art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.).

Trafnie ponadto Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 353, art. 361 i art. 471 K.c. w związku z art. 300 K.p. wyjaśnił, iż poczynione ustalenia faktyczne nie pozwalały na przyjęcie, iż wypłacone świadczenie nazwane "odszkodowaniem" było w istocie skutkiem naprawienia wyrządzonej pracownikowi szkody. Świadczenie to zostało przyznane za sam fakt rozwiązania umowy bez uzależnienia jego wypłaty od naprawienia szkody. Przeczy to charakterowi odszkodowawczemu tego świadczenia. W każdym bądź razie w tym wypadku w ogóle nie można mówić o błędnej (mylnej) wykładni tych przepisów, a o ich właściwym zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Skoro zatem u źródła wypłaty świadczenia nazwanego odszkodowaniem nie leżały przepisy prawa wskazujące na taki obowiązek, a wypłata tego świadczenia mieściła się w granicach swobody kształtowania umów, to nie można było przyjąć, iż było one objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Z kolei skoro tzw. Pakiet socjalny należało zaliczyć do źródeł prawa pracy (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2001 r. sygn. akt III ZP 25/2000, publ. OSNP 2002, nr 6, poz. 134), to wypłacone na tej podstawie świadczenie pracownicze nazwane "odszkodowaniem" należało zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy w myśl reguł wyrażonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Również wyrażona w tym zakresie ocena Sądu pierwszej instancji znajdowała oparcie we wskazanych przepisach. Nie można było zatem zarzucić, iż również w tym zakresie Sąd dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów.

Z przedstawionych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).