Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 965/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części ...
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 -2 w zw. z art. 14b par. 1-3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 28m ust. 4a pkt 2, art. 28m ust. 4 w zw. z art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi "G"Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.326.2023.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części dotyczącej pytania numer 6; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Wnioskodawczyni", "Spółka" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2023 r., uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, oceny skutków prawnych w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejścia na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek – estoński CIT jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 6 lipca 2023 r. do organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejścia na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek - estoński CIT.

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że G. jest spółką prawa handlowego z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą J. C. (dalej: Wspólnik 1) w jednoosobową spółkę kapitałową. Oświadczenie przedsiębiorcy o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. zostało złożone w formie aktu notarialnego dnia [...], zaś Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia [...] i w tym też dniu powstała, jako że zgodnie z utrwalonym poglądem, w przypadku takiego przekształcenia wpis Spółki do KRS ma charakter konstytutywny.

Wspólnik 1 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadził księgi rachunkowe od 1 stycznia 2019 r. W celu przejścia na tzw. pełną rachunkowość sporządził w swojej działalności gospodarczej na 31 grudnia 2018 r. inwentaryzację, z której wynikała określona wartość aktywów oraz zobowiązań. Nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami została uwzględniona w bilansie otwarcia w księgach rachunkowych Wspólnika 1 w kapitale własnym. W ramach przekształcenia Wspólnik 1 objął 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki o określonej wartości nominalnej. Wartość przedsiębiorstwa Wspólnika 1 na moment przekształcenia była większa od wysokości kapitału zakładowego Spółki i w związku z tym nadwyżka kapitału własnego ujętego w księgach rachunkowych (bilansie) Wspólnika 1 na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednoosobowej działalności gospodarczej ponad wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki zasiliła kapitał zapasowy Spółki na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych Spółki.

Pierwszy rok obrotowy Spółki, a także pierwszy rok podatkowy Spółki kończy się 31 grudnia 2022 r. Kolejne lata obrotowe spółki równe są latom kalendarzowym.

Wspólnik 1 dokonał darowizny 50% udziałów na rzecz swojego syna W.C. (dalej: Wspólnik 2). Aktualnie wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne: Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 – obaj posiadający po 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wspólnik 1 jest członkiem zarządu Spółki, zaś Wspólnik 2 prezesem zarządu Spółki. Wspólnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wydawanie książek (taki przedmiot działalności przed przekształceniem prowadził Wspólnik 1). Spółka w przeważającym zakresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży książek. W pewnym zakresie udziela licencji do utworów literackich innym podmiotom, a także udziela licencji do aplikacji mobilnych lub programów komputerowych (są to aplikacje lub programy o charakterze edukacyjnym), którymi od pewnego czasu Spółka również się zajmuje.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tym zastrzeżeniem, że zdarza się sporadycznie sprzedaż książek lub innych publikacji z wysyłką/transportem za granicę. Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zamierza od początku 2024 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 7aa oraz art. 28c - 28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Na moment rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1. Zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, w terminie do końca pierwszego miesiąca od którego chce być opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, tj. do końca stycznia 2024 r. W przyszłości będzie generować zyski. Planowane jest, że w trakcie kolejnych lat obrotowych, gdy Spółka będzie już opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, będzie wypłacać Wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Wypłata zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy będzie następować według zasad określonych w art. 194-195 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku, gdy odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, Wspólnicy zgodnie z przepisami k.s.h. odpowiednio dokonają zwrotu całości albo części otrzymanych zaliczek. Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 w trakcie 2022 r. wnieśli dopłaty do Spółki, zgodnie z art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Dopłaty w części zostaną zwrócone przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wspólnik 1 zawarł ze Spółką:

- umowę na najem powierzchni lokalowej (Wspólnik 1 jako wynajmujący, a Spółka jako najemca)

- umowy wydawnicze w przedmiocie stworzenia przez Wspólnika 1 dzieła literackiego i przeniesienia autorskich praw majątkowych do niego w zakresie szczegółowo określonym umową, względnie udzielenia prawa do korzystania z utworów (lub jedynie przeniesienia autorskich praw majątkowych/udzielenia prawa do korzystania, jeżeli dzieło jest już stworzone), w celu umożliwienia Spółce wydawania tych publikacji - umowy zostały zawarte na warunkach rynkowych (dalej: Umowy Wydawnicze z Wspólnikiem 1). Spółka zawarła ponadto:

- umowę o świadczenie usług z podmiotem powiązanym (osobą fizyczną) z przynajmniej jednym z Wspólników, zawartą w ramach prowadzonej przez tę osobę jednoosobowej działalności gospodarczej, dotyczącą usług zarządzania reorganizacją działalności handlowej, logistycznej i marketingowej oraz usług doradczych w zakresie działalności handlowej. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych - wynagrodzenie składa się ze stałego miesięcznego wynagrodzenia oraz premii powiązanej z wynikami sprzedażowymi przedstawicieli handlowych Spółki. Z uwagi na wspomnianą premię, w niektórych miesiącach, sumaryczne wynagrodzenie może przekraczać pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalaną za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat lub pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalaną zgodnie z art. 28c pkt 2a ustawy o CIT (dalej: Umowa o Usługi Handlowe). Umowa o Usługi Handlowe została zawarta [...] 2020 r. - przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika 1 w Spółkę. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego (osoby fizycznej) z przynajmniej jednym ze Wspólników wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług w ramach Umowy o Usługi Handlowe będzie służyło zapłacie w wysokości rynkowej za świadczone przez tę osobę w ramach tej umowy usługi zarządzania reorganizacją działalności handlowej, logistycznej i marketingowej oraz usługi doradcze w zakresie działalności handlowej,

- umowę o świadczenie usług z podmiotem powiązanym (osobą fizyczną) z przynajmniej jednym z Wspólników, zawartą w ramach prowadzonej przez tę osobę jednoosobowej działalności gospodarczej, dotyczącą świadczenia usług w zakresie działalności inwestycyjnej, polityki zakupowej oraz bieżącej działalności handlowej, w tym w zakresie zarządzania, utrzymywania, najmu nieruchomości Spółki, tworzenia i negocjacji umów, organizowania przeglądów technicznych budynków, przeglądów BHP itp. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych. Wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza i nie będzie przekraczać miesięcznie pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalanego za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat oraz pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalanego zgodnie z art. 28c pkt 2a ustawy o CIT (dalej: Umowa o Usługi Administracyjne).

- umowy wydawnicze z podmiotem powiązanym (osobą fizyczną) z Wspólnikami dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu literackiego w zakresie szczegółowo określonym umową, względnie udzielenia prawa do korzystania z utworów, w celu umożliwienia Spółce wydawania tych publikacji. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych - przy czym wynagrodzenie uzależniono od uzyskanej ceny zbytu netto pomnożonej przez liczbę sprzedanych egzemplarzy. Wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza i nie będzie przekraczać miesięcznie pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalanego za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat oraz pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, ustalanego zgodnie z art. 28c pkt 2a ustawy o CIT (dalej: Umowy Wydawnicze z Osobą Powiązaną).

Spółka posiada kilka samochodów osobowych oraz samochód ciężarowy, który spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Dwa samochody osobowe będą wykorzystywane przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 do tzw. użytku mieszanego (częściowo związanego z działalnością gospodarczą Spółki, a częściowo prywatnego). Jeden z samochodów będzie wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego (tj. częściowo związanego z działalnością gospodarczą Spółki, a częściowo prywatnego) przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną powiązaną z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącego Umowę o Usługi Handlowe.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca wskazał m.in. że;

Powiązanie podmiotów uczestniczących w Umowie o Usługi Handlowe, Umowie o Usługi Administracyjne i Umowach Wydawniczych z Osobą Powiązaną, nie miało wpływu na warunki zawarcia tych umów ( pkt 13 ).

Odnosząc się do Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną, wskazano, że sprawa ta wygląda analogicznie jak w przypadku Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1. Osoba Powiązana jest autorem pewnych dzieł literackich (utworów), które Spółka wydaje i sprzedaje na rynku. Jeżeli Spółka chce wydawać i sprzedawać utwory stworzone przez Osobę Powiązaną, to musi posiadać tytuł prawny do wykorzystania praw autorskich, co zapewnia zawarcie Umowy Wydawniczej z Osobą Powiązaną. Powyższe świadczy, że zawarcie Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną jest niezbędne w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym sensie, że bez ich zawarcia Spółka mogłaby funkcjonować i prowadzić działalność, ale nie mogłaby wykonywać działalności w zakresie wydawania i sprzedawania dzieł stworzonych przez Osobę Powiązaną.

Jeżeli zaś chodzi o Umowy o Usługi Handlowe oraz Umowy o Usługi Administracyjne, to Spółka wskazała, że umowy te zostały zawarte z tymi osobami przez Wspólnika 1 w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, jeszcze przed przekształceniem tej działalności w Spółkę. Przed zawarciem tych umów, zadania z zakresu działalności handlowej, logistycznej, marketingowej, zakupowej i inwestycyjnej leżały w gestii Wspólnika 1 działającego wtedy jako jednoosobowy przedsiębiorca ( pkt 16 ).

Na aktualnym dynamicznym etapie rozwoju:

Spółka potrzebuje wysokiej jakości obsługi w zakresie zarządzania reorganizacją działalności handlowej, logistycznej i marketingowej, a także sprawnego zarządzania zespołem przedstawicieli handlowych, co jest zapewnione w ramach Umowy o Usługi Handlowe.

Powyższe wskazuje na niezbędność tych umów w działalności Spółki, w tym sensie, że usługi wykonywane w ich ramach są bardzo potrzebne Spółce i sprzyjają jej prawidłowemu funkcjonowaniu oraz dobremu rozwojowi.

Premia wypłacana na rzecz osoby, z którą jest zawarta Umowa o Usługi Handlowe jest zależna od obrotu wygenerowanego przez grupę przedstawicieli handlowych zarządzanych przez tę osobę. Premia będzie należna nawet jeśli Spółka wygeneruje stratę, o ile przedstawiciele wygenerują obrót, gdyż premia nie jest zależna od zysku Spółki, a wyłącznie od wyników sprzedażowych przedstawicieli handlowych. Podobnie, jeżeli Spółka wygeneruje bardzo duży zysk, to sama ta przesłanka nie wpłynie na wysokość premii, ponieważ wysokość premii będzie odnoszona wyłącznie do wyniku sprzedażowego określonych przedstawicieli handlowych. Oczywiście może być tak, że dobre wyniki handlowców przełożą się na osiągnięcie przez samą Spółkę zysku, ale wypłata premii dla tej osoby nie jest zależna od zysku Spółki oraz nie jest kalkulowana w oparciu o taki zysk, a jest wyłącznie zależna od obrotu wygenerowanego przed przedstawicieli handlowych i od tego wyniku ( pkt 18 ).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy jeżeli Spółka wypłaci na rzecz Wspólnika 1 lub Wspólnika 2 w danym roku zaliczki na poczet dywidendy, a następnie okaże się, że za rok obrotowy, w którym wypłacono zaliczki, Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, w efekcie czego zgodnie z k.s.h. zaliczki w całości lub części będą podlegały zwrotowi przez Wspólników, a uchwała o podziale wyniku finansowego netto będzie dotyczyć kwoty niższej niż kwota wypłaconych uprzednio zaliczek, to czy: po stronie Spółki i tak powstanie obowiązek zadeklarowania i zapłaty ryczałtu od kwoty faktycznie wypłaconej Wspólnikom zaliczki, nawet jeśli podlega ona zwrotowi i finalnie nie stanowi zysku Spółki podlegającego podziałowi - ale w takiej sytuacji, po zwrocie przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 zaliczek, po stronie Spółki powstanie nadpłata ryczałtu od dochodów spółek i prawo do żądania stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty w wysokości ryczałtu przypadającego na zaliczki zwrócone?

2) Czy wynagrodzenie Wspólnika 1 z tytułu Umowy Najmu oraz z tytułu Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1, a także wynagrodzenie Wspólnika 2 z tytułu umowy o pracę, będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

3) Czy wynagrodzenia osób fizycznych powiązanych z Wspólnikami (lub przynajmniej z jednym z nich) z tytułu Umowy o Usługi Administracyjne, Umowy o Usługi Handlowe oraz Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

4) czy zwrot dopłat przez Spółkę Wspólnikowi 1 i Wspólnikowi 2 w wysokości dopłat wniesionych przez tych wspólników (a więc bez odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności) będzie stanowił dla Spółki dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

5) Czy odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz płatności z tytułu najmu oraz płatności z tytułu leasingu oraz wydatki eksploatacyjne, dotyczące pojazdów samochodowych, które będą wykorzystywane przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 na cele działalności gospodarczej Spółki oraz na cele użytku prywatnego:

- będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w 50%, jeżeli chodzi o odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz wydatki eksploatacyjne;

- nie będą stanowić dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli chodzi o opłaty z tytułu najmu oraz opłat z tytułu leasingu;

- nie będą stanowić dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

6) Czy w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT czy art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT?

7) Czy samochód, który spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za składnik majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a oraz 28m ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT?

8) Czy nieopłatnie przekazywane przez Spółkę autorom publikacji tzw. egzemplarze autorskie, a także nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę egzemplarze w związku np. z promocją lub działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi, będzie wiązało się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek? Czy sprzedaż takich egzemplarzy po udzieleniu wysokiego rabatu zamiast nieodpłatnie będzie wiązała się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek?

Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, powołując przy tym przepisy prawa oraz ich analizę w odniesieniu do problematyki podjętej w każdym z punktów;

Ad. 1. Jeżeli Spółka wypłaci na rzecz Wspólnika 1 lub Wspólnika 2 w danym roku zaliczki na poczet dywidendy, a następnie okaże się, że za rok obrotowy, w którym wypłacono zaliczki, Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, w efekcie czego zgodnie z k.s.h. zaliczki w całości lub części będą podlegały zwrotowi przez Wspólników, a uchwała o podziale wyniku finansowego netto będzie dotyczyć kwoty niższej niż kwota wypłaconych uprzednio zaliczek, to zdaniem Wnioskodawcy:

- po stronie Spółki i tak powstanie obowiązek zadeklarowania i zapłaty ryczałtu od kwoty faktycznie wypłaconej Wspólnikom zaliczki, nawet jeśli podlega ona zwrotowi i finalnie nie stanowi zysku Spółki podlegającego podziałowi;

- ale w takiej sytuacji, po zwrocie przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 zaliczek, po stronie Spółki powstanie nadpłata ryczałtu od dochodów spółek i prawo do żądania stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty w wysokości ryczałtu przypadającego na zaliczki zwrócone.

Ad. 2. Wynagrodzenie Wspólnika 1 z tytułu Umowy Najmu oraz z tytułu Umów Wydawniczych z Wspólnikiem 1, a także wynagrodzenie Wspólnika 2 z tytułu umowy o pracę, nie będą stanowić dochodów z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 3. Wynagrodzenia osób fizycznych powiązanych z Wspólnikami (lub przynajmniej jednym z nich) z tytułu Umowy o Usługi Administracyjne, Umowy o Usługi Handlowe oraz Umów Wydawniczych z Osobą Powiązaną nie będą stanowić dochodów z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 4. Zwrot dopłat przez Spółkę Wspólnikowi 1 i Wspólnikowi 2 w wysokości dopłat wniesionych przez tych wspólników (a więc bez odsetek, dyskonta lub innej formy odpłatności) nie będzie stanowił dla Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ad. 5. Odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz płatności z tytułu najmu oraz płatności z tytułu leasingu oraz wydatki eksploatacyjne, dotyczące pojazdów samochodowych, które będą wykorzystywane przez Wspólnika 1 i Wspólnika 2 na cele działalności gospodarczej Spółki oraz na cele użytku prywatnego:

- będą stanowić dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w 50%, jeżeli chodzi o odpisy amortyzacyjne, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz wydatki eksploatacyjne;

- nie będą stanowić dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli chodzi o opłaty z tytułu najmu oraz opłat z tytułu leasingu;

- nie będą stanowić dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ad. 6. W przypadku gdy samochodów Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, a nie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT.

Ad. 7. Samochód, który spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za składnik majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a oraz 28m ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT.

Ad.8. Nieopłatnie przekazywane przez Spółkę autorom publikacji tzw. egzemplarzy autorskich, a także nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę egzemplarzy w związku np. z promocją lub działaniami marketingowymi lub edukacyjnymi, nie będzie wiązało się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek. Sprzedaż takich egzemplarzy po udzieleniu wysokiego rabatu zamiast nieodpłatnie również nie będzie wiązała się z opodatkowaniem po stronie Spółki ryczałtem od dochodów spółek.

W uzasadnieniu powyższego, Wnioskodawczyni przy powołaniu się o wymienione w treści pisma przepisy z ustawy o CIT i wskazaniu na ich wykładnię,

W odniesieniu do zaprezentowanego w ad. 6 stanowiska Skarżąca stwierdziła, że jeżeli świadczenie Spółki (w tym udostępnienie do korzystania samochodu służbowego) jest wykonywane na rzecz osoby powiązanej, ale jest ono związane z usługami świadczonymi przez tę osobę, a nie z jakimkolwiek prawem tej osoby do udziału w zysku Spółki, to nie znajdzie zastosowania kwalifikacja wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodu osobowego Spółki, jako ukrytego zysku. Wnioskodawczyni podała, że również okoliczność, że dla współpracownika wykonującego Umowę o Usługi Handlowe, część wynagrodzenia stanowi premia powiązana z wynikami sprzedażowymi przedstawicieli handlowych Spółki, nie będzie powodowała kwalifikacji świadczenia jako ukrytego zysku, ponieważ chodzi tu o wyniki sprzedażowe (przychód generowany) przez przedstawicieli handlowych Spółki, których pracą koordynuje wspomniana osoba powiązana. Premia będzie należna nawet jeśli Spółka wygeneruje stratę, o ile przedstawiciele wygenerują obrót, gdyż premia nie jest zależna od zysku Spółki, a wyłącznie od wyników sprzedażowych przedstawicieli handlowych. Podobnie, jeżeli Spółka wygeneruje bardzo duży zysk, to sama ta przesłanka nie wpłynie na wysokość premii, ponieważ wysokość premii będzie odnoszona wyłącznie do wyniku sprzedażowego określonych przedstawicieli handlowych. Tym samym nie można uznać, że osoba wykonująca Umowę o Usługi Handlowe ma jakiekolwiek prawo do udziału w zysku Spółki. W związku z tym nie powinien znaleźć zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT. Jednocześnie jednak pojazd nie będzie wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, ponieważ jeden z samochodów będzie wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego (tj. częściowo związanego z działalnością gospodarczą Spółki, a częściowo prywatnego) przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną powiązaną z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącego Umowę o Usługi Handlowe, w związku z czym zastosowanie powinien znaleźć art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawczyni, w żadnym wypadku nie powinno dochodzić do jednoczesnego stosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT i art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, jako że zdaniem Wnioskodawcy są to wobec siebie przepisy szczególne, z których tylko jeden może być zastosowany względem tego samego składnika majątku, jako że nigdy celem ustawodawcy nie było podwójnego opodatkowanie kosztów związanych z tym samym składnikiem majątku.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko, które zostało przedstawione przez Wnioskodawczynię jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Organ powołując przepisy z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: jako "u.p.d.o.p") oraz przedstawiając w tym zakresie wyjaśnienia na tle zaprezentowanych przez stronę wnioskującą stanowisk uznał, że w zakresie pytania nr 1 – 2, pytania nr 3, nr 4, pytania nr 5 – (z opisanego zakresu) oraz pytania nr 8 stanowisko należy uznać za prawidłowe. W odniesieniu do pozostałych, stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 organ podał, że wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., czy art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p.

Organ wyjaśnił w odniesieniu do pytania nr 6, że wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - to w takim przypadki powstaje ukryty zysk,

przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

W przypadku zatem, gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego

z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p.. Z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. bowiem jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W ocenie Dyrektora KIS nie ma w niniejszym przypadku znaczenia, że osoba fizyczna świadczy usługi na podstawie Umowy o Usługi Handlowe i w związku z tym użytkuje samochód osobowy. W związku z tym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 6 organ uznał za nieprawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 7 września 2023 r. w części, w jakiej organ uznał stanowisko strony Skarżącej co do pytania nr 6 za nieprawidłowe, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego (mające wpływ na wydaną interpretację) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 28m ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy, które to naruszenie polegało na uznaniu, że w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, świadczącą Umowę o Usługi Handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p, ponieważ zdaniem organu ukryte zyski to świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, zaś nie ma znaczenia, że osoba fizyczna świadczy usługi na podstawie Umowy o Usługi Handlowe i w związku z tym użytkuje samochód osobowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia wyżej wymienionych przepisów powinna uwzględniać, iż dla uznania świadczenia za ukryty zysk konieczne jest również, by świadczenie było wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku (a co pomija organ w swojej wykładni), zaś w przedmiotowej sprawie współpracownik Spółki, będący osoba fizyczną, powiązany przynajmniej jednym z Wspólników, świadczący Umowę o Usługi Handlowe nie ma prawa do udziału w zysku, pojazd nie został mu udostępniony również w związku z prawem do udziału w zysku któregokolwiek ze Wspólników, a został mu udostępniony w związku z wykonywaniem usług na rzecz Spółki, w efekcie czego zastosowanie może znaleźć ewentualnie art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.o.d.p, zaś zastosowania nie może znajdować art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p.

II. przepisów postępowania (mogące mieć istotny wpływ na wydaną interpretację art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 -2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2022. 2651 ze zm dalej jako "O.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej wewnętrznie sprzecznej i niejasnej, a także niedostatecznie uzasadnionej, co objawia się w stwierdzeniu przez organ, że w opisywanym we wniosku stanie faktycznym z jednej strony wynagrodzenie wypłacane z tytułu Umowy o Usługi Handlowe na rzecz osoby fizycznej powiązanej z przynajmniej jednym z Wspólników nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28must. 3 u.p.d.o.p. (ocena stanowiska w zakresie pytania nr 3), z drugiej strony, że wykorzystywanie samochodu osobowego Spółki do tzw. użytku mieszanego przez tegoż współpracownika Spółki stanowi ukryty zysk, o którym owa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p, zaś nie ma znaczenia że osoba fizyczna świadczy usługi na podstawie Umowy o Usługi Handlowe i w związku z tym użytkuje samochód osobowy (ocena stanowiska w zakresie pytania nr 6), podczas gdy w prawidłowo wydanej interpretacji analogiczne zdarzenia gospodarcze powinny być oceniane jednolicie (tożsamo) pod kątem skutków podatkowych, interpretacja powinna być spójna, zaś kwalifikacja danego świadczenia pod kątem jego opodatkowania powinna uwzględniać stosunek prawny i gospodarczy, w związku z którym świadczenie to jest wykonywane.

W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2023 r. stanowiącym replikę do odpowiedzi na skargę wskazała, że w całości podtrzymuje postawione w skardze zarzuty. Zdaniem strony skarżącej organ nadal popełnia błąd polegający na tym, że mimo, iż teoretycznie wie, że jedną z przesłanek uznania świadczenia za ukryte zyski jest, by świadczenie to było wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, to przy samej analizie świadczenia jakim w tym przypadku jest wykorzystywanie do tzw. użytku mieszanego samochodu Spółki przez współpracownika Spółki (będącego powiązanym z przynajmniej jednym z Wspólników), pomija całkowicie tę przesłankę.

W odpowiedzi na skargę organ wskazuje, iż pytanie nr 3 oraz pytanie nr 6 dotyczyły całkiem innego rodzaju świadczeń i pod innym kątem były one przez organ oceniane, ale nie wyjaśnia jaka istotna dla oceny organu różnica między tymi świadczeniami występuje oraz jak wpływa ona na ocenienie jednego świadczenia (wynikającego z tego samego stosunku prawnego) jako niestanowiącego ukrytego zysku, zaś drugiego (wynikającego z tego samego stosunku prawnego) jako stanowiącego ukryty zysk.

Ponadto Skarżąca zauważa, że przepis art. 28m ust. 4 ustawy o CIT wskazuje wprost czego nie zalicza się do ukrytych zysków. Czyli najpierw danego rodzaju wydatek/świadczenie musi w ogóle kwalifikować się jako ukryty zysk zgodnie z definicją tego pojęcia, a dopiero później należy przeanalizować czy z mocy art. 28m ust. 4 ustawy o CIT nie jest ono wyłączone z takiej kwalifikacji. Świadczenie,

o którym mowa w sprawie, nie dochodzi do drugiego etapu analizy, ponieważ nie będąc wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku (nie będąc jakiegokolwiek rodzaju substytutem dywidendy), nie zalicza się do ukrytych zysków w ramach definicji z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uchylając interpretację indywidualną w zaskarżonej części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej - dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 6.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w przypadku wykorzystywania samochodu Spółki do tzw. użytku mieszanego tj. częściowo związanego z działalnością gospodarczą Spółki, a częściowo prywatnego, przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym ze Wspólników, świadczącego usługi na rzecz Spółki w ramach Umowy o usługi handlowe, do kwalifikacji wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych z tytułu uzyskiwanego świadczenia, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., a więc jako ukryty zysk, czy art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Zdaniem strony skarżącej w przypadku gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym ze Wspólników, związanego opisaną umowę, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., a nie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. Jeżeli świadczenie Spółki (w tym udostępnienie do korzystania z samochodu służbowego) jest wykonywane na rzecz osoby powiązanej, ale jest ono związane z usługami świadczonymi przez tę osobę, a nie z jakimkolwiek prawem tej osoby do udziału w zysku Spółki, to nie znajdzie zastosowania kwalifikacja wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodu osobowego Spółki, jako ukrytego zysku.

Natomiast w ocenie Dyrektora KIS w przypadku, gdy samochód Spółki jest wykorzystywany do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym z Wspólników, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. Z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. bowiem jednoznacznie wynika, że ukryte zyski, to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest m.in. podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

6.4. W związku z postawionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie zaś z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Podkreślić należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja bowiem ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być tak konkretny, aby możliwe było porównanie interpretacji ze stanem, który wystąpił w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2868/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował sic do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307).

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że interpretacja indywidualna w zaskarżonej części nie spełnia wskazanych powyżej wymogów.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wskazała, że jej współpracownik, będący osobą fizyczną jest powiązany z przynajmniej jednym ze Wspólników oraz świadczy usługi na rzecz Spółki na podstawie zawartej Umowy o usługi handlowe, szczegółowo opisując okoliczności i warunki dotyczące tej umowy.

Wątpliwości strony skarżącej dotyczyły zarówno tego, czy wynagrodzenie osoby fizycznej powiązanej z przynajmniej jednym ze Wspólników z tytułu Umowy o usługi handlowe, stanowi dochód z ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.( pyt. nr 3 ), jak i tego czy w przypadku wykorzystywania samochodu Spółki do tzw. użytku mieszanego przez współpracownika Spółki, będącego osobą fizyczną, powiązanego z przynajmniej jednym ze Wspólników, świadczącą opisaną we wniosku umowę o usługi handlowe, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., a więc czy będzie stanowić dochód z ukrytych zysków, czy art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., a więc czy można świadczenie to kwalifikować wyłącznie w kategoriach wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania oznaczonego nr 3, Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe stwierdzając, że wynagrodzenie na rzecz opisanej osoby nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków, dokonując tej oceny z uwzględnieniem okoliczności faktycznych związanych z Umową o usługi handlowe.

Natomiast organ uznając za nieprawidłowe stanowisko strony dotyczące pytania nr 6, zadanego również w odniesieniu do osoby fizycznej powiązanej z przynajmniej jednym ze Wspólników, świadczącej usługi w oparciu o opisaną we wniosku Umowę o usługi handlowe, stwierdził, że w sytuacji wykorzystywania pojazdu Spółki przez tę osobę dla celów mieszanych, a więc również prywatnych, zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., jako dochód z ukrytych zysków. Organ przyjął, że nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, że osoba fizyczna świadczy usługi na podstawie Umowy o usługi handlowe.

Strona skarżąca podkreślając odmienną kwalifikację dokonaną przez organ przedstawionych świadczeń w odniesieniu do wskazanych pytań, mających swoje źródło w tej samej opisanej Umowie o usługi handlowe i dotyczące tej samej osoby fizycznej powiązanej z przynajmniej jednym ze Wspólników, zarzuca brak spójności w wydanej interpretacji indywidualnej.

Należy podkreślić, że Sąd zgodnie z powołanym powyżej art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co nie uprawnia w niniejszej sprawie do kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie dotyczącym pytania nr 3, gdyż interpretacja indywidualna w tej części nie została zaskarżona.

Niemniej w ocenie Sądu zasadne są zarzuty Spółki, co do stanowiska organu w udzielonej odpowiedzi na pytanie nr 6 - będącej przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu - w zakresie braku wyjaśnienia przez organ zasadności zakwalifikowania tych dwóch świadczeń, dotyczących wskazanej osoby fizycznej, a mających swoje źródło w tym samym stosunku prawnym i gospodarczym tj. Umowie o usługi handlowe, w sposób odmienny w przedstawionym stanowisku, dotyczącym tych dwóch pytań. Przedstawiając własne stanowisko organ jedynie stwierdził, że nie ma w niniejszym przypadku znaczenia, że osoba fizyczna powiązana ze wspólnikiem świadczy usługi na podstawie Umowy o usługi handlowe i w związku z tym użytkuje samochód osobowy. Natomiast strona skarżąca prezentując własne stanowisko w sprawie, przedstawiła argumentację i dokonała kwalifikacji opisanego świadczenia z uwzględnieniem okoliczności związanych właśnie z zawartą Umową o usługi handlowe.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny kwalifikując świadczenie w pytaniu będącym przedmiotem niniejszej sprawy, jako ukryty zysk, bez wyjaśnienia w interpretacji swojego stanowiska, co do zasadności odmiennej kwalifikacji tego świadczenia, przy jednoczesnym pominięciu w niniejszej sprawie okoliczności związanych z realizacją świadczenia z tytułu użytkowania samochodu dla celów mieszanych, wynikających z opisanej Umową o usługi handlowe, naruszył przepisy art. 14c § 1 -2 w zw. z art. 14b § 3 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.1. Natomiast odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. "estoński CIT".

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający m.in:

- wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) - pkt 2;

- wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) - pkt 3.

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).

W dalszej części w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie:

- świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,

- świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz

- świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze.

Nie można również pominąć treści art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. dodanego przez art. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 7 października 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180) zmieniającego u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2023 r. Zgodnie z art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Powyższa zmiana ustawy ma charakter normatywny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. I SA/Gd 917/22, opubl. w CBOSA) i dotyczy określenia, że ryczałtowi od dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy składniki majątku nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, podlegają wydatki w wysokości 50%.

Odnosząc się zatem do sensu wprowadzenia omawianej regulacji i umiejscowienia przepisu należy zauważyć, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. umiejscowiony został w art. 28m tej ustawy - dotyczącym ukrytych zysków czyli opodatkowania świadczeń stanowiących ukryte zyski, dokonywanych przez podatnika CIT na rzecz udziałowca, akcjonariusza albo wspólnika lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem, albo wspólnikiem. Bowiem art. 28m ust. 3 tej ustawy definiuje ukryte zyski jako świadczenia, których beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem, albo wspólnikiem.

W związku z tym przyjąć należy założenie, że w przypadku tzw. ukrytych zysków przedmiotem opodatkowania będą przysporzenia majątkowe realizowane przez Spółkę na rzecz wymienionych beneficjentów, a nie na rzecz nieokreślonego katalogu osób (np. pracowników, kontrahentów). W konsekwencji wykładnia systemowa przemawia za uznaniem, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest realizowane przez podatnika świadczenie niepieniężne równe 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, którego beneficjentem jako użytkownik jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika.

Jednakże co zostało wskazane powyżej przepis art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. należy czytać łącznie z przepisem art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. definiującym ukryte zyski, co nakazuje przy kwalifikacji świadczenia z art. 28m ust. 4 ustawy sięgnąć do definicji ukrytych zysków.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny kwalifikując świadczenie Spółki związane z udostępnianiem do korzystania z samochodu służbowego i odnosząc je do definicji z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p. ocenił jedynie spełnienie przesłanki podmiotowej, jako dotyczącej w niniejszej sprawie osoby powiązanej z przynajmniej jednym ze Wspólników. Natomiast brak jest odniesienia się przez organ, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, do pozostałych elementów składających się na pojęcie ukrytego zysku z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny dokonując kwalifikacji świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu dla celów mieszanych, pominął w prezentowanym stanowisku, uznającym, to świadczenie jako dochód z ukrytego zysku, element definicyjny wynikający z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ nie zawarł w swej ocenie stanowiska dotyczącego spełnienia łącznie przesłanek kwalifikacji świadczenia jako ukrytego zysku z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p., wskazując jedynie na spełnienie przesłanki podmiotowej wynikającej z tego przepisu, bez dokonania oceny spełnienia pozostałych przesłanek.

Powyższy brak przedstawienia oceny stanowiska organu w zakresie spełnienia wszystkich przesłanek zaliczenia opisanego świadczenia jako ukrytego zysku z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p., świadczy o niewyczerpującym przedstawieniu uzasadnienia prawnego przedstawionego stanowiska, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy, co do zakwalifikowania uzyskiwanego świadczenia w związku z wykorzystywaniem samochodu do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - jest nieprawidłowe, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu pominięcie elementów definicyjnych pojęcia ukrytego zysku z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p. i brak oceny w tym zakresie, skutkuje również naruszeniem art. 4 pkt 2 lit. b w zw. z art. 28 ust. 3 i art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

W ocenie Sądu mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia przepisów, przedwczesna jest obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów jak i kwalifikacja opisanego świadczenia.

6.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w części uchylonej interpretacji indywidualnej, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej.

6.6. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. 2023, poz. 1935), zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.