Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 441/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 11n pkt 1 ,art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 14b § 3 i art. 14c § 1,art. 121 § 1 ,art. 14h ,art. 14c ,art. 14e § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2024 r. S. S. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała, że w 2022 r. posiadała transakcje kontrolowane z podmiotem powiązanym S. I. sp. z o.o., które przekraczają progi, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p"). Obydwa ww. podmioty powiązane są krajowymi rezydentami podatkowymi i w kraju spoczywa na nich nieograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki opłacają podatek na zasadach "ogólnych". Obydwie spółki nie korzystają ze zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 6 u.p.d.o.p oraz w 2022 r. nie poniosły strat podatkowych. W 2018 r. skarżąca uzyskała decyzję o wsparciu, ale dopiero w 2022 r. rozpoczęła inwestycję związaną z uzyskaniem ww. decyzji i odnotowała stratę, a więc nie osiągnęła dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Transakcje kontrolowane obu ww. spółek były w 2022 r. kontynuacją, ponieważ wynikały z wcześniejszych ustaleń i w żadnym stopniu nie były związane z działalnością strefową skarżącej, bowiem były to pożyczki związane z działalnością gospodarczą podmiotu powiązanego. Wypłata ich kapitału miała miejsce przed uzyskaniem zezwolenia strefowego i był on wykorzystany na działalność nie związaną z S. .

W 2022 r. skarżąca nie skorzystała ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p, ponieważ nie osiągnęła dochodu z działalności objętej decyzją o wsparciu. Możliwe, że w latach następnych również taka sytuacja nastąpi (tj. nie będzie dochodu objętego decyzją o wsparciu). Natomiast podmiot powiązany z tych zwolnień nie korzystał, nie korzysta i nie planuje korzystać, ponieważ nie posiada ani decyzji o wsparciu, ani nie działa w specjalnej strefie ekonomicznej. Obydwa podmioty nie korzystały ze zwolnienia z art. 6 u.p.d.o.p. w 2022 r. i nie będą z niego korzystać w latach następnych. W 2022 r., ani w latach następnych obydwa podmioty nie poniosły i nie poniosą strat ze źródła, do którego zalicza się ww. transakcje.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca zapytała:

1. czy w 2022 r. oraz ewentualnie w latach następnych w przypadku, gdy wnioskodawca nie osiągnął i możliwe, że w następnych latach również nie osiągnie dochodu z działalności strefowej, a więc nie skorzysta z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., to może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p?

2. czy w przypadku, gdy w latach następujących po 2022 r. wnioskodawca osiągnie dochód z działalności strefowej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34aa u.p.d.o.p., to czy dla opisanych w stanie faktycznym transakcji nadal będzie mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p?

Odpowiadając na pierwsze pytanie, skarżąca wskazała, jeśli w 2022 r. i latach następnych nadal, nie będzie osiągała dochodów z działalności strefowej z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie jej przysługiwała możliwość skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych z art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. Za takim stanowiskiem przemawia literalne brzmienie art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. - "nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a". Przytaczając treść art. 17 ust. 1 pkt 34a, skarżąca wskazała, że w regulacji tej istotny jest zwrot "dochody". Jeśli ich nie ma, to ww. przepis nie znajduje zastosowania, a w deklaracji CIT-8 z załącznikiem CIT/O podatnik takich dochodów nie deklaruje. Spółka powołała się na wykładnię językową ww. przepisu oraz powołane przez nią interpretacje indywidualne, w których Dyrektor KIS powiązał stosowanie zwolnienia z opodatkowania z uzyskaniem dochodu.

Twierdząca skarżąca odpowiedziała również na drugie pytanie, powołując się na konieczność stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. razem z art. 17 ust. 4 tej ustawy. Zaznaczyła, że ustawodawca zwalnia z podatku na podstawie ww. przepisów ściśle określone dochody, te które są związane z działalnością gospodarczą uzyskaną na terenie S.. Natomiast, pozostałe dochody podatnika z tego zezwolenia nie korzystają. W opinii wnioskodawcy art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. wyłącza ze zwolnienia tylko te transakcje kontrolowane, które są bezpośrednio związane z działalnością w S.. W konsekwencji nie wyłączają możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. transakcji kontrolowanych niezwiązanych z działalnością skarżącej w S., tj. opisywanych transakcji. W rezultacie bowiem w wyniku działalności strefowej i pozastrefowej mamy do czynienia z dwoma rodzajami dochodu, co znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej powołanej przez stronę. W konsekwencji art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., w kontekście S., należy rozumieć w następujący sposób: jeżeli podmiot osiągnął dochód w S., to ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie mogą skorzystać transakcje związane z S., natomiast transakcje niezwiązane z S. mogą skorzystać z ww. zwolnienia. Wynika to z faktu, że art. 17 ust.1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. wyraźnie zwalniają z dochodu transakcje wyłącznie związane z działalnością w S., ergo dochody nie związane z S. z tego zwolnienia nie korzystają i do nich nie odnosi się warunek z art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.

Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS przytoczył treść art. 11a ust. 1 pkt 4 i 6, art. 11k ust. 1 i 2, art. 11n pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zaznaczył, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. warunkiem zastosowania wyłączenia obowiązku dokumentacyjnego jest niekorzystanie przez podmioty powiązane zawierające transakcję kontrolowaną ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy. Wyjaśnił, że zwolnienie wynikające z tego przepisu jest zwolnieniem wynikającym z mocy prawa i ma charakter obligatoryjny. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość wyboru, tj. skorzystania lub nieskorzystania ze zwolnienia, dałby temu wyraźny wyraz w treści ustawy poprzez posłużenie się stwierdzeniem: "wolne od podatku mogą być" w miejsce stwierdzenia: "wolne od podatku są". Zatem sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyrażone w sposób rozkazujący (imperatywny), czyli przyznający zwolnienie bezdyskusyjnie i obligatoryjnie. Podatnik nie ma wyboru, czy skorzysta, czy też nie skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, jeżeli posiada ważną decyzję o wsparciu. Ponadto uzyskanie decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na realizacji nowej inwestycji łączy się z uzyskaniem pomocy publicznej. Decyzja ta nakłada na przedsiębiorcę obowiązek podjęcia określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem poziomu zatrudnienia i przyjęciem ryzyka związanego z niewywiązaniem się z tych obowiązków.

Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji posiadania decyzji o wsparciu brak dochodów podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p, nie uprawnia do stwierdzenia, że skarżąca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT. Z uwagi na fakt posiadania przez nią ważnej decyzji o wsparciu na realizacje inwestycji z mocy prawa, obligatoryjnie, korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., zatem nie może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 11n pkt. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnie i uznanie, że w przypadku gdy podatnikowi posiadającemu decyzję o wsparciu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., ale nie są w związku z tą decyzją generowane dochody, nie przysługuje możliwość skorzystania z dobrodziejstwa ww. przepisu;

2. art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w postaci sformułowania przez Dyrektora KIS uzasadnienia, które w swej treści nie dotyczy formułowanych przez wnioskodawcę tez.

W treści skargi spółka podkreśliła, że Dyrektor KIS w interpretacji nie odniósł się do jej stanowiska całkowicie je ignorując, a uzasadnienie nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Pytaniem spółki nie była bowiem fakultatywność stosowania zwolnień z art.17, a konkretniej z art.17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p, ale nieskorzystanie z niego w przypadku braku ziszczenia się jednej z przesłanek, tj. braku dochodu. Innymi słowy, czy przepis ten stosuje się, w przypadku, gdy nie są spełnione wszystkie warunki zawarte w konkretnym przepisie.

Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor KIS całkowicie pominął jej argumentację, polegającą na przytoczeniu jego jednolitego stanowiska w tej materii: cztery interpretacji pozytywne, w tym trzy z jednej roku (2020) i jedna z 2019 r. Nawet nie wspomniał, że dotyczy to spraw indywidualnych, a tym bardziej nie wykazał, że dotyczą one innych stanów faktycznych, co zaważyło na wydaniu interpretacji innej od poprzednich. W tej sytuacji trudno nie zgodzić się z uzasadnieniem Dyrektora KIS, ponieważ nie dotyczy ono przedmiotowej sprawy.

Spółka ponownie wskazała podstawowe założenia, na których oparła swoją argumentację, podkreślając że art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p zwalnia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych tzw. "transakcje krajowe", które spełniają wymienione w podpunktach a - c warunki. Jednym z nich jest to, że podatnik nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art.17 ust. 1 pkt. 34a u.p.d.o.p. Ten artykuł zwalnia z podatku dochodowego z zastrzeżeniami dochody podatników z działalności gospodarczej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a skarżąca w 2022 r. nie odnotowała dochodu z tej działalności. W rezultacie miała wątpliwości, czy w przypadku braku dochodów, pomimo posiadania decyzji o wsparciu, może skorzystać z dobrodziejstwa art.11n pkt 1 u.p.d.o.p. Jej zdaniem przepis ten znajduje do niej zastosowanie, ponieważ art.17 ust.1 pkt.34a u.p.d.o.p nie dotyczy jej przypadku, bowiem z działalności z decyzji o wsparciu nie odnotowała ona dochodu.

Ponadto Dyrektor KIS nie odniósł się również do stanowiska i uzasadnienia wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego. Spółka stoi na stanowisku, że w stosunku do pożyczek, które zostały udzielone przed uzyskaniem decyzji o wsparciu i które przeznaczone były na cele inne niż inwestycja związana z decyzją o wsparciu, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art.11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p, ponieważ nie są one związane z tą działalnością. Wykładnia celowościowa tego przepisu nakazuje bowiem wyłączyć z przywileju niesporządzania dokumentacji cen transferowych transakcje związane z działalnością podatników w specjalnej strefie ekonomicznej lub posiadających decyzję o wsparciu (wywód dotyczy problematycznego punktu b). Jeśli więc transakcje miały miejsce znacznie wcześniej niż uzyskanie decyzji o wsparciu i siłą rzeczy nie były z nią związane, a jedynie ich skutki w postaci spłaty kapitału z odsetkami występują w latach 2022 i następnych, to przepis ten nie odnosi się do takich transakcji.

Kończąc, skarżąca podkreśliła, że Dyrektor KIS, który w swoim uzasadnieniu nie odniósł się do tez i założeń przez nią stawianych, a opisał zagadnienia w abstrakcyjnym oderwaniu ich od treści wniosku, naruszył tym art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i podkreślając przy tym, że odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 Ordynacji podatkowej. Na dokonaną ocenę stanowiska spółki Ne mają wpływu wydane w stosunku do innych podmiotów interpretacje indywidualne, ponieważ nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wprawdzie istnienie interpretacji wyrażających odmienne stanowisko jest – z punktu widzenia zasady określonej w art. 121 Ordynacji [podatkowej – niepożądane, ale art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej pozwala organowi na zmianę błędnych interpretacji indywidualnych, zaś podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych.

Sąd zważył co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

Przepis art. 57a P.p.s.a (zdanie drugie) zawęża zakres kognicji sądu pierwszej instancji rozpoznającego skargę na interpretację indywidualną, wiążąc go wskazanymi skardze zarzutami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem sąd może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze, zbliżając tym samym to postępowanie w istotny sposób do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a P.p.s.a. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: [...]). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna, ponieważ na uwzględnienie nie zasługują oba podniesione w niej zarzuty, tj. naruszenia przepisów postępowania oraz błędnej wykładni parawan materialnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez sformułowanie uzasadnienia, które w swej treści nie dotyczy tez przedstawionych przez wnioskodawcę. Zarzut ten nie jest zasadny i to nie tylko z powodu braku zaznaczenia w nim, że art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych jedynie w powiązaniu z art. 14h tej ustawy, który odsyła do odpowiedniego jego stosowania. Powyższy przepis wyraża ogólną zasadę postępowania podatkowego, zobowiązującą do jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednakże zarzutem naruszenia tej zasady nie można w sposób skuteczny zwalczać wad przypisywanych przez skarżącą uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Zdaniem skarżącej Dyrektor KIS naruszył powyższy przepis, ponieważ nie odniósł się do stanowiska spółki, całkowicie je ignorując w uzasadnieniu, które nie dotyczy rozpatrywanej sprawy. Jednocześnie pominął argumentację strony, polegającą na przytoczeniu jednolitego stanowiska organu interpretacyjnego w wydanych w latach 2019-2020 pięciu interpretacjach indywidualnych.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy wskazać, że sposób sporządzenia uzasadnienia interpretacji indywidualnej reguluje art. 14c Ordynacji podatkowej, który w § 1 obliguje organ interpretacyjny do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w § 2 do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Skoro zatem skarżąca twierdzi, że Dyrektor KIS nie odniósł się do jej stanowiska, ignorując je, a uzasadnienie nie dotyczy sprawy, to powinna podnieść zarzut naruszenia ww. przepisów, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniła.

Natomiast nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (który to przepis jest odpowiednio stosowany do interpretacji indywidualnych w związku z odesłaniem do niego w art. 14h tej ustawy), ponieważ – jak zasadnie wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS – interpretacje indywidualne wydane w sprawach innych podatników nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zgodzić się też należy z organem, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne, jest niepożądane z punktu widzenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ale ustawodawca w art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy przewidział możliwość zmiany wydanych już interpretacji indywidualnych w przypadku stwierdzenia ich nieprawidłowości. Prezentowanie przez organ interpretacyjny jednolitego i niezmiennego stanowiska w danej kwestii byłoby zgodne z omawianą zasadą ogólną, jednakże pod warunkiem, że stanowisko to byłoby prawidłowe. Natomiast zmiana dotychczasowej wykładni przepisów prawa materialnego nie stanowi zarzucanego naruszenia ww. zasady ogólnej postępowania, bo nawet jeśli zasadę tę narusza, to naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że Dyrektor KIS jest przekonany o trafności zawartego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, które jest odmienne od prezentowanego w latach 2019-2020.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem tylko w tych granicach – zgodnie z powołanym wyżej art. 57a P.p.s.a. – oceny zaskarżonej interpretacji może dokonać Sąd. Podkreślenia jednak wymaga, że zarzut ten nie został przez skarżącą w ogóle uzasadniony. Formułując zarzut naruszenia ww. przepisu strona wskazała, że błędna wykładnia ww. regulacji wynika z uznania, iż w przypadku, gdy podatnik posiada decyzję o wsparciu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., ale nie są w związku z tą decyzją generowane dochody, to podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z dobrodziejstwa art. 11n pkt 1 ww. ustawy. Argumentacja, którą spółka przedstawiła w motywach skargi dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (o czym była mowa wyżej) oraz zmiany stanowiska przez Dyrektora KIS prezentowanego we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych.

Badając zaskarżoną interpretację indywidualną pod kątem opisanego wyżej zarzutu, Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny. Art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju w rojku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki: (a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6, (b) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, (c) nie poniósł straty podatkowej. Sporna w kontrolowanej sprawie była kwestia interpretacji art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., choć skarżąca nie wskazała w swoim zarzucie precyzyjnie tego przepisu (brak wskazania jego litery – a, b czy c). Zgodnie z art. 17 ust. 1 wolne od podatku są: (pkt 34) dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami; (pkt 34a) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Różnica między przytoczonymi wyżej punktami (34 i 34a) polega na tym, że pkt 34 dotyczy zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zaś pkt 34a zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji. W obu jednak przypadkach podatnik musi dysponować odpowiednimi aktami administracyjnymi – pkt 34 dotyczy zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej; pkt 34a decyzji o wsparciu nowej inwestycji.

Zdaniem Sądu skarżąca myli pojęcie korzystania ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. z osiągnięciem przez nią dochodu z działalności objętej decyzją o wsparciu. W opisie stanu faktycznego spółka wskazała, że decyzję o wsparciu uzyskała w 2018 r., a inwestycję związaną z tą decyzją rozpoczęła w 2022 r., odnotowując stratę i możliwe, że w latach następnych również taka strata nastąpi, zatem nie skorzystała jeszcze ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Trafnie jednak organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji posiadania decyzji o wsparciu brak dochodów podlegających zwolnieniu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, nie uprawnia do stwierdzenia, że spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT.

Wyjaśniając powyższą kwestię należy zaznaczyć, że w związku ze zmianą brzmienia z dniem 1 stycznia 2022 r. powołanego wyżej pkt 34a, wydane zostało nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizacją nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., jednakże zgodnie z jego § 12 do spraw wszczętych i niezakończonych oraz decyzji o wsparciu wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713 oraz z 2021 r. poz. 2483). W oparciu m. in. o przepisy tego ostatniego rozporządzenia w orzecznictwie administracyjnym ugruntował się pogląd, że podatnik uprawniony jest do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji. Zatem podnoszona przez skarżącą okoliczność nieosiągnięcia przez nią dochodu z działalności objętej decyzją o wsparciu nie ma znaczenia dla zinterpretowania pojęcia "nie korzysta ze zwolnienia" zawartego w art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., albowiem moment uzyskania dochodu będącego następstwem nowej inwestycji nie ma znaczenia dla ustalenia momentu, od którego możliwe jest korzystanie z tego zwolnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2024 r., II FSK 881/21; wyroki WSA: w Krakowie z 22 stycznia 2024 r., I SA/Kr 1092/23 oraz we Wrocławiu z 13 lutego 2024 r., I SA/Wr 515/23 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne w bazie: publ.CBOSA). Skoro skarżąca w 2022 r. rozpoczęła inwestycję związaną z uzyskaną w 2018 r. decyzją o wsparciu, to nie może twierdzić, że w 2022 r. nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Tym samym zasadnie organ przyjął, że nie przysługuje jej możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ww. ustawy.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.