Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2980/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 2 pkt 2 lit. b, art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. solidarnie ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS"), decyzją z [...] marca 2017r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego T. K. z M. Sp. z o.o. oraz z I. G. i R. B. - za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011, oraz styczeń 2012r. w łącznej kwocie 4.772.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.434.00 zł.

Skarżący, działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika, odwołaniem z 13 kwietnia 2017r. zwrócił się o:

a) uchylenie decyzji NUS i orzeczenie, że Skarżący nie ponosi solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu H. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 12/2011r. i 01/2012r. wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego, lub

b) uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji względem Spółki oraz poczynienia prawidłowych ustaleń w zakresie przesłanki właściwego czasu na złożenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Skarżący zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z:

1) pisemnej opinii biegłego z zakresu księgowości, rachunkowości i finansów w celu ustalenia czy w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu, w szczególności w czasie istnienia zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem, zachodziły podstawy do zgłoszenia przez Stronę skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz sytuacji finansowej Spółki, ponieważ jedynie dowód z opinii biegłego pozwoli na precyzyjne ustalenie daty wystąpienia ewentualnych podstaw zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki a w konsekwencji możliwości przypisania Stronie odpowiedzialności.

2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony oraz z zeznań świadków: - E. S., - I. G., - L. C.

na okoliczności związane z sytuacją finansową Spółki, majątkiem Spółki, brakiem podstaw do złożenia przez Stronę skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz 613 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz 535 ze zm) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015r. (dalej: "p.u.n.") poprzez przypisanie Stronie odpowiedzialności podatkowej pomimo:

- niewykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, gdyż istniał majątek, z którego możliwe było zaspokojenie lub zabezpieczenie wierzytelności.

- wadliwego ustalenia, że zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, w terminie dwóch tygodni od dnia 1 kwietnia 2011r. w oparciu o art. 11 ust. 1 p.u.n.,

2) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę w piśmie z dnia 1 lutego 2017r.,

3) art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego i w zakresie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), decyzją z [...] czerwca 2017r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS. DIAS uznał, że kwestią zasadniczą w sprawie jest więc ustalenie, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p., stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności. DIAS zaznaczył, że z uwagi na treść art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), terminy płatności zobowiązań spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012r. upłynęły odpowiednio w okresie od 20 stycznia 2012 r. do 20 lutego 2012 r. Skarżący, w okresie powstania zaległości podatkowych H. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2011r. oraz styczeń 2012 r. pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu tej Spółki, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] (według stanu na dzień 10 czerwca 2016r.): Skarżący został wpisany w KRS od dnia [...] czerwca 2008 r. i figurował w tym Rejestrze do [...] marca 2012 r. Termin końcowy pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki potwierdza złożona pismem z [...] stycznia 2012 r. rezygnacja z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki ze skutkiem na [...] lutego 2012r. W okresie objętym postępowaniem w skład zarządu Spółki oprócz Strony wchodził również R. B. - prezes zarządu, oraz I. G. - wiceprezes zarządu. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki, przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Zdaniem DIAS, nieruchomość którą posiadała Spółka była działką niezabudowaną o wartości znacznie niższej niż 18.655.000.00 EUR. Zgodnie z wpisem w Księdze Wieczystej nr [...] dokonanym na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w M. [...] o przysądzeniu własności Spółka przestała być właścicielem ww. nieruchomości. W ocenie DIAS, istniały okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki określone w art. 11 ust. 1 p.u.n., a mianowicie trwałe niepłacenie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Spółka H. Sp. z o.o. posiada nieuregulowane zobowiązania wobec:

1. Naczelnika Urzędu Skarbowego W.: a) z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2013r., 09/2014r.; b) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 i 2011r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 08,09/2011r.; c) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 10-12/2011 r., 01-07/2012r., 06/2013 r;

2. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, społeczne oraz z tytułu składek na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 09-12/2011 r., 01-07/2012r.;

3. Urzędu Miasta M. z tytułu podatku od nieruchomości za 01-04/2012 r." 01-12/2013 r., 01-12/2014 r.

Z akt sprawy wynika również, że oprócz w/w zaległości Spółka posiadała zaległości wobec: 1. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka za 01-09/2011r.; 2. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za 03-08/2011r. i 01/2012r" które zostały wyegzekwowane przez organ egzekucyjny. W ocenie DIAS, okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki miały miejsce od kwietniu 2011r. zaś Strona złożyła rezygnacje ze sprawowanej funkcji członka zarządu dopiero w styczniu 2012 r. ze skutkiem na dzień 29 lutego 2012r.

Strona, w skardze do Sądu powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu i zarzuciła naruszenie:

1) art. 116 § 1 O.p. tj. w związku z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 p.u.n. obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez przypisanie Stronie odpowiedzialności podatkowej pomimo:

a) niewykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce - istniał majątek, z którego wierzyciel publicznoprawny miał możliwość zaspokojenia lub skutecznego zabezpieczenia wierzytelności;

b) istnienia przesłanki braku winy skarżącego w ewentualnym niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa:

c) błędnego uznania, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku ustalenia daty zaktualizowania się obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jeśli taki wniosek nie został złożony;

d) wadliwego ustalenia, że zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, w terminie dwóch tygodni od dnia 1 kwietnia 2011r. w oparciu o przesłankę z art. 11 ust. 1 p.u.n.;

2) art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że hipoteki są zaspokajane z nieruchomości w wysokości wpisu hipotecznego, podczas gdy w toku egzekucji podlegają zaspokojeniu w zakresie rzeczywistej wysokości wierzytelności;

3) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę pomimo, iż dotyczyły okoliczności które mają w sprawie istotne znaczenie:

4) art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wymagało wiadomości specjalnych;

5) art. 121 § 1. art. 122. art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego i dokonania prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, co stanowiło skutek:

a) błędnego wniosku, iż egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, podczas gdy organ egzekucyjny nie podjął wszystkich możliwych działań w celu ustalenia składników majątku Spółki;

b) błędnego wniosku, że Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki;

c) zaniechania ustalenia rzeczywistej wysokości wierzytelności zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości, która stanowiła własność spółki, w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu;

d) pominięcia okoliczności, iż Skarżący nie był odpowiedzialny za kwestie finansowe Spółki.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS w całości, postanowienia DIAS z [...] czerwca 2017r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów oraz decyzji NUS z [...] marca 2017r. w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Nadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania oraz orzeczenie, że decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie podlegają wykonaniu.

DIAS, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało oddalić.

2. Przedmiotem sporu jest przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego za zaległości Spółki (jako płatnika zaliczek) w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r.

3. Jako podstawę prawną sporu Skarżący wskazał naruszenie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 p.u.n.; art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Nadto Strona kwestionowała prawidłowość postępowania, w szczególności prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, poprzez naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. Przy czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania są – w przeważającej mierze – następstwem niekorzystnego dla Strony rozumienia i stosowania prawa materialnego.

4. Sąd uwzględnia fakt, że zostały już ocenione postępowania względem Strony w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania H. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r i 2011 r. (wyrok z 20 lutego 2018 r. III SA/Wa 1078/17), czy przeniesienie odpowiedzialności na innych członków zarządu (wyrok z 14 lutego 2018 r., III SA/Wa 1061/17, CBOSA). Nie ma zarazem znaczenia dla wyniku sprawy to, że względem Skarżącego i pozostałych członków zarządu w H. Sp. z o.o., tj. I. G. i R. B., toczyły się postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości innych spółek.

5. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki, tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie w terminie powstania i płatności zobowiązań podatkowych Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Brak jest też w sprawie przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki: tj. brak jest dowodów świadczących o terminowym złożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, czy świadczących o braku winy w jego niezłożeniu lub wykazania majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności. Istnieniu okoliczności uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności przeczą wręcz jego oświadczenia, o czym niżej. Nadto, organy działały zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit b w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w stosunku do Spółki przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego. Sąd przypomina tylko zatem, że postępowanie o odpowiedzialność podatkowa Skarżącego (za zaległości Spółki wynikające z niezrealizowania obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych) zostało wszczęte postanowieniem NUS z [...] grudnia 2016 r. (doręczonym 17 grudnia 2016 r., por k 202 akt podatkowych), natomiast o odpowiedzialności podatkowej płatnika (tj. H. Sp. z o.o.) orzeczono decyzją z [...] sierpnia 2016 r., doręczoną w trybie art. 150 O.p. – 6 września 2016 r. (k 188 - 191 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, brak jest wadliwości w takim ukształtowaniu procedury postępowania.

6. Nie jest trafny zawarty w skardze zarzut niewykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce z uwagi na istnienie jej majątku (w szczególności, nieruchomości w M., dla której prowadzona jest księga wieczysta numer [...]). Ze wszech miar bowiem trafne jest spostrzeżenie, że w okresie gdy ww. nieruchomość była w posiadaniu Spółki w księdze wieczystej były wpisane hipoteki obciążające tą księgę, m.in., wobec P. S.A. siedzibą we W. (administrator hipoteki) na łączną kwotę 39.500.000.00 zł, zaś hipoteki są zaspokajane zgodnie z kolejnością wpisu (por. art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Spółkę przy tym obciążały też inne zaległości podatkowe, na kwotę ogółem 625.841.00 zł (listy zaległości podatkowych w aktach sprawy oraz postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) w tym te objęte zaskarżoną decyzją. Nadto, zgodnie z wpisem w Księdze Wieczystej nr [...] dokonanym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w M. [...] o przysądzeniu własności z dnia [...] grudnia 2015 r. [...] Spółka przestała być właścicielem nieruchomości. Stad trafny jest pogląd, zgodnie z którym wpisanie hipoteki na nieruchomości należącej do Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie przyniosłoby zaspokojenia dochodzonych od Spółki należności, ponieważ wskazywana przez Stronę znaczna wartość nieruchomości odnosiła się do całkowicie zrealizowanej inwestycji którą Spółka rozpoczęła, jednak nigdy nie zdołała ukończyć, zaś jak wyżej wskazał organ odwoławczy hipoteki obciążające przedmiotową nieruchomość opiewały na kilkudziesięciomilionową kwotę. Do kwestii tej odniósł się również Sąd w wyroku z 20 lutego 2018 r. III SA/Wa 1078/17, jak również do tego, że Skarżący posiadał nieruchomość w okresie, kiedy prowadzono skuteczną egzekucję z innych składników majątku. Nie bez znaczenia, zdaniem Sądu jest okoliczność, z której wynika, że zanim orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego – Spółka majątku już od dawna nie miała i zasadnie oceniono, że egzekucja – na moment orzekania o odpowiedzialności była bezskuteczna. Natomiast z faktu, że egzekucja prowadzona była przeciwko Spółce przez kilka lat - i że początkowo przynosiła rezultaty, to, z uwagi na to, że finalnie nie doprowadziła do wyegzekwowania całej należności, należało uznać, że (w części) okazała się bezskuteczna. Okoliczność ta otworzyła drogę do możliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p., ponieważ dla ustalenia bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia rynkowa wartość podlegającego jej majątku, lecz to, czy w wyniku przeprowadzonej z niego egzekucji udało się uzyskać zaspokojenie wierzyciela (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 2012 r., II UK 247/11, Lex nr 1219505).

7. Nietrafiony jest pogląd Skarżącego, zgodnie z którym w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie był on zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości. Precyzyjnie to wyjaśnił Sąd w orzeczeniach opatrzonych sygnaturami III SA/Wa 1061/17 i – w stosunku do Skarżącego – III SA/Wa 1078/17, który uznał, że rezygnacja z funkcji w zarządzie [...] lutego 2012 r. nie zwalniała Skarżącego z obowiązku wystąpienia ze stosownym wnioskiem. W okresie bowiem sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczy jego odpowiedzialność, a które nie zostały uregulowane przez Spółkę. Drugorzędne przy tym jest to, że zobowiązania podatkowe nie były jedynymi wymagalnymi zobowiązaniami – obok tych wobec Urzędu Miasta, ZUS-u i in. (szczegółowe zestawienie wynika ze s. 15-16 zaskarżonej decyzji DIAS). Skoro H. Sp. z o.o. posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02-12/2011r. (karta nr 169, 163, 188, 187 akt egzekucyjnych), w łącznej wysokości 23.240.00 zł (karta nr 190 akt egzekucyjnych), zatem Spółka nie wywiązywała się z obowiązku zapłaty podatków już od marca 2011 r. Wniosek zatem nasuwa się jeden: brak podstaw do wnioskowania o dobrej sytuacji Spółki, skoro jej zobowiązania nie były – systemowo i uporczywie – nie tylko w 2011 r., ale również – 2012 r. regulowane. Natomiast okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki miały miejsce w kwietniu 2011r., zaś Strona złożyła rezygnacje ze sprawowanej funkcji członka zarządu dopiero w dniu [...] stycznia 2012 r. ze skutkiem na dzień [...] lutego 2012r. W konsekwencji, skoro organy obu instancji wskazały, od kiedy Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań i że sytuacja ta miała miejsce w czasie kiedy funkcję członka zarządu sprawował Skarżący, to wypełnione zostały istotne przesłanki warunkujące obciążenie Strony odpowiedzialnością za zaległości Spółki. Przy czym, zdaniem Sądu, ocena organu wskazująca na koniec kwietnia 2011 r. jest wyważona i racjonalna, zaś sposób prowadzenia polemiki przez Skarżącego z tą oceną (co do właściwej, precyzyjnie określonej daty) nie może podważyć prawidłowości decyzji. Pozostaje bowiem niezaprzeczalnym faktem, że wyżej wymienione wymagalne należności konsekwentnie nie były przez Spółkę regulowane nie tylko w kwietniu 2011 r., ale i później stan ten się utrzymywał - a Skarżący pełnił funkcję członka zarządu aż do końca lutego 2012 r. Wniosku o upadłość zaś – jak wskazano - w ogóle nie złożono.

8. Przy czym to, że w okresie późniejszym organ częściowo skutecznie prowadził egzekucję z majątku spółki nie zmienia faktu, że Spółka (dłużnik) swoich wymagalnych należności nie regulowała, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Nie została przy tym wykazana przesłanka braku winy Strony w terminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ przesłanka ta dotyczy zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej (dolus directus i eventualis, negligentia, luxuria). Użycie przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. określenia "właściwy czas" i brak odesłania do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe nie są przypadkowe i z tego względu oceny czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy dokonywać w okolicznościach indywidualnego przypadku, biorąc pod uwagę, iż powinno to nastąpić w takim momencie, aby chronić zagrożone interesy wierzycieli, tak żeby po ogłoszeniu upadłości mieli oni możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 20 września 2013 r., II UK 34/13, OSNAP 2014, nr 6, poz. 89; 9 lipca 2009 r., II UK 374/08, LEX nr 533104; 1 września 2009 r., I UK 95/09, LEX nr 551001; 16 września 2009 r., I UK 277/08, LEX nr 550086). Czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest więc czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy spółka nie posiada majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Nie jest "właściwy" czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 2010 r., II UK 398/09, LEX nr 611420). W konsekwencji, w ocenie Sądu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w Spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Według Sądu, skoro zarządzana przez Stronę Spółka nie uregulowała znanych jej deklarowanych zobowiązań podatkowych, to powinna ona o tym wiedzieć. Wniosek ten jest tym bardziej usprawiedliwiony, że Strona nie przedstawiła organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Okolicznością tą nie jest wewnętrzny sposób organizacji pracy Spółki (np. to, że do zadań Skarżącego nie należały kwestie finansowe czy nadzór nad księgowością Spółki, "(...) a odpowiedzialność za kwestie księgowo-finansowe Spółki była przypisana do Pani I. G. oraz Pani E. S.". Tym bardziej, że organy wydały również decyzję o odpowiedzialności I. G., która została uznana za zgodną z prawem przez Sąd (wyrok z 14 lutego 2018 r. III SA/Wa 1061/17). W tym względzie Sąd podziela pogląd wyrażany w dorobku prawnym, zgodnie z którym podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. (wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1421/06, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1511/08, CBOSA), co wydaje się trafnym odczytaniem intencji ustawodawcy, wyrażonych w art. 116 O.p.

9. Z tego też powodu zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w przedmiocie wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu w spółce. Ustalenie precyzyjne zakresu obowiązków i przysługujących kompetencji może służyć Stronie realizacji ewentualnych roszczeń regresowych (między poszczególnymi członkami zarządu), lecz nie w trybie postępowania podatkowego, kontrolowanego następnie przez Sąd.

10. W konsekwencji poczynionych rozważań, nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 p.u.n.; art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

11. Wykazując szacunek dla dorobku prawnego Sąd wskazuje i uwzględnia to w niniejszej sprawie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, CBOSA oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33). Skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, ponieważ nie wykazał ani zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ani braku winy w zgłoszeniu takiego wniosku, ani nawet majątku, z którego możliwa jest egzekucja. Rozłożenie obowiązków, o których mowa powyżej ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, to wydaje się oczywistym, że wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy z natury rzeczy takiej wiedzy nie ma. Również w przypadku przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, jaką jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, nie sposób obowiązku ustalenia, czy takie mienie występuje przypisać jedynie organowi podatkowemu. Gdyby organ posiadał wiedzę o istnieniu takiego mienia, wówczas nie mógłby stwierdzić bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a w konsekwencji uznać, że spełniona została pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki.

12. Sąd nie może przychylić się do zarzutów naruszenia art. 180, art. 187 § 1 art. 188 i art. 197 § 1 O.p., m.in., poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę i samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd nie doszukał się wadliwości w argumentacji z uzasadnienia postanowienia z [...] czerwca 2017 r. i podziela ją. Przede wszystkim okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu została potwierdzona w materiale dowodowym podlegającym ocenie w procesie orzekania w niniejszej sprawie (wyciąg z KRS, oświadczenia, treść odwołania i skargi), zaś podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. Nadto, zgromadzony w sprawie, obszerny materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów p.u.n, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość H. Sp. z o.o., zatem nie mógł zostać uwzględniony wniosek o powołanie biegłego z zakresu księgowości, rachunkowości i finansów w celu ustalenia czy w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, sytuacji finansowej spółki. Przemawia za tym sposobem oceny choćby analiza zadłużenia Spółki w okresie pełnienia obowiązków w jej zarządzie przez Skarżącego i stan jest zasobów (por k 6 – k 187 akt podatkowych). Trafny przy tym jest pogląd DIAS, zgodnie z którym fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Skarżącego, nie świadczy o tym. że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 O.p.

13. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz 1369 ze zm), orzekł jak w sentencji.