Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2876/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 134, art. 141.art. 184, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 252, art. 124 ust. 3, art. 236
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędziowie NSA Joanna Kabat- Rembelska Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.K. i R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 530/14 w sprawie ze skargi R.K. i R.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 530/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi R i R. K. prowadzących w formie spółki cywilnej P., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2013 r., [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu w pkt. 1. uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w jej pkt. 1., odnoszącym się do ustalenia do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości; w pkt. 2. w pozostałej części skargę oddalił; w pkt. 3. zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz R i R. K. prowadzących w formie spółki cywilnej P. kwotę 400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; w pkt.4. stwierdził, że zaskarżona decyzja, w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Burmistrz Miasta M, ustalił:

1) wysokość dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu M. solidarnie przez R.R K prowadzących w formie spółki cywilnej P. na kwotę 5.000,00 zł jako pobranej w nadmiernej wysokości, w ciągu 15 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna, pod rygorem naliczania po upływie tego terminu, odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

2) wysokość dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta M. solidarnie przez R. R. K prowadzących w formie spółki cywilnej P. na kwotę 61.087,43 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przywołał treść przepisów stanowiących podstawę podjętych czynności oraz mających zastosowanie w sprawie. Przedstawił sposób wyliczenia łącznej kwoty dotacji przyznanej w roku 2012 N. prowadzonemu przez R. R. K. na kwotę 641 531,34 zł. Wyjaśnił, że kwota 5.000,00 zł jest dotacją pobraną w nadmiernej wysokości natomiast kwota 61.087,43 zł jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem bowiem dotyczy odsetek od kredytu inwestycyjnego i wydatków na szkolenie kadry pedagogicznej pt: "...". Tym samym wydatki te nie mogły być finansowane ze środków dotacji.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji w zakresie uznania, iż odsetki od kredytu inwestycyjnego i wydatki na szkolenie kadry placówki w zakresie zarządzania nie mieszczą się w kategoriach wydatków finansowanych dotacją zgodnie z art. 90 ust 3 d ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm; dalej: ustawa o systemie oświaty, u.s.o.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta M., zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji RP, w zakresie równości wobec prawa i równoprawnego traktowania wszystkich obywateli przez władze publiczne,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej u.f.p.),

- naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w szczególności przepisów art. 7 oraz art. 8 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w jej pkt.1. odnoszącym się do ustalenia do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, a w w pozostałej części skargę oddalił.

WSA wskazał, że w sprawie nie stwierdził naruszenia przepisów, które stanowiłoby o konieczności zastosowania art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych i ustalenia kwoty nadmiernie pobranych dotacji.

Natomiast, jako niezasadne WSA ocenił zarzuty skargi w zakresie dotyczącym decyzji o ustaleniu przypadającej do zwrotu kwoty dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, to jest z tytułu odsetek od kredytu hipotecznego oraz z tytułu wydatku na szkolenie.

WSA, po przywołaniu treści przepisów art. 90 ust. 3d, ust. 4 ustawy o systemie oświaty oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. wskazał, że przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona oraz, że w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że pojęcie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem powinno być rozumiane wąsko oraz, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona.

Analizując przeznaczenie dotacji wykorzystanej przez skarżących, WSA zauważył, że ponieważ ustawa o systemie oświaty nie zawiera odrębnej definicji wydatków bieżących, którym się posługuje, to należało przyjąć, iż zakres tego pojęcia określają przepisy ogólne, tj. przepisy ustawy o finansach publicznych. Sąd I instancji mając na uwadze treść art. 124 u.f.p. wskazał, że wydatki bieżące przedszkola obejmują wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w danej jednostce, składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem tych jednostek oraz realizacją ich statutowych zadań.

Jednak, jak zauważył Sąd I instancji, z uwagi na treść art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.f.p. mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej przedszkolu. Ustawa wyraźnie ogranicza możliwość udzielenia dotacji na dofinansowanie przedszkola w zakresie kształcenia, profilaktyki i opieki w tym profilaktyki społecznej. Środki otrzymywane w ramach dotacji mogą być przeznaczane wyłącznie na dofinansowanie zadań przedszkola wymienionych w ustawie o systemie oświaty.

Sąd I instancji wskazał, że art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty nie tylko przewidział zakaz wykorzystywania dotacji na wydatki inne niż bieżące, ale dodatkowo zezwolił na finansowanie z dotacji wyłącznie takich wydatków bieżących, które związane są z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

WSA stwierdził, że koszty odsetek od kredytów inwestycyjnych nie podlegają finansowaniu ze środków dotacji oświatowej. Są one kosztem wynikłym z zaciągnięcia przez skarżących kredytu służącemu nabyciu nieruchomości.

Zdaniem Sądu I instancji, wydatek inwestycyjny na zakup nieruchomości nie może być finansowany z dotacji. Kwoty wydatkowane zaś na opłacenie kosztów obsługi kredytu inwestycyjnego niezależnie od tego czy w dokumentacji księgowej zakwalifikowane zostaną jako koszt bieżący działalności nie mogą być w świetle przepisu art. 90 ust 3d ustawy o systemie sfinansowane jako wydatek bieżący szkoły czy placówki.

Ponadto niezasadnym jest w ocenie Sądu I instancji stanowisko skarżących, że w sytuacji gdy wydatki na korzystanie z lokalu wynajętego mogą być finansowanie z dotacji, natomiast wydatki stanowiące ekwiwalent czynszu (odsetki od kredytu na zakup tegoż lokalu) już takim wydatkiem, pokrywanym z dotacji, być nie mogą, narusza zasady określone w art. 32 Konstytucji RP.

Sąd I instancji wskazał też, że zakup inwestycyjny nie podlega dotowaniu dotacją oświatową, a to na jaką formę nabycia nieruchomości celem prowadzenia placówki strona się zdecyduje zależy wyłącznie od niej - czy będzie to wynajęcie lokalu czy też jego nabycie na własność, za gotówkę czy na kredyt, czy też w inny sposób. Uznanie natomiast, że odsetki od kredytu inwestycyjnego mogą być dotowane dotacją oświatową stawiałoby, wbrew temu co zarzuca skarga, w korzystniejszej sytuacji właśnie skarżących aniżeli osoby nabywające na własność nieruchomości bez dodatkowych kosztów.

Z uwagi na powyższe, zdaniem WSA, prawidłowa była konstatacja organów, że sumę wydatków dotyczących odsetek od kredytu inwestycyjnego ponoszonych w związku z nabyciem nieruchomości na prowadzenie działalności oświatowej, wykazanych w rozliczeniu za okres od 1 stycznia 2012r. do 30 czerwca 2012r., uznać należy za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto, w ocenie WSA wydatki na szkolenie kadry pedagogicznej pt: "..." w kwocie 2.200 zł nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji, nie są bowiem związane bezpośrednio z realizacją zadań placówki w zakresie działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej czego dla sfinansowania dotacją wymaga ustawa o systemie oświaty. Szkolenie to dotyczyło zasad prowadzenia placówki w zakresie kontroli placówki oświatowej prowadzonych przez upoważnione organy, a tego rodzaju szkolenie kierowane jest do osób prowadzących przedszkole, gdyż to do nich należy zapewnienie prawidłowych warunków organizacyjnych, sanitarnych higienicznych i wychowawczych w placówce. Zatem wydatki poniesione na powyższe szkolenie nie mogły zostać uznane za koszty dokształcania i doskonalenia kadry pedagogicznej, czy też jej działalności wychowawczej i opiekuńczej

R. R. K, zaskarżyli powyższy wyrok skargą kasacyjną częściowo tj. co do pkt. 2. sentencji wyroku tym samym wnosząc o jego uchylenie co do tego punktu.

Wyrokowi zarzucili:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez przyjęcie, że wydatki dokonane przez skarżącą nie mogły zostać sfinansowane z dotacji udzielonej przez jednostkę samorządu terytorialnego;

naruszenie przepisów art. 236 oraz art. 124 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, poprzez orzeczenie sprzeczne z treścią przepisów tej ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego, co w szczególności dotyczy braku zastosowania przepisów definiujących wydatki bieżące oraz braku ich zastosowania w odniesieniu do rodzajów wydatków dokonanych przez skarżących;

naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji RP, w zakresie równości wobec prawa i równoprawnego traktowania wszystkich obywateli przez władze publiczne,

oraz

naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ograniczenie się w rozpoznaniu skargi jedynie do niektórych podniesionych przez skarżących argumentów i zarzutów, bez rzetelnego i kompleksowego zbadania zgodności rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem oraz brak dokonania rozstrzygnięcia na podstawie tych przepisów;

- naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dokonania analizy i wykładni przepisów ustawy o finansach publicznych i wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów co do ich treści i zakresu zastosowywania w niniejszej sprawie i zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyników takiej wykładni jako wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżących kasacyjnie rozwinął i uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej i na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o ewentualne rozpoznanie sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym poprzez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w skarżonym zakresie, rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżanych decyzji organów I oraz II instancji i umorzenie postępowania. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że zaskarżony wyrok WSA w W. nie odpowiada prawu, w zakresie w jakim Sąd zaaprobował stanowisko organów administracji, iż z dotacji udzielonej z budżetu gminy na działalność przedszkola niepublicznego nie mogą być sfinansowane odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przeznaczonej na przedszkole oraz wydatki na szkolenie kadry pedagogicznej przedszkola zatytułowane "K", w konsekwencji czego orzeczono o obowiązku zwrotu dotacji w tak określonej części jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności.

Art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., na który udzielona została dotacja będąca przedmiotem tego postępowania stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Zarzuty skargi kasacyjnej, w odniesieniu do tej części zakwestionowanej dotacji, która dotyczy sfinansowania odsetek od kredytu inwestycyjnego, koncentrują się na próbie wykazania, że odsetki od kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na zakup nieruchomości, w tym budynku, w którym mieści się przedszkole (a konkretnie na refinansowanie zakupu nieruchomości) są wydatkami bieżącymi.

W celu udowodnienia powyższej tezy skarżący odwołują się do przepisów art. 124 ust. 3 i art. 236 ust. 3 pkt 6 u.f.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie tych przepisów poprzez brak ich zastosowania.

Art. 124 u.f.p. dotyczy wydatków budżetu państwa, a w jego ustępie trzecim obejmującym wydatki bieżące jednostek budżetowych wymieniono koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań (pkt 3).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 236 ust. 3 pkt 6 u.f.p. w planie wydatków bieżących jednostek samorządu terytorialnego (j.s.t.) wyodrębnia się obsługę długu j.s.t.

W przywołanym przez skarżących rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, do wydatków bieżących jednostek budżetowych zaliczono odsetki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 236, art. 124 ust. 3 i 4 u.f.p. oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest nieuzasadniony z dwóch powodów. Po pierwsze ww. przepisy odnoszą się do klasyfikacji wydatków jednostek budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego, a przedszkole niepubliczne nie jest żadną z tych jednostek, brak więc podstaw do ich stosowania przy klasyfikowaniu wydatków przedszkola. Pojęcie wydatków bieżących w przepisie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty jest autonomiczne i nie należy interpretować go przez pryzmat art. 124 ust. 3 u.f.p (por. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty, Komentarz; LEX 2015).

NSA zauważa równocześnie, że odsetki od kredytu inwestycyjnego, nie szukając analogii w przepisach dotyczących finansów jednostek budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego, należy uznać za wydatki bieżące podmiotu, którego dotyczą. Sądowi I instancji można by w tej sytuacji postawić co najwyżej zarzut nieuzasadnionego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do pojęcia wydatków bieżących wynikającego z art. 124 u.f.p., odwołanie się przez WSA do tego przepisu pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia ww. przepisów nie może odnieść zamierzonego skutku również dlatego, że przyczyną uznania przez Sąd I instancji, że odsetki od kredytu inwestycyjnego nie mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej z budżetu gminy, nie było przyjęcie przez WSA, że nie stanowią one wydatków bieżących. WSA stwierdził bowiem (str. 9 uzasadnienia), że "Z uwagi jednakże na treść art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 ustawy o finansach publicznych mogą być sfinansowane z dotacji przyznanej przedszkolu."

Przyczyną oddalenia skargi w zakresie dotyczącym odsetek od kredytu nie było więc uznanie, że odsetki te nie stanowią wydatków bieżących, ale fakt, że nie są to środki przeznaczone na dofinansowanie przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela takie stanowisko Sądu I instancji.

W myśl zacytowanego wyżej przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b tego artykułu, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zatem, zgodnie z brzmieniem ww. przepisu dotacja nie mogła być wykorzystana na pokrycie wszystkich bieżących wydatków przedszkola, ale tylko tych, które przeznaczone były na realizację zadań placówki (przedszkola) w ściśle określonym zakresie, to jest w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Trafnie uznał Sąd I instancji, a kasator nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć to stanowisko, że wydatki na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na zakup nieruchomości nie stanowią wydatków przeznaczonych na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a zatem nie mogły być sfinansowane z dotacji udzielonej z budżetu j.s.t. Nieuzasadniony jest więc również zarzut naruszenia przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku analizy i wykładni przepisów ustawy o finansach publicznych i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Brak bowiem było podstaw do dokonywania przez WSA analizy i wykładni tych przepisów.

Z tych samych względów nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., poprzez niedokonanie analizy przepisów art. 124 ust. 3 i 4 , art. 236 u.f.p. i ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Nie posiada usprawiedliwionych podstaw również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, nakazującego równe traktowanie wszystkich przez władze publiczne. Nierówność traktowania podmiotów skarżący upatrują w tym, że wydatki na wynajem lokalu dla przedszkola mogą być finansowane z dotacji (co skarżący zakładają, co jednak nie było przedmiotem ustaleń w rozpoznanej sprawie), a odsetki od kredytu na zakup nieruchomości na przedszkole, które w ocenie skarżących stanowią ekwiwalent czynszu, z dotacji sfinansowane być nie mogą. Zarzut ten został podniesiony również w skardze skierowanej do WSA w W. i Sąd ten trafnie się do niego odniósł, stwierdzając, że to na jaką formę pozyskania nieruchomości na prowadzenie p. zdecyduje się dany podmiot, czy będzie to wynajęcie lokalu, jego zakup za gotówkę lub na kredyt, zależy wyłącznie od tego podmiotu, a uznanie, że odsetki od kredytu inwestycyjnego mogą być pokryte z dotacji stawiałoby skarżących w korzystniejszej sytuacji niż osoby nabywające nieruchomość bez dodatkowych kosztów.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zaakceptowania przez WSA obowiązku zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w części, w której pokryto z niej koszty szkolenia personelu, NSA stwierdza, że również w tym zakresie zarzuty są nieuzasadnione. Jest okolicznością niekwestionowaną, że w szkoleniu zatytułowanym "k" brała udział kadra pedagogiczna przedszkola. Szkolenie to dotyczyło zasad prowadzenia placówki w zakresie kontroli placówki oświatowej prowadzonych przez upoważnione organy. Trafnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że tego rodzaju szkolenie jest kierowane do osób prowadzących przedszkole, a więc wydatki poniesione na to szkolenie nie mogły zostać uznane za koszty szkolenia kadry pedagogicznej, szczególnie w zakresie działalności wychowawczej czy opiekuńczej.

Podkreślić należy, że przyczyną uznania, iż sfinansowanie ww. wydatków z dotacji stanowiło wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, nie był fakt skierowania personelu pedagogicznego na szkolenie, ale fakt, że przedmiot szkolenia nie był związany z wykonywaną przez ten personel pracą wychowawczą czy opiekuńczą. Pozbawiony jakichkolwiek podstaw jest więc zarzut o odmiennym traktowaniu - w zakresie szkoleń - kadry pedagogicznej placówek publicznych i niepublicznych, co w ocenie skarżących naruszałoby art. 32 Konstytucji RP.

Nieuprawniony jest też zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez zastosowanie przepisów u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w dacie wyrokowania. Wobec tak postawionego zarzutu należy przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, między innymi poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Sądy administracyjne dokonując kontroli zaskarżonych decyzji, oceniają ich prawidłowość według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie ich wydania.

Nowe brzmienie danego przepisu może (ale nie musi) być wskazówką interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni tego przepisu, co jednak nie jest równoznaczne z przyjęciem, że zastosowanie ma przepis w zmienionym nowelizacją brzmieniu.

NSA nie stwierdził, aby nowe brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej w dacie orzekania przez Sąd I instancji, ani też po kolejnej nowelizacji, w wersji obowiązującej w dacie orzekania przez NSA, stanowiło wskazówkę interpretacyjną pozwalającą na przyjęcie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. stanowił podstawę do pokrycia z dotacji udzielonej z budżetu gminy kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego lub kosztów szkolenia personelu pedagogicznego, w sytuacji gdy szkolenie to dotyczyło zadań osoby prowadzącej przedszkole.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.