Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2511/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.113 ust.1, art. 109, art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. K. kwotę 335 zł (słownie: trzysta trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS) ustalił R.K. (dalej Strona, Skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca, od maja do lipca oraz za wrzesień (do 3 września) 2014 r. w łącznej kwocie 33.367 zł oraz określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień (od 3 września) 2014 r. w wysokości 11.111 zł.

DUKS uznał, że Skarżący, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonywał sprzedaży wysyłkowej telefonów komórkowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] posługując się nickiem [...]. Strona prowadziła zatem niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "Uptu").

Organ pierwszej instancji dodał, że Skarżący nie prowadził żadnej ewidencji, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, a także nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawę opodatkowania określono zatem w oparciu o zapisy operacji na rachunkach bankowych powiązanych z kontem użytkownika [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 113, art. 121, art. 122, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"). Skarżący wniósł ponadto o: włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z informacji nadesłanej przez Grupę A., a znajdującej się w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Karny, [...], na okoliczność czynnego udziału K.W. w sprzedaży telefonów objętych skarżoną decyzją; włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wydanego przez Prokuraturę Rejonową w O. w dniu [...] grudnia 2016 r., 1 [...]; wezwanie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków K.W. i P.J.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż działalność gospodarczą faktycznie prowadził K.W., który wykorzystywał do tego w sposób nieuprawniony należące do Strony konto [...] oraz należące do Skarżącego oraz jego siostry rachunki bankowe.

Decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Uptu. Skarżący posiadał konto portalu internetowym [...] pod nazwą [...], które zostało zarejestrowane 20 lipca 2009 r. Kod aktywacyjny został wysłany na adres zamieszkania Skarżącego, tj. [...]. Ponadto Skarżący 16 marca i 15 maja 2014 r. modyfikował swoje dane (adres e-mail i telefon), a także skonfigurował swoje konto w usłudze PayU, wskazując rachunki bankowe do płatności z tytułu dokonywanej w 2014 r. sprzedaży. Przy czym w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 1 września 2014 r. wskazał rachunek bankowy A.K. (siostry), a w okresie od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. własny rachunek bankowy.

DIAS nawiązał do zeznań Strony, złożonych 21 października 2016 r., z których wynikało, że od Policji dowiedział się, iż sprzedaży telefonów dokonał K.W. (konkubent A.K.) posługując się jego danymi (kontem na [...]). Skarżący oświadczył, że posiada konto bankowe od około 3 miesięcy w Banku [...] w O. Konta posiadanego w 2014 r. nie zakładał i nie ma pojęcia co to było za konto. Z kolei w przypadku konta zgłoszonego na [...] nie pamiętał czy komuś podawał PIN i hasło. Nie wiedział też, do kogo należy rachunek w Banku [...] S.A. wskazany na koncie [...] (w toku postępowania ustalono, że należy on do jego siostry A.K.). Skarżący dodał, że zakupem telefonów miał zajmować się K.W., który mówił, że nabywa je w hurtowni w W. Były one przechowywane w domu K.W. przy ul. [...] w O. i tam też były pakowane. Skarżący zeznał przy tym, że w domu K.W. przebywał prawie codziennie, gdzie jeździł pakować telefony oraz posiedzieć na kawę. Sprzedaż dokonana za pośrednictwem [...] wynosiła ponad 200.000 zł, około 300.000 zł. Płatności były dokonywane za pośrednictwem PayU, a cena telefonu uwzględniała również koszt jego dostawy. Skarżący podkreślił, że nie prowadził przy tym żadnej ewidencji sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem konta [...]. Posiadał jedynie potwierdzenia wysłania towarów.

DIAS wskazał, że kolejne zeznania Skarżącego z 12 grudnia 2016 r. zaprzeczyły tym oświadczeniom, gdyż wskazał on, iż w końcu 2013 r. lub na początku 2014 r. K.W. poprosił go o udostępnienie jego konta na [...] do przeprowadzania transakcji sprzedaży telefonów. Od kiedy udostępnił hasło do swego konta na portalu [...], to wszystkie czynności na jego koncie robił K.W. Skarżący zeznał przy tym, że cały czas miał dostęp do swojego konta. Poza dostępem do konta na [...] Strona nie udostępniła K.W. żadnych innych danych. Skarżący zeznał, że logował się na koncie [...] gdy trzeba było zmodyfikować wygląd aukcji, wygląd oferowanego telefonu, zmienić numer telefonu do kontaktu, numer rachunku bankowego, zaakceptować płatności z PayU. Skarżący stwierdził ponadto, że K.W. miał dostęp do jego rachunku bankowego w Banku [...] od dnia jego założenia. Przy czym Skarżący posiadał hasło do logowania przez bankowość internetową oraz miał dostęp do karty bankomatowej. W dalszej kolejności Skarżący wyjaśnił, że dokonywał osobiście wypłaty środków pieniężnych ze swego rachunku bankowego w Banku [...]. Szedł do banku z K.W. i wypłacał pieniądze, przykładowo w kwotach 10.000 zł, 15.000 zł, 20.000 zł, które przekazywał w samochodzie K.W. Łącznie ze swego rachunku bankowego miał wypłacić kwotę 110.200 zł. Ponadto wskazał, że karty bankomatowej nigdy nie używał, a korzystał z niej tylko K.W. Nie potrafił jednak wyjaśnić, w jakim celu K.W. miałby dokonywać wypłat z bankomatu kwot od 20 do 50 zł, w sytuacji kiedy tylko takie kwoty miały być wypłacane w bankomacie. Skarżący oświadczył, że razem z K.W. woził paczki z telefonami ze swoich aukcji na koncie [...] i je wysyłał. Wyjaśnił przy tym, że jak z konta Strony były wysyłane telefony, to wysyłał swoje paczki, a K.W. swoje. Widział, że na wysyłanych przez niego paczkach z telefonami był wskazany jako nadawca wraz ze wskazaniem jego miejsca zamieszkania.

DIAS podkreślił, że Skarżący zeznając na Policji 17 stycznia 2016 r. wskazał, iż nigdy nie udostępniał nikomu konta w serwisie [...] i hasła do tego konta, w tym także K.W. Wskazał ponadto, że K.W. zawsze mu mówił, jak ma zeznawać przed Policją, dawał mu adwokata, aby Skarżący nie zeznał na jego niekorzyść.

DIAS podał, że Skarżący stwierdził, iż zmienił numer swego telefonu, gdyż chciał mieć spokój od "tego wszystkiego". DIAS nie dał zatem wiary twierdzeniom Strony, że z klientami kontaktował się telefonicznie wyłącznie K.W. Tym bardziej, że numer wskazany na koncie [...] do kontaktu, wykorzystywany był przez Skarżącego.

DIAS nie uwzględnił w związku z tym wyjaśnień Strony, że zmiana jego dotychczasowych zeznań wynikała z faktu, iż K.W. go oszukał i "nic nie zrobił aby było faktycznie dobrze". Tym bardziej, że Skarżący wskazywał, iż miał dostać pieniądze za udostępnienie swojego konta na [...], których ostatecznie nie otrzymał.

DIAS nawiązał również do zeznań A.K., która oświadczyła, że: nie wie czym zajmował się jej brat w 2014 r. oprócz uczęszczania do szkoły zawodowej w O.; nie wie nic na temat prowadzonej sprzedaży przez Skarżącego poprzez portal [...]; nie wie dlaczego brat założył konto na [...]; nie wie czy ktoś mu pomagał w założeniu konta na [...]; nie wie od kiedy brat posiada to konto; nie wie czemu Skarżący wskazał jej rachunek do płatności ze sprzedaży realizowanej za pośrednictwem konta [...], jak również przez jaki okres jej rachunek bankowy służył do dokonywania takich płatności; nie wie, kto miał dostęp do rachunku bankowego brata; nie wie, kto dokonał przelewów z jej rachunku bankowego na rachunek brata pomimo, że nie udostępniła nikomu dostępu do swego rachunku bankowego; nie pamięta, aby dokonywała przelewów na rachunek brata lub otrzymywała środki pieniężne z rachunku Skarżącego; nie wie, kto posługiwał się telefonem o numerze wskazanym na koncie [...] do kontaktu.

Z zeznań A.K. wynikało ponadto, że nie udostępniła K.W. hasła internetowego do swego konta bankowego. Natomiast zapisy na jej rachunku bankowym wskazują, że wypłaciła w 2014 r. ze swego rachunku łączną kwotę 118.250 zł, w tym pieniądze z aukcji przeprowadzonych na koncie [...].

DIAS nawiązał również do dowodów ze spraw prowadzonych w Sądzie Rejonowym dla W. i Sądzie Rejonowym w O. [...] (wobec Skarżącego) i [...] (wobec K.W.). Wynikało z nich, że wobec Strony i K.W. zostały wniesione przez Prokuratury Rejonowe do właściwych Sądów akty oskarżenia w zakresie osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez wprowadzenie w błąd nabywców telefonów oferowanych na portalu [...], polegającej na przyjęciu pieniędzy za telefon (zapłaty) i nie wywiązanie się z zawartej umowy (niewysłanie telefonu).

Na etapie prowadzonych postępowań przez funkcjonariuszy Policji Skarżący jednoznacznie wyjaśniał, że prowadził sprzedaż internetową za pośrednictwem konta [...]; posługiwał się e-mailem [...]; posługiwał się telefonem o numerze [...]; nikt nie posiadał dostępu do jego konta na [...].

Jednocześnie do protokołu przesłuchania z dnia 17 stycznia 2016 r., który został sporządzony przez funkcjonariuszy Policji, Skarżący zapytany o firmę zarejestrowaną na ojca K.W. W. zeznał, że kiedyś zajmował się sprzedażą telefonów komórkowych, więc może współpracował z tą firmą jednak musiałby sprawdzić.

Zeznając w dniu 28 maja 2015 r. Skarżący wskazał, że posiadał kilka numerów telefonów, którymi się posługiwał oraz rachunek bankowy w Banku [...]. Natomiast przesłuchany w dniu 18 marca 2016 r. w charakterze podejrzanego, po przedstawieniu zarzutów, zeznał, że w domu sprawdzi wszystkie swoje aukcje prowadzone na portalu [...] i upewni się czy faktycznie wskazanym w zarzutach osobom nie wysłał zamówionego telefonu, bądź nie zwrócił pieniędzy.

Z kolei K.W. przesłuchany 21 maja 2015 r. zeznał, że działalność Skarżącego nie jest powiązana z jego działalnością, prowadzoną w ramach podmiotu M., zarejestrowanego na jego ojca. Natomiast w dniu 12 lutego 2016 r. wskazał, że nie wie jak nazywa się firma prowadzona przez R.K.

DIAS dodał, że organ pierwszej instancji podjął próbę wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka K.W. na dzień 12 grudnia 2016 r., który jednak nie odebrał wezwania. Z tej przyczyny organ odwoławczy za wystarczające uznał zeznania, które K.W. składał na Policji. Ponadto DIAS zauważył, że przesłuchanie K.W. w charakterze świadka nie będzie możliwe, gdyż Prokuratura Rejonowa w O. postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. zawiesiła dochodzenie względem tej osoby, z uwagi na nieustalenie miejsca pobytu podejrzanego, który nie przebywa pod adresem ostatniego zamieszkania.

DIAS uznał, że nie można podzielić zarzutu odwołania, iż organ pierwszej instancji nie rozstrzygnął, kto jest podatnikiem prowadzącym rzeczywiście działalność gospodarczą. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikało bowiem, że za podatnika należało uznać Skarżącego. DIAS za nieistotny uznał natomiast zarzut, że konkretne daty i godziny dokonywanej sprzedaży pokrywają się z pobytem Skarżącego w szkole. Zdaniem organu odwoławczego, fakt przebywania w szkole nie wyklucza możliwości przeprowadzania transakcji w dobie powszechnego dostępu do Internetu.

DIAS za prawidłowe uznał ustalenie Stronie podstawy opodatkowania w odniesieniu do wpłat otrzymanych na rachunki bankowe. Organ odwoławczy uznał, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 3 września 2014 r. Skarżący był wprawdzie zwolnionym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 Uptu, lecz okoliczność ta pozostawała bez znaczenia, gdyż w tym okresie nie była prowadzona ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 1 Uptu. Z tej przyczyny w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do określenia w drodze oszacowania wartość sprzedaży opodatkowanej oraz ustalenia od niej kwoty podatku należnego.

DIAS wskazał wreszcie, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Strona nie przedstawiła żadnych faktur zakupu ani danych podmiotów, które mogłyby takie faktury wystawić. Pozyskane w toku postępowania kontrolnego wyciągi rachunków bankowych nie zawierały żadnych płatności z tytułu ponoszonych kosztów działalności. Z tych względów nie było podstaw do uwzględniania jakichkolwiek kwot podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P.J. DIAS zauważył, że z okoliczności faktycznych sprawy nie wynikało, aby osoba ta brała udział w sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego. Dlatego też przesłuchanie wskazanej osoby na okoliczność, że Strona nie była jedyną osobą, na nazwisko której K.W. prowadził sprzedaż rzeczy przez [...] była bez znaczenia, ponieważ nie doprowadziłaby do istotnej zmiany stanu faktycznego.

DIAS uznał ponadto, że w sprawie nie mogło dojść do czynności noszących znamiona firmanctwa, gdyż to Strona, a nie K.W., prowadziła w 2014 r. niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, której przedmiotem była detaliczna sprzedaż telefonów komórkowych.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 113 Op, poprzez niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym;

2) art. 120 Op, poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług;

3) art. 121 § 1 Op, poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

4) art. 122 Op, poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania;

5) art. 124 Op, poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

6) art. 180 § 1 Op, poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący;

7) art. 187 § 1 Op, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego;

8) art. 188 Op, poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego;

9) art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W punkcie wyjścia wskazać trzeba, że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług stanowi kategorię obiektywną, niezależną od przeświadczenia danej osoby oraz dopełnienia przewidzianych w Uptu wymogów formalnych. O nieposiadaniu statusu podatnika nie przesądza w szczególności brak zgłoszenia rejestracyjnego, które podatnicy podatku od towarów i usług, przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, są obowiązani złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 96 ust. 1 Uptu).

Podatnikami podatku od towarów i usług są bowiem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 Uptu). Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Uptu).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że dokonana w tej sprawie sprzedaż telefonów komórkowych na portalu aukcyjnym [...] stanowiła działalność handlową, z tytułu której podmiot ją wykonujący posiadał status podatnika podatku od towarów i usług.

Podatnicy podatku od towarów i usług są natomiast obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 (art. 99 ust. 1 Uptu). W tym samym terminie (25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy), podatnicy są również obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b (art. 103 ust. 1 Uptu). Zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 Uptu).

Kluczowym elementem tej sprawy jest zatem ustalenie, czy Skarżący w 2014 r. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej telefonów komórkowych, czy być może prowadził ją wspólnie z konkubentem swojej siostry – K.W. (w formie spółki cywilnej zawartej w sposób dorozumiany), czy też być może jedynie pomagał w prowadzeniu działalności gospodarczej K.W. W przypadku ostatniej z wymienionych hipotez należało również zbadać, czy jednym z elementem "pomocy" świadczonej przez Stronę było umożliwienie K.W. zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub rzeczywistych jej rozmiarów (firmanctwo).

Rozstrzygnięcie powyższych kwestii ma kapitalne znaczenie w kontekście określenia kręgu podmiotów, którym, w świetle wcześniejszych wywodów, należy przypisać zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży towarów przy użyciu konta na portalu [...], identyfikowanego nickiem [...]. W konsekwencji wspomniane ustalenia pozwolą określić, wobec kogo należało wydać decyzję wymiarową w tej sprawie, a w dalszej kolejności, kto ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w kontrolowanych okresach.

Co do zasady bowiem, odpowiedzialność majątkową za zaległości podatkowe ponosi podatnik, jednakże przepisy Op przewidują szereg wyjątków, gdy za powstałe zaległości odpowiadają cały swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Op).

Zgodnie z art. 113 Op, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność za podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Stosownie natomiast do art. 115 § 1 Op, wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek Skarżący odpowiada za powstałe zaległości podatkowe (osobiście lub solidarnie), z akt sprawy nie wynika, aby to wyłącznie jemu należało przypisać zobowiązania wynikające z zaskarżonych decyzji. Innymi słowy, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza niezbicie, że Strona brała czynny udział w sprzedaży telefonów za pomocą należącego do niej konta [...]. Wątpliwym, przynajmniej na chwilę obecną, wydaje się natomiast uznanie, że Skarżący, jako osoba fizyczna, posiadał status podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, ustalone okoliczności faktyczne nie dają podstaw by stwierdzić, że Skarżący prowadził działalność handlową w sposób samodzielny.

Należy bowiem zauważyć, że organy wykazały, iż Strona, mimo młodego wieku (w 2014 r. Skarżący skończył 17 lat), brała czynny udział w transakcjach sprzedaży telefonów.

Skarżący składał w tym zakresie sprzeczne zeznania, lecz, zdaniem Sądu, nie można wykluczyć, że był w taki sposób poinstruowany przez przeszło 10 lat starczego K.W.. Jak wynika z relacji ojca Strony – S.K., przedstawionych na rozprawie 24 kwietnia 2018 r., K.W. mógł być osobą, której Skarżący ufał. Pozostawał w nieformalnym związku z siostrą Skarżącego – A.K., z którą ma dziecko. Często przebywał, a wręcz pomieszkiwał, w domu rodzinnym Strony. Skarżący także wielokrotnie przesiadywał w miejscu zamieszkania K.W.

W ocenie Sądu, mimo częstej zmiany zeznań przez Skarżącego, nie budzi wątpliwości, że Skarżący był właścicielem konta [...], do którego miał stały dostęp. Był również dysponentem rachunku bankowego powiązanego z tym kontem od 1 września 2014 r. Sąd stwierdza, że wszelkie czynności z użyciem wspomnianego konta oraz rachunku bankowego odbywały się za zgodą i wiedzą Skarżącego. Strona była zatem w pełni świadoma, że za pośrednictwem konta [...] są sprzedawane telefony komórkowe, gdyż Skarżący sam obsługiwał to konto. Mógł wykonywać i zapewne wykonywał liczne czynności związane z wystawianiem przedmiotów, tworzeniem treści aukcji. Kontaktował się z klientami, odpowiadał na zapytania, pakował towar oraz wysyłał go do nabywców. Czynnie uczestniczył w niemal wszystkich etapach transakcji od wystawienia przedmiotu, do finalizacji transakcji poprzez wysyłkę towaru. Brak świadomości Skarżącego co do wykorzystania jego konta w działalności handlowej należało zatem wykluczyć.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że sam fakt, iż Skarżący był właścicielem konta [...], nie pozwala jednoznacznie przypisać mu prowadzenia działalności gospodarczej, a tym bardziej prowadzenia jej w sposób samodzielny.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie ma fakt, że organy nie wyjaśniły skąd 17latek miał środki na zakup telefonów za kwotę ponad 200.000 zł, które następnie odsprzedawał za pośrednictwem portalu [...]. Nie wiadomo również, od kogo mógł te telefony nabyć, jak nawiązał kontakt z dostawcą, i czy w ogóle był właścicielem sprzedawanego towaru. W tym kontekście organy z niewiadomych przyczyn pomijają zupełnie udział K.W., który miał pewne doświadczenie w tej branży, gdyż zajmował się sprzedażą telefonów komórkowych wykorzystując do tego celu firmę zarejestrowaną na ojca.

Podkreślenia wymaga, że prowadzenie samodzielnej działalności handlowej opiera się m. in. na ponoszeniu ryzyka gospodarczego, chociażby poprzez nabycie towarów handlowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Organy poprzestały natomiast na ustaleniu, że Strona nie wskazała źródeł pochodzenia towarów w kontekście podatku naliczonego. Organy w ogóle nie wzięły pod uwagę, że Skarżący wyjaśniał, iż towar kupował w hurtowni K.W. oraz, że w mieszkaniu K.W. telefony były cały czas przechowywane. Z zeznań Skarżącego oraz A.K. nie wynika ponadto, aby ktokolwiek inny, poza K.W., był, w sensie ekonomicznym, dysponentem telefonów komórkowych. Skarżący mógł przecież pakować je i wysyłać, nie będąc, ani na moment, rzeczywistym właścicielem towaru. Mając natomiast na uwadze, że to Skarżący był właścicielem konta na [...], nie może dziwić, iż na przesyłkach był wskazywany jako nadawca. Organy nie wzięły także pod uwagę, że Skarżący, choć było to w jego interesie w kontekście podatku naliczonego, nie dysponował jakimikolwiek fakturami związanymi z rzekomo prowadzoną działalnością.

Zdaniem Sądu, Strona mogła zatem w szerokim zakresie pomagać konkubentowi siostry w sprzedaży telefonów, nie będąc jednocześnie handlowcem, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą. Kluczowe znaczenie ma bowiem, kto był rzeczywistym właścicielem sprzedawanych telefonów, tj. kto był osobą decyzyjną w zakresie sposobu rozporządzenia towarem, kto decydował o tym, że zostaną sprzedane, kto ponosił rzeczywiste ryzyko ekonomiczne związane z ich nabyciem, wreszcie kto i w jakim zakresie czerpał korzyści z ich odsprzedaży.

Ponadto, w ocenie Sądu, organy zupełnie zmarginalizowały okoliczność, że w początkowej fazie działalności, środki z transakcji trafiały na konto siostry Skarżącego, która oświadczyła, iż dostęp do tego rachunku posiadał K.W. Pieniądze ze sprzedaży telefonów były podejmowane z obu rachunków powiązanych z kontem [...] i jak wynika z zeznań Strony oraz A.K., trafiały w formie gotówkowej do K.W. Sąd nie znajduje powodów, aby kwestionować prawdziwość tych twierdzeń. Tym bardziej, że organy nie wykazały żadnym przeciwdowodem, iż ostatecznie dysponentem tych środków był nie kto inny jak Skarżący. Niewątpliwie Strona czerpała pewne korzyści z tego tytułu, nie mniej jednak mogła być to wyłącznie forma zapłaty za udostępnienie konta oraz za pomoc w obsłudze aukcji oraz wysyłce telefonów.

Zdaniem Sądu, organy wykazały się w tej sprawie daleką idącą dbałością o interes fiskalny, który zdominował dążenie do poznania prawdy obiektywnej. Świadczy o tym chociażby fakt, że wszelkie dowody, świadczące być może o wiodącej roli K.W., zostały niemal całkowicie zmarginalizowane, co wynikało zapewne z tego, że K.W. skutecznie ukrywa się przed organami ścigania. Skarżący, będący w zasięgu organów podatkowych, został tym samym obciążony w całości odpowiedzialnością za dostawy telefonów, mimo że organy nawet nie wykazały, iż był ich właścicielem, a sprzedaż, z ekonomicznego punktu widzenia, została dokonana na jego rzecz. W tym kontekście nie można zgodzić się z organami, że dowód z przesłuchania P.J. nie wniósłby nic do sprawy, skoro ów świadek mógłby potwierdzić, iż K.W. wykorzystywał inne, młode osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej lub też jej rzeczywistych rozmiarów.

W ocenie Sądu, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że K.W. handlował telefonami wykorzystując firmę zarejestrowaną na ojca. Miał zatem swoich dostawców i mógł potencjalnie dążyć do swoistej dywersyfikacji osiąganych obrotów dla zmniejszenia bądź uniknięcia powstania obciążeń podatkowych. Znamienny w tej sprawie jest również fakt jego zniknięcia, zapewne w obawie przed konsekwencjami karnymi oraz podatkowymi.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy, wbrew temu co ustaliły organy, nie potwierdza niezbicie, iż Skarżący prowadził samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Uptu. Organy wykazały świadome udostępnienie kontra na [...], co może stanowić podstawę do uznania go za firmanta. Udowodniły również, że Skarżący czynnie uczestniczył w dostawach telefonów, co wraz z udostępnieniem konta na [...] można postrzegać jako wkład we wspólne przedsięwzięcie gospodarcze w formie zbliżonej do spółki cywilnej, zawartej w sposób dorozumiany. Organy nie wykazały natomiast, że Skarżący był w stanie samodzielnie prowadzić całe przedsięwzięcie, a zarazem wykluczyć, iż to K.W. był osobą wiodącą, zaś Strona, mając zapewne obiecaną jakąś gratyfikację finansową, pomagała mu w procesie sprzedaży.

Zdaniem Sądu, organy naruszyły zatem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę zebranych dowodów oraz działanie pozostające w sprzeczności ze wskazanymi powyżej zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (zasadą praworządności, zasadą zaufania, zasadą prawdy obiektywnej i zasadą przekonywania).

Organy winny zatem uzupełnić materiał dowodowy w celu ustalenia, kto ponosił koszty działalności, a tym samym całe ryzyko ekonomiczne. Kto miał de facto prawo do dysponowania towarami jak właściciel oraz czerpał zasadnicze korzyści finansowe z ich sprzedaży. Organy winny, w miarę możliwości, przesłuchać K.W., z tym jednak zastrzeżeniem, że ewentualne niepowodzenie nie może w całości obciążać Skarżącego. W szczególności Sąd nie godzi się ze stanowiskiem, że wówczas wiążące w tej sprawie byłyby wcześniejsze zeznania K.W., składane w postępowaniu karnym w charakterze podejżanego. Organ winien również rozważyć przesłuchanie P.J. na okoliczność jego współpracy z K.W., ustalenia jak ta współpraca przebiegała oraz jak się zakończyła. Dopiero wówczas organy ponownie ocenią, czy Skarżący samodzielnie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami, czy robił to wespół z K.W., czy też działał wyłącznie jako firmant, który świadomie udostępnił konto na [...] w celu dokonywania za pośrednictwem tego konta czynności opodatkowanych.

Innym naruszeniem prawa, które Sąd stwierdza z urzędu, była niewłaściwa wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, prowadzące do konstatacji, że Skarżący, przy ewentualnym założeniu, iż był podatnikiem podatku od towarów i usług, choć dopiero od 3 września 2014 r. przekroczył wartość sprzedaży netto 150.000 zł, winien uiścić podatek począwszy od stycznia 2014 r., gdyż nie prowadził ewidencji przewidzianej dla podatników zwolnionych.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 Uptu, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Na podstawie art. 113 ust. 9 Uptu zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Stosownie do art. 109 ust. 1 Uptu, podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Zgodnie natomiast do art. 109 ust. 2 Uptu, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia podmiotowego dla drobnych przedsiębiorców uzależnione jest od wartości sprzedaży, którą to sprzedaż należy dokumentować poprzez prowadzenie stosownej ewidencji. Nie mniej jednak, jeśli podatnik ewidencji nie prowadzi, to naraża się na to, że wartość sprzedaży może zostać określona w drodze szacunku, a ewentualny podatek do zapłaty może podlegać stawce 22%. Wbrew twierdzeniom organów, powołane przepisy nie przewidują jednak dodatkowej sankcji w postaci utraty prawa do zwolnienia w zakresie w jakim oszacowana sprzedaż nie przekracza wartości 150.000 zł netto.

Należy bowiem zauważyć, że w art. 109 ust. 2 Uptu ustawodawca wskazuje na wartość sprzedaży oraz osobno na wartość sprzedaży opodatkowanej, którą organ określa w drodze szacunku oraz ustala od niej kwotę podatku należnego. W przypadku podatników korzystających w danym roku ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Uptu wartością sprzedaży opodatkowanej jest a contrario wartość powyżej 150.000 zł netto. Z art. 109 ust. 2 Uptu nie wynika natomiast, aby w przypadku braku ewidencji opodatkowaniu podlegała cała sprzedaż. W art. 113 ust. 1 Uptu ustawodawca także nie wskazał, że zwolnienie podmiotowe przysługuje drobnemu przedsiębiorcy, który nie przekroczył określonej w tym przepisie wartości sprzedaży, z zastrzeżeniem art. 109 ust. 2 Uptu.

Zdaniem Sądu, w przypadku gdy podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży organ podatkowy określa w drodze szacunku jaka była w danym roku wartość sprzedaży, czy wystąpiła sprzedaż opodatkowana, tj. wartość ponad kwotę wskazaną w art. 113 ust. 1 Uptu, a następnie stosuje właściwą stawkę lub stawkę podstawową jeśli przedmiot opodatkowania nie zostanie ustalony. Wobec braku w Uptu szczegółowych reguł szacowania podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdą zasady ogólne unormowane w art. 23 Op, z którymi w pełni koresponduje zastrzeżenie z art. 109 ust. 2 Uptu, że wartość sprzedaży, jeśli to możliwe, należy w pierwszej kolejności ustalać na podstawie posiadanej dokumentacji.

Tymczasem organy podatkowe popadły w oczywistą sprzeczność podnosząc, że "organ pierwszej instancji, mając na uwadze art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 2 Op, odstąpił od oszacowania postawy opodatkowania, z uwagi na możliwość jej wyliczenia na podstawie danych wynikających z zapisów na rachunkach bankowych wskazanych do płatności na koncie [...]" (s. 3 zaskarżonej decyzji), a następnie wskazując, iż "zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług zostało ustalone na podstawie art. 21 § 1 Op w zw. z art. 109 ust. 2 Uptu" (s. 17 zaskarżonej decyzji), by równocześnie stwierdzić, że "nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do określenia w drodze oszacowania wartości sprzedaży opodatkowanej oraz ustalenia kwoty podatku należnego, z uwagi na fakt braku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 Uptu" (s. 16 zaskarżonej decyzji).

Organy zaprzeczają zatem same sobie raz wskazując, że można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o zapisy na rachunkach bankowych, by następnie uznać, iż brak ewidencji powodował konieczność szacowania wartości sprzedaży. Tymczasem zarówno w art. 23 § 1 Op, jak też w art. 109 ust. 2 Uptu, ustawodawca nakazuje w pierwszej kolejności działanie w oparciu o materiały (dokumentacje), którymi dysponuje organ, co z resztą miało miejsce w tej sprawie, gdyż specyfika sprzedaży przez [...] dawała możliwość posłużenia się nie tylko zapisami na rachunkach bankowych, ale również historią transakcji odnotowanych na koncie użytkownika [...].

Sąd stwierdza, że organy mylnie uznały, iż pojęcie "oszacowania wartości sprzedaży opodatkowanej i ustalenia od niej kwoty podatku należnego" oznacza utratę zwolnienia podmiotowego. Przesłanka utraty zwolnienia musi, zdaniem Sądu, wynikać wprost z przepisów ustawy, nie zaś z domniemania, że skoro organ dokonuje szacunku i ustala kwotę podatku, to dotyczy ona całości sprzedaży z pominięciem kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 i 9 Uptu. Ponadto ustalenie podatku należnego nie oznacza, że organ winien w tym zakresie wydać decyzję na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Op, na co wskazuje wadliwa skądinąd sentencja decyzji organu pierwszej instancji za okresy od stycznia do marca, od maja do lipca oraz za wrzesień (do 3 września) 2014 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa, a zatem, wobec niezłożenia deklaracji przez podatnika, organ określa wysokość zobowiązania za okresy nieobjęte zwolnieniem na podstawie art. 21 § 3 Op, czyli tak jak DUKS uczynił to w odniesieniu do rozliczenia za wrzesień 2014 r. (od 3 września).

Z powyższych względów Sąd wskazuje, że gdyby nawet organy uznały, iż Strona prowadziła samodzielną działalność gospodarczą, to i tak utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego dopiero z dniem 3 września 2014 r. Tym samym, organ mógłby, na podstawie art. 21 § 3 Op w zw. z art. 99 ust. 12 Uptu określić Skarżącemu zobowiązanie co najwyżej za wrzesień 2014 r. w wysokości 11.111 zł.

W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z [...] lutego 2017 r.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez niego kosztów postępowania sądowego, tj. kwoty 335 zł uiszczonego wpisu sądowego.