Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 42/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3 i par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 listopada 2022 r., nr 1601-IEW.4253.6.2022 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2021 r. do stycznia 2022 r. i ich zabezpieczenie na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. L. (dalej jako: "Podatnik", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy") z dnia 18 listopada 2022 r. (znak: 1601-IEW.4253.6.2022) w przedmiocie określenia Podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2021 r. do stycznia 2022 r. i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania oraz dokonania zabezpieczenia ich na majątku Podatnika.

Decyzja powyższa zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik od 16 lutego 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wskazał, jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej, kod PKD 16.23.Z Produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazał U., [...] G. Z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych [...] wynika, że nieruchomość w U., na której Podatnik prowadził działalność gospodarczą, była własnością ojca W. L. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnik składał deklarację VAT-7.

W dniu 28 marca 2022 r., na podstawie art. 62 ust. 3a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 z późn. zm. – dalej jako: "ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej"), Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie (dalej jako: "organ I instancji") wszczął wobec Podatnika kontrolę celno-skarbową Nr [...]. Zakresem tej kontroli objęto, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno–skarbowej, przestrzeganie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2021 r. do 31 stycznia 2022 r.

W efekcie ustaleń kontroli celno–skarbowej organ I instancji zakwestionował rozliczenia Podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2021 r. do grudnia 2022 r. Zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez: Z. sp. z o.o., T. sp. z o.o., U. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. w oparciu o które Podatnik dokonał nieuprawnionego – w ocenie organu - obniżenia podatku należnego.

Z tego powodu w dniu 27 maja 2022 r. organ I instancji wydał decyzję administracyjną określając Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2021 r. w kwocie 18 021 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 707 zł,

- kwiecień 2021 r. w kwocie 38 470 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3 692 zł,

- maj 2021 r. w kwocie 50 548 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2 040 zł,

- czerwiec 2021 r. w kwocie 28 984 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1 734 zł,

- lipiec 2021 r. w kwocie 38 332 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2 063 zł,

- sierpień 2021 r. w kwocie 154 014 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 10 614 zł,

- wrzesień 2021 r. w kwocie 144 010 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 10 690 zł,

- październik 2021 r. w kwocie 212 076 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 15 427 zł,

- listopad 2021 r. w kwocie 216 008 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 10 985 zł,

- grudzień 2021 r. w kwocie 134 380 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 6 119 zł,

- styczeń 2022 r. w kwocie 56 804 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2 226 zł;

oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Podatnika określoną przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, za:

- marzec 2021 r. w kwocie 8 129 zł, w tym zaległość podatkowa 7 422 zł oraz odsetki 707 zł,

- kwiecień 2021 r. w kwocie 31 378 zł, w tym zaległość podatkowa 27 686 zł oraz odsetki 3 692 zł,

- maj 2021 r. w kwocie 18 600 zł, w tym zaległość podatkowa 16 560 zł oraz odsetki 2 040 zł,

- czerwiec 2021 r. w kwocie 17 087 zł, w tym zaległość podatkowa 15 353 zł oraz odsetki 1 734 zł,

- lipiec 2021 r. w kwocie 22 073 zł, w tym zaległość podatkowa 20 010 zł oraz odsetki 2 063 zł,

- sierpień 2021 r. w kwocie 125 655 zł, w tym zaległość podatkowa 115 041 zł oraz odsetki 10 614 zł,

- wrzesień 2021 r. w kwocie 139 398 zł, w tym zaległość podatkowa 128 708 zł oraz odsetki 10 690 zł,

- październik 2021 r. w kwocie 227 151 zł, w tym zaległość podatkowa 211 724 zł oraz odsetki 15 427 zł,

- listopad 2021 r. w kwocie 187 183 zł, w tym zaległość podatkowa 176 198 zł oraz odsetki 10 985 zł,

- grudzień 2021 r. w kwocie 121 984 zł, w tym zaległość podatkowa 115 865 zł oraz odsetki 6 119 zł,

- styczeń 2022 r. w kwocie 54 887 zł, w tym zaległość podatkowa 52 661 zł oraz odsetki 2 226 zł.

W podstawie prawnej wydanej decyzji organ I instancji wskazał: art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 30 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "O.p"). W uzasadnieniu prawnym decyzji administracyjnej organ I instancji wyjaśnił i omówił materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia. Z kolei w uzasadnieniu faktycznym decyzji administracyjnej organ I instancji szczegółowo i obszernie zrelacjonował ustalenia dokonane w toku postępowania i kontroli celno-skarbowej.

Wyjaśnił m.in., że przeanalizował złożone przez Podatnika pliki JPK_VAT za poszczególne miesiące od marca 2021 r. do stycznia 2022 r. Wynikało z nich, że głównymi dostawcami towarów do skarżącego były podmioty: Z. sp. z o.o., T. sp. z o.o., U. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Podmioty te figurowały jako dostawcy jednak nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Wystawiały na rzecz Podatnika faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich czynności polegały wyłącznie na wystawianiu faktur z tytułu sprzedaży, do której faktycznie nie dochodziło, w celu umożliwienia Podatnikowi obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Oznaczało to, że w okresie od marca 2021 r. do stycznia 2022 r. Podatnik, w rozliczeniu za poszczególne miesiące, w deklaracjach VAT-7, ujmował faktury, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. Organ I instancji przedstawił m.in. schemat dostaw towarów do Podatnika, a także dostawy na wcześniejszych etapach, aż od spółek łotewskich, skąd towar miał pochodzić. Przytoczył treść zeznań świadków m.in.: A. B. (matki Podatnika), W. L. (ojca Podatnika) i M. L. (brata Podatnika).

Wskazał (na stronach 11 – 34 decyzji) okoliczności uzasadniające nierzetelność faktur VAT wystawionych przez: Z. sp. z o.o., T. sp. z o.o., U. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach dostaw (spółek: O. sp. z o.o., N. sp. z o.o., W. sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., N.1 sp. z o.o., O.1 sp. z o.o., B.2 sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o.). Organ I instancji przypisał im cechy "znikających podatników". Organ I instancji uznał, że w świetle dokonanych ustaleń Podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Z. sp. z o.o., U. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., gdyż faktury wystawione przez te spółki nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W zbiorczym zestawieniu (w Tabeli na str. 38-42 decyzji) organ wymienił i opisał sporne faktury VAT wykorzystane przez Podatnika do nieuprawnionego zawyżenia podatku naliczonego i wynikające z nich kwoty, w tym kwoty wartości netto z tytułu zakupu towarów i usług oraz podatku naliczonego związanego z tym nabyciem za poszczególne miesiące od marca 2021 r. do stycznia 2022 r. Na str. 47-53 decyzji organ I instancji przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług u Podatnika za okres od marca 2021 r. do stycznia 2022 r., uwzględniając w nim nieprawidłowości z faktur wystawionych przez: Z. sp. z o.o., U. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. W formie tabelarycznej wskazał m.in. różnice wynikające z zestawienia kwot wynikających z rozliczenia Podatnika z kwotami prawidłowymi według organu. Wskazał, że wartość netto spornych faktur wyniosła łącznie: 3 857 468 zł, a zawyżony na ich podstawie podatek naliczony wyniósł razem: 887 217,64 zł. W efekcie organ I instancji uznał, że uszczuplenie budżetu państwa z powodu nieprawidłowo zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2021 r. do stycznia 2022 r. (zaległość podatkowa) wyniosło razem 887 217 zł.

Organ I instancji opisał i przedstawił w formie tabelarycznej także sposób wyliczenia odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz od zaległych zobowiązań podatkowych w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Wyliczona łączna kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wyniosła razem 66 297 zł.

W uzasadnieniu decyzji (na str. 44 – 47) organ przytoczył obszernie te ustalenia, króre potwierdzały – w jego ocenie istnienie obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Podatnika wykonane.

Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika z 24 czerwca 2022 r. organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 18 listopada 2022 r.

W pkt. I jej osnowy organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. w kwocie 11 zł oraz dokonania zabezpieczenia tej kwoty na majątku Podatnika i w tej części postępowanie podatkowe umorzył.

W pkt. II osnowy decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji we wskazanym zakresie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji administracyjnej organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że organ I instancji omyłkowo ujął kwotę 11 zł za okres rozliczeniowy marzec 2021 r. Wyjaśnił, że kwota ta dotyczyła innego okresu rozliczeniowego - stycznia 2022 r. Z tego powodu orzekł zgodnie z pkt. I osnowy decyzji. W konsekwencji, w pkt. II osnowy decyzji, organ odwoławczy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Podatnika za okres rozliczeniowy marzec 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w pomniejszonych o 11 zł wysokościach wynoszących odpowiednio: 18 010 zł (w decyzji organu I instancji było 18 021 zł) i 8 118 zł, w tym kwotę zaległości podatkowej na 7 411 zł (w decyzji organu I instancji było: 8 129 zł i 7 422 zł) (por. pkt II ppkt 1 tiret pierwsze i ppkt 2 tiret pierwsze osnowy decyzji organu II instancji).

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji błędnie określił wysokość odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wskazał je bowiem w tej samej wysokości co od kwot, które zostały zabezpieczone, czyli pomniejszonych o kwoty zapłaconego podatku wykazanego w deklaracji VAT-7. W ocenie organu odwoławczego od przybliżonych kwot zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe odsetki powinny być obliczone bez uwzględnienia dokonanych przez Podatnika wpłat (powinny być zatem wyższe).

Organ II instancji, powołując się na zakaz orzekania na niekorzyść Podatnika (art. 234 O.p.) stwierdził, że nie zwiększył o 11 zł przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty zabezpieczenia za okres rozliczeniowy styczeń 2022 r. oraz, że nie zwiększył wysokości wyliczonych odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Dalej w uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił prawną i faktyczną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie w jakim utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstacyjną. W tym zakresie w pełni podzielił argumentację prawną i faktyczną organu I instancji.

W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji przytoczył treść art. 33 § 1 i § pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Obszernie wyjaśnił jego znaczenie przywołując poglądy prawne wyrażone w judykaturze. W uzasadnieniu faktycznym decyzji podtrzymał i zrelacjonował ustalenia organu I instancji, powołując się na materiał dowodowy zebrany w toku postępownia pierwszoinstacyjnego, uzupełniony dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego.

Organ II instancji zauważył też, że zarzuty odwołania są bezpodstawne. W jego ocenie wystąpiła przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej, tj. uzasadniona obawa, że wskazane w osnowie decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2021 r. do stycznia 2022 r. nie zostaną przez Podatnika wykonane. Uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania nie zostaną wykonane nie tylko dobrowolnie, lecz także w ramach postępowania egzekucyjnego, potwierdzała opisana w decyzji ocena możliwości finansowych i majątkowych Podatnika oraz charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Wskazał m.in. ile wynosiły, na dzień rozstrzygnięcia przez organ II instancji, zaległości podatkowe Podatnika, jakie kwoty wyegzekwowano w postępowaniu egzekucyjnym i jak przedstawiają się dochody Podatnika. Zgodził się z organem I instancji, że Podatnik nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Na potwierdzenia powyższego ponownie przytoczył ustalenienia dokonane przez organ I instancji. W ocenie organu II instancji możliwości finansowe i majątkowe Podatnika, dotychczasowy sposób regulowania zobowiązań publicznoprawnych, jak i prywatnych (głównie po terminie lub w wyniku postępowania egzekucyjnego), uchylanie się od przedłożenia żądanych dokumentów w toku kontroli celno-skarbowej (prawidłowych plików JPK_VAT) wskazują, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Podatnik nie wywiąże się w przyszłości z zobowiązań, które mogą powstać na skutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2021 r. do stycznia 2022 r. W związku z tym wydanie decyzji zabezpieczającej było uzasadnione i celowe, a zarzut odwołania naruszenia art. 33 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na decyzję organu II instancji Podatnik wniósł skargę do Sądu. W skardze podniósł, że zaskarża pkt. II osnowy decyzji, tj. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji oraz w części dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (pkt II ppkt 1 i 2 decyzji).

Decyzji organu II instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 3 i 4 O.p., poprzez zastosowanie jako podstawy do zabezpieczenia na majątku Skarżącego, gdy w rzeczywistości nie zachodzi uzasadniona, ani też uprawdopodobniona obawa, że przyszłe i niepewne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

- art. 5 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez ich wskazanie jako przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazanie, że zakup od skonkretyzowanych podmiotów, dokonany został przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Natomiast wystąpienie nadużycia prawa określonego w art. 5 ust. 4 u.p.t.u. odnosi się do czynności wymienionych w ust. 1 tego przepisu, a więc od strony sprzedawcy (dostawcy). Przepis ten nie pozwala na odtworzenie czynności alternatywnej od strony nabywcy i w tym zakresie nie ma możliwości powołania się na wątpliwości co do zaistnienia nadużycia prawa;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzanie postępowania podatkowego z pominięciem zasad określonych w tych przepisach (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie) i błędnie interpretując bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzanie przez organ postępowania dowodowego, niezasadne pominięcie istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu działania firmy Skarżącego, przez co organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych będący skutkiem naruszeń przepisów postępowania;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, że sporne transakcje stanowią nadużycie prawa;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ewidencji ksiąg podatkowych za wadliwe w zakresie, w jakim obejmują one sporne faktury;

- art. 121 § 1, art. 120, art. 124 w zw. z art. 8 (zasada "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone"), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) i art. 14 (zasada pewności prawa) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu transakcji, w sytuacji gdy organy nie wskazały żadnych dowodów chociażby uprawdopodobniających spełnienie przesłanek "nadużycia prawa".

W skardze wniósł o:

1) uchylenie decyzji organu odwoławczego w części pkt. II jej osnowy dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji oraz w części dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego;

2) uchylenie zabezpieczenia podatkowego wobec Skarżącego;

3) rozpatrzenie sprawy na rozprawie, także pod nieobecność Skarżącego,

4) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Stosownie z kolei do art. 145 § 1 pkt 2-3 p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt

1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, sąd umarza to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach). Sąd jest wobec powyższego związany "granicami sprawy" lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają tyle, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji organu II instancji, w granicach sprawy. Nie był związany zaskarżeniem przez Podatnika jej pkt. II osnowy. Kontrola sądowa wykazała, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu skutkującym jej uchyleniem.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 33 O.p. uzasadniający, w ustalonych okolicznościach faktycznych, określenie przybliżonych kwoty zobowiązań podatkowych i kwot odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz dokonania zabezpieczenia ich na majątku Skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzja o zabezpieczeniu - po pierwsze ma stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia, a po drugie wyznacza zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania.

W tym miejscu wskazać należy, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20, CBOSA). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. np. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13, CBOSA).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy (zob. np. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., I FSK 1919/22, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki tak co do samego zabezpieczenia jak i określenia przybliżonej wysokości przyszłego zobowiązania oraz odsetek za zwłokę.

Zaaprobować należy stanowisko organu, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi dotyczy przeprowadzonego postępowania dowodowego, w zakresie uznania za nierzetelne transakcji z określonymi spółkami. Skarżący argumentował, że zakwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości. W jego ocenie towar realnie istniał, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdził jego faktyczne dostawy do Podatnika. Skarżący nie zgodził się z obarczaniem go odpowiedzialnością za nadużycia prawa dokonane przez dostawców i zarzucanie, że działał w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Odnosząc się do powyższego ponownie należy wskazać, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wystarczający to uczyniły, powołując się na dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej.

W kontrolowanym okresie, w toku kontroli celno – skarbowej, stwierdzono w wykazanych przez Skarżącego plikach JPK_VAT blisko 200 faktur zakupu towarów (głównie: palet, elementów sosnowych, desek) i usług (pośrednictwa sprzedaży kontenerów), na których jako wystawca widniały spółki: Z. sp. z o.o., U. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. o wartości łącznej netto: 3 857 468 zł i podatku VAT łącznie: 887 217,64 zł. Wskazano i opisano konkretne faktury VAT, wystawione przez ww. spółki, wykorzystane przez Podatnika do nieuprawnionego zawyżenia podatku naliczonego i wynikające z nich kwoty, w tym kwoty wartości netto z tytułu zakupu towarów i usług oraz podatku naliczonego związanego z tym nabyciem za poszczególne miesiące od marca 2021 r. do stycznia 2022 r. (por. Tabela str. 38-42 utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji). Wskazano obszernie i wnikliwie okoliczności uzasadniające ich nierzetelność m.in., że:

- wszystkie spółki były podmiotami o krótkiej historii działalności, zarejestrowanymi w 2021 r. lub pod koniec 2020 r., a kapitał zakładowy spółek był minimalny i wynosi 5 000 - 6 000 zł;

- wszystkie spółki zarejestrowane zostały przez podmioty zajmujące się handlem gotowymi spółkami: K. sp. z o.o., F. sp. z o.o., E. sp. z o.o., a następnie ich udziały zostały zbyte na rzecz osób fizycznych;

- osoby fizyczne, które nabywały udziały to najczęściej osoby bezrobotne, które miały kłopoty z nadużywaniem alkoholu lub chorobą psychiczną, nie posiadają doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej;

- krótko po rejestracji i zbyciu udziałów na rzecz osób fizycznych, spółki dokonywały dostawy dużych ilości towarów, miesięcznie na kwoty przekraczające 1 mln zł. W toku kontroli organ I instancji nie nawiązał kontaktu z osobami pełniącymi funkcję członków zarządu poszczególnych "dostawców", za wyjątkiem J. K., który zeznał, że nie zarządza firmą U. sp. z o.o., a funkcję prezesa objął na prośbę bliżej mu nieznanego mężczyzny w zamian za nieznaczną kwotę pieniędzy. Z zeznań świadków - członków rodziny M. G. - prezesa zarządu O.1 sp. z o.o. oraz P. K. - prezesa zarządu B.2 sp. z o.o. wynika, że osoby te są uzależnione od alkoholu, bez środków do życia, nie zamieszkują w miejscu zameldowania i nie utrzymują kontaktu że swoją rodziną. Matka S. Z. - prezesa spółki Z. zeznała, że syn często przebywa w szpitalu psychiatrycznym, a ona nie ma żadnej wiedzy na temat spółki Z.;

- siedziby spółek znajdowały się w wirtualnych biurach. Jedynie Z. sp. z o.o. dysponowała wynajętą powierzchnią w miejscowości N., jednak nie ma dowodów, że w tym miejscu spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. Nie ma również dowodów, by pozostałe podmioty, oprócz siedzib mieszczących się w wirtualnych biurach, dysponowały innymi pomieszczeniami (nieruchomościami), w których mogłyby prowadzić faktyczną działalność gospodarczą i w których mogłyby się mieścić ich magazyny;

- nie ma dowodów potwierdzających, że podmioty te dysponowały środkami trwałymi, pojazdami, wyposażeniem niezbędnym do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu drewnem czy paletami;

- nie ma jakichkolwiek dowodów, że T. sp. z o.o. rzeczywiście pośredniczyła w sprzedaży kontenerów z uwagi na to, że nie zatrudniała pracowników, którzy mogli się tym zajmować, jak i nie ma dokumentów świadczących o zakupie takich usług. Spółki nie utrzymywały bieżącego kontaktu z organami podatkowymi. Z. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. udzieliły częściowych odpowiedzi na pierwsze wezwania w ramach kontroli celno-skarbowej. Kolejne wezwania pozostały bez odpowiedzi. P. sp. z o.o. i U. sp. z o.o. nie udzieliły odpowiedzi na żadne wezwanie, organ I instancji nie pozyskał dokumentacji księgowej spółek. Podmioty te nie korzystały z usług biur rachunkowych i dokumentacja ta nie została ujawniona w toku czynności przeszukania;

- wszelkie ustalenia dotyczące transakcji pomiędzy spółkami, a Skarżącym odbywały się bez jakiejkolwiek dokumentacji (np. zamówienia, zlecenia). Z żadnym z podmiotów Skarżący nie zawarł umowy handlowej o współpracy i zabezpieczeniu interesów stron transakcji;

- wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw do Skarżącego posiadały zaległości wobec budżetu państwa, które związane były z brakiem zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. i 2022 r.;

- nie ma dowodów wskazujących, w jaki sposób miała odbywać się dostawa towarów do U. - miejsca prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Według zeznań M. L. dostawcy przywozili towar własnymi samochodami, lecz organ I instancji ustalił, że podmioty te nie posiadały własnych środków transportu. Ponadto w plikach JPK_VAT podmioty te nie ujęły faktur dotyczących nabytych usług transportowych;

- w plikach JPK_VAT złożonych przez spółki, brak jakichkolwiek faktur, które wskazywałyby na ponoszenie typowych kosztów działalności np.: opłaty za media, reklamę, najem, zakup środków trwałych, wyposażenia, paliwo, itp. Z kolei U. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. zostały wykreślone z rejestru czynnych Podatników VAT z uwagi na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.;

- Z. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. zatrudniały pracowników. Jednak ich zakres obowiązków - z uwagi na brak kontaktu z tymi spółkami - nie jest znany. Jedynie wg wyjaśnień M. B. - prezesa T. sp. z o.o. jego pracownik zajmował się naprawą drobnych usterek na trasach klientów, co nie ma związku z usługami, które widnieją na fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o;

- nie dochodziło do żadnych płatności przez Skarżącego na rzecz P. sp. z o.o. Na rzecz U. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. dokonano jedynie część płatności przelewami (na rzecz U. sp. z o. o. 239 590 zł i na rzecz Z. sp. z o.o. 1 423 677 zł). Płatności na rzecz T. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. miały być realizowane także gotówką. Jednak fakt przekazywania przez Skarżącego gotówki tym spółkom budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle utrzymywania z nimi kontaktu przez Internet;

- współpraca z każdym z podmiotów zakończyła się nagle, podczas gdy wcześniej prowadzona była w znacznym rozmiarze;

- ani spółki polskie, ani ich rzekomi dostawcy z terenu Łotwy nie ujawniły przed organami podatkowymi tego, że zawarli transakcje, co potwierdzają dane wynikające z Polskiego Systemu VIES.

Mając na uwadze poczynione powyżej ustalenia faktyczne zasadnie organ II instancji uznał, że w sprawie zachodziło uzasadnione podejrzenie, że faktury VAT od spółek: Z. sp. z o.o., U. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogły one stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji, stosownie do ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, istniało uzasadnione podejrzenia, że rozliczone przez Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajdzie do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931). W sytuacji zatem uprawdopodobnienia, że Skarżący przyjmował do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ zasadnie uznał za uprawdopodobnione istnienie zobowiązań podatkowych i ich przybliżonej wysokości. Zasadnie więc określił ich przybliżone kwoty związane z zawyżeniem podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT.

Argumenty podnoszone przez Skarżącego m.in., wadliwej oceny materiału dowodowego co do co do rzetelności spornych transakcji i okoliczności im towarzyszącym, w tym roli Skarżącej w stwierdzonym procederze (m.in. wykazania nadużycia prawa po stronie dostawców, zamiast po stronie Podatnika, braku jego złej wiary, czy też posiadania wiedzy o tym, że uczestniczył w transakcjach karuzelowych oraz niezrozumienia istoty modelu biznesowego Podatnika) przeczą zgromadzonym w sprawie dowodom.

Skarżący pomija, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17, CBOSA).

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w kontrolowanej sprawie uczyniono.

Ponownie przypomnieć należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I FSK 2023/21, CBOSA).

Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organ, a wynikające z dotychczasowych ustaleń, w tym kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie określone w przybliżonej wysokości istnieje.

Dokonując z kolei kontroli legalności zaskarżonej decyzji co do spełnienia wymogu wynikającego z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazania przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, Sąd zauważył co następuje:

Wyjaśnić należy, że choć przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył organ – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, niewykazuje rzeczywistego obrotu (por. wyroki WSA: w Poznaniu z 4 września 2012 r., III SA/Po 15/12; w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11 oraz wyroki NSA: z 27 marca 2013 r., I FSK 761/12; z 21 kwietnia 2021 r., I FSK 1501/19, CBOSA). W judykaturze uznaje się również, że sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ujawnienie w toku kontroli celno-skarbowej okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., I FSK 1919/22, CBOSA). Także uzasadnieniem obawy niewykonania zobowiązania w niniejszej sprawie jest wysokość przewidywanego zobowiązania w odniesieniu do majątku i ustalonej sytuacji finansowej podatnika, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2294/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ II instancji wskazał okoliczności faktyczne potwierdzające spełnienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organ niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.

Podnoszone przez Skarżącego okoliczności (regulowania zobowiązań podatkowych, wysokości obrotów handlowych i kosztów prowadzenia działalności) oraz zarzuty wobec organu (nie dokonania analizy ryzyka, która odnosiłaby się bezpośrednio do Podatnika i mogłaby stanowić podstawę przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa, że nie wykonana on w przyszłości nałożonych zobowiązań) nie mogą same w sobie stanowić o niezaistnieniu przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Organ II instancji wskazał na znaczną wysokość prognozowanego uszczuplenia budżetu państwa przekraczającego możliwości finansowe i majątkowe Skarżącego oraz na charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej.

Zauważyć należy, że łączna kwota zabezpieczania orzeczona skarżoną decyzją wynosi ponad 950 000 zł.

Z informacji ustalonych w toku postępowania wynika, że sytuacja majątkowa Skarżącego przedstawiała się następująco.

Dochody Skarżącego za lata 2019 – 2021 kształtowały się na poziomie odpowiednio: w 2019 r. - 37 145, 71 zł (wg PIT-36); w 2020 r. - 275 420,57 zł (wg PIT-36); w 2021 r. - 698 205,87 zł (wg PIT-36) oraz dochody z innych źródeł w kwocie 1 056,30 zł (wg PIT-37). Przy czym widoczne i znaczące zwiększenie dochodów Skarżący osiągnął dopiero w roku 2021 r., czyli w okresie objętym kontrolą celno – skarbową, w którym wystąpiły uprawdopodobnione nieprawidłowości. Wcześniej, bo w 2019 r. Skarżący uzyskał dochód w wysokości jedynie 37 145,71 zł, który to dochód byłby niewspółmiernie niski w porównaniu do określonych w zaskarżonej decyzji przybliżonych kwot zobowiązań. W konsekwencji, sam fakt osiągnięcia przez Skarżącego w 2021 r. znaczących dochodów nie oznacza, że nie ma podstaw do dokonania zabezpieczenia. Trudno bowiem w takiej sytuacji mówić o stabilnej sytuacji finansowej Skarżącej tym bardziej, że pomimo osiągnięcia w 2021 r. znacznych dochodów miał on nadal zaległości podatkowe i prywatne.

Jak wskazał organ II instancji na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosiły one: w podatku dochodowym odsetki stałe od zaliczek na poczet podatku dochodowego za sierpień 2021 r. w kwocie 1 540 zł oraz za wrzesień 2021 r. w kwocie 146 zł (1 686 zł); w podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. w kwocie 11 zł (należność główna); w podatku dochodowym za 2021 r. zaległość w kwocie 22 222,95 zł (należność główna). W wyniku postępowania egzekucyjnego 12 i 15 lipca 2022 r. została wyegzekwowana łączna kwota 11 616,67 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2021 r. (10 063,05 zł na należność główną).

Organ II instancji wskazał również, że Skarżący posiadał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w P., przy ul. [...], którą nabył w 2010 r. za 200 000 zł. W dziale IV Księgi wieczystej nr [...] był wpis o umownej hipotece kaucyjnej do kwoty 340 000 zł na rzecz B.3 S.A. Oddział w C. Filia w P.1 w związku z kredytem mieszkaniowym [...] nr [...] w wysokości 199 000 zł. Z pisma z 16 maja 2022 r. i dokumentów przekazanych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. w P., Ł. T. wynika, że prowadził on wobec Skarżącego egzekucję należności w kwocie 141 936,75 zł na rzecz wierzyciela – B.3 S.A. Wierzyciel zawarł ze Skarżącym ugodę. Komornik sądowy zajął wierzytelności w urzędzie skarbowym oraz zajął rachunki bankowe Skarżącego, dzięki czemu 10 marca 2022 r. nastąpiła cała spłata zadłużenia.

Kwoty zabezpieczania orzeczone zaskarżoną decyzją nie pokrywają także zakupione w latach 2021 – 2022 środki trwałe: cztery pojazdy i trzy maszyny związane z obróką drewna. Organ w zaskarżonej decyzji zawarł ich zwięzły opis wskazując m.in. ceny ich zakupu. Były to: [...] z 2021 r. za 37 600 zł; [...] z 2002 r.; [...] z 2016 r. za 53 034,55 zł; [...] za 8 200 zł; maszyna tartaczna za 123 000 zł; maszyna do zbijania palet za 40 000 zł; oflisiarka do drewna za 123 000 zł.

Z kolei Skarżący nie przedstawił argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jego sytuacji majątkowej i finansowej. W skardze, poza polemiką z argumentacją organu odwoławczego, nie wskazał żadnych konkretnych informacji, co do jego sytuacji majątkowej i finansowej, z których wynikałoby, że jest ona inna niż ustalona przez organ i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności.

Wbrew zatem argumentacji skargi uzasadnione jest stanowisko organu II instancji o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w niniejszej sprawie z powodu wysokości przewidywanego zobowiązania w odniesieniu do majątku i ustalonej sytuacji finansowej Skarżącego.

Na prawidłowość stanowiska organu odwoławczego wskazuje także sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika, tj. ujawnienie w toku kontroli celno-skarbowej okoliczności, że Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych na znaczną, łączną kwotę netto: 3 857 468 zł, co samo w sobie może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Organ dokonał przy tym wnikliwej analizy stanu faktycznego wskazując, że:

- 29 marca 2022 r. postanowieniem nr [...] Szef Krajowej Administracji Skarbowej przedłużył termin blokady rachunków bankowych Skarżącego do 29 czerwca 2022 r. do kwoty 899 260 zł z uwagi na to, że zachodzi uzasadniona, że Skarżący nie wykona mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. Szef KAS na podstawie analizy przepływów na rachunkach bankowych Skarżącego ustalił, że struktura obciążeń rachunków bankowych nie odzwierciedla deklarowanych przez Skarżącego nabyć. W ocenie Szefa KAS zachodzi duże prawdopodobieństwo, że Skarżący mógł być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednocześnie istnieje uzasadniane przypuszczenie, że Skarżący wykorzystywał sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych;

- Skarżący świadomie i celowo uchylał się od zapłaty zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych), jak i prywatnych (wobec banku). Od marca 2021 r. do stycznia 2022 r. saldo firmowego rachunku bankowego było dodatnie i wahało się od 24 703,23 zł do 931 647,39 zł, a mimo tego Skarżący nie regulował terminowo zobowiązań podatkowych;

- były prowadzone w stosunku do Skarżącego postępowania egzekucyjne w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- Skarżący nie ujawnił przed właściwym urzędem skarbowym, że uzyskuje dochody z tytułu najmu mieszkania w P. przy ul. [...];

- Skarżący nie regulował zobowiązań prywatnych. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym P. w P. prowadził wobec Skarżącego egzekucję należności w kwocie 141 936,75 zł na rzecz wierzyciela – B.3 S.A.;

- Skarżący został dwukrotnie wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z rejestru Podatników VAT. Najpierw 4 października 2019 r., ponieważ nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2019 r. Po ponownym wpisaniu do rejestru 1 sierpnia 2020 r. został wykreślony 30 marca 2022 r. z uwagi na podejrzenie prowadzenia działalności związanych z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.;

- spółka T.1 sp. z o.o., KRS: [...], w której Skarżący posiada 30 udziałów o wartości nominalnej 1 500 zł posiada zajęcia wierzytelności na łączną kwotę 196 198,54 zł;

- spółka T.2 sp. z o.o., KRS: [...], w której Skarżący posiada 30 udziałów o wartości nominalnej 1 500 zł i pełni funkcję prezesa zarządu posiada zajęcia wierzytelności na łączną kwotę 18 200 zł;

- pomimo dwukrotnego wezwania, Skarżący nie złożył w toku kontroli celno-skarbowej oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na druku ORD-HZ;

- 11 sierpnia 2022 r. postanowieniem nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nałożył na Skarżącego karę porządkową w kwocie 1 000 zł. Organ I instancji uznał, że bezzasadnie uchylał się od przedłożenia prawidłowych plików JPK_VAT. Bierna postawa Skarżącego utrudniała przeprowadzenie czynności dowodowych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2021 r. do stycznia 2022 r.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów O.p., w szczególności tych wskazanych w skardze. Za pozbawione zatem usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty skargi koncentrujące się na naruszeniu przez organ: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 33 § 1, 3 i 4 O.p. oraz art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 8 – 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U z 2018 r., poz. 648) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 i art. 37 ust. Konstytucji RP. W ocenie Sądu organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa.

Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Tymczasem większość zarzutów i twierdzeń Skarżącego dotyczy zasadności określenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenia, co do charakteru transakcji w jakich uczestniczył Skarżący i jego roli nie mogą mieć miejsca w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. W tym zakresie organ II instancji oparł się na ustaleniach kontroli celno-skarbowej i na tej podstawie uprawdopodobnił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania. Jak już wskazano, kwestia ostatecznej wysokości ewentualnego zobowiązania nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione. Z kolei sam kwestia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" została prawidłowo ustalona i oceniona przez organy na podstawie dokumentów, włączonych do akt sprawy, a także na podstawie całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia. Decyzja organu II instancji dostatecznie wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu skoro organ odwoławczy zgodził się i przyjął za własne ustalenia organu I instancji to logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest uznanie, że świadomie uznał je za prawidłowe. Nieuzasadniony jest zatem zarzut skargi o nieświadomy, bo "bezwiednym powtórzeniu ustaleń organu I instancji".

W ocenie Sądu obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację Podatnika, który to chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek, powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Tymczasem w toku kontroli celno – skarbowej zachowywał on bierną postawę nie składając pomimo wezwań: oświadczeń na druku ORD-HZ, czy prawidłowych plików JPK_VAT. Skarżący, jako strona postępowania, winien był wykazać wolę współpracy, by móc udowodnić, że faktycznie nabył towary i usługi w zakresie spornych faktur VAT. Trzeba zatem zaznaczyć, że wykazanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług należy do podatnika. Brak odpowiedniego udokumentowania zakupów towarów i usług - i co ważne - do momentu wydania rozstrzygnięcia w sprawie, prowadzi do skutecznego uprawdopodobnienia, że Skarżący przyjmował do rozliczeń fikcyjne faktury VAT. Działanie Skarżącego ograniczają się jedynie do formułowania niczym niepopartych twierdzeń. Jeżeli Skarżący usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Takiego jego postępowania w niniejszej sprawie zabrakło a Skarżący nie był w stanie, z uwagi na nie przedstawienie dowodów, skutecznie zanegować stanowiska organów podatkowych.

Końcowo wskazać należy, że nie budzi też zastrzeżeń Sądu samo wyliczenie, za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2021 r. do stycznia 2022 r., wysokości: przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, kwot odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania oraz kwot dokonanych zabezpieczeń na majątku Skarżącego.

Z kolei stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia organu I instancji (omyłkowe ujęcie kwoty 11 zł w okresie rozliczeniowy za marzec 2021 r. zamiast za styczeń 2022 r. oraz obliczenie odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe od niższych kwot) nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu (niewspółmiernego w stosunku do pozostałych ustaleń). Mogłoby to spowodować dla Skarżącego negatywne skutki, albowiem w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy miałby uzasadnione podstawy do ponownego przeanalizowania kwestii zasadności uwzględnienia w rozliczeniu podatnika kwoty 11 zł za okres rozliczeniowy styczeń 2022 r. oraz wyższych odsetek.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.