Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1633/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi L. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek L. M. (dalej: “Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że prowadzi działalność rolniczą, która jest jego jedynym źródłem przychodów. Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest też właścicielem i posiadaczem działki o Nr ew. 10/3 z obrębu 4-05-24 przy ul. [...] w W., dzielnica B. (dalej: "Nieruchomość"), która wchodzi w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Przez Nieruchomość przebiega od lat osiemdziesiątych magistrala wodociągowa Dn [...] (dalej: "Magistrala"). Magistrala stanowi własność Spółki pod firmą Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w W. S.A. (dalej: "Spółka"), która również z niej korzysta. Spółka nie posiada jednakże żadnego tytułu prawnego do Nieruchomości.

W toku negocjacji między Skarżącym a Spółką ustalono, iż zostanie zawarta między nimi umowa, na mocy której Skarżący ustanowi na rzecz Spółki na tej Nieruchomości służebność przesyłu polegającą na tym, iż Spółka będzie mogła korzystać w oznaczonym zakresie z Nieruchomości, zgodnie z przeznaczeniem Magistrali. Natomiast Spółka zapłaci Skarżącemu kwotę 20.000 zł tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz kwotę 70,000 zł tytułem jednorazowego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Spółki na Nieruchomości. Kwoty te zostaną powiększone o należny podatek VAT. Wnioskodawca wystawi Spółce faktury VAT w wykonaniu ww. ugody.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1) Czy uzyskanie przez Skarżącego przychodu w wysokości 20,000 zł tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z Nieruchomości zwolnione jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f."?

2) Czy uzyskanie przez Skarżącego przychodu w wysokości 70.000 zł tytułem jednorazowego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Spółki na Nieruchomości zwolnione jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego, zarówno uzyskanie przychodu w wysokości 20.000 zł tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z Nieruchomości oraz 70.000 zł tytułem jednorazowego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Spółki na Nieruchomości, zwolnione jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) – dalej: “u.g.n.".

Zgodnie zaś z art. 143 ust. 2 u.g.n., przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Magistrala jako urządzenie wodociągowe spełnia więc, zdaniem Skarżącego, drugą przesłankę tego przepisu. Powołując się na poglądy doktryny stwierdził on, że służebność przesyłu to specyficzny rodzaj służebności gruntowej, zatem hipotezą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. (omyłkowo wskazanego przez Skarżącego jako art. 120 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.) jest objęta również służebność przesyłu.

Zdaniem Skarżącego, powyższe wynika również z wykładni celowościowej ww. przepisu, gdyż w momencie uchwalania u.p.d.o.f. nie istniała jeszcze służebność przesyłu. Wprowadzono ją dopiero w 2008 r. Zatem ustawodawca chciał objąć przepisem art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ustanowienie służebności na rzecz przedsiębiorstw doprowadzających i odprowadzających wszelkiego rodzajów mediów jak np. woda, ścieki i energia elektryczna, takich jak Spółka. W obecnym stanie prawnym możliwość taka istnieje jedynie za pomocą służebności przesyłu. Skarżący podkreślił, że takie stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2013 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że definicja źródeł przychodów określona w u.p.d.o.f. ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Odszkodowanie stanowi zatem, co do zasady, przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., choć nie wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Organ odnosząc się do treści zwolnień zawartych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., i art. 21 ust. 1 pkt 3b stwierdził, że nie obejmują one wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Zwolnieniu podlegają także inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a)-b).

Zdaniem Ministra Finansów, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze, należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (art. 551 pkt 3 K.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, np. w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu.

Analogicznie również do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest ceną za prawo korzystania z nieruchomości obciążonej, a nie odszkodowaniem. Może ono mieć charakter świadczenia pieniężnego lub świadczenia w naturze - w obu przypadkach także okresowego.

Zdaniem organu, skoro wymienione w art. 305(2) § 2 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. Przedmiotowe świadczenie jako nie służące naprawieniu szkody, nie ma bowiem charakteru odszkodowawczego. Z tych samych względów ww. wynagrodzenie, jako nie stanowiące odszkodowania, nie będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Ponadto, dodatkową przesłanką wyłączającą możliwość zwolnienia z opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 jest fakt, iż świadczenie to nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Dla objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego, na podstawie tego przepisu, otrzymanego odszkodowania nie wystarczy, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o to odszkodowanie. Natomiast w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f, taką dodatkową przesłanką negatywną jest fakt, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa.

Odnosząc się do otrzymanego przez Skarżącego odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, organ stwierdził, że zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości zostały uregulowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że wynagrodzenie o jakim mowa w art. 224 § 1 i 2 oraz art. 225 Kodeksu cywilnego nie jest odszkodowaniem. Stanowi ono natomiast sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, w zakresie wymienionych w nich roszczeń, wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 K.c.). a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci. Skoro takie świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego to nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie żadnego z ww. przepisów.

Uwzględniając powyższe, kwota pieniężna otrzymana z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Również inne przepisy dotyczące zwolnień od podatku dochodowego zawarte w art. 21 u.p.d.o.f., nie przewidują zwolnienia przychodu z tego tytułu.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz świadczenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu jako przychód "z innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i należy je wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostanie otrzymane.

Skarżący nie zgadzając się z takim stanowiskiem wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 maja 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Pismem z 24 maja 2013 r. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego Pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 305(4) Kodeksu cywilnego - przez ich błędną wykładnię, w konsekwencji czego organ bezpodstawnie uznał, iż odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości 20.000 zł oraz jednorazowe odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu w wysokości 70.000 zł nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy utrwalone orzecznictwo, wykładnia systemowa, celowościowa i historyczna ww. przepisów przesądza, iż zarówno odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz jednorazowe odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

2) art. 14a § 1 O.p. - przez rażące naruszenie zasady zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a w szczególności jego interpretacji, polegające na nie odniesieniu się przez organ do stanowiska Skarżącego oraz do przywoływanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych.

W związku z tym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna choć nie wszystkie zawarte w niej argumenty znalazły uznanie Sądu.

Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest okoliczność, iż Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela kwestionowany przez Ministra Finansów pogląd, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Nadmienić przy tym należy, iż tożsame zagadnienie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/ 10 oraz z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stanowisko takie jak Sąd orzekający w niniejszym składzie. W drugim z przywołanych wyżej wyroków NSA stwierdził, że "... wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f - uwaga Sądu) został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 305 4 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). (...) Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 czerwca 2011r. II FSK 88/10, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55 1 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić (...) poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wprost przeciwnie, poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez sąd pierwszej instancji przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.). Wynika z tego , że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały...".

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawioną wyżej argumentację.

Jednakże nie znalazło uznania Sądu stanowisko prezentowane w skardze, iż "odszkodowanie" za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Na wstępie należy wskazać, że art. 21 u.p.d.o.f. zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego. Natomiast wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Z uwagi na fakt, że wiele pojęć z katalogu zwolnień nie zostało zdefiniowanych ani w u.p.d.o.f., ani w innych ustawach, aby uniknąć dowolności i wykładni rozszerzającej, należy przyjąć, że kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawę) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada1997 r., sygn. akt SA/Sz 1140/97 (dostępny w Legalis) stwierdzono, że dla uzyskania zwolnienia podatkowego nie wystarczy samo nazwanie konkretnego dochodu ekwiwalentem, lecz należy wykazać, iż istniały podstawy do wypłaty takiego ekwiwalentu i w rzeczywistości ma ono taki właśnie charakter. Ciężar udowodnienia, że kwota podlega przedmiotowo zwolnieniu od podatku dochodowego spoczywa na podatniku, jeżeli pragnie zachować prawo do zwolnienia od podatku. Wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, co prowadzić musi do obowiązku po stronie podatnika do wykazania, że zwolnienie to przysługuje".

Ze względu na wynikający z art. 217 Konstytucji obowiązek określania zwolnień w akcie prawnym rangi ustawowej, wyczerpujący katalog zwolnień od podatku dochodowego zawierają art. 21 oraz art. 52-52e u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej kwestii wskazać należy, iż zdaniem Skarżącego otrzymane przez niego "odszkodowanie" za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże jak wyżej wskazano zwolnienie to dotyczy odszkodowań wypłaconych z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Natomiast w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie przychód, który Skarżący ma otrzymać nie wynika z ustanowienia służebności (w tym przypadku służebności przesyłu) lecz stanowi w istocie wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 Kodeksu cywilnego. Na wynagrodzenie to składa się to wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby ją oddał do korzystania na podstawie określonego stosunku prawnego ( tutaj służebności przesyłu) - (por. Teresa A. Filipiak, Komentarz do art.224 Kodeksu cywilnego, Wydanie II, Lex 2012). Zdaniem Sądu Najwyższego w wypadku korzystania z nieruchomości w zakresie służebności przesyłu, która nie pozbawia w zupełności faktycznego władztwa właściciela nad nieruchomością obciążoną, wynagrodzenie powinno być odpowiednio niższe (wyrok SN z dnia 3 lutego 2010 r., II CSK 444/09, Lex nr 578038). Wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy jest należnością jednorazową, a oblicza się je według cen rynkowych, biorąc pod uwagę warunki oraz czas korzystania bezumownego (por. wyrok SN z dnia 7 kwietnia 2000 r., IV CKN 5/00, Lex nr 52680).

Skoro zatem wynagrodzenie (nazwane przez Skarżącego odszkodowaniem) nie wynika z ustanowienia służebności przesyłu, a jest jedynie konsekwencją bezumownego korzystanie z nieruchomości, to w ocenie Sądu nie podlega ono zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.