Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 542/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda–Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 641/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 14 września 2020 r., nr 378000-COP.4103.16.2020/SZD w przedmiocie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za maj 2019 r., postanowieniami z 5 września 2019 r., 23 stycznia 2020 r. i 6 lutego 2020 r. wyłączył z akt sprawy szereg dokumentów. Organ powołał w sentencji art. 179 § 1 i art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w związku z art. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.; dalej: ustawa o KAS). Wyłączył z akt kontroli: deklaracje i rejestry sprzedaży VAT, rejestry zakupów, załączniki do pism kontrahentów kontrolowanej, kopie dowodów osobistych i rejestracyjnych, protokoły przesłuchań świadków, odpowiedzi innych instytucji państwowych w kraju i zagranicy, jak też pełnomocnictwo kontrahenta zawierające dane pełnomocnika. Organ uzasadnił wyłączenie akt interesem publicznym, rozumianym jako dobro osób trzecich i podmiotów, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty. Dokumenty zostały wyłączone z akt kontroli ze względu na zawarte w nich informacje - czynności, transakcje, dokumenty przekraczające ramy wspólnego stanu faktycznego, wynikające z deklaracji podatkowych i innych źródeł objętych tajemnicą skarbową, bądź zawarte w nich istotne informacje o podmiotach gospodarczych niebędących stroną kontroli, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie "interesu publicznego" rozumianego jako dobro osób trzecich i podmiotów, których dotyczą.

1.2. Trzema pismami z 3 lutego 2020 r., strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o udostępnienie zanonimizowanych dokumentów wyłączonych przez organ.

1.3. Organ, postanowieniem z 3 lipca 2020 r., odmówił wglądu do dokumentów wyłączonych powołanymi powyżej postanowieniami. Powołał w sentencji art. 179 § 1 i 2 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej i art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. W uzasadnieniu podał, że materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej, wyłączone następnie z akt sprawy, zawierają informacje prawnie chronione, niepodlegające udostępnieniu kontrolowanej spółce. W szczególności są to informacje objęte tajemnicą skarbową bądź informacje o podmiotach gospodarczych niebędących stroną kontroli, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie interesu społecznego rozumianego jako dobro osób trzecich. Organ wskazał jednocześnie, że przy merytorycznej analizie żądania udostępnienia stronie informacji i dokumentów był i jest zobligowany do wzięcia pod uwagę zastrzeżeń o nieudostępnianiu kontrolowanej informacji i dokumentów zawartych w odpowiedziach udzielanych przez bezpośrednich i pośrednich jej kontrahentów.

1.4. W zażaleniu na postanowienie z 3 lipca 2020 r. strona wniosła o usunięcie naruszenia prawa poprzez jej dopuszczenie do wglądu wyłączonych z akt dokumentów. Zarzuciła naruszenie zasad zawartych w art. 120, 121, 123 § 1, art. 124, 125, 129, jak też art. 178 § 1 w związku z art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę udostępnienia zanonimizowanych dokumentów, wskutek czego pozbawiono stronę czynnego udziału w toku kontroli celno-skarbowej.

1.5. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, postanowieniem z 14 września 2020 r.:

I. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił postanowienie wydane w I instancji w części odmawiającej wglądu do niżej wymienionych dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej nr 378000-CKK4.500.20.2020.SZD postanowieniami NUS z 5.09.2019 r., z 23.01.2020 r. i z 6.02.2020 r., i w tym zakresie:

1) orzekł o umożliwieniu wglądu do następujących dokumentów:

- CMR, w którym jako nadawca widnieje skarżąca Spółka - "karta 1112",

- CMR, w którym jako nadawca widnieje skarżąca - "karta 143",

- faktury proforma z 14.08.2018 r. nr [...], wystawionej skarżąca – "karta 663 verso",

- dokument odbioru towaru z punktu sprzedaży z 17.05.2019 r., "k. 97 verso, 100 verso",

2) orzekł o umożliwieniu wglądu do następujących dokumentów po dokonaniu ich anonimizacji w zakresie uniemożliwiającym ujawnienie ze względu na interes publiczny danych chronionych tajemnicą skarbową:

- pismo V. Sp. z o.o. z 22.10.2019 r., "karta 1035",

- wyjaśnienie H. Sp. z o.o. spółka komand., ul. [...] W., NIP [...], z 16 sierpnia 2019 r. - "k. 549-550",

- wyjaśnienie N. spółka komandytowo - akcyjna, ul. [...] W., NIP [...], z 16 sierpnia 2019 r., "k. 549-550";

II. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji w pozostałym zakresie.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie, uzupełnionej pismem z 24 września 2020 r., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części w pkt II o utrzymaniu w mocy poprzedzającego postanowienia z 3 lipca 2020 r. oraz w całości postanowienia z 3 lipca 2020 r. wraz z postanowieniami z 5 września 2019 r., z 23 stycznia 2020 r. i z 6 lutego 2020 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami.

2.2. W skardze powtórzono z zażalenia zarzut naruszenia zasad zawartych w art. 120, 121, 123 § 1, art. 124, 125, 129, jak też art. 178 § 1 w zw. z art. 179 Ordynacji podatkowej. Podniesiono naruszenie art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z błędnym pouczeniem o prawie wniesienia zażalenia zamiast skargi do WSA w Olsztynie, co z kolei nie wypełnia wszystkich elementów jakie powinno zawierać postanowienie.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., I SA/Ol 641/20, uchylił punkt II postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 14 września 2020 r. w przedmiocie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ, orzekając o umożliwieniu wglądu do dokumentów po dokonaniu ich anonimizacji, nie uzasadnił, dlaczego nie chce udostępnić stronie pozostałych akt pozbawionych danych, których organ nie chce ujawnić skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji tym zakresie nie jest znane stanowisko organu, co narusza art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Już tylko z tego powodu skarga jest zasadna. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można - jak uczynił to organ w kontrolowanej sprawie - poprzestać na generalnym, ogólnikowym wskazaniu przesłanki interesu publicznego, ochrony tajemnicy skarbowej, dobra osób trzecich, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia skarżącej wyłączonych dokumentów jest zasadna. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego ograniczono się w zasadzie do ogólnego opisania, na czym polega rozumienie pojęcia "interesu publicznego" i stosowanie przepisów art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej, bez odwołania się do konkretnych aspektów - rodzajów informacji, danych z wyłączonego dokumentu, które świadczą o konieczności zatajenia przed skarżącą treści dokumentów. Organ zasłonił się też ogólnikowym stwierdzeniem, że był i jest zobligowany do wzięcia pod uwagę zastrzeżeń o nieudostępnianiu kontrolowanej informacji i dokumentów zawartych w odpowiedziach udzielanych przez bezpośrednich i pośrednich jej kontrahentów. Nie wskazał na konkretne deklaracje podmiotów w tym zakresie, choćby poprzez podane numerów kart z akt sprawy.

3.3. Sąd pierwszej instancji jako zbyt ogólne ocenił stwierdzenia o prowadzeniu postępowania dotyczącego kilku stron i ocenę organu, że zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, w czym organ podatkowy upatruje obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Skoro zakres zgromadzonych materiałów dowodowych przekraczał ramy tzw. wspólnego stanu faktycznego, to organ miał obowiązek wykazania powodów zachowania w tajemnicy danych, które nie są wspólne dla ich sytuacji procesowej, ze wskazaniem konkretnych przesłanek i okoliczności na tle sprawy. Zaskarżone postanowienie jest wadliwe, dlatego że jest zbyt ogólnikowe i przez to nie poddaje się kontroli sądowej. W istocie to Sąd musiałby sam ustalać, jakie rodzaje informacji zostały utajnione przed stroną porównując treść dokumentów przed i po anonimizacji. W pewnym sensie Sąd musiałby więc zastąpić organ podatkowy uszczegóławiając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i kierunkowe argumenty, podawane przez organ, zakotwiczać w okolicznościach niniejszej sprawy. To że zbieranie dowodów nie zostało jeszcze zakończone, jak podniósł organ, nie ma wpływu na uprawnienie strony wglądu do akt kontroli.

3.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie może się ostać argumentacja organu, że skarżącej na obecnym etapie postępowania nie są stawiane żadne zarzuty, a zatem bezpodstawne są twierdzenia skargi, że nie mając wglądu do kompletnych akt sprawy strona nie może się bronić. Rację ma autor skargi wskazując na wagę samej możliwości wyjaśnienia wszelkich wątpliwości na jak najwcześniejszym etapie postępowania. Powyższe może skutkować zmianą sytuacji prawnopodatkowej podatnika, gdyż niekorzystny dla kontrolowanego wynik kontroli celno-skarbowej powoduje, że kontrola przekształca się w postępowanie podatkowe. Zatem organ nie może odmawiać wglądu do akt z uwagi na za zbyt wczesne dążenie skarżącej do zapewnienia sobie możliwości wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności w materiale dowodowym już na etapie kontroli.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 stycznia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2020 r., I SA/Ol 641/20.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), poprzez nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie w części postanowienia organu, zamiast oddalenia skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia stanowiska organu co do przyczyny nieujawnienia kontrolowanej dokumentów z akt postępowania, podczas gdy uzasadnienie postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie szczegółowo wyjaśnia przyczyny tejże odmowy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 i 124 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia stanowiska organu co do przyczyny nieujawnienia kontrolowanej dokumentów z akt postępowania;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy powinien każdorazowo anonimizować dokumenty zawierające tajemnice i udostępniać je w tej formie stronie (bez oceny czy z takich dokumentów możliwe będzie odczytanie jakiejkolwiek logicznej treści), co jest bardzo czasochłonne, zaprzecza tym samym zasadzie ekonomiki postępowania oraz uniemożliwia zakończenie sprawy w rozsądnym terminie;

5. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. art. 54 § 2 p.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd analizy dokumentów wyłączonych z akt sprawy (nieudostępnionych stronie) pod kątem zawierania informacji objętych tajemnicą skarbową, tajemnicą handlową oraz koniecznością ochrony danych osobowych, pomimo że dokumenty te były Sądowi przekazane i możliwe było choćby pobieżne zestawienie treści tychże dokumentów z argumentacją zawartą w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie;

6. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli odwoławczej przez Sąd, co miało wpływ na sporządzenie niepełnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do części argumentacji organu odnośnie przyczyn nieudostępnienia stronie akt w formie zanonimizowanej (organ odmówił stronie wglądu dokumentów w formie zanonimizowanej uznając, że będą one całkowicie nieczytelne i przekazanie takich dokumentów nie wpłynie na realizację prawa do obrony strony w postępowaniu).

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uznania, że istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

D. sp. z o.o. sp. k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 stycznia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego według właściwych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Na wstępie należy zauważyć, że Sądowi z urzędu jest wiadomym, że WSA w Olsztynie, orzekając w sprawie tej samej spółki, na kanwie zbliżonego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego, wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Ol 741/20, oddalił skargę spółki, orzekając w sposób kierunkowo odmienny. W obu tych sprawach przedmiot zaskarżonych postanowień oraz sposób argumentacji organu był zasadniczo podobny.

7.2. Należy także zaznaczyć, że przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest nieudostępnienie skarżącej w postaci zanonimizowanej dokumentów, które nie zostały stronie udostępnione w ogóle z uwagi na ochronę tajemnicy skarbowej, ochronę danych osobowych i tajemnicę handlową. Niesporne jest natomiast stanowisko organów w zakresie udostępnienia w oryginalnej postaci części wnioskowanych przez skarżącą dokumentów oraz udostępnienia po anonimizacji innych dokumentów wskazanych w zaskarżonym postanowieniu. Zasadniczy spór ogniskuje się wokół stanowiska Sądu pierwszej instancji o wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z uwagi na ogólnikowe wskazanie przesłanki interesu publicznego, ochrony tajemnicy skarbowej, dobra osób trzecich, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia skarżącej wyłączonych dokumentów jest zasadna. Ponadto Sąd pierwszej instancji ocenił, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest zbyt ogólnikowe i przez to nie poddaje się kontroli sądowej.

8.1. Przytoczone zapatrywanie Sądu pierwszej instancji nie zasługuje jednak na uwzględnienie, a rację przyznać należy Autorowi skargi kasacyjnej.

8.2. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie odmówił w sposób ogólnikowy możliwości zapoznania się przez skarżącą z dokumentami wyłączonymi, lecz podzielił zgromadzone dokumenty na trzy odrębne kategorie. W odniesieniu do pierwszej kategorii organ zdecydował o umożliwieniu skarżącej wglądu do wskazanych w treści postanowienia dokumentów. W przypadku drugiej grupy dokumentów organ orzekł o umożliwieniu stronie wglądu po dokonaniu ich anonimizacji w zakresie uniemożliwiającym ujawnienie danych chronionych tajemnicą skarbową ze względu na interes publiczny. Organ odmówił natomiast skarżącej wglądu do pozostały dokumentów. Już tego rodzaju pogrupowanie dokumentów wyłączonych wstępnie z akt sprawy wskazuje, że postępowanie organu nie cechowało się ogólnikowością i równym traktowaniem wszystkich dokumentów niezależnie od treści, które zawierały.

8.3. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ przedstawił także stosowną argumentację odnoszącą się do ostatniej spornej grupy dokumentów, tj. tych, do których organ odmówił skarżącej wglądu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dokumenty należące do tej grupy także nie zostały przez organ potraktowane jednakowo. Organ pogrupował dokumenty, do których odmówił skarżącej wglądu i wyjaśnił – odrębnie w odniesieniu do każdej grupy dokumentów, dlaczego podlegają ochronie i z jakiej przyczyny.

8.4. W zakresie "odpowiedzi od bezpośrednich jak i pośrednich kontrahentów Spółki D. Sp. z o.o. sp. k. zawierających faktury VAT sprzedaży i zakupu, deklaracje podatkowe, wyciągi bankowe zawierające numery rachunków bankowych oraz inne dokumenty składane przez podatników, płatników lub inkasentów nie będących stroną toczącej się kontroli celno-skarbowej, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów (np. wyrządzenie szkody poprzez ujawnienie danych zawartych w deklaracjach podatkowych, źródła pochodzenia danego towaru, umów zawartych z kontrahentami, itp.), odpowiedzi od innych instytucji państwowych (np. naczelników urzędów skarbowych, naczelników urzędów celnoskarbowych), również zawierających faktury VAT sprzedaży i zakupu, deklaracje podatkowe, wyciągi bankowe zawierające numery rachunków bankowych oraz inne dokumenty składane przez podatników, płatników lub inkasentów nie będących stroną toczącej się kontroli celno-skarbowej, a także protokoły z przesłuchań stron, świadków, notatki służbowe, protokoły z kontroli podatkowej, decyzje określające zobowiązania podatkowego itp.", wyjaśniono, że ich upublicznienie prowadziłoby do naruszenia obowiązku przestrzegania tajemnicy skarbowej, do której zachowania obowiązany jest organ na mocy art. 294 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organ wyjaśnił, że duża cześć informacji zawarta w tych dokumentach stanowi tajemnicę handlową przedsiębiorcy, a ta również podlega ochronie poprzez interesu publicznego zawartą w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.5. Analizując "wnioski o wymianę informacji podatkowej w zakresie podatku od wartości dodanej skierowane do innych administracji podatkowych, sporządzone na odpowiednich formularzach" organ wskazał, że z mocy prawa nie podlegają one upublicznianiu, zgodnie z art. 55 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej".

8.6. Odnosząc się do kolejnej grupy dokumentów, organ wyjaśnił, że "w sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystuje informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nie uprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Ujawnienie danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności, stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób, niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec strony".

9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest zbyt ogólnikowe i przez to nie poddaje się kontroli sądowej. Nie można także podzielić zapatrywania tego Sądu, sprowadzającego się do nałożenia na organ nakazu omówienia każdego dokumentu odrębnie w uzasadnieniu postanowienia. Trafnie wskazał w tym zakresie organ w skardze kasacyjnej, że tego rodzaju postępowanie nie uwzględnia realiów prowadzonych kontroli celno-skarbowych, w ramach których gromadzi się tysiące kart dokumentów. Nie jest zatem racjonalnym zobowiązanie organu do drobiazgowej oceny każdego pozyskiwanego dokumentu i ewentualnej jego anonimizacji niezależnie od jego znaczenia dla ustalenia okoliczności faktycznych danej sprawy. Jak zaznaczył organ, dokumenty uzyskiwane od kontrahentów strony są przekazywane zbiorczo i na wstępnym etapie nie są przez organ selekcjonowane, z tego powodu, że ostatecznie tylko niewielki odsetek zgromadzonych dokumentów jest uznawany za dowód w sprawie. Pozostała cześć dokumentów okazuje się natomiast bezużyteczna. Nakazanie organowi już na tym etapie weryfikacji prawidłowości wywiązywania się przez podatników z zobowiązań podatkowych dokonywania szczegółowej analizy pozyskiwanych dokumentów pod kątem zapewnienia stronie możliwości wglądu do nich oraz potrzeby lub zakresu ich anonimizacji czyniłoby procedurę podatkową niefunkcjonalną. Faza ustaleń faktycznych byłaby bowiem poprzedzona nieproporcjonalnie rozbudowanym etapem analizy pozyskanej dokumentacji pod względem formalnym dokonywanej na potrzeby oceny, w jakim zakresie i czy dokumenty te winny być podatnikowi udostępnione. Nie można bowiem tracić z pola widzenia celu, jakiemu służyć ma zapewnienie stronie prawa wglądu w akta sprawy. Prawo to ma w szczególności służyć zapewnieniu strony, że będzie miała wgląd do wszystkich dowodów, na podstawie których poczyniono ustalenia faktyczne. Jeżeli zatem organ pozyskał dokumenty, z których nie czyni żadnego użytku procesowego, w tym sensie, że nie służą one wyjaśnieniu rozpoznawanej sprawy, to niecelowe jest udostępnianie ich stronie. W rezultacie etap selekcji dokumentów ze względu na ich przydatność do załatwienia sprawy winien poprzedzać etap ich badania formalnego dokonanego pod kątem realizacji prawa strony wglądu w akta sprawy.

9.2. Rację ma także organ podatkowy, że w zakresie, w jakim nie dotyczą skarżącej "faktury, księgi podatkowe, rachunki bankowe kontrahentów strony, dokumentujące transakcje z innymi podmiotami stanowią informacje o źródłach zaopatrzenia, rynkach zbytu, stosowanych cenach zakupu towaru i stosowanych marżach handlowych" stanowią tajemnice handlową przedsiębiorcy i nie mogą być udostępniane stronie. Wymaganie od organu, by anonimizował tego rodzaju dokument na potrzeby zapewnienia stronie wglądu do akt sprawy doprowadziłoby do pozostawienia w aktach sprawy dokumentu pozbawionego logicznej treści. Anonimizacji podlegałyby bowiem dane sprzedawcy i nabywcy, cena towaru, informacje dotyczące miejsca zakupu albo sprzedaży i ceny. Rezultacie na fakturze zostałyby informacje o dacie i miejscu wystawienia, terminie płatności, nazwie towaru i ewentualnie dodatkowe informacje oraz szata graficzna. Te same uwagi dotyczą rachunków bankowych i rejestrów VAT. Strona nie mogłaby zatem wywieść z tego rodzaju dowodów żadnych informacji dotyczących prowadzonego postępowania.

9.3. Dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku znaczenie ma także okoliczność, że – nie pozbawiając strony prawa do zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania – należy mieć jednak na uwadze, że wynik kontroli celno-skarbowej nie nakłada na stronę żadnych obowiązków. Wskazuje jedynie na możliwość przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Dopiero postępowanie podatkowe może zakończyć się decyzją nakładającą na stronę obowiązki w sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście należy podkreślić, że wyłączenie materiału dowodowego na tym etapie procedury podatkowej nie oznacza, że nie może on zostać włączony w okresie późniejszym. W takim przypadku, ten materiał dowodowy zostanie włączony do akt sprawy i udostępniony stronie, w celu zagwarantowania prawa do obrony. Podobnie, zasadność ewentualnej odmowy udostępnienia może być kwestionowana na dalszych etapach postępowania, w tym w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji i postępowania odwoławczego.

10.1. Z przedstawionych powodów wniesiona przez organ skarga kasacyjna okazała się zasadna, gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżone postawienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 14 września 2020 r. jest wadliwie w zakresie punktu II. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

10.2. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić wyrok Sądu pierwszej instancji i na podstawie art. 151 oddalić skargę na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 14 września 2020 r. nr 378000-COP.4103.16.2020/SZD w przedmiocie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej.

11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska