Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1007/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 24, pkt 47, pkt 52
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 81/21 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2020 r., nr 0401-IOD1.4100.6.2020.3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 81/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie następujących przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez dokonanie przez Sąd błędnej oceny materiału dowodowego, w tym zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r. wydanego przez I.[...] na lata 2007- 2013 z którego wynika, że środki uzyskane przez skarżącą Spółkę pochodzą: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez Sąd, że środki otrzymane przez skarżącą spółkę nie są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji oddaleniem skargi,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie przez Sąd błędnej oceny zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r. wydanego przez I.[...] na lata 2007-2013, z którego wynika domniemanie, że środki uzyskane przez skarżącą spółkę w ramach [...] i [...] pochodzą: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez Sąd, że środki otrzymane przez skarżącą spółkę nie są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a w konsekwencji oddaleniem skargi,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd, że organ odwoławczy oraz organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych przez dokonanie rozstrzygnięć sprawy w sposób inny niż w znanej organom podatkowym z urzędu, dotyczącej tych samych środków finansowych, decyzji z dnia 4 września 2017 r., sygn. akt 0416-SPV.4100.2.2017, dotycząca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., tj. za okres, w którym obowiązywał już art. 17 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy,

- błędną wykładnię zakresu znaczeniowego pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p. oraz ich wzajemnej korelacji,

- błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że przepis ten jest normą o charakterze ogólniejszym od art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p.,

- błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że nie przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p.,

- niezastosowanie przez Sąd art. 17 ust. 1 pkt 23 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt. 47 i pkt 52 u.p.d.o.p.

- błędne uznanie przez Sąd, że dodanie do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 52 zmieniło zakres zwolnienia od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 23,

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie tego przepisu w stosunku do odsetek od środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy,

- naruszenie zasady "in dubio pro tributario" przez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do podstawy prawnej zwolnienia przedmiotowych dla skargi środków na niekorzyść skarżącej spółki,

- sprzeczność rozstrzygnięcia Sądu z ratio legis zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz odsetek od lokat, na których zgromadzono te środki.

W związku z tak postawionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznane skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż analogiczny problem prawny jak w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA o sygn. II FSK 2210/19, II FSK 2379/19 i II FSK 1220/20) Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego posłuży się argumentacją w nich zawartą.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest interpretacja oraz właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Oś sporu koncentruje się na określeniu czy otrzymane w 2013 r. odsetki od środków uzyskanych przez skarżącego w latach 2009-2011 na podstawie umowy zawartej z W.[...], które zostały ulokowane na bankowych lokatach terminowych korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 24 u.p.d.o.p.

Ponadto w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarzuty dotyczące przepisów postepowania, do których należy odnieść się w pierwszej kolejności z uwagi na fakt, że dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala na właściwą subsumcję norm prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 194 § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, w tym zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r. I.[...], z treści którego wynika, że środki uzyskane przez skarżącego pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy.

Należy stwierdzić, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji również właściwie wskazał, że nie można postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Odnosząc się do akcentowanego w uzasadnieniu naruszenia przepisów postępowania znaczenia zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r. dla prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że I.[...] nie jest uprawniona do dokonywania prawno-podatkowej oceny skutków zdarzeń. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż ocena prawnopodatkowa zdarzeń należy bowiem do organu podatkowego prowadzącego postępowanie w danej sprawie, a nie do wystawcy zaświadczenia, zaś właśnie w tym kierunku zmierza zarzut skargi kasacyjnej.

Jednakże organ odwoławczy, ani też Sąd pierwszej instancji w przedmiotowym orzeczeniu, nie kwestionują źródła pochodzenia środków otrzymanych przez skarżącego, ani bezzwrotnego charakteru pomocy zagranicznej. W związku z powyższym nie było zatem konieczne przeprowadzanie przeciwdowodu w odniesieniu do treści zaświadczenia.

Niezależnie od powyższego, wątpliwości budzi domniemanie prawdziwości i wiarygodności zaświadczenia z dnia 8 maja 2018 r., wydanego przez I.[...] na lata 2007-2013, jako dokumentu urzędowego. Instytucja zarządzająca nie jest organem władzy publicznej, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. Rolą instytucji zarządzającej jest przygotowanie i realizacja programu operacyjnego, co wynika z art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U z 2019 r., poz. 1295 ze zm.), która ma zastosowanie do środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na lata 2007-2013. Ponadto, w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju nie nadano instytucji zarządzającej uprawnienia do wydawania zaświadczeń o charakterze otrzymanych przez beneficjentów środków, stanowiących podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego, które miałyby moc dokumentów urzędowych. Z tego względu zastosowania nie znajdzie również art. 194 § 2 O.p. Nawet gdyby przyjąć, że zaświadczenie stanowi dokument urzędowy, to również jego treść nie stanowiła przeszkody w dokonanej kwalifikacji prawnopodatkowej środków oraz odsetek od środków otrzymanych przez skarżącego.

W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie dochowano również zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego. Skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji zgodnej z jej stanowiskiem w stosunku do wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Fakt, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej kasacyjnie nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku, że powołanie się na inną decyzję, zawierającą poglądy zbieżne z ocenami skarżącego nie wyklucza możliwości zmiany przez organ wcześniejszego, błędnego stanowiska, nie uwzględniającego, np. wprowadzonych zmian legislacyjnych w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich. W tej sytuacji postępowanie organu realizuje zasadę działania na podstawie przepisów prawa wyrażoną w art. 120 O.p., a wymóg podejmowania działań na podstawie prawa nie może jednocześnie naruszać zasady zaufania do organów podatkowych. Nie jest więc uzasadniony także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p.

Poza tym autor skargi kasacyjnej wadliwie skonstruował zarzut naruszenia zasady "in dubio pro tributario" polegający na rozstrzygnięciu wątpliwości interpretacyjnych co do podstawy prawnej zwolnienia przedmiotowych dla skargi środków na jej niekorzyść. W szczególności skarżący nigdzie (ani w zarzucie, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie wskazał konkretnego przepisu, którego naruszenie ma dotyczyć. Jedynie z ostrożności procesowej należy wskazać, że z jednoznacznego brzmienia art. 2a O.p. (wyrażającego wspomnianą zasadę) wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. (por. Małgorzata Niezgódka-Medek w komentarzu do art. 2a Ordynacji podatkowej w: Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Rudowski Jan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX nr 10898).

Biorąc pod uwagę powyższe, niniejsza zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. W niniejszej sprawie takowe wątpliwości zostały jednoznacznie rozwiane i znaczenie spornych norm zostało właściwie zinterpretowane. Natomiast zasadę rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika wyprowadza się z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które z istoty rzeczy w tej sprawie nie miały zastosowania z uwagi na brak zarzutu ich naruszenia.

Odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wymaga przytoczenia podstaw normatywnych każdego ze zwolnień, ustanowionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są:

- pkt 23 - dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc,

- pkt 47 - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,

- pkt 52 (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r.) - płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Ze względu na istotę sporu koniecznym staje się również wskazanie, że także odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych są zwolnione od opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.).

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy umowy z dnia 28 października 2009 r. zawartej pomiędzy skarżącym, a I.[...] oraz aneksu z dnia 3 marca 2010 r. oraz otrzymywanych przez skarżącego w wyniku jej realizacji przelewów pod kątem zastosowania powyższych przepisów. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, sąd wziął pod uwagę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1559/12, w którym wskazano, że: "Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych:

- pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności,

- pkt 47 - o dotacjach,

- pkt 52 – o płatnościach.

Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., dalej: "u.f.p.")), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.) - to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich - art. 187 u.f.p.

Pojęcia dotacji oraz środków europejskich nie zostały zdefiniowane w u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy trafnie potwierdził zasadność odwołania się organów podatkowych w tym zakresie do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.) - w zakresie środków otrzymanych przez skarżącego w 2009 r. Natomiast w odniesieniu do wypłat dokonanych w latach 2010-2011 Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym na fakt, że ustawa o finansach publicznych oraz dokonane w niej zmiany korelują ze zwolnieniami przedmiotowymi wynikającymi z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p., a także na umowę o dofinansowanie, która odwołuje się do stosownych zapisów u.f.p. Za nietrafny należy uznać także pogląd skargi kasacyjnej, w myśl którego brak zdefiniowania pojęcia "środków europejskich" i "płatności" w u.p.d.o.p. powoduje w niniejszej sprawie brak możliwości zastosowania powołanych wyżej przepisów. W systemie prawa publicznego funkcjonuje bowiem legalna definicja tych pojęć, z zatem jest możliwe, a nawet konieczne, dokonanie wykładni i zastosowanie przepisów, które tymi pojęciami się posługują, z uwzględnieniem znaczenia jakie im nadała u.f.p.

Nie zasługuje również na uznanie stanowisko autora skargi kasacyjnej prezentowane w jej uzasadnieniu, że zaliczenie środków finansowych otrzymanych przez skarżącego do środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. jest niezasadne z tego powodu, że przepis ten mówi o płatnościach na realizację projektów w ramach programów finansowanych jedynie "z udziałem" środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, że dotyczy on "jedynie" płatności, na które składają się środki europejskie i środki innego pochodzenia. Wręcz przeciwnie, przepis ten obejmuje również sytuację zaistniałą w niniejszej sprawie, w której źródłem pochodzenia środków są tylko fundusze strukturalne Unii Europejskiej. Uznanie stanowiska skarżącego spowodowałoby nieuprawnione - w przypadku przepisów dotyczących ulg i zwolnień - zawężenie zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Jest bowiem oczywiste, że celem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia również środków pochodzących z regionalnych programów operacyjnych.

Nie można pominąć faktu, iż pkt 52 został dodany do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241). Na mocy art. 101 § 1 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2010 r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejął dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Przepisem art. 17 pkt 4 lit. a), powołanej wyżej ustawy, rozszerzono katalog zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych poprzez dodanie pkt 52 do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., co stanowi wyraz i potwierdzenie dostosowania przepisów podatkowych do zmienionego schematu wypłaty środków pochodzących z regionalnych programów operacyjnych, wprowadzonego na mocy nowej ustawy o finansach publicznych. W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy, otrzymane przez skarżącego środki z Banku Gospodarstwa Krajowego, wynikające z umowy o dofinansowanie, stanowiły płatności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.

Nie jest trafny pogląd skarżącego, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., gdyż dla prawidłowej kwalifikacji podstawy prawnej zwolnienia wystarczające jest, iż środki pochodzą od podmiotów wymienionych w tym przepisie i mają charakter bezzwrotnej pomocy. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 1559/12: "Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy podatkowe zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące."

Dotacje i płatności są niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro więc przychody uzyskane przez skarżącego można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.". W konsekwencji, odsetki od środków ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, otrzymane w 2013 r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Przedstawione więc w zaskarżonym wyroku interpretacja spornych przepisów oraz ocena sposobu ich zastosowania są prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że gdyby nawet środki otrzymane przez skarżącego uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy, to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał tego rodzaju rozwiązanie za niedopuszczalne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, co wynika wprost z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 24. Ponadto, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA – zaaprobowanie argumentacji skarżącego oznaczałoby w istocie skonstruowanie nowego (przekraczającego zakres ustawowego unormowania) zwolnienia podatkowego. Treści i zakresu zwolnień podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy administracyjne.

Stanowiska Sądu pierwszej instancji nie są w stanie podważyć powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych, z których wynika pogląd, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Rzecz jednak w tym, że kwestia prefinansowania nie stanowi przedmiotu niniejszego sporu. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji - w analizowanej sprawie nie jest sporna kwestią, że otrzymane przez skarżącego w ramach umowy o dofinansowanie środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Sporna jest natomiast podstawa prawna tego zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.