Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2883/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15b ust. 1, 2, 3, 4 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 509 § 1, art. 518 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
Teza: Wykładnia językowa uzupełniona systemową i celowościową art. 15b ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) prowadzi do wniosku, że zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku z tego tytułu może zostać uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, o którym mowa w tym przepisie.

TEZY

Wykładnia językowa uzupełniona systemową i celowościową art. 15b ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) prowadzi do wniosku, że zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku z tego tytułu może zostać uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, o którym mowa w tym przepisie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1318/13 w sprawie ze skargi n [...] W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. nr IBPBI/2/423-335/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. o sygn. I SA/Gl 1318/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi n. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 17 czerwca 2013 r. o nr IBPBI/2/423-335/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach działalności gospodarczej dokonuje zakupu materiałów (miedzi) od stałego dostawcy z siedzibą na terytorium Polski (dalej kontrahent). Termin płatności wynikający z faktur wystawianych przez kontrahenta wynosi każdorazowo 45 dni od daty wystawienia faktury. Kontrahent zawarł z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej bank) umowę o świadczenie usług eFinancing (dalej umowa), mocą której sprzedaje na rzecz banku wierzytelności, które posiada wobec skarżącej z tytułu sprzedaży miedzi, tj. dokonuje cesji wierzytelności na rzecz banku w trybie określonym w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Cesja wierzytelności na rzecz banku dokonywana jest zazwyczaj pomiędzy siódmym a pierwszym dniem przed terminem płatności, określonym na fakturach wystawianych przez kontrahenta na rzecz skarżącej. Zapłata przez bank na rzecz kontrahenta kwot należnych, wynikających z cedowanych faktur, dokonywana jest w terminie wymagalności tych faktur. Skarżąca na podstawie porozumienia zawartego z bankiem zobowiązana jest do zapłaty na rzecz banku należności z faktur w terminie 60 dni od dnia upływu terminu określonego na fakturach wystawianych przez kontrahenta.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku jest tożsame z uregulowaniem tych wierzytelności przez skarżącą w świetle art. 15b ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem skarżącej odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być twierdząca. W konsekwencji nie będzie zobowiązana do stosowania art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej, obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów następuje w sytuacji, gdy należność/kwota wynikająca z faktury i uprzednio zakwalifikowana do kosztów podatkowych nie została uregulowana w określonych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminach. Zbycie/cesja wierzytelności i otrzymanie przez kontrahenta zapłaty z tego tytułu jest tożsame z uregulowaniem kwoty wierzytelności przez skarżącą, co wyklucza obowiązek stosowania art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca omówiła instytucję cesji wierzytelności uregulowaną w art. 509 § 1 i 2 k.c. oraz tryb przeniesienia wierzytelności określony w art. 510 § 1 k.c. podkreślając, że na skutek dokonania zbycia/cesji wierzytelności cedent traci możliwość dochodzenia roszczenia od dłużnika, zaś zapłatę należności z faktury uzyskuje wyłącznie od cesjonariusza. Zwróciła również uwagę na fakt, że do essentialia negotii umowy zbycia/cesji wierzytelności nie należy dokonywanie płatności przez nabywcę wierzytelności na rzecz "pierwotnego wierzyciela", co oznacza, że cesjonariusz zobowiązany jest dokonywać zapłaty na rzecz cedenta jedynie wtedy, gdy obowiązek zapłaty wynika z zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy. W przypadku uregulowania należności przez cesjonariusza "pierwotny wierzyciel", tj. wystawca faktury zostaje zaspokojony - nie traci płynności finansowej w związku z brakiem zapłaty przez dłużnika. Podkreśliła, że skutek ekonomiczny zapłaty pozostaje identyczny bez względu na to, który z podmiotów ureguluje należność na rzecz "pierwotnego wierzyciela". Kwota wskazana na fakturze zostanie zapłacona, tak więc cedent nie będzie ponosił negatywnych skutków nieterminowej zapłaty przez dłużnika. Zdaniem skarżącej, kwota do której uregulowania zobowiązany był dłużnik (tj. skarżąca) zostanie uregulowana de facto przez nowego wierzyciela (bank), a zatem negatywne przesłanki z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostaną spełnione. Zapłata kwoty przez bank na rzecz kontrahenta winna być zatem utożsamiana z uregulowaniem tej należności przez skarżącą. Zawarty w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. zwrot "nieuregulowanie tej kwoty" lub "o ile nie została ona uregulowana" jest na tyle ogólny, że z interpretacji tychże przepisów można wyciągnąć wniosek, iż ustawodawca nie wymaga ani konkretnej formy uregulowania kwoty ani konkretnego podmiotu, który ma tę kwotę uregulować. Głównym celem regulacji pozostaje zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała słownikową definicję zwrotu "uregulować" oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie i Katowicach. W konkluzji stwierdziła, że art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie na konieczność uregulowania kwoty wynikającej z dokumentu wystawionego przez wierzyciela. Przy czym należność ta może zostać zaspokojona w każdy dopuszczalny przez prawo sposób. Zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i zapłata przez bank wynagrodzenia w terminie wymagalności faktur jest tożsame z uregulowaniem tej wierzytelności przez skarżącą, co wyklucza stosowanie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.

2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 17 czerwca 2013 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przywołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor IS podał, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342; dalej: ustawa deregulacyjna) wprowadzono również do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r. art. 15b. Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że zobowiązanie wynikające z faktury dokumentującej nabycie miedzi skarżąca ureguluje dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych bankowi (nabywcy wierzytelności). Aby można było bowiem mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Zdaniem Dyrektora IS, zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku nie może być uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem zobowiązania za zakup miedzi. Otrzymana przez kontrahenta od banku zapłata za cesję wierzytelności jest następstwem innego, niż będącego źródłem powstania kosztów uzyskania przychodów, zdarzenia prawnego dotyczącego dostawy towarów (miedzi). W jego ocenie, nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez skarżącą na interpretację pojęcia "uregulowania należności" dokonanej przez sądy administracyjne oraz organy interpretacyjne w powołanych przez skarżącą rozstrzygnięciach. Stwierdził, że pojęcie to było interpretowane z punktu widzenia sytuacji wierzyciela, a nie dłużnika. Inne skutki powstają bowiem u wierzyciela a inne u dłużnika w momencie cesji wierzytelności. Wierzyciel, który dokonuje cesji wierzytelności zostaje w części lub całości zaspokojony przez nabywcę wierzytelności, czyli następuje faktyczny przyrost jego majątku, natomiast w sytuacji majątkowej dłużnika, sama cesja nie wywołuje jeszcze żadnych skutków. Pozostaje on dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności. W ocenie Dyrektora IS, przy stosowaniu przepisu art. 15b u.p.d.o.p. należy uwzględnić, że w wyniku realizacji umowy przedłużeniu ulega pierwotny termin na spłatę zobowiązania przez skarżącą, (tj. 45 + 60 dni).

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawczyni wniosła skargę do WSA w Gliwicach, domagając się: uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) prawa materialnego, tj. art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, skutkującej uznaniem, że dokonanie zbycia/cesji wierzytelności przez kontrahenta skarżącej na rzecz banku i uregulowanie wierzytelności przez bank, nie jest wystarczające do uznania, że skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty w świetle art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., ze względu na uregulowanie kwoty wynikającej z faktury przez bank; (2) przepisów postępowania, tj. (a) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; (b) art. 120 w związku z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z przepisami prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się z zarzutami dotyczącym naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez zastosowanie wykładni językowej art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., która w jego ocenie prowadzi do jednoznacznych wniosków. a zatem nie było potrzeby zastosowania innych reguł wykładni.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem wykładnia analizowanego przepisu dokonana przez Dyrektora IS była błędna. Odwołując się do art. 15b ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. oraz uzasadnienia projektu ustawy deregulacyjnej podał, że celem dodania tego przepisu była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej poprzez poprawę płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Podkreślił, że przytoczony przepis art. 15b u.p.o.d.p. jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu powinien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do tych kosztów na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub 2 tego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania.

Zdaniem WSA w Gliwicach, wykładnia językowa art. 15b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem terminu w nim określonego powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora IS, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie ze skutkiem braku obowiązku dokonania korekty. Ze względu na szczególny charakter przepisu nieuprawnionym, w ocenie tego Sądu, byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji. Odnosząc się do prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, co do wykładni pojęcia "uregulowanie zobowiązania" stwierdził, że efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji, gdy dokonuje tego osoba trzecia (bank). Zdaniem WSA w Gliwicach, wykładnia językowa art. 15b u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez bank na podstawie umowy eFinancingu przed upływem terminów wskazanych w tym przepisie sprawia, iż nie powstaje obowiązek korekty kosztów. W ostatecznym rozrachunku uregulowanie zapłaty na rzecz kontrahenta odbędzie się kosztem majątku skarżącej, która będzie zobowiązana do zapłaty uiszczonych kwot bankowi na podstawie łączącego ich stosunku zobowiązaniowego. W takiej sytuacji zdaniem Sądu, zrealizowany zostaje cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15b ust. 1-5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku gdy bank dokona zapłaty należności kontrahentowi skarżącej przed upływem terminu płatności określonego w fakturze, należy przyjąć, iż kwota należna kontrahentowi została uregulowana i skarżąca nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Sedno rozpoznawanej sprawy, jak i zarzut skargi kasacyjnej sprowadzają się do wykładni art. 15b ust. 1-5 u.p.d.o.p. a mianowicie, czy art. 15b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w odniesieniu do rozliczeń między stronami umowy cesji opartych na subrogacji będącej konsekwencją konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c.

6.2. Zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jednakże, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Powyższych zmniejszeń dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p.). Z kolei, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.). Kolejne ustępy art. 15b u.p.d.o.p. precyzują zakres i zasady dokonywania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten został wprowadzony do polskiego porządku prawnego ustawą deregulacyjną i obowiązywał w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach poddał wnikliwej analizie art. 15b u.p.d.o.p. nie tylko z uwzględnieniem jego wykładni językowej, ale i celowościowej i systemowej. Prawidłowo WSA w Gliwicach uznał, że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni i stosowania art. 15b u.p.d.o.p. ma zdefiniowanie pojęcia "uregulowanie", użytego przez ustawodawcę w tym przepisie. Mając na uwadze, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to nie zostało zdefiniowane zasadne jest odwołanie się przede wszystkim do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym, w którym czasownik "uregulować" oznacza między innymi "zapłacić, uiścić coś, uregulować rachunek, należność, dług" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 269). Jakkolwiek wniosek, że "uregulowanie" i "zapłata" stanowią pojęcia bliskoznaczne jest uprawniony, to jednak słownikowa definicja wskazuje, że pojęcie "uregulować" ma zakres szerszy niż pojęcie "zapłacić". "Uregulowanie" obejmuje bowiem nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie określonych stosunków (finansowych), które to "uporządkowanie" w przypadku rozliczeń wynikających z umów, nie musi nastąpić poprzez "gotówkową" zapłatę należności. Potwierdzeniem poprawności wykładni językowej mogą być także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej poprzez analizę pojęć, jakimi posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, takich jak "zapłata" oraz "wypłata". Przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. określa dzień zapłaty jako dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, a art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. stanowi o wypłacie jako wykonaniu zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Pojęcie "zapłata" użyte zostało również w art. 9a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 września 2016 r., II FSK 2339/14 i II FSK 2340/14). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odnosząc się do pojęcia "zapłaty" ("wypłaty") w odniesieniu do powyższych przepisów uznawał, że pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 359/09; z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10; z dnia 31 października 2012 r., II FSK 485/11). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela wyżej zaprezentowany sposób wykładni pojęć "uregulowanie", "zapłata", "wypłata".

6.4. Z kolei wykładnia celowościowa interpretowanego przepisu - wbrew stanowisku Dyrektora IS - prowadzi do wniosku, że celem tej regulacji, co nie było kwestionowane przez strony, jak i WSA w Gliwicach, była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Zgodnie z intencją ustawodawcy, omawiany przepis ma przeciwdziałać nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, a także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Cele takie wprost zostały zapisane w uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy. Realizacja powyższych celów odbywa się w ramach konkretnych rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. W założeniu ustawodawcy przepis ten obejmuje wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia wyboru formy prawnej, a więc sposobu "uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy lub innego dokumentu" należy wyłącznie do stron umowy. Może przybrać ona bezpośrednią zapłatę przez dłużnika na rzecz wierzyciela lub subrogacji ustawowej w konsekwencji konwersji długu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie. Osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. Jak słusznie podkreśla się w doktrynie, jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała pierwotnemu wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi (por. K. Zagrobelny, w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, Warszawa 2014, s. 1041).

6.5. Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona systemową i celowościową art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku z tego tytułu może zostać uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki, których łączne ziszczenie się obliguje podatnika do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury (rachunku), a mianowicie: (1) zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu; (2) nieuregulowanie tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Otrzymana przez kontrahenta od banku zapłata za cesję wierzytelności wprawdzie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, jednakże przepis ten uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) nie łączy z wygaśnięciem zobowiązania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a jedynie z wykonaniem obowiązku wobec pierwotnego wierzyciela. Skutkiem zapłaty wierzytelności przez bank jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela. Należy jednocześnie zaznaczyć, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., a na co zwrócono uwagę w motywach skargi kasacyjnej, że uregulowanie zapłaty na rzecz kontrahenta odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku skarżącej, ponieważ ta zobowiązana jest zwrócić bankowi uiszczone kwoty. Z tych powodów twierdzenie Dyrektora IS, że środki na "uregulowanie" kwot nie będą pochodzić od skarżącej, tylko od banku, nie znajduje żadnego oparcia prawnego.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 20 września 2016 r.: II FSK 2339/14 i II FSK 2340/14.