Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1205/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił P.Z. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą T., w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do lipca 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. oraz od sierpnia do grudnia 2007 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona wykazała w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji zakupu, na których jako wystawca figuruje: A. (dalej "A."), Przedsiębiorstwo Techniczno-Handlowe F. Spółka z o.o. (dalej "Spółka F."), L. Spółka z o.o. (dalej "Spółka L."), co skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT.

Skarżący w odwołaniu z 3 października 2016 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez nieudowodnienie, że świadczone dla niego usługi firm zewnętrznych tj. K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka "K."), M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. , (dalej: spółka M.), Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe [...] Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Spółka PPH [...] ), zamawiane przez pośredniczącą firmę A. oraz świadczone usługi spółek L. i F., nie miały miejsca oraz przyjęcie przez organ podatkowy, że wymienione powyżej firmy nie prowadziły działalności, mimo że były podmiotami zarejestrowanymi w KRS czy RHB w trakcie świadczenia usług oraz przerzucanie na Podatnika obowiązku przedstawienia dowodów na poparcie stanowiska organu podatkowego, a w szczególności na okoliczności faktyczne wy mienione na fakturach;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenia postępowania pod kątem wykazania i potwierdzenia apriorycznie założonych na początku postępowania tez i rezygnowanie z dopuszczenia dowodów, które mogły podważyć przyjęte przez Dyrektora UKS tezy;

3) art. 122 i art. 191 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych w zakresie przyjęcia, że świadczone dla Strony usługi firm zewnętrznych, tj. spółek K., M., PPH [...], zamawiane przez pośredniczącą firmę A. oraz świadczone usługi spółek L. i F. nie miały miejsca;

4) art. 123 O.p., poprzez nieprzesłuchanie Podatnika w charakterze strony postępowania i co za tym idzie uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do sprawy, mimo, że Strona usprawiedliwiła swoja nieobecność (wcześniej zaplanowane wyjazdy zagraniczne) na zaproponowanych przez organ terminach przesłuchania w dniach [...] maja i [...] czerwca 2013 r.;

5) art. 124 i art. 191 O.p., poprzez brak przekonywującego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiary jednym dowodom, a za wiarygodne uznał inne;

6) art. 187 § 1, art. 124, art. 191 O.p., poprzez brak podjęcia przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek ustaleń co do rynkowych cen usług świadczonych dla Strony przez spółki K., M., PPH [...], zamawianych przez pośredniczącą firmę A. oraz świadczone usługi spółek L. i F., co może mieć znaczenie dla ustalenia ewentualnej dobrej wiary strony postępowania;

7) art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony, mimo, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy w ocenie Dyrektora UKS uzasadniał tezę przeciwną niż ta, którą starała się wykazać Strona, np. dowód z akt sprawy [...] , prowadzonej przez Centralne Biuro Śledcze w sprawie spółki K.;

8) art. 212 O.p. oraz zasady bezpośredniości poprzez oparcie się na materiale dowodowym i rozstrzygnięciu w sprawach dotyczących firmy A.;

9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez uznanie, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że do stwierdzenia tzw. dobrej wiary Podatnika, który jest nabywcą usługi świadczonej przez podmiot inny niż wskazany w treści faktury, konieczne jest, aby nabywca podjął szeroko zakrojone ustalenia polegające w szczególności na oględzinach siedziby sprzedawcy i ustaleniach w urzędzie skarbowym czy sprzedawca jest aktywnym podatnikiem podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem" lub "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2016 r.

Na wstępie uzasadnienia, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. stwierdził, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął śledztwo w sprawie m. in.: spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. (...) tj. o czyny z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Ponadto zaznaczył, że organ ten w dniu [...] sierpnia 2011 r., wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutu nr [...] . W dniu 31 sierpnia 2011r. Skarżącemu ogłoszono treść ww. dokumentu, co potwierdził własnoręcznym podpisem.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS co do zasadności zanegowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od spółek A., F. i L. w sytuacji, gdy ustalone zostało, że kontrahenci Strony nie są podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, a zatem transakcje nabycia usług nie zostały dokonane w rzeczywistości pomiędzy ww. podmiotami. Ponadto uznał, iż ustalenia dotyczące kontrahentów A., którzy według B. K. mieli być faktycznymi wykonawcami usług widniejących na fakturach wystawionych przez tę firmę dla Strony wskazują, iż spółki K., M., PPH [...] nie były stronami przedmiotowych transakcji, gdyż w 2007 r. nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Żadna ze spółek nie składała deklaracji VAT-7 do właściwych urzędów skarbowych i nie wykazywała jakichkolwiek dostaw i nabycia towarów i usług w 2007 r. Adresy siedzib Spółek oraz prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w rejestrach urzędów skarbowych oraz sądu nie były zgodne z rzeczywistością. Żadna ze Spółek nie miała w 2007 r. umowy najmu lokalu pod wskazanymi adresami, bezskuteczna była korespondencja sądu z reprezentantami ww. Spółek, nie zatrudniały one pracowników i nie odprowadzały składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto osoby figurujące w KRS nie pełniły już funkcji w spółkach (nie pełniły jej również w chwili rzekomego wystawiania faktur przez spółki, tj. w 2007 r.). Udziały zostały sprzedane, a nabywców bądź nie można określić, bądź nie ma z nimi kontaktu. Nie było możliwości ustalenia faktycznej siedziby spółek. W sytuacji, gdy podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej niemożliwe okazało się zweryfikowanie rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz uzyskanie jakichkolwiek dowodów wskazujących źródła nabycia usług. Spółki K., M. i PPH [...] złożyły do urzędu skarbowego ostatnie deklaracje VAT-7 odpowiednio za grudzień 2005 r., za październik 2000 r. oraz sierpień 2002 r. Ponadto w dniu [...] lutego 2004 r. spółka PPH [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT. Jak z tego wynika żadna z tych spółek nie dokonywała sprzedaży towarów i usług w 2007 r. Analiza faktur wystawionych w 2007 r. przez A. dla Strony wykazała, iż wymienione w nich usługi pokrywają się z usługami wykazanymi w fakturach zakupu zaewidencjonowanymi w księgach A. i wystawionymi jakoby przez spółki K., M., PPH [...] .

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy jako logiczną konsekwencję tych ustaleń uznał konkluzję, iż usługi widniejące na fakturach wystawionych przez A. dla Strony w rzeczywistości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor odnosząc się do transakcji Strony z spółkami F. i L. zauważył, iż schemat "współpracy" był analogiczny jak w przypadku spółek K., M. i PPH [...] .

W opinii Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że A. oraz spółki F. i L. nie wykonały usług na rzecz Skarżącego, ani też (w przypadku firmy A.) nie nabyły ich od spółek wskazanych jako podwykonawcy. Transakcje, których dane zostały odzwierciedlone na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca miedzy podmiotami ujawnionymi na tych dokumentach. Natomiast Strona nie zachowała należytej staranności przy prowadzeniu transakcji gospodarczych z tymi kontrahentami, a korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego (obniżając swoje zobowiązanie podatkowe) wiedziała lub powinna wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane.

Dyrektor, mając powyższe na uwadze, zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez A., F. i L. są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem stwierdzają bezspornie, iż udokumentowane nimi transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku żart. 88 ust. 3a pkt 4 lita) u.p.t.u., Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach.

Ponadto według DIAS nie ulega wątpliwości, że w sprawie nie zachodzą okoliczności dochowania przez Skarżącego należytej staranności, wyłączające stosowanie ww. przepisu, albowiem mógł mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. W jego ocenie okoliczności współpracy z wystawcami spornych faktur VAT powinny były budzić wątpliwości profesjonalnego i przezornego przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie brak jest dowodów przeprowadzania jakiejkolwiek weryfikacji wiarygodności kontrahentów przez Stronę lub jej pracowników. Wskazać należy, że w przypadku bezpośrednich "wykonawców" tj. spółek F. i L. świadkowie - pracownicy firmy Strony stwierdzili, że Skarżący oraz główna księgowa B.K. powinni posiadać wiedzę o ww. spółkach, o okolicznościach zawierania umów na świadczenie usług i to oni byli odpowiedzialni za ich weryfikację. Świadkowie jednak jednoznacznie wskazali, że to Skarżący był odpowiedzialny za wybór swoich kontrahentów i to on decydował o doborze wykonawców. Natomiast Strona nie wypowiedziała się co do sposobu sprawdzania kontrahentów, których przecież nie znała, a którzy rzekomo wykonywali usługi w szerokim zakresie, złożone, a przede wszystkim kosztowne. Brak jest jakichkolwiek dokumentów, które zawierałyby ustalenia sposobu wykonania, uzgodnienia etapów, plan przebiegu wykonania usługi czy wyniki ekspertyz (chociażby rzekoma współpraca ze spółką L. dotyczyła m. in. ekspertyzy wejścia na rynek D. ze sprzedażą samochodów [...] oraz organizacji kampanii reklamowych, spółka F. miała pośredniczyć w sprzedaży samochodów). Powyższe okoliczności nie charakteryzują postępowania rzetelnego przedsiębiorcy.

Z kolei, zdaniem organu odwoławczego, w przypadku faktur wystawionych przez firmę A. uwiarygodnienie dotyczyło również spółek K.. M., PPH [...] czyli wskazanych jako wykonawcy usług (podwykonawcy) przez B.K.. Jednak Skarżący nie podjął podstawowych działań mających na celu zweryfikowanie ww. spółek. Nie zawierano umowy z formalnymi reprezentantami spółek. Okoliczności nawiązania współpracy były określane ogólnikowo (delegacja służbowa, wakacje, przypadkowa rozmowa w salonie samochodowym), bądź zasłaniano się brakiem pamięci, nie weryfikowano wiarygodności spółek sprawdzając siedziby czy miejsca prowadzenia działalności. Ze złożonych zeznań wynika, że weryfikacji Spółek dokonywała B.K. jedynie w internecie na stronach KRS. Poza wydrukami z KRS nie dokonano minimalnego sprawdzenia czy podmioty świadczące usługi rzeczywiście istnieją, czy są rzetelne i czy w ogóle są podatnikami podatku VAT, czy wykonują usługi odpowiedniej jakości, itp.

Ponadto Dyrektor za istotny uznał fakt, że Skarżący nie podejmował charakterystycznych dla racjonalnego przedsiębiorcy działań zmierzających do pozyskania kontrahentów tj. nie szukał ofert, nie składał zamówień, nie podpisywał umów o współpracy, lecz uzależniał działalność od nieznanych bliżej podmiotów. B.K., ani też Skarżący nie wytłumaczyli zasadności korzystania z usług firmy pośredniczącej (A.) i ponoszenia z tego tytułu kosztów, skoro bez trudu można znaleźć kontrahentów bezpośrednio. Wyjaśnienia głównej księgowej ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że taka była strategia firmy.

Opisane powyżej okoliczności związane z tzw. "zakupem" usług, odbiegają od prawidłowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wskazują one, iż Skarżący powinien podejrzewać, przy zachowaniu minimalnych wymogów należytej staranności wymaganej u przedsiębiorcy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Według organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący nie sprawdził żadnego ze swoich kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia czy podmioty faktycznie istnieją, są podatnikami podatku od towarów i usług, posiadają doświadczenie w branży, kto nimi zarządza (czy są to osoby wskazane w KRS), czy osoby działające w ich imieniu mają stosowne upoważnienia, czy spełniają podstawowe wymogi świadczące o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej (np. posiadają faktyczną siedzibę, zapiecze techniczne, zatrudniają pracowników). Tym samym nie można przyjąć, że Strona, wchodząc w relacje biznesowe z kwestionowanymi kontrahentami, nie miała podstaw by podejrzewać, iż działali oni w sposób nielegalny, nadużywając prawa podatkowego i podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym.

DIAS za bezzasadne uznał argumenty, iż Dyrektor UKS nie dowiódł należycie, że podwykonawcy firmy A., tj. spółki K., M., PPH [...] oraz wykonawcy bezpośredni tj. spółki F. i L. nie świadczyły w rzeczywistości usług, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony. W jego ocenie organ pierwszej instancji należycie dowiódł, iż ww. podmioty nie świadczyły usług. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że A. nie świadczyła usług dla Strony, ponieważ rzekomi podwykonawcy tej firmy, tj. spółki K., M. oraz PPH [...] nie wykonały udokumentowanych fakturami usług. Tym samym spółki K., M. oraz PPH [...] nie wykonały dla A. żadnych usług.

Ponadto Dyrektor za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ kontroli, że do przyjęcia dobrej wiary Strony, który jest nabywcą usługi świadczonej przez podmiot inny niż wskazany w treści faktury, konieczne jest, aby nabywca podjął szeroko zakrojone ustalenia polegające w szczególności na oględzinach siedziby sprzedawcy i ustaleniach w urzędzie skarbowym czy sprzedawca jest aktywnym podatnikiem podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji i zawarte w zaskarżonej decyzji, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Dyrektor UKS rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

DIAS, nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pod kątem wykazania i potwierdzenia apriorycznie założonych na początku postępowania tez i rezygnowanie z dopuszczenia dowodów, które mogły podważyć przyjęte przez Dyrektora UKS tezy wskazał, że organ kontroli dopuszczał zgłoszone wnioski dowodowe o ile dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy i nieudowodnionych wystarczająco innym dowodem. W sytuacji, gdy organ kontroli zebrał i wszechstronnie rozważył cały dostępny materiał dowodowy nie można twierdzić, że postępowanie było prowadzone pod kątem odgórnie założonych tez.

W dalszej części za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez nieprzesłuchanie Skarżącego w charakterze strony. Wszystkie wezwania z 6 października 2011 r., 6 grudnia 2011 r., 16 maja 2013 r. i 5 czerwca 2013 r. doręczone były prawidłowo.

Mając natomiast na uwadze zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez brak przekonywującego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiary jednym dowodom, a za wiarygodne uznał inne doszedł do przekonania, że organ kontroli w skarżonej decyzji wskazał i dokładnie wytłumaczył, dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a okoliczności uznał za udowodnione, a innym odmówił wiarygodności.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieudowodnienia, że świadczone dla Strony usługi spółek K., M. i PPH [...] , zamawiane przez pośredniczącą firmę A. oraz usługi L. i F. nie miały miejsca oraz przyjęcie przez organ podatkowy, że wymienione powyżej firmy nie prowadziły działalności, mimo, że były podmiotami zarejestrowanymi w KRS czy RHB w trakcie świadczenia usług oraz przerzucanie na Stronę obowiązku przedstawienia dowodów na poparcie swojego stanowiska, a w szczególności na okoliczności faktyczne wymienione na fakturach, podniósł, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości.

Ustalenia dotyczące charakteru działalności Skarżącego przedstawiono obszernie i jednoznacznie, przy czym wskazano z jakich dowodów wynikają fakty ustalone przez organ kontroli skarbowej. Uwzględniając postanowienia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przeanalizowano nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą, ustosunkowując się do różnic we wszystkich zgromadzonych dowodach oraz biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące przeprowadzanym dowodom.

Za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania skierowane na nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez Stronę w trakcie postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie dowodów na wskazane przez Stronę w odwołaniu okoliczności pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ w materiale dowodowym sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, iż współpraca pomiędzy Stroną oraz jej kontrahentami polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Organ nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 O.p., art. 124, art. 191 O.p., poprzez brak podjęcia przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek ustaleń co do rynkowych cen usług świadczonych dla Strony, co może mieć znaczenie dla ustalenia ewentualnej dobrej wiary strony postępowania. W jego ocenie Dyrektor UKS w żadnym miejscu swojej decyzji nie kwestionował zawyżenia cen usług budowlano - remontowych, tylko samo ich wykonanie. Spółki, które miały wykonywać te usługi nie istniały, zatem nie mogły wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami. Dyrektor UKS zakwestionował wartość merytoryczną opracowań przedstawionych jako dowód wykonania usług konsultacyjno - doradczych. Ściślej, chodziło o niebywale wysoką cenę w stosunku do znikomej wartości merytorycznej tych "dokumentów".

W dalszej części uzasadnienia za bezzasadny uznał zarzut Strony, że organ prowadzący postępowanie przy ustaleniu stanu faktycznego oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach kontrolnych (w szczególności wobec A. I. S.) twierdząc, że nie stanowi naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z akt innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania.

Reasumując DIAS stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej oceny dowodów, zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, dokonał też wszechstronnej i trafnej jego oceny, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

Strona skargą z 10 lutego 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, że do stwierdzenia tzw. dobrej wiary podatnika, który jest nabywcą usługi świadczonej przez podmiot inny niż wskazany w treści faktury, konieczne jest, aby nabywca podjął szeroko zakrojone ustalenia polegające w szczególności na oględzinach siedziby sprzedawcy i ustaleniach w urzędzie skarbowym czy sprzedawca jest aktywnym podatnikiem podatku VAT;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3) art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez nieudowodnienie, że świadczone dla Strony usługi firm zewnętrznych, tj. K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe [...] Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. - zamawiane przez pośredniczącą firmę A. oraz świadczone usługi spółek L. i F. nie miały miejsca oraz przyjęcie przez organ podatkowy, że wymienione powyżej firmy nie prowadziły działalności, mimo, że były podmiotami zarejestrowanymi w KRS czy RHB w trakcie świadczenia usług oraz przerzucanie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów na poparcie stanowiska organu podatkowego, a w szczególności na okoliczności faktyczne wymienione na fakturach;

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania pod kątem wykazania i potwierdzenia apriorycznie założonych na początku postępowania tez i rezygnowanie z dopuszczenia dowodów, które mogły podważyć przyjęte przez Dyrektora UKS tezy;

5) art. 122 i art. 191 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych w zakresie przyjęcia, że świadczone dla Strony usługi firm zewnętrznych, tj. spółek K., M., PPH [...] oraz F. Sp. z o.o. zamawiane przez pośredniczącą firmę A. oraz świadczone usługi spółek L. i F. nie miały miejsca;

6) art. 123 O.p., poprzez nieprzesłuchanie podatnika w charakterze strony postępowania i co za tym idzie uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do sprawy, mimo, że Strona usprawiedliwiła swoją nieobecność (wcześniej zaplanowane wyjazdy zagraniczne) na zaproponowanych przez organ terminach przesłuchania w dniach [...] maja i [...] czerwca 2013 r.;

7) art. 124 i art. 191 O.p., poprzez brak przekonywującego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiary jednym dowodom, a za wiarygodne uznał inne;

8) art. 187 § 1, art. 124, art. 191 O.p., poprzez brak podjęcia przez organ pierwszej instancji jakichkolwiek ustaleń co do rynkowych cen usług świadczonych dla Strony przez spółki K., M., PPH [...], E. zamawiane przez pośredniczącą firmę A. oraz świadczone usługi spółek L. i F., co może mieć znaczenie dla ustalenia ewentualnej dobrej wiary strony postępowania;

9) art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony, mimo że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy w ocenie Dyrektora UKS uzasadniał tezę przeciwną niż ta, którą starała się wykazać Strona, np. dowód z akt sprawy [...] . prowadzonej przez Centralne Biuro Śledcze w sprawie spółki K., czy też dowód z ponownego przesłuchania A. B. (syndyka spółki E.);

10) art. 212 O.p. oraz zasady bezpośredniości poprzez oparcie się na materiale dowodowym i rozstrzygnięciu w sprawach dotyczących firmy A..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zgodnie z prawem zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A., F. i L., gdyż nie dokumentowały one faktycznie świadczonych usług na rzecz Skarżącego, lecz były wystawiane jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w odniesieniu do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 212 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

W ocenie Skarżącego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że podmioty wskazane na fakturach nie uczestniczyły w zakwestionowanych transakcjach, ani że nie odprowadziły one podatku w związku z tymi transakcjami, ani tym bardziej, że o jakichkolwiek nieprawidłowościach w rozliczaniu podatku przez te podmioty Skarżący wiedział, lub chociażby mógł wiedzieć. Zaznaczył, że w posiadanej przez siebie dokumentacji posiada szereg dowodów na to, że weryfikował rzetelność swoich kontrahentów i stosowane przez niego procedury były adekwatne do możliwości posiadanych przez przedsiębiorców nie dysponujących kompetencjami organów podatkowych.

Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi nie zostały dokonane przez wystawców faktur. W ocenie organów podatkowych Skarżący nie podjął wszelkich niezbędnych, racjonalnych i uzasadnionych działań, które należy podjąć w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie stanie się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, dalej "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSA i WSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe nie działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa czy postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Należy podkreślić, że brak akceptacji Strony dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w tych przepisach.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W związku z tym, w ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy zakup usług i towarów zaewidencjonowane w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. W sprawie dopuszczono szereg kluczowych dowodów w postaci faktur VAT zakupów, zeznań świadków (I. S. – właścicielka firmy A., B.K.– główna księgowa w firmie Skarżącego, B. S. – księgowa w firmie Skarżącego oraz J. M., P.S., P. W. i A. C., L. C. – pracownicy firmy Skarżącego, wskazani jako nadzorujące i odbierające świadczone usługi), dokumentów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych wszczętych wobec kontrahentów Strony, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Organy przeanalizowały także dokumenty, włączone do akt niniejszego postępowania, z których wynikało, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury na rzecz Skarżącego nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółki A., F. i L. nie wykonały usług na rzecz Skarżącego, ani też (w przypadku firmy A.) nie nabyły ich od spółek wskazanych jako podwykonawcy: K., M., PPH [...].

W związku z tym, zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych ze świadczonymi usługami wymienionymi w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy, aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie - wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odnoszący się m.in. do naruszenia art. 187 w związku z art. 188 O.p. dotyczący nie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego. Zdaniem Sądu z treści zgłoszonych wniosków dowodowych nie wynikało, aby ich przeprowadzenie ujawniło okoliczności potwierdzające rzeczywisty charakter świadczenia usług. A zatem ich przeprowadzenie nie miało znaczenia dla istotnych ustaleń, które zostały dokonane przez organy podatkowe na podstawie dostępnego i wystarczającego materiału dowodowego, który potwierdza, że współpraca pomiędzy Skarżącym oraz jego kontrahentami polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Z kolei mając na uwadze, iż żaden ze świadków nie wskazał, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, należy wskazać, że również żaden ze świadków nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, kto wykonywał przedmiotowe usługi. Przesłuchane osoby, o ile w ogóle posiadały jakąkolwiek wiedzę w tym przedmiocie, wskazywały na Stronę lub B.K., jako na osoby kompetentne w tym zakresie. Ponadto zauważenia wymaga, iż brak dokumentacji związanej z wykonaniem usług, w szczególności protokołów zdawczo odbiorczych, nie jest jedyną okolicznością potwierdzającą brak ich wykonania. Organ odwoławczy brał pod uwagę całokształt materiału dowodowego. Wykonane prace posiadały dużą wartość materialną, wymagały specjalistycznej wiedzy odnośnie wykonawstwa, zatem dość nietypową okolicznością jest brak takiej dokumentacji. Zgodzić się należy z organem, iż udowodnione zostało, że nie wykonały ich podmioty figurujące na fakturach.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły także przesłanki przemawiające za uwzględnieniem argumentów Strony o konieczności przeprowadzenia kolejnych dowodów, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa.

Skoro zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że posiadane przez Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywiście świadczonych usług.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności usługodawców Skarżącego oraz przebiegu świadczonych przez nich usług opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora do wniosku, że podwykonawcy firmy A., tj. spółki K., M., PPH [...] oraz wykonawcy bezpośredni tj. spółki F. i L. nie świadczyły w rzeczywistości usług, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego.

W związku z tym Sąd podziela ocenę przyjętą przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółki nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z tym organ prawidłowo uznał, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty w sytuacji spełnienia się dyspozycji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Jak wskazano powyżej przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione Skarżącemu nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącego co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Strona nie działała z zachowaniem dobrej wiary, świadomie i czynnie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie podejmował charakterystycznych dla racjonalnego przedsiębiorcy działań zmierzających do pozyskania kontrahentów, tj. nie szukał ofert, nie składał zamówień, nie podpisywał umów o współpracy, lecz uzależniał działalność od nieznanych bliżej podmiotów. B.K., ani też Skarżący, nie wytłumaczyli zasadności korzystania z usług firmy pośredniczącej (A.) i ponoszenia z tego tytułu kosztów, skoro bez trudu można znaleźć kontrahentów bezpośrednio. Wyjaśnienia głównej księgowej ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że taka była strategia firmy. W związku z powyższym nie można uznać, by Strona podejmowała działania w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z tzw. "zakupem" usług, odbiegają od prawidłowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wskazują one, iż Skarżący powinien podejrzewać, przy zachowaniu minimalnych wymogów należytej staranności wymaganej u przedsiębiorcy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu fakt przyjęcia nierzetelnych faktur został w sposób obiektywny wykazany w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący natomiast, nawet jeśli nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie, to nie podjął żadnych działań, aby się od tego uchronić. Zdaniem Sądu, sposób nawiązywania współpracy, potwierdza fakt, iż Skarżący wziął na siebie ciężar odpowiedzialności za potencjalną nierzetelność ww. firm.

Powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewnił się co do wiarygodności swoich kontrahentów. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Skarżący działał w dobrej wierze, albo nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji.

Mając na uwadze poczynione przez organ czynności w wyniku, których zebrany został materiał dowodowy stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służył art. 187 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tym samym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zagwarantowano również Stronie możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie dowiedziono także, iż faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia w tym zakresie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, aby stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego wskazanych w skardze. Stanowisko prezentowane w sprawie zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Ocenę dowodów oparto na przekonywujących podstawach, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei sam fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe w sposób odmienny od tego co oczekuje Skarżący, nie jest z pewnością równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.