Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 174/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., znak [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] sierpnia 2013 r. znak [...] określającą "." sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2012 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy

i wskazał, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji ustalił, że podatnik pozostaje właścicielem niezabudowanych nieruchomości położonych na terenie Gminy G. w miejscowości B. o łącznej powierzchni [...] ha.

W związku z powyższym organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2012r. w następujący sposób:

* od gruntów ornych o pow. [...] ha x 225,00 zł/ha = [...]zł

* od gruntów pod wodami stojącymi o pow. [...] m2 x 0,70 zł/m2 = [...] zł

* od drogi o pow. [...] m2 x 0,20 zł/m2 = [...] zł.

Stwierdzono przy ty, ze powierzchnię [...] ha stanowią nieużytki.

Razem wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. wynosi [...]zł.

Organ podatkowy I instancji podał, że powierzchnię poszczególnych nieruchomości ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w K.. W uzasadnieniu decyzji organ

I instancji podał również, że nie zastosowano zwolnienia z podatku z tytułu wpisu działki do rejestru zabytków określonego w art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym, ponieważ nieruchomości przedmiotowe nie były zabezpieczone i konserwowane zgodnie z przepisami określonymi w art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece na zabytkami (Dz. U. z 2003r., Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.). Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w W. Delegatura w R. potwierdził ten fakt w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013r. [...]. Jako podstawę materialnoprawną wskazano przepisy art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz 84 ze zmianami, dalej: "u.p.o.l.") oraz § 1 uchwały Nr XI/58/11 Rady Gminy z 21.11.2011 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy G. na 2012 rok z [...].11.2011 r. (dalej: "uchwała")

2. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł pełnomocnik skarżącej podnosząc, że grunty sklasyfikowane jako "grunty pod wodami stojącymi" są

w rzeczywistości nieużytkami, które nie powinny podlegać podatkowi. Stanowią pozostałości fosy przy ruinach twierdzy. Zalane są wodą tylko dlatego, że takie są warunki terenu. Ponadto stwierdził, że przedmiotowe grunty nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny. Przekwalifikowanie gruntów w ewidencji nastąpiło w sposób, który nie odzwierciedla rzeczywistego stanu. Skarżący zamierza podjąć stosowne kroki w celu sprostowania ww. wpisów.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. rozpoznając sprawę, ustaliło

i zważyło, co następuje:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), podatkowi od nieruchomości podlegają:

grunty;

budynki lub ich części;

budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym lub leśnym. Aby zatem ustalić, czy

w przedmiotowym przypadku grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy uprzednio stwierdzić, że nie jest objęty przepisami o podatku rolnym.

Na konieczność ustalenia charakteru grunty na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie danych wynikający z ewidencji gruntów wskazuje treść art. 1 a ust. 3 ustawy, w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Z kolei z art. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione

i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie z § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego

i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. użytki rolne dzielą się na: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami - oznaczone symbolem – "Wsr", rowy. W świetle powyżej cytowanych przepisów grunty pod wodami oznaczone symbolem "Ws" nie stanowią użytków rolnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Aby zaliczyć je do gruntów pod stawami, które stanowią użytki rolne powinny być one oznaczone symbolem "Wsr".

Kolegium stwierdziło, że grunty oznaczone symbolem "Ws" podlegają bez żadnej wątpliwości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niniejsze zagadnienie było wielokrotnie podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Gd 966/10, wyrok Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010r. sygn. akt

I SA/Bd 754/10).

Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącego, przedmiotowe grunty nie są zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym zwolnione są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O zaliczeniu gruntów do nieużytków również decydują zapisy w ewidencji gruntów. Jednakże tylko grunt oznaczony symbolem "N" stanowiłby nieużytek podlegający zwolnieniu podatkowemu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dopóki grunty będące w posiadaniu "S." Sp. z o.o. będą oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "Ws" będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu Kolegium wyjaśniło,

iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (j.t. Dz. U. z 2010r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) dla wymiaru zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja jest urzędowym źródłem informacji faktycznych w różnych postępowaniach, w tym w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku rolnym, podatku od nieruchomości czy też podatku leśnym nie są uprawnione do pomijania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków i przyjmowania za podstawę swych ustaleń innych danych dotyczących rodzaju użytków rolnych, a także ich położenia granic i powierzchni. Kwestia ta była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r. sygn. II FSK 836/08, z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 372/07, z dnia 12 marca 2009 r., sygn. FSK 49/08, z dnia 2 kwietnia 2009 r. II FSK 1949/07).

Ponadto Kolegium wyjaśniło, że fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości nie ma znaczenia przy ustalaniu stawki podatkowej, jaką powinna być opodatkowana dana nieruchomość. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu jakim mowa w przepisach prawa cywilnego. Ustawa podatkowa nic nie mówi o funkcji czy sposobie wykorzystania nieruchomości. Zgodnie z ww. przepisem w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej organ jest uprawniony jedynie do ustalenia statusu podatnika i charakteru gruntu lub budynku, natomiast nie jest uprawniony do badania rodzaju związku łączącego nieruchomość

z prowadzoną przez właściciela działalnością gospodarczą, czy też sposobu wykorzystania nieruchomości. Wobec powyższego nieruchomość niewykorzystywaną faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się za związaną z działalnością gospodarczą, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio

z działalności gospodarczą. Kwestia ta również była podnoszona wielokrotnie

w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim

z 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 274/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w powyżej wskazanym wyroku stwierdził również, że zawieszenie działalności gospodarczej nie ma wpływu na stawkę podatku od nieruchomości, ponieważ przedmiotowa nieruchomość nadal znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. podzieliło pogląd wyrażony w ww. wyroku.

Kolejnym zarzutem odwołania Skarżącego była niemożność wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych tj. zalania znacznej części obszaru wodą ze względu na ukształtowanie terenu. Kolegium przywołało za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 521/11, że "względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej". Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1517/07). Ponadto jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2188/11 względy techniczne muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób trwały. Kolegium podzieliło pogląd wyrażony w przytoczonych powyżej wyrokach, że aby dana nieruchomość mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości ze względu na art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "względy techniczne" muszą uniemożliwiać prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej teraz i w przyszłości. Ponadto Kolegium zauważyło, że podatnik chciał wykorzystać przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, a konkretnie do prowadzenia Domu Spokojnej Starości. Ze względu na charakter obiektu - historyczny fort wojskowy możliwe jest prowadzenie również innej działalności gospodarczej w zakresie turystyki, rekreacji, sportu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło również uwagę, że przedmiotowa nieruchomość nie może być traktowana jak jezioro, bowiem nie powstało ono w sposób naturalny. Powstanie mis jeziornych wiąże się przede wszystkim z procesami geologicznymi. Nie ma wątpliwości, że stanowiąca przedmiotowe wody stojące "fosa" jest wytworem działalności człowieka powstałym w związku z budową obiektu inżynierii wojskowej tj. fortu. Zagłębienie wypełnione wodą miało na celu chronić tego typu budowlę. Podatnik sam w odwołaniu używa nazwy "fosa" a nie jezioro i sam wyjaśnia cel jej powstania. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania stawki podatkowej "dla gruntów pod jeziorami".

Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dopatrzyło się uchybień w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego. Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie odniesienie się oraz brak dokonania ustaleń przez organ odnośnie kwestii, iż tylko część działki oznaczonej numerem [...] stanowi teren fosy i właśnie ta część nie nadaje się do prowadzenia działalności ze względów technicznych i poprzestanie przez organ na analizie podlegania pod podatek od nieruchomości całej działki o wskazanym numerze, bez uwzględnienia faktu, iż spór dotyczy jedynie części działki.

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "ustawa o podatku od nieruchomości"), poprzez uznanie, iż część działki oznaczonej numerem [...], stanowiąca fosę nienadającą się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od nieruchomości poszczególne części gruntu powinny być rozpatrywane osobno.

Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wyjaśnił, że nieruchomość stanowiąca - FORT [...] we wsi B. Gmina G. - składa się z dwóch działek [...] oraz [...]. Działka oznaczona numerem [...] to jedynie odrębnie wydzielony pas drogi. Z kolei działka o numerze [...] składa się z trzech rodzajów gruntów - tj. nieużytków o pow. [...] ha, gruntów rolnych o pow. [...] ha oraz części oznaczonej symbolem Ws o pow. [...] ha. Spór dotyczący wysokości podatku odnosi się wyłącznie do części działki o numerze [...], tj. tej części nieruchomości, która oznaczona jest symbolem "Ws", w przekonaniu bowiem skarżącej Spółki jest to teren, który nie może być ze względów technicznych wykorzystywany do działalności gospodarczej.

Teren będący w posiadaniu skarżącej sp. z o.o. jest terenem objętym ochroną konserwatorską, ponieważ na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 1979 roku, Fort [...] we wsi B., gmina G. wpisany został do Rejestru Zabytków. Poza sporem jest kwestia opodatkowania nieruchomości podatkiem rolnym. Istotny sprzeciw Spółki budzi fakt opodatkowania tej części gruntu, która zalana jest wodą i stanowi pozostałość po dawnej fosie chroniącej fort nr [...] (stanowiący budowlę obronną i składający się wraz

z innymi tego typu budowlami na cały kompleks militarno-obronny tzw. Twierdzy [...], działający w XIX wieku) spełniającej rolę ochronną dla tego typu budowli.

Zdaniem Skarżącej kwestia oceny czy zachodzi przesłanka "względów technicznych" uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej powinna być rozpatrywana w oparciu o poszczególne części nieruchomości, podobnie jak w oparciu o poszczególne części danej nieruchomości ustalana jest stawka podatku lub zwolnienie w podatku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od nieruchomości podatkowi temu podlegają grunty, w szczególności te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się te grunty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy). Ustawa o podatku od nieruchomości nie zawiera jednak samej definicji "gruntu". Grunt to inaczej nieruchomość gruntowa, definicji tego pojęcia może być kilka, gdyż można definiować nieruchomość gruntową w ujęciu kodeksu cywilnego, w ujęciu wieczysto-księgowym,

a także w ujęciu prawa geodezyjnego, gdzie przez nieruchomość uznaje się każdą osobną działkę ewidencyjną. W ocenie Skarżącego nie ma podstaw do stosowania na gruncie podatku od nieruchomości definicji z Ustawy o księgach wieczystych oraz ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne z uwagi na fakt, iż definicje te stworzone zostały dla potrzeb tych konkretnych ustaw. Definicja zawarta w art. 46 § 1 kodeksu cywilnego wskazuje, że nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności. W efekcie więc nieruchomością gruntową w rozumieniu prawa cywilnego może być kilka działek geodezyjnie wyodrębnionych mających jednego właściciela.

Ustawa o podatku od nieruchomości na przedmiot opodatkowania jakim jest nieruchomość gruntowa, patrzy dodatkowo w nieco odmienny sposób. Niezależnie bowiem od tego czy mamy do czynienia z jedną działką ewidencyjną, czyli teoretycznie z jedną nieruchomością, jeżeli w zakresie tej działki mamy różne oznaczenia

w ewidencji gruntów (np. część tej samej działki to nieużytki, część inny obszar: jezioro, grunty rolne itp.) organy będą stosować inne stawki podatkowe lub zastosują do części działki zwolnienie, może nawet dojść do rozdzielenia dwóch podatków na jednej nieruchomości tj. podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Konstrukcja podatku od nieruchomości nakazuje na indywidualne podejście do każdego szczególnego obszaru gruntu, niezależnie od tego czy jest to jedna nieruchomość (jedna działka ewidencyjna) czy nie.

Powyższe argumenty nie pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy, organ podatkowy w decyzji wymierzającej podatek wyraźnie bowiem zauważa, że grunt stanowiący działkę oznaczoną numerem [...] jest różnego rodzaju: stanowią go bowiem nieużytki, użytki rolne oraz teren oznaczony symbolem Ws. Każdy obszar

o odmiennym charakterze jest inaczej opodatkowany, przy czym obszar objęty oznaczeniem Ws opodatkowany jest stawką najwyższą w wysokości [...] zł, jak teren zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podobnie jak w sposób indywidualny organ podchodzi do kwestii ustalania stawek podatkowych odnośnie poszczególnych obszarów działki [...]. Tak samo

w sposób indywidualny powinien oceniać kwestię nadawania się poszczególnych części działek do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Tego jednak już organ podatkowy nie robi ujmując przesłankę względów technicznych kompleksowo w odniesieniu do całej nieruchomości.

Kwestię braku względów technicznych należy odnosić odpowiednio do rodzaju nieruchomości. Oczywistym jest, że innego rodzaju warunki techniczne będą występować przy budynkach, lokalach a inne przy gruntach. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "względy techniczne" to takie, które mają związek ze stanem technicznym przedmiotu opodatkowania, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Zgodnie

z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ustalenia czy dany grunt może być wykorzystywany na prowadzenie działalności należy do ustaleń organów podatkowych, w szczególności gdy podatnik podnosi, że tak właśnie nie jest. (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2006 roku, sygn. II FSK 1024/2005, wyrok z dnia 3 grudnia

2009 r., sygn. II FSK 1048/2008).

W ocenie skarżącego działka nr [...] nie może być wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów technicznych, co potwierdza sam fakt historycznego przeznaczenia terenu fosy. Powierzchnia oznaczona symbolem Ws zalana jest wodą stojącą, która w związku z ukształtowaniem terenu raz wsiąka bardziej w podłoże, innym razem podnosi się, w której można zaobserwować zjawisko gnicia roślin, liści czy słomy podrzuconej z sąsiadujących z działką innych nieruchomości. Obszar ten stanowi fosę, okalającą teren na którym znajdują się pozostałości po fortyfikacjach.

Również aktualnie nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej na terenie oznaczonym symbolem Ws, nie jest bowiem możliwe utworzenie na terenie fosy bez jej całkowitego zniszczenia stawów rybnych bądź innej działalności, w której woda mogłaby być wykorzystana. Wały okalające całą nieruchomość fortu, pomiędzy którymi znajduje się woda musiałyby zostać zniszczone z uwagi na konieczność chodzenia po nich. W konsekwencji nie sposób, nawet przy dokonaniu istotnych inwestycji, prowadzić na tym obszarze działalności o charakterze stawów rybnych czy inną podobną, gdyż grunt ten nie spełnia technicznych wymogów na jej prowadzenie. Ponadto, co istotne

w świetle przywołanego orzecznictwa skarżąca nigdy nie zamierzała prowadzić tego typu działalności, nie została bowiem powołana po to by zajmować się rybołówstwem lub inną podobną branżą.

Sporny teren nie ma warunków naturalnych na prowadzenie działalności gospodarczej, które można ominąć nawet najbardziej drogą inwestycją. Okoliczność ta ma zaś charakter trwały. Stanowisko Skarżącego potwierdza również operat szacunkowy nieruchomości, znajdujący się w aktach sprawy, sporządzony przez Biuro Nieruchomości w K. w dniu [...] stycznia 2005 roku, na potrzeby wyceny nieruchomości przed dniem jej nabycia przez Spółkę. Rzeczoznawca wskazuje, że działka [...] to obszar fortu, na terenie którego znajdują się ruiny i pozostałości fortyfikacji nie nadające się do jakiegokolwiek wykorzystania. Teren ten jest o nierównej konfiguracji, jedynie część środkowa jest płaska, pozostały teren to skarpy i wysokie wały otoczone fosą wodą. Dokonujący wyceny wskazuje na możliwość prowadzenia działalności rekreacyjno-turystycznej jedynie na terenie płaskiej części środkowej, oczywistym bowiem jest, że obszar fosy nie nadaje się do prowadzenia jakiekolwiek działalności.

Tymczasem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, że na terenie nieruchomości można prowadzić działalność rekreacyjno-turystyczną, cały czas jednak odnosi się do tej części działki nr [...], która stanowi niezalany wodą grunt ziemi. Organ wskazał również, że spółka miała zamiar prowadzić działalność gospodarczą, ponieważ do uzgodnienia w ramach procesu budowlanego przedstawiał do konserwatora zabytków projekt Domu Spokojnej Starości. Pełnomocnik podkreślił, że jakiekolwiek plany dotyczyły wyłącznie obszaru działki [...] oznaczonego jako nieużytki i użytki rolne, a wiec płaskiej części fortu. Spółka z uwagi na względy techniczne nigdy nie planowała prowadzić działalności na terenie oznaczonym symbolem Ws

i działalności tej nie prowadzi w konsekwencji stosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest bezpodstawne.

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

1. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest opodatkowanie działki nr [...] stanowiącej pozostałość fosy, zalanej wodą, wpisanej do ewidencji gruntów

i budynków z symbolem "WS" jako grunty pod wodami stojącymi. Zakreślając ramy prawne spornego zagadnienia, na wstępie należy zauważyć, że ustawa

o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia gruntów pod wodami stojącymi, ani

w żaden sposób do niego się nie odnosi, używane są tam natomiast pojęcia gruntów: pod wodami powierzchniowymi płynącymi i pod morskimi wodami wewnętrznymi.

Z kolei przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2013 r. poz. 1551, dalej: "rozporządzenie o ewidencji gruntów") grupują użytki gruntowe na następujące grupy: grunty rolne, grunty leśne, grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, grunty pod wodami, tereny różne (§ 67). Z kolei w ramach grupy: grunty pod wodami w § 68 tego rozporządzenia wyróżnia się: grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi (Wm), grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (Wp) i grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws). Z kolei art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wskazuje, że przez użyte w tej ustawie określenia:

1) użytki rolne,

2) lasy,

3) nieużytki,

4) użytki ekologiczne,

5) grunty zadrzewione i zakrzewione,

6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi,

8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi

- rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Tak więc z zestawienia tych przepisów wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie nakazuje, by w odniesieniu do gruntów pod pojęciem wód powierzchniowych stojących mieściły się grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi tak zakwalifikowane w ewidencji gruntów. Skoro ustawodawca w ustawie p.o.l. posługuje się przy odesłaniu do ewidencji gruntów pojęciami tożsamymi z użytymi

w rozporządzeniu o ewidencji (grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi), a jednocześnie w art. 1a ust. 3 u.p.o.l.

w odniesieniu do określenia gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi nie odsyła do ewidencji gruntów, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że zaliczenie gruntów w ewidencji do kategorii Ws (pod wodami powierzchniowymi stojącymi) przesądza o ich kwalifikacji podatkowej. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie organu odwoławczego, że dokąd grunty będące w posiadaniu skarżącej będą oznaczone

w ewidencji gruntów i budynków jako "Ws", będą podlegały opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości.

Przedmiotową działkę nr [...] należy rozpoznać jako grunt w rozumieniu przepisów ustawy, a ponieważ jest w posiadaniu skarżącego będącego przedsiębiorcą, należy ją rozpoznać jako to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. Należy przy tym zauważyć, że zapis in fine przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ("chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych") wyłącza opodatkowanie na podstawie tego przepisu gruntu będącego w posiadaniu przedsiębiorcy, o ile grunt nie jest i nie może być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Te względy techniczne muszą przy tym wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób trwały (por. : wyrok NSA z 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2188/11, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie II FSK 521/11, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest

w literaturze, zgodnie z którą wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Normatywna treści pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty : "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, w Komentarz do art.1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013).

Z drugiej jednak strony ta trwała techniczne nieprzydatność do działalności gospodarczej nie może oznaczać bezwzględnej, obiektywnej niemożności jego wykorzystania na zawsze nawet przy poniesieniu znacznych nakładów, zwłaszcza

w odniesieniu do gruntów. Przecież każdy grunt w jakiś sposób przy przeprowadzeniu odpowiednich zabiegów da się wykorzystać do działalności gospodarczej. Tak szeroko rozumiana trwała nieprzydatność gruntu do działalności w istocie nigdy by nie zaistniała, czyniąc zapis art. 1 a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.ol. w odniesieniu do gruntów zapisem pozbawionym rzeczywistej treści. W ocenie sądu tę trwałość należy rozpatrywać w kategoriach racjonalności gospodarczej jak i istniejącej rzeczywistości

w zakresie uwarunkowań prawnych. Ten stan trwałej, technicznej niemożności wykorzystania w odniesieniu do gruntu należy rozumieć w ten sposób, że biorąc pod uwagę dającą się przewidzieć przyszłość w zakresie uwarunkowań prawnych jak

i racjonalność gospodarczą nakładów, dałoby się wykorzystać grunt do działalności gospodarczej. Ustalenie takie należy do obowiązku organów podatkowych, jeśli chcą skutecznie zakwestionować w tym zakresie deklarację podatnika.

6.2. W przedmiotowej sprawie organ I instancji w istocie w ogóle nie zajmował się kwestia technicznej przydatności działki [...] do wykorzystania, a wiec spełnieniem przesłanek do opodatkowania w określonych w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzestając na stwierdzeniu, że wpis w ewidencji z symbolem Ws jest wystarczający do określenia wysokości opodatkowania. Dopiero organ odwoławczy zajął się kwestią przydatności technicznej do wykorzystania, dokonując interpretacji w tym zakresie art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Zauważył, że skarżąca może prowadzić na całej nieruchomości działalność

w zakresie turystyki, rekreacji, sportu, nie precyzował jednak czy i w jaki sposób mogłaby być do tego wykorzystana sporna działka nr [...] stanowiąca fosę, nie wskazał jednak jak fosa taka mogłaby być wykorzystana do tej działalności.

Słuszny zatem okazał się zarzut skargi naruszenia przepisów art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, że organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, w szczególności co do ustalenia, czy działka [...] w części stanowiącej pozostałości fosy nadają się technicznie do wykorzystania w działalności gospodarczej, a więc czy spełnia przesłanki opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieustalenie stanu faktycznego dotyczyło istotnego elementu tego stanu – przesłanki stanowiącej o opodatkowaniu nieruchomości, dlatego też to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec wadliwości w zakresie ustaleń faktycznych przedwczesny jest zarzut naruszania przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 a ust. 1

pkt 3 u.p.o.l. przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości fosy.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane wziąć pod uwagę wykładnie przepisu art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedstawioną wyżej przez sąd i dokonać z poszanowaniem przepisów postępowania ustaleń faktycznych co do tego, czy sporna działka stanowiąca fosę spełnia wszystkie przesłanki określone z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwalające na opodatkowanie jako gruntu związanego z działalnością gospodarczą.

Biorąc to wszytko pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. należało orzec jak w pkt 1 wyroku. Uchylenie decyzji organu I instancji było konieczne ze względu, na to że dotknięta ona była wyżej wskazanymi wadami,

a wzgląd na zasadę dwuinstancyjności powoduje, że zbadanie podstawowej spornej przesłanki technicznej zdolności nieruchomości do wykorzystania powinno dać szanse jej rozpatrzenia w obu instancjach. W pkt 2 orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.