Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2986/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1) W postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych prowadzonym w oparciu o art.67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ obowiązany jest ustalić realną sytuację materialną wnioskodawcy, a nie opierać się na uśrednionych statystycznych danych dotyczących dochodowości wynikających np. z obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego.

2/Okoliczność, że wnioskodawca nie korzystał z pomocy społecznej nie oznacza samo w sobie, że nie jest on osobą ubogą. W przypadku bowiem np. rolników indywidualnych przepisy ustawy o pomocy społecznej ustalając kryteria dochodowe do jej udzielenia posługują się dochodem ryczałtowym wyliczanym jako wartość dochodu odpowiadającego powierzchni gospodarstwa, niezależnie od faktycznej dochodowości konkretnego gospodarstwa.

TEZY

1) W postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych prowadzonym w oparciu o art.67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ obowiązany jest ustalić realną sytuację materialną wnioskodawcy, a nie opierać się na uśrednionych statystycznych danych dotyczących dochodowości wynikających np. z obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego.

2/Okoliczność, że wnioskodawca nie korzystał z pomocy społecznej nie oznacza samo w sobie, że nie jest on osobą ubogą. W przypadku bowiem np. rolników indywidualnych przepisy ustawy o pomocy społecznej ustalając kryteria dochodowe do jej udzielenia posługują się dochodem ryczałtowym wyliczanym jako wartość dochodu odpowiadającego powierzchni gospodarstwa, niezależnie od faktycznej dochodowości konkretnego gospodarstwa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 78/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 78/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. M. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenie zaległości z tytułu III raty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2013 r. w kwocie 226 zł. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie):

2.1. Pismem z dnia 16 września 2013 r. skarżący zwrócił się z prośbą o umorzenie podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu III raty zobowiązania za 2013r. Wnioskodawca uzasadnił swe żądanie wyjątkowo trudną sytuacją materialną. Wskazał, że ciąży na nim zobowiązanie wobec banku, jego plony zostały zniszczone przez dziki. To co otrzymał tytułem odszkodowania z trudem wystarczyło na ponowną rekultywację łąk. Za kolejne zniszczenia, w tym za zniszczone zboże nie otrzymał odszkodowania.

W toku przeprowadzonego postępowania Burmistrz Miasta i Gminy S. ustalił, że wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, które składa się z działek będących jego własnością o łącznej pow. 6,56 ha położonych na terenie miejscowości C. Dodatkowo wnioskodawca dzierżawi od Agenci Nieruchomości Rolnych działki o łącznej pow. 1,66 ha a od Gminy S. działki o łącznej pow. 2,01 ha. Miesięczny dochód z posiadanego gospodarstwa rolnego wynosi 1.602,48 zł natomiast roczny mieści się na poziomie 19.229,74 zł (dane z rocznika statystycznego). Ustalono także, że wnioskodawca za I i II półrocze 2013 r. otrzymał zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego w kwocie 493,12 zł., a od 1 stycznia 2013r. do 29 lipca 2013r. przebywał na zasiłku chorobowym uzyskują z tytułu zasiłku łącznie kwotę 2.100 zł.

W toku postępowania wnioskodawca przedstawił m.in. umowę kredytu obrotowego na kwotę 1.000 zł zawartą na okres od 19 kwietnia 2013r. do 15 kwietnia 2014r., który był udzielony na zakup rzeczowych środków do produkcji rolnej, rachunki z P. [...] SA z siedzibą w Z., zaświadczenie z urzędu skarbowego w P. o nie deklarowaniu dochodu do opodatkowania za rok 2012. Odnośnie sytuacji zdrowotnej wnioskodawca przedstawił zaświadczenie lekarskie wydane przez lekarza rodzinnego, z którego wynika, iż posiada on zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa, zaburzenia nerwicowe, uraz mięśnia i ścięgna na poziomie przedramienia, uszkodzenia barku.

Decyzją z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy S. odmówił wnioskodawcy umorzenia zaległości z tytułu III raty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2013 r. Organ I instancji nie uznał za zgodne ze stanem faktycznym twierdzenia wnioskodawcy dotyczące jego stanu zdrowia, gdyż w jego ocenie nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wnioskodawca nie posiadał zasiłku chorobowego z KRUS co zdaniem organu I instancji wskazuje, iż jest on zdolny do pracy. Nie przedłożył on także żadnych dowodów na zakupywanie leków, jak również rachunków za leczenie. Organ I instancji ocenił, iż osiąga wysokie dochody z gospodarstwa w przeliczeniu na jedną osobę. Dodatkowo organ uznał, że gdyby sytuacja zdrowotna wnioskodawcy była bardzo ciężka, nie dzierżawił by on dodatkowo od Agencji i z mienia gminnego gruntów o łącznej pow. 3,67 ha. Organ wskazał, że w sprawie wnioskodawcy nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności takie jak pożar, powódź czy inna klęska żywiołowa bądź zdarzenie losowe osłabiające zdolność płatniczą, które uniemożliwiłyby zapłatę należnego na rzecz Gminy podatku.

2.2. We wniesionym odwołaniu wnioskodawca zarzucił organowi I instancji błędną ocenę stanu faktycznego sprawy w zakresie jego sytuacji finansowej. Odwołujący podniósł, że organ I instancji nie uwzględnił jego kłopotów związanych z wypłatą dopłat z ARiMR, jak również stanu ubóstwa, przebytej przez niego choroby czy faktu braku środków do życia. Zdaniem odwołującego organ I instancji popełnił błąd w obliczaniu powierzchni działek.

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu opisaną na wstępie decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu są chybione. Zasada przyznawania ulgi podatkowej w postaci umorzenia wiąże się z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą urzeczywistniania sprawiedliwości społecznej, która wyraża m.in. potrzebę zapewnienia sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w dopuszczalności zmniejszania ciężarów podatkowych wobec podmiotów, które bez własnej winy znalazły się w bardzo trudnej sytuacji. Kolegium uznało, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące trudnej sytuacji ekonomicznej są niewątpliwie zasadne, ale nie mogą być uwzględnione w takim stopniu przez organ podatkowy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na powyższą decyzję Kolegium skarżący zarzucił, że organ wydał decyzję w oparciu o błędnie ustalone okoliczności faktyczne sprawy. Podniósł, że nie był w stanie zapłacić ciążących na nim zaległości podatkowych, gdyż nie miał pieniędzy nawet na zakup żywności. Kolegium nie umożliwiło uczestnictwa w postępowaniu pełnomocnikowi skarżącego – szwagrowi T. S. Skarżący podkreślił, że jego sytuacja jest bardzo trudna, ponieważ na zaspokajanie potrzeb życiowych może przeznaczyć kwotę w wysokości 10 zł dziennie. Musi zaś opłacić koszty ubezpieczenia zdrowotnego, budynków, rachunki za media. W związku z powyższym z uzyskiwanych dochodów nie jest w stanie opłacić podatków. Ponadto w stosunku do skarżącego wstrzymano wypłatę dopłat rolnych a w gospodarstwie rolnym wynikły szkody spowodowane przez dziki. Skarżący wskazał, że ma problemy zdrowotne związane z sercem.

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu wniosło o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż organy rozpatrujące niniejszą sprawę nie dopuściły się naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego.

Na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za umorzeniem zaległości podatkowej mogą przemawiać nie tylko nadzwyczajne zdarzenia losowe, takie jak utrata możliwości zarobkowania czy losowa utrata majątku, których podatnik nie był w stanie pokonać. Przyznanie wnioskowanej ulgi może być uzasadnione również, gdy bieżąca sytuacja osobista, rodzinna i finansowa podatnika jest na tyle ciężka, że nie jest on w stanie spłacić ciążących na nim zaległości bez uszczerbku dla zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych. Stwierdzenie, czy w sprawie zaistniały tego rodzaju okoliczności będzie wymagać więc ustalenia wysokości uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz wydatków, w tym również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

Sąd przyznał rację organowi, że sytuacja materialna skarżącego nie kwalifikuje go do przyznania wnioskowanej przez niego ulgi. Ocena co do możliwości spłaty zaległości podatkowej w powiązaniu z sytuacją finansową wnioskującego nie może być dokonywana w oderwaniu od wysokości samej zaległości podatkowej, która miałaby być objęta umorzeniem. W niniejszej sprawie skarżący wnosił o umorzenie III raty łącznego zobowiązania podatkowego za 2013 r., która wynosiła 226 zł, zatem ww. kwota zaległości podatkowej jest wielokrotnie niższa od wysokości miesięcznego dochodu, którą organ I instancji ustalił na kwotę 1602,48 zł. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej stanowi formę finansowej pomocy państwa, która może być stosowana w wyjątkowych okolicznościach, gdy ochrony wymagają podstawy egzystencji podatnika. Stosunek wysokości zaległości podatkowej objętej żądaniem do wysokości miesięcznego dochodu nie wskazuje, aby w niniejszej sprawie podstawy egzystencji podatnika był zagrożone. Należy przy tym zauważyć, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że wobec nieprzedstawienia przez wnioskodawcę danych dotyczących osiąganego dochodu, ustalenia organu podatkowego w tym zakresie należy uznać za wystarczające.

Zdaniem WSA nie zaistniały również okoliczności, które mogłyby oznaczać, że ze względu na stan zdrowia skarżący nie jest w stanie podejmować pracy zarobkowej. Dolegliwości zdrowotne skarżącego, które wynikają z zaświadczenia lekarskiego z dnia 15 października 2013 r., nie mają przewlekłego charakteru, które wiązałoby się z niemożnością zarobienia na swoje utrzymanie. Skarżący nie przedstawił również jakichkolwiek rachunków obrazujących wydatki ponoszone na zakup lekarstw. W związku z tym organ podatkowy nie był w stanie ocenić czy i w jakim stopniu koszty związane z kupnem lekarstw obciążają budżet domowy. zauważyć, że skarżący prowadzi gospodarstwo rolne na powierzchni 10,19 ha użytków rolnych. Osiągany z niego dochód pozwala w ocenie Sądu zarówno na opłacenie ciążącej na nim zaległości podatkowej jak i na zaspokajanie potrzeb życiowych. Prowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało zaś aby skarżący zmuszony był do ponoszenia wydatków szczególnego rodzaju, które uniemożliwiłyby spłatę ww. zaległości, która, co należy podkreślić, nie jest wysoka. Skarżący w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 2 października 2013 r. nie korzystał z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej w S. co zdaniem Sądu oznacza, że nie jest on osoba ubogą, która potrzebuje pomocy by zapewnić sobie codzienne utrzymanie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu) na podstawie art.173, 174, 175§3 pkt 1 i art.176 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie :

1/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż uznano, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi "ważny interes podatnika";

2/ przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podnosi, że organy jak i WSA w Rzeszowie przyjęły teoretycznie ustalany dochód na podstawie obwieszczenie Prezesa GUS w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego za dany rok, a nie uwzględniły jakie faktycznie (w rzeczywistości) skarżący uzyskuje dochody z posiadanych gruntów. Nie uwzględniły, iż grunty rolne nie nadają się do uzyskiwania jakichkolwiek dochodów, gdyż zostały zniszczone przez dziki, jelenie, a także były zalewane regularnie opadami deszczów, co spowodowało namoknięcie terenów, a tym samym brak możliwości uprawy ziemi. Skarżący wskazał, że stwierdzenia że jest zdrowy i zdolny do pracy są bezpodstawne i niezgodne z rzeczywistością. Zasiłek chorobowy nie został przedłużony, gdyż już został właśnie przyznany za najdłuższy możliwie okres czasu.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

5.2. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" (por. wyrok NSA z dnia 2.03.2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15). W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

6.3. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów o niewystępowaniu ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, w konsekwencji czego należało wydać decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał, że ocena co do możliwości spłaty zaległości podatkowej w powiązaniu z sytuacją finansową wnioskującego nie może być dokonywana w oderwaniu od wysokości samej zaległości podatkowej, która miałaby być objęta umorzeniem. Podkreślił, że w niniejszej sprawie skarżący wnosił o umorzenie III raty łącznego zobowiązania podatkowego za 2013 r., która wynosiła 226 zł., zatem ww. kwota zaległości podatkowej jest wielokrotnie niższa od wysokości miesięcznego dochodu, którą organ I instancji ustalił na kwotę 1602,48 zł. Stosunek wysokości zaległości podatkowej objętej żądaniem do wysokości miesięcznego dochodu nie wskazuje, zdaniem Sądu pierwszej instancji aby w niniejszej sprawie podstawy egzystencji podatnika był zagrożone.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatację taką uznać należy za co najmniej przedwczesną. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalając miesięczny dochód skarżącego oparł się na obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2012 r. (Mon. Pol. z 2013 r. poz.774). Ww. obwieszczenie zostało wydane na podstawie art. 18 ustawy o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.). Dochód zatem przyjęty jako podstawa przy ustalaniu możliwości płatniczych skarżącego nie miał charakteru rzeczywistego lecz statystyczny. Nie mógł zatem stanowić podstawy ustaleń faktycznych w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art.67a O.p. Tym bardziej, że w samym wniosku o umorzenia jak i w trakcie całego postępowania skarżący konsekwentnie podnosił, że plony zostały zniszczone (częściowo przez dziki i jelenie, a częściowo poprzez zalanie). W postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ obowiązany jest ustalić realną sytuację materialną wnioskodawcy, a nie opierać się na uśrednionych statystycznych danych dotyczących dochodowości.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Sąd pierwszej instancji akceptując możliwość oparcia się przy ustalaniu sytuacji materialnej wnioskodawcy na danych statystycznych nie dostrzegł naruszenia przez organ w tym zakresie przepisów postępowania dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art.122, art.187 i art.191 O.p.).

6.4. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego jak i Sądu pierwszej instancji okoliczność, że skarżący nie pobiera już zasiłku chorobowego z KRUS nie oznacza także automatycznie, że jego stan zdrowia umożliwia podjęcie pracy zarobkowej. Zgodnie z art.14 ust.1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 2008 r. Nr 50 poz.291 ze zm.) zasiłek chorobowy przysługuje ubezpieczonemu, który wskutek choroby jest niezdolny do pracy nieprzerwanie przez co najmniej 30 dni. Zasiłek chorobowy przysługuje za okres czasowej niezdolności do pracy, jednak nie dłużej niż przez 180 dni (art.14 ust.2). Jeżeli po wyczerpaniu 180-dniowego okresu zasiłkowego ubezpieczony jest nadal niezdolny do pracy, a w wyniku dalszego leczenia i rehabilitacji rokuje odzyskanie zdolności do pracy, okres zasiłkowy przedłuża się na czas niezbędny do jej przywrócenia, nie dłużej niż o dalsze 360 dni. Skarżący przebywał na zasiłku chorobowym 210 dni, ale nie ustalono w sprawie czy po upływie tego okresu został uznany za zdolnego do pracy, czy też uznano, że dalsze leczenie nie rokuje jednak odzyskania zdolności do pracy. Szczególnie, że skarżący przedłożył zaświadczenie z dnia 15 października 2013 r. wydane przez lekarza rodzinnego, z którego wynika m.in., że posiada zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa, uraz mięśnia i ścięgna, uszkodzenie barku. W tych okolicznościach nie można domniemywać zdolności do pracy zarobkowej skarżącego i wywodzić z tego negatywnych dla niego konsekwencji, bowiem stanowi to naruszenie art.191 O.p.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu Sądu pierwszej instancji, że skoro skarżący w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 2 października 2013 r. nie korzystał z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej to oznacza, że nie jest on osobą ubogą, a w konsekwencji w sprawie nie zachodzi interes publiczny, który mógłby uzasadniać przyznanie wnioskowanej ulgi. Na podstawie art. 8 ust.1 ustawy o pomocy społecznej (Dz.U. z 2009 r. Nr 175 poz.1362 ze zm., dalej "u.p.s.") prawo do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej, przysługuje:

1) osobie samotnie gospodarującej, której dochód nie przekracza kwoty 461 zł, zwanej dalej "kryterium dochodowym osoby samotnie gospodarującej",

2) osobie w rodzinie, w której dochód na osobę nie przekracza kwoty 316 zł , zwanej dalej "kryterium dochodowym na osobę w rodzinie",

3) rodzinie, której dochód nie przekracza sumy kwot kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, zwanej dalej "kryterium dochodowym rodziny"

- przy jednoczesnym wystąpieniu co najmniej jednego z powodów wymienionych w art. 7 pkt 2-15 lub innych okoliczności uzasadniających udzielenie pomocy społecznej.

Zgodnie natomiast z art.8 ust. 9 u.p.s. w związku z § 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 823), u.p.s. przyjmuje założenie, że z 1ha przeliczeniowego uzyskuje się dochód miesięczny w wysokości 250 zł (stawka ta obowiązuje od dnia 1 października 2012 r.). Dochód ten ma zatem charakter ryczałtowy i wyliczany jest jako wartość dochodu odpowiadającego powierzchni gospodarstwa, niezależnie od faktycznej dochodowości konkretnego gospodarstwa. O włączeniu dochodów z gospodarstwa rolnego do uzyskanych w danym okresie dochodów nie przesądza zatem rzeczywista wartość osiąganych z niego pożytków, ale wyłącznie fakt umieszczenia gruntów w ewidencji, jako gruntów o stosownym przeznaczeniu. Nie ma przy tym znaczenia, że osoba taka nie prowadzi działalności rolniczej ze względu na stan zdrowia (por. wyrok z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt II SA/Bk 500/15, Lex nr 1940854).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne skarżący z uwagi na areał posiadanego gospodarstwa rolnego nie spełniał warunków do ubiegania się o pomoc społeczną niezależnie od swojej rzeczywistej sytuacji materialnej. Przyjęcie zatem w realiach przedmiotowej sprawy, że brak korzystania z pomocy społecznej przez skarżącego świadczy o tym, że nie jest on osobą ubogą narusza art.191 O.p.

6.6. Konkludując, w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, organ nie dysponuje dowolnością w ustalaniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także w ich właściwym zdefiniowaniu, w kontekście realiów faktycznych sprawy. Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile oczywiście stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jak i jego ocena dokonana przez organ i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji nie pozwala zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej na ustalenie czy w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jako koniecznego elementu pierwszej fazy postępowania prowadzonego na podstawie art.67a O.p.

7. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art.185§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.