Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1118/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Uprawdopodobnienie przez organ podatkowy posługiwania się przez podatnika fikcyjnymi dokumentami księgowymi oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych może świadczyć o wystąpieniu przesłanki z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: „O.p.”), dotyczącej uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

TEZY

Uprawdopodobnienie przez organ podatkowy posługiwania się przez podatnika fikcyjnymi dokumentami księgowymi oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych może świadczyć o wystąpieniu przesłanki z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: „O.p.”), dotyczącej uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 923/22 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. nr 1401-IEW1.4251.3.2022.6.AD w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 923/22, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 23 września 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przyszłych zobowiązań podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 lutego 2022 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Decyzją z 23 września 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z 23 lutego 2022 r. Przedmiotem tych decyzji było: określenie przybliżonej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 243.957,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 35.554,00 zł, wysokość nienależnego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 17.205,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.587,00 zł oraz orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego i jego żony przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w łącznej kwocie 261.162,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 38.141,00 zł. W toku kontroli przeprowadzonej wobec strony, prowadzącej działalność gospodarczą (sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek) stwierdzono, że w 2019 r. skarżący dokonywał zakupu samochodów używanych i dokonywał ich dalszej odsprzedaży na terenie Polski. Samochody nabywał na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej "UE"), głównie na terenie Belgii, zarówno od osób fizycznych (umowy kupna), jak i od podmiotów gospodarczych - podatników VAT (faktury VAT oraz faktury VAT marża). Sprzedaż używanych samochodów udokumentowana była fakturami, fakturami "procedura marży - towary używane" oraz paragonami z kasy fiskalnej. Organ I instancji ustalił, że łączna kwota zaniżenia sprzedaży netto wyniosła co najmniej 166.572,41 zł. W okresie objętym kontrolą Skarżący według NUS niewłaściwie zastosował opodatkowanie w systemie VAT marża, co do sprzedaży samochodów nabytych na podstawie umów kupna, które nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji. Przedmiotowe transakcje powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w związku z czym przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. został zawyżony o 125.446,08 zł. NUS ustalił, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wynosi 299.303,08 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia zwrotu nadpłaty (art. 53 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa - t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."). Uznając, iż zachodzi w sprawie uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie ono wykonane, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić pobór należności, organ I instancji decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. orzekł o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

1.3. DIAS decyzją z 23 września 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na charakter postępowania prowadzonego w trybie przepisów o zabezpieczeniu wskazanych w art. 33 § 1, § 2, § 4, § 4a, § 4b O.p. Stwierdził, że w realiach sprawy wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy" wymieniona w treści art. 33 O.p, której istnienie organ I instancji wywiódł z okoliczności wystawiania nierzetelnych dokumentów sprzedaży, które służyły Skarżącemu do obniżenia należności wobec Skarbu Państwa poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodu, zaniżanie rzeczywistej wartości sprzedaży, nierzetelne prowadzenie ewidencji, służące do kontroli wykonywania obowiązków podatkowych, posługiwanie się dowodami zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Przytoczył dokonane w kontroli ustalenia i wskazał także na inne nieprawidłowości, których dopuścił się Skarżący, w tym zawyżenie kwoty sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. o 24.427,86 zł. Z ustaleń wynikało, że Skarżący do kosztów uzyskania przychodów zaliczał zakup towarów handlowych, tj. zakup samochodów używanych na terenie Polski (głównie na podstawie umów sprzedaży) oraz zakup samochodów używanych na terenie państw członkowskich UE, głównie Belgii. Odpowiedzi belgijskiej administracji podatkowej wskazywały, że dokumenty - umowy zakupu pojazdów od fizycznych osób zagranicznych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji ze względu na to, że osoby wskazane na umowach sprzedaży nie były rzeczywiście osobami sprzedającymi na terenie Belgii. Także przedstawione przez stronę umowy nie pozwalały na identyfikację dostawców pod kątem sprawdzenia, czy należą oni do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zdaniem DIAS w świetle dokonanych ustaleń należało przyjąć, że podatnik nie wykazał prawa do skorzystania z opodatkowania według procedury VAT marża. Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy wskazywał na uzasadnione przypuszczenie, że wydatki udokumentowane fakturami od ww. dostawców, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nieprawidłowa była też kwota spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2019 r., gdzie widniały samochody, które zostały zakupione na podstawie nierzetelnych dokumentów zakupu. W ocenie DIAS wystąpiły podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wymienionej w decyzji NUS oraz do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Organ I instancji w celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego dokonał analizy jego sytuacji majątkowej, gdyż tylko uprawdopodobnienie, że istnieje zagrożenie niewykonania przyszłych zobowiązań przez podatnika uprawnia organ podatkowy do dokonania zabezpieczenia na jego majątku. DIAS zgodził się z twierdzeniami organu I instancji, że posiadany majątek w postaci nieruchomości, czy środków transportowych nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Przeprowadzona analiza pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2019 r. może nie zostać przez Skarżącego wykonane. Zdaniem DIAS stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych spełnia przesłankę, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. w zakresie trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 33 § 1 i § 2 O. p. poprzez nie wykazanie okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe za 2019 r. w przybliżonej wysokości nie zostanie wykonane;

- art. 33 § 4 pkt 1 O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz odsetkami w wysokości nie znajdującej odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym;

- art. 33 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie wykazanie przesłanek uzasadnianych wyliczenie i wskazanie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji, niewykazanie zaistnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasad jego swobodnej oceny; poprzez pominięcie przy ustalaniu przesłanek zabezpieczenia i dokonaniu ich oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie pobieżnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do całości materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu poszczególnych dowodów i dokonania wybiórczej oceny poszczególnych dowodów istotnych dla sformułowania wniosku, iż istnieje uzasadniona obawa nie wykonania przez skarżącego przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz dokonania wybiórczej oceny dowodów dla ustalenia przybliżonej kwoty wysokości zobowiązania podatkowego;

- na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przelewów bankowych dokonanych na rzecz podmiotu w Belgii na okoliczność dokonania zapłaty za zakupy samochodów określone na fakturach zakupu otrzymanych przez stronę oraz dowodów z oświadczeń sprzedawców samochodów, potwierdzających sprzedaż samochodów na rzecz Skarżącego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Postanowieniem z dnia 23 marca 2023 r. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe Skarżącego.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż jej argumentacja nie była w pełni zasadna. Sąd przytoczył treść art. 33 § 1 O.p. i wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w ww. przepisie ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, zatem brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Nie ulegało wątpliwości, iż mając na względzie charakter przesłanek faktycznych zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p podstawą faktyczną zabezpieczenia może być wykazanie przez organ okoliczności, że podatnik jest podmiotem nieuczciwym dokonującym transakcji ze świadomością, że bierze udział w procederze oszukańczym, który ma na celu zmniejszenie swoich zobowiązań podatkowych. Sąd a quo podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie te zarzuty i argumenty skargi, które zmierzały do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do stwierdzonych w kontroli podatkowej nieprawidłowości, jak również zgłoszone w skardze wnioski dowodowe, gdyż pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie. Organy podatkowe nie były zobowiązane w sprawie do udowodnienia swoich twierdzeń, ale uprawdopodobnienia okoliczności wskazywanych jako podstawa do obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wywiązały się z obowiązku uprawdopodobnienia możliwości zakwestionowania prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez Skarżącego na potrzeby zabezpieczenia ewentualnych przyszłych zobowiązań. Przedstawione zostały ustalenia, które uprawdopodabniały istnienie nieprawidłowości w dokonanym przez Skarżącego rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. W okolicznościach niniejszej sprawy podejrzenie wadliwości dokonywanych transakcji, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi samo w sobie wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia. Nie zostało zaś w sprawie wykazane, że sytuacja majątkowa podatnika sprawi, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, także w toku postępowania egzekucyjnego. W celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie, pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę). Z treści decyzji organów obu instancji nie wynikało, aby Skarżący miał jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, aby były wobec jego majątku prowadzone egzekucje, aby dokonywał czynności zbywania majątku, zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej lub zmniejszył jej zakres, zmniejszając przy tym przychody. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym dysponowania przez Skarżącego majątkiem pozwalającym na dobrowolne uregulowanie zobowiązań podatkowych. Za wystarczające dla wykazania istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane organy podatkowe przyjęły okoliczności stwierdzone w toku kontroli, które po ich niewątpliwym udowodnieniu mogą stanowić podstawę do zakwestionowania dokonanego przez skarżącego rozliczenia i określenia zobowiązania podatkowego w odmienny sposób. Samodzielnie nie dają one jednak podstawy do uznania, iż zostały spełnione konieczne przesłanki do dokonania zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Decyzje organów obu instancji zostały wydane zdaniem Sądu a quo z naruszeniem art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p.

3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

l. na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1, art.33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pk 2 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Organy nie wykazały zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy uzasadnione podejrzenie zaniechania kwoty netto sprzedaży samochodów i wystawiania nierzetelnych dokumentów sprzedaży stanowi uzasadnioną obawę niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, czemu wyraz dał Organ w zaskarżonej decyzji;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 Op. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

II. Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p. polegające na stwierdzeniu, że samo uzasadnione podejrzenie zaniżani kwoty netto sprzedaży samochodów i wystawiania nierzetelnych dokumentów sprzedaży nie stanowi przesłanki istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, podczas gdy użycie określenia, "w szczególności" wskazuje na to, że katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są przykładowe i wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym także wymienionych w ww. przepisie, pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

4.2. Istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wobec Skarżącego instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Zdaniem DIAS organy podatkowe miały uzasadnione podstaw do jej zastosowania z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 33 § 1 O.p. Dla porządku należy zaznaczyć, że z mocy art. 33 § 2 pkt 2 O.p. ich wystąpienie dotyczy także sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie podatkowe przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z normą wynikającą z tych przepisów zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, w toku postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy w toku postępowania podatkowego, które NUS prowadził z urzędu wystąpiły przesłanki, które uprawdopodobniły wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane. Meritum problemu dotyczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowej wykładni art. 33 § 1 O.p. W przepisie tym wymieniono expressis verbis dwie przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Są nimi: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z tych przesłanek w sprawie nie wystąpiła. W tym zakresie nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez DIAS, że brak zapłaty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości za 2019 r. świadczy o wystąpieniu przesłanki "trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". W zakresie wystąpienia tej przesłanki nie można antycypować wyniku toczącego się postepowania podatkowego i przyjmować, że wydana w przyszłości decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanowi już o tym, że podatnik nie uiszczał i to trwale zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sama w sobie zatem możliwość zakwestionowania w przyszłości samoobliczenia zobowiązania podatkowego nie może stanowić o wystąpieniu tej przesłanki. Pamiętać jednak należy, czego jak się zdaje nie kwestionują obydwie strony postępowania, że katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wobec tego wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne dotyczące także rozpatrywanej sprawy podatkowej, uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13; z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21; publ. CBOSA). Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo należy podkreślić, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ. CBOSA).

4.3. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd meriti nie kwestionował tego, iż organy podatkowe uprawdopodobniły możliwości zakwestionowania prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez Skarżącego na potrzeby zabezpieczenia ewentualnych przyszłych zobowiązań, z uwagi na ustalenia dotyczące istnienia nieprawidłowości w dokonanym przez Skarżącego rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Ponadto WSA w Warszawie przyjął, że podstawą przesłanek faktycznych zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. może być wykazanie przez organ okoliczności, że podatnik jest podmiotem nieuczciwym dokonującym transakcji ze świadomością, że bierze udział w procederze oszukańczym, który ma na celu zmniejszenie swoich zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji prawdopodobnym jest, że podmiot, który podjął działania w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych nie zapłaci zaległości podatkowych, które zostaną określone przez organ podatkowy w przyszłej decyzji wymiarowej. Ponadto jak przyjął Sąd pierwszej instancji wskazane przez organy podatkowe okoliczności dają podstawy do wystąpienia podejrzenia wadliwości dokonywanych przez Skarżącego rozliczeń i nierzetelności transakcji dokonywanych w prowadzonej działalności. Jednocześnie uznał jednak, że podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez podatnika nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. trzeba mieć na uwadze, iż przesłanka dotycząca uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W tym kontekście zasadne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97), zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: "występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur". Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 909/17, publ. CBOSA), do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Z katalogu tych przykładowych sytuacji wynika, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane może wystąpić także wówczas, gdy ustalono nierzetelne prowadzenie ksiąg jak również posługiwanie się fikcyjnymi dokumentami księgowymi. Okoliczności te zostały w sprawie podatkowej uprawdopodobnione, czego nie kwestionował Sąd pierwszej instancji. Potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać także postawa podatnika i jego działania wynikające z realizacji swoich obowiązków o charakterze instrumentalnym związanych z określeniem zobowiązania podatkowego, jak posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami księgowymi, czy nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Przy czym należy wskazać, że z normy pomieszczonej w art. 193 § 1 i § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, co powoduje, że nierzetelne są księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por. pkt 1 do art. 193 w P. Pietrasz, w L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el 2023). Podkreślenia wymaga, że badana była przez organy podatkowe także sytuacja majątkowa podatnika. Wynika z niej, że podatnik wraz z małżonką dysponowali w 2019 r. sporym majątkiem ruchomym jak i nieruchomościami. Jednakże Skarżący w kolejnych latach podatkowych deklarował niewysokie dochody. Na ujawnionych przez niego rachunkach bankowych dysponował skąpymi środkami finansowymi oraz, co istotne, zataił przed organami podatkowymi posiadanie kilku rachunków bankowych i wysokość posiadanych środków pieniężnych. Jak już wskazano powyżej obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane znaczy, że chodzi tu przede wszystkim o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego, a nie w wyniku egzekucji. To oznacza zaś m.in. możliwość dysponowania na bieżąco takimi środkami finansowymi, które pozwolą stronie na wykonanie przewidywanego zobowiązania podatkowego. Uprawdopodobnienie posługiwania się przez Skarżącego w rozliczeniu podatkowym za 2019 r. fikcyjnymi umowami i fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze oraz nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych powoduje, że spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Skarżącego. Nie ma bowiem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane niż trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, o ile wynika z nich prawdopodobieństwo obawy, o której stanowi art. 33 § 1 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że uprawdopodobnienie przez organ podatkowy posługiwania się przez podatnika fikcyjnymi dokumentami księgowymi oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych może świadczyć o wystąpieniu przesłanki z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), dotyczącej uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

4.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.