Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 791/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 2/21 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 2/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę G. B. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 16 listopada 2020 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Tekst powyższego wyroku wraz

z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w "części", rozpoznanie sprawy oraz uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174

pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (nr 1-11) oraz przepisów postępowania (nr 12-17) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu

o Unii Europejskiej (zw. dalej "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (zw. dalej "Karta Praw Podstawowych" lub "KPP") w zw. z art. 2 i art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku (jednostki pływającej) wyłącznie

w oparciu o bezpodstawna urzędniczą interpretację wykreowana bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

z Singapurem tworząc tak zwana pułapkę interpretacyjna, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 19 TUE w zw. z art. 6,

art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 47 KPP w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych

do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające

z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 41 KPP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle

do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę

na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej

i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 26 w zw. z art. 27

i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień

w dobrej wierze i powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (We) Nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tej Konwencji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ

do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów KPP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426

ze zm.; zw. dalej: "updof") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania;

10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 26, art. 27

i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Singapurem w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym

z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

11) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.;

13) art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej: "Op") w zw. z art. 4a updof

w zw. z art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz protokołu do tej Umowy (Dz. U. z 2014 roku, poz. 443

ze zm.; zw. dalej "UPO") poprzez utrzymanie w mocy przez WSA decyzji DIAS wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

14) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 Op poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sadu pierwszej instancji;

15) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 Op poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

16) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzygnięcie

na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

17) art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

2.3. Pełnomocnik skarżącego pismem z 31 stycznia 2024 r. uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej poprzez dodanie naruszenia "art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. art. 22 § 2a" Op poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy z uwagi na brak uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym,

a także brak wykazania, który podmiot faktycznie eksploatuje przedmiotowy statek, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

2.4. Organ podatkowy pismem procesowym z 14 lutego 2024 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zauważając przy tym, że skarżący postawił dodatkowe, spóźnione zarzuty. Zdaniem DIAS zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zaznaczyć na wstępie należy, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa). Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zdanie drugie ppsa). Zakres rozpoznania sprawy przez NSA (poza nieważnością postępowania) jest wyznaczany podstawami skargi kasacyjnej, czyli zarzutami dotyczącymi naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego jak też procesowego. Omawiany przepis uznając za dopuszczalne jedynie przytaczanie przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych jest powszechnie rozumiany

w taki sposób, że nie jest dopuszczalne poszerzanie podstaw kasacyjnych. Zatem przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych – jeżeli zostały sformułowane już w skardze kasacyjnej – jest dopuszczalne praktycznie w każdym czasie przed wydaniem wyroku. Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku podstaw skargi kasacyjnej, które jako jeden z istotnych jej elementów winny być zgłoszone w terminie właściwym dla wniesienia skargi kasacyjnej określonym w art. 177 § 1 ppsa, tj. na 30 dni od dnia doręczenia orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Oznacza to, że zgłoszenie podstaw kasacyjnych, których miejsce jest w skardze kasacyjnej, z przekroczeniem omawianego terminu nie jest dopuszczalne (tak np. NSA w wyroku z 17 lipca 2012 r.,

I GSK 1398/11). Nie ma zatem przeszkód prawnych do uznania, że kilka pism

(np. jedno zatytułowane "skarga kasacyjna", a drugie "uzupełnienie skargi kasacyjnej") stanowi łącznie jedną skargę kasacyjną, jednak pod warunkiem, że wniesione zostały

w terminie. W świetle powyższych rozważań za spóźnione, a przez za bezskuteczne, należało uznać rozszerzenie podstaw kasacyjnych o zarzut naruszenia art. 22 § 2a Op w piśmie procesowym z 22 stycznia 2024 r. Analiza zarzutów stanowiących podstawy rozpoznawanej skargi kasacyjnej wniesionej w przewidzianym dla tej czynności terminie prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 22 § 2a Op nie został sformułowany

w podstawach skargi kasacyjnej. Zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a Op należy traktować jako spóźnione, a przez to niedopuszczalne, rozszerzenia podstaw skargi kasacyjnej. Tym samym ów zarzut należało pominąć w dalszych rozważaniach.

3.2. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zaliczanych do jej podstaw w rozumieniu przepisów art. 183 § 1 i art. 177 § 1 ppsa. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 23 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2303/20 i z 7 lutego 2024 r. (II FSK 515/22). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą

w tych wyrokach, korzystając z niej w stosownym zakresie. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą prawną

do wydania zaskarżonej do WSA decyzji był art. 22 § 2a Op. Sąd pierwszej instancji

w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. W tym stanie rzeczy skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej – w przewidzianym dla tej czynności terminie – zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 22 § 2a Op.

3.3. Analiza sformalizowanego pisma procesowego pełnomocnika jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pełnomocnik skarżącego wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez WSA: Konstytucję RP, Traktat o Unii Europejskiej, Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego

i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów, Konwencje SOLAS i MEPC, Konwencję zawartą między Rzecząpospolitą Polską

a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, wraz ze stosownym protokołem, ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także ustawę – Ordynacja podatkowa. W przypadku przepisów Op wymienił przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235. W skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut podstawowy dotyczący naruszenia art. 22 § 2a Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego

na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, której spełnienie powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Brak jego wskazania w skardze kasacyjnej oznacza, że jest ona niezasadna. Zawarto w niej szereg zarzutów i powołano wielokrotnie wymienione wyżej akty prawne. Konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej z treścią cytowanego przepisu art. 22 § 2a Op świadczy jednak o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich

w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione, gdyż rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Op organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby

do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Op inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie

w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji organ był uprawniony do uznania, że nie została spełniona przesłanka z art. 22 § 2a Op. Naczelny Sąd Administracyjny uznał nadto, że szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez WSA, do wszystkich formułowanych zarzutów nie było w tej sprawie konieczne. Należy jednak pozytywnie ocenić postępowanie organów podatkowych (i WSA), które

w sposób szczegółowy odniosły się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji zawartej w składanych pismach procesowych.

3.4. Pełnomocnik skarżącego formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza tym samym istocie postępowania

dotyczącego ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy powtórzyć, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Op nie może, a do tego zmierza argumentacja skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie, tj. w terminie zakreślonym w art. 177 § 1 ppsa przewidzianym dla podstaw skargi kasacyjnej, przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji DIAS, a także podstawę rozważań WSA, to uprawnione jest stwierdzenie, że tym samym skargę kasacyjną uznać należało za niezasadną. Brak jest zatem podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych powyżej względów należało je uznać

za niezasadne. Dodać warto, że multiplikacja zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej nie wzmacnia ich skuteczności, jeżeli są one oderwane od przedmiotu danej sprawy i nie zostały należycie uzasadnione (w sposób spójny i logiczny, uwzględniający przedmiot sprawy).

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym

§ 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2018 r., poz. 265) oraz uwzględniając wynik sprawy.