Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1699/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 65 § 2, art. 921(1)
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 489/19 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Gd 489/19, uwzględnił skargę G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Spółka wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. przychody w wysokości 13.498.889,72 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.261.530,83 zł, dochody wolne i odliczenia w wysokości 130.313,75 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 4.107.045,00 zł, a podatek należny (19%) w wysokości 780.338,55 zł.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 marca 2013 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 2.201.521 zł.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 6 marca 2014 r. uchylił powyższą decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

5. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 4.090.831 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. (złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej) było stwierdzenie: 1) zaniżenia przychodów, w tym: 4.975.330,50 zł - przychody ze zbycia udziałów w P. Sp. z o. o., 6.100.000,00 zł - otrzymane środki (w związku z wystawieniem faktury nr [...]) i 6.100.000,00 zł - środki otrzymane (w związku z umową trójstronnej cesji wierzytelności - faktura nr [...]), 2) zawyżenia przychodów, w tym: 5.000.000,00 zł - wartość wynikająca z faktury nr [...]), 98.401,56 zł - dopłaty do działalności rolniczej, 3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w tym: 80.800,88 zł - koszty ogólnego zarządu dot. przychodów niepodlegających opodatkowaniu, 4.887.606,00 zł - koszty dotyczące aportu, zawyżenia dochodów (przychodów) wolnych z tytułu dopłat do działalności rolniczej o kwotę 98.401,56 zł.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, w wyniku rozpoznania odwołania spółki, decyzją z dnia 6 listopada 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację i stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji. Dodatkowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p.").

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 23/16, oddalił skargę.

10. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek uwzględnienia części zarzutów wywiedzionej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 30 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3498/16, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

10.1. Sąd odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez WSA kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r.

10.2. Za bezpodstawne uznano także zarzuty zmierzające do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius na etapie postępowania podatkowego. NSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał w dniu 3 grudnia 2014 r. decyzję identyczną w zakresie oceny stanu faktycznego, co do ustaleń zawartych w pierwotnej decyzji z dnia 11 marca 2013 r., jednak w decyzji tej znalazły się również nowe ustalenia, które skutkowały określeniem skarżącej zobowiązania w znacznie wyższej kwocie niż pierwotnie (4.090.831 zł względem 2.201.521 zł) i ta decyzja została utrzymana w mocy.

10.3. Za bezzasadny NSA uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA, strata na transakcji objęcia udziałów w spółce G. [...] przez to, że skarżąca objęła udziały o wartości nominalnej dużo niższej niż wartość wkładu (o kwotę 4.887.606 zł), nie spełnia warunków kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu, nie była bowiem niezależna od woli spółki i w tym sensie przez nią niezawiniona, nawet jeśli miała racjonalne uzasadnienie.

10.4. Za trafny NSA uznał natomiast zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w związku z art. 134 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") - przez brak wszechstronnego uzasadnienia co do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 O.p. w związku z oddaleniem wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność wyceny nieruchomości w G. oraz wartości udziałów spółki P. zbytych przez spółkę na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2007 r. - w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła zastrzeżenia względem opinii sporządzonych na zlecenie organów podatkowych, w tym przez biegłą M. S., jak również przedstawiła operat różniący się istotne co do wartości wyceny. NSA uznał, że powyższy zarzut pozostaje w związku z zarzutem naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że operaty z wyceny wartości nieruchomości w G. oraz wartości udziałów spółki P. zbytych przez skarżącą zostały sporządzone prawidłowo i są miarodajne dla ustalenia wartości tych praw, dając podstawę do podwyższenia spółce przychodu ze sprzedaży udziałów o kwotę 4.975.000 zł. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji powtarzając wywody ujęte w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do stawianych w tym zakresie zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych, oceny dowodów i zasadności oddalenia wniosków skarżącej. Spółka tymczasem słusznie zarzuciła, że opinie, na podstawie których organy podatkowe oszacowały dodatkowy przychód z tytułu sprzedaży udziałów budzą wątpliwości co do ich prawidłowości. Trafnie też zastrzeżenia skarżącej wzbudził operat szacunkowy z wyceny wartości nieruchomości w G., sporządzony przez biegłą M. S., w którym wartość nieruchomości na moment sprzedaży udziałów wyceniono na 27.460.000 zł. Zdaniem skarżącej wartość nieruchomości została przeszacowana, a co za tym idzie - oszacowana wartość udziałów jest zawyżona, na dowód czego przedstawiła operat sporządzony na jej zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego A. G.. W tym operacie biegły oszacował wartość nieruchomości na kwotę 9.130.000 zł, a zatem wartość trzykrotnie niższą od wartości oszacowanej przez poprzednią biegłą. Mimo to zgłoszony przez skarżącą w odwołaniu wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego został oddalony przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem NSA, nawet zeznania biegłej nie usunęły wątpliwości, co do prawidłowości sporządzonego przez nią operatu. Już samo stwierdzenie o zbliżonych wynikach obu metod szacowania powinno skłonić Sąd pierwszej instancji do refleksji na temat prawidłowości ustaleń organu podatkowego dokonanych na podstawie operatu biegłej. W konkluzji, co do tego zarzutu NSA stwierdził, że zignorowanie przez WSA uchybień, co do ustalenia wartości nieruchomości oraz nieodniesienie się do zarzutów skarżącej, co do odmowy uwzględnienia objętych jej wnioskiem dowodów, stanowiło naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie uznano za wadliwe, a także naruszające dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a.

10.5. Za trafny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez WSA błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że otrzymana przez skarżącą od G. [...] kwota 6.100.000 zł w ramach zapłaty za fakturę [...] stanowi trwałe przysporzenie po stronie spółki oraz że otrzymana przez spółkę kwota 6.100.000 zł wynikająca z zawartej między G. [...] a P. transakcji udokumentowanej fakturą [...], która na mocy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r. miała zostać rozliczona zobowiązaniem P. wobec skarżącej z tytułu pożyczki, skutkuje uzyskaniem przez spółkę trwałego przysporzenia, podczas gdy był to obojętny podatkowo zwrot pożyczki. NSA zwrócił uwagę, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie sprowadzało się do przytoczenia (w dosłownym niemal brzmieniu) stanowiska WSA w Gdańsku zawartego w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1363/13, oddalającym skargę G. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz w wyroku tego Sądu z dnia 15 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 400/14, oddalającym skargę G. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. NSA nie zaprzeczył, iż wnioski płynące z prawomocnych wyroków wydanych wobec kontrahenta skarżącej mogą mieć znaczenie w rozpoznanej sprawie, jednak nie sposób uznać za odpowiadającego wymaganiom art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. ujęcia, gdzie Sąd pierwszej instancji - bez odniesienia się do zarzutów skargi - powtarza argumentację Sądu stanowiącą podstawę wyroku w innej sprawie bez wykazania jej znaczenia dla rozstrzygnięcia. W związku z tym NSA uznał, że dokonana przez WSA ocena zaskarżonych decyzji była nazbyt powierzchowna.

10.6. W konkluzji NSA stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to NSA uznał, że ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego (z wyjątkiem zarzutu przedawnienia) - jest na tym etapie przedwczesna.

11. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w opisanym na wstępie wyroku o sygn. akt I SA/Gd 489/19, uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję organu II instancji.

11.1. Na podstawie art. 190 P.p.s.a., będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez NSA, Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., naruszenia zakazu reformationis in peius na etapie postępowania podatkowego oraz naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

11.2. Odnośnie ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego WSA uznał, że skarżąca nie neguje faktu otrzymania od spółki G. [...] S. środków pieniężnych w łącznej kwocie 12.200.000 zł, braku zwrotu tych środków przez stronę oraz ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które stały się podstawą do zakwestionowania rzetelności transakcji sprzedaży wynikającej z faktury nr [...] z dnia 19 grudnia 2007 r. wystawionej na kwotę brutto 6.100.000 zł (w tym VAT 1.100.000 zł) przez spółkę za przygotowanie strategii i koncepcji działalności C. [...] w okresie 2008-2001 (podstawą była umowa zlecenia z dnia 1 grudnia 2007 r.), co skutkowało wyłączeniem kwoty 5.000.000 zł z przychodów należnych skarżącej i zaliczeniem jej do źródła przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w kwocie 6.100.000 zł oraz umowy trójstronnej cesji wierzytelności zawartej pomiędzy skarżącą, spółką G. [...] S. oraz spółką P. jako podstawy do kompensaty wzajemnych należności powyższych podmiotów i przekazania przez spółkę G. [...] S. skarżącej kwoty 6.100.000 zł, co skutkowało zaliczeniem jej do źródła przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

11.3. Podkreślając, że powyższe zdarzenia gospodarcze były przedmiotem oceny w odrębnych postępowaniach sądowoadministracyjnych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela pogląd prawny zawarty w prawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 1363/13 i z dnia 15 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 400/14, iż transakcje skarżącej zostały podjęte bez gospodarczego uzasadnienia w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego zmniejszeniu zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie klauzulę nieważności czynności, na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. - w skrócie: "K.c."). Podkreślono, że poprawna formalnie realizacja umowy, w efekcie może zmierzać do obejścia prawa. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia natomiast wymaga, czy wobec uznania tych czynności za mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego organy zasadnie zakwalifikowały przychody, uzyskane na ich podstawie przez spółkę do źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

11.4. W ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że otrzymane przez skarżącą pieniądze w kwocie 6.100.000 zł ujęte w fakturze wystawionej w związku z przygotowaniem strategii i koncepcji działalności C. [...] w okresie 2008-2001, stanowiły część przychodów spółki, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Fakt, że czynność, na podstawie której doszło do wypłaty pieniędzy została uznana za mającą na celu obejście przepisów ustawy, nie skutkuje wprost przyjęciem, iż jest ona bezwzględnie nieważna. Podstawą do wystawienia powyższej faktury była realizacja umowy zlecenia zawarta przez skarżącą ze spółką G. [...] S. Oceniając tę umowę pod względem wymagań, jakie stawiają tego rodzaju umowom przepisy prawa cywilnego (art. 734 i n. K.c.) nie sposób jej zarzucić bezwzględnej nieważności. WSA podkreślił, że zamiar stron tej umowy ukierunkowany był jednak na minimalizację obciążeń podatkowych jednego z uczestników tej czynności (zleceniodawcy), co - w myśl art. 58 § 1 K.c. - czyni ją bezskuteczną na gruncie przepisów podatkowych.

11.5. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji ocenił uznanie przez organy podatkowe, że celem umowy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r., której stronami są skarżąca, spółka G. [...] S. oraz spółka P. było obejście przepisów prawa podatkowego, w konsekwencji zatem nie może ona wywoływać skutków prawnopodatkowych. Ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego, których spółka nie kwestionuje, potwierdzają, że celem zawarcia spornej umowy cesji wierzytelności było stworzenie dokumentacji, która miała uwiarygodnić dokonane przed jej zawarciem przysporzenia majątkowe na rzecz spółki. Zdaniem WSA chronologia wykonania przelewów i zawarcia umowy cesji wierzytelności dowodzi, że umowa ta została zawarta jedynie w celu uzasadnienia wcześniej wykonanych przelewów. Zapisy w tytułach przelewów i same przelewy nie mogły odnosić się do umowy z dnia 31 grudnia 2007 r., bo w dacie ich dokonywania (14 i 20 grudnia 2007 r.) umowa ta nie została jeszcze zawarta. W związku z tym WSA stwierdził, że w momencie zawarcia umowy cesji nie istniały już zobowiązania spółki G. [...] S. do dokonania przysporzenia na rzecz skarżącej w drodze przeniesienia wierzytelności. Powyższe ustalenia nie pozwalają zatem uznać, iż kwota 6.100.000 zł stanowiła częściową spłatę pożyczki udzielonej spółce P. przez skarżącą. WSA nie neguje przy tym, iż na dzień zawarcia umowy cesji wierzytelności spółka P. posiadała zobowiązania wobec skarżącej z tytułu pożyczki. W ocenie Sądu organy podatkowe, wobec nie wskazania innego źródła pochodzenia spornych środków pieniężnych, prawidłowo zakwalifikowały je do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako trwałe przysporzenie.

11.6. Za zasadny WSA uznał natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie rozbieżności, co do wartości nieruchomości położonej w G., co miało wpływ na określenie wartości udziałów spółki P., które skarżąca sprzedała w dniu 14 grudnia 2007 r. spółce G. [...] za cenę 2.565.000 zł, a w konsekwencji na przyjęcie przez organy podatkowe, iż skarżąca zaniżyła przychody z tego tytułu o kwotę 4.975.330,50 zł. W ocenie Sądu stwierdzone naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Uwzględniając, że opinia biegłej powołanej przez organy podatkowe została oceniona negatywnie przez K. [...] przy P. [...] i z dniem 12 stycznia 2018 r. utraciła charakter opinii o wartości nieruchomości, brak jest podstaw, aby przyjąć wartość tej nieruchomości w kwocie ustalonej przez biegłą powołaną przez organy podatkowe. W ocenie WSA, dotychczasowa opinia sporządzona na zlecenie organów podatkowych nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż jednym z jej elementów, które miały wpływ na przyjętą przez biegłą wartość udziałów spółki P. była wartość nieruchomości położonej w G.. Ta zaś, jak już wskazano, wymaga ponownego oszacowania.

11.7. W wytycznych Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił okoliczność, że w sprawie nie została sporządzona opinia zgodna z postanowieniem dowodowym. Organ winien ocenić konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii kolejnego biegłego, uwzględniając operat szacunkowy sporządzony na zlecenie skarżącej. Ustalenie wartości powyższej nieruchomości jest istotne z uwagi na konieczność ustalenia wysokości przychodu strony z tytułu sprzedaży udziałów spółki P..

12. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i nieprawidłowego przyjęcia, że:

1) otrzymana przez skarżącą od spółki G. [...] S. kwota 6.100.000 zł w ramach zapłaty za fakturę [...] stanowi trwałe przysporzenie po stronie skarżącej, co w konsekwencji prowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że powyższa kwota winna zostać zakwalifikowana jako przychód spółki, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy kwotę tę można rozpatrywać jedynie w kategorii otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.,

2) otrzymana przez skarżącą od G. [...] S. kwota 1.100.000 zł w ramach zapłaty za fakturę [...], odpowiadająca kwocie należnego VAT z tej faktury, który skarżąca następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7, stanowi trwałe przysporzenie po stronie skarżącej, w sytuacji gdy prawidłowość rozliczeń skarżącej w podatku VAT za grudzień 2007 r. nie została podważona, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że powyższa kwota winna zostać kwalifikowana jako przychód spółki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy kwota ta, jako rozliczony przez spółkę VAT należny, winna podlegać wyłączeniu z przychodów, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.,

3) otrzymana przez skarżącą kwota 6.100.000 zł, wynikająca z zawartej pomiędzy G. [...] S. a P. Sp. z o.o. transakcji udokumentowanej fakturą [...], która na mocy "trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r., została rozliczona zobowiązaniem P. wobec skarżącej z tytułu pożyczki, skutkuje uzyskaniem przez skarżącą trwałego przysporzenia, podczas gdy był to w rzeczywistości obojętny podatkowo zwrot pożyczki, co w konsekwencji prowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.,

4) "umowa trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r. stanowi czynność mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego, która nie może wywoływać skutków podatkowych, podczas gdy czynność ta miała charakter wyłącznie techniczny (rozliczeniowy) i tym samym nie mogła mieć na celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu charakteru prawnego tej czynności, która w istocie stanowiła potwierdzenie dokonania przekazu należności, a nie cesję wierzytelności, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, co w konsekwencji prowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, w szczególności poprzez naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód skarżącej otrzymanych pieniędzy wynikających z transakcji, które w postępowaniu podatkowym zostały uznane za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego,

2) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód skarżącej kwoty 1.100.000 zł otrzymanej w ramach zapłaty za fakturę [...], która stanowiła kwotę należnego podatku VAT z tytułu dokonanej transakcji,

3) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 9211 w zw. z art. 65 § 2 K.c. poprzez uznanie za przychód skarżącej kwoty 6.100.000 zł, stanowiącej otrzymany przez skarżącą częściowy zwrot pożyczki udzielonej spółce P. w ramach przekazu dokonanego przez spółkę G. [...] S. na zlecenie spółki P..

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

14.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle powyższych regulacji skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W pierwszej kolejności kluczowe jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w tejże skardze jako naruszone.

Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne, ponieważ jak wspomniano na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach tej skargi, badając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Warunkiem kontroli instancyjnej jest sformułowanie skargi kasacyjnej w postaci profesjonalnego, poprawnego jurydycznie wywodu (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.4.wydanie LEX Wolters Kluwer, 2011, str. 566-567).

Powyższe przypomnienie jest uzasadnione z uwagi na wadliwość sformułowania zarzutów procesowych rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Jej autor wskazując bowiem na naruszenie przepisów postępowania, powołał art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przy czym nie powiązał tego z żadnym przepisem Ordynacji podatkowej i co istotne nie wykazał także, aby uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Przypomnienia wymaga, że ustalenia stanu faktycznego administracyjnej sprawy podatkowej dokonują organy podatkowe na podstawie odpowiednich regulacji prawnych Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, które - w warstwie normatywnej (zastosowane przepisy) w związku z odtworzeniem na ich podstawie poszczególnych ustaleń i ocen – podlegają, w przypadku zaskarżenia decyzji, kontroli sądu administracyjnego. Pominięcie w zarzutach kasacyjnych podstaw prawnych działań dowodowych organów podatkowych oraz przedstawienia ustaleń i ocen przez te organy uzasadniają ocenę, że w zakresie powyższego zaniechania stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany. W skardze kasacyjnej nie zostały podniesione jakiekolwiek zarzuty kasacyjne w zakresie postępowania dowodowego, zaś sformułowanie zarzutów naruszenia art. 134 (bez powołania paragrafu) i art. 141 § 4 P.p.s.a., które do postępowania dowodowego niewątpliwie nie należą, powyższej luki skargi kasacyjnej nie sanują.

W świetle powyższego uznać należy, że w sprawie nie zostały zakwestionowane ustalenia i ocena stanu faktycznego dotycząca opisu, rodzaju, przebiegu, gospodarczej kwalifikacji, przeznaczenia i okoliczności podejmowanych przez stronę oraz jej partnerów czynności, a także wartości elementów działania strony. W tym stanie rzeczy kwalifikacja do poszczególnych źródeł przychodów środków otrzymanych na podstawie spornych faktur i wynikające z tego konsekwencje podatkowe zostały dostatecznie opisane i zakwalifikowane przez Sąd pierwszej instancji.

Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy także przytoczenie w skardze kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ale konieczne jest wykazanie, że dany przepis postępowania został naruszony w taki sposób, iż miało to wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie wpływ ten był istotny. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia objętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze zabrakło, co również zasługuje na dezaprobatę.

Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż nie może ich konkretyzować, lecz stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. To zaś jest ukierunkowane na wykazanie wadliwości stanowiska przyjętego przez ten Sąd. Pomimo zatem stwierdzonej powyżej wadliwości zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze część zarzutów w powiązaniu z uzasadnieniem rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09, postanowił odnieść się ogólnie do kwestii podniesionej w opisanych zarzutach, uznając je za naruszenia przepisów prawa postępowania (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

14.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu i brak jest podstaw do jego uchylenia.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej uznania za przychód (trwałe przysporzenie) skarżącej pieniędzy otrzymanych od spółki G. [...] S. (kwota 6.100.000 zł) w ramach zapłaty za fakturę [...], w tym kwoty 1.100.000 zł jako należnego VAT z tej faktury oraz uznania za przychód kwoty 6.100.000 zł, wynikającej z zawartej pomiędzy G. [...] S. a P. Sp. z o.o. transakcji udokumentowanej fakturą [...], której ma dotyczyć umowa "trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r.

14.3. Co do tej ostatniej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej, choćby z powodu niewykazania w skardze kasacyjnej wad w postępowaniu dowodowym, nie podważył skutecznie ustaleń wynikających z akt sprawy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. WSA w Gdańsku miał bowiem podstawy przyjąć, że celem umowy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r., której stronami są skarżąca, spółka G. [...] S. oraz spółka P. było obejście przepisów prawa podatkowego, w konsekwencji zatem nie może ona wywoływać skutków prawnopodatkowych. W sprawie nie jest kwestionowane, że umowa trójstronnej cesji wierzytelności została zawarta dopiero w dniu 31 grudnia 2007 r., podczas gdy same przelewy zrealizowano w dniach 14 i 20 grudnia 2007 r. W tej sytuacji zasadny jest wniosek organów podatkowych i WSA w Gdańsku, że powyższe przelewy nie mogły odnosić się do wskazanej umowy, która w dacie ich dokonywania nie istniała. Z powyższego wysnuto trafny wniosek, że celem zawarcia spornej umowy cesji wierzytelności było stworzenie dokumentacji, która miała uwiarygodnić dokonane przed jej zawarciem przysporzenia majątkowe na rzecz spółki. Chronologia realizacji przelewów i późniejsze zawarcie umowy cesji wierzytelności dowodzi, że umowa ta została zawarta jedynie w celu uzasadnienia wcześniej wykonanych przelewów. W związku z tym WSA miał podstawy wysnuć wniosek, że w momencie zawarcia umowy cesji nie istniały już zobowiązania spółki G. [...] S. i w związku z tym doszło do przysporzenia na stronie skarżącej. Powyższe ustalenia nie pozwalają zatem uznać, iż kwota 6.100.000 zł stanowiła częściową spłatę pożyczki udzielonej spółce P. przez skarżącą. WSA nie zanegował przy tym, iż na dzień zawarcia umowy cesji wierzytelności spółka P. posiadała jakieś zobowiązania wobec skarżącej z tytułu pożyczki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że wobec nie wskazania innego źródła pochodzenia spornych środków pieniężnych, prawidłowo zostały ona zaliczone do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako trwałe przysporzenie.

14.4. Odnosząc się do zagadnienia uznania za przychód (trwałe przysporzenie) po stronie skarżącej pieniędzy otrzymanych od spółki G. [...] S. (kwota 6.100.000 zł) w ramach zapłaty za fakturę [...], w tym kwoty 1.100.000 zł jako należnego VAT z tej faktury, autor skargi kasacyjnej trafnie powołał się na treść art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. W tym zakresie rozważania WSA w Gdańsku są bowiem co najmniej niepełne, co po części zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., choć nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do kwestii uznania kwoty 1.100.000 zł, stanowiącej należny VAT wynikający z faktury [...], jako definitywnego przysporzenia. Stąd też w tym zakresie uzasadnienie wyroku jest wadliwe. Powyższa okoliczność winna być bowiem dokładnie wyjaśniona i zweryfikowana również przez organy podatkowe, które będą rozpatrywać sprawę ponownie, zgodnie z zaskarżonym wyrokiem WSA w Gdańsku. Brzmienie powołanego art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie pozostawia bowiem wątpliwości co do braku podstaw do uznania za przychód kwot otrzymanych tytułem należnego podatku VAT z dokonanej transakcji.

14.5. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych i oceny dowodów w sprawie co do spornych przychodów wynikających z faktur [...] (za wyjątkiem kwoty 1.100.000 zł jako należnego VAT) oraz z faktury [...], chybione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Formułując zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.p. autor skargi kasacyjnej wskazał na ich niewłaściwe zastosowanie.

Dokonując wykładni przepisu art. 12 u.p.d.o.p. przyjąć należy, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Jak wynika jednak z akt sprawy i co potwierdzono także w skardze kasacyjnej, kwota 6.100.000 zł nie została dotąd zwrócona przez skarżącą spółkę od 2007 roku (str. 10 skargi kasacyjnej). Wobec powyższego za bezpodstawne uznać należy twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że niemożliwe jest uznanie otrzymanej kwoty 6.100.000 zł za trwałe przysporzenie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie zostało również wykazane, aby świadczenie w powyższej wysokości polegało na korzystaniu z cudzego kapitału.

Do kategorii przychodów podatkowych ustawodawca zalicza przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane m.in. w art. 12 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p. Skarżąca twierdzi, że kwotę 6.100.000 zł, wynikającą z zawartej pomiędzy G. [...] S. a P. Sp. z o.o. transakcji udokumentowanej fakturą [...], która ma dotyczyć umowy "trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r. można rozpatrywać jedynie w kategorii otrzymania przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do powyższej argumentacji warto zaznaczyć, że nieodpłatne świadczenia także mogą stanowić przychód spółki. Wbrew także twierdzeniom autora skargi kasacyjnej "umowa trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r. mogła być uznana przez WSA w Gdańsku za czynność mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego, która nie może wywoływać skutków podatkowych. Spółka nie wykazała żadnym dowodem w toku postępowania podatkowego, aby czynność ta miała charakter wyłącznie techniczny (rozliczeniowy), jak twierdzi, albo jako potwierdzenie dokonania przekazu należności. Wobec powyższego chybiony jest zarzut błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

14.6. Reasumując powyższe wywody, Sąd pierwszej instancji miał podstawy zaaprobować pogląd prawny zawarty w prawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 1363/13 i z dnia 15 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Gd 400/14, iż transakcje skarżącej zostały podjęte bez gospodarczego uzasadnienia w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego zmniejszeniu zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe realizując zalecenia zawarte w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku, uwzględnią także konieczność odniesienia się do opisanej, a nie wyjaśnionej jednoznacznie, kwestii zaliczenia do przychodów kwoty 1.100.000 zł (tytułem należnego VAT) wynikającej z faktury [...].

14.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 P.p.s.a., uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i orzekł o jej oddaleniu.

M. Bejgerowska G. Nasierowska B. Cieloch