Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1315/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu na 2014 r.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania S. G. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (organ I instancji) z dnia [...] r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 29 kwietnia 2015 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r., w której wykazał podatek należny w kwocie [...]zł i nadpłatę w wysokości [...] zł i jednocześnie wniósł o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu korekty wyjaśnił, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2014 r. wykazał do opodatkowania podatkiem dochodowym kwotę odprawy w wysokości [...] zł, która została wypłacona mu przez pracodawcę na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP). Tymczasem, w ocenie podatnika, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT), po nowelizacji, która weszła w życie od 1 stycznia 2014 r. (por. art. 2 pkt 8 lit. a ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r., Dz.U.2014.1328 ze zm.). Według nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wypłacona kwota odprawy, będąca zadośćuczynieniem, jest wolna od podatku dochodowego.

Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi błędną interpretację przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie.

Organ podzielił jednak stanowisko organu I instancji. Wyjaśnił, że w 2014 r. podatnik był zatrudniony w P. . Zarządzeniem z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora P. wprowadzono na podstawie porozumień kończących spory zbiorowe Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (program, PDO), w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w 2014 r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom P. uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Podatnik przystąpił do wyżej wymienionego programu i rozwiązał umowę o pracę z dniem 30 czerwca 2014 r. W rezultacie rozwiązania umowy w ramach powyższego programu otrzymał odprawę, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U.2013.90.844) w kwocie brutto [...] zł; odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r., w kwocie brutto [...] zł oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 ustawy Kodeks Pracy w kwocie brutto [...] zł.

Następnie organ odwołał się do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. (zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej) oraz do uzasadnienia projektu tej nowelizacji i wywodził, że, wbrew zarzutom podatnika, powyższe zwolnienie podatkowe nie dotyczy odprawy, o jakiej mowa w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Przypomniał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego (TK) przyjęte w sprawie sygn. S 2/13, zgodnie z którym "(...) nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej, która przekłada się na niewykonanie dyrektywy, wyrażonej - z jednej strony - w art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji, z drugiej zaś - w art. 9 i przepisach działu XI ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (...)." Organ nawiązał również do treści Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych (...), do którego przystąpił podatnik oraz do art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP i motywował, że bezspornie wypłacona podatnikowi przez pracodawcę odprawa pieniężna spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a mianowicie przesłankę związaną ze źródłem jej wypłaty. Jednak, jak podkreślał organ w swojej argumentacji, to nie wystarczy dla stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika, bowiem podstawowe znaczenie, z punktu widzenia zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego, ma charakter wypłacanego podatnikowi świadczenia. Zwolnienie unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT obejmuje wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia.

Ustawodawca w ustawie o PIT nie zdefiniował pojęcia szkody czy odszkodowania, jednak rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. W związku z powyższym odszkodowanie należy postrzegać jako szczególny rodzaj świadczenia, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku w majątku poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Pod względem podatkowym inaczej trzeba traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez podatnika strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraty korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Równowartość utraconych korzyści powinna, co do zasady, być wliczana do podstawy opodatkowania omawianym podatkiem. Zwolnienie jej od opodatkowania przynosiłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i byłoby sprzeczne z zasadą powszechności, równości opodatkowania. W świetle powyższego, zdaniem organu, odszkodowanie, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, należy wiązać jedynie z rekompensatą podatnikowi poniesionej przez niego szkody, nie zaś z jego wzbogaceniem.

W przekonaniu organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odprawa, jaką otrzymał podatnik od swego pracodawcy, nie stanowi ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia. Organ akcentował, że również na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem, zarówno co do charakteru, jak i celu tych świadczeń. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody, ma charakter socjalny, alimentacyjny, co wynika ze stanowiska Sądu Najwyższego (SN) wyrażonego w sprawie sygn. II PK 117/08 (LEX nr 738349). Według organu, za zasadnością zapatrywania podatnika nie przemawia także okoliczność, że sporna odprawa nie została ujęta w katalogu włączeń, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Natomiast, jak dalej motywował organ, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik dobrowolnie przystąpił do programu, składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Tym samym miał on pełną świadomość, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone świadczenia, które nie miały w powyższych okolicznościach charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia. Podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Ten warunek nie zaistniał w realiach nin. sprawy. Zatem wypłacona podatnikowi odprawa, mająca u podstaw układ zbiorowy pracy i dodatkowo porozumienie stron, nie jest zwolniona od rozpatrywanego podatku dochodowego. Pomimo wejście w życie ww. nowelizacji nadal pozostała w mocy zasada, zgodnie z którą art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. W następstwie taka odprawa jest przychodem podatnika, pochodzącym ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Podatnik (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.), polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że skarżący nie poniósł szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji w jego przedsiębiorstwie, pracodawca, wbrew art. 245 ust. 2 pkt 1 ZUZP, nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez skarżącego stosunku pracy, lecz w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez skarżącego stosunku pracy na warunkach określonych w ZUZP;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej przez ich niezastosowanie, gdyż prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, zgodnie z którym odprawa wypłacona skarżącemu jest objęta zwolnieniem podatkowym, skoro ustawodawca nie wyłączył z przedmiotowego zakresu tego zwolnienia wszelkich odpraw, a jedynie te wyraźnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a do c ustawy o PIT.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W swojej argumentacji skarżący zasadniczo wykazywał, że rozwiązanie stosunku pracy nie było z jego strony dobrowolne, gdyż w istocie podjęcie takiej decyzji stało się koniecznością. Pracodawca pozbawił go możliwości kontynowania zatrudnienia na dotychczasowych warunkach. Pracodawca, zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z restrukturyzacją i redukcją m.in. etatu skarżącego, wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiedział ZUZP, chcąc w ten sposób pozbawić pracowników ochrony, jaką dawał im ZUZP. W ocenie podatnika, każda zmiana organizacyjna P. , w wyniku której dochodzi do zwolnień pracowników, daje podstawę do dochodzenia odszkodowania. Odprawa określona w art. 245 ZUZP miała łagodzić skutki ekonomiczne restrukturyzacji zatrudnienia, rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści, wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. na dotychczasowych zasadach. Ponadto, w razie ponownego zatrudnienia, skarżący ma obowiązek zwrócić stosowną część odszkodowania.

Skarżący podkreślał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT odnosi się nie do odszkodowań określonych w prawie cywilnym, ale do odszkodowań uregulowanych w prawie pracy. W realiach nin. sprawy szkoda skarżącego polega na braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. na dotychczasowych warunkach. Wypłacone świadczenie ma u źródła ZUZP. Gdyby nie bezprawne działania pracodawcy, skarżący mógłby kontynuować zatrudnienie według dotychczasowych reguł. Wobec tego zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Jakkolwiek wypłacone podatnikowi świadczenie zostało nazwane odprawą, to jednak w istocie ma ono przede wszystkim odszkodowawczy charakter. Rekompensuje bowiem pracownikowi utratę miejsca pracy, dotychczas uzyskiwanego wynagrodzenia. W związku z ustaniem stosunku pracy dochodzi do uszczerbku w dobrach pracownika, który polega na różnicy między stanem dóbr powstałym wskutek zdarzenia szkodzącego a stanem jaki by zaistniał, gdyby do takiego zdarzenia nie doszło. Uszczerbek ten przybiera postać utraty, zmniejszenia lub niepowiększenia aktywów albo powstania bądź zwiększenia pasywów. Odszkodowawczy charakter omawianego świadczenia jeszcze wyraźniej pokazuje sposób ustalania jego wysokości. Decydujące znaczenie ma staż pracy u danego pracodawcy, a więc nasilenie więzi pracownika z zakładem pracy.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzeczenie SN w sprawie sygn. II PK 313/08 (LEX 1746679), II PK 8/09 (LEX 1607471) oraz na pogląd Ministra Finansów, prezentowany w interpretacjach indywidualnych, które zostały w skardze wymienione i przytoczone w wybranych fragmentach na stronach 19 i nast.

Podsumowując, w ocenie skarżącego, wypłacona mu na podstawie art. 245 ZUZP odprawa wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. jest świadczeniem rekompensacyjnym (odszkodowaniem/zadośćuczynieniem), a organ nie przeanalizował celu i istoty oraz charakteru tego świadczenia i bezpodstawnie odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. Za rozstrzygającą nie może być uznana nazwa świadczenia, która ma jedynie charakter techniczny. Proste przyjęcie zaś, że odprawa z art. 245 ZUZP wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ponieważ świadczenie to zostało nazwane "odprawą", prowadzi też do sprzeczności systemowej w ramach samego art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zdaniem podatnika, za jego zapatrywaniem prawnym przemawia także regulacja zawarta w art. 2 ust. 3 lit. b pkt vi Dyrektywy Rady 98/59/WE w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do zwolnień grupowych, w którym mówi się wprost o metodzie obliczeń odszkodowań za zwolnienia, niewynikającej z prawodawstwa i/lub praktyki krajowej.

Dodatkowo skarżący przedstawił wraz ze skargą opinię prawną dr. hab. Ł. P. profesora Uniwersytetu Warszawskiego.

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. skarżący zasadniczo powtórzył tok argumentacji prezentowany organowi w postępowaniu podatkowym, a następnie sądowi w skardze. Szczególnie podkreślał, że decyzja o rozwiązaniu stosunku pracy nie była dobrowolna, gdyż wymusiła ją konieczność restrukturyzacji pracodawcy. Działania pracodawcy oceniał jako bezprawne. Ponadto wszelkie wątpliwości dotyczące charakteru odprawy w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT należy wykładać korzystnie dla podatnika, w taki sposób, który pozwoli mu na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Powołał się na stanowisko w sprawie sygn. I SA/Go 462/15.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżący w 2014 r. był zatrudniony w P. . W związku z wypowiedzeniem ZUZP, mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia, zarządzeniem Naczelnego Dyrektora P. z dnia 5 maja 2014 r., wprowadzono Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. (program, PDO). Stosownie do postanowień Regulaminu PDO, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik, z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach ww. programu, otrzymywał określone świadczenia, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r. Niewątpliwie skarżący taki wniosek złożył i tym samym rozwiązał stosunek pracy. W związku z tym uzyskał analizowaną odprawę, zgodnie z zaświadczeniem z dnia 21 kwietna 2015 r. (k. 1 akt podatkowych). Na mocy art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r. uzyskał kwotę [...]zł brutto.

W ocenie skarżącego podatnika, wypłacona odprawa podlega zwolnieniu podatkowemu na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Z tego właśnie powodu wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., do którego załączył stosowną korektę zeznania podatkowego.

Jednak, w przekonaniu organu, skarżący podatnik nie ma racji. Ocenił bowiem, że wypłacona odprawa nie ma charakteru odszkodowawczego, a wobec tego nie jest świadczeniem objętym zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Według organu, w realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżący z własnej woli (chociaż z przyczyn leżących po stronie pracodawcy) rozwiązał z P. stosunek pracy, jednak w związku z tym pracodawca nie wyrządził skarżącemu podatnikowi żadnej szkody w mieniu. Omawiana odprawa bezspornie ma swe źródło w regulacjach ZUZP, ale, zdaniem organu, to nie wystarczy dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Wypłacone skarżącemu świadczenie musi jeszcze mieć charakter odszkodowania, a więc pokrywać konkretny uszczerbek w jego mieniu. Zatem skarżący podatnik musi być poszkodowany w wyniku rozwiązania stosunku pracy, a taki stan rzeczy nie ma miejsca w okolicznościach nin. sprawy.

W ocenie sądu, rozstrzygając powyższy spór o prawo, należy zaaprobować stanowisko organu. Organ w pełni prawidłowo ocenił charakter, istotę oraz cel odprawy wypłaconej skarżącemu. Następnie, w rezultacie tej oceny, jak najbardziej zasadnie stanął na stanowisku, zgodnie z którym nie ma ona charakteru odszkodowawczego na potrzeby zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że skoro stan faktyczny sprawy nie był sporny, to trudno mówić o naruszeniu przez organ przepisów postępowania podatkowego, wymienionych w skardze. Zarzuty te należy ocenić jako nieadekwatne do stanu kontrolowanego postępowania podatkowego. Spór przecież zasadniczo koncentrował się na kwestii prawnej, nie zaś na ustaleniach faktycznych. Co więcej, w skardze skarżący również nie kwestionuje ustaleń faktycznych przyjętych przez organ. Prezentuje natomiast własną ocenę prawną i wykazuje, że należy zastosować zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, z czym z kolei nie zgadza się organ. Dlatego zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze skarżący w istocie zmierza do wykazania błędów, nie tyle w ustaleniach faktycznych, co w interpretowaniu i stosowaniu przepisów ustawy podatkowej. Nie przedstawia przecież żadnych innych ustaleń faktycznych niż te, które przyjął organ u podstaw kontrolowanej decyzji.

Pozostaje zatem przejść do kwestii zasadniczej, na której koncentrował się spór skarżącego z organem, a mianowicie dlaczego świadczenie, wypłacone skarżącemu pod tytułem odprawy, nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, który w pkt 1 wymienia jako jedno ze źródeł przychodów stosunek pracy. Za przychody ze stosunku pracy uważa się natomiast wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...), o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r. (por. art. 17 pkt 4 powołanej na wstępie ustawy zmieniającej), wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy (Dz.U.1998.21.94 ze zm., w 2014 r. Dz.U.2014.1502 ze zm. - k.p.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym; d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30c; g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Jak wynika z twierdzeń organu, nie miał on wątpliwości co do tego, że analizowana odprawa ma swe źródło w ZUZP, które jest wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Wywiódł jednak, że to za mało, aby zwolnić ją od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT mówi o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach. Tymczasem odprawa wypłacona skarżącemu, którą pomija on w skorygowanym zeznaniu podatkowym, nie ma takiego charakteru. Prawidłowo przy tym organ akcentował, że z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT zasadnicze znaczenie ma istota, cel świadczenia, bez względu na to jak zostanie ono nazwane.

Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT trzeba pamiętać, że wprowadza on zwolnienie podatkowe, a więc odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Wobec tego jego treść, zakres należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych (por. sprawa sygn. I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odczytując zatem pojęcie odszkodowania, zgodnie z jego treścią, oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. Zobowiązania. Zarys wykładu., W. Czachórski, PWN Warszawa 1993, s. 75 i 78). Świadczenie takie - odszkodowawcze - spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. W świetle powyższego odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). Musi łącznie zaistnieć: 1) szkoda, 2) wina podmiotu, który ją wyrządził oraz 3) związek przyczynowo - skutkowy.

Tymczasem, w ocenie sądu, w realiach analizowanej sprawy należność pieniężna wypłacona skarżącemu nie realizuje powyższych znamion, koniecznych dla rozpoznania odszkodowania. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zasadniczo z woli skarżącego, który nie musiał z takim wnioskiem występować. Przystąpienie do PDO też nie było obowiązkowe. Decyzja w tej kwestii należała do pracownika. Odprawa wypłacona na mocy art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP miała przede wszystkim na celu zrekompensowanie pracownikowi negatywnych skutków związanych z ustaniem stosunku pracy, które jednak nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu.

W okolicznościach nin. sprawy rozstrzygające znaczenie ma ta okoliczność, że skarżący dobrowolnie przystąpił do programu i rozwiązał z P. stosunek pracy za porozumieniem stron. Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych był konsekwencją wypowiedzenia ZUZP, ale przystąpienie do tego programu odbywało się dobrowolnie (nie wbrew woli pracownika), a decyzja o takim przystąpieniu należała wyłącznie do pracownika. Wypłacona odprawa miała na celu przede wszystkim złagodzenie skutków pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do ww. programu. Miało stanowić swego rodzaju finansową, ekonomiczną zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do PDO. Ułatwiało to bowiem pracodawcy wdrażanie działań restrukturyzacyjnych. W zamian pracodawca wypłacał określoną kwotę, jako dodatkową odprawę, tym pracownikom, którzy - można powiedzieć - podjęli współpracę z pracodawcą ukierunkowaną na jego restrukturyzację. Wobec tego przystąpienie do programu było dobrowolnym wyborem pracownika. W konsekwencji w powyższym stanie rozpatrywanej sprawy rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron nie może być zasadnie kwalifikowane jako zdarzenie powodujące krzywdę pracownikowi (z punktu widzenia zadośćuczynienia) czy uszczerbek w jego mieniu (z punktu widzenia odszkodowania) i to spowodowane przez pracodawcę w sposób zawiniony bądź zachowaniem pracodawcy, za które miałby on odpowiadać na zasadzie ryzyka (por. też orzeczenie w sprawie sygn. I SA/Sz 1226/15 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Działania zakładu pracy ukierunkowane na restrukturyzację, a w tym na racjonalizację zatrudnienia, podejmowane z przyczyn ekonomicznych, nie mogą być uznane za zawinione. Trudno bowiem wymagać od przedsiębiorcy, będącego pracodawcą, aby nie respektował uwarunkowań gospodarczych, rachunku ekonomicznego. Przeciwnie, przedsiębiorca powinien kierować się zasadami prawidłowego gospodarowania, a więc podejmować przedsięwzięcia racjonalne i w szerszej perspektywie pozwalające na dalsze istnienie w obrocie gospodarczym. Wówczas bowiem chociaż część miejsc pracy zostanie zachowana. Ponadto właśnie takie działania stwarzają realną perspektywę nie tylko pozostawania na rynku, ale również rozwoju firmy, a przez to zwiększenia zatrudnienia w bliższej bądź dalszej przyszłości (por. też orzeczenie w sprawie sygn. I SA/Łd 309/05 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący rozwiązał stosunek pracy, nie z uwagi na swój interes prawny, ekonomiczny, ale z uwagi na interes pracodawcy. Takiej sytuacji nie należy jednak utożsamiać z nieuprawnionymi działaniami czy zaniechaniami pracodawcy, powodującymi uszczerbek w mieniu bądź w innych chronionych przez prawo dobrach pracownika.

Rozstrzygając wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, organ w pełni zasadnie nawiązał do poglądu SN przyjętego w sprawie sygn. II PK 117/08. W sprawie tej SN wyjaśnił, że odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny. Ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych, społecznych skutków utraty zatrudnienia. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy. Analizowane świadczenia (wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy - z jednej strony oraz odprawy z tytułu zwolnienia z pracy i odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia - z drugiej strony) mają różny charakter i służą zaspokojeniu różnych wierzytelności. Odprawy i odszkodowanie mają swoje źródło w rozwiązaniu umowy o pracę, a wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w przywróceniu do pracy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe zapatrywanie SN. Jednocześnie trzeba zauważyć, że orzeczenia, do których odwołuje się skarżący, nie dotyczyły ściśle samego charakteru odprawy z art. 245 ust. 2 ZUZP, ale wykładni tego przepisu i zasadności jego zastosowania w konkretnych okolicznościach zaistniałych w określonych stanach faktycznych.

Wymaga podkreślenia, że świadczenie, którego zasadniczym celem jest złagodzenie pracownikowi ekonomicznych skutków, jakie spowodowała dla niego restrukturyzacja zatrudnienia w P. , co konsekwentnie akcentuje skarżący, w żadnym razie nie jest tożsame z odszkodowaniem, rekompensującym poszkodowanemu określony uszczerbek w mieniu czy w innych dobrach chronionych prawem. Innymi słowy, nie ma żadnych podstaw do tego, aby dopatrywać się istnienia zdarzenia powodującego szkodę w tym, że skarżący dobrowolnie przecież przystąpił do programu (PDO) i rozwiązał z pracodawcą stosunek pracy za porozumieniem stron. Zauważyć przy tym trzeba, że już we wstępie Regulaminu PDO stwierdza się, że zostaje on wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia w P. w 2014 r. oraz umożliwienia pracownikom P. uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron.

W realiach analizowanej sprawy odprawa wypłacona skarżącemu nie miała zatem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Natomiast była ona świadczeniem, należnym pracownikowi, skoro zdecydował się dobrowolnie rozwiązać stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach w związku z koniecznością restrukturyzacji pracodawcy, w następstwie reorganizacji zatrudnienia. Miała stanowić dla skarżącego podatnika finansową - można powiedzieć - gratyfikację za to, że, mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, gdy wymaga tego interes ekonomiczny pracodawcy (według reguły - im dłuższy staż pracy w P. , tym wyższa gratyfikacja). Tym samym ułatwia pracodawcy restrukturyzację, co niewątpliwie stawia pracownika w trudnej sytuacji życiowej. Jednak pracodawca nie wyrządza w ten sposób szkody pracownikowi, którą omawiana odprawa miałaby naprawiać. Należy zauważyć, że wysokość odprawy, wypłacanej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP w kwocie brutto, nie jest uzależniona od zakresu jakiejkolwiek szkody, tylko właśnie od stażu pracy pracownika, o czym była mowa wyżej. Wobec tego, wbrew wywodom skarżącego, uzależnienie wysokości odprawy od stażu pracy pracownika, przystępującego do PDO, nie przemawia za jej odszkodowawczym charakterem.

Trzeba również mieć w polu widzenia, że w przepisach prawa pracy odszkodowanie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny - racjonalnie rzecz oceniając - do znalezienia nowego miejsca pracy. Co więcej, ma ono swoje źródło w nieuprawnionych działaniach czy zaniechaniach pracodawcy, prowadzących do ustania stosunku pracy. Dla przykładu można wymienić art. 47ą w zw. z art. 45 k.p.

W rozpoznawanej sprawie skarżący, oprócz odprawy, otrzymał odszkodowanie z art. 36 § 1 k.p. Ponadto otrzymał również drugą odprawę wyliczoną według reguł przewidzianych w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U.2015.192). Wobec tego kolejna odprawa wypłacona skarżącemu w oparciu o ZUZP nie może być zasadnie potraktowana jako odszkodowanie czy zadośćuczynienie.

W ocenie sądu, powołana przez skarżącego opinia prawna czy interpretacje indywidualne obszernie przytaczane w skardze, nie podważają stanowiska organu, które zostało wywiedzione z prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w niespornych okolicznościach faktycznych.

Prawidłowe jest również zapatrywanie organu, w myśl którego nowelizacja art. 21 ust. 1 ustawy o PIT w 2014 r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia podatkowego o dodatkowe źródła wypłaty odszkodowania lub zadośćuczynienia. Natomiast pozostała w mocy zasada, w myśl której świadczenie objęte tym zwolnieniem musi być odszkodowaniem bądź zadośćuczynieniem. Zatem istota zwolnionego świadczenia nie uległa zmianie. Wobec tego także po nowelizacji stanu prawnego w 2014 r. omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie świadczeń, których zasadnicza funkcja realizuje cel odszkodowawczy. Tymczasem, jak to zostało wykazane wyżej, taka sytuacja nie wystąpiła w realiach nin. sprawy.

Wbrew przekonaniu skarżącego, również katalog wyłączeń, zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a do g ustawy o PIT, nie przemawia za zwolnieniem od podatku dochodowego omawianej odprawy, wypłaconej skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. W tych wyłączeniach ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których nie zwalnia od omawianego podatku dochodowego, bez względu na to czy można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy w określonych stanach faktycznych, czy też nie. Błędne byłoby jednak wyciągnie z tego wyliczenia wniosku, w myśl którego wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami są już automatycznie objęte omawianym zwolnieniem podatkowym. Przeciwnie, jeśli mamy do czynienia z odprawą, nieobjętą ww. wyłączeniami (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a do g ustawy o PIT), wówczas organ podatkowy ma obowiązek, w konkretnych okolicznościach każdej indywidulanie rozpatrywanej sprawy, ocenić charakter takiej odprawy, jej istotę, cel przede wszystkim z punktu widzenia kryteriów decydujących o rozpoznaniu odszkodowania lub zadośćuczynienia. Zdaniem sądu, w nin. sprawie organ uczynił to wnikliwie, rzetelnie i przy prawidłowym odczytywaniu przytoczonych wyżej rozwiązań prawnych. Istota odpraw została ujęta w powoływanym wyroku SN sygn. II PK 117/08 i, co do zasady, wyraża się stwierdzeniem, że odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny. Ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Dlatego wyłącznie treść § 7 Regulaminu PDO (dotyczy obowiązku zwrotu odprawy w sytuacji ponownego zatrudnienia w P. ) nie może przemawiać za zasadnością stanowiska skarżącego. To postanowienie regulaminowe nie zmienia postrzegania charakteru odprawy, wypłaconej skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, przede wszystkim jako świadczenia rekompensującego negatywne skutki wynikające z utraty zatrudnienia z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Natomiast nie miała ona pokrywać uszczerbku w mieniu skarżącego.

Także pismo Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. z dnia 1 grudnia 2015 r. nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Z jednej strony, stwierdzono w nim, że odprawa miała rekompensować negatywne skutki rozwiązania stosunku pracy. Z drugiej zaś, że miała ona na celu naprawienie szkód majątkowych i niemajątkowych w dobrach pracowników, z którymi rozwiązano stosunek pracy. Zdaniem autorów powyższego pisma, kompensacyjna funkcja odprawy przesądza o jej odszkodowawczym charakterze. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, omawiana odprawa rekompensowała negatywne skutki w sytuacji życiowej pracownika spowodowane rozwiązaniem stosunku pracy. Natomiast nie zostało w sprawie wykazane, aby rzeczywiście miała ona pokrywać jakikolwiek konkretny uszczerbek w mieniu pracownika, w tym przypadku skarżącego, wywołany przez pracodawcę. Konieczność restrukturyzacji pracodawcy i w związku z tym przystąpienie skarżącego do PDO, nie mogą być zasadnie kwalifikowane jako czynniki, zdarzenia wyrządzające szkodę pracownikowi przez pracodawcę, na potrzeby stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle powyższych wywodów, sąd w składzie orzekającym prezentuje odmienne stanowisko prawne od wyrażonego w sprawie sygn. I SA/Go 462/15.

Podsumowując, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji zasługuje na aprobatę z punktu widzenia prawa, nawet jeśli skarżący pozostaje w przekonaniu, że powinno być inaczej. W konsekwencji organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić przy tym trzeba, że wszystkie istotne argumenty faktyczne i prawne organ jasno, spójnie i zwięźle omówił w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Najlepszym tego dowodem jest stanowisko zaprezentowane w skardze, gdyż wynika z niego jednoznacznie, że sam skarżący nie miał żadnych wątpliwości jaki jest tok rozumowania organu, jakie są jego podstawy faktyczne i prawne. Nie doszło więc do naruszenia art. 210 § 4 o.p. Okoliczność, że skarżący inaczej intepretuje przepis materialnego prawa podatkowego nie jest równoznaczna z naruszeniem ww. regulacji proceduralnej.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).