Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 711/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2024 r. sprawy ze skargi K.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy 4 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek K. B. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismami z 5 grudnia 2023 r. oraz 27 grudnia 2023 r.

We wniosku Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą.

Skarżący oświadczył, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, wykorzystywanej rolniczo i oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny o powierzchni 3,8903 ha.

Nieruchomość nie jest składnikiem przedsiębiorstwa Skarżącego oraz nie została zakupiona do majątku przedsiębiorstwa. Na podstawie uchwały Rady Gminy z [...] stycznia 2019 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, które przewiduje dla działki Skarżącego ustalenia szczegółowe (przeznaczenie). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości ustalono:

1) przeznaczenie:

a) podstawowe – tereny zabudowy magazynowej, składowej, produkcyjnej i usługowej;

b) dopuszczalne – handel, gastronomia, budynki niemieszkalne (hotel, motel), stacja paliw, stacja napraw samochodów, tereny rekreacyjne.

2) zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego:

a) dopuszcza się realizację funkcji magazynowej, składowej, produkcyjnej, i usługowej łącznie lub rozdzielnie;

b) lokalizacja zabudowy kubaturowej wyłącznie w obrębie części terenów ograniczonej nieprzekraczalnymi liniami zabudowy, wyznaczonymi zgodnie z rysunkiem planu, z zachowaniem określonych odległości od terenu drogi krajowej i granic terenów leśnych;

3) zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu:

a) dopuszcza się lokalizację przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko;

b) nakaz ograniczenia uciążliwości związanych z prowadzoną działalnością do granic terenów;

c) ustala się zakaz lokalizacji zakładów o zwiększonym lub dużym ryzyku wystąpienia poważnych awarii;

d) zagospodarowanie terenów nie może pogarszać warunków przyrodniczych na sąsiadujących terenach leśnych;

e) segregacja i zagospodarowanie odpadów zgodnie z lokalnymi przepisami oraz przepisami odrębnymi.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza zawrzeć umowę sprzedaży (umowę o skutku rozporządzającym), której przedmiotem będzie przeniesienie prawa własności do wspomnianej nieruchomości. Podmiotem zainteresowanym nabyciem nieruchomości jest spółka prawa handlowego, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca czynnym płatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Skarżący wskazał, że jest on sprzedającym oznaczonym we wniosku.

Skarżący oświadczył, że jest czynnym płatnikiem podatku VAT.

Skarżący wskazał, że od 30 grudnia 2019 r. jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej, nieruchomości o powierzchni 3,8903 ha, stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...]. Nieruchomość stanowi grunt rolny oznaczony jako R- grunty orne. Skarżący wyjaśnił, że nieruchomość nabył na podstawie umowy darowizny z [...] grudnia 2019 r. zawartej z matką. W chwili nabycia przez Skarżącego działki, miała ona status nieruchomości gruntowej (rolnej) niezabudowanej. Skarżący oświadczył, że w pobliżu działki nie znajdowała się żadna infrastruktura techniczna (media). Gmina z własnej inicjatywy podjęła się uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który obejmował również działkę Skarżącego.

Skarżący wskazał, że działka jest wykorzystywana rolniczo. Działka nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nieruchomość do momentu planowanego zbycia nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Skarżący oświadczył, że od momentu nabycia nieruchomości nie prowadził działań, mających na celu uatrakcyjnienie nieruchomości dla celów sprzedaży lub podniesienia jej wartości. Skarżący nie podjął działań w celu uzbrojenia działki.

Z propozycją nabycia nieruchomości zwrócił się kontrahent.

Skarżący stwierdził, że nieruchomość nie była przez niego wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Oświadczył również, że nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 u.p.t.u.

Skarżący wskazał, że z nieruchomości nie pozyskiwał płodów rolnych (pożytków naturalnych), które byłyby przedmiotem sprzedaży, w tym objętej VAT. Pożytki wykorzystywał we własnym gospodarstwie.

Skarżący przedstawił również warunki zawarcia umowy przyrzeczonej tj.:

uzależnienie zawarcia umowy sprzedaży w terminie do 30 dni po spełnieniu m.in. następujących warunków:

• uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla nieruchomości, umożliwiającej kupującemu realizację planowanego przedsięwzięcia gospodarczego;

• uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiającej kupującemu realizację na nieruchomości przedsięwzięcia zgodnego z umową;

• uzyskaniu ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o zezwoleniu na lokalizację zjazdu na nieruchomość lub drogę wg koncepcji kupującego, bez konieczności przebudowy układu drogowego;

• umożliwieniu wybudowania przez kupującego utwardzonej drogi dojazdowej do planowanej inwestycji, w tym uzyskaniu zgód właścicieli nieruchomości, uzyskania ostatecznej decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, w razie konieczności wykonania podziału nieruchomości w zakresie zgodnym z projektem (przebiegiem) planowanej drogi, uzyskania ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwolenia na budowę przedmiotowej drogi;

• uzyskaniu warunków technicznych przyłączy oraz budowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej i przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego, pozwalających na realizację inwestycji w okresie 10 (dziesięciu) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;

• potwierdzeniu badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, w szczególności bez konieczności wymiany gruntu bądź palowania;

• uzyskaniu decyzji zezwalającej na wycinkę istniejącego drzewostanu w zamian za nasadzenia rekompensacyjne;

• potwierdzeniu, że nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej podlegającej ograniczeniom obrotu;

• potwierdzeniu, że niezbędne dla realizacji planowanej inwestycji wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej dotyczące nieruchomości/nieruchomości wydzielonej, nie będzie powodowało obowiązku uiszczenia należności i opłat rocznych;

• uzyskaniu przez sprzedających dokumentów określonych w § 5 umowy;

• potwierdzeniu na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, że nieruchomość wolna jest od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich;

• działy III i IV ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości są wolne od wpisów i wniosków, względnie przedłożeniu oświadczeń osób uprawnionych o zwolnieniu nieruchomości z obciążeń i zezwoleniu na wykreślenie obciążeń z księgi wieczystej bądź dokumentu, z którego wynika, że obciążenia nie są wykonywane na nieruchomości;

• braku obciążeń (za wyjątkiem już istniejących - opisanych w umowie) na nieruchomości, z zastrzeżeniem obciążeń dokonanych na rzecz kupującego na podstawie umowy;

• uzyskaniu zaświadczenia wydanego przez właściwy organ, z którego wynikać będzie, że dla terenu nieruchomości nie została podjęta uchwała o wyznaczeniu obszarów zdegradowanych i obszarów rewitalizacji;

• uzyskaniu zaświadczenia wydanego przez właściwy organ, z którego wynikać będzie, że na terenie nieruchomości zgodnie z wypisem z rejestru gruntów nie występują grunty leśne;

• uzyskaniu zaświadczenia o braku decyzji nakładającej opłatę adiacencką oraz o braku podstaw do ich nałożenia, w szczególności, że nie obowiązuje żadna uchwała umożliwiająca nałożenie takich opłat.

Skarżący wskazał, że na podstawie umowy warunkowej udzielił przyszłemu nabywcy nieruchomości pełnomocnictwa do występowania w imieniu Skarżącego w sprawach dotyczących działki. W oparciu o pełnomocnictwo kupujący jest uprawniony do pozyskania wszelkich niezbędnych decyzji organów administracyjnych, od których uzależnione jest wykonanie inwestycji na nieruchomości przez kupującego, po zawarciu umowy przyrzeczonej. Koszty tych działań miał ponieść kupujący.

Skarżący oświadczył, że posiada kilkanaście nieruchomości gruntowych niezabudowanych oraz zabudowanych. Skarżący nabywał nieruchomości na potrzeby osobiste, gospodarstwa rolnego. Skarżący podkreślił, że nabywanie i sprzedaż nieruchomości ma charakter okazjonalny. Skarżący zbył ostatnią nieruchomość 19 września 2023 r. Skarżący oświadczył, że nie zamierza nabywać nieruchomości w celu ich sprzedaży.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytanie: "Czy czynność prawna obejmująca odpłatne zbycie (sprzedaż) przez podatnika będącego czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług, nieruchomości gruntowej niezabudowanej wykorzystywanej rolniczo, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona pod zabudowę magazynową, składową, produkcyjną i usługową, handel, gastronomię, budynki niemieszkalne (hotel, motel), stacje paliw, stacje napraw samochodów, tereny rekreacyjne, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, czy też będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że ww. nieruchomość stanowi jego majątek osobisty (prywatny), tj. majątek, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie dokonywał żadnych nakładów, które miałyby podnieść wartość rynkową nieruchomości, w tym nie przeprowadził uzbrojenia terenu oraz wydzielenia dróg wewnętrznych w obrębie działki. Nie poprzedził sprzedaży, przygotowaniem i przedstawieniem ogłoszeń o zamiarze zbycia nieruchomości i nie podjął żadnych innych działań marketingowych. Ponadto Wnioskodawca nie korzystał z usług profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami, zaś propozycję nabycia gruntu złożył mu bezpośrednio sam kupujący.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak podejmowania przez Skarżącego działań charakterystycznych dla osoby prowadzącej działalność profesjonalną w zakresie handlu nieruchomościami np. czynności polegające na uzbrojeniu terenu czy prowadzeniu kampanii reklamowej oznacza, iż transakcja obejmująca nieruchomości Wnioskodawcy, stanowi sprzedaż majątku prywatnego, a tym samym nie podlega ona podatkowi VAT.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS podkreślił, że problem opodatkowania sprzedaży działek był przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i Kuć, ECLI:EU:C:2011:598.

DKIS podkreślił, że z orzeczenia TS wynika, iż że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Odnosząc się do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie na skutek zawarcia umowy przedwstępnej Skarżący upoważnił kupującego do dokonywania szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę nieruchomości. DKIS uznał, że okoliczność, iż opisane działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną aktualnego właściciela. DKIS wskazał, że działania podejmowane przez kupującego (za zgodą Wnioskodawcy) pozwolą zminimalizować ryzyko związane z nabyciem i jednocześnie zmaksymalizować przychody ze sprzedaży a także wpłyną generalnie na możliwość realizacji inwestycji przez kupującego. Kupujący, dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą własność Wnioskodawcy. Działania te wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Organ wskazał, że dokonując sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nie będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżący w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. nieruchomości, że niejako działania Skarżącego łącznie z działaniami kupującego, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Wnioskodawcy będzie podlegał wielu czynnościom, których skutki - z punktu widzenia podatku VAT – powstaną w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W konsekwencji DKIS uznał, że dokonując opisanych we wniosku czynności Wnioskodawca podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Mając powyższe na uwadze, DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

DKIS stanął na stanowisku, że czynność dostawy opisanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze na interpretację indywidualną DKIS z [...] stycznia 2024 r. Skarżący zarzucił jej wydanie z naruszeniem:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE – poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że planowana sprzedaż była podejmowana przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy udzielenie przez Skarżącego pełnomocnictwa nabywcy do dokonania określonych czynności mieszczących się w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym, które pozostają bez wpływu na nieruchomości i cenę sprzedaży, nie pozwala na uznanie, iż Skarżący jest podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 389 k.c. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że czynności podjęte przez nabywcę nieruchomości w oparciu o pełnomocnictwo zawarte w przedwstępnej umowie sprzedaży wpłyną ma podniesienie atrakcyjności nieruchomości i wzrost jej wartości, podczas gdy umowa przedwstępna z góry określa cenę oraz przedmiot umowy przyrzeczonej, toteż czynności podjęte przez nabywcę pozostają bez wpływu na cenę i wartość nieruchomości Skarżącego;

- art. 95 § 1 i 2 w zw. z art. 96, art. 98, art. 99 oraz art. 108 k.c.- poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że czynności podejmowane przez kupującego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w związku z zawarciem umowy przedwstępnej przez Wnioskodawcę, stanowią wyłączną przesłankę do uznania, że Wnioskodawca dokonuje zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkować ma podleganiu takiej sprzedaży podatkowi od towarów i usług.

Wnioskodawca – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – wniósł w skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego – sprzedaży nieruchomości – Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji – czy transakcja sprzedaży nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W sprawie nie jest sporne, i obie strony zgodnie twierdzą, że ustalenie działania podmiotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wymaga oceny zindywidualizowanych okoliczności konkretnej sprawy.

Zasadnie również obie strony sporu argumentują, że zasadnicze wytyczne w kwestii wykładni tego pojęcia (w kontekście unijnego wzorca określonego w art. 9 dyrektywy 2006/112) w kontekście tożsamego zagadnienia zostały wyrażone w wyroku TS w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10 Słaby i Kuć.

Na wstępie należy wskazać, że wytyczne wynikające z ww. wyroku TS w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i Kuć są akceptowane i znajdują wyraz w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalone należy uznać stanowisko - uwzględniające zarówno wyrok TS w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i Kuć jak również wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.t.u. dokonaną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 – zgodnie z którym przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Istotne w tym zakresie są obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18). W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne wykorzystywanych przez podmiot profesjonalny w zakresie obrotu nieruchomościami (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego) – por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., I FSK 645/21; wyrok NSA z 24 marca 2023 r., I FSK 2068/22; wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., I FSK 816/20.

W rozpatrywanej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Organ interpretacyjny, że opisana we wniosku transakcja stanowi element działalności charakterystycznej dla podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w aspekcie oceny działalności związanej ze zbywaniem nieruchomości kluczowe znaczenie ma rozumienie przepisów wynikające w szczególności z przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10, Słaby i Kuć, a także wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07.

W świetle powyższych orzeczeń, w kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny argumentował, że Skarżący podjął działania podobne do tych, które wykonują podmioty zawodowo zajmujące się obrotem nieruchomościami, gdyż zawarł umowę przedwstępną z przyszłym kupcem nieruchomości i udzielił mu pełnomocnictwa do określonych czynności. Trzeba jednak zauważyć, że zawarcie umowy przedwstępnej i udzielenie pełnomocnictwa nie są czynnościami, które świadczą o tym, że Skarżący działa jak przedsiębiorca, tj. w sposób zorganizowany i ciągły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarcie umowy przedwstępnej i udzielenie pełnomocnictwa samo w sobie nie nosi cech prowadzenia działalności gospodarczej i może być dokonane przez każdego przeciętnego uczestnika życia gospodarczego, w tym osobę gospodarującą mieniem osobistym.

Zdaniem Sądu, czynności tego rodzaju – wbrew stanowisku organu – nie wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodują, że Skarżący z racji ich podjęcia stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Pamiętać bowiem należy, że w aktualnych warunkach społeczno-gospodarczych obrót nieruchomościami wymaga posiadania wiedzy i umiejętności w zakresie szeregu aspektów formalnych tego rodzaju transakcji, a zapobiegliwość Strony polegająca chociażby na udzieleniu pełnomocnictwa kupującemu, w ramach którego kupujący podejmuje się załatwienia określonych spraw związanych z nieruchomością, nie może być poczytywana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, na przykład w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne. Tego rodzaju działania same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług.

Za prawidłowością stanowiska Skarżącego przemawia wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17, w którym wprost wskazano, że dokonanie podziału nieruchomości celem sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1039/20 uznano, że podział nieruchomości celem uzyskania wyższej ceny nie przesądza o przyznaniu osobie fizycznej statusu podatnika podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie drogi wewnętrznej, także nie stanowi okoliczności przeświadczającej o statusie podatnika podatku VAT. Wskazuje na to bezpośrednio art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 344). W wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18 NSA wskazał, iż nie można przyjąć, że jakakolwiek aktywność osoby sprzedającej nieruchomość (taka jak złożenie wniosku o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy, scalenie, a następnie nowy podział gruntów czy ogłoszenie o sprzedaży działek w internecie za pośrednictwem biura nieruchomości) powoduje już, iż można ją kwalifikować jako podatnika VAT, jeżeli te czynności mają na celu jedynie umożliwienie w ogóle sprzedaży danej nieruchomości, czy też zwiększenie jej atrakcyjności. Zasadnie także stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 1 lutego 2023 r., I SA/Sz 813/22, że nawet skorzystanie ze specjalnego pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie przesądza- samo w sobie - o profesjonalnym charakterze podejmowanych działań.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że Sąd nie podzielił stanowiska organu, że podjęte na podstawie pełnomocnictwa przez kupującego czynności końcowo świadczą o tym, że to Skarżący podjął działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Oczywiste bowiem jest, że racjonalnie gospodarującemu swoim mieniem zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnych, pozwoleń, stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, nie wykracza poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Podkreślić bowiem należy, że już z charakteru prawnego umowy przedwstępnej i celu jej zawarcia, wynika, że umowa ta z natury rzeczy dąży do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego. Podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umowom przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny. Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez Skarżącego (zbywającego nieruchomość) czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz. Jeżeli na jego wniosek nie zostaną wydane stosowne decyzje administracyjne i pozwolenia, to w świetle przyjętych w umowie przedwstępnej postanowień, umowa przyrzeczona może nie zostać zawarta (zob. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., I FSK 645/21). Trudno też mówić o zwiększaniu atrakcyjności nieruchomości, skoro kupujący już się znalazł i jest na zakup – co do zasady – zdecydowany.

Dalej należy wskazać, że o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie należy mówić w oderwaniu od pojęć stosowanych w przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podkreślenia wymaga przy tym, że w definicji działalności gospodarczej z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE nie ma odwołania do czynności wykonywanych jednorazowo. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE dają państwom członkowskim prawo do uznania za podatnika "każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)", czyli z działalnością gospodarczą (zob. art. 12 dyrektywy 2006/112/WE). W konsekwencji dopiero wykonywanie czynności jednorazowych z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy czyni z danej osoby podatnika.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Istotne przy wykładni tego pojęcia jest odwołanie się do wytycznych wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności w wyroku w sprawie C-291/92 Armbrecht, ECLI:EU:C:1995:304. Trybunał wskazał, że "majątek prywatny" to ta część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (zob. też wyrok TS w sprawie C-25/03 HE, ECLI:EU:C:2005:241).

W ocenie Sądu o działalności gospodarczej można mówić wyłącznie, gdy spełniony jest aspekt jej ciągłości. W art. 15 ust. 2 u.p.t.u. mowa o ciągłości, przez co należy rozumieć taki charakter działalności, który zakłada trwanie w czasie skutków danej transakcji czy danych transakcji. Z pewnością więc działalnością ciągłą nie jest dokonanie przez Skarżącego jednej transakcji sprzedaży części majątku osobistego, tj. niezwiązanego z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Sądu, błędnie DKIS uznał, że Skarżący w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntu podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W szczególności taki wniosek Sądu wynika z uwagi na charakter majątku i fakt podjęcia działań niewykraczających poza zarząd majątkiem prywatnym, a także na brak cechy ciągłości podejmowanych czynności. W konsekwencji takiej oceny oczywiste jest, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja nie może być kwalifikowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., skoro jej strona – w świetle omówionych już okoliczności faktycznych i stanu prawnego sprawy – nie jest podatnikiem VAT.

Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. – z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ winien mieć na względzie uwagi poczynione przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w ponownym postępowaniu organ powinien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt 2 sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl