Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 135/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. g, 86 a ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. sp. kom. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 14 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. spółki z o.o. sp. kom. z siedzibą w S. kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. oraz uchylająca tę decyzję w zakresie określenia za maj 2014 r. kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł i określająca tę kwotę w wysokości [...] zł.

Wskazane decyzje zostały wydane w rezultacie ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu kontrolnym (wszczętym postanowieniem z [...] r.) oraz postępowaniu podatkowym (wszczętym postanowieniem z [...] r.) obejmującym rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2014 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka prowadzi działalność od 2011 r., której przedmiotem w kontrolowanym okresie była sprzedaż hurtowa artykułów IT (urządzenia, akcesoria, części, oprogramowanie komputerowe) na rzecz kontrahentów krajowych, z Unii Europejskiej (UE) oraz spoza UE. Stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) zarówno należnego jak i podatku naliczonego. W szczególności, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej w maju 2014 r. przez B sp. z o.o. dokumentującej dostawę 450 sztuk iPhonów na rzecz Spółki, pominął w rozliczeniu podatkowym uznał transakcję dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. sprzętu elektronicznego przez Spółkę na rzecz podmiotu brytyjskiego [...] uznając ją za nierzeczywistą, a także – w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. - prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z dwoma samochodami osobowymi marki [...] .

W zakresie transakcji, której przedmiotem były iPhony ustalił, że Spółka uczestniczyła w transakcjach mających cechy oszustwa karuzelowego, stanowiąc ogniwo jednego ze 192 łańcuchów dostaw sprzętu elektronicznego, w którym pierwszym podmiotem w kraju była C spółka z o.o. – podmiot, który nie składał deklaracji oraz nie zapłacił podatku należnego z tytułu wystawienia 299 faktur dotyczących sprzedaży sprzętu elektronicznego. Odwołując się do zebranego materiału dowodowego wskazał, że iPhony będące przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży przez Spółkę zostały wprowadzone na terytorium kraju do magazynu D spółki z o.o. przez słowacką firmę E s.r.o. Opisał schemat łańcucha dostaw w kraju, które odbywały się pomiędzy następującymi podmiotami: C sp. z o.o.→ F z o.o.→G sp. z o.o.→ H sp. z o.o.→ I R. C. → J s.c. S. J., M. Sz. →B Sp. z o.o.→ A s.c. sp. z o.o. sp.k. (Skarżąca), przy czym towar przez cały czas pozostawał w magazynie D spółki z o.o. i opuścił ten magazyn w dniu [...] 2014 r. (odebrany przez kuriera [...] spółki z o.o.) w następstwie wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz nabywcy brytyjskiego [...] . Organ I instancji ustalił, że pierwsze podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (C sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o.) wykazywały cechy charakterystyczne dla "znikających podatników". W wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu brytyjskiego [...] ww. iPhony zostały następnie sprzedane [...] (również podmiotowi brytyjskiemu, który wedle brytyjskiej administracji podatkowej był wiodącą spółka zaangażowaną w oszustwo typu "znikający podatnik") i ponownie powróciły do magazynu D spółki z o.o. będąc przedmiotem dalszego fakturowania przez kolejnego "znikającego podatnika", tj. polski podmiot K spółka z o.o. Organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe względem Spółki gromadząc samodzielnie dowody w sprawie oraz pozyskując je z postępowań dotyczących innych podmiotów. Ustalenia co do poszczególnych podmiotów biorących udział w ww. łańcuchu dostaw Naczelnik US oparł o ostateczną decyzję wydaną przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. względem bezpośredniego dostawcy Spółki tj. B sp. z o.o. (obecnie –[...] sp. z o.o.), decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydane względem: C spółki z o.o., F spółki z o.o., G spółki z o.o., H spółki z o.o., I R.C., decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. względem J spółki z o.o., decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. względem K spółki z o.o., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydaną względem L M. B. (nabywcy towarów od B spółki z o.o. i dostawcy tych towarów do podmiotu brytyjskiego[...] , podobnie jak Spółka).

Na podstawie zebranych dowodów organ I instancji uznał, że Spółka nie działała w dobrej wierze uczestnicząc w opisanej transakcji. W związku z tym stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury z [...] r. nr [...] wystawionej przez B spółkę z o.o. z uwagi na udział w łańcuchu dostaw karuzelowych mających na celu dokonanie oszustw w podatku od towarów i usług, o czym Spółka powinna była wiedzieć. Jednocześnie Naczelnik US uznał, że wystawiona przez Spółkę faktura nr [...] z [...] r. tytułem sprzedaży ww. iPhonów na rzecz podmiotu brytyjskiego nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, w związku z czym nie może brać udziału w rozliczeniu Spółki.

W zakresie drugiej nieprawidłowości – odliczenia wydatków dotyczących pojazdów służbowych wykorzystywanych w Spółce, organ I instancji ustalił, że wpisy dokonywane w ewidencji przebiegu pojazdów przez osoby je użytkujące (M. W., J. O.) były nierzetelne. Z zestawienia danych z ewidencji z treścią faktur zakupu oleju napędowego (zawierających numery rejestracyjne pojazdów) do pojazdów służbowych (samochody osobowe marki [...] oraz [...] ) wynika, że w dniach tankowania poza W. nie były wykonywane przejazdy. Naczelnik US stwierdził, że w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% od wydatków związanych z tymi pojazdami oraz nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych oraz oleju napędowego do tych pojazdów.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor IAS wydał zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zasadniczo podzielił wnioski organu I instancji.

W zakresie transakcji, której przedmiotem były iPhony przyjął, że transakcja ta brała udział w transakcjach karuzelowych, ale szczegółową ocenę dowodową i argumentację ograniczył do transakcji bezpośrednich Spółki - w schemacie B spółka z o.o. → Spółka →[...] . (podmiot brytyjski) akcentując głownie status dostawy jako "znikającego podatnika". Inaczej, niż organ I instancji, uznał brak dowodów na nierzetelność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz podmiotu brytyjskiego, skutkiem czego potwierdził prawo Spółki do odliczenia wydatków pozostających w związku z WNT i uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktury zakupu usług transportu iPhonów do Wielkiej Brytanii w rozliczeniu podatku za maj 2014 r.

W zakresie pierwszego spornego zagadnienia organ odwoławczy przyjął, że Spółka dokonała transakcji nabycia 450 sztuk iPhonów na podstawie faktury z [...] 2014 r. wystawionej przez B spółkę z o.o. i dokonała zapłaty należności w walucie euro w trzech transzach ([...] 2014 r.) przelewami na rachunek bankowy dostawcy. Następnie towar ten zbyła w ramach WDT na rzecz podmiotu brytyjskiego, co udokumentowała fakturą z [...] 2014 r. Należność z tytułu zbycia iPhonów Spółka otrzymała przelewem w dniu [...] 2014 r. Oceny podatkowej transakcji nabycia tych towarów organ odwoławczy dokonał w oparciu o ofertę B spółki z o.o. zawierającą: zestawienie 450 numerów IMEI; fotografię kartonów ułożonych na palecie oraz fotografię kodu kreskowego jednego z kartonów, a także informację o liczbie iPhonów znajdujących się w kartonie (450 sztuk), cenie zakupu netto euro, warunkach dostawy, miejscu odbioru (D spółka z o.o., B. k. W.) i etapach transakcji (faktura proforma; 50% przedpłata za towar; informacja o alokacji towaru na koncie nabywcy; informacja o planowanym terminie odbioru ze wskazaniem firmy, nazwiska kierowcy, nr rejestracyjnego pojazdu; faktura; dyspozycja zwolnienia towaru; wydanie towaru z magazynu). Wskazał też na korespondencję mailową pomiędzy pracownicą dostawcy J. L., pracownicą Spółki J. L. z pracownikami D spółki z o.o. w zakresie realizacji transakcji zakupu. Odwołał się do przesłuchania świadków: K. K. (menagera w Spółce), R. Ł. (świadczącego usługi agencyjne na rzecz B spółki z o.o.), M. Ś. (który w ramach własnej działalności gospodarczej zajmował się wyszukiwaniem dostawców i odbiorców dla B spółki z o.o.), J. L., E. E. (prezes zarządu B spółki z o.o. przesłuchany przez francuską administrację podatkową) i wskazał, że:

– R. Ł. i J.L. nie pamiętali transakcji,

– E. E. zeznał, że kontrahenci byli weryfikowani, decyzje handlowe podejmował ostrożnie, sam akceptował wszystkie transakcje, osobiście nie dokonywał weryfikacji kontrahentów i towaru w magazynie, nie wizytował magazynu B spółki z o.o., dostawców wskazywał mu R. Ł., nie znał okoliczność transakcji ze Spółką.

Zeznania te (zwłaszcza w przypadku E. E. i R. Ł.) uznał za niespójne i wzajemnie się wykluczające w wielu kwestiach, co przekonało organ odwoławczy o nielegalnym charakterze transakcji, do których zaliczyć należy transakcje karuzelowe.

Dyrektor IAS uznał, że Spółka nie była świadoma udziału w oszustwie podatkowym, ale nie dochowała należytej staranności dokonując kwestionowanej transakcji, bowiem powinna była wiedzieć, że transakcja ta jest wykorzystana do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Na poparcie wniosku Dyrektor IAS wskazał ustalenia dotyczące nawiązania kontaktu Spółki z dostawcą B spółką z o.o., brak standardowych działań w celu weryfikacji kontrahenta, nierzetelności dostawcy (B spółki z o.o., który przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. został uznany za "znikającego podatnika"), jednorazowa transakcja obrotu iPhonami w ilościach hurtowych niebędąca przedmiotem działalności dostawcy, przebieg transakcji (w ciągu jednego dnia zakup i sprzedaż towaru, brak negocjacji, z góry znany odbiorca, brak ryzyka nieotrzymania wynagrodzenia, nowi, nieznani Spółce kontrahenci, sprzeczne zeznania świadków: K. K., M. Ś. co do nawiązania kontaktu pomiędzy Spółką a dostawcą), jednoznaczne wskazanie przez dostawcę danych odbiorcy iPhonów, towar znacznej wartości, nieubezpieczony. Okoliczności te przekonały Dyrektora IAS o braku należytej staranności Spółki jako przedsiębiorcy przy realizacji kwestionowanej transakcji, która nie zachowała ostrożności w podejmowanych działaniach, by ustrzec się uczestniczenia w transakcjach oszukańczych. W konsekwencji, stwierdził podstawy do pozbawienia Spółki – zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury nabycia towarów, który był przedmiotem "karuzelowych" transakcji, niedokonanych w związku z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, organ odwoławczy, opierając się na dowodach zebranych przez organ I instancji, w tym przekazanych przez brytyjską administrację podatkową, nie znalazł podstaw, by kwestionować WDT przedmiotowych towarów do podmiotu brytyjskiego.

Podobnie natomiast jak Naczelnik US stwierdził, że Spółce nie przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodami osobowymi oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw silnikowych i oleju napędowego. Wskazał, że Spółka zadeklarowała ww. samochody osobowe jako pojazdy wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie w zarządzeniu z [...] 2014 r. w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych określiła cel i zakres użytkowania tych pojazdów, odpowiedzialność, miejsce parkowania i dokumentację. Zarządzenie to dopuszczało wykorzystywanie pojazdów do celów prywatnych w określonych ściśle warunkach, odpłatnie. Organ odwoławczy stwierdził, ze ewidencja przebiegu pojazdów, która powinna odzwierciedlać sposób wykorzystania pojazdów, nie zawierała informacji dotyczących celu podróży, umożliwiających weryfikację, czy podróż w rzeczywistości dotyczyła celów związanych z działalnością Spółki, zaś dokonane wpisy jednoznacznie wskazują, że podróże były jednodniowe. Spółka zaś odliczyła wydatki na zakup oleju napędowego i paliw silnikowych poza miejscem prowadzenia działalności (W.) w datach, w których ewidencja nie wykazuje podróży służbowej. Przyjął więc, że samochody tankowano poza W., w miejscowościach w żaden sposób niezwiązanych z podróżami służbowymi, zaś ewidencje przebiegu pojazdu nie odzwierciedlają stanu faktycznego związanego z użytkowaniem pojazdów, które były wykorzystywane również w innych celach niż działalność gospodarcza. Z tych przyczyn uznał, że Spółce przysługiwało wyłącznie prawo do odliczenia 50% wydatków dotyczących pojazdów samochodowych innych niż nabycie paliw silnikowych i oleju napędowego.

W pozostałym zakresie – dokonał identycznych ustaleń i oceny podatkowej sprawy jak organ I instancji.

W skardze na tę decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

– art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę towaru, tj. B Spółkę z o.o. z siedziba w W., dokumentujących transakcje zakupu sprzętu elektronicznego, pomimo że transakcja ta miała faktycznie miejsce, była rzetelna, należycie udokumentowana i rozliczona oraz pomimo że strona działała w dobrej wierze i zachowała dostateczną należyta staranność podczas realizacji transakcji,

– art. 86a u.p.t.u. poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy strona wypełniła w sposób wystarczający przewidziane warunki do takiego odliczenia.

Zarzuciła też naruszenie norm procesowych:

– art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), czyli zasady praworządności,

– art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego,

– art. 122 O.p. czyli zasady prawdy obiektywnej poprzez pominiecie przy podejmowaniu decyzji okoliczności i dowodów istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie,

– art. 124 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, a w szczególności uzasadniając świadomość strony co do rzekomych, bliżej nieokreślonych oszustw podatkowych,

– art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego rozpatrzenia, braku całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjnym prowadzeniu postępowania.

W uzasadnieniu skargi szeroką argumentację odniosła wyłącznie do dwóch zagadnieniach: zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę towaru tj. B spółkę z o.o. oraz prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w działalności Spółki. W pozostałym zakresie objętym zaskarżoną decyzją, ustaleń i oceny podatkowej nie kwestionowała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona w części, zatem zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Spór w sprawie dotyczy dwóch zagadnień.

Pierwsze - to prawo Spółki do obniżenia należnego podatku od towarów i usług za maj 2014 r. o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] 2014 r. na rzecz Spółki przez B spółkę z o.o. w W., a dokumentującej nabycie 450 sztuk iPhonów. Drugie sporne zagadnienie dotyczy prawa Spółki do pełnego (w 100%) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi przez Spółkę do działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka uczestniczyła w transakcjach mających cechy oszustwa karuzelowego stanowiąc ogniwo jednego ze 192 łańcuchów dostaw telefonów komórkowych, w których pierwszym podmiotem w kraju była C spółka z o.o. – podmiot, który nie składał deklaracji i nie zapłacił podatku należnego z tytułu wystawienia 299 faktur dotyczących tego towaru. Spółka uczestnicząc w tym oszustwie nie wykazała dobrej wiary, co dopiero pozwoliłoby jej zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia iPhonów od bezpośredniego dostawcy –B spółki z o.o. Jednocześnie Dyrektor IAS przyjął, że bezpośredni dostawca towarów do Spółki był "znikającym podatnikiem".

Wedle Dyrektora IAS, w zakresie drugiego spornego zagadnienia - ewidencja przebiegu pojazdu była nierzetelna, zatem Spółka nie spełniła przesłanek z art. 86a ust. 3 i 4 u.p.t.u. warunkujących pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami służbowymi.

Z kolei zdaniem Spółki, zakwestionowana transakcja nabycia iPhonów miała faktycznie miejsce, była rzetelna, należycie udokumentowana i rozliczona, a ponadto Spółka działała w dobrej wierze i zachowała należytą staranność podczas realizacji tej transakcji. Służy jej też prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z pojazdami służbowymi, bowiem spełniła wszystkie przesłanki z art. 86a ust. 3 i 4 u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie kwestionuje rzeczywistego dokonania dostaw towaru, objętego fakturą z [...] 2014 r., nr [...] wystawioną przez B spółkę z o.o. na rzecz Spółki.

Sąd zauważa też, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zmiana argumentacji w stosunku do decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS skupił uwagę na ustaleniach w zakresie bezpośrednich transakcji Spółki i przyjął, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, który był "znikającym podatnikiem", a sama transakcja uczestniczyła w łańcuchu dostaw o charakterze karuzelowym. Argumentacja organu odwoławczego wskazuje na przyjęcie w sprawie dwóch istotnych okoliczności: udział transakcji Spółki w łańcuchu dostaw tworzących "karuzelę podatkową" oraz status bezpośredniego dostawy jako "znikającego podatnika". Oba te ustalenia wynikały z decyzji innych organów podatkowych wydanych w stosunku do innych niż Spółka podatników i ustalenia te Dyrektor IAS przyjął za własne. Nie prowadził postępowania podatkowego w kierunku ustalenia istnienia "karuzeli podatkowej", ani ustalenia, że bezpośredni dostawca jest "znikającym podatnikiem". Obu ustaleń Spółka nie kwestionuje konsekwentnie argumentując, że transakcje, których przedmiotem było 450 sztuk iPhonów (nabytych od B spółki z o.o. i sprzedanych podmiotowi brytyjskiemu), były rzetelne a Spółka nie wiedziała, że są one przedmiotem jakiegokolwiek oszustwa.

Punktem wyjścia do wszelkich rozważań są zasady systemu podatku VAT. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji przekonuje, że zasady te nie zostały uwzględnione w sposób kompletny przy odmowie odliczenia podatku VAT. Chodzi tu przede wszystkim o zasadę powszechności i zasadę neutralności w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT jako jej elementu konstrukcyjnego. Nie trzeba szczególnie uzasadniać, że krajowe przepisy z zakresu podatku VAT muszą być interpretowane zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; Dyrektywa 112), z jej celem. Interpretacja musi też uwzględniać dorobek orzeczniczy TSUE, który ma wyłączną kompetencję do wiążącej wykładni prawa unijnego. Odliczenie podatku naliczonego może podlegać ograniczeniu, ale jego źródło musi wynikać z ustawy i Dyrektywy 112 albo z faktu uczestnictwa podatnika w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie, które w orzecznictwie TSUE jest traktowane jako zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT (wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Stanowi ono też integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyroki Trybunału: z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., ECLI: ECLI:EU:C:2000:145,, pkt 43; z 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, ECLI:EU:C:2005:773, pkt 50; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 47; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, ECLI: ECLI:EU:C:1998:1, pkt 15; z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., ECLI: ECLI:EU:C:2000:145, pkt 44; z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI: ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., ECLI: ECLI:EU:C:2006:121, pkt 78; z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 24; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39). Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane tam orzecznictwo).

Orzecznictwo TSUE ukształtowało wykładnię art. 168 Dyrektywy 112 w zakresie odmowy podatnikowi prawa do zwolnienia z obciążenia podatkiem VAT (w formie m.in. odliczenia podatku naliczonego, zastosowania 0% stawki, czy zwrotu VAT) w przypadku, gdy zagraża to funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Takim przypadkiem jest realizacja prawa do odliczenia VAT w wyniku oszustwa podatkowego lub w związku z nim. Trybunał wielokrotnie podkreślał bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (wyroki Trybunału: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Wówczas nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług, jak również działalności gospodarczej. Sprawca lub współsprawca oszustwa nie może powoływać się na swe prawo do odliczenia podatku naliczonego (wyroku Trybunału w sprawie: Fini H C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 85.). Z kolei podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Wynika stąd, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia wyłącznie, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 25-28 i powołane tam orzecznictwo).

Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok Trybunału z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp C-277/14 ECLI:EU:C:2015:719, pkt 50-53 i powołane tam orzecznictwo).

Przywołane tezy z orzecznictwa TSUE dają podstawę do wniosku, że w przypadku zaistnienia oszustwa odmowa prawa do odliczenia podatku VAT nastąpi w trzech sytuacjach:

– podatnik sam popełnił oszustwo podatkowe,

– podatnik wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw lub usług,

– podatnik nie wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem, ale przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć.

Sprawca i współsprawca oszustwa, czyli podmiot, który dokonuje oszustwa zawsze bierze w oszustwie udział świadomie. Z założenia więc nigdy nie działa w dobrej wierze. Natomiast, od podmiotu, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie w dobrej wierze (wyrok Trybunału w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 50, 54.), by podmiot taki mógł powołać się na prawo do odliczenia VAT. Działanie w dobrej wierze wymaga braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy stwierdził istnienie trzeciego przypadku, który daje podstawę odmowy odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, wystawionej przez B spółkę z o.o. W pierwszej jednak kolejności stwierdził, że w ogóle istniało oszustwo podatkowe, którego elementem była sporna transakcja.

Trzeba wskazać, że zasadniczo organ odwoławczy przyjął prawidłowy proces rozumowania, który ma prowadzić do wniosku o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia oszustwa podatkowego. Proces ten powinien opierać się najpierw na ustaleniu i wykazaniu oszustwa podatkowego, udziału konkretnego podatnika w tym oszustwie, a następnie ustaleniu i wykazaniu charakteru tego udziału: świadomego albo nieświadomego. W przypadku ustalenia nieświadomego udziału w oszustwie, organ podatkowy powinien zbadać, czy podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja uczestniczy w oszustwie. Kontrola sadowa zaskarżonej decyzji prowadzi jednak do wniosku, że organ skupil uwagę na jednym tylko elemencie tego procesu – badaniu dobrej wiary Spółki. Ogólnikowo i pobieżnie ocenił istnienie oszustwa w sprawie oraz jego typu.

Jak Sąd już zauważył, wstępną podstawą faktyczną dla odmowy prawa Spółki do odliczenia podatku VAT w sprawie są dwa ustalenia wywiedzione z decyzji dotyczących innych podatników. Zaskarżona decyzja nie przedstawia w istocie konkretnych argumentów przemawiających za istnieniem karuzeli podatkowej, w której wzięła udział Spółka i transakcje przez nią zawarte z bezpośrednim dostawcą, a następnie z odbiorcą. Brak jest też prezentacji przekonujących dowodów, że B spółka z o.o. - jako dostawca towarów dla Spółki - była "znikającym podatnikiem". Taki sposób uzasadnienia decyzji narusza zasady postępowania podatkowego, tj. art. 124 O.p., art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Taki model procesowy nie jest też akceptowany w orzecznictwie Trybunału. W szczególności z wyroków Trybunału wyroki TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04( EU:C:2006:446.) wynika, po pierwsze, że działalność gospodarcza dla celów podatku VAT jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, że wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego (obecnie unijnego) było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Przyjmuje się też w orzecznictwie TSUE, że kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z wyroku TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C-497/01 (EU:C:2003:644, pkt 37) wynika, że charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie zmienia okoliczność, że towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Z kolei z wyroków Trybunału w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, by działalność mogła utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze, co nie oznacza, że charakter danej transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

Przytoczone orzecznictwo daje ogląd, jak powinno przebiegać postępowanie dowodowe organów podatkowych w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie oszustwo podatkowe typu "karuzela podatkowa" globalnie (w odniesieniu do wielu podmiotów). W takim przypadku, rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie (jaki typ oszustwa, jaki status ma w nim podatnik, jaki stopień świadomości udziału w oszustwie posiada). W zależności od zaistniałej sytuacji powinien wyprowadzać wnioski i stosować określone, odpowiednie konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia "karuzeli podatkowej" wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu "znikający podatnik", a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle istotne, że pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do "karuzeli podatkowej" – co jest warunkiem wstępnym dalszych ustaleń skierowanych względem konkretnych jej uczestników - każdorazowo należy oceniać również poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że oszustwo wpisane jest niejako w system VAT, bowiem wykorzystuje mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Niedopuszczalne jest stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Zaskarżona decyzja dowodzi, że całe postępowanie organów podatkowych zostało zbudowane na takim właśnie założeniu – przyjęciu zasady odpowiedzialności zbiorowej uczestników łańcucha transakcji, w której niektórzy podatnicy dokonali oszustwa. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia co do legalności transakcji, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie wzorca zachowania właściwego dla danej transakcji, do jakiego następnie należy odnosić ustalone zachowania podatnika. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań ostrożnościowych jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Stwierdzenie, że podatnik działa w "dobrej wierze", wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. "Dobra wiara" chroni, a jej brak pozbawia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak Sąd wskazał, charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, że towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Wskazówki te zebrał WSA we Wrocławiu w wyroku z 21 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1341/16 (CBOSA, wyrok prawomocny), z którymi skład orzekający w pełni się zgadza.

TSUE wielokrotnie podkreślał, że zwalczanie oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112. W konsekwencji krajowe organy administracyjne i sądowe nie tylko mogą, ale powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, ze skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem (wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in. C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt. 76.

Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań. Przez fakt, że "karuzela podatkowa" wpisana jest w system VAT, wykorzystuje mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia – trudne jest jej wykrycie. Dodatkowo proces dowodowy wymaga szczególnej dokładności, by nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy "karuzeli podatkowej" potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Stąd też tak istotne jest rozpatrywanie transakcji pomiędzy podatnikiem a bezpośrednimi kontrahentami, a nie tylko ocena całokształtu okoliczności sprawy w tym mechanizmu "karuzeli podatkowej". Dopiero łączny wynik tej oceny pozwala na ustalenie, czy podatnik był świadomy, że uczestniczy w oszustwie. Ograniczenie tej oceny tylko do ustaleń w zakresie istnienia "karuzeli podatkowej" nie jest dopuszczalne, jeśli wnioski na tej podstawie mają dotyczyć świadomego udziału w tym oszustwie. Prowadziłoby to do zastosowania niedopuszczalnej odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Z kolei ograniczenie tej oceny tylko do charakteru transakcji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło.

W opinii Sądu nie wykazano w sprawie istnienia oszustwa typu "karuzela podatkowa". Porządkująco, Sąd wskazuje, że w uproszczeniu "karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na szeregu następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. "Karuzela podatkowa" sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Fakt popełnienia oszustwa (np. niewywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku VAT do budżetu państwa) przez uczestnika "karuzeli podatkowej" nie skutkuje automatycznie pozbawieniem prawa do odliczenia względem pozostałych transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Nie można bowiem z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań (por. wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16). Wykluczone jest stosowanie odpowiedzialności zbiorowej podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, co już Sąd wskazał.

W zaskarżonej decyzji nie zostały przedstawione cechy charakterystyczne tego oszustwa. Być może organ je zidentyfikował, lecz nie znalazło to odzwierciedlenia w tej decyzji, trudno też wobec tego uznać, by wyczerpująco je udowodnił w sprawie. Jakkolwiek opisał schemat obrotu w ramach łańcucha dostaw w "karuzeli podatkowej" i jego uczestników, to nie wykazał, że właśnie iPhony objęte zakwestionowaną transakcją były przedmiotem tego obrotu łańcuchowego, nie przypisał ról poszczególnym podmiotom w łańcuchu dostaw i nie dokonał ustalenia organizatora ("spółki wiodącej", "conduit company") "karuzeli podatkowej". Wskazał jedynie podmioty o statusie "znikającego podatnika", choć nie jest jasne, czy taki status rzeczywiście wg organu odwoławczego posiada bezpośredni dostawca Spółki. W opisie schematu status ten pomija, natomiast w argumentacji dotyczącej analizy transakcji pomiędzy B spółką z o.o. a Spółką podkreśla go jako w kontekście badania staranności Spółki w doborze kontrahenta. Tymczasem wskazane elementy to decydują o możliwości stwierdzenia "karuzeli podatkowej". "Karuzela podatkowa" wymaga uczestników: organizatora, znikającego podatnika, bufora i brokera. Nieustalenie któregokolwiek z tych podmiotów podważa twierdzenie o istnieniu tego typu oszustwa podatkowego w sprawie. W tym względzie Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu NSA zawartego w wyroku z 7 lutego 2019 r., że nie jest rolą organów ustalanie w ramach. Ustalenia w tym zakresie są ważne także dla wykazania charakteru (świadomego lub nie) udziału Skarżącej w "karuzeli podatkowej", co wynikałoby z istnienia lub nie relacji Spółki z organizatorem czy "znikającym podatnikiem". Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe mogą pozyskać z innych postępowań, o ile nie są sprzeczne z prawem - na co zezwala art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. oraz zasady konstytucyjne. O takim modelu prowadzenia ustaleń w sprawie "karuzeli podatkowej" przekonują opinie rzeczników generalnych oraz przyjęty w orzecznictwie TSUE model tego typu oszustwa, z którego wywodzone są skutki podatkowe (np. wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, ECLI:EU:C:2006:446; opinia RG D. Ruiza-Jaraba Colomera z 14 czerwca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:174; opinia z 7 grudnia 2005 r. RG M. Poiresa Madura z w sprawie C- 384/04 Federation of Technological Industries, ECLI:EU:C:2005:745). Dodatkowo trzeba podkreślić, że organy podatkowe nie są bezradne względem oszustw podatkowych. Prowadzenie takich postępowań jest zadaniem ustawowym organów, a Państwo w interesie całego społeczeństwa oraz zgodnie z zasadami traktatowymi (w tym zasadą lojalności) ma zapewnić organom stosowne kompetencje, procedury i zasoby. Służy im legislacja krajowa i unijna, dysponują odpowiednim aparatem własnym i w ramach pomocy prawnej lub procesowej, mają środki i narzędzia, których wykorzystanie ma zabezpieczać i gwarantować w wysokim stopniu prowadzenie skutecznych (w rozumieniu wyników dowodzenia) ustaleń w zakresie "karuzeli podatkowej", w tym z uwzględnieniem takiej obiektywnej przeszkody jak przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie może być przy tym żadnych wątpliwości, że oszuści i świadomi uczestnicy oszustwa nie korzystają z praw wynikających z mechanizmu VAT, ale wykazanie istnienia oszustwa (jako podstawa do dalszych kroków procesowych w kierunku świadomego udziału) oraz udowodnienie świadomego udziału w nim nie może być prowadzone nierzetelnie, niejako "na skróty", korzystając z przewagi instytucjonalnej i nie w pełni respektując zasady dowodzenia oraz prawa strony. Tymczasem, jak to potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji, opis oszustwa karuzelowego był bardzo ogólny, powołujący się na decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., lecz nie przywołujący szczegółowych tam ustaleń (jeśli takie były). A trzeba przy tym podkreślić, że decyzja innego organu podatkowego wydana w stosunku do innego podatnika nie może być podstawą ustaleń faktycznych w sprawie, walor dowodu mają bowiem dowody, które stanowiły podstawę wydania takiej decyzji, a ponadto strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami oraz wypowiedzenia się w tym zakresie, a także przedstawienia własnej argumentacji (w tym zgłoszenia dowodów na przeciwną tezę). Zaskarżona decyzja nie pozwala na weryfikację legalności w tym zakresie. Okoliczność ta ma znaczenie z perspektywy zapewnienia Spółce prawa do obrony, co wynika z orzecznictwa TSUE (np. wyrok z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, Ispas, EU:C:2017:843, wyrok z 16 października 2019 r. w sprawie C-189, Agriculture Hungary, EU:C:2019:861, wyrok z 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19, S.C. C.F. SRL, ECLI:EU:C:2020:429), ale także z samych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w O.p. – art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.

Organ odwoławczy podał, że łańcuch dostaw, w który wpisany była transakcji Spółki był z kolei jednym ze 192 łańcuchów tworzących "karuzelę podatkową" Trudno jednak ocenić, czy wskazany w decyzji organu I instancji uproszczony schemat karuzeli jest wspólny wszystkim 192 łańcuchom transakcji, nie można też wywnioskować, w którym z łańcuchów transakcji wystąpiła "karuzela podatkowa" (w konkretnym, czy we wszystkich) i kto był jej organizatorem. Postawienie zarzutu udziału w "karuzeli podatkowej" niewątpliwie wymaga ustalenia poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw oraz charakteru transakcji między tymi podmiotami, w szczególności w celu wskazania organizatora tego procederu oraz powiązań między poszczególnymi uczestnikami oszustwa karuzelowego. Jeśli jednak, uwzględniając całokształt ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących karuzeli podatkowej, nie wskazano organizatora ani nie wykazano żadnych powiazań między podmiotami dokonującymi kolejnych transakcji nie można z faktu obrotu karuzelowego, czy istnienia "znikającego podatnik" wyprowadzać wniosków co do transakcji między konkretnymi podmiotami.

Przyjęty w sprawie model "karuzeli podatkowej" zakłada wykorzystanie WDT i WNT. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przywołał informacje pochodzące od obcych administracji podatkowych, które wskazują na częściowy powrót towaru do kraju towarów, nie jest jednak jasne, czy również towar objęty zakwestionowaną u Spółki transakcją. Organ odwoławczy przedstawia bowiem w tym zakresie ogólny schemat działania, a nie konkretne ustalenia względem tej partii towaru.

Ustalenia co do istnienia "karuzeli podatkowej" są kluczowe również z tego powodu, że pozwalają następnie odnosić je do konkretnych transakcji podatnika i następnie stwierdzić, jaki status ma podatnik w kwestionowanym łańcuchu dostaw, czy był świadomym uczestnikiem oszustwa, czy działał w dobrej wierze i z należytą starannością. Jak dowodzi uzasadnienie zaskarżonej decyzji ten element ustaleń organu odwoławczego jest bardzo ogólny i jego weryfikacja wymagałaby analizy akt sprawy (oceny dowodowej), w celu dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie, do czego sąd administracyjny nie ma kompetencji. Jednocześnie ustalenie to jest podstawą przyjętego w zaskarżonej decyzji ustalenia, że transakcja była elementem oszustwa, a następnie – ustalenia statusu Spółki jako nieświadomego uczestnika karuzeli podatkowej, który jednak nie dochował należytej staranności. W tej sytuacji, wstępny warunek oceny transakcji Spółki zawartej z B spółka z o.o. nie został spełniony w sposób kompletny i ten fragment uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie poddaje się kontroli sądowej. Organ odwoławczy (podobnie zresztą jak organ I instancji) przyjął istnienie karuzeli podatkowej jako niesporne, bez kompletnego uzasadnienia. Na marginesie, Sąd dostrzega, że organ I instancji wskazał, że spółką wiodącą zaangażowaną w oszustwo typu "znikający podatnik" (zgodnie z informacją przekazaną przez brytyjska administrację podatkową pismem z [...] 2015 r. na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.) był[...] . – odbiorca iPhonów od[...] . (do którego towar dostarczyła Spółka w ramach WDT), a numery IMEI (które posiadały iPhony będące przedmiotem transakcji Spółki) pojawiły w obrocie pomiędzy innymi podmiotami w Polsce. Organy obu instancji wskazują jednak na jeden typ oszustwa w sprawie, tj. karuzela podatkowa, a nie oszustwo typu "znikający podatnik". W tym stanie rzeczy organ odwoławczy powinien był wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, jaki konkretnie przyjął stan faktyczny w sprawie i go dokładnie opisać, a następnie odnieść do niego szczegółowe ustalenia w zakresie transakcji pomiędzy Spółka a B sp. z o.o., czego zabrakło z uwagi na ogólność uzasadnienia w tym zakresie. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spółka ma bowiem prawo wiedzieć, jaki stan faktyczny przyjął organ odwoławczy w sprawie rozpoznając ją w drugiej instancji, na czym on polega (jakie dowody uznał za wiarygodne w tym zakresie i jaka jest ocena dowodowa) oraz jaki jest jego wpływ na transakcje Spółki z bezpośrednim dostawcą. Sąd zwracał już uwagę, ze istnieje różnica pomiędzy oszustwem typu "znikający podatnik" a "karuzelą podatkową".

Sąd dalej zauważa, że argumentacja organu odwoławczego dotycząca przebiegu transakcji przed dostawą towarów do Spółki zmierza jednocześnie do zakwestionowania realności przesunięć towaru w magazynie D spółki z o.o., tj. alokacji na poszczególne podmioty łańcucha dostaw, co ostatecznie doprowadziło do uznania, że bezpośredni dostawca Spółki –B spółka z o.o., nie dysponował tym towarem jak właściciel, zatem nie mógł dalej przenieść tego prawa na Spółkę. Pomijając, wskazywaną przez Sąd wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji przyjętego w sprawie stanu faktycznego, z decyzji organu I instancji wynika, że przesunięcia towarów (zarówno pomiędzy zagranicznymi, jak i krajowymi podmiotami występującymi w danym łańcuchu transakcji) bez opuszczenia magazynów miały miejsce do czasu nabycia tych towarów przez Spółkę. Wtedy to bowiem dopiero następował faktyczny odbiór towarów z magazynów. Organizacją tego odbioru zajmował się bezpośredni dostawca Spółki oraz – na jego zlecenie – pracownicy magazynu. Spółka osobiście nie zajmowała się odbiorem, lecz wskazała "swojego" (kolejnego) odbiorcę towaru. Nie sposób więc nie zauważyć, że taki model działalności wypełnia klasyczne pośrednictwo w sprzedaży. Tymczasem organ odwoławczy nie ocenia tej sytuacji w takim modelu, lecz rozważa w istocie, choć nie powołując się wprost, nadużycie. Nadaje bowiem istotne znaczenie w sprawie alokacjom towaru w magazynie ze skutkiem braku dysponowania towarami jak właściciel i w konsekwencji – jak się wydaje – niedojścia do rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami, na które towar był alokowany. W tym kontekście znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. SIA "Kuršu zeme" (C-273/18, ECLI:EU:C:2019:588), który stwierdził, art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) okoliczność, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma osobami oraz że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie osoby uczestniczącej w tym łańcuchu, innej niż osoba wykazana na fakturze jako dostawca, sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie. Wobec faktu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odwołuje się do przebiegu transakcji wg dokumentów magazynowych, należałoby rozumieć, że Dyrektor IAS w zasadzie przyjął w sprawie nadużycie, a korzyścią podatkową miało być odliczenie podatku naliczonego VAT. Nie wskazał jednak w konsekwencji, kto w takim razie był rzeczywistym dostawcą towaru, mimo odwołania się do opisu łańcucha dostaw, zawartego w decyzji organu I instancji. Przyjął za to pogląd, że to nie B spółka z o.o. jest dostawcą towaru i w związku z tym faktury są nierzetelne, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Transakcje te nie służyły działalności gospodarczej Spółki, lecz stanowiły element łańcucha dostaw karuzelowych mających na celu dokonanie oszustw w podatku od towarów i usług, o czym Spółka powinna była wiedzieć. Nie można zaakceptować takiego prowadzenia argumentacji w uzasadnieniu decyzji, która kończy się nieadekwatnym wnioskiem, choć możliwym z innego powodu.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy niejednoznacznie ustala stan faktyczny opisując go jako oszustwo podatkowe, którego zakwestionowana transakcja była elementem, a Spółka powinna była dowiedzieć się, że transakcja ta jest wykorzystywana do popełnienia oszustwa podatkowego. Od tego zależy natomiast, jakie środki powinna była przedsięwziąć Spółka, by nie było wątpliwości co do jej dobrej wiary przy realizacji transakcji.

Dopiero więc ustalenie całokształtu okoliczności sprawy (mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji składających się na karuzelę podatkową albo wykazanie oszustwa typu "znikający podatnika" – co nie jest w sprawie jednoznaczne) pozwala na przystąpienie do oceny zachowania Spółki z perspektywy charakteru uczestnictwa w oszustwie i dochowania należytej staranności. NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 1881/17, CBOSA) zaakcentował wagę tych dwóch okoliczności uznając, co Sad w składzie orzekającym podziela - że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Błędem jest więc zarówno wyprowadzanie skutków podatkowych wyłącznie z globalnej oceny celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. transakcji stwierdzenia oszustwa karuzeli podatkowej), jak i ograniczenie się do transakcji bezpośredniej z dostawcą bez odniesienia do mechanizmu oszustwa i ustaleń w tym zakresie. Przy tym powołując się naprzemiennie raz na oszustwo typu "karuzela podatkowa", raz - oszustwo typu "znikający podatnik", a także w istocie na nadużycie (w zakresie analizy alokacji towaru w magazynie D spółki z o.o. i uznania transakcji za nierzeczywistą przy niekwestionowanym istnieniu towaru na każdym etapie obrotu).

Analiza argumentacji organów podatkowych może prowadzić wyłącznie do wniosku, że organy podatkowe udowodniły oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazały podmioty, które nie płaciły podatku VAT z tytułu dokonywanych transakcji na początkowym etapie opisanego w decyzji odwoławczej łańcucha dostaw. Nieprzekonujące jest natomiast twierdzenie Dyrektora IAS o takim statusie bezpośredniego dostawcy Spółki, czego dowodzi uzasadnienie decyzji, skoro nie ogranicza ono oceny dowodowej wyłącznie do ustaleń w tym zakresie, lecz – mimo że szczątkowo – również wskazuje na "karuzelę podatkową" jako pewne, niekwestionowane ustalenie w sprawie.

Tymczasem trzeba podkreślić, że oszustwo typu "znikający podatnik" polega na tym, że jedynie "znikający podatnik" dopuszcza się oszustwa we właściwym sensie poprzez brak uiszczenia podatku podlegającego zapłacie na rzecz organów podatkowych. W szczególnym przypadku oszustwa "karuzelowego" związanego z oszustwem typu "znikający podatnik" zasada ta została rozszerzona do wszystkich podatników, którzy – nawet jeśli sami nie byli bezpośrednimi sprawcami oszustwa – wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie w zakresie podatku VAT. Wedle stanowiska Trybunału tego rodzaju podatnicy powinni bowiem być uznani do celów zastosowania szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) za osoby biorące udział w owym oszustwie bez względu na to, czy czerpią oni, czy też nie, korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56.). W sprawie zaś FIBER Polska spółka z o.o. zapłacił należny podatek od transakcji ze Spółką, a okoliczności prowadzonej przez tego podatnika działalności nie wskazują – wbrew ocenie organu odwoławczego – by nie miała ona takiego charakteru. Zarówno prezes tej spółki (E. E. przesłuchany przez francuską administracje podatkową) wyjaśnił powody prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i choć zamiar dotyczył zakupu optycznej sieci światłowodowej od M spółki z o.o., to do czasu sfinalizowania transakcji (do której ostatecznie nie doszło, co jednak też nie było przedmiotem ustaleń) podjął działalność gospodarczą w innym zakresie ujawnionym jako przedmiot działalności gospodarczej w KRS, tj. handlem telefonami komórkowymi. B zaangażowała w tym celu doświadczonego współpracownika R. Ł., a także M. Ś. (byłego pracownika podmiotu zajmującego się stricte działalnością w zakresie handlu telefonami). Podmiot ten odstąpił od prowadzenia tego typu działalności wskazując biznesowe powody, które pozostają poza zakresem możliwej kontroli podatkowej – jako wyraz swobody działalności gospodarczej i braku prawa organu podatkowego do ingerowania w tego typu decyzje podmiotu gospodarczego. W sumie więc uznanie, że B spółka z o.o. to "znikający podatni" w kontekście wyjaśnień jej prezesa oraz zeznań pracowników i współpracowników tego podmiotu (świadkowie: J. L., R. Ł., M. Ś.) nie dają uzasadnionych podstaw. Nie zmienia tego wniosku okoliczność, że wobec B spółki z o.o. wydana została decyzja z niekorzystnymi dla tego podmiotu ustaleniami. Organ odwoławczy (ale i organ I instancji) miał za zadanie w tej sprawie okoliczność tę ocenić na podstawie dowodów, a nie przyjąć bezkrytycznie ustalenia z decyzji podatkowej dotyczącej innego podmiotu.

Niewątpliwie Spółka nie była "znikającym podatnikiem", ale i jej bezpośredniego dostawcy (B spółka z o.o.) trudno – na podstawie argumentacji organów podatkowych obu instancji – uznać za "znikającego podatnika". Zatem ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą powinno być oceniane przez pryzmat ustalenia, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem typu "znikający podatnik" (karuzela podatkowa nie została jednoznacznie wykazana w sprawie).

Przedstawiony łańcuch dostaw wskazuje, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem bezpośrednim względem "znikającego podatnika". Organy podatkowe nie dokonały kwalifikacji tych podmiotów w strukturze oszustwa podatkowego, tj. oszustwa karuzelowego, które zidentyfikował. Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili podatku VAT nie powinno mieć – co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację podatkową Spółki, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że Skarżąca wiedziała o "znikających podatnikach" albo że powinna była nabrać podejrzeń, co do okoliczności związanych z dostawcą.

Wniosek, że w sprawie istnieje karuzela podatkowa wymaga ustalenia wszystkich jej cech. Jednakże i to przestaje mieć znaczenie, jeśli przyjąć, że w sprawie udowodniono jedynie oszustwo typu "znikający podatnik", a nie - typu "karuzela podatkowa".

Jak już Sąd wskazywał, podatnik, który wiedział, że transakcja z jego udziałem ma związek z oszustwem jest świadomym uczestnikiem oszustwa. Świadomość uczestnictwa wyklucza dobrą wiarę podatnika. Logika prawnicza nakazuje wniosek, że świadomość podatnika co do uczestnictwa w oszustwie wskazuje jednocześnie na brak dobrej wiary. Wszystko jedno więc, czy analizując zachowanie uczestnika oszustwa karuzelowego wykaże się świadomość udziału czy brak dobrej wiary. Są to w istocie te same przesłanki, jeśli podatnik wiedział o oszustwie. Inaczej będzie w przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja wiąże się z oszustwem. W takim przypadku należy ocenić zachowanie podatnika pod względem należytej staranności, by ustalić, czy powinien był o tym wiedzieć.

W tej sytuacji organ prawidłowo poddał ocenie, czy Spółka powinna była wiedzieć, że zakwestionowana transakcja była związana z oszustwem typu "znikający podatnik". Zasadniczo ustala się to w oparciu o podjęte przez nią środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji (tzw. należyta staranność). W przypadku bowiem, gdy transakcja jest związana z oszustwem wymagane jest działalnie podatnika w dobrej wierze, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia lub zastosowania stawki 0% z tytułu WDT i eksportu. Wymóg "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie (jako sprawca lub współsprawca), ale również nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, by podatnik był uczciwy, a także by – w razie potrzeby – dochował należytej staranności. W konsekwencji, jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, to skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od działania podatnika w "dobrej wierze", czyli od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i dochowania należytej staranności. Działanie w "dobrej wierze" nie wiąże się z rezultatem, lecz ze starannym działaniem, czyli zwykłym wymogiem odnoszącym się do podjętych środków w celu upewnienia się o legalności transakcji. Jak już wcześniej Sąd podkreślał (powołując tezy z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), wykazanie niedochowania należytej staranności przez podatnika jest procesowym obowiązkiem organu podatkowego. Przy czym ustalenie, jakie konkretnie powinien przedsięwziąć działania podatnik, by mogły być uznane za należytą staranność, jest ocenne. Zależy, po pierwsze, od okoliczności sprawy. Po drugie, badanie w tym zakresie musi opierać się na obiektywnych przesłankach. Nie można wymagać od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany. Od podatnika można wymagać tylko zwykłych działań weryfikacyjnych w odniesieniu do kontrahentów, bo – co do zasady – działania kontrolne są kompetencją i obowiązkiem organów państwa. Konieczny jest też wzorzec staranności dla danej transakcji i kontrahenta, który następnie zostanie odniesiony do działań podejmowanych przez podatnika (co do wzorca staranności – wyrok NSA z 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/07, CBOSA). Taki wzorzec nie może być abstrakcyjny (wyrok NSA z 7 lutego 2019 r. , sygn. akt I FSK 1881/17, CBOSA).

Analiza okoliczności, wskazanych przez organ odwoławczy w pięciu obszernych punktach uzasadnienia zaskarżonej decyzji jako świadczących braku dochowania należytej staranności przez Spółkę przy realizacji transakcji z B spółka z o.o. nie daje rezultatu, którego zamierzał dowieść Dyrektor IAS. Po pierwsze, nie da się obronić teza, że bezpośredni dostawca był "znikającym podatnikiem", po prostu zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej w Polsce wskutek podjęcia decyzji biznesowej. W ocenie Sądu, w sprawie spełnione zostały formalne i materialne wymogi prawa do odliczenia podatku VAT i skorzystania z 0% stawki VAT przy WDT (czego w tym ostatnim przypadku organ odwoławczy nie kwestionuje). Nie może ujść uwadze, że w sprawie chodzi o jednorazową transakcję, a nie stały obrót spornym towarem. Spółka, działała w zakresie tej transakcji jak pośrednik, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody, a czego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę. Inne zatem kryteria oceny transakcji z punktu widzenia środków ostrożnościowych i wzorca zachowań w takich transakcjach powinny być przyjęte i rozważane. O takim charakterze tej transakcji świadczy właśnie jednorazowość tego typu transakcji (Spółka poszukiwała nowych rynków działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), sposób nawiązania kontaktu z dostawcą (targi branżowe), zeznania strony i świadków. Niewątpliwie Spółka zweryfikowała dostawcę jako rzetelnego podatnika (uzyskała nie tylko dokumenty rejestracyjne, ale też deklarację VAT-7). Ocena tych środków ostrożnościowych z perspektywy 2019 r., gdy transakcja nastąpiła jednokrotnie w maju 2014 r. nie może być akceptowana. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami. Nieakceptowalne – z perspektywy prawa do obrony Spółki (wywodzonej z art. 191 O.p., ale i Karty praw podstawowych Unii Europejskiej – art. 7) jest ocena zachowania Spółki na podstawie ustaleń dokonanych znacznie później, niż w dacie transakcji. Należyta staranność powinna być oceniana z perspektywy czasu, którego dotyczy – na co słusznie wskazała Spółka. W dacie wydania decyzji odwoławczej było już wiadomo powszechnie, że handel telefonami komórkowymi jest obarczony ryzkiem, ale nie jest oczywiste, czy w maju 2014 r. wiedza ta była tak powszechna. Podobnie rzecz się ma w zakresie wyników postępowań podatkowych względem bezpośredniego dostawcy Spółki.

Wymaganie od Spółki jakiś bardziej szczegółowych działań w zakresie weryfikacji kontrahenta (wizytację biura i inne) nie ma prawnej podstawy, ani uzasadnienia zwłaszcza w okresie, którego dotyczy transakcja. Chodzi tu zwłaszcza o sposób nawiązania kontaktów handlowych pomiędzy Spółka i jej dostawcą, nowy kontrahent, jednorazowa transakcja tego typu, weryfikacja dostawcy, przygotowanie i wysyłka towaru do odbiorcy po otrzymaniu zapłaty. Przyjęcie tych ustaleń na niekorzyść Skarżącej nie może być zaakceptowane. Działania Spółki były wybitnie ostrożnościowe. Przyjęcie np., że bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji ( wciągu jednego dnia Spółka otrzymała ofertę sprzedaży towaru i znalazła następnie jego odbiorcę) nie jest niczym szczególnym, w sytuacji, gdy działalność ocenia na jest z perspektywy pośrednictwa oraz jednorazowej okazji handlowej. Organ nie uwzględnił też różnic w branżach, nie wskazał, jaka jest norma w takiej działalności. Nie uwzględnił też w żadnym stopniu i nie analizował szczegółowych wyjaśnień Spółki. Powoływanie się na sprzeczności w zeznaniach świadków: K. K., R. Ł. i M. Ś. co do nawiązania kontaktów handlowych, a w istocie – spotkania przed transakcją – nie ma tak istotnego znaczenia w sprawie, które nadał im organ odwoławczy w kontekście dochowania należytej ostrożności w rozważanym przypadku. Wnioski organu w tym zakresie (tzn. to nie M. Ś. zawiązał kontakt ze Spółka i działał w imieniu B spółki z o.o.) nie zmierzają do wykazania braku dobrej wiary, lecz do wykazania świadomości udziału w transakcjach oszukańczych, co na wstępie organ odwoławczy sam odrzucił. W zakresie zaś jednoznacznego wskazania odbiorcy telefonów od Spółki również nie pozwalają na odczytanie ustaleń w sprawie z niekorzyścią dla Spółki. Jeśli wziąć pod uwagę jednorazowy charakter tej transakcji, okazjonalny oraz zeznań pracownika Spółki K. K. (odpowiedzialnego za realizację transakcji), w świetle których to M. S. (znajomy M. Ś.) skojarzył Spółkę z odbiorcą brytyjskim. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego zeznania M. Ś. i M. S. nie są sprzeczne, inny był bowiem zakres pytań skierowanych do tych osób na te okoliczność. Trzeba też zwrócić uwagę, że brak weryfikacji towaru osobiście w magazynie D spółki z o.o. nie przemawia na niekorzyść Spółki w sytuacji, gdy towar ten pozostawał pod zarządem profesjonalisty, Spółka uzyskała fotografię opakowania zawierającego towar oraz fotografię numerów IMEI, zaś nabywca jakości i ilości towaru nie kwestionował. Powierzenie dostawy profesjonalnej firmie transportowej również nie uzasadnia zarzutu co do braku ubezpieczenia towaru, podmiot taki ponosi bowiem odpowiedzialność zawodową.

W rezultacie więc, wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, które dowodzić mają niedochowania należytej staranności Spółki przy realizacji spornej transakcji nie wystarczają do podważenia dobrej wiary Spółki i w konsekwencji nie dają podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornej transakcji. W tym zakresie zarzuty skargi okazały się więc uzasadnione.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Prawidłowo uznał organ odwoławczy, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wykazanej w fakturach dokumentujących wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych, w tym na zakup paliwa.

Zgodnie z ww. przepisami w brzmieniu obowiązującym w sprawie (tj. w od kwietnia 2014 r.) w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u). Przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 4 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.).

Słusznie argumentuje Dyrektor IAS, że w stosunku do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony ustawodawca przyjął zasadę ograniczonego do 50% prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków z nimi związanych. Natomiast odliczenie pełne, tj. 100% podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na takie pojazdy przysługuje w stosunku do tych, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Ustawodawca wskazał, kiedy pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika – o czym stanowi przywołany wyżej art. 86a ust. 4 u.p.t.u. Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: (1) sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich wykorzystania wyklucza ich użycie do celów prywatnych, (2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną ewidencja przebiegu pojazdu dla tych pojazdów. Doprecyzować jednak trzeba, że dotyczy to też przypadku, gdy sposób wykorzystania tych pojazdów w warunkach opisanych w wyżej wskazanych dwóch punktach powoduje, że użycie tych pojazdów dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W sprawie ustalono, że Spółka zadeklarowała w informacji VAT-26, że samochody osobowe marki [...] oraz [...] wykorzystywane są wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarządzeniem z [...] 2014 r. Spółka określiła zasady korzystania z tych samochodów służbowych wskazując m.in. cel i zakres użytkowania, miejsce parkowania oraz wymogi dokumentacyjne związane z używaniem tych pojazdów. Zarządzenie wyjątkowo przewidywało odpłatne wykorzystanie samochodów w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W wyniku weryfikacji wisów w ewidencji przebiegu pojazdów w powiązaniu z fakturami dokumentującymi zakup paliwa do tych pojazdów ustalono, że Spółka odliczyła wydatki na zakup oleju napędowego oraz paliw silnikowych dokonanych na stacjach paliw we W. oraz w okolicach (W., B.), P., Rz., Z., P., L., B. (k. N.), K., J., O. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że nie ma podstaw do kwestionowania tankowań we W. zarówno w dniu wyjazdu służbowego jak i na kilka dni wcześniej. Ustalił jednak, że Spółka nie ewidencjonowała użytkowania pojazdów służbowych w przypadku zaopatrzenia w paliwo w miejscowościach poza W.. Ewidencja przebiegu pojazdów nie wskazuje, by w datach tankowania poza Wrocławiem, odbywana była podróż służbowa. Spółka nie przedstawiła też żądnych dowodów, w tym deklarowanych oświadczeń osób użytkujących te pojazdy, które dowodziłyby wykorzystania ww. samochodów wyłącznie w działalności gospodarczej. Skoro więc, nie można powiązać tankowań z wyjazdami służbowymi, to rację ma organ odwoławczy, że Spółka nie dopełniła przesłanek z art. 86a ust. 3 i 4 u.p.t.u., co pozwalałoby na odliczenie podatku naliczonego w pełnej (100%) wysokości.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i lit c) w związku z art. 124, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną podaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, przy tym jednoznacznie wskaże, opisze i oceni istnienie oszustwa podatkowego oraz jego typ, a następnie odniesie wyniki tej oceny do równorzędnego ustalenia warunkującego odmowę odliczenia podatku naliczonego, tj. charakteru udziału Spółki w kwestionowanej transakcji nabycia towarów z maja 2014 r., a której przedmiotem było 450 sztuk iPhonów.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.