Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 607/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 10 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 922 par. 1, art. 924-925
journal: Dz.U. 2024 poz 1061
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.425.2024.2.AKR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją podatkową z dnia 17 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko M. G. w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nabyciem spadku.

W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że we wspólnym wniosku z dnia 2 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – lokalu mieszkalnym oraz garażu podatnik wskazał, że 21 kwietnia 2023 r. T. S. G. i Z.J. M. (rodzeństwo przyrodnie) oraz M. A. G. (brat rodzony) nabyli spadek po swojej siostrze E. M. G.-S. (odpowiednio przyrodniej i rodzonej). W skład spadku wchodziła nieruchomość - mieszkanie własnościowe o powierzchni 60,80 m2 oraz garaż 18 m2 położone we W.. Wszyscy spadkobiercy zmarłej E. M. G.-S. mieszkają poza województwem [...]. Brat rodzony zmarłej M. A. G. zmarł w dniu 15 września 2023 r. i w konsekwencji właścicielami tego mieszkania i garażu położonego zostali również jego żona i dzieci. Z uwagi na mnogość spadkobierców i koszty związane z utrzymywaniem mieszkania wszyscy wspólnie postanowili o sprzedaży mieszkania i garażu, co też nastąpiło 3 listopada 2023 r.

W uzupełnieniu tego wniosku podatnik stwierdził, że M. G., M. G. i N. T. są spadkobiercami po zmarłym 15 września 2023 r. M. G.. Data śmierci E. G.-S. to 21 kwietnia 2023 r. Sprzedaż 3 listopada 2023 r. przez tych spadkobierców udziałów w nieruchomości - mieszkaniu własnościowym oraz garażu nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), zwanej pdf.

W tym stanie faktycznym podatnik zapytał, czy spadkobiercy zmarłego M. A. G., rodzonego brata spadkodawczyni E. M. G.-S., są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i garażu należącego przed śmiercią do E. M. G.-S..

Zajmując stanowisko podatnik stwierdził, że spadkobiercy zmarłego M. A. G. nie są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i garażu należącego przed śmiercią do E. M. G. – S.. Powołując art. 10 ust. 5 pdf oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) pdf wnioskodawca stwierdził, że literalna interpretacja wskazanych przepisów doprowadza do stanu faktycznego, który w sposób niekonstytucyjny traktuje niektórych spadkobierców tego samego składnika majątkowego. Rodzeństwo przyrodnie, nabywając spadek, zostałoby zwolnione z płacenia podatku dochodowego od zbycia udziału w mieszkaniu i garażu, gdy jednocześnie brat rodzony nie zdążył zarządzić odziedziczonym majątkiem, ponieważ zmarł a spadkobiercy po nim zostali potraktowani jak podatnicy nabywający i zbywający mieszkanie i garaż na rynku. Celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 10 ust. 5 (i nast.) było zwiększenie czytelności i precyzji istniejących przepisów, czyli uczynienia ich bardziej "przejrzystymi" i prostszymi, jak również eliminowanie sytuacji, w których podatnik mógłby czuć się traktowany przez prawo podatkowe niesprawiedliwie, tj. sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie są dla podatnika "przyjazne". Chodziło przy tym również o dbałość o dobro rodziny i nadanie małżeństwu i rodzinie szczególnego rodzaju podmiotowości podatkowej w zakresie określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) pdf, co wciąż ma swoje umocowanie w art. 18 Konstytucji RP. Powyższymi wytycznymi (zaakceptowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych) należy się posiłkować przy wykładni obecnie obowiązującego przepisu art. 10 ust. 5 pdf i ocenić ustawowy cel zwolnienia w zgodzie z wykładnią historyczną analogicznego przepisu w postaci dawnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) pdf w sytuacji, gdy wnioskodawca nabył udział w nieruchomości w drodze spadkobrania po ojcu, który również nabył ją w wyniku spadkobrania po siostrze, lecz nie dożył (planowanej) sprzedaży. Zmarły ojciec, korzystając z przepisu art. 10 ust. 5 pdf, nie zapłaciłby podatku od sprzedaży nieruchomości nabytej po siostrze. Całkowicie odmienne skutki prawnopodatkowe miałyby jednak już dotyczyć jego spadkobierców z uwagi na brak upływu 5 lat od dnia nabycia spadku nabytego przez ojca po siostrze.

Nie podzielając tego stanowiska Dyrektor – powołując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 5 pdf oraz art. 922, art. 924, art. 925 i art. 1025 § 1 kc – stwierdził, że zgodnie z generalną zasadą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz tych praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz tych praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w zw. z art. 10 ust. 5 pdf (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę. Z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf, momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Zatem, za moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf uważa się nabycie nieruchomości lub praw przez spadkodawcę, nie zaś przez jego spadkodawców.

W konkluzji Dyrektor stwierdził, że sprzedaż 3 listopada 2023 r. udziałów w nieruchomości - lokalu mieszkalnym oraz garażu nabytych przez spadkodawcę 21 kwietnia 2023 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdf, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie. Zainteresowani nabyli spadek po swoim ojcu zmarłym 15 września 2023 r., który był spadkobiercą po swojej siostrze zmarłej 21 kwietnia 2023 r. Zatem, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 pdf, należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów w nieruchomości - lokalu mieszkalnym oraz garażu przez spadkodawcę (ojca zainteresowanych). W związku z tym, dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e pdf z tego tytułu.

W skardze na tę interpretację M. G. zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, to jest:

a. art. 120, art. 121 i art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) – poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz zastosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów - a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa;

b. art. 14b § 1 i 3 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy i orzeczenie wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu, co miało wpływ na wynik postępowania;

c. art. 97 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy przechodzą na jego spadkobierców;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a. art. 10 ust. 1 punkt 8 i art. 10 ust. 5 pdf w zw. z art. 97 § 1 o.p. i art. 922 kc poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący i zainteresowane są zobowiązani do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadku po zmarłym M. G., który był uprawniony do zbycia tych udziałów bez konieczności zapłaty podatku dochodowego;

b. art. 10 ust. 1 pkt 8 pdf w zw. z art. 1035 kc i art. 10 ust. 5 pdf poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dla spadkobierców M. G. dniem nabycia udziałów w nieruchomości dziedziczonej po E. G. – S., od którego należy liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 5 pdf jest dzień nabycia spadku po E. G. – S., a nie dzień nabycia tej nieruchomości przez E. G. S.;

c. art. 97 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że uprawnienie zmarłego spadkodawcy M. G. do nieopodatkowanego zbycia udziałów w nieruchomości odziedziczonych po zmarłej siostrze E. G. – S. nie zostało przejęte przez spadkobierców M. G.;

d. art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z naruszeniami wymienionymi powyżej, poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej osób znajdujących się w tej samej wspólnej sytuacji faktycznej, w której znaleźli się bez własnej woli.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Z kolei na mocy art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając na rozprawie w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji dokonał bowiem błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a będących przedmiotem wniosku skarżącego, w stanie faktycznych przedstawionym w tym wniosku.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do wyrażonego pytaniem interpretacyjnym zagadnienia, czy skarżący jako spadkobierca zmarłego M. A. G., rodzonego brata spadkodawczyni E. M. G.-S., jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i garażu należącego przed jego śmiercią do E. M. G.-S..

Rozważając tak zarysowaną istotę sporu Sąd zauważa, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) pdf, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, c) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy zaś art. 10 ust. 5 pdf, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a - c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Regulacja tych przepisów w kontekście zarysowanego w tej sprawie sporu była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych – w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 1066/24, wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, a w pewnym zakresie także uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14. W orzeczeniach tych sądy wyraziły pogląd prezentowany w skardze, które zresztą odwołuje się do poglądów judykatury. Podzielając ten pogląd Sąd orzekający w tej sprawie zauważa, co jest podkreślane w poszczególnych orzeczeniach, że norma art. 10 ust. 5 pdf została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; zw. dalej ustawą zmieniającą). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (tak trafnie NSA II FSK 1826/20). Norma art. 10 ust. 5 pdf - obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. i zmieniająca regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest implementacją korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników.

Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały, jak podkreślają sądy we wskazanych wcześniej orzeczeniach - na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku pdf sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. III SA/Wa 42/23, wskazał, że wykładnia językowa art 10 ust. 5 pdf jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Powyższy wniosek zdaniem Sądu przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art 10 ust. 5 pdf, zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r.

Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie podatku pdf (ustawy o pdf) sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 pdf 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) pdf, liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę. Ustawowa realizacja celu wskazanego w projekcie ustawy nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu, analiza literalna brzmienia art. 10 ust. 5 pdf powinna być zestawiona z celem ustawowym zwolnienia oraz z wykładnią historyczną analogicznego przepisu w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) pdf. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) pdf, zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie ustawy o pdf. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 pdf, spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. W art. art. 10 ust. 5 pdf ustawodawca nie wprowadził – co wymaga podkreślenia - ograniczenia do jednego powiązania z bezpośrednim spadkobiorcą. Wobec tego przyjąć należy, że stosownie do tego przepisu okres 5-ciu lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie) tej nieruchomości przez spadkodawcę – lege non distinguente – spadkodawcę, czyli także spadkodawcę spadkodawcy (w tym przypadku przez spadkodawcę E. M. G. – S. jako pierwszego spadkodawcę).

Jako wsparcie dla powyższego stanowiska są – w judykaturze – przywoływane także przepisy dotyczące przejścia spadku. I tak, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061, dalej: k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W tym zakresie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, iż prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy też np. w wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, dotyczącym przejęcia przez spadkobiercę zobowiązania do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej. Szczególnie istotnym jest także wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r.,II FSK 1826/20, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, omawiające szczegółowo kwestie przejścia prawa związanego z posiadaniem majątku na kolejnych spadkobierców w kontekście art. 10 ust. 5 pdf, która to norma była podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (włącznie z analizą uzasadnienia ustawy wprowadzanej zmiany do ustawy o pdf - dodania normy art. 10 ust. 5 pdf do porządku prawnego). Organ w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił uzasadnienia implementacji normy art. 10 ust. 5 pdf do porządku prawnego - czyli celu jakim było uznanie praw nabytych w odniesieniu do dziedziczenia nieruchomości przez spadkobiercę. W wyroku WSA z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, jako podsumowanie wskazano, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., III FSK 723/22, LEX nr 3486788). To jednak z powyższego wynikają dwa istotne wnioski co do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze, projektodawca, jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie - ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także wskazał na motyw, jaki przyświecał ustawodawcy, podnosząc, że "w omawianym opracowaniu [tj. treści Oceny skutków regulacji zawartych w rządowym projekcie ustawy – dopisek WSA] podniesiono także, że zmiana wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art 10 ust 1 pkt 8 in fine pdf uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków). Dodatkowo wnioskodawca proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (nowy ust. 7 wart. 10 pdf)".Orzecznictwo wskazuje zatem, iż prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę (brak ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą), tym samym wydana interpretacja narusza normy prawa procesowego nakazujące prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, tj. przy uwzględnieniu wykładni prezentowanej przez władzę sądowniczą powołaną do kontroli wydawanych orzeczeń władzy państwowej.

Zgodnie z art. 97 § 1 o.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Przepis art. 97 § 1 o.p., obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15).

Organ uznając, że skarżący, dziedzicząc prawa i obowiązki po zmarłym ojcu, nie odziedziczył praw jakie mu przysługiwały po śmieci E. M. G. – S., naruszył normę art. 97 § 1 o.p., ograniczając zakres nabytych praw. Zgodzić należy się zatem ze skarżącym, że gdyby jego ojciec dokonał sprzedaży nieruchomości przed swoją śmiercią, to uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia. Oznacza to, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ byłoby dla skarżącego niekorzystne i ograniczałoby zakres praw nabytych. Stawiałoby to skarżącego w sytuacji znacznie gorszej niż jej poprzednika prawnego. A przecież z art. 97 § 1 o.p. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdf. Podobne konkluzje płyną także z powołanego wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, dotyczącym zbliżonego stanu prawnego, aczkolwiek w aspekcie realizacji postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.

W efekcie w opisanej sytuacji, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdf, nie powstanie przychód podatkowy ze względu upływu 5-letniego okresu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez E. M. G.-S., będącą pierwszą ze spadkodawców.

Tym samym za zasadne uznać należało naruszenie przez organ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 10 ust. 5 pdf przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota uzyskana ze sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu. Organ naruszył także art. 97 § 1 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdf w sposób wskazany w skardze.

Sąd uznał także za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego wskazującej, że prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Naruszenie to bowiem miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego w kwocie 200 zł orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

ak