Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2978/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56 § 1a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3203/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2013 r. nr IPPB3/423-415/12-3/GJ w przedmiocie przepisów o zobowiązaniach podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3203/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. [...] S. A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2013 r. w przedmiocie przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że P. [...] S. A. z siedzibą w W. (dalej zwane: "Spółką") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwana: "O.p." w zakresie prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podano, że Spółka w 2012 r. zrezygnowała z możliwości wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych według uproszczonej metody i ustalała je w rzeczywistych wartościach, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. ) dalej zwana: "u.p.d.o.p.".

Spółka opisując stan faktyczny nawiązała do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej na jej wniosek w dniu 7 lutego 2013 r., w której uznał, że korekty z tytułu obniżenia przez kontrahenta cen dostarczanych towarów należy dokonać wstecznie w poszczególnych miesiącach kalendarzowych. Spółka zastosowała się do tej interpretacji, ze względu na powstanie obowiązku zapłaty zaliczek (za styczeń - październik 2012 r.) i zmianę ich wysokości (za listopad - grudzień 2012 r.), ale konieczne było uiszczenie odsetek od ww. zaległości podatkowych. Spółka, składając deklarację podatkową CIT-8 za 2012 r. zawnioskowała o zaliczenie nadpłaty z ww. deklaracji na poczet ww. zaległości z odsetkami, załączając pismo, w którym wskazała prawidłową kwotę zaliczek w poszczególnych miesiącach i odsetek obliczonych według obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę, na mocy art. 155 O.p., do korekty zaliczek (poz. 94 deklaracji) wskazując, że należało je pomniejszyć o odsetki w wysokości podstawowej ustalonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skoro zaliczki nie są dokumentowane deklaracjami podatkowymi, brak jest podstaw do korzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości przy korektach tych zaliczek dokonywanych w składanej deklaracji. Spółka powinna więc złożyć korekty deklaracji, co uczyniła wykazując kwoty zgodnie z treścią wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Spółka w związku z tym zapytała: czy w momencie, gdy samodzielnie skorygowała w deklaracji podatkowej CIT - 8 za 2012 r. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i zapłaciła zaległą kwotę zaliczek przez zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonej deklaracji CIT, miała prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych, o której mowa w art. 56 § 1a O.p.? Spółki przedstawiając swoje stanowisko w sprawie uzasadniła i stwierdziła, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 5 września 2013 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do literalnej wykładni art. 56 § 1a O.p. wskazał, że zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) złożenia korekty deklaracji; 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty. W dalszej kolejności organ argumentował, że skoro preferencyjna stawka odsetek za zwłokę wprowadzona w art. 56 § 1a O.p. stanowi ulgę podatkową, należy mieć na uwadze, że "podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową." Skoro więc ww. przepis wymaga złożenia korekty deklaracji, nie można uznać, że zasadne jest jego stosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie ma obowiązku składania deklaracji w ciągu roku podatkowego. Nie może dojść do korekty deklaracji, która wcześniej nie została złożona. Nie stanowi korekty deklaracji pismo dołączone do zeznania CIT-8, w którym wykazano prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Ze względu na niemożność złożenia korekty deklaracji odnoszącej się do zaliczek na podatek dochodowy (Spółka nie może skorygować deklaracji, której nie składała), nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki, wynikającej z art. 56 § 1a O.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie przez Ministra Finansów:

1) art. 51 § 1-3 w związku z art. 56 § 1a O.p. przez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy nie wypełniono warunki do skorzystania z (obniżonej) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, mimo iż Spółka, na mocy art. 56 § 1a O.p. samodzielnie skorygowała w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2012 r. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i zapłaciła zaległe zaliczki przez zaliczenie nadpłaty wynikającej z deklaracji CIT-8, gdy brak było ustawowego obowiązku składania deklaracji miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych, co prowadziło do nieuprawnionego różnicowania przez Ministra Finansów sytuacji podatników w zależności od tego czy w danej sytuacji dopuszczalne jest złożenie deklaracji korygującej i naruszyło zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;

2) art. 121 § 1 O.p., który zgodnie z art. 14h O.p. ma zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej - przez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy Spółce nie przysługują uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., mimo że złożyła deklaracje korygującą CIT-8 za 2012 r. i zapłaciła 20 grudnia 2012 r. zaległość na rachunek organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wstępie Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu między stronami było ustalenie czy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w sytuacji, gdy skarżąca Spółka samodzielnie w zeznaniu rocznym skorygowała ich wysokość oraz wpłaciła bez wezwania kwotę stanowiącą różnice między zaliczkami wpłaconymi w ciągu roku, a tymi wynikającymi z zeznania rocznego. Zdaniem Sądu I instancji w sporze rację należało przyznać Spółce, z uwagi na wykładnię prokonstytucyjną i celowościową, jak też ze względu na ratio legis przepisu art. 56 § 1a O.p.

Sąd I instancji odnotował, że brzmienie art. 56 § 1a O.p. istotnie sugeruje zawężenie zastosowania ww. przepisu do przypadków, gdy zapłata zaległości następuje w ciągu 7 dni po złożeniu przez podatnika korekty deklaracji, z której to korekty zaległość ta wynika. W dalszej kolejności odnotował i przedstawił, że dopuszcza się w doktrynie oraz orzecznictwie odstępstwo od wyników wykładni językowej. Zreferował także uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, na mocy której wprowadzono do ustawy art. 56 § 1a O.p. Sąd zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano jednolity pogląd, że skorzystanie z obniżonej stawki przewidzianej w art. 56 § 1a O.p. możliwe jest także w przypadku zaliczenia nadpłaty, gdyż z pojęcie "zapłaty" nie może być utożsamiane wyłącznie z pojęciem dokonanie fizycznej wpłaty zaległości.

W ocenie Sądu I instancji nieprawidłowe jest stanowisko organu, że obniżona stawka odsetek nie ma w ogóle zastosowania do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Zdaniem Sądu, sprzeczne z celem ustawodawcy było przyjęcie, że z dobrodziejstwa niższej stawki odsetek nie mogą skorzystać podatnicy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacający odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (tj. w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania przez podatnika z obniżonej stawki podatku, jeśli podatnik ten uiścił odsetki dobrowolnie. Po zakończeniu roku podatkowego nie istnieje zaległość podatkowa w postaci zaliczek, od których odsetki są naliczane, a zatem nie jest możliwe spełnienie wymogu w postaci uiszczenia tejże zaległości w terminie 7 dni.

W ocenie Sądu I instancji zasadne jest stanowisko, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, jak również wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania rocznego, na poczet ww. odsetek, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56 § 1a O.p. Uzależnienie zastosowania tej stawki od spełnienia warunku niemożliwego (uiszczenia zaliczek po zakończeniu roku podatkowego) nie mogło być bowiem intencją racjonalnego ustawodawcy.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Finansów i zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 56 § 1a O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, jak również wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania rocznego, na poczet odsetek uzasadniają zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56 § 1a O.p. Sąd w sposób nieuprawniony uznał, że z dobrodziejstwa niższej stawki odsetek, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. mogą skorzystać podatnicy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacający odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Jej istota sprowadza się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 56 § 1a O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. W § 1b art. 56 O.p. ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Dokonując z kolei zmiany w § 3 art. 56 O.p., ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do ogłoszenia, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" także obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w § 1a tegoż przepisu.

Z wykładni gramatycznej art. 56 § 1a O.p. wynika, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, uzasadnienie przyczyn korekty oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty.

Korekta, zgodnie z art. 81 § 1 O.p., to nic innego jak prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę).

Przez deklarację należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p., również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie nie jest to definicja legalna "deklaracji", lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Jest to zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez wymienione w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacji koniecznych do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (wyrok NSA z 11 lutego 2009 r., I FSK 1551/07, Lex nr 593629). Innymi słowy, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje faktu, że w związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, odrębną również od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy i że zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Tym niemniej, mimo ustania bytu prawnego zaliczek (przestaje istnieć zaległość z tego tytułu) nadal należne są odsetki od zaległych zaliczek, gdyż zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. W rzeczywistości więc podatek dochodowy staje się podatkiem "miesięcznym", korygowanym jedynie w rozliczeniu "rocznym". Ustalenie bowiem po upływie roku podatkowego - a więc w momencie, gdy powstał stosunek zobowiązaniowy z tytułu rocznego podatku - że należności podatkowe z tytułu zaliczek nie zostały uiszczone w terminie, powoduje powstanie zaległości podatkowej niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie zostanie wykonane "roczne" zobowiązanie podatkowe (wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2003., sygn. akt I SA/Wr 1624/01, Lex nr 90444).

Reasumując tę część rozważań nie można przyjąć, jak chciałaby tego strona skarżąca, że z uwagi na brak obowiązku składania deklaracji na comiesięczne zaliczki (art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.), podatnik nie ma możliwości ich korygowania, a tym samym nie ma możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej przewidzianej w analizowanym art. 56 § 1a O.p.

Wysokość miesięcznych zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy (CIT-8). Tak więc ustawodawca, jak słusznie podkreślił to Sąd I instancji, jedynie przesunął termin, w którym zaliczki są deklarowane.

Tym samym należało przyjąć, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie przekreśla możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., także wówczas, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa. Celem przepisu art. 56 § 1a w zw. z art. 56 § 1b O.p. jest bowiem zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Należy uznać, że wskazany cel wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p. będzie skuteczniej realizowany, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej, w tym również z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki. Na powyższe wskazuje analiza procesu legislacyjnego, którego skutkiem była ustawa nowelizująca wprowadzająca sporny przepis art. 56 § 1a O.p. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. (wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 416/13. ONSAiWSA 2016/4/).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Minister Finansów w swojej argumentacji wychodzi z założenia, że art. 56 § 1a O.p. stanowi ulgę podatkową. W konsekwencji, odwołując się do reguły wykładni, która stanowi, że wyjątków, a takim jest ulga podatkowa, nie należy interpretować w sposób rozszerzający stwierdza, że przepis ten powinien być odczytywany w sposób zawężający.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. Wątpliwości budzi pogląd, że konstrukcja zawarta w art. 56 § 1a O.p. stanowi ulgę podatkową. Definicję ustawową ulgi podatkowej zawiera art. 3 pkt 6 O.p., wedle którego ulga podatkowa to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Jednakże, odsetki za zwłokę nie mają wpływu ani na wysokość podstawy opodatkowania ani na wysokość podatku. Odsetki pobiera się od zaległości podatkowych. Trzeba także zwrócić uwagę, że konstrukcja art. 56 § 1a O.p., chociaż nazywana w uzasadnieniu projektu ustawy "ulgą", prowadzi do wniosku, że nie jest to odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 56 § 1 O.p., wedle której stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, ale stypizowany odrębny stan faktyczny, dla którego ustawodawca określił inne, w niższej wysokości odsetki za zwłokę. Argument ten znajduje częściowo wsparcie w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy – Ordynacja podatkowa, gdzie podnoszono konieczność odmiennego traktowania tych podatników, którzy gotowi są wykazać i zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Jednocześnie należy podkreślić, że w art. 56 § 1b O.p. jednoznacznie określono korekty deklaracji, do których przepisu art. 56 § 1a O.p. nie stosuje się, i to właśnie ten przepis ma charakter wyjątku od reguły ustanowionej w art. 56 § 1a O.p. Nie jest także trafne stanowisko Ministra Finansów, że w przypadku przepisów o charakterze wyjątku powinny być one odczytywane w sposób zawężający. Tego rodzaju przepisy powinny być odczytywane wprost, zgodnie z ich językowym brzmienie; nie jest dopuszczalna ich wykładnia zarówno rozszerzająca jak i zawężająca.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentu Ministra Finansów wywodzonego z chronologicznego zestawienia nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1589) oraz nowelizacji, na mocy której wprowadzony został do Ordynacji podatkowej art. 56 § 1a.; stwierdza Minister Finansów, że wprowadzając w życie przepis o obniżonej stawce odsetek za zwłokę od 2009 r. ustawodawca miał świadomość, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2007 r. nie składają deklaracji na zaliczki. Trzeba zauważyć, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych wbrew temu co twierdzi Minister Finansów składają deklaracje na zaliczki miesięczne, tyle tylko, że termin ich złożenia został przesunięty na termin złożenia zeznania rocznego, co miało stanowić uproszczenie, ułatwienie rozliczeń podatników z administracja podatkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 56 § 1a O.p. powinna uwzględniać specyfikę obowiązku składania deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, w tym także dla potrzeb zaliczek na ten podatek. Należy mieć także na uwadze, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwiema preferencjami systemowymi zawierającymi się w koncepcji budowania rozwiązań przyjaznych dla podatników, przy czym ustawodawca nie zastrzegł, że skorzystanie z jednej z nich wyklucza możliwość skorzystania z drugiej. W końcu też, nie ma żadnego racjonalnego powodu, dla którego inaczej należałoby traktować w kontekście art. 56 § 1a O.p. zaliczki na podatek dochodowy a inaczej samo zobowiązanie roczne. Dodać też trzeba, że ustawodawca nie różnicuje sytuacji, które doprowadziły do wadliwego zadeklarowania podatku. Formułuje dwa warunki w tym kontekście neutralne, złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Zwrot "prawnie skuteczna korekta deklaracji" należy rozumieć z uwzględnieniem art. 81b § 2 O.p.

W stanie faktycznym sprawy wątpliwość może budzić, czy wystarczające dla osiągnięcia skutku wynikającego z art. 56 § 1a O.p. było złożenie zeznania rocznego, w którym podano skorygowane kwoty zaliczek uprzednio zapłaconych, czy też należało najpierw zadeklarować zaliczki nieprawidłowe i dopiero później złożyć korektę deklaracji. Niemniej jednak kwestia ta nie była podnoszona w skardze kasacyjnej, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny poprzestał tylko na jej zasygnalizowaniu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).