Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 289/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 lipca 2023 r., nr [...], w przedmiocie określenia W. Ś. (dalej jako: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie upoważnienia z dnia 22 sierpnia 2019 r., przeprowadził kontrolę podatkową u Podatnika działającego pod firmą O. Firma Jubilerska W. Ś. (dalej jako: "O. "), w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r., styczeń i grudzień 2014 r., styczeń-marzec oraz październik 2015 r. Kontrolę wszczęto bez udziału Podatnika, w trybie art. 284 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). O przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec Strony, zwrócił się Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...], który prowadzi kontrolę podatkową w R. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "R. S.A.") oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] który prowadził kontrolę podatkową w R. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "R. Sp. z o.o."). Z ustaleń kontroli wynika, że jednym z głównych odbiorców towarów miała być firma O., na rzecz której R. Sp. z o.o. i R. A. Ł. z siedzibą w P. wystawiły faktury sprzedaży metali szlachetnych i wyrobów jubilerskich, które nie dokumentowały faktycznych czynności. Organ I instancji ustalił, że Podatnik od 5 stycznia 1994 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży hurtowej zegarków i biżuterii. Od 1 stycznia 2017 r. zawiesił wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej. Strona figurowała też w ewidencji organu I instancji jako podatnik od towarów i usług od 1 września 2003 r. do 23 czerwca 2010 r. oraz od 31 grudnia 2015 r. do 1 marca 2018 r., kiedy został wykreślony z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. W toku kontroli podatkowej podjęto czynności zmierzające do ustalenia miejsca zamieszkania Strony, uzyskania dostępu do dokumentów źródłowych niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz zwrócono się do organów podatkowych z wnioskami o przekazanie zgromadzonych materiałów dowodowych i dokonanych ustaleń w ramach prowadzonych czynności kontrolnych, które poddano analizie. Organ I instancji wystąpił do kontrahentów Podatnika o udzielenie informacji w zakresie potwierdzenia transakcji sprzedaży towarów do podmiotu O..

Postępowanie podatkowe potwierdziło ujawnione nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., styczeń-marzec oraz październik 2015 r. dotyczące zakwestionowanych transakcji pomiędzy R. S.A., R. Sp. z o.o., Firmą Handlową R. A. Ł. z siedzibą w P. (dalej jako R. A. Ł.) oraz H. A. Sp. z o.o. z siedzibą w T., a Podatnikiem. W konsekwencji organ I instancji w powołanej na wstępie decyzji określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W motywach decyzji wyjaśniono, że w zakresie poprawności rozliczeń dokonywanych przez Stronę w podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego z tytułu dostawy towarów i usług na terenie kraju oraz WNT za grudzień 2013 r. organ przyjął wartości wynikające ze złożonej deklaracji [...] Natomiast w kwestii podatku naliczonego wskazano, że w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2013 r. Strona zaewidencjonowała faktury VAT zakupu granulatu złota od R. Sp. z.o.o. oraz R. A. Ł.. Organ I instancji stwierdził brak dokumentów źródłowych (faktur nabycia) dokumentujących zakup granulatu złota, których wystawcami były powyższe firmy. Dokonując ustaleń w zakresie transakcji z powyższymi kontrahentami organ I instancji podkreślił, że z dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. Sp. z o.o. wynika, że od listopada do grudnia 2013 r. R. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej działalność polegała na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę "bufora". W listopadzie i grudniu 2013 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego 22 faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawione m.in. na rzecz O.. Przedstawione w decyzji określającej R. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. ustalenia dowodzą, że powstanie tej spółki nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Zwrócono uwagę, że jej prezes zarządu był młodego wieku i nie posiadał wykształcenia jubilerskiego, sama spółka nie zakupiła urządzeń jubilerskich oraz sejfu, nie zatrudniała też pracowników. Jej utworzenie miało jedynie na celu wydłużenia łańcucha firm uczestniczących w oszustwie podatkowym. Spółka nabywała też towary od PUH J. S. z siedzibą w B., S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., PUH M. A. z siedzibą w B., S. Sp. z o. o z siedzibą w W. oraz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie prowadziły działalności gospodarczej, albo nie posiadały towaru, a zatem nie mogły dokonać dostawy na rzecz odbiorcy faktur - R. Sp. z o.o. Działalność wymienionych kontrahentów ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych czynności. Faktury VAT, na których jako wystawcy figurują rzekomi kontrahenci Strony nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co potwierdzają włączone do akt sprawy decyzje wydane wobec wspomnianych kontrahentów. Co więcej z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec R. A. Ł. wynika, że oprócz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, kontrahent ten prowadził również przestępczą działalność polegającą na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniu ich do obrotu gospodarczego. A. Ł. uczestniczył w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę "bufora". Według ustaleń kontroli w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wprowadził do obrotu gospodarczego 214 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych na rzecz m.in. O.. Na rzecz R. A. Ł. wystawione zostały z kolei faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji przez: S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., PUH M. A., S. Sp. z o.o., PUH J. H., S. B., K. C., PUH J. S., G. Sp. z o.o., PPHU S. W., A. J. N. , S. Sp. z o.o., które albo nie prowadziły działalności gospodarczej, albo nie posiadały towaru od swoich dostawców, a zatem nie mogły dokonać dostawy na rzecz odbiorcy faktur R. A. Ł.. Zeznania A. Ł. jednoznacznie potwierdzały, że świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT i świadomie uczestniczył w oszustwie. Wykazano, że R. A. Ł. uczestnicząc w łańcuchu dostaw pełnił rolę "bufora" i działał z zamiarem popełnienia oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, polegającego na nienaliczaniu i nieodprowadzaniu należnego podatku VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że R. Sp. z o.o. jak i R. A. Ł., choć faktycznie wystawili faktury sprzedaży, to transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem pomiędzy wskazanymi podmiotami. Nie doszło zatem do dostaw złota na rzecz O. przez powyższych dostawców, a stworzona dokumentacja księgowa odnosi się jedynie do papierowego obrotu towarem.

W świetle treść art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz ustalonego stanu faktycznego, w tym braku dokumentów źródłowych (faktur zakupu) oraz innych dowodów, które mogłyby jednoznacznie i bezspornie potwierdzić zakup towarów od R. Sp. z o.o. oraz R. A. Ł. stwierdzono, że Podatnik zawyżył w grudniu 2013 r. podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie [...]zł.

Organ I instancji opisał okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z tym, że 26 listopada 2019 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Podatnika, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i styczeń-marzec 2015 r. oraz październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło z dniem 18 grudnia 2019 r.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji z dnia 24 lipca 2023 r., określającej Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucają naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności, odnosząc się do kwestii przedawnienia podkreślił, że w realiach przedmiotowej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 r., uległ zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2019 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia.

Wobec powyższego przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie, Naczelnik wyczerpująco i wszechstronnie ustalił okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w dalszej kolejności ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza brak faktur zakupu od R. A. Ł. oraz od R. sp. z o.o., oraz nierzetelność transakcji między Stroną a podmiotami wymienionymi na zakwestionowanych fakturach dotyczących zakupu granulatu złota. Podatnik nie przedłożył dokumentów źródłowych oraz dowodów, które mogłyby jednoznacznie i bezspornie potwierdzić zakup towarów od R. A. Ł. oraz R. sp. z o.o. Wobec powyższego zasadnie stwierdzono, że Strona zawyżyła nabycie o podatek naliczony o kwotę [...]zł w grudniu 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że nabycie towarów lub usług bez otrzymania faktury nie może natomiast uprawniać do odliczenia podatku naliczonego. Tak samo nie będzie uprawniało do odliczenia tego podatku posiadanie samej faktury w sytuacji, gdy czynności w niej opisane (zakup towarów lub usług) w rzeczywistości nie miały miejsca lub też nastąpiły w okolicznościach innych niż wskazane w fakturze. Do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego oba te elementy muszą zostać spełnione. Kluczowe jest zatem posiadanie faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, gdyż to one są dokumentami źródłowymi, na podstawie których dokonuje się rozliczenia kwot podatku naliczonego. W związku z powyższym brak dokumentów źródłowych, był dostateczną podstawą do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w tej części, w jakiej Podatnik nie przedłożył dokumentów źródłowych będących podstawą odliczenia. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że nie doszło do dostaw złota na rzecz O. przez rzekomych dostawców, a stworzona dokumentacja księgowa odnosiła się jedynie do papierowego obrotu towarem przez R Sp. z o.o. i R. A. Ł. - pełniących rolę "bufora". Mając na uwadze, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wystawiono puste faktury sensu stricto, a więc wystąpił w sprawie obrót tylko dokumentami w postaci faktur, którym to fakturom nie towarzyszyła żadna rzeczywista transakcja, co oznaczało świadome uczestnictwo Podatnika w oszustwie podatkowym, organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek badania dobrej wiary nie wystąpił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów:

a) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 190, art 191 w zw. z art. 122 O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika US w sytuacji wydania przez Naczelnika US rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, który Naczelnik US zgromadził, w szczególności w zakresie:

- rzeczywistego nabycia towarów przez Skarżącego;

- posiadania faktur VAT dokumentujących dokonanie transakcji kwestionowanych przez organ podatkowy w chwili składania deklaracji za okresy wskazane w uzasadnieniu;

oraz przez zastępowanie dowodów domysłami i domniemaniami, wyjątkowo jednostronną ocenę zgromadzonego materiału, zastąpienie rzetelnej i szczegółowej oceny materiału dowodowego wielokrotnie powtarzanymi ogólnikami, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika US, w sytuacji gdy rzeczona decyzja nie posiadała elementów prawem wymaganych w stosunku do wydawanych przez organy administracji publicznej decyzji, tj. nie posiadała rzetelnego uzasadnienia faktycznego;

Zdaniem autora skargi, naruszenia przepisów postępowania opisane szczegółowo pod literami a i b powyżej, miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do bezzasadnego stwierdzenia, że w opisywanym stanie faktycznym Skarżący dokonywał odliczeń podatku VAT na podstawie tzw. pustych faktur, a w konsekwencji do uznania, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur opisanych w skardze;

c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz przepisu art. 112 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nieposiadanie oryginałów faktur lub ich duplikatów po złożeniu deklaracji podatku VAT uprawnia organ do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy jeśli podatnik dokona odliczenia na podstawie faktury, którą później utraci, wówczas może za pomocą innych dowodów wykazywać, że w okresie rozliczeniowym, za który odliczył podatek, miał fakturę, na podstawie której odliczył podatek VAT.

Skarżący wniósł także o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, która zakończyła się wydaniem decyzji, a które to akta zgodnie z przepisem art. 227 O.p. winny znajdywać się posiadaniu Dyrektora IAS.

W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że organ I instancji opierając się wyłącznie na ustalonym schemacie uznał, że skoro kontrahenci lub ich dostawcy dopuszczali się w niektórych sytuacjach działań niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, to z pewnością również Skarżący pozorował dokonywanie zakupu towarów. Jednakże całkowicie zaniechał prób dowodzenia rzetelności transakcji, w których brał udział Skarżący. Przede wszystkim nie przesłuchano pracowników Skarżącego, którzy mogliby potwierdzić, że towary były rzeczywiście odbierane w ilościach i terminach wskazanych na fakturach. Pominięto fakt, że żaden z kontrahentów nie zaprzeczył, że dokonywał dostaw na rzecz Skarżącego. Nie przeanalizował przepływów finansowych na rachunku bankowym przedsiębiorstwa Skarżącego oraz stanów magazynowych towarów zakupionych i wyrobów wyprodukowanych przez Skarżącego, a następnie dalej odsprzedawanych. Zdaniem Strony organ I instancji ustalił, że transakcje między kontrahentami a Skarżącym nie miały miejsca, tylko i wyłącznie na podstawie badania części transakcji kontrahentów z ich dostawcami lub odbiorcami, a nie na podstawie dowodów dotyczących kontrahentów i Skarżącego. Tym samym nie istnieją żadne dowody potwierdzające fakt pozorowania transakcji, a ustalony stan faktyczny opiera się na analogiach i przypuszczeniach. Co więcej, oparto się w znacznej mierze na dowodach uzyskanych z innych postępowań podatkowych, które dotyczyły kontrahentów i ich dostawców, co uniemożliwiło skuteczną obronę i niejako stawiało Skarżącego przed faktem dokonanym. Zdaniem Strony organy obu instancji nie podołały ustaleniu, że do transakcji pomiędzy Skarżącym a kontrahentami nie doszło. Nie zaprzeczono, że towar ostatecznie znalazł się w zasobach Skarżącego, za który dokonał on płatności. Nie udowodniono, że w chwili dokonywania odliczenia podatku VAT Skarżący nie miał rzeczonych faktur. Fakt, że w chwili kontroli - wiele lat po dokonaniu transakcji - nie posiadał tych faktur, nie oznacza, że w chwili odliczania podatku VAT ich nie posiadał. Zdaniem autora skargi nie można odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie z powodu braku faktury w chwili kontroli. Natomiast domniemywanie, że Skarżący nie miał faktury w chwili odliczenia jest niepoparte materiałem dowodowym i co do zasady niedopuszczalne, w wypadku gdy organ ma szczegółowe informacje dotyczące faktur. W świetle powyższego organy, pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że Podatnik nie przedłożył faktur VAT, naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie, wyrażone w powyższych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Badając zaskarżoną decyzję według opisanych kryteriów, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze, że istota sporu dotyczy poprawności rozliczeń Skarżącego dokonanych w zakresie podatku VAT za grudzień 2013 r., na wstępie wyjaśnić jednak należy kwestię możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego za badany okres z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług, zobowiązanie za grudzień 2013 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2019 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy w zakresie przedmiotowego zobowiązania na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 26 listopada 2019 r., wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono Stronie w dniu 18 grudnia 2019 r. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych tymi zarządzeniami został zawieszony, od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia do dnia – zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła 27 lipca 2023 r., tj. w dniu doręczenia pierwszej decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 24 lipca 2023 r. Tym samym, zdaniem Sądu, przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i organy obu instancji były uprawnione do merytorycznego zakończenia niniejszego postępowania. Okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia uznać należy za bezsporne, także wobec braku zarzutów Skarżącego w tym zakresie.

Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 O.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 O.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie stanowi zatem naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 O.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano transakcje dokonywane przez Skarżącego, pozyskując też materiał dowodowy z administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów, w tym informacje i decyzje oraz zeznania świadków od innych organów podatkowych, który to materiał oceniono w kontekście stanu prawnego obowiązującego w sprawie. Wbrew zatem zarzutom skargi organy były uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Jednakże pomimo poinformowania Skarżącego o włączeniu dokumentów do akt sprawy i o prawie Strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a tym samym odniesieniem się do każdego z zebranych dowodów, Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie zapoznał się z aktami postępowania podatkowego. Mając największą wiedzę o wszystkich okolicznościach sprawy, nie uczestnicząc w postępowaniu, czy też w przesłuchaniu, Podatnik świadomie zatem zrezygnował z możliwości przedstawienia dowodów potwierdzających odmienne stanowisko w sprawie. W konsekwencji organ odwoławczy poddał analizie dokumenty przedłożone przez Podatnika oraz zebrane w toku postępowania, stwierdzając brak faktur zakupu od R. Sp. z o.o. i R. A. Ł. oraz nierzetelność transakcji między podmiotami wymienionymi na zakwestionowanych fakturach dotyczących rzekomego zakupu granulatu złota. Organy obu instancji podjęły szereg działań w celu odtworzenia okoliczności mających wpływ na rozliczenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji zasadnie przyjęły, że brak dokumentów źródłowych był wystarczającą podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Skarżącego, podatku naliczonego w deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za badany okres.

Podkreślenia wymaga, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przepisów u.p.t.u. Obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług został nałożony na podatników zarówno przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej. Art. 112 u.p.t.u. nakłada na podatnika obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich innych dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru, w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia, jest spójny przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności, podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a) Dyrektywy podatnik "w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240". Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również w orzecznictwie T. S. (por. pkt 27 wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09). Innymi słowy, warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia VAT jest dysponowanie przez podatnika dokumentem, jakim jest faktura wystawiona przez dostawcę towaru (usługodawcę usługi) lub wyjątkowo duplikat faktury, również wystawiony przez powyższe podmioty (w przypadku gdy faktura została utracona u nabywcy, na jego wniosek podatnik, który wystawił pierwotnie fakturę, wystawia ją nabywcy ponownie).

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać stanowisko Strony, że wystarczające jest posiadanie przez Stronę faktur w dniu transakcji lub w okresie rozliczenia, a oczekiwanie posiadania spornych faktur po upływie kilku lat jest bezpodstawne, skoro nie zakwestionowano faktu ich wystawienia. Skarżący pomija bowiem, że już z samego brzmienia przepisu art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie na podstawie posiadanych faktur. Zgodnie z art. 86 ust. 2 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego (do której odliczenia od kwoty podatku należnego uprawnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Tym samym otrzymanie faktury jest niezbędnym warunkiem odliczenia i nie może być uznane za kwestię drugorzędną (por. m.in. wyrok N. S. A. z dnia 28 lipca 2009 r., o sygn. akt I FSK 333/08 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie CBOSA: [...]). Otrzymanie faktury warunkuje bowiem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, W. 2011, s. 712). Jeżeli zaś brak jest oryginałów kluczowych dla Skarżącego faktur, to rzeczą nabywcy, czyli Strony było uzyskanie od sprzedawcy duplikatów faktur. W interesie Podatnika było zatem posiadanie faktur VAT, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (którego bieg został skutecznie zawieszony) i dostarczenie ich organom w wyznaczonym terminie. Brak faktur, obciąża Stronę, która winna możliwie szybko podjąć starania o ich uzyskanie, jeżeli nie chce narazić się na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie w przedłożonej przez Stronę dokumentacji źródłowej stwierdzono brak faktur oraz niektórych rejestrów VAT. W związku z powyższym organ podatkowy wezwaniem z dnia 12 listopada 2019 r. zobowiązał Skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów. Strona wyjaśniła, że ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie doręczyć dokumentacji, informując telefonicznie w dniach: 26 listopada 2019 r., 6 grudnia 2019 r., 3 lutego 2020 r. i 25 lutego 2020 r. o kolejnych zwolnieniach lekarskich. Ostatecznie dostarczone w dniu 9 marca 2020 r. dokumenty okazały się niekompletne. Brak wśród nich bowiem było zakwestionowany oryginałów faktur czy też duplikatów dotyczących zakupów dokonanych w grudniu 2013 r. przez Podatnika. Skarżący nie uzupełnił ani też nie przedłożył żadnego innego dokumentu, z którego wynikałoby, że podjął jakiekolwiek kroki mające na celu jej odtworzenie.

Wobec braku pełnej dokumentacji, wbrew oczekiwaniom Strony, organy podatkowe nie były zobowiązane do wyręczania w tym zakresie Podatnika. Sąd zgadza się z autorem skargi, że co do zasady na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, który jest dla niego dostępny. W orzecznictwie NSA akcentuje się jednak, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA z dnia: 17 lutego 2000 r., o sygn. akt I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., o sygn. akt I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., o sygn. akt I SA/Ka 1173/96). Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, jak w niniejszej sprawie. Strona nie wykazała jednak podstawowej staranności przy realizacji obowiązku przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych, dlatego zasadne jest przyjęcie obciążenia Strony negatywnymi konsekwencjami braku faktur. Znamienna w ramach toczącego się postępowania zwłoka Skarżącego w udostępnianiu dokumentów podatkowych (rejestrów) oraz brak zarówno oryginałów, jaki i duplikatów faktur, nie przeradza się w obowiązek ciążący na organie w tym zakresie. W konsekwencji niezasadne jest oczekiwanie Strony poszukiwania przez organy podatkowe dowodów na poparcie jej twierdzeń. W interesie Strony było przechowywanie dokumentów, których przedstawienie w postępowaniu podatkowym przyczyni się do udowodnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie N. S. A. utrwalone jest stanowisko, że w przypadku braku dokumentacji księgowej podatnika, w szczególności źródłowej organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (por. np. wyroki NSA z dnia: 21 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1091/10 i 5 listopada 2010 r., o sygn. akt I FSK 1566/09). Oznaczałoby to bowiem - w sytuacji braku przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą podatnik winien otoczyć szczególną pieczą, z uwagi na wywodzenie z niej m.in. korzystnych skutków prawnych - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tego podatnika. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby - przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji - przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników (zob. wyrok NSA z dnia: 18 czerwca 2019 r., o sygn. akt I FSK 427/17 i 24 czerwca 2020 r., o sygn. akt I FSK 1944/17). Ryzyko braku dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2020 r., o sygn. akt I FSK 1951/17). Skoro zatem z norm materialnoprawnych wynika, że to na Skarżącym ciążył obowiązek pozyskania duplikatów faktur zakupowych od kontrahentów, to nieprzedłożenie tej dokumentacji nie oznacza, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska Skarżącego. Zdaniem Sądu domaganie się od organów podatkowych nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających przebieg transakcji, w sytuacji, kiedy sam Podatnik nie potrafi odtworzyć tego przebiegu, nie mogło być uznane za realizowanie zasady współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów. Organy podatkowe nie mogą bowiem wyręczać Strony w gromadzeniu dowodów, w szczególności w poszukiwaniu brakującej dokumentacji źródłowej. Skarżący pomija, że miał wystarczająco dużo czasu na odtworzenie brakującej dokumentacji i nie wykazał w tym zakresie niezbędnej inicjatywy.

Organy podatkowe są uprawnione i zobligowane do dokonywania ocen stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy korzystający z samoobliczania podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w sposób zgodny z przepisami regulującymi tę materię. Nieokazanie faktury lub jej duplikatu powoduje, że samoobliczanie wynikające z deklaracji upada z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej w tym wypadku z sumy kwot podatku naliczonego w posiadanych przez podatnika fakturach lub ich duplikatach. W toku niniejszego postępowania Skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów źródłowych, które uprawniałyby go do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty odnoszące się do wadliwego, zdaniem Skarżącego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Zarzuty w tej materii zostały oparte na błędnym założeniu, że dysponowanie fakturą VAT lub jej duplikatem w toku kontroli nie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednak posiadanie dokumentacji finansowej i należyte jej archiwizowanie ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami. Wbrew zarzutom skargi nie do zaakceptowania jest wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą dla skutecznego odliczenia podatku, wystarczające jest posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do tego, że kontrola prawidłowości korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku byłaby iluzoryczna. Powyższe podważałoby racjonalność przepisów zobowiązujących podatnika do uzyskania duplikatów utraconych faktur, gdyż utrata dokumentacji następuje co do zasady już po skorzystaniu z prawa do odliczenia, a nie w tym krótkim okresie pomiędzy otrzymaniem faktury a dokonaniem odliczenia. Brak w postępowaniu podatkowym oryginałów lub duplikatów faktur nie pozwala organowi podatkowemu na stwierdzenie, czy w momencie składania deklaracji podatnik faktycznie dysponował prawidłową fakturą, uprawniającą do obniżenia podatku należnego. W razie braku takiej faktury, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego rozliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu faktury. Tymczasem jak już wskazywano powyżej Skarżący nie przedłożył faktur, ani ich duplikatów, nie dokonał też w stosownym czasie odtworzenia przedmiotowych dokumentów. W konsekwencji organy zasadnie stwierdziły, że brak było przesłanki do zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., regulujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zasadnie organy również przyjęły, że ustalony stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej, zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawidłowo zatem uznano, że Skarżący nie mógł skorzystać z fundamentalnego prawa podatnika, wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Uprawnienie to może zostać zrealizowane jedynie wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że R. Sp. z o.o. i R. A. Ł., uczestnicząc w rzekomej dostawie złota, faktycznie wystawiły faktury sprzedaży, lecz transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem pomiędzy wskazanymi podmiotami. Jak bowiem wynika z ustaleń organu wspomniani kontrahenci Skarżącego w 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Firmy te nie były w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieją jako ich dostawcy. Ponad wszelką wątpliwość ustalono, że podmioty te nie nabywały faktycznie towaru i tym samym nie mogły dokonywać transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowały taki obrót. Działalność R. Sp. z o.o. i R. A. Ł. polegała na tym, że jako zarejestrowani podatnicy dla celów podatku od towarów i usług pozorowali nabywanie towarów od kontrahentów na wcześniejszym etapie, a następnie dokonywali fakturowej dostawy tego towaru z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów. Uczestnicząc w łańcuchu dostaw, R. Sp. z o.o. i R. A. Ł. pełniły rolę "bufora" i działały z zamiarem popełnienia oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, polegającego na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu "pustych faktur" oraz wystawieniu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto z ustaleń organu wynika, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach "obrotu" nie posiadały towaru wymienionego w fakturach zakupu, przyjętych do rozliczeń przez Stronę. Kontrahenci Strony nie posiadali specjalistycznego wyposażenia oraz systemu zabezpieczeń, nie zatrudniali pracowników. Brak było umów z rzekomymi dostawcami, pomimo dużych kwot wykazywanych transakcji. Wobec powyższego przebieg transakcji R. sp. z.o.o i R. A. Ł. z ich kontrahentami oraz okoliczności poprzedzające te "transakcje" potwierdzają, że firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyły w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu, a ich rola i funkcja polegała na przyjmowaniu, a następnie wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew argumentom podniesionym w skardze powyższe firmy nie mogły dokonać dostaw towaru, bowiem ich kontrahenci nie mogli dokonać czynności, wynikających z faktur wystawionych na ich rzecz. R. Sp. z o.o. i R. A. Ł. nie nabyły towarów od swoich dostawców i nie mogły następnie dokonać sprzedaży tych towarów na rzecz Skarżącego, bowiem ich nie miały. Powyższe ustalenia wynikają także z prawomocnego orzeczenia NSA z dnia 22 listopada 2023 r., o sygn. akt I FSK 1616/19, dotyczącego R. Sp. z o.o. za tożsamy okres rozliczeniowy.

Reasumując stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, iż w badanym okresie nie było faktycznego obrotu między stronami, zostało należycie udowodnione i nie zostało podważone w skardze. Natomiast same twierdzenia Skarżącego, że posiadał towar lub dokonał za niego płatności nie przemawiają za tym, iż pomiędzy Skarżącym, a kontrahentami miał miejsce rzeczywisty obrót towarem pochodzącym z legalnego źródła. W toku postępowania zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że faktury sprzedaży towarów wystawione przez R. Sp. z o.o. i R. A. Ł. są fikcyjne (puste) i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. wyroki NSA z dnia: 23 maja 2014 r., o sygn. akt I FSK 912/13; 27 czerwca 2014 r., o sygn. akt I FSK 1032/13 i 27 listopada 2015 r., o sygn. akt I FSK 1310/14).

W ocenie Sądu na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo dokonały subsumpcji przepisów u.p.t.u. i zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego. Skoro bowiem Skarżący nie dysponował oryginałami faktur, ani też ich duplikatami i nie dokonał w stosownym czasie odtworzenia przedmiotowych dokumentów prawidłowo przyjęto, że nie spełnił on warunków formalnym skorzystania z prawa do odliczenia. Zgłaszana przez Stronę potrzeba przesłuchania pracowników Strony w celu potwierdzenia dostaw towaru, nie zastąpi niezbędnych w sprawie dokumentów źródłowych. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zaistniały zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Umożliwienie bowiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., o sygn. akt I FSK 842/12). Skoro więc organy jednoznacznie wykazały, że wystawione przez wspomnianych kontrahentów Skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych należało przyjąć, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych.

Wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało oparte na wystarczającym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wyprowadzone przez organ wnioski są spójne, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Okoliczność, że Strona nie czuje się przekonana do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów, ocena ta ma zostać dokonana przez organy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na twierdzeniach Strony. Nie można przede wszystkim zgodzić się z tym, że Strona może skorzystać z odliczenia podatku od towarów i usług od dokonywanych transakcji, pomimo nieprzedłożenia dokumentów źródłowych oraz innych dowodów, które mogłyby jednoznacznie i bezspornie potwierdzić rzeczywisty zakup towarów od kontrahentów. Wprawdzie Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednak przekonanie to winno pozostawać w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa i ich wykładnią.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, Sąd stwierdza jego niedopuszczalność. Stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...), co oznacza, że z urzędu uwzględnia materiał dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przez organy znajdujące się w aktach, przedłożonych wraz ze skargą. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd administracyjny może przeprowadzić dowód uzupełniający, ale jedynie z dokumentów i jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie. Nie dotyczy to jednak dokumentów, znajdujących się aktach sprawy i uwzględnionych przez organy przy rozstrzyganiu sprawy. Postępowanie sądowe nie służy ponownemu przeprowadzeniu postępowania dowodowego, czy też jego uzupełnianiu, a jedynie, na zasadzie wyjątku wynikającego z art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuszczalne jest dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania kontroli działania administracji (por. wyroki NSA z dnia: 16 stycznia 2018 r., o sygn. akt II OSK 262/17 i II OSK 660/17 oraz 22 stycznia 2018 r., o sygn. akt II OSK 1474/17).

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości jako niezasadną.