Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 484/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2875/18 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2875/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. K. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 11 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem z 11 września 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: NUS) z 8 czerwca 2018 r. przedłużające Skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył do NUS deklarację VAT-7 za maj 2015 r. z wykazaną do zwrotu w terminie 60 dni kwotą w wysokości 330.704 zł. W dniu 21 października 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął u Strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. W toku kontroli NUS postanowieniem z 21 października 2015 r. przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, NUS postanowieniem z 8 czerwca 2018 r. (doręczonym Stronie 22 czerwca 2018 r.), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. do dnia 28 września 2018 r.

1.3. Organ drugiej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.). DIAS podał, że prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Stronę za maj 2015 r. była przedmiotem czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżący zajmował się handlem owocami i warzywami oraz skupem towarów handlowych w ilościach hurtowych, w tym od kontrahentów z W. (odzież i obuwie), a następnie ich dalszą odsprzedażą do innych państw Unii Europejskiej. W związku z powyższym, zgromadzenie niezbędnego materiału oraz ustalenie zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za maj 2015 r. wymagało zaangażowania wielu organów podatkowych zarówno na terenie kraju, jak również obcych administracji podatkowych.

Zdaniem DIAS, materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podał w wątpliwość legalność transakcji przeprowadzonych w łańcuchu dostaw pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. W świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego, ustalone fakty świadczą zdaniem DIAS o fikcyjności faktur VAT zarówno po stronie zakupu jaki i sprzedaży. Sposób i okoliczności przeprowadzenia transakcji wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji i zamaskowania oszustwa podatkowego. Zgromadzone dowody wskazują, że kontrahenci Skarżącego świadomie dokonali fikcyjnych zakupów towarów handlowych w celu zalegalizowania transakcji zakupu, a czynności te miały umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenie kwot podatku naliczonego, a w efekcie końcowym umożliwić Skarżącemu uzyskanie zwrotu VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w wyniku przeprowadzonych kontroli ustalono, że niektóre z podmiotów noszą znamiona pełnienia w łańcuchu transakcji roli tzw. "znikającego podatnika", a część z nich została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 u.p.t.u. oraz uznana za podmioty nieistniejące.

DIAS dodał, że również informacje przekazane przez obce administracje podatkowe wykazały nierzetelności w transakcjach dokonywanych przez Stronę w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zarówno u bezpośrednich odbiorców, jak i firm występujących na dalszym etapie sprzedaży. Wszyscy zagraniczni odbiorcy towarów zostali usunięci z rejestru podatników VAT. Dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy wykazał także sprzeczności, co do istotnych faktów związanych z prowadzeniem gospodarstw rolnych przez osoby, w imieniu których Skarżący wystawiał faktury VAT-RR. Mając na uwadze obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzone nieprawidłowości oraz konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wskazany okres.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty podniesione w skardze za niezasadne.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Jednocześnie Sąd wskazał, że charakter prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej zmuszał organ podatkowy do angażowania w proces weryfikacji nie tylko krajowych organów podatkowych, ale również obcych administracji podatkowych, co znacznie wydłużyło proces badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Sąd ocenił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za maj 2015 r. było uzasadnione.

Sąd stwierdził m.in., że podejmowane przez organ podatkowy działania ukierunkowane były na potwierdzenie faktycznego dokonania dostaw wynikających z wystawionych faktur VAT. Wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. ujawnione zostały w toku czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej. W protokole kontroli, doręczonym Skarżącemu, opisano dokonane przez kontrolujących ustalenia mogące świadczyć o tym, że transakcje ujęte przez Skarżącego w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT za maj 2015 r. mogły stanowić tzw. "puste faktury" nieodzwierciedlające faktycznych transakcji handlowych, będące elementem tzw. "oszustwa karuzelowego". W dokumencie tym wymieniono także podmioty, które mogły brać udział w łańcuchach transakcji mających na celu nadużycia podatkowe.

W ocenie Sądu, skarżone postanowienie DIAS niewątpliwie spełnia kryteria wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powodem przedłużenia zwrotu VAT była konieczność dokonania szczegółowej weryfikacji ze względu na występujące znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie VAT w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" oraz fikcyjnych zakupów towarów. Biorąc powyższe pod uwagę trafne są, w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 125 § 1 O.p.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący, na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając:

I. zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów skarbowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na niezasadnym przedłużaniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec oraz kwiecień 2015 r., mimo niewykazania przez organ okoliczności przemawiających za podważeniem rzetelności przeprowadzonych transakcji i wykazaniem braku należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz dobrej woli podatnika;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 121 O.p. poprzez działanie w sprawie zwrotu podatku VAT w sposób podważający zaufanie do organów państwa.

II. Zgodnie z art 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, mimo przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu w trakcie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na względzie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona wniosła również o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 17 stycznia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że związany jest podstawami kasacyjnymi (zarzutami) zawartymi w skardze i argumentacją przytoczoną na ich uzasadnienie, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

3.2. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania oraz formułując argumentację na ich zasadność. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu postawionych zarzutów. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

W okolicznościach sprawy mamy właśnie do czynienia z nader wybiórczym odniesieniem się do wywodu zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w sprawie, co wynika w dużej mierze z powielenia w skardze kasacyjnej wywodów skargi do WSA. Ponadto Skarżący nie podjął próby odniesienia się do treści przepisów, których naruszenie zarzuca Sądowi pierwszej instancji – dotyczy to zwłaszcza art. 141 § 4 P.p.s.a. (Skarżący nie wskazuje żadnych uchybień w zakresie skonstruowania i elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku) i art. 134 § 1 P.p.s.a. (Skarżący nie stwierdza, że Sąd pierwszej instancji np. wyszedł poza granice sprawy albo niezasadnie nie rozpoznał spawy poza zarzutami podniesionymi w skardze) – tymczasem brak powiązania wywodu skargi kasacyjnej z treścią zarzucanych przepisów przesądza o ich niezasadności, bez konieczności szerszego odnoszenia się do tych regulacji przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.3. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami Skarżący kwestionując zaskarżone postanowienie DIAS w Warszawie z 11 września 2018 r. podnosi, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, nie badały czy Skarżący dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta i tym samym czy działał w dobrej wierze zawierając zakwestionowane transakcje. Zdaniem Skarżącego należało zbadać te okoliczności, bowiem w przypadku uznania, że Skarżący działał w dobrej wierze należy mu się zwrot podatku VAT. Ponadto w ocenie Skarżącego po czterech i pół roku postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ powinien posiadać już wystarczającą ilość informacji niezbędnych do odtworzenia stanu faktycznego, zakończenia postępowania i dokonania zwrotu podatku. Nadto zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu VAT, mimo że przedstawił on organom podatkowym dokumenty świadczące o swoim prawie do odliczenia podatku naliczonego.

3.4. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje na niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. gdyż Strona nie tylko nie przedstawiła żadnej argumentacji uzasadniającej naruszenie ww. przepisów, poza jedynie odwołaniem się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Europejskiego Trybunału Praw Człowieka czy też Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które w znacznym zakresie odnosiły się do zgoła odmiennych stanów faktycznych, niż prezentowany w niniejszej sprawie, lecz także z uwagi na fakt, że zarzut ten postawiony w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej w swej treści odnosi się do innego postanowienia, niebędącego przedmiotem niniejszej sprawy.

Sąd pierwszej instancji oceniał w tej sprawie postanowienie DIAS w Warszawie z 11 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

Tymczasem w skardze kasacyjnej Skarżący w niniejszym zarzucie odnosi się do postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r., które to jest przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA pod sygn. akt I FSK 432/20.

Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zastępowanie profesjonalnego autora skargi kasacyjnej i formułowanie prawidłowej treści zarzutu kasacyjnego, odnoszącego się do właściwego stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy.

3.5. Niezasadna jest także sama argumentacja skargi kasacyjnej, z której wynika, że zdaniem Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2015 r., a nie wykazano, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Podkreślić należy, że okoliczność świadomego lub nieświadomego udziału Skarżącego w transakcjach oszustwa podatkowego powinna być przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Na etapie natomiast postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie o udowodnienie bezzasadności tego zwrot. Chociaż ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, gdyż przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wskazał w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu, również z tego względu sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. uznać należy za nietrafny, gdyż nie odnosi się w istocie do przedmiotu niniejszej sprawy.

3.6. Nie może też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 121 O.p. poprzez działanie w sprawie zwrotu podatku VAT w sposób podważający zaufanie do organów państwa. Za rzeczowe uzasadnienie tego zarzutu nie można bowiem uznać stwierdzenia, że:

"Organy przyjęły założenie, iż Podatnik miał świadomość, że jest jednym z ogniw w pozornym obrocie towarami. Strona przedstawiła wszystkie dokumenty uprawniające do zwrotu podatku VAT oraz złożyła stosowne wyjaśnienia. Działania Organu są ukierunkowane na wykazanie, iż zwrot podatku VAT nie przysługuje. Nie jest badana dobra wiara podatnika i jego staranność wyboru kontrahenta. Organ nie zweryfikował też czy K. K. nie został uwikłany w proceder wyłudzania podatku VAT bez swojej wiedzy".

Po pierwsze, ze stwierdzenia tego nie wynika jakie to dokumenty i dowody zdaniem strony Skarżącej przez nią przedłożone wskazują na jej uprawnienie do zwrotu podatku VAT oraz potwierdzają dokonanie czynności opodatkowanych. Po drugie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wypowiedział się w kwestii dobrej wiary i badania należytej staranności przy doborze kontrahentów wskazując, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zaskarżone postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, a postępowanie w tym zakresie nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować wiedzą o okolicznościach przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Ponadto w sprawie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia istniały okoliczności, zdarzenia i dokumenty mające związek z niniejszą sprawą czyniąc zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT.

3.7. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. również nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego w niniejszej sprawie organ podatkowy przekonywująco uzasadnił potrzebę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanej przez Skarżącego kwoty podatku naliczonego nad należnym. Przede wszystkim w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący był ogniwem grupy podmiotów w łańcuchu transakcji, w którym wystąpiły firmy symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych oraz takie, które nie rozliczyły podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz kontrolowanej jednostki. W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony ustalono, że zachowania podejmowane przez dostawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu odzieżą i obuwiem nie były typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujących w życiu gospodarczym i zawierających z kontrahentami transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości. Wyniki kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe organy dla kontrahentów wykazały, że transakcje w których uczestniczyli zostały wyłącznie przeprowadzone w celu nadużyć w zakresie rozliczeń VAT. Prowadzone postępowanie wymagało zaangażowania wielu organów podatkowych zarówno na terenie kraju, jak również obcych administracji podatkowych. NUS wysłał m.in. zapytania do I. C. o wykazy pojazdów zaewidencjonowanych na przejściach granicznych. Chcąc ustalić rzeczywisty przebieg poszczególnych transakcji wystąpiono o dane na temat tras przejazdów pokonywanych przez samochody, skierowano zapytania do A. oraz przesłuchano świadków. Czynności organu nie ograniczyły się jedynie do badania formalnej poprawności wystawionych faktur, ale również do ustalenia czy doszło między stronami wskazanymi na dokumentach do rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ podatkowy doszedł do wniosku, że poczynione w sprawie ustalenia dawały podstawy do stwierdzenia o fikcyjności faktur VAT zarówno po stronie zakupu jaki i sprzedaży. Sposób i okoliczności przeprowadzenia transakcji, wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru i zamaskowania oszustwa podatkowego.

Zgromadzone dowody wskazują, że kontrahenci kontrolowanego świadomie, dokonali fikcyjnych zakupów towarów handlowych w celu zalegalizowania transakcji zakupu, a czynności te miały umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenie kwot podatku naliczonego, a w efekcie końcowym umożliwić kontrolowanemu uzyskanie zwrotu VAT. W wyniku przeprowadzonych kontroli ustalono, że niektóre z podmiotów noszą znamiona pełnienia w łańcuchu transakcji roli tzw. "znikającego podatnika", a część z nich została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 u.p.t.u. oraz uznana za podmioty nieistniejące.

3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący poprzez zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie nie zdołał podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i dowieść, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania przy ocenie zebranego materiału dowodowego, jak również, że naruszył przepisy prawa materialnego.

3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA