Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 356/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 250 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par. 4 ust. 2m par. 6 ust. 1 pkt 1 lit.f)
journal: Dz.U. 2018 poz 1688
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy  prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2023 r., nr 0401-IOD1.4100.9.2023 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M.P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z wnioskiem o przyznanie kosztów związanych z ustanowieniem go tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu prowadzonym wobec Zakładów [...] S.A. w likwidacji we [...] przed organem pierwszej instancji w wysokości [...] zł podwyższonej o kwotę podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Skarżący jako podstawę prawną wniosku wskazał § 6 ust. 1 lit. f oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (dalej: "rozporządzenie"). Dodatkowo, na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia, w związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika wystąpił o wypłatę poniesionych kosztów w łącznej kwocie [...]zł. Wnioskodawca oświadczył, że wynagrodzenie nie zostało wypłacone w całości lub w części.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] ustalił stronie wynagrodzenie w związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w łącznej kwocie [...]zł, na które składało się wynagrodzenie w związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w łącznej kwocie brutto [...] zł oraz niezbędne, udokumentowane wydatki w związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w łącznej kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podał, że wartość przedmiotu sprawy w postępowaniu prowadzonym wobec Zakładów [...]" S.A. ustalona przez organ podatkowy wynosi [...] zł i zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej [...] zł do [...] zł - wynosi [...] zł. Zatem to ta kwota powinna być podstawą miarkowania wynagrodzenia. Organ stwierdził, że organy podatkowe mogą obniżać wynagrodzenie pełnomocnika tymczasowego szczególnego w stosunku do kwot określonych w ww. rozporządzeniu. Organ stanął na stanowisku, że omawiane rozporządzenie łącznie z art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") tworzy spójną regulację zasad przyznawania wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, umożliwiając "w uzasadnionych przypadkach" obniżenie wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych. Stosowanie więc przepisów ww. rozporządzenia w oderwaniu od art. 250 § 2 p.p.s.a. naruszałoby tę spójność i prowadziłoby do braku uregulowania kwestii "miarkowania" tego wynagrodzenia. Mogłoby to doprowadzić do sytuacji, że poziom wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego byłby oderwany od nakładów jego pracy i starań w wyjaśnienie sprawy, co trudno zaakceptować. W ocenie organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] miał więc obowiązek oceny zaangażowania strony w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy oraz nakładu pracy i stopnia aktywności - według swojej najlepszej wiedzy popartej dokumentacją zgromadzoną w postępowaniu.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] mając na uwadze realne przyczynienie się strony do wyjaśnienia sprawy przed organem podatkowym, czy też wkład pracy - jako tymczasowego pełnomocnika słusznie stwierdził, że zapłata przez Skarb Państwa wynagrodzenia na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia w wysokości [...] zł, nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Organ w tym zakresie wskazał, że rola strony jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym ograniczyła się jedynie do odebrania 7 postanowień, decyzji i stanowiska w sprawie wniesionego odwołania - przesłanych przez organ podatkowy na wskazany do doręczeń adres elektroniczny, zapoznania się z aktami sprawy i wykonania fotokopii wybranych dokumentów, jak również sporządzenia odwołania i wniosku o pozyskanie przez organ podatkowy informacji, które ten już posiadał. Tym samym, wnioskowana przez stronę kwota [...]zł brutto nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uzasadnionym stało się oszacowanie czasu poświęconego na pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego na podstawie nakładu pracy, z uwzględnieniem ilości dokonanych czynności, czasu poświęconego na ich wykonanie oraz charakteru sprawy. Organ w tym zakresie podał, że skarżący czynności swoje wykonał maksymalnie w ciągu 3 dni roboczych. Wskazaną przez pełnomocnika w raporcie stanowiącym załącznik do wniosku liczbę 17 godzin i 7 minut, zaokrąglono do 18 pełnych godzin, a następnie odniesiono do średniego czasu pracy w miesiącu - 168 godzin, przy średniej ilość dni pracy w miesiącu - 21, co stanowi 2 dni i dwie godziny pracy, które zaokrąglono do pełnych dni pracy w liczbie 3. Na tej podstawie ustalono stawkę dzienną w wysokości [...] zł (3.600 zł : 21 dni). Następnie organ wyliczył, iż należne wynagrodzenie powinno wynieść [...] zł podwyższone o stawkę podatku VAT wg 23% stawki w kwocie [...]zł.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyznał stronie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w łącznej kwocie [...]zł, a nie w kwocie [...]zł, podwyższonej o kwotę podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zasadnie postanowił również o zwrocie wydatków w łącznej wysokości [...] zł, poniesionych w związku z podejmowanymi przez pełnomocnika czynnościami w sprawie,

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia go poprzedzającego i rozstrzygniecie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 250 § 2 p.p.s.a. przez wadliwe zastosowania poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności pozwalające na miarkowanie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego;

2) art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z § 2 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

- wskazane w ww. rozporządzeniu wynagrodzenie jest odpowiednikiem wynagrodzenia za świadczenie pracy przez 21 dni pracy i wynagrodzenie wskazane w rozporządzeniu należy podzielić przez ilość 21 dni i pomnożyć przez ilość dni faktycznie świadczonych usług, tj. wprowadzenie samowolnego mechanizmu wyliczania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego,

- charakter pracy doradcy podatkowego i poziom ponoszonych przez niego kosztów takich jak ZUS, utrzymanie biura, administracji, amortyzacji sprzętu, materiałów biurowych, kosztów samodzielnego kształcenia się, kosztów ubezpieczeń, kosztów księgowości, literatury jest identyczny, jak poziom kosztów osoby zatrudnionej na etacie, której zapewniono miejsce pracy, sprzęt biurowy, szkolenia, ZUS etc. i w obydwu tych przypadkach poziom wynagrodzenia [...] zł za cały miesiąc świadczenia usług/pracy jest identyczny,

- wynagrodzeniem społecznie akceptowalnym dla doradcy podatkowego jest przychód [...] zł za cały miesiąc świadczenia usług, i z którego wynagrodzenia doradca podatkowy powinien opłacić sobie ZUS, wynająć biuro, zapłacić składki członkowskie do Izby Doradców Podatkowych, pokryć szkolenia, obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności, zakupić literaturę, opłacić księgowość etc., czyli innymi słowy uznanie, że przychodem miesięcznym adekwatnym dla doradcy podatkowego jest de facto najniższe możliwe wynagrodzenie dopuszczone przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy organ w sposób prawidłowy ustalił skarżącemu z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego wynagrodzenie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 138m § 1 i § 2 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. W myśl natomiast art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688), określając stawki wynagrodzenia.

W powyższym rozporządzeniu w § 4 stanowi się, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). W § 6 rozporządzenia uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonego tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. Z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) wynika, że należne skarżącemu wynagrodzenie powinno wynosić [...] zł

Organ zauważył, że poprzednio obowiązujące rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu przewidziana była (w § 2) możliwość miarkowania wynagrodzenia doradcy podatkowego. Według organu rozporządzenie z 2018 r. takiej możliwości nie przewiduje, jednakże zawarte w tym rozporządzeniu regulacje funkcjonują zasadniczo w otoczeniu normatywnym wynikającym z ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, łącznie z regulacjami tego rozporządzenia wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana przez przepis art. 250 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że w uzasadnionych przypadkach, sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1, a więc wynagrodzenie określone w § 6 rozporządzenia z 2018 r. Zdaniem organu przepis art. 250 § 2 p.p.s.a. uzupełnia więc regulacje rozporządzenia (szczególnie jego § 6) i łącznie z tymże rozporządzeniem tworzy kompletny "reżim" prawny przyznawania wynagrodzenia pełnomocnikowi udzielającemu podatnikowi pomocy prawnej.

Miarkując, na podstawie art. 250 § 2 p.p.s.a., wysokość wynagrodzenia skarżącemu z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ wyliczył, że powinno ono wynosić [...] zł. Nie zgadzając się z tym wyliczeniem skarżący wskazuje, że organ nie uzasadnił w przedmiotowej sprawie możliwości miarkowania wynagrodzenia. Nadto zarzuca organowi, że wysokość tego wynagrodzenia jest nieadekwatna do pełnionej przez niego funkcji. Organ bowiem niezasadnie zrównał jego wynagrodzenia z wynagrodzeniem jakie otrzymałby pracownik, któremu pracodawca zapewnia miejsce pracy, środki potrzebne do jej wykonywania, opłaca ZUS, jak i dba o pozyskanie klientów, o reklamę itp. Tymczasem on nie pracuje na etacie, lecz prowadzi samodzielną działalność gospodarczą i musi pokrywać związane z tą działalnością koszty.

Wskazać należy, że kwestia możliwości miarkowania przez organ wysokości należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia była już przedmiotem rozstrzygnięć w judykaturze i Sąd w składzie orzekającym podziela i przyjmuje za własne poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., II GSK 2369/21 oraz w wyrokach WSA z dnia: 3 lutego 2022 r., I SA/Go 381/21; 17 maja 2022 r., I SA/Gd 315/22; 19 lipca 2022 r., I SA/Gd 396/22; 10 maja 2023 r., I SA/Gl 21/23; 5 lipca 2023 r., I SA/Sz 236/23.

Podkreślenia wymaga, że § 2 ust. 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia z 2011 r. stanowił, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Natomiast w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z 2018 r. brak jest takiego unormowania. W § 4 rozporządzenia z 2018 r. w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Przepis ten przewiduje jedynie podwyższenia wynagrodzenia. Zatem jedynie w sytuacji zwiększenia wynagrodzenia uwzględnia się niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, co wynika z językowego brzmienia tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost z zapisu "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenia wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1". W obecnym stanie prawnym nie ma więc możliwości miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że rozporządzenie z 2018 r. daje podstawę do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Należy zwrócić uwagę, że art. 138n § 3 O.p. wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Oznacza to, że odpowiednio stosuje się jedynie przepisy rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Przepis ten nie daje podstaw do stosowania odpowiedniego przepisów innych aktów prawnych w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika. W art. 138n § 3 O.p odesłanie zostało zatem zawężone do skonkretyzowanego aktu prawnego.

Trafnie przy tym zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga - wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. (por. J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Zakamycze 2003, str. 455-457). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie odwoływał się w swoich orzeczeniach do tego rodzaju rozróżnienia (np. uchwała z dnia 28 września 2006 r., I KZP 8/06). Odpowiednie zastosowanie przepisów może polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że wobec odpowiednio stosowanego rozporządzenia z 2018 r. właściwy organ (o którym mowa w art. 138n O.p.) ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych powyższym aktem wykonawczym, w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu. Jak już wskazano, a co należy raz jeszcze podkreślić, z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150%).

Opierając się na wykładni językowej § 4 rozporządzenia z 2018 r. należy więc przyjąć, że przepis ten nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p. W ocenie Sądu, wykładnia językowa pozwala w sposób niebudzący wątpliwości na odkodowanie wskazanej normy. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że odstąpienie od sensu językowego jest zasadne, gdy: 1) sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r., I KZP 14/00), 2) wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92), 3) prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 2001 r., I KZP 26/01). W ocenie Sądu, w zakresie przepisów regulujących zasady ustalania wskazanego wynagrodzenia nie zachodzą sytuacje, które uzasadniałyby odstąpienie od językowego sensu przepisów.

Nie można zgodzić się z poglądem, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy kształtować nie tylko przez przepisy rozporządzenia, ale także z uwzględnieniem art. 250 § 2 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że reguły wykładni systemowej są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa, aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006, str. 433-438). O ile zasadne jest stanowisko, że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia z 2018 r. tworzą system, to jednak nie można pominąć faktu, że w treści art. 138n § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, tj. przepisów rozporządzenia z 2018 r., nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.

Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Odmienny wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 4lb ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

Brak w Ordynacji podatkowej odpowiednika art. 250 § 2 p.p.s.a. nie może prowadzić do rozszerzenia uprawnień organu podatkowego do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika, bowiem taka wykładnia ma w sobie niedopuszczalne elementy prawotwórcze.

Nie można też w postępowaniu przed organami stosować art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii. Wyjaśnić trzeba, że wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo).

Tak więc przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego także innych przepisów, niż przepisy powoływanego w sprawie rozporządzenia (wydanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym), wykluczona jest możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a.

W ocenie Sądu nie można również pominąć faktu, że w treści analizowanych przepisów ustawodawca jednoznacznie odróżnia nie tylko rodzaje pełnomocników i postępowań, w których świadczą oni pomoc prawną, ale wskazuje też odmienne organy do ustalania wynagrodzenia i przyznane im w związku z tym kompetencje. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia § 4 ust. 2, § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia z 2018 r. i art. 250 § 2 p.p.s.a.

Organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględni powyższą wykładnię, uznając, że obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł). Kosztów zastępstwa procesowego Sąd nie przyznał, ponieważ skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika.