Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1493/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 151 § 1, art. 150
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 141 § 4, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 161/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 161/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ") z 13 stycznia 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 - § 4, art. 151 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "o.p.") poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Szczecinie, że pominięcie w określeniu adresata nazwy "A." na kopercie przesyłki zawierającej decyzję organu, kierowanej do spółki powoduje brak tożsamości pomiędzy adresem decyzji, a adresatem przesyłki, a w konsekwencji nie nastąpił skutek doręczenia, o którym mowa w art. 150 o.p., podczas gdy pomyłka w nazwie na kopercie nie prowadzi do uznania braku skutku doręczenia zastępczego stosownie do treści art. 150 o.p., w sytuacji gdy z dokumentu zwrotnego poświadczenia odbioru oraz dowodów załączonych do skargi kasacyjnej, tj. skanu książki nadawczej oraz raportu śledzenia przesyłki wynika, iż organ pierwszej instancji oznaczył adresata prawidłowo, tj. jako P. Sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 150 § 1 - § 4, art. 151 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 194 § 1 o.p. przez pominięcie przez WSA w Szczecinie, przy ocenie prawidłowości określenia adresata przesyłki dokumentu urzędowego, tj. zwrotnego poświadczenia odbioru, korzystającego z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności twierdzeń w nim zawartych, z którego wynika, że organ oznaczył adresata przesyłki prawidłowo, tj. jako P. Sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, czy powodem uchylenia postanowienia był także "brak podania na zwrotnym poświadczeniu odbioru miejsca pozostawienia zawiadomienia", na czym polegało konkretnie to naruszenie oraz jaki wpływ miało na rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia organu;

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł ponadto o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu skanu książki nadawczej ZPUS w S. dotyczącej przesyłki adresowanej do spółki oraz raportu śledzenia przesyłki nr [...], na okoliczność, że organ pierwszej instancji prawidłowo oznaczył adresata jako P. Sp. z o.o. pomimo błędu popełnionego na kopercie i pominięciu części nazwa, tj. "A.", a w konsekwencji, że istnieje tożsamość pomiędzy adresatem przesyłki, a adresatem decyzji, a zatem w sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o oddalenie wniosków dowodowych organu.

W piśmie procesowym z 8 lutego 2024 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych.

W analizowanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy prawidłowo uznano za doręczoną skarżącej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., a w konsekwencji czy organ podatkowy drugiej instancji zasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Uchylając zaskarżone postanowienie, WSA w Szczecinie stwierdził, że nie doszło do skutecznego doręczenia spółce ww. decyzji. Nie weszła ona zatem do obrotu prawnego, a co za tym idzie termin do złożenia odwołania od niej nie rozpoczął biegu.

Procedurę doręczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 5, znajdującego się w dziale IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako spółka z o.o. jest osobą prawną i jako takiej, zgodnie z art. 151 § 1 o.p., pisma doręcza się w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Instytucja doręczenia zastępczego poprzez przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu, uregulowana została w art.150 o.p.

Taki tryb doręczenia jest jednak wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być stosowany z dużą ostrożnością. Jak wskazuje się w orzecznictwie, instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13, wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15).

Kwestia doręczeń jest przedmiotem wielu orzeczeń sądowych, w których zwraca się uwagę, że wszelkie uchybienia przy zastosowaniu trybu doręczenia zastępczego powodują jego bezskuteczność. Stanowisko w tej kwestii wyrażał w swoim orzecznictwie również Trybunał Konstytucyjny, który podkreślał, że doręczenie tego rodzaju, stanowiące fikcję doręczenia w istocie niedokonanego, jest instytucją pozostającą na granicy konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu. Jego funkcją jest zapewnienie szybkości i skuteczności postępowania, przy maksymalnym zagwarantowaniu praw stron do rozpatrzenia sprawy oraz do obrony ich materialnoprawnych i procesowych interesów (por. wyrok TK z 17 września 2002 r., SK 35/01; System Informacji Prawnej LEX).

Za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym jedynie doręczenie zgodne z przepisami wywołuje skutki prawne i dopóki decyzja nie zostanie doręczona w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, dopóty nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Prawidłowe doręczenie decyzji to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne tak w stosunku do strony, jak i organu, który decyzję tę wydał, i dlatego doręczenie to musi być pewne, niebudzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa i wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 października 2012 r., I SA/Gl 924/11 czy wyrok WSA w Lublinie z 3 października 2014 r., I SA/Lu 336/14; por. także: M. Nowosielska, R. Pasternak: "Doręczenie w postępowaniu podatkowym", Monitor Podatkowy z 2000 r. nr 6, str. 25).

W świetle przedstawionych wyżej regulacji, poglądów orzecznictwa sądowego

i literatury przedmiotu stwierdzić należy, że przesyłka pocztowa zawierająca decyzję

z 31 grudnia 2021 r. - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej – nie mogła zostać uznana za doręczoną w trybie fikcji prawnej. Decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, w zakresie istotnego błędu w określeniu nazwy adresata przesyłki. Adresat przesyłki nie został określony prawidłowo, co wykluczało przyjęcie doręczenia zastępczego.

Zgodnie z § 17 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji

z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1026), do przemieszczenia

i doręczenia, (...) jest przyjmowana przesyłka pocztowa oznaczona przez: naniesienie w sposób trwały i czytelny na jej opakowaniu informacji identyfikujących w sposób jednoznaczny adresata i nadawcę oraz ich adresy wraz z właściwymi kodami pocztowymi. Wskazany przepis wyraźnie wskazuje na "jednoznaczne" określenie adresata przesyłki pocztowej. Według SJP PWN (Warszawa 2002) słowo jednoznaczny oznacza mający jedno znaczenie: dopuszczający jedną tylko możliwą interpretację, nie budzący wątpliwości, dokładnie określony, wyraźny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie nazwy adresata jako "P.1 Sp. z o.o." nie jest jednoznaczne i pełne. Nie można przyjąć, że określenie to w sposób wyraźny, dokładny wskazuje stronę postępowania (adresata decyzji). Skoro stroną postępowania było "P. Sp. z o.o.", a jako adresata przesyłki wskazano podmiot określony jako "P.1 Sp. z o.o.", to nie można przyjąć, że wskazano skarżącą jako adresata przesyłki zawierającej decyzję. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że pominięcie w określeniu adresata nazwy "A." stanowi brak tożsamości pomiędzy adresatem decyzji, a adresatem przesyłki. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że nazwa "P.1" jest nazwą dość popularną, ogólną i pominięcie w nim wyrazu "A." nie pozwala utożsamiać podmiotu o tej nazwie. Słuszna jest również uwaga, że nawet w sytuacji gdyby przedstawiciel "P. Sp. z o.o." pojawił się na poczcie, to w istocie przesyłka zaadresowana do "P.1 Sp. z o.o." nie powinna była mu zostać wydana. Tym samym nie sposób uznać doręczenia decyzji w trybie art. 150 §1-4 o.p. za skuteczne.

Zauważenia wymaga także, że organ podatkowy uznał za skuteczne doręczenie zastępcze ww. decyzji, w sytuacji gdy ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikały rozbieżne informacje. Przesyłka była awizowana dwukrotne - 13 stycznia 2022 r. (adnotacja "Adresat nieobecny") oraz 21 stycznia 2022 r. (adnotacja "Awizowano powtórnie"). Dodatkowo na przesyłce znajdują się adnotacje: "nie podjęto w terminie" (na kopercie), "nie podjął awizowanego pisma", "adresat wyprowadził się" (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błąd w określeniu nazwy adresata w powiązaniu ze wskazanymi adnotacjami powinien skutkować powzięciem przez organ wątpliwości co do możliwości zastosowania trybu fikcji doręczenia.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że brak na przesyłce pocztowej w określeniu adresata jego indywidualnej nazwy "A." nie stanowi przeszkody dla uznania doręczenia zastępczego za skuteczne. Zdaniem Sądu, błędu tego nie konwalidują prawidłowe zapisy nazwy adresata na zwrotnym poświadczeniu odbioru, w książce nadawczej, czy w raporcie śledzenia przesyłek. Nie mają one znaczenia dla prawidłowego zaadresowania przesyłki pocztowej. Słusznie wskazała spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zapisy te potwierdzają jedynie "zamiar" organu, nie naprawiają jednak błędu na przesyłce pocztowej.

Odnosząc się do informacji zawartych w książce nadawczej, czy w raporcie śledzenia przesyłek wskazać należy, że o ile prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy (por. wyroki NSA z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 554/08, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11), o tyle wydruk ze strony internetowej Poczty Polskiej "śledzenie przesyłek" nie ma takiego waloru (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 778/15). Podobnie informacje zawarte w książce nadawczej nie stanowią dowodu prawidłowego zaadresowania przesyłki pocztowej.

Wskazać należy, że prawidłowe określenie nazwy adresata umieszczone przez organ na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie jest równoznaczne z prawidłowym zaadresowaniem przesyłki pocztowej. Zwrotne potwierdzenie odbioru potwierdza okoliczności związane z odbiorem przesyłki, tj. kiedy przesyłka została nadana, kiedy i komu została doręczona albo kiedy i z jakiego powodu została awizowana i ponownie awizowana oraz w jakiej dacie nastąpił jej zwrot do nadawcy. Nie można przyjąć, że prawidłowe oznaczenie adresata na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest równoznaczne z prawidłowym określeniem adresata na przesyłce pocztowej.

Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 o.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Tymczasem błąd popełniony przez organ w określeniu nazwy adresata właściwie uniemożliwiał pozostawienie awiza, ponieważ adresat nie został wskazany na kopercie. Szczególnie ma to znaczenie w okolicznościach sprawy, gdzie, co pozostaje niesporne, pod tym samym adresem funkcjonują również inne podmioty gospodarcze.

Skarżący kasacyjnie sam przyznaje, że w sprawie doszło do błędu po stronie organu I instancji w zakresie zaadresowania przesyłki pocztowej, jednak twierdzi, że błąd ten nie ma znaczenia. Wskazanie niewłaściwego adresata nie spełnia wymogów prawidłowego zaadresowania przesyłki. Z tego względu należało przyjąć, że decyzja z 31 sierpnia 2021 r. nie mogła zostać uznana za prawidłowo doręczoną w trybie fikcji prawnej.

Skoro nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, to spółka nie mogła uchybić terminowi do wniesienia odwołania, a organ nie miał podstaw do rozstrzygania o stwierdzeniu jego uchybienia.

Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wymienionych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, ponieważ zasadnie ocenił on, że wymogi związane z doręczeniem decyzji nie zostały zachowane.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazuje w zaskarżonym orzeczeniu z jakich przyczyn uchylił rozstrzygnięcie organu. Na marginesie, czyli jedynie pobocznie wskazał na okoliczność związaną z brakiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy organu. Dopuszczenie dowodu przed NSA może nastąpić wyłącznie w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Możliwość przeprowadzenia dowodów jest sytuacją wyjątkową, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wskazane przez organ dowody nie są dowodami uzupełniającymi, jak wskazano wyżej nie ma znaczenia w sprawie fakt, że prawidłowe określenie adresata zostało umieszczone w książce nadawczej, zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na stronie Poczty Polskiej "śledzenie przesyłek". Okoliczności te nie są kwestionowane. Dowody te nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ponieważ takich wątpliwości nie ma. Obie strony zgadzają się co do błędnego zaadresowania przesyłki i błędu tego, jak wyjaśniono wyżej, nie mogą konwalidować wskazane zapisy.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz.

z 2023 r., poz. 1935).