Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1076/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 16 ust. 7b, ust. 1 pkt 60 i 61, ust. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-794/13-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej "Umowa"). Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej "Uczestnicy Systemu") i są polskimi rezydentami podatkowymi. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez bank pozwała na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych Uczestników Systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (Uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, że na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej, zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej "Rachunki Główne"). Następnie Spółka oraz pozostali Uczestnicy Systemu przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej "Limit Zadłużenia"), Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej "Grupa Rachunków") z udostępnionym limitem zadłużenia (dalej "Rachunek Główny Koordynującego"), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej "Rachunek Pomocniczy Koordynującego").

Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi (dalej "System") oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego), skutkującej subrogacją z art. 518 Kc., tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali Uczestnicy Systemu, będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej "Roszczenia"). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w Systemie Spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

Spółka nie będzie stanowiła wobec banku podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" albo "updop".

Na tle tak opisanego zdarzenia Skarżąca zapytała, czy w związku z uczestnictwem w przedstawionym we wniosku Systemie na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop.

Zdaniem Spółki, w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a updop. Wyjaśniła, że nie ulega wątpliwości, iż usługę cash poolingu świadczoną przez bank na rzecz Uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) można określić mianem "transakcja". Niemniej, z uwagi na fakt, że bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany ze Spółką (czyli drugą stroną transakcji) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, nie zostanie spełniony drugi z warunków niezbędnych do wymagania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Powiązani w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop są natomiast Uczestnicy Systemu, gdyż są spółkami należącymi do jednej grupy kapitałowej. Niemniej w tym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać wzajemnych relacji Uczestników Systemu wynikających z Umowy za kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji. Brak istnienia transakcji pomiędzy Uczestnikami Systemu (i Koordynującym) oznacza, że w analizowanym stanie faktycznym nie będzie spełniony pierwszy z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których to zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. A zatem Spółka jako jeden z Uczestników Systemu nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy pdop.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i 4 updop i wyjaśnił, że umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, Minister stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Organ zauważył, że transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, ustała niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych, istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a updop do omawianego Systemu Organ podkreślił, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach Systemu odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z systemu cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę Organ stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy. Umowa jest wielostronna i odpowiada tej, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop. Organ powołał się dodatkowo na wyroki o sygn. III SA/Wa 2350/10 oraz II FSK 2636/11.

Pismem z 30 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 9a ust. 1 updop poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że relacje pomiędzy uczestnikami Systemu stanowią transakcję, a także poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że definicja "transakcji" z tego przepisu obejmuje definicję "pożyczki" z art. 16 ust. 7b updop. W opinii Skarżącej naruszono także art. 16 ust. 7b updop poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego, gdzie nie występuje ani pożyczka, ani zagadnienie niedostatecznej kapitalizacji. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 9a ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do Spółki uczestniczącej w Systemie i uznaniu, że zobowiązana jest ona do sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że nie sposób uznać wzajemnych relacji uczestników Systemu (w tym Spółki) wynikających z Umowy za kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Uczestnicy Systemu nie świadczą wobec siebie żadnych usług ani nie sprzedają sobie nawzajem żadnych towarów. Nie można więc zakwalifikować tych relacji jako przeprowadzania transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 updop.

Do skargi dołączono schemat ilustrujący zasady funkcjonowania i istotę Umowy cash poolingu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Minister ponownie zaakcentował wielostronność umowy cash – poolingu, wskazał na orzeczenia o sygn. III SA/Wa 2350/10 oraz II FSK 2636/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Przyznać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w samej Skardze, Spółka wyraziła stanowisko, iż zawarta przez nią umowa jest wielostronna. Na fakt przyznania tej okoliczności przez samą Spółkę zwracał uwagę Minister zarówno w interpretacji, jak i w odpowiedzi na skargę. Minister akcentował też okoliczność, iż korzyści odsetkowe, wynikające ze stosowania systemu cash poolingu, osiągać będą poszczególni jego członkowie, a nie bank.

Powyższe, przyznane i/lub zadeklarowane przez Spółkę okoliczności faktyczne sprawy, nie mają jednak tak doniosłego znaczenia prawnego, jakie przypisał im Organ. Otóż "wielostronność" umowy cash poolingu dotyczy tylko jej aspektów faktycznych – w ramach tej umownej konstrukcji prawnej występuje wielu uczestników o różnych statusach i funkcjach ("zwykli" uczestnicy, pool leader/koordynujący, bank), ale z punktu widzenia Skarżącej zawarła ona umowę tylko z bankiem, i tylko wobec banku ma chronione prawne roszczenia o wykonywanie tej umowy. W sensie prawnym kontrahentem dla Spółki jest tylko bank, gdyż tylko z bankiem zawarła umowę (wynika to zresztą już z pierwszego zdania wniosku o interpretację). To, że w konstrukcji stosunku cash poolingu bierze udział wiele podmiotów, w tym też podmioty powiązane w rozumieniu art. 9a ustawy, nie oznacza, iż mamy do czynienia z zawartymi pomiędzy nimi "transakcjami" w rozumieniu tego samego przepisu. Transakcja, z perspektywy Skarżącej, była bowiem zawarta z bankiem, który przecież podmiotem powiązanym ze Spółką nie jest (przynajmniej nie wynikało to z wniosku).

Na gruncie art. 9a ustawy irrelewantna prawnie pozostaje kwestia tego, kto osiągnie ekonomiczną korzyść z uczestnictwa w stosunku cash poolingu. Tak samo, jak w ramach klasycznej działalności bankowej z pieniędzy lokowanych w banku przez jeden podmiot (za odpłatnością wynikającą z oprocentowania) korzyść odnosi podmiot zupełnie inny, nieznany temu pierwszemu (pieniądze lokowane w banku przez jednych są następnie pożyczane przez ten bank innym, zaś wynagrodzenie/zysk banku wynika z różnicy oprocentowania), tak też w ramach cash poolingu korzyści ekonomiczne osiągają poszczególni uczestnicy tego stosunku prawnego. Nie oznacza to jednak, że łączy ich jakakolwiek prawna więź, że mają względem siebie prawo podmiotowe związane z uczestnictwem w tym systemie. Więź ta bowiem, czyli - verba legis – transakcja, ma miejsce tylko w relacji poszczególny uczestnik – bank.

Z kolei powoływanie się przez Ministra na art. 16 ust. 7b ustawy, i formułowanie na jego podstawie wniosku, że pomiędzy uczestnikami cash poolingu dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, jest oczywiście niedopuszczalne, gdyż z przywołanego przepisu już literalnie interpretowanego jasno wynika, iż ta pojemna definicja pojęcia "pożyczka" dotyczy wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7. Rozumiana tak szeroko "pożyczka" zdefiniowana została tylko dla potrzeb odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek w sytuacji tzw. cienkiej kapitalizacji.

Minister powoływał się na wyroki Sądów administracyjnych - WSA w Warszawie i NSA – o sygn. III SA/Wa 2350/10 oraz II FSK 2636/11. Otóż należy odnotować, że wspomniane wyroki dotyczą zupełnie innej kwestii, tj. miejsca opodatkowania przychodu odsetkowego wynikającego z uczestnictwa w systemie cash poolingu. W żadnym miejscu swoich wyroków Sądy te nie uznały, iż pomiędzy uczestnikami systemu dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a updop, gdyż swoje rozważania poświęcały kwestii tego, gdzie opodatkować dochód, czyli efektywną korzyść wynikającą z uczestniczenia w tym systemie. To, że rola banku polega na zarządzaniu środkami uczestników, i że bank wykonuje usługę pośrednictwa finansowego, w żaden sposób nie świadczy jeszcze o tym, że pomiędzy powiązanymi kapitałowo uczestnikami stosunku cash poolingu dochodzi do transakcji w sensie, o jakim mowa w art. 9a ustawy.

Istniejące dotychczas orzecznictwo Sądów administracyjnych (np. III SA/Wa 349/14, I SA/Łd 765/14, I SA/Rz 235/14), które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, pozwala wykluczyć pomiędzy uczestnikami stosunku cash poolingu istnienie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy z następujących powodów:

1) w cash poolingu brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot ,

2) uczestnik tego typu umowy nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego innego uczestnika,

3) nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji,

4) brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez pool leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy,

5) pool - leader nie dysponuje w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi, które mogą być wykorzystywane tylko na kompensowanie niedoborów finansowych innych uczestników.

W efekcie nie są spełnione podstawowe przesłanki umowy pożyczki, zdefiniowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego. Z wyszczególnionych wyżej względów nie są spełnione ponadto warunki dla jakiejkolwiek transakcji. Dla Spółki kontrahentem transakcji był tylko bank, i tylko w tej relacji można i należy dopatrywać się transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu, co powinno doprowadzić do uznania stanowiska Spółki za w pełni prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś w kwestii kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.