Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 113/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 308000-COP.4103.25.2022.18 w przedmiocie podatek od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudzień 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej po rozpatrzeniu odwołania M. M. (podatnik, strona) uchylił decyzję tego organu określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2016 r. w całości i określił za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.072.494 zł, za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.609.136 zł ora za lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowego w kwocie 2.558.795 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji 28 marca 2022r. Dyrektor Izby Celnej określił stronie w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.329.891 zł, za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.302.421 zł oraz za lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.228.916 zł

Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego i kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzające że podatnik w rozliczeniach poszczególnych miesięcy 2016 r. ujął w ewidencjach nabyć VAT oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), wystawionych przez spółkę nie prowadzącą faktycznej działalności gospodarczej. Strona ujęła w prowadzonych za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. ewidencjach nabycia faktury VAT - na których jako wystawca widniała "K" sp. z o.o. - które faktycznie nie zostały dokonane oraz nie ujęła w ewidencjach dostaw za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - oleju napędowego przetransportowanego z Litwy i Łotwy do "A" M. M., a także ujmując w prowadzonych za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. ewidencjach dostaw podstawę opodatkowania z faktur wystawionych na rzecz "C" s.r.o., które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń, naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy VAT, gdyż dane wykazane w tych ewidencjach nie pozwoliły na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18, w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) oraz art. art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 2 i 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy na wstępie wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec 2016 r., będące przedmiotem postępowania odwoławczego stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2021 r. gdyby nie zaistniały okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. W tym zakresie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia za maj i czerwiec 2016r. z dniem wszczęcia śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. sygn. akt [...] w zakresie zaistniałego w okresie od maja do czerwca 2016 r. w B. zatajenia prawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towaru i usług VAT -7 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez "T" Sp.z o.o, w B. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towaru i usług wielkiej wartości w kwocie 5.313.000 zł., tj. z dniem 28 maja 2018 r. Nadto wskazał, że za lipiec 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 27 listopada 2020 r., zgodnie z ustaleniami w sprawie sygn. [...], dotyczącej zatajenia prawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez "T" Sp. z o.o. w B. tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks i inne, na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k., gdzie postanowiono o zmianie M. M. zarzutów z dnia 24 sierpnia 2020 r. i zarzucono mu, że w okresie od 27 kwietnia 2016 r. do marca 2018 roku w B. , w woj. l. wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw stałe źródło dochodu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel firmy "A" M. M., której działalność polegała na hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw, podał nieprawdę w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. Zgodnie z art. 70c tej ustawy, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 2.12.2020 r. doręczono 11.12.2020 r. (pełnomocnikowi strony) w toku kontroli celno-skarbowej. Ponadto w toku postępowania podatkowego, zawiadomienie z 26.11.2021 r. w powyższym zakresie doręczono 11.12.2021 r. Zatem zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. na dzień wydania decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, nie uległo przedawnieniu.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że 3 grudnia 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. przedstawił M. M. zarzuty z dnia 19.11.2019 r., następnie w zmienionym rozszerzającym postanowieniu z 27.11.2020 r. ogłoszonym 30.11.2020 r. zarzucono mu, że w okresie od 27 kwietnia 2016 r. do marca 2018 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel firmy "A" M. M., której działalność polegała na hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw, podał nieprawdę w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. w ten sposób, że nierzetelnie prowadząc rejestry zakupów i sprzedaży uwzględnił faktury zakupu oleju napędowego od "K" sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym wprowadził organ podatkowy w błąd co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powodując nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej poprzez jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 §1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks; oraz, że w okresie od 27 kwietnia 2016 r. do 25 sierpnia 2016 r. uwzględniając faktury zakupu od "K" Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczył nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. tj. o czyn z art. 271§3 kk w zw. z art. 271§1 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11§2 kk w zw. z art. 65§1 kk w zw. z art. 12§1 kk w zw. z art. 8§1 kks. Nadto organ dodał także, że akt oskarżenia z 9 grudnia 2020 r. przeciwko M. M. i R. M., wraz z aktami śledztwa sygn. [...], Prokuratura Okręgowa w L. przekazano do rozpoznania przez Sąd Rejonowy II Wydział Karny w B. za pismem z 15.12.2020 r., w którym sprawę zarejestrowano pod sygn. II K [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej w związku z wszczęciem 12.10.2021 r. przez Prokuraturę Regionalną w B. postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] (RKS [...]), zawiadomił 11.12.2021 r. pełnomocnika M. M. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2016 r.

Organ wskazał także, że w sprawie nie znalazła zastosowana uchwała NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS [...], bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia było konsekwencją prowadzonego śledztwa przez prokuraturę, a nie działań organu, któremu można by zarzucić instrumentalność działania.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcie sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w księgach podatkowych firmy "A" podatnik wykazał nabycie oleju napędowego w kraju (wg stawki 23%) w tym w większości (99,1%) udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "K" sp. z o.o., który został sprzedany w kraju "z dostawą do klienta" (wg stawki 23%) oraz świadczenie usług transportowych paliwa, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "A" M. M. na rzecz "C" s.r.o.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące "K" sp. z o.o. (w tym także dane dotyczące "B" i "D") i w oparciu o nie przyjął, że rzekomi dostawcy paliwa tj. "E" sp. z o.o. i "K" sp. z o.o. nigdy nie dysponowali towarem jak właściciel. Dla uwiarygodnienia transakcji "B" sp. z o.o. sporządzała dodatkowe dokumenty przyjęcia paliwa do magazynu, którego w rzeczywistości nie posiadała. Na etapie firm zagranicznych, tj. m.in. "F" [...], "G", "C" s.r.o., "H" s.r.o. stwierdzony został ich pozorny charakter. Paliwo pochodziło od podmiotów zarejestrowanych na terenie Litwy, Łotwy i Niemiec, następnie według sporządzonej dokumentacji, poprzez "H" s.r.o., w ramach WDT paliwo trafiało do rzekomego odbiorcy krajowego, tj. "E" sp. z o.o., a następnie do "K" Sp. z o.o., która z kolei wystawiała faktury na rzecz kolejnych polskich odbiorców. W rzeczywistości paliwo transportowane m.in. z Litwy, trafiało do tzw. zarejestrowanego odbiorcy i następnie do finalnego odbiorcy w Polsce. Organ podkreślił, że w decyzjach wydanych wobec "K" sp. z o.o. wskazano, że spółka była świadomym ogniwem łańcucha mającego na celu uzyskanie korzyści podatkowej w tzw. karuzeli podatkowej. W decyzji z 13 grudnia 2018 r. określono "K" sp. z o.o. podatek VAT do zapłaty od czerwca do września 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Ustalono także, że obrót towarami udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz odbiorców, był fikcyjny. Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dostarczyła towaru swoim odbiorcom, bo nie mogła przenieść prawa do dysponowania paliwem, którym sama nie dysponowała. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L., w toku śledztwa przedstawił zarzuty R. M. 25 czerwca 2020 r., że będąc właścicielem "K" sp. z o.o. wystawił nierzetelne faktury poświadczające fikcyjną sprzedaż oleju napędowego na rzecz "A" M. M., czym pomógł M. M. w narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości.

Organ ustalił także, że "B" sp. z o.o. nie była przypadkowym kontrahentem "A", R. M. od grudnia 2015 r. był prezesem "B", a w okresie poprzedzającym badany okres, był osobą reprezentującą "G" i współpracującą z "A".

W zakresie transakcji z "C" s.r.o. organ odwoławczy wskazał, że w ewidencjach dostaw VAT i deklaracjach VAT-7, strona wykazała faktury VAT wystawione przez "A" M. M. na rzecz "C" s.r.o., za transport oleju napędowego z Litwy lub Łotwy do Polski, uznając wykonywane dostawy za świadczenie usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (odwrotne obciążenie). Zdaniem organu faktury wystawione przez "A" na rzecz "C" s.r.o., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem czeska spółka nie przekazała "A" żadnych zleceń, jej rola ograniczała się do drukowania dokumentów z systemu [...]. Podmiot ten umieszczono celowo w łańcuchu podmiotów, które miałyby być zaangażowane w dostawę paliwa, aby scedować na niego rolę organizatora transportu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i uwolnić się od odpowiedzialności w tym zakresie, w przypadku uznania, że były to transakcje łańcuchowe. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania strony i świadków, korespondencja mailowa, dokumenty e-AD, umowy zawarte pomiędzy firmą "A" a firmami transportowymi i faktury od nich otrzymane, wskazują, że rzeczywistym podmiotem ustalającym wszelkie szczegóły związane z dostawą i transportem oleju napędowego z Litwy lub Łotwy do Polski była firma "A".

Organ odwoławczy ustalił, że podatnik, będący inicjatorem dostaw, przewoźnikiem posiadającym stosowne uprawnienia, właścicielem firmy "A", która w rzeczywistości rozporządzała towarem od momentu załadunku na zagranicznych bazach paliwowych do momentu rozładunku w jego firmie lub u jego klientów i jednocześnie nabywcą paliwa, miał wszelką wiedzę w zakresie nabytego i przetransportowanego z Litwy lub Łotwy paliwa. Dostawy miały miejsce wówczas, gdy zostały zebrane zamówienia od klientów. Gdy było wiadome, jaka ilość paliwa i na kiedy jest potrzebna, wysyłany był przez "A", kierowca z odpowiednim pojazdem na naftobazę. M. M. w odróżnieniu od M. G. i R. M. miał również wszelką wiedzę odnośnie obowiązku posiadania określonych przepisami dokumentów. "C" s.r.o. miała działać na zlecenie "H" s.r.o. i wystawiać na rzecz tego podmiotu faktury. R. M. ("K" Sp. z o.o.) udostępnił M. G. ("C" s.r.o.) program, z którego drukowane były wszystkie dokumenty w tym CMR i faktury. W programie wyświetlało się, kto zamawia towar, gdzie ma być załadunek i rozładunek, podana była również ilość paliwa. M. G. w tych dokumentach nic nie zmieniał. Paliwo transportowane było z K. do składu podatkowego w M. , a M. G. nie wiedział co dalej się działo z tym paliwem oraz dlaczego R. M. kazał mu wystawiać faktury na firmę "H".

Odnośnie do ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów niewykazanego w deklaracjach VAT-7 dokonanych na podstawie dokumentów przewozowych okazanych przez podatnika - listów przewozowych CMR, raportów odbioru e-AD elektronicznego administracyjnego dokumentu w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych oraz w oparciu dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, zafakturowanych w 2016 r. na rzecz podatnika przez "B" sp. z o.o. w 362 fakturach to podatnik był odbierającym olej napędowy, przewoźnikiem i jednocześnie nabywcą tego towaru. Wydanie paliwa nastąpiło w bazach paliwowych znajdujących się na terenie Litwy i Łotwy, skąd było bezpośrednio przywożone transportem własnym do Polski do firmy podatnika. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nastąpiło od momentu wydania oleju napędowego do autocystern w nafto-bazach położonych na terenie innego państwa członkowskiego, tj. Litwie lub Łotwie. Od tej chwili władał on faktycznie towarem jak właściciel oraz ponosił ryzyko utraty lub uszkodzenia przewożonego towaru. Nadto zdaniem organu podatnik powinien przyjąć, że ww. dostawy nie są dostawami krajowymi, skoro samodzielnie odebrał towar na terenie innego kraju członkowskiego UE i przywiózł go do Polski dla "A". Jednocześnie wystawca faktur jedynie pozorował obrót paliwem.

Zdaniem organu odwoławczego faktury VAT wystawione przez "K" sp. z o.o. na rzecz strony oraz te wystawione przez "A" M. M. na rzecz "C" s.r.o.: nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którego nie rozliczyła. W kwestionowanych transakcjach podatnik był jednocześnie przewoźnikiem i nabywcą towaru oraz właścicielem podmiotu będącego zarejestrowanym odbiorcą. W rzeczywistości to on wyłącznie obejmował towar w posiadanie i rozporządzał nim, decydował o terminie odbiorze paliwa, bazach paliw, rodzaju i ilości paliwa, środkach transportu, kierowcach i innych szczegółów. Żaden inny podmiot nie miał wpływu na przebieg transakcji i nie realizował faktycznych czynności związanych z paliwem (oprócz zarejestrowanych odbiorców), które ostatecznie trafiło na rynek Polski. Pozostałe podmioty nie miały faktycznej możliwości dysponowania towarem, nie przejęły nad nim rzeczywistego władztwa, nie miały też realnego wpływu na przebieg transakcji i nie realizowały faktycznych czynności związanych z paliwem. W celu wprowadzenia przez podatnika do obrotu w Polsce paliwa, bez zapłaconego podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zostały skonstruowane łańcuchy powiązanych ze sobą podmiotów. Mechanizm bazował na sztucznym rozgraniczeniu obiegu fakturowania paliwa od obiegu fakturowania należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz usług transportowych, a także realizowania transferu środków pieniężnych, przy udziale licznych pośredników.

Zdaniem organu takie schematy stanowią charakterystyczne przesłanki mechanizmu oszustwa podatkowego, a zgromadzone w spawie dowody wskazują, że podmioty uczestniczące rzekomo w obrocie paliwem były nierzetelne lub nieistniejące, brak było z nimi kontaktu, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (w tym: "K" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "C" s.r.o., "H" s.r.o., "I" Ltd, "J", "F" Ltd, "L" sp. z o.o., "Ł" sp. z o.o., "D", "B".

Organ odwoławczy podkreślił, że fakt wcześniejszego wykazania na fakturach paliwa przez "K" sp. z o.o. i "E" sp. z o.o., a następnie dokonania płatności na rzecz spółki bułgarskiej "D" i włoskiej "O" oraz to, iż wg dokumentów CMR odbiorcami paliwa byli "H" s.r.o., "I" Ltd, kontrakt z "J" lub "F" Ltd., nie przeczy przyjętym ustaleniom, że paliwem od chwili odbioru w zagranicznej bazie paliw do momentu dostarczenia do klientów w Polsce, dysponowała wyłącznie firma podatnika, która nie transportowała innych paliw niż to, którego stała się właścicielem. Ponadto "P" sp. z o.o., której właścicielem był również podatnik, a prezesem zarządu T. B., będący jednocześnie pracownikiem "A", dokonywała odprawy paliwa wyłącznie nabytego przez "A". Podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Dokonywały jedynie fakturowania bez przejęcia faktycznego władztwa nad towarem. Towar nabyty na terenie UE nie był na terenie kraju opodatkowany i trafiał bezpośrednio do podatnika.

Organ wskazał także na wydane przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzje dotyczące "K" sp. z o.o. za okres od lutego do maja 2016 r. (decyzja z 28 czerwca 2018 r.) oraz od czerwca do września 2016 r. (decyzja z 13 grudnia 2018 r.), gdzie ustalono, że "K" sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Decyzje wydano także wobec "E" sp. z o.o. rzekomego dostawcy paliwa do "K" Sp. z o.o. 2 marca 2020 r. w której określono podatek do zapłaty za miesiące kwiecień-wrzesień 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W dniu 25 czerwca 2020 r. przedstawiono R. M. zarzuty, że będąc właścicielem "K" sp. z o.o. wystawił nierzetelne faktury poświadczające fikcyjną sprzedaż oleju napędowego na rzecz A"" M. M., czym pomógł M. M. w narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości.

Organ odwoławczy uznał, że podatnik deklarował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmiot, który stwarzał jedynie pozory działalności. Spółka ta wystawiała faktury VAT z zawartym w nich podatkiem należnym, który kompensowała podatkiem naliczonym z faktur wystawianych przez podmioty pełniące rolę "znikających podmiotów". Podmiot ten miał jedynie za zadanie nierzetelne rozliczenie podatku od towarów i usług od dokonanych nabyć paliw oraz wystawienie faktur z zawartym w nich podatkiem VAT, dających podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego na kolejnym etapie obrotu.

Powyższe ustalenia stanowiły dla organu odwoławczego podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Strona nie przedstawiła skutecznego dowodu przeciwko wiarygodności ustaleń organu w tym zakresie.

Wobec opisanych nieprawidłowości organ odwoławczy uznał, że podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż zakwestionowane faktury miały potwierdzać czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, zatem nie dokumentujących rzeczywistego obrotu olejem napędowym pomiędzy stronami. Sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody i okoliczności, w tym zeznania R. M. i M. G., świadczą o świadomym udziale podatnika w zorganizowanym oszustwie i rozliczeniu nierzetelnych faktur VAT. M. M. wystawił faktury na rzecz "C" s.r.o., bez podatku VAT, wskazał: "Podatek odwrotne obciążenie". Następnie wykazał je w rejestrach dostawy towarów i usług, deklaracjach VAT-7 oraz informacji podsumowującej. Organ uznał, że skoro faktury te nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, nie potwierdzają rzeczywistości, kwoty z nich wynikające nie podlegają wykazaniu w rejestrach sprzedaży i deklaracjach sporządzanych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług (VAT-7)

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie uznania, że podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć powinien być ujęty w deklaracjach VAT, zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego, gdyż w tym przypadku podatek należny jest podatkiem naliczonym. Zdaniem organu odwoławczego podatnik błędnie nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu z 2016 r. Nadto wskazał na wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie prejudycjalnej C-895/19 rozstrzygającej co do zgodności ww. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT z prawem Unii, w którym Trybunał stwierdził, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Dlatego organ odwoławczy zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2016 r.

Organ odwoławczy uznając zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem TSUE sygn. akt C-189/18 za niezasadny, wskazał na jego treść oraz na wyrok TSUE C-419/14 i uznał, że o naruszeniu prawa do obrony nie może świadczyć oparcie się przez organy na dowodach pozyskanych z innych postępowań podatkowych czy też postępowań przygotowawczych prowadzonych przez prokuraturę z uwagi na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dowody takie, podlegają ocenie przez organ podatkowy. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych, organ podatkowy formułował w tym względzie własne oceny i wnioski i nie będąc związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona ma zagwarantowane prawo (co potwierdzają także akta sprawy) do zapoznania się z materiałem dowodowym, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Organ podatkowy podniósł, że w sprawie dopuszczono dowody w postaci, decyzji innych organów podatkowych wydane wobec kontrahentów podatnika, z których wynika,, że zarówno "K" sp. z o.o. jak i jej kontrahenci, prowadzili "działalność" polegającą na wystawianiu pustych faktur VAT. Wskazując na art. 194 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że decyzja podatkowa wydana w innej sprawie ma moc dokumentu urzędowego, jednak przepis ten reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną tylko treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o jego znaczeniu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. We wskazanych decyzjach przesądzono że wymienione podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, polegającej na dostawie towarów w zakresie objętym spornymi fakturami, zatem wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego oceny całego zebranego materiału dowodowego dokonano nie tylko na podstawie poszczególnych, oderwanych od siebie dowodów (pojedynczych transakcji, zeznań, decyzji), lecz biorąc pod uwagę całokształt dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie uchybiono także obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołano.

Organ odwoławczy nie przychylił się także do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że analizie poddano poszczególne dowody jednak w kontekście całego materiału dowodowego. W tym zakresie decyzja zawiera szereg faktów wskazujących, że przedmiotowy olej napędowy nie mógł pochodzić od "K" sp. z o.o. Wykazano, że strona odliczała podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". Przyczyna odrzucenia dowodów złożonych przez stronę została wskazana przez organ. W następstwie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ nie dał wiary zeznaniom strony i świadków, którzy potwierdzili lub nie wykluczyli faktu dostawy oleju napędowego ze wskazanych spółek, bowiem wiarygodność tego dowodu została oceniana w kontekście innych dowodów. Zdaniem organu zebrany został dostateczny materiał dowodowy na okoliczność braku zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz M. M. przez "K" Sp. z o.o. Zgromadzone dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Dokonane ustalenia zostały w sposób wyczerpujący opisane w uzasadnieniu decyzji. Organ wskazał, że podatnik wielokrotnie składał wnioski dowodowe m. in.: zwrócenia się do wszystkich dostawców paliwa, pozyskania danych dotyczących samochodów wykonujących transport paliw, przesłuchania kilkuset kierowców, pozyskania danych z bazy CEPiK i VIA TOLL, dokumentów ważenia pojazdów na punktach granicznych, sprawdzenia uiszczenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, zwrócenia się do polskich i zagranicznych instytucji finansowych o wskazanie płatności za paliwo, zwrócenia się do wszystkich odbiorców podatnika czy zakupili od niego paliwo, sprawdzenia posiadania kaucji gwarancyjnej przez dostawców paliwa, sprawdzenia wszystkich dostawców czy posiadali zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, przesłuchania dostawców i odbiorców paliwa w celu potwierdzenia realności transakcji. Powód odmowy przeprowadzenia poszczególnych stanowił brak związku z rozliczeniem podatków przez stronę oraz wcześniejsze przeprowadzenie lub zebranie dowodów przez organ. Odmowę szczegółowo uzasadniono, wyjaśniając nieprzydatność danego dowodu lub wskazano inne już zgromadzone dowody na tę okoliczność. Obszerne odniesienie się w uzasadnieniu ww. postanowienia do wszystkich wniosków dowodowych strony w ocenie organu odwoławczego jest dogłębne szczegółowe i przekonywujące co do braku zasadności prowadzenia tych dowodów. Podkreślono także, że wnioski dowodowe strony, które wskazywały na okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone przez organ.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie ustalono, że towar w postaci oleju napędowego nie został de facto dostarczony do ostatecznych odbiorców, przez zakwestionowane podmioty, podczas gdy dostawa do kontrolowanego podmiotu z całą pewnością miała miejsce. Zakwestionowano jedynie fakt nabycia oleju przez podatnika od "K" sp. z o.o., bowiem podmioty biorące udział w dokumentowaniu tych dostaw nie były rzeczywistymi stronami zawieranych transakcji. Wykorzystano je w celu ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, a także stworzenia pozorów wiarygodnych podmiotów, rzetelnie wywiązujących się z wszelkich obowiązków związanych z dostawami paliwa i wystawiających faktury umożliwiające ich odbiorcom odliczenie podatku wynikającego z tych faktur. Zdaniem organu zgromadzone i omówione dowody, okoliczności jednoznacznie i bezsprzecznie wykluczają, że naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że dostawcy nie mogli skutecznie przenieść na "A" prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że M. M. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku niektórych transakcji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , a ustalenie, że podatnik wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistych usług transportowych na rzecz "C" s.r.o. nie wiązało się (w związku z zastosowaniem w tych fakturach mechanizmu odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług) z wykazaniem kwoty podatku należnego i w konsekwencji obowiązkiem jego zapłaty. "K" Sp. z o.o. oraz "C" s.r.o. nie prowadziły działalności gospodarczej w 2016 r. lecz tylko ją pozorowały, zostały wykorzystane w zorganizowanym oszustwie podatkowym, mającym na celu wprowadzenie do obrotu prawnego nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży paliwa i wyłudzanie podatku VAT. Powyższe w ocenie organu odwoławczego uzasadniało zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt , art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Strona kwestionowała także ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Zdaniem organu w sprawie ustalono, że jedynie podatnik w kwestionowanych transportach władał towarem jak właściciel oraz odpowiadał za jego utratę i uszkodzenie od momentu wydania towaru. W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się z naruszeniem art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i wskazanych w odwołaniu orzeczeń ETPCz.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie uwzględnienie stanowiska strony nie jest wynikiem działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, lecz efektem dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko odnośnie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej także nie zostało podzielone przez organ, bowiem postanowieniem z 6 października 2022 r. wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego w wyznaczonym terminie strona skorzystała. Nadto w piśmie procesowym z 19 października 2022 r. powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację. Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska strony wyjaśnił, że w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów szczegółowo odniósł się do każdego z nich zgłoszonego przez stronę. Podkreślił, że zeznania wskazanych świadków stanowią dowód w sprawie, bowiem zostali oni wielokrotnie przesłuchani w toku prowadzonych postępowań kontrolnych i karnych. Okoliczności podniesione we wniosku zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, zatem obecnie nie jest zasadne przeprowadzenie dodatkowych dowodów, które zmierzałoby wyłącznie do dalszego wydłużenia postępowania podatkowego. Podsumowując organ jeszcze raz przypomniał schemat transakcji z udziałem podatnika, w którym pełnił on decydującą rolę, on był rzeczywistym dysponentem paliwa, posiadał wiedzę o dokonanych dostawach, decydował o wszelkich szczegółach transakcji, znał role poszczególnych podmiotów, jego koncesja na transport międzynarodowy zawierała zezwolenie na transport własnych towarów z zagranicy. O jego szczególnej roli świadczą także procedury do jakich miał się dostosować dostawca "K" sp. z o.o. oraz fakt, że całą dokumentację związaną z transportem i towarem posiadała firma "A" i to ona przesyłała ją do pozostałych uczestników łańcucha meilowo lub za pomocą programu TRADER GROUP. Podatnik miał zasadniczy wpływ na dokonanie odpraw celnych w "P" sp. z o.o., która była jego własnością, założoną w tym właśnie celu, 31 lipca 2016 r. spółka zakończyła działalność. W tym okresie zakończała się także współpraca pomiędzy firmą podatnika, a "K" sp. z o.o. i "C" s.r.o. Wskazane okoliczności zdaniem organu odwoławczego świadczą o świadomym udziale strony w oszustwie skutkującym brakiem zapłaty podatku VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz nieuprawnionym odliczeniem podatku VAT od krajowego nabycia paliwa. Dlatego badanie który podmiot był organizatorem transportu, która dostawa miała charakter dostawy ruchomej, w konsekwencji której dostawie należy przepisać transport towaru i tym samym wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru byłoby nieuzasadnione.

W skardze skarżący M. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dotyczących innych podmiotów;

- art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli strony w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, co przejawia się w nieskonkretyzowanym udziale strony w oszustwie podatkowym bez określenia, na czym ono polegało oraz jaki jest związek z badanymi transakcjami nabycia towaru, a w szczególności niewyjaśnienie i nieokreślenie, na czym miałby polegać rzekomy udział strony w oszustwie;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez pominięcie przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego sprawy - działania i funkcjonowania firmy "A", w tym przeprowadzenia przez podatnika weryfikacji formalnej kontrahentów przed nawiązaniem współpracy oraz podczas jej trwania, okoliczności dotyczących działania i funkcjonowania dostawców paliw;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na:

- przyjęciu, ze postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie pomimo jednoznacznych dowodów potwierdzających brak podstaw do jego wszczęcia, co było skutkiem pominięcia m.in. pisma prokuratora P. G. z dnia 26 kwietnia 2018 r.;

- uznaniu, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów mimo że w toku prowadzonego postępowania udowodniła postępowanie zgodnie z metodyką w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, co zostało wprost potwierdzone w decyzji;

- o bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru oraz

- o pominięciu podczas sporządzenia rozstrzygnięcia opinii biegłych w przedmiocie dochowania należytej staranności przez skarżącego oraz oceny rynkowości cen paliw i właściwej identyfikacji ewentualnych nieprawidłowości.

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie ustaleniu okoliczności transakcji, przejawiające się w szczególności na nieustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy zakwestionowanymi kontrahentami a stroną i przyjęcie, że skoro transport fizycznie wykonywała firma "A" to jej należy przypisać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

- art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w rażący sposób sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty i dochowała ona należytej staranności we współpracy z kontrahentami, nie mogła wiedzieć, że badane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że transakcje dokonane i udokumentowane przez stronę w zakresie zakupu oleju napędowego nie miały w rzeczywistości miejsca, chociaż materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza ich rzeczywisty charakter oraz zastosowanie wskazanego przepisu bez uszczuplenia podatkowego (podatek VAT został naliczony i zapłacony przez "A"

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że sprzedaż dokonana i udokumentowana nie jest dostawą towarów ze względu na ew. nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu niezwiązane z dostawą,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że dostawcy nie mogli skutecznie przenieść na podatnika prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w sytuacji gdy organizowali transport, prowadzili korespondencję handlową, wskazywali firmy spedycyjne i przesyłali awizację tj. legitymowali się wszelkimi atrybutami właściciela towaru;

- art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku niektórych transakcji dokonała firma "A" pomimo, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel - tak jak w przypadku innych transakcji - strona nabyła dopiero po odprawie akcyzowej dokonywanej przez zarejestrowanego odbiorcę działającego na zlecenie dostawcy i pomimo, że to dostawca - tak jak w przypadku wszystkich dostaw - rzeczywiście organizował transport towarów;

- art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe określenie miejsca dostawy w przypadku transakcji nabycia paliw poprzez uznanie, że strona była organizatorem transportu, a transakcje w przypadku których występowała wyłącznie jako przewoźnik (a nie organizator transportu) stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a nie dostawę krajową,

- art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem ETPCz z 14 czerwca 2018 r. w sprawie E. M. D., sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z 22 stycznia 2009 r. w sprawie B. A., sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z 18 marca 2010 r. w sprawie B. S. C., sygn. akt 6689/03 poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców "A" czy jej kontrahentów, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności;

- art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny, podczas gdy strona prawidłowo ujęła i rozliczyła w nich wszystkie faktury i transakcje , potwierdzające dostawy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że decyzja organu odwoławczego stanowi w zasadzie powielenie treści decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych i oceny kwestii kluczowych dla sprawy. Pozostała treść sprowadza się do opisu przestępstw karuzelowych bez jakiegokolwiek odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, dlatego nie może stanowić uzasadnienia decyzji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania. Bezzasadnie przyjął jego świadome uczestnictwo w nieprawidłowościach – oszustwie podatkowych. Na tę okoliczność nie zgromadzono żadnych dowodów, a oparto się wyłącznie na wadliwym domniemaniu wynikającym z decyzji dotyczących kontrahentów firmy "A". Postępowania karne wskazane w decyzji, nadal są w toku, a oskarżenia formułowane wobec strony są wyłącznie pomówieniami innych osób, chcących skorzystać z instytucji "małego świadka koronnego". Dokonana ocena na gruncie prawa podatkowego nie przesądza o odpowiedzialności karnej, szczególnie w sytuacji, gdy materiał dowodowy czy zeznania świadków są niespójne, a skarżący nie przyznał się do winy i złożył obszerne wyjaśnienia w sprawie. Zdaniem strony organ nie podejmuje inicjatywy dowodowej i nie dąży do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie do zarzutów dotyczących błędnych ustaleń faktycznych skarżący podniósł, że organ przyjął własne, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przeczą one ustaleniom pomiędzy stronami transakcji, umowom, zeznaniom świadków oraz decyzjom organów podatkowych wydanym wobec innych podmiotów. Należało ustalić który z podmiotów jest organizatorem towaru i która z dostaw miała charakter ruchomy. Brak wyjaśnienia tych okoliczności wskazuje na nierozpoznanie istoty sprawy przez organ. Skarżący wskazał w tym zakresie na protokół badania ksiąg podatkowych z 26 listopada 2021 r. Błędna analiza dokumentów zgromadzonych w sprawie, doprowadziła do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych strony. Podatnik świadczył jedynie dla dostawcy usługę transportową, nie stawał się nabywcą towaru (uprawnionym do rozporządzania nim jak właściciel), nie był organizatorem transportu, a jedynie wykonawcą umowy przewozu, na co wskazują zapisy w dokumentach CMR dotyczących każdej dostawy.

Odnośnie do schematu transakcji zawartych przez podatnika, wywodził błędne przyjęcie, że firma "A" powinna zakwalifikować transakcje, jako WNT. Fakt, że skarżący był właścicielem zarówno firmy "A" (przewoźnik) jak i TAX OIL (zarejestrowany odbiorca) i uczestniczył w łańcuchu dostaw nie może być okolicznością obciążającą. Kolejno skarżący przedstawił schemat transakcji i wskazał podmioty w nim uczestniczące oraz ich rolę, jaką winien przyjąć organ. Zdaniem strony nie obejmowała ona władztwa nad towarem w miejscu załadunku, ponieważ do chwili odprawy strona nie była jego właścicielem. Nie mogła nim rozporządzać, płacić akcyzy i opłaty paliwowej, nie mogła się też nie stawić na odprawie według CMR i e-AD. To jedynie dane przewoźnika, nadawcy i odbiorcy widnieją w dokumencie CMR. Dopiero po odprawie skarżący wyraził chęć zakupu towaru.

Strona podkreśliła, że dysponowała jedynie koncesją OPC na obrót paliwami ciekłymi w kraju i mogła nabywać paliwo tylko w kraju oraz, że posiadała licencję na transport międzynarodowy rzeczy. W mailach z zamówieniem wysyłanych przez pracowników firmy "A" pojawia się informacja z prośbą o przygotowanie wszystkich formalności dotyczących załadunku i odprawy. "K" było odpowiedzialne za organizację transportu, WNT powinno zadeklarować "E".

Skarżący akcentował koniczność prawidłowego ustalenia podmiotu zajmującego się organizacją transportu zwłaszcza w świetle aktualnego orzecznictwa sądownictwa europejskiego oraz krajowego. W tym zakresie wskazał m.in. na wyrok C – 430/09, C - 254/04.

Odnośnie do ustaleń dotyczących kontrahentów strony wskazał, że konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego w zakresie dokonania przez podatnika wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jest nieprzeprowadzenie analizy dochowania należytej staranności w zakresie nawiązania i kontynuowania współpracy z jego bezpośrednimi kontrahentami, jak również analizy dobrej wiary strony.

We wskazanych decyzjach wydanych wobec kontrahentów podatnika ani firma "A", ani strona nie są wskazani jako podmioty organizujące proceder mający na celu wyłudzenie VAT, czy jako podmioty współpracujące z osobami odpowiedzialnymi za opisany, domniemany proceder mający na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Firma "A" jest jedynie wskazana jako nabywca paliwa od "K" sp. z o.o. w kraju, zatem nie postawiono stronie żadnego zarzutu z tym związanego, jak również nie wskazano, że powinna ona mieć świadomość istniejących nieprawidłowości. Nie uznano, że to firma "A" powinna rozpoznać nabycie towaru od "K" sp. z o.o. jako WNT.

Skarżący podkreślił, że dopiero po odprawie zgłaszał chęć nabycia paliwa, co potwierdzają zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, zamówienia, faktury i płatności, jak również zeznania świadków. Potwierdzono zatem szczegółową weryfikację kontrahentów przez firmę "A", w tym przez poszczególnych pracowników. Dotyczyła ona również okresu sprzed składania zeznań.

Zdaniem strony nie można uznać za racjonalne działanie organu polegające na pociąganiu do odpowiedzialności nabywcy paliwa w związku z nieuczciwą działalnością kontrahentów dostawcy, o których nie wiedział oraz nie miał obowiązku wiedzieć, z uwagi na szczegółową weryfikację "K" sp. z o.o. pod kątem posiadanych zezwoleń. Także niezależnie od ujawnionych w treści decyzji domniemanych nieprawidłowości, zasadne było stwierdzenie, że "J" faktycznie uczestniczył w transakcji i jak wynika z dokumentów CMR - "J" był właścicielem paliwa, za które "P" uiściło opłatę paliwową i podatek akcyzowy w Polsce, zatem to "P" dokonywało odprawy paliwa.

Odnośnie do bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów skarżący wskazał, że zarówno w czasie trwania kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego organ nie podejmował inicjatywy dowodowej i nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pomimo wszczęcia i formalnego prowadzenia postępowania podatkowego nie przeprowadzał czynności, które pozwoliłyby na ustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy. Nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków: R. M., R. S. i M. G. na okoliczność organizacji transportu przy użyciu cystern należących do firmy "A" i przez nią wynajmowanych, co zdaniem strony jest kluczową okolicznością w zakresie ustalenia organizatora transportu i władania towarem na każdym etapie dostawy. W konsekwencji bezzasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, doprowadziła do ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w B. wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że zarzuty skargi są w przeważającej mierze tożsame z tymi podniesionymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dlatego podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie przedmiot zaskarżenia stanowi decyzja określająca skarżącemu M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. Zatem w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię związaną z prawem do wydania decyzji przez organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w perspektywie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2021 r., gdyby nie zaistniały okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia za maj i czerwiec 2016r. z dniem 28 maja 2018 r. stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęcia śledztwa (dotyczącego "P" sp. z o.o. w B. ) przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. sygn. akt [...] r. Odnośnie do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 27 listopada 2020 r., zgodnie z ustaleniami wskazanego wyżej śledztwa, gdzie postanowiono o zmianie M. M. zarzutów z dnia 24 sierpnia 2020 r. Zatem prawidłowo uznał organ odwoławczy, że zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. na dzień wydania decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, nie uległo przedawnieniu.

W skardze skarżący zarzuca pominięcie przez organ, że postępowania karno - skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie. W tym zakresie wskazuje na pismo prokuratora P. G. z 26 kwietnia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ uznał, że w sprawie nie znalazła zastosowania uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia było konsekwencją prowadzonego śledztwa przez prokuraturę, a nie działań organu, któremu można by zarzucić instrumentalność działania.

Zdaniem sądu analiza okoliczności, takich jak: okres pomiędzy wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę, a upływem terminu przedawnienia - wszczęcie śledztwa za maj i czerwiec 2016 r. w dniu 28 maja 2018 r. ponad trzy lata przed upływem terminu przedawnienia, za lipiec 2016 r. w dniu 27 listopada 2020 r. ponad rok przed upływem terminu przedawnienia), okoliczności wskazane w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, zmianie zakresu postanowień, systematyczną korespondencję organu prokuratorem oraz fakt wszczęcia tego śledztwa przez prokuratora przemawiają za tym, że w niniejszej sprawie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania o którym mowa w uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/21. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia za maj i czerwiec 2016r. nastąpiło z dniem 28 maja 2018 r. w związku z wszczęcia śledztwa (dotyczącego "P" sp. z o.o. w B. ) przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. w sprawie zaistniałego w okresie od maja do czerwca 2016 r. w B. , zatajenia prawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towaru i usług VAT -7 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez "P" sp.z o.o, w B. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towaru i usług wielkiej wartości w kwocie 5.313.000 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w maju i czerwcu 2016 r. firma "A" wprowadziła na teren Polski około 5.500.000 z litrów oleju napędowego, od którego nie zostały uiszczone stosowne należności podatkowe. Odnośnie do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 27 listopada 2020 r., zgodnie z ustaleniami w sprawie wskazanego wyżej śledztwa, gdzie postanowiono o zmianie M. M. zarzutów z dnia 24 sierpnia 2020 r. i zarzucono mu, że w okresie od 27 kwietnia 2016 r. do marca 2018 roku w B. w woj. l. wielokrotnie, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw stałe źródło dochodu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel firmy "A" M. M., której działalność polegała na hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw, podał nieprawdę w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. Zgodnie z art. 70c p.p.s.a., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 2.12.2020 r. doręczono 11.12.2020 r. (pełnomocnikowi strony) w toku kontroli celno-skarbowej. Ponadto w toku postępowania podatkowego, zawiadomienie z 26.11.2021 r. w powyższym zakresie doręczono 11.12.2021 r. Zatem prawidłowo organy podatkowe uznały, że zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. na dzień wydania decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy wymienił także pozostałe okoliczności związane z postępowaniem karnym, a dotyczące podatnika. W dniu 3 grudnia 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. przedstawił M. M. zarzuty z dnia 19 listopada 2019 r., następnie w zmienionym rozszerzającym postanowieniu z 27.11.2020 r. ogłoszonym 30 listopada 2020 r. zarzucono mu, że w okresie od 27 kwietnia 2016 r. do marca 2018 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel firmy "A" M. M., której działalność polegała na hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw, podał nieprawdę w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. w ten sposób, że nierzetelnie prowadząc rejestry zakupów i sprzedaży uwzględnił faktury zakupu oleju napędowego od "K" sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym wprowadził organ podatkowy w błąd co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powodując nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej poprzez jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 §1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks; oraz, że w okresie od 27 kwietnia 2016 r. do 25 sierpnia 2016 r. uwzględniając faktury zakupu od "K" Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczył nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. tj. o czyn z art. 271§3 kk w zw. z art. 271§1 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11§2 kk w zw. z art. 65§1 kk w zw. z art. 12§1 kk w zw. z art. 8§1 kks. Nadto akt oskarżenia z 9 grudnia 2020 r. przeciwko M. M. i R. M., wraz z aktami śledztwa sygn. [...], Prokuratura Okręgowa w L. przekazano do rozpoznania przez Sąd Rejonowy II Wydział Karny w B. za pismem z 15 grudnia 2020 r., w którym sprawę zarejestrowano pod sygn. II K [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w związku z wszczęciem 12 października 2021 r. przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] ([...]), zawiadomił 11.12.2021 r. pełnomocnika M. M. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2016 r.

Zatem zdaniem Sądu stwierdzone okoliczności wszczęcia przez organy ścigania śledztwa dotyczącego nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupów i sprzedaży uwzględniającej faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jak zasadnie przyjął organ, wykluczają możliwość instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ prawidłowo dokonał także czynności o której stanowi art. 70 c zawiadamiając pełnomocnika strony o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony.

W ocenie Sądu za niezasadne należy uznać także pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

Należy wskazać, że kwestię sporną w sprawie stanowi obniżenie przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, czym zdaniem organu naruszył on art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, zatem nie dokumentowały rzeczywistego obrotu olejem napędowym pomiędzy stronami transakcji. Podatnik wystawił nadto faktury na rzecz "C" s.r.o., bez podatku VAT, wskazał: "Podatek odwrotne obciążenie", następnie wykazał je w rejestrach dostaw towarów i usług, deklaracjach VAT-7 oraz informacji podsumowującej. Organ uznał, że skoro faktury te nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, nie potwierdzają rzeczywistości, kwoty z nich wynikające nie podlegają wykazaniu w rejestrach sprzedaży i deklaracjach sporządzanych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług (VAT-7).

Zdaniem strony podstawę do powyższego stanowisko organów stanowił wyłącznie na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym i w tym zakresie strona podnosi w skardze szereg zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Nieprawidłowo ustalony stan faktyczny doprowadził do bezzasadnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dyspozycja art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT stanowi zatem, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – ale tylko wówczas gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura, nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia. Zatem podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe – które z jednej strony jest podatkiem należnym, zaś z drugiej strony - podatkiem naliczonym. Należy podkreślić, że faktura powinna dokumentować rzeczywistą transakcję, odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia, w tym obiektywnie istniejący podatek. Obie strony transakcji muszą istnieć, podobnie jak wskazany na niej towar. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Innymi słowy, zasada neutralności nie sprzeciwia się temu aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C 18/13).

Mając na uwadze przytoczone przepisy, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem.

Podkreślić należy, że faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że zdaniem Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez "K" sp. z o.o. na rzecz strony oraz faktury VAT wystawione przez firmę "A" M. M. na rzecz "C" s.r.o., nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którego nie rozliczyła. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w kwestionowanych transakcjach skarżący był jednocześnie przewoźnikiem i nabywcą towaru oraz właścicielem podmiotu będącego zarejestrowanym odbiorcą. Organy wykazały, że wyłącznie firma "A" obejmowała towar w posiadanie i rozporządzała paliwem, decydowała o terminie odbioru paliwa, wyborze bazy paliw, rodzaju i ilości paliwa, wyborze środków transportu, kierowców i innych szczegółach dotyczących transportu nabywanego na Litwie i Łotwie. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzone dowody dały podstawę do uznania, że żaden inny podmiot nie miał wpływu na przebieg transakcji i nie realizował faktycznych czynności związanych z paliwem (oprócz zarejestrowanych odbiorców), które ostatecznie trafiło na rynek Polski. W sprawie prawidłowo ustalono, że żadne inne podmioty, których dane widnieją na dokumentach w tym fakturach, CMR, dokumentacji akcyzowej, nie miały faktycznej możliwości dysponowania towarem, nie przejęły nad nim rzeczywistego władztwa, nie miały też realnego wpływu na przebieg transakcji i nie realizowały faktycznych czynności związanych z paliwem, które ostatecznie trafiło na rynek Polski poprzez firmę "A".

Omawiając zakres zastosowanych w sprawie przepisów postępowania podatkowego, które zdaniem sądu nie zostały naruszone przez organy podatkowe należy odnieść się do nich mając na uwadze zarzuty skargi, które koncentrują się w przeważającej mierze wokół zagadnień dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności postępowania dowodowego.

Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r, sygn. akt C-189/18, poprzez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia decyzji na ustaleniach dotyczących innych niż strona podmiotów.

W tym zakresie należy przychylić się do stanowisko organu odwoławczego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji oraz wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 1 grudnia 2022 w sprawie sygn. akt C-512/21 r., w którym wyrażono stanowisko, że ustanowione w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej prawo do rzetelnego procesu sądowego należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwia się ono temu, by sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego uwzględniał jako dowód na istnienie oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub na udział podatnika w tym oszustwie naruszenie wspomnianych obowiązków, jeżeli ów dowód może zostać zakwestionowany i omówiony w sposób kontradyktoryjny przed tym sądem.

Podnieść także należy, że w wyroku w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), wprost z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. Odnosząc wskazania i wytyczne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie sposób podzielić stanowiska, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się z których akta zostały włączone do postępowania wobec podatnika. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej KPP/Karta). W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Nadto należy wskazać, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, która oznacza konieczność np. powtórzenia dowodów przesłuchań świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu uwzględniono ustalając istotne w sprawie okoliczności. Art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu niniejsze postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w jego toku zebrano wyczerpujący materiał dowodowy z którym podatnik miał możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania, zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji zapewniły stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym z którego strona korzystała, co szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Prawo strony w tym zakresie nie zostało ograniczone. Powołany art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 tej ustawy zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organy podatkowe, Sąd stwierdza, że organ każdorazowo odniósł się do wniosków dowodowych wydając w tym zakresie postanowienia, w których uzasadnieniu wskazywał na motywy swojego działania, które w ocenie Sądu są usprawiedliwione treścią przepisów Ordynacji podatkowej jak i okolicznościami sprawy. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Po analizie postanowień dowodowych organu, Sąd stwierdza, że w zarzucanych przez stronę przypadkach nie zaistniały wskazane w tym przepisie przesłanki do uwzględnienia jej wniosków dowodowych.

Zatem ani regulacja zawarta w Karcie Praw Podstawowych, ani także treść wyroku C-189/18 nie dały podstawy do podzielenia stanowiska skarżącego odnośnie do naruszenia jego prawa do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia decyzji na ustaleniach dotyczących innych niż strona podmiotów. Należy podkreślić, że to prawidłowo organ podatkowy formułował własne oceny i wnioski nie będąc jednocześnie związanym ocenami organu, który dowody te przeprowadzał, co pozostaje w zgodzie z zasadami autonomii postępowania podatkowego i swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem nie ma a w przedmiotowej sprawie nie było podstawy aby wbrew treści art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z innych postępowań kontrolnych i podatkowych traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych. Należy podkreślić, że realizacja kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona miała bowiem, co potwierdzają także akta sprawy niniejszej zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Do niniejszej sprawy zostały włączone dokumenty zebrane w trakcie innych postępowań, które zostały ocenione przez organ podatkowy , co nie zmienia faktu, iż we wskazanym zakresie przeprowadzono odrębne, samodzielne postępowanie dowodowe, w wyniku którego prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Nadto organ podatkowy dopuścił także jako dowody w sprawie, decyzje innych organów podatkowych wydane wobec kontrahentów strony, z których bezsprzecznie wynika, że zarówno "K" sp. z o.o. jak i jego kontrahenci (wymienieni i omówieni w zaskarżonej decyzji), prowadziły wyłącznie działalność polegającą na wystawianiu pustych faktur VAT. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym, a zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Przepis ten reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną jedynie treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał decyzje wydane wobec kontrahentów strony za dowody w sprawie i zasadnie przyjął mając na uwadze pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, że wymienione w zaskarżonej decyzji podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na dostawie towarów w zakresie objętym spornymi fakturami. Zatem sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym zakresie. Wbrew argumentacji skargi oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonano nie tylko na podstawie poszczególnych, oderwanych od siebie dowodów -pojedynczych transakcji, zeznań konkretnego światka, decyzji wydanej wobec konkretnego podmiotu lecz biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ rozważył wzajemne relacje, zależności i kontekst poszczególnych dowodów i zestawił je z pozostałymi, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nadto wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów innych postępowań, na które następnie się powołał. W treści decyzji organu pierwszej instancji zawarto szczegółowy wykaz dowodów jakie zostały pozyskane z innych postępowań: administracyjnych, karnych i sądowych.

Odnośnie do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Jego realizacji służy natomiast art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia wszelkich dowodów, których posiadanie jest niezbędne dla dokonania pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych i wydania obiektywnego rozstrzygnięcia. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednak na prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego wpływa przede wszystkim to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Nie jest natomiast wystarczające samo przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Zdaniem Sądu powyższe zasady zostały w niniejszej sprawie przez organy podatkowe zachowane. Dokonano bowiem oceny materiału dowodowego opierając się na analizie poszczególnych dowodów w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu nie można podzielić zarzutu skarżącego odnośnie do braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, gdyż zaskarżona decyzja zawiera szereg faktów wskazujących, że przedmiotowy olej napędowy nie mógł pochodzić od "K" sp. z o.o. Strona odliczała podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". We wskazanym zakresie rozważono również przedłożone przez stronę dokumenty w postaci faktur VAT i dowodów płatności i innych dokumentów przedstawionych organowi podatkowemu. Przyczyna omowy włączenia ich w poczet materiału dowodowego które organ uznał za zgodne z ustalonym stanem faktycznym została wskazana w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ słusznie nie dał wiary również zeznaniom strony i świadków, którzy w trakcie składanych zeznań potwierdzili lub nie wykluczyli faktu dostawy oleju napędowego z wymienionych podmiotów. Wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Dopiero, gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie. Gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo eliminacji pewnych dowodów, poprzez uznanie, że pozbawione są one wiarygodności albo że nie są istotne. Należy wskazać, że dowody w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz dowody z rożnych postępowań: administracyjnych, karnych i sądowych szczegółowo wymienione w treści decyzji pozwoliły na wyciągnięcie prawidłowych, spójnych i logicznych wniosków w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem sądu postępowanie dowodowe wykazało pełną świadomość skarżącego co do tego, że odliczając podatek naliczony z faktur, w których jako dostawca figuruje wymieniona spółka, uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, popełnionym przez ten podmiot.

W art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej została zawarta również zasada udzielania informacji, której naruszenie najczęściej idzie w parze z zasadą zaufania. Postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Jednak zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów. Zatem ustalenie stanu faktycznego zgodnie regułami z art. 121 Ordynacji podatkowej należy traktować jako konieczny warunek prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, zarówno w zakresie ustalenia faktów zgodnie rzeczywistością, jak też prawidłowej oceny prawnej prawotwórczych faktów. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, organ podatkowy obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich istotnych okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Kierując się normą prawa materialnego organ ocenia jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i czy wymagają one udowodnienia, a także jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Ustalanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe winny między innymi stosować normę art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższa norma zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, którego dopełnieniem jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca postanawia, że dowodami mogą być między innymi deklaracje złożone przez Stronę, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontrolii podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa przyjmuje zatem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W sytuacji, gdy organ nie może uzyskać niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów bezpośrednio od podatnika, zobowiązany jest do skorzystania z innych dostępnych źródeł dowodowych, co też miało miejsce w badanej sprawie.

Wobec powyższego nie można podzielić stanowiska skargi, że zaskarżona decyzja nie została wydana z stosownie do zasad ogólnych postępowania podatkowego, polskiego prawa wewnętrznego w zakresie podatku od towarów i usług, prawa unijnego regulującego zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Podkreślić należy, iż dokonanie szczegółowej analizy poszczególnych transakcji, jak też spojrzenie całościowe na działalność skarżącego oraz "K" sp. z o.o. oraz wzajemną współprace kontrahentów pozwoliło na właściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego zdaniem sądu nie można przychylić się do słuszności powołanej przez stronę argumentacji, iż kwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu było bezpodstawne.

Odnośnie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów należy wskazać, że określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to ocena organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może tego czynić, na podstawie zgromadzonych faktów, wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Zdaniem Sądu zebrany został dostateczny materiał dowodowy na okoliczność braku zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez K.&iT I. sp. z o.o. Dokonane ustalenia zostały w sposób wyczerpujący opisane w uzasadnieniu decyzji. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że działanie organu jest zaprzeczeniem faktycznych, zaistniałych zdarzeń gospodarczych oraz oparte jest na nieuzasadnionych i dowolnych wnioskach, co może wynikać z braku wiedzy organu o działalności gospodarczej podatnika.

Nadto za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje , że jest ona czytelna, wyczerpująca i nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy, na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Okoliczność, że nie uwzględniono tez stawianych przez skarżącego, nie stanowi działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, lecz jest efektem prawidłowo dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnośnie do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że ich przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w toku postępowania przed organem I instancji podatnik wielokrotnie składał wnioski dowodowe m. in.: zwrócenia się do wszystkich dostawców paliwa do podatnika, pozyskania danych dotyczących samochodów wykonujących transport paliw, przesłuchania kilkuset kierowców, pozyskania danych z bazy CEPiK i VIA TOLL i dokumentów ważenia pojazdów na punktach granicznych, sprawdzenia uiszczenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, zwrócenia się do polskich i zagranicznych instytucji finansowych o wskazanie płatności za paliwo, zwrócenia się do wszystkich odbiorców podatnika czy zakupili od niego paliwo, sprawdzenia posiadania kaucji gwarancyjnej przez dostawców paliwa, sprawdzenia wszystkich dostawców czy posiadali zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, przesłuchania dostawców i odbiorców paliwa w celu potwierdzenia realności transakcji. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z dnia 9 listopada 2021 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów ze szczegółowym odniesieniem się do poszczególnych wniosków dowodowych wraz z ich omówieniem i uzasadnieniem. Podstawę odmowy stanowił brak związku z rozliczeniem podatków przez stronę oraz wcześniejsze przeprowadzenie lub zebranie wnioskowanych dowodów przez organ. Odmawiając przeprowadzenia dowodów, szczegółowo uzasadniono rozstrzygnięcie, wyjaśniając nieprzydatność danego dowodu lub wskazano inne już zgromadzone dowody. Obszerne odniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Nadto w zaskarżonej decyzji ponownie odniesiono się zarówno do wniosków dowodowych podniesionych uprzednio jak i do zarzutów odwołania których przedmiot stanowiły także nieprzeprowadzone dowody. Zdaniem Sądu stanowisko organów w tym zakresie należy uznać za szczegółowe i wyczerpujące oraz przekonywujące co do braku zasadności przeprowadzenia tych dowodów. Nadto organ odwoławczy wskazał także, że te wnioski dowodowe, które wskazywały na okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zgłaszane na etapie pierwszej jak i drugiej instancji zostały przez organy przeprowadzone. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyroki NSA: z 20.01.2010 r., II FSK 1313/08 i z 5.11.2011 r. I FSK 1892/09). Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nakaz dopuszczania i przeprowadzania wszelkich dowodów zgłoszonych przez stronę nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, dlatego zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT, należy ponownie wskazać, na co prawidłowo zwraca uwagę także organ odwoławczy, że okoliczność dostaw paliwa do ostatecznych odbiorców nie była przez organy podatkowe kwestionowana, nie podważono także faktu nabycia przez stronę paliwa. Zakwestionowano wyłącznie nabycie paliwa od "K" sp. z o.o. Zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy wskazuje, że podmioty biorące udział w dokumentowaniu tych dostaw nie były rzeczywistymi stronami zawieranych transakcji. Podmioty te zostały wykorzystane w celu ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, a także w celu stworzenia pozorów wiarygodnych podmiotów, rzetelnie wywiązujących się z wszelkich obowiązków związanych z dostawami paliwa i wystawiających faktury umożliwiające ich odbiorcom odliczenie podatku wynikającego z tych faktur. Zdaniem Sądu wskazane w decyzji dowody i okoliczności jednoznacznie i bezsprzecznie wykluczają, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że dostawcy nie mogli skutecznie przenieść na firmę "A" prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku niektórych transakcji.

Nadto należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie został zastosowany. Ustalenie, że podatnik wystawił faktury nie dokumentujące rzeczywistych usług transportowych na rzecz "C" s.r.o. nie wiązało się (w związku z zastosowaniem w tych fakturach mechanizmu odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług) z wykazaniem kwoty podatku należnego i w konsekwencji obowiązkiem do jego zapłaty. Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że "K" sp. z o.o. oraz "C" s.r.o. nie prowadziły działalności gospodarczej w 2016 r. lecz tylko ją pozorowały. Obie Spółki zostały wykorzystane w zorganizowanym oszustwie podatkowym, mającym na celu wprowadzenie do obrotu prawnego nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży paliwa i wyłudzanie podatku VAT. Zatem powyższe uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 1 pkt, art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący kwestionuje również ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, dotyczące paliwa odebranego przez firmę "A" na terenie Litwy/Łotwy, udokumentowane nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez "K" sp. z o.o. wskazując na wystąpienie transakcji łańcuchowych i potrzebę ustalenia, która z dostaw należy powiązać z transportem. Strona twierdziła, że nie była organizatorem transportu, lecz jedynie przewoźnikiem towaru do własnej firmy. Zarzut ten organy uznały za niesłuszny, gdyż w kwestionowanych transportach tylko podatnik władał towarem jak właściciel oraz odpowiadał za jego utratę i uszkodzenie od momentu wydania towaru (załadunku w bazach paliwowych znajdujących się na terenie Litwy lub Łotwy), skąd towar był bezpośrednio przewożony jednym transportem do siedziby podatnika w Polsce. "K" sp. z o.o. wystawiła nierzetelne faktury dostaw oleju napędowego dla M. M. pomimo, że nie uczestniczyła w transakcji i nie dysonowały towarem. Organ wskazał, że prezes zarządu "K" sp. z o.o., nie podejmował decyzji i nie uczestniczył w obrocie handlowym. Powyższe prawidłowe ustalenia organów podatkowych czynią także zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i wskazanych w odwołaniu orzeczeń ETPCz, niezasadnym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej

Ewidencje te są księgami podatkowymi w myśl zapisu art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że stan faktyczny sprawy, potwierdzony materiałem dowodowym świadczy, że w okresie od maja do lipca 2016 r.ewidencje nabycia VAT prowadzone były nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur VAT wystawionych przez "K" sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych nabyć, w zakresie niewykazania w nich podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego oraz w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur VAT wystawionych na rzecz "C" s.r.o., podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że nie potwierdzają one rzeczywistych transakcji.

Zatem ujmując w prowadzonych za wskazany okres ewidencjach nabycia, faktury VAT, na których jako wystawca widniała "K" sp. z o.o. dokumentujące nabycia na terenie kraju, które faktycznie nie zostały dokonane, oraz nie ujmując w prowadzonych ewidencjach dostawy za ten okres podstawy opodatkowania i podatku należnego dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów tj. oleju napędowego przetransportowanego z Litwy i Łotwy do "A" M. M., a także ujmując w prowadzonych za wskazany okres. ewidencjach faktury wystawione na rzecz "C" s.r.o., które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń, skarżący naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż dane wykazane w tych ewidencjach nie pozwoliły na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

Konkludując zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stosownie do omówionych przepisów postępowania podatkowego. Zarzuty skargi zdaniem sądu sprowadzają się do subiektywnej negatywnej oceny przeprowadzonego przez organy postępowania, bez wskazania konkretnych zasadnych argumentów, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący nie przedstawił dowodów, ani nie wykazał faktów, które podważyłyby dokonane przez organ ustalenia.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) skargę należało oddalić.