Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 457/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1b ust 3, art. 25b ust 3, ust 4, art. 25g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 127, art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 457/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi G. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r., , - skargę oddala -, ,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją w dniu 14 grudnia 2015 r. nr [...], ustalił G. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. w kwocie 337.704,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że G. W. w 2010 r. pozostawała w związku małżeńskim z K. W., lecz od dnia 20 lutego 2004 r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej, obejmowała ją rozdzielność majątkową.

W 2010 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi - ozdobami i biżuterią sztuczną pod nazwą [...] "S. ". Ponadto w 2010 r. uzyskiwała dochody z tytułu najmu. Dla celów podatkowych, w każdym z punktów, w których prowadziła działalność gospodarczą, prowadziła ewidencję sprzedaży oraz ewidencję zakupów VAT. Uzyskane w roku 2010 przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stawce 3% dla handlu art. przemysłowymi a dochód uzyskiwany z najmu opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem, stawką 8,5 %. Jak wskazano, innych przychodów osiągniętych w 2010 r. podatniczka nie deklarowała do opodatkowania.

W 2010 r. strona poniosła wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego, dokonała zakupu samochodów: F. rok produkcji 2007 oraz M. rok produkcji 2000, spłacała zaciągnięte w latach wcześniejszych kredyty, płaciła podatki oraz ponosiła wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ I instancji wskazał, że podatniczka w 2010 r. dokonywała wydatków przekraczających jej opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania dochody i wobec tego podjął działania zmierzające do wyjaśnienia źródeł pokrycia tych wydatków. Wyjaśnił również, że w tym celu włączono do prowadzonego postępowania podatkowego dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, wezwano podatniczkę do złożenia wyjaśnień, zgromadzono zeznania o wysokości osiągniętych przez nią dochodów w 2010 r. oraz w latach wcześniejszych, zwrócono się także do banków, urzędów i instytucji o udzielenie informacji potrzebnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

G. W. jako źródła uzyskiwanych przychodów wymieniła: wykonywaną pracę poza granicami kraju w latach 1989 - 1992, wykonywaną pracę poza granicami kraju przez małżonka, pracę świadczoną w kraju prawdopodobnie od 1994 r., handel poza granicami kraju towarami deficytowymi pod koniec lat 80-tych, prowadzoną działalność gospodarczą, spadek po rodzicach, majątek oraz świadczenia emerytalne mamy w związku z prowadzeniem wraz z nią wspólnego gospodarstwa domowego, waluta nabyta po sprzedaży nieruchomości odziedziczonej po ojcu, środki pieniężne otrzymane od męża K. W. w związku z dokonanym podziałem majątku, pomoc finansową od brata.

Wobec powyższego, organ I instancji przeprowadził szereg dowodów mających na celu weryfikację wiarygodności twierdzeń podatniczki i stwierdził, że nie uznaje za wiarygodne twierdzeń o pracy jej oraz jej małżonka poza granicami kraju. Z uwagi na fakt, że nie przedstawiła ona dowodów ani nie wskazała świadków uznano, że nie udowodniła ona ani nawet nie uprawdopodobniła wyjazdów poza granice kraju i uzyskiwania w związku z tymi podróżami dochodów z wynagrodzenia za pracę oraz ze sprzedaży towarów deficytowych w krajach do których wyjeżdżała.

W kwestii dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę z pracy świadczonej na terenie kraju, organ podatkowy dokonał zestawienia zgłoszonych przez nią do opodatkowania dochodów od 1995 r. do 2005 r. a następnie porównał wysokość tych dochodów z roczną kwotą wynagrodzenia minimalnego dla celów ubezpieczeń społecznych. Jak wskazano, na podstawie dokonanego porównania organ dowiódł, że uzyskane przez G. W. dochody zabezpieczały jej bieżące wydatki w stopniu podstawowym, uniemożliwiając gromadzenie oszczędności.

Nadto, dysponując informacjami o osiągniętych przychodach i poniesionych kosztach działalności gospodarczej, organ podatkowy dokonał wyliczenia uzyskanych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej i uznał, że w latach: 2003, 2006, 2008 i 2009 podatniczka ponosiła z tytułu prowadzonej działalności straty, na pokrycie których wykorzystywała m.in. środki pozyskane z rachunku bankowego. Zdaniem organu dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły stanowić źródła zgromadzonych przez nią oszczędności.

Organ I instancji wskazał, że G. W. otrzymała środki pieniężne ze sprzedanej nieruchomości odziedziczonej po zmarłym ojcu. Wobec braku wskazania w akcie notarialnym z dnia 3 lutego 2003 r., konkretnych kwot jakie otrzymali poszczególni sprzedający, dla potrzeb postępowania podatkowego przyjęto, że podatniczka otrzymała środki pieniężne w wysokości odpowiadającej jej udziałowi w nieruchomości (1/8 udziału x 48.500 zł), tj. 6.062,50 zł. Następnie organ stwierdził, że środki te musiała ona przeznaczyć na finansowanie działalności gospodarczej. która w 2003 r. przyniosła jej stratę. Nie uznano zatem by sprzedaż nieruchomości otrzymanej w spadku po ojcu mogła stanowić źródło oszczędności G. W..

Postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie wspólnego zamieszkiwania i prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego G. W. i jej matki, w okresie od dnia 24 lutego 2003 r. do dnia 17 października 2004 r., potwierdziło zdaniem organu wiarygodność zeznań podatniczki. Zatem po stronie przychodów/dochodów G. W. wliczono dochody jej matki, w wysokościach wynikających ze złożonych zeznań podatkowych.

Badając prawdziwość zeznań w kwestii otrzymania od męża środków pieniężnych w wysokości 300.000,00 zł przy dokonywaniu rozdzielności majątkowej w 2004 r., organ dokonał analizy możliwości finansowych małżonka w zakresie realności zgromadzenia i przekazania środków pieniężnych na rzecz G. W.. W tym celu dochody K. W. uzyskane w latach 1998 - 2003 z prowadzonej działalności gospodarczej zestawiono w tabeli i ustalono, iż suma dochodów netto uzyskana z prowadzonej przez niego w latach 1998 - 2003 działalności wyniosła 834.542,62 zł. Jednak z uwagi na fakt, że posiadał on zaległości w ZUS za okres od stycznia 2001 r. do stycznia 2004 r. wynoszące 172.785,10 zł i prowadzone było postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, organ podatkowy wywiódł wniosek, iż zeznane dochody K. W. nie były wystarczające do regulowania zobowiązań, nie mógł on zatem przekazać żonie 300.000,00 zł. Ponadto, organ podatkowy podniósł, że po wprowadzeniu rozdzielności majątkowej między małżonkami, przekazane środki pieniężne powinny stanowić darowiznę, którą należało zgłosić organowi podatkowemu, czego podatniczka nie uczyniła.

Jak wyjaśniono, nie bez znaczenia pozostawał fakt, że składając w dniu 15 maja 2012 r. w toku czynności kontrolnych oświadczenie o stanie majątkowym na dzień - 31 grudnia 2010 r. G. W. nie wskazała posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych ani w gotówce. Tym samym, twierdzenia strony o otrzymaniu środków pieniężnych od męża nie mają pokrycia w rzeczywistości.

Nie uznano za wiarygodne również twierdzeń podatniczki o otrzymywaniu doraźnej pomocy finansowej od jej brata Z. Z., ponieważ nie stawił się on na dwukrotne wezwanie organu i nie złożył zeznań na tą okoliczność.

Odnosząc się do otrzymanych środków pieniężnych w ramach przyznanych kredytów bankowych, organ zauważył, że zawarte umowy kredytowe miały charakter kredytów celowych, przyjmując, iż były wydatkowane w całości na wskazany w nich cel (taki jak budowa domu czy zakup lokalu). Nie mogły stanowić zatem źródła finansowania ponoszonych w 2010 r. wydatków, szczególnie, że wskazane w umowach kredytowych zamierzenia inwestycyjne zostały zrealizowane przed 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał wobec powyższego, że podatniczka nie mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2010 r. gotówką pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Organ podatkowy I instancji przedstawił wszystkie przychody oraz wydatki strony za 2010 r. w formie tabelarycznej w kolejności następujących po sobie zdarzeń i na tej postawie uznał, że w 2010 r. podatniczka poniosła wydatki bądź zgromadziła mienie o wartości przekraczającej o 450.272,44 zł posiadane mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał ww. decyzję z dnia 14 grudnia 2015 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W odwołaniu G. W. zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa,

- art. 150 oraz art. 12 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie fikcji prawnej doręczenia decyzji,

- zasad prowadzenia postępowań w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł wskazanych w opublikowanym i wiążącym wyroku TK SP 18/09,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego oraz pomijanie zasady in dubio pro tributario,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które

przemawiały na niekorzyść podatniczki, co miało wpływ na wynik postępowania, a które pozostają poza logiczną konsekwencją wniosków, które wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała podatniczka,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie niektórych wniosków dowodowych podatniczki,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o mniemania prawne organu I instancji, które nie znajdują podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wskazując na powyższe zarzuty, odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji.

W uzasadnieniu odwołująca wskazała, że pełnomocnik do spraw doręczeń nie otrzymał pierwszego zawiadomienia o złożeniu przesyłki poleconej w placówce pocztowej. Dopiero z powtórnego zawiadomienia, pełnomocnik dowiedział się, że z powodu niemożności doręczenia pisma adresatowi, przesyłka została złożona na okres 14 dni tj. od dnia 17 grudnia 2015 r. w placówce pocztowej oraz, że w razie nieodebrania przesyłki przez adresata w tym terminie będzie ona uważana za doręczoną z upływem ostatniego dnia tego okresu, tj. z dniem 30 grudnia 2015 r. Zdaniem odwołującej, 14 dniowy termin do odbioru przesyłki został obliczony błędnie, a ostatni dzień w którym możliwy był jej odbiór powinien był przypaść na dzień 31 grudnia 2015 r., uznanie przesyłki za doręczoną powinno nastąpić w dniu 1 stycznia 2016 r., a z uwagi na to, że jest to dzień ustawowo wolny od pracy, doręczenie powinno nastąpić 4 stycznia 2016 r., zatem po upływie terminu przedawnienia.

Dalej odwołująca podniosła, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy przerzucił ciężar dowodu na podatnika, co uczynił wbrew zaleceniom Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Ponadto, odwołująca wniosła zastrzeżenia do wysokości przyjętych dla celów niniejszego postępowania podatkowego, kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, w szczególności obarczenia ich ciężarem wyłącznie odwołującej, podczas gdy w ponoszeniu tych kosztów partycypował także jej małżonek.

Zdaniem strony materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie był niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia, z powodu niezbadania wielu istotnych kwestii rzutujących w znacznym stopniu na rozstrzygnięcie sprawy, jak np.: nie uwzględnienie przychodów odwołującej osiąganych ze sprzedaży samochodów, z pełnienia funkcji kuratora, pominięcie faktu, że w latach 1998-2003 dochody podatniczki i małżonka wyniosły 868.798,00 zł (ponad 13-krotność minimalnego wynagrodzenia za te lata) i uznanie, że mimo, iż małżonkowie nie dokonywali w tych latach większych wydatków, nie mogli zgromadzić oszczędności na początek 2010 r., bezpodstawne przyjęcie, że jej małżonek nie mógł zgromadzić oszczędności, tylko dlatego, że posiadał zaległości w ZUS, nie uznanie partycypacji małżonka w kosztach utrzymania rodziny, nie zbadanie kwestii finansowego wsparcia synów ze strony ojca, bezpodstawne nie uwzględnienie otrzymanej kwoty 300 000 zł od małżonka w wyniku zawarcia rozdzielności majątkowej.

Ponadto odwołująca się wniosła o przeprowadzenie dowodów na okoliczność świadczenia przez nią pracy poza granicami kraju i wskazała w tym celu świadków mogących fakt ten potwierdzić.

Po przeanalizowaniu akt sprawy i zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. w kwocie 270.968,00 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, kiedy organ podatkowy I instancji i organ podatkowy II instancji orzekają na podstawie różnych przepisów prawa materialnego. Jak podkreślono, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wydanym w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku o sygn. akt P 49/13, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niekonstytucyjny, a z powodu odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, organ podatkowy I instancji, uprawniony był do prowadzenia postępowania w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie. Przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa. Interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ powinien był kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku SK 18/09 oraz wyroku P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Według organu odwoławczego to oznacza że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę stan faktyczny konkretnej sprawy. Powinien także uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania norm prawa podatkowego. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle tych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku.

Organ II instancji zwrócił także uwagę na ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), w której uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wskazano, dodano nowy rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", w którym w sposób kompleksowy uregulowano zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec powyższego, mając na uwadze art. 3 ustawy nowelizującej, organ odwoławczy ocenił zebrany materiał dowodowy i ustalił stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r.

Odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. po upływie terminu przedawnienia, organ wskazał, że z akt sprawy, tj. ze zwrotnego potwierdzenie odbioru, wydruku śledzenia przesyłek ze strony internetowej http://emonitoring.poczta-polska.pl oraz załączonej do złożonego odwołania kserokopii powtórnego awiza wynika, że w dniu 16 grudnia 2015 r. pozostawiono adresatowi pierwsze zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W związku z nieodebraniem przesyłki w terminie 7 dni od pozostawienia zawiadomienia, w dniu 28 grudnia 2015 r. powtórnie zawiadomiono stronę o możliwości odbioru pisma do dnia 30 grudnia 2015 r. (14 dni od dnia pozostawienia pierwszego zawiadomienia, przy czym pierwszy dzień złożenia pisma w placówce pocztowej przypadał na 17 grudnia 2015 r. natomiast czternasty dzień przypadał na 30 grudnia 2015 r.). W związku z tym, że pismo nie zostało podjęte w wyznaczonym terminie, uznano je za doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu - czyli 30 grudnia 2015 r. Słusznie zatem organ podatkowy I instancji uznał za datę doręczenia decyzji właśnie ten dzień. Nadto, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została doręczona w terminie o którym mowa w przepisie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów - naruszenia zasad prowadzenia postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł wskazanych w opublikowanym i wiążącym wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09, organ II instancji uznał je niezasadne. W niniejszej sprawie nie można zarzucić organowi podatkowemu biernej postawy przy gromadzeniu materiału dowodowego i przerzucenia ciężaru dowodu na podatniczkę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że organ podatkowy przeprowadził szereg dowodów na okoliczność odtworzenia stanu faktycznego sprawy: występował do banków i urzędów o informację, gromadził dokumenty dotyczące dochodów odwołującej, dokonał przesłuchania strony oraz świadków. Ponadto podkreślono, że ustawą nowelizującą uregulowano kwestię ciężaru dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych i w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. dodanym art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto zasadę, że ciężar ten spoczywa na podatniku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednakże, że w jego ocenie, niezbędne było zgromadzenie dodatkowych dowodów, w tym także przeprowadzenie dowodów, o które wnosiła odwołująca. Wobec tego postanowił zlecić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Dysponując uzupełnionym materiałem dowodowym organ odwoławczy wskazał, co następuje.

Pomimo ustanowienia rozdzielności majątkowej, państwo W. w 2010 r. pozostawali nadal małżeństwem i nawet jeśli razem przez część tego roku nie mieszkali, to nie ma podstaw do uznania, że K. W. nie partycypował w kosztach utrzymania rodziny. Oboje małżonkowie zeznali podczas przesłuchania, że po ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej, K. W. łożył na utrzymanie gospodarstwa domowego, podobnie zeznali przesłuchani w dodatkowym postępowaniu dowodowym świadkowie. W związku z powyższym uznano za wiarygodne twierdzenia odwołującej w tym zakresie i przyjęto, że po ustanowieniu rozdzielności majątkowej K. W. ponosił ciężar utrzymywania rodziny.

W dodatkowym postępowaniu dowodowym ustalono również wysokość otrzymanego przez odwołującą wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora sądowego w latach 1999 - 2004 i ujęto je po stronie przychodów/dochodów.

Ponadto uznano za wiarygodny fakt otrzymania przez podatniczkę w 2004 r. kwoty pieniężnej wynoszącej 300.000,00 zł od męża i doliczono po stronie przychodów.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że świadczenie pracy poza granicami kraju na przełomie lat 80-tych i 90-tych, przez odwołującą jest prawdopodobne. Z zeznań złożonych do protokołów przesłuchania strony i świadków wynika, że w okresie od czerwca 1988 r. pracowała ona na [...] jako pracownik fizyczny przy produkcji mrożonek, następnie w 1989 r. oraz w pierwszej połowie 1990 r. sprzątała w [...] a od maja 1990 r. do 1991 r. pracowała w [...] w gastronomii. Jak wskazano, przeprowadzenie jakiejkolwiek kalkulacji wskazującej na wysokość osiągniętego dochodu jest jednak obecnie niemożliwe. Wskazani przez stronę świadkowie nie potrafili podać dokładnego miejsca pracy za granicą, nie zrobiła tego także strona. Organ podatkowy nie miał zatem możliwości weryfikacji jej twierdzeń. Żaden ze świadków nie odniósł się do wysokości zarobków odwołującej i i kosztów utrzymania obowiązujących w tamtym okresie, ona także nie wskazała tych wartości. Ponadto ani odwołująca, ani jej małżonek, ani żaden ze świadków nie wskazał wysokości zgromadzonych oszczędności, sposobu ich przechowywania przez 20 lat, czy momentu i okoliczności wymiany waluty na złotówki. Zeznania świadków oraz strony wskazują raczej na przeznaczenie zarobionych środków pieniężnych na bieżące utrzymanie (wysoki standard życia, kosztowne zakupy w Pewexie, przywożenie wielu prezentów, noszenie drogich markowych ubrań oraz złotej biżuterii przez stronę), ewentualnie inwestycje poczynione w przeciągu najbliższych kilku lat po powrocie do kraju (samochody zachodnich marek). Jak podkreślono, zasady logiki i doświadczenie życiowe wskazują, iż charakter pracy, którą wykonywała odwołująca (praca fizyczna) oraz relatywnie krótki okres jej świadczenia poza granicami kraju nie mógł zapewnić wygenerowania oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków mających miejsce 20 lat później. Tym bardziej, że równocześnie ona oraz jej małżonek potrzebowali środków pieniężnych na utrzymanie rodziny, na rozpoczęcie działalności gospodarczej męża a następnie i jej. Ponadto fakt, iż na wiele inwestycji zmuszeni byli zaciągać kredyty i pożyczki świadczy o tym, że nie dysponowali oszczędnościami z pracy za granicą. Z tego powodu, o ile można by uznać, sam fakt świadczenia przez podatniczkę pracy poza granicami kraju jako wiarygodny, to twierdzeniom o zgromadzeniu i przechowywaniu z tego tytułu oszczędności przez 20 lat przeczą zasady logiki i doświadczenie życiowe. Jak podkreślono, składane przez odwołującą się oświadczenia dotyczące osiągania nieprzeciętnie wysokich zarobków z pracy za granicą są gołosłowne, niepoparte żadnymi dowodami.

Podobnie nie uznano za uprawdopodobnione twierdzeń odwołującej o doraźnej pomocy finansowej ze strony brata - Z. Z.. Zeznania o pożyczaniu stronie w latach 2009 - 2010 kilkakrotnie kwot 20.000,00 zł – 25.000,00 zł, również nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie spisano w związku z przekazaniem pożyczek żadnych umów, nie zgłoszono ich do opodatkowania, nie przekazano pieniędzy; na rachunek bankowy. Zeznań do protokołu z przesłuchania Z. Z. w charakterze świadka nie uznano za wiarygodne - ani odwołująca ani świadek nie wskazali konkretnego celu na jaki miały być przeznaczone udzielone pożyczki, nie wskazali okoliczności w jakich nastąpiło udzielenie pożyczek, nie określili także dokładnie ich częstotliwości i kwot. Twierdzenia o konieczności udzielania wsparcia finansowego siostrze stoją w sprzeczności z twierdzeniami świadków oraz samej odwołującej o jej wysokim statusie materialnym. Udzielanie wsparcia finansowego nie było także konieczne wobec złożonych oświadczeń małżonków W., że ciężar utrzymywania rodziny ponosił K. W.. Mimo, iż Z. Z. miał możliwość materialnego wsparcia siostry, to powyższe przesłanki wskazują, że twierdzenia o pomocy finansowej są niewiarygodne.

Z uwagi na fakt, że wysokość osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym z dnia 3 lutego 2003 r. została potwierdzona, a świadkowie zeznali przekazanie środków pieniężnych na rzecz odwołującej, organ II instancji uznał osiągnięcie dochodu z tego źródła za uprawdopodobnione. Po stronie przychodów/dochodów zaliczono całą kwotę 48.500,00 zł, uzyskaną w wyniku sprzedaży nieruchomości.

Analiza wiarygodności złożonych zeznań w zakresie wspólnego zamieszkania wykazała, że A. Z. (zgodnie z danymi zgromadzonymi w systemach informatycznych urzędu skarbowego) zamieszkiwała w M. pod wspólnym adresem z G. W. w 2003 r. i 2004 r. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego i wliczył dochody netto A. Z. do dochodów podatniczki.

Uwzględniono również wniosek odwołującej o przeprowadzenie dowodu na okoliczność osiąganych przez jej małżonka dochodów od 1995 r. do 1998 r. Wobec braku kompletnej dokumentacji podatkowej i braku danych księgowych działalności gospodarczej K. W. za lata 1995 - 1997 oraz ze względu na znaczny upływ czasu, niemożliwe było ustalenie dochodu z prowadzonej działalności w inny sposób, niż za pomocą wskaźników statystycznych ujętych w rocznikach statystycznych GUS za te lata. Do dokonania obliczeń przyjęto wskaźnik poziomu kosztów dla sektora prywatnego w branży przemysłowej, który wyniósł za lata: 1995 - 95,7%, 1996 - 96.5% i 1997 - 95,8%.

W pozostałym zakresie podtrzymano stanowisko organu I instancji.

Dochody i wydatki odwołującej i jej męża organ II instancji zestawił w formie tabelarycznej od 1995 r. - latami w porządku chronologicznym do czasu panowania między nimi ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, a po tym okresie, od 2004 r. zestawiono dochody i wydatki jedynie odwołującej. Do czasu ustanowienia rozdzielności majątkowej, przyjęto statystyczne koszty utrzymania na 1 osobę w rodzinie, na podstawie danych zaczerpniętych z roczników statystycznych GUS, a po dokonaniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej uznano, że koszty utrzymania rodziny ponosił K. W.. Od stycznia 1992 r. małżeństwo W. mieli na utrzymaniu jedno, a od października 1993 r. dwoje dzieci.

Z przedstawionego w tabelach rozliczenia dochodów i wydatków odwołującej za lata poprzedzające rok 2010, organ odwoławczy ustalił, iż na dzień 1 stycznia 2010 r. mogła dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł określonych w przepisach art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nie wyższej niż 48.836,29 zł.

Organ odwoławczy zestawił wszystkie przychody/dochody oraz wydatki gotówkowe podatniczki za 2010 r. chronologicznie, w kolejności następujących po sobie zdarzeń. Jak wskazał, dokonał on także, analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych i uwzględnił wpłaty oraz wypłaty gotówkowe z tych rachunków, zaliczając je odpowiednio po stronie przychodów (wypłaty z rachunku) oraz wydatków (wpłaty na rachunek bankowy) - zestawienie tabela str. 27-47 uzasadnienia decyzji).

Jak podkreślono, ze sporządzonego zestawienia wynika, że w 2010 r. odwołująca poniosła wydatki w wysokości 361.291,43 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ odwoławczy wskazał na art. 25e oraz art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 270.968,00 zł (361.291,00 zł x 75%).

Nadto organ odwoławczy podał, że stan oszczędności środków pieniężnych posiadanych w gotówce na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosił 0 złotych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania, ewentualnie, o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie właściwemu organowi do rozpoznania; rozpoznanie skargi na rozprawie; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, a to w związku z nieuprawnionym przyjęciem przez organ odwoławczy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została doręczona skarżącej przed dniem 31 grudnia 2015 r;

- na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji, sprzeczność z art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz art. 217 Konstytucji, w związku z dwoma wyrokami Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18.09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 / z których pierwszy uznaje za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., zaś drugi uznaje za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., a to w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy-Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż do tego samego stanu faktycznego mogą mieć zastosowanie różne normy prawa materialnego daninowego, z których pierwsza - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zastosowana przez organ I instancji jest różna od norm prawnych, zastosowanych przez organ podatkowy II instancji, a to zwłaszcza w kwestiach dotyczących przedmiotu opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania oraz określenia ciężaru dowodu, w zakresie okoliczności relewantnych.

- art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej i z art 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a to poprzez faktyczne pozbawienie skarżącej jednej instancji postępowania. Zakres czynności dowodowych zleconych przez organ II instancji organowi I instancji w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego nie mieścił się w pojęciu "uzupełnienia" materiału dowodowego i de facto stanowił samodzielne prowadzenie postępowania dowodowego w całości. Tym samym, strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z kompletnym lub prawie kompletnym materiałem dowodowym, na podstawie którego sformułowana została decyzja na etapie postępowania przed organem I instancji. W konsekwencji powyższego skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swoich praw i złożenia wniosków dowodowych w tym zakresie, w jakim z uzasadnienia decyzji, wynikałyby dla niej negatywne konsekwencje. W każdym postępowaniu podatkowym zasada dwuinstancyjności musi być przestrzegana, jednakże w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł, w którym podatnik ma udowodnić zgromadzone w ramach całego życia opodatkowane lub zwolnione od podatku mienie, niedopuszczalna jest sytuacja, w której uzupełnienie materiału dowodowego przybiera postać zgromadzenia tego materiału przez organ II instancji w miejsce organu I instancji, w konsekwencji czego strona zostaje pozbawiona jakiejkolwiek możliwości racjonalnej obrony.

- rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej, a to poprzez sformułowanie tabelki na stronach 27 do 47 w oparciu o dane, które są kompletnie niezrozumiałe, i które nie są zgodne z sumą z danego dnia z ewidencji sprzedaży, czy też z sumą z ewidencji nabycia dla lokali w M., B. i Z., nie pokrywają się zupełnie z danymi wynikającymi z operacjami na rachunkach bankowych skarżącej, nie uwzględniają wpływu czynszu najmu na rachunek skarżącej, nie uwzględniają w żaden sposób wpłat na te rachunki, dokonywane przez męża czy brata, nie uwzględniają kredytu w rachunku bieżącym, który miała skarżąca, nie uwzględniają wpłat za faktury np. z 2009 r. (przykładowo historia rachunku bieżącego [...] wskazuje 30 grudnia 2010 r., 1 grudnia 2010 r. zapłacona została faktura [...]), nie uwzględniają wpływu środków prawdopodobnie za praktyki (przykładowo historia rachunku bieżącego [...] wskazuje 27 grudnia 2010 r. wpływ kwoty 820,00 zł od [...]),

- naruszenie art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ podatkowy II instancji poprzez pominięcie uprawdopodobnionych, czy wręcz udowodnionych okoliczności, że skarżąca:

1. nie uzyskała jakichkolwiek środków finansowych stanowiących oszczędności matki mimo tego, że skarżąca wskazała, iż pozyskała oszczędności A. Z. w 2003 r., w kwocie około 100.000,00 zł, w czasie w którym prowadziły one wspólne gospodarstwo domowe, a które to okoliczności znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach skarżącej, zeznaniach świadków: M. C., B. G., Z. Z.,

2. nie pozyskała jakichkolwiek oszczędności z pracy za granicą i z handlu, którym zajmowała się w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, podczas gdy skarżąca udowodniła pozyskiwanie środków majątkowych z legalnej i nielegalnej pracy za granicą, z handlu walutą oraz złotem w istotnych wartościach, które pozwoliły jej zgromadzić oszczędności, co potwierdzają zeznania świadków: K. W., R. P., E. Z., J. E., A. M., K. G., M. C.,

3. nie pozyskała środków majątkowych od brata Z. Z. w latach 2009 - 2010, pomimo że organ podatkowy dysponuje wyciągami z rachunków bankowych skarżącej, które to potwierdzają jak również mimo tego, iż potwierdza to zarówno pożyczkodawca, jak i świadek B. G.,

4. nie otrzymała w 2010 r. od męża miesięcznie kwot po 4000-5000 zł, generalnie gotówką, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków, w tym K. W., oraz w wyciągach bankowych z [...] [...] - wpłata 5000 zł dnia 1 lipca 2010 r.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że; (1) II instancji przyjął, że na rok 2000 kwota oszczędności jakie mogli zgromadzić małżonkowie to 253.336,00 zł. Tymczasem z zeznań świadków wynika, iż była to kwota najmniej 2-krotnie wyższa, a faktycznie kwota prawie 4-krotnie wyższa, tj. 1.000.000 zł. Przy czym okoliczność ta jest udowodniona zeznaniami świadków, (2) organ II instancji nie przyjął wyjaśnień o przeznaczeniu kredytu na budowę domu w części na działalność gospodarczą, albowiem materiały budowlane do budowy zostały zakupione jeszcze w czasie wspólności majątkowej z mężem, ze środków wspólnych, co przynajmniej częściowo znajduje potwierdzenie, w dzienniku budowy i co nie stoi w żaden sposób w sprzeczności z postanowieniami umowy kredytowej, albowiem bank weryfikował wykonanie prac budowlanych, a nie wydatkowanie środków z kredytu oraz w zeznaniach skarżącej, świadków: K. W., M. C., R. P., A. M., E. Z.;

W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 25g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez faktyczne przerzucenie na skarżącą obowiązków dotyczących dowodzenia pozyskania opodatkowanych przychodów przed dniem 1 stycznia 2010 r., w zakresie przychodów uzyskiwanych przez męża skarżącej z działalności gospodarczej, przychodów uzyskiwanych przez nią z działalności gospodarczej, przy równoczesnym braku skorzystania z możliwości jakie daje dostęp do danych posiadanych przez organy podatkowe (tzw. system SeRCe), przez ZUS - w zakresie faktycznych kwot dochodów uzyskiwanych przez matkę skarżącej A. Z., przed 2003 r. celem zweryfikowania, czy mogła czy nie mogła ona zgromadzić oszczędności;

- art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający te dyrektywy, ponieważ:

- organ II instancji, w zakresie który w ogóle nie był przedmiotem badania przez organ I instancji, posługuje się za okres 2007, 2008 i 2009 "ustalonymi" przez organ I instancji "danymi" podobno wynikającymi z deklaracji VAT skarżącej. Jednakże w aktach postępowania brak jest tych deklaracji i jakiejkolwiek możliwości zweryfikowania tych danych. Co więcej, przekazane "dane" budzą istotne zastrzeżenia co do ich zgodności z rzeczywistym stanem. Co więcej sama metodologia ustalenia, iż miarodajne w tym zakresie są deklaracje VAT-7 budzi poważne zastrzeżenia. W zakresie VAT deklaracje zarówno po stronie przychodów jak i kosztów wskazują jedynie przychody i wydatki, które rozliczone być powinny w zgodzie z obowiązującymi w tamtej dacie przepisami. Tym samym są to dane dotyczące przychodów należnych i poniesionych kosztów, w rozumieniu tej ustawy, a nie rzeczywiście otrzymanych czy rzeczywiście poniesionych.

- organ II instancji rażąco narusza reguły postępowania, ujmując spłaty kredytu dokonane przez skarżącą za lata: 2007, 2008, 2009 w kwotach zupełnie niezgodnych z rzeczywistością. Różnica na niekorzyść skarżącej z tego tytułu wynosi za 2007 r. 12.484,84 zł, i 10.576,33 zł za 2008 r.

- organ II instancji "przy użyciu" organu podatkowego I instancji "ustala" statystycznie wydatki i utrzymanie rodziny mimo, że ma możliwość ustalenia tych wydatków w sposób dokładny, a każdym razie znacznie bardziej zbliżony do rzeczywistości. W szczególności kwotę tą na 2010 wskazuje skarżąca i znajduje ona potwierdzenie w przelewach z rachunku bankowego na poczet opłat.

- art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez poczynienie ustaleń w ramach postępowaniu w sposób : wewnętrznie sprzeczny - uzasadnienie decyzji nie koreluje z wyliczeniami, sprzeczny zasadami doświadczenia życiowego i logiki, w oparciu o błędne wyliczenia matematyczne,

- organ II instancji (w ślad za organem I instancji) przyjmuje, iż kwoty pozyskane z kredytów celowych zostaną pominięte przy ustalaniu środków finansowych, którymi mogła dysponować skarżąca i konsekwentnie po stronie przychodów środki te pomija. Nie przeszkadza to jednak organowi II instancji odjąć część dochodów wydatkowanych na nabycie nieruchomości od kwot zgromadzonych przez skarżącą oszczędności - tabela na str. 24 rok 2004, gdzie organ odejmuję kwotę zaliczki na zakup nieruchomości;

- organ II instancji ujmuje w dochodach matki skarżącej A. Z. jej dochód z emerytury, ale pomija w tym samym momencie dochód uzyskiwany przez nią tytułem renty po zmarłym mężu policjancie;

- organ II instancji ustalił dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej K. W. opodatkowanej ryczałtem w latach 1995-1997 poprzez posłużenie się wskaźnikiem poziomu kosztów GUS. Zgodnie z tym wskaźnikiem udział kosztów w przychodzie wynosił ponad 95%. Zadziwiające jest w jaki sposób ktokolwiek, w tym ustawodawca, opodatkowałby takie dochody ryczałtem w wysokości 5.5%, skoro oznaczałoby to, iż przychód nie wystarczałby na pokrycie kosztów tej działalności oraz podatku;

- kolejno formuły, którymi posłużył się organ podatkowy II instancji do wyliczenia nadwyżki przychodów nad wydatkami są zwyczajnie nieprawidłowe a uzyskane w konsekwencji na ich podstawie wyniki błędne matematycznie. Dotyczy to 2007 r., 2008 r., 2009 r.;

- przy ustalaniu kwot nadwyżki przychodów nad wydatkami za 2009 r. organ nie bierze pod uwagę okoliczności, że skarżąca miała limit w rachunku bieżącym 150.000,00 zł, który na koniec 2009 r. był wykorzystany w wysokości 115.489,45 zł, na podstawie umowy kredytowej z dnia 30 marca 2009 r. Wysokość spłaconych odsetek od tego kredytu w 2010 r. wynosiła 9.208,29 zł;

- przy ustalaniu nadwyżki przychodów nad wydatkami za 2010 r. organ II instancji nie bierze pod uwagę okoliczności, iż skarżąca miała limit w rachunku bieżącym, którym mogła finansować wydatki;

- ustalenia organu II instancji w zakresie oszczędności, którymi dysponowała matka skarżącej, polegające na uznaniu braku możliwości posiadania przez żonę komendanta policji z lat 70 i 80 oszczędności w kwocie 90.000-100.000 zł są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

- ustalenia organu II instancji w zakresie dochodów z pracy za granicą skarżącej i jej męża oraz uzyskanych w ten sposób oszczędności są wzajemnie sprzeczne i nielogiczne. Z jednej strony organ stwierdza to, co jest powszechnie wiadome dla osób dysponujących pamięcią lat 80 i 90, a mianowicie iż praca za granicą (bardzo często nielegalna) była wtedy źródłem pozyskania istotnych kwot, pozwalających nabyć mieszkanie czy samochód, a z drugiej strony stwierdza, iż akurat skarżąca przeznaczyła uzyskane w ten sposób środki na bieżące utrzymanie. Przy czym, w tym założeniu organ również jest niekonsekwentny, albowiem w tabelach na stronach od 20, ujmuje kwotę wydatków na utrzymanie, odejmując ją od dochodów zgłoszonych do opodatkowania za te lata.

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, a które pozostają poza logiczną konsekwencją wniosków, które wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego; - art.191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na przekonaniach organu II instancji, które nie znajdują podstaw, w zgromadzonym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ww. ustawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie zakończyło po zamknięciu rozprawy wydaniem wyroku w sprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. Stosownie bowiem do art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Tym samym formułowanie kolejnych zarzutów, wniosków i zastrzeżeń oraz składanie dodatkowych dowodów po wydaniu wyroku np. przy okazji złożenia wniosku o uzasadnienie wyroku jest prawnie bezskuteczne.

W pierwszym rzędzie Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał zarzut doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji po upływie terminu przedawnienia (zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej) za nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zobowiązanie ustalono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 grudnia 2015 r., a dotyczyła ona wydatków i mienia w roku podatkowym 2010. Zobowiązanie ustalone tą decyzją nie powstałoby zatem, gdyby ta decyzja została doręczona po upływie 2015 r.

Kwestia ta była jedną ze spornych w rozpoznanej sprawie, skarżąca kwestionowała bowiem skuteczność doręczenia decyzji organu I instancji przed końcem 2015 r.

Z niekwestionowanych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (zwrotne potwierdzenie odbioru, wydruk śledzenia przesyłek ze strony internetowej http://emonitoring.poczta-polska.pl, załączona do złożonego odwołania kserokopia powtórnego awiza) wynika, że w dniu 16 grudnia 2015 r. pozostawiono adresatowi pierwsze zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W związku z nieodebraniem przesyłki w terminie 7 dni od pozostawienia zawiadomienia, w dniu 28 grudnia 2015 r. powtórnie zawiadomiono skarżącą o możliwości odbioru pisma do dnia 30 grudnia 2015 r. (14 dni od dnia pozostawienia pierwszego zawiadomienia, przy czym pierwszy dzień złożenia pisma w placówce pocztowej przypadał na 17 grudnia 2015 r. natomiast 14-sty dzień przypadał na 30 grudnia 2015 r.). W związku z tym, że pismo nie zostało podjęte w wyznaczonym terminie, uznano je za doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu, czyli 30 grudnia 2015 r. Słusznie zatem jest stanowisko organów podatkowych uznające za datę doręczenia decyzji właśnie ten dzień. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w razie niepodjęcia przesyłki w terminie po dwukrotnym awizowaniu doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14 dniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ponadto nie budzi wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. została doręczona w terminie o którym mowa w przepisie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej.

Po ustaleniu, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej nie upłynął, należy rozważyć kolejny zarzut skargi co do uznania przez organy podatkowe, że do tego samego stanu faktycznego mogą mieć zastosowanie różne normy prawa materialnego z których pierwsza tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zastosowana przez organ I instancji jest różna od norm prawnych zastosowanych przez organ II instancji.

Organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję przed 1 stycznia 2016 r., a wiec w okresie obowiązywania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo bowiem uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wydanym w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku o sygn. akt P 49/13, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niekonstytucyjny, to z powodu odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, organ podatkowy I instancji, uprawniony był do prowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na jego podstawie. Przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa. Interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ powinien był kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku SK 18/09 oraz wyroku P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Natomiast organ II instancji postępowanie odwoławcze prowadził w oparciu o nowe regulację prawne zawarte w rozdziale 5a Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r., albowiem w zaistniałej sytuacji wchodziło w grę stosowanie przepisu art. 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych (i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego), stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy (ust. 2).

Tym samym zasadnie organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. uwzględnieniem wzorca postępowania określonego orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Bezspornym jest, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną swojego rozstrzygnięcia przywołał regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r., która z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła do ustawy podatkowej nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Obowiązkiem organu II instancji było dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące od dnia 1 stycznie 2016 r. przepisy art. 25b i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego II instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. W wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji". Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w oparciu o uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy, organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia wydatków i dochodów skarżącej i ustalił nową, niższą podstawę opodatkowania i w konsekwencji ustalił niższy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jest działanie organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a więc organy zawsze zobowiązane są uwzględnić zmianę stanu prawnego, jaka następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji. Oczywiście nie oznacza to, że w każdym przypadku organy orzekają na podstawie przepisów nowych czy znowelizowanych, bowiem odmienny sposób stosowania przepisów może wynikać z odpowiednich norm intertemporalnych. W przypadku zmiany stanu prawnego, która następuje między wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji, a rozpatrzeniem odwołania przez organ odwoławczy, zasada dwuinstancyjności, w braku odpowiednich przepisów intertemporalnych, nakłada na organ II instancji obowiązek rozpatrzenia sprawy i wydania jednego z rozstrzygnięć, o których stanowi art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem nowych bądź znowelizowanych przepisów. Podobne stanowisko na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w kontekście przepisów art. 6 i art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2762/12. W tymże orzeczeniu Sąd wskazał także, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy na skutek uchybień organu I instancji bądź na skutek zmiany stanu prawnego, konieczne jest wyjaśnienie sprawy w zakresie mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Zatem nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy, wydając decyzje po 1 stycznia 2016 r. powinien zastosować art. 25b-25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny, na którego wyrok skarżąca się także powoływała w skardze, wyraźnie zakreślił w uzasadnieniu wyroku granice czasowe obowiązywania powołanego przepisu wskazując, że "Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy".

Ustawodawca zdecydował się na interwencję legislacyjną przed upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia ww. wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy nowelizującej do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie, czego skarżąca nie negowała, czynności dokonane w postępowaniu wszczętym i niezakończonym przez organy podatkowe przed dniem 1 stycznia 2016 r. pozostawały w mocy.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne pozbawienie skarżącej jednej instancji postępowania.

Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Należy również przywołać treść art. 229 Ordynacji podatkowej, który daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z uzasadnienia skargi w tym zakresie wynika, że skarżąca de facto zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie wydał decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i jest dopuszczalna tylko w przypadku zaistnienia przesłanki ustawowej. Pogląd taki zgodny jest z utrwalonym już w tym względzie stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, że omawiana regulacja nie powinna być interpretowana rozszerzająco jakby tego chciała skarżąca.

Sąd wyraża pogląd - znajdujący poparcie w orzecznictwie - że ustanowiona w Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (tak m.in. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 972/09, wyrok NSA z dnia 16 marca 2006r., sygn. akt II FSK 488/05). Organ II instancji ma ponadto uprawnienie na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględnienia. Zastosowanie zatem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej będzie możliwe w sytuacji niemożności skorzystania z art. 229 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiły warunki które stworzyłyby konieczność wydania decyzji kasacyjnej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że wszystkie okoliczności faktyczne, które miały być dodatkowo wyjaśnione przez organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego wystosowanego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, były konsekwencją zarzutów i zastrzeżeń złożonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, co do nieuwzględnienia przez ten organ określonych kwot po stronie przychodów (np. partycypacja małżonka skarżącej w kosztach utrzymania rodziny także po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, otrzymywanie przez skarżącą wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora sądowego, otrzymania przez męża kwoty ok. 300.000,00 zł, otrzymanie całości kwoty 48.500,00 zł ze sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym z dnia 3 lutego 2003 r., dochody matki A. Z. w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego). W odwołaniu skarżąca zawarła także szereg wniosków dowodowych, na potwierdzenie okoliczności faktycznych podnoszonych w odwołaniu.

Skarżąca formułując zarzut pozbawienia jej jednej instancji postępowania, pomija istotną okoliczność, że w efekcie przeprowadzonego na zlecenie organu odwoławczego dodatkowego postępowania dowodowego, w zasadzie większość "postulatów" zawartych w odwołaniu dotyczących pominięcia przez organ I instancji określonych kwot w rozliczeniu wydatków i dochodów skarżącej, została przez organ odwoławczy uwzględniona. Skarżąca stawiając powyższy zarzut nie wykazała, jakie negatywne konsekwencje procesowe poniosła z tego tytułu, że postępowanie uzupełniające przeprowadzono w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i w jakim zakresie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw i składania dodatkowych wyjaśnień, szczególnie w sytuacji, gdy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zostały zrealizowany również wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu.

Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w kontekście postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25g ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi łub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Jak ponadto zasadnie wskazał organ odwoławczy ustalenie zobowiązania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy.

Ponadto zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak wynika z uzasadnienia zarzutów skargi skarżąca upatrywała naruszenia ww. przepisów m. in. w fakcie:

- nieuwzględnienia możliwości pozyskania przez skarżącą jakichkolwiek środków finansowych stanowiących oszczędności matki A. Z. w 2003 r. w kwocie około 100.000,00 zł oraz dochód z renty po zmarłym mężu policjancie,

- nieuwzględnienia możliwości pozyskania przez skarżącą jakichkolwiek oszczędności z pracy za granicą i z handlu, którym zajmowała się w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych,

- nieuwzględnienia możliwości pozyskania środków pieniężnych od brata Z. Z. w latach 2009-2010,

- nieuwzględnienia otrzymanych w 2010 r. od męża miesięcznie kwot po 4.000,00 zł-5.000,00 zł gotówką,

- nieuwzględnienia po stronie przychodów, środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży samochodów.

Skarżąca zakwestionowała także odrzucenie przez organy oświadczenia skarżącej o finansowaniu działalności gospodarczej z kredytu bankowego uzyskanego na budowę domu, sposób ustalenia dochodów z działalności gospodarczej za lata 2007-2009 m. in. w oparciu od dane wynikające z deklaracji VAT-7 składanych przez skarżącą oraz sposób ustalenia dochodu uzyskanego przez męża K. W. opodatkowanych tzw. ryczałtem ewidencjonowanym w latach 1995-1997.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, zarzutów powyższych nie uznaje za uzasadnione.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl natomiast art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Jednakże zgodnie z ww. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d..f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne co do sposobu i metodyki prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała (uprawdopodobniła) faktu uzyskania w/w dochodów, dlatego zasadnie organ odwoławczy ich nie uwzględnił w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji skarżącej przed poniesieniem wydatku spełniających warunki określone w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do nieuwzględnienia po stronie dochodów środków finansowych pozyskanych z oszczędności matki skarżącej, Sąd podziela stanowisko organu II instancji. Należy zauważyć, że organ uznając za udowodniony fakt prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z A. Z. w latach 2003-2004, wliczył do dochodów skarżącej dochody netto matki A. Z.. Natomiast twierdzenia skarżącej o korzystaniu z innych zasobów majątkowych matki w tym z jej oszczędności zasadnie uznano za gołosłowne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami, ani nie zostały uprawdopodobnione. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że A. Z. mogła wygenerować znaczące oszczędności w sytuacji, gdy głównym źródłem dochodów A. Z. było gospodarstwo rolne, praca fizyczna kolejno w drukarni, mleczarni, wylęgarni oraz handel kasetami w latach 90-tych, a w okresie wspólnego zamieszkiwania ze skarżącą – emerytura. Uwzględniając nawet, że A. Z. otrzymywała rentę po zmarłym mężu (komendancie milicji) w 1987 r. Sąd podziela stanowisko organu, że brak jest podstaw do przyjęcia, że to skarżąca była jedyna beneficjentką rzekomych oszczędności A. Z. w sytuacji, gdy poza córką G. miała jeszcze dwójkę dzieci, które jak wynika z zeznań świadka Z. Z. także wspierała finansowo. Nie mają logicznego uzasadnienia twierdzenia skarżącej, że tylko ona korzystała z rzekomych oszczędności matki, szczególnie w sytuacji, gdy jak wynika z zeznań świadków (m. in. B. G. – siostry skarżącej) materialna sytuacja małżonków W. była bardzo dobra, znacznie lepsza od sytuacji drugiej córki A. Z. i w wsparcia finansowego nie potrzebowali.

Zasadnie organy nie uznały za uprawdopodobnione twierdzeń skarżącej o doraźnej pomocy finansowej ze strony brata - Z. Z.. Zeznania o pożyczaniu skarżącej w latach 2009-2010 kilkakrotnie kwot 20.000,00 zł – 25.000,00 zł, również nie zostały poparte żadnymi dowodami. Nie spisano w związku z przekazaniem pożyczek żadnych umów, nie zgłoszono ich do opodatkowania. Zeznań do protokołu z przesłuchania Z. Z. w charakterze świadka nie uznano za wiarygodne. Skarżąca, ani świadek nie wskazali konkretnego celu na jaki miały być przeznaczone udzielone pożyczki, nie wskazali okoliczności w jakich nastąpiło udzielenie pożyczek, nie określili także dokładnie ich częstotliwości i kwot. Twierdzenia o konieczności skorzystania ze wsparcia finansowego brata stoją w sprzeczności z twierdzeniami świadków oraz samej skarżącej o jej wysokim statusie materialnym i posiadaniu znacznych oszczędności. Na pewno wsparcie finansowe nie było także konieczne na pokrycie kosztów utrzymania rodziny wobec złożonych oświadczeń małżonków W., że ciężar utrzymywania rodziny ponosił K. W.. Zgodnie z zeznaniami świadka E. Z. złożonymi do protokołu przesłuchania: "po rozdzielności majątkowej mąż G. W. łożył na utrzymanie domu i dzieci i tak jest po dziś dzień. (...) Wielokrotnie byłam świadkiem jak mąż G. płacił za różne atrakcje, restauracje, SPA gotówką i miał zawsze przy sobie plik pieniędzy płacąc za wszystko gotówką". Mimo, iż Z. Z. miał możliwość materialnego wsparcia siostry, to powyższe przesłanki wskazują, że twierdzenia o pomocy finansowej są niewiarygodne. Co do środków pieniężnych przekazywanych skarżącej przez brata na rachunek bankowy, organ wyjaśnił, że wszelkie przelewy na konto bankowe skarżącej zostały uznane za wiarygodne i zaliczone do jej przychodów (dochodów) na rachunku bankowym. Przy przyjętej przez organy metodyce (rozliczenia gotówkowe), fakt że jakieś środki finansowe wpłynęły na rachunek skarżącej od brata nie miał żadnego znaczenia, gdyż dopiero wypłata z rachunku bankowego mogła posłużyć skarżącej do pokrycia poczynionych gotówką wydatków, a wszelkie wypłaty z rachunku zostały ujęte po stronie jej przychodów (dochodów).

Powyższe odnosi się także do wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej dokonanych przez męża (np. w dniu 1 lipca 2010 r.), której nieuwzględnienie zarzuciła skarżąca.

Co do przekazywania w gotówce środków pieniężnych przez męża, należy wskazać, że organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione, że K. W. ponosił w całości koszty utrzymania skarżącej i jej synów. W konsekwencji w rozliczeniu zasadnie organ też nie uwzględnił od czasu ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej kosztów utrzymania po stronie wydatków skarżącej.

Zdaniem Sądu prawidłowa jest ocena przez organ zebranego materiału dowodowego w kwestii źródła finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą z oszczędności zgromadzonych z dwuletniego okresu pracy jako pracownika fizycznego na [...] (przy produkcji mrożonek), a następnie w [...] (sprzątaczka) oraz w [...] (gastronomia). Organ odwoławczy uznał za uprawdopodobniony sam fakt pracy za granicą, jednakże zasadnie, z powodu niemożności ustalenia wysokości osiągniętego dochodu, nie miał podstaw do uwzględnienia dochodu z tego tytułu. Ponieważ skarżąca nie była w stanie podać dokładnego miejsca pracy, organ nie był w stanie w jakikolwiek sposób zweryfikować twierdzeń skarżącej w tym zakresie. Przesłuchani na tą okoliczność świadkowie również nie podali żadnych konkretów co do miejsca pracy jak i wysokości zarobków skarżącej.

Jakkolwiek skarżąca wskazała, że właśnie dochody uzyskane z pracy za granicą w latach 1988-1990 stanowiły źródło oszczędności, z których finansowała wydatki poniesione w 2010 r., to jednakże nie wskazała wysokości uzyskanych w ten sposób oszczędności, sposobu ich przechowywania przez 20 lat, czy momentu i okoliczności wymiany waluty na złotówki. Tym samym organ zasadnie nie dał wiary skarżącej o posiadaniu przez nią milionowych oszczędności, jak słusznie wskazał, wbrew twierdzeniom skarżącej, świadkowie tego nie potwierdzili. Z tych zeznań świadków wynika raczej, że skarżąca oraz jej małżonek prowadzili życie na wysokim poziomie (wysoki standard życia, kosztowne zakupy w Pewexie, noszenie drogich markowych ubrań, oraz złotej biżuterii, drogie samochody), a nie gromadzili oszczędności. Powyższe twierdzenia pozostają także w sprzeczności z innymi zeznaniami i oświadczeniami skarżącej, że jej sytuacja majątkowa wymagała i de facto korzystała ze wsparcia finansowego ze strony swojej matki prowadząc wspólne gospodarstwo domowe oraz ze strony brata. Skoro dysponowała tak znacznymi oszczędnościami, to nie musiała korzystać z pomocy finansowej rodziny. Należy podkreślić, że zeznania świadków w tym zakresie nie są spójne, każdy ze świadków podawał inna kwotę oszczędności i jak sami zeznawali były to jedynie ich przypuszczenia co do posiadanych przez rodzinę W. środków pieniężnych, a nie rzeczywista wiedza.

Nie ma racji skarżąca podnosząc zarzut nieuwzględnienia przychodu ze sprzedaży samochodów. Jak wynika z akt sprawy rozliczenia za lata 2007-2009 uwzględniają wszystkie przychody ze sprzedaży samochodów, o których pozyskał informacje z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w M. (pismo z dnia 22 marca 2016 r.). Ponieważ nie dysponował dokumentacją dotyczącą zawarcia przez skarżącą transakcji sprzedaży samochodów za inne lata. Jeżeli skarżąca posiadała w tym zakresie stosowne dowody, to powinna je przedstawić w ramach współdziałania z organami podatkowymi do czego był zobowiązana w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 399/15 NSA stwierdził, że "To do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi".

Sąd za racjonalną przyjmuje argumentację organu odwoławczego w kwestii przeznaczenia części kredytu przyznanego na budowę domu na działalność gospodarczą. W toku postępowania podatkowego, oprócz gołosłownego twierdzenia, że wykorzystanie kredytu niezgodnie z celem jego przyznania było efektem wcześniejszego nabycia materiałów budowlanych do budowy domu, skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie uprawdopodobniła tej okoliczności.

Sąd nie podziela zarzutów skargi, co do niewłaściwego ustalenia dochodów małżonka skarżącej w latach 1995-1997. Organy podatkowe w tym zakresie na wniosek skarżącej przeprowadziły dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Z uwagi jednak na upływ czasu oraz opodatkowanie w tych latach dochodów skarżącego tzw. ryczałtem ewidencjonowanym i tym samych brak kompletnej dokumentacji podatkowej (pomimo zwrócenia się organu odwoławczego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.), a także brak danych księgowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez K. W., organ odwoławczy nie miał innej możliwości ustalenia dochodu, niż za pomocą wskaźników statystycznych ujętych w rocznikach statystycznych GUS za te lata. Dysponując jedynie przychodem wykazanym w zeznaniach podatkowych PIT-28, do ustalenia dochodu przyjęto wskaźnik poziomu kosztów dla sektora prywatnego w branży przemysłowej, skorygowany na minus o około 5% poprzez porównanie tych wskaźników za lata 1995-1997 do wskaźników odpowiadającego udziałowi kosztów uzyskania przychodów, zapłaconych zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie społeczne w ogólnej kwocie przychodów wynikających z zeznania podatkowego PIT-33 za 1998 r. i kolejne lata podatkowe.

Zdaniem Sądu dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Nie można również podzielić argumentacji skarżącej, kwestionującej ustalenie wydatków i dochodów skarżącej w latach 2007-2009 (opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym) w oparciu o dane wykazane w deklaracjach VAT czy też deklaracjach (PIT-2K) w zakresie spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów. Należy podzielić stanowisko organu, że jest to jak najbardziej wiarygodna dokumentacja, w sytuacji, gdy rzetelność składanych deklaracji nie była podważona.

Wbrew twierdzeniom skargi organowi w tym zakresie nie można zarzucić bierności przy gromadzeniu materiału dowodowego i przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą. Organ podatkowy dokonał szereg czynności procesowych znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy, a w tej kwestii nie doczekał się jakiejkolwiek współpracy ze strony skarżącej. W kontekście powyższego Sąd uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 25g ust. 2 u.o.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie ocena dowodów nie przekracza wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Przepis ten zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, jaką zaproponowała skarżąca, a która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W zakresie pominiętych przez organ źródeł wygenerowania oszczędności skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów (nie uprawdopodobniła ich). Należy zauważyć, że w zasadzie jedynym dowodem zaoferowanym przez skarżącą w celu wykazania faktu dysponowania znaczącymi oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2010 r. są zbyt ogólnikowe oświadczenia skarżącej jej męża oraz niespójne, mało konkretne zeznania świadków.

W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonały oceny okoliczności samego faktu posiadania wskazywanych przez skarżącą zasobów majątkowych jak również możliwości i legalności jego gromadzenia. Podstawą do oceny przedmiotowej sprawy w świetle ww. przesłanek był brak dowodów potwierdzających faktyczne posiadanie środków pieniężnych w przywołanej przez skarżącą wysokości oraz niewiarygodność wskazywanej przez nią okoliczności operowania gotówką poza systemem bankowym. W sprawie z uwagi na znaczną rozpiętość czasową tj. 20 lat (w przypadku oszczędności uzyskanych z pracy za granicą) oraz zjawiska ekonomiczno-gospodarcze, które w tym okresie miały miejsce w [...] istotne jest, że skarżąca w wiarygodnie nie wykazała w jaki sposób rzekomo czynione oszczędności zostały zabezpieczone przed utratą ich wartości.

Z powyższych względów prawidłowa jest ocena, że materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego dysponowania przez skarżąca oszczędnościami w wysokości wskazywanej w toku postępowania podatkowego. W tym miejscy należy podkreślić, że organ odwoławczy wbrew zarzutom skargi ustalił, że na koniec 2004 r. małżonkowie W. mogli zgromadzić 766.532,00 zł oszczędności, z czego 683.266,10 zł zaliczono po stronie przychodów (dochodów) skarżącej (383.266,10 zł, to przypadająca na nią część oszczędności, a 300.000,00 zł to kwota jaką ze swojej części przekazał K. W. skarżącej).

W opinii Sądu nawet jeżeli podatnik nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ choćby właśnie z powodu upływu czasu, to powinien podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku (por. wyrok ESA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1526/16). W niniejszej sprawie brak jest przekonywujących dowodów w tym zakresie.

Sąd nie uznaje za prawidłowo wykazany zarzut dotyczący błędów matematycznych w tabelach za lata 2007-2009, który stanowi podstawę dla sformułowania zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowych tabelach w poszczególnych wierszach dotyczących każdego miesiąca zostały wykazane przychody uzyskane w danym miesiącu przez skarżącą, wydatki jakie poniosła w danym miesiącu, oraz różnicę przychodów i wydatków za dany miesiąc. Ostatnia kolumna zatytułowana "nadwyżka przychodów nad wydatkami" zawiera kwotę jaką mogła zaoszczędzić skarżąca na koniec każdego miesiąca. Kwota ta została podana narastająco, co oznacza, że kwota nadwyżki przychodów nad wydatkami w listopadzie jest kwotą możliwą do zgromadzenia przez skarżącą od stycznia do końca listopada. Przy rozliczeniu oczywiście została uwzględniona kwota oszczędności jaką skarżąca mogła dysponować na początku roku (saldo). Ta kwota dodawana jest do przychodu osiągniętego w styczniu i tworzy nadwyżkę przychodów nad wydatkami za ten miesiąc. Kwota nadwyżki przychodów nad wydatkami za luty uwzględnia nadwyżkę za styczeń powiększoną o przychody osiągnięte w lutym i pomniejszone o wydatki poniesione w tym miesiącu. Analogiczny sposób rozliczenia dotyczy każdego kolejnego miesiąca. Odnosząc powyższe do rozliczenia 2007 r. Należy wskazać, że w konsekwencji przyjętej metodyki na koniec listopada 2007 r. skarżąca mogła dysponować kwotą 658.491,81 zł stanowiącą sumę oszczędności możliwą do zgromadzenia od początku roku do końca tego miesiąca. Kwota ta uległa zwiększeniu o przychody osiągnięte w grudniu 2007 r. (15.073,00 zł) i pomniejszona o wydatki dokonane przez nią w tym miesiącu (7.380,00 zł + 1.423,20 zł +782,66 zł + 3.234,00 zł + 661,00 zł + 1.349,02 zł + 1.140,09 zł) osiągając ostateczną wartość 657.594,84 zł stanowiącą nadwyżkę przychodów nad wydatkami za cały 2007 r. Podobnie dokonano rozliczenia 2008 r. i 2009 r. Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że rozliczenia przychodów i wydatków skarżącej za lata 2007-2009 są nieprawidłowe.

Analiza przeprowadzonych rozliczeń również za 2010 r. dowodzi, że organ prześledził wszystkie zdarzenia po stronie przychodów i wydatków za rok 2010 w układzie chronologicznym, badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku podatnicy dysponowali środkami na jego poniesienie. Ten sposób postępowania został przedstawiony ostatecznie w zestawieniu wszystkich zdarzeń za rok 2010 na stronach 25-47 uzasadnienia decyzji odwoławczej. Ustalenia powyższe Sąd uznał za prawidłowe i rzetelnie odzwierciedlające stan faktyczny sprawy. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że powołana wyżej regulacja prawna nie pozwala na inne dokonanie porównania wydatków i przychodów niż metoda zastosowana przez organy podatkowe, a mianowicie niedopuszczalne jest przyjęcie, że poniesienia wydatku może wyprzedzać osiągnięcie przychodu gwarantującego posiadanie środków finansowych na zrealizowanie tego wydatku. Kolejność zdarzeń: realny przychód, a następnie - wydatek, musi być zachowana, aby uznać, że wydatek miał pokrycie w przychodzie ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania.

Końcowo odnosząc się do zarzutu, że dane zawarte w tabeli dotyczącej chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków za 2010 r. zupełnie nie pokrywają się danymi wynikającymi z operacji na rachunkach bankowych należy za organem odwoławczym wskazać, że w tabeli zostały zestawione wszystkie przychody (dochody) oraz wydatki gotówkowe skarżącej. Dlatego nie mogły pokrywać się z operacjami na rachunkach bankowych skarżącej. Niezależnie od powyższego organ dokonał także analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, lecz w tabeli ujęte zostały jedynie wpłaty oraz wypłaty gotówkowe odpowiedni po stronie przychodów (dochodów) tj. wypłaty z rachunku, gdyż powiększyły zasoby gotówkowe skarżącej oraz wydatków tj. wpłaty na rachunek, gdyż pomniejszyły one zasoby gotówkowe skarżącej. W kontekście powyższego należy także odrzucić jako bezzasadne zarzuty skarżącej, co do nieuwzględnienia limitów w rachunku bieżącym, albowiem ustalony został brak pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla wydatków poczynionych w formie gotówkowej.

Reasumując, przeprowadzony organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i nie wykazują sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym prze organ odwoławczy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalił.