Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1084/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2014 r. określającą R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 74.122,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W zeznaniu podatkowym za 2012 r. R.P. wykazał m.in. przychody w kwocie 215.362,42 zł, dochód w kwocie 212.200,37 zł, zaliczki pobrane przez płatników w kwocie 60.714,00 zł, podatek należny po odliczeniach w kwocie 29.855,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 30.859,00 zł.

Porównanie informacji wykazanych przez podatnika w powyższym zeznaniu z informacjami wynikającymi z dokumentów PIT-11 wystawionych przez płatników wykazało niezgodności. W związku z tym organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012.

W toku prowadzonego postępowania R.P. dostarczył m.in. dokumentację dotyczącą dochodów uzyskanych przez niego w 2012r. z tytułu zatrudnienia przy realizacji projektów badawczych finansowanych ze środków Unii Europejskiej. Przedłożył również interpretacje indywidualne Ministra Finansów: z dnia 26 października 2010r. Nr [...] wydaną na wniosek A Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (interpretacja ta zmieniona została z urzędu przez Ministra Finansów w dniu 9 kwietnia 2013 r., który uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe); z dnia 14 grudnia 2010r. Nr [...] wydaną na wniosek R.P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego; z dnia 17 maja 2011r., Nr [...] wydaną na wniosek A Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokumentowania wypłaty wynagrodzeń pracownikom bezpośrednio realizującym cele [...]; z dnia 21 marca 2011r., [...] wydaną na wniosek B Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Na podstawie przedłożonej dokumentacji organ ustalił, że podatnik w roku 2012 otrzymywał wynagrodzenie m.in. od płatników:

1. C - realizujący Europejski Projekt Badawczo – Szkoleniowy [...],

2. A Sp. z o. o. – realizujące Projekt [...] - lider [...]; oraz Projekt [...] - lider konsorcjum [...]

3. B Sp. z o. o. – realizującą Projekt [...]; oraz Projekt [...]- lider konsorcjum B Sp. z o. o.

W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wynagrodzenie otrzymane w 2012 roku przez R.P. od B Sp. z o. o. i A Sp. z o. o w części sfinansowanej z Unii Europejskiej nie spełnia przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.f., gdyż podatnik nie był osobą bezpośrednio realizującą cele programów finansowanych ze środków unijnych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 stycznia 2014r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w wysokości 74.122,00 zł.

R.P. pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym wskazał m.in., że organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów na wniosek podatnika dotyczącej zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. do analogicznego stanu faktycznego, naruszając tym samym art. 14b, art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Podatnik powołał się także na pozostałe przedłożone przez niego w toku postępowania interpretacje indywidualne wydane na wniosek spółek wypłacających mu wynagrodzenie.

W dalszej części odwołania podatnik podniósł, że organ na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. uznał, iż zwolnieniu podlegają środki wypłacone mu przez C, a z drugiej strony przyjął, że zwolnienie to nie ma zastosowania do środków wypłaconych za pośrednictwem A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., pomimo że stan faktyczny, rodzaj czynności i źródło finansowania tych czynności było analogiczne jak w przypadku C. Odwołujący się podniósł też zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez błędne ustalenie, że podatnik nie realizował bezpośrednio celu projektu realizowanego przez spółkę A. Zarzucono też organowi naruszenie art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że podatnik w związku z zawarciem umów o pracę z A sp. z o. o. i B Sp. z o. o. pomimo wykonywania czynności związanych z realizacją programu, nie realizował celu programu bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez pracodawców i w konsekwencji błędne uznanie, że środki otrzymane przez podatnika od tych podmiotów nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.f., co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z powołanych przepisów wynika, że zwolnione z opodatkowania są dochody, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki, a mianowicie dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych a podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego ustalono, że wynagrodzenie otrzymane przez R.P. od płatników B Sp. z o. o. i A Sp. z o. o. za wykonywaną dla tych podmiotów pracę nie spełnia przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.f., bowiem podatnik nie był podmiotem realizującym cele ww. projektów. Podmiotami bezpośrednio realizującymi zadania/projekty finansowane ze środków Unii Europejskiej były Spółki A i B. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", jednakże wyraźnie wyłącza ze zwolnienia przychody tych osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej (odwołującej się do historii zmian analizowanego przepisu), systemowej (odwołującej się do podobnie brzmiącego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) i celowościowej (wskazującej, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta).

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni uznany został przez organ odwoławczy za niezasadny.

Organ przedstawił prawidłowe wyliczenie podatku: przychód w kwocie 403.299,25 zł, dochód w kwocie 399.636,69 zł, podatek należny po odliczeniach (od dochodu i od podatku) 74.122,00 zł, zaliczki pobrane przez płatników w kwocie 60.714,00 zł, różnica (kwota do zapłaty) 13.408,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b, art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 i 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wbrew odmiennej ocenie pełnomocnika strony wskazane przepisy nie zostały naruszone. Obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w danym roku podatkowym dochodu ciąży na podatniku, który na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.f. ma obowiązek składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Wskazane przez stronę interpretacje indywidualne nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż są one wiążące jedynie w sprawie, w której zapadły.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący R.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na okoliczność bezpośredniej realizacji przez skarżącego projektów realizowanych przez spółki A i B, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 14b, art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 i 2 O.p. poprzez niezastosowanie ww. przepisów prawa pomimo tego, że na wniosek R.P. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., zgodnie z którą dochód podatnika zwolniony jest z opodatkowania, a stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją jest analogiczny do stanu faktycznego objętego ww. interpretacją przepisów prawa podatkowego;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia przyczyn, z powodu których organ odwoławczy odmówił uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 14b, art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 O.p.

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieuwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnych na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania, co doprowadziło organ II instancji do utrzymania w mocy decyzji organu i instancji, mimo że decyzja ta pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej interpretacjami podatkowymi wydanymi w stanach tożsamych do przedmiotowej sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w szczególności poprzez błędne ustalenie, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu projektu realizowanego przez A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o.;

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący w związku z zawarciem umów o pracę z A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. pomimo wykonywania czynności związanych z realizacją programu nie realizował celu programu bezpośrednio, lecz pośrednio przez pracodawców i w konsekwencji błędne uznanie, że środki otrzymywane przez skarżącego od tych podmiotów nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., co doprowadziło do naruszenia art. 21 § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istotą sporu pomiędzy stronami była możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia przychodu od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W złożonej skardze skarżący podniósł wprawdzie zarzuty naruszenia prawa procesowego, niemniej jednak dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu najistotniejsze znaczenie ma prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego. Należy bowiem zaznaczyć, że bezsporne jest w sprawie, iż skarżący zatrudniony był na podstawie umowy po pracę w spółkach A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. realizujących programy finansowane ze środków Unii Europejskiej. Spór w sprawie dotyczył natomiast tego, czy skarżący może zostać uznany za podmiot bezpośrednio realizujący cele ww. programów, co uprawniałoby go do zwolnienia od podatku uzyskanego z tego tytułu przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak z powyższego wynika, aby dochód mógł podlegać zwolnieniu od opodatkowania muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.f. należy stwierdzić, że będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji gdy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. W tym kontekście uznać należy, że wypłata środków skarżącemu przez pracodawcę w ramach stosunku pracy nie pozbawiała ich cechy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.f. Istotne bowiem w tym przepisie jest to kto faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar i źródło finansowania dochodu, a zatem jak chce ustawodawca jego pochodzenie. W ustalonym zaś stanie faktycznym nie było sporne, że dochód skarżącego w omawianym zakresie finansowany był ze środków unijnych.

Istotne w tej sprawie jest jednak rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.f. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2564/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA), w którym wskazano, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f wyraźnie wszak zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025).

Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (...)

Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.

Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia autora skargi, sprowadzające się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby, będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a i lit. b u.p.d.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych ( jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.

Wskazać jednocześnie należy, że pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników jednostek będących beneficjentami pomocy, zatrudnionych w tych jednostkach na podstawie jakichkolwiek umów (o pracę, zlecenie, o dzieło), znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10, Lex nr 1212290; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10, Lex nr 1145447; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, Lex nr 1148406; z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, Lex nr 222357, dostępne też w bazie CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący wykonywał czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę. Uznać zatem należało, że podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. jest jedynie beneficjent pomocy, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy – B sp. z o.o. i A Sp. z o.o., a nie skarżący będący pracownikiem tych podmiotów.

W świetle dokonanej powyżej wykładni bez znaczenia pozostaje, że skarżący został wskazany z imienia i nazwiska w umowach grantowych jako jeden z wykonawców. Istotne jest, że beneficjentami programów pomocowych odpowiedzialnymi za bezpośrednie wykonywanie zadań i mającymi bezpośredni dostęp do środków pomocowych były obie ww. spółki, a nie skarżący zatrudniony w tych spółkach na umowę o pracę. Wprawdzie bierze on udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Jak wyżej wskazano, powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.

W rezultacie za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustalenie, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu projektu realizowanego przez spółki B i A było konsekwencją dokonanej w tej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Ze wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, że funkcja ochronna (zabezpieczająca) wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie określonym w art. 14k-14n O.p. dotyczy wyłącznie wnioskodawcy, tj. podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o udzielenie tej interpretacji i wyłącznie w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie tej interpretacji. Niewątpliwie skarżący nie był wnioskodawcą w sprawach, w których wydano interpretacje indywidualne z dnia 26 października 2010r. Nr [...] i z dnia 17 maja 2011r., Nr [...] (wnioskodawcą obu interpretacji było A Sp. z o.o. ) a także z dnia 21 marca 2011r., Nr[...] (wnioskodawcą była B Sp. z o.o.). Organy orzekające w niniejszej sprawie nie były zatem związane wskazanymi interpretacjami, nawet jeżeli pośrednio dotyczyłyby one sytuacji prawnej skarżącego, co słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Zwalczanie stanowiska organów podatkowych zajętego w niniejszej sprawie nie mogło się w tej sytuacji odbywać poprzez zarzucanie im naruszenia art. 14b § 1, art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 2 O.p. polegającego na nieuwzględnieniu wydanych w innych sprawach interpretacji indywidulanych.

Organ pierwszej instancji uwzględnił natomiast interpretację indywidualną z dnia 14 grudnia 2010r., Nr [...] wydaną na wniosek R.P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do przychodów uzyskanych od płatnika C z tytułu realizacji projektu badawczego [...]. Zastosowanie w odniesieniu do tych przychodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie było konsekwencją odmiennej oceny materiału dowodowego czy też niekonsekwencji organu, lecz właśnie wyrazem poszanowania dla wynikającej z art. 14k § 1 O.p. funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącego. Ochrona ta jednak nie rozciąga się na pozostałe przychody uzyskane przez skarżącego, które nie były objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wyżej wyjaśniono, interpretacja indywidualna wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.