Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 381/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 5a ust. 20, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Spółka, Wnioskodawca) – I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., wnioskiem z 27 sierpnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że świadczy usługi marketingowo-reklamowe na rzecz swoich klientów, w skład których między innymi wchodzi koordynacja akcji sprzedaży premiowej z limitowaną ilością nagród (otrzymanie przyrzeczonej nagrody nie jest związane z jakąkolwiek inną aktywnością uczestnika jak tylko zakup produktu i zgłoszenie udziału). Spółka występuje w roli koordynatora powyższych akcji promocyjnych, działając w imieniu i na rzecz swoich klientów. Akcje sprzedaży premiowej realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów Wnioskodawcy (dalej: Kontrahenci), zaś podstawą ich realizacji jest każdorazowo zlecenie zawarte między Spółką a Kontrahentem oraz przygotowany przez Spółkę regulamin określający prawa i obowiązki Spółki oraz uczestników akcji - osób fizycznych, konsumentów w rozumieniu art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.) dalej “k.c.", oraz działania Koordynatora.

Podstawą organizacji takiej akcji promocyjnej jest prawidłowo sformułowany regulamin, określający, iż nagroda należy się każdemu konsumentowi, który dokona zakupu produktów produkowanych lub wprowadzanych do obrotu na terytorium RP przez Kontrahenta, za pośrednictwem placówek detalicznych. Dodatkowym warunkiem jest zgłoszenie się przez konsumenta bądź do punktu wydawania nagród, bądź przesłanie zgłoszenia z dowodami zakupów produktów listem poleconym do Koordynatora i nie wyczerpanie puli nagród. Dodatkowo udział w akcji promocyjnej ograniczony jest czasowo stosownie do postanowień regulaminu. Prawo do nagrody w akcji promocyjnej przysługuje każdej osobie, która w okresie trwania sprzedaży premiowej lub do wyczerpania zapasów, dokona zakupu produktu z oferty Kontrahenta (zakup określonego towaru, określonej usługi, za określoną kwotę). Otrzymanie nagrody nie jest zdarzeniem losowym, oznacza to, że istnieje gwarancja otrzymania premii po spełnieniu warunków określonych w regulaminie. Nagrodę otrzymuje podmiot, który dokonał zakupu, na podstawie dowodu zakupu lub opakowania. Laureaci w akcjach sprzedaży premiowej nagradzani są w trakcie trwania akcji marketingowej jednak do wyczerpania puli nagród określonej w regulaminie akcji, nagrodami rzeczowymi. Nagrody w akcji promocyjnej wydawane są przez Wnioskodawcę.

Skarżąca podkreśliła, że w konkursach nie mogą uczestniczyć ani uzyskać nagrody pracownicy oraz współpracownicy Spółki (organizatora) jak również Kontrahenta. Akcja promocyjna obejmuje swoim zasięgiem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub wybrane placówki handlowe. Akcja promocyjna realizowana jest w celu zwiększenia popytu wśród konsumentów na produkty wprowadzane do obrotu na terytorium RP przez Kontrahentów. Akcja stanowi więc formę uatrakcyjnienia zakupu danego towaru Kontrahenta dokonywanego przez konsumenta w placówce detalicznej, gdyż nagroda wydawana jest osobie, która nabyła określony towar. Kontrahent nie prowadzi bezpośrednio (we własnym imieniu) punktów handlowych mogących prowadzić sprzedaż detaliczną jego towarów.

W związku z powyższym Skarżąca spytała:

1. Czy obowiązek odprowadzenia podatku w związku z wydaniem nagrody w akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup produktów Kontrahenta w punktach handlu detalicznego, obciąża Spółkę jako podmiot odpowiedzialny za wydanie i wydający nagrody laureatom w rozumieniu art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f."?

2. Czy wydanie przez Spółkę nagrody o wartości nie przekraczającej 760 złotych brutto, w akcji promocyjnej promującej zakup towarów wprowadzanych do obrotu przez Kontrahenta, realizowany (ten zakup) w placówce handlu detalicznego (niezależnej od Kontrahenta), korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Spółki w opisanej akcji promocyjnej, Spółka jako koordynator akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, podmiot faktycznie wydający nagrody stosownie do regulaminu akcji promocyjnej zobowiązana jest stosownie do treści art. 41 ust 1 i 4 u.p.d.o.f. do pobrania zryczałtowanego podatku od nagród otrzymanych w akcji sprzedaży premiowej. Akcja promocyjna - potocznie funkcjonująca jako sprzedaż premiowa - polegająca na premiowaniu konsumenckich zakupów produktów promocyjnych wprowadzanych na rynek przez Kontrahentów (przy czym zakup produktów promocyjnych odbywa się nie bezpośrednio u Kontrahentów, a w sieciach detalicznych) nagrodą o wartości nie przekraczającej 760 złotych brutto, spełnia wszelkie wymogi, aby wartość nagrody otrzymywanej przez osoby fizyczne w związku z ich udziałem w akcji podlegała zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zakresie akcji opisanej w tym przepisie jako akcja sprzedaży premiowej.

Skarżąca powołała się na pismo Ministra Finansów z 6 grudnia 1995 r., [...], w którym stwierdzono, że sprzedaż premiowa polega na tym, iż do każdego sprzedawanego w danym okresie wyrobu dołączana jest nagroda. Polega więc ona na uatrakcyjnieniu zakupu danych towarów. Natomiast pismo Ministra Finansów z 29 kwietnia 1998 r., [...], wyjaśnia charakter sprzedaży premiowej jako przyznanie nagrody w określonej wysokości każdemu nabywcy towaru, który spełni wymagane warunki, a zatem nie jest wynikiem przypadku łub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych.

Zdaniem Spółki bez znaczenia jest fakt. iż organizatorem akcji sprzedaży premiowej i równocześnie przyrzekającym nagrody jest Kontrahent Spółki, a nie bezpośredni sprzedawcy będący stroną umowy sprzedaży produktów promocyjnych z odbiorcą końcowym - konsumentami. Nie można bowiem akcji sprzedaży premiowej utożsamiać jak to czynią organy podatkowe z tzw. konstrukcją "umowy sprzedaży premiowej", nie znaną polskiemu prawu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wymierne korzyści z tytułu organizacji akcji sprzedaży premiowej w postaci wzrostu przychodów ze sprzedaży promocyjnych towarów lub usług określonych w regulaminie akcji wystąpią zarówno u sprzedawcy jak i u Kontrahenta Spółki - producenta lub wprowadzającego produkt na rynek. Nie bez znaczenia jest fakt, iż organizowane przez spółkę akcje sprzedaży premiowej mają charakter ogólnopolski, a nie lokalny, wobec czego jedyną możliwością przeprowadzenia akcji jest jej organizacja właśnie przez producenta (a nie sprzedawców detalicznych) w tym przy udziale Spółki, jako podmiotu mającego know-how i profesjonalnie zajmującego się reklamą i prowadzeniem działań marketingowych.

Skarżąca podkreśliła, że z wykładni celowościowej wynika jednoznacznie, iż wolą ustawodawcy jest, aby zwolnieniem przedmiotowym objęta była - w granicach limitu 760 złotych - wartość nagrody otrzymanej przez osobę fizyczną (konsumentów) związanej z nabywaniem przez nią towarów lub usług. Bez znaczenia jest więc zdaniem Wnioskodawcy osoba wydająca nagrodę oraz osoba sprzedawcy towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, iż w akcji organizowanej przez Kontrahenta premiowany jest zakup jego produktów, a bezpośrednim beneficjentem jest konsument który ów produkt nabył, wobec czego wartość tej nagrody stosownie do art. 21 ust. 1 pkt. 68 winna podlegać zwolnieniu, o ile nic przekracza wartości 760 złotych. Ponadto Skarżąca wskazała, iż akcja premiowania zakupu, ma na celu uatrakcyjnienie zakupu danego towaru, nie zaś promocję określonego zbywcy - będącego stroną umowy sprzedaży. Interpretacja stosownie do której sprzedaż premiowa ogranicza się wyłącznie do stosunku prawnego między zbywcą a nabywcą w istocie wpływa negatywnie na rynek, premiuje bowiem duże sieci handlowe które dysponują budżetem na przeprowadzenie takowej akcji - premiowania zakupu, co w przypadku małych przedsiębiorców jest na dłuższą metę niemożliwe. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż wykładnia celowościowa przepisu prowadząca do ustalenia właściwego rozumienia przepisów prawa winna być dokonywana również w kontekście pozostałych przepisów regulujących obecność sprzedawców na rynku i nie powinna wpływać na ich pozycję oraz możliwość konkurowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż. dołączenie do zakupu premii jest czynnikiem motywującym konsumenta do zakupu.

Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że organizacja akcji o modelu sprzedaży premiowej bez względu na osobę organizatora i przyrzekającego nagrodę, powoduje tożsamy efekt ekonomiczny w postaci wzrostu sprzedaży produktów (towarów lub usług ) objętych akcją od producenta, po hurtowników a skończywszy na sprzedawcach detalicznych.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nagród z tytułu uczestnictwa w akcji sprzedaży premiowej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i art. 221, art. 535, art. 353 § 1 k.c. i wskazał, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronic kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.

Zdaniem organu, nagrody przekazywane przez Wnioskodawcę w imieniu Kontrahenta osobie, która w okresie trwania sprzedaży premiowej dokona zakupu z oferty Kontrahenta nie jest nagrodą związaną ze sprzedażą premiową. Jej wartość (bez, względu na wysokość) nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., stanowi natomiast dla ww. klientów indywidualnych (nabywców towarów lub usług) w myśl art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychód z innych źródeł.

Na podmiocie wypłacającym ww. nagrody nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości tych nagród co potwierdza treść art. 42a u.p.d.o.f. w myśl którego, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (PIT-8C).

Reasumując, organ stwierdził, że:

1. Na Spółce - Wnioskodawcy w związku z wydaniem nagrody w akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup produktów z oferty Kontrahenta, jako podmiocie odpowiedzialnym za wydanie i wydającym nagrody laureatom nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości tych nagród (stosownie to treści art. 42a u.p.d.o.f.). Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C.

2. Wydanie przez Spółkę nagrody w akcji promocyjnej promującej zakup towarów wprowadzanych do obrotu przez Kontrahenta, realizowany w placówce handlu detalicznego, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Pismem z 27 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 11 grudnia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. oraz art. 41 ust. 1 i 4 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i uznanie, że sprzedażą premiową jest umowa sprzedaży, zawarta między sprzedawcą a kupującym, w której treści sprzedawca przyznał premię kupującemu, podczas gdy poprawna wykładnia wskazanych przepisów nakazuje uznać, iż sprzedaż premiowa to akcja promocyjna, w ramach której kupującemu, w zamian za zawarcie jednej lub kilku umów sprzedaży o określonej treści, przyrzeczno premię niezwiązaną z treścią tych umów, przy czym nie ma znaczenia tożsamość osób zawierających z kupującym umowę lub poszczególne umowy sprzedaży oraz osoby przyrzekającej premię.

2. przepisów prawa materialnego, błędną wykładnię artykułu 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i wydanie interpretacji naruszającej zasadę równości podatkowej wypływającą z artykułu 31 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez bezpodstawne uprzywilejowanie dużych sieci handlowych względem innych uczestników obrotu - producentów, hurtowników oraz mniejszych sprzedawców detalicznych, podczas gdy wykładnia wskazanego przepisu w zgodzie z zasadą równości podatkowej nakazuje wydanie interpretacji, której skutki byłyby jednakowe dla wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczył dwóch kwestii:

1.czy na podstawie art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. na Stronie ciąży obowiązek odprowadzenia podatku w związku z wydaniem nagrody w akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup produktów Kontrahenta w punktach handlu detalicznego,

2.możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do wydanych przez Spółkę nagród o wartości nie przekraczającej 760 złotych brutto, w akcji promocyjnej promującej zakup towarów wprowadzanych do obrotu przez Kontrahenta, realizowany w placówce handlu detalicznego (niezależnej od Kontrahenta).

Minister Finansów stanął na stanowisku, że Strona, nie może skorzystać ze zwolnienia , o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. ani też nie będzie zobowiązana do poboru zaliczek na podstawie art.41 ust.4 u.p.d.o.f

Powołany przez Stronę skarżącą, jako podstawa zastosowania zwolnienia podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Norma wyrażona w tym przepisie pozwala na zwolnienie od podatku dochodowego przychodów, które w przeciwnym wypadku podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 10 % - stosowanie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiącego, iż od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zgodnie natomiast z art. 41ust.4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych miedzy innymi w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W sytuacji, gdy ustawodawca, wprowadzając w u.p.d.o.f. w art.30 ust. 1 pkt 2 ryczałt od nagród związanych ze sprzedażą premiową a w art. 21 ust. 1 pkt 68 zwolnienie podatkowe m.in. w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem przyjętych reguł wykładni. W stosunku do zwolnień podatkowych podkreśla się konieczność ścisłego ich interpretowania, jednak ścisła interpretacja nie zawsze oznacza przyjęcie możliwie wąskiego znaczenia, ale o odnalezienie znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W szczególności nie może być prawidłowa zawężająca wykładnia, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu zwolnienia (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r.). Dokonując wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży należy mieć na uwadze, że pojęcie to funkcjonuje zarówno jako termin języka prawnego i prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym.

W przypadku prawa podatkowego, w orzecznictwie i oraz literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie – co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zadaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Definicja sprzedaży, zawarta w art. 535 Kodeksu cywilnego, stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne ( wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów.

Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawnopodatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać i podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przykładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. art. 2 pkt. 22 u.p.t.u., w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży.

Na gruncie samej u.p.d.o.f. pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), ale także w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej).

Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia u.p.d.o.f.. W szczególności w art. 14 ust. 1 ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" – które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług, dla potrzeb opodatkowania którym to podatkiem istotny jest fakt dokonania sprzedaży ( rzeczy lub praw) lub świadczenia usług, który ma charakter odpłatny.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku definicji "sprzedaży premiowej" w u.p.d.o.f., należy, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności ustalić, które elementy pojęcia "sprzedaż" o oraz "premiowa" są najistotniejsze z punktu widzenia normy podatkowej.

W sprawie strony zgodnie wskazują na to, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie – który to pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i który podziela także tutejszy Sąd. W przypadku sprzedaży premiowej towarów wartość premii analogicznie jest zazwyczaj uzależniona od ilości lub (i) wartości zakupionych towarów. Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają natomiast zbieżne z wskazanymi we wniosku celami organizowanej przez stronę akcji promocyjnej związanej z wypłatą nagród (premii). Sporny w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wprowadzając preferencję dla określonych świadczeń – nagród związanych ze sprzedażą premiową, wprowadza wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich świadczeń otrzymanych przez podatnika od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z świadczeniami dokonywanymi przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności. Ograniczenie stosowania zwolnienia dotyczy kwoty otrzymanych nagród (wartość nie przekraczająca kwoty 760 zł w roku podatkowym) oraz kręgu podmiotowego odbiorców (wyłączono osoby prowadzące działalność gospodarczą). Przy czym samo pojęcie sprzedaży premiowej nie jest w zasadzie sporne między Stronami, jednakże Minister Finansów stoi na stanowisku, że Wnioskodawca jako organizator akcji promującej zakup towarów wprowadzanych do obrotu przez Kontrahenta, realizowany w placówce handlu detalicznego (niezależnej od Kontrahenta) nie korzysta ze zwolnienia z art., 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f i nie jest zobowiązany do odprowadzenia podatku jako podmiot wypłacający nagrody na podstawie art.41 ust.4 u.p.d.o.f jeżeli wartość nagrody przekracza kwotę 760 zł.

W ocenie Sadu dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f nie można abstrahować od celu zwolnienia. Opisane we wniosku nagrody mają być, jak wynika z treści wniosku oraz interpretacji, wypłacane w ramach promocji mającej na celu zwiększenie popytu wśród konsumentów na produkty wprowadzane do obrotu na terytorium RP przez Kontrahentów Strony. Akcja stanowi więc formę uatrakcyjnienia zakupu danego towaru Kontrahenta dokonywanego przez konsumenta w placówce detalicznej, gdyż nagroda wydawana jest osobie, która nabyła określony towar. Sąd podziela stanowisko Strony skarżącej iż do celów zwolnienia podatkowego określonego w art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż kontrahent nie prowadzi bezpośrednio (we własnym imieniu) punktów handlowych mogących prowadzić sprzedaż detaliczną jego towarów, a Strona w ramach świadczonych usługi marketingowo-reklamowych na rzecz swoich klientów, koordynuje akcję sprzedaży premiowaną nagrodą zgodnie z regulaminem opisanym we wniosku. To, że akcje sprzedaży premiowej realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów Wnioskodawcy (podstawą ich realizacji jest każdorazowo zlecenie zawarte między Spółką a Kontrahentem oraz przygotowany przez Spółkę regulamin ) nie zmienia istoty sprzedaży premiowej w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f., którego treść wskazuje, iż jest jest pojęciem szerszym niż sprzedaż w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, który ponadto jak trafnie wskazała Strona nie zna pojęcia “sprzedaży premiowej". Minister Finansów odwołał się więc do pojęcia ‘ premii" w znaczeniu potocznym i łącząc te dwa pojęcia z k.c. oraz ze Słownika Języka Polskiego uznał, że sprzedaż premiowa to taka, w który strony umowy sprzedaży wprowadzają dodatkowy element jakim jest premia.

W ocenie Sądu istotną z punktu widzenia powyższego zwolnienia w ocenie Sądu jest okoliczność, iż otrzymanie przyrzeczonej nagrody związane jest wyłącznie z zakupem określonego produktu. Zauważenia bowiem wymaga, iż zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Z treści powyższego przepisu jak i art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie wynika że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypłaca ją sprzedający. Takiej tezie przeczy również treść art.41 ust.4 u.p.d.o.f. w którym obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na wypłacającym nagrodę, a nie na sprzedawcy. Zauważenia również wymaga, że powyższe przepisy posługują się pojęciem "nagród związanych ze sprzedażą premiową", a nie premią z tytułu sprzedaży, jak zdaje się wynikać ze stanowiska Ministra Finansów.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja narusza normy prawa materialnego, jako że opiera się na błędnej, zawężającej, wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. do pojęcia sprzedaży premiowej, umożliwiającej prowadzenie tych akcji wyłącznie przez bezpośredniego i końcowego zbywcę towaru lub usługi konsumentowi. Co do interpretacji art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Minister Finansów nie zajął stanowiska, ale przepisy te posługują się tym samym pojęciem nagród związanych ze sprzedażą premiową.

Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie rozważył okoliczności i zasad akcji promocyjnej organizowanej przez Stronę ograniczając swoje stanowisko do przedstawienia pojęcia sprzedaży premiowej wskazując jakie warunki powinna spełniać w oparciu wyłącznie o przepisu k.c., co jak Sąd wskazał wyżej jest bezpodstawnym zawężeniem spornego zwolnienia podatkowego. Dla interpretacji pojęcia sprzedaży premiowej nie jest wystarczające posłużenie się pojęciem sprzedaży uregulowanej w k.c.

. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, czym narusza przepisy prawa procesowego, bowiem ogranicza się jak Sąd wskazał wyżej do przedstawienia pojęcia sprzedaży premiowej i uznaje stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe bez odniesienia się do argumentacji i okoliczności faktycznych podniesionych przez Stronę według wyżej wskazanych zasad .

Ponownie wydając interpretację organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić stanowisko Sądu oraz wykładnię przepisów zawartą w niniejszym wyroku i odpowiedzieć jeszcze raz na postawione przez Stronę pytania.

Podsumowując, zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem tak prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: art.30 § 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., art. 14 c § 1 i 2, Ordynacji podatkowej i Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a.Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.

-----------------------

7