Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 857/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 pkt 7
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skargę złożono na interpretację indywidualną z 14 stycznia 2013 r. o nr [...] wydaną po złożeniu 30 października 2012 r. przez Gminę - Miasto, wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury sportowej i rekreacyjnej.

We wniosku tym wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, comiesięcznie składa deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. Poniosła i cały czas ponosi wydatki na realizację projektów inwestycyjnych na infrastrukturę sportową i rekreacyjną. Powstałe w ten sposób obiekty, stanowiące własność Gminy, to między innymi:

hala tenisowa,

dom noclegowy,

port jachtowy,

stadion O.

Z powyższymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług w oparciu o faktury VAT zawierające podatek naliczony. Faktury VAT, dokumentujące te zakupy, były wystawiane na Gminę, która jest uwidoczniona jako nabywca na tych fakturach. Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.

Na podstawie zarządzeń Prezydenta Miasta, powstałą infrastrukturę przekazano samorządowemu zakładowi budżetowemu w nieodpłatne użytkowanie. Zakładem tym jest O. (dalej: Zakład), który został utworzony przez Gminę na podstawie Zarządzenia Naczelnika Miasta z dnia 15 września 1975 r. i jest jednostką organizacyjną Gminy, świadczącą odpłatnie usługi w zakresie sportu, rekreacji i wypoczynku, działającą w formie zakładu budżetowego. Przy użyciu opisanej infrastruktury Zakład realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie wynajmu obiektów i urządzeń w celu pozyskania środków na działalność statutową.

Wynajem przedmiotowej infrastruktury wykonywany przez Zakład jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu usług wynajmu, realizowanych przy pomocy opisanej infrastruktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Gmina, będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy realizacji inwestycji wykorzystywanych przez jej zakład budżetowy do sprzedaży opodatkowanej?

Zdaniem skarżącej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji tej inwestycji, także w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca ich efekt, prowadzona jest przez zakład budżetowy. W następstwie zakupów powstała infrastruktura sportowa i rekreacyjna, która jest użytkowana przez samorządowy zakład budżetowy utworzony przez skarżącą, który realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie wynajmu przedmiotowej infrastruktury. Skarżąca stwierdziła, że wydawać by się mogło, że nie ma prawa do odliczenia podatku od zakupów, których efekt jest użytkowany przez samorządowy zakład budżetowy. Wskazała, że należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji pomiędzy nią, a jej jednostkami organizacyjnymi przez nią utworzonymi. Świadczenia pomiędzy skarżącą a jej zakładem budżetowym nie stanowią świadczenia usług, ani innej czynności opodatkowanej.

Skarżąca stwierdziła, że w tego rodzaju przypadkach należałoby postawić pytanie, czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez skarżącą, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować (Skarżąca, czy samorządowy zakład budżetowy)? Nawet jeśli przyjąć, że czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego (np. samorządowym zakładem budżetowym), a ich macierzystą jednostką nie są sprzedażą to jednostka samorządu terytorialnego (jako podatnik podatku od towarów i usług) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach, których efekt jest później wykorzystywany przez jednostki organizacyjne do ich sprzedaży opodatkowanej. Względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Skarżąca zauważyła, że tego rodzaju przypadki były i są nadal rozważane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W sprawie Abbey National (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r. C-408/98) podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności. Uznano prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował podatku należnego. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Faxworld (orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02) uznano prawo do odliczenia przez spółkę cywilną, która została założona i poniosła określone wydatki tylko po to, aby przenieść cały majątek (co było czynnością wyłączoną z opodatkowania) do tworzącej się spółki kapitałowej.

Skarżąca wskazała, że w swojej opinii w sprawie Trawertyn (opinia Rzecznika Generalnego Cruz Villalon z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-280/10) Rzecznik Generalny stwierdził, że w przypadku, gdy określonych zakupów (dla celów działalności) dokonali przyszli wspólnicy spółki, należy przyznać im, bądź spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzając stanowisko Rzecznika Generalnego, Trybunał w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. stwierdził, że nie są zgodne z przepisami unijnymi (i nie mogą być stosowane) przepisy krajowe, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tej spółce, dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi, dokonanymi przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku.

W ocenie skarżącej z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzilting INZO v. Belgian State) wynika, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione dla rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej, bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do rozróżnienia pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed wykorzystaniem nieruchomości, a wydatkami poniesionymi podczas jej użytkowania.

Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne) stwierdzono, że istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Stwierdziła, że na powyższe kwestie zwraca się także uwagę w powoływanych już orzeczeniach, w których przyznano prawo do odliczenia podmiotom, które same bezpośrednio nie wykonywały czynności opodatkowanych, lecz przygotowywały warunki do wykonywania tych czynności związanych z nimi podatnikom. Zdaniem skarżącej, z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. skarżącą i jej zakładem budżetowym), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między nią, a Jej jednostką organizacyjną). Stwierdziła, że w świetle powołanego orzecznictwa zasada neutralności wymaga, aby przyznać skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez nią wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez skarżącą jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem skarżącej. Stwierdziła, że "uwolnienie" jej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku.

Po stronie skarżącej występują czynności przygotowawcze (polegające na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych, nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania u innych podmiotów, przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także skarżącej, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby zakład budżetowy miał sprzedaż opodatkowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, po przytoczeniu przedstawionego stanu faktycznego oraz poszczególnych przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054), dalej zwanej: "u.p.t.u.", Minister Finansów stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że infrastruktura sportowa i rekreacyjna została przekazana do użytkowania nieodpłatnie odrębnemu od Gminy podatnikowi podatku od towarów i usług – samorządowemu zakładowi budżetowemu – O., świadczącemu odpłatne usługi w zakresie sportu, rekreacji i wypoczynku, tj. wynajem obiektów i urządzeń w celu pozyskania środków na działalność statutową, a więc sprzedaż opodatkowaną. W ocenie organu, brak jest związku dokonanych zakupów przez Gminę z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Ministra Finansów na rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Gminę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bowiem zapadły one w odmiennych stanach faktycznych.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji. W piśmie nadanym w dniu 31 stycznia 2013 r. podniosła, iż stanowisko organu jest nieprawidłowe i niezgodne zobowiązującymi przepisami. Nie uwzględnia także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 28 lutego 2013 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, w sytuacji gdy efekty tej inwestycji wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej prowadzonej przez jej zakład budżetowy.

Zdaniem skarżącej wydana interpretacja nie odpowiada prawu oraz jest sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym prawa do odliczenia w sytuacjach takiego samego rodzaju, jak będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, że przeszkodą do skorzystania przez nią z prawa odliczenia podatku naliczonego jest okoliczność, że użytkownikiem infrastruktury sportowo-rekreacyjnej jest odrębny od Gminy podatnik - samorządowy zakład budżetowy oraz fakt, że wydatki dotyczyły czynności nie objętych zakresem opodatkowania. Wskazała, że z uwagi na rodzaj stosunków łączących ją z zakładem budżetowym nie może być mowy o jakiejkolwiek transakcji, świadczeniu, oraz, że we wniosku wyraźnie wskazywała, że efekt inwestycji (zakupy służące tej inwestycji) są związane tylko i wyłącznie z jednym rodzajem czynności, a mianowicie z czynnościami opodatkowanymi, którymi są usługi (w zakresie wynajmu powstałej infrastruktury sportowo-rekreacyjnej) świadczone w imieniu Gminy przez jej zakład budżetowy.

Stwierdziła, iż w ramach wzajemnych stosunków pomiędzy nią, a jej jednostką organizacyjną występuje jedność, która jednocześnie odnosi się do tożsamości działalności skarżącej i jej zakładu budżetowego powołanego jedynie w celu realizacji jej zadań własnych. Z punktu widzenia Gminy zakupy dotyczące infrastruktury sportowo-rekreacyjnej związane są zatem tylko ze sprzedażą Zakładu — która to sprzedaż jest wykonywana w jej imieniu i jest sprzedażą opodatkowaną. Nie są one związane z żadnymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Są natomiast związane ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną w imieniu Gminy. Skarżąca podniosła, że we wniosku wskazywała natomiast, iż zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), zaś mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Podatnik nie wskazywał natomiast na związek przedmiotowych wydatków z czynnościami nieobjętymi zakresem opodatkowania.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt wykorzystywany jest przez zakład budżetowy do jego sprzedaży opodatkowanej. W jej ocenie, organ całkowicie pomija specyfikę relacji pomiędzy nią a jej jednostką organizacyjną w postaci zakładu budżetowego, poprzestając jedynie na zacytowaniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

W ocenie skarżącej, w omawianym przypadku, z uwagi na specyfikę krajowych uregulowań, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć będzie związany z zakupami dokonywanymi dla celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej zakładu budżetowego. Rzeczywistym odbiorcą zakupów będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Stwierdziła, że ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

Podniosła także, że biorąc pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy nią, a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to - w jeszcze większym stopniu - jednostkami budżetowymi), podatek należny wykazywany przez jej jednostki organizacyjne (jednostki samorządu terytorialnego) z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej, ostatecznie i mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża ją oraz jej budżet. Mając na uwadze powyższe stwierdziła, iż uwolnienie jej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku.

Skarżąca nie zgadza się także z organem, że powołane we wniosku wyroki Trybunału Sprawiedliwości dotyczą odmiennych stanów faktycznych i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Stwierdziła, że w orzeczeniach tych występuje analogiczna do przedstawionej przez nią sytuacja, w której zakupy i podatek naliczony występował formalnie u innego podmiotu (w sprawie FaxWorld — u spółki cywilnej; w sprawie Trawertyn - u wspólników spółki; w niniejszej sprawie: w Gminie), gdy tymczasem sprzedaż opodatkowania występowała u formalnie innego podmiotu (w sprawie FaxWorld — u spółki z o.o. założonej przez spółkę cywilną; w sprawie Trawertyn - w spółce osobowej założonej przez wspólników; w niniejszym przypadku — w zakładzie budżetowym założonym przez Gminę).

Specyfiką obu tych powoływanych spraw wcale nie była kwestia odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami przygotowawczymi, jak błędnie wskazuje organ w swojej interpretacji.

Skarżąca stwierdziła iż w świetle powyższego zasada neutralności wymaga, aby przyznać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez nią zakupów inwestycyjnych, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez skarżącą jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Potwierdzenie powyższego znajduje odzwierciedlenie w piśmiennictwie. Na poparcie powyższego zacytowała część glosy do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt [...] autorstwa A. B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Odnosząc się natomiast do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Przedmiotem wniosku o interpretację w rozpoznawanej sprawie była kwestia czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektów sportowo-rekreacyjnych, przekazanych następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu – O., który wykorzystuje te obiekty do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

W ocenie Sądu punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, jest zagadnienie stosunków prawnych i organizacyjnych łączących gminę i samorządową jednostkę budżetową. Kwestia ta, jak słusznie zauważyła skarżąca, została bowiem pominięta przez Ministra Finansów, który w interpretacji skupił się głównie na odrębności podatkowej w zakresie podatku VAT gminy i zakładu budżetowego.

W ocenie Sądu, kwestia podmiotowości podatkowej samorządowego zakładu budżetowego nie budzi wątpliwości prawnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA), że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Natomiast o tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT, rozstrzyga art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu.

Analizując stosunek prawny jaki łączy Gminę z zakładem budżetowym wykonującym jej zadania własne w zakresie wskazanym w pytaniu wnioskodawcy, należy odnieść się do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższy przepis odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.) i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi. Podobnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

W związku z tym zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (I FSK 1369/10), że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Nie wyklucza to opodatkowania samodzielnego zakładu budżetowego z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W myśl art. 14 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej "u.f.p."), zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Samorządowy zakład budżetowy, w myśl powołanej ustawy o finansach publicznych, stanowi jednostkę organizacyjną sektora finansów publicznych – w tym wypadku jednostki samorządu terytorialnego, nie posiada osobowości prawnej, a jedynie pewną określoną samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem powierzonym w zarząd. Pełni funkcje reprezentanta interesów jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności, będąc powołany do wykonywania budżetu samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, a także dotacji przedmiotowych oraz dotacji celowych na zadania bieżące, finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji – art. 15 ust. 1, 3 u.f.p. Konieczność wyposażenia zatem jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu, stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

Jak słusznie zauważyła skarżąca, problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony, był już rozważany w orzecznictwie TSUE. Podobny stan faktyczny był także przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z 20 listopada 2013 r., I SA/Sz 734/13, czy WSA w Gliwicach z 2 lipca 2013 r. III SA/Gl 604/13 – publ. CBOSA).

Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego.

Powyższe regulacje implementują do polskiej ustawy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (...).

Ponadto w świetle art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240 (...).

Zatem na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi dokonanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 (pkt 29) i z dnia 14 lutego 1985 r., C- 268/83 (pkt 23), dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu, możliwość odstąpienia od podstawowej zasady TSUE wywiódł z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą.

Trybunał w istocie wyróżnił dwie sytuacje, w których dopuścił do odstąpienia od podstawowej reguły. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, (dostępny j.w.), TSUE stwierdził, że spółka cywilna zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, że ekonomicznie te spółki stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. Z kolei w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane (dokonane przez Polski Trawertyn) w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45).

Zatem w pierwszym przypadku Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaś w drugim poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług.

Tym samym Trybunał przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w powołanym orzecznictwie TSUE i nie można tracić z pola widzenia specyfiki stosunków miedzy gminą a podległą jej jednostką – zakładem budżetowym. Podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest pomiędzy dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej.

Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Zakład budżetowy został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie świadczy usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu. Choć sprzedaż opodatkowana występuje po stronie zakładu budżetowego jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z gminą, można uznać taki zakład za podmiot tożsamy, wykonujący tożsamą działalność. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane przez Gminę, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Brak prawa do odliczenia skutkowałoby obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT, co – w ocenie Sądu – godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT i sprzeciwiało się cechom konstrukcyjnym tego podatku.

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby - opisywane tutaj już wcześniej - zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.

Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji kwestionowanie w zaskarżonej interpretacji, prawa gminy do odliczenia w przypadku wykonywania jej zadań własnych przez zakład budżetowy stanowi de facto także nierówne traktowanie, co do prawa do odliczenia w zależności od przyjętej formy prawno-organizacyjnej dla prowadzonej gospodarki komunalnej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, skarżąca kładła nacisk na związek wydatków poniesionych przez jeden podmiot, a następnie przeniesionych na drugi, na "wewnątrzkorporacyjne" rozporządzenie przez gminę jej majątkiem na rzecz zależnego od niej zakładu budżetowego, na odstępstwo od ogólnej reguły zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powołała się również na orzecznictwo TSUE. Organ tymczasem ograniczył się do stwierdzenia, że dotyczy ono innych stanów faktycznych. W interpretacji nie zawarto szerszego odniesienia do argumentacji strony skarżącej, dotyczącej mniej ścisłego powiązania wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie odniesiono się do stanowiska TSUE powyżej zaprezentowanego przez Sąd, chociaż orzeczenia te istniały w dacie udzielenia interpretacji.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

W tym stanie sprawy na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł jak w sentencji.