Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 56/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c § 1, art. 14r § 1, 2, art. 14e § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi O. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 26 sierpnia 2022 r. O. M. (dalej jako "skarżący", "strona" lub "wnioskodawca") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej oceny skutków podatkowych w podatku od towarów i usług sprzedaży udziału w nieruchomości.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawca podał, że jest [...] rezydentem podatkowym zamieszkałym na terytorium kraju. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie jest obecnie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nie zajmował się obrotem nieruchomościami. W dniu 20 listopada 2020 r. zmarł S. K. (dalej jako: "spadkodawca"), który nie pozostawił testamentu, a do kręgu ustawowych spadkobierców należały: siostra A. K., siostra J. S., siostra G. S. oraz siostrzenica E. M. (matka wnioskodawcy i N. M.) oraz siostrzeniec K. M.. Przed podjęciem decyzji o przyjęciu spadku, spadkobiercy powzięli informację, że spadkodawca przed śmiercią, tj. w dniu 10 kwietnia 2019 r. zawarł ze spółką P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., wpisaną do rejestru przedsiębiorców numer KRS[...] (dalej jako: "spółka") przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której zobowiązał się do przeniesienia na spółkę prawa własności działek oznaczonych numerami [...] i [...], objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K., VI Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem: [...] Wspomniana księga wieczysta obejmuje więcej działek geodezyjnych, jednak przedmiotem przyszłej sprzedaży miały być jedynie wskazane działki. Wskazano, że przed zawarciem umowy przenoszącej własność, działka nr [...] nie była zabudowana, natomiast przez działkę nr [...] przechodziła podziemna sieć teletechniczna na granicy z działką [...], a także przebiegała napowietrzna sieć energetyczna i znajdował się na niej słup energetyczny wzniesiony przez przedsiębiorstwo energetyczne. Właściciele działek nie byli właścicielami napowietrznej sieci energetycznej oraz podziemnej sieci teletechnicznej. Działki objęte były w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w 2008 r. Na postawie uchwały o nowelizacji tego planu z dnia 8 marca 2021 r., wskazane grunty oznaczone są symbolem [...]/[...]/[...] i zgodnie z zapisami planu przeznaczone są jako "tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, zabudowy usługowej oraz urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 Kw". W dniu 17 marca 2021 r., na wniosek podmiotu, któremu spółka zamierzała sprzedać kupione działki, została wydana decyzja środowiskowa. W dniu 26 lutego 2021 r. został złożony wniosek w Starostwie Powiatowym przez podmiot, któremu spółka zamierzała sprzedać kupione działki, o wydanie pozwolenia na budowę dla przewidywanej inwestycji. Ponadto, Starosta umorzył postępowanie wszczęte na wniosek spółki, dotyczące wyłączenia nieruchomości z produkcji rolnej, gdyż nieruchomości te (zarówno przedmiotowe działki, jak i pozostałe nabywane w ramach jednego przedsięwzięcia okoliczne nieruchomości) z uwagi na to, że stanowią użytki rolne klas IV, V i VI, nie wymagały zezwolenia na wyłączenie z produkcji rolnej. Spółka po zakupie działek zamierzała sprzedać wszystkie działki na rzecz podmiotu trzeciego. Ta następcza sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Transakcja nabycia przez spółkę od spadkodawcy działek nr [...] i [...] stanowiła część dużego zamierzenia inwestycyjnego, polegającego w pierwszej fazie na nabyciu ponad 100 ha gruntu mogącego utworzyć jednolitą całość. Z uwagi na rozmach przedsięwzięcia i jego znaczenie dla regionu, w przeprowadzenie transakcji angażowali się lokalni decydenci, którzy aktywnie działali na rzecz przekonania do zawarcia umów ze spółką tych właścicieli nieruchomości, którzy nie byli chętni sprzedaży. Oprócz tego, także sami właściciele zaczęli wzajemnie wywierać presję na niechętnych sąsiadów, aby zmusić ich do sprzedaży. Spadkodawca nie był chętny sprzedaży, zwłaszcza, że grunt stanowił jego ojcowiznę, jednak został przekonany do konieczności zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, na mocy której zobowiązał się sprzedać działki na rzecz spółki po spełnieniu warunków. Wskazano, że nie można przyjąć, że spadkodawca podpisując umowę przedwstępną sprzedaży, kierował się chęcią zysku oraz aby podejmował jakiekolwiek działania marketingowe mające na celu znalezienie nabywcy na posiadany grunt. To korzystne dla planów inwestycyjnych spółki usytuowanie działek sprawiło, że spółka zgłosiła się do spadkodawcy, przedstawiając niepodlegające indywidualnym negocjacjom warunki nabycia działek, zastrzegając w każdym przypadku, że do ewentualnej finalnej transakcji sprzedaży dojdzie jedynie w przypadku, kiedy spółka nabędzie cały kompleks potrzebnych nieruchomości i zapewni sobie korzystne warunki potrzebne do zrealizowania zamierzonej inwestycji (w tym stosowne finansowanie i adekwatne decyzje/ pozwolenia itp.).

W dniu 10 kwietnia 2019 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Notariusza H. H. z Kancelarii Notarialnej H. H., S. S. i zarejestrowanego pod numerem Repertorium A nr [...]. Na podstawie tej umowy spadkodawca zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której sprzedać miał na rzecz spółki działki w terminie do 13 czerwca 2021 r., pod warunkiem, że umowa wcześniej nie wygaśnie. O wygaśnięciu umowy samodzielnie mogła zdecydować spółka, która uprawniona była przed dniem 13 marca 2021 r. do zrezygnowania bez żadnych konsekwencji z zamiaru zawarcia umowy. Było to uzależnione od uzyskania przez spółkę stosownych pozwoleń i decyzji, stąd też w treści umowy wskazane zostały warunki, które miały być spełnione w terminie dwóch lat od daty zawarcia umowy przedwstępnej. Przyrzeczona umowa sprzedaży mogła być zawarta pod warunkiem, że:

a) nieruchomość będzie wolna od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, zakazów, obciążeń (w tym hipotek), w działach III i IV księgi wieczystej nieruchomości nie będzie żadnych wzmianek, zakazów i ostrzeżeń,

b) kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję środowiskową dla inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektu magazynowego, magazynowo-logistycznego lub obiektów usługowych, w zakresie dopuszczalnym aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wraz z niezbędną infrastrukturą i obiektami drogowymi w terminie do dnia 13 września 2020 r.,

c) kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę wskazanej wyżej inwestycji na nieruchomości (także w połączeniu z innymi nieruchomościami sąsiednimi) wraz z wszystkimi niezbędnymi w świetle obowiązujących przepisów zgodami, decyzjami i zezwoleniami koniecznymi - do rozpoczęcia budowy zgodnie z taką decyzją,

d) sprzedający uzyskają ostateczną i prawomocną decyzję zezwalającą na wyłączenie części nieruchomości stanowiącej użytki rolne z produkcji rolnej lub zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracyjny potwierdzające wcześniejsze wyłączenie tej części nieruchomości z produkcji rolnej lub brak konieczności uzyskania takiego zezwolenia,

e) oświadczenia sprzedających zawarte w umowie przedwstępnej będą aktualne i zgodne ze stanem faktycznym i prawnym na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej i sprzedający powtórzą je w tej umowie,

f) kupujący nabędzie inne nieruchomości niezbędne do przeprowadzenia inwestycji;

g) obowiązujący dla nieruchomości miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą Nr XXI11/204/2008 Rady Gminy [...] z dnia 22 lipca 2008 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w rejonie miejscowości, gdzie planowana jest inwestycja, zostanie zmieniony w zakresie, w jakim na nieruchomości obowiązuje obecnie ograniczenie wprowadzone zgodnie z § 13 ust. 1 i ust. 2 uchwały (wydzielenie pasu terenu ochronnego dla napowietrznych linii energetycznych 15 kV) - poprzez zastąpienie ustaleń dla tego obszaru ustaleniami dla terenów [...]

Spadkodawca wyraził w formie pisemnej zgodę na dysponowanie we własnym imieniu i na własną rzecz przez spółkę działkami na cele budowlane. W szczególności wyraził zgodę wobec spółki i osób działających w jej imieniu na podejmowania bezpośrednio w imieniu i na rzecz spółki, jako podmiotu uprawnionego do dysponowania nieruchomością, wszelkich czynności dotyczących nieruchomości w zakresie: 1) występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów (w tym energii elektrycznej i gazowej) celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej nieruchomości na potrzeby obiektu w postaci hal magazynowo-produkcyjnych, 2) składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji przez spółkę na nieruchomości, w tym pozwolenia na rozbiórkę oraz na budowę jak również innych decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia na budowę, 3) składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Przy czym spółka zastrzegła sobie prawo do wskazania w formie pisemnego oświadczenia podmiotu trzeciego, który w miejsce spółki będzie występował jako podmiot uprawniony do dysponowania nieruchomością i innych wyżej wskazanych czynności (tj. mogła przenosić uprawnienia wynikające z przedmiotowej zgody). Rzeczone pełnomocnictwo wygasło w chwili śmierci spadkodawcy. Spadkodawca nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości i to nie on miał być stroną i beneficjentem korzyści płynących z ewentualnych decyzji wydanych na podstawie pełnomocnictwa. Wydanie tych decyzji nie wpływało też na ekonomiczne uatrakcyjnienie działek, gdyż plany inwestycyjne obejmowały nie tylko obszar tych działek, ale bardzo duży areał ziemi. W przypadku zrezygnowania przez spółkę z zamiaru zrealizowania inwestycji, spadkodawca nie mógł wysuwać żadnych roszczeń wobec spółki, a także nie mógł sam skorzystać z uprawnień nadanych w aktach administracyjnych lub przenieść tych uprawnień na rzecz podmiotów trzecich. Spadkodawca nie mógł też jednostronnie zrezygnować z zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. W takim przypadku zobowiązany byłby do zwrotu udokumentowanych kosztów poniesionych przez spółkę w celu przygotowania dużego przedsięwzięcia inwestycyjnego (w tym wszelkich postępowań administracyjnych). Spadek na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyły: siostra A. K., siostra J. S., siostra G. S. oraz siostrzenica E. M. (matka wnioskodawcy) po [...] części każda z nich, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dniu 15 lipca 2021 r. przez Sąd Rejonowy w K., o sygn. akt I Ns [...]. Oprócz praw do składników majątkowych spadku należały również obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży. Spadkobierczynie musiały więc wypełnić żądania spółki w zakresie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży i udzielenia stosownej zgody na dysponowanie nieruchomością oraz pełnomocnictwa umożliwiającego spółce uzyskanie w imieniu i na jej rzecz stosownych decyzji, pozwoleń, uzgodnień i ekspertyz. Na decyzję spadkobierczyń odnośnie do wywiązania się z obowiązków z umowy przedwstępnej bardzo silnie wpływali przedstawiciele spółki. Były one wzywane do niezwłocznego podjęcia tych działań pod rygorem negatywnych konsekwencji przewidzianych w treści umowy. Wskazano, że pełnomocnik spółki wziął udział w postępowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia spadku, ponieważ wykazał w legitymację procesową do udziału w tej sprawie, powołując się na interes prawny wynikający z przedwstępnej umowy sprzedaży, a sąd dopuścił go do udziału w sprawie. Tuż po wydaniu nieprawomocnego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku w dniu 15 lipca 2021 r., spadkobierczynie zobligowane zostały do wyrażenia zgody na dysponowanie przez spółkę nieruchomością na cele budowlane oraz udzielenia pełnomocnictwa umożliwiającego spółce uzyskanie decyzji, pozwoleń, uzgodnień, opinii i ekspertyz. Wskazano, że spółce bardzo zależało na czasie, a prowadzącym postępowania administracyjne wystarczyło okazanie takiego pełnomocnictwa nawet przed uprawomocnieniem się praw spadkobierczyń do spadku. Na proces decyzyjny spadkobierczyń oddziaływali lokalni decydenci, w tym przedstawiciele Gminy [...] Na potrzeby nakłonienia do sprzedaży w siedzibie gminy zorganizowane zostało spotkanie z udziałem przedstawicieli gminy, przedstawiciela spółki i spadkobierczyń. W dniu 26 sierpnia 2021 r. pomiędzy spadkobierczyniami a spółką w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Notariusz H. H. zawarty został Aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży, którym spadkobierczynie zobowiązane zostały do sprzedaży na rzecz spółki działek w terminie do dnia 30 listopada 2021 r., z zastrzeżeniem spełnienia przez spółkę warunków wskazanych w umowie przedwstępnej. Aneks został zawarty z wyłącznej inicjatywy spółki, która wskazywała, że brak zgody na jego zawarcie umożliwi spółce wyciąganie negatywnych konsekwencji na podstawie umowy przedwstępnej, którą zawarł ich poprzednik prawny. Spadkobierczyni E. M. na podstawie umowy darowizny udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 16 września 2021 r. przez M. Z., notariusza w K., za numerem Repertorium A [...], darowała swój udział wynoszący [...] część w działkach: córce N. M. - udział wynoszący [...] część oraz wnioskodawcy - udział wynoszący [...] części. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w stosunku do działek, które miały na celu dokonanie ich sprzedaży: nie korzystał z nich, nie prowadził działalności gospodarczej, nie zajmował się obrotem nieruchomościami. Gdyby nie fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, działki nie byłyby przedmiotem żadnej transakcji. Zauważono, że do odziedziczonego majątku należą również inne nieruchomości, które nie zostały sprzedane i w stosunku do nich również nie są podejmowane żadne działanie ukierunkowane na ich zbycie. Wnioskodawca nie udzielał żadnych zgód i pełnomocnictw spółce. W dniu 30 września 2021 r. sprzedający (w tym wnioskodawca) zawarli ze spółką umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego przez notariusza A. K., przybyłą do Urzędu Gminy przy ulicy [...] numer [...] w [...], zarejestrowanego jako Repertorium A numer [...]. Na mocy tej umowy sprzedane zostały spółce, w stanie w stanie wolnym od wszelkich praw, obciążeń i roszczeń osób trzecich, całe przysługujące im udziały, w tym udział A. K. wynoszący [...] część we współwłasności nieruchomości, udział J. S. wynoszący [...] część we współwłasności nieruchomości, udział G. S. wynoszący [...] część we współwłasności nieruchomości, udział N. M. wynoszący [...] część we współwłasności nieruchomości oraz udział O. M. wynoszący [...] część we współwłasności nieruchomości, tj. niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowościach [...], gminie [...] powiecie [...], województwie [...], składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków numerami: [...] i [...], o łącznym obszarze 4,2413 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w K., VI Wydział Ksiąg Wieczystych założy księgę wieczystą po odłączeniu tych działek z poprzedniej księgi wieczystej KW Nr [...], za cenę brutto w kwocie

[...] zł, w tym A. K. sprzedała swój udział za cenę brutto w kwocie [...]zł, J. S. za cenę brutto w kwocie [...]zł, G. S. za cenę brutto w kwocie [...]zł, N. M. za cenę brutto w kwocie [...]zł oraz wnioskodawca O. M. za cenę brutto w kwocie [...]zł, a spółka powyższą nieruchomość za wskazaną cenę kupiła. W treści umowy oświadczono, że kwota nabycia nieruchomości jest ceną brutto i w tej cenie zawarty jest podatek, a sprzedający oświadczyli, że złożyli wnioski o zarejestrowanie ich jako czynnych podatników VAT i potwierdzili, że na dzień podpisania umowy sprzedaży byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Ponadto sprzedający zobowiązali się, że niezwłocznie po podpisaniu umowy dostarczą kupującemu fakturę dokumentującą sprzedaż (dostawę) nieruchomości opiewającą na przypadającą każdemu z nich cenę, której projekt został wcześniej uzgodniony z kupującym, a po wystawieniu faktury dotyczącej sprzedaży rozliczą podatek VAT należny zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.". Sprzedający zobowiązali się także, że trzy kolejne miesiące od daty rejestracji jako czynnych podatników VAT, będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Wskazano, że wszelkie działania (w tym oświadczenia) sprzedających związane z obowiązkami na gruncie podatku VAT zainicjowane i kontrolowane były przez spółkę. To spółka zaangażowała przedstawicieli lokalnego biura oferującego usługi księgowe, kadrowo-płacowe oraz doradztwo podatkowe i zleciła tym specjalistom usługi zapewniające obsługę zamierzonego przedsięwzięcia. To spółka w całości sfinansowała usługi świadczone przez tych specjalistów.

Spółka przedstawiła sprzedającym do wglądu treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 sierpnia 2021 r., nr [...], z której wynikało, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanych działkach nr [...] i [...], sprzedający uznani zostali za podatników podatku VAT. Następnie zatrudnieni przez spółkę specjaliści przeprowadzili proces rejestracji sprzedających na potrzeby podatku VAT i sporządzali wszelkie dokumenty, w tym faktury VAT dokumentujące sprzedaż i stosowne deklaracje podatkowe. Spółce zależało na jak najszybszym sfinalizowaniu transakcji i w istocie kierowała ona procesem sprzedaży bez jakiejkolwiek możliwości ingerowania w ten proces przez sprzedających. Cały proces miał niejako zautomatyzowany przebieg, a sprzedający otrzymywali komunikaty od przedstawicieli spółki i brali udział w poszczególnych czynnościach (razem z innymi sprzedającymi nieruchomości w ramach tej dużej transakcji). W proces sprzedaży zaangażowani byli lokalni decydenci, czego przykładem jest chociażby fakt, że transakcje odbywały się nie w kancelarii notarialnej, ale w siedzibie władz Gminy [...] Podkreślono, że to nie sprzedający wykazali inicjatywę w zakresie uznania siebie za podatników VAT. Sprzedający nie mieli nawet możliwości zaskarżenia niekorzystnej dla nich interpretacji podatkowej. Kierując się wytycznymi spółki, zapłacili podatek VAT wynikający z przygotowanych i wręczonych im faktur VAT, zgodnie ze szczegółowymi instrukcjami. Sprzedający nie wykorzystywali działek przez cały okres ich posiadania w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, bądź wyłącznie zwolnionych od podatku VAT. Działki nie były udostępniane osobom trzecim. Poza działkami nr [...] i [...] sprzedający nie posiadają nieruchomości, które zamierzają sprzedać, również wcześniej sprzedający nie dokonywali sprzedaży nieruchomości.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny strona zadała następujące pytanie - czy przeniesienie przez wnioskodawcę udziału wynoszącego [...] części w prawie własności nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona uznała, że przeniesienie przez wnioskodawcę udziału wynoszącego [...] części w prawie własności działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy nie był on zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług od czynności zbycia przysługującego mu udziału w prawie własności działek, gdyż nie stał się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wskazano, że działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wskazano, że wyłoniła się wątpliwość dotycząca ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym. Powołując się na orzecznictwo T. S. U. E. wskazano, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, które mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wskazano, że ustalenie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie jedynie zaistnienie pojedynczych z tych okoliczności. Motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar, jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości, nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za podatnika VAT. Istotne znaczenie mają obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Ustalenie wspomnianej okoliczności wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W ocenie strony, dokonując dostawy działek w zakresie swojego udziału na rzecz spółki, wnioskodawca nie zachowywał się jak przedsiębiorca, lecz wykonywał jedynie prawa i obowiązki, do których zobowiązał się poprzedni właściciel. Wskazano, że aby transakcja sprzedaży mogła podlegać opodatkowaniu VAT, podatnik musi działać w takim charakterze, o jakim mowa w przepisach ustawy u.p.t.u. Zwrócono uwagę, że wnioskodawca nie prowadził żadnych działań marketingowych, czy informacyjnych, które miałyby na celu sprzedaż działek, ani też działań w celu uzbrojenia działek. Nie występował również o warunki zabudowy, nie dokonywał podziałów geodezyjnych nieruchomości i nie wydzielał dróg wewnętrznych. Nie czynił nakładów inwestycyjnych, mających na celu uatrakcyjnienie działek, nie wypracował planu mającego zapewnić uzyskanie zarobku. Wnioskodawca nie podejmował zatem żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wskazano, że wnioskodawca nie miał nawet realnego wpływu na sam fakt zawarcia umowy, gdyż spółka w każdym przypadku mogła poinformować wnioskodawcę, że transakcja nie dojdzie do skutku, a on sam nie miał żadnych mechanizmów, aby skłonić kontrahenta do nabycia działek. Wnioskodawca wskazał, że znana jest mu treść uzyskanej przez spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr [...], z której wynika, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w działkach nr [...] i [...] wnioskodawca uznany został za podatnika podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że nie mógł tego stanowisko zaskarżyć, domagając się sądowej kontroli wydanej interpretacji. Zakwestionowano zasadność stanowiska organu interpretacyjnego, z którego wynika, iż wskutek samego udzielenia przez niektórych sprzedających pełnomocnictw, dostawie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wskazano, że z treści aktów notarialnych wynika, że sprzedający sprzedali na rzecz spółki dokładnie te same działki, o tych samych właściwościach, co do których sprzedaży zobowiązał się spadkodawca w przedwstępnej umowie sprzedaży. Zaprzeczono również twierdzeniu, że udzielenie pełnomocnictw skutkować będzie tym, że wszystkie czynności podejmowane przez kupującego będą podejmowane przez sprzedających w ich imieniu i na ich korzyść, ponieważ to oni jako właściciele będą stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z nieruchomością. Odnosząc się do argumentów powołanej interpretacji indywidualnej, podniesiono, że organ a priori założył, iż w pewnych warunkach nakłady inwestycyjne podejmowane przez inwestora na cudzym gruncie mogą rzutować na sytuację prawną właściciela gruntu, sprawiając, iż będzie można przypisać mu status podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości. Jednak organ w żaden sposób nie zweryfikował tego założenia w kontekście okoliczności niniejszej sprawy i w związku z tym nie zauważył przymusowej sytuacji, w której znaleźli się sprzedający. Z uwagi na te okoliczności, wnioskodawca musiał sprzedać przysługujący mu udział w prawie własności działek, aby nie narazić się na odpowiedzialność odszkodowawczą w zakresie m.in. wyrównania strat spółki wynikających z wdrożenia i przeprowadzenia procesu pozyskania stosownych zgód, pozwoleń i ekspertyz. Wskazano, że na wolę wnioskodawcy w zakresie sprzedaży udziału silnie oddziaływali także lokalni decydenci i lokalna społeczność, która motywowała sprzedawców do dokonania sprzedaży działek na rzecz spółki. Wskazano, że strona decydując się na zawarcie umowy przyrzeczonej, nie kierowała się chęcią zysku, co jest charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto wskazano, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, iż udzielenie pełnomocnictwa przez zainteresowanych sprawi, że czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej sprzedających, w tym wnioskodawcy. Podkreślono, że wnioskodawca nie udzielił żadnego pełnomocnictwa spółce. Ponadto, pełnomocnictwo udzielone przez niektórych sprzedających (ale nie przez wnioskodawcę) zostało udzielone na około dwa miesiące przed zawarciem finalnej umowy sprzedaży i w tym czasie nie wykonano "wielu czynności". Ponadto, beneficjentem tych korzyści nie byli sprzedający - nie oni uzyskali dodatkowe uprawnienia. Wnioskodawcy nie zostały doręczone jakiekolwiek decyzje, pozwolenia, ekspertyzy, czy opinie, nie brał on też udziału w żadnych postępowaniach, ani czynnościach administracyjnych. Wobec tego wskazano, że nie można uznać, że w wyniku udzielenia przez niektórych sprzedających pełnomocnictw doszło do jakichkolwiek zmian w sferze prawnopodatkowej strony. Zmiany te nie nastąpiły także w sferze ekonomicznej, ponieważ w wyniku ich przeprowadzenia wartość działek nie wzrosła. W tym kontekście wskazano, że wnioskodawca i inni sprzedający nie mieli możliwości sprzedania działek i przeniesienia praw i obowiązków wynikających z decyzji, postanowień i pozwoleń na rzecz innego podmiotu niż spółka. A wraz z zawarciem finalnej umowy sprzedaży działek wnioskodawca nie dokonał dodatkowej czynności polegającej na cesji ewentualnych praw i obowiązków wynikających z ewentualnych decyzji, pozwoleń i uzgodnień, do których uzyskania potrzebne było pełnomocnictwo udzielone spółce przez niektórych sprzedających. Prawa i obowiązki te nie zostały dodatkowo wynagrodzone. Podkreślono, że w procesie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży wnioskodawcy, nie można także przypisać cech właściwych przedsiębiorcom. Wnioskodawca na potrzeby dokonania sprzedaży udziału nie wykazał się jakąkolwiek kreatywnością, umiejętnością dostrzegania potrzeb i doskonalenia pomysłów, zdolnością do wykorzystywania nadarzających się okazji oraz gotowością do podejmowania ryzyka. Wręcz przeciwnie, wnioskodawca był wzywany do wypełniania kolejnych obowiązków pod rygorem zapłaty bardzo dużego odszkodowania w przypadku braku sprzedaży działek. Wskazano, że wnioskodawca nie neguje co do zasady prawidłowego poglądu organu, że w pewnych warunkach nakłady inwestycyjne podejmowane przez inwestora na cudzym gruncie mogą rzutować na sytuację prawną właściciela gruntu, sprawiając, iż będzie można przypisać mu status podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości. Podkreślono jednak, że w okolicznościach niniejszej sprawy pogląd ten był niezasadny. Ocenę tę każdorazowo determinują okoliczności konkretnego przypadku, wśród których istotne znaczenie ma to: 1) czy poniesione nakłady niewątpliwie powodują wzrost tej konkretnej, będącej przedmiotem sprzedaży nieruchomości; 2) czy nakłady te są w jakikolwiek sposób zależne od woli właściciela, 3) czy w wyniku tych nakładów to właściciel będzie czerpał korzyści ekonomiczne z uatrakcyjnienia terenu; 4) w jaki sposób zmieni się sytuacja prawno-podatkowa właściciela gruntu w wyniku nakładów dokonywanych przez osoby trzecie, które zostały umocowane przez właściciela. Ponadto istotne jest ustalenie faktycznej intencji leżącej u podstaw ukształtowania stosunku łączącego strony umowy przedwstępnej. O intencji tej świadczy sposób ustalenia pomiędzy stronami – kto będzie występował o stosowne zgody, na rzecz kogo te zgody będą wydawane, kto będzie finansował postępowania wywołane wnioskiem o stosowną zgodę, czy uprawnienia wynikające z tych zgód będą następnie przenoszone przez sprzedającego na nabywcę. Podkreślono, że warunki, w jakich odbyła się transakcja sprzedaży nieruchomości, której wnioskodawca był współwłaścicielem, odbiegała od warunków występujących w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Sprzedający, w tym wnioskodawca, bardzo krótko byli właścicielami działek. Nie wykorzystywali ich do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku VAT. Sprzedający nie mieli nawet możliwości swobodnego zdecydowania o losach działek, gdyż ich los został zdeterminowany przez zapisy umowy przedwstępnej, zabezpieczonej zarówno poprzez wprowadzenie stosownych zapisów w treści księgi wieczystej, jak również obowiązkiem odszkodowawczym w przypadku braku przystąpienia do finalnej umowy. Zauważono, że powyższe wskazuje, że to nie chęć zysku motywowała wnioskodawcę do sprzedaży, a na brak zorganizowanego charakteru planowanej transakcji wskazują przytoczone okoliczności. Wnioskodawca na potrzeby sprzedaży działek nie korzystał z usług pośredników sprzedaży nieruchomości, nie zakupił żadnych reklam, ogłoszeń w internecie, czy prasie. Wskazano, że w sytuacji, gdy sprzedaż dotyczy jednostkowej transakcji dokonanej na rzecz konkretnego podmiotu, oraz gdy nabywca determinuje w pewnym stopniu podjęcie decyzji o sprzedaży, a także gdy żadna z okoliczności nie wskazuje na zorganizowany charakter transakcji, nie można zaaprobować stanowiska organu, że transakcja taka będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2022 r., znak [...], uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na treść przepisów ustawy u.p.t.u.: art. 5 ust. 1, art. 7, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz Kodeksu cywilnego: art. 195, art. 196, art. 210 § 1. Argumentując swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Z powołanych regulacji wynika, że podatnikiem podatku VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi. Warunkiem opodatkowania danej czynności w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Zatem dostawa gruntu podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Zasadne jest zatem wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Wykorzystywanie majątku prywatnego może jednak stanowić działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży jest ustalenie, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Wskazano, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Wskazano, że w niniejszej sprawie istotne jest, czy wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jako przykład aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, o której mowa powyżej, wskazano: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Jednak na aktywność handlową musi wskazywać ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich, a działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Zauważono, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazano, że w niniejszej sprawie istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań.

Stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie w związku ze sprzedażą udziału wynoszącego [...] części w prawie własności działek nr [...] i [...] należy uznać wnioskodawcę za podatnika podatku VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabycie przez stronę udziału w działkach w drodze darowizny nastąpiło bezpośrednio (w odstępie kilkunastu dni) przed dokonaniem sprzedaży na rzecz spółki. Ponadto wnioskodawca przyjął darowiznę nieruchomości z konkretnym przeznaczeniem, tj. w celu ich sprzedaży na rzecz określonego nabywcy, do czego zobowiązali się umową i aneksem do umowy odpowiednio spadkodawca i spadkobierczynie. Oznacza to, że przedmiot darowizny (udział w działkach) nie mógł być wykorzystany przez obdarowanego w celach osobistych/ prywatnych. Ponadto samo przeznaczenie działek, które wnioskodawca otrzymał, nie wskazuje na możliwość wykorzystania ich w celach osobistych/ prywatnych (np. na budowę domu jednorodzinnego), skoro zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będą one przeznaczone pod budowę obiektów o charakterze gospodarczym. W związku z powyższym uznano wnioskodawcę za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Charakter zbywanej nieruchomości oraz sposób działania strony wskazują, że dokonana sprzedaż wypełnia znamiona działalności handlowej, a tym samym wpisuje się w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazano, że całokształt okoliczności w sprawie wskazuje, że wnioskodawca nabył udziały w działkach z ustalonym od dawna przeznaczeniem do sprzedaży, zatem sposób nabycia w drodze darowizny pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

W skardze z dnia 23 grudnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, zakwestionował powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie skarżącego za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że czynność dostawy udziałów w działkach nr [...] i [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy czynności dokonane przez skarżącego mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a brak stałego charakteru tych czynności nie pozwala na zaliczenie ich do profesjonalnych czynności, a co za tym idzie do prowadzenia działalności gospodarczej, głównie z uwagi na fakt, że jest to typowe rozporządzanie prawem własności i nie jest zastrzeżone tylko dla handlowców. Zarzucono również pominięcie okoliczności, że dokonana sprzedaż była planowana przez spadkobiercę, a obowiązek w tym zakresie ciążył również na darczyńcy skarżącego, a zatem dokonanie zbycia podyktowane było koniecznością wykonania zawartej przez poprzednika prawnego umowy przedwstępnej. Podniesiono, że wskazana błędna wykładnia dokonana przez organ podatkowy miała wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący nie miał możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów osobistych, zatem sprzedaż udziałów stanowiła dostawę usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym pominięto cel i przyczyny powodujące nabycie udziału w nieruchomości, brak handlowego i periodycznego charakteru czynności poprzedników prawnych podatnika - co miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzucono pominięcie, iż czynności w zakresie aktywności handlowej zmierzającej do zbycia działki zostały wykonane na podstawie udzielonego przez poprzedników prawnych podatnika pełnomocnictwa, podczas gdy z treści umowy przedwstępnej wynika, że aktywność w zakresie nadania nieruchomości cech koniecznych do sprzedaży spoczywa na kupującym,

3) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnią i niewłaściwą ocenę polegająca na uznaniu, że czynność dostawy udziałów w działkach będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, co miało wypływ na wynik sprawy,

4) naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p.", poprzez błędną ocenę okoliczności nabycia prawa udziału we własności podlegającej zbyciu, a w konsekwencji błędne zakwalifikowanie zwykłych czynności dokonywanych w ramach zarządu majątkiem prywatnym jako czynności wykonywanych przez podmiot działający charakterze przedsiębiorcy,

5) naruszenie art. 14c § 1 o.p. przez wybiórczą analizę przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, pominięcie części elementów tego stanu faktycznego w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, w szczególności w zakresie zupełnego pominięcia podstawy prawnej nabycia oraz braku handlowego charakteru czynności dokonywanych przez poprzedników prawnych podatnika oraz dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, a także brak oceny stanowiska wnioskodawcy w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. w zakresie podstawy nabycia udziałów,

6) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez działanie naruszające zasady praworządności oraz pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego, w tym zawarcie w stanowisku tego organu kategorycznych stwierdzeń, dla których brak podstaw w stanie faktycznym oraz w obowiązujących przepisach prawa.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że klasyfikacji w zakresie podatku VAT nie można dokonywać w oderwaniu od okoliczności, w jakich doszło do nabycia nieruchomości, a także w oderwaniu od okoliczności, że podatnik nie podejmował żadnych działań typowych dla obrotu nieruchomościami, a jedynie wstąpił w prawa i obowiązki swej matki, która z kolei uprzednio wykonywała prawa i obowiązku spadkodawcy. Wskazano również, że nie można uznać, iż czynności dokonywane przez pełnomocników, mające na celu uzyskanie określonych właściwości, warunków i cech przez nieruchomość świadczą o profesjonalnym charakterze działalności, skoro uzyskanie tych cech nie było niezbędne dla skarżącego i nie było wykonywane w ramach prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, ale było warunkiem nabycia nieruchomości przez podmiot będący profesjonalistą w tym zakresie. Stwierdzono, że organ błędnie przy tym uznał, że nabycie przez stronę nieruchomości w drodze darowizny wobec istniejącego już planu zagospodarowania wykluczało jej nabycie w celach prywatnych. Wskazano, że skarżący nie nabył przedmiotowej nieruchomości w celu handlowym, lecz w drodze darowizny poprzedzonej spadkobraniem. Kwestie obowiązków, jakie przyjął na siebie pierwotny właściciel, stanowiły istotny problem do wykonania, a na poszczególne czynności strona w istocie nie miała wpływu. Ponadto handlowy zamiar podjęcia działalności gospodarczej powinien ujawnić się w momencie dokonywania zakupu towaru, a nie dopiero w momencie sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę strony z 19 stycznia 2023 r. organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego organ interpretacyjny uznał skarżącego za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu charakter zbywanej nieruchomości oraz sposób działania strony wskazują, że dokonana sprzedaż wypełnia znamiona działalności handlowej, a tym samym wpisuje się w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Według organu całokształt okoliczności w sprawie wskazuje, że skarżący nabył udziały w działkach z ustalonym od dawna przeznaczeniem do sprzedaży, a zatem sposób nabycia w drodze darowizny pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, nie można go uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., w odniesieniu do opisanej we wniosku transakcji sprzedaży gruntów. Skarżący zwrócił uwagę, że nie podejmował żadnych działań w stosunku do działek, które miały na celu dokonanie ich sprzedaży: nie korzystał z nich, nie prowadził działalności gospodarczej, nie zajmował się obrotem nieruchomościami. Gdyby nie fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, działki nie byłyby przedmiotem żadnej transakcji. Skarżący podkreślił, że warunki, w jakich odbyła się transakcja sprzedaży nieruchomości, odbiegała od warunków występujących w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Sprzedający, w tym wnioskodawca, bardzo krótko byli właścicielami działek. Nie wykorzystywali ich do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku VAT. Sprzedający nie mieli nawet możliwości swobodnego zdecydowania o losach działek, gdyż ich los został zdeterminowany przez zapisy umowy przedwstępnej.

Na tle tak zarysowanego sporu, co do zastosowania w przedstawionych okolicznościach faktycznych art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie

art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Powyższe potwierdza również powołany w skardze wyrok T. S. U. E. (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał uznał, że:

- dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

- jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej,

- okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z powyższego wyroku TSUE wynika, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży; okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej; długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów; same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z także zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga zatem dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne danej sprawy. Oznacza to, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt zachowuje się jak handlowiec. Akcentuje się także, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności rozpatrując je w całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Przede wszystkim zaś powinno się uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (np. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1476/17, i cytowane tam orzecznictwo, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:baza CBOSA).

Ponadto w judykaturze akcentuje się, że nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb (np. mieszkaniowych) także jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020 r., I FSK 1888/17).

Podkreśla się także, że w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki również o charakterze rolnym. Zarządzanie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Dotyczy to także sytuacji, w której podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Przy tej ocenie istotna jest także okoliczność, że planujący sprzedaż właściciel nie podejmuje, ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych, a poprzestanie na zwykłych ogłoszeniach o sprzedaży, nie będzie uzbrajał działek, nie będzie utwardzał drogi wewnętrznej, nie będzie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 357/19).

Takie podejście w kwestii stosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dominuje obecnie także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych Na przykład w wyroku z 17 marca 2023 r. (I FSK 2290/18) NSA stwierdził m.in., że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Ponadto NSA w powołanym wyroku przypomniał, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera ogólną definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług. Jednoznaczne sprecyzowanie sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tą daniną wynika z oceny konkretnego stanu faktycznego. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy NSA zwrócił uwagę, że wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział na mniejsze działki (w tym częściowo na własne potrzeby) nie jest działalnością, która charakteryzuje wyłącznie podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno również uznać zamieszczenie ogłoszeń w internecie i lokalnej prasie za działalność marketingową. Trzeba bowiem uwzględnić, że skala podejmowanych czynności była nieznaczna i nie charakteryzowała się ciągłością oraz stopniem zorganizowania typowym przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z kolei uznając, że w konkretnych okolicznościach faktycznych transakcje były dokonywane w sposób właściwy dla podatników podatku VAT, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprawdzie liczba transakcji, ich częstotliwość oraz zakres sprzedaży nieruchomości same przez się nie świadczą od razu o dokonywaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, to jednak decyduje ocena wszystkich okoliczności spornych transakcji we wzajemnej łączności – przy jednoczesnym ustaleniu, że towarzyszyło im zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty. Zdaniem NSA, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności. Jeżeli z okoliczności faktycznych wynika, że konkretną działalność cechuje odpowiedni stopień organizacji, wykraczający poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, na co wskazuje przygotowanie wcześniej nabytych nieruchomości do sprzedaży, m.in. przez ich podział administracyjny na mniejsze działki, wydzielenie dróg, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu uatrakcyjnienia oferty dla potencjalnego kupca oraz ciągłość realizacji tego rodzaju czynności na przestrzeni kilkunastu lat, to całość tych okoliczności wskazuje na spełnienie przesłanek zawodowego (stałego i zorganizowanego) charakteru tej działalności handlowej, wykraczającej poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., I FSK 1758/17).

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe, gdy weźmie się pod uwagę wskazane przez skarżącego okoliczności, na podstawie których nie sposób uznać go za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przy zawarciu opisanej we wniosku transakcji.

W ocenie Sądu skarżący zasadnie zwrócił uwagę, że nie prowadził żadnych działań marketingowych, czy informacyjnych, które miałyby na celu sprzedaż działek, ani też działań w celu uzbrojenia działek. Nie występował również o warunki zabudowy, nie dokonywał podziałów geodezyjnych nieruchomości i nie wydzielał dróg wewnętrznych. Nie czynił nakładów inwestycyjnych, mających na celu uatrakcyjnienie działek, nie wypracował planu mającego zapewnić uzyskanie zarobku. Wnioskodawca nie podejmował zatem żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Skarżący nie miał nawet realnego wpływu na sam fakt zawarcia umowy, gdyż spółka w każdym przypadku mogła poinformować wnioskodawcę, że transakcja nie dojdzie do skutku, a on sam nie miał żadnych mechanizmów, aby skłonić kontrahenta do nabycia działek.

Zasadnie skarżący podniósł, że pełnomocnictwo udzielone przez niektórych sprzedających (ale nie przez wnioskodawcę) zostało udzielone na około dwa miesiące przed zawarciem finalnej umowy sprzedaży i w tym czasie nie wykonano "wielu czynności". Ponadto, beneficjentem tych korzyści nie byli sprzedający - nie oni uzyskali dodatkowe uprawnienia. Skarżącemu nie zostały doręczone jakiekolwiek decyzje, pozwolenia, ekspertyzy, czy opinie, nie brał on też udziału w żadnych postępowaniach, ani czynnościach administracyjnych. Słusznie zatem skarżący zauważył, że nie można uznać, że w wyniku udzielenia przez niektórych sprzedających pełnomocnictw doszło do jakichkolwiek zmian w jego sferze prawnopodatkowej. Zmiany te nie nastąpiły także w sferze ekonomicznej, ponieważ w wyniku ich przeprowadzenia wartość działek nie wzrosła. Trafnie skarżący zwrócił uwagę, że on jak i inni sprzedający nie mieli możliwości sprzedania działek i przeniesienia praw i obowiązków wynikających z decyzji, postanowień i pozwoleń na rzecz innego podmiotu niż spółka. A wraz z zawarciem finalnej umowy sprzedaży działek skarżący nie dokonał dodatkowej czynności polegającej na cesji ewentualnych praw i obowiązków wynikających z ewentualnych decyzji, pozwoleń i uzgodnień, do których uzyskania potrzebne było pełnomocnictwo udzielone spółce przez niektórych sprzedających.

Zdaniem Sądu analiza całokształtu okoliczności faktycznych uzasadnia wniosek skarżącego, że nie można mu przypisać cech właściwych przedsiębiorcom. Skarżący na potrzeby dokonania sprzedaży udziału nie wykazał się jakąkolwiek kreatywnością, umiejętnością dostrzegania potrzeb i doskonalenia pomysłów, zdolnością do wykorzystywania nadarzających się okazji oraz gotowością do podejmowania ryzyka. Wręcz przeciwnie, to skarżący był wzywany do wypełniania kolejnych obowiązków pod rygorem zapłaty bardzo dużego odszkodowania w przypadku braku sprzedaży działek.

Ponadto skarżący zasadnie podkreślił, że warunki w jakich odbyła się transakcja sprzedaży nieruchomości, której wnioskodawca był współwłaścicielem, odbiegała od warunków występujących w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Sprzedający, w tym skarżący, bardzo krótko byli właścicielami działek. Nie wykorzystywali ich do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku VAT. Sprzedający nie mieli nawet możliwości swobodnego zdecydowania o losach działek, gdyż ich los został zdeterminowany przez zapisy umowy przedwstępnej, zabezpieczonej zarówno poprzez wprowadzenie stosownych zapisów w treści księgi wieczystej, jak również obowiązkiem odszkodowawczym w przypadku braku przystąpienia do finalnej umowy.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że na brak zorganizowanego charakteru planowanej transakcji wskazują także takie okoliczności, jak nie korzystanie z usług pośredników sprzedaży nieruchomości, brak reklam, ogłoszeń w internecie, czy w prasie. Na aprobatę zasługuje zatem konkluzja skarżącego, że w sytuacji, gdy sprzedaż dotyczy jednostkowej transakcji dokonanej na rzecz konkretnego podmiotu, oraz gdy nabywca determinuje w pewnym stopniu podjęcie decyzji o sprzedaży, a także gdy żadna z okoliczności nie wskazuje na zorganizowany charakter transakcji, to nie można zaaprobować stanowiska organu, że transakcja taka będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście zawartego w skardze zarzutu dotyczącego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (art. 14c § 1 o.p.), Sąd zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu interpretacji do bezspornych okoliczności związanych z faktem uznania się przez wszystkich współwłaścicieli za podatników podatku VAT (rejestracja sprzedających na potrzeby podatku VAT, wystawienie faktur, sporządzenie deklaracji podatkowych). Sądowi z urzędu wiadomym jest, że sądowej kontroli tut. Sądu poddane zostały interpretacje indywidualne wydane wobec pozostałych współwłaścicieli. Podczas jednej z rozpraw sądowych (w sprawie ze skargi N. M.; sygn. akt I SA/Po 88/23) pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że skarżąca zastosowała się do interpretacji indywidualnej i opodatkowała transakcję, a nabywca odliczył już podatek naliczony VAT. Jeżeli organ interpretacyjny uznał, że fakt wydania poprzedniej interpretacji (z wniosku wspólnego) i opodatkowanie transakcji, ma istotne znaczenie dla ponownej oceny stosowania w tych samych okoliczności faktycznych art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, to winien przedstawić w tym zakresie stosowną argumentację w uzasadnieniu interpretacji, czego nie uczynił. Oczywistym winno być, że prezentowanie tego rodzaju dodatkowej argumentacji dopiero na etapie postępowania sądowego jest spóźnione i procesowo nieskuteczne.

Ponadto Sąd zauważa, że bezsporny fakt wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2021 r., nr [...], w trybie art. 14r § 1 i nast. op., w którym to postępowaniu interpretacyjnym współwłaściciele wzięli udział jako uczestnicy postępowania, powinien skłonić organ to rozważenia kwestii dopuszczalności wszczęcia ponownego postępowania interpretacyjnego, dotyczącego oceny co do wykładni i zastosowania tych samych przepisów prawa materialnego w tożsamych okolicznościach faktycznych. Zauważyć bowiem należy, że status współwłaścicieli jako uczestników tamtego postępowania (z wniosku wspólnego), nie pozwalał im na zaskarżenie ww. interpretacji do sądu administracyjnego (por. postanowienie NSA z 12 czerwca 2019 r., II FSK 1929/17). Takie uprawnienie przysługiwało tylko spółce jako stronie postępowania

(art. 14r § 2 o.p.). W takiej sytuacji poddanie ocenie tej samej kwestii w odrębnym postępowaniu interpretacyjnym można ocenić jako obejście prawa. Ponadto zaznaczyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują – co do zasady – możliwość wyeliminowania z obrotu wydanej już interpretacji, w sytuacji istnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego (uprawnienie Szefa KAS z art. 14e § 1 pkt 2 o.p.).

Z powyższego wynika, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny powinien rozważyć w pierwszej kolejności, czy istnieją w tej sprawie podstawy do umorzenia postępowania interpretacyjnego. Jeżeli natomiast organ uzna, że wydanie interpretacji jest dopuszczalne, to winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do braku podstaw do stosowania, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).