Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 253/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, 191, 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. spółka z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 11 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od gier za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej A. spółki z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 9.369 (dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego; III/ w pozostałej części oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z 11 stycznia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z 10 czerwca 2016 r. nr [...] określającą A. spółce z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za styczeń 2015 r. w kwocie 192.000 zł, za luty 2015 r. w kwocie 182.000 zł, za marzec 2015 r. w kwocie 182.000 zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie 138.000 zł, za maj 2015 r. w kwocie 138.000 zł, za czerwiec w kwocie 86.000 zł, za lipiec 2015 r. w kwocie 66.000 zł, za sierpień 2015 r. w kwocie 24.000 zł.

A. spółka z. o.o. w likwidacji zs. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych do dnia 28.11.2015 r., na podstawie zezwolenia - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia 28.11.2003 r., przedłużonego decyzją z dnia 22.10.2009 r. nr [...]. Zezwolenie zostało wydane na podstawie ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.- dalej : u.g.z.w.). Na podstawie ww. decyzji Spółka realizowała działalność w wyznaczonych punktach gier na terenie województwa d., które znajdowały się na obszarze właściwości miejscowej trzech naczelników urzędów celnych, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w L., Naczelnika Urzędu Celnego we W. i Naczelnika Urzędu Celnego w W. Ponieważ w okresie od stycznia do sierpnia 2015 r. Spółka nie złożyła deklaracji podatkowych dla podatku od gier (POG-4) i nie uiściła podatku z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, Referat Akcyzy i Gier Urzędu Celnego we W. skierował zapytanie do właściwych miejscowo Referatów Dozoru o podanie liczby eksploatowanych przez Spółkę w tym okresie automatów do gier o niskich wygranych i przekazanie wszelkiej dokumentacji mającej znaczenie w sprawie.

Z informacji przekazanych przez Oddział Celny w L., pismo z dnia 13.04.2016 r., Referat Dozoru Sekcja w K., pismo z dnia 18.01.2016 r., Referat Dozoru Sekcja w J., pismo z dnia 14.01.2016 r., Referat Dozoru w W., pismo z dnia 21.04.2016 r. oraz Referat Dozoru we W., pismo z dnia 20.01.2016 r. uzupełnione pismem z dnia 22.04.2016 r. ustalono, że Spółka eksploatowała w okresie styczeń - sierpień 2015 r. automaty o niskich wygranych na terenie województwa d.

Z informacji przekazanych przez Oddział Celny w L. wynika, że Spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych w 8 punktach gier. Spółka, wezwana do złożenie szczegółowych informacji w tym zakresie składała sprzeczne wyjaśnienia (pisma z dnia 23.03.2015 r, 13.04.2015 r., 7.07.2015 r., 16.10.2015 r.), zawiadamiając o wycofaniu automatów z eksplantacji, a następnie prosząc o wycofanie pism, a tym samym wniosków (GL-2) dotyczących zgłoszenia przemieszczenia/zawieszenia eksploatacji automatów i potraktowania zawieszenia jako niebyłego. W załączeniu do pisma z dnia 7.07.2015 r. Spółka przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. druki GL-2 dotyczące zwieszenia z dniem 1.07.2015 r. eksploatacji automatów o niskich wygranych w 8 punktach gier.

Na obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w W. nadzór nad działalnością Spółki sprawowały Referat Dozoru w W., Sekcja Dozoru w K. i Sekcja Dozoru w J. Sekcja Dozoru w K. przekazała kserokopie wniosków o rejestrację automatów (GL-1) i kserokopie wniosków (GL-2) dotyczące zawieszenia/przemieszczenia eksploatacji automatu. Referat Dozoru w W. poinformował, że eksploatowany był 1 automat w punkcie "Willowa Anna Wojsznis w Kamiennej Górze, którego eksploatację zawieszono od dnia 1.04.2015 r. Łącznie na terenie Urzędu Celnego w W. w styczniu 2015 r. Spółka eksploatowała 38 szt. automatów.

Referat Dozoru Urzędu Celnego we W. przekazał informacje dotyczące eksploatowanych przez Spółkę automatów do gier potwierdzające, że w okresie od stycznia do lipca 2015 r. Spółka urządzała gry na tych automatach. Ostatnia informacja została złożona za czerwiec 2014 r. Na podstawie tych informacji (pismo z dnia 20.01.2016 r.) i decyzji z dnia 2.03.2015 określającej Spółce zobowiązanie w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za grudzień 2014 r. organ ustalił, że Spółka eksploatowała na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego we W. 46 szt. automatów o niskich wygranych.

Decyzja organu I instancji zawiera tabelę ilustrującą liczbę automatów o niskich wygranych w poszczególnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2015 r. z podziałem na Urzędy Celne w L., W. i W. sporządzoną na podstawie informacji przekazanych przez te podmioty.

Ponieważ Spółka nie złożyła deklaracji i nie zapłaciła podatku od gier, organ I instancji, uwzględniając dane przedstawione w ww. podmioty, wyliczył kwotę zryczałtowanego podatku od gier poprzez pomnożenie liczby automatów podlegających opodatkowaniu przez kwotę podatku w wysokości 2.000 zł powołując, jako podstawę materialnoprawną decyzji art.8, art. 75 ust. 1 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. – dalej: u.g.h.).

W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie:

- art. 34, art.49, art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 202, z 2016 r, s.47 – dalej: TfUE) w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowanie i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego;

- art. 31 ust. 1 w zw. z art. 22, art. 2 i art. 61 art. 7 w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP;

- art. 1 pkt. 3, 4, 11 i innych dyrektywy 98/34/WE przez błędne przyjęcie, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych i pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej obowiązuje w zakresie stawek podatku od gier;

- § 1 ust. 3-5 § 8 i inne rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039) przez błędne przyjęcie, że u.g.h. nie podlega notyfikacji;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 32 ust. 1 konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 20 i art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. przez naruszenie zasad konstytucyjnych;

- art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez wydanie decyzji pomimo braku podstaw, wobec określenia przez podatnika właściwej kwoty zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy stwierdził, że ilość automatów eksploatowanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach ustalona została na podstawie przekazanych przez Oddział Celny w L., Referat Dozoru Sekcja w K., Referat Dozoru Sekcja w J., Referaty Dozoru w W. i we W. Wyjaśnił, że od 1 stycznia 2010 r. przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., którym wprowadzono wyższą stawkę podatkową, jest przepisem o charakterze typowo fiskalnym, a nie przepisem o charakterze technicznym. W związku z czym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych nie daje podstawy do odmowy zastosowania przepisów krajowych niewymagających notyfikacji, tylko z tego powodu, że zostały zamieszczone w jednym akcie prawnym z przepisami wymagającymi notyfikacji. Uznał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. może stanowić podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie Fortuna i inni (C-213/11, C-214/11 i C-217/11, EU:C:2012:495). W ocenie organu odwoławczego, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest zgodny z Konstytucją RP i nie narusza powołanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez błędne przyjęcie, że Spółka w okresie od kwietnia do sierpnia 2015 r. urządzała gry na automatach na terenie województwa d. pomimo, że z dniem 31.03.2015 r. zakończyła urządzanie gier, a organ prowadzi dochodzenie w powyższym zakresie;

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 TfUE przez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, wynikające z niezastosowania tych przepisów oraz zastosowania sprzecznego z nimi przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h.;

- art. 2, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez stosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 u.g.h.;

- art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z dnia 21 lipca 1998 r., nr L 24 ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE), przez wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na podstawie art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo tego, że projekt tej ustawy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem przepisy te nie mogą być stosowane wobec osób fizycznych i prawnych;

- § 1 ust. 3, 4, 5 oraz § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, przez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych, a zatem może być stosowana w zakresie stawek podatku od gier urządzanych na automatach o niskich wygranych.

Spółka wniosła także o wystąpienie przez Sąd do TS z następującymi pytaniami prawnymi:

1) Czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a jeżeli tak to, czy wobec faktu jego nienotyfikowania Komisji Europejskiej, może być stosowany w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegająca urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych ?

2) Czy przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu ww. Dyrektywy 98/34/WE z uwagi na fakt, że zawarta w tym przepisie definicja automatów do gier o niskich wygranych zawęziła pojęcie tychże automatów w takim zakresie, w jakim z pojęcia tego zostały wyłączone te automaty, w których maksymalna jednorazowa wygrana mieści się pomiędzy 60 zł i 62,586 zł ?

3) Czy uregulowania państw członkowskich, które w jednym akcie prawnym, bez wystarczającego okresu na dostosowanie, niemal trzykrotnie podwyższa kwotę podatku od gier urządzanych w punktach gier na automatach o niskich wygranych i ponadto wprowadza podatek wyrażony kwotowo, przy jednoczesnym natychmiastowym wprowadzeniu dodatkowych wymogów technicznych, które musza spełnić automaty do gier o niskich wygranych, wynikających za zmiany dopuszczalnych maksymalnych stawek gier o niskich wygranych, przez co istotnemu ograniczeniu ulega działalność operatorów gier na automatach o niskich wygranych, jest zgodne z art. 56 TfUE, a jeżeli nie, to czy podmioty, które zastosowały się do przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. są uprawnione do zwrotu kwot zapłaconego podatku ?

4) Czy art. 34 TfUE można interpretować w ten sposób, że zakresem stosowania tego przepisu objęte jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym, bez wystarczającego okresu na dostosowanie, niemal trzykrotnie podwyższa kwotę podatku od gier urządzanych w punktach gier na automatach o niskich wygranych i ponadto wprowadza podatek wyrażony kwotowo, przez co ograniczeniu ulega przywóz automatów o niskich wygranych i ponadto wprowadza podatek wyrażony kwotowo, przez co ograniczeniu ulega przywóz automatów do gier na terytorium Polski z obszaru Unii Europejskiej ?

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że od 1 kwietnia do 31 sierpnia 2015 r. także później, nie urządziła jakichkolwiek gier na jakichkolwiek automatach w żadnym miejscu w Polsce i za granicą. W okresie tym Skarżąca nie osiągała żadnych przychodów, nie posiadała żadnych automatów do gier, nie zatrudniała pracowników, a wszelkie umowy najmu lokali, w których były wystawione automaty zostały rozwiązane. Organy podatkowe winny zebrać w tym zakresie materiał dowodowy, przy czym Spółka zaznaczyła, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. prowadzi w tym zakresie dochodzenie (nr akt [...]).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na rozprawie Skarżąca przedstawiła kserokopie deklaracji GL-2 (zgłoszenie przemieszczenia/zawieszenia eksploatacji/wycofania z eksploatacji automatów do gier) informujące o zawieszeniu przez Spółkę eksploatacji automatów o niskich wygranych w okresie od kwietnia do sierpnia 2015 r. oraz zestawienie wykazujące automaty posiadane, co do których zawieszono użytkowanie oraz, co do których wygasły wydane opinie techniczne na okoliczność nieuwzględnienia wszystkich składanych przez Spółkę deklaracji. Przedłożone dokumenty zostały dopuszczone jako dowód w sprawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz.1369 – dalej: P.p.s.a.).

Wnioski Skarżącej o zawieszenie postępowania sądowo administracyjnego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy SK3/16 oraz o wystąpienie przez Sąd do Trybunały Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze Sąd oddalił.

Skarga jest zasadna w odmienieniu do zobowiązań w podatku od gier za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015 r. z uwagi na naruszenie przepisów procesowych mogące mieć istotny wpływ na wynika sprawy, w szczególności naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., także art. 210 § 1 pkt 6 i §4 O.p. W pozostałej części, tj. w odniesieniu do zobowiązań w podatku od gier za miesiące od stycznia do marca 2015 r., skarga nie jest zasada.

Strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez organy podatkowe co liczby automatów o niskich wygranych użytkowanych przez Spółkę w miesiącach od stycznia do marca 2015 r., natomiast kwestionuje użytkowanie automatów o niskich wygranych w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2015 r.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Spółka za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. nie złożyła deklaracji w podatku od gier, zatem organy podatkowe, wszczynając postępowanie w podatku od gier za ten okres, zobowiązane były określić, w sposób niebudzący wątpliwości, ilość automatów do gier o niskich wygranych użytkowanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach. Dokonując tych ustaleń, w szczególności winny uwzględnić zgłaszane przez Spółkę przerwy/zwieszenia użytkowania tych automatów. Z decyzji organów podatkowych jak i z dokumentów źródłowych wynika jedynie liczba automatów, które według organów podatkowych Spółka użytkowała w miejscach objętych właściwością miejscową Urzędu Celnego w W., Sekcja Dozoru w K. i J. oraz Urzędu Celnego w L. i W. W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w decyzji organu I instancji, odwołano się do pism przekazanych przez ww. podmioty z informacjami o liczbie automatów o niskich wygranych użytkowanych przez Spółkę. Z pism tych, jako dokumentów źródłowych, nie wynika jakie automaty do gier Spółka używała i w stosunku do których z tych automatów i kiedy zgłosiła zawieszenie/przerwy w ich użytkowaniu. W aktach sprawy brak też wszystkich dokumentów potwierdzających zawarte w tych pismach dane, w szczególności brak wszystkich wniosków Spółki o zgłoszeniu przerwy/zawieszenia/wycofania automatów o niskich wygranych (GL-2). Skarżąca na rozprawie przedstawiła kserokopie wniosków o zawieszeniu/przerwie eksploatacji szeregu automatów o niskich wygranych od kwietnia 2015 r. W przekazanym przez organ odwoławczy materiale dowodowym brak szeregu z tych wniosków. Brak też w aktach pisma, na które powołuje się Urząd Celny w L., tj. pisma Spółki z dnia 13.04.2015 r., którym jak twierdzi organ podatkowy Spółka anulowała deklarowane zawieszenie eksploatacji automatów o niskich wygranych i ponownego zawieszenia dokonała od dnia 30.06.2015 r. Brak także szczegółowych informacji czy deklaracje dotyczące zawieszenia użytkowania automatów do 30.06.2015 r. dotyczyły tych samych automatów, co wcześniejsze deklaracje GL-2. Ponadto dane przekazane przez Urząd Celny we W. Referat Dozoru Celnego nie są poparte dokumentami dotyczącymi użytkowanych przez Spółkę automatów do gier o niskich wygranych. Znajdujący się w aktach materiał dowodowy nie pozwala zatem w sposób jednoznaczny potwierdzić prawidłowości danych o przyjętej do opodatkowania ilości automatów o niskich wygranych użytkowanych przez Spółkę w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2015 r. Także w decyzjach brak wskazania jakie automaty i w jakich okresach Spółka użytkowała w poszczególnych lokalach. Wskazano jedynie liczbę tych automatów, odwołując się do pism Oddziału Celnego w L., referatu Dozoru Sekcji w K., Referatu Dozoru Sekcji w J., Referat Dozoru w W., Referat Dozoru we W., przy czym w pismach tych także brak szczegółowych danych, w szczególności co do przerw/zawieszenia użytkowania konkretnych automatów i okresu ich zawieszenia/przerwy. Taki sposób uzasadnienia decyzji i braki w materiale dowodowym nie pozwalają Sądowi zaakceptować przyjętych przez organ podatkowy danych co do ilości użytkowanych przez Spółkę automatów o niskich wygranych w miesiącach od kwietnia do czerwca 2015 r. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., decyzja winna zawierać zarówno uzasadnienia prawne jak i uzasadnienie faktyczne, przy czym uzasadnienie faktyczne winno w szczególności wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Istotne jest także, że dowody, na które powołuje się organ podatkowy winny znajdować się w aktach sprawy.

Należy przypomnieć, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jednoznaczny z odwołaniem się do potwierdzających te ustalenia dowodów. W niniejszej sprawie ustalenia dotyczące ilości użytkowanych w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2015 r. przez Spółkę automatów o niskich wygranych są niepełne i przedstawione w sposób niepodający się kontroli Sądu. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy, dokonać jego analizy, w szczególności wskazać jakie i ile automaty o niskich wygranych Skarżąca użytkowała w poszczególnych okresach od kwietnia do sierpnia 2015 r. z uwzględnieniem zgłoszonych zawieszeń/przerw użytkowania automatów konkretnych automatów. Winien także wyjaśnić, wspomnianą w decyzji, kwestię anulowania zawieszenia od kwietnia 2015 r. użytkowania automatów do gier, w szczególności których automatów to dotyczyło, czy faktycznie Spółka anulowała zgłoszenie zawieszenia.

Sąd nie kwestionował ustaleń faktycznych co do ilości automatów do gier o niskich wygranych za miesiące od stycznia do marca 2015 r. Spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych zarzutów ani w toku postępowania podatkowego, ani w toku postępowania przed Sądem.

Odnośnie drugiej kwestii spornej w sprawie, tj. stawki podatku od gier prowadzonych na automatach o niskich wygranych, a więc czy zastosowanie winna znaleźć stawka podatku wynikająca z art. 45 ust. 1 u.g.z., czy też stawka zastosowana przez organ podatkowy, wynikająca z art. 139 ust. 1 u.g.h., Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest zbieżna z przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.08.2017 r. sygn. akt II FSK 1854/17 (publ. CBOSA), którą Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości akceptuje.

Na wstępie, dla oceny stawianego przez Spółkę zarzutu niezgodności z prawem wspólnotowym art. 139 ust. 1 u.g.h. niezbędna jest ocena tego przepisu w kontekście przepisów i preambuły Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z dnia 21 lipca 1998 r., nr L 24 ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE). Trzeba zauważyć, że - poprzedzająca przepisy Dyrektywy 98/34/WE - preambuła stanowi jej integralną część. Zawiera jej motywy przewodnie, wskazując na intencje ustawodawcy unijnego co do wprowadzenia ww. Dyrektywy do unijnego porządku prawnego.

Stosownie do zapisów preambuły, celem Dyrektywy 98/34/WE jest zapewnienie największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, co przyczynia się do wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego, jako obszaru bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (pkt 5 preambuły oraz art. 8 dyrektywy 98/34/WE). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego" (zob. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna spółka z o.o., Grand spółka z o.o. i Forta spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (ECLI:EU:C:2012:495; dostępny http://curia.europa.eu). Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych (w tym również art. 129 ust. 3 u.g.h.) dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie przesądza ona zatem o technicznym charakterze art. 139 ust. 1 u.g.h.

W odniesieniu do charakteru technicznego przepisów fiskalnych Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się natomiast w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie, C-98/14 Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft, Lixus Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Projekt Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Invest Szerencsejáték Szervező kft, Megapolis Terminal Szolgáltató kft przeciwko Magyar Állam (ECLI:EU:C:2015:386; dostępny http://curia.europa.eu). Trybunał dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią "specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług". Stwierdził (pkt 96 i 97 ww. wyroku), że według tej definicji pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W sprawie rozstrzyganej ww. wyrokiem pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Według argumentacji Trybunału Sprawiedliwości zawartej w sprawie C-98/14 przepis fiskalny, a takim jest art. 139 u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier.

Wykładni pojęcia "przepisów technicznych de facto" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE dokonano również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 (ONSAiWSA 2016, nr 5, poz. 73). Wyrażony został w tej uchwale pogląd, że w akapicie drugim art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, iż przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale wyrażono również pogląd, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście, stanowiąc w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Na poparcie tego twierdzenia został przywołany wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, Srl, (ECLI:EU:C:2005:528; dostępny http://curia.europa.eu) oraz opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14 (ECLI:EU:C:2015:724; dostępna http://curia.europa.eu, pkt 60). Z tego względu nawet ewentualne uznanie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h., który charakteru takiego nie ma. Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. także zatem według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny, wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem, ma on bowiem typowy charakter fiskalny.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub "zakazów". Nie podlegał zatem obowiązkowi notyfikacji.

Urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Jeżeli nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., to nie mogło jednocześnie mieć wpływu na ilość zakupywanych automatów. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła bowiem wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Obniżenie rentowności działalności nie mało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE. Z tych względów uznać należy, że nie doszło do naruszenia art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/14/WE.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło do naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TfUE. Przede wszystkim podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Artykuł 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005 r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ECLI:EU:C:2006:673; dostępny http://curia.europa.eu) ani żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości. Ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TfUE). Według uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu RP VI kadencji).

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu pośpiechu, jaki towarzyszył uchwalaniu u.g.h., w szczególności zbyt krótkiego vacatio legis i nienależycie sformułowanych przepisów należy wskazać, że tryb wprowadzenia u.g.h. (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej - co do zasady - 14 dniowe vacatio legis. Nie narusza także poglądu wyrażanego przez Trybunał Konstytucyjny - w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego - że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, opubl. OTK-A 2006/2/25). Termin ten przy uchwalaniu u.g.h. został zachowany. Ustawa została ogłoszona 30 listopada 2009 r. a weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ponadto, uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu u.g.h.). Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Poza tym, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w dniu 28 października 2009 r., opublikowane zostały założenia do projektu u.g.h., a w dniach 6 i 11 listopada 2009 r. projekt u.g.h. z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

W ocenie Sądu, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie narusza wyprowadzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Należy zaznaczyć, że nowa u.g.h. nie pozbawiła Skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych - nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku.

Nadto, powoływane przez Spółkę zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu u.g.h., intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych w skardze zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych - tak jak to miało miejsce w sprawie - i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym - w trybie pilnym - procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy, że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Trzeba podkreślić, że - w wyniku zmiany stanu prawnego - Skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. (K 16/05, opubl. OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Nawiązując do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa należy wyjaśnić, że w poszanowaniu dla owych wartości, ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych.

W ocenie Sądu, wprowadzona zmiana stawki podatkowej nie stanowiła również zagrożenia dla konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności, jak i swobody podejmowania działalności gospodarczej. Wprowadzone ustawą ograniczenia w prowadzeniu działalności w dziedzinie hazardu nie przekraczały także zasady proporcjonalności w ujęciu krajowym. W nawiązaniu do kierunku uzasadnienia tej części zarzutów skargi trzeba podnieść, że zmiana stawki podatkowej oraz związany z tym faktem obowiązek uiszczenie wyższej (przeważnie) daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności (w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do takiego podatku). W nawiązaniu do zarzutów skargi należy przy tej okazji podkreślić także, że zarówno prawo własności, jak i swoboda podejmowania działalności gospodarczej, jakkolwiek stanowią wartości chronione prawnie, nie mają charakteru praw absolutnych, co oznacza, że mogą być ograniczane przez państwo ze względu na ważny interes publiczny.

Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie można zapominać i tej okoliczności, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej (bezsporne), jako że skarżąca utrzymała wcześniej przyznane jej prawo do wykonywania takiej działalności.

Co się tyczy zarzutu dotyczącego naruszenia art. 129 ust. 1 u.g.h., jest on o tyle chybiony, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej skarżonej decyzji podatkowej, wobec czego wykracza poza zakres przedmiotowy rozpoznanej sprawy - nie jest to przepis prawa podatkowego, reguluje natomiast kwestię wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Spółka w skardze nie wyjaśniła również, w jaki sposób ów przepis został naruszony.

Uwzględniając powyższe, Sąd nie znalazł też podstaw do wystąpienia do TS z pytaniami prejudycjalnymi o treści wskazanej w skardze.

Jednocześnie dla porządku należy wskazać, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. SK 3/14, która dotyczy zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Sprawa ta nie została dotychczas rozstrzygnięta. W przypadku ewentualnego późniejszego uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. za niezgodny z Konstytucją RP, Skarżącej będzie przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 P.p.s.a. Niezbędne jest też zastrzeżenia, że przy rozstrzyganiu sprawy Sąd jest zawsze zobowiązany do stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP. W judykaturze podkreśla się, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP przez sądy, w tym administracyjne, polega nie tylko na możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Skoro sędzia podlega zarówno Konstytucji RP, jak i ustawom, to w razie sprzeczności między przepisami tych aktów prawnych powinien on stosować akt wyższej rangi, czyli Konstytucję RP. Stanowi ona w art. 8 ust. 1, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dopuszczalna jest zatem odmowa stosowania przez sąd przepisu ustawy, który jest sprzeczny z Konstytucją RP (zob. np. wyrok SN z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01, OSNP 2002, nr 2, poz. 34; wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, OSNAP 2002, nr 6, poz. 130; wyroki NSA: z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 2407/02). Odmowa zastosowania ustawy przez sąd nie narusza konstytucyjnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do pozbawienia jej mocy. Przedmiotem orzekania sądu jest bowiem stosowanie prawa w indywidualnej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny orzeka o generalnym wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu niezgodnego z Konstytucją RP. Nie można też pominąć faktu, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie ustawy o grach hazardowych (w zakresie tego, czy niektóre przepisy tej ustawy mają charakter przepisów technicznych - wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14). Powołane orzeczenie rozstrzygnęło zatem część wątpliwości istniejących w sprawie. Sąd nie dopatrzył się, jak to już wskazano wyżej, innych, podnoszonych przez Skarżąca, niezgodności przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h z Konstytucją RP.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od gier za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. w pozostałej części, tj. dotyczącej zobowiązań w podatku od gier za styczeń, luty i marzec 2015 r., na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną. Orzeczenie o kosztach postępowania, przypadających proporcjonalnie od uchylonej części decyzji, uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłata za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.)