Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1856/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80,81,82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1856/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r., sprawy ze skargi Z. D., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr. [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł. ( sto złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2004 r. podatnik Z. D. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (AKC-U) - Ford Mondeo 1,8 16V, rok produkcji 1995, o numerze nadwozia WF0AXXGBBAST57896 i pojemności skokowej silnika 1796 cm3 - wskazując, że zgodnie z rachunkiem z dnia 30.06.2004 r. samochód nabył za kwotę 800 Euro. W deklaracji obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia tego samochodu w kwocie 2 361,00 zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65% do podstawy opodatkowania określonej w wysokości 3 633,00 zł.

W dniu 31 lipca 2006 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu tego nabycia stwierdziwszy, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) są niezgodne z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm., powoływany dalej jako "TWE").

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu tego nabycia. W uzasadnieniu wskazano, iż w zakresie tym nie zachodzi kolizja pomiędzy przepisami wymienionej ustawy a normami unijnymi. Wprawdzie fundamentem Wspólnoty jest unia celna wyrażając się w tym, że co do zasady w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten sam skutek (art. 23 ust. 1 TWE). Ta norma ogólna podlega jednak modyfikacjom, w szczególności w postanowieniach dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz.U.UE.L.92.76.1). W myśl art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między tymi państwami. Dodatkowo organ wskazał na treść art. 93 TWE, zgodnie z którym Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14 TWE. Wyroby niezharmonizowane pozostają zatem w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te muszą być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Skoro samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi to zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż wydając decyzję w indywidualnej sprawie zobligowany jest do kierowania się treścią obowiązujących przepisów prawa. Przy wydawaniu decyzji oparł się więc na art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Art. 80 ust. 2 pkt 2 stanowi zaś, iż podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wenątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z tym stosownie do treści art. art. 81 ust. 1 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Natomiast przepis art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) określając uprawnienie podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku wskazuje w pkt. 1 lit. "a", że uprawnienie to przysługuje podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Strona zadeklarowała zaś należny podatek zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym uiściła go przez zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego w akcyzie wygasło. Zdaniem organu brak jest więc podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Podkreślono również, że ewentualne rozstrzygnięcie uwzględniające niezgodność polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy z normami prawa wspólnotowego nie leży w kompetencjach organu podatkowego.

We odwołaniu od tej decyzji podatnik jeszcze raz wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu przedmiotowego nabycia wskazując na niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, iż zastrzeżenia przedstawione w odwołaniu co do zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie mogą być podstawą do uznania przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących opodatkowania samochodów osobowych za nieobowiązujące. O ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Wspólnot Europejskich rozstrzygnąć może jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Do dnia wydawania decyzji ETS nie wydał zaś orzeczenia w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami wspólnotowymi.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na tę decyzję podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, iż przysługuje mu zwrot nadpłaconego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podnosząc, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały przepisy obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej i Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy skarżącą, a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG oraz nr 70/50/EWG.

Oceniając przedstawione przez Skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznaje zarzuty Skarżącego za zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia wraz z załącznikami do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%.

Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowano przepisy krajowe o podatku akcyzowym niezgodne z art. 90 TWE.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE.

Organy celne przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą zobligowane uwzględnić stanowisko wynikające z wyżej powołanego wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. akt C-313/05.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji Skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.