Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 660/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 a ust. 2 pkt 6, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 230 ust. 3 pkt 4.
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W złożonym w dniu 28.05.2010r. wniosku spółka A. w upadłości likwidacyjnej zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1) dopuszczalności korekty podatku należnego zgodnie z art.89a ustawy o podatku od towarów i usług, gdy wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe;

2) ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art.89b us.1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku.

Spółka wskazała, że od dnia 13 lipca 2007 r. znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku. Pomimo ogłoszenia upadłości nadal prowadzi działalność gospodarczą - jest czynnym podatnikiem. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane.

Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele spółki zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.),dalej powoływanej jako Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6, w związku z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT, powiadomiła wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Dwóch wierzycieli skorygowało podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (dokonało korekty deklaracji VAT-7), o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Syndyka Masy Upadłości Spółki. Zaznaczono, iż wierzyciele ci zgłosili swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, a Syndyk wierzytelności te uznał. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ponadto Syndyka do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Pismami z dnia 8 września 2009r. oraz 15 października 2009 Syndyk odmówił dokonania korekty podnosząc, iż zastosowanie przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług wobec Spółki znajdującej się w upadłości likwidacyjnej jest całkowicie bezpodstawne, a zaspokajanie wierzytelności powstałych przed datą ogłoszenia upadłości odbywa się w oparciu o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W związku z powyższym Spółka zadała dwa, wymienione na wstępie pytania, przy czym drugie z nich wynikało z ewentualnie twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, co Spółka wykluczyła, wypowiadając się odnośnie rozumienia treści art.89a ustawy o VAT.

W kwestii: kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku Spółka przedstawiła pogląd, że Syndyk Masy Upadłości nie może powyższej czynności wykonać.

Zdaniem wnioskodawcy, syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje, nie jest następcą prawnym upadłego. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 Prawa upadłościowego i naprawczego). Spółka zaznaczyła przy tym, iż nie całe mienie upadłego wchodzi w skład masy upadłości.

Zwróciła również uwagę na fakt, iż pojęcia: "rozporządzanie mieniem wchodzącym do masy upadłości" oraz "reprezentowanie spółki" nie są tożsame, a ustawowe prawo oraz obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości (którą zarządza syndyk). Ma natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli, które swe roszczenia winni zgłosić sędziemu komisarzowi.

W myśl zaś przepisu art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Ustawodawca nie wymienił zatem syndyka wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty. Zgodnie zaś z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 484/09), korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Spółka wskazała, iż podobny podgląd wyraził również Sąd Rejonowy w sprawie upadłościowej innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której próbowano nakazać syndykowi dokonania korekt dokumentów dotyczących spraw ubezpieczeniowych (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt "[...]"). Wnioskodawca podkreślił, iż w uzasadnieniu postanowienia Sąd Rejonowy wyraźnie wskazał, iż "syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości".

W związku z powyższym wnioskodawca wskazał, iż zmiany w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca. Treść deklaracji podatkowych jest oświadczeniem wiedzy wystawcy tych dokumentów w konkretnym czasie. Spółka podkreśliła przy tym, iż żaden przepis prawa upadłościowego i naprawczego nie odbiera upadłemu prawa do sprostowania wcześniej sporządzonych dokumentów. W zakresie prawno-podatkowym syndyk nie działa jako pełnomocnik upadłego.

Spółka argumentowała, że syndyk zajmuje stanowisko samodzielne w postępowaniu upadłościowym, niezależnie od upadłego. Jest on powoływany przez sąd i wykonuje swoje obowiązki zgodnie z celami określonymi w prawie upadłościowym. Nie reprezentuje woli upadłego, przeciwko jego stanowisku upadły może zawsze występować. Syndyk nie przejmuje również funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, ponieważ postępowanie upadłościowe toczy się w interesie wierzycieli (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 17 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 817/93).

W ocenie Spółki, korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości może dokonać wyłącznie zarząd spółki, który nadal reprezentuje upadłego, dlatego też organ podatkowy powinien do niego zwrócić się z ewentualnym żądaniem dokonania korekty deklaracji VAT. Niewłaściwe było zatem doręczenie pism z dnia 1.09.2009 r. i 6.10.2009 r. Syndykowi, a nie upadłej Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu "[...]" dwa akty prawne:

W postanowieniu, wydanym na podstawie art.165a w związku z art.14 b § 1 i art.14 h Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej art. 89a, uznając że w tym zakresie z wnioskiem może wystąpić tylko podatnik-wierzyciel, a nie dłużnik.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie interpretacji art. 89b ustawy o VAT.

Powołując się na art. 89a ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ wskazał, iż podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1 a tej ustawy).

Na podstawie zaś ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4. wierzytelności nie zostały zbyte;

5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

W ocenie organu, to na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. W przypadku bowiem otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W ocenie organu, brzmienie art. 89b ustawy wskazuje, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że dłużnik - Spółka w przypadku otrzymania zawiadomienia jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, przy czym korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie organ zaznaczył, iż interpretacja nie rozstrzyga, czy korekty powinien dokonać zarząd Spółki, czy też syndyk masy upadłości, gdyż w tej kwestii wydano odrębne rozstrzygnięcie. Organ wskazał na postanowienie z dnia "[...]" o sygn. "[...]", w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 26 maja 2010r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej prawa wierzycieli Spółki do korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ustawy od towarów i usług oraz rozstrzygnięcia, kto - zarząd czy syndyk winien reprezentować Spółkę będącą w upadłości likwidacyjnej.

Spółka zaskarżyła indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 24 lutego 2011r. sygn. akt.I SA/Ol 825/11 uchylił ten akt. W uzasadnieniu wyroku Sąd dokonał przede wszystkim analizy przepisów regulujących instytucję "interpretacji podatkowych". Stwierdził, że organ interpretujący naruszył art.14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w wydanym akcie zaniechał w uzasadnieniu prawnym precyzyjnego wskazania, z jakich względów stanowisko strony uznał za nieprawidłowe, nie podał, dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego pogląd wnioskodawcy był wadliwy oraz nie odniósł się do przepisów innych niż podatkowe. Takie działanie organu spowodowało, że ocena stanowiska strony jest nieprecyzyjna ale także wewnętrznie sprzeczna i niekompletna. Sąd zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ precyzyjnie określił zakres interpretacji, uwzględniając, że odmowa wszczęcia postępowania nie objęła swym zakresem istoty zagadnienia przedstawionego przez stronę w drugim pytaniu. Nakazał dokonanie oceny wnioskodawcy z podaniem uzasadnienia prawnego, oraz, w przypadku oceny negatywnej, wskazania prawidłowego stanowiska i jego prawnego uzasadnienia.

W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że stanowisko strony, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 28 maja 2010r., w zakresie podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art. 89b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku oraz osoby, która jest uprawniona do podpisania korekty deklaracji w związku z otrzymaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy – jest nieprawidłowe.

Organ interpretujący ponownie wskazał, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Przytoczył treść art. 89a ust. 1, ust. 1a i ust. 2 pkt 1-6 ustawy. Następnie przytoczył treść art. 89b ust. 1 i ust. 2.

Wywiódł, iż brzmienie art. 89b wskazuje, że dłużnik, w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z art. 89a ustawy.

Wobec tego dłużnik - Spółka w przypadku otrzymania zawiadomienia jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Korekta następuje przez złożenie korekty deklaracji VAT za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego. W takim wypadku sporządzoną korektę deklaracji VAT-7 winien podpisać syndyk.

Organ interpretujący wskazał na art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Podał, że w myśl art. 173 ustawy syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne i przystępuje do jego likwidacji. Stwierdził, że w świetle cytowanych przepisów upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość rozporządzania majątkiem należącym do niego.

Ta okoliczność nie pozbawia jednak upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. We wszystkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi konsekwencjami tego stanu rzeczy. Syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządców oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m. in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Organ interpretujący wskazał na treść art. 57 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, jest on zobowiązany wskazać i wydać cały majątek syndykowi, a także wszelkie dokumenty dotyczące działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone do celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu – komisarzowi. Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania wpłaty zobowiązania podatkowego.

Podsumowując powyższe organ interpretujący stwierdził, że syndyk, działając w zastępstwie zarządu spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu spółki deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego (.....).

W przedmiotowej sprawie okoliczność obowiązku złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia) wystąpiła po ogłoszeniu upadłości i bez znaczenia jest to, że korekta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym Spółka nie była w upadłości likwidacyjnej.

Zdaniem organu powoływane przez wnioskodawcę orzecznictwo sądów administracyjnych nie może mieć wpływu na stanowisko organu, gdyż dotyczy kwestii reprezentacji podmiotu upadłego w odniesieniu do okoliczności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. W stanie faktycznym sprawy obowiązek dokonania korekty powstał po dniu ogłoszenia upadłości tj. w związku z otrzymaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko wnioskodawcy, że korekty powinien dokonać zarząd spółki uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, złożonej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka A. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

– art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z przepisami art. 160, art. 173. art. 230, art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r.-Prawo upadłościowe i naprawcze (zwanej dalej PUiN)- poprzez błędną interpretację; art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej- poprzez jego niezastosowanie; art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych- poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca, po przytoczeniu treści art. 89b ust. 1 ustawy o VAT podniosła, że podatnikiem zobowiązanym do korekty deklaracji VAT jest Spółka. W imieniu spółki działa jej zarząd, a Syndyk, choć w momencie ogłoszenia upadłości wstępuje do spółki, nie jest automatycznie uprawnionym do dokonywania w imieniu Spółki czynności objętej dyspozycją art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazała na treść art. 173 PUiN oraz na treść art. 160 tej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami Syndyk niezwłocznie po ogłoszeniu upadłości obejmuje majątek upadłego, dokonuje czynności w sprawach dotyczących masy upadłości na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Upadły, pomimo tego, iż traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem, nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. Syndyk działa jedynie w sprawach dotyczących masy upadłości. Nie jest zobowiązany do dokonywania innych czynności niż wymienione w art. 173 PUiN.

Korekta deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy sprzed ogłoszenia upadłości nie jest ani czynnością dotyczącą masy upadłości ani czynnością objętą obowiązkiem podatkowym z przepisu art. 173PUiN.

Skarżąca podkreśliła, że ogłoszenie upadłości i związane z nim objęcie części majątku upadłego masą upadłości nie powoduje zmiany statusu personalnego dłużnika, tj. nie pozbawia go ani zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych.

Podniosła, iż sam organ wskazał, że Syndyk Masy Upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Są tu wyznaczone ramy czasowe – od momentu ogłoszenia upadłości spółki i powołania syndyka, do czasu likwidacji majątku upadłego i zakończenia postępowania upadłościowego. Syndyk nie jest więc odpowiedzialny za realizację obowiązków podatkowych spółki przed postawieniem jej w stan upadłości.

Skarżąca stwierdziła, że Syndyk nie może być podmiotem obwiązanym do podpisania korekty deklaracji podatkowej w imieniu podatnika – Spółki, w sytuacji, gdy korekta dotyczy okresu rozliczeniowego sprzed ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki. Powołała się na stanowisko Sądu Rejonowego, wyrażone w postanowieniu z dnia 1 września 2004 r. (sygn. akt "[...]"), iż "syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości". Akceptując je stwierdziła, że deklaracja podatkowa a także jej korekta jest oświadczeniem wiedzy jej wystawcy. Jej treścią są dane o określonym stanie rzeczywistym.

Następnie skarżąca podkreśliła, że z art. 230 PUiN wyraźnie wynika, że do wydatków postępowania upadłościowego należą m.in. podatki i daniny publiczne należne za czas po ogłoszeniu upadłości. Jest to kolejny przepis, w którym ograniczono odpowiedzialność syndyka, pojawia się od momentu ogłoszenia upadłości, nie wcześniej.

Syndyk nie ponosi odpowiedzialności za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych przejętych w dniu ogłoszenia upadłości, albowiem wszystkie informacje i dane znajdujące się w tych księgach zostały umieszczone w okresie przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Fakt, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 PUiN upadły jest zobowiązany wydać syndykowi cały majątek, w tym księgi rachunkowe i ewidencje prowadzone dla celów podatkowych, nie oznacza , że syndyk przejmuje wszelką dokumentację upadłego. Tym bardziej nie można nałożyć na syndyka odpowiedzialności za stan ksiąg rachunkowych na dzień ogłoszenia upadłości w zakresie ich rzetelności i niewadliwości.

Syndyk przejmuje od upadłego jedynie te dokumenty, które są potrzebne do przeprowadzenia prawidłowej likwidacji majątku upadłego. Wydaje upadłemu korespondencję i przesyłki, które nie dotyczą majątku masy lub nie są mu potrzebne ze względu na zawarte w nich wiadomości. Zawiadomienie, o którym mowa w art.89 a ust.2 pkt.6 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy czynności sprzed daty ogłoszenia upadłości i zdarzenia podatkowego z tamtego okresu – nie dotyczy zatem masy upadłości.

Skarżąca podniosła, że organ interpretujący zupełnie pominął przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Wśród podmiotów uprawnionych do korekty deklaracji ustawodawca nie wymienia syndyka masy upadłości. Powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31.08.2009r. sygn. akt. III SA/Wa 484/09 , iż "korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną".

Deklaracja VAT- 7 jest sporządzana przez podatnika co miesiąc i obejmuje zdarzenia księgowe z danego okresu rozliczeniowego. Korekta deklaracji, w której został rozliczony podatek z konkretnej faktury, powoduje zmianę i odnosi się nie tylko do zdarzenia będącego przyczyną korekty a do wszystkich zdarzeń, które miały miejsce w danym miesiącu. Powyższe oznacza, że Syndyk musiałby złożyć oświadczenie wiedzy odnośnie zdarzeń mających miejsce w czasie, gdy nie pełnił jeszcze funkcji Syndyka Masy Upadłości. Takiej odpowiedzialności brać na siebie nie może, odpowiada za zdarzenia, które zaistniały podczas jego obecności.

W ocenie skarżącej argumentem przemawiającym za powyższym stanowiskiem są przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące czasu i zakresu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, które analogicznie można odnieść do tej sprawy. W komentarzach do art.299Ksh wyraźnie wskazuje się, iż odpowiedzialność członków zarządu powstaje w momencie powołania tychże członków do zarządu.

Skoro członkowie zarządu nie odpowiadają za zobowiązania spółki z okresu sprzed ich powołania, to analogicznie należy przyjąć, że Syndyk nie może brać na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości.

Wobec powyższego skarżąca nie zgadza się z Organem, iż bez znaczenia w sprawie jest to, że korekta dotyczy okresu, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. Fakt ogłoszenia upadłości spółki A. jest bardzo istotny.

Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji sama korekta podatku należnego, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT jest niedopuszczalna; po drugie-ewentualnej korekty deklaracji może dokonać wyłącznie zarząd spółki a nie Syndyk.

Powołując się na stanowisko WSA w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia 24.02.2011r. uchylającym poprzednią interpretację, że "z treści uzasadnienia... ma wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez Organ" skarżąca stwierdziła, że Organ nie rozważył wszystkich okoliczności tj. ogłoszenia upadłości i tego, iż korekta podatku dotyczy okresu sprzed ogłoszenia upadłości. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20.06.2011r. nie przedstawiono argumentów przemawiających za tym, iż funkcjonujący w Spółce zarząd jest nieuprawniony do podpisywania deklaracji korygującej. Organ nie wskazał wprost, dlaczego zarząd jest nieuprawniony do korekty deklaracji, choć w art. 201 Ksh mowa jest wprost, iż organem reprezentującym spółkę jest jej zarząd.

Mimo zaleceń Sądu, Organ nie wziął pod uwagę w pełni opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zwrócił uwagę, że w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymienia się także zarządu, zatem wywodzenie z treści tego przepisu, że syndyk nie może podpisać deklaracji VAT-7 nie prowadzi do logicznych wniosków. Również podnoszona przez skarżącą kwestia uregulowania zawartego w art. 201 Ksh nie ma znaczenia, gdyż przepis ten bezpośrednio nie miał w sprawie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem zgodności z prawem Sąd uznał, iż należało ją uchylić, ale nie wszystkie podniesione w skardze argumenty okazały się trafne.

Przede wszystkim nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że Organ interpretujący nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24.02.2011r. sygn. akt I SA/Ol 825/11 wydanego w tej sprawie. Należy zauważyć, że w wyroku Sąd dokonał oceny interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" wyłącznie przez pryzmat przesłanek natury procesowej, określonych w art. 14c §1i §2 Ordynacji podatkowej.

Sąd zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ precyzyjnie określił zakres interpretacji, uwzględniając, że odmowa wszczęcia postępowania nie objęła swym zakresem istoty zagadnienia przedstawionego przez stronę w drugim pytaniu. Nakazał dokonanie oceny wnioskodawcy z podaniem uzasadnienia prawnego, oraz, w przypadku oceny negatywnej, wskazania prawidłowego stanowiska i jego prawnego uzasadnienia.

Z sentencji zaskarżonej interpretacji wynika, że Organ sprecyzował zakres interpretacji, oznaczając, iż jej przedmiotem jest "ustalenie podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku, oraz osoby, która jest uprawnioną do podpisania korekty deklaracji....w związku z otrzymaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy". Przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja dla dowiedzenia nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, oparta o wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie oznacza, że Organ nie uwzględnił zaleceń Sądu, a to, że z powołanych przepisów wywodzi takie a nie inne skutki w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Spór dotyczy więc rozumienia i wykładni przepisów powołanych przez wnioskodawcę oraz organ, z których każda ze stron wywodzi inne skutki.

Należy w tym miejscu stwierdzić, że w niniejszej sprawie wychodzi na jaw pewien niedostatek procedury "instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego" i sądowej kontroli tego rodzaju aktu, w sytuacji, gdy interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnienia ujętego zbyt wąsko bądź częściowo. Problem ten został dostrzeżony przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi na interpretację z dnia "[...]". W uzasadnieniu wyroku z dnia 24.02.2011r. Sąd, stwierdzając, że Organ odmówił wszczęcia postępowania odnośnie pytania dotyczącego stosowania przez wierzycieli upadłego art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług odrębnym postanowieniem, które nie zostało zaskarżone, wskazał na brak możliwości badania prawidłowości tego aktu. Jednocześnie wyraził stanowisko, że "w rozpatrywanej sprawie, w związku z tym, że uprawnienie wierzycieli do korekty podatku należnego jest skorelowane z obowiązkiem korekty podatku naliczonego przez podatnika (dłużnika) można się zastanawiać, czy Spółka nie miała rzeczywiście interesu prawnego w uzyskaniu oceny swego stanowiska w tym zakresie. Strona nie zaskarżyła jednak postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania".... "Pozostaje jednak nierozstrzygnięty problem czy wobec odmowy wszczęcia postępowania w kwestii uprawnienia wierzycieli do dokonania korekt w zakresie podatku należnego, której rozstrzygnięcie warunkowało, w ocenie wnioskodawcy, potrzebę udzielania odpowiedzi na drugie z postawionych pytań, zajęcie stanowiska przez organ co do tego jaki podmiot powinien dokonać korekty deklaracji (w rozumieniu – kto jest podatnikiem-dłużnikiem) nie zawiera w sobie stanowiska co do istnienia uprawnienia po stronie wierzycieli, którego konsekwencją jest obowiązek podatnika (dłużnika) do korekty podatku naliczonego".

Powyższą wątpliwość należy rozstrzygnąć twierdząco. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że nie można dokonać poprawnej interpretacji normy regulującej obowiązek, bez analizy normy regulującej uprawnienie. Wskazuje na to poniekąd treść interpretacji, w której Organ odnosząc się wyłącznie do art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) nie mógł pominąć art. 89a ustawy. Treść tego przepisu została przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dotyczy on uprawnienia podatnika -wierzyciela i ustanawia warunki skorzystania z tego uprawnienia. Art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika- dłużnika, który nie uregulował należności na wezwanie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego za okres, w którym dokonał odliczenia. Bezsprzecznie z przytoczonych przepisów wynika bezpośredni związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika.

W ocenie Sądu kategoryczne stwierdzenie w zaskarżonym akcie, iż z brzmienia art. 89b ustawy o VAT wynika, że dłużnik, który otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet gdyby posiadał wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z ustawy, oparte jest na literalnej jego wykładni. Tymczasem wykładnia funkcjonalna daje podstawy do twierdzenia, że, co do zasady, tylko prawidłowe korzystanie z uprawnienia przez podatnika- wierzyciela może rodzić odpowiadający mu obowiązek podatnika-dłużnika. Instytucja "ulgi za złe długi" polega na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem, ogólnie ujmując, zwiększenie obciążenia podatkowego tegoż podatnika. Oczywiście, w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w stanie upadłości należy dokonać systemowej wykładni norm prawa podatkowego uprawniających bądź nakazujących określone działania.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24.10.1934r. zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT. W wyroku z dnia 25.07.2002r. sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując też wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów , z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku –z dnia 5.03.2003r. III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego..." Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości "Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... w imieniu upadłego"... Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 .02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (zwanej dalej w skrócie PUiN), że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie.

Natomiast nie jest aktualny pogląd, że syndyk masy upadłości wykonuje czynności w imieniu upadłego, wobec wyraźnej regulacji, że dokonuje on czynności na rachunek upadłego ale w imieniu własnym (vide art. 144 ust. 2 i art. 160 ust. 1).

Należy przyznać rację stronie skarżącej, iż argumentacja Organu, że Syndyk w imieniu podatnika jest zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej w trybie art. 89b ustawy o VAT budzi zastrzeżenia.

Nietrafne jest jednak twierdzenie, że korekty powinien dokonać zarząd Spółki. Mimo, że stosownie do art. 185 ust. 2 PUiN ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, to czynności tych upadły może dokonywać tylko w zakresie, w jakim nie dotyczą masy upadłości (i w toku postępowania składać oświadczenia syndykowi bądź sędziemu komisarzowi).

Dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych Spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. W tej sytuacji korekty deklaracji, z której wynika zaległość podatkowa nie może dokonać zarząd Spółki, który zgodnie z przepisami PUiN utracił zarząd i możliwość rozporządzania majątkiem.

Nie można jednak podzielić stanowiska Organu interpretującego, że z treści art. 230 ust. 3 pkt 4 PUiN wynika obowiązek dokonania przez syndyka korekty deklaracji skutkującej powstaniem zaległości podatkowej, gdyż przepis ten oczywiście dotyczy bieżących należności publicznoprawnych, które powstają w toku likwidacji masy upadłościowej i wynikają z działań własnych syndyka dokonywanych na rachunek upadłego. Tylko w odniesieniu do tych czynności Syndyk Masy Upadłości jest zobowiązany, jako strona zastępcza, wykonywać obowiązki podatnika, a więc składać deklaracje VAT-7 i dokonywać korekt deklaracji przez siebie złożonych.

Reasumując, w ocenie Sądu, Syndyk Masy Upadłości Spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89 b ustawy o VAT po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, (w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności).

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 art. 205 § 2.tej ustawy.