Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 4/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 64 § 2 pkt 1, art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 119 pkt 2, art. 120, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 19 marca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2024 roku sprawy ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 11 kwietnia 2023 r., nr [...], odmówił I. W. (dalej zwana jako "strona", "skarżąca") umorzenia kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł powstałych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że wnioskiem z 4 listopada 2022 r. skarżąca wystąpiła o umorzenie kosztów egzekucyjnych, a także zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia. Skarżąca podała, że jest osobą w podeszłym wieku, jedyne źródło dochodu stanowi niewielka emerytura, która wystarcza zaledwie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Strona podniosła, że egzekucja zaległości pozbawi ją środków niezbędnych do minimum egzystencji, doprowadzając do ubóstwa, co z kolei może skutkować koniecznością sięgnięcia po pomoc publiczną. W ocenie strony opisane okoliczności mogą w efekcie doprowadzić do sytuacji, że budżet państwa poniesie większe koszty, niż w przypadku gdyby udzielono wnioskowanej ulgi. W okresie od 2006 r. do 2015 r. skarżąca miała zarejestrowaną działalność gospodarczą, która została założona za namową zmarłej [...], B. B. i jej [...] A. B.. Działanie tego rodzaju podyktowane było korzystniejszymi ulgami podatkowymi dla emerytów i łatwiejszymi zasadami dokonywania rozliczeń. Działalność ta była faktycznie zarządzana przez B. B. oraz A. B.. To wskazane osoby pobierały wszystkie płynące z firmy zyski. A. B. posiadał pełnomocnictwo do rachunku bankowego skarżącej. To on wypłacał wszelkie dochody przedsiębiorstwa. Skarżąca ufała z kolei, że wszystkie kwestie związane z prowadzeniem firmy są rozliczane w sposób rzetelny i terminowy. Stwierdzono, że strona padła ofiarą nadmiernego zaufania, jakim darzyła najbliższe sobie osoby.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie uzasadnia umorzenia należnych kosztów egzekucyjnych i zastosowania ulgi wynikającej z art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 749 ze zm. – obecnie: tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 w skrócie: "u.p.e.a."). Organ nie uznał argumentu, że skarżąca nie była przedsiębiorcą faktycznym, a jedynie formalnym. Argument tego rodzaju nosi cechy firmanctwa. Skarżąca wprost podniosła, że działanie tego typu było działaniem świadomym, bowiem łączyło się z korzystniejszymi ulgami podatkowymi dla emerytów i łatwiejszymi zasadami rozliczeń. W ocenie organu również zaawansowany wiek skarżącej ([...]) oraz jej trudna sytuacja finansowa i problemy zdrowotne nie mogą stanowić przesłanki umorzenia. Przesłanką umorzenia nie jest również dobra relacja w rodzinie i zaufanie, które mogą ulec zachwianiu.

Analizując sytuację finansową skarżącej stwierdzono, że źródłem jej dochodu jest emerytura w wysokości [...] zł. Małżonek skarżącej uzyskuje z kolei emeryturę w kwocie [...]zł. Łączne miesięczne wydatki małżonków wynoszą [...] zł. Do małżonków należy mieszkanie o pow. 48 m2. W ocenie organu w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika bowiem sytuacja małżonków nie jest łatwa. Zaznaczono jednak, że skarżąca posiada majątek nieruchomy, który zabezpiecza zaległość podatkową. Dostrzeżono również problemy ze stanem zdrowia skarżącej zaznaczając przy tym, że istotny jest również sposób powstania zaległości podatkowych. Podkreślono, że sposób powstania zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych w wyniku firmowania działalności gospodarczej własnym nazwiskiem w pełni niweczy istnienie przesłanki interesu publicznego. Uznano jednocześnie, że w sprawie przy istnieniu przesłanek ważnego interesu zobowiązanego brak jest przesłanek interesu publicznego uzasadniających umorzenie kosztów egzekucyjnych. Wskazano również, że w zakresie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztów upomnienia przeprowadzone zostanie odrębne postępowanie.

W zażaleniu z 20 kwietnia 2023 r. strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie kosztów egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 27 października 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego ponownie przeanalizował sytuację ekonomiczną i zdrowotną strony. Z oświadczenia skarżącej o stanie majątkowym z 30 maja 2023 r. wynika, że źródłem jej dochodu jest emerytura w wysokości [...] zł. Ustalono, że małżonek skarżącej zmarł 16 września 2023 r. Przedstawiono stan zaległości skarżącej na dzień złożenia wniosku, jak i na 29 września 2023 r. Wyjaśniono również, że w okresie od 14 października 2015 r. do 29 września 2023 r. wyegzekwowano łącznie [...] zł. Uznano, że skarżącą obciążają stałe comiesięczne wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Koszty wyżywienia oraz zakupu środków czystości i odzieży dla 2 osób określono na kwotę [...]zł, co w przeliczeniu na 1 osobę daje [...] zł miesięcznie. Zauważono, że łączne koszty obecnie jednoosobowego gospodarstwa domowego przekraczają uzyskiwane dochody, co może budzić wątpliwości. W kontekście przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością wyjaśniono, że fakt udzielenia pełnomocnictwa do rachunku nie oznacza, że skarżąca nie miała do niego wglądu, jak i możliwości odwołania pełnomocnictwa.

W ocenie organu istotne znaczenie dla sprawy ma sposób powstania zaległości podatkowych. W tym kontekście zauważono, że działalność gospodarcza na nazwisko skarżącej była prowadzona w okresie od 20 kwietnia 2006 r. do 31 maja 2015 r. W momencie jej zarejestrowania skarżąca miała [...] lat. Z uwagi na powyższe nie można przyjąć, że skarżąca miała zaburzone możliwości właściwego rozpoznania i oceny sytuacji. Skarżąca świadomie wyraziła zgodę na firmowanie działalności prowadzonej przez inną osobę. Za niewystarczające uznano argumenty wskazujące na to, że posiadanie przez skarżącą mieszkania nie ma większego znaczenia. Zauważono, że od 2015 r. prowadzona jest egzekucja ze świadczenia emerytalnego skarżącej, a zawiadomieniem z 20 listopada 2017 r. dokonano zajęcia nieruchomości. Od momentu powstania zaległości skarżąca nie dokonała dobrowolnych wpłat na poczet obciążających ją zobowiązań. Poza złożeniem wniosku o umorzenie nie podjęto żadnych działań celem uregulowania zaległości.

Zdaniem organu podstawy do umorzenia zaległości nie stanowi trudna sytuacja finansowa ani wiek. Skarżąca dysponuje stałą comiesięczną kwotą dochodów w niewielkiej wprawdzie wysokości [...] zł, lecz nie wykazano korzystania z pomocy finansowej innych osób czy instytucji. Mimo prowadzonej egzekucji skarżąca nie posiada zadłużenia z tytułów innych niż publicznoprawne. Postępowanie egzekucyjne jest przy tym skuteczne i nie doprowadziło do zagrożenia bytu skarżącej. Uznano również, że umorzenie zaległości byłoby przedwczesne, jak i nieracjonalne bowiem stanowią one jedynie niewielki ułamek zadłużenia. Oprócz objętych postępowaniem zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych, skarżącą obciążają również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 w kwocie należności głównej [...] zł. W kontekście problemów zdrowotnych skarżącej wskazano m. in., że z trudnościami zdrowotnymi boryka się znaczna część społeczeństwa. Z akt sprawy nie wynika przy tym aby skarżąca wymagała stałej opieki i pomocy innych osób. Skarżąca posiada stałe źródło dochodu oraz nie korzysta z pomocy państwa w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych. Stwierdzono, że brak jest przesłanek umożliwiających przyznanie dochodzonej ulgi. Nie podzielono przy tym zarzutu, że organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na materiale dostarczonym przez skarżącą.

W skardze z 30 listopada 2023 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 64e ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) bezpodstawne przyjęcie przez organy egzekucyjne, że udowodniona przesłanka interesu podatnika nie stanowi przesłanki ustawowej do udzielenia wnioskowanej ulgi,

2) nieuprawnione przyjęcie przez organy egzekucyjne, że sytuacja zdrowotna, osobista, dochodowa, socjalna i mieszkaniowa, w której znajduje się skarżąca, nie jest przypadkiem uzasadnionym ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym w rozumieniu art. 64e ust. 2 pkt 1 lit. a.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła i umotywowała poszczególne zarzuty. Podniesiono, że skarżąca ma ważny interes w umorzeniu kosztów postępowania egzekucyjnego. Przedstawiła wysokość uzyskiwanych przez siebie dochodów oraz wydatków, a w tym również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego (koszty leczenia). Podkreślono, że występuje rzeczywisty brak możliwości zapłaty przez skarżącą kosztów postępowania egzekucyjnego, a dalsze pobieranie od skarżącej wymaganych należności stanowi zagrożenie jej egzystencji. Wskazano, że istnienie tego interesu uznał Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], a dopiero organ odwoławczy zakwestionował ważny interes skarżącej. Zaznaczono, że po śmierci męża, koszty życia uległy zwiększeniu. Od tego momentu opłaty za czynsz, zużytą energię elektryczną, zużycie gazu, opłatę za telefon, RTV, internet, podatek od nieruchomości opłacany rocznie skarżąca będzie musiała spłacać sama. Zmniejszył się jedynie koszt leczenia i wyżywania. Zdaniem skarżącej przepis art. 64e ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a. powinien znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy zachodzą czynniki przesądzające o zastosowaniu umorzenia kosztów egzekucyjnych, takie jak: problemy zdrowotne, trudna sytuacja finansowa i niezawinione okoliczności wygenerowania zaległych kosztów egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdzono, że sposób powstania kosztów egzekucyjnych, a także zaległości podatkowych i kosztów upomnienia w wyniku firmowania działalności gospodarczej własnym nazwiskiem, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie potwierdza istnienia interesu publicznego, jak również okoliczności uzasadniających umorzenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów należało odmówić umorzenia kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł powstałych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że w sprawie wystąpiły wszystkie obiektywne przesłanki do stwierdzenia, że ma ona ważny interes w umorzeniu zaległości.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny okazał się wynik sądowej kontroli wydanej wobec skarżącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej 3 listopada 2023 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] 11 kwietnia 2023 r. (nr [...]), w której organ ten odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2013 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł.

Wyrokiem z 19 marca 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 18/24, tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji stanowił 64e § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Zauważyć tu należy, że przepis ten zawiera analogiczne przesłanki jak w przypadki wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem

z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zastrzeżenie to jest istotne w tej sprawie, albowiem w sprawie niniejszej chodzi o umorzenie kosztów egzekucyjnych, powstałych w wyniku egzekwowania zaległości podatkowych, o których umorzenie skarżąca wystąpiła z odrębnym wnioskiem (powołany wyżej wyrok tut. Sądu wydany w sprawie I SA/Po 18/24).

Dla oceny istnienia ww. przesłanek aktualność zachowują poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących stosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Mając to na uwadze podkreślić należy, że z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ja również w przypadku umorzenia kosztów egzekucyjnych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu [por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17]. Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja "uznaniowa" podlega jednak w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Na tle regulacji art. 67a § 1 o.p. wyrażono pogląd, że w jego brzmieniu ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje się skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [tak: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2004, str. 282]. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków [por.: wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08].

Zauważyć ponadto należy, że wyliczenie przesłanek umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego jest wyczerpujące. Organ egzekucyjny może umorzyć koszty w przypadku stwierdzenia jednej z tych okoliczności. Przesłanka zawarta w art. 64 § 2 pkt 1 u.p.e.a. została sformułowana alternatywnie. Występuje zarówno wtedy, gdy stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, jak również wtedy, gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wykładnia systemowa wewnętrzna przypadków objętych jedną przesłanką umorzenia, w sytuacji sformułowania przez ustawodawcę zamkniętego katalogu przesłanek umorzenia, nakazuje ich interpretację w sposób spójny aksjologicznie. Nieściągalność obowiązku zachodzi wtedy, gdy w wyniku czynności egzekucyjnych stwierdzono brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję i wskazany brak majątku ma charakter trwały. Wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej również podlega ocenie w kontekście trwałego charakteru braku majątku, z którego może być prowadzona egzekucja. Chodzi jednak tylko o taki uszczerbek, którego skutki znacznie przewyższają normalne skutki związane z uszczupleniem majątkowym, przy czym wykazanie przesłanki znacznego uszczerbku ciąży na wnioskującym o umorzenie kosztów egzekucyjnych (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 3740/13; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. II FSK 2293/11).

Treść analizowanego tu przepisu wyznacza dwie fazy postępowania administracyjnego. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie danej przesłanki, w tym pojęcia "ważny interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu - poprzez art. 18 u.p.e.a. - wyznaczają normy prawne zawarte w art. 7 K.p.a. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 77 § 1 K.p.a. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 80 K.p.a. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Stanowisko organu powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skonstruowanym stosownie do wymagań określonych w art. 107 § 3 k.p.a., co w niniejszej sprawie ma szczególne znaczenie.

W przypadku uznania, że spełniona została choć jedna z przesłanek, postępowanie administracyjne wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 64e § 1 i nast. u.p.e.a. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakże nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu administracyjnego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

Z kolei stwierdzenie przez organ, że nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, w tym przesłanka ważnego interesu publicznego powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a postanowienie będzie miało charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania aktu administracyjnego o odmowie zastosowania ulgi (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2016 , I SA/Gl 135/16).

W kontekście przytoczonych regulacji wskazać również należy, że aby skorzystanie z przewidzianego w nim uznania nie było uznane za dowolne, winno zostać szczegółowo uzasadnione [por: wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1318/20]. Podkreśla się, że zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów i co do prawa, ale także co do wyjaśniania motywów podjętej decyzji, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygniecie jest ich logiczną konsekwencją [tak: wyrok NSA z 26 maja 2017 r., II GSK 3160/15].

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala na przyjęcie, że wnikliwie rozważono i oceniono wszystkie okoliczności sprawy. W konsekwencji powyższego przedwcześnie, bez wystarczającego uzasadnienia orzeczono o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych.

Z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżącej należne jest świadczenie emerytalne w kwocie [...]zł netto miesięcznie. Z uwagi jednak na zajęcie tego świadczenia, co miesiąc potrącana jest z niego kwota [...]zł. Na dzień wydawania zaskarżonej decyzji skarżąca prowadziła samodzielne gospodarstwo domowe. Stałe comiesięczne wydatki skarżącej wynosiły [...] zł (w tym czynsz [...] zł, energia elektryczna [...] zł, gaz [...] zł, opłaty za telefon, RTV i Internet [...] zł, podatek od nieruchomości [...] zł). Dodatkowo ponoszono wydatki związane z leczeniem w kwocie [...]zł oraz koszty wyżywienia w kwocie [...]zł. W kontekście powyższych danych sam organ zaznaczył, że łączne koszty obecnie jednoosobowego gospodarstwa domowego przekraczają uzyskiwane dochody. Zaznaczono, że sytuacja tego rodzaju budzi wątpliwości stwierdzając przy tym jednak, że koszty dotyczące zakupu wyżywienia i środków czystości mogą być zmienne.

Kierując się tymi ustaleniami Sąd nie podziela oceny Dyrektora wskazującej na brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu zobowiązanego. Powtórzyć w tym kontekście należy, że przyznane organowi uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Pojęcia ważnego interesu nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Sporne pojęcie nie zostało w szczególności zawężone wyłącznie do sytuacji "ekstremalnych". Za ważny interes podatnika (zobowiązanego) należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych [tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r., III FSK 3665/21].

Zdaniem Sądu ustalenia co do wysokości dochodów oraz wydatków skarżącej przemawiają jednoznacznie za uznaniem, że spełniona została przesłanka ważnego interesu zobowiązanego. Stałe, comiesięczne, niezbędne wydatki skarżącej przekraczają bowiem kwotę wolnych od zajęcia dochodów. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań w pojęciu ważnego interesu podatnika mieści się również jego normalna sytuacja ekonomiczna nie wywołana wystąpieniem losowych czy też nadzwyczajnych zdarzeń. Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia, że również w ocenie organu pierwszej instancji w sytuacji skarżącej zaistniała rozważana przesłanka udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Co więcej, zidentyfikowanie tej przesłanki nastąpiło przez Naczelnika przed śmiercią małżonka skarżącej, a więc w sytuacji gdy gospodarstwo domowe skarżącej uzyskiwało dochody z dwóch źródeł.

W ocenie Sądu wydając zaskarżone postanowienie nie dość wnikliwie rozważono również przesłankę interesu publicznego. Sąd podziela pogląd, że pojęcia tego nie można ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Za dopuszczalne w pewnych wyjątkowych okolicznościach uznaje się przyznanie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym zasadom konstytucyjnym, w tym zasadzie zabezpieczenia społecznego [por.: wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., III FSK 2933/21]. W ocenie Sądu w pojęciu interesu publicznego mieści się również kwestia celowości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego [por. wyrok NSA z 01 grudnia 2022 r., III FSK 1253/21].

Kierując się powyższym należało oczekiwać od organu szczególnie wnikliwego rozważenia, czy biorąc pod uwagę całkowitą kwotę wszystkich zaległości skarżącej racjonalnym jest oczekiwanie, że zostaną one wyegzekwowane w całości bądź też przynajmniej w znacznej części.

Organ wskazuje, że w okresie od 14 października 2015 r. do 29 września 2023 r. wyegzekwowano 48.591,22 zł. Nie wyjaśniono jednak jaka część z tej kwoty została przeznaczona na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych, a jaka na pokrycie należności głównych i naliczonych od nich odsetek.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że skarżąca na dzień złożenia wniosku, tj. na 08 listopada 2022 r. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). Natomiast 29 września 2023 r. łączna wartość zaległości podatkowych wynosiła [...] zł a wartość odsetek od tych zaległości [...] zł. Skarżącą obciążały przy tym koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł oraz koszty upomnienia w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). Zestawienie powyższych danych jednoznacznie wskazuje, że mimo prowadzenia egzekucji doszło do zwiększenia stanu zadłużenia skarżącej. W tego rodzaju sytuacji należy oczekiwać od organu szczególnie wnikliwego wyjaśnienia celowości dalszego prowadzenia egzekucji. W ocenie Sądu o celowości postępowania egzekucyjnego można mówić gdy na skutek jego prowadzenia dochodzi do stopniowego wygaszania należności zobowiązanego, a nie w sytuacji gdy mimo prowadzenia tego postępowania całkowita wartość zadłużenia ulega zwiększeniu. Argumentacja organu w zakresie celowości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego winna wskazywać w jakich to okolicznościach sytuacji podatnika organ upatruje widoków na pozyskanie środków mogących w całości bądź przynajmniej w znacznej części przyczynić się do zaspokojenia egzekwowanych kwot i odwrócenia tym samym dotychczasowej tendencji narastania zadłużenia.

Stanowisko organu w powyższym zakresie nie może abstrahować od tego, że 16 września 2023 r. doszło do śmierci małżonka skarżącej. Powyższe niewątpliwie przekłada się na pogorszenie sytuacji majątkowej samej skarżącej, która w chwili obecnej utrzymuje się wyłącznie ze swojego świadczenia emerytalnego objętego zajęciem. Okoliczność ta powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie perspektyw, co do dalszej skuteczności egzekucji. Dokonując oceny w tym zakresie należało w szczególności odnieść do tego, że mimo dotychczasowego prowadzenia egzekucji w sytuacji tworzenia przez skarżącą dwuosobowego gospodarstwa domowego doszło do zwiększenia wartości całkowitego zadłużenia.

Szczególnie wnikliwie należało rozważyć, czy w aktualnej sytuacji skarżącej nie występuje sytuacja, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 01 grudnia 2023 r., III FSK 465/23]. Rozważyć należało, czy w obecnej sytuacji skarżącej, mającej miejsce po śmierci jej małżonka dalsza egzekucja nie doprowadzi do sytuacji, w której Skarb Państwa zostanie obciążony ciężarem ponoszenia kosztów opieki społecznej. Czyniąc ustalenia w tym zakresie za zasadne należało uznać zestawienie wolnej od zajęcia części emerytury skarżącej z kwotą tzw. minimum egzystencji. Rozważając ryzyko obciążenia Skarbu Państwa ciężarem kosztów opieki społecznej należało również poddać analizie jakie konsekwencje w tym zakresie może wywołać dalsze prowadzenie egzekucji z nieruchomości skarżącej. Konsekwencje te, przy uwzględnieniu stanu zdrowia, wieku oraz niskich dochodów skarżącej należało następnie ocenić przez pryzmat wartości konstytucyjnych w tym zwłaszcza przez pryzmat zasady zabezpieczenia społecznego.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy uznać, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Organ odwoławczy błędnie uznał, że nie zmaterializowała się przesłanka ważnego interesu zobowiązanego. Ponadto nie dość wnikliwie rozważono przesłankę interesu publicznego. W konsekwencji powyższego przedwcześnie orzeczono o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, w tym zwłaszcza wyjaśnienie poruszonych powyżej kwestii nie poddanych dotychczas ocenie. Rozważając ponownie zasadność wniosku skarżącej, organ rozważy także zasadność umorzenia tych kosztów w określonej części.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).