Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 954/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi L. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.676.2020.13.MGR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z dnia 1 marca 2023 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L.L. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektora", "DKIS", "Organ") z dnia 31 stycznia 2023 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.676.2020.13.MGR w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej "Zaskarżona interpretacja").

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

We wniosku z dnia 21 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2020 r., Skarżący przestawił następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 14 grudnia 2015 roku pod firmą “L., prowadzoną pod [...], zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...] pod kodami PKD: 62.01.Z, 11.05.Z, 43.21.Z, 62.02.Z, 63.11 Z, 81.21.Z. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej zwana "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej.

Wnioskodawca podał, że główny przedmiot działalności dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej zwana "ustawa o PAIPP") są utworami. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności: a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego; b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego; c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientami, wyjazdy reprezentacyjne, szkolenia. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma On z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

- wytworzono oprogramowanie bankowe. Podczas prac wykorzystany został język programowania Java dodatkowo zostały użyte biblioteki: Hibernate, WebFlux, Vavr, Lombok, Liąuibase, Spring oraz wiele innych. Wykonywane są zadania związane z wytwarzaniem nowych funkcjonalności w serwisie oceny ryzyka kredytowego. Zostały dodane moduły związane z modelami kredytowymi, które umożliwiają analitykom w prosty sposób weryfikację małych jak i dużych firm. Aplikacja umożliwia również zmianę ryzyka zaproponowanego przez algorytmy wewnętrzne jak również umożliwia transferowanie ryzyk między firmami. Aplikacja stanowi automatyzację wcześniejszego ręcznego procesu wyliczeniowego.

- kolejnym projektem jest serwis dokumentów aktualnie wyłącznie w departamencie ryzyka kredytowego, ale zmiany wprowadzone w projekcie umożliwią korzystanie z aplikacji wszystkim departamentom banku. Dodatkowo prowadzone są prace nad projektem automatycznego blokowania firm zagrożonych np. bankructwem lub nie spełniających wewnętrznych kryteriów, aby szybciej i dokładniej zapobiegać przyznaniu ryzykownego kredytu. Opisane systemy są wykorzystywane produkcyjnie i zmiany systematycznie są uruchamiane dla analityków bankowych jak również dla klientów banku.

- wytworzono oprogramowanie dla sektora ubezpieczeniowo-lotniczego. Podczas prac wykorzystany został język programowania Java. Od początku prowadzone były prace związane rozwojem nowych funkcjonalności związanych z przewidywaniem opóźnień w lotach.

- wytworzono oprogramowanie bankowe. Podczas prac wykorzystany został język programowania Java. Stworzono moduły do obsługi kart bankowych. Stworzono moduł do obsługi kart bankowych dla klienta firmowego jak i indywidualnego. Został utworzony moduł do obsługi transakcji kartowych wraz integracją Polskiego dostawcy Master Card- a czyli MPTS.

- wytworzono oprogramowanie związane z lokatami w bankach. Podczas prac wykorzystany został język programowania Java. Prowadzone były prace związane rozwojem nowych funkcjonalności związanych z możliwością założenia lokaty w wielu bankach. Zostały stworzone innowacyjne metody zakładania lokat w bankach, w których klient nie posiada własnego rachunku rozliczeniowego. Zostały stworzone również konfiguracje umożliwiające automatyczne wdrażanie aplikacji oraz weryfikację tych aplikacji przed udostępnieniem serwisu użytkownikowi końcowemu.

- wytworzono oprogramowanie dla instytucji finansowej. Podczas prac wykorzystany został język programowania Java. Zostały stworzone moduły do obsługi klienta, transakcji, autoryzacji, kredytów, kart, transakcji kartowych.

- projekt dotyczący badań nad rozwojem produkcji piwa w ramach którego została przeprowadzona weryfikacja możliwych dostępnych aplikacji wspomagających piwowarów. Po konsultacjach oraz zweryfikowaniu istniejącego oprogramowania powstał draft projektu opierający się na szczegółowym zbadaniu każdego etapu wytwarzania rzemieślniczego piwa. Planowane jest powstanie projektu składającego się z aplikacji do wytwarzania, optymalizacji oraz automatyzacji całego procesu. Kolejnym etapem będzie moduł typu e-commerce.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Skarżący wskazał, iż Jego twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Wobec czego, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta Wnioskodawca opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali. Skarżący podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek, w powstałym na podstawie umowy z danym Kontrahentem Oprogramowaniu lub jego części, odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego Zleceniodawcy.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań, przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Pana nie miały miejsca. Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Pana twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Wobec czego, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje Pan nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje Pan tego w takiej skali. W tym miejscu podkreśla Pan, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek, w powstałym na podstawie umowy z danym Kontrahentem Oprogramowaniu lub jego części, odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego Zleceniodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że w jego praktyce gospodarczej mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1) projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania,

2) prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części,

3) projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego Oprogramowania.

Jednocześnie Skarżący zaznaczył, iż czynności wykonywane przez Niego czynności nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne Projekty.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

• zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. laptop, telewizor, tablet, monitor, telefony, dyski twarde) oraz zakup oprogramowania wymaganego do tworzenia aplikacji - są to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista,

• transport, leasing samochodu oraz jego użytkowanie (np. paliwo, serwis), rower i hulajnoga elektryczna - umożliwiają sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania,

• wyposażenie biura (np. odkurzacz, ekspres do kawy, meble, statywy, wskaźniki) - dba Pan o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura, np. odkurzacz, ekspres do kawy, meble, statywy, wskaźniki,

• koszt usługi doradczej - koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację, w tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z działalnością badawczo-rozwojową,

• zakup urządzeń testowych (np. smartwatch, telewizor, konsole wideo, szczoteczka elektryczna, ekspres do kawy, depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera - zakupiony sprzęt wykorzystywany jest jako urządzenia testowe, np. smartwatch, telewizor, konsole wideo, szczoteczka elektryczna, ekspres do kawy, depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera.

Skarżący wskazał, że w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Wnioskodawca wskazał, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania, do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP Box. Współczynnik ten informuje jaką część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Skarżącego w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca wskazał, że rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania/części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał Organowi następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?,

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?,

3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?,

4. Czy wydatki na: 1) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. laptop, tablet, monitor, telefony, dyski twarde) oraz zakup oprogramowania wymaganego do tworzenia aplikacji, 2) Koszty transportu; Leasing samochodu oraz jego użytkowanie, rower i hulajnoga elektryczna, 3) Koszt wyposażenia biura (np. odkurzacz, meble), 4) Koszt usługi doradczej, 5) Koszt zakupu urządzeń testowych (np. smartwatch, telewizor, konsole wideo, szczoteczka elektryczna, ekspres do kawy, depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?,

5. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: 1) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. laptop, tablet, monitor, telefony, dyski twarde) oraz zakup oprogramowania wymaganego do tworzenia aplikacji, 2) Koszty transportu; Leasing samochodu oraz jego użytkowanie, rower i hulajnoga elektryczna, 3) Koszt wyposażenia biura (np. odkurzacz, meble), 4) Koszt usługi doradczej, 5) Koszt zakupu urządzeń testowych (np. smartwatch, telewizor, konsole wideo, szczoteczka elektryczna, ekspres do kawy, depilator, urządzenia związane z poprawą jakości powietrza, kamera), w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?,

6. Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?,

7. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1. Wnioskodawca wskazał, że artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

1) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114- KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów, z którym współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: Zleceniodawcy, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Ad 2 Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria: a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Należy uznać, że Oprogramowanie lub część Oprogramowania, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 - 1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo- informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarovś asociace, ECU:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie jak i części Oprogramowania, wytwarzane przez Niego w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy nim a danym Zleceniodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

W piśmie z 2 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., "(...) że jest w stanie powiedzieć, że w ramach prowadzonej od dnia 24 lipca 2017 roku w jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach której tworzy, ulepsza i modyfikuje programy komputerowe wykonuje owe prace w sposób, systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych zastosowań, a oprogramowanie stworzone przez Niego na rzecz Zleceniodawców ulepszyło i rozwinęło działanie starych programów lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest jedynym ocennym, nieostrym wyznacznikiem i kryterium do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania z tytułu ulgi IP Box. W związku z powyższym Wnioskodawca zdecydował się na skierowanie do urzędu Wniosku o udzielenie Interpretacji Indywidualnej. Gdyby Wnioskodawca był w stanie samodzielnie zakwalifikować swoją działalność jako badawczo-rozwojową, wówczas przedmiotowy wniosek w dużej części byłby bezzasadny. Co należy jednak podkreślić, działalność Wnioskodawcy ma charakter nowatorski, twórczy, nieprzewidywalny, metodyczny i możliwy do odtworzenia. Wnioskodawca celowo we Wniosku wskazał na cechy, którymi charakteryzuje się jego działalność, wraz z opisem projektów, zamiast dokonać bezpośredniej kwalifikacji, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe? Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług).Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że wytworzenie, ulepszanie (rozwijanie) oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca może powiedzieć, iż w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Mianowicie, wyjaśnić należy że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahentów. Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, to należy wyjaśnić czy są to: - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.".

W dniu [...] października 2020 r. Dyrektor wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku z 21 sierpnia 2020 r. bez rozpatrzenia. W wyniku wniesionego zażalenia Organ postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Na skutek skargi Skarżącego, wyrokiem z 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 520/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił postanowienie z [...] grudnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie z [...] października 2020 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W wyniku wniesionej przez Dyrektora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1473/21 oddalił ją.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, DKIS w Zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 21 sierpnia 2020 r., w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że działalność Wnioskodawcy nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym Organ stwierdził, że nie możeme ustosunkować się do kwestii poruszanych w postawionych przez Skarżącego pytaniach nr 2-7.

W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów prawa, m.in. art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 38, art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o PIT, art. 4 ust. 2 oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85). Wyjaśnił, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Organ wskazał, że w celu stwierdzenia, czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

DKIS zauważył, że z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Dokonując następnie analizy art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, DKIS wskazał, iż ustawodawca wprowadzoną ulgą podatkową przewidującą preferencyjną stawkę opodatkowania promuje dwa rodzaje aktywności podatnika podejmowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

• czynności, które wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

• efekt w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Organu powyższe wskazuje, że podejmowana przez Skarżącego aktywność, opisana we wniosku, wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której Wnioskodawca wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. DKIS zauważył, że jak sam wskazał Wnioskodawca wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz zakup oprogramowania wymaganego do tworzenia aplikacji - to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy wiąże się pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł w postaci szkoleń poszerzających wiedzę w dziedzinie programowania, oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy, ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Organu, w analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa kontrahent, Skarżący wykorzystuje poznany już język programowania oraz istniejące rozwiązania, a działania Wnioskodawcy w zakresie świadczonych usług informatycznych wydają się koncentrować na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu. Zatem tworzenie oprogramowania na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych należy wykluczyć z działalności badawczo-rozwojowej. Z wniosku nie wynika bowiem, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował Pan przy tworzeniu programów komputerowych, ani też posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

Organ wskazał, że Wnioskodawca nowatorskość wiąże z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak wskazał Skarżący, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników.

Reasumując, zdaniem DKIS przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Skarżący nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W opisanej na wstępie skardze wniesionej do tut. Sądu Skarżący Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie art, 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia,

2) naruszenie art. 14b § 1,2 i 3 w zw. z art 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 202 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej "O.p") poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. III SA/Wa 520/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 1473/21), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku,

3) naruszenie art 120 i 121 § 1 w zw. z art 14h, art 14c § 2 i art 169 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie Organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego,

4) naruszenie art 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości Zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz uzasadnił podniesione zarzuty, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną DKIS z dnia 31 stycznia 2023 r. wydaną na wniosek Skarżącego z dnia 21 sierpnia 2020 r., w której Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego co do tego, czy jego działalność (wytwarzanie programów komputerowych) mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co z kolei przekładało się na twierdzenie o niedopuszczalności zastosowania przez Skarżącego do osiągniętych przez niego dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W skardze zarzucono naruszenie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów O.p.: art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art 14c § 1 i 2, art 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h.

W niniejszej sprawie Skarżący kwestionując zgodność z prawem Zaskarżonej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego. W opinii składu orzekającego, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających organu i skorelowanych z nimi odpowiedzi skarżącego, z uzasadnienia Zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ dokonał wnikliwego zbadania okoliczności przedstawionych przez Skarżącego i analiza tych okoliczności doprowadziła organ do precyzyjnego określenia cech działalności Wnioskodawcy w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku dochodowego, tzw. ulgi IP Box.

W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 520/21 uchylił poprzednio wydane postanowienia dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarga kasacyjna wniesiona przez Organ od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1473/21. Mając to na uwadze, zastosowanie w sprawie ma art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18;1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Zauważyć zatem należy, że WSA w Warszawie w przywołanym prawomocnym wyroku o sygn. akt III SA/Wa 520/21 stwierdził, że "Organ zarzuca skarżącemu - w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - że nie wskazał wprost, że prowadzi działalność badawczo - rozwojową. Takie stanowisko organu jest co najmniej niezrozumiałe. Zdaniem sądu, nie można uznać, że wskazanie (którego dotyczy przecież pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że działalność skarżącego stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 51 pkt 38 ustawy o PIT jest elementem stanu faktycznego. To jest ocena prawna stanu faktycznego, którym jest rodzaj, zakres i charakterystyka prac programistycznych prowadzonych przez skarżącego.

Podkreślić należy, że organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany pierwszą z tych pozycji (opisem faktów/zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji."

Istotne w sprawie jest, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 1473/21 skonstatował: "ze skargi kasacyjnej można było wywieść, że można wywieść, że organ przenosi ciężar stwierdzenia działalności badawczo-rozwojowej na skarżącego, zarzucając przy tym, wyrażenie przez niego własnego zdania w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skarżący - jak wynika z odpowiedzi na wezwanie - wyczerpująco udzielił odpowiedzi na każde zadane przez organ pytanie, wskazując również swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji swojej działalności jako B+R. Żądanie organu do wskazania, czy skarżący prowadzi badania naukowe (jeżeli tak - to jakie?) lub prace rozwojowe de facto uczyniłoby cały wniosek niezasadnym. Jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący prowadzi prace rozwojowe, oznacza, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W zakresie pozostałych elementów ulgi, tj. wytwarzania oprogramowania i sprzedaży praw autorskich do niego, skarżący nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Te elementy zostały bowiem wskazane w stanie faktycznym i wynikają z łączących go z kontrahentami umów o współpracy.

Program komputerowy, który został wymieniony w art. 30ca) u.p.d.o.f. jako jedno z kwalifikowanych praw autorskich, które znacząco odróżnia się od pozostałych praw wymienionych w tym zamkniętym katalogu. Pozostałe prawa bowiem wymagają rejestracji, są upubliczniane w różnego rodzaju rejestrach i weryfikowane co do swojego unikatowego charakteru oraz właściwości np. przez Urząd Patentowy RP. Ustawodawca zdecydował się, tworząc katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na stworzenie dodatkowego kryterium, tj. wytworzenia tego oprogramowania (lub innego kwalifikowanego IP) w ramach prowadzonej działalności B+R. W zakresie ulgi IP Box wydano już setki interpretacji, zdecydowana większość z nich dotyczy właśnie programu komputerowego i tego, czy działalność prowadzona przez podatnika spełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Rozróżnienie programu, który jest kwalifikowanym IP od tego, który nim nie jest, bazuje wyłącznie na tej przesłance. Wskazać należy, że podatnik zapoznając się z przepisami dotyczącymi ulgi - jak twierdził - przeanalizował wymogi, które musi spełnić działalność, żeby co do zasady mogła być uznana za działalność badawczo-rozwojowy. Poza tym we wniosku wskazał, że:

"Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb klientów, z którymi współpracuje, a dany zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: zleceniodawcy, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, że tworzenie przez wnioskodawcę programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f..".

Mając zatem na uwadze ww. wskazania Sądów, nie było podstaw, aby Organ doszukiwał się braków w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku i jego uzupełnieniu uniemożliwiających zajęcie stanowiska i należyte jego uzasadnienie. Organ w Zaskarżonej interpretacji dokonał opisu: treści wniosku, jego uzupełnienia, wydanego poprzednio postanowienia, wyroków WSA i NSA. Następnie przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, podał słownikowe pojęcie charakteru twórczego działalności badawczo-rozwojowej, prowadzenia jej w sposób systematyczny, odwołał się do podręcznika Frascati, omówił kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Po czym DKIS na s. 26-29 Zaskarżonej interpretacji zauważył:

"Biorąc powyższe pod uwagę, ustawodawca wprowadzoną ulgą podatkową przewidującą preferencyjną stawkę opodatkowania promuje dwa rodzaje aktywności podatnika podejmowanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

• czynności, które wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

• efekt w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przy czym nie można ich utożsamiać, bowiem zarówno czynności spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ww. ustawy, jak i efekt tych czynności w postaci kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stanowią odrębne zagadnienia, które muszą spełniać określone warunki.

Koncentrując się - w pierwszej kolejności - na działalności badawczo-rozwojowej wskazać należy elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być za nią uznane:

- zwiększenie zasobów wiedzy,

- wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- twórczość działalności,

- systematyczność działalności,

- prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Jak podaje Podręcznik Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl), "twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań".

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że:

- Pana prace programistyczne opierają się na posiadanej wiedzy z dziedziny technologii i zdobytym doświadczeniu w przygotowywaniu kompleksowych rozwiązań,

- korzysta Pan ze szkoleń zewnętrznych, na których poszerza wiedzę z dziedziny programowania,

- w pracach wykorzystuje Pan znany Panu język programowania Java, dodatkowo korzystał Pan z bibliotek: Hibernate, WebFlux, Vavr, Lombok, Liquibase, Spring oraz wielu innych,

- wytworzył Pan oprogramowanie bankowe, oprogramowanie związane z lokatami w bankach, oprogramowanie dla instytucji finansowej, wytworzył oprogramowanie związane z lokatami w bankach oraz oprogramowanie dla instytucji finansowej. Zajmował się Pan także projektem dotyczącym badań nad rozwojem produkcji piwa w ramach którego została przeprowadzona weryfikacja możliwych dostępnych aplikacji wspomagających piwowarów. Wytworzył Pan również oprogramowanie dla sektora ubezpieczeniowo-lotniczego.

- realizuje Pan zlecenia kontrahentów i spełnia ich wymagania i oczekiwania, co do efektów, które ma Pan osiągnąć,

- zadania programistyczne realizuje w cyklach miesięcznych ("na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT").

Powyższe wskazuje, że podejmowana przez Pana aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje Pan zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Jak sam Pan wskazał wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz zakup oprogramowania wymaganego do tworzenia aplikacji - to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy wiąże się pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł w postaci szkoleń poszerzających wiedzę w dziedzinie programowania, oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy, ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa kontrahent, wykorzystuje Pan poznany już język programowania oraz istniejące rozwiązania, a Pana działania w zakresie świadczonych usług informatycznych wydają się koncentrować na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu.

Zatem tworzenie oprogramowania na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych należy wykluczyć z działalności badawczo-rozwojowej. Z wniosku nie wynika bowiem, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował Pan przy tworzeniu programów komputerowych, ani też posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

W odniesieniu do Pana stanowiska, w którym powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia wskazać należy, że błędnie je Pan odnosi do efektów Pana pracy nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Nowatorskość wiąże Pan z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak Pan wskazał, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników w Pana przypadku znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu, który zamyka się w cyklu miesięcznym.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Pana nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, nie jest i nie będzie Pan uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że Pana działalność nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, nie możemy ustosunkować się do kwestii poruszanych w postawionych przez Pana pytaniach Nr 2-7.".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd rozpatrujący sprawę pragnie wskazać w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie "badań naukowych" zdefiniowano w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT. Są to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm., dalej "P.s.w.n."), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Skarżący wskazywał, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Każde z tych pojęć zostało w ocenie Sądu trafnie zidentyfikowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 15 lutego 2023 r. 0112-KDWL.4011.1075.2022.2.PS (lex/el). Wskazano w niej, że pojęcie "twórczy" zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, zaś "tworzyć" – to powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu "twórczy" można wymienić takie przymiotniki jak: "kreatywny" czy "konstruktywny". Pojęcie "systematyczny" oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością. Poza tym działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wreszcie działalność musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych – za te ostatnie uznano aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

W interpretacji organ uznał, że działalność wnioskodawcy prowadzącego taką samą działalność, jaką prowadzi Skarżący w rozpoznanej sprawie (tworzenie oprogramowania dla kontrahenta), jest działalnością badawczo-rozwojową. Tok rozumowania organu w opisywanej interpretacji był następujący:

1) działalność wnioskodawcy jest twórcza, gdyż ma charakter twórczy/innowacyjny, gdyż jest nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych narzędzi informatycznych. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę wymagają kreatywnego podejścia, każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Rozwiązania proponowane kontrahentowi w ramach projektów nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. Klient otrzymuje zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne narzędzia IT;

2) działalność jest podejmowana w sposób systematyczny, gdyż prace, jakie Wnioskodawca realizuje w ramach działalności nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania Wnioskodawcy i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie kontrahenta. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez Wnioskodawcę wobec kontrahenta, w tym realizacji na jego rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań informatycznych lub ich istotnych modyfikacjach w reakcji na ciągle zmieniające się zapotrzebowanie kontrahentów;

3) działalność ta ma określony cel – jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz kontrahenta. Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę prac jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych narzędzi IT;

4) działalność spełnia warunki uznania jej za "prace rozwojowe" - Wnioskodawca, poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Aktywność w ramach prowadzonych prac jest pracami rozwojowymi, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Wnioskodawca wskazuje również, że realizowane przez niego prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod kątem zapotrzebowania klienta. Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polega na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta lub identyfikacją zapotrzebowania przez Wnioskodawcę, które są zwykle związane z chęcią optymalizacji określonych segmentów prowadzonej działalności.

Zdaniem Sądu, ustalenia te i wnioski organu można w pełni odnieść do okoliczności obecnie rozpoznawanej sprawy.

Organ uznał, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż jego działalność nie spełnia warunku celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem organu, Skarżący jest zwykłym programistą, który realizuje zlecenia i za to otrzymuje wynagrodzenie.

Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż uważa, że wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru "nowej wiedzy" w znaczeniu- odkryć naukowych.

Ukierunkowanie na ten cel – jak wynika z przepisów – może mieć miejsce w ramach badań naukowych lub prac rozwojowych. Prace rozwojowe, jak wspomniano, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika, że Skarżący taką właśnie działalność prowadzi - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali). Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Wskazał, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Skarżący wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o PAIPP, wobec czego cechują się one wystarczającą oryginalnością i indywidualnością. Skarżący nie jest więc podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła, które przenosi na rzecz odbiorcy za wynagrodzeniem.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie ma racji Organ, że działalność Skarżącego nie spełnia warunków uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Zarzut naruszenia art. 5a pkt 38 ustawy o PIT był więc w pełni zasadny.

W tym kontekście ocena pozostałych zarzutów skargi ma drugorzędne znaczenie, jednak Sąd przyznaje, że rzeczywiście zasadny jest również zarzut naruszenia art 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż Organ nie przeanalizował w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, nie uzasadnił należycie interpretacji, a także nie odniósł się do innych interpretacji, wydawanych na korzyść podatników w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 5a pkt 38 ustawy o PIT) w stopniu mającym wpływ wynik sprawy.

Wydając interpretację ponownie Organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił Zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).