Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 625/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi S. P. S."T." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. oraz od marca 2009 r. do października 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. P. S."T." w B.kwotę 12.978 (dwanaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

w B. dokonał rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. oraz od marca 2009 r. do października 2009 r. Organ uznał, że dostawa wytwarzanych przez stronę produktów w postaci różnych rodzajów panierów winna być opodatkowana 22% stawką podatku VAT, albowiem produktów tych nie można uznać za tożsame z bułką tartą, której dostawa korzysta z 7% stawki podatku VAT.

Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia, strona złożyła odwołanie,

w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznawaniu,

że panier nie jest bułką tartą; art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw.

z poz. 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania; art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uzależnienie w prawie krajowym stosowania stawek obniżonych od spełnienia kryteriów innych niż zakwalifikowanie do danej grupy towarów oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca oprócz wytwarzania wszelkiego rodzaju pieczywa produkuje również bułkę tartą oraz paniery. Do produkcji bułki tartej stosuje Polską Normę PN-A/74113, natomiast do panierów stosuje normy zakładowe ZDN-89/SPS1 i ZN-2000/SPS-4. Paniery zewnętrzne: jasnopomarańczowy, pomarańczowy, żółty oraz intensywnie pomarańczowy zawierają w swym składzie dodatki funkcjonalne w postaci barwników; tj. papryki w płynie i kurkumy powodujące zmiany smaku, zapachu i barwy produktu. W wyniku procesu produkcyjnego powstaje zatem nowy produkt, o cechach odmiennych od czystej bułki tartej, posiadający inne walory smakowe oraz inne możliwości wykorzystania.

Organ podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie,

czy produkowane przez stronę paniery zewnętrzne z dodatkami funkcjonalnymi, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 jako wyroby piekarskie niezawierające dodatku środka słodzącego pozostałe, są tożsame z bułką tartą, a tym samym czy można było przy ich dostawie stosować obniżoną, 7% stawkę podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i sług, z 7% stawki podatku VAT korzystać mogą oznaczone symbolem PKWiU ex 15.82.13-90.00 wyroby piekarskie, niezawierające dodatku środka słodzącego pozostałe, jednakże wyłącznie chleb, bułki oraz bułka tarta.

W toku postępowania kontrolnego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego

w B. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej u strony przez Urząd Kontroli Skarbowej w B.,

w tym: normy zakładowe dla panierów, sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Wojewódzką Stację Sanitarno-Epidemiologiczną w B.z dnia 28 maja 2008 r., opinię biegłego H. W. z dnia 06 lutego 2009 r., ekspertyzę prof. dr hab. M.J. z Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie z dnia 16 września

2008 r. oraz ekspertyzę prof. dr hab. Inż. J. H. z Uniwersytetu Technologiczno-Przyrodniczego w Bydgoszczy. Organ uwzględnił również przedłożone przez podatnika stanowisko prof. dr hab. Inż. J. H. z Uniwersytetu Technologiczno-Przyrodniczego w Bydgoszczy z dnia 02 czerwca 2008 r.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że produkowane przez skarżącą paniery zewnętrzne z dodatkami funkcjonalnymi w postaci papryki w płynie i kurkumy, zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 wyroby piekarskie niezwierające dodatku środka słodzącego pozostałe, nie odpowiadają normie bułki tartej zarówno pod względem organoleptycznym jak i pod względem składu, nie są również produktami typu bułka tarta wg PN-A/74113. Zgodnie zatem z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy

o podatku od towarów i sług, ich dostawa, mimo sklasyfikowania wyrobu symbolem PKWiU 15.82.13-90.00 - wyroby piekarskie, niezawierające dodatku środka słodzącego pozostałe, nie mogła korzystać z 7% stawki podatku VAT.

Odnosząc się do stanowiska strony, organ stwierdził, że skarżąca wszelkimi możliwymi sposobami stara się udowodnić, że dwa różne wyroby, takie jak panier i bułka tarta, to w istocie ten sam produkt. Wskazując na podobieństwa w składzie surowcowym produktów, w technologicznym procesie wytwarzania czy zastosowania przez konsumentów, stara się podważyć informacje pozyskane w toku przeprowadzonych przez specjalistów ekspertyz. Zauważa wprawdzie, że panierem może być nie tylko zmodyfikowana bułka tarta ale np. sezam, słonecznik czy inne ziarna, nie dostrzega jednak, że w wyniku wprowadzenia do surowca bazowego, którym była czysta bułka tarta dodatków takich jak papryka i kurkuma, nastąpiły zmiany smakowe i kolorystyczne, powstał zatem zupełnie nowy produkt, różny od pierwotnego. Biorąc pod uwagę fakt, że strona jest w pełni świadoma różnic w zakresie wytwarzanych wyrobów, nie sprzedaje bowiem produkowanych panierów pod nazwą bułka tarta, niezrozumiałe dla organów podatkowych są podejmowane przez nią próby dowodzenia, że paniery i bułka tarta to ten sam produkt.

Ustosunkowując się do zarzutu, że okoliczność, iż produkt jest wytwarzany niezgodnie z Polską Normą nie przesadza o jakichkolwiek skutkach podatkowych dostawy tego towaru, ponieważ Polskie Normy nie są prawnie wiążące, organ wskazał, że wprawdzie z treści Polskiej Normy korzystano w procesie zbierania i analizy materiału dowodowego, jednak sama norma nie stanowiła podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Uregulowania zawarte w normie PN-A/74113, wobec braku innych unormowań charakteryzujących produkt - bułka tarta, stanowią najbliższe obiektywnej prawdzie odniesienie przy określaniu, czy dany wyrób jest, czy nie jest bułką tartą, nawet w przypadku, gdy stosowanie powyższej normy jest dobrowolne. Produkt, który nie jest bułką tartą, zgodnie z regulacjami stanowiącymi obowiązującą normę prawną, nie stanie się bułką tartą, gdy normy te przestaną obowiązywać. Dlatego też w celu najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego wykorzystano założenia Polskich Norm tak samo, jak wykorzystuje się zasady matematyki czy logiki, które również nie stanowią źródła prawa. Dodatki funkcjonalne takie jak papryka w płynie i kurkuma zastosowane podczas procesu produkcyjnego zmieniają bowiem kolor, zapach i smak produktu wyjściowego, uniemożliwiając tym samym zakwalifikowanie panieru do bułki tartej określonej normą PN-A/74113. Stanu tego nie zmieni też, wyrwana z kontekstu ekspertyzy adnotacja biegłego wskazująca, że biorąc pod uwagę skład surowcowy panierów produkowanych niezgodnie z PN-A/74113 zawierających dodatki naturalne, jak paprykę i kurkumę od 0,08% - 0,24% można przyjąć, że paniery te należy zakwalifikować jako bułka tarta, która w składzie surowcowym wyżej wymienionych produktów stanowi 99,76% - 99,92%. Gdyby bowiem przyjąć taki tok rozumowania, to również panier zawierający w swym składzie znacznie więcej dodatków i mniej bułki tartej należałoby zakwalifikować do bułki tartej. Ponadto, sama skarżąca dla części produkowanych przez siebie wyrobów, dla czystej bułki tartej stosuje Polską Normę, natomiast dla innych wyrobów wprowadziła odmienne normy zakładowe. Zdaniem organu, całkowicie nieprawdziwe są więc twierdzenia strony, że organy podatkowe uznały Polskie Normy za źródło prawa i na ich podstawie kształtują prawa i obowiązki podatnika, w praktyce bowiem z tych dobrowolnych norm korzysta również strona.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że prowadząc postępowanie dowodowe organ podatkowy z góry miał ustalony jego wynik, dlatego ukierunkował swoje działania na obszar, który nie rozstrzygał o istocie problemu tj. ustaleniu, czy produkowany przez podatnika produkt jest bułką tartą, przez co organ naruszył art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji uwzględnił zgromadzone w toku postępowania cztery niezależnie sporządzone opinie i ekspertyzy, które nie potwierdziły przyjętej przez stronę tezy, że bułka tarta i panier to te same produkty. W tej sytuacji za bezpodstawny organ uznał zarzut niekompletności materiału dowodowego, czy też wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W zakresie podniesionych sprzeczności z prawem unijnym art. 41 ust. 2 w zw.

z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim różnicuje on stosowanie stawek podatku w zależności od klasyfikacji PKWiU i innych kryteriów, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zauważył, że prawo wspólnotowe nie ogranicza swobody żadnego państwa członkowskiego w zakresie określenia odmiennych zasad opodatkowania niektórych produktów, wskazuje tylko ramowy zakres zastosowania obniżonych stawek, nie narzucając żadnych rozwiązań. Państwa członkowskie zatem same decydują o tym, które towary bądź grupy towarów należące do środków spożywczych mogą być objęte obniżoną stawką VAT. Z kolei art. 98 ust. 3 powyższej Dyrektywy wskazuje, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Dlatego organ za daleko idące i rozszerzające uznał twierdzenie strony, że jedyną dopuszczalną klasyfikacją jest nomenklatura scalona oraz że może być ona użyta wyłącznie w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, a nie ukształtowania lub zawężenia tego zakresu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że panier nie jest bułką tartą; art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania, art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uzależnienie w prawie krajowym stosowania stawek obniżonych od spełnienia kryteriów innych niż zakwalifikowanie do danej grupy wyrobów oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego i jego błędną ocenę.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że żadna ze zgromadzonych w toku postępowania ekspertyz nie przesądzała, iż produkowany panier nie jest w istocie bułką tartą. Zarzuciła, że prowadząc postępowanie dowodowe organ miał z góry ustalony jego wynik, dlatego ukierunkował swoje działania na obszar, który nie rozstrzyga o istocie problemu tj. ustaleniu, czy produkowany przez podatnika produkt jest bułką tartą.

Zdaniem skarżącej, fakt że produkt jest wytwarzany niezgodnie z Polską Normą nie przesadza o jakichkolwiek skutkach podatkowych dostawy tego towaru w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno bowiem przepis tej ustawy, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie uzależniają zastosowania określonej stawki podatkowej od zgodności produktu z Polską Normą. Ponadto Polskie Normy nie są prawnie wiążące w znaczeniu przedmiotowym, można się zatem do nich stosować bądź nie, produkując i sprzedając wyroby spożywcze. Niespełnienie przez produkt Polskiej Normy nie powoduje, że nie jest on bułką tartą, jeżeli posiada on wszystkie istotne cechy tego produktu.

W ocenie strony, spór w sprawie sprowadza się w istocie do użytego przez producenta nazewnictwa, bowiem produkowany panier, zawierający nieznaczne domieszki papryki i kurkumy, wciąż pozostaje obiektywnie bułką tartą. Tym bardziej, że procesy technologiczne towarzyszące wytwarzaniu obydwu produktów są identyczne. Wprawdzie skarżąca zgodziła się, że ustawodawca nieprecyzyjnie określił normę prawną wynikającą z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, uważa jednak, że sposób zredagowania tej normy nie może obciążać podatników. Jednolitość rozumienia przepisów prawa gwarantuje wykładnia językowa i celowościowa, które zdaniem skarżącej potwierdzają, że produkt o nazwie panier jest w istocie bułką tartą. Ustawodawca, przewidując 7% stawkę podatku VAT dla bułki tartej tj. produktu, który służy procesowi określonemu w technologii żywienia jako panierowanie, przewidział taką sarną stawkę dla produktu o nazwie panier, który jest w istocie odmianą bułki tartej.

Powołując się na zapisy załącznika nr III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, skarżąca wskazała na sprzeczność z prawem unijnym art. 41 ust. 2, w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim różnicuje on stosowanie stawek podatku w zależności od klasyfikacji PKWiU i innych kryteriów.

Z art. 98 ust. 3 wskazanej Dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie mogą, ale nie muszą korzystać z klasyfikacji, przy czym jedyną dopuszczalną klasyfikacją jest Nomenklatura Scalona i może być ona użyta tylko w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, a nie ukształtowania lub zawężenia tego zakresu. Oznacza to, że stosowanie klasyfikacji PKWiU oraz dodatkowo ograniczanie zakresu stosowania stawki podatku w wysokości 7% do wybranych produktów z grupowania PKWiU 15.82.13-90.00 do chleba, bułek i bułki tartej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony.

Sąd wskazał, że nie ma wątpliwości, iż przedmiotowe paniery były mieszankami trzech różnych składników. Jego zdaniem, przy tak popularnym towarze, jakim jest bułka tarta, prostą odpowiedzią w sporze jest przedstawienie sobie sytuacji, że sprzedaż klientowi panieru pod nazwą "bułka tarta" prowadziłoby do uzasadnionych jego pretensji. Z doświadczenia życiowego wynika, że zakup bułki tartej nie zawsze jest podyktowany potrzebą panierowania o smaku papryki i kurkumy, nawet jeśli określi się je jako dodatki funkcjonalne. Przekładając to na rozumowanie prawnicze Sąd wskazał, że brak prawnego uściślenia, co należy uznać za bułkę tartą na potrzeby stosowania pkt 25f, powoduje konieczność odwołania się do potocznego rozumienia tego pojęcia.

W opinii Sądu trudno czynić zarzut organowi, że w sprawie poszedł dalej i zbadał towar pod kątem Polskiej Normy, także nie ma błędu w tym, że zdaniem organu odwoławczego, uregulowania zawarte w normie PN-A/74113, wobec braku innych unormowań charakteryzujących produkt - bułka tarta, stanowią najbliższe obiektywnej prawdzie odniesienie przy określaniu, czy dany wyrób jest, czy nie jest bułką tartą, nawet w przypadku gdy stosowanie powyższej normy jest dobrowolne. Sąd wskazał, że poprawnie organ zaznaczył, iż produkt, który nie jest bułką tartą zgodnie z regulacjami stanowiącymi obowiązującą normę prawną (Polskie Normy) nie stanie się bułką tartą, gdy normy te przestaną obowiązywać.

Sąd podkreślił, że na zlecenie organu pierwszej instancji Wojewódzka Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna w B. zbadała pobrane ze Spółdzielni próbki panierów zewnętrznych, panieru wewnętrznego, panieru obsuszającego, na okoliczność ustalenia ich zgodności z normą bułki tartej PN-A/74113. Wyniki tych badań, zawarte w sprawozdaniu z 28 maja 2008 r. jednoznacznie wskazywały, że zbadane próbki w zakresie badań organoleptycznych i składu nie odpowiadają wymaganiom normy PN-A/74113 "Wyroby piekarskie. Bułka tarta". Podobne wnioski, zdaniem Sądu, wynikały z opinii biegłego H. W., a także z opinii prof. dr hab. inż. J. H. przedłożonej przez skarżącą oraz z pisma prof. dr hab. med. M. J..

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego organy zasadnie zakwestionowały zaliczenie panieru do poz. 25 f załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W znaczeniu potocznym bułka tarta to produkt spożywczy powstały wskutek zmielenia bądź starcia suchego pieczywa. Dodanie do bułki tartej dodatków, takich jak papryka i kurkuma, spowodowało zmiany smakowe i kolorystyczne, w następstwie czego powstał nowy produkt. Sąd uznał, że nawet zaliczenie panieru do tego samego grupowania statystycznego, co bułka tarta, nie oznacza, że mamy do czynienia z tym samym produktem. Zgodnie z ustawą ze stawki 7 % VAT może korzystać wyłącznie bułka tarta. Skoro panier, ze względu na skład, nie jest bułką tartą, to stosując ścisłą wykładnię, powinien on podlegać opodatkowaniu stawką podstawową.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd wskazał, że przepis ten przewiduje możliwość stosowanie stawek obniżonych wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały określone w załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Z art. 98 ust. 3 Dyrektywy wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Sąd podkreślił, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji nomenklatury scalonej (CN), to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 15.82.13-90.00 – "Wyroby piekarskie niezawierające dodatku środka słodzącego, pozostałe", powiązane są z pozycją CN 1905 "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane", w skład których wchodzą m.in.: chleb, pieczywo cukiernicze, ciasta, ciastka; suchary i inne wyroby piekarnicze; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy. Bułkę tartą można – zdaniem Sądu – zaliczyć do innych wyrobów piekarniczych. Sąd uznał, że organy trafnie przyjęły, że z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka VAT, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Odsyłając więc w poz. 25f załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. do grupowania PKWiU ex 15.82.13-90.00, ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło – zdaniem Sądu – zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło – jak to twierdzi strona – do zredefiniowania pojęć zawartych w Dyrektywie.

W wyniku złożenia przez Spółdzielnię skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...]uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, głównie z uwagi na podniesione zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcie, że produkowane przez skarżącą paniery zewnętrzne nie są bułką tartą. Ponadto Sąd kasacyjny stwierdził,

że uzasadnienie wyroku przez Sąd pierwszej instancji wskazuje, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, nakierowany na potwierdzenie tezy organów podatkowych, że sporne paniery zewnętrzne nie mogą być zaliczane do kategorii bułki tartej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest klasyfikacja w grupowaniu PKWIU produkowanego przez skarżącą towaru, a mianowicie panierów zewnętrznych z dodatkami funkcjonalnymi, tj. z dodatkiem papryki w płynie i kurkumy. Czy stanowią one bułkę tartą i w konsekwencji czy mogą one być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki obniżonej w wysokości 7 %.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na skutek złożonej przez skarżącą Spółdzielnię skargi kasacyjnej Sąd drugiej instancji uchylił zaskarżone orzeczenie WSA w Bydgoszczy.

W myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043 oraz wyrok NSA z 17 stycznia 2017, sygn. akt I OSK 158/11, LEX nr 1145063).

Na mocy art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2012, sygn. akt II FSK 1427/10, LEX nr 1106517).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania – przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1459/10, LEX nr 1121050).

W zapadłym w sprawie wyroku NSA dokonał jednoznacznej oceny klasyfikacyjnej produkowanych przez skarżącą towarów. Skonstatował, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, głównie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego, i przyjęcie, że produkowane przez skarżącą paniery zewnętrzne nie są bułką tartą, czego konsekwencją jest naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 25f załącznika nr 3 do tej ustawy.

Zdaniem NSA producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy zwracać się w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami a organami państwowymi względnie innymi, zainteresowanymi jednostkami.

W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw, aby o fakcie klasyfikowania lub nieklasyfikowania do danego grupowania PKWiU z 1997 r. spornych produktów podatnika decydowały inne kryteria niż powyżej wymienione, a w szczególności odsyłające do Polskiej normy. Kryteria te mogą być oczywiście pomocne przy określaniu, czy mamy do czynienia z określonym towarem, lecz nie mogą być decydujące tylko z tego powodu, że dany towar nie spełnia wymogów tej normy.

Jeżeli zatem ustalenia faktyczne tej sprawy wskazują, że producent spornych towarów – w oparciu o technologię ich wyrobu oraz skład – klasyfikuje je jako bułkę tartą i tak też je nazywa, używając podwójnej ich nazwy, a żaden organ statystyczny nie podważył tej klasyfikacji, a ponadto przedstawiony cykl produkcyjny tych wyrobów oraz opinie biegłych nie podważają prawidłowości tej klasyfikacji, to fakt, że z opinii tych wynika, że wyroby te nie spełniają wymogów Polskiej normy PN-A/74113;1997, nie stanowi żadnego dowodu, że wyroby te nie są bułką tartą, zwłaszcza gdy z powyżej cytowanych opinii biegłych wynika, że sporne towary – mimo ich niezgodności z tą normą – są de facto bułką tartą.

W konsekwencji powyższego – jak uznał NSA – doszło także do naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do obrotu spornymi produktami.

Mając zatem na względzie związanie, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a. i przywołaną treść wyroku NSA, gdzie Sąd drugiej instancji stwierdził jednoznacznie, że produkowane przez Spółdzielnię produkty stanowią bułkę tartą, skonstatować należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w konsekwencji należało wyeliminować ja z obrotu prawnego.

W ponownym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy winien uwzględnić treść zapadłych w sprawie niekorzystnych dlań orzeczeń.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

D. Dudra H. Adamczewska-Wasilewicz I. Najda-Ossowska