Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 280/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 2b
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi O. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2024 r., znak: 0601-IOA[1].4055.1.2024, w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 26 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia O. w S. (dalej: O. , strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 26 stycznia 2024 r., nr 0610-SPA-2.4055.152.2024. 3/JD, w sprawie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wyjaśnił, że we wniosku z 19 stycznia 2024 r. strona zwróciła się o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z przerejestrowaniem samochodu. Wniosek dotyczy pojazdu marki Peugeot [...], o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2198 cm3. Strona jako podstawę prawną wniosku powołała art. 109 ust. 2a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.; dalej: u.p.a.). Jednakże powołane przez stronę we wniosku oraz wynikające z załączonej dokumentacji okoliczności wskazujące na dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe już zarejestrowanym na terytorium kraju, potwierdzają, iż sprawa winna być załatwiona na podstawie art. 109 ust. 2b u.p.a. Do wniosku dołączono: oświadczenie strony; kserokopię faktury VAT [...] z 28 marca 2023 r. wystawionej przez F. w M. dla Inżynieria pojazdów specjalnych S. w C.; kserokopię faktury nr [...] z 9 marca 2023 r. wystawionej przez I. w K. dla F. w M.; kserokopię faktury nr [...] z 4 listopada 2023 r. wystawionej przez Inżynierię pojazdów specjalnych S. w C. dla O. kserokopię oświadczenia Inżynierii pojazdów specjalnych S. w C. z 26 października 2023 r.; kserokopię dowodu rejestracyjnego wydanego przez Starostę C. ; dokumentacja fotograficzna (8 sztuk) po dokonanych zmianach konstrukcyjnych; kserokopię zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu nr [...] z 4 listopada 2023 r.; kserokopię opisu zmian dokonanych w pojeździe załącznik do zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu nr [...] z 4 listopada 2023 r.

Postanowieniem z 26 stycznia 2024 r. Naczelnik odmówił stronie wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Organ I instancji uznał, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, od którego została zapłacona akcyza o czym świadczy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju o numerze [...]

Następnie 1 lutego 2024 r. wpłynął do organu I instancji wniosek o uzupełnienie wskazanego postanowienia.

Postanowieniem z 6 lutego 2024 r. Naczelnik uzupełnił wcześniej wydane postanowienie z 26 stycznia 2024 r.

Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie wskazując, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem Naczelnika oraz wnosząc o wydanie dokumentu potwierdzającego braku obowiązku zapłaty akcyzy w związku z art. 109 ust. 2b u.p.a. z uwagi na brak możliwości przerejestrowania zakupionego przez O. samochodu specjalnego – p. . Do zażalenia dołączono (oprócz części już złożonych wraz z wnioskiem dokumentów): dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju nr [...], data zapłaty 19 lutego 2023 r. oraz wezwania Starosty O. z 4 grudnia 2023 r. i 7 lutego 2024 r.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z załączonego dowodu rejestracyjnego, należącego do pierwszego właściciela na terenie kraju I. S., omawiany samochód był samochodem osobowym, posiadał 9 miejsc siedzących, od którego została zapłacona akcyza, o czym świadczy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju nr [...] Z dokumentów złożonych przez stronę z wnioskiem wynika, że przedmiotem zakupu przez O. był używany samochód marki Peugeot [...], o numerze nadwozia [...], pojemności silnika [...], rok produkcji [...]. Rodzaj pojazdu w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 4 listopada 2023 r., nr [...], został określony jako: samochód specjalny, p., liczba miejsc siedzących, włączając kierowcę bez zmian, dopuszczalna masa całkowita pojazdu bez zmian, maksymalna masa całkowita ciągniętej przyczepy (z hamulcem) bez zmian, największy dopuszczalny nacisk osi bez zmian, długość bez zmian, szerokość bez zmian. Z dołączonych zdjęć samochodu i oświadczenia strony dotyczącego cech i wyposażenia przedmiotowego samochodu wynika, że jest to pojazd jednobryłowy o zamkniętym podwoziu, wyposażony co najmniej w 4 drzwi (w tym boczne drzwi przeszklone, przesuwne oraz tylne dwuskrzydłowe). Wnętrze pojazdu zostało podzielone na dwa wyodrębnione przedziały: przedział pasażerski i towarowy. Wejście do przedziału pasażerskiego możliwe jest drzwiami z boku samochodu – przesuwnymi, przeszklonymi znajdującymi się po prawej stronie (w części środkowej) nadwozia. Natomiast wejście do przedziału towarowego – drzwiami z tyłu nadwozia, dwuskrzydłowymi, symetrycznymi, otwieranymi na boki, przeszklonymi. Jest to samochód mogący przewozić łącznie 9 osób (jak wynika z załączonego ksero dowodu rejestracyjnego pierwszego właściciela na terytorium kraju), w trzech rzędach siedzeń, stałe siedzenia wyposażone w zagłówki. Tapicerka wszystkich drzwi bocznych jednorodna, zgodna kolorystycznie i materiałowo. Podłoga wyłożona w standardowy jak dla samochodu osobowego materiał miękki dla pasażerów w dwóch rzędach, występowanie w boczkach drzwi drugiego rzędu siedzeń klamek, regulacja szyb tylnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, podsufitka fabrycznie klejona, bez śladów przeróbek, na wysokości drugiego rzędu siedzeń w podsufitce przy drzwiach zamontowane fabrycznie uchwyty górne na dłonie lub ślady po ich wymontowaniu. Samochód marki Peugeot [...], o numerze nadwozia [...] w części pasażerskiej całkowicie przeszklony, posiadający oświetlenie sufitowe w części osobowej za pierwszym rzędem siedzeń, posiadający stałą przegrodę oddzielająca część pasażerską od towarowej znajdującą się za trzecim rzędem siedzeń. Za przegrodą znajduje się przestrzeń przystosowana do przewozu towarów.

Organ wskazał, że pojazd ten, przed zakupem przez O., przeszedł następujące zmiany: zamontowano oświetlenie sygnalizacyjne, wykonano oznakowanie "[...]" z foli odblaskowej, wykonano instalację elektryczną i antenową do radiostacji samochodowej, zamontowano radiostacje samochodową, wykonano zabudowę przestrzeni sprzętowej (zabudowa przystosowana do przewozu wyposażenia specjalistycznego służącego jako sprzęt p., zamontowano platformę transportową dachową, zamontowano zewnętrzne oświetlenie robocze. Wynika to z oświadczenia z 26 października 2023 r. IPS S. .

Zdaniem Dyrektora, powyższe ustalenia wskazują, że konstrukcja opisanego samochodu umożliwia przewóz zarówno (9) osób, jak i towarów (samochód osobowo-towarowy). Porównując opisane powyżej cechy spornego pojazdu z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych oraz pojazdów osobowych, w ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód został zakwalifikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją [...] Nomenklatury Scalonej. Stwierdzone w nim cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, zaliczanych do kodu CN [...], czyli będących samochodami osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. W opinii organu, świadczą o tym: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w trzech rzędach siedzeń, tj. pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki; obecność tylnych okien dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń; obecność drzwi z oknami na bocznych panelach; brak przegrody za pierwszym rzędem siedzeń; wyposażenie wnętrza części pasażerskiej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (oświetlenie, jednakowa tapicerka).

W konsekwencji, jak wskazał Dyrektor, pojazd będący przedmiotem postepowania, spełnia kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji [...] Wspólnej Taryfy Celnej. Ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza, że pojazd przeznaczony jest głównie do przewozu osób i objęty powinien zostać pozycją [...], a jedynie dodatkowo do transportu towarów. Przesądzają o tym przede wszystkim takie cechy jak: przeszklenia w części pasażerskiej oraz obecność stałych dziewięciu siedzeń w trzech rzędach, wyposażonych w zagłówki. Powyższe wskazuje, że sporny samochód posiada cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy z pozycji [...], a ze względu na indywidualne cechy opisane w załączonych do wniosku dokumentach, wypełnia definicję pojazdu objętego kodem CN [...]. Uwzględniając zatem jego klasyfikację oraz treść powołanych wyżej obowiązujących przepisów akcyzowych należy stwierdzić, że niekwestionowanie spełnia on definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Organ dodał, że klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, to jest na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów – na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1047 ze zm.; dalej: p.r.d.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decydują o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też specjalny. Określona przez organ podatkowy klasyfikacja pojazdu w postępowaniu podatkowym nie stanowi przesłanki do przerejestrowania pojazdu.

W skardze do Sądu na postanowienie Dyrektora strona wniosła o wnikliwe spojrzenie na jej problem związany z pozyskaniem dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z przerejestrowaniem opisanego wyżej pojazdu marki Peugeot [...]. W ocenie skarżącej, przedłożone dokumenty dotyczące opisanego pojazdu (w tym stosowne zaświadczenie przedsiębiorcy) potwierdzają, że wbrew twierdzeniom organu, nastąpiła zmiana konstrukcyjna. Strona posiada zaświadczenie wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, z którego wynika, że dokonane zmiany zostały zrealizowane w sposób prawidłowy. Strona podkreśliła, że chce tylko przerejestrować samochód we właściwym Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego, gdyż jeden organ wymaga dokumentu, uznając zmiany konstrukcyjne jakie nastąpiły, a drugi nie wydaje wymaganego dokumentu, uznając, że taka zmiana nie miała miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej przez nią treści – potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od zakupionego samochodu specjalnego (pożarniczego) marki Peugeot [...], o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2198 cm3.

Stosownie do art. 109 ust. 2b u.p.a. dla celów związanych ze zmianą danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w związku z wprowadzeniem w pojeździe zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód ciężarowy lub specjalny o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a p.r.d., niebędący samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek zainteresowanego podmiotu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Do tego wniosku, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju (art. 109 ust. 2c u.p.a.).

W myśl art. 100 ust. 1a pkt 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy.

Natomiast w świetle art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Istotne jest przy tym, że powołany art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazując na samochody osobowe w pierwszej kolejności odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a mianowicie do kodu CN [...]. Zarazem zaznacza, że chodzi w tym przypadku o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (innych niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi zaś, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIN", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.).

Podkreślenia wymaga, że w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) ukształtowanym tak, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS). Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6.

Niewątpliwie we Wspólnej Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", od pozycji [...] do [...], do których klasyfikowane są różne rodzaje pojazdów, w tym samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) I samochodami wyścigowymi — pozycja [...], pojazdy silnikowe do transportu towarowego — pozycja [...] oraz pojazdy samochodowe (mechaniczne) specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów — pozycja [...]).

Natomiast w myśl Not Wyjaśniającychi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja CN [...], obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pozycja ta obejmuje również samochody typu pickup oraz typu van. Pojazdy te służą zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary.

Przy tym wskazać należy, że wspomagające znaczenie dla dokonania zaklasyfikowania towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają również wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną (WCO) w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Pamiętać zaś trzeba, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) utrwalony jest pogląd, że jakkolwiek Noty wyjaśniające nie mają charakteru prawnie wiążącego, jednakże w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r., BVBA Van Landeghem, C-486/06). Zasadnie więc takie właśnie znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe.

Podkreślenia zatem wymaga, że w świetle Not wyjaśniających dotyczących pozycji HS [...], określenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu o osób, jak i do przewozu towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja [...]. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup).

Jak trafnie wskazał organ, przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pozycja CN [...] obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Niewątpliwie zarazem zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji [...] jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się.

Jak wynika z Not wyjaśniających do pozycji [...], "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów". Pozycja ta obejmuje:

(1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

(2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy p..

(3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji.

(4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb).

(5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem. Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 8430), nawet zamontowane na pojeździe.

(6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

(7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja [...].

(8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia).

(9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja [...].

(10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu.

(11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem.

(12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego).

(13) Ruchome kliniki (medyczne łub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

(14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu.

(15) Radiowe wozy transmisyjne.

(16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne.

(17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych.

(18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych).

(19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących.

(20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); Kuchnie polowe.

(21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.

(22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe.

Sąd podziela stanowisko organu, że różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy Celnej [...] (samochody osobowe) i [...] (samochody specjalne) wyraża się w tym, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdów mechanicznych z tej ostatniej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Z kolei pojazdy samochodowe z pozycji [...] służą zasadniczo do przewozu osób. Co do zasady podstawowym, najistotniejszym, chociaż nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Dlatego też przyjęcie jako podstawowej funkcji – funkcji przewozu osób nie wyklucza w żaden sposób możliwości tak sklasyfikowanymi pojazdami przewozu towarów, chociaż będzie to zawsze funkcja dodatkowa. Kod CN [...] dotyczy zatem pojazdów zasadniczo (w zasadzie i przeważnie) służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu czy narzędzi).

W związku z tym, zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN [...]. Wobec tego kwalifikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN [...] winna być poprzedzona ustaleniami wskazującymi na to, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Prawidłowo również wyjaśnił organ odwoławczym, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustala się na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Dokonując oceny w tym zakresie nie można przypisywać kluczowego znaczenia subiektywnemu przekonanie ani nawet sposobowi faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, tym bardziej, że w odniesieniu do samochodów osobowo-towarowych może być one dwojakie. Natomiast rozstrzygnięcie tego zagadnienia winno opierać się o obiektywne cechy i właściwości samochodu, takie jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Ponadto, w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, tj. zaświadczenie o badaniu technicznym, dowód rejestracyjny czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, a zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych (zob. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 289/21; wyroki NSA z: 16 lipca 2020 r., I GSK 830/17 i 5 marca 2021 r., I GSK 11/18).

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy należy powtórzyć za organem, że opisany wyżej samochód, co potwierdza załączony do wniosku dowód rejestracyjny należący do pierwszego właściciela na terenie kraju, był samochodem osobowym, posiadał 9 miejsc siedzących, od którego została zapłacona akcyza o czym świadczy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Poza sporem jest też, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 4 listopada 2023 r. rodzaj pojazdu został określony jako: samochód specjalny, p., liczba miejsc siedzących, włączając kierowcę bez zmian, dopuszczalna masa całkowita pojazdu bez zmian, maksymalna masa całkowita ciągniętej przyczepy (z hamulcem) bez zmian, największy dopuszczalny nacisk osi bez zmian, długość bez zmian, szerokość bez zmian. Jest to pojazd jednobryłowy o zamkniętym podwoziu, wyposażony co najmniej w 4 drzwi (w tym boczne drzwi przeszklone, przesuwne oraz tylne dwuskrzydłowe). Wnętrze pojazdu zostało podzielone na dwa wyodrębnione przedziały: przedział pasażerski i towarowy. Wejście do przedziału pasażerskiego możliwe jest drzwiami z boku samochodu – przesuwnymi, przeszklonymi znajdującymi się po prawej stronie (w części środkowej) nadwozia, a wejście do przedziału towarowego – drzwiami z tyłu nadwozia, dwuskrzydłowymi, symetrycznymi, otwieranymi na boki, przeszklonymi. Jest to samochód mogący przewozić łącznie 9 osób, w trzech rzędach siedzeń, stałe siedzenia wyposażone w zagłówki. Tapicerka wszystkich drzwi bocznych jednorodna, zgodna kolorystycznie i materiałowo. Podłoga wyłożona w standardowy jak dla samochodu osobowego materiał miękki dla pasażerów w dwóch rzędach, występowanie w boczkach drzwi drugiego rzędu siedzeń klamek, regulacja szyb tylnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, podsufitka fabrycznie klejona, bez śladów przeróbek, na wysokości drugiego rzędu siedzeń w podsufitce przy drzwiach zamontowane fabrycznie uchwyty górne na dłonie lub ślady po ich wymontowaniu. Samochód ten w części pasażerskiej jest całkowicie przeszklony, posiadający oświetlenie sufitowe w części osobowej za pierwszym rzędem siedzeń, posiadający stałą przegrodę oddzielająca część pasażerską od towarowej znajdującą się za trzecim rzędem siedzeń. Za przegrodą znajduje się przestrzeń przystosowana do przewozu towarów.

Zarazem, wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, organ nie kwestionował, że przed zakupem przez stronę, w samochodzie dokonano określonych zmian, to jest: zamontowano oświetlenie sygnalizacyjne, wykonano oznakowanie "[...]" z foli odblaskowej, wykonano instalację elektryczną i antenową do radiostacji samochodowej, zamontowano radiostacje samochodową, wykonano zabudowę przestrzeni sprzętowej (zabudowa przystosowana do przewozu wyposażenia specjalistycznego służącego jako sprzęt p., zamontowano platformę transportową dachową, zamontowano zewnętrzne oświetlenie robocze.

Zdaniem Sądu, prawidłowo ocenił organ, że przywołane wyżej ustalenia prowadzą do stwierdzenia, że konstrukcja omawianego samochodu umożliwia przewóz tak 9 osób, jak też towarów, co wskazuje na to, że jest to – w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych – samochód osobowo-towarowy. Celnie dostrzegł zarazem organ odwoławczy, że jeśli porównać powyższe, niesporne cechy tego pojazdu z cechami przypisanymi do opisanej charakterystyki pojazdów specjalnych oraz pojazdów osobowych, to nie można zasadnie twierdzić, że pojazd, o którym mowa we wniosku strony, stanowi pojazd specjalny, objęty pozycją [...] Nomenklatury Scalonej. Bezsprzecznie omówione wyżej cechy ocenianego pojazdu wskazują na konieczność zakwalifikowania go jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, zaliczanego do kodu CN [...], a zatem jako samochodu osobowego, o jakim mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Nie ulega wątpliwości Sądu, że wbrew twierdzeniom skarżącej, potwierdzają to dostrzeżone przez organ elementy tego pojazdu (bądź ich brak), a mianowicie: stałe siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w trzech rzędach siedzeń (pasami bezpieczeństwa i zagłówkami), tylne okna dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, drzwi z oknami na bocznych panelach, brak występowania przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, a także wyposażenie wnętrza części pasażerskiej w sposób typowy dla części pojazdu przeznaczonej dla pasażerów (oświetlenie, jednakowa tapicerka).

Zasadnie zatem organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny – pojazd p. (przyporządkowany do kodu CN [...]. Jak prawidłowo stwierdził organ, do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, przykładowo pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome, czy stacje radiologiczne. W konsekwencji należy uznać, że zasadniczym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów – tak jak ma tom miejsce w odniesieniu do opisywanego wyżej pojazdu należącego do strony. Nie sposób bowiem przyjąć, aby samochód ten został specjalnie skonstruowany bądź że został wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Opisane wyżej zmiany wyposażenia, przeprowadzone w tym pojeździe, to jest zamontowanie napisów informacyjnych, oświetlenia sygnalizacyjnego, zabudowie przestrzeni sprzętowej, wykonaniu instalacji elektrycznej i antenowej do radiostacji samochodowej, zamontowaniu radiostacji samochodowej, zamontowaniu platformy transportowej dachowej, zamontowaniu zewnętrznego oświetlenia roboczego, zostały prawidłowo ocenione przez organ jako takie, które nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia dla oceny głównego przeznaczenia tego samochodu. Słusznie wskazał bowiem organ, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, iż dokonane w tym pojeździe zmiany nie doprowadziły do zmiany konstrukcji pojazdu oraz jego stałego wyposażenia i są odwracalne. Tego rodzaju zmiany, pozwalające na dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkownika, nie mogą zostać ocenione jako świadczące o ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Dlatego prawidłowo organy zaklasyfikowały omawiany samochód do pozycji CN [...], wskazując na jego główne przeznaczenie do przewozu osób.

Co więcej, skoro producent opisywanego samochodu już w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu danego pojazdu do przewozu osób, wyposażając go w dziewięć miejsc siedzących usytuowanych w tym pojeździe w trzech rzędach, to chociaż strona może wykorzystywać go odmiennie niż wynikałoby to z jego głównego przeznaczenia, nie oznacza to jednak, że odmiennie należałoby dokonać jego kwalifikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I GSK 830/17).

Sąd w całości podziela więc ocenę Dyrektora, który stwierdził, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postepowania, spełnia kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji [...] Wspólnej Taryfy Celnej. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny potwierdza jednoznacznie, że powyższy pojazd przeznaczony jest głównie do przewozu osób i dlatego powinien zostać objęty pozycją [...], a jedynie dodatkowo służy ten pojazd do transportu towarów.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, klasyfikacji pojazdu nie mogą też zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodach rejestracyjnych. Wyjaśnić należy, że badanie techniczne samochodu służy ocenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane, zgodnie z przepisami działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu, wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie jest zbieżna z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym i które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Jak trafnie wskazał organ, tego rodzaju dokumenty nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, gdyż dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Regulacje Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu, stąd nawet homologacja pojazdu nie ma decydującego znaczenia dla jego klasyfikacji do celów podatku akcyzowego.

Z tych względów zarzut skargi dotyczący odmowy wydania przez organy podatkowe dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju nie można było uznać za zasadny. Bezsprzecznie omawiany pojazd, pomimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych, nadal winien być klasyfikowany – na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym – jako samochód osobowy, od którego została zapłacona akcyza, co potwierdza dokument zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W efekcie nie została spełniona przesłanka wynikająca z cytowanego art. 109 ust. 2b u.p.a.

W związku z tym organy podatkowe nie mogły wydać zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy bowiem przedmiotowy samochód nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Jak prawidłowo wyjaśnił organ, katalog zwolnień samochodów osobowych od akcyzy jest uregulowany w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, to jest w jej art. 109a ust. 2, art. 110 ust. 6, art. 110a ust. 2a, art. 111 ust. 4 i art. 112 ust. 3a. Takie zwolnienie dotyczy pojazdów elektrycznych lub pojazdów napędzanych wodorem, ambulansów, samochodów stanowiących tzw. mienie przesiedleńcze czy też samochodów przywożonych czasowo.

Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sad obowiązany był, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalić, o czym orzekł jak w sentencji.