Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 286/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] (dalej: organ odwoławczy) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: organ I instancji) z dnia 17 września 2014 r. nr [...], uzupełnioną decyzją z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...], określającą [..]Spółce z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł w związku z wykonanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i określił spółce ww. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wobec spółki wszczęto kontrolę podatkową odnośnie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy, ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych używanych do celów żeglugi oraz w zakresie obrotu paliwami opałowymi w okresach luty - wrzesień 2009 r., listopad - grudzień 2009 r., styczeń - luty 2010 r., maj - czerwiec 2010 r. W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r.

W toku prowadzonego postępowania, spółka wystąpiła z wnioskiem

o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczności związane z usługami transportowymi w zakresie dostaw paliwa dla celów żeglugowych do podmiotów [...] Spółka jawna w likwidacji z siedzibą w [...] (dalej: [...]), raz [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków.

W dniu 17 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał opisaną na wstępie decyzję nr [...], na mocy której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została uzupełniona przez organ I instancji decyzją z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...] w ten sposób, że określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł w związku wykonywaniem na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów procesowych, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwanej: "O.p."), a także przepisów materialnych, tj. art. 8 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.a.") oraz § 5 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i zastosowanie tych przepisów. Pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. spółka złożyła odwołanie od decyzji uzupełniającej organu I instancji.

W toku postępowania odwoławczego strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków - kierowców realizujących sporne dostawy oleju żeglugowego oraz o dokonanie oględzin jednostek pływających, a także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność faktycznej ilości i pojemności zbiorników montowanych na jednostkach pływających należących do podmiotów [...].

W dniu 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] doręczył pełnomocnikowi spółki pismo z dnia 9 grudnia 2014 r. informujące spółkę, że z uwagi na wszczęcie w dniu 4 grudnia 2014 r. postępowania karnego skarbowego sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm. – dalej zwanej: "k.k.s.") dotyczące między innymi zobowiązania objętego przedmiotową sprawą, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego stosownie do dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej

w [...] uzupełnił materiał dowodowy w sprawie poprzez przeprowadzenie następujących dowodów:

- z przesłuchania w charakterze świadków kierowców realizujących dostawy oleju żeglugowego na jednostki pływające należące do [...]

- z dokumentacji technicznej jednostek pływających [...] znajdujących się w Polskim Rejestrze Statków SA,

- z pisma [...]. z siedzibą w [....] z dnia 16 lutego 2013 r. w sprawie parametrów technicznych jednostek pływających [....],

- z pisma [...] z dnia 11 lutego 2013 r. w sprawie parametrów technicznych jednostek pływających [...].

- z pisma [...]Sp. z o.o. z dnia 19 lutego 2013 r. w sprawie tankowania w latach 2009-2010 jednostek pływających użytkowanych przez [...],

- z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 18 marca 2013 r. nr [...] z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...],

- z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 9 lutego 2013 r. z kontroli przeprowadzonej w [...],

- z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia 18 lipca 2013 r. skierowanej do [...],

- z decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia 15 października 2013 r. skierowanej do [...].

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez spółkę w odwołaniu dowodów, tj. z oględzin, z opinii biegłego oraz z przesłuchania wspólników [....]. jawna z siedzibą w [...] oraz [....] prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo-Usługowa [...].

Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] wymienioną na wstępie decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 17 września 2014 r. i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł w związku z wykonanymi na terytorium kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy powołał treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, określających przedmiot, podmiot opodatkowania akcyzą, obowiązek podatkowy, warunki zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, moment powstania obowiązku podatkowego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadała zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W okresie od 10 stycznia 2006 r. do 8 października 2013 r., spółka prowadziła również działalność w charakterze zarejestrowanego handlowca. Jednocześnie w kontrolowanym okresie, spółka posiadała zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z obcych składów podatkowych.

Kontrolą objęto dokumenty źródłowe dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wszystkie transakcje zakupu oleju napędowego do celów żeglugi zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów i ewidencji towarów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, w kwietniu 2009 r. spółka przyjęła na magazyn olej napędowy przeznaczony na cele żeglugowe w łącznej ilości [...] litrów. W okresie tym dokonała zarazem sprzedaży i dostarczenia krajowym podmiotom zużywającym jako podmiot pośredniczący olej napędowy do celów żeglugi w łącznej ilości [...] litrów. W wyniku sprawdzenia, czy podmioty, do których spółka dostarczała wyroby akcyzowe posiadały pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego stosownie do dyspozycji art. 16 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 155 ust. 3 u.p.a., nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości. Jak ustalono, spółka każdorazowo przy dokonanej sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi odbierała (na dokumencie - kwit bunkrowy) od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele uprawniające do stosowania zwolnienia od akcyzy.

W poczet materiału dowodowego włączone zostały także dokument w postaci protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u przedsiębiorcy [...] będącej podmiotem zużywającym, który w miesiącu kwietniu 2009 r. nabywał olej napędowy przeznaczony na cele żeglugi od spółki, z którego wynikało, że [...] w roku 2009 zakupiła od spółki olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w ilości [...] litrów, w tym w miesiącu kwietniu 2009 roku w ilości [...] litrów. Olej ten był zużywany przez jednostki pływające użytkowane przez [...] prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W wyniku kontroli tej ewidencji ustalono, że [...] ewidencjonowała nabycia oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi od spółki i ich dostarczenie na poszczególne jednostki pływające.

Organ odwoławczy stwierdził rozbieżności pomiędzy ilością wyrobów akcyzowych dostarczonych dla [...] w kwietniu 2009 r., a maksymalną pojemnością zbiorników na stałe zamocowanych na jednostkach odpowiednio [...] (pogłębiarki nieposiadające własnego napędu), uznając w konsekwencji, że część zakupionego oleju napędowego w ilości [...] l nie była tankowana do zbiorników na stałe zamontowanych na ww. jednostkach, a zatem nie została przez jego nabywcę zużyta zgodnie z przeznaczeniem na cele żeglugi. Realizując dostawę do zbiorników innych niż stale zamocowane na jednostkach [...] (o długościach całkowitych odpowiednio [...] m), z uwagi na nieprzedłożenie przez odbiorcę upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania oleju napędowego do innych zbiorników niż stale zamontowane, spółka nie spełniła warunku zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

W konsekwencji powyższego sprzedaż przez spółkę oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi w ilości łącznie [...] l z naruszeniem warunków określonych w § 5 ust. 2 rozporządzenia, niewykazanego w deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2009 r. skutkowała powstaniem po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z niezapłaceniem podatku akcyzowego.

Ostatecznie organ odwoławczy określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł tj. w kwocie niższej niż to uczynił organ I instancji, co wnikało z odmiennej oceny ustalonego stanu fatycznego sprawy w zakresie rzeczywistej pojemności zbiorników paliwowych jednostek pływających oraz rzeczywistych ilości oleju napędowego zatankowanego do tych zbiorników, a także odmiennej oceny w zakresie skutków podatkowych naruszenia warunków formalnych zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie.

Wskazano również, że skoro spółka w dniu 27 listopada 2014 r. dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r., określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 17 września 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie ;[...]zł, a organ odwoławczy skorygował to zobowiązanie do kwoty [...] zł, tj. o [...] zł niższej, to powstała nadpłata, którą organ wyliczył wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy podniósł, że uwzględniając regulacje art. 70 O.p. w rozpoznawanej sprawie został spełniony wymóg wynikający z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 4 grudnia 2014 r., o którym spółka została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m. in. za kwiecień 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części tj.: w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdy stwierdzone ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych powstały w wyniku przewozów i przeładunków;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 lit c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich - niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

4) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na powoływaniu się na konieczność zastosowania ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym braku wdrożenia tej maksymy w niniejszej sprawie w odniesieniu do § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b) u.p.a.,

5) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, na okoliczność wykazania, czy skarżąca miała świadomość tankowania przez odbiorców oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej,

6) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...],

7) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie, z uwagi na postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwanej; "p.p.s.a.") wniesiono o zawieszenie niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi, spółka przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi

z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r., Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy według ustalonego stanu faktycznego, skarżąca była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych w sytuacji gdy doszło do tankowania oleju żeglugowego do zbiorników nie zamontowanych na stałe w jednostkach pływających.

Zdaniem skarżącej podmiot pośredniczący, jakim jest skarżąca spółka, nie odpowiada za niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugi. Z kolei zdaniem organów, tankowanie dostarczonego w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego oleju na cele żeglugi przez podmiot pośredniczący winno odbywać się do zbiorników na stałe zamontowanych w jednostce pływającej chyba, że podmiot zużywający posiada stosowne zezwolenie naczelnika urzędu celnego, czego zabrakło w niniejszej sprawie.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w [...] (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. Jak wynika z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Tym samym okoliczność przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy postępowania w sprawie do fazy postępowania przeciwko osobie nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na brzmienie tego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 grudnia 2016 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na fakt wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] przedmiotu opodatkowania tj. oleju żeglugowego i niezłożenie deklaracji podatkowych za okresy od lutego do października 2009 r., a dotyczących zobowiązań podatkowych objętych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 17 września 2014 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w [...] pismami z dnia 9 grudnia 2014 r. (doręczonymi ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi w dniu 29 grudnia 2014 r.) poinformował skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2009 r. wynikających z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] uległ zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań podatkowych.

Tym samym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za miesiąc kwiecień 2009 r. nie zostało prawomocnie zakończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie nastąpiło zdarzenie o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., tj. skutkujące dalszym biegiem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego, w sprawie z dniem 4 grudnia 2014 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i na dzień wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nie został wznowiony po jego zawieszeniu, a tym samym termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. Wskazać należy, że w przypadku wydania takiego wyroku, odbiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 O.p., stronie będzie przysługiwało prawo wznowienia niniejszego postępowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, biorąc pod uwagę istotę sporu, która sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do oceny prawidłowości określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. wskazać należy, że z ustaleń organu wynikało, że w kwietniu 2009 r., spółka sprzedała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi na rzecz [...] w ilości [...] litrów, przy czym część zakupionego oleju napędowego do celów żeglugi w ilości [...] litrów została dostarczona do jednostek [...] i nie została zatankowana do zbiorników na stałe zamocowanych na tych jednostkach pływających a tym samym nie została przez jego nabywcę zużyta zgodnie z przeznaczeniem.

W konsekwencji powyższego ustalono, że spółka dostarczając ww. podmiotowi w kwietniu 2009 r. olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, w części obejmującej [...] litry nie dochowała warunku o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt u.p.a. i § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Tym samym skarżąca, w związku z dostawami temu podmiotowi oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy tego wyrobu.

Zakreślając ramy prawne w tak zarysowanym sporze wskazać należy, że zgodnie z art. 2 u.p.a. opodatkowane akcyzą wyroby akcyzowe zostały wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy. Wśród nich, w poz. 27, znajdują się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - oznaczone kodem CN 2710. Do wyrobów opodatkowanych akcyzą zalicza się więc także sprzedawany przez skarżącą olej o kodzie CN 27101981.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został wymieniony m.in. w art. 8 u.p.a. Wśród nich ustawodawca wymienia m.in.: produkcję wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy, dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Co do zasady zatem oleje napędowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jednakże ustawodawca podatkowy przewidział szereg zwolnień od akcyzy. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Szczegółowy zakres, warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r.

w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które w § 5 ust. 1 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 1a ustawy.

Z kolei w ust. 2 tego przepisu prawa wskazano, iż w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stale zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosuje się, pod warunkiem że:

1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej;

2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Zgodnie z ust. 3 upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki,

o których mowa w ust. 2 pkt 1.

W sprawie bezsporne jest, że spółka dokonując w kwietniu 2009 r. dostaw paliw przeznaczonych na cele żeglugi - posiadając status podmiotu pośredniczącego a więc uprawnionego do realizacji dostaw paliwa do celów żeglugi, w warunkach zwolnienia od akcyzy, nie podjęła jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia, czy dostawa przedmiotowego paliwa została zrealizowana do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostkach pływających. Spółka ograniczyła się bowiem wyłącznie do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi oraz dostarczenia wyrobu na burtę jednostki pływającej. Nie zainicjowała żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy tankowanie dostarczonego wyrobu podlegającego zwolnieniu zostanie zrealizowane do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostkach pływających.

Podzielić należy stanowisko organu, że brak podjęcia po stronie dostawcy takich czynności, należy uznać za niezachowanie przez spółkę staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości podatnika co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających skoro skarżąca nie podjęła żadnych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tj. tankowania wyłącznie do zbiorników zamontowanych na stałe w jednostkach pływających.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Uznanie wskazanego faktu za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE – która w ocenie Sądu - ma zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Określone w polskich przepisach akcyzowych – ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. (art. 32) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (§ 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2), które znajduje oparcie w delegacji ustawowej tj. art. 38 ust. 2 u.p.a - warunki, odpowiadają określonemu w przepisie § 14 ust. 1 lit. c ww. dyrektywy celowi ich ustanowienia zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Analiza powyższych regulacji, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazuje, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji czy posiadania upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego i uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Jednym z elementów sytemu kontroli obrotu jest również warunek wprowadzony przepisem § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczący przypadków tankowania paliw przeznaczonych na cele żeglugi do zbiorników niezamocowanych na stałe na jednostkach pływających o całkowitej długości do 15 m.

Konstatacja powyższa znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych. Przy czym podkreślić należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się bowiem do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony.

Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że uchybienie wskazanym powyżej warunkom formalnym, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez pryzmat tego, że nie budzi żadnych wątpliwości to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi.

W niniejszej sprawie dokonane ustalenia faktyczne w kwestii niewykorzystania we właściwy sposób zakupionego oleju napędowego przez [...], nie budzą żadnych wątpliwości organów, Sąd również prawidłowości tych ustaleń nie kwestionuje. Skarżąca na etapie postępowania podatkowego również nie wniosła żadnych zastrzeżeń co do tych ustaleń. Innymi słowy prowadzone postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy, organ nadto pozyskał informacje o pojemności zbiorników jednostek pływających użytkowanych przez [...] i zakwestionował okoliczność zatankowania do zbiorników innych niż zamontowane na stałe na jednostkach pływających [...]. Wskazać bowiem należy, że z uwagi na całkowitą długość jednostki pływającej [...] m, która przekracza wskazany w § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów wymiar 15 m, armator tej jednostki nie mógł ubiegać się o uzyskanie od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na tankowanie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi do innych zbiorników niż na stałe zamocowane w jednostkach pływających. Natomiast odnośnie do jednostki [...] o długości [...] m, armator wprawdzie mógł się ubiegać o uzyskanie wskazanego powyżej zezwolenia, jednak tego nie uczynił. W sprawie zostało zatem wykazane, że nie zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. W takich okolicznościach sprawy organy celne miały podstawy do powoływania się na nieprawidłowości.

Skoro zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą a stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą, to nie budzi wątpliwości, że zarówno obowiązek podatkowy jak i uprawnienie do zwolnienia od akcyzy zawarte w ww. przepisach dotyczą podmiotu dokonującego dostawy paliwa przeznaczonego na cele żeglugi, a więc w niniejszej sprawie dotyczą skarżącej. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że to na podmiocie korzystającym z przedmiotowego zwolnienia ciąży dochowanie warunków zwolnienia zawartych w przedmiotowych przepisach, a związanych z czynnością podlegającą zwolnieniu od akcyzy, a więc w tym przypadku czynnością dostawy na terytorium kraju paliw przeznaczonych na cele żeglugi.

Mając powyższe na uwadze, nie budzi wątpliwości, że to dostawca winien podjąć działania zmierzające do ustalenia spełnienia warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia, a ewentualne zaniedbania w tym zakresie po jego stronie skutkują utratą uprawnienia do dostarczenia przedmiotowego paliwa podmiotowi zużywającemu w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego. O ile dostawca nie może odpowiadać za działania kontrahenta nakierowane na wprowadzenie go w błąd co do okoliczności związanych z dostawą i spełnieniem warunków zwolnienia, to oczekiwać należy, że dostawca wykaże się aktywnością co do ustalenia tego czy dostawa dokonywana jest w warunkach zwolnienia. Takiej aktywności nie sposób dostrzec po stronie skarżącej skoro, jak wynika to z postępowania ograniczyła się ona do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi, a nie jest to jedyny warunek Bezspornie, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, takim działaniem byłoby np. zwrócenie uwagi co do nalewu dostarczanego oleju wyłącznie do zbiorników stałych skoro dostarczono wyrób na burtę jednostki pływającej, a tymczasem z zeznań pracowników skarżącej – kierowców wynika, że nie ich zadaniem było jedynie dostarczenie oleju na burtę jednostki nie interesowali się natomiast do jakich zbiorników olej był wlewany. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości podatnika co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających, skoro nie podjął on podstawowych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Skoro bowiem, jak wyżej wskazano, to na dostawcy ciąży obowiązek ustalenia, w możliwym zakresie – a za taki należy uznać sposób tankowania dostarczonego przez skarżącą oleju (cysterna) czy spełnione są niezbędne warunki zastosowania zwolnienia w tym warunek tankowania do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostce pływającej, to wszelkie zaniechania w tym zakresie i ustalenie w toku postępowania podatkowego, że przedmiotowe warunki nie zostały spełnione obarczają dostawcę, poprzez brak podstaw do stosowania zwolnienia od akcyzy.

Za uzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. W okoliczności niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że nie zostały spełnione tak warunki formalne jak i materialnoprawne.

W związku z tym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji, dokonały prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwie zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z brakiem prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120 O.p. i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 2, a także art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko uwzględnia cele określone w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Również decyzja organu odwoławczego uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji uwzględniła dyspozycję art. 234 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art 180 § 1, art. 187 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, w tym niedopuszczenie jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [....] z dnia 21 sierpnia 2015 r., a w efekcie nieosiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy, wyjaśnić należy, że skarżąca w treści skargi nie wskazała, o jakie konkretnie, wnioski dowodowe chodzi i jaki to ma wpływ na wynik sprawy. Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może bowiem polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podał przyczyny swego rozstrzygnięcia, wskazując, że w aktach sprawy znajdują się dowody, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości można odtworzyć proces tankowania paliwa do jednostek pływających. Niezależnie od tego organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania kierowców bezpośrednio realizujących sporne dostawy, mając na uwadze, iż posiadana przez nich wiedza może mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego przebiegu procesu tankowania. Nadto organ w toku postępowania podjął dodatkowe czynności zmierzające do ustalenia pojemności zbiorników paliwowych zainstalowanych na stałe na jednostkach pływających użytkowanych przez odbiorców paliwa przeznaczonego do celów żeglugi dostarczanego przez skarżącą [...], uzyskując z Polskiego Rejestru Statków S.A. kopie posiadanej dokumentacji technicznej dostarczonej przez armatorów jednostek w toku postępowań o nadanie klasy i w procesie nadzoru, w której wskazane są ilości i pojemności zainstalowanych w jednostkach pływających zbiorników paliwowych.

Zauważyć także należy, że skarżąca miała zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom skarżącej, nie wynika bowiem naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.