Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1588/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 209/11 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Spółdzielni [...] w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 marca

2011 r., sygn. akt I SA/Wr 209/11 uchylił zaskarżoną przez Spółdzielnię [...] w Ś., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 15 lipca 2010 r. Spółdzielnia [...] w Ś., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku Spółdzielnia wskazała, iż funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. zwanej dalej u.s.m.). Cele i przedmiot działania jest zgodny z art. 1 u.s.m. Spółdzielnia prowadzi podział uzyskiwanych funduszy ze względu na źródło ich pochodzenia. Osobne konta służą gromadzeniu kwot z opłat i czynszów z lokali mieszkalnych i z lokali użytkowych. W obu przypadkach środki są przeznaczane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia, w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zamierza uzyskać od kwot z lokali mieszkalnych odsetki z racji prowadzenia bieżących rachunków bankowych, odsetki naliczane przez noc (tzw. "overnight") i odsetki z lokat krótkookresowych. Poza tym Spółdzielnia nie prowadzi i nie zamierza prowadzić żadnej działalności, w szczególności działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy przyszłe odsetki uzyskane przez Spółdzielnię na rachunku bieżącym, uzyskane przez Spółdzielnię w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych?

2. Czy przyszłe odsetki naliczane przez noc (tzw. "overnight"), które będą uzyskane przez Spółdzielnię w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych?

3. Czy przyszłe odsetki od lokat bankowych uzyskane przez Spółdzielnię w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że zarówno odsetki, które będą uzyskiwane od kwot zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, te naliczane przez noc i te pochodzące z lokat bankowych, będą stanowić przychody z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Co za tym idzie, obejmie je zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca odniósł się do przedmiotu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wskazując, że w opisanym stanie faktycznym należy oddzielić dwie kwestie - prowadzoną przez Spółdzielnię gospodarkę funduszami uzyskiwanymi z gospodarki lokalami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi. Podał, że w przypadku kwot uzyskiwanych z gospodarki lokalami użytkowymi, Spółdzielnia uznaje praktykę organów podatkowych korespondującą jasno z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."). określając je jako niezwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Dyspozycja przedstawionego przepisu wskazuje w ocenie Wnioskodawcy na konkretne kryteria pozwalające na zastosowanie zwolnienia: źródło pochodzenia i przeznaczenie. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków daje Spółdzielni prawo do zastosowania zwolnienia. W związku z powyższym, środki uzyskiwane z gospodarki lokalami użytkowymi, jako niemieszczące się w pojęciu "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", nie spełniają tych warunków. Co za tym idzie, również odsetki od tak uzyskanych kwot nie mogą podlegać zwolnieniu. Dlatego Spółdzielnia rozdziela uzyskiwane środki na kontach bankowych, wykorzystując właśnie kryterium pochodzenia w celu uniknięcia nieprawidłowości.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 17 pkt 1 ust. 44 u.p.d.o.p. należy ocenić dwie kwestie: źródło i przeznaczenie uzyskiwanych funduszy. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółdzielnia finansuje uzyskanymi środkami utrzymanie zasobów mieszkaniowych. W tym konkretnym przypadku środki przeznaczane są na fundusz remontowy. Można w takim razie stwierdzić spełnienie przesłanki przeznaczenia. To ocena źródła stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, materię kluczową dla prawidłowej analizy przedstawionej sytuacji. Ustawodawca

w powołanym przepisie używa określenia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", nie definiując samego pojęcia "gospodarki". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, to nic innego jak "zarządzanie", "rozporządzanie". Praktyka organów podatkowych wydaje się definiować ten zwrot dużo węziej, ograniczając się do pobierania opłat i kar, jak również związanymi z nimi odsetek za zwłokę. Taka interpretacja przepisów zdaje się przeczyć zasadzie racjonalnego prawodawcy, stanowiącej postawę wykładni przepisów prawa (podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1154/09). W ocenie Wnioskodawcy, w regulacji tej, ustawodawca użył określenia "gospodarki" nie bez przyczyny. Gdyby chodziło zaledwie o opłaty i kary, z pewnością te określenia znalazłyby się w dyspozycji omawianego przepisu. Jest tam jednak pojęcie znacznie szersze. "Gospodarka" obejmuje szereg dużo dalej idących aktywności, niż tylko proste pobieranie opłat. Nie można bowiem utożsamiać dochodów z "zasobów mieszkaniowych" z dochodami z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Ewolucja omawianej regulacji wskazuje na znaczące zmiany w zakresie wzajemnej relacji źródła i przeznaczenia uzyskiwanych funduszy. Poza wszelką wątpliwością pozostaje intencja ustawodawcy w kwestii zaostrzania wymogów w tym zakresie. Pojęcie "gospodarki" pozostaje natomiast praktycznie niezmienione, wskazując na wysoką prawidłowość użytego sformułowania. Pozwala ono bowiem adaptować praktykę organów podatkowych i sądów do zmieniających się realiów rynkowych, bez konieczności każdorazowej zmiany zbyt szczegółowej regulacji. Takie wnioski można wyciągnąć z porównania pojęcia "gospodarki" z wyroku NSA OZ w Gdańsku z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. SA/Gd 440/95 i wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 października 2008 r. sygn. I SA/Wr 342/08. W ocenie Wnioskodawcy, rozwiązanie takie, należy uznać za wysoce prawidłowe w świetle roli jaką ustawodawca przyznaje spółdzielniom. Są one bowiem tworem o charakterze społecznym, wspólnotowym, mającym zapewnić swoim członkom pozycję lepszą niż tą jaką mogłyby one osiągnąć indywidualnie. Z jednej strony obejmuje to ochronę ich interesów, z drugiej poprawę i ulepszanie warunków życia. Doniosła rola spółdzielni w realizowaniu tych zadań została podkreślona przez ustawodawcę w szczególnej ochronie prawnej i uprzywilejowaniu spółdzielni. Jedną z tych form jest zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe z podatku od osób prawnych. Wobec tego, w rozumieniu Spółdzielni, brak jest podstaw zarówno wynikających z wykładni językowej, jak i celowościowej do zawężania rozumienia pojęcia "gospodarki". Wręcz przeciwnie, ocena intencji ustawodawcy w całokształcie regulacji dotyczących spółdzielni skłania do interpretowania tego zwrotu w sposób ścisły, pozwalający jednocześnie spółdzielniom efektywnie realizować postawione przed nimi zadania natury społecznej.

Wnioskodawca wskazał, że Spółdzielnia w opisanym stanie faktycznym planuje uzyskiwać odsetki od kwot zgromadzonych na lokatach bankowych. Praktyka organów podatkowych stoi na stanowisku, że dochody z lokat, jako dochody mające charakter finansowy, nie powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, takie stanowisko jest bezpodstawne. Ustawodawca bowiem w ogóle nie wypowiada się co do charakteru uzyskiwanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi dochodów. Jednocześnie, hipotetycznie uznając taką wykładnię za prawidłową trudno jednoznacznie odnieść się do interpretacji indywidualnych uznających za zwolnione z podatku dochodowego odsetki uzyskiwane od kwot pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi złożonych na bieżącym koncie bankowym. Odsetki od kwoty znajdującej się na rachunku bankowym mają przecież charakter finansowy. Trudno znaleźć różnicę pomiędzy odsetkami uzyskiwanymi od kwoty na rachunku bankowym a tymi złożonymi na lokacie. Organy podatkowe w interpretacjach wskazują na różne pochodzenie tych odsetek. W przypadku tych z rachunku bankowego jest nim gospodarka zasobami mieszkaniowymi a w przypadku lokat - z kapitału. Wewnętrzna sprzeczność takiego stanowiska, w opinii Spółdzielni, jest oczywista. W obu sytuacjach bowiem źródło pochodzenia funduszy jest takie samo - z opłat i kar związanych z lokalami mieszkalnymi. Realna dostępność zgromadzonych środków również jest taka sama. Stopień ryzyka jest taki sam. Różnica polega na oprocentowaniu i możliwości straty odsetek w przypadku lokaty przy wykorzystaniu kapitału przed zakończeniem ustalonego okresu. Racjonalne i logiczne porównanie obu powyższych instytucji każe podawać w wątpliwość przeprowadzony przez praktykę organów podatkowych podział. Jednocześnie Wnioskodawca zwrócił uwagę na ewolucję praktyki organów podatkowych w tej kwestii. Początkowo, po zmianie regulacji w 2007 r., odsetki od kwot na rachunku bankowym również nie były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero z czasem, przy wsparciu orzecznictwa sądowego, stanowisko to uległo zmianie. Jak wskazano powyżej, dziś powszechnie uznaje się, że "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje składanie kwot na koncie bankowym i pobieranie z tego tytułu odsetek. Kwestią dyskusyjną pozostaje, jak w zaistniałej sytuacji odnieść się do hipotetycznej granicy między omawianymi odsetkami z kont i z lokat. Wyznacza ją bowiem arbitralne stanowisko organów podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, taka sytuacja faktyczna jest daleka od pożądanej. Jak wskazano powyżej, to ustawa i jej regulacja wyznacza granice i rozumienie danych pojęć. Interpretacja organu podatkowego powinna opierać się na jasnych i dookreślonych kryteriach znajdujących podstawę w ustawie. Art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wyłącza spod zwolnienia "dochody uzyskiwane z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Analizując taką regulację należy przyjąć, zdaniem Wnioskodawcy, że dopiero przypisanie danej aktywności do "innej działalności gospodarczej" stanowi podstawę do jej wyłączenia z zakresu "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Tak więc, dopiero zakwalifikowanie uzyskiwania odsetek od kwot złożonych na lokacie bankowej do "innej działalności gospodarczej" stanowiłoby podstawę do obłożenia tych odsetek podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojej argumentacji Wnioskodawca zacytował fragment rozważań prawnych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. I SA/Wr 352/08 i stwierdził, że należałoby porównać w tym zakresie Spółdzielnię z innymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność polegającą na uzyskiwaniu odsetek od funduszy złożonych na lokatach. Takie przedsiębiorstwa dokonują analiz, porównują ryzyka, korzystają z usług kilku lub kilkunastu banków i podobnych instytucji, inwestują na giełdach, obracają funduszami na rynkach zagranicznych, zatrudniają wysoko wykwalifikowanych specjalistów, używają nowoczesnego oprogramowania. Trudno porównać z taką instytucją Spółdzielnię, która chce korzystać z usługi oferowanej przez swój bank. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, planowane wykorzystanie omawianych odsetek od lokat bankowych nie jest tu odrębną działalnością, a jedynie formą efektywnego zarządzania kwotami uzyskanymi z opłat i kar związanych z lokalami mieszkalnymi i stanowiącą część "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W odniesieniu do umieszczania funduszy Spółdzielni na lokacie bankowej jako elementu "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" należy, zdaniem Wnioskodawcy, poddać analizie nie tylko przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ale również ustawy Prawo spółdzielcze. Podstawowe znaczenie będzie miała tu regulacja art. 67 u.s.m., który stanowi, że "Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni". Oznacza to, że każde zachowanie Spółdzielni, które jest prowadzone wbrew rachunkowi ekonomicznemu jest nieprawidłowe. Ten punkt widzenia potwierdza również analiza przepisów karnych dotyczących np. członków zarządu spółdzielni. Zgodnie z art. 231 Kodeksu karnego, w razie działania lub zaniechania działającego na szkodę interesu publicznego lub prywatnego może grozić kara nawet do 3 lat pozbawienia wolności. W ocenie Wnioskodawcy, należy również rozważyć kwestię inflacji i jej wpływu na majątek Spółdzielni. Stopa procentowa inflacji wynosi obecnie 2,6%. Dla przykładu w sierpniu 2008 r. wynosiła aż 4,8% (dane na podstawie informacji z portalu bankier.pl). Oprocentowanie natomiast rachunków bieżących w bankach jest znacznie niższe i wynosi zwykle nie więcej niż 2%. Umieszczenie funduszy przez Spółdzielnię wyłącznie na koncie bieżącym, nawet z możliwie wysokim oprocentowaniem, finalnie doprowadzi do uszczuplenia jej majątku. Nie zawsze jest możliwe wydanie zgromadzonych funduszy. Oznacza to, że część z nich, jeżeli nie podejmie się w stosunku do nich jakichkolwiek działań poza złożeniem na rachunku bieżącym, zostanie utracona. Zgodnie z powołanymi przepisami stanowiłoby to niegospodarność i zaniechanie narażające interes Wnioskodawcy. Powyższe implikuje więc obowiązek Spółdzielni do poszukiwania rozwiązań mających na celu eliminację podobnego ryzyka. Wnioskodawca stwierdził zatem, że przyszłe kwoty odsetek naliczane z lokat należy zaliczyć do "gospodarki zasobami mieszkaniowym," a co za tym idzie, za zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdzają wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Sz 886/09, WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1154/09, WSA we Wrocławiu z dnia 21 października 2008 r. sygn. I SA/Wr 342/08).

Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, że odsetki pochodzące z lokat bankowych, stanowią przychody z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zakres definicyjny tego pojęcia jest zgodnie z wykładnią omówionych ustaw wystarczająco szeroki. Wszelkie przedstawione działania Spółdzielni mieszczą się w tym pojęciu a dokonane przez nią rozdzielenie przychodów pochodzących z lokali mieszkaniowych i lokali użytkowych gwarantuje nienadużywanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2010 r. nr [...], której przedmiotem była odpowiedź organu na pytanie nr 3, Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie zwolnienia przedmiotowego odsetek od lokat bankowych. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego są wyłącznie te dochody, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Przedstawiając swoje stanowisko organ interpretujący podkreślił, że oba te warunki muszą wystąpić łącznie. Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel na jaki ma być przeznaczony dochód (cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Wobec tego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Organ wskazując, co należy rozumieć przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" stwierdził, iż co do zasady związane ze stanowiącymi zasoby mieszkaniowe budowlami, obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej organ wskazał, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (w tym m.in. zarządzenie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Przejawia się to m.in. w osiąganiu przychodów z gospodarowania tą substancją oraz ponoszeniem kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych w należytym stanie. Nie będą zatem, w ocenie organu, źródłem przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi operacje finansowe, choćby nawet dokonywane środkami uzyskanymi z opłat i czynszów od lokali mieszkalnych. Uzyskane z tego tytułu dochody (nawet jeśli zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych) nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. bowiem nie można uznać, iż osiągnięte zostały z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (nie został spełniony warunek, co do źródła ich pochodzenia). Tak więc, organ interpretujący przyjął, iż dochód uzyskany z przyszłych odsetek od lokat bankowych, jako pochodzący z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., bez względu na cel na jaki zostaną przeznaczone. Jednocześnie organ podkreślił, iż w świetle zasady sprawiedliwości podatkowej, wszelkie ulgi i zwolnienia, jako wyjątki od tej zasady, nie mogą być interpretowane według wykładni rozszerzającej. Na koniec organ dodał, iż powołane przez Spółdzielnię orzeczenia sądów nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółdzielnia podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 grudnia 2010 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółdzielnia zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej niezgodność z prawem materialnym, w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, na skutek której przyjęto, że przychody finansowe z odsetek bankowych powstających od lokat bankowych nie zaliczają się do dochodu zwolnionego. Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła, iż organ w zaskarżonej interpretacji sprowadza gospodarkę zasobami mieszkaniowymi do pojęcia "zasoby mieszkaniowe" i odwołała się do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wraz ze wspierającą go argumentacją, orzecznictwem sądów i interpretacjami indywidualnymi w sprawach podatkowych. Skarżąca dodała, że będzie dbać jedynie o zachowanie własnego majątku w interesie jej członków i w tym celu będzie wykorzystywać najpowszechniejsze i najprostsze narzędzia udostępnione przez system bankowy, które będą gwarantować nie tyle zysk, co będą zapobiegać utracie majątku Skarżącej ze względu na inflację.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wskazał przy tym, że w orzecznictwie sądowym jest przyjmowany powszechnie pogląd, że przepisy dotyczące wszelkich zwolnień lub ulg podatkowych, będące odstępstwem od zasady powszechności określonego opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zwężającej, a skoro tak niezbędne jest w przedmiotowej sprawie dokonanie w pierwszej kolejności wykładni literalnej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Sąd podkreślił, że powołany przepis reguluje zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe albowiem dotyczy ono określonej grupy podmiotów takich jak: spółdzielnie mieszkaniowe; wspólnoty mieszkaniowe; towarzystwa budownictwa społecznego i samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz określonej kategorii dochodów. Dochody aby być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy ww. przepisu muszą spełnić łącznie trzy przesłanki, tj.: muszą stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; powinny być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych; nie mogą być dochodami uzyskanymi z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne między stronami pojęcie "zasobów mieszkaniowych" rozumianych nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Spór dotyczy kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowisko organu podatkowego sprowadza pojęcie "dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" do pojęcia "dochodu z zasobów mieszkaniowych" wskazując, że jedynie opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Powyższe przeczy wykładni literalnej ww. przepisu.

Dalej Sąd wskazał na ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i zawartą w niej definicję pojęcia dochodu jako nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przedmiotem opodatkowania zaś podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przy czym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. mowa o dochodach z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Kluczowym wydaje się w opinii Sądu użyte określenie terminu "gospodarki". Jako, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia, Sąd odniósł się do jego znaczenia potocznego.

Wskazano tu Słownik Języka Polskiego PWN, który pod pojęciem "gospodarka" rozumie "gospodarowanie, rozporządzanie, kierowanie czymś". Pod pojęciem "gospodarować" -"rozporządzać, zarządzać czymś, kierować gospodarką przedsiębiorstwa, miasta itp.".; "rozporządzać " - "czynić coś, zgodnie z prawem, dysponować, zarządzać"; "kierować" -"zarządzać czymś"; zarządzać' - "kierować czymś, administrować, sprawować zarząd.

Niewątpliwym, w opinii Sądu jest, że Spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej zasobami. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 u.s.m. celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 u.s.m. przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,

2. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

3. budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

4. udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

5. budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie zaś z przytoczonym przez Sąd art. 1 ust. 3 u.s.m., spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Art. 1 ust. 4 u.s.m. statutu spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia. Art. 1 ust. 6 u.s.m. stanowi zaś, że spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Cel istnienia spółdzielni mieszkaniowej został więc zdefiniowany przede wszystkim jako zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni oraz ich rodzin.

Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na to, iż nie chodzi tu o zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych dowolnych osób, ale osób będących członkami spółdzielni. Podkreślono to ponownie w dalszej części art. 1 ust. 1 u.s.m., gdzie jest mowa o tym, iż to zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych spółdzielnia realizować ma poprzez dostarczanie samodzielnych lokali lub domów właśnie członkom spółdzielni, a nie dowolnym osobom. Ta zasada znajdzie też potwierdzenie w kolejnych przepisach u.s.m. Oprócz zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków celem spółdzielni mieszkaniowej jest także, w myśl art. 1 ust. 1 u.s.m., zaspokajanie innych potrzeb (bliżej niesprecyzowanych) związanych jednak - jak na to wskazuje końcowy fragment art. 1 ust. 1 u.s.m. - z dostarczaniem członkom lokali o innym przeznaczeniu.

Zdaniem Sądu tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów, jest działanie na rzecz (w interesie) członków, co pozostaje w zgodzie z ogólnym celem działania wszystkich spółdzielni określonym w art. 1 § 1 Prawo spółdzielcze jako prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie członków. Z kolei tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych spółdzielni, jest zaspokajanie potrzeb członków - przede wszystkim potrzeb mieszkaniowych. Spółdzielnia mieszkaniowa nie może więc bez utraty swojego charakteru poświęcić się wyłącznie albo w przeważającej mierze innej działalności, nawet gdyby działalność ta miała polegać na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale osób innych niż członkowie spółdzielni.

W opinii Sądu działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni. W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca. Podobnie zresztą jak w sprawach dotyczących zarządzania przez spółdzielnię nieruchomościami stanowiącymi własność osób trzecich - na podstawie art. 1 ust. 5 u.s.m.

W świetle powyższego, dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych podejmowanych aby zrealizować cel określony w art. 1 ust. 1 u.s.m. A zatem mowa tutaj o licznych czynnościach o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym (urzędowym) i finansowym, dotyczących rzeczy (zasobów mieszkaniowych) w zakresie jej utrzymania, gospodarowania, rozporządzania. Nieodzowną zaś częścią gospodarowania w każdym przypadku jest gospodarka finansami podmiotu, przy czym gospodarka ta winna być prowadzona w sposób efektywny, nie przynoszący strat a tym samym nie powodujący szkody dla należących do spółdzielni członków i innych osób, jak i samej spółdzielni. Na co wskazuje również treść art. 267a Prawa spółdzielczego, przewidującego odpowiedzialność karną członków zarządu spółdzielni czy rady działających na jej szkodę.

Zdaniem Sądu wybór lokaty terminowej zamiast rachunku bieżącego należy zaliczyć do jednej z czynności mającej na celu racjonalne gospodarowanie. Takimi działaniem spółdzielnia zabezpiecza zebrane na rachunku bankowym środki pieniężne przed utratą ich wartości choćby na skutek inflacji. Przyjmując stanowisko organu podatkowego za słuszne, spółdzielnie mieszkaniowe środki przeznaczone na gospodarowanie zasobami mieszkalnymi musiałyby gromadzić jedynie na rachunku bieżącym, co jest sprzeczne również ze zdrowym rozsądkiem.

Ponadto Sąd stwierdził, że nieprawdą jest teza wskazana w interpretacji jakoby strona skarżąca powołała się we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej na wyroki sądów administracyjnych, które nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jak zaznaczył Sąd I instancji, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1154/09 dotyczył kwalifikacji odsetek z lokat terminowych jako dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni mieszkaniowej, w którym to wyroku uznano, że dochód ten podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Z kolei wyrok z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 342/08, jak i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010 r. I SA/Sz 886/09 również dotyczył wykładni treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz zwolnienia na ww. podstawie prawnej z podatku dochodowego od osób prawnych odsetek od lokat naukowych wspólnoty mieszkaniowej. A zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy winien w tym zakresie odnieść się w zaskarżonej interpretacji do rozważań podjętych w tymże wyroku. Zdaniem Sądu I instancji, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji Podatkowej (dalej: O.p.) wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca, opierając bowiem swój wniosek w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej na wskazanym wyżej orzeczeniu sądowym, miała prawo oczekiwać, że organ podatkowy odniesie się do przedstawionego w nim stanowiska.

Reasumując, Sąd stwierdził, że zarzut skarżącej dokonania przez organ podatkowym błędnej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. okazał się zasadny. Nieodniesienie się zaś do stanowiącego element stanowiska skarżącej orzecznictwa sądowego, stanowi naruszenie art. 121 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie go w całości i oddalenie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ podatkowy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej: p.p.s.a.), tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochody uzyskiwane w postaci odsetek od lokat bankowych, które Spółdzielnia zakłada w banku czasowo lokując wolne środki pochodzące z opłat i czynszów od lokali mieszkalnych stanowią dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a tym samym korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie,

2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121 §1, w zw. z art. 14 h i 14 c (pośrednio 14 e) O.p. - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w wydanej interpretacja organ powinien odnieść się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wyroków sądowych oraz że wydana interpretacja powinna uwzględniać orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Ministra Finansów, aby dochód podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie: dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (jest to cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Wobec tego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W opinii Ministra Finansów, aby dokonać prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., należy odwołać się do definicji zasobów mieszkaniowych, zgodnie z którą przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

1) budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,

2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,

3) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się wymienione budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody .sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe

funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia).

Dalej organ stwierdził, że dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów podatnik, prowadząc działalność, w celu zadośćuczynienia zasadom rachunku ekonomicznego dokonuje pewnych wyborów. W przedmiotowej sprawie Spółdzielnia zamierza gromadzić kwoty z opłat i czynszów z lokali mieszkalnych i z lokali użytkowych na rachunkach bankowych. W obu przypadkach odsetki uzyskane z tych środków będą przeznaczane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Nie oznacza to jednak - zdaniem organu, iż w obu przypadkach dochody te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Reasumując organ podkreślił, iż źródło pochodzenia dochodów z odsetek powstałych na lokatach bankowych nie odnosi się do gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż wszelkie przywileje podatkowe, a takimi są zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe, są naruszeniem jednej z głównych zasad opodatkowania, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej. Wszelkie zatem ulgi i zwolnienia - w opinii organu, jako wyjątki od tej zasady, nie mogą być interpretowane według wykładni rozszerzającej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółdzielnia wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, podnosząca jako zasadniczy zarzut naruszenia podatkowego prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.), jest zasadna. Wobec powyższego pozostałe, przedstawione w skardze, zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niemające wpływu na wynik sprawy w postaci rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżony wyrok z powodu przywołanego naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania.

Na początek przypomnieć należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają konkretne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zarzuty kasacyjne.

Zgodnie z powyższym, w sprawie niniejszej przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zagadnienie prawne opodatkowania przychodów w postaci odsetek na bieżącym rachunku bankowym typu "overnight", ale ocena prawna możliwości zastosowania do tych przychodów zwolnienia podatkowego ukonstytuowanego podnoszonym w skardze kasacyjnym unormowaniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak stwierdził i ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2011 r., II FSK 80/10, Lex nr 992308, dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi (o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.) są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty – czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy – pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Wynika z tego, że dochody uzyskane z lokat czy też innych rachunków bankowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Dochody z założenia i prowadzenia rachunków bankowych, w tym rachunków typu "overnight", nie są bowiem "dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", ale "dochodami z gospodarowania środkami uzyskanymi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", a pojęcia te i odpowiadające im stany faktyczne nie są ze sobą tożsame.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zasadnicze znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ma prawidłowe ustalenie znaczenia pojęć "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi".

Zakres znaczeniowy terminu "zasób mieszkaniowy" nie był od początku sporny między stronami. Jedynie dla porządku należy więc wskazać, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji właściwie wskazują, że za zasób mieszkaniowy należy uznać zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynkach mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 5 maja 2005 roku sygn. akt II FSK 26/09 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W odniesieniu do kluczowego w rozstrzyganej sprawie terminu "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi", kształtującego zakres przedmiotowy analizowanego zwolnienia podatkowego, Sąd pierwszej instancji także nie dopuścił się żadnych uchybień w zakresie jego wykładni prawidłowo odwołując się do słownikowego, językowego znaczenia terminu "gospodarka". Wskazując, iż "gospodarować" to tyle co "zarządzać czymś", "kierować" skarżąca spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej lub jej członków zasobami, co należy do jej statutowych obowiązków wynikających z art. 1 ust. 1 u.s.m. Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą, na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją ww. celu podstawowego. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań, zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 23 lipca 2010 roku sygn, akt II FSK 353/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).) Uwzględniając powyższe należy stanąć na stanowisku, że dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Za nieuprawnione uznać zaś należy rozumowanie Sądu pierwszej instancji oparte na twierdzeniu, że składową owego gospodarowania, w każdym przypadku jest gospodarka finansowa podmiotu, która winna być prowadzona w sposób efektywny. Wobec powyższego w pojęciu "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" mieści się deponowanie środków finansowych na lokacie terminowej, a dochody uzyskane z tej operacji korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W odniesieniu do dochodów spółdzielni mieszkaniowej pochodzących z lokat bankowych, czy też innych rachunków bankowych - w tym typu"overnight" - czasowo wolnych środków finansowych wskazać należy, że ich źródłem jest ulokowany na rachunku bankowym kapitał, nie zaś gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Kapitał ten co prawda często pochodzi z dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jednak uzyskany

z niego "procent" jest już przychodem z dochodu, którego źródłem jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dochody uzyskane z lokat terminowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z prowadzonej przez spółdzielnię gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17

ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem ich źródłem jest działalność polegająca na operacjach finansowych lokowania środków majątkowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w celu pomnożenia pochodzącego z niej kapitału.

Z przedstawionych wyżej względów rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. na dochody z kapitału pochodzącego z dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi prowadziłoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do nieprzewidzianego w tym przepisie rozszerzenia zakresu przewidzianego nim zwolnienia podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3 ustawy. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy.

A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółdzielni należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego zostały wyłącznie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, którymi jak zostało już wskazane powyżej, są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli czynsze i opłaty, pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zaś wszelkie inne przychody skutkują po stronie spółdzielni powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych.

Przeciwko objęciu spornego stanu faktycznego zakresem przedmiotowego zwolnienia podatkowego przemawia także kontekst historyczny. Przewidziane omawianym przepisem zwolnienie podatkowe wprowadzone zostało do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. w miejsce obowiązującego wcześniej zwolnienia podmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.) o szerszym niż obecnie zakresie. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. wolne od podatku były bowiem dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Przepis ten uchylony został przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1957) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r., z tym że zwolnienie, o którym mowa w pkt 4f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. - zob. art. 5 ust. 1 i 4 ustawy zmieniającej. Uchylenie tego zwolnienia (podmiotowego) wiąże się bezpośrednio z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienia w art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. Porównanie obu regulacji wskazuje, że zakres aktualnego zwolnienia jest znacznie węższy i warunkowany (w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego) nie tylko przeznaczeniem dochodów spółdzielni na określony cel, ale też źródłem pochodzenia tych dochodów tj. znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak szerokiego zakres zwolnienia podatkowego, jaki wywodzi w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, nie da się wyprowadzić z treści spornego przepisu, który warunkuje zwolnienie dochodów spółdzielni mieszkaniowej zarówno przeznaczeniem tych dochodów na wyraźnie określony i wskazany przez ustawodawcę cel jak i źródłem ich pochodzenia, którym ma być gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie zaś gospodarka finansowa jak chce tego Sąd.

Zasadnie zatem organ interpretacyjny odmówił zastosowania w sprawie zwolnienia przewidzianego w (cyt.) art.17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie wskazanego w niej naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.