Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3105/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1 i par 2, art. 106 par 3,art. 133 par 1, art. 141 par 4, art. 151,  art. 184, art. 193;
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 150 par 1-4, art. 162 par 1, art. 164, art. 211, art. 212, art. 223 par 2 pkt 1,;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 par 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna - Kubicka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 609/15 w sprawie ze skargi A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 lipca 2015 r., I SA/Sz 609/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 26 marca 2015 r., [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W związku z otrzymaniem przez skarżącą darowizny środków pieniężnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 15 grudnia 2014 r. ustalił jej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7 200,00 zł. Decyzja została wysłana listem poleconym na adres skarżącej w C., ul. [...]. Z uwagi na niemożność jej doręczenia w dniu 16 grudnia 2014 r. pozostawiono ją na okres 14 dni w placówce pocztowej, umieszczając zawiadomienie o powyższym w skrzynce oddawczej skarżącej; z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 24 grudnia 2014 r., a następnie odesłano organowi podatkowemu.

Skarżąca 9 lutego 2015 r. wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji, podnosząc, że nie miała możliwości podjęcia korespondencji kierowanej na adres, którym posługiwała się w postępowaniu podatkowym, bowiem ze względu na konieczność sprawowania opieki nad chorą teściową od września 2014 r. przebywa głównie w S. Ponadto podniosła, że nie została także poinformowana o zakończeniu postępowania podatkowego. W dniu 26 stycznia 2015 r. odebrała upomnienie, wzywające do wykonania zobowiązania podatkowego i wówczas skontaktowała się z Urzędem Skarbowym w C., dowiadując się, że wynika ono z decyzji, której nie otrzymała. Zwróciła się o wysłanie nieodebranych decyzji na inny adres, bądź kontakt telefoniczny w celu osobistego ich odbioru, jednak prośba ta nie została spełniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z 26 marca 2015 r. odmówił skarżącej przywrócenia terminu do złożenia odwołania, wskazując, że decyzja została jej skutecznie doręczona 30 grudnia 2014 r., termin do wniesienia odwołania upłynął 13 stycznia 2015 r., a skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu temu terminowi, gdyż przytoczone przez nią okoliczności świadczą o niezachowaniu należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Na stronie postępowania podatkowego ciąży bowiem obowiązek wskazania adresu korespondencyjnego, pod który pisma będą efektywnie doręczane, względnie ustanowienia pełnomocnika, który pisma takie mógłby odbierać, a zaniechanie tych aktów staranności nie może wpływać na tok postępowania oraz na złagodzenie wymogów co do terminowości podejmowanych czynności.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że powoływana przez skarżącą przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to jest przebywanie poza miejscem stałego zameldowania, nie mogła być uznana za sytuację nagłą i nieprzewidywalną, a zatem taką przeszkodę w terminowym dopełnieniu określonej czynności procesowej, której skarżąca nie mogła przeciwdziałać. Następstwem zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu jest prawnie skuteczne doręczanie pism na dotychczasowy adres. Konieczność sprawowania przez skarżącą opieki nad teściową przez okres kilku miesięcy nie uniemożliwiał poinformowania organu podatkowego o nowym adresie dla doręczeń, co skarżąca mogła uczynić także korespondencyjnie, zwłaszcza, że wiedziała, iż dotyczące jej postępowanie podatkowe jest w toku. Twierdzenia o informowaniu pracowników organu podatkowego o przebywaniu skarżącej poza miejscem zamieszkania nie znajdują potwierdzenia w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy – niezależnie od tego, że samo przekazanie tego rodzaju informacji nie może być utożsamiane z formalnym poinformowaniem organu o zmianie adresu, na który powinien on doręczać korespondencję. Skoro zatem skarżąca nie podjęła stosownych kroków w celu zabezpieczenia swoich interesów, dopuściła się co najmniej niedbalstwa, a więc uchybienie terminowi było przez nią zawinione. Przesądza to o niespełnieniu przewidzianej w art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") przesłanki przywrócenia terminu w postaci niezawinionego jego uchybienia.

4. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi co do istoty, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodów: z oświadczeń: F. M. z 22.09.2015 r. oraz pracownika Poczty Polskiej S.A. z 22.09.2015 r. - na okoliczność, że z uwagi na nieotrzymanie zawiadomienia o nadaniu przez Urząd Skarbowy przesyłki pocztowej skarżąca nie była zawiadomiona o wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., a w konsekwencji nie ponosi winy za uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem, a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, art. 211, art. 212 i art. 223 § 2 o.p., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji skarbowej wskazanych przepisów o.p. i odmowę przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy z uwagi na niedoręczenie skarżącej decyzji Urząd Skarbowy w C. raz jeszcze winien decyzję doręczyć i umorzyć postępowanie wszczęte na skutek wniosku o przywrócenie terminu.

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracji powyższego zarzutu za bezpodstawny, zarzuciła naruszenie:

- art. 106 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieprzeprowadzeniu przez wojewódzki sąd administracyjny z urzędu uzupełniającego dowodu z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, dotyczących w szczególności ustalenia, czy istniały przeszkody, które uniemożliwiły skarżącej udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy skarga winna być uwzględniona;

- art. 6 w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na zaniechaniu przez wojewódzki sąd administracyjny udzielenia skarżącej stosownych pouczeń co do czynności procesowych, w szczególności związanych z postępowaniem dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy skarga winna być uwzględniona;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieustaleniu faktu braku powiadomienia skarżącej o nadaniu przesyłki przez Urząd Skarbowy - pomimo podnoszenia tego faktu przez skarżącą, co wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy - co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy skarga winna być uwzględniona;

- art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem, a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 o.p. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ administracji wskazanego przepisu o.p. i ustalenie, iż skarżąca ponosiła winę za uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca uprawdopodobniła brak swojej winy;

- art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem, a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ administracji wskazanego przepisu o.p. i zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 151 p.p.s.a., przez rozstrzygnięcie sprawy bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w skardze, to jest zarzutu dotyczącego braku powiadomienia o nadaniu przesyłki przez Urząd Skarbowy, podczas gdy rozpoznanie tego zarzutu miało istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu administracji.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Treść i charakter podniesionych w niej zarzutów sprawia, że konieczne staje się przypomnienie przesłanek warunkujących skuteczność wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym, a w szczególności przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Otóż zasadniczą przesłanką przywrócenia takiego terminu jest stwierdzenie wejścia tej decyzji do obrotu prawnego, a więc skutecznego jej doręczenia (art. 211 i art. 212 o.p.), bowiem na mocy art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia decyzji stronie. Jeżeli zatem doręczenie decyzji nie było prawnie skuteczne, adresat tej decyzji nie ma powodu i nie może żądać przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem termin ten nie zaczął swojego biegu, a więc także nie upłynął. Złożenie przez stronę postępowania podatkowego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oznacza, że strona ta uznaje, że decyzję, od której chce się odwołać, skutecznie jej doręczono, to jest doręczono z wykorzystaniem jednego z trybów, przewidzianych przepisami o.p. Przeświadczenie strony, że doręczenie to nie było prawnie skuteczne, a więc, że dokonane zostało z naruszeniem przepisów o.p., określających sposoby dokonywania doręczeń, winno prowadzić do podjęcia innych czynności, niż złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a w szczególności do złożenia wniosku o prawidłowe doręczenie decyzji – niezależnie od możliwości podnoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, opartych na twierdzeniu o nieistnieniu obowiązku wskutek niedoręczenia decyzji.

Formułując wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżąca nie może więc jednocześnie podważać prawnej skuteczności doręczenia jej decyzji, którą zaskarża, przeczyłaby bowiem istocie tego wniosku. W toku zainicjowanego tym wnioskiem postępowania nie powinna też podlegać badaniu kwestia skuteczności doręczenia decyzji, skoro dopiero skuteczne wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego umożliwia zbadanie zaistnienia przesłanek umożliwiających jej zaskarżenie, w tym terminowości wniesienia odwołania względnie zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wszystkie zatem zarzuty i wnioski skarżącej, które zmierzają do wykazania nieskuteczności doręczenia jej decyzji, którą po przywróceniu terminu zamierza zaskarżyć, są chybione a limine, gdyż lokują się poza przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Jej przedmiotem jest bowiem wyłącznie zagadnienie spełnienia przez skarżącą przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a więc – zgodnie z art. 162 § 1 o.p. – kwestia braku winy skarżącej w uchybieniu terminowi, a w postępowaniu kasacyjnym – prawidłowość przeprowadzonej przez wojewódzki sąd administracyjny kontroli pod względem zgodności z prawem wydanego w tym przedmiocie postanowienia dyrektora izby skarbowej; badanie to opiera się na niemożliwym do zakwestionowania w tym postępowaniu ustaleniu, że decyzja została skarżącej doręczona 30 grudnia 2014 r. z zastosowaniem przewidzianego w art. 150 § 1 – 4 o.p. trybu awizowania i pozostawienia przesyłki do odbioru w placówce pocztowej.

Już z tego względu nie mógł być zatem uwzględniony wniosek o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentów w postaci pisemnych oświadczeń wskazanych we wniosku osób. Dowody te miałyby bowiem wykazać, że skarżącej nie zawiadomiono ani o nadaniu przesyłki zawierającej decyzję, ani o wydaniu decyzji, a są to okoliczności, które ewentualnie mogłyby mieć znaczenie dla oceny, czy skarżącej decyzję doręczono – i to przy założeniu, że przez "zawiadomienie o nadaniu przesyłki" skarżąca rozumie awizo o pozostawieniu jej w placówce pocztowej, gdyż odrębnego zawiadomienia strony postępowania podatkowego o ekspediowaniu przesyłki zawierającej decyzję przepisy o.p. nie przewidują. Wskazane okoliczności wbrew zapatrywaniu skarżącej nie mogą natomiast wpływać na ocenę braku jej zawinienia w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, jako że w żadnym aspekcie nie odnoszą się do przyczyn niedochowania tego terminu, liczonego dopiero od doręczenia decyzji.

Omawiany wniosek dowodowy jest chybiony także z tej przyczyny, że przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.), a więc bez czynienia przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Wyjątek ten doznaje dalszego ograniczenia w postępowaniu kasacyjnym, ponieważ na mocy art. 193 p.p.s.a. do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym stosuje się nie wprost, ale tylko odpowiednio. W odniesieniu do możliwości prowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego oznacza to, że przeprowadzenie dowodu przez ten Sąd możliwe jest tylko wtedy, gdy zależy od tego ocena prawidłowości przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny kontroli zgodności aktu administracyjnego z prawem; przeprowadzenie dowodu nie może natomiast służyć ustalaniu stanu faktycznego sprawy, do czego obowiązane są organy podatkowe. Ponieważ wniosek dowodowy skarżącej miał na celu skorygowanie ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy administracji podatkowej, a nie oceny prawidłowości kontroli tej działalności przez wojewódzki sąd administracyjny, nie mógł być uwzględniony także z tego powodu.

Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej oraz mając na względzie poczynione już zastrzeżenia co do rzeczywistego przedmiotu sprawy i zakresu problemów, które mogą podlegać zbadaniu w jej toku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. przez wadliwe wykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego postanowienia dyrektora izby skarbowej w Szczecinie pod względem zgodności z prawem, a także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 150 § 2, art. 211, art. 212 i art. 223 § 2 o.p., przez oddalenie przez ten Sąd skargi pomimo naruszenia przez organy administracji skarbowej wskazanych przepisów o.p. i odmowę przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania, uzasadniany twierdzeniem, że z uwagi na niedoręczenie skarżącej decyzji Urząd Skarbowy w C. raz jeszcze winien decyzję doręczyć i umorzyć postępowanie wszczęte na skutek wniosku o przywrócenie terminu.

Art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. mają charakter ustrojowo-kompetencyjny, stanowiąc, że sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem oraz stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie mógłby zatem przepisy te naruszyć, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność tej działalności z prawem, względnie gdyby w wyniku przeprowadzenia kontroli zastosował środek nieokreślony w ustawie. Skoro jednak sąd ten przeprowadził kontrolę zaskarżonego przez skarżącą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie pod względem jego zgodności z prawem oraz oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. zastosował środek przewidziany w ustawie, wypełnił swą rolę ustrojową zgodnie z kompetencją, przyznaną mu omawianymi przepisami. Okoliczność, że rezultat przeprowadzonej kontroli nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, nie upoważnia do stawiania zarzutu naruszenia norm stanowiących podstawy prawne tej kontroli.

Zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. uchyla się oceny, ponieważ przepis ten dzieli się na dziesięć jednostek redakcyjnych (punktów), a nie wskazano, która z tych jednostek (punktów) została naruszona i stanowi podstawę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych zarzutami oraz przytoczonymi podstawami kasacyjnymi (art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), podstaw tych nie może więc w żadnym zakresie uzupełniać lub rekonstruować. Brak precyzyjnego wskazania, który przepis został w ocenie skarżącej naruszony, czyni zarzut procesowo bezskutecznym.

Z kolei zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 150 § 2, art. 211, art. 212 i art. 223 § 2 o.p. opiera się na założeniu, że decyzja nie została skarżącej skutecznie doręczona, które to założenie z przyczyn wcześniej już omówionych jest błędne, gdyż wnosząc o przywrócenie terminu do złożenia odwołania skarżąca implicite uznaje skuteczność tego doręczenia. Jeżeli jej zamiarem było podważenie skuteczności doręczenia, winna formułować inne wnioski i podnosić inne zarzuty, zamiast domagać się przywrócenia terminu. Przyjęcie, że doręczenie było prawnie skuteczne, wyklucza doszukiwania się w sprawie, której przedmiotem jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, naruszenia art. 150 § 2 o.p., stanowiącego o pozostawieniu zawiadomienia o przesyłce (awiza), art. 211 o.p., stanowiącego o pisemnej formie decyzji, art. 212 o.p., stanowiącego o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia oraz art. 223 § 2 o.p., określającego termin do wniesienia odwołania. Rozstrzygając w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy przepisów tych naruszyć nie mógł, gdyż stosował inne przepisy (art. 162 – 164 o.p.); oddalenie skargi przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. wobec niestwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów wymienionych w zarzucie było więc prawidłowe. Przedstawiona w zarzucie sugestia, że decyzję należało skarżącej doręczyć powtórnie oraz umorzyć postępowanie wszczęte na skutek wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia od niej odwołania, pozostaje w sprzeczności z zajmowanym przez skarżącą stanowiskiem procesowym, a jej uwzględnienie prowadziłoby do podejmowania rozstrzygnięć ignorujących sformułowane przez skarżącą żądania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie naruszył też art. 106 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Nieprzeprowadzenie z urzędu uzupełniającego dowodu z nieoznaczonych bliżej dokumentów, do złożenia których Sąd miałby ponadto skarżącą dopiero wezwać, nie może budzić zastrzeżeń, jako że rolą sądu administracyjnego nie jest prowadzenie postępowania dowodowego, zmierzającego do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia administracyjnego, ani też nakłanianie stron postępowania sądowoadministracyjnego do inicjatywy w tym zakresie; nie taka jest rola uzupełniającego postępowania dowodowego, unormowanego w art. 106 § 3 p.p.s.a. Postulowana przez skarżącą aktywność sądu administracyjnego prowadziłaby w istocie do korygowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a nawet zastępowania tych organów w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, co pozostawałoby w sprzeczności z obowiązkiem sprawowania przez ten sąd kontroli działalności administracji publicznej pod kątem jej legalności. Aktywność taka, niezgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., nie miałaby więc na celu wyjaśnienia wątpliwości, istotnych dla prawidłowego przeprowadzenia tej kontroli. Ponadto uzasadniając podniesiony zarzut skarżąca akcentuje niemożność brania udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, wiążąc to z nieotrzymaniem zawiadomienia o wysłaniu przesyłki, co wskazuje, że uzupełniające postępowanie dowodowe w intencji skarżącej miałoby wykazać wadliwość (nieskuteczność) procedury doręczenia decyzji. Tymczasem okoliczność ta, jak wcześniej wyjaśniono, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu, skoro u jego podstawy musi leżeć stwierdzenie skuteczności doręczenia decyzji w określonej dacie – pomijając już, że przepisy postępowania podatkowego nie przewidują odrębnego zawiadamiania adresata przesyłki, ekspediowanej przez organ podatkowy, o jej wysłaniu (poza obowiązkiem awizowania pozostawienia przesyłki w placówce pocztowej albo urzędzie gminy w przypadku niemożności jej doręczenia bezpośrednio adresatowi, a także jego domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu).

Nie jest także zasadny wiążący się z poprzednim zarzut naruszenia art. 6 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez zaniechanie udzielenia skarżącej przez wojewódzki sąd administracyjny pouczeń co do czynności procesowych związanych z postępowaniem dowodowym oraz zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieustalenie faktu braku powiadomienia skarżącej o nadaniu przesyłki przez Urząd Skarbowy. Wojewódzki sąd administracyjny nie mógł bowiem pouczać strony postępowania sądowoadministracyjnego o czynnościach nie odnoszących się do przedmiotu sprawy i w istocie procesowo zbędnych, ani wbrew swej kompetencji czynić ustaleń faktycznych i to w zakresie wykraczającym poza przedmiot sprawy. Zastrzeżenia skarżącej co do prawidłowości awizowania przesyłki nie mogą też powodować zasadności zarzutu naruszenia przez sąd art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, ponieważ, po pierwsze, skuteczność doręczenia przesyłki, a więc i prawidłowość jej awizowania, nie stanowią okoliczności badanych w postępowaniu, którego przedmiotem jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz, po drugie, z akt tych wynika prawidłowość awizowania skarżącej przesyłki, zawierającej decyzję podatkową.

O oczywistej bezzasadności oraz procesowej bezskuteczności ze względu na częściową wadliwość konstrukcyjną zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., była już mowa. Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 o.p. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ administracji wskazanego przepisu o.p. i ustalenie, iż skarżąca ponosiła winę za uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca uprawdopodobniła brak swojej winy, należy stwierdzić, że wbrew zapatrywaniu skarżącej oraz wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika uprawdopodobnienie, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy. Niewątpliwie bowiem skarżąca wiedziała o wszczętym i toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie jej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Musiała, więc liczyć się z możliwością przesyłania do niej urzędowej korespondencji w toku tego postępowania. Wiedziała także o tym, jaki adres do korespondencji wskazała organom podatkowym. Opuszczając ten adres na okres kilku miesięcy powinna więc była zadbać o to, aby korespondencja, zwłaszcza urzędowa, nadal do niej docierała. Mogła to uczynić albo ustanawiając pełnomocnika do jej odbioru, albo zawiadamiając organ podatkowy o swoim nowym adresie. Zaniechanie tych czynności, w sytuacji, gdy to nie skarżąca wymagała opieki ze względu na stan zdrowia, ale opiekę tę nad chorą osobą sama sprawowała, nie może być poczytane za brak winy przynajmniej w stopniu niedbalstwa – jak słusznie ocenił to dyrektor izby skarbowej i którą to ocenę słusznie zaaprobował wojewódzki sąd administracyjny. Rozstrzygnięcie organu podatkowego nie narusza więc art. 162 § 1 o.p., a oddalenie skargi na to rozstrzygnięcie nie narusza art. 151 p.p.s.a.

Brak przesłanek do uznania, że niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy, gdyż przyczyny uchybienia terminowi przez skarżącą zostały ustalone, natomiast odmienna, niż skarżącej, ocena jej zachowania pod kątem zawinienia w uchybieniu terminowi, nie może być rozważana w kategoriach ewentualnego naruszenia art. 122 o.p., jako że przepis ten odnosi się do obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie do wniosków, które organy podatkowe wyprowadzają z takich ustaleń.

Skarżąca niezasadnie również zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu braku powiadomienia o nadaniu przesyłki przez Urząd Skarbowy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy, przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a także ocenę prawidłowości i zupełności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (w szczególności na s. 11 – 15 uzasadnienia); o awizowaniu kierowanej do skarżącej przesyłki sąd wypowiedział się wprost na s. 14 uzasadnienia wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.