Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1012/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g, art. 27 ust. 9 i ust. 9a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 53 § 1i § 2, art. 53a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.1.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania T. L. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 6 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące lipiec i październik 2017 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący w dniu 24 kwietnia 2018 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017.

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

2.2. Decyzją z dnia 6 grudnia 2021 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 23.137,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2017 r. w kwocie 474,00 zł oraz za październik 2017 r. w kwocie 290,00 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji powołał wybrane przepisy u.p.d.o.f. i wskazał, że podatnik w 2017 r. uzyskiwał dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na jednostce FPSO [...]. Organ wyjaśnił, że określenie "FPSO" oznacza pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zadaniem takiej jednostki jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich na zbiornikowce wahadłowe. W ocenie organu nie można zatem przyjąć, że ww. jednostka, na której Skarżący świadczył pracę najemną, była jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Tym samym zdaniem Naczelnika US w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899, dalej jako "Konwencja"), zmienionej Protokołem do tej Konwencji z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680). Ponadto Naczelnik US zauważył, że z akt sprawy wynika, że FPSO [...] funkcjonowała na wodach terytorialnych Ghany, zatem Skarżący w 2017 r. uzyskał przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Ghanie. Tym samym w załączniku PIT/ZG Skarżący błędnie określił państwo uzyskania przychodów. Następnie organ przedstawił ustalenia odnośnie m.in. wysokości dochodów Skarżącego, odliczeń od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne oraz obliczenia podatku, odliczeń od podatku i należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ wskazał, że Skarżący odprowadził podatek od przychodu uzyskanego w Ghanie oraz że w sytuacji braku umowy z Ghaną dotyczącej podwójnego opodatkowania jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w Polsce dochodu, który został opodatkowany za granicą, jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, określona w art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. Ww. metodę zastosowano do części dochodu, która została zgłoszona do organów podatkowych Ghany, natomiast dochody uzyskane od R. Limited z siedzibą w H. podlegają w opinii organu rozliczeniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji uznano, że Skarżący może skorzystać z "ulgi abolicyjnej" tylko w kwocie 1.749,44 zł. Jednocześnie, w związku z brakiem wpłaty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej świadczonej dla R. Limited, organ uznał za zasadne określenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za lipiec i październik 2017 r.

2.3. Decyzją z dnia 11 lipca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi będącemu polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce), uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Dyrektor podkreślił, że przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów – art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.).

Aby jednak ustalić, czy, a jeżeli tak, to które zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne było kolejno ustalenie, czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

W świetle zaś przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) – dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich, gdzie zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca (por. art. 5 u.p.d.o.f.).

Organ wskazał, że powoływany przez podatnika przepis art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej reguluje zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy wykonują pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Tymczasem statek [...] klasyfikowany jest jako FPSO, czyli pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym, i jako taki nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Świadczą o tym nie tylko dokumenty przedstawione przez stronę, ale również informacje z ogólnodostępnych źródeł.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora IAS Skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Dalej organ zwrócił uwagę, że szczegółowe regulacje, w tym prawo do opodatkowania konkretnych dochodów w danym państwie musi wynikać z przepisów wewnętrznych umawiającego się państwa. To ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania (w tym państwie powstaje obowiązek podatkowy). Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie, wynikające z wewnętrznych przepisów tego kraju, jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje w ocenie organu obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy nie są rezydentami krajów nordyckich, osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska oraz osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku [...]. Jednostka ta nie nosiła bandery norweskiej, ale banderę Singapuru. Ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym.

Reasumując organ stwierdził, że statek, na którym zatrudniony był podatnik, nie był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w transporcie międzynarodowym i dlatego do dochodów podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Dalej organ wskazał, że jeśli praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wówczas krajem uzyskania przychodów jest państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca. W niniejszej sprawie należy zatem wziąć pod uwagę ewentualne umowy zawarte z państwami, w których podatnik wykonywał pracę, tj. z Ghaną. Z tym krajem Polska nie zawarła jednak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Ponadto możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej mają podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (tzn. w państwie źródła dochodów). Z dokumentów wystawionych przez Urząd Skarbowy w Ghanie wynika, że Skarżący odprowadził podatek od przychodu uzyskanego w 2017 r., który to przychód wynosił brutto 56.754,82 zł. Organ stwierdził, że przychód brutto, obejmujący kwotę środków pieniężnych przekazanych na rachunek bankowy przez R. Limited oraz kwotę brutto przychodu wskazanego przez Urząd Skarbowy w Ghanie, dotyczącego według ustaleń wynagrodzenia od A. Ltd, wyniósł łącznie 157.239,45 zł. Na podstawie informacji wynikających z książeczki żeglarskiej i rachunku bankowego dokonano rozliczenia diet pracowniczych przysługujących Skarżącemu i ustalono, że podlegający opodatkowaniu przychód podatnika wyniósł 151.326,89 zł, a dochód – 150.659,39 zł.

Organ stwierdził, że zasady określone w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. mają zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z tytułu stosunku pracy, które zostały zgłoszone do organów podatkowych Ghany oraz od których zapłacono w Ghanie podatek. Natomiast do pozostałego dochodu art. 27g u.p.d.o.f. nie znajdzie w ocenie Dyrektora IAS zastosowania. Naczelnik US prawidłowo zatem w ocenie organu odwoławczego określił wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Odnosząc się do kwestii odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2017 r. organ wyjaśnił, że Skarżący powinien był dokonać wpłat zaliczek za miesiące lipiec i październik 2017 r. Każda uszczuplona zaliczka (za każdy miesiąc) stanowi odrębną zaległość podatkową. Z końcem roku "ustaje" prawo organu do ustalania wymiaru zaliczek i egzekwowania ich kwot, jednak po tym okresie możliwe jest egzekwowanie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek (od prawidłowo ustalonej wysokości tych zaliczek).

Końcowo organ odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, przedstawiając swoje stanowisko i konkludując, że nie zasługują one na uwzględnienie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, jak również poprzez niezgodne z obowiązującym prawem oraz prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, co skutkuje bezprawnym poborem od podatnika odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na błędnej wykładni art. 53 § 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p. i bezzasadnym pomijaniu wiążących organy prawomocnych wyroków sądów administracyjnych znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

7) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

8) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

9) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

10) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

11) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

12) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż częściowo dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

13) art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek – zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa,

3) przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

5) art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;

6) art. 187 – 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

7) naruszenie art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie jest zasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2017 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statek [...], tj. pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a zatem Skarżący nie spełnia przesłanek do zastosowania wobec jego dochodów art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. W związku z tym organ uznał, że państwem uzyskania przez Skarżącego przychodów jest państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywał pracę, tj. Ghana, z którą Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

5.3. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-norweskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie natomiast z art. 14 Konwencji polsko-norweskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy tym, jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej).

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d), (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

5.4. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

Zdaniem organu odwoławczego, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w ww. Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym. W takim ujęciu przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu statek morski, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji polsko-norweskiej. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym (za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie). Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w ww. Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Rację ma pełnomocnik Skarżącego, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Organy podatkowe ustaliły, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, jest jednostką typu FPSO, tzn. jest to pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zadaniem takiej jednostki jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich na zbiornikowce wahadłowe, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, zatem niewątpliwie nie wykonuje ona transportu międzynarodowego. Jakkolwiek z przedłożonego przez podatnika oświadczenia kapitana ww. statku z dnia 7 grudnia 2017 r. oraz potwierdzenia zatrudnienia z tej samej daty wynika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to jednak nie potwierdzają tego informacje dotyczące tej jednostki. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie.

Z ogólnodostępnych źródeł (informacji z sieci internet, powoływanych przez organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji) dotyczących statku [...] wynika, iż ww. statek jest jednostką produkcyjno-magazynową ropy naftowej; typ statku określono jako FPSO – pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym. Z powyższego jednoznacznie wynika, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. Wprawdzie statek [...] jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu powoływane przez Skarżącego w toku postępowania dowody pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii. Przedłożona przez Skarżącego interpretacja indywidualna dotyczy innego stanu faktycznego niż ustalony w niniejszej sprawie – w opisanym w tej interpretacji stanie faktycznym wskazywano, że wnioskodawca wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Również opinia techniczna z dnia 16 listopada 2020 r. oraz objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r. nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto, informacja z Wikipedii nie jest źródłem prawa, a część powoływanych przez Skarżącego dokumentów została przedłożona bez ich tłumaczenia na język polski, w związku z czym nie mogły one zostać poddane ocenie. Zatem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie uznały, że statek [...] nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Należy także zauważyć, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, w którym organ wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że statek [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego, a Sąd to uzasadnienie w pełni podziela.

Należy w tym miejscu w ślad za organem wskazać także, że w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich), dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich, gdzie zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, że to, czy przedmiotowa jednostka, będąca jednostką FPSO, przewozi ładunki lub osoby, czy też porusza się po wodach międzynarodowych, nie jest wystarczające dla uznania, że jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów Konwencji polsko-norweskiej. Sąd zaznacza, że sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego, zgodnie bowiem z art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. – Kodeks morski (Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Skoro zatem statek, na którym w 2017 r. wykonywał pracę Skarżący, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, organy trafnie przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej.

5.5. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jednakże, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do podatnika nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji polsko-norweskiej.

Organy wskazały na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska o braku podstaw do uznania, by statek [...] był w 2017 r. eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Należy przyznać rację Dyrektorowi IAS, że w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach FPSO – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na którego wodach terytorialnych wykonywana jest praca na pokładzie statku.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, statek [...] operował na wodach terytorialnych Ghany, zatem to państwo należy uznać za państwo uzyskania przychodów przez Skarżącego. Należy przy tym zaznaczyć, że z Ghaną, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze ww. przepisy, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodu opodatkowanego przez niego za granicą – w Ghanie. Natomiast w pozostałym zakresie zastosowanie znajdują zasady ogólne, bowiem dochody osiągnięte przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i od których to dochodów podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle zatem ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności, których Skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że Konwencja polsko-norweska (w tym powoływane przez Skarżącego art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji) nie znajdzie w sprawie zastosowania, a zasady określone w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. mają zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z tytułu stosunku pracy, które zostały zgłoszone do organów podatkowych Ghany i od których został zapłacony podatek. Natomiast do pozostałego dochodu, którego nie zgłoszono w Ghanie i który podlega rozliczeniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnie stwierdzono, że przepis art. 27g ustawy nie ma zastosowania.

5.6. Odnośnie prawidłowości naliczenia przez organ odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 r. Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że kwestia naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej, ale przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakładają na podatników obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy.

Z treści art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Przepis art. 51 § 1 O.p. stanowi, że zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek. Zgodnie z § 2 tego przepisu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

Zatem w świetle powołanego przepisu nieuiszczona w terminie płatności zaliczka na podatek staje się odrębną zaległością podatkową.

W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 lutego 2009 r., II FPS 5/09 (CBOSA) stwierdził, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.

W orzecznictwie wskazuje się również, że odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zadeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, ale wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania podatkowego. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 774/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1750/19; CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach, w tym zawarte we wskazanej uchwale NSA, iż nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednakże należy podkreślić, że zgodnie z powołanym powyżej art. 51 § 2 O.p. nieuregulowana w terminie płatności zaliczka stanowi zaległość podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę.

Natomiast podstawa orzekania przez organ podatkowy w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek wynika wprost z art. 53a § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem ( w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z treści art. 56 § 1 O.p. wynika, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Zasady naliczania odsetek za zwłokę reguluje również – poza przepisami rozdziału 6 działu III Ordynacji podatkowej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") stanowiąc w § 4 ust. 1 pkt 7, iż odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania – od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, jak wynika z dokonanych ustaleń w trakcie przeprowadzonego postępowania Skarżący w 2017 r. uzyskiwał dochody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, który stacjonował na wodach terytorialnych Ghany. Z tego tytułu Skarżący był zobowiązany zapłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych: za miesiące lipiec i październik 2017 r. Skarżący jednak nie wpłacił ww. zaliczek, jak również nie wykazał ich w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 r.

Skoro podatnik nie zapłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące lipiec 2017 r. i październik 2017 r., to w świetle art. 53a O.p. uzasadnionym było wydanie rozstrzygnięcia, w którym wyliczono wysokości zaliczek na ten podatek za ww. miesiące, a następnie określono odsetki za zwłokę od nieuregulowanych terminowo za te miesiące zaliczek. Jednocześnie, w ocenie Sądu organy właściwie przyjęły, że odsetki należało naliczyć od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek (art. 53 § 4 O.p.) do dnia – włącznie z tym dniem – złożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego, tj. do dnia 24 kwietnia 2018 r. (art. 53a § 1 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia).

Odnosząc się do formułowanego przez stronę twierdzenia o braku możliwości orzekania przez organ o wysokości odsetek od nieuregulowanych zaliczek z uwagi na niedopuszczalność żądania zapłaty zaliczek po zakończeniu roku podatkowego Sąd podkreśla, że zaliczkowy sposób płatności podatku powoduje, iż zaliczki stanowią zobowiązanie podatkowe odrębne od zobowiązania z tytułu danego podatku. Zobowiązanie podatkowe dotyczące wyłącznie zaliczek na podatek dochodowy ma zatem swoją odrębność prawną i powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za niezapłacone w terminie zaliczki pobiera się odsetki za zwłokę. Zaliczki na poczet podatku są formą stopniowego poboru należności podatkowej, której skonkretyzowanie następuje dopiero po upływie okresu podatkowego, w tym przypadku po upływie roku kalendarzowego. Wprawdzie po upływie okresu podatkowego kończy się byt prawny zaliczek, a w związku z tym nie można zapłaty tych zaliczek już wymagać, ale zasadne jest dochodzenie odsetek za zwłokę od zaliczek niezapłaconych w terminie lub zapłaconych w kwotach niższych niż należne.

Zatem zgodnie z powołanymi zapisami art. 51 § 2 i art. 53a O.p. organ podatkowy miał zatem prawo i obowiązek określenia wysokości odsetek od zaliczek, które nie były płacone przez Skarżącego w trakcie roku podatkowego.

W tej sytuacji podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 53 § 2 w zw. z ar. 53 § 1 i art. 53a O.p. należało uznać za chybione.

5.7. Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę Sąd orzekający w niniejszej sprawie na wstępie wskazuje, że organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołał treść wewnętrznych przepisów podatkowych Norwegii – odnosząc się do treści norweskiej ustawy Law on tax on income and wealth (Taxation) – i dokonał ich konfrontacji z okolicznościami niniejszej sprawy, dochodząc do wniosku, że wewnętrzne norweskie przepisy podatkowe w ogóle nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami norweskimi, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terytorium Norwegii. W związku z powyższym Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym przepisami powszechnie obowiązującymi w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Nie należą do tego katalogu wewnętrzne przepisy prawa norweskiego. Powołanie się zatem w niniejszej sprawie przez organ podatkowy bezpośrednio na regulacje norweskiego systemu podatkowego przy wykładni przepisów Konwencji musi być uznane za nadużycie, zwłaszcza że same przepisy Konwencji, które należy brać tu pod uwagę, nie wymagają nadzwyczajnych zabiegów interpretacyjnych, skoro Protokół zmieniający Konwencję został w istocie szeroko uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 99/22, z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 219/22; CBOSA)

Niemniej jednak Sąd stwierdza, że ww. naruszenie nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Jak bowiem prawidłowo ustaliły organy obu instancji, statek, na którym Skarżący wykonywał pracę w 2017 r., nie był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w transporcie międzynarodowym, a ponadto statek ten operował na wodach terytorialnych Ghany. Zatem do osiągniętych przez Skarżącego dochodów nie znajduje zastosowania Konwencja polsko-norweska, ale dochód ten – z uwagi na brak zawarcia przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem uzyskania przychodów, tj. z Ghaną – podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w części, w jakiej podatek nie został zapłacony w Ghanie.

5.8. W pozostałym zakresie podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji i ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż – z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania powoływanych przepisów, w szczególności art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9 czy art. 27g u.p.d.o.f., jak również art. 53a O.p. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń za niezasadne uznać należało również inne podniesione w skardze zarzuty, tj. zarzuty naruszenia:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP.

Kwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku – tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i – wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej bowiem strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wspominano powyżej, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

5.9. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.