Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 995/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1,2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86  ust. 1,ust. 3, ust. 5, ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 15, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17,19, art. 124
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 72  ust. 1 pkt 3, art. 68 ust. 9, art. 78 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 59 poz 632
law: Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17  ust. 2 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj, lipiec 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu[...] grudnia 2011r. "A" Spółka z o. o. w [...] złożyła do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu w [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń, maj i lipiec 2007r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za te miesiące. Wyjaśniając powody złożenia korekt Spółka powołała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z 22 grudnia 2008r., wydane w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, w którym, zdaniem Spółki, stwierdzono, że ograniczenia w zakresie odliczania podatku należnego od nabywanego paliwa oraz samochodów osobowych wprowadzone ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. i ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) jest niezgodne z przepisami unijnymi. Zdaniem Spółki, uchylenie wprowadzonych wspomnianymi ustawami przepisów regulujących ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego nie spowodowało, że ponownie zaczęły obowiązywać przepisy określające te kwestie na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek przepisów regulujących ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem paliw silnikowych do innych pojazdów niż samochody ciężarowe oraz w odliczeniu podatku naliczonego od nabycia pojazdów innych niż samochody ciężarowe.

Dodatkowo Spółka powołała się na interpretację indywidualną nr [...] z dnia[...].11.2011r., w której organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie i zużycie towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, zwłaszcza w ramach wszelkiego rodzaju działań o charakterze reklamowym, promocyjnym, reprezentacyjnym w świetle przepisów art. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.06.2005r. do 31.03.2011r., nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] po wszczęciu wobec A sp. z o.o. postępowania podatkowego, decyzją z dnia[...]. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń 2007r. w wysokości [...] zł, maj 2007r. w wysokości [...] zł, lipiec 2007r. w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że Spółka ujęła w ewidencji za: styczeń, maj i lipiec 2007r. oraz rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za te okresy faktury VAT dokumentujące nabycie paliw silnikowych w tym do samochodów osobowych, których ładowność nie przekracza 500 kg oraz do samochodu osobowego [...] o nr rej. [...] o ładowności 745 kg. W odniesieniu do tych samochodów Spółka przedłożyła dowody rejestracyjne oraz świadectwa homologacji, z których wynika, że są to samochody osobowe, których ładowność nie przekroczyła 500 kg, zaś w odniesieniu do ww. samochodu osobowego [...] o nr rej.[...] , którego dopuszczalna ładowność określona w dowodzie rejestracyjnym wynosi 745 kg, nie przedłożono świadectwa homologacji.

Spółka ujęła również w ewidencji zakupów za ww. okresy 2007r. oraz rozliczyła w korektach deklaracji VAT-7 za te okresy faktury leasingowe dokumentujące czynsz za wynajem samochodów osobowych albo samochodów, co do których strona nie przedłożyła dokumentów wskazujących na rodzaj i przeznaczenie pojazdów.

Organ w wyniku przeprowadzonej analizy art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 5, ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005r. oraz art. 86 ust. 3, ust. 4, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w stanie prawnym od dnia 22.08.2005r. oraz treści art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz mając na uwadze regulacje zawarte w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. Urz. UE L. 1977 Nr 145, poz. 1) - dalej zwana VI Dyrektywa (obecnie: art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), a także biorąc pod uwagę wyrok z dnia 22 grudnia 2008r., sygn. akt: C - 414/07 wskazał, że z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego:

- całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500kg posiadających świadectwo homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe,

- do dnia 21.08.2005r. całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe o dopuszczalnej ładowności nie mniejszej niż określona według wzoru wskazanego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzonej na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym,

- od dnia 22.08.2005r. całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT, posiadających zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów oraz pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 5-6 ww. ustawy.

W przypadku zaś nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pozostałych samochodów, tj. samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych niespełniających ww. warunków, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Organ I instancji badając również zmiany w przepisach regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyciu samochodu osobowego bądź też nabycia usług wynajmu samochodów osobowych, w kontekście wskazanego przez Spółkę wyroku ETS z dnia 22.12.2008r. podkreślił, że wyrok ten dotyczy sytuacji, w której przepisy prawa krajowego spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zatem ww. wyrok nie znajduje zastosowania w odniesieniu do nabycia paliw do ww. samochodów osobowych, które to nabycia Spółka uwzględniła w korektach deklaracji VAT-7, zwiększając kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiące styczeń, maj i lipiec 2007 r.

W ocenie organu I instancji prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe oraz pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, posiadających zaświadczenia wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów. W związku z tym organ stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, a także usług wynajmu ww. samochodów. Zdaniem organu Spółka zawyżyła wartość nabycia towarów i usług za: styczeń 2007r. o [...] zł netto, podatek naliczony o [...] zł, maj 2007r. o [...] zł netto, podatek naliczony o [...] zł, lipiec 2007r. o [...] zł netto, podatek naliczony o [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty. Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 - ust. 3, ust. 6 w zw. z art. 28f VI Dyrektywy w zw. z: art. 2 Traktatu z Aten, art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 228 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 86 ust. 3 i 7, ust. 10 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT w brzmieniu obowiązującym od 01.05.2004r. do 21. 08.2005r. w zw. z art. 86 ust. 5 zd. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 01.05.2004r. do 21.08.2005r., a także: art. 86 ust. 3 - ust. 5c, ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005r.

poprzez określenie, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.05.2004r. oraz od 22.08.2005r. nie nastąpiło poszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych, usług odpłatnego udostępnienia samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych, pomimo gdy w rzeczywistości wprowadzone przepisy ograniczyły zakres odliczenia VAT, zarówno przy nabyciu samochodów osobowych, usług udostępnienia pojazdów osobowych, jak i paliwa do tych pojazdów, oraz poprzez zastosowanie tych przepisów pomimo braku prawnej podstawy takiego działania oraz poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji zasad stosowania prawa krajowego wyłożonych przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22.12.2008r.,

2) art. 17 ust. 1 - ust. 3, ust. 6 w zw. z art. 28f VI Dyrektywy w zw. z art. 91 Konstytucji oraz w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012r., poz. 749 dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie przez organ I instancji, że wprowadzenie przepisów art. 85 ust. 3 - ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 22.08.2005r. spowodowało rozszerzenie zakresu stosowania ograniczeń w prawie odliczenia VAT przy nabyciu samochodów oraz usług ich odpłatnego udostępnienia wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz przy nabyciu tych pojazdów. Spółce odmówiono prawa rozliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa silnikowego do samochodu[...], pomimo że pojazd ten przy jego nabyciu posiadał status samochodu ciężarowego, a wskutek dokonanych w pojeździe zmian parametrów technicznych został jedynie zarejestrowany jako pojazd osobowy. Jak wskazuje strona obowiązujące w dacie przed 01.05.2004r. przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w dacie 21.08.2005r. przepisy art. 86 ust. 3 - ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przewidywały jakichkolwiek negatywnych skutków prawnych ewentualnych zmian konstrukcyjnych pojazdu o statusie ciężarowego - dla potrzeb jego rejestracji jako samochodu osobowego, skutki takie zakreśliła dopiero nowelizacja ustawy o VAT obowiązująca od 22.08.2005r. w treści art. 86 ust. 5b i ust. 5c ustawy o VAT.

3) art. 17 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) oraz w zw. z art. 11 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, w zakresie w jakim organ I instancji pominął - przy rozstrzyganiu sprawy - niezgodność przepisów prawa krajowego regulujących kwestie odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów, paliwa do samochodów i usług odpłatnego udostępniania samochodów z przepisami VI Dyrektywy.

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...]10.2012r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zmian przytoczonych przepisów regulujących kwestie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg nieposiadającego świadectwa homologacji, nabycia usług najmu, leasingu takiego pojazdu, w kontekście wskazanego przez Spółkę wyroku ETS z dnia 22.12.2008r. stwierdził, że zmiany przepisów prawa krajowego dokonane po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie spowodowały rozszerzenia istniejących ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Nie podzielił również poglądu Spółki o konieczności pominięcia w całości przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 01.05.2004r. do 21.08.2005r., a także art. 86 ust. 3 - ust. 5c, ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005r. -z uwagi na ocenę prawną wyrażoną przez ETS. Z VI Dyrektywy wynika zasada stand still, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uchylenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Skoro zatem art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy przewiduje utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, to skorzystanie z możliwości przewidzianej w tym przepisie nie może skutkować naruszeniem art. 17 ust. 1-3, ust. 6, art. 28f VI Dyrektywy.

Organ odwoławczy wskazał, że nie zostały spełnione przez Spółkę przesłanki przewidziane w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie paliwa. Z przedłożonych przez Spółkę dowodów rejestracyjnych oraz świadectw homologacji wynika, że samochody, w odniesieniu do których podatnik domagał się przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, są samochodami osobowymi, których ładowność nie przekracza 500 kg. W odniesieniu do samochodu marki[...], o nr rej. [...] dopuszczalna ładowność określona w dowodzie rejestracyjnym wynosi 745 kg, nie przedłożono jednak świadectwa homologacji potwierdzającego spełnienie warunków z art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa silnikowego wykorzystywanego do samochodu [...] wynika z faktu, że samochód ten został zarejestrowany jako osobowy - czego strona nie neguje. Strona wskazuje, że pojazd ten został zakupiony jako samochód ciężarowy, jednak na skutek dokonanych zmian parametrów technicznych został zarejestrowany jako samochód osobowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając ww. decyzji naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 - ust. 3, ust. 6 w związku z art. 28f VI Dyrektywy w związku z art. 2 Traktatu z Aten, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 Traktatu funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 86 ust. 3 i 7, ust. 10 oraz art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. oraz w związku z art. 86 ust. 3 - ust. 5c, ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r., poprzez:

a) określenie, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. oraz od dnia 22 sierpnia 2005r. nie nastąpiło poszerzenie zakresu ograniczenia prawa odliczenia w podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych, usług odpłatnego udostępnienia samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych, pomimo że przepisy: art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 3, 5c i ust. 7 oraz 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w istocie ograniczyły zakres odliczenia VAT ,

b) pominięcie okoliczności dokonania ustawowego poszerzenia kategorii przypadków braku prawa odliczenia,

c) nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zasad prawidłowego stosowania prawa krajowego, wynikających z przywołanych powyżej przepisów VI Dyrektywy, wyłożonych przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 22.12.2008r.

2) art. 17 ust. 1 - ust. 3, ust. 6 w zw. z art. 28f VI Dyrektywy w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 120 O.p. poprze-nieuwzględnienie okoliczności, że wprowadzenie przez ustawodawcę przepisów art. 85 ust. 3 - ust. 5, ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. spowodowało rzeczywiste rozszerzenie zakresu stosowania ograniczeń w prawie odliczenia VAT,

3) art. 17 ust. 6 w związku z art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) oraz w zw. z art. 11 część A ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej w [...] pominął niezgodność przepisów prawa krajowego regulujących kwestię odliczeń podatku naliczonego z przepisami VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że ETS w wyroku C-414/07 wskazał, że zmiana ustawy o VAT wprowadzoną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r. spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle dotychczasowego orzecznictwa jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie ze wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.), której osiągnięcie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów oraz podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczało możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął 500 kg ładowności. Faktyczne ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. stanowi samo w sobie podstawę do pominięcia w całości przepisów art. 86 ust. 3, ust.7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r., a także art. 86 ust. 3 - ust. 5c, ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.

Wykładnia prawa krajowego w formie zaakceptowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]– w ocenie strony- prowadzi do pominięcia obowiązującego przepisu krajowego (art. 86 ust. 6 doprecyzowującego art. 86 ust. 3) i jednoczesnego stworzenia normy prawnej w oparciu o przepis uchylony (art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT) z uwzględnieniem konieczności porównywania skutków zmian przepisów prawa drogowego dotyczących homologacji. Z uwagi na przekroczenie z dniem 1 maja 2004r. i z dniem 22 sierpnia 2005r. granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie mają - zdaniem Spółki - zastosowania od 1 maja 2004r. wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związane z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Ponadto strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT przy nabyciu paliwa do samochodu marki [...]. Pojazd ten został przez Spółkę zakupiony jako ciężarowy, jednak dokonano w nim zmian parametrów technicznych, w wyniku czego został on zarejestrowany przez Starostę [...] jako samochód osobowy. Zdaniem Skarżącej przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu, bowiem pojazd ten w chwili nabycia przez Spółkę miał status samochodu ciężarowego, natomiast późniejsza zmiana parametrów technicznych - zdaniem Spółki - nie ma znaczenia. Spółka zarzuciła, że status pojazdu przyjęto jedynie z dowodu rejestracyjnego, abstrahując od treści faktury wskazującej na ciężarowy charakter pojazdu. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004r. określenie charakteru pojazdu dla potrzeb przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odbywało się wyłącznie w oparciu o treść świadectwa homologacji. Tym samym status pojazdu nie był wyznaczany treścią dowodu rejestracyjnego, w związku z tym nieuzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w[...], że przepisy obowiązujące od 22 sierpnia 2005r. nie spowodowały rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń w prawie odliczenia VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia w miesiącu styczniu, maju i lipcu 2007r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych. Strona powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, stwierdziła, że podatnik w oparciu o art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności podatkowej, ponieważ art. 86 ust. 3, ust. 5, ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT powinny zostać przez organ pominięte przy rozstrzyganiu w sprawie. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącego w prawie do odliczenia podatku naliczonego organy wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Kwestia stosowania przepisów ustawy o VAT ograniczających prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych przez przedsiębiorców poddana została kontroli ETS w sprawie Magoora sp. z o.o. C-414/07.

Zaistniała bowiem wątpliwość co do naruszenia, w trakcie wprowadzania tych przepisów, klauzuli stand still. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie brzmiący art. 176 Dyrektywy 112), stanowi, że na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Jak wskazuje orzecznictwo ETS (zob. wyroki ETS: w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca) wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa od zasady neutralności podatku VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Dyrektywie. W wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. C-414/07 Magoora sp. z o.o.(na który powołuje się skarżąca spółka) ETS jednoznacznie wskazał, że VI Dyrektywa w Polsce weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zatem w wyroku wskazuje się, że niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu ograniczeń w stosunku do stanu prawnego istniejącego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W wyroku nie zawarto stwierdzenia, że zasada stand still stoi na przeszkodzie zastosowania przepisów prawa krajowego obowiązującego od 1 maja 2004 r. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. ETS wskazał jedynie, że to sąd krajowy winien ocenić zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r. dla zdefiniowania ewentualnego przekroczenia granic tych ograniczeń przewidzianych w przepisach obowiązujących po tej dacie, które będzie skutkowało przyjęciem, że powołana zasada stand still została naruszona i w tym zakresie przepisy należy uznać za bezskuteczne.

Reasumując należy stwierdzić, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i zastąpienie ich nowymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni prawa, stwierdzając, że wprowadzone ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw do samochodów osobowych (kwalifikacja do tej kategorii pojazdów ustalono na podstawie przedłożonych przez skarżącą świadectw homologacji bądź dowodów rejestracyjnych) nie naruszają zasady stand still. Organy prawidłowo przeanalizowały regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz od 22 sierpnia 2005r. Pierwszy z powołanych przepisów (art.25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o dowód rejestracyjny lub homologację pojazdu (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 623/10). Kolejne regulacje (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych samochodów. W stanie prawnym, po 22 sierpnia 2005r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. W związku z tym nie ma wątpliwości, że ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a dotyczące nabycia paliw do samochodów osobowych nie narusza zasady stand still, ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało zarówno przed akcesją Polski do Unii Europejskiej jak i po tej dacie.

Strona skarżąca podnosi, że nabyła samochód ciężarowy[...], w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Należy jednak wziąć pod uwagę, że kontrola podatkowa, co jest niekwestionowane przez skarżącą, wykazała, że w pojeździe zaraz po nabyciu dokonano zmian parametrów technicznych, w wyniku których, w miesiącu zakupu samochód został zarejestrowany przez Starostę [...] jako samochód osobowy. Strona podnosi, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. włącznie, nie przewidywały skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT przy nabyciu samochodu ciężarowego, w przypadku gdy w pojeździe tym zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd utracił status ciężarowego. Dopiero od 22 sierpnia 2005 r. wprowadzono takie ograniczenia, dlatego też w opinii skarżącej podatnikowi przysługuje pełna kwota odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. jak wskazano wyżej, powołując odpowiednie przepisy, w pełnej wysokości nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego. Niesporne jest, że podatnik pomimo, że dokonał zakupu samochodu ciężarowego, to w miesiącu zakupu, przed rejestracją pojazdu dokonał zmiany parametrów technicznych, które spowodowały zakwalifikowanie samochodu do kategorii samochodów osobowych przy rejestracji pojazdu. Skoro zmiany techniczne dokonane w zakupionym samochodzie miały wpływ na kwalifikację pojazdu i samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy, to pomimo, że z faktury zakupu wynika, że zakupiono samochód ciężarowy, nie można mieć wątpliwości, że podatnik do działalności opodatkowanej wykorzystywał samochód osobowy. W związku z tym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł, czyli jak w przypadku nabycia samochodu osobowego.

Podkreślić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 23 października 2000 r. (sygn. akt OPK 17/00) orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaju i przeznaczeniu pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu.

W świetle powyższego należy wskazać, iż uchylenie się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów - co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją wymaganą do rejestracji takiego samochodu (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 327/10, I FSK 517/10, I FSK 603/10, I FSK 623/10).

Podobnie nie można uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego w od nabycia paliw do samochodu[...] , którego ładowność przekroczyła 500 kg, jednak z dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód [...] zarejestrowano jako samochód osobowy. Dlatego też zastosowanie mają przepisy prawa podatkowego odnoszące się do nabycia paliwa do samochodów osobowych, a nie do innych pojazdów o określonej ładowności czy też dopuszczalnej masie całkowitej.

Na marginesie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt: I FSK 1298/11, I FSK 388/12, I FSK 743/12 oddalił skargi kasacyjne skarżącej spółki od wyroków tut. Sądu, które zapadły w podobnych sprawach, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.