Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2093/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 131/10 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – na rzecz adwokata M. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 131/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez S. J. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 7 grudnia 2009 r. i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia 27 lipca 2007 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od 2005 r. do 2009 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009. W jego uzasadnieniu podniósł, że ze względu na zły stan zdrowia swój (utrata wzroku) oraz żony (nowotwór, schorzenie kręgosłupa) w wykonywaniu codziennych czynności korzystają oni z odpłatnej pomocy osób trzecich, na którą przeznaczają 800 zł miesięcznie. Poza podstawowymi wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem, do których Skarżący zaliczył zakup środków czystości – około 200 zł, usługi fryzjerskie – 35 zł, krawieckie i szewskie oraz drobne naprawy w domu i sprzętu domowego – około 150 zł, ponoszą znaczne koszty na leczenie, w tym na zakup środków przeciwbólowych i witamin bez recepty 200 zł miesięcznie, odpłatne wizyty lekarskie średnio 200 zł miesięcznie. Osiągane dochody nie wystarczają na zaspokojenie wszystkich potrzeb życiowych małżonków. Wyjaśnił, że żona wymaga specjalnej diety.

Prezydent Miasta T., działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 w łącznej kwocie 1.368,20 zł.

Podejmując rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji powołał się na przedłożone przez wnioskodawcę następujące dokumenty dotyczące jego stanu majątkowego i sytuacji rodzinnej: oświadczenie o aktualnej sytuacji finansowej podatnika i jego żony, kopie decyzji ZUS z dnia 1 września 2009 r. o waloryzacji emerytur małżonków, kopie faktur za: energię elektryczną za okres od 25 czerwca do 23 grudnia 2008 r., telefon za czerwiec 2009 r., gaz za okres od 8 września 2008 r. do 25 marca 2009 r., zakup leków w okresie od 27 stycznia do 30 czerwca 2009 r., kopie rozliczenia za wodę wraz z naliczeniem należności czynszowych, kopie dowodów wpłat za ubezpieczenie na życie każdego z małżonków za okres od lipca 2007 r. do listopada 2009 r., kopię dokumentacji medycznej obrazującej stan zdrowia małżonków, w tym wyników badań, zaświadczeń lekarskich, skierowań na badania. Wskazał także, że z treści złożonego przez podatnika oświadczenia o aktualnej sytuacji finansowej wynika, że nie korzysta on z pomocy publicznej i opieki społecznej oraz że nie wystąpiły zdarzenia o charakterze losowym, które uzasadniałyby ponoszenie znacznych wydatków.

Na ich podstawie przyjął, że łączne dochody małżonków kształtują się na poziomie 2.309 zł, a stałe udokumentowane wydatki ponoszone są w wysokości około 780 zł, przy czym w tej kwocie nie uwzględniono zadeklarowanych przez Skarżącego we wniosku wydatków z uwagi na brak dowodów potwierdzających ich poniesienie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala przyjąć, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które można zakwalifikować jako "ważny interes podatnika" lub też "interes publiczny", a które stanowią przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Podkreślił, że kwoty z tytułu ustalonego zobowiązania w podatku od nieruchomości na lata 2005-2009 kształtowały się na poziomie 18,00 zł – 32,00 zł miesięcznie i – w ocenie Prezydenta Miasta – nie zagrażały w jakikolwiek sposób egzystencji podatnika. Nadmienił także, że małżonkowie od roku 1993 korzystali z ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości (składane przez nich wnioski o zaniechanie poboru podatku, bądź też o jego umorzenie były rozpatrywane pozytywnie). Podkreślił, że wielu podatników pomimo, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej czy zdrowotnej realizuje obowiązki podatkowe bez pomocy państwa.

Wyjaśnił również Skarżącemu, że zgodnie z treścią art. 67a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, może także udzielić ulgi w postaci odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia zapłaty podatku na raty oraz odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 7 grudnia 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powołał się na zasady równości i powszechności opodatkowania oraz terminowego uiszczania należnych podatków. Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji w sposób staranny i wyczerpujący zebrał oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś podjęte rozstrzygnięcie nie przekracza granic uznania administracyjnego, nie ma charakteru dowolnego. Przy ocenie sytuacji podatnika w kontekście "ważnego interesu" wzięto bowiem pod uwagę nie tylko wysokość osiąganych przez małżonków dochodów (2.309 zł) i udokumentowanych wydatków (około 780 zł), ale także fakt nieponoszenia nadzwyczajnych wydatków związanych z okolicznościami o charakterze losowym, jak również okoliczność, iż skarżący od 1993 r. korzystał z ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości oraz miesięczną wysokość należności z tego tytułu w latach 2005-2008.

W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie powołał żadnych szczególnych okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych, jak również nie przedstawił dowodów, na podstawie których można przyjąć, że ze względu na aktualną sytuację finansową nie jest on w stanie uregulować zaległego podatku bez uszczerbku dla siebie i rodziny.

Kolegium odniosło się do wysokości zadeklarowanych przez Skarżącego wydatków związanych z miesięcznymi kosztami utrzymania w kwocie łącznej 2.415 zł wskazując, że przekraczają one kwotę osiąganych przez małżonków miesięcznych dochodów, które wynoszą 2.309 zł. Zdaniem organu odwoławczego można przyjąć, że kwota tych wydatków została przez Skarżącego zawyżona, albo też uzyskuje on pomoc finansową, której nie wykazał. Jednocześnie podkreślono, że skoro małżonkowie mogą przeznaczyć środki pieniężne na zakup środków czystości w kwocie 200 zł, usługi fryzjerskie w kwocie 35 zł, krawieckie i szewskie oraz drobne naprawy sprzętu domowego w łącznej kwocie około 200 zł, ubezpieczenie na życie w kwocie około 109 zł, to przy tego rodzaju wydatkach powinni je ograniczyć w taki sposób, aby regulować należności podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 r., tj. w kwocie około 32 zł miesięcznie, a także uiścić zaległy podatek za lata poprzednie, który wynosi 1.368 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący podniósł, że z uwagi na stan zdrowia małżonkowie znajdują się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Skarżący jest osobą niewidomą, dodatkowo cierpiącą na inne schorzenia, zaś jego żona ma problemy z poruszaniem się, przeszła operację tarczycy i czerniaka. Od września 2009 r. wzrosły koszty udzielanej im przez osoby trzecie pomocy do 1.000 zł miesięcznie. Okoliczności te wraz z udokumentowaną w toku postępowania przed organami podatkowymi sytuacją finansową potwierdzają zasadność złożonego wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i stwierdził, że decyzje wydawane w zakresie umorzenia należności podatkowych są oparte na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ podejmujący rozstrzygnięcie ma swobodę co do tego czy umorzy należności strony, czy też nie i to nawet wtedy, gdy stwierdzi zaistnienie przesłanek umożliwiających uwzględnienie tego wniosku. Swoboda organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności w orzekaniu, a ta pojawia się, gdy organ podatkowy rozstrzyga wniosek bez uprzedniego rzetelnego przeanalizowania przesłanek wymienionych w powołanym przepisie, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Uznaniowa konstrukcja normy prawnej nie oznacza bowiem dowolności rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie poczyniono dostatecznych ustaleń, a ponadto niektóre z tych ustaleń i wyprowadzone na ich podstawie oceny cechują się powierzchownością, świadczą o tym, że organy nie pochyliły się w sposób dostateczny nad rozpatrywaną sprawą.

W pierwszej kolejności Sąd wytknął, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości nie została dokonana przez organy podatkowe według stanu z chwili rozstrzygnięcia. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji stwierdził, że aktualna wysokość dochodu małżonków ustalona po uwzględnieniu ponoszonych przez nich udokumentowanych jedynie wydatków pozwalała na bieżące regulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości w latach ubiegłych, gdyż miesięczna kwota należności z tego tytułu wynosiła od 18 zł do 32 zł. Analiza, czy wnioskodawca był zdolny do zapłaty podatku w terminie jego płatności, nie ma, zdaniem Sądu, wpływu na ocenę w przedmiocie wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Rozważyć bowiem należało, czy Skarżący w dacie wydania decyzji miał realne możliwości uregulowania powstałych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 1.368,20 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 324 zł.

W opinii Sądu organy podatkowe skupiły się jedynie na ocenie sytuacji majątkowej podatnika, nie biorąc w ogóle pod uwagę jego sytuacji zdrowotnej, tego, że jest on osobą niepełnosprawną, zasługującą na szczególną ochronę. Całkowicie pominięto również okoliczność stanu zdrowia jego żony.

W aktach sprawy znajdują się dowody, z których jednoznacznie wynika, że oboje małżonkowie zaliczeni zostali do pierwszej grupy inwalidów na stałe (k. 51-1, 51-2 akt administracyjnych). Schorzenie narządu wzroku (utrata) rozpoznane zostało u Skarżącego w 1977 r. Już wówczas uznano, że ze względu na stan zdrowia jest on niezdolny do wykonywania zatrudnienia (mógł jedynie świadczyć pracę w spółdzielni dla ociemniałych) i wymaga opieki innych osób. Od kilku lat stan jego zdrowia pogarsza się, co potwierdza dołączona do akt dokumentacja medyczna (k. 94 akt administracyjnych). Natomiast żona Skarżącego ma problemy z poruszaniem się, jest pod opieką Wojewódzkiej Przychodni Onkologicznej (k. 94 akt administracyjnych).

Pozostawiając organom prawo do oceny znaczenia danej okoliczności dla ustalenia istnienia przesłanek do stosowania ulgi podatkowej Sąd uznał, że trudno o bardziej przystające do definicji nadzwyczajności zdarzenie, niż trwająca wiele lat choroba, będąca także przyczyną niepełnosprawności Skarżącego.

Zdaniem Sądu stan zdrowia wnioskującego o umorzenie zaległości podatkowych ma znaczenie w kontekście zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Stan zdrowia podatnika niewątpliwie wpływa na możliwości spłaty zadłużenia, sytuację bytową i jej perspektywy, zazwyczaj generuje również dodatkowe wydatki, które mogą wydatnie odbić się na sytuacji finansowej. Aby jednak móc ocenić wpływ tej okoliczności, należy najpierw w tym zakresie poczynić stosowne ustalenia. Organy obu instancji zaniechały jednak zbadania tej kwestii, ograniczając swoją odmowę do stwierdzenia braku stosownych dokumentów (faktur, rachunków). Z tego wyłącznie powodu nie uwzględniły deklarowanych przez Skarżącego wydatków ponoszonych na udzielaną małżonkom odpłatnie pomoc w codziennych czynnościach przez inne osoby, mimo że przedstawione dokumenty potwierdzały, że małżonkowie nie tylko ze względu na liczne schorzenia i ich charakter, ale także na podeszły wiek, mają trudności z samodzielną egzystencją. Sąd podkreślił, że stan zdrowia małżonków i związana z tym konieczność ponoszenia znacznych wydatków była w zasadzie jedyną okolicznością podnoszoną przez skarżącego jako przyczyna niemożności uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych. W tej sytuacji wymagała ona bardzo wnikliwej analizy, czego organy nie dokonały. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie okoliczność ta mogła mieć zasadniczy wpływ na ocenę przyczyn powstania zaległości podatkowych.

Sąd stwierdził także, że organy podatkowe w sposób niewystarczający odniosły się do kryterium "interesu publicznego", ograniczając się do wskazania, że wielu podatników ma podobne trudności finansowe, a mimo to realizuje obowiązki podatkowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że stała rezygnacja z należnych podatków mogłaby zaś doprowadzić do niewykonania budżetu gminy.

Niemożność jednoznacznego zdefiniowania pojęcia "interesu publicznego" powoduje, iż w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Demokratyczne państwo prawne winno troszczyć się zarówno o prawa większości, jak i o zabezpieczenie praw mniejszości, w tym także osób starszych, chorych i niepełnosprawnych, zaś instytucja umorzenia zaległości podatkowej umożliwia takie rozłożenie obowiązku zapłaty podatku, aby nie była naruszona naczelna zasada równości obywateli polegająca na uwzględnieniu wszelkich dóbr chronionych przez ogół społeczeństwa.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że organy w niniejszej sprawie naruszyły art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., a dokonana przez nie ocena sytuacji skarżącego wykracza poza granice przyznanego uznania administracyjnego, nosi cechy dowolności, co skutkuje naruszeniem art. 191 O.p.

Końcowo Sąd odniósł się do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż skoro małżonkowie są w stanie ponosić wydatki w zadeklarowanych przez nich kwotach na środki piorące, do utrzymania czystości mieszkania i higieny osobistej, usługi fryzjerskie, szewskie i krawieckie, jak również związane z drobnymi naprawami w domu i sprzętu domowego oraz na ubezpieczenie na życie, sugerując, iż są one zbyt wysokie, a nawet zbędne, więc powinni je ograniczyć do kwoty umożliwiającej spłatę zobowiązań podatkowych i uznał, że jest ono nie tylko zbyt daleko idące, ale wręcz niestosowne. Bez wątpienia wydatków "zakwestionowanych" przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie sposób zaliczyć do zbędnych czy też luksusowych. Dokonywanie tego rodzaju ustaleń nie jest rzeczą organu.

Także wyjaśnienie Skarżącemu, że przysługuje mu prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, nie może być w ocenie Sądu uznane za prawidłowe uzasadnienie decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że organy naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności nie dokonały wszechstronnego zebrania i zbadania materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, a także niewystarczająco wyjaśniły, czy w sprawie wystąpił interes publiczny. Organ upatruje naruszenia tych przepisów także przez niewskazanie, że ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niezawarcie precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik z urzędu na wypadek uwzględnienia skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z podatkiem VAT, gdyż koszty te nie zostały pokryte w żadnej części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W zakresie pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że Sąd bez szczegółowej oceny zebranego w sprawie przez organy materiału dowodowego oraz sposobu rozpatrzenia tegoż materiału przez organy bezpodstawnie uznał, że nie zebrano prawidłowo materiału dowodowego i nie rozpatrzono wszystkich okoliczności sprawy. Organ podkreślił, że kwestia stanu zdrowia skarżącego i jego małżonki nie była w sprawie sporna ani kwestionowana, a okoliczności te zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Organ ponownie podkreślił, że skarga podatnika na decyzję odmawiającą ulgi podatkowej za 2005 r. w podatku od nieruchomości została prawomocnie oddalona. Organ ponownie uwypuklił swoją analizę sytuacji finansowej skarżącego i jego żony, fakt, że wskazane przez niego wydatki przekraczają dochody, a Sąd do tego faktu się nie odniósł. Organ stwierdził też, że nie jest w sprawie nieistotne, że skarżący był w okresie płatności zdolny do zapłaty podatku, w kontekście stwierdzenia przyczyn, które spowodowały powstanie i powiększanie się zaległości podatkowej. Organ podkreślił, że skarżący od 1993 r., kiedy nabył działkę, do 2004 r. włącznie korzystał z pomocy publicznej w postaci zaniechań poboru podatku bądź umorzeń zaległości podatkowej. Przyczyną powstania zaległości było więc nieregulowanie należności na bieżąco, co spowodowało także powiększenie się należności. Organ podkreślił, że uwzględniając sytuację zdrowotną tej rodziny niejednokrotnie ułatwiał jej spłatę podatków, lecz nie może się to sprowadzać do całkowitej rezygnacji z należności, gdy dochód rodziny umożliwia jej bieżące regulowanie podatku i spłatę zaległości, choćby po rozłożeniu jej na raty.

Organ stwierdził również, że niezasadny jest zarzut nieodpowiedniego rozważenia przez organy przesłanki interesu publicznego. Organy wielokrotnie udzielały pomocy skarżącemu, co stawiało go w uprzywilejowanej sytuacji. Tymczasem trudna sytuacja zdrowotna rodziny nie może skutkować ciągłym umarzaniem zaległości podatkowych.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny musi stwierdzić, że redagujący skargę kasacyjną organ wadliwie, podobnie jak Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie wskazał wprost art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako naruszonego w sprawie. Nie może przecież budzić wątpliwości, że to właśnie ten przepis determinuje zakres postępowania dowodowego w sprawach z zakresu ulg podatkowych. Wskazuje on, że ulga taka może być przez organ udzielona, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika bądź interesem publicznym. W niniejszym postępowaniu między organami a Sądem wystąpiła rozbieżność zarówno co do pierwszej, jak i drugiej przesłanki, przy czym bezsporne było, że decyzje w tego typu sprawach oparte są na uznaniu administracyjnym. To zaś bez wątpienia determinuje zakres kontroli sądu, który w rzeczone uznanie ingerować nie może.

Z uwagi na fakt, że w skardze kasacyjnej wskazano jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w jej uzasadnieniu w kontekście tego zarzutu powoływano także art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mimo powyżej stwierdzonego mankamentu Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował merytorycznie odnieść się do tego zarzutu.

W tym miejscu stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo uznał, iż organy pobieżnie oceniły sytuację zdrowotną skarżącego i jego żony. Sąd uwypuklił przy tym okoliczności, nad którymi w jego opinii organy niewystarczająco się pochyliły, a nawet jeśli to uczyniły – jak twierdzi w środku odwoławczym SKO w G. – nie dały temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zresztą podobnie uczyniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie stwierdzono tylko ogólnie, że organy nie kwestionowały faktu ciężkiej choroby skarżącego i jego żony, a sytuacja w tym zakresie nie pogorszyła się od 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w każdej decyzji dotyczącej ulgi organy obowiązane są kompleksowo przeanalizować sytuację życiową podatnika i niedopuszczalne jest w związku z tym stwierdzenie, że sytuacja ta nie pogorszyła się od ubiegłego roku, w którym wniosku o ulgę nie uwzględniono. Skoro organ przyznał, że w latach 1993 – 2004 r. uznawał, że w sprawie występowała przesłanka ważnego interesu podatnika, a sytuacja podatnika nie ulegała w tym czasie ani w roku podatkowym będącym przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczym zmianom, założenie a priori, że wniosku strony się nie uwzględni bez przeanalizowania sytuacji zdrowotnej jest niedopuszczalne i świadczy o nierzetelnym postępowaniu organu w sprawie. Powoływanie się w tym zakresie na uznanie administracyjne jest nieporozumieniem, gdyż nie dotyczy ono postępowania w sprawie o ulgę, lecz samego podjęcia decyzji, czy ulgę przyznać. Żeby jednak decyzja taka została podjęta rzetelnie, tj. w oparciu o pełną wiedzę co do sytuacji życiowej podatnika, organ z całą pewnością sytuację tę musi całościowo przeanalizować oraz dać temu wyraz w treści decyzji i niedopuszczalne jest lekceważenie okoliczności, które stanowią zasadniczą podstawę wniosku podatnika.

Jeśli chodzi o wątpliwości co do kosztów utrzymania rodziny skarżącego (wydatki przewyższające dochody), stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny Sądu, że organy nie wzięły pod uwagę w sprawie wydatków na pomoc osób trzecich udzielaną im odpłatnie. Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy sam wyraźnie napisał, że organ odwoławczy uwzględnił tę kwotę przy wyliczaniu stosunku wydatków do dochodów, w efekcie czego stwierdził nadwyżkę tych pierwszych nad drugimi.

Powyższy błąd Sądu pierwszej instancji nie może jednak zmienić oceny, że niewystarczające odniesienie się w decyzjach do sytuacji zdrowotnej skarżącego i jego żony uzasadniało zarzut naruszenia w sprawie przez organy art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy samo stwierdzenie przez organy rozbieżności w wyliczeniach nie zwalniało ich, dla prawidłowego ustalenia ewentualnego zaistnienia przesłanki zarówno interesu podatnika jak i interesu publicznego, z obowiązku odniesienia się do sytuacji zdrowotnej. Skoro odniesienia takiego nie zawierało w wystarczającym stopniu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie można było przyjąć, jak tego oczekuje SKO, że organy tę kwestię wzięły pod uwagę.

Kolejną kwestią sporną w tej sprawie było to, czy oceniając spełnienie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy zasadnie wzięły pod uwagę również okoliczności dotyczące możliwości płatniczych skarżącego i jego żony w okresie, gdy nie płacił on należności z tytułu podatku od nieruchomości, mimo posiadania wystarczających dochodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Nie może budzić wątpliwości, że w kontekście przyczyn powstania zaległości podatkowej kwestia ta ma bardzo istotne znaczenie, a przyczyny te są istotne zarówno przy ocenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego (zwłaszcza tego drugiego). Z całą pewnością podatnik, który świadomie rezygnuje z regularnego opłacania należności podatkowych ponosząc jednocześnie inne, nie niezbędne wydatki, nie może być uznany za takiego, który z nadzwyczajnych przyczyn winien zostać zwolniony z powszechnego obowiązku płacenia podatków. Nie można też podzielić wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do uprawnień organów w zakresie oceny niezbędności wydatków ponoszonych przez rodzinę. Przeciwnie, organy rezygnując z dochodów budżetowych mają pełną legitymację do tego, by ocenić, czy podatnik nie jest jednak w stanie we własnym zakresie tak gospodarować swoimi dochodami, by podatek uiścić. Również sugestia organów co do możliwości rozłożenia należności na raty niesłusznie została przez Sąd uznana za niewłaściwą. Organy próbując wyważyć interes podatnika i państwa wskazały mu rozwiązanie w ich ocenie najlepsze, choć takiego obowiązku nie miały. Takie postępowanie administracji podatkowej należy ocenić za zasługujące na pełną akceptację, a nie na krytykę. Również z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny Sądu pierwszej instancji, że organy niewystarczająco zbadały w tej sprawie przesłankę interesu publicznego. Sąd wskazał przy tym na konieczność ochrony praw mniejszości, w tym osób chorych czy niepełnosprawnych. Prawidłowo stwierdził jednak organ w skardze kasacyjnej, że sam fakt choroby nie musi jeszcze oznaczać konieczności szczególnej ochrony interesów takich osób poprzez rokroczne przyznawanie im ulg podatkowych. Ustawodawca nie przewidział bowiem ogólnego zwolnienia takich osób z obowiązku uiszczania podatku, a i w konstytucji trudno doszukiwać się podstawy takiego uprzywilejowania. Tymczasem ogólnikowe stwierdzenie Sądu o konieczności ochrony mniejszości do takiego wniosku właśnie by bezpodstawnie prowadziło. Aspekt sytuacji zdrowotnej małżonków jest w tej sprawie jednym z wielu, które należy uwzględnić, by prawidłowo przeanalizować ich sytuację życiową w świetle przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, co umknęło w tym przypadku uwadze Sądu.

W kontekście interesu publicznego organy prawidłowo uwzględniły i tę okoliczność, że od 1993 r. skarżącemu wciąż udzielano ulg podatkowych, a skarżący mimo możliwości płatniczych nie uiszczał niewielkich kwot należnych co miesiąc z tytułu podatku od nieruchomości. W ocenie tutejszego Sądu unikanie płacenia podatku czy też niewykazanie się jakąkolwiek aktywnością zmierzającą do spłaty należności nie może być promowane przez przyznawanie ulg podatkowych, gdyż ewidentnie stoi to w sprzeczności z interesem publicznym. Prawidłowo wskazał też w skardze kasacyjnej organ, że Sąd w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie przesłanki interesu publicznego nie odniósł się do jej przeanalizowania w sprawie przez organ.

Dla jasności stwierdzić na marginesie należy, że wszyscy w sprawie byli zgodni co do tego, że zdolność podatnika do spłaty zadłużenia musi być w sprawie oceniana na dzień wydania decyzji, z czym Naczelny Sąd Administracyjny się również zgadza. Nie zmienia to jednak faktu, że w sprawie ważne jest, dlaczego zadłużenie powstało. W tym kontekście istotna w sprawie jest także zdolność płatnicza wnioskodawcy w okresie powstania zaległości i sposób dysponowania dostępnymi mu środkami finansowymi.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku co do zasady prawidłowo dostrzegł naruszenie w sprawie przez Organy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieodniesienie się do sytuacji zdrowotnej skarżącego i jego żony, choć błędnie nie powiązał tego naruszenia wprost z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a także dokonał błędnej oceny większości pozostałych okoliczności sprawy w kontekście prawidłowości postępowania organów sprawie dotyczącej ulgi podatkowej z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienie było jednak wystarczającą podstawą do zakwestionowania wydanych w sprawie decyzji.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. organ podatkowy nie wykazał, by naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Już choćby ten fakt czyni powyższy zarzut niezasadnym.

Podobnie sprawa ma się w zakresie powołania przez Sąd pierwszej instancji w podstawie prawnej orzeczenia także litery a) tego przepisu.

Jeśli chodzi zaś o zarzut dotyczący niewystarczająco precyzyjnych wskazówek co do dalszego postępowania, należy również uznać go za zasadny. Sąd pierwszej instancji zbyt lakonicznie stwierdził, że organy obowiązane są do poczynienia ustaleń dotyczących aktualnej sytuacji życiowej skarżącego, a uzasadnienie ich decyzji, zwłaszcza negatywnej, musi być przekonujące i jasne. Trudno z takich wskazówek odczytać, co miał Sąd na myśli wskazując na sytuację życiową, a także oznaczenie, że ma to być sytuacja aktualna. W świetle powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć więc należy, że organ będzie miał obowiązek dodatkowo przeanalizować dokładnie sytuację zdrowotną skarżącego i jego żony, a następnie uwzględnić tę analizę przy ocenie zaistnienia w sprawie obydwu przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.