Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 316/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 004 (trzy tysiące cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.) - po rozpoznaniu odwołania A S.A. w W. (dalej Spółka, strona lub podatnik) od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...][...] - w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł - uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określiło A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż ww. decyzją pierwszoinstancyjną określono podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, obejmując przedmiotem opodatkowania następujące składniki:

- budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...]m2,

- grunty związane z działalnością gospodarczą za okres od 1.01.2010 r. do 31.05 2010 r. o powierzchni [...]m2,

- grunty związane z działalnością gospodarczą za okres od 1.06.2010 r. do 31.1. 2010 r. o powierzchni [...]m2,

- budowle o wartości [...]zł za 7 miesięcy 2010 r. oraz budowle o wartości [...]zł za 5 miesięcy 2010 r.

Organ podatkowy wskazał, że podatnik w dniu 15.01.2010 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 r. w łącznej wysokości [...]zł . Następnie w dniu 6.10.2010 r. złożono korektę ww. deklaracji, w której w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy gruntów z dnia 1.06.2010 r. w miejscowości S. oraz B. zmniejszyła się podstawa opodatkowania gruntów o [...] m2 oraz wartość budowli o [...]zł. W deklaracji na 2010 r. podatnik znacznie zaniżył wartość budowli w stosunku do roku 2007, co spowodowane było wyłączeniem przez Spółkę od 2008 r. z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych oraz sprzedaży w dniu 31.01. 2009 r. kanalizacji kablowej spółce B Sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010 poprzez wykazanie do opodatkowania wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu, w tym kabli w kanalizacji kablowej. W odpowiedzi z dnia 4.05.2015 r. pełnomocnik strony wskazał na zmianę stanu faktycznego tj. sprzedaż w dniu 31.01.2009 r. kanalizacji kablowej B sp. z o.o. i powołując się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 27.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 podniósł, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości skoro właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot. Z tej pzryczyny linie kablowe wraz z kanalizacją kablową nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a u.p.o.l. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...]r. wezwał pełnomocnika podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność deklarowania pomniejszonej wartości budowli w roku 2010 w stosunku do roku 2007 oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych obejmującej dane dotyczące linii kablowych oraz kanalizacji kablowej zlokalizowanej na ternie Gminy S.. W odpowiedzi pełnomocnik strony wyjaśnił, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2010. Natomiast strona nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i nie dokonała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Sporządzone zostało tylko zestawienie tabelaryczne budowli ujętych w deklaracji za 2010 r. W załączeniu do wyjaśnienia pełnomocnik podatnika przesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla obszaru, w obrębie którego znajduje się Gmina S..

W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu I instancji w tym zakresie pełnomocnik podatnika przedstawił zestawienie obiektów, które nie zostały uwzględnione w deklaracji podatku od nieruchomości za rok 2010 o wartości [...]zł, która jest wartością znacznie niższą niż wartość kabli wynikająca z różnicy wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania w 2007 r. w stosunku do 2010 r.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji przyjął, że jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano stosownych, wiarygodnych dowodów od podatnika, to zasadnym jest ustalenie wartości budowli na podstawie deklaracji z roku, w którym podatnik deklarował do opodatkowania kompletny obiekt budowlany tj. 2007 r., o ile u podatnika w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik wykazał, że wartość budowli z 2007 r. uległa zmianie z powodu sprzedaży części budowli B w kwocie [...]zł, zatem zasadnym jest przyjęcie, że w stanie posiadania budowli w roku 2010 r. w porównaniu do 2007 r. (oprócz ww. sprzedaży kanalizacji kablowej w roku 2009) nic się nie zmieniło. Z tego względu, ustalając wartość budowli na dzień 1 stycznia 2010 r. przyjęto wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika w 2007 r. obejmującą kanalizację, kable telekomunikacyjne i inne budowle i pomniejszono o wartość budowli sprzedaną spółce B. Szczegółowe wyliczenie wartości budowli organ przedstawił na stronie 17 decyzji.

Odnośnie podstawy prawnej opodatkowania budowli organ wskazał, że dokonanie sprzedaży samej kanalizacji kablowej bez umieszczonych w niej linii kablowych nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania, bowiem dla celów podatku od nieruchomości obojętnym jest czy kabel będzie umieszczony w kanalizacji dzierżawionej czy też własnej. Zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością strony stanowią określoną całość techniczno - użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro więc linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji są własnością strony i są powiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli.

W związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie 17.07.2014 r. wprowadzony został przepis stanowiący, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym. Zmiana ta spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od miesiąca sierpnia 2010 r. Dlatego też wyliczoną wyżej wartość budowli - [...]zł - organ opodatkował tylko za okres 7 miesięcy tego roku.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Ponadto organ pominął całkowicie dowód z zestawienia linii telekomunikacyjnych przesłanego przez Spółkę wraz z pismem z dnia 6.07.2015 r.

Kolegium rozpoznając sprawę merytorycznie uznało, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, ale z innych względów niż podnoszone przez podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazało, że argumenty podatnika w tym zakresie związane są ze zmianami jakie zaszły w trwałym majątku Spółki wskutek zawarcia w styczniu 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu. Mocą tej umowy nastąpiło rozdzielenie własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych, co zdaniem strony sprawiło, że linie telekomunikacyjne kablowe (położone w kanalizacji kablowej) nie stanowią już budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO podzieliło stanowisko organu I instancji w tej kwestii. Wskazało, że sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytuowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2009 r. i 7 miesięcy 2010 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku).

Nie ulega - zdaniem SKO - wątpliwości, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31.01.2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz B Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we władaniu Spółki nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno - użytkowa, którą tworzą te budowle. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organ podatkowy zasadnie zatem na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkował tę część budowli, która stanowi własność Spółki.

Odnosząc się do cytowanych przez pełnomocnika podatnika wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych SKO zauważyło, że wbrew jego twierdzeniom w orzecznictwie prezentowane są dwa rozbieżne stanowiska, a odwołujący powołuje się tylko na wyroki korzystne dla siebie. Druga linia orzecznicza jest odmienna od wskazanych w odwołaniu wyroków (zob. np. wyroki WSA w Łodzi z dnia 8.07.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 i z dnia 3.06.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15; wyroki WSA w Białymstoku z dnia 8.09.2015 r., sygn. akt I SA/Bk 239/15, 263/15, 218/15 i inne). SKO podzieliło stanowisko zajęte w ww. wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do podstawy opodatkowania Kolegium podniosło, iż stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Niewątpliwie zatem podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych. Przy czym, nie bierze się pod uwagę zmian wartości środka trwałego wynikających z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

Organ I instancji ustalił wartość budowli na dzień 1.01.2010 r. jako różnicę pomiędzy wartością zadeklarowaną w 2007 r. i 2008 r. w kwocie [...]zł, pomniejszoną o wartość budowli sprzedanych w dniu 31.01.2009 r. na rzecz B - [...]zł, co daje w sumie [...]zł. Taką wartość budowli organ przyjął do opodatkowania za 7 miesięcy 2010 r., natomiast od 1 sierpnia 2010 r. organ opodatkował wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika na 2010 r. tj. kwotę [...]zł. W tym miejscu Kolegium podzieliło zarzut pełnomocnika, że w uzasadnieniu decyzji organ nie wyjaśnił, w jaki sposób wyliczył wartość budowli przyjętą do opodatkowania na dzień 1.01.2010 r. Wyjaśnienie takie znalazło się dopiero w piśmie organu przekazującym odwołanie do Kolegium z dnia 3.11.2015 r. Powyższe stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, uchybienie to nie powoduje, że brak jest podstaw prawnych do orzekania w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Z akt sprawy wynika, że organ wzywał Spółkę do określenia wartości budowli oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka nadesłała płytę CD oraz przedstawiła wykaz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazanych w deklaracji na 2010 r. Analiza wartości środków trwałych znajdujących się na dostarczonej płycie CD była niemożliwa z uwagi na wielość danych dotyczących obiektów znajdujących się na terenie różnych gmin oraz w związku z brakiem określenia prawidłowej lokalizacji nieruchomości i określenia dokładnego miejsca ich położenia, które - pomimo wezwań organu - nie zostały precyzyjnie wyjaśnione wraz z przedłożeniem wiarygodnych dowodów co do wartości linii kablowych. To zaś spowodowało, że organ nie uwzględnił treści pisma strony z dnia 20.07.2015 r., w której wykazała wartość kabli w kwocie [...] zł.

Kolegium zwróciło uwagę, iż tego typu płyta CD dołączona jest do wielu postępowań i zawiera dane dotyczące budowli we wszystkich gminach położonych na terenie działania organu odwoławczego, co nie pozwala na prawidłowe zweryfikowanie wykazów budowli, które to wykazy winny być sporządzone w oparciu o ewidencję środków trwałych, a nie w oparciu o przedłożony organom nośnik. W takiej sytuacji organ miał pełne prawo oprzeć się w prowadzonym postępowaniu na złożonej przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i 2008 r. i wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Odwołując się do treści art. art. 180 § 1 i 181 O.p. organ II instancji wskazał, iż skoro Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności powodujących zmianę tej wartości, to należało uznać, że wartość sieci telekomunikacyjnej nie uległa zmianie w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji na 2007 i 2008 r. Posługując się wartością budowli zadeklarowaną w latach poprzedzających należało przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii kablowych w ewidencji środków trwałych. Organy zanegowały bowiem jedynie wyłączenie przez Spółkę z podstawy opodatkowania za okres od stycznia do lipca 2010 r. budowli stanowiących linie kablowe, które pozostały jej własnością po transakcji sprzedaży z dnia 31.01.2009 r.

Kolegium zważyło jednak, że sposób wyliczenia wartości budowli przez organ podatkowy I instancji na dzień 1.01.2010 r. - jako różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną w 2007 r. a wartością sprzedanej kanalizacji kablowej w dniu 31.01. 2009 r. jest niezgodny z ustalonym stanem faktycznym i zgromadzonym materiałem dowodowym. Dlatego SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło wysokość podatku na 2010 r. przyjmując wartość budowli w kwocie [...]zł. Ustalając wartość budowli przyjęło, że podatnik w 2007 r. deklarował do opodatkowania wartość budowli wysokości [...]zł, w skład której wchodziły kable telekomunikacyjne, kanalizacja kablowa oraz inne budowle. Z kolei w styczniu 2008 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości, w których pomniejszył wartość budowli do kwoty [...]zł, wyłączając z podstawy opodatkowania wartość kabli telekomunikacyjnych. W okresie tym Spółka nie kwestionowała stanu faktycznego, a powodem wyłączenia z podstawy opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych była zmiana stanowiska w kwestii opodatkowania takich linii. Zatem po odjęciu od wartości budowli zadeklarowanych w 2007 r. wartości budowli wykazanych przez podatnika w 2008 r. - pozostała wartość samych kabli telekomunikacyjnych, co wynika z wyjaśnienia dotyczącego powodów zmniejszenia wartości budowli zadeklarowanych przez stronę na rok 2008. Po zastosowaniu powyższego wyliczenia wartość kabli telekomunikacyjnych zamknęła się kwotą [...]zł i skoro podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów na pomniejszenie tej wartości (sprzedaży kanalizacji kablowej) to należy przyjąć za udowodnioną ww. wartość kabli telekomunikacyjnych. Do wyliczonej wartości kabli telekomunikacyjnych - [...]zł dodać należało wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika na 2010 r. - tj. kwotę [...]zł, co daje łączną wartość budowli wg stanu na dzień 1.01.2010 r. w wysokości [...]zł. W związku z powyższym sposób wyliczenia podatku od nieruchomości na 2010 r. - według SKO - co do gruntów i budynków przedstawia się tak samo jak w decyzji pierwszoinstancyjnej natomiast zmianie (obniżeniu) ulega wysokość podatku od budowli. Łączna wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. stanowi zatem kwotę [...]zł

W tym miejscu SKO wskazało, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji, gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3.06. 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15).

Końcowo Kolegium nie zgodziło się z zarzutami pełnomocnika dotyczącymi naruszenia art. 122, art. 187 i art. 193 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W toku postępowania podatkowego bezspornie ustalono, że podatnik składając deklaracje na podatek od nieruchomości za 2010 r. znacznie zaniżył wartość budowli w stosunku do wartości wykazanej w deklaracji za 2007 r. Pomimo wezwań organu podatnik nie wykazał, że stan budowli po złożeniu deklaracji na 2007 rok, poza sprzedażą w 2009 r., uległ innym zmianom, ani nie powołał argumentów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej deklaracji podatkowej za 2007 r. Poza tym podatnik nie udostępnił organowi ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie. Organ podkreślił, że strona uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała skutecznie rzetelności deklaracji podatkowej na 2007 i 2008 rok, w której wskazano określone wartości przedmiotu opodatkowania i również nie przedstawiła dowodów potwierdzających tak znaczne obniżenie wartości budowli w 2010 r.

Poza zarzutami natury ogólnej odwołująca Spółka w żaden sposób nie podważyła dotychczasowych dowodów w zakresie wartości linii telekomunikacyjnych i kabin wykazanych przez niego w deklaracjach na 2007 i 2008 r. wskazując, że wartość ta - wynikająca z jej księgi podatkowej - jest faktycznie inna. W tej sytuacji organ podatkowy przyjmując odmienną kwalifikację prawną spornych obiektów nie musiał przeprowadzać dowodu np. z ewidencji środków trwałych na okoliczność ustalenia wartości linii kablowych, bowiem wartość ta wynikała z pierwotnej deklaracji za rok 2007 r. (por. tezy z wyroku NSA z dnia 7.02.2014 r. sygn. akt II FSK 502/12).

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S.

2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony postępowania podatkowego, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za rok 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Motywując zarzut opisany w punkcie 1) skargi jej autor podniósł, że uzasadnienie faktyczne decyzji odwoławczej nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powodem tego stanu rzeczy jest nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Ewidencja środków trwałych stanowi bowiem u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA - m.in. w wyrokach NSA z 17.08.2010 r., sygn. akt II FSK 481- 482/09 oraz II FSK 1601/09, których fragment pełnomocnik zacytował oraz w bogatym orzecznictwie sądów wojewódzkich. Podkreślenia wymaga - wynikająca z art. 193 § 1 O.p. - szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych, a taką jest niewątpliwie ewidencja środków trwałych w sprawie podatku od nieruchomości od budowli. Zapisy w księdze podatkowej przesądzają o ustaleniach faktycznych - i również z tego powodu należało przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych.

Zdaniem pełnomocnika organy obu instancji zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę do akt postępowania wraz z pismem z dnia 20.07.2015 r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Pismem tym strona skarżąca przekazała bowiem zestawienie oraz wyjaśnienia w zakresie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Wyjaśnienia te umożliwiają, na podstawie zapisów z ewidencji Spółki, rozstrzygnięcie o wartości budowli w roku 2010.

Natomiast ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a przez to niezgodna z art. 191 Op. Tylko w przypadku, gdyby w wyniku dowodu z ewidencji środków trwałych okazało się, że wyjaśnienie przekazane przez Spółkę jest nierzetelne, można było odmówić wiarygodności wyjaśnieniu strony. Dowodu takiego organy podatkowe jednak nie przeprowadziły, co wyłączało aprioryczne nieuwzględnienie wyjaśnienia strony. Jak podkreślił pełnomocnik, przyczyną nieuwzględnienia wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 20.07.2015 r. nie może być stwierdzenie, że wartość ta jest mniejsza niż oczekiwana przez organ, jak również ogólnikowe stwierdzenie o nieprzydatności materiału przekazanego przez skarżącą na płycie CD. Ewentualne trudności mogły być usunięte w drodze wyjaśnień strony w trybie art. 155 § 1 O.p., jednak organy nie skorzystały również i z tego trybu. Zaś trudności te nie zwalniały organów z obowiązku ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), zwłaszcza w sytuacji, w której kwestionowały wyjaśnienia strony w zakresie wartości budowli.

Według pełnomocnika Spółki, jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 1.01.2010 r., a zatem o wartości obiektów, co do których można ewentualnie powiedzieć, że są sporne, było wyjaśnienie skarżącej zawarte w piśmie z dnia 20.07.2015 r.

Argumentując naruszenie przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 2) petitum skargi pełnomocnik wskazał, iż przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, w którym Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Jeżeli bowiem właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Po pierwsze, zdaniem pełnomocnika, argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się, a które nie jest adekwatne w przedmiotowej sprawie. Po drugie zaś, argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Zdaniem autora skargi powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyroku NSA z dnia 27.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. Wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone. Jak wskazał Sąd: "Skarżąca Spółka, jak wynika z niespornego stanu faktycznego, jest właścicielem kabli współosiowych i światłowodowych wraz z urządzeniami. Kable te nie stanowią jednakże samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.".

Jak podkreślił pełnomocnik, z wyroku tego jednoznacznie wynika, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność B Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie tej tezy pełnomocnik powołał także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27.11.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14, którego fragment zacytował. Podobnie wypowiedziały się: WSA w Łodzi - w wyrokach z dnia 4.03.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 oraz I SA/Łd 1133/14, a także w wyroku z dnia 17.04.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 213/15 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11.06.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 338/15, WSA w Lublinie w wyroku z dnia 26.06. 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 535/15 oraz WSA w Poznaniu z dnia 4.11.2015 r., sygn. akt I SA/Po 460/15.

Autor skargi nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem wskazującym na możliwość opodatkowania strony skarżącej z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli" a to z następujących względów:

1) Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część - i wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części.

2) O "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlą, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. też prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15.02.2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową.

3) Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma w stosunku do wyżej omówionych unormowań charakter wtórny, bowiem określenie podstawy opodatkowania nie może wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowaniu. Nie modyfikuje on wyników wykładni ww. przepisów dotyczących podmiotu opodatkowania.

4) Dodatkowy argument przeciwko temu poglądowi Kolegium stanowi treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy - czego jednak Kolegium również zaniechało.

W podsumowaniu wywodów skargi pełnomocnik stwierdził, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za 2010 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie wskazanych na wstępie przepisów u.p.o.l. W sytuacji bowiem, w której uznano, że budowlą jest obiekt, składający się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych, a jednocześnie nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca nie jest właścicielem tego obiektu, doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 23.08.2016 r. pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył zarzuty skargi poprzez podniesienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo bowiem, że decyzja odwoławcza wydana została przed końcem 2016 r., to jej doręczenie nastąpiło w 2016 r. - to znaczy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Zgodnie natomiast z aktualną linią orzeczniczą znaczenie ma data doręczenia podatnikowi decyzji ostatecznej a nie data jej wydania. Ponadto pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe zarzuty, w tym zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania.

Na pytanie Sądu wyjaśnił, że według jego wiedzy w sprawie nie było wszczęte postępowanie egzekucyjne, pomimo nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna z przyczyny wskazanej przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 23.08.2016 r.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) - podlegała decyzja z dnia [...]r. określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Sporne w niniejszej sprawie pozostają trzy kwestie:

1) czy decyzja, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie mogła wywołać skutek prawny, w postaci jej wejścia w życie, a więc czy mogła skutecznie określić zobowiązanie podatkowe za 2010 r. w innej wysokości niż zadeklarował podatnik;

2) czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31.01.2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną B Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością ww. spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3) jaką wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. Podaną przez skarżącą, wynikającą z ewidencji środków trwałych zapisanej na płycie CD, czy przyjętą przez organy podatkowe na podstawie deklaracji podatkowych podatnika za lata 2007-2008.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie). Termin zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej 2010 r.) upływał z dniem 31.12.2015 r.

Bezspornie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana w dniu [...]r. i doręczona podatnikowi w dniu 4.01.2016 r.

Zdaniem Sądu doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 31.12.2015 r., a więc wydana decyzja narusza zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro zatem decyzja została wydana w dniu [...]r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ II instancji nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślenia jednak wymaga, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do dnia doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14 i powołane tam wyroki tego Sądu: z dnia 22.04.2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14, z dnia 6.05.2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15.04.2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14).

Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jak już zostało wskazane, upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania, co jest istotne dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kwestię tę trafnie ujęto w wyroku tut. Sądu z dnia 27.07.2016 r., sygn. akt I SA/Gl 452/16, którego konkluzja została ujęta tezą, że "tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego".

Należy jednak mieć na uwadze, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 § 2 - § 6 O.p. W aktach niniejszej sprawy znajduje się postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...]r. nr [...]o nadaniu decyzji organu I instancji z dnia [...]r. rygoru natychmiastowej wykonalności (str. 121 akt adm.). Z akt tych nie wynika natomiast, czy nastąpiło zdarzenie, które przerwało bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów dotyczących ewentualnego postępowania egzekucyjnego, kwestii tej nie poruszyło również Kolegium w odpowiedzi na skargę.

Ta okoliczność musi zatem zostać gruntownie zbadana przez organ odwoławczy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę.

Ustosunkowując się do drugiej kwestii stanowiącej przedmiot sporu pomiędzy stronami wskazać przyjdzie, że problem materialnoprawny występujący w sprawie, rozpatrywany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie, został rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.06.2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15. Powtórzony został także w dalszych orzeczeniach tego Sądu, m.in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 2782/15, II FSK 3608/15, II FSK 3128/15 czy II FSK 3033/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe miały postawę do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach i przyjmuje je za własne, w dalszych wywodach powtórzy zasadnicze ich fragmenty in extenso.

Na wstępie należy przytoczyć przepisy prawa materialnego stanowiące postawę rozstrzygnięcia, obowiązujące w 2010 r.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla - uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3 ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

NSA dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego sięgnął do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Pozwoliło to NSA na stwierdzenie, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową - sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także - jako budowla - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7.07.2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie P.b., a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Dotychczasowe orzecznictwo (por. wyroki NSA z dnia 27.07.2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13.04.2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5.10.2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10) prezentuje pogląd, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20.09.2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem NSA w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone.

Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej wskazać należy, iż powoływała się ona przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska Raz jeszcze powtórzyć przyjdzie, że o tym czy kable stanowią budowlę decyduje ich umiejscowienie w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należało uznać za niezasadne. Wartość budowli podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie wartości podanych przez stronę skarżącą i nie była ona sporna.

Akceptacja powyższego stanowiska pozwala odnieść się do trzeciego ze spornych zagadnień tj. przyjętej przez organy podatkowej wartości przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) na podstawie deklaracji podatkowej skarżącej Spółki za 2007 i 2008 r.

Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie.

Autor skargi zarzucił organom nieuwzględnienie podanej przez Spółkę, w piśmie z dnia 20.07.2015 r., wartości linii kablowych. Podkreślić należy, że Spółka wzywana do przedłożenia ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie gminy S. wg stanu na dzień 1.01.2010 r., który to dokument pozwoliłby zweryfikować informację Spółki o wartości wyłączonych z opodatkowania w 2010 r. obiektów przedłożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych na nośniku CD, a następnie w załączniku do ww. pisma podała ich zestawienie wraz z wartością [...]zł. Jednocześnie nie przedłożyła i nie udokumentowała żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w majątku Spółki polegających na kilkukrotnym ubytku wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Dane podane na nośniku CD były nieczytelne z uwagi na wielość danych dotyczących obiektów położonych na terenie różnych gmin oraz brak wskazania lokalizacji konkretnych budowli, zatem zupełnie nieprzydatne przy ustalaniu wartości budowli. Z tego względu zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe wartości budowli na podstawie dotychczasowych deklaracji określających wartości budowli w 2007 r. i w 2008 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15.02 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia.

Zatem zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest niczym nieograniczony. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążają negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.

Podana przez skarżącą wartość budowli nie została poparta materiałem dowodowym umożliwiającym ustalenie wartości poszczególnych budowli położonych na terenie gminy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Koresponduje z tym regulacja zawarta w art. 181 O.p. wymieniająca katalog dowodów, która nie ma jednak charakteru zamkniętego. Oznacza to, że ustawa nie zabrania wykorzystania jako dowodu w sprawie podatkowej deklaracji podatkowych podatnika dotyczących okresu wcześniejszego. Żaden przepis prawa nie stanowi, że dowód taki byłby sprzeczny z prawem. Każdy dopuszczalny dowód podlega ocenie według reguł wynikających z art. 191 O.p., a jego przydatność w sprawie oceniana jest przez pryzmat przyczynienia się do jej wyjaśnienia. Zdaniem Sądu przydatność omawianych dowodów dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest oczywista i w tym zakresie podzielić trzeba stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie (a więc wykazania okoliczności korzystnych dla niego) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla i organ ma obowiązek zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tego przepisu sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Podatnik bowiem jest dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej.

Wobec powyższego, jeśli organ, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2010 r., odwołał się do dokumentacji samego podatnika, to postąpił prawidłowo. Natomiast, gdy podatnik chce wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Dotychczas podatnik poprzestaje na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik nie wykazał żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 21 § 2 O.p. co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatek wskazany w deklaracji za 2007 i 2008r. jest podatkiem do zapłaty za ten rok. Jednak złożone przez Spółkę deklaracje poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 O.p., mają niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tych wynika m.in. wartość początkowa będąca podstawą opodatkowania w zakresie ww. budowli. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie da się wywnioskować, aby strona deklarowała zmiany w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych) - co oznacza, że takie zmiany nie następowały. W związku z tym, za 2010 r. organ I instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli kwotę zadeklarowaną przez Spółkę w 2007 r. i w 2008 r. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli (w zakresie linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej) nie tylko w tych latach, ale i w latach następnych skoro Spółka nie przedstawiła żadnego (wiarygodnego) dowodu określającego inną wartość tych linii kablowych w kanalizacji kablowej.

Stanowisko Sądu w tej sprawie wspiera aktualna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki tego Sądu: z 7.02.2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, z 10.06.2016 r., sygn. akt II FSK 3568/15, z 14.06.2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15).

Sąd mając na uwadze kwestię konieczności zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r., na mocy art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Kwestia ta ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono stosując zasadę miarkowania określoną w art. 206 P.p.s.a. Skarga została bowiem uwzględniona tylko częściowo, większości zarzutów Sąd nie podzielił. Dlatego też Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 3.004 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy 987 zł, opłatę od pełnomocnictwa - 17 zł oraz 2000 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, wynikającego z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).