Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 858/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 37j ust. 1, art. 37 h, art. 37k ust. 1, art. 37l;
journal: Dz.U. 2017 poz 1057
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym
article: art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 194 § 1;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko - Jabłońska Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 350/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Po 350/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., obecnie tj. Dz. U. 2019r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę [...] (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2016r. (dalej też: "DIC", "organ II instancji", "organ odwoławczy") nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z [...] listopada 2015r., nr [...] (dalej też: "NUC", "organ I instancji") określającą skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] sierpnia 2015r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wszystkie miesiące 2011r. z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Wynika to z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych stanowiących, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego (art. 37j) i powstaje z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego (art. 37k). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1).

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2015r., Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w zakresie opłaty paliwowej, a następnie decyzją z [...] listopada 2015r., określił jej wysokość.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2016r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej "O.p.") oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych i o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. 2012r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o autostradach płatnych"),

Oddalając skargę na powyższą decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaznaczył, że bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów przez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2011r. wprowadzał do obrotu handlowego olej napędowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach płatnych - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W ocenie Sądu I instancji w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy zasadnie więc odwołały się do ustaleń będących podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, wiążących w sprawie w przedmiocie opłaty paliwowej.

Następnie WSA podkreślił, że organy słusznie stwierdziły brak podstaw do przeprowadzania dowodów (np. przesłuchania świadków czy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnoskarbowego), mających na celu wykazanie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, gdyż uprzednio przeprowadzono je w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący uczestniczył w tym postępowaniu. Mógł w nim zgłaszać zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego skorzystał wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji. Następnie wniósł on skargę na decyzję organu odwoławczego, którą WSA w Poznaniu oddalił wyrokiem w sprawie o sygn. akt [...]. Kolejno NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku orzeczeniem wydanym w sprawie o sygn. akt [...]. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało więc prawomocnie zakończone. W rezultacie, w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] sierpnia 2015r., która stała się prawomocna z dniem wydania wskazanego wyroku NSA. Stanowi to wystarczającą podstawę do stwierdzenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Reasumując WSA stwierdził, że organy obu instancji zgodnie z art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach płatnych prawidłowo więc orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu jej wysokość za poszczególne miesiące 2011r. i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy podatek akcyzowy zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu I instancji nie naruszono również wskazanych w skardze art. 37m ust. 4 i art. 37 ust. 1 ustawy o autostradach płatnych. Stawkę opłaty paliwowej obliczono zgodnie z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M. P. nr 97, poz. 1133), a decyzje wydały właściwe ówcześnie organy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

1.1 przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu i wskazanie, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem wszystkich reguł wynikających z przepisów O.p. podczas, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

1.2. uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, który dostarczony został stronie, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne przyjęcie, iż strona jest jedynym zidentyfikowanym podmiotem, który posiadał olej napędowy,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie,

II. Naruszenie prawa materialnego w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.:

art. 37 h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n ust. 1 ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. 2017 poz.1057 w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz brak szczegółowego rozważenia tych przepisów w uzasadnieniu wyroku co uniemożliwia skarżącemu weryfikację prawidłowości oceny prawnej sprawy dokonanej przez Sąd I instancji.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 19 października 2020r. w związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Gospodarczej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza, zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał, zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Istota zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za poszczególne miesiące roku 2011 roku oraz ustalenie opłaty paliwowej było przeprowadzone wadliwie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że dotyczy on w istocie niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów (a nie błędnej wykładni) regulujących obowiązek zapłaty opłaty paliwowej i jest ściśle powiązany z materią procesową. Autor skargi kasacyjnej wskazując na niezasadne obciążenie skarżącego opłatą paliwową kwestionuje bowiem sposób ustalenia stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie ujęto bowiem rozważań wskazujących na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego.

Z kolei naruszenia przepisów postępowania kasator dostrzega w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji wadliwego bo z naruszeniem wymienionych w petitum przepisów procedury przeprowadzonego przez organ postępowania.

Odnosząc się do sprecyzowanych powyżej zarzutów w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów regulujących strukturę opłaty paliwowej, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie jej wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wyjaśnienia wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo - przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży ogólnie rzecz ujmując na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo - przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Wreszcie trzecia płaszczyzna przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane wyżej powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego kasacyjnie została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie decyzja z [...] sierpnia 2015r., nr [...] określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wszystkie miesiące 2011r. z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2015r. Skargę na powyższą decyzję WSA w Poznaniu oddalił wyrokiem w sprawie o sygn. akt [...]. Kolejno NSA wyrokiem z 17 lutego 2017r., sygn. akt [...] oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało więc prawomocnie zakończone. W konsekwencji, stwierdzić należy, że nie doszło zatem do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania Ordynacji podatkowej wymienionych w pkt I. petitum skargi kasacyjnej.

Zważywszy na treść art. 37h ust. 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37l ust. 1 u.a.p. zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje więc dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Z uwagi na taką regulację materialnoprawną i jej wykładnię co do powyższych unormowań, wbrew zarzutom skarżącej, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Opłata paliwowa w pewnym sensie jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną, sprawując tę kontrolę pod względem zgodności z prawem oraz stosując środek określony w ustawie. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalając skargę na decyzję ostateczną Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez autora skargi kasacyjnej w pkt II) petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie zaś z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołując te przepisy wskazał, dlaczego w realiach rozpoznawanej sprawy uznał, że przeprowadzono wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Należy zauważyć, że argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezom norm prawnych zawartych w zastosowanych przepisach prawa materialnego. Reasumując, ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

Z powyższych rozważań wynika, że stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej - w konkluzji tego stwierdzić trzeba, że zarzuty naruszenia art. 37h (przedmiot opłaty paliwowej), art. 37j ust. 1 pkt 4.(podmioty zobowiązane do zapłaty opłaty paliwowej), art. 37k ust.1 (moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej), art. 37m ust. 4 (stawki opłaty paliwowej) oraz art. 37n ust. 1 (organy właściwe w sprawie opłaty paliwowej) ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. 2017 poz.1057 w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) okazały się nie usprawiedliwione.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.