Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2670/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi E. s.c. H. sp. z o.o. J.J. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") określił Skarżącej ("Spółce") – E. sp. z o.o. J. J. z siedzibą w L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za powyższy kwartał.

Według organu pierwszej instancji – po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego – u Skarżącej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny w stawce VAT 22% o kwotę 1.100 zł, ponieważ nie rozliczyła usług dzierżawy świadczonych we wrześniu 2010 r., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał z upływem terminu płatności określonym w umowie dzierżawy z dnia 31 sierpnia 2010 r., jako 5 dzień każdego miesiąca (płatność z góry), tj. we wrześniu 2010 r. W związku z powyższym Skarżąca naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) - dalej "rozporządzenie".

Według Naczelnika Skarżąca zawyżyła także podatek naliczony o kwotę 1.523.755,52 zł wskutek odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w szeregu faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ stwierdził przy tym, że prawo do odliczenia VAT dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się powyższą zależność. Oznacza to, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego za powyższym stanowiskiem organu przemawiał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ wskazał, że odebrano oświadczenia J. J. w trakcie kontroli podatkowej z dnia 10 grudnia 2010 r.; uzyskano także informację od amerykańskiej administracji podatkowej dotyczące H. LLC. W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji, podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie P. sp. z o.o. W wyniku podjętych działań ustalono w W. Spółdzielni M., iż pod adresem P. mieszka rodzina z dwójką dzieci. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił ponadto do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli doraźnej w spółce P.. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż wezwanie skierowane na adres siedziby ww. spółki, po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone do urzędu. Ponadto wskazano, że do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo P. N. oraz P. M., w którym autorzy w imieniu firmy P. s.r.o. z siedzibą w C., będącej jedynym wspólnikiem P. sp. z o.o., zwrócili się o przekazanie informacji o zobowiązaniach ww. spółki, z uwagi na nie uzyskanie stosownych informacji od prezesa zarządu P. sp. z o.o. – W. R.. Wskazano także, iż w aktach egzekucyjnych ww. spółki figurują liczne raporty poborcy skarbowego o braku możliwości dokonania czynności egzekucyjnych, gdyż pod adresem rejestracyjnym firma nie prowadzi działalności od czerwca 2010 r. - wyprowadziła się nie podając nowego adresu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że materiał dowodowy obejmował także decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2011 r. wydaną dla P. sp. z o.o., w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono tej spółce za III kwartał 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu w kwocie 1.523.756 zł uznając, iż w przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia tzw. "pustych" faktur na rzecz Skarżącej. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał szereg dokumentów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W., a także twarde dyski marki [...] i marki [...], nośnik pamięci typu pendrive marki [...]. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się ponadto notatka służbowa pracownika Działu Kontroli Urzędu Skarbowego z dnia 13.12.2010 r. dotycząca kontroli u Skarżącej. Ponadto w materiałach dowodowych przesłanych przez Prokuraturę Rejonową W. znajdowały się tabele (zestawienia) "towarów fakturowanych w celu przefakturowania", w tym zatytułowane "Towary fakturowane z H. na P. w celu przefakturowania", różniące się w niektórych pozycjach co do ceny netto, wartości netto i VAT, a także rozliczenia transakcji.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w dniu 28 grudnia 2012 r. dokonano przesłuchania J. J. na okoliczność transakcji pomiędzy T. S.C., a A. sp. z o.o. Następnie w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów rzekomo sprzedanych przez P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, wcześniej rzekomo zakupionych od B. sp. z o.o., H. LLC oraz od H. sp. z o.o., podjęto kolejne próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. J.. Świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie jak również w kolejnym. Świadek przekazał natomiast kserokopie faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje A. sp. z o.o., dotyczące rzekomego zakupu przez H. sp. z o.o. Natomiast na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalono, że A. sp. z o.o. od dnia 1 stycznia 2004 r. nie składa żadnych deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, oraz iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej D. K.– księgowa Skarżącej, złożyła oświadczenie, z którego wynikało m. in., że jako księgowa w Spółce nie była świadkiem przekazywania pieniędzy lub płatności za faktury VAT od firmy P. sp. z o.o. Ww. nie posiadała żadnej wiedzy, aby Spółka posiadała środki finansowe na zapłacenie takich faktur wystawionych przez firmę P.. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w celu ustalenia stanu faktycznego wystąpiono m.in. do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz do Urzędu Patentowego RP. Uwzględniono także szereg pism Spółki i J. J.. Naczelnik zauważył także spółki biorące udział we wcześniejszych fazach obrotu także były powiązane z J. J.

W konkluzji w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego sporne faktury VAT otrzymane przez Skarżącą od P. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organu do obrotu gospodarczego wprowadzono towar niewiadomego pochodzenia, gdyż źródło pochodzenia towarów jest nieznane – nie mogła być nim bowiem firma P.. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3 O.p. poprzez zaniechanie wydania decyzji nakazującej zwrot podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., pomimo naruszenia powyższych przepisów O.p., poprzez nieznajdujące oparcia w powyższych przepisach prawa podatkowego przyjęcie, iż organy podatkowe są uprawnione do orzekania w formie decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż ta, która wynika z deklaracji samowymiarowej złożonej przez Spółkę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wprowadzenie do obrotu prawnego na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji deklaratoryjnej, jeżeli organ podatkowy nie podważa wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w deklaracji, powoduje, że musi być ona oceniona jako dotknięta wadą "wydania jej bez podstawy prawnej" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p.; zdaniem Spółki organ podatkowy narusza normy materialnego prawa cywilnego, co skutkuje wadliwością zarówno podatkowych postępowań dowodowych, jak i wydanej na jej podstawie podatkowych decyzji wymiarowych zgodnie z art. 122 w związku z art. 199a § 1 O.p.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p., przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, ponieważ przywołanie zeznań świadków z innej sprawy, innej osoby w śledztwie w sprawie nie dotyczy Spółki i nie ma związku dającego podstawę do odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług i nie daje podstaw do obciążenia Spółki zobowiązaniem, ponieważ organ podatkowy jest dłużnikiem, a dla uniknięcia zapłaty pieniędzy posłużył się przeróżnymi dziwnymi argumentami nie mającymi związku ze sprawą;

3) że organ podatkowy pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu kontroli przyjmując a priori ustalenia faktyczne w wersji określonej przez organ podatkowy, które dają jakąkolwiek odpowiedź negatywną, pominął istotną okoliczność prawdziwości i rzetelności transakcji, dlatego organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu wnioskowanego przez Spółkę, w celu ustalenia zasadności żądania;

4) błędne przyjęcie przez organ, iż popełnienie wskazanych przestępstw ma związek z decyzją o zwrocie podatku od towarów i usług, mimo że charakter cytowanych dowodów karnych (zeznań świadków) i ich istota nie wskazują na nierzetelność dokumentów transakcji i nie podważają zasadności i wysokości ustalonych podatków oraz, że przywołanie informacji ze sprawy karnej innej nie jest argumentem dla kwestionowania zwrotu VAT;

5) naruszenie art. 122 i art. 180 O.p., poprzez uznanie przez organ za dopuszczalne, zlekceważenie i zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Spółkę w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej;

6) naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki, co skutkowało błędnym ustaleniem faktów i przyjęciem, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur;

7) naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. Seria L, Nr 347/1 ze zm.) - dalej "Dyrektywa 112", które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach, której organ podatkowy odmawia Spółce prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, kiedy nie można przypisać żadnego zawinienia kryminalnego tak Spółce jak i osobom, których zeznania organ cytuje przez większą część decyzji;

8) naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia Spółce prawa do odliczenia z tego powodu, iż Spółka nie upewniła się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi samymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że Spółka nie posiada, poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112; oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko innemu podmiotowi samo w sobie narusza art. 190 O.p., ponieważ merytoryczna zawartość tych dokumentów jest kwestionowana przez Skarżącą, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 O.p.; ponadto organ podatkowy wydając decyzję zawarł w niej materiał dowodowy nieznany Spółce;

9) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ponieważ organ odwoławczy nie dokonał "wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego"; rozpatrzenie materiału dowodowego skupiło się na tej części materiału dowodowego, który ukształtowany został z inicjatywy organów podatkowych; organ odwoławczy pominął także - nie odniósł się - do wniosku i umotywowanego stanowiska przed wydaniem decyzji, tym samym wykluczył udział Spółki w prowadzonym postępowaniu podatkowym; ponadto decyzja nie zawiera w swej treści koniecznych operacji matematycznych, z których wynikają kwoty wymienione na jej stronie pierwszej;

10) naruszenie art. 199a O.p., poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron czynności;

11) naruszenie art. 190 i art. 191 O.p., poprzez dowolną i subiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

12) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wskutek braku ustosunkowania się do pisma Skarżącej złożonego przed wydaniem decyzji;

13) organ administracji, który nie ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez Spółkę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego;

14) naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p., poprzez brak praworządności, wmawianie nieprawdy, ujawnienie w samej decyzji zeznań z innej sprawy, których nie było w aktach;

15) naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u.;

16) naruszenie art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i art. 87 u.p.t.u.;

17) naruszenie przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p.;

18) naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP;

19) naruszenie art. 2 i art. 21 Konstytucji RP;

20) naruszenie art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG);

21) naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz Tytuł XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej "VI Dyrektywa";

22) naruszenie art. 121 § 1, art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 u.p.t.u., a także naruszenie art. 87 u.p.t.u; zdaniem Spółki organ podatkowy w sposób nieuzasadniony i niezgodny z powołanymi przepisami prawa przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, aby na koniec odmówić w całości jej zwrotu;

23) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, albowiem aktem prawnym, który Spółce daje uprawnienie do żądania wypłaty zwrotu i odsetek z tytułu zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej O.p.;

b) art. 4 i art. 17 VI Dyrektywy za okres do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 9, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 za okres od stycznia 2007 r. w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności VAT;

c) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez stosowanie prawa w sposób nadmiernie uciążliwy dla Spółki; Skarżąca podnosi zarzut błędnej wykładni zasady skuteczności VAT;

d) niewłaściwe zastosowanie zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą; Spółka, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreśla, iż nadmierne wydłużanie terminu zwrotu prowadzi do naruszenia zasady neutralności;

24) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 217 O.p.; ponadto wbrew art. 191 O.p. organ dokonał oceny wyłącznie fragmentu materiału dowodowego; zdaniem Spółki twierdzenie organu pierwszej instancji o braku możliwości zidentyfikowania wysokości kwoty podatku naliczonego związanego z obrotem, wykazanego w poprzednich okresach rozliczeniowych i zawierającego się w kwocie do przeniesienia nie odpowiadało prawdzie; Spółka podkreśla, że dokonała zidentyfikowania kwot podatku naliczonego związanego z zakupami z poprzednich okresów rozliczeniowych, które powiększyły kwotę podatku naliczonego na podstawie rejestrów i deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, które były dostępne kontrolującym;

25) naruszenia art. 140, art. 143 § 1 i § 3, art. 217 § 1 pkt 7, z mocy art. 247 § 1 pkt 1 oraz pkt 2, pkt 3 i pkt 7 w związku z art. 219 O.p.; naruszenie prawa powoduje nieważność aktu podatkowego, ponieważ ma on charakter rażącego, tzn. postanowienie wydane zostało wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu odmówiono prawa, jak też wbrew tym przesłankom obarczono Spółkę obowiązkiem oczekiwania na zwrot różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. do 27 marca 2012 r., bez prawa zakwestionowania takiego stanu sprawy; cechą rażącego naruszenia prawa jest również to, że treść postanowienia pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą;

26) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie oceny, zgodnie z którą uznano, iż organ działał zgodnie z przepisami prawa, gdy w rzeczywistości działał wbrew przesłankom wynikającym z przepisu prawnego, co stanowi dowód rażącego naruszenia prawa i wymaga natychmiastowej interwencji celem usunięcia takiego aktu z obrotu prawnego;

27) naruszenie art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 7 oraz pkt 8 O.p., przez jego błędną wykładnię; zdaniem Spółki w rozpoznawanej sprawie należy ustalić, iż organ odwoławczy w sposób niepoprawny wyjaśnił na czym polega rażące naruszenie prawa, a następnie nie wskazał dlaczego nie dostrzega potrzeby stwierdzenia nieważności aktu; takie działanie organu podatkowego nie odpowiada prawu;

28) iż decyzję podpisała osoba (nie Naczelnik Urzędu Skarbowego), a nie załączyła swojego upoważnienia;

29) naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez działanie wbrew przepisom prawa;

30) naruszenie art. 123 O.p., poprzez działanie wbrew przepisom prawa i pozbawienie Spółki czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

31) naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., przez wadliwe nieuwzględnienie przesłanek stwierdzenia nieważności aktu;

32) naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia;

33) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydanie aktu z rażącym naruszeniem prawa;

34) naruszenie art. 190 Traktatu (art. 253 TWE), poprzez zaniechanie ujawnienia, w sposób jasny i jednoznaczny sposobu rozumowania organu podatkowego, w wyniku którego nastąpiło przyjęcie przywołanego środka i w jaki sposób pozwalający zainteresowanym osobom ustalenie uzasadnienia przyjęcia środka, w celu obrony ich praw i umożliwienia sądownictwu wspólnotowemu wykonywanie jego uprawnień kontrolnych;

35) naruszenie art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, proklamowanej w Nicei w dniu 7 grudnia 2000 r. z uwagi na brak rzetelnego traktowania w rozsądnym terminie załatwienia sprawy zwrotu różnicy VAT w wymagalnym okresie;

36) naruszenie bezpośredniego zastosowania Dyrektywy VAT określającej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego materializuje się z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej transakcji u sprzedawcy;

37) naruszenie art. 140 § 1 O.p., ponieważ organ podatkowy ma obowiązek podania przyczyn niedotrzymania terminu, a nie przyczyn, z powodu, których jest mu niezbędny dłuższy niż ustawowy termin załatwienia sprawy; zdaniem Spółki w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podał przyczyn niedotrzymania terminu, tylko wskazał, że jest złożoność problemu, z powodu którego jest mu niezbędny dłuższy niż ustawowy termin załatwienia sprawy;

38) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., ponieważ organ podatkowy w sposób lakoniczny i wadliwy sporządził uzasadnienie faktyczne;

39) naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez "nieuwzględnienie całokształtu" zebranego materiału dowodowego i "niewłaściwą interpretację" zebranego w sprawie materiału dowodowego;

40) naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1477 ze zm.) - dalej "u.s.g.", na skutek błędnej interpretacji art. 83 tej ustawy, skutkującej rażącym naruszeniem art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione dowolne uznanie i naruszenie ograniczenia w zakresie długości trwania postępowania podatkowego oraz działania w celu obejścia prawa przyjmując, iż dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego nieograniczonego terminem i nieograniczone wydłużanie terminu zwrotu VAT, co jest wbrew celom i zasadom ukształtowanym w tej ustawie;

41) że organu podatkowego nie wiąże dorobek acqius communautaire, obejmujący nie tylko wiążące prawo pozytywne i wypracowane zasady prawa Wspólnoty, ale również dorobek orzeczniczy TSUE i nie wskazania w związku z tym przepisów prawa, z których takie niezwiązanie wynika, przez rażące naruszenie terminów zwrotu podatku od towarów i usług i wydania postanowienia jedynie dla wskazania, że organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności, co tutaj jest tylko czynnością pozorną realizowaną przez organ podatkowy;

42) naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez działanie wbrew przepisom prawa i to celowe działanie z pokrzywdzeniem Spółki i na jej szkodę;

43) naruszenie art. 123 O.p., poprzez działanie wbrew przepisom prawa i pozbawienie Spółki czynnego udziału w każdym stadium postępowania; nowy materiał dowodowy ujawniony w decyzji nie został okazany podatnikowi;

44) naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., poprzez wadliwe nieuwzględnienie przesłanek stwierdzenia nieważności aktu;

45) naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia;

46) naruszenie bezpośredniego zastosowania Dyrektywy VAT określającej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego materializuje się z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej transakcji u sprzedawcy; z uwagi na rozbieżności pomiędzy przepisami Dyrektywy, a prawem polskim, zasadne było bezpośrednie stosowanie przez Polskę przepisów Dyrektywy VAT dotyczących odliczania podatku zgodnie z acquis communautaire;

47) naruszenie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 170, poz. 1280), ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz. U. z 2001 Nr 86, poz. 953, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267, z późn. zm.), ponieważ funkcjonariusz podaje nieprawdę;

48) naruszenie art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez stosowanie prawa w sposób nadmiernie uciążliwy dla Spółki; Skarżąca podnosi zarzut błędnej wykładni zasady skuteczności VAT;

49) niewłaściwe zastosowanie zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez odmowę dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą; zarzucając naruszenie zasady neutralności, Spółka wskazuje, iż interpretacja polskich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw oraz wykładni TSUE;

50) art. 210 § 1 pkt 8 O.p., przez brak podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby uprawnionej do wydania postanowienia; rażące naruszenie prawa nastąpiło z uwagi na podpisanie decyzji: (i) przez osobę nieupoważnioną albo (ii) bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisywania decyzji przewidzianej przepisami prawa; w opinii Spółki niniejszy akt został podpisany: (i) przez osobę nieupoważnioną do takich czynności konwencjonalnych, albo (ii) do aktu nie dołączono pisemnego upoważnienia dla osoby podpisującej decyzję; obie sytuacje rozłącznie powodują nieważność - stanowi o tym zarówno podpisanie bez upoważnienia, jak i brak pisemnego upoważnienia załączonego do aktu Urzędu Skarbowego;

51) art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy administracji działają na podstawie i w granicach prawa;

52) zarzuty nieprawdziwości w decyzji na stronach: 3, 4, 15, 16, 18, 21, 23, 25, 26, 65, 76, 84.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ pierwszej instancji naruszył szereg zasad wynikających z przepisów prawa, tj.: zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę otwartego systemu środków dowodowych i swobodnej oceny materiału dowodowego, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu - prawo strony do wypowiadania się, zasadę in dubio pro tributario, zasadę jedności materialnej oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego jako źródła zasady.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytoczył ponownie ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS i podzielił jego stanowisko, co do stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej – nawiązując do zarzutu zawartego w pkt 1 – stwierdził, że jest on bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Odnosząc się do żądania Skarżącej dotyczącego pociągnięcia do odpowiedzialności karnej pracownika Urzędu Skarbowego wskazał, że postanowieniem Prokuratury Rejonowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. o sygn. akt [...] odmówiono wszczęcia śledztwa w powyższej sprawie wobec braku znamion czynu zabronionego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w pkt 2, 3, 4, 10, 29, 30 i 42 odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezpodstawne i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym. W opinii organu odwoławczego w toku postępowania podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy, wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy, wnikliwie przeanalizowano sprawę oraz ustosunkowano się do argumentacji Skarżącej, której zapewniono także czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie wydał decyzji odmawiającej zwrotu podatku, lecz po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dowodami zaś w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - o czym stanowi art. 181 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz w uzasadnieniu decyzji wykorzystano materiał dowodowy przesłany przez Prokuraturę Rejonową W., która prowadziła śledztwo o sygn. akt [...]. Powołane w uzasadnieniu decyzji zeznania świadków miały związek z przedmiotową sprawą, gdyż potwierdzają fakt, iż P. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży regałów magazynowych, które zgodnie z zeznaniami pracowników nabywała głównie w Czechach i Niemczech, sporadycznie we Włoszech i Francji, oraz zaprzestała jej prowadzenia od czerwca 2010 r., tym samym podważają możliwość zawarcia oraz wiarygodność transakcji wykazanych w fakturach, na których jako sprzedawca widnieje P. sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 5, 6, 9, 13, 14, 39 i 43 odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niezasadne. Organ podkreślił, że w toku postępowania rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy, wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy oraz wnikliwie przeanalizowano sprawę. Dyrektor zauważył przy tym, że z uwagi na wnioski Prokuratury Rejonowej W. oraz ze względu na interes publiczny, z akt sprawy dotyczącej postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. wyłączono część dokumentów.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wnosiła żadnych wniosków dowodowych. Organ stwierdził również, iż zarzucana organowi pierwszej instancji bezczynność trwającą ponad 2 lata, była przedmiotem rozstrzygnięć, zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalającego skargę w tym zakresie (wyrok z dnia 5 listopada 2012 r. o sygn. akt III SAB/Wa 27/12).

Organ odwoławczy zauważył także, iż część stwierdzeń Spółki była niezrozumiała i może wskazywać na fakt, iż mogły zostać skopiowane z innego dokumentu, a tym samym nie dotyczą powyższej decyzji i poprzedzającego ją postępowania. Ponadto Skarżąca nie wnosiła wniosków dowodowych, a w piśmie złożonym przed wydaniem decyzji w dniu [...] października 2013 r. zarzucała jedynie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego bezczynność trwającą ponad 2 lata, do czego odniesiono się w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w pkt 7 i pkt 8 odwołania organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne, ponieważ nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że w świetle orzecznictwa TSUE, jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Zdaniem organu w świetle okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie nie można było uznać, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w VAT zawsze jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Niemniej badanie dobrej wiary dotyczy sytuacji odnoszącej się do dokonania sprzedaży towarów/wykonania usługi, nie zaś takiej, w której faktury nie dokumentują sprzedaży towarów/usług. W niniejszej sprawie sporne faktury VAT otrzymane przez Skarżącą od P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł przy tym, że J. J. był powiązany z firmami biorącymi udział we wcześniejszych fazach obrotu. Natomiast w materiałach przekazanych przez Prokuraturę Rejonową W. znajdowały się zestawienia obrazujące sposób wystawiania oraz schemat obiegu faktur VAT pomiędzy firmami powiązanymi z J. J.. Ponadto z oświadczenia D.K. oraz protokołów przesłuchań świadków przesłanych przez Prokuraturę Rejonową W. wynika, że J. J. brał udział oraz miał pełną świadomość i wiedzę na temat obiegu faktur w przedmiotowej sprawie.

Z uwagi na powyższe zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie działała z zachowaniem dobrej wiary i świadomie uczestniczyła w transakcjach, które mają charakter oszustwa podatkowego i stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w pkt 9, 11, 12, 32, 38 i 45 odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one bezpodstawne. Organ podkreślił, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, decyzja ta zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż decyzja nie zawiera w swej treści (zwłaszcza w uzasadnieniu) koniecznych operacji matematycznych i jakichkolwiek obliczeń (właściwych wyliczeń), z których wynikają wartości (kwoty) wymienione w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, ponieważ w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazał stosowne wyliczenia.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutów podniesionych w pkt 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21 i 51 odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezprzedmiotowe. Organ podkreślił, że w powyższych punktach Spółka wymieniła tylko przepisy O.p., Konstytucji RP oraz u.p.t.u. nie wskazując w jaki sposób miałyby one zostać naruszone, tym samym z uwagi na brak konkretnych zarzutów, nie można było odnieść się do powyższego. W ocenie Dyrektora powyższa decyzja w żaden sposób nie narusza u.p.t.u. i została wydana zgodnie z normami obowiązującego prawa.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt: 22, 23, 24, 25, 26, 34, 35, 36, 41, 46, 48 i 49 odwołania organ odwoławczy stwierdził, że są one niezasadne i wskazują na fakt, iż mogły zostać skopiowane z innego dokumentu, a tym samym nie dotyczą skarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w pkt 25, 26, 27, 31, 33 i 44 odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w punktach tych Spółka zarzuciła naruszenie art. 247 O.p. Natomiast przepis ten dotyczy decyzji ostatecznych, a decyzja organu pierwszej instancji nie była decyzją ostateczną. Powyższe zarzuty były więc niezrozumiałe i mogły zostać skopiowane z innego dokumentu, a tym samym nie dotyczą decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 28 i 50 odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew twierdzeniem Spółki, zaskarżona decyzja zawiera podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Decyzja ta została podpisana z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przez Kierownika [...] Referatu Orzecznictwa Podatkowego M. S., która była to tego upoważniona na mocy "Zakresu Czynności" z dnia 2 maja 2012 r. Ponadto organ podkreślił, iż żaden z przepisów prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku załączania do wydawanych przez nie decyzji czy też postanowień, kserokopii udzielonych upoważnień.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w pkt 37 i 40 odwołania organ odwoławczy stwierdził, że są one niezasadne. Podkreślił, że twierdzenia Spółki nie znajdowały odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Przedłużając termin zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., organ pierwszej instancji nie informował Spółki o "złożoności problemu" jako przyczynie niedotrzymania terminu, lecz wskazywał na brak materiału dowodowego, konieczność zebrania materiału dowodowego oraz jego wnikliwej analizy.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 52 podpunkt 1, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zawartej przez Spółkę w dniu 31 sierpnia 2010 r. w L. umowy dzierżawy i do przesłanego przez Prokuraturę Rejonową W. . Odnosząc się zaś do wyjaśnień dotyczących H. LLC zawartych w pkt 52 ppkt 2 odwołania organ odwoławczy podkreślił, iż w decyzji wskazano jedynie informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej.

Ustosunkowując się do stwierdzenia zawartego w pkt 52 ppkt 3 i 7 odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że w dniu 25 października 2010 r. P. złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2010 r. bez podpisu osoby upoważnionej oraz, że spółka ta zaniechała składania deklaracji podatkowych, a deklaracja VAT-7K za III kwartał 2010 r. jest ostatnią deklaracją spółki, figurującą w bazie P. urzędu. W ocenie organu fakt złożenia (bądź jej braku) przez P. deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. pozostawał przy tym bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w decyzji.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki dotyczących pamięci typu pendrive marki Kaspersky organ odwoławczy wskazał, iż są one niewiarygodne oraz nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Zauważyć bowiem należy, że w materiale dowodowym przesłanym przez Prokuraturę Rejonową W. w folderze o nazwie "UMOWY-WSZYSTKIE" znajdującym się na nośniku pamięci typu pendrive marki [...] odnaleziono foldery o nazwach zawierających człon P.. Z powyższego jednoznacznie wynika, że J. J. wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu utworzył i modyfikował pliki na nośniku pamięci typu pendrive marki [...].

Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez Skarżąca sprzeczności pomiędzy twierdzeniem organu o "pustych fakturach", a dokumentacją z przeprowadzonej przez niego kontroli na magazynach E. i magazynach dzierżawionych przez E., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż Spółka otrzymała fikcyjne faktury VAT zakupu, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, na których jako sprzedawca widnieje P.. Organ pierwszej instancji nie użył natomiast sformułowania "puste faktury".

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w decyzji organu pierwszej instancji wymieniono, co było przedmiotem badań biegłego sądowego z zakresu ochrony praw autorskich oraz wskazano co zostało odnalezione na partycji o pojemności 29.2 GB na dysku twardym marki [...], znajdującym się w jednostce centralnej komputera w obudowie z oznaczeniem E. s.c.. Organ podkreśli przy tym, że wbrew twierdzeniom J. J. w decyzji organu pierwszej instancji nie zawarto stwierdzenia, że to J. J. utworzył faktury firmy P..

Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w pkt 52 podpunkt 5 i 6 odwołania, organ odwoławczy zauważył, iż z materiału przekazanego przez Prokuraturę Rejonową W. wynika, że na dysku twardym marki Seagate odnaleziono korespondencję e-mailową m.in. pomiędzy J. J., a W. R. oraz Panią D. K.. Na podstawie tej korespondencji mailowej ustalono, iż W. R. w dniach od czwartego do osiemnastego sierpnia 2010 r. przebywał poza granicami Polski, nie było więc możliwe, aby faktury VAT opatrzone tymi datami na których jako sprzedawca widnieje P. oraz widnieją podpisy W. R. i J. J., zostały faktycznie wystawione w tych dniach.

Ustosunkowując się twierdzenia zawartego w pkt 52 podpunkt 8 odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest ono niezasadne i nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Organ wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej J. J. przedłożył fakturę VAT nr [...]. W ocenie organu drugiej instancji udokumentowana powyższą fakturą transakcja pomiędzy P. Sp. z o.o., a Skarżącą nie miała miejsca. Z korespondencji pomiędzy stronami rzekomej transakcji wynika, że towar w postaci guzików nigdy nie opuszczał magazynów wykorzystywanych przez J. J., tym samym faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje P., nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w pkt 52 podpunkt 9 organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że J. J. był pełnomocnikiem A.. Na podstawie odpowiedzi z Urzędu do Spraw Cudzoziemców Biuro Informatyki i Ewidencji ustalono zaś, iż obywatelka Rosji A. G. została wpisana przez Wojewodę [...] do ewidencji zaproszenia cudzoziemki na zaproszenie obywatela RP J. J. (ojca J. J.). Natomiast z materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Rejonową W. (w tym korespondencji mailowej) wynika, co najmniej dobra znajomość W. R. (P. sp. z o.o.) oraz J. J..

Ustosunkowując się twierdzenia zawartego w pkt 52 podpunkt 10 odwołania odnośnie różnic cen w poszczególnych fazach obrotu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że m.in. wartość netto "Prawa do produkcji i sprzedaży – E." na etapie "sprzedaży" z P. do Skarżącej była większa ponad dwukrotnie w stosunku do wartości netto w momencie "zakupu", przez P. od H. sp. z o.o., a wartość netto "[...] (wg specyfikacji)" wzrosła ponad 51-krotnie, co jest nielogiczne i niemożliwe z ekonomicznego punktu widzenia. Wskazano także, że wzrosła również wartość sprzętu technicznego, biurowego czy pojazdów, co jest nielogiczne, ponieważ wartość takich sprzętów maleje z upływem czasu.

Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w pkt 52 podpunkt 11 odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że twierdzenie to stało w sprzeczności z wyjaśnieniami, na które powołuje się Skarżąca w odwołaniu, zawartymi w piśmie z dnia 17 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę na fakt, że zarówno kontrola podatkowa, którą powołuje Spółka, jak i kończąca je decyzja dotyczą I kwartału 2006r. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. wskazywany przez Skarżącą ewentualny materiał dowodowy z postępowania za I kwartał 2006 r., pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane decyzja z dnia [...] listopada 2013 r.

Ustosunkowując się twierdzenia zawartego w pkt 52 podpunkt 12 odwołania odnośnie dodatkowego badania technicznego samochodu [...], organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy oraz świadczy o nieznajomości przepisów u.p.t.u. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie okazała dowodu rejestracyjnego w trakcie kontroli, lecz jedynie załączyła do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej kserokopie dwóch stron dowodu rejestracyjnego. Skarżąca nie okazała ponadto zaświadczenia potwierdzającego przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.).

Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w pkt 52 podpunkt 13 odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z uwagi na wnioski Prokuratury Rejonowej W. oraz ze względu na interes publiczny z akt sprawy dotyczącej postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010r. wyłączono m.in. protokoły przesłuchań świadków. Zdaniem organu odwoławczego powołane w decyzji zeznania świadków mają wbrew twierdzeniom Spółki związek z rozpatrywaną sprawą, ponieważ potwierdzają fakt, iż P. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży regałów magazynowych, które zgodnie z zeznaniami pracowników kupowała głównie w Czechach i Niemczech, sporadycznie we Włoszech i Francji, oraz zaprzestała jej prowadzenia od czerwca 2010 r., tym samym podważają możliwość zawarcia oraz wiarygodność transakcji wykazanych w fakturach, na których jako sprzedawca widnieje P..

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał powyższą decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Fakt, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniem Skarżącej, nie świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy prawa. Wbrew zarzutom Spółki w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i nie pozostawia wątpliwości, co do fikcyjności transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji. Ponowiła zarzuty i argumentację przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając dodatkowo w punkcie 6, że organ nie wyjaśnił precyzyjnie, na jakiej podstawie uznał, iż Spółka nie może ubiegać się o zwrot VAT, naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 3 i § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązała powstanie u Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r.

Przypomnieć należy, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do ustalenia czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług dzierżawy powstał we wrześniu 2010r. oraz czy Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawy świadczonej przez Skarżącą, Sąd w tym zakresie przyznał rację organom podatkowym. Organy te prawidłowo przyjęły, że nie rozliczenie przez Skarżącą ww. usług świadczonych we wrześniu 2010 r. stanowiło naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia. Prawidłowo bowiem organy podatkowe przyjęły, że w stosunku do tych usług obowiązek podatkowy powstał z upływem terminu płatności określonym w umowie dzierżawy z dnia 31 sierpnia 2010 r., jako 5 dzień każdego miesiąca (płatność z góry), tj. we wrześniu 2010 r.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii wskazać należy, że przeważająca część zebranych dowodów dotyczy transakcji, które Skarżąca miała zawierać z P. sp. z o.o. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi. Sąd zauważa również, iż duży fragment włączonego do niniejszej sprawy materiału dowodowego zgromadzono w toku innych postępowań.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań, a włączony do akt sprawy, ma z zasady mniejszą wartość dowodową niż zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach wynika wprost z art. 181 O.p., dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z treści art. 181 O.p. nie można przy tym wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku innych postępowań, w tym osoby, która w postępowaniu karnym składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12; dostępny w CBOSA). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku odrębnych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W konsekwencji skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne w CBOSA).

O ile zatem materiał dowodowy z odrębnie przeprowadzonego postępowania został włączony jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego, może on stanowić oparcie dla ustalenia w tym postępowaniu stanu faktycznego sprawy.

Istotne jest jednak, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego z innych postępowań oraz przy jego wykorzystaniu na potrzeby postępowania podatkowego, nie naruszano norm prawnych, a także podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści zebranych dowodów. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do dowodów, z których wywodzone są ustalenia niekorzystne dla strony postępowania.

W rozpoznanej sprawie prawa Skarżącej w powyższym zakresie nie zostały, w ocenie Sądu, naruszone.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zdaniem Sądu organ I instancji zasadnie powziął wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych przez ww. podmiot.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Organy podatkowe przeprowadziły w niniejszym postępowaniu szereg czynności zmierzających do ustalenia czy sporne faktury wystawione przez P. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Czynności te zostały przeprowadzone zarówno w odniesieniu do wystawcy faktur jak i do Skarżącej. Organ pierwszej instancji odebrał w trakcie kontroli podatkowej oświadczenie J. J. (z dnia 10 grudnia 2010 r.), wspólnika Spółki. Uzyskał informację od amerykańskiej administracji podatkowej, dotyczącą H. LLC, drugiego wspólnika Skarżącej.

Podjęto również próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie P. sp. z o.o. W tym zakresie organ ustalił, że pod adresem siedziby P. sp. z o.o. mieszkają prywatne osoby, a wezwania kierowane na adres siedziby ww. spółki, po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone do urzędu. Dodatkowo do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo P. N. oraz P. M., w którym autorzy w imieniu firmy P. s.r.o. z siedzibą w C., będącej jedynym wspólnikiem P. sp. z o.o., zwrócili się o przekazanie informacji o zobowiązaniach ww. spółki, z uwagi na nie uzyskanie stosownych informacji od prezesa zarządu P. sp. z o.o. – W. R.. Ponadto wskazano na fakt istnienia licznych raportów poborcy skarbowego o braku możliwości dokonania czynności egzekucyjnych, gdyż pod adresem rejestracyjnym firma nie prowadzi działalności od czerwca 2010 r. - wyprowadziła się nie podając nowego adresu.

Ponadto do materiału dowodowego niniejszej sprawy została włączona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2011 r., wydana dla P. sp. z o.o., w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono tej spółce za III kwartał 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu w kwocie 1.523.756 zł uznając, iż w przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia tzw. "pustych" faktur na rzecz Skarżącej.

Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał szereg dokumentów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W., a także twarde dyski i nośnik pamięci typu pendrive Skarżącej oraz tabele (zestawienia) "towarów fakturowanych w celu przefakturowania", w tym zatytułowane "Towary fakturowane z H. na P. w celu przefakturowania", a także "rozliczenie transakcji za III kw. 2010r.". Biegły sądowy z zakresu ochrony praw autorskich przeprowadził analityczne badania zawartości jednostki centralnej, twardego dysku oraz nośnika pamięci pendrive. Badanie to ujawniło istnienie na wymienionych nośnikach m.in. programu do obsługi poczty elektronicznej, programu finansowo - księgowego, dokumentów, plików tekstowych, skanów dokumentów, arkuszy kalkulacyjnych, listy kontrahentów, "dekretację wybranych dokumentów" rok obrachunkowy 2010, korespondencję e-mailową prowadzoną pomiędzy J. J. a W. R. i D. K., pliki zawarte w folderze "LICENCJE", dalsze foldery, m.in. o nazwie "UMOWY – WSZYSTKIE".

Powyższe informacje doprowadziły organ podatkowy do ustalenia sposobu wystawiania oraz obiegu faktur VAT pomiędzy firmami powiązanymi z J.J.. Na podstawie tych danych organ wysnuł również wniosek, iż wartość niektórych towarów "wahała" się znacznie w poszczególnych fazach obrotu, jak również, że ostatecznie znacznie wzrosła, co jest nielogiczne z ekonomicznego punktu widzenia. Organ wskazał, że wartość sprzętu technicznego czy biurowego, będącego m.in. przedmiotem fakturowania, z upływem czasu maleje.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w dniu 28 grudnia 2012 r. dokonano przesłuchania J. J. na okoliczność transakcji pomiędzy T.S.C., a A. sp. z o.o. Następnie w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów rzekomo sprzedanych przez P. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, wcześniej rzekomo zakupionych od B. sp. z o.o., H. LLC oraz od H. sp. z o.o., podjęto kolejne próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. J.. Świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie jak również w kolejnym. Świadek przekazał natomiast kserokopie faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje A. sp. z o.o., dotyczące rzekomego zakupu przez H. sp. z o.o. Natomiast na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalono, że A. sp. z o.o. od dnia 1 stycznia 2004 r. nie składa żadnych deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, oraz iż postanowieniem z dnia 30 listopada 2005 r. spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu należało zgodzić się z opinią organu, który podkreślił w zaskarżonej decyzji, że znamienne znaczenie w sprawie mają zeznania złożone przez D. K. – księgową Spółki - w dniu 14 grudnia 2010 r. Z oświadczenia tego świadka wynikało m. in., że jako księgowa w Spółce nie była świadkiem przekazywania pieniędzy lub płatności za faktury VAT od firmy P. sp. z o.o. Ww. nie posiadała żadnej wiedzy, aby Spółka posiadała środki finansowe na zapłacenie takich faktur wystawionych przez firmę P.. Pani D. K. wskazała ponadto, iż: "Wg mojej wiedzy wszystkie zakupione przez E. S.C. w III kw. 2010r. towary handlowe, środki trwałe, licencje, prawa autorskie zostały nabyte przez spółkę P. od spółki A.. Na moje pytanie skierowane do Pana J. skąd wziął wartość towarów zakupionych od firmy "P. Sp. z o.o." odpowiedział "z sufitu", gdyż te wartości wzbudziły moje zainteresowanie, gdyż uznałam że zostały znacznie zawyżone".

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach świadków zawartych w protokołach przesłanych przez Prokuraturę Rejonową W. z dnia 11 czerwca 2012r., 22 i 24 czerwca 2012r. oraz 27 czerwca 2012r. Z zeznań tych wynikało, że wystawca zakwestionowanych faktur – P. sp. z o.o. – dokonywała zakupu jedynie systemów regałowych i produktów z nimi związanych. Towar zawsze był zamawiany na potrzeby realizacji kontraktu dla konkretnego klienta i zawsze były to regały magazynowe. Z zeznań świadków wynikało również, że od czerwca 2010r. spółka ta nie prowadziła działalności.

Uwzględniając powyższe prawidłowo, zdaniem Sądu, wskazał organ podatkowy, iż przedmiotem działalności P. sp. z o.o. była sprzedaż regałów magazynowych oraz, że od czerwca 2010r. spółka ta zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Jako prawidłowy należało również ocenić wniosek wysnuty przez ten organ na podstawie powyższych danych, iż faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz Skarżącej z lipca i sierpnia 2010r. nie odzwierciadlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wprawdzie J. J. oświadczył, że transport towarów udokumentowanych spornymi fakturami nastąpił na koszt i staranie P. sp. z o.o., jednak to stwierdzenie nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dodatkowo należy zauważyć, że organ pierwszej instancji, w celu potwierdzenia istnienia w obrocie będących przedmiotem spornych transakcji znaków towarowych, wystąpił do Urzędu Patentowego RP, który pismami z dnia 22 czerwca 2011r. oraz z dnia 26 listopada 2012r. poinformował, iż w bazach tego urzędu nie znaleziono patentu, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne lub topografię układów scalonych, a także prawa ochronnego na: wzór użytkowy oraz znak towarowy, w którym zgłaszającymi bądź uprawnionymi byłyby firmy: P. sp. z o.o., E.S.C., H. sp. z o.o. lub H.LLC.

Podsumowując, tut. Sąd stwierdza, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie podjęły stosowne działania, przewidziane w Ordynacji podatkowej, zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Powyżej wskazane czynności potwierdzają, zdaniem Sądu, prawidłowość ustaleń organów podatkowych, iż posiadane przez Skarżącą faktury wystawione przez firmę P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc jak podano w skardze: naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz 273 Dyrektywy 112.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a więc naruszenia art. 210 § 4 O.p., zarzuty te należało uznać za niezasadne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Organ ten szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, w tym naruszenia poszczególnych przepisów Konstytucji RP (art. 2, 7, 21, 32 ust. 2, 217), uznając je za niezasadne i nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym i treści zaskarżonej decyzji.

Sąd natomiast w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie do zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w odwołaniu, uznając je za trafne i prawidłowe, oparte na prawidłowo wskazanych podstawach prawnych.

Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę