Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 706/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010, 2011 i 2012 roku Spółki kapitałowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności A. S. (dalej – "skarżąca") za zaległości A Sp. z o.o. w likwidacji w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 07.09.2010 r. do 31.12.2011 r. i za rok podatkowy od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. w łącznej kwocie 106.405,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 54.173,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 7.118,20 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wobec drugiego członka zarządu ww. Spółki, tj. wobec K.J.F.A. i w dniu [...] r. wydał w tym przedmiocie decyzję nr [...]. Wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] października 2015 r. ostateczne decyzje określające zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 07.09.2010 r. do 31.12.2011 r. i za rok podatkowy 2012. Doręczenie tych decyzji nastąpiło w dniu 3 listopada 2015 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak podkreślono, A Sp. z o.o. zawiązana została na mocy aktu notarialnego z dnia 7 września 2010 r. i zarząd Spółki powołano w składzie: A. T. (obecnie S.) oraz K. J. F. A. W dniu 15 stycznia 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i otwarciu jej likwidacji. Odwołano też dotychczasowy zarząd Spółki oraz powołano na stanowisko likwidatora K. J. F. A. Wymienione na wstępie zaległości podatkowe Spółki powstały w okresie pełnienia przez A. S. funkcji członka zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec A Sp. z o.o. w likwidacji, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazane wyżej okresy podatkowe. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło ze względu na bezskuteczność egzekucji, tj. brak możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Spółka, po wygaśnięciu z dniem 31 grudnia 2015 r. umowy wynajmu lokalu pod adresem siedziby działalności gospodarczej, nie wykonywała żadnych czynności gospodarczych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] października 2016 r., działając na podstawie przepisów art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2019, poz. 63 ), uchylił numer identyfikacji podatkowej NIP Spółki A. Spółka została w dniu [...] marca 2019 r. wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (wpis prawomocny od 9 kwietnia 2019 r.).

Organ odwoławczy analizując kwestię właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (uwzględniając treść art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) stwierdził, iż zaistniał on w dniu 3 kwietnia 2013 r. Zdaniem organu, jeśli pierwszą niezapłaconą w terminie płatności wymagalną wierzytelnością Spółki było zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 07.09.2010 r. do 31.12.2011 r., której termin płatności przypadał na dzień 2 kwietnia 2012 r., a kolejną zaległością było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. z terminem płatności 2 kwietnia 2013 r., to w dniu 3 kwietnia 2013 r. zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Od tego dnia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym mowa w art. 21 Prawo upadłościowe i naprawcze. Oznacza to, że członek zarządu A Spółka z o. o. w likwidacji powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 3 kwietnia 2013 r., tj. w terminie do dnia 17 kwietnia 2013 r.

Ponadto organy podatkowe wskazały na sytuację bilansową Spółki, gdzie na koniec 2012 r. aktywa wyniosły 33.659,71 zł, a zobowiązania 102.840,- zł (różnica [-]69.180,29 zł).

Z powyższych ustaleń organy podatkowe wywiodły, że wobec A Sp. z o.o. w kwietniu 2013 r. wystąpiła zarówno przesłanka rozumiana jako sytuacja, gdy podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak również przesłanka bilansowa i konieczności złożenia wniosku o jej upadłość. Pomimo zaistnienia do tego podstaw, żaden członek zarządu Spółki nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Z wydruku informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż w Dziale 6 w Rubrykach 5 i 6 - Informacje o postępowaniu upadłościowym i układowym - brak jest wpisów. Natomiast wpisem z dnia 10 lutego 2015 r. zawarto informację o rozwiązaniu Spółki, a z dnia [...] marca 2019 r. o wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nadmienił, iż Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. wyrokiem z dnia [...] stycznia 2019 r., sygn. akt [...], uniewinnił A.S. od popełnienia czynu, o którym mowa w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 9 § 3 tej ustawy, w odniesieniu do zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają jednak postanowień, które regulowałyby zakres związania organu podatkowego treścią wyroku karnego. Również przepisy Kodeksu postępowania karnego nie zawierają odpowiednika art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe. Zatem z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki nie zwalnia A. S. fakt, że Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. wydał wyrok uniewinniający ją od popełnienia czynu, o którym mowa w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art 9 § 3 tej ustawy. Żaden przepis prawa nie określa, że okoliczność uniewinnienia w postępowaniu karnym skarbowym jest przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności podatkowej osobę trzecią.

Organ odwoławczy stwierdził także, że skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. W zakresie tej przesłanki organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 12 lipca 2017 r. (doręczonym stronie w dniu 26 lipca 2017 r.) poinformował skarżącą o przesłankach stanowiących podstawę prowadzonego postępowania podatkowego oraz wezwał do wskazania majątku Spółki. Strona nie udzieliła odpowiedzi w tym zakresie. Ponadto organ odwoławczy uznał, że wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego w sposób jednoznaczny wskazuje na brak jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych w znacznej części.

Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zaistniały wszelkie podstawy do zastosowania wobec skarżącej instytucji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów doradcy podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie:

- art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku art. 108 § 1, art. 107 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r.), poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności A.S., Prezesa Zarządu A Spółki z o.o. ze Spółka i pozostałym Członkiem Zarządu Panem K.J. F.A., za zaległości podatkowe ww. Spółki, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy II instancji do zastosowania tych przepisów, albowiem nie zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności, o których mowa w przepisach art. 116 § 1 O.p.;

- art. 120, ar. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 w związku z przepisami art. 180, art. 181, art.187, art. 191 oraz art. 199 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, albowiem prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. postępowanie było prowadzone z rażącym naruszeniem obowiązków nałożonych na ten organ w zakresie postępowania dowodowego, a tym samym poprzez zlekceważenie podstawowych zasad powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego, co skutkowało wydaniem przedmiotowej decyzji wbrew obowiązującemu prawu;

- art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 roku poprzez działanie organu podatkowego II instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

- art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez de facto nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Autor skargi podważa prawidłowość prowadzenia postępowania i wydania decyzji (w dniu [...] października 2015 r.) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie określenia Spółce A zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 07.09.2010 r. do 31.12.2011 r. i za rok podatkowy 2012.

Podkreślić jednak należy, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika, czy płatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika (płatnika), dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98, LEX nr 45390; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku. Decyzja określająca podatek Spółce nie mogła zatem zostać doręczona skarżącej, jako byłemu członkowi zarządu Spółki, gdyż nie posiadała ona statusu strony postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2394/17).

Także wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...] stycznia 2019 r. o sygn. akt [...] nie ma wpływu na postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, gdyż sąd karny nie ocenił prawidłowości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na podstawie faktur wystawionych przez K.J.F.A. (czy w ogóle te wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu). Sąd karny stwierdził jedynie – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - że w złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. deklaracjach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 07.09.2010 r. do 31.12.2011 r. oraz za rok podatkowy od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. oskarżeni wskazali określone koszty uzyskania przychodów, które rzeczywiście zostały poniesione, a faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w postaci pracy Pana K.J.F.A..

Przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było ustalenie zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zakres tego postępowania determinowany był zatem przez normę materialnoprawną określoną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej Spółki (zob. art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – D.z.U. z 2015 r., poz. 1649). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

W rozpatrywanej sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki z o.o. A wynikają z ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] października 2015 r. Bezsporne jest również spełnienie pozytywnej przesłanki sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w czasie powstania tych zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja (art. 116 § 2 O.p.). Poza sporem pozostaje także spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., podjętej w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 6/08 (LEX nr 465091), wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce A była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiadała ta Spółka. Decydujące znaczenie w sprawie ma postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] czerwca 2016 r. umarzające prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącą z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 O.p., zauważyć należy przede wszystkim, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wskazała, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jakiekolwiek mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W odniesieniu do przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b wskazać należy, że skoro skarżąca w ogóle nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, zarzuty stawiane decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mogą być rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zgodnie z tym przepisem członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Rozważając kryterium braku winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., II FSK 587/10). Jednocześnie powtórzyć należy, że ciężar wykazania istnienia wspomnianej przesłanki spoczywa na skarżącym. Członek zarządu nie może domagać się od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść.

Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż dla skutecznego uwolnienia od odpowiedzialności bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu spółki kapitałowej prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeśli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to ze świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. To oznacza, że osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu może zostać pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za spłatę zobowiązań zarządzanego podmiotu. Zdaniem Sądu, podjęcie przez skarżącą decyzji o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zachowania podmiotowości Spółki A i przekazania zarządu wyłącznie K. J. F. A. należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego, które nie wchodzi w zakres przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, także dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego Spółki, z uwzględnieniem okresu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa (w 2013 r.), w pełni potwierdzała ustalenia organów podatkowych co do możliwości obciążenia skarżącej odpowiedzialnością solidarną za zaległości Sp. z o.o. A za wskazane na wstępie zobowiązania podatkowe. Skarżąca nie potrafiła powyższym ustaleniom przeciwstawić żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć, że nie mogła przy dochowaniu należytej staranności zdobyć wiedzy o rzeczywistej sytuacji Spółki, w tym dotyczących możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz K.J.F.A. Ewentualnie, że istniały inne niezależne od niej przeszkody, które uniemożliwiły złożenie wniosku o upadłość Spółki.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 u.p.u.n. stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., III SA/Wa 96/07). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego (por. m.in. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7) wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela są przez sądy oddalane. W literaturze można się także spotkać z odmiennymi poglądami, gdzie wskazuje się, że nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8); a trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). W ocenie Sądu nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo - nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, stwierdzono, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.p.u.n.). Nie jest natomiast wystarczające do ogłoszenia upadłości dłużnika stwierdzenie niemożności zaspokojenia wierzycieli, jeżeli dłużnik płaci długi, chociażby nie budziło wątpliwości, że w najbliższym czasie nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3737/14 oraz z 4 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3464/16).

W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należy sformułowane przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić.

dc