Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 803/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 122, art. 187, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 31 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2022 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r., nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy [...] określił dla R. J. podatek od nieruchomości za rok 2022 w wysokości [...] zł (po zaokrągleniu), liczony od:

1. 2.179,09 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł,

2. 4.153,00 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł,

3. budynku lub jego części od wartości [...] zł w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu Burmistrz wskazał, że spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2022 rok wykazała powierzchnię 734,00 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyjaśniając, że wyłącznie dla tej powierzchni uzyskała częściowe pozwolenie na użytkowanie (część powierzchni dwóch budynków). Burmistrz podał, że zgodnie z danymi pochodzącym z ewidencji gruntów i budynków wynika, że podatniczka jest w posiadaniu gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym [...], obręb [...] o łącznej powierzchni 0,4153 ha (inne tereny zabudowane [...]), który zabudowany jest budynkami oznaczonymi jako budynki handlowo-usługowe o powierzchni użytkowej wynoszącej 1 127,19 m2 i 1 051,90 m2. Organ podniósł, że z uwagi na niezłożenie przez spółkę, pomimo stosowanego wezwania, korekty deklaracji, wszczęto postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na 2022 rok. Zgodnie z ostatnim wpisem dokonanym w dniu [...], Inspektor Nadzoru potwierdził zakończenie i gotowość do użytkowania wyszczególnionych części budynków (część budynku nr [...] — lokal [...] oraz część budynku nr [...] - parter całość oraz piętro pomieszczenie [...]). Powyższa okoliczność miała skutkować powstaniem obowiązku podatkowego względem całości budynków handlowo-usługowych, podczas gdy zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 2022 r. podlegała powierzchnia użytkowa budynków handlowo - usługowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej wynoszącej 1127,19 m2 i 1051,90 m˛. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał szereg orzeczeń NSA oraz wyroków sądów administracyjnych.

Pismem z dnia 03 stycznia 2023 r. R. J. wniosła odwołanie od ww. decyzji domagając się jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452) oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że organ niewłaściwie zastosował przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponadto oparł się na orzeczeniu NSA dotyczącym odmiennego stanu faktycznego. Spółka wskazała, że w przypadku należących do niej budynków nie doszło do zakończenia budowy, a jedynie zakończono wyłącznie część prac w tych budynkach, dlatego tylko część obu budynków nadaje się do użytkowania. Podniosła także, że materiał dowodowy nie został przez organ I instancji dokładnie zebrany, jak również wyjaśniony, a organ nie miał podstaw, aby na jego postawie uznać okoliczność zakończenia prac budowlanych na całości powierzchni budynków za udowodnioną.

Decyzją z dnia 31 lipca 2023 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 15 grudnia 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2022 r.

Według organu odwoławczego Burmistrz prawidłowo zastosował art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowując całą powierzchnię dwóch budynków handlowo - usługowych (zamiast ich części), pomimo że budowa tylko części tych budynków została zakończona. Organ uznał, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych z wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót (powstanie obowiązku podatkowego nie jest natomiast uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku). Z kolei do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy nie było konieczne zawiadomienie o zakończeniu budowy (tylko spełnienie warunków upoważniających do złożenia tego zawiadomienia). Wybudowana część budynku będzie mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, jeżeli charakteryzowała się cechami odpowiadającymi warunkom przewidzianym dla budynku z odpowiednimi instalacjami i urządzeniami pozwalającymi na jej użytkowanie i to niezależnie od pozostałej części budynku. W sensie techniczno - budowlanym zakończenie budowy obiektu budowlanego odpowiada warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze nie wykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalonego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Ponieważ istniały obydwa budynki, mimo niewykończenia wszystkich pomieszczeń, obowiązek podatkowy powstał, w stosunku do całej powierzchni budynków. W kartotece budynków widniały obydwa budynki handlowo-usługowe, z rokiem zakończenia budowy wskazanym na 2021 (w kartotece budynków podano również powierzchnie użytkowe budynków, zgodne z podstawą opodatkowania w zaskarżonej decyzji).

Pismem z dnia 6 października 2023 r. pełnomocnik R. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 lipca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza miasta i Gminy [...] opodatkowującą całą powierzchnię dwóch budynków handlowo - usługowych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452), poprzez uznanie, iż w sytuacji rozpoczęcia użytkowania (lub oddania do użytkowania) chociażby części budynku (budynków) - pomimo braku zakończenia budowy pozostałej części budynków - zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 2022 r. podlegała łączna powierzchnia użytkowa budynków handlowo - usługowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącej 1127,19 m˛ oraz 1051,90 m˛.

2. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.

a. art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2022 poz. 2651), w zakresie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiocie ustalenia statusu prac budowlanych realizowanych w budynkach Spółki, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dziennika budowy wynika, iż jedynie część powierzchni użytkowej budynków mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę,

b. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z nieprawidłowo sformułowanym uzasadnieniem prawnym, poprzez przywoływanie tez orzeczniczych nierelewantnego dla istoty niniejszej sprawy wyroku N. S. A., mające na celu stworzenie wrażenia przygotowania kompleksowej oceny materiału dowodowego.

W związku z powyższym spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w budynków wnioskodawcy - co potwierdzają zresztą wpisy w dzienniku budowy - nie doszło w ogóle do zakończenia budowy (części budynków). Skoro zarówno kierownik budowy jak i inspektor nadzoru stwierdzają, że zakończono wyłącznie część prac w obu budynkach (i zakres tych prac jest ograniczony do określonych powierzchni), jak również tylko część obu budynków nadaje się do użytkowania, to nie można z góry przyjmować zupełnie przeciwnego stanu faktycznego. Co więcej, wpis w dzienniku budowy dokonany przez kierownika budowy wyraźnie potwierdza, że tylko zrealizowane części budynków (i tylko takie) nadają się do jakiegokolwiek użytkowania, co potwierdza również wpis inspektora nadzoru, który potwierdził gotowość do użytkowania części budynku nr [...] (a więc lokalu tzw. [...] oraz części budynku nr [...] - tj. całości parteru oraz pomieszczenia nr [...] na piętrze. Za niewłaściwe należało więc uznać twierdzenia, iż obowiązek podatkowy powstał w przedmiotowym przypadku od całości powierzchni użytkowej budynków. Organy nie przedstawiły również jakichkolwiek dowodów rozpoczęcia użytkowania całości budynków przed ich ukończeniem, stąd twierdzenie że obowiązek podatkowy powstał w stosunku do całej powierzchni użytkowej obu budynków było niezasadne.

Zdaniem skarżącej materiał dowodowy nie został przez organy dokładnie zebrany jak również wyjaśniony, a zgromadzony materiał dowodowy sprawy nie może być uznany za wyczerpujący. Organy nie miały podstaw, na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, by uznać okoliczność zakończenia prac budowlanych na całości powierzchni budynków za udowodnioną. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odwoływanie się przez organy podatkowe do orzeczenia NSA z 5 maja 2017 r., sygn. II FSK 1041/15, które dotyczyło zupełnie innego rodzaju przypadków i nie mogło być postrzegane jako istotne dla rozstrzygnięcia sprawy Spółki, spowodowało naruszenie ww. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które co istotne miało istotny wpływ na tzw. wynik sprawy, a więc wydanie zaskarżanej decyzji. Co więcej, organ w żaden sposób nie odniósł się do orzecznictwa przywołanego przez skarżącą, które powinno być uwzględnione w procesie wykładni treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a z którego to orzeczenia wprost wynika, iż pojęcie "budowa zakończona" odnosi się do całego lub części budowanego budynku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

W. S. A. w Poznaniu zważył, co następuje:

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnego opodatkowania budynków handlowo-usługowych posadowionych na terenie nieruchomości, pomimo użytkowania jedynie ich części.

Według organu, wobec potwierdzenia przez Inspektora Nadzoru w D. B. wpisem z kwietnia 2021 roku zakończenia i gotowości do użytkowania wyszczególnionych części budynków, powstał obowiązek podatkowy względem całości budynków.

Skarżąca natomiast utrzymuje, że w przypadku należących do niej budynków nie doszło do zakończenia budowy, a jedynie zakończono część prac w tych budynkach, dlatego tylko część obu budynków nadaje się do użytkowania i w konsekwencji tylko w zakresie użytkowanym powinien być naliczany podatek od nieruchomości.

W sprawie kluczowe było dokonanie wykładni art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452; dalej: Pod. Lok.), zgodnie z którym w przypadku budynków lub ich części oraz budowli obowiązek podatkowy powstaje dopiero od początku roku następującego po roku, w którym budowa wspomnianych obiektów została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu organy podatkowe zwróciły uwagę, że ustawodawca użył określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania budynku", które odnoszą się do stanu faktycznego powodującego moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiują pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót wyrok (por.: wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05, LEX nr 198291). Powstanie obowiązku podatkowego nie jest jednak uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie art. 55 Prawa budowlanego (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, Monitor Podatkowy 2003/1/18). Do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest konieczne zawiadomienie o zakończeniu budowy na podstawie art. 54 Prawa budowlanego, a wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. ponieważ dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym nie jest konieczne aby budowa budynku została zakończona (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2005 r., sygn. akt IIISA/Wa 1835/04, LEX nr 164031; wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt IIOSK 625/05, LEX nr 198291).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w orzecznictwie zgodnie z którym rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji) (por. wyroki NSA z dnia: wyrok NSA z 05 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1041/15, LEX nr 2284429; z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2664/15, LEX nr 2407076; 05 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1039/15, LEX nr 2315625; z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1520/06, LEX nr 401745; z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1522/06, LEX nr 456685; z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt III FSK 122/21, LEX nr 3267440).

W odniesieniu do powyższych poglądów organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w przepisie tym posłużono się określeniem "rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części", co w oczywisty sposób podważa argumentację negującą powstanie obowiązku podatkowego z racji braku ukończenia budynku jako całości (por. wyrok NSA z dnia 08 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2090/10, LEX nr 1214179). Podobnie w literaturze wskazuje się, że "zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku budynków lub ich części oraz budowli obowiązek podatkowy powstaje dopiero od początku roku następującego po roku, w którym budowa wspomnianych obiektów została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Regulacja ta oznacza, że ukończenie budowy budynku lub rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie w dniu 2 stycznia rodzi obowiązek podatkowy w omawianym podatku dopiero od dnia 1 stycznia następnego roku. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następnych kilka lat zajmować tylko jego parter z powodu niewykończenia reszty budynku." (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. LEX 2012; R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. LEX/el. 2021).

Przenosząc powyższe poglądy na stan faktyczny w niniejszej sprawie, organy podatkowe dostrzegły, że w świetle wpisów w znajdującym się w aktach D. B., w 2021 roku rozpoczęto użytkowanie części budynków handlowo-usługowych posadowionych na nieruchomości należącej do skarżącej spółki. Stosując poglądy jakie funkcjonują w przywołanym orzecznictwie w odniesieniu do budynków jakie były użytkowane co najmniej częściowo, w granicach obowiązującego prawa przyjęto, że mimo niewykończenia wszystkich pomieszczeń w obu budynkach obowiązek podatkowy powstał w stosunku do całej powierzchni budynków. Szczególnie, że w tym względzie w kartotece budynków widnieją obydwa budynki handlowo-usługowe, z rokiem zakończenia budowy wskazanym na 2021. W kartotece budynków podano również powierzchnie użytkowe budynków, zgodne z podstawą opodatkowania w zaskarżonej decyzji.

Reasumując organy podatkowe dokonały trafnej wykładni art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i lokalnych i prawidłowo zastosowały przepis w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w kwestii częściowego użytkowania należących do podatniczki budynków. W orzeczeniach przywołanych przez organy podatkowe zaprezentowany został ten sam podgląd dotyczący możliwości opodatkowania całości budynku, nawet częściowo niewykończonego (niezależnie od etapu jego niewykończenia). Zadaniem organów w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie sprawy w określonym stanie faktycznym w oparciu o przyjętą wykładnię obowiązujących przepisów, która znajdowała potwierdzenie w funkcjonującym orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tych obowiązków organy podatkowe się wywiązały bez polemicznego odnoszenia się do alternatywnych poglądów prezentowanych w orzecznictwie. W takich okolicznościach Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa, zarówno materialnego jak i procesowego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.