Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 250/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 250/24

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił [...] sp. z o.o. w T. (dalej także jako: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2012 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r.

Na skutek złożonego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła [...] listopada 2017 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4030/17, uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1440/19.

W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2022 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, iż postępowanie dowodowe w sprawie nie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a tym samym wydana przez organ pierwszej instancji decyzja miała co najmniej przedwczesny charakter. Według organu drugiej instancji dotychczasowe ustalenia nie miały charakteru zupełnego, zebrany materiał dowodowy należało uznać za niepełny, a dotychczas zgromadzone dowody za ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Z uwagi na zapisy ustawy z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) - zgodnie z którymi postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ww. ustawy prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów - postępowanie kontrolne w ponownym rozpatrywaniu sprawy prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T..

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2016 r. podjął czynności zmierzające do ustalenia stanu rzeczywistego kwestionowanych uprzednio transakcji. Następnie podał, że będąc związanym oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4030/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1440/19, a także mając na uwadze decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia w sposób niewątpliwy czy działania Spółki były legalne czy też stanowiły oszustwo lub nadużycie na gruncie podatku od towarów i usług.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. po dokonaniu oceny sprawy pod kątem kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wydał [...] grudnia 2022 r. decyzję o umorzeniu postępowania w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2012 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Następnie decyzją z [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. umorzył postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że prowadzone postępowanie dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., zatem zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. przepisie rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc miało ulec przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż niewykonanie przez [...] Sp. z o.o. zobowiązań wynikających z decyzji [...] grudnia 2016 r. skutkowało zastosowaniem środka egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w [...] sp. z o.o. zostało umorzone postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., a ostatnia czynność egzekucyjna w zakresie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług miała miejsce [...] listopada 2017 r. przez zajęcie rachunku bankowego. Jednakże z uwagi na fakt, że decyzja określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r., która stanowiła podstawę do prowadzenia egzekucji - tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2016 r. - została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2022 r., a tym samym została wyeliminowana z obrotu prawnego to nastąpiło unicestwienie materialno-prawnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Zatem zdaniem organów podatkowych zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, która w ostateczności nie stanowiła podatku należnego, nie może skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Dlatego też pomimo tego, iż zastosowany został środek egzekucyjny, który zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia to z uwagi na uchylenie decyzji nie doszło w niniejszej sprawie do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż wystąpiły inne przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uregulowane w art. 70 Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uległ zawieszeniu, w związku z wniesieniem skargi przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w okresie od [...] listopada 2017 r. (wniesienie skargi na decyzję organu odwoławczego z [...] września 2017 r.) do [...] czerwca 2022 r. (wpływ prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4030/17, wraz z aktami sprawy). Organ podał, że w momencie zawieszenia do upływu terminu przedawnienia zobowiązań za grudzień 2012 r. pozostało 424 dni (59 dni roku 2017 i 365 dni roku 2018).

Następnie organ podał, że w dniu [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, a sprawa została zakończona prawomocną decyzją [...] grudnia 2021 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało więc miejsce w terminie od [...] października 2017 r. do [...] grudnia 2021 r. zatem do upływu terminu przedawnienia pozostało 427 dni.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie bieg przedawnienia został zawieszony [...] października 2017 r., a okres zawieszenia trwał do [...] czerwca 2022 r. Zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. doszło po upływie 427 dni od [...] czerwca 2022 r., tj. z dniem [...] sierpnia 2023 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż Spółka w uzasadnieniu odwołania zaznaczyła, iż w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ podkreślił, iż na gruncie procedury podatkowej jednoznaczne stwierdzenie

przedawnienia zobowiązania objętego sporem – co miało miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy – bezwzględnie uniemożliwia weryfikację rozliczeń podatkowych oraz przejście do jakichkolwiek rozważań merytorycznych. Wobec powyższego zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiająca dalsze orzekanie w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz kwot do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, wystąpiła konieczność jego umorzenia jako bezprzedmiotowego. Organ wyjaśnił, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Równocześnie organ zauważył, że Spółka wywodzi zbyt dalekie wnioski z orzeczeń wydanych w przedmiotowej sprawie. Przywoływane bowiem wyroki nie wskazują jedynie błędy proceduralne prowadzonego postępowania, które w efekcie nie doprowadziły do wyjaśnienia stanu faktycznego. Spółka tymczasem oczekuje w uzasadnieniu decyzji umarzającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zawarcia ustaleń, które nie mogą się w niej znaleźć. W związku z przedawnieniem zdaniem organu wydanie decyzji merytorycznej w sprawie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. jest niemożliwe zatem należało zastosować w sprawie instytucję umorzenia postępowania. Tym samym ustosunkowanie się przez organ do zarzutów podnoszonych w toku postępowania, do kwestii ewentualnych ustaleń w przedmiocie prawidłowości lub nieprawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za 2012 r. należy uznać za całkowicie zbędne. Zobowiązanie to bowiem wygasło poprzez przedawnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż trudno zgodzić się z zarzutem odwołania dotyczącymi naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ w powyższej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, co całkowicie odebrało organowi możliwość zbierania dalszych dowodów, weryfikowania i analizowania zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wystąpienie przedawnienia zobowiązania zabiera organowi podatkowemu możliwość rozstrzygania co do istoty sprawy.

W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie:

1. art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zaniechanie sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez organ podatkowy, polegające na uznaniu, że do umorzenia postępowania kontrolnego doszło wyłącznie ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych, z pominięciem przesłanek merytorycznych, "w tym licznych zaniechań zasad prawa podatkowego przez organ podatkowy";

2. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej także jako: "O.p.") przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż należy dokonać umorzenia postępowania kontrolnego ze względu wyłącznie na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez uwzględnienia przesłanek merytorycznych ujętych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzasadniające umorzenie postępowania;

3. art. 208 O.p. przez odstąpienie od oceny prawnej i uzasadnienia bezprzedmiotowości

merytorycznej postępowania kontrolnego;

4. art. 153 p.p.s.a przez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań zawartych w wyrokach sądów administracyjnych prowadzących do umorzenia postępowania podatkowego, polegających na błędnym uznaniu, że do umorzenia postępowania kontrolnego doszło wyłącznie ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych, z pominięciem przesłanek merytorycznych.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast jej zdaniem należy zauważyć, że organ wyjaśniając podstawy prawne umorzenia postępowania kontrolnego całkowicie pominął kwestie merytoryczne, które stanowią istotny element rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca podała, że nie zgadza się z uzasadnieniem rozstrzygnięcia organu II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy w dniu 3 września 2024 r. strony podtrzymały stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Z akt sprawy wynika, że organ prowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracyjni Skarbowej (dalej także jako: "DIAS"), działając m.in. na podstawie art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2023 r. umarzającej postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2023 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz.1054; dalej także jako: "ustawa o VAT"). Tym samym organ uznał, że postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. stało się bezprzedmiotowe.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Administracyjni Skarbowej zasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o umorzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji umorzenie postępowania kontrolnego względem Spółki nastąpiło ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem zdaniem Skarżącej umorzenie postępowania powinno nastąpić również ze względu na uchybienia merytoryczne organu podatkowego i prawidłowość rozliczeń Spółki.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Istotą postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego jest to, że kończy to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania powoduje jego przerwanie oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu.

Bezprzedmiotowość występuje, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony. Natomiast przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma przy tym znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". Chodzi więc o jakąkolwiek przyczynę powodującą, że nie można wydać postanowienia załatwiającego daną sprawę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 300/23).

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie stwierdzić należy zaistnienie przesłanki przedmiotowej umorzenia postępowania. W sprawie wystąpiła bowiem bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ ze względu na upływ terminu przedawnienia z dniem [...] sierpnia 2023 r. nie istnieje sprawa, która stanowi przedmiot rozstrzygnięcia w postępowaniu kontrolnym. Rozważania organu w tym zakresie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i we wcześniejszej części uzasadnienia nie budzą wątpliwości Sądu. W prawie podatkowym po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie przestaje istnieć z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa w sposób nieefektywny bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na okoliczność przedawnienia. Organ zobowiązany jest uwzględnić z urzędu upływ terminu przedawnienia, co stanowi ujemną przesłankę procesową co do rozstrzygania przez organ podatkowy w formie decyzji o przedawnionych zobowiązaniach podatkowych.

W kontrolowanej sprawie Skarżąca nie kwestionuje, że przedawnienie nastąpiło (str. 4 skargi) jednak nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Skarżącej organ wśród przyczyn umorzenia postępowania powinien również wskazać aspekty merytoryczne, przesądzające o rzetelności Skarżącej w rozliczeniach podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że decyzja o umorzeniu postępowania nie rozstrzyga sprawy co do istoty, jest więc orzeczeniem formalnym kończącym sprawę bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia i jest wyjątkiem, który należy traktować jako środek ostateczny, mający zastosowanie tylko w tych sytuacjach, kiedy nie ma możliwości podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sprawa podatkowa jest bezprzedmiotowa w rozumieniu powyższego przepisu, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej ingerencji organu podatkowego (w formie decyzji administracyjnej). W takiej sytuacji jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne czy negatywne staje się prawnie niedopuszczalne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 967/05).

Tym samym organ odwoławczy w ocenie Sądu zasadnie wydał decyzję na podstawie art. 208 1 O.p. bowiem upływ terminu przedawnienia (czego Spółka nie kwestionuje) obligował organ do umorzenia postępowania kontrolnego bez dokonywania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego pod kątem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Stąd nietrafne są zarzuty naruszenia art. art. 208, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że umarzając postępowanie kontrolne, organ nie rozpatruje sprawy podatkowej merytorycznie, lecz wydaje rozstrzygnięcie formalne.

Sąd nie podziela także poglądu Skarżącej, że wydane przez organ rozstrzygnięcie narusza art. 153 p.p.s.a. przez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań zawartych w wyrokach sądów administracyjnych. Wskazać w tym kontekście należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym względem Skarżącej wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4030/17, stwierdził niepełne ustalenie przez organ stanu faktycznego i wadliwie dokonaną ocenę zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Tym samym wnioskowanie organu na temat rozliczenia podatku od towarów i usług oraz stwierdzenie istnienia zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za przedwczesne. Mając powyższe na uwadze trudno przyznać rację Skarżącej jakoby organ zobowiązany był umorzyć postępowanie również z tej przyczyny, że rozliczenia Skarżącej w rozliczeniach podatku od towarów i usług były prawidłowe. Jak wskazano w ww. wyroku zgromadzony materiał dowodowy sprawy był niepełny i wadliwie oceniony. Tymczasem organ – wobec upływu terminu przedawnienia – zobowiązany był umorzyć postępowanie kontrolne i pozbawiony został możliwości przeprowadzenia dalszych dowodów w sprawie i dokonywania nowych ocen niepełnego materiału dowodowego.

Spółka zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zaniechanie sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez organ podatkowy, polegające na uznaniu, że do umorzenia postępowania kontrolnego doszło wyłącznie ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazać zatem należy, że art. 45 Konstytucji reguluje prawo do sądu. Przepis ten stanowi bowiem, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (ust. 1) zaś wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny, przy czym wyrok ogłaszany jest publicznie (ust. 2). Zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że rozpoznanie skargi na decyzję umarzającą postępowanie administracyjne jest formą ochrony niezgodną ze standardami wynikającymi z art. 45 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I OSK 2876/15). Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której stanowi art. 208 § 1 O.p., oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt II SA/Gd 617/18). Umorzenie postępowania nie jest zależne ani od woli organu administracji, ani tym bardziej pozostawione do uznania organu - organ ten jest zobowiązany do umorzenia postępowania w przypadku stwierdzenia jego bezprzedmiotowości. Niemniej jednak decyzja o umorzeniu postępowania podlega kontroli sądu, co nastąpiło względem Skarżącej w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl