Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 798/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Anety Sz.-G. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012r. państwo G. G. i A. S. - G. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT-37, gdzie wykazano:

przychód podatnika ze stosunku pracy - 48.433,10 zł

koszty uzyskania przychodów -1.335,00 zł

dochód -47.098,10 zł

zaliczka-4.926,00 zł

dochód z innych źródeł -10.800,00 zł

zaliczka -1.944,00 zł

przychód łącznie -59.233,10 zł

koszty uzyskania przychodu łącznie -1.335,00 zł

dochód łącznie - 57.898,10 zł

zaliczka łącznie - 6.870,00 zł

dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne - 57.898,10 zł

odliczenia od dochodu wykazane w zał. PIT/O - 760,00 zł

dochód po odliczeniach - 57.138,10 zł

podatek-9.172,80 zł

wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne — 2.996,19 zł

odliczenia od podatku wykazane w zał. PIT/O - 2.224,08 zł

podatek należny - 3.953,00 zł

nadpłata-2.917,00 zł

Następnie, pismem z dnia 26 listopada 2013 r. strona wystąpiła z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za rok 2011 na podstawie art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z faktem, że wolne od podatku dochodowego od osób i fizycznych są kwoty otrzymane od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel

z budżetu państwa. We wniosku wyjaśniono, że podatnik od dnia 1 lipca 2010r. otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej pomniejszone o podatek. Zdaniem wnioskodawcy świadczenie to jest wolne

od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., poz. 307 ze zm.).

Do wniosku dołączono korektę zeznania rocznego PIT-37 za rok 2011, w której pan G. G. nie wykazał przychodu w kwocie 10.800,00 zł uzyskanego

od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w roku 2011 tytułem świadczenia mieszkaniowego. Wobec powyższego w korekcie tej strona wyliczyła nadpłatę

w kwocie 4.861,00 zł.

Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2014r Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec państwa G. G. i A. S. - G. w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, w wyniku którego stwierdził, że świadczenie mieszkaniowe uzyskane przez pana G. G. w roku 2011 od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w kwocie 10.800,00 zł

nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 stycznia 2014r. określił państwu G. G. i A. S. - G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 3.953,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją

z dnia 25 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazując na treść art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1 - 3, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 47 c, art. 35 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także

na treść ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) Dyrektor wyjaśnił, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone panu G. G. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2011 roku

na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej świadczenie mieszkaniowe w łącznej kwocie 10.800,00 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta

ze zwolnienia z opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora organ I instancji zasadnie uznał, że brak jest podstaw

do uznania wypłaconego w 2011 roku panu G. G. przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego jako zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika,

że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa Oddział Regionalny w 2011 roku wypłacała panu G. G. świadczenie mieszkaniowe, od którego pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 1.944,00 zł (przywołana okoliczność jednoznacznie wynika z informacji PIT-11 za 2011 rok, wystawionej przez płatnika).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Powołana nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 1 lipca 2010r.

Świadczenie mieszkaniowe wypłacane było panu G. G.

od dnia 1 lipca 2010r. na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r.

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Z art. 35 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, przykładowo: na podstawie art. 21 ust. 1

pkt 49 ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej.

Z kolei art. 52c ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zwalnia się z podatku dochodowego świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203 ze zm.). Z art. 52c ust. 2 ww. ustawy wynika,

iż zwalnia się z podatku dochodowego ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw.

Reasumując powyższe organ doszedł do przekonania, że zwolnione są

z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy, szczegółowo w przepisie ustawy podatkowej określone. W związku

z powyższym, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, że zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Agencję Mieszkaniową do pana G. G., to analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do przedmiotowych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie - ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości byłoby sprzeczne

z zasadami techniki legislacyjnej, bowiem np. odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia, zdaniem Dyrektora, wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w ocenie Dyrektora, brak jest podstaw prawnych do uznania,

że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe jest wolne od podatku dochodowego

na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego panu G. G. świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, aby uznać, że przedmiotowe świadczenie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem wskazane świadczenia

nie korzystają ze zwolnienia, to płatnik od świadczeń mieszkaniowych prawidłowo pobierał i odprowadzał do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

Dyrektor wyjaśnił, że rozstrzygnięcie przyjęte w decyzji organu I instancji zostało dokonane w indywidualnej sprawie w oparciu o zgromadzone dowody

i obowiązujące przepisy prawa, z których wynika, że kwota świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostają, w ocenie Dyrektora, wskazane przez stronę w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych pozostają, gdyż zostały wydane w indywidualnych sprawach. Organ zwrócił uwagę, że orzecznictwo sądowe w zakresie objęcia zwolnieniem świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskowe Agencje Mieszkaniowe nie jest jednolite.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku państwo G. G. i A. S. – G. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2014 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego: tj. art.21 ust.1 pkt 47 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku określone w tym przepisie nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym świadczenia mieszkaniowego otrzymywanego przez żołnierzy zawodowych na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy z jego językowej wykładni wynika,

że wspomniane świadczenie korzysta z takiego zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej,

przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg

na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi

oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo,

ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo,

co stanowi podstawę wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Jak wynika z akt podatkowych, pan G. G. w roku podatkowym 2011 otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowe. Zgodnie z oceną podatnika w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzający zwolnienie od podatku dochodowego kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel

z budżetu państwa. Decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma zatem wykładnia powyższego przepisu.

Dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy mieć

na uwadze, że stanowi on wyjątek od generalnej reguły powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem judykatury przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, ale odrzuca się także wykładnię, która prowadzi do nieuprawnionego, nie znajdującego uzasadnienia

w treści przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia czy ulgi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r.

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 j.t. ze zm.) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej w skrócie "Agencja") jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną. Agencja wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone

z zakresu administracji rządowej, przy czym zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej

i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych

i internatowych. Od dnia 1 stycznia 2012 r. Agencja stała się agencją wykonawczą,

o czym przesądza przepis art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1241).

W ocenie sądu, w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały obie przesłanki wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.: środki otrzymane przez skarżącego zostały wypłacone przez agencję wykonawczą i pochodziły z budżetu państwa. Odwołując się do art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej sąd pierwszej instancji zauważył, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwową jednostką organizacyjną, która wykonuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt lit. b ustawy

z dnia 27 sierpnia 2009 r. wprowadzającej ustawę o finansach publicznych (Dz. U.

z 2009 r. nr 157, poz. 1241) z dniem 1 stycznia 2012 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, która wcześniej była agencją państwową, stała się agencją wykonawczą. Skoro Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była agencją, o które jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. również przed dniem 1 stycznia 2012 r., wskazane przez Skarżącego świadczenie mieszkaniowe było wolne od podatku. Wykładnia przywołanego przepisu, przeprowadzona przez organy podatkowe, neguje jego znaczenie językowe, które – zdaniem sądu pierwszej instancji – jest jasne i nie budzi wątpliwości.

Świadczenie mieszkaniowe, będące przedmiotem sporu w sprawie jest wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie mieszkaniowe jest wówczas wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Wypłacane świadczenie pokrywane jest z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2625/13 oraz w wyroku WSA

w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 oraz wyroku WSA

w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn.. akt I SA/Gd 269/13, że zarówno

przed dniem 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacane przez Agencję świadczenie mieszkaniowe.

W konsekwencji rację ma podatnik, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe powinno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego

na podstawie ww. przepisu.

Sąd nie podziela przeciwnego stanowiska organów podatkowych, zajętego pomimo wyprowadzenia tych samych co Sąd wniosków, a którego słuszność próbowano następnie uzasadnić celem przedmiotowej regulacji, czy systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce.

W tej kwestii ustrojodawca wypowiedział się w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego

do podatnika rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać

o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają

nie z przepisu ustawy ale z innych, nie będących źródłami prawa, aktów. To zaś

nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym.

Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy pełnomocnik organu doszedł

do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Skoro bowiem w przywołanych przepisach wymieniono enumeratywnie wszystkie zwolnienia dotyczące świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49

oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy

o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak,

nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków.

Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kliku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod. Niemniej jednak granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

Zapis zawierający przedmiotowe zwolnienie jest szeroki i zawierają się w nim inne wskazane w wydanych w sprawie decyzjach zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu jest nieuprawniony. Ewentualne niedociągnięcia legislacyjne przejawiające się nakładaniu się treści norm prawnych (nie wykluczających się na wzajem) nie powinny oddziaływać negatywnie na ocenę sytuacji podatnika.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie zgadza się tym samym

ze stwierdzeniem, że na gruncie sprawy wystąpiła tylko pozorna zbieżność stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika,

a w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania go do przedmiotowych świadczeń mieszkaniowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r. I SA/Łd 1465/12).

Okoliczność, że Minister Finansów wydał rozporządzenie w przedmiocie zaniechania poboru podatku dochodowego od tożsamych świadczeń jak w niniejszej sprawie za lata 2012 i 2013 w ocenie Sądu nie podważa wykładni art. 21 ust. 1

pkt 47c u.p.d.o.f. przyjętej w niniejszej sprawie przez Sąd.

Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, a w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe uzasadnienie prawne w zakresie wskazującym podstawę prawną, wyjaśnienie znaczenia poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie

w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano

na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200

w zw. z art. 209 p.p.s.a.