Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 707/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 128, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 pkt a, art. 22 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 709/10 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 709/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. W. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 maja 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, iż decyzją z dnia 17 maja 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 grudnia 2009 r., którą określono skarżącemu za lipiec i sierpień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy, po wznowieniu z urzędu postępowania zakończonego wydaniem przez organ I instancji decyzji ostatecznych z 21 grudnia 2004 r. i uchyleniu tych decyzji w całości.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wznowieniu postępowania postanowieniem Naczelnika US z 10 czerwca 2008 r. Przesłankę wznowieniową stanowiły nowe okoliczności i nowe dowody, które nie były znane organowi 21 grudnia 2004 r., tj. w dniu wydania słusznie uchylonych decyzji. Po wydaniu przez Naczelnika US decyzji z 21 grudnia 2004 r., organ ten uzyskał wiedzę o odliczaniu przez skarżącego podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Okoliczność ta została potwierdzona szeregiem dowodów, które zostały prawidłowo ocenione przez Naczelnika US. Faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." B. K. dotyczyły rzekomego obrotu olejem napędowym. Z dokonanych ustaleń wynika, iż B. K. nie posiadał majątku rzeczowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Nabywał rzekomo olej napędowy od K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "X.", który był fikcyjnym podatnikiem VAT. Naczelnik US stwierdził, iż w rzeczywistości transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie były zawierane pomiędzy skarżącym jako kupującym, a B. K. jako sprzedawcą oleju napędowego. Ostatecznie odmówił zatem skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, po wznowieniu postępowania i uchyleniu w całości swoich decyzji ostatecznych z 21 grudnia 2004 r.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS stwierdził, że w świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał zaś, iż transakcje miały miejsce pomiędzy osobami ujawnionymi w treści spornych faktur. Rzekomy kontrahent skarżącego (B. K.) tylko formalnie występował w obrocie gospodarczym. Nie posiadał bowiem zaplecza do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie znał osób, które zajmowały się transportem paliwa, nie znał odbiorców paliwa. Nie posiadał nadto uprawnień do prowadzenia tego typu działalności. Powołał się na protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. 21 września 2005 r. oraz 8 listopada 2005 r., jak i pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 12 marca 2008 r. Dyrektor IS uznał, że rola B. K. sprowadzała się głównie do wystawiania faktur sprzedaży, zazwyczaj in blanco, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji. Z zeznań złożonych przez B. K. wynika, iż nie znał osobiście skarżącego, nie współpracował z nim, natomiast rozprowadzaniem i sprzedażą paliwa zajmowały się osoby upoważnione i one odnajdywały źródła zbytu. Paliwo dostarczane było pod wskazany adres autocysternami przez wynajętych przewoźników. Nie pamięta nazwisk przewoźników, kierowców, nie posiada własnych środków transportu, nie wystawiał kwitów potwierdzających odbiór gotówki, jak i nie zawierał umów na dostarczanie paliwa. W wyniku współpracy z K. G. otrzymywał 1 grosz za 1 litra paliwa od współorganizatorów procederu polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur. Dyrektor IS powołał się na akt oskarżenia ([...]) sporządzony przeciwko B. K. i innym, potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne.

Zdaniem Dyrektora IS, dowody zebrane w sprawie potwierdzają odliczanie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Dowody i okoliczność ta nie były znane organowi I instancji w dniu wydania decyzji ostatecznych (tj. 21 grudnia 2004 r.), zasadnie uchylonych w całości przez ten organ. Zastosowania znalazł zatem przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie znajdują przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia o VAT, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Dokonał wykładni tych przepisów, na tle przepisów prawa unijnego i dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS"). Nie dopatrzył się przy tym naruszenia zasady neutralności VAT i naruszenia przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uchylenia decyzji organu I instancji.

Dyrektor IS podkreślił, iż to nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący mógł przypuszczać, że uczestniczy w procederze zakupu nielegalnego paliwa, pochodzącego z niewiadomego źródła.

W konkluzji organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że skarżący w ogóle nie dokonywał zakupu paliwa. Jednak w świetle okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że skarżący nie dokonywał zakupu oleju napędowego od B. K., który takim towarem nie dysponował. Naczelnik US wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował zatem przepisy prawa materialnego.

Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wnioskiem o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

– art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji pozbawionej oparcia w obowiązujących przepisach prawa;

– art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie decyzji obarczonej brakami;

– art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności pominięcie informacji uzyskanych od skarżącego;

– art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, co powoduje przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

– art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, w szczególności nie doszło do określenia, którym dowodom organ dał wiarę jak również nie wskazał przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności;

– art. 128 i art. 240 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji za okres, który został już uprzednio rozstrzygnięty decyzjami ostatecznymi z 21 grudnia 2004 r., bez uzasadnionych przesłanek do wznowienia postępowania, z uwagi na nabycie przez organ wiedzy o tym, że skarżący odliczał podatek naliczony na podstawie spornych faktur, już w trakcie kontroli poprzedzającej wydanie decyzji ostatecznych z 21 grudnia 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zdaniem organów podatkowych, skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki uwalniające go od negatywnych konsekwencji w postaci braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego, związanych z udziałem skarżącego w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe. Na tym etapie postępowania bezsporne jest, że B. K. nie był rzeczywistym dostawcą paliwa. Zatem należało rozstrzygnąć spór na tle przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, przepisy te zostały przez organy trafnie zidentyfikowane i zastosowane, na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają przy tym przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Skarżący odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Okoliczność ta została ujawniona po wydaniu decyzji ostatecznych z 21 grudnia 2004 r. Stanowiła zatem przesłankę do wznowienia postępowania. Posiadanie przez organ podatkowy wiedzy o tym, że skarżący odliczał podatek naliczony na podstawie spornych faktur, które zostały uznane za poprawne formalnie, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowiła przeszkody do wznowienia postępowania. Organ nie posiadał bowiem wiedzy o tym, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ta okoliczność stanowiła podstawę do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych z 21 grudnia 2004 r. Organy nie wyjaśniły należycie, czy tego dnia istniały dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Wystąpiły bowiem inne przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu, o czym mowa wyżej. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (przepis ten obowiązywał przed 1 czerwca 2005 r.).

W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutów autora skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, poza zarzutem dotyczącym naruszenia art. 240 § 1 O.p., gdyż ten zarzut został już uznany za chybiony. Sąd uznał za chybione bądź też pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy te prawidłowo zidentyfikowały bowiem i zastosowały powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Prawidłowo ustaliły nadto te okoliczności faktyczne, które były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko, formułując wnioski zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Organy podatkowe, działając w zgodzie z art. 191 O.p., oceniły we wzajemnym powiązaniu wartość poszczególnych dowodów. Sąd I instancji zgodził się z autorem skargi co do tego, że organy nie wypowiedziały się w kwestii stanu świadomości skarżącego w czasie, gdy nabywał paliwo. Nie oceniły jednoznacznie wartości dowodowej zeznań skarżącego oraz jego żony. Naruszyły tym samym art. 210 § 4 O.p. Uchybienia te nie mają jednak zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżący nie wykazał, że nie wiedział albo nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia podatkowe. Świadczy o tym fakt, że nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). W trakcie postępowania podatkowego organy nie były zaś władne do tego, aby oceniać w kategoriach winy, czy skarżący świadomie uczestniczył w nadużyciach podatkowych. Jest to kwestia odrębna, której ocena nie podlega także kognicji sądu administracyjnego. Organy stworzyły przy tym skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet na etapie skargi jej autor nie wskazał, jakie konkretnie działania (zaniechania) organów podatkowych uzasadniałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi wymienił w jej uzasadnieniu szereg dowodów, które w ocenie organów stanowiły podstawę do stwierdzenia, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie zachował należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Okoliczność ta jest bezsporna na etapie postępowania sądowego, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez pełnomocnika skarżącego w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku. Skarżący zaniechał poczynienia stosownych czynności w celu ustalenia, czy jego rzekomy kontrahent działa legalnie w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Nie wykazał, że dysponował materialnymi dowodami potwierdzającymi legalność transakcji zawieranych z B. K.. Nie dołożył on zatem należytej staranności w celu uniknięcia swego udziału w nadużyciach podatkowych. Skarżący powinien był bowiem zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Przemawia za tym szereg wskazanych przez Dyrektora IS okoliczności dotyczących osoby rzekomego dostawcy i jego zleceniodawcy oraz ich działaniami. Sąd podkreślił, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Jest to okoliczność potwierdzająca w ocenie Sądu wniosek, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT. Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustalenie powyższych okoliczności faktycznych było zaś wystarczające, aby w świetle powoływanych wyżej przepisów prawa materialnego odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Nie wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, to w świetle powoływanych wyżej przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w ich treści. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś sugestie autora skargi, iż jakieś paliwo było dostarczane skarżącemu. Istotne bowiem jest to, że nie było dostarczane przez osobę wymienioną w treści spornych faktur. Ta okoliczność została zaś zdaniem Sądu udowodniona. Dodać warto, że organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów Dyrektywy 112 z 28 listopada 2006 r., gdyż nie obowiązywały one w czasie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Nie wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Reasumując, Dyrektor IS nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze lub innych przepisów postępowania, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (okoliczność) do wznowienia postępowania zakończonego wydanie 21 grudnia 2004 r. decyzji ostatecznych.

W sytuacji, gdy organ ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Organu nie sposób w takiej sytuacji skutecznie obciążać obowiązkiem zbierania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), to znaczy, że nie wykazał on, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT.

Z orzecznictwa ETS wynika, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć. W sprawie niniejszej skarżący mógł się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło się bowiem z nim spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżący tego nie uczynił. W świetle powołanego wyżej poglądu, wnioskując a contrario uznać więc należy, że w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach zarówno jego rzekomego kontrahenta, jak i osoby, której działalność firmował, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona ze względu na to, że została wydana w toku postępowania, w którym organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona ze względu na to, że została wydana w toku postępowania, w którym organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona ze względu na to, że została wydana w toku postępowania prowadzonego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona ze względu na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ, który ją wydał polegające na oparciu decyzji na części materiału dowodowego oraz w oparciu o wybiórczą jego interpretację.

- art. 128 oraz art. 240 7 1 Ordynacji podatkowej – poprzez usankcjonowanie decyzji za okres, który został już uprzednio rozstrzygnięty decyzją ostateczną w przypadku, gdy nie było uzasadnionych przesłanek do wznowienia postępowania w tym zakresie.

Nadto pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku niewłaściwym zastosowaniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez niewłaściwe niezastosowanie ww. przepisu w okolicznościach, w których powinien on znaleźć zastosowanie oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzeniem").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie i dlatego podlega ona oddaleniu.

W pierwszej kolejności za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, autor skargi kasacyjnej akcentuje pominięcie przez organy podatkowe stanu świadomości skarżącego co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Nie wskazuje przy tym na żadne inne okoliczności czy fakty, które uzasadniałyby zarzut niepełnego zebrania materiału dowodowego.

W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę, w myśl, której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania złożone przez skarżącego i jego żonę, które ocenione zostały na tle innych dowodów (np. zeznań B. K., informacji pochodzących ze spraw karnych czy informacji od innych organów podatkowych). Wskazał przy tym na wynikające z tych zeznań okoliczności świadczące w opinii organu o tym, że strona mogła przypuszczać, iż uczestniczy w procederze zakupu nielegalnego paliwa (brak kontaktu z wystawcą faktur; brak jakichkolwiek danych dotyczących kierowców czy pojazdów, którymi dostarczano paliwo; telefoniczne zamawianie towaru i płatność gotówką do rąk M. R.; cena paliwa o 10% niższa od stosowanej na rynku).

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że świadomość podatnika, iż transakcja jest wykorzystywana dla celów oszustwa podatkowego była główną przesłanką pozbawienia go prawa odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów. Podstawową przesłanką uzasadniającą pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony była bowiem wadliwość faktur, a kwestia jego świadomości co do tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym miała jedynie charakter uzupełniający.

Podkreślić należy, że organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu wykazały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu paliwa, a zatem nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie właściwie ocenił przyjęty w sprawie stan faktyczny i zasadnie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i dostatecznie uzasadniły swoje stanowisko. Sąd I instancji słusznie ocenił też, za organami podatkowymi, że faktury wystawione przez firmę "R." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 128 i 240 § 1 Ordynacji podatkowej trzeba podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ nie miał obowiązku sprawdzania kontrahenta w toku poprzednio prowadzonego postępowania.

Okoliczność w postaci nie odzwierciedlania przez faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych była niewątpliwie nową okoliczności, nieznaną organowi w toku poprzedniego postępowania.

Zatem istniały podstawy do uznania, że zachodzą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Przystępując do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, iż wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w stosunku do skarżącego zastosowały art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W oparciu o te przepisy organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." B. K. uznając, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów.

Nie można zgodzić się z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokumentujących transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, istotna jest kwestia świadomości podatnika, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyżej powołany przepis odzwierciedla treść art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 r.).

Z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (przepis ten obowiązywał przed 1 czerwca 2005 r.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Skoro w sprawie ustalono, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." B. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to organy podatkowe właściwie zastosowały art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a organy podatkowe wskazały na świadczące o tym okoliczności, w tym m.in. niezweryfikowanie umocowania M. R. do działania w imieniu PW "R.". Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez skarżącego, iż sprawdził dokumenty rejestrowe i podatkowe kontrahenta (np. rzekome obejrzenie koncesji na handel paliwem, której B. K. nie posiadał), czy też to, że sprawdzał go u innych klientów.

Nie może być skuteczny argument, iż ani organy podatkowe ani Sąd i instancji nie kwestionują, że skarżący dysponował paliwem, co jego zdaniem świadczy o tym, iż zakup paliwa nie był czynnością fikcyjną. Jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe, a za nimi Sąd nie kwestionują faktu posiadania paliwa, a jedynie to, iż nie podłodzi ono z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, co w świetle przedstawionej oceny jest wystarczające dla pozbawienia skarżącego prawa odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.