Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1007/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art.6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Cezary Pryca (spr) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1311/08 w sprawie ze skargi E. "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E. "B." S.A. w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1311/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę E. "B." S.A. w B. (dalej E. B.) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2008 r. E. B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. w kwocie 754.327,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, to jest art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr L 283, s. 51, dalej Dyrektywa energetyczna), na mocy którego to przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, na zasadzie art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP spółka przyjęła, że jako producent energii elektrycznej od tego terminu nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego, w związku z dyspozycją jej przepisu art. 21 ust. 5, który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zaznaczono, że przepis ten nie określa prawa podatnika, czyli producenta energii elektrycznej, do nie płacenia podatku w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Zdaniem organu podatkowego producenta energii elektrycznej nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo do niepodlegania obowiązkowi podatkowemu. Ponadto wskazano, że z zapisów preambuły Dyrektywy energetycznej wynika, iż przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a jej przepisy nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również nie określają podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

Pismem z dnia 4 lipca 2008 r. E. B. wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził w szczególności, iż E. B. sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazano przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Zauważono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym i że chodzi tu o pierwszeństwo w stosowaniu prawa. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Zdaniem organu odwoławczego organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży na nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], wniosła E. B. do WSA w G. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, żądając jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Uwzględniając powyższą skargę WSA w G. wskazał, że analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. z 1992 r. Nr L 76, s. 1 z późn. zm., dalej Dyrektywa horyzontalna) i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego etapu procesu produkcji.

Uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, zdaniem Sądu, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż regulacje tych dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., biorąc pod uwagę rezultat, który mają osiągnąć z pozostawieniem swobody wyboru form i środków. Tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym, ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.). Normy wynikające z tych przepisów - ze względu na szeroko zakreśloną hipotezę – zdaniem Sądu obejmują swym zakresem różne stany faktyczne w ramach czynności dotyczących wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna. Tak więc, według tych przepisów, opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. Wtedy następuje wydanie energii elektrycznej dystrybutorowi i powstaje obowiązek podatkowy.

Jednocześnie Sąd wyjaśnił, iż na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmuje się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana. Sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.

W związku z tym Sąd przyjął, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi, o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji postawił tezę ogólną, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie.

Zdaniem Sądu przepisy krajowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. nie są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Ustaloną niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze właśnie prowspólnotowej wykładni tych przepisów uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.

Reasumując, WSA stwierdził, że prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Oznacza to, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Przepisy tak rozumiane dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną, dlatego niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika organu odwoławczego, że stosowanie prawa wspólnotowego doprowadziłoby do takiej sytuacji, że brak byłoby w ogóle możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na niestosowaniu analizowanego powyżej materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w G. z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1311/08, wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i w zw. z art. 6 ust.1 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku czego Sąd uznał, że po dniu 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podatnikiem podatku akcyzowego jest wyłącznie krąg podmiotów wyznaczonych przez w/w Dyrektywę energetyczną;

2. przepisów postępowania, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy przez niedostateczne zbadanie czy doszło do powstania szkody w majątku strony i czy zwrot podatku nie powodowałby bezpodstawnego jej wzbogacenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego wyrażonego w art. 6 ust. 5 u.p.a. Nie ma wobec tego możliwości wykluczenia w stosowaniu przepisu krajowego, skoro de facto nie jest on sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej. Nie ma tutaj podstaw do przyjęcia tzw. "zastosowania negatywnego" przepisów prawa pochodnego Unii Europejskiej, gdyż są one indyferentne dla opodatkowania innych podmiotów niż dystrybutorzy lub redystrybutorzy energii elektrycznej.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni, na podstawie której wywnioskowano, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej opodatkowaniem podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Ponadto w ocenie strony Sąd uwzględniając skargę błędnie przyjął, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będąca producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi.

Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że zapłacony podatek akcyzowy został włączony do ceny sprzedaży energii elektrycznej i w ten sposób ciężar ekonomiczny tego podatku został przerzucony na dalsze ogniwa obrotu (strony trzecie). Jednocześnie Dyrektor przyznał, że organy podatkowe niedostatecznie zbadały kwestię "przerzutu" obciążenia podatkiem producenta energii elektrycznej na stronę trzecią, jednak zasady wynikające z przepisów o cenach, a zwłaszcza z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) pozwalają na stwierdzenie, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej, jej producent zawarł zapłaconą przez niego (dobrowolnie) kwotę podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 25 maja 2009 r., E. B. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, podatnikiem podatku akcyzowego jest wyłącznie krąg podmiotów wyznaczonych przez dyrektywę energetyczną, a także z naruszeniem przepisów postępowania przez niedostateczne zbadanie, czy doszło do powstania szkody w majątku strony i czy zwrot podatku nie spowodowałby bezpodstawnego wzbogacenia.

W związku z oparciem skargi na obydwu tych podstawach uzasadnione jest zbadanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu pomiędzy uchybieniem procesowym sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem musi zatem zachodzić potencjalny związek przyczynowy. Skarżący formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd przepisów postępowania musi wskazać konkretny przepis prawa procesowego, który został naruszony, a ponadto wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia określa w sposób jednoznaczny przepis art. 176 p.p.s.a. Skarżący nie wykonał tego obowiązku, ponieważ w podstawie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania nie powołał żadnego przepisu, który został naruszony przez Sąd I instancji, dlatego zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony [por. wyrok NSA z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II GSK 167/08 (dostępny w Internecie)].

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również usprawiedliwiony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni wymienionych w petitum skargi przepisów prawa materialnego. Merytoryczną ocenę tego zarzutu należy rozpocząć od analizy przepisów prawa wspólnotowego mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie do ww. przepisów Dyrektywy horyzontalnej wskazuje więc, że Dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

Sąd I instancji trafnie wskazał, że analiza przepisu ogólnego – art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego – art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Stanowisko, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia) znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przepis ten wskazuje osobę zobowiązaną do uiszczenia podatku akcyzowego, w sytuacji gdy dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa energii elektrycznej do zużycia. Reguła wyrażona w tym przepisie stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w zd. 1 art. 21 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, w myśl której dystrybutor (redystrybutor) płaci zawsze podatek akcyzowy, gdy dokonuje dostawy energii elektrycznej do zużycia w państwie członkowskim, w którym prowadzi działalność gospodarczą.

Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia do regulowania zagadnienia materialnego, jakim niewątpliwie jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006 r. W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. C-475/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej jest wymagalny.

Z przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a., który do dnia 1 stycznia 2006 r. nie został dostosowany do treści regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przy zastosowaniu jednak prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 u.p.a. mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy.

Sąd I instancji stosując prowspólnotową wykładnię przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prawidłowo zatem orzekł, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi.

Zastosowana przez Sąd I instancji wykładnia uwzględnia obowiązujący w polskim porządku prawnym przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co czyni chybionym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji powołanych w petitum skargi przepisów konstytucyjnych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.