Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2531/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] maja 2019 r. określającą M.M. (dalej: skarżąca lub strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał za I kwartał 2013 r.,

W sprawie ustalono, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2016 r. przeprowadzone zostało u skarżącej, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2013 r. Od 1 marca 2017 r. postępowanie kontrolne było prowadzone przez Naczelnika UCS.

Naczelnik UCS decyzją z [...] maja 2019 r. określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za II, III i IV kwartał 2013 r. w kwotach (odpowiednio) 68.967,00 zł, 65.930,00 zł, 137.051,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2013 r. w wysokości 37.826,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że strona:

a) ujęła w rejestrach nabyć faktury wystawione przez spółki: Q. sp. z o.o., F. sp. z o.o.; Q. sp. o. o., A. sp. z o.o.; L. sp. z o.o., J. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b) ujęła w rejestrach nabyć faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...] , które to faktury w części przypadków nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w części nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez stronę zaś w części przypadków wystawienia faktur nie potwierdził podmiot wystawiający,

c) ujęła w rejestrach nabyć faktury wystawione przez P. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

d) w rejestrze nabyć za sierpień 2013 r. strona ujęła fakturę VAT nr 8/1932007/2013 z 31 sierpnia 2013 r. wystawioną przez L. S.A. dotyczącą usług reklamowych, w kwocie innej niż kwota wynikająca z samej faktury,

e) w rejestrach nabyć zaewidencjonowano faktury nr 11/2013 z 29 sierpnia 2013 r., nr 12/2013 z 25 września 2013 r., nr 13/2013 z dnia 29 września 2013 r., na których jako wystawca widnieje K. , który to podmiot nie potwierdził faktu ich wystawienia,

f) w dokumentacji skarżącej stwierdzono faktury wystawione przez B., o nr: FV 13/FVS/0230 z 18 września 2013 oraz o nr FV nr 13-FVS/0267 z 31 października 2013; pierwsza z tych faktur nie była związana z czynnościami opodatkowanymi firmy skarżącej zaś w przypadku drugiej dokonano dwukrotnego zaewidencjonowano kwot z niej wynikających,

g) w rejestrze nabyć za wrzesień 2013 r. wykazano fakturę nr 19/2013 z 4 września 2013 r. wystawioną przez Instalacje [...] ; nabycie to nie było związane z czynnościami opodatkowanymi skarżącej;

h) w rejestrach nabyć zaewidencjonowano faktury nr: [...] z 1 września 2013 r. - wystawiona przez Z.sp. z o.o.; [...] z 16 listopada 2013 r. - wystawiona przez I.S.A.; [...] z 27 września 2013 r. - wystawiona przez T. sp. z o.o.; [...] z 28.02.2013 r., kwota netto 10.082,70 zł, VAT 2.319,02 zł, wystawiona przez Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o.- zakup betonu, które to nabycia były związane z prywatnymi wydatkami strony,

i) w rejestrach nabyć zaewidencjonowano faktury nr: [...] z 25 lutego 2013; [...] z 20 marca 2013, wystawione przez B. , które to faktury nie były związane z czynnościami opodatkowanymi skarżącej.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny), rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść strony ,

- art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony,

- art. 210 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, a w konsekwencji przyjęcia, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej,

- art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na wadliwym przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącej nie miały w rzeczywistości miejsca, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, że skarżąca dokonując transakcji z kontrahentami działał w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedział, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, a w konsekwencji bezprawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 15 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że kontrahenci skarżącej nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez:

• przeprowadzenie oględzin lokali strony na okoliczności i twierdzenia wskazane w odwołaniu; przeprowadzenie wizji lokalnej w magazynie ul. [...] w M. na okoliczności wskazane w odwołaniu;

• przesłuchanie osób reprezentujących firmy: R., E., T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o. na okoliczności i twierdzenia zawarte w odwołaniu od decyzji;

• zwrócenie się do podmiotu zarządzającego centrum W. z zapytaniem czy: T.sp. z o.o., J. sp. z o.o., Y. sp. z o.o., M.sp. z o.o., M.sp. z o.o. prowadziły działalność gospodarczą w W..

• zwrócenie się do L. S.A., B.sp. z o.o., P.sp. z o.o., G. S.A. ze wskazanymi pytaniami.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że w związku z wszczęciem wobec strony [...] listopada 2018 r. dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2013 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem uległ zawieszeniu.

Organ odwoławczy zakwestionował przyjęcie przez stronę do rozliczenia faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (wystawione przez podmioty: Q. sp. z o. o., F.sp. z o. o., Q. sp. z o. o., A. sp. z o. o., L. sp. z o. o., J. sp. z o. o.) i tym samym możliwość dokonania na ich podstawie skutecznego odliczenia podatku naliczonego. Wobec ujawnienia powyższych okoliczności, organ zbadał przebieg transakcji zawartych przez skarżącą z poszczególnymi kontrahentami.

Q. sp. z o. o. z siedzibą w W.

W przypadku Q. sp. z o. o. skarżąca odliczyła podatek naliczony z 5 faktur VAT (w tym jedna faktura ujęta dwukrotnie) dokumentujących łącznie nabycie na kwotę netto 61.521,85 zł i VAT w kwocie 14.150,03 zł. Spółka ta została wpisana do KRS 3 lipca 2009 r., zgłoszono siedzibę: [...] , [...] W. . Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był H. H.. Według REGON zakresem działalności była sprzedaż obuwia i odzieży, z 19 października 2018 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. W zgłoszeniu NIP-2, adres wskazany jako siedziba był równocześnie jedynym adresem prowadzenia działalności oraz prowadzenia rachunkowości. Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. w ramach prowadzonych czynności ustalili, że pod tym adresem znajduje się lokal wynajmowany do celów rejestrowych, w którym możliwe jest tylko przechowywanie i archiwizowanie dokumentów, a także korzystanie z sali konferencyjnej. Ponadto, spółka ustanowiła pełnomocnika I.C., która to osoba poinformowała, że nie reprezentuje już spółki. Za 2013 r. sprawozdanie finansowe nie wpłynęło. Według danych zawartych w sprawozdaniu za 2012 r. spółka wykazała wielomilionowe przychody, mimo że nie posiadała miejsc prowadzenia działalności, nie posiadała środków trwałych, nie ponosiła kosztów zużycia materiałów i energii, pozostałych kosztów, kosztów wynagrodzeń, wykazała jedynie koszty usług obcych w kwocie 3.600,00 zł. W sprawozdaniu tym podano, że przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Ponadto spółka wykazywała symboliczną marżę wynoszącą według sprawozdania za 2012 r. - 0,08%.

F. sp. z o. o. z siedzibą w W.

W przypadku F. sp. z o. o. strona odliczyła podatek naliczony z 5 faktur VAT dokumentujących łącznie nabycie na kwotę netto 22.885,40 zł i VAT w kwocie 5 126,33 zł. Spółka ta została wpisana do rejestru 15 lutego 2012 r. Prezesem zarządu spółki i jedynym udziałowcem był P.L.. Jako rodzaj prowadzonej działalności zgłoszono sprzedaż hurtową odzieży i obuwia. Według danych KRS ostatnie sprawozdanie spółka złożyła za 2012 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Korespondencja wysyłana pod adres siedziby i adres prowadzenia działalność wracała do nadawcy. Adres siedziby spółki to "wirtualne biuro" służące wielu podmiotom jako adres rejestracyjny. Spółka nie zgłosiła pełnomocnika ani nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r. CIT - 8 oraz sprawozdania finansowego za 2013 r. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie poniosła kosztów usług obcych, zużycia materiałów i energii oraz pozostałych kosztów rodzajowych oraz stosowała symboliczną marżę wynosząca (za 2012 r.) - 0,06%.

Q. sp. z o. o. z siedzibą w W.

Spółka ta została wpisana do KRS 6 sierpnia 2012 r. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był P.K.. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Zgodnie z wpisem nr 2 z 30 października 2012 r. jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu został N.D.. 4 stycznia 2018 r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Według danych KRS sprawozdanie finansowe spółka złożyła tylko za 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził wobec Q.sp. z o.o. kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie, w którym stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonała sprzedaży towarów wykazanych w wystawionych fakturach. Ustalenia obejmują kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. W okresie objętym postępowaniem siedziba spółki Q.zlokalizowana była w W. przy ul. [...] Przedmiotowy lokal wynajmowała firma T. sp. z o.o. bez prawa do podnajmu. W lokalu nie prowadzono działalności gospodarczej. Spółka T. wynajęła Q.sp. z o.o. ww. adres do celów rejestracyjnych. W przypadku Q.sp. z o.o. skarżąca odliczyła podatek naliczony z 5 faktur VAT dokumentujących łącznie nabycie na kwotę netto 19.300,50 zł i VAT w kwocie 4.439,12 zł.

A. z o. o. z siedzibą w W.

A.sp. z o.o. została wpisana do KRS 1 września 2009 r. Jako siedzibę spółki podano adres: [...] , [...] W., gdzie spółka najmuje "wirtualne biuro" od T.i. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był L.W.. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Spółka zgłosiła działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży odzieży i obuwia. Adres wskazany jako siedziba był jednocześnie jedynym zgłoszonym adresem prowadzenia działalności oraz prowadzenia rachunkowości. 11 sierpnia 2015 r. spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT. W ramach przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do września 2012 r. ustalono, że transakcje zawierane przez A.sp. z o. o. nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. Materiał dowodowy wskazywał, że funkcjonowanie spółki zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur. Spółka nie posiadała zasobów osobowych i rzeczowych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z faktur dokumentujących nabycia i dostawy. Występowała w łańcuchu dostaw podmiotów nierozliczających podatku od towarów i usług, z którymi brak jest kontaktu. Ponadto spółka wykazywała znikomą marżę na prowadzonej sprzedaży. Ustalono także, że L.W. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazie cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców. Nie występował do Wojewody M. z wnioskiem o legalizację pobytu na terytorium RP. Ponadto, wystąpiono do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej z zapytaniem czy L.W. przekraczał granicę RP w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 26 maja 2014 r. W odpowiedzi poinformowano, że w podanym terminie nie figuruje w ewidencji Straży Granicznej taka osoba. Według danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2012 r. spółka wykazała wielomilionowe przychody, mimo że nie posiadała miejsc prowadzenia działalności, nie posiadała środków trwałych, nie ponosiła kosztów zużycia materiałów i energii, pozostałych kosztów, kosztów wynagrodzeń, wykazała jedynie koszty usług obcych w kwocie 3.500,00 zł. Spółka stosowała także symboliczną marżę wynoszącą według sprawozdania za 2012 r. - 0,08%. W przypadku A.sp. z o.o. strona odliczyła podatek naliczony z 2 faktur VAT dokumentujących łącznie nabycie na kwotę netto 7.635,20 zł i VAT w kwocie 1.756,10 zł.

L. sp z o. o. z siedzibą w W.

Spółka ta 18 kwietnia 2017 r. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r, które zostało zakończone decyzją określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur. Nadto postępowanie to wykazało, że udziały w kapitale zakładowym zostały objęte 27 lipca 2012 r. przez P.K., a 28 września 2012 r. przez D.T., który został również prezesem zarządu. Spółka jako siedzibę i adres prowadzenia działalności wskazała lokal położony przy ul. [...] w W. – adres "wirtualnego biura" (aktualny do 26 listopada 2014 r.). Uzyskano także informację z Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, że osoba o danych D.T. nie widnieje w ewidencji granicznej. Spółka nie złożyła za rok 2013 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 oraz nie złożyła sprawozdania finansowego za badany okres. L.sp. z o. o. nie posiadała zasobów osobowych i rzeczowych do wykorzystania w działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego i przemysłowego, nie posiadała żadnych pomieszczeń, zaplecza magazynowego i logistycznego, nie stwierdzono również żadnego majątku trwałego w postaci nieruchomości, środków transportu, maszyn, urządzeń i wyposażenia. Spółka nie zatrudniała żadnych podatników. Strona odliczyła w przypadku tej spółki podatek naliczony z 7 faktur VAT dokumentujących łącznie nabycie na kwotę netto 26.982,00 zł i VAT w kwocie 6.205,87 zł.

J. sp. z o. o. z siedzibą w W.

Spółka została wpisana do KRS 19 marca 2010 r. Zgodnie z wpisem nr 2 z 20 maja 2011 r. prezesem zarządu spółki został H.S., a wiceprezesem L.T.. Wskazano jeden adres jako siedzibę oraz jedyne miejsce prowadzenia działalności i rachunkowości – pierwotnie [...] w W. , następnie od 5 grudnia 2013 r. - u. [...] w W. . 10 lipca 2015 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że pod adresem [...] mieści się firma T.. W lokalu znajduje się siedziba "wirtualnego" biura. Wynajmujący zezwolił spółce J. na używanie lokalu jako siedziby działalności oraz zobowiązał się do odbierania i przechowywania przychodzącej na powyższy adres korespondencji i jej dystrybucji zgodnie z dyspozycją najemcy. Pod tym adresem nie były przechowywane księgi rachunkowe, ani inna dokumentacja związana z prowadzoną przez J. działalnością. Spółka nie okazała dowodów związanych z zakupem towarów i usług, w związku z czym w całości odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach. Spółka wykazywała nabycia towarów o znacznej wartości, przy czym brak było innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego. Dodatkowo stwierdzono, że niewielkie różnice pomiędzy kwotami podatku należnego i naliczonego wskazują, że towar zakupiony przez spółkę był dalej odsprzedawany z zastosowaniem minimalnej marży. Potwierdzało to, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie posiadały gospodarczo - ekonomicznego uzasadnienia. W ramach postępowania nie ustalono dostawców i odbiorców towarów i usług.

Dyrektor IAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania skarżącej w charakterze strony, która jednak 4 marca 2018 r. odmówiła złożenia zeznań oraz oświadczyła, że zobowiązuje się do udzielenia odpowiedzi w formie pisemnej na zadane pytania.

Pismem z 15 maja 2018 r. strona działając poprzez pełnomocnika wyjaśniła, że weryfikacją kontrahentów zajmował się J.M.. Każdorazowo żądał okazania potwierdzenia rejestracji jako czynnego podatnika VAT i wglądu w deklaracje za ostatnie okresy. Ponadto dokonywał sprawdzenia statusu podatnika na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (od czasu kiedy organ ten umożliwił taką weryfikację). W ramach wyjaśnienia okoliczności transakcji z poszczególnymi spółkami strona wskazała, że:

- przedstawiciele Q. sp. z o.o. przedstawiali próbki produktów oraz ich ceny, następnie zaś uzgodniono kwestie zakupu. Kontakty z przedstawicielami spółki były okazjonalne, przy okazji i innych zakupów dokonywanych w centrum handlowym w W.. Przedstawiciel spółki był jednym z wielu oferentów proponujących zaopatrzenie tamtejszym handlowcom. Zamówiony towar wraz z fakturą był przewożony do M., do siedziby firmy, skąd w miarę potrzeb przekazywany był do poszczególnych salonów. Strona nie miała wiedzy, czy spółka była producentem wyrobów, w które zaopatrywała przedsiębiorstwo strony,

- przedstawiciel spółki F. oferował swoje towary w jednym z boksów na terenie centrum handlowego w W.. Tam też dokonywano zakupów. Strona nie przypomina sobie dokładnej lokalizacji boksu. Przedstawiciel F. skontaktował się z przedsiębiorstwem strony na terenie centrum handlowego w W., gdyż chciał sprzedać klipsy antykradzieżowe, których zakupem strona była zainteresowana. Strona dokonywała u wskazanego kontrahenta również zakupów środków czystości. Towar odbierany był osobiście i przewożony własnym transportem strony do siedziby firmy w M.,

- Q.sp. z o.o. dysponowała stoiskiem (najprawdopodobniej w hali [...] - była to wydzielona część większego boksu z innym asortymentem - najprawdopodobniej obuwiem). Towary były odbierane stamtąd i własnym transportem strony przewożone do M.. Towar wydawał wraz z fakturą oraz przyjmował zapłatę sprzedający,

- A.sp. z o.o. sprzedawał swoje towary najprawdopodobniej z samochodu ciężarowego ustawionego niedaleko sklepu z artykułami wyposażenia sklepów. Za zakupione towary strona otrzymała fakturę przy zapłacie. Zakupiony towar przewożony był transportem strony do M..

- L.sp. z o.o. dysponowała stoiskiem najprawdopodobniej w hali [...] - była to wydzielona część większego boksu. Towar odbierano stamtąd i własnym transportem przewożono do M.. Towar wydawał wraz z fakturą oraz przyjmował zapłatę sprzedający,

- przedstawiciel spółki J. prezentował swoje towary na ruchomym stoisku. Odbiór towarów następował z magazynów przy ul. [...] . Przy odbiorze strona otrzymała fakturę i dokonała płatności. Zakupione przedmioty przewożono do magazynu w M., skąd nastąpiła ich dalsza dystrybucja.

W odniesieniu do: F. sp. z o.o., A.sp. z o.o. oraz J. sp. z o. o. wskazano, że pierwsze zakupy w nich były dokonane w 2012 r.

Dyrektor IAS analizował, że ze zgromadzonego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji materiału dowodowego wynikało, iż również Q. sp. z o.o. występowała jako kontrahent strony w 2012 r.

Dyrektor IAS odniósł się do zeznań świadka J. M. (przesłuchanego 23 listopada 2016 r.), który zeznał, że towary potrzebne do funkcjonowania salonów kupował w W., ponieważ oferty w Internecie były o 30% droższe. Nie sprawdzał w dostępnych ewidencjach dokumentów rejestracyjnych firm w zakresie miejsca zgłoszonej działalności, osób reprezentujących spółki. Boksy, w których miał dokonywać zakupów nie miały oznaczeń firm, a jedynie numery. Nie sprawdzał również, czy osoba biorąca gotówkę i fakturę reprezentuje spółkę wymienioną w nazwie. Treść tych zeznań w wielu kwestiach nie korespondowała z treścią pisma podpisanego przez J.M., które wpłynęło 31 stycznia 2018 r. jako uzupełnienie ww. zeznań. Wbrew bowiem zeznaniom świadka, w piśmie tym wskazał on, że transakcje zawierane z kontrahentami nie były sporadyczne/okazjonalne, a cena za zakupione towary nie odbiegała od cen rynkowych (ceny nie były zaniżane lub zawyżane). Osoby, które miały dokonywać z ww. świadkiem transakcji były osobami uprawnionymi do ich przeprowadzenia. Świadek oświadczył, że podjął wszelkie środki w celu ustalenia, czy kontrahent jest podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawienia faktur VAT, a momencie podjęcia współpracy oglądał także dokumenty rejestracyjne. Tymczasem ze złożonych zeznań wynikało, że świadek - na pytanie czy sprawdzał dokumenty rejestracyjne firm - odpowiedział, że nie sprawdzał tych dokumentów.

Świadek J.M., przesłuchany dodatkowo 15 maja 2017 r., zeznał natomiast, że współpracę z: Q. sp. z o.o., J. sp. z o.o., A.sp. z o.o., F. sp. z o.o. nawiązał w W. w boksach. Nie wiedział, czy były to siedziby tych spółek. Towary, które miał kupić oglądał w boksach w W.. Towary odbierał własnym środkiem transportu z W.. Świadek nie wiedział, czy firma sprzedająca była producentem wyrobów, ani od kogo mogły być zakupione. Od pracowników firm miał informacje, że towar pochodził z Chin. Gwarancją miała być faktura. Płatności dokonywano gotówką przekazywaną pracownikowi w momencie odbioru towaru i faktury. Nie wskazał konkretnych danych żadnej z osób, z którymi miał dokonywać uzgodnień dotyczących transakcji wynikających z zakwestionowanych i faktur.

Zdaniem Dyrektora IAS, przedstawione informacje na temat transakcji pomiędzy Q. sp. z o.o. z siedzibą w W., F. sp. z o.o z siedzibą w W. , Q.sp. z o.o. z siedzibą w W. , A.sp. z o.o. z siedzibą w W., L.sp. z o.o. z siedzibą w W., J. sp. z o.o. z siedzibą w W. i stroną świadczą o tym, iż wystawione przez te spółki faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie ww. spółki jako swoje siedziby zgłosiły adresy wirtualnych biur. Dodatkowo organ poddał weryfikacji treść wyjaśnień pisemnych strony jak i zeznań świadka J.M... Z dowodów tych wynikało, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach miały być zawarte z osobami określanymi jako przedstawiciele czy pracownicy podmiotu. Natomiast z zebranych dokumentów wyłania się wniosek, że jedynymi osobami reprezentującymi ww. spółki byli obcokrajowcy, spółki nie zatrudniały pracowników.

Organ ten ocenił jednocześnie, że wskazane przez stronę okoliczności przeprowadzania zakwestionowanych transakcji potwierdzają brak dochowania należytej staranności. Strona nienależycie weryfikowała swoich dostawców i nie miała wiedzy czy w ogóle takie podmioty istnieją i czy prowadzą legalną działalność gospodarczą. Kontakty z przedstawicielami spółek strona oparła na subiektywnym przeświadczeniu, iż jest to każdorazowo przedstawiciel danej spółki.

W świetle powyższego Dyrektor IAS powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji w zakresie w jakim odnosi się do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez: Q. sp. z o.o., F. sp. z o.o., Q.sp. z o.o., A.sp. z o.o., L.sp. z o.o., J. sp. z o.o. jest prawidłowa, a skarżącej nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M.

Dyrektor IAS wskazał także, że w dokumentacji strony znajdowało się 168 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M. , które zostały zaewidencjonowane w rejestrach nabyć. Organ ustalił, iż:

a) faktury o nr 26/01/2013 z 25.01.2013 r., 52/01/2013 z 31.01.2013 r., 45/03/2013 z 25.03.2013 r., 46/03/2013 z 25.03.2013 r., 47/03/2013 z 25.03.2013 r., 45/06/2013 z 30.06.2013 r., 50/06/2013 z 30.06.2013 r., 51/06/2013 z 30.06.2013 r., 53/07/2013 z 31.07.2013 r., 53/08/2013 z 29.08.2013 r., 27/09/2013 z 19.09.2013 r., 124/12/2013 z 30.12.2013 r., w części nie są związane z działalnością firmy skarżącej;

b) wystawiający nie potwierdził faktu wystawienia faktur o nr: 6/03/2013 z 07.03.2013 r., 7/03/2013 z 07.03.2013 r., 10/03/2013 z 11.03.2013 r., 15/03/2013 z 14.03.2013 r., 16/03/2013 z 15.03.2013 r., 17/03/2013 z 15.03.2013 r., 18/03/2013 z 15.03.2013 r., 51/08/2013 z 29.08.2013 r.,

c) faktury o nr 37/03/2013 z 25.03.2013 r., 43/04/2013 z 30.04.2013 r., 114/12/2013 z 30.12.2013 r., 115/12/2013 z 30.12.2013 r. 117/12/2013 z 30.12.2013 r., 118/12/2013 z 30.12.2013 r., 119/12/2013 z 30.12.2013 r., 120/12/2013 z 30.12.2013 r., 123/12/2013 z 30.12.2013 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

Organ odwoławczy wskazał, że 28 lutego 2018 r. podjęto bezskuteczną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta. Natomiast pismem z 19 grudnia 2017 r. G.P.poinformował, że wszystkie faktury wystawione na rzecz skarżącej odzwierciedlają faktycznie wykonane usługi. Prace zostały zrealizowane zgodnie ze zleceniami. Faktury miały być płacone gotówką lub przelewem w dniu zakończenia pracy lub w innym uzgodnionym terminie. Płatność gotówką była wykonywana przez stronę lub osobę przez nią upoważnioną. Z uwagi na upływ czasu nie by w stanie przypisać konkretnych dat płatności gotówką. Usługi były wykonane we własnym zakresie. Posiada zaplecze techniczne i gospodarcze do tego typu zleceń. Wynagrodzenie obejmowało robociznę i materiały, wykorzystywał takie urządzenia jak: ploter wielkoformatowy, mimaki, flory, trymery, zgrzewarki itp. Zakres prac był uzgodniony ze stroną lub J.M.mailowo, telefonicznie, w biurze zleceniodawcy lub w poszczególnych sklepach. Zamówienia realizowane były przez osoby zatrudnione na umowy zlecenia. Z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe podanie danych personalnych ponieważ zgodnie z polityką wewnętrzną kopie umów gromadzone są 3 lata i nie są archiwizowane. Do pisma dołączono umowę ramową o świadczenie usług reklamowych zawartą w M. 5 listopada 2012 r. Według okazanego dokumentu przedmiotem umowy było świadczenie usługi reklamowej polegającej na druku, kolportażu, transporcie materiałów reklamowych i innych zleconych usług, w tym usług sprzątania i renowacji. Zlecenie konkretnej usługi miało być dokonywane za pośrednictwem maila, telefonu lub pisemnie. Strony każdorazowo miały ustalać wysokość wynagrodzenia, termin płatności oraz koszty materiałów niezbędnych do realizacji zlecenia. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Dyrektor IAS podniósł, że w piśmie złożonym 15 maja 2018 r. pełnomocnik strony odnosząc się do współpracy z firmą M. G.P. wyjaśnił, że firma wykonywała i dalej wykonuje na rzecz skarżącej przede wszystkim usługi reklamowe. W marcu i kwietniu 2013 r. świadczyła usługi porządkowe w Z.. Wszelkie ustalenia oraz negocjacje dotyczące działalności reklamowej prowadzono osobiście lub telefonicznie. Nie zawierano odrębnych umów, a jedynie ramową umowę o współpracy. Część tych ustaleń oraz akceptacje projektów potwierdzone były korespondencją mailową. Według strony firma ta posiada pełne zaplecze techniczne do obsługi zleceń i nie jest stronie wiadomy fakt zlecania wykonania usług podwykonawcom.

Organ odwoławczy wskazał na treść zeznań złożonych 6 grudnia 2018 r. przez świadka G. P.. Zaznaczył, że w związku z wątpliwościami co do tego, czy strona była faktycznie nabywcą usług wykonywanych przez G.P., organ pierwszej instancji wezwał stronę do wskazania które faktury wystawione przez ww. kontrahenta dotyczą konkretnych usług reklamowych firmy O.oraz sprzedaży przez nią marek towarów. W odpowiedzi pełnomocnik strony w piśmie z 4 stycznia 2019 r. wskazał listę 8 faktur, które omyłkowo zostały wystawione na skarżącą, a faktycznie winny być wystawione na J.M.. Były to faktury o nr 52/01/2013, 45/03/2013, 46/03/2013, 47/03/2013, 45/06/2013, 50/06/2013, 51/06/2013, 124/12/2013.

Zdaniem pełnomocnika strony faktury te nie dotyczyły reklamy firmy skarzącej O.jak też marek w imieniu których podmiot ten sprzedawał towar. Faktury te dotyczyły: druku ulotek i wizytówek marki H. , -wyklejania i czyszczenia tablic M., projektu i druku marek H. oraz T., kasetonów M., projektu i druku marki H. oraz T., drukowania tablic i naklejania dla marki H., druku bilbordów i wyklejania 20 szt. dla marek T. oraz H., wymiany kasetonów w Galerii [...] w M. dla marki H..

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wykonywanie usług odnoszących się do marek T. i H., wskazał na inne jeszcze faktury wystawiane przez G.P. w 2013 r. o nr: 26/01/2013 (druk plakatów reklamowych dla sklepu w M. M. i marki H., 27/09/2013 (druk siatki reklamowej dla sklepu w M. i marki T..

Organ odwoławczy stosując kryteria wskazane przez pełnomocnika strony stwierdził, że ww. 2 faktury również zostały niezasadnie wystawione na skarżącą. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajdują się jeszcze 2 faktury o nr: 53/07/2013 oraz 53/08/2013 które dotyczyły "siatek informacyjnych w O.". Organ odwoławczy zaznaczył, że strona nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej w O., w związku z czym obie te faktury nie mogły dotyczyć prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej

Dyrektor IAS w odniesieniu do faktur wymienionych powyżej w pkt a) stwierdził, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały niezasadnie wystawione na jej rzecz. Czynności gospodarcze wykazane w treści faktur nie odnosiły się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jak też nie miały związku z czynnościami podejmowanymi w ramach tej działalności.

W ocenie organu odwoławczego, skoro strona dokonując sprzedaży towarów nie występowała pod marką H. bądź T., to nabycie usług reklamowych dotyczących tych marek nie mogło się wiązać z działalnością wykonywaną przez stronę. Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku nabycia usług reklamowych związanych z punktem handlowym położonym w O.. Jak wynika z akt sprawy, strona nie prowadziła działalności gospodarczej w tym mieście i z tego też względu nie mogły jej dotyczyć te usługi. W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że brak jest możliwości obniżenia przez stronę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur (wykazanych w pkt a).

Natomiast, jak wskazał Dyrektor IAS, faktury o numerach 37/03/2013 z 25.03.2013 r., 43/04/2013 z 30.04.2013 r., 114/12/2013 z 30.12.2013 r., 115/12/2013 z 30.12.2013 r. 117/12/2013 z 30.12.2013 r., 118/12/2013 z 30.12.2013 r., 119/12/2013 z 30.12.2013 r., 120/12/2013 z 30.12.2013 r., 123/12/2013 z 30.12.2013 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ ten zwrócił uwagę, że w części faktur G.P.wskazał, iż reklama była związana z wykorzystaniem przyczep samochodowych jako banerów reklamowych. Jako załącznik do protokołu przesłuchania z 6 grudnia 2018 r. dołączono przedstawiony przez G.P. wydruk kartoteki środków trwałych Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego M. G.P.za 2013 r. Kartoteka zawiera 5 pozycji, pod którymi ujęte zostały: samochód osobowy[...] , [...], , [...] i dwa notebooki marki H. i A.

Pismem z 10 grudnia 2018 r. (karty 2809-2870) G.P.przesłał:

- kopie pierwszych stron umów kupna ploterów wielkoformatowych (dwie umowy z dnia 16.08.2010 r. zakupu ploterów [...] i [...] ),

- kopie pierwszych stron dwóch umów leasingu operacyjnego (umowa z dnia 05.08.2009 r., przedmiot leasingu maszyna poligraficzna [...] , czas trwania umowy 60 miesięcy oraz umowa z dnia 07.02.2007 r., przedmiot leasingu ploter solventowy [...] , czas trwania umowy 48 miesięcy).

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że G.P.nie posiadał przyczep bądź jednej przyczepy samochodowej, której mógłby użyć w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako banera reklamowego na zlecenie skarżącej. Jak wynika ze złożonych zeznań w charakterze świadka G.P.wskazał, iż "Moja usługa polegała na wykonaniu baneru reklamowego na jeżdżącej przyczepie nazwanej przez J.M. spotem." - np. FV 6/03/2013 i FV 7/03/2013". Zaznaczył, że z kolei na fakturze nr 123/12/2013 widnieje zapis "wynajem przyczep reklamowych", co oznacza, iż w tym przypadku reklama była również związana z wykorzystaniem przyczepy jako banneru reklamowego.

Organ odwoławczy podniósł, że w złożonych zeznaniach G.P.wskazuje na wykonywanie usług w odniesieniu do nowo otwartego lokalu handlowego położonego w Z.. Dotyczyło to faktury o nr 37/03/2013, w treści której wpisano "sprzątanie Z.", w odniesieniu do której świadek zeznał, iż "Mogło to być np. oczyszczenie podłoża przed nałożeniem nowej reklamy. Wielkość napisana na fakturze jest niefortunna" Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że firma skarżącej O.w 2013 r. nie otwierała nowej placówki położonej w Z.. Ponadto zeznania świadka wskazujące na "oczyszczanie podłoża pod reklamę" oraz "niefortunne zapisy o wielkości danych" dotyczyły również faktury nr 43/04/2013. W obu tych przypadkach występują znaczne rozbieżności pomiędzy zapisami na fakturach a zeznaniach złożonych przez osobę te faktury wystawiającą. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IAS zaznaczył, że G.P.wystawił 6 faktur o nr 114/12/2013; 115/12/2013; 117/12/2013; 118/12/2013; 119/12/2013; 120/12/2013, które posiadały zapisy "montaż słupa reklamowego stalowego..." Z kolei w trakcie przesłuchania osoba ta zeznała, iż "Pod pojęciem wykonanie słupa reklamowego należy rozumieć wydrukowanie i przygotowanie banera do montażu. Pod pojęciem montażu słupa reklamowego należy rozumieć montaż tego banera na słupie reklamowym". Organ odwoławczy ocenił, że zeznania świadka stoją w całkowitej sprzeczności z treścią faktur. Zaznaczył, że czym innym jest wydrukowanie i przygotowanie banera reklamowego a czym innych montaż słupa stalowego, który z samej swojej natury jest bardziej podstawą do nałożenia nań reklamy niż sam w sobie elementem reklamy. W ocenie organu na takie stanowisko wpływa też rozumienie logiczne słów świadka o "montażu na słupie reklamowym", którym właśnie jest zwyczajowo stalowa konstrukcja nośna np. słup stalowy. Ponadto organ podkreślił, że wartość usług z tym związanych wykazanych na fakturach wskazuje na operację gospodarczą bardziej skomplikowaną i kosztochłonną niż sama obróbka banera reklamowego. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że część faktur nie została potwierdzona przez wystawiającego. Dotyczyło to faktur o nr: 6/03/2013 z 07.03.2013r; 7/03/2013 z 07.03.2013 r; 10/03/2013 z 11.03.2013r ; 15/03/2013 z 14.03.2013r; 16/03/2013 z 15.03.2013 r ; 17/03/2013 z 15.03.2013r; 18/03/2013 z 15.03.2013 ; 51/08/2013 z 29.08.2013 r. Podkreślił, że numery niemal wszystkich faktur (prócz faktury 51/08/2013) są zbieżne z numerami innych faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Organ w formie tabeli przedstawił faktury nie okazane przez kontrahenta oraz faktury okazane przez kontrahenta. We wszystkich przypadkach obie faktury zostały ujęte w ewidencji VAT.

Z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur 6/03/2013 z 07.03.2013.r, 7/03/2013 z 07.03.2013 r., 10/03/2013 z 11.03.2013 r., 15/03/2013 z 14.03.2013 r., 16/03/2013 z 15.03.2013 r., 17/03/2013 z 15.03.2013 r., 18/03/2013 z 15.03.2013 r., 37/03/2013 z 25.03.2013 r., 43/04/2013 z 30.04.2013 r., 51/08/2013 z 29.08.2013 r., 114/12/2013 z 30.12.2013 r., 115/12/2013 z 30.12.2013 r., 117/12/2013 z 30.12.2013 r., 118/12/2013 z 30.12.2013 r., 119/12/2013 z 30.12.2013 r., 120/12/2013 z 30.12.2013 r., 123/12/2013 z 30.12.2013 r.

P. sp. z o. o. z siedzibą w W.

Dyrektor IAS wskazał dalej, że w dokumentacji strony znajdowały się 4 faktury wstawione przez P. sp. z o.o. które zostały zaewidencjonowane w rejestrach nabyć, a zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. spółka P. została wpisana do KRS 18 października pod nazwą IT-42 sp. o.o. Jako siedzibę wskazano: ul. [...] , [...] W 100% udziałów o łącznej wartości 5.000 zł posiadał D.M.. Według wpisu z nr 3 z 10 lutego 2012 r. zmieniono nazwę na P. oraz 98% udziałów o łącznej wartości 4.900 zł przejęła M. T.. Prezesem zarządu został A. T., który wezwany do okazania dokumentów oraz złożenia wyjaśnień doręczonego finalnie za pośrednictwem policji wskazał w odniesieniu do konkretnych faktur o nr:

- FV nr 1/01/2103, że dotyczyła ona wykonania nowej instalacji zgodnie z ustaleniami. Mogła dotyczyć salonu R., zgodnie z zapisem na następnej fakturze, zaś dotyczyła ona kładzenia nowych korytek kablowych z wykorzystaniem już istniejących,

- FV nr 2/01/2013, że dotyczyła ona montażu osprzętu - gniazdka i wyłączników, montażu kamer i nagłośnienia,

- FV nr 10/01/2013, że dotyczyła montażu rejestratora i wzmacniacza nagłośnienia oraz uruchomienie systemu,

- FV nr 3/03/2013, zasłonił się niepamięcią, wskazując jednak, że musiała dotyczyć któregoś z lokali.

Ponadto ww. świadek zeznał, że kwoty wynikające z faktur w większej części dotyczyły usługi. Materiały dowoził kierowca strony, zaś sprzęt był wożony samochodem świadka - [...], numeru którego nie pamiętał lub [...] należącym do spółki Proton. Spółka, zgodnie z zeznaniami świadka, dysponowała wiertarkami, wkrętarkami, innymi drobnymi narzędziami. Sprzęt ten był przechowywany na samochodach, a same samochody miały być garażowane na posesjach pracowników.

Organ odwoławczy argumentował, że strona wskazała, iż przedmiot transakcji był opisany na konkretnych fakturach, a nawiązanie współpracy z spółką wiązało się z wieloletnią znajomością skarżącej z właścicielami spółki i współpraca trwa do dzisiaj. Na zakwestionowanych fakturach jako miejsce wykonania usług wskazano M. M., ul. [...] . W związku z tym, pismem z 30 lipca 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał P.H.U. P. właściciela Galerii [...] w M., do wyjaśnień związanych z wynajmem lokali na rzecz firmy O.. W odpowiedzi podmiot ten wyjaśnił, że brak jest wiedzy na temat tego jakie prace były prowadzone przez najmującego w latach 2011-2013. Podmiot ten nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac przez najmującego.

Dyrektor IAS ustalił, że A.T.prezes zarządu P. sp. z o.o. nie był w stanie wskazać żadnych konkretnych okoliczności związanych z usługami wykazanymi na ww. fakturach. Jego zeznania w dużej mierze bazują na odpowiedziach ogólnych, powierzchownych, w większości przypadków zasłaniał się niepamięcią. Przesłuchani w sprawie świadkowie – pracownicy M. J., A. K., H. C., A. G. nie byli w stanie podać kiedy prowadzone były prace remontowe w lokalu położonym w M. na terenie Galerii [...], wskazywali jedynie na prawdopodobny fakt remontu bez podania szczegółów. Strona również nie wskazała szczegółowych okoliczności dotyczących współpracy z kontrahentem, ograniczając się do ogólnych stwierdzeń o długoletniej znajomości łączącej z właścicielami spółki.

Organ odwoławczy z uwagi na brak możliwości ustalenia dokładnego zakresu prac opisanych w fakturach, brak możliwości zweryfikowania tych zapisów w oparciu o inne dowody np. zeznania świadków czy wyjaśnienia strony (z uwagi na ich ogólnikowość) przyjął, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Dyrektor IAS zauważył, że poza zakwestionowanymi fakturami strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług przez kontrahenta. Nie przedstawiła jakichkolwiek umów, zleceń, kosztorysów czy projektów, które mogłyby poświadczyć kwestionowane usługi. Ponadto w toku przedmiotowego postępowania nie udzieliła także wyjaśnień co do zasad współpracy z kontrahentem, np. określenia ceny za usługę, odbioru usług, czy ewentualnych reklamacji. Jednocześnie zarówno strona jak i kontrahent udzielili jedynie ogólnych informacji, nie wskazując żadnych dokładnych okoliczności wykonania usług.

Organ odwoławczy uznał, iż strona zadbała jedynie o formalną poprawność dokumentacji podatkowej, natomiast nie wykazała należytej staranności w zakresie legalności obrotu. W ocenie Dyrektora IAS nie można przyjąć, że strona, wchodząc w relacje biznesowe z kontrahentem podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w nierzetelnych transakcjach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie wymogów należytej staranności oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji.

L. S.A.

Dyrektor IAS wskazał, że w ewidencji zakupu strona ujęta fakturę VAT nr 8/1932007/2013 z 31sierpnia 2013 r. wystawioną przez L. S.A., dotyczącą usług reklamowych. Natomiast według faktury kwota netto wynosi 24.704,50 zł, VAT 5.682,03 zł. W związku z tymi rozbieżnościami uznał, że naruszony został art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

K.

Organ odwoławczy ustalił dalej, że w dokumentacji strony znajdowały się 3 faktury wystawione przez K.: FV nr 11/2013 z 29.08.2013 r., kwota netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł, FV nr 12/2013 z 25.09.2013 r., kwota netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł oraz nr FV nr 13/2013 z 29.09.2013 r., kwota netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł. W aktach sprawy znajdują się wydruki ww. faktur (nie zawierają one żadnych podpisów) zaś treść faktur o numerach 12/2013 i 13/2013 została przekreślona. Jak wynika z danych przekazanym przez K. P.nie pamięta on szczegółowego zakresu prac, były to prace ogólnoremontowe, kwota z faktury obejmowała tylko robociznę i z tego co pamięta ,nie korzystał usług podwykonawców, nie było reklamacji i raczej nie była udzielana gwarancja. Wyżej wskazany świadek podkreślił, że odbioru dokonywała zamawiająca i raczej nie był sporządzony żaden dokument. Z powyższego wynika, że – jak przyjął Dyrektor IAS - K.P.w udzielonej na wezwanie organu odpowiedzi potwierdził jedynie fakt wystawienia faktury nr 13/2013 z 29.09.2013 r., jak też potwierdził fakt wykonania usług opisanych na tej fakturze. Strona ujęła jednak we własnej dokumentacji jeszcze dwie inne faktury: FV nr 11/2013 z 29.08.2013 r. (VAT 2.300,00 zł.), FV nr 12/2013 z 25.09.2013 r. (VAT 2.300,00 zł). Wobec tych faktur brak jest dowodów potwierdzających, iż przedmiotowe usługi były wykonane i przez to faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dodatkowo kontrahent strony nie potwierdził ich wystawienia. Strona odliczając podatek naliczony z tych dwóch faktur nie stwierdzających czynności, które zostały dokonane, naruszyła zatem przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, iż w tym przypadku zakwestionowano przedmiotowe faktury z uwagi na brak dowodów wskazujących na wykonanie usług opisanym w ww. fakturach, tych bowiem nie potwierdził ich wystawca. W opinii Dyrektora IAS w tak ustalonym stanie faktycznym strona miała świadomość odliczenia podatku z faktury nierzetelnej i z tego też powodu zasady tzw. "dobrej wiary" nie mają w tym przypadku zastosowania.

B.

Organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji strony znajdowały się 2 faktury wystawione przez B. w m. S. , które dotyczyły zakupu środków trwałych oraz wyposażenia sklepu, tj.: FV 13/FVS/0230 z 18.09.2013 r. o wartości netto 184.061,91 zł, VAT 42.334,24 zł, FV nr 13-FVS/0267 z 31.10.2013 r. o wartości netto 187.102,37 zł, VAT 43.033,55 zł. W odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji firma B.pismem z 20 grudnia 2017 r. przesłała odpowiedź, z której wynikało, że miejscem dostawy dla transakcji udokumentowanej fakturą 13-FVS/0230 z 18.09.2013 r. był salon H., Galeria [...] w W. . Z dokumentów wynika, że inwestorem była firma M. J.M., miejscem dostawy dla transakcji udokumentowanej fakturą 13-FVS/0267 z 31.10.2013 r. był salon H. wG.. Wyżej wskazana firma przekazała dodatkowy dokument dotyczący wystawionej faktury nr [...] , tj.: arkusz zawierający rzut aranżacji lokalu. W opisie wskazano: inwestora - M. J.M., M. M., obiekt - H., W. , Galeria [...] , zestawienie mebli wraz z wyceną. Do wyceny dołączono szczegółowy wykaz poszczególnych elementów wraz z opisem oraz rysunkiem.

W ocenie organu drugiej instancji, wystawiający fakturę nr 13-FVS/0230 z 18 września 2013 r. w sposób jednoznaczny wskazał, że miejscem docelowym był lokal w W., wskazując na bezpodstawne stanowisko pełnomocnika strony w piśmie z 26 września 2018 r. podnoszące, że meble są przeznaczone do salonu w G., zaś w W. mają być jedynie przechowane. Jak ocenił organ, wystawiający faktur z dużą dozą prawdopodobieństwa wskazał, że w ramach dostawy mebli nastąpiło także ich zamontowanie na miejscu przeznaczenia. Organ zatem przyjął, że firma B.jednoznacznie potwierdziła, że wydatek wynikający z faktury nr 13- FVS/0230 z 18.09.2013 r. dotyczy wyposażenia salonu H. należącego do Galerii [...]w W., który nie był prowadzony w ramach firmy skarżącej O., a dotyczy innego podmiotu gospodarczego, tj. M. J.M..

Organ odwoławczy stwierdził, że w tym konkretnym przypadku, rozpatrywanym w niniejszej decyzji, skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały niezasadnie wystawione na stronę. Czynności gospodarcze wykazane w treści faktur nie odnosiły się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jak też nie miały związku z czynnościami podejmowanymi w ramach tej działalności. Argumenty powyższe zdaniem Dyrektora IAS wskazują na brak możliwości obniżenia przez stronę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury. Ponadto, jak ustalił organ, w przypadku faktury o nr 13-FVS/0267 z 31.10.2013 w dokumentacji strony przedmiotowa faktura została dwukrotnie zaewidencjonowania i w związku z tym dwukrotnie zaewidencjonowana została kwota podatku naliczonego, wynikająca z tej faktury, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Instalacje [...]

Dyrektor IAS wskazał następnie, że w dokumentacji strony znajdowała się 1 faktura wystawiona przez Instalacje [...] , nr 19/2013 z 04.09.2013 r o wartości netto 250,00 zł, VAT 57,50 zł. Na fakturze określono przedmiot usługi: przebudowa rur co i wody na lokalu Galerii [...]w W..

Organ odwoławczy podkreślił, że lokal znajdujący się w Galerii [...]w W. związany jest z prowadzoną działalnością podmiotu gospodarczego M.J.M.. W rezultacie organ uznał, że w tym konkretnym przypadku, strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury która została niezasadnie wystawiona na stronę. Czynności gospodarcze wykazane w treści faktur nie odnosiły się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jak też nie miały związku z czynnościami podejmowanymi w ramach tej działalności.

Dyrektor IAS uznał zatem, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że brak jest możliwości obniżenia przez stronę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury.

C.

Organ odwoławczy ustalił dalej, że w dokumentacji strony znajdowały się 2 faktury wystawione przez B. , o nr: FV 3/2013 z 25.02.2013 r. kwota netto 6.000 zł, VAT 1.380 zł, oraz FV 5/2013 z 20.03.2013 r. kwota netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł. Zgodnie z zapisami zawartymi na fakturach usługi remontowo budowlane prowadzone były w salonie T. w M..

S.S.na wezwanie organu przekazał kopie faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącej O., jak też wyciągi bankowe, na których występują również przelewy za faktury wystawione na rzecz firmy J.M.., a płacone z konta skarżącej. Według przesłanych wyjaśnień różnice w zapłatach przelewowych zostały uregulowane gotówką, potwierdzeń w formie papierowej nie ma. Ponadto ww. poinformował, że nie zawarł z kontrahentem umowy pisemnej, wszystko ustalane było bezpośrednio, bez kosztorysów i protokołów zaś ze skarżącą poznał się przez jej męża J.M. i z nim były prowadzone rozmowy co do wykonania usług i rozliczeń. Ponadto S.S.wskazał, że usługi wymienione w fakturach były usługami budowlanymi w nowych salonach - przygotowanie pomieszczeń do prowadzenia w nich sprzedaży: zabudowa gipsowo-kartonowa, stawianie ścianek, układanie cegiełek, układanie płytek podłogowych, sufity podwieszane, malowanie, tapetowanie. Kwoty z faktur miały dotyczyć tylko usług, bez kosztów materiałów, a firma nie korzystała z usług obcych, prace wykonywał sam właściciel. Gwarancja udzielana była ustnie, a wszelkie poprawki były wykonywane na bieżąco. Reklamacji nie było. W piśmie z 25 stycznia 2018 r. Pan S.S.wskazał, że faktury przekazał osobiście J.M., natomiast faktury 3/2013, 4/2013, 5/2013 dokumentowały prace wykonywane w lutym i marcu.

Organ na podstawie dokumentów i wyjaśnień S.S.przesłanych przy pismach z 21 grudnia 2017 r. oraz 25 stycznia 2018 r. stwierdził, iż usługi dotyczyły salonu sprzedaży pod marką T., zaś strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie prowadziła sprzedaży towarów pod tą marką.

Skarżąca w tym przypadku dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały niezasadnie wystawione na stronę. Czynności gospodarcze wykazane w treści faktur nie odnosiły się do prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej jak też nie miały związku z czynnościami podejmowanymi w ramach tej działalności. Dyrektor IAS uznał zatem, że brak jest możliwości obniżenia przez stronę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

Dyrektor IAS wskazał, że w dokumentacji strony znajdowały się ponadto faktury, które dotyczyły prywatnych wydatków strony niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Były to faktury:

• nr FV 001107/04/3438/2013 z 01.09.2013 r., kwota netto 258,54 zł, VAT 59,46 zł, wystawiona przez Z.sp. z o.o., (miejsce zakupu Z. ) - zakup 2 swetrów,

• nr FV FAW0802268/13 z 16.11.2013 r., kwota netto 130,07 zł, VAT 29,92 zł, wystawiona przez I.S.A., (miejsce zakupu C.H. [...] ) - zakup butów marki N.,

• nr FV 6021313145 z 27.09.2013 r., kwota netto 7.142,32 zł, VAT 1.642,88 zł., wystawiona przez T. sp. z o.o., - zakup materiałów budowlanych. Jako miejsce dostawy wskazano adres: ul. [...] , M.

• FV FMBE/2013/0034 z 28.02.2013 r., kwota netto 10.082,70 zł, VAT 2.319,02 zł, wystawiona przez Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o.- zakup betonu (47,1 m3). Na dokumencie wpisano, że zakup związany jest z inwestycją prowadzoną na ul. [...] .

Dyrektor IAS podniósł, że Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. pismem z 27 grudnia 2017 r. poinformowało, że na rzecz firmy skarżącej O.dostarczyło beton towarowy w lutym i marcu 2013 r. zgodnie z załączonymi kopiami faktur. Jako miejsce dostawy betonu wskazano teren M.. Pismem z 6 lutego 2018 r. Starostwo Powiatowe w M. poinformowało, że na rzecz J.M.. i strony została wydana decyzja z [...] stycznia 2013 r. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce położonej w M. przy ul. [...] . W załączeniu przekazano kopię decyzji. Pismem z 29 października 2018 r. (karty 2785 - 2788) T. sp. z o.o. wyjaśniła, że w ramach usługi serwisowej klient został obciążony ryczałtowymi kosztami transportu towaru. Przekazała również kopie dokumentów w postaci WZ oraz zlecenia. Zgodnie z okazanymi dokumentami płyty włókno - cement zewnętrzne niemalowane w ilości 33 szt. o wadze 1.763,52 kg zostały dostarczone pod adres ul. [...]

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne w tym zakresie wyjaśnienia strony zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Adres dostawy materiałów budowlanych bowiem to miejsce prowadzenia inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W ocenie Dyrektora IAS asortyment zakupionych towarów jednoznacznie potwierdza, że były przeznaczone na potrzeby inwestycji budowlanej. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma O.na terenie M. takiej inwestycji nie prowadziła.

Organ odwoławczy potwierdził w rezultacie prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia podatku naliczonego przez stronę za poszczególne kwartały 2013 r. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono szereg dowodów, które pozwalają ustalić faktyczny przebieg transakcji gospodarczych. Na podstawie powyższego materiału dowodowego możliwe było ustalenie wszystkich okoliczności dotyczących wystawienia kwestionowanych faktur, a sam materiał był zupełny i został poddany wszechstronnej analizie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.) strona wniosła także o dopuszczenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci wydruku - zestawienia ofert sprzedaży przyczep, protokołu zeznań świadka M.M. na okoliczność "braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe".

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

A) przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez dyskryminujące potraktowanie skarżącej przez organy podatkowe odmawiające, wbrew przepisom, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT;

2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE), przez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur oraz nieuwzględnieniu, że dobra wola skarżącej oraz jej brak świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym uniemożliwia odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

B. przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

2. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegający na pomijaniu wszelkich okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz pomijaniu zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych,

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie dowodów zgłaszanych przez skarżącą, co doprowadziło do rozstrzygania sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego uniemożliwiając rozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący oraz istnienia po jej stronie dobrej wiary,

4. art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na odrzucaniu dowodów zgłaszanych przez skarżącą mających istotny wpływ na toczące się postępowanie prowadzący do braku obiektywizmu w konkluzjach organu odwoławczego,

5. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach pozwalających na uzasadnienie z góry postawionej tezy,

6. art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji,

7. art. 210 § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na braku podania przez organ podatkowy dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co pozwoliłoby na prawidłową weryfikację zaskarżanej decyzji.

C. Dodatkowo w zakresie decyzji dotyczącej kontrahentów skarżącej prowadzących działalność w W., strona zarzuciła:

1. obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, że strona dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, co w konsekwencji stanowiło naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych;

2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z faktycznym prowadzeniem przez podmioty działalności w centrum handlowym mieszczącym się w W., kiedy były one istotne z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy;

3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadom swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającego się w:

a. pominięciu w dokonanej ocenie okoliczności, że miejscem nabywania towarów przez skarżącą było centrum handlowe w W., tym samym podmioty prowadzące działalność sprzedażową w boksach znajdujących się na terenie hurtowni musiały być wcześniej przez operatora centrum zweryfikowane pod względem prawnopodatkowym;

b. wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków logicznie sprzecznych i przyjęcie, że w okresie przełomu roku 2012 i 2013 oraz na wiosnę 2013 r. skarżąca nie otwierała nowych punktów sprzedażowych tym samym nieuzasadnione było zapotrzebowanie na dodatkowe zabezpieczenia antykradzieżowe, kiedy ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań świadków wynika, że na przełomie roku 2012 i 2013 strona otworzyła wyremontowany salon C., a na wiosnę 2013 r. powiększyła salon R., tym samym konieczne było doposażenie sklepów w zabezpieczenia antykradzieżowe

- co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciem, że transakcje zawierane z kontrahentami mającymi swoją siedzibę w W. miały pozorny charakter,

D. w części decyzji, odnoszącej się do kontrahenta G.P.:

1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadom swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającego się w:

a. braku wszechstronnego rozważenia dowodu w postaci kartoteki środków trwałych kontrahenta i pominięcie w dokonanej ocenie okoliczności, że w okresie 2013 r. powinny być w niej umieszczone środki trwałe, których wartość przekracza 3.500,00 PLN, a nawet aktualnie koszt przyczepy do samochodu osobowego nie przekracza tej kwoty;

b. naruszenie zasad doświadczenia życiowego i przyjęcie wykładni gramatycznej przy ocenie pojawiających się na fakturach wystawionych przez G.P. zapisów,

- co w konsekwencji prowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że usługi świadczone przez kontrahenta skarżącej nie miały faktycznie miejsca.

E. w części decyzji odnoszącej się do kontrahenta spółki Proton:

1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadom swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającego się w braku uwzględnienia w dokonanej ocenie okoliczności, że w pierwszej połowie roku 2013 skarżąca powiększała jeden ze swych salonów znajdujący się w Galerii [...] w M., tym samym mogła korzystać z usług dotyczących elektryki;

2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji okoliczności znanych organowi z urzędu, a odnoszących się do remontu i przenosin salonu C., znajdującego się w Galerii [...],

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że usługi świadczone przez spółkę P. nie miały faktycznie miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 28 października 2020 r. sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania świadka M.M. z 20 czerwca 2018 r. oraz oddalił pozostałe wnioski dowodowe strony zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zakwestionowane rozliczenia strony dotyczyły 2013 r., zatem sąd z urzędu zbadał i ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Termin przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu zaczyna biec zdaniem Sądu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast odnośnie do kwestii terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, dodatkowo należy powołać wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, w którym sąd ten odwołał się także do poglądu wyrażonego w powyższej uchwale w sprawie, sygn. akt I FPS 9/08. NSA wskazał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Konsekwentnie więc NSA przyjął, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

W zaskarżonej decyzji określono stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny kwartał za I kwartał 2013 r., zatem za kwartały I, II i III 2013 r. skutek w postaci upływu terminu przedawnienia co do zasady nastąpiłby z 31 grudnia 2018 r.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. wszczął wobec strony dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2013 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Następnie pismem z [...] listopada 2018 r. nr [...] Naczelnik UCS zawiadomił pełnomocnika strony, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia wobec strony postępowania karnoskarbowego, polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2013 r. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej 6 grudnia 2018 r. (zawiadomienie k.2790, k.2791 akt administracyjnych).

W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Doręczenie zaś powyższego pisma ustanowionemu pełnomocnikowi strony stanowi wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającym z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego organ odwoławczy prawidłowo uznał, że termin przedawnienia w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. został skutecznie zawieszony.

Przedmiotem zasadniczego sporu w niniejszej sprawie jest natomiast ocena czy organy podatkowe słusznie zakwestionował skarżącej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figurują podmioty: Q. sp. z o.o., F. sp. z o.o.; Q.sp. o. o., A.sp. z o.o.; L.sp. z o.o., J. sp. z o.o., a także faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M., które to faktury w części przypadków nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w części nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez stronę zaś w części przypadków wystawienia faktur nie potwierdził podmiot wystawiający; a także faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje w całości za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe obu instancji oraz dokonaną przez Dyrektora IAS ocenę prawną dotyczącą spornych faktur. Zdaniem sądu, w sprawie organy podatkowe wykazały, że stronie na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur, w tym także wystawionych przez L. S.A., K., B. , B. , S. , Z.sp. z o.o., I.S.A., T. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo [...] sp. o. o.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, ani 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły.

Powyższe przepisy stanowią, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188).

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia art. 191 ww. ustawy może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca temu obowiązkowi natomiast nie podołała. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a także prawidłowe są wnioski organów, w szczególności co do braku dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz skarżącej spornych usług przez poszczególnych kontrahentów.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zakwestionował zasadność przyjęcia przez stronę do rozliczenia faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (wystawione przez podmioty: Q. sp. z o.o., Q.sp. z o.o. A.sp. z o.o., L.sp. z o.o., J. sp. z o.o., i tym samym możliwość dokonania na ich podstawie skutecznego odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to było oparte na analizie wykazanych transakcji z każdym z tym kontrahentów.

Organy orzekające podejmowały w sprawie aktywnie czynności dowodowe, w tym zwróciły się do właściwych dla powyższych kontrahentów organów podatkowych o informacje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, podjęły próbę przesłuchania skarżącej w charakterze strony, która jednak odmówiła złożenia zeznań, składając jedynie wyjaśnienia na piśmie poprzez swojego pełnomocnika. W toku postępowania kontrolnego, organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie, w szczególności w postaci: zeznań świadków, w tym pracowników strony i osób współpracujących z nią, tj.: J.M. (k.2777 i k.2739 akt administracyjnych tom VII), kontrahenta strony G.P. (k.2800 akt administracyjnych tom VII), prezesa zarządu P. sp. o. o. A. T. k.1592 akt administracyjnych tom IV), M. J. (k.2037 akt administracyjnych tom V), A.M. (k.2032 akt administracyjnych), A. K. (k.2027 akt administracyjnych), M. P. (k.2022 akt administracyjnych), D. R. (k.2014 akt administracyjnych), R.J.(k.2011 akt administracyjnych), K. Z. (k.2006 akt administracyjnych), H. C. (k.1996 akt administracyjnych), S. Z. (k.1990 akt administracyjnych), M. P. (k.1985 akt administracyjnych), A. G.(akt administracyjnych), P.P. (k.1953 akt administracyjnych), A. C. (k.1934 akt administracyjnych), G.N. (k.1616 akt administracyjnych), M.T.(k.1595 akt administracyjnych); także na podstawie pozyskanych pisemnych wyjaśnień od poszczególnych kontrahentów strony oraz przedłożonych przez nich dokumentów, w szczególności pisemnych wyjaśnień G.P., S.S., K. P., E. B.; także na podstawie szeregu dokumentów włączonych do akt sprawy, w szczególności ostatecznych decyzji dotyczących kontrahentów skarżącej, deklarujących prowadzenie działalności gospodarczej w W., tj. decyzji wydanej wobec Q.sp. o. o., L.sp. o. o., A.sp. o. o., J. sp. o. o. na podstawie której określono spółkom podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, (k.491 akt administracyjnych),

Włączenie powyższych dowodów, w tym decyzji wydanych na kontrahentów strony z innych postępowań, było zgodne z prawem.

Co istotne i co należy podkreślić, włączone w poczet materiału dowodowego decyzje podatkowa wydane wobec Q.sp. o. o., L.sp. o. o., A.sp. o. o., J. sp. o. o., na podstawie której określono spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres 2013 r., nie były jedynym dowodem w sprawie. Jak wskazano powyżej, organy przeprowadziły rzetelną weryfikacje okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji strony z każdym z powyższym kontrahentów za cały 2013 r., także na podstawie innych dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków, także kontrahentów i pracowników strony. Nie można jednak pomijać, że na podstawie powyższych decyzji wydanych wobec dostawców strony, wykazano jednoznacznie, że wyżej wymienieni fakturowi dostawcy towaru pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynikało, że skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ramach zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika zgłosiła wnioski dowodowe w zakresie:

- zwrócenia się do G. sp. z o.o. lub obecnego właściciela centrum z zapytaniem, czy Q. sp. z o.o., F. sp. z o.o., Q.sp. z o.o., A.Sp. z o.o., L.Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. "wynajmowały" boksy w centrum handlowym,

- przesłuchania osób reprezentujących Q. Sp. z o.o., F. sp. z o.o., Q.sp. z o.o.,

- A.sp. z o.o., L.sp. z o.o., J. sp. z o.o. na okoliczność współpracy ze stroną.

Organy podatkowe zasadnie pominęły te wnioski dowodowe. Przede wszystkim spółka Q. nie występowała jako kontrahent. W odniesieniu do F. sp. z o.o., Q.sp. z o.o., A.sp. z o.o., L.sp. z o.o., J. sp. z o.o. organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy dotyczący lokali wskazanych jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Ponadto J.M., wskazany przez stronę jako osoba dokonująca transakcji, powołując się na zawieranie transakcji z ww. podmiotami nie wskazał ich konkretnej lokalizacji. Według zeznań, miejscem przeprowadzenia transakcji miały być boksy zawierające jedynie numer, bez oznaczeń firm. Nie wskazał również danych żadnej z osób, z którymi miał przeprowadzać transakcje. Należy podkreślić, że skarżąca nie wskazała nazwisk osób które miałyby zostać przesłuchane w ramach powyższych wniosków dowodowych, co należy tłumaczyć tym, że sama ich nie znała i tych danych nie weryfikowała, co wykazały organy podatkowe. Powyższe wnioski zatem są bardzo ogólne. Nie wskazano w nich danych osobowych ani adresowych wnioskowanych świadków jak i – co istotne - nie wskazano okoliczności, na jakie miałyby być wykazane w drodze tych dowodów. Ewentualne samo potwierdzenie, że dostawcy strony formalnie działający na terenie W. najmowali pomieszczenia handlowe (boksy) na tym terenie w żaden sposób nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, bowiem nie stanowi to jeszcze okoliczności że dane transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości przeprowadzone pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Co istotne, w ramach postępowania zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, że ww. spółki w rzeczywistości działalności nie prowadziły.

W związku z powyższym odmowa przeprowadzenia dowodów była w pełni uzasadniona.

Zasadnie także organ odwoławczy pominął pozostałe wnioski dowodowe strony, a to w szczególności zawarte w odwołaniu, w którym to wniesiono o przeprowadzenie dowodów:

• z oględzin lokali strony, przeprowadzenie wizji lokalnej w magazynie ul. [...] w M.,

• z przesłuchania osób reprezentujących firmy: R. , E., T.sp. z o.o., J. sp. z o.o., W. sp. z o.o., M.sp. z o.o., M.sp. z o.o.;

• zwrócenie się do firmy zarządzającej centrum Wólka Kosowska z zapytaniem czy spółki T.sp. z o.o., J. sp. z o.o., Y. sp. z o.o., M.sp. z o.o., M. sp. z o.o. prowadziły działalność gospodarczą w W.,

• zwrócenie się do L. S.A., B.sp. z o.o., P.sp. z o.o., G. S.A. ze wskazanymi pytaniami.

Odnosząc się do powyższych wniosków, przede wszystkim podkreślić należy, że strona nie wskazał okoliczności, jakie konkretnie miałyby zostać wyjaśnione w drodze powyższych dowodów. I tak:

1. we wniosku o przeprowadzenie oględzin lokali strona nie wskazała których konkretnie lokali ma dotyczyć ta czynność, na jaką okoliczność mają być dokonane oględziny. Ponadto zasadnie organ odwoławczy zaznaczył, że okres objęty postępowaniem to rok 2013 i dokonywanie oględzin lokalu po upływie 6 lat nie przyczyni się do wyjaśnienia jaki był stan lokalu wiele lat wcześniej,

2. wniosek dotyczący przeprowadzenia wizji lokalnej w magazynie ul. [...] w M. – w tym przypadku strona nie wykazała, iż prowadziła działalność gospodarczą pod tym adresem, nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego posiadanie tytułu do tej nieruchomości. Warte podkreślenia jest to, iż okres objęty postępowaniem to rok 2013 a dokonywanie wizji lokalnej po upływie 6 lat nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia co znajdowało się w tym lokalu wiele lat wcześniej,

3. wniosek dotyczący przesłuchania osób reprezentujących firmy: R., E. , T.sp. z o. o., J. sp. z o. o., W. sp. z o. o., M.sp. z o. o., M.sp. z o. o. – nie wskazano dokładnie na jakie okoliczności dowód miałby zostać przeprowadzony, a co istotne w sprawie- transakcje z tymi kontrahentami nie były przedmiotem tej sprawy;

4. wniosek dotyczący zwrócenia się do firmy zarządzającej centrum W. z zapytaniem czy spółki: T.sp. z o. o., J. sp. z o. o., W.sp. z o. o., M.sp. z o. o., M.sp. z o. o. prowadziły działalność gospodarczą w W. (posiadały umowy najmu) był całkowicie niezasadny. Transakcje z tymi kontrahentami nie były przedmiotem postępowania w tej sprawie;

5. wniosek dotyczący zwrócenia się do L. S.A., B.sp. z o. o., P.sp. z o. o., G. S.A. z szeregiem pytań dotyczących funkcjonowania lokali objętych franczyzną był niezasadny. Treść tych pytań w zdecydowanej większości nie była związana ze stanem faktycznym objętym niniejszym postępowaniem, zaś okoliczności dotyczące prowadzonych napraw bądź remontów lokali były wyjaśnione w toku postępowania, w tym np. w toku przesłuchań pracowników strony.

Zasadnie zatem Dyrektor IAS pominął powyższe wnioski dowodowe.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, należało uznać za chybione.

Chybiony był także zarzut naruszenia w sprawie art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP, poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Ocena ta jest prawidłowa.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę. Dyrektor IAS wyraził jednoznaczną ocenę i wskazał na dowody, na których się oparł i dał im wiarę oraz szczegółowo uzasadnił z jakich przyczyn pozostałe dowody nie potwierdzają rzetelności transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

W konsekwencji zatem także zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, okazał się chybiony.

W sprawie nie doszło też do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że należy sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C - 320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywa Rady 2006/112/WE), oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, co do zasady, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy nabyte towary i usługi, od których naliczony został podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjmuje się, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika musi mieć charakter przynajmniej pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.

Co więcej, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (tak jednolicie orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Należy także w tym miejscu przywołać stanowisko NSA w zakresie pojęcia "pustych faktur" wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że istotne jest ustalenie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Organy podatkowe słusznie zakwestionowały skarżącej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figurują podmioty z W.: Q. sp. z o.o., F. sp. z o.o.; Q.sp. o. o., A.sp. z o.o.; L.sp. z o.o., J. sp. z o.o.

Organy podatkowe poczyniły rzetelne ustalenia aby zweryfikować, czy podmioty te w rzeczywistości prowadziły działalność gospodarczą i rozporządzały jak właściciel towarem, który fakturowo miały sprzedać stronie. Zaskarżone decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie z jakich przyczyn organ odwoławczy uznał, że strona nie nabyła towarów od ww. podmiotów.

W sprawie wykazano, że wystawione przez Q. sp. z o.o., F. sp. z o.o. Q.sp. z o.o. A.sp. z o.o., L.sp. z o.o., J. sp. z o.o. na rzecz strony faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie ww. spółki jako swoje siedziby zgłosiły adresy wirtualnych biur. W przypadku kontrahentów: Q., A., L. , J. adres wskazany jako siedziba był równocześnie wskazany jako adres prowadzenia działalności oraz prowadzenia rachunkowości. W żadnym z lokali, znajdujących się pod wskazanymi przez spółki adresami nie była prowadzona rzeczywista działalność. Większość tych spółek została wykreślona z KRS, wobec niektórych toczą się postępowania zmierzające do wykreślenia ich z rejestru handlowego. Wszystkie spółki były zarządzane przez obcokrajowców (równolegle osoby te były jedynymi udziałowcami spółek). W części przypadków toczyły się już postępowania podatkowe, w toku których potwierdzono, że wskazane podmioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, zaś sama działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur (Q.sp. z o.o., A.sp. z o.o., L.sp. z o.o., J. sp. z o.o.). Spółki deklarowały dostawy towarów oraz wartości usług w milionach złotych miesięcznie posiadając jedynie siedziby w "wirtualnych biurach", nie posiadając środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów zużycia materiałów, energii i innych kosztów rodzajowych, a także stosowały symboliczną marżę. Spółki mimo deklarowania dostaw w milionach złotych miesięcznie, w deklaracjach VAT-7 wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub deklarowały wpłaty na poziomie kilkuset złotych. Co istotne, spółki deklarowały jako przedmiot działalności: hurtową sprzedaż odzieży i obuwia, choć na fakturach sprzedaży na rzecz skarżącej widniały np. zapisy "reklama zewnętrzna, meble, klipsy wlepy i bramki antykradzieżowe". Żaden z powyższych kontrahentów nie złożył sprawozdania finansowego za 2013 r. Organy podatkowe ustaliły też, że część tych spółek była ze sobą powiązana. Mianowicie, z konta bankowego spółki L.przelewano środki na rzecz podmiotów: A.sp. z o.o. i J. sp. z o.o., które występują jako wystawcy faktur na rzecz firmy skarżącej. Ponadto środki przelewano na rzecz F. sp. z o.o., której siedziba to W., ul. [...] - wirtualne biuro, które również było wskazane jako siedziba przez A.sp. z o.o. i przez J. sp. z o.o. (szczegółowe ustalenia organu odwoławczego str. 16-17 zaskarżonej decyzji).

Dodatkowo Dyrektor IAS poddał weryfikacji treść wyjaśnień strony jak i zeznań świadka J.M.. zasadnie uznając, że nakreślone okoliczności w jakich miały być przeprowadzane transakcje z kontrahentami są bardzo ogólnikowe i niejasne, a mianowicie bardzo niejasno wskazano miejsce oferowania towaru do sprzedaży, wskazując, że miała to być, np. część boksu, ruchome stoiska, samochód ciężarowy. Nie wskazano żadnych danych pozwalających na zidentyfikowanie osób, będących przedstawicielami spółek sprzedających towar, ani osób, które przekazywały towar, fakturę jak też odbierających zapłatę za towar. Z dowodów tych wynikało, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach miały być zawarte z osobami określanymi jako przedstawiciele czy pracownicy podmiotu. Natomiast z zebranych dokumentów wyłania się wniosek, że jedynymi osobami reprezentującymi ww. spółki byli obcokrajowcy, spółki nie zatrudniały pracowników. Nadto, w odniesieniu do spółki L.z danych Zarządu Granicznego Głównej Komendy Straży Granicznej wynika, że osoba o danych D.T. (nominalny prezes zarządu spółki) posiadająca paszport wietnamski nie figuruje w ewidencji granicznej. Co istotne, z jednej strony skarżąca wskazała, że nie mogła wiedzieć, że kontrahenci prowadzili działalności w celu wyłudzenia podatku VAT, gdyż przeprowadzone transakcje nie były podejrzane (nie cechowała ich okazjonalność); z drugiej strony wskazane przez stronę okoliczności przeprowadzania zakwestionowanych transakcji potwierdzają brak dochowania należytej staranności.

Szczególną uwagę należy zwrócić także na fakt, że zakwestionowane faktury mają daty wystawienia ze stycznia i maja 2013 r.(w przypadku spółki Q. również z marca 2013 r) zaś asortyment towarów, które miały być przedmiotem transakcji w styczniu i marcu to wyroby do zabezpieczenia antykradzieżowego: bramki, zliczarki, klipsy, wlepy, dezaktywatory. Towar ten deklarowano jako nabyty pomimo, iż w tym okresie zbliżonym firma skarżącej O.nie otwierała nowych salonów, gdzie towar taki mógłby być użyty zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast asortyment wykazany na fakturach z maja 2013 r. to różnego rodzaju artykuły papiernicze oraz środki czystości. Dodatkowo ten sam asortyment miał być kupowany w krótkich odstępach czasu w kilku różnych podmiotach, tj. bramki, dezaktywator, zliczarka: 2 stycznia 2013 r. (A. i 5 stycznia 2013 r. (Q.), klipsy 3 stycznia 2013 r. (F.), 4 stycznia 2013 r. (L.), 5 stycznia 2013 r. i 10 stycznia 2013 r. (Q. ). Jedyną gwarancją na zakupione towary miała być faktura.

Znamienne, że asortyment towarów wskazany na zakwestionowanych fakturach przez poszczególne podmioty jest bardzo szeroki i sprzeczny z zakresem rzekomo prowadzonej działalności wskazanym przez te spółki w sprawozdaniach zarządu. Przykładem jest spółka Q., gdzie w fakturach wystawionych we wrześniu 2012 r. wskazano asortyment: reklama, meble, klipsy, wlepy, bramki, w styczniu 2013 r. klipsy, w maju 2013 r. artykuły papiernicze. Natomiast w sprawozdaniu zarządu z działalności za 2012 r. podano, że przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Prowadzenie działalności w tym zakresie zgłoszono również do bazy REGON. Sytuacja analogiczna miała miejsce w przypadku A.sp. z o.o., w przypadku której we wrześniu 2012 r. wskazano asortyment w postaci artykułów oświetleniowych, w styczniu 2013 r. bramki, zliczarki, dezaktywator, w maju 2013 r. artykuły papiernicze. Natomiast spółka zgłaszała prowadzenie działalności w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia.

Inną okolicznością wskazującą na brak realności wykazanych transakcji, jak już ustalono powyżej jest to, iż jedynymi adresami zgłoszonymi przez spółki były wirtualne biura znajdujące się w W., bądź W. (Q. sp. z o.o.) Natomiast z wyjaśnień strony wynika, że transakcje miały być zawarte na terenie centrum handlowego w W..

Zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami strony weryfikacja kontrahentów ograniczyła się do sprawdzenia, czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT na podstawie okazanych przez niego dokumentów, choć okoliczności te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Tym niemniej zauważyć należy, iż wskazane dokumenty świadczyły wyłącznie o formalnym zarejestrowaniu podmiotów.

Znamienne było w sprawie także to, że skarżąca odmówiła składania zeznań w sprawie jako strona. Potwierdza to okoliczności przyjęte przez organy podatkowe, że strona w istocie nie znała okoliczności dokonywania transakcji z ww. podmiotami, nie interesowała się tym.

J.M., wskazany przez skarżącą jako osoba dokonująca transakcji, powołując się na zawieranie transakcji z ww. podmiotami nie wskazał ich konkretnej lokalizacji. Według zeznań, miejscem przeprowadzenia transakcji miały być boksy zawierające jedynie numer, bez oznaczeń firm. Nie wskazał również danych żadnej z osób, z którymi miał przeprowadzać transakcje.

Na podstawie powyższego, organy podatkowe prawidłowo też oceniły, że strona nienależycie weryfikowała swoich dostawców i nie miała wiedzy czy w ogóle takie podmioty istnieją i czy prowadzą realną i legalną działalność gospodarczą. Kontakty z przedstawicielami spółek strona oparła na subiektywnym przeświadczeniu, iż jest to każdorazowo przedstawiciel danej spółki.

Powtórzyć należy, że wobec Q.sp. z o.o., A.sp. z o.o., L.sp. z o.o., J. sp. z o.o. wydano ostateczne i prawomocne decyzje, w których wykazano, że wskazane podmioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, zaś sama działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur Spółki te wprowadzały w 2013 r. do obrotu jedynie tzw. puste faktury, do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Decyzje wydane wobec powyższych fakturowych dostawców strony oraz okoliczności transakcji zawartych przez stronę ustalone w tej sprawie przez organy podatkowe, potwierdzają, że wyżej wymienione spółki wystawiały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dostaw towaru na rzecz strony w 2013 r. Organ podatkowy nie jest wprawdzie związany rozstrzygnięciem innego organu podatkowego, niemniej stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, a które pozostają w związku podmiotowo-przyczynowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1427/12, WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11 oraz z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 165/12).

Decyzje administracyjne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe. Ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów należy w całości ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Domniemanie prawdziwości obejmuje więc nie tylko sentencję wydanej decyzji, ale również fakty stwierdzone w jej uzasadnieniu (por. wyroki NSA o sygn. akt I FSK 1678/14 z 13 stycznia 2016 r., I FSK 956/11 z 19 kwietnia 2012 r. oraz II FSK 1427/11 z 14 sierpnia 2012 r.).

Dopóki zatem w obiegu prawnym znajdują się decyzje administracyjne, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z treści takich decyzji. W szczególności dotyczy to właśnie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdzie obowiązkom podatnika odpowiadają uprawnienia jego kontrahenta i odwrotnie. Dotyczy to zatem powyższych kontrahentów strony, wobec których takie decyzje wydano, w zakresie stwierdzonych okoliczności, że podmioty te w okresie badanym w sprawie nie dokonały sprzedaży towarów na rzecz wykazanych fakturowo nabywców (w tym na skarżącą).

Decyzje te zawierają istotne dla wyniku niniejszej sprawy ustalenia w zakresie, w jakim odnoszą się do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Otóż zastosowanie wobec nich regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji tego faktury te nie mogą stanowić dla strony podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Podsumowując powyższe ustalenia i rozważania poczynione wobec wszystkich powyżej opisanych dostawców towarów do strony (fakturowych) uzasadnione zatem było stwierdzenie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami - nie miały miejsca, pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Nie było bowiem dowodów, że Q. sp. z o.o., F. sp. z o.o.; Q.sp. o. o., A.sp. z o.o.; L.sp. z o.o., J. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie prowadziły działalność gospodarczą. Podmioty te jedynie wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego "puste faktury" VAT wystawione na rzecz strony.

W niniejszym postępowaniu skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu pozwalającego na obalenie przyjętej okoliczności, i nie wykazał, że ww. kontrahenci rozporządzali towarem jak właściciel i nim dysponowali.

Wobec powyższego, skoro czynności opisane w treści faktur sprzedaży VAT, na których jako wystawca figurowały powyżej wymienione spółki w rzeczywistości nie zostały wykonane, to nie zaistniała również czynność, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, iż nie powstał podatek należny, który podlegałby rozliczeniu.

Podkreślić należy, że organu podatkowe nie zakwestionowały przy tym nabycia przez stronę towaru w ogóle, lecz nabycie towaru od wyżej wymienionych podmiotów. Zasadnie zatem organy badały tzw. akty należytej staranności w dokonywaniu transakcji z ww. spółkami.

Organ odwoławczy przedstawił bardzo szczegółową analizę przyjętego stanowiska o braku zachowania przez stronę należytej staranności, a sąd pierwszej instancji podziela w całości tę argumentację i ocenę prawną w tym zakresie, przyjmując że jest ona prawidłowa, poparta rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowodu w tym zakresie najistotniejszego – świadka J.M.. Zgodnie z wyjaśnieniami strony weryfikacja kontrahentów ograniczyła się do sprawdzenia czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT na podstawie okazanych przez niego dokumentów, choć okoliczności te nie zostały to poparte żadnymi dowodami. Podkreślić natomiast należy, że nawet wskazane dokumenty mogłyby świadczyłyby wyłącznie o formalnym zarejestrowaniu podmiotów. Podatnik, weryfikując wiarygodność kontrahenta, powinien przede wszystkim zainteresować się czy firma rzeczywiście funkcjonuje, tj. posiada biuro, pracowników, miejsca prowadzenia działalności, magazyny, czy rzeczywiście dysponuje towarem jak właściciel. Na podstawie danych zawartych w bazach numerów REGON oraz Krajowym Rejestrze Sądowym można było uzyskać informacje na temat zakresu zgłoszonej działalności gospodarczej, siedziby podmiotu, osób reprezentujących podmiot. Z zebranego w sprawie materiału, w tym wyjaśnień Strony i zeznań świadka wynika, że transakcje miały być zawierane w bliżej nie określonych miejscach w W., z osobami, których danych nie można ustalić, a przedmiot transakcji wykazany na zakwestionowanych fakturach jest sprzeczny z zakresem zgłoszonej działalności. Takie okoliczności przeprowadzenia transakcji świadczą o tym, że Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że były to transakcje gotówkowe, a jedynym dokumentem je potwierdzającym była faktura.

Strona nienależycie weryfikowała swoich dostawców. Dlatego nie miała wiedzy czy w ogóle prowadzą oni legalną działalność gospodarczą. Kontakty z przedstawicielami spółek strona oparła na subiektywnym przeświadczeniu, iż jest to każdorazowo przedstawiciel danej spółki. Co istotne, strona przekazywała takiej osobie pieniądze (gotówkę) i że nie żądała przy tym żadnego udokumentowania tego faktu. W tych okolicznościach organ prawidłowo przyjął, że zachowanie strony co do kwestii weryfikacji kontrahentów i osób ich reprezentujących, które dostarczać miały towar cechuje daleko idące lekceważenie podstawowych elementów prawidłowego obrotu gospodarczego. Strona nie przywiązywała najmniejszej wagi co do tego kto faktycznie i na jakich warunkach dostarcza towar i komu skarżąca przekazuje pieniądze

Powyższe okoliczności, wskazujące na brak staranności skarżącej, dają podstawy do uznania, że strona powinna przypuszczać, iż uczestniczy wraz ze swoim kontrahentem w nierzetelnych transakcjach, w których towar pochodzi z nieustalonego źródła.

Sąd dostrzega specyfikę tzw. handlu bazarowego, ze szczególnym uwzględnieniem miejsca jej wykonywania, to jest multikulturowego targowiska. Niemniej, co należy podkreślić, te okoliczności nie zmieniają tego, że obszar targowiska oraz zakwestionowane transakcje pozostają pod rządami polskiego prawa, w tym prawa podatkowego. Wszyscy podatnicy podatku VAT podlegają tym samym regułom prawa podatkowego, bez względu na okoliczności, w których dochodzi do zawarcia transakcji, zaś w takich miejscach jak targowisko, gdzie potencjalnie może dochodzi do zawierania nierzetelnych transakcji, oraz w sytuacji gdy do płatności dochodzi gotówką, a nabywca nie interesuje się skąd pochodzi towar, powinien zachować on szczególnie wzmożoną czujność. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć stosownych informacji o swoim kontrahencie, zwłaszcza gdy dotyczą one transakcji znacznej wartości.

Strona powyższych aktów staranności nie dochowała, chociaż mogła i powinna. Od przedsiębiorcy wymaga się podwyższonych standardów, jeśli chodzi o akty staranności w weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza jeśli chodzi o transakcje dokonywane w warunkach bazarowych.

W tych okolicznościach sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE, odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano spółki Q. sp. z o.o., F. sp. z o.o., Q.sp. z o.o., A.sp. z o.o., L.sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o.

W tym stanie sprawy, co do powyższych transakcji, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także wymienionych w skardze przepisów dyrektywy unijnej.

Sąd podziela także w całości stanowisko Dyrektora IAS, że dla potrzeb możliwości odliczenia podatku naliczonego należało zakwestionować 29 faktur wystawionych na rzecz strony przez G.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M. (wyszczególnione w tabeli na str.18-19 decyzji organu pierwszej instancji, k.2913 akt administracyjnych).

W sprawie wykazano bowiem, że G.P.wystawił na rzecz skarżącej omyłkowo 8 faktur, podczas gdy faktycznie powinny być wystawione na małżonka skarżącej, J.M.. Były to faktury o nr 52/01/2013, 45/03/2013, 46/03/2013, 47/03/2013, 45/06/2013, 50/06/2013, 51/06/2013,124/12/2013. Faktury te dotyczyły druku ulotek i wizytówek marki H., wyklejania i czyszczenia tablic M., projektu i druku marek H. oraz T., kasetonów M., projektu i druku marki H. oraz T., drukowania tablic i naklejania dla marki H., druku bilbordów i wyklejania 20 sztuk dla marek T. oraz H., wymiany kasetonów w Galerii [...] w M. dla marki H..

W sprawie wykazano także, że również faktury o nr 26/01/2013 (druk plakatów reklamowych dla sklepu w M. i marki H.), nr 27/09/2013 (druk siatki reklamowej dla sklepu w M. i marki T.) zostały niezasadnie wystawione na skarżącą.

Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się jeszcze 2 faktury o nr: 53/07/2013 oraz 53/08/2013 wystawione przez ww. kontrahenta, które dotyczyły "siatek informacyjnych w O.". Podkreślić natomiast należy, że skarżąca nie prowadziła, a z pewnością nie zgłosiła, że prowadzi działalność gospodarczą w O..

W sprawie zasadnie zatem organy uznały, że czynności gospodarcze wykazane w treści ww. faktur nie odnosiły się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej ani też nie miały związku z czynnościami podejmowanymi w ramach tej działalności. Skoro strona dokonując sprzedaży towarów nie występowała pod marką H. bądź T. to nabycie usług reklamowych dotyczących tych marek nie mogło się wiązać z działalnością wykonywaną przez stronę. Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku nabycia usług reklamowych związanych z punktem handlowym położonym w O.. Skarżąca nie wykazała, że prowadziła działalność gospodarczą w tym mieście i z tego też względu nie mogły jej firmy dotyczyć te usługi.

W tej sytuacji, brzemienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skorzystanie przez stronę z możliwości obniżenia przez skarżącą kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur wykazanych w pkt a) na str. 21 zaskarżonej decyzji), stanowiło oczywiste naruszenia powyższego przepisu.

Ponadto organy zasadnie zakwestionowały faktury, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M. , tj. o numerach 37/03/2013 z 25.03.2013 r., 43/04/2013 z 30.04.2013 r., 114/12/2013 z 30.12.2013 r., 115/12/2013 z 30.12.2013 r. 117/12/2013 z 30.12.2013 r., 118/12/2013 z 30.12.2013 r., 119/12/2013 z 30.12.2013 r., 120/12/2013 z 30.12.2013 r., 123/12/2013 z 30.12.2013 r. Faktury te bowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, iż w części faktur G.P. wskazał, iż reklama była związana z wykorzystaniem przyczep samochodowych jako banerów reklamowych. Przedstawiał jako załącznik do protokołu przesłuchania z 6 grudnia 2018 r. wydruk kartoteki środków trwałych Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego M. G.P.za 2013 r. Kartoteka zawiera 5 pozycji, pod którymi ujęte zostały: samochód osobowy [...] , [...] , [...] i dwa notebooki marki [...] i [...] .

W toku postępowania pismem z 10 grudnia 2018 r. (karty 2809-2870) G.P.przedłożył: kopie pierwszych stron umów kupna ploterów wielkoformatowych (dwie umowy z dnia 16.08.2010 r. zakupu ploterów [...] i [...] ); kopie pierwszych stron dwóch umów leasingu operacyjnego (umowa z dnia 05.08.2009 r., przedmiot leasingu maszyna poligraficzna [...] , czas trwania umowy 60 miesięcy oraz umowa z 7 lutego 2007 r., przedmiot leasingu ploter solventowy [...] , czas trwania umowy 48 miesięcy).

Oczywistym jest, że powyższe dowody nie potwierdzają tego, że G.P.posiadał jakieś przyczepy samochodowe, które mógłby użyć w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako banera reklamowego na zlecenie skarżącej. Z zeznań tego świadka wynikało, że usługa polegała na wykonaniu banneru reklamowego "na jeżdżącej przyczepie nazwanej przez J.M. spotem." - np. FV 6/03/2013 i FV 7/03/2013. Z kolei na fakturze nr 123/12/2013 widnieje zapis "wynajem przyczep reklamowych", co oznacza, iż w tym przypadku reklama była również związana z wykorzystaniem przyczepy jako banneru reklamowego.

Ponadto świadek G.P.wskazał na wykonywanie usług w odniesieniu do nowo otwartego lokalu handlowego położonego w Z.. Dotyczyło to faktury o nr 37/03/2013, w treści której wpisano "sprzątanie Z.", w odniesieniu do której świadek zeznał, iż "Mogło to być np. oczyszczenie podłoża przed nałożeniem nowej reklamy. Wielkość napisana na fakturze jest niefortunna".

W tych okolicznościach organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, że - jak wynika z akt sprawy - firma skarżącej O.w 2013 r. nie otwierała nowej placówki położonej w Z.. Ponadto zeznania świadka wskazujące na "oczyszczanie podłoża pod reklamę" oraz "niefortunne zapisy o wielkości danych" dotyczyły również faktury nr 43/04/2013. W obu tych przypadkach występują znaczne rozbieżności pomiędzy zapisami na fakturach a zeznaniach złożonych przez świadka, który te faktury wystawiał.

Powyższe uzasadnia prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

G.P.wystawił 6 faktur o nr 114/12/2013; 115/12/2013; 117/12/2013; 118/12/2013; 119/12/2013; 120/12/2013, które zawierały zapisy "montaż słupa reklamowego stalowego..." Z kolei sam zeznał, że pod pojęciem wykonanie słupa reklamowego należy rozumieć wydrukowanie i przygotowanie banera do montażu, a pod pojęciem montażu słupa reklamowego należy rozumieć montaż tego banera na słupie reklamowym.

Sąd podziela ocenę Dyrektora IAS, że zeznania świadka stoją w całkowitej sprzeczności z treścią faktur. Czym innym jest bowiem wydrukowanie i przygotowanie banera reklamowego, a czym innych montaż słupa stalowego, który z samej swojej natury jest bardziej podstawą do nałożenia nań reklamy niż sam w sobie elementem reklamy. Poza tym wartość usług z tym związanych wykazanych na fakturach wskazuje na operację gospodarczą bardziej skomplikowaną i kosztochłonną niż sama obróbka banera reklamowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że skutki materialnoprawne w postaci odliczenia podatku naliczonego z danych faktur od podatku należnego, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe potwierdzające, że transakcje z tym związane miały charakter realny. Jakkolwiek, co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych, tak jak to jest w przypadku analizowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na podatnika (tak, też doktryna, np. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6).

W przekonaniu sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził twierdzeń strony, co do faktycznego wykonywania na jej rzecz opisanych powyżej usług przez G.P. (przedmiot zakwestionowanych faktur), ani tym bardziej zakresu rzekomo świadczonych usług.

Powołane powyżej dowody w postaci wydruku kartoteki środków trwałych, czy powyżej wymienionych przedstawionych przez G.P. umów, w żaden sposób nie dowodzą wykonania usług, ani tym bardziej zakresu tychże usług.

Z uwagi na specyfikę usług, okoliczności ich wykonania wymagają udokumentowania w taki sposób, aby pozwolił on w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić ich realizację. Szczególnie istotnym jest więc przedłożenie przez podatnika niebudzących wątpliwości dowodów materialnych wykonania takich usług, gdyż samo wystawienie faktur, nie jest wystarczającym dowodem ich świadczenia. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług konieczne jest odpowiednie ich udokumentowanie, niebudzące wątpliwości co do faktycznie podjętych przez usługodawcę czynności oraz ich zakresu, a także wykazanie w jaki sposób została skalkulowana cena tych usług. Ciężar dokumentacyjny, czyli dowodowy, ciąży w tym zakresie na podatniku, co potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa dotycząca opodatkowania i prawa do odliczenia związanego z nabyciem usług o charakterze niematerialnym. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Niewątpliwie, ani treść samej umowy, ani tym bardziej kopie umowy kupna ploterów czy umowa leasingu operacyjnego dotycząca ploteru, nie świadczą jeszcze o zrealizowaniu na rzecz strony usług wykonania banera reklamowego, czy sprzątania. Dowodem na wykonanie tych usług nie jest też wydruk internetowy przyczep i ich cen. Dlatego też wniosek strony o dopuszczenie dowodu z wydruku zgłoszony na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. został przez sąd oddalony.

Od skarżącej, jako od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy oczekiwać profesjonalizmu (staranności), w szczególności w zakresie udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, których wydatek dotyczy (w tym przypadku usług nabywanych od G.P.). Dlatego nie wystarczy samo posłużenie się dowodami ze źródeł dowodowych - zeznań świadka, jest niewystarczające , zwłaszcza, że świadek zeznał, że okoliczność, że "samochód jeździł z tzw. Spotem", sama w sobie nie dowodzi wykonania usługi, ani tym bardziej nie konkretyzuje w wystarczający sposób zakresu usługi.

Nie wystarczy również wykazanie hipotetycznej możliwości wykonania określonej usługi przez rzekomego usługodawcę. Skarżąca podnosiła w skardze, że ze względu na niską wartość przyczepy mogłaby ona nie być wykazywana jako środek trwały. Niezbędne jest należyte dokumentowanie faktycznego przebiegu danego zdarzenia gospodarczego, co musi dotyczyć każdej odebranej usługi, czego skarżąca czyniła. W konsekwencji w sytuacji gdy - tak jak w niniejszej sprawie – faktury są opisane w sposób nieścisły (w zakresie rzekomej usługi dotyczącej montażu słupa reklamowego stalowego (uwagi skarżącej w przedmiocie wykładni oświadczeń woli – str. 20 skargi), same faktury opiewają na znaczne kwoty (co samo w sobie budzi wątpliwości – organ wskazał, że operacja gospodarcza opiewająca na tak znaczne kwoty musiałaby być bardziej skomplikowana), jednocześnie brak jest stosownej dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste wykonanie konkretnej usługi za określoną na fakturze kwotę, zakwestionowanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu skarżącej było uzasadnione. W tym zakresie posługiwanie się środkiem dowodowym w postaci przesłuchania strony lub świadka – ze względu na ograniczenia z niego wynikające, nie może konwalidować uchybień w zakresie braku udokumentowania wykonania i zakresu tychże usług.

Zakwestionowane w sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącej uznać należało za faktury tzw. puste sensu stricto. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

W tej sytuacji badanie w sprawie przez organy podatkowe zachowania przez stronę tzw. należytej staranności w transakcjach z G.P. w zakresie powyższych faktur, było bezprzedmiotowe. W sprawie istotne jest to, że organy podatkowe poczyniły stanowcze ustalenia, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że sporne usługi zostały wykonane na rzecz skarżącej.

Pozostała część faktur nie została potwierdzona przez wystawiającego. Dotyczyło to faktur o nr : 6/03/2013 z 07.03.2013 r; 7/03/2013 z 07.03.2013 r; 10/03/2013 z 11.03.2013 r.; 15/03/2013 z 14.03.2013 r.; 16/03/2013 z 15.03.2013 r.; 17/03/2013 z 15.03.2013 r; 18/03/2013 z 15.03.2013 r.; 51/08/2013 z 29.08.2013

Dlatego zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organy podatkowe prawidłowo odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G.P. z faktur 6/03/2013 z 07.03.2013 r, 7/03/2013 z 07.03.2013 r., 10/03/2013 z 11.03.2013 r., 15/03/2013 z 14.03.2013 r., 16/03/2013 z 15.03.2013 r., 17/03/2013 z 15.03.2013 r., 18/03/2013 z 15.03.2013 r., 37/03/2013 z 25.03.2013 r., 43/04/2013 z 30.04.2013 r., 51/08/2013 z 29.08.2013 r., 114/12/2013 z 30.12.2013 r., 115/12/2013 z 30.12.2013 r., 117/12/2013 z 30.12.2013 r., 118/12/2013 z 30.12.2013 r., 119/12/2013 z 30.12.2013 r., 120/12/2013 z 30.12.2013 r., 123/12/2013 z 30.12.2013 r. Faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania prowadzonego w przedmiocie transakcji z tym kontrahentem uznać zatem za niezasadne.

Organy podatkowe także prawidłowo zakwestionowały faktur VAT wystawione na rzecz strony przez P. sp. z o.o., o nr: FV nr 1/01.2103, FV nr 2/01/2013, FV nr 10/01/2013, FV nr 3/03/2013 związane z rzekomym wykonaniem prac elektrycznych przez ww. spółkę. Zarówno strona, jak i spółka P. nie okazali żadnych dokumentów w postaci umów o współpracy, dokumentów związanych z pracami remontowo-budowlanymi. Prezes zarządu spółki P. , A. T. , nie był w stanie wskazać żadnych konkretnych okoliczności związanych z usługami wykazanymi na ww. czterech fakturach. Jego zeznania w dużej mierze bazują na odpowiedziach ogólnych, powierzchownych, w większości przypadków zasłaniał się niepamięcią. Przesłuchani w sprawie świadkowie – pracownicy, nie byli w stanie podać kiedy prowadzone były prace remontowe w lokalu położonym w M. na terenie Galerii [...], wskazywali jedynie na prawdopodobny fakt remontu bez podania szczegółów. Strona także nie podała żadnych szczegółowych okoliczności dotyczących współpracy z tym kontrahentem, ograniczając się do ogólnych stwierdzeń o długoletniej znajomości.

W sprawie z powodu braku dowodów, w szczególności z dokumentów, brak możliwości ustalenia dokładnego zakresu prac opisanych w fakturach, brak możliwości zweryfikowania tych zapisów w oparciu o inne dowody przede wszystkim protokoły robót, obiory prac, zlecenie zakresu prac. Także bardzo ogólne zeznania świadków czy wyjaśnienia strony (z uwagi na ich ogólnikowość) uzasadniają wniosek, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, jakie miały rzekomo zostać dokonane ze spółką P.. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. na wniosek strony dopuścił dowód z protokołu zawierającego zeznania świadka M. M., który to dowód w żadnej mierze nie potwierdza wykonania konkretnych prac, przez konkretną osobę, ani tym bardziej zakresu tychże prac.

Poza zakwestionowanymi fakturami strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług przez kontrahenta. Nie przedstawiła jakichkolwiek umów, zleceń, kosztorysów czy projektów, które mogłyby poświadczyć kwestionowane usługi. Ponadto w toku przedmiotowego postępowania nie udzieliła także wyjaśnień co do zasad współpracy z kontrahentem, np. określenia ceny za usługę, odbioru usług, czy ewentualnych reklamacji. Jednocześnie zarówno strona jak i kontrahent udzielili jedynie ogólnych informacji, nie wskazując żadnych dokładnych okoliczności wykonania usług.

Sąd podziela zatem wnioski organu odwoławczego, że strona zadbała jedynie o formalną poprawność dokumentacji podatkowej, natomiast nie wykazała należytej staranności w zakresie legalności obrotu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie przez stronę wymogów należytej staranności oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji. Pomimo, że nie można definitywnie wykluczyć, że jakieś prace remontowe zostały wykonane w lokalach skarżącej, nie sposób ustalić jakie to były prace, gdzie i w jakim zakresie dokładnie zostały wykonane, jaka była cena tych prac i przez kogo zostały wykonane, skoro w sprawie brak jest dowód na to, ze wykonała je spółka P..

W tych okolicznościach podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, co do ustaleń w zakresie powyższego kontenta wymienione na str. 4 skargi były niezasadne.

Sąd uznał, że ustalenia i cena prawna organów podatkowych co do faktur wystawionych na rzecz strony przez pozostałych kontrahentów, także były prawidłowe.

W rejestrze nabyć za sierpień 2013 r. strona ujęła fakturę VAT nr 8/1932007/2013 z 31.08.2013 r. wystawioną przez L. S.A., dotyczącą usług reklamowych, w kwocie innej niż kwota wynikająca z samej faktury. W rejestrze nabyć za sierpień w poz. 1195 wykazano wartość netto 27.704,50 zł, VAT 6.372,03 zł. Natomiast podstawa księgowania była faktura nr 8/1932007/2013 z 31.08.2013 r. dotycząca usług reklamowych, według faktury kwota netto wynosi 24.704,50 zł, VAT 5.682,03 zł. (kopia faktury k.2188 akt administracyjnych). Zawyżono zatem podstawę naliczony o 690 zł za III kwartał. W związku z tymi rozbieżnościami naruszony został art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe badały rzetelność trzech faktur wystawionych na rzecz strony przez K. dotyczących prac remontowo - budowlanych: FV nr 11/2013 z 29 sierpnia 2013 r, kwota netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł, FV nr 12/2013 z 25 września 2013 r., kwota netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł (treść tej faktury przekreślono - nie została ona zaewidencjonowana w księgach Strony), FV nr 13/2013 z 29 września 2013 r., kwota netto 10.000 zł, VAT 2 300 zł. W piśmie z 26 stycznia 2018 r. K.P.przekazał kopię faktury nr 13/2013 z 29 września 2013 r. oraz wyjaśnił, że w zakresie współpracy ze skarżącą więcej dokumentów nie posiada, nie pamięta szczegółowego zakresu prac, były to prace ogólnoremontowe, kwota z faktury obejmuje tylko robociznę, z tego co pamięta nie korzystał z usług podwykonawców, nie było reklamacji i raczej nie była udzielana gwarancja, odbioru dokonywała zamawiająca i raczej nie był sporządzony żaden dokument, prace prowadzone były we wrześniu 2013 r.

K.P.potwierdził jedynie fakt wystawienia faktury nr 13/2013 z 29 września 2013 r., jak też potwierdził wykonanie usług opisanych na tej fakturze. Strona ujęła jednak we własnej dokumentacji jeszcze dwie inne faktury: FV nr 11/2013 z 29.08.2013 r. (VAT 2.300,00 zł.), FV nr 12/2013 z 25.09.2013 r. (VAT 2.300,00 zł). Wobec tych faktur brak jest dowodów potwierdzających, iż przedmiotowe usługi były wykonane. Strona ani powyższy kontrahent nie przedstawili jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego rzeczywiste wykonanie prac wskazanych w tychże fakturach. Organy podatkowe zatem w sposób uprawniony przyjęły, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo kontrahent strony nie potwierdził ich wystawienia. W tym przypadku zakwestionowano przedmiotowe faktury z uwagi na brak dowodów wskazujących na wykonanie usług opisanym w ww. fakturach, tych bowiem nie potwierdził ich wystawca. Były to zatem faktury tzw. puste sensu stricto, dlatego badanie tzw. Dobrej wiary po stronie skarżącej było bezprzedmiotowe. Dyrektor IAS prawidłowo wywiódł wniosek, że w tej sytuacji strona miała świadomość odliczenia podatku z faktury nierzetelnej i z tego też powodu zasady tzw. "dobrej wiary" nie mają w tym przypadku zastosowania. Strona odliczając podatek naliczony z tych dwóch faktur nie stwierdzających czynności, które zostały dokonane naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zasadnie w sprawie zakwestionowano także rzetelność dwóch faktur wystawionych przez E.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B., które dotyczyły zakupu środków trwałych oraz wyposażenia sklepu, tj.: faktury FV 13/FVS/0230 z 18 września 2013 r. o wartości netto 184 061,91 zł, VAT 42 334,24 zł, FV nr 13-FVS/0267 z 31 października 2013 r. o wartości netto 187 102,37 zł, VAT 43 033,55 zł. B.przekazał dodatkowy dokument dotyczący wystawionej faktury nr FV 13-FVS/0230, tj.: arkusz zawierający rzut aranżacji lokalu. W opisie wskazano: adres inwestora - M.J.M.. ul. [...] , [...] M. obiekt - H., W. , Galeria [...] , ul. [...] , zestawienie mebli wraz z wyceną. Do wyceny dołączono szczegółowy wykaz poszczególnych elementów wraz z opisem oraz rysunkiem. Wydatek wynikający z faktury nr 13-FVS/0230 z 18 września 2013 r. dotyczy wyposażenia salonu H. znajdującego się w Galerii [...]w W., który nie był prowadzony w ramach działalności gospodarczej skarżącej, a dotyczy innego podmiotu gospodarczego – jej małżonka, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M.J.M..

E.B. w sposób jednoznaczny wskazał, iż miejscem docelowym był lokal w W., wskazał, iż w ramach dostawy mebli nastąpiło także ich zamontowanie na miejscu przeznaczenia. Dlatego stanowisko strony, iż faktycznym miejscem przeznaczenia był lokal w G. jest niewiarygodne i nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami. Strona dokonała zatem odliczenia podatku naliczonego z faktur które zostały niezasadnie na nią wystawione, czynności gospodarcze wykazane w treści faktur nie odnosiły się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jak też nie miały związku z czynnościami podejmowanymi w ramach tej działalności. Z tych względów na podstawie art.86 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że brak było możliwości obniżenia przez stronę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury.

W przypadku faktury o nr 13-FVS/0267 z 31.10.2013 została ona dwukrotnie zaewidencjonowania i w związku z tym dwukrotnie zaewidencjonowana została kwota podatku naliczonego, wynikająca z tej faktury, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W aktach sprawy znajdowała się również 1 faktura wystawiona przez S.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Instalacje [...] , tj. faktura nr 19/2013 z 4.09.2013 r. o wartości netto 250 zł, VAT 57,50 zł za przebudowę rur centralnego ogrzewania o wody na lokalu Galerii [...]w W.. Lokal znajdujący się we wskazanej galerii handlowej jest jednak związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez małżonka strony, tj. J.M.. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M.J.M.. Zatem brak było możliwości obniżenia przez stronę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury która została niezasadnie na nią wystawiona. Czynności gospodarcze wykazane w treści faktur nie odnosiły się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jak też nie miały związku z czynnościami podejmowanymi w ramach tej działalności.

Organy zasadnie zakwestionowały również 2 faktury wystawione na rzecz skarżącej przez S.S.prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. S.S.o numerach: nr: FV 3/2013 z dnia 25.02.2013 r. kwota netto 6.000 zł, VAT 1.380 zł, oraz FV 5/2013 z dnia 20.03.2013 r. kwota netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł. Zgodnie z zapisami zawartymi na fakturach usługi remontowo budowlane prowadzone były w salonie T. w M.. Z wyjaśnień ego kontrahenta udzielonych pismem z 21 grudnia 2017 r. oraz dodatkowo pismem z 25 stycznia 2018 r. wynikało, że ze skarżącą poznał się przez jej męża J.M. i z nim były prowadzone rozmowy co do wykonania usług i rozliczeń, usługi dotyczyły salonu sprzedaży pod marką T..

Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie prowadziła sprzedaży towarów pod tą marką. Kontrahent wyjaśnił też, że współpracował również z firmą M.J.M.. w okresie: sierpień, wrzesień, listopad 2013 r. W tych okolicznościach organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że brak jest dowodów na to, iż usługi te zostały wykonane własnej na rzecz strony. Czynności gospodarcze wykazane w treści faktur nie odnosiły się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jak też nie miały związku z czynnościami podejmowanymi w ramach tej działalności. W rezultacie brak było możliwości obniżenia przez stronę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, wobec brzemienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Słusznie zakwestionowano zaksięgowane przez skarżącą faktury, które dotyczyły prywatnych wydatków strony nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą: nr FV 001107/04/3438/2013 z 01.09.2013 r., kwota netto 258,54 zł, VAT 59,46 zł wystawiona przez Z.sp. z o.o. - zakup 2 swetrów; nr FV FAW0802268/13 z 16.11.2013 r., kwota netto 130,07 zł, VAT 29,92 zł, wystawiona przez I.S.A. - zakup butów marki Nike; nr FV 6021313145 z 27.09.2013 r., kwota netto 7.142,32 zł, VAT 1.642,88 zł., wystawiona przez T. sp. z o.o. – zakup materiałów budowlanych. Jako miejsce dostawy wskazano adres: ul. [...], M.; nr FV FMBE/2013/0034 z 28.02.2013 r., kwota netto 10.082,70 zł, VAT 2.319,02 zł, wystawiona przez Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o.- zakup betonu (47,1 m3). Na dokumencie wpisano, że zakup związany jest z inwestycją prowadzoną adres: ul. [...] , M.. Jest to adres budowy budynku mieszkalnego Państwa M. . Starostwo Powiatowe w M. pismem z 6 lutego 2018 r. poinformowało, że na rzecz Państwa M. została wydana decyzja z [...] stycznia 2013 r. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce położonej w M. przy ul. [...] (k.1855-1858). Asortyment zakupionych od T. sp. z o.o. towarów jednoznacznie potwierdza, że były przeznaczone na potrzeby prywatnej inwestycji budowlanej. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej na terenie M. takiej inwestycji nie prowadziła. Towary zakupione zaś od Z.sp. o. o. i I. sp. o. o. w sposób oczywisty dotyczyły prywatnych potrzeb skarżącej.

Z tych względów zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów należało uznać za niezasadne.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak wyroku.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.