Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 494/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1. art. 78 par.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 25 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej określanej jako strona, skarżąca, Spółka) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej Kolegium lub SKO) z dnia 25 sierpnia 2017 r., wydane na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1659 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), którym utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza Nysy z 1 marca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 28.948 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w tym podatku.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, iż ww. postanowieniem z 1 marca 2017 r. organ I instancji, na podstawie art. 76 i art. 76a O.p., zaliczył z urzędu przysługującą stronie nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 28.948 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w tym podatku, w następujący sposób: na V ratę za 2017 r. w kwocie 20.561 zł (termin płatności 15.05.2017 r.) i na VI ratę za 2017 r. w kwocie 8.378 zł (termin płatności 15.06.2017 r.).

Jak wyjaśniło Kolegium, nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 28.948 zł powstała w wyniku uchylenia w całości, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 września 2016 r., decyzji Burmistrza Nysy z 30 listopada 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzenia postępowania w tym przedmiocie, zaś przyczyną takiego rozstrzygnięcia było przedawnienie zobowiązania z tego tytułu.

Spółka, stojąc na stanowisku, że oprócz rozliczenia nadpłaty konieczne jest również określenie przez organ oprocentowania z tytułu nienależnie uiszczonego podatku, zwróciła się z wnioskiem o uzupełnienie ww. postanowienia Burmistrza Nysy z 1 marca 2017 r. o rozstrzygnięcie w zakresie odsetek od nadpłaty.

Ponieważ organ I instancji odmówił uzupełnienia swego postanowienia z 1 marca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, Spółka wniosła na to postanowienie zażalenie, żądając jego uchylenia i zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

W uzasadnieniu podniosła, że wbrew stanowisku organu I instancji, w sprawie nie zaistniały okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Jej zdaniem, sam fakt przedawnienia zobowiązania Spółki, skutkujący uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania, nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Badając bowiem przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty należy oceniać przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę do uchylenia. Nie chodzi więc tylko o to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Strona zaznaczyła przy tym, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. W konsekwencji, organ powinien dokonać również zwrotu odsetek, naliczanych za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 25 sierpnia 2017 r. Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów stanowiących materialną podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 77 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. i na tym tle stwierdził, że konieczną przesłanką wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty jest "przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji".

Analizując tę przesłankę organ wywiódł, odwołując się przy tym do poglądów doktryny i judykatury, że przez przyczynienie się organu, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje.

Zdaniem organu, w okolicznościach faktycznych sprawy roszczenie strony o oprocentowanie nadpłaty nie ma uzasadnionych podstaw. Jak bowiem wynikało z treści decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 września 2016 r., wyłączną przyczyną wyeliminowania decyzji wymiarowej Burmistrza Nysy z 30 listopada 2015 r. z obrotu prawnego i umorzenia postępowania w tym zakresie, był upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W opinii organu, upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest okolicznością o charakterze obiektywnym i nie jest związany z żadną wadą decyzji. Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zakończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2015 r., czyli już po wydaniu decyzji przez organ I instancji (30 listopada 2015 r.) i doręczeniu jej stronie (18 grudnia 2015 r.).

W rezultacie Kolegium nie dopatrzyło się naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów, uznając zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem. W ocenie organu II instancji, nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 28.948 zł została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych prawidłowo, jak też brak było związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu I instancji a podstawą uchylenia decyzji Burmistrza Nysy z 30 listopada 2015 r., określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Postanowienie powyższe stało się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Burmistrza Nysy w sytuacji, gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 28.948 zł, liczonego od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia rozliczenia nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.;

2) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Uzasadniając stawiane zarzuty skarżąca ponowiła argumentację podnoszoną uprzednio w zażaleniu, sprowadzającą się do twierdzenia, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, skoro powstrzymywał się z wydaniem decyzji do 30 listopada 2015 r., a więc na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto, w ślad za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 9 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2698/12, skarżąca podniosła, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w grudniu 2015 r. co oznacza, że organ wadliwie zastosował art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. w nowym brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej jako P.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obiegu prawnego.

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, także powstanie i wysokość nadpłaty nie są sporne. Skarżąca nie kwestionuje również, że zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań zostało dokonane w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 O.p. Spór między stronami dotyczy natomiast kwestii, czy (i ewentualnie od jakiego momentu) skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty.

Strona skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że w związku z zaistniałą nadpłatą Burmistrz Nysy zobowiązany był również do określenia należnego jej oprocentowania, liczonego od dnia zapłaty nienależnie uiszczonego podatku, gdyż okoliczności stanowiące o powstaniu nadpłaty, tj. uchylenie decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., na skutek upływu terminu przedawnienia, nie były od organu niezależne, bowiem przyczynił się on do powstania nadpłaty, zwlekając z wydaniem decyzji wymiarowej do ostatniego miesiąca przed upływem terminu przedawnienia.

Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe, wychodząc z założenia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, i nie można w takiej sytuacji mówić o przyczynieniu się organu do powstania tej okoliczności, co oznacza, że wyłączone zostało prawo strony do oprocentowania rozliczonej nadpłaty.

Przed przystąpieniem jednak do oceny tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skarżącej dotyczących wadliwego zastosowania przez organ art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Za trafne Sąd uznaje w tym względzie wywody skarżącej, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, co w realiach tej sprawy oznaczało, że sporna kwestia oprocentowania nadpłaty winna być oceniana przez pryzmat stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r., skoro – co bezsporne - skarżąca dokonała wpłaty nienależnego podatku jeszcze przed zmianą stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r.

Nie budzi wątpliwości, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 535/16, dostępny w CBOSA www.orzeczenie.nsa.gov.pl, podobnie jak poniżej przytaczane orzeczenia). Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07, wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, wyrok NSA z 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, wyrok NSA z 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01, wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3791/06). Skoro przepisy o nadpłacie mają charakter norm materialnych, to normy te należy stosować z uwzględnieniem wypracowanych i powszechnie respektowanych reguł prawa intertemporalnego, do których należy zasada lex retro non agit, oznaczająca zakaz wstecznego działania nowej ustawy (jej przepisów o charakterze materialnym), do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, w dacie wystąpienia zdarzeń relewantnych prawnie, tj.: zapłaty nienależnego podatku, ujawnienia nadpłaty i jej zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, obowiązywał inny stan prawny dotyczący nadpłaty podatkowej i jej oprocentowania. Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził bowiem zmiany - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 - dalej w skrócie ustawa nowelizacyjna), jednakże dokonując tej zmiany nie zawarł w tym zakresie przepisów przejściowych.

Mając zatem na uwadze podzielane przez tut. Sąd stanowisko judykatury, że prawo do oprocentowania i zasad jego naliczenia należy oceniać według stanu prawnego, który miał zastosowanie do samej nadpłaty, zgodzić się należy ze skarżącą, że organ nieprawidłowo w zaskarżonym postanowieniu przywołał treść art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną. Zdaniem Sądu, wadliwość ta, wbrew temu co uważa skarżąca, nie miała jednak wpływu na podjęte przez organ rozstrzygnięcie a co za tym idzie nie stanowiła podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W myśl bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., tylko naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu, tymczasem stwierdzone uchybienie nie miało takiego charakteru.

Należy bowiem zauważyć, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., mający znaczenie w tej sprawie art. 78 § 3 pkt 1-2 O.p. stanowił, że oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Z kolei, w wyniku zmian dokonanych ustawą nowelizacyjną uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Natomiast nowe brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 3) 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

W ocenie Sądu, analiza treści art. 78 O.p. obowiązującej przed 1 stycznia 2016 r., jak również w brzmieniu obowiązującym obecnie nie pozostawia wątpliwości, że w obu przypadkach oprocentowanie jest zasadne od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie, jeżeli organ nie przyczynił się do tego uchylenia lub zmiany, a powstała nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zmiany art. 77 i art. 78 O.p. w zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy mają jedynie charakter redakcyjny, tj. zwiększający przejrzystość i czytelność aktu, natomiast przesłanki wypłaty oprocentowania są w obu stanach prawnych identyczne. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że niezależnie od tego, jaki stan prawny organ wziął pod uwagę przy ocenie powstania prawa do oprocentowania nadpłaty, to i tak wynik rozstrzygnięcia pozostałby taki sam. Dokonana nowelizacja w niczym nie zmieniła bowiem ogólnej reguły, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Trzeba przy tym zaznaczyć, że sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Chodzi więc o taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego nie pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji można mówić wówczas, gdy między przesłanką uchylenia decyzji a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15).

Przechodząc zatem do oceny istoty sporu Sąd stwierdza, że - jak trafnie ocenił organ odwoławczy - brak jest związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej.

W sprawie niniejszej oczywistym jest, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2010 r. powstała w na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 września 2016 r. uchylającej w całości decyzję Burmistrza Nysy z dnia 30 listopada 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 124.337 zł i umarzającej postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Nie można przy tym pominąć faktu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji.

W ocenie Sądu, wbrew temu co podnosi skarżąca, okoliczności leżące u podstaw powstania nadpłaty w żaden sposób nie mogą świadczyć o przyczynieniu się organów podatkowych do ich powstania. Tut. Sąd w pełni podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie pogląd (m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 12/17 i z dnia 14 lutego 2018 r., I SA/Gl 1350/17), że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa.

Zauważyć również należy, że w chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. – zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych; działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne.

Z tych względów nietrafna okazała się argumentacja skargi, że organ, określając w decyzji z dnia 30 listopada 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyczynił się do uchylenia tej decyzji. Jak już bowiem wyżej wskazano, tak długo, dopóki nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości tych zobowiązań. Nie można przecież wykluczyć, że decyzja wydana ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia, zostanie skutecznie doręczona stronie i wejdzie do obrotu prawnego. Również kwestię zaskarżenia takiej decyzji postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia twierdzenia, że organ powinien szacować prawdopodobieństwo zaskarżenia decyzji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 605/17). Równocześnie należy wskazać, że w orzecznictwie akceptację zyskał pogląd, podzielany także przez tut. Sąd, iż przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Brzmienie ww. przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego (por. wyroki: z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 614/08; z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 600/17; z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 881/16). Istota wskazanych przesłanek wiąże bowiem oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy, z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Z decyzji Kolegium uchylającej decyzję organu I instancji z powodu upływu terminu przedawnienia, do czego doszło już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika, aby powodem tego uchylenia była wada tkwiąca w niej samej. Natomiast przepis art. 208 § 1 O.p. jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem terminu przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Czas trwania postępowania podatkowego, czy też jego wszczęcie bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, nie może więc uzasadniać tezy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji. Z punktu widzenia oceny zaistnienia tej przesłanki jest to bowiem obojętne (por. wyroki: z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Lu 881/16, z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14).

Sąd nie podziela również argumentacji strony, opartej na wyroku NSA z 26 marca 2013 r. o sygn. II FSK 1577/11, że "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty". Przyjęcie tego poglądu oznaczałoby, że przyczynienie się organu do powstania nadpłaty należałoby stwierdzić w zasadzie w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, czego, zdaniem Sądu, nie da się pogodzić z treścią przepisów art. 77 i 78 O.p. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby oprocentowanie nadpłaty było należne w każdym przypadku, gdy decyzja wymiarowa zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego, ograniczyłby art. 78 O.p. do brzmienia, że oprocentowanie przysługuje w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, nie statuując zbędnego w takim przypadku warunku "przyczynienia się organu". Ponadto, jak już wyżej wskazano, obecnie w orzecznictwie przeważa pogląd, że przez przyczynienie się organu, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje.

Sąd nie neguje wywodów skarżącej, że oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Co do zasady bowiem nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co wynika z treści art. 78 § 1 O.p. Jednak nie można pomijać, że od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątek, przewidziany w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r.). Wbrew więc przekonaniu strony, oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Trafnie zatem wskazał organ, odwołując się do poglądów doktryny, że chociaż treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470).

Odnosząc się natomiast do powołanego na poparcie argumentacji skarżącej wyroku WSA w Gliwicach z 5 października 2016 r. o sygn. I SA/Gl 720/16, należy zauważyć, że w wyroku tym Sąd rozpatrywał sprawę na gruncie stanu faktycznego, w którym, co prawda, powodem powstania nadpłaty również było przedawnienie zobowiązania, jednak okoliczność ta związana była z dokonaniem przez organy błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Upływ czasu nie był zatem jedyną przesłanką uchylenia decyzji wymiarowej. Nie można więc uznać, że stan faktyczny, będący podstawą orzekania przez WSA w Gliwicach, jest adekwatny do stanu faktycznego w sprawie niniejszej, w której kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną przesłankę uchylenia decyzji Burmistrza Nysy z 30 listopada 2015 r.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Prawidłowo organ ocenił, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji, a podstawą uchylenia decyzji Burmistrza Nysy z 30 listopada 2015 r. Niezasadne więc okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.