Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 840/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 209, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1-2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 03 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją z dnia 3 października 2022 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), za nieprawidłowe uznał stanowisko P. P. . (dalej jako: "Wnioskodawczyni", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") w przedmiocie zaliczenia kary umownej do koszów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p").

1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Strona prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz posiada status polskiego rezydenta podatkowego. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawczyni jest wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka otrzymała od podmiotu zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej (dalej jako: "dystrybutor energii") ofertę sprzedaży energii elektrycznej, a przedmiotem oferty był zakup przez dystrybutora energii wytworzonej przez Stronę z odnawialnych źródeł energii (dalej jako: "OZE"). W ofercie wskazano m.in.: proponowaną cenę sprzedaży wytworzonej energii, czas obowiązywania umowy, planowany wolumen roczny [MWh] oraz rodzaj źródła OZE. Formularz umowy sprzedaży energii elektrycznej został załączony do oferty i stanowił jej integralną część. W przypadku dokonania akceptacji oferty, Wnioskodawczyni była zobowiązana do podpisania z dystrybutorem energii formularza umowy, co miało stanowić jedynie czynność techniczną wynikającą z przyjęcia/akceptacji oferty celem potwierdzenia wiążących już strony warunków i postanowień umowy. W treści zastrzeżono, że w przypadku odstąpienia przez adresata oferty od pisemnego podpisania formularza umowy, bądź realizowania przez niego zobowiązań wynikających z oferty lub formularza umowy, adresat oferty zobowiązany będzie do zapłaty dystrybutorowi energii kary umownej równej iloczynowi planowanego wolumenu rocznego energii elektrycznej wskazanego w akceptacji oferty oraz stawki [...]/MWh. Spółka wypełniła i podpisała formularz akceptacji oferty, co było równoznaczne z zawarciem umowy. Jednakże po ponownej analizie warunków umowy, uwzględniając aktualne realia gospodarcze, Strona uznała, że realizacja umowy nie będzie dla niej korzystna ekonomicznie, dlatego odstąpiła od pisemnego podpisania formularza umowy, co spowodowało rozwiązanie umowy zawartej w wyniku przyjęcia oferty. Dystrybutor energii obciążył Wnioskodawczynię karą umowną z tytułu odstąpienia od podpisania formularza umowy, którą Wnioskodawczyni zapłaciła. Według obliczeń Strony korzystniejsze było poniesienie przez nią kosztów zapłaty kary umownej naliczonej przez dystrybutora energii z tytułu odstąpienia od umowy, niż realizowanie warunków tej umowy na niekorzystnych dla niej warunkach. Realizując umowę Spółka poniosłaby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie dochodów, proporcjonalnych do tych wydatków. Utrata zasobów Strony na realizację umowy spowodowałaby jednocześnie, że nie byłaby ona w stanie realizować umów na rzecz innych kontrahentów, które były dla niej korzystne (rentowne). Wnioskodawczyni podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy, kierowała się zatem racjonalnymi z punktu widzenia ekonomicznego pobudkami, tj. możliwością zawarcia i realizacji umów z innymi podmiotami, skutkującymi bardziej opłacalną dla niej współpracą, w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych przychodów. Spółka podkreśliła, że kwota kary umownej jest niższa od ewentualnych wydatków, które Strona byłaby zmuszona ponieść w celu realizacji umowy. W konsekwencji Wnioskodawczyni, decydując się na rozwiązanie umowy, miała na celu uniknięcie strat oraz osiągnięcie w dłuższym okresie wyższych przychodów, niż miałoby to miejsce w przypadku realizowania umowy. Tym samym działania, które mają na celu pozyskiwanie wyższych przychodów oraz eliminację strat, mogą pozwolić Stronie na realizację założonych celów biznesowych. Dodatkowo wskazano, że dzięki związanemu z zapłatą kar umownych zachowaniem wiarygodności, Wnioskodawczyni może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jego usług i generować kolejne przychody.

1.2. W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny Spółka zadała następujące pytanie: czy zapłacona przez nią kara umowna stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie podlega wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona uznała, że zapłacona przez nią kara umowna z tytułu rozwiązania umowy stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wskazano, że warunkami uznania wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodów są: poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny (rzeczywisty) charakter, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła oraz właściwe jego udokumentowanie. Do warunków o charakterze negatywnym należą: niepodleganie wydatku pod katalog enumeratywnie wyliczonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (niezależnie od spełnienia przez nie przesłanek pozytywnych). Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i powinien być interpretowany ściśle. Z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania wypłacane wyłącznie z tytułu: 1) wad dostarczonych towarów lub wykonanych usług, 2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo 3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro prawodawca wyłącza możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz, inaczej formułując wyłączenie. Błędem jest zatem kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna ze swej istoty nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Strona wskazała, że kara umowna zapłacona przez nią nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż nie wynikała ona ani z wad dostarczonych towarów lub wykonanych usług, ani ze zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, ani ze zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W związku z tym powinna być rozpatrywana jedynie pod kątem spełnienia wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólnych przesłanek uznania wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodów. Przy czym wystarczające jest, aby wydatek miał lub mógł mieć nawet pośredni, pozytywny wpływ na przychody podatnika. Uzyskanie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła może mieć zatem charakter potencjalny, spodziewany lub przypuszczalny. Koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. Będą one stanowić wszelkiego rodzaju wydatki, które są uzasadnione z racjonalnego i gospodarczego punktu widzenia oraz związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Spółka podkreśliła, że kierowała się właśnie względami ekonomicznymi i gospodarczymi, podejmując decyzję o odstąpieniu od umowy. Dla Strony wykonanie umowy byłoby bardziej niekorzystne, niż zapłata kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy, dlatego w celu zminimalizowania strat, zdecydowała się na odstąpienie od umowy i zapłatę kary umownej. W rezultacie Spółka uzyskała możliwość osiągnięcia większego dochodu, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku, gdyby realizowała umowę ze stratą. Strona powołała się na zasady zdrowego rozsądku, przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu, przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. Przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale też do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Koszty związane z minimalizacją wydatków powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Minimalizacją wydatków może być sytuacja, w której przedsiębiorca, kierując się uzasadnionymi gospodarczo pobudkami, decyduje się uiścić kwotę kary umownej, zamiast wykonać zobowiązanie wynikające z umowy. Zdaniem Spółki między rozwiązaniem umowy, a chęcią zabezpieczenia źródła przychodu istniał bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, a Strona kierowała się możliwością zawarcia umów z innymi podmiotami, skutkującymi bardziej opłacalną dla niej współpracą, w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych przychodów. Podkreślono, że kwota kary umownej była niższa od ewentualnych wydatków, które Wnioskodawczyni byłaby zmuszona ponieść w celu realizacji umowy. Celem Spółki było uniknięcie strat oraz osiągnięcie w dłuższym okresie wyższych przychodów. Dzięki związanemu z zapłatą kar umownych zachowaniem wiarygodności, Strona może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług i generować kolejne przychody.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis konstytuuje zasadę, że pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Organ przywołał również warunki, jakie musi spełniać koszt, aby został uznany za koszt uzyskania przychodów, zaznaczając, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zdaniem organu interpretacyjnego podatnik podejmując decyzję o wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Wszystkie przypadki należy zatem rozpatrywać według zasad racjonalnego rozumowania. Koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a wydatek ten powinien odnosić ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., organ wyjaśnił, że przepis ten stanowi katalog zamknięty kar, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej lub nieterminowością podmiotu gospodarczego. Wada lub zwłoka jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc "premiować" przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Wskazano, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu. Stwierdzono, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ interpretacyjny nie zakwestionował sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonał natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie danej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tej umowy bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłaby ona dla Spółki mniej korzystna pod względem ekonomicznym. Poniesienia kosztów, stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego, podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Konkludując organ stwierdził, że wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z dystrybutorem energii na dostarczanie energii elektrycznej nie będą spełniały przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty kary umownej z przyczyn leżących po stronie Spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi. W związku z tym, że kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stąd bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie, czy podlega ona wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zakwestionowała powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

I. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że zapłacona przez Spółkę kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy fakty przedstawione przez Stronę w opisie stanu faktycznego (którymi organ jest związany) świadczą o tym, że zapłacona kara umowna spełnia wszystkie przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu;

II. naruszenie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1, a także art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia elementów opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności okoliczności, że:

1) Skarżąca realizując umowę poniosłaby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie proporcjonalnych w stosunku do tych wydatków dochodów,

2) utrata zasobów Skarżącej na realizację umowy spowodowałaby jednocześnie, że nie byłaby w stanie realizować innych obowiązujących umów na rzecz innych kontrahentów, które były dla niej korzystne (rentowne),

3) wskutek odstąpienia od umowy Skarżąca uzyskała możliwość zawarcia i realizacji umów z innymi podmiotami, skutkującymi opłacalną dla niej współpracą, w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych dochodów,

4) kwota kary umownej jest niższa od ewentualnych wydatków, które Skarżąca byłaby zmuszona ponieść w celu realizacji umowy,

5) dzięki związanemu z zapłatą kar umownych zachowaniem wiarygodności, Skarżąca może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług, co spowoduje uzyskanie przychodów.

Pominięcie powyższych okoliczności oznacza, że organ przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony we wniosku, dopuszczając się w ten sposób naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w tym naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec podniesionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że użyte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "w celu" świadczy o tym, że ów związek z przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego, tj. wydatek nie musi automatycznie skutkować powstaniem przychodu. Wystarczające jest, jeśli poniesiony wydatek ma lub może mieć, nawet pośredni, pozytywny wpływ na przychody podatnika. Uzyskanie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła może mieć zatem charakter potencjalny, spodziewany lub przypuszczalny. Wydatki nie muszą być zatem ściśle powiązane z odpowiadającymi im przychodami, wystarczy by ich poniesienie w jakikolwiek sposób przekładało się na ich (nawet ewentualne) uzyskanie. Koszty uzyskania przychodu będą stanowić wszelkiego rodzaju wydatki, które są uzasadnione z racjonalnego i gospodarczego punktu widzenia oraz związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W opisie stanu faktycznego zostało wskazane, że poniesiony przez Skarżącą wydatek w postaci kary umownej miał wpływ na powstanie lub zwiększenie jej przychodów, ponieważ odstąpienie od nierentownej umowy umożliwiło zrealizowanie innych obowiązujących umów, które były dla niej korzystne (rentowne), w związku z czym Skarżąca uzyskała przychód (dochód). Dodatkowo wskutek odstąpienia od umowy Skarżąca uzyskała możliwość zawarcia i realizacji nowych umów, skutkujących opłacalną dla niej współpracą w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych przychodów (dochodów). Realizacja umowy angażowałaby na tyle dużą część zasobów Skarżącej, że nie byłaby ona w stanie zrealizować pozostałych wiążących go (korzystnych) umów, a tym bardziej zawierania nowych umów (korzystnych ekonomicznie). W efekcie Skarżąca globalnie uzyskałaby znacznie niższe przychody (dochody) ze swej działalności, realizując umowę, niż w sytuacji odstąpienia od niej. Kwota kary umownej zapłaconej przez Skarżącą była niższa od ewentualnych wydatków. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z dystrybutorem energii na dostarczanie energii elektrycznej, jakie będzie ponosić Skarżąca w związku z odstąpieniem od umowy, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Pominięcie elementów stanu faktycznego doprowadziło do naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., gdyż organ interpretacyjny nie jest uprawniony do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zdaniem Strony organ wykroczył poza opisany we wniosku stan faktyczny. Skoncentrował się na badaniu, czy odstąpienie od umowy i zapłata kary umownej mogły służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, podczas gdy Strona wprost wskazała w opisie stanu faktycznego, że poniesiony wydatek w postaci kary umownej miał wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Powyższy związek przyczynowo-skutkowy jest elementem opisu stanu faktycznego i z tego powodu nie może być przedmiotem odmiennych ustaleń organu interpretacyjnego.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazano dodatkowo, że skoro ustawodawca zakłada, iż wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. Stąd istotna była analiza poniesionego wydatku w postaci kary umownej i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Skarżącej. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że poniesiony przez nią wydatek miał wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

3.3. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie, wyrażone w powyższych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3351/18 - treść powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: CBOSA/). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi bowiem, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu.

Rozpoznając w niniejszej sprawie skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego, z uwzględnieniem dyspozycji art. 57a P.p.s.a., Sąd zbadał te naruszenia, które zostały wskazane w tejże skardze, nie wykraczając poza jej granice. Przedmiotowa skarga została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz uchybieniu przepisom postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.1. Oś sporu w badanej sprawie dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie stwierdzenia, czy w przedstawionych okolicznościach zapłata kary umownej na skutek odstąpienia od umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki.

4.2. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z przytoczonych regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ podatkowy wraz z jej uzasadnieniem. Jeśli ocena jest negatywna, obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie prawidłowego w jego ocenie stanowiska, również z uzasadnieniem. Skoro jest to interpretacja indywidualna, musi uwzględniać konkretne okoliczności już zaistniałego stanu faktycznego, względnie zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku. Interpretacja nie może mieć charakteru abstrakcyjnego i ogólnego, oderwanego od uwarunkowań przedstawionych we wniosku. Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

4.3. W wyniku przeprowadzenia kontroli interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wydając indywidualną interpretację, organ winien bazować na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Oznacza to z jednej strony niemożność weryfikacji opisanego stanu faktycznego, z drugiej zaś konieczność uwzględnienia go w całokształcie interpretacji bez możliwości jego podważania. Skoro zatem Spółka wskazała w stanie faktycznym na istnienie związku przyczynowo- skutkowego między zapłaconą karą umowną a powstaniem przychodów, poprzez wskazanie elementów o tym świadczących, to organ winien uwzględnić przy wydaniu interpretacji te elementy stanu faktycznego, gdyż jest on nimi związany.

Skarżąca wprost podała, że według jej obliczeń korzystniejsze było poniesienie przez nią kosztów zapłaty kary umownej naliczonej przez dystrybutora energii z tytułu odstąpienia od umowy, niż realizowanie warunków tej umowy na niekorzystnych dla niej warunkach. Realizując umowę Spółka poniosłaby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie dochodów, proporcjonalnych do tych wydatków. Utrata zasobów Strony na realizację umowy spowodowałaby jednocześnie, że nie byłaby ona w stanie realizować umów na rzecz innych kontrahentów, które były dla niej korzystne (rentowne). Podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy, kierowała się zatem racjonalnymi z punktu widzenia ekonomicznego pobudkami, tj. możliwością zawarcia i realizacji umów z innymi podmiotami, skutkującymi bardziej opłacalną dla niej współpracą, w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych przychodów. Spółka podkreśliła, że kwota kary umownej jest niższa od ewentualnych wydatków, które Strona byłaby zmuszona ponieść w celu realizacji umowy. W konsekwencji Skarżąca miała na celu uniknięcie strat oraz osiągnięcie w dłuższym okresie wyższych przychodów, niż miałoby to miejsce w przypadku realizowania umowy. Tym samym działania, które mają na celu pozyskiwanie wyższych przychodów oraz eliminację strat, miały pozwolić Stronie na realizację założonych celów biznesowych i zachowanie wiarygodności.

Tymczasem organ interpretacyjny z jednej strony podał, że wszystkie przypadki należy rozpatrywać według zasad racjonalnego rozumowania i zaznaczył, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik winien też zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a wydatek ten powinien odnosić ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Organ interpretacyjny zupełnie pominął te elementy stanu faktycznego, które dotyczą minimalizacji strat i korzystnych umów z innymi kontrahentami Spółki. Wywody organu są oderwane od realiów życia gospodarczego i nie uwzględniają dynamicznie zmieniających się cen na rynku energii oraz opłacalności jej pozyskiwania z OZE. W zaskarżonej interpretacji nie zajęto stanowiska wobec twierdzenia Strony, że poniesiony wydatek w postaci kary umownej miał wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. W sposób nieuprawniony organ interpretacyjny przyjął, że konieczność zapłaty kary umownej nastąpiła "z przyczyn leżących po stronie Spółki", co powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, ocena argumentacji Skarżącej wymagała uwzględnienia całokształtu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, bez pomijania niewygodnych twierdzeń, a więc wzięcia pod uwagę całej złożoności przedstawionej we wniosku sytuacji. Zaskarżona interpretacja nie spełnia tego wymogu, bowiem nie zawiera pełnej i właściwie uzasadnionej zindywidualizowanej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, opartej na wszechstronnej analizie przedstawionych faktów. W tej sytuacji, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1, a także art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., jako mające istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów, mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyczerpująco wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęta, zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie, wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei w katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego daje możliwość zakwalifikowania w określonych warunkach kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu. Rację należy przyznać też Stronie, że skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. możliwość uznania za koszty kary umownej, ale tylko w odniesieniu do wad i zwłoki, to założenie o racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że był to zabieg celowy.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2840/16, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności poprzez zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby indywidualnie oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidział określonego efektu gospodarczego (braku opłacalności umowy z dystrybutorem), nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami i w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika na gruncie niniejszej sprawy, tj. zawarcie umowy której przedmiotem była sprzedaż energii z OZE, zmiana warunków na rynku energii, przyczyny odstąpienia od umowy wynikające ze stanu faktycznego, w szczególności –umniejszenie strat, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów z umów z innymi kontrahentami. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 1 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1365/10). Gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 871/16).

Nie ulega wątpliwości, że rozważając "cel", w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Dlatego organ, dokonując analizy i oceny związku pośredniego, który akcentowała w niniejszej sprawie Spółka, winien odnieść swoje argumenty do konkretnych okoliczności opisanych we wniosku. W niniejszej sprawie istnieje bowiem konieczność uwzględnienia adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest zrozumienie przyczyn, które sprawiły, że z powodów obiektywnych, na które podatnik mógł nie mieć realnego wpływu, podjęto racjonalne działanie minimalizowania strat i optymalizacji przychodów. Wobec powyższego Sąd podziela koncepcję adekwatnego związku przyczynowego, która stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1728/12).

Ze stanu faktycznego wynika, że bieżąca analiza rynku energii z OZE spowodowała, że realizacja umowy, z którą związana jest sporna kara umowna, stała się niecelowa i mniej korzystna dla Spółki, co narażało ją na ponoszenie strat, które mogły umniejszyć jej przychody. Spółka jednoznacznie podała we wniosku, że odstąpienie od umowy było działaniem zmierzającym przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Nie sposób wykluczyć, że decyzja o kontynuowaniu wykonania umowy na warunkach pierwotnie ustalonych, zagrażałaby jej stabilności, co w dalszej kolejności zagrażało utrzymaniu źródła przychodów. Nie można także podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że działanie Spółki prowadziło do przerzucenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na Skarb Państwa. Spółka wskazała, że w wyniku uiszczenia przez nią kary umownej uzyskała możliwość zawarcia i realizacji umów z innymi podmiotami, skutkującymi opłacalną dla niej współpracą, w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych dochodów, co może przełożyć się na wyższe wpływy podatkowe Skarbu Państwa. Co więcej kwota kary umownej jest niższa od ewentualnych wydatków, które Skarżąca byłaby zmuszona ponieść w celu realizacji umowy. Powyższe okoliczności nie zostały dostatecznie wnikliwie rozważone przez organ interpretacyjny.

Interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FPS 2/12; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 86/16; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 871/16). Pomimo deklaracji Spółki, że celem poniesienia wydatku związanego z zapłatą kary umownej było zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza produkcji i sprzedaży energii elektrycznej z OZE, organ interpretacyjny zbagatelizował ten element stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe uwagi należało zatem uznać, że wydatki na karę umowną, taką jak w rozpatrywanej sprawie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzut skargi odwołujący się do naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. uznać należy za uzasadniony.

4.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien konkretnie odnieść się do poszczególnych, wymienionych przez Skarżącą we wniosku zdarzeń, uwarunkowań gospodarczych oraz sytuacji faktycznej. Nieprzekonywująca jest dotychczasowa argumentacja oparta na ogólnym twierdzeniu, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego wydatku i racjonalności oraz efektywności decyzji gospodarczych, co nie przesądza jednak o spełnieniu warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji dotyczące braku związku między wydatkiem a osiągnięciem przychodów bądź zabezpieczeniem źródła przychodów ze względu na konieczności zapłaty kary umownej z przyczyn leżących po stronie Skarżącej jest nieuprawnione.

4.6. Reasumując Sąd uznał, że ocena organu zawarta w zaskarżonej interpretacji została dokonana z uchybieniem przepisów postępowania, bowiem nie uwzględniła całokształtu okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, co znalazło wyraz w błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Strony, organ będzie związany oceną prawną i wykładnią prawa materialnego przedstawioną w niniejszym wyroku i uwzględni ją po dokonaniu całościowej analizy wszystkich elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że interpretacja indywidualna będzie wiążąca jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny, ustalony w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w postępowaniu podatkowym, będzie zgodny z tym zawartym we wniosku o interpretację.

4.7. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o treść art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).