Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 321/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 2 pkt 1 art. 19 ust 1 i 2 ust 21 ust 1 art. 27 ust 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 34 § 48 ust. 4 pkt 1 lit a i pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. podatku od towarów i usług m.in. za miesiące styczeń - maj 2004 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę.

W wydanej decyzji, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie nabycia i podatku naliczonego, jak i dostawy i podatku należnego.

Po stronie nabycia i podatku naliczonego stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm.), poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "C" J. K. i przez "B" Sp. z o. o. (dotyczących zakupu: agregatu do pompowania oleju oraz agregatu przejezdnego warsztatowego).

Po stronie dostawy i podatku należnego stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia w lutym 2004 r. podatku należnego o kwotę wynikającą z dwóch faktur wystawionych dla "B" Sp. z o. o.: na agregat hydrauliczny do pompowania oleju i na agregat hydrauliczny przejezdny hydrauliczny szt. 2, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu skoro, podatnik nie nabył tych urządzeń w miesiącu styczniu 2004 r. to również nie mógł ich następnie sprzedać w miesiącu lutym 2004 r. Organ I instancji stwierdził jednakże, że przepisy ustawy o VAT obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie przewidywały opodatkowania czynności wystawienia faktury nie odzwierciedlającej sprzedaży jak również nie nakładały obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego. W wyniku powyższej nieprawidłowości podatnik zawyżył w lutym 2004 r. podatek należny o kwotę 9.350 zł, które to zawyżenie zostało uwzględnione przez organ w rozliczeniu tego miesiąca.

W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu wystawionych przez "C" J. K. oraz "B" Sp. z o. o., oraz zawyżenie w lutym 2004 r. podatku należnego o kwotę 9.350 zł wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz "B" Sp. z o. o. W ocenie organu sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego a ponadto J. K., jako prowadzący działalność pod nazwą "C", w okresie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał stosownych deklaracji VAT-7.

Odnosząc się do kwestii spornej w zakresie faktur wystawionych przez Spółkę "B", Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny przedmiotowej sprawy wskazując, że:

W dniu 18 grudnia 2008 r., w związku z prowadzoną kontrolą w zakresie celowości i zgodności z prawem wydatkowania środków publicznych w ramach dotacji na realizację przedsięwzięcia "Zakup i wdrożenie do produkcji maszyn i urządzeń oraz sprzętu komputerowego w 2004 r." w "A" Sp. z o. o., kontrolujący wykonali czynności sprawdzające co do prawidłowości transakcji związanych z zakupem agregatu do pompowania oleju na podstawie faktury o wartości netto 23.800 zł, VAT 5.236 zł oraz agregatu przejezdnego warsztatowego 2 szt. Na podstawie faktury o wartości netto 30.000 zł, VAT 6.600 zł.

Wymienione wyżej faktury zostały przedłożone w "D" S.A. w G. celem uzyskania dotacji. W trakcie powyższej kontroli sprawdzającej, w oparciu o dokumenty źródłowe ustalono, że w momencie sprzedaży - w dniu 8 stycznia 2004 r. - "B" Sp. z o. o. nie posiadała powyższych środków trwałych. Spółka ta nie okazała do kontroli żadnego dokumentu wskazującego na możliwość dysponowania tymi urządzeniami w styczniu 2004 r. W trakcie prowadzonej kontroli organ na podstawie faktur ustalił, że przedmiotowe agregaty zostały zakupione w lutym 2004 r. od "A" Sp. z o. o.

W trakcie czynności sprawdzających w "B" Sp. z o. o. organ dokonał analizy ewidencji księgowej kont: 503-022 "Produkcja zakończona agregatu hydraulicznego przejezdnego" oraz 503-023 "Produkcja zakończona agregatu hydraulicznego do pompowania oleju".

Z zapisów konta 503-022 i dokumentów źródłowych wynika, że oprócz faktury za zakup dwóch agregatów hydraulicznych przejezdnych, zaksięgowano na nim również umowy zlecenia :

1. z dnia 1 kwietnia 2004 r. zawarta pomiędzy "B" Sp. z o. o. reprezentowaną przez Z. L. - zleceniodawcą a M. M. - zleceniobiorcą za wykonanie zbiornika; wartość brutto umowy 613,60 zł,

2. z dnia 1 kwietnia 2004 r. zawarta pomiędzy "B" Sp. z o. o. reprezentowaną przez Z. L. - zleceniodawcą a C. S., - zleceniobiorcą za wykonanie agregatu; wartość brutto umowy 494 zł,

3. bez daty, zawarta pomiędzy "B" Sp. z o. o. reprezentowaną przez Z. L. - zleceniodawcą a Z. M. - zleceniobiorcą za wykonanie instalacji hydraulicznej; wartość brutto umowy 594 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w imieniu zleceniodawcy - "A" Sp. z o. o.- wymienione powyżej umowy zostały podpisane przez prezesa M. O.. W zakwestionowanych umowach przedmiot zlecenia został wpisany w miejscu, które zostało zamalowane korektorem, co wskazuje na zamianę pierwotnych zapisów. Konto 503-022 zostało zamknięte poprzez wyksięgowanie na konto 701 "Koszt własny sprzedaży": w dniu 29 lutego 2004 r. kwoty 23.800 zł (wartość zakupionego agregatu); w dniu 31 maja 2004 r. kwoty 1.711,51 zł (dotyczącej części powyższych umów zleceń) oraz w dniu 31 grudnia 2004 r. kwoty 100 zł (pozostała część umów-zleceń). Organ wywiódł, że księgowania powyższe nie miały związku z żadną sprzedażą.

Z zapisów konta 503-023 i dokumentów źródłowych jak wskazał organ wynika, że na wartość agregatu, oprócz faktury, składały się również umowy zlecenia z dnia 1 kwietnia 2004 r.:

1. zawarta pomiędzy "B" Sp. z o. o. reprezentowaną przez Z. L. - zleceniodawcą a Z. D. - zleceniobiorcą za wykonanie urządzenia do montażu cylindrów; wartość brutto umowy 1.079,70 zł,

2. zawarta pomiędzy "B" Sp. z o. o. reprezentowana przez Z. L. - zleceniodawcą a J. K. - zleceniobiorcą za wykonanie urządzenia do pompowania oleju; wartość brutto umowy 465,50 zł (przedmiot zlecenia został wpisany w miejscu, które zostało zamalowane korektorem, co wskazuje na zmianę pierwotnych zapisów),

3. zawarta pomiędzy "B" Sp. z o. o. reprezentowana przez Z. L. - zleceniodawcą a W. M. - zleceniobiorcą za wykonanie urz. do montażu cylindrów; wartość brutto umowy 589,50 zł,

4. zawarta pomiędzy "B" Sp. z o. o. reprezentowana przez Z. L. - zleceniodawcą a A. W. - zleceniobiorcą za prace ślusarskie (na powyższej umowie widnieje przekreślony przedmiot zamówienia o treści: wykonanie prototypu brykieciarki); wartość brutto umowy 240 zł,

5. zawarta pomiędzy "B" Sp. z o. o. reprezentowana przez Z. L. - zleceniodawcą a M. Z. - zleceniobiorcą za prace biurowe; wartość brutto umowy 589,50 zł.

Organ podkreślił, że ww. umowy zostały podpisane ze strony zleceniodawcy przez M. O. - Prezesa "A" Sp. z o. o., a nie przez Z. L. - Prezesa "B" Sp. z o. o. Ponadto koszty produkcji powyższych agregatów zostały powiększone o koszty wydziałowe zaewidencjonowane na koncie 503-0022 w kwocie 109,91 zł oraz na koncie 503-0023 w kwocie 1.302,06 zł. Wymienione kwoty wynikają z przedłożonego do kontroli dokumentu PK z dnia 31 maja 2004 r. Konto 503-023 zostało zamknięte poprzez wyksięgowanie na konto 701 "Koszt własny sprzedaży": w dniu 29 lutego 2004 r. kwoty 18.700 zł (wartość zakupionego agregatu) oraz w dniu 31 maja 2004 r. kwoty 20.316,76 zł (dotyczącej powyższych umów - zleceń). Księgowania powyższe nie miały związku z żadną sprzedażą.

Jednocześnie kontrolujący przeanalizowali w Spółce "A" ewidencję księgową kont: 501-0009-133 "Produkcja zakończona agregat przejezdny" i 501-0009-130 "Produkcja zakończona agregat do pompowania oleju". Z zapisów dokonanych na powyższych kontach wynika, że:

- po pierwsze - agregat przejezdny został zakupiony 8 stycznia 2004 r. od "B" za kwotę netto 30.000 zł i zaksięgowany pod tą datą, następnie w dniach: 4 lutego 2004, 20 lutego 2004, 29 lutego 2004, 31 marca 2004, 1 kwietnia 2004 i 30 czerwca 2004 r. zaksięgowano materiały do produkcji i koszty wydziałowe; pod datą 30 czerwca 2004 r. przeksięgowano koszty produkcji w wysokości 34.888,93 zł na konto 701 "Koszt własny sprzedaży",

- po wtóre - agregat do pompowania oleju został zakupiony w dniu 8 stycznia 2004 r. od "B" za kwotę netto 23.800 zł i zaksięgowany pod tą datą, następnie w dniach: 12 stycznia 2004, 30 czerwca 2004, 6 sierpnia 2004 i 20 września 2004 r. zaksięgowano materiały do produkcji, koszty wydziałowe i umowy zlecenia; pod datą 30 czerwca 2004 r. przeksięgowano koszty produkcji w wysokości 53.846,85 zł na konto 701 "Koszt własny sprzedaży".

Następnie podatnik na podstawie dowodu PK pod datą 30 czerwca 2004 r. wyksięgował wartość agregatów w kwocie: 23.800 zł i 30.000 zł z konta 701 na konto 011-0003-002.

W dniu 17 grudnia 2008 r., w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" Sp. z o. o. przesłuchano Prezesa "A" Sp. z o. o. w charakterze strony. M. O. zeznał, że powyższe agregaty były nowe, bo taki był warunek "D" oraz że oba agregaty były wyprodukowane przez "B".

Organ w toku postępowania ustalił, że wszystkie maszyny i urządzenia, których właścicielami są: "A" Sp. z o. o. i "B" Sp. z o. o. znajdują się na hali warsztatowej w R., której właścicielem jest "B" Sp. z o. o. Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje zakupu i sprzedaży agregatu hydraulicznego do pompowania oleju oraz agregatów przejezdnych były fikcyjne. Dyrektor wywiódł również, że zebrane w toku kontroli dowody wskazują, iż "B" Sp. z o. o. nie wyprodukowała powyższych urządzeń, albowiem nabyła je od "A" Sp. z o. o. Przedłożone do kontroli dokumenty źródłowe (umowy zlecenia), które były zaewidencjonowane w spółce "B" na kontach 503-023 oraz 503-022 zostały podpisane przez M. O. Prezesa Spółki "A", na rzecz której zostały "sprzedane po sprzedaży" natomiast przedmiot zlecenia w powyższych umowach został wpisany w miejscu, które zostało zamalowane korektorem, co wskazuje na zmianę pierwotnych zapisów. Rzekoma produkcja została dokonana w okresie kwiecień - maj 2004 r., tzn. po sprzedaży agregatów, którą dokonano w styczniu 2004 r. Ponadto organ powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) wskazując, iż umowy zlecenia, zawarte pomiędzy "B" a M. M., C. S., Z. M. oraz J. K. są dokumentami nierzetelnymi. Z powyższego organ wywnioskował, że:

- "B" Sp. z o. o. dokonała sprzedaży wymienionych agregatów, mimo iż nie posiadała prawa do dysponowania nimi,

- "A" Sp. z o. o. dwukrotnie sprzedała powyższe urządzenia do "B": w dniu 27 lutego 2004 r. oraz w dniu 23 września 2005 r.

Ponadto organy obu instancji przyjęły, ze wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej Spółki złożone w odwołaniu od spornej decyzji, że "A": opracowała dokumentację techniczną; negocjowała dostawę i kupiła komponenty (pompy, silniki, zawory, osprzęt); zleciła "B" wykonanie zbiorników oleju i montaż agregatów oraz, że "B" podzleciła wykonanie podzespołów i części firmie "A" ze względu na opóźnienia terminów dostaw i chyba także z powodu kłopotów lokalowych dodatkowo potwierdzają, że "B" Sp. z o. o. nie wykonała przedmiotowych agregatów, a sporne faktury zostały wystawione w celu uzyskania dotacji.

Organ wskazał ponadto na fakt, który nie znalazł odzwierciedlenia w protokole kontroli a także decyzji organu pierwszej instancji, a mianowicie, że jak wynika z akt sprawy na fakturze nr [...] o treści: "agregat przejezdny, warsztatowy ZN5" o wartości netto 30.000 zł, VAT 6.600 zł, na której to jako sprzedawca widnieje "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością a jako nabywca "A" Sp. z o. o., w miejscu: data sprzedaży widnieje data 8 stycznia 2004 r. a przy: miejsce i data wystawienia wpisano 8 stycznia 2004 r., natomiast na kopii ww. faktury znajdującej się u sprzedawcy w miejscu: data sprzedaży widnieje data 9 stycznia 2004 a przy: miejsce i data wystawienia wpisano: 9 stycznia 2004. Zatem oryginał faktury, będący w posiadaniu nabywcy różni się od kopii będącej w posiadaniu wystawcy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione przez Spółkę "B" na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że podatnik w lutym 2004 r. wystawił dla "B" Sp. z o. o. dwie faktury sprzedaży z dnia 27 lutego 2004 r.: na agregat hydrauliczny do pompowania oleju; wartość netto 18.700 zł, VAT 4.114 zł oraz fakturę na agregat hydrauliczny przejezdny hydrauliczny szt. 2; wartość netto 23.800 zł, VAT 5.236 zł. Zdaniem Dyrektora skoro, jak udowodniono, podatnik nie nabył tych urządzeń w miesiącu styczniu 2004 r. to również nie mógł ich następnie sprzedać w miesiącu lutym 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, za organem I instancji przyjął jednak, że przepisy ustawy o VAT obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie przewidują opodatkowania czynności wystawienia faktury nie odzwierciedlającej sprzedaży jak również nie nakładają obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego. W wyniku powyższej nieprawidłowości podatnik zawyżył w lutym 2004 r. podatek należny o kwotę 9.350 zł, które to zawyżenie zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu lutego 2004 r.

Odnosząc się do kwestii spornej w zakresie faktur wystawionych przez firmę "C" J. K., Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i wskazał, że przedstawiony powyżej stan prawny obowiązywał do dnia 30 kwietnia 2004 r. tj. do dnia poprzedzającego dzień przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Organ wyjaśnił, że w niniejszym postępowaniu poza sporem pozostaje fakt, że J. K., jako prowadzący działalność pod nazwą "C" - wystawca spornych faktur, w okresie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał stosownych deklaracji VAT-7, czego dowodzi pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2008 r., w którym to Naczelnik US informuje, że ww. podmiot był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 8 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 2003 r. i za rok 2005 nie złożył deklaracji VAT-7 oraz pismo z dnia 6 listopada 2009 r., w którym organ informuje, że J. K. nie składał deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-4 oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r. Zatem w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Ponadto w przedmiotowej sprawie na podstawie przedstawionych wyżej dowodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sporne faktury wystawione przez "C" nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż wykazane w nich czynności nie miały miejsca, jako że J. K.: nie był zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług; nie składał deklaracji VAT-7; nie składał deklaracji PIT-4; nie opłacał składek ZUS; nie zatrudniał pracowników; nie dysponował pomieszczeniami umożliwiającymi wykonanie przedmiotów sprzedaży; nie posiadał imiennej przepustki uprawniającej do wstępu na teren [...] lub [...], nie prowadził działalności w P. przy [...] wobec czego nie był w stanie wykonać usług i towarów wykazanych w spornych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, że pomimo szeregu podjętych przez organ pierwszej instancji prób, brak jest kontaktu z wystawcą faktur (w siedzibie firmy nikogo nie zastano, wezwanie do osobistego stawienia celem przesłuchania w charakterze świadka nie zostało przez ww. osobę odebrane tym samym nie stawił się on w wyznaczonym terminie, jak również kolejne wezwania – wysłane na ten same adres, który wskazał J. K. w rozmowie telefonicznej z pracownikami organu). Natomiast na podstawie danych z bazy PESEL ustalono, że J. K. pod wskazanym adresem zameldowany był do dnia 5 czerwca 2006 r. i od tego czasu nie posiada adresu zameldowania na terenie Polski (jak oświadczył w rozmowie telefonicznej przebywa za granicą).

Dyrektor Izby Skarbowej ponadto zaznaczył, że Spółka "A" w okresie objętym postępowaniem podatkowym zajmowała się produkcją wyrobów nożowniczych, narzędzi, wyrobów metalowych, produkcją urządzeń wytwarzających i wykorzystujących energię mechaniczną, z wyjątkiem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych, maszyn i narzędzi, oraz naprawą i remontami statków. Spółka:

- zatrudniała pracowników zajmujących się produkcją urządzeń wymienionych w fakturach wystawionych przez "C" J. K.,

- posiadała maszyny i urządzenia niezbędne do wykonywania działalności polegającej na produkcji elementów stalowych oraz różnorodnych narzędzi i urządzeń,

- posiadała warsztat, w którym możliwa była produkcja w/w elementów i urządzeń.

Zdaniem organu Spółka, w przeciwieństwie do firmy "C", posiadała potencjał niezbędny do prowadzenia działalności. Stwierdzenia, że faktury wystawione przez "C" J. K. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności nie podważają zeznania świadków tj. Pana M. M., Z. L., M. O.. Brak jest dowodów, które potwierdziłyby twierdzenie strony, że J. K. wykonywał usługi i prace na terenie [...] czy [...]. Strona jak i przesłuchiwani pracownicy twierdzili, że J. K. wykonywał usługi także w P. przy [...]. Te twierdzenia również nie znalazły potwierdzenia. Spółka "T" w dniu 10 marca 2009 r. udzieliła odpowiedzi, że w latach 2003 - 2005 nie wydzierżawiała pomieszczeń firmie "C" J. K. oraz wskazała podmioty, którym w latach 1997 - 2005 zostały sprzedane nieruchomości. W odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji podmioty wskazane przez "T" (poza "N") stwierdziły, że nie wydzierżawiały w latach 2003 - 2005 pomieszczeń firmie "C" J. K. jak też w latach 2001 - 2005 nie odsprzedały części nieruchomości zakupionej od spółki "T". Nie znajdują również potwierdzenia twierdzenia o zatrudnionych przez "C" pracownikach. Przy czym podawana ilość pracowników jest rozbieżna - 2 - 3 wg zeznania M. M., 15 zgodnie z pismem M. O. z dnia 30 maja 2008 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie potwierdził faktu zatrudnienia przez "C" J. K. pracowników. Strona nie przedstawiła takich dowodów i argumentów, które potwierdzałyby, iż "C" faktycznie wykonał usługi i urządzenia wymienione w spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niewiarygodne są złożone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przy piśmie z dnia 5 kwietnia 2009 r. zamówienia, które jak podniosła strona "zachowały się". Organ zauważył, że zamówienia te zawierają dane Spółki "A" ze wskazaniem NIP PL [...]. Zamówienia noszą daty z listopada i grudnia 2003 r., stycznia i lutego 2004 r. Natomiast Spółka dopiero w dniu 4 maja 2004 r. została zarejestrowana jako podatnik VAT UE pod nr PL [...]. Powyższe wskazuje, że strona nie mogła już w 11 grudnia 2003 r. czy 1 lutego 2004 r. tj. przed wejściem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej powoływać się na taki numer. Zamówienia obok nr NIP PL zawierają również numer Regon, który Spółka otrzymała dopiero dnia 15 kwietnia 2004 r. Zdaniem organów powyższe dowodzi, że przedłożone przy piśmie strony zamówienia zostały stworzone dla celów kontroli i postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji dla uwiarygodnienia twierdzenia o współpracy z firmą "C" J. K. i wykonywaniu przez nią zafakturowanych prac. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że faktura z dnia 8 kwietnia 2004 r. wystawiona przez "C" również zawiera wskazanie nr Regon, który Spółka otrzymała dnia 15 kwietnia 2004 r. Powyższe dowodzi, że faktury wystawiono w oderwaniu od rzeczywistości.

Przesłuchany w charakterze świadka na wniosek strony M. K. nie potwierdził aby J. K. wykonywał jakiekolwiek prace dla Spółki. Z kolei przesłuchany również na wniosek strony, M. M. - kierowca - zaopatrzeniowiec wskazał, że jeździł do [...] lub do P., J. K. miał 2 lub 3 pracowników. Zeznania te nie znajdują potwierdzenia w odpowiedziach uzyskanych przez organ pierwszej instancji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, ze [...] i [...] jak i od "T" oraz innych podmiotów wskazanych przez "T". Również zeznania Z. L. i M. O. nie znalazły odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona nie zawarła żadnej pisemnej umowy z J. K. na wykonywanie prac. A jak wskazano powyżej przedłożone "zamówienia" skierowane do "C" są niewiarygodne. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego stronie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z niżej wymienionych faktur wystawionych przez "C" J. K., jako że był to podmiot niezarejestrowany w podatku od towarów i usług a sporne faktury nie przedstawiały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Rozliczenie zatem przez stronę podatku wynikającego z ww. faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego: w lutym 2004 r. o kwotę 11.968 zł a w kwietniu 2004 r. o kwotę 13.002 zł.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. dokonane przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 8 września 2009 r.

Również zawarty w odwołaniu wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy został rozpatrzony przez organ odwoławczy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 34, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a także art. 2, 22, 84, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483).

Skarżąca Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 125, 127, 200a, 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), polegającym na:

a) uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę,

b) prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia,

c) naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

oraz art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że organy podatkowe obu instancji skoncentrowały się na wykazaniu, iż podmiot wystawiający faktury J. K. jest podmiotem nieistniejącym oraz że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona chcąc udowodnić fakt wykonania usług przez J. K., w oparciu o art. 200a Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy, uzasadniając jej przeprowadzenie niekompletnym materiałem dowodowym i nierzetelnym prowadzeniem postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, w tym zakresie strona powołała się na ogłady doktryny.

Kolejno strona skarżąca wskazała na przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej oraz wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do nich, stwierdzając w konkluzji, iż organ drugiej instancji wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy naruszył zasady rządzące postępowaniem podatkowym a także pozbawił stronę prawa do obrony co stanowi naruszenie art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

Skarżąca ponadto wskazała, że strony powinny mieś możliwość uczestniczenia w toku postępowania wyjaśniająco-dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji sprawie. Dotyczy to zarówno składania wniosków co do przeprowadzanego postępowania jak i innych spostrzeżeń w formie pisemnej lub ustnej.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca wskazała, iż "B" Sp. z o. o. dostarczyła w ramach Umowy Dotacji trzy urządzenia: agregat do pompowania oleju oraz dwa agregaty przejezdne warsztatowe, które zafakturowała fakturami nr [...] z dnia 08.01.2004 r. na kwotę 23.800 zł i nr [...] z dnia 08.01.2004 r. na kwotę 2 x 15.000 zł.

Spółka "A" procedowała z dostawcami agregatów podobnie jak przy inny działaniach związanych z Umową Dotacji.

1. Firma "B" i inne firmy były pytane o oferty przez "A" pod koniec 2002 roku. Firma "B" miała siedzibę w N., a firma "A" G.. M. O. nie był udziałowcem "B".

2. W odpowiedzi na zapytanie "A" firmy złożyły oferty.

3. Na podstawie ofert firma "A" opracowała Studium Wykonalności dla swojego projektu zakupu urządzeń ok. kwietnia 2003 roku.

4. W ślad za Studium Wykonalności firma "A" złożyła Wniosek o Udzieleni Dotacji do "D" w dniu 24.07.2003.

5. Po okresie sprawdzania przez "D" podpisano umowę Dotacji nr [...] w dniu 28 października 2003 roku.

6. Po podpisaniu Umowy Dotacji firma "A" złożyła ponownie zapytanie d firm: "B", "Z", "X".

Skarżąca zaznaczyła, że negocjowała kontrakty na agregaty. Po negocjacjach z oferentami agregatów firma "A" wybrała firmę "B" na dostawę agregatów oraz złożyła zamówienie i dostała potwierdzenie realizacji. Firma zrealizowała zamówienie w następujący sposób:

1. Opracowała dokumentację techniczną.

2. Negocjowała dostawę i kupiła komponenty takie jak: pompy, silniki, zawory, osprzęt

3. Zleciła "B" wykonanie zbiorników oleju i montaż agregatów, Faktury nr [...] z dnia 8 stycznia 2004 r. na kwotę 23.800 zł oraz [...] z dnia 8 stycznia 2004 r. na kwotę 30.000 zł.

Skarżąca Spółka wskazała również, ze przychód "B" łączny to 53.800 zł. Firma "B" oraz jej prezes Z. L. wzięła odpowiedzialność za urządzenia, które okazały się udane i bezawaryjne pracują w "A" do dnia dzisiejszego przysparzając dochody ok. 600.000 zł rocznie. Firma "A" mogłaby zaprojektować i wykonać oba typy urządzeń gdyż podobne urządzenia projektowała i wykonywała.

Nie zrobiła tego gdyż:

1. Nie miała w tamtym czasie wolnych mocy wytwórczych

2. Inżynierowie projektowali i opracowywali technologie innych maszyn

3. Prezes "A" szukał intensywnie nowej nieruchomości gdyż dotychczasowy wydzierżawiający wymówił dzierżawę nieruchomości w porcie.

4. Część pracowników była zajęta remontem dzierżawionej nieruchomości - wymóg umowy dzierżawy.

5. W Umowie Dotacji była wpisana w działaniach 8 i 9 była zaplanowana firma "B".

Autor skargi wskazał, że firma "B" podzleciła wykonanie podzespołów i części firmie "A" ze względu na opóźnienia terminów dostaw i chyba także z powodu kłopotów lokalowych. Faktury między "B" a "A" opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W Umowie Dotacji nie było zakazu wykonywania części i podzespołów przez przyszłego Beneficjenta.

Skarżąca zaplanowała i wdrożyła zakup środków produkcji w ramach Umowy Dotacji w okresie 2 lat. Tak długi okres spowodował, iż nie wszystko przebiegało zgodnie z przyjętym planem. Na realizację bardzo silnie oddziaływały takie czynniki jak: niewypłacalność dłużnika na kwotę ok. 600.000 zł, wymówienie umowy dzierżawy nieruchomości i związane z tym olbrzymie niedoszacowane koszty przeprowadzki oraz koszty wdrożenia inwestycji związanej z Dotacją i koszty stworzenia nowych stanowisk pracy.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że Spółka z trudem udźwignęła podjętą inwestycję związaną z Dotacją i pokonała inne problemy organizacyjne i finansowe. Zakupione urządzenia w ramach Umowy Dotacji pozwoliły utrzymać działalność firmy i jej spektakularny rozwój (w 2007 r. zysk był 5 razy większy niż wypłacona dotacja. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonych przez stronę argumentów, powielając jedynie argumentację organu pierwszej instancji. Również na potwierdzenie powyższych okoliczności strona powoływała świadków we wniosku o przeprowadzenie rozprawy, zawartym w odwołaniu od przedmiotowej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarżąca Spółka, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych obu instancji, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym. W takiej sytuacji, koniecznym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tej grupie zarzutów skarżąca podnosi naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 127, art. 200a i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegającym w szczególności na uchyleniu się organów od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podniesionych przez stronę, prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia, naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Spółka twierdzi też, że naruszono art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności, pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

A ten, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, zaś prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów O.p. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził takiego naruszenia postępowania, które miałoby wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia.

Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącą Spółkę, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że strona nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Podstawy do uwzględnienia skargi (w oparciu o przepis art. 122 w zw. z art. 187 O.p.) nie może też stanowić, sformułowany w sposób lakoniczny, zarzut odnoszący się do nie wyjaśnienia "wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne." Z tym zarzutem, wcześniej zgłoszonym w odwołaniu, organ podatkowy II instancji się nie zgodził, podkreślając, że strona nie zgłosiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, zaś wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy, został rozpatrzony przez ten organ postanowieniem o odmowie jej przeprowadzenia, co czyni zadość przepisowi art. 200a § 3 i § 4 O.p. W postanowieniu tym organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego odmówił przeprowadzenia rozprawy, wskazując, że okoliczności objęte żądaniem strony są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Wymaga podkreślenia, że przed wydaniem decyzji organ odwoławczy umożliwił pełnomocnikowi strony wypowiedzenie się w trybie art. 200 O.p., zaś wnioski strony zostały przez organ uwzględnione, co czyni zarzut naruszenia art. 123 O.p. bezpodstawnym. Zupełnie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 125 O.p., bowiem z akt sprawy wynika, że strona w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, była informowana o przyczynach zwłoki i nowym terminie załatwienia sprawy.

Zarzut naruszenia art. 127 i 233 § 1 O.p. nie został w ogóle przez pełnomocnika strony uzasadniony. Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję uznał, że i w tym wypadku nie zasługuje on na uwzględnienie - nie doszło bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaś utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji ma bezsprzecznie umocowanie w treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Co prawda, prawo do dobrej administracji może stanowić pewien wzorzec postępowania, jednak ww. akt nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04). W myśl bowiem art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Poza tym nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 O.p. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, a zarzutu naruszenia zasady praworządności nie uzasadnia tylko to, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatnika.

W kontekście powyższego, jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza akt administracyjnych jednoznacznie dowodzi, że organy nie naruszyły zasady poszanowania wolności i praw jednostki, jak również nie nadużyły posiadanych kompetencji. Dokonując rozstrzygnięcia podejmowały działania przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu dokonanych rozstrzygnięć. Skoro bowiem przepisy wyraźnie stanowią, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług a prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r. I FSK 530/05, z dnia 14 czerwca 2006 r. I FSK 996/05).

Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r. Zatem prawem materialnym mającym zastosowanie w sprawie jest ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i przepisy wykonawcze do niej. Ponadto Sąd, odnosząc się do kwestii granic prowspólnotowej wykładni, wskazuje, że jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 19 sierpnia 2004r. (sygn. akt I PK 489/03), do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych sprzed akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Sąd stwierdza przy tym, że poglądy zbieżne z wyżej przedstawionym prezentował w swoim orzecznictwie ETS, jak również Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: ETS z 10 stycznia 2006 r. w sprawie Ynos sygn. akt C-302/04; NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05). Natomiast w postanowieniu z dnia 6 marca 2007r., sygn. C - 168/06, którym umorzono postępowanie wszczęte w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału przez WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1089/05 w zakresie dopuszczalności ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle postanowień Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady, Trybunał stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na to pytanie z uwagi na okoliczność, że sprawa dotyczyła opodatkowania za okres sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej, a więc sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. Tym samym należy stwierdzić, że zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się jedynie do faktów zaistniałych po 1 maja 2004 r. Do stanu faktycznego i prawnego, jaki istnieje w rozpoznawanej sprawie, tj. przed 1 maja 2004 r. oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C" J. K. oraz "B" Sp. z o. o. a także zawyżenie w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2004 r. kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z faktur z dnia 27 lutego 2004 r. wystawionych na rzecz "B" Sp. z o. o. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie przez organy podatkowe, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji a ponadto J. K. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie wystawienia spornych faktur VAT.

Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd wyjaśnia, że utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Wynika to wprost z przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego zaś stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08).

W świetle powyższego, odnosząc się do prawa do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jej rzecz przez "C" J. K., Sąd stanął na stanowisku, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 o VAT w związku z § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W niniejszym postępowaniu poza sporem pozostaje fakt, że J. K., jako prowadzący działalność pod nazwą "C" - wystawca spornych faktur, w okresie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał stosownych deklaracji VAT-7, czego dowodzi pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2008 r., w którym to Naczelnik poinformał, że ww. podmiot był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 8 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 2003 r. i za rok 2005 nie złożył deklaracji VAT-7 oraz pismo z dnia 6 listopada 2009 r., w którym organ poinformał, że J. K. nie składał deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-4 oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r.

Już tylko z tego powodu, organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmiot.

W sprawie jednakże udowodniono ponadto, że sporne faktury, wystawione przez J. K. na rzecz skarżącej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane zatem w świetle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., stronie skarżącej nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku w nich wykazanego.

Sąd nie podziela tym samym zarzutów skargi i uznaje za w pełni uzasadnione wnioski organu, przyjęte w odniesieniu do faktur wystawionych na rzec Spółki przez ten podmiot. Niewątpliwie ten kontrahent Spółki, utrudniał organom dokonanie skutecznej czynności przesłuchania, jednak organy podatkowe uzyskały materiały, z których wynika, że podmiot ten w 2004 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT, nie składał deklaracji PIT-4, nie opłacał składek ZUS, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował pomieszczeniami umożliwiającymi wykonanie wymienionych w fakturach przedmiotów sprzedaży. Te ustalenia organów dają podstawę do postawienia tezy o fikcyjności wystawionych przez ten podmiot faktur VAT oraz dowodzą, że wykazane w nich transakcje nie miały miejsca. Nie bez znaczenia w tej kwestii pozostaje, że Spółka w kontrolowanym okresie zajmowała się wykonywaniem usług opisanych w zakwestionowanych, wobec tego wystawcy, fakturach. Strona zatrudniała bowiem pracowników zajmujących się produkcją urządzeń w nich wymienionych, posiadała maszyny i urządzenia niezbędne do wykonywania działalności polegającej na produkcji elementów stalowych oraz różnorodnych narzędzi i urządzeń, wreszcie, posiadała warsztat, w którym możliwa była produkcja takich jak opisane w spornych fakturach elementów i urządzeń.

Także zeznania przesłuchanych w sprawie świadków nie dały dowodów na potwierdzenie stanowiska Spółki, co do faktycznego wykonania przez J. K. usług ujętych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Natomiast jak wynika z akt sprawy strona nie zawarła żadnej pisemnej umowy z J. K. na wykonywanie przedmiotowych prac.

Niewiarygodne są również złożone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zamówienia, które jak podniosła strona "zachowały się". Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, zamówienia te, mimo że noszą daty z grudnia 2003 r. i lutego 2004 r., zawierają nr NIP Spółki ze wskazaniem symbolu "PL" – podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT UE. Strona zatem nie mogła już 11 grudnia 2003 r. czy 1 lutego 2004 r. tj. przed wejściem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej powoływać się na taki numer. Zamówienia obok nr NIP PL zawierają również numer Regon, który Spółka otrzymała dopiero dnia 15 kwietnia 2004 r. Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przedłożone przy piśmie strony zamówienia zostały stworzone dla celów kontroli i postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji dla uwiarygodnienia twierdzenia o współpracy z firmą "C" J. K. i wykonywaniu przez nią zafakturowanych prac. Dodatkowo zauważyć należy, że faktura z dnia 8 kwietnia 2004 r. wystawiona przez "C" również zawiera wskazanie nr Regon, który Spółka otrzymała dnia 15 kwietnia 2004 r. Powyższe dowodzi, że faktury te wystawiono w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując w ocenie Sądu, faktury te w rzeczywistości nie odpowiadają zdarzeniom gospodarczym w nich opisanych, bowiem w istocie nie miały miejsca, a nawet jeśli, to z całą pewnością nie w takich rozmiarach, a nade wszystko nie pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, co też zasadnie skonstatowały organy obu instancji.

Podobnie ocenić należy ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami z dnia 8 stycznia 2004 r. wystawionymi na rzecz skarżącej przez "B" Sp. z o. o. dotyczącymi sprzedaży agregatu do pompowania oleju i agregatu przejezdnego warsztatowego.

Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił umowy – zlecenia mające dowodzić wykonania spornych agregatów przez "B". Wskazane na wstępie umowy, zawarte zostały (oprócz jednej – bez daty) dnia 1 kwietnia 2004 r., czyli po dacie sprzedaży agregatów wynikającej z faktury na rzecz "A", natomiast przedmiot zlecenia w powyższych umowach został wpisany w miejscu, które zostało zamalowane korektorem, co wskazuje na zmianę pierwotnych zapisów. Ponadto podkreślenia wymaga, że ww. umowy zostały podpisane ze strony zleceniodawcy przez M. O. - Prezesa "A", a nie przez Z. L. - Prezesa "B".

Potwierdzeniem fikcyjności spornych faktur są również zapisy ewidencji księgowej kont Spółki "A": "Produkcja zakończona agregat przejezdny" i "Produkcja zakończona agregat do pompowania oleju". Z zapisów dokonanych na powyższych kontach wynika, że:

- po pierwsze - agregat przejezdny został zakupiony 8 stycznia 2004 r. od "B" za kwotę netto 30.000 zł i zaksięgowany pod tą datą, następnie w dniach: 4, 20 i 29 lutego 2004 r. oraz 31 marca, 1 kwietnia i 30 czerwca 2004 r. zaksięgowano materiały do produkcji i koszty wydziałowe; pod datą 30 czerwca 2004 r. przeksięgowano koszty produkcji w wysokości 34.888,93 zł na konto 701 "Koszt własny sprzedaży",

- po wtóre - agregat do pompowania oleju został zakupiony w dniu 8 stycznia 2004 r. od "B" za kwotę netto 23.800 zł i zaksięgowany pod tą datą, następnie w dniach: 12 stycznia, 30 czerwca, 6 sierpnia i 20 września 2004 r. zaksięgowano materiały do produkcji, koszty wydziałowe i umowy zlecenia; pod datą 30 czerwca 2004 r. przeksięgowano koszty produkcji w wysokości 53.846,85 zł na konto 701 "Koszt własny sprzedaży".

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wszystkie maszyny i urządzenia, których właścicielami były Spółki "A" i "B" znajdowały się na hali warsztatowej, której właścicielem była Sp. z o. o. "B". Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy także na okoliczność, że oryginał faktury dotyczącej sprzedaży agregatu przejezdnego, będący w posiadaniu nabywcy różni się od jej "kopii" będącej w posiadaniu wystawcy (na jednej z nich wskazano datę sprzedaży 8 stycznia 2004 r. na drugiej natomiast 9 stycznia 2004 r.).

Sąd zwrócił również uwagę na zapisy Krajowego Rejestru Sądowego, z których wynikają powiązania kapitałowe M. O. – Prezesa skarżącej Spółki, który w 2004 r. posiadał 200 udziałów o łącznej wartości 100.000 zł (tj. 2/3 udziałów) w kapitale "B", a od lipca 2007 r. był właścicielem 100% udziałów; od 13 lipca 2006 r. pełnił funkcję Prezesa "B". Jak wskazano natomiast powyżej obie Spółki prowadziły działalność gospodarczą w R. w budynku, którego właścicielem była Spółka "B", w 2004 r. skarżącą wydzierżawiała od tej Spółki warsztat, w którym znajdowały się maszyny i urządzenia, należące zarówno do "A", jak i "B", jak również wydzierżawiała od ww. maszyny i urządzenia, wreszcie - na hali warsztatowej w R. pracowali równocześnie pracownicy zatrudnieni w obu Spółkach. Powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że działalność skarżącej Spółki była ściśle powiązana z działalnością Spółki "B".

W świetle powyższego uznać należy, że transakcje zakupu i sprzedaży agregatu hydraulicznego do pompowania oleju oraz agregatów przejezdnych były fikcyjne. "B" nie wyprodukowała powyższych urządzeń, albowiem nabyła je od "A" (ich sprzedaż nota bene zafakturowana została dwukrotnie: w dniu 27 lutego 2004 r. oraz w dniu 23 września 2005 r.). Rzekoma produkcja została dokonana w okresie kwiecień - maj 2004 r., tzn. po sprzedaży agregatów, której dokonano w styczniu 2004 r.

Również złożone wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej potwierdzają słuszność ustaleń organów podatkowych. Jak wskazała bowiem strona "A": opracowała dokumentację techniczną; negocjowała dostawę i kupiła komponenty (pompy, silniki, zawory, osprzęt); zleciła "B" wykonanie zbiorników oleju i montaż agregatów oraz, że "B" podzleciła wykonanie podzespołów i części firmie "A" ze względu na opóźnienia terminów dostaw i chyba także z powodu kłopotów lokalowych. Takie postępowanie Spółki nie znajduje żadnego logicznego ani ekonomicznego uzasadnienia. Sąd nie dał wiary twierdzeniom strony w tym zakresie. Skoro bowiem skarżąca sama opracowała całą dokumentację techniczną i zakupiła podzespoły do wykonania agregatów. Następnie zleciła ich wykonanie "B", a w konsekwencji wykonała je własnymi siłami jako podwykonawca, trudno doszukać się zasadności w takim postępowaniu strony skarżącej, co dodatkowo potwierdza, że "B" Sp. z o. o. nie wykonała przedmiotowych agregatów, a sporne faktury są fikcyjne i zostały wystawione jedynie w celu uzyskania dotacji od "D".

Konsekwentnie wywieść należało, że skoro, jak udowodniono, skarżąca nie nabyła tych urządzeń w miesiącu styczniu 2004 r. to również nie mogła ich następnie sprzedać w miesiącu lutym 2004 r., co skutkowało zawyżeniem podatku należnego w tym miesiącu o kwotę podatku należnego wykazanego w fakturach z dnia 27 lutego 2004 r. wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz "B".

Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.