Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1287/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 274b § 1, art. 121 § 1, art. 217 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 29/22 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Po 29/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. sp. z o.o. w P. (dalej jako "Skarżący" lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2020 roku

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 8 listopada oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako "O.p.") poprzez nie odniesienie się do zarzutu naruszenia przez Organ art. 217 § 1 pkt 2 O.p., a co za tym idzie uznanie, iż niezamieszczenie przez organ I instancji w postanowieniu daty jego wydania nie stanowi naruszenia ww. przepisu. Powyższe zagadnienia Skarżąca uznaje za kluczowe i świadczące o działaniu Organu wykraczającym poza obowiązujący stan prawny.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w zaskarżanym postanowieniu Organ zawarł spójne i logiczne uzasadnienie faktyczne oraz prawne.

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż Organ wydał zaskarżane postanowienie na podstawie całości materiału dowodowego.

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez uznanie, iż Organ zasadnie rozpoczął weryfikację zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w procedurze czynności sprawdzających by kontynuować ją przy pomocy innej procedury tj. kontroli celno-skarbowej.

5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku: właściwego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze, oraz jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności:

• brak wskazania w uzasadnieniu Wyroku zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 § 1 O.p. i co za tym idzie nierozpatrzenie przez Sąd zarzutu jego naruszenia, poprzez nieoznaczenie postanowienia organu I instancji datą wydania. Nieuwzględnienie w skarżonym wyroku wskazanego w skardze zarzutu w sposób oczywisty wpłynęło na treść rozstrzygnięcia, a zdaniem Skarżącej uwzględnienie ww. zarzutu winno doprowadzić Sąd do rozstrzygnięcia odmiennego,

• w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedstawienie takich powodów było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii i tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego.

6) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia przez Organ zasady zaufania do organów podatkowych. Pominięcie wskazanych w skardze zarzutów w sposób oczywisty wpłynęło na treść rozstrzygnięcia.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: Ustawa o VAT) i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącego oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2 W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, usiłując w ten sposób podważyć stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w pełni wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 217 § 2, art. 121 § 1 O.p. w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zatem przypomnieć, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

3.3. Wbrew argumentacji kasatora prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że uzasadnienie postanowienia Dyrektora IAS z dnia 8 listopada 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. spełnia wyżej wskazane wymogi, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Przede wszystkim nie ma racji pełnomocnik spółki wskazując, iż postanowienia organów obydwu instancji nie wskazują na wątpliwości dotyczące rozliczenia za październik 2020 r. Wątpliwości te zostały jasno i precyzyjnie opisane przez organy w przedmiotowych postanowieniach. W szczególności podniesiono w nich, iż za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami. W toku czynności sprawdzających stwierdzono transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

W wyniku szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za październik 2020 r. stwierdzono prawdopodobieństwo udziału spółki w obrocie w tzw. karuzeli podatkowej. Pojawiły się wątpliwości dotyczące roli pełnionej przez skarżącą w łańcuch dostaw pomiędzy B. [...] R. W. oraz O. [...]. Skarżąca dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo przez R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) oraz podmiotami mającymi wspólny adres siedziby z B. [...] R. W., O. [...] i E. [...]. Wyjaśniono, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, jakie okoliczności jest obowiązany ustalić oraz jakie dokumenty nie zostały przedłożone przez podatnika.

Ponadto zaznaczono, że za ponownym przedłużeniem terminu zwrotu podatku przemawiała okoliczność wszczęcia w spółce w dniu 10 marca 2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r., a więc kontroli, która swym zakresem obejmuje także październik 2020 r.

Uzasadnione wątpliwości może również budzić fakt, że R. sp. z o.o. posiada minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), który jest niewspółmiernie niski w porównaniu do deklarowanych przez spółkę obrotów.

Prawidłowo również sąd I instancji ocenił, że postanowienie DIAS zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Organ nie ograniczył się jedynie do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ jednoznacznie zaznaczył, że organ I instancji dokonał szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za październik 2020 r., w trakcie której stwierdził prawdopodobieństwo udziału spółki w obrocie w tzw. karuzeli podatkowej.

3.4. Warto podkreślić, że przepis art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie tego terminu. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o podatku od towarów i usług, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p. jest omówiony wyżej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale również art. 2b tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Art. 87 ust. 2b ustawy o VAT został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024). Z uzasadnienia do wprowadzonej nowelizacji wynika, iż celem wprowadzenia ust. 2b do art. 87 ustawy o VAT jest "doprecyzowanie zasad i zakresu weryfikacji zasadności zwrotu dokonywanej przez naczelnika urzędu skarbowego, gdyż z uwagi na charakter i specyfikę podatku VAT, sprawdzenie zasadności zwrotu nie ogranicza się tylko do sprawdzenia (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego), złożonego przez podatnika rozliczenia. Aby stwierdzić zasadność zwrotu często należy prześledzić cały łańcuch obrotu, a więc zweryfikować rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie czy sprawdzić inne dokumenty świadczące o faktycznym dokonaniu transakcji".

Przyjąć zatem należy, że art. 87 ust. 2b ustawy o VAT stanowi lex specialis w stosunku do art. 274c § 1 O.p., z którego wynika, że organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u tego podatnika (tzw. kontrola krzyżowa). Nieracjonalne byłoby bowiem powielanie w ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienia przyznanego w Ordynacji obejmującego nie tylko podatek VAT, ale też inne podatki, tj. wszystkie kontrole krzyżowe bez względu na rodzaj zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 87 ust. 2b ustawy o VAT umożliwia dokonywanie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku również poprzez sprawdzenie kontrahentów spółki biorących udział w obrocie towarami (tak również NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/19).

Nie znajduje nadto uzasadnienia twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że takie jak w przedmiotowej sprawie zastosowanie instytucji dodatkowej weryfikacji prowadzi do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku.

3.5. Wreszcie należy zauważyć, że takie podejście do wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jakie zaprezentowano w skardze kasacyjnej (kasator wskazuje, że organ nie mógł rozpocząć weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT w procedurze czynności sprawdzających, by kontynuować ją przy pomocy innej procedury, tj. kontroli celno-skarbowej), zostało skrytykowane w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, gdzie zauważono, że "zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z dochowaniem ciągłości terminu, gdyby miała zachodzić potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika".

Reasumując, prawidłowa była ocena sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jego uzasadnienie jest wyczerpujące i jasne, organ wskazał bowiem zarówno okoliczności, które uzasadniały istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia.

3.6. Zasadny jest natomiast zarzut dotyczący braku oznaczenia dnia wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, przy czym w ocenie Sądu kasacyjnego naruszenie art. 217 §1 pkt 2 O.p. w przedmiotowej sprawie nie miało wpływu na wynik sprawy. Podzielić bowiem należy tezę wyroku 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, że termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Tym samym dla oceny możliwości przedłużenia zwrotu różnicy podatku nie jest istotna data jego wydania, lecz data doręczenia podatnikowi, a ta nie jest sporna w przedmiotowej sprawie. Nie ma też wątpliwości w zakresie stanu prawnego jaki obowiązywał w dacie wydania postanowienia organu I instancji.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia stanowiska przez WSA w zakresie naruszenia art. 217 § 1 pkt 2 O.p. wyjaśnić trzeba, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. np. wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przez co respektuje wymagania płynące z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art.217 §1 pkt 2 O.p. w motywach zaskarżonego wyroku, lecz w okolicznościach tej sprawy nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. I OSK 591/19. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji w sytuacji braku sporu odnośnie doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji przed upływem terminu (vide : wyrok 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17) skoncentrował się na istotnych kwestiach, a więc czy zaistniała przesłanka do przedłużenia termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za październik 2020 r. Pozostałe zarzuty skargi niezależnie od tego, iż okazały się nieusprawiedliwione, to nie mogły spowodować odmiennego rozstrzygnięcia niż to zaskarżone w sprawie.

Podobne stanowisko wyraził już NSA w rozpoznanych wcześniej sprawach spółki (wyroki z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt: I FSK 416/22, I FSK 488-489/22, I FSK 507/22, I FSK 529/22 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

M. Olejnik R. Pęk B. Wojciechowski