Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 309/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a, art.12 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, art. 14 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Kancelarii [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2012 r. Kancelaria [...], dalej jako "Skarżąca" złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wydania pracownikom legitymacji uprawniających do przejazdów o obniżonej cenie ,wykorzystywanych w celach służbowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

w latach 2009 - 2012 Skarżąca zawierała umowy cywilnoprawne z P. S.A. na wykonywanie usługi przewozu koleją dla enumeratywnie ustalonej liczby pracowników, w ciągu roku, w cenie jednostkowej obniżonej do 50% ceny biletu. Wynagrodzenie umowne usługodawcy obejmowało iloczyn kwoty zakupu pojedynczego imiennego uprawnienia i ich liczby. Celem zawarcia umowy było zapewnienie zniżki na potencjalne przejazdy o charakterze służbowym. Ulgi zostały zakupione dla pracowników, którzy w ramach powierzonych obowiązków służbowych będą realizować w poszczególnych latach podróże służbowe na terenie kraju. Na rok 2009 zakupiono 160 uprawnień, na 2010 r. - 150 uprawnień, na 2011 r.- 180 uprawnień i na rok 2012 - 157 uprawnień. Legitymacje wydawane były przez usługodawcę wyłącznie w formie dokumentów imiennych. Pracodawca mając na względzie wymogi prawa podatkowego w zakresie doliczenia wartości wykupionego uprawnienia do dochodu pracownika, uwarunkował możliwość wykorzystania legitymacji w celach prywatnych od złożenia oświadczenia, iż zamierza w ten sposób wykorzystywać udzielone uprawnienie i ma świadomość konieczności doliczenia wartości uprawnienia (w całości) do jego przychodu. Większość uprawnionych pracowników skorzystała z udzielonego uprawnienia i stosowne oświadczenie podpisała. Pracownikom tym koszt zakupu jednostkowego legitymacji został doliczony do przychodu i rozliczony. Część pracowników natomiast z prawa do przejazdów prywatnych zrezygnowała ograniczając wykorzystanie legitymacji wyłącznie do celów służbowych (odpowiednio: w 2009 r. - 27 osób. w 2010 r. - 22 osób, w 2011 r. - 20 osób, w 2012 r. - 20 osób) osobom tym nie doliczono kosztu zakupu legitymacji do przychodu, stwierdzając, iż w zaistniałym stanie faktycznym uprawnienie do zniżkowych przejazdów wyłącznie o charakterze służbowym nie stanowi przychodu pracownika. W przypadku pracowników, którzy korzystają z legitymacji uprawniających do przejazdów o obniżonej cenie wyłącznie w celach służbowych, legitymacje te są wydawane pracownikom jednorazowo na okres obowiązywania legitymacji.

W związku z powyższym zadała pytanie:

Czy wydana w zakresie wykonywania zobowiązania cywilnoprawnego przez podmiot zajmujący się przewozem osób, legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, przekazana następnie pracownikowi przez pracodawcę (beneficjenta zobowiązania cywilnoprawnego) z ustalonym przez strony obowiązkiem po stronie pracownika do posługiwania się nią jedynie w celach służbowych stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) ?

Zdaniem Skarżącej, uprawnienia do przejazdów wyłącznie służbowych nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).daklej jako “u.p.d.o.f." W ocenie Skarżącej z punktu widzenia celu przydzielenia legitymacji służbowej, jedynym uzasadnieniem jest korzystanie z niej do przejazdów służbowych. Pracodawca nie ma na celu świadczenia na rzecz pracownika, a jedynie ograniczenie własnych kosztów prowadzonej działalności. Zaznaczyła, iż brak jest podstaw dla uznania, iż w zaistniałej sytuacji legitymacja kolejowa imienna stanowi przychód ze stosunku pracy. Zaznaczyła, iż pracownik, który ma obowiązek przyjąć i użytkować legitymację kolejową w celach służbowych nie może ponosić negatywnych z punktu widzenia jego sytuacji finansowej skutków strategii racjonalizacji wydatków przyjętej przez pracodawcę. Obligatoryjnego i pozbawionego legalnych (z punktu widzenia stosunku pracy) korzyści dla pracownika w zakresie jego prywatnych stosunków faktu posiadania legitymacji rabatowej na służbowe przejazdy koleją nie sposób uznać za przychód tego pracownika. W innym wypadku byłby obciążany kosztami pracodawcy. Wnioskodawca przytoczył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2008 r. Reasumując Skarżąca wskazała, iż w przypadku udostępnienia legitymacji zniżkowej tylko i wyłącznie do celów związanych z pracą i wykorzystaniem tychże legitymacji wyłącznie do celów służbowych nie sposób uznać, iż pracownicy uzyskują przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.of. Zaznaczyła, iż pracownicy ci uzyskiwaliby nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia w sytuacji, gdyby korzystali z legitymacji dla celów prywatnych, natomiast wnioskodawca ponosiłby koszty takiego korzystania w całości lub w części. Podniosła, iż w latach 2009 - 2011 uwzględniała odmienność sytuacji, w której pracownik korzystał z legitymacji zniżkowej do celów prywatnych (wartość świadczenia wliczona do przychodu pracownika) i sytuacji, w której pracownik wykorzystywał legitymację wyłącznie w celach służbowych (koszt pracodawcy nie wliczony do przychodu pracownika) i takie też rozwiązanie uznaje za właściwe i zgodne z literą prawa.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie będzie przesądzać fakt skorzystania przez pracownika z legitymacji uprawniającej do przejazdów o obniżonej cenie w celach prywatnych. Zdaniem Organu Interpretującego istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownikowi postawiono nieodpłatnie do dyspozycji określone świadczenia, z których może skorzystać. Dlatego też w przedstawionym stanie faktycznym pracownik otrzymuje nieodpłatnie świadczenie o określonej wartości w związku z wydaniem mu legitymacji uprawniającej do przejazdów w obniżonej cenie, bez względu na to czy następnie będzie korzystał z niej w celach prywatnych. W ocenie organu okoliczność, że pracownik nie będzie korzystał z przysługujących uprawnień nie ma znaczenia. Nie zmienia to bowiem faktu, że świadczenia te otrzymał, a pracodawca musiał określoną cenę za nie zapłacić. Stwierdził, iż o powstaniu przychodu w tak przedstawionym stanie faktycznym będzie przesądzał fakt wydania pracownikowi legitymacji uprawniającej do przejazdów w obniżonej cenie. Wartość tego przychodu należy ustalić według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2a u.p.d.o.f. Wskazał, iż art. 32 ust. 2 ww. ustawy nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 11 ust. 2-2a u.p.d.o.f. i nie określa zasad ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, a jedynie sposób ustalenia dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczki na podatek dochodowy. Z jego treści nie wynika również, że pozostawia on płatnikowi pełną swobodę wyboru co do tego kiedy od uzyskanego przez podatnika świadczenia powinien pobrać zaliczkę na podatek. W związku z powyższym stwierdził, iż wydana pracownikowi legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy jego przychód, który Skarżąca powinna uwzględnić przy obliczeniu zaliczki na podatek do czego zobowiązana jest dyspozycją art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył, iż momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym pracownik otrzymał od pracodawcy prawo do skorzystania z uprawnienia, o wartości odpowiadającej cenie jego zakupu.

Pismem z dnia 2 listopada 2012 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydana w zakresie wykonywania zobowiązania cywilnoprawnego przez podmiot zajmujący się przewozem osób, legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, przekazana następnie pracownikowi przez pracodawcę (beneficjenta zobowiązania cywilnoprawnego) z ustalonym przez strony obowiązkiem po stronie pracownika do posługiwania się nią jedynie w celach służbowych stanowi przychód pracownika;

- art. 14b § 1 w z w. z 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez ogólnikowe ustosunkowanie się w interpretacji podatkowej do abstrakcyjnego zagadnienia prawnego nie będącego treścią wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, który w konsekwencji pozostał nierozpoznany zgodnie z ustawą;

- art. 14d w zw. z art. 169 § 1 oraz 139 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione treścią wniosku ani rozstrzygnięciem organu (względnie - potencjalnym rozstrzygnięciem organu) wezwanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku, które następnie stanowiło niezasadną podstawę dla wydłużenia terminu udzielenia interpretacji podatkowej przez Organ Interpretujący;

W uzasadnieniu wskazała, iż stanowisko Organu Interpretującego pozostaje w sprzeczności z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie pozaprawnego domniemania skutkującego postrzeganiem potencjalnego deliktu pracowniczego jako równoprawnej podstawy dla ustalania przychodu i naliczania podatku przez płatnika.

W ocenie Skarżącej określenie, w sposób hipotetyczny, zakładający korzystanie z ulgowego transportu kolejowego prywatnie przez wszystkich uprawnionych pracowników, stoi - w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Owo domniemanie jest oderwane od celu przydzielenia legitymacji zniżkowej i indywidualnej sytuacji pracownika. Gdyby przyjąć uproszczoną interpretację Organu Interpretującego, pracownik, poprzez uznanie instrumentu, którym posługuje się pracodawca, za jego przychód, zostałby obarczony de facto daniną publiczną wynikającą z kosztów prowadzenia działalności przez pracodawcę. W tej sytuacji, pomimo, iż nie będąc w żadnym stopniu wzbogaconym, miałby on ponosić konsekwencje decyzji finansowych pracodawcy. Podniosła, iż potwierdzeniem prawidłowości wykładni Skarżącej jest - zupełnie zignorowane przez Organ Interpretujący stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2008 r.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazała, iż Organ Interpretujący całkowicie pominął fakt, że ewentualne wykorzystanie legitymacji w celu innym niż służbowy stanowiłoby delikt pracowniczy. Podkreśliła, iż nigdy nie twierdziła, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy będzie przesądzać fakt skorzystania przez pracownika z legitymacji uprawniającej do przejazdów o obniżonej cenie w celach prywatnych. W ocenie Skarżącej okoliczność wykorzystywania, czy też niewykorzystywania, w przedstawionym do oceny stanie faktycznym pozostaje nieistotna, bo nie istnieje prawnie sama możliwość prywatnego wykorzystania legitymacji służbowej. Skarżąca zarzuciła iż Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przedstawił jedynie generalne zasady wyznaczania przychodu, bez ich faktycznego odniesienia do indywidualnej i konkretnej sytuacji przedstawionej przez Skarżącą. W związku z tym stwierdziła, iż Organ Inteerpretujacy faktycznie wniosku Skarżącej o interpretację indywidualną nie rozpoznał.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona.

Problem sporny w tej sprawie dotyczył uznania przez Ministra Finansów, że korzystanie przez pracowników Kancelarii [...] przy przejazdach służbowych z legitymacji P. S.A., uprawniających do zakupu biletów przejazdowych po cenach obniżonych jest przychodem ze stosunku pracy każdego z tych pracowników, podlegającemu opodatkowaniu łącznie z przysługującym wynagrodzeniem. W ocenie Skarżącej Kancelarii poprzez tę okoliczność, że legitymacje upoważniające do zakupu biletów po cenach obniżonych wręczane były jedynie pracownikom zobowiązanym do przejazdów służbowych – pracownicy ci nie uzyskiwali przychodu, który stanowić mógł podstawę opodatkowania, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, na podstawie analizy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 jak też art. 11 ust. 2 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie będzie przesądzać fakt skorzystania przez pracownika z legitymacji uprawniającej do przejazdów o obniżonej cenie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownikowi postawiono nieodpłatnie do dyspozycji określone świadczenia, z których mógł skorzystać. Dlatego też w przedstawionym stanie faktycznym pracownik, który otrzymuje nieodpłatnie świadczenie o określonej wartości w związku z wydaniem mu legitymacji uprawniającej do przejazdów w obniżonej cenie, bez względu na to czy następnie będzie korzystał z niej w celach prywatnych. Okoliczność, że pracownik nie będzie korzystał z przysługujących uprawnień nie ma znaczenia. Nie zmienia bowiem faktu, że świadczenia te otrzymał, a pracodawca musiał określoną cenę zapłacić.

Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów, mając również na uwadze tę okoliczność faktyczną, że we wniosku o interpretacje indywidualną pytano o legitymacje dające prawo do zniżki w cenie biletów, wydawane pracownikom celem wykonywania przejazdów slużbowych, a interpretacja indywidualna założyła wykorzystywanie takich legitymacji również do celów prywatnych. Niewatpliwie narusza to przepis art. 14 c) § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż został oceniony stan prawny istniejący w innym stanie faktycznym, aniżeli wystapił we wniosku i oceniono stanowisko płatnika wskazane w stanie faktycznym odmiennym aniżeli był przedmiotem w interpretracji indywidualnej.

Należy podkreślić, że przedmiotem rozważań Sądu jest stan faktyczny wskazany we wniosku o interprerację i odpowiadający mu stan prawny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód ze stosunku pracy, stanowiący podstawę opodatkowania pracownika, składa się z wypłat pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, rożnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, a zgodnie z art. 12 ust.2a. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Oznacza to, że świadczenia w naturze mogą stanowić podstawę opodatkowania. Stanowi o tym przede wszystkim art. 3 ust. 1 i ust. 2a) u.p.d.o.f., w wersji od 1 stycznia 2007 r. o treści - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na postawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem przepisów nie mających zastosowania w tej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W literaturze prawniczej oraz w orzecznictwie sądowym rozróżnia się pojęcie "otrzymać" i "postawić do dyspozycji" użyte w cytowanym przepisie, na co wskazują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - sygn.akt II FSK 697/10 z 6 października 2011 r., sygn, akt II FSK 1828/11 z 25 kwietnia 2013 r. i sygn.akt II FSK 1769/11 z 26 kwietnia 2013 r. Istniejące orzecznictwo w tej materii oddają tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1064/11 (LEX nr 1263910oraz z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1256/11 (LEX nr 1313009)) wskazujące, że :

"1. Skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. dwa znaczenia słów "otrzymać" i "postawić do dyspozycji", oznacza to, że zwrot "otrzymać" nie może być rozumiany jako "postawić do dyspozycji". Nie można więc zwrotów utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w ustawie podatkowej. W konsekwencji w odniesieniu do świadczeń w naturze (innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika lecz zostały przez niego otrzymane."

" 2. Zwrot "otrzymane" odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania świadczenia, jak i jego wielkości."

"1. Przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi lecz ustalony zgodnie ze wskazaniami w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f."

" 2.Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego."

Dla spełnienia więc norm prawnych cytowanych przepisów nie wystarczy wręczyć pracownikowi legitymację uprawniającą do zniżkowych przejazdów lecz należałoby ustalić każdorazową ulgę przy dokonanym zakupie biletu na danej trasie kolejowej i przypisać ją do wynagrodzenia tegoż pracownika, za każdy mający miejsce w danym okresie rozliczeniowym, przejazd. Tu jednakże należy mieć na uwadze, że przejazdy służbowe są kosztem pracodawcy nie zaś pracownika., wobec tego, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownik (art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.). Ten aspekt Minister Finansów całkowicie pominął. We wniosku Skarżąca Kancelaria wyraźnie wskazała: "Z punktu widzenia celu przydzielenia legitymacji służbowej, uzasadnieniem jedynym jest korzystanie z niej do przejazdów służbowych. Pracodawca nie ma na celu świadczenia na rzecz pracownika, a jedynie ograniczenie własnych kosztów prowadzonej działalności." W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 77(5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U z 1998 r. Nr 21 poz.94 ze zmianami) w brzmieniu z lat 2009-2011- stanowił, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z § 2 tegoż przepisu minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków. Wydane na podstawie tej delegacji rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) w § 5 stanowiło, że środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca, a pojęcie "kosztów przejazdu" obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje. Z tego właśnie względu przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zwalnia z podatku dochodowego owe wątpliwe "przysporzenie" na rzecz pracownika. Aczkolwiek Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zaś prawa pracy to jednakże przepis ściśle podatkowy jakim jest art. 21 ust.1 pkt.16 u.p.d.o.f. powinien narzucić ramy wydanej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja naruszyła przepisy art. 11 ust. 1 i ust.2 i art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja pomija bowiem obowiązki pracodawcy wobec pracownika, ale jednocześnie przypisuje pracownikowi, co jest niezwykle istotne, statystyczny, przychód z tytułu kosztów ponoszonych przy przejazdach służbowych wykonywanych na rzecz pracodawcy. Jak wskazano w uzasadnieniu – ewentualne ulgi przy przejazdach prywatnych pracowników nie były przedmiotem badanej przez Sąd interpretacji indywidualnej. Skoro zaś ocenie prawnej we wniosku o interpretację miały podlegać przejazdy służbowe to stanowisko Ministra Finansów co do przychodu pracownika w postaci ulgi w zakupie biletu nabytego w związku z delegacją służbową jest całkowicie nieuzasadnione. Gdyby wręczenie pracownikowi legitymacji uprawniającej do ulgowego zakupu biletu przy przejazdach w celach służbowych stanowiło świadczenie nieodpłatne, którego wartość wg danych statystycznych należało przypisać do podstawy opodatkowania przychodu pracowniczego to pracownicy danej jednostki ponosiliby odpowiedzialność za zobowiązania pracodawcy okreslane zbiorowo dla wszystkich pracowników, w wielkościach uśrednionych, co przeczy nakazowi określenia konkretnego przychodu konkretnej osoby celem wskazania konkretnego zobowiązania podatkowego.

Jak wskazano też interpretacja indywidualna jest niepełna i omawia stan faktyczny niewskazany w zadanym pytaniu o interpretację, co narusza art. 14 c) §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zasadna jest więc skarga poza postawionym zarzutem naruszenia art. 14d) w zw. z art. 169 § 1 i art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ Interpretujący jest uprawiony do żądania uzupełnienia wniosku o interpretację, o ile w jego ocenie wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., iż nie może być ona wykonana do daty uprawomocnienia wyroku. Koszty postępowania sądowego nie zostały zasądzone wobec braku wniosku o ich zasądzenie tak w skardze jak i w wystąpieniu profesjonalnego pełnomocnika na rozprawie.