Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 914/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1, art. 14k § 1, art. 14m § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 570/16 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. D. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2016 r., sygn.akt I SA/Gd 570/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. D. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku wycofania wkładu pieniężnego ze spółki komandytowej.

Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca (polski rezydent podatkowy) jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Sp.k.) prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka komandytowa powstała w 2008 r. w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o. (dalej: Sp. z o.o.). Na wkłady skarżącej w spółce komandytowej składają się: 1) wkład pieniężny wniesiony przez skarżącą do Sp. z o.o. przed przekształceniem w Sp.k. (dalej: W1), 2) wkłady niepieniężne wniesione przez skarżącą do Sp. z o.o., przed przekształceniem w Sp.k. w postaci wierzytelności przysługujących skarżącej z tytułu pożyczek udzielonych Sp. z o.o. oraz innym podmiotom. Cała wartość wkładu niepieniężnego została przekazana na kapitał zakładowy (dalej: W2); 3) wkład pieniężny wniesiony przez wnioskodawczynię do Sp.k. (po przekształceniu z Sp. z o.o.") (dalej: W3) w wyniku zmiany umowy spółki komandytowej z dnia 20 sierpnia 2013 r.; 4) wkład (dalej: W4) wniesiony do Sp.k. przez spółkę osobową i następnie przejęty przez skarżącą w wyniku likwidacji tej spółki osobowej. Skarżąca planuje wycofać ze Sp.k. wkład pieniężny W3 (wniesiony do Spółki w wyniku zmiany umowy spółki komandytowej z dnia 20 sierpnia 2013 r. Wycofanie wkładu nastąpi w gotówce poprzez wypłatę skarżącej kwoty tego wkładu. Z tytułu wycofania wkładu W3 skarżąca otrzyma dokładnie taką samą kwotę jaką wpłaciła do Sp.k. w wyniku zmiany umowy spółki komandytowej z dnia 20 sierpnia 2013 r. Po wycofaniu wkładu W3 skarżąca nadal pozostanie wspólnikiem w Sp.k.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy po stronie skarżącej powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku wycofania wkładu pieniężnego W3 ze spółki komandytowej.

Zdaniem skarżącej, otrzymanie przez nią środków pieniężnych od Sp.k., z tytułu wycofania wkładu W3 ze Sp.k. będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie skarżącej, do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie. Jednocześnie w związku z uznaniem otrzymanych środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy, skarżąca będzie więc uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wniesionego wkładu W3. Wkład W3 miał charakter wkładu pieniężnego. W związku z tym kwota otrzymana w wyniku wycofania wkładu nie przekroczy wysokości wydatków związanych z wniesieniem wkładu pieniężnego W3 u skarżącej. Reasumując z tytułu wycofania wkładu W3 ze Sp.k. w ramach opisanego zdarzenia przyszłego po stronie skarżącej nie powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Wyjaśnił, że w przypadku wycofania przez skarżącą ze spółki komandytowej części wkładu, tj. wkładu pieniężnego wniesionego do spółki komandytowej (po przekształceniu ze spółki z o.o.), kosztem uzyskania przychodów będą - proporcjonalnie do dokonywanego obniżenia - wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na nabycie wkładu wnoszonego do spółki z o.o. oraz sp. komandytowej. Jeśli zatem w istocie wartość zwróconej części wkładu będzie mieściła się - proporcjonalnie - w sumie wartości wkładu pieniężnego i - proporcjonalnie - wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (kosztów historycznych) wkładu niepieniężnego, to wówczas otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego przez skarżącą wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na tę interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym. Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14b § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.), oraz art. 14c § 1, art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. - poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego niejednoznacznej, nieprecyzyjnej i warunkowej, w konsekwencji uniemożliwiającej wnioskodawczyni zastosowanie się do wskazań zawartych w interpretacji i uzyskania pewności oceny prawnej swojego postępowania. Skarżąca podkreśliła, że swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego nie skonstruowała w sposób warunkowy, a organ uznał je za prawidłowe, w konsekwencji czego niezgodne z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. było w uzasadnieniu oceny tego stanowiska wprowadzanie warunków, w ten sposób, że organ wskazał, iż: "jeśli zatem w istocie wartość zwróconej części wkładu będzie mieściła się - proporcjonalnie - w sumie wartości wkładu pieniężnego i -proporcjonalnie - wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (kosztów historycznych) wkładu niepieniężnego, to wówczas otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego przez wnioskodawczynię wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Zdaniem skarżącej taka konstrukcja interpretacji doprowadza do jej wewnętrznej sprzeczności. Stanowisko organu, powinno być tożsame ze stanowiskiem skarżącej, które zostało uznane przez organ za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił zarzutów skargi i wskazał, że organ wydający interpretację nie naruszył powołanych w skardze przepisów O.p., bowiem ocenił przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącej, dokonał dogłębnej analizy przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wyciągnął wnioski, a następnie wskazał, iż przedstawione we wniosku stanowisko w jest prawidłowe. Organ postąpił zatem zgodnie z dyspozycją art. 14c § 1 O.p. Zdaniem Sądu, organ uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie, może odstąpić od uzasadnienia prawnego. Jednak w sytuacji, gdy stanowisko jest prawidłowe, ale nie w pełnym zakresie, np. wymaga uzupełnienia lub doprecyzowania, organ zobowiązany jest sporządzić uzasadnienie, przy czym takie stanowisko w dalszym ciągu może ocenić jako prawidłowe.

Sąd odniósł się następnie do u.p.d.o.f. z uwagi na kwestionowany w skardze fragment uzasadnienia interpretacji, gdzie organ wyjaśnił, że: "Jeżeli zatem w istocie wartość zwróconej części wkładu będzie mieściła się - proporcjonalnie - w sumie wartości wkładu pieniężnego i - proporcjonalnie - wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (kosztów historycznych) wkładu niepieniężnego, to wówczas otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego przez Wnioskodawczynię wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Sąd odwołując się do treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Natomiast nawiązując do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Zdaniem Sądu, "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki komandytowej z tytułu wycofania części wkładu z tej spółki". W świetle powyższego Sąd uznał za trafne stanowisko Ministra Finansów, że w związku z otrzymaniem przez skarżącą środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem z tytułu wycofania części wkładu z tej spółki, u skarżącej powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów (prawa majątkowe). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie natomiast do art. 18 u.p.d.o.f. - za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie. Zatem przychód uzyskany w związku z wycofaniem części wkładu - tj. wkładu pieniężnego wniesionego przez wnioskodawczynię do Sp.k. (po przekształceniu ze sp. z o.o.) w wyniku zmiany umowy spółki komandytowej z dnia 20 sierpnia 2013 r.) w spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia sp. z o.o.) - podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Sąd wskazał dalej, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w przypadku przychodu otrzymanego tytułem obniżenia wkładów w spółce komandytowej - zastosowanie ma ogólna zasada określona w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Prawidłowo, zdaniem Sądu, stwierdził organ, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu w spółce komandytowej, będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się m.in. zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem. Przy czym za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku wkładu pieniężnego uznać należy wartość środków pieniężnych z dnia wniesienia ich do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz do spółki komandytowej. Natomiast za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej w przypadku wkładu niepieniężnego uznać należy faktyczny wydatek poniesiony na nabycie składników majątku stanowiących wkład (a więc tzw. koszt historyczny). Ww. wartość (koszt faktycznie poniesiony) może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z wycofaniem wkładu wniesionego przez wnioskodawcę do spółki komandytowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Zdaniem Sądu, skarżąca niesłusznie zarzucała organowi naruszenie przepisów O.p. W ocenie sądu, stwierdzenie organu: "Jeżeli zatem w istocie wartość zwróconej części wkładu będzie mieściła się - proporcjonalnie - w sumie wartości wkładu pieniężnego i - proporcjonalnie - wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (kosztów historycznych) wkładu niepieniężnego, to wówczas otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego przez wnioskodawczynię wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych" - odnosi się wprost do sytuacji przedstawionej we wniosku, gdzie skarżąca wniosła do spółki wkłady pieniężne i niepieniężne a wycofaniu ze spółki komandytowej ma ulec tylko część wkładu, tj. wkład pieniężny wniesiony do spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o.). W sytuacji obniżenia wkładu w spółce należało bowiem odnieść się do całości wniesionego przez stronę wkładu. Sąd zauważył, że skarżąca prawidłowo wskazała, że otrzymanie przez nią środków pieniężnych od Sp.k, z tytułu wycofania wkładu W3 ze Sp.k będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jednocześnie w związku z uznaniem otrzymanych środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie przysługiwało wnioskodawczyni prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu. Zatem z tytułu wycofania wkładu W3 ze Sp.k. w ramach opisanego zdarzenia przyszłego po stronie skarżącej nie powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że organ podzielił stanowisko prezentowane przez skarżącą, konkretyzując jedynie uzasadnienie prawne. Zatem wydana interpretacja indywidualna jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa, nadto wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną wynikającą z przepisów O.p. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącą, że doprecyzowanie przez organ w uzasadnieniu interpretacji stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego doprowadziło do jej wewnętrznej sprzeczności. Sporządzone przez organ uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyjaśnia bowiem powody, dla których organ zajął określone stanowisko, a wyjaśnienie sformułowano w sposób jasny, logiczny i rzetelny.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając mu:

I) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia przez organ art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji niejednoznacznej, nieprecyzyjnej i warunkowej; wydana interpretacja stwierdza konieczność wypełnienia dodatkowych warunków, o znaczeniu skutków podatkowych, niezawartych przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego oraz jej stanowisku; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji niejednoznacznej, nieprecyzyjnej i warunkowej; skarżąca nie może zastosować się do tej interpretacji w sposób zapewniający gwarancje ochrony przed negatywnymi skutkami oraz dający gwarancję zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, ponieważ interpretacja zawiera warunek niejednoznaczny i oparty na art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., który nie znajduje zastosowania do przychodu z prawa majątkowych (częściowego wycofania wkładu); 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku niewłaściwej podstawy prawnej – art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., który nie ma zastosowania do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w tym orzeczeniu;

II. naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd I instancji, że warunek zawarty przez organ w interpretacji wynika wprost tego przepisu, pomimo że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie jej na rozprawie oraz zasądzenie na jego rzecz od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę Sądu.

Zasadny był zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z treścią ostatniego z powołanych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Naruszenia przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. skarżąca upatrywała w aprobacie przez Sąd I instancji wydania interpretacji warunkowej i – jej zdaniem – niejednoznacznej i nieprecyzyjnej. Jak skarżąca podkreślała, ocena stanowiska wnioskodawcy, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., "musi się wprost odnosić do prawidłowości albo nieprawidłowości stanowiska zainteresowanego" (s. 4 skargi kasacyjnej). Zdaniem skarżącej, "niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację (...). Niedopuszczalne natomiast jest warunkowe uznanie prawidłowości stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy organ stwierdza konieczność wypełnienia dodatkowych warunków o znaczeniu skutków podatkowych, a wnioskodawca nie zawiera ich we własnym stanowisku" (s. 5 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ten podgląd skarżącej. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie, obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację (wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., II FSK 330/12, CBOSA). Jeśli zatem organ uznaje przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) za wyczerpujące, ma obowiązek dokonać oceny tego stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi, czy stanowisko wnioskodawcy jest, czy nie jest prawidłowe. Nie ma w związku z tym możliwości uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, ale pod warunkiem odstąpienia przed wnioskodawcę od oceny lub elementów oceny przedstawionych przez niego w ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretację taką kwalifikuje się w orzecznictwie jako warunkową, czyli wydaną z zastrzeżeniem warunku, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, a przez to sprzeczną z art. 14b § 1 O.p. jako nie zawierającą pełnej kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Jak się podkreśla, tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p., ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania (wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., II FSK 2616/11, CBOSA).

Tego warunku nie spełniała poddana kontroli Sądu I instancji interpretacja indywidualna, co Sąd ten niezasadnie zignorował. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób uznać za zgodną z powołanym przepisem interpretacji, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe, ale z zastrzeżeniem (pod warunkiem) odmiennej oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w uzasadnieniu interpretacji.

Zasadny był także związany z powyższym zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 O.p.). Zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m § 1 O.p.). Naruszenia tych przepisów skarżąca słusznie upatrywała w tym, że w związku z wydaną na jej wniosek interpretacją i z uwagi na jej kształt nie może zastosować się do tej interpretacji w sposób zapewniający gwarancje ochrony przed negatywnymi skutkami oraz dający gwarancję zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, ponieważ interpretacja zawiera warunek niejednoznaczny, oparty na art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., który – zdaniem skarżącej - nie znajduje zastosowania do przychodu z praw majątkowych. Jak skarżąca wskazywała we wniosku o udzielenie interpretacji, na skutek wycofania wkładu postanie u niej przychód, który należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), a więc będzie ona miała prawo do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżąca podkreślała, że wkład wniesiony do sp.k. miał charakter wkładu pieniężnego, a kwota otrzymana w wyniku wycofania wkładu nie przekroczy wartości wydatków związanych z jego wniesieniem, w związku z czym nie powstanie u niej przychód do opodatkowania. Organ natomiast, a za nim Sąd I instancji – odwołując się do treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – stwierdził, że przychód ten nie powstanie, jeśli w istocie wartość zwróconej części wkładu będzie mieściła się proporcjonalnie w sumie wartości wkładu pieniężnego i proporcjonalnie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wkładu niepieniężnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie ujęcie wykracza poza problem zarysowany we wniosku o interpretację – rolą organu nie było tworzenie dodatkowych warunków oceny prawidłowości stanowiska skarżącej, lecz odpowiedź na pytanie, czy jej stanowisko – w granicach zakreślonych we wniosku – jest, czy nie jest prawidłowe.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji (art. 188 p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny powinien ograniczyć swoje rozważania w przedmiocie oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny do stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie tego aktu.

Za niezasadny natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co nastąpiło – zdaniem skarżącej – poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku niewłaściwej podstawy prawnej (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., który – jak twierdzi skarżąca – nie ma zastosowania do przychodów z praw majątkowych). Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie NSA, zarzut naruszenia tego przepisu p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, CBOSA). Za jego pomocą nie można też skutecznie zwalczać prawidłowości stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ (art. 146 § 1) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08, CBOSA).

Skarżąca to uczyniła w kolejnym punkcie skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie prawa materialnego – art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., jednak – z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego – wkraczanie przez Sąd kasacyjny w ocenę zastosowania przez organ prawa materialnego jest na tym etapie przedwczesne.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a.