Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 223/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1,art. 212,, art. 210 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 522/20 w sprawie ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. C. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 522/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. C. (dalej jako "skarżący") i uchylił zarówno decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a także umorzył postępowanie w sprawie. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocniczka DIAS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego (1) oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (2-3), tj.:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 212 oraz art. 210 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z doręczeniem decyzji, a nie jej wydaniem, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie tych unormowań,

co skutkowało uchyleniem decyzji organów obu instancji i umorzeniem postępowania

w sprawie, zamiast oddaleniem skargi;

2) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, jak też art. 145 § 3 ppsa w związku z art. 70 § 1 oraz art. 212 i art. 210 § 1 pkt 2 Op przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, iż kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z doręczeniem decyzji, a nie jej wydaniem, co skutkowało uchyleniem decyzji organów obu instancji i umorzeniem postępowania w sprawie, zamiast oddaleniem skargi.

3) art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, jak też art. 145 § 3, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 212 i art. 210 § 1 pkt 2 Op

i art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r.,

poz. 374 ze zm.; zw. dalej "uCOVID-19") poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji przejawiającą się w niezastosowaniu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19, co skutkowało uchyleniem decyzji organów obu instancji i umorzeniem postępowania

w sprawie, zamiast oddaleniem skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie przyjął, że decyzja DIAS nie wywołała skutków prawnych bowiem weszła do obrotu prawnego z chwilą jej doręczenia pełnomocnikowi skarżącego (30 czerwca 2020 r.), które to doręczenie nastąpiło

po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W świetle art. 212 Op wpływu na wynik sprawy nie miała zatem okoliczność dotycząca wydania zaskarżonej do WSA decyzji DIAS przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (10 czerwca 2020 r.), gdyż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W ocenie WSA (oraz skarżącego) decyzja organu odwoławczego doręczona po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie może wzruszyć domniemania wynikającego z zeznania rocznego (PIT-36L) złożonego przez skarżącego za 2009 r. (deklaracji podatkowej). Dyrektor IAS wywodzi natomiast, że w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma termin wydania decyzji zaskarżonej do WSA, a nie termin jej doręczenia. Dodatkowo wskazuje na wydłużenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID, która to okoliczność mająca istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy została pominięta przez WSA, czego konsekwencją było nieprawidłowe zastosowanie przepisów postępowania o charakterze wynikowym (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także

art. 145 § 3 ppsa zamiast art. 151 ppsa) w związku z przepisami prawa podatkowego,

tj. art. 70 § 1 oraz art. 212 i art. 210 § 1 pkt 2 Op.

3.2. Zdaniem DIAS uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone

z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa, które to naruszenie uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej kwestionowanego orzeczenia, gdyż WSA nie odniósł się do "kluczowej" kwestii dotyczącej zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Jest to najdalej idący zarzut procesowy, do którego należy odnieść się w pierwszej kolejności. Należy zatem stwierdzić, że zarzut ten okazał się nieusprawiedliwiony, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zasadniczo zgodny z art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym,

że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie WSA obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia

w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18). Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one

co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, gdyż zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych

dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki

z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem.

Istotne przy tym jest, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji uzasadniającej zmianę stanowiska organu podatkowego, który w odpowiedzi na skargę wskazał wprost, że regulacja przewidziana w art. 15zzr nie dotyczy biegu terminów przedawnienia przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Okoliczność ta była bezsporna również dla skarżącego. W tej sytuacji brak rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczących owej kwestii bezspornej nie stanowi w ocenie składu orzekającego naruszenia art. 141 § 4 ppsa w stopniu powodującym konieczność zastosowania art. 185 § 1 ppsa. Tym bardziej, że DIAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawił rozważań wskazujących na to, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Siłą rzeczy nie wykazał "istotności" zarzucanego naruszenia.

3.3. Pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stanowią w istocie konsekwencję zarzutów materialnoprawnych dotyczących skutecznego określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

i przez to zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione, gdyż skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA dotyczące wykładni art. 70 § 1 w zw. z art. 212 Op z uwzględnieniem dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazującej na konieczność skutecznego doręczenia decyzji

oraz terminu owego skutecznego doręczenia, przy obliczaniu terminu umożliwiającego organowi podatkowemu modyfikację deklarowanego przez podatnika zobowiązania. Podkreślić należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Kluczowe znaczeniem ma zatem prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 w zw. z art. 212 Op) oraz ocena sposobu ich zastosowania w realiach niniejszej sprawy.

Podkreślić zatem należy, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten wyraźnie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3439/16; 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17; 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3283/17; 2 października 2019 r., II FSK 3450/17).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Op data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Data wydania wskazuje na stan faktyczny i prawny jaki został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna

z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 Op poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ

od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących jej zmiany lub uchylenia. Z tego powodu przyjąć należy, że dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo wykazał w deklaracji zobowiązanie oraz podatek do zapłaty.

Niezależnie od sposobu zredagowania i uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 dodać warto, że również

w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. (I FPS 2/22) za nieusprawiedliwiony uznać należy ów zarzut, gdyż przepis ten nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

3.4. W konsekwencji, skoro w świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 141 § 4 ppsa oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 212 i art. 210 § 1 pkt 2 Op, to za chybione należało uznać zarzuty DIAS dotyczące naruszenia przepisów postępowania wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. WSA dokonał bowiem prawidłowej kontroli działalności DIAS stosując przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. To zaś wyklucza możliwość zastosowania art. 151 ppsa. Skoro w uchylonej decyzji wydanej w wyniku długotrwałego postępowania podatkowego DIAS – po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op, o czym mowa wyżej – nie wskazał innych okoliczności świadczących o możliwości dokonania modyfikacji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, to WSA zasadnie zastosował art. 145 § 3 oraz art. 3 § 1 ppsa. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przy tym art. 134 § 1 ppsa bowiem nie miał obowiązku poszukiwania w sposób nieograniczony okoliczności uzasadniających oddalenie skargi na decyzję DIAS, która jak już wyżej wskazano, weszła do obrotu prawnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego i przez to nie wywiera skutków podatkowych.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa

w związku z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z przepisami § 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), mając na uwadze wynik sprawy.