Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 459/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

K. B. (dalej: "skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wartości towarów handlowych oraz materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych, nabytych w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że jej matka od 1991 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji żaluzji i osłon okiennych oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Z tego też tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ewidencję księgową prowadzi w oparciu o księgi rachunkowe. W dniu [...] grudnia 2020 r. matka skarżącej przekazała jej nieodpłatnie w formie darowizny zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przekazanie darowizny zostało udokumentowane stosownym protokołem w dniu [...] stycznia 2021 r., a skarżąca od tego dnia rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotu darowizny. Z tego tytułu zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i rozpoczęła ewidencję księgową w oparciu o księgi rachunkowe. Wszystkie otrzymane składniki darowizny zostały włączone do jej działalności, w tym w szczególności towary handlowe, które zostały przeznaczone na sprzedaż oraz otrzymane materiały i surowce, które zostaną zużyte do wyprodukowania wyrobów gotowych, również z przeznaczeniem na sprzedaż. W związku z darowizną zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie nastąpiła korekta kosztów uzyskania przychodów w działalności matki skarżącej, o wartość zakupionych towarów handlowych oraz materiałów i surowców, które zostały przyjęte przez skarżącą. Skarżąca nie dokonywała wspomnianej korekty z uwagi na to, że przedmiotowe towary handlowe oraz materiały i surowce nie były zaliczane bilansowo i podatkowo do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca prowadzi bowiem księgi rachunkowe, a wartość przedmiotowych towarów, materiałów oraz surowców uznawana jest za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży. Matka skarżącej (darczyńca) po przekazaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji żaluzji i osłon okiennych.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytanie:

"Czy wartość towarów handlowych oraz materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych, otrzymanych w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu?"

Wyrażając własne stanowisko skarżąca wskazała, że jej zdaniem wartość towarów handlowych oraz materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych otrzymanych w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu.

W zaskarżonej do sądu interpretacji z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." i stwierdził, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- być należycie udokumentowany.

Organ podkreślił, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika. Skoro nabycie towarów handlowych oraz materiałów i surowców nastąpi w drodze darowizny (nieodpłatnie) – to ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek, wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.

Organ wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie wiążą z okolicznością darowizny między osobami fizycznymi zorganizowanej części przedsiębiorstwa sukcesji prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów handlowych, materiałów i surowców wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ uznał więc, że nabycie towarów handlowych, materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych, w drodze darowizny, nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o "poniesieniu kosztu". Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotowych towarów handlowych, materiałów i surowców.

W skardze do sądu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako: o.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, nie zawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację.

- art. 14c § 2 o.p. w związku z art. 14h o.p. w związku z art. 120 o.p. i w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zaufania do organu przejawiających się w szczególności brakiem własnej analizy stanu faktycznego i pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że w przypadku nabycia w drodze darowizny towarów handlowych oraz materiałów i surowców nie została spełniona jedna z przesłanek, wynikających z tegoż przepisu, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu, podczas gdy:

a) w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży skarżąca poniosła wydatek z własnego majątku w postaci otrzymanych w darowiźnie towarów,

b) przed darowaniem towarów matka skarżącej poniosła wydatek w celu osiągnięcia przychodu, należycie go udokumentowała i wydatek ten nie był wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a w momencie dokonania darowizny matka skarżącej przeniosła na skarżącą prawo do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych otrzymanych w drodze darowizny oraz wyrobów gotowych wyprodukowanych z materiałów i surowców otrzymanych w jej ramach, a więc i przeniosła na skarżącą prawo do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, tj. o wartość towarów handlowych otrzymanych w drodze darowizny oraz o wartość materiałów i surowców otrzymanych w jej ramach.

- art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca prowadząca księgi rachunkowe nie może potrącić kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości towarów handlowych oraz materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z uwagi, iż przedmiotowe towary handlowe oraz materiały i surowce zostały nabyte w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie niweczy celu, w jakim zostały wytworzone towary handlowe oraz zakupione materiały i surowce niezbędne do wytworzenia wyrobów gotowych, którym jest i było uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, a w efekcie niezrozumiałe różnicowanie przez Dyrektora KIS praw i obowiązków podatkowych, które mogą być kontynuowane przez obdarowanego, a które nie, co stanowi naruszenie wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równego traktowania;

- art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie może obniżyć przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów handlowych otrzymanych w drodze darowizny oraz wyrobów gotowych wyprodukowanych z materiałów i surowców otrzymanych w jej ramach o ich wartość (tj. o koszt wytworzenia towarów handlowych oraz o cenę nabycia materiałów i surowców), co prowadzi do sytuacji, w której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód, podczas gdy:

- zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym winien podlegać przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, a więc o wspomnianą wartość towarów handlowych, materiałów i surowców otrzymanych w drodze darowizny otrzymanych w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa,

- wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada proporcjonalności, zabrania nakładania na podatników zobowiązań podatkowych w taki sposób, by stał się on instrumentem konfiskaty mienia.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wartości towarów handlowych oraz materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych, nabytych przez skarżącą w drodze darowizny.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Słusznie przyjęto, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- być należycie udokumentowany.

Organ interpretacyjny nie kwestionuje ziszczenia dwóch ostatnich przesłanek. Kwestionuje natomiast wystąpienie przesłanki poniesienia przez skarżącą kosztu w celu osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca w cyt. przepisie mówi o koszcie poniesionym. Przez poniesienie - zgodnie ze słownikiem należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym". Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Przyjmuje się w związku z tym, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, opubl. w LEX 2015). Takie też rozumienie kosztów uzyskania przychodów przeważa w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1163/12 wskazał: "Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot, w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika)".

W doktrynie i orzecznictwie zgodnie więc przyjmuje się, że art. 22 u.p.d.o.f. uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że niektóre świadczenia otrzymywane przez podatnika pod tytułem darmym (m.in. darowizny) nie podlegają przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw w ten sposób podlega bowiem przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro zaś przychody, o których mowa, nie stanowią przychodu podatkowego, to koszty ich uzyskania nie mogą stanowić dla obdarowanego kosztów uzyskania przychodów.

Rację należy zatem przyznać Dyrektorowi KIS, że skoro nabycie towarów handlowych oraz materiałów i surowców nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie) - to ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Wszak nie została spełniona jedna z przesłanek, wynikających z ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu przez podatnika.

Nie budzi wątpliwości, że w momencie, kiedy przyszły darczyńca dokonuje zakupu towarów, to tego rodzaju wydatek stanowi potencjalnie koszt podatkowy, o którym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sytuacja ulega zmianie, gdy dochodzi do przeniesienia własności składników majątkowych z darczyńcy na obdarowanego w drodze umowy darowizny. Jako że darowizna jest umową nieodpłatną, darczyńca nie uzyskuje w tym przypadku żadnego przychodu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dochodzi do zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem. Należy zauważyć, że w momencie dokonania darowizny nie występuje pojęcie przychodu podatkowego, w związku z tym wydatek poniesiony na zakup towarów handlowych nie jest traktowany jako poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Jednocześnie, jak już zauważono, składniki majątku uzyskane w drodze darowizny nie mogą zostać rozpoznane przez obdarowanego jako przychód, ani jako koszt uzyskania przychodu. Został on bowiem poniesiony przez inny podmiot.

Strona skarżąca przytacza wyrok sądu administracyjnego, gdzie wskazano, że nie jest wyłączona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków, do których poniesienia zobowiązał się podatnik (wykonawca zamówienia) w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej z kontrahentem (zamawiającym), a służących prawidłowemu wykonaniu umowy i osiągnięciu rezultatu oczekiwanego lub pożądanego przez zamawiającego, którego częścią jest uiszczenie przez podatnika wydatków zamiast uiszczania ich przez zamawiającego, a kwota tych wydatków jest uwzględniana w wysokości wynagrodzenia (czyli przychodu) podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r., II FSK 3266/19). Skarżąca wywodzi stąd, że skoro sądy dopuszczają możliwość uznania za koszt podatkowy wydatku poniesionego w imieniu innego podmiotu, to tym bardziej winny aprobować wydatki ponoszone przez darczyńcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które przekładają się na przychody uzyskiwane przez obdarowanego (w tym wypadku skarżącą). Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca nie poniosła bowiem kosztu i nikt w jej imieniu go nie poniósł. Skarżąca otrzymała towary i materiały od swojej matki pod tytułem darmym. Rację ma organ, że nie można uznawać za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez innego podatnika. Skarżąca nie poniosła bowiem ekonomicznego ciężaru wydatków, które chce potraktować jako koszty uzyskania przychodów.

Zatem należy przyjąć poprawność twierdzenia organu, że zasadniczo towary handlowe, materiały i surowce przekazane osobie fizycznej w formie darowizny nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 12 marca 2015 r. I SA/Rz 117/15. Z tego jak i innych orzeczeń sądów administracyjnych wynika też, że z faktu, iż wartość otrzymanej darowizny podlega zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wynika jeszcze podstawa do zakwalifikowania wartości takiego nieodpłatnego przysporzenia jako kosztu uzyskania przychodu dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2009 r., I SA/Bk 565/08, wyrok WSA w Lublinie z 9 grudnia 2009 r., I SA/Lu 387/09, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując: należy przyjąć, że organ interpretacyjny w przedstawionym stanie sprawy prawidłowo dokonał wykładni przepisów prawa materialnego.

Skarżąca akcentuje okoliczność darowania jej przez matkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Słusznie zwraca uwagę organ, że skarżąca prowadzi osobną działalność gospodarczą. Otrzymała ona towary handlowe, materiały i surowce zanim rozpoczęła działalność gospodarczą, jako kontynuację działalności prowadzonej wcześniej przez matkę. Dyrektor KIS zasadnie więc odrzucił fakt otrzymania towarów w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie uznał, że miała miejsce kontynuacja działalności darczyńcy i obdarowanego.

Dodatkowo sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć, że została darowana zorganizowana część przedsiębiorstwa, to ustawodawca nie przewidział sukcesji praw i obowiązków dla takiej sytuacji– w tym też w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów handlowych, materiałów i surowców wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Nie ma też podstaw prawnych do przyjęcia, że w ramach umowy darowizny darczyńca przenosi na obdarowanego – jak to nazywa skarżąca – "prawo do uzyskania przychodu". Przepis art. 888 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zapewne strony umowy życzą sobie, aby darowane składniki majątku pozwoliły obdarowanej uzyskiwać przychody, jednak zawarta umowa prawa takiego nie przenosi, gdyż prawo takie nie istnieje.

W ocenie sądu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Przepis ten nie zmienia warunku poniesienia wydatku, a bez wątpienia skarżąca takiego wydatku nie poniosła. Fakt, że matka skarżącej poniosła wydatki, których następnie nie była w stanie rozliczyć jako koszty uzyskania przychodów (koszty bezpośrednie rozpoznaje się dopiero z chwilą osiągnięcia przychodów), nie powoduje wystąpienia uprawnienia do rozpoznania kosztów u obdarowanej.

Sąd uznał też za niezasadny zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Z regulacji tych wynika, że podatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, przez które rozumie się nadwyżkę sumy przychodów z wymienionego w przepisie źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Przepis ten wyraża w pierwszym rzędzie zasadę, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu (przejaw powszechności i równości opodatkowania). Po drugie, z przepisów tych wynika, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów (przychodów), które nie podlegają sumowaniu z pozostałymi przychodami i są opodatkowane w sposób ryczałtowy.

Z przepisu tego nie sposób wywodzić, jak chce tego skarżąca, że rodzi on uprawnienie do rozpoznania przez skarżącą kosztu uzyskania przychodu w otrzymanych w darowiźnie towarach. Jak słusznie zauważa organ, również ten przepis nie zmienia zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że aby uznać wydatek za koszt, musi on być poniesiony przez podatnika. Tego zaś wydatku skarżąca nie poniosła.

Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady proporcjonalności ani z art. 32 Konstytucji RP zasady równości.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Skarżąca upatruje naruszenia tej zasady w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w tym, że z zasady tej wynika zakaz nakładania na podatników zobowiązań podatkowych w taki sposób, by stał się on instrumentem konfiskaty mienia. Zarzut ten jest niezrozumiały w okolicznościach tej sprawy. Wskazany artykuł Konstytucji RP odnosi się do bardzo szerokiego pojęcia, będącego treścią naczelnej zasady Konstytucji, takiej jak demokratyczne państwo prawa oraz zasada sprawiedliwości społecznej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że na art. 2 Konstytucji RP można się powoływać tylko wtedy, gdy nastąpiło naruszenie przynajmniej jednej ze szczegółowych zasad "pochodnych" lub "przejawowych", nigdy na samą zasadę demokratycznego państwa prawnego w całości, czy jeden z jej fragmentów - zasadę państwa prawnego lub demokratycznego albo sprawiedliwego ("sprawiedliwości społecznej") (zob. wyroki z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt K 13/02, OTK-A 2003/4/28; i z dnia 14 kwietnia 2003 r. sygn. akt K 34/02, OTK-A 2003/4/30). Skarżąca nie uzasadnia, w jaki sposób przepis art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (w związku z którym został powołany zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP) miałby przyczynić się do konfiskaty mienia i doznać naruszenia w przedstawionym przez nią stanie faktycznym.

Z kolei art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Skarżąca zdaje się dostrzegać naruszenie tego przepisu w związku z treścią art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. i uznaniem, że skarżąca prowadząca księgi rachunkowe nie może potrącić kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości towarów handlowych oraz materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Skarżąca podnosi, że darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie niweczy celu, w jakim zostały wytworzone towary handlowe oraz zakupione materiały i surowce niezbędne do wytworzenia wyrobów gotowych. Za niezrozumiałej uznaje skarżąca różnicowanie przez Dyrektora KIS praw i obowiązków, które mogą być kontynuowane przez obdarowanego, a które nie.

Wskazać należy, że z zasady równego traktowania wyprowadzany jest nakaz traktowania osób znajdujących w takiej samej lub podobnej sytuacji tak samo, a odmiennie osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji. To, że skarżąca nie zgadza się z przyjętą przez organ interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych samo w sobie nie oznacza jeszcze, że została ona potraktowana odmiennie od osób znajdujących się w podobnej sytuacji. Zdaniem sądu, nie stało się tak, a wskazują na to chociażby wskazane w uzasadnieniu tego wyroku orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach. Zarzut naruszenia zasady równego traktowania nie znajduje więc potwierdzenia w realiach rozpoznawanej sprawy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p. Dyrektor KIS wydał interpretację dokonując oceny tych regulacji prawnych, które były kluczowe dla jej wydania. Przede wszystkim dokonał prawidłowej analizy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, w ocenie sądu, w wystarczającym stopniu odnosiło się do istoty problemu.

Uzasadnienie prawne istotnie nie zawierało tez z orzecznictwa sądów administracyjnych, ale też żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu do ich przytaczania. Art. 14c § 1 i 2 o.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do przedstawienia wyczerpującego opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wymóg uzasadnienia prawnego należy łączyć z objaśnieniem przepisów prawa, co nie musi oznaczać wskazywania czy cytowania orzecznictwa sądowego.

Uznając, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.