Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 212/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 229
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 394,00 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020 r. W. W. złożył w Urzędzie Skarbowym w N. deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Maserati Ghibli z silnikiem o pojemności 2.979 cm3 (moc silnika 301 kW). W deklaracji wskazano stan samochodu – "uszkodzony z opinią biegłego". Do wyliczenia akcyzy według stawki podatku 18,6% podano podstawę opodatkowania w wysokości 42.981,00 zł, a kwotę podatku akcyzowego w wysokości 7.994,00 zł. Wartość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego obliczona na podstawie danych wynikających z opinii S. K. z dnia 24 września 2020 r. wyniosła 62.700,00 zł (wartość brutto pojazdu uszkodzonego wynikająca z tejże opinii). Do deklaracji dołączono m.in. opinię z dnia 24 września 2020 r. nr [...] zawierającą ocenę stanu technicznego i określenie wartości rynkowej pojazdu w stanie uszkodzonym.

W dniu 8 grudnia 2020 r., na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., wszczęto kontrolę podatkową w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących samochodu osobowego. Powodem wszczęcia kontroli był fakt, że wartość samochodu marki Maserati Ghibli została określona w sposób znacznie odbiegający od jego wartości rynkowej.

Decyzją z dnia 9 września 2021 r. nr 1217-SPA.4105.112.2021.7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił W. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Maserati Ghibli o numerze VIN [...] w kwocie 17.838,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji stwierdził, że podstawa opodatkowania, ustalona na podstawie wartości rynkowej pojazdu w stanie uszkodzonym, określona przez biegłego rzeczoznawcę powołanego z urzędu (opinia z dnia 10 lutego 2021 r. nr [...]) wynosi 95.902,00 zł, a kwota podatku akcyzowego 17.838,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. W.W. stwierdził, że nie zgadza się z kalkulacją finansową wyceny z dnia 10 lutego 2021 r. wykonaną przez powołanego rzeczoznawcę, gdyż przyjęto w niej wartość bazową brutto na kwotę 190.000 zł dla pojazdu Maserati Quattroporte Sq4, który jest modelem wyższym, bardziej ekskluzywnym i droższym co skutkowało niekorzystną dla niego kalkulacją zawyżającą wartość jego Maserati Ghibli Sq4. Odwołujący wskazał, że we wcześniejszej kalkulacji z dnia 24 września 2020 r. została przyjęta wartość bazowa brutto w kwocie 160.000 zł ustalona na podstawie ofert sprzedaży z rynku wtórnego takich samych modeli Maserati Ghibli Sq4. Ponadto W. W. podniósł, że w wycenie nie ujęto korekt szacunkowych z tytułu: stanu utrzymania i dbałości o pojazd (-5%), korekty ze względu na liczbę właścicieli (-3%), regionalnej sytuacji rynkowej (-8%), aktualności badań technicznych (-2%). Odwołujący stwierdził również, że w wycenie z dnia 10 lutego 2020 r. ujęto części do wymiany tylko ze strony lewej takie jak: tarcza koła przedniego oraz opona koła tylnego. Nie ujęto natomiast uszkodzonej szyby czołowej, braków w kompletacji nadwozia takich jak próg kompletny lewy. Wskazano elementy takie jak wzmocnienie boczne oraz czołowe kompletne do naprawy, które odpowiadają za bezpieczeństwo w razie wypadku, więc nie powinno się ich prostować / naprawiać lecz wymieniać. Nie uznano też modułu sterującego pracą silnika do naprawy. Poza tym w wycenie zawyżono, zdaniem odwołującego, wartość głównych zespołów pojazdu, gdyż nie uwzględniono wielu uszkodzeń, które istniały w dniu 24 września 2020 r. Natomiast w dniu 10 lutego 2021 r. pojazd był w pełni naprawiony. W związku z tym W.W. wniósł o przyjęcie pierwotnej wartości pojazdu w stanie uszkodzonym wskazanej w wycenie z dnia 24 września 2020 r.

Decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP-3.4105.25.23.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 9 września 2021 r. nr 1217-SPA.4105.112.2021.7. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść art. 104 ust. 1, ust. 8, ust. 9, ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym i art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie organ II instancji wskazał, że przedstawiona przez odwołującego opinia rzeczoznawcy ma charakter dokumentu prywatnego wyrażającego stanowisko strony w postępowaniu i jako taka nie może być traktowana jako opinia biegłego w przeciwieństwie do wykorzystanej w postępowaniu wyceny nr [...], sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, która w świetle obowiązujących przepisów stanowi dowód z opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że w sporządzonej przez powołanego z urzędu biegłego wycenie przyjęto wartość brutto dla pojazdu Maserati Quattroporte Sq4, a nie dla pojazdu Maserati Ghibli, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż na pierwszej stronie tak prywatnej wyceny nr [...], jak i wyceny nr [...], sporządzonej przez powołanego z urzędu biegłego, dane identyfikacyjne pojazdu, ujęte w sekwencji Marka: Maserati, Model pojazdu: Quattroporte MR'16, Wersja: SQ4, Oznaczenie typu: Ghibli, są tożsame. Nie może zatem, zdaniem organu, być mowy o modelu wyższym, bardziej ekskluzywnym i jednocześnie droższym co skutkowało rzekomo niekorzystną dla odwołującego kalkulacją w wycenie nr [...], na podstawie której przyjęto podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu wobec wyceny nr [...], iż wyliczono zawyżoną wartość głównych zespołów pojazdu, gdyż nie uwzględniono wielu uszkodzeń/mankamentów, które miały miejsce w dniu 24 września 2020 r., organ II instancji zauważył, że ani w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. ani w toku postępowania odwoławczego W. W. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakup części do przedmiotowego pojazdu, ani dokumentów potwierdzających wymianę części. Nie można zatem mówić o zawyżonej wartości głównych zespołów pojazdu.

Za chybione organ II instancji uznał też zarzuty wobec wyceny nr [...], iż nie ujęto w wycenie korekty szacunkowej z tytułu - Stan utrzymania i dbałość o pojazd (-5%) oraz z tytułu - Aktualność badań technicznych (-2%). Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, przedmiotowy pojazd po wypadku w Stanach Zjednoczonych, został przetransportowany do Rotterdamu, a we wrześniu 2020 r. przywieziony do Polski. Mając na uwadze wypadek, kilkumiesięczną podróż do kraju, oczywistym jest, zdaniem organu, iż auto tak w środku, jak i na zewnątrz było silnie zabrudzone. Z uwagi natomiast, że auto zostało przywiezione do kraju w stanie uszkodzonym (powypadkowym), naturalnym było, że nie miało ono aktualnych badań technicznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowi uznał zatem, że zasadnie powołany z urzędu biegły nie zastosował ww. korekt.

Organ II instancji wyjaśnił, że biegły, w datowanej na 10 lutego 2021 r. wycenie nr [...], wartość pojazdu uszkodzonego określił metodą zredukowanego kosztu naprawy na kwotę brutto 139.900 zł. W przedmiotowej wycenie, w polu opisy dotyczące pojazdu, biegły zawarł następujące informacje "Wyliczeń wartości pojazdu dokonano na miesiąc 9.2020 na podstawie akt sprawy łącznie z dokumentacją fotograficzną uszkodzeń oraz oględzin. Oględzin dokonano w miejscowości S. w obecności właściciela pojazdu. Dokonano oględzin pojazdu oraz pomiarów powłoki lakierowej nadwozia. Do wyliczeń wartości w stanie uszkodzonym wzięto pod uwagę wszystkie uszkodzenia pojazdu wskazane przez właściciela pojazdu, wynikały one z pomiarów, dokumentacji fotograficznej uszkodzeń oraz z opisu w dokumentach -zostały one ujęte w arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Wartość bazową pojazdu przyjęto zgodnie z programem, dokonano korekty z tytułu pierwszej rejestracji, przebiegu wynikającego z dokumentów oraz indywidualnego zakupu na rynku amerykańskim, drobne elementy uszkodzeń oraz przeprogramowanie ujęto we współczynniku eksperckim".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, porównując dwie znajdujące się w aktach sprawy wyceny przedmiotowego pojazdu uznał, że wiarygodna, a tym samym mająca walor dowodu istotnego z punktu widzenia niniejszego postępowania, jest wycena nr [...], sporządzona przez biegłego powołanego przez organ l instancji z urzędu. Tym samym organ odwoławczy odmówił wiarygodności opinii prywatnej nr [...], uznając, iż określona na jej podstawie podstawa opodatkowania jest nieprawidłowa. Organ II instancji wskazał, że:

1. przedmiotem obydwu wycen jest pojazd marki Maserati, Model: Ouattroporte MR'16, Wersja: S Q4, Oznaczenie typu: Ghibli. Jednakże w wycenie nr [...]wartość bazowa brutto tego pojazdu została określona na 160.000 zł, zaś w wycenie nr [...] wartość bazowa brutto pojazdu została określona na 190.000 zł i jest ona najbardziej zbliżona do średniej wartości rynkowej podobnego nieuszkodzonego pojazdu na rynku krajowym, ustalonej w toku kontroli podatkowej w oparciu o będący w dyspozycji organu l instancji system Eurotax/Glass.

2. w wycenie nr [...] uwzględniono 4 korekty wynikające z: tytułu pierwszej rejestracji, z tytułu przebiegu, z tytułu wcześniejszych napraw, z tytułu indywidualnego zakupu na rynku amerykańskim, podczas gdy w wycenie nr [...] uwzględniono 7 korekt wynikających z: tytułu pierwszej rejestracji, z tytułu wcześniejszych napraw, z tytułu stanu utrzymania i dbałości o pojazd, ze względu na liczbę właścicieli, z tytułu aktualności badań technicznych, z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej, z tytułu indywidualnego zakupu za granicą.

3. trzy korekty pokrywają się w obydwu wycenach. Przy czym zauważalna jest znaczna różnica wycen w korekcie z tytułu wcześniejszych napraw, aczkolwiek różnica między sumami tych samych trzech korekt wynosi jedynie 2.000 zł, a zatem organ nie wniósł zastrzeżeń w tym za kresie.

4. w stosunku do pozostałych korekt w pierwszej kolejności organ podkreślił brak w prywatnej wycenie jakiejkolwiek korekty (in plus) z tytułu przebiegu pojazdu, który w sposób znaczący odbiega (jest mniejszy) od normatywnego.

5. w wycenie nr [...]zwraca uwagę korekta z tytułu "regionalnej sytuacji rynkowej", obniżająca wartość pojazdu o 12.410 zł. Zgodnie z instrukcją programu Info-Ekspert regionalna sytuacja rynkowa określona została jako "uwzględnienie specyfiki regionalnej dla danego typu pojazdu w stosunku do bazowych notowań ogólnopolskich". Dalej przy opisie korekty ze względu na lokalną sytuację rynkową podane są przykładowe okoliczności, z powodu których "może wystąpić odmienna (niż uśredniona w skali kraju) lokalna atrakcyjność niektórych pojazdów". Również w opinii sporządzonej przez S. K. na stronie 3 w części dotyczącej korekt różnych, przy opisie korekty ze względu na regionalną sytuację rynkową znajduje się wyjaśnienie: "Wartości rynkowe określonych marek i typów używanych pojazdów mogą kształtować się na odmiennym poziomie w różnych regionach Polski. Katalogi i bazy danych programów komputerowych zawierają uśrednione wartości rynkowe w skali całego kraju. Odbiegające od uśrednionych notowania rynkowe wycenianego pojazdu w rejonie jego użytkowania mogą stanowić podstawę do zastosowania korekty jego wartości. Wysokości stosowanych korekt wynikają z analizy przeprowadzonej w oparciu o regionalne zróżnicowanie rynkowych wartości poszczególnych marek i typów pojazdów". W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że publikowane w programie Info-Ekspert wartości bazowe ustalane są jako średnie wartości samochodów na polskim rynku (a więc już z uwzględnieniem jego uwarunkowań). Opisana w instrukcji i możliwa do zastosowania przy sporządzaniu wyceny samochodu korekta jego wartości ze względu na lokalną sytuację rynkową, odnosi się natomiast do odmiennych niż uśrednione dla całego kraju warunków występujących w danym rejonie Polski, gdzie jest użytkowany samochód. Rzeczoznawca w wycenie nr [...] zastosował korektę z tego tytułu na poziomie minus 8%, a więc blisko maksymalnego, nie uzasadniając jednak, jakie czynniki miały wpływ na przyjęcie tego parametru na takim poziomie, a w szczególności nie wykazując, aby zastosowana korekta miała swoje uzasadnienie w analizie lokalnej sytuacji rynkowej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie jest zależne od czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Mając to na uwadze uwzględnienie w prywatnej wycenie wskazanej korekty, zdaniem organu II instancji, było niezasadne.

6. w wycenie nr [...] zastrzeżenia budzi również korekta "ze względu na liczbę właścicieli", obniżająca wartość pojazdu o 4.653 zł. Przy opisie korekty ze względu na liczbę właścicieli znajduje się wyjaśnienie: "Najwyższą wartość na rynku uzyskują pojazdy kupowane od pierwszego właściciela. Większa liczba użytkowników dla pojazdów kilkuletnich oznacza najczęściej niższą dbałość o pojazdy, co powoduje obniżenie ich wartości rynkowej". Z akt sprawy nie wynika, zdaniem organu, że przedmiotowy pojazd, przed nabyciem go przez odwołującego, posiadał więcej niż jednego właściciela, co uzasadniałoby zastosowanie ww. korekty. Organ odwoławczy zwrócił równocześnie uwagę, że doświadczenie życiowe wskazuje na małe prawdopodobieństwo, iż pojazd z 2017 r. z tak niskim przebiegiem, mógł mieć więcej niż jednego właściciela.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że w wycenie nr [...] wartość bazowa tożsamego pojazdu bez uzasadnienia jest niższa o 30.000 zł, niż wynika to z opinii biegłego powołanego z urzędu oraz systemu system Eurotax/Glass. Ponadto w wycenie prywatnej rzeczoznawca uwzględnił wyłącznie korekty ujemne obniżające wartość pojazdu łącznie o 51.400 zł, pomijając korektę z tytułu przebiegu, który był o ponad 54.000 km mniejszy od normatywnego. Z kolei biegły w opinii nr [...], uwzględniając korekty zarówno ujemne, jak i dodatnie obniżył wartość pojazdu per saldo o 9.500 zł. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że W. W. nie przedstawił żadnych dowodów dających podstawę do zakwestionowania opinii biegłego powołanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się W. W. i pismem z dnia 9 stycznia 2022 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia z powodu jej niezgodności z prawem. W treści skargi jej autor zarzucił, że sporządzona przez powołanego z urzędu rzeczoznawcę kalkulacja posiada wiele podstawowych błędów technicznych, które zauważył organ II instancji i je zaakceptował. Skarżący zarzucił, że błędnie określono wartość bazową pojazdu tzn. jest to średnia wartość pojazdu nieuszkodzonego o średnim przebiegu, podstawowym wyposażeniu, normatywnym zużyciu ogumienia. W. W. wyjaśnił, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od rzeczoznawcy, który na jego zlecenie wykonał profesjonalną wycenę pojazdu w stanie uszkodzonym do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzowego, tego modelu pojazdu Maserati Ghibli nie ma w programie Info-Ekspert. Zgodnie z instrukcją do tego programu, w takim przypadku należy znaleźć oferty sprzedaży tego typu pojazdu na stronach internetowych i do programu wprowadzić średnią wartość z tych ofert. Tak też zrobił przedmiotowy rzeczoznawca. Wartość normatywna pojazdu została więc określona jako średnia z ofert na dzień sporządzenia wyceny 24 września 2021 r. na kwotę brutto 160.000 zł. Natomiast powołany przez urząd biegły rzeczoznawca przyjął wartość bazową pojazdu Maserati, lecz innego modelu marki to znaczy Quattroporte, który znajdował się w systemie bazy Info-Ekspert, jednocześnie będącym znacznie droższym i bardziej ekskluzywnym od modelu Ghibli. Zdaniem skarżącego, popełniono więc rażący błąd techniczny określając wartość bazową pojazdu na podstawie innego modelu wskazanej marki pojazdu przyjmując wartość bazową 190.000 zł.

Za niezrozumiałe skarżący uznał stwierdzenie organu I instancji, że model marki Maserati Ghibli i Quattroporte są tożsame i że organ nie zakwestionował wyceny wykonanej przez powołanego przez siebie biegłego mimo, że skarżący zwracał uwagę na ten błąd.

Zdaniem W. W., kolejnym podstawowym błędem technicznym jest brak uwzględnienia korekty stanu technicznego pojazdu (-5%), która została uwzględniona w wykonanej opinii nr [...] a nie została uwzględniona w wycenie nr [...]. Skarżący stwierdził, że organ I instancji sam potwierdził fakt złego stanu technicznego pojazdu więc bezsprzecznym jest, iż korekta ta powinna zostać zastosowana w sporządzaniu kalkulacji wartości pojazdu w stanie uszkodzonym.

Jako kolejny błąd techniczny skarżący wymienił brak uwzględnienia korekty aktualnych badań technicznych (-2%) mimo, że organ I instancji sam przyznał, iż po tak długiej podróży pojazdu w stanie uszkodzonym nie posiada on aktualnych badań technicznych".

W. W. zarzucił również, że w wycenie [...] nie uwzględniono także korekty ze względu na ilość właścicieli (-3%). Skarżący wyjaśnił, że pojazd w USA był zarejestrowany pierwotnie na osobę prywatną i w tym wypadku trudno określić ile osób go eksploatowało. Następnie pojazd przejęła firma ubezpieczeniowa, od której skarżący go nabył stając się trzecim właścicielem pojazdu w Polsce. Zatem bezsprzeczne jest, jego zdaniem, zastosowanie tej korekty przy prawidłowym sporządzeniu kalkulacji wartości pojazdu w stanie uszkodzonym.

Skarżący stwierdził, że nie zastosowano również korekty ze względu na regionalną sytuację rynkową w wycenie nr [...]. Zastosowana korekta (-8%) przez biegłego rzeczoznawcę w wycenie nr [...] obrazowała stan popytu i podaży pojazdów używanych w Polsce. W okresie sporządzania tej wyceny komisy samochodowe były wypełnione po brzegi, ofert pojazdów używanych było znacznie więcej niż normatywnie, a popyt na samochody używane znacząco spadł przez aktualnie panującą sytuację rynkową zatem korekta ta mogła być bezsprzecznie zastosowana.

Autor skargi wskazał również, że korekta dodatnia z tytułu przebiegu nie została zastosowana przez biegłego rzeczoznawcę w wycenie nr [...] ponieważ pomimo, iż pojazd posiadał przebieg nieco niższy od normatywnego, przestał on kilka miesięcy unieruchomiony od momentu kolizji, a następnie przebył kilkutygodniową podróż morską w warunkach skrajnie negatywnie wpływających na stan wszystkich podzespołów pojazdu. Skarżący wyjaśnił, że środowisko słone doprowadziło do znacznych ognisk korozji elementów układu hamulcowego, zawieszenia jak i niewykluczone elementów silnika. Natomiast wielomiesięczny postój pojazdu doprowadza znacznie do degeneracji wszelkiego rodzaju części gumowych, uszczelnień, których efekty są widoczne na początku eksploatacji po naprawie np. wycieki oleju z uszczelnień. Stąd też, zdaniem skarżącego, wpływ wyżej określonych warunków kompensuje korektę in plus za przebieg.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim skarżący kwestionuje określenie przez organy podatkowe obu instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w oparciu o opinię sporządzoną przez powołanego przez organ biegłego rzeczoznawcę, która odnosi się do pojazdu Maserati Quattroporte zamiast zakupionego przez podatnika pojazdu Maserati Ghibli. W sprawie nie można wykluczyć bowiem, iż we wskazanej opinii przy tak oznaczonym wadliwie przedmiocie opodatkowania, w kalkulacji wartości rynkowej nabytego przez skarżącego pojazdu przyjęto wartość bazową brutto dla pojazdu Maserati Quattroporte, a nie Maserati Ghibli.

Na wstępie należy przypomnieć jednak, iż zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Z kolei art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W ust. 9 art. 104 u.p.a. ustawodawca stwierdził, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega".

Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu.

Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna (por. NSA w wyrokach z dnia 1 marca 2017 r. o sygn. akt I GSK 1139/15 i I GSK 999/15).

Podkreślić należy, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym.

Trzeba też zauważyć, że decydujące znacznie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Przyjęcie zatem podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy w dniu 9 października 2020 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Maserati Ghibli rok produkcji 2017 r. Model nabytego przez skarżącego pojazdu marki Maserati potwierdzają przedłożone przez niego dokumenty, tj. faktura z dnia 23 lipca 2020 r. (k. 20 akt administracyjnych), dotycząca nabycia przedmiotowego pojazdu od firmy E., dokument transportowy z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...] (k. 19 akt administracyjnych) oraz T. (k. 18 akt administracyjnych). Również dokumenty wytworze przez organy podatkowe potwierdzają, że przedmiotem sprawy jest nabycie przez skarżącego samochodu osobowego marki Maserati Ghibli (por. zawiadomienie z dnia 18 grudnia 2020 r. o przeprowadzeniu dowodu z oględzin, k. 29 akt administracyjnych; protokół oględzin przedmiotowego pojazdu, k. 39 akt administracyjnych; postanowienie z dnia 2 lutego 2021 r. o powołaniu biegłego rzeczoznawcy, k. 40 akt administracyjnych; czy też zawiadomienie z dnia 4 lutego 2021 r. o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, k. 43 akt administracyjnych).

Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego organy obu instancji oparły się jednak na sporządzonej przez powołanego z urzędu biegłego rzeczoznawcę wycenie z dnia 10 lutego 2021 r. nr [...] dotyczącej pojazdu marki Maserati Quattroporte. Organy nie uwzględniły przy tym argumentów skarżącego zawartych w piśmie z dnia 8 marca 2021 r., zawierającym jego zastrzeżenia do protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że w kalkulacji wartości rynkowej nabytego przez niego pojazdu przyjęto wartość bazową brutto dla pojazdu Maserati Quattroporte, a nie Maserati Ghibli.

Organ I instancji nie odniósł się do tej kwestii w swojej decyzji. Dopiero w piśmie z dnia 6 października 2021 r., zatytułowanym "Stanowisko w sprawie odwołania" organ ten stwierdził, że na stronie pierwszej wyceny [...] oraz wyceny [...] wskazano markę Maserati wersja SQ4 oznaczenie typu Ghibli, a zatem wyceny te odnoszą się do podobnych modeli samochodów. Należy jednak zauważyć, że okoliczności te nie zostały podniesione w decyzji organu I instancji, lecz dopiero w piśmie tego organu przekazanym do organu II instancji wraz z odwołaniem skarżącego. Podkreślić należy, że pismo to nie może konwalidować i skutecznie uzupełniać stanowiska organu, którego w tym zakresie brak w wydanym w I instancji rozstrzygnięciu. Stronie postępowania przysługuje prawo do zapoznania się z argumentacją organu, która powinna znajdować się w uzasadnieniu wydanego aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia), aby mogła, procesowo ją kwestionując, odnieść się do tej argumentacji i przedstawić swoje racje. Natomiast pismo z dnia 6 października 2021 r. stanowi jedynie wypowiedzenie się organu I instancji co do zarzutów odwołania.

Z kolei organ II instancji w treści swojej decyzji wskazał, że dane identyfikacyjne pojazdu na pierwszej stronie wyceny nr [...] oraz wyceny nr [...] są tożsame. Równocześnie jednak organ ten wskazał, że przedstawiona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy ma charakter dokumentu prywatnego wyrażającego stanowisko strony w postępowaniu i jako taka nie może być traktowana jako opinia biegłego w przeciwieństwie do wyceny nr [...], sporządzonej na zlecenie organu podatkowego. Tym samym organ II instancji z jednej strony kwestionuje możliwość oparcia się na przedłożonej przez skarżącego prywatnej wycenie biegłego, a równocześnie sam się na nią powołuje dla odparcia zarzutów odwołania. Organy podatkowe w niniejszej sprawie winny opierać swoje ustalenia w tym zakresie na dokumentach źródłowych, z który jak już Sąd wskazał powyżej jednoznacznie wynika, iż zakupiony i sprowadzony przez skarżącego do kraju pojazd to Maserati model Ghibli z 2017r.

W ocenie Sądu, rację ma skarżący, że modele Quattroporte i Ghibli to dwa różne modele pojazdu marki Maserati. Potwierdzają to jednoznacznie informacje ogólnodostępne na stronie dealera samochodów Maserati Polska https://www.maserati.com/pl/pl. Również z informacji dostępnych na stronie https://pl.wikipedia.org wynika, że Maserati Ghibli to samochód osobowy z segmentu E produkowany od 2013 r., a Maserati Quattroporte to samochód osobowy klasy luksusowej (segment F) produkowany od 1963 r. (od 2012 r. produkowana jest szósta generacja pojazdu). Również z dołączonych do skargi przez skarżącego wydruków ofert internetowych wynika, że są to dwa różne modele, a cena zakupu modelu Quattroporte jest wyraźnie wyższa. Rozróżnienie obu przedmiotowych modeli ma zasadnicze znaczenia dla prawidłowego ustalenia wartości zakupionego i sprowadzonego do kraju przez skarżącego samochodu Maserati Ghibli, co bezpośrednio przekłada się na rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W sprawie zarówno organ I i II instancji nie wyjaśniły przekonywująco, iż przy wycenie przedmiotowego pojazdu dla potrzeb opodatkowania biegły przyjął wartość bazową brutto dla pojazdu Maserati Ghibli, a nie Maserati Quattroporte, zwłaszcza, iż ze sporządzonej na zlecenie organu wyceny biegłego powyższe nie wynika.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego rzeczoznawcy, która z uwagi na przywołane powyżej uchybienia budzi wątpliwości co do rzetelność zawartej w niej wyceny spornego pojazdu. Wątpliwości te nie zostały przez organy dostrzeżone i usunięte w toku postępowania podatkowego.

Tymczasem należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To zatem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

Podkreślić należy, że choć przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a organ (a także sąd) powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 2 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. powołał biegłego rzeczoznawcę celem ustalenia prawidłowej wartości samochodu osobowego marki Maserati Ghibli będącego własnością skarżącego. W dniu 20 lutego 2021 r. biegły rzeczoznawca sporządził opinię nr [...] dotyczącą pojazdu marki Maserati Quattroporte, która następnie stanowiła dla organów obu instancji podstawę dla wydanych przez nie decyzji. Należy jednak zauważyć, co już zostało powyżej wskazane, że modele Ghibli i Quattroporte to dwa odmienne modele marki Maserati. Nie jest zatem możliwe by w przypadku modelu Quattroporte doszło do oznaczenia jego typu jako Ghibli. Nie można także stawiać znaku równości pomiędzy tymi modelami. Model Maserati Ghibli należy bowiem do autosegmentu klasy E (klasa wyższa – średnia), natomiast samochód Maserati Quattroporte jest przedstawicielem najwyższego autosegmentu klasy F (aut luksusowych).

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zarówno w piśmie z dnia 8 marca 2021 r., zawierającym zastrzeżenia do protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucił również niezastosowanie w wycenie sporządzonej przez powołanego z urzędu rzeczoznawcę korekt szacunkowych z tytułu: stan utrzymania i dbałość o pojazd (-5%), korekta ze względu na liczbę właścicieli (-3%), regionalna sytuacja rynkowa (-8%), aktualność badań technicznych (-2%) oraz że ujęto w niej części do wymiany tylko ze strony lewej takie jak: tarcza koła przedniego oraz opona koła tylnego, a nie ujęto uszkodzonej szyby czołowej, braków w kompletacji nadwozia takich jak próg kompletny lewy. Nie uznano też modułu sterującego pracą silnika do naprawy. Poza tym zarzucił, iż w wycenie zawyżono, wartość głównych zespołów pojazdu, gdyż nie uwzględniono wielu uszkodzeń, które istniały w dniu 24 września 2020 r.

Jedynie organ II instancji odniósł się do tych zarzutów w swojej decyzji (organ I instancji zrobił to dopiero we wspomnianym już piśmie z dnia 6 października 2021r.). Jednak zdaniem Sądu, jest to niewystarczające bez zapoznania się w tym zakresie ze stanowiskiem biegłego. Zauważyć bowiem należy, że podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczyły poczynionych przez biegłego ustaleń i wyliczeń, stanowiących podstawę wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Tym samym biegły jako osoba dysponująca wiedzą specjalistyczną powinien móc się do nich ustosunkować, jako autor opinii. Takie stanowisko biegłego podobnie jak wydana wycena podlega, jak każdy dowód w sprawie, swobodnej ocenie organów administracyjnych. Powyższe zaniechanie wyjaśnienia stanowiska biegłego w aspekcie podniesionych w toku postępowania zarzutów wkraczających w dziedzinę wiedzy zarezerwowaną dla eksperta stanowi w realiach niniejszej sprawy istotny brak przeprowadzonego postępowania dowodowego, który może mieć wpływ na końcowy wynik sprawy. Skonfrontowanie przedmiotowych zarzutów skarżącego i jego argumentacji ze stanowiskiem biegłego pozwoli organom ocenić rzetelność, zupełność, a w końcu merytoryczną wartość sporządzonej w niniejszej sprawie wyceny, która ma dla jej rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie.

Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności nie umożliwiły biegłemu na ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego odnośnie sporządzonej przez niego wyceny.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe celem umożliwienia biegłemu ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego zawartych w piśmie skarżącego z dnia 8 marca 2021 r. oraz w odwołaniu, a także celem uzupełnienia przez niego sporządzonej opinii, zgodnie z przedstawionymi powyżej uwagami Sądu. W tym celu biegły winien sporządzić opinię uzupełniającą, zawierającą w razie takiej konieczności ponowne wyliczenie wartości spornego pojazdu.

Mając na uwadze powyżej przedstawione naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. – jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast w pkt II wyroku na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 394,00 zł, obejmującą wpis sądowy od skargi.