Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1740/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par.1, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 199 zd.1, art. 190, art. 200 par.1, art. 192, art. 123,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Juszczyk-Wiśniewska, WSA del., Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 36/08 w sprawie ze skargi A. K. i K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 36/08 oddalił skargi A. K. i K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, iż decyzjami z dnia 5 grudnia 2005 r. nr [...] i z dnia 16 grudnia 2005r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił odpowiednio skarżącym zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie po 46929 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie po 62573 zł. Od decyzji tych podatnicy złożyli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy decyzjami z dnia 2 października 2006 r. nr [...] i nr [...] uchylił decyzje organu I instancji w całości i ustalił odpowiednio skarżącym zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie po 6632 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie po 8842 zł. W toku postępowania odwoławczego organ dokonał szeregu korekt w zakresie uzyskanych przez podatników w latach 1990-1998 dochodów oraz poniesionych w tym okresie wydatków. Korekty te skutkowały zmianą salda środków pozostających w dyspozycji podatników na dzień 1.01.1999 r. z kwoty 15196,42 zł przyjętej przez organ kontroli skarbowej do kwoty 64591,22 zł.

Po rozpoznaniu skarg wniesionych przez skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokami z dnia 31 stycznia 2007 r. wydanymi odpowiednio w sprawach sygn. akt I SA/Ke 322/06 i I SA/Ke 319/06 uchylił w całości zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 października 2006 r.

W uzasadnieniu WSA stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; powoływanej dalej jako O.p.), gdyż nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Sąd uwzględnił argumentację skarżących dotyczącą nieprawidłowego ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez małżonków K. na założenie w 1999 r. lokat terminowych w Bank B. W ocenie Sądu lokaty z określeniem salda początkowego na dzień 8 października 1999 r. z uwagi na wskazanie, że dokonano przeksięgowania istniejących na nich środków w trakcie roku obrachunkowego, nie mogą stanowić wydatku skarżących w kwotach wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów bankowych. Kwoty wynikające z przeksięgowań obejmują nie tylko pierwotną kwotę założonej lokaty, ale także doliczone odsetki bankowe, które nie mogą stanowić wydatku podatników dotyczącego 1999 r.

Sąd zakwestionował także stanowisko organu odwoławczego dotyczące przyjętego wskaźnika zysku netto w odniesieniu do przychodów skarżącego z działalności gospodarczej za lata 1990 - 1991 oraz 1993 -1996. Sąd wyraził pogląd, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy II instancji nie podał żadnej okoliczności, dla której przyjęcie wielkości 55% spornego wskaźnika można uznać za uzasadnione. Za zupełną dowolnością ustaleń w tym zakresie, według Sądu, przemawiał fakt, iż wskaźnik w tej wysokości przyjęto nie tylko za okres po 1992 r., w odniesieniu do którego podatnik wykazywał tendencję wzrostową osiąganych dochodów, ale także za lata 1990 i 1991. Ponadto procentowe wskaźniki zysku netto zawsze uwzględniają wszystkie te koszty, które występują w danej działalności gospodarczej i są dopuszczalne przez przepisy prawa. Nieuwzględnienie faktu, że zastosowanie wskaźnika zysku netto obejmuje także wydatki na zakup środków trwałych doprowadziło do dwukrotnego uwzględnienia tego wydatku z powodu zaliczenia w całości do wydatków zakupu unitu stomatologicznego i pozostałego wyposażenia gabinetu z jednej strony, a z drugiej - w części, w tych latach, kiedy przyjęto wskaźnik zyskowności netto, także uwzględniający ten wydatek.

Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., bowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego w odniesieniu do tej części ustaleń organu I instancji, która wraz z całą decyzją uległa uchyleniu, a do której odsyła zaskarżona decyzja.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonymi decyzjami uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2005 r. oraz ustalił odpowiednio skarżącym zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie po 24320 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie po 32427 zł.

Organ odwoławczy przywołał art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.d.o.f.) i wskazał, opodatkowaniu podlegają także dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, do których zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Generalna zasada dotycząca opodatkowania tych przychodów została zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wykazało, że w 1999 r. skarżący uzyskali przychody w łącznej kwocie 103767 zł, natomiast kwota wydatków i mienia zgromadzonego przez podatników w badanym roku według ustaleń kontroli stanowiła 244110,12 zł. Skarżący twierdził, że źródłem pokrycia poniesionych w 1999 r. wydatków i zgromadzonego mienia były dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w latach wcześniejszych. Organ odwoławczy dokonał analizy uzyskiwanych przez skarżących dochodów w latach 1990-1998 oraz ponoszonych w tym okresie wydatków i ustalił, że w latach 1990-1998 podatnicy uzyskali dochody w łącznej kwocie 619032,10 zł oraz ponieśli wydatki i zgromadzili mienie o wartości 746671,74 zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontrolny stwierdził, że poza środkami pieniężnymi w wysokości 15196,42 zł zgromadzonymi przez podatników na rachunkach bankowych skarżący na początek 1999 r. nie dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi na sfinansowanie poniesionych w omawianym okresie wydatków. Ustalenia wysokości dochodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego w latach 1990-1996 działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej, organ I instancji dokonał w oparciu o wartość przychodów określonych przez pełnomocnika strony w wyjaśnieniach z dnia 13 grudnia 2004r. w wysokości 517000 zł.

W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w latach 1990-1996, kiedy podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, materiał dowodowy pozwala na określenie wskaźnika zysku jedynie w odniesieniu do roku 1992. Z protokołu kontroli z dniu 9 kwietnia 1992 r. wynika, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 1992 r. osiągnął zysk on netto w wysokości 40%.

Wobec niemożności ustalenia wskaźnika zysku za lata 1990-1991 oraz 1993-1996 w drodze dowodu z przesłuchania podatnika organ odwoławczy ustalił tę wielkość za pomocą innych dowodów, w tym na podstawie księgowych wskaźników zysku netto, ustalonych w toku kontroli działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego w kolejnych latach podatkowych tj. 1997-2003, kiedy działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych. Wynosiły one odpowiednio za 1997 r. - 9,29%, za 1998 r. - 8,85%, za 1999 r. -16,66%, za 2000 r. - 18,09%, za 2001 r. - 31,47%, za 2002 r. - 5,59%, za 2003 r. -16,67%. Organ stwierdził ponadto, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej niezależnie od tego, w jakiej formie jest ona opodatkowana, ponoszone są wydatki związane z tą działalnością. W tej sytuacji w latach 1990 - 1996 przychody uzyskane z usług stomatologicznych nie równały się dochodom. Ustalenia dotyczące wskaźnika zyskowności za lata 1997 - 2003 nie potwierdzają, by po 1992 r. wskaźnik zysku wzrastał i wynosił 50%-60%. Dlatego, zdaniem organu, w celu wyliczenia uzyskanego przez podatnika w okresie 1990 - 1991 i 1993 - 1996 dochodu oparto się na danych będących w posiadaniu organu i zastosowano wskaźnik zyskowności stanowiący średnią arytmetyczną wskaźników za lata 1992 oraz 1997 - 2003 w wysokości 18,33%, co wynika z następującego wyliczenia: 146,62 (40% + 9,29% + 8,85% + 16,66% + 18,09% + 31,47% + 5,59% + 16,67% ): 8. Tak wyliczony dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 1990 - 1996 stanowił kwotę 106.684,60 zł. Dochód ten powiększono o wynikające z przedłożonych dokumentów wynagrodzenie podatnika w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy w K. i w Zespole Opieki Zdrowotnej w K. w łącznej kwocie 996,60 zł. (po denominacji). Kwotę wynagrodzeń ustalono na podstawie zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu wystawionego przez LSSP w K. oraz zaświadczenia ZOZ z dnia 3 kwietnia 2006 r.

Po stronie dochodów podatników w latach 1994 - 1998 uwzględniono także darowizny przekazane przez członków rodziny na rzecz skarżących oraz ich syna M. w łącznej kwocie 41500 zł, 200 000 mln st. zł jako otrzymane przez podatników jako prezenty ślubne ( w tej kwocie mieściły się otrzymane przez podatników od rodziców prezenty ślubne w kwocie 20 mln st. zł). Doliczono także do nich kwotę 100 mln st. zł z tytułu premii gwarancyjnej w związku z likwidacją w 1994 r. książeczki mieszkaniowej, 75 mln st. zł z tytułu sprzedaży w 1994 r. fotela dentystycznego W. M. oraz wyposażenia gabinetu D. T. Kwotę przychodów powiększono też o 22000 zł, przekazaną podatnikowi i jego żonie przez matkę skarżącej z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania.

Jednocześnie po stronie wydatków uwzględniono kwotę 5222,52 zł stanowiącą równowartość statystycznych wydatków związanych z utrzymaniem K. B. w czasie, gdy ta mieszkała z podatnikami.

W toku postępowania odwoławczego pomniejszono wydatki podatników o kwotę 13075 zł, tj. przyjętą przez organ I instancji wartość wydatków poniesionych na nabycie samochodów marki Mercedes i Opel Kadett. Środki pieniężne na zakup samochodu marki Mercedes pochodziły od rodziców podatniczki, natomiast zakup samochodu Opel Kadett został sfinansowany ze środków uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży samochodu Volkswagen Golf, zakupionego przez podatnika z pieniędzy zarobionych w Niemczech. Koszty związane z obsługą kredytów przyjęto według oświadczenia podatnika w kwocie 15000 zł.

W toku postępowania odwoławczego pomniejszono wydatki podatników o 51050,75 zł, na którą składają się koszty związane z zakupem przez skarżącego unitu stomatologicznego oraz pozostałego wyposażenia gabinetu.

Organ odwoławczy odmówił natomiast wiary twierdzeniom pełnomocnika, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodów BMW i Opel Kadett skarżący lokował w waluty obce, które zbywał sukcesywnie w latach 1991 -2000. Podatnicy nie sprecyzowali okresów, w jakich dokonywali sprzedaży walut i nie podali wysokości przeznaczanych na ten cel kwot.

W wyniku porównania uzyskanych przez podatników w latach 1990 - 1998 przychodów i poniesionych w tym okresie wydatków okazało się, że wydatki były wyższe o 53773,43 zł. Tym samym niemożliwe było pokrycie wydatków poniesionych w latach 1999 i 2000 przychodami z tytułu prowadzonej w latach 1990 - 1998 działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższych ustaleń należało w ocenie organu odwoławczego przyjąć, że na początek 1999 r., podatnicy posiadali oszczędności zdeponowane w BANKU C w kwocie 15196,42 zł, które służyły pokryciu wydatków poniesionych w 1999 r.

W 1999 r. po stronie przychodów małżonków K. uwzględniono darowizny od członków rodziny w łącznej kwocie 55000 zł, odsetki na rachunku bankowym (169,85 zł), 6000 zł jako udział K. B. w kosztach utrzymania rodziny K. Łącznie przychody podatników za 1999 r. według organu odwoławczego stanowiły kwotę 164936,85 zł.

Po stronie wydatków w roku 1999 organ II instancji uwzględnił koszty utrzymania rodziny K. i zamieszkującej z nimi matki podatniczki poniesionych na wyżywienie i leczenie w łącznej kwocie 9016,32 zł. Wydatki na eksploatację dwóch samochodów ustalono na podstawie przedłożonych oświadczeń skarżących potwierdzonych ich zeznaniami złożonymi pod odpowiedzialnością karną do protokołu przesłuchania strony na łączną kwotę 10200,00 zł, z czego skarżąca poniosła koszty w wysokości 6600 zł. Kwestia ta została już poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i ten nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa.

Po stronie wydatków uwzględniono także koszty ogrzewania domu ( 4000 zł).

Organ odwoławczy skorygował też wysokość poniesionych przez podatników wydatków z tytułu założenia w 1999 r. lokat terminowych w Banku B do kwoty 89754 zł.

Łącznie w ocenie organu odwoławczego skarżący wydatkowali w 1999 r. kwotę 244986,79 zł. Uwzględniając oszczędności posiadane na 1 stycznia 1999 r. nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami wyniosła 64853,52 zł.

Dokonany bilans za 1999 r. wskazuje w sposób jednoznaczny, iż poniesione przez podatników w tym roku wydatki i zgromadzone mienie w wysokości 64853,52 złotych nie znalazło pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dlatego podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny.

Z tej zaś przyczyny, że w 1999 r. Skarżący pozostawali we wspólności majątkowej, na każdego z nich przypadł przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie 32426,76 zł. Wysokość podatku określono na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] podatnik wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona zarzuciła naruszenie przepisów u.p.d.o.f., a w szczególności: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i naruszenie przepisów O.p., a w szczególności art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 123 w zw. z art. 192 przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 180, 187 i 191 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony.

W uzasadnieniu skargi jej autor zakwestionował rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu środków pieniężnych skarżącego i jego żony na dzień 1 stycznia 1999 r. Organ odwoławczy zaniżył w jego ocenie dochód skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pominięto treść wyjaśnień skarżącego z dnia 13 grudnia 2004 r., w których podatnik wskazywał wysokość przychodu w każdym roku w okresie od 1990 r. do 1996 r. Wskazane w ten sposób kwoty równają się wysokości dochodów uzyskanych z prowadzonego gabinetu, bowiem przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, a w takiej formie skarżący prowadził swoją działalność w omawianym okresie, nie rozróżniają pojęć przychodu, kosztów jego uzyskania i dochodu. Dlatego kwot tych nie można interpretować jako przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Organ odwoławczy pominął również treść zeznań złożonych przez skarżącą, w których wskazała, iż wskaźnik zysku z działalności gospodarczej skarżącego wynosił ok. 73%. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podał żadnej okoliczności, która uzasadniałaby przyjęcie wskaźnika zysku w wysokości 18,33%. Nie ma żadnych dowodów, ani żadnych danych, które uzasadniałyby ustalenie wskaźnika w tej wysokości.

Podatnik zakwestionował również przyjętą przez organ odwoławczy metodę wyliczenia dochodu w oparciu o średnią arytmetyczną wskaźników za lata 1992, 1997 – 2003 r. Zastosowanie tej metody skutkowało ustaleniem zniekształconego stanu faktycznego dotyczącego wysokości dochodów uzyskanych przez podatnika. Organ ustalił taką dynamikę spadków oraz wzrostów dochodów skarżącego za lata 1993 - 1996, która nie znajduje żadnego uzasadnienia, zwłaszcza mając na uwadze wysokość występującej w tych latach inflacji. Skarżący podniósł, iż w 1997 r. zdecydował się na opodatkowanie prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych z uwagi na planowane, a następnie realizowane nakłady inwestycyjne. Poniesione w następnych latach wydatki na zakup środków trwałych (m.in.: na zakup nowego lokalu, radiowizjografii cyfrowej, rentgena, kamery wewnątrzustnej, także odpisy amortyzacyjne od zakupionego w poprzednich latach unitu stomatologicznego) powodowały, iż w latach 1997 - 2003 dochodowość prowadzonej działalności gospodarczej uległa zmniejszeniu.

Przyjęty przez organ odwoławczy wskaźnik w wysokości 18,33% jest wskaźnikiem niższym od wskaźnika przeciętnego - 58,5%, wynikającego z zarządzenia nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych (Dz. Urz. Ministra Finansów 1983r., nr 9, poz. 24), którego zastosowanie spowodowałoby iż niniejsze postępowanie stałoby się bezprzedmiotowe.

Podatnik podniósł także, iż w toku prowadzonego ponad dwa i pół roku postępowania był kilkakrotnie przesłuchiwany w charakterze strony, wyjaśniał kwestię wysokości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskanych w latach 1991 - 1996. Kwestia wysokości przedmiotowych dochodów była także kilkakrotnie przedstawiana w toku prowadzonego postępowania przez pełnomocnika skarżącego. Skarżący nie zgłosił się na kolejne przesłuchanie strony, bowiem nie posiadał żadnych nowych dowodów dotyczących wysokości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskanych w latach 1991 - 1996, wszystkie okoliczności dotyczące wysokości przedmiotowych dochodów zostały już przedstawione organom w toku postępowania. Stawianie się na każde wezwanie organu skutkuje dla niego powstaniem negatywnych skutków finansowych w związku z koniecznością zamknięcia gabinetu dentystycznego, odwoływaniem wcześniej ustalonych spotkań z pacjentami. Pełnomocnik skarżącego osobiście poinformował pracowników Izby Skarbowej w K. o przyczynach niestawiennictwa.

Organ odwoławczy zaniżył także dochód skarżącego z tytułu zatrudnienia w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy w K. oraz w Zakładzie Opieki Zdrowotnej w K. poprzez obliczenie jego wysokości przy zastosowaniu denominacji, bez uwzględnienia realnej wartości tego wynagrodzenia. Stosowana przez organy metoda polegająca na mechanicznym przeliczaniu nominalnych dochodów wg kursu denominacji jest niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Oczywistym jest bowiem, iż skarżący, działając racjonalnie, podejmował działania, które miały na celu zachowanie realnej wartości uzyskiwanych w 1990 r. dochodów.

Wadliwie ustalono również wysokość wydatków, zawyżając wydatki poniesione w 1999 r. na eksploatację samochodów. Organ kontroli skarbowej nie zawiadomił skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania skarżącej. W ten sposób nie mógł on odnieść się do twierdzeń małżonki, nie mógł także zadawać jej pytań, co stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] wywiodła również skarżąca A. K.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Podniesione przez podatników zarzuty, że w okresie prowadzenia działalności w formie karty podatkowej przychód jest równy dochodowi zostały przez organ prawidłowo zakwestionowane. Skoro skarżący w toku postępowania nie wskazał organowi wysokości ponoszonych w tej działalności kosztów, to nie mógł skutecznie podważać ustaleń organu w tym zakresie, dokonanych przecież na podstawie jedynych dostępnych w toku postępowania danych. Poza tym, ciężar dowodu w tym zakresie, mimo ogólnej reguły dowodzenia przez organ obciążał podatników. W tej konkretnej sprawie koszty (wobec braku prawnego obowiązku ich ewidencjonowania), choćby w przybliżeniu, mógł znać tylko przedsiębiorca. Skoro zatem mimo upływu lat, skarżący precyzyjnie podał kwoty przychodów, mógł również wskazać kwotę kosztów w oparciu o własną pamięć i przybliżone kalkulacje.

Zdaniem Sądu organ wypełnił ciążący na nim obowiązek dochowania należytej staranności w zbieraniu materiału dowodowego, wzywając kilkakrotnie skarżącego do złożenia zeznań co do kosztów działalności. Wysokość stopy zysku (73%) wskazana przez skarżącą (po raz pierwszy w odwołaniu od decyzji organu I instancji) nie została poparta żadnym dowodem. WSA wskazał, że nie jest wiarygodne z punktu widzenia zasad logiki, aby tak precyzyjną wiedzę miała podatniczka, nie prowadząca przecież tej działalności w sytuacji, gdy jej mąż zajmujący się tą działalnością, stopy tej wskazać nie potrafił. Sąd przyznał rację skarżącym, że do tej konkretnej okoliczności organ nie ustosunkował się w pisemnych motywach decyzji, czym naruszył dyspozycję przepisu 187 § 1 O.p., jednakże uchybienie to z przyczyn omówionych wyżej nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdził, że brak współdziałania podatnika w sytuacji, gdy tylko on mógł dysponować wiedzą w powyższym zakresie, spowodowała prawidłowe wyliczenie wskaźnika zysku w oparciu o jedyne obiektywne dane, jakimi organ dysponował. Zatem zarzuty podniesione w skargach, że ustalony wskaźnik zysku (odzwierciedlający koszty działalności) był wadliwy, nie mógł odnieść skutku prawnego. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie prawidłowe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w granicach wytyczonych dyspozycją art. 191 O.p. Tym samym Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180, 187, 191 i 122 O.p.

Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty zaniżenia dochodu skarżącego uzyskanego z tytułu zatrudnienia w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy w K., zawyżenia kosztów eksploatacji samochodów w roku 1999, wadliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań skarżącej.

W zakresie trzech wskazanych powyżej zarzutów przedstawionych w skargach, stanowisko Sądu (ponownie rozpoznającego sprawę) było takie samo, jakie zostało wyrażone przez poprzedni skład Sądu w wyrokach z dnia 31 stycznia 2007 r., gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do odmiennej ich oceny.

Wysokość wydatków na utrzymanie domu i wyjazdy wynikała z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Sąd podkreślił znaczny stopień ogólności zarzutów podnoszonych w skardze przez podatniczkę, która nie wskazała na żadne fakty i dowody na ich poparcie, uzasadniające sformułowane w tym zakresie twierdzenia skargi.

Wyrok ten w stosunku do A. K. jest prawomocny.

W skardze kasacyjnej skarżący K. K. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach:

1. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zwiazku z naruszeniem:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; powoływanej dalej jako p.u.s.a.) przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem; zdaniem skarżącego Sąd wadliwie przyjął iż:

- co do ustalenia wysokości dochodów skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, za lata 1990 – 1991 oraz 1993 – 1996 organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, wnioski wynikające z analizy materiału dowodowego dotyczącego w/w okoliczności mieściły się w granicach wytyczonych dyspozycją art. 191 O.p., a zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180, art. 187, art. 191 i art. 122 O.p. są bezzasadne; w tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 u.p.u.s.a., pozostaje w związku z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

- co do ustalenia wysokości wynagrodzenia skarżącego z tytułu zatrudnienia w Spółdzielni Lekarskiej w 1990 r. wydatków poniesionych przez niego w tym roku oraz dochodu (oszczędności) skarżącego uzyskanego w1990 r.; organy podatkowe, ustalając ich wysokość prawidłowo oceniły materiał dowodowy oraz prawidłowo ustaliły ich wysokość uwzględniając denominację, w tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 u.p.u.s.a., pozostaje w związku z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191 O.p.

- co do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez małżonków K. na eksploatację samochodów: stanowisko organów podatkowych, iż skarżący posiadali odrębne samochody i ponosili koszty związane z eksploatacją użytkowanych przez siebie samochodów znajduje oparcie w zeznaniach i oświadczeniach małżonków K., nie wynika natomiast z dowolnej oceny tych dowodów; dowodów z przesłuchania w dniu 5 czerwca 2006 r. A. K. zostały przeprowadzone prawidłowo, przy przeprowadzeniu tego dowodu nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 u.p.u.s.a. pozostaje w związku z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 123 i art. 191 O.p.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, t.j. braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia dotyczącego podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w związku z przyjęciem przez Sąd iż:

- skoro skarżący w toku postępowania nie wskazali organowi wysokości ponoszonych w prowadzonej działalności gospodarczej kosztów, to nie mogą skutecznie podważać ustaleń organu w tym zakresie; brak współdziałania skarżącego z organami podatkowymi spowodował, iż wyliczenie wysokości dochodów uzyskanych z prowadzonej w latach 1990 – 1991, 1993 – 1996 r. działalności gospodarczej możliwe było wyłącznie na podstawie wskaźnika zysku ustalonego w oparciu o jedyne obiektywne dane, jakimi organ dysponował, brak współdziałania powoduje iż zarzuty skarg, że ustalony wskaźnik zysku jest wadliwy nie może odnieść skutku prawnego,

- skoro skarżący nie kwestionują przyjętej przez organ zasady ustalania w okresie 1990 – 2003 wysokości przychodów i wydatków w nominalnej wysokości, to racjonalne jest przyjęcie tej samej zasady do ustalenia wysokości uzyskanych w tym okresie dochodów.

2. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do następujących przepisów:

- art. 20 ust. 1 i 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe ich zastosowanie, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania tych przepisów.

Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie od organu – Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż Sąd wadliwie przyjął, że organy podatkowe prawidłowo oceniły treść wyjaśnień z dnia 13 grudnia 2004 r., w którym Skarżący przedstawił w szczególności kwoty dochodów (oszczędności) lokowane w USD oraz Sąd nie zwrócił uwagi na pominięcie przez organy podatkowe składanych w toku postępowania wyjaśnień skarżącego (m.in. zawartych w piśmie adresowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2004 r.; w wyjaśnieniach z dnia 20 czerwca 2006 r.), w których wskazał, że kwoty przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej są równe kwotom dochodów uzyskanych z prowadzonego gabinetu. Poza tym skarżący nie zgadza się z twierdzeniem Sądu, co do kwestii braku współdziałania z organami podatkowymi oraz z twierdzeniem, iż ten brak powodował, że skarżący nie mógł kwestionować sposobu ustalenia wysokości dochodu. Zdaniem Skarżącego z akt sprawy wynika, że aktywnie współpracował z organami podatkowymi w ustaleniu stanu faktycznego, składał zeznania, występował do banków o informacje dotyczące posiadanych rachunków bankowych, obrotach dokonywanych na tych rachunkach, przekładał organom podatkowym liczne pisma, w których wyjaśniał szereg okoliczności dotyczących uzyskiwanych przychodów, jak i ponoszonych wydatków, w tym także składał pisma dotyczące wysokości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący zakwestionował stanowisko Sądu z dwóch następujących względów. Po pierwsze zastosowany przez organy podatkowe sposób ustalenia przedmiotowych dochodów nie pozwala na możliwe dokładne ustalenie stanu faktycznego. Po drugie, zdaniem skarżącego nie można uznać, iż wyliczając przedmiotowe dochody w oparciu o wskaźnik zysku, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ponadto skarżący kwestionował i kwestionuje sposób wyliczenia dochodów (oszczędności) zgromadzonych przed dniem 1 stycznia 1995 r,. t.j. przed denominacją.

Poza tym Sąd nie zwrócił uwagi na następujące okoliczności. Po pierwsze na to, że część kosztów poniesionych na eksploatację samochodu używanego przez skarżącego ujęta była w kosztach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po drugie organy podatkowe wadliwie zinterpretowały oświadczenia skarżących, że koszty przez nich wskazane są kosztami, które każdy z nich poniósł odrębnie.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które polegało na tzw. błędzie subsumcji, czyli wadliwym uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezom norm prawnych zawartych w tych przepisach.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca postawiła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za ich pomocą skarżący zamierza bowiem podważyć podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności tych zarzutów zwrócić należy uwagę, iż sprawa podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 1999 była już wcześniej przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Prawomocnym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., w sprawie o sygn akt I SA/Ke 322/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażając w uzasadnieniu ocenę prawną i dając organowi wytyczne co do dalszego postępowania. Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu (wypełnić tym samym funkcję prewencyjną kontroli sądowej). Związany jest nią również wojewódzki sąd administracyjny orzekający w tej sprawie. Wyrażenie przez niego odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób (poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej możliwe jest jedynie wówczas, gdy po wydaniu wyroku nastąpi zmiana stanu faktycznego lub prawnego.

Przypomnieć dalej należy, iż nawet uwzględniając skargę, wojewódzki sąd administracyjny może nie podzielić części lub wszystkich zarzutów w niej podniesionych (może ją uwzględnić z przyczyn wziętych pod uwagę z urzędu, w wyniku zastosowania się do zasady wyrażonej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Również w tym zakresie wiążąca dla organu i tego sądu będzie wyrażona w wyroku niekorzystna dla strony skarżącej ocena prawna. Jeżeli strona skarżąca ze stanowiskiem sądu się nie zgadza, orzeczenie takie może zaskarżyć skargą kasacyjną także wówczas, gdy sąd uchyli zaskarżoną decyzję w całości (art. 173 § 1 w zw. z art. 176 i art. 184 p.p.s.a., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 858/08, opubl. w Lex pod nr 531631).Nawet gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna zastosowany przez sąd I instancji środek za zgodny z prawem i oddali skargę kasacyjną, może stwierdzić wadliwość uzasadnienia (czyli m.in. oceny prawnej, która legła u podstaw tego rozstrzygnięcia) i wyrazić własną ocenę prawną, która wiązać będzie (w miejsce wyrażonej w zaskarżonym wyroku) sąd orzekający w tej sprawie (art. 190 ppsa, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., Nr 5,poz. 101). Jeżeli zaś strona nie podważy w sposób przewidziany prawem (to jest poprzez wniesienie skargi kasacyjnej) orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego (i tym samym wyrażonej w nim oceny prawnej), to nie będzie mogła skutecznie kwestionować tej oceny (czy niektórych jej elementów) w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skargą na decyzję wydaną ponownie przez organ administracji.

Zauważyć też należy, iż choć z art. 153 p.p.s.a. wynika wprost tylko związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu I instancji tylko tego sądu, to rozpoznając skargę kasacyjną również Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę musi uwzględnić. Nie można bowiem uznać za zgodny z prawem wyroku, w którym przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie uwzględniono wiążącej oceny prawnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 452/08, opubl. w Lex pod nr 516677, z dnia 9 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 139/07, opubl. w Lex pod nr 485015).

W tym przypadku skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych co do wysokości dochodów skarżącego z działalności gospodarczej w latach 1990-1991 i 1993-1996. W wyroku z 31 stycznia 2007 r. Sąd ten uznał dokonane w tym zakresie ustalenia, zwłaszcza co do wysokości wskaźnika zysku netto, za dowolne. Uznał, że brak jest w tym zakresie podstaw do dokonania ustaleń tylko na podstawie oświadczenia pełnomocnika skarżącego, nie podzielił też jego poglądu, iż w przypadku opodatkowania działalności gospodarczej kartą podatkową uzyskane przychody stanowią w istocie dochód podatnika, wskazując na konieczność ponoszenia kosztów w każdej działalności gospodarczej. Zauważył także, iż biorąc pod uwagę wskaźnik zysku netto i osobno uwzględniając wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, organy dwukrotnie obciążyły podatnika kosztami tej działalności.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zastosował się do tej oceny i związanych z nią wytycznych. Jak wynika z uzasadnienia decyzji i stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wydatki skarżącego pomniejszono o te, które związane były z działalnością gospodarczą. Wydatki związane z wyposażeniem gabinetu zostały zatem ostatecznie uwzględnione w wyliczeniu dochodu tylko raz, przy obliczaniu wskaźnika zysku netto. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził także postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie wskaźnika zysku netto . Oparł się w tym zakresie na danych dotyczących działalności podatnika w latach późniejszych i przeprowadził wszelkie znane mu i dostępne dowody. Sposobu przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowanego przez Sąd I instancji strona skarżąca skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim wskazywała ona na istnienie równości między przychodami i dochodami. Jak wskazano wyżej, argument ten został uznany za nietrafny w prawomocnym wyroku z 31 stycznia 2007 r. Oceny wyrażonej przez Sąd w tym zakresie nie można obecnie kwestionować, stanowiłoby to bowiem naruszenie art. 153 p.p.s.a. Twierdzenie strony jest też sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Trudno bowiem przypuszczać, iż prowadząc gabinet stomatologiczny podatnik nie ponosił żadnych kosztów, związanych choćby z zakupem materiałów niezbędnych przy leczeniu zębów, środków czystości, poborem energii elektrycznej. Sam zresztą wskazywał na zakup urządzeń do gabinetu. Ponadto nie przedstawił on żadnych dowodów bądź nawet konkretnych argumentów wskazujących na wadliwość ustaleń organów podatkowych. Jego stanowisko stanowi jedynie polemikę z twierdzeniami Sądu I instancji. Przy czym o ile stanowisko organów podatkowych zostało poparte konkretnymi dowodami, o tyle podatnik żadnych dowodów, poza swoim oświadczeniem, nie przedstawił. Trafnie więc Sąd I instancji wskazał, iż wobec braku współdziałania podatnika (rezygnacji z dowodu z przesłuchania strony) oparcie przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń dotyczących przychodów z działalności gospodarczej na podstawie dokumentów dotyczących lat następnych nie może być uznane za naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organy podatkowe wykorzystały bowiem wszelkie dostępne im i zgodne z prawem dowody, czyniąc tym samym zadość obowiązkom, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 O.p. Wskazały, iż w latach, w których wskaźnik zysku netto był możliwy do ustalenia (skarżący opodatkowany był na zasadach ogólnych) ponosił on wydatki podobne do wydatków ponoszonych w latach wcześniejszych. Dokonanej przez nie ocenie materiału dowodowego również więc nie można przypisać cechy dowolności i naruszenia art. 191 O.p., skoro strona skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że w latach, na podstawie wyników finansowych których ustalono wskaźnik zyskowności, wydatki te były znacząco wyższe. Trafnie podniósł w tym zakresie Sąd I instancji, iż skarżący potrafił podać dość dokładnie wysokość przychodów z działalności gospodarczej w latach poprzedzających badany rok podatkowy, nie potrafił zaś w ten sam sposób sprecyzować wysokości wydatków w tym okresie. Przeciwnie- utrzymywał wręcz, że przy takim sposobie dokonywania rozliczeń podatkowych przychód z działalności gospodarczej równy jest dochodowi. Nie negując prawa strony do odmowy przesłuchania jej w charakterze strony, wynikającego z art. 199 zd. 1 O.p., zauważyć należy, iż to w jej interesie leżało wskazanie ewentualnych wszelkich danych, umożliwiających ustalenie wielkości dochodów w latach wcześniejszych. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, obowiązek ten nie może być jednakże utożsamiany z koniecznością poszukiwania dowodów, o których organy te wiedzy z urzędu nie mają i mieć nie mogą. Stąd korzystanie przez stronę postępowania podatkowego z przysługujących jej uprawnień - możliwości zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), uczestniczenia w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.), zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym (art. 200 § 1 O.p.) i wypowiadania się co do dowodów w toku postępowania (art. 192 O.p.) - ma na celu umożliwienie jej wskazania dowodów, których istnienie jej tylko jest wiadome.

Oceny i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie zmienia stwierdzenie znaczącej różnicy między wskaźnikiem wskazanym w powołanym zarządzeniu Ministra Finansów i wskaźnikiem inflacji a wskaźnikiem zysku netto . Podane wskaźniki są bowiem tylko wskaźnikami statystycznymi, organ odniósł się zaś do danych dotyczących konkretnego podatnika. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. jest zatem bezzasadny. Zauważyć przy tym należy, iż art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. reguluje kognicję sądów administracyjnych i kryterium, zgodnie z którym dokonują one kontroli działalności administracji publicznej. Nie może on zatem zostać naruszony poprzez dokonanie kontroli według tego kryterium i w ramach przyznanej kompetencji nawet wówczas, gdy wynik tej kontroli nie odpowiadałby prawu. Uwaga dotycząca naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. odnosi się również do dwóch kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. 191 O.p. w wyniku uznania przez Sąd I instancji za prawidłowe przyjęcie po stronie przychodów wynagrodzenia ze Spółdzielni Lekarskiej w wysokości wynikającej z denominacji. Zauważyć należy, iż w tym zakresie wypowiedział się już w sposób wiążący Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2007 r., nie zaskarżonym przez skarżącego i organ stanowisko to uwzględnił. Ponadto brak jest w aktach sprawy dowodów, pozwalających na stwierdzenie, że otrzymane wynagrodzenie wpłacił on np. na lokatę czy przeznaczył na zakup dewiz. Jego twierdzenie o inwestowaniu wynagrodzenia w sposób pozwalający na zachowanie bądź zwiększenie jego realnej wielkości uznać zatem należy również za gołosłowne. Zwrócić należy też uwagę na dokonane przez organy podatkowe ustalenia, z których wynikało, iż małżonkowie K. ponosili w latach wcześniejszych wydatki równe bądź wyższe uzyskiwanym dochodom, co również przeczy tezie o możliwości inwestowania wynagrodzenia ze Spółdzielni Lekarskiej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. art. 123 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie za organami podatkowymi wysokości wydatków związanych z eksploatacją samochodów należących do małżonków K. W tym zakresie w sposób wiążący wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 31 stycznia 2007 r. Ocenił on sposób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. i uznał, iż nie doszło do naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, zaś ocena materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii nie była dowolna (sprzeczna z art. 191 O.p.). Jak wywiedziono wyżej, ocena ta wiązała zarówno Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Sąd ponownie rozpoznający tę sprawę. Nie można zatem obecnie skutecznie postawić Sądowi I instancji zarzutu, iż dokonana przez niego kontrola była nieprawidłowa i nie uwzględniała naruszenia art. 123 i art. 191 O.p., skoro jego stanowisko zgodne było z treścią art. 153 p.p.s.a., zaś stan faktyczny i prawny sprawy nie uległy w tym zakresie zmianie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przede wszystkim Sąd I instancji nie stwierdził, że skarżący nie może kwestionować ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Wskazał jedynie, iż ustaleń tych skutecznie nie podważył, rezygnując z dowodu z przesłuchania strony. Sąd I instancji wyjaśnił też podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia co do wydatków związanych z eksploatacją samochodów. Powtórzył argumentację, jaką w tym zakresie przedstawiono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r. i wskazał, że wobec niezmienionego stanu faktycznego zobligowany był, będąc związany oceną prawną, wyrazić tożsame stanowisko jak w powołanym prawomocnym wyroku. Nie powołał wprawdzie art. 153 p.p.s.a., jednakże wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy i tym samym nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku.

Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Ze stanu tego wynika, iż w roku 1999 skarżący poniósł wydatki i zgromadził mienie o wartości wyższej niż dochody opodatkowane i zwolnione od opodatkowania uzyskane w tym roku i latach poprzednich oraz zgromadzone w tych latach mienie. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż miał w tym stanie faktycznym zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na względzie skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).