Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 149/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1  pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. we Wrocławiu przy udziale na rozprawie sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. postanowieniem z dnia [...], nr [...], wszczął w stosunku do M. G. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], nr [...], postępowanie to zostało umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na niewłaściwość wywołaną zgłoszoną temu organowi w dniu [...] zmianą miejsca zamieszkania podatnika, która to zmiana nastąpiła przed datą doręczenia mu postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K., któremu akta administracyjne zostały przekazane w wyniku stwierdzenia powyższej niewłaściwości, wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z wnioskiem o rozstrzygnięciem sporu pomiędzy nim a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J. G. o właściwość organu podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w stosunku do podatnika M. G. Rozstrzygając ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...], nr [...], stwierdził, że organem właściwym we wskazanym zakresie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na mocy postanowienia z dnia [...], nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] umarzających postępowania podatkowe wobec M. G. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2002. Po przeprowadzeniu postępowania organ ten decyzją z dnia [...], nr [...], stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik tego Urzędu wydając decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy jako właściwy winien był sprawę rozpoznawać merytorycznie, naruszył przepisy o właściwości, co wyczerpuje przesłankę do stwierdzenia nieważności określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten wskazał ponadto, ustosunkowując się do zarzutów podatnika co do zasadności wydania postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, iż podatnik mylnie utożsamił strony postępowania podatkowego (podatnika i organ podatkowy) ze stronami sporu o właściwość (naczelnikami urzędów skarbowych), i podkreślił jednocześnie, że spór został rozstrzygnięty przez właściwy w tym zakresie organ zgodnie z przepisem art. 19 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się również do zarzutu podatnika w przedmiocie niewyznaczenia ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że wyznaczył podatnikowi ów termin czterokrotnie z uwagi na jego stan zdrowia i składane przez niego zaświadczenia lekarskie, przy czym wyznaczając nowy termin po raz czwarty organ ten zastrzegł, że kolejne wnioski o wyznaczenie nowego terminu nie będą pozytywnie załatwione, ponieważ z zaświadczeń tych wynikało, że podatnik mógł chodzić, a więc mógł również zapoznać się z materiałem dowodowym sprawy. Zdaniem organu z możliwości tej podatnik jednak nie skorzystał, przesyłając kolejny wniosek o wyznaczenie późniejszego terminu, który to wniosek nie został uwzględniony jako prowadzący do celowego przedłużenia postępowania.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej we W., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak też nieustalenie stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach co do istnienia sporu o właściwość miejscową, a tym samym bezzasadne wydanie postanowienia rozstrzygającego ten spór oraz pozbawienie podatnika prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik podniósł, iż w toku postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J. G. wskazywał, że organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K., a skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. wydał decyzję umarzającą postępowanie podatkowe, to ta decyzja zakończyła spór o właściwość, co czyni zdaniem podatnika bezprzedmiotowym wydanie postanowienia rozstrzygającego ów spór przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Podatnik zwrócił również uwagę na oczywistą sprzeczność pomiędzy zaskarżoną decyzją a postanowieniem w przedmiocie sporu o właściwość, polegającą na uznaniu w treści tego postanowienia, że właściwy do rozpoznania sprawy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G., przy jednoczesnym stwierdzeniu w treści zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów o właściwości przez ten organ, który będąc właściwym mógł wydać decyzję w sprawie. Nadto zdaniem podatnika niedopuszczalna jest sytuacja, w której postanowienie w zakresie rozstrzygnięcia sporu o właściwość i wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydaje ten sam organ tj. Dyrektor Izby Skarbowej. Poza tym podatnik zarzucił, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji został pozbawiony prawa do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskazując, iż przebywając na zwolnieniu lekarskim musiał zrezygnować z czynności zarówno w postępowaniu sądowym, jak i w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, powołując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję podatnik powielił zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodatkowo zarzucając nieustalenie stanu faktycznego poprzez brak oceny skutków prawnych naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. art. 19 i art. 20 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, co zdaniem podatnika zakończyło spór o właściwość między naczelnikami urzędów skarbowych. W ocenie podatnika wydanie tej decyzji nastąpiło bowiem wbrew zasadzie właściwości dyrektora izby skarbowej do rozstrzygania tego typu sporów oraz wbrew obowiązkowi powstrzymywania się od jakichkolwiek czynności w razie zaistnienia sporu o właściwość. Na uzasadnienie swoich pozostałych zarzutów skarżący przytoczył zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu. Odpowiadając z kolei na argument strony przeciwnej o dążeniu do przedłużenia postępowania skarżący uznał go za zupełnie bezzasadny, stwierdzając, że organ w sposób niedopuszczalny podważa opinię dwóch lekarzy, zgodnie z którą skarżący mógł dopiero zacząć poruszać się o jednej kuli, co zdaniem skarżącego oznacza tylko możliwość wychodzenia na rehabilitację i do apteki, nie zaś "do urzędu aby załatwiać sprawy". Skarżący podniósł również, że w okresie zwolnienia zrezygnował z udziału w innych czynnościach w postępowaniu sądowym, dlatego też udział w postępowaniu przed organem podatkowym naraziłoby go na zarzut unikania przybycia do sądu. Zdaniem skarżącego organ winien był wystosować do niego zapytanie, kiedy będzie mógł przybyć zapoznać się z materiałem dowodowym. Ponadto skarżący wskazał, że z powyższych przyczyn, mimo ostatecznego przybycia do organu, odmówił zapoznania się z tym materiałem, aby nie sankcjonować zignorowania prawa skarżącego w tym zakresie przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Organ zwrócił uwagę na bezwzględny charakter przepisów o właściwości organów podatkowych i obowiązek przestrzegania swojej właściwości przez organ z urzędu. Ponieważ przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, będąca jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, stanowi ogólnie o wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, to w ocenie organu przepisu tego nie można interpretować wyłącznie jako wydania decyzji przez organ niewłaściwy, np. miejscowo, lecz w sposób szerszy, obejmując zakresem naruszenia przepisów o właściwości również przypadek, w którym, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, organ był właściwy do rozpoznania sprawy, a mimo to w trybie art. 280 Ordynacji podatkowej podjął decyzję o umorzeniu postępowania ze względu na rzekomą niewłaściwość. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut skarżącego dotyczący braku podstawy prawnej do wydania postanowienia o rozstrzygnięciu sporu o właściwość pomiędzy naczelnikami urzędów skarbowych, gdyż zgodnie z treścią przepisu art. 19 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej spory o właściwość między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby skarbowej rozstrzyga dyrektor tej izby na wniosek organu będącego stroną sporu, przy czym przesłanką podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie sporu nie jest - wbrew twierdzeniom skarżącego - prowadzenie postępowania podatkowego w momencie orzekania. Odnosząc się do wątpliwości strony co do prawidłowości wydania przez ten sam organ postanowienia w przedmiocie sporu o właściwość i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ odwoławczy wskazał na wyraźną treść przepisów art. 19 § 1 pkt 1 i art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei w kwestii zarzutu dotyczącego pozbawienia skarżącego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej ponowił argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje wyłącznie w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem dla uchylenia zaskarżonej decyzji nie jest wystarczające samo stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz – odpowiednio - jego wpływ lub istotny wpływ na wynik sprawy. Odmiennie ukształtowana została natomiast podstawa uchylenia decyzji ze względu na takie naruszenie prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania, gdzie z uwagi na ciężar gatunkowy obrazy prawa Sąd w ogóle nie bada związku między naruszeniem a wynikiem danej sprawy.

Na początku rozważań podnieść należało, iż po zbadaniu zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał ów zarzut co do zasady za trafny, jednakże nie może on przesądzić o kierunku rozstrzygnięcia skargi.

Zasadnym jest w tym miejscu zwrócenie uwagi, iż pomimo, że treść zarzutu odwołuje się do przepisu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, naruszenie tego przepisu należy zaliczyć do kategorii naruszeń prawa materialnego, jako że przedmiotem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie jest to, czy dana decyzja obarczona jest jedną z określonych w nim wad. Zatem organ prowadzący to nadzwyczajne postępowanie stosuje przepis art. 247 Ordynacji podatkowej analogicznie jak czyni to organ stosujący prawo materialne w zwykłym postępowaniu podatkowym.

Istotnie za nieprawidłową na gruncie tego przepisu należy uznać dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. umarzająca postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika zapadła z naruszeniem przepisów o właściwości, a więc z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu – jak słusznie wskazuje skarżący – nie da się wyprowadzić normy prawnej, która pod pojęciem "naruszenia przepisów o właściwości" obejmowałaby sytuację, w której doszło do wydania przez organ właściwy decyzji o umorzeniu postępowania po stwierdzeniu swej niewłaściwości. W ocenie Sądu przepis ten dotyczy wyłącznie wydania decyzji przez organ niewłaściwy, nie zaś przez organ uznany ostatecznie za właściwy do rozstrzygnięcia sprawy, gdyż tylko takie naruszenie przepisów o właściwości jest naruszeniem kwalifikowanym prowadzącym do nieważności decyzji. Wniosek taki można również wyprowadzić z zasady trwałości decyzji, ograniczającej możliwość jej eliminacji do przypadków wyraźnie wskazanych w ustawie, które to poszczególne przypadki nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Jednocześnie nietrudno zauważyć, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, aczkolwiek nie naruszająca przepisów o właściwości, obarczona została inną wadą wymienioną w tym przepisie, a mianowicie zapadła ona z rażącym naruszeniem prawa, co jest przesłanką stwierdzenia nieważności na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. jako właściwego było rozpoznanie merytoryczne sprawy, bądź też ewentualnie - w razie wątpliwości w tym zakresie - wystąpienie do Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu o przepis art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej, o rozstrzygnięcie sporu o właściwość, nie zaś umarzanie postępowania podatkowego. Umorzenie tego postępowania przez wskazanego Naczelnika Urzędu Skarbowego po "samowolnym" uznaniu się za niewłaściwy jest równoznaczne z naruszeniem przepisu art. 18 b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Wobec tego nie stanowi podstawy do uznania się przez organ za niewłaściwy sytuacja, w której, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, po wszczęciu postępowania podatkowego podatnik zmienia miejsce zamieszkania, ponieważ fakt ten pozostaje bez znaczenia dla właściwości organu dotychczas prowadzącego postępowanie. Jednocześnie – co wymaga podkreślenia – powołany wyżej przepis nie jest przepisem o właściwości, skoro nie wyznacza w sposób bezpośredni właściwości organów podatkowych, a jedynie wskazuje na skutki dla postępowania podatkowego określonego zdarzenia, które z mocy tego przepisu wpływa na właściwość wyłącznie w sposób pozorny. W tym stanie rzeczy w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie do omawianego stanu faktycznego, jak również przepisu art. 247 § 1 pkt 3 poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia podstaw do jego zastosowania w tymże stanie faktycznym.

Wyżej omówiony zarzut skarżącego, jako zmierzający do wykazania naruszenia prawa materialnego, wymagał jednak zbadania związku pomiędzy naruszeniem prawa a podjętym rozstrzygnięciem w oparciu o treść cytowanego na wstępie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sytuacji stwierdzenia przez Sąd, iż organ nieprawidłowo zakwalifikował przyczynę nieważności badanej przez siebie decyzji, która to decyzja wyczerpuje mimo to inną przyczynę nieważności, należy uznać, że nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy, skoro organ obowiązany był i tak stwierdzić nieważność decyzji, a jedynie odmienne winno być uzasadnienie zaskarżonej decyzji z powołaniem się na właściwą przyczynę tej nieważności. Z tego też względu – mimo stwierdzonego naruszenia - brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja winna z tej przyczyny podlegać uchyleniu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego przez skarżącego, tj. naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 19 i 20 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał ów zarzut za nieuzasadniony. Powołanie tego zarzutu jest wynikiem niezrozumienia przez skarżącego istoty sporu o właściwość między organami podatkowymi. Skarżący powołuje się na fakt wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G., traktując tę decyzję jako rzekome zakończenie postępowania w sporze o właściwość i wyciągając z takiej oceny charakteru tej decyzji wadliwy wniosek o naruszeniu przez ten organ powyższych przepisów poprzez rozstrzygnięcie owego sporu przez organ niewłaściwy dla tej czynności, tj. wbrew treści art. 19 Ordynacji oraz poprzez rozstrzygnięcie tego sporu pomimo, istniejącego na gruncie przepisu art. 20 Ordynacji podatkowej, obowiązku powstrzymania się od jakichkolwiek czynności do czasu jego rozstrzygnięcia przez organ właściwy. W tej sytuacji podnieść należało, iż istotnie przepisy te, jak wskazuje na to skarżący, wyznaczają zarówno właściwość organów rozstrzygających spory o właściwość pomiędzy innymi organami, jak i obowiązek powstrzymania się od czynności do czasu takiego rozstrzygnięcia. Jednakże nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia tychże przepisów w zaskarżonej decyzji, czy nawet w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J. G. (co organ odwoławczy musiałby wziąć pod uwagę w swojej decyzji), ponieważ umorzenie postępowania podatkowego przez tego Naczelnika nie oznacza rozstrzygnięcia sporu o właściwość. Podjęcie takiej decyzji było wyrazem błędnego uznania się przez ten organ za niewłaściwy i jak to wynika z dalszego toku sprawy zapoczątkowało dopiero spór o właściwość między naczelnikami urzędów skarbowych, rozstrzygnięty postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Należy w tym miejscu zaakcentować, że zgodnie z treścią przepisu art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej, spór o właściwość jako taki zostaje wszczęty dopiero z momentem złożenia wniosku przez jeden z organów będących stronami tego sporu, nie zaś – jak to zdaje się sugerować skarżący – z chwilą zawiadomienia organu przez podatnika o zdarzeniu wpływającym w jego ocenie na właściwość bądź też o jakiejkolwiek innej podjętej przez niego czynności. W przedmiotowej sprawie spór o właściwość został wszczęty w chwili złożenia wniosku o jego rozstrzygnięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K., dlatego też nie znajduje oparcia w przepisach prawa stanowisko skarżącego, zgodnie z którym spór o właściwość wszczęła jego własna czynność, a zakończyło ów spór podjęcie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania. Podsumowując ten fragment rozważań stwierdzić trzeba, iż organ I instancji nie miał więc obowiązku stosowania się do przepisów art. 19 i art. 20 Ordynacji podatkowej, skoro przepisy te dotyczą już wszczętego sporu o właściwość, a spór taki w przedmiotowej sprawie jeszcze wówczas nie istniał.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego co do naruszenia w zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G., przepisów art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika prawa wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego nie tylko nie znajduje oparcia w powołanych wyżej przepisach, ale również nie jest wolne od sprzeczności.

Zgodnie z treścią art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynnym udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Rozwinięciem tej regulacji jest przepis art. 200 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Co do zasady obowiązkiem organu w myśl cytowanych przepisów art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej jest zatem wyłącznie umożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym poprzez wyznaczenie terminu, z którego to uprawnienia strona może skorzystać lub nie, natomiast organ nie jest zobowiązany do podejmowania działań mających na celu ustalenie, kiedy strona będzie gotowa przybyć do organu celem wykonania tego uprawnienia. Nie ma więc racji skarżący, gdy twierdzi, że Dyrektor Izby Skarbowej winien był wystosować do niego zapytanie, kiedy podatnik będzie mógł stawić się przed tym organem. Jednocześnie, aby omawiane uprawnienie nie miało charakteru iluzorycznego, w razie zaistnienia usprawiedliwionej przyczyny, dla której podatnik nie może się stawić w wyznaczonym terminie, organ powinien wyznaczyć mu w tym celu nowy termin. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż termin taki był skarżącemu wyznaczony czterokrotnie ze względu na podnoszony przez niego zły stan zdrowia i składane zwolnienia lekarskie. Słusznie jednak zauważa organ, że treść zwolnień lekarskich, wskazująca na możliwość poruszania się przez skarżącego, uprawniała do zastrzeżenia o ostatecznym charakterze ostatniego z wyznaczanych czterech terminów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu winna być stosowana w sposób wyważony, odpowiednio do okoliczności, ponieważ przeciwne postępowanie stanowiłoby zachwianie tej zasady, a niezależnie od tego organ mógłby się narazić na zarzut nieprzestrzegania zasady szybkości postępowania.

Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że możliwość wychodzenia z domu, zastrzeżona w przedłożonych organom zwolnieniach lekarskich, nie jest równoznaczna z możliwością poruszania się, w tym także udania się o własnych siłach do organu podatkowego. Nietrudno bowiem dojść do wniosku, że tworzenie przez skarżącego nienaturalnych różnic między pojęciem "chodzenia" (obejmującego w opinii skarżącego wyłącznie wyjścia na rehabilitację lub do apteki), a pojęciem "poruszania się" (według skarżącego wszelkie inne wyjścia, w tym załatwianie spraw urzędowych) odbywa się na potrzeby niniejszego postępowania i w tym kontekście nie brzmi przekonująco. W kontekście zagwarantowania podatnikowi prawa czynnego udziału w sprawie trzeba zwrócić uwagę na fakt, iż skarżący przybył do siedziby organu II instancji, lecz odmówił podpisania protokołu zapoznania się z materiałem dowodowym. Argumentacja, że nie chciał w ten sposób sanować dotychczasowego błędnego postępowania organów w tym zakresie, czy też faworyzować postępowania podatkowego w stosunku do toczącego się równolegle postępowania sądowego, budzi zrozumiałe zastrzeżenia.

W tym stanie rzeczy, skoro naruszenie przez organ prawa materialnego pozostało bez wpływu na wynik sprawy, a jednocześnie nie potwierdziły się pozostałe zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.