Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1718/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 173 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 3 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. - S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 875/07 w sprawie ze skargi M. R. - S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. - S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 875/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: p.p.s.a.) oddalił skargę M. R. - S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 lutego 2007 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r.

Uzasadniając powyższy wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podał, że przedmiotowa sprawa była przedmiotem kontroli Sądu, w następstwie której uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 stycznia 2004 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 22 października 2003 r. Nr [...], ustalającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. (wyrok WSA z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 439/04). Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wskazanego wyroku ( wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r. ,sygn. akt II FSK 829/05). Uwzględniając skargę Sąd we wskazanym wyroku uznał, iż organy podatkowe wadliwie ustaliły wydatki poniesione przez podatniczkę, przyjmując za podstawę dane statystyczne i nie wyjaśniając jednocześnie, na podstawie jakich ustaleń uznały te dane za odpowiadające stanowi rzeczywistemu sprawy. Sąd ocenił również, że przyjęta przez organy podatkowe teza, iż podatniczka poniosła połowę wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, bowiem małżonkowie znieśli wspólność majątkową małżeńską. Nakazał organom podatkowym ustalenie wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym przez każdego z małżonków w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym.

W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 października 2003 r. Nr [...] i obniżył zryczałtowany podatek dochodowy z kwoty 5.575,50 zł do kwoty 2.713 zł.

W zakresie wydatków poniesionych przez podatniczkę w roku 1998 organ odwoławczy przyjął, iż wyniosły one 4 296,99 zł i składały się na nie wydatki wskazane przez stronę ( pomniejszone o zawyżoną o kwotę 52,60 zł składkę na ubezpieczenie OC samochodu) oraz ustalone w toku postępowania wydatki na energię elektryczną , usługi telekomunikacyjne, opłaty notarialne i zaliczkę na podatek dochodowy . Uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na podważenie oświadczenia podatniczki, iż nie ponosiła wydatków na żywność i w tym zakresie nie podzielił ustaleń organu I instancji.

W zakresie przychodów organ przyjął, że w 1998 r. podatniczka uzyskała przychód z tytułu świadczeń wypłaconych przez organ zatrudnienia w wysokości 679,80 zł. Organ nie uznał za wiarygodne oświadczeń strony o posiadanych oszczędnościach, pochodzących z lat wcześniejszych, z tytułu pracy w dyskotece oraz wyjazdów handlowych do Rosji, Bułgarii i Rumunii w latach 1978-1980. Oceniając wiarygodność twierdzeń co do oszczędności pochodzących z okresu pracy w dyskotece wskazał, iż sam fakt zatrudnienia nie świadczy o możliwości zebrania tak znacznych oszczędności. Ponadto uwzględnić trzeba przy ocenie oświadczenia strony znaczny upływ czasu ( 10 lat od zakończenia pracy w dyskotece), znaczną inflację w owym czasie, pozostawanie przez podatniczkę w okresie 1988-1998 kilkakrotnie bez pracy ( w tym w 1995 r. ponad rok), ponoszenie znacznych wydatków na budowę domu i zaciągnięcie na ten cel kredytu ( z okresem spłaty 40 lat). Strona nie wykazała również w ocenie organu, iż miała oszczędności w obcej walucie. Dowód sprzedaży 11 000 DEM był wystawiony na okaziciela, pochodził z 1994 r., zaś w międzyczasie strona utrzymywała się z zasiłku dla bezrobotnych ( 1997 r.), ponadto nie wskazano dowodów zakupu waluty. Pieniądze ze sprzedaży samochodu zostały według oświadczenia męża podatniczki przeznaczone na zakup świadectw udziałowych, których sprzedaż pozwoliła mężowi skarżącej na uzyskanie w 1997 r. oszczędności- 50 000 zł. Fakt uzyskania dochodu z tego tytułu nie został jednak zgłoszony organowi podatkowemu i nie odprowadzono od niego podatku, a tym samym strona nie może obecnie powoływać się na środki uzyskane w ten sposób ( art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 1993 r., Nr 90,poz. 416 ze zm. ,powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Odnośnie wyjazdów handlowych strona również nie przedstawiła żadnych dowodów, zaś jej oświadczenia w tym zakresie były sprzeczne.

Ostatecznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż przychód z nieujawnionych źródeł wyniósł 3 617,19 zł, zaś należny podatek, obliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - 75 % tej kwoty.

W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i § 3, 125 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 ,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zakwestionowała ocenę organów podatkowych odnośnie oszczędności w markach niemieckich, z pracy w charakterze barmanki oraz pochodzących ze sprzedaży świadectw udziałowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przytoczył treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i wywiódł, że organy podatkowe są uprawnione do badania i porównania poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków z uzyskanymi dochodami, które podlegały opodatkowaniu lub które były zwolnione od podatku oraz zasobów majątkowych, które podatnik posiadał przed poniesieniem określonych wydatków, a więc zgromadził je w danym roku jak i w latach wcześniejszych. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody ze znanych źródeł oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Stwierdził, że prowadząc postępowanie podatkowe w tym kierunku organy podatkowe winny respektować przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym art. art. 122, 123, 180, 187, 188, 190, 191, 199, 200 O.p. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że przyjętą w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 20.05.1999 r. sygn. akt III SA 691/97), nie tylko w zakresie postępowania podatkowego, jest generalna zasada postępowania dowodowego nakładająca obowiązek dowodowy na każdego, kto wywodzi z podnoszonych faktów skutki prawne mające dla niego znaczenie, w zakresie udowodnienia tych faktów. W takich sytuacjach, pomimo obciążającego organ podatkowy obowiązku, wynikającego z treści art. 122 i art. 187 O.p., podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, następuje w pewnym sensie przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, bowiem organ podatkowy, posiadający odpowiednie ku temu instrumenty, nie jest w stanie udowodnić faktów mu nieznanych, jak też nie dysponuje wiedzą o środkach dowodowych na okoliczność ich zajścia.

Oceniając przy tak przyjętych założeniach postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe Sąd przyjął, że niesporne w rozpoznawanej sprawie jest, że w 1998 r. skarżąca wydatkowała kwotę 4.296,99 zł, a zeznany przez skarżącą dochód wyniósł 679,80 zł.

Następnie Sąd przedstawił ustalenia faktyczne organów podając, że skarżąca pracowała w okresie od 1980 - 1987 r. jako barmanka, od 1987 -1988 jako referent, następnie dopiero od 1990 - 1991 jako przedstawiciel handlowy, od 1993 - 1997 prowadziła gospodarstwo rolne, w tym czasie od 1996 - 1997 pracowała jako kosztorysant w firmie budowlanej, od 1997 - 1998 przebywała na zasiłku dla bezrobotnych. W 1998 r. mąż skarżącej otrzymał darowiznę od swojego ojca ( 14.000 zł), przeznaczoną na budowę domu jednorodzinnego( rozpoczętą przez małżonków S. w 1985 r.). Rodzice i teściowie pomagali skarżącej, darowując jej żywność, drobne kwoty dla dzieci na książki, odzież, przybory szkolne. W dniu 3 maja 1988 r. w P. zaciągnięty został kredyt w wys. 5.700.000 st. zł. na okres 40 lat na budowę domu.

Skarżąca oświadczyła, że w 1998 r. posiadała oszczędności pochodzące z pracy w charakterze barmanki w latach 1980-1987, z wyjazdów handlowych w latach 1978 - 1980 do ZSRR, Bułgarii, Rumunii. Z tego okresu pochodziły oszczędności jej i jej męża w kwocie 11.000 DEM, na istnienie których przedstawiła dowód sprzedaży wystawiony dnia 5 maja 1994 r. na okaziciela. Oświadczyła też, że na koniec 1997 r. posiadała oszczędności w wysokości 50.000 zł., których źródłem była sprzedaż skupowanych przez męża skarżącej świadectw udziałowych za kwotę 10.000 zł, uzyskaną ze sprzedaży samochodu.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, iż skarżąca nie udowodniła, że posiadała zasoby finansowe z lat poprzedzających badany rok podatkowy. Podkreślił, że samo wskazanie na możliwości występowania w latach 1980-1987 wysokich zarobków skarżącej, których źródłem była praca barmanki, a także dochodów z zagranicznych wyjazdów handlowych nie jest wystarczające dla wykazania wielkości zgromadzonego mienia. Sąd odwołał się do argumentów organu odwoławczego, który wskazał, że w międzyczasie panowała wysoka inflacja, w 1995 r. nastąpiła wymiana pieniędzy, skarżąca z mężem budowała od 1985 r. dom jednorodzinny, jeszcze w 2000 r. ojciec skarżącej przekazał jej mężowi pieniądze na tę budowę. Budowa domu oraz okoliczność, iż skarżąca w latach 1991-1993, 1993-1996 nie pracowała, musiało spowodować, zdaniem Sądu, iż korzystała z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, jeżeli takie faktycznie posiadała.

Oceniając dowód w postaci dokumentu sprzedaży 11.000 DEM z dnia 5 maja 1994 r. Sąd stwierdził, że jest to dokument na okaziciela i nie przesądza o faktycznym posiadaniu takich walorów przez skarżącą w badanym roku, bowiem skarżąca nie wskazała dowodu zakupu takiej kwoty. Podkreślił, że sprzedaż miała miejsce około 4 lata przed rokiem 1998.

Odnosząc się do kwestii oszczędności pochodzących ze sprzedaży dużej ilości świadectw udziałowych, Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, odwołując się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., iż źródłem wydatków mogą być dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Wobec faktu, że mąż skarżącej nie ujawnił dochodu z obrotu świadectwami udziałowymi, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na pochodzące z tego tytułu środki jako źródło finansowania jej wydatków w 1998 r., tym bardziej, że już wówczas miała z mężem zniesioną ustawową wspólność małżeńską.

Sąd podkreślił, że zbierając materiał dowodowy i dokonując jego oceny, organy podatkowe w znacznym zakresie oparły się na złożonym przez skarżącą oświadczeniu o stanie majątkowym, jej wyjaśnieniach, przedłożonych przez nią dowodach, jak i zeznaniach i oświadczeniach wskazanych przez nią świadków. Skarżąca w złożonym oświadczeniu nie wykazała jakichkolwiek wydatków na wyżywienie. Wydatków takich nie wykazał także jej mąż, z którym, mimo rozdzielności majątkowej małżeńskiej skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe i wychowuje dzieci. W związku z tym, w oparciu o zeznania przesłuchanych świadków, organ uznał, że część produktów żywnościowych dla rodziny skarżącej pochodziła z prowadzonego przez podatniczkę i jej matkę gospodarstwa rolnego, a część od rodziny. Organ uwzględnił także zeznania ojca skarżącej, który oświadczył, że ponosił koszty opłat związanych z użytkowaniem mieszkania, w którym mieszkała skarżąca wraz z mężem i dziećmi oraz wydatki na zakup węgla i podstawowe artykuły spożywcze.

Podatniczka wniosła skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku, zaskarżając go w całości , żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego za obydwie instancje wedle norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie błędnej decyzji organu wskutek dokonania przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organu podatkowego, który to organ naruszył przepisy art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199, art. 200 O. p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

-art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że oddalając skargę na decyzję ustalającą podatniczce zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1998, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny działań organu podatkowego, który to organ naruszył przepisy art. 122 O.p., art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 191, art. 181 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 188, art. 187 O.p.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony odmówił wiarygodności oświadczeniom podatniczki odnośnie źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 1998 z oszczędności w wysokości 11.000 DM, zgromadzonych wspólnie z mężem w latach 1980 - 1987 oraz środków pieniężnych ze sprzedaży samochodu osobowego w wysokości 10.000 zł. Strona skarżąca podniosła, że ocena organu odwoławczego, kwestionującego powyższe źródła finansowania opiera się na nieuzasadnionym domniemaniu, iż osoba pracująca i uzyskująca dochody nie jest w stanie poczynić oszczędności. Zdaniem strony skarżącej tego rodzaju założenie przeczy logice związanej z ekonomiką. Autor skargi podniósł, że skarżąca wykonywała przez 7 lat zawód barmanki w dyskotece położonej w miejscowości będącej znanym kurortem wypoczynkowym. Podkreślił, że do specyficznych cech wykonywanej przez skarżącą pracy należały napiwki w wysokości 10 - 25%. Wyraził przekonanie, że podatniczka z pewnością zaoszczędziła kwoty znacznie większe niż ponoszone wydatki i uczyniła z tego tytułu oszczędności. Podniósł, że dalszy przebieg pracy zawodowej jednoznacznie wskazuje na to, iż oszczędności wskazanych powyżej skarżąca nie musiała spożytkować, ponieważ nie licząc krótkich okresów przerw w wykonywaniu pracy - była zatrudniona i pobierała z tego tytułu wynagrodzenie.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował również ocenę Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą dowodu sprzedaży przez skarżącą 11.000 DM. Stwierdził, że zastrzeżenia co do tego dowodu są nieuzasadnione, nie mają podstawy prawnej i opierają się wyłącznie na dowolności organu w zakresie oceny materiału dowodowego.

W dalszej kolejności strona skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niezgodnej z prawem interpretacji materiału dowodowego stwierdzając, że na dzień 1 stycznia 1998 r. skarżąca nie posiadała środków finansowych w kwocie 10.000 zł (ze sprzedaży samochodu), bowiem środki te wydatkowała na nabycie znacznej ilości świadectw udziałowych. Jednocześnie organ odwoławczy ocenił, że skarżąca nie może skutecznie powoływać się na oszczędności z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi, bowiem dochód uzyskany ze sprzedaży tych świadectw podlegał opodatkowaniu. Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, iż jeśli organ II instancji przyjął, iż skarżąca nie może powoływać się na posiadanie środków finansowych ze sprzedaży świadectw udziałowych ,to powinien przyjąć, iż podatniczka posiadała oszczędności pochodzące ze sprzedaży samochodu w wysokości 10.000 zł. Jeżeli natomiast Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu został wydatkowany na nabycie świadectw udziałowych, to powinien uznać za wiarygodne oświadczenie małżonka podatniczki, że zakupione świadectwa zostały sprzedane i uzyskano z tego tytułu dochód w wysokości 50.000 zł. Skoro bowiem małżonek skarżącej świadectw tych nie posiada, to oznacza to, że musiał je sprzedać w pod koniec roku 1997.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej w sposób obszerny przedstawił treść i wnioski płynące z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 O.p., odwołując się przy tym do poglądów orzecznictwa i doktryny. Autor skargi stwierdził, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone z naruszeniem wskazanych przepisów.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 O.p. autor skargi podniósł, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a dokonana przez nie ocena nie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przekraczając jej granice, co decyduje o jej dowolności. Organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji przyjęły, iż "budowa domu oraz pozostawanie w latach 1991-1993, 1993-1996 skarżącej bez pracy musiało skutkować korzystaniem z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich". Organ podatkowy odrzucił w sposób nieuzasadniony dowód z oświadczenia skarżącej o posiadaniu zaoszczędzonych środków pieniężnych, a także odrzucił dowód w postaci dokumentu sprzedaży 11.000 DM w dniu 5 maja 1994 r. wskazując, iż został wystawiony na okaziciela, a zatem nie stanowi o faktycznym posiadaniu takich środków przez skarżącą. W ocenie autora skargi dokument ten w sposób jasny i czytelny określa, iż skarżąca posiadała wskazane środki pieniężne, nie mogłaby bowiem inaczej pozyskać tego rodzaju dokumentu datowanego na rok 1994. Reasumując stwierdził, że przyjęcie przez organ podatkowy, iż skarżąca nie była w posiadaniu pieniędzy pochodzących ze sprzedaży 11.000 DM oraz środków pochodzących z oszczędności z lat poprzednich jest niezgodna ze stanem faktycznym sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając taki zarzut strona winna wskazać, któremu z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego uchybił wojewódzki sąd administracyjny oraz wskazać na związek między tym uchybieniem a treścią rozstrzygnięcia ( uprawdopodobnić, iż gdyby nie doszło do naruszenia wynik sprawy byłby odmienny). Zarzuty skargi winny być należycie uzasadnione . Wprawdzie art. 176 p.p.s.a. nie precyzuje dokładnie wymogów, jakim winna odpowiadać ta część skargi kasacyjnej, uznać jednak należy, biorąc pod uwagę zwłaszcza treść art. 183 § 1 p.p.s.a. i wynikającą z niego zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi ( z urzędu Sąd uwzględnia jedynie nieważność postępowania), iż uzasadnienie winno być skonstruowane w taki sposób, aby można było odnieść je do konkretnych zarzutów, sprecyzowanych w petitum skargi i wywieść z niego, na czym polegało konkretne wskazane w nim uchybienie ( art. 176 p.p.s.a.).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, iż w tym przypadku uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odpowiada w pełni tym wymogom. Pierwszy z postawionych w niej zarzutów dotyczy niezastosowania przez Sąd I instancji właściwego środka ( uchylenia decyzji- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ) mimo naruszenia przez organy podatkowe przy jej wydawaniu szeregu wymienionych w petitum skargi przepisów O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu skargi jej autor skoncentrował się na wskazaniu uchybień, do jakich doszło w postępowaniu podatkowym, wskazując też m.in. na naruszenie przez organy podatkowe art. 6 i 7 k.p.a., czyli przepisów, które z mocy art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. nie miały w ogóle zastosowania w postępowaniu podatkowym i nie wyjaśniając zarzutu naruszenia art. 123, art.190 , art.199 i 200 O.p. Tymczasem , jak wynika z art. 173 § 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Strona winna zatem skoncentrować się na wskazaniu, iż to sąd dopuścił się naruszenia przepisów stosowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jeżeli uważa, że naruszenie przez sąd przepisów polegało na wadliwej kontroli działania administracji publicznej, winna wskazać, który z przepisów regulujących postępowania przed sądami administracyjnymi został w ten sposób naruszony i ewentualnie powiązać go z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego ( podatkowego), których naruszenia sąd nie stwierdził. W tym przypadku strona formułując podstawy kasacyjne wskazała wprawdzie na naruszenie przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami O.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła jednak w żaden sposób, na czym w jej ocenie polegało naruszenie przez Sąd powołanego wyżej przepisu i nie wskazała na związek tego naruszenia z wynikiem sprawy. Z tych już względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem doprecyzować za stronę skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej i formułować za nią uzasadnienia skargi kasacyjnej ( art. 183 § 1 p.p.s.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II SK 1401/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 262797).

Zauważyć także należy, iż również zarzuty kierowane pod adresem organów podatkowych sformułowane zostały w sposób bardzo ogólnikowy, poprzez odwołanie się przez stronę skarżącą do poglądów doktryny i judykatury, dotyczących wykładni zasad postępowania podatkowego ( prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów i ciężaru dowodu) , bez wskazania konkretnych uchybień, jakich w tym zakresie dopuściły się organy podatkowe. Za takie nie może bowiem być uznana zawarta na stronie 3 in fine, 4 i 5 uzasadnienia polemika z konkretnymi ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej . Argumenty, jakich użyła strona, świadczą co najmniej o niedokładnym zapoznaniu się z zawartymi zarówno w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak i w uzasadnieniu Sądu I instancji motywami rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy zauważyć, iż organy nie negowały możliwości poczynienia przez skarżącą oszczędności w okresie jej pracy w charakterze barmanki. Wskazywały jednakże na inne okoliczności, które w świetle doświadczenia życiowego przeczyły oświadczeniu strony o posiadaniu ich aż do roku 1998. Podnosiły przede wszystkim to, iż okres czynnej pracy skarżącej był krótszy ( z uwagi na narodziny w tym czasie dwójki dzieci ), była znaczna inflacja ( fakt znany powszechnie), między zakończeniem pracy a zużyciem oszczędności upłynęło 10 lat, a ponoszono w tym czasie wydatki na budowę ( częściowo pokrywane kredytem i darowiznami rodziny), skarżąca nie miała też ponad rok żadnych innych źródeł dochodu. Strona skarżąca nawet w skardze kasacyjnej nie podniosła okoliczności, zaprzeczających tym twierdzeniom , w całym postępowaniu podatkowym nie wskazała nawet, w jaki sposób przechowywała te oszczędności, chroniąc je choćby przed utratą wartości w wyniku inflacji.

Wbrew twierdzeniom strony przedstawienie dowodu sprzedaży znacznej ilości waluty obcej w 1994 r. również nie potwierdza posiadania zasobów pieniężnych w 1998 r. i to zasobów, spełniających wymogi , o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem należy, iż nawet gdyby przyjąć, że strona posiadała tak znaczną ilość DEM, to nieznane jest pochodzenie tych środków. Jak wskazano wyżej, strona nawet nie twierdziła, że zaoszczędzone w czasie pracy w dyskotece pieniądze lokowała w waluty obce, a jeżeli już twierdziła, iż miała dochody w walucie obcej, to były to dolary z handlu . Tymczasem dla uwzględnienia przychodów z lat ubiegłych jako źródła pokrycia wydatków w roku, gdy wydatki te przekraczały dochody, konieczne jest także wykazanie, że środki te pochodziły z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Ta sama zasada, wyrażona w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiła podstawę odmowy uwzględnienia po stronie zgromadzonego mienia oszczędności z tytułu handlu świadectwami udziałowymi. Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, organy nie kwestionowały wydatkowania przez męża skarżącej kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu na zakup tych świadectw ani uzyskanego z ich sprzedaży dochodu. Wskazywały tylko na to , iż z uwagi na niezgłoszenie tego dochodu do opodatkowania (mimo istniejącego obowiązku ), oszczędności te nie mogą być uwzględnione przy źródłach finansowania wydatków w roku 1998 r. Skoro zaś przyjęły, iż wolna od opodatkowania kwota z tytułu sprzedaży samochodu została wydatkowana przed rokiem 1998 na zakup świadectw, to zupełnie niezrozumiały jest zarzut, iż nie uwzględniły jej jako istniejących oszczędności w roku 1998.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy przede wszystkim, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uchybienie przez wojewódzki sąd administracyjny temu przepisowi może zatem zajść w przypadku, gdy sporządzone przez ten sąd uzasadnienie nie odpowiada wymogom w nim wskazanym ( nie zawiera wszelkich niezbędnych elementów i tym samym nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 998/07, opubl. w Lex pod nr 466506). Naruszenie tego przepisu może zatem polegać na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi. Strona, podnosząc taki zarzut w petitum skargi , nie uzasadniła go jednak i nie wskazała, do którego z argumentów strony skarżącej Sąd I instancji się nie odniósł i ( zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to ewentualne naruszenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł też naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym. Jak wskazano wyżej uchybienie temu przepisowi nie może polegać na wadliwym przyjęciu stanu faktycznego, a taki w istocie zarzut postawiono Sądowi. Ponadto i w tym przypadku uzasadnienie skargi ogranicza się do wskazania naruszeń, do jakich w ocenie strony doszło w postępowaniu podatkowym, a nie odnosi się do postępowania sądowoadministracyjnego.

Z tych względów skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).