Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1014/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 14 b par 2 i 3, art.14 c par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1014/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r., sprawy ze skarg "M" Sp. z o.o. w Z., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 19 marca 2012 r. Nr [....],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskodawca "M" sp. z o.o w Z. pismami z dnia 5 grudnia 2011 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z nabyciem we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko "wierzytelności trudnych".

W obu wnioskach przedstawiony stan faktyczny różnił się tym , że w jednym pytaniu wniosek dotyczył zaistniałego u Wnioskodawcy stanu faktycznego , natomiast w drugim zdarzenia przyszłego .

Zgodnie z przedstawionymi stanami faktycznymi Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem wierzytelności nabytych od innych podmiotów w drodze umowy sprzedaży wierzytelności (cesji) za cenę niższą od nominalnej wartości wierzytelności bądź dopiero zamierza nabyć takie wierzytelności . Zakupione wierzytelności stanową tzw. "wierzytelności trudne", czyli wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone. Różnica między wartością nominalną zakupionych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która była uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Wymienione wierzytelności Wnioskodawca nabywa bądź zamierza nabyć za środki własne.

Poza zapłatą ceny umowa sprzedaży wierzytelności nie nakładała na Wnioskodawcę jakiegokolwiek innego obowiązku świadczenia na rzecz zbywców poszczególnych wierzytelności. W szczególności nie przewidziano aby Wnioskodawca miał możliwość powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności na rzecz poszczególnych zbywców wierzytelności. W wymienionych umowach nie zawarto postanowień pozwalających na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności.

Wnioskodawca zamierza wyegzekwować ww. "wierzytelności trudne", którymi już dysponuje , bądź które zakupi w przyszłości .

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

-nabycie wierzytelności, o których mowa w niniejszym wniosku nastąpiło bądź nastąpi we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko Wnioskodawcy,

- strony umów, na podstawie, których Wnioskodawca nabył bądź nabędzie wymienione wierzytelności nie przewidziały otrzymania wynagrodzenia przez nabywcę od zbywcy wierzytelności,

- w cenie wierzytelności nie mieściło się ani wynagrodzenie ani prowizja dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

- Czy nabywanie w drodze umowy sprzedaży (cesji) wierzytelności od osób trzecich i uzyskiwanie zaspokojenia nabytych wierzytelności w tym: w toku prowadzonych na własny rachunek postępowań egzekucyjnych, albo na podstawie ugód zawieranych z dłużnikami na własny rachunek, albo wskutek potrącenia, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

- Jeśli czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, to czy usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku należy interpretować w ten sposób, że podmiot który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Jeśli to stanowisko nie jest trafne Wnioskodawca ocenia, że czynności opisane w zaistniałym stanie faktycznym są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych w dniu 1 marca 2012 r. interpretacjach indywidualnych, nr [...], i nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnianiu interpretacji powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

-przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

-zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

-świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Podkreślono , że świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Zdaniem organu umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu w sytuacji przedstawionej we wniosku, czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności za cenę niższą od nominalnej wartości wierzytelności, co do których istnieje wątpliwość, czy zostaną zaspokojone należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie organu interpretacyjnego usługa ta nie korzysta również ze zwolnienia. Usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Zdaniem organu w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Podkreślono , że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, iż zakupione wierzytelności stanowią tzw. "wierzytelności trudne", czyli wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone podkreślono, że sama wątpliwość Wnioskodawcy przy zakupie wierzytelności, że mogą one zostać niezaspokojone nie stanowi przesłanki do przyjęcia przez tut. organ, że są to "wierzytelności trudne". Wnioskodawca nie wskazał w opisie zdarzenia okoliczności, które wskazywałyby, że mamy do czynienia z "trudnymi wierzytelnościami". Okoliczność, że wierzytelność może zostać niezaspokojona wynika z samej specyfiki działalności związanej z nabywaniem wierzytelności, bowiem Wnioskodawca nabywając wierzytelności, przejmuje ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania. Zatem przy zawieraniu każdej transakcji nabycia wierzytelności istnieje ryzyko, że wierzytelności mogą zostać niezaspokojone. Tym samym dla wskazania "wierzytelności trudnych" oprócz samej wątpliwości ich niezaspokojenia, muszą wystąpić inne dodatkowe okoliczności zdarzenia, które pozwolą na uznanie, że są to "wierzytelności trudne".

Odnosząc się z kolei do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku [...] organ podkreślił że orzeczenie to dotyczy "trudnych wierzytelności", natomiast w niniejszej sprawie wnioskodawca nie wykazał , iż takim charakterem wierzytelności mamy do czynienia w niniejszych sprawach.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust 1 w zw. z art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 ordynacji podatkowej .

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, "M" Sp. z o.o. wniosła o ich uchylenie , zarzucając zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej spółki interpretacje prawa naruszają przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Powołane przepisy muszą być bowiem interpretowane w zgodzie z przepisami art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"). Cyt. przepis Dyrektywy VAT stanowi odpowiednik przepisu art. 2 pkt 1 uprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa"), który to przepis był przedmiotem wykładni dokonanej ostatnio przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 roku sygn. C - 93/10 (Finanzamt Essen - NordOst p-ko GFKL Financial Services AG). W orzeczeniu tym stwierdzono wyraźnie, że "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi (...) wynagrodzenia" za usługę świadczoną przez nabywcę cedowanych wierzytelności.

Zdaniem skarżącej jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej wykorzystania do operacji gospodarczych (windykacja, odsprzedaż), to świadczy na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której zasadniczym celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru jej egzekwowania Samo nabycie wierzytelności w drodze cesji jest jednym z elementów usługi obrotu wierzytelnościami, co do zasady zaliczanych (...) do usług pośrednictwa finansowego. Usługa obrotu wierzytelnościami składa się zazwyczaj z co najmniej dwóch czynności: nabycia wierzytelności na własny rachunek w drodze cesji i zbycia tej nabytej wierzytelności na rzecz kolejnego nabywcy lub windykacji we własnym imieniu. Dopiero te dwie czynności składają się na czynność główną kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami (por. wyrok WSA z dnia 17 maja 2007 r. l SA/Wr 213/07, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r. IIFSK 1318/07)"

Trybunał Sprawiedliwości UE w cytowanym w pkt 2.2 powyżej orzeczeniu w sprawie C 93/10, w myśl którego "art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. akt l FPS 5/11, skład 7 sędziów) uznając, że "nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi"'. Nie mamy zatem wówczas do czynienia z sytuacją "w której usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, a więc nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług". Tezy powyższe zostały sformułowane w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku NSA z dnia 19 marca 2012 sygn. akt - I FPS 5/11

P{odkreślono , że nie wiadomo dlaczego i na jakiej podstawie faktycznej lub prawnej organ przyjął, że usługa polegająca na uwolnieniu dotychczasowego wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu jest odpłatna. Organ nie dokonał w tym zakresie żadnego wywodu.

W sytuacji opisanej we Wniosku brak jest natomiast jakiegokolwiek wynagrodzenia, które przesądzałoby o odpłatnym charakterze czynności dokonywanych przez Skarżącą.

Naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez Dyrektora IS polegało zatem na błędnym przyjęciu, że mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnej usługi Skarżącej na rzecz zbywcy wierzytelności. Jeżeli Skarżąca dokonując zakupu wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek w celu ich windykacji uwalnia zbywcę (cedenta) z konieczności dochodzenia wierzytelności oraz od ryzyka niewypłacalności, kosztów posiadania i egzekwowania należności dając mu możliwość zakończenia stosunków z dłużnikami, to wówczas, zgodnie z cytowanym orzecznictwem, warunkiem aby tak zdefiniowana usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku VAT jest to, aby świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 i ust. 15 pkt 1 ustawy VAT poprzez błędne kwalifikacje spornej czynności jako "czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług" uzasadniając to tym, że czynność Skarżącej "spowoduje niewątpliwie "uwolnienie" tych podmiotów od ciężaru egzekwowania wierzytelność!'.

Skarżąca nie zgodziła się , iż sporne usługi można zakwalifikować jako usługi factoringu albowiem umowa factoringu jest umową o charakterze kompleksowym i złożonym, a poza nabywaniem wierzytelności faktor świadczy względem faktoranta dodatkowe usługi.

Skarżąca spółka podniosła również zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez ingerencję organu w opis stanu faktycznego. Naruszenie to polegało na przyjęciu ,

- że "sama wątpliwość Wnioskodawcy przy zakupie wierzytelności, że mogą one zostać niezaspokojone nie stanowi przesłanki do przyjęcia przez organ, że są to wierzytelności trudne - pomimo tego, że wątpliwość Wnioskodawcy ma charakter obiektywny i jest elementem opisu zdarzenia przyszłego oraz przyjętej w tym opisie definicji wierzytelności trudnych, nie zaś elementem własnego stanowiska Skarżącej w sprawie.

- przyjęciu wbrew przedstawionemu opisowi zdarzenia przyszłego, że wierzytelności, które zostaną w przyszłości nabyte przez Skarżącą nie będą wierzytelnościami trudnymi, gdyż Skarżąca nie wskazała w tym opisie okoliczności, które wskazywałyby, że mamy do czynienia z "trudnymi wierzytelnościami"

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ) na rozprawie w dniu 14.11.2012r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1014/12 i sygn. akt I SA/Kr 1015/12 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1014/12. , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu orzekającego zaskarżona interpretacja przede wszystkim narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy nabywanie w drodze umowy sprzedaży (cesji) wierzytelności trudnych od osób trzecich i uzyskiwanie zaspokojenia nabytych wierzytelności w tym: w toku prowadzonych na własny rachunek postępowań egzekucyjnych, albo na podstawie ugód zawieranych z dłużnikami na własny rachunek, albo wskutek potrącenia, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Skarżący przedstawiając stan faktyczny sprawy określił , iż przedmiotem cesji są bądź też będą "wierzytelności trudne" czyli wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone. Nie podał natomiast okoliczności uzasadniających istnienie tych wątpliwości.

Z tego też względu organ interpretacyjny uznał , iż w sprawach nie mamy do czynienia z "wierzytelnościami trudnymi" i odpowiedzi na postawione pytania udzielił pomijając tę kwestię . Nie odniósł się również do podnoszonego w sprawach orzecznictwa zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i krajowych sądów administracyjnych uznając ( zresztą słusznie ) , iż dotyczą one "wierzytelności trudnych"

W ocenie Sądu kategoryczne stwierdzenie wnioskującej Spółki, że przedmiotem obrotu są wierzytelności trudne , jest w tym przypadku elementem stanu faktycznego. Rolą organu jest jego przyjęcie i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próba weryfikacji stanu faktycznego, albo domniemanie takich czy innych wątpliwości strony skarżącej. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż przedmiotem niniejszych interpretacji są stosowne konsekwencje podatkowe związane z cesją "wierzytelności trudnych" , nie są natomiast przedmiotem interpretacji przesłanki jakie musi spełnić wierzytelność aby ją zakwalifikować do kategorii "wierzytelności trudnej". Nie można bowiem uznać poważnych wątpliwości co do faktu zaspokojenia wierzytelności, będących elementem obiektywnego stanu faktycznego, jako subiektywnych wątpliwości Wnioskodawcy , nie popartych żadnymi okolicznościami uzasadniającymi to twierdzenie . To , że Wnioskodawca w opisie zdarzenia nie uzasadnił dlaczego w niniejszych sprawach mamy do czynienia z "wierzytelnościami trudnymi" nie może zmienić stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Deklarując wierzytelności jako "wierzytelności trudne" Wnioskodawca bierze bowiem odpowiedzialność za desygnat tego pojęcia.

Należy w tym miejscu przypomnieć, iż konsekwencje nieścisłości w stanie faktycznym ponosi wnioskujący. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do § 4 tego artykułu wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Wnioskodawca jest zatem w pełni odpowiedzialny, nie tylko na płaszczyźnie podatkowej, za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego.

Co do zasady, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Zgodnie z Ordynacją podatkową, jeżeli interpretacja ulegnie zmianie, to wobec podmiotu, który stosował w swoim postępowaniu interpretację w poprzednim brzmieniu, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowania już wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Jednakże interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Jednakże weryfikacja stanu faktycznego nie może mieć miejsca jakby "na marginesie" interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a to w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p., gdyż wykroczył poza przedstawiony przez wnioskującą spółkę stan faktyczny zakładając , że w przedstawionym stanie faktycznym nie mam do czynienia z "wierzytelnościami trudnymi" . Tymczasem weryfikacja stanu faktycznego w zakresie charakteru wierzytelności winna mieć miejsce w postępowaniu podatkowym, gdzie możliwe jest postępowanie dowodowe. W razie wykrycia nieprawidłowości, interpretacja nie pełni funkcji ochronnych.

Ponadto w ramach wskazań dla organu interpretującego co do dalszego postępowania w sprawie zauważyć należy, iż wymaganie, aby stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Spełnienie tego warunku przez wnioskodawcę musi wiązać się z jego (lub jego pełnomocników lub doradców) znajomością obowiązującego prawa podatkowego. Należy zatem liczyć się z tym, że wniosek zainteresowanego może być w tym względzie niepełny lub niejasny i nie dawać podstawy do zajęcia stanowiska przez organ wydający interpretacje indywidualną. Wówczas na podstawie art. 14g § 1 O.p. wniosek taki pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednakże w ocenie tut. Sądu, aby zadośćuczynić celowi, jakiemu służy instytucja interpretacji indywidualnych, organ rozpatrujący wniosek o jej wydanie powinien raczej wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie danych, których brak uniemożliwia rozpatrzenie wniosku. Jeśli zatem Minister Finansów doszedł do wniosku, iż stan faktyczny jest wieloznaczny, nie do końca precyzyjnie zdefiniowany, gdyż nie dotyczy " wierzytelności trudnych" mógł wezwać stronę skarżącą do uzupełnienia wniosku w zakresie tegoż stanu faktycznego, a nie modyfikować go we własnym zakresie.

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa

Mając na uwadze fakt , iż organ interpretacyjny praktycznie uchylił się do dokonania wykładni prawa na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego , w ocenie Sądu nieuzasadnione jest odnoszenie się do kwestii merytorycznych niniejszej sprawy.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego w tym zakresie . Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem udzielić odpowiedzi w granicach przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego .

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) należało orzec jak w sentencji wyroku.

W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.