Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 686/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131 i 138
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 453, art. 991 par. 1-2
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym w dniu [...] r., B. Ł. (dalej jako: "wnioskodawca", "zainteresowany" lub "skarżący") wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Rozwoju i Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Prezentując we wniosku stan faktyczny zainteresowany podał, że w dniu [...] listopada 2016 r. zmarł jego brat, który pozostawał w związku małżeńskim. Na podstawie testamentu notarialnego z dnia 3 czerwca 2015 r. wnioskodawca dziedziczył w całości po zmarłym bracie. Wnioskodawca przyjął spadek w całości w dniu 25 listopada 2016 r. W związku z tym żonie zmarłego, na podstawie art. 991-1011 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - w skrócie: "K.c."), przysługuje od zainteresowanego roszczenie o zachowek. Zarówno wnioskodawca, jak i żona spadkodawcy chcieli polubownie załatwić sprawę zachowku, tym bardziej, że w skład majątku wspólnego oprócz środków finansowych, ruchomości, wchodziło m.in. prawo własności nieruchomości - mieszkania położonego w P. na os. [...]. W mieszkaniu tym żona spadkodawcy mieszkała razem ze spadkodawcą do chwili jego śmierci. Wobec tego wnioskodawca uznał roszczenie żony spadkodawcy o zachowek, co do kwoty [...]zł i w celu zwolnienia się ze zobowiązania do zapłaty zachowku, za jej zgodą, działając w myśl art. 453 K.c., przeniósł prawo własności przedmiotowej nieruchomości, wraz z prawami związanymi z tym lokalem. Wartość nieruchomości odpowiadała wartości roszczenia o zachowek. Żona spadkodawcy i wnioskodawca w dniu 21 grudnia 2016 r. zawarli notarialnie umowę przeniesienia własności nieruchomości, w której oświadczyli, że zobowiązanie do zapłaty żonie spadkodawcy zachowku po jej zmarłym mężu w całości wygasło i że nie będzie ona dochodzić roszczeń o zachowek w postępowaniu sądowym.

W uzupełnieniu wniosku zainteresowany wskazał, że 1/6 udziału w przedmiotowej nieruchomości odziedziczył po swojej matce, która zmarła w dniu [...] maja 2009 r. Natomiast spadek po swoim ojcu, zmarłym w dniu [...] listopada 2015 r., zainteresowany odrzucił w dniu [...] grudnia 2015 r.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu dwa pytania: 1) czy umowa o przeniesienie własności nieruchomości dokonana na podstawie art. 453 K.c., mocą której zobowiązany do zapłaty zachowku przenosi prawo własności nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania do zapłaty tego zachowku na rzecz żony spadkodawcy odpowiadającemu wartości tej nieruchomości, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) czy w związku z tym wnioskodawca musi od przekazania prawa własności tej nieruchomości uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że przekazanie osobie uprawionej do zachowku prawa własności nieruchomości, w celu zwolnienia się od zapłaty tego zachowku, nie jest odpłatnym zbyciem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany wyraził przekonanie, że na mocy umowy z dnia 21 grudnia 2016 r. nie dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie otrzymał żadnego ekwiwalentu pieniężnego, którym mógłby rozporządzać. Zaznaczył, że musiał zapłacić zachowek na rzecz żony zmarłego brata. Przekazanie nieruchomości było formą zapłaty należnego jej zachowku. Wnioskodawca uznał, że takie działanie było bardzo wskazane, albowiem żona zmarłego brata zajmowała tę nieruchomość, a dokonywanie jej eksmisji może być postrzegane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Podkreślił przy tym, że nie otrzymał żadnego przychodu w rezultacie przekazania nieruchomości w rozliczeniu zachowku.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż zainteresowany nabył przedmiotową nieruchomość w dwóch datach: w 2009 r. - 1/6 udziału w nieruchomości w drodze spadkobrania po matce i w 2016 r. - 5/6 udziału w spadku po zmarłym bracie. Analizując, czy dokonane przez wnioskodawcę przeniesienie własności nieruchomości celem zwolnienia się z obowiązku zapłaty zachowku na rzecz żony spadkodawcy stanowi odpłatne zbycie, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), organ wyjaśnił, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej oraz własności praw majątkowych za odpłatnością. Zdaniem organu interpretacyjnego, czynność przeniesienia praw własności do nieruchomości celem zwolnienia się z obowiązku zapłaty zachowku na rzecz żony spadkodawcy stanowi dla wnioskodawcy formę zbycia, gdyż wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zaznaczono, że wnioskodawca otrzyma świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z ciążącego na nim długu z tytułu zachowku na rzecz żony spadkodawcy, mające określoną wartość majątkową. W konsekwencji poczynionych rozważań organ stwierdził, że przeniesienie przez wnioskodawcę prawa własności nieruchomości na rzecz spadkobiercy ustawowego (żony spadkodawcy) uprawnionego do zachowku tytułem zaspokojenia roszczeń o wypłatę zachowku, przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest odpłatnym zbyciem nieruchomości stanowiącym źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. 19% podatkiem dochodowym. Zaznaczono przy tym, że obowiązek podatkowy po stronie zainteresowanego powstanie jedynie w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w wyniku spadkobrania w 2016 r., albowiem zbycie udziału (1/6) nabytego w 2009 r. z uwagi na upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa B. Ł., reprezentowany przez adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że czynność prawna dokonana przez skarżącego, na podstawie art. 453 K.c., jest odpłatnym zbyciem nieruchomości, podczas gdy skarżący nie otrzymał żadnego przysporzenia majątkowego;

2) art. 453 K.c. poprzez błędne przyjęcie, że umowa zawarta na podstawie tego przepisu (datio in solutum) stanowi przysporzenie majątkowe tworzące przychód u zbywcy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że NSA w swoich wyrokach wielokrotnie zajmował stanowisko, że datio in solutum nie stanowi przysporzenia majątkowego tworzącego przychód u zbywcy. Zdaniem autora skargi odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe dające się wycenić w momencie dokonania tego zbycia. Natomiast w instytucji datio in solutum ustawodawca podkreśla wolę stron nakierowaną na umorzenie zobowiązania. Skarżący zaakcentował, że był dłużnikiem żony zmarłego brata z tytułu zachowku. W jego przekonaniu, w sytuacji gdy organ twierdzi, że umowa z dnia 21 grudnia 2016 r. miała odpłatny charakter, a przychodem ma być wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to uwzględniając charakter tej umowy (i to, że skarżący był dłużnikiem) oraz jej cel (umorzenie zobowiązania) wartość ta powinna zostać pomniejszona o wysokość zaspokajanego roszczenia z tytułu zachowku. Konsekwencją spełnienia przez skarżącego wtórnego świadczenia jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania, z którego wynikał obowiązek świadczenia, zastąpiony przez dłużnika, zgodnie z art. 453 K.c. na świadczenie subsydiarne. Jako że sytuacja stron tej umowy de facto się nie zmieniła, to należy uznać, że skarżący nie otrzymał żadnego przysporzenia stanowiącego podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej uprzednio w drodze spadkobrania, realizując zobowiązanie do zapłaty zachowku, uzyskując przychód. W opinii organu przeniesienie przez stronę prawa własności nieruchomości na rzecz spadkobiercy ustawowego (żony spadkodawcy) uprawnionego do zachowku tytułem zaspokojenia roszczeń o wypłatę zachowku, przed upływem pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest odpłatnym zbyciem nieruchomości stanowiącym źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Natomiast zdaniem skarżącego uznając roszczenie żony spadkodawcy (swojego brata) o zachowek i w celu zwolnienia się ze zobowiązania do zapłaty zachowku, za jej zgodą, działając w myśl art. 453 K.c., przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości, wraz z prawami związanymi z tym lokalem, nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie ma ekwiwalentu pieniężnego, którym strona mogłaby rozporządzać. Przekazanie nieruchomości było bowiem formą zapłaty należnego jej zachowku.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Rygorowi opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpowiada mechanizm zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 138 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie spornego między stronami zagadnienia wymaga odwołania się także do przepisów powołanego wcześniej Kodeksu cywilnego, regulujących kwestie dziedziczenia. I tak spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). W myśl art. 991 § 1 K.c. zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek). Stosownie do treści art. 991 § 2 K.c. jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Rozbieżności w ocenie prawnej spornej kwestii w niniejszej sprawie powoduje dopiero zaspokojenie wierzytelności, czyli wykonanie zobowiązania przez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 K.c. Wykonanie zobowiązania może nastąpić m.in. w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 K.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Przepis ten znajduje się w Dziale I Tytułu VII Księgi trzeciej K.c. zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym wykonanie przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 K.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika.

Jak słusznie podniósł skarżący przy tej formie wykonania zobowiązania nie dojdzie w istocie do żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wynikające z ustawy roszczenie wierzyciela zostanie zaspokojone w skutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Instytucja datio in solutum nie jest odrębnym typem umowy zobowiązaniowej a jedynie surogatem wykonania zobowiązania. Przez świadczenie zamienne dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela i co do zasady nie powoduje to żadnego przysporzenia po stronie dłużnika. Zwolnienie z wykonania pierwotnego zobowiązania nie może być utożsamiane z korzyścią, a na gruncie prawa podatkowego - z przychodem. W realiach badanej sprawy zobowiązanie do wypłaty zachowku jest skorelowane z roszczeniem o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku. W niniejszej sprawie strony co istotne, kierując się zasadami współżycia społecznego, przejęły realizację prawa do wykonania zobowiązania tak, że zostało dokonane ono w inny sposób poprzez przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości, wraz z prawami związanymi z tym lokalem. Wynikające z pierwotnego zobowiązania do wypłaty zachowku roszczenie żony spadkodawcy zostało zaspokojone na skutek spełnienia przez skarżącego jako dłużnika na jej rzecz świadczenia zastępczego. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie dłużnika wygasa, tak samo jak wygasłoby na skutek wypłaty środków pieniężnych. Nie można zatem uznać, że strona skarżąca otrzymała z tego tytułu korzyść podlegającą opodatkowaniu. Przychodem jest bowiem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa mienie określonej osoby fizycznej, czyli przysługujące jej aktywa. Tymczasem już w chwili nabycia spadku na skarżącym ciążyło zobowiązanie do wypłaty zachowku.

Zdaniem organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie wystąpiły dwa zdarzenia prawne: jedno to nabycie spadku w skład, którego wchodziła nieruchomość, a drugie to przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości w tle realizacji prawa do zachowku. W związku z tym, że przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia w drodze spadku organ uznał, że skarżący uzyskał przychód z tytułu dokonanego zbycia, który podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Stanowisko organu było oderwane od okoliczności, że nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze spadku, a następnie pominięto, że już w chwili nabycia spadku na stronie ciążyło zobowiązanie do wypłaty zachowku.

Zdaniem Sądu należy podkreślić, że czym innym jest nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze spadku lub darowizny, a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Mimo chronologii zdarzeń prawnych: nabycia udziału w spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość, a następnie zbycia prawa własności nieruchomości, istnieje możliwość dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. podatkiem dochodowym objęte są jedynie sumy, które powiększają majątek skarżącego, albowiem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, przy czym przychodami natomiast są wskazane w art. 11 u.p.d.o.f. wartości, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 715/15 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Zatem dla ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym konieczne jest ustalenie przysporzeń o charakterze trwałym.

W uchwale NSA z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt II FPS 2/17 podkreślono, że regulacja w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miała w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Natomiast w obecnych warunkach gospodarczych przepis ten ma charakter anachroniczny, a co więcej, może prowadzić do podwójnego opodatkowania. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) dochody podatnika. Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 listopada 2009 r., o sygn. akt II FSK 963/08; 25 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 2028/09; 20 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2004/11; 26 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 427/12 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FPS 3/11).

Problemy interpretacyjne w odniesieniu do analizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., dotyczą nabycia w drodze dziedziczenia nieruchomości, a potem - przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci spadkodawcy - dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Często dochodzi do sytuacji, gdy po śmierci spadkodawcy spadkobierca decyduje się na zbycie nieruchomości z różnych względów, z pewnością nie spekulacyjnych, czyli tych, które stanowiły jeden z celów wprowadzonej regulacji. Najczęściej przyczynami zbycia nieruchomości są względy ekonomiczne, czy jak w niniejszej sprawie - relacje rodzinne. Oczywiście okoliczności te nie mają wprost wpływu na obowiązki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości, wskazują jednak na problemy społeczne i etyczne łączące się z tego rodzaju opodatkowaniem. Pokazują również dysonans między celami pozafiskalnymi tej regulacji (zapobieganie spekulacji na rynku nieruchomości), a sytuacjami występującymi w rzeczywistości (rodzinnymi i społecznymi).

Co do zasady należy przyjąć, że w zdecydowanej większości przypadków opodatkowaniu będzie podlegał dochód równy przychodowi uzyskanemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odliczenie podatku od spadków i darowizn wśród najbliższej rodziny najczęściej nie wystąpi, skoro ustawodawca zwolnił od tego podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeśli spełnią warunki określone w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm.).

Zdaniem Sądu brak szczegółowych unormowań zagadnienia opodatkowania zbycia nieruchomości, nabytej uprzednio w drodze spadkobrania, w związku z realizacją roszczenia o zachowek nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., o sygn. akt FPS 7/96 - ONSA 1997, nr 2, poz. 51).

W obecnym stanie prawnym obowiązuje zasada in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, ale pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

W opinii Sądu istnieją poważne wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "odpłatnego nabycia" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu na gruncie badanej sprawy. Owo pojęcie "nabycia" należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1610/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2014 r., o sygn. akt I SA/Kr 1042/14). Z kolei co do odpłatności należy mieć na uwadze, że chodzi o przychód o charakterze trwałym, który definitywnie powiększa mienie określonej osoby fizycznej. Tymczasem w badanej sprawie już w chwili nabycia spadku na skarżącym ciążyło zobowiązanie do wypłaty zachowku i przenosząc prawa do nieruchomości na uprawnioną do zachowku nie powiększył w wymierny i trwały sposób swojego stanu posiadania.

Sąd w składzie orzekającym ma na uwadze specyficzną sytuację spadkobierców, gdy w skład spadku wchodzi nieruchomość, a jednocześnie są oni zobowiązani do wypłaty zachowku. Rygorystyczne odczytywanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do sytuacji niewspółmiernego obciążenia spadkobiercy daniną podatkową, na którym ciąży zobowiązanie zaspokojenia roszczenia osoby uprawnionej do zachowku. Nie sposób zatem pominąć, że uprawnienie skarżącego do swobodnego dysponowania przedmiotem spadkobrania jest w tym przypadku znacząco ograniczone.

Od 1 stycznia 2009 r. podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Spadkobierca może zatem korzystać z lokalu przez pięć lat od jego nabycia, na przykład zamieszkując lub czerpiąc zyski z najmu, a decyzję o zbyciu przesunąć w czasie, aby po upływie 5 lat od dnia nabycia znaleźć się w sytuacji podatkowo neutralnej w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu preferowanie jednak tego typu zachowań jedynie w celu optymalizacji podatkowej jest niepożądane w świetle zasad słusznościowych i norm współżycia społecznego, które w niniejszej sprawie legły u podstaw realizacji prawa do zachowku w drodze ugody z poszanowaniem godności stron. Prawo podatkowe nie powinno wpływać w sposób negatywny na kształtowanie stosunków rodzinnych i społecznych, doprowadzając do tego, że danina publiczna staje się źródłem konfliktów międzyludzkich. Innymi słowy należy unikać sytuacji, w których podatnicy zamiast, kierować się względami rzetelności i realizować powinności wobec członków rodziny i społeczności, są przymuszani niejako do wątpliwych etycznie zachowań jedynie w celu uniknięcia zapłaty podatku lub zmniejszenia jego wysokości.

Sąd dostrzega, że opodatkowanie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód, a nie dochód). Dodatkowo zauważone we wspomnianej uchwale NSA z dnia 15 maja 2017 r., o sygn. akt II FPS 2/17, niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego zbycia, uzasadniają zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Powołując się zatem na zawartą w art. 2a O.p. zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, uznać należy, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budził wątpliwości, to ostateczne stanowisko prawne winno być korzystne dla podatnika.

W sytuacji zatem, gdy przepisy ustawy czy innego aktu prawnego prowadzą do wniosków sprzecznych czy niejednoznacznych, to właściwy jest wybór takiego znaczenia, które jest korzystne dla podatnika, to znaczy gwarantuje ochronę jego praw. W procesie wykładni i stosowania prawa – w obliczu niejasności prawnych – należy kierować się interpretacją najkorzystniejszą z punktu widzenia podatnika. Znaczenie art. 2a O.p. jest wyraźnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2017 r., o sygn. akt I SA/Sz 1150/16, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 573/15, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3729/14, wyrok NSA z dnia 29 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 545/15, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3128/14).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wyrażony powyżej pogląd prawny i sposób wykładni przepisów prawa.

Reasumując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny uchybił zarzucanym przepisom prawa materialnego, dokonując ich wadliwej interpretacji. Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne i działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w pkt. I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w pkt II sentencji, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego adwokata.