Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1269/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a  pkt 4 lit.a, art. 108 ust.1, art. 112 b, art. 112c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi "R" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lipca 2022 r., nr 2201-IOV-3.4103.88-97.2022/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec R. [...]. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką), kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2017 do 31 grudnia 2017 r.

W toku postępowania zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie samochodu marki Ferrari F12 Berlinetta, zakup pawilonu handlowego w S., bezumowne przechowywanie kontenera (pawilonu handlowego) na terenie mariny żeglarskiej, usługę postoju jednostki za czerwiec 2017 r., usługę transportu gabloty wystawowej, nabycie bagażników rowerowych, usług prawniczych, odzyskiwania mienia oraz tłumaczeń, organizację prezentacji jachtu oraz prace remontowe dotyczące jachtu motorowego.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik decyzją z dnia 16 grudnia 2021 r. określił Spółce podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktury sprzedaży samochodu marki Ferrari F12 Berlinetta oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, listopad i grudzień 2017 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 11 lipca 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2017 r. oraz za listopad i grudzień 2017 r. oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec, listopad, grudzień 2017 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do września i za listopad 2017 r., a za grudzień 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Dyrektor ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2017 r., umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., a w pozostałym zakresie tj.: dotyczącym rozliczeń za październik 2017 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji kwestionującego prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu marki Ferrari (od A. M. D. w S.), usługi postoju jednostki za czerwiec 2017 r. (od J. w G.), bagażników rowerowych (od B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.), organizacji prezentacji jachtu (od M. & M. S.. z o. o. G.), usług prawniczych, odzyskiwania mienia oraz tłumaczeń (od Kancelarii Adwokackiej M. D. w G., od l. G. oraz od S. p. z o.o.). Natomiast w zakresie nabycia pawilonu handlowego, usługi remontu i modernizacji łodzi motorowej, bezumownego przechowywania kontenera oraz transportu gabloty wystawowej Dyrektor uznał prawidłowość odliczenia przez stronę podatku naliczonego i zmienił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie samochodu Ferrari organ wskazał, że wskazany towar krążył pomiędzy kontrahentami bez wyraźnego celu gospodarczego, a obrót nim zmierzał jedynie do wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego. Zatem transakcje, których był on przedmiotem, należało uznać za niedokonane. Dyrektor podkreślił, że o sztucznym charakterze obrotu pojazdem świadczą m.in. takie okoliczności jak uiszczanie zaliczek na poczet nabycia pojazdu z pominięciem rachunku bankowego Spółki, niewspółmiernie wysoka kwota transakcji w porównaniu z obrotami Spółki oraz rachunkiem zysków i strat, brak jakichkolwiek działań Spółki podejmowanych wobec nabytego pojazdu np. w celu poszukiwania nabywców, odsprzedaż pojazdu temu samemu podmiotowi, od którego został on zakupiony. Zdaniem organu Spółka nabywając pojazd nie działała także w dobrej wierze, mając świadomość m.in. tego, że nie uregulowano podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

Dyrektor nie kwestionował przy tym, że przedmiotem kupna-sprzedaży w łańcuchu dostaw był samochód Ferrari, jednakże zdaniem organu, z okoliczności stanu faktycznego wynika, że transakcje nie były przeprowadzone w ramach legalnego obrotu gospodarczego. Faktury wystawione przez B. D. z wykazanym podatkiem VAT z tytułu nabycia samochodu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego. Wobec powyższego Spółka w rozliczeniu za marzec 2017 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia ogółem o kwotę 206.266 zł (z tego 205.691,06 zł z tytułu omawianej wyżej transakcji).

Dyrektor stanął na stanowisku, że Spółka nie wykazała wiarygodnie, że transakcje, których przedmiotem był pojazd marki Ferrari, faktycznie miały miejsce. W szczególności nie uzasadniła powodów ich przeprowadzenia w tym kalkulacji ekonomicznej. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że faktura z 5 września 2017 r., wystawiona przez Spółkę na rzecz B. D., nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej, a jedynie pozorowała jej dokonanie. Stąd też organ odwoławczy za zasadne uznał określenie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty podatku wykazanego we wskazanej fakturze, wprowadzonej do obrotu prawnego. Jednocześnie Spółka nie wyeliminowała ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych doprowadzając w odpowiednim czasie, do wycofania z obrotu prawnego wskazanej faktury. Co również istotne, B. D. nie skorygowała deklaracji [...] za wrzesień 2017 r. i nie dokonała zmniejszenia podatku naliczonego "in minus" o podatek naliczony z faktury wystawionej 5 września 2017 r. przez Spółkę, dokumentującej sprzedaż samochodu marki Ferrari przez ten podmiot. Organ nie stwierdził zatem wystąpienia żadnych przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kolejnych zakwestionowanych transakcji organ odwoławczy wskazał, że w przypadku faktury dokumentującej usługę przechowywania łodzi motorowej, Spółka dwukrotnie odliczyła podatek naliczony na podstawie tej samej faktury. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało wyłącznie w czerwcu 2017 r. Z kolei, jeśli chodzi o zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie bagażnika rowerowego wskazano, że stanowił on wyposażenie dodatkowe pojazdu marki BMW X1, który nie był używany i nie pozostawał w dyspozycji podatnika, a przy tym nie wykazała, aby nabycie to miało chociażby pośredni związek z jej opodatkowaną działalnością gospodarczą. Następnie Dyrektor zauważył, że nabycie usług prawnych, dochodzenie mienia oraz tłumaczenie dokumentów, nie było związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i podejmowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Usługi prawnicze, jak i tłumaczenia dokumentów, nabyte zostały jedynie w celu przeprowadzenia procedury zmiany zarządu w podmiocie powiązanym kapitałowo ze Spółką. Podobnie z podmiotem niemieckim były związane usługi dochodzenia mienia. W przypadku faktur dokumentujących nabycie usług obróbki metalowej gabloty oraz przygotowania jachtu do prezentacji organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowiły one podstaw do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji w dostateczny sposób wykazał też, że zostały spełnione przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego, o jakich mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istniejące nieprawidłowości nie wynikały bowiem z błędu czy omyłki podatnika, ale z jego udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie organu wydającego decyzję, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - wrzesień oraz listopad i grudzień 2017 roku, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec oraz listopad 2017 roku oraz w części dotyczącej utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie rozliczeń Spółki za październik 2017 roku oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka wniosła ponadto o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz 199 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 125 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) , art. 108 ust. 1 oraz art. 112b ust. 1 i 2 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a ponadto art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Uzasadniając postawione zarzuty Spółka wskazała, że samochód marki Ferrari został zakupiony w celach marketingowo – wizerunkowych. Spółka kreując wizerunek bogatego, solidnego sprzedawcy luksusowych jachtów, mogła w ten sposób pozyskać zamożnych kontrahentów. Z samochodu tego korzystał, przy pełnieniu funkcji służbowych Prezes Zarządu Spółki. W związku z tym stwierdzono, że samochód ten był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona zwróciła także uwagę, że przed nabyciem samochodu dokonywała jego weryfikacji i nie był on obciążony wadami fizycznymi i prawnymi. Weryfikowała także przedsiębiorcę, od którego nabyła pojazd i stwierdziła, że był wpisany do CEIDG, był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a w internecie nie było o nim negatywnych opinii. Zdaniem strony, w rozpatrywanej sprawie wskazane zostało, w jakim celu doszło do nabycia samochodu Ferrari a zatem nieuprawnione było postawienie przez organ tezy, że został on nabyty w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. W ocenie wnoszącej skargę organy nie wykazały przy tym, że Spółka była uczestnikiem karuzeli podatkowej a także tego, że prezes zarządu skarżącej mógł dysponować wiedzą o nieprawidłowościach, jakie występowały na poprzednich etapach obrotu towarem.

Spółka stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione ustawowe warunki do zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabyty towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, obniżenia dokonano w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego towaru powstał obowiązek podatkowy, a Spółka posiadała fakturę wystawioną zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie było zatem jakichkolwiek podstaw do podważenia transakcji po stronie podatku naliczonego.

Dalej Spółka zakwestionowała prawidłowość orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zwracając uwagę na to, że w wyniku transakcji doszło do rzeczywistej dostawy towaru na rzecz B. D. tj. towar został wydany nabywcy, nastąpiło przeniesienie prawa jego własności, cena została zapłacona, a transakcję prawidłowo udokumentowano fakturą VAT. Ponadto zarówno Spółka jak i B. D. w sposób prawidłowy zaewidencjonowali przedmiotową transakcję w stosownych ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Strona zarzuciła przy tym, że organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły dowodów, które potwierdzałyby ich stanowisko. Organy nie przeprowadziły też dowodu z oględzin pojazdu co pozwoliłoby na ustalenie jego rzeczywistej wartości oraz fakt, że w przypadku samochodów używanych dochodzi do spadku ich wartości.

Spółka nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem organu odwoławczego w części odnoszącej się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie bagażników, nabycie usług prawnych, tłumaczenia i dochodzenia mienia oraz przygotowania jachtu do prezentacji. Zakup bagażnika związany był z planowanym rozszerzeniem działalności gospodarczej o wynajem rowerów elektrycznych, a zatem był związany z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Z kolei nabycie usług prawnych, dochodzenia mienia oraz tłumaczeń dokumentów, było związane z uruchomieniem rynków zbytu produkowanych przez Spółkę łodzi na terenie Niemiec i innych państw Europy Zachodniej. Jeśli chodzi natomiast o nabycie usługi prezentacji jachtu podatnik przedłożył dowody świadczące o jej wykonaniu, natomiast niesatysfakcjonujące organu wyjaśnienie firmy będącej dostawcą, nie mogą być wykorzystywane na niekorzyść Spółki.

Skarżąca wskazała także na brak przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, albowiem jej zdaniem, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności faktyczne, które dawałyby podstawę do zastosowania przepisów art. 112b i 112c ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez Spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę kwestionowała zasadność pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które zdaniem strony miały dokumentować nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Sporne było także to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka w kontrolowanym okresie wystawiła fakturę, nie skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, a jednocześnie z wystawieniem której wiązało się orzeczenie obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spór dotyczył także kwestii związanych z uchybieniami, jakich zdaniem strony dopuściły się organy postępowania, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano zarówno okoliczności nabycia pojazdu F. przez Spółkę, jak i funkcjonowanie podmiotów, które na różnych etapach obrotu tym towarem, były jego nabywcami lub dostawcami. W zaskarżonej decyzji organ dokładnie wskazał też okoliczności, z powodu których nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz Spółki miały charakter rzeczywisty. Jednocześnie wymieniono te okoliczności i przyczyny, które legły u podstaw stwierdzenia, że Spółka wystawiła fakturę VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej dostawy samochodu Ferrari. Konsekwencją tych ustaleń było z jednej strony prawidłowe przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a z drugiej, że w związku z wystawieniem spornej faktury zawyżyła podatek należny, a jednocześnie wystawienie faktur z wykazanym podatkiem VAT, rodziło obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W kontekście pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego organy dokonały także oceny należytej staranności podatnika wskazując na te okoliczności, które nie pozwalały na przypisanie stronie działania w tzw. dobrej wierze. Należy przy tym mieć na względzie, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Strona skarżąca, w złożonym środku zaskarżenia podjęła próbę podważenia wniosków, jakie płynęły z analizy materiału dowodowego, a wskazujących na sztuczny charakter transakcji obrotu samochodem Ferrari. Gdyby wnioski organu rozpatrywać jednostkowo, tak jak uczyniono to w skardze, to możliwym byłoby przyjęcie także odmiennej argumentacji, niż ta, którą zaprezentował organ. Przykładowo można zaaprobować tezę, że nabycie samochodu na cele reprezentacyjne nie wyklucza także jego odsprzedaży. Niemniej jednak argumentację organu należy rozpatrywać, jak wymagają tego przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób kompleksowy, oceniając dowody we wzajemnym ich powiązaniu, a nie jednostkowo, każdy oddzielnie, w oderwaniu od pozostałych. W związku z tym, że tak prezentował swoje stanowisko organ podatkowy Sąd przyznaje rację wnioskom, jakie zostały wyciągnięte przez Dyrektora na podstawie całościowej analizy materiału dowodowego, natomiast nie przychyla się do argumentów formułowanych przez stronę w treści skargi.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Przechodząc do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu Ferrari Sąd wskazuje, że w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Omówione szeroko w decyzji i skrótowo przytoczone przez Sąd okoliczności wskazują, że skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej realnego obrotu towarem. Transakcja nabycia samochodu Ferrari z uwagi na okoliczności jego zakupu, jak i wykazany brak rzeczywistego związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną, nie dawała Spółce uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturze podatek naliczony.

Organy podatkowe, opierając się na zgromadzonych dowodach ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że obrót samochodem Ferrari przeprowadzany przy udziale wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy, powiązania osobowe, właściwości transakcji jak również cechy jej zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Powyższe było związane z udziałem Spółki w transakcjach przeprowadzanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, których istotą nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Na taki charakter nabycia przez Spółkę samochodu Ferrari wskazują szczegółowo opisane w decyzji okoliczności, dotyczące zarówno samej skarżącej, jak i podmiotów, które dokonywały obrotu wskazanym towarem, tak na poprzednich etapach obrotu, jak i po sprzedaży pojazdu przez podatnika. Nie widząc potrzeby szczegółowego powielania wszystkich ustaleń, które wskazywały na działania podmiotów zbywających i nabywających samochód Ferrari jedynie w celu unikania opodatkowania, Sąd w pełni je aprobując skupi się na przedstawieniu tych okoliczności, które miały kluczowe znacznie dla stwierdzenia, że zakup przez Spółkę przedmiotowego pojazdu nie stanowił realnego nabycia, służącego wykonywaniu czynności opodatkowanych. Okoliczności te wskazują bowiem na to, że nabycie pojazdu zostało przeprowadzone w warunkach, które mogą budzić wątpliwość co do realnego charakteru przeprowadzonej transakcji.

W pierwszej kolejności należy wskazać na sposób finansowania nabycia samochodu przez Spółkę. Środki na zakup samochodu miały pochodzić z pożyczek, udzielanych Spółce przez jej udziałowca i jednocześnie prezesa zarządu P. D., a środki wpłacane tytułem zaliczek na poczet ceny, przekazywane były z pominięciem rachunku bankowego skarżącej. Jakkolwiek nie można zanegować legalności pozyskiwania przez Spółkę środków pieniężnych poprzez zaciąganie pożyczek, to jednak sposób w jaki środki te były transferowane na rzecz B. D., nie był zgodny z obowiązującymi w tej mierze unormowaniami. Zgodnie bowiem z obowiązujący w dacie transakcji przepisem art. 22 ust. 1 pkt ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Celem wskazanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w K. z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr [...]). Stąd też, skoro w myśl wspomnianego przepisu przedsiębiorcy nabywający świadczenia od innych przedsiębiorców są zobligowani do uiszczania zobowiązań wykorzystując swój rachunek płatniczy, to zaniechanie regulowania płatności pomiędzy przedsiębiorcami właśnie we wskazany sposób zawsze tworzy wrażanie zamiaru utrudnienia (jeśli nie uniemożliwienia) kontroli przepływu środków pieniężnych. Ten sposób finansowania nabycia, pojazdu tj. pominięciem rachunku bankowego Spółki jest o tyle niezrozumiały, że nic nie stało na przeszkodzie temu, aby środki pozyskane z tytułu pożyczki zostały wpłacone na rachunek bankowy Spółki, a następnie, dla pełnej przejrzystości transakcji, były transferowane na rachunek bankowy zbywcy.

W zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę na to, że pomimo znacznej kwoty transakcji oraz nietypowego przedmiotu dostawy, strony nie zawarły pisemnej umowy. Oczywiście nie można wymagać od stron transakcji, aby w każdym przypadku dostawom towarów towarzyszyło zawieranie kontraktów w formie pisemnej. Poza przypadkami, kiedy ważność umowy jest uzależniona od zachowania szczególnej formy (np. przy przeniesieniu własności nieruchomości), przepisy Kodeksu cywilnego przewidują swobodę w zakresie formy regulowania wzajemnych stosunków cywilnoprawnych. Niemniej jednak uprawnione wydaje się postawienie tezy, że w sytuacji gdy przedmiotem nabycia jest towar szczególny, który z uwagi na swoją wartość niewątpliwie nie jest dostępny dla każdego nabywcy, zawarcie pisemnej umowy wydaje się uzasadnione. Podpisanie takiej umowy dawałoby możliwość wzajemnego określenia praw i obowiązków stron, ustalenia sposobu zapłaty ceny, konsekwencji jej nieuiszczenia, czy reguł postępowania na wypadek nienależytego wykonania umowy przez którąkolwiek ze stron. Uregulowanie tych kwestii wydaje się zasadne zwłaszcza z uwagi na nietypowy przedmiot nabycia, jego cenę jak i sposób jej uiszczenia. Trzeba tutaj wspomnieć, że płatność odbywała się w formie czterech zaliczek, uiszczonych w styczniu, lutym i marcu 2017 roku, a zatem na kilka miesięcy przed wydaniem Spółce samochodu, co miało miejsce 31 lipca 2017 roku. Spółka pomimo wpłacania zaliczek o znacznej wartości (jedna na sumę 150.000 zł, dwie o wartości 250.000 zł i ostatnia w wysokości 600.000 zł), nie starała się jednak uregulować kwestii związanych z ich zwrotem na wypadek niewywiązania się przez swojego kontrahenta z obowiązku wydania zakupionego pojazdu. Taka sytuacja, w świetle wskazanych okoliczności, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji i pozwala zakładać, że brak pisemnej umowy był spowodowany nie tyle zaufaniem do kontrahenta, ile świadomością, że przeprowadzone operacje gospodarcze miały jedynie pozorować obrót pojazdem, a w rzeczywistości dokonywane były jedynie ze świadomością działania w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Dalej wskazać należy na zmienność stanowiska samej Spółki co do celu zakupu przedmiotowego samochodu. W trakcie trwającego postępowania Spółka wskazywała, że nabycie samochodu nastąpiło w celach handlowych, w celu jego dalszej odsprzedaży a także, że do zakupu doszło z uwagi na cele marketingowo reprezentacyjne. Z uwagi na poczynione ustalenia organów, oba wskazywane cele budzą uzasadnioną wątpliwość co do ich wiarygodności.

Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, Spółka nie zamieszczała żadnych ogłoszeń o zamiarze zbycia samochodu w powszechnie dostępnych źródłach informacji. Zgodzić należy się ze skarżącą, że z uwagi na cenę samochodu, potencjalny krąg podmiotów zdolnych do jego nabycia był ograniczony. Niemniej jednak nie stało to na przeszkodzie temu, aby w sytuacji, gdy rzeczywistym zamiarem Spółki było zbycie pojazdu, umieścić stosowne ogłoszenie na internetowym portalu sprzedaży. Już prosta analiza ofert zamieszczonych np. w portalu OTOMOTO pozwala stwierdzić, że znajdują się tam ogłoszenia o ofercie sprzedaży pojazdów zaliczanych do tzw. marek luksusowych, w cenach kilkukrotnie przekraczających cenę samochodu nabytego przez Spółkę (nawet w cenie blisko czterech milionów złotych). Ograniczony krąg osób, który może być zainteresowany nabyciem takiego samochodu nie stanowi zatem przeszkody do tego, aby informację o przeznaczeniu samochodu do zbycia, umieszczać w powszechnie dostępnych portalach sprzedażowych, nie ograniczając się tym samym do proponowania nabycia wąskiemu gronu nabywców. Trzeba mieć ponadto na względzie, że prezentowanie oferty w internecie oznacza poszerzenie kręgu potencjalnych nabywców, także do osób spoza terytorium kraju. Zwiększa się tym samym możliwość zbycia specyficznego, drogiego towaru. Oczywiście nie można wykluczyć tego, że Spółka przedstawiała informację o możliwości zbycia samochodu kontrahentom, z którymi prowadzono rozmowy handlowe, niemniej jednak na tę okoliczność nie przedstawiła żadnych dowodów.

W kontekście powyższych uwag za uprawniony należy uznać wyciągnięty przez organ wniosek, że niewiarygodnym było twierdzenie Spółki o przeznaczeniu towaru do dalszej odsprzedaży. Nie ma bowiem dowodów na to, aby Spółka podejmowała takie starania, które mogłyby prowadzić do realizacji wskazanego celu.

Nie może także ostać się teza o nabyciu samochodu dla celów marketingowo reklamowych skoro pojazd był przez członka zarządu przechowywany w garażu. Trudno budować obraz zamożnej firmy w sytuacji, gdy element mający mieć wpływ na kreowanie jej prestiżu pozostaje zamknięty w garażu i nie jest prezentowany kręgowi potencjalnych kontrahentów Spółki.

W świetle tych okoliczności i wniosków płynących z analizy materiału dowodowego uprawnione jest przyjęcie tezy, że z góry wiadomym było, że samochód zostanie odsprzedany poprzedniemu zbywcy tak, aby mógł zostać ponownie wprowadzony do obrotu w celu nienależnego wyłudzania wysokiego podatku VAT. Spółka nie musiała zatem podejmować żadnych starań o to, aby towar został sprzedany.

Twierdzenie o dokonaniu nabycia jedynie w celu nieuprawnionego wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT, wzmacnia także to, że wartość dokonanej transakcji była niewspółmiernie wysoka w stosunku do obrotów Spółki osiągniętych w 2017 roku. Z bilansu Spółki oraz rachunku zysku i strat za 2017 r. wynika przychód netto ze sprzedaży produktów w wysokości 7.200 zł, natomiast ze sprzedaży towarów i materiałów 837.532,38 zł (z wyłączeniem kwoty uzyskanej ze sprzedaży pojazdu pozostaje 24.524,25 zł). Powyższe wskazuje, że kluczowe znaczenie dla Spółki miało wygenerowanie wysokiej kwoty podatku do odliczenia, czemu miało służyć nabycie samochodu Ferrari, natomiast uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej, w związku ze sprzedażą produktów, miało znaczenie drugoplanowe.

W końcu, dla oceny rzetelności dokonanej transakcji nie bez znaczenia pozostaje także i ta okoliczność, że finalnie samochód został sprzedany przez Spółkę B. D., a zatem osobie, od której został on zakupiony. Zważywszy na to, że nie ma dowodów na zamiar sprzedaży samochodu przez Spółkę, fakt odsprzedaży samochodu podmiotowi, od którego został uprzednio nabyty, wzmacnia tezę o nierzetelnym obrocie. Świadczy bowiem o tym, że Spółka nie musiała podejmować starań o zbycie towaru, albowiem jej zamiarem było tylko odliczenie podatku wykazanego w fakturze nabycia, a następnie zwrot samochodu do zbywcy.

W ocenie Sądu, wskazane okoliczności dowodzą tego, że czynność nabycia pojazdu marki Ferrari została dokonana nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Faktura dokumentująca tę czynność nie mogła zatem stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wbrew temu co podnosi strona, uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie można wywodzić z faktu posiadania faktury. Organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Dysponowanie przez Spółkę fakturą nabycia samochodu Ferrari, nie stanowiło zatem wystarczającego warunku do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych [...] i [...] i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: [...] Ropelman, [...] INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

W przedmiotowej sprawie, zważywszy na okoliczności zawieranej transakcji, badanie "dobrej wiary" Spółki miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Podkreślić trzeba, że należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która dokłada należytej staranności. Nie można bowiem zawierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności.

Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie pozwalają stwierdzić, że strona wnosząca skargę co najmniej nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornej transakcji. Szereg okoliczności, na które zwracał uwagę organ, wskazywało bowiem, że u podatnika należycie dbającego o własne sprawy mogło zrodzić się przypuszczenie o uczestnictwie w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Po pierwsze wskazać należy, że strona przystąpiła do transakcji pomimo świadomości o nieprawidłowości w zakresie uregulowania podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Spółka uiszczała wysokie zaliczki na poczet ceny pojazdu, a pomimo tego nawet nie starała się o pisemne uregulowanie praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy. Spółka pozostawała bierna pomimo tego, że całość ceny nabycia uiściła w miesiącu marcu, a do wydania pojazdu doszło dopiero 31 lipca 2017 r. Dalej w ślad za organem wskazać należy, że Spółka godziła się na dokonywanie płatności z pominięciem swojego rachunku bankowego. Taki stan rzeczy mógł stwarzać ryzyko, że w przypadku ewentualnego sporu z kontrahentem np. co do wydania samochodu, mógłby on zasłaniać się argumentem o braku podstaw do przeniesienia władztwa nad pojazdem, z uwagi na nieuregulowanie należności przez Spółkę. Należności wpływały bowiem nie z rachunku bankowego podatnika, ale z rachunku jej członka zarządu. Taka sytuacja powinna wzbudzić niepewność u podmiotu należycie dbającego o swoje sprawy i skłonić do odstąpienia od takiego sposobu realizowania zapłaty albo przynajmniej odpowiednio, pisemnie uregulować wzajemne stosunki handlowe.

W ocenie Sądu, zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Akceptacja przez Spółkę stwierdzonych nieprawidłowości nie pozwala jednak uznać, że nabywając pojazd pozostawała w dobrej wierze.

W zaskarżonej decyzji organ szeroko opisywał obrót samochodem Ferrari zarówno na wcześniejszych jak i na późniejszych etapach dokonywanych dostaw. Z przedstawionych okoliczności wynika, że podmioty uczestniczące w nabywaniu i zbywaniu pojazdu wykorzystywały te transakcje do popełniania oszustw podatkowych. Oczywiście Spółka nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w ten proceder, a dla przypisania jej udziału w nim wystarczające było wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednim dostawcą (a jednocześnie odbiorcą wcześniej zakupionego towaru), wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych, i to zostało uczynione w zaskarżonej decyzji.

Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było zastosowanie regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do faktury sprzedaży samochodu Ferrari na rzecz B. D.. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19a ustawy o VAT.

Skarżąca stawiając zarzut wadliwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pomija okoliczność wykazania przez organy, że zakwestionowana pod względem zgodności z rzeczywistością gospodarczą faktura dokumentowała obrót, który nie stanowił działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, co pozwala na przyjęcie, że nabycie i dostawa tego towaru przez stronę miała fikcyjny (niegospodarczy) charakter. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że transakcji które są elementem oszustwa podatkowego nie można traktować jako realizacji czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej.

Trzeba przy tym wskazać, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych (tak. wyrok z 19 września 2000 r., sygn. akt [...]). Także w jednym z ostatnich wyroków TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwe dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (zob. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., [...], pkt 35).

Powyższe stanowisko TSUE znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podkreśla się, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie wyeliminowały ryzyko uszczupleń podatkowych. Przykładowo można wskazać na wyroki z: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13, 7 lipca 2020 r., I FSK 1274/17). W wyrokach w których uznano korektę za skuteczną, ze stanu faktycznego wynikało, że podatnik sam, bez inicjatywy organów podatkowych, ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem Spółka w odpowiednim czasie nie wycofała z obrotu prawnego faktury dokumentującej sprzedaż pojazdu, a jednocześnie B. D. nie skorygowała swojej deklaracji [...] za wrzesień 2017 roku i nie zmniejszyła podatku naliczonego o wartość podatku wykazaną w fakturze z dnia 5 września 2017 r.

Odnośnie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych zakwestionowanych faktur Sąd wskazuje, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako podstawowe i fundamentalne prawo podatnika ma gwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Sąd rozpoznający skargę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1019/15, zgodnie z którym przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), oceny związania danego nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględnić należy wskazania płynące z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (por. powołany wyżej wyrok w sprawie [...] pkt 24, czy wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, [...] pkt 19 i 21; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie [...] Abbey National, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie [...] Investrand, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie [...] Finanzamt Köln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19 dostępne j.w.). Jednakże w niektórych okolicznościach, co aprobuje TSUE, prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyroki w powołanej wyżej sprawie [...], pkt 31; w wyroku z 26 maja 2005 r. Kretztechnik, [...], pkt 36; w sprawie [...], pkt 20 dostępne j.w.).

W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, brak jest bowiem związku bezpośredniego jak i pośredniego między poniesionymi przez skarżącą kosztami na nabycie usług prawnych, tłumaczeń i odzyskiwania mienia oraz zakup bagażnika rowerowego, a działalnością opodatkowaną Spółki.

Jeśli chodzi o zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie bagażnika rowerowego wskazano, że stanowił on wyposażenie dodatkowe pojazdu marki BMW X1, który nie był używany i nie pozostawał w dyspozycji podatnika. Nie było zatem żadnego bezpośredniego związku z wykonywaną przez Spółkę działalnością opodatkowaną. Sąd nie dostrzega również istnienia związku o charakterze pośrednim z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a wskazywany w skardze związek zakupu z przewidywanym zamiarem rozszerzenia profilu działalności gospodarczej o wynajem rowerów elektrycznych, należy uznać za czysto hipotetyczny i w żadnej mierze niepotwierdzony przez stronę. Podobnie za pozostające bez związku słusznie uznano wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie wskazanych usług, albowiem nie były one związane z funkcjonowaniem samej Spółki, lecz z podmiotem jedynie kapitałowo z nią powiązanym. W związku z powyższym, z uwagi na nieistnienie związku o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Z kolei jeśli chodzi o faktury za nabycie usługi obróbki metalowej gabloty oraz usługi prezentacji jachtu, trafnie w decyzji wskazano, że brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych dokumentów wynikał z tego, iż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza zdjęciami gabloty, rysunkiem technicznym i dowodem zapłaty Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. Nie udzieliła także informacji kiedy odbyła się prezentacja jachtu, ilości osób uczestniczących w pokazach, na czym polegały prace dotyczące organizacji prezentacji łodzi i co wchodziło w ich zakres, nie okazano zamówień, umów, kontraktów, protokołów odbioru.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zaskarżona decyzja także w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie została wydana z naruszeniem prawa

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dokonując wykładni przytoczonych wyżej regulacji, należy mieć na względzie okoliczność, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ([...]) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni.

Problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 TSUE zajął się w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie [...] Grupa sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W..

W powyższym orzeczeniu Trybunał wskazał m.in., że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.

W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., [...], EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, [...], EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, [...], EU:C:2017:302, pkt 60).

TSUE uznał w odniesieniu do aktualnej polskiej regulacji (art. 112b ustawy VAT), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34) i, że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

Z przywołanego wyroku TSUE wynika, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest to wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów skarbu państwa.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Zatem treść przepisu art. 112c ustawy o VAT - który zastosowano w kontrolowanej sprawie - przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc we wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d), wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art. 112 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

W ślad za stanowiskiem WSA w R. z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, że przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być więc działaniem zawinionym (por. wyrok WSA w G. z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 424/19). Na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie określił materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona pomimo wiedzy o istniejących nieprawidłowościach, dokonała odliczenia wykazanego w fakturach podatku naliczonego. W ocenie Sądu, wskazane w decyzji okoliczności są wystarczające do tego, by ocenić, że strona skarżąca nie działała w dobrej wierze, gdyż widocznymi były symptomy wskazujące na nieuczciwość kontrahenta. W tych okolicznościach sprawy organy miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Nałożenie dodatkowego zobowiązania nie było przy tym automatyczne, ale nastąpiło w następstwie wykazania, że działanie skarżącej było następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które stwierdzały czynności niedokonane, a okoliczności sprawy bezspornie wskazywały na przesłanki wskazujące na oszustwo i uszczuplenie wpływów do budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c ustawy o VAT. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach - tak, jak to miało miejsce w przypadku ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem uznaniu, że Spółka w nieuprawniony sposób odliczała podatek naliczony. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.