Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 530/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 216 par. 1 i par. 2, art. 217 par. 1 i par. 2, art. 121, art. 236 par. 1, art. 282c par. 3, art. 228 par. 1 pkt 1, art. 239
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 05 grudnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 grudnia 2024 roku sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 20 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 19 kwietnia 2024 r. nr [...] wszczął kontrolę podatkową wobec R. P. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2022 r. do 31 marca 2024 r. Naczelnik pismem z 19 kwietnia 2024 r. nr [...] poinformował spółkę o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej jako: "P.p.") oraz art. 282c § 3 i art. 284 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.").

Spółka pismem z 29 kwietnia 2024 r. wniosła sprzeciw wobec czynności kontrolnych dokonywanych w toku kontroli podatkowej. Zarzuciła, że podjęcie i wykonywanie kontroli podatkowej nastąpiło w warunkach prawnej wadliwości dyskwalifikującej prawidłowość dotychczasowych czynności. W uzasadnieniu wskazała m.in., że organ podatkowy bezpodstawnie odstąpił od instytucji zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a tym samym naruszył art. 48 ust. 1 i ust. 2 ustawy P.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 8 maja 2024 r., nr [...] wydanym na podstawie art. 216 w zw. z art. 292 O.p. oraz art. 59 ust. 2 P.p. stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2022 r. do 31 marca 2024 r. oraz informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia tej kontroli.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że z przepisu art. 59 ust. 2 P.p. wynika, że jedną z przesłanek wyłączających możliwość wniesienia sprzeciwu jest art. 48 ust. 11 pkt 2 powołanej ustawy, według którego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Organ I instancji stwierdził, że taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W pouczeniu Naczelnik poinformował spółkę o braku możliwości zaskarżenia postanowienia.

Spółka pismem z 24 maja 2024 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 59 ust. 7 pkt 2 P.p. (w zw. z art. 59 ust. 9 zdanie pierwsze tej ustawy oraz art. 214 i art. 219 O.p.). Spółka podniosła m.in., że ustawa Prawo przedsiębiorców nie przewiduje prawnej możliwości wydania postanowienia o nazwie "postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu" o czym ma świadczyć art. 59 ust. 7 tej ustawy. W ocenie spółki postanowienie to należy traktować jako postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, na które przysługuje zażalenie. Spółka wskazała, że zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zostało doręczone na piśmie w myśl art. 218 O.p. oraz wydane w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania przez organ sprzeciwu, t.j. w myśl art. 59 ust. 7 P.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako: "Dyrektor", "organ II instancji") zaskarżonym postanowieniem z 20 czerwca 2024 r. nr [...], na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 216, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 292 O.p. oraz art. 45 ust. 2 P.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 maja 2024 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji powołał przepisy art. 120, art. 216, art. 217 § 1, art. 236 § 1, art. 237, art. 239, art. 228 § 1 i § 2 O.p., art. 45 ust. 2, art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 59 ust. 1, ust. 2, ust. 7, ust. 9 P.p. Organ wyjaśnił, że skoro przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 59 ust. 2 P.p., tym samym wniesienie takiego zażalenia jest przeszkodą przedmiotową do jego merytorycznego rozpoznania. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

R. P. w skardze z 02 sierpnia 2024 r. zarzuciła naruszenie art. 59 ust. 9 zd. 1 P.p. z uwagi na stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia z 24 maja 2024 r. w zw. z art. 45 ust. 2 tej ustawy oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a przez to jego dowolną ocenę, a powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z 08 maja 2024 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu podniosła, że w całości podtrzymuje swoje zarzuty i argumentację podniesioną w zażaleniu z 24 maja 2024 r. oraz w sprzeciwie z 29 kwietnia 2024 r. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor mało wnikliwie rozpatrzył sprawę. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor błędnie wywodzi, że Naczelnik postanowieniem z 8 maja 2024 r. stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. W ocenie skarżącej organ nie wskazał, w którym miejscu postanowienia Naczelnik tak właśnie stwierdził. Skarżąca podkreśliła, że stwierdzenie o niedopuszczalności sprzeciwu ma jedynie charakter de nomine, bowiem znajduje się wyłącznie w nazwie postanowienia. Natomiast w treści tego postanowienia Naczelnik posłużył się zwrotem z art. 59 ust. 7 pkt 2 P.p. Zdaniem skarżącej postanowienie organu I instancji formalnie było postanowieniem o kontynuowaniu czynności kontrolnych, a zatem przysługiwało jej prawo do złożenia zażalenia, a organ II instancji miał ustawowy obowiązek rozpatrzyć je merytorycznie. Ponadto skarżąca nie zgadza się z treścią uzasadnienia zawartą na stronie 4 zaskarżonego postanowienia. W ocenie skarżącej organy podatkowe na żadnym etapie niniejszej sprawy nie wykazały rzeczywistego związku wszczętej kontroli z przedmiotowymi okolicznościami. Zdaniem skarżącej nie wystarczy w tym zakresie arbitralne i gołosłowne wskazanie na taki związek, jak to uczynił Naczelnik w piśmie z 19 kwietnia 2024 r. zatytułowanym "Informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej" ani intencjonalna akceptacja takiej sytuacji przez organ w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie skarżącej w ww. piśmie z 19 kwietnia 2024 r. organ podatkowy powinien konkretnie wyjaśnić okoliczności "niezbędności" dające podstawę do odstąpienia od generalnej zasady z art. 59 ust. 1 P.p. Zdaniem skarżącej skoro organy nie wykazały rzeczywistego związku z okolicznościami, o których mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p., to w realiach sprawy brak było prawnych podstaw do odstąpienia od dokonania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ze wszystkimi tego skutkami prawnymi, w szczególności w zakresie dopuszczalności składania środków zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącą, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego w kwestii niedopuszczalności zażalenia, jako procesowej konsekwencji uznania przez organ I instancji wniesionego przez skarżącą sprzeciwu, w trybie art. 59 ust. 1 P.p., za niedopuszczalny z uwagi na prowadzenie przez organ kontroli wszczętej w związku z okolicznościami, o których mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p.

Sąd podziela stanowisko wydane w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...].

Na wstępie wyjaśnić należy, że niedopuszczalność zażalenia może wynikać, zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn podmiotowych ma miejsce wówczas, gdy zażalenie zostało wniesione przez podmiot niemający uprawnienia do wniesienia tego środka. Natomiast niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych ma miejsce wówczas, gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia oraz gdy wniesienie zażalenia nie jest możliwe, bowiem przepisy prawa nie dają możliwości zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji.

Przypomnieć należy, że regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej zostały zamieszczone w rozdziale 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 P.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów:

- art. 48 (zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli),

- art. 49 (posiadanie stosownego upoważnienia do kontroli),

- art. 50 ust. 1 i 5 (wykonywanie czynności kontrolnych w obecności przedsiębiorcy, osoby upoważnionej lub pod jego nieobecność),

- art. 51 ust. 1 (miejsce prowadzenia kontroli),

- art. 54 ust. 1 (zakaz prowadzenia więcej niż jednej kontroli w tym samym czasie),

- art. 55 ust. 1 i 2 (czas kontroli i wyłączenia),

- art. 58 (wyłączenie kontroli w tej samej sprawie prowadzonej przez ten sam organ).

Stosownie do art. 59 ust. 2 P.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62.

Przepis art. 48 ust. 1 P.p. stanowi, że organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Z kolei art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. przewiduje, że zasada ta nie obowiązuje w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Zaznaczenia wymaga, że w każdym przypadku złożenia wniosku, właściwy organ przed wszczęciem postępowania, zobligowany jest do zbadania, czy nie zaistniały w sprawie negatywne przesłanki przedmiotowe lub podmiotowe, które uniemożliwiałyby jego wszczęcie. Niedopuszczalność sprzeciwu oznacza, że nie podlega on rozpatrzeniu – jego zasadność nie jest więc badana.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 19 kwietnia 2024 r. poinformował kontrolowaną spółkę (skarżącą) o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wskazując w tym zakresie przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p.

W ocenie Sądu, przepis art. 59 ust. 2 P.p. expressis verbis wyklucza możliwość wniesienia sprzeciwu, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania wniesionego przez skarżącą sprzeciwu. Tym samym organy prawidłowo stwierdziły, że złożony sprzeciw był niedopuszczalny.

W skardze spółka zarzuca, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jest postanowieniem o kontynuowaniu czynności kontrolnych, a zatem w świetle obowiązujących przepisów art. 59 ust. 1 i ust. 9 zd. pierwsze P.p. przysługiwało jej prawo do złożenia zażalenia, a organ odwoławczy miał ustawowy obowiązek rozpatrzyć je merytorycznie.

Sąd odnosząc się do argumentów skarżącej w zakresie rozróżnienia warstwy de nomine od warstwy de iure zauważa, że o charakterze postanowienia przesądza nie nadana mu nazwa, ale istota rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 maja 2024 r. nie jest postanowieniem o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Art. 45 ust. 2 P.p. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 "Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej" stosuje się przepisy odrębne. W tym przypadku przepisami odrębnymi są przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 216 § 1 i 2 O.p., w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W świetle art. 217 § 1 i 2 O.p., postanowienie powinno zawierać:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jego wydania;

3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Ponadto postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

W ocenie Sądu postanowienie organu I instancji zawiera wszystkie obowiązkowe elementy wymienione w art. 217 O.p. Dodatkowo zauważyć należy, że z treści postanowienia organu I instancji jednoznacznie wynika, że jest to postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu. O powyższym fakcie stanowi:

1) przede wszystkim treść pierwszego zdania zawartego w rozstrzygnięciu, mianowicie, cyt.:,,stwierdzam niedopuszczalność sprzeciwu przekazanego pismem z 29 kwietnia 2024 r (data wpływu do tutejszego organu podatkowego: 6 maja 2024 r.) dotyczącego:

- podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych w oparciu o imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z 19 kwietnia

2024 r. doręczone 26 kwietnia 2024 r. osobie reprezentującej stronę,

- oraz informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli

podatkowej nr [...] z 19 kwietnia 2024 r.

2) przywołana w postanowieniu podstawa prawna: art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p.,

3) treść pouczenia informująca o braku możliwości złożenia zażalenia na to postanowienie,

4) treść przedostatniego akapitu uzasadnienia, cyt.: "Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 P.p. wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne, w przypadku gdy, organ przeprowadza kontrolę powołując się na przepisy, m.in. art. 48 ust. 11 pkt 2. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawalnej sprawie. Zatem wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne, w związku z tym brak podstaw do merytorycznego rozpoznania wniesionego przez spółkę sprzeciwu".

Wprawdzie zgodnie z art. 217 § 2 O.p. obowiązek sporządzenia uzasadnienia postanowienia istnieje tylko w określonych przypadkach, jednakże organ podatkowy wydając postanowienie, niepodlegające zaskarżeniu, może przy nim zwięźle wskazać zasadnicze powody rozstrzygnięcia, kierując się zasadą ogólną postępowania, o której mowa art. 121 O.p. (zaufania do organów podatkowych), a także mając na względzie okoliczności sprawy uzna, że pozwoli to na usprawnienie postępowania.

Ponadto zauważyć należy, że co do zasady wydanie postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych następuje po merytorycznym rozpoznaniu sprzeciwu strony (por. art. 59 ust. 7 pkt 2 P.p.). Natomiast w niniejszej sprawie, co już wykazano, skarżącej spółce nie przysługiwało uprawnienie do złożenia sprzeciwu z uwagi na przepis art. 59 ust. 2 P.p. Skoro zatem wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne, to organ kontroli nie mógł wydać postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych organ jest zobowiązany wydać wyłącznie wówczas gdy ustawa dopuszcza możliwość wniesienia sprzeciwu przez podatnika. Za bezzasadny zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 59 ust. 9 zd. pierwsze P.p.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] mając na uwadze, że przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia postanowienia uznającego wniesienie sprzeciwu za niedopuszczalne, zasadnie za niedopuszczalne uznał wniesienie przez spółkę zażalenia, ponieważ rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia. Zażalenie jest środkiem zaskarżenia, za pomocą którego strona (podmiot na prawach strony), a także inni adresaci postanowienia (np. biegły, świadek) mogą kwestionować podjęte w tej formie rozstrzygnięcie. Prawo wniesienia zażalenia przysługuje tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. Brak takiego wskazania w przepisach prawa jest równoznaczny z brakiem prawa do wniesienia zażalenia.

Kwestie zaskarżalności postanowień reguluje przepis art. 236 § 1 O.p., w myśl którego, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zatem zgodnie z tym przepisem zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie wydane w toku postępowania i to nie zawsze, a jedynie wówczas, gdy ustawa Ordynacja podatkowa tak stanowi. Tym samym prawo wniesienia zażalenia wynika z istnienia normy prawnej przewidującej takie prawo. Zażalenie należy traktować jako konkretny środek, służący na ściśle określone rozstrzygnięcia, których katalog jest zamknięty. Brzmienie art. 236 § 1 O.p. wskazuje, że z woli ustawodawcy nie wszystkie postanowienia wydawane w toku kontroli podatkowej podlegają zaskarżeniu w drodze środka odwoławczego, jakim jest zażalenie, nawet jeżeli w odczuciu adresata, do którego zostały skierowane, postanowienia te są niezgodne z prawem lub niesprawiedliwe.

Podsumowując Sąd wskazuje, że zaskarżone postanowienie jest rozstrzygnięciem o charakterze procesowym. Oznacza to, że w tej sprawie ocenie Sądu podlegała prawidłowość czynności procesowej jaką było stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia. Poza zakresem tej sprawy pozostawało odniesienie się do zarzutów dotyczących meritum sprawy będącej przedmiotem – w tym przypadku sprzeciwu. Zatem merytoryczne odniesienie się do argumentów skarżącej zawartych w (niedopuszczalnym) sprzeciwie, związanych z uzasadnieniem przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, stosownie do art. 48 ust. 10 P.p., umieszcza się dopiero w protokole kontroli. Ponadto za aktualne należy uznać stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie na gruncie art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (zastąpionej ustawą Prawo przedsiębiorców), zgodnie z którym nie przewiduje się żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy (wyrok WSA w Warszawie z 22.3.2017 r., III SA/Wa 836/16, Legalis). Powyższy zarzut skarżąca może formułować dopiero na etapie otrzymanego protokołu kontroli podatkowej, jeśli nie będzie on zawierał przedmiotowego uzasadnienia. Podkreślić również należy, że skarżąca o przyczynie wszczęcia kontroli bez zawiadomienia została poinformowana w dniu wszczęcia kontroli, tj. 26 kwietnia 2024 r. Fakt ten potwierdził własnoręcznym podpisem R. W. reprezentujący R. P. jako Prezes Zarządu. Złożenie podpisu pod dokumentem zatytułowanym "Informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej", sporządzonej 19 kwietnia 2024 r. oznaczało potwierdzenie uzyskania informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co wypełnia dyspozycję art. 48 ust. 10 P.p., a także art. 282c § 3 O.p., zgodnie z którym po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Zauważyć należy, że regulacja art. 282c § 3 O.p., wymaga jedynie powiadomienia o przyczynie braku zawiadomienia, a nie wykazania jej istnienia.

W ocenie Sądu organ II instancji miał podstawy do zastosowania w tej sprawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.