Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 262/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, 14d, 93 par. 2 pkt 1, 93d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 36 i pkt 48, 16  ust. 1  pt 58
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Dobosiewicz - Sass, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] i określająca wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. A. w wysokości 111.649.531,82 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nieprawidłowo potraktowała kwotę refundacji wywozowych w wysokości 47.981.144,10 zł otrzymaną od Agencji Rynku Rolnego jako dopłatę bezpośrednią, zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p. i nie dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu pokrycia wydatków z otrzymanych refundacji wywozowych. Jak ustalono dopłaty do eksportu cukru (refundacje wywozowe) zostały przyznane na podstawie wniosków złożonych do 13 czerwca 2008 r. przez A, B. C., D., E. i F., które następnie połączyły się z G oraz wniosków złożonych po 13 czerwca 2008 r. przez G. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji refundacje te nie stanowią dopłat bezpośrednich, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. i zwolnione są z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Refundacje wywozowe są instrumentami wyrównującymi ceny cukru, a nie dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej. Refundacje te odpowiadają wielkości różnicy pomiędzy ceną interwencyjną, obowiązującą w ramach Wspólnoty, a niższą od niej ceną światową. Natomiast płatności bezpośrednie w Unii Europejskiej są oddzielone od produkcji rolnej, ponieważ ich nadrzędnym celem jest wsparcie dochodów rolniczych, a nie powodowanie zachęt do zwiększania produkcji. Konsekwencją zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m. in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Odnosząc się do argumentacji podatnika odnośnie zastosowania się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej we W., wydanej w kwestii zwolnienia z opodatkowania refundacji wywozowych dla H., która została przejęta w wyniku połączenia w dniu 13 czerwca 2008 r., organ podatkowy wskazał, że na rzecz podatnika nie wpłynęły żadne refundacje wywozowe należne przed przejęciem H. Natomiast pozostałe przejęte cukrownie nie posiadały interpretacji w tym zakresie. Aby następca prawny nabył określone prawa od spółki przejmowanej, to spółka ta musi te prawa posiadać. Nie można praw przysługujących jednej spółce rozciągać na inne przejęte spółki, a tym samym na siebie jako następcę prawnego.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie wykazała przychodu w wysokości 8.766.384,00 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci udzielenia bez wynagrodzenia przez G. gwarancji i poręczeń spłaty kredytów, otrzymanych przez Spółkę i podmioty przejęte przez Spółkę od I.

W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację i jego niezastosowanie w sprawie do refundacji wywozowych,

- art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie do refundacji wywozowych,

- art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie i nieuprawnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów równowartości otrzymanych refundacji,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe ustalenie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia oraz wadliwe ustalenie wartości tego świadczenia,

- art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że Spółka nie nabyła jako następca prawny prawa do skorzystania z ważnej i wiążącej interpretacji podatkowej,

- art. 14b, art. 14c, art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) przez ich niezastosowanie i uznanie, że organ kontroli skarbowej nie jest związany ważną i wiążącą interpretacją podatkową,

- art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez niezastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. i nieuwzględnienie ważnej i wiążącej interpretacji podatkowej, na podstawie której podatnik uzyskał ochronę jako następca prawny,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez arbitralne przyjęcie, że wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów są równe wartości otrzymanej refundacji, bez ustalenia konkretnych wydatków i ich faktycznej wysokości,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie odniesienia się do środków dowodowych gromadzonych przez organ kontroli skarbowej,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez arbitralne przyjęcie, że usługi gwarancji bankowych świadczone na rzecz Spółki stanowią nieodpłatne świadczenie, bez wykazania korzyści, które Spółka miałaby z tego tytułu uzyskać.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 111.649.531,82 zł. Odnośnie refundacji wywozowych związanych z eksportem cukru poza terytorium Unii Europejskiej organ odwoławczy wskazał, że nie są one tożsame z dopłatami bezpośrednimi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., bowiem różna jest ich istota. Refundacje wywozowe są instrumentami wyrównującymi ceny cukru, a nie dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Unii Europejskiej. Natomiast dopłaty bezpośrednie, stanowiące finansowe wsparcie do produkcji rolnej, obejmują dopłaty obszarowe, premie zwierzęce oraz dopłaty do wielkości produkcji. Konsekwencją zwolnienia refundacji wywozowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Środki z refundacji wywozowych wpłynęły na rachunek podstawowy (bieżący rachunek główny) Spółki, na który wpływają przychody z działalności gospodarczej i z którego pokrywane są wszystkie koszty. Niemożliwe jest więc wskazanie na co konkretnie przeznaczono środki z tytułu refundacji. Stąd też występuje konieczność skorygowania kosztów o pełną wysokość otrzymanych refundacji.

Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka nie może skorzystać z ochrony prawnej, którą według niej daje interpretacja podatkowa wydana dla H. Uprawnienia wynikające z interpretacji przysługiwały tylko jednemu przejętemu podmiotowi, tj. H, a na rzecz Spółki nie wpłynęły żadne refundacje wywozowe należne przed przejęciem H. Ponadto H nie zastosowała się przed połączeniem do otrzymanej interpretacji. Nie można zatem praw przysługujących jednej spółce rozciągać na inne przejęte spółki, a tym samym na siebie jako następcę prawnego. Organ odwoławczy wskazał również, że od 1 stycznia 2007 r. nastąpiła zmiana u.p.d.o.p. (dodano pkt 48 w art. 17 ust. 1). Tak więc interpretacja wydana dla H zachowała moc wiążącą do chwili zmiany przepisów prawa materialnego, tj. do 1 stycznia 2007 r.

Organ odwoławczy stwierdził też, że Spółka nie uzyskała przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z niewypłaceniem wynagrodzenia za udzieloną jej przez spółkę matkę gwarancję z tytułu uzyskanej pożyczki, ponieważ z tytułu uzyskanej przez I. od G gwarancji I. wypłaca gwarantowi stała kwotę gwarancyjną, a koszt ten jest wkalkulowany w stopę oprocentowania, mającą zastosowanie do udzielanych kredytów na zasadach ustanowionych w strategii wyceny kredytu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 14d oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. przez przyjęcie, że Spółka jako następca prawny H. nie korzysta z ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania się przez Spółkę do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 1 sierpnia 2006 r., zawierającej pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 14c w związku z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. przez wydanie zaskarżonej decyzji, która zaniża wysokość straty Spółki, a tym samym narusza przewidzianą tym przepisem zasadę nieszkodzenia, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez przyjęcie, że interpretacja zachowała moc wiążącą wyłącznie do dnia 1 stycznia 2007 r., to jest do dnia nowelizacji u.p.d.o.p. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mocą której wprowadzono do u.p.d.o.p. art. 17 ust. 1 pkt 48, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 17 ust. 1 pkt 36 i 48 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że otrzymane przez Spółkę refundacje wywozowe korzystały ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wydatki Spółki odpowiadające kwocie refundacji wywozowych są wydatkami, o których mowa w tym przepisie i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. następca prawny, który sam zastosuje się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika, uzyskuje ochronę prawną przewidzianą w art. 14c Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że skarżąca Spółka uzyskała ochronę, o której mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej. Ponadto w myśl art. 93d Ordynacji podatkowej, skarżąca wstąpiła z dniem 13 czerwca 2008 r. we wszystkie prawa wynikające z decyzji zawierającej interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka przypomniała też, że zastosowała się do interpretacji, dokonując rozliczenia własnego zobowiązania podatkowego, a nie rozliczenia w imieniu spółek przejętych. Niezrozumiałe są więc uwagi organu podatkowego odnośnie rozciągnięcia praw przysługujących jednej z łączących się spółek na pozostałe spółki. Wobec powyższego została naruszona zasada nieszkodzenia, wyrażona w art. 14c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja była wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Poza tym, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, żaden z interpretowanych przepisów (art. 17 ust. 1 pkt 36 i art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.) nie uległ zmianie.

Strona skarżąca zarzuciła również niedopuszczalne zawężenie zakresu zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. z wykorzystaniem rezultatów wykładni celowościowej. Tymczasem refundacje wywozowe są dopłatami przeznaczonymi bezpośrednio na określony cel i skierowanymi bezpośrednio do beneficjenta, a więc stanowią dopłaty bezpośrednie w rozumieniu języka polskiego. Strona wskazała również, że podatnik nie ma obowiązku dociekać, jakie rzekome względy kierowały ustawodawcą przy wprowadzaniu do u.p.d.o.p. art. 17 ust. 1 pkt 48.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących wiążącej mocy wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut spółki odnośnie naruszenia art. 14d oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka jako następca prawny H. nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się przez Spółkę do pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak słusznie przyjęły obie strony sporu, stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 17, poz. 1590) do oceny skutków prawnych wywołanych przez wydanie interpretacji – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2006 r. nr [...] dla H. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 7 tej ustawy ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 2, pkt 4-7, pkt 13, pkt 22, art. 3 i art. 4, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2007 r.

Należy też zgodzić się ze stroną skarżącą, że stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest co do zasady możliwe, bowiem w myśl art. 14d Ordynacji podatkowej przepisy art. 14a – 14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2. W przypadku skarżącej Spółki nastąpiło połączenie przez przejęcie m. in. H, a więc skarżąca Spółka jest następcą prawnym H.

Należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej przy oceny skutków prawnych pisemnej interpretacji wydanej dla H nie będzie miał zastosowania art. 93d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93d przepisy art. 93 -93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego jako akt administracyjny nie rodzi bowiem po stronie zainteresowanego żadnych praw ani nie nakłada na niego obowiązków, wynikających z ustaw podatkowych. Udzielając interpretacji organ nie orzeka o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie wykładni i stosowania przepisów prawa.

Jednakże co do zasady następcom prawnym podatnika przysługuje prawo ochrony wynikające z art. 14b § 1 (w związku z art. 14d) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Należy jednak zauważyć, że prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia ochronne pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony tylko wtedy, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Innymi słowy, jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, H. (przed przejęciem) była producentem i eksporterem cukru poza obszar Unii Europejskiej, otrzymywała refundacje wywozowe i w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym w sierpniu 2006 r. otrzymała interpretację podatkową. Skarżąca podnosi, że Cukrownia zastosowała się do otrzymanej interpretacji w latach poprzedzających rok podatkowy, objęty zaskarżoną decyzją. Jak ustaliły organy podatkowe w okresie objętym zaskarżona decyzją – od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. - refundacje wywozowe zostały wypłacone na podstawie wniosków złożonych przez 6 przejętych cukrowni (ale nie przez H) oraz wniosku G. Tak więc H nie nabyła prawa do objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji w okresie po 1 marca 2008 r. i z tego też względu prawo to nie mogło przejść na stronę skarżącą. Wbrew poglądom strony skarżącej nie jest bowiem wystarczające do nabycia prawa do ochrony zastosowanie się do interpretacji w okresie od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. przez skarżącą ani też zastosowanie się do interpretacji przez adresata interpretacji – H w latach poprzedzających dany okres rozliczeniowy. Następca prawny nabywa bowiem prawo do ochrony wynikające z zastosowania się do interpretacji, nabyte uprzednio przez poprzednika prawnego. Nie przechodzą natomiast na następcę prawnego z racji sukcesji podatkowej jedynie poglądy co do sposobu zastosowania prawa podatkowego wyrażone przez organ podatkowy w interpretacji, otrzymanej przez poprzednika prawnego sukcesora.

W konsekwencji powyższego nieuzasadniony jest więc również zarzut naruszenia art. 14c w związku z art. 14b § 2 O.p., czyli zasady nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji. Nie można natomiast zgodzić się z organem podatkowym co do wygaśnięcia interpretacji z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa w związku ze zmiana przepisów u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważa strona skarżąca przedmiotem interpretacji był art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., który nie został zmieniony w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednakże nieprawidłowy pogląd organu podatkowego w tym zakresie, wobec wcześniejszych rozważań Sądu, nie ma wpływu na wynik sprawy i nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 36 i pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów, natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Organy podatkowe zasadnie uznały, że refundacje wywozowe do eksportu cukru zwolnione są od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48, a nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36, jak uważa strona skarżąca. Refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich, stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, bowiem różne są podstawy prawne przyznawania dopłat bezpośrednich i refundacji wywozowych, a także odmienna jest ich rola ekonomiczna i cele. Refundacje wywozowe są instrumentem wyrównującym ceny cukru i wspierającym producentów cukru, zapewniającym im możliwość uzyskania cen rentownych w sytuacji, gdy niezależnie od producentów ceny cukru na rynkach światowych nie zapewniają takiej rentowności. Refundacje wywozowe stosowane są w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej w celu zapewnienia konkurencyjności produktów rolno – spożywczych na rynkach światowych wytwarzanych w krajach objętych tą Polityką. Refundacje wywozowe są instrumentem wyrównującym ceny cukru w określonych obiektywnie realiach gospodarczych. Refundacje wywozowe przyznawane są na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. WE L 1999.102.11 oraz rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 z dnia 20 lutego 2006 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (Dz. Urz. UE L 2006.58.1).

Natomiast system płatności bezpośrednich w Unii Europejskiej reguluje rozporządzenie Rady (WE) nr 1782/2003 z dnia 29 września 2003 r. ustanawiające wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiające określone systemy wsparcia dla rolników oraz zmieniające rozporządzenia (...). W art. 2 lit. d w/w rozporządzenia zdefiniowano płatność bezpośrednią jako płatność przyznawaną bezpośrednio rolnikom w ramach systemu wsparcia dochodowego wyszczególnionego w załączniku nr 1. W załączniku nr 1 do omawianego rozporządzenia nie wymieniono refundacji wywozowych. Strona skarżąca nie jest też rolnikiem w myśl definicji zawartej w rozporządzeniu. Stąd też refundacji wywozowych nie można uznać za dopłaty bezpośrednie, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36. Jednolite stanowisko w tym zakresie wyrażane jest w orzecznictwie zarówno NSA, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1779/09, wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 31/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 495/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 258/13.

W konsekwencji organy podatkowe zasadnie również uznały, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) pochodzących z refundacji wywozowych. Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.). Bezpodstawny jest zarzut korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych refundacji wywozowych w badanym okresie. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego refundacje wpłynęły na rachunek podstawowy (bieżący) skarżącej Spółki, z którego pokrywane były wszelkie wydatki oraz na który wpływały przychody Spółki,a rozmiar operacji bankowych był tak znaczny, że niemożliwe jest wskazanie, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte z refundacji. Stosownie do art. 9 u.p.d.o.p. do obowiązków podatnika należy prowadzenie ewidencji rachunkowej, na podstawie której będzie możliwe prawidłowe określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy. Wobec niedopełnienia przez Spółkę powyższego obowiązku i nie przedłożenia dowodów dokumentujących wydatkowanie kwot pochodzących z refundacji, zasadnie skorygowano koszty uzyskania przychodu o wysokość otrzymanych refundacji.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.