Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 445/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 157a i art. 165
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 marca 2024 r. nr 2201-IEE.7192.2.40.2024.6.AK w przedmiocie zmiany zakresu zabezpieczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 26 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 z późn. zm.) – dalej jako K.p.a., w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.) – dalej jako u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 4 stycznia 2024 r., którym zmieniono zakres zabezpieczenia wynikający z zarządzeń zabezpieczenia nr 28058-SEW1.4253.1.2022.Z1 oraz nr 2805-SEW1.4253.1.2022.Z2 z dnia 29 lipca 2022 r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu poprzez zmianę wysokości należności podlegającej zabezpieczeniu z kwoty 816.837,00 zł na kwotę 209.125,12 zł oraz zwolniono spod zabezpieczenia środki w wysokości 610.803,95 zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia ich zabezpieczenia do dnia ich zwrotu na rachunek bankowy spółki, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US prowadzi do majątku spółki postępowanie zabezpieczające na wniosek wierzyciela - Naczelnika US w Elblągu w oparciu o wskazane zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 lipca 2022 r. W toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zabezpieczył środki w łącznej wysokości 819.929,07 zł.

Pismem z dnia 7 listopada 2023 r. Spółka wniosła m.in. o zwrot zabezpieczonych środków w części przewyższającej kwoty określone decyzję wymiarową.

Pismem z dnia 20 listopada 2023 r. Naczelnik US w Elblągu wniósł o zwolnienie spod zabezpieczenia kwoty 610.803,95 zł, wskazując, że w dniu 19 października 2023 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 83.178,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w kwocie 78.200,00 zł, za maj 2020 r. w kwocie 18.400,00 zł, za lipiec 2020 r. w kwocie 18.400,00 zł. Jednocześnie Wierzyciel wskazał, że dalszemu zabezpieczeniu podlegają środki w łącznej kwocie 209.125,12 zł (należności wynikające z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia zabezpieczenia środków).

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2024 r. Naczelnik US zmienił zakres zabezpieczenia wynikający z ww. zarządzeń zabezpieczenia z dnia 29 lipca 2022 r. wydanych przez Naczelnika US w Elblągu poprzez zmianę wysokości należności podlegającej zabezpieczeniu z kwoty 816.837,00 zł na kwotę 209.125,12 zł oraz zwolnił spod zabezpieczenia środki w wysokości 610.803,95 zł i zwrócił je wraz z odsetkami naliczonymi od dnia ich zabezpieczenia do dnia ich zwrotu na rachunek bankowy spółki.

Pismem z dnia 16 stycznia 2024 r. spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając niewłaściwe określenie w zaskarżonym postanowieniu kwoty zwolnionej spod zabezpieczenia (610.803,95 zł) oraz brak wskazania w postanowieniu wysokości i sposobu wyliczenia odsetek od zwalnianej kwoty.

Postanowieniem z dnia 26 marca 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 157a u.p.e.a. - organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Ustawodawca wyposażył organ egzekucyjny w możliwość reakcji wobec zmieniających się okoliczności faktycznych i oceny organu zasadności wyboru środków zabezpieczających z punktu widzenia celu zabezpieczenia. Sposób i zakres zabezpieczenia powinny być określone z uwzględnieniem zasady stosowania środka najmniej dolegliwego dla zobowiązanego oraz zasady stosowania środka prowadzącego do celu, tj. do zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" (uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia) oznacza, że organ działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem sposób rozstrzygnięcia pozostawiono całkowicie w gestii organu. Ustawodawca w przywołanym art. 157a u.p.e.a. nie sformułował żadnych uwarunkowań ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia, zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Tym samym do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym przed rozstrzygnięciem organ zobowiązany jest do dokładnego i wnikliwego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów. Zatem kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ egzekucyjny uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

W opinii Dyrektora IAS żądanie spółki w zakresie zwolnienia spod zabezpieczenia dodatkowych środków w kwocie 115.000,00 zł nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem we wniosku z 7 listopada 2023 r. spółka wskazała na różnice w kwotach pomiędzy decyzją zabezpieczającą a decyzją wymiarową i wniosła o zwolnienie zabezpieczonych środków w łącznej wysokości 609.214,0 zł, na które złożyła się m.in. różnica w kwocie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W zakresie wysokości odsetek zwróconych na rachunek bankowy spółki wraz ze środkami zwolnionymi spod zajęcia Dyrektor IAS wskazał, że zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 2a i 3.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie zabezpieczone środki zostały wpłacone na oprocentowany rachunek prowadzony na rzecz Naczelnika US przez Narodowy Bank Polski, a wartość stopy procentowej w okresie od wpłaty środków do dnia ich zwrotu tj. 8 stycznia 2024 r. wynosiła od 0,84% do 2,04% w skali roku i odsetki w łącznej wysokości 16.798,48 zł przekazane na rachunek spółki zostały naliczone według ich wartości.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgodnie z art. 165 § 3 u.p.e.a. na wniosek zobowiązanego, jeżeli zabezpieczenie trwać będzie dłużej niż 3 miesiące, organ ma obowiązek wpłacić zajęte pieniądze na rachunek lokaty terminowej, a z uzyskanym z tej lokaty oprocentowaniem zajęte pieniądze podlegają zwrotowi. Z tym, że przepis ten nie przewiduje jednak wpłacenia zajętych pieniędzy na rachunek lokaty terminowej z urzędu. Jak wynika z akt sprawy, z takim wnioskiem spółka nie wystąpiła do organu egzekucyjnego.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu dokonał prawidłowej wykładni art. 157a u.p.e.a., przyjmując, że w sprawie istniały podstawy do zastosowania instytucji zmiany zakresu zabezpieczenia, a rozstrzygnięcie zostało podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, po uprzednim przeanalizowaniu ogółu okoliczności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie w części dotyczącej wysokości odsetek naliczonych od dnia zabezpieczenia należności do dnia ich zwrotu, Skarżąca wniosła o jego uchylenie, oraz zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165 § 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo, że w kierowanym do Naczelnika US piśmie z 7 listopada 2023 r. Skarżąca wyraziła zainteresowanie odsetkami od lokat terminowych, oraz naruszenie art. 157 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo istnienia podstaw do zmiany zabezpieczenia w części dotyczącej naliczenia odsetek.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w kierowanym do Naczelnika US piśmie z dnia 7 listopada 2023 r. wyraziła zainteresowanie naliczeniem odsetek jak od lokat, co należało interpretować jako wniosek o wpłacenie środków na rachunek lokaty terminowej. Gdyby organ takiej wpłaty dokonał w dniu 7 listopada 2023 r. odsetki zostałyby naliczone w kwocie wyższej niż w przypadku rachunku depozytowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3).

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Ustawodawca wyposażył organ egzekucyjny w możliwość reakcji wobec zmieniających się okoliczności faktycznych i oceny organu zasadności wyboru środków zabezpieczających z punktu widzenia celu zabezpieczenia. Sposób i zakres zabezpieczenia powinny być określone z uwzględnieniem zasady stosowania środka najmniej dolegliwego dla zobowiązanego oraz zasady stosowania środka prowadzącego do celu, tj. do zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji.

Słusznie Dyrektor IAS wyjaśnił, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" (uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia) oznacza, że organ działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem sposób rozstrzygnięcia pozostawiono całkowicie w gestii organu. Ustawodawca w przywołanym art. 157a u.p.e.a. nie sformułował żadnych uwarunkowań ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia, zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Tym samym do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym przed rozstrzygnięciem organ zobowiązany jest do dokładnego i wnikliwego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów.

Zatem kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ egzekucyjny uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 157a u.p.e.a. i nie naruszyły przy tym zasad odnoszących się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Stan faktyczny również nie budzi wątpliwości.

Pismem z dnia 7 listopada 2023 r. pełnomocnik Skarżącej - radca prawny - wniósł o zwrot zabezpieczonych środków w części przewyższającej kwoty określone decyzją wymiarową tj. 609.214,00 zł wraz z odsetkami. Natomiast pismem z dnia 20 listopada 2023 r. Naczelnik US w Elblągu wniósł o zwolnienie spod zabezpieczenia kwoty 610.803,95 zł wskazując, że w dniu 19 października 2023 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w wysokości 83.178,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w kwocie 78.200,00 zł, za maj 2020 r. w kwocie 18.400,00 zł, za lipiec 2020 r. w kwocie 18.400,00 zł. Jednocześnie Wierzyciel wskazał, że dalszemu zabezpieczeniu podlegają środki w łącznej kwocie 209.125,12 zł (należności wynikające z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia zabezpieczenia środków).

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2024 r. Naczelnik US zmienił zakres zabezpieczenia wynikający z ww. zarządzeń zabezpieczenia z dnia 29 lipca 2022 r. wydanych przez Naczelnika US w Elblągu poprzez zmianę wysokości należności podlegającej zabezpieczeniu z kwoty 816.837,00 zł na kwotę 209.125,12 zł oraz zwolnił spod zabezpieczenia środki w wysokości 610.803,95 zł i zwrócił je wraz z odsetkami naliczonymi od dnia ich zabezpieczenia do dnia ich zwrotu na rachunek bankowy spółki.

W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w stanie faktycznym badanej sprawy żądanie Skarżącej w zakresie zwolnienia spod zabezpieczenia dodatkowych środków w kwocie 115.000,00 zł nie znajduje żadnego uzasadnienia, albowiem we wniosku z dnia 7 listopada 2023 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał jedynie na różnice w kwotach pomiędzy decyzją zabezpieczającą a decyzją wymiarową i wniósł o zwolnienie zabezpieczonych środków w łącznej wysokości 609.214,0 zł, na które złożyła się m.in. różnica w kwocie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W zakresie wysokości odsetek zwróconych na rachunek bankowy Skarżącej wraz ze środkami zwolnionymi spod zajęcia wskazać należy, że zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 2a i 3.

Jak bezsprzecznie wynika z akt sprawy, wszystkie zabezpieczone środki zostały wpłacone na oprocentowany rachunek prowadzony na rzecz Naczelnika US przez Narodowy Bank Polski, a wartość stopy procentowej w okresie od wpłaty środków do dnia ich zwrotu tj. 8 stycznia 2024 r. wynosiła od 0,84% do 2,04% w skali roku i odsetki w łącznej wysokości 16.798,48 zł przekazane na rachunek Skarżącej zostały prawidłowo naliczone według ich wartości.

Zgodnie z art. 165 § 3 u.p.e.a. na wniosek zobowiązanego, jeżeli zabezpieczenie trwać będzie dłużej niż 3 miesiące, organ ma obowiązek wpłacić zajęte pieniądze na rachunek lokaty terminowej, a z uzyskanym z tej lokaty oprocentowaniem zajęte pieniądze podlegają zwrotowi. Z tym, że przepis ten nie przewiduje wpłacenia zajętych pieniędzy na rachunek lokaty terminowej z urzędu.

Analiza akt sprawy wskazuje bezsprzecznie, że z takim wnioskiem Skarżąca nie wystąpiła do organu egzekucyjnego – co słusznie stwierdził Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia art. 165 § 3 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że organ ma obowiązek wpłacić zajęte pieniądze na rachunek lokaty terminowej na wniosek zobowiązanego, przy czym wniosek taki musi być złożony do organu w sposób wyraźny, a nie dorozumiany. Nie można bowiem oczekiwać od organu, że z pisma z dnia 7 listopada 2023 r. mógł wyinterpretować, że intencją Skarżącej było wpłacenie środków na rachunek lokaty terminowej. Sąd stanął na stanowisku, że nie można traktować porównania wyliczeń wysokości odsetek dokonanych przez pełnomocnika jak wniosek o wpłacenie środków na rachunek lokaty terminowej, bowiem taki wniosek w istocie nie został sformułowany.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi tj. zarzutów naruszenia art. 165 § 3 i art. 157 u.p.e.a., uznając je za bezzasadne, stwierdza, że profesjonalny pełnomocnik Skarżącej w przedmiotowym wniosku swoje zainteresowanie odsetkami od zabezpieczonej należności wyraził w sposób nieprecyzyjny, bowiem wniósł jedynie o naliczenie i wypłatę odsetek od nienależnie zabezpieczonej kwoty w wysokości przyjętej w orzecznictwie sądów administracyjnych, za okres od dnia zajęcia środków do dnia ich zwrotu oraz wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nadpłacone środki powinny zostać zwrócone wraz z oprocentowaniem właściwym dla depozytów bankowych, przy czym nie wniósł o wpłacenie środków na rachunek lokaty terminowej.

Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 165 § 2 u.p.e.a. zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 3. Według art. 165 § 3 u.p.e.a. jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zabezpieczenie trwać będzie dłużej niż 3 miesiące, zajęte pieniądze, na wniosek zobowiązanego, wpłaca się na rachunek lokaty terminowej. Zatem to ustawa określa dopuszczalną formę zabezpieczenia pieniędzy, nie pozostawiając w tym zakresie swobody organom egzekucyjnym.

W ocenie Sądu, organ egzekucyjny prawidłowo zinterpretował wniosek Skarżącej. Skarżąca w toku postępowania działała poprzez profesjonalnego pełnomocnika, który niewątpliwie powinien posiadać elementarną wiedzę jak prawidłowo sformułować swoje wnioski, aby nie budziły one wątpliwości organów podatkowych – co słusznie podkreślił Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę.

Samego wykazania zainteresowaniem odsetkami od zabezpieczonych środków nie można interpretować jako wniosku o wpłatę tych środków na rachunek lokaty terminowej, a związku z tym zabezpieczone środki zostały zasadnie wypłacone Skarżącej wraz z odsetkami naliczonym na oprocentowanym rachunku bankowym organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych (art. 165 § 2 u.p.e.a.).

W ocenie Sądu, organ egzekucyjny w swoim postanowieniu dokonał prawidłowej wykładni art. 157a u.p.e.a., przyjmując, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do zastosowania instytucji zmiany zakresu zabezpieczenia, a rozstrzygnięcie zostało podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, po uprzednim przeanalizowaniu ogółu okoliczności faktycznych sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.