Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 87/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 5, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 5 ust. 8, art. 6 ust. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 stycznia 2008 r., nr PP-I/44070-0121/07/AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 5.617,00 zł (słownie złotych: pięć tysięcy sześćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6 listopada 2007 r., którą określono Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 70.394 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w kwocie 43.616 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie A S.A. z siedzibą w G. stwierdzono, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2007 r. wykazała kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie 145.519,33 zł, wynikającą z faktur dokumentujących zakup surowców w miesiącu lutym 2007 r., które zostały wraz z majątkiem przedsiębiorstwa wniesione aportem do B S.A., czym zdaniem organu I instancji, zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wskazując ją w kwocie 215.780 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i na podstawie art. 99 ust. 12 ww. ustawy określił Spółce decyzją z dnia 6 listopada 2007 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 70.394 zł. Ponadto na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 43.616 zł.

Od decyzji powyższej Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

- błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż decydujące znaczenie dla określenia związku nabywanych towarów z czynnościami opodatkowanymi ma moment otrzymania faktury VAT, a nie sam moment dokonania nabycia towaru, co skutkowało również niewłaściwym zastosowaniem art. 91 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 249 zdanie 3 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego.

Zarzucono również decyzji wadliwość formalnoprawną wynikająca z:

- naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niewystarczającego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie błędnego ustalenia celu, w jakim surowce zostały nabyte przez Spółkę, poprzez uznanie, iż Spółka nabyła je w celu wniesienia aportem, a nie w celu prowadzenia działalności opodatkowanej,

- naruszenia art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, które z uwagi na swą lakoniczność oraz wewnętrznie sprzeczne tezy nie pozwala na ustalenie motywów, jakimi kierował się organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazał, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54,poz. 535 ze zm.) w zakresie, jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wyrażona w tym przepisie zasada neutralności podatku oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Podstawowym warunkiem posiadania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionują, że Spółka w miesiącu lutym 2007 r. zakupiła surowce, co zostało udokumentowane 28 fakturami otrzymanymi w miesiącu marcu 2007 r. na łączną kwotę 828.676,35 zł oraz podatek VAT 145.519,33 zł, w celu wykorzystania ich do działalności opodatkowanej. Jednakże, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2007 r., Spółka wraz z majątkiem przedsiębiorstwa wniosła aportem powyższe surowce do Spółki B z siedzibą w O.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zatem, w ocenie organu, wniesienie przedmiotowego aportu przez Spółkę C pozostawało poza systemem podatku od towarów i usług.

Skoro Spółka wniosła powyższe surowce aportem w dniu 28 lutego 2007 r., to w deklaracji za miesiąc marzec 2007 r. nie mogła ująć powyższych faktur do rozliczenia, gdyż przekazała je już w miesiącu lutym 2007 r. Ponieważ w miesiącu składania deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2007 r. Spółka wiedziała, iż powyższe surowce zostały przekazane w ramach aportu, miała obowiązek wyłączenia faktur dokumentujących ich zakup z rejestru VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powołane przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazują, iż w przypadku wykorzystania towarów do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (aport) jeszcze przed otrzymaniem faktur dokumentujących ich nabycie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu nie powstaje.

Wskazano również, w odniesieniu do zarzutów odwołania, iż przepisy art. 91 ust. 7 i 9 ustawy o VAT, nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ Spółka najpierw przekazała surowce Spółce B, a potem dopiero odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup surowców. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe przepisy mają zastosowanie do sytuacji odwrotnej, tj. kiedy Spółka najpierw odliczyłaby podatek naliczony a potem dopiero przekazałaby aportem surowce.

Wskazano, iż cytowane przez Spółkę orzeczenie ETS z dnia 25.10.2001r., sygn. C-78/00 dotyczy zupełnie innej kwestii. Mianowicie Trybunał rozstrzygał sprawę terminu zwroty podatku oraz formę tego zwrotu. ETS uznał, iż zwrot nadwyżki VAT jest podstawowym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwić podatnikowi odzyskania, w odpowiednich warunkach, całej kwoty nadpłaconego podatku, co oznacza, że zwrot następuje w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków płynnych lub środków równoważnych.

W ocenie organu, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, również nie zasługują na uwzględnienie.

Organy nie kwestionują celu, w jakim surowce zostały nabyte, ale zasadność odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia surowców po ich przekazaniu aportem innemu podmiotowi.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące sprzeczności uzasadnienia decyzji. W ocenie organu, nie ma również racji pełnomocnik Spółki twierdząc, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego rażąco narusza przepisy VI Dyrektywy.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma bowiem charakteru podatku, lecz jest sankcją administracyjna i stanowi ono zobowiązanie akcesoryjne wobec zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w całości, podniesiono zarzuty:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.

• art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54 poz. 535 ze zm.), polegające na uznaniu, iż dla określenia związku nabywanych towarów z czynnościami opodatkowanymi decydujące znaczenie ma moment otrzymania faktury, a nie sam moment dokonania nabycia towaru;

• art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z 10 listopada 1997r.) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni przepisów z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług, co oznacza naruszenie art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy o VAT sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego ( art. 27 VI Dyrektywy, teraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady);

2. Wadliwość formalnoprawną w związku z naruszeniem art. 121 ust.1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niewystarczającego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez uznanie, iż surowce zostały nabyte przez Spółkę w celu wniesienia aportem, a nie w celu prowadzenia działalności opodatkowanej.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, Skarżącą podniosła, iż nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych wskazującym, iż z chwilą wniesienia aportu Spółka zmieniła przeznaczenie towarów, których nabycie udokumentowane zostało fakturami wystawionymi w lutym 2007r., które to dokumenty wpłynęły do Spółki w marcu 2007r. Dalej Skarżąca podkreśla, iż nie zostały przeprowadzone żadne dowody dla ustalenia w jakim celu zostały nabyte surowce. Nie zostały też przedstawione żadne dowody potwierdzające, iż Spółka wykorzystała w całości surowce nabyte w lutym 2007r. do wykonania czynności niepodlegającej VAT. Zatem, zdaniem Skarżącej, ustalenie stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, nie zostało dokonane, a organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż towary te zostały w całości wniesione aportem do przedsiębiorstwa. Wydając decyzje na podstawie błędnie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, organ odwoławczy naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego.

Następnie Skarżąca zarzuca decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, naruszenie przepisów materialnych, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Surowce nabyte w lutym 2007r. i udokumentowane fakturami otrzymanymi w marcu 2007r. zostały nabyte przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a tym samym w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, w konsekwencji spełniona została - zdaniem Skarżącej - przesłanka determinująca prawo do odliczenia podatku VAT. O prawie odliczenia podatku VAT decyduje, jak zaznacza Skarżąca, cel w jakim są nabywane towary, a nie status towarów w momencie otrzymania faktur dokumentujących ich zakup. Spółka podkreśliła, iż argumentami potwierdzającymi zasadność odliczenia podatku naliczonego z 28 spornych faktur dokumentujących nabycie surowców, są stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wskazujące na brak obowiązku sporządzania korekty podatku naliczonego przy zakupie towarów i materiałów, które zostaną wydane w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu (aportu przedsiębiorstwa).

W dalszej części skargi, pełnomocnik Spółki, wskazuje na orzecznictwo ETS, w szczególności na wyrok (sygn. C-78/00) dotyczący sprawy pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoską. Według Skarżącego ETS wskazuje w nim, iż w sytuacji, gdy nabycie towarów zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanej, ale podatnik z różnych powodów nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika zostaje zachowane. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej powyższą linię orzecznictwa potwierdzają również inne wyroki ETS, tj. C-268/83 pomiędzy Rompelman a holenderskim Ministrem Finansów, czy też w sprawie I/S Fini H v Skatteministeriet ( C-32/03). Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca wskazuje, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem nie tylko przepisów krajowych, ale również przepisów wspólnotowych, co więcej, stoi ona w sprzeczności z obowiązującą w zakresie podatku od towarów i usług zasadą neutralności.

Końcowo pełnomocnik Skarżącej wskazuje na niezgodność art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 27 VI Dyrektywy. Podkreśla on także, iż niezgodność ta stała się przedmiotem postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 31 lipca 2007r., w którym skierował on pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości. NSA w treści pytania do ETS wyraził wątpliwość czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Administracyjnego wynika, iż podziela on stanowisko, zgodnie z którym zaliczenie dodatkowej sankcji w VAT do środków specjalnych, o których mowa w art. 27 VI Dyrektywy oznacza brak możliwości jego stosowania przez organy podatkowe z uwagi na fakt, iż Polska nie uzyskała zgody na stosowanie przedmiotowego środka specjalnego w postaci sankcji. Zdaniem Spółki niezależnie od rozstrzygnięcia w kwestii zgodności instytucji dodatkowego zobowiązania z przepisami wspólnotowymi, w spornej sprawie brak jest podstaw do ustalenia tegoż zobowiązania. Spółka bowiem uwzględniając podatek rozliczony z 28 faktur zakupowych otrzymanych w miesiącu marcu 2007r., w deklaracji za ten okres nie zawyżyła kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego na należnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy skutkującego taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na jej uwzględnienie.

Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności Sąd ocenił, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcia powstałych wątpliwości.

W sprawie został ustalony stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącą Spółkę, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Zatem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy.

Dlatego też, w ocenie Sądu, za oczywiście chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie oświadczeń złożonych przez stronę, a także na podstawie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz odwołania, wniesionych przez pełnomocników skarżącej. Nie budzi wątpliwości fakt, iż organy ustaliły ilość zakupionych i wniesionych aportem surowców, na podstawie zestawienia sporządzonego przez Spółkę. Zatem prawidłowo określono podatek naliczony wynikający z faktur zakupu zakwestionowanych towarów na kwotę 145.519,33 zł. Podkreślenia wymaga, iż fakt ten nie był kwestionowany przez Spółkę w postępowaniu przed organami podatkowymi. Stąd zarzut sformułowany w skardze, dotyczący niewystarczającego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie jest zasadny.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup surowców, które zostały wraz z majątkiem przedsiębiorstwa wniesione aportem w lutym 2007 r. do Spółki B w O. W ocenie organów podatkowych skarżąca nie mogła ująć powyższych faktur do rozliczenia za miesiąc marzec 2007 r., ponieważ w momencie złożenia deklaracji, Spółka wiedziała, iż powyższe surowce zostały przekazane w ramach aportu.

Przeprowadzając kontrolę stanowiska organów podatkowych w świetle Dyrektywy i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zauważyć należy, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie dokonały interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z treścią Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak słusznie wskazują organy podatkowe, generalna zasada regulująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego sformułowana została w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, wg której podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, za wyjątkiem wymienionych w tym przepisie przypadków (art. 86 ust. 8).

Z dniem 1 maja 2004 r., z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. System prawa składa się obecnie z podsystemu prawa unijnego (przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia, dyrektywy) oraz podsystemu prawa polskiego. W skład obowiązujących źródeł prawa wchodzi Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347), która zastąpiła od dnia 1 stycznia 2007r. VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC). Dyrektywę, jako szczególny akt normatywny, który funkcjonuje we wspólnym porządku prawnym, winno odzwierciedlać prawo krajowe, a wewnętrzne normy implementacyjne winny być podstawą prawną rozstrzygania sporów. Polski ustawodawca dokonał jej implementacji uchwalając w dniu 11 marca 2004 r. ustawę o podatku od towarów i usług. Stosując przepisy prawa krajowego obowiązkiem organów państwa członkowskiego jest interpretowanie przepisów prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego.

Realizując ten obowiązek, odnieść należy uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT do obowiązującej w zakresie podatku od wartości dodanej Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdzając, że jest on odzwierciedleniem zawartej w art. 168 Dyrektywy, uznanej za podstawową, zasady wspólnego systemu VAT, wiążącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych.

Fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej, wynikającą z postanowień I Dyrektywy, jest zasada neutralności podatku dla podatników, która realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako podstawowe prawo podatnika, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w orzeczeniu ETS (które również powołano w skardze) w sprawie 268/83 dotyczącej sporu D.A. Rompelman i E.A Rompelman a Minister Financiën (Holandia), w uzasadnieniu którego podkreślono zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika. Podobnie w sprawie 50/87, w sporze między Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS wskazał, że ustanawiając i stosując, wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorców do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. ETS argumentował, że system odliczeń podatku VAT wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane (Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2008, str. 736 i n.).

Także w wielu innych orzeczeniach ETS przypomina, że art. 17 VI Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie (wyrok C-400/98 z dnia 8.06.2000 r.; C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.), wskazując na powstanie prawa do odliczenia z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz na uzależnienie tego prawa od związku zakupu z działalnością opodatkowaną, nie pozwalając wątpić, że okolicznością dającą podatnikowi prawo do zastosowania mechanizmu odliczania jest nabycie towarów i usług przez podatnika w toku jego działalności gospodarczej.

W orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc p. Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku: ten element sprawy powinien zostać poddany rozwadze przez organy podatkowe.

Organy podatkowe powinny mieć na uwadze to, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (por. w szczególności wyroki z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C 408/98 Abbey National, Rec. str. I 1361, pkt 24, oraz z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C 25/03 HE, Zb.Orz. str. I 3123, pkt 70). Zgodnie z zasadą fundamentalną, na której opiera się wspólny system podatku VAT, oraz z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy wynika, że podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości, w przypadku, gdy przedsiębiorstwo wykonujące czynności opodatkowane zostanie zbyte z zachowaniem zasady ciągłości, wszelkie koszty poniesione przez zbywającego z tytułu usług nabytych w celu dokonania sprzedaży stanowią część kosztów ogólnych przedsiębiorstwa, poniesionych przed dokonaniem zbycia, dlatego też podatek VAT uiszczony z tytułu tych usług podlega co do zasady odliczeniu od podatku należnego (wyroki z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C 408/98 Abbey National, Rec. str. I 1361, w szczególności pkt 35 i nast., z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 137/02 Faxworld, Rec. str. I 0000, pkt 39).

Z tych powodów błędny był podgląd organów podatkowych o niespełnieniu przez Spółkę warunku przewidzianego w art. 81 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, decydujący dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest cel zakupu przez podatnika towarów, tj. zamiar wykorzystywania ich w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, natomiast bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zostały wniesione aportem do innej spółki. Nadal są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Wskazać należy, iż przepis ten stanowi implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli kolerelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112 (por. wyrok WSA Warszawa z 27 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07). Zbieżność uregulowań spornej kwestii w obu aktach prawnych wskazuje na stabilność ustawodawcy, co do sposobu pojmowania mechanizmów podatku VAT.

Nie oznacza to jednak, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że: "przepisy art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT wskazują, iż w przypadku wykorzystania towarów do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (aport), jeszcze przed otrzymaniem faktur dokumentujących ich nabycie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu nie powstaje. W związku z powyższym Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie surowców, które zostały następnie przekazane aportem, w łącznej kwocie 145.519,33 zł".

Przeznaczenie surowców zakupionych przez Spółkę skarżącą nie uległo zmianie w wyniku objęcia ich aportem. Dalej mogą one być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż aport nie stanowił celu w jakim sporne towary zostały nabyte.

W związku z tym, w oparciu o dyspozycję przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik, który dokonał nabycia tych towarów powinien zachować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących ich zakup. Taki wniosek uzasadnia m. in. wykładnia celowościowa oraz tzw. "wykładnia zgodna", których potrzebę stosowania potwierdzają tezy orzeczeń ETS, w szczególności w sprawach C-137/02 Faxworld, C-408/98 Abbey National plc p. Commisioners of Customs and Excise, C-50/87, C-37/95, C-268/83, C-165/86 (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.07.2008r., sygn. akt III SA/Wa 183/08).

I tak na przykład w sprawie Faxworld, C-137/026 w sytuacji, w której majątek jednej spółki został przeniesiony (w całości) na inny podmiot przez tę spółkę utworzony, Trybunał opowiedział się za zachowaniem prawa do odliczenia podatku VAT, a wspomniane prawo wywiódł "z faktu ścisłego powiązania obu wspomnianych podmiotów oraz możliwości uznania dla celów odliczenia VAT naliczonego, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym zbywcy". Właśnie ta okoliczność zdaniem Trybunału jest powodem przyznania spółce przekazującej majątek (w tej sprawie byłaby ona odpowiednikiem Spółki skarżącej), zgodnie z zasadą neutralności, prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Warto przy tym podkreślić, iż prezentowane stanowisko Trybunału zostało wyrażone przy założeniu, że transakcja przeniesienia majątku na nowo zawiązaną spółkę jest przez państwo członkowskie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EEC.

Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje podgląd wyrażony w cytowanym wyżej orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 15.07.2008r., sygn. akt III SA/Wa 183/08, w którym podniesiono, w podobnym stanie faktycznym, iż: "nie bez znaczenia dla decyzji Sądu w tej sprawie jest dorobek polskich sądów i wkład w wyjaśnienie mechanizmu podatku od towarów i usług, w szczególności wskazania zawarte w wyrokach sądów administracyjnych: wyrok NSA z 23 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 505/07, z 22 czerwca 2005 r. sygn. I FSK 228/05, z 7 czerwca 2004 r. sygn. FSK 87/04, wyrok WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 82/08, sygn. III SA/Wa 232/08, z 11 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 1925/07, z 30 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 173/08. Mając na względzie przedmiot sporu w niniejszej sprawie, w szczególności organy podatkowe powinny poddać rozwadze stwierdzenia zawarte w treści uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2008 r. sygn. III SA/Wa 364/08 i z 27 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 934/07.

Sąd wskazuje przy tym, że mechanizm odliczeń i wnoszenia aportu - w tym przedsiębiorstwa - obowiązujący w okresie obowiązywania ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm) nie może być uzasadnieniem dla pomijania dorobku Sądów Administracyjnych w tych sprawach, wskazanego powyżej, zwłaszcza wobec tożsamości mechanizmu odliczenia oraz obowiązującej regulacji następstwa prawnego w przepisach Ordynacji, wypełniającego oczekiwania skarżącej".

W związku powyższymi uwagami, w ocenie Sądu, skarżąca Spółka, wbrew stanowisku organów podatkowych, była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc marzec 2007 r., pomimo tego, że w momencie złożenia deklaracji, Spółka wiedziała, iż powyższe surowce zostały przekazane w ramach aportu.

Sposób rozumowania organów podatkowych abstrahuje od konieczności dokonywania wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 i VI Dyrektywy. Ponadto rażąco godzi w zasadę neutralności podatku VAT zakładającą, że ciężar tego podatku winien spoczywać wyłącznie na konsumencie, czyli ostatecznym odbiorcy towaru. Prawo to powinno być realizowane poprzez realne umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Skarżąca musi więc mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Podatek VAT powinien być dla podatników tego podatku neutralny, nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego.

W konsekwencji nie do obrony jest pogląd organów podatkowych obu instancji, iż zaistniała w sprawie sytuacja mogła pozbawić skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. W tej sytuacji, zasługuje na uwzględnienie stanowisko zaprezentowane w skardze, że podatnik nie będący finalnym konsumentem towaru zmuszony byłby do podnoszenia ciężaru podatku od towarów i usług, po czym ten sam towar podlegałby powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej przez podmiot, do którego towar wniesiony został aportem.

Mając przedstawione względy na uwadze należało, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec, jak w sentencji.

Odnosząc się natomiast do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, któremu autor skargi poświęcił również dużo uwagi, wyrazić należy pogląd, iż z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji, przy pełnym respektowaniu jego akcesoryjnego charakteru wobec zobowiązania głównego, w chwili obecnej nie ma uzasadnionych powodów do czynienia szczegółowych rozważań w tej materii.

Orzeczenie zawarte w punkcie II ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach - w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz w zw. z § 2 ust.1 pkt.1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ).