Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 749/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1656/21 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w ten sposób, że w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 2 lipca 2021 r., a w punkcie drugim wyroku zasądził od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (sygn. akt I SA/Gl 1656/21).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem M. J. o umorzenie zaległości podatkowej w postaci odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2020 r.

Organ podatkowy wskazał na brak przedmiotu postępowania. Podał, że wniosek dotyczy odsetek od niezapłaconych w 2020 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a do dnia wydania postanowienia podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2020 r., z którego wynikałoby zobowiązanie podatkowe do zapłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w dacie złożenia wniosku istniała przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania, co skutkowało zastosowaniem art. 165 a O.p. Zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2020 r. wpłynęło do urzędu dopiero 10 sierpnia 2021 r. i dopiero od tego momentu znana jest kwota zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok. Od tego też momentu strona mogła skutecznie ubiegać się o ulgę w spłacie należności wynikających z tego zeznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 2 lipca 2021 r.

Zdaniem Sądu, przeszkody uniemożliwiające organowi przeprowadzenie postępowania w zakresie objętym żądaniem wnioskodawcy nie zaistniały, wobec czego zastosowanie art. 165a § 1 O.p. i odmowa wszczęcia postępowania było nieuprawnione.

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżając ów wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i § 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia ulgi płatniczej była nieuprawniona, w sytuacji gdy zdaniem organu dla rozpatrzenia sprawy konieczne jest określenie dokładnej kwoty zaległości objętej wnioskiem o umorzenie;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niejednoznaczny, czego przykładem jest stwierdzenie, że: nieuprawnione jest natomiast twierdzenie organów, jakoby no dzień złożenia wniosku nie istniał przedmiot postępowania, w sytuacji gdy organ w istocie dokonał oceny przesłanek procedowania z art. 165a § 1 o.p., a nie w zakresie bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 o.p.; przez ocenę Sądu zawierającą sprzeczność w konkluzji, czego przykładem jest stwierdzenie, że: Kwestia skonkretyzowania jego rozmiaru co (jak już akcentowano) jest również nieodzowne dla procedowania w oparciu o art. 67 a f 1 pkt 3 o.p.była wtórna (...).

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 53 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 165a § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zdaniem organu istnienie zaległości podatkowej, której dotyczył wniosek musi być niewątpliwe, a warunkiem koniecznym procedowania organu jest określenie dokładnej kwoty zaległości objętej wnioskiem o umorzenie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa organ podatkowy wniósł o: a) uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, b) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Organ podatkowy oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie, który uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Normatywnym przedmiotem sprawy jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.

Na podstawie art.165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.

Zgodnie natomiast z art. 165a § 1 o.p.: Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wniosek skarżącego dotyczył umorzenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Podstawę rozpoznania w sprawie takiego wniosku stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd pierwszej instancji na wstępie prawidłowo ocenił, iż nie ulega wątpliwości, że – jak przyjmuje się w utrwalonym orzecznictwie - istnienie zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest podstawową przesłanką wszczęcia i prowadzenia postępowania w wymienionym przedmiocie (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07). W świetle przesłanek zastosowania ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. nieodzowna jest wiedza organu o wysokości tej zaległości podatkowej. W tym kontekście stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zdefiniowały przedmiot postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego, który wpłynął do organu w dniu 2 czerwca 2021 r.

W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji wywiódł natomiast, co następuje - Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, a od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda niezapłacona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym. Wówczas miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie podatkowe i od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Organ może jednak domagać się zapłaty odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy: 1) do dnia złożenia zeznania podatkowego lub upływu terminu do jego złożenia oraz 2) do dnia zapłaty od części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. W tym stanie rzeczy, niezależnie od tego, czy podatnik – jak twierdzi - złożył skutecznie zeznanie podatkowe w dniu 25 kwietnia 2021 r., czy też po raz pierwszy organ podatkowy otrzymał je w dniu 10 sierpnia 2021 r. na skutek wezwania skierowanego do podatnika, przedmiot postępowania w dacie złożenia wniosku z dnia 2 czerwca 2021 r. niewątpliwie istniał (powstał z mocy prawa, a nie jako skutek złożenia zeznania podatkowego). Kwestia skonkretyzowania jego rozmiaru co (jak już akcentowano) jest również nieodzowne dla procedowania w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 o.p. była wtórna, co organ pierwotnie dostrzegł, wyjaśniając stronie, że nie otrzymał zeznania podatkowego i wzywając podatnika do złożenia zeznania podatkowego. Jak więc wykazano przeszkody uniemożliwiające organowi przeprowadzenie postępowania w zakresie objętym żądaniem wnioskodawcy nie zaistniały, wobec czego zastosowanie art. 165a § 1 o.p. i odmowa wszczęcia postępowania było nieuprawnione.

Przytoczone stanowisko Sądu pierwszej instancji jest co do zasady nieprawidłowe, co implikuje ocenę nieprawidłowości zastosowania w sprawie art. 165a§ 1 o.p.

Podatek dochodowy od osób fizycznych, a co za tym idzie również zaliczki na ten podatek, stanowią daniny publiczne unormowane i wykonywane na prawnej zasadzie samoobliczenia. Wynika z tego, że podatnik, bez ingerencji organu podatkowego, ma prawo i obowiązek samodzielnie obliczyć zadeklarować i zapłacić należny – zgodny z prawem – podatek, w terminach przewidzianych przez prawo podatkowe. Jeżeli podatnik nie złoży zgodnie z prawem deklaracji podatkowej, to organowi podatkowemu brak jest wiedzy o przeprowadzonym przez podatnika samoobliczeniu podatku, w szczególności o wyniku tego samoobliczenia, niezależnie od tego, czy zobowiązania w tym podatku powstają z mocy samego prawa. Organ podatkowy może w takim przypadku wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie ulgi w wykonaniu zaległości podatkowej, w podatku rocznym czy też w zaliczkach na ten podatek, nie jest natomiast legalnym postępowaniem podatkowym w zakresie kontroli samoobliczenia podatku, czyli określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że dane zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa nie przesądza bowiem jeszcze, że podatnik dany podatek czy zaliczki na podatek prawidłowo obliczył i zadeklarował. Zbadanie: czy i kiedy podatnik złożył deklarację podatkową jest więc istotne dla sprawy; zaniechania Sądu pierwszej instancji tym zakresie mogły mieć istotny negatywny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

s. Jolanta Sokołowska s. Jacek Brolik s. Sławomir Presnarowicz