Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2014/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 a ust. 7.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 470/12 w sprawie ze skargi C. M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od C. M na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 9663 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 470/12, po rozpatrzeniu skargi C. M. (dalej jako: "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 9 lutego 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 21 września 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 492.509 zł. W toku postępowania ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika było świadczenie usług transportowych. W 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył wydatki, w łącznej kwocie 1.176.503,80 zł, na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU "T." oraz "B." spółkę z o. o. w W. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Z uwagi na powyższe oraz brak innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających poniesienie spornych kosztów, organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez wskazane wyżej podmioty nie są rzetelne, przez co kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika, która w ocenie organu była prowadzona z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej "rozporządzenie"). W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). Podniósł, że organ nie kwestionował nabycia paliwa i jego wykorzystania na cele związane w prowadzoną działalnością. Zaznaczył, że sporne faktury spełniały wymogi formalne i dokumentowały faktyczny zakup towaru. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor IS podzielił ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawarte w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Organ II instancji powołał zeznania skarżącego z 17 lutego i 31 maja 2010 r., z których wynikało, że podatnik nawiązał współpracę z firmą "T." telefonicznie, kontaktując się z jej właścicielem D. P. Wskazał, że nie została podpisana żadna umowa z tą firmą. Paliwo było przywożone cysterną na numerach tomaszowskich, ale nie znał dokładnych numerów rejestracyjnych pojazdów. Dostawy miały miejsce dwa, trzy razy w tygodniu, za każdym razem w ilości kilku tysięcy litrów. Faktury dostarczał kierowca razem z paliwem. Płatność za dostawy dokonywana była gotówką przy każdej dostawie. Współpraca z firmą "T." trwała około 6 miesięcy. Podatnik nie sprawdzał, czy firma ta posiada koncesję na obrót paliwami i czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przesłuchani w charakterze świadków – kierowcy zatrudnieni w 2008 r. przez podatnika zeznali, że nie wiedzą skąd pochodziło paliwo, jaka firma je dostarczała, nie pamiętali jak wyglądali kierowcy, jakim samochodem paliwo było dostarczane, nic nie wiedzą na temat cen paliw, nigdy nie uczestniczyli w rozliczeniach finansowych. Organ wskazał, że D. P. (PHU "T.") nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, firmował jedynie swoim nazwiskiem wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. D. P. w okresie od 23 października 2007 r. do 29 lutego 2008 r. wynajmował lokal w miejscowości P. Złożył dokumenty rejestracyjne firmy w Urzędzie Skarbowym, ale z powodu ich nieuzupełnienia firma "T." ostatecznie nie została zarejestrowana jako podatnik VAT. D. P. złożył deklaracje dla podatku od towaru i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. oraz za kolejne miesiące 2008 r. W miejscu wskazanym przez D. P. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej działalność ta nie była prowadzona. Matka D. P. zeznała, że syn zarejestrował działalność gospodarczą, która miała dotyczyć gier na automatach, natomiast nic nie wie o tym, by syn prowadził działalność polegającą na sprzedaży oleju napędowego. Przesłuchany w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Wyjaśnił, że właścicielem paliwa faktycznie była osoba o imieniu R.. Obrót paliwem odbywał się bez wymaganej koncesji. Jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur VAT i otrzymania ustalonej pensji w kwocie 4.000 zł. D. P. został oskarżony o to, że w okresie od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. prowadząc firmę PHU "T." działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wystawiał faktury VAT oraz udostępniał pieczątki firmy "T.", nie zapłacił podatku VAT wynikającego z faktur sprzedaży, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi i uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami. Wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r. (II K 1244/10) D. P. został uznany winnym zarzucanych mu czynów. W wyroku wymieniono faktury, na które powołał się podatnik celem wykazania poniesienia wydatków na zakup oleju napędowego. Organ zaznaczył też, że w stosunku do D. P. została wydana ostateczna decyzja w oparciu o art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określająca obowiązek zapłaty podatku za okres od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. wynikający z wystawionych faktur. Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę "B." Dyrektor IS wskazał, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem ujawnionym jako jej siedziba. Zgodnie z KRS wspólnikiem spółki oraz prezesem zarządu w 2009 r. był W. K., który zmarł w dniu 18 października 2009 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że prezesem spółki w 2008 r. był M. N,., który wyjaśnił, że nie wie nic na temat działalności spółki w 2007 r. Wskazał, że w okresie 2007-2008 spółka "B." nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza technicznego dla wykonywania usług transportowych i remontowych. Organ wystosował pisma do pięciu osób, które przed 2008 r. pełniły funkcje prezesów zarządu, wiceprezesów zarządu oraz prokurentów spółki "B.", ale czynności te nie doprowadziły do pozyskania jakichkolwiek wiadomości o funkcjonowaniu spółki w 2008 r. Ustalono jednak, że decyzją z 5 stycznia 2010 r. cofnięto spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi ze względu na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za lata 2006-2007 i 2008-2009. Dyrektor IS wskazał, że pierwszą fakturę wystawioną przez "B." C. M. zaewidencjonował już po wypowiedzeniu spółce umowy najmu lokalu. Podsumowując, Dyrektor IS stwierdził, że skoro D. P. nie posiadał paliwa, zaś spółka "B" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, to wystawione faktury VAT, a w przypadku spółki także dokumenty Wz i Kp, nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na zakup oleju napędowego od tych podmiotów. Jednocześnie organ nie negował faktu nabycia paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej przez podatnika działalności. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie: § 12 ust. 1 rozporządzenia i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 1 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wywodził, że organy nie kwestionowały ani nabycia i posiadania paliwa przez podatnika, ani jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności, a jedynie fakt zakupu paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach. Podkreślił, że w decyzji dotyczącej VAT za 2008 r. Dyrektor IS potwierdził, że skarżący nabył paliwo w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur i wykorzystał je w związku z prowadzoną działalnością. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA przywołał przepisy art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. WSA podniósł też, że zgodnie z art. 3 pkt 4 o.p. podatkowe księgi przychodów i rozchodów są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 o.p. (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. W ocenie WSA zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością). Nie oznacza to jednak bezwarunkowego pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodu. W ocenie WSA, stwierdzenie w toku postępowania nierzetelności dokumentu księgowego (faktury) jest warunkiem koniecznym (sine qua non), lecz niewystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów wynikających z takiej faktury. W ocenie WSA, jeśli organ "z urzędu" zgromadzi albo podatnik w toku postępowania wskaże wiarygodne dowody, to organy, mimo nierzetelności ksiąg podatkowych (wynikającej z oparcia zapisów w nich na nierzetelnych fakturach), mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie szacować podstawę opodatkowania. WSA powołując się na art. 24b u.p.d.o.f oraz art. 23 § 1 pkt 2 o.p. podniósł, że niewątpliwe podstawą do szacowania podstawy opodatkowania (dochodu/straty) będzie nierzetelność ksiąg podatkowych. WSA wskazał również, że nie akceptuje poglądu, że szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia (a taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie) jest niedopuszczalne (wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r. II FSK 974/06). W omawianej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu niektóre wątpliwe faktury, ale przychód ze sprzedaży ustaliły na podstawie księgi. Doprowadziło to do zaniżenia kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wysokości sprzedaży. Taka dysproporcja oznacza sztuczne zawyżenie dochodu. Należy zatem, zdaniem WSA oszacować koszty, a obawa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w ten sposób dojdzie do (...) uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia (...) jest zupełnie niezrozumiała. Skoro bowiem uznano wszystkie przychody wskazane w księdze, to tym samym uznano przychody ze sprzedaży wspomnianych towarów. Nie ma w tym nic błędnego pod warunkiem, że uwzględnieniu przychodów towarzyszyć będzie uwzględnienie kosztów, które przyczyniły się do ich powstania. W ocenie WSA w razie nierzetelności księgi podatkowej, podatnik może dowodzić wszelkimi innymi dowodami (opisanymi w art. 180 i art. 181 o.p.). Rozliczenie w podatku od towarów i usług charakteryzuje się znacznie większym formalizmem, niż rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro na gruncie ustawy o VAT (w świetle wskazanego wyżej wyroku w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11) nierzetelność podmiotowa faktur sama przez się nie stanowi dostatecznej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, to tym bardziej nie pozbawia bezwarunkowo kosztów uzyskania przychodu. Jak dalej wskazywał WSA niewątpliwie naruszeniem art. 121 § 1 o.p. - kardynalnej zasady postępowania podatkowego jest sytuacja, kiedy w sprawie tego samego podatnika, na podstawie oceny tego samego materiału dowodowego, ten sam organ podatkowy w dwóch różnych sprawach (ale zbieżnych z sobą) wyciąga sprzeczne wnioski. Z taką sytuacją, zdaniem WSA mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dyrektor IS ostateczną decyzja z dnia 10 kwietnia 2012 r., w sprawie [...] uchylił decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne (wszystkie) miesiące 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi kontroli. Zasadniczą podstawą faktyczną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było przyjęcie – na podstawie tego samego materiału dowodowego, którym organ dysponował w tej sprawie, że faktury dokumentujące nabycie paliwa, a wystawione przez "T." oraz "B" są nierzetelne podmiotowo, gdyż oba te podmioty były jedynie firmantami działalności innych osób. Uchylając decyzję organu kontroli Dyrektor IS wskazał przede wszystkim, że materiał dowodowy zebrany w zakresie "B" jest niewystarczający do przyjęcia, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiała jedynie "puste faktury", a tym samym uznał, że wyjaśnienie tej kwestii wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów. W niniejszej sprawie natomiast organ odwoławczy uznał, że te same dowody (które w sprawie VAT za 2008 r. okazały się niewystarczające) pozwalają na przyjęcie, że "B" była firmantem i w rzeczywistości żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami nie prowadziła, czego efektem było pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez ten podmiot. Nadto w uzasadnieniu decyzji z dnia 10 kwietnia 2012 r. organ odwoławczy wskazał, że strona nabyła paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o oraz PHU "T" D. P. i wykorzystała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby podważyć przedmiotową tez. W niniejszej sprawie natomiast organ odwoławczy uznał, że nierzetelność podmiotowa zakwestionowanych faktur pozwalała na zakwestionowanie wszystkich elementów opisanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkujących potrącalność kosztów uzyskania przychodu. Reasumując, w ocenie WSA, rozpoznając niniejsza sprawę organ odwoławczy naruszył treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. oraz naruszył treść art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 2 o.p. Naruszenie przepisów proceduralnych polegało także na tym, że w tej w sprawie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że spółka "B" był firmantem, zaś w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, ten sam materiał dowodowym był niewystarczający do sformułowania takiego wniosku. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję . Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA: na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. in concreto : l. naruszenia przepisów postępowania, tj:

a/ art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego odmiennego niż to wynika z akt sprawy, co jest skutkiem dokonania przez WSA błędnej oceny zdarzeń zaistniałych w sprawie polegającej na:

- po pierwsze uznaniu, że po stronie podatnika nie było "świadomości" uczestniczenia w "podejrzanym" procederze i błędne przyjęcie przez Sąd I Instancji za "przypadkową" współpracę z dwoma "przypadkowymi" firmami na łączną kwotę transakcyjną 1.176.503 zł. Ustalenie to zakłada wbrew doświadczeniu życiowemu "naiwność" podatnika w działaniach biznesowych, przy czym ignorancja nie jest przesłanką zwalniającą w biznesie z odpowiedzialności w tym za zobowiązania podatkowe.

- po drugie błąd Sądu, to brak oceny działań podatnika , w sytuacji dokonanego przez Sąd przesądzenia, że podatnik w niniejszej sprawie nie miał "świadomości" uczestniczenia w procederze nielegalnego obrotu paliwami w kontekście wykazania przez organy, elementarnych zaniechań tego przedsiębiorcy i braku elementarnej staranności przy wyborze kontrahenta i sprawdzeniu jego wiarygodności, - po trzecie na pominięciu w uzasadnieniu wyroku odniesienia się Sądu, w kontekście ustalenia rzekomego "braku świadomości" po stronie podatnika , bardzo istotnych faktów i tak np.: braku umowy na dostawę paliwa, dokonywanie zamówień telefoniczne, płatność dużych kwot gotówką do rąk kierowcy, brak sprawdzenia czy dostawca jest podatnikiem Vat, czy ma koncesje na handel paliwem, czy paliwo ma atest i czy co istotne czy płacone kwoty do rąk kierowcy trafiały do kontrahenta.

- po czwarte, co wynika z powyższych zarzutów, gdyby WSA w niniejszej sprawie dokonał właściwej analizy i oceny stanu faktycznego w oparciu niekwestionowane, dokonane przez organy ustalenia, to nie dokonałby błędnej oceny, że po stronie przedsiębiorcy można przyjąć tzw "w dobrą wiarę", w sytuacji, gdy podjął on współpracę biznesową "z dwoma przypadkowymi firmami", których nie sprawdził, ale im zaufał, bo go zapewniły telefonicznie ,że mają dobre i tańsze niż na Stacjach paliwo i rzekomo "nieświadomie" zakupił w tych firmach paliwo za niebagatelną kwotę 1.176.503 zł.

- po piąte w kontekście powyższego zbędne jest zawarte w uzasadnieniu zalecenie dokonania badania świadomości podatnika, bowiem organy wykazały, co wynika z wyżej wymienionych okoliczności sprawy, że podatnik co najmniej miał świadomość podejrzanej transakcji i ryzyka, a jak wiadomo ryzyko właściwego wyboru kontrahenta obciąża przedsiębiorcę i nie ma podstaw prawnych do przerzucenia tego ryzyka na organy podatkowe, jak również przerzucenia tego ryzyka na Skarb Państwa - organy podatkowe nie można wywieść, jak to błędnie uczynił WSA z art.121 o.p.

- po szóste uzasadnienie wyroku jest niespójne i nieczytelne. Nie wiadomo bowiem w kontekście wszystkich wywodów Sądu, po co organy mają badać "świadomość" podatnika, czy jest to warunek sine qua non do wdrożenia procedury szacowania kosztów, czy też zdaniem WSA ,obowiązek szacowania w wynika z samego faktu zakwestionowania faktur i przepisu art. 180 par. 1 o.p.. Sąd nie wyjaśnił również dlaczego i w jakich okolicznościach faktycznych podatnik prowadzący działalność gospodarczą jest zwolniony z dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z art. 24a ust 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz zgodne z wydanym na jej podstawie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

b/. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a .w związku z art.180 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na odczytaniu jego treści w oderwaniu od przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez uznanie, że art. 180 § 1 o.p. jako przepis procesowy ogólny wyłącza "obowiązek" podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wynikający z przepisu szczególnego art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Akceptacja wykładni dokonanej przez Sąd I Instancji w istocie obala domniemanie racjonalnego ustawodawcy, który nakłada na podatników prowadzących działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w/w przepisami, w tym wydatków kosztowych, i wbrew ustalonym obowiązkom, jednocześnie zwalnia art. 180 § 1 o.p. z ich wykonywania i to bezwarunkowo i bezsankcyjnie.

c/ naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a i c w związku z art. 23 § 1 pkt. 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., oraz art. 22 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, i błędne przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy, winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia rodzaju i ilości zakupowanego paliwa oraz rzeczywistej zapłaty za paliwo w oparciu o zeznania świadków, a także uwzględnieniu innych dowodów niż przedłożone przez podatnika faktury kosztowe na okoliczność poniesienia wydatku którego zakwestionowane faktury dotyczyły. Przyjęta przez Sąd wykładnia w/w jest obarczona błędem, zakłada bowiem nieracjonalność ustawodawcy, który nakłada na podatnika określone obowiązki ewidencyjne, a jak zostanie stwierdzony przez organy podatkowe fakt fałszerstwa intelektualnego tego dokumentu, to można /wg WSA oblig/ dokonywać ustaleń w zakresie poniesionych kosztów w drodze szacunku.

d/ art.145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 oraz art. 180 § 1, 181 i 191 o.p., poprzez przyjęcie, że wyżej wymieniony przepis został przez organy zastosowany nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, gdyż organy podatkowe odstąpiły od szacowania wydatków dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które zawierały fałsz intelektualny, tzn. wskazywały jako sprzedawcę podmiot, który nie mógł być sprzedawcą/ tzw. "słup" lub "firmant" . W konsekwencji Sąd błędnie przesądził, że w stanie faktycznym sprawy winien mieć zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. zamiast art. 23 § 2 .

f/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 180 o.p., poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji gdy : ustalono bezspornie, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej pochodzący z niewiadomego źródła. Szacowanie podstaw opodatkowania w takiej sytuacji wprost:

- narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania

- jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego,

- sprawiedliwości społecznej i

- równego traktowania podatników.

Akceptacja takich praktyk prowadziłaby też w istocie, do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych ,bowiem koszty kreują wysokość zobowiązania podatkowego i. ich uwzględnienie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania a nadto byłoby sprzeczne z prawidłową wykładnią art.180 § 1 o.p., która winna być dokonywana w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą łącznie z art. 24a ust 1 i ust.7 ustawy o u.p.d.o.f. oraz § 11, § 12, § 14, § 16 rozporządzenia Ministra Finansów.

g/ art.141 § 4 i art. 145 1 pkt 1 lit. a i c ustawy w związku z art. 23 § 1 pkt. 2 o.p. w związku z art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe także wówczas, gdy przy wyeliminowaniu sfałszowanych faktur, których nie da się zastąpić innymi dowodami, a zdaniem autorki niniejszej skargi kasacyjnej nie można, nie jest to bowiem sytuacja opisana w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów, oraz nie jest tożsama z sytuacjami przytoczonymi przez WSA w uzasadnieniu orzeczenia, gdy dowody poniesienia wydatków /faktury, rachunki/ są formalnie niekompletne np. posiadają błędna systematykę, pomyłka w dacie, numerze itp. które można skorygować a zdaniem, autorki sfałszowanej faktury zawierającej tzw. fałsz intelektualny nie można korygować, co oczywiste.

h/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędną interpretację w związku z art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f oraz przepisów wydanych na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w tym § 11, § 12, § 13, § 14, § 16 powołanego wyżej rozporządzenia, polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia podatkowej księgi przychodu i rozchodu nie ma charakteru normatywnego;

2.naruszenie przepisów prawa materialnego:

a/ Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 24 a ust. 1 i ust.7 u.p.d.o.f oraz rozporządzenia Ministra Finansów poprzez, błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w/w przepisów w stanie faktycznym sprawy w wyniku uznania, że przepisy te dotyczą jedynie wg WSA bezsankcyjnych obowiązków ewidencyjnych. Powyższa wykładnia jest niezgodna z -intencją ustawodawcy oraz w istocie nieuzasadnienie obala obowiązujące przy dokonywaniu wykładni prawa domniemanie racjonalności ustawodawcy . Sąd wywodzi swoje stanowisko z treści art. 180 § 1 o.p., przy czym nie wyjaśnia , po co? I w jakim celu przepisy te ustanowiono?.

b/ Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. e) w związku z art. 24a ust. 1 i ust. 7 p.p.s.a i § 9, § 10, § 11, § 12, § 13, § 14, § 16, § 17 Rozporządzenia Ministra w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z błędną wykładnią treści art. 180 § 1 o.p., w wyniku czego WSA nie zastosował tych przepisów i błędnie uznał, że niezależnie od sytuacji faktycznej, zawsze i w każdych okolicznościach, "jako dowód należy dopuścić wszystko", przy czym Sąd również nie wziął pod uwagę dalszego brzmienia tego przepisu. Zdaniem autorki niniejszej skargi czym innym jest "wyjaśnienie sprawy", a czym innym dokumentowanie zdarzeń gospodarczych zgodnie z w/w rozporządzeniem, które w konkretnie opisanych stanach faktycznych przewiduje odstępstwa od dokumentowania i dopuszcza inne dowody np. oświadczenia-vide §12.

c/ Art. 145 § 1 pkt. lit. a) w związku z błędną wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na błędnym przyjęciu, iż dla zaliczenia danego wydatku do kosztu w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą wystarczającym jest wykazanie jakimkolwiek dowodem, że koszt ten poniesiono, co oznacza , że Sąd przyjmując taką wykładnię tego przepisu całkowicie zignorował art. 24a ust. 1 i ust.7 u.p.d.o.f. i rozporządzenie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora IS kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. skarżący powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak też naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjmuje się bowiem, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej.

W tym miejscu podnieść należy, iż zarzucane naruszenia przepisów postępowania zmierzają w istocie do podważenia oceny materiału dowodowego, dokonanej przez WSA. W tym kontekście przede wszystkim za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w związku z art. 23 § 1 pkt. 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., oraz art. 22 u.p.d.o.f., jak również art. 23 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 180 o.p. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji ze względu na dochowanie przez organy orzekające zasad postępowania podatkowego Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sporządzone w podanym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jednakże niezależnie od formalnej prawidłowości postawionego zarzutu stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia sąd ten odniósł się do wszystkich istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zarzutów podniesionych w skardze. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji zbadał legalność decyzji, mając na uwadze wszystkie przepisy mające zastosowanie w sprawie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nierzetelnych podmiotowo – wystawionych przez PHU "T" D. P. oraz "B" spółkę z o.o. w W..

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 o.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. Autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł naruszenie przez skarżącego powyższych zasad, prawidłowo wskazując, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotu, które widniał jako wystawca na spornych fakturach. Należy zgodzić się, że w analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 §1 pkt 2 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 180 o.p., poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji gdy: ustalono bezspornie, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej pochodzący z niewiadomego źródła.

W świetle poczynionych i niepodważonych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu zakupu paliwa oraz zapłaty przez stronę za dostarczony towar, w sytuacji, gdy dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, stanowi naruszenie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wraz z 23 § 2 o.p Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów, zaś Sąd pierwszej instancji, oceniając tę kwestię odmiennie, dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami procedury podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów o.p., jak i z u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do poszukiwania dowodów potwierdzających czy podatnik faktycznie nabył paliwo w ilościach i cenach wynikających ze spornych faktur w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet prawidłowo pod względem formalnym sporządzona faktura potwierdzająca, że strona miała nabyć paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie z niej wynikającej, w sytuacji gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – kto inny wystawia fakturę, a kto inny jest dostawcą towaru – nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący, dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Skoro Spółka "T" nie była faktycznym dostawcą paliwa, to organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia zakwestionowanych faktur i zaliczenia kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze za zasadny należy uznać wywiedziony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszania art. 145 § 1 pkt. Iit. a w związku z błędną wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na błędnym przyjęciu, iż dla zaliczenia danego wydatku do kosztu w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą wystarczającym jest wykazanie jakimkolwiek dowodem, że koszt ten poniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. e) w związku z art. 24a ust. 1 i ust. 7 p.p.s.a i § 9, § 10, § 11, § 12, § 13, § 14, § 16, § 17 Rozporządzenia Ministra w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z błędną wykładnią treści art. 180 § 1 o.p., w wyniku czego WSA nie zastosował tych przepisów i błędnie uznał, że niezależnie od sytuacji faktycznej, zawsze i w każdych okolicznościach, "jako dowód należy dopuścić wszystko" przy czym Sąd również nie wziął pod uwagę dalszego brzmienia tego przepisu. Zgodzić należy się bowiem z autorem skargi kasacyjnej, że czym innym jest "wyjaśnienie sprawy", a czym innym dokumentowanie zdarzeń gospodarczych zgodnie z rozporządzeniem, które w konkretnie opisanych stanach faktycznych przewiduje odstępstwa od dokumentowania i dopuszcza inne dowody np. oświadczenia.

Rozpoznając ponownie sprawę, WSA odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.