Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 297/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 marca 2015 r. w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu marki BMW X5, o której mowa w art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 5 czerwca 2014 r. do Kancelarii Urzędu Celnego wpłynęły dokumenty z Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta [...] dotyczące rejetracji samochodu marki BMW X5 o nr nadwozia: [...]. Po analizie zgromadzonych dokumentów ustalono, że A Sp. z o.o., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2010 r., dokonała sprzedaży ww. samochodu, o której mowa w art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W dniu 27 września 2010 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, potwierdzone zaświadczeniem nr GA007 02782/10, iż spełnia on wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym. W załączniku do zaświadczenia określono pojazd jako samochód ciężarowy kombi wyposażony w 2 miejsca siedzące. W dniu 29 września 2010 r. w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano na dokonane w pojeździe zmiany, tj. zamontowanie tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa w punktach fabrycznych oraz zamontowanie kraty oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, co spowodowało zwiększenie ilości miejsc siedzących z 2 do 5. W tym samym dniu pojazd został zarejestrowany.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki BMW X5. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu 10 listopada 2014r. W dniu 2 lutego 2015 r. do Urzędu Celnego wpłynęły dokumenty zgromadzone przez Naczelnik Urzędu Celnego w B., w tym protokół oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r. dopuszczono jako dowód w sprawie dokumenty przekazane przez Wydział Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta oraz Naczelnika Urzędu Celnego [...], informację przesłaną przez firmę BMW Group Polska w dniu 6 sierpnia 2014 r., dane udostępnione przez Departament Ewidencji Państwowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r., dokumentację przekazaną pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.

Decyzją z dnia 16 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 32.420,00 zł, z tytułu sprzedaży samochodu marki BMW X5, o której mowa w art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia 30 marca 2015 r. strona odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenia postępowania. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 1 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj., Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) polegające na pominięciu przy doręczeniu decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

- art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania po upływie zakreślonego w tym przepisie terminu;

- art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także na nieuwzględnieniu przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji na moment sprzedaży okoliczności faktycznego sposobu wykorzystywania pojazdu w związku z jego klasyfikacją jako pojazdu ciężarowego.

Dyrektor Izby Celnej rozpoznając powyższe odwołanie podniósł, że okolicznością pozostającą poza sporem jest fakt wadliwego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, bowiem jak wynika z akt sprawy, strona ustanowiła pełnomocnika, jednak decyzja z dnia 16 marca 2015 r. została doręczona w dniu 19 marca 2015 r. bezpośrednio na adres spółki. Dyrektor Izby Celnej [...] zauważył jednak, że orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wadliwego, ale dokonanego, w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nastąpiło. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wadliwym doręczeń, jednak ta okoliczność nie wywołuje negatywnych skutków dla strony. Strona zapoznała się z treścią decyzji i zawartym w niej pouczenie, a odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej przywołując treść przepisów art. 3 ust. 1, 100 ust. 2 i 4, 101 ust. 4 oraz 102 ust. 1, 104 ust. 1 pkt 1, 105 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią podstawową było ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Wobec powyższego w dniu 23 stycznia 2015 r. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego pojazdu.

Na podstawie protokołu oraz dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że pojazd marki BMW X5 o nr nadwozia: [...] posiada pięciodrzwiowe nadwozie, w całości przeszklone (szyby tylne oraz szyba w drzwiach bagażnika - przyciemniane), jest wyposażony w 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa (dwa fotele z przodu oraz 3 osobowa/kanapa), oświetlenie wnętrza, nawiewy, zarówno w przedniej jaki i tylnej części, gumowe dywaniki, posiada jednolitą na całej długości podsufitkę oraz wykładzinę podłogową.

W toku postępowania potwierdzono również okoliczność, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii MIG, czyli osobowy (terenowy), z 5 miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli oraz 5 pasami bezpieczeństwa. Rodzaj nadwozia - kombi, bez przegrody, całkowicie przeszklony, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Ten sam numer homologacji widnieje w niemieckich dokumentach pojazdu.

W aktach niniejszego postępowania znajduje się również wycena pojazdu wykonana w systemie EurotaxGlass's, na podstawie której można stwierdzić jak bogate wyposażenie standardowe posiadają samochody marki BMW X5. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X5 o nr nadwozia: [...] ww. system EurotaxGlass's (nr wyceny [...]) wygenerował informację, iż przedmiotowy pojazd posiada bardzo bogate wyposażenie, wpływającym na komfort podróżujących nim osób. Analiza wyposażenia potwierdza stanowisko organów podatkowych odnośnie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób, bowiem świadczą o tym np. fakt, że w pojeździe montowana jest tylna kanapa z możliwością składania i dzielenia oparcia, podłokietniki zarówno z przodu jak i z tyłu, mechanizmy elektrycznego podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, uchwyty na napoje również montowane zarówno w przedniej jak i tylnej części jak również automatyczna dwustrefowa klimatyzacja, pozwalająca regulować temperaturę niezależnie w przedniej oraz tylnej części samochodu. Dodatkowo w pojeździe instalowane są różnego typu systemy wspomagające prowadzenie pojazdu przez kierowcę, co znacząco zwiększa komfort podróżującym nim osobom.

Mając na uwadze dostępne informacje na temat wyglądu pojazdu BMW X5, w tym proponowanego przez producenta bogatego wyposażenia standardowego i dodatkowego, mającego zwiększać funkcjonalność pojazdu jako samochodu osobowego, Dyrektora Izby Celnej [...] uznaje za właściwe stanowisko organu pierwszej instancji, że takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, iż przedmiotowy pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wyposażenie pozwalające na pełnienie dodatkowej funkcji - transportowej. Opinia, że konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki WSA: w Łodzi z 16 stycznia 2013 r. III SA/Łd 839/12, w Gdańsku z 14 sierpnia 2012 r. I SA/Gd 508/12, w Rzeszowie z 3 marca 2012 r. I SA/Rz 94/12, we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. I SA/Wr 36/12, w Poznaniu z 20 stycznia 2012 r. III SA/Po 759/11 - opublikowane w LEX).

Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie mających znaczenia dla jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

Pojazdy zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Przy czym podkreślić należy, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Dyrektor Izby Celnej [...] wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu sprzedanego przez stronę, nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego w zakresie rodzaju.

Reasumując stwierdził, iż konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy samochodu osobowego. Odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, iż przedmiotowy pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany wyposażenia pojazdu nie zmieniły jego konstrukcji i były nieinwazyjne oraz umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż ewentualne zmiany w wyposażeniu dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego.

Podkreślenia wymaga, że nawet gdy producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia i takie zabiegi znajdują nawet odzwierciedlenie w homologacji pojazdu, to i tak pozostaje to bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu wg kodu CN. W przeciwnym razie - każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu musiałaby skutkować zmianą klasyfikacji towarowej. Istotą cech projektowych jest ich trwałość, a fakt przeprowadzenia różnego rodzaju czynności zmierzających do przystosowania pojazdu do potrzeb indywidualnych nie oznacza, że były one czynnościami ingerującymi w konstrukcję auta.

Ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji (...), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (patrz wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 139/11 z dnia 23 marca 2011 r.).

Podniósł również Dyrektor Izby, że strona zaprezentowała w odwołaniu zarzut naruszenia ark. 165§ 1 Ordynacji podatkowe] poprzez wszczęcie postępowania po upływie terminu określonego w tym przepisie. Zgodnie z art. 165 § 1 w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkowa nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W spółce A przeprowadzono kontrolę zakończoną protokołem z dnia 30 czerwca 2011 r. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń podatku akcyzowego - pojazdy samochodowe w okresie od 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Analiza ustaleń pokontrolnych prowadzi do wniosku, że kontrolujący w protokole zawarli ustalenia odnośnie nie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (AKC-R) oraz nie złożenia informacji podsumowujących (za okresy kwartalne). Strona wskazuje, że przedmiotowy samochód marki BMW X5 został opisany w protokole kontroli na stronie 7, jednak nie zostały wskazane nieprawidłowości odnośnie tej transakcji.

W tym miejscu wskazać należy na zapis § 3 pkt 2 art. 165b, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem w dniu 2 czerwca 2014 r. z Urzędu Celnego w B. wpłynęły materiały dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu, z których wynika, że dla przedmiotowego pojazd nie została złożona deklaracja AKC-U. Z otrzymanych dokumentów wynika, że pierwszej sprzedaży na terytorium kraju dokonał Pan M.S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] M.S. z siedzibą [...]. Z uwagi na fakt, że sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki BMW X5 dokonała spółka A zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu marki BMW X5 o nr nadwozia: [...], o której mowa w art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W zakresie samochodów osobowych obowiązuje podstawowa zasada opodatkowania akcyzą, tj. jednokrotny charakter tego podatku. Oznacza to, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstał w związku z wykonaniem jednej czynności opodatkowanej wykonanie kolejnej czynności opodatkowanej nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w akcyzie, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rezultacie, jeżeli akcyza zostanie zadeklarowana lub określona z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na terytorium kraju, dalsza sprzedaż tego pojazdu przed dokonaniem rejestracji nie będzie podlegała opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie nabywca wewnątrzwspólnotowy nie zadeklarował podatku akcyzowego w należnej wysokości, tym samym powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem przez spółkę A sprzedaży na podstawie faktury z dnia 28 września 2010 r. nr [...] r.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 cytowanej ustawy jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na względzie ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności, iż od samochodu marki BMW X5, nie została zapłacona należna akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, została wyczerpana przesłanka wynikająca z art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Podatnik dokonał sprzedaży na terytorium kraju samochodu BMW X5, niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Podatnik nie złożył deklaracji AKC-4 oraz nie zapłacił zależnego podatku akcyzowego w związku z dokonaną sprzedażą na podstawie faktury VAT [...] z dnia 28 września 2010 r. za kwotę 252.000,00 zł. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego.

W myśl art. 105 pkt 1 cyt. ustawy stawka akcyzy na samochody osobowe dla samochodów o pojemności powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6% podstawy opodatkowania.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wniosła A Sp. z o.o. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 165 § 1 Ordynacji poprzez wszczęcie postępowania po upływie zakreślonego w tym przepisie terminu,

• 165b § 3 pkt 2 w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez dowolne przyjęcie, że informacja o niezłożeniu deklaracji AKC-U była informacją nieznaną kontrolującym a jednocześnie pominięcie faktu, iż podstawą modyfikacji ustaleń kontroli jest zebranie w toku prowadzonego postępowania podatkowego - wszczętego po upływie 3 lat od daty zakończenia kontroli podatkowej - materiału dowodowego, który w ocenie organu odwoławczego uzasadnia zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu osobowego, a nie ciężarowego jak deklarował to podmiot dokonujący jego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

• art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego a także na nieuwzględnieniu przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji na moment sprzedaży okoliczności faktycznego sposobu wykorzystywania pojazdu w związku z jego klasyfikacją jako pojazdu ciężarowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła m.in., że zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Termin wskazany wart. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający i oprócz przypadków przewidzianych w § 2 organ podatkowy w następstwie jego uchybienia nie ma prawnej możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. Upływ tego terminu powoduje przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec tego naruszenie wskazanego terminu i wszczęcie po jego upływie postępowania podatkowego w zakresie, w którym przeprowadzono kontrolę podatkową, skutkuje tym, że decyzja podatkowa wydana w takim postępowaniu będzie dotknięta wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na postanowienia § 3 pkt 2 art. 165b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Taka sytuacja - zdaniem organu odwoławczego - zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem w dniu 2 czerwca 2014 r. z Urzędu Celnego w B. wpłynęły materiały dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu, z których wynika, że dla przedmiotowego pojazdu nie została złożona deklaracja AKC-U. Z uwagi na fakt, że sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży dokonała Spółka, zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu marki BMW X5.

W ocenie skarżącej materiały z Urzędu Celnego w B. dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu, z których wynika, że dla przedmiotowego pojazdu nie została złożona deklaracja AKC-U nie są informacja nieznaną dotąd kontrolującym. Stanowisko organu odwoławczego byłoby zasadne, gdyby deklaracja AKC-U składana była dla każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Tymczasem deklaracja ta składana jest jedynie w przypadku, gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jest samochód osobowy, co wynika z wzoru tej deklaracji, a także z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdzie podatkowi temu podlegają jedynie samochody osobowe. Skoro w treści protokołu opisano samochodu marki BMW X5 o nr nadwozia [...] jako samochód ciężarowy, to oczywistym jest, że deklaracja AKC-U nie była złożona.

Określenie zobowiązania w podatku akcyzowym dla przedmiotowego samochodu wynika wyłącznie z faktu uznania w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe, że jest to samochód osobowy, a nie samochód ciężarowy jak opisano to w protokole kontroli. Tym samym nastąpiła modyfikacja ustaleń kontroli, przy czym nie jest ona spowodowana pozyskaniem informacji od innych organów, a ustaleniami dokonanymi przez organ, który prowadził zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe.

Tym samym nie ma zastosowania w sprawie powołany przez organ odwoławczy § 3 pkt 2 art. 165b Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki warunkiem opodatkowania sprzedaży akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na nabywcę pojazdu zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. Samo potwierdzenie braku zapłaty musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zapłaty akcyzy. W sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza winna być uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. W takiej sytuacji tylko dostawca wyrobu podlegającego akcyzie może zostać uznany za podatnika akcyzy. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów, w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Celem tej regulacji jest bowiem dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobu podlegającego akcyzie do quasi solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobu.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego - w związku z uznaniem, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy, jak zadeklarował to podmiot dokonujący tego nabycia - akcyza w pierwszej kolejności nie powinna obciążać tę czynność. Skoro znany jest (i to co najmniej od momentu przeprowadzenia postępowania kontrolnego zakończonego protokołem z dnia 30 czerwca 2011 r.) podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu i jednocześnie dokonujący jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju przed rejestracją - to ten podmiot w pierwszej kolejności powinien ponosić skutki obciążenia podatkiem akcyzowym.

Systematyka zawarta w art. 100 ustawy o podatku akcyzowym nie daje organom podatkowym dowolności w wyborze czynności i podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy.

Ponadto Spółka podniosła, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika jaki był stan pojazdu na dzień jego sprzedaży przez Spółkę, który to dzień został przyjęty za datę powstania obowiązku podatkowego. Organ opisuje stan pojazdu w roku 2014, tymczasem przedmiotowy pojazd został w dniu 28 września 2010 r. sprzedany dla B S.A. Oddział [...] natomiast dopiero w dniu 29 czerwca 2010 r. dokonano zmian w pojeździe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu (...) do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe, oraz osoba/podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od przedmiotowego pojazdu.

Zgodnie z treścią art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: z 2014 r. Dz. U. poz. 752) - dalej w skrócie zwanej u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (pierwsza sprzedaż), jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7 dniu licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 u.p.a.).

Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.a. podatnik z tytułu sprzedaży samochodu osobowego obowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona, to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System - Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 z późn. zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L1987 r., nr 256, str. 1).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag -zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo - administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III 5A/GI 1670/09, wyrok NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki BMW X5.

Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że samochód posiada pięciodrzwiowe nadwozie, w całości przeszklone (szyby tylne oraz szyba w drzwiach bagażnika - przyciemniane), jest wyposażony w 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa (dwa fotele z przodu oraz 3 osobowa kanapa), oświetlenie wnętrza, nawiewy, zarówno w przedniej jaki i tylnej części, gumowe dywaniki, posiada jednolitą na całej długości podsufitkę oraz wykładzinę podłogową.

W toku postępowania potwierdzono również okoliczność, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1G, czyli osobowy (terenowy), z 5 miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli oraz 5 pasami bezpieczeństwa. Rodzaj nadwozia - kombi, bez przegrody, całkowicie przeszklony, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Ten sam numer homologacji widnieje w niemieckich dokumentach pojazdu.

Mając na uwadze dostępne informacje na temat wyglądu pojazdu BMW X5, w tym proponowanego przez producenta bogatego wyposażenia standardowego i dodatkowego, mającego zwiększać funkcjonalność pojazdu jako samochodu osobowego, Dyrektora Izby Celnej prawidłowo uznał, że przedstawione wyżej cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, iż pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

Przedstawionej powyżej oceny tej nie zmienia przy tym fakt, że przedmiotowy pojazd umożliwiał pełnienie dodatkowej funkcji - transportowej. Z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych istotne znaczenie ma ustalona przez organy podatkowe zasadnicza funkcja pojazdu, a nie faktyczne (praktyczne) jego wykorzystanie.

Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Podkreślenia wymaga także, że wskazanie w dokumentach sporządzonych dla celów rejestracji, iż sprzedany przez Spółkę pojazd został określony jak ciężarowy, pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie. Jak już zostało to wcześniej wskazane, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym także (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych, czy świadectw homologacji. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 163/11.

Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia kwalifikacji pojazdu do kategorii samochodów osobowych, dokonywanie oceny cech pojazdu (towaru akcyzowego) winno mieć miejsce z uwzględnieniem tych cech występujących w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jakkolwiek oględziny samochodu marki BMW X5 przeprowadzono dopiero w dniu 14 maja 2015 r., to jednak należy zwrócić uwagę na to, że strona nie wykazała w żaden sposób, aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech opisanych w protokole oględzin charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Skoro zatem organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd skarżącej w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie.

Sąd rozpoznający sprawę nie aprobuje przy tym zarzutu strony odnoszącego się do niezasadnego zdaniem Spółki obciążania jej podatkiem akcyzowym podczas, gdy podatek ten winien według skarżącej, zostać zapłacony przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Odpowiadając na powyższy zarzut należy wskazać, że w przypadku pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, opodatkowaniu będzie podlegała sprzedaż pojazdu wyprodukowanego na terytorium kraju, jak również pojazdu importowanego lub nabytego wewnątrzwspólnotowo, jeżeli z tytułu tych czynności nie została zapłacona akcyza. Należy pamiętać, że w takim przypadku podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie sprzedawca samochodu osobowego; przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają bowiem podstawy do obciążenia akcyzą nabywcy samochodu osobowego, od której podatek nie został zapłacony przez sprzedawcę. Przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży samochodu wyprodukowanego na terytorium kraju, importowanego lub nabytego wewnątrzwspólnotowo, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis ten stanowi więc swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Jeżeli jednak akcyza zostanie pobrana z tytułu kolejnej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, a następnie podatnik będzie w stanie udowodnić, że akcyza została jednak zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, będzie on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Akcyza uiszczona bowiem w związku z kolejną czynnością opodatkowaną będzie nienależna (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, Komentarz do art. 100 ustawy o podatku akcyzowym; wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2013 r., I SA/Gd 571/13).

Należy także podkreślić, że z redakcji art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. nie wynika w żadnym przypadku kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy podmiot, który dokonuje czynności akcyzowej opisanej w powyższym przepisie (tekst jedn.: import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, pierwsza sprzedaż na terytorium kraju), mającej za przedmiot samochód osobowy, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Odpowiedzialność podatkowa podmiotu dokonującego czynności opisanej w art. 100 ust. 2 u.p.a. nie jest zatem odpowiedzialnością subsydiarną lub jak to wskazuje strona "quasi solidarną". Powyższe jest związane z jednokrotnością podatku akcyzowego, co jak słusznie zaznaczył organ podatkowy, znajduje swój wyraz w treści art. 100 ust. 3 u.p.a., który stanowi, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Mając zatem na uwadze równorzędną odpowiedzialność podmiotów dokonujących czynności akcyzowej mającej za przedmiot samochód osobowy, brak jest podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego. Z brzmienia art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika bowiem, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Jedyną przesłanką warunkującą stwierdzenie, że na podmiocie dokonującym czynności opisanej w art. 100 ust. 2 u.p.a. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest ustalenie przez organ podatkowy, że podatek nie został zapłacony.

Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na przekroczenie przez organ terminu, o jakim mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zgodzić należy się ze strona skarżącą, że wskazana regulacja wprowadza instytucję przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Jej celem jest zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej.

Przedawnienie, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wystąpi, jeśli upłynął sześciomiesięczny termin liczony od dnia zakończenia kontroli podatkowej do dnia wszczęcia postępowania podatkowego i jednocześnie zostanie stwierdzone, że kontrola podatkowa oraz wszczynane postępowanie podatkowe są zbieżne pod względem zakresu (przedmiotu).

Niemniej jednak powyższa reguła doznaje ograniczenia. Ustawodawca przewidział bowiem możliwość wszczęcia postępowania podatkowego także po upływie 6 miesięcznego terminu w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie o konkretnym uprawnieniu lub zobowiązaniu podatnika w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego, które to przepisy wyznaczają zakres okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, tj. mających wpływ na jej rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 10 grudnia 2015 r., II FSK 3346/13).

Postępowanie podatkowe wszczyna się zatem po to, aby załatwić sprawę podatkową poprzez władcze rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Oceniając, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego, pomimo upływu 6 miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej, nie można kwestii tej rozpatrywać bez uwzględniania przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a., wskazującego na okoliczności, które określały sytuację prawnopodatkową Spółki. Jak to już zostało wcześniej wskazane, okolicznościami warunkującymi możliwość uznania Spółki za podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym było stwierdzenie, że Spółka dokonała sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz co istotne, że w związku z czynnością akcyzową mającą za przedmiot samochód osobowy marki BMW X5 nie została uiszczona należna akcyza. Uzyskanie zatem przez organ podatkowy informacji o tym, że od przedmiotowego samochodu nie został uiszczony należny podatek, uprawniało organ do wszczęcia postępowania podatkowego nawet po upływie 6 miesięcznego terminu. Była to bowiem okoliczność, która miała znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego tego podmiotu, który dokonał czynności akcyzowej, w rozpoznawanej sprawie skarżącej Spółki. W konsekwencji, wobec pozyskania przez organ informacji o braku zapłaty podatku akcyzowego tj. ustalenia jednej z przesłanek wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a. określających obowiązek podatkowy, wystąpiły takie okoliczności, które uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki.

Podsumowując Sąd stwierdza, że przeprowadzone postępowanie podatkowe jak również zaskarżona decyzja nie są dotknięte wadami, które zostały wskazane w treści skargi, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca Spółka prawidłowo została uznana za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ust. 2 u.p.a. wobec stwierdzenia, że dokonała czynności akcyzowej opisanej w tej normie i wobec ustalenia, że od samochodu BMW X5 nie uiszczono należnej akcyzy. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły także postępowanie podatkowe w celu ustalenia cech pojazdu, które decydują o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Sąd nie znajduje także uchybienia w tym, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie sześciomiesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej.

Również zarzut wadliwego doręczenia decyzji pierwszej instancji nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji albowiem - co prawidłowo podniósł Dyrektor Izby Celnej - okoliczność ta nie wywołała dla Spółki ujemnych skutków procesowych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

DSz