Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2586/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w Hiszpanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. S.A. z siedzibą w Hiszpanii kwotę 62. 344 zł (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące trzysta czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego na skutek przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej – F. C. S.A z siedzibą w H. zajmująca się m.in. organizowaniem, wykonywaniem oraz utrzymywaniem robót budowlanych o charakterze publicznym oraz prywatnym, zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. odpowiednio o kwoty 8.423.379 zł oraz 12.163.216 zł.

Zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2013 r. było wynikiem braku opodatkowania i stosownego udokumentowania usług wykonanych na rzecz G.D.D. K. i A. O.w [...]oraz [...] [...].

Z kolei na zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. wpływ miały nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu za III kwartał 2013 r. oraz błędne rozliczenie faktury korygującej nr [...] z dnia 7 lipca 2013 r.

Po zakończeniu kontroli, Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D) za III i IV kwartał 2013 r., w których uwzględniła w części opisane powyżej nieprawidłowości.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., skorygował w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. wskazując kwoty odpowiednio 349.376 zł oraz 407.190 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż wykonane przez Spółkę roboty, na podstawie umów o nr 2/D/2012 zawartej w dniu 27 sierpnia 2012 r. pomiędzy F. C.S.A. a G. D. D. K. i A.O. w [...] (dalej: "GDDKiA), o budowę obwodnicy w miejscowości S. oraz wykonywanych na podstawie umowy nr 2/06/2011/JRPV/PO/R zawartej w dniu 27 czerwca 2011 r. z G. O. obejmującej budowę linii tramwajowej w O., nie zostały przez zamawiających odebrane i zrodziły obowiązek podatkowy u Skarżącej. Zakwestionowano brak ich odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej Spółki oraz rozliczenia na deklaracjach podatkowych za okresy powstania obowiązku podatkowego.

W opinii organu podatkowego Spółka zakończyła wykonywanie robót budowlanych w ramach umowy nr 2/D/2012 z dnia 27 sierpnia 2012 r. oraz umowy nr [...]z dnia 27 czerwca 2011 r., odpowiednio w dniach 26 czerwca 2013 r. oraz 28 sierpnia 2013 r. i powinna rozliczyć podatek należny zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., tj. w ciągu 30 dni licząc od dnia wykonania usługi.

Skarżąca nie wykazała natomiast w kwartale 2013 r. wykonanie usług budowlanych na wartość 1.562.252,23 zł (plus VAT 359.318,01 zł) świadczonych na rzecz GDDKiA O. w B. oraz za usługę wykonaną na rzecz G. O. o wartości netto 22.406.203, 09 zł (VAT 5.153.426,70 zł).

Skarżąca w odwołaniu z dnia 27 kwietnia 2015 r., zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) oraz art. 19 ust. 14 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wskazaniu zaistnienia po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego VAT w stosunku do prac budowlanych, których wykonanie zostało przerwane i które nie zostały potwierdzone lub odebrane protokołem zdawczo - odbiorczym, a zarówno ich wartość, jak i fakt wykonania jest w całości kwestionowany przez zamawiających;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego VAT wyłącznie w oparciu o wartość roszczeń dochodzonych przez Skarżącą od Zamawiających w postępowaniu cywilnym, w sytuacji gdy roszczenia zgłaszane przez Skarżącą obejmują, w szczególności, świadczenia o charakterze odszkodowawczym, które nie stanowią wynagrodzenia za usługę budowlaną wykonaną przez Skarżącą;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwaną dalej "O.p.") przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na stwierdzeniu, że usługa budowlana została w całości wykonana przez Skarżącą w sytuacji gdy z niebudzących wątpliwości okoliczności sprawy wynika, że przed zakończeniem całości prac doszło do odstąpienia od umowy i niezakończenia prac budowlanych, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u.

Skarżąca podniosła, iż prace które zostały ujęte przez organ pierwszej instancji do rozliczenia podatku należnego nie zostały odebrane przez zamawiających. Ponadto zarówno wartość, jak i sam fakt wykonania prac jest kwestionowany przez zamawiających.

Ponadto Skarżąca wskazała, że prace budowlane zostały wykonane w zakresie znacznie węższym niż przewidziany w umowie. Umowa o roboty budowlane wygasła zanim prace zostały zakończone i nie doszło do wykonania usługi.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu sprowadza się do oceny czy i kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu prac zrealizowanych przez Stronę na podstawie umowy nr 2/D/2012 zawartej w dniu 27 sierpnia 2012 r. pomiędzy Skarżącą a GDDKiA w [...] o budowę obwodnicy w miejscowości [...]oraz umowy nr 2/06/2011/JRPV/PO/R zawartej w dniu 27 czerwca 2011 r. pomiędzy Skarżącą a [...] O., obejmującej budowę linii tramwajowej w [...], w okolicznościach braku realizacji całości umówionego zamówienia i sporu co do wartość wykonanych prac budowlanych.

Organ odwoławczy odwołując się do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14, art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że Skarżąca nie udokumentowała, a w konsekwencji nie zaewidencjonowała w prowadzonych księgach podatkowych należności wynikających z ostatecznego rozliczenia usług związanych z umowami nr 2/D/2012 z dnia 27 sierpnia 2012 r. oraz nr 2/06/2011/JRPV/PO/R z dnia 27 czerwca 2011 r.

Spółka zakończyła wykonywanie robót budowlanych w ramach umowy nr 2/D/2012 z dnia 27 sierpnia 2012 r. w dniu 26 czerwca 2013 r. oraz umowy nr 2/06/2011/JRPV/PO/R z dnia 27 czerwca 2011 r. w dniu 28 sierpnia 2013 r., zaprzestając tym samym wykonywania ww. umów w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego w dacie zakończenia robót Skarżąca dysponowała wiedzą na temat ich wartości a tym samym oczekiwanego spełnienia świadczenia pieniężnego z ich tytułu od zamawiających. Natomiast dochodzone od zamawiających sporne kwoty stanowią w istocie ostateczne rozliczenie wykonanych przez Stronę robót na podstawie ww. umów.

W ocenie organu odwoławczego forma rozliczenia wykonanych robót jednoznacznie wskazuje na ostateczny charakter w związku z zakończeniem relacji pomiędzy stronami o treści węzła zobowiązaniowego zawiązanego umową rozmiar, zaś wartość wykonania robót, która jest przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a zamawiającymi nie wpływa w żaden sposób na niniejsze postępowanie. Charakter wykonanych usług, pomimo, że nie wykonano wszystkich prac przewidzianych w umowach, wskazuje na to, że zastosowanie znajduje art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W tym bowiem wypadku wykonanie usług w zakresie pozwalającym stronie o zwrócenie się do zamawiającego o ich rozliczenie, nastąpiło pomimo niewykonania umowy w całości.

Wobec tego, iż wartość części wykonanych na podstawie ww. umów robót została rozliczona w deklaracjach VAT - 7D, zaś całość wykonanych robót została jednoznacznie określona co do ich zakresu i wartości stanowiąc jednocześnie roszczenia kierowane przez Spółkę do zamawiających - stron ww. umów, organ podatkowy określił wartość wykonanych przez Skarżącą robót, które nie zostały rozliczone w zakresie podatku VAT.

Wysokość niezafakturowanej kwoty części wykonanych robót wynosiła netto 1.562.252,23 zł (VAT 359.318.01 zł). Wynika ona z pomniejszenia kwoty 19.832.140,15 zł (netto 16.123.691,18 zł, VAT - 3.708.448,97 zł) dotyczącej całości wykonanych prac w okresie od 25 września 2012 r. do 26 czerwca 2013 r. o kwoty wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur nr 1/2013/SCZ i nr 1/2014/SCZ. W przypadku określenia kwoty podatku należnego z tytułu niezafakturowanych robót wykonanych dla G. [...], dochodzona kwota, określona przez Spółkę jako wartość wykonanych prac wynosi netto 25.523.531,08 zł (VAT 5.870.412,14 zł). Część robót budowlanych, zaakceptowana przez Zamawiającego, została potwierdzona fakturą nr 2/2014/OLS z dnia 28 sierpnia 2014 r. na wartość netto 3.117.327,99 zł (VAT 716.985,44 zł), ujętą przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7D z dnia 2 września 2014 r. za III kwartał 2013 r.

W konsekwencji niezafakturowana kwota pozostałej części wykonanych robót wynosiła netto 22.406.203,09 zł (VAT: 5.153.426,70 zł) i stanowiła różnicę pomiędzy kwotą netto 25.523.531,08 zł (VAT: 5.870.412,14 zł), jako całość roszczeń Spółki, a kwotą wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury nr 2/2014/OLS.

Organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca dysponuje wiedzą o wartości wykonanych na podstawie umów robót w taki sposób, iż kierowała skonkretyzowane roszczenie wobec zamawiających, co powinno mieć odzwierciedlenie w wystawionych na zamawiających fakturach VAT.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 19 ust. 14 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wskazaniu zaistnienia po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego VAT w stosunku do prac budowlanych, których wykonanie zostało przerwane i które nie zostały zakończone w całości lub części ani potwierdzone lub odebrane protokołem zdawczo-odbiorczym, a zarówno ich wartość, jak i fakt wykonania jest w całości kwestionowany przez zamawiających;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego VAT wyłącznie w oparciu o wartość roszczeń dochodzonych przez Skarżącą od zamawiających w postępowaniu cywilnym, w sytuacji gdy roszczenia zgłaszane przez Skarżącą obejmują świadczenia o charakterze odszkodowawczym, które nie stanowią wynagrodzenia za usługę budowlaną wykonaną przez Skarżącą, a ponadto roszczenia te są w całości kwestionowane przez zamawiających;

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na stwierdzeniu, że usługa budowlana została w całości wykonana przez Skarżącą, w sytuacji gdy z niebudzących wątpliwości okoliczności sprawy wynika, że przed zakończeniem całości prac doszło do odstąpienia od umowy i niezakończenia prac budowlanych, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u;

4) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez wydanie przez DIS w W. decyzji, której treść jest niezgodna ze stanowiskiem Pr. G. S. P. prezentowanym w sporze cywilnoprawnym z udziałem Spółki z pominięciem jakiegokolwiek wyjaśnienia czym jest uzasadniona taka niezgodność, co powoduje, że postępowanie nie jest prowadzone przez DIS w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i stanowisko zawarte w decyzji jest nieprzekonywujące;

5) art. 123 § 1 i art. 192 O.p. przez nieumożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, co skutkowało nie odniesieniem się do całości argumentów i zarzutów składanych przez Skarżącą związanych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wydaniem decyzji sprzecznej z okolicznościami faktycznymi sprawy

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15 września 2016 r. Skarżąca polemizowała w oceną materiału dokonaną przez organ podatkowych w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że podlega ona uchyleniu albowiem narusza przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę jej wydania, które miały wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami dotyczy w zasadzie dwóch kwestii, po pierwsze, czy i kiedy powstał obowiązek podatkowy Skarżącej z tytułu prac przez nią wykonanych na podstawie umowy nr 2/D/2012 zawartej w dniu 27 sierpnia 2012r. ze Skarbem Państwa – GDDKiA o budowę obwodnicy w miejscowości [...] oraz umowy nr 2/06/2011/JRPV/PO/R zawartej w dniu 27 czerwca 2011r. z G. [...], obejmującej budowę linii tramwajowej w [...], w sytuacji, gdy prace te zostały wykonane "częściowo", tzn. w taki sposób, iż nie zrealizowano w całości umówionych zamówień, zaś umowy te zostały rozwiązane lub wygasły, a których wartość przedmiotowych robót jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami wskazanych wyżej umów oraz, po drugie, czy dopuszczalne jest przyjęcie na potrzeby zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu "faktycznego" wykonania tychże robót w oparciu o wartość dochodzonych przez nią roszczeń w postępowaniu cywilnym wobec Zamawiających (tj. GDDKiA i G. [...] ), które są zresztą w całości przez Zamawiających kwestionowane.

Jednocześnie bezsporne jest w sprawie, że wskazane umowy z Zamawiającymi nie zostały przez Skarżącą wykonane w całości, gdyż przedmiotowe prace budowlane zostały przerwane w III kwartale 2013r. Zdaniem Skarżącej, sam fakt przerwania prac, z uwagi na wygaśnięcie umowy i spór z Zamawiającymi, nie oznacza wykonania usługi budowlanej w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, gdyż przepis ten odwoływał się do przesłanki "wykonania usługi", a nie do "zakończenia prac". Co jednak najistotniejsze, Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył wskazany wyżej przepis, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego w sprawie nie powinien być ustalany w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., gdyż "nigdy nie doszło do wykonania przez Skarżącą usługi budowlanej w rozumieniu tego przepisu", a jedynie "częściowego wykonania usługi" (tj. od momentu ostatniego protokołu zdawczo-odbiorczego do momentu wygaśnięcia umowy) w rozumieniu art. 19 ust. 14 u.p.t.u.

Zdaniem z kolei Organu, zarówno zgromadzony materiał dowodowy, jak i – w szczególności – stanowisko Skarżącej "jednoznacznie wskazuje, iż dochodzone kwoty od Zamawiających sporne kwoty stanowią w istocie ostateczne rozliczenie wykonanych przez Stronę robót na podstawie umowy nr 2/D/2012 z dnia 27.08.2012r. oraz umowy nr 2/06/2011/JRPV/PO/R z dnia 27.06.2011r." (str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), przy czym "jednoznaczne stanowisko Strony nie pozwala na jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie co do wartości świadczonych przez nią usług". Jednocześnie Organ wskazuje, że "nie mieści się w granicach hipotezy art. 19 ust. 14 u.p.t.u. sytuacja, w której dochodzi do ostatecznego rozliczenia usług". Dlatego też charakter wykonanych, jak w sprawie usług, pomimo że nie wykonano wszystkich prac przewidzianych w umowach wskazuje na to, że w stanie faktycznym zastosowanie znajduje przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., który nie warunkuje sine qua non zastosowanie tej normy od ostatecznego rozliczenia wykonanych usług, a zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż jednak 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu i stanowiskach stron, punktem wyjścia dla rozważań prawnych oraz zasadności zarzutów jest konstatacja, że skoro Skarżąca – zdaniem Organów podatkowych - zakończyła wykonywanie robót budowlanych odpowiednio w dniach 26 czerwca 2013r. (w odniesieniu do umowy nr 2/D/2012) oraz 28 sierpnia 2013r. (w odniesieniu do umowy nr nr 2/06/2011/JRPV/PO/R) to konsekwencją tego stanu powinno być rozliczenie podatku należnego, w tym w szczególności w zakresie powstania momentu obowiązku podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.

I tak: przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) ustanawia zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług, z zastrzeżeniem ust. 2- 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d przywołanej ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-go dnia, licząc od dnia wykonania usług.

W ustawie o VAT wyraźnie wskazano, jakie czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, kiedy powstaje z tytułu ich wykonania obowiązek podatkowy powiązany z obowiązkiem rozliczenia danej transakcji w deklaracji VAT-7 i zapłacenia należnego podatku.

Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że jakkolwiek ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z zapłatą należności to ograniczył możliwość stosowania tej zasady czasowo, poprzez wskazanie na powstanie tego obowiązku w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania usługi. Przyjęto zatem, że możliwe jest przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego do określonego momentu, z tym że do momentu określonego przez ustawodawcę.

Przepis art. 19 ust 13 pkt 2 ustawy o VAT był przedmiotem oceny przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty."

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zgodnie z art. 63 Dyrektywy podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego tj. w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 66 tej Dyrektywy przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak stwierdził TSUE to, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 Dyrektywy, pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej. Nie oznacza to jednak, że w ramach tej swobody państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c Dyrektywy. Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, TSUE podniósł, że zgodnie z art. 66 lit. b Dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten zdaniem TSUE wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (teza 27 tego wyroku).

Zdaniem TSUE ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b Dyrektywy VAT, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c Dyrektywy i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a, jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej Dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

Sąd krajowy dokonujący interpretacji prawa krajowego będącego implementacją dyrektywy unijnej, zobowiązany jest dokonać tej interpretacji z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi. Obowiązek ten rozciąga się również na organy administracji publicznej; w szczególności postanowienia dyrektyw mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko organom podatkowym.

Odnośnie skutków wyroku dla mocy obowiązującej przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym zarysowały się różne stanowiska.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w wyrokach NSA z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1749/13 oraz sygn. akt I FSK 1200/13, I FSK 1201/13 z 19 września 2013 r. (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), norma art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT winna być pomijana w odniesieniu do spornych usług w związku z treścią ww. unormowań Dyrektywy 112 w stosownym brzmieniu (art. 63 i art. 66) oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Zatem zastosowanie odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego winny znaleźć przepisy ustawy o VAT w zakresie, w jakim prawidłowo transponują one Dyrektywę - zwłaszcza art. 19 ust. 1 i 4 (tak wyrok I FSK 1749/13).

Zgodnie z drugim poglądem, skoro przedmiotowym wyrokiem TSUE nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu, w której moment obowiązku podatkowego określono na moment otrzymania całości lub części zapłaty, stwierdzając niezgodność unormowania art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami dyrektywy w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dni, licząc od wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata nie ma podstaw do uznania, że część pierwsza tego przepisu w zakresie w jakim wskazuje się w nim na moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty, jest niezgodna z uregulowaniem art. 66 lit b Dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r. I FSK 1602/13, wyrok NSA z 18 marca 2015 r. 2014 r. I FSK 2185/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA wyprowadzając ten pogląd odwołał się do wyroków interpretacyjnych zakresowych Trybunału Konstytucyjnego o złożonych skutkach, wskazując, że złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie był zakwestionowany, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). Zdaniem NSA podobnie odczytywać należy wskazane orzeczenie TSUE, w którym dokonując wykładni przepisów unijnych TSUE stwierdza niezgodność uregulowań krajowych z uregulowaniami unijnymi w określonym zakresie. Takiego właśnie zabiegu TSUE dokonał we wskazanym wyżej wyroku w odniesieniu do art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. uznając za niezgodne z Dyrektywą unormowanie zawarte w tym przepisie w zakresie w jakim stanowi on, że obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata. Nie ma w tej sytuacji podstaw do uznania za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE pierwszej części art.19 ust.13 pkt. 2 ustawy o VAT, w której wskazuje się moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty (tak NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK1602/13).

Sąd w składzie orzekającym podziela drugi z prezentowanych poglądów, że skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych. Jakkolwiek wyrok ten dotyczy usług transportu osób i ładunków oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych, ma zastosowanie w sprawie niniejszej, albowiem uregulowanie zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT określające moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano - montażowych jest takie samo.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy dokonane ustalenia, co do momentu powstania obowiązku podatkowego, oparły na brzmieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT w zakresie, w jakim został uznany za niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE, pomijając tym samym treść wyroku TSUE. Jak wskazano wyżej obowiązek dokonania interpretacji z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych rozciąga się na organy administracji publicznej. Niewłaściwa interpretacja art.19 ust.13 pkt. 2 lit. d ustawy o VAT, z pominięciem unormowania zawartego w art. 66 lit b dyrektywy, skutkowała wadliwym ustaleniem, że obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych powstał w III kwartale 2013 r., skoro Spółka zakończyła wykonywanie robót budowlanych w ramach wskazanych na wstępie umów z dnia 27 sierpnia 2012r. oraz z dnia 27 czerwca 2011r. odpowiednio w dniach 26 czerwca 2013r. oraz 28 sierpnia 2013r. biorąc pod uwagę niezafakturowaną kwotę części wykonanych robót ustaloną na podstawie dochodzonych przez Skarżącą roszczeń skierowanych do Zamawiających.

Uwzględniając treść wyroku w sprawie C-169/12, przyjęty przez sąd orzekający pogląd, że Trybunał nie zakwestionował części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty należy stwierdzić, dla określenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w tej sprawie nie ma istotnego znaczenia data wykonania usługi, a znaczenie ma moment otrzymania zapłaty całości lub części ceny. Jak jednak strony zgodnie podkreślają, a co szczególnie akcentuje Skarżąca, sporne z tytułu robót budowlanych i dochodzone kwoty zarówno od G. [...], jak i od GDDKiA nie zostały jej zapłacone.

W tym stanie rzeczy podzielić należy pogląd Skarżącej, że Organy wydając zaskarżoną decyzję naruszyły zarówno przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wskazaniu zaistnienia po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego VAT w stosunku do prac budowlanych, których wykonanie zostało przerwane i które nie zostały zakończone w całości lub części ani potwierdzone lub odebrane protokołem zdawczo-odbiorczym, a w szczególności, nie zostały przez Zamawiających zapłacone oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 tejże ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego VAT wyłącznie w oparciu o wartość roszczeń dochodzonych przez Skarżącą od zamawiających w postępowaniu cywilnym, w sytuacji gdy roszczenia zgłaszane przez Skarżącą obejmują świadczenia o charakterze odszkodowawczym, które nie stanowią wynagrodzenia za usługę budowlaną wykonaną przez Skarżącą, a ponadto roszczenia te są w całości kwestionowane przez zamawiających.

W świetle wskazanych naruszeń, w ocenie Sądu, bezprzedmiotowym jest konieczność odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

Jedynie porządkowo wskazać należy, że podnoszony przez Skarżącą na gruncie obowiązujących w stanie prawnym do 31 grudnia 2013r. przepisów o podatku od towarów i usług protokół zdawczo-odbiorczy ma to znaczenie, że dokumentuje częściowe wykonanie usługi, pozwalając na uznanie, iż w opisanym w nim zakresie została ona zrealizowana.

Skoro zaś art. 19 ust. 14 u.p.t.u. określa powstanie obowiązku podatkowego z tytułu częściowego rozliczenia (wykonania) prac budowlanych (budowlano-montażowych), to z tego punktu widzenia każdy etap prac, udokumentowany przypisanym mu protokołem zdawczo-odbiorczym, stanowi odrębną całość, co do której wystawiana jest faktura. Innymi słowy, udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, że odebrana część robót traktowana jest jak samodzielna i wyodrębniona usługa, co pozwala na jej rozliczenie i wystawienie faktury.

Dlatego też, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tezą Organu, iż nie mieści się w granicach hipotezy normy art. 19 ust. 14 u.p.t.u. sytuacja, w której "dochodzi do ostatecznego rozliczenia usługi", gdyż "usługi takie nie są przyjmowane częściowo". Jak już stwierdzono wcześniej, a co ma fundamentalne znaczenie dla sprawy – wbrew twierdzeniom Organu - w stanie faktycznym nie doszło do "ostatecznego" rozliczenia za sporne usługi budowlane pomiędzy Skarżącą a Zamawiającymi w związku z zakończeniem "relacji pomiędzy stronami o treści węzła zobowiązaniowego zawiązanego umową".

Z kolei zastosowanie samego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. (nie wynikające z odesłania zawartego w ust. 14), w ocenie Sądu, wykluczone jest z uwagi na fakt, iż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy już po wykonaniu usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, a zatem zrealizowaniu całości kontraktu, dochodzi do zapłaty należności w całości lub w części. Podkreślenia bowiem wymaga, że w tym przepisie określenia "całość" i "część" odnoszą się do zapłaty, a nie do wykonania usługi.

Jednocześnie Sąd podziela pogląd Organu, wsparty zresztą orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że – jak to stwierdził choćby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawie I FSK 943/12 – "(...) brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności", gdyż "protokół (...) nie jest dowodem konstytutywnym, zaś wykonanie usługi może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi".

Jak słusznie zauważa Organ, skoro "w niniejszej sprawie Strona zgłosiła Zamawiającym zakończenie przez nią prac" oraz wszystkie zdarzenia dotyczące zakończenia prac "bez wątpienia umiejscowione są w trzecim kwartale 2013r. wskazanego jako okres rozliczeniowy na deklaracji VAT-7D" to przyjąć należy, że zakres i wartość prac za etap prac wykonanych przez Skarżącą od momentu ostatniego protokołu zdawczo-odbiorczego, do momentu wygaśnięcia umowy (rozwiązania umów) z Zamawiającymi można i należy ustalić właśnie poprzez pryzmat art. 19 ust. 14 u.p.t.u.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT co należy rozumieć pod pojęciem "protokół zdawczo-odbiorczy", to w myśl prawa budowlanego na podstawie art. 3 pkt 13 tej ustawy, w przypadku realizacji kontraktów budowlanych terminem protokołu częściowego i końcowego określa się dokument, który ma wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac. Tak więc "częściowe" wykonanie usługi, które – jak to zauważono wcześniej - traktowane jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa, co pozwala na jej rozliczenie i wystawienie faktury, można potwierdzić nie tylko stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym, ale i każdym innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanych prac.

Dlatego też zasadnym jest także, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. ponieważ Organy określiły podstawę opodatkowania VAT jako łączną wysokość roszczeń dochodzonych przez Skarżącą od Zamawiających pomimo kwestionowania tych roszczeń w całości przez Zamawiających i ich odszkodowawczego charakteru.

Niezależnie bowiem od wskazanych wcześniej naruszeń prawa materialnego podzielić należy pogląd Skarżącej, że Organy określiły podstawę opodatkowania VAT według formuły nieznanej ustawie VAT a polegającej na odjęciu od kwoty roszczenia Skarżącej w postępowaniu cywilnym względem Zamawiających kwot zafakturowanych przez Skarżącą.

Tymczasem zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (tak: Adam Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2014, wyrok WSA w K. z 2 grudnia 2014r., I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w O. z 25 lipca 2014r., I SA/Op 334/14, wyrok WSA w W. z 5 lutego 2015r., III SA/Wa 1664/14, wyrok WSA w O. z 16 kwietnia 2015r., I SA/Ol 118/15; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym, to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego "wykonać, wykonywać" to znaczy "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999r.).

Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław, s. 240; Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2013, s. 268).

W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013r., I FSK 943/12 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o momencie wykonania usługi decyduje jej faktyczne wykonanie. Sąd moment wykonania usługi umiejscowił zatem przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, ale nie decyduje o dacie jej wykonania.

W świetle powyższego na aprobatę zasługuje teza Skarżącej, że skoro wartość usług budowlanych wykonanych przez Skarżącą stanowi przedmiot sporu i jest w całości kwestionowana przez Zamawiających, po drugie, nie doszło do odbioru prac ani faktycznej zapłaty za wykonanie tej usługi, to brak jest podstaw prawnych aby "domniemywać", jak w gruncie rzeczy przyjęły Organy podatkowe, obowiązek w podatku VAT i rozpoznać go na podstawie zgłoszonego roszczenia Skarżącej przed wydaniem wyroku przez sąd powszechny w tej sprawie. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa budowlana. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe świadczenie stron w przypadku robót budowlanych oraz budowlano-montażowych należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009r. I SA/Po 479/09). Wzajemne relacje inwestora i wykonawcy mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia od obowiązku podatkowego bądź jego modyfikacji. Umowa cywilnoprawna nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie można w drodze umów cywilnoprawnych znosić, zmieniać, poszerzać czy przenosić na osoby trzecie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że obowiązkiem organu jest określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Podstawę opodatkowania na gruncie podatku od wartości dodanej stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. ustawy o VAT, w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy). Art. 29 ust. 1 omawianej ustawy ustalał też, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, co oznacza, iż poza pewnymi wyjątkami podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od skonkretyzowanej kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi.

Na powyższe zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku C- 317/94 Elida Gibbs stwierdził, że: "Wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych".

W rozpoznawanej sprawie organ wskazał, iż przesłanką do zastosowanego sposobu określenia wysokości podstawy opodatkowania jest to, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za III kw. 2013r. Stanowisko to jest jednak błędne, gdyż jak już to wskazano, Organy niezasadnie przyjęły iż wartość usług budowlanych wykonana przez Skarżącą jest równoważna kwocie dochodzonych roszczeń skierowanych do Zamawiających z tytułu niezapłaconych robót.

Rozpatrując sprawę ponownie organ ustali moment powstania obowiązku podatkowego strony skarżącej w podatku VAT, przy uwzględnieniu przepisu art. 19 ust 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT w zakresie, w jakim jego treść normatywna jako zgodna z dyrektywą, nie została podważona.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a.