Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1989/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5e
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 93a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 552, art. 553 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi B.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.216.2021.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że B. W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła 25 lutego 2021 r. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo - akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Strona przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, iż będąc osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski (dalej: "SKA"). SKA powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o."), w której Strona posiadała udziały. W ramach przekształcenia Sp. z o.o. w SKA został zgodnie z art. 557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.; dalej jako "K.s.h.") sporządzony plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 K.s.h., w tym w szczególności:

– ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 ust. 1 K.s.h.);

– określenie wartości udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 2 K.s.h.);

– określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 3 K.s.h.).

Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w Sp. z o.o. odpowiada wartości majątku Sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. W statucie SKA oprócz wysokości kapitału zakładowego określa również wartość wkładów wnoszona przez każdego z komplementariuszy (zgodnie z art. 130 pkt 4 K.s.h.), w tym Stronę. W związku z powyższym, wartość wkładu Skarżącej jako wspólnika - komplementariusza - wskazana w statucie SKA jest równa jej udziałowi w majątku Sp. z o.o. ustalonego na potrzeby przekształcenia. Wartość wkładu jest równa godziwej wartości udziałów przysługujących Stronie w Sp. z o.o. wskazanej w planie przekształcenia. Zatem, wkład Strony w SKA został pokryty przez Nią udziałem w majątku Sp. z o.o. i jest równy wartości godziwej tego udziału określonego w planie przekształcenia oraz uchwale wspólników o przekształceniu.

Pismem z 17 maja 2021 r. wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez:

– Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie w jaki sposób Skarżąca weszła w posiadanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która została następnie przekształcona w SKA, tj. przykładowo nabyła je za pieniądze, za wkład niepieniężny (jaki), w darowiźnie, czy też w inny sposób, jaki?

– Ponowne sformułowanie pytania podatkowego, tak aby jego treść odnosiła się bezpośrednio do skutków podatkowych spoczywających na Stronie w związku z planowanym obniżeniem udziału kapitałowego w SKA.

Skarżąca sformułowała pytanie o treści: "Czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na Spółkę komandytową majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia, która jest równa wysokości wkładu Wnioskodawcy wskazanego w statucie SKA?"

W pytaniu tym odwołała się do spółki komandytowej, natomiast w opisie zdarzenia przyszłego brak jakichkolwiek informacji na temat spółki komandytowej, w konsekwencji Skarżąca zobowiązana jest ponownie sformułować pytanie podatkowe mogące być przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. odnoszące się bezpośrednio do jej obowiązków podatkowych.

– Przedstawienie jednoznacznego stanowiska Strony odnośnie ponownie sformułowanego pytania podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawczyni do zadanego pytania również zawiera odesłanie do spółki komandytowej, tj.: "(...) Podsumowując, w myśl powyższych przepisów Ustawy PIT w razie obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce komandytowej w SKA przychód z tego tytułu Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne, zgodnie z udziałem w zysku przysługującym Wnioskodawcy pośrednio Spółce komandytowej. (...) Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż w momencie wykazania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce komandytowej w SKA do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa udziałowego (ogółu praw i obowiązków) w SKA".

Wobec powyższego organ zwrócił się o ponowne przedstawienie stanowiska Strony odnośnie zadanego pytania, które będzie odnosiło się tylko i wyłącznie do jej obowiązków.

Skarżąca pismem z 31 maja 2021 r. m.in. doprecyzowała zdarzenia przyszłe, tj. wyjaśniła, że w 2001 r. objęła udziały w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy jej założeniu, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. W 2001 r. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. W 2002 r. objęła koleje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych.

2. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia, proporcjonalnie do udziału Strony w kapitale Sp. z o.o.?

3. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, ma prawo pomniejszyć przypadający na Nią przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia proporcjonalnie do udziału Strony w kapitale Sp. z o.o. W jej przekonaniu w razie obniżenia udziału kapitałowego przysługującego w SKA przychód z tego tytułu powinna zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne. Jednocześnie, w związku z faktem, iż opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Skarżąca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Ich wysokość wynika z przepisu art. 24 ust. 5e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), który nakazuje określić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego poprzez odesłanie do przepisów szczególnych, czyli art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w razie wniesienie wkładu niepieniężnego oraz do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który odnosi się do pozostałych przypadków. Skarżąca wykluczyła możliwość stosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W niniejszej sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, tylko do przekształcenia Sp. z o.o. w SKA. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ów publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym. W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż w momencie wykazania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Stronie w SKA do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa udziałowego (ogółu praw i obowiązków) w SKA. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. Skarżąca zaznaczyła, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570). Według Skarżącej za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). W świetle powyższego uznała, że wydatkiem poniesionym przez Nią na objęcie ogółu praw i obowiązków komplementariusza w SKA w wyniku przekształcenia będzie wartość udziałów Sp. z o.o. należących do Strony wskazana dla celów sporządzenia planu przekształcenia. Wartość ta będzie odzwierciedlała wartość bilansową majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia. Podsumowując podkreśliła, że w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, ma prawo pomniejszyć przypadający na Nią przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Sp. z o.o., proporcjonalnie do swojego udziału w kapitale Sp. z o.o. na moment przekształcenia.

4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2021 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż spółka komandytowo-akcyjna, w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, nie jest podmiotem transparentnym podatkowo. Zatem, do przychodów uzyskiwanych przez jej wspólników nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do spółek niebędących osobami prawnymi. Do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym spółek kapitałowych. Według organu w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów objętych w spółce przekształcanej, na dzień wniesienia, tj. w 2002 r. do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych oraz wydatki poniesione przez Stronę w 2001 r., jako wspólnika spółki z o.o., na nabycie przedmiotu wkładu w spółce z o.o. (tj. wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o.). W konsekwencji doszedł do przekonania, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość nominalną udziałów objętych w 2002 r. przez Skarżącą w spółce przekształcanej, poprzez wniesienie do tej spółki wkładu niepieniężnego oraz wartość wydatków poniesionych przez Stronę na wkłady do spółki przekształcanej, czyli spółki z o.o. Kosztem nabycia udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz wydatkom poniesionym przez Skarżącą na objęcie będących przedmiotem aportu udziałów w spółce z o.o. Przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dyrektor mając na uwadze, że analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek - uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego zgodnie z występującą na gruncie u.p.d.o.f. zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego") nie zgodził się ze stanowiskiem Strony zgodnie z którym w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu będzie wartość bilansowa majątku sp. z o.o. na moment przekształcenia proporcjonalnie do udziału Skarżącej w kapitale sp. z o.o. Zdaniem organu skoro, pomimo przekształcenia, mamy do czynienia nadal z tym samym podmiotem, to nadal mamy do czynienia z tymi samymi wydatkami. Przekształcenie spółek nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do ich wartości w stosunku do tych faktycznie poniesionych przed przekształceniem i to zarówno w sytuacji, gdy podatnik objął udziały za wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Neutralność przekształcenia odnosi się nie tylko do przychodów udziałowca przekształconej spółki, ale pociąga za sobą również neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Mogłoby się bowiem okazać, że jedynym uwarunkowaniem, jakie towarzyszy tworzeniu spółek i ich przekształcaniu w inne spółki jest chęć uniknięcia opodatkowania dzięki każdorazowym wycenom majątków spółki według aktualnych wartości rynkowych. Zauważył przy tym, że art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika, w postaci wydatkowanych środków pieniężnych, czy przeniesienia własności składnika majątku podatnika). Końcowo odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazał, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 24 ust. 5e w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku obniżenia udziału kapitałowego komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej Skarżąca ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek odnieść się do "kosztu historycznego", tj. ustalić go w wysokości równej kosztom poniesionym przez Skarżącą na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną.

Prawidłowa wykładnia przepisów powinna uwzględniać charakter przekształcenia wynikający z Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności brak istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarżąca obejmowała udziały na moment uzyskania przez nią przychodu z obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji prawidłowej wykładni przepisów, Organ podatkowy powinien potwierdzić możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej o koszt uzyskania przychodu równy wartości bilansowej majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, który to majątek stanowi koszt poniesiony przez Skarżącą na nabycie udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odniesienia się do "historycznych kosztów" nabycia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej i nieuznania za koszty uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych przez Skarżącą dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który to majątek w dacie ustania bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc w dacie powstania spółki komandytowo-akcyjnej równy był początkowej wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej.

Prawidłowa wykładania przepisu prawa nie powinna definiować jako kosztów uzyskania przychodów pierwotnie poniesionych wydatków na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("koszty historyczne") ale wskazywać jako koszt uzyskania przychodów wartość bilansową majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, bowiem na ten moment doszło do "zamiany" posiadanego przez Skarżącą udziału w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość ta w przedmiotowej sprawie odpowiada wartości wkładu ustalonego w statucie spółki komandytowo – akcyjnej na moment przekształcenia.

6. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019 r.,poz 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

8. Rozpoznając skargę w powyższym zakresie należało uznać, że jest ona zasadna.

9. Spór pomiędzy Skarżąca a Organem w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do którego treści odsyła przepis art. 24 ust. 5e ustawy w celu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów m.in. w przypadku uzyskania przychodu z obniżenia udziału kapitałowego w SKA. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e; 1." Dokonując wykładni przywołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zdaniem Skarżącej w razie osiągnięcia przychodu z obniżenia udziału kapitałowego w SKA ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o. (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia, która przypada na przysługujący Skarżącemu udział w spółce komandytowo-akcyjnej. Wartość ta w stanie faktycznym na bazie, którego wydana została Interpretacja odpowiada wysokości wkładu Skarżącej w spółce komandytowo-akcyjnej wskazanego w statucie SKA. Natomiast Dyrektor, stanął na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Skarżącej w SKA będzie wartość historycznych wydatków poniesionych przez Skarżącego na objęcie udziałów w Sp. z o.o. Dyrektor uzasadniając swoje stanowisko powołał się w Interpretacji 3 argumenty, które jego zdaniem przemawiały za nieprawidłowością stanowiska Skarżącego. Przede wszystkim przywołał zasadę sukcesji praw i obowiązków przy przekształceniu wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Dyrektor wskazał na neutralność podatkową przekształcenia spółek na gruncie podatku dochodowego prowadzącą do przyjęcia zasady "kontynuacji kosztu" oraz brak możliwości aktualizacji kosztów uzyskania przychodów w drodze przekształcenia spółek z uwagi na potencjalną możliwość uwarunkowań przekształceń wyłącznie chęcią uniknięcia opodatkowania. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nietrafne.

10. Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Skarżąca zasadnie wskazuje, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się spółką przekształconą (spółką komandytowo-akcyjną) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w chwili jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej) art. 553 § 1 k.s.h., art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.).

11. Prawidłowe jest więc stanowisko Skarżącej, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma ona prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o.

12. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., w sprawie II FSK 1677/18, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18 oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia sądów administracyjnych). Na podkreślenie zasługuje to, że analogiczny stan faktyczny był oceniany w wyroku I SA/Łd 527/20 utrzymanym w mocy przez wyrok NSA II FSK 593/21 z dnia 5 sierpnia 2021 r.

13. Z powyższych względów, wobec trafnego zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. , na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.