Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 934/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3 i 8, art. 3 ust. 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1123/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 7 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zw. dalej "TSUE") pytań prejudycjalnych i zawieszenie postępowania sądowego oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania,

a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 267 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu UE (dalej jako "TFUE") spółka postawiła następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy art. 1 ust. 1 i ust. 7 w zw. art. 3 lit. a i b dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE. L Nr 157, str. 49; zw. dalej "Dyrektywa l-R"), nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody przedsiębiorczości wynikającą z art. 49 ust. 1 i 2 TFUE oraz zasadą swobody przepływu kapitału przewidzianą w art. 63 ust. 1 TFUE poprzez ograniczenie zastosowania zwolnienia od podatku u źródła w przypadku odsetek wypłacanych

na rzecz opisanego w postępowaniu głównym podmiotu działającego w formie "zarejestrowanej spółdzielni" eingetragene Genossenschaft (eG), który choć nie jest wymieniony w Załączniku do Dyrektywy l-R, to jednak w odniesieniu do niego możliwe jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 1 ust. 1 i ust. 7 w zw. art. 3 lit. a i b Dyrektywy l-R?

2. Czy art. 54 ust. 2 w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE sprzeciwiają się unormowaniu prawa krajowego, takiemu jak art. 4a pkt 21 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop"), które poprzez wąską definicję "spółki" ogranicza zastosowanie zwolnienia

z podatku u źródła przy wypłacie odsetek na rzecz opisanego w postępowaniu głównym podmiotu działającego w formie "zarejestrowanej spółdzielni" [tj. z niem.: eingetragene Genossenschaft (eG)], podczas gdy art. 54 ust. 2 TFUE wskazuje, że poprzez "spółkę" należy rozumieć także "spółdzielnię", mając przy tym na uwadze, że podmioty nieobjęte zwolnieniem posiadają cechy analogiczne do "spółek" korzystających ze zwolnienia?

Jako podstawę wniosku o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na powyższe pytania prejudycjalne spółka powołała art. 124 § 1 pkt 5 w zw. z art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa").

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego (1-2) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów postępowania (3-4), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 8 i art. 26 ust. 1c updop poprzez niezasadne uznanie, że spółka przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła

na podstawie art. 21 ust. 3 updop, podczas gdy właściwie przeprowadzona wykładnia tych norm powinna doprowadzić WSA do wniosku, że zwolnienie to powinno mieć

w sprawie spółki zastosowanie;

2) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 21 updop w świetle ich prounijnej wykładni dokonywanej z uwzględnieniem celu oraz regulacji art. 1 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 3 lit. a Dyrektywy l-R, a także przez pryzmat swobody przedsiębiorczości wynikającej z art. 54 ust. 1 i 2 TFUE oraz swobody przepływu kapitału przewidzianej w art. 63 TFUE poprzez opodatkowanie płatności do udziałowca z tytułu odsetek wypłacanych przez spółkę

(ew. kapitalizowanych) ze względu na miejsce siedziby i formę prawną udziałowca, "przez co mimo że posiada osobowość prawną i podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, nie mógłby skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3" updop, co jest nie do pogodzenia z traktatowymi swobodami przedsiębiorczości oraz przepływu kapitału;

3) art. 267 ust. 2 TFUE w zw. z art. 124 § 1 pkt 5 ppsa poprzez brak skierowania

do TSUE pytań prejudycjalnych oraz brak zawieszenia postępowania w sprawie, mimo podniesienia przez skarżącą w toku postępowania istotnych wątpliwości co do wykładni prawa unijnego mających znaczenie dla wydania wyroku, które powinny być rozwiązane przez TSUE w ramach odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, [co – dopisek NSA] miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA oddalił skargę pomimo braku wyjaśnienia wątpliwości co do wykładni prawa unijnego;

4) art. 151 ppsa w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez oddalenie skargi, mimo iż organ wydając interpretację nie uwzględnił wniosków wynikających z konieczności uwzględniania przy wykładni przepisów art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 21 updop zarówno art. 1 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 3 lit. a Dyrektywy l-R "przewidzianych przez TFUE swobody przedsiębiorczości (art. 54 ust. 1

i 2) oraz swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE) jak i orzecznictwa TSUE dotyczącego zastosowania tych swobód na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym", a w konsekwencji poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów

na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego i naruszenia zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, "ponieważ WSA uchylić interpretację" na podstawie art. 146 ppsa.

2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie na rozprawie, a także o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ podatkowy sprzeciwił się wnioskowi o zawieszenie postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni prawa materialnego, zaś jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zarejestrowana spółdzielnia [Eingetragene Genossenchaft (eG)] prawa niemieckiego posiadająca osobowość prawną, będąca udziałowcem polskiej spółki z o.o. - na rzecz której to spółdzielni spółka polska wypłaca lub kapitalizuje odsetki od pożyczki udzielonej spółce polskiej przez jej udziałowca – jest w świetle art. 21 ust. 3 updop podmiotem, do którego zastosowanie znajduje zwolnienie z podatku u źródła. Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Natomiast sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu, który wywiódł, że zarejestrowana spółdzielnia prawa niemieckiego nie może zostać uznana za podmiot wymieniony w art. 21 ust. 3 updop, przez co wypłata odsetek (ich kapitalizacja) na rzecz tego podmiotu przez polską spółkę z o.o. nie korzysta ze zwolnienia z podatku u źródła. Jednocześnie organ podatkowy zgodził się ze skarżącą co do tego, że stawka podatku wynosi 5%, a nie 20%, zgodnie z polsko-niemiecką umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przed przystąpieniem do rozważań materialnoprawnych dotyczących istoty sporu wskazać należy, że w ocenie składu orzekającego nie wystąpiła konieczność skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych postawionych przez spółkę w skardze kasacyjnej. Nieusprawiedliwione okazały się nadto zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem obowiązku skierowania pytań prejudycjalnych do TSUE. W konsekwencji nie miał także obowiązku zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ppsa. Zarzut naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 2a Op stanowi zaś prostą konsekwencję zarzutów materialnoprawnych i niezadowolenia skarżącej ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Stosowne rozważania w tym zakresie zostaną przedstawione w końcowej części uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjna spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko WSA co do braku przesłanek do zastosowania art. 146 § 1 ppsa, gdyż DKIS zasadnie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe odnośnie do pytania pierwszego postawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

3.2. Ramy prawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu – za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W art. 21 updop ustawodawca wymienił przychody, których uzyskanie przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, jest obciążone 20% podatkiem. Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 2 updop ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów

w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90), którą prawidłowo przywołał organ podatkowy wydający interpretację stosując stawkę podatkową (5%) .

W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie natomiast z treścią kluczowego dla sprawy art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b)położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca

w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej

lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu

na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji)

w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b)o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji)

w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty

w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zwolnienie z art. 21 ust. 3 updop stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE. L Nr 157, str. 49; zw. dalej "Dyrektywa"). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym ww. płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi

z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy, odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 7 Dyrektywy, zwolnienie przewidziane w art. 1 stosuje się w przypadku gdy spółka, która jest płatnikiem lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych.

Przez "spółkę Państwa Członkowskiego", zgodnie z art. 3 lit. a Dyrektywy, rozumie się spółkę, która kumulatywnie spełnia trzy warunki:

- przyjmuje jedną z form wymienionych w Załączniku do Dyrektywy;

- zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Unią Europejską;

-podlega jednemu z wymienionych w Dyrektywie podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej Dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków.

Natomiast stosownie do art. 3 lit. b Dyrektywy, spółka jest "spółką powiązaną"

z drugą spółką, jeżeli przynajmniej:

- pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki lub

- druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki, lub

- trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki.

Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę

na terytorium Wspólnoty. Jednakże Państwa Członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu.

Powiązania, o których mowa w art. 1 ust. 7 Dyrektywy, mogą istnieć wyłącznie między "spółkami" państw członkowskich w rozumieniu art. 3 lit. a Dyrektywy. Prawodawca unijny użył bowiem w art. 3 lit. b Dyrektywy sformułowania "spółka" (ang. "company"). W przeciwnym razie użyłby sformułowania "podmiot" lub "osoba prawna". Skoro eingetragene Genossenschaft (eG) nie została wymieniona tak w załączniku

do Dyrektywy, jak i załączniku nr 5 wymienionym w art. 21 ust. 8 updop – podobnie jak

i spółdzielnia prawa polskiego – to znaczy, że istniały ku temu podstawy. Warto w tym miejscu zauważyć, że istota omawianych regulacji sprowadza się do zapewnienia preferencji podatkowych tylko wybranym podmiotom, co do których państwa członkowskie przyjmują założenie, że są one rzeczywistymi właścicielami należności. Podmiotem uprawnionym do preferencji podatkowych nie jest natomiast pośrednik (przedstawiciel, powiernik czy też upoważniony sygnatariusz). W konsekwencji przyjąć należy, że podmiotami uprawnionymi do zastosowania zwolnienia podatkowego są tylko podmioty wymienione w stosownych przepisach. Skoro w tych przepisach została wymieniona spółdzielnia prawa portugalskiego (poz. 18 załącznika nr 5 do updop), to znaczy, że wystąpiły przesłanki do przyjęcia wobec tego podmiotu założenia, że jest on rzeczywistym właścicielem (ang. beneficial owner) należności. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że spółdzielnia prawa niemieckiego, czy też inna spółdzielnia, która nie została wymieniona w załączniku do Dyrektywy (i updop), w tym polska spółdzielnia, nie są podmiotami, których dotyczy założenie przewidziane dla rzeczywistych właścicieli należności. W ocenie składu orzekającego brak jest podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej omawianych przepisów nie tylko z uwagi na to, że dotyczą one zwolnień podatkowych, ale również z tej przyczyny, że omawiane preferencje podatkowe dotyczą tylko wybranych podmiotów, wobec których prawodawca przyjął założenie, że są one rzeczywistymi właścicielami należności.

3.3. W ocenie Naczelnego sądu Administracyjnego zarówno organ podatkowy, jak i WSA, zasadnie powołały się na stanowisko wyrażone w piśmiennictwie (Sekita Jarosław w monografii "Rozliczanie podatku u źródła" Rozdział III Odsetki pkt 4. Zwolnienie przedmiotowe dotyczące odsetek, ppkt 4.2. Warunki zastosowania zwolnienia w przypadku podmiotów zagranicznych), zgodnie z którym określenie, czy poszczególne podmioty funkcjonujące w krajach członkowskich są "spółkami", rodziłoby oczywiste problemy prawne. Wymagałoby m.in. znajomości i analizy prawa handlowego innych państw. Dlatego zgodnie z art. 21 ust. 8 updop zwolnienie ma zastosowanie

do podmiotów zagranicznych wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Natomiast "zarejestrowana spółdzielnia" nie mieści się także w definicji "spółki" zamieszczonej

w art. 4a pkt 21 updop. Zgodnie z tym przepisem "spółka" - oznacza:

a. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b. spółkę kapitałową w organizacji,

c. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis ten nie obejmuje zatem spółdzielni ani polskich ani zagranicznych.

Mając na uwadze powyższe ramy prawne "zarejestrowanej spółdzielni" nie można uznać za spółkę ani w rozumieniu Dyrektywy (nie wymieniono jej w załączniku), ani w rozumieniu art. 4a pkt 21 updop (nie jest spółką lecz spółdzielnią), ani poprzez odesłanie wynikające z art. 21 ust. 8 updop (brak jej w załączniku nr 5 do tej ustawy). Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 21 ust. 3-7 do podmiotów wymienionych

w załączniku nr 5 do ustawy na podstawie art. 21 ust. 8 updop należy zaś interpretować w ten sposób, że oprócz spółek wymienionych w art. 4a pkt 21 updop, w świetle art. 21 ust. 3 tej ustawy za "spółkę" należy uznać np. spółdzielnię prawa portugalskiego

(poz. 18 załącznika nr 5 do updop). W art. 21 ust. 8 updop ustawodawca nie użył bowiem sformułowania "spółek", lecz sformułowania "podmiotów". Art. 21 ust. 8 updop wraz z zał. nr 5 do tej ustawy stanowi zatem swoiste doprecyzowanie i rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Jednakże biorąc pod uwagę zakaz wykładni rozszerzającej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień, brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 updop ma również zastosowanie do spółek, których udziałowcami nie są spółki wymienione w załączniku nr 5 do updop lub spełniające definicję określoną w art. 4a pkt 21 tej ustawy, lecz również do podmiotów, które nie zostały wymienione w powyższych przepisach, w tym spółdzielni prawa niemieckiego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 8 lutego 2023 r., II FSK 1278/22, a także z 16 maja 2023 r., II FSK 14/23).

3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, że tak wykładnia gramatyczna, jak i systemowa oraz funkcjonalna (z uwzględnieniem okoliczności, że analizowane zwolnienie jest wynikiem implementacji Dyrektywy) wskazują, że w odniesieniu

do przedstawionego opisu sprawy nie będzie spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 (i nast.) updop. Analiza treści art. 21 ust. 1, 2 i 3 updop prowadzi do wniosku,

że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 ma miejsce jeżeli spełnione zostaną łącznie wskazane w czterech punktach tego przepisu warunki dotyczące zarówno wypłacającego należności, uzyskującego przychody, odbiorcy należności jak i powiązań kapitałowych. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. W konsekwencji nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 ppsa w związku z art. 120

i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 2a Op. Istotę tego zarzutu stanowi bowiem błędne przekonanie skarżącej o tym, że wskazywane przez nią okoliczności (wątpliwości) dotyczące zakresu zwolnienia podatkowego w przypadku podatku u źródła dotyczące zakresu pojęcia "rzeczywisty właściciel" należało rozstrzygać na podstawie art. 14c § 1

i 2 Op na korzyść podatnika (płatnika), rozszerzając zakres podmiotowy przepisów statuujących owo zwolnienie. Skoro jednak sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął,

że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 21 oraz art. 21 ust. 8 updop, a także chybione okazały się zarzuty procesowe skargi, czego konsekwencję stanowiło prawidłowe zastosowanie art. 151 ppsa, to znaczy, że brak było podstaw do zastosowania art. 146 § 1 ppsa. Tytułem uzupełnienia warto dodać,

że w świetle powyższych rozważań skarżąca (płatnik) została zwolniona z obowiązku przewidzianego w art. 26 ust. 1c updop w części związanej ze zwolnieniem podatkowym w rozumieniu art. 21 ust. 3 updop, które w realiach rozpoznawanej sprawy nie znajduje zastosowania.

Jak już wskazano, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że podmiotami uprawnionymi do uzyskania preferencji podatkowych są tylko te podmioty, które zostały wymienione w art. 4a pkt 21 oraz art. 21 ust. 8 updop. Odesłanie dotyczące odpowiedniego zastosowania przepisów art. 21 ust. 3-7 updop

do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy na podstawie art. 21 ust. 8 updop należy zaś interpretować w ten sposób, że oprócz spółek wymienionych w art. 4a pkt 21 updop, w świetle art. 21 ust. 3 updop za "spółkę" należy uznać np. spółki ustanowione według prawa niemieckiego, określane jako: "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung"

i "bergrechtliche Gewerkschaft" (poz. 11 załącznika nr 5), a także spółdzielnie portugalskie (poz. 18 załacznika nr 5), czy też włoskie podmioty publiczne i prywatne, których działalność jest w całości lub w przeważającej części handlowa (poz. 22 załącznika nr 5). W art. 21 ust. 8 updop ustawodawca nie użył bowiem sformułowania "spółek", lecz sformułowania "podmiotów". Stąd wniosek, że art. 21 ust. 8 updop wraz

z załącznikiem nr 5 do tej ustawy stanowi swoiste doprecyzowanie (rozszerzenie) katalogu podmiotów uprawnionych do omawianego zwolnienia. Jednakże biorąc pod uwagę zakaz wykładni rozszerzającej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień, brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 updop ma również zastosowanie do innych podmiotów od tych, które zostały wymienione w art. 4a pkt 21 i art. 21 ust. 8 updop wraz z załącznikiem nr 5 do tej ustawy.

Skoro zaś w art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Op ustawodawca wyłączył z przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji m.in. art. 4a pkt 29 updop dotyczący pojęcia "rzeczywisty właściciel", to znaczy, że organ podatkowy (DKIS) został pozbawiony możliwości prowadzenia postępowania zmierzającego do badania, czy spółdzielnia prawa niemieckiego może być uznana za "rzeczywistego właściciela" w rozumieniu

art. 4a pkt 29 updop. Na zakończenie warto zauważyć, że w świetle art. 28b ust. 1 updop istnieje możliwość uzyskania zwrotu tzw. podatku u źródła. W tej sytuacji nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do formułowania wątpliwości co do stosowania zasady swobody przedsiębiorczości i zasady swobody przepływu kapitału w rozumieniu przepisów art. 49 ust. 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1 i 2 w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym

§ 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2018 r., poz. 265) oraz uwzględniając wynik sprawy.