Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 79/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2022 r., nr 1601-IEW.4263.8.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. S. (dalej wskazywanej także jako: skarżąca, strona, wnioskodawczyni) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 grudnia 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 - dalej jako: "op"), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 31 maja 2022 r. którą odmówiono skarżącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2010 r. w łącznej kwocie 150.971,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 128.970,18 zł oraz umorzono, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie umorzenia opłaty prolongacyjnej oraz w sprawie umorzenia zaległości w podatku VAT za styczeń i grudzień 2010 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z 30 stycznia 2020 r., uzupełnionym pismami z 2 i 26 marca 2020 r., 4 czerwca 2020 r., 8 stycznia 2021 r., 14 i 22 grudnia 2021 r. oraz 24 stycznia 2022 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 150.971,60 zł oraz o umorzenie w całości, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 op, odsetek za zwlokę przysługujących od tej zaległości i opłaty prolongacyjnej. Uzasadniając wniosek skarżąca podniosła, że zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, albowiem obowiązek jednorazowej spłaty całej zaległości podatkowej spowoduje upadłość prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co pozbawi stałego dochodu ją i rodzinę (w tym małoletniego syna, który pozostaje na jej utrzymaniu). Wskazała, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej pozwoli na jej uregulowanie w całości bez uszczerbku dla utrzymania siebie i rodziny oraz nie uszczupli należności publicznoprawnej. Oświadczyła, że nie posiada oszczędności i środków na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej. Wyraziła wolę i gotowość jej uregulowania w ratach. Podkreśliła, że pracuje zawodowo i co miesiąc osiąga dochód. Podniosła przy tym, że ulga podatkowa jest formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, aby poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Według skarżącej, jeżeli zaległość podatkowa nie zostanie rozłożona na raty, to będzie musiała zakończyć działalność gospodarczą a jej pracownicy zostaną pozbawieni stanowisk pracy, zmuszeni do korzystania z pomocy finansowej Państwa i wnioskowania o przyznanie należnych im świadczeń. Do wniosku załączyła dokumenty na potwierdzenie aktualnej sytuacji finansowej. W pismach uzupełniających wniosek skarżąca zmodyfikowała zakres żądania, domagając się umorzenia w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Zarzuciła przy tym organowi, że nie poinformował jej o sposobie rozliczenia wyegzekwowanych dotychczas należności, co budzi wątpliwości co do wysokości ciążącej na niej zaległości. Wskazała w tym zakresie na egzekucję zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzoną na podstawie decyzji, która została uchylona, wobec czego organ winien rozliczyć pobraną kwotę na poczet zaległości w podatku VAT. Ponadto skarżąca, jako kolejną okoliczność na poparcie wniosku, wskazała nieprzewidywalną sytuację gospodarczą, związaną z wybuchem epidemii SARS-CoV-2 i związane z tym utrudnienia w ruchu granicznym, co negatywie odbija się na jej działalności, związanej z opieką nad starszymi osobami.

Decyzją z 15 marca 2021 r. Naczelnik US w Kluczborku odmówił skarżącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie to zostało następnie uchylone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 23 sierpnia 2021 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik US w Kluczborku uzupełnił materiał dowodowy m.in. o dokumenty przekazane przez stronę, obrazujące jej sytuację majątkową i osobistą (szczegółowo opisane na str. 5-6 zaskarżonej decyzji), po czym decyzją z 31 maja 2022 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie organ I instancji umorzył - jako bezprzedmiotowe - postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w tym podatku za styczeń i grudzień 2010 r. oraz w sprawie umorzenia opłaty prolongacyjnej. Natomiast odrębną decyzją z 31 maja 2022 r. organ: 1) rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę; 2) umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT za styczeń i grudzień 2010 r. jako bezprzedmiotowe; 3) odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT w kwocie 1.745,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od tej decyzji odmawiającej umorzenia zaległości w podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 op, oraz reguł postępowania wyrażonych w art. 120. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1 i 191 op. Uzasadniając te zarzuty podniosła, że organ pominął wyegzekwowane od niej dotychczas wpłaty, które jej zdaniem winny być zaliczone na poczet zaległości w podatku VAT, wobec czego nie została rzetelnie wyjaśniona kwestia aktualnej wysokości należności, objętych wnioskiem o umorzenie. Dalej podniosła, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wskutek nieuwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy przedłożonych przez nią dokumentów sporządzonych w języku niemieckim. Według skarżącej, organ dowolnie też przyjął, że w sprawie nie zaistniały przesłanki przemawiające za udzieleniem ulgi.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z 23 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia objętych skarżoną decyzją należności, z uwagi na wystąpienie przesłanek powodujących przerwanie/zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej, został zastosowany 15 grudnia 2015 r. (zawiadomienie z odpisem tytułów wykonawczych zostało doręczone stronie 14 grudnia 2015 r.) W myśl zatem art. 70 § 4 op, termin przedawnienia biegł na nowo od 16 grudnia 2015 r. Ponadto, bieg terminu przedawnienia został również zawieszony, z uwagi na okoliczność wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 op), a stan ten trwał do 17 stycznia 2020 r., tj. 1093 dni. Wobec powyższego, zobowiązania w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2010 r., przedawnią się 12 grudnia 2024 r., jeśli nie zajdą zdarzenia, które przerwą lub zawieszą bieg terminu przedawnienia. Jednocześnie organ wskazał, że w sprawie zachodzi też sytuacja, o której mowa w art. 70 § 8 op, gdyż zaległości podatkowe strony z tytułu podatku VAT zostały zabezpieczone hipoteką. Jak wynika z akt, 16 grudnia 2015 r. Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomił Naczelnika US w Kluczborku, że wpisał hipotekę przymusową na lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość, położoną w K., przy ul. [...] (współwłasność, w której strona posiada 50% udziałów), objętą księgą wieczystą nr [...]. Podstawą dokonania wpisu był wniosek Naczelnika US w Kluczborku z 23 listopada 2015 r.

Następnie organ odwoławczy dokonał oceny, czy wniosek skarżącej spełnia wymogi w zakresie pomocy w ramach zasady de minimis. Odwołując się do zebranego materiału dowodowego wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 19 lutego 2007 r. i jest mikroprzedsiębiorcą, zajmującym się, według kodu PKD 88.10.Z, pomocą społeczną bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (przeważająca działalność gospodarcza). Prowadzona działalność nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem upadłościowym. Firma skarżącej nie odnotowuje rosnących strat, obroty maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy firmy lub niewykorzystany potencjał świadczonych usług, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia firmy, nie rosną odsetki za zwłokę i nie zmniejsza się wartość aktywów netto. Brak nadwyżki produkcji. Skarżąca w ciągu ostatnich trzech lat podatkowych poprzedzających dzień złożenia wniosku o ulgę nie korzystała z pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis. Spełniony został więc warunek wynikający z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji jakim jest nieprzekroczenie pułapu 200.000 euro. Okoliczności te - jak stwierdził organ - powodują, że pomoc de minimis jest dopuszczalna w świetle przepisów unijnych. Nie oznacza to jednak, że taka pomoc musi być przyznana, gdyż udzielenie ulgi podatkowej zależy od decyzji organu podatkowego podjętej w ramach tzw. uznania administracyjnego, po uprzednim stwierdzeniu zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 op.

Przechodząc do analizy wniosku pod kątem art. 67a § 1 pkt 3 op, organ odwoławczy przytoczył jego brzmienie i dokonał wykładni zawartych w nim przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego". Wyjaśnił przy tym, że ponieważ skarżąca na dzień złożenia wniosku nie posiadała nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. (w związku z jej uregulowaniem w całości) i za grudzień 2010 r. (w związku z jej przedawnieniem), jak też brak było opłaty prolongacyjnej ustalonej decyzją ratalną, postępowanie w tym zakresie należało umorzyć, na podstawie art. 208 § 1 op, jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy, nie zgadzając się z zarzutami o braku wyjaśnienia kwestii aktualnej wysokości zadłużenia objętego wnioskiem, przedstawił kwoty ciążących na skarżącej należności w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. (według stanu z dnia wniesienia wniosku tj. 4 lutego 2020 r.) wraz z wysokością odsetek za zwłokę. Zaznaczył przy tym, że wbrew twierdzeniom skarżącej, Naczelnik US w Kluczborku: w piśmie z 3 kwietnia 2020 r. poinformował stronę jakie kwoty zostały wpłacone, zarachowane, czy wyegzekwowane na poczet zaległości, które figurują na jej kartach kontowych wraz ze wskazaniem podstawy prawnej zaliczeń, zaś w pismach z 29 lipca 2020 r. i z 29 września 2020 r. odniósł się do kwestii przeksięgowania kwoty 11.510,40 zł z kosztów egzekucyjnych na poczet zobowiązania w podatku VAT. Tym samym, przedmiotem rozstrzygnięcia o umorzenie organ I instancji prawidłowo objął zaległości w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2010 r. w łącznej kwocie 150.971,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 128.970,18 zł.

W ocenie organu odwoławczego zasadne były ustalenia organu I instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły szczególne (nadzwyczajne), czy też losowe, niezależne od wnioskodawczyni okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do umorzenia. Podkreślił, że zaległości które są przedmiotem wniosku o ulgę, powstały w związku z nieprawidłowościami w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (wskutek braku opodatkowania świadczonych usług). Organ zwrócił uwagę, że wnioskowana ulga dotyczy zaległości w podatku VAT, który to podatek ma cenotwórczy i pośredni charakter (jest wliczany jest w cenę sprzedawanych towarów lub wykonywanych usług). Stąd też strona miała jedynie odprowadzić należny z tego tytułu podatek, po pomniejszeniu o podatek naliczony, na konto urzędu skarbowego. Nie wykonując tego obowiązku, skarżąca sama doprowadziła nie tylko do powstania zaległości podatkowych i należnych od nich odsetek za zwłokę, lecz także do ich skumulowania. Według organu, argumentu przemawiającego za uwzględnieniem wniosku nie mogła też stanowić podniesiona w odwołaniu okoliczność, że wnioskodawczyni dotychczas nie występowała o pomoc publiczną. Podniósł, że przepisy Konstytucji RP nakładają na każdego obywatela obowiązek terminowego regulowania danin publicznych. Skarżąca, nie uiszczając należnego podatku w ustawowym terminie, przez cały czas pozostawania w zwłoce kredytowała czy to własne potrzeby, czy prowadzoną działalność gospodarczą, środkami należnymi z mocy prawa Budżetowi Państwa. W takiej sytuacji udzielenie ulgi poprzez umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, nie może być uznane za zasadne, oznaczałoby bowiem akceptację nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa i równoznaczne byłoby z udzieleniem bezzwrotnego kredytu, co godziłoby w interes publiczny i interes innych podatników, wywiązujących się z nałożonych przez prawo zobowiązań podatkowych. Tym bardziej, że ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciążają przedsiębiorcę, czyli skarżącą, która winna poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. Odnosząc się do problemów wskazywanych przez stronę, związanych ze skutkami pandemii, organ przyznał, że czynniki te z pewnością negatywnie wpłynęły na jej możliwości zarobkowe, a więc również na sytuację finansową. Zauważył jednak, że skutki tych wydarzeń i zjawisk odczuła i odczuwa nadal znaczna część społeczeństwa, w tym przedsiębiorców. Trudno zatem uznać je za czynnik na tyle wyjątkowy, na tle innych przedsiębiorców, by uzasadniał udzielenie stronie wnioskowanej ulgi. Ponadto zaległości, które są przedmiotem wniosku, powstały w 2010 r. i były wymagalne dużo wcześniej, niż stronę dotknęły problemy związane z pandemią.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w kwestii sytuacji materialnej strony, uznając, że choć faktycznie trudna, to nie stanowi jednak, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, wystarczającego uzasadnienia do zastosowania wnioskowanej ulgi. Z akt sprawy wynikało, że skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, który uzyskuje dochód w kwocie 1.516,12 euro z tytułu pracy i synem M. ([...] lat). W zeznaniach rocznych PIT- 36 za lata 2018-2021 skarżąca wykazała z działalności gospodarczej dochody w wysokości odpowiednio: 57.334,24 zł, 44.851,11 zł, 54.329,52 zł i 66.673,50 zł. Pomimo więc pandemii, dochody za lata 2020-2021 byłe wyższe niż w 2019 r. Z kolei według deklaracji VAT-7, sprzedaż w firmie skarżącej w latach 2019-2021 kształtowała się następująco: 1.191.886 zł, 1.208.926 zł i 1.126.593 zł, zaś w okresie od stycznia do września 2022 r. osiągnęła poziom 540.158 zł (przy wydatkach z tytułu nabycia w kwocie 6.753 zł). Powyższe oznacza, że prowadzona działalność jest cały czas dochodowa.

Zgodnie z oświadczeniem skarżącej, wydatki na bieżące utrzymanie wynoszą ok. 3.233,12 euro i 1.088,50 zł, w tym: czynsz 8,50 zł, energia elektryczna 141 euro, ogrzewanie 263,24 euro, woda i kanalizacja, wywóz nieczystości ok. 48 euro, Internet 2,50 euro, telefon ok. 131 euro, ubezpieczenie: samochodu 73,25 euro, chorobowe i opiekuńcze 557,43 euro, domu 57,30 euro oraz ubezpieczenie OC, prywatne, wyposażenia domu i prawne 52 euro, spłata kredytu, pożyczek wobec I. S.A. ok. 1.080 zł (termin spłaty 10 października 2029 r.) i ok. 1009 euro (S. z termin spłaty 30 października 2029 r.), wydatki na edukację członków rodziny (bilet autobusowy, dojazd syna do szkoły) 45,40 euro i (zajęcia sportowe, nauka gry na gitarze) 100 euro, wydatki na żywność 513 euro, (odzież) 120 euro i inne 120 euro. Skarżąca posiada także gotówkę i środki na rachunkach bankowych w kwocie 1.000 euro. Jest również: 1) właścicielką gospodarstwa rolnego położonego w K.1, ul. [...], zakupionego w 1993 r. o powierzchni 3,4800 ha i szacunkowej wartości 150.000 zł (KW nr [...]); 2) współwłaścicielką (50% udziału) lokalu mieszkalnego, położonego w K., ul. [...], zakupionego w 2014 r. o szacunkowej wartości 60.000 zł (KW nr [...]). Nieruchomość obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz Naczelnika US w Kluczborku i hipoteką umowną na rzecz I. S.A.; 3) współwłaścicielką (50% udziału) budynku mieszkalnego, położonego w L. w Niemczech, zakupionego w 2009 r. o szacunkowej wartości 110.000 euro. Nieruchomość obciążona jest hipoteką na rzecz S.; 4) właścicielką samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2015 o szacunkowej wartości 8.000 euro. Ponadto, jak ustalono, poza zobowiązaniami podatkowymi skarżąca nie posiada innych długów, co uzasadnia wniosek, że nie spłata należności podatkowych, lecz dwóch kredytów stanowi dla niej priorytet. Tymczasem, według orzecznictwa sądów, regulowanie zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (w tym kredytów) nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą należności wobec Skarbu Państwa (wyrok WSA w Krakowie z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 274/15).

W świetle w/w dowodów i stwierdzonych okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że sytuacja finansowa skarżącej nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zadłużenia podatkowego, co uzasadnia stwierdzenie, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 op. Niemniej jednak, zdaniem organu, sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania ulgi w tak ostatecznej formie jaką stanowi ich umorzenie. Umorzenie należności przysługujących budżetowi Państwa jest bowiem rozwiązaniem nadzwyczajnym i może nastąpić jedynie incydentalnie, w wyjątkowych okolicznościach - a takich, w tej sprawie nie stwierdzono. Aktualna sytuacja finansowa skarżącej, chociaż trudna, nie wskazuje na całkowity brak możliwości zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Przeciwnie, wartości takie jak zasada praworządności i pogłębiania zaufania obywateli do przepisów prawa, sprzeciwiają się udzieleniu stronie wsparcia ze środków należnych budżetowi Państwa. Za niewystarczające do uwzględnienia wniosku organ uznał też argumenty skarżącej, że odmowa umorzenia doprowadzi do pozbawienia jej możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i konieczności ogłoszenia upadłości, a w dalszej perspektywie spowoduje pozbawienie zatrudnionych przez nią pracowników stanowisk pracy i doprowadzi ich do korzystania z pomocy państwa, co stoi w sprzeczności z interesem publicznym. Podniósł w tym względzie, że Naczelnik US w Kluczborku w drodze szczególnego wyjątku decyzją z 31 maja 2022 r., na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 op, ze względu na ważny interes podatnika i interes publiczny uznał, że zasadne jest rozłożenie na 12 rat zapłaty zaległości w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym raty od 1 do 11 zostały ustalone na kwotę 4.000 zł miesięcznie, czyli w takiej kwocie o jaką strona wnosiła. Natomiast ostatnia - 12 rata została ustalona na kwotę 265.112,64 zł. W motywach uzasadnienia tej decyzji wskazano, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych jest w interesie publicznym, ponieważ strona będzie w stanie regulować raty, zaś przyznana pomoc umożliwi dalszy rozwój, zmniejszy zagrożenie utraty płynności finansowej i ryzyko likwidacji firmy strony oraz umożliwi bieżące regulowanie zobowiązań wobec budżetu Państwa. Podkreślono również, że pozytywne ustosunkowanie się do wniosku strony leży w interesie publicznym, który przejawia się w ochronie miejsc pracy. Ewentualna likwidacja działalności gospodarczej skutkowałaby utratą źródła utrzymania rodziny skarżącej oraz zatrudnionych pracowników.

Dyrektor Izby zwrócił przy tym uwagę, że - jak wynika z pisma Naczelnika US w Kluczborku z 22 września 2022 r.- skarżąca nie wywiązała się z harmonogramu decyzji z 31 maja 2022 r. Według listy zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na 22 września 2022 r. i 17 listopada 2022 r. strona posiada zadłużenie z tytułu podatku VAT od lutego do listopada 2010 r. w łącznej kwocie 149.226,58 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji - przy braku ze strony wnioskodawczyni inicjatywy w spłacie zadłużenia - nie ma uzasadnienia, aby organy podatkowe sięgały do tak ostatecznego dla budżetu Państwa rozwiązania, jakim jest zwolnienie jej z długów podatkowych. Byłoby to sprzeczne z interesem publicznym. Co więcej, rezygnacja z należności podatkowych byłaby przedwczesna i nieuzasadniona, gdyż do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych sytuacja finansowa strony może ulec poprawie. Nie można więc przyjąć, że zobowiązania nie zostaną przez nią zapłacone chociażby w części w ratach ustalonych w odrębnej decyzji. Dodatkowo organ zaznaczył, że odmowa udzielenia ulgi w żaden sposób nie wpłynie na obecną sytuację finansową wnioskodawczyni i nie pozbawi jej środków do życia. Podniósł, że strona nadal prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje dochody. Nie spowoduje też zagrożenia egzystencji, ponieważ strona ma zapewnione warunki bytowe. Natomiast, gdy zaistnieją podstawy do prowadzenia egzekucji - organ egzekucyjny będzie miał obowiązek uwzględnić, że stronie muszą pozostać środki do życia.

W konsekwencji organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191 op oraz art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 op. Odnosząc się do zarzutów dotyczących pominięcia przedłożonych przez stronę dokumentów sporządzonych w języku niemieckim, stwierdził, że skarżąca miała obowiązek współdziałania z organem w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i to ją obciążał obowiązek złożenia przetłumaczonych dowodów, o co wezwał ją organ I instancji. Ponadto Dyrektor Izby zauważył, że okoliczności wynikające z tych dokumentów strona przedstawiła w oświadczeniu o stanie majątkowym i w tym zakresie zostały one uwzględnione w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję działający w imieniu skarżącej pełnomocnik, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji z 31 maja 2022 r., mimo iż organ I instancji całkowicie pominął wniosek skarżącej i nie dokonał prawidłowego rozliczenia nadpłat, wpłat i wyegzekwowanych od skarżącej kwot na poczet istniejących zaległości podatkowych w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2010 r. i odsetek za zwłokę, podczas gdy skarżąca kwestionowała wysokość zadłużenia i sposób rozliczenia, w tym m.in. kwoty 11.510,40 zł, bezprawnie pobranej na poczet zaspokojenia kosztów egzekucyjnych, zamiast na pokrycie zaległości za luty 2010 r.,

2. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 op,. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki przemawiające za umorzeniem, pomimo iż w sprawie mamy do czynienia z sytuacją uzasadnioną ważnym interesem podatnika i interesem publicznym, od której uwarunkowana jest możliwość zastosowania ulgi. Organ winien uwzględnić wniosek z uwagi na sytuację majątkową i rodzinną skarżącej, aktualną sytuację gospodarczą i fakt, że zapłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez skarżącą, jak również zatrudnione osoby, do środków pomocy państwa; organ II instancji nie dostrzegł tego naruszenia również w postępowaniu organu I instancji i nie uwzględnił przy wydawaniu skarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w Kluczborku z 31 maja 2022 r.

3. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie przy rozpatrywaniu zebranego materiału dowodowego przedłożonych przez skarżącą dowodów z dokumentów w języku niemieckim. Uchybienia te nie zostały usunięte także w postępowaniu odwoławczym, co doprowadziło do bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji z 31 maja 2022 r., pomimo że istniały przesłanki do uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

4. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 op, poprzez:

• bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji z 31 maja 2022 r., pomimo braku zbadania kwestii prawidłowości rozliczenia powstałych nadpłat (m.in. kwoty 11.510,40 zł), co stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych i ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czego organ II instancji nie dostrzegł i nie uwzględnił przy wydawaniu inkryminowanego rozstrzygnięcia,

• dowolną odmowę przyznania ulgi podatkowej, w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych i przy całkowitym pominięciu negatywnych skutków wywołanych inkryminowaną decyzją, prowadzących m.in. do pozbawienia skarżącej możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i konieczności ogłoszenia upadłości a w następstwie pozbawienie zatrudnionych pracowników stanowisk pracy i doprowadzenie ich do korzystania z pomocy państwa, co stoi w sprzeczności z interesem publicznym. Organ II instancji nie dostrzegł tych naruszeń i nie uwzględnił przy wydawaniu skarżonego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło to do bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji z 31 maja 2022 r.

• dowolną odmowę przyznania ulgi podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych, z całkowitym pominięciem faktu, że zaległość podatkowa skarżąca dotyczy podatku VAT za 2010 r., tymczasem w art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano zwolnienie świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Również w art. 43 ust. 1 uptu (krajowej regulacji) przewidziano zwolnienie od podatku, m.in. dla usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, gdzie w poz. 9 wymieniono usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Po nowelizacji, polski ustawodawca doprecyzował i uregulował 1 stycznia 2011 r. zakres zwolnienia bezpośrednio w art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ww. ustawy. Organ II instancji przy rozpatrywaniu sprawy powinien uwzględnić, że ustawodawca zauważył wątpliwości interpretacyjne przed 2011 r. dotyczące zakresu zwolnienia ww. usług świadczonych przez podmioty takie jak skarżąca z podatku VAT i uwzględnienie ich przy zwolnieniu z opodatkowania. Dlatego wcześniejsze nieprecyzyjne przepisy prawa krajowego nie mogą powodować negatywnych konsekwencji dla skarżącej. Organ II instancji nie dostrzegł tego naruszenia w postępowaniu organu I instancji i nie uwzględnił tego przy wydawaniu skarżonego rozstrzygnięcia i w konsekwencji bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op, poprzez pominięcie okoliczności, że skarżąca dotychczas nie występowała o pomoc publiczną, oraz że zaskarżona decyzja wywoła negatywne skutki w postaci konieczności ogłoszenia upadłości. Organ II instancji nie dostrzegł tych naruszeń również w postępowaniu organu I instancji i nie uwzględnił tego przy wydawaniu skarżonego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej 31 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i argumentację skargi, zwracając przy tym uwagę, że organy pominęły przy ustalaniu stanu faktycznego dokumenty w języku niemieckim, co stanowi o wadliwości przeprowadzonego postępowania. Według niego, brak przetłumaczenia przez podatniczkę owych dokumentów winien skutkować zleceniem dokonania tego tłumaczenia przez organ na koszt podatniczki, a to stosownie do art. 189 § 3 i art. 267 § 1 pkt 1d op, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (tak m.in.: wyrok WSA we Wrocławiu z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 460/19; WSA w Krakowie z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 111/22 oraz wyrok NSA z 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1935/14. Pełnomocnik organu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, dodatkowo podniósł, iż skarżąca nie dokonała jakiejkolwiek spłaty zadłużenia objętego wnioskiem o ulgę, a to świadczy o braku interesu publicznego w jej zastosowaniu. Odnosząc się do zarzutów skarżącej podkreślił, iż z art. 5 ustawy o języku polskim wynika obowiązek prowadzenia postępowania w oparciu o dokumenty sporządzone w języku polskim. W jego ocenie, w przypadku postępowań dotyczących ulg, czyli działania organu na wniosek podatnika, organ nie ma obowiązku dokonywania tłumaczenia dokumentów kiedy podatnik tego nie zrobi, co znajduje potwierdzenie w wyrokach powołanych w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Kontrolując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) - dalej [ppsa], obowiązany jest je uchylić w razie stwierdzenia, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów, a nadto mając na uwadze brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa) Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy umorzenia skarżącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010 r.

Mając na względzie moment powstania zaległości objętych wnioskiem skarżącej o umorzenie Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu związane ze skutecznym przerwaniem i następnie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych należności. Jako okoliczność wydłużającą termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od lutego do listopada 2010 r. (zobowiązanie za styczeń wygasło wskutek zapłaty, za grudzień uległo przedawnieniu, zaś postępowania w tym zakresie zostały umorzone) - przedawniających się po myśli art. 70 § 1 op 31 grudnia 2015 r.- organy powołały przesłankę określoną w art. 70 § 4 i § 6 pkt 2 op. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei paragraf 6 pkt 2 art. 70 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczącą tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne (opisane szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia), stanowiące o zastosowaniu w/w przepisów, znajdują pełne oparcie w aktach sprawy i nie kwestionuje ich również skarżąca. Sąd w pełni akceptuje więc stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. został skutecznie przerwany 15 grudnia 2015 r. i biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano wobec skarżącej środek egzekucyjny, tj. od 16 grudnia 2015 r. Trafnie organ także wywiódł, że bieg 5-letniego terminu przedawnienia, liczony na nowo od 16 grudnia 2015 r., został skutecznie zawieszony - z uwagi na wniesienie przez skarżącą skargi do tut. Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. - na okres od 20 stycznia 2017 r. do 17 stycznia 2020 r., tj. na 1093 dni. Biegł on dalej od dnia następującego po dniu, w którym doręczono organowi podatkowemu odpis ww. orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. od 18 stycznia 2020 r. Zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2010 r. nie uległy zatem przedawnieniu, bo nastąpi to dopiero w grudniu 2024 r., czego skarżąca nie kwestionuje. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że zobowiązania te zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na podstawie wniosku organu I instancji z 23 listopada 2015 r.

Skarżąca niesłusznie również zarzuca organom wadliwe ustalenie przedmiotu rozstrzygnięcia (w zakresie wartości ciążących na niej zaległości), z uwagi na pominięcie powstałych nadpłat, dokonanych wpłat i wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości, w tym kwoty 11.510,40 zł, bezpodstawnie pobranej na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych, zamiast zaliczenia jej na poczet zaległości za luty 2010 r.

Jak wynika z akt administracyjnych, wniosek skarżącej z 30 stycznia 2020 r., doprecyzowany kolejnymi pismami procesowymi, obejmował zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 150.971,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wyjaśnił, że na dzień wpływu wniosku (tj. 4 lutego 2020 r.) skarżąca rzeczywiście posiadała zadłużenie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 150.971,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę (w kwocie 128.970,18 zł) za okres od lutego do listopada 2010 r. Zaległości te wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 30 grudnia 2016 r. którą organ ten uchylił w części decyzję organu I instancji z 27 października 2015 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń - maj, lipiec, październik i grudzień 2010 r., orzekając jednocześnie o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w pozostałym zakresie. WSA w Opolu wyrokiem z 30 maja 2017 r. (I SA/Op 54/17) oddalił skargę skarżącej. NSA wyrokiem z 2 października 2019 r. (I FSK 1427/17) oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Tym samym zarówno WSA, jak i NSA potwierdziły zasadność opodatkowania usług skarżącej podatkiem VAT ww. kwotach wynikających z ww. decyzji. Organ II instancji wyjaśnił, czego skarżąca nie neguje, że zaległość w podatku od VAT za styczeń 2010 r. została zaspokojona (w związku z jej uregulowaniem w całości), a zaległość za grudzień 2010 r. przedawniła się. W tym zakresie żądanie skarżącej organ I instancji prawidłowo uznał za bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 op i związku z tym umorzył postępowanie w zakresie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2010 r. Wbrew więc zarzutom skargi organy podatkowe orzekały przedmiocie żądania skarżącej o umorzenie zaległości w podatku VAT, za wskazany przez nią okres, po wcześniejszym ustaleniu aktualnej wysokości tego zadłużenia w łącznej kwocie 150.971,60 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie ogółem 128.970,18 zł, wyjaśniając przyczyny takiego stanu rzeczy.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię zaliczenia na poczet zaległości nadpłat (w tym nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT 36 za 2019 r., 2020 r. i 2021 r. oraz w podatku dochodowym pobranym przez płatnika za wrzesień 2021 r.); prawidłowości rozliczenia kwot pobranych tytułem kosztów zaspokojenia kosztów egzekucyjnych, ich rozliczenia lub zwrotu; prawidłowości wydania na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (upea) postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych ustalającego ich wysokość, obejmującego pobraną kwotę 11.510,40 zł (jej zwrotu, w trybie poprzedniego brzmienia art. 64c § 3 upea), stwierdzić należy, że zarzuty tego rodzaju nie podlegają rozpatrzeniu w ramach postępowania prowadzonego w sprawie o udzielenie ulgi, w którym została wydana zaskarżona do Sądu decyzja administracyjna. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwestie te podlegają załatwieniu w odrębnych trybach prowadzonych na podstawie przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej (sprawa zaliczenia nadpłat) oraz art. 64c i nast. upea (sprawa ustalenia kosztów egzekucyjnych, ich rozliczenia i zwrotu). Sąd w granicach obecnie kontrolowanej sprawy nie może dokonywać merytorycznej oceny: zarachowania nadpłat, wpłat i wyegzekwowanych kwot, ustalenia kosztów egzekucyjnych, ich rozliczenia i zwrotu, bezczynności lub przewlekłości organów w tych sprawach. Jako takie podlegają one kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej w odrębnych postępowaniach. Sąd obecnie nie może przesądzić ich wyniku. To bowiem w odrębnym postępowaniu właściwy organ będzie musiał ewentualnie ocenić, czy skarżąca spełniła przesłanki umożliwiające żądane przez nią rozliczenie "nadpłat, dokonanych wpłat i wyegzekwowanych od skarżącej kwot" w tym kwoty kosztów egzekucyjnych 11.510,40 zł, co - niewykluczone - może doprowadzić do pomniejszenia kwoty zaległości, a zatem zmniejszyć obciążenia skarżącej.

W tym miejscu jedynie na marginesie należy wskazać, iż postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5.03.2021 r., utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 28.09.2020 r. w sprawie zaliczenia z urzędu z dniem 06.03.2020 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2019 r. w kwocie 1112 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 584,34 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 527,66 zł. Natomiast wniesiona do tut Sądu skarga na powyższe postanowienie została oddalona nieprawomocnym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 197/21.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji administracyjnej z punktu widzenia materialnoprawnych przesłanek jej wydania Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dopuściły się w rozpoznawanej sprawie wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa, a mających według skarżącej skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 op, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sformułowanie "może umorzyć" w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z przepisu art. 67a § 1 cyt. ustawy może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 op sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 1344/97). Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika są pojęciami nieostrymi. W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy itp.

Rozstrzygając zatem poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego).

Jak już wspomniano wyżej, decyzje wydawane w takich sprawach oparte są na elementach natury słusznościowej i w tym aspekcie wymykają się kontroli sądu, gdyż organ może, lecz nie musi zastosować ulgę. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia nie może mieć jednakże charakteru dowolnego. Decyzja winna być wydana po wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art. 122 op) w oparciu o wszechstronnie zebrany oraz rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (art. 187 § 1 op) a dokonana ocena tego materiału nie może być dowolna (art. 191 op). Oznacza to, że decyzje takie mogą być uchylone przez sąd tylko wówczas, gdyby zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67a § 1 op, bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru; sądy administracyjne zostały bowiem powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej.

Przeprowadzona w takim zakresie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, nie wykazała, wbrew zarzutom skargi, naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 op.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przeanalizował sytuację skarżącej w kontekście przesłanek umorzenia. Przekonująco uzasadnił powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że sytuacja skarżącej nie jest na tyle wyjątkowa, aby uzasadnione było zastosowanie wnioskowanej ulgi. Zdaniem Sądu, motywy, jakimi kierował się organ zostały poparte racjonalną, obszerną i przekonującą argumentacją. Organ należycie rozważył wskazane przez skarżącą okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zestawiając stan faktyczny z prawnym organ II instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że w aktualnej sytuacji finansowej, materialnej oraz życiowej, opisanej szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, skarżąca rzeczywiście znajduje się w trudnym położeniu. Jej sytuacja finansowa nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zadłużenia. Z tego powodu prawidłowo uznał, tak samo jak organ I instancji, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 op. Przedstawiona przez organ szczegółowa analiza sytuacji materialnej, w tym dochodów osiąganych w gospodarstwie domowym skarżącej, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku, oraz podjęta na tym tle ocena nie budzi zastrzeżeń. Prawidłowości ustaleń organu w tym zakresie nie zdołały skutecznie podważyć zarzuty skargi o braku podjęcia przez organ wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z uwagi na pominięcie części przedłożonych przez skarżącą dowodów z dokumentów w języku niemieckim, przy rozpatrywaniu zebranego materiału dowodowego i wydawaniu decyzji.

Jak stanowi art. 189 § 3 op, organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Czynności te strona jest obowiązana wykonać na własny koszt.

Wskazać również należy, że jakkolwiek to organ odpowiada za prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz rzetelność dokonanych ustaleń, to ze względu na specyfikę spraw o umorzenie, obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 op, organ realizuje szczegółowo analizując wszystkie ujawnione przez stronę dane dotyczące jej sytuacji materialnej, osobistej i rodzinnej. Stąd w orzecznictwie utrwalił się pogląd, podzielany w pełni przez tut. Sąd, że w postępowaniu toczącym się wskutek wniosku o umorzenie należności z tytułu zaległości podatkowych to przede wszystkim na stronie zgłaszającej powyższy wniosek spoczywa obowiązek współdziałania z organem na okoliczność wykazania, czy zachodzą przesłanki uzasadniające zgłoszone żądanie. Trafnie więc podnosi organ, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym (wyrok NSA w Warszawie z 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07 i wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1686/14 opub.. w CBOSA).

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji pismem z 21 lutego 2022 r. wezwał skarżącą o dokonanie tłumaczenia dokumentów sporządzonych w języku obcym. Poinformował skarżącą, że jeżeli nie złoży tych dokumentów, to podejmie decyzję na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie w języku polskim. Wezwanie doręczono skarżącej i pełnomocnikowi 23 lutego 2022 r., lecz skarżąca nie przedłożyła dokumentów przetłumaczonych na język polski.

Wobec powyższego, ponieważ w myśl art. 198 § 3 op to skarżąca miała obowiązek przedłożyć dokumenty przetłumaczone na język polski, to zdaniem Sądu, nie może czynić skutecznie z tego powodu zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji trafnie zauważył, że załączone do pism z 22 grudnia 2021 r. i 24 stycznia 2022 r. dokumenty w języku obcym (niemieckim) potwierdzały wysokość dochodów brutto męża skarżącej uzyskanych w 2021 r. i wysokość wspólnych wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie, a dane te zostały już wskazane przez skarżącą w Informacji o aktualnym stanie majątkowym z 14 grudnia 2021 r. Organy obu instancji oceniły sytuację finansową, majątkową i rodzinną na podstawie danych z tej Informacji przedłożonych przez skarżącą w języku polskim. Zatem zaniechanie skarżącej przedstawienia stosownych tłumaczeń ( czy tez jak wywodzi jej pełnomocnik braku sporządzenia ich tłumaczenia przez sam organ z urzędu) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bo dane dotyczące wysokość dochodów brutto męża uzyskanych w 2021 r. i wysokości wspólnych wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie, wynikały z innych, uwzględnionych przez organ dowodów sporządzonych w języku polskim. Sąd w tym miejscu zauważa, że z dokumentów tych miałyby wynikać, dochody męża skarżącej, a także wysokość wspólnych wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie. W ocenie Sądu obie te okoliczności biorąc pod uwagę, dokonaną przez organ ocenę ogólnej zdolności skarżącej do uregulowania zaległości podatkowej, chociażby w ratach – o co również ubiegała się w odrębnym postępowaniu- nie miały istotnego wpływu na prawidłowość końcowego stanowiska organów, co do braku podstaw do umorzenia zalęgłości.

Tym bardziej, że skarżąca w ocenie swojej sytuacji majątkowej całkowicie pomija , zgromadzony przez siebie majątek w nieruchomościach, który to również może służyć do zaspokojenia należności podatkowych. Skarżąca jest właścicielką gospodarstwa rolnego położonego w K.1, ul. [...], zakupionego w 1993 r. o powierzchni 3,4800 ha i szacunkowej wartości 150 000 zł (nr księgi wieczystej [...]); współwłaścicielką (współwłasność 50% udziału) lokalu mieszkalnego, położonego w K., ul. [...], zakupionego w 2014 r. o szacunkowej wartości 60 000 zł (nr księgi wieczystej [...]), obciążoną hipoteką przymusową na rzecz wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku i hipoteką umowną na rzecz wierzyciela I. S.A; współwłaścicielką (współwłasność 50% udziału) budynku mieszkalnego, położonego w L. w Niemczech, zakupionego w 2009 r. o szacunkowej wartości 110 000 euro. Nieruchomość obciążona jest hipoteką na rzecz wierzyciela S.,

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wykazały i prawidłowo uzasadniły, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Wskazać w tym miejscu należy, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99). Stanowi ono pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 maja 2000 r. (sygn. akt III SA 1087/99), w którym stwierdzono "Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu". Zatem stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien mieć na względzie jej nadzwyczajny charakter polegający na odstępstwie od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, podjęcie przez organ podatkowy pozytywnej dla strony decyzji może nastąpić tylko incydentalnie, w przypadkach, gdy sytuacja, w której znajduje się podatnik spowodowana została działaniem czynników, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania lub, gdy zapłata zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę mogłaby spowodować zagrożenie jego egzystencji.

Zatem ustalenie, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, nie wiąże się z obowiązkiem zastosowania wnioskowanej ulgi, o ile organ prawidłowo uzasadni decyzję odmowną, co miało miejsce w sprawie. Trafnie w tym względzie w skarżonej decyzji podniesiono, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której te zobowiązania powstały nie była wyjątkowa. Powstanie zaległości podatkowej wynikało bowiem wyłącznie z faktu nieopodatkowania świadczonych przez skarżącą usług. Zgodzić się zatem należy z organem, że sytuacja skarżącej, będąca wynikiem niewypełnienia ustawowego obowiązku podatkowego, nie może być uznana za wyjątkową czy nadzwyczajną. W ocenie Sądu, nie można uznać, że nieodprowadzenie podatku od sprzedaży świadczonych usług to okoliczności niezależne od podatnika. Rację należy zatem przyznać organom, że w takiej sytuacji udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby nieuzasadnione tak ze względu na interes publiczny, jak i interes innych podatników, płacących podatki w terminie. Oznaczałoby bowiem akceptację nienależytego wywiązywania się z ustawowych obowiązków. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają przy tym argumenty skargi, że z uwagi na przepis art. 132 ust. 1g Dyrektywy 2006/112/WE, przewidujący zwolnienie świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie - przy rozpatrywaniu wniosku skarżącej organ winien uwzględnić okoliczność, że przepisy krajowe w tym względzie były nieprecyzyjne i że skarżąca nie może ponosić negatywnych tego stanu rzeczy konsekwencji. Podkreślić należy że w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi podatkowej ani organ ani też tut. Sąd nie są uprawnione do merytorycznego badania zasadności określenia stronie wymiaru zobowiązań podatkowych, objętych wnioskiem o umorzenie. Tym bardziej, że kwestia opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą była przedmiotem postępowania sądowego, w wyniku którego tut. Sąd wyrokiem z 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 54/17 oddalił skargę skarżącej, potwierdzając tym samym zasadność opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez skarżącą a ocenę tą podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 2 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1427/17 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od w/w wyroku. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 op.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu ocena organu, że ustalone w sprawie okoliczności nie wskazują na to, że skarżąca w dłuższej perspektywie czasowej nie będzie w stanie uregulować spornej zaległości, wobec czego definitywna rezygnacja z przedmiotowych należności stałaby w sprzeczności z interesem publicznym. Organ słusznie w tym względzie wywiódł, że odmowa udzielenia ulgi w żaden sposób nie wpłynie drastycznie na obecną sytuację finansową skarżącej i nie pozbawi jej środków do życia (skarżąca nadal prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje dochody), ani nie spowoduje zagrożenia egzystencji (skarżąca ma zapewnione warunki bytowe). Natomiast, gdy zaistnieją podstawy do prowadzenia egzekucji - organ egzekucyjny będzie miał obowiązek uwzględnić konieczność zagwarantowania zobowiązanemu środków do życia.

Organ odniósł się również do podnoszonych przez skarżącą zagrożeń dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie organy zbadały osiągane przez skarżącą dochody i osiągane wyniki sprzedaży (wynikające z deklaracji VAT-7) i zestawiając je z informacjami skarżącej o problemach związanych z pandemią, zauważyły, że prowadzona działalność jest cały czas dochodowa, w dodatku, mimo pandemii dochody skarżącej w latach 2020-2021 były wyższe niż w 2019 r. Przyjęte ustalenia stały się podstawą do stwierdzenia przez organ, iż sytuacja skarżącej nie jest na tyle wyjątkowa, aby uzasadnione było zastosowanie wnioskowanej ulgi, nie odbiega bowiem od sytuacji wielu innych przedsiębiorców, borykających się ze skutkami pandemii, a brak aktualnie środków finansowych w wysokości pozwalającej na uregulowanie istniejących należności nie przesądza o istnieniu przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Tym bardziej, że skarżącej została już udzielona (decyzją Naczelnika US w Kluczborku z 31 maja 2022 r.) ulga w postaci rozłożenia przedmiotowych zaległości na raty, przy czym wśród okoliczności uzasadniających takie rozstrzygnięcie uwzględniono także czynniki związane z kondycją ekonomiczną przedsiębiorstwa skarżącej. Pomimo tego skarżąca nie wywiązała się z harmonogramu decyzji z 31 maja 2022 r. W takiej sytuacji - przy braku po stronie skarżącej inicjatywy w spłacie zadłużenia - nie ma uzasadnienia, aby organy podatkowe sięgały do tak ostatecznego dla budżetu państwa rozwiązania, jakim jest całkowite zwolnienie z długów podatkowych. Byłoby to sprzeczne z interesem publicznym. Nie jest bowiem wykluczone, że zobowiązania nie zostaną przez skarżącą zapłacone chociażby w części w ratach ustalonych przez organ I instancji w odrębnej decyzji.

Tak przeprowadzoną ocenę prawną sprawy uznać należy za prawidłową, a wybór następstwa prawnego, który ten stan rodzi, dokonany w ramach uznania administracyjnego jest zgody z przepisami postępowania i nie ma cech dowolności. Za nieuzasadnione należy więc uznać zarzuty skargi, że organy podatkowe działały w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych i przy rozpatrywaniu sprawy całkowicie pominęły negatywne skutki wywołane inkryminowaną decyzją, tj. pozbawienie skarżącej możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i konieczność ogłoszenia upadłości, a co się z tym wiąże pozbawienie zatrudnionych pracowników stanowisk pracy i doprowadzi ich do korzystania z pomocy państwa, co stoi w sprzeczności z interesem publicznym. W ocenie Sądu, wbrew tym zarzutom organy nie pominęły powyższych okoliczności, wyciągając jednak z zebranego materiału dowodowego wnioski odmienne od skarżącej, co nie narusza art. 191 op, ani też zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 op. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że z uwagi na udzieloną już skarżącej pomoc poprzez rozłożenie spłaty należności w podatku VAT na raty, umorzenie wnioskowanych należności byłoby przedwczesne. Zwłaszcza że udzielając skarżącej pomocy w postaci rozłożenia na raty, organy określiły wysokość jedenastu rat w kwocie 4.000 zł miesięcznie, zgodnie z żądaniem skarżącej (ostatnia rata ostatnia 12 rata ustalona została w kwocie 265.112,64 zł). Zważywszy więc, że kwota 4.000 zł jest zgodna z kalkulacją samej skarżącej, zasadne jest założenie, że jeśli będzie się ona wywiązywała ze spłaty miesięcznie tej kwoty, nie dojdzie wówczas do utraty płynności finansowej jej przedsiębiorstwa i konieczności ogłoszenia upadłości, które to okoliczności pełnomocnik powołuje w skardze jako zasadnicze powody, mające przemawiać za istnieniem w tej sprawie interesu publicznego. Uzupełniająco Sąd zauważa, że decyzja Dyrektora Izby z 21 grudnia 2022 r. w sprawie m.in. rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości w podatku VAT za okres od lutego do listopada 2010 r., również stała się przedmiotem skargi, po rozpatrzeniu której tut. Sąd wyrokiem z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 80/23, uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US w Kluczborku z 31 maja 2022 r., stwierdzając naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. U podstaw tego orzeczenia legło stwierdzenie, że organy wadliwie oceniły, iż skarżąca ma realne możliwości spłaty ostatniej raty w wysokości 265.112,64 zł. W konsekwencji Sąd zalecił organom ustalić harmonogram rat w wysokościach możliwych dla skarżącej do spłaty, kierując się stanem faktycznym i prawnym z daty podejmowania rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy, skarżącej zostanie udzielone realne wsparcie, które powinno pozwolić jej na spłatę zaległości podatkowych, bez nadmiernego uszczerbku dla potrzeb jej działalności. Dlatego też, przyznanie skarżącej ulgi w formie umorzenia nie tylko byłoby przedwczesne lecz również oznaczałoby przyznanie jej bezzwrotnego kredytu kosztem środków publicznych (do tego w istocie sprowadza ta forma ulgi), co nie znajduje uzasadnienia, tak z punktu widzenia interesu publicznego, jak i innych podatników prowadzących działalność gospodarczą. Pamiętać przy tym też trzeba, że ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciążają przedsiębiorcę. Nie jest zatem pozbawione racji stwierdzenie organu, że ryzyko to co do zasady nie powinno być przenoszone na budżet Państwa, a więc na pozostałych obywateli, wobec czego skarżąca winna w pierwszej kolejności poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału Państwa. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca priorytetowo traktuje swoje zobowiązania cywilnoprawne, kosztem zobowiązań publicznych (skarżąca nie notuje zadłużenia w spłacie innych kredytów i pożyczek), jak też nie wywiązuje się ze spłaty rat, ustalonych decyzją Naczelnika US w Kluczborku z 31 maja 2022 r. Co więcej, jak poinformował pełnomocnik organu na rozprawie, skarżąca nie dokonała jakiejkolwiek spłaty zadłużenia objętego wnioskiem o ulgę (chociaż od wydania decyzji Dyrektora Izby z 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku VAT za 2010 r. minęło już ponad 6 lat). W tej sytuacji całkowicie uprawniony jest wniosek organu, że wobec braku po stronie skarżącej inicjatywy w spłacie zadłużenia - nie ma uzasadnienia, aby organy podatkowe sięgały do tak ostatecznego dla budżetu państwa rozwiązania, jakim jest całkowite zwolnienie z długów podatkowych. Byłoby to bowiem sprzeczne z interesem publicznym.

W rezultacie Sąd stwierdza, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena o braku przesłanki interesu publicznego jest prawidłowa i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Właściwie został również rozważony ważny interes podatnika. Organy podatkowe, stwierdzając wystąpienie w sprawie tej przesłanki, prawidłowo przyjęły, że nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem umorzenia zaległości. Dokonując tych ocen, organy zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a dokonując jego oceny, wzięły pod uwagę zarówno sytuację skarżącej, jak i powinność organów i ich odpowiedzialność za dochody budżetu Państwa. Zdaniem Sądu ocena ta jest obiektywna, a podjęta decyzja nie narusza zasady działania organów, co do określenia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 op.

Konkludując, wskazać należy, iż Sąd uznał - jak wykazano wyżej - że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Tym samym nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art.67b § 1 op oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, 180, 187 § 1 i 191 op.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o połączenie, na podstawie art. 111 ppsa, niniejszej sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą zainicjowaną skargą skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 grudnia 2022 r. nr [...]. (sygn. akt I SA/Op 80/23). Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 31 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie m.in. odmowy rozłożenia na 12 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 111 ppsa, sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą (§ 1). Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku (§ 2). W ocenie Sądu nie wystąpiła w sprawie przesłanka obligatoryjnego połączenia z urzędu ww. spraw, bo nie zachodziła pomiędzy nimi tożsamość przedmiotowa, pozwalająca ich objęcie jedną skargą. Każda ze spraw dotyczyła dwóch różnych decyzji administracyjnych. W ocenie Sądu nie wystąpiła w sprawie także przesłanka fakultatywnego połączenia obu spraw, bo nie pozostawały one z sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" - w rozumieniu art. 111 § 2 ppsa - pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć (z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 11 grudnia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/06, CBOSA). Wniesione do Sądu skargi (I SA/Op 79/23 i I SA/Op 80/23) dotyczą dwóch różnych przedmiotowo spraw: sprawy o umorzenie zaległości podatkowej i sprawy o rozłożenie na raty. Nie pozostają tym samym ze sobą w związku przedmiotowym.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ppsa.