Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 915/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1 art. 135 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Iwankiewicz,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "T. T." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] ( złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...] ., Dyrektor Izby Skarbowej w S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., po rozpatrzeniu odwołania "T. T. S." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (zwana dalej "Spółką" lub "skarżącą") od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. odmawiającej Spółce uchylenia w całości ostatecznej decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] . określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie[...] ,-zł, decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 sierpnia 2005r. Spółka, złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki za 2003r. określonego decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej Naczelnikiem US) z dnia[...] . i po przeprowadzeniu postępowania, o uchylenie w całości wskazanej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie [....] zł, w wyniku zwiększenia : kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i przychodów o kwotę [...] zł.

Wniosek Spółka uzasadniła, wskazując na badanie biegłego rewidenta z września 2004r., który wskazał na nieprawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji na koniec 2002 i 2003 roku, co spowodowało sprawdzenie wszystkich dokumentów dotyczących 2003 r., z których część była nieprawidłowo zaksięgowana a część została dostarczona do Spółki po przeprowadzeniu kontroli co skutkowało ich nieujęciem w aktach postępowania podatkowego. W wyniku tego badania ujawniono nowe fakty i dowody nieznane organowi prowadzącemu postępowanie, powodujące, że koszty uzyskania przychodu jak i przychody Spółki powinny być wyższe niż określone w decyzji.

Wskazując na ujawnienie [....] faktur, wystawionych przez Y. G. G. H & C. KG w okresie od 11 czerwca do 31 grudnia 2003r., które nie były ujęte w dokumentach Spółki przedstawionych do kontroli podatkowej, stwierdziła, że zwiększają one koszt uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu zwiększają również ujemne różnice kursowe z tyt. zmiany kursów walut, na które opiewają wskazane faktury. Również ustalona wartość produktów gotowych na koniec 2002r., zwiększa koszty uzyskania przychodu o [....] zł. Spółka zawnioskowała również o zwiększenie o kwotę [...] zł przychodów, z tytułu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości produktów gotowych, wynikającej z w/w inwentaryzacji, wg stanu na 31 grudnia 2003r.

Spółka wniosła również o uwzględnienie, na podstawie art. 243 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej również kwot, co do których brak jest nowych dowodów, ale organ podatkowy nie uwzględnił ich w postępowaniu i dlatego, są one faktami w tej sprawie nowymi.

Przywołując okoliczności postępowania podatkowego, zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z 3 marca 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 7 grudnia 2005r. wznowił postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2003 r zakończonego w/w decyzją.

Organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia oryginałów faktur na które powoływała się we wniosku o wznowienie postępowania i ich tłumaczenia na język polski oraz wydruku analitycznego kont za rok 2003 lub 2004, na które zostały odniesione wspomniane faktury oraz wydruku konta bankowego z zaksięgowanymi wpłatami za te faktury i dowody źródłowe dotyczące płatności oraz dokumentu potwierdzającego wpływ faktur do firmy, np: ewidencji korespondencji przychodzącej, ewentualnie książki zdawczo - odbiorczej.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 25 sierpnia 2006r. oraz w piśmie z dnia 29 sierpnia 2006r. Spółka oświadczyła, że w okresie, którego dotyczą wskazane dokumenty Spółka nie prowadziła ewidencji korespondencji przychodzącej, ani też książki zdawczo - odbiorczej, w związku z czym nie jest możliwym przedstawienie dokumentów potwierdzających wpływ faktur. Wyjaśniła, że płatności za powyższe faktury odbywały się w formie kompensat z tytułu wzajemnych zobowiązań, zatem Spółka nie posiada bankowych dowodów zapłaty. Potrącanie wzajemnych należności odbywało się po złożeniu odpowiedniego oświadczenia przez Y. G.[...] . Spółka dostarczyła oryginały faktur i ich tłumaczenie na język polski oraz dokumenty wskazane jako podstawa dokonania kompensat z poleceniami księgowania a także wydruki analityczne kont za okres od 1 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2003r, oraz za okres od 1 grudnia 2004r. do 31 grudnia 2004r. na które odniesiono faktury.

Natomiast pismem z dnia 6 września 2006r. Spółka wskazała, że zapisy na koncie [...] za okres od 1 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2003r. zostały dokonane we wrześniu 2004r., po sporządzeniu badania przez biegłego rewidenta i zapoznaniu się z wnioskami opinii, wydanej z datą 24 września 2004r. oraz po ponownym sprawdzeniu wszystkich dokumentów, które dotyczyły roku 2003. Powołując się na przepisy o rachunkowości, wskazała, że zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień kończący rok obrotowy następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, a zatwierdzenie sprawozdania nastąpiło w Spółce w listopadzie 2004r.

Naczelnik US decyzją z dnia 12 października 2006r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 3 marca 2005r. określającej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na brak wymaganych przepisem art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanek, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne nie znane organowi, który wydał decyzję. Wobec faktu, iż Spółka sporządza sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia, zatwierdzenie tego sprawozdania zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, powinno nastąpić do 30 czerwca 2004r. a ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych mogło nastąpić najpóźniej do 15 lipca 2004r. Nadto organ podatkowy wskazał, że Spółka nie wykazała kiedy wpłynęły faktury, a tym samym brak jest dowodów, że faktury te wpłynęły do Spółki po zakończeniu postępowania kontrolnego, zatem twierdzenie, że faktury te były potencjalnie niedostępne dla kontrolujących nie zostało wykazane. Spółka twierdzi, że faktury pojawiły się w Spółce do dnia sporządzenia opinii przez biegłego, tj.: do dnia 24 września 2004r., a zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego w dniu 13 października 2004r, jednak Spółka nie podniosła tej okoliczności, pomimo czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Spółka nie wniosła również odwołania od decyzji. Treść opinii wydanej przez biegłego nie potwierdza twierdzenia o konieczności dokonania ponownego sprawdzenia dokumentów, co doprowadziło zdaniem Spółki do wyjścia na jaw nowych okoliczności i dowodów. Organ podatkowy przyjął, że brak jest podstaw, iż Spółka nie wiedziała o dokonanych przez siebie zakupach, potwierdzonych wspomnianymi fakturami, wystawionymi w 2003r.

Dlatego rozstrzygając sprawę po wznowieniu postępowania, organ podatkowy uznał, że przedłożone dowody w postaci [...] faktur nie stanowią okoliczności nowej, istniejącej w dacie wydania decyzji ostatecznej, o której nie wiedziała Spółka jak i organ podatkowy; brak jest zatem podstaw do uwzględnienia twierdzenia, iż okoliczność ta nieznana była potencjalnie organowi podatkowemu i nie wynikała z materiału dowodowego.

W odwołaniu, Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zmianę tej decyzji oraz o przesłuchanie w charakterze świadków: H. P. - prezesa zarządu Spółki oraz M. P. - byłej głównej księgowej Spółki na okoliczność ujawnienia nowych dowodów. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że w jej ocenie zgłoszone we wniosku nowe fakty i dowody w postaci [...] faktur wystawionych przez [...] oraz pozostałych, spełniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka nie zgodziła się z oceną organu podatkowego, iż ciężar dowodu w zakresie wykazania, że faktury rzeczywiście wpłynęły do Spółki po zakończeniu postępowania kontrolnego obciąża Spółkę, powołując się na przepis art. 187 w/w ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Spółki ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, który nie może bez powodu nie dać wiary jej twierdzeniom. Okolicznością uprawdopodobniającą, że faktury nie były dostępne w trakcie kontroli podatkowej są daty księgowania dokumentów w systemie informatycznym którym posługuje się Spółka, przy czym w razie wątpliwości w tej kwestii, Spółka wniosła o powołanie biegłego w zakresie informatyki na okoliczność, kiedy były wprowadzane do tego systemu dane dotyczące faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r. uznał za zasadne utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Spółka wniosła w dniu 5 marca 2007r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wyrażenie przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania polegających na przyjęciu takiej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, która prowadzi do uznania przedłożonych przez skarżącą w sprawie, dowodów za "nowe dowody w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem Spółki niezasadne było również nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., wyrokiem z dnia

17 października 2007r., sygn. akt I SA/Sz 226/07 uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, iż obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oznacza, iż organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Zeznania świadków miały dowodzić, iż faktury nie były przedstawione w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją, a więc miały świadczyć o faktach w sposób zupełnie odmienny w stosunku do tego, co organ odwoławczy wnioskował na podstawie zebranych przez siebie dowodów i powołując się na art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał za okoliczność udowodnioną. Wobec powyższego, Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, konieczne jest przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów w celu usunięcia wady procesowej jaką w ocenie Sądu dotknięte było postępowanie odwoławcze.

W wyniku podjętego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej

w S. uchylił na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w całości decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...].

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik US, decyzją z dnia[...] . odmówił Spółce z o.o. "T. T. S." uchylenia w całości, decyzji ostatecznej z dnia[...] . Organ wskazał, że nie można uznać za nowy dowód pojawienie się faktur po dacie zakończenia kontroli podatkowej, skoro brak jest okoliczności konkretnych, pozwalających jednoznacznie zidentyfikować czas ich wpływu do Spółki. Naczelnik US, wypełniając dyspozycje zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 17 października 2007r. przeprowadził dowód z przesłuchania M. D. oraz H. P. które wyjaśniły w jaki sposób i kiedy faktury znalazły się w Spółce, kto je dostarczył oraz kto odebrał. Dlatego Naczelnik US uznał, że powoływanie biegłego z zakresu informatyki, na okoliczność ustalenia daty wprowadzenia do systemu komputerowego spornych faktur, nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organ zwrócił uwagę na fakt, że Spółka otrzymywała przelewy bankowe od spółki-matki, tj. wystawcy wskazanych wyżej faktur, na których były podane numery wystawionych przez Spółkę faktur. Jednakże kwota przelewu była niższa niż zsumowana wartość wymienionych na przelewie bankowym faktur. Powyższe, jak ustalono w trakcie przesłuchania prezes Spółki, wynikało z faktu, iż spółka matka dokonywała potracenia jej długu istniejącego w stosunku do spółki-córki z własną wierzytelnością wynikającą z wystawionych przez nią faktur, w tym jak ustalono faktur będących przedmiotem postępowania.

Te ustalenia zdaniem Naczelnika US pozwoliły na stwierdzenie, że nie wystąpiły okoliczności wskazane w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zmianą decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego z dnia[...] . określającej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2003, Spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 punkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, iż nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 wspomnianej ustawy, muszą istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane, udostępnione organowi, który wydał decyzję. Jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wynikało z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania a ponadto dowody muszą być uznane za wiarygodne i dopuszczalne. Nie ma faktycznego znaczenia, kiedy Spółka uzyskała ona informacje na temat nowych dowodów i faktów, natomiast znaczenie dla sprawy ma fakt uzyskania lub nie informacji o faktach i dowodach przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na orzecznictwo sądowe. Nadto Spółka wskazała, że rozliczenia z Y. G. G., jedynym kontrahentem nie były prowadzone zbyt rygorystycznie co oznacza, że Spółka mogła przypuszczać, iż w sytuacji gdy nie wiedziała o wystawionych fakturach wzajemnych, zbyt niska kwota zostanie uzupełniona w ramach kolejnego przelewu. Spółka podniosła również, iż organ podatkowy pominął fakt, że kilka faktur zostało przedstawionych w toku postępowania jako duplikaty.

W ocenie Spółki, zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem dowody - faktury są nowe w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, istniały one w dniu wydania decyzji ale ujawnione zostały organowi podatkowemu dopiero po wydaniu decyzji czyli, z chwilą złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz są istotne dla sprawy bowiem, w razie ich uwzględnienia spowodują zmianę kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za rok 2003.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w celu wypełnienia dyspozycji zawartych w wyroku Sądu z dnia 17 października 2007r., zlecił w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnikowi US, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie, przez ustalenie, kiedy wprowadzono do systemu dane dotyczące faktur, o których mowa we wniosku z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie wznowienia postępowania. Z ekspertyzy dotyczącej badań komputerowych nośników magnetycznych wynika, iż w dniu 26 października 2004r. zarejestrowano tylko jedną zmianę, tj. zaksięgowania bilansu otwarcia, dokonaną z konta użytkownika M. P., co odpowiada dacie wprowadzenia wszystkich spornych czternastu faktur wystawionych przez Y. G. G. & Co.KG. Na uwagę zasługuje stwierdzenie biegłego, że po aktywacji programu można zmienić datę systemową zegara komputera np. na wcześniejszą a następnie przywrócić aktualna datę w systemie komputera i jak podkreślił biegły, w programie Symfonia będzie widoczny już nowy zapis w polu daty wprowadzenia dokumentu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpatrując odwołanie uznał za zasadne utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, wskazał na zasadę trwałości decyzji podatkowych, (art.128 ustawy Ordynacja podatkowa). Podkreślił, że wzruszenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od powyższej zasady, jak również od zasady dwuinstancyjności postępowania i ogranicza się do ściśle określonych przypadków przewidzianych w trybie nadzwyczajnym, jakim jest m.in. tryb wznowienia postępowania. Opisując wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania, wskazując na jego wysoki stopień rygoryzmu i formalizmu organ odwoławczy wskazał na zamknięty katalog przesłanek wznowienia postępowania, wyrażony w art.240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosek o wznowienie postępowania Spółka oparła na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy, tj. ujawnieniem nowych faktów i dowodów, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodzą przedstawione przesłanki wznowienia postępowania. W sprawie dokumenty w postaci faktur zostały bowiem, zgodnie z twierdzeniem skarżącej Spółki, ujawnione jeszcze przed zakończeniem sprawy decyzją ostateczną, na etapie postępowania zwykłego w pierwszej instancji. Nadto z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie złożyła wyjaśnień ani zastrzeżeń do protokołu kontroli podpisanego w dniu 2 lipca 2004r. mimo, iż została pouczona o takim prawie przysługującym zgodnie z art. 291 § 1ustawy Ordynacja podatkowa, jak również została zapoznana z treścią art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w przypadku nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Ponadto, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 17 lutego 2005 r., zawiadomił Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 ww. ustawy z którego to prawa Spółka nie skorzystała.

Wskazując na obowiązek Spółki, przedstawienie w toku kontroli ewidencji rachunkowej i posiadanych dowodów mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego oraz zapewnienie Spółce przez organ podatkowy, prawa czynnego udziału w postępowaniu, w tym domniemanie obowiązujące na mocy przepisu art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadnia przyjęcie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a organ podatkowy rozpatrzył sprawę na podstawie materiału dowodowego zebranego zgodnie z przepisami ustawy Ordynacji podatkowej.

Spółka po otrzymaniu w dniu 7 marca 2005r. decyzji w sprawie określenia zobowiązania i zapoznaniu się z rozstrzygnięciem i jego uzasadnieniem, nie wniosła odwołania, mimo prawidłowego pouczenia o takim prawie. Nieskorzystanie z tego prawa w sytuacji, gdy jak twierdzi Spółka we wniosku o wznowienie postępowania, organowi podatkowemu nie były znane wszystkie dowody i okoliczności, ma

w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie, gdyż powoduje, że decyzja staje się ostateczna, a skutkiem prawnym jest trwałość decyzji. Sprawa nie może być zatem rozpatrzona ponownie w trybie odwoławczym, natomiast tryb nadzwyczajny, jak wskazano powyżej ogranicza się do sytuacji ściśle określonych w przepisie art. 240

§ 1 pkt 5 ustawy Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższej oceny organ przywołał orzecznictwo sądowe. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że faktury są dowodami nowymi w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, nieznanymi organowi podatkowemu, organ odwoławczy wskazał, iż Spółka nie udowodniła zaistnienia tej przesłanki, a materiał dowodowy nie uzasadniał podnoszonych przez Spółkę twierdzeń. Z treści faktur wynikało, że zostały one wystawione w 2003r., tj. w dniu 31 grudnia 2003r., w dniu 30 grudnia 2003r. oraz w okresie od 11 czerwca 2003r. do 22 października 2003r. i na wszystkich tych dokumentach wskazany został termin płatności 7 dni i zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym [...] oraz na koncie kosztowym [...] za okres 2003r.

Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka nie udowodniła kiedy otrzymała faktury, a tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, że dokumenty te wpłynęły po zakończeniu kontroli i nie były dostępne dla organu podatkowego. Jak ustalono, faktury zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym [...] oraz na koncie kosztowym [...] za okres 2003r., a dowody poleceń księgowania płatności sporządzone zostały w 2003r. zaksięgowane również na koncie [...] za rok 2003r. Dlatego twierdzenie Spółki, że uwzględnienie faktur na koncie kosztowym [...] zostało dokonane we wrześniu 2004r. nie zmienia faktu, że w okresie przeprowadzania kontroli, faktury zaksięgowane były na koncie rozrachunkowym[..] , jak również na konto [...] za rok 2003r. odniesione zostały dowody poleceń księgowania płatności za te faktury. Nie można zatem przyjąć, iż przedmiotowe faktury stanowiły nowe dowodyi okoliczności, z którymi organ podatkowy nie miał możliwości zapoznania się.

Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja została wydana dnia 3 marca 2005r.

i gdyby organ przeprowadzający kontrolę a następnie prowadzący postępowanie

w sprawie nie znał tych faktur, to Spółka na pewno ujawniłaby te dokumenty

w trakcie zapoznawania się z materiałem dowodowym sprawy a już na pewno złożyłaby odwołanie od tej decyzji, czego jednak, ze znanych tylko sobie względów nie uczyniła. Twierdzenie Spółki, iż to organ podatkowy w decyzji nie wykazał, że powoływane przez Spółkę faktury i dowody były znane organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie dotyczące roku 2003 nie jest trafne, gdyż to na Spółce spoczywa ciężar dowodowy w zakresie wykazania, iż przedmiotowe faktury nie były mu znane.

Odnosząc się do kwestii podniesionej przez Spółkę, iż nie ma faktycznego znaczenia, kiedy Spółka uzyskała informacje na temat nowych faktów i dowodów, natomiast takie znaczenie ma fakt uzyskania lub nie, informacji o tych dowodach przez organ podatkowy, organ odwoławczy wskazał, iż obydwa te zdarzenia pozostają we wzajemnej korelacji. Fakt otrzymania przelewów- bankowych przez Spółkę w kwotach niższych od wartości przedmiotowych faktur wskazuje, iż Spółka miała o nich wiedzę a co za tym idzie wiedza ta była znana organowi w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego.

W kwestii przedłożenia duplikatów- kilku faktur, organ odwoławczy wskazał, iż na przedłożonych duplikatach faktur brakuje daty ich powtórnego wystawienia w stosunku do pierwotnej faktury - co obala ich moc dowodową w kontekście daty wpływu faktur do Spółki. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż nie można uznać, że w materiale dowodowym nie były dostępne organowi podatkowemu zestawienia obrotów i sald początkowych i końcowych przedstawionej do kontroli księgi rachunkowej oraz dowody źródłowe, będące podstawą zapisów księgowych, a zmiany wyceny wartości produktów gotowych nie można uznać za ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Istotny jest fakt nie wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz nie podniesienie powyższej okoliczności w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest również podstaw do uwzględnienia żądania w pozostałym zakresie, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: wydatków na nabycie kserokopiarki w kwocie [...] zł w związku z jej sprzedażą jako różnicy pomiędzy ceną zakupu w kwocie [...] zł, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł, odsetek od pożyczek w kwocie [...] zł, kwoty [...] zł wynikającej z faktur omyłkowo zaksięgowanych w inwestycjach albowiem, nie ma na tą okoliczność nowych dowodów wobec czego brak przesłanki o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia[...] ., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz wyrażenia przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, polegających na przyjęciu takiej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, która prowadzi do uznania wskazanych przez skarżącą faktów oraz przedłożonych w sprawie dowodów za "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu i zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 15 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 marca 2005r. i określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, skoro w sprawie zaistniały nowe fakty i dowody mające wpływ na wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r.,

- art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, czego skutkiem była nieprawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przyjęcie, że nie istnieją nowe fakty i dowody, które wpływają na wymiar podatku dochodowego w Spółce za 2003r.,

- art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez

nieuwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy wszystkich wskazań

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że okoliczność posiadania przez podatnika wiedzy o faktach lub dowodach, których nie przedstawił w postępowaniu lub brak takiej wiedzy z powodu niedołożenia staranności by ją uzyskać, nie powoduje, że fakty te i dowody nie są nowe w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej Spółki nowe dowody, o których mowa we wskazanym przepisie, muszą istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane - udostępnione organowi, który decyzję wydał w chwili wydania. Nie ma przy tym znaczenia czy dowody i fakty wskazywane jako nowe nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, czy były znane stronie ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wynikało z winy skarżącego, organ ma obowiązek uwzględnienia tych faktów

i dowodów jako nowych w toczącym się na skutek wznowienia postępowania. Ponadto dowody muszą być uznane za wiarygodne i dopuszczalne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by powoływane przez stronę fakty i dowody były znane organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania za 2003r. i zostały pominięte przy wydawaniu decyzji, o której uchylenie wniosła Spółka oraz, że zostały ujawnione - udostępnione organowi podatkowemu przed zakończeniem postępowania podatkowego dotyczącego 2003r. Oznacza to, że dowody w postaci [...] faktur kosztowych zostały organowi przedstawione dopiero w postępowaniu o jego wznowienie.

Zdaniem Spółki, nie ma znaczenia kiedy uzyskała ona informacje na temat nowych faktów i dowodów skoro nawet wina strony w nieprzedstawieniu faktów i dowodów nie wyłącza możliwości ich uwzględnienia w toczącym się postępowaniu wznowieniowym. Wywód organu, że Spółka w toku postępowania nie udowodniła, daty wpływu faktur, nie powinien mieć jako samodzielna podstawa znaczenia dla niniejszej sprawy. Znaczenie ma natomiast fakt uzyskania informacji o faktach i dowodach przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, zmierzające do wydania decyzji wymiarowej za 2003r.

Nową okolicznością w rozpoznawanej sprawie nie jest określenie daty wpływu do Spółki wskazanych faktur ale samo ich istnienie w sytuacji, gdy nie zostały uwzględnione w deklaracjach podatkowych za 2003r.

Spółka nadto wskazała, że z uwagi na treść opinii biegłego rewidenta z września 2004r. dokonano ponownego sprawdzenia wszystkich dokumentów dotyczących 2003 roku i okazało się, że niektóre były źle zaksięgowane, dostarczone do Spółki po przeprowadzonej kontroli podatkowej i dlatego nie były ujęte w aktach postępowania podatkowego.

Twierdząc, że zaszły zdarzenia powodujące, iż zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być wyższe, niż określił to organ podatkowy, Spółka wywiodła, że stanowią one nowe fakty i dowody, które uzasadniają zmianę decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe.

Odwołując się do zasad postępowania podatkowego obowiązujących również przy prowadzeniu postępowania w trybie nadzwyczajnym, w zakresie obowiązku wyjaśnienia sprawy i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Spółka wskazała, że koniecznym może być współudział strony w realizacji tych obowiązków, ponieważ nie zawsze organ podatkowy będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszelkie okoliczności. Świadczą o tym, pominięcie przez organ faktu, że faktury [...] zostały przedstawione w toku postępowanie jako duplikat, co potwierdza, że jest to nowy dowód niepoddany rozpatrzeniu w toku kontroli podatkowej i w samej decyzji.

Spółka podniosła również, że organ podatkowy nie uwzględnił, wskazanego przez Sąd kierunku rozumowania, co narusza przepis art. 153 u.p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że Spółka nie wykazała wystąpienia w sprawie określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009r. sygnatura I SA/Sz 951/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. po rozpatrzeniu skargi, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia[...] . oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] . w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Uznając skargę za zasadną, Sąd I instancji wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Cytując wskazany przepis ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że w sprawie skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej którą jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka ta jest spełniona, gdy :

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

Dalej Sąd wskazał, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.)

W sprawie zdaniem Sądu, takimi nowymi dowodami na które powołuje się strona jest [...] faktur kosztowych, nieujętych w przedstawionych do kontroli podatkowej dokumentach finansowych za 2003r., wystawionych w okresie 11 czerwca 2003r. do 31 grudnia 2003r. przez [...] Wobec braku innych dowodów należy przyjąć, iż wpłynęły one do spółki we wrześniu 2004r. i zostały dniu 26 października 2004r. zaksięgowane z konta M. P.. Okoliczność, iż w programie komputerowym używanym przez Spółkę można dokonać zmiany daty nie może mieć decydującego wpływu na ocenę organu, iż miało to miejsce. Skoro tego faktu nie udowodniono, a wszelkie wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść strony. Wobec otrzymania powyższych faktur przez spółkę po zakończeniu postępowania podatkowego (protokół z kontroli z 16 czerwca 2004r.), a przed wdaniem decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. (określającej Spółce zobowiązanie podatkowe), organ winien ocenić, czy są to nowe dowody w rozumieniu art. 240 pkt 5 o.p.

Sąd uznał powyższe faktury za nowe dowody w rozumieniu

art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, gdyż nie były one znane organowi przed wydaniem decyzji. Należy podzielić pogląd strony, że same zapisy księgowe na kontach wykonane na podstawie przelewów dokonanych przez kontrahenta niemieckiego, nie świadczą iż powyższe faktury były w posiadaniu spółki. Faktem jest, że Spółka otrzymywała przelewy z [...] ze wskazaniem numerów faktur, których dotyczyły a wartość zsumowanych kwot wynikających z przelewów była wyższa niż kwota przelewu. Z opisu przelewu nie wynikało, iż przelew był dokonywany z uwzględnieniem potrącenia. Dlatego należy zgodzić się ze spółką, iż mogła ona przypuszczać, że w sytuacji gdy nie wiedziała o wystawionych fakturach wzajemnych, zbyt niska kwota zostanie uzupełniona w ramach kolejnego przelewu, tym bardziej, że w/w faktury dotyczyły reklamacji lub zwrotu poniesionych kosztów, o czym spółka dowiadywała się dopiero po ich otrzymaniu.

Spółka wyjaśniła również, że otrzymała te faktury po zakończeniu postępowaniu kontrolnego na skutek zmiany siedziby spółki oraz niewłaściwego obiegu dokumentów i ta okoliczność nie jest kwestionowana przez organ. A zatem organ nie mógł zapoznać się z treścią tych faktur, bowiem ani z treści protokołu kontroli z dnia 2 lipca 2004r., ani z treści decyzji z dnia[...] . Naczelnika US nie wynika aby organ podatkowy brał je pod uwagę. Treść protokołu kontroli, jak i decyzji, dotyczyła przede wszystkim zawyżenia przez spółkę kosztów w postaci rozmów telefonicznych.

Za trafne uznał Sąd stanowisko Spółki, że nawet przy hipotetycznym założeniu iż wiedziała o istnieniu tych faktur w trakcie kontroli, wiedza jej nie może być utożsamiana z wiedzą organu podatkowego.

Sąd dalej wskazał, że w sprawie został wydana decyzja ostateczna określająca spółce podatek dochodowy od osób prawnych i tym samym ustało prawo podatnika do dokonania korekty.

Bez znaczenia jest fakt, że na w/w fakturach brak jest daty wpływu ich do Spółki skoro nie przesądza to o ich niewiarygodności. Okoliczność, że spółka nie przedstawiła w/w faktur organowi po zakończeniu postępowania kontrolnego, ani nie skarżyła decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., także nie przesądza, że w/w faktury nie mogą stanowić nowych dowodów w świetle art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

Wskazując organom podatkowym, na konieczność uwzględnienia wskazań Sądu, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd wskazał przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w S. zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie :

- prawa materialnego :

1. art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że 14 faktur VAT, wystawionych w okresie od 11 czerwca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. przez i[...] , było nowymi dowodami w sprawie, nieznanymi organowi przed wydaniem decyzji, podczas gdy organ podatkowy miał możliwość zapoznania się z okolicznościami wynikającymi z przedmiotowych faktur już w toku postępowania kontrolnego analizując dokumenty księgowe Strony, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz ostatecznej decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]

- przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., polegające na przekroczeniu przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy rozpoznawanej w postępowaniu wznowieniowym poprzez uchylenie obok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...] - ostatecznej decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającej Spółce z o.o. "T. T. S." wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł, przy jednoczesnym pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. znak: [...] wydanej w toku nadzwyczajnego postępowania, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy pozbawiając organy podatkowe możliwości ponownego jej rozpatrzenia zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w zaskarżonym wyroku w związku i z faktem, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania za 2003r. została przez Sąd uchylona;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. na skutek uznania, iż w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia wskazanego przez Sąd w uchylonej decyzji przepisu nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz ostatecznej decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 marca 2005 r.;

3. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny akt sprawy, co doprowadziło do uznania, iż [...] faktur VAT stanowi nowe dowody w sprawie, podczas gdy uzasadnienie wyroku wskazuje, że ocena zaskarżonej decyzji została wydana w oderwaniu od faktów wynikających z akt podatkowych, gdyż w ocenie organów Spółka nie udowodniła, iż ww. faktury nie były dostępne dla organu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz ostatecznej decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną, ale nie podzielił słuszności wszystkich zarzutów.

Wywodząc, że przepis art. 240 § 1 ordynacji podatkowej ma charakter proceduralny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej jest błędnie i nie spełnia wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a.

Powołując zasadę, że błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągnąć za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o uzasadnienie skargi kasacyjnej zidentyfikował zarzut naruszenia prawa przez Sąd I instancji i rozpoznał go merytorycznie.

Zdaniem NSA wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że nieuzasadnione przyjęcie [...] faktur za nowe dowody w sprawie, nie znane organowi w dniu wydania decyzji, doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz ostatecznej decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] . Nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Z uzasadnienia wynika, że w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji naruszył zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Potwierdza to także zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej, w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania), mimo że z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest przepisem prawa materialnego, błędnie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (zamiast lit. c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mając na uwadze uchwałę z dnia 26 października 2009r. sygn.akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że wskazane uchybienia nie wypływają na możliwość wydania orzeczenia i dokonania merytorycznej oceny zarzutu.

Zdaniem NSA w art. 240 § 1 pkt.5 O.p. ustawodawca wskazuje jako podstawę wznowienia postępowania fakt wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zasadne jest zatem stanowisko Sądu I instancji, że dla nadania owym spornym [...] fakturom przymiotu "nowych dowodów" nie ma znaczenia czy strona była w posiadaniu tych dowodów przed zakończeniem postępowania podatkowego i miała możliwość przedstawienia ich organowi podatkowemu. W cytowanym przepisie chodzi bowiem o dowody istniejące w dniu wydania decyzji ale nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie o dowody nieznane stronie, bądź nieposiadane przez stronę. Pod pojęciem nowych dowodów rozumieć należy zarówno dowody nowo odkryte jak też dowody po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (np. wyrok NSA z 15.04.2010 r. sygn. akt I FSK 679/09; Lex nr 594157). Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami (v. wyrok NSA z 20.10.2010 r. sygn. akt II FSK 1015/09; Lex nr 745427), Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ odwoławczy uzależnia nadanie [...] spornym i fakturom przymiotu "nowych dowodów" od faktu nie posiadania ich przez skarżącą Spółkę w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji. Wywodzi, że przedstawiony stan faktyczny wyłącza możliwość przyjęcia, iż przed wydaniem decyzji skarżąca Spółka nie posiadała spornych faktur, zatem nie były one nowymi dowodami w sprawie. NSA podkreśliło, że ocena odmawiająca fakturom przymiotu "nowych dowodów" z tej przyczyny, że przed wydaniem decyzji skarżąca Spółka była w ich posiadaniu, pozostaje w sprzeczności z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a fakt posiadania faktur przez Spółkę nie jest jednoznaczny z udostępnieniem ich organowi podatkowemu. W konsekwencji Sąd kasacyjna uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. polegający na przekroczeniu przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy rozpoznawanej w postępowaniu wznowieniowym, poprzez uchylenie – obok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia[...] ., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] ., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. – tej właśnie ostatecznej decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [..] r. Nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Oceniając zakres dopuszczalnej ingerencji Sądu I instancji w sferę rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji, zasadnym było zdaniem NSA uprzednio odpowiedzieć na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "sprawy", które wyznacza zakres takiej ingerencji.

Cytując treść przepisów art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., NSA wskazał, że pojęcie "sprawy", jakim posługują się wskazane przepisy, jest pojęciem niedookreślonym, niezdefiniowanym przez ustawodawcę. Mając na uwadze poglądy doktryny jak i orzecznictwa, skład rozpoznający sprawę za w pełni uprawniony uznał pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. Wynika to z faktu, iż pojęcie "sprawy", jakim operują przywołane wyżej przepisy, niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest bowiem od niego szersze. Obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne (bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji), które poprzedzając zaskarżone rozstrzygnięcie, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację ocenianego stosunku prawnego. Jednakże tak szerokie znaczenie pojęcia "sprawy" nie może być nieograniczone. - patrz wyrok NSA z dnia 16.11.2005 r. sygn. akt FSK 2261/04, Lex nr 187525. W tezie 2 tego wyroku NSA stwierdził, że "W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, brak jest możliwości objęcia przedmiotem kontroli rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu pierwotnym, o ile nie zachodzą przesłanki warunkujące jego wzruszenie. W postępowaniu nadzwyczajnym, pierwszej kolejności odpowiedzieć bowiem trzeba na pytanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest kwalifikowaną wadą określoną w tym przypadku w przepisie art. 247 § 1 o.p. Do tego zagadnienia sprowadza się zatem istota stosunku administracyjnego podlegającego załatwieniu w tejże sprawie, która może co prawda ulec poszerzeniu, ale tylko pod tym warunkiem, iż stwierdzone zostanie faktyczne występowanie wad określonych we wskazanym wyżej przepisie."

Przenosząc tą konstatację na grunt analizowanej sprawy NSA stwierdził, że rozpatrując skargę na decyzję wydaną - tak jak w analizowanej sprawie - we wznowionym postępowaniu, sąd mógł objąć zakresem orzekania decyzje wydane w zwykłym toku instancji, w tym przypadku uchyloną zaskarżonym wyrokiem decyzję ostateczną określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2009 r., str. 568; wyrok NSA z 10.02.2011 r. sygn.. akt I OSK 1343/10). Jednakże w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest, jak w niniejszym przypadku, uchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., brak jest możliwości objęcia przedmiotem kontroli rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu pierwotnym, o ile nie przesądzono o istnieniu przesłanek warunkujących jego wzruszenie. Dlatego w analizowanej sprawie, w pierwszej kolejności odpowiedzieć należy na pytanie czy wystąpiły tu przesłanki z art. 240 § 1 pkt.5 O.p. Tylko w przypadku odpowiedzi twierdzącej Sąd I instancji powinien uchylić dotychczasową decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu zwykłym. W zaskarżonym wyroku nie przesądzono jednoznacznie, że spornych [...] faktur stanowi nowy dowód w sprawie. Sąd I instancji prezentuje stanowisko, że faktury te stanowią nowe dowody, a jednocześnie stwierdza, że "organ winien ocenić czy są to nowe dowody w rozumieniu art.240 pkt.5 O.p."

Uchylając ostateczną decyzję wymiarową Sąd ten pozostawił w obrocie prawnym decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia decyzji wymiarowej, co pozbawiło organy podatkowe możliwości ponownego jej rozpatrzenia zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w zaskarżonym wyroku.

Uwzględniając w związku z powyższym skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r. sygnatura II FSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozpatrując ponownie skargę Spółki z dnia 10 czerwca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał co następuje:

Ponowne rozpatrzenie skargi skarżącej Spółki na decyzję organu odwoławczego z dnia[...] . następuje w sytuacji, gdy jej zarzuty zostały rozpatrzone wyrokiem Sądu I instancji z 4 listopada 2009r. (sygnatura I SA/Sz 591/09) a następnie, gdy w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego z dnia[...] ., sprawę rozpatrywał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 15 czerwca 2011r., zaskarżone orzeczenie uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji.

Powyższa konstatacja jest istotna, z uwagi na treść przepisu art. 190 p.p.s.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na etapie ponownego rozpatrywania skargi Spółki "T. T. S.", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia[...] ., mamy wyrażoną w wyroku z 15 czerwca 2011 r. ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego nt. wniesionych przez organ odwoławczy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2009r., uchylającego decyzję ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

W swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji w wyroku z 4 listopada 2009 r. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przez nieuzasadnione przyjęcie [...] faktur za nowe dowody, nieznane organowi w dniu wydania decyzji, co doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej Spółce zobowiązania podatkowe za 2003r. za niezasadny.

Tym samym będąc związanym dokonaną wykładnią prawa w zakresie stosowania art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, skład orzekający, uznaje, że skarga Spółki jest zasadna. Wskazane we wniosku [...] faktur stanowią nowy dowód w sprawie w rozumieniu cytowanego przepisu, i organy podatkowe winny go ocenić ponownie rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania.

Natomiast w kwestii uchylenia przez Sąd I instancji w wyroku z 4 listopada 2009r., oprócz decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego z dnia[...] . nr[...] , skład orzekający, będąc związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał za zasadne uchylić oprócz decyzji ostatecznej, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego z dnia [...] ., odmawiającą Spółce, uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z[...] ., określającej zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.

Decyzja Naczelnika US z[...] . była decyzją podjętą w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowania z uwagi na ujawnienie nowych dowodów, nieznanych organowi wydającemu decyzję określającą zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze wykładnię przepisów art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. i pojęcia "sprawy", w stanie faktycznym sprawy, decyzję poprzedzającą, która mogła podlegać uchyleniu, była decyzja organu I instancji w zakresie rozpatrzenia wniosku Spółki o wznowienie postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.