Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1150/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 ust. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 112
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] października 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] maja 2016 r. nr [...] określającą E. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie 114.927 zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie 86.295 zł, za październik 2008 r. w kwocie 80.378 zł oraz za listopad 2008 r. w kwocie 18.898 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka prowadziła w analizowanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą A. W toku postępowania kontrolnego zobowiązano ją do przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej tej działalności. W odpowiedzi strona przedstawiła kserokopie części dokumentacji, to jest: rejestry zakupów VAT za okres styczeń–czerwiec 2008 r., rejestr sprzedaży za lipiec 2008 r. oraz faktury zakupu za okres styczeń–lipiec 2008 r. Wyjaśniła następnie, że swoją firmę w całości wniosła aportem do A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. i w związku z tym przekazała pełną dokumentację tej spółce. Udziały w spółce A sprzedała następnie B S.A. z siedzibą w W.. Dokumentacja spółki A wraz z dokumentacją firmy A została zatem przekazana spółce B. E. S. zwróciła się do Prezesa Zarządu tej spółki J. R., z prośbą o przekazanie pełnej dokumentów jej firmy, jednak prośby pozostały bez odpowiedzi. Podobnie bezskuteczne okazały się wezwania skierowane do J. R. przez organ pierwszej instancji, który po przeprowadzeniu postępowania ustalił zatem, że strona nie przedłożyła za okres od sierpnia do listopada 2008 r. dokumentów źródłowych, to jest: faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które uwzględniła w rozliczeniu podatkowym, a także nie przedłożyła ewidencji zawierających dane niezbędne do określenia kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego. W ten sposób podatniczka naruszyła art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Z [...] listopada 2013 r. nr [...]. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wymienioną na wstępie decyzją z [...] maja 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość spowodowaną przedawnieniem zobowiązań podatkowych lub ewentualnie — o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, nie przesłuchał podatniczki, ani J. R., nie zwrócił się do wskazanych przez nią banków o udostępnienie historii jej rachunków bankowych, nie przeprowadził kontroli krzyżowych u kontrahentów strony, nie odniósł się do pisma strony z 25 lutego 2014 r. oraz zawartych w nim wniosków dowodowych, nie uwzględnił faktury C wystawionej na następcę prawnego działalności skarżącej — firmę A sp. z o.o. Dodatkowo pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem pełnomocnika zawieszenie biegu terminu przedawnienia mogło nastąpić dopiero po ogłoszeniu wobec podatniczki postanowienia o przedstawieniu jej zarzutów, co nastąpiło 14 marca 2014 r., czyli po upływie terminu przedawnienia.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim na bezzasadność zarzutu przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z 21 listopada 2013 r. podatniczka została poinformowana, że 20 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej firmy A, to jest o czyn zabroniony z art. 56 § 1 kks i inne kks. Następnie pismem z 28 listopada 2013 r., doręczonym 12 grudnia 2013 r., organ pierwszej instancji, poinformował podatniczkę, że z dniem wszczęcia ww. postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że na podstawie faktur okazanych przez kontrahentów podatniczki ustalono, że firma A w 2008 r. świadczyła roboty: hydrauliczne, elektryczne, hydrauliczno-wentylacyjne i wentylacyjne. Dokonywała również sprzedaży towarów: rozdzielni oświetleniowych, rozdzielni hydroforni, wentylatorów i transformatorów. Uzyskiwała przychody ze sprzedaży dokumentacji wiatrowej, wynajmu samochodu Chevrolet Captiva oraz przeglądów urządzeń elektrycznych. W okresie objętym badaniem podatniczka świadczyła roboty i usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonane roboty i usługi dokumentowała fakturami VAT a odbiorcy faktur ujmowali je w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (rejestrach zakupu) i odliczali od podatku należnego podatek naliczony z nich wynikający. Całość obrotu opodatkowana była stawką 22%. Porównując obroty wykazane w poszczególnych miesiącach podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres styczeń-lipiec 2008 r. i podstawę opodatkowania wykazaną w deklaracjach VAT-7 za te okresy, organ stwierdził zgodność danych. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę oraz deklaracji VAT-7 za 2008 r. ustalono jakie kwoty podatku naliczonego strona odliczyła od podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. Warunkiem do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego było jednak fizyczne posiadanie przez podatnika oryginałów faktur. Podatniczka nie przedłożyła tych dokumentów. W wyniku czynności podjętych przez organ pierwszej instancji, w toku postępowania kontrolnego, zgromadzono faktury przekazane przez kontrahentów strony, dokumentujące zakupy towarów, usług i materiałów przez ten podmiot. Zgromadzone dowody pozwoliły na ustalenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w ww. okresach rozliczeniowych. Oprócz faktur zgromadzonych przez organ podatkowy, strona nie przedłożyła innych faktur. W rezultacie organy podatkowe nie uwzględniły tych, nieudokumentowanych zakupów w rozliczeniu podatkowym strony.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wielokrotnie wzywano J. R. do złożenia wyjaśnień i dokumentów wskazanych przez podatniczkę, jednak wezwania te pozostały bez odpowiedzi. Organ pierwszej instancji ponadto wzywał podatniczkę do stawienia się przed organem celem złożenia wyjaśnień. Ponieważ przeprowadzenie tego dowodu napotkało trudności, organ ostatecznie poprzestał na pisemnych wyjaśnieniach strony. Dyrektor wskazał dalej, że wbrew sugestiom pełnomocnika strony, uzyskano informacje od wskazanych przez stronę banków, a także od jej kontrahentów. Informacje te pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania za badany okres. Organ podkreślił, że to na podatniczce ciążył obowiązek przedstawienia pełnej dokumentacji podatkowej. Na podstawie szczątkowych informacji organ dokonał pewnych ustaleń i na tej podstawie wydał rozstrzygnięcie. Organ podkreślił, że podatniczka nie wskazała żadnej okoliczności, która świadczyłaby o tym, że podjęła jakiekolwiek działania w celu odtworzenia ww. dokumentacji u dostawców. Brak konstruktywnej współpracy w tym zakresie uniemożliwił uzupełnienie tych braków. Skutki niewywiązania się z obowiązku właściwego dokumentowania prowadzonej działalności gospodarczej spoczywały jednak na podatniczce.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika E. S., który wniósł o uchylenie tej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

(1) przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, to jest:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, pominięcie zasadniczych dla rozstrzygnięcia dowodów, mimo wniosków strony w tym zakresie, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonanie jednostronnej i samowolnej oceny tego materiału, sprzecznej w wielu punktach z oceną tego samego materiału w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od sierpnia do listopada 2008 r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zarzuty podniesione w odwołaniu od tej decyzji były zasadne i zostały zaakceptowane przez organ drugiej instancji w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres sierpnia do listopada 2008 r.;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu;

(2) przepisów prawa materialnego to jest:

- art. 23 § 1 i 2 O.p. przez błędne i przedwczesne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy organ nie ustalił w sposób prawidłowy, że zachodzą rzeczywiste podstawy do dokonania oszacowania, ponieważ nie mógł stwierdzić, że z pomocą dowodów uzyskanych w toku postępowania nie będzie możliwe określenie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy zaniechał podjęcia istotnych czynności zmierzających do uzyskania dowodów w toku postępowania;

- art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące sierpień-listopad 2008 r., z uwagi na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed upływem jego biegu na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem 20 listopada 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, gdyż mogło je spowodować dopiero ogłoszenie wobec podatniczki postanowienia o przedstawieniu jej zarzutów, czego dotyczył zarzut podniesiony przez stronę w odwołaniu, do którego organ drugiej instancji w ogóle się nie odniósł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe.

Skarżąca wywodzi, że konieczne dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest poinformowanie podatnika o postawionych zarzutach, a więc wejście postępowania karnoskarbowego w fazę in personam. Pogląd ten nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach prawa ani też w dotykającym bezpośrednio tej kwestii wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

Z wyroku Trybunału wynika, że z faktu, iż wszczęcie fazy in personam postępowania karnoskarbowego jest jedynym ogólnie identyfikowalnym i równocześnie najdalej odsuniętym w czasie od samego wszczęcia takiego postępowania (tj. rozpoczęcia jego fazy in rem) momentem uzyskania wiedzy o tym postępowaniu przez podatnika, nie oznacza to, że podatnik nie może wcześniej uzyskać takiej wiedzy (i w konsekwencji – wiedzy o zaistnieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W świetle orzeczenia Trybunału do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, nie zaś przedstawienie mu konkretnych zarzutów.

Stanowisko zaprezentowane w skardze nie jest też aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 16 października 2013 r., I FSK 483/13, wskazał, że: "Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe". Inne orzeczenia NSA, akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki: z 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1688/14; z 21 września 2015 r., I FSK 846/14; z 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; z 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14 i I FSK 1284/14; z 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; z 27 stycznia 2015 r., 1998/13; z 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; z 26 marca 2014 r., I FSK 521/13 oraz z 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. NSA podkreśla, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, to jest by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (to jest: o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło (por. wyrok NSA 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13).

Istotne dla stwierdzenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest zatem to, czy skarżąca została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., a nie to, czy przed upływem tego terminu ogłoszono jej postanowienie o przedstawieniu zarzutów.

W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące 2008 r. miał zatem nastąpić 31 grudnia 2013 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie pismem z 21 listopada 2013 r. (doręczonym 6 grudnia 2013 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował podatniczkę, że w dniu 20 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej firmy A, to jest o czyn zabroniony z art. 56 § 1 kks i inne kks, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od sierpnia do listopada 2008 r. oraz zeznaniu podatkowym PIT 36L za 2008 r., na skutek nie okazania do postępowania kontrolnego wszystkich dokumentów źródłowych, jak i odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, które nie zostały wpłacone oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne od podatku, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku naliczonego za ww. miesiące 2008 r. oraz zaniżenie zobowiązań za te okresy oraz uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Następnie pismem z 28 listopada 2013 r. (doręczonym 12 grudnia 2013 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował podatniczkę, że z dniem wszczęcia ww. postępowania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zarzut przedawnienia zobowiązania okazał się zatem bezzasadny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi na wstępie zauważyć wypada, że przyczyną, dla której wydane zostały w sprawie decyzje było stwierdzenie przez organy, że skarżąca nie jest w stanie przedstawić dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym nie dysponuje żadnymi fakturami zakupowymi, potwierdzającymi, że prawidłowo skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego.

W tym względzie skarżąca sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, a jej stanowisko zasadniczo sprowadza się do tego, że nie miała obowiązku odtworzenia dokumentacji źródłowej, a przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można kwestionować tylko dlatego, że utraciła faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. Wszystkie zarzuty sformułowane przez skarżącą w tym zakresie należy uznać za nieusprawiedliwione.

Organy podatkowe, odwołując się do szeregu przepisów prawa materialnego, słusznie przyjęły, że skarżąca miała obowiązek przechowywania dokumentacji źródłowej dotyczącej badanych okresów rozliczeniowych, a utrata tej dokumentacji powinna spowodować działania skarżącej zmierzające do jej odtworzenia.

Przepisy prawa podatkowego w sposób jasny przewidują w tym zakresie nie tylko obowiązek dokumentowania istotnych dla rozliczeń podatkowych zdarzeń gospodarczych, ale także obowiązek przechowywania tej dokumentacji i – w razie utraty np. pochodzących od innych podmiotów gospodarczych faktur – tryb jej odtworzenia (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 112 ustawy o VAT, a także § 22–23 rozporządzenia z 2005 r., § 20–21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2008 r., § 20–21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. nr 68, poz. 360 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2011 r.).

Szczególnie istotny, wobec bezsprzecznie pasywnej postawy skarżącej, jest przewidziany przez prawodawcę sposób postępowania w przypadku utraty oryginalnej faktury – § 20 ust. 1 rozporządzenia z 2008 r. Wskazuje on wyraźnie, że w takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Również § 20 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2011 r., mimo nieco innego sformułowania przepisu, jednoznacznie przewiduje, że ponowne wystawienie faktury następuje na wniosek nabywcy. Należy zatem stwierdzić, że możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – skarżącej, a nie organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia.

W związku z powyższym należy podkreślić, że utrata dokumentacji źródłowej dotyczącej działalności gospodarczej, będąca wynikiem wyzbycia się tej działalności, nie powodowała, że od tego momentu przestawał stronę obowiązywać art. 112 ustawy o VAT. Przeciwnie, utrata taka skutkowała obowiązkiem podjęcia działań zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, zgodnie z przepisami wskazanych rozporządzeń. Skoro z norm materialnoprawnych wynika, że to na skarżącej ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskami o wystawienie duplikatów faktur zakupowych do kontrahentów, nieprzedłożenie tej dokumentacji nie może prowadzić do stwierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska skarżącej co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez stronę art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Warto zaznaczyć, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki z: 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30).

Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach sprawy, skarżąca bowiem – mimo świadomości istnienia obowiązku odtworzenia dokumentacji – zaniechała podjęcia określonych czynności w tym celu. Obowiązek odtworzenia dokumentacji – stosowanie do tego co powiedziano już wyżej – jest aktualny niezależnie od przyczyny utraty kontroli na tą dokumentacją. Ciąży zatem na stronie także w sytuacji, gdy w wyniku zaplanowanych działań przekazała tę dokumentację innemu podmiotowi gospodarczemu, który obecnie ignoruje prośby o jej zwrot.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w sposób nieusprawiedliwiony skarżąca uważa, że nie było podstaw do nałożenia na nią ciężaru dowodu w omawianym zakresie.

Na zakończenie wskazać należy, że zasada dokumentowania zdarzeń gospodarczych ma podstawowe znaczenie w podatku od towarów i usług. Dotyczy to zwłaszcza skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego kwoty, jak wprost stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, mają (w przypadku nabycia towaru/usługi) wynikać z otrzymanych faktur. Obowiązek właściwego dokumentowania zdarzeń gospodarczych w podatku od wartości dodanej, podkreślana jest również w prawie o orzecznictwie wspólnotowym. Warto przytoczyć tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-85/95, w którym Trybunał wskazał między innymi, że: "Artykuł 18 ust. 1 lit. a) i art. 22 ust. 3) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zezwala państwom członkowskim na uznanie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same państwa członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce." (cyt. za M. Borowski [w:] R. Namysłowski (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT, Wolters Kluwer 2014). W rozpatrywanej sprawie przepisy krajowe przewidują możliwość potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą duplikatów faktur zakupowych, których to skarżąca w okolicznościach sprawy bezsprzecznie nie przedłożyła.

Podsumowując należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.

DB