Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 772/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b pkt 3, art. 14b § 5c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 4 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie B." 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy B. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Gminy B. (dalej jako: "Gmina") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie B.". Przedmiotowy wniosek uzupełniono 20 maja 2020 r., 9 czerwca 2020 r. oraz 15 czerwca 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz adresu elektronicznego do doręczeń.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Gmina B. jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej jako: "u.s.g."), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 u.s.g., jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Mając powyższe na uwadze, Gmina zamierza zrealizować inwestycję pod nazwą "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie B." polegającą na rozbudowie stacji uzdatniania wody oraz przebudowy oczyszczalni ścieków w miejscowości B. Projekt jest współfinansowany z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina wskazała podatek naliczony od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatek kwalifikowany w ramach niniejszego projektu. Wnioskodawca podkreśla jednak, iż w przypadku uzyskania potwierdzenia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, dokonana zostanie zmiana umowy o dofinansowanie w odpowiednim zakresie. W ramach projektu Gmina zamierza uzyskać wszelkie pozwolenia i decyzje niezbędne do rozpoczęcia inwestycji. Następnie zaprojektowana i wykonana zostanie rozbudowa stacji uzdatniania wody w B. oraz przebudowa oczyszczalni ścieków w B.

Głównym beneficjentem projektu będzie Gmina, który jest inwestorem oraz jednostką zarządzającą projektem. Wszelkie wydatki ponoszone w ramach Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac. Po zakończeniu inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej spółce W. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka").

Spółka od wielu lat świadczy bowiem usługi wodociągowo-kanalizacyjne na rzecz mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych, a także instytucji posiadających swoją siedzibę na terenie Gminy (Spółka W. Sp. z o.o. została powołana do życia z dniem 16 września 2010 r. Na podstawie umowy z 2011 r. i umów późniejszych, do jej zadań należało (i nadal należy) m.in. zaopatrzenie mieszkańców Gminy B.w wodę i odprowadzenie ścieków.) . Poza Gminą Spółka świadczy tożsame usługi na rzecz kilkunastu innych gmin z obszaru województwa podlaskiego. Z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobierać będzie od Spółki czynsz kwartalny dokumentowany fakturami VAT. Przy kalkulacji wysokości czynszu Gmina weźmie pod uwagę między innymi takie czynniki, jak: liczba mieszkańców obsługiwana przez rozbudowaną stację uzdatniania wody oraz przebudowaną oczyszczalnię ścieków, miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca, przychód netto, jaki osiągnie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków oraz koszty netto, jakie poniesie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków. Wynagrodzenie umowne, określone przez strony w drodze negocjacji, nie będzie odbiegać od realiów rynkowych i powszechnie przyjętej w tym obszarze praktyki. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotowa inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy. W związku z tym ustalona wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej.

3. W odpowiedzi na pytania doprecyzowujące organu, Gmina w uzupełnieniu wniosku przekazała następujące informacje:

Gmina poinformowała, że nabyte towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Efekty realizacji inwestycji objętej zakresem pytania są/i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - będą w przyszłości wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Efekty realizacji inwestycji objętej zakresem pytania są/i - zgodnie z posiadaną przez Gminę wiedzą - będą w przyszłości wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Efekty Inwestycji będą wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nie wystąpią w tym modelu czynności zwolnione od podatku). Zgodnie z postanowieniami obowiązującej aktualnie umowy dzierżawy należącej do Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej, czynsz dzierżawny określony został w wysokości 3600 zł brutto kwartalnie (tj. 2926,83 zł netto). Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że przy zawieraniu kolejnych umów, po przekazaniu w dzierżawę kolejnych środków trwałych, wysokość tego czynszu zostanie przez Gminę renegocjowana. Zgodnie zaś z postanowieniami obowiązującej aktualnie umowy roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy wyniesie 11707,32 zł netto. Gmina poinformowała, że wysokość czynszu dzierżawnego, przewidziana w umowie dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej, jest i będzie w przyszłości ustalana przez strony tej umowy w drodze negocjacji. Przy kalkulacji wysokości czynszu Gmina weźmie pod uwagę między innymi takie czynniki, jak: liczba mieszkańców obsługiwana przez rozbudowaną stację uzdatniania wody oraz przebudowaną oczyszczalnię ścieków, miesięczna norma zużycia wody na i mieszkańca, przychód netto, jaki osiągnie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie i m3 ścieków oraz koszty netto, jakie poniesie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie i m3 ścieków. Co szczególnie istotne, ustalenia te, poczynione w ramach świadomej polityki finansowej Gminy, uwzględniają specyfikę działalności objętej umową, a także realia rynkowe i gospodarcze, potrzeby mieszkańców Gminy oraz przyjętą praktykę w przedmiotowym obszarze. Gminie z jednej strony zależy na rentowności i płynności finansowej spółki, zaś z drugiej strony na utrzymaniu opłat za wodę i ścieki w wysokości akceptowalnej przez mieszkańców Gminy. Stąd czynsz powinien być ustalony w taki sposób, by przy jednoczesnym wpływie środków do Gminy nie zagrozić efektywności finansowej działań wykonywanych przez spółkę (tj. by nie spowodowało to np. konieczności zwiększenia opłat).

W ocenie Gminy, wynagrodzenie określone przez strony w drodze negocjacji będzie na poziomie rynkowym, odpowiadającym praktyce powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Polityka finansowa Gminy prowadzona jest w sposób świadomy i odpowiedzialny, uwzględniający przede wszystkim potrzeby społeczności lokalnej. Ustalając obecnie funkcjonujący model prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Gmina analizowała rozwiązania przyjęte w innych samorządach oraz skuteczność i efektywność poszczególnych, funkcjonujących na rynku modeli. Przygotowując się do przeprowadzenia inwestycji, Gmina miała świadomość, że docelowo przyniesie ona stały wpływ do budżetu z tytułu dzierżawy i czynnik ten uwzględniany był podczas projektowania budżetu.

Gmina podkreśliła, że przedmiotowa inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy. W związku z tym ewentualne analizy porównawcze w zakresie rentowności projektu powinny być dokonywane w perspektywie wieloletniej, uwzględniającej okres faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Określony w umowie czynsz dzierżawny w skali roku wyniesie ok. 1% wartości inwestycji i będzie stanowił dla Gminy stały dochód, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna w Gminie powstaje w ramach wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodnokanalizacyjnych i ma służyć wspólnocie przez dziesięciolecia, zatem stopa zwrotu z inwestycji, jak i wysokość uzyskiwanych dochodów przez Gminę rozpatrywana jest w bardzo długim horyzoncie czasowym. Co istotne, na gruncie przepisów ustawy o VAT relacja wysokości wydatków poniesionych na realizację przedmiotu inwestycji do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę w związku z tą inwestycją nie jest kluczowa dla możliwości odliczenia podatku naliczonego. W polskich regulacjach podatkowych dotyczących VAT nie istnieje bowiem przepis, który uzależniałby możliwość odliczenia podatku naliczonego od wysokości osiągniętego obrotu.

Ustalona wysokość czynszu może pozwolić Gminie na odzyskanie poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Kwota czynszu przewidziana w umowie jest dla Gminy znacząca. Czynsz ten stanowi bowiem stały, miesięczny, otrzymywany w długim horyzoncie czasowym dochód Gminy, a jednocześnie ustalenie go na takim poziomie nie zagraża płynności finansowej spółki. Określenie czynszu na innym poziomie, tj. zwiększenie jego wysokości, mogłoby w prosty sposób zachwiać rentownością spółki, a nawet powodować konieczność podwyższenia jej kapitału zakładowego. W takiej sytuacji spółka musiałaby otrzymać od Gminy środki finansowe, jako dofinansowanie jej bieżącej działalności i wsparcie dla utrzymania płynności finansowej. Mieszkańcy bowiem nie powinni ponosić kosztów zwiększenia tego czynszu poprzez zwiększenie opłat za wodę i ścieki.

Gmina poinformowała, że Gmina oraz jej jednostki organizacyjne będą nabywały od Spółki W. Sp. z o.o. usługi dostawy wody i odbioru ścieków, które Spółka będzie świadczyła przy wykorzystaniu, między innymi, infrastruktury objętej zakresem wniosku. W ocenie wnioskodawcy odpłatność za ww. usługi będzie ustalona na poziomie rynkowym. Warunki współpracy (w tym czynsz oraz wartość usług świadczonych przez Spółkę) określone były z uwzględnieniem czynników ekonomicznych - tak, aby opracowany model był opłacalny dla obu stron i korzystnie wpływał na ich wynik finansowy. Umowa na usługi dostawy wody i odbioru ścieków zawarta pomiędzy- Gminą a Spółką nie będzie w swoich zapisach odbiegała od umów zawieranych przez Spółkę z innymi podmiotami. Ponadto Gmina wskazała, że planowana wartość inwestycji opisanej w przedmiotowym wniosku, polegającej na rozbudowie stacji uzdatniania wody oraz przebudowy oczyszczalni ścieków w miejscowości B., wynosi ok. 1.212.000 zł.

4. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu?

5. Analizując treść wniosku Gminy (uzupełnionego ww. pismami) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w Gminie B.", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ pierwszej instancji, stwierdził, że w analizowanym przypadku zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2020 r. wydał postanowienie nr [...] o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku z dnia 25 marca 2020 r. w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "Poprawa gospodarki wodnościekowej w Gminie B.".

6. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], Dyrektor KIS utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W uzasadnieniu organ podniósł, że Gmina zamierza zrealizować inwestycję polegającą na rozbudowie stacji uzdatniania wody oraz przebudowy oczyszczalni ścieków w miejscowości Bi. Po zakończeniu inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej spółce W. Sp. z o.o. Zgodnie z postanowieniami obowiązującej aktualnie umowy dzierżawy należącej do Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej, czynsz dzierżawny określony został w wysokości 3.600 zł brutto kwartalnie (tj. 2.926,83 zł netto), w związku z tym roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy wyniesie 11.707,32 zł netto. Określony w umowie czynsz dzierżawny w skali roku wyniesie ok. 1% wartości inwestycji, a planowana wartość inwestycji opisanej w przedmiotowym wniosku, polegającej na rozbudowie stacji uzdatniania wody oraz przebudowy oczyszczalni ścieków w miejscowości B., wynosi ok. 1.212.000 zł. Mając więc na uwadze przedstawiony schemat działania należy skonstatować, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, po zrealizowaniu projektu przekaże powstałą infrastrukturę do użytkowania spółce W. Sp. z o.o.. na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Zatem zostaną spełnione warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy uprawniające Gminę do odliczenia podatku naliczonego: Gmina B. jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zakupione przez nią towary i usługi wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych (umowa dzierżawy). Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony.

Opis sprawy, zdaniem organu, przedstawia sztuczność działania, bowiem oddanie do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, w opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Ustalona bowiem wysokość czynszu dzierżawy na tak niskim poziomie. tj. 11.707,32 zł netto rocznie przy nakładach poniesionych w wysokości 1.212.000 zł oraz – jak wskazała Gmina – określony w umowie czynsz dzierżawny w skali roku wyniesie ok. 1% wartości inwestycji, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką W. Sp. z o.o.. Ponadto fakt, że czynsz dzierżawy nie umożliwi zwrotu wydatków poniesionych na rozbudowę stacji uzdatniania wody oraz przebudowę oczyszczalni ścieków ‒ oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W świetle powyższego, trudno zrozumieć stanowisko Gminy, zgodnie z którym "Gminie zależy na zwrocie kosztów związanych ze zrealizowaniem inwestycji." Tym samym, w przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego z tytułu dzierżawy stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków, której cena została ustalona na relatywnie niskim, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Zdaniem organu, powyższe bezsprzecznie dowodzi, że oddanie przez Gminę infrastruktury w dzierżawę Spółce zmierza do uzyskania korzyści podatkowej.

Organ stanął na stanowisku, że gdyby ww. sieci nie były przedmiotem dzierżawy, a np. zostałyby przekazane nieodpłatnie spółce W. Sp. z o.o., to Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina wydzierżawi powstałą Infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy na rzecz W. Sp. z o.o., to uzyskany przez Gminę czynsz jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym wnioskodawca – co do zasady - ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących ww. inwestycji. Jednakże ustalenie wysokości czynszu na tak niskim poziomie może sugerować, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, ale użyczenie ww. sieci.

Swoje rozważania organ poparł opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], wskazując na analogiczny stan faktyczny.

7. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5b pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., polegające na błędnym przyjęciu, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z 25 marca 2020 r. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 5b pkt 3) w zw. z art. 14b § 5c o.p., polegające na błędnym oparciu rozstrzygnięcia na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], pomimo że zagadnienie będące przedmiotem ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu opisanemu we Wniosku, zaś opinie wydane w trybie art. 14b § 5c o.p. nie mają dla Dyrektora wiążącego charakteru;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działanie przez Dyrektora w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, polegające na pominięciu powołanego we wniosku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji - przedstawieniu przez Dyrektora stanowiska sprzecznego z zasadą neutralności VAT, co skutkowało bezzasadną odmową wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ustawy antykryzysowej oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu. Słuszne okazały się bowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej (art. 14b § 5 o.p.), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanego wyżej projektu.

Kluczowe dla niniejszej sprawy jest kompleksowe przedstawienie istoty i sposobu zastosowania art. 14b § 5b o.p., stanowiącego wyjątek od zasady wymienionej w § 1 tego przepisu, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z omawianym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem at. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Art. 14b § 5b o.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a–119zf o.p.), w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w przypadkach podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia podatków, a to ze względu na nieracjonalność udzielania ochrony nieuczciwym podmiotom w postaci zastosowania się przez nie do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Omawiana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14(b) ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Zasadnicza dla prawidłowego zastosowania spornej regulacji jest prawidłowa wykładnia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W literaturze, jak i orzecznictwie dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania, wykształciły się stanowiska, które w sposób odmienny kształtują rozumienie tego wyrażenia. Niemniej jednak podnieść należy, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest konieczne zaistnienie wszystkich warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a o.p.), a jedynie wskazanie na pewne elementy potencjalnie świadczące o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 726/17; wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze wskazuje się również na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. "Uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Zasadność przypuszczenia wydania takiej decyzji nie może być zatem oceniana inaczej, niż przez odwołanie się do przepisów art. 119c i art. 119d o.p.; argumentacja organu odnośnie do możliwości wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia" powinna być przekonująca (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 780/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 796/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 październik 2017 r., sygn. I SA/Sz 506/17).

Podsumowując powyższe, za racjonalne należałoby przyjąć rozumienie "uzasadnionego przypuszczenia" nie jako pewności co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., ale uzasadnionego – opartego na obiektywnych racjach i rzetelnie uargumentowanego – przeświadczenia o możliwości jej wydania.

5. Tak przedstawione rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia nadużycia prawa w myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Według przepisów o.p. nie mają bowiem zastosowania wobec podatku od towarów i usług przepisy wyrażające klauzulę mającą zapobiegać unikaniu opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa, która również pozwala organom podatkowym w sposób bezpośredni pomijać skutki prawne transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ocenie organów podatkowych podatnik poprzez dokonanie takich transakcji nadużył prawa.

Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 u.p.t.u. [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia).

Budowaną w taki właśnie sposób definicję oparto na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 (HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni) TSUE wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02 Halifax; C425/06 Part Service Srl; C-277/09 RBS Deutschland Holdings GmbH).

Powyższe dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob.: B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, WKP 2018 i powołane tam orzeczenia).

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymaga przy tym podkreślenia, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na wnioskodawcy spoczywa obowiązek określenia granic, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów; sam organ nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji.

6. Odnosząc się do istoty sporu, skład orzekający stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W treści złożonej skargi Skarżąca (co należy podkreślić z punktu widzenia podmiotowego - będąca gminą) powołała się na przepisy u.s.g., wskazując, że wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.), przy czym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 u.s.g.), w tym sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Zadania gminy mogą być wykonywane przez utworzone w tym celu jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 u.s.g.) – w realiach niniejszej sprawy jest nią Spółka. Wykonywana przez Skarżącą działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowi odpłatną działalność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym generuje ona prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, będące istotą tej konstrukcji.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. "Nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie organu wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i w jego ramach odliczenie może nastąpić. Przy czym, jak słusznie zaznaczyła Skarżąca, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby jej niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem Spółki.

Pomimo że jedna z dwóch przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby można było mówić o zaistnieniu nadużycia prawa, została skutecznie zakwestionowana, Sąd za zasadne uznaje odniesienie się także do drugiej z nich w kontekście omawianej sprawy. Organ interpretacyjny, prócz uznania, że korzyść podatkowa w istocie wystąpi, wskazał również na szereg innych czynników, świadczących, iż osiągnięcie tej korzyści byłoby zasadniczym celem działania zaprezentowanego przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego.

Skład orzekający nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że ustalona niska wartość czynszu na poziomie 11 707,32 zł netto rocznie przy nakładach poniesionych w wysokości 1 212 000 zł uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego).

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom czynszu dzierżawnego, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez Skarżącą na przedmiotową inwestycję. W opinii Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystania z zasady odliczalności. Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że sama kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Kalkulując wysokość czynszu Skarżąca opierać się miała na następujących czynnikach: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną; miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca; przychód (netto), jaki osiągnie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m³ ścieków; koszty (netto), jakie poniesie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1m³ ścieków. Skarżąca, ustalając czynsz, porównała wysokość czynszu dzierżawy z czynszami dzierżawy obowiązującymi w sąsiednich gminach, aby nie odbiegał on od powszechnie przyjętej praktyki rynkowej. Należy więc stwierdzić, że dokonała wszelkich niezbędnych czynności ku termu, by przyjęta wysokość czynszu była odzwierciedleniem panujących na obszarze Gminy uwarunkowań gospodarczych i negowanie przez organ jego wysokości jest nieusprawiedliwione.

Co więcej, Skarżąca podniosła, że niewspółmierność jej dochodów w stosunku do wartości inwestycji ma swoje uzasadnienie również w jej celu, tj. realizacji zadań własnych Gminy w interesie wspólnoty, a nie osiągnięciu zysku. Sąd podkreśla, powołując się na stanowisko zaprezentowane w skardze, że Gmina posiada 100% udziałów Spółki, toteż oczywiste wydaje się być, że zależy jej na jak najlepszym wyniku finansowym Spółki i jej rentowności. Na aprobatę zasługuje również argumentacja Skarżącej dotycząca zasadności samego oddania infrastruktury do używania wyspecjalizowanej Spółce. Działanie takie ma bowiem swoje uzasadnienie prawne (możliwość taka wynika z art. 9 ust. 1 u.s.g.), organizacyjne (czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej świadczy wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot), praktyczne (Spółka posiada odpowiednie zasoby do prowadzenia w obrębie Gminy tych zadań) i ekonomiczne (działanie to pozwala na wykonywanie omawianych zadań w najtańszy sposób, przy jednoczesnym zwrocie nakładów inwestycyjnych w związku z otrzymywanym czynszem dzierżawnym). Działania podjęte przez Skarżącą nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi czy nieuzasadnionymi gospodarczo. Wręcz przeciwnie, prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z uwagi na to, Sąd nie widzi uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby Gmina stosowała "określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u.". Należy również zaznaczyć, że organ nie przedstawił skrupulatnego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 136/18, mówiący, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa (zob. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18). Przytoczenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS, która zdaniem organu może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań Skarżącej jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE, organ w istocie nie wskazuje, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia.

Znaczące przy tym jest, że organ swoje stanowisko w sprawie w znakomitej większości opiera właśnie na opinii Szefa KAS i, zdaniem organu, wynikającej z niej analogii do rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

7. W niniejszej sprawie organ interpretujący powołał się na opinię Szefa KAS w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b o.p. Opinia ta została wydana w innej sprawie, w której to – w ocenie organu interpretującego – przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to, zdaniem organu, na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków. Zatem – w ocenie organu – okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia [...] sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku., organ podatkowy upatrywał w ogólnym podobieństwie przedstawianych w obu wnioskach informacji. Podobieństwo to niewątpliwie istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W obu wnioskach jednostka samorządu terytorialnego zadaje bowiem pytanie o możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych związanych z siecią kanalizacyjną, przekazaną następnie odpłatnie do korzystania osobie trzeciej, w ramach umowy dzierżawy. Organowi umknęło jednak, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.

Opinia Szefa KAS dotyczy bowiem nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, ale także instalacji fotowoltaicznej. Przede wszystkim jednak w opinii z 17 sierpnia 2017 r., stwierdzając brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego, jako okoliczność świadczącą o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., Szef KAS wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej. Błędem było zatem jedynie pobieżne (ograniczone do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizowanie przez organ podatkowy zagadnienia, jakie legło u podstaw wydania opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. Ponadto pominięcie ww. okoliczności stanowi również o naruszeniu, m.in. art. 14c o.p., który zobowiązuje organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 818/18, zapadły w analogicznej sprawie).

9. Przedstawione wyżej elementy, różnicujące oba stany faktyczne w sposób istotny, powodują, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS z [...] sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem Skarżącej było nieuzasadnione. Nie wystąpiły w tej sytuacji okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w tej sprawie, tj. sytuacja, gdy w rozpatrywanej sprawie "stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS". Również ta okoliczność może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ zostało ono wydane z uchybieniem natury formalnej.

10. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 o.p., skład orzekający zaznacza, że istotnie organ nie jest związany innymi wydawanymi interpretacjami indywidualnymi, choćby dotyczyły one tego samego zagadnienia prawnego i zbliżonego stanu faktycznego. Mają one bowiem charakter indywidualny i znajdują zastosowanie w konkretnych sprawach i wobec konkretnych podmiotów, które o ich wydanie wnioskowały. Organ nie ma również obowiązku jakiegokolwiek odniesienia się w wydanym postanowieniu do innych, powołanych przez wnioskodawcę rozstrzygnięć tego typu czy podejmowania z nimi polemiki. Niemniej jednak, w sytuacji odmowy wydania interpretacji indywidualnej, bądź wydania interpretacji, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, organ dla wzmocnienia swojej kontrargumentacji i z uwagi na zasadę pogłębionego zaufania, winien wskazać, dlaczego w danej sprawie rozstrzygnął odmiennie niż w powołanych przez stronę interpretacjach czy orzeczeniach. W przeciwnej sytuacji wnioskodawca pozostaje w swoistej niepewności co do tego, co stanowi właściwe uzasadnienie dla takiej, a nie innej praktyki organu.

Znamienite jest to również z uwagi na orzecznictwo sądowe dotyczące interpretacji zapadłych w podobnych sprawach, a szczególne znaczenie ma w kontekście podatku VAT, na gruncie którego nieocenioną rolę odgrywa orzecznictwo TSUE. Jeśli organ interpretacyjny nie podejmuje się wyjaśnienia odmienności w swojej dotychczasowej praktyce czy też poprzestaje jedynie na powołaniu pewnych tez z orzeczeń, nie przenosząc ich na grunt rozpatrywanej sprawy, to można uznać, że w powiązaniu z innymi naruszeniami natury materialno- czy formalnoprawnej, podejmuje rozstrzygnięcie z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 o.p. Biorąc pod uwagę pozostałe naruszenia procesowe i odnosząc do kontekstu całości postępowania, skład orzekający stwierdza, że zarzut naruszenia zasady zaufania do organów ma swoje uzasadnienie w realiach rozpatrywanej sprawy.

Należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym – to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego.

11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie.

12. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31., poz. 153 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 340 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).