Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 173/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b/ i c/, art. 151, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 par. 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (autor uzasadnienia), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych W. D. i E. D. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Op 209/08 i I SA/Op 211/08 w sprawach ze skarg W. D. i E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr: 1) [...] 2) [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od W. D. i E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (słownie jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokami z dnia 29 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi W. D. i E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Powyższe wyroki zapadły w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w części dotyczącej kwoty 47.995 zł decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2007 roku w sprawie ustalenia W. D. i E. D. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r.i w tym zakresie umorzył postępowanie. W odniesieniu do kwoty 11.745 zł utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnicy w 2002 roku pozostawali w związku małżeńskim prowadząc razem gospodarstwo domowe. Zarówno przychody jak i poniesione wydatki dotyczyły obojga małżonków oraz wchodziły w skład wspólności ustawowej małżeńskiej. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1, 8 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U.00.14.176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 i 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.64.9.59 ze zm.), w przypadku ustalania dochodów z majątku wspólnego małżonków należało zastosować zasadę równego udziału w majątku wspólnym. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Organ odwoławczy wskazał, że poniesione w 2002r. przez skarżącego i jego żonę wydatki z majątku wspólnego oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku wspólnych dochodach ani w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W oparciu o analizę przepływu środków finansowych na rachunkach bankowych skarżącego i jego żony oraz ustalenia dotyczące ich wydatków w roku 2001 organ drugiej instancji dokonał korekty na korzyść podatników wysokości wydatków poniesionych przez nich w 2002 roku oraz pozostających w ich dyspozycji środków finansowych. W opinii organu odwoławczego brak było podstaw do kwestionowania posiadania przez skarżących na dzień 1 stycznia 2002r. środków pochodzących ze zlikwidowanych w 2001r. lokat bankowych, w części faktycznie nie wydatkowanej w 2001r. Organ I instancji stwierdzając, iż powyższe środki, pochodzące z lokat, w całości wydatkowane zostały w 2001r., nie wykazał na jakich dowodach oparł te ustalenia, tj. w jaki sposób i na co wydatkowano w 2001r. całą kwotę 189.390,97 zł. Wydatkowania takiej kwoty nie potwierdza zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy. Uznano zatem, iż na dzień 1 stycznia 2002r. poza środkami pieniężnymi w wysokości 43.731,85 zł zgromadzonymi na rachunkach bankowych, które nie posłużyły do finansowania poniesionych w 2001r. wydatków, podatnicy posiadali wolne środki pieniężne w kwocie 127.613,56 zł, przechowywane poza systemem bankowym. Z tych przyczyn zwiększono wysokość przychodów i zasobów pozostających w dyspozycji małżonków D. w 2002 roku do kwoty 171.345,41 zł. Ponadto organ I instancji błędnie ujął po stronie poniesionych w 2002r. przez skarżących wydatków kwoty wpłaconych w tym roku składek na Fundusz Pracy, zarachowanych uprzednio do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z tych przyczyn zmniejszono wysokość poniesionych w 2002r. wydatków o 371,75 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w celu wyliczenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, z uwagi na niedostarczenie tych danych przez podatników, organ przyjął dane statystyczne wynikające z rocznika statystycznego województwa opolskiego wydanego w 2005r., tab. 3/94, wyłączając statystyczne wydatki dotyczące użytkowania mieszkania, nośników energii oraz usług telekomunikacyjnych. Odnosząc się natomiast do zarzutów wskazujących na dysponowanie przez małżonków w roku 2002 r. dodatkowymi środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży w dniu 4 stycznia 2000r. złotej biżuterii marki Cartier za kwotę 88.000zł, Dyrektor Izby Skarbowej w O. zauważył, iż na dochód z powyższego źródła strona powoływała się już w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2006r. dotyczących roku 2000. Poczynione w tamtym postępowaniu ustalenia nie dały podstaw do przyjęcia, iż taka transakcja miała w rzeczywistości miejsce i strona ze wskazanego tytułu uzyskała przychód. Stanowisko organów zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z dnia 18 lutego 2008r. Sygn. akt I SA/Op 339/07 oddalił skargę. Organ odwoławczy za chybiony uznał także zarzut związany z posiadaniem zasobów pieniężnych pochodzących z rozwiązanej w dniu 13 grudnia 1996r. lokaty w wysokości 130.312,50 zł w Banku PKO S.A. O/G. Kwestia ta była rozstrzygana przez organy w postępowaniu dotyczącym roku 1999, w którym ustalono, że podatnicy nie dysponował na dzień 31 grudnia 1999r., poza środkami pieniężnymi w wysokości 152.055,47zł zgromadzonymi przez W. D. na rachunkach bankowych, innymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Op 342/06 oddalił skargę. Odnosząc się natomiast do wskazanej w odwołaniu darowizny w kwocie 8.000 zł przekazanej skarżącemu w dniu 15 lutego 2002r. przez R. W., Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, przez co - gdyby nawet została udzielona - nie spełniała warunku określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Ponadto fakt jej przekazania wykazany został jedynie za pomocą kserokopii nie opatrzonego datą oświadczenia R. W. o przekazaniu kwoty 8.000 zł jako prezentu urodzinowego, które nie stanowi bezspornego dowodu na tę okoliczność i nie zostało potwierdzone żadnymi innymi dowodami.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strony wniosły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji jako naruszających prawo, a w szczególności art.121, 122, 180, 187, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) oraz art.20 i 30 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu skarg podniesiono, iż organy podatkowe bezzasadnie stwierdziły brak podstaw do uznania, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2002r. posiadali środki pieniężne w kwocie 88.000 zł, pochodzące ze sprzedaży biżuterii marki Cartier w dniu 7 stycznia 2000r., jak również uzyskali dochód z tytułu darowizny pieniężnej w kwocie 8.000 zł otrzymanej w 2002r. od przyjaciela skarżącego R. W., argumentując to faktem, iż oświadczenie o przekazaniu darowizny nie opatrzone zostało datą jego sporządzenia. Skarżący podkreślili, że fakt zbycia biżuterii potwierdzony został dokumentem sporządzonym i podpisanym przez strony transakcji w dniu 7 stycznia 2000r. W kwestii darowizny podnieśli, iż brak daty na oświadczeniu darczyńcy o przekazaniu wskazanej kwoty nie może mieć wpływu na sam fakt zaistnienia powoływanej okoliczności, co darczyńca potwierdził własnoręcznym podpisem.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wyrokami z dnia 29 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi podatników uznając, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 30 kwietnia 2008 roku odpowiadają prawu. W ocenie sądu bezpodstawnym był podniesiony w skargach zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Warunkiem zastosowania powyższych przepisów było ustalenie, że przychody podatników pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych, ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ustalił, iż skarżący ponieśli w 2002 roku wydatki w wysokości 205 153 zł, natomiast przychody małżonków zamknęły się kwotą 171 345 zł. Na powyższą kwotę złożyły się: środki pieniężne z nadwyżki finansowej z 2001 r. pozostające w dyspozycji podatników na dzień 01.01.2002 r., środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu 16.05.2002r. samochodu marki Mercedes Benz C 200, zmniejszenie środków na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. o 2.219,78 zł.

W ocenie Sądu takie ustalenie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd I instancji podzielił argumenty organu odwoławczego, że kwestia posiadania wolnych środków pochodzących z rozwiązanej w dniu 13 grudnia 1996r. lokaty w banku PKO S.A., podnoszona była już w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 9 grudnia 2005r. ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. i następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Sąd ten wyrokiem z dnia 21 lutego 2007r. syg. akt I SA/Op 342/06 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 października 2006 r. Powyższy wyrok uzyskał walor prawomocności. Wydając to orzeczenie sąd dokonał oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów roku 1999, a zatem badał i oceniał dochody uzyskiwane przez małżonków D. w roku 1999 i w latach poprzedzających ten rok. Bezspornie stwierdzono, iż na dzień 31 grudnia 1999r. poza środkami pieniężnymi w wysokości 152.055 zł zgromadzonymi przez odwołującego na rachunkach bankowych, podatnik nie posiadał innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli innych "legalnych" przychodów. Wynikająca z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania prawomocnym orzeczeniem oznacza konieczność przyjęcia, iż przesądzona nim kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i nie może być ponownie badana.

Zdaniem sądu I instancji niezasadne były także zarzuty pominięcia w rozliczeniu roku 2002 środków w kwocie 88 000 zł uzyskanych z dokonanej w dniu 4 stycznia 2000 r. sprzedaży J. R. złotej biżuterii marki Cartier. Również i ta kwestia była już podnoszona przez podatników w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. Wskazać należy, iż w uzasadnieniach wyroków WSA w Opolu z dnia 18 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Op 340/07 i sygn. akt I SA/Op 339/07oddalających skargi podatników sąd uznał, iż prawidłowe i logiczne są wnioski organów kwestionujące wiarygodność przedłożonej w grudniu 2006r. pisemnej umowy sprzedaży biżuterii. Powołane wyroki WSA w Opolu nie są jeszcze prawomocne, jednak sąd I instancji w pełni podzielił wyrażony w nich pogląd, iż zaoferowany przez stronę dopiero w grudniu 2006r. dowód w postaci umowy sprzedaży biżuterii, w sytuacji gdy, małżonkowie D. nie ujawnili faktu sprzedaży biżuterii ani podczas przesłuchania w charakterze strony, ani w składanych oświadczeniach o dochodach roku 2000, w powiązaniu z brakiem opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży oraz w kontekście niskich dochodów nabywcy, które przeczą możliwości sfinansowania zakupu tak drogiej biżuterii, należy uznać za niewiarygodny. Zatem słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż na jej podstawie nie można przyjąć, że sprzedaż została rzeczywiście dokonana, a skarżący uzyskali z tego tytułu przychód. Sąd I instancji zwrócił także uwagę na pewną sprzeczność w twierdzeniach podatników, zgodnie z którymi, środki pochodzące z sprzedaży powyższej biżuterii miały im posłużyć do sfinansowania wydatków w kolejnych latach podatkowych, a więc przynajmniej ich część zostałaby pochłonięta przez wydatki z poprzednich lat.

Sąd I instancji nie podzielił także argumentacji strony skarżącej, iż organ podatkowy niezasadnie nie uwzględnił przychodu z darowizny w kwocie 8.000 zł przekazanej skarżącemu w dniu 15 lutego 2002r. przez R. W. WSA podkreślił, iż podatnicy w toku dotychczasowego postępowania w ogóle nie powoływali się na powyższą okoliczność, zaś ustalenia organu odwoławczego w zakresie braku podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe nabycie w drodze darowizny miało w rzeczywistości miejsce, zawarte w decyzji dotyczącej skarżącego, w świetle przytoczonych przez organ okoliczności faktycznych nie budzą zastrzeżeń. Świadczy o tym fakt, iż przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, tak więc podatnik nie wykazał przychodu z tytułu otrzymanej darowizny ani nie ujawnił, iż okoliczność taka miała miejsce. Ponadto przesłuchany w charakterze strony w dniu 1 marca 2007r. twierdził, iż nie otrzymywał w latach 2001-2004 darowizn, pożyczek, depozytów, lub innych środków pieniężnych, powierzonych przez osoby trzecie. Nadto na okoliczność otrzymania środków pieniężnych w ramach przedmiotowej darowizny skarżący powołali się dopiero w odwołaniu. Faktu otrzymania darowizny w tej kwocie nie potwierdzają materiały zgromadzone przez organ I instancji, ani pismo z dnia 3 lipca 2007r. wniesione do organu I instancji już po wydaniu decyzji, przy którym pełnomocnik podatników przedstawił dodatkowe dowody mające potwierdzać kwotę przychodów uzyskanych przez skarżących.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122, 180,187 i 191 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji podkreślił, że w toku przeprowadzonego postępowania organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest pełna i wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym.

We wniesionych dnia 31 grudnia 2008 roku skargach kasacyjnych podatnicy zaskarżyli powyższe wyroki w całości domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Skarżonym rozstrzygnięciom zarzucili obrazę prawa materialnego poprzez przyjęcie, że na podatnikach ciążył obowiązek udowodnienia, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku, podczas gdy na podatnikach ciążył jedynie obowiązek uprawdopodobnienia tych okoliczności, a na organie podatkowym oraz sądzie spoczywał obowiązek szczególnie starannego przeprowadzenia postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatników, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Obrazę prawa procesowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie przez sąd I instancji dowodu z umowy sprzedaży biżuterii na kwotę 88.000 zł, który wskazywał na fakt zgromadzenia przez stronę majątku, w którym znajdowały pokrycie wydatki podatników w badanym przez organ okresie, co w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez sąd administracyjny. Obrazę prawa procesowego poprzez nieuwzględnienie przez sąd darowizny w kwocie 8.000 zł przekazanej W. D. w dniu 15 lutego 2002 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Obrazę zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, wbrew wskazanym przez stronę dowodom, że wydatki podatników nie znajdują pokrycia w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku. Końcowo podatnicy zarzucili wyrokom sądu I instancji obrazę prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej ".p.p.s.a.", poprzez oddalenie ich skarg pomimo tego, że postępowanie dowodowe było dotknięte wskazanymi w skargach wadami, tj. naruszeniem art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i 30 u.p.d.o.f.

Na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 roku Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi E. D. i W. D. na wyroki WSA w Opolu z dnia 29 października 2008 roku wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Op 209/08 i I SA/Op 211/08

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi nie są zasadne.

Zgodnie z treścią przepisu art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych niepowołanych w skardze przepisów, a więc ewentualnych wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającyh poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. Sygn. IV CKN 1518/00 publ. OSNC 2001 r., nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. Sygn. FSK 299/04 niepublikowane). A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej NSA nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2004 r., nr 9,s.392 i z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187517 ).

Przechodząc do oceny skarg kasacyjnych wniesionych w sprawie niniejszej na wstępie należy wskazać, że nie odpowiadają one przedstawionym wymogom, a podniesione w nich zarzuty należało uznać za niezasadne. Dlatego trafnie w odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w O. podniósł, że wadliwa konstrukcja skarg wyklucza możliwość ich uwzględnienia. Artykuł 175 § 1 p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna była sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, z zastrzeżeniami wynikającymi z § 2 i 3. W związku z powyższym skarga kasacyjna, sporządzona przez zawodowego pełnomocnika, powinna wskazywać w podstawach kasacyjnych, w sposób wyartykułowany, popełnione przez sąd administracyjny I instancji, w zaskarżonym orzeczeniu, naruszenia prawa materialnego lub przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz, stosownie do art. 176 u.p.s.a., zawierać ich uzasadnienie. Powyższych wymogów skargi kasacyjne od wskazanych na wstępie wyroków WSA w Olsztynie z 29 października 2008 roku nie spełniają. Wskazanie podstawy kasacyjnej nie może polegać na opisowym sformułowaniu w petitum skargi (punkty I-IV) zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, których w ocenie kasatora dopuścić miał się sąd administracyjny I instancji bez przywołania konkretnych naruszonych przez ten sąd przepisów ustawy procesowej, czy przepisów prawa materialnego.

Całkowicie kontroli sądu II instancji wymyka się sformułowany jako pierwszy w petitum skarg kasacyjnych zarzut "obrazy prawa materialnego poprzez przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku, podczas gdy na podatniku ciążył obowiązek uprawdopodobnienia powyższego, a na organie podatkowym oraz sądzie obowiązek szczególnie starannego przeprowadzenia postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy" Przede wszystkim formułując powyższy zarzut nie wskazano żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej materialnoprawną podstawę decyzji podatkowych w przedmiotowej sprawie naruszonego w ocenie kasatora przez sąd, ani sposobu dokonanego naruszenia tj. czy poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, a wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia. Jak zostało podkreślone na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną dookreślać, który przepis prawa został naruszony. Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny (wyrok NSA z dnia 18 września 2007 roku, II FSK 1007/06 - LEX nr 377587). Wskazać jeszcze należy, że sformułowanie powyższego zarzutu nie wskazuje na błędną wykładnię przepisu prawa materialnego czy też błędne jego zastosowanie. Autor kasacji za jego pomocą próbuje raczej zakwestionować zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, a więc kwestie dotyczące postępowania podatkowego. Tak postawiony zarzut, pomijając nawet jego nieprawidłową konstrukcję, nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych.

Także sformułowane w petitum ocenianych obecnie skarg kasacyjnych zarzuty obrazy prawa procesowego poprzez: "nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodu z umowy sprzedaży biżuterii na kwotę 88.000 zł "(pkt II skargi), "nieuwzględnienie przez Sąd darowizny w kwocie 8.000 zł przekazanej W. D. w dniu 15.02,2002 r" (pkt III skargi) oraz zarzut " obrazy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie wbrew wskazanym przez stronę dowodom, że wydatki podatnika nie znajdują pokrycia w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku" (pkt IV skargi) wobec nie powiązania z konkretnymi przepisami prawa procesowego mogą zostać rozważone jedynie w kontekście argumentów uzasadniających jedyny wyraźnie sformułowany w przedmiotowych skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do oceny jedynego postawionego w sposób wyraźny zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i 30 u.p.d.o.f. zważyć należy, iż pełnomocnik skarżących podnosząc zarzut naruszenia powołanego przepisu, zarówno w petitum skarg kasacyjnych jak i w ich uzasadnieniu, nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, który jego zdaniem naruszył sąd I instancji rozpoznając sprawy. Powołany art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. składa się z trzech jednostek redakcyjnych: lit. a, b i c, obejmujących różne stany naruszenia prawa. Tak więc powołanie w zarzutach skargi kasacyjnej jedynie ogólnie całego przepisu, w sytuacji, gdy posiada on poszczególne paragrafy i punkty uznać należy za daleko niewystarczające w kontekście związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej. Dopiero z treści zarzutu i uzasadnienia skarg kasacyjnych wynika, że autorowi chodziło w istocie o brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skarżonych decyzji podatkowych, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Zrekonstruowany w ten sposób zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pklt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej nie może zostać jednak uznany za zasadny.

Formułując powyższy zarzut obrazy prawa procesowego autor skarg kasacyjnych także nieprecyzyjnie wskazuje przepisy procedury podatkowej naruszone przez organy podatkowe, którego to naruszenia w jego ocenie nie dostrzegł sąd I instancji wydając orzeczenia oddalające skargi. Przywołane przepisy prawa procesowego w większości składają się z kilku jednostek redakcyjnych, a autor kasacji nie sprecyzował naruszonych przepisów procedury podatkowej zignorowanych w jego ocenie przez sąd. W uzasadnieniu skarg brak także wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Argumenty przemawiające w ocenie autora kasacji za uwzględnieniem powyższego zarzutu świadczą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że kasator nie jest świadomy, że sąd I instancji nie prowadził w przedmiotowych sprawach postępowania dowodowego, lecz zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. rozstrzygał na podstawie akt sprawy. W toku postępowania sądowego nie zostały zgłoszone żadne wnioski dowodowe rodzące sposobność zastosowanie szczątkowego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.. Strona nie przedstawiła żadnych nowych dokumentów dotyczących umowy darowizny z 2002 roku, ani umowy kupna-sprzedaży biżuterii; cały materiał dowodowy został zgromadzony w toku postępowania podatkowego. WSA oceniał tylko prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, dlatego wysuwane pod jego adresem zarzuty, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów są całkowicie bezzasadne.

Oceniany zarzut naruszenia przez sąd I instancji powołanego przepisu art. 145 § 1 pklt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tezy, że sąd ten przyjął błędne ustalenia faktyczne dotyczące źródeł przychodu podatników w kontrolowanym roku podatkowym bezzasadnie nieuwzględniając dochodu z tytułu umowy sprzedaży biżuterii marki Cartier dokonanej w styczniu 2000 roku oraz darowizny z roku 2002. Z uzasadnienia zaskarżonych wyroków wynika wprost, że główną przyczyną uznania za niewiarygodne wskazanych przez podatników źródeł dochodu był fakt nienależytego ich udowodnienia.

Oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd I instancji nie sposób uznać za dowolną. Powołane przez organy podatkowe argumenty dotyczące braku możliwości weryfikacji autentyczności przedstawionej dopiero w grudniu 2006 roku umowy sprzedaży biżuterii, z uwagi na śmierć kupującego, niski statusu materialny nabywcy biżuterii, będącego ojcem skarżącej i fakt niezgłoszenia umowy do urzędu skarbowego w celu odprowadzenia należnej z tego tytułu opłaty skarbowej potwierdzają wysuniętą przez nie tezę o fikcyjnym charakterze przedstawionej umowy. Sąd I instancji we wnikliwym i wyczerpującym uzasadnieniu orzeczeń odniósł się do podniesionych w skierowanych do niego w skargach zarzutów wyjaśniając, dlaczego uznał je za chybione. Przedstawiona w skargach kasacyjnych argumentacja oparta na oświadczeniu J. R. o zrzeczeniu się na rzecz małżonki wkładu mieszkaniowego oraz prawa do lokalu nie podważa w żaden sposób trafności oceny spornej umowy dokonanej przez organy podatkowe i przyjętej przez sąd I instancji. Nie dowodzi bowiem posiadania przez nabywcę kwoty 88.000 zł umożliwiającej dokonanie zakupu biżuterii. Sąd I instancji nie popełnił więc podnoszonych w skargach kasacyjnych błędów w odniesieniu do oceny charakteru spornej umowy czyniąc dotyczące ich zarzuty niezasadnymi.

Podobnie za prawidłowe, spójne i logiczne uznać należy rozumowanie sądu I instancji zaprezentowane w związku z oceną poprawności wniosków organów podatkowych dotyczących nieuwzględnienia po stronie dochodów podatników w 2002 roku darowizny z 15 lutego 2002 roku dokonanej na rzecz skarżącego. Zgłoszony na jej potwierdzenie dowód w postaci kserokopii nieopatrzonego datą oświadczenia "darczyńcy", nie pozwalał na jednoznaczną identyfikację przywołanej okoliczności, a z informacji uzyskanej z urzędu skarbowego właściwego dla skarżącego wynika, że darowizna taka nie został przez niego zgłoszona do opodatkowania w latach 2002-2007. W tym miejscu przytoczyć wypada treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. będącego materialnoprawną podstawą wydanych decyzji podatkowych, zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle przytoczonej regulacji prawnej, nawet w sytuacji faktycznego otrzymania darowizny, na którą wskazują skarżący, w świetle wymagań określonych w cytowanym przepisie nieopodatkowany dochód uzyskany z tego tytułu nie może stanowić źródła pokrycia wydatków roku 2002, nie będąc przychodem opodatkowanym lub wolnym od podatku. Sam bowiem fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów skarżącego pochodzących z rzekomej darowizny, w związku z brakiem ich zgłoszenia do opodatkowania nie powoduje, iż stają się one dochodami legalnymi.

Autor skarg kasacyjnych nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, dotyczących braku wykazania po stronie zgromadzonego przez skarżących mienia dochodów z umowy sprzedaży biżuterii marki Carter wartości 88.000 zł oraz darowizny w wysokości 8.000 zł, a więc wykazania, iż dysponowali mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiącym pokrycie wydatków roku 2002. Wadliwa konstrukcja przedmiotowych skarg kasacyjnych nie pozwoliła na podważenie kluczowego dla rozstrzygnięcia ustalenia sądu I instancji, zgodnie z którym organy podatkowe w toku postępowania podatkowego prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonana przez nie ocena dowodów zaprezentowanych przez stronę jest spójna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Brak podważenia ustaleń faktycznych w sprawach przesadza o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Powołany w skardze przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obligowałby sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanych decyzji podatkowych w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek, wynikający z art. 151 p.p.s.a., oddalenia skarg - co też zasadnie uczynił.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy czym ze względu na tożsamość kwestii spornych w obu połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., dokonał miarkowania wysokości kosztów zastępstwa procesowego.