Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 949/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 239
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi I. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. akt SKO Gd/4219/23 w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia I. K. (dalej jako "Skarżąca", "Strona"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej "O.p.", utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy S. z 6 czerwca 2023 r. nr PO.3120.2.1359.2022.HM, w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2022 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dnia 15 maja 2023 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r.

W uzasadnieniu wskazała, że ponieważ nie ustalono kręgu spadkobierców zmarłych współwłaścicieli nieruchomości, zobowiązuje się samodzielnie opłacać należny podatek od nieruchomości.

Postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. Wójt Gminy S. odmówił Stronie podjęcia zawieszonego postępowania. Organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie zawieszone zostało z uwagi na konieczność ustalenia kręgu spadkobierców jednego ze zmarłych współwłaścicieli nieruchomości. Obowiązkiem organu podatkowego było więc wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w stosunku do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, nie zaś dowolnie wybranych. Wobec powyższego nie było podstaw prawnych do uznania wniosku za zasadny.

We wniesionym zażaleniu Strona wskazała, że postanowienie zostało wydane na podstawie szeregu przekłamań. Sprawę prowadzi pracownik organu materialnie zainteresowany w rozstrzygnięciu. Zignorowano fakt, że Skarżąca jest żyjącą współwłaścicielką nieruchomości (ujawnioną zarówno w księdze wieczystej jak i ewidencji gruntów i budynków). Jednocześnie podkreśliła, że I. M. w jej ocenie nigdy nie była współwłaścicielką nieruchomości.

Zaskarżonym postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r. Kolegium, utrzymując postanowienie organu pierwszej instancji, wskazało że rozstrzygało już sprawę odwołania Skarżącej od decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2022 r. (decyzja z 5 września 2022 r., sygn. SKO Gd/1377/22), w którym kwestionowała poprawność ustalenia kręgu podatników. Kolegium przychyliło się do zaprezentowanej argumentacji i wskazało na konieczność poprawnego ustalenia kręgu zobowiązanych, przedstawiając w tym zakresie obszerne wyjaśnienia i wskazując na konieczność zawieszenia postępowania do czasu poczynienia stosownych ustaleń.

W dalszej części uzasadniania organ odwoławczy, po przytoczeniu podstaw materialnoprawnych sprawy oraz obowiązującego orzecznictwa, podkreślił, że

w przypadku śmierci części współwłaścicieli nieruchomości, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na żyjących współwłaścicielach oraz spadkobiercach zmarłych. Odpowiedzialność solidarna normowana jest przepisami kodeksu cywilnego (art. 91 O.p.), z których wynika, że wierzyciel może kierować swe roszczenia wedle swego uznania wobec każdego ze zobowiązanych, niektórych z nich jak i wszystkich łącznie. Jednak

w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym wynikający z art. 91 O.p. nakaz stosowania przepisów regulujących solidarność jedynie

w zakresie odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników. Natomiast prawo wyboru będzie przysługiwało mu jedynie w fazie postępowania egzekucyjnego i dopiero wówczas organ będzie mógł wybrać podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie prowadził postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem Kolegium, aby decyzja prawidłowo określała zobowiązanych w podatku od nieruchomości, konieczne jest przeprowadzenie czynności mających na celu ustalenie kręgu spadkobierców dotychczasowych współwłaścicieli. Na czas przeprowadzenia czynności ustawodawca przewidział zawieszenie postępowania wymiarowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie ma natomiast podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku Skarżącej i kierowania decyzji wyłącznie do niej jako jedynej "pewnej" współwłaścicielki. Solidarna odpowiedzialność wymaga doręczenia decyzji ustalającej każdemu ze współwłaścicieli nieruchomości.

W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie organu odwoławczego, Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonych postanowień,

2. zobowiązanie Wójta Gminy S. do:

- wznowienia postępowania, zgodnie z wnioskiem z dnia 15 maja 2023 r.,

- wyłączenie od prowadzenia sprawy H. M. (pracownika Urzędu Gminy S.) i jej podwładnych,

- wystąpienia do Sądu Rejonowego w Kościerzynie i Sądu Rejonowego w Kartuzach

z wnioskiem o udzielenie informacji, czy w latach 1946 - 1970 toczyło się przed nimi postępowanie spadkowe po [...],

3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku zwrotu kosztów niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zawieszone postępowanie w sprawie wymiaru podatku za 2022 r., dotyczyło nieruchomości, co do której w księdze wieczystej ujawnionych jest czterech współwłaścicieli: [...].

W ocenie Strony w sytuacji, gdy choć jeden ze współwłaścicieli zmarł i nie został ustalony jego spadkobierca, należy rozstrzygnąć sprawę co do żyjących właścicieli, wydając decyzję wymiarową w stosunku do nich. W pozostałym zakresie postępowanie należy zaś zawiesić na podstawie art. 201 § 1 O.p. Ponadto oprócz Skarżącej znani są posiadacze samoistni przedmiotowej nieruchomości i brak było podstaw do odmowy podjęcia zawieszonego postępowania i wydania rozstrzygnięcia - decyzji.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa,

w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.

a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.

c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)

Kontroli Sądu poddano w niniejszej sprawie postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 25 sierpnia 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 1 O.p. organ zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Organ, który zawiesił postępowanie z tej przyczyny, po zawieszeniu postępowania nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu (art. 202 O.p.). Organ podejmuje postępowanie po zgłoszeniu się lub po ustaleniu spadkobierców zmarłego albo po ustanowieniu, w trybie określonym przepisami, kuratora spadku (art. 205a § 1 pkt 1 O.p.).

Zawieszenie postępowania nie jest uzależnione od woli organu (w takim przypadku ustawodawca używa zwrotu "organ może zawiesić postępowanie", tak uczynił to w art. 204 § 1 O.p.), a jedynie od spełnienia przesłanki zawieszenia. Od śmierci strony do dnia ustalenia bądź zgłoszenia się spadkobierców bądź ustanowienia kuratora spadku organ może podejmować wyłącznie czynności zmierzające do podjęcia postępowania lub zabezpieczenia dowodu. Nie może w związku z tym wydawać decyzji.

Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, że skoro ustawodawca nie definiuje

w Ordynacji podatkowej pojęcia spadkobiercy, należy je rozumieć tak, jak wynika to

z przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) dalej "k.c." prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Księgi Czwartej Kodeksu cywilnego. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, to jest z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 k.c.).Powołanie do spadku może wynikać

z ustawy lub z testamentu (art. 926 § 1 k.c.). Nie zawsze zatem osoba zaliczająca się do kręgu spadkobierców ustawowych będzie faktycznie spadkobiercą. Ponadto osoba, której przysługują prawa do spadku może spadek ten odrzucić (art. 1015 k.c.). Oświadczenie takie składa się przed sądem albo notariuszem (art. 640 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r., Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.), dalej "k.p.c.". Spadkobierca może zostać uznany przez sąd za niegodnego (art. 928 k.c.), a tym samym za niezdolnego do dziedziczenia. Zgodnie z art. 1027 k.c. względem osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia, spadkobierca może udowodnić swe prawa wynikające

z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia. Postępowanie spadkowe, w tym stwierdzenie nabycia spadku, należy do zakresu działalności sądów, chyba przepis szczególny stanowi inaczej (art. 627 k.p.c.). Akty poświadczenia dziedziczenia na podstawie ustawy albo testamentu,

z wyłączeniem dziedziczenia na podstawie testamentów szczególnych, sporządza notariusz (art. 95a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. o notariacie, Dz. U. z 2008 r. poz. 1158 ze zm.).

Z powołanych przepisów wynika, że wprawdzie nabycie spadku następuje z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy, to jednak ustalenie kręgu osób zaliczonych do spadkobierców powinno nastąpić w postępowaniu cywilnym albo w wyniku czynności notarialnej. Dopiero stwierdzenie nabycia spadku lub sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia pozwalają na ustalenie osób, które dziedziczą po danej osobie oraz zakresu ich odpowiedzialności. O ustaleniu spadkobierców w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej można zatem mówić dopiero wówczas, gdy zostało zakończone postępowanie spadkowe lub doszło do sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Także spadkobierca, który zgłosi się do organu, powinien wykazać, że jest spadkobiercą, przedstawiając stwierdzenie nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia. Organ podatkowy nie jest natomiast właściwy do ustalania we własnym zakresie, kto jest spadkobiercą, ustalenie tej kwestii należy bowiem do właściwości sądu powszechnego lub notariusza (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2874/14; wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W niniejszym przypadku z informacji sporządzonej w dniu 23 lutego 2022 r.

z rejestru gruntów prowadzonego przez Starostę Kartuskiego dla jedn. rejestr. [...] wynika, że współwłaścicielami spornej nieruchomości obok Skarżącej były także inne osoby, które od dawna nie żyją.

Wójt Gminy S. decyzję z dnia 20 stycznia 2022 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2022 r. wobec nieustalenia kręgu spadkobierców wydał wobec Skarżącej, [...]. Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 września 2022 r. gdyż I. M. nie wykazała, że jest spadkobiercą J. S., jednego z ujawnionych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości.

Wobec powyższego Wójt Gminy S. w zgodzie z cytowanymi przepisami prawa i orzecznictwem sądowym zawiesił postępowanie podatkowe, z uwagi na nieustalenie kręgu spadkobierców.

Skarżąca wnosząc o podjęcie zawieszonego postępowania domagała się kontynuowania postępowania podatkowego wobec niej, jako osoby żyjącej i wpisanej do księgi współwłaścicielce przedmiotowej nieruchomości.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzje organów obydwu instancji o odmowie podjęcia postępowania podatkowego były zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) dalej "u.p.o.l.", jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku współwłasności nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność solidarna oznacza, że organ podatkowy (wierzyciel) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 k.c.). Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty. Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów.

Solidarny obowiązek podatkowy wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, określony w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zobowiązuje organ do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3146/14). Jednocześnie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona (por. wyroki NSA: z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1336/17 i z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1087/16), chociaż wyrażany jest także pogląd, że nie ma przeszkód prawnych, aby w osobnych decyzjach ustalić wymiar podatku dla każdego ze współwłaścicieli, byle tylko każdy z pozostałych współwłaścicieli, wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, posiadał wiedzę, iż takie decyzje zostały wystawione (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1210/13).

Zatem w wypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży ten obowiązek, stosownie bowiem do art. 133 § 1 O.p. podmiotom tym przysługuje przymiot strony (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 24/20).

Organ opodatkowując współwłaścicieli wydaje jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególnienia udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Warunkiem powstania solidarnej odpowiedzialności jest doręczenie decyzji wymiarowej (art. 92 § 1 O.p.). Jednoznaczne brzmienie przepisu nie pozwala ustalić obowiązku podatkowego odrębnie w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w nieruchomości, jak również pomijanie któregokolwiek ze współwłaścicieli.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność solidarna oznacza, że organ podatkowy (wierzyciel) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 k.c.). Natomiast rozliczenia między współwłaścicielami należą do kompetencji sądów powszechnych, nie mają wpływu na obowiązek podatkowy i nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej,

a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych

z obowiązku zapłaty.

Do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 kodeksu cywilnego, nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością.

Tym samym, skoro w takiej sytuacji po stronie podatników (współwłaścicieli) powstaje solidarna odpowiedzialność podatkowa, to obowiązkiem organu podatkowego było prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić. W konsekwencji organy podatkowe zobligowane były do skierowania

i adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób (por. wyrok NSA

z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1706/13 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia

4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 600/15).

Zatem nie było podstaw do podjęcia zawieszonego postępowania i prowadzenia jego wobec jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując, Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi

i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

[pic]