Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1688/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Organizacji [...] w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 394/19 w sprawie ze skargi Organizacji [...] w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.635.2018.3.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Organizacji [...] w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i postępowanie przed organem interpretacyjnym.

1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 394/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Organizacji [...] w S. (powoływanej dalej jako: strona skarżąca lub wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W wyroku wskazano, że w rozpoznanej sprawie należało rozstrzygnąć czy dotacja współfinansowana z środków Unii Europejskiej otrzymana przez stronę skarżącą w ramach realizacji projektu "[...]" ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę). Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że otrzymuje dotację na sfinansowanie kosztu przygotowania strategii rozwoju dla przedsiębiorców. Projekt obejmuje sporządzenie [...] strategii rozwoju na rzecz konkretnych przedsiębiorców, uwzględniających analizę występujących u tych podmiotów uwarunkowań indywidualnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ma to pozwolić na pokazanie kadrze zarządzającej każdego przedsiębiorcy biorącego udział w programie, działań jakie należy podjąć w danym podmiocie, aby możliwe było osiągnięcie założonych celów biznesowych. Strona skarżąca wskazała 19 pozycji kosztorysu składających się na wartość kosztu przygotowania całego projektu. 10 % wartości kosztów projektu pokrywają wkłady przedsiębiorców biorących udział w projekcie na rzecz, których sporządzane są ekspertyzy a 90 % wartości kosztów projektu pokrywa dotacja, Udzielenie dotacji pozwala na wykonanie projektu na rzecz przedsiębiorców, gdyż dzięki dotacji pokrywane są koszty przygotowania projektu. Strona skarżąca wskazała, że pozycje 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12 kosztorysu finansowania projektu mają bezpośredni wpływ na cenę projektu, natomiast pozostałe pozycje o charakterze ogólnym nie mają takiego wpływu, gdyż są to koszty nabycia licencji i koszty administracyjne.

3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w przypadku dalszej realizacji projektu wnioskodawca będzie objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT oraz czy kwota otrzymanej dotacji będzie stanowić podstawę opodatkowania w przypadku realizacji zadań określonych w następujących punktach opisu finansowania projektu:

1. w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11,12,

2. w pkt 4, 7, 10, 13,

3. w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi, na którekolwiek z powyższych pytań (tzn. objęcie obowiązkiem podatkowym), wnioskodawca zwrócił się o wskazanie, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy, czy w momencie otrzymania dotacji, czy w innym momencie?

4. Zdaniem wnioskodawcy, przekazuje on świadczenie ekwiwalentne na rzecz przedsiębiorców - beneficjentów tym samym jego działalność spełnia co do zasady przesłanki do uznania jej za działalność objętą zakresem przedmiotowym ustawy VAT. Dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 pkt 1 mają bezpośredni wpływ na cenę - dlatego też realizacja tych działań powoduje powstanie obowiązku podatkowego a kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania. Dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 pkt 2 i 3 (zakup licencji i koszty administracyjne) nie mają bezpośredniego wpływu na cenę udziału w projekcie - dlatego też realizacja tych działań nie powoduje powstania obowiązku podatkowego a kwota dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania.

5. Wskazując własne stanowisko odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) dalej powoływanej jako: ustawa o VAT, usytuowany jest w części dotyczącej podstawy opodatkowania a nie przedmiotu opodatkowania. Dotacje podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak czynności, z którymi są związane. Jednakże zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Zatem pomimo, że otrzymanie dotacji nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, to jednak moment powstania obowiązku podatkowego jest określany w tym wypadku autonomicznie. Jednakże moment ten może być tylko rozpoznany w sytuacji, gdy dotacja nosi cechy dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z zasadami rozliczenia projektu opisanego we wniosku - może wystąpić sytuacja, gdy część dotacji jest przekazywana w momencie, gdy ostateczny odbiorca (przedsiębiorca - beneficjent) nie jest jeszcze znany. Sam zaś mechanizm finansowania odnosi się do wolumenu zrealizowanych transakcji doradczych. Tym samym, ta wstępna część dotacji nie mogąc na dany moment odnosić się do wolumenu transakcji - ma charakter kosztowy i nie wchodzi na moment jej otrzymania do podstawy opodatkowania. Dopiero w momencie rozpoznania ostatecznych odbiorców dotacja ta nabiera cech dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę. Moment powstania obowiązku podatkowego powstałby więc de facto już po jej kasowym otrzymaniu. Z uwagi na powyższe, nie będzie można potraktować tej wstępnej części dotacji jako zaliczki opodatkowanej zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż bez znajomości ostatecznego odbiorcy świadczenia nie można uznać, że nastąpiła zapłata części ceny konkretnej usługi. Wobec tego należy przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanej dotacji, w części w której podlega ona opodatkowaniu, powstaje w momencie zawarcia umowy z beneficjentem.

6. Organ ww. interpretacją indywidualną uznał stanowisko strony skarżącej, odnoszące się do kosztów wskazanych w pkt 1 pytania nr 1, za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu wszystkie pozycje kosztowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji mają bezpośredni związek z realizacją programu obejmującego sporządzenie ekspertyzy na rzecz przedsiębiorców. Wydatki te są ponoszone w celu wykonania tego projektu. Ich finansowanie dotacją ma zastąpić wnioskodawcy odpłatność ponoszoną przez przedsiębiorców za udział w tym programie, która w rzeczywistości wynosi tylko 10% kosztu projektu. Oznacza to, że dotacja ma bezpośredni związek z ceną przedsięwzięcia i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w całości powiększa podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy w zakresie dotacji opisanej we wniosku powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ust. 6 ustawy o VAT - z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usługi doradczej świadczonej na rzecz przedsiębiorców obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - z chwilą wykonania usługi. W sytuacji, gdy wpłata wkładu własnego przedsiębiorców nastąpi przed wykonaniem ww. usługi wówczas obowiązek podatkowy - w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

7. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że strona skarżąca ma status podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ponieważ jej działalność wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. We wniosku strona skarżąca wskazała, że "przekazuje świadczenie ekwiwalentne na rzecz przedsiębiorców - beneficjentów tym samym jego działalność spełnia co do zasady przesłanki do uznania jej za działalność objętą zakresem przedmiotowym ustawy VAT". Otrzymana przez stronę skarżącą dotacja na realizację projektu będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług doradczych i dlatego stanowi zapłatę za wykonanie tego projektu, otrzymaną od osoby trzeciej. Powyższe dotyczy zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację usług doradczych, tj. zadań wskazanych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12, jak i części dotacji, która jest przeznaczona na zadania wskazane w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 4, 7, 10 i 13, ponieważ zadania te w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług doradczych i stanowią część kosztu całego projektu. Jak wynika z wniosku strona skarżąca ma świadomość konieczności opodatkowania otrzymanej dotacji, która ma wpływ na cenę świadczonych usług. Dlatego sąd uznał, że organ interpretacyjny zasadnie uznał stanowisko strony skarżącej w zakresie pkt 2 i 3 pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że ponoszone koszty nie będą związane z ogólną działalnością strony skarżącej, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego projektu. Pomimo że - jak twierdzi strona skarżąca - koszty te nie będą kosztami procesu doradczego, tylko będą to elementy dodatkowe projektu (4, 7, 10 i 13), bądź nie będą w żaden sposób powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii (1, 14, 15, 16, 17, 18, 19), to jednak wydatki te będą związane ze świadczonymi usługami, a zatem będą miały wpływ na ich cenę. W związku z tym otrzymane przez stronę skarżącą dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd podkreślił, że dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd uznał za prawidłową argumentację organu interpretacyjnego, że gdyby dofinansowanie otrzymane ze środków UE było niższe niż 90%, automatycznie koszty ponoszone przez uczestników projektu musiałyby wzrosnąć, aby pokryć koszty ponoszone przez stronę skarżącą w celu wytworzenia tej usługi. Zatem zasadnie przyjęto, że strona skarżąca otrzymaną na realizację projektu dotację zarówno w przypadku zadań określonych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12, jak i w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 4, 7, 10 i 13 powinna wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna.

1. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie następujących przepisów materialnego prawa podatkowego:

1) nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 i 2 art. 15 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na błędne uznanie, że dofinansowanie otrzymywane przez stronę skarżącą ma bezpośredni związek ze świadczeniami, które otrzymują uczestnicy projektu, a w konsekwencji że stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez stronę skarżącą na rzecz uczestników projektu;

2) nieprawidłową ocenę co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że strona skarżąca występuję w projekcie roli w podatnika VAT, skoro nie wykonuje działalności gospodarczej;

3) nieprawidłową interpretację art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez zajęcie stanowiska, że istnieje cena usługi, do której dokonywane jest dofinansowanie, mimo wyraźnych stwierdzeń strony skarżącej, że świadczenia z których korzystają uczestnicy nie mają ceny i gdyby nie dofinansowanie strona skarżąca nie wykonałby projektu a w konsekwencji nie zostałyby wykonane żadne świadczenia na rzecz uczestników;

4) niezastosowanie art. 29a ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, gdyż ewentualna usługa wykonywana jest przez podmioty realizujące projekt (np. doradców) na rzecz uczestników;

5) nieprawidłową interpretację art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, w związku z tym, że przedmiotowa dotacja nie nosi cechy dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika (strona skarżąca nie jest podatnikiem), jak również w związku z tym, że część dotacji jest przekazywana w momencie, gdy ostateczny odbiorca (przedsiębiorca - uczestnik projektu) nie jest jeszcze znany.

II. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) powoływanej dalej jako: P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) powoływanej dalej jako: O.p. przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 P.p.s.a. i utrzymanie w mocy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z obowiązującym prawem, tj. wydanej z naruszeniem ww. przepisów O.p. przez :

- przyjęcie wniosków sprzecznych z przedstawionym przez stronę skarżącą stanem faktycznym, w szczególności uznanie, że dotacja nie miała charakteru kosztowego (tj. dopłaty do ponoszonych kosztów) lecz miała bezpośredni związek ze świadczeniami, które otrzymywali uczestnicy projektu;

- pominięcie istotnych okoliczności opisanego stanu faktycznego, w szczególności szczegółowego podziału ponoszonych przez stronę skarżącą kosztów, które zostały dofinansowane oraz mechanizmu dofinansowania kosztu;

- pominięcie odpowiedzi udzielonych przez stronę skarżącą w uzupełnieniu wniosku na zadane szczegółowe pytania;

- stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji istnienia ceny świadczonych usług, mimo, że strona skarżąca otrzymuje dotację do poszczególnych pozycji kosztowych, które nie mają charakteru cenotwórczego i nie kreują ceny usługi;

2) art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez brak uchylenia zaskarżonej interpretacji pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny powyższego przepisu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe uzasadnienie wydanego wyroku i brak dostatecznego odniesienia się do kluczowych argumentów strony skarżącej przedstawionych w skardze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewydanie wyroku na podstawie akt sprawy i nieuwzględnienie istotnych argumentów wskazanych przez stronę skarżącą w skardze oraz zawężenie zakresu orzekania i nierozpoznanie sprawy w granicach skargi, co związane było z niepełnym odniesieniem się do postawionych zaskarżonemu aktowi zarzutów.

W związku z tymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Strona skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

2. W skardze kasacyjnej podkreślono, że strona skarżąca realizuje projekt i dokonuje w tym celu określonych wydatków (zakupów towarów i usług), lecz sama nie wykonuje w związku z tymi wydatkami żadnych usług ani dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Strona skarżąca nie otrzymuje również żadnego wynagrodzenia za realizację zadań w ramach projektu - ani od uczestników (wkład własny de facto stanowi zwrot kosztów, a nie element ceny wykonanej usługi), ani od żadnego innego podmiotu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wartość udzielonego stronie skarżącej dofinansowania mogła stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez nią usług. Po pierwsze, realizacja projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej nie odbywa się na podstawie zlecenia usług, lecz w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu. Po drugie, otrzymywane przez stronę skarżącą dotacje każdorazowo są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu i nie stanowią dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi - mają charakter zakupowy, a nie sprzedażowy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

2. Istota sporu jaki zaistniał w sprawie pomiędzy strona skarżącą i organem interpretacyjnym oraz zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji otrzymanej przez stronę skarżącą na realizację projektu "[...]".

3. Ustosunkowując się do tych zarzutów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

4. Przytoczony przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) powoływanej dalej jako: Dyrektywa 112, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

5. Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, zgadza się z sądem pierwszej instancji, który trafnie przywołuje orzeczenia TSUE np. wyrok w sprawie C-144/02, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

7. Ponadto trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

8. Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

9. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub. świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności. Dotacje te określane jako podmiotowe nie są związane z konkretnymi świadczeniami wykonywanymi przez podatnika w ramach działalności opodatkowanej VAT (zob. wyroki NSA: z 8 marca 2023 r., sygn. akt I 1539/19; I FSK 780/19, sygn. akt 17 stycznia 2023 r. i sygn. akt 456/18 z 7 października 2021 r.; publ. CBOSA). Ta ich cecha powoduje, że dotacje podmiotowe nie stanowią dla podatnika zamiennika całości lub części ceny, objętego dotowaniem towaru lub usługi, czego konsekwencją jest brak przesłanek pozwalających na uznanie dotacji za świadczenie, które ma pełnić taką samą funkcję jak cena towaru lub usługi i z uwagi na tę okoliczność ma być traktowane jako element podstawy opodatkowania.

10. W zaskarżonym wyroku zasadnie uznano, że dotacja przyznana na rzecz strony skarżącej jest przeznaczona na konkretne zadanie wykonywane w ramach projektu "[...]". W ramach tego projektu strona skarżąca przygotowuje strategie rozwoju poszczególnych [...] uczestników projektu. Przygotowanie tych strategii stanowi usługę doradczą w zakresie strategii biznesowej, jaką na rynku świadczą podmiotu konsultingowe. Tego rodzaju świadczenia stanowią usługi doradcze, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że strona skarżąca wykonując ww. projekt świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że strona skarżąca nie wykonuje innej działalności gospodarczej, bowiem dla powstania obowiązku w podatku VAT wystarczające jest to, że strona skarżąca w zakresie działalności związanej z ww. projektem działa jako podmiot wykonujący działalność usługodawcy.

11. Przyznana stronie skarżącej dotacja podlega opodatkowaniu i powiększa podstawę opodatkowania, gdyż z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności sprawy wynika, że dofinansowanie przyznane zostało na ściśle określone świadczenie, tj. usługi doradcze, których wykonanie ma przynieść określone rezultaty na rzecz konkretnej grupy odbiorców. Poprzez sfinansowanie części kosztów usług doradczych (które określały wartość tego świadczenia, w tym między innymi kosztów wynagrodzeń wykonawców) uczestnik projektu- przedsiębiorca nie płaci pełnej kwoty należnej. Wskazane we wniosku pozycje od 1 do 19 tworzące koszt całego programu, które mają być finansowane z dotacji, w sposób wyraźny są związane z wykonaniem projektu. Ujęcie ich w kosztorysie projektu świadczy w sposób ewidentny o związku dotacji z wykonaniem na rzecz przedsiębiorców usług doradczych w ramach projektu. Efektem przyznania dotacji finansującej ww. projekt jest to, że cena ww. usługi dla jej nabywcy, po uwzględnieniu otrzymanej dotacji, jest niższa od ceny którą należałoby zapłacić, gdyby tego dofinansowania nie było i w tym przypadku stanowiła 10% wydatków kwalifikowanych. Zatem otrzymana dotacja ma niewątpliwy wpływ na cenę usługi podlegającej opodatkowaniu, stanowiąc dla strony skarżącej zamiennik części ceny świadczonych usług, którą musiałaby pobrać od uczestników programu, gdyby nie uzyskała dotacji. Tym samym w zakresie tej dotacji występuje związek przyczynowy pomiędzy świadczonym doradztwem, tj. poniesionymi z tego tytułu kosztami, a otrzymaną dotacją.

12. Nie jest zasadne stanowisko strony skarżącej, według którego pozycje kosztowe wymienione w pkt 2 i 3 pytania nr 1 nie wykazują bezpośredniego związku z usługami wykonywanymi w ramach ww. projektu. Samo ich ujęcie kosztorysie projektu świadczy, że te pozycje kosztowe tworzą wartość usług składających się na projekt, która w przypadku sprzedaży tych usług musiałaby zostać pokryta ich ceną sprzedaży, a która w realiach niniejszej sprawy w 90 procentach pokrywana jest dotacją stanowiącą zamiennik tej ceny. Okoliczność, że omawiane wydatki mają innych charakter niż zakup usług doradców i analityków nie zmienia ich charakteru jako wydatków, które są niezbędne do wykonania projektu i wyświadczenia usług nim objętych. Objęte tymi wydatkami zakupy licencji na narzędzia niezbędne do wykonania projektu oraz wydatki typu administracyjnego (koszt wynajęcia sali na szkolenie, koszt wynagrodzenia specjalisty i prelegentów, koszt zorganizowania w trakcie szkolenia przerwy kawowej, koszt noclegów uczestników) są to wydatki, które w sposób bezpośredni służą wykonaniu projektu, którego dotyczył wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił wszystkie opisane przez stronę skarżącą we wniosku wydatki objęte dotacją, jako mające bezpośredni wpływ na cenę usług wykonywanych w ramach tego projektu na rzecz przedsiębiorców. Zasadnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że okoliczność ta stanowiła przesłankę zaliczenia dotacji służącej finansowaniu tych wydatków do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT.

13. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji uznał, że moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dotacji, których dotyczy niniejsza sprawa określa art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro dotacja ta w całości podlega opodatkowaniu jako świadczenie, które od początku ma związek ze świadczeniem podlegającym opodatkowaniu i u podatnika wykonującego to świadczenie ma stanowić kwotę zastępującą konkretną część ceny tego świadczenia to nie ma żadnych przesłanek uzasadniających twierdzenie, że powołany przepis nie powinien mieć zastosowania do dotacji, której dotyczy niniejsza sprawa.

14. Błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, według którego w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 29a ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Dotacja, której dotyczy rozpoznana sprawa nie stanowi zwrotu wydatków wskazanych w tym przepisie. Wydatki opisane we wniosku o interpretację, strona skarżąca ponosi na podstawie czynności wykonywanych we własnym imieniu i na własny rachunek, które stanowią część jej własnej działalności. W tej sytuacji nie mogły być one uznane za wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz nabywców usług doradczych.

15. W świetle powyższych wniosków niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1 ust. 6 pkt 3 i art. 19a ust. 8 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT przez niezasadne uznanie dotacji otrzymanej przez stronę skarżącą za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz niezasadne uznanie, że obowiązek podatkowy w zakresie tej dotacji powstanie w stosunku do otrzymanej kwoty dotacji z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

16. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Ocena ta odnosi się do wszystkich okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

17. Zaskarżona do sądu pierwszej instancji interpretacja oparta została o wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego, który strona skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji. Zaskarżona interpretacja określała skutki prawnopodatkowe tego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów tego stanu faktycznego. Dlatego także nie był zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

18. Nie jest też zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok został wydany na podstawie akt sprawy i oparty jest na okolicznościach mających swe odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Okoliczność, że sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do oceny okoliczności faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji nie oznacza, że sąd odwołał się do nowych okoliczności faktycznych, które nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. W rozpoznanej sprawie sąd był uprawniony do dokonania własnej oceny stanu faktycznego, pod warunkiem że ocena ta oparta została o okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd warunek ten spełnił przy ocenie działalności strony skarżącej. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia ww. przepisu P.p.s.a. nie mógł zostać uznany zasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.