Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 225/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 i art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określono I. M., zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 rok w wysokości [...]. Wykonywała ona usługi tapicerskie na rzecz Fabryki A w J. S., spółki cywilnej J. M. i swego męża W. M., polegające na tapicerowaniu elementów nowych krzeseł z materiału powierzonego przez tę spółkę. Decyzją Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] ustalono jej stawkę karty podatkowej na okres od [...] do [...], uwzględniając rodzaj i miejsce wykonywania działalności oraz stan zatrudnienia. Urząd ten jednak po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] uznając, że I. M. wykonywała działalność gospodarczą w tym samym zakresie, co jej mąż w spółce cywilnej, a decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. swoją decyzję z dnia [...].

Tę ostatnią decyzję uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. I SA/Wr 3238/03 stwierdzając w uzasadnieniu, że organ podatkowy powinien ponownie ocenić, czy wykonywane przez skarżącą czynności na zlecenie spółki cywilnej A mieszczą się w definicji usług, określonej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, biorąc pod uwagę także zapisy norm, do których odwołuje się ten przepis. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu ponownego postępowania i uwzględniając, jak twierdzi, ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. doszedł do wniosku, że czynności wykonywane przez I. M. były współdziałaniem w procesie produkcji i winny być w świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług klasyfikowane do działalności wytwórczej jako produkcja mebli, która nie może być opodatkowana w formie karty podatkowej, w związku z tym ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej I. M. wysokość karty podatkowej na cały 1999 r., a uczynił to swoją decyzją z dnia [...] nr [...].

W związku z tym określając na zasadach ogólnych zobowiązanie I. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 wzięto za podstawę wykazane przez nią przychody i koszty, które przedstawiła w rozbiciu miesięcznym oraz załączone rachunki dotyczące uzyskanego przychodu, nieco je tylko korygując, to jest wyłączając z kosztów kwotę [...] składek na ubezpieczenie zdrowotne i doliczając do dochodów zasiłki z ubezpieczenia społecznego w wysokości [...]. Wysokość podatku za 1999 r. określono w decyzji z dnia [...] w kwocie [...], o której była mowa na wstępie, a decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy decyzją zaskarżoną z dnia [...]. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania działalności gospodarczej I. M. wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Metoda porównawcza wewnętrzna nie była możliwa, gdyż I. M. w poprzednich okresach opodatkowana była w formie karty podatkowej, porównawcza zewnętrzna, gdyż nie znaleziono przedsiębiorstwa prowadzącego działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, podatniczka nie sporządziła też remanentów i brak było danych umożliwiających zastosowanie pozostałych metod. Uznano, że zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacowano podstawę opodatkowania według zaznanego przychodu udokumentowanego w całości rachunkami oraz zaznanych przez podatniczkę kosztów z uwzględnieniem danych uzyskanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Organ odwoławczy z kolei uznał, że nie był to w istocie szacunek, ale sytuacja przedstawiona w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wyliczono podstawę opodatkowania zgodnie z dowodami źródłowymi dotyczącymi sprzedaży oraz zestawieniem kosztów i wydatków, przedstawionych przez podatniczkę. Było to prawidłowe, gdyż trudno w jakikolwiek inny sposób określić wysokość poniesionych przez podatniczkę kosztów i wydatków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 41 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem kwoty zapłaconego przez skarżącą zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Naruszono też art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem wydatków skarżącej stanowiących koszty uzyskania przychodów i brakiem dążenia do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Należało zastosować jedną z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i oszacować wydatki skarżącej dotyczące między innymi rozmów z telefonów komórkowych, kosztów napraw awaryjnych, kosztów załadunku i rozładunku poza terenem zakładu oraz kosztów projektów. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym skarżąca miała obowiązek przechowywać kopie rachunków i faktur w okresie pięciu lat od końca roku, w którym je wystawiono. W czasie wydawania decyzji I instancji w dniu [...] nie miała obowiązku posiadania jakichkolwiek dokumentów, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Zarzucono nadto w skardze naruszenie przy wydawaniu decyzji art. 120, 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że decyzja wygaszająca skarżącej decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od czego uzależniona była możliwość orzekania o wysokości jej zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych. Decyzja ta, raz uchylona przez sąd, została wydana ponownie, lecz zawiera błędy w zakresie prawa procesowego i materialnego, nadto wydaną ją z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie uwzględniono oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. Na rozprawie przed sądem strona skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotycząca wygaśnięcia decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość karty podatkowej została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r. sygn. I SA/Wr 173/06.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] oparto się na ostatecznej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie karty podatkowej z dnia [...], a zarzuty jej dotyczące nie mogą być rozpoznawane w niniejszej sprawie, gdyż od decyzji tej wniesiono odrębną skargę do sądu. Kwestia rozstrzygnięta tą decyzją nie była przy tym zagadnieniem wstępnym. Odnośnie szacowania podstaw opodatkowania działalności gospodarczej skarżącej stwierdzono, że art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określa ściśle sytuacje, gdy jest to uzasadnione, natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że od szacowania należy odstąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tak było w niniejszej sprawie, skoro skarżąca przedstawiła zestawienie przychodów z rozbiciem na poszczególne miesiące wraz z kompletem rachunków oraz zestawienie poniesionych wydatków. Wysokość zobowiązania podatkowego należało określić w prawidłowej wysokości, a kwoty zapłacone wcześniej przez skarżącą w formie karty podatkowej zostaną zaliczone w czasie realizacji decyzji. Dodano też, że zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji zostało już w całości zapłacone, a zatem wygasło z innego powodu, niż upływ terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podnoszony w skardze, a wcześniej już przez skarżącą w odwołaniu zarzut, że rozstrzyganie kwestii wysokości opodatkowania jej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych było przedwczesne, bowiem nie rozstrzygnięto wcześniej prawomocnie kwestii wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za okres prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, która była zagadnieniem wstępnym, odwołuje się w istocie do regulacji art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi jednak o zagadnienie, do którego rozstrzygnięcia właściwy jest sąd albo inny organ administracji publicznej, a nie organ podatkowy, tym bardziej ten sam, przed którym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające ze sobą w związku (por. Barbara Adamiak w "Ordynacji podatkowej. Komentarz 2005", Wrocław 2005, str. 743). Odnośnie rozstrzygnięcia sprawy wygaśnięcia decyzji ustalającej skarżącej wysokość karty podatkowej właściwy był ten sam organ podatkowy, który prowadził postępowanie odnośnie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie "inny organ lub sąd". Brak było zatem podstaw do zawieszania postępowania.

Niezależnie od tego w czasie wydawania w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. znajdowała się w obrocie prawnym ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość karty podatkowej (uchylona dopiero wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. I SA/Wr 3238/03), zaś w czasie wydawania decyzji zaskarżonej w dniu [...] rozstrzygała tę kwestię ostateczna decyzja organu odwoławczego z dnia [...].

Uchylenie tej ostatniej decyzji wyrokiem z dnia 19 października 2006 r. sygn. I SA/Wr 173/06 nie może mieć wpływu na ocenę legalności decyzji zaskarżonej, natomiast może być traktowane jako podstawa do wznowienia postępowania na żądanie strony lub z urzędu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Mówi on, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób, mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Skoro uchylono ostateczną decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, która stanowiła podstawę do opodatkowania skarżącej na zasadach ogólnych, to niewątpliwie mogło to mieć wpływ na wydanie decyzji zaskarżonej.

Uchylić jednak zaskarżonej decyzji nie mógł sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi bowiem, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chociaż z chwilą uchylenia decyzji z dnia [...] wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., o którym była mowa, powstała przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją z dnia [...], to przesłanka ta nie istniała w czasie wydawania tej decyzji, nie można zatem uznać, aby organ ją wydający naruszył z tego powodu prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. II FSK 904/05 zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie od dawna podkreślano, że skoro w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. użyto zwrotu "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", to niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 1,2, 3,4 i 6 Ordynacji podatkowej) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 240 § 1 pkt 7).

Ponieważ zatem nie jest naruszeniem prawa zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to nie może być ta przesłanka podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd, natomiast może stanowić podstawę do wznowienia postępowania przez organ podatkowy. W tej sytuacji szczegółowe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów, podniesionych w skardze, których sąd nie uwzględnił, podzielając w zasadzie stanowisko organów podatkowych, uznać by należało za przedwczesne, tym bardziej że stać się mogą one w pewnym sensie bezprzedmiotowe. Po uchyleniu bowiem decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia skarżącej wysokości karty podatkowej wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., o którym była mowa wyżej, brak będzie po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją podstaw do opodatkowania jej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.

Z tych powodów sąd wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.