Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 112/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8, art. 7 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 listopada 2022 r. nr SKO.539/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (dalej: SKO), po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: podatniczka, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Janowa Lubelskiego z dnia 29 grudnia 2021r. w sprawie wymiaru podatku od niechudości za rok 2021 w wysokości 27.113,00 zł

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 29 grudnia 2021r. Burmistrz Janowa Lubelskiego ustalił podatniczce wymiar podatku od nieruchomości za 2021 rok w wysokości 27.113,00 zł. Nieruchomość objęta podatkiem to działka o powierzchni 28.769 m2 oraz dwa budynki: 4-kondygnacyjny hotel o powierzchni zabudowy 1.543 m2 oraz jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy 199 m2. Decyzję poprzedziła złożona do organu informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych (z dnia 22 marca 2021r.) skorygowana w dniu 23 marca 2021r., dotycząca okresu od stycznia 2021r., na podstawie których podatniczka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostałe grunty o powierzchni 28.769 m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 454,70 m2 (o wysokości powyżej 2,2 m). W załączniku dotyczącym przedmiotów zwolnionych z opodatkowania wpisano budynki lub ich części o powierzchni 3224,1 m2 (2912,88 m2 o wys.pow.2,2 m oraz 311,22 m 2 o wys. w przedziale 1,4-2,2 m). Jako podstawę prawną zwolnienia wpisano "organizacja pożytku publicznego". Informacją z dnia 7 czerwca 2021r., dotyczącą okresu od lipca 2021 r., zmieniono przedmiot opodatkowania dla części budynków o powierzchni 200 m2 (o wysokości powyżej 2,2 m) z budynków pozostałych na budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według oświadczenia właścicielki na powierzchni 200 m2 prowadzona jest działalność gastronomiczna. W tym samym dniu została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy podatniczką a T. S., gdzie jako przedmiot dzierżawy podano kuchnię z zapleczem oraz salą konsumpcyjną. Kolejną informację podatniczka złożyła z dnia 30 września 2021 r. za okres od października 2021r.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że 31 października 2020 r. pomiędzy podatniczką a Fundacją J. nr KRS [...] (dalej: Fundacja) została zawarta umowa najmu nieruchomości w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez Fundację. Aneksem do tej umowy (z 28 lutego 2021 r. ) zmieniono powierzchnię wynajmowanej nieruchomości na 3.224,10 m2, przy czym jest to powierzchnia całego hotelu pomniejszona o 200 m2, co też zostało wykazane w informacji z 23 marca 2021 r.

Organ odwołał się również do statutu Fundacji, zwracając uwagę, że statut przewiduje prowadzenie nieodpłatnej jak i odpłatnej działalności pożytku publicznego, jak również działalności gospodarczej w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, że fundację ustanowił C. S.. Wskazał, że 30 listopada 2020 r. podatniczka poinformowała Urząd Miejski w Janowie Lubelskim (mail) o uruchomieniu przy ul. [...] placówki dziennej dla osób bezdomnych oraz innych osób potrzebujących pomocy. W piśmie z 14 października 2021 r. otrzymanym od Fundacji jej pełnomocnik C. S. informował o ciągłym udostępnianiu i użytkowaniu obiektu, do pisma dołączono podziękowania dla Fundacji od instytucji i osób fizycznych, przy czym podziękowania dotyczyły organizacji wypoczynku wakacyjnego dzieci. Organ podał też, że z informacji dyrektora Ośrodka Pomocy Społecznej z 1 czerwca 2021 r. wynikało, że na terenie gminy Janów Lubelski nie ma osób bezdomnych.

Ponadto z informacji uzyskanych w czerwcu i lipcu 2021 r. od Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Janowie Lubelskim (dalej: PPIS) wynikało, że jako zakład podlegający kontroli organów PPIS pod adresem [...] w J. figuruje "H. ", prowadzony przez firmę C. S. w zakresie obsługi gości hotelowych oraz organizacji imprez okolicznościowych z wyżywieniem, zmiany następowały tylko w zakresie osoby prowadzącej bufet. W czasie gdy został złożony wniosek o rozszerzenie prowadzonej działalności gastronomicznej w kuchni Hotelu o organizację wesel i imprez okolicznościowych (lipiec 2021 r.), C. S. oświadczył, że w związku z wynajmem nieruchomości fundacji, działalność hotelowa, w tym SPA, nie będzie prowadzona.

Organ zwrócił też uwagę na dokonane przez pracowników organu 28 maja 2021 r. oględziny nieruchomości, podczas których nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia przez Fundację jakiekolwiek działalności. Kolejne oględziny przeprowadzone 16 września 2021 r. pozwalały na stwierdzenie zajęcia części budynku hotelowego przez Fundację na zieloną szkołę – odpłatną działalność statutową. Podczas oględzin T. S. obecna na nieruchomości stwierdziła, że odbywają się tam jedynie wesela i zielone szkoły. Nie stwierdzono zajęcia pozostałej części budynku na prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej. Oględziny przeprowadzone w kolejnych datach prowadziły do podobnych spostrzeżeń. Hotelowy i rekreacyjny charakter ośrodka potwierdzała dokumentacja fotograficzna dokonana podczas oględzin.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że nieruchomość przy ul. [...] faktycznie zajęto na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez Fundację. W konsekwencji nie zwolnił z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2021 zgłoszonych budynków zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego oraz za okres od lipca do września 2021 r. i zwiększył powierzchnię budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej z 200 m2 na 445,47 m2, a powody swojego stanowiska przedstawił w uzasadnieniu decyzji.

Wyliczenie podatku od nieruchomości za poszczególne okresy 2021 r. organ przedstawił następująco:

1. Za miesiące styczeń - czerwiec 2021 r. obejmujący następujące przedmioty opodatkowania:

- grunty pozostałe – 28.769 m2 x 0,25 zł = 7.192,25 zł

- pozostałe budynki lub ich części – 3.367,58 m2 x 5,15 zł = 17.343,04 zł

- pozostałe budynki lub ich części - 311,22 m2 x 5,15 zł x 0,5 - 801,39 zł

Razem 25.336,68 zł /12 miesięcy x 6 miesięcy = 12.668,34 zł.

2. Za miesiące lipiec- wrzesień 2021r. obejmujący następujące przedmioty opodatkowania:

- grunty pozostałe 28769 m 2 x 0,25 zł = 7192,25 zł

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 445,47 m2x 21,10 zł = 9399,42 zł

- pozostałe budynki lub ich części - 2922,11 m2 x 5,15 zł = 15048,87 zł

- pozostałe budynki lub ich części - 311,22 m 2 x 5,15 zł x 0,5 = 801,39 zł

Razem 32441,93 zł /12 miesięcy x 3 miesiące = 8110,48 zł.

3. Za miesiące październik-grudzień 202Ir. obejmujący następujące przedmioty opodatkowania:

- grunty pozostałe – 28.769 m2x 0,25 zł = 7.192,25 zł

- pozostałe budynki lub ich części – 3.367,58 m2 x 5,15 zł = 17.343,04 zł

- pozostałe budynki lub ich części - 311,22 m 2x 5,15 zł x 0,5 = 801,39 zł

Razem 25.336,68 zł /12 miesięcy x 3 miesiące = 6.334,17 zł

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów procedury podatkowej, m.in. niezapewnienie stronie możliwości wzięcia udziału w oględzinach nieruchomości, pomimo usprawiedliwionej nieobecności strony, co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że Fundacja faktycznie nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odwołało się w pierwszej kolejności do treści art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych(Dz.U. 2019 poz. 1170 ze zm.- dalej: u.p.o.l.), zgodnie z którym zwolnieniu ustawowemu podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Organ wyjaśnił, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele, co skutkuje tym, że zwolnienie będzie obejmowało także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie zajmowane (dzierżawione, wynajmowane, użyczone). Organ dodał również, że art. 7 ust. 1 pkt 14 tej ustawy ma wąski zakres, ograniczony jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego posiadające stosowny wpis w KRS-ie, i to tylko tych, które są zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, przy czym pojęcie "zajętych", winno być interpretowane z uwzględnieniem jego językowego znaczenia. Przy czym dodać należy, że chodzi tu o zajęcie trwałe, czyli takie, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności. Organ podkreślił też, że zwolnienia (ulgi) jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, zwracając jednocześnie uwagę, że to na stronie skarżącej spoczywa obowiązek wykazania przesłanek zastosowania wobec niej tego rodzaju "przywileju".

W sprawie ustalono, że 31 października 2020 r. podatniczka zawarła z Fundacją z siedzibą w L. umowę najmu nieruchomości położonej w J. przy ulicy [...] o pow. 3.478,8 m2 w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez Fundację jako organizację pożytku publicznego. Jak wynika z KRS 0000669612 Fundacja posiada status organizacji pożytku publicznego. Aneksem z dnia 28 lutego 2021r. do umowy najmu zmieniono powierzchnię wynajmowanej nieruchomości na 3.224,10 m2 - jest to powierzchnia całego budynku hotelu pomniejszona o 200 m2.

Organ przypomniał, że zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego reguluje ustawa z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2022r. poz. 1327 z póź.zm. i zgodnie z treścią art.24 ust. 1 ww. ustawy organizacji pożytku publicznego przysługuje m.in. zwolnienie od podatku od nieruchomości, jednak zwolnienia w nim wskazane przysługują na zasadach określonych w przepisach odrębnych i takim przepisem odrębnym jest wspomniany wyżej art. 7 ust. 1 pkt 14 u.o.p.l. Wskazał dalej, że działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty posiadające taki status w sferze zadań publicznych (m.in. działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych), za które nie pobierają one wynagrodzenia. Przy czym ta nieodpłatna statutowa działalność pożytku publicznego musi zostać oznaczona we wpisie do KRS. Jeżeli na danej nieruchomości lub jej części prowadzona jest odpłatna działalność statutowa lub działalność gospodarcza, to takie zwolnienie w odniesieniu do tej nieruchomości nie przysługuje.

W ocenie organu sam fakt zawarcia przez podatniczkę umowy najmu nieruchomości o powierzchni 3.478,8 m2 z Fundacją na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, nie oznacza możliwości automatycznego zastosowania ustawowego zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.o.p.l., bowiem niezbędne jest wykazanie faktycznego zajęcia wynajmowanej nieruchomości na nieodpłatną działalność organizacji pożytku publicznego, co nie zostało uczynione, gdyż zebrany materiał dowodowy w sprawie, zwłaszcza kilkukrotne oględziny obiektu na takie zajęcie nie wskazywały w żaden sposób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję SKO J. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów:

a) art. 133 § 1 w zw. z art. 114a § 1 i § 1a O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne określenie zawężonego kręgu stron postępowania skutkujące pozbawieniem Fundacji J. jako strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy Fundacja jest użytkownikiem (na podstawie umowy najmu z dnia 31 października 2020 roku) nieruchomości położonej w miejscowości J. , której właścicielem jest skarżąca, oraz posiada interes prawny w tym, aby podatek za tę nieruchomość był ustalony w prawidłowej wysokości przez cały okres, kiedy nieruchomość ta jest użytkowana przez Fundację;

b) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie z urzędu przez organ podatkowy czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy polegających na zwróceniu się do Fundacji celem uzyskania informacji o zakresie prowadzonej nieodpłatnej działalności statutowej na nieruchomości objętej miarkowanym podatkiem od nieruchomości;

c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą, jednostronną i sprzeczną z przedłożonymi przez skarżącą dowodami ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że Fundacja faktycznie nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej na nieruchomości położonej w miejscowości J. , podczas gdy prawidłowa i kompleksowa ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego;

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności skarżąca odniosła się do błędnego określenia przez organy kręgu podmiotów będących stronami niniejszego postępowania, w sposób naruszający normę wynikającą z brzmienia art. 133 § 1 O.p. z którego wynika, że stroną postępowania podatkowego jest nie tylko podatnik (J. S.), ale także inne podmioty, jeśli spełniają wymogi ustawowe określone w art. 133 § 1 O.p. W ocenie skarżącej organy nie wzięły pod uwagę, że Fundacja jest podmiotem wymienionym w art. 110-117c ponieważ w roku 2021, za który został wymierzony podatek od nieruchomości, była ona użytkownikiem nieruchomości stanowiącej podstawę nałożenia podatku od nieruchomości, co zostało dostrzeżone przez organ administracyjny

Co do meritum sprawy skarżąca odwołała się do okoliczności, że załączonymi do odwołania dokumentami wykazała, że Fundacja na mocy trójstronnego porozumienia w przedmiocie przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy sprzedaży energii elektrycznej z dnia 28 grudnia 2020 roku oraz trójstronnego porozumienia w przedmiocie przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy sprzedaży paliwa gazowego z dnia 28 grudnia 2020 roku stała się "Nowym Odbiorcą" tychże usług i w związku z powyższym stała się odpowiedzialna za zobowiązania z umów dotyczących dostarczania energii elektrycznej i gazu, a więc została zobligowana do uiszczenia opłat za media dostarczane na nieruchomość pod adresem ul. [...], [...] J. . Zostało też wykazane, że Fundacja podjęła działania faktyczne mające na celu dostosowanie budynku położonego na niniejszej nieruchomości do celów statutowych Fundacji, na co wskazuje załączona do odwołania ekspertyza techniczna z zakresu ochrony przeciwpożarowej z grudnia 2019 roku. Nadto do odwołania od decyzji Burmistrza Janowa Lubelskiego zostało załączone szereg podziękowań udzielonych przez Ośrodki Pomocy Społecznej, Miejskie Ośrodki Pomocy Rodzinie, Bractwo im. św. Brata Alberta w Lublinie czy osoby prywatne za udzieloną przez Fundację nieodpłatną pomoc. Wskazano też na liczne sprawozdania wraz z fotorelacją z podejmowanych przez Fundację inicjatyw społecznych, które zostały zamieszczone na stronie internetowej Fundacji oraz przedstawiono oświadczenie K. K. - Prezesa Fundacji - z dnia 21 kwietnia 2022 roku dotyczącego wykorzystania nieruchomości na potrzeby uchodźców z Ukrainy.

Skarżąca zarzucała, że SKO w ogóle nie odniosło się do przedstawionych dowodów.

W ocenie skarżącej nieprawidłowe jest przyjęcie przez organy, że Fundacja nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej na nieruchomości położonej w J. ., choćby z uwagi na fakt dostosowania obiektu do potrzeb osób z ograniczoną zdolnością poruszania się, którym świadczenie bezpłatnej pomocy leży u podstaw działalności statutowej Fundacji. Po faktycznym przejęciu nieruchomości oraz uruchomieniu placówki dla osób potrzebujących pomocy, Fundacja w grudniu 2020 roku na mocy umów trójstronnych przejęła zobowiązania wynikające z umów o dostawę energii elektrycznej i paliwa gazowego. Fundacja od listopada 2020 roku zajmuje się również bieżącym utrzymaniem nieruchomości - wykonuje naprawy i konserwacje, ponosi koszty utrzymania nieruchomości. Nieruchomość stanowiąca podstawę wymiaru podatku jest wykorzystywana przez Fundację zgodnie z jej celami statutowymi do świadczenia nieodpłatnej pomocy potrzebującym. Nieodpłatna działalność prospołeczna Fundacji rozwija się, co wynika z faktu zamiaru wdrożenia programu pomocowego dla dzieci i młodzieży w kryzysie psychicznym, a zatem nie ma ona fikcyjnego charakteru jak próbują to przedstawić organy podatkowe. Nie wzięto również pod uwagę okoliczności organizacji przez Fundację wypoczynku dla dzieci i młodzieży w H. w J. , zbiórki darów dla potrzebujących, w tym ich przechowywanie, sortowanie i pakowanie w ośrodku Fundacji, a także szeroko podjęta działalność informacyjna o świadczonej przez Fundację pomocy.

Ponadto działalność Fundacji jest ściśle związana nie tylko z potrzebami lokalnej społeczności, ale z udzieleniem pomocy osobom potrzebującym w ogólności i nie ogranicza zakresu swojej, działalności pożytku publicznego do terytorium gminy Janów Lubelski i w tym kontekście należy analizować treść pisma doręczonego do organu I instancji w dniu 21 czerwca 2021r. przez OPS w J. , informującego, że na terenie gminy Janów Lubelski nie ma osób bezdomnych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, że wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą i mające znaczenie dla sprawy można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. zawierającego zasadę prawdy obiektywnej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają niezaprzeczalny obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organów w opisanym wyżej kontekście było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy, do zbadania powołanych nowych okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, lub wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski nie są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez SKO wywód w przedmiocie oceny nowych okoliczności w sprawie jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Z uzasadnienia decyzji wydanych w obu instancjach jasno wynika, dlaczego organ nie uwzględnił w decyzji zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zgodnie z oczekiwaniem skarżącej.

Zaznaczyć w tym miejscu też trzeba, że z uwagi na to, że skarżąca na żadnym etapie postepowania przed organem ani przed sądem nie formułuje zarzutów w zakresie poprawności wyliczenia co do zasady podatku, które zostało przedstawione wyżej, Sąd podzielając poprawność sposobu wyliczenia podatku odniesie się zasadniczo do kwestii spornej.

Spór w sprawie koncentruje się zasadniczo wokół możliwości zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia uregulowanego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.

Skarżąca prezentuje stanowisko, że sporna nieruchomość podlega zwolnieniu podatkowemu z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Stanowisko to wywodzi przede wszystkim z tego, że 31 października 2020 r. zawarto umowę najmu nieruchomości przy ul. [...] (pow. 3478,8 m2) na rzecz Fundacji, celem prowadzenia przez nią nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, które podkreślają, że elementem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. jest faktyczne i rzeczywiste zajęcie nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Tymczasem materiał dowodowy, w ocenie organów podatkowych, przeczy temu, aby do takiego zajęcia nieruchomości doszło. Postępowanie w tej sprawie organ prowadził łącznie z postępowaniem podatkowym w zakresie zmiany decyzji w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Przypomnieć w tym miejscu należy treść art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nieruchomość lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Z uregulowania tego można wywieść, że zastosowanie tego zwolnienia jest uwarunkowane kilkoma czynnikami, które muszą wystąpić łącznie:

1) podmiot prowadzący działalność pożytku publicznego musi mieć status organizacji pożytku publicznego,

2) działalność prowadzona przez organizację pożytku publicznego musi mieć charakter nieodpłatny,

3) nieruchomości lub ich części muszą być zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

W rozpoznawanej sprawie kwestionuje się jedynie fakt rzeczywistego zajęcia nieruchomości lub jej części na statutową działalność pożytku publicznego. W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd, według którego przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu organizacji pożytku publicznego (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 683/12, Lex nr 1269764). Zatem wykładnia regulacji art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że aby można było mówić o zaistnieniu zwolnienia z podatku od nieruchomości, musi zostać wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego (zob. wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1673/17, Lex nr 2522510; z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 559/09, Lex nr 745751).

W omawianej sprawie podatniczka istotnie zawarła w dniu 31 października 2020 r. umowę z Fundacją, która jest organizacją pożytku publicznego – status takiej fundacji uzyskała 14 czerwca 2019 r. Aneksem do umowy z 28 lutego 2021 r. zmieniono jedynie powierzchnię przeznaczenia nieruchomości (po zmianie była to prawie cała powierzchnia hotelu).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy będący przedmiotem oceny organów, do którego odniosły się w sposób pełny organy obu instancji w wydanych decyzjach wskazuje, że prawidłowa jest ocena wyrażona przez organy podatkowe, że w sprawie niezaistniały przesłanki do zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że wprawdzie 30 listopada 2020 r. skarżąca poinformowała Urząd Miejski (informacja mailowa) o uruchomieniu placówki dziennej dla osób bezdomnych oraz innych potrzebujących osób, jednak w czerwcu 2021 r. Urząd Miejski otrzymał informację (pismo datowane na 31 maja 2021 r.) o braku osób bezdomnych na terenie Gminy Janów oraz o braku jakiejkolwiek współpracy Ośrodka Pomocy Społecznej z Fundacją. Argumentacja skargi, że Fundacja nie jest ściśle związana z potrzebami lokalnej społeczności jest w tym zakresie o tyle chybiona, że – logiczne jest - że pomoc bezdomnym ze swej natury kierowana jest do takich osób w ich środowiskach, w ich najbliższym otoczeniu. Trudno bowiem byłoby oczekiwać od osoby bez pracy, lokum i środków do życia, kosztownego przemieszczania się celem udzielenie jej pomocy. Poza tym faktycznego udzielania pomocy osobom bezdomnym w żaden inny sposób skarżąca nie wykazała.

Kwestia pomocy uchodźcom z Ukrainy od kwietnia 2022 r. nie dotyczy z oczywistych względów okresu roku podatkowego 2021, okoliczności tych nie mógł wziąć pod uwagę organ.

Badając okoliczność faktycznego zajęcia nieruchomości przez Fundację na nieodpłatną działalność statutową Fundacji organ dokonał kilkukrotnych oględzin w różnych odstępach czasowych, zaś przebieg tych oględzin odzwierciedlają notatki służbowe sporządzone przez pracowników dokonujących oględzin. Podczas oględzin 17 września 2021 r. pod adresem ul. [...] odbywała się "zielona szkoła", zajmująca 17 pokoi, poza tym uzyskano informację o odbywających się tam weselach. Kolejne oględziny odbyły się w poszczególnych dniach października 2021 r., jednak jak stwierdzali pracownicy urzędu w notatkach służbowych z przeprowadzonych czynności stwierdzano brak było oznak zajęcia budynku przez Fundację, nie stwierdzano też obecności jakikolwiek osób potrzebujących (dzieci, osób w podeszłym wieku, bezdomnych). Skarżąca nie twierdzi o nieodpłatności organizacji zielonej szkoły, natomiast w aktach znajduje się faktura dotycząca sprzedaży przez Fundację takiej usługi, i faktura jest wystawiona na wartość 4.500 zł. Logicznie można przyjąć, że wobec braku innych twierdzeń skarżącej, inne zielone szkoły odbywały się na podobnych zasadach.

Dodatkowo na odpłatność świadczonych przez Fundację usług udostępnienia pokoi na kolonie i zielone szkoły wskazuje sam C. S. w ostatnim akapicie pisma nadesłanego przez Fundację z 13 października 2021 r. twierdząc, że "12 pokoi na drugim piętrze budynku o łącznej powierzchni 300 m2 została udostępniona do odpłatnego korzystania na rzecz dzieci i młodzieży przebywających na koloniach i zielonych szkołach". W toku postępowania Burmistrz Janowa Lubelskiego zwrócił się do Fundacji, czy i w jaki sposób użytkuje ona nieruchomość na podstawie umowy z J. S., z zaznaczeniem konieczności udokumentowania takich informacji (pismo z 24 września 2021 r.). W odpowiedzi C. S. (syn skarżącej) jako pełnomocnik Prezesa Zarządu Fundacji poinformował o ciągłym udostępnianiu i użytkowaniu obiektu przez osoby potrzebujące, o ciągłej współpracy z Ośrodkami Pomocy Społecznej w wymienionych w piśmie miejscowościach. Do pisma dołączono "niektóre" podziękowania, przy czym autor pisma zaznaczył, ze podziękowania są głównie ustnie, a Fundacja szanuje anonimowość podopiecznych. Rzecz tylko w tym, że ani kilkukrotne oględziny obiektu, ani jakakolwiek dokumentacja Fundacji nie została okazana organowi celem potwierdzenia faktycznego wykonywania takiej działalności przez Fundację pod adresem gdzie mieści się hotel. Słusznie ocenia też organ, że wykonywania bezpłatnej działalności w tym miejscu nie dowodzą podziękowania "za umożliwienie bezpłatnego pobytu dziecka na koloniach letnich" gdyż nie wiadomo w jakim okresie zrealizowany był pobyt, pismo z podziękowaniami wskazuje na incydentalną, jednostkową sytuację (podziękowanie datowane na 13 sierpnia 2021 r.). Z podziękowania z 16 sierpnia 2021 r. nie wynika wcale w jakim ośrodku bezpłatnie kwaterowano dwoje dzieci, wiadomo tylko że w J. , podziękowanie "za zorganizowanie wakacyjnego wypoczynku dla D. " oraz "dla J. ", "dla M. " oraz kolejnych osób nie wskazuje ani na zakres pomocy, ani czy był to bezpłatny pobyt, nie widomo kim są osoby których nazwiska widnieją na kserokopiach podziękowań i – co bardzo istotne w sprawie – nie stanowią dokumentacji potwierdzającej stanowisko skarżącej. Nie wynika z nich, jeżeli odpoczynek rzeczywiście był bezpłatny, kto finansował pobyt dzieci. Nie można wykluczyć, że chodziło o korzystanie z zielonych szkół, finansowane przez inne podmioty niż Fundacja, bowiem jak wcześniej ustalono, udostępnianie pomieszczeń przez Fundację nie było bezpłatne.

Kolejne okazane przy piśmie podziękowania dotyczą zorganizowania przez Fundację koncertu charytatywnego w J. Domu Kultury czy też przekazania wsparcia i darów dla Parafii Rzymskokatolickiej, obozu survivalowego i jakkolwiek mogą dowodzić jakiejkolwiek działalności Fundacji, oferowanego wsparcia rzeczowego i organizacyjnego, to nadal nie dowodzą zajęcia H. w takim rozmiarze jak wskazywała skarżąca, na działalność nieodpłatną Fundacji, co jest najistotniejsze w sprawie. Podobnie rzecz się ma z ogólnikowymi i bez znaczenia dla sprawy podziękowaniami społeczności S. "za okazaną pomoc i wsparcie dla potrzebującej dziewczynki" czy też od Bractwa Św. Alberta – wszystkie one mogą co najwyżej dowodzić okoliczności jakiejkolwiek działalności pomocowej Fundacji, nie dowodzą jednak w żaden sposób wykorzystania faktycznego hotelu na tę pomoc. Podziękowanie za "kolonijne zaopiekowanie" nie dowodzi zwłaszcza bezpłatności usługi ani miejsca jej świadczenia.

Liczne "podziękowania" powołane na dowiedzenie okoliczności zajęcia hotelu na działalność Fundacji oraz dowody w postaci protokołów z oględzin dowodzą tego, że wbrew twierdzeniom podatniczki, sporna nieruchomość nie była zajęta na statutową działalność pożytku publicznego Fundacji, zaś faktycznie odbywały się na terenie hotelu zielone szkoły, kolonie, wesela – czynności ze swej natury odpłatne. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że dla wystąpienia uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie jest wystarczające podpisanie umowy najmu nieruchomość. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że czynnikiem determinującym w tego typu sytuacji jest faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego. Podobny pogląd został przedstawiony w wyroku NSA o sygn. II FSK 1673/17, w którym NSA podkreślił konieczność wykazania faktycznego zajęcia nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Nie negując licznych obowiązków organów podatkowych w zakresie procedury podatkowej, oczywistym i logicznym jest, że to strona skarżąca, jako dysponent wiedzy w tym zakresie i jako podmiot wywodzący dla siebie z tego tytułu korzyść (zwolnienie z podatku) winna dołożyć w takiej sytuacji wszelkich starań, aby zadośćuczynić wymaganiom art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i przekonać organ podatkowy o tym faktycznym zajęciu.

Dodać należy, że w czasie żadnej z czynności dowodowych nie stwierdzono obecności osób związanych z Fundacją (poza C. S.), czy też osób na rzecz których ona działała.

Jeśli dodać do powyższych kwestii jeszcze aspekt rodzinnych powiązań C. S., który ustanowił Fundację, ze skarżącą, oraz okoliczności dodatkowo wynikające z akt, jak np. że na terenie hotelu zamieszkiwał oraz też pod tym adresem prowadził swoją działalność gospodarczą pod nazwą "E. " z przeważającym PKD w zakresie udzielania turystyki, noclegów, tym bardzie trudno przyjąć w sprawie, że mamy do czynienia z faktycznym przeznaczeniem przeważającej części pomieszczeń hotelowych na nieodpłatną pomoc Fundacji. Prawidłowej oceny organu nie zmienia, że Fundacja stała się (w świetle umów ze świadczącymi usługi) formalnie biorcą usług gazowych i energetycznych na obiekcie – nie świadczy to bowiem wprost o faktycznym zajęciu hotelu na faktyczną działalność Fundacji.

Zajęciu prawie całego budynku na nieodpłatną działalność Fundacji przeczy też niekwestionowana przez skarżącą ani C. S. prowadzona pod tym adresem działalność gospodarcza T. S. (z niewielką przerwą od 2014 r.), gdzie osoba ta prowadziła bufet z salą konsumpcyjną, dodatkowo, w lipcu 2021 r. osoba ta rozszerzyła działalność w zakresie przygotowania posiłków w kuchni hotelu dla klientów indywidulanych, w tym dla klientów indywidulanych w tym organizację wesel i imprez okolicznościowych. Skarżąca przy tym w żaden sposób nie wyjaśnia, nie tłumaczy w toku postępowania i w skardze w jaki sposób faktycznie możliwe byłoby pogodzenie działalności organizacji wesel i innych imprez dla większej ilości gości, zielonych szkół, które faktycznie się tam odbywały i strona tego nie zaprzecza nawet w skardze i odwołaniu - z faktycznym przeznaczeniem hotelu na działalność charytatywną (włączając pomoc bezdomnym) co miałoby mieć miejsce w zakresie prawie całej powierzchni hotelu.

Rację mają organy podatkowe, że zwolnienie, o którym mowa w treści art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone w nim cele. Zakres przepisu ograniczony jest jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego, posiadające stosowny wpis w KRS-ie, i to tylko tych, które są zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Z prawidłowo ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynika jednak, że wynajęte przez skarżącą nieruchomości na rzecz Fundacji nie były zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Poza umową najmu oraz gołosłownymi twierdzeniami strony o takiej działalność, nie zostały wykazane żadne okoliczności, które uprawniałyby do zastosowania omawianego zwolnienia z podatku.

W odniesieniu jeszcze do zarzutów skargi wskazać na koniec trzeba, że wbrew twierdzeniom skargi brak również podstaw, aby przyjąć, że stroną postępowania w świetle brzmienia art. 133 § 1 O.p. jest Fundacja, niezasadnie pozbawiona możliwości udziału w sprawie.

Z treści art. 133 o.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Definicja strony zawarta w art. 133 § 1 ustawy pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Są to podmioty zdefiniowane w Ordynacji podatkowej oraz w poszczególnych ustawach podatkowych. Ponadto, stroną jest następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta. Wreszcie, stroną są także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a o.p. Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu. Może się również zdarzyć, że działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tego konkretnego podmiotu (Komentarz do art. 133 O.p., Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V – SIP LEX)

Jak wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Analiza treści powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli nie są one własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Mimo, że skarżąca formalnie oddała na podstawie umowy nieruchomość w posiadanie zależne, to nadal ona jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Inna kwestią jest cel takiej i umowy i faktyczny zamiar stron umawiających się. Niezasadny jest zatem zarzut zawężenia kręgu stron postępowania.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.