Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 157/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3-7
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.33.2023.14 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania E. F. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "płatnik", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 4 sierpnia 2023 r. odmawiającej zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 2.748.961 zł pobranego przez płatnika od odsetek wynikających z umowy pożyczki z 21 stycznia 2020 r., zmienionej aneksem z 1 lipca 2020 r. oraz dodatkowej umowy pożyczki z 4 czerwca 2021 r., wypłaconych w okresie od stycznia do lipca 2022 r. w łącznej kwocie 11.101.529,35 zł na rzecz E. F. B.V. w Amsterdamie, Królestwo Niderlandów jako podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że o zwrot zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 2.748.961 zł od odsetek wypłaconych na rzecz podatnika w okresie od 1 stycznia do 12 lipca 2022 r. zwrócił się płatnik. Organ pierwszej instancji odmówił zwrotu. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik płatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zwrot nadpłaty we wnioskowanej wysokości, a także o przekazanie sprawy do rozpoznania zgodnie z właściwością wynikającą z art. 17 § 1Ordynacji podatkowej do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił on naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT", poprzez błędne oraz nieznajdujące pokrycia w brzmieniu przepisów uznanie, że strona nie ma prawa zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od dokonanych wypłat odsetek na rzecz podatnika, z uwagi na fakt, że podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym odsetek oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności w Holandii;

2. art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 3c w zw. z art. 21 ust. 8 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu na terytorium Królestwa Niderlandów, co, zdaniem organu, wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT z uwagi na brak spełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 3c w sytuacji, gdy podatnik podlega w Królestwie Niderlandów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

3. art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 28b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności i tym samym, że nie jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, w sytuacji gdy podatnik spełnia wszystkie warunki określone w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, które są niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela;

4. art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędne oraz nieznajdujące pokrycia w brzmieniu przepisów uznanie, że jednym z warunków konstytuujących prawo do zastosowania zwolnienia z tytułu wypłaty odsetek dokonanej na rzecz podatnika jest warunek efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnika w kraju jego siedziby, jako odbiorcy takich należności, który to warunek jest sprzeczny z interpretacją ogólną Ministra Finansów, co narusza również wskazane niżej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.";

5. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 14p i art. 14a § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez uznanie, że podleganie opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest tożsame z efektywnym zapłaceniem podatku, podczas gdy jest to stanowisko sprzeczne z wykładnią przedstawioną w interpretacji ogólnej, a spółka będąca podatnikiem i płatnik powinni być objęci ochroną wynikającą z tej interpretacji ogólnej;

6. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych i ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", zasadą pewności prawa poprzez wydanie decyzji w zaskarżonej treści, podczas gdy organ w analogicznych sprawach nie kwestionował spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT,

7. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadnione potraktowanie w sposób różny, tj. dyskryminujący, podmiotów pozostających w analogicznych lub takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych;

8. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez odstąpienie od wykładni językowej i uwzględnienie w rozstrzygnięciu wykładni prawotwórczej, prowadzącej do odmowy prawa skorzystania ze zwolnienia na podstawie przesłanek pozaustawowych, co w efekcie doprowadziło do przedstawienia interpretacji przepisów contra legem;

9. art. 194 § 1 w zw. z § 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 21 ust. 3c ustawy o CIT poprzez uznanie za niespełnioną przesłankę warunku podlegania opodatkowania w państwie siedziby przez spółkę,

10. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wyjście poza granice prawa i naruszenie tym samym obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organu;

11. art. 210 § 4 in fine w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wystarczającego uzasadnienia podstawy prawnej w zakresie w jakim organ uznał, że w sprawie objętej wnioskiem nie będzie spełniona przesłanka z art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, pośrednio naruszając w ten sposób zasadę działania w granicach prawa, oraz działania organów w sposób budzący zaufanie;

12. art. 210 § 4 in principio O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej błędne uzasadnienie faktyczne w odniesieniu do szeregu zagadnień, poczynając od powoływania wybiórczych danych za 2021 r. podczas gdy postępowanie dotyczy 2022 r., po m.in. podanie błędnych danych dotyczących kosztów personelu ponoszonych przez spółkę, wybiórczych danych dotyczących biura spółki oraz błędnych danych dotyczących dokapitalizowania spółki;

13. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, w szczególności polegającą na uznaniu, że podatnikowi nie można przypisać statusu rzeczywistego odbiorcy wypłacanych odsetek oraz nie on prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT;

14. art. 17 § 1 O.p. poprzez błędne pouczenie co do właściwości organu odwoławczego w decyzji.

Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii swojej właściwości, jako organu odwoławczego, uznając że wniosek o przekazanie sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. jest niezasadny. Organ odwołując się do art. 13 i art. 17 O.p. zaznaczył, że zgodnie z § 1 artykułu 17, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Na podstawie § 3., minister właściwy do spraw finansów publicznych może zaś określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 565), w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników od dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników o których mowa w ust. 1, właściwy miejscowo jest Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L.. Jak zaś stanowi § 16 ust. 5 tego rozporządzenia, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników, na wniosek będącego nierezydentem podatnika tego podatku, jest naczelnik urzędu skarbowego wskazany w § 6 ust. 4.

Również z art. 11 ust. 4-5a ustawy 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", wynika że w odniesieniu do niektórych kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w szczególności wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej lub osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zadania mogą być wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. W art. 25 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS ustawodawca postanowił, że do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy m.in.: nadzór nad działalnością naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych. W ustępach 3 i 4 postanowił on zaś, że dyrektor izby administracji skarbowej jest organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego. Z kolei w rozporządzeniu w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno - skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 361) Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który obejmuje województwo lubelskie.

Oznacza to, że organem pierwszej instancji właściwym miejscowo w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L.. W następstwie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest właściwy miejscowo do rozpatrzenia odwołania płatnika od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.. W tym przypadku właściwość miejscową organu odwoławczego wyznacza okoliczność, że organ pierwszej instancji ma siedzibę w granicach terytorialnego zasięgu działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Natomiast siedziba płatnika w W. pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia właściwości miejscowej organu odwoławczego.

Następnie, przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że podatnik, jako pożyczkodawca, 21 stycznia 2020 r. zawarł z płatnikiem, jako pożyczkobiorcą, umowę pożyczki w wysokości do kwoty 60.000.000 euro, dodatkową umowę 4 maja 2020 r. oraz aneks z 1 czerwca 2022 r. do umowy pożyczki. Kwota pożyczki została udostępniona płatnikowi w kilku transzach. Wg stanu na 10 czerwca 2022 r. wysokość udzielonej pożyczki wynosiła 32.301.637,01 euro. Odsetki od pożyczki naliczane były według stawki Euribor 3M plus marża 4,8% rocznie. W przypadku gdy Euribor byłby ujemny odsetki kalkulowano z uwzględnieniem jedynie marży. Z wyliczeń przedstawionych przez płatnika wynika, że w 2022 r. przekazał on podatnikowi odsetki w łącznej kwocie 2.411.803,03 euro, tj. 11.101.529,35 zł.

W aneksie do umowy pożyczki z 1 czerwca 2022 r. strony uzgodniły, że "Jeżeli Pożyczkodawca jest zobowiązany przez prawo do potrącania lub wstrzymania płatności z tytułu lub na poczet jakiegokolwiek podatku od płatności wynikającej z Umowy Pożyczki, kwota jakiejkolwiek płatności należnej od Pożyczkobiorcy na rzecz Pożyczkodawcy zostanie zwiększona do kwoty, która (po dokonaniu takiego potrącenia lub wstrzymania) pozostawia kwotę równą płatności, która byłaby należna, gdyby nie było wymagane takie potrącenie lub wstrzymanie". Ze wskazanego uzgodnienia wynika, że podatnik ma wobec płatnika roszczenie o otrzymanie takiej kwoty, jaka byłaby mu należna, gdyby podatek u źródła nie był pobierany. Polska spółka jako płatnik odsetek ponosi zatem ekonomiczny ciężar wszelkich zobowiązań podatkowych wynikających z dokonywanych na rzecz podatnika spłat odsetek wynikających z umowy pożyczki.

W dniach 7 i 11 lipca 2022 r. płatnik dokonał wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zapłaconych odsetek od pożyczki w łącznej kwocie 2.748.961 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że ponieważ płatnik wpłacił podatek z tytułu wypłaconych odsetek z własnych środków, a zatem poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, jest więc uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu zryczałtowanego podatku od wypłaconych odsetek, ponieważ jego zdaniem, nie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 3 organ odwoławczy stwierdził, że wypłacającym odsetki z tytułu zawartej umowy pożyczki jest polski podmiot, co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie zatem z art. 21 ust. 3 pkt 1, płatnik jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak z kolei wynika z certyfikatu rezydencji, wystawionego przez niderlandzkie organy podatkowe w dniu 15 grudnia 2021 r. podatnik z siedzibą w Amsterdamie w Królestwie Niderlandów jest rezydentem podatkowym Holandii. Jest on wpisany jest do Rejestru Podmiotów Gospodarczych prowadzonego przez Izbę Handlową Holandii. Funkcjonuje w formie "besloten vennootschap", tj. odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Został zarejestrowany w dniu 22 marca 2018 r. Podatnik złożył oświadczenie, z którego wynika, że podlega w kraju siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednakże, jak zaznaczył organ odwoławczy, z materiału dowodowego, w tym ze sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. oraz sprawozdań finansowych podatnika za lata 2018 - 2020 r., wynika, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu wypłacanych przez będącego spółką zależną płatnika odsetek z tytułu umowy pożyczki w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Efektywne opodatkowanie należności z tytułu pożyczki jest zaś jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, jak to wynika z wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawie C-115/16.

TSUE przedstawił bowiem stanowisko, zgodnie z którym spółka - odbiorca płatności pasywnych - musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Uzasadnił taką wykładnię, stwierdzając, że, po pierwsze, art 1 ust. 5 lit b dyrektywy 2003/49, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, jeżeli odsetki otrzymane przez ten zakład stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art 3 lit. a pkt iii rzeczonej dyrektywy, oraz, po drugie, że celem tej dyrektywy jest zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz. TSUE zrównał więc sytuację podatkową stałego zakładu oraz spółki, choć takie wymaganie jest literalnie przewidziane w dyrektywie Rady 2003/49/WE jedynie względem stałego zakładu. W efekcie zarówno zwolnienie podmiotowe ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy Rady 2003/49/WE.

Jak podał organ odwoławczy, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik i dwie inne spółki tworzą w Królestwie Niderlandów podatkową grupę kapitałową. Jedyną spółką w grupie realizującą dochód w 2021 r, który co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu, jest spółka będąca podatnikiem. Jednakże z uwagi na wysokie straty grupy ponoszone od 2016 r., zarówno podmiot dominujący w grupie podatkowej, jak i poszczególne spółki wchodzące w jej skład, w tym podatnik, nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu. Ze sprawozdań finansowych podatnika wynika, że w latach 2018-2021 osiągał on ujemne wyniki finansowe. W wyniku tych strat kapitał własny podatnika w bilansie za 2021 r. został wykazany jako wartość ujemna, tj. - 14.684.000. euro. Z rachunku zysków i strat podatnika wynika także, że jego dochodem w latach 2018- 2021 był jedynie dochód z odsetek od udzielonych pożyczek.

W 2018 r. podatnik zawarł z C. C. I. Inc. umowę pożyczki na kwotę 250 mln euro, z datą wypłaty przypadającą na 11 listopada 2018 r. i datą rozwiązania 31 października 2021 r. W roku 2018 i 2019 podatnik udzielił swojemu wspólnikowi E. N..V.. dwóch pożyczek w łącznej kwocie 149,1 mln euro. Kwoty odsetek należnych z tytułu udzielonych pożyczek, jak też kwoty odsetek podlegających spłacie z tytułu zaciągniętej pożyczki były bardzo zbliżone. Dochód z tytułu odsetek to 8,9 mln euro (w 2018 r. 2,8 mln euro), a koszty odsetkowe to 9,08 mln euro ( w 2018 r. 3,41 mln euro). W dniu 21 stycznia 2020 r. podatnik zawarł z płatnikiem umowę pożyczki, na mocy której udostępnił mu łączną kwotę 60 mln euro z terminem zapadalności na 21 stycznia 2025 r. Na dzień 31 grudnia 2020 r. płatnik wykorzystał kwotę 9 mln euro. Dodatkowo w 2020 r. podatnik podwyższył kwotę pożyczki udzielonej E. N..V.. z 149,1 mln euro do 167,1 mln euro. Dochód podatnika z tytułu odsetek w 2020 r. wyniósł 9,77 mln euro a koszty odsetkowe 12,256 mln euro. W 2021 r. zwiększono kwotę pożyczki na rzecz płatnika z 9 mln euro do 41,9 mln euro. Na dzień 31 grudnia 2021 r. płatnik wykorzystał kwotę 41,9 mln euro. Uzgodniono również, że od 1 stycznia 2021 r. pożyczki na rzecz E. N..V. były bezodsetkowe. Dochód podatnika z tytułu odsetek w 2021 r. wyniósł 1,691 mln euro, a koszty odsetkowe łącznie 14,727 mln euro.

W związku z tymi pożyczkami podatnik ponosił koszty odsetkowe, ogólne i administracyjne oraz koszty operacyjne. Jak podał organ odwoławczy, ze sprawozdań finansowych wynika, że podatnik we wskazanym okresie nie zatrudniał bezpośrednio żadnych pracowników. W oświadczeniu z 30 stycznia 2023 r. podatnik podał, że od 16 grudnia 2019 r. wynajmuje powierzchnię biurową (stanowisko biurowe) w biurze, w którym siedzibę mają również inne powiązane podmioty z grupy E., tj. E. N..V.. oraz E..P.. B..V.. W efekcie prowadzonej w latach 2018-2021 działalności w zakresie pozyskania pożyczki od C. C. I. Inc oraz następnie udzielania pożyczek podmiotom powiązanym, tj. E. N..V.. i płatnikowi, podatnik nie osiągnął dodatniego wyniku finansowego, i tym samym nie zapłacił podatku.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na mocy holenderskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody (dochody) odsetkowe uzyskiwane z działalności inwestycyjnej/finansowej podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT wg stawki 16,9% w przypadku dochodów z odsetek do 200.000 euro oraz wg stawki 25% w przypadku dochodów z odsetek ponad 200.000 euro, z tym zastrzeżeniem że podstawę opodatkowania stanowi zrealizowana marża odsetkowa.

Zdaniem organu odwoławczego istotne jest, że podatnik od początku wykonywania działalności gospodarczej ponosi straty, zaś jedynym źródłem przychodów są przychody odsetek z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym na porównywalnych warunkach do warunków na jakich zostały zaciągnięte pożyczki od podmiotu trzeciego. Podatnik nie realizuje jakiejkolwiek marży odsetkowej, bowiem z uwagi na zmienne stopy procentowe oraz korekty kwartalne, stopa procentowa wynikająca z udzielonych pożyczek podmiotom powiązanym równa jest efektywnej stopie procentowej właściwej dla odsetek wynikających z zaciągniętej pożyczki od C. C. I. Inc. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że podatnik realizuje niewielką marżę odsetkową to z uwagi na inne poniesione koszty finansowe (prowizje) zaliczane do kosztów odsetkowych oraz ich wysokość przewyższającą uzyskiwane przychody odsetkowe, opodatkowanie dochodu z odsetek nie wystąpi.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji między Kanadą a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z którym: "Bez względu na przepisy ust 2 odsetki powstałe w jednym z Państw i wypłacone osobie będącej rezydentem drugiego Państwa, która jest ich właścicielem rzeczywistym będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie w zakresie w jakim odsetki te wypłacane są drugiemu państwu lub jego jednostce terytorialnej lub jej jednostce terytorialnej, bankowi centralnemu tego innego państwa lub jakiemukolwiek podmiotowi, w tym instytucji finansowej, kontrolowanemu przez to państwo lub jego jednostkę terytorialna lub władze." C. C. I. Inc. jest zaś kanadyjskim funduszem emerytalnym utworzonym przez kanadyjskie instytucje rządowe na mocy CPPIB Act (odpowiednik polskiego ZUS), a zatem fundusz spełnia definicję instytucji w rozumieniu ww. Konwencji. Z tego wynika, jak zaznaczył organ odwoławczy, że odsetki zapłacone przez polskiego płatnika podmiotowi holenderskiemu, czyli podatnikowi, a następnie przekazane na rzecz kanadyjskiego funduszu C. C. I. Inc. nie zostały w ogóle opodatkowane na terenie Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, że organ nie wziął pod uwagę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz pkt 11a lit. a ustawy o CIT, w której wskazano, że ustawodawca przyjmuje, iż nie ma sprzeczności w tym, że podmioty "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" mogą korzystać ze zwolnień podatkowych, organ odwoławczy zaznaczył, że należy uwzględnić kontekst, w jakim owe pojęcie użyte zostało w art. 21 ustawy o CIT. W przepisie tym ustawodawca wskazał bowiem, że podmioty pragnące skorzystać ze zwolnienia podatkowego muszą podlegać opodatkowaniu i nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji. Oznacza to, że z jednej strony, że nie ma sprzeczności w tym, że podmioty "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania" mogą korzystać ze zwolnień podatkowych, z drugiej, że takie zwolnienie w kraju rezydencji wyklucza stosowanie art. 21 ustawy o CIT. Nie sposób więc uznać, że wskazana interpretacja zaprzecza stanowisku prezentowanemu w sprawie przez organ. Uzasadniając takie swoje stanowisko organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2020 r, sygn. akt III SA/Wa 1207/19).

Organ odwoławczy podał następnie, że w orzecznictwie sądów krajowych jak i TSUE ukształtował się pogląd, że art. 21 ust. 3 pkt 2 i ust. 3c ustawy o CIT uzależnia prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ocenie organu odwoławczego należy mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie ww. przepisów, ale także uwzględniać cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku odsetek. Celem tym jest, z jednej strony, unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony, zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Wbrew zarzutom pełnomocnika strony, organ podatkowy uznając konieczność efektywnego opodatkowania uzyskanych dochodów nie musiał więc kwestionować złożonego certyfikatu rezydencji wydanego dla podatnika, z którego wynika jedynie, że podmiot jest rezydentem podatkowym Holandii. odwoławczego Sam certyfikat nie uprawnia do uznania, że podatnik spełnia warunki art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 21 ust. 3c ustawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Odsetki uzyskiwane przez podatnika nie są przedmiotowo opodatkowane w Królestwie Niderlandów oraz nie podlegają podatkowi u źródła. Tym samym nie jest spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 21 ust. 3c ustawy o CIT.

Ponieważ podatnik w dniu 10 czerwca 2022 r. na podstawie nabył 27,9% udziałów w kapitale zakładowym podatnika i oświadczył, że ma zamiar posiadania co najmniej 25% udziałów przez nieprzerwany okres dwóch lat, organ za spełniony uznał warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. b, ust. 3b, ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT.

Zdaniem organu podatnik nie posiada natomiast w odniesieniu do odsetek statusu rzeczywistego beneficjenta. Wg organu, sposób rozumienia tego pojęcia, zdefiniowanego w art. 4a pkt 25 ustawy o CIT, powinien być wyjaśniany z odwołaniem się do dyrektywy Rady 2003/49/WE, a także z uwzględnieniem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a także orzecznictwa TSUE. Dlatego przyjąć należy, że pojęcie właściciela odsetek lub należności licencyjnych odnosi się do podmiotu, który ma pełne prawo do bezpośredniego korzystania z otrzymywanych odsetek i jest ich faktycznym, ekonomicznym dysponentem. A contrario nie uważa się za uprawnionego odbiorcę podstawionej spółki pośredniczącej, ponieważ mimo, iż jest ona formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami. Wg pkt 9 w art. 11 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD określenie "osoba uprawniona" nie jest używane w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Z kolei w wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C- 119/16 i C-299/16 zwrócono uwagę, że pojęcie "właściciela odsetek" w rozumieniu dyrektywy należy interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z odsetek mu zapłaconych. Choć faktycznie, we wskazanych sprawach, odmienny był stan faktyczny sprawy (m.in. fakt, że spółki pośredniczące miały siedzibę poza Unią) czy też stan prawny (ukształtowanie przepisów duńskich), nie niweczy to uwzględnienia poglądu, że zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pogląd TSUE, że pojęcie "właściciela", wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania, ma więc zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie. Również zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych kluczowym elementem pojęcia beneficial owner jest zakres uprawnień odbiorcy odsetek. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania nimi, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym (por. np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1370/16).

Biorąc pod uwagę źródła i sposób finansowania podatnika, warunki zaciąganych i udzielanych pożyczek, przedmiot działalności gospodarczej oraz jego sytuację majątkową i finansową w latach 2018 - 2019 zdaniem organu stwierdzić należy, że podatnik nie posiada statusu beneficjenta rzeczywistego. Podkreślić bowiem należy, że jednym z głównych celów zawiązania spółki będącej podatnikiem. było zabezpieczenie pozyskanego finansowania zewnętrznego udzielonego przez C. C. I. Inc. grupie E. na realizacje szeroko rozumianych inwestycji, w tym powiększenie posiadanego portfela nieruchomości. Ta okoliczność niejako została przyznana przez stronę i pozostaje bezsporna. Z dokumentacji podatkowej podatnika wynika, że jedynymi aktywami trwałymi, jakie posiadał podatnik w latach 2019-2021 były pożyczki. Nie osiągał też on innych przychodów, niż wynikające z pożyczek udzielonych na rzecz E. N..V.. i płatnika. Środki finansowe, którymi dysponował podatnik w latach 2019-2021, w przeważającej większości pochodziły z kredytu udzielonego przez C. C. I. Inc. Z umowy kredytowej z 31 października 2018 r. oraz aneksu zmieniającego z 7 lipca 2019 r., a także z 17 lutego 2022 r. wynika, że kwota kredytu została podzielona i była udzielona podatnikowi w trzech transzach: pożyczka A w kwocie 145 milionów euro, pożyczka B w kwocie 50 milionów euro oraz pożyczka C w kwocie 55 milionów euro. Podatnik był zobligowany do uiszczania odsetek równych sumie odpowiedniej marży oraz stawki EURIBOR w ostatnim dniu każdego okresu odsetkowego. W związku z umową kredytu z 31 października 2018 r. ustanowiono zabezpieczenie w formie zastawu na udziałach posiadanych przez E. N..V.. oraz pierwszorzędnego zastawu rejestrowego na odpowiednich rachunkach bankowych.

Z materiału dowodowego wynika, że działalność podatnika sprowadzała się głównie do obsługi wskazanych pożyczek. Pożyczka została rozdysponowana odpowiednio do podmiotów z Grupy E., tj. E. N..V.. i płatnika. Podatnik poza organizacją finansowania podmiotów w grupie nie prowadził żadnej innej działalności gospodarczej. Podatnik wyjaśniał, że prowadzi swoją działalność gospodarczą w Holandii od 2018 r. oraz działa w formie wewnętrznego banku, ponieważ jego główną funkcją jest organizowanie finansowania dla innych podmiotów wewnątrz grupy kapitałowej E.. W ocenie organu odwoławczego działalność podatnika, jako wewnętrznego banku grupy, winna być jednak nastawiona na osiąganie zysku. Tymczasem od początku powstania nie generuje on jakichkolwiek zysków oraz nie posiada jakiegokolwiek majątku własnego pozwalającego na prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej. W celu spłaty zadłużenia (kredytu) udzielonego przez C. C. I. Inc. podatnik korzystał ze środków pieniężnych (pomocy) przekazanych przez grupę E., w tym głównego podmiotu stowarzyszonego R. P. L., bowiem jako nie byłby w stanie ponieść ciężaru spłaty zadłużenia. Zestawienie powyższych informacji pozwala stwierdzić, że podatnik dla własnej korzyści, nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Pełni on jedynie rolę pośrednika. Odsetki od pożyczek wypłacone przez podmioty powiązane, w tym podatnika, zostały przekazane na rzecz pożyczkodawcy. Z materiału dowodowego wynika, że jedynym źródłem przychodów podatnika są przychody z odsetek z tytułu udzielonych w ramach finansowania wewnętrznego pożyczek spółce E. N..V.. oraz płatnikowi, z tym zastrzeżeniem, że od dnia 1 stycznia 2021 r., z uwagi na bezodsetkowy charakter pożyczek udzielonych E. N..V.., jedynym przychodem są odsetki od pożyczki udzielonej płatnikowi. Całość środków pieniężnych posiadanych przez podatnika pochodzi z zaciągniętej pożyczki (kredytu) od C. C. I. Inc. Uzupełniając powyższe ustalenia o wyjaśnienia płatnika, w których wskazano, że: "Celem zabezpieczenia było umożliwienie podmiotowi udzielającemu finansowania przejęcia kontroli nad spółką E. F. B..V.. w sytuacji, gdyby finansowanie przestało być spłacane" uznać należy, że zawiązanie podatnika stanowiło jedynie formę zabezpieczenia spłaty zaciągniętego od C. C. I. Inc. na rzecz grupy E..

Ze sprawozdań finansowych podatnika wynika również, że do 2021 r. nie zatrudniała on żadnych pracowników. Od 2021 r. na podstawie umowy podziału kosztów z 27 maja 2021 r. zawartej ze spółką powiązaną E. G. B..V.. podatnik korzystała z pracowników delegowanych przez E. G. B..V.. Z tego tytułu poniósł on koszty partycypowała w kosztach wynagrodzeń w wysokości 4.500. euro. Tym samym stwierdzić można, że w okresie od czerwca do grudnia 2021 roku koszty zatrudnienia przypadające na jednego pracownika wynosiły 2.250 euro brutto, co w przeliczeniu na okres miesięczny wyniosło 321 euro brutto. Tak niskie wynagrodzenie daje podstawy do stwierdzenia, że pracownicy nie wykonywali pracy na rzecz podatnika w pełnym wymiarze czasu pracy. Mogli oni co najwyżej wykonywać drobne czynności. Z wyciągu z rejestru handlowego holenderskiej izby handlowej wynika, że od 1 maja 2020 r., jedynym członkiem zarządu podatnika jest P. K., który jest również pracownikiem podatnika.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, powyższe okoliczności i fakty pozostają w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami płatnika z dnia 20 marca 2023 r. w których wskazuje, że biorąc pod uwagę złożoność umowy pożyczki, do jej obsługi wymagana była wiedza zarówno prawnicza, jak i księgowa, a rolą podatnika było obsługiwanie kredytu udzielonego przez C. C. I. Inc. Podatnik rzekomo obsługiwał spłaty finansowania, a także wypełniał obowiązki raportowe względem C. C. I. Inc., wykonywał czynności administrowania oraz sporządzał analizy ekonomiczne. Podatnik dodatkowo miał monitorować i obsługiwać płatności wpływające, które wynikały z udzielonych finansowań wewnątrzgrupowych. Niewątpliwie tak liczne obowiązki związane ze złożonością i obsługą pożyczki wymagałyby większego zaangażowania i nakładu pracy ze strony personelu delegowanego do wykonywania czynności prawno - księgowych u podatnika. Zdaniem organu odwoławczego mało prawdopodobne jest aby P. K. jako Prezes Zarządu podatnika i jednocześnie dyrektor ds. prawnych w E. G. B.. wykonywał takie obowiązki.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają argumenty pełnomocnika strony dotyczące zatrudnienia i wynagrodzenia pracowników grupy E.. Organ nie kwestionuje tych faktów. Zdaniem organu znaczenie ma jednak to, kto faktyczne wykonywał obowiązki na rzecz podatnika. Skoro podatnik faktyczne miał prowadzić działalność gospodarczą w formie wewnętrznego banku, powinien posiadać zatrudniony, odpowiednio wykwalifikowany personel, a nie pracowników którzy pracowali dla niego jedynie kilka godzin w tygodniu.

Z umowy podnajmu z 16 grudnia 2019 r. wynika fakt posiadania przez podatnika od 1 maja 2020 r. wyłącznie stanowiska pracy o metrażu 5 m2 w lokalu o łącznej powierzchni 25 m2, w którym to mieszczą się także siedziby dwóch innych spółek z grupy, tj. E. G. B. oraz E. N.. Organ nie kwestionuje faktu, że podatnik uprawniony była do korzystania z części wspólnych oraz sprzętu w powierzchni biurowej. W sprawie istotne jest jednak to, czy wynajmowane stanowisko pracy jest adekwatne do prowadzonej działalności finansowej podatnika.

Zestawienie powyższych informacji pozwala stwierdzić, że podatnik dla własnej korzyści, nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Podatnik pełni jedynie rolę pośrednika. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanych odsetek. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT. Organ odwoławczy wskazuje jednocześnie, że nie jest zobowiązany do poszukiwania podmiotów, którzy są rzeczywistymi właścicielami odsetek.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że podatnik jest wpisany do holenderskiego rejestru spółek. Funkcjonuje on w formie "besloten vennootschap", tj. odpowiednika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy zatem uznać za spełniony warunek określony w art. 21 ust. 8 ustawy o CIT, bowiem podatnik jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy CIT.

Organ odwołał się także do regulacji właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. Z art. 11 ust. 1 tej Konwencji wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 11 ust. 2 odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent brutto tych odsetek.

Z Konwencji wynika też, że otrzymane przez podmiot holenderski odsetki z tytułu udzielonej pożyczki mogą podlegać zwolnieniu od podatku, jeśli spółka ją otrzymująca jest ich uprawnionym odbiorcą - rzeczywistym właścicielem, zgodnie z klauzulą "beneficial owner". Powyższe oznacza, że zastosowanie przez płatnika obniżonej stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji dla odsetek wypłacanych na rzecz płatnika, jest możliwe kiedy "odbiorca odsetek jest ich właścicielem".

Organ podatkowy nie stwierdził, że sposób działania podatnika był sztuczny. Z biznesowego punktu widzenia utworzenie spółki inwestycyjno - finansowej mogło być dla podmiotów z grupy E. zasadne. Jednakże dokonując oceny konkretnych działań, tj. rozrachunków związanych z udzielonymi pożyczkami, zdaniem organu stwierdzić należało, że podatnik jako podmiot zależny od E. N..V.., dokonywał jedynie obsługi związanej z udzielonymi pożyczkami dla podmiotów w grupie. Poza obsługą spłaty finansowania nie dokonywał on żadnych innych czynności. Nie prowadził przy tym działalności zarobkowej, nie dysponował samodzielnie posiadanymi środkami finansowymi. Jego działalność ograniczała się do kilku technicznych operacji finansowo – kapitałowych, jak udzielenie pożyczki, uzyskanie kredytu, uzyskanie odsetek. Wszystkie te operacje dotyczyły jednak w rzeczywistości transakcji pomiędzy E. F. B..V.. a funduszem z Kanady i podmiotami w grupie E.. Środki otrzymane w postaci odsetek od pożyczek od podmiotów z grupy E. nie zostały wykorzystane przez podatnika na działalność operacyjną.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia są przedstawione przez płatnika prognozy dotyczące założeń biznesowych, w tym szacunkowej marży jaka zostałaby osiągnięta w związku z pożyczkami udzielonymi przez podatnika. Organ nie podważa, że na podjęte w decyzje, jak wcześniejsza spłata pożyczki do funduszu kanadyjskiego w 2022 r., wpływ miały warunki makroekonomiczne, tj. pandemia czy rosyjska agresja. Jednakże argumenty te nie mogą być przesłanką do uznania, że podatnik prowadził faktyczną działalność gospodarczą jako instytucja finansująca działalność spółek w grupie, a tym samym był beneficjentem rzeczywistym odsetek otrzymywanych od udzielonych pożyczek. Jak wskazuje pełnomocnik strony, odsetki otrzymane od płatnika w dniu 13 czerwca 2022 r. w kwocie 34.713.440,04 euro zostały przekazane w całości w dniu 29 lipca 2022 r. na spłatę zadłużenia wobec C. C. I. Inc. Nie były one więc własnością podatnika i nie zostały one wykorzystane do celów związanych z jego działalnością. Podatnik był tylko pośrednikiem w przekazaniu tych środków do kanadyjskiego funduszu.

Zdaniem organu odwoławczego powołana przez stronę interpretacja z dnia 5 kwietnia 2022 r ma charakter indywidualny i została wydana w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, niż ten który jest podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W powołanej interpretacji nie występuje jakakolwiek korzyść podatkowa w związku z prezentowanym schematem przepływów pieniężnych. Zarówno na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec odsetki wypłacane przez spółkę polską, spółce niemieckiej lub bankowi będącemu rezydentem Niemiec podlegałyby zwolnieniu z podatku u źródła.

Sam fakt udzielenia pożyczki wg organu odwołującego się do orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 598/20) nie uzasadnia przypisania udzielającemu pożyczkę statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do odsetek.

Również decyzje wydane przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczki, na które powołuje się pełnomocnik zdaniem organu odwoławczego nie mogą przesądzać o wydanym rozstrzygnięciu. Decyzje te wydane zostały wobec innych podmiotów i w innym stanie faktycznym. Organ nie jest nimi związany ani nie jest władny rozstrzygać o ich słuszności.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, tj. art 120, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Organ pierwszej instancji odpowiednio uzasadnił dlaczego strona nie posiada statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych odsetek. Stanowisko wyrażone w decyzji wynika z jednej strony z analizy charakterystyki aktywności podatnika, jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej, istoty realizowanych działań oraz finansowych i organizacyjnych warunków ich realizacji, otoczenia podatnika, od którego był uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej ale na kilku kluczowych płaszczyznach aktywności i decyzyjności. Z drugiej strony zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji dokonał kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym deklaracji podatkowych, danych rejestracyjnych, oświadczeń i wyjaśnień strony, co dało mu podstawy do stwierdzenia, że podatnik jest wyłącznie formalnym odbiorcą odsetek i nie może swobodnie rozporządzać dochodem i samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu. Wydając zaskarżoną decyzję organ uwzględnił aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz orzecznictwo TSUE.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik strony zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z art.21 ust. 3c ustawy o CIT w zw. z art. 3 lit. a pkt (iii) dyrektywy Rady 2003/49/WE, dalej: "dyrektywa IR", przez błędne oraz nieznajdujące pokrycia w brzmieniu przepisów uznanie, że jednym z warunków konstytuujących prawo do zastosowania zwolnienia z tytułu wypłat odsetek na rzecz podatnika jest warunek efektywnego opodatkowania odsetek w kraju jego siedziby;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z art.21 ust. 3c ustawy o CIT w zw. z ar. 3 lit. a pkt (iii) dyrektywy IR poprzez uznanie, że podatnik nie spełnia warunku podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Królestwa Niderlandów;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT i uznanie, iż podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek otrzymanych od płatnika.

Po drugie, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 17 § 1 O.p. poprzez wadliwe ustalenie właściwości organu odwoławczego, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej:

2. art. 120 O.p. w związku z 28b ust. 1 w związku z art. 21 ust 3-7 ustawy o CIT poprzez odmowę zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych na rzecz podatnika odsetek, podczas gdy nie zachodziła żadna z przesłanek negatywnych wskazanych w przywołanych przepisach;

3. naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 3c w zw. z art. 28b ust. 16 ustawy CIT poprzez pominięcie wykładni językowej i zastosowanie wykładni contra legem, polegające na tym, że organ domniemał istnienie przesłanki niewyrażonej wprost w ww. przepisach;

4. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

5. naruszenie art. 191 w zw. z art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

6. naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez potraktowanie w sposób różny i nieuzasadniony, tj. dyskryminujący, podmiotów pozostających w analogicznych lub takich samych okolicznościach prawnych;

7. naruszenie art. 122 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT poprzez nieustosunkowanie się organu do części zarzutów proceduralnych wskazanych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.;

8. naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 21 ust.3 pkt 4 ustawy o CIT poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika;

9. naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: "TFUE", poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału;

10. naruszenie art. 217 Konstytucji w zw. z art.18 w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE poprzez rozszerzenie wymogów uprawniających do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od należności odsetkowych, co stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji i swobody przepływu kapitału.

11. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 28b ust. 16 ustawy o CIT poprzez niewskazanie podstawy prawnej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", o orzeczenie co do istoty sprawy; na podstawie art. 200 P.p.s.a. o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych niezbędnych do celowego dochodzenia praw; rozpatrzenie skargi na rozprawie oraz, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z deklaracji podatkowej z dnia 26 stycznia 2024 r. (pierwszej jej strony) grupy podatkowej E. za 2022 r. na okoliczność nieponoszenia straty przez grupę podatkową w skład której wchodzi podatnik oraz podlegania podatnika efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w kraju rezydencji.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że nie podziela poglądu organu by z ustawy o CIT lub dyrektywy IR wynikał warunek efektywnego opodatkowania. Niezależnie od tego podał on, że podatkowa grupa kapitałowa której częścią był podatnik była efektywnie opodatkowana podatkiem CIT od dochodów uzyskanych w roku 2022. Skarżąca stoi też na stanowisku, że wyrok TSUE w sprawie C-115/16 nie może mieć zastosowania do niniejszej sprawy, gdyż dotyczy on określonego stanu faktycznego opisanego w wyrokach duńskich, który w żadnym stopniu nie koresponduje ze sprawą będącą przedmiotem skargi. Skarżąca uważa, że tezy TSUE wynikające z tego wyroku nie dotyczą sytuacji podatnika. Wynika to z faktu, że opisany stan faktyczny odnosił się do udzielenia finansowania spółkom z Państw Członkowskich Unii Europejskiej przez 5 funduszy, które miały siedzibę poza UE, przy czym były to podmioty powiązane w stosunku do spółek mających siedzibę w UE (spółki duńskie i luksemburskie). W przedmiotowej sprawie finansowania podatnikowi udzielił fundusz kanadyjski, w żaden sposób niepowiązany z ani z podatnikiem, ani całą Grupą E..

Zdaniem pełnomocnika skarżącej dochodowość nie jest konieczną cechą działalności gospodarczej. Ze względu zaś na epidemię COVID-19 i wojnę podatnik zmuszony był do przedsięwzięcia wszelkich kroków mających na celu ograniczenie kosztów w grupie. Stąd w związku z zamknięciem centrów handlowych, brakiem transakcji zdecydowano o ograniczeniu płatności odsetek. Ponoszenie straty zdarza się nie tylko E., ale również w innych sektorach i jest zupełnie naturalne w okresach kryzysu gospodarczego, a okresy bezodsetkowe są zachowaniem rynkowym stosowanym również przez podmioty niepowiązane.

W ocenie pełnomocnika skarżącej definicja rzeczywistego właściciela i sposób jej sformułowania w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT prowadzi do istotnych wątpliwości interpretacyjnych. Nie spełnia ona tym samym, wynikających z Konstytucji, podwyższonych standardów dookreślenia elementów konstrukcyjnych podatku. W takiej sytuacji, oceniając czy podatnik spełnia warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT oraz czy może być uznany rzeczywistego właściciela odsetek otrzymanych od płatnika, organ był zobowiązany rozstrzygać wszelkie wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. Tymczasem, w każdym przypadku, gdy konieczne było zastosowanie zwrotów niedookreślonych zawartych w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w zaskarżonej decyzji organ decydował się na interpretację, której skutek jest niekorzystny dla podatnika. Zdaniem pełnomocnika skarżącej podatnik otrzymał zapłatę na swoją rzecz, podejmował indywidualne decyzje o jej wykorzystaniu i ponosił ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej kwoty lub jej części. Wpłacając podatek w lipcu 2022 r. płatnik kierował się zaś m.in interpretacją z 5 kwietnia 2022 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.634.2021.2.MK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że odsetki wypłacane w ramach grupy są przychodem pożyczkodawcy, tj. spółki uprawnionej do odsetek na mocy umowy), a nie banku finansującego pożyczkodawcę. Bank był niemiecką spółką kapitałową zarejestrowaną w Niemczech niepowiązaną z żadną powyższych spółek kapitałowych. Przekładając powyższą interpretację na realia niniejszej sprawy, płatnik uważał, że podatnik był odbiorcą odsetek i ich właścicielem. Polska spółka będąca płatnikiem nie miała żadnych kontaktów z funduszem kanadyjskim. Podatnik nie był też pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem ani innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części wierzytelności na inny podmiot. Podatnik ma prawną, ekonomiczną i faktyczną władzę do kontrolowania ostatecznego przypisania dochodu pochodzącego z państwa źródła. Podatnik nie jest bowiem prawnie, ekonomicznie lub faktycznie związany instrukcjami mocodawcy, udziałowca, współudziałowca czy wierzyciela. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika środków a spłatą pozostałej części zadłużenia minęło 1,5 miesiąca. Jest to na tyle długi okres, który wyklucza twierdzenia organu o pośredniczącym charakterze podatnika. Typowym działaniem spółek pośredniczących jest niezwłoczne przekazywanie otrzymanych środków podmiotowi, który jest ich właścicielem.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył także, iż argumenty organu, że jedynymi aktywami trwałymi jakie posiadał podatnik w latach 2019-2021 były pożyczki, nie uwzględniają realiów rynkowych, ani profilu działalności podatnika. Organ nie uwzględnił bowiem celu powołania podatnika, jakim było pełnienie funkcji banku wewnętrznego dla Grupy E.. Odnosząc się do twierdzeń organu dotyczących niedostatecznego substratu majątkowego podatnika do wykazywanej działalności pełnomocnik skarżącej podniósł, że takie stanowisko organu w praktyce sprowadza się do absurdalnych wniosków, że żaden bank komercyjny nie powinien być uznany za posiadający wystarczający substrat majątkowy. Wynika to z faktu, że instytucje finansowe w przeważającej większości wynajmują biura, w których prowadzą swoją działalność, a posiadane przez nich środki trwałe są zapewniane m.in. na podstawie umów leasingu. Powołane przez organ w tym zakresie orzeczenia NSA, zdaniem pełnomocnika skarżącej dotyczą innych stanów faktycznych.

Pełnomocnik skarżącej wskazuje ponadto, że nie odpowiadają rzeczywistości twierdzenia organu, że podatnik nikogo nie zatrudniał. Od 2021 r. na podstawie umowy podziału kosztów z 27 maja 2021 r. zawartej ze spółką powiązaną E. G. B..V.. podatnik korzystał z pracowników delegowanych przez tę spółkę. Z tego tytułu poniósł on koszty partycypowała w kosztach wynagrodzeń w wysokości 4.500 euro. Z załączonej do wniosku dokumentacji zdjęciowej wynika, że podatnik korzystał z co najmniej 2 pracowników delegowanych. Zgodnie zaś z uchwałą zarządu podatnika z 30 kwietnia 2020 r., od dnia 1 maja 2020 r. P. K. objął stanowisko dyrektora zarządzającego w podatniku. Zastąpił on dotychczas pełniącego tę funkcję I. M.. I. M. był delegowanym z E. N..V.. do zarządu podatnika. Wynagrodzenie mu wypłacane wynosiło rocznie 85.000 euro. Zatem nieprawdą jest jakoby podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników do 2021 r. Aktualne wynagrodzenie P. K. wynosi [...] euro miesięcznie; w oparciu o stosunek pracy 1.000 euro oraz z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie podatnika 3.000 euro. Koszty ogólne i zarządu podatnika wynosiły w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2022 r. 127.000 euro.

Pełnomocnik skarżącej podał, że koszty księgowości i kontrolingu alokowane w ramach grupy wynosiły za 2022 r. 8.124 euro. Koszty pracowników delegowanych przez E. G. i E. N..V.., t.j. E. R. (do lipca 2022 r.), W. M. (od września 2022 r.), K. T.-D.'A. (do grudnia 2022 r. ) wynosiły: za rok 2021 4.500 euro, a na rok 2022 r. 9.200 euro. Zdaniem pełnomocnika organ błędnie scalił wymiar czasu pracy delegowanych pracowników. Podał on jednocześnie, że delegowana przez E. G. B..V.. K. T.-D.'A. świadczyła na rzecz podatnika pracę w wymiarze ok. 4 godzin tygodniu. Podatnik jako strona umowy podziału kosztów z 27 maja 2021 r. uczestniczy w wynagradzaniu pracowników delegowanych przez E. G. B..V.. w wymiarze 15%. Pracownicy ci posiadają odpowiednie wykształcenie do obsługi umów kredytowych. Ich wieloletnia praca dla Grupy E. sprawia, że mają oni szerszy ogląd na prowadzone spraw, a doświadczenie przyczynia się do tego, że wszystkie czynności są wykonywane sprawnie. Dlatego skarżąca nie rozumie zatem zarzutu organu, jakoby "liczne obowiązki związane ze złożonością i obsługą pożyczki wymagałyby większego zaangażowania i nakładu pracy ze strony personelu delegowanego do wykonywania czynności prawno - księgowych u podatnika". Funkcje księgowości i kontrolingu nie były podzlecane firmom zewnętrznym. Do obsługi były zaangażowane różne osoby zatrudnione w amsterdamskim biurze E., w zależności od potrzeb.

Odnosząc się do powierzchni biura skarżącej jej pełnomocnik zaznaczył, że powierzchnia pracy P. K. jest również zgodna nawet z polskimi przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, zgodnie z którymi na każdego pracownika powinno przypadać około 5 m2 biurowej powierzchni, a także co najmniej 2 m2 tzw. wolnej powierzchni podłogi, a poza tym pracę obecnie wykonuje się "w formie elektronicznej". Jak zaznaczył pełnomocnik skarżącej, organ dokonując analizy biura podatnika w zupełności pominął jego zakres działalności, formułując dla niego wymogi jak dla spółek trudniących się działalnością produkcyjną, czy usługową. Celem utworzenia podatnika było zaś stworzenie spółki finansowej, która byłaby podmiotem pełniącym funkcję banku wewnętrznego dla Grupy E.. Zdaniem skarżącej istnieje współmierność miedzy zakresem działalności prowadzonej przez podatnika a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem. Istota ekonomiczna podmiotów finansowych przejawia się bowiem w niewielkim stopniu skomplikowania ich struktury aktywów, uproszczeniu łańcucha decyzyjnego, rezygnacji z rozbudowanej bazy sprzętowej i pracowniczej typowej dla spółek operacyjnych oraz optymalizacji kosztów.

Ponadto przy zawieraniu ważniejszych umów wynajmowane są kancelarie prawne lub pośrednicy organizujący finansowanie, którzy są zaangażowani do przygotowania umów lub prognoz finansowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącej interpretacja prowadzenia działalności gospodarczej przedstawiona w decyzji nie odzwierciedla zaś trendów rynkowych związanych z podmiotami finansowymi. W obecnych realiach rynkowych coraz więcej procesów gospodarczych, szczególnie mających charakter powtarzalny, administracyjny lub kalkulacyjny, przekazywana jest bowiem podmiotom usługowym (outsourcing).

Pełnomocnik skarżącej uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podał także, iż podatnik sugerował się rozstrzygnięciami wydanymi dla spółki z Grupy, gdyż stan faktyczny, na podstawie którego zostały wydane decyzje jest analogiczny do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Podatnik, działając w zaufaniu do organów podatkowych, potraktował wydane dla spółki z Grupy jako wzorzec. Dążył więc do posiadania podobnego substratu lokalowo- biurowego, który organy uznały za adekwatny w przypadku tamtej spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2024 r. pełnomocnik skarżącej złożył kolejny wniosek dowodowy. Wniósł w nim o przeprowadzenie dowodu z decyzji wymiarowej spółki E. N..V.. za 2022 r. wydanej przez holenderskie organy podatkowe oraz wyciągu bankowego, potwierdzającego rzeczywistą zapłatę podatku wraz z odsetkami, na okoliczność ponoszenia straty przez grupę podatkową, w skład której wchodzi podatnik oraz podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w kraju rezydencji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a, decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Jak zaś stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającego zastosowania w tej sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej wskazać należy, że jak wynika z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu, jak podał, z pierwszej strony deklaracji podatkowej z dnia 26 stycznia 2024 r., zatwierdzającej zeznanie podatkowe grupy podatkowej za 2022 r. wraz z jej tłumaczeniem. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że wcześniej nie mógł przedstawić tego dokumentu ponieważ termin do złożenia deklaracji podatkowej za 2022 r. upływał 31 marca 2023 r. Został on dodatkowo przedłużony do 6 lutego 2024 r., na co pozwalają przepisy holenderskie. Odnośnie do dokumentu objętego wnioskiem zdaniem Sądu zauważyć należy, że jak wskazuje jego nagłówek, stanowi on "zatwierdzenie zeznania podatkowego od osób prawnych 2022". Wynika z niego, że J.. T. dyrektor generalny i P..G.. P., reprezentujący E. N..V.., 26 stycznia 2024 r. podpisali wskazane zatwierdzenie oraz, że zostało ono przesłane e-mailem P. K. w dniu 11 stycznia 2024 r. Wynika z niego również, że podstawa opodatkowania w zeznaniu podatkowym wskazana została w wysokości 300.646 euro, zaś łączna kwota podatku dochodowego w wysokości 45.096 euro.

Wniosek z 7 czerwca 2024 r. odnosił się zaś do tymczasowej decyzji podatkowej z 24 lutego 2024 r., skierowanej do E. N..V.., z której wynika, że za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2022 r. do zapłaty od wskazanego podmiotu przypada 45.096 euro tytułem podatku oraz 4.208 euro tytułem odsetek podatkowych. Ponadto ten wniosek dowodowy odnosił się do dowodu płatności kwoty 49.304 euro z dnia 27 lutego 2024 r.

Sąd odmawiając przeprowadzenia dowodów ze wskazanych dokumentów miał na względzie, że skarżąca wniosek o zwrot podatku złożyła w dniu 14 lipca 2022 r., decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku wydana została 5 stycznia 2024 r. Doręczona została ona pełnomocnikowi 8 stycznia 2024 r. Należy zaś zauważyć, że zgodnie z treścią art. 28b ust. 6 ustawy o CIT, zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6. miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku. Na podstawie ustępu 5., w sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z ustępem 10., jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydawania decyzji. Jak wynika z ustępu 13., podatek niezwrócony przez organ podatkowy w terminie, o którym mowa w ust. 6, podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Zgodnie zaś z ustępem 7., 7. Jeżeli posiadane informacje wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu oraz wyczerpano możliwości uzyskania informacji przesądzających o zasadności zwrotu na podstawie przepisów prawa krajowego, wskutek czego weryfikacja zasadności zwrotu nie jest możliwa w terminie, o którym mowa w ust. 6, organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w tym kontroli, o której mowa w ust. 9.

Organ nie mógł zatem uwzględnić wskazanych dokumentów podejmując rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, ponieważ zostały one wytworzone po wydaniu zaskarżonej decyzji. Z tego względu nie można zarzucić organowi, że nie uwzględnił wynikających z nich faktów.

Ponadto zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, organ dokonuje zwrotu podatku na wniosek podatnika lub płatnika, jeżeli to on wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Jak wynika z ustępu 3., wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji. Ustęp 4. stanowi zaś, że do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1) certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;

2) dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;

3) dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;

4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

7) dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;

8) uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

Wprawdzie pełnomocnik skarżącej już w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 O.p. podnosił, że postępowanie dotyczy 2022 r., ale wskazanych dokumentów przed wydaniem decyzji nie przedstawił, co nie może dziwić, gdyż wówczas one nie istniały. Co więcej, sam wnioskodawca nie miał podstaw by twierdzić o faktach ujętych we wskazanych dowodach, gdyż nie były one jeszcze wówczas stwierdzone, ponieważ zeznanie podatkowe E. N..V.. nie było sporządzone, decyzja tymczasowa nie była wydana, i w konsekwencji, kwota podatku nie była zapłacona. Skarżąca nie mogłaby więc przedstawić tych dokumentów, by wykazać objęte nimi fakty także na wezwanie organu wystosowane do niej w toku postępowania na podstawie art. 28b ust. 12 ustawy o CIT. Wreszcie, przedstawiona pierwsza strona zeznania E. N..V.., tj. spółki będącej jedynym udziałowcem podatnika, decyzja tymczasowa skierowana do tej spółki i dokument zapłaty podatku w kwocie wynikającej ze wskazanej decyzji tymczasowej nie dają podstaw do oceny spełnienia warunków zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do podatnika, tj. E. F. B..V..

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika skarżącej co do wydania zaskarżonej decyzji przez organ niewłaściwy, a tym samym, że w decyzji organu pierwszej instancji sformułowane zostało niewłaściwe pouczenie co do odwołania. Zdaniem Sądu, organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei z przepisu art. 28b ust. 15 ustawy o CIT wynika, że organem podatkowym właściwym w sprawach zwrotu podatku jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Z przepisów tych wynika, że zasady ustalania właściwości miejscowej normowane są przepisami rangi ustawowej.

Jednakże ustawodawca w art. 17 § 2 O.p. postanowił, że ustawowe zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych mogą być modyfikowane przepisami rozporządzenia wydawanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przepis ten przewiduje bowiem, że wskazany minister może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji, rozporządzenia są źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Właściwość miejscowa organu podatkowego może więc być kształtowana w formie rozporządzenia, a kryterium jej ustalania nie musi nawiązywać do siedziby albo miejsca zamieszkania podatnika bądź płatnika.

Zgodnie z treścią § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, wydanego na podstawie m.in. art. 17 § 2 O.p., w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników od dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w ust. 1, właściwy miejscowo jest Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L.. Z kolei § 16 ust. 5 przewiduje, iż organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobieranego przez płatników, na wniosek będącego nierezydentem podatnika tego podatku, jest naczelnik urzędu skarbowego wskazany w § 6 ust. 4. Nie budzi więc wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że organem podatkowym pierwszej instancji właściwym w niniejszej sprawie jest Naczelnik L. Urzędu Skarbowego, a nie organ właściwy wg kryterium siedziby podatnika lub płatnika.

Z kolei z art. 25 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy m.in. nadzór nad działalnością naczelników urzędów skarbowych oraz rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych. Ustęp trzeci w artykule 25 stanowi zaś, że dyrektor izby administracji skarbowej jest organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o KAS naczelnika urzędu skarbowego powołuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek dyrektora izby administracji skarbowej. Z kolei zgodnie z § 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 361), wydanego na podstawie art. 11 ust. 5 ustawy o KAS, zasięg terytorialny działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obejmuje województwo lubelskie. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej, określi, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych, naczelników urzędów celno-skarbowych, a także siedzibę dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając potrzebę właściwej organizacji wykonywania zadań.

Mając to na względzie uwzględnić też trzeba, że w prawie administracyjnym nadzór oznacza działanie danego podmiotu administrującego połączone z możliwością pomocy, wpływu, a także modyfikacji tej działalności, dokonywane przez organ zwierzchni organizacyjnie bądź funkcjonalnie, w celu zapewnienia zgodności tej działalności z prawem. Administracja rządowa zorganizowana jest zaś na zasadach centralistycznych. Dlatego też układy nadrzędności i podporządkowania ujęte są w tym systemie w ramy nadzoru hierarchicznego (por. J. Boć, Prawo administracyjne, Kolonia Limited 2002, s. 240).

W rozpoznawanej sprawie właściwość miejscowa organu odwoławczego, tj. organu wyższego stopnia, determinowana jest zatem właściwością organu pierwszej instancji. Regulacja, zgodnie z którą terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obejmuje województwo lubelskie oznacza zaś w rozpoznawanej sprawie, że wskazany organ jest właściwy miejscowo, jako organ odwoławczy, od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego, mającego siedzibę w L., w województwie lubelskim.

Przechodząc do oceny zasadności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a dotyczącego odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek z tytułu udzielonych pożyczek, zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak natomiast stanowi ustęp trzeci powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Ustęp 3c stanowi zaś, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, zgodnie z ustępem 2e pkt 2, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z ustępu 2g wynika zaś, że we wskazanych okolicznościach płatnik może nie pobrać podatku na podstawie uzyskanej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 28b ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o CIT, płatnik, który wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, może wystąpić do organu podatkowego o zwrot podatku. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z akt postępowania i nie jest sporne między stronami postępowania przed sądem administracyjnym, płatnik przedstawił dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których wpłacił on podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Był zatem uprawniony do złożenia wniosku o zwrot zryczałtowanego podatku. Spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy natomiast spełnienia w stosunku do podatnika warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Zdaniem organów podatkowych podatnik nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do odsetek, a także nie podlega w kraju siedziby dla celów podatkowych efektywnemu opodatkowaniu. Nie zostały zatem w stosunku do niego spełnione warunki zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 3 pkt 4 i ust. 3c ustawy o CIT. Organy nie kwestionują natomiast spełnienia pozostałych warunków zwolnienia.

Odnosząc się do warunku unormowanego w art. 21 ust. 3 pkt 4, tj. posiadania przez spółkę otrzymującą odsetki statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do tych odsetek, zauważyć trzeba, że pojęcie rzeczywistego beneficjenta dla celów stosowania przepisów ustawy o CIT sformułowane zostało w art. 4a pkt 29 tej ustawy. Zgodnie z nim ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu, oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Ma rację organ odwoławczy wskazując, że sposób rozumienia tego pojęcia, zdefiniowanego w przytoczonym wyżej art. 4a pkt 25 ustawy o CIT, powinien być wyjaśniany z odwołaniem się do dyrektywy IR, a także z uwzględnieniem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a także orzecznictwa TSUE. Z tego względu uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie rzeczywistego beneficjenta w stosunku do odsetek odnosi się do podmiotu, który ma pełne prawo do bezpośredniego korzystania z otrzymywanych odsetek i jest ich faktycznym, ekonomicznym dysponentem. Nie można więc uważać za rzeczywistego beneficjenta podstawionej spółki pośredniczącej, ponieważ mimo, iż jest ona formalnym właścicielem dochodu z tytułu odsetek, legitymując się odpowiednią umową, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami co do decydowania o wykorzystaniu środków uzyskanych z tytułu odsetek. Wg pkt 9 w art. 11 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD określenie "osoba uprawniona" do odsetek nie jest używane w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

Taki szerszy sposób rozumienia pojęcia rzeczywistego beneficjenta, nie ograniczony do formalnego uprawnienia wynikającego z tytułu prawnego, ale uwzględniającego rzeczywistość ekonomiczną, prezentowany jest w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 Trybunał zwrócił uwagę, że pojęcie "właściciela odsetek" w rozumieniu dyrektywy należy interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z odsetek mu zapłaconych. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, choć we wskazanych sprawach odmienny był stan faktyczny sprawy (m.in. fakt, że spółki pośredniczące miały siedzibę poza Unią) oraz stan prawny wynikający z treści przepisów duńskich, nie niweczy to uwzględnienia stanowiska TSUE, że zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pogląd TSUE, że pojęcie "właściciela", wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania, ma więc, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie. Zaznaczyć trzeba, że również zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych kluczowym elementem pojęcia rzeczywistego beneficjenta jest zakres jego uprawnień jako odbiorcy odsetek. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania nimi, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym (por. np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1370/16).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, a zatem biorąc pod uwagę źródła i sposób finansowania podatnika, warunki zaciąganych i udzielanych pożyczek, przedmiot działalności gospodarczej podatnika oraz jego sytuację majątkową i finansową w latach 2018 – 2021, zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym podatnik nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do odsetek. Zauważyć bowiem trzeba, że jednym z głównych celów zawiązania spółki będącej podatnikiem było, jak wskazała skarżąca, zabezpieczenie pozyskanego finansowania zewnętrznego udzielonego przez kanadyjski fundusz CPPIB Credit Investments Inc. grupie EPP na realizację szeroko rozumianych inwestycji, w tym powiększenie posiadanego portfela nieruchomości. Z dokumentacji podatnika przedstawionej przez skarżącą wynika, że jedynymi aktywami trwałymi, jakie posiadał podatnik w latach 2019-2021 były pożyczki. Nie osiągał też on innych przychodów, niż wynikające z pożyczek udzielonych na rzecz EPP N.V. i skarżącej. Środki finansowe, którymi dysponował podatnik w latach 2019-2021, w przeważającej części pochodziły z kredytu udzielonego przez fundusz kanadyjski. W związku z umową kredytu ustanowiono zabezpieczenie w formie zastawu na udziałach posiadanych przez EPP N.V. oraz zastawu rejestrowego na odpowiednich rachunkach bankowych.

Mając na uwadze, że jednym z elementów konstytuujących pojęcie rzeczywistego beneficjenta należności jest prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, zaznaczyć trzeba, że od początku powstania podatnik nie generuje jakichkolwiek zysków oraz nie posiada jakiegokolwiek majątku własnego pozwalającego na prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej, jako wewnętrzny bank grupy. W celu spłaty zadłużenia (kredytu) udzielonego przez fundusz kanadyjski podatnik korzystał ze środków pieniężnych (pomocy) przekazanych przez grupę E., w tym głównego podmiotu stowarzyszonego R. P. L., bowiem nie byłby w stanie ponieść ciężaru spłaty zadłużenia. Zestawienie powyższych informacji pozwala stwierdzić, że podatnik dla własnej korzyści, nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Z materiału dowodowego wynika, że jedynym źródłem przychodów podatnika są przychody z odsetek z tytułu udzielonych w ramach finansowania wewnętrznego pożyczek spółce E. N..V.. oraz płatnikowi, z tym zastrzeżeniem, że od dnia 1 stycznia 2021 r., z uwagi na bezodsetkowy charakter pożyczek udzielonych E. N..V.., jedynym przychodem podatnika są odsetki od pożyczki udzielonej płatnikowi. Z wyjaśnień płatnika wynika, że: "Celem zabezpieczenia było umożliwienie podmiotowi udzielającemu finansowania przejęcia kontroli nad spółką E. F. B..V.. w sytuacji, gdyby finansowanie przestało być spłacane". Prowadzi to do spostrzeżenia, że zawiązanie podatnika stanowiło jedynie formę zabezpieczenia spłaty kredytu zaciągniętego od funduszu kanadyjskiego na rzecz grupy E..

Na brak prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej wskazuje też fakt , że do 2021 r. nie zatrudniał on żadnych pracowników. Od 2021 r. na podstawie umowy podziału kosztów z 27 maja 2021 r. zawartej ze spółką powiązaną E. G. B..V.. podatnik korzystał z pracowników delegowanych przez E. G. B..V.. Z tego tytułu poniósł on koszty partycypowała w kosztach wynagrodzeń w wysokości 4.500. euro. Tym samym stwierdzić można, że w okresie od czerwca do grudnia 2021 r. koszty zatrudnienia przypadające na jednego pracownika wynosiły 2.250 euro brutto, co w przeliczeniu na okres miesięczny wyniosło 321 euro brutto. Tak niskie wynagrodzenie daje podstawy do stwierdzenia, że pracownicy nie wykonywali pracy na rzecz podatnika w pełnym wymiarze czasu pracy. Mogli oni co najwyżej wykonywać drobne czynności. Z wyciągu z rejestru handlowego holenderskiej izby handlowej wynika, że od 1 maja 2020 r., jedynym członkiem zarządu podatnika jest P. K., który jest również pracownikiem podatnika.

Wskazane fakty pozostają w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami płatnika z dnia 20 marca 2023 r. w których wskazuje on, że biorąc pod uwagę złożoność umowy pożyczki, do jej obsługi wymagana była wiedza zarówno prawnicza, jak księgowa, a rolą podatnika było obsługiwanie kredytu udzielonego przez kanadyjski fundusz. Podatnik, jak wyjaśniała skarżąca, obsługiwał spłaty finansowania, a także wypełniał obowiązki raportowe względem funduszu, wykonywał czynności administrowania oraz sporządzał analizy ekonomiczne. Podatnik dodatkowo miał monitorować i obsługiwać płatności wpływające, które wynikały z udzielonych finansowań wewnątrzgrupowych. Ma rację organ odwoławczy twierdząc, że tak liczne obowiązki związane z obsługą przez podatnika pożyczki w charakterze, jak wskazywała skarżąca, wewnętrznego banku Grupy, wymagałyby większego zaangażowania i nakładu pracy ze strony personelu delegowanego do wykonywania czynności prawno - księgowych u podatnika.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają argumenty pełnomocnika skarżącej dotyczące zatrudnienia i wynagrodzenia pracowników grupy EPP. Organ nie kwestionuje tych faktów. Ma rację organ odwoławczy podnosząc, że znaczenie ma jednak to, kto faktyczne wykonywał obowiązki na rzecz podatnika. Skoro podatnik faktyczne miał prowadzić działalność gospodarczą w formie wewnętrznego banku, powinien posiadać zatrudniony, odpowiednio wykwalifikowany personel, a nie pracownicy, którzy pracowali dla niego jedynie kilka godzin w tygodniu. Ma także rację organ odwoławczy wskazując na nieadekwatność zasobów rzeczowych w dyspozycji podatnika do deklarowanego zakresu jego działalności gospodarczej. Z umowy podnajmu z 16 grudnia 2019 r. wynika fakt posiadania przez podatnika od 1 maja 2020 r. wyłącznie stanowiska pracy o metrażu 5 m2 w lokalu o łącznej powierzchni 25 m2, w którym to mieszczą się także siedziby dwóch innych spółek z Grupy, tj. E. G. B. oraz E. N.. Organ nie kwestionuje faktu, że podatnik uprawniony był do korzystania z części wspólnych oraz sprzętu w powierzchni biurowej. W sprawie istotne jest jednak to, czy wynajmowane stanowisko pracy jest adekwatne do prowadzonej działalności finansowej podatnika.

Dodać należy, że spółka będąca podatnikiem została utworzona 22 marca 2018 r. Umowa pożyczki z funduszem kanadyjskim podpisana została 31 października 2018 r., a spółce E. N. pożyczki udzielone zostały zarówno w 2018 jak i 2019 r. Natomiast lokal, jak i pracownicy formalnie zaistnieli w spółce będącej podatnikiem dopiero w późniejszym okresie. Podatnik wykazuje korzystanie z lokalu od 1 stycznia 2020 r., a pracowników delegowano do pracy na jego rzecz od 1 czerwca 2021 r. Wykazywany przez podatnika substrat majątkowo-osobowy, jak była o tym wyżej mowa, jest jednak nieadekwatny w stosunku do deklarowanego zakresu działalności gospodarczej i roli w Grupie jako wewnętrznego banku.

Zestawienie powyższych faktów pozwala stwierdzić, że podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym otrzymanych odsetek. Tym samym nie jest spełniona przesłanka zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wynikająca z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT. Ma jednocześnie rację organ odwoławczy, że nie jest on zobowiązany do poszukiwania podmiotów, którzy są rzeczywistymi właścicielami odsetek.

Ponieważ, zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, dla uzyskania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wynikających z tego przepisu, to brak spełnienia choćby jednego z nich powoduje, że wskazane zwolnienie podatkowe nie przysługuje.

Odnosząc się do efektywnego opodatkowania otrzymującego należność z tytułu odsetek, jako warunku zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jeżeli uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Użyty w tym przepisie zwrot odpowiada zwrotowi zawartemu w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, normującemu nieograniczony obowiązek podatkowy. Z przepisu art. 21 ust. 3 pkt 2 wynika zatem, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest to by otrzymujący należność z tytułu odsetek podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Natomiast zgodnie z treścią ustępu 3c w artykule 21, zwolnienie podatkowe stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, tj. podlegająca we wskazanym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zgodnie z jednolicie przyjętymi zasadami wykładni nie można przyjąć aby oba powołane przepisy formułowały ten sam warunek zastosowania zwolnienia podatkowego.

Zauważyć też trzeba, że w odniesieniu do dyrektywy IR TSUE przedstawił stanowisko, zgodnie z którym spółka - odbiorca płatności pasywnych, a taki charakter wykazuje podatnik - musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Trybunał uzasadnił takie stanowisko, stwierdzając, że, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit b dyrektywy IR, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, jeżeli odsetki otrzymane przez ten zakład stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art 3 lit. a pkt iii wskazanej dyrektywy. Po drugie zaś, że celem tej dyrektywy, zadeklarowanym expressis verbis w pkt 3 preambuły, jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz. TSUE zrównał więc sytuację podatkową stałego zakładu oraz spółki, choć takie wymaganie jest literalnie przewidziane w dyrektywie IR jedynie względem stałego zakładu. W efekcie zarówno zwolnienie podmiotowe ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy IR. W ocenie Sądu, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez TSUE we wskazanym wyroku należy odczytywać powołane wcześniej przepisy art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 3c ustawy o CIT.

Ma zatem rację organ odwoławczy uznając za warunek zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego efektywne opodatkowanie dochodów z odsetek. Warunek ten nie jest tożsamy z warunkiem podlegania przez podatnika nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Z jednej strony, dla zakwestionowania warunku efektywnego opodatkowania należności z tytułu odsetek, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, nie jest zatem konieczne zakwestionowanie certyfikatu rezydencji wydanej dla podatnika przez władze odpowiedniego kraju. Z drugiej zaś, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, sam certyfikat rezydencji nie uprawnia do uznania, że podatnik spełnia warunek z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkowego.

Nie oznacza to jednak, że co do zasady, warunek efektywnego opodatkowania należności z tytułu odsetek nie jest spełniony w przypadku braku zapłaty podatku przez podatnika ze względu na ponoszenie przez niego strat. Kwestia braku zapłaty podatku przez podatnika ze względu na ponoszenie strat mogłaby być analizowana z punktu widzenia przepisów art. 22c ustawy o CIT. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wyraźnie jednak przyjął, że przesłanki do zastosowania tego przepisu nie zachodzą. Nie można zatem, zdaniem Sądu, podzielić stanowiska organu, że wykazany został brak spełnienia analizowanego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, odmawiającego zwrotu podatku, gdyż jak wyżej zaznaczono, dla zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku należności z tytułu odsetek wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków przewidzianych tą ustawą. Nie ma zaś wątpliwości, o czym była mowa wyżej, że nie został spełniony warunek posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do odsetek.

Ze względu na brak spełnienia warunku do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, należało jak trafnie przyjęły organy podatkowe, zweryfikować możliwość zastosowania preferencji podatkowych wynikających z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. w rozpoznawanej sprawie, Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. Z art. 11 ust. 1 tej Konwencji wynika natomiast, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 11 ust. 2 odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent brutto tych odsetek.

Z Konwencji wynika, że otrzymane przez podmiot holenderski odsetki z tytułu udzielonej pożyczki mogą podlegać zwolnieniu od podatku, jeśli spółka ją otrzymująca jest ich uprawnionym odbiorcą, czyli rzeczywistym właścicielem, zgodnie z klauzulą beneficial owner. Zastosowanie przez płatnika obniżonej stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji dla odsetek wypłacanych na rzecz płatnika, jest bowiem możliwe kiedy "odbiorca odsetek jest ich właścicielem". Pojęcie rzeczywistego właściciela dla celów stosowania tej Konwencji należy zdaniem Sądu rozumieć w sposób wskazany wyżej, wynikający z orzecznictwa TSUE. Warunek posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do należności z tytułu odsetek, jak była o tym mowa, nie jest spełniony. Wykluczyło to możliwość zastosowania w stosunku do podatnika preferencji wynikających z Konwencji.

Zdaniem Sądu niezasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o CIT oraz dyrektywy IR przez błędne uznanie, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku jest warunek efektywnego opodatkowania odsetek w kraju siedziby podatnika. Nie ma również racji skarżąca, że doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o CIT oraz dyrektywy IR poprzez uznanie, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek.

Sąd zasadniczo nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie organ błędnie przyjął, że przeciwko zastosowaniu zwolnienia podatkowego przemawia, oprócz nieposiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do należności z tytułu odsetek, niespełnienie przesłanki efektywnego opodatkowania. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie można było zastosować ze względu na niespełnienie przesłanki posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do należności z tytułu odsetek. Zdaniem Sądu ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organy została przeprowadzona prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności ma rację organ odwoławczy wskazując na nieadekwatność do deklarowanego zakresu działania podatnika, który miał obejmować rolę wewnętrznego banku grupy, posiadanych przez niego zasobów rzeczowych i personalnych. Skarżąca wskazuje na dość szeroki zakres działalności analitycznej podatnika jako wewnętrznego banku w stosunku do zaciąganych zobowiązań i udzielanych pożyczek. Pełnomocnik skarżącej podnosi również, że stanowisko przyjęte przez organy podatkowe prowadziłoby do podważenia prowadzenia działalności gospodarczej przez jakikolwiek bank. Odnosząc się do tego stanowiska pełnomocnika skarżącej wskazać zatem należy, że zarządy w bankach nie bywają jednoosobowe, a wyłącznie wyższa kadra zarządzająca liczy co najmniej kilkadziesiąt osób, wysoko wynagradzanych. Tak szeroka działalność podatnika, jak wskazywana przez skarżącą, nie mogłaby być w rzeczywistości realizowana przez pracowników mogących poświęcić dla podatnika jedynie kilka godzin tygodniowo, mimo zlecania niektórych prac podmiotom zewnętrznym, ponieważ efekty ich pracy muszą być zweryfikowane, co także wymaga określonych zasobów personalnych. Dodać należy, że twierdzenia pełnomocnika skarżącej o wysokich i wszechstronnych kwalifikacjach pracowników i członka jednoosobowego zarządu nie znajdują potwierdzenia w wysokości wydatków osobowych wykazywanych przez podatnika. Wysokość wydatków na wynagrodzenie osoby w przeszłości delegowanej do kierowania podatnikiem, na które wskazuje pełnomocnik skarżącej, nie podważają prawidłowości stanowiska organów. Z twierdzeń pełnomocnika nie wynika bowiem nawet to, kto ponosił te wydatki ani w jakim zakresie wskazywana osoba wykonywała pracę na rzecz podatnika.

Również biuro podatnika, mimo że, jak podnosi pełnomocnik skarżącej, spełnia minimalne wymagania co do powierzchni z punktu widzenia polskich przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie podważa stanowiska organu o nieadekwatności zasobów do zakresu deklarowanej działalności podatnika. Zgodzić się można z pełnomocnikiem skarżącej, że przedsiębiorca nie musi być właścicielem zasobów rzeczowych, w tym nieruchomości, np. korzystając z nich na podstawie umowy leasingu. Pełnomocnik skarżącej nawet jednak nie twierdzi, że tak było w przypadku podatnika.

Niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika skarżącej o rozstrzygnięciu przez organ w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organy rozpatrzyły bowiem, jak na to wyżej wskazano, cały dostępny materiał dowodowy. Organ odwoławczy uzasadnił zaś swoje stanowisko i odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności podnoszonych w odwołaniu.

Nie ma racji pełnomocnik skarżącej twierdząc, że poprzez wydanie zaskarżonej decyzji doszło do różnego, nieuzasadnionego, tj. dyskryminującego potraktowania różnych podmiotów pozostających w analogicznych lub takich samych okolicznościach prawnych. Zakres podmiotowy postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją obejmował bowiem wyłącznie jeden podmiot. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Organy w tym postępowaniu nie były związane decyzjami wydanymi przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w stosunku do innych adresatów, w tym znaczeniu, że miałyby obowiązek formułowania takich samych ocen prawnych niezależnie od treści przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Organy nie były również związane indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną dla innego wnioskodawcy i w innej sprawie. Interpretacja ogólna, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącej nie podważa stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Minister Finansów stwierdził w niej bowiem, że ustawodawca przyjmuje, iż nie ma sprzeczności w tym, że podmioty "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" mogą korzystać ze zwolnień podatkowych. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że należy uwzględnić kontekst, w jakim owe pojęcie użyte zostało w art. 21 ustawy o CIT. W przepisie tym ustawodawca wskazał bowiem, że podmioty pragnące skorzystać ze zwolnienia podatkowego muszą podlegać opodatkowaniu i nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji. Oznacza to, z jednej strony, że nie ma sprzeczności w tym, że podmioty "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania" mogą korzystać ze zwolnień podatkowych, z drugiej, że takie zwolnienie w kraju rezydencji wyklucza stosowanie art. 21 ustawy o CIT.

Wydając zaskarżoną decyzję, uwzględniającą dorobek orzeczniczy TSUE dotyczący zastosowania zwolnienia podatkowego należności z tytułu odsetek, organ odwoławczy nie naruszył zdaniem Sądu przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i zasady swobody przepływu kapitału. Niezasadny jest zarzut naruszenia Konstytucji przez rozszerzenie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni przepisów prawa, gdyż organ takiego rozszerzenia warunków nie dopuścił się. Nie ma więc także uzasadnienia zarzut pominięcia wykładni językowej i dokonanie wykładni contra legem przez przyjęcie warunku zastosowania zwolnienia w postaci efektywnego opodatkowania należności z tytułu odsetek. Błędne przyjęcie, że niespełniony jest warunek efektywnego opodatkowania odsetek po stronie podatnika, jak była o tym mowa, nie miał znaczenia dla treści rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu nie zachodziły tego rodzaju wątpliwości, o których mowa w art. 2a O.p. Przepis art. 4a pkt 25 ustawy o CIT zawiera bowiem wprawdzie zwroty nieokreślone, ale ich znaczenie na tle ustalonych w sprawie faktów nie budziło wątpliwości. Nie ma także wątpliwości na jakiej podstawie prawnej orzekał organ odwoławczy. Została ona expressis verbis wskazana na s. 49 zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są natomiast powołane i przytoczone przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Mając to wszystko na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.