Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2237/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3615/14 w sprawie ze skargi R. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3615/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. GmbH & Co KG z siedzibą w Niemczech (dalej "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że 26 września 2013 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") wpłynął wniosek skarżącej spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. w kwocie 44.677,43 zł. Jako podstawę prawną wniosku wskazano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797, dalej zwane w skrócie "rozporządzenie MF z 2011 r.").

Organ I instancji decyzją z 26 maja 2014 r. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwocie 256 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że skarżąca spółka była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z zakupu paliwa przeznaczonego do należących do niej pojazdów samochodowych (których numery rejestracyjne zaczynają się od "W.[...]"), z wyjątkiem kwoty podatku w wysokości 168,19 zł związanej z zakupem paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym W. [...].

Organ I instancji ustalił ponadto, że skarżąca spółka udostępniała karty paliwowe "S." podmiotowi "R. Sp. z o.o., który przy ich użyciu tankował paliwo do baków swoich pojazdów samochodowych (których numery rejestracyjne zaczynają się od "OK") na stacjach paliw sieci "S.", zlokalizowanych na terenie Polski. Na podstawie tych ustaleń organ I instancji przyjął, że zakup paliwa udokumentowany pozostałymi załączonymi do wniosku o zwrot VAT fakturami związany był z działalnością podmiotu faktycznie wykorzystującego paliwo przy realizacji usług transportowych, tj. "R.." sp. z o.o., nie zaś z działalnością skarżącej spółki i że to "R." sp. z o.o. była nabywcą paliwa, a nie skarżąca spółka.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ II instancji") decyzją z 15 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych a także wyrok na Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 i stwierdził, że do dostaw towarów w rozpatrywanej sprawie doszło, przy czym jednak do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem doszło wyłącznie pomiędzy "S." a "R." sp. z o.o., która w momencie zakupu paliwa na stacji benzynowej nabywała ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywała je na własne potrzeby. Rola skarżącej spółki – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – sprowadzała się do obsługi finansowej transakcji bowiem, zakup paliwa związany był z działalnością opodatkowaną "R." sp. z o.o., a nie skarżącej spółki. W konsekwencji tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że załączone do wniosku o zwrot VAT faktury, w części dokumentującej nabycie paliwa do samochodów należących do "R." sp. z o.o., nie mogły stanowić podstawy do dokonania zwrotu VAT, gdyż skarżąca spółka nie była nabywcą paliwa.

Organ II instancji podkreślił, że przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość bądź obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) odbiorcę danej czynności (nabywcę towarów bądź nabywcę usług). Dotyczy to w szczególności obrotu transgranicznego, kiedy to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku może być ustanowiony podatnik nabywający towary bądź usługi od podatnika zagranicznego. Wówczas to występuje podatnik od importu usług bądź podatnik od dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca. Jednakże powyższe przepisy prawa – jak podkreślono w decyzji – nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie, nawet gdyby uznać, że doszło do transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

3.1.1. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez odmowę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług pomimo spełnienia przez skarżącą spółkę warunków określonych w przepisach art. 89 ust. 1a-1d ustawy o VAT oraz warunków określonych w wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT rozporządzeniu wykonawczym,

3.1.2. art. 17 i art. 15 ustawy o VAT, przez uznanie, że w przypadku gdy podmiot nieposiadający w kraju siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności oraz niezarejestrowany dla celów VAT w Polsce dokonuje dostawy towarów na rzecz polskiego podatnika nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i podatnik ma obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego,

3.1.3. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez uznanie, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, nie występują następujące po sobie odrębne transakcje dostawy towaru,

3.1.4. art. 86 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie,

3.1.5. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.UE L 347/1 ze zm., dalej zwana "Dyrektywa 2006/112/WE"), tj. zasady neutralności podatku od towarów i usług, przez odmówienie skarżącej spółce prawa do zwrotu podatku VAT związane m.in. z odniesieniem się organu instancji do art. 86 zamiast do art. 89 ustawy o VAT,

3.1.6. art. 180, art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową"), przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie sprzecznych ze sobą i niedających się pogodzić ustaleń, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne łuki, sprzeczności i błędy,

3.1.7. art. 201 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wskazanego przez skarżącą spółkę wyroku,

3.1.8. zasady in dubio pro tributario.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając wniesioną skargę, wskazał, że kwestią sporną na tle tej sprawy pozostawało to, czy skarżąca spółka wydając karty paliwowe "R." sp. z o.o., upoważniające ją w sposób ciągły do tankowania paliwa na stacjach paliw "S." na terytorium Polski, wyczerpywała znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W odniesieniu do tak zakreślonego problemu sąd I instancji wskazał, że cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowych jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy i że ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

4.2. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że dla oceny niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie miały tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb.Orz. z 2003, s. I-01317). Odnosząc stanowisko w nich zawarte do niniejszej sprawy sąd I instancji stwierdził, że klasyfikacja transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą spółką a "R.." sp. z. o.o. jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od dokładnej analizy stanu faktycznego. Nie można bowiem w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji.

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji zwrócił uwagę na znajdującą się w aktach sprawy "Umowę na świadczenie usług" zawartą 1 kwietnia 2011 r. pomiędzy skarżącą spółką a "R." sp. z o.o. Podkreślił, że określała ona w § 1 jedynie, że jej przedmiotem są usługi wsparcia transportu polegające na zorganizowaniu obsługi przewoźników oraz obsługę płatności. W umowie, wymieniając przykładowo zakres tej usługi wskazano, że obejmuje ona zapewnienie ciągłości i bezpieczeństwa transportu, tj.: mycie cystern, tankowanie, opłaty drogowe, naprawę usterek samochodowych. Natomiast w § 2 pkt 2 tej umowy wskazano, że wysokość wynagrodzenia należnego skarżącej spółce od "R." sp. z o.o. kalkulowana jest na podstawie kosztów obsługi transportów ujętych w księgach w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W ocenie sądu I instancji powyższa umowa nie zawierała regulacji wskazujących na to, że skarżąca spółka dysponowała prawem kontroli nad paliwem i możliwości korzystania z tego prawa oraz ustalania warunków takiego korzystania na kolejnym etapie obrotu. Ponadto, wbrew stanowisku skarżącej spółki, z powyższej umowy jak również z innych zgromadzonych w sprawie dokumentów, a w szczególności z porozumienia dotyczącego "kart kredytowych [...]." zawartego z S. w dniu 1 czerwca 1989 r., nie wynikało, aby skarżąca spółka miała prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, jak również aby obciążona była ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru. Oznaczało to, że skarżąca spółka nie miała uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz "R." sp. z o.o.

W ocenie sądu I instancji, w niniejszej sprawie nie dochodziło do zawierania przez skarżącą spółkę transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, a zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczyły w istocie dostawy paliwa na rzecz spółki polskiej, a nie na rzecz skarżącej spółki. Wobec tego skarżącej spółce nie przysługiwał zwrot podatku VAT wykazanego na spornych fakturach.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nieuwzględnienie innych niż przedstawione umowy dowodów wskazujących na przebieg transakcji, w tym faktur i oświadczeń, oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie faktu, że umowy cywilnoprawne należy interpretować zgodnie z zasadami kodeksu cywilnego, a także oparcie się na domniemaniach, a nie na okolicznościach udowodnionych w sposób przewidziany prawem, co doprowadziło do nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego i uznania, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

5.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że aby móc zastosować ten przepis konieczne jest wypełnienie przesłanek wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

5.4.Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

6.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z tym na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (pkt 1) lub przepisów postępowania (pkt 2), które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia.

Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

6.3. Powyższe przypomnienie miało w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenie doniosłe o tyle, że z uwagi na sposób i treść sformułowanych zarzutów poza granicami rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawały zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz ocena przyjętego stanu faktycznego z punktu widzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ani bowiem w skardze kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu nie podważono skutecznie kluczowego dla rozpoznawanej sprawy ustalenia, tj. że do dostaw paliwa doszło wyłącznie pomiędzy "S." a "R." sp. z o.o., która w momencie zakupu paliwa na stacji benzynowej nabywała ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywała je na własne potrzeby. Nie podważono także skutecznie ustalenia, że skarżąca spółka nie wykazała, że miała prawo do kształtowania ceny towaru (paliwa), warunków jego nabycia, jak również aby obciążona była ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru i że nie miała uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz "R." sp. z o.o. Wobec niepodważenia tych okoliczności, jako niewadliwe ocenić należało ustalenie, że rola skarżącej spółki sprowadzała się do obsługi finansowej transakcji, zaś zakup paliwa związany był z działalnością opodatkowaną "R." sp. z o.o., a nie skarżącej spółki.

Istotne pozostawało także to, że podnosząc zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT skarżąca spółka nie wykazała w żaden sposób, że sama dokonała "dostawy tego samego towaru" na rzecz "R." sp. z o.o., jako "ostatniemu w kolejności nabywcy".

6.4. W kontekście przyjętej w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady związania podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej odnotować również należało, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów odnoszących się do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego normujących odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty spoza danego kraju.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zwrot ten następuje w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/14, dostępne w CBOiS). Ogólne warunki zwrotu tym podmiotom określono w art. 170 i 171 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112, uregulowane zostały w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23, ze zm., dalej zwanej "dyrektywą 2008/9/WE").

Przyjęte w dyrektywie 2008/9/WE zasady zwrotu podatku implementowano do polskiego porządku prawnego w obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W § 3 tego rozporządzenia przyjęto dwa zasadnicze warunki uprawniające podatników zagranicznych do uzyskania zwrotu podatku:

- status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby oraz

- niewykonywanie sprzedaży w Polsce, z wyjątkami wskazanymi w ust. 2 pkt 2 lit. a – l.

W podanym wyżej kontekście podkreślić należało, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia żadnego ze wskazanych wyżej przepisów, co – z uwagi na wskazaną już zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie dawało podstaw do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości ich zastosowania.

6.5. Jako chybiony ocenić należało podniesiony w pkt 5.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych w nim przepisów postępowania podatkowego zmierzający do wykazania, że sąd i instancji oddalając skargę zaakceptował nieprawidłowo ustalony stan faktyczny polegający na nieprawidłowym ustaleniu przebiegu transakcji.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu, skupiając się na analizie cywilnoprawnej, argumentowano, że stroną umowy sprzedaży paliwa, dokumentowanej załączonymi do wniosku fakturami, był "S." (sprzedawca) i skarżąca spółka (nabywca) i że czynnością następczą powinna być analiza umowy o świadczenie usług pomiędzy skarżącą spółką a "R." sp. z o.o. Podniesiono, że umowy tworzące stosunek cywilnoprawny należy oceniać z uwzględnieniem przepisów prawa cywilnego, gdyż "(...) treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie tak sformułowany zarzut zauważa, że jedyną "umową", którą skarżąca spółka przedłożyła do akt sprawy było porozumienie dotyczące "kart paliwowych [...]." zawarte pomiędzy "S." a skarżącą spółką (k. 206 – 209) oraz umowa na świadczenie usług zawarta w dniu 1 kwietnia 2011 r. pomiędzy skarżącą spółką a "R." sp. z o.o. (k. 216 – 209), obejmująca świadczenie usług wsparcia transportu, przez zorganizowanie obsługi przewoźników oraz obsługę płatności na rzecz podmiotów trzecich na terytorium Niemiec.

W podanym wyżej kontekście jako całkowicie chybiony należało ocenić zarzut "niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i nieuwzględniania innych (bliżej nieokreślonych – uwaga własna NSA) niż przedstawione umowy dowodów wskazujących na przebieg transakcji". Zarówno bowiem organy podatkowe jak i sąd I instancji należycie rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy a przyjęte ustalenia faktyczne nie były dotknięte błędem. W szczególności – co wymaga podkreślenia – poddano szczegółowej ocenie znajdujące się w aktach podatkowych sprawy porozumienie dotyczące "kart paliwowych [...]." zawarte pomiędzy "S." a skarżącą spółką oraz umowę na świadczenie usług zawartą w dniu 1 kwietnia 2011 r. pomiędzy skarżącą spółką a "R.." sp. z o.o.

6.6. Chybiony w tym wątku pozostawał także zarzut, że znajdujące się w aktach sprawy umowy cywilnoprawne należało interpretować "zgodnie z zasadami kodeksu cywilnego" i że "faktycznie w rozumieniu cywilnoprawnym stronami umowy sprzedaży był S. i skarżąca spółka" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wyjaśnienia wymaga, że przyjęte w ustawie o VAT definicje i pojęcia odrywają się w znacznym stopniu od terminologii przyjętej w prawie cywilnym, w tym od cywilistycznego rozumienia pojęcia "przeniesienie własności". Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotna jest ustawowa (podatkowa) definicja "dostawy towarów" i tym samym drugorzędne znaczenie ma cywilnoprawne oznaczenie czynności przenoszącej własność. Dostawa towarów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma bowiem szerszy zakres niż sprzedaż w sensie cywilnoprawnym.

Na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom przypisuje się zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Przy wykładni pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim Unii Europejskiej jest inne (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA).

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując "dostawę towarów", kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności. Tym samym w pojęciu tym mieszczą się również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. W sformułowaniu "jak właściciel", zawiera się możliwość uznania za dostawę towarów już faktycznego przeniesienia władztwa nad towarem. Tak przyjęta definicja jest szeroka i obejmuje wszystkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało już przeniesione, jak i te sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów doszło do faktycznego przeniesienia władztwa nad towarem (tak m.in.. Michalik T.; VAT Komentarz, Wydanie II, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2015, s. 118).

6.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należało, że prawidłowo organy podatkowe oraz sąd I instancji ustaliły, że "R." sp. z o.o., posługując się na terytorium Polski otrzymanymi od skarżącej spółki "kartami paliwowymi [...].", nabywała prawo do rozporządzania nabytym paliwem "jak właściciel", gdyż to na nią zostało przeniesione władztwo "nad paliwem". Z kolei skarżąca spółka pośredniczyła w finansowaniu tych zakupów, obciążając "R." sp. z o.o. kosztami zakupu w ramach wynagrodzenia za świadczone "usługi wsparcia i obsługę płatności".

6.8. Na tle przyjętego w sprawie stanu faktycznego sąd I instancji zasadnie przyjął, że w tej sprawie pomocne mogą być tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb.Orz. z 2003, s. I-01317).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poza sporem pozostawała okoliczność, że to "R.." sp. z o.o., a nie skarżąca spółka, nabywając paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych "S." była uprawniona do rozporządzania nim jak właściciel. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą spółką a "R." sp. z o.o. nie była umową o dostawę paliwa, lecz umożliwiała finansowanie jego zakupu. Skarżąca spółka nie nabywała bowiem paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży "R." sp. z o.o. gdyż ta nabywając paliwo, korzystała z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Ponadto, jak to już zostało powiedziane, skarżąca spółka nie wykazała, że miała prawo do kształtowania ceny towaru (paliwa), warunków jego nabycia, jak również że, poza wydaniem kart paliwowych "[...]." posiadała uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz "R." sp. z o.o.

6.9. Na tle przyjętego w sprawie stanu faktycznego chybiony był podniesiony w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Istotne jest to, że zarzut ten ograniczono do wskazania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przy czym do jego naruszenia miało dojść na skutek uznania, że "aby móc zastosować ten przepis konieczne jest wypełnienie przesłanek wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT".

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika, że dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie "pierwszemu nabywcy", lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w "łańcuchu dostaw" miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest mu – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, CBOiSA).

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane termin "uznaje się" użyty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie może być rozumiany w ten sposób, że podmiot, który jako pierwszy nabył towar jest zwolniony od udokumentowania, że sam wykonał dostawę tego towaru na rzecz kolejnego lub "ostatniego" nabywcy. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W realiach rozpoznawanej sprawy o dostawie "łańcuchowej" w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w której nabywcą byłaby skarżąca spółka można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby skarżąca spółka nabyła towar jako "pierwszy nabywca" a następnie towar ten był przedmiotem dostawy na rzecz końcowego nabywcy, tj. "R.." sp. z o.o.

Podkreślenia w tym kontekście wymaga to, że na żadnym etapie postępowania skarżąca spółka nie wykazała, że towar (paliwo), które – jako tzw. pierwszy nabywca – miałaby nabyć na terytorium Polski od "S." był przedmiotem następnej dostawy na rzecz "R." sp. z o.o. Brak dowodów takich dostaw paliwa potwierdzało ustalenie, że o naruszeniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie mogło być mowy.

6.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.