Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 721/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
journal: M.P. 1995 nr 64 poz 700 par. 1 ust. 3, par. 1 ust. 5
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.
article: art. 56 ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 84 poz 426
law: Ustawa Konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym.
article: art. 178 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółka Akcyjna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1478/03 w sprawie ze skargi "A." Spółka Akcyjna w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz spółki "A." Spółka Akcyjna w W. kwotę 8.262 zł /osiem tysięcy dwieście sześćdziesiąt dwa/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r., I SA/Wr 1478/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 1999 r., (...) w sprawie określenia za grudzień 1996 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 526.103 zł, zaległości w kwocie 526.077 zł, odsetek w kwocie 696.273,60 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 26.214 zł.

Sąd zważył, że istotnym dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji było wykonanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, zawartych w wyroku z dnia 30 października 2002 r., I SA/Wr 1318/00 w zakresie zakwestionowanym przez ten Sąd w przypadku poprzedniej decyzji organu odwoławczego. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień przepisów prawa, które zarzuca skarżący.

Wskazał, że nie narusza prawa wykładnia przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./, której dokonał organ odwoławczy oraz stwierdzenie przez ten organ niemożności zastosowania par. 1 ust. 1 tego zarządzenia w niniejszej sprawie z uwagi na przepis par. 1 ust. 5 pkt 1 tegoż zarządzenia. Stwierdził, że wbrew twierdzeniu skargi, wykładnia par. 1 ust. 5 pkt 1 i 4 zarządzenia, nie prowadzi do wniosku, iż zaniżenie zobowiązania podatkowego będącego wynikiem zawyżenia podatku naliczonego nie skutkuje utratą prawa do zaniechania "w ogóle" /par. 1 ust. 5 pkt 1/, a jedynie w stosunku do kwoty zaniżenia /par. 1 ust. 5 pkt 4/.

Analiza kompleksowa, pozwalająca na logiczną wykładnię par. 1 ust. 5 zarządzenia pozwala na stwierdzenie, że punkt 1 tego ustępu odwołuje się do ust. 3, podczas gdy sytuacja określona w punkcie 4 nie odnosi się do nadwyżki, o której mowa w ust. 3 zarządzenia. Przyjęcie bowiem, że zarówno sytuacja określona w punkcie 1, jak i w punkcie 4 może mieć zastosowanie gdy dochodzi do określenia nadwyżki w rozumieniu ust. 3 zarządzenia, czyniłoby te przepisy niespójnymi i nielogicznymi.

W każdym bowiem przypadku gdy podatnik zawyżył podatek naliczony, a wykazana przez niego nadwyżka /w tej sytuacji zaniżone zobowiązanie/ podatku należnego nad naliczonym, jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, i w związku z tym podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - spełnione zostaną przesłanki z obydwu punktów par. 1 ust. 5, z punktu 1 oraz 4. W przypadku takim zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, gdyż de facto wykazując w deklaracji kwotę nadwyżki zaniżoną, nie przekazał jej obiektywnej wielkości na PFRON /punkt 1/, jak również zachodzi w takiej sytuacji zaniżenie zobowiązania podatkowego, gdyż wykazanie zawyżonego podatku naliczonego prowadzi do zaniżenia zobowiązania podatkowego /punkt 4/.

Strona skarżąca w skardze zaprezentowała pogląd NSA zawarty w wyroku z 19 marca 2003 r., I SA/Gd 140/03, ale Sąd w niniejszej sprawie go nie podzielił, gdyż wykładnia gramatyczna par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia nie pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja tego przepisu znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik będący zakładem pracy chronionej wykazał w deklaracji DEK III prawidłowo określoną kwotę do wpłaty na fundusz i jej nie uiścił w całości, a nie znajduje zastosowania gdy kwotę tę wykazał nieprawidłowo, zaniżając ją, przez co nie uiścił jej w całości na rachunek PFRON. Ponadto wykładnia ta nie uwzględnia ewolucji treści par. 1 ust. 5 zarządzenia.

Sąd stwierdził, że w pierwotnej wersji tego przepisu, brak było unormowania odnoszącego się do sytuacji wyłączenia z zaniechania poboru podatku kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwot zawyżenia zwrotu podatku, co ujęto w tym przepisie dopiero od 1 stycznia 1995 r. Przy wykładni przyjętej przez Sąd w ww. wyroku oznaczałoby to, że gdyby podatnik wykazał zaniżoną wielkość podatku podlegającego zaniechaniu, a następnie nie przekazał z tego powodu całości prawidłowo ustalonej kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - brak było w 1996 r. podstawy prawnej do pozbawienia go prawa skorzystania z zaniechania poboru podatku również do stwierdzonej kwoty zaniżonego zobowiązania, skoro par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia miałby mieć zastosowanie tylko gdy zobowiązanie podatkowe zostało wykazane przez podatnika w prawidłowej wysokości, a jedynie wskazanej w tym przepisie kwoty nie przekazano w całości na PFRON.

Sąd stwierdził, że przepis par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia zarówno w 1996 r., jak i w 1997 r. wyłączał z zaniechania poboru podatku również przypadek, gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z tego powodu, że zaniżył zobowiązanie podatkowe z uwagi, np. na zawyżenie podatku naliczonego.

Z tego też względu Sąd ustosunkowując się do relacji par. 1 ust. 5 punktu 1 do 4 zarządzenia /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r./, uznał za właściwą wykładnię, zgodnie z która, przepis par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy zakład pracy chronionej nie przekazał całości kwoty, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, również zatem i wówczas, gdy podatnik zaniżył kwotę nadwyżki podatku, o której mowa w par. 1 ust. 1 przez zawyżenie podatku naliczonego, a nie tylko wtedy, gdy nadwyżkę tę ustalił prawidłowo, a nie dokonał jedynie wpłaty całej kwoty z ust. 3 na rachunek PFRON.

Natomiast par. 1 ust. 1 pkt 4 znajduje zastosowanie, gdy kwota zaniechania, o którym mowa w ust. 1, nie jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, a zatem nie zachodzą okoliczności określone w ust. 3 i konieczność przekazania nadwyżki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W takiej sytuacji kwota podatku, do której zastosowano zaniechanie poboru pozostaje u podatnika, lecz w przypadku, gdy się okaże, że podatnik ten zaniżył zobowiązanie podatkowe /np., przez zawyżenie podatku naliczonego/, do kwoty stwierdzonego zaniżenia - po myśli par. 1 ust. 5 pkt 4 zarządzenia - nie stosuje się zaniechania poboru podatku. Tego rodzaju sytuacja nie była unormowana w stanie prawnym roku 1996 r., co powodowało, że w stosunku do stwierdzonego zaniżenia zobowiązania podatkowego nie było podstawy wyłączenia tegoż zaniżenia z zaniechania poboru podatku. Stąd też lukę tę wyeliminowano począwszy od 1 stycznia 1997 r.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, odnoszącej się do grudnia 1996 r., nie może być zatem wątpliwości, że organy skarbowe prawidłowo zastosowały normę par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700 ze zm./.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że Minister Finansów w ramach ww. zarządzenia przekroczył granicę upoważnienia ustawowego, dopuszczając się działania sprzecznego z Konstytucją, tym bardziej, że zarządzenie to normuje zasady przywileju podatkowego dla określonej grupy podatników, nie wykraczającego poza ustawowo określony zakres obowiązku podatkowego.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a w szczególności przepisu par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. nr 64 poz. 700/, poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie sformułowanie "podatek naliczony", oznacza podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a w szczególności przepisu par. 1 ust. 5 pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem podatnik przekazał w całości kwotę, o której mowa w par. 1 ust. 3 tego zarządzenia na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

3a/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a w szczególności przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, poprzez przyjęcie, iż Minister Finansów mógł na podstawie tego przepisu nałożyć na podatnika obowiązek świadczenia na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w zakresie, w jakim kwota zaniechania poboru podatku od towarów i usług określona w par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej przekracza kwotę stanowiącą iloczyn osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz 3-krotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, ewentualnie

3b/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a w szczególności przepisu par. 1 ust. 1 w zw. z ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, poprzez przyjęcie, że kwota wpłacona na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi kwotę, której pobór został zaniechany przez Ministra Finansów.

4/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a w szczególności przepisu par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, poprzez przyjęcie, że przepis ten dotyczy kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że gdyby prawodawca chciał, by kwota podlegająca zaniechaniu była równa różnicy miedzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, który może zostać odliczony stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, inaczej sformułowałby treść przepisu par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. Skoro jednak tego nie uczynił, lecz unormował w przepisie par. 1 ust. 1 tego zarządzenia algorytm według którego należy wyliczać kwotę zaniechanego zobowiązania podatkowego, to kwotę tę należy obliczać zgodnie z tym algorytmem. Jednocześnie, skoro w przepisie tym, odjemną jest podatek należny, zaś odjemnikiem jest podatek naliczony, to nie można przyjmować, że jest to podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że stojąc na stanowisku wąskiej wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe oraz kierując się wyłącznie treścią słów użytych w par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów, należałoby przyjąć, że zwrot "podatek naliczony" obejmuje cały podatek naliczony.

Podniosła, że w wypadku stosowania przepisu par. 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. należy ustalić, czy nastąpiła, czy też nie nastąpiła wpłata na rachunek PFRON kwoty stanowiącej różnicę między kwotą ustaloną zgodnie z algorytmem unormowanym w par. 1 ust. 1 a kwotą, o której mowa w par. 1 ust. 3.

W sprawie nie jest sporne, iż skarżąca kwotę tę na Fundusz uiściła. Jednocześnie biorąc pod uwagę, iż nie cały podatek naliczony podlegał w grudniu 1996 r. odliczeniu z powodu kopii faktur u kontrahenta skarżącego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług było w nim większe niż kwota zaniechania i tę właśnie część należało odprowadzić do Urzędu Skarbowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w myśl art. 56 ust. 3 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., Minister mógł wydawać zarządzenia jedynie w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonego upoważnienia. Zauważył, iż upoważnienie wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wspominało o możliwości nałożenia na podatnika jakiejkolwiek daniny na rzecz PFRON, czy też jakiegokolwiek innego podmiotu. Stwierdził, iż przyjęcie poglądu, iż przepis par. 1 ust. 3 nałożył na zakłady pracy chronionej obowiązek świadczenia daniny publicznej w postaci wpłat na rzecz PFRON, musiałoby prowadzić do wniosku, że poprzez jego ustanowienie Minister Finansów naruszył przepisy konstytucyjne.

W ocenie strony skarżącej, możliwa jest wykładnia systemowa przepisów par. 1 ust. 1 i 3 zarządzenia, zgodnie z którą zakres zaniechania poboru zobowiązania podatkowego normuje nie tylko przepis ust. 1, lecz również ust. 3. Zgodnie z tą koncepcją, przepis ust. 1 normowałby zasadę, z której wynikałby zakres zaniechania. Jednak przepis ust. 3 wyznaczałby ograniczenie wysokości tego zaniechania. Jednocześnie ustanawiałby on obowiązek odprowadzania kwoty, której pobór nie został zaniechany, na rachunek PFRON, zamiast na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym przepis ten decydujący o zaniechaniu poboru podatku jedynie w części byłby również przepisem normującym transfer środków finansowych w ramach systemu finansów publicznych. W tym ujęciu podatnik nie byłby już podmiotem obowiązanym do świadczenia na rzecz PFRON daniny publicznej, lecz podmiotem, przy wykorzystaniu którego odbywałby się transfer środków budżetowych z jednego segmentu finansów publicznych do innego.

Gdyby jednak przyjąć zaprezentowaną wykładnię przepisów par. 1 ust. 1 i 3 zarządzenia, należałoby przyjąć, iż kwota uiszczona na rzecz PFRON stanowiła kwotę podatku uiszczoną zgodnie z przepisami prawa. Tym samym nie można byłoby przyjmować, że kwota uiszczona na rzecz tego podmiotu stanowi obecnie zaległość podatkową. To zaś oznaczałoby, iż ustalona w decyzji organów podatkowych kwota zaległości podatkowej jest zawyżona.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2003 r., I SA/Gd 140/03.

Stwierdził, że pomijając fakt, iż zaniżenie przez skarżącą zobowiązania podatkowego nastąpiło ewidentnie bez jej winy /skarżąca nie miała możliwości monitorowania, czy kontrahent, który sprzedał jej towary, przechowuje w swojej dokumentacji podatkowej kopie faktur tę sprzedaż dokumentujące/, to sama dysproporcja wynikająca z kwoty zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 87.381 zł do kwoty określonej zaległości podatkowej wraz z odsetkami /ponad 1.221.000 zł/ każe dojść do wniosku, że jedynym możliwym sposobem tłumaczenia przepisów ust. 5 cytowanej ustawy, jest przyjęcie tezy, iż konsekwencją opisanego stanu faktycznego jest obowiązek uiszczenia do Urzędu Skarbowego jedynie kwoty zaniżenia zobowiązania.

Wskazano, że interpretując normy prawne należy mieć na względzie przede wszystkim zasady konstytucyjne, w tym zasadę sprawiedliwości społecznej /w tym wypadku prowadzi ona do wniosku, że zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 87.381 zł nie może prowadzić do konsekwencji finansowych w wysokości 1.222.000 zł.

Zaznaczono, że skarżąca składając deklaracje DEK III do PFRON za grudzień 1996 r. uiściła również wykazaną w niej nadwyżkę na Fundusz.

Stwierdzono, że żadna z zastosowanych wykładni przepisów par. 1 ust. 5 pkt 1 i 4 zarządzenia Ministra Finansów nie pozwala na przyjęcie wniosku, iż zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 87.381 zł skutkować może ustaleniem zaległości podatkowej /wraz z odsetkami/ w wysokości 1.222.000 zł, Nie wynika to ani z wykładni językowej ani z wykładni logicznej. Wykładnia systemowa - a zwłaszcza technika wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, powszechnie stosowana przez najwyższe organy władzy sądowniczej - prowadzi do tego samego rezultatu, Ten sam wynik daje również wykładnia celowościowa.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, jedynie uprawnionym wydaje się wniosek, iż zaniżenie zobowiązania podatkowego będącego wynikiem zawyżenia podatku naliczonego nie skutkuje utratą prawa do zaniechania w "ogóle", a jedynie w stosunku do kwoty zaniżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem zaskarżony wyrok narusza prawo.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu wydania rozstrzygnięcia Sądu I instancji z zastosowaniem przepisu wykonawczego niezgodnego z ustawą i przepisami konstytucyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz par. 1 ust. 3 zarządzenia w sprawie zaniechania podatku, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż Minister Finansów mógł nałożyć na podatników objętych zaniechaniem poboru podatku obowiązek świadczeń na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zarzut ten zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać za uzasadniony.

Obowiązująca w momencie wydania przez Ministra Finansów zarządzenia z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej Ustawa konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ przewidywała, bowiem w art. 56 ust. 3 możliwość wydawania przez ministrów rozporządzeń i zarządzeń jedynie w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w nich upoważnień. Cytowane zarządzenie wydane zostało na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten przewidywał, iż Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie upoważniał zatem Ministra Finansów do nałożenia na podatników jakichkolwiek dodatkowych obowiązków w postaci świadczeń na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zaniechanie poboru podatku jest ulgą podatkową, której zastosowanie powoduje, iż istniejące zobowiązanie podatkowe, w tym przypadku powstające z mocy prawa na skutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie, nie zostaje zrealizowane, bowiem przestaje być wymagalne. W obecnie obowiązujących przepisach ustawodawca wprost stwierdza, że zobowiązanie wygasa - art. 59 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/.

Zważywszy, że obowiązek świadczenia na rzecz PFRON dotyczył kwot w stosunku do których zaniechano poboru podatku, bowiem: w par. 1 ust. 1 ww. aktu Minister Finansów zarządził zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w ust. 3 zarządzenia wprowadzającym obowiązek przekazania na PFRON wpłat, mowa jest o nadwyżce między kwotą zaniechania, a kwotą stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji nałożenie na podatników obowiązków w postaci wpłat na PFRON mogło nastąpić jedynie w przypadku istnienia upoważnienia ustawowego.

Sąd uznał za nieusprawiedliwioną interpretację autora skargi kasacyjnej, że nałożony w par. 1 ust. 3 zarządzenia obowiązek świadczeń na rzecz PFRON miał w istocie charakter transferów międzybudżetowych. Po pierwsze - budżet nie miał żadnych roszczeń w stosunku do kwot zaniechanych zobowiązań podatkowych, po drugie - PFRON nie był i nie jest jednostką budżetową, lecz wyposażonym w osobowość prawną państwowym funduszem celowym.

Z art. 178 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, wynikają dla sądów uprawnienia do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami.

W sprawie zaistniały więc przesłanki do odmowy zastosowania przepisu par. 1 ust. 3 i ust. 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, a co za tym idzie dokonania odmiennej niż w wyroku Sądu I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części określającej zaległość podatkową.

Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw oraz Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00.

Rozpatrując sprawę ponownie Sąd I instancji uwzględni niezgodność z upoważnieniem ustawowym obowiązku świadczenia na rzecz PFRON wynikającego par. 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów oraz regulacji zawartej w par. 1 ust. 5 pkt 1 będącej konsekwencją wprowadzenia tego obowiązku.

Zupełnie nieuzasadniony jest natomiast zarzut kasacji dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej polegającą na przyjęciu, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "podatek naliczony" oznacza podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Cytowany przepis odsyła bowiem do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie obejmuje zatem podatku naliczonego, co do którego prawo takie nie przysługuje.

Zarzuty: 1/ naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie par. 1 ust. 5 pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej polegające na uznaniu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, gdy tymczasem podatnik w całości przekazał kwotę, o której mowa w par. 1 ust. 3 ww. zarządzenia na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz 2/ par. 1 ust. 1 w zw. z ust. 3 poprzez przyjęcie, że kwota wpłacona na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi kwotę, której pobór został zaniechany przez Ministra Finansów zmierzają w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych Sądu I instancji. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że zdaniem kasatora wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 - nie publ., a także wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 - nie publ./.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając za uzasadniony zarzut błędnego zastosowania przez Sąd I instancji przepisów par. 1 ust. 3 ww. zarządzenia Ministra Finansów na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.