Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 623/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, par. 6 i par. 7, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi K Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego oraz od kwietnia do listopada 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. "K" sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2014 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do listopada 2006 r. i określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania w ww. podatku za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. oraz wysokość ww. podatku do zwrotu na rachunek podatnika za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2006 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

W kwietniu 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. z wyłączeniem marca 2006r. Ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka K prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży płyt OSB oraz paneli podłogowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania oraz stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z [...] grudnia 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. oraz za miesiące od kwietnia do listopada 2006 r. Wskutek złożonego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca nabywała m. in. usługi transportowe, w tym od firm: S J.S. oraz Usługi A.L., polegające na transporcie odpadów drzewnych takich jak trociny, wióry, zrzyny, zrębki. Należności za transport ustalane były każdorazowo na podstawie zawartych umów z ww. kontrahentami i wynikały z cennika stosowanego przez skarżącą, który uzależniał wysokość wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową m.in. od odległości, na której transportowany był ładunek. Firma A.L. przewoziła towar do spółki K własnymi samochodami, natomiast firma J.S. w celu świadczenia ww. usług korzystała z usług innych firm. Ustalono, że przywożący surowiec do spółki "K" wraz z towarem przekazywali skarżącej dokument WZ wystawiony przez dostawcę surowca oraz dowód pobrania towaru potwierdzony w miejscu załadunku. Dokumenty WZ i dowody dostawy surowca były podstawą wydrukowania przez stronę faktur VAT za świadczoną usługę transportową. Stwierdzono również, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka zaksięgowała faktury, w których firmy transportowe wskazywały nieprawdziwe miejsce rozpoczęcia świadczenia usługi transportowej. Faktury za transport surowców do produkcji wskazywały trasy, na których w rzeczywistości nie odbył się transport.

Nieprawidłowości związane z rozliczeniem usług transportowych ustalane były przez Prokuraturę Okręgową. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. organ kontroli skarbowej przejął zestawienia transportów zakwestionowanych przez Prokuraturę, w których wykazane zostały m.in. ustalone miejsca faktycznego załadunku, faktyczne odległości, na których dokonywane były poszczególne transporty oraz faktyczne kwoty brutto, które skarżąca powinna była zapłacić firmom transportowym za poszczególne transporty. W związku z powyższym, zakwestionował faktury zakupów wystawione przez P.H.U. S J.S. oraz A.L. Usługi na łączną wartość 1.573.858,41 zł, uznając je za nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznych operacji gospodarczych, co spowodowało nadużycie w postaci skorzystania przez spółkę "K" z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w wysokości wyższej od należnej.

W oparciu o powyższe ustalenia decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce "K" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2006 r.: sierpień - 2.904.645zł, wrzesień - 61.496 zł, październik - 3.710.504 zł, listopad - 2.245.095 zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika za następujące miesiące 2006 r.: styczeń - 3.628.291zł, luty - 891.579 zł, kwiecień - 724.003 zł, maj - 2.525.879 zł, czerwiec - 251.791 zł, lipiec - 2.227.566 zł,

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o kontroli skarbowej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego 2006 r. oraz od kwietnia do listopada 2006 r.;

- naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną i sprzeczną z fundamentalnymi zasadami ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. pominięcie w rozstrzygnięciu jednoznacznie potwierdzonej w toku postępowania dowodowego kluczowej okoliczności, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadużycia podatkowego, a oparcie tego rozstrzygnięcia o okoliczności irrelewantne z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

- rażące naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. bezpodstawne uznanie, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazane go w fakturach.

Decyzją z [...] marca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji instancji. Ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia zwrócił uwagę na informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z której wynika, że [...] listopada 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na oświadczeniu nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach na podatek od towarów i usług za grudzień 2005 r. i za poszczególne miesiące 2006r. przez zawyżenie podatku "VAT naliczony" skutkujące bezpodstawnym zwrotem tego podatku w łącznej kwocie 183.326 zł oraz uszczupleniem tego podatku w okresie od sierpnia do listopada 2006 r. w kwocie 121.410 zł. Stwierdził, że podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w ww. informacji niewątpliwie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Podejrzenie popełnienia ww. przestępstwa ma bowiem związek ze składanymi przez skarżącą deklaracjami na podatek od towarów i usług, a ponadto ww. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte [...] listopada 2011r., tj. przed 31 grudnia 2011r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, na podstawie postanowienia finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia [...] listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów A.D., że treść tego postanowienia ogłoszono A.D. [...] grudnia 2011 r. Okoliczność tę potwierdził również Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów pismem z [...] grudnia 2012 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że postawienie zarzutów A.D., pełniącej funkcję dyrektora finansowego oraz będącej członkiem zarządu "K" sp. z o.o., czyli osobie upoważnionej do reprezentacji tej spółki oraz odpowiedzialnej za jej sprawy finansowe, wypełnia wynikający z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymóg poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujący zawieszeniem w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został skutecznie zawieszony z dniem [...] listopada 2011 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym skarżąca została poinformowana najpóźniej z dniem 5 grudnia 2011 r.

Ustosunkowując się do istoty sporu organ odwoławczy zaznaczył, że choć zasada odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z podstaw całego systemu podatku od towarów i usług, to możliwość skorzystania z prawa do odliczenia nie jest nieograniczona i bezwarunkowa. Prawo to jest uzależnione m.in. od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście dokonaną sprzedaż lub rzeczywiście wykonaną usługę. Faktura taka powinna zatem odpowiadać rzeczywistości. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje natomiast wtedy, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości, a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało. Zdaniem organu w sprawie bezspornie wykazano, że przy świadczeniu usług transportowych na rzecz skarżącej przez P.H.U. S J.S. oraz A.L. Usługi miało miejsce fałszowanie dokumentów towarzyszących tym usługom (dokumentów WZ i dowodów pobrania) w taki sposób, aby świadczyły one o zakupie towaru w tartakach dalej oddalonych od [...] niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca. Zwrócił uwagę, że z aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuratora Okręgowego wynika, iż wymienione w jego treści osoby zostały oskarżone o posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami w postaci dowodu pobrania towarów oraz dowodów WZ mających potwierdzić załadunek surowca drzewnego w wymienionych w treści tych dokumentów miejscowościach, gdy w rzeczywistości załadunek towaru miał miejsce w innej ustalonej przez Prokuraturę miejscowości, położonej bliżej od siedziby spółki "K", a oskarżeni przyznali się do zarzucanych im czynów. Oznacza to, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez J.S. i A.L., dotyczących m.in. transportów, w przypadku których stwierdzone zostało fałszowanie dowodów pobrania towarów oraz dowodów WZ.

Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w przypadku niektórych transportów wykonanych na rzecz skarżącej przez P.H.U. S J.S. oraz A.L. Usługi, na dokumentach WZ oraz dowodach pobrania towarów, stanowiących podstawę sporządzania i drukowania formularzy faktur VAT za przedmiotowe usługi, podawane było nieprawidłowe miejsce załadunku. Oznacza to, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z 742 pozycji faktur VAT od od P.H.U. S J.S. oraz A.L. Usługi za usługi transportowe, które zostały wystawione na podstawie sfałszowanych dokumentów przewozowych. W konsekwencji wystawione faktury również zawierają nieodpowiadające rzeczywistości dane w postaci miejsca załadunku, a tym samym w ilości przejechanych kilometrów. A zatem, zdarzenia ujęte w zakwestionowanych fakturach o podanej długości trasy nie miały miejsca, a więc brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Skoro usługi wymienione w fakturach VAT od J.S. i A.L. nie zostały wykonane, to podatek wynikający z tych faktur nie stanowi u wystawców podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie miało tym samym miejsce obniżenie przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony, który w rzeczywistości nie powstał na poprzednim etapie obrotu.

Okoliczność, że podatek został rozliczony przez kontrahentów, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem fakt odprowadzenia przez kontrahenta podatku, który podatkiem należnym w rzeczywistości nie jest, nie oznacza, iż skarżącej przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej sprzedaży. Nie zmienia tej oceny zdaniem organu również fakt, że wobec J.S. przeprowadzono niewykazujące nieprawidłowości postępowanie kontrolne. Nie można bowiem uznać, że podatek zadeklarowany przez tego podatnika stał się automatycznie podatkiem należnym z tytułu wykonania usługi w sytuacji, gdy usługa taka nie miała miejsca w rzeczywistości.

O rzetelności kwestionowanych pozycji faktur nie świadczy również to, że transportowany surowiec dotarł do skarżącej, a kwoty wykazane na fakturach były faktycznie w całości przez spółkę uiszczane na rzecz kontrahentów oraz że odzwierciedlały one dane z dokumentów źródłowych zewnętrznych przedstawianych przez kierowców dowożących zamawiany surowiec.

W skardze do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powielając zarzuty odwołania oraz dodatkowo zarzucając jej naruszenie: art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że usługi świadczone przez kontrahentów spółki nie zostały wykonane, a spółka w momencie wykonywania tych usług miała świadomość zawyżania przez nich wynagrodzenia; art. 180 § 1 w zw. z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie za dowód wyjaśnień podejrzanych w karnym postępowaniu przygotowawczym, które składane były bez wymaganego prawem pouczenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; art. 193 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że księgi podatkowe spółki prowadzone były nierzetelnie w zakresie kwestionowanych transakcji; art. 11 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę konsekwencji prawnych prawomocnych wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym.

Wyrokiem z 19 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie I SA/Go 247/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego. Jednakże zarzutu naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług nie uznał za uzasadniony, stwierdzając że organ prawidłowo przyjął, iż postawienie zarzutów jednemu z członków zarządu ma co najmniej charakter oświadczenia wiedzy skierowanego także do osoby prawnej, która z istoty swojej konstrukcji prawnej działa przez organy w tym zarząd. Sąd podkreślił, że dla skuteczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia istotne jest jedynie wszczęcie postępowania karnoskarbowego bez względu na jego końcowy efekt.

Natomiast w ocenie Sądu zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ organ mógł jedynie zakwestionować skarżącej wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów) i to tylko po wykazaniu, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport. Sąd podkreślił, że organy obu instancji skupiły się jedynie na zapisach zawartych w kwestionowanych fakturach nie dokonując dokładnej analizy zawartych przez skarżącą umów. Nie zakwestionowały dostarczonego surowca, co oznacza, że przyznają, iż w rzeczywistości w tym zakresie wykonano umowę, jednak w całości zakwestionowały faktury dotyczące transportu podnosząc, że był on wykonywany z innych miejscowości niż te, które były podstawą wystawienia faktur. W zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków zawartej przez strony umowy, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Samo zawyżenie kosztów transportu, nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że transport nie został w ogóle wykonany, natomiast żądanie zapłaty za większą ilość kilometrów, skutkuje bezprawnym zawyżeniem wynikającego z umowy wynagrodzenia ale nie skutkuje przyjęciem braku podstaw do jego żądania w części rzeczywiście wykonanej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe błędnie uznały, że skarżąca nie posiadała faktur dokumentujących wykonaną usługę transportową z tego powodu, że wskazywano nieprawidłowo miejsca załadunku. Sprawa dotyczyła bowiem transportu rzeczywiście wykonanego, ale przez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku, zawyżano ilość kilometrów za transport, który w rzeczywistości został wykonany.

Sąd uznał również, że w rozpoznawanej sprawie istota popełnionego oszustwa dotyczyła pomniejszenia majątku skarżącej o nienależne obciążenie jej za zawyżony transport. Natomiast kwestią wymagającą ustalenia było posiadanie przez skarżącą świadomości co do nieprawidłowych działań jej kontrahentów. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca jest osobą prawną a zatem wiedzę musi posiadać jej zarząd, gdyż jego działania wywołują skutki wobec osoby prawnej, nie jest natomiast wystarczającym uznanie nawet posiadania w tym zakresie wiedzy przez osoby będące pracownikami skarżącej. W tym zakresie dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego naruszała regulację z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zostały spełnione wymogi z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, albowiem nie wykazano aby jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport.

Sąd uznał także za zasadny zarzut naruszenia przez art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż księgi podatkowe skarżącej były prowadzone rzetelnie, dokumentując zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 1 kwietnia 2014 r. wydanym w sprawie I FSK 1744/13, oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej. Stwierdził przy tym jednoznacznie, że ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji w kwestii przedawnienia musi być uznana za prawidłową wobec jej niezaskarżenia.

NSA podzielił stanowisko WSA, że organ, mając na uwadze regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, mógł jedynie zakwestionować skarżącej wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane, tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów, tym bardziej, że w decyzji organu pierwszej instancji dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu. Zdaniem NSA sprawa dotyczyła transportu rzeczywiście wykonanego, ale przez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku, zawyżano ilość kilometrów za transport, który w rzeczywistości został wykonany. W zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków zawartej przez strony umowy, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż transport nie został w ogóle wykonany, natomiast żądanie zapłaty za większą ilość kilometrów skutkuje bezprawnym zawyżeniem wynikającego z umowy wynagrodzenia, ale nie skutkuje przyjęciem braku podstaw do jego żądania w części rzeczywiście wykonanej. Organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały sporny przepis i nietrafnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku w całości usług transportu wykazanych w poszczególnych spornych pozycjach faktur VAT, mimo, że jednoznacznie ustalono miejscowości, z których transport rzeczywiście był wykonany. NSA stwierdził, że WSA był uprawniony do przyjęcia, iż wykładnia powołanego wyżej przepisu pozwalała organowi zakwestionować skarżącej poszczególne transakcje z wystawionych faktur tylko w zakresie czynności, które nie zostały wykonane (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów).

NSA przyjął również, że konsekwencją niewykonania w części ww. czynności jest uznanie, że kwestia uwzględnienia zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej istotnych elementów umów zawartych przez skarżącą, w szczególności w zakresie jakie skutki wywołuje zawyżenie kilometrów za wykonany w rzeczywistości transport, jak również uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy w zakresie wykazania, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport jest bezprzedmiotowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy trafnie uznał, że w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Skarżąca była bowiem zobowiązana do uiszczenia należności m.in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania skarżącej.

NSA podkreślił również, że w zakresie pozostałych okoliczności faktycznych sprawy ustalenia organów podatkowych zostały przez Sąd pierwszej instancji, co do zasady, zaakceptowane. Wynika z nich, że faktyczna usługa transportowa świadczona była na innej trasie, niż wynikało to z faktur ujętych przez skarżącą w księgach i ujętych w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług. Firmy dokonujące sprzedaży usług transportowych fałszowały dokumenty transportowe, wskazując niezgodne z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone na podstawie analizy danych dostarczonych przez "K", przesłuchań świadków i strony oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów i nie są przez "K" kwestionowane. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania z ogółu niewykonanych usług transportowych wybrano te transporty, które zostały ujęte w księdze podatkowej skarżącej w badanym miesiącu podatkowym i jednocześnie w przypadku których ustalono odmienne miejscowości załadunku towarów, niż te wskazane na fakturze za wykonane usługi transportowe.

NSA odniósł się również do przyczyn zaistniałej sytuacji, wskazując że nie może budzić wątpliwości, iż skarżąca padła ofiarą oszustwa. Nie zgodził się jednak z poglądem, że w takiej sytuacji nie można skorygować rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Według NSA ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie wiąże możliwość ujęcia faktur w rozliczeniach z ustaleniem, że zostały one faktycznie w całości wykonane. Skoro więc ustalono, że czynności te nie zostały w całości wykonane, to nie można uznać, aby w takiej części można byłoby rozliczyć podatek od towarów i usług. Skoro we wskazanej części czynności te nie zostały wykonane, to nie mają znaczenia okoliczności, które do tego doprowadziły. Rekompensaty poniesionej z tego tytułu straty skarżąca powinna dochodzić od sprawców oszustwa, a nie kompensować przez rozliczenia publicznoprawne. Zatem kwestia dobrej wiary czy też należytej staranności skarżącej w zakresie części tych czynności nie ma znaczenia, skoro czynności te nie zostały w pełni wykonane. Tym samym zarzut naruszenia przez WSA art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, że organ podatkowy oceniając kwestię posiadania przez skarżącą spółkę świadomości co do nieprawidłowych działań jej kontrahentów naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał aby jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport, uznał za trafny.

W trakcie ponownie prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania skarżąca w sierpniu 2014 r. przedłożyła dodatkowe wyjaśnienia, podnosząc że ze względu na upływ w dniu 8 czerwca 2013 r. terminu przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki nie może zostać wydana. Zdaniem skarżącej w dniu prawomocnego umorzenia postępowania o przestępstwo skarbowe wobec jednego z członków jej zarządu (tj. 2 maja 2013 r.) bieg terminu przedawnienia rozpoczął się ponownie. Natomiast art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona 8 kwietnia 2013 r., tj. w momencie kiedy bieg terminu przedawnienia był już zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zatem bieg ten nie mógł zostać zawieszony powtórnie.

Nadto spółka podniosła, że nawet gdyby możliwe było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wymagałoby to przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podkreśliła, że prawomocne wyroki, które zostały dotychczas wydane stanowią wyłącznie wycinek wszystkich postępowań karnych i dotyczą jedynie osób, które dobrowolnie przyznały się do popełnienia oszustwa, a do chwili obecnej nie stwierdzono prawomocnymi wyrokami zawyżenia wynagrodzenia kontrahentów o kwestionowaną przez organ pierwszej instancji ilość. Natomiast organ nie dokonał jakichkolwiek czynności mających na celu powiązanie zapadłych wyroków karnych z konkretnymi faktami, w konsekwencji czego konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu jednoznacznego określenia sfałszowanych transportów. Skarżąca stwierdziła również, że organ powinien określić konkretne kwoty podatku naliczonego odpowiadające zawyżeniu kilometrów przez nieuczciwych kontrahentów. Kwestia ta była dotąd nieistotna z punktu widzenia prowadzonego postępowania i nie podlegała analizie organów podatkowych, konsekwencją czego powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] sierpnia 2014 r., uchylając decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2006 r.: sierpień - 2.890.869 zł, wrzesień - 34.315 zł, październik - 3.699.973 zł, listopad – 2.218.345 zł oraz określił je podatek od towarów i usług do zwrotu na jej rachunek za: styczeń – 3.644.599 zł, luty – 909.516 zł, kwiecień 745.360 zł, maj – 2.543.688 zł, czerwiec – 270.677 zł i lipiec – 2.241.704 zł.

Analizując zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz będąc związany wydanymi w sprawie wyrokami I SA/Go 247/13 i I FSK1744/13, organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu [...] listopada 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zawieszenie to trwało - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy - do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. do [...] maja 2013 r. Organ dodał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje również z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję, a [...] kwietnia 2013 r. spółka taką skargę od decyzji z [...] marca 2013 r. złożyła. W związku z tym w trakcie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dnia [...] kwietnia 2013r. zaistniała kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu 25 listopada 2011 r. (na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) i zawieszenie to trwało nieprzerwanie do 8 sierpnia 2013 r. – do dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisu wyroku WSA w Gorzowie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 247/13. Termin ten biegnie dalej od [...] sierpnia 2014 r. (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zatem na dzień orzekania przez organ odwoławczy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że każda z przesłanek wyszczególnionych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i powinna być z urzędu badana przez organ podatkowy, co w niniejszej sprawie zostało dokonane. Żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości wystąpienia w sprawie jednocześnie kilku przewidzianych w ww. przepisie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powoduje że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania. Wniesienia opisanej wyżej skargi do WSA, zgodnie z regulacją art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiło kolejną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że od [...] marca 2013 r. do [...] maja 2013 r. istniały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym termin ten mógł biec dalej dopiero, gdy ustała ostatnia, dłużej się utrzymująca podstawa zawieszenia tego terminu.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ocena prawna kwestii przedawnienia zawarta była w wyroku WSA w sprawie I SA/Go 247/13, który nie stwierdził, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu, a NSA w wyroku I FSK 1744/13 podtrzymał to stanowisko.

Dalej organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, przytoczył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i podkreślił, że zasada odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z podstaw całego systemu podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, zapewniając neutralność tego podatku dla podatników, powodując że podatek ten obciąża konsumenta, ale możliwość skorzystania z prawa do odliczenia nie jest nieograniczona i bezwarunkowa. Prawo to jest uzależnione m. in. od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście dokonaną sprzedaż lub rzeczywiście wykonaną usługę. W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że wyszczególnionych w tabeli pozycji na fakturach zakupów wystawionych przez firmy J.S. i A.L. nie można uznać za rzetelne i odzwierciedlające faktyczny przebieg operacji gospodarczej, w związku z czym zakwestionował w rozliczeniu podatku od towarów i usług z kontrolowany okres możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych pozycji faktur VAT na łączną kwotę 283.810,53 zł. Biorąc pod uwagę związanie ww. wyrokami WSA i NSA, organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej mógł zakwestionować skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez nią faktur VAT za usługi transportowe tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane, tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zawierającego płytę CD z danymi dotyczącymi przewozów, zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...], w tym m. in. z danymi dotyczącymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (miejsce faktycznego załadunku, faktyczna odległość, faktyczna kwota brutto) organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie zawyżenia przez spółkę w badanym okresie wartości netto i podatku naliczonego z tytułu odliczenia przez nią podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych od J.S. i A.L. w części, która dotyczyła rzeczywiście nie wykonanej usługi transportowej.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe skarżącej (rejestr zakupów) w okresie od stycznia d lutego i od kwietnia do listopada 2006 r. były prowadzone nierzetelnie i ksiąg tych nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie wskazanych w tabeli części pozycji faktur VAT, niedokumentujących zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił również, że ustalenia dokonane przez niego w wydawanej decyzji nie wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach przez organ kontroli skarbowej, Dyrektor dokonał ustaleń odrębnie dla każdej zakwestionowanej decyzją organu pierwszej instancji pozycji faktur VAT. Ustalenia te nie wymagały uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i sprowadzały się do dokonania wyliczeń matematycznych, tym samym nie zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad, w szczególności zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia o wadliwie ustalone kluczowe dla sprawy okoliczności;

- art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. i wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. I SA/Go 246/13 przez uznanie, że księgi podatkowe spółki prowadzone były nierzetelnie w zakresie kwestionowanych transakcji, co skutkowało ich nieuwzględnieniem w materiale dowodowym sprawy.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę spółka wyjaśniła, że nawet jeśli uznać, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. ze względu na wszczęcie postpowania karnego skarbowego wobec jednego z członków zarządu spółki, to upłynął on 8 czerwca 2013 r. Termin przedawnienia zaczął biec ponownie 2 maja 2013 r. – w dniu prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem skarżącej w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w momencie wniesienia skargi na decyzję z 2013 r. bieg terminu przedawnienia były już zawieszony ze względu na wcześniejsze wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe. Wniesienie skargi nie mogło powtórnie zawiesić terminu, który był już zawieszony, a w konsekwencji nie wpłynęło na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podkreśliła również, że zarówno WSA w Gorzowie Wlkp., jak i NSA nie wypowiadały się co do zbiegu podstaw zawieszenia terminu przedawnienia obowiązania podatkowego. Nie mogły one zająć w tej kwestii stanowiska, ponieważ nie istniała ona w odniesieniu o decyzji z 2013 r. W konsekwencji ocena prawna zawarta w wyroku WSA dotyczyła tylko zarzutu wydania decyzji z 2013 r. po upływie terminu przedawnienia ze względu na brak skutecznego zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia ewentualnego dalszego trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia była dotąd dla Sądu irrelewantna.

Odnośnie drugiego z zarzutów skargi spółka wyjaśniła, że z punktu widzenia dotychczasowej istoty sporu ustalenia w zakresie jednoznacznego wskazania transportów, w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone oraz określenie kwot podatku VAT naliczonego, związanego z zawyżeniem wynagrodzeń były drugorzędne i nie były przez organy podatkowe szczegółowo wyjaśniane. Dokonanie ustaleń w tym zakresie okazał się niezbędne dopiero po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego. W zaskarżonej decyzji organ odmówił dokładnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, uznając że wystarczające jest oparcie się na informacjach podanych przez prokuratora w akcie oskarżenia w sprawie [...], w którym nieuczciwych kontrahentów spółki oskarżono o szereg przestępstw oszustwa. Samo oparcie się jedynie na informacjach zawartych w akcie oskarżenia co do ilości transportów, w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone oraz określenia wynikających z nich kwot zawyżeń wynagrodzeń, bezkrytycznie przyjętych przez Dyrektora, nie zostało potwierdzonych w toku postępowania sądowego.

Spółka podkreśliła, że Sąd Okręgowy, w celu weryfikacji informacji zawartych w akcie oskarżenia m. in. powołał biegłego z zakresu analizy kryminalnej. Szczegółowa analiza materiałów źródłowych dokonana przez biegłego nie potwierdziła części informacji zawartych w akcie oskarżenia. Jako przykład skarżąca wskazała trzy pozycje (nr 14, 16 i 17) faktury z [...] czerwca 2006 r. nr [...], w których wskazana została kwota zawyżenia VAT (770,89 zł, 853,98 zł, 737,80 zł), a co do których biegły ustalił, że brak jest podstaw by ww. usługi transportowe uznać za nierzetelne. W świetle powyższego spółka stwierdziła, że na skutek wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego organ nieprawidłowo odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Skarżąca stwierdziła, że oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na informacjach zawartych w akcie oskarżenia spowodowało wydanie decyzji z rażącym naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Zdaniem spółki to naruszenie jest tym bardziej rażące, że w piśmie z sierpnia 2014 r. wskazywała ona organowi na konieczność dokonania własnych ustaleń faktycznych kluczowych dla sprawy, jak i podnosiła kwestię upływu 5 lat od sporządzenia aktu oskarżenia, który mógł spowodować dezaktualizację danych w tym akcie zawartych.

W zakresie ostatniego zarzutu skargi spółka podkreśliła, że organ odwoławczy pominął ocenę prawną dokonaną przez WSA, że księgi podatkowe skarżącej były prowadzone rzetelnie, gdyż dokumentowały zdarzenia, które wystąpiły w rzeczywistości, a podejrzenia co do zawyżenia liczby kilometrów pojawiły się w późniejszym okresie, tj. w 2007 r. Zatem z perspektywy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej zgodna ze stanem rzeczywistym jest kwota wydatków faktycznie poniesionych przez spółkę na nabycie surowca wraz z jego dostawą, a nie hipotetyczna kwota uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej za uzasadnioną. Skarżąca stwierdziła, że przy ocenie rzetelności ksiąg również aspekt subiektywny nie może być pomijany, a ona w chwili dokonywania wpisów w księgach podatkowych nie miała przecież podstaw do nieuwzględnienia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur. Uznanie w zaskarżonej decyzji ksiąg spółki za nierzetelne, wobec jednoznacznego stanowiska WSA w sprawie I SA/Go 247/13, stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. Organ powinien, zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać księgi podatkowe spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, bowiem z uwagi na szczególna moc dowodową ksiąg podatkowych nie mógł orzec w decyzji w sposób odmienny, niż w zgodzie z tym co z nich wynika. Zdaniem skarżącej, uznanie nierzetelności ksiąg miało wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem pominięciem tego dowodu i organ nie mógł dokonać prawidłowych ustaleń w zakresie sfałszowanych transportów i wynikających z nich zawyżeń wynagrodzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty skargi za bezzasadne. Podkreślił, że ustalenia w zakresie jednoznacznego wskazania transportów, w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone miało miejsce już na etapie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, który kwestionował tylko te transporty, w przypadku których jednoznacznie stwierdzone zostało faktyczne miejsce załadunku, co potwierdził w swym wyroku z 1 kwietnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny. Organ odwoławczy zaprzeczył jakoby dokonując ustaleń faktycznych oparł się tylko na akcie oskarżenia w sprawie [...]. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pod uwagę wzięto znajdujące się w zgromadzonym materiale dowodowym także inne dowody, w tym z postępowania karnego, w tym zeznań kierowców, wyroków sądów rejonowych, pisemnych wyjaśnień Prokuratury. Ustalenia w zakresie rzeczywistego przebiegu operacji zostały także zaakceptowane przez WSA i NSA.

Odnośnie faktury nr [...] wyszczególnionej w opinii biegłego powołanego w procesie karnym, Dyrektor stwierdził, że opinia ta nie znajduje się w materiale dowodowym prowadzonego postępowania i nie była znana organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Natomiast skarżąca nie przedłożyła organowi tej opinii jako dowodu w sprawie, powołując się na nią dopiero na obecnym etapie postępowania.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, ze zm.)

Na wstępie należy wskazać, że rozpoznając zarzuty skargi Sąd jest zobowiązany mieć na uwadze, że orzeczenie w niniejszej sprawie jest związane z rozstrzygnięciami, które poddane już zostały kontroli sądowej wyrażonej w prawomocnych wyrokach, zarówno przez sąd pierwszej, jak i drugiej instancji. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 19 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Go 247/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 1744/13, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej.

W aspekcie procesowym, taki stan rzeczy, jak opisany powyżej, rodzi skutki sformułowane nie tylko w art. 170 p.p.s.a., ale również w art. 153 p.p.s.a. W myśl pierwszej z ww. norm prawnych, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko

strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe,

a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także i inne sądy (nie tylko ten, który wydał rozstrzygnięcie) i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu, i to zarówno jego sentencji, jak i uzasadnienia. Wynikający z niej stan związania w żadnym razie nie może być ograniczony do samego tylko rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, które nie obejmuje jego motywów. Dopiero bowiem bliższe poznanie motywów rozstrzygnięcia, umożliwia poznanie zakresu związania określonego w art. 170 p.p.s.a., które odnosi się do wykładni prawa w rozumieniu prawa materialnego i procesowego. Istotnym jest, że związanie sądu orzekającego ponownie oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez sąd kasacyjny i jego bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie.

Stosownie zaś do brzmienia art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną praną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury i orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 153 cyt. ustawy dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu WSA. Jednakże ww. przepis może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu NSA wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Taka też sytuacja pojawiła się w niniejszej sprawie.

Przytoczenie powyższych zasad wydaje się tym bardziej celowe, gdy weźmie się pod uwagę stanowisko skarżącej wyrażone w skardze i podtrzymane w wystąpieniu na rozprawie dnia 27 listopada 2014 r. Sąd dokonujący obecnie oceny legalności aktu administracyjnego działa w wyznaczonych ww. przepisami granicach orzekania.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za za miesiące objęte zaskarżoną decyzją należy stwierdzić, że jest on bezpodstawny. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W stanie faktycznym niniejszej sprawy pięcioletni okres, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie upływałby więc 31 grudnia 2011 r. Niemniej jednak, bieg terminu przedawnienia, który reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ww. ustawy.

Z punktu widzenia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz argumentów skarżącej istotne są dwie podstawy – wymienione przez ustawodawcę w pkt 1 i 2 art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zatem z brzmieniem pkt 1 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 pkt 1 cyt. ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie, co potwierdził wyraźnie WSA w wyroku z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 247/13, nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do przedstawienia zarzutów jednemu z członków zarządu spółki. Zatem wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei, NSA w wyroku z 1 kwietnia 2014 r. (wbrew sugestiom skarżącej, że w ogóle nie dokonał oceny prawnej uprzednio przedstawionego przez nią zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na brak zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie), wprost zaznaczył, że ocena prawna wyrażona przez sąd pierwszej instancji w tym zakresie musi być uznana za prawidłową. Sąd rozpoznający obecnie sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA I SA/Go 247/13 i z racji zajętego w tym względzie stanowiska NSA – uznaje go za przesądzony.

Z uwagi na treść zarzutów skargi koniecznym jest również wskazanie, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] stycznia 2013 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu dochodzenia, które 25 kwietnia 2013 r. doręczono ustanowionemu w sprawie obrońcy. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło [...] maja 2013 r. Zatem, w myśl przywołanych powyżej przepisów, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu [...] listopada 2011 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które to zawieszenie, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy, trwało do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. do [...] maja 2013 r.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika również, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Z kolei w dniu 8 sierpnia 2014 r. wpłynął do organu odwoławczego prawomocny wyrok WSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 247/13. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z powyższych regulacji wynika więc, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje również z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Zatem, w trakcie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, zaistniała 8 kwietnia 2013 r. kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymieniona w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wniesiono skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r.

W ocenie Sądu, w świetle brzmienia omówionych wyżej przepisów, jak też stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia uległ zawieszeniu [...] listopada 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (do upływu terminu przedawnienia pozostało 37 dni). Zawieszenie trwało nieprzerwanie do 8 sierpnia 2014 r., tj. do dnia doręczenia organowi drugiej instancji odpisu wyroku WSA z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 247/13 ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin przedawnienia biegł dalej dopiero od 9 sierpnia 2014 r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej 27 sierpnia 2014 r. Oznacza to, że na dzień doręczenia jej skarżącej nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego decyzja ta dotyczyła.

Spółka, nie podzielając stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, w skardze dowodziła, że w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w momencie wniesienia skargi na decyzję z 2013 r. bieg terminu przedawnienia były już zawieszony ze względu na wcześniejsze wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe. Zdaniem skarżącej wniesienie skargi nie mogło powtórnie zawiesić terminu, który był już zawieszony, a w konsekwencji nie wpłynęło na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wykazanie słuszności postawionej tezy powołała "Założenia projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 kwietnia 2013 r."

Odnosząc się do przedstawionej w tym względzie argumentacji skarżącej, zdaniem Sądu, każda z przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i organ podatkowy zobligowany jest z urzędu do ich badania, czego w niniejszej sprawie Dyrektor dokonał. Należy zwrócić przede wszystkim uwagę, że z brzmienia omawianego § 6 ("Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem:") wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia którejkolwiek z wyszczególnionych w nim przesłanek następuje z mocy prawa, na co wskazuje sformułowanie "ulega zawieszeniu". Oznacza to, że każda z przesłanek zawiesza bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. Każda z tych przesłanek jest przesłanką samodzielną, niezależną od ewentualnie występujących innych przesłanek. Nadto, należy podkreślić, że brak przepisu wykluczającego możliwość wystąpienia kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku wystąpienia w jednej sprawie jednocześnie kilku przewidzianych ww. przepisami przesłanek zawieszenia. Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, co Dyrektor Izby Skarbowej wykazał zarówno w treści decyzji, jak i odpowiedzi na skargę.

W sprawie, bez wątpienia, wystąpiły dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia: z pkt 1 i pkt 2 art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w związku z którymi bieg terminu przedawnienia uległ w rozpoznawanej sprawie zawieszeniu, tj. wszczęcie [...] listopada 2011 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej, pozostającej w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku

od towarów i usług za okres objęty decyzją oraz wniesienie przez skarżącą [...] marca 2013 r. skargi do WSA na decyzję organu drugiej instancji z [...] marca 2013 r. W tym stanie rzeczy, rację ma organ odwoławczy twierdząc, że od [...] marca 2013 r. do [...] maja 2013 r. istniały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym termin ten mógł biec dalej dopiero, gdy ustała ostatnia (dłużej utrzymująca się) podstawa zawieszenia biegu tego terminu. Miało to miejsce [...] sierpnia 2014 r., tj. w dniu następującym po dniu wpływu do organu odwoławczego prawomocnego wyroku WSA z dnia 19 czerwca 2013 r.

Sumując powyższe rozważania, chybione i nieznajdujące potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa jest stanowisko prezentowane przez skarżącą, że w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania. Wbrew bowiem twierdzeniom spółki, w mniejszej sprawie nie upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu tego terminu.

Należy też dodać, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że powołany przez spółkę dokument "Założenia projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 kwietnia 2013 r." nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa i z tego względu w wykładni prawa, w tym przypadku art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uwzględniany być nie może.

Zdaniem Sądu należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad, w tym w szczególności zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co zdaniem skarżącej skutkowało oparciem rozstrzygnięcia

o wadliwie ustalone istotne dla sprawy okoliczności. Przede wszystkim, kluczowym dla tak postawionej tezy jest fakt, że zaskarżona obecnie decyzja została wydana w wyniku uchylenia przez WSA wyrokiem z 19 czerwca 2013 r. orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2013 r. Nadto, NSA wyrokiem z 1 kwietnia 2014 r. oddalił skargę kasacyjną wniesiona przez organ odwoławczy od ww. orzeczenia. Słusznie zatem organ odwoławczy podkreśla, że rozpatrując sprawę w związku z uchyleniem przez sąd pierwszej instancji decyzji z [...] marca 2013 r., zobowiązany był do wykonania wyroku z 19 czerwca 2013 r. I SA/Go 247/13 z uwzględnieniem treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1744/13.

Stanowisko WSA w ww. wyroku było jasne i czytelne. W jego uzasadnieniu wyraźnie stwierdzono, że organ mógł jedynie zakwestionować spółce wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów). Sąd nawiązał też do decyzji Dyrektora UKS i podkreślił, że na stronie 19 i 20 dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu.

Co istotne, stanowisko WSA potwierdził również NSA w wyroku z 1 kwietnia 2014 r. Z uzasadnienia wprost wynika, że: "sąd pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia, iż wykładnia treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozwalała organowi zakwestionować skarżącej poszczególne transakcje z wystawionych faktur, tylko w zakresie czynności, które nie zostały wykonane (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów). Tym bardziej, że w decyzji organu I instancji na stronie 19 i 20 dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu". NSA wskazał też, że " (...) organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały sporny przepis i nietrafnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku w całości usług transportu wykazanych w poszczególnych spornych pozycjach faktur VAT, mimo, że jednoznacznie ustalono miejscowości, z których transport rzeczywiście był wykonany." Motywy zaskarżonej decyzji dowodzą, że organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie miał na uwadze treść obu wyroków.

Zdaniem Sądu, nie sposób też zgodzić się z argumentami skargi, że z punktu widzenia dotychczasowej istoty sporu, ustalenia w zakresie jednoznacznego wskazania transportów, w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone oraz określenia kwot podatku VAT naliczonego związanego

z zawyżeniami wynagrodzeń były drugorzędne i okazały się niezbędne dopiero po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego wszczętego wskutek skargi na decyzję z 2013 r. Twierdzeniom skarżącej przeczy bowiem fakt, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż Dyrektor UKS dokonując ustaleń w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, z ogółu pozycji faktur VAT za usługi transportowe z wykazanymi nieprawdziwymi miejscami załadunku odpadów wybrał pozycje dotyczące transportów, w przypadku których jednoznacznie stwierdzone zostało faktyczne miejsce załadunku. Nie uwzględnił natomiast transportów ze stwierdzonym nieprawidłowym miejscem załadunku, w stosunku do których nie ustalono faktycznego miejsca załadunku. To dowodzi, że ustalenia w zakresie jednoznacznego wskazania transportów, w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone, miały już miejsce na etapie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji. Taki stan rzeczy potwierdził również NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r.

Jako bezzasadne należy także ocenić twierdzenia skargi, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odmówił dokładnego wyjaśnienia tak istotnych okoliczności sprawy, jak: poczynienie ustaleń w zakresie jednoznacznego wskazania transportów, w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone, oraz określenia kwot podatku VAT naliczonego związanego z zawyżeniami wynagrodzeń. Spółka zarzuciła, że organ, za wystarczające z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy uznał oparcie się na informacjach podanych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w akcie oskarżenia nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r.

Kontrargumentując twierdzenia skarżącej, koniecznym jest przypomnienie, że ustaleń w zakresie spornych pozycji faktur VAT dokonano na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w którym, oprócz powołanego przez skarżącą aktu oskarżenia, znajdują się inne dowody, w tym dowody z postępowania karnego, włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora

UKS z dnia [...] października 2011 r. w postaci zeznań kierowców, wyroków sądów rejonowych, pisemnych wyjaśnień Prokuratury Okręgowej. Z akt sprawy wynika, że z dowodami tymi skarżąca wielokrotnie zapoznawała się w toku prowadzonego postępowania.

W opinii Sądu, akta sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji potwierdza tezę organu, że to ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona z uwzględnieniem ww. wyroków WSA i NSA, legła u podstaw ustaleń poczynionych w zakresie wysokości zawyżenia podatku naliczonego z tytułu odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych od wymienionych powyżej firm, w tej części pozycji faktur, które dotyczyły niewykonanych usług. Znamiennym też jest, że ustalenia w zakresie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych zostały zaakceptowane przez sądy administracyjne orzekające w niniejszej sprawie. NSA w wyroku z 1 kwietnia 2014 r. stwierdził, że "(...) w zakresie pozostałych okoliczności faktycznych sprawy ustalenia organów podatkowych zostały przez sąd pierwszej instancji co do zasady zaakceptowane. Wynika z nich, że faktyczna usługa transportowa świadczona była na innej trasie, niż wynikało to z faktur ujętych przez skarżącą w księgach i ujętych w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług. Firmy dokonujące sprzedaży usług transportowych fałszowały dokumenty transportowe, wskazując niezgodne

z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone na podstawie analizy danych dostarczonych przez K, przesłuchań świadków i strony oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów i nie są przez K kwestionowane."

Spółka, chcąc wzmocnić zarzut wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego, powołała się w skardze na opinię biegłego H z [...] maja 2014 r., która, jej zdaniem, kwestionuje ustalenia organu odwoławczego w zakresie poz. 14, 16 i 17 faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2006 r. i która potwierdza stawianą przez nią tezę, że organ nieprawidłowo odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z części ww. pozycji faktur. Zarzut jest chybiony, zaś argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - trafna.

Przede wszystkim, należy podkreślić, że skarżąca powołała się na powyższą opinię dopiero na etapie wniesienia rozpatrywanej obecnie skargi. Nie sposób też poddać ją jakiejkolwiek ocenie, skoro skarżąca jej do tej skargi nie załączyła. Nadto, istotnym jest, że wskazywany przez spółkę dowód został sporządzony na potrzeby innego postępowania niż podatkowe - postępowania karnego, a sąd powołał biegłego z zakresu analizy kryminalnej. Koniecznym jest podkreślenie, że opinia ta nie stanowiła również materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, choć spółka miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Z prawa tego korzystała, o czym świadczy choćby pismo z sierpnia 2014 r., w którym jednak ani nie powołała się na ten istniejący już w tym momencie dowód, ani nie przedłożyła go w załączeniu.

Należy także zauważyć, że z argumentacji spółki wynika, iż to organ odwoławczy powinien śledzić przebieg wszystkich postępowań karnych prowadzonych przez sąd karny przeciwko jej kontrahentom w sprawach zarzucanego im przestępstwa oszustwa i na bieżąco przejmować przeprowadzane w tych postępowaniach dowody. Przyjęcie takiej tezy powodowałoby konieczność uznania, że do momentu zakończenia wszystkich postępowań karnych prowadzonych w sprawie przestępstwa oszustwa popełnionego na szkodę spółki nie można zakończyć niniejszego postępowania podatkowego. Teza taka nie znajduje jednak oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Nadto należy podkreślić, że organy prowadzące niniejsze postępowanie nie były i nie są stronami ww. postępowań karnych, w przeciwieństwie do skarżącej, która jako pokrzywdzona występowała i występuje w nich w roli oskarżyciela posiłkowego. Jako oskarżyciel posiłkowy, zgodnie z art. 53 kpk, działa w tych postępowaniach jako strona obok oskarżyciela publicznego, którym jest prokurator. Spółka, mając możliwość uczestniczenia w każdej rozprawie sądowej, na bieżąco była zorientowana jakie dowody są przeprowadzane przez sąd karny. Miała i ma również, zgodnie z art. 156 § 1 kpk, możliwość wglądu do akt sądowych spraw karnych wraz z możliwością sporządzania z nich odpisów. W tej sytuacji, uznając że opinia biegłego uzyskana w sprawie karnej ma istotne znaczenie w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym, powinna była tę opinię przedłożyć organowi podatkowemu, który dopiero wówczas miałby obowiązek - w myśl art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - do tego dowodu się ustosunkować. Skoro skarżąca, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, miała możliwość wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego i korzystając z tej możliwości (pismo z sierpnia 2014 r.) o sporządzonej w postępowaniu karnym opinii biegłego nie wspomniała, to nie może obecnie czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że opinii tej, wydając zaskarżoną decyzję, nie uwzględnił.

Odnosząc się z kolei bezpośrednio do ww. pisma z sierpnia 2014 r., to wbrew

temu co próbuje sugerować spółka, nie zawiera ono żadnych skonkretyzowanych żądań czy wniosków. Skarżąca w dość lakoniczny sposób wskazywała w nim na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu jednoznacznego określenia sfałszowanych dowodów, bez uszczegółowienia jakie to dowody mają zostać przez organ przeprowadzone. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że pismo to nie stanowiło wniosku dowodowego wymagającego rozpatrzenia.

W kontekście powyższych uwag, zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za pozbawiony uzasadnienia.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 153 p.p.s.a. i wyrokiem WSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt

I SA/Go 247/13. Skarżąca stawiając ten zarzut pominęła fakt, że w niniejszej sprawie na ww. wyrok sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Po jej rozpatrzeniu zapadł wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., który - co istotne - pomimo oddalenia skargi kasacyjnej, w swym uzasadnieniu nie w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w tym względzie przez WSA. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w wyroku z 19 czerwca 2013 r. WSA wskazał, m.in., że: "Zasadny także okazał się zarzut naruszenia (...) art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej albowiem księgi podatkowe skarżącej spółki w postaci rejestrów zakupów za grudzień 2005 r., były prowadzone rzetelnie gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości.". Z kolei, z orzeczenia NSA z 1 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1744/13 wynika, że: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy trafnie uznał, iż w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Skarżąca bowiem była zobowiązana do uiszczenia należności m. in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego da punktu składowania skarżącej.". Sąd ten również wskazał, że: "Nie może budzić wątpliwości, że skarżąca padła ofiarą oszustwa. Nie można jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się, że w takiej sytuacji nie można skorygować rozliczeń w zakresie podatku od towarów usług. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie wiąże możliwość ujęcia faktur w rozliczeniach z ustaleniem, że zostały one faktycznie w całości wykonane. Skoro więc ustalono, że czynności te nie zostały w całości wykonane, to nie można uznać, aby w takiej części można byłoby rozliczyć podatek od towarów i usług. ".

Bez wątpienia, uwzględniając treść powołanego powyżej art. 170 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 1 kwietnia 2014 r. Słusznie organ odwoławczy wyjaśnia, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w którym ustalono, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez S J.S. oraz Usługi A.L. nie zostały w całości wykonane, zobowiązany był dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny, niż to wynikało z rozliczenia dokonanego przez skarżącą na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych. Uwzględniając fakt, że w ewidencji zakupów za poszczególne miesiące 2006 r. skarżąca ujęła faktury VAT dokumentujące czynności, które - jak wykazano w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz co zaakceptował w swym wyroku NSA - nie zostały w całości wykonane, Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe skarżącej w postaci rejestrów zakupów za poszczególne miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do listopada 2006 r. były prowadzone nierzetelnie i ksiąg tych, na podstawie art. 193 § 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie wskazanych w decyzji części pozycji faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Chybione jest także powoływanie się przez skarżącą na stanowisko WSA, według którego w księgach spółki ujęto faktury, które zostały wystawione zgodnie z zawartą umową oraz że faktury te dotyczą zrealizowanych transakcji dostaw, tj.

dostaw, w wyniku których surowiec drzewny został dostarczony z miejsca załadunku

do siedziby spółki. W tej materii wypowiedział się bowiem NSA, który w wyroku

z 1 kwietnia 2014 r. jednoznacznie stwierdził, że: "(...) wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy trafnie uznał, iż w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej.". Zaznaczył też, że "(...) kwestia uwzględnienia zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej istotnych elementów umów zawartych przez skarżącą, w szczególności w zakresie jakie skutki wywołuje zawyżenie kilometrów za wykonany w rzeczywistości transport (...) jest bezprzedmiotowa.".

Pozbawione uzasadnienia, szczególnie z punktu widzenia zapadłego w sprawie wyroku NSA, jest również powoływanie się przez skarżącą na okoliczność zapłacenia przez nią za sporne faktury, nieskorygowania ich przez wystawców oraz niezwrócenia w jakiejkolwiek formie w kontrolowanym okresie wydatków spółki na zapłatę tych faktur. W orzeczeniu tym bowiem NSA stwierdził, że: "skoro we wskazanej części czynności te nie zostały wykonane, to nie mają znaczenia okoliczności, które do tego doprowadziły. Rekompensaty poniesionej z tego tytułu straty skarżąca powinna dochodzić od sprawców oszustwa, a nie kompensować poprzez rozliczenia publicznoprawne.".

Niezrozumiałe, szczególnie z racji stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z 1 kwietnie 2013 r., jest również powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, że w 2006 r. działała w dobrej wierze i nie wiedziała o zawyżaniu przez kontrahentów wynagrodzenia za wykonane usługi transportowe, w związku z czym poprawnie ujęła sporne faktury w swoich księgach. W powołanym orzeczeniu Sąd drugiej instancji wyraźnie stwierdził, że "kwestia dobrej wiary czy też należytej staranności skarżącej w zakresie części tych czynności nie ma znaczenia, skoro czynności te nie zostały w pełni wykonane .".

W świetle powyższych uwag, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. uznać należy za bezzasadny.

Uwzględniając całokształt przedstawionych okoliczności uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie a zaskarżona decyzja nie podlegają uchyleniu, ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i nie stwierdził innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.