Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2067/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi W.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr IPPB3/4510-12/15-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. W.z o.o. (nazywana dalej: "Spółką", "Skarżącą", "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych wynikających z wyłudzeń pożyczek.

We wniosku podano, że W.jest spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym.

Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych i ratalnych z wykorzystaniem Internetu. Oznacza to, że Spółka świadczy usługi udzielania pożyczek na odległość przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 126 poz. 715 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1225 ze zm.).

Osoba fizyczna chcąca zawrzeć umowę pożyczki rejestruje się na stronie internetowej Spółki, gdzie zostaje utworzone dla niej indywidualne konto (dalej: Konto Pożyczkobiorcy). Za pośrednictwem takiego konta Klient może ubiegać się o zawarcie Umowy ramowej ze Spółką, w ramach której możliwe jest wnioskowanie o kolejne pożyczki (wypłaty) do łącznej kwoty ustalonego limitu (tj. maksymalnie 2.500 zł., z zastrzeżeniem, że pierwsza wypłata nie może być wyższa niż 750 zł.).

Wnioskodawca wskazał, że posiada wdrożone wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, które mają na celu ograniczenie wyłudzeń pożyczek. W tym zakresie Spółka w szczególności podejmuje działania, obejmujące szczegółowe badanie tożsamości i wiarygodności potencjalnych pożyczkobiorców. Badanie tożsamości realizowane jest poprzez porównanie danych osoby wnioskującej o pożyczkę z danymi posiadacza rachunku bankowego, na który miałaby nastąpić wypłata kwoty pożyczki (konieczne wykonanie z tego rachunku przelewu weryfikacyjnego w kwocie 10 gr, bądź zalogowanie do konta bankowego). W razie stwierdzenia niezgodności danych, podanych przez klienta ze stanem faktycznym lub prawnym, Spółka odmawia udzielenia pożyczki.

W zakresie badania wiarygodności Pożyczkobiorcy i możliwości uzyskania od niego zwrotu pożyczki, Spółka wskazała, że starannie weryfikuje zdolność kredytową Klienta. Weryfikacja taka poprzedza zarówno przyznanie pierwszej pożyczki (łączącej się z zawarciem Umowy ramowej), jak i zgodę na kolejne wypłaty. Zdolność kredytowa Pożyczkobiorcy sprawdzana jest w bazach dłużników takich jak BIG (Biuro Informacji Gospodarczej), KRD (Krajowy Rejestr Długów) oraz ERIF, jak również w BIK (Biurze Informacji Kredytowej).

Jednocześnie Spółka stosuje urządzenia bezpieczeństwa służące wykrywaniu potencjalnych nieprawidłowości w sposobie logowania i używania Konta Pożyczkobiorcy, które mogą świadczyć o próbie skorzystania z konta przez osobę nieuprawnioną i dokonania wyłudzenia. W razie wykrycia tego typu nieprawidłowości, dochodzi do odmowy udzielenia pożyczki.

Poza działaniami podejmowanymi w celu weryfikacji tożsamości Pożyczkobiorcy oraz poprawności funkcjonowania systemu on-line, Spółka dodatkowo posiada wdrożone procedury zabezpieczające i kontrolne stosowane wobec pracowników Spółki, którzy są odpowiedzialni za prawidłowe i rzetelne wykonywanie działań we wskazanym powyżej zakresie (tj. stosowanie procedur i urządzeń, mających przeciwdziałać wyłudzeniom ze strony wnioskujących o pożyczki). Procedury te służą jednocześnie kontroli pracowników i zabezpieczeniu Spółki przed ich potencjalnymi działaniami na szkodę Spółki (ewentualne współdziałanie w wyłudzeniu).

W każdym przypadku zaistnienia podstaw podejrzenia popełnienia oszustwa, Spółka odmawia zatem dokonania wypłaty środków pieniężnych. Jednocześnie na bieżąco podejmuje działania mające na celu usprawnienie stosowanych procedur i zabezpieczeń w celu zapewnienia Jeszcze skuteczniejszego przeciwdziałania wyłudzeniom oraz szybszego ich wykrywania i zwalczania.

Pomimo wdrożenia i stosowania powyższych procedur może zdarzyć się jednak, że w toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej powstają niedobory w środkach obrotowych. Niedobory te wiążą się z oszustwami polegającymi na wyłudzeniu pożyczki, najczęściej przy użyciu skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości (kradzież tożsamości). W przypadku wykrycia takich wyłudzeń, osoby pokrzywdzone, które figurują w umowie jako pożyczkobiorcy, zgłaszają popełnione przestępstwo na Policję lub do Prokuratury. Możliwa jest także sytuacja, gdy to Spółka zgłasza popełnienie przestępstwa. Niemniej jednak w każdym przypadku Wnioskodawca posiada dokumenty świadczące o zgłoszeniu popełnionego przestępstwa organom ścigania.

Spółka współpracuje z organami ścigania w zakresie działań zmierzających do wykrycia sprawców wyłudzeń, niemniej jednak - pomimo tego oraz podejmowanych przez nią na etapie udzielenia pożyczki działań zabezpieczających - Spółka nie odzyskuje części środków obrotowych (np. z uwagi na wydanie przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa). Jednocześnie Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji oraz zapisów w księgach rachunkowych może każdorazowo dokładnie określić pełną kwotę wyłudzonej pożyczki, tj. zarówno kwotę nominalną, jak też pozostałe opłaty należne w związku z udzieleniem pożyczki.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: "Czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych Spółki wynikające z wyłudzeń pożyczek, dokonanych w opisanych powyżej okolicznościach?"

Zdaniem Spółki, ma ona prawo zaliczyć kwotę zidentyfikowanych strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przemawia za tym w szczególności:

- okoliczność poniesienia strat w związku z działaniami podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności, nakierowanymi na osiągnięcie przychodów; a także

- brak winy Spółki w związku z wystąpieniem strat oraz dochowanie przez Spółkę należytej staranności w zapobieganiu tego typu stratom, poprzez wdrożenie i stosowanie odpowiednich procedur zabezpieczających i kontrolnych; jak również

- możliwość dokładnego udokumentowania poniesionych strat (w tym ich wysokości oraz faktu zgłoszenia wyłudzenia do organów ścigania).

Wnioskodawca zgadza się, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest "wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu". Nie jest bowiem ani wydatkiem podatnika w ścisłym znaczeniu tego słowa, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią po jego stronie - przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Zdaniem Spółki, trzeba jednak mieć na uwadze, że prowadzenie działalności gospodarczej zawsze jest związane z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są przy tym trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia (i to niezależnie od działań zapobiegawczych podejmowanych przez podatnika), np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, należy uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Zauważyć bowiem należy, że przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wykluczające z kosztów określonego rodzaju straty, nie odnoszą się do strat w środkach obrotowych. Jeżeli więc strata powstaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i działaniami nakierowanym na uzyskanie przychodu, to zdaniem Spółki, strata taka będzie spełniała ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalające na rozpoznanie kosztu podatkowego w wysokości poniesionej straty - przy czym istotne jest tutaj, aby do powstania takiej straty doszło, pomimo podjętych przez podatnika działań zabezpieczających mających na celu przeciwdziałanie takim stratom np. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.04.2013 r. (sygn. I SA/Wr 250/13).

Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że powinna być ona uprawniona do zaliczenia w koszty podatkowe strat powstałych w związku z wyłudzeniem od niej pożyczek. Analiza powołanych powyżej rozstrzygnięć podatkowych (sądowych i z zakresu praktyki organów podatkowych), prowadzi bowiem do konkluzji, iż strata w środkach obrotowych podatnika może zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodu, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

a) poniesiona strata jest normalnym następstwem prowadzonej działalności podatnika,

b) poniesiona strata jest rzeczywista oraz odpowiednio udokumentowana,

c) brak jest winy podatnika w powstaniu straty,

d) powstanie straty było zdarzeniem, powstającym poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, wskazać trzeba, iż każdy z nich wg. Skarżącej zostaje spełniony.

Ad. a) W zakresie pierwszej przesłanki wskazać należy, że środki pieniężne pozostają podstawowym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot, zajmujący się udzielaniem pożyczek gotówkowych, która - w założeniu - ma generować przychody podatkowe w postaci odsetek i prowizji (i w przeważającej liczbie przypadków tak się dzieje). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że środki przeznaczane przez niego na udzielanie pożyczek (także tych, które następnie okazują się wyłudzone) były/są przez Wnioskodawcę angażowane w celu osiągnięcia przychodu w postaci prowizji oraz odsetek od tych pożyczek. Bezsprzecznie zatem istniał/istnieje związek przyczynowy pomiędzy wypłatą przedmiotowych środków a oczekiwanym przychodem podatkowym po stronie Wnioskodawcy.

Ad. b) W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, powstałe straty z tytułu wyłudzenia pożyczek są rzeczywiste - chodzi tu bowiem o przypadki, gdy doszło do wypłaty środków osobie nieuprawnionej Jednocześnie straty te są każdorazowo odpowiednio udokumentowane, i to zarówno w zakresie ich wysokości, jak i samego faktu ich wystąpienia. Świadczą o tym przede wszystkim posiadane przez Spółkę dowody, takie jak: dokumenty związane z zawarciem umowy pożyczki, odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych, w tym dokonane na skutek stwierdzenia wyłudzenia oraz dokumenty związane ze skierowaniem sprawy do organów ścigania, w tym potwierdzające zgłoszenie wyłudzenia na Policję lub do Prokuratury, a następnie dokumenty związane z zakończeniem postępowań prowadzonych przez te organy, w tym postanowienia organów ścigania o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy itp., o ile zostaną zakończone.

Ad. c) i d) W ocenie Spółki, sytuacje wyłudzenia pożyczek stanowią zdarzenia powstające w sposób niezależny od niej i są nie do uniknięcia w normalnym toku prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek, pomimo zachowania należytej staranności.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż udzielanie pożyczek przez Spółkę odbywa się za pośrednictwem Internetu, a nie w tradycyjnej formie. Ustawa o CIT nie uzależnia bowiem możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów od poziomu ryzyka podejmowanej działalności gospodarczej. Istotne jest tylko to, czy podatnik dokłada należytej staranności i stosuje procedury zabezpieczające, odpowiednie do rodzaju prowadzonej działalności.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, w dniu 2 kwietnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/4510-12/15- 2/DP, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., - zwanej dalej "p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

udokumentowania straty,

podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w p.d.o.p. definicji zarówno straty należy znaczenie tego pojęcia postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym, i tak strata w języku potocznym oznacza "ubytek", "poniesioną szkodę", "to co się przestało posiadać". Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

Wg. organu analiza złożonego wniosku nie daje jednak podstaw do uznania, iż działalność prowadzona przez Spółkę wypełnia wyżej wymienione wymogi, aby uznać ja za prowadzoną z należytą starannością. W opinii organu podatkowego przyjęty przez Spółkę tryb udzielania pożyczek i używane procedury bezpieczeństwa nie zapewniają właściwego zabezpieczenia możliwości odzyskania własnych środków pieniężnych powierzanych tytułem pożyczek osobom trzecim.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie ma bezpośredniego kontaktu z osobą, której udziela pożyczki, gdyż zawarcie umowy następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a mianowicie potencjalny pożyczkobiorca rejestruje się na stronie internetowej Spółki, gdzie zostaje utworzone dla niego indywidualne konto. Utworzenie konta wiąże się z podaniem danych osobowych umożliwiających ustalenie tożsamości pożyczkobiorcy. Dodatkowo dane te są porównywane z danymi posiadacza rachunku bankowego, z którego pożyczkobiorca dokonuje przelewu weryfikacyjnego na kwotę 10 groszy, a następnie na ten rachunek wypłacana jest kwota pożyczki.

W takiej sytuacji, w ocenie organu, nie ma możliwości weryfikacji danych osobowych podanych w formularzu wypełnionym na stronie internetowej. Żaden pracownik Spółki nie ma wglądu do oryginałów dokumentów, które potwierdzałyby tożsamość ubiegającego się o pożyczkę. Bez kontaktu osobistego z klientem nie ma w ogóle możliwości wyeliminowania osób posługujących się dokumentami skradzionymi lub sfałszowanymi. Jest to zachowanie wielce ryzykowne i tak naprawdę w każdym przypadku udzielenia pożyczki nie ma pewności, czy nie doszło do wyłudzenia, gdyż w ocenie organu, za należyte zabezpieczenie interesów Spółki nie można uznać obowiązku dokonania wpłaty 10 groszy z rachunku pożyczkobiorcy, skoro na podstawie skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości osoba wyłudzająca pożyczkę może również założyć rachunek bankowy, a więc dane pożyczkobiorcy wpisane w formularzu internetowym będą zgodne z danymi posiadacza rachunku. Opisana we wniosku weryfikacja dokonywana przez Spółkę sprowadza się do w zasadzie do:

- potwierdzenia zgodności danych zawartych w formularzu rejestracyjnym z danymi osoby dokonującej przelewu,

- sprawdzenia czy klient nie figuruje w bazach dłużników (osoba, której skradziono lub zgubiła dokument tożsamości albo której dane wykradziono z baz danych w takich rejestrach nie musi figurować).

O minimalizowaniu ryzyka występowania wyłudzeń nie świadczy również wdrożenie i przestrzeganie opracowanych dla potrzeb Spółki procedur bezpieczeństwa i kontroli zarówno nad samym procesem udzielania pożyczki, jak też nad pracownikami Spółki. Poza tym procedury te nie są bliżej opisane przez Spółkę i jak wynika z treści wniosku nie przynoszą spodziewanych efektów, gdyż dochodzi do wyłudzeń pożyczek, a zwłaszcza do wyłudzeń przy użyciu skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości. W opinii organu do wyłudzeń tych dochodzi w efekcie przyjętego przez Spółkę trybu udzielania pożyczek, gdyż podawane przez oszustów dane nie mogą zostać w żaden sposób potwierdzone.

Z analizy wniosku o interpretację wynika, że uzasadnienie dla staranności swego postępowania Spółka upatruje również w działaniach takich jak współpraca z organami ścigania w zakresie przekazywania wszelkich posiadanych informacji. Należy zauważyć, ze działania te podejmowane są już po dokonaniu wyłudzenia, kiedy ewentualność wykrycia sprawców i odzyskania środków pieniężnych jest prawdopodobnie znikoma. Natomiast, aby uznać, że Spółka działa racjonalnie i staranie aby nie dopuścić do wyłudzenia środków pieniężnych potrzeba wykazania, że już na etapie udzielania pożyczki uczyniła ona wszystko, co należy uczynić aby do wyłudzenia nie doszło.

Organ zaznaczył, iż zdaje sobie sprawę, że uproszczona procedura udzielania pożyczek, na którą zdecydowała się Spółka wymusza niejako rezygnację z powszechnie stosowanych przy zawieraniu tego typu umów zabezpieczeń, jednakże to sama Spółka zdecydowała się na podjęcie działalności obarczonej dużym ryzykiem poniesienia strat w środkach obrotowych w sytuacjach opisanych we wniosku. Takie ryzyko powinno być wkalkulowane w działalność poprzez zapewnienie odpowiednio wysokich zysków chociażby z tytułu oprocentowania pożyczek. Z pewnością ryzyka tego nie można przenosić na Skarb Państwa, poprzez obciążanie rachunku podatkowego stratami z tytułu wyłudzonych i nieodzyskanych środków pieniężnych.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do uznania strat w środkach obrotowych wynikających z opisanych we wniosku wyłudzeń pożyczek za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Tym samym odpowiedź w zakresie potwierdzenia momentu zaliczenia ich do kosztów stała się bezprzedmiotowa.

3. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 27 maja 2015 r. stwierdził brak naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych i w związku z tym brak podstaw do jej zmiany.

4. Pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej Interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 15 ust. p.d.o.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. w szczególności art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej interpretacji i nie wezwanie Spółki do uzupełnienia opisu okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów i uznanie, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych przepisów p.d.o.p. jest w pełni prawidłowe.

Zdaniem Spółki, stanowisko Ministra Finansów zawarte w skarżonej interpretacji jest błędne i narusza obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności art. 15 ust. 1 p.d.o.p.. Wbrew bowiem twierdzeniom organu przesłanki do zastosowania tego przepisu zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Zdaniem Spółki, podejmuje ona wszystkie możliwe kroki do wyjaśnienia sprawy i odnalezienia sprawców wyłudzenia. Fakt, iż działają oni w sposób utrudniający ich wykrycie i zacierają prowadzące do siebie ślady nie może obciążać Spółki, która jest przecież poszkodowaną. Podejmuje ona działania prewencyjne i w każdej sytuacji weryfikuje tożsamość zgłaszającego się do niej potencjalnego pożyczkobiorcy.

W ocenie Spółki, należy uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Zauważyć bowiem należy, że przepisy art. 16 ust. 1 p.d.o.p., wykluczające z kosztów określonego rodzaju straty, nie odnoszą się do strat w środkach obrotowych. Jeżeli więc strata powstaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i działaniami nakierowanym na uzyskanie przychodu, to zdaniem Spółki, strata taka będzie spełniała ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., pozwalające na rozpoznanie kosztu podatkowego w wysokości poniesionej straty. Podobne stanowisko znaleźć można również w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26.04.2013 r" sygn. I SA/Wr 250/13), jak i w rozstrzygnięciach organów podatkowych (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9.08.2011 r" nr IPPB5/423-527/11-4/AM oraz z 20.01.2010 r., nr IPPB5/423-678/09-2/AM).

Spółka zauważyła, iż przepisy p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów od poziomu ryzyka podejmowanej działalności gospodarczej. Niesłusznie zatem, zdaniem Spółki, Minister Finansów zarzuca jej, że koszty tego ryzyka zamierza ona przerzucać na Skarb Państwa.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że ewentualne wyłudzenia pożyczek, do jakich dochodzi w toku prowadzonej przez nią działalności nie wynikają z winy, czy zaniedbań Spółki. Wdrożone przez nią procedury i podejmowane w ich ramach działania świadczą bowiem o dołożeniu przez Spółkę należytej staranności w zakresie zabezpieczenia się przed tego typu zdarzeniami. Powstające w wyniku wyłudzeń straty w środkach obrotowych są zatem ubocznym i nieuniknionym skutkiem (normalnym następstwem) prowadzonej działalności w zakresie udzielania pożyczek. Jednocześnie pamiętać należy, że środki pieniężne pozostają podstawowym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot, który jak Spółka zajmuje się udzielaniem pożyczek gotówkowych i która - w założeniu - ma generować przychody podatkowe w postaci odsetek i prowizji (co w przeważającej liczbie przypadków ma miejsce). Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że środki przeznaczane przez Spółkę na udzielanie pożyczek (także tych, które następnie okazują się wyłudzone) były/są przez Spółkę angażowane w celu osiągnięcia przychodu w postaci prowizji oraz odsetek od tych pożyczek. Bezsprzecznie zatem istniał/istnieje związek przyczynowy pomiędzy wypłatą przedmiotowych środków a oczekiwanym przychodem podatkowym po stronie Spółki.

W konsekwencji przyjąć należy, że w przypadku uszczuplenia majątku Spółki poprzez powstanie straty w jej środkach obrotowych (środkach pieniężnych) w wyniku wyłudzeń pożyczek, spełnione zostają wszelkie przesłanki niezbędne dla uznania takiej straty za koszty uzyskania przychodów Skarżącej, w tym określone wprost w art. 15 ust. 1 p.d.o.p.. Przyjęcie przez organ odmiennego stanowiska w skarżonej interpretacji doprowadziło do naruszenia niniejszego przepisu.

W ocenie Spółki powyższe naruszeniaw zakresie prawa materialnego dowodzą jednocześnie, że przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem również przepisów postępowania. Przede wszystkim wskazać tu należy na:

a) Naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie interpretacji

W pierwszej kolejności Spółka wskazała, że uzasadnienie skarżonej interpretacji jest niespójne i niekompletne. Świadczy o tym chociażby cytowany powyżej fragment skarżonej interpretacji, w którym organ stwierdza, że "O minimalizowaniu ryzyka wyłudzeń nie świadczy (...) wdrożenie i przestrzeganie opracowanych dla potrzeb Spółki procedur bezpieczeństwa i kontroli zarówno nad samym procesem udzielania pożyczki, jak też nad pracownikami Spółki". Minister nie wyjaśnił bowiem co doprowadziło go do sformułowania takiej oceny, szczególnie, że nie miał pełnej świadomości odnośnie tego co obejmują i jak funkcjonują wskazane procedury.

Co więcej, analiza poszczególnych twierdzeń organu prowadzi do wniosku, iż są one wzajemnie sprzeczne. Celem przykładu wskazać należy przede wszystkim podnoszone we wcześniejszej części skargi okoliczności, iż z jednej strony Minister:

- dopuszcza zaliczanie w koszty uzyskania przychodu strat w środkach obrotowych (w tym ze strat środków finansowych wyłudzonych od instytucji finansowych) pod warunkiem dochowania należytej staranności w przeciwdziałaniu tym stratom oraz

- nakazuje, aby przy ocenie czy dochowano należytej staranności uwzględniać charakter prowadzonej działalności gospodarczej i okoliczności towarzyszące;

z drugiej strony natomiast, odnosząc się do sytuacji Spółki, organ stwierdza, że ponoszone straty z wyłudzonych pożyczek nie mogą stanowić kosztów podatkowych, gdyż:

- prowadzenie działalności pożyczkowej przez Internet automatycznie wyklucza możliwość dochowania należytej staranności;

- chcąc dochować należytej staranności Spółka powinna stosować procedury i zabezpieczenia zwyczajowo stosowane w procesie udzielania pożyczek w tradycyjny sposób (które nie są możliwe do wdrożenia w działalności prowadzonej przez Spółkę);

- o nieskuteczności stosowanych przez Spółkę procedur bezpieczeństwa ma stanowić fakt, że pomimo ich wdrożenia zdarzają się przypadki wyłudzeń.

W ocenie Spółki powyższe okoliczności prowadzą w efekcie do tego, że skarżona interpretacja nie daje Spółce pełnej jasności co do podstaw formułowanych przez organ wniosków oraz toku jego rozumowania.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej Interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych, która powstaje na skutek wyłudzenia pożyczek, które są udzielane przez Skarżącą w powyżej opisanych warunkach.

Obie strony sporu zgodne są co do tego, że straty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem zachowania należytej staranności przez podatnika, braku winy podatnika w wystąpieniu straty oraz prawidłowego udokumentowania poniesionych strat. Jednak każda ze stron sporu odmiennie ocenia spełnienie tych warunków w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozważając występujący w rozpoznanej sprawie problem należy zwrócić uwagę na sposób uregulowania przez ustawodawcę możliwości zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodu. Trzeba zauważyć, że kwestia zaliczania strat rozumianych jako ubytek, szkoda, uszczerbek w środkach obrotowych i trwałych podatnika nie jest przez ustawodawcę uregulowana poprawnie z punktu widzenia techniki legislacyjnej, na co zwrócono uwagę w piśmiennictwie (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 336-339.). Ustawodawca, tworząc bowiem w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów) oraz uszczegóławiając w dalszych ustępach tego przepisu rozumienie pojęcia "kosztów" w odniesieniu do różnych konkretnych kategorii podatników oraz w odniesieniu do różnych szczególnych sytuacji, nie stwierdził wyraźnie, że kosztami mogą też być określone straty. Jednocześnie w art. 16 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia nie będące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule w ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit c, 39, 47, 50. Wadliwość tej regulacji polega więc na tym, że ustawodawca określił, jakiego rodzaju straty nie są kosztami uzyskania przychodu, chociaż nie wskazał, że straty mogą być zaliczane do kosztów. Odnosząc się do tak sformułowanych przepisów należy zatem stanąć na stanowisku, że skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 p.d.o.p. Tylko takie odczytanie analizowanych wyżej przepisów pozwala na wniosek, że uregulowanie kwestii kosztowego charakteru strat jest logiczne i spójne.

Zauważyć też trzeba, iż strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem "poniesionym w celu osiągnięcia przychodu", bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Trzeba jednak mieć na uwadze, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstawania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. tzw. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia.

Co do zasady istnieje możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. Charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju straty można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Straty powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, tak jak i wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że Minister Finansów prawidłowo ocenił czynności podejmowane przez Spółkę, które według niej służą uniknięciu straty i świadczą o należytej staranności oraz braku winy i słusznie uznał, że ponoszone straty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przede wszystkim Skarżąca przyjęła system weryfikacji pożyczkobiorców, który z założenia jest ułomny, gdyż nie daje możliwości sprawdzenia prawdziwości danych podawanych przez pożyczkobiorców. Co do zasady, jak podała Skarżąca, klient dokonując rejestracji w serwisie internetowym wypełnia formularz, w którym podaje dane oraz jest zobowiązany dokonać przelewu z rachunku bankowego w wysokości 10 gr. Skarżąca sprawdza zgodność danych podanych w formularzu z danymi wynikającymi z rachunku bankowego. Ten sposób weryfikacji danych trzeba zderzyć z informacją podaną przez Skarżącą, iż niedobory w środkach obrotowych wiążą się z oszustwami polegającymi na wyłudzeniu pożyczki, najczęściej przy użyciu skradzionych danych osobowych lub skradzionych dokumentów tożsamości.

Nie sposób nie przyznać racji Ministrowi Finansów, iż osoba wyłudzająca pożyczkę, która podała nieprawdziwe dane w formularzu rejestracyjnym, również na podstawie takich danych mogła założyć rachunek bankowy. Skarżąca ma tego świadomość, gdyż sama wskazała, że kradzieży danych osobowych z baz danych dokonują najczęściej zorganizowane grupy przestępcze, a pozyskane dane są wykorzystywane przez przestępców do założenia rachunku bankowego.

Poza tym rachunek bankowy można założyć przez Internet, więc przy założeniu takiego rachunku bank nie ma możliwości weryfikacji danych podanych przez zakładającego rachunek. Co do zasady, banki podejmują dokładne procedury sprawdzające przy udzielaniu kredytu, więc fakt posiadania rachunku nie jest gwarancją, iż klient podał rzetelne dane na okoliczność założenia rachunku. Założenie rachunku nie stwarza bowiem ryzyka dla banku, a wiąże się z potencjalnymi korzyściami, więc taka weryfikacja klienta, jak wskazują zasady doświadczenia życiowego, nie jest wówczas tak dokładna, jak przy udzielaniu kredytów i pożyczek.

6. Odnośnie argumentów podniesionych w skardze wyjaśnić należy, iż Bank stosując własne procedury weryfikujące klienta działa w celu zapobieżenia strat własnych i z tych działań Skarżąca nie może wywodzić korzyści dla siebie, czy też twierdzić, że pożyczkobiorca został należycie zweryfikowany, ponieważ posiada rachunek bankowy. W szczególności gwarancją prawdziwości danych podanych w banku nie może być posiadanie rachunku bankowego, który jak już powiedziano, może być założony w kilka lub kilkanaście minut przez Internet.

Nie może więc omówiony sposób weryfikacji pożyczkobiorcy być uznany za poczyniony z dochowaniem należytej staranności, podobnie jak i inne metody stosowane przez Skarżącą. W rozmowie telefonicznej, o której mowa we wniosku, pożyczkobiorca raczej potwierdzi dane, jakie wykazał na formularzu, co nie znaczy, że podał on dane rzeczywiste. Kopia lub skan legitymacji wymagane od studentów, rencistów i emerytów nie mogą być traktowane jako dowód, choćby z tej przyczyny, że stosując techniki kopiowania, skanowania można spreparować dokument o dowolnej treści. Telefon do pracodawcy również nie jest wystarczającym dowodem na wiarygodność pożyczkodawcy, choćby z tej przyczyny, że osoba posługująca się skradzionymi dokumentami lub danymi może być w zmowie z osobą wskazaną przez nią jako pracodawca. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że osobie, która korzysta z kradzionych danych, podaje nieprawdziwe informacje, działa w celu wyłudzenia pożyczki trudno przypisać cechy uczciwości i zakładać, iż jej nieuczciwość kończy się na podaniu nieprawdziwych danych. Jak już wcześniej zauważono, Skarżąca ma tego świadomość.

7. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca dysponując jedynie skanami dokumentów nie może ocenić ich autentyczności. Nie może chociażby przez proste porównanie zdjęcia z rzeczywistym wizerunkiem osoby, która przedkłada dokument tożsamości sprawdzić, czy są to osoby tożsame, czyli w najprostszy sposób sprawdzić, czy aby ktoś nie korzysta ze skradzionych dokumentów (nie podszywa się pod inną osobę).

8. Odnośnie do rejestracji pożyczkobiorcy przez pośrednika, zauważyć trzeba, że Skarżąca nie podała w jaki sposób pośrednik wchodzi w posiadanie skanu dokumentu tożsamości pożyczkobiorcy, który to skan przesyła do Skarżącej. Jeśli w taki sam sposób jak Skarżąca, to uwagi wcześniej poczynione są aktualne i do tej sytuacji. Niemniej jednak najistotniejsze jest w niniejszej sprawie to, że Skarżąca w ogóle nie sprawdza wiarygodności pośrednika. Może nim być bowiem każda osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która przedstawi zaświadczenie o wpisie do CKIDG lub odpis KRS.

Sprawdzenie przez Skarżącą tych dokumentów, jak podała, w aktualnych rejestrach CEIDODO bądź KRS w żadnym razie nie może być uznane za sprawdzenie wiarygodności pośrednika, jest to bowiem tylko ustalenie, czy rzeczywiście w tych rejestrach figuruje. Jak wiadomo żaden z tych rejestrów nie jest rejestrem rzetelnych przedsiębiorców, lecz służy zgoła innym celom. Jak wynika z wniosku Skarżącej pośrednicy również dopuszczają się wyłudzeń, a zważywszy, iż wybór pośrednika należy do Skarżącej, to nasuwa się wniosek, iż system weryfikacji pośredników jest niewystarczający. Sprawdzanie w bazach dłużników jest oczywiście metodą, która pozwala zmniejszyć straty, ale z całą pewnością nie wszystkie osoby wyłudzające pożyczkę w takiej bazie znajdują się, stąd potrzeba dodatkowych zabezpieczeń.

9. Sąd w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów, iż działania Skarżącej takie jak: zablokowanie konta osoby zaciągającej pożyczkę lub konta pośrednika, zgłoszenie organom ścigania, współpraca z policją i prokuraturą w zakresie przekazywania wszelkich posiadanych informacji nie mogą być kwalifikowane jako działania podejmowane w celu uniknięcia straty. Działania te są podejmowane już po dokonaniu wyłudzenia, kiedy ewentualność wykrycia sprawców i odzyskania środków pieniężnych jest prawdopodobnie znikoma. Natomiast, aby uznać, że Spółka działa racjonalnie i staranie w celu nie dopuszczenia do wyłudzenia środków pieniężnych powinna wykazać, że uczyniła ona wszystko, żeby do wyłudzenia nie doszło. Stosowane zaś przez Skarżącą metody weryfikacji pożyczkobiorców i pośredników w żądnym razie takich znamion nie posiadają, co wykazano powyżej.

Pełnomocnik Spółki wskazywał w trakcie rozprawy, że istnieją dokładniejsze możliwości weryfikacji tożsamości klientów – pożyczkobiorców, np. kamery internetowe ale na razie spółka z nich nie korzysta ze względu na duże koszty. Z powyższego wynika, iż obecnie stosowane metody weryfikacji klientów, mogłyby być jednak bardziej skuteczne.

10. Jak już to wyjaśniono, charakter kosztowy mają te straty, które nie powstały z winy podatnika, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. W warunkach przedstawionych we wniosku wystąpienie straty jest przewidywalne, a sprawdzalność tej przewidywalności potwierdza rzeczywistość (występowanie straty) i są w wielu przypadkach możliwe do uniknięcia przy zastosowaniu surowych procedur weryfikacyjnych klienta.

Jeśli zaś Skarżąca zdecydowała się na prowadzenie działalności gospodarczej obarczonej wysokim stopniem ryzyka, jaką jest niewątpliwie udzielanie pożyczek bez należytej weryfikacji pożyczkobiorców i pośredników, powinna sama ponosić koszty tego ryzyka, a nie przerzucać je na Skarb Państwa, jak to słusznie zauważył organ. Inaczej mówiąc w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie może zaliczyć strat do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach NSA z 30 września 2012 r., II FSK 2344/12 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 27 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2934/13. Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych oraz zawartą w nich ocenę prawną w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

11. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych, a to art. 120, art. 121, 14c i 14h oraz art. 169 O.p. Organ działał na podstawie i w granicach prawa podejmując wszelkie czynności zmierzające do wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy. Organ szczegółowo i precyzyjnie wyjaśnił motywy, które przesądziły o uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Głównym motywem było to, że Spółka nie weryfikuje w odpowiedni sposób tożsamości klientów. Organ dodatkowo jedynie wyjaśnił, że inne, wskazane we wniosku procedury, nie są wystarczające do uznania działalności Spółki za prowadzoną z należytą starannością. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że opis przedstawiony we wniosku jest wystarczający dla rozpatrzenia sprawy merytorycznie.

Zarzuty Spółki w zakresie nieprawidłowego skonstruowania uzasadnienia nie są zasadne. Organ nie kwestionuje jakości stosowanych przez Spółkę procedur bezpieczeństwa przy udzielaniu pożyczek. W opinii organu te zabezpieczenia jednak nie są wystarczające, co zostało dokładnie i w sposób jednoznaczny wyjaśnione w uzasadnieniu interpretacji. Odmienna kwalifikacja prawna opisanego zdarzenia zaistniała jedynie na podstawie właściwego zastosowania przez organ przepisu materialnego prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Wyjaśniając natomiast stan prawny, w którym organ niewłaściwie zastosuje do sytuacji podatnika przepis prawa materialnego można mówić jedynie o zasadności postawienia zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd stoi na stanowisku, iż nie zostały naruszone przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy, jak wskazano wyżej, działał zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, tym samym dochował zasady legalizmu.

Sytuacja, w której Organ podatkowy inaczej niż Skarżąca podchodzi do wykładni omawianych przepisów podatkowych nie może automatycznie przesądzać o złamaniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Z pewnością Organ podatkowy nie ograniczył się wyłącznie od zacytowania przepisów podatkowych, gdyż wskazał na właściwe ich rozumienie. Tym samym chciał wskazać Wnioskodawcy właściwe postępowanie w rozpatrywanej sprawie, co właśnie zmierza wprost do przestrzegania przez organ zasady zaufania. Co istotne, fakt wydania w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia innego niż wnioskowane przez Skarżącą nie upoważnia do określenia wydanej interpretacji mianem niezgodnej z prawem i naruszającej przepisy prawa.

12. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.