Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 672/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 7
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
article: art. 49
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 710/15 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 12 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 710/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę G. W. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 25 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) określił stronie różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wskazanego w fakturze FSV/10/045 z 30 grudnia 2010 r., wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o. (dalej: A.). Organ pierwszej instancji ustalił, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą B. [...], polegającą na sprzedaży sprzętu komputerowego i oprogramowania, świadczeniu usług tłumaczenia tekstów z języka angielskiego na język polski i odwrotnie oraz innych usług w zakresie określonym w umowach z kontrahentami. W dniu 30 grudnia 2012 r. strona wystawiła na rzecz A. fakturę mającą dokumentować świadczenie usług zgodnie z umową z 15 stycznia 2010 r. o wartości netto: 200.000 zł, VAT: 44.000 zł. Stwierdzono także, że w tej samej dacie oraz w takich samych wartościach netto i VAT faktury na rzecz A. wystawili również J. W. (dotycząca świadczenia usług zgodnie z umową z 13 stycznia 2010 r.) oraz J. J. (dotycząca świadczenia usług określonych w umowie z 11 stycznia 2010 r.). Ponadto również 30 grudnia 2010 r. A. wystawiła fakturę o wartości netto: 598.000,00 zł, VAT: 131.560,00 zł, mającą dokumentować sprzedaż urządzenia (biblioteka taśm [...] wraz z innymi elementami, dalej: biblioteka taśm) na rzecz N. [...] sp. z o.o. (dalej: N.), której członkami zarządu byli: G. W., J. W. i J. J.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (m. in. dokumenty udostępnione przez Centralne Biuro Antykorupcyjne zgromadzone w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Warszawie, sygn. akt Ap V Ds. 71/11, tj.: wydruki korespondencji elektronicznej zawierające treść rozmów prowadzonych w grudniu 2010 r. i styczniu 2011 r. przez pracowników A. między sobą oraz ze stroną, wyjaśnienia G. W. złożone w charakterze podejrzanego, protokół konfrontacji G. i J. W.) ustalono, iż zamiarem podmiotów uczestniczących w opisanych wyżej transakcjach było stworzenie pozoru zawarcia umowy, w wykonaniu której doszło do przeniesiona własności biblioteki taśm, oraz zawarcie pozornych umów na świadczenie usług konsultingowych i wsparcia technicznego przez członków zarządu N. Celem ww. czynności prawnych było pozyskanie przez stronę, J. W. i J. J. środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki N. Wskazano też na okoliczność postawienia stronie i innym osobom zarzutów dotyczących działania na szkodę spółki N., związanych m. in. z wystawieniem faktur za fikcyjne usługi (w tym faktury z 30 grudnia 2010 r. nr FSV/10/045) oraz poświadczeniem nieprawdy w tych fakturach. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora UKS, sporna faktura, wystawiona przez stronę na rzecz A., nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych przez to, że odnosiła się do zdarzeń, które w ogóle nie zaistniały. W rezultacie tego stanu rzeczy organ pierwszej instancji dokonał zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, wykazanych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., o wartość usług i kwotę podatku należnego wynikających ze spornej faktury, co z kolei spowodowało zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy - decyzją z 12 grudnia 2013 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że strona wielokrotnie przesłuchiwana na okoliczność świadczenia usług udokumentowanych sporną fakturą składała sprzeczne zeznania, co w ocenie organu zaważyło na ich wiarygodności. Taki zarzut dotyczył także zeznań A. D. (członka zarządu A.), dotyczących zakresu usług świadczonych przez stronę zgodnie z fakturą z 30 grudnia 2010 r. Organ przytoczył też treść korespondencji elektronicznej z grudnia 2010 r. i stycznia 2011 r. pomiędzy skarżącym a pracownikami A. i stwierdził, że jej istota koreluje z materiałami zebranymi na potrzeby postępowania karnego (tj. m. in. wyjaśnieniami strony z 17 i 18 maja 2012 r. składanymi w charakterze podejrzanego, w których potwierdził on brak wykonania usług udokumentowanych sporną fakturą). W związku z tym organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistości. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwa wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, z którym byłyby związane skutki podatkowe, w związku z czym zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Bezspornym bowiem jest brak dowodów na rzeczywiste wykonanie usług określonych fakturą z 30 grudnia 2010 r.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (przez niewłaściwe zastosowanie) oraz przepisów o postępowaniu, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199a, art. 207, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (poprzez niesamodzielność rozstrzygnięcia, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także dowolną, zamiast swobodnej, ocenę materiału dowodowego).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. Wyrokiem z 18 marca 2014 r., I SA/Ke 116/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że skarga była zasadna, choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione, tj. z uwagi na nieskuteczne wszczęcie w sprawie kontroli podatkowej, będące efektem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli pełnomocnikowi skarżącego, którego umocowanie Sąd uznał za wadliwie. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, kolejne czynności podjęte w ramach tego postępowania nie miały waloru legalności.

3.2. Na skutek skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 24 września 2015 r., I FSK 860/14 - uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że w aktach sprawy znajdował się prawidłowo sporządzony dokument pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego, którego to dokumentu Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł rozpoznając sprawę. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji powinien zatem ocenić prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania z uwzględnieniem tej okoliczności.

3.3. Rozpoznając na skutek powyższego skargę strony ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z 29 grudnia 2015 r., I SA/Ke 710/15, skargę tę oddalił. W uzasadnieniu wskazano przede wszystkim na działanie w granicach związania wykładnią prawa zawartą w wydanym w rozpoznawanej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r. Następnie, przedstawiając okoliczności faktyczne sprawy dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z 31 lipca 2012 r., udzielone przez skarżącego radcy prawnemu G. F. po wszczęciu postępowania kontrolnego, w trakcie którego przeprowadzono kontrolę podatkową, uprawniało organ do doręczenia ww. osobie upoważnienia do przeprowadzenia takiej kontroli i tym samym doszło do skutecznego jej wszczęcia, w konsekwencji czego czynności podjęte w dalszym postępowaniu należy uznać na legalne. Odnosząc się natomiast do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 99 ust 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wyprowadziły prawidłowy wniosek, że wystawiona przez skarżącego na rzecz A. faktura z 30 grudnia 2010 r., mająca dokumentować świadczenie usług zgodnie z umową z 15 stycznia 2010 r., nie obrazuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Na potwierdzenie takiego wniosku organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów (m. in. sprzeczne zeznania i wyjaśnienia składane wielokrotnie przez samego skarżącego w różnych postępowaniach, jak też zeznania reprezentującego nabywcę A. D., wydruki korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy pracownikami A. oraz skarżącym). Sąd przytoczył w uzasadnieniu swojego wyroku fragmenty tych zeznań (wyjaśnień) oraz fragment jednej z rozmów utrwalonej w wydrukach korespondencji elektronicznej. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zmieniające się zeznania świadków i stanowiska samego skarżącego w kwestii przedmiotu usług udokumentowanych sporną fakturą i ich faktycznego wykonania oraz potwierdzenia w oparciu o treść rozmów pracowników A. faktycznego celu dokonania transakcji, organy były uprawnione do podważenia wiarygodności materialnej tej faktury i prawidłowo zastosowały normę prawa materialnego wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy przeprowadziły postępowanie w sprawie z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Uzyskane w toku postępowania dowody poddano wnikliwej i poprawnej ocenie, a rozumowanie organów uwzględnia reguły postępowania podatkowego i pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Również dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów została logicznie uzasadniona i znajdowała oparcie w powołanym materiale dowodowym. Za bezpodstawny uznano zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia decyzji, wskazując, że zawiera ono wszystkie wymagane art. 210 § 4 O.p. elementy decyzji. Jako bezzasadne oceniono też zarzuty naruszenia art. 199a § 3 O.p., podnosząc, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ miał wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego (prawa), z którym byłyby związane skutki podatkowe w niniejszej sprawie, przez co sporna nie była kwalifikacja prawna usługi, ale fakt jej wykonania, który organ ustalił jako nierzeczywisty. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut podniesiony w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, dotyczący niewłaściwości Dyrektora UKS jako organu prowadzącego postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową wobec strony, z tego względu, że wskazany organ kontroli skarbowej został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez:

a) nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie stanu faktycznego sprawy nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe,

b) błędne uznanie, że skarżący wystawił 30 grudnia 2010 r. fakturę nieodzwierciedlającą faktycznie dokonanych czynności (usług) na rzecz A.,

c) przerzucenie na skarżącego obowiązku udowodnienia wykonania usług, wynagradzanych jako prowizja od sprzedaży A., których wynikiem był wzrost obrotu A. w sytuacji, gdy kontrahent skarżącego potwierdził zarówno wykonanie tych usług, jak i wzrost sprzedaży A. w 2010 r., a organy nie przeprowadziły dowodu przeciwnego z udziałem A.,

d) błędne uznanie, że postępowanie organów podatkowych w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), zasadą przekonywania (art. 124 O.p.), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191), podczas gdy zaskarżona decyzja dotknięta była wadą błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także dowolnej (zamiast swobodnej) oceny niepełnego i wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), która doprowadziła organ drugiej instancji do przyjęcia błędnych wniosków i w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, wskazanych poniżej, oraz utrzymania w mocy nieprawidłowej i błędnie uzasadnionej decyzji organu pierwszej instancji (art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.),

e) akceptację dla braku wystąpienia przez organy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego (umowy o świadczenie usług) pomiędzy skarżącym i A. (art. 199a § 3 O.p.),

f) brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wniosków wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences Kft., a w szczególności niedopełnienie obowiązków nałożonych na sąd administracyjny w pkt 4 akapit drugi sentencji tego wyroku, wskutek czego oddalona została skarga na decyzję naruszającą art. 120, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. oraz art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z 2007 r. Nr 303 s. 1, ze zm.), dalej: KPP, i art. 49 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP;

II. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w skardze i piśmie - załączniku do protokołu rozprawy z 10 grudnia 2015 r., niepełne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy, w tym również w zakresie stanu faktycznego, a także brak wyjaśnienia dla przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy prawnej, przez co wyrok posiada charakter arbitralny, a zarazem zawarta w nim ocena prawna w sposób wadliwy prezentuje sposób subsumpcji norm stosowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

III. art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji sposobu zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za tymi organami, że sporna faktura z 30 grudnia 2010 r., wystawiona przez skarżącego dla A., nie dokumentowała faktycznie wykonanych przez skarżącego na rzecz tej spółki usług i z tego powodu była tzw. "pustą" fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - a w konsekwencji tego, że organy prawidłowo określiły skarżącemu różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz kwotę podatku VAT do zapłaty w wysokości 44.000 zł, wykazanego w tej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

IV. art. 108 ust 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo w stanie faktycznym zastosowały przepis krajowy, pomimo że nie wykazały ryzyka uszczuplenia należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa oraz przez błędną wykładnię, przejawiającą się w pominięciu ratio legis tego przepisu, a także w uznaniu Sądu, że stosowanie tych norm w ustalonym przez Sąd stanie faktycznym jest bezwarunkowe, co nie wynika z wyroków TSUE (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), wskazanych w dalszej części skargi w uzasadnieniu jej podstaw kasacyjnych;

V. art. 7 KPP, a także art. 49 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji wykorzystania przez organy orzekające w sprawie i oparcie własnego wyroku na materiale dowodowym w postaci korespondencji pomiędzy skarżącym i A. D. oraz innymi osobami, bez uprzedniej weryfikacji, czy materiał ten został zgromadzony w postępowaniu karnym zgodnie z prawem.

Naruszenie przepisów o postępowaniu polegało przede wszystkim na oddaleniu skargi mimo niezgodności zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji z ww. przepisami prawa, dlatego też miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy należało oddalić.

6.2. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że wyrokiem z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1574/14 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. W. (prywatnie brata skarżącego). Rozpoznając ww. skargę kasacyjną Sąd kasacyjny oceniał stan faktyczny i materiał dowodowy zasadniczo tożsamy z tym, który został zgromadzony i ustalony w sprawie skarżącego, poddanej aktualnie kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również treść części zarzutów kasacyjnych sformułowanych w sprawie I FSK 1574/14, a dotyczących naruszenia prawa materialnego (ustawy o podatku od towarów i usług) oraz przepisów postępowania regulujących zasady prowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, była analogiczna, jak takie same zarzuty stawiane obecnie przez skarżącego.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w sprawie I FSK 1574/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe ustaliły, iż faktura VAT wystawiona przez J. W. w okolicznościach analogicznych, jak sporna faktura wystawiona przez skarżącego, a także w takich samych wartościach, mająca dokumentować świadczenie usług na rzecz A., w rzeczywistości nie dokumentowała wykonania takich usług. Zwrócono przy tym uwagę, że oprócz wystawienia faktury podatnik zobowiązany jest do udokumentowania w sposób obiektywny faktu wykonania usługi lub dokonania dostawy. Brak zaś materialnych śladów wykonania spornych usług (o niemałej przecież wartości świadczenia) uprawniał organ podatkowy do przyjęcia, że usługi nie zostały wykonane, a zatem że mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą". Fakt ten, w ocenie Sądu, potwierdzają liczne dowody zebrane również w postępowaniu karnym, które nie zostały skutecznie podważone innymi dowodami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu) prawidłowo ocenił powyższe okoliczności, przyjmując, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie natomiast zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd kasacyjny wskazał, że analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

6.3. Z uwagi zatem na wspomnianą wcześniej zbieżność stanu faktycznego (tożsamość zgromadzonego materiału dowodowego) oraz treści skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt I FSK 1574/14 ze sprawą obecnie rozpoznawaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd ten w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela wyrażoną w wyroku z 2 lutego 2016 r., I FSK 1574/14, oceną prawną co do prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz zasadności zastosowania do ustalonego stanu faktycznego norm prawa materialnego wynikających z art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i stanowisko to przyjmuje za własne.

Skutkiem powyższego za niezasadne uznano podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wymienione w pkt 4 ppkt I lit. a), b), c) i d) niniejszego uzasadnienia, a także - wobec braku skutecznego podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego -zarzut naruszenia wskazanych w pkt 4 ppkt III i IV norm materialnoprawnych.

6.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut wadliwego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji braku zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego (umowy o świadczenie usług) pomiędzy skarżącym a A., tj. akceptacji dla niezastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p.

W judykaturze trafnie przyjmuje się, że poza zakresem powołanego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06; z 24 czerwca 2016 r., I FSK 1818/14; z 25 października 2011 r., I FSK 1229/10; z 15 listopada 2011 r., I FSK 91/11; CBOSA). Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych.

Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ miał wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, z którym byłyby związane skutki podatkowe w niniejszej sprawie, zaś zebrany materiał dowodowy oraz argumenty strony nie dają podstaw do uznania, że mógłby wchodzić w grę spór co do istnienia stosunku prawnego. Istotą ustaleń organów podatkowych było bowiem zakwestionowanie rzetelności dowodów księgowych, z uwagi na poczynione ustalenia co do tego, że udokumentowane sporną fakturą usługi nie zostały wykonane. Nie była więc sporna kwalifikacja prawna tej usługi, ale fakt jej wykonania. Organ bezspornie nie tylko ustalił, że brak było dowodów na rzeczywiste wykonanie usług w zakresie określonym w treści zakwestionowanej faktury, ale i doszedł do dalej idącego wniosku, że sporna faktura nie została wystawiona w związku z jakąkolwiek rzeczywiście wykonaną usługą.

6.5. Odnośnie natomiast podnoszonej zarówno w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2, jak i art. 174 pkt 1 p.p.s.a., kwestii dotyczącej naruszenia art. 7 KPP oraz art. 49 Konstytucji RP, a także braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wniosków wynikających z wyroku TSUE wydanego w sprawie C-419/14, zauważyć należy, że na wskazane przepisy prawa i wyrok Trybunału skarżący powołał się w sprawie po raz pierwszy dopiero w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia tych przepisów oraz nie powoływano się ww. wyrok TSUE. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu, to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia tych przepisów. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie niewskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji polegającą na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieskontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie naruszenia art. 7 KPP i art. 49 Konstytucji RP.

Skoro więc w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami, Naczelny Sąd Administracyjny - z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

Niezależnie od powyższego, mając na względzie, że powyższe uchybienia pod adresem Sądu skarżący kieruje w związku z wykorzystaniem w sprawie jako dowodu wydruków korespondencji elektronicznej prowadzonej z jego udziałem, odnotować należy, że wskazany dowód - wbrew konsekwentnemu stanowisku skarżącego - nie jest jedynym dowodem, w oparciu o który dokonano ustaleń w sprawie. Jest tylko jednym z wielu takich dowodów, został ponadto oceniony w kontekście tych pozostałych dowodów, a ujawnione na jego podstawie okoliczności faktyczne korelują z wnioskami wyciągniętymi na podstawie pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego, potwierdzając wiarygodność tych pozostałych dowodów.

6.6. Skarżący zarzucił też w skardze kasacyjnej wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, polegającą na braku odniesienia się przez ten Sąd do wszystkich zarzutów podnoszonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (zawartych zarówno w skardze, jak też w piśmie procesowym złożonym podczas rozprawy), niepełnym przedstawieniu stanu sprawy (m. in. w zakresie stanu faktycznego) oraz braku wyjaśnienia przyjętej przez Sąd podstawy prawnej wyroku. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś dodatkowo, że - zdaniem skarżącego - Sąd pierwszej instancji pominął przy sporządzaniu uzasadnienia wydanego orzeczenia takie kwestie, jak: (a) fakt wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie innej decyzji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 25 czerwca 2013 r. nr [...]), która została uchylona, co uzasadnia zaistnienie przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 7 O.p.; (b) okoliczność, że faktury dokumentujące analogiczne usługi świadczone przez skarżącego na rzecz A. we wcześniejszych okresach rozliczeniowych nie zostały przez organy podatkowe zakwestionowane; (c) okoliczność, że we wcześniejszych okresach rozliczeniowych spółka A. wynagradzała skarżącego z tytułu prowizji handlowej; (d) konieczność zweryfikowania, czy uzyskanie dostępu do korespondencji elektronicznej w ramach postępowania karnego było zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, iż podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09; CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

Wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając sądowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., musi zatem wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia wyroku brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd pierwszej instancji bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji wskazanego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera co do zasady wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, a które uznać należy za prawidłowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i precyzyjny przedstawił sposób swojego rozumowania.

O ile wprawdzie rację ma skarżący, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku brak stanowiska Sądu co do wspomnianych powyżej okoliczności, o tyle jednakże nie można uznać, aby w istocie zaważyło to na sposobie rozstrzygnięcia Sądu. Tymczasem uchybienie przez sąd administracyjny przepisom prawa procesowego - jako podstawa kasacyjna - musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie powyższe nie miało miejsca. Dodatkowo - jak już zauważono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku - wbrew obecnej argumentacji, na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżący w ogóle nie poruszał kwestii zgodności z prawem unijnym pozyskania korespondencji elektronicznej w postępowaniu karnym.

6.7. Z uwagi zatem na brak zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę tę oddalił.

6.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.