Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 254/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2022 r., nr 2201-IOV-3.4103.60.2021/10/12, 2201-IOV-3.4103.61-62.2021/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 9 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."),

po rozpatrzeniu odwołania "B"Sp. z o.o. w S. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "strona", "Podatnik") od decyzji z dnia 12 maja 2021 r. Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik", "organ

I instancji") określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik w kwocie 3.008.924,00 zł, za luty 2016 r. w kwocie 2.826.529,00 zł oraz marzec 2016 r. w kwocie 3.742.707,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości

i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 2.937.361,00 zł, za luty 2016 r. w kwocie 2.797.089,00 zł, za marzec w kwocie 3.667.267,00 zł oraz podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych za październik 2015 r.

w kwocie 71.563,00 zł, za luty 2016 r. w kwocie 29.440,00 zł oraz za marzec 2016 r. w kwocie 75.440,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Skarżąca Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT - UE od 30 stycznia 2013 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki w okresach rozliczeniowych - październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. była hurtowa sprzedaż krajowa paliw płynnych, sprzedaż detaliczna paliw dla przedsiębiorców i osób fizycznych oraz sprzedaż usług transportowych. Za październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. Spółka złożyła w Pomorskim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT - 7, w których wykazała kwoty zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego (październik 2015 r. i marzec 2016 r.) oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (luty 2016 r.).

Na podstawie imiennych upoważnień, wydanych przez Naczelnika z dnia

8 listopada 2016 r. z dnia 27 marca 2018 r. wobec Spółki przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie:

- sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, z uwzględnieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za miesiące: październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r.,

- sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji z wybranymi kontrahentami.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny, organ I instancji wydał decyzję z dnia 12 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r., którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że w październiku 2015 r., lutym i marcu 2016 r. strona dokonała nabyć paliw płynnych pochodzących z wcześniejszych wewnątrzwspólnotowych nabyć, które miały być dokonane przez bezpośrednich kontrahentów Spółki:

- W., NIP [...], 90 - 437 Łódź, Al. [...] (październik 2015 r., luty i marzec 2016 r.) - w dniu 25 sierpnia 2022 r. w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wykreślono siedzibę spółki i wskazano kraj - Polska,

- G.Sp. z o. o., NIP [...], [...] W., ul. [...] (luty i marzec 2016 r.),

- "P" Sp. z o. o., NIP [...], [...] W., ul. [...] (luty i marzec 2016 r.),

- G.Sp. z o. o., NIP [...], [...] E., B. [...] (luty i marzec 2016 r.),

lub przez ich uprzednich dostawców krajowych:

- D. Sp. z o. o., NIP [...], [...] W., ul. [...],

- R. Sp. z o. o., NIP [...], [...] W., ul. [..]- w dniu 8 sierpnia 2017 r. w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wykreślono siedzibę spółki i wskazano kraj - Polska,

- R. Sp. z o. o., NIP [...], [...] Z., ul. [...],

- K. Sp. z o. o., NIP [...], [...]- [...] [...], ul. [...],

- N. sp. z o. o., NIP [...], brak adresu siedziby Spółki (ostatni adres siedziby, tj. 03 - 828 W., ul. [...] został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców w dniu 28 marca 2017 r. i zastąpiony wpisem "miejscowość: W., kraj: Polska"),

- N. Sp. z o. o., NIP [...], brak adresu siedziby Spółki (ostatni adres siedziby, tj. 61 - 695 Poznań, ul. [...] został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców w dniu 25 kwietnia 2017 r. i zastąpiony wpisem "miejscowość: Poznań, kraj: Polska"),

- C.Sp. z o. o., NIP [...], [...] W., ul. [...],

- X. Sp. z o. o., NIP [...], [...] P., ul. [...],

- A. Sp. z o. o., NIP [...], brak adresu siedziby Spółki (ostatni adres siedziby, tj. 00 - 116 W., ul. [...] został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców w dniu 11 kwietnia 2017 r. i zastąpiony wpisem "miejscowość: W., kraj: Polska"),

- N1 Sp. z o. o., NIP [...], 01 - 019 W., ul. [...],

- L. Sp. z o. o., NIP [...], brak adresu siedziby Spółki (ostatni adres siedziby, tj. 16-402 Suwałki, D.D. [...] został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców w dniu 16 września 2019 r. i zastąpiony wpisem "miejscowość: Dubowo Drugie, kraj: Polska"),

- U Sp. z o. o., NIP [...], 00 -137 W., ul. [...],

- Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe Stacja Paliw "D" Sp. j., NIP [...], [...] – [...] K., R.,

częściowo były przeznaczone na potrzeby własne (dokonywanej sprzedaży detalicznej) a w większości byty następnie przedmiotem hurtowych dostaw krajowych na rzecz dalszych ostatecznych odbiorców.

W toku kontroli podatkowej organ I instancji na podstawie przedłożonej dokumentacji ustalił, że w ewidencjach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. Spółka wykazała m. in. hurtowe nabycia towarów (oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb95 i Pb98) od:

- W.:

- październik 2015 r. – łączna wartość netto – 6.385.889,79 zł, podatek VAT – 1.468.754,69 zł,

- luty 2016 r. - łączna wartość netto - 2.290.768,88 zł, podatek VAT - 526.876,87 zł,

- marzec 2016 r.- łączna wartość netto - 7.279.160,72 zł, podatek VAT- 1.674.206,99 zł,

- G.Sp. z o. o.:

- luty 2016 r. - łączna wartość netto - 3.300.761,07 zł, podatek VAT - 759.175,03 zł,

- marzec 2016 r. - łączna wartość netto - 683.520,27 zł, podatek VAT -157.209,67 zł,

- P.Sp. z o. o.:

- luty 2016 r. - łączna wartość netto - 250.094,44 zł, podatek VAT - 57.521,72 zł,

- marzec 2016 r. - łączna wartość netto - 84.520,59 zł, podatek VAT-19.439,74 zł,

- "G"Sp. z o. o.:

- luty 2016 r. - łączna wartość netto - 370.716,48 zł, podatek VAT - 85.264,78 zł,

-marzec 2016 r. - łączna wartość netto -13.714,35 zł, podatek VAT - 3.154,30 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji szczegółowo przedstawiono ustalenia w zakresie działalności ww. podmiotów wskazanych w fakturach jako dostawca towarów na rzecz strony oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że podmioty wskazane w fakturach jako dostawcy paliwa na rzecz strony, tj.: W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. nie prowadziły faktycznej samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami płynnymi, uczestnicząc w pozorowaniu transakcji poprzez wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wykazanymi w treści tych faktur jako sprzedawca i nabywca. Tożsame wnioski wyprowadził organ I instancji co do spółek: "D" Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., R1Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., N.Sp. z o. o., N1 Sp. z o. o., C Sp. z o. o., X Sp. z o. o., A Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., U. Sp. z o. o., Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe Stacja Paliw [...], K. Sp. j. oraz G. Sp. z o. o. - dostawców paliwa na rzecz ww. podmiotów, które to paliwo miało być przedmiotem dalszej dostawy na rzecz B. Sp. z o. o.

Stwierdzono, że opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej charakterystyki działalności rzekomych bezpośrednich ww. dostawców B.Sp. z o. o. oraz ich ww. poddostawców, tj. okoliczności związane z prowadzoną przez te podmioty aktywnością, prowadzą do wniosku, iż model transakcyjny dostaw paliw do B.Sp. z o. o. przez W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. stworzony został w taki sposób, iż pomiędzy wskazanymi w nim podmiotami miał miejsce jedynie obieg fakturowy i dokumentacyjny stwarzający pozory realnej wymiany handlowej. Natomiast faktyczna dostawa towarowa następowała w sposób bezpośredni pomiędzy podmiotami wewnątrzwspólnotowymi (litewskimi i cypryjskimi) widniejącymi jako dostawcy paliw a B. Sp. z o. o.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że B.Sp. z o. o. w ewidencjach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług

VAT - 7 za luty i marzec 2016 r. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny w zakresie uwzględnienia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją: W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) w łącznych kwotach: za październik 2015 r. – 1.468.754,69 zł; za luty 2016 r. – 1.428.838,40 zł; za marzec 2016 r. -1.854.010,70 zł.

W zakresie transportu towarów ustalono, że przebiegał on w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752), w związku z czym dokonano przemieszczenia paliw bezpośrednio ze składów podatkowych z terytorium Litwy, Łotwy lub Niemiec (od pierwotnego dostawcy) do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju (Ś., S.) celem zakończenia procedury zawieszonego poboru akcyzy (bez fizycznego rozładunku) i dalej bezpośrednio do ostatecznych odbiorców towarów w łańcuchach dostaw. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, iż w łańcuchach dostaw w październiku 2015 r., w lutym i marcu 2016 r. B. Sp. z o. o. była pierwszym krajowym podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą i faktycznie dokonującym nabyć i dostaw paliw, gdyż - jak udowodniono - wszystkie podmioty na wcześniejszych etapach obrotu krajowego, zarówno bezpośredni rzekomi kontrahenci strony, jak i ich uprzedni rzekomi dostawcy deklarujący w łańcuchach dostaw wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami.

Stwierdzony w sprawie stan faktyczny doprowadził do wniosku, że to Skarżąca była podmiotem, który faktycznie dokonał przemieszczenia i wprowadzenia na terytorium kraju paliw wskazanych w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz w okresie objętym kontrolą podatkową przez W., G. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. i to B.Sp. z o. o. wysyłała transport celem przewiezienia paliw od nadawców z krajów UE, wydając polecenia przejazdu zatrudnionym przez siebie kierowcom, czy też zlecając transport innym podmiotom.

W świetle całościowej oceny wszystkich przesłanek związanych z dostawą i nabyciem wewnątrzwspólnotowym organ I instancji stwierdził, iż wobec wyłączenia z łańcuchów transakcji na uprzednich etapach obrotu ww. podmiotów krajowych, jako nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej i nie mających statusu podatnika podatku od towarów i usług, przy stwierdzonym wykonywaniu przez B.Sp. z o. o. lub na jej zlecenie transportu paliwa bezpośrednio z krajów UE do ostatecznych nabywców krajowych, dostawy wewnątrzwspólnotowe zrealizowane przez spółki litewskie i cypryjską odpowiadają nabyciom wewnątrzwspólnotowym dokonanym przez B. Sp. z o. o. na terytorium kraju z uwagi na spełnienie się wszystkich warunków przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 4 i w art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (odpłatność transakcji, nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego, transport towaru przez dostawcę, nabywcę lub podmiot trzeci działający na rzecz dostawcy lub nabywcy, rzeczywisty status dostawcy i nabywcy jako podatników podatku od wartości dodanej i podatku od towarów i usług, przeznaczenie nabytych towarów do działalności gospodarczej nabywcy), wobec czego w tym zakresie musi nastąpić przedefiniowanie transakcji spółki z wewnętrznych (krajowych) na wewnątrzwspólnotowe (WDT /WNT).

Przy tym organ I instancji uznał za udowodnione, że Spółka w październiku 2015 r., lutym i marcu 2016 r. brała udział w łańcuchach transakcji z rzekomym udziałem w charakterze tzw. "znikających podatników" podmiotów: R. Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o., R Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o. oraz dalszych "odbiorców" krajowych pozorujących w całości lub części prowadzenie działalności gospodarczej, tzw. "buforów" podmiotów: W., G. Sp. z o. o., "P" Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. świadomie współdziałała w zorganizowanej grupie spółek, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług.

Wobec przedefiniowania transakcji (udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o.) z krajowych na wewnątrzwspólnotowe, w myśl art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1 i art. 29a ust. 6 u.p.t.u., organ I instancji dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Skarżącą na podstawie wartości netto faktur, na których jako wystawcy widnieją ww. spółki, albowiem fakt dokonania dostaw towarów na rzecz B.Sp. z o. o. został potwierdzony, a zatem Spółka była zobowiązana do dokonania zapłaty całości świadczenia należnego od niej jako nabywcy, odpowiadającej rzeczywistej wartości towaru, wynikającej z kwestionowanych przez organ faktur zakupu, w których jako dostawcą wskazano fikcyjny podmiot (kwestionowana jest osoba dostawcy, a nie wartość towaru wynikająca z otrzymanych faktur).

Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, iż w prowadzonych ewidencjach oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za luty i marzec 2016 r. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w łącznych kwotach:

- za październik 2015 r. - wartość netto - 6.385.889,79 zł, podatek VAT - 1.468.754,69 zł,

- za luty 2016 r. - wartość netto - 6.212.340,87 zł, podatek VAT - 1.428.838,40 zł,

- za marzec 2016 r. -wartość netto -8.060.915,93 zł, podatek VAT-1.854.010,70 zł.

Wobec ustalenia, iż Spółka, wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokonała opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie uwzględniła kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracjach podatkowych, w których była obowiązana rozliczyć ten podatek, organ I instancji stwierdził, iż na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 ww. ustawy, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w wysokości podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 9 ustawy, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy, wobec czego kwoty podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w październiku 2015 r., lutym i marcu 2016 r. wynoszą 0,00 zł.

Podniesiono, iż z materiału dowodowego wynika, że fakturowanie transakcji następowało pomiędzy podmiotami, które nie były ich faktycznymi stronami albowiem, co prawda, paliwo faktycznie zostało nabyte przez ostatecznych odbiorców, ale nie pochodziło od fikcyjnych podmiotów, wskazywanych na kwestionowanych fakturach, tj.: W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o., jak również podmiotów na uprzednim etapie obrotu, lecz faktycznie od poprzedniego w łańcuchach transakcji dostawcy z Cypru/Litwy, których dostawy nie zostały zakwestionowane.

Podkreślono, że na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodów nie podważa się okoliczności istnienia towaru wymienionego na zakwestionowanych - jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - fakturach i wykonania przewozu / przemieszczenia tych towarów.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji organu I instancji, Dyrektor IAS uchylił ww. decyzję w całości i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 2.937.361,00 zł, luty 2016 r. w kwocie 2.797.089,00 zł, za marzec w kwocie 3.667.267,00 zł oraz podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych za październik 2015 r. w kwocie 71.563,00 zł, za luty 2016 r. w kwocie 29.440,00 zł oraz za marzec 2016 r. w kwocie 75.440,00 zł.

W ocenie Dyrektora IAS w okolicznościach sprawy zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo strony do obniżenia w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe: październik 2015 r., luty i marzec 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawcy wskazane zostały: W. Sp. z o. o., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o. o.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza wniosek zaprezentowany w decyzji Naczelnika, że w zakresie w jakim w rozliczeniu za ww. miesiące Spółka prawo do odliczenia wywiodła z faktur, w których jako sprzedawcy widnieją ww. podmioty, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego z całokształtu zebranego sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż podmioty wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy, nie dokonały sprzedaży towarów opisanych w fakturach na rzecz strony.

Schemat fakturowego obrotu paliwami organ II instancji przedstawił na stronie 14 decyzji.

W zakresie transportu paliw ustalone zostało, że przebiegał w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym dokonano przemieszczenia paliw bezpośrednio ze składów podatkowych z terytorium Litwy, Łotwy lub Niemiec (od pierwotnego dostawcy) do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę (S. Sp. z o. o., O.

Sp. z o. o.) na terytorium kraju (Ś., S.) celem zakończenia procedury zawieszonego poboru akcyzy (bez fizycznego rozładunku) i dalej bezpośrednio do ostatecznych odbiorców towarów w łańcuchu dostaw.

Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że w okresach rozliczeniowych październik 2015 r., luty i marzec 2016 r. W. miała być pierwszym pod względem wielkości obrotów dostawcą paliw do B. Sp. z o. o. Olej napędowy i benzyna, których dotyczyły faktury, były przedmiotem dalszej sprzedaży hurtowej.

Podstawą współpracy pomiędzy Skarżącą - kupującym i W. Sp. z o. o. – sprzedającym, miała być umowa z dnia 21 września 2015 r., której przedmiotem jest określenie zasad stałej współpracy w zakresie sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej oraz usług transportowych paliwa.

Strona dokonywała płatności z tytułu rozliczeń z W. za pośrednictwem rachunku bankowego najczęściej ze wskazaniem sygnatury faktury, której płatność dotyczyła oraz poprzez kompensaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: III kwartał 2015 r. oraz październik, listopad i grudzień 2015 r. zgromadził materiał dowodowy dotyczących ww. rzekomych kontrahentów W., przeanalizował przebieg transakcji zakupu i sprzedaży paliw płynnych oraz usług transportowych pomiędzy ww. podmiotami i stwierdził, że materiał dowodowy pozwolił ujawnić mechanizm działania i udziału w nim poszczególnych podmiotów oraz odtworzyć

i przeanalizować przebieg transakcji nabycia i dostawy z udziałem W.

Sp. z o. o. Mechanizm ten polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju z terytorium Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako pierwsi nabywcy (R. Sp. z o. o. i R1Sp. z o. o.), dokumentowali jego dostawy na rzecz W. Paliwo to było transportowane z terytorium Unii Europejskiej bezpośrednio przez podmioty, na rzecz których W. dokumentowała jego dostawę (W. we F. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o.). Dzięki tak utworzonemu łańcuchowi podmiotów powiązanych, podmioty te mogły odliczyć podatek naliczony przy nabyciu paliwa, mimo że podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nie był zapłacony. Dokonane ustalenia dowodzą, że W. występowała w obrocie paliwem w podwójnej roli - jako podmiot świadczący usługę transportu tego paliwa oraz jednocześnie jako jego nabywca. Obieg fakturowy paliwa był inny niż w rzeczywistości. Według faktur VAT, paliwo miało być przedmiotem obrotu między podmiotami dokonującymi jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. R. Sp. z o. o. i R1 Sp. z o. o. a W., natomiast w rzeczywistości paliwo wprost z terytorium Unii Europejskiej bez żadnego rozładunku (przetankowania) było transportowane przez podmioty, na rzecz których W. dokumentowała jego sprzedaż, tj. "B"Sp. z o. o. i W. we F. Sp. z o. o. W rzeczywistości dostawa paliwa miała miejsce, jednakże dokonywana była pomiędzy innymi podmiotami, niż wynika to z przepływów finansowych oraz dokumentów księgowych.

Ponadto Naczelnik tożsamo ocenił działalność spółek: R. Sp. z o. o., R1 Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o. uprzednich rzekomych dostawców do W.

Szczegółowy opis działalności spółek uczestniczących w procederze rzekomych dostaw paliw znajduje się w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych.

Skarżąca Spółka w ewidencji zakupów za luty i marzec 2016 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez G. Sp. z o. o. z tytułu zakupu paliw płynnych (oleju napędowego i benzyny) na łączną kwotę 472.849,91 zł brutto. Olej napędowy i benzyna, których dotyczyły faktury, były przedmiotem dalszej sprzedaży hurtowej.

Organ I instancji w toku kontroli podatkowej ustalił, że dostawcami paliw do G.Sp. z o. o. w okresie, którego postępowanie dotyczy były: L. Sp. z o. o., U. Sp. z o. o.. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe Stacja Paliw "D" M. Sp. j. Podstawą współpracy pomiędzy B.Sp. z o. o. - kupującym i G.Sp. z o. o. - sprzedającym miała być umowa z 15 grudnia 2014 r., której przedmiotem jest określenie zasad stałej współpracy w zakresie sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej.

Ponadto organ I instancji tożsamo ocenił działalność spółek: L. Sp. z o. o., U.Sp. z o. o. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe Stacja Paliw "D" M. Sp. j. - uprzednich rzekomych dostawców do G.Sp. z o. o.

W ocenie Dyrektora IAS dokonane ustalenia, oceniane w całokształcie zebranego materiału, jednoznacznie prowadzą do wniosku o udziale W. Sp. z o. o., G.Sp. z o. o., "P" Sp. z o. o. oraz G.

Sp. z o. o. w oszustwie podatkowym i wystawianiu na rzecz Skarżącej fikcyjnych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w różnych łańcuchach dostaw z udziałem: W., G.Sp. z o. o., "P" Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. paliwa miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw od tych samych podmiotów zagranicznych (bazy paliwowe na terenie Niemiec i Litwy). Jednocześnie zaś zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania udziału podmiotów zagranicznych w obrocie paliwami.

W ocenie organu II instancji, z dokonanych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że faktury, na podstawie których skarżąca Spółka dokonała obniżenia podatku należnego w rozliczeniach podatku VAT za okresy rozliczeniowe październik 2015 r., luty i marzec 2016 r., na których jako wystawców wskazano: W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą. W tym zakresie zważyć bowiem należy, iż zebrany materiał dowodzi bezsprzecznie, że ww. wystawcy faktur nie prowadzili w badanych okresach rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Zauważyć przy tym należy, iż podmioty krajowe fakturujące dostawy paliw na rzecz ww. spółek również nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej.

Ww. spółki krajowe jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu uczestniczenia znacznej liczby podmiotów w rzekomym obrocie paliwami. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż, bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku. Faktury wystawione przez ww. bezpośrednich "dostawców" towarów na rzecz Strony: W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o., jak i faktury wystawione na ich rzecz przez rzekomych ww. krajowych dostawców w rzeczywistości miały jedynie na celu formalne uwiarygodnienie nabycia krajowego tych towarów. Stworzono dokumentację podatkową pozorującą wystąpienie łańcucha transakcji gospodarczych w ramach krajowego obrotu paliwami.

Organ odwoławczy podziela stwierdzenie Naczelnika, że strona była pierwszym w ww. łańcuchach transakcyjnych krajowym podmiotem faktycznie dokonującym nabycia i dostawy paliw. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że wszystkie podmioty występujące jako dostawcy B.Sp. z o. o., tj. W., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. W stosunku do wszystkich faktur wystawionych przez ww. podmioty stwierdzono, iż nie potwierdzają one faktycznego przebiegu transakcji, ponieważ podmioty wskazane w nich jako dostawcy w stwierdzonym stanie faktycznym dostawcami tymi nie były. W taki sam sposób ocenić należy dostawy paliw ujęte w fakturach wystawionych przez G.Sp. z o. o. rzekomo dokumentujące transakcje zawarte w kontrolowanym okresie z B.Sp. z o. o.

Warunki zawartych umów o współpracę pomiędzy W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. a B.Sp. z o. o. w zakresie dostaw paliwa, jak i usług transportu towarów zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby wygenerować kwotę podatku naliczonego u końcowego hurtowego odbiorcy paliw, tj. w B.

Sp. z o. o., który paliwo to zbywał między innymi do podmiotu powiązanego osobowo, tj. B1 Sp. z o. o., która prowadziła kilka stacji paliw, z których paliwo trafiało bezpośrednio do konsumenta końcowego (detalisty). Współdziałanie pomiędzy ww. podmiotami opierało się na z góry utworzonych łańcuchach transakcji, przy braku samodzielności w doborze kontrahentów i braku poszukiwania kontrahentów spoza grupy przez poszczególne spółki, przy czym zakończeniu "współpracy" pomiędzy jednymi spółkami towarzyszyło jej natychmiastowe podjęcie pomiędzy innymi spółkami współdziałającymi w grupie celem utrzymania procederu oszustwa podatkowego. Poprzez ukształtowanie w przedłożonych umowach ceny sprzedaży na rzecz B.Sp. z o. o. na poziomie ceny ogłaszanej przez P. S. A. obniżonej o stały upust wymieniony w umowach, rzekomi dostawcy B. Sp. z o. o. nie mieli też rzeczywistego wpływu na swój wynik gospodarczy (różnica między ceną zakupu a sprzedaży).

Dopełnieniem wizerunku W., G.Sp. z o. o., "P" Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. jest wykreślenie podmiotów z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, za udowodnioną uznał Dyrektor IAS okoliczność, że W., G.Sp. z o. o., "P" Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. nie dokonały rzeczywistych dostaw towarów na rzecz strony. A zatem wystawione przez te podmioty faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zważyć jednak należy, iż sam fakt, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w szczególności, gdy nie jest kwestionowane wykonywanie dalszej sprzedaży przez stronę, nie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach. Znaczenie bowiem ma czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od towarów i usług.

Zatem ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że przedstawiciele B. Sp. z o. o. doskonale wiedzieli, że uczestniczą w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na wyłudzenia w podatku od towarów i usług. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają ustalone w sprawie okoliczności:

- dokonywanie transakcji opiewających na znaczne kwoty wyłącznie za pośrednictwem elektronicznych środków łączności (poczta elektroniczna, telefon),

- brak zainteresowania ze strony B. Sp. z o. o. czy kontrahent faktycznie istnieje (posiada siedzibę, magazyny, majątek, urządzenia, infrastrukturę niezbędną do prowadzenia działalności w takim dużym zakresie), ograniczenie się jedynie do sprawdzenia dokumentacji rejestracyjnej kontrahenta,

- przyjmowanie faktur zakupu i bezpośrednie szybkie płatności,

- faktury sprzedaży wystawiane były najczęściej w dacie wystawienia faktury nabycia,

- organizacja osobista dostaw z magazynów zagranicznych (dystrybucja hurtowa paliw) do ostatecznego odbiorcy (CMR w których B. Sp. z o. o. jest wskazana jako przewoźnik),

- transakcje zakupu i sprzedaży towaru następowały błyskawicznie, tego samego dnia, zakupiony towar sprzedawany był fakturowo w pełnych ilościach kolejnemu odbiorcy,

- B.Sp. z o. o. podejmowała jedynie kroki do udokumentowania pochodzenia towaru z terytorium kraju, tj. do zrealizowania zarówno transakcji zakupu towaru jak i jego dalszej sprzedaży,

- rola B.Sp. z o. o. sprowadzała się do "przefakturowania" zakupu i sprzedaży towaru oraz "narzucenia" niewielkiej marży dla podmiotów powiązanych osobowo - B.S Sp. z o. o. lub funkcjonalnie - PHU C.,

- dokonywanie zapłaty za towar po uzyskaniu płatności od kolejnego nabywcy - jest to charakterystyczny element "karuzeli podatkowej" pozwalający na dokonywanie płatności przez kolejne podmioty wykorzystując w rzeczywistości tą samą pulę pieniędzy, podmioty uczestniczące w łańcuchu nie muszą angażować własnych środków pieniężnych gdyż wszystkie płatności są realizowane ze środków uzyskanych od kolejnego ogniwa w łańcuchu, w tym przypadku od dystrybutora detalicznego jakim była B. Sp. z o. o. oraz od pozostałych odbiorców,

- dokonywanie nabyć i dostaw towaru tego samego dnia lub w dniu następnym, ok. 50% towarów kupowanych od rzekomych "dostawców" B.Sp. z o. o. sprzedawała na rzecz B. Sp. z o. o. (podmiot powiązany osobowo), pozostała część sprowadzonego oleju napędowego i benzyny była sprzedawana niezwłocznie do innych odbiorców ze względu na to, że Spółka nie posiadała magazynów stacjonarnych służących do magazynowania paliwa - nabywany towar już w momencie zakupu miał określone, z góry przewidziane przeznaczenie.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt ustalonych w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazuje na świadomy udział Skarżącej w nierzetelnych transakcjach, również w okresach rozliczeniowych październik2015 r., luty i marzec 2016 r., co uzasadnia brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawców wskazano podmioty: W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. W sprawie wykazano okoliczności potwierdzające, że Strona nie tylko nie podjęła działań w celu upewnienia co do rzetelności kontrahentów ale świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy w świetle wyżej omówionych uregulowań, organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. Obszerny materiał dowodowy, w tym zwłaszcza materiały zgromadzone przez odrębne organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości, że transakcje w których uczestniczyła B.Sp. z o. o. wykazywały znamiona oszustwa podatkowego, w ramach którego na początkowym etapie obrotu krajowego występowali "znikający podatnicy" a sprzedaż i zakup towarów (mimo jego faktycznych przepływów) między następnymi ogniwami łańcucha były pozorowane i służyły jedynie osiągnięciu nienależnych korzyści podatkowych.

Podkreślono, iż nie jest w sprawie kwestionowane wykonywanie transportu paliw, jak również nabywanie i odsprzedaż paliw przez B.Sp. z o. o. Zebrany materiał dowodowy (w tym m. in. dokumenty przewozowe CMR i ADR, pojazdy będące w dyspozycji strony, ustalenia wobec odbiorców hurtowych paliw, sprzedaż dokonywana do B1 Sp. z o. o. bezsprzecznie świadczy o wykonywaniu transportu oraz dokonywaniu nabycia i sprzedaży paliw, jednakże stroną transakcji nie były podmioty wymienione w spornych fakturach: W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. Ponadto z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że B.Sp. z o. o. była pierwszym w łańcuchach krajowym podmiotem faktycznie dokonującym nabycia i dostawy paliw. Bowiem, jak wykazano, wszystkie podmioty na wcześniejszych etapach obrotu: W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. Warunki umów o współpracę z fikcyjnymi podmiotami w zakresie dostaw paliwa jak i usług transportu towarów zostały przy tym celowo ukształtowane w taki sposób, by "przesunąć" wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na rzekomych dostawców paliw (bezpośrednich lub dalszych), którzy nie uiścili podatku we właściwej wysokości. Celem tak ukształtowanych "papierowych" transakcji było uniknięcie ponoszenia ciężaru z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa - braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora IAS, w okolicznościach sprawy, zasadnym było przyjęcie, że B.Sp. z o. o. dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów zagranicznych z krajów Unii Europejskiej. Analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że to Spółka była podmiotem wprowadzającym towary do obrotu na terytorium kraju. B.Sp. z o. o. wysyłała transport celem przewiezienia paliw od nadawców z krajów UE, wydając polecenia przejazdu zatrudnionym przez siebie kierowcom, czy też zlecając transport innym podmiotom. Dysponowała przy tym wiedzą na temat szczegółowych warunków transportu danej partii paliwa z baz paliwowych.

Wyeliminowanie z łańcuchów dostaw na rzecz B.Sp. z o. o. podmiotów krajowych (W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o.), przy stwierdzonym wykonywaniu przez stronę i inne podmioty transportu paliwa bezpośrednio z krajów UE do ostatecznych nabywców krajowych prowadzi do uzasadnionych wniosków o dokonaniu przez stronę wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów z krajów UE. Brak jest bowiem okoliczności, które dawałyby podstawę do kwestionowania wykonywania obrotu paliwem przez Stronę jak i jej odbiorców. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika w zakresie zaniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania i podatku należnego za okresy rozliczeniowe październik 2015 r., luty i marzec 2016 r. z tytułu nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnym było przy tym działanie Naczelnika, który w wydanej decyzji wyliczył podstawę opodatkowania w powyższym zakresie na podstawie wartości netto faktur wystawionych przez: W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o., zgodnie z art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1 i art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo bowiem niewykonania dostaw przez ww. spółki, fakt dokonania dostaw na rzecz strony jest bezsporny, a zatem była ona zobowiązana do dokonania zapłaty całości świadczenia należnego od niej jako nabywcy, odpowiadającej rzeczywistej wartości towarów, wynikających z kwestionowanych faktur zakupu.

Wobec postanowień art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., B.Sp. z o. o. nie przysługiwało przy tym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9. Podatnik nie spełnił bowiem warunku, o którym mowa w tym przepisie, tj. nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której był obowiązany rozliczyć ten podatek - co w sprawie jest bezsporne.

Dokonane w sprawie ustalenia dają ponadto podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca, wystawiając w okresach rozliczeniowych październik 2015 t., luty i marzec 2016 r. faktury z tytułu usług transportowych na rzecz W. miała świadomość fakturowania transakcji na rzecz podmiotu jedynie pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczonych na rzecz odbiorcy faktur i nie wiązały się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego uchylono - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. - w całości decyzję organu I instancji.

W podanym wyżej zakresie organ odwoławczy wskazał, że w decyzji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe: październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. w wartościach niższych niż wynikające z decyzji organu I instancji oraz określił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Działanie takie nie stanowi jednak o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 234 O.p., zakazującej działania na niekorzyść Strony, bowiem suma obciążeń podatkowych Podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe (suma kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) określona przez organ odwoławczy nie przekracza sumy obciążeń nałożonych decyzją organu I instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zważyć przy tym należy, iż organ odwoławczy nie dokonał nowego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż jest możliwe dokonywanie takiego rozliczenia podatku, w którym podatek należny zadeklarowany z tytułu dostaw krajowych wcześniej przez Podatnika w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur, określony przez organ I instancji, w wyniku weryfikacji przez organ odwoławczy, zostaje określony jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz określającej podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych za październik 2015 r., luty i marzec 2016 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz określającej podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych za październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 127 O.p. poprzez przyjęcie nowego kryterium oceny skutków prawnych stanu faktycznego przez organ administracyjny, skutkujące wydaniem decyzji, w której Skarżącą obciążono nowym zobowiązaniem z tytułu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jednocześnie zmniejszając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, Skarżąca została bowiem pozbawiona prawa do odwołania od decyzji podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie kwoty 176.443,00 z;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 234 O.p. poprzez wydanie w II instancji decyzji na niekorzyść Skarżącej w zakresie określającym zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości większej niż określona decyzją organu I instancji;

c) art. 121 § O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie, skutkujące uznaniem, że faktury na świadczenie usług transportowych wystawione przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych dokumentach, wobec czego faktury te były bezskuteczne i nie wywołały skutków podatkowych, zarówno u odbiorcy, jak i u wystawcy, zaś u strony nie powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy z art. 19a u.p.t.u., wobec czego nastąpiło opodatkowanie czynności, które nie podlegały opodatkowaniu w świetle przepisów u.p.t.u., a zatem Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie, skutkujący uznaniem, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji, mającego na celu nadużycie prawa podatkowego, jak również uznaniem, że spółka w sposób świadomy odliczała podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu towarów, o których wiedziała, iż faktycznie dostawy towarów nie zostały dokonane pomiędzy wykazanymi w treści faktur dostawcami, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca posiadała dobrą wiarę oraz zachowała należytą staranność w zakresie weryfikacji transakcji przeprowadzanych z kontrahentami;

e) art. 121 § O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie, skutkujący uznaniem, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca dokonywała jedynie transportu, a wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywali inni jej kontahenci;

f) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań Skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, podczas gdy zawnioskowane dowody mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz nie były sprzeczne z prawem;

2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 9 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

b) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że Skarżąca wystawiała faktury sprzedaży usług transportowych na rzecz podmiotów jedynie pozorujących działalność gospodarczą, podczas gdy podmioty te spełniały zawarte w przedmiotowym przepisie przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej;

c) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie skutkujące określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. w łącznej wysokości 9.401.717,00 zł;

d) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie skutkujące określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. w łącznej wysokości 9.401.717,00 zł;

e) art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r., w łącznej wysokości 9.401.717,00 zł;

f) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące określeniem Skarżącej podatku od towarów i usług, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, z tytułu wystawionych faktur za okres styczeń – lipiec 2014 r. w wysokości 176.443,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ prawidłowo określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. w wysokości innej niż zadeklarowanej uznając, że Skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez W. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto sporne jest określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem zdaniem organu II instancji dokonane ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, że we wskazanym okresie Skarżąca wystawiała na rzecz wymienionych podmiotów, jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług transportowych), świadczonych na rzecz odbiorców tych faktur, z czym nie zgadza się strona skarżąca.

Ze względu na fakt, że decyzje organów podatkowych dotyczą okresów rozliczeniowych za październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. zasadnym jest odniesienie się do kwestii możliwości orzekania w przedmiotowej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za miesiące październik 2015 r., luty i marzec 2016 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady, pięcioletni ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał: za październik 2015 r. – w dniu 31 grudnia 2020 r., natomiast za luty i marzec 2016 r. – w dniu 31 grudnia 2021 r. Jednakże bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać wydłużony z powodu jego przerwania lub zawieszenia.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153).

Dodać należy, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 115/18).

Z akt sprawy wynika, że:

- Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku po przeprowadzeniu wobec Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, z uwzględnieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za miesiące: październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r., zakończonej protokołem kontroli podatkowej, doręczonym pełnomocnikowi B.Sp. z o. o. - Panu M. R. w dniu 11 marca 2020 r., pismem z dnia 23 marca 2020 r. zawiadomił organ postępowania przygotowawczego o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego określonego w art. 56 § 1 oraz art. 62 § 2 kks przez B.Sp. z o. o.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni po zbadaniu materiałów przekazanych przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w dniu 9 października 2020 r., na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 305 § 1 k.p.k., art. 325a k.p.k. i 325e § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na wprowadzeniu w błąd organu podatkowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez B.Sp. z o. o. w okresach rozliczeniowych: październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. poprzez:

- ujęcie w ewidencjach prowadzonych w celu rozliczenia podatku naliczonego faktur niedokumentujących faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami oznaczonymi

w nich jako sprzedawca i nabywca w łącznej kwocie podatku naliczonego - 4.751.603,79 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez W.

Sp. z o. o., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o. (...),

- nieujęcie w ewidencjach prowadzonych w celu rozliczenia podatku należnego operacji gospodarczych spełniających warunki do uznania ich jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie podatku należnego - 4.751.603,79 zł (...),

tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Następnie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, realizując obowiązek wynikający z przywołanego wyżej przepisu art. 70c ustawy O.p. pismem z dnia 23 października 2020 r. (doręczonym B.Sp. z o. o. w dniu 12 listopada 2020 r.) zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 9 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r.

Biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 z dnia 24 maja 2021 r., zgodnie z którą organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa powinien w uzasadnieniu decyzji zawrzeć ocenę, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało dokonać analizy czynności karnych procesowych podjętych w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu, wszczęcie śledztwa dotyczącego udziału B. Sp. z o. o. w procederze mającym na celu uszczuplenie podatku VAT nie miało instrumentalnego charakteru, bowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Działania podjęte przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni oraz Prokuraturę Rejonową w Sopocie mają związek z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, a także z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go.

Ponadto w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, z którego wynika, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego, związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej (podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r.). Okoliczności wskazujące na podejrzenie popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego polegającego na narażeniu podatku na uszczuplenie zostały ujawnione również w wyniku prowadzonych czynności i postępowań wobec rzekomych kontrahentów strony.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Istotnym pozostaje przy tym, że organ postępowania przygotowawczego - Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie pozostaje bierny lecz podejmuje dalsze czynności procesowe, tj. wtoku postępowania m. in.:

- otrzymał odpowiedzi na skierowane zapytania do właściwych miejscowo urzędów skarbowych dla podmiotów ujawnionych w toku prowadzonej kontroli w zakresie prowadzonych postępowań z ich udziałem, tj. W., G.Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o.,

- wystąpił do oddziałów ZUS z wnioskami o udzielnie informacji odnośnie osób zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych z tytułu zatrudnienia przez B.Sp. z o. o. oraz jej rzekomych kontrahentów,

- dokonał oględzin: akt (23 tomy) postępowań odwoławczych prowadzonych wobec B.Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r., akt rejestracyjnych B.Sp. z o. o. w siedzibie Sądu Rejonowego w Gdańsku, akt sprawy sygn. XIV K 168/21 w siedzibie Sądu Okręgowego w Gdańsku pod kątem powiązania przedmiotowego śledztwa ze śledztwem PR Ds.2024.2020,

- dokonał analizy KRS podmiotów, które wystawiały faktury dla B.Sp. z o. o. i ustalił kto w badanych okresach je reprezentował,

- pozyskał informację z S. S. A. dotyczącą przepływów na rachunkach oraz osób uprawnionych do dysponowania znajdującymi się na nich środkami,

- przesłuchał w charakterze świadków: A. C. i A. C. (współwłaścicieli B.Sp. z o. o.) na okoliczność odpowiedzialności w inkryminowanym okresie za działalność spółki, K. R. na okoliczność współpracy pomiędzy B.Sp. z o. o. a G.Sp. z o. o., Igora Koniecznego na okoliczność współpracy pomiędzy B.Sp. z o. o. a "P" Sp. z o. o.,

- wezwał S. W. - w celu przesłuchania na okoliczność współpracy W. z B.Sp. z o. o.,

- wystąpił do właściwego organu o przesłuchanie W. S. - w ramach pomocy prawnej - na okoliczność współpracy G. Sp. z o. o. z B. Sp. z o. o.

Dodatkowo Naczelnik w piśmie z 18 listopada 2022 r. wskazał m. in., że sprawa jest wielowątkowa, a także powiązana z innymi sprawami prowadzonymi przez prokuratury na terenie całego kraju, postępowanie wymaga nadal gromadzenia materiału dowodowego, m. in. oględzin akt innych postępowań powiązanych z przedmiotowym postępowaniem, przesłuchiwanie dalszych świadków, którzy wyłonią się w toku prowadzonego postępowania dowodowego.

Reasumując, śledztwo w przedmiotowej sprawie nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie spełnia wymagania określone powołanymi przepisami.

Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W opinii Sądu argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

W trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. Podjęto szereg działań, przesłuchano świadków, zebrano obszerną dokumentację, w tym dotyczącą zarówno Skarżącej, jak i spółek, z którymi łączyły ją rzekome transakcje, a także m.in. zbadano powiązania osobowe i kapitałowe między tymi spółkami oraz dołączono do akt sprawy materiały pochodzące z odrębnych postępowań kontrolnych i podatkowych. Powyższy materiał został jeszcze dodatkowo uzupełniony przez Dyrektora IAS w trakcie postępowania odwoławczego.

Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur, w tym istnienie świadomości skarżącej, co do nierzetelności tych dokumentów, zostały dostatecznie wyjaśnione.

Mając w tym miejscu na uwadze podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, należy zaznaczyć, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, jednakże znajdowało to swoje uzasadnienie w treści art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w związku z tym, że przeprowadzono już, jak wskazywano powyżej, szereg dowodów, które wyjaśniały okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości.

W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania materiału dowodowego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżąca świadomie brała udział w nierzetelnych transakcjach. Organy w świetle zebranego materiału zasadnie stwierdziły, że Skarżąca była jednym z podmiotów w grupie krajowych przedsiębiorców, współdziałających w różnych konfiguracjach transakcji handlowych z udziałem podmiotów jedynie pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania; art. 121 § 1 i art. 180 § 1 O.p.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał stwierdzenie, że W. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz G.Sp. z o.o. nie dokonały na rzecz Strony skarżącej dostaw paliw opisanych w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach. O fikcyjności zakwestionowanych faktur świadczą szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, natomiast Skarżąca w złożonej skardze nie przedstawiła dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. Dodać należy, iż dokonane w sprawie ustalenia pozwalały na zakwestionowanie przez organy obu instancji prowadzenia przez: W. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i usługami transportowymi. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie dokonywały jednak oceny działalności ww. spółek w aspekcie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazany przepis nie był też podstawą orzekania w sprawie objętej skargą, bowiem nie było kwestionowane wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w ww. przepisie, przez stronę postępowania.

Ponadto zdaniem Sądu nie znajduje też oparcia w materiale dowodowym zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał również stwierdzenie, że Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw płynnych od podmiotów zagranicznych z krajów Unii Europejskiej. Jak wykazano w toku postępowania, żaden z podmiotów krajowych na wcześniejszych etapach obrotu: W. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. Warunki umów o współpracę z fikcyjnymi podmiotami w zakresie dostaw paliwa, jak i usług transportu towarów zostały przy tym celowo ukształtowane w taki sposób, by "przesunąć" wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na rzekomych dostawców paliw (bezpośrednich lub dalszych), którzy nie uiścili podatku we właściwej wysokości. Celem tak ukształtowanych "papierowych" transakcji było uniknięcie ponoszenia ciężaru z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa. Wyeliminowanie z łańcuchów dostaw na rzecz Skarżącej wszystkich podmiotów krajowych (W. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.), przy stwierdzonym wykonywaniu przez stronę i inne podmioty transportu paliwa bezpośrednio z krajów UE do ostatecznych nabywców krajowych prowadziło do uzasadnionych wniosków o dokonaniu przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów z krajów UE.

Zasadnym było zatem stwierdzenie zaniżenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania i podatku należnego za miesiące październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. na skutek nieopodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przy transakcjach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Kolejno należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. koncentrują się wokół obowiązku wykazania przez organy podatkowe, czy podatnik pozostawał w dobrej wierze co do zawieranych transakcji.

Z orzecznictwa TSUE wynika, iż aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Tymczasem analiza rozstrzygnięć organów podatkowych wskazuje, iż wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonana została z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Dyrektor IAS dokonał analizy dotychczasowego orzecznictwa TSUE w zakresie oceny działań podatników z uwzględnieniem podejmowanych działań dotyczących wiarygodności kontrahentów. Ze zgromadzonego obszernie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie podjęła działań, jakie pozostawały w granicach jej możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miała świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Całokształt ustalonych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego okoliczności, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podmioty wskazane jako wystawcy faktur na rzecz Skarżącej oraz okoliczności towarzyszących rzekomym zakupom paliw przez Skarżącą, w ocenie Sądu wskazywały, że Skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach stanowiących oszustwo podatkowe. Okoliczności te zostały opisane w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Wskazać należy, że wykładnia orzecznictwa TSUE dokonana w zaskarżonej decyzji odpowiada w pełni utrwalonemu orzecznictwu sądów administracyjnych oraz zgodna jest linią orzeczniczą TSUE. W istocie wykładnia spornych przepisów dokonana w skardze przez pełnomocnika Strony nie różni się od wykładni zastosowanej przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji, istotne pozostaje natomiast to, że – jak wyżej wskazano – ustalenie dobrej lub złej wiary Skarżącej pozostaje elementem stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany w skardze. W związku z tym należy również zauważyć, że Skarżąca zarzutami naruszenia prawa materialnego próbuje zwalczać ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, co nie jest dopuszczalne.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż nie było kwestionowane wykonywanie transportu paliw, jak również nabywanie i odsprzedaż paliw przez Skarżącą. Zebrany materiał dowodowy (w tym m. in. dokumenty przewozowe CMR i ADR, pojazdy będące w dyspozycji Strony, zeznania kierowców, ustalenia wobec odbiorców hurtowych paliw,) bezsprzecznie świadczył o wykonywaniu transportu oraz dokonywaniu nabycia i sprzedaży paliw, jednakże stroną transakcji nie były podmioty wymienione w spornych fakturach: W. Sp. z o.o., G.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., co do których ustalone zostało, że nie wykonywały rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwami.

Niezasadny, w ocenie Sądu, jest również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji (nierzetelne w aspekcie podmiotowym - niezgodność nabywcy usług) i nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych, co skutkować musiało określeniem kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy zasadnie za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie objętej skargą uznał wydaną przez Ministerstwo Finansów "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Jak wskazano we wstępie Metodyki, dokument ten jest narzędziem, które może być wykorzystywane przy dokonywaniu oceny ryzyka braku dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych udokumentowanych fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. Określa najistotniejsze okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników, którzy sami nie dokonali oszustwa w zakresie podatku VAT oraz nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie VAT.

Podjęcie przez podatnika działań wskazanych w Metodyce istotnie zwiększa prawdopodobieństwo dochowania przez podatnika należytej staranności. Jednakże należy podkreślić, że – mając na uwadze mnogość sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce życia gospodarczego – do rzetelnej oceny dochowania należytej staranności, w toku postępowania organy podatkowe mogą uwzględniać również inne okoliczności transakcji oraz podjęte przez podatnika działania. Z drugiej strony, należy stwierdzić, iż niepodjęcie tych działań także nie powoduje automatycznie utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W przypadku kwestionowania rozliczeń w podatku VAT, podatnik może wykazywać, że dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji w dowolny inny sposób. Dla oceny, czy w danym przypadku zasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma, czy w konkretnej sprawie podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT.

W przedmiotowej sprawie wykazano szereg okoliczności pozwalających na wyprowadzenie wniosku o świadomym udziale Skarżącej w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Przeprowadzona zaś w skardze analiza w aspekcie okoliczności wymienionych w Metodyce nie wpływa na ocenę prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w tej konkretnej sprawie podatkowej.

Z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że dokonywana ocena musi uwzględniać specyficzne okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zaś Metodyka stanowi jedynie ogólny zbiór przykładowych okoliczności, które mogą podlegać ocenie organów podatkowych.

Wobec powyższego argument Skarżącej w powyższym zakresie pozostaje bez wpływu na istotę sprawy objętej skargą.

Nieuprawniony jest kolejny zarzut skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 121 § 1 w zw. z art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe październik 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r. na niekorzyść Skarżącej. Działanie takie nie stanowi jednak o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 234 O.p., zakazującej działania na niekorzyść strony, bowiem suma obciążeń podatkowych strony za poszczególne miesiące (suma kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty określonej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) określona przez organ II instancji nie przekracza sumy obciążeń nałożonych decyzją organu I instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Reasumując, w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności lub dowodów, które mogłyby przemawiać za rewizją stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Nieuzasadnione pozostają twierdzenia, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa w sposób wywierający wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do uznania, że Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca Spółka przemieszczała nabywane paliwa transportem własnym lub wynajmowanym, bezpośrednio z zagranicznych wspólnotowych baz paliwowych do powiązanej osobowo stacji paliw, stacji paliw innych kontrahentów, firm transportowych, gospodarstw rolnych, innych mniejszych odbiorców paliw prowadzących działalność gospodarczą czy małych odbiorców paliwa. W procesie załadunku, transportu i wyładunku tych paliw każdorazowo brał udział pracownik B. Sp. z o.o. lub pracownik podmiotu świadczącego na jej rzecz usługi przewozu tych paliw. B.Sp. z o. o. akceptowała dokumenty przewozowe (CMR) zawierające nieprawdziwe zapisy w odniesieniu do nadawcy i odbiorcy paliw (były to podmioty, które z reguły faktycznie nie uczestniczyły w tych transakcjach), podczas gdy przedstawicielom B.Sp. z o. o. z góry znane było miejsce poboru i rzeczywistego miejsca przeznaczenia tych paliw. Tym samym Skarżąca godziła się na firmowanie i autoryzowanie przebiegu transakcji, który nie miał nic wspólnego ze stanem faktycznym i charakterem tych transakcji. Spóła swoimi działaniami doprowadziła do stworzenia abstrakcyjnego, pozorowanego stanu faktycznego i razem ze wskazanymi powyżej podmiotami gospodarczymi stworzyła grupę podmiotów symulujących rzekome transakcje dostaw i nabyć paliw.

Przeprowadzona analiza charakterystyki tych podmiotów oraz rzekomo zawieranych pomiędzy nimi transakcji, prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem, w których to transakcjach podmiotem uzyskującym przysporzenie majątkowe w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest właśnie B.Sp. z o. o. Należy wskazać również, że podmioty dokonujące na rzecz Strony symulowanych dostaw, deklarowały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług z reguły takie same lub bliskie tożsamym kwoty nabyć i dostaw towarów. Podmioty biorące udział w symulowanym łańcuchu dostaw i nabyć, często deklarujące wielomilionowe transakcje obrotu paliwami napędowymi, nie dokonywały jakichkolwiek zabezpieczeń na wypadek niezapłacenia podatku przez ich nabywców, w szczególności nie składały kaucji gwarancyjnej lub składały ją w wysokościach niskich w stosunku do kwoty deklarowanego obrotu. Podmioty te nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza technicznego pozwalającego na obsługę ilościową i logistyczną tak znacznych ilościowo transakcji. Z przeprowadzonej kontroli podatkowej wynika, że osoby pełniące funkcje zarządcze w podmiotach, które stworzyły stwierdzony łańcuch nierzetelnych transakcji, nierzadko nie miały jakiejkolwiek wiedzy na temat podmiotów (spółek), którymi formalnie zarządzały.

Wskazać należy, iż B.Sp. z o. o., jak i podmioty biorące udział w oszustwie, nie były nastawione na poszukiwanie alternatywnych, tj. innych niż te, które brały udział w tym procederze, dostawców. Ustalone w sprawie łańcuchy dostaw z udziałem tych samych podmiotów wskazują na powtarzalny mechanizm transakcji i współdziałanie tych podmiotów w jednej grupie przy świadomym ich udziale i udziale Skarżącej. B.Sp. z o. o. zawarła z "dostawcami" paliwa w różnych okresach umowy niemal identycznej treści. Stwierdzono ponadto, że paliwo pochodziło z tych samych źródeł zagranicznych (bazy paliwowe na terenie Niemiec i Litwy), w różnych łańcuchach dostaw występowali ci sami, cypryjscy czy litewscy sprzedawcy, te same spółki krajowe pozorujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jako tzw. "znikający podatnicy", tj.: R. Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o., R1Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., N.sp. z o. o., L. Sp. z o. o. oraz dalsi "odbiorcy" krajowi pozorujący w całości lub części prowadzenie działalności gospodarczej, tzw. "bufory", tj.: W., G.Sp. z o. o., "P" Sp. z o. o. oraz G.Sp. z o. o.

Końcowo należy wskazać, iż B.Sp. z o. o. jako profesjonalny uczestnik rynku obrotu paliwami musiała mieć świadomość, że w obliczu niezłożenia kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b u.p.t.u., przez jej rzekomych hurtowych bezpośrednich dostawców (W., G.Sp.

z o. o. oraz G.Sp. z o. o.), nie jest zabezpieczona przed ewentualnym oszustwem podatkowym ze strony tych dostawców. B.Sp. z o. o. nie dążyła do nawiązania współpracy z przedsiębiorstwami składającymi kaucję gwarancyjną, która chroniłaby Podatnika jako nabywcę przed ewentualną odpowiedzialnością solidarną.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.