Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1881/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta i Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 251/18 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy D. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Miasto i Gmina D. (obecnie nazwa własna: Gmina D.; dalej: Gmina lub Skarżąca) pismem z dnia 18 lipca 2018 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 251/18.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 4 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że: - Gmina realizuje/będzie realizowała zadanie polegające na usuwaniu z obiektów budowlanych i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest (ich demontaż, zebranie i utylizacja) z obiektów budowlanych na jej terenie administracyjnym (dalej: Zadanie); - w tym zakresie Gmina nabyła/nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa uprawnienia (dalej: Wykonawca); - z tytułu nabycia usług Gmina otrzymała/otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym; - z kolei z treści umów, które Gmina zawarła/zawrze z właścicielami nieruchomości prywatnych (dalej: Mieszkańcy), wynika, że partycypują oni/będą partycypowali w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność (dalej: Umowy); - w umowach tych Mieszkańcy zobowiązali się/zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty stanowiące równowartość podatku VAT od usługi, która została/zostanie wykonana na ich nieruchomościach przez Wykonawcę; - Mieszkańcy zostali/zostaną wezwani odrębnym pismem do uiszczenia tej kwoty na rachunek bankowy Urzędu Gminy w terminie 14 dni od otrzymania wezwania; - część wydatków Gminy związanych z realizacją Zadania została/zostanie pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOSiGW) w wysokości 75% wartości netto usług świadczonych przez Wykonawcę, zaś pozostałe 25% tej wartości zostanie pokryte ze środków własnych Gminy; - jednostkowy koszt usunięcia odpadów, który poniosła/poniesie Gmina, jest/będzie wyższy niż zwrot kosztów, które każdorazowo Gmina pobrała/pobierze od Mieszkańców; - udział Mieszkańców w Zadaniu był/będzie dobrowolny i uzależniony jest/będzie od podpisania Umowy, zobowiązującej do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu; - Mieszkańcy, którzy nie zgłosili/nie zgłoszą chęci udziału w Zadaniu, a tym samym nie zdecydowali/nie zdecydują się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie brali/nie wezmą udziału w Zadaniu, tj. z ich posesji azbest nie został/nie zostanie usunięty; - wezwanie Mieszkańców do uiszczenia wpłat nastąpi po zakończeniu i odbiorze robót oraz doręczeniu Gminie przez Wykonawcę zestawienia pokazującego podział kosztów Zadania na poszczególnych Mieszkańców; - realizacja Zadania należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.).

2.2. W związku z powyższym Gmina oczekiwała oceny prawnej, czy:

1) czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca, za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca, stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku;

2) czynności w zakresie usuwania azbestu podlegają/będą podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%;

3) podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiła otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego;

4) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur VAT za wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

Według Gminy na zadane pytania należało odpowiedzieć twierdząco.

2.3. Dyrektor KIS zaskarżoną interpretacją indywidualną stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie pytań nr: 1, 2 i 4 jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie pytania nr 3 Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu: - w świetle przedstawionego we wniosku opis sprawy Mieszkańcy u których są/będą usuwane wyroby azbestowe pokryją tylko część kosztów z tym związanych o wartości podatku VAT usług świadczonych przez Wykonawcę, zaś pozostała kwota wartości netto tych usług składająca się na realizację całego Zadania została/zostanie pokryta ze środków własnych Gminy w zakresie 25% tej wartości oraz z dotacji WFOŚiGW w zakresie 75% tej wartości; - w tych okolicznościach dotacja ma/będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej bezpośredniego wpływu na cenę jaką jest/będzie zobowiązany zapłacić za usługę Mieszkaniec, gdyż stanowi pokrycie części ceny tej usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie dofinansowanie; - oprócz wpłat wnoszonych przez Mieszkańców, na podstawę opodatkowania wpływ ma/będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Zadania; - podstawę opodatkowania usług świadczonych na rzecz danego Mieszkańca nie stanowi/nie będzie stanowiła wyłącznie przewidziana w Umowie kwota wynagrodzenia, pomniejszona o należny podatek, lecz suma kwoty wniesionej przez niego i kwoty przypadającej na jego nieruchomość dotacji z WFOŚiGW, pomniejszona o należny podatek VAT.

2.4. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę, na pokrycie kosztów Zadania, dotacja [z WFOŚiGW] stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz że ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę;

2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.), tj. zasady pogłębiania zaufania do organów, z uwagi na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu na skutek przyjęcia stanowiska przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach w tym samym stanie prawnym;

3) art. 14b § 3 O.p. przez błędne zastosowanie i w konsekwencji wyjście przez Dyrektora KIS poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę Gminy jako niezasadną. Podał, że przedmiot sporu sprowadzał się do kwestii czy dotacja otrzymana przez Gminę na usunięcie azbestu z nieruchomości Mieszkańców ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) a w konsekwencji czy podstawę opodatkowania w odniesieniu do świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

3.2. Oceniając tak ujęty spór Sąd pierwszej instancji uznał i przyjął, że: - w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdzono, że dotacja z WFOŚiGW ma wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, z których zostaną usunięte wyroby azbestowe; -usunięcie takich wyrobów jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy; - dotacja jest udzielana na realizację konkretnego Zadania wykonywanego w ramach dofinansowania a nie na koszty ogólnej działalności Skarżącej; - dotacja jest/będzie bezpośrednio związana z usługami świadczonymi na rzecz konkretnych nabywców, czyli zidentyfikowanych Mieszkańców, którzy podpisali Umowę dotyczącą partycypacji w kosztach realizacji Zadania polegającego na usuwaniu wyrobów azbestowych z należących do nich nieruchomości; - uzyskane przez Gminę kwoty dofinansowania należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Zadania, gdyż udzielenie dotacji skutkuje obniżeniem kosztów Zadania, do pokrycia których zobowiązani będą beneficjenci; -podstawą opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza Mieszkaniec biorący udział w Zadaniu zgodnie z zawartą Umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Zadania w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd albo - w przypadku uznania, że nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie

sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie domagała się przeprowadzenia rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 29a u.p.t.u. przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów Zadania dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy dotacja nie ma takiego wpływu na cenę świadczonych usług;

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w efekcie nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podczas gdy wydano ją z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. jako wydanej z naruszeniem przez organ art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna, odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 11 lipca 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska

w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwała Gmina. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach, ale przy jednoczesnym poszanowaniu oraz konieczności pełnego i faktycznego wdrożenia na gruncie prawa krajowego znaczącej dla wyniku sprawy podatkowej wykładni prawa unijnego zaprezentowanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

5.4. Występująca w niniejszej sprawie sporna kwestia co do podatkowej kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle okoliczności opisanych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, finalnie sprowadzona została do zidentyfikowania składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańców. Gmina w tym zakresie w istocie dążyła bowiem do potwierdzenia, że w podstawie tej nie powinna plasować kwoty dofinansowania otrzymywanego z WFOŚiGW w ramach realizacji Zadania (czemu w swoim stanowisku sprzeciwił się organ podatkowy).

Sąd pierwszej instancji - w podanych we wniosku uwarunkowaniach (które obecnie skonfrontować jednak należało z koniecznością faktycznego wdrożenia wykładni prawa zaprezentowanej przez TSUE) - za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w podstawie opodatkowania identyfikowanej poprzez treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. trzeba uwzględnić dofinansowanie z WFOŚiGW, gdyż pozostaje ono w ścisłym/bezpośrednim związku z usługą, którą Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców.

W skardze kasacyjnej Skarżąca konsekwentnie kwestionowała tego rodzaju ocenę sądową, zarzucając jej w pierwszej kolejności naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Z perspektywy wspomnianego już wyroku TSUE wydanego w sprawie C-616/21 zarzut ten, odczytany jako mający postać wadliwego zastosowania tego przepisu (bo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie forma naruszenia prawa materialnego stanowiła istotę opisanego w skardze kasacyjnej zarzutu), okazał się zasadny. Zadecydowała o tym zasadniczo nie tyle jednak argumentacja skargi kasacyjnej, która podważała wadliwość sądowej oceny prawnej ad meritum w tej płaszczyźnie materialnoprawnej (brak odpowiedniego związku dotacji z ceną), lecz brak podstaw do zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy materia nim objęta stała się w odniesieniu do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. bezprzedmiotowa. Stało się tak z uwagi na charakter opisanej działalności Gminy przeczący możliwości przyjęcia występowania jej w charakterze podatnika podatku VAT względem usług świadczonych Mieszkańcom w ramach dotowanego Zadania.

5.4.1. Inaczej natomiast jawił się postawiony wprost w skardze kasacyjnej zarzut w zakresie błędu na polu wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W punkcie wyjścia wypadało zatem stwierdzić, że z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwał on na uwzględnienie. Skarżąca zarzutu tak postawionego nie opatrzyła bowiem uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Tymczasem skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego w zakresie wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią dokonaną przez sąd w zaskarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w wykładni sądowej.

Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza samym stwierdzeniem, że doszło do wadliwej wykładni prawa materialnego, nie sposób było zidentyfikować elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji.

Szersze odniesienie się do w gruncie rzeczy gołosłownego zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię nie było zatem ani możliwe, ani konieczne.

5.4.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, które pozostawały bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami

związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu realizowanej przez niego dostawy towarów lub świadczenia usług, także wtedy, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi przez podatnika.

5.5. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu materialnoprawnego w aspekcie zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przede wszystkim należało odwołać się do stanowiska TSUE wyrażonego we wzmiankowanym już wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21.

5.5.1. W powołanym wyroku Trybunał, w okolicznościach zasadniczo zbliżonych do tych w niniejszej sprawie, orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

TSUE stwierdził, że na tle okoliczności ocenianej sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony - świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska.

Dalej Trybunał zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., w sprawie C-655/19, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia

pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych

na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej,

gdy - jak w niniejszej sprawie - świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty

związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców,

a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu

już spornych transakcji, TSUE uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

5.5.2. Biorąc pod uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE w ww. sprawie są w istotnym zakresie zbieżne z tymi jakie mają miejsce w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Gminie w okolicznościach sprawy kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji nie można było przypisać działania w charakterze podatnika podatku VAT, zważywszy na wykładnię i ocenę prawną wyrażone przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-616/21.

5.6. Wobec powyższego nieuprawnione było zaprezentowanie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, co do której skargę Gminy oddalił Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uznając ją za zgodną z prawem, że otrzymane dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację opisanego Zadania obejmującego usuwanie azbestu wchodzi w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u.

Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, jako że ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej przypisanej określonemu podatnikowi podatku VAT.

5.7. Natomiast chybione, zważywszy na ich motywy, były zarzuty kasacyjne o charakterze procesowym, które Skarżąca zbudowała na twierdzeniu o naruszeniu art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, wyrażające się oddaleniem skargi Gminy, oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wyrażające się brakiem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Oba te zarzuty wiązano z naruszeniem przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p.

Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, motywy przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie analizowanych tu zarzutów nie wskazywały na ich trafność. Skarżąca w gruncie rzeczy próbowała bowiem dowieść, że uchybienie procesowe miało polegać na naruszeniu zasady zaufania poprzez odejście od dotychczasowej praktyki interpretacyjnej organu podatkowego oraz kierowaniu się przez organ profiskalnym zamiast obiektywnym podejściem, które jako takie nie mogło budzić zaufania do organu.

5.8. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie oraz stwierdzając że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji), a na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS (punkt drugi sentencji).

5.10. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: -zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron i ich pełnomocników.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, oba w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 1.120 zł zasądzono od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej. Obejmowały one za pierwszą instancję sumę: wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenia dla pełnomocnika w osobie radcy prawnego (480 zł) oraz opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie na wniosek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę (100 zł), a za drugą instancję sumę: wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł); - wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji (240 zł, tj. 50% z 480 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c (za pierwszą instancję) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska