Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 205/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.865.2022.2.AJB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. K. (dalej: Gmina/Wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w dniu 15 lutego 2023 r. (oznaczona nr 0113-KDIPT1-2.865.2022.2.AJB, dotyczącą przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: "ustawa o VAT"), w której uznano jej stanowisko odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Gmina zwróciła się do Dyrektora KIS o wyjaśnienie skutków prawnopodatkowych, w ramach własnej działalności związanej z planowaną realizacją na rzecz mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy) inwestycji w odnawialne źródła energii pn. "Zielona energia-projekt partnerski gminy M., O. i K. (dalej; Projekt), obejmującej zakup i montaż na ich nieruchomościach instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania otrzymanego od nich (mieszkańców, uczestników Projektu) przez Gminę wynagrodzenia za realizację inwestycji na ich nieruchomościach (wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej) w kontekście dofinansowania Projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które zamierza otrzymać.

We wniosku podała, że zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zamierza realizować inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii - tj. instalacji fotowoltaicznych, oraz pomp ciepła na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy. Instalacje będą montowane w budynkach mieszkalnych (na dachach itp.), ewentualnie, ze względów technicznych lub ekonomicznych, na gruncie albo budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Budynki te są budynkami stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w PKOB w dziale 11 (podgrupa 111 – jednorodzinne budynki mieszkalne; ich powierzchnia nie przekracza 300 m2. Nie ma w nich lokali użytkowych.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zamierza uzyskać dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 - 2020, w tym celu Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania. Otrzymanie dofinansowania na realizację Inwestycji zostanie udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie. Dofinansowanie zostanie udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji oraz usługami inspektora nadzoru a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi Inwestycji ( m.in. w zakresie promocji Projektu). Podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości projektu okres 5 lat, licząc od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy. Przez te czas Gmina zobowiązała się pozostać właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację. Umowa o dofinansowanie zawierać będzie również zobowiązanie do osiągnięcia przez Gminę określonego efektu ekologicznego. Wniosek o dofinansowanie ani umowa o dofinansowanie nie będzie przewidywała żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez gminę dofinansowaniem a świadczeniem Gminy na rzecz Mieszkańca. Powyższe wynika z faktu, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Wniosek o dofinansowanie, ani umowa o dofinansowanie nie przewidują żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem, a świadczeniem Gminy na rzecz Mieszkańca. Wysokość dofinansowania w Projekcie będzie pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji i utrzymania prawa do niej, będzie spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (efekt ekologiczny).

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała/podpisze z Mieszkańcami umowy, których celem jest/będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Zawarcie takich umów jest konieczne ze względu na montaż instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców.

Umowy przewidują/ będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu Mieszkańcowi instalacji. Ponadto umowy zobowiązują/będą zobowiązywały Mieszkańca do takich czynności jak np. przygotowanie budynku mieszkalnego do montażu Instalacji zgodnie z zaleceniami Gminy (w szczególności uprzątnięcia pomieszczeń, dróg komunikacyjnych oraz wykonania niezbędnych prac budowlanych w razie konieczności); udostępnienie budynku mieszkalnego w celu dokonania montażu Instalacji przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę; użytkowanie Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi, określonymi w instrukcjach obsługi, oraz zgłaszanie wszelkich wad i usterek w okresach wynikających z dokumentów gwarancyjnych, a także do zapewniania dostępu do Instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy w celu wykonywania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli liczników pomiarowych.

Gmina zobowiązała/zobowiąże się m.in. do takich czynności jak dokonanie przeglądu istniejącego stanu miejsc montażu Instalacji; opracowanie dokumentacji projektowej z uwzględnieniem lokalizacji urządzeń, sposobu ich montażu, oraz indywidualnych uwarunkowań dotyczących budynku mieszkalnego Mieszkańca; dostarczenie urządzeń i elementów Instalacji do budynku Mieszkańca (wraz z niezbędną dokumentacją), dokonanie montażu Instalacji oraz jej uruchomienia, a także przeszkolenie Mieszkańca w zakresie jej prawidłowej obsługi.

Po upływie okresu trwałości Projektu własność Instalacji zostanie przekazana na rzecz Mieszkańca.

Zapłata przez Mieszkańca wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują/nie będą przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu Instalacji). Montaż poszczególnych Instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą u którego zakupione zostaną usługi dostosowania Instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji na terenie Gminy wystawiane będą na Gminę.

Otrzymane dofinansowane Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem. Nie może ich przeznaczyć na inny projekt. Z otrzymanych środków zostaną pokryte w szczególności wydatki dotyczące dostawy i montażu Instalacji dla danych obiektów mieszkańców, ale Gmina nabędzie też m.in. usługi nadzoru inwestorskiego i promocji Projektu. Dofinansowanie pokryje nie więcej niż 85% kwoty kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Gminę. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ mieć będzie szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania będzie uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości na/przy których zostanie zrealizowana usługa modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej. W trakcie realizacji Projektu będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków, zgodnie z harmonogramem, na podstawie zestawień wydatków w Projekcie. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Gmina zwróciła się do organu z następującym pytaniami:

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiła kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (tj. otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto)?

W ocenie Gminy, podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowie, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W umowach z Mieszkańcami wskazane jest/będzie, że wynagrodzenie składa się z kwoty netto oraz podatku VAT. Zarazem wyczerpuje ono w całości roszczenie Gminy. Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na podstawę opodatkowania. Nie występuje związek pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym jej dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu. Dofinansowanie ma wpływ wyłącznie na cenę usługi nabywanej przez Gminę od Wykonawcy. Nie jest ono przyznawane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę usługi, ale przeznaczone na pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Gminę w toku realizacji Projektu. Pozyskana dotacja będzie przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy. Będzie mieć charakter wyłączne zakupowy. Nie ma bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Zakup i montaż Instalacji przez Gminę będzie transakcją odrębną od usługi modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Cena określona w umowie z Mieszkańcami nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania, tylko od ostatecznych kosztów Projektu. Dlatego podstawę opodatkowania stanowić będą wpłaty od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Uzyskana dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą.

Zdaniem Gminy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiła kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwota dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego od dofinansowania powinna zostać wyliczona metodą "w stu".

Dyrektor KIS w wydanej w dniu 15 lutego 2023 r. interpretacji stwierdził, że stanowisko Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

Uzasadniając negatywną dla Gminy interpretacje Dyrektor KIS podał, że opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, jeżeli są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, przy uwzględnieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy i art. 13 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE. W przedstawionych okolicznościach występują świadczenia realizowane pomiędzy dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego Projektu. Wystąpił więc bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez właścicieli. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości. Usługi wykonywane przez Gminę w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Natomiast w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle tego przepisu nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za konkretne świadczenie. W przedstawionym opisie dofinansowanie otrzymano od osoby trzeciej i ma ono bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Środki te zostaną przeznaczone na konkretne działanie. Nie mogą być przeznaczone na inny cel. Kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

W ocenie organu podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców będzie stanowić kwota wpłat przewidzianych w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny

W skardze do tut. Sądu, Gmina wniosła o uchylenie interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

c. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

2. przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

W przekonaniu Gminy, przyjęcie przez organ błędnej podstawy faktycznej wynikało z tego, że organ stwierdził w interpretacji, że "otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, bowiem całość dofinansowania będzie przeznaczona na realizację Projektu i będzie pozostawać w bezpośrednim związku z płatnością po stronie Mieszkańca", podczas gdy w opisie stanu faktycznego występują dwie różne usługi: 1) zakup i montaż Instalacji, jako usługa nabywana przez Gminę od zewnętrznej firmy (Wykonawcy), odnośnie do której Mieszkańcy nie są stronami umowy, 2) usługa świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem nabytej Instalacji, odnośnie do której Wykonawca nie jest stroną umowy. Dotacja przyznana Gminie dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Gminę. Na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Natomiast brak obowiązku opodatkowania dotacji którą Gmina otrzyma potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także stanowisko przedstawicieli literatury prawniczej oraz samego organu interpretacyjnego wyrażonego w innych interpretacjach w zbliżonych/podobnych opisach stanu faktycznego. Dotacja, którą Gmina pozyska nie ma związku ze sprzedażą, nie zostanie przyznana jako dopłata do ceny usługi, a będzie przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi. O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz Mieszkańca, zależała bezpośrednio od kwoty dotacji. Taka zależność w stanie faktycznym nie wystąpiła. Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji. Nie będzie ona uzależniona od ceny Instalacji zbywanej na rzecz Mieszkańca po okresie trwałości. Do decyzji Gminy należy to, czy wkład własny w realizację Projektu pokrywany jest z opłat od mieszkańców, środków własnych gminy czy kredytu. Ponadto organ interpretacyjny nie wskazał, w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpłynie na cenę konkretnie świadczonej usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Podkreślono, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Zaprezentowane stanowisko oparto na przedstawionym przez Skarżącą opisie sprawy, bez jego modyfikacji. Rozstrzygnięcie jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa. Powołane przez Gminę orzeczenia nie miały w sprawie wiążącego charakteru, a orzecznictwo w tej materii nie jest jednolite; odmienne zapatrywania wyrażono np. w wyrokach NSA o sygn. I FSK 507/18, I FSK 186/18, I FSK 634/18, I FSK 1453/18 a także przez wojewódzkie sądy administracyjne. Z kolei interpretacje w innych sprawach nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną. Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to wprawdzie nie polegało na błędnej jego interpretacji, jak brzmiała treść zarzutu skargi, ponieważ Gmina i organ pojęcie "dotacji", jako składowej podstawy opodatkowania, wykładały w tożsamy sposób (opodatkowane podatkiem VAT są dotacje, które są związane bezpośrednio z ceną towarów i usług), ale na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego (błędzie subsumpcji), to jednak uzasadnienie skargi pozwalało Sądowi doprecyzować ten zarzut skargi w przyjęty tutaj sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 9/21 oraz uchwałę z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09 wyrażone na tle podobnej regulacji zawartej art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Gmina oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia przez nią na rzecz Mieszkańców usług w zakresie modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej w kontekście dofinansowania Projektu ze środków publicznych Regionalnego Programu Operacyjnego, które zamierza otrzymać, obejmuje tylko otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że faktycznie chodziło również o ocenę, czy otrzymane ze środków publicznych dofinansowanie, przeznaczone w całości na realizację tego zadania, powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Istota sporu interpretacyjnego sprowadza się zatem do zastosowania do opisanego zdarzenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina uważa, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, natomiast Dyrektor KIS twierdzi, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć otrzymane przez Gminę dofinansowanie. W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego, w którym uznano, że stanowisko Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe, Sąd uznał za niezgodne z prawem.

Z art. 29a ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia

W okolicznościach takich, jak przedstawione przez Gminę, dofinansowanie które otrzyma nie powinno być uznane jako podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. Przepis ten do przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego został niewłaściwie (niezasadnie, błędnie) zastosowany. Opisane dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku z ceną usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Dotacja będzie służyć nabyciu przez Gminę usług od Wykonawcy Instalacji, ale nie będzie mieć bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz Mieszkańców zakwalifikowanych do udziału w projekcie modernizacji ich nieruchomości. Inną kwestią jest natomiast to, choć w skardze ani w interpretacji nie zostało to podniesione, ponieważ inne były przyjęte przez Gminę założenia wniosku o interpretację, że opisanego wkładu finansowego Mieszkańców na pokrycie części kosztów elektro lub termomodernizacji nieruchomości nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne, stanowiące odpłatę (wynagrodzenie) za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W systemie VAT zapłata otrzymywana przez usługodawcę powinna stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14, pkt 32). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyroki TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, pkt 37; z 12 maja 2016 r. C-520/14, pkt 24, 26, 33). W przedstawionych okolicznościach wykazuje ona natomiast cechy opłaty, o której mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ale zagadnienie to dla rozpoznania skargi i kontroli legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego nie miało istotnego znaczenia.

Dotacja, aby mogła być wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Sąd w składzie rozpoznającym skargę opowiada się za tymi wypowiedziami w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (por. m.in. wyroki NSA z 31 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1346/19, z 12 maja 2022 r. sygn. I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021 r. sygn. I FSK 1849/18, z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1875/16). Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02, pkt 28). Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Dlatego ocena, czy dana dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, spełnia cechy, o których mowa w art. 29a ustawy VAT, wymaga przeanalizowania konkretnych warunków. Dotacja nie podlega bowiem opodatkowaniu sama w sobie (zasadnie podniesiono w skardze, że w interpretacji organ nie wskazał sposobu, w jaki miałoby to nastąpić, aby powiązać kwotę dofinansowania (jej część) z inwestycją na konkretnej modernizowanej nieruchomości), ale jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r. sygn. I FSK 593/17). Z opisu stanu faktycznego wynikało natomiast, że dofinansowanie, które Gmina otrzyma służyć będzie pokryciu wydatków Gminy na nabycie usługi od Wykonawcy Instalacji, a nie jako dopłata do ceny usług oferowanych Mieszkańcom, która byłaby związana z konkretną instalacją na danej nieruchomości. Zaznaczono, że otrzymana dotacja nie będzie wprost wpływać na wysokość wkładu własnego Mieszkańców. W opisie tym można oczywiście zauważyć pewien związek, ponieważ dla Mieszkańca Gminy, uczestnika projektu, realizacja usług modernizacyjnych następuje na preferencyjnych finansowo warunkach, skoro zapłata stanowi tylko część wartości całej inwestycji, ale nie jest to związek na tyle ścisły, aby uznać go za bezpośredni. Nie można było na jego podstawie ustalić wartości usługi świadczonej przez Gminę na rzecz konkretnego Mieszkańca, przez co wliczenie jej do podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe. Otrzymanego przez Gminę dofinansowania nie będzie można w przedstawionym stanie faktycznym połączyć z konkretną modernizowaną nieruchomością. Dofinansowanie to służyć będzie pokryciu ogólnych kosztów realizowanego przez Gminę Projektu.

W przedstawionym przez Gminę opisie stanu fatycznego Dyrektor KIS niewłaściwie zatem zastosował art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co w świetle przepisów art. 57a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor KIS nie przyjął odmiennych założeń, niż wynikające z wniosku. Dokonał wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uznając, że opisane dofinansowanie stanowić powinno część podstawy opodatkowania w kontekście wynagrodzenia płaconego przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Jak bowiem trafnie zaznaczono w interpretacji, nie ma zasadniczo znaczenia, od kogo dotacja pochodzi, ponieważ istotne jest to, czy ma wpływ na cenę świadczonej usługi. I w takim kontekście opisane dofinansowanie zostało ocenione. Nie świadczyło to o zmianie opisu stanu faktycznego. Poprzez zaprezentowanie w interpretacji innego stanowiska, niż oczekiwane przez Gminę, nie naruszył organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z interpretacji wynikało, że organ uznał dofinansowanie jako dotację, której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, która powinna stanowić część podstawy opodatkowania przy usłudze świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Interpretacja zawiera niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c Ordynacji podatkowej.

Na marginesie powyższych rozważań Sąd uznał za konieczne zwrócenie uwagi, że w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w podobnych okolicznościach, jak w niniejszej sprawie, orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest przeto konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Wprawdzie orzeczenie to nie mogło mieć bezpośredniego wpływu na zakres kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, z uwagi na dyspozycję art. 57a P.p.s.a. oraz to, że Trybunał nie zajmował się wykładnią art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, ale z uwagi na treść art. 14da i art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 14h i art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za konieczne zwrócenie na tę kwestię uwagi stron.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1687).