Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 880/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 2 pkt 30, art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 42a, art. 146aa ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 3 ust. 3 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 2021
law: Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2021 z późn. zm.).
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. M. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2020 r. J. M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek dotyczył towaru: "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny", w którym Spółka zaproponowała klasyfikację do pozycji 2104 CN. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru: "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, Naturalny Składniki: 94,2% ekstrakt miąższu kokosa (woda, ekstrakt miąższu kokosa), skrobia modyfikowana, białka bobu, kultury bakterii jogurtowych (S. thermophilus, L. delbrueckii ssp. bulgaricus). Gramatura netto: 150g Opakowanie jednostkowe: kubek PP w papierowej owijce, dekiel z folii aluminiowej termozgrzewalnej. Wygląd: skrzep jednolity bez grudek, gęsty, barwa biała, jasnokremowa. Smak i zapach: delikatnie kwaśny z wyczuwalnym kokosem, bez obcych posmaków. Konsystencja: jednolita, kremowa. Substancje alergenne: nie zawiera substancji alergennych. Grupa docelowa: weganie, osoby z nietolerancja laktozy, alergią na białka mleka, soje i gluten oraz osoby świadome, propagujące zdrowe odżywianie.". Do wniosku Spółka dołączył kartę specyfikacji towaru oraz zdjęcie opakowania produktu.

Pismem z dnia 30 listopada 2020 r. wezwano Spółkę m.in. do uzupełnienia ww. wniosku poprzez wskazanie 100% składu surowcowego produktu wraz ze wskazaniem dokładnej procentowej zawartości każdego ze składników.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 11 grudnia 2020 r. wnioskodawca podał 100% skład surowcowy towaru wraz z informacją o zawartości procentowej każdego ze składników: 94,2% ekstrakt miąższu kokosa (woda 86,2%, ekstrakt miąższu kokosa 8%), skrobia modyfikowana 5,1%, białka bobu 0,7%, kultury bakterii jogurtowych.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wiążącej informacji stawkowej z dnia 18 stycznia 2021 r. znak: [...] wskazał, że towar "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2106 CN. Klasyfikacja towaru została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Organ wyjaśnił, że pozycja 2106 CN obejmuje "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" została umieszczona w dziale 21 Nomenklatury scalonej, który nosi nazwę "Różne przetwory spożywcze". Organ I instancji przytoczył treść Not wyjaśniających HS do tej pozycji. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które mają zastosowanie w przypadku ustalenia stawki podatku. Ustalono, że dla towaru "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" właściwa stawka podatku wynosi 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej wiążącej informacji stawkowej J. M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub zmianę zaskarżonej decyzji oraz wydanie decyzji klasyfikującej towar do kodu CN 2104 i ustalającej dla towaru "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że towar powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 2106;

- art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawa, import oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru powinno podlegać opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje zaskarżone rozstrzygnięcie

z dnia 18 stycznia 2021 r. Uzasadniając swoją decyzję organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Organ wskazał, że Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ I instancji dokonując klasyfikacji towaru: "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS. Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Natomiast pozycja 2106 obejmuje "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Organ II instancji stwierdził, że szczegółowa analiza uwag do działu 21, jak również not wyjaśniających do HS do pozycji 2104 oraz 2106 pozwala stwierdzić, że towar "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" nie może zostać objęty wskazaną przez wnioskującą Spółkę pozycją 2104 Nomenklatury scalonej. Towar będący przedmiotem klasyfikacji, w swoim składzie nie posiada bowiem żadnego z wymienionych w notach składników, takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce. Głównym składnikiem – jak wskazał wnioskodawca – jest: ekstrakt miąższu kokosa 94,2% (woda 86,2%, ekstrakt miąższu kokosa 8%). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że na potrzeby ustalania klasyfikacji w systemie zharmonizowanym określenia "orzech" oraz "owoc" należy rozróżniać i owoc kokosa nazywany jest: "orzechem kokosowym" lub "orzechem tropikalnym" (np. uwaga dodatkowa nr 3 do działu CN 08 wskazuje, że w podpozycjach 0811 90 11, 0811 90 31, 0811 90 85, 0812 90 70 i 0813 50 31 "orzechy tropikalne" oznaczają orzechy kokosowe, nerkowca, brazylijskie, orzechy areca (betel), orzechy kola i makadamia). Zgodnie z Uwagą dodatkową 8 do działu 20: "W podpozycjach 2001 9 92, 2006 00 35, 2006 00 91, 2007 99 93, 2008 19 12, 2008 19 92, 2008 97 03, 2008 97 05, 2008 97 12, 2008 97 16, 2008 97 32, 2008 97 36, 2008 97 51, 2008 97 72, 2008 97 76, 2008 97 92, 2008 97 94 i 200 97 97 "orzechy tropikalne" oznaczają: orzechy kokosowe, orzechy nerkowca, orzechy brazylijskie, areca (lub betel), cola i makadamia". Jednak produkty bardziej przetworzone typu mleko kokosowe klasyfikowane są do poz. 2106.

Zdaniem organu II instancji, klasyfikacja do pozycji 2104 jest niemożliwa, gdyż nie można uznać, że produkt jest mieszaniną dwóch lub więcej podstawowych składników. Organ zauważył, że nawet w przypadku uznania ekstraktu z kokosa za owoc nie mamy w produkcie innych składników podstawowych, które spełniałyby powyższą definicję zawartą w uwagach do pozycji 2104. Organ podkreślił również, że użycie w uwagach do pozycji 2104 wyrażenia "takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce" stanowi określenie konkretnych składników, które muszą znaleźć się w produkcie, a nie jak zaznaczył w odwołaniu wnioskodawca - wskazuje na mieszaninę dwóch dowolnie wybranych składników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że skoro produkt sprzedawany jako mleko kokosowe jest klasyfikowany do poz. 2106, to tym bardziej "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" bazujący na ekstrakcie miąższu kokosa o składzie: 94,2% ekstrakt miąższu kokosa (woda 86,2%, ekstrakt miąższu kokosa 8%), skrobia modyfikowana 5,1%, białka bobu 0,7%, kultury bakterii jogurtowych powinien być klasyfikowany do poz. 2106 obejmującej "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że towar nie został uwzględniony jako "żywność przeznaczona do celów dietetycznych" organ II instancji zaznaczył, że w specyfikacji produktu dołączonej do wniosku znajduje się informacja o grupie docelowej, którą stanowią: weganie, osoby z nietolerancją laktozy, alergią na białka mleka, soję i gluten, jak i osoby świadome, propagujące zdrowe odżywianie. Tym samym wnioskodawca sam potwierdził, że produkt przeznaczony jest dla każdego odbiorcy, który ma zamiar "zdrowo się odżywiać". Zdaniem organu, produkt nie został określony jako przeznaczony wyłącznie dla osób z nietolerancją laktozy, alergią na białka mleka, soję, gluten, więc stanowi środek spożywczy powszechnie spożywany. Organ powołał się przy tym na treść art. 3 ust. 3 pkt 43 lit. a ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r., poz. 2021 ze zm.), zgodnie z którym środek spożywczy specjalnego przeznaczenia żywieniowego to środek spożywczy, który ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różni się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i zgodnie z informacją zamieszczoną na opakowaniu jest wprowadzany do obrotu z przeznaczeniem do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane lub osób, które ze względu na specjalny stan fizjologiczny mogą odnieść szczególne korzyści z kontrolowanego spożycia określonych substancji zawartych w żywności. Taki środek spożywczy może być określany jako "dietetyczny".

Dodatkowo organ wskazał, że Spółka w dołączonej do wniosku karcie specyfikacji produktu wskazała, że "Grupa docelowa: weganie, osoby z nietolerancją laktozy, alergią na białka mleka, soje i gluten oraz osoby świadome, propagujące zdrowe odżywianie. Do bezpośredniego spożycia przez wszystkie grupy ludności". Wobec powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że skoro produkt w swoim składzie nie posiada żadnego z wymienionych w notach składników w formach podstawowych takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce, ponieważ głównym składnikiem jest: ekstrakt miąższu kokosa 94,2% (woda 86,2%, ekstrakt miąższu kokosa 8%), który należy do produktów bardziej przetworzonych, nie może być objęty poz. 2104 CN. Dodatkowo produkt jest przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez osoby świadome, propagujące zdrowe odżywianie, tj. nie stanowi środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego w rozumieniu ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

Natomiast w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uwzględniając skład towaru (94,2% ekstrakt miąższu kokosa (woda, ekstrakt miąższu kokosa), skrobia modyfikowana, białka bobu, kultury bakterii jogurtowych (S. thermophilus, L. delbrueckii ssp. bulgaricus), jego charakter oraz przeznaczenie, produkt "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" winien być klasyfikowany do poz. 2106 CN. Klasyfikacja towaru do pozycji CN 2106 oznacza z kolei, że jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozycją 5 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Organ II instancji wyjaśnił, że jakkolwiek Nomenklatura scalona nie odwołuje się wprost do krajowych przepisów żywieniowych, w Polsce wynikających z ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, obniżona stawka VAT może zależeć od uznania wyrobu za dietetyczny środek spożywczy specjalnego przeznaczenia medycznego. Według nowej matrycy VAT "dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego" (bez względu na kod CN) –mają stawkę 5% VAT (poz. 18 zał. 10 ww. ustawy).

Organ odwoławczy wskazał, że od dnia 20 lipca 2016 r. zaczęły obowiązywać przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 609/2013 z dnia 12 czerwca 2013 r. w sprawie żywności przeznaczonej dla niemowląt i małych dzieci oraz żywności specjalnego przeznaczenia medycznego i środków spożywczych zastępujących całodzienną dietę, do kontroli masy ciała oraz uchylające dyrektywę Rady 92/52/WE, dyrektywy Komisji 96/8/WE, 1999/21/WE, 2006/125/WE i 2006/141/WE, dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/39/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 41/2009 i (WE) nr 953/2009. W rozporządzeniu tym zawarto definicję żywności specjalnego przeznaczenia medycznego jako żywności specjalnie przetworzonej lub żywności o specjalnym składzie przeznaczonej do dietetycznego odżywiania pacjentów, w tym niemowląt, stosowanej pod nadzorem lekarza. Jest ona przeznaczona do wyłącznego lub częściowego żywienia pacjentów z ograniczoną, upośledzoną lub zaburzoną zdolnością przyjmowania, trawienia, wchłaniania, metabolizowania lub wydalania zwykłej żywności, lub niektórych składników odżywczych zawartych w tej żywności lub jej metabolitach, lub pacjentów z innymi uzasadnionymi medycznie wymaganiami żywieniowymi, w przypadku których dietetyczne odżywianie nie może zostać osiągnięte jedynie przez zmianę normalnej diety.

Organ zauważył, że powyższa definicja jest niemal identyczna z definicją zawartą w § 33 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 16 września 2010 r., a w związku z tym warunek, że dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego mogą być stosowane tylko do dietetycznego odżywiania pacjentów pod nadzorem lekarza, musi być spełniony również w świetle rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 609/2013.

Reasumując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że dietetyczne środki specjalnego medycznego przeznaczenia mają zaspokajać specyficzne potrzeby żywieniowe określonych grup chorych, zgodnie ze wskazaniem lekarskim. Wymaga to określenia grupy pacjentów, których stan medyczny jest szczególny i uzasadnia zgodnie ze wskazaniem lekarskim dietetyczne odżywianie z wykorzystaniem danego produktu.

Organ wskazał, że zgodnie z odwołaniem towar jest alternatywą nabiału, w tym przeznaczony jest do osób posiadających różnorodne alergie pokarmowe, tj. osób na diecie bezlaktozowej, bezkazeinowej, bezglutenowej, wegańskiej oraz innych dietach wykluczeniowych. Jednak zdaniem organu, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, jak również treść odwołania nigdzie nie wynika, że produkt spełnia definicję "dietetycznego środka spożywczego specjalnego przeznaczenia medycznego", o którym mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, tj. może korzystać z obniżonej 5% stawki VAT (bez względu na kod CN), zgodnie z poz. 18 załącznika 10 do ustawy o VAT. Spółka w dołączonej do wniosku karcie specyfikacji produktu wskazała bowiem, że "Grupa docelowa: weganie, osoby z nietolerancja laktozy, alergią na białka mleka, soje i gluten oraz osoby świadome, propagujące zdrowe odżywianie.".

Równocześnie Dyrektor KIS nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie organu opis był kompletny i nie budził wątpliwości, a zatem pozwolił na dokonanie rozstrzygnięcia. Analiza wniosku w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne, a zebrane informacje usunęły jakiekolwiek wątpliwości. Ponadto organ podatkowy jednoznacznie wskazał klasyfikację na podstawie szczegółowo przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę zarówno brzmienie pozycji oraz Not wyjaśniających do HS do działów CN mających zastosowanie w sprawie, jak i skład surowcowy, postać produktu, a także jego zastosowanie i sposób przygotowania. Ponadto organ uwzględnił cechy i ilość zawartych w produkcie składników oraz ich wpływ. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że organ dokonując klasyfikacji towaru zastosował regułę 1 ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie szczegółowo przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji i Not wyjaśniających do HS do działów CN mających zastosowanie w sprawie, jak i skład surowcowy, postać produktu, a także jego zastosowanie i sposób przygotowania. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja organu I instancji nie narusza prawa, zarówno materialnego, jak i proceduralnego, a zatem brak jest podstaw do jej uchylenia bądź zmiany.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej J. M. sp. z o.o. w S. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że towar powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 2106;

2. art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawa, import oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru powinno podlegać opodatkowaniu według stawki 8% VAT;

3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez pominięcie w toku postępowania podatkowego istotnych dowodów, które miały istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy oraz na rozpatrzeniu w sposób niewyczerpujący materiału dowodowego zebranego w toku postępowania;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie reguły interpretacyjnej sprowadzającej się, w związku z powzięciem wątpliwości odnośnie do kwalifikacji towaru - do kwalifikacji towaru do pozycji CN 2106 obejmującej swoim zakresem towary nie podlegające kwalifikacji do innych pozycji CN, bez wskazania na jakiej podstawie i ze względu na spełnienie jakich przesłanek towar tej kwalifikacji podlega.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca Spółka podniosła, że będący przedmiotem wniosku towar spełnia wszystkie przesłanki do klasyfikacji według kodu CN 2104, wynikające z Not wyjaśniających do kodu CN 2104. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, że towar nie zawiera w swoim składzie żadnego spośród składników wymienionych w notach HS do pozycji CN 2104, takich jak mięso, ryby, warzywa i owoce. Głównymi składnikami towaru jest bowiem ekstrakt miąższu kokosa 94,2% (woda, ekstrakt z kokosa). Skarżąca Spółka wskazała, że w klasyfikacji botanicznej kokos to włóknisty pestkowiec - owoc o jednym nasieniu i soczystej owocni. Zdaniem strony skarżącej, przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja wskazująca na klasyfikację orzechów kokosowych pod poszczególnymi pozycjami i podpozycjami CN nie do końca wydaje się zrozumiała w kontekście analizowanej sprawy. Przedmiotem sporu nie jest bowiem klasyfikacja towaru o charakterze orzecha tropikalnego / orzecha kokosowego pod określonym kodem CN, lecz ustalenie, czy dla towaru prawidłową jest klasyfikacja pod kodem CN 2104 czy CN 2106. Według Spółki, klasyfikacja pod odpowiednim kodem CN jednego ze składników towaru, nawet jeżeli stanowi on jego główny składnik, nie może stanowić podstawy dla klasyfikacji całego produktu pod określonym kodem CN (zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiotem spornej klasyfikacji jest produkt, który ma stanowić mieszaninę dwóch lub więcej podstawowych składników, gdzie oczywistym jest, że dla każdego z tych składników z osobna właściwa będzie odrębna klasyfikacja CN, według innej pozycji / podpozycji CN niż klasyfikacja produktu jako całości).

Ponadto strona skarżąca zwróciła uwagę, że definicja pojęcia "złożonych przetworów spożywczych" (zgodnie z uwagą 3 do działu 21 CN) odwołuje się do pojęcia "owocu" w potocznym, językowym znaczeniu tego wyrażenia, a nie do klasyfikacji poszczególnych kategorii "owoców" (jak np. "owoc kokosa" do którego to pojęcia odwołano się w zaskarżonej decyzji) do odpowiednich pozycji / podpozycji CN. W tym kontekście, wskazaną w zaskarżonej decyzji argumentację Spółka uznała za całkowicie chybioną i nie odnoszącą się do meritum spornego zagadnienia, tj. klasyfikacji towaru, jako całości, do odpowiedniej pozycji CN, w tym do ustalenia czy towar spełnia definicję "złożonego przetworu spożywczego", o której mowa w uwadze 3 do działu 21 CN.

Skarżąca Spółka odniosła się również do fragmentu zaskarżonej decyzji, w ramach którego organ wskazał, że produkty przetworzone, takie jak mleko kokosowe klasyfikowane są do poz. 2106 CN o czym świadczy Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1486/1993 z dnia 16 czerwca 1993 r. Zgodnie z tym Rozporządzeniem produkt sprzedawany jako "mleko kokosowe" w puszkach o pojemności 400 ml do ogólnego wykorzystania kulinarnego, np. w przygotowaniu deserów, sosów itp. klasyfikowany jest do poz. CN 21069091. Zdaniem Spółki, również w tym przypadku, w zaskarżonej decyzji nie wskazano, na jakiej podstawie klasyfikacja składnika do określonej pozycji CN, który to składnik stanowić może co najwyżej jeden z elementów składu towaru, miałaby stanowić podstawę dla klasyfikacji produktu (jako całości) do określonej pozycji CN (towar, co wynika wyraźnie z opisu jego składu zawartym już we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej jest produktem o odmiennym składzie i charakterze niż czyste "mleko kokosowe"). Strona skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano jednak i nie uzasadniono dlaczego opisana w jej ramach klasyfikacja produktu określonego jako "mleko kokosowe" miałaby stanowić argument za klasyfikacją towaru pod kodem CN 2106. Ograniczono się natomiast jedynie do wskazania, że jeżeli produkt sprzedawany jako mleko kokosowe klasyfikowany jest do pozycji 2106 CN, to tym bardziej towar bazujący na mleczku kokosowym o składzie przedstawionym we wniosku powinien być klasyfikowany pod tą pozycją. Za niezrozumiałe Spółka uznała to na jakiej podstawie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zaklasyfikował towar (produkt stanowiący zhomogenizowaną mieszaninę kilku składników, w tym mleka kokosowego, który w swojej finalnej wersji jest produktem o całkowicie odmiennym charakterze od mleka kokosowego i posiada całkowicie inne przeznaczenie niż mleko kokosowe, co wynika zresztą z przedstawionego w zaskarżonej decyzji opisu "mleka kokosowego" jako produktu klasyfikowanego pod pozycją CN 2106 90 91) jako de facto "mleko kokosowe", czyli produkt sprzedawany jako "mleko kokosowe" w puszkach o pojemności 400 ml do ogólnego wykorzystania kulinarnego, np. w przygotowaniu deserów, sosów itp. Zdaniem Spółki, argumentacja organu podatkowego jest nielogiczna i nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdy porównamy skład, charakter i przeznaczenie towaru jako produktu finalnego (zgodnie ze szczegółowym opisem zawartym we wniosku o wydanie WIŚ oraz w uzupełnieniu tego wniosku) z opisem "mleka kokosowego" jako towaru klasyfikowanego pod poz. 2106 90 91 CN.

Strona skarżąca stwierdziła również, że katalog podstawowych składników, wskazanych w Notach wyjaśniających do kodu CN 2014, takich jak mięso, ryby, warzywa i owoce nie stanowi katalogu zamkniętego o czym świadczy użycie w polskiej wersji językowej wyrażenia "takie jak" (wskazującego na wyliczenie przykładowe podstawowych kategorii składników a nie na wyliczenie wyczerpujące). W związku z tym za niezrozumiałe Spółka uznała stanowisko organu, zgodnie z którym klasyfikacja danego towaru do kodu CN 2014 uzależniona być powinna bezwzględnie od obecności w składzie jednego z wyżej wymienionych składników. Wskazana w uwadze 3 do działu CN 21 definicja złożonych przetworów spożywczych homogenizowanych punkt ciężkości kładzie bowiem na cechę towaru polegającą na tym, że stanowi on "dokładnie zhomogenizowaną mieszaninę dwóch lub więcej podstawowych składników" a nie na tym, czy towar ten w swoim składzie zawiera dokładnie te składniki, które wymienione zostały w przedstawionym w ramach tej definicji, przykładowym katalogu. Zdaniem Spółki, klasyfikując towar do odpowiedniego kodu CN organ podatkowy całkowicie pominął ten aspekt. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że użycie w uwagach do pozycji 2104 wyrażenia "takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce" stanowi określenie konkretnych składników, które muszą znaleźć się w produkcie (w znaczeniu - że katalog tych produktów uznać należy za katalog zamknięty).

W opinii strony skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto całkowicie również aspekt poddania towaru procesowi homogenizacji. Spółka wyjaśniła, że homogenizacja to proces polegający na wytwarzaniu jednorodnej mieszaniny ze składników, które w warunkach normalnych nie mieszają się ze sobą. W przypadku towaru mamy do czynienia ze zhomogenizowaną mieszaniną dwóch lub więcej podstawowych składników, co wynika bezpośrednio z opisu towaru przedstawionego we wniosku, jego składu i jego faktycznych właściwości. Tymczasem aspekt ten został całkowicie pominięty w zaskarżonej decyzji (nie odniesiono się do kwestii, która stanowi w ocenie strony skarżącej jeden z najistotniejszych aspektów związanych z prawidłową klasyfikacją towaru pod odpowiednim kodem CN, to jest nie budzącego wątpliwości charakteru towaru jako produktu stanowiącego efekt homogenizacji więcej niż jednego składnika).

Nie ulega również wątpliwości, zdaniem Spółki, że będący przedmiotem wniosku towar, co wynika z jego składu, charakteru i przeznaczenia stanowi żywność pakowaną do sprzedaży detalicznej jako żywność przeznaczona do celów dietetycznych (substytut diety wegańskiej, grupa docelowa to m.in. weganie i osoby świadome propagujące zdrowe odżywianie).

Za niezrozumiałą skarżąca Spółka uznała argumentację organu, że produkt nie został przeznaczony wyłącznie dla osób z nietolerancją laktozy, alergią na białka mleka, soję, gluten więc stanowi środek spożywczy powszechnie spożywany (nie stanowi środka spożywczego specjalnego przeznaczenia zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 3 pkt 43 lit. a ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia). Strona skarżąca podniosła, że klasyfikacja danego produktu jako środka spożywczego specjalnego przeznaczenia, zgodnie z definicją zawartą w ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia nie przesądza jednocześnie o klasyfikacji danego produktu jako "złożonego produktu spożywczego, homogenizowanego" (zgodnie z uwagą 3 do klasyfikacji CN 21), klasyfikowanego pod poz. CN 2104. Ewentualna klasyfikacja towaru jako środka spożywczego specjalnego przeznaczenia mogłaby przesądzać o jego klasyfikacji pod poz. 16 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, tj. o jego jednoczesnej klasyfikacji pod poz. ex 2106 CN. Jednak zdaniem Spółki, taka klasyfikacja od początku nie jest zgodna z jej stanowiskiem, gdyż towar powinien być klasyfikowany, jako "złożony przetwór spożywczy, homogenizowany" pod poz. 14 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, która dotyczy towarów klasyfikowanych pod poz. CN 2014.

Strona skarżąca wskazała także, że biorąc pod uwagę gramaturę opakowania w jakim sprzedawany jest towar (150 gr netto), jak również to, że opakowanie jednostkowe stanowi kubek PP w papierowej owijce pokryty deklem z folii aluminiowej termozgrzewalnej, spełniony został, w odniesieniu do towaru, kolejny warunek wymieniony w Notach wyjaśniających do kodu CN 2104, zgodnie z którym towary klasyfikowane do tego kodu muszą znajdować się w opakowaniach o zawartości netto nieprzekraczającej 250 g masy, co zostało zresztą potwierdzone w zaskarżonej decyzji. Podsumowując, w ocenie Spółki, dokonana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja towaru pod kodem CN 2016 jest nieprawidłowa, gdyż towar powinien być klasyfikowany pod kodem CN 2014.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy nieprawidłowo zaklasyfikował towar pod kodem CN 2016. W ocenie Spółki Towar powinien być klasyfikowany pod kodem CN 2014, a w konsekwencji powinien być opodatkowany według stawki 5% VAT, jako towar wymieniony w pozycji 14 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca Spółka wskazała natomiast, że o uchybieniach tych świadczą m.in. takie okoliczności jak:

- podjęta przez organ podatkowy w ramach zaskarżonej decyzji próba klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację według pozycji / podpozycji CN, według których organ podatkowy zaklasyfikował określone jego składniki (które to składniki po poddaniu procesowi homogenizacji utworzyły dopiero gotowy produkt o całkowicie odmiennym charakterze i przeznaczeniu niż składniki, z których ten gotowy produkt powstał, dotyczy zwłaszcza produktu określonego w ramach zaskarżonej decyzji jako "mleko kokosowe");

- pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że towar stanowi efekt procesu homogenizacji (co ma kluczowe znaczenie przy jego definiowaniu jako "złożonego produktu spożywczego, homogenizowanego");

- powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć wydanych przez zagraniczne administracje dotyczących towarów o odmiennym charakterze i (prawdopodobnie, gdyż organ podatkowy nie precyzuje składu poszczególnych produktów) odmiennym składzie niż skład towaru;

- wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że towar nie stanowi środka spożywczego specjalnego przeznaczenia, pomimo tego, że przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej strona skarżąca, opisując skład, charakter i przeznaczenie towaru nie wskazywała na takie jego przeznaczenie.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy, przy klasyfikacji towaru z niezrozumiałych względów pominął przedstawione powyżej przesłanki, jednoznacznie potwierdzające, że prawidłową klasyfikacją towaru jest klasyfikacja pod kodem CN 2014. Jednocześnie niezrozumiałe dla Spółki jest także i to na jakiej podstawie, dokonując przedmiotowej klasyfikacji organ podatkowy wykluczył klasyfikację towaru pod kodem CN 2014 (w ramach którego poszczególne towary klasyfikowane są według precyzyjnych i szczegółowych przesłanek), jednocześnie przypisując go do kodu CN 2016, czyli o charakterze bardziej ogólnym. Organ podatkowy nie wskazał także, jakie ewentualne przesłanki (poza wyłączeniem towaru z klasyfikacji pod kodem CN 2014), zadecydowały o jego klasyfikacji pod kodem CN 2016. Co również istotne, przesłanki opisane w cytowanych w decyzji Notach wyjaśniających HS do kodu CN 2016 nie mogą stanowić takiej podstawy, gdyż żadna z nich nie odnosi się do przedstawionego szczegółowo we wniosku opisu towaru, jego składu, struktury i przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania, tj. J. M. Sp. z o.o. w S. (na ręce pełnomocnika) oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. W odpowiedzi organ nadesłał pismo z dnia 5 sierpnia 2021 r., w którym podał adres elektroniczny na platformie ePUAP oraz oświadczył, że jego sprzęt spełnia wymagania niezbędne do udziału w rozprawie zdalnej. Natomiast pełnomocnik skarżącej Spółki nie odpowiedział w zakreślonym terminie na powyższe wezwanie.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 15 września 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

W dalszej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymująca w mocy wydaną przez ten organ wiążącą informację stawkową dla towaru "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny".

Zgodnie z treścią art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów.

W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 71/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6.

Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Złożony przez stronę skarżącą wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczył towaru pod nazwą "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny". Zgodnie z nadesłaną przez Spółkę informacją w skład tego produktu wchodzą: 94,2% ekstrakt miąższu kokosa (woda 86,2%, ekstrakt miąższu kokosa 8%), skrobia modyfikowana 5,1%, białka bobu 0,7%, kultury bakterii jogurtowych (S. thermophilus, L. delbrueckii ssp. bulgaricus).

Zdaniem strony skarżącej, produkt ten powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 2104 CN (Zupy i buliony i preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane). Natomiast w ocenie organu, towar ten posiada właściwości odpowiadające towarom objętym pozycją 2106 CN (Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone).

Po analizie akt sprawy i zapoznaniu się a argumentami stron postępowania Sąd uznał, że prawidłowo organ zakwalifikował produkt "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" do pozycji 2106 CN.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 2104 CN obejmuje ona: (A) Zupy i buliony i preparaty do nich oraz (B) Złożone przetwory spożywcze, homogenizowane. Zgodnie z uwagą 3 do tego działu wyrażenie "złożone przetwory spożywcze homogenizowane" oznacza dokładnie zhomogenizowaną mieszaninę dwóch lub więcej podstawowych składników, takich jak: mięso, ryby, warzywa, owoce lub orzechy, pakowaną do sprzedaży detalicznej jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci, lub do celów dietetycznych, w opakowaniach o zawartości netto nieprzekraczającej 250 g masy. Stosując tę definicję, nie bierze się pod uwagę małych ilości dowolnych składników, które mogą zostać dodane do mieszaniny jako przyprawy, konserwanty lub do innych celów. Takie przetwory mogą zawierać niewielkie ilości widocznych kawałków składników. W nocie wyjaśniającej do pozycji 2104 CN odwołano się do powyższej uwagi 3 do niniejszego działu wskazując, że złożone przetwory spożywcze, homogenizowane, objęte niniejszą pozycją są to dokładnie zhomogenizowane mieszaniny dwóch lub więcej podstawowych składników, takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce, pakowane do sprzedaży detalicznej jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci, lub do celów dietetycznych, w pojemnikach o masie nieprzekraczającej 250 g. Oprócz podstawowych składników produkty te mogą zawierać niewielkie ilości takich substancji, jak ser, żółtka jaj, skrobia, dekstryny, sól lub witaminy, które są dodawane zarówno w celach dietetycznych (zbilansowanie diety), jak i do przyprawienia, zakonserwowania lub w innych celach. Mogą również zawierać widoczne kawałki składników, pod warunkiem że kawałki te występują tylko w niewielkich ilościach tj., że nie zmieniają charakteru produktów jako przetworów homogenizowanych. Złożone przetwory spożywcze, homogenizowane generalnie są stosowane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci i mają postać gładkiej pasty, o różnej konsystencji, odpowiedniej do bezpośredniego spożycia lub po podgrzaniu. Zwykle są pakowane w hermetyczne słoiki lub puszki w ilości odpowiadającej jednemu pełnemu posiłkowi. Wskazano także, że niniejsza pozycja nie obejmuje homogenizowanych złożonych przetworów spożywczych, które są przygotowane do sprzedaży detalicznej w innym charakterze niż żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci, lub do celów dietetycznych lub znajdują się w pojemnikach o zawartości większej niż 250 g. Pozycja niniejsza nie obejmuje również przetworów składających się z jednego podstawowego składnika, takiego jak mięso, podroby mięsne, ryby, warzywa lub owoce (zazwyczaj dział 16 lub 20), nawet zawierających niewielkie ilości innych składników dodanych w celu przyprawienia, zakonserwowania lub w innych celach.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że aby dany produkt mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2104 CN musi on stanowić dokładnie zhomogenizowaną mieszaninę dwóch lub więcej podstawowych składników, takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce, pakowane do sprzedaży detalicznej jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci, lub do celów dietetycznych, w pojemnikach o masie nieprzekraczającej 250 g.

Zdaniem Sądu, produkt pod nazwą "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" tych wymogów nie spełnia. Zgodnie bowiem z nadesłaną przez Spółkę informacją w skład tego produktu wchodzą: ekstrakt miąższu kokosa 94,2% (woda 86,2%, ekstrakt miąższu kokosa 8%), skrobia modyfikowana 5,1%, białka bobu 0,7%, kultury bakterii jogurtowych (S. thermophilus, L. delbrueckii ssp. bulgaricus). Nie stanowi on zatem dokładnie zhomogenizowanej mieszaniny dwóch lub więcej podstawowych składników, takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce.

W podanym przez stronę składzie produktu brak jest informacji by zawierał on mięso lub ryby. Brak jest w nim również warzyw. Za warzywo nie można bowiem uznać skrobi modyfikowanej. W nocie wyjaśniającej do pozycji 1108 CN (Skrobie; inulina) podano, że skrobie, które jako związki chemiczne należą do węglowodanów, są zawarte w komórkach wielu produktów roślinnych. Najważniejszymi źródłami skrobi są ziarna zbożowe (np. kukurydza, pszenica i ryż), niektóre porosty, niektóre bulwy i korzenie (ziemniaki, maniok, maranta itp.) oraz miąższ palmy sago. Skrobie są to białe proszki bez zapachu, składające się z drobnych ziaren, które trzeszczą przy potarciu między palcami. Skrobie są nierozpuszczalne w zimnej wodzie, ale w wodzie podgrzanej powyżej temperatury zżelowania (dla większości rodzajów skrobi powyżej 60°C) ziarna rozpadają się i powstaje pasta skrobiowa. Skrobie są przetwarzane przemysłowo na wiele produktów klasyfikowanych do innych pozycji, takich jak np. skrobia modyfikowana, palona skrobia rozpuszczalna, dekstryna, maltodekstryna, dekstroza, glukoza. Wykorzystywane są również w wielu dziedzinach przemysłu, szczególnie w przemyśle spożywczym, papierniczym, w przetwórstwie papierniczym i w przemyśle włókienniczym. Produkt "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" nie zawiera też owoców. Zawiera on co prawda 94,2% ekstraktu miąższu kokosa (woda 86,2%, ekstrakt miąższu kokosa 8%), jednak z uwag do działu 8 CN (Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów) wynika, że pojęcia "orzech" i "owoc" należy od siebie odróżniać. Z treści uwagi dodatkowej nr 3 wynika, że w podpozycjach 0811 90 11, 0811 90 31, 0811 90 85, 0812 90 70 i 0813 50 31 "orzechy tropikalne" oznaczają orzechy kokosowe, nerkowca, brazylijskie, orzechy areca (betel), orzechy kola i makadamia. Również w uwadze dodatkowej nr 8 do działu 20 CN wskazano, że w podpozycjach 2001 9 92, 2006 00 35, 2006 00 91, 2007 99 93, 2008 1912, 2008 19 92, 2008 97 03, 2008 97 05, 2008 97 12, 2008 97 16, 2008 97 32, 2008 97 36, 2008 97 51, 2008 97 72, 2008 97 76, 2008 9792, 2008 97 94 i 200 97 97 "orzechy tropikalne" oznaczają: orzechy kokosowe, orzechy nerkowca, orzechy brazylijskie, areca (lub betel), cola i makadamia. Z kolei przetwory z orzechów klasyfikowane są do pozycji 2008 CN, która obejmuje owoce, orzechy i inne jadalne części roślin, w całości, w kawałkach lub rozgniecione, włącznie z mieszankami z nich, przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w innych działach lub w poprzednich pozycjach niniejszego działu. Nie można zatem uznać orzecha koksowego za owoc.

Sąd podziela zatem stanowisko organu, że klasyfikacja przedmiotowego produktu do pozycji 2104 CN jest niemożliwa, gdyż nie jest on mieszaniną co najmniej dwóch podstawowych składników takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, tak jak w istocie chce tego strona skarżąca, że można postawić znak równości pomiędzy ekstraktem z miąższu kokosa a orzechem kokosa jako owocem, to i tak brak jest w składzie przedmiotowego produktu innych ww. składników podstawowych. Nie ma przy tym racji skarżąca Spółka, że uwaga nr 3 do działu 21 CN odwołuje się do pojęcia "owocu" w jego potocznym, językowym znaczeniu. W treści tej uwagi wyraźnie bowiem wskazano, że "złożone przetwory spożywcze homogenizowane" oznaczają dokładnie zhomogenizowaną mieszaninę dwóch lub więcej podstawowych składników, takich jak: mięso, ryby, warzywa, owoce lub orzechy. W uwadze tej pojęcia "owocu" i "orzecha" występują zatem oddzielnie i nie są ze sobą utożsamiane.

Sąd nie podziela też argumentu strony skarżącej, że użyty w uwagach do pozycji 2104 CN zwrot "takich jak mięso, ryby, warzywa lub owoce" stanowi przykładowe wyliczenie podstawowych składników. Zdaniem Sądu, zwrot ten oznacza, że zawarte w tych notach wyliczenia ma charakter kategoryczny i dotyczy zamkniętego katalogu podstawowych składników, z których przynajmniej dwa muszą się znaleźć w składzie produktu by mógł on zostać zaklasyfikowany do pozycji 2104 CN.

Odnośnie kwestii przeznaczenia przedmiotowego produktu jako żywności do celów dietetycznych wskazać należy, że z nadesłanych przez stronę skarżącą informacji wynika, że grupę docelową produktu mają stanowić weganie, osoby z nietolerancją laktozy, alergią na białka mleka, soje i gluten oraz osoby świadome, propagujące zdrowe odżywianie. Jak słusznie zauważył organ, przedmiotowy produkt nie został określony jako przeznaczony wyłącznie dla osób z nietolerancją laktozy, alergią na białka mleka, soję, gluten, lecz dla każdego kto ma zamiar "zdrowo się odżywiać". Prawidłowo też organ powołał się przy tym na treść art. 3 ust. 3 pkt 43 lit. a ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021 ze zm.), zgodnie z którym środek spożywczy specjalnego przeznaczenia żywieniowego to środek spożywczy, który ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różni się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i zgodnie z informacją zamieszczoną na opakowaniu jest wprowadzany do obrotu z przeznaczeniem do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane lub osób, które ze względu na specjalny stan fizjologiczny mogą odnieść szczególne korzyści z kontrolowanego spożycia określonych substancji zawartych w żywności. Taki środek spożywczy może być określany jako "dietetyczny". Tymczasem z nadesłanych przez stronę skarżącą informacji wynika, że produkt pod nazwą "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" jest przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez wszystkie grupy ludności. Nie może on być zatem traktowany jako przeznaczony do celów dietetycznych.

Jako irrelewantną dla wydanego przez organ rozstrzygnięcia należy uznać kwestię poddania produktu procesowi homogenizacji oraz, że jest on sprzedawany w opakowaniach o pojemności 150 gram netto. Skoro bowiem jak to już zostało powyżej wskazane nie jest on mieszaniną co najmniej dwóch składników podstawowych to nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2104 CN tylko dlatego, że jest on homogenizowany i sprzedawany w opakowaniach odpowiadających wymogom.

W związku z powyższym za niezasadny należy uznać podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 5a u.p.t.u., a zaklasyfikowanie przedmiotowego produktu do pozycji 2106 CN za prawidłowe. Zgodnie z notą wyjaśniającą do pozycji 2106 CN obejmuje ona, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze: (A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), (B) Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). W ocenie Sądu, przedmiotowy produkt "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2106.

Nie można się też zgodzić z zarzutem naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, w pozycji 5 wskazano CN ex 2106, tj. przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021). Z kolei w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w pozycji 16 wskazano CN ex 2106, tj. tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 u.p.t.u., rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "Nazwa towaru (grupy towarów)".

W związku z powyższym należy uznać, że skoro towar pod nazwą "P. Produkt roślinny na bazie ekstraktu z miąższu kokosa, naturalny" został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji 2106 CN oraz nie został wskazany w poz. 16 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, jak również nie został wymieniony w wyłączeniu, o którym mowa w poz. 5 załącznika nr 3 do tej ustawy, to organ prawidłowo określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na jego dostawę, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej O.p.). Podkreślić należy, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organ zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organ zgromadził wszelkie dostępne dowody, dokonał wszechstronnej analizy oraz oceny materiału dowodowego i odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organ poddał ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonał właściwego rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją wiążąca informacja stawkowa są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.