Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3119/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3, art. 153, art. 174, art. 177 par. 1, art. 183, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 487/19 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarżąca A. Spółka Akcyjna skargą kasacyjną z dnia 25 października 2019 r. zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ("WSA") z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Po 487/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji, jest następujący:

Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. określił A. S.A. w P. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu (dalej: "SKO"), decyzją z 23 września 2013 r., utrzymało w mocy decyzję Wójta.

Spółka wniosła skargę na tą decyzję.

SKO, działając w trybie autokontroli, wydało w dniu 28 listopada 2013 r. decyzję, którą uwzględniło w całości skargę oraz uchyliło własną decyzję z 23 września 2013 r. i decyzję Wójta, zaś sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia.

WSA, postanowieniem z 29 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Po 1736/13, umorzył postępowanie zainicjowane skargą Spółki.

Wójt Gminy [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. Wskazał, że Spółka użytkowała między innymi sieci wodociągowe i sanitarne będące własnością gminy, przekazane jej do eksploatacji. Organ przeprowadził dowód z opinii biegłego, który udzielił odpowiedzi na pytanie, czy części sieci technologicznych oczyszczalni ścieków znajdujące się w budynkach stanowią wyposażenie techniczne budynków, tzn. czy stanowią instalację służącą funkcjonowaniu budynku, czy też stanowią element całości sieci technologicznych oczyszczalni ścieków, a budynki pełnią funkcję służebną wobec znajdujących się w nich sieci technologicznych. Na tej podstawie organ dokonał podziału budowli znajdujących się wewnątrz budynków na instalacje wewnętrzne stanowiące elementy wyposażenia budynku oraz sieci technologiczne (techniczne) jako rurociągi znajdujące się w budynkach. Zdaniem organu, urządzenia te należy zakwalifikować jako budowle służące działalności gospodarczej i z tych względów powinny być opodatkowane, niezależnie od opodatkowania budynku, w którym są zlokalizowane.

SKO, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...].

W skardze z 10 marca 2016 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.");

- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.");

- art. 3 pkt 1 lit. a) i b), 2, 3, 3a i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: "P.b.").

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 648/16 skargę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 26 lutego 2019 r., sygn. II FSK 691/17, uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że ponieważ oczyszczalnia ścieków została wskazana wprost w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowla, to rolą Sądu I instancji było rozważenie, czy sporny budynek wraz z rurociągiem stanowi element oczyszczalni ścieków. Jeśli bowiem oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli.

Spółka, pismem z 13 czerwca 2019 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. opinii inż. M. T. w przedmiocie kwalifikacji budowlanej i technologicznej instalacji technicznych wewnątrz oczyszczalni ścieków.

Sąd postanowił oddalić wniosek z 13 czerwca 2019 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii inż. M. T.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę powołał się na ocenę prawną wynikającą z wyroku NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. II FSK 691/17 i stwierdził naruszenie przez organy obu instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd uznał, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę. Sąd stwierdził, że budynki są związane z oczyszczalnią ścieków poprzez swoją rolę służebną, ochronną czy silny związek funkcjonalny. Sąd podkreślił, że ustawodawca w przepisie art. 3 pkt 3 P.b. wprost stypizował oczyszczalnię ścieków jako budowlę. Skoro zatem oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Poza tym, ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to nie może w jakiejś części stanowić budynku. Odnośnie do złożonej do akt sądowych sprawy opinii biegłego inż. M. T. w przedmiocie kwalifikacji budowlanej i technologicznej instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynków oczyszczalni ścieków, Sąd w trybie art. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302, ze zm. zwanej dalej: "p.p.s.a") oddalił wniosek dowodowy, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego zakwalifikowania spornych obiektów.

Spółka, przywołaną na wstępie skargą kasacyjną, na podstawie art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 177 § 1 i w zw. z art. 176 p.p.s.a. zakwestionowała w całości wyrok WSA z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Po 486/19.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało sformułowaniem przez WSA kwestionowanych ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018, poz. 2107, ze zm., zwana dalej: "p.u.s.a."), art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaniechanie dokonania przez WSA prawidłowej kontroli działalności SKO i wydanej przez niego decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej oczyszczalni ścieków, polegającej na uznaniu, iż oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę, w sytuacji gdy oczyszczalnia ścieków nie stanowi jednego obiektu budowlanego i jednego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz składa się z wielu przedmiotów opodatkowania, wśród których są budynki i budowle, a przedmiotowe instalacje technologiczne zlokalizowane są wewnątrz budynków i stanowią wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania - budynek;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej oceny prawnej, wypowiedzenie się przez Sąd I instancji w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej oczyszczalni ścieków jako jednego przedmiotu opodatkowania - budowli, a zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania, w szczególności w zakresie wykładni prawa materialnego i kwalifikacji prawnopodatkowej kompleksu oczyszczalni ścieków, w ocenie Skarżącej są nieprawidłowe, i mogą doprowadzić do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, co oznacza iż zaskarżony wyrok narusza interes prawny Skarżącej, a to ze względu na sporządzenie wadliwego uzasadnienia i przekazanie organom błędnych wytycznych, które mogą wywierać negatywne skutki w sferze prawnej Skarżącej:

3. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez uzasadnienie w wyroku stanowiska WSA w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z omawianych przepisów, w szczególności poprzez:

a) brak odpowiedniego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu I instancji, iż oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę, i niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli, oraz ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to nie może w jakiejś części stanowić budynku, w sytuacji gdy jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę (część budowli), co potwierdził również NSA w wydanym w sprawie w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. II FSK 692/17, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, oraz wskazując, że "pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku" (zatem w pierwszej kolejności dokonuje się kwalifikacji obiektu jako budynku, a dopiero gdy nie spełnia cech definicyjnych budynku, to należy badać, czy obiekt jest budowlą);

b) brak odpowiedniego wyjaśnienia, na jakiej podstawie WSA przyjął, że oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę, w tym budynki, w których zlokalizowane są przedmiotowe instalacje i urządzenia są związane z oczyszczalnią ścieków, poprzez swoją rolę służebną, ochronną czy silny związek funkcjonalny, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wskazanego przez Sąd I instancji, tj. opinii biegłego mgr inż. Z. C., jak również z przedłożonych przez Skarżącego opinii sporządzonej przez radcę prawnego M. B. oraz opinii autorstwa mgr inż. R. K. wynika nie tyle związek budynków z oczyszczalnią ścieków, ale przede wszystkim związek pomiędzy budynkami a instalacjami i urządzeniami, które są w nich zlokalizowane, powodujący konieczność uznania tych instalacji urządzeń jako części składowych tych budynków, jak również wszystkie ww. opinie potwierdzają, iż przedmiotowe instalacje i urządzenia zlokalizowane są wewnątrz obiektów będących budynkami, żadna z opinii tego nie kwestionuje, a zatem nie mogą zostać uznane za budowlę (część), związek tych obiektów z oczyszczalnią ścieków nie powoduje, że przestają być budynkami;

- a w konsekwencji uniemożliwienie realizacji celów określonych w art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., gdyż przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola nie objęła istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy;

4. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów Skarżącej, w tym dotyczących tego, iż jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę, albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (powołanym również przez NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie); WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., podczas gdy jest do tego zobligowany, a ocena zarzutów skargi ma istotny wpływ na dalsze postępowanie, jeżeli uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierałoby nieprawidłowe oceny prawne, które mogą wywierać negatywne konsekwencje w sferze prawnej Skarżącej z uwagi na związanie decyzją ostateczną, to Sąd powinien takie oceny prawne wyeliminować, wobec tego zasadne było odniesienie się przez WSA do podniesionych w skardze zarzutów Skarżącej dotyczących naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania; należy zauważyć, że wydany w niniejszej sprawie wyrok NSA potwierdza nieprawidłowości w decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, a pomimo to WSA nie odniósł się w wystarczający sposób do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącej w skardze;

5. art. 190 p.p.s.a, poprzez powoływanie się przez Sąd I instancji na związanie wykładnią prawną dokonaną przez NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, przy jednoczesnym zupełnym pominięciu przez WSA stanowiska NSA przedstawionego w ww. wyroku, zgodnie z którym:

a) obiekt budowlany będący budynkiem (mający cechy budynku) nie może być budowlą oraz, że "pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku", a ponadto, iż "sposób użytkowania nie jest kryterium kwalifikującym obiekt budowlany do kategorii budynku";

b) "nie ma takiej regulacji prawnej, która uprawniałaby opodatkowanie odrębnie budynku i odrębnie znajdujących się w nim sieci technologicznych. Zauważenia wymaga, że według wcześniej przywoływanych definicji budynek, to nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające ten obiekt z przestrzeni, ale także znajdujące się w nim instalacje i urządzenia techniczne", co potwierdza, iż instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynku nie mogą być opodatkowane jako odrębna budowla, ale winny być opodatkowane wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek;

c) NSA rozpatrując niniejszą sprawę podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1792/12, iż istniejące w budynku sieci techniczne stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone;

- w związku z czym, w pierwszej kolejności dokonuje się kwalifikacji obiektu jako budynku, a dopiero gdy nie spełnia cech definicyjnych budynku, to należy badać, czy obiekt jest budowlą, czego Sąd I instancji nie uwzględnił przy dokonywaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

6. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez samodzielne ustalenie przez WSA stanu faktycznego, który nie ma uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym wydanie wyroku na podstawie ustaleń niepoczynionych przez organ, a dokonanych przez Sąd I instancji we własnym zakresie, iż oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę, podczas gdy zgodnie z ustaleniami stanu faktycznego poczynionymi przez organy w skład oczyszczalni ścieków wchodzą zarówno budynki jak i budowle, co oznacza, iż Sąd I instancji przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez Sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym, pomimo nakazu wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy; sąd administracyjny nie stanowi trzeciej instancji postępowania podatkowego i wobec czego do jego zadań nie należy ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy w oparciu o przedstawiane przez strony dowody; Sąd I instancji rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. I OSK 508/11);

7. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. opinii inż. M. T. w przedmiocie kwalifikacji budowlanej i technologicznej instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynków oczyszczalni ścieków w K. gm. [...], wskazując, iż w ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do prawidłowego zakwalifikowania spornych obiektów, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z ww. opinii było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przeprowadzenie dowodu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania;

8. art. 206 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018, poz. 265, ze zm.) poprzez:

a) zasądzenie w zaskarżonym wyroku na rzecz Skarżącej zwrotu tylko części kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości 1/3 wynagrodzenia należnego, pomimo braku okoliczności odpowiadających ustawowym przesłankom ograniczenia tego zwrotu, pomimo że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego, w tym pomimo uwzględnienia skargi w całości oraz nakładu pracy pełnomocnika uzasadniającego zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w pełnej wysokości;

b) niczym nieuzasadnione pozbawienie Skarżącej należnych kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia sprawy, tj. pełnej wysokości kosztów zastępstwa procesowego.

Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 P.b., w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę wprost wskazaną w art. 3 pkt 3 P.b., a skoro oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, wprost stypizowaną w art. 3 pkt 3 P.b., to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli, jeżeli oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to nie może w jakiejś części stanowić budynku, a więc, iż obiekt posiadający wszelkie cechy budynku może stanowić budowlę, podczas gdy:

a) budynek, w którym znajdują się przedmiotowe instalacje technologiczne nie może zostać uznany za część oczyszczalni ścieków, która stanowiłaby budowlę, a instalacje znajdujące się wewnątrz budynku powinny być opodatkowane wraz z tym budynkiem, jako jego część, co wynika również z treści uzasadnienia wydanego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazano, iż obiekt budowlany będący budynkiem (mający cechy budynku) nie może być budowlą oraz, że pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku, a zatem w pierwszej kolejności dokonuje się kwalifikacji obiektu jako budynku, a dopiero gdy nie spełnia cech definicyjnych budynku, to należy badać, czy obiekt jest budowlą, co należy mieć na względzie przy ocenie, czy sporny budynek wraz z instalacją technologiczną stanowi element oczyszczalni ścieków, a co Sąd I instancji zupełnie pominął;

b) oczyszczalnia ścieków nie stanowi jednego obiektu budowlanego i jednego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowli, lecz składa się z wielu przedmiotów opodatkowania, wśród których są budynki i budowle, stanowi zespół połączonych ze sobą budynków, budowli i innych elementów nie należących do żadnej z tych kategorii, połączonych ze sobą, aby mogły razem funkcjonować, tak samo jak inne skomplikowane kompleksy przemysłowe, jak chociażby elektrownie, fabryki, kopalnie, huty, itp.; proces technologiczny realizuje się w wielu przedmiotach opodatkowania i dla oceny, czy instalacje i urządzenia stanowią część danego przedmiotu opodatkowania należy ustalić, czy służą realizacji danego etapu technologicznego w konkretnym przedmiocie opodatkowania, a nie, czy biorą udział w całym procesie technologicznym;

c) to, że w przypadku kompleksu oczyszczalni ścieków użyto sformułowania wymienionego w ustawie Prawo budowlane jako przykład budowli, nie ma żadnego znaczenia, jeżeli kompleks ten składa się z obiektów, które spełniają kryteria budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż budowlą może być tylko obiekt niebędący budynkiem (tzn. nieposiadający cech budynku) ani obiektem małej architektury;

d) obiekt posiadający cechy budynku (lub jego części składowe) w żadnym wypadku nie może zostać uznany za budowlę (część budowli) - żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, ani żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem; jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15, zgodnie z którym: "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej", na co wskazał również NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku; oznacza to, że jeżeli w niniejszej sprawie obiekt, w którym zlokalizowane są instalacje i urządzenia posiada wszelkie cechy budynku, to brak podstaw do uznania go jako budowli, części budowli, jako również instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz tego budynku nie powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, ale wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany – budynek;

e) definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny, a wobec tego ten sam obiekt budowlany nie może jednocześnie być budynkiem i budowlą; ponadto, w związku z tym, że definicja budowli ma charakter dopełniający, w przypadku gdy obiekt budowlany spełnia wszystkie warunki z definicji budynku, nie może on zostać uznany za budowle - jak chce WSA;

f) budynek w rozumieniu u.p.o.l., to nie tylko fundamenty, dach i przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także, zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, które stanowią część budynku, a nie odrębne budowle, co potwierdził również NSA w wydanym w sprawie wyroku, wskazując, iż "nie ma takiej regulacji prawnej, która uprawniałaby opodatkowanie odrębnie budynku i odrębnie znajdujących się w nim sieci technologicznych. Zauważenia wymaga, że według wcześniej przywoływanych definicji budynek, to nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające ten obiekt z przestrzeni, ale także znajdujące się w nim instalacje i urządzenia techniczne";

2. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) P.b., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

a) przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na gruncie podatku od nieruchomości należy mieć na uwadze jego związek z oczyszczalnią ścieków, a zatem elementy funkcjonalne, przeznaczenie, wyposażenie, sposób i możliwości wykorzystania, które mogą spowodować, iż obiekt przestaje być budynkiem i mamy do czynienia z budowlą, podczas gdy:

- jeżeli obiekt spełnia definicję budynku określoną w u.p.o.l., gdyż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, nie może być uznany za budowlę, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. la ust. 1 pkt 2 upoi budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem: nie może być budowlą również element budynku, który stanowi jego część, budynek bowiem to nie tylko fundamenty, ściany i dach, ale również instalacje i urządzenia w nim się znajdujące;

- kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, związek z oczyszczalnią ścieków, co stanowi konstruowanie przez Sąd I instancji nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, która w ocenie Sądu I instancji powoduje, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami; takie działanie nie może zostać uznane za działanie na podstawie przepisów prawa:

b) elementy takie jak ściany i dach budynku kotłowni i pompowni nie decydują o ich charakterze prawnym, jako budynków, podczas gdy, jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą, a okoliczność, iż budynek jest związany z oczyszczalnią ścieków w żaden sposób nie powoduje, że obiekt ten przestaje być budynkiem;

3. art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483, zwanej dalej: "Konstytucja RP"), tj. zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady praworządności, poprzez:

a) bezpodstawne przyjęcie przez WSA wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. niezgodnej z Konstytucją, polegającej na uznaniu, iż obiekt posiadający wszelkie cechy budynku może stanowić budowlę (część budowli), prowadzącej do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika, pomimo że jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą, co potwierdza wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15; poprzez zastosowanie przez WSA prawa w sposób pozbawiający bezpieczeństwa prawnego Skarżącą. WSA, przyjmując w sposób bezpodstawny interpretację przepisów niekorzystną dla Skarżącej dopuścił się naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, oraz będącej jej elementem zasady zaufania obywatela do państwa, co również nie licuje z zasadą sprawiedliwości społecznej;

b) przyjęcie przez WSA, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami, co nie może zostać uznane za działanie na podstawie przepisów prawa; przyjętą przez WSA interpretację przepisu należy zatem uznać za pozbawioną podstaw prawnych w świetle obowiązującego porządku prawnego, co stanowi o naruszeniu przez WSA wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności, statuującej nakaz działania na podstawie prawa oraz obowiązek przestrzegania porządku prawnego przez organy władzy publicznej, w tym sądy;

4. art. 84 Konstytucji RP, poprzez uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria budynku, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co jest niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem postępowanie WSA prowadzi do zaistnienia sytuacji sprzecznej z ustawą zasadniczą.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi - na podstawie art. 188 p.p.s.a, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Nadto wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, ewentualnie, w razie oddalenia skargi, o odstąpienie od zasądzenia na rzecz drugiej strony kosztów postępowania w drugiej instancji na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Skarżąca zwróciła się nadto, również ewentualnie, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 2, tj. postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania za I instancję, w zakresie w jakim Sąd I instancji zasądził w zaskarżonym wyroku na rzecz Skarżącej zwrot tylko części kosztów zastępstwa procesowego (1/3 wynagrodzenia należnego), pomimo braku okoliczności odpowiadających ustawowym przesłankom ograniczenia tego zwrotu, poprzez zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania za I instancję w pełnej wysokości, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych - na podstawie art. 200 p.p.s.a.

SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną zwróciło się o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej.

Z zasady związania granicami skargi kasacyjnej wynika, że sąd uprawniony jest jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy zostały naruszone. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W rozpatrywanej sprawie jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania, jak również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wypada zauważyć, że dla kształtu rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie miał fakt, że sąd I instancji orzekał po uchyleniu przez NSA poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie. Oceniając zatem aktualnie zasadność wniesionej skargi kasacyjnej należy mieć na uwadze, że warunki orzekania kształtują regulacje art. 190 i art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a, mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego, które to wyjątki w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Ponadto podkreślić należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Na mocy powyższych przepisów WSA w Poznaniu – rozpoznając ponownie sprawę – związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2019 r.

Powyższe oznacza, że postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sytuacji, gdy WSA orzekał w warunkach, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., wymaga wykazania, że wydając zaskarżony wyrok nie zastosował się on do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 691/17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, wbrew wywodom ze skargi kasacyjnej – do tego rodzaju naruszeń w sprawie nie doszło.

Zarzuty skargi kasacyjnej, pomimo ich multiplikacji, odnoszą się do przyjętej, według Spółki wadliwie, prawnopodatkowej kwalifikacji oczyszczalni ścieków jako jednego przedmiotu opodatkowania – budowli wskazanej w art. 3 pkt 3 P.b., z czym wiąże się przyjęty w sprawie sposób opodatkowania. W ocenie Spółki, w zaskarżonym wyroku dokonano nieprawidłowej oceny prawnej w tym zakresie, bowiem oczyszczalnia nie stanowi jednego obiektu budowlanego, lecz składa się z wielu przedmiotów opodatkowania, wśród których są budynki i budowle, a instalacje technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania – budynek.

Przypomnieć w związku z tym wypada, że w rozpoznawanej sprawie związanie oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego, sygn. akt II FSK 691/17, odnosiło się przede wszystkim do kwestii wykładni prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku przesądził, że "ponieważ oczyszczalnia ścieków została wskazana wprost w art. 3 pkt 3 P.b., jako budowla, to (...) niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Poza tym, ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami nie może w jakiejś części stanowić budynku. Uznanie natomiast, że sporny obiekt budowlany stanowi część oczyszczalni ścieków i zakwalifikowanie go do kategorii budynku prowadzi do wniosku, że oczyszczalnia, która mocą przepisu prawa stanowi budowlę, według Sądu pierwszej instancji w części jest też budynkiem". Sąd kasacyjny za nietrafiony uznał argument Sądu I instancji, iż oczyszczalni ścieków nie powinno się traktować jako jednego obiektu. Przesądził także, że "nie ma takiej regulacji prawnej, która uprawniałaby opodatkowanie odrębnie budynku i odrębnie znajdujących się w nim sieci technologicznych".

Z uwagi na powyższe usprawiedliwione są poglądy WSA, który na podstawie akt podatkowych sprawy, w tym opinii biegłych oraz z uwzględnieniem dyspozycji art. 190 p.p.s.a. uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę. Sąd stwierdził, że budynki są związane z oczyszczalną ścieków z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 3 pkt 3 P.b, poprzez swoją rolę służebną, ochronną, czy silny związek funkcjonalny. Wskazał także, że skoro oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Poza tym, ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to nie może w jakiejś części stanowić budynku.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, z uwagi na jednoznaczną, przywołaną wyżej ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., nietrafne są spostrzeżenia Spółki, że "budynek, w którym znajdują się przedmiotowe instalacje technologiczne nie może zostać uznany za część oczyszczalni ścieków, która stanowiłaby budowlę" oraz, że "oczyszczalnia ścieków nie stanowi jednego obiektu budowlanego, lecz składa się z wielu przedmiotów opodatkowania". Przywołany sposób rozumienia prawa materialnego przez WSA, jako zgodny ze wskazaniami prawomocnego wyroku, jest prawidłowy, zaś zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 P.b. oraz zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. !a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) P.b. wobec jednoznacznych wskazań w tym względzie zawartych w wyroku NSA z 26 lutego 2019 r., należy ocenić jako chybione.

Z tych samych powodów nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zasady demokratycznego państwa prawa, praworządności, ponoszenia ciężarów publicznych, stanowienia danin publicznych). Przyjęcie wykładni prawa materialnego zgodnie z oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu NSA, zgodnie z art. 190 p.p.s.a,. nie może stanowić podstawy stwierdzenia naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Niezależnie od powyższych uwag, w pełni aktualne i prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, odnośnie do zakazu orzekania przez organy podatkowe na niekorzyść Skarżącej, stosownie do treści art. 234 O.p., zgodnie z którym organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, jak też wskazania w zakresie zbadania biegu przedawnienia w sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługują także przywołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a,, art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd I instancji poddał bowiem kontroli zaskarżoną decyzję zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. jest niezrozumiały, ponieważ przepis ten stanowi, że kontrolą sądu administracyjnego jest objęta decyzja administracyjna, stanowiąca w niniejszej sprawie przedmiot zaskarżenia do sądu I instancji i sąd ten poddał ją kontroli, dowodem czego jest zaskarżony wyrok.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku nieprawidłowej oceny prawnej, tj. wypowiedzenie się przez Sąd I instancji w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej oczyszczalni ścieków jako jednego przedmiotu opodatkowania – budowli. W szczególności, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania, zwłaszcza w zakresie wykładni prawa materialnego i kwalifikacji prawnopodatkowej kompleksu oczyszczalni ścieków, chociaż w ocenie Skarżącej są nieprawidłowe, to jednak są zgodne ze wskazaniami NSA i – w konsekwencji - z prawem.

Jak uznał NSA w sprawie, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15 (do którego Spółka nawiązuje w zarzucie 3 i 4, s. 2 i 3 skargi kasacyjnej), żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Następnie NSA stwierdził, że jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Oczyszczalnia ścieków została wskazana wprost w art. 3 pkt 3 P.b., jako budowla, zatem "(...) niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych (tj., m.in., budynku i budowli) składających się na całość tej budowli". Nie może przynieść oczekiwanych przez Skarżącą skutków oparcie argumentacji na wyrwanych z kontekstu uwagach, w tym dotyczących wyroku II FSK 691/17 w zakresie wpływu na wynik sprawy wskazań z wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, bez uwzględnienia pełnej treści wydanego w rozpoznawanej sprawie orzeczenia NSA. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a., a także zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a.

Należy raz jeszcze zaznaczyć, że zaskarżony wyrok WSA z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Po 486/19, został wydany w następstwie orzeczenia NSA. Zatem uzasadnienie wyroku WSA, pomimo pewnych niedostatków w warstwie argumentacji, co trafnie punktuje Skarżąca, należy odczytywać z uwzględnieniem przywołanych wskazań i argumentacji zawartych w orzeczeniu NSA. Stanowisko Sądu I instancji jest zgodne z oceną prawną zawartą w wyroku NSA , sygn. akt II FSK 691/17. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. – aczkolwiek częściowo zasadny – pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przypomnienia wymaga, że z wyrażonej na gruncie 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy – motywowanej istotą sądowoadministracyjnej kontroli legalności administracji publicznej, która wyraża się w tym, że kontrola ta ma charakter zewnętrzny w relacji do działań/zaniechań administracji – wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy – oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Sąd I instancji, mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wydanym w sprawie wyroku NSA, ocenił, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwalał na przyjęcie, że oczyszczalnia ścieków jako całość stanowi budowlę. Sąd uwzględnił i powołał się na materiały zawarte w aktach podatkowych sprawy: opinię mgr inż. R. K. z 2014 r., opis poszczególnych środków trwałych (poz. 1 i 2, k. 230 akt adm.), opinię techniczną r.pr. M. B., opinie mgr inż. Z. C. Odmienna od pożądanej przez Spółkę kwalifikacja części składowych oczyszczalni, budynków, sieci technicznych, czy szerzej – obiektów budowlanych – nie jest wyrazem naruszenia ani art. 133 § 1 p.p.s.a., ani wyrazem naruszenia norm konstytucyjnych (art. 2 w zw. z art. 7 czy art. 84 Konstytucji RP). Przyjęcie takiego kryterium (uznania oczyszczalni ścieków za budowlę) wynika wprost z przepisów prawa (art. 3 pkt. 3 P.b. ), a przede wszystkim – z wydanego uprzednio wyroku NSA.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z dorobku prawnego, skoro przeprowadzenie dowodów uzupełniających (z dokumentów) przez Sąd jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem, to nieprzeprowadzenie tego dowodu nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. I FPS 7/10, dnia 17 lipca 2008 r., sygn. II FSK 607/07, CBOSA). Przedstawiony wyżej pogląd pozostaje w pełni aktualny także w niniejszej sprawie, tym bardziej, wobec jednoznacznej oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 206 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2018, poz. 265 ze zm.) i zmiany zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu w zakresie pkt 2, tj. postanowienia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania za I instancję, w zakresie w jakim Sąd I instancji zasądził w zaskarżonym wyroku na rzecz Skarżącej zwrot tylko części kosztów zastępstwa procesowego (1/3 wynagrodzenia należnego). Na mocy art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. przepis ten znacznie rozszerzył możliwości odstąpienia przez Sąd I instancji od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, przyznając sądowi to uprawnienie w przypadkach uzasadnionych. W ocenie NSA okoliczności sprawy pozwalały miarkować wysokość kosztów zastępstwa procesowego. Wniesione w sprawie skargi zawierały jednobrzmiącą argumentację. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (vide postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 czerwca 2016 r.; sygn. akt I OZ 544/16; z 1 lipca 2016 r.; sygn. akt II GZ 668/16; z 25 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GZ 502/18; CBOSA).

Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącej o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, wniosek ten – z uwagi na brak przesłanek do ich zasądzenia – należało uznać za bezprzedmiotowy.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.