Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 92/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 124, 180,187 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący W.K., prowadzący działalność pod firmą "S" W.K., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] października 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu [...] czerwca 2008 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...], funkcjonariusze celni z Urzędu Celnego rozpoczęli czynności kontrolne wobec W.K..

Zakres kontroli obejmował prawidłowości stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od obrotu olejem opałowym.

W wyniku kontroli ustalono, iż W.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r., sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. W wyniku sprawdzenia dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej kontrolujący ustalili, iż skarżący od dokonywanych w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2005 r. 237 transakcji sprzedaży oleju opałowego, nie uzyskał od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W miesiącu listopadzie 2005r. Podatnik nie dokonywał sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów fiskalnych

Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem numer [...] z [...] sierpnia 2010 r., doręczonym skarżącemu 1 września 2010 r., wszczął z urzędu wobec W.K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. Jako dowody w sprawie dopuszczono:

– protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] września 2008 r. wraz z załącznikami,

– pismo skarżącego z dnia [...] września 2008 r.

– pismo organu nr [...] z dnia [...] września 2008 r.

Na etapie postępowania podatkowego, skarżący ustanowił pełnomocnika – adwokata P.S.. Pełnomocnik skarżącego ustosunkował się do zgromadzonego materiału pismem z dnia [...] października 2010 r. W piśmie tym wskazał, iż "podtrzymuje wnioski i zarzuty podniesione odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, podnosząc ponownie zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych i prawnych". Zawarł również wniosek o wyłączenie ze sprawy kontrolera celnego B.R.. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów nie uprawniało sprzedawcy do legitymowania osób nabywających olej na cele opałowe. Strona tym samym, nie posiadała żadnych możliwości weryfikacji i prawidłowości wpisywanego w oświadczeniu nr PESEL. Przesłuchanie nabywców oleju pozwoliłoby na wyjaśnienie ilości urządzeń grzewczych. Ponadto w ocenie strony niedopuszczalne jest przyjmowanie przez organ, iż poszczególni nabywcy oleju opałowego nie mieszkają pod wskazanym w oświadczeniach adresem tylko z tego względu, iż osoby te nie figurują w ewidencji właściwych urzędów.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem numer [...] z dnia [...] października 2010 r. odmówił wyłączenia pracownika kontrolera celnego B.R. od załatwienia sprawy o sygnaturze [...].

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] października 2010 r. określił W.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w wysokości 59.828,00 zł, w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dokonując sprzedaży oleju opałowego podatnik zobowiązany był wypełnić warunki określone między innymi w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r.

Na podstawie materiałów zgromadzonych w czasie kontroli organ podatkowy stwierdził, iż ilość oleju jaka powinna zostać u kontrolowanego na dzień [...] listopada 2005 wynosi 70.927,40 litrów oleju opałowego (stan + zakupy – udokumentowana sprzedaż). Wg dokumentu "inwentaryzacja grupy: paliwa" w dniu [...] listopada 2005 r. pozostało 8.800 litrów oleju opałowego. W wyjaśnieniach strona stwierdziła, iż w okresie objętym kontrolą zużył na potrzeby własne i firmy ok. 37.500 litrów oleju opałowego oraz w inwenturze na [...] listopada 2005r. nie ujęto 19.000 litrów oleju, znajdującego suię w autocysternie w toku postępowania ustalono, iż na potrzeby firmy na podstawie przedstawionych dokumentów WZ przeznaczono 344,90 litrów oleju opałowego. Zgodnie z fakturami nr [...] z [...].02.2005 r., VAT nr [...] z [...].03.2005r. i VAT nr [...] z [...].11.2005r na potrzeby osobiste strona przeznaczyła 9.000 litrów oleju opałowego. Nadto zgodnie z oświadczeniem strony z [...] sierpnia 2008 r. do ogrzania budynków mieszkalnych zużył 8.000 litrów, a oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe złożył bezpośrednio u sprzedawcy w momencie zakupu. Łączna udokumentowana ilość oleju opałowego zużyta na własne potrzeby uwzględniona została w wysokości 17.344,90 litrów.

W zakresie naturalnych ubytków organ uwzględnił powstanie ubytków tylko w sytuacjach gdy bezspornie można określić podstawę do ich wyliczenia, tj. w przypadku ubytków :

- podczas przewozu (835,972 litry)

- przy przyjęciu do magazynu (334,388 litrów)

- w czasie magazynowania (117,852 litrów).

W oparciu o przepisy prawa podatkowego, a szczególnie mając na uwadze uregulowania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.), organ dokonał zinwentaryzowania według przedstawionej

przez skarżącego ewidencji: stanu początkowego (29.900 litrów) oraz ilości zakupionych paliw u skarżącego (806.072 litry), następnie określił udokumentowaną sprzedaż oraz ich zużycie na potrzeby własne (765.044,60 litra) i ogrzania budynków (8.000 litrów), a także dokonał odliczeń możliwych maksymalnych ubytków (1.288,212 litrów). W toku działań kontrolnych organ wykazał, że stan rzeczywisty znacznie odbiegał od ewidencyjnego i wynosił 27.800 litrów.

W ocenie organu na dzień [...] listopada 2005 r. różnica pomiędzy ilością ewidencyjną a rzeczywistą oleju opałowego wynosi 33.839,188 litrów. Różnicy tej skarżący nie zdołał w sposób udokumentowany wytłumaczyć i rozliczyć. Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej za listopad 2005 r., w której wykazałby podatek należny z tytułu powstałego niedoboru.

Wykazany niedobór w ocenie organu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu. Wysokość należnego podatku organ ustalił w wysokości 59.828 zł.

Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego adwokat P.S. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego wniósł do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od ww. decyzji, której zarzucił:

– naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji

na sporządzonym niezgodnie z przepisami prawa protokole kontroli podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż dane ustalone w trakcie kontroli podatkowej są pełne i wystarczające do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej,

– naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej

poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, przejawiające się w błędnym określeniu stanu faktycznego,

a w szczególności błędnym określeniu ilości oleju zużytego

przez skarżącego na potrzeby własne oraz na potrzeby prowadzonej przez niego firmy, błędne określenie wysokości ubytków

oraz nieuwzględnienie różnic objętościowych spowodowanych występującą podczas okresu zimowego znaczną różnicą pomiędzy temperaturą referencyjną a rzeczywistą.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] października 2010 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Pismem z dnia [...] grudnia 2010r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko i wnioski zawarte w odwołaniu z dnia [...] listopada 2010r. oraz oświadczył, iż wypowiada pełnomocnictwo udzielone mu przez skarżącego w dniu [...] maja 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności w zakresie dokładnego określenia ilości oleju zużytego na potrzeby własne podatnika oraz potrzeby prowadzonej przez niego firmy. W ocenie strony nie uwzględniono wszystkich urządzeń grzewczych oraz pomieszczeń nimi ogrzewanych. Strona wskazała, iż organ obliczając całkowitą ilość zużytego przez skarżącego oleju na potrzeby firmy nie uwzględnił pomieszczeń biurowych firmy, pomieszczeń magazynowych, socjalnych, warsztatowych, garażowych, budynku myjni samochodowej. Wskazane pismo wpłynęło do organu w dniu 10 października 2010 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] października 2010 r. Decyzja została doręczona adwokatowi P.S. w dniu 17 grudnia 2010 r.

Pismem z [...] grudnia 2010 r. doradca podatkowy J.K. z Kancelarii Doradcy Podatkowego J.K. przesłał pełnomocnictwo z dnia [...] grudnia 2010 r., którym W.K. udzielił mu pełnomocnictwa do reprezentowania go w toczących się postępowaniach podatkowych przed organami podatkowymi obu instancji oraz przed sądami administracyjnymi w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącego adwokat P.S. (pełnomocnictwo z dnia [...] stycznia 2011r.) złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów proceduralnych z art. 122, art. 123, art. 124,

art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w oparciu swojego rozstrzygnięcia na postępowaniu, cechującego się nie przeprowadzeniem

w prawidłowy sposób postępowania — doszło do podtrzymania w zaskarżonej decyzji ustaleń opartych na protokole kontroli podatkowej sporządzonym

bez dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegającego na pominięciu obszernych wyjaśnień Skarżącego co do istotnych okoliczności w sprawie, przez co dane ustalone w trakcie tej kontroli są niepełne i niewystarczające

do wydania decyzji określającej wysokości zaległości podatkowej,

2. rażące naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie swego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo prowadzonym postępowaniu dowodowym przejawiającym się również w zawarciu błędnych ustaleń – zawarcie w treści dokumentacji pokontrolnej, nieprecyzyjnych i niepełnych informacji o ilości oleju zużytego przez skarżącego na potrzeby własne

oraz na potrzeby prowadzonej przez niego firmy, także błędne określenie wysokości ubytków wynikające z nieuwzględnienia różnic objętościowych spowodowanych występującą podczas okresu zimowego znaczną różnicą pomiędzy temperaturą referencyjną a rzeczywistą,

3. rażące naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji legitymizującego niezapełnienie skarżącemu czynnego udziału strony w postępowaniu przejawiającym się

w odrzuceniu w treści dokumentacji pokontrolnej wyraźnych oświadczeń skarżącego na temat ilości ogrzewanej powierzchni, rodzaju wykorzystywanych do tego celu urządzeń oraz innych sposobów zużycia nabytego oleju opałowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ I instancji dokonał błędnych ustaleń zużytego oleju na potrzeby własne skarżącego.

W obliczeniach organ wskazał na liczbę 9.344,90 litrów i uznał ją

za udokumentowaną, a pominął wykorzystanie oleju do wszystkich urządzeń grzewczych oraz pomieszczeń nimi ogrzewanych, a wskazana przez organ jako udokumentowana ilość litrów odnosi się tylko i wyłącznie do samej stacji paliw. Pełnomocnik stwierdził, że fakt wykorzystania dużo większej ilość litrów oleju został potwierdzony stosownymi oświadczeniami przedłożonymi przez skarżącego. Ponadto wskazał na to, iż organ przyjął ilości paliwa zakupionego w temperaturze referencyjnej 15 stopni Celsjusza. Temperatura ta znacznie się różniła

od rzeczywistej, co miało znaczny wpływ na objętość paliwa. Zdaniem pełnomocnika te nieprawidłowe ustalenia wywarły duży wpływ na zaskarżone decyzje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się

z zarzutami skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Spornym w sprawie jest ustalenie wielkości zużycia na potrzeby własne i firmy do celów opałowych oleju opałowego jak również wysokość ubytków naturalnych.

Ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania (ilości oleju opałowego co do której nie wykazano, że została zużyta na cele opałowe) organ dokonał mając na uwadze dokumenty księgowe skarżącego jak i złożone przez niego oświadczenia. Wysokość podstawy opodatkowania określono poprzez odjęcie od sumy stanu początkowego na [...] stycznia 2005r. i wielkości dokonanych do końca listopada 2005r. zakupów oleju opałowego – ilości oleju sprzedanego przez stronę i zużytego na potrzeby własne oraz ilości zużytego na ogrzanie budynków mieszkalnych. Jednocześnie organ stan ilościowy pomniejszył o maksymalne dopuszczalne ubytki jakie mogły powstać w związku z przewozem, przyjęciem na magazyn i magazynowaniem tego oleju. Od uzyskanej w ten sposób wyliczenia ilości oleju odjęto olej będący faktycznie w dyspozycji strony: tj. stan inwentarzowy i ilość znajdującą się w cysternie.

W ocenie strony organ przyjmując 17.344,90 litrów zużytych na potrzeby własne oleju opałowego, zaniżył tę ilość. W ocenie Sądu zarzut jest niezasadny. Określenie wielkości zużycia na potrzeby własne strony organ dokonał na podstawie zapisów w dokumentacji księgowej, faktur oraz wyjaśnień strony składanych w trakcie postępowania. Z dokumentów WZ wynika, że na potrzeby firmy przeznaczono 344,90 litów oleju opałowego. Powyższe zostało udokumentowane przez stronę 16 fakturami VAT z [...] czerwca 2005r., [...] czerwca 2005r., [...] lipca 2005 r. – załącznik nr 7 do protokołu k-283. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniem uwzględniono zużycie na potrzeby osobiste podatnika (na potrzeby gospodarstwa rolnego ) – 9.000 litrów, które udokumentowane zostały fakturami: VAT nr [...] z [...] lutego 2005 r.; VAT nr [...] z [...] marca 2005r. i VAT nr [...] z [...] listopada 2005r. (załącznik do protokołu nr 8 k-282). Dodatkowo, zgodnie z oświadczeniem strony z dnia [...] sierpnia 2008 r. przyjęto, że do ogrzania budynków mieszkalnych zużyto 8.000 litrów oleju opałowego.

Natomiast nie zostało uwzględnione wyjaśnienie strony, że dodatkowo na potrzeby firmy zużyte zostało 38.275 litrów oleju opałowego, na dowód czego w dniu [...] września 2008r. w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...] września 2008 r. pełnomocnik strony przedłożył 11 oświadczeń o zużyciu oleju opałowego na potrzeby własne strony oraz 3 oświadczenia do faktur nr [...]. Strona wskazała, że oświadczenia te znajdowały się w domu podatnika wraz z dokumentami gospodarstwa rolnego. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że z uwagi, iż w budynku mieszkalnym przechowywane były dokumenty firmy, paliwo na ogrzanie tych budynków było ujęte w kosztach firmy. Strona jednak nie przedstawiła, żadnego dokumentu z którego wynikałoby, że faktycznie w datach znajdujących się na oświadczeniach pochodzących od strony nastąpiło wydanie oleju – w łącznej ilości 38.275 litrów. W dokumentacji księgowej brak jest jakiegokolwiek śladu świadczącego o takich zdarzeniu. Skarżący w sytuacjach zużycia oleju opałowego na własne potrzeby wystawiał stosowne dokumenty, co stanowiło podstawę do przyjęcia zużycia oleju opałowego na własne potrzeby w ilości 17.344,90 litrów. Ponadto w złożonym oświadczeniu z dnia [...] września 2008 r. skarżący podał, że na potrzeby własne oraz firmy zużył "ok. 37.500 litry oleju z czego około ośmiu tysięcy zostało zużyte na potrzeby domów mieszkalnych. Nie posiadam dokumentów przekazania paliwa na budynki mieszkalne, ponieważ nie były one sporządzane. Przesunięcie to nie ma odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej". Jednocześnie nie przedłożył żadnych dokumentów. Zupełnie niezrozumiałym dla Sądu jest działanie strony, która dokumentuje wydanie 344,90 litrów oleju opałowego na potrzeby firmy, wystawia w tym zakresie faktury VAT, natomiast nie czyni tego w odniesieniu do 38.275 litrów, przechowując same oświadczenia oddzielnie od pozostałych dokumentów księgowych firmy. Również udokumentowana fakturami VAT została sprzedaż na własne potrzeby ilości 9.000 litrów. Powyższe świadczy, że skarżący zdawał sobie sprawę z obowiązków na nim ciążących w zakresie dokumentowania zużycia oleju opałowego, w tym również zużycia na potrzeby własne i co więcej zużycie to dokumentował. Z drugiej jednak strony skarżący wskazuje, że nie posiada dokumentów w postaci faktur, gdyż złożył wymagane prawem oświadczenie w momencie zakupu oleju. Udokumentowanie zużycia oleju na potrzeby własne, a ściślej udokumentowanie co stało się z określoną ilością oleju – jest czym innym, niż dokumentowanie celu w jakim olej ten się wykorzystuje.

W zarzutach strona wskazuje, że organ przy wyliczeniach w zakresie zużytego oleju na potrzeby własne skarżącego oraz potrzeby jego firmy nie uwzględnił wszystkich urządzeń grzewczych oraz pomieszczeń nimi ogrzewanych. W tym miejscu podkreślić należy, że strona prowadziła działalność gospodarczą. Wszelkie zdarzenia gospodarcze w tym również zużycie na potrzeby własne nabywanego oleju winno znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej, wynikać z dokumentów magazynowych. Strona wskazuje, że organ nie uwzględnił w wyliczeniach wszystkich pomieszczeń i urządzeń do których używano olej opałowy. Z dokumentów jak i z treści decyzji organów obu instancji wynika, że organ oparł się na dokumentach oraz posiłkowo na wyjaśnieniach strony. Zużycie oleju na potrzeby własne strony nie było określone na podstawie szacunków tj. organy nie ustalały ilości urządzeń i do jakiego urządzenia została zużyta określona ilość oleju. Organ okoliczności takie jak ilość urządzeń czy zużycie oleju przez urządzenie bada w odniesieniu do możliwości wykorzystania oleju opałowego w celach opałowych przez dany podmiot. W sytuacji gdyby skarżący dysponował dokumentacją z której wynikałoby, że zużył na potrzeby własne 37.000 litrów oleju, a organ kwestionował by tą ilość – to wtedy zobowiązany by był do zbadania czy w istocie strona mogła zużyć wskazaną ilość oleju na cele opałowe. W takim wypadku organ zobowiązany byłby do wskazania "założeń teoretycznych" czy "przyjętej metodologii obliczeń". W niniejszej sprawie organ nie miał podstaw do "szacowania" jaka ilość oleju opałowego mogła zostać zużyta przez wszystkie urządzenia jakimi dysponował skarżący. Wykorzystania oleju opałowego na własne potrzeby – poza wartościami uwzględnionymi przez organy – strona w żaden sposób nie udokumentowała. Okoliczność, że wskazywane przez stronę ilości oleju zostały zużyte na potrzeby własne czy firmy nie wynikło również z opisu dokumentów –faktur zakupu. Skoro zatem skarżący nie zadbał o jakąkolwiek dokumentację prowadzonej działalności ze swoich zaniedbań nie może teraz czynić zarzutów. Na marginesie ilość jak i rodzaj urządzeń które posiadała strona nie były przez organ kwestionowane.

Również oceniając wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów należy zwrócić uwagę na etap w którym dokumenty te zostały przedłożone organowi jak również to, że zostały sporządzone przez skarżącego. Na marginesie wskazać należy, że wygląd przedłożonych oświadczeń dotyczący zużycia na cele opałowe przez skarżącego oleju opałowego odbiegał od wyglądu oświadczeń które składane były do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych - oświadczenia do paragonów znajdują się w tomie I akt administracyjnych.

Z tych też względów w ocenie Sądu organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny materiału dowodowego nie uwzględniając wyjaśnień strony w zakresie zużycia dodatkowo na potrzeby własne oleju opałowego w ilości ok. 37.500 litrów. Nie naruszył również w tym zakresie przepisu art. 122 , art. 124, art. 187 i art. 191Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuca organowi, że nie uwzględnił w ustaleniach zmian w temperaturze. Strona wskazuje, że do przyjętych w zaskarżonej decyzji obliczeń przyjęto ilość paliwa zakupionego w temperaturze referencyjnej 15 stopni Celsusza. Temperatura ta natomiast znacznie różni się od temperatury rzeczywistej, co wpływa na objętość sprzedawanego paliwa. Strona wskazała również iż organ określając wysokość ubytków nie uwzględnił tolerancji licznika. Słusznie w tym zakresie organ wskazał, że dokonując wyliczenia "brakującej" ilości oleju na dzień [...] listopada 2005 r. oparto się o łączne wielkości zakupu i sprzedaży w okresie kolejnych 11 miesięcy, a więc w okresie obejmującym nie tylko okres zimowy, ale również okres wiosenny i letni, a co za tym idzie wahania występowały w dwie strony. Ponadto co w zasadzie jest najistotniejsze przeliczenia dokonano na podstawie średniego przeliczenia ilości kilogramów na litr spornego oleju w oparciu o oświadczenie strony – oświadczenie z dnia [...] lipca 2005r. k- 237. Strona prowadzi już wiele lat działalność w zakresie obrotu olejem opałowym, co świadczy, że podany przez stronę współczynnik uwzględnia średnioroczne wahania objętości nabywanego i sprzedawanego oleju.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia ilości ubytków oleju, wskazać należy że jest on niezasadny. Strona nie wskazała, żadnych dowodów świadczących o tym aby ubytki naturalne wystąpiły. Nie przedłożono również żadnych dokumentów świadczących o ich jakimkolwiek udokumentowaniu. Jednakże pomimo braku dowodów świadczących o zaistnieniu ubytków, organ odwołał się do ogólnej wiedzy oraz praktyki funkcjonowania innych podmiotów znajdujących się pod kontrolą organu i uznał, że u skarżącego w trakcie obrotu olejem opałowym mogły wystąpić związane z tym ubytki. Z uwagi, że u skarżącego w dokumentacji nie było jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o rzeczywistej wielkości ubytków, przy założeniu, że mogły wystąpić, organ w celu ich obliczenia przyjął założenia uwarunkowane rozwiązaniami prawnymi. Organ szacował ubytki mając na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.).

Przywołane rozporządzenie określa maksymalne dopuszczalne ubytki, które nie podlegają opodatkowaniu. Takie maksymalne ubytki organ postanowił uwzględnić w sytuacjach, gdy można bezspornie określić podstawę do ich wyliczenia , tj. w przypadku ubytków podczas przewozu, przy przyjęciu do magazynu i w czasie magazynowania. Organ wskazał również, że w sytuacji w której skarżący dostarczał olej opałowy kupującym cysterną, dowożąc go do miejsca przeznaczenia lub sprzedawał bezpośrednio na prowadzonej przez siebie stacji paliw (czyli wydanie z magazynu) ubytki nie mogły powstać. Organ powołując się na zapisy powołanego rozporządzenia uznał, że podczas obrotu olejem opałowym powstały ubytki tego wyrobu w łącznej wysokości 1.288,212 litrów, w tym podczas przewozu 835,972 litry; przy przyjęciu do magazynu – 334,388 litry; w czasie magazynowania 117,852 litry. Strona ogranicza się do gołosłownych twierdzeń, że ubytki te były większe. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów by niedobory oleju były wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń zaistniałych w toku działalności gospodarczej. Jak już wcześniej wskazano w dokumentacji księgowej strony nie ma w zakresie ubytków żadnych dokumentów.

W ocenie strony organ naruszył również przepisy postępowania bowiem nie podjął, żadnych kroków w celu wyjaśnienia czy u skarżącego wystąpiły przypadki w których skarżący wydał paliwo nabywcy, natomiast faktury sprzedaży wystawił dopiero na początku grudnia 2005 r. Strona pomimo wskazania na taką możliwość nie przedłożyła w tym zakresie żadnego dokumentu, dowodu świadczącego o zaistnieniu takiej sytuacji. Natomiast w dokumentacji księgowej strony za listopad 2005r. brak było dokumentów magazynowych mogących potwierdzać fakt wydania przez nią jakiejkolwiek ilości oleju, co do których wystawienie faktur mogłoby nastąpić w grudniu 2005 r. Tym samym zarzuty strony w tym zakresie są również niezasadne.

Sąd nie dopatrzył się sytuacji w której fakty zostałyby zinterpretowane przez organ na niekorzyść podatnika.

Na rozprawie pełnomocnik strony dodatkowo podniósł, że wadą formalną postępowania było to, że organ nie powołał biegłego. Z akt administracyjnych nie wynika jednak aby strona tak wniosek składała wtoku postępowania przed organami. Pełnomocnik również nie wskazał na jaką okoliczność opinia biegłego miałaby być przeprowadzona. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Ponownie podkreślić należy, że organ dokonując ustaleń oparł się istniejące dowody, nie dokonywał szacowania wielkości zużycia oleju opałowego.

Obrót olejem opałowym poddany jest przez ustawodawcę podatkowego szczególnemu reżimowi, z uwagi, że ta sama substancja, w zależności od jej przeznaczenia, może korzystać ze zwolnienia lub podlegać opodatkowaniu i to wysokim podatkiem. Aby uszczelnić system i zabezpieczyć interesy Skarbu Państwa przed nieuprawnionym wykorzystaniem oleju opałowego do celów innych niż opałowe, co w praktyce jest przecież możliwe i jak dowozi doświadczenie zdobyte przy ocenie tego typu spraw jest zjawiskiem dość częstym, wprowadzono instytucje oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sam jednak fakt złożenia takiego oświadczenia, nie zamyka sprawy, podatnik korzystający wszak z preferencji podatkowej, musi wykazać, że postąpił zgodnie z treścią złożonego oświadczenia. Na tę okoliczność winien posiadać dowody, pozwalające na odtworzenie okoliczności, w których zużył nabyte preferencyjnie paliwo, to na nim spoczywa ciężar wykazania celu na jaki przeznaczono paliwo, zaś organ podatkowy jest obowiązany fakty te zbadać, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach powoływanej już ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym miejscu przywołać wypada zasadę ukształtowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, znakomicie oddającą kwestie rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów w podobnych sprawach, zgodnie z jej treścią nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku dowodzenia faktów, zwłaszcza jeśli wiedzę o nich posiadać winien sam podatnik, który, w oparciu o te właśnie fakty wyprowadzał korzystne dla siebie skutki podatkowe.(por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 284/09; Lex nr 533843, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 631/09 Lex nr 533785).

Również Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania organ naruszył art. 123 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania , a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W toku postępowania strona reprezentowana była przez wyznaczonych przez siebie pełnomocników- J.K. oraz adwokata P.S.. W toku postępowania strona poprzez swoich pełnomocników czynnie uczestniczyła w toczącym się postępowaniu – składane były wnioski, oświadczenia, zastrzeżenia do protokołu, pisma. Strona zagwarantowane miała również prawo do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego skorzystała. Organ I instancji postanowieniem wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego – postanowienie z dnia [...] września 2010r. doręczone pełnomocnikowi - 24 września 2010 r. (k-341-342). Natomiast Dyrektor Izby Celnej postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r. wydane na podstawie art. 200§ 1 Ordynacji podatkowej doręczył pełnomocnikowi strony w dniu 1 grudnia 2010 r. Sama okoliczność nie uwzględnienia przez organ wyjaśnień i twierdzeń strony nie stanowi naruszenia przepisów art. 123 Ordynacji podatkowej.

Przywołane argumenty pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopuścił i przeprowadził niezbędne dowody wyczerpująco je rozpatrując, czyniąc tym samym zadość regułom zapisanym w przepisach art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji adwokatowi P.S. w dniu 17 grudnia 2010 r. Pełnomocnik strony na rozprawie wskazał, że pełnomocnictwo zostało wypowiedziane przez tego pełnomocnika w piśmie skierowanym do organu z dnia [...] grudnia 2010 r. Pismo to wpłynęło do organu 10 grudnia 2010 r.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy zwrócić uwagę na treść art. 27 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu adwokat ma prawo wypowiedzenia udzielonego pełnomocnictwa, ale zawiadamia o tym zainteresowane organy i jednocześnie przez kolejne dwa tygodnie musi nadal sprawować funkcję pełnomocnika. Z obowiązku dalszego wypełniania roli pełnomocnika, adwokat taki może być zwolniony wyłącznie w przypadku potwierdzenia przez klienta tego wypowiedzenia lub objęcia sprawy przez innego adwokata. W niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie zaistniała. Tym samym prawidłowo organ odwoławczy doręczył zaskarżoną decyzję adwokatowi P.S..

Tym samym Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Alina Rzepecka |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |