Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2771/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a pkt 2 ART. 28b ust. 4 pkt 4- 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2. D[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2263/19 w sprawie ze skargi D[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.230.2019.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

II FSK 2771/20

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2263/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną dla D. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji D. sp. z o.o. z siedzibą w W. podała, iż jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: "Grupa"), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych. Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny dotyczącej planowanej przez wnioskodawcę, przykładowej transakcji opisanej poniżej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, planowane jest, że spółka będzie nabywać od spółki D s.r.o. z siedzibą pod adresem [...], Republika Czeska, zarejestrowaną w Republice Czeskiej pod numerem identyfikacyjnym: [...], dalej: "Spółka Czeska" lub "Kontrahent"), powiązanej ze spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."), usługi doradcze/zarządcze (dalej: "Usługi") stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi powinno podlegać opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie ustawy o CIT (dalej łącznie jako "Wynagrodzenie"), a spółka – w jego zakresie – powinna pełnić funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji tego podmiotu. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że dokonywane przez spółkę wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta mogą przekroczyć w danym roku podatkowym spółki limit 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e ustawy o CIT – konsekwentnie, począwszy od 1 lipca 2019 r. – tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), na mocy którego czasowo – i w pewnym zakresie – wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów, przepis ten będzie miał zastosowanie do części Wynagrodzeń wypłacanych od 1 lipca 2019 r. Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od takich wypłat, spółka w odniesieniu do wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, którego wartość przekroczyła w roku podatkowym 2.000.000 PLN zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

- posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej obejmujący dzień dokonania wypłaty;

- przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a krajem w którym Nierezydent ma swoją siedzibę (dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"), a więc pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską – i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) ww. weryfikacji, spółka nie będzie weryfikować, czy:

- w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT,

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT.

W odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, którego wartość w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 2.000.000 PLN, zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT spółka zamierza dokumentować siedzibę Nierezydenta dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednocześnie, również w tym przypadku spółka na potrzeby przeprowadzenia weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 zd. 3 ustawy o CIT nie będzie weryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. wnioskodawca wskazał, że Spółka Czeska nie będzie prowadzić w Polsce działalności poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy polsko-czeskiej, do którego przypisane byłyby zyski z przedmiotowych usług doradczych i zarządczych. Wnioskodawca wskazał także, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oczekuje oceny przez organ interpretacyjny własnego stanowiska w odniesieniu także do okresu od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz umowy polsko-czeskiej jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

2) Czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz umowy polsko-czeskiej jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa wart. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

3) Czy w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe, spółka będzie uprawniona do zastosowania analogicznego podejścia, tj. niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta (dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego spółki) lub złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej umowy o unikaniu podwójego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, (dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego spółki) w każdym przypadku podobnych transakcji z kontrahentami z siedzibą w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) W sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz umowy polsko-czeskiej jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

2) W sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz umowy polsko-czeskiej jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

3) Zdaniem spółki, w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe, spółka będzie uprawniona do zastosowania analogicznego podejścia tj.: niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta (dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego spółki) lub złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, (dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego spółki) w każdym przypadku podobnych transakcji z kontrahentami z siedzibą w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 sierpnia 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w pierwszej kolejności przedstawił znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o CIT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając następnie, że art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu, zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 tej ustawy. Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy Modelowej Konwencji i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza w przedmiotowej sprawie – jak stwierdził Dyrektor KIS – że płatnik (wnioskodawca) ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu Usług czeska spółka (Nierezydent) spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można, zdaniem organu, ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów Modelowej Konwencji. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu Usług, o których mowa we wniosku, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 tej ustawy ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, według organu interpretacyjnego, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-czeską. Następnie organ interpretacyjny dodał, że chociaż w przedmiotowej sprawie spełnienie warunków niepobrania podatku u źródła tj. kwalifikacji wypłacanych należności do zysków przedsiębiorstwa winno wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Czechami, to jednak obowiązki płatnika wynikają z art. 26 ustawy o CIT. Są to dwie różne kwestie z których druga, jak wskazała spółka w uzasadnieniu powołując się na Konsultacje opracowane przez Ministerstwo Finansów, jest sposobem "w jaki Polska realizuje prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła".

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd I instancji uznał, że skarga jest częściowo zasadna. W ocenie WSA, organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (oraz częściowo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3) naruszył art. 26 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT. WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez spółkę aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia (kwalifikowanego jako "zyski przedsiębiorstwa", co nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie) wypłacanego na rzecz nierezydentów. Sąd I instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie odnoszącym się do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie, jako nieprawidłowe ocenił również stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do pytania nr 3 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie, w jakim pytanie to dotyczy wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko organu interpretacyjnego – w ocenie WSA – odpowiada prawu. Jako zgodne z prawem ocenił również stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania nr 3 w zakresie, w jakim odnosi się ono do wypłat przekraczających kwotę 2.000.000 zł. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: p.p.s.a.), zaskarżonego wyroku w części w jakiej WSA uznał, że w przypadku wypłat dokonywanych od 1 stycznia 2020 r. i przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991; dalej: UPO Polska-Czechy) lub inną UPO i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust 2e tej ustawy jest zobowiązany zweryfikować (i złożyć stosowane oświadczenie w tym zakresie), że uzyskująca przychody/dochody z tytułu usług spółka czeska (lub z siedzibą w innym kraju z którym obowiązuje UPO) jest rzeczywistym właścicielem tych należności oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju jej siedziby, i nie można ograniczyć się jedynie do potwierdzenia spełnienia warunków wynikających z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Czechy / innej UPO, tj. do potwierdzenia rezydencji podatkowej odbiorcy płatności na podstawie otrzymanego certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe organy podatkowe oraz braku zakładu w Polsce i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 UPO Polska-Czechy / innej UPO w zw. z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia stanowiącego zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO Polska-Czechy (lub innej UPO), skarżąca nie będzie posiadała uprawnienia do niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Czechy / innego UPO (w szczególności w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT), w oparciu o potwierdzenie rezydencji podatkowej odbiorcy płatności za usługi wydanym dla niego certyfikatem rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania warunków, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT (tj. w szczególności, że odbiorca płatności jest jej rzeczywistym właścicielem oraz prowadzi w kraju rezydencji podatkowej rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu polskich regulacji) i złożenia stosowanego oświadczenia w tym zakresie, pomimo, że żadne przepisy materialnoprawne ustawy o CIT, a także przepisy ratyfikowanych UPO, które mają pierwszeństwo nad przepisami krajowymi, nie przewidują konieczności spełnienia tych dodatkowych warunków dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania w Polsce,

- art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Czechy / innej UPO, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że przepisy poborowe ustawy o CIT w zakresie poboru podatku u źródła mają pierwszeństwo przed UPO Polska-Czechy (inną UPO) i mogą nakładać dodatkowe (nieprzewidziane w UPO Polska-Czechy / innej UPO) przesłanki do opodatkowania w Polsce wynagrodzenia stanowiącego zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO Polska-Czechy (lub innej UPO), mimo, że UPO Polska-Czechy / inna UPO to umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, a zatem postanowienia UPO Polska-Czechy / innej UPO powinny mieć bezwzględne pierwszeństwo przed przepisami ustawy o CIT;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że pomimo naruszenia przez interpretację przepisów, WSA nie uwzględnił skargi Spółki i nie uchylił w całości Interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 UPO Polska-Czechy /innej UPO w zw. z art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT,

- naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z 14b w zw. z art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie w całości Interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, pomimo iż organ wydając interpretację dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA złożył także pełnomocnik organu na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 176 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasadzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postpowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust 1 UPO Polska-Czechy polegające na przyjęciu przez sąd, że płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ponieważ takiego wymogu dla weryfikacji w tym zakresie ustawodawca nie uzależnił, do wysokości wypłat należności nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika. Tymczasem zakres weryfikacji wyznaczony art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki, dokonanej z zachowaniem należytej staranności,

2. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a – polegające na niewyjaśnieniu przez sąd dlaczego w okolicznościach sprawy uznał, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, możliwe jest zaniechanie poboru podatku u źródła wyłącznie pod warunkiem spełniania jednej przesłanki art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. posiadania certyfikatu rezydencji przez płatnika pomijając całkowicie drugą wymaganą przesłankę, weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki, o której mowa w zdaniu drugim art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do niepełnego uzasadnienia rozstrzyganego zagadnienia prawnego, przez niewyjaśnienie przez sąd jakie argumenty stały się podstawą zapadłego w sprawie orzeczenia, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.,

3. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z art. 141 § 4 p.p.s.a – polegające na widocznej niespójności pomiędzy sentencją zakwestionowanego wyroku a jego uzasadnieniem. Z sentencji zaskarżonego wyroku wynika bowiem, ze sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, tym samym uzasadnienie sądu eliminujące z obrotu prawnego decyzje organu powinno wskazywać na okoliczności, które uzasadniały uchylenie, tymczasem ustalenia przyjęte przez sąd w uzasadnieniu w przedmiotowej sprawie są nie tylko niejasne, ale też i w pewnych miejscach nielogiczne. Sąd w odniesieniu do udzielonej przez organ odpowiedzi na pytanie 2, wskazuje, że stanowisko organu interpretacyjnego odpowiada prawu, wskazuje, że również stanowisko organu w odniesieniu do pytania nr 3 w zakresie jakim odnosi się ono do wypłat przekraczających kwotę 2.000.000 zł jest zgodne z prawem oraz w kilku innych miejscach uzasadnienia sąd podziela stanowisko organu. Tym samym wyraźnie sprzeczne ze stanem faktycznym kontrolowanej sprawy pozostaje więc ustalenie sądu, że interpretacja została wydana nieprawidłowo i zasługuje na uchylenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne podległy oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji były zagadnienia związane z obowiązkami płatnika w zakresie poboru podatku u źródła w sytuacji dokonywania wypłat na rzecz spółki z siedzibą w Republice Czeskiej. Pytania wnioskodawcy dotyczyły zagadnień związanych z wypłatą kwalifikowaną do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 konwencji polsko-czeskiej. Spółka polska jako potencjalny płatnik podatku od należności określonych w art. 21 ust. 1 wypłacanych zagranicznej (czeskiej) spółce, zadała pytania, czy dla wypłat nieprzekraczających 2 000 000 zł wystarczające dla niepobrania podatku u źródła będzie przedstawienie certyfikatu rezydencji spółki zagranicznej; oraz zapytała, czy dla wypłat przekraczających 2 000 000 zł, czyli objętych regulacją art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. - będzie wystarczające również przedstawienie certyfikatu rezydencji bez konieczności składania szczegółowych oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że z mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 tej ustawy.

Następnie organ stwierdził, że płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy Modelowej Konwencji i nie dokonywać poboru podatku u źródła, gdy wypłaca należności z tytułu Usług, o których mowa we wniosku, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu odnosi się to do wypłat nieprzekraczających kwoty 2 000 000 zł. Skoro przepis mówi o należytej staranności z uwzględnieniem w szczególności skali działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązań, płatnik (polska spółka wypłacająca należność spółce czeskiej) zobowiązana jest nie tylko do przedstawienia certyfikatu rezydencji, ale także do złożenia oświadczeń przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 4 – 6 u.p.d.o.p.

Jeśli chodzi o wypłaty powyżej wyżej 2 000 000 zł organ zajął takie samo stanowisko.

Sąd pierwszej instancji przychylił się stanowiska skarżącej spółki i uznał, że organ naruszył prawo materialne w swoim stanowisku odnośnie do obowiązków płatnika w zakresie wypłat należności nieprzekraczających 2 000 000 zł. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zbyt daleko idące jest oczekiwanie organu, że również w stosunku do takich kwot należy składać oświadczenia przewidziane artykule 28b ust. 4 pkt 4- 6 u.p.d.o.p. i że stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. WSA stwierdził, iż z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wyprowadzić tak daleko idących wniosków, jakie wskazał organ. Sąd uznał, że w pojęciu samej należytej staranności przewidzianej w tym przepisie nie mieści się nic więcej niż z niego wprost wynika, w szczególności nie ma podstaw do żądania oświadczenia o szczegółowych przesłankach przewidzianych w artykule 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Jeśli zaś chodzi o wypłaty powyżej 2 milionów złotych, sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że spółka wypłacająca należności kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw, że może nie pobrać podatku tylko pod warunkiem złożenia oświadczenia o tym, że nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienia przesłanek, o których mowa w artykule 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. A zatem, sąd pierwszej instancji uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w zakresie wypłat do 2 000 000 zł i uznał je za nieprawidłowe co do wypłat powyżej 2 mln zł. Stwierdzając naruszenie prawa materialnego przez organ w zaskarżonej interpretacji, uchylił interpretację w całości.

W skargach kasacyjnych wniesionych zarówno przez Dyrektora KIS, jak i Spółkę, podniesiono przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny oddzielnie zajmie stanowisko co do zarzutów odnoszących się do obowiązków płatnika dokonującego wypłat nieprzekraczających 2 mln zł oraz wypłat powyżej 2 mln zł.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji co do obowiązków płatnika w zakresie wypłat kwot nieprzekraczających 2 mln zł. Z przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wyprowadzić z wniosku o konieczności składania przez płatnika oświadczeń przewidzianych w art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p., a zatem w razie niemożności złożenia tych oświadczeń nie zachodzi konieczność pobrania podatku, o której mowa w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. NSA w całości podziela w tym zakresie motywy przedstawione przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Rację ma sąd pierwszej instancji, że sposób interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do wypłat nieprzekraczających 2 mln zł, przedstawiony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stoi w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Dodatkowo, nie znajduje on oparcia w treści pozostałych przepisów art. 26 u.p.d.o.p. Skoro bowiem w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. zawarto regulację odnoszącą się wprost do kwot przekraczających 2 mln zł, obejmującą dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6, to nie ma podstaw, aby te same reguły rozciągać na kwoty poniżej tego progu, co do których regulacja zawarta jest w innych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego. Skoro ustawodawca rozróżnia wymogi stawiane płatnikom w zależności od tego czy wypłaty w danym roku podatkowym dokonywane na rzecz tego samego podatnika przekraczają czy nie przekraczają kwoty 2 000 000 zł., to należy uznać, że czyni to świadomie i celowo.

Zarzuty skargi kasacyjnej organu, opierające się na założeniu, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. ma zastosowanie jako swego rodzaju wytyczna przy rozumieniu pojęcia należytej staranności, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują oparcia w ustawie. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się zatem zarzucanego mu przez organ naruszenia prawa materialnego zajmując stanowisko co do obowiązków płatnika w zakresie wypłat nieprzekraczających 2 mln zł.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia art. 26 ust. 2e, ust. 7a i art. 26b u.p.d.o.p, w odniesieniu do interpretacji w części odnoszącej się do obowiązków płatnika dokonującego wypłat powyżej 2 mln zł. Z ustawy nie wynika wymóg składania oświadczeń o treści odnoszącej się do przesłanek przewidzianych w art. 28b ust. 4 pkt 4- 6 u.p.d.o.p. przez polską spółkę dokonującą na rzecz spółki czeskiej wypłaty należności kwalifikowanej jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 umowy polsko-czeskiej, w kwocie przekraczającej 2 mln zł. Należności te co prawda są objęte treścią art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym mieszczą się w hipotezie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r.), niemniej jednak ust. 7a w pkt 2 nakazuje płatnikowi składanie oświadczeń o tym, czy ma wiedzę o istnieniu okoliczności wykluczających możliwość – w tym konkretnym przypadku – niedobrania podatku. Zatem, płatnik ma składać oświadczenie o tym, czy według jego wiedzy istnieją okoliczności uniemożliwiające niedobranie podatku, a "w szczególności" (!) o tym, że nie posiada wiedzy o okolicznościach uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

A zatem to pojęcie "okoliczności", "uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6", nie może być interpretowane w oderwaniu od całego pktu 2 (w ust. 7a). Dla ustalenia zakresu obowiązków płatnika należy brać pod uwagę nie samo tylko dosłowne brzmienie sformułowania znajdującego się w końcówce przepisu art. 26 ust. 7a pkt 2) po przecinku, tj. "nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6", lecz należy mieć na względzie to, że ów znajdujący się w końcówce przepisu po przecinku fragment, zaczynający się od słów "w szczególności", stanowi dopełnienie, doprecyzowanie poprzedzającego go sformułowania mówiącego o "okolicznościach wykluczających możliwość (...) niepobrania podatku". Należy zwrócić uwagę na cały punkt 2, a nie tylko jego końcowy fragment.

Art. 26 ust. 7a w pkt 2 u.p.d.o.p. nakazuje płatnikowi składanie oświadczeń o tym, czy ma wiedzę o istnieniu okoliczności wykluczających możliwość zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy, zwolnienia bądź - tak jak w realiach niniejszej sprawy - niepobrania podatku. Zatem płatnik ma składać oświadczenia o tym, czy jego zdaniem istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku, a uszczegółowiając treść oświadczeń dodano po przecinku, że oświadczenie ma obejmować "w szczególności" to, że płatnik nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28 ust. 4 pkt 4-6. Biorąc pod uwagę sformułowanie "w szczególności", musi tu chodzić o takie okoliczności, które wykluczają możliwość zastosowania obniżonej stawki, lub – jak w analizowanej sprawie - niepobranie podatku, przy czym w realiach rozpoznawanej sprawy należy mieć na względzie to, że pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło obowiązków płatnika wypłacającego należności z tytułu zysków przedsiębiorstw, tj należności objętych art. 7 umowy polsko-czeskiej. W wypadku tych należności nie może być mowy o składaniu oświadczenia - przykładowo – co do statusu beneficial owner podatnika uprawnionego do otrzymywania tych należności jako zysków przedsiębiorstw – a to z tego powodu, że ani prawo unijne, ani międzynarodowe, ani polskie prawo krajowe od takiej przesłanki nie uzależnia możliwości niepobrania podatku. Zatem, skoro to, czy spółka otrzymująca należności, o których mowa w art. 7 konwencji ma status beneficial owner, nie ma żadnego prawnego znaczenia jako przesłanka niepobrania podatku, brak statusu beneficial owner czy też brak prowadzenia rzeczywistej działalności w kraju siedziby nie jest okolicznością wykluczającą możliwość niepobrania podatku - to sformułowanie "w szczególności nie posiada wiedzy o okolicznościach uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6" nie może być interpretowane w oderwaniu od poprzedzającej go frazy, mianowicie od "okoliczności wykluczających możliwość niepobrania podatku". Nie sposób wymagać od płatnika składania takich oświadczeń, których treść byłaby pozbawiona znaczenia prawnego w kontekście przesłanek niepobrania podatku u źródła od należności objętych art. 7 ust. 1 konwencji, wypłacanych przez spółkę polską spółce mającej siedzibę w Czechach. Płatnik powinien w swoim oświadczeniu (o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.) odnosić się do takich kryteriów, jak beneficial owner czy prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji tylko w takich sytuacjach, gdy przesłanki te mają znaczenie z punktu widzenia materialnoprawnych wymogów dla zastosowania zwolnienia czy niepobrania podatku (tj. np. w odniesieniu do dywidend czy odsetek). Taki wymóg nie istnieje jednak przy wypłatach zysków przedsiębiorstw (art. 7 konwencji).

Zatem zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 26 ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 przez błędną ocenę co do zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, w odniesieniu obowiązków płatnika dokonującego wypłat przekraczających kwotę 2 000 000 zł, a kwalifikowanych zgodnie przez strony jako zyski przedsiębiorstw. Mimo merytorycznej zasadności zarzutu Spółki, jej skarga kasacyjna podlega jednak oddaleniu, ponieważ stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzucanego uchybienia nie może doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, jakie zawarł sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zaskarżona interpretacja została bowiem w całości uchylona przez sąd pierwszej instancji. W tym sensie, wyrok WSA odpowiada prawu, a przyznanie racji (niektórym) zarzutom kasacyjnym spółki nie wpływa bezpośrednio na rezultat procesowy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wyrok sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Przedstawiona wyżej merytoryczna ocena zarzutów skargi kasacyjnej i wypowiedź co do prawidłowej wykładni analizowanych przepisów stanowi wskazówkę dla organu interpretacyjnego, który będzie sprawę rozpatrywał ponownie.

Naczelny Sąd Administracyjny chciałby też odnotować specyficzny kontekst prawny tej sprawy będący rezultatem obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z §4 rozporządzenia stosowanie art. 26 ust. 2e było wyłączone do należności takich jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji – początkowo wyłączenie obowiązywało do 30 czerwca 2019 r., następnie do 31 grudnia 2019 r., później było przedłużane na kolejne okresy. W związku z tym co do zasady należałoby uznać, że art. 26 ust. 2e w odniesieniu do należności powyżej 2 mln zł, takich jak objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, mówiąc w pewnym uproszczeniu: wszedł w życie, ale nigdy nie zaczął obowiązywać, ponieważ kolejne rozporządzenia ministra finansów przedłużały wyłączenie przewidziane w §4, potem natomiast od 1 stycznia 2022 r. uległo zmianie brzmienie ustawy, która obecnie w art. 26 ust. 2e na początku stanowi, że art. 26 ust. 2e ma zastosowanie wyłącznie do wypłat określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub 22 ust. 1 (a nie – jak poprzednio – do wszystkich należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1; art. 26 ust. 2e zdanie wstępne zostało zmienione przez art. 2 pkt 55 lit. h ustawy z dnia 29 października 2021 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Oznacza to, że należności takie jakich dotyczyła zaskarżona interpretacja (tj. pozostające poza art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1) jako niewymienione w artykule 26 ust. 2e w ogóle nie podlegają od 1 stycznia 2022 r. pod reżim prawny, który w skrócie można było określić jako pay and refund, a w konsekwencji nigdy - w stosunku do takich wypłat jakich dotyczył wniosek o wydanie interpretacji - nie mógł znaleźć zastosowania ani art. 26 ust. 2e, ani ust. 7a, ani w konsekwencji w zasadzie bezprzedmiotowe było nawet rozważanie treści składania przez płatnika oświadczeń, o których mowa w artykule 28b ust. 4 pkt 4 - 6, bo skoro nie obowiązywał w art. 26 ust. 2e, toteż i bezprzedmiotowym byłoby składanie jakichkolwiek oświadczeń; te przepisy stanowiły swoisty pakiet.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca (wnioskodawca) przygotowywała się do tego sytuacji, która nastąpi kiedy rozporządzenie wraz z jego §4 przestanie obowiązywać i zaktualizuje się wówczas pytanie o obowiązek składania oświadczeń na podstawie art. 26 ust. 2e w zw. z ust. 7b pkt 2 u.p.d.o.p. Wniosek jest wyrazem tych przygotowań i wątpliwości prawnych dotyczących stanu prawnego, który miał się dopiero w pełni urzeczywistnić. Pierwotnie wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e miało ustać z końcem czerwca, następnie z końcem grudnia 2019 r. W momencie, kiedy organ interpretacyjny wydawał interpretację zaskarżoną do sądu tj. w sierpniu 2019 roku, obowiązywało nadal wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e. Obowiązywało również potem, co oznacza że jeśli rozumieć wydanie interpretacji indywidualnej jako odpowiedź na pytanie podatnika (w tym wypadku: płatnika) co do zakresu jego obowiązków wynikających z polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ten kontekst wynikający z rozporządzenia powinien być przez organy interpretacyjne uwzględniony z tej prostej przyczyny, że tych obowiązków płatnik w gruncie rzeczy nigdy nie miał, a zatem stanowisko co do odmiennego traktowania obowiązków płatnika dokonującego wypłat do i powyżej 2 mln zł, nie znajdowało oparcia w obowiązujących przepisach.

W skardze kasacyjnej Spółka postawiła również zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne uznanie, że przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają pierwszeństwo przed umową polsko-czeską, mimo że ratyfikowana umowa międzynarodowa powinna mieć pierwszeństwo przed przepisami ustawy krajowej.

Z tym zarzutem Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza. Nawet gdyby przyjąć jak sąd pierwszej instancji, że warunkiem niepobrania podatku przez płatnika dokonującego wypłaty powyżej 2 mln zł było złożenie oświadczenia o treści obejmującej przesłanki określone w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., to nie oznaczało to automatycznie – w sensie materialnoprawnym – pozbawienia podstawy do zwolnienia z podatku wypłat z dokonywanych na rzecz podmiotów z siedzibą w Republice Czeskiej, lecz tylko zmianę mechanizmu sposobu skorzystania przez podatnika ze zwolnienia. Zatem, podatnik otrzymujący należność przekraczającą 2 mln zł zachowywał prawo do ubiegania się o zwolnienie takiej należności, czyli nie oznaczało to przekreślenia wynikających z umowy międzynarodowej reguł.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przychyla się też do sformułowanego w skargach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 2a O.p. z tego względu, że dla dokonania prawidłowej wykładni nie było potrzebne sięganie do tego przepisu. W sprawie nie występowały "niedające się usunąć wątpliwości", które wymagałyby zastosowania art. 2a o.p.

Niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej Organu zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z art. 141 § 4 p.p.s.a – polegające na widocznej niespójności pomiędzy sentencją zakwestionowanego wyroku a jego uzasadnieniem. Z sentencji zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, tym samym uzasadnienie sądu eliminujące z obrotu prawnego decyzje organu powinno wskazywać na okoliczności, które uzasadniały uchylenie, tymczasem ustalenia przyjęte przez sąd w uzasadnieniu w przedmiotowej sprawie są nie tylko niejasne, ale też i w pewnych miejscach nielogiczne. Sąd w odniesieniu do udzielonej przez organ odpowiedzi na pytanie 2, wskazuje, że stanowisko organu interpretacyjnego odpowiada prawu, wskazuje, że również stanowisko organu w odniesieniu do pytania nr 3 w zakresie jakim odnosi się ono do wypłat przekraczających kwotę 2.000.000 zł jest zgodne z prawem oraz w kilku innych miejscach uzasadnienia sąd podziela stanowisko organu. Tym samym wyraźnie sprzeczne ze stanem faktycznym kontrolowanej sprawy pozostaje więc ustalenie sądu, że interpretacja została wydana nieprawidłowo i zasługuje na uchylenie.

Zarzut ten jest bezzasadny, ponieważ wskazując na sprzeczność między treścią uzasadnienia o rozstrzygnięciem autor wydaje się pozdawać rozstrzygnięcie. Tymczasem, poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 141§ 4 P.p.s.a. nie można podważyć trafności rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy występują w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie jest na tyle klarowne, że umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia, zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy jest bezzasadny.

Z podanych wyżej powodów, skargi kasacyjne zostały oddalone na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Mając na względzie to, że skarga Spółki została oddalona mimo trafności części podniesionych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi przewidziana w art. 206 P.p.s.a. podstawa do odstąpienia w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.