Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 602/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.L.od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...], w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie 504.375 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podstawę wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., które wykazały dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok w wysokości 672.500 zł, co daje należny podatek z tego tytułu w wysokości 504.375 zł (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W odwołaniu od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej zarzucał naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak podstaw prawnych i faktycznych do jego zastosowania w niniejszej sprawie oraz art. 180 § 1 i § 2, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zgromadzenie i rozpatrzenie materiału w sposób wybiórczy (niewyczerpujący), i obciążenie strony obowiązkiem przedstawienia dowodów na zgromadzenie oszczędności oraz niezachowanie reguł swobodnej oceny dowodów, skutkujące nieprawidłową oceną materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podnosił, iż w przedmiotowej sprawie nie udowodniono braku możliwości zgromadzenia przez małżonków A. i Z. L. oszczędności w wysokości 320.000 zł przed poniesieniem wydatków w 2005 r., oraz faktu, że poniesione wydatki w rzeczywistości były wyższe niż zadeklarowane przez stronę. Zdaniem pełnomocnika strona w trakcie postępowania kontrolnego wskazała oraz logicznie i spójnie wyjaśniła i uprawdopodobniła z jakiego źródła pochodziły środki finansowe na pokrycie poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków. Podatnicy wielokrotnie wskazywali źródło pochodzenia tychże oszczędności (działalność gospodarcza opodatkowana w formie karty podatkowej, wynagrodzenie ze stosunku pracy, sprzedaż ruchomości i nieruchomości oraz inne dochody), jak również wysokość uzyskiwanych z tych tytułów przychodów. Zarzucał, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził jednak rzetelnej oceny uzyskiwanych wynagrodzeń ze stosunku pracy w oparciu o wskaźniki inflacji i średnich wynagrodzeń, które były wyższe od średnich krajowych, przyjętych w zaskarżonej decyzji, nie dokonał analizy działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.L., a opodatkowanej w formie karty podatkowej, nie rozważył, iż głównie prowadzenie tej działalności w latach 1981 - 1992 pozwoliło podatnikom zgromadzić znaczną kwotę oszczędności, szczególnie poprzez świadczenie drogich i niepopularnych jeszcze usług w zakresie implantologii. Wskazywał, iż dowodem potwierdzającym fakt zakładania implantów w latach 80-tych i początkach 90-tych byłby remanent sporządzony na dzień 1 stycznia 1993 r., w którym znajdowały się implanty znacznej wartości. Podnosił przy tym, iż strona nie miała obowiązku informowania urzędów państwowych o posiadanych oszczędnościach, co w konsekwencji uzasadniało - w kwestii zgromadzonych oszczędności - przyjęcie za wiarygodne oświadczenia strony, składanego przecież pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Zarzucał, że o braku możliwości zgromadzenia oszczędności w deklarowanej kwocie, nie może świadczyć fakt nabywania nieruchomości przy ul. K. oraz ul. w L., jak twierdzi organ, gdyż podejmowane inwestycje finansowane były z dochodu ze sprzedaży domu w Ś. oraz zaciągniętego kredytu, a fakt nabywania ww. nieruchomości był znany organom podatkowym i organy dotychczas nie kwestionowały źródeł ich finansowania. Argumentował, iż na wysokość spornych oszczędności nie mógł również wpływać kredyt zaciągnięty w [...] Banku [...] w L., gdyż podatnicy korzystali z niego na wykończenie domu przy ul. S. w L., pomimo posiadanych wolnych środków, które z powodu braku stabilnego kursu złotówki ulokowane były w dewizach. Dodatkowo posiadanie dwóch sejfów, w których były przechowywane zgromadzone oszczędności, w sposób bezsprzeczny, w jego opinii, dowodzi ich posiadania, gdyż w przeciwnym przypadku niewiarygodne byłoby posiadanie tak znacznej kwoty pieniędzy w domu, bez żadnych zabezpieczeń. Pełnomocnik strony wskazywał ponadto, że koniec lat 80-tych i lata 90-te sprzyjały wielokrotnemu pomnażaniu oszczędności, poprzez odpowiednie ich lokowanie na lokatach w bankach komercyjnych i spółdzielczych, a następnie w odpowiednim czasie ich likwidowanie, czy też przewalutowanie.

Zarzucał również, iż bezzasadnym było powoływanie biegłego M.P. celem ustalenia szacunkowej wartości poniesionych na budowę budynku przy [...]w L. (kliniki stomatologicznej) nakładów w sytuacji, gdy w toku postępowania przedłożono wszystkie posiadane przez podatników faktury i rachunki dokumentujące dokonywane zakupy materiałów budowlanych, jak również wskazano dane wszystkich wykonawców, którzy uczestniczyli w realizacji ww. inwestycji. W tej sytuacji szacunkowe ustalanie poniesionych nakładów przez biegłego nie było konieczne, gdyż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia rzeczywistego kosztu budowy.

Ponadto opinia ta, która stanowi jedynie opinię techniczną dotyczącą wyceny wybudowanej nieruchomości i która była korygowana poprzez zmniejszenie wartości inwestycji – nie może być uznana za wiarygodną i stanowić dowodu w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej - po zleceniu organowi pierwszej instancji, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania uzupełniającego – rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania argumentował, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ kontrolny – zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - zebrał i szczegółowo rozpatrzył cały materiał dowodowy i dokonał jego oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wywodził, że w przeprowadzonym postępowaniu podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wątpliwości z nim związanych, że obok przesłuchania stron, dopuszczono - zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej inne dowody (w tym wnioskowane przez stronę), wystąpiono do wielu urzędów (skarbowych, miejskich) oraz do innych instytucji i zakładów (m.in. ZUS w L., banków, Akademii Medycznej [...] , Urzędu Statystycznego, [...] [...] Szpitala [...] [...] w L.), przeprowadzono postępowanie w zakresie pozostałych okoliczności, zmierzające do ustalenia uzyskiwanych przez Z.L. dochodów w okresie od 1975 r., kiedy to rozpoczął pracę zawodową, jak również faktycznie poniesionych kosztów budowy budynku przy M.P.w L. W tych okolicznościach zarzuty odwołania dotyczące rzekomego niewystarczającego przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy uznał za całkowicie nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że kwestią sporną jest ustalenie, czy małżonkowie L. mogli zgromadzić na początek 2005 r. oszczędności w kwocie 320.000 zł, na pokrycie w 2005 r. wydatków, w tym głównie na wykończenie kliniki stomatologicznej - stanowiące część oszczędności zgromadzonych na początek 2002 r. w kwocie 600.000 zł, z czego ok. 100.000 zł w przeliczeniu stanowiły waluty EURO i USD, które to pieniądze miały być przechowywane w domu, w dwóch sejfach i pochodzić głównie z pracy zawodowej Z.L.. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., podnosił, że aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów, posiadał on w danym roku podatkowym.

Podkreślał, iż obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Obowiązek uprawdopodobnienia zaś, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, co potwierdza również niesporne i liczne orzecznictwo, spoczywa na podatniku, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Zwracał uwagę na szczególny charakter postępowania w sprawach podatku dochodowego od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, nakładający na stronę tego postępowania ciężar udowodnienia określonych faktów, z których wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne.

Odnosząc się do obowiązku oceny materiału dowodowego, tak jak wymaga tego art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniał, że organ pierwszej instancji odmawiając wiarygodności zeznaniom strony w kwestii zgromadzonych oszczędności, nie naruszył zasad postępowania, gdyż w toczącym się postępowaniu nie udowodniono, ani nawet nie uprawdopodobniono faktu zgromadzenia oszczędności w kwocie 320.000 zł, na początek badanego roku podatkowego, które to środki miały zostać zgromadzone jeszcze przed 2002 r., i pochodzić z pracy zarobkowej męża podatniczki na Akademii Medycznej [...] oraz działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej prowadzonej w latach 1981 - 1992 (protokoły przesłuchania Z.L. k. 233, 275-276 teczka II). W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez stronę okoliczności gromadzenia, a następnie przechowywania w dwóch sejfach tak znacznej kwoty, która miała brać udział w finansowaniu wydatków 2005 r., nie zostały potwierdzone dowodami, które wskazywałyby na ich wiarygodność.

Argumentował, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do środków dowodowych, którymi można udowodnić wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, czy wysokość wpływów pochodzących z legalnych źródeł, że dowodami takimi w przedmiotowej sprawie mogłyby być np. będące w posiadaniu strony potwierdzenia transakcji wymiany dewiz (dolarów USD oraz EURO, których zgodnie z oświadczeniem miało być w przeliczeniu 100.000 zł), a których mąż podatniczki miał dokonywać w kilku bankach m.in. [...] na ul. K. w L. i w [...][...] Banku S.A. w L. (protokół przesłuchania k. 232 teczka II), czy też wyciągi z rachunków bankowych, na których ewentualnie przechowywane były środki finansowe - zwłaszcza, że proces oszczędzania rzekomo rozłożony był w czasie, tj. od 1979 do 2002 r., a fakt oszczędzania w ramach instytucji finansowych, tak znacznych środków finansowych byłby o tyle uzasadniony, iż małżonkowie mogliby uzyskać dochody dodatkowe w postaci naliczonych odsetek, tym bardziej, że w latach 90 - tych oprocentowanie lokat było wysokie, na co również wskazuje strona (k. 294-295, teczka II). Takich dowodów strona nie przedłożyła. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował przy tym, iż strona miała prawo ww. środki pieniężne przechowywać w domu, jednakże skutkuje to tym, iż nie jest w stanie uprawdopodobnić faktu ich posiadania i z faktu tego nie może wyciągnąć korzystnych dla siebie wniosków. W takiej sytuacji strona musi liczyć się z ryzykiem niemożności wykazania przed organami podatkowymi istnienia źródeł przychodu spełniających warunki określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok WSA w Opolu z 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 200/07).

Uzasadniał, iż w tych okolicznościach trudno przyjąć i uznać za wiarygodne samo tylko oświadczenia podatników, nie poparte żadnym dokumentem źródłowym, w kwestii zgromadzonych oszczędności, zwłaszcza w sytuacji gdy z jednej strony Z. L. twierdzi np., że nie miał zaufania do instytucji bankowych i dlatego przetrzymywał oszczędności w domu (protokół przesłuchanie z dnia 29 sierpnia 2006 r., k. 274 - 275 teczka II), a z drugiej strony powołuje się na fakt, że lokował środki finansowe w bankach komercyjnych i spółdzielczych na lokatach krótkoterminowych (pismo z dnia 10 sierpnia 2007 r., k. 295 teczka II). Ponadto w przypadku 2005 r., wątpliwości organu odwoławczego budziło nie przechowywanie oszczędności np. na lokatach bankowych, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2003 r. podatnicy założyli dwie negocjowane lokaty trzymiesięczne w kwocie 115.000 zł oraz 130.914 zł (pierwsza założona w dniu 12 sierpnia 2003 r., druga w dniu 25 listopada 2003 r.). W konsekwencji ulokowanie również oszczędności w kwocie 320.000 zł, na zwykłym rachunku bankowym, czy też w formie lokaty pozwoliłoby stronie uzyskać nie tylko dodatkowe środki finansowe w postaci odsetek, ale również stanowiłoby dowód w przedmiotowym postępowaniu.

Oceniając faktyczną możliwość zgromadzenia przez podatników tak znacznej kwoty oszczędności Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że jak wynika z oświadczenia Z.L. pracę zawodową rozpoczął w 1975 r. w ZOZ. w Ś., od 1976 r. do teraz - pracuje na Akademii Medycznej [...], .w latach 1980 - 1990 pracował w Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R., dodatkowo w latach 1981 - 1992 prowadził również prywatną praktykę stomatologiczną w Ś., która to działalność była opodatkowana w formie karty podatkowej, co oznacza, że w latach osiemdziesiątych, w których rzekomo miał uzyskiwać znaczne dochody, zatrudniony był w trzech miejscach jednocześnie. Podnosił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż w latach 1981 - 1992 Z.L. był zatrudniony na Akademii Medycznej w pełnym wymiarze czasu pracy, w ramach tego etatu 3 godziny dziennie pracował na rzecz [...] [...] Szpitala [...] nr [...] w L. (k. 108, 132 teczka II akt odwoławczych). Z zeznania Z.L. wynika, że do R. dojeżdżał raz lub dwa razy w miesiącu, natomiast prywatną praktykę prowadził w godzinach popołudniowych dwa, trzy razy w tygodniu (protokół przesłuchania z 27 marca 2008 r., k. 183-184 teczka III akt odwoławczych).

Dokonując porównania nadesłanych do organu kontroli informacji od płatników o wypłaconych wynagrodzeniach (za wyjątkiem Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R., gdzie z uwagi na upływ czasu nie zachowały się żadne dokumenty) z informacją uzyskaną z Urzędu Statystycznego w L. dotyczącą przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej, organ odwoławczy stwierdził, że nie wskazują one - wbrew twierdzeniom Z.L. - że ówczesne jego zarobki były wyższe od krajowych (nawet jak twierdzi do 142 %). Odnosząc się do braku informacji z Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R.o otrzymywanym wynagrodzeniu, uzasadniał, że brak ten nie wpłynął zasadniczo na dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie, gdyż z faktu, że Z. L. przebywał w R. tylko raz czy dwa w miesiącu, można wnioskować, uwzględniając koszty dojazdu, że nie osiągnął z tego tytułu znacznych przychodów.

Tym samym zarzut, co do nie zbadania w sposób rzetelny i wnikliwy uzyskiwanych wynagrodzeń, uznać należy – w ocenie organu odwoławczego - za nieuzasadniony i nie znajdujący potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również twierdzenia strony, jakoby usługi implantologii, świadczone przez Z.L. w ramach prywatnej praktyki stomatologicznej w latach 1981 - 1992 przyniosły dochody pozwalające zgromadzić 320.000 zł oszczędności. W kontekście powyższego uzasadniał, że pomimo braku, z uwagi na upływ czasu, zeznań podatkowych z tego okresu organ pierwszej instancji podjął szereg działań zmierzających do zbadania tej okoliczności. Konfrontując złożone oświadczenia z zeznaniami, informacjami uzyskanymi z Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego, czy dokumentami, które Z. L. przedłożył w [...] Fundacji Rozwoju ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE uznał, iż pozostają ze sobą w sprzeczności.

W kontekście powyższego odniósł się do zeznań Z.L. z 27 marca 2008 r., w których podał on, że usługi implantologiczno - protetyczne w ogólnym profilu prowadzonej działalności zajmowały 80%, że pierwsze uzupełnienie implantologiczne wykonał w 1986 r., a koszt takiego wypełnienia wynosił 500 - 800 USD (k. 182-184 teczka III akt odwoławczych); do oświadczenia podatnika z 10 sierpnia 2007 r., z którego wynika, że jako jeden z niewielu lekarzy w Polsce świadczył usługi implantologii, które na lata 80-te były bardzo drogie i stanowiły źródło wysokich dochodów; że w tamtych latach bardzo mała liczba prywatnych gabinetów świadczyła tego rodzaju usługi, a było na nie ogromne zapotrzebowanie; że miał pacjentów nie tylko z województwa [...], ale również z W., K., R. i K. (k. 297 teczka II); do oświadczenia Z.L. z 30 sierpnia 2007 r., zgodnie z którymi nie można porównywać przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług implantologii w latach 80-tych, z zeznaniami podatkowymi w latach 1997 - 2005, gdyż w latach tych była większa podaż i konkurencja (k. 316 teczka II). W tym kontekście zwracał uwagę na informację uzyskaną z Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego, z której wynika że na przełomie lat 1970/80 podejmowano jedynie próby stosowania produkowanych w Polsce wszczepów w ośrodkach akademickich w W., K. i S., że ze względu na liczne powikłania w latach osiemdziesiątych spadło zainteresowanie implantologią stomatologiczną, dlatego też w latach 1980 - 1990 zabiegi tego rodzaju wykonywano raczej sporadycznie, że nie było placówek wyspecjalizowanych w tej dziedzinie, a z dostępnych danych wynika, że dopiero od 1992 r. w wiodącym ośrodku krakowskim rozpoczęto zabiegi implantologiczne i zaczęto wprowadzać do praktyki nowe systemy implantologiczne (k. 164-165 teczka III akt odwoławczych). Powyższe porównał także z dokumentacją przedłożoną przez męża podatniczki w [...] Fundacji Rozwoju - Agencja Rozwoju Regionalnego w związku z ubieganiem się o dotację w ramach funduszu PHARE, z której wynika, iż w 2003 r. całkowita wielkość sprzedanych usług wyniosła 5786 - w tym stomatologia zachowawcza 2400 (co stanowi 41,48 % w ogólnym profilu działalności), implantologia 120 (co stanowi 2,07 % w ogólnym profilu), w 2004 r. (wielkości rzeczywiste przez siedem miesięcy 2004 r., pozostała część roku to założenia strony) całkowita sprzedaż usług 5820 - w tym 2400 stomatologia zachowawcza (co stanowi 41,23 % w ogólnym profilu), implantologia 120 (co stanowi 2,06 % w ogólnym profilu), prognoza na 2005 i 2006 była identyczna i wynosiła 7080 - całkowita sprzedaż usług w tym stomatologia zachowawcza 2880 (co stanowi 40,67 % w ogólnym profilu), a implantologia 180 (co stanowi 2,54 % w ogólnym profilu) – k. 66 teczka III akt odwoławczych.

Według organu odwoławczego, z powyższych dokumentów wynika, że Z. L. zakładał wzrost sprzedaży w zakresie implantologii o 50% wraz z otwarciem kliniki przy [...] w L. (k. 65 teczka III akt odwoławczych), natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 27 marca 2008 r. zeznał, że jeżeli nastąpił wzrost sprzedaży, w stosunku do lat wcześniejszych to minimalny, pomimo większej świadomości pacjentów i lepszego sprzętu stomatologicznego (k. 181 teczka III akt odwoławczych). W tych okolicznościach niemożliwym było, aby małżonkowie L. mogli w latach osiemdziesiątych, zgromadzić tak znaczne dochody, pochodzące ze świadczonych przez Z.L. usług implantologii, aby w 80-tych latach, usługi w zakresie implantologii zajmowały aż 80 % w ogólnym profilu działalności strony, w sytuacji gdy sam Z.L. wskazuje, że świadomość społeczeństwa w tym zakresie była znikoma, a cena usługi wysoka. Odnosząc się do przeprowadzonych w postępowaniu uzupełniającym zeznań zawnioskowanych przez stronę świadków wyjaśniał, iż pomimo faktu, że świadkowie zgodnie potwierdzają, iż Z.L. wszczepił im implant trudno jest uznać je za wiarygodne w zakresie odnoszącym się do okoliczności rozmiaru świadczenia tych usług. Przesłuchany A.K., który zeznał, iż mąż podatniczki wszczepił mu implant w roku 1987 jest osobą z nim spokrewnioną (zaliczaną do II stopnia pokrewieństwa), a zatem w interesie świadka nie leży składanie zeznań niekorzystnych dla strony. Za niewiarygodne organ uznał również zeznania G. N. i J.M.. G. N. (której implant miał być wszczepiony w 1989 r.) z jednej strony zeznała bowiem, że z usług Z.L. korzysta od 20 lat, a z drugiej strony twierdziła, iż mąż podatniczki wykonał jej tylko zabieg implantologiczny (k. 21-22, teczka V akt odwoławczych). Podobne J.M. – Z. L. miał wszczepić mu w 1988 r. lub w 1989 r. trzy implanty - zeznał, że korzysta z usług stomatologów w R. (miejsce zamieszkania świadka), a u Z.L. korzysta tylko z okresowych kontroli i jest jego pacjentem od 20 lat (k. 12-13, teczka V akt odwoławczych). W tych okolicznościach trudno zgodzić się - w ocenie organu - z twierdzeniami strony zawartymi w piśmie z dnia 3 czerwca 2009 r., że w/w świadkowie jednoznacznie potwierdzają przeprowadzanie przez Z.L. zabiegów implantologicznych i uzyskiwanie z tego tytułu wysokich dochodów oraz duży popyt na tego rodzaju usługę. Zauważył przy tym, że świadkowie faktycznie potwierdzili, iż Z.L. wszczepił im implant, a koszt usługi to 500 USD, ale fakt wszczepienia w sumie kilku implantów, nie może, wbrew twierdzeniom strony, potwierdzać absolutnie tak dużego popytu na tego rodzaju usługę, a fakt oczekiwania na wizytę nawet kilka miesięcy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie wynikał z dużego zainteresowania tego typu usługami, ale z racji rozłożonego w czasie procesu wszczepienia implantu, co również potwierdzili w/w świadkowie.

W tych okolicznościach organ odwoławczy podkreślał, że choć nie kwestionuje faktu dokonywania wszczepów implantów przez męża podatniczki, to nie daje wiary, iż usługa ta cieszyła się w latach 80 -tych i 90-tych tak dużym zainteresowaniem, jak stara się wywieść strona, a tym samym, że pozwoliła podatnikom zgromadzić oszczędności w kwocie 600.000 zł, na początek 2002 r., gdyż brak na te okoliczność jakichkolwiek dowodów. Dodatkowo, organ odwoławczy dokonując oceny przedmiotowych zeznań zwrócił uwagę na fakt, iż wnioski dotyczące przeprowadzenia tych dowodów zostały złożone dopiero po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji w sprawie wymiaru podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002., co uznać należy za okoliczność nieprzypadkową. Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez Z.L. pisma z dnia 31 lipca 2008 r. Konsultanta Krajowego w Dziedzinie Stomatologicznej prof. zw. dr hab. med. S. W. M., w odpowiedzi podatników na w/w pismo Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego z dnia 11 kwietnia 2008 r., sporządzone przez dr n. med. M. D. (k. 164-165 teczka III akt odwoławczych, k. 74-75 teczka I akt odwoławczych) organ odwoławczy wskazywał, iż pismo to nie podważa, jako dowodu w sprawie, pisma Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego, że prof. S.M.również potwierdził, iż w latach 80-tych spadło zainteresowanie implantologią, choć dotyczyło ono innej metody implantologii, a metoda stosowana przez Z.L. nie mogła być stosowana w ośrodkach akademickich z uwagi na ówczesny kryzys społeczno-gospodarczy i trafiła do gabinetów prywatnych, gdzie funkcjonowała - choć nie powszechnie - poprzez "osobiste kontakty zagraniczne takich osób". Dyrektor Izby skarbowej podkreślał również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej specjalnie zwrócił się z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie implantologii do Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego, zamiast np. do Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Implantologii Stomatologicznej, gdyż kierując pytania do instytucji konkurencyjnej w stosunku do Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Implantologii Stomatologicznej, można było liczyć na uzyskanie rzeczowej, ale przede wszystkim obiektywnej odpowiedzi (Z. L. pełni funkcję przewodniczącego Zarządu Regionalnego Oddział w L. Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Implantologii Stomatologicznej, a prof. S. M. funkcję Przewodniczącego Zarządu Regionalnego Oddział w K.).

Uzasadniał, że w trakcie postępowania uzupełniającego, organ pierwszej podjął starania zmierzające do ustalenia, czy w latach 1986 - 1992 Z. L. zamieszczał w prasie lokalnej i ogólnopolskiej ogłoszenia o świadczonych przez siebie usługach (zwłaszcza że sam przedłożył kserokopię takiego ogłoszenia, z której nie wynikało jednak jakiego okresu ogłoszenie dotyczy). W tym zakresie, weryfikując twierdzenia Z.L. odnaleziono tylko jedno tego rodzaju ogłoszenie, nota bene, to samo, które złożone zostało do akt sprawy przez Z.L.. Fakt ten - w ocenie organu - również poddaje w wątpliwość twierdzenia strony, co do skali zainteresowania implantologią (dostępności tego rodzaju usług) na [...], w latach 80-tych. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że z informacji uzyskanej z Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego wynika, że zabiegi implantologiczne wykonywane były w asyście, rzadko przez samego lekarza, a z ustaleń organów wynika, że działalność stomatologiczna męża podatniczki w Ś. była prowadzona bez zatrudniania pracowników.

Wątpliwości organu budziła także, wiarygodność remanentu sporządzonego na dzień 2 stycznia 1995 r., z którego wynika, iż Z.L. był w posiadaniu 920 sztuk implantów, zwłaszcza że dokument ten przedłożony został dopiero w trakcie postępowania uzupełniającego. Powoływany w treści odwołania remanent sporządzony na dzień 1 stycznia 1993 r., z którego również miała wynikać liczba posiadanych implantów nie został organom w ogóle, ani okazany, ani przedłożony. Organ odwoławczy argumentował, że sam fakt posiadania implantów nie świadczy jeszcze, że dokonywane były wszczepy, skoro tego rodzaju usługa, jak już wykazano, nie była wcale popularna.

Dyrektor Izby Skarbowej zwracał uwagę na zeznanie podatkowe za 1995 r., z których wynika, że Z. L. zadeklarował dochód brutto 10.082,71 zł, (a więc nieznacznie przewyższający przyjęte w gospodarce narodowej przeciętne wynagrodzenie - w 1995 r. miesięczne wynagrodzenie wynosiło 702,62 zł, co w skali roku dało kwotę 8.431,44 zł ) zauważając, że skoro, jak wynika z remanentu z dnia 2 stycznia 1995 r., wartość implantów w cenach zakupu wynosiła 155.857 zł, to przyjmując nawet, że wszczepiono wszystkie implanty po cenach zakupu, przychód z tego tytułu winien wynieść co najmniej w/w kwotę i zakładając że mąż podatniczki zajmował się tylko i wyłącznie implantologią, co jak już wykazano było niemożliwe. Ze złożonego natomiast zeznania za 1995 r. wynika, iż przychód zadeklarowany ze wszystkich rodzajów usług wyniósł 122.319,71 zł, co potwierdza tym samym fakt, iż strona wraz z mężem nie mogła zgromadzić tak znacznych oszczędności na początek 2003 r. świadcząc usługi implantologii w latach 1981 - 1992, skoro w 1995 r., dysponując również pewnym doświadczeniem w tym zakresie, wzrosła również świadomość społeczeństwa co do tej usługi, a dochody z tego tytułu nie są aż tak wysokie.

Organ odwoławczy podnosił również, że w trakcie postępowania nie przedstawiono również żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt sprowadzania implantów z zagranicy, czy też korzystania z usług Z.L. przez pacjentów z K. czy K., zwłaszcza, że jak wynika z informacji uzyskanej w Polskim Stowarzyszeniu Implantologicznym, to właśnie ośrodek [...] był wiodącym na rynku w tej dziedzinie (karta 165 teczka III akt odwoławczych).

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na informacje nadesłane przez Polskie Stowarzyszenie Implantologiczne, co do specjalistycznych kwalifikacji koniecznych do wykonywania wszczepów implantów, wprowadzenia stopniowo (wg stanu na 2004 r.), systemu kształcenia przed- i po-dyplomowego, ramowo trzy-etapowowego w tej dziedzinie, podważył twierdzenia podatników, iż samo tylko ukończenie studiów na kierunku stomatologia było wystarczające do świadczenia usług w tym zakresie. Odnosząc się do przedłożonych w trakcie postępowania uzupełniającego kserokopii certyfikatów, zaświadczeń oraz dyplomów potwierdzających udział w specjalistycznych szkoleniach w zakresie implantologii wskazywał, że najstarszy certyfikat pochodzi z 1992 r., a z zeznań Z.L. wynika, że wszczepu pierwszego implantu w Polsce dokonał w 1986 r. Podkreślił w tym względzie, iż organy podatkowe nie podważają kwalifikacji zawodowych Z.L. do świadczenia usług w zakresie implantologii, a jedynie poddają w wątpliwość fakt przygotowania praktycznego w początkach lat 80-tych w tej właśnie dziedzinie.

Według organu odwoławczego, pomimo braku dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej opodatkowanej w latach 1981 - 1992 w formie karty podatkowej, które z uwagi na znaczny upływ czasu zostały zniszczone, organ pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że na początek 2005 r. A. L. nie mogła wraz z mężem dysponować oszczędnościami w deklarowanej kwocie 320.000 zł, które pochodziłyby z pracy zarobkowej męża. Nie oznacza to oczywiście, że organy podatkowe podważają w ogóle, co do zasady, możliwość zgromadzenia oszczędności na początek 2005 r. w tej kwocie, ale podważają legalne źródło ich pochodzenia, tj. ze źródeł wcześniej opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez stronę dowody nie potwierdzają, ani nawet nie uprawdopodobniają wysokości osiągniętych dochodów, a już tym bardziej zgromadzenia oszczędności, które zostały zachowane do 2005 r. i mogą zostać w świetle art. 20 ust. 3 ustawy om podatku dochodowym od osób fizycznych, uznane jako źródło finansowania wydatków, a już tym bardziej legalności tych środków finansowych.

Organ odwoławczy wskazywał również, iż dokonana przez organ pierwszej instancji analiza w zakresie możliwości finansowych małżonków, tj. wykazanie, że w latach 1975 - 2005 (od początku pracy zarobkowej Z.L. do początku roku podatkowego objętego kontrolą), koszty utrzymania początkowo czteroosobowej, potem trzyosobowej rodziny, (zwłaszcza że od 1981r. Z. L. był jedynym żywicielem rodziny), zakupy nieruchomości, ruchomości, urządzeń stomatologicznych, podważa możliwość dysponowania oszczędnościami w deklarowanej przez stronę kwocie.

Podkreślając, że z art. 20 ust. 3 ustawy om podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w przedmiocie podatku dochodowego ustalonego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, istotne znaczenie mają wartości takie jak: suma wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz suma przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi zostały one sfinansowane Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że jak ustalono: w latach 1978 - 1981 A. i Z. L. wybudowali dom w Ś. przy ul. K., w którym następnie prowadzona była prywatna praktyka stomatologiczna, (ponieśli również wydatki na wyposażenie tego gabinetu); w 1992 r. małżonkowie nabyli nieruchomość o powierzchni 1400 m2 we wsi K. (brak dokumentów źródłowych, wg złożonego oświadczenia wartość na 1 stycznia 2002 r. wyniosła 5.000 zł); w 1992 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...]z dnia 3 września 1992 r. nabyli za kwotę 40.000 zł (przed denominacją 400.000.000 zł) nieruchomość położoną w L. przy ul. K., która to nieruchomość znajdowała się w złym stanie technicznym, przeznaczona była do remontu; w 1993 r. na urządzenia potrzebne do wykonywania działalności gospodarczej mąż podatniczki wydał 90.000 zł; w 1994 r. na zakup urządzeń przeznaczył kwotę 58.000 zł; w 1996 r. podatnicy nabyli samochód marki Toyota Avalon (brak danych dot. ceny zakupu), którego zbycie nastąpiło w 1999 r.; w 1996 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 27 sierpnia 1996 r. podatnicy nabyli niezabudowaną nieruchomość położoną w L. przy ul. S. za kwotę 65.000 zł; w 1997 i 1999 r. nabyli kolejne samochody osobowe marki Opel Vectra (zbycie w 2006 r.) oraz Toyota Yaris - zbycie w 2002 r.; w 2001 r. mąż podatniczki przeznaczył na zakup urządzeń do działalności gospodarczej kwotę 35.000 zł w 2003 r. kwotę 4.000 zł, a w 2004 r. kwotę 12.000 zł; z dokumentów przesłanych do organu kontroli z Urzędu Miasta Wydział Architektury, Budownictwa i Urbanistyki, dotyczących realizacji budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, na działce położonej przy ul. S. wynika że w okresie jaki upłynął pomiędzy nabyciem tej działki, tj. sierpień 1996 r., a datą zamieszkania na niej tj. czerwiec 1998 r., podatnicy musieli ponieść znaczne nakłady nie tylko na jej wybudowanie, ale i urządzenie oraz zagospodarowanie ogrodu zgodnie z zamawianym przez siebie projektem technicznym.

W tych okolicznościach faktycznych, według Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki poniesione na wskazane inwestycje bezsprzecznie dowodzą, że jeśli nawet przyjąć, że podatnicy byli w posiadaniu oszczędności, to na przestrzeni tak długiego czasu ponoszone wydatki związane z samym tylko bieżącym utrzymaniem, jak również liczne inwestycje musiały pochłonąć znaczną ich część. Przeprowadzona analiza możliwych do zgromadzenia przed okresem kontroli, oszczędności oraz zgromadzony materiał dowodowy dają podstawę do uznania, zdaniem organu odwoławczego, iż domniemane oszczędności w kwocie wskazanej przez stronę, nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych, czy też wolnych od opodatkowania, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako takie - w świetle prawa - nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w 2005 r.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że inwestycja przy ul. S. w L. została sfinansowana środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży domu w Ś. oraz kredytu zaciągniętego w [...] Banku [...] w L. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonego materiału nieruchomość w Ś. została sprzedana dopiero 3 października 1997 r. za kwotę 170.000 zł, czyli uwzględniając sezon zimowy 1997 r., praktycznie pod sam koniec ww. inwestycji. Natomiast z informacji uzyskanych z Banku [...] S.A. Oddział w L. wynika, że faktycznie Z. L. zaciągnął kredyt konsumpcyjny w dniu 27 sierpnia 1996 r. na kwotę 70.000 zł, ale już w dniu 30 czerwca 1997 r. został on spłacony w całości. Zatem oprócz ponoszenia bieżących wydatków dotyczących prowadzonej inwestycji, w ocenie organu, ponoszono również koszty spłaty zaciągniętych zobowiązań, a następny kredyt konsumpcyjny został zaciągnięty 16 września 1997 r. na kwotę 92.000 DEM, który w całości uregulowany został w dniu 2 sierpnia 1999 r. Fakt zaciągania kredytu tak znacznej wielkości, jak 92.000 DEM, pozostaje również w sprzeczności z twierdzeniem strony co do posiadania znacznych oszczędności, gdyż kierując się zasadami doświadczenia życiowego, nielogiczne wydaje się w sytuacji posiadania oszczędności, zaciąganie kredytu, zwłaszcza kredytu konsumpcyjnego charakteryzującego się zazwyczaj krótkimi okresami spłaty i znacznie wyższym oprocentowaniem, niż np. kredyty hipoteczne, tym bardziej jeszcze w latach 90-tych. Zwrócił uwagę, że zaciągając tak dużą kwotę kredytu, podatnicy musieli mieć znacznej wielkości miesięczne raty, które również wpływały na koszty bieżącego utrzymania, a w konsekwencji na możliwości gromadzenia oszczędności.

Zaznaczył, że ani organ odwoławczy, ani organ pierwszej instancji nie podważają faktu posiadania przez małżonków znacznych środków finansowych, lecz wskazują, iż okoliczności te jedynie potwierdzają, że dokonywane inwestycje i zakupy, w sposób oczywisty wykluczają możliwość zaoszczędzenia jeszcze tak znacznej kwoty.

Odnosząc się do okoliczności przechowywania przez małżonków oszczędności w domu, w dwóch sejfach, organ odwoławczy powołując się na ich zeznania i wyjaśnienia podnosił, że niespójność i rozbieżności w zeznaniach małżonków (co do miejsca ich zamontowania), potwierdzają wątpliwości organu pierwszej instancji, co do faktu przechowywania w nich oszczędności w kwocie 320.000 zł. Argumentował, że podatnicy w żaden inny sposób nie udowodnili w ogóle posiadania sejfów, a jedynymi dowodami na tę okoliczność są wzajemnie sprzeczne zeznania małżonków. Odnosząc się zaś do twierdzenia strony w przedmiocie trzymania oszczędności w domu w sejfie, a to z uwagi na brak zaufania Z.L. do instytucji bankowych, akcentował ich sprzeczność z treścią odwołania (str.7-8), w którym pełnomocnik stanowczo stwierdził, iż swoje "oszczędności podatnicy lokowali głównie w bankach komercyjnych i spółdzielczych, które dawały w tamtych czasach najbardziej korzystne i bezpieczne warunki oszczędzania", a także z zeznaniami Z.L. złożonymi w dniu 27 marca 2008 r., kiedy to oświadczył, iż już przed 2002 r. posiadał rachunki bankowe w [...] i [...]. W tych okolicznościach i mając na względzie ogólna zasadę, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał okoliczności przechowywania przez małżonków L. oszczędności w sejfach za udowodnioną, a nawet uprawdopodobnioną.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, co do wywołania dowodu z opinii biegłego M.P. na okoliczność poczynionych rzeczywistych wydatków na budowę budynku przy [...] w L., jak również kompetencji biegłego, organ odwoławczy, w kontekście regulacji art. 197 Ordynacji podatkowej oraz pojęcia "wiadomości specjalnych", argumentował, że biegłym może być każda osoba, która dysponuje wiadomościami specjalnymi, niekoniecznie wpisana na stosowną listę biegłych prowadzoną przez określony organ. Podkreślał, że ciężar sprawdzenia, czy osoba, która ma zostać powołana na biegłego ma wymaganą wiedzę, spoczywa na organie podatkowym, który przy wyborze powinien kierować się przedmiotem ekspertyzy, która ma być sporządzona i pamiętać, że biegły nie zostaje powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że M.P., posiadał odpowiednią wiedzę i doświadczenie, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez podatników na budowę nieruchomości przy [...] w L., co czyni zarzut strony w tym przedmiocie za niezasadny. Argumentował, że zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 stycznia 2007 r., znak: [...],[...],[...],[...], powołano z urzędu biegłego w celu zaciągnięcia opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy budynku usługowo-mieszkaniowego z garażami, ogrodzenia oraz zagospodarowania terenu na działkach nr [...] i [...] przy [...], ul. Ż. i ul. L.., poniesionych w latach 2002 - 2006 przez małżonków Z. i A.L. (k. 88, tom I), z uwagi na fakt, iż małżonkowie nie przedstawili wszystkich dowodów dokumentujących wysokość poniesionych kosztów budowy ww. nieruchomości, a wystąpienie przez organ pierwszej instancji do wskazanych przez podatnika przedsiębiorców, u których dokonywane były zakupy materiałów budowlanych również nie doprowadziło do pełnego ustalenia przedmiotowych kwot. Podnosił, iż sami podatnicy nie zaprzeczali, że nie są w stanie okazać wszystkich dokumentów z tą inwestycją związanych albowiem inwestycja była realizowana sposobem gospodarczym, nie w ramach działalności gospodarczej Z.L.. Podatnicy nie korzystali więc z tego tytułu z żadnych ulg i odpisów zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie mieli obowiązku posiadania i przechowywania faktur czy innych dowodów płatności za materiały budowlane. Przyznali, iż mogło się zdarzyć, że kontrolujący stwierdzili większe ilości zakupionego materiału, niż wynika z przedłożonych faktur, a zdaniem organu odwoławczego różnica ta musiała być także znana stronie, skoro deklarowała ona poniesienie wydatków w kwocie 323.314 zł, a z przedłożonych faktur wynikała kwota 393.270,65 zł. W tych właśnie okolicznościach faktycznych i podkreślając rozbieżność zeznań świadków (np. kierownika budowy –S. O. i Z.L. odnośnie dokonywania zakupów) organ pierwszej instancji, skorzystał z przysługującego mu prawa i powołał w przedmiotowej sprawie biegłego, w celu ustalenia rzeczywistych nakładów poniesionych na inwestycję przy [...] w L..

Organ odwoławczy podnosił, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że biegłemu udostępniono wszelkie, zgromadzone przez organ, dokumenty dotyczące przedmiotowej inwestycji, dokonano oględziny z udziałem biegłego i męża podatniczki, a wszelkie uwagi Z.L. zostały uwzględnione (k. 91-101, tom I). W konsekwencji, przystępując do sporządzenia kwestionowanej w sprawie opinii, inż. M.P. dysponował całym zgromadzonym materiałem, a informacje wynikające z dokumentów skonfrontował nie tylko z obowiązującymi w tej materii normami prawa budowlanego, ale z inwestorem na miejscu budowy. Posiadane przez inż. M.P. uprawnienia (legitymuje się również od 1957 r., uprawnieniami rzeczoznawcy budowlanego, a od 2003 r. jest zarejestrowany jako rzeczoznawca budowlany w Głównym Urzędzie Nadzoru Budowlanego), jak również zdobyte wieloletnią pracą zawodową doświadczenie wskazują, iż dysponował on wiadomościami specjalnymi wymaganymi do sporządzenia opinii w sprawie.

Organ odwoławczy nie podzielał zarzutu strony, że przedmiotowa opinia jest sprzeczna ze stanem faktycznym, opiera się na daleko idących szacunkach i założeniach, przez co zawiera szereg nieprawidłowości, że nie dokonuje w żaden sposób ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy, a ponadto narzuca koszty, których w rzeczywistości podatnicy nie ponieśli. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dwóch innych "opinii biegłych" (jednej sporządzonej w styczniu 2003 r. przez J.G., który legitymuje się uprawnieniami budowlanymi, ale zajmuje się weryfikacją wycen i drugiej będącej operatem szacunkowym określającym wartość rynkową nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w L. przy ul. Ż. i L.. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego Z. D.), które miały jednoznacznie potwierdzać wysokość poniesionych nakładów na wybudowanie budynku przy [...] w L. organ odwoławczy wyjaśniał, że sporządzony przez J. G. "kosztorys uproszczony" trudno uznać za wiarygodny, skoro został sporządzony, zanim tak naprawdę prace inwestycyjne się rozpoczęły. Ponadto zwrócił uwagę, że stanowisko weryfikator wycen uprawnia do określania wartości rynkowej nieruchomości, a nie wysokości nakładów budowlanych, a same uprawnienia budowlane od 2003 r. nie są wystarczające do wydawania opinii w zakresie kosztorysów budowlanych, albowiem konieczne jest również wpisanie na listę Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, jako rzeczoznawca budowlany, a organowi nic nie wiadomo, aby J. G. taki wpis uzyskał. Dołączony zaś operat szacunkowy nie może stać się podstawą dla przyjęcia wysokości poniesionych nakładów budowlanych, gdyż z samej treści tego dokumentu wynika, że jego celem jest jedynie określenie wartości rynkowej nieruchomości dla aktualnego sposobu użytkowania (ustalona wartość rynkowa służyć miała na potrzeby zabezpieczenia kredytu bankowego). Zwracał przy tym uwagę, że z treści tego operatu wynika wprawdzie, że stan zaawansowania robót, określony przez podatników, wynosił 70% na dzień sporządzenia operatu (tj. 17 listopada 2004 r.), ale trudno uznać to oświadczenie za wiarygodne skoro z ustaleń organów podatkowych wynika, że w następnych latach podatnicy musieli przeznaczyć na kontynuację przedmiotowej inwestycji, kwotę znacznie przewyższającą, od deklarowanej. Tym samym mało prawdopodobne jest aby na dzień 17 listopada 2004 r. inwestycja była zrealizowana w 70%, zwłaszcza, że w piśmie z dnia 9 marca 2007 r. podatnicy stwierdzają, iż prace wykończeniowe w budynku przy [...]zostały zakończone w lutym 2007 r., a całość budynku została odebrana dopiero w dniu 5 marca 2007 r.

W przedmiocie zaś dołączonej pismem z dnia 8 października 2007 r. opinii w przedmiocie "Oceny staranności wykonania opinii technicznej dotyczącej wyceny nieruchomości stanowiącej własność Z. i A. L., sporządzonej przez inż. M.P.", a sporządzonej przez S. B. oraz M. S. (legitymującego się uprawnieniami rzeczoznawcy kosztorysowego) Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że autorzy przedłożonej oceny już na wstępie sami określił, że ich zadaniem jest jedynie ocena poprawności kalkulacji kosztów, a nie ustalenie rzeczywistych kosztów poniesionych przez inwestora podczas realizacji budynku mieszkalno-usługowego. Tym samym odnosząc się do poszczególnych ustaleń kwestionowali je. Opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, doświadczeniu i logice Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielał stanowiska podatnika, iż przedmiotowa inwestycja była prowadzona siłami własnymi inwestora. Zauważył, że Z. L. zatrudniał kierownika budowy, tj. S. O., jak również osobę, która sprawowała nadzór budowlany J. C.. Do poszczególnych prac wykończeniowych zatrudniał osoby z ogłoszenia, nie wskazując jednak danych identyfikacyjnych tychże osób. Tym samym trudno się zgodzić z opinią M. Su. i S.B., że inwestor nie ponosił kosztów robocizny, a nie skorzystanie przy realizacji przedmiotowej inwestycji z usług profesjonalnej grupy budowlanej, tylko rzekomego zatrudniania pracowników budowlanych z ogłoszenia, (co nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione), nie zmienia - zdaniem organu odwoławczego - faktu, iż zatrudnieni nawet z ogłoszenia pracownicy musieli otrzymywać wynagrodzenie. W tych okolicznościach konieczne było określenie kosztów zatrudniania pracowników, co uczynił biegły M.P. posługując się – z braku innych dowodów - dostępnymi danymi szacunkowymi. Nie mógł on bowiem w tym zakresie posiłkować się wyjaśnieniami inwestora, czy podwykonawców poszczególnych robót - zgodnie ze stanowiskiem autorów "Oceny staranności ... " - gdyż wyjaśnienia w tym zakresie są lakoniczne, a poszczególni podwykonawcy w ogóle nie zostali wskazani. W ocenie podatkowego organu odwoławczego zarzut strony, co do korygowania wartości wynikającej z jego opinii w trakcie jej przygotowania (oględzin z udziałem inwestora) świadczy – wbrew zarzutom strony - o obiektywizmie i dążeniu do odtworzenia rzeczywistej kwoty wydatków poniesionych przez inwestorów na budowę kliniki. Biegły M.P. sporządził swoją opinię w sposób obiektywny, nie przyjmował ani wyższych ani niższych wartości, niż te które wynikały z przedstawionych faktur, a dla tej części materiałów budowlanych, których dowodów zakupu nie okazano posiłkował się średnią ważoną z faktur udostępnionych, a w konsekwencji w swoich wyliczeniach doszedł do dolnego pułapu.

Uzasadniając odmowę uwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie świadków S. B. i M.S., organ odwoławczy opierając się na treści art. 188 Ordynacji podatkowej argumentował, że przesłuchanie ww. osób nie jest konieczne, gdyż S. B. oraz M. S. sporządzając "Ocenę staranności ... " wypowiedzieli się nie tylko w kwestii opinii biegłego M. P., ale również przedstawili swoje stanowisko w sprawie. Tym samym wniosek o przeprowadzanie na tym etapie dowodu z ich zeznań uznać należy za zmierzający jedynie do niepotrzebnego przedłużania toczącego się postępowania, a okoliczności, na które mieliby zostać powołani zostały już wyjaśnione w sposób dostateczny innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Podkreślił przy tym, że opinia wydana na prywatne zlecenie podatnika nie jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadka inż. M.P na okoliczność ustosunkowania się zarówno do własnej wyceny nakładów budowlanych, jak i "Oceny staranności ... " autorstwa S.B. i M.S. organ podatkowy wyjaśniał, że w związku z tym, iż strona wielokrotnie w treści przedkładanych pism kwestionowała uprawnienia i kompetencje M.P., organ odwoławczy za zasadne uznał powołanie go na świadka w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości i realizowania tym samym zasady prawdy obiektywnej, a strona w sposób prawidłowy została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Natomiast fakt, że strona nie wnosiła o przesłuchanie właśnie tego świadka, nie oznacza, że organ odwoławczy nie mógł tego zlecić organowi pierwszej instancji.

Rekapitulując, organ odwoławczy uznał, iż oparcie się przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu wysokości poniesionych nakładów budowlanych na opinii sporządzonej przez inż. M.P.było słuszne i zgodne z prawem, a zaskarżona decyzja odpowiada kryterium legalności zarówno pod względem procesowym, jak i materialnym.

W prowadzonym postępowaniu ustalono w zakresie odnoszącym się do środków pieniężnych zgromadzonych przez podatników w 2005 r., że składały się na nie: 41.321, 65 zł dochód małżonków L., tj. z umowy o pracę i z działalności wykonywanej osobiście; 82.881,17 zł – dochód rzeczywisty z działalności gospodarczej ""A".; 656 zł – nadpłata w podatku dochodowym za 2004 r. PIT-37, zwrócona przez US; 1.220,90 zł - nadpłata w podatku dochodowym za 2004 r. PIT-37L, zwrócona przez US; 2.100 zł – sprzedaż części działki przy [...] (akt notarialny Rep. Nr [...]); 585,91 zł – odsetki z rachunku bankowego w [...]; 2.871,41 zł – środki pieniężne na rachunku bankowym, które przeszły z roku 2004; 200.000 zł – druga transza kredytu z [...] (wypłacona 31 grudnia 2005 r.) na podstawie umowy kredytu hipotecznego z 30 grudnia 2004 r. udzielonego na okres do 30 grudnia 2014 r.; łącznie środki pieniężne do dyspozycji w 2005 r. – 331.637,64 zł. Przy czym, kwota ta, tj. 331.637,64 zł pomniejszona została o kwotę 13.513,90 (na dzień 1 stycznia 2005 r. saldo początkowe rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego wynosiło 4.578,95 zł, za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2004 r. uzyskane zostały odsetki w kwocie 4.42 zł, a okres ten zamknął się saldem 13.513,90 zł). W związku z powyższym, środki pieniężne będące w dyspozycji podatników w 2005 r. stanowiły kwotę 318.123,74 zł.

Na sumę wydatków 2005 r. składały się zaś: 3.186,60 – pobrane zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń; 17.214,50 zł – pobrane zaliczki na podatek dochodowy od działalności gospodarczej; 9.641,59 - składki na ubezpieczenie społeczne z umowy o pracę Z. L.; 6.763,11 – składki na ubezpieczenie społeczne z działalności gospodarczej Z. L.; 16.983,27 zł – składki na ubezpieczenie społeczne A. L.; 3.201,98 zł – składki na ubezpieczenie zdrowotne z umowy o pracę Z. L.; 4.012,40 – składki na ubezpieczenie zdrowotne z działalności gospodarczej Z. L.; 30.550 zł – wydatki poniesione według oświadczenia (bez spłaty pożyczek i odsetek); 8.858,52 zł – 70% straty rzeczywistej z prowadzonej działalności gospodarczej w "A’.; 1.412.170,22 zł – wydatki związane z prowadzona inwestycją; 82.006,22 zł – zakup wyposażenia znajdującego się w "A".; 19.230,75 zł – spłata kapitału kredytu w [...]; 14.839,12 zł – spłata odsetek od kredytu w [...]; 6.399,78 zł – opłata wstępna od umowy pożyczki (leasingu od Simens); 28.063,78 zł – spłata rat pożyczki od "B"; łącznie kwota wydatków poniesionych w 2005 r. – 1.663.122,74 zł.

Dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w 2005 r. stanowi kwotę 1.344.999 zł. W kontekście istnienia ustawowej wspólności majątkowej wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych przypadająca na podatników wynosi 672.500 zł.

Zobowiązanie podatkowe A. L., zgodnie z art. 6 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 504.375 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2005 r. w sytuacji, kiedy poniesione w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy oszacowaniu poniesionych wydatków na budowę budynku a nie ustaleniu ich rzeczywistej wysokości, przy oszacowaniu całej wartości inwestycji jako zakończonej na dzień 31 grudnia 2005 r., w sytuacji gdy cała budowa (a tym samym i poniesione w dalszych latach wydatki) została zakończona 2007 r.; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza przez nie dawanie wiary wszelkim wyjaśnieniom strony i zeznań świadków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonanie rozstrzygnięcia jedynie na jego swobodnej oceny, przy przyjmowaniu za dowód tylko faktów i opinii, które potwierdzały dokonane rozstrzygnięcie; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez podjęcie w ramach postępowania uzupełniającego jedynie tych czynności i działań, które mogły potwierdzać wyłącznie dokonane rozstrzygnięcie i odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, których zeznania mogłyby temu przeczyć; 4) art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań świadków i przedłożonych przez stronę opinii i oceny biegłych oraz odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia strony złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia; 5) art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy dokonaniu oceny możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej oraz ustalaniu rzeczywistej wartości kosztów oraz czasu trwania budowy budynku usługowo-mieszkalnego przy [...] w L., przy bezzasadnym pozbawieniu podatnika możliwości przedłożenia jako dowodu opinii sporządzonej na jego wniosek; 6) art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań S.B. i M.S., zwłaszcza, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy a nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem a przepis art. 197 Ordynacji podatkowej prawo do powołania biegłego pozostawiały wyłącznie organowi podatkowemu; 7) art.191 Ordynacji podatkowej, przez nie dokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza w zakresie możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności w zeznanej na dzień 1 stycznia 2005 r. wysokości, przerzucając ten obowiązek wyłącznie na stronę, która w toku prowadzonego postępowania wskazała możliwości zgromadzenia oszczędności, nie mając żadnego obowiązku przechowywania i posiadania w tym zakresie dowodów oraz oszacowanie wartości kosztów budowy budynku, a nie ustaleniu ich rzeczywistej wartości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podzielił stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Na wstępie, w kontekście przedmiotu orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania A. L. zobowiązana była do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2005 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków (1.663.122,74 zł) i przychodów (dochodów) roku 2005 (318.123,74 zł) wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 1.344.999 zł, która zważywszy na fakt istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej w odniesieniu do skarżącej stanowiła kwotę 672.500 zł. Od kwoty tej wyliczono więc podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 504.375 zł.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121 art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza zarzutów skargi prowadzi do jednoznacznego wniosku o formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 120, art. 121, art. 180 § 1, 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej) oraz o naruszeniu przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja tych zarzutów jednoznacznie przy tym zmierza do podważenia podstawy faktycznej wydanej w sprawie decyzji.

Według Sądu, zarzuty te nie są jednak zasadne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Pokreślenia w tym względzie wymaga również, że w konsekwencji analizy stanowiska pełnomocnika strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, w trybie przepisu art. 299 Ordynacji podatkowej przeprowadził w sprawie dodatkowe, uzupełniające postępowanie, którego celem było wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy (w tym kontekście podkreślenia wymaga, iż według Sądu, nie przekroczyło ono granic determinowanych przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przedmiotem sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji). Poza sporem jest również, iż strona aktywnie w postępowaniu tym uczestniczyła, o czym świadczą składane przez nią wyjaśnienia, oświadczenia, korespondencja prowadzona z organami podatkowymi, składane dowody – z dokumentów oraz dowody z tzw. opinii prywatnych. Świadczą o tym również wnioski dowodowe, z którymi w toczącym się postępowaniu występowała strona, której inicjatywy dowodowe, co do zasady, były uwzględnianie w toczącym się postępowaniu, z wyjątkiem wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań S. B. i M. S..

W tym kontekście brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co determinowane było brakiem realizacji obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego nie jest zasadny.

Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym względzie, odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi na wstępie stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w którym w prowadzonym postępowaniu nie uwzględniono wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków S. B. i M. S. na "okoliczność kosztów realizacji inwestycji przy [...]". Według Sądu, w kontekście dowodu z opinii biegłego M. P., treści jego zeznań odnoszących się między innymi do opinii S. B. i M. S. zawartej w tzw. "Ocenie staranności", jak również w kontekście stanowiska zajętego w sprawie przez "C" w L., zwłaszcza zaś wniosków formułowanych na ich podstawie stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów dyskwalifikowała zaskarżoną decyzję, jako niezgodną z prawem. Z przywołanego przepisu ustawy wynika nakaz uwzględnienia żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (prawnie relewantne, istotne i doniosłe dla jej rozstrzygnięcia), chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rolą organu podatkowego jest więc ocena zasadności przedmiotowego żądania strony postępowania dokonywania z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W kontekście tezy dowodowej podatnika zmierzającej do wykazania okoliczności w postaci poniesienia kosztów budowy wskazanej inwestycji w innej wysokości, niż wynikająca z opinii biegłego M. P., a ściślej rzecz ujmując do podważenia kompetencji biegłego do wydania tego rodzaju opinii stwierdzić stanowczo należy, że z akt sprawy wynika, że okoliczność ta, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji była przedmiotem bardzo gruntownej analizy organy podatkowego, tak w zakresie odnoszącym się do legitymowania się przez M. P. wiedzą specjalną, jak i w zakresie posiadania przez niego stosowanych uprawnień, jak i w zakresie analizy nie dość, że treści sporządzonej przez biegłego opinii, to również jej weryfikacji, co następowało przy okazji, nie dość, że analizy twierdzeń S. B. i M. S., to również oględzin przedmiotowej inwestycji, w których brała udział również strona, w konsekwencji których to oględzin były formułowane opinie uzupełniające.

Według Sądu, zwłaszcza w kontekście tezy dowodowej zmierzającej, w oparciu o stanowisko prezentowane w tzw. "Ocenie staranności", jak również w kontekście stanowiska "C", trafnie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że przeprowadzenie dowodu z zeznań S. B. i M. S., w sytuacji, gdy zajęli już oni merytoryczne stanowisko w sprawie, skutkowałoby de facto przerodzeniem się postępowania podatkowego w postępowanie zmierzające do rozstrzygania w przedmiocie sporu kompetencyjnego. Byłoby to oczywiście niezasadne i pozbawione jakichkolwiek racjonalnych podstaw. Tym bardziej, że z akt sprawy, zwłaszcza zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że przedmiotem szczególnie wnikliwej analizy i oceny organów podatkowych była nie dość, że opinia biegłego M. P., to również opnie prywatne strony – opinie S. B. i M. S., a także opinia Z. D. oraz J. G.. Tym samym, nie jest zasadna argumentacja, że dowody te zostały odrzucone. Wbrew temu zarzutowi oraz wbrew argumentacji formułowanej w jego uzasadnieniu, stanowczo podkreślić należy, że dowody te nie zostały odrzucone. Stanowiły one, przedmiot analizy organów podatkowych oraz przedmiot ich oceny w prowadzonym postępowaniu, w zakresie odnoszącym się do ich wartości poznawczych oraz wiarygodności. W tym też kontekście, nie sposób zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, tylko i wyłącznie z tego powodu, że organy podatkowe, w rezultacie tejże oceny, sformułowały wnioski odbiegające od tych, których oczekiwała strona postępowania.

W związku z tym uznać należy, że w tej sytuacji brak jest podstaw do formułowania zarzutu, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony nastąpiło z naruszeniem art. 188 ordynacji podatkowej.

W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga więc, że ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy - podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, faktury, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 Ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej - jak również dowody z osobowych źródeł dowodowych, a także dowód z opinii biegłego. Ich ocena oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy - przychody i wydatki 2005 r. oraz źródła ich pokrycia - konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. Według Sądu, w analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom strony postępowania albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę miarodajnego i wiarygodnego przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania polemicznego stanowiska strony, albo wprost zdeterminowane było normatywną treścią przepisu prawa materialnego, o czym będzie mowa dalej.

Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny.

Według Sądu, wskazane wyżej spectrum dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, szczegółowo zaprezentowanych, ocenionych i skonfrontowanych przez organy podatkowe, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, nie daje podstaw do przyjęcie, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. poczynione z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

W tym kontekście, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, oś sporu, koncentruje się zwłaszcza na zagadnieniu ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę na realizację inwestycji przy [...]i poczynieniu w tym zakresie ustaleń faktycznych na podstawie dowodu z opinii biegłego M. P..

Według Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie daje jednak podstaw, aby we wskazanym zakresie zarzut skargi uznać za zasadny.

Z przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej wynika, że przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Dowód z opinii biegłego dopuszcza i przeprowadza się więc wówczas, gdy do wyjaśnienia określonych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne. "Wiadomości specjalne", jak podkreśla się w doktrynie prawa to nie tylko wiedza z zakresu poszczególnych gałęzi nauk, ale również wiedza i umiejętności praktyczne, oparte na długotrwałym, wieloletnim doświadczeniu. Biegły jest więc rzeczoznawcą, ekspertem. Biegłym może być więc każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, a warunkiem dopuszczalności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego legitymującego się wiadomościami specjalnymi nie jest wpis takiej osoby na listę biegłych. Poza sporem jest przy tym, że ciężar sprawdzenia, czy osoba, która ma zostać powołana na biegłego, ma wymaganą wiedzę, spoczywa na organie podatkowym.

W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga, że uwzględniając wskazane wyżej dyrektywy wyboru podmiotu dysponującego wiedzą specjalną, organ podatkowy jest zobowiązany wykorzystać środek dowodowy właśnie w postaci opinii biegłego. Rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie wymagało więc wiadomości specjalnych, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Poza sporem jest przy tym, że rolą biegłego nie jest dokonywanie ustaleń stanu faktycznego sprawy, gdyż stanowi to wyłączną kompetencję organu administracji publicznej. Jego rola sprowadza się tylko i wyłącznie do naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych.

W kontekście normatywnej treści wskazanego przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej, według Sądu, brak jest podstaw, aby podważać, dowóz z opinii biegłego M. P.. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że posiadał on odpowiednią wiedzę i doświadczenie, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez podatników na budowę budynku przy [...] w L. (inż. M.P. legitymuje się uprawnieniami rzeczoznawcy budowlanego; uprawnienia budowlane posiada od 1957 r.; od 2003 r. jest zarejestrowany jako rzeczoznawca budowlany w Głównym Urzędzie Nadzoru Budowlanego pod numerem [...]; zanim został rzeczoznawcą budowlanym wykonywał cały szereg prac kosztorysowych).

Brak jest równie podstaw, aby zarzucać, że biegły wykroczył poza zakres opinii, wyznaczony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 stycznia 2007 r., znak: [...],[...],[...],[...]- ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy budynku usługowo-mieszkaniowego z garażami, ogrodzenia oraz zagospodarowania terenu na działkach nr [...] i [...]przy [...], ul. Ż.i ul. L., poniesionych w latach 2002 - 2006 przez małżonków Z. i A.L., względnie, że nie wykonał zleconej opinii w zakresie zleconym przez organ podatkowy. Z akt sprawy wynika, że biegłemu udostępniono wszelkie, zgromadzone przez organ dokumenty dotyczące przedmiotowej inwestycji, w tym te przekazane przez stronę, jak również, że dokonane zostały oględziny z udziałem biegłego i podatnika, którego uwagi zostały uwzględnione.

W tym względzie podkreślenia wymaga, iż w prowadzonym postępowaniu, w zakresie odnoszącym się do wydatków poniesionych przez stronę na realizowanie przedmiotowej inwestycji, organy podatkowe wnioski formułowane na tle oceny opinii biegłego M. P. konfrontowały z: oświadczeniami strony o poniesionych w roku 2005 r. wydatkach (w tym zwłaszcza wydatkach inwestycyjnych); dowodami z faktur VAT, jako dowodami zakupów inwestycyjnych; informacjami uzyskanymi od wskazanych przez firm, w tym kserokopii dowodów zakupu materiałów i usług dokonanych przez stronę; informacjami udzielonymi w tym przedmiocie przez stronę postępowania; zeznaniami świadków w osobach kierownika budowy S.O., osoby realizującej nadzór budowlany tj. J. C., wyjaśnieniami Z.L., jak również z treścią złożonych przez stronę opinii S. B. i M. S. na "okoliczność kosztów realizacji inwestycji przy [...]", opini Z. D., a także stanowiskiem "C". W tym też kontekście, słusznie według Sądu, organy podatkowe argumentowały, że w całokształcie dowodów zebranych w sprawie, gdy uwzględnić zasady doświadczenia życiowego i logiki, nie sposób przyjąć, że przedmiotowa inwestycja mogła być prowadzona siłami własnymi inwestora – strona zatrudniała kierownika budowy, także osobę sprawującą nadzór budowlany; do poszczególnych prac wykończeniowych podatnik zatrudniał osoby z ogłoszenia, w związku czym ponosił konkretne koszty robocizny. Powyższe uzasadniało więc określenie kosztów zatrudniania pracowników na podstawie dostępnych danych szacunkowych. Podkreślenia również wymaga, że ze stanowiska "C" wynika, iż przyjęte do wyliczeń kosztów inwestycji dane, stanowią szacunek kosztów poniesionych przez inwestora. Wykonany szacunek kosztów nie stanowi wartości rynkowej wykonanej inwestycji. Wartość robót instalacyjnych wyliczona została przez biegłego w oparciu o przedstawione projekty budowlane, a nie projekty wykonawcze, które zostały opracowane przez biuro projektowe dla inwestora. Projekty takie bowiem nie zostały przez inwestora przekazane rzeczoznawcy. Z akt sprawy wynika również, że w czasie oględzin z udziałem inwestora i przedstawicieli Urzędu Kontroli Skarbowej, już po opracowaniu kosztorysów, rzeczoznawca wprowadził korekty w opracowanych wyliczeniach opartych o projekty budowlane oraz zauważonych i przedstawionych przez inwestora zmian i w ten sposób urealnił wartość kosztów. Biegły wyjaśnił również, że sporządził opinię w sposób obiektywny, nie przyjmował ani wyższych ani niższych wartości, niż te które wynikały z przedstawionych faktur, a dla tej części materiałów budowlanych, których dowodów zakupu nie okazano posiłkował się średnią ważoną z faktur udostępnionych. W wyliczeniach zaś, doszedł do dolnego pułapu.

Według Sądu, wskazane okoliczności jednoznacznie potwierdzają zasadność stanowiska, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zdeterminowane było realizowaniem zasady prawdy obiektywnej, a oceny i wnioski formułowane w zakresie odnoszącym się do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez stronę na realizację przedmiotowej inwestycji, dokonane w całokształcie wszystkich okoliczności sprawy nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym względzie podkreślenia również wymaga, że brak jest podstaw, aby za zasady uznać zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej polegający na przesłuchaniu biegłego charakterze świadka. W tej mierze podkreślenia wymaga, że przeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie jest, wbrew zarzutowi i argumentacji skargi niedopuszczalne. Brak bowiem możliwości przesłuchania biegłego w charakterze świadka w zakresie np. wymagającym uzupełnienia lub wyjaśnienia złożonej opinii, przy braku expressis verbis określonej w Ordynacji podatkowej instytucji przesłuchania biegłego, godziłoby w zasadę ogólną prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), czyli wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określona sprawą" (por. wyrok NSA z 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 211/07). Ponadto, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nastąpiło w konsekwencji potrzeby i niezbędności odniesienia się do zastrzeżeń strony, a w tym względzie do oceny ich zasadności. W związku z tym, stanowisko strony zdeterminowało, w sposób zgodny z art. 180 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dowodu z zeznań M. P.. Ponad wszelką wątpliwość dowodzi to, po raz kolejny tego, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym, prawidłowo realizowane były szczegółowe dyrektywy postępowania zdeterminowane zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

W analizowanym kontekście nie sposób za zasadny uznać również zarzut odwołujący się, w analizowanym zakresie, do nieistniejącego dowodu z opinii Politechniki [...].

W kontekście kolejnej kwestii szczegółowej stanowiącej główną oś sporu w sprawie, tj. kwestii stanowiska strony odnośnie zgromadzenia, na 1 stycznia 2005 r., oszczędności w kwocie 320.000 zł (stanowiącej część oszczędności zgromadzonych na początek 2002 r. w kwocie 600.000 zł, z której część, w kwocie około 100.000 zł stanowiły oszczędności w EURO i USD), które to oszczędności przechowywane były w domu (w dwóch sejfach) i finansowały wydatki 2005 r., według Sądu, brak jest podstaw, aby podważyć szczegółowo i wielopłaszczyznowo uargumentowane stanowisko organów podatkowych.

W tym względzie, ponownie podkreślić należy znaczenie charakteru i specyfiki postępowania prowadzonego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w tym względzie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że to podatnik winien wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła oraz w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków. W kontekście wyżej już przedstawionej argumentacji odnoszącej się do rozłożenia ciężaru dowodzenia oraz ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu, w tym konsekwencji realizacji obowiązku dowodzenia określonych okoliczności oraz konsekwencji niezrealizowania tego obowiązku stwierdzić należy, że w rezultacie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych determinuje w postępowaniu podatkowym tego rodzaju faktyczną podstawę wydawanej w sprawie decyzji.

W związku z tym, w kontekście wskazanej kwestii spornej, tj. dysponowania przez stronę kwotą 320.000 zł, słusznie i trafnie organy podatkowe argumentowały, podważając wiarygodność twierdzeń strony w tym zakresie, że: 1) dowodami takimi, a nie przedstawionymi przez stronę, mogłyby być np. potwierdzenia transakcji wymiany dewiz; wyciągi z rachunków bankowych, na których przechowywane były środki finansowe oszczędzane, według strony, na przestrzeni lat od 1979 do 2002 r., względnie jakiekolwiek ślady dowodów, czy też informacji o dowodach uprawdopodabniające twierdzenia strony odnośnie zgromadzenia tak znacznych oszczędności; 2) wobec wewnętrznej sprzeczności, braku spójności i logiki, nie są wiarygodne twierdzenia odnośnie przechowywania tak znacznej kwoty pieniędzy w domu w dwóch sejfach (w tej mierze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy podatkowe szeroko przedstawiły argumentację podważającą twierdzenia strony w tym przedmiocie, w tym ze szczególnych zaakcentowaniem kwestii sprzeczności wyjaśnień Z.L. i A.L., a także relacji metody oszczędzania w domu do metody lokowania funduszy w instytucjach bankowych); 3) źródłem dochodów umożliwiającym zgromadzenia tak znacznych oszczędności nie mogły być dochody uzyskane z wynagrodzenia za pracę Z.L. (jakkolwiek faktem jest, że Z. L. rozpoczął zatrudnienie w 1975 r., a w latach osiemdziesiątych zatrudniony był w trzech miejscach jednocześnie, to jednak w przekonujący sposób, z odwołaniem się do danych statystycznych, organy podatkowe wykazały, że wbrew twierdzeniom strony, uzyskiwane dochody nie przewyższały znacznie przeciętnych zarobków); 4) źródłem dochodów umożliwiającym zgromadzenia tak znacznych oszczędności nie mogła również, działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową prowadzona przez Z.L. w latach 1981 - 1992, polegająca m.in. na świadczeniu usług implantologii stomatologicznej (w tym względzie, weryfikując twierdzenia strony, organy podatkowe odwołały się do zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów, w tym oświadczeń skarżącego, zeznań świadków w osobach pacjentów strony (A. K., G. N., J. M.), informacji uzyskanych z Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego, w szczególności również dokumentów, które Z.L. złożył we wniosku aplikacyjnym do [...] Fundacji Rozwoju, ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE; w rezultacie ich szczegółowej analizy i oceny, sformułowały prawidłowe wnioski, a mianowicie, że zakres (w tym zasięg terytorialny), skala, stopień zainteresowania pacjentów, stopień powszechności oraz udział w świadczonych usługach stomatologicznych usług implantologii, nie był tego rodzaju, jak przedstawiała to strona, a w konsekwencji wnioski, iż małżonkowie L. nie wykazali, by mogli zgromadzić oszczędności we wskazanej przez nich wysokości, pochodzące ze środków uzyskanych przez Z.L. z usług implantologii stomatologicznej; w tej mierze podkreślenia wymaga, że ocena i analiza dowodów zebranych w sprawie odnośnie tej właśnie okoliczności szeroko zaprezentowana została w uzasadnieniu z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślić również należy, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza zaś prezentowanej przez organy podatkowe argumentacji, nie daje żadnych podstaw aby uznać, jak sugeruje to argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi, że rozstrzygając sprawę naruszyły one zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzane w sprawie dowody w oparciu o kryterium źródła ich pochodzenia, a mianowicie, czy przeprowadzane one były z inicjatywy organu podatkowego, czy też z inicjatywy strony postępowania - de facto zarzut tego rodzaju, sugeruje operowaniem przez organy podatkowe kryteriami właściwymi formalnej teorii dowodowej.

Według Sądu, zarzut ten nie jest trafny. Brak jest podstaw, aby uznać, że kryterium źródła dowodu, czy też kryterium pokrewieństwa, czy też powinowactwa – w przypadku dowodów z zeznań A. K. i współmałżonka strony – stanowiły w ogóle kryteria, którymi przy ocenie dowodów przeprowadzanych w sprawie operowały organy podatkowe. W tej mierze podkreślenia wymaga, że co do zasady, co już wyżej podkreślano, inicjatywy dowodowe strony postępowania, z jednym jedynym wyżej wskazanym wyjątkiem, były uwzględniane. To również, w rezultacie potrzeby i nakazu odniesienia się do stanowiska strony prezentowanego w odwołaniu, w trybie art. 299 Ordynacji podatkowej przeprowadzone zostało postępowanie uzupełniające. W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie bronić tezy, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, doszło do sytuacji, której organy podatkowe dokonywały nieuprawnionej negatywnej antycypacji inicjatyw dowodowych strony. Wnioski te nie były nieuwzględnianie, czy też odrzucane. Przeciwnie, organy podatkowe uwzględniały je, zmierzając do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Tym samym tworzyły stronie warunku umożliwiające jej dowodzenia faktów i okoliczności, w odniesieniu do których, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na stronie spoczywał obowiązek ich wykazania (udowodnienia, uprawdopodobnienia). Fakt zaś, że dokonana przez organy podatkowe ocena przeprowadzonych dowodów "rozeszła się" z oczekiwaniami strony postępowania, nie może stanowić przekonującego argumentu - zwłaszcza w sytuacji gdy ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów - że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W warstwie faktycznej uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jasno, wyraźnie i przekonująco wskazane zostały przyczyny, dla których konkretnym dowodom organy podatkowe - zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki - odmówiły przymiotu wiarygodności.

Powyższe, stanowczo więc podważa argumentację skargi, w zakresie, w jakim odwołuje się ona do operowania przez organy podatkowe reminiscencjami formalnej teorii dowodowej.

W świetle przywoływanych argumentów, ocen i wniosków formułowanych na ich podstawie, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że w toczącym się postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia organów podatkowych wyrażające się w przyjęciu, że strona uzyskała w roku 2005 r. przychody ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 672.500 zł znajdują swoje pełne odzwierciedlenie w zebranym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, co nastąpiło, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.