Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 873/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi MD na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] ,- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskodawca [...] wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową przedstawiając we wniosku następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości może się okazać, że spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową, w roku przekształcenia spółka może posiadać wypracowane w danym roku zyski (zyski netto z roku bieżącego). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (tj. na dzień przekształcenia) księgi rachunkowe spółki muszą zostać obligatoryjnie zamknięte. W związku z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, spółka zamierza zwrócić się z prośbą do sądu rejestrowego o rejestrację przekształcenia na konkretny dzień (dzień przekształcenia) z założeniem, że zgodnie z jej wnioskiem, przekształcenie zostanie zarejestrowane w tym dniu. W dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych jednocześnie zakończy się rok podatkowy spółki. W tym samym dniu po zamknięciu ksiąg zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie zysków za rok bieżący podejmie uchwałę o podzieleniu tego zysku w ten sposób, że zostanie on przekazany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podjęcie niniejszej uchwały nastąpi przed dniem przekształcenia spółki.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie, czy w razie przekształcenia spółki w spółkę komandytową kapitał zapasowy spółki utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia spółki ze spółki kapitałowej w spółkę komandytową nie będzie stanowić dla wnioskodawcy dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie wywodził, jak następuje. W związku z przekształceniem spółki w spółkę osobową po jego stronie nie powstanie dochód (przychód) podatkowy o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f." Interpretacji pojęcia "zysków niepodzielonych" należy dokonać z uwzględnieniem regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. , poz. 1030 ze zm.) – dalej: "k.s.h.", który stanowi, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (i wypłacony w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. Inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy, czy też z przeznaczeniem go na wypłaty dla pracowników, na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji. O wypłacie dywidendy i jej wielkości stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 k.s.h. W doktrynie uznaje się, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych w spółce kapitałowej. Dlatego "zyskiem niepodzielonym" jest tylko i wyłącznie zysk, który nie został, w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany, a został zatrzymany w spółce np. na realizację określonych celów. W związku z powyższym dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty spółki w tym zysk roku bieżącego w stosunku do którego w dniu zamknięcia ksiąg podjęto uchwałę o przekazaniu go na kapitał zapasowy (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 918/13). W związku z tym, należy uznać, że zysk roku bieżącego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (tj. do dnia poprzedzającego przekształcenie), w stosunku do którego wspólnicy podejmą w tym samym dniu uchwałę o jego przekazaniu na kapitał zapasowy spółki (tj. przed przekształceniem) nie będzie na dzień przekształcenia podlegać opodatkowaniu, zysk ten nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu. Każdy dozwolony przepisami k.s.h., podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. W związku z powyższym nie powstanie po jego stronie dochód do opodatkowania, a tym samym po stronie spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego z tytułu przekształcenia formy prawnej na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.f. (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 - lex nr 494003). Należy przyjąć, że zyskiem niepodzielonym będzie taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dochodem nie jest więc zysk podzielony. Każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (tak: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, wyrok z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 96/13). Konkludując, przeznaczony na kapitał zapasowy zysk roku bieżącego w dniu zamknięcia ksiąg, a poprzedzającym dzień przekształcenia - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przedstawił następującą wykładnię prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Ogólna zasada sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniami podmiotowymi wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy u.p.d.f. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (...). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki (w tym spółki kapitałowe), lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał zapasowy.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe. Należy więc stwierdzić, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je np. jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W myśl art. 41 ust. 4c ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Jednocześnie - stosownie do treści art. 41 ust. 8 ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zatem wnioskodawca błędnie przyjął, że do "zysków niepodzielonych" w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. nie można zaliczyć zysku rozdysponowanego na kapitał zapasowy. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki, także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.

Powołane w uzasadnieniu wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie miały wpływu na treść interpretacji. Tezy wymienionych we wniosku rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszej sprawie bowiem nie mają mocy wiążącej jako że zapadły w innych sprawach.

Wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa w którym nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w kwestionowanej interpretacji.

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

- mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., polegającej na przyjęciu, że termin "niepodzielone zyski" użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki także jako kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu podczas gdy każdy dozwolony przepisami k.s.h., podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.;

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem wnioskodawcy skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej, a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., poprzez błędną jego wykładnię. Organ podatkowy naruszył zasadę powadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wynikającej z art. 121 O.p. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów) jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska w skardze powołał orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w treści skargi przepisy prawa materialnego oraz przepisy dotyczące postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podziela wnioskodawcy, w odniesieniu do rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształcanych spółkach kapitałowych. Istotnie , odpowiedzi na pytanie o znaczenie tego pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach k.s.h. Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2014 r., poz. 851) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Interpretowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w ten sposób, że zakres pojęcia "zyski niepodzielone" byłby zawężony wyłącznie do zysków, które nie zostały rozdysponowane między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nowelizacja ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. u.p.d.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 u.p.d.f. zmierzała do wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Jednakże powyższy przepis wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk".

Sąd podkreśla, że ani przepisy u.p.d.f., ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powyższym wyroku , wyjaśnił, że w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także sąd rozpatrujący sprawę.

Skoro w powołanym przepisie podatkowym brak zawężenia jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, to każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Wobec tego sąd stwierdza, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. W konsekwencji nie będzie to też podlegający opodatkowaniu zysk, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 9 u.p.d.f.

Wobec tego sąd, na podstawie art. 146 § 1 , art. 200, art. 205 § 2ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

| | | |