Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 611/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 162 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 291/18 w sprawie ze skargi M. W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 1401-IOA.4105.41.2017.UB w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 października 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 291/18, oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2017 r. nr 1401-IOA.4105.41.2017.UB w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucono:

I. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

1. niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora IAS z 11 grudnia 2017 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z 5 września 2013 r. w granicach złożonej skargi i nierozpoznanie wszystkich zarzutów, objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., podczas gdy obowiązkiem sądu jest rozstrzygnięcie skargi zawsze w granicach danej sprawy;

2. przyjęcie przez WSA, że bezzasadne i niepoddające się rozpoznaniu przez sąd są zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów postępowania odwoławczego w postaci art. 153 p.p.s.a. oraz art. 162 § 1 i art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) z uwagi na fakt, jakoby kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika UC z 5 września 2013 r. nie była przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania ma znaczenie decydujące przy ustalaniu, czy doszło do dochowania lub przekroczenia terminu, a tym samym, czy zasadny był wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji;

II. naruszenie dyspozycji art. 149 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., przejawiające się w dokonaniu przez WSA za Dyrektorem IAS błędnej wykładni tego przepisu i przyjęciu, że dzień, od którego należało liczyć czternastodniowy termin do złożenia przez podatnika odwołania od decyzji Naczelnika UC z 5 września 2013 r. wynika z ostatecznego postanowienia tego organu z 17 grudnia 2013 r. stwierdzającego uchybienie przez skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji i przypada na 13 września 2013 r., gdy zgodnie z ustaleniami poczynionymi w tym zakresie przez organ i WSA w postępowaniu w tej dacie nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika UC z 5 września 2013 r., albowiem:

1) nie zostały spełnione warunki doręczenia, wynikające z art. 149 § 1 o.p. (nie pozostawiono informacji o pozostawieniu przesyłki pocztowej, zawierającej wskazaną decyzję z 5 września 2013 r., ochroniarzowi budynku, ani w drzwiach mieszkania podatnika, ani w innym widocznym miejscu, podpis na dowodzie odbioru przedmiotowej przesyłki 13 września 2013 r. nie pochodzi od syna skarżącego – M. P., który decyzję tą otrzymał od pracownika ochrony budynku w dniu 28 września 2013 r.;

2) podatnik informację o wydaniu w stosunku do siebie oraz o treści decyzji powziął 28 września 2013 r., powodując tym samym sprzeczność pomiędzy rzeczywiście ustalonym stanem sprawy, a przyjętymi na ich podstawie konsekwencjami dla skarżącego, powodując tym samym zaburzenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika UC z 5 września 2013 r., względnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także obciążenie Dyrektora IAS kosztami postępowania i kosztami zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej wymaga wskazania niezbędnych elementów stanu faktycznego sprawy przyjętego do jej rozpoznania przez WSA.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik UC decyzją z 5 września 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego (tytoniu) za kwiecień 2010 r. Decyzja ta została uznana za doręczoną skarżącemu – w trybie art. 149 o.p. – 13 września 2013 r., ponieważ decyzję odebrał dorosły domownik – syn skarżącego M.P.

W imieniu skarżącego złożono dwa odwołania, które nadano drogą pocztową 1 października 2013 r.

Pismem z 28 października 2013 r. skarżący – reprezentowany przez adw. M. O. – złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika UC. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że skarżący w czasie biegu terminu do wniesienia odwołania przebywał poza granicami Polski. Jego nieobecność w kraju była usprawiedliwiona leczoną chorobą nowotworową, przez co nie mógł w terminie wnieść środek zaskarżenia. Przy czym zaznaczono, że skarżący otrzymał informację o decyzji drogą elektroniczną 28 września 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z 17 grudnia 2013 r. (niezaskarżonym) stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Z kolei postanowieniem z 31 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Skargę na powyższe postanowienie WSA wyrokiem z 26 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 887/14 oddalił. Następnie NSA wyrokiem z 21 października 2016 r., sygn. akt I GSK 11/15 uchylił wyrok WSA z 26 września 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

Związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA, WSA wyrokiem z 9 maja 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 116/17 (prawomocnym) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 31 stycznia 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że wobec braku prawidłowego rozstrzygnięcia zasadniczych wątpliwości co do tego, czy w ogóle doszło do uchybienia tego terminu, a jeśli tak, to czy zachowano termin do wniesienia wniosku o jego przywrócenie – pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, narusza art. 162 § 1 i 2 o.p. Konieczne jest bowiem jasne ustalenie dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IAS przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w trakcie którego przesłuchano świadków: M. P. i A. B., a także uzyskano informacje z Poczty Polskiej S.A. (pismo z 18 września 2017 r.), Wspólnoty Mieszkaniowej Osiedle Z. (pismo z 29 września 2017 r.), Biura Ochrony-R. sp. z o.o. sp. k. (pismo z 20 października 2017 r.).

Na podstawie dodatkowo zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor IAS ustalił, że datą doręczenia decyzji Naczelnika UC z 5 września 2013 r. jest 13 września 2013 r., a zatem termin do złożenia odwołania upływał 27 września 2013 r. Z kolei 28 września 2013 r. jest dniem w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi do złożenia odwołania i do tej daty należy liczyć 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który upływał 5 października 2013 r. Jednocześnie za niewiarygodne Dyrektor IAS uznał twierdzenia skarżącego, że o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania dowiedział się 22 października 2013 r.

W konsekwencji Dyrektor IAS wydał postanowienie z 11 grudnia 2017 r. o odmowie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

WSA skargę na powyższe postanowienie zaskarżonym wyrokiem oddalił, przyjmując, że ustalenia faktyczne i wnioski prawne organu odpowiadają prawu.

Konfrontując przedstawiony stan faktyczny sprawy z zarzutami skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. jakoby WSA uznał, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika UC z 5 września 2013 r. nie była przedmiotem niniejszego postępowania.

Nie jest to zarzut usprawiedliwiony.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze powyższe zawiązanie – wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie – zarówno organ jak i WSA zastosowali się do zapadłych w sprawie wyroków. Organ przeprowadził bowiem dodatkowo postępowanie wyjaśniające co do okoliczności doręczenia decyzji Naczelnik UC z 5 września 2013 r. W ramach którego – jak wyżej wskazano – przesłuchano M.P. i A. B., uzyskano informacje z Poczty Polskiej, Wspólnoty Mieszkaniowej Osiedle "Z." oraz Biura Ochrony-R.. Oprócz twierdzeń najbliższych skarżącego (syna i jego partnerki), wszystkie inne dowody świadczyły o tym, że decyzja została w sposób prawidłowy doręczona dorosłemu domownikowi, tj. M.P. Dodatkowo świadczy o tym znajdujący się w aktach sprawy podpis na karcie odbioru przesyłki oznaczonej kodem kreskowym, tj. M. P. – syna. Dostrzec także należy, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że w ten sam sposób – w trybie art. 149 o.p. – doręczane były skarżącemu z pośrednictwem M. P. inne przesyłki organu (np. postanowienia Naczelnik UC z 31 maja 2013 r. i 26 czerwca 2013 r.). Przestawiona zaś opinia grafologa wykonana na zlecenie M. P. stwierdza jedynie, że kwestionowany podpis "M. P." złożony na dokumencie "potwierdzenie odbioru" z bardzo dużym prawdopodobieństwem nie wyszedł spod tej samej ręki. Przy czym zaznaczono, że nie jest to opinia kategoryczna. Tak więc w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, opinia ta nie podważa faktu prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnik UC z 5 września 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że co prawda WSA stwierdził także, iż kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika UC nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które obejmuje swym zakresem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Niemniej jednak faktycznie tę kwestię ocenił, przyjmując za prawidłowe ustalenia Dyrektora IAS w tym zakresie. Zatem nie można uznać za celny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., ponieważ WSA nie orzekał wbrew związaniu wynikającym z dotychczas zapadłych wyroków w sprawie.

Powyższe powoduje, że nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii doręczenia decyzji Naczelnika UC z 5 września 2013 r., tj. naruszenia art. 149 § 1 o.p. i zarzucanych wraz z nim naruszeń przepisów art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania) i art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ prawidłowo przyjął, co zaaprobował WSA, że termin do złożenia odwołania upłynął 27 września 2013 r. Bez wątpienia zatem odwołanie złożone 1 października 2013 r. nadane zostało po terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów i polemiki co do drugiej istotnej kwestii w sprawie, a dotyczącej tego, czy skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi do złożenia wniosku o przewrócenie terminu, o jakim mowa w art. 162 § 2 o.p. Zauważyć należy, że obecnie skarżący nie kwestionuje tego, że o decyzji Naczelnika UC z 5 września 2013 r. dowiedział się 28 września 2013 r. W tej sytuacji organy prawidłowo przyjęły, że od tej daty należało liczyć terminu 7 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, który upływał 5 października 2013 r. Skarżący wniosek taki złożył dopiero 29 października 2013 r., a więc z uchybieniem terminu. Ustalenie to wykluczało przejście do kolejnej fazy badania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w postaci uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu.

Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza aby zaskarżony wyrok naruszał art. 134 § 1 p.p.s.a. (sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a), jak też nie narusza pozostałych przepisów, tj. art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a..

W efekcie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.