Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 104/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 75 § 1, art. 120, art. 191,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. Limited z siedzibą na Kajmanach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] (dalej również jako: "Strona", "Podatnik", "Spółka") wnioskiem z dnia 16 lipca 2015r., wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł pobranego przez [...] S.A. od dywidendy wypłaconej w dniu 17 czerwca 2014r. Wyjaśniła, iż jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym z siedzibą na [...]. Inwestuje aktywa swoich klientów na światowych rynkach kapitałowych, w tym między innymi poprzez nabywanie akcji polskich spółek publicznych notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w [...] ale nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski. W jej ocenie, dywidenda wypłacona w dniu 17 czerwca 2014r. przez [...] S.A. powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce w oparciu o wspólnotową zasadę swobody przepływu kapitału.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "NUS"), po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Nr [...]odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł, pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej w dniu 17 czerwca 2014r. przez [...] S.A. Zdaniem NUS, warunki spornego zwolnienia zostały określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397; dalej: "u.p.d.o.p."), od tego aby fundusz inwestycyjny działał na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 157; dalej: "u.f.i.", "ustawa o funduszach inwestycyjnych"), a więc spełniał warunki wskazane w tej ustawie. Ewentualne objęcie Wnioskodawcy zwolnieniem od podatku na zasadach analogicznych, z jakich korzystają polskie fundusze inwestycyjne, wymaga zbadania czy posiadał on cechy analogiczne do polskich funduszy inwestycyjnych. W ocenie NUS, charakter funkcjonowania Spółki jest odmienny od polskich funduszy inwestycyjnych. W szczególności, władze [...] nie dysponują znaczną częścią istotnych informacji dotyczących Wnioskodawcy. Pomimo istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji pomiędzy władzami podatkowymi Polski a Urzędem do spraw Wymiany Informacji na [...], tj. umowy między Rzecząpospolitą Polską a [...]o wymianie informacji w sprawach podatkowych z dnia 29 listopada 2013r. (Dz.U. z 2015r. poz. 185; "Umowa o wymianie informacji"), organ podatkowy nie miał możliwości weryfikacji przedstawionych informacji w zakresie rezydencji, przedmiotu działalności, celu działalności, depozytariusza oraz podmiotu zarządzającego.

Skarżąca, w odwołaniu z 3 sierpnia 2016r. wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty. Spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 49 i art. 63 ust. 1 w zw. z art. 18 TFUE; b) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.; c) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.;

2. przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 120 O.p.; b) art. 189 O.p.; c) art. 194 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), decyzją z [...] października 2016r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2016r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej w dniu 17 czerwca 2014r. Zdaniem DIS, Strona nie wykazała spełnienia warunku podlegania w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, także w drodze wymiany informacji pomiędzy państwami. Rzeczypospolitej Polskiej i [...] nie wiąże umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a z odpowiedzi uzyskanej na podstawie Umowy o wymianie informacji wynika, że "Wyspy [...] nie mają administracji podatkowej, a w konsekwencji nie ma formalnych ustaleń". Nie można uznać, że w sprawie istnienie możliwość skutecznego nadzoru podatkowego (władze [...] nie były nawet w stanie potwierdzić rezydencji podatkowej Spółki). DIS zwrócił uwagę, że polskie fundusze inwestycyjne działają w oparciu o szczegółowo uregulowane ramy prawne, które są stale dostosowywane do porządku prawnego Unii Europejskiej. W ocenie DIS, Spółka nie udowodniła, iż jest "funduszem inwestycyjnym" z siedzibą na [...], nieuzasadnionym jest również twierdzenie, iż okoliczności te zostały potwierdzone w trybie wymiany informacji podatkowej. DIS nie podzielił poglądu Skarżącego, że Spółka powierzyła całość funkcji zarządzającemu. W ramach procedury wymiany informacji wskazano, że reprezentacja [...] nie jest znana władzom [...] i udostępniono tylko pewne dane historyczne. Zdaniem DIS, art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. obejmuje zwolnieniem fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów u.f.i., a zatem podmioty spełniające warunki stawiane przepisami ww. ustawy. Zarówno krajowe fundusze inwestycyjne jak i instytucje wspólnego inwestowania utworzone i działające na podstawie przepisów innych niż polskie (a więc przepisy państw członkowskich UE i EOG) aby skorzystać z omawianego zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych muszą spełniać ściśle określone warunki: tak, jak oczekuje się tego od Skarżącej.

Spółka, pismem z 7 grudnia 2016r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona zarzuciła decyzji DIS naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 w zw. z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) - poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia zasady równości, swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi, poprzez odmowę zastosowania wobec Skarżącego, zwolnienia od podatku, które ma zastosowanie do polskich funduszy inwestycyjnych (w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), rozumiany jako:

I) brak spełnienia przez Skarżącego wymagań z u.f.i. dotyczących utworzenia funduszu (odmienny od polskich funduszy inwestycyjnych przedmiot działalności);

II) brak działania przez Skarżącego na zasadach analogicznych do polskich funduszy inwestycyjnych, które działają na podstawie u.f.i. (odmienny od polskich funduszy inwestycyjnych model zarządzania ARVO);

III) rzekomy brak administracji podatkowej na Kajmanach;

- co prowadzi do nieuzasadnionego dyskryminującego traktowania [...] w zakresie opodatkowania dochodów w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

b) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nałożeniu na Skarżącego wymagań, które nie wynikają z przepisów prawa, tj.:

• żądanie, wbrew u.p.d.o.p., przedstawienia certyfikatu rezydencji,

• zakwestionowanie zbyt szerokiego zakresu przedmiotu działalności Skarżącego,

• uznanie, iż ustanowienie zarządzającego funduszem [...], tj. podmiotu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia Financial Conduct Aulhority (organu nadzoru nad rynkiem finansowym Wielkiej Brytanii) jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p..

c) art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec Skarżącego, pomimo iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG,

d) art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1097 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od pobranego przez płatnika z tytułu dywidendy.

2. przepisów postępowania, a w szczególności:

a) art. 120 O.p. (poprzez: • formułowanie wobec Skarżącego wymogów zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych dla funduszy inwestycyjnych, niewynikających z przepisów prawa, tj. istnienia administracji podatkowej w kraju siedziby Skarżącego, spełnienia analogicznych warunków regulacyjnych przewidzianych w prawie polskim dla funduszy inwestycyjnych co do przedmiotu działalności i sposobu zarządzania oraz żądanie przedłożenia certyfikatu rezydencji; • wadliwe przeprowadzenie procedury uzyskania informacji od właściwych organów administracji Kajmanów).

b) art. 191 O.p., i przez to nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uznania za udowodnione następujących okoliczności:

• opodatkowanie Skarżącego i posiadanie siedziby na Kajmanach - na skutek błędnej oceny treści dokumentu Zaświadczenie o przyznaniu [...] zwolnienia podatkowego oraz Zaświadczenie o istnieniu i prawidłowym działaniu Spółki i wyjaśnień uzyskanych w trybie wymiany informacji podatkowej, podczas gdy z dokumentu i wyjaśnień wynika, że Skarżący ma siedzibę i korzysta ze zwolnienia podatkowego na Kajmanach, a tym samym jest opodatkowany w tym kraju;

• przedmiot działalności Skarżącego - na skutek błędnej oceny treści przedłożonych dokumentów tj.: certyfikatu rejestracji [...] na podstawie [...] ustawy o funduszach powierniczych (Mutual Funds Law) - nr licencji 616453, Zaświadczenia o przyznaniu [...] zwolnienia podatkowego i wyjaśnień uzyskanych w trybie wymiany informacji podatkowej.

Konsekwencją tych naruszeń była nieuzasadniona odmowa zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., i nieuzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym uiszczonym przez Skarżącą z związku z wypłatą dywidendy. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić, ponieważ, co do zasady, trafne są spostrzeżenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

2. Sporna jest nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł pobranym przez [...] S.A. od dywidendy wypłaconej Skarżącej w dniu 17 czerwca 2014r.

3. Jako podstawę prawną skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 w zw. z art. 18 TFUE, art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p., art. 75 § 1 O.p. oraz naruszenie procedury, tj. art. 120 i art. 191 O.p. Następstwem naruszenia procedury było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie braku spełnienia warunków zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym uiszczonym przez Skarżącą z związku z wypłatą dywidendy. Nadto dla Skarżącej przewidziano warunki zwolnienia nieprzewidziane w przepisach prawa oraz wadliwie przeprowadzono procedurę uzyskania informacji od właściwych organów administracji [...]. Błędnie oceniono zaświadczenie o przyznaniu [...] zwolnienia podatkowego oraz zaświadczenie o istnieniu i prawidłowym działaniu Spółki i wyjaśnień uzyskanych w trybie wymiany informacji podatkowej, jak też – przedmiot działalności Skarżącego.

4. W szczególności, za sporną Skarżąca uznała odmowę zastosowania wobec niej, zwolnienia od podatku, które ma zastosowanie do polskich funduszy inwestycyjnych na podstawie braku spełnienia przez Skarżącego wymagań z u.f.i., braku działania przez Skarżącego na zasadach analogicznych do polskich funduszy inwestycyjnych z u.f.i., braku administracji podatkowej na [...]. Bez podstawy żądano od Skarżącej przedstawienia certyfikatu rezydencji, zakwestionowano zbyt szerokiego zakresu działalności Skarżącej i uznano, że ustanowienie zarządzającego funduszem [...], tj. podmiotu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia Financial Conduct Authority (organu nadzoru nad rynkiem finansowym Wielkiej Brytanii) jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia. Wadliwy jest pogląd, ze art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

5. Zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania są, przede wszystkim, następstwem niekorzystnego dla Skarżącej sposobu rozumienia i stosowania prawa materialnego. Sprowadzają się one do odmiennej oceny – lecz bez wykazania (udowodnienia) jej poprawności – wyników postępowania dowodowego lub, w równej mierze, oceny zgodności z prawem sposobu stosowania przez organ przepisów prawa. Stąd decydująca dla wyniku sprawy będzie analiza sposobu rozumienia i stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, tj., przede wszystkim, art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że zarówno zarzut naruszenia art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 TFUE, jak i art. 75 § 1 O.p. oraz wskazanych powyżej przepisów procedury (art. 120, art. 191 O.p.) są powiązane (są konsekwencją) przyjęcia przez Skarżącą za trafny proponowanego przez nią sposobu rozumienia i stosowania prawa materialnego, tj. wskazanych powyżej art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.

6. Za trafne należy uznać na wstępie spostrzeżenie DIS, że w dniu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy przez [...] S.A. państwo [...] - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej było wymienione w § 1 pkt 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2013r. poz. 494), jako terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową.

7. Według Sądu, skoro polskie fundusze inwestycyjne działają w oparciu o szczegółowo uregulowane ramy prawne, które są stale dostosowywane do porządku prawnego, to okoliczności takie jak brak administracji podatkowej na [...], brak możliwości potwierdzenia rezydencji podatkowej Spółki, brak skutecznego nadzoru podatkowego powoduje konieczność rozważenia, czy organy podatkowe dysponują w ogóle skutecznymi narzędziami prawnymi pozwalającymi na weryfikowanie dowodów i wyjaśnień podatnika. Sąd zauważa przy tym, że w badanej sprawie nie może być mowy o różnicach w systemach prawnych — zwłaszcza w kontekście systemu podatkowego — ponieważ (zgodnie z wskazanymi w treści decyzji informacjami) Wyspy [...] systemu podatkowego nie mają. Trudno porównywać sam fakt rejestracji Funduszu w Kajmańskim Rejestrze Spółek z rozbudowanym systemem tworzenia, funkcjonowania, kontrolowania i nadzorowania funduszy przez specjalnie powołaną do tego celu instytucję, który to system działa w Polsce. Sąd zwraca zarazem uwagę, że dopiero w lutym 2015 r. możliwe zostało podjęcie wobec [...] działań w celu wykreślenia ich z listy krajów stosujących szkodliwą politykę podatkową (tzw. "rajów podatkowych"): w tym roku bowiem uzyskały one pozytywną ocenę OECD "largely compilant". Taka pozytywna ocena oraz istnienie podstawy do wymiany informacji podatkowych np. wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji lub przystąpienie przez dany obszar do Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych OECD, upoważniają podjęcia działań w celu rozważenia wykreślenia z wykazu krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

8. Oceniając sposób rozumienia art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. Sąd jest związany nie tylko granicami stanu faktycznego, ale także wskazaniami z dorobku prawnego, w szczególności z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Zagadnienia pokrewne (prawne i faktyczne) były bowiem analizowane w wyrokach z 7 września 2016 r. II FSK 792/16, 7 czerwca 2016 r., II FSK 417/14, 18 marca 2016 r., II FSK 167/14, II FSK 168/14, 9 marca 2016 r., II FSK 3047/13, 4 grudnia 2015 r., II FSK 2482/13, dostępne w CBOSA i in). Z uwagi na podjęte przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093, ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zostały dodane do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., przewidującego zwolnienie podmiotowe, punkty 10a (i 11a). Nowe regulacje zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. Zmiana ta była podyktowana usunięciem dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10, lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone regulacje, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej, z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalniają z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują nowe regulacje, których celem było usunięcie problemu dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Wskazać należy, że Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Polska nie uchybia przepisom wspólnotowym.

9. Przede wszystkim należy odnotować, że przywołane powyżej, sporne instytucje prawa materialnego (z art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.) należy zaliczyć do zwolnień (ulg) podatkowych. Z powszechnie uznawanej reguły wynika, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady. Również z najnowszego orzecznictwa (por wyrok z 20 czerwca 2017 r. II FSK 1391/15, CBOSA) wynika, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe – jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (wyrok z 22 lutego 2017 r., II FSK 42/15, CBOSA). Dlatego trafne jest spostrzeżenie organów podatkowych, zgodnie z którym ze zwolnienia korzystają instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniające zarazem wyszczególnione warunki lub - fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

10. Zdaniem Sądu, trafne jest spostrzeżenie DIS, zgodnie z którym z zasady swobodnego przepływu kapitału nie można wywodzić konieczności stosowania bezwarunkowego zwolnienia, wszystkich podmiotów mianujących się funduszami inwestycyjnymi. W szczególności zwolnienie można stosować do podmiotów, które spełniają określone kryteria: tak jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Podmiot powołujący się na powyższą zasadę, aby być uznany za porównywalny z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. musi spełniać ww. warunki, które polski ustawodawca oparł na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, zgodnie z którym, dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy z 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Dla rozstrzygnięcia tego problemu istotną rolę mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna, która nie może zamykać podmiotowi zagranicznemu drogi do merytorycznego zbadania, czy przedmiotowe zwolnienie mu przysługuje (wyrok z 7 września 2016 r., II FSK 792/16, z 4 marca 2014 r., II FSK 755/12, CBOSA).

11. Sąd zauważa, że ustawodawca wprowadzając w art. 6 u.p.d.o.p. zwolnienia od podatku dla poszczególnych podmiotów posługuje się pojęciem "fundusz inwestycyjny" wyłącznie w stosunku do podmiotów- działających na podstawie u.f.i. Natomiast w stosunku do podmiotów posiadających siedzibę w innych państwach członkowskich lub EOG używa sformułowania "instytucje wspólnego inwestowania". Podatnik może zostać uznany co najwyżej za podmiot posiadający cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi, to jednak wymagało przeprowadzenia testu porównywalności. W konsekwencji, jak wskazano, warunki, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne, powinny spełniać również podmioty zagraniczne. Przy czym nie muszą to być warunki identyczne ale równoważne.

12. Jak zasygnalizowano powyżej, polski ustawodawca w celu usunięcia niezgodności u.p.d.o.p. z prawem unijnym dodał do art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., zrównując tym samym w prawach polskie fundusze inwestycyjne oraz instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę na terytorium UE lub EOG. Powyższy przepis bowiem wyznaczył warunki (równoważne do stawianych przed polskimi podmiotami pozwalających do uznania ich za fundusze inwestycyjne) jakie muszą spełniać ww. podmioty, aby skorzystać z omawianego zwolnienia.

13. Zarówno krajowe fundusze inwestycyjne jak i instytucje wspólnego inwestowania utworzone i działające na podstawie przepisów innych niż polskie (a więc przepisy państw członkowskich UE i EOG), aby skorzystać z omawianego zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych muszą spełniać określone warunki. Dlatego też podmiot mający siedzibę w państwie trzecim, taki jak Skarżąca, który chcąc skorzystać z powyższego zwolnienia powołując się na unijną zasadę swobody przepływu kapitału, powinien spełniać analogiczne warunki. Tym samym zarzuty dyskryminacyjnego traktowania Funduszu i naruszenia zasady swobody przepływu kapitału mogą zostać uwzględnione tylko w razie wypełnienia przywołanych warunków.

14. W ocenie Sądu, z przedłożonych przez stronę dokumentów nie wynika fakt rezydencji Skarżącej dla celów podatkowych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit a u.p.d.o.p. Certyfikat rezydencji (w rozumieniu art. 4a ust. 12 u.p.d.o.p.) oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika i jest również dokumentem pozwalającym na zastosowanie właściwych umów międzynarodowych czy procedur np. w zakresie wymiany informacji. Fakt, że Rząd [...] zobowiązał się, iż przez 20 lat w stosunku do Wnioskodawcy nie będą mieć zastosowania żadne ustawy nakładające na terytorium [...] jakikolwiek podatek, nie potwierdza rezydencji podatkowej Skarżącego. Nadto, skoro w zaświadczeniu z dnia 17 marca 2015r. nie wskazano okresu jakiego dotyczy, to potwierdza ono stan na dzień wydania tegoż dokumentu. Należy odnotować, że spór toczący się w niniejsze sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dywidendy wypłaconej w dniu 17 czerwca 2014r., zaś informacji w zakresie rezydencji podatkowej Spółki nie potwierdzono również w - drodze współpracy na podstawie art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a [...] o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 29 listopada 2013r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 185; dalej Umowa o wymianie informacji). Za takie potwierdzenie Sąd nie uznaje wskazania, że "Wyspy Kajmanów nie mają administracji podatkowej, a w konsekwencji nie ma formalnych ustaleń". Wypełniania tego warunku nie udało się również uzyskać w drodze wymiany informacji pomiędzy państwami, skoro w dacie sporu Rzeczypospolitej Polskiej i Kajmanów nie wiązała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

15. Zdaniem Sądu, nie została wykazana również druga przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia, tj., że "wyłącznym przedmiotem działalności było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych" (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit b). Skoro podstawą wnioskowania organów o przedmiocie działalności Skarżącej były także dokumenty założycielskie, to w braku przedłożenia przez Stronę jakichkolwiek innych dokumentów, które bezsprzecznie potwierdzałyby zakres jej działalności w badanym okresie, należało uznać brak wadliwości poglądów organów podatkowych w tej mierze. Jak wskazano już w treści decyzji Stronie, ustalenie przedmiotu działalności Spółki nie było możliwym nawet w drodze wymiany informacji z [...] , ponieważ dla wyniku sprawy nie mają bowiem znaczenia ustalenia dot. 2015r. DIS trafnie zauważył, że "jednym z wymogów dla uznania podmiotu krajowego za fundusz inwestycyjny jest właśnie przedmiot działalności wyłącznie w zakresie ściśle wskazanym w ustawie, a nie którego "głównym profilem działalności" jest określona aktywność".

16. W ocenie Sądu, trafny jest też pogląd organów podatkowych, co do braku wypełniania przez Skarżąca przesłanki opisanej w lit f., tj. Spółka nie spełnia warunków w zakresie zarządzania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę: jednoznacznie wskazuje na to treść wypowiedzi władz [...] w ramach procedury wymiany informacji. Ustalone bowiem zostało, że Spółka nie powierzyła całość funkcji zarządzającemu. Dyrektorzy reprezentują [...] wobec osób trzecich, podejmują decyzje w zakresie całej działalności prowadzonej przez Fundusz oraz zarządzają Funduszem. Chociaż dyrektorzy mają uprawnienia do delegowania codziennych czynności agentom, ostatecznie to oni są odpowiedzialni zgodnie z prawem lokalnym. Jak wskazano reprezentacja [...] nie jest znana władzom [...] i udostępniono tylko pewne dane historyczne. Natomiast na pytanie kto ponosi odpowiedzialność za całą politykę inwestycyjną Spółki władze [...] wskazały jednoznacznie: "ostatecznie odpowiedzialni są dyrektorzy".

17. Podsumowując, w ocenie Sądu, zgodne z prawem są ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi Spółka nie jest porównywalna z funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w Polsce, które podlegają u.f.i., gdyż nie spełnia warunków porównywalności, tj.: - nie podlega na [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; - przedmiotem jej działalności nie było wyłącznie zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku finansowego i inne prawa majątkowe; - nie była zarządzana przez podmiot, który prowadził działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Nie zostało też potwierdzone w drodze wymiany informacji podatkowych z [...], że Spółka jest "funduszem inwestycyjnym" z siedzibą na Kajmanach.

18. W ocenie Sądu, niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 i art. 191 O.p.). Sąd odnotowuje przy tym, ze Strona nie wykazała (istotnego) błędu w stosowaniu tych przepisów i jego wpływu na wynik sprawy, co jest warunkiem uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1269 ze zm., dalej jako "u.p.p.s.a."), lecz poprzestała na wyrażeniu oceny odmiennej od podjętej przez organy podatkowe. W szczególności, nietrafne są poglądy Skarżącej, co do wad w ustaleniu stanu faktycznego w zakresie błędnej oceny dokumentu Zaświadczenia o przyznaniu [...] zwolnienia podatkowego (co zostało omówione powyżej) oraz błędnej oceny dokumentów, m.in. certyfikatu rejestracji [...], zaświadczenia o przyznaniu [...] zwolnienia podatkowego i uzyskanych wyjaśnień.

19. Sąd zauważa, że jak wynika z odpowiedzi udzielonej na podstawie Umowy o wymianie informacji władze [...] nie były w stanie dokładnie wskazać, co jest przedmiotem działalności Spółki, czy jaki jest jej cel działania (wiedzy tej nie posiadały nawet CIMA, której nadzorowi Wnioskodawca miał podlegać), jak również nie były im znane podmioty, które zgodnie z wyjaśnieniami Strony miały nią zarządzać. Tym samym, wobec braku możliwości uzyskania informacji podatkowych od władz Wysp Kajmańskich, nie sposób oceniać porównywalności Skarżącej w odniesieniu do polskich funduszy inwestycyjnych. Trafny zatem jest pogląd, zgodnie z którym władze te nie są w stanie udzielić informacji, o których udzielenie wnioskowała strona polska. Dlatego nieudowodnione zatem pozostają twierdzenia Skarżącej, że "działa na Kajmanach w formie w. spółki zwolnionej, co oznacza, iż przedmiot jego działalności jest ograniczony do działalności inwestycyjnej", "działalność Skarżącego ograniczona jest do zbiorowego lokowania środków pieniężnych", jest "porównywalny" w stosunku do funduszy o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.

20. Nie są zatem trafne zarzuty naruszenia art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 w zw. z art. 18 TFUE, art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p., art. art. 75 § 1 O.p. oraz naruszenie procedury, tj. art. 120 i art. 191 O.p.

21. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.