Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 636/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: Starszy Specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi O Sp. z o.o. zs. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.237.2023.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi O. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) jest wydana 16 czerwca 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-3.4010.237.2023.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przytaczając zawarte we wniosku o wydanie interpretacji (obejmującego 2 stany faktyczne i 2 zdarzenia przyszłe) okoliczności należy wskazać, że przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest produkcja, wytwarzanie towarów, a także działalność handlowa, w ramach której Spółka nabywa towary wyprodukowane przez inne podmioty i dokonuje ich odsprzedaży. W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje m.in. własność intelektualną jak również znaki towarowe i nazwy handlowe, a w związku z tym zawarła umowy licencyjne z podmiotem powiązanym - odpowiednio jedną umowę na technologie i drugą umowę na znak towarowy. Udzielenie Spółce wskazanych licencji odbywa się za wynagrodzeniem w postaci opłat licencyjnych, a ich wysokość jest kalkulowana w drodze przemnożenia stawki opłaty licencyjnej o odrębnej wysokości dla licencji na znak towarowy i odrębnej w przypadku licencji na technologię, przez łączną wartość przychodów osiąganych przez licencjobiorcę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych i towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych, pomniejszoną o ogólny ryczałt w wysokości: 2,5% całkowitej wartości sprzedaży netto na rzecz podmiotów niepowiązanych. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że umowy licencyjne zawierają klauzulę określoną jako "Profit Trigger", stosownie do której: jeżeli w jakimkolwiek roku marża operacyjna Spółki jako licencjobiorcy spadnie poniżej 3%, Stawka Licencyjna zostanie skorygowana w dół, tak aby marża operacyjna licencjobiorcy nie spadła poniżej 3%. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której ustalenie stawki opłaty licencyjnej na poziomie 0% nie spowoduje, że marża operacyjna Spółki osiągnie poziom 3%. Wówczas nie są naliczane opłaty licencyjne. Okoliczność, czy ww. warunek osiągnięcia określonej marży operacyjnej przez Spółkę został spełniony jest weryfikowana w odniesieniu do danego roku podatkowego (zgodnego z rokiem kalendarzowym).

Spółka wskazała również, że podstawą określenia opłat licencyjnych jest wartość Jej sprzedaży - wyrobów gotowych i towarów, przy czym wyroby gotowe produkowane są przez Spółkę na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o stosowne zezwolenie, a przychody osiągane przez Spółkę z tego tytułu podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.) - dalej jako u.p.d.o.p. Natomiast sprzedaż towarów jest realizowana w ramach działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych bez wskazanego zwolnienia z uwagi na fakt, że Spółka nie jest producentem tych towarów. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że ustala odrębnie :

– wartość sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako SSE) w oparciu o zezwolenie, oraz

– wartość sprzedaży towarów, z tytułu której przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W oparciu o przedstawione stany faktyczne/zdarzenia przyszłe Spółka wnosiła o:

1) potwierdzenie, że nie jest zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z zastosowaniem mechanizmu "Profit Trigger";

2) w przypadku uznania, że Wnioskodawca był/jest zobowiązany do wykazywania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z zastosowaniem mechanizmu "Profit Trigger", Spółka wnosi o potwierdzenie, że przychód ten w części, w której dotyczy sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych na terenie SSE i wymienionych w zezwoleniu podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zgodnie z przytoczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stanowiskiem/oceną Spółki nie jest Ona zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, w związku z zastosowaniem mechanizmu "Profit Trigger", a w przypadku uznania, że Wnioskodawca był/jest zobowiązany do wykazywania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z zastosowaniem wspomnianego mechanizmu, Spółka stoi na stanowisku, że przychód ten w części, w której dotyczy sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych na terenie SSE i wymienionych w zezwoleniu, podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

We wniosku Spółka przedstawiła stosowną argumentację, na poparcie swojego stanowiska - w tym opartą na poglądach z orzecznictwa, w szczególności podnosząc, że uwarunkowanie wysokości należnego do uiszczenia wynagrodzenia z tytułu licencji od wykazywanego poziomu przychodu należy traktować jako techniczny sposób ustalenia kwoty należności przysługujących licencjodawcy, a nieodpłatność świadczenia winna wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Okoliczność otrzymania świadczenia w sposób nieodpłatny/częściowo odpłatny może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy strony transakcji nie przewidują wynagrodzenia jednej z nich z tytułu jej realizacji (w całości lub w części). Jak wskazano z kolei w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, taka sytuacja nie występuje w omawianych okolicznościach wniosku Spółki. Umowy licencyjne wprost wskazują na obowiązek licencjobiorcy (Spółki) do uiszczania Opłat licencyjnych. Odmiennie należy rozpatrywać sytuację braku odpłatności (w całości lub w części) za realizowane świadczenie, od okoliczności ustalania wysokości wynagrodzenia w referencji do wyników finansowych podmiotu z niego korzystającego. Uwarunkowanie wysokości należnego do uiszczenia wynagrodzenia od wykazywanego poziomu marży operacyjnej należy traktować jako techniczny sposób ustalenia kwoty należności przysługujących licencjodawcy.

Natomiast gdyby uznać jednak opłaty licencyjne za nieodpłatne/częściowo odpłatne świadczenie, to w ocenie Spółki można je w sposób bezpośredni przypisać do danej działalności tj. działalności (i) zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz (ii) opodatkowanej na zasadach ogólnych. Ewentualny przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego korzystania przez Spółkę z licencji, w części, w jakiej jego wartość zostanie skalkulowana w oparciu o wartość sprzedaży strefowej, wykazuje ścisły, nierozerwalny, funkcjonalny związek z działalnością Spółki, korzystającą ze zwolnienia "strefowego".

DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2023 r. ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. W szczególności Organ interpretujący podkreślił, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, lecz ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, w postaci działania lub zaniechania na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wprawdzie Spółka na podstawie umów licencyjnych zobowiązana została do ponoszenia opłat licencyjnych, jednak w związku z tym, że podstawą określenia wysokości opłat licencyjnych jest wartość przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych i towarów, to wskazać należy, że w sytuacji, w której nie są naliczane opłaty licencyjne, korzystanie z umów licencyjnych przez Spółkę odbywa się w istocie pod tytułem darmym. W takiej sytuacji brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń, a po stronie licencjobiorcy, czyli Spółki powstaje nieodpłatne świadczenie.

W kwestii drugiego z poruszonych przez Spółkę zagadnień DKIS powołał się na, ugruntowaną Jego zdaniem w orzecznictwie oraz doktrynie, zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe. Zdaniem Organu interpretującego zakres zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. obejmuje wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w ramach określonych w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ze zwolnienia nie korzystają zaś dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej", a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Zwolnienie to nie ma również charakteru podmiotowego. W sytuacji przedstawionej we wniosku, przychód powstały z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, w związku z zastosowaniem mechanizmu "Profit Trigger" będzie stanowił odrębne źródło przychodów. Tym samym, wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia w części, w której dotyczy sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych na terenie SSE, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Przysporzenie tego rodzaju nie korzysta zaś w ocenie DKIS ze zwolnienia podatkowego określonego dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się z wydaną przez DKIS interpretacją indywidualną, Spółka wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu formułując zarzuty o naruszeniu przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, prowadzącą do wniosku, iż w związku z zastosowaniem mechanizmu "Profit Trigger" Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodów z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.;

– art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnie i niewłaściwą ocenę co do zastosowania (brak zastosowania) prowadzącą do wniosku, że w przypadku uznania, iż Spółka była/jest zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z zastosowaniem mechanizmu "Profit Trigger" - przychód ten w części, w której dotyczy sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych na terenie SSE i wymienionych w stosownym zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, nie podlega zwolnieniu w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W oparciu o postawione w skardze zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie od Organu interpretującego na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w oparciu o przepis art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zdaniem Sądu na uznanie zasługiwał pierwszy zarzut skargi. W treści zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że jakkolwiek w zawartych umowach licencyjnych na znak towarowy oraz technologie strony ustaliły wynagrodzenie z tytułu korzystania z przedmiotu licencji, to jednak - skoro z uwagi na sposób kalkulacji takiego wynagrodzenia może ono potencjalnie spaść do wartości 0,00 zł, a wówczas Skarżąca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci korzystania z umów licencyjnych pod tytułem darmym. W rzeczywistości DKIS nie weryfikował, czy umowy licencyjne mają charakter odpłatny, czy też nieodpłatny, lecz dokonał analizy sposobu kalkulacji wynagrodzenia (odpłatności) – opłat z tytułu udzielonych Spółce licencji. Inaczej mówiąc, Organ interpretujący twierdzi, że świadczenie jest nieodpłatne mimo, że strony w zawartych umowach ustaliły zupełnie coś innego. Zdaniem Sądu nieodpłatne świadczenie musi mieć zawsze charakter jednostronny rozumiany jako brak ekwiwalentności między stronami – licencjodawcą, a licencjobiorcą. Tym samym DKIS winien wykazać, a tego nie uczynił, że przedstawiony sposób ustalania (kalkulacji) opłat licencyjnych z mechanizmem "Profit Trigger" nie zapewnia ekwiwalentności wymiany świadczeń między Spółką, a licencjodawcą. DKIS poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu na str. 12 zaskarżonej interpretacji:

"... w sytuacji, w której nie są naliczane Opłaty licencyjne (wystąpienie sytuacji, w której ustalenie stawki opłaty licencyjnej na poziomie 0% nie spowoduje, że marża operacyjna Spółki osiągnie poziom 3%), korzystanie z Umów licencyjnych odbywa się w istocie pod tytułem darmym. Taka sytuacja prowadzi więc do tego, że w tych okresach Spółka ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania profitów z tytułu używania znaku towarowego lub technologii bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z korzystaniem z "cudzego" znaku towarowego czy technologii. Z tego wynika, że w takiej sytuacji brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń. W związku z tym po stronie licencjobiorcy, czyi Spółki w sytuacjach, kiedy nie są naliczane Opłaty licencyjne, powstaje zatem nieodpłatne świadczenie."

Organ interpretujący nie zauważył, że tak jak z jednej strony wysokość opłat potencjalnie może rzeczywiście wynieść 0, to z drugiej strony może wielokrotnie przewyższać wartość przedmiotu licencji – w stanie faktycznym Wnioskodawca nie wskazał maksymalnego pułapu opłat, a ich wartość jest uzależniona od wartości zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży wyrobów gotowych i towarów:

"Jak wskazano powyżej, podstawą określenia Opłat licencyjnych jest wartość zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży wyrobów gotowych i towarów."

(str. 4 zaskarżonej interpretacji)

Zdaniem Sądu to, że wysokość opłat licencyjnych nie została ustalona na stałym poziomie (np. kwotowo), lecz podlega wahaniom w oparciu o przyjęty przez strony umowy licencyjnej mechanizm, nie jest wystarczające dla przyjęcia, że świadczenia uzyskiwane przez strony tych umów nie mają charakteru ekwiwalentnego i po jednej ze stron wystąpią nieodpłatne świadczenia. Skład orzekający wskazuje, analogicznie jak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 128/13 (dostępny w Centralnej Bazie Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), że sposób ustalenia wynagrodzenia (opłat licencyjnych) za znak towarowy/korzystanie z technologii nie w formie kwotowej, lecz wiążąc procentowo z kategorią zysku bilansowego, czy też jak w rozpoznawanej sprawie - wartości sprzedaży nie jest niczym niezwykłym w obrocie gospodarczym:

"Przeciwnie, wynagrodzenie prowizyjne jest obecnie powszechnie spotykane, co można wytłumaczyć realiami tego obrotu." Podobnie jak we wskazanym orzeczeniu Sąd uznaje że aprobowanie stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez DKIS:

"... doprowadziłoby do niczym nieuzasadnionej ingerencji w sferę suwerennych decyzji podmiotów gospodarczych, zniekształcając ich treść, gdyż zawsze przy braku wystąpienia określonego czynnika (np. uzyskania pewnego rezultatu), brak wynagrodzenia traktowany byłby jako uzyskanie przez jedną ze stron stosunku prawnego nieodpłatnego świadczenia."

Tym samym, w ocenie Sądu stanowisko DKIS jest niedopuszczalną ingerencją w swobodę umów, a DKIS nie wykazał braku ekwiwalentności świadczeń wzajemnych otrzymywanych przez strony umów licencyjnych, które Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sprowadzenie ekwiwalentności/odpłatności świadczeń do różnych prostych wartości matematycznych w różnych okresach - mając na uwadze ciągły charakter umowy licencyjnej - nie jest zdaniem Sądu wystarczające, by stwierdzić brak ekwiwalentności.

Konsekwencją naruszenia wskazanego w pierwszym zarzucie skargi przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest konieczność stwierdzenia wadliwości stanowiska DKIS w zakresie drugiego pytania, albowiem do odpowiedzi na nie, nie powinno w ogóle dojść. Skoro DKIS wadliwie zinterpretował na gruncie okoliczności przedstawionych przez Spółkę, że w sprawie wystąpią u Spółki nieodpłatne świadczenia/częściowo odpłatne, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to przedmiotem rozważań nie można czynić zwolnienia mającego mieć zastosowanie do uzyskanych z tytułu nieodpłatnych/częściowo odpłatnych świadczeń dochodów w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tu dodatkowo Sąd wskazuje na zakaz wydawania przez DKIS interpretacji indywidualnych o charakterze wariantowym. W rezultacie zarzut nr 2 skargi okazał się niezasadny, bo dotyczył przepisu niemającego zastosowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 146 p.p.s.a., zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględniając pierwszy zarzut skargi.