Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1352/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej~Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 241 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1080/16 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 22 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1080/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi M. M.(dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.(dalej: "DUKS") z dnia 22 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po wznowieniu postępowania, oddalił skargę.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 5 lutego 2016 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DUKS z dnia 3 września 2012 r. znak [...] ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości 132.608,00 zł. Jako przesłankę wznowienia postępowania skarżący powołał art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Skarżący wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że niezgodny z Konstytucją RP jest art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., będący podstawą decyzji z dnia 3 września 2012 r. Skarżący stwierdził, że przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego rozpoczyna bieg z upływem wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku okresu, na który odroczona została utrata mocy obowiązującej przez przepis niezgodny z Konstytucją lub od dnia utraty mocy prawnej przez ten przepis na skutek nowelizacji. Skarżący wskazał, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., utracił moc z dniem 31 grudnia 2015 r.

DUKS decyzją z 5 kwietnia 2016 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego przedmiotową decyzją ostateczną uznając, że wniosek o jego wznowienie został złożony z uchybieniem terminu.

Decyzją z 22 sierpnia 2016 r. znak nr [...], wydaną po rozpoznaniu wniosku skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, DUKS utrzymał w mocy decyzję z 5 kwietnia 2016 r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 3 września 2012 r. Organ stanął na stanowisku, że datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest jego publikacja w Dzienniku Ustaw, natomiast utrata mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis może nastąpić z dniem ogłoszenia wyroku bądź w innym terminie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wniosek o wznowienie postępowania powinien zostać złożony w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie organu, zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP początek biegu terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania należy powiązać z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w tej dacie wyrok wchodzi w życie. Dotyczy to także przypadków, gdy Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przez przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził. Organ wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. poz. 1052, zatem wniosek o wznowienie postępowania, złożony 5 lutego 2016 r. został wniesiony z uchybieniem terminu przewidzianego do jego złożenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zaskarżył w całości decyzję i wniósł o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP polegające na niewłaściwej wykładni.

W odpowiedzi na skargę DUKS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052, to prawidłowo organ uznał, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania, złożony w dniu 5 lutego 2016 r. został wniesiony z uchybieniem terminu przewidzianego do jego złożenia. Słusznie organ zauważył, że czym innym jest dzień ogłoszenia wyroku (w którym w życie wchodzi wyrok Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym jest dzień utraty mocy przez przepisy, których niekonstytucyjność stwierdzono i odroczono utratę przez te przepisy mocy obowiązującej. W związku z tym termin z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie może być obliczany od daty utraty mocy obowiązującej przez przepis, którego niekonstytucyjność Trybunał stwierdził w wyroku i jednocześnie odroczył utratę mocy obowiązującej przez ten przepis. Termin ten zawsze powinien być obliczany od daty opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył ww. wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci:

- art 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 214 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP, polegające na podaniu dwóch różnych podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co istotnie utrudnia identyfikację faktycznych motywów tego rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., pozostającymi w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 124 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo, że w świetle prawidłowej wykładni art. 241 § 2 pkt 2 O.p. termin do wniesienia wniosku w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego nie może rozpocząć biegu przed upływem okresu utraty mocy obowiązującej przez przepis, którego niekonstytucyjność stwierdzono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, zależnie od tego, który dzień jest wcześniejszy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół wykładni art. 241 § 2 pkt 2 O.p. określającego termin, w którym strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego.

Zdaniem skarżącego przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna bieg z upływem wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, gdy trybunał odroczył utratę tej mocy lub od dnia utraty mocy prawnej przez ten przepis na skutek nowelizacji. Natomiast zdaniem organu początek biegu terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., niezależnie od tego czy Trybunał orzekł o odroczeniu mocy obowiązujuącej przez niekonstytucyjny przepis, zawsze należy wiązać z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tj. z dniem jego publikacji, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Na podstawie zaś art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym niejednolicie określano początek biegu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, jeżeli podstawę tego wniosku stanowiło wydanie decyzji ostatecznej w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając zarazem datę utraty jego mocy obowiązującej. Obok orzeczeń wskazujących, że datę początkową biegu miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania stanowi w takim przypadku data wejścia w życie orzeczenia Trybunału, rozumiana jako data jego ogłoszenia, a nie data utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 grudnia 2017 r., II FSK 3276/15, z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 2367/16, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2174/15, z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt II FSK 1602/17, wszystkie orzeczenia wskazane w uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) odnotować należy orzeczenia opowiadające się za przesunięciem początku biegu tego terminu do daty utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, względnie jego wcześniejszej derogacji mocą ustawy nowelizującej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 stycznia 2018 r., II FSK 194/17 i z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1678/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie przychylił się do pierwszego z przedstawionych zapatrywań. Jednoznaczne brzmienie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień ogłoszenia orzeczenia w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2174/15).

Pogląd, że odroczenie w czasie skutku derogacyjnego orzeczenia Trybunału może mieć znaczenie dla określenia daty wejścia w życie tego orzeczenia, pomija odrębności prawne każdej z tych dat, więc nie może być zaaprobowany. Skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji, wiążą termin do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z "dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (por. art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i art. 272 § 2 p.p.s.a.), to w świetle jasnego sformułowania zawartego w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP należy powiązać początek biegu terminu do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezależnie od tego, czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2174/15).

Odnosząc powyższe konkluzje do zarzutu skargi kasacyjnej niejednoznacznego określenia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez podanie dwóch różnych, wykluczających się wzajemnie podstaw prawnych w postaci art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p. NSA wskazuje, że nie można go uznać za zasadny. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości w zakresie uznania, że podstawą rozstrzygnięcia było uchybienie terminowi do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na wskazane przepisy było prawidłowe. W art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wskazano, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wskazuje na możliwość wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Natomiast w kwestii skonkretyzowania jej działania odnosi się wprost do "przepisów właściwych dla danego postępowania", w przypadku postępowania administracyjnego, podatkowego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. Przepisów art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie można w żadnym razie traktować jako dwie rozłączne, wykluczające się podstawy prawne, jak wskazano w skardze kasacyjnej. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidło stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 241 § 2 pkt 2 O.p. , gdyż skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania po terminie.

W tym stanie rzeczy za niezasadny uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 124 O.p.

Niezasadny był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 p.p.s.a Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy uzasadnienia wyroku, które są wskazane w powołanym przepisie. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób jasny czym kierował się sąd oddalając skargę. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wówczas, gdy sąd I instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13, publ. baza internetowa CBOSA). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).