Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1231/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1231/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na własną decyzję z dnia [...] nr [...], odmawiającą uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], w którym uznano za nieprawidłowe stanowisko spółki zawarte we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym, zaprezentowanym przez spółkę, występującą w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa o pisemną interpretację.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z podmiotami zagranicznymi kontrakty eksportowe, których przedmiotem są dostawy wyrobów ceramicznych.

W dniu 14 listopada 2002 r. Spółka zawarła umowę ubezpieczenia z B S.A. Przedmiotowa umowa ubezpieczenia wykonywana jest według następujących zasad:

1. Ubezpieczeniem objęte są należności pieniężne z tytułu kontraktów eksportowych na dostawy wyrobów ceramicznych, szaf i boksów ekspozycyjnych oraz innych materiałów reklamowych, a także na świadczenie usług transportowych przysługujące Spółce od dłużników , dla których C przyznała określone limity kredytowe,

2. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje całkowita lub częściową utratę należności Spółki , jeżeli ta utrata stanowi następstwo określonych zdarzeń, określonych jako ryzyko nierynkowe np. siłę wyższą, prawnie stwierdzoną niewypłacalność dłużnika lub gwaranta, faktyczną niewypłacalność dłużnika lub gwaranta, zwłokę dłużnika lub gwaranta.

3. Udział własny Spółki wynosi 10 % kwoty uznanego przez C roszczenia. W takim samym zakresie Spółka uczestniczy w kosztach postępowania windykacyjnego w stosunku do dłużnika,

4. Spółka zobowiązana jest do uiszczania bieżącej składki , naliczanej na podstawie realizowanego przez nią miesięcznego obrotu.

5. Świadczenie wypłacane przez C nazywane jest w ,, Ogólnych warunkach gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeń kontraktów eksportowych" odszkodowaniem.

6. Z chwilą zapłaty kwoty odszkodowania na C przechodzą do wysokości tej kwoty wszelkie należności i prawa przysługujące Spółce od dłużnika, jego poręczycieli i osób trzecich z tytułu należności niezapłaconych przez dłużnika, za które kwotę ubezpieczenia wypłacono.

W pytaniu skierowanym do organów podatkowych w zakresie interpretacji skarżąca spółka wyraziła pogląd, iż kwoty wypłacone przez C na podstawie umowy ubezpieczeniowej nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na postawione pytanie prawne Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...]. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie nieuznania kwoty odszkodowania uzyskanego w wyniku wykonania zawartej przez spółkę umowy ubezpieczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] wniósł pełnomocnik skarżącej spółki, zarzucając iż z uzasadnienia postanowienia trudno wywnioskować, jakie były przyczyny, dla których organ prowadzący postępowanie podatkowe uznał stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2005 r. za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].

Odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożył w dniu 10 kwietnia 2006 r. pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. oraz o udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte we wniosku skarżącej spółki.

Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w niniejszej sprawie kwestią sporną jest charakter kwot pieniężnych otrzymanych przez spółkę od C na podstawie umowy ubezpieczenia z dnia 14 listopada 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że do przedmiotowej umowy ubezpieczenia mają zastosowanie przepisy art. 805 i następne kodeksu cywilnego, dotyczące umów ubezpieczenia. Art. 805 § 1 kodeksu cywilnego zawiera ogólną definicję umowy ubezpieczeniowej , przez którą rozumie się umowę odpłatną, dwustronnie zobowiązującą i losową, ale nie wzajemną. Ubezpieczający - Spółka opłaca składkę w zamian za ochronę ubezpieczeniową, ubezpieczyciel zaś świadczy w celu zwolnienia się z zobowiązania. Świadczenie ubezpieczającego jest bezwarunkowe , natomiast świadczenie ubezpieczyciela jest uzależnione od zajścia przewidzianego w umowie wypadku - zdarzenia losowego, w tym wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu eksportowego przez kontrahenta zagranicznego, o ile szkody te są następstwem zdarzeń określanych jako ryzyko handlowe i polityczne, co wynika z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż istotą umowy ubezpieczeniowej jako umowy dwustronnej jest spełnienie świadczenia przez ubezpieczającego celem otrzymania świadczenia ( odszkodowania) w sytuacji spełnienia się zajścia przewidzianego w umowie. Umowa ubezpieczenia jest umową rezultatu , a zatem niewykonanie przez wierzyciela gwarantowanego rezultatu rodzi odpowiedzialność dłużnika za ewentualną szkodę wierzyciela.

Organ podatkowy podkreślił, iż zarówno w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych, jak i w ,, Ogólnych warunkach ..." świadczenie wypłacane przez C nazywane jest odszkodowaniem ubezpieczeniowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dodał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 391 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten kto takie przyrzeczenie uczynił , odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia.

Konstrukcja tego rodzaju umów wygląda następująco – dłużnik ( gwarant) –C gwarantuje, ze osoba trzecia – kontrahent zagraniczny zachowa się względem wierzyciela - przedmiotowej Spółki w oznaczony w umowie sposób, przy jednoczesnym przejęciu odpowiedzialności przez gwaranta – C. Naprawienie szkody spowodowanej nieosiągnięciem rezultatu tj. niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem kontraktów eksportowych przez kontrahentów zagranicznych, jest zasadniczym obowiązkiem gwaranta- C. Organ podatkowy wskazał zatem , iż nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, iż ,,w przypadku nie spełnienia świadczenia przez zagranicznego kontrahenta Spółki, C nie jest zobowiązana do zapłaty na rzecz tej ostatniej kwoty odszkodowania , ale zobowiązana jest do spełnienia na rzecz Spółki świadczenia objętego jej wierzytelnością wobec zagranicznego kontrahenta i zamiast zagranicznego kontrahenta".

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że gwarancja jest autonomicznym stosunkiem umownym o charakterze samoistnym, a więc niezależnym od zobowiązania głównego, w przeciwieństwie do umowy poręczenia, której istnienie, ważność oraz zakres zależy od zobowiązania głównego. Wobec powyższego świadczenie jakie otrzymała Spółka od C stanowi odszkodowanie , nie można się zatem zgodzić z pełnomocnikiem spółki, iż poręczenie jest analogiczną umową w stosunku do gwarancji, gdyż świadczenie poręczyciela spełnione zamiast dłużnika, nie jest odszkodowaniem.

Organ podatkowy podkreślił, iż w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz.U. z 2000 r.,Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami są ,, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Wskazał, że otrzymane od C kwoty pieniężne stanowią odszkodowanie i przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił organom prowadzącym postępowanie podatkowe naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, 187 § 1 ordynacji podatkowej i na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki zakwestionował ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie kwot wypłaconych przez C na podstawie umowy ubezpieczenia kontraktów eksportowych i zasadność zaliczenia ich do przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się w żaden sposób do pojęcia przychodu i nie zbadał czy w niniejszej sprawie zachodzi przypadek podwójnego opodatkowania przychodu, czy kwota należna a nieotrzymana przez Spółkę od kontrahenta zagranicznego i kwota wypłacona spółce przez C są wartościami, które należy uznać za ten sam przychód.

Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, iż z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika że świadczenie C stanowi realizację obowiązku odszkodowawczego w związku z niespełnieniem świadczenia przez zagranicznego kontrahenta Spółki. Zarzucił ponadto, iż organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie nie wzięły pod uwagę okoliczności, że w niniejszej sprawie nic nie wskazuje na to, aby C zobowiązana była do naprawienia szkody związanej z niespełnieniem świadczenia przez zagranicznego kontrahenta Spółki.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż należy odróżnić od siebie dwa odmienne pojęcia sformułowane na gruncie prawa cywilnego - roszczenie o wykonanie zobowiązania i roszczenie o odszkodowanie wynikające z niewykonania zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie , podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga określenia charakteru świadczenia Korporacji Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych S.A. (C), wypłacanego na rzecz strony skarżącej zgodnie z łączącą strony umową ubezpieczenia, w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia.

W ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych (t. jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 59,poz.609 ze zm.), jak i w "Ogólnych warunkach gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeń kontraktów eksportowych", świadczenie wypłacane przez C nazywane jest odszkodowaniem ubezpieczeniowym. Świadczenie ubezpieczającego jest bezwarunkowe , natomiast świadczenie ubezpieczyciela jest uzależnione od zajścia przewidzianego w umowie wypadku - zdarzenia losowego, w tym wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu eksportowego przez kontrahenta zagranicznego, o ile szkody te są następstwem zdarzeń określanych jako ryzyko handlowe i polityczne, co wynika z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych.

Stan faktyczny sprawy wymaga jednak rozważenia czy spełnienie świadczenia przez Cnie jest spełnieniem przyrzeczonego świadczenia zgodnie z art.391 K.c., który stanowi, że "Jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia." Gdyby ten pogląd przyjąć za właściwy, to można by rozważyć przyjęcie, zgodnie ze stanowiskiem strony, że odszkodowanie stanowi świadczenie wypłacone w miejsce świadczeń wynikających z faktur, dokumentujących kontrakty eksportowe, podlegających rozliczeniu metodą memoriałową.

Ma to istotne znaczenie dla stwierdzenia czy kwoty wypłacane w wykonaniu umowy ubezpieczenia stanowią przychód w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.). Powołany przepis przyjmuje jako zasadę, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art.12 ust.3 ustawy). Obok przychodów ustalanych na zasadzie kasowej, a więc przychodów w postaci wartości faktycznie otrzymanych, ustawodawca przyjmuje jako przychody w przypadku działalności gospodarczej także wartości, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło.

Przyjęcie jako przychodu kwot należnych ale jeszcze nie zapłaconych, z faktur dokumentujących kontrakty eksportowe, skutkuje opodatkowaniem dochodu uzyskanego z danej transakcji eksportowej. W przypadku braku zapłaty od kontrahenta zagranicznego i uzyskania od Korporacji Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych S.A. na podstawie umowy ubezpieczenia świadczenia stanowiącego odszkodowanie, po stronie podatnika powstaje obowiązek zapłaty podatku od otrzymanej kwoty odszkodowania, co w istocie oznacza, przy przyjęciu stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, podwójne opodatkowanie dochodu związanego z daną transakcją eksportową. Sytuacja taka jest niedopuszczalna na gruncie podatku dochodowego. Organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, podnoszonej w toku postępowania administracyjnego.

Ewentualną drogą do uniknięcia podwójnego opodatkowania (wobec opodatkowania kwoty świadczenia wypłaconego przez Korporację Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych) byłoby zaliczenie utraconych wierzytelności wynikających z faktur eksportowych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art.16 ust.1 pkt.44 ustawy pozwala jednak na zaliczenie do kosztów uzyskania jedynie umorzonych wierzytelności, które uprzednio zarachowane zostały jako przychody należne na podstawie art.12 ust.3 ustawy. Zważywszy jednak, że z chwilą zapłaty odszkodowania przechodzą na Korporację Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych S.A., do wysokości wypłaconego zobowiązania, wszelkie należności i prawa przysługujące Ubezpieczającemu od dłużnika, jego poręczycieli i osób trzecich z tytułu utraty należności ( 17 pkt.1 Ogólnych warunków gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeń kontraktów eksportowych), skorzystanie przez podatnika z możliwości zaliczenia utraconych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe.

Przypomnieć tu należy, że zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach kontraktów eksportowych (t. jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 59,poz.609 ze zm.), celem ubezpieczeń eksportowych w przypadku ubezpieczenia kontraktów eksportowych – co jest przedmiotem ubezpieczenia wynikającym z polisy obrotowej strony skarżącej – jest ochrona krajowych przedsiębiorców na wypadek strat poniesionych, w związku z realizacją kontraktu eksportowego, przed wysyłką towarów bądź realizacją usług (ryzyko produkcji) oraz po wysyłce towarów bądź realizacji usług (ryzyko kredytu)(art.2 ust.1 pkt.2).

Celem gwarancji ubezpieczeniowej jest umożliwienie krajowym przedsiębiorcom zawarcia i realizacji kontraktów eksportowych (art.2 ust.2).

Ochrona ubezpieczeniowa z tytułu ubezpieczeń eksportowych, o których mowa w ust. 1, nie obejmuje utraconych korzyści ani innych szkód pośrednich poniesionych przez ubezpieczającego, chyba że w umowie ubezpieczenia eksportowego postanowiono inaczej (art.2 ust.3).

Udział własny Spółki wynosi 10 % kwoty uznanego przez C roszczenia. W takim samym zakresie Spółka uczestniczy w kosztach postępowania windykacyjnego w stosunku do dłużnika (Ogólne warunki gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeń kontraktów eksportowych i polisa).

Wobec powyższych uregulowań strona otrzymuje jako odszkodowanie wyłącznie należności pieniężne z tytułu kontraktów eksportowych, pomniejszone o udział własny, a nie kwotę pokrywającą wszelkie straty poniesione w związku z zaistnieniem ryzyka objętego umową ubezpieczenia.

Uzasadnione jest w tej sytuacji w ocenie Sądu stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie cyt. wyżej art.391 K.c. odnoszący się do tzw. przyrzeczenia gwarancyjnego, a w szczególności zdanie drugie, które w zw. z art.2 ust.3 powołanej wyżej ustawy o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach kontraktów eksportowych mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia, że w wykonaniu zobowiązań wynikających z Ogólnych warunków gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeń kontraktów eksportowych i polisy obrotowej, Korporacja Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych S.A., w analizowanym stanie faktycznym zwalnia się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie. Nie sprzeciwia się to umowie ani właściwości świadczenia. Należy w tej sytuacji przyjąć, że jest to świadczenie wypłacone w miejsce świadczeń wynikających z faktur, dokumentujących kontrakty eksportowe, podlegających rozliczeniu metodą memoriałową i uznać że świadczenie takie nie jest przychodem w rozumieniu art.12 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art.12 ust.1 pkt.1 w zw. z art.12 ust.3 i ust.3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.