Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1804/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi J. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach [...].11.-[...]-01.2004 roku w siedzibie J. sp. z o.o. w W., dalej zwanej Spółką, ustalono szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Uwzględniając te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004 roku o nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy I instancji zarzucił Spółce nieuzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych w łącznej wysokości [...] zł. płatnych na rzecz L. S.A. [...] z tytułu leasingu części nieruchomości budynkowej położonej w W. przy ul. [...], wskazując że przychody Spółki obejmowały jedynie wpływy z tytułu wynajmu pomieszczeń znajdujących się w przedmiotowym budynku, a prawo Spółki do zarządzania tą częścią nieruchomości i pobierania z niej pożytków wynikało z postanowień aktu założycielskiego Spółki, na mocy którego (vide § 16 aktu założycielskiego z dnia [...] maja 1997 roku) jedyny udziałowiec Spółki wniósł aportem - celem pokrycia kapitału zakładowego Spółki w wysokości [...] zł. - prawo do wyłącznego zarządu przedmiotową częścią nieruchomości, przysługujące mu z tytułu współwłasności w tej nieruchomości. Nadto za zaliczone bezzasadnie do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy uznał kwoty:

- [...] zł. - wydatkowanej na wycenę nieruchomości stanowiącej własność udziałowca a nie własność Spółki;

- [...] zł. - wydatkowanej na zakup usług turystycznych dotyczących osoby udziałowca Spółki a nie działalności Spółki;

- [...] zł. - wydatkowanych z tytułu zawarcia umów o dzieło z panem T. K. za przygotowanie projektów umów i ekspertyz będących przedmiotem prawa autorskiego – ponieważ Spółka nie wskazała, jakich aspektów jej działalności te umowy konkretnie dotyczyły, ani nie wykazała, że umowy te były zrealizowane;

- [...] zł. - wydatkowanej na inwestycję przy ul. [...] w W. – z uwagi na przepis art. 16 ust. 1 pkt b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 roku nr 6, poz. 35 ze zm.);

- [...] zł. - wydatkowanej na wykonanie przepompowni oraz odcinka kanalizacji i prace spawalniczo – montażowe jako wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych.

Uznając, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., organ podatkowy I instancji określił należny podatek za rok 1998 w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej odwołała się Spółka, podnosząc, że ustalenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jakoby Spółka miała prawo pobierać pożytki z nieruchomości będącej przedmiotem leasingu na podstawie aktu założycielskiego, było błędne, a twierdzenie organu, że tytułem rat leasingowych Spółka płaciła za coś, do czego miała prawo, nieuzasadnione. Spółka wskazała, że tytułem pokrycia kapitału założycielskiego jedyny udziałowiec Spółki wniósł prawo wyłącznego zarządu, co zarówno pod rządami przepisów Kodeksu handlowego, jak i Kodeksu spółek handlowych było niedopuszczalne. Tym niemniej - zdaniem Spółki - brak zdolności aportowej nienazwanego prawa wniesionego aportem na pokrycie kapitału założycielskiego, a zatem i wadliwość uchwały wspólników nie skutkuje możnością podważenia bytu prawnego Spółki. Uprawomocniło się bowiem postanowienie o wpisie Spółki (i aportu) do rejestru, a ujawnienie uchybień prawnych dotyczących zawiązania Spółki po upływie pięciu lat od daty zarejestrowania wyklucza możliwość jej rozwiązania z tego powodu. Mimo zatem, że prawo wniesione tytułem aportu nie miało nie tylko zdolności aportowej, lecz także i jakiejkolwiek wartości rynkowej, zdaniem Spółki nie ma wpływu na jej istnienie i funkcjonowanie. Spółka, jak podniesiono w odwołaniu, uświadomiła sobie te braki (k. [...]), stąd doszło do zawarcia umowy leasingu nieruchomości, której zarząd tytułem aportu wcześniej Spółce przekazano. W konkluzji Spółka wskazała, że zawarcie umowy leasingu było warunkiem koniecznym, aby mogła ona dysponować przedmiotową nieruchomością, a opłacane raty leasingowe tym samym mogły były stanowić i stanowiły koszty uzyskania przychodu z tytułu podnajmowania pomieszczeń znajdujących się w tej nieruchomości budynkowej. W odwołaniu Spółka nie zakwestionowała innych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania oraz przedstawionych przez Spółkę dokumentów i pism, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał on, że organ I instancji zarówno prawidłowo udokumentował stan faktyczny sprawy, jak i właściwie go ocenił, a nadto odpowiednio szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Konkluzje zawarte w tym uzasadnieniu, a mianowicie że na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wniesione zostało tytułem aportu prawo użytkowania części nieruchomości budynkowej położonej w W. przy ul. [...], były uzasadnione i znajdowały oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie aktu założycielskiego do kapitału zakładowego Spółki wniesiono zarówno prawo zarządu jak i prawo pobierania pożytków, co znalazło potwierdzenie w umowie sprzedaży części nieruchomości zawartej pomiędzy jedynym udziałowcem Spółki, panem J. M. a L., w której p. J. M. zaznaczył, że jego udziały w nieruchomości nie są obciążone żadnymi długami, hipotekami ustawowymi, roszczeniami osób trzecich, podkreślił jednak, że są obciążone prawem zarządu i pobierania pożytków przez J. w W. (tj. przez Spółkę) – na okres 10 lat. Błędne zdaniem organu podatkowego było twierdzenie Spółki zawarte w piśmie z dnia [...] lipca 2004 roku, że do ustanowienia użytkowania konieczne było zawarcie umowy. Nabycie przez Spółkę prawa użytkowania nastąpiło zdaniem organu podatkowego II instancji w drodze ustanowienia tego prawa przez właściciela nieruchomości w akcie założycielskim Spółki. Organ podatkowy wskazał, że w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego prawo użytkowania nieruchomości mogło być przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu). W tym stanie rzeczy, zdaniem organu podatkowego, uzasadnione było twierdzenie, że Spółka na mocy umowy leasingu części nieruchomości nabyła prawo do jej użytkowania, do czego przysługiwało jej prawo z tytułu wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego, tym samym więc opłacane raty leasingowe nie mogły były stanowić i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu z tytułu podnajmowania pomieszczeń znajdujących się w tej nieruchomości budynkowej.

Spółka zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 15 updop oraz art. 122, 180, 187, 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (Op) oraz wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowania rat z tytułu umowy leasingu jako kosztów uzyskania przychodu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uznanie.

Dla właściwej oceny niniejszej sprawy wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 122 Op organy podatkowe w toku postępowania są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2001 roku o sygn. FPS 14/00 (ONSA 01/4/147) istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Op zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd rozpatrujący sprawę w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w uchwale, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. O ile bezpośrednią podstawę tego działania wcześniej stanowił art. 65 Kodeksu cywilnego, to po dniu 1 stycznia 2003 roku podstawą takiego działania organów podatkowych był i jest art. 24a Op. Należy zauważyć, że w pełni aktualny na gruncie art. 24a Op pozostaje pogląd NSA wyrażony w przytoczonej powyżej uchwale, iż uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów bowiem nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni zawartymi w art. 24a Op, a zwłaszcza z wyrażoną w art. 122 Op zasadą przeprowadzania dowodów z urzędu. W konsekwencji tego prawa stron w toku postępowania, w którym bada się przedstawione wyżej kwestie, są zachowane. Tym samym strony tego postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Oceny organów podatkowych muszą spełniać wymagania, jakie w tym zakresie wynikają z wymienionych przepisów ordynacji podatkowej (por. Z. Radwański: glosa do wyroku NSA z dnia 10 listopada 1999r. sygn. SA/Bk 289/99, OSP 2000, nr 9, poz. 135 oraz A. Hanusz: Zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych w świetle prawa podatkowego, PiP 1998, nr 12, s. 44-50). Zdaniem Sądu uzasadnione będzie także twierdzenie, że od momentu wprowadzenia do ordynacji podatkowej art. 24a, który nakazuje organom podatkowym i organom kontroli skarbowej przy ustaleniu treści czynności prawnej uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, niepodjęcie tych działań oznaczałoby naruszenie nakazów zawartych w art. 122 i 187 Op. Zbadanie zaś całego kontekstu zawartej umowy mogłoby prowadzić ewentualnie do odmiennej jej kwalifikacji, jednakże droga do tego może prowadzić przez zastosowanie reguł wykładni wskazanych w art. 24a Op, szczegółowo rozwiniętych przez naukę prawa cywilnego (por. Z. Radwański; op.cit.).

Oznacza to, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie tylko były uprawnione, lecz i zobowiązane do ustalenia treści czynności prawnej, jaką był akt założycielski skarżącej Spółki oraz umowa sprzedaży nieruchomości pomiędzy Spółką oraz L. S.A. Organy podatkowe tego obowiązku nie wykonały jednak w sposób właściwy.

Biorąc pod uwagę ustalenia podjęte w toku postępowania, można uznać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe miały prawo uznać, że właściwa ocena ustalonego stanu faktycznego jest niemożliwa bez sięgnięcia do reguł wykładni zawartych w art. 24a Op, bowiem oparcie się na brzmieniu samej tylko umowy prowadziłoby do wniosku, że udziały w kapitale Spółki nie zostały pokryte prawidłowo. Jak podniosła sama skarżąca Spółka w odwołaniu (k. [...] akt post. pod.) istnienie takiego wkładu byłoby wątpliwe albo przynamniej wkład taki musiałby mieć wartość zerową. Mimo, że Spółka podnosi, iż po jej stronie powstała świadomość istnienia tego faktu, to ani zarząd, ani wspólnicy J. nie podjęli działań przewidzianych w art. 173 Kh, a później w art. 175 Ksh, czym narażali się na odpowiedzialność karną przewidzianą w art. 612 Ksh.

Bez wątpienia z treści aktu założycielskiego wynikało (k. [...]), że wartość udziałów w spółce wynosi [...] zł. Wartość ta, co zostało w akcie tym podkreślone stanowiła równowartość skapitalizowanego czynszu za okres od [...].07.1997 r. do [...].06.2002 r. W umowie sprzedaży współwłasności nieruchomości pan J. M. zaznaczył, że (k. [...]) jego udziały w nieruchomości nie są obciążone żadnymi długami, hipotekami ustawowymi, roszczeniami osób trzecich, podkreślił jednak, że są obciążone prawem zarządu i pobierania pożytków przez J. w W. – na okres 10 lat. Że oświadczenie to nie zostało złożone przez pomyłkę – jak obecnie próbuje wywieść Skarżąca (k. [...] akt sądu), świadczy okoliczność, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] lutego 2004 roku (k. [...] akt post. pod.) skarżąca Spółka podniosła, że “z tytułu zawartej umowy leasingowej J. sp. z o.o. zobowiązana była płacić L. S.A. miesięczne opłaty leasingowe..., przy czym nie uchybia to w żaden sposób prawom J. sp. z o.o. do pobierania czynszu od dzierżawców w wysokości stanowiącej równowartość kwoty [...] brutto".

Dodatkowo Spółka, zawierając w czerwcu 1997 roku umowy najmu, tak z C. S.A. w dniu [...] czerwca 1997 roku, jak i z Bankiem [...] w dniu [...] czerwca 1997 roku podkreślała (k. [...] akt post. pod.), że ma tytuł prawny do wynajmowania pomieszczeń w budynku przy ul. [...]. Umowy te przewidywały nadto, że najemca będzie płacił wynajmującemu, tj. Spółce, co świadczy, że Spółka nie tylko miała prawo pobierać pożytki z przedmiotowej nieruchomości, lecz i korzystała z tego prawa.

W świetle powyższych okoliczności nie sposób - zdaniem Sądu – zgodzić się z tezą Spółki zawartą w odwołaniu, że wniesione aportem tytułem pokrycia kapitału zakładowego prawo miało wartość zerową. Z pewnością prawo to – wynika to tak z aktu założycielskiego, jak i z dokumentów późniejszych – miało wartość stanowiącą odpowiednik wartości objętych udziałów, tj. [...] zł., a organy podatkowe, po wzięciu wymienionych okoliczności pod uwagę, były uprawnione do stwierdzenia, że tytułem aportu do Spółki zostało wniesione prawo do pobierania pożytków z nieruchomości o wartości odpowiadającej wysokości kapitału zakładowego skarżącej Spółki. Organy podatkowe były jednak z mocy art. 24a, 122, 187 i 191 Op obowiązane wnikliwie zbadać - z uwzględnieniem właściwych przepisów prawa cywilnego i prawa handlowego - jaki był charakter tego prawa, a w szczególności jaka była jego treść. Przyjęcie przez organy podatkowe, że tytułem aportu wniesiono prawo użytkowania było przedwczesne i świadczy o tym, że organy te nie wykonały w sposób właściwy obowiązków określonych w art. 122 i 187 Op.

Ocenę taką umożliwiają zarówno poglądy zawarte w literaturze (por. M. Minas: Zdolność aportowa, Rejent nr 9 poz. 49 z 1995 roku) jak i w orzecznictwie. Przede wszystkim Sąd Najwyższy w przytaczanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwale z dnia 26 kwietnia 1991 roku o sygn. III CZP 32/91 (OSNC 1992/1/7) stwierdził, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu), którym wspólnik pokrywa swój udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 163 k.h., może być także ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania. Warto jednak przypomnieć, że w tej uchwale – a będzie to miało wpływ na dalsze rozważania w niniejszej sprawie - Sąd Najwyższy stwierdził, iż prawo to - tak jak i wszystkie inne ograniczone prawa rzeczowe - jest skuteczne erga omnes i korzysta z pełnej ochrony rzeczowej petytoryjnej (art. 251 k.c.) jak i posesoryjnej (art. 342 i nast. k.c.). Zgodnie z art. 252 k.c. użytkowanie uprawnia do używania rzeczy, a więc daje użytkownikowi prawo faktycznego władania rzeczą w zakresie, jaki odpowiada treści użytkowania, a także uprawnia użytkownika do pobierania pożytków, jakie rzecz przynosi - zarówno naturalnych jak i cywilnych, chyba że zakres użytkowania zostanie umownie ograniczony. Te cechy użytkowania jako jednej z kategorii praw rzeczowych ograniczonych powodują, że może ono spełnić istotną funkcję w stosunkach gospodarczych, a w szczególności służyć celom produkcyjnym. Przemawia to za przyjęciem, że użytkowanie jako ograniczone prawo rzeczowe może stanowić aport, którym wspólnik pokrywa swój udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 163 k.h. Nie stanowi przeszkody do tego niezbywalność prawa użytkowania, wynikająca z art. 254 k.c. W sytuacji zatem, podkreślił SN, gdy wspólnik ma ustanowić prawo użytkowania na rzecz spółki, problem zbycia prawa użytkowania przy wniesieniu aportu w ogóle nie powstaje.

Inaczej przedstawiałaby się jednak sprawa w przypadku, gdyby na pokrycie udziału miało być wniesione służące już wspólnikowi prawo użytkowania rzeczy czy prawa. Jednakże w doktrynie przyjmuje się, że jakkolwiek prawo użytkowania jest niezbywalne, uprawnienie do wykonywania tego prawa może być przeniesione na osoby trzecie, użytkownik bowiem ma prawo nie tylko sam osobiście używać rzecz i pobierać jej pożytki, ale może to czynić także przez osoby trzecie (...). Niezbywalność prawa nie przesądza bowiem kwestii, czy uprawniony może je wykonywać tylko sam osobiście, czy za pośrednictwem innej osoby. Ustanowienie przez wspólnika na rzecz spółki prawa użytkowania, czy też przeniesienie tego prawa może nastąpić dopiero po zarejestrowaniu spółki, z tym bowiem momentem spółka nabywa osobowość prawną (art. 171 § 1 k.h.). Ten jednak fakt jest bez znaczenia dla oceny, czy prawo to może stanowić przedmiot aportu. Taka bowiem sytuacja przewidziana jest w art. 167 § 1 k.h., który przewiduje, że do zgłoszenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy dołączyć między innymi oświadczenie wszystkich członków zarządu, że przejście wkładów niepieniężnych na spółkę z chwilą jej zarejestrowania jest zapewnione. Użyte w tym przepisie określenie "przejście" musi być rozumiane szeroko i mieści się w nim zarówno przeniesienie na spółkę prawa już istniejącego jak i ustanowienie prawa, które ma dopiero spółce służyć.

Analiza orzeczenia Sądu Najwyższego pokazuje, iż organy podatkowe w swojej ocenie treści umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika lub jego dotyczących (akt założycielski) pominęły dwie kwestie. Po pierwsze, organy podatkowe pominęły, że po zarejestrowaniu Spółki nie doszło ani do ustanowienia przez wspólnika na rzecz spółki prawa użytkowania, ani też do przeniesienia tego prawa, co już podważa – ale jeszcze nie wyklucza - tezę organów podatkowych, że przedmiotem, aportu było prawo użytkowania. Po drugie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że jedyny wspólnik Spółki, jako współwłaściciel nieruchomości, nie mógł na rzecz Spółki samodzielnie ustanowić prawa użytkowania, mógł natomiast przenieść jedynie uprawnienie do wykonywania tego prawa.

Zdaniem Sądu, wspólnik - jako współwłaściciel nieruchomości w 3/10 - nie mógł ustanowić na rzecz Spółki prawa użytkowania, takie prawo mogło być bowiem ustanowione na całej nieruchomości. Mógł on – i nie budzi to wątpliwości - co najwyżej przenieść na Spółkę uprawnienie do wykonywania prawa użytkowania wyodrębnionej części nieruchomości, przysługujące mu z mocy zawartych umów dotyczących nieruchomości. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 czerwca 1993 r. w/s I ACr 400/93 (OSA 1994/6/33) umowa quoad usum może kształtować stosunki wzajemne między współwłaścicielami na tle korzystania z rzeczy wspólnej inaczej niż wynika to z treści art. 206 k.c. i postanowienia takiej umowy są wiążące. Umowa taka, określając prawo do korzystania z wydzielonej części rzeczy przez współwłaściciela w sposób wyłączny (quoad usum) tworzy nadto domniemanie, że temu współwłaścicielowi przypadają pożytki i dochody z rzeczy również w sposób niepodzielny.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] kwietnia 2001 roku [...] stwierdził natomiast, że wg art. 206 k.c. regułą jest korzystanie przez współwłaścicieli z całej wspólnej rzeczy a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Jednakże z uwagi na dyspozytywny charakter tego przepisu, współwłaściciele mogą w umowie ustalić także inny sposób korzystania z rzeczy wspólnej, w szczególności mogą dokonać podziału rzeczy wspólnej do używania, tj. wyodrębnić określone jej części do wyłącznego korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli (podział quoad usum). Nie sposób określić, czy taki właśnie charakter miała umowa z dnia [....] czerwca 1997 roku pomiędzy J. M. a C. S.A. Pamiętać bowiem należy, że została ona zawarta dopiero w dniu [...] czerwca 1997 roku (k. [...] akt. post. pod.), tj. już po zarejestrowaniu skarżącej Spółki (k. [...] akt. post. pod.).

Należy jednakże podkreślić, że na podstawie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego nie można jednoznacznie przesądzić, czy rzeczywiście na podstawie aktu założycielskiego skarżącej Spółki jej jedyny wspólnik zobowiązał się do przeniesienia uprawnień do wykonywania prawa użytkowania. Jak wspomniano umowa quoad usum, dotycząca nieruchomości przy ul. [...], która mogłaby stanowić tego podstawę, pomiędzy J. M. a C. S.A. została zawarta już po podpisaniu aktu założycielskiego i zarejestrowaniu Spółki. Decydujące zatem znaczenie dla właściwej oceny charakteru i treści przenoszonego na Spółkę prawa miały przywołane w akcie założycielskim Spółki umowa z dnia [...] lutego 1996 roku, rep. [...] notariusza M. W., oraz umowa z dnia [...] maja 1997 roku. Te umowy właśnie - zdaniem jedynego wspólnika Spółki - określały jego “prawa do wyłącznego zarządu częściami nieruchomości i pobierania pożytków". Tych umów jednak organy podatkowe w ogóle nie zbadały.

Organy podatkowe pominęły ten aspekt sprawy, tj. zakres uprawnień jedynego wspólnika skarżącej Spółki do nieruchomości, której był on współwłaścicielem, nie tylko oceniając treść umów cywilnoprawnych zawartych przez jedynego wspólnika spółki J., pana J. M., lecz także i przy ocenie umów zawartych przez samą Spółkę. Łatwo bowiem zauważyć, że p. J. M., sprzedając współwłasność nieruchomości - zgodnie z ukształtowaną na gruncie prawa rzymskiego i przyjętą w polskim prawie cywilnym zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse haberet - nie mógł przenieść na rzecz L. S.A. nic więcej jak własność 3/10 nieruchomości, której był współwłaścicielem oraz przysługujące mu prawo wyłącznego korzystania z wydzielonej na podstawie umowy quoad usum części tej nieruchomości. Możliwość taką, tj. transfer praw wynikających z umowy quoad usum potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego, który w postanowieniu z dnia [...] października 2002 roku [...] podkreślił, że “prawa i obowiązki wynikające z umowy określającej sposób korzystania z rzeczy wspólnej przez współwłaścicieli są prawami majątkowymi nie związanymi ściśle z osobą współwłaściciela, lecz z udziałem w rzeczy. Roszczenia z nich wynikające mogą być ujawnione w księdze wieczystej (art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), a w braku ujawnienia, odnoszą skutek także wobec nabywcy, o ile o nich wiedział (art. 221 k.c.). Uznać zatem należy, że prawa takie nie gasną z chwilą śmierci współwłaściciela, lecz przechodzą na jego spadkobierców.“

Ocena, co było przedmiotem umowy sprzedaży zawartej pomiędzy jedynym wspólnikiem skarżącej Spółki a L. S.A. ma decydujące znaczenie dla oceny charakteru umowy z dnia [...] czerwca 1997 roku zawartej pomiędzy Spółką, tj. J. sp. z o.o., a L. S.A., określonej jako umowa leasingu. Jeżeli bowiem przyjąć, że L. S.A. nabyło jedynie współwłasność nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], to - w świetle przytoczonego orzeczenia Sądu Najwyższego - nabyło także przysługujące p. J. M. z tytułu umowy quoad usum zawartej z C. S.A. z dnia [...] czerwca 1997 roku prawo użytkowania wydzielonej na podstawie tej umowy części nieruchomości.

Umowa ta miała dwa skutki. Po pierwsze, z datą zawarcia tej umowy musiało wygasnąć przeniesione – chyba że nastąpiło na podstawie umów wcześniejszych - aktem ustanawiającym Spółkę tytułem aportu uprawnienie do wykonywania prawa użytkowania wyodrębnionej części nieruchomości, czy też – jak chce Spółka – zarządu. W tym momencie mogłoby się ostać jedynie prawo użytkowania ustanowione na rzecz Spółki, do tego jednak - jak wykazano wyżej - nie tylko nie doszło, ale i dojść nie mogło.

Drugim skutkiem takiej umowy było to, iż wobec faktu iż L. S.A. nie doprowadziło do wyodrębnienia własności nieruchomości, mogło ono tytułem leasingu przekazać Spółce nie część nieruchomości, lecz co najwyżej przysługujące L. S.A. prawo użytkowania wynikające z umowy quoad usum zawartej pomiędzy współwłaścicielami tej nieruchomości jeszcze przed datą nabycia współwłasności przez L. S.A.

Organy podatkowe pominęły ten aspekt sprawy, który ma dla jej oceny niezmiernie istotne znaczenie. Warto bowiem podkreślić, że strony wskazały w umowie, iż wartość przedmiotu leasingu wynosi [...], co oznacza że wartość jej ustalona została na poziomie wartości własności 3/10 nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. i odpowiadała cenie sprzedaży tej współwłasności określonej w umowie zawartej pomiędzy L. S.A. a p. J. M. z dnia [...] lipca 1997 roku. Bez wątpienia można uznać, że wartość ta znacząco przewyższała prawo użytkowania części nieruchomości wynikające z umowy quoad usum. Ponieważ Spółka oraz L. S.A. zawarły w dniu [...] lipca 1997 roku (k. [...] akt post. pod.), tj. w tym samym dniu, w którym p. J. M., jedyny wspólnik i jednocześnie prezes Spółki, sprzedał L. S.A. należącą do niego współwłasność nieruchomości, umowę przedwstępną sprzedaży, organy podatkowe były zobowiązane sprawdzić, czy pomiędzy Spółką a L. S.A. nie doszło w rzeczywistości do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej współwłasności nieruchomości.

Ocena taka byłaby uprawniona nie tylko z mocy art. 24a Op, lecz także byłaby uzasadniona na gruncie wspomnianej wyżej uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001r. o sygn. FPS 14/00 (ONSA 01/4/147). NSA podkreślił w niej bowiem, że “efektem czynności organów podatkowych, prowadzonych w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego może być bądź to uznanie, iż w istocie umowa stanowi umowę sprzedaży, bądź też potwierdzenie, że uzasadnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze, o których stanowi powołane wyżej rozporządzenie. Treść tej konkluzji będzie miała decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy." Okoliczność, że uchwała ta została sformułowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zdaniem Sądu większego znaczenia, sformułowana została bowiem na gruncie stanu prawnego dotyczącego umowy leasingu obowiązującego także w czasie zawarcia umowy leasingu w niniejszej sprawie, tj. w roku 1997. Właściwa zaś ocena charakteru tej umowy, jako niezmiernie istotnego elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego, miała wpływ na ocenę całości zebranego materiału dowodowego a koniec końców na rozstrzygnięcie organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.