Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 99/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1i2;
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 190, art. 123 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia [...] nr [...] określającą A S.A. w W. (dalej "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

Wskazaną decyzją z dnia [...] organ I instancji określił A S.A. w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2007 od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - co skutkowało brakiem ustalenia stanu faktycznego oraz poprzez wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 - dalej u.p.o.l.) poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi jednocześnie kilka kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy na gruncie przepisów prawa podatkowego, zakwalifikowanie zbiorników LPG do kilku kategorii budowli jednocześnie i to bez właściwego ustalenia istotnych, z punktu widzenia wszystkich tych kategorii, cech obiektów - jest niedopuszczalne.

Kolegium rozpatrując odwołanie w pierwszej kolejności poruszyło kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 nie uległo przedawnieniu. Podniosło, że w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. przedawnia się z końcem 2012 r. Zgodnie jednak z treścią art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie skarga na decyzję Kolegium z dnia [...] nr [...] została wniesiona do Sądu w dniu 31 sierpnia 2010 r. i z tym dniem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Termin ten - w świetle art. 70 § 7 pkt 2 O.p. - biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu 8 maja 2013 r. W świetle powyższego zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 ulegnie przedawnieniu z dniem 8 września 2015 r.

W dalszej części uzasadnienia SKO wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2007 rok stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na

2007 r.

Dalej zacytowało treść art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podniosło, że z akt sprawy wynika, iż Spółka jest właścicielem zbiorników na gaz płynny położonych na terenie gminy O. i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., które zakończył powołaną na wstępie decyzją z dnia

[...]. Jak zaznaczyło SKO, postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte już w 2010r. Decyzja z dnia [...] określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 została - w wyniku wniesionego odwołania - utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...], a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1046/10 skargę na tę decyzję oddalił. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1358/11 uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1266/12 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. W wyroku tym Sąd zarzucił organom naruszenie wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, która to zasada skonkretyzowana jest w art. 187 § 1 O.p. Kolegium przytoczyło fragment uzasadnienia tego wyroku wskazując, że zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie nie spełniało wymogów zakreślonych w powołanych wyżej przepisach.

Mając na uwadze powyższe Kolegium decyzją z dnia [...]

nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...]. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w kierunku wskazanym przez Sąd w powołanym wyżej orzeczeniu.

W świetle powyższego organ II instancji stwierdził, iż wydanie kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego było zbędne, gdyż postępowanie wszczęte w 2010 r. nie zostało zakończone. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż z treści tego postanowienia wynika, że jest to kontynuacja wszczętego wcześniej postępowania.

Organ podniósł dalej, że rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, że posiadane przez Spółkę zbiorniki są usytuowane na prywatnych posesjach osób fizycznych i oddane im w dzierżawę. W trakcie oględzin nieruchomości, na terenie których usytuowane są zbiorniki ustalono, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne na gaz LPG o poj. [...] l, posadowione na płycie fundamentowej, zgodnie z pozwoleniem na budowę instalacji gazowej wewnętrznej wraz z instalacją zbiornikową na gaz płynny propan-butan i instalacją zewnętrzną. Służą do zasilania domu gazem.

Pismem z dnia 12 marca 2014 r. organ wezwał podatnika do podania wartości zbiorników ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W dniu 24 marca 2014 r. Spółka poinformowała, iż wartość zbiorników wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. została wskazana w piśmie z dnia 14 sierpnia 2013r.

Po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy Kolegium stwierdziło, iż zaskarżona decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 2 odwołania podniosło, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszoinstancyjny wskazał, iż zbiorniki na gaz płynny LPG są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm. - obecnie t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 dalej u.p.b.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a Kolegium stanowisko to podziela.

Wskazało, że aby urządzenie techniczne zostało zakwalifikowane jako urządzenie budowlane musi spełniać łącznie trzy warunki: 1) musi być związane z obiektem budowlanym, 2) musi zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) musi to być urządzenie o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Zdaniem Kolegium każdy ze spornych zbiorników LPG jest bez wątpienia związany z obiektem budowlanym i wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku mieszkalnego, położonego w O. (w jednym przypadku jest to hotel-restauracja). Z załączonych do protokołu kontroli dokumentów wynika, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne posadowione na płytach fundamentowych wraz

z osprzętem. Instalacje gazowe zbiornikowe zostały wykonane zgodnie z wymogami prawa budowlanego.

Spełnione są także pozostałe przesłanki uznania zbiornika na gaz LPG za urządzenia budowlane. Zbiornik ten jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku, a więc daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej, a celem jego zamontowania jest magazynowanie gazu płynnego. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego poprzez dostarczanie gazu. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych, gdyż dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie SKO zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Nie stanowi on samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się oprócz zbiornika inne elementy.

Jak wskazał organ II instancji, zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania spornych zbiorników za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b.

Za nieuzasadnione Kolegium uznało także zarzuty Spółki odnośnie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. bowiem w toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a wszystkie poczynione w toku tego postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

SKO zwróciło uwagę, że uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej jest niespójne. Organ z jednej strony uznaje bowiem sporne zbiorniki za urządzenia budowlane, a z drugiej strony za budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Uchybienie to nie stanowi jednak - w ocenie Kolegium - wystarczającej podstawy do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Kolegium przychyliło się do stanowiska organu I instancji w części dotyczącej uznania spornych zbiorników za urządzenia budowlane.

Odnosząc się końcowo do zarzutu Spółki, że w decyzji brakuje wskazania podstawy prawnej w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania, wskazanie jakie zdarzenie zaistniałe w konkretnej dacie stanowi okoliczność uzasadniającą powstanie tego obowiązku (czy jest to data montażu zbiornika, czy data rozpoczęcia użytkowania instalacji zbiornikowej, której elementem jest zbiornik) SKO zacytowało treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i wskazało, że w świetle tego przepisu okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie jest moment montażu zbiorników na gaz LPG w miejscu przygotowanym wcześniej pod instalację. Z tym momentem mamy bowiem do czynienia z istnieniem instalacji zbiornikowej, której częścią jest zbiornik.

Podniosło, iż z akt sprawy wynika, iż będące przedmiotem opodatkowania zbiorniki zostały zamontowane w latach 2000, 2003 - 2005, bezsporne zatem jest, że obowiązek podatkowy od tych zbiorników powstał odpowiednio z dniem 1 stycznia roku 2001, 2004, 2005 i 2006, a zatem istniał przez cały rok 2007. Jeżeli zaś chodzi o ustalenie podstawy opodatkowania to SKO wskazało, że została ona podana przez podatnika - pismo z dnia 24 marca 2014 r. informujące, że wartość ta została wskazana w piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także

o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez: zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnoszącego się do roku 2007; zaniechanie wyczerpującego zebrania

i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

2) art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych przynajmniej na 7 dni przed terminem, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez przyjęcie, że zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

W uzasadnieniu skargi Spółka w pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 1, zacytowała treść art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wskazując jednocześnie, że dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

W jej ocenie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ I instancji prowadził ustalenia faktyczne w zakresie procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych, jak również rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi owe zbiorniki są eksploatowane. Organ odwoławczy również nie prowadził takich ustaleń, opierając się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na ustaleniach organu I instancji.

Jak wskazała, w materiale dowodowym brak jest rzekomych oświadczeń właścicieli nieruchomości, na których zlokalizowane są przedmiotowe zbiorniki, na które powołuje się organ podatkowy. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano co było przedmiotem tych oświadczeń oraz jakie fakty organ podatkowy na ich podstawie ustalił. Ponadto strona zauważyła, że w postępowaniu podatkowym wszelkie wyjaśnienia oraz oświadczenia tak strony jak i osób trzecich nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały zebrane w formie zeznań (takich w sprawie brak). Zdaniem Spółki akceptowanie oświadczeń składanych podczas oględzin, jako środka dowodowego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka i narusza przepisy regulujące postępowanie podatkowe.

Dalej skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest pełnej analizy materiału dowodowego, chociażby protokołów z oględzin. Protokoły z oględzin, załączniki i zgłoszone do nich przez pełnomocnika Spółki zastrzeżenia (protokoły z oględzin z dnia 12 i 13 lutego 2014 r.), powinny być poddane ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nie stanowić jedyną podstawę rozstrzygnięcia. Zwróciła uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowanie jest podatek od nieruchomości za rok 2007 - podczas gdy oględziny zbiorników przeprowadzane były w roku 2014. Żaden z organów podatkowych nie weryfikował tego, czy stan faktyczny z daty przeprowadzania dowodu z oględzin był tożsamy w roku 2007.

Odnosząc się do poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń, zgodnie z którymi zbiorniki są posadowione na płytach fundamentowych wraz z osprzętem Spółka podniosła, że płyta betonowa nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie stanowi też gruntu. W związku z tym organy podatkowe zobowiązane były rozważyć (bądź wykluczyć) ewentualność, iż to płyta fundamentowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., w postaci "części budowlanych urządzeń technicznych (...) oraz fundamentów pod (...) urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Bez wyjaśnienia powyższych okoliczności równie dobrze można uznać, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, podlegać będzie płyta fundamentowa stanowiąca jeden z elementów instalacji zbiornikowej, w zależności od tego czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Fakt, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób rzetelny stanu faktycznego rodzi kolejne wątpliwości. Nie sposób bowiem określić właściciela rzeczy bez uprzedniego ustalenia, co jest przedmiotem własności, jak wygląda rzecz, jakie są jej cechy, jakie jest jej otoczenie, jaki jest stopień związania tej rzeczy z gruntem. Gdyby ustalono, że zbiornik - poprzez płytę fundamentową - jest trwale związany z gruntem, za właściciela zbiornika należałoby uznać właściciela gruntu (tj. klienta Spółki) nie zaś Spółkę. Podatnikiem byłby zatem właściciel gruntu, zaś przedmiotem opodatkowania część budowlana instalacji zbiornikowej (art. 3 pkt 3 u.p.b.), skoro sam zbiornik, jako wyrób ślusarsko-spawalniczy, jest niewątpliwie urządzeniem technicznym. Gdyby zaś ustalono, że zbiornik nie jest trwale związany z gruntem, istotne znaczenie dla wskazania osoby podatnika miałyby dalsze ustalenia co do charakteru i stopnia ścisłości jego związku z obiektem budowlanym. Istotne byłoby wówczas to, czy zbiornik na gaz płynny stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem lub budowlą (art. 3 pkt 1 lit. a) lub b) u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), ewentualnie czy zbiornik na gaz płynny jest urządzeniem technicznym innym niż urządzenia techniczne i instalacje stanowiące jeden obiekt budowlany wraz budynkiem lub budowlą, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

W pierwszym z wyżej wymienionych przypadków, zbiornik na gaz płynny stanowiąc jeden przedmiot opodatkowania wraz z budynkiem, jako urządzenie techniczne, powinien podlegać opodatkowaniu łącznie z budynkiem. Nie sposób wyodrębnić dwóch przedmiotów opodatkowania wobec ścisłego związku budynku i zbiornika, pociągającego za sobą uznanie ich za jeden obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.).

Cytując fragment wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 598/07 Spółka wskazała, że użyte w art. 3 ust. 1 lit. a oraz w art. 3 ust. 9 u.p.b. pojęcia "urządzenia techniczne" i "urządzenia budowlane" nie stanowią pojęć tożsamych. Każde urządzenie budowlane stanowi urządzenie techniczne, lecz nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Konsekwencją takiego odczytania art. 3 ust. 9 ustawy jest stwierdzenie, że zgodnie z art. 3 ust. 1

lit. a) obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, zatem takimi urządzeniami, które nie muszą odpowiadać definicji urządzeń budowlanych, w szczególności nie muszą spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że urządzenia techniczne wykazujące związek z obiektem budowlanym, należy w pierwszej kolejności kwalifikować do danej kategorii obiektów budowlanych, z którymi owe instalacje i urządzenia są związane. W razie poczynienia takiego ustalenia należy wyprowadzić konsekwentny wniosek, że skoro istnieje jeden przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy z tego tytułu powinien obciążać jednego podatnika - właściciela budynku, tj. klienta skarżącej.

W ocenie Spółki w niniejszej sprawie brak jest ustaleń faktycznych co do cech, otoczenia i stopnia związania zbiornika na gaz płynny z gruntem, jak również co do związku tego zbiornika z obiektem budowlanym w kontekście przepisów art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. Oznacza to zdaniem Spółki, że postępowanie organów obu instancji, nie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla niebudzącego wątpliwości określenia przedmiotowych i podmiotowych aspektów opodatkowania.

Ponadto strona podkreśliła, że zaskarżona decyzja nie spełnia norm regulujących zasady prawidłowego uzasadniania decyzji. W uzasadnieniu brak jest: wskazania jakichkolwiek motywów, którymi kierował się organ podatkowy II instancji przy wydaniu decyzji, analizy przepisów regulujących przedmiot rozstrzygnięcia wraz z ich wyjaśnieniem, ustaleń w zakresie stanu faktycznego, wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia, oceny materiału dowodowego i argumentów Spółki, które zmierzały przede wszystkim do wykazania, że zbiornik LPG nie jest ani budowlą, ani też urządzeniem budowlanym.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu sformułowanego w pkt 2 Spółka podniosła, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.), a w niniejszej sprawie zawiadomienia te doręczone zostały z naruszeniem wskazanego wyżej terminu. Powyższe zdaniem skarżącej wskazuje, że oględziny przeprowadzone zostały z naruszeniem art. 190 O.p., czego organ II instancji nie dostrzegł. Z tego powodu nie mogą zostać uznane za dowód w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.

Ponadto Spółka podniosła, że postanowienie z dnia [...]

nr [...] w przedmiocie zarządzenia przeprowadzenia oględzin zbiorników nie precyzuje konkretnie na potrzeby jakiego postępowania owe oględziny zostały zarządzone. Podkreśliła, że w tym samym czasie organ podatkowy prowadził kilka odrębnych postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2013. W każdym z tych postępowań ilość zbiorników, ich lokalizacja, stan faktyczny różniły się od siebie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego w pkt 3 strona wskazała, że organ podatkowy I instancji uznał przedmiotowe zbiorniki jednocześnie za budowle wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz urządzenia budowlane, natomiast Kolegium stwierdziło, że "przychyliło się do stanowiska organu w części dotyczącej uznania spornych zbiorników za urządzenia budowlane". Jednak organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu skarżonej decyzji z jakich powodów i w oparciu o jakie dowody zgromadzone w sprawie uznał, że właściwą klasyfikacją jest uznanie zbiorników za urządzenia budowlane oraz z jakich powodów kwalifikacja zbiorników do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jest błędna. Powyższe zdaniem Spółki z pewnością stanowi o wadliwości uzasadnienia.

Mając na uwadze dokonaną przez organ II instancji kwalifikację zbiorników jako urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Spółka wskazała, że ustawodawca definiując pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie, zaś brak spełnienia którejkolwiek z nich skutkuje tym, że dane urządzenie nie może być uznane za urządzenie budowlane.

Dla stwierdzenia czy zbiornik LPG spełnia łącznie powyższe cechy należy zdaniem Spółki w pierwszej kolejności wykazać, że jest on związany z obiektem budowlanym. Powołując się na definicję pojęcia "związać" przedstawioną w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, zgodnie z którą to "połączyć poszczególne elementy (budowli, maszyn) w całość" Spółka wskazała, że aby uznać że zbiornik jest związany z obiektem budowlanym należy wykazać, że jest on z nim połączony (fizycznie) i stanowi z nim całość. Podniosła, że powyższe znaczenie słowa "związany" jest zbieżne z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09, który to pogląd przytoczyła.

Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły ustaleń, czy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym, czy stanowi część składową obiektu budowlanego, co stanowi ów obiekt budowlany (budynek, instalacja czy inny obiekt), wobec czego nie można było uznać, iż zbiorniki spełniają pierwszą ze wskazanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. cechę.

Dalej skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie i doktrynie przeważa pogląd, że dla uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane niezbędny jest związek o charakterze trwałym (w sensie fizycznym) i nieprzemijającym, na co wskazuje m.in. teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08. Natomiast w materiale dowodowym niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, w jaki sposób przedmiotowe zbiorniki połączone/związane są z budynkiem, czy instalacją zbiornikową.

Spółka uznała za równie błędne stwierdzenie organu II instancji, że organ podatkowy ustalił, że posiadane przez Spółkę zbiorniki są usytuowane na prywatnych posesjach osób fizycznych, podczas gdy zbiornik nr [...], dzierżawiony był przez B Sp. z o.o., czyli przez osobę prawną, a nie osobę fizyczną.

Reasumując skarżąca wskazała, że skoro organ II instancji nie udowodnił, aby zbiorniki LPG stanowiły części składowe obiektu budowlanego, czy aby były fizycznie z takim obiektem związane - nie było możliwym uznanie, iż spełniają one pierwszą z trzech przesłanek niezbędnych dla zakwalifikowania ich do urządzeń budowlanych.

Przechodząc do drugiej cechy wskazanej w art. 3 pkt 9 u.p.b, tj. zapewnienia przez urządzenie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - zdaniem Spółki, również powyższej cechy nie spełnia zbiornik, nie posiada on bowiem właściwości tego typu, że zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Gdyby uznać, że przedmiotowe zbiorniki są elementem instalacji zbiornikowej to zgodnie z definicją tej instalacji zawartą w § 3 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 836 ze zm.) jest nią "zespół urządzeń, na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze gazowe z kurkiem głównym gazowym".

Uwzględniając wyżej przytoczoną definicję instalacji zbiornikowej, Spółka uznała, że twierdzenie organu odwoławczego, iż zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego poprzez dostarczanie gazu, jest nieuzasadnione. Funkcji dostarczania gazu nie spełniają poszczególne elementy instalacji zbiornikowej, gdyż nie mogą one funkcjonować samodzielnie. Jak bowiem podkreślił organ II instancji - zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia. Skoro, zbiornik nie jest urządzeniem samodzielnym, nie może dostarczać samodzielnie gazu do budynku, tym samym nie można uznać, że umożliwia on korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, co w konsekwencji wyłącza kwalifikację zbiornika jako urządzenia budowlanego.

Konkludując skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji błędnie wyinterpretowały, że sam zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, podczas gdy dostarczyć gaz może dopiero cała instalacja zbiornikowa (a nie sam zbiornik), gdyż to jej poszczególne elementy powiązane ze sobą służą (na co wskazuje art. 29 ust. 1 pkt 19 u.p.b.) do zasilania instalacji gazowych.

W dalszej kolejności Spółka odniosła się do trzeciej cechy niezbędnej dla uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane, tj. posiadania przez urządzenie cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Podniosła, że organ odwoławczy uznał, że cechy zbiorników na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Zdaniem Spółki natomiast gdyby uznać, że zbiornik jest elementem instalacji zbiornikowej to przytoczona wcześniej definicja tej instalacji wskazuje, że składa się ona (oprócz zbiornika) z przyłącza. Zatem, skoro elementem instalacji zbiornikowej jest przyłącze, bezzasadne jest dodatkowo przypisywanie cech przyłączy zbiornikom. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to zbiornik jest przyłączany do instalacji zbiornikowej, absurdalne bowiem byłoby twierdzenie, że to instalacja zbiornikowa jest przyłączana do zbiornika LPG. Zbiornik nie stanowi więc urządzenia służącego przyłączeniu czegokolwiek, lecz sam jest przyłączany przy pomocy przyłącza właśnie.

Zbiornik nie jest również urządzeniem instalacyjnym, ani nie nosi jego cech, skoro za jego pomocą nie dokonuje się żadnej instalacji, lecz co najwyżej to on sam jest przedmiotem instalowania.

W tej sytuacji zdaniem skarżącej nie sposób było przyjąć, jak to uczynił organ II instancji, że zbiornik LPG spełnia kryteria znamionujące urządzenie budowlane, gdyż m.in. posiada cechy "przyłączy" i "urządzeń instalacyjnych". Powyższe według skarżącej skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zbiornika LPG do kategorii urządzeń budowlanych.

Za słusznością powyższych argumentów zdaniem Spółki dodatkowo przemawia okoliczność, iż ustawodawca w art. 29 ust 1 pkt 19 u.p.b. wyraźnie postanowił, że "pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych". Spółka podniosła, że przytoczony przepis wyraźnie stanowi o budowie "instalacji zbiornikowej", a zatem - rozumując a contrario - przepis ten nie reguluje "budowy" samego zbiornika. Jak bowiem wyżej wskazano, sam zbiornik nie jest jedynym elementem instalacji zbiornikowej, nie można go zatem utożsamiać z instalacją zbiornikową i odwrotnie, instalacji zbiornikowej nie można utożsamiać ze zbiornikiem.

O ile więc zbiornik LPG nie powstaje w procesie regulowanym przepisami ustawy Prawo budowlane, to inaczej sprawa przedstawia się w przypadku instalacji zbiornikowej na gaz płynny. Nie może budzić wątpliwości, że taka instalacja powstaje w procesie budowlanym. Zatem buduje się instalację zbiornikową, a nie zbiornik.

Konkludując skarżąca podniosła, że wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego doprowadziły do bezzasadnego uznania przez organy podatkowe, że zbiorniki LPG spełniają kryteria znamionujące urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a w efekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo organ za nieuzasadnione uznał stanowisko skarżącej, zgodnie z którym aby uznać, iż zbiornik jest związany z obiektem budowlanym należy wykazać, że jest on z nim połączony (fizycznie) i stanowi z nim całość. Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wskazał, że Trybunał dokonując analizy przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w pierwszej kolejności wyjaśnił pojęcia budynku i budowli występujące w przepisach ustawy Prawo budowlane i przyjął, iż na gruncie tej ustawy urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy - ewentualnie - obiektu małej architektury. W odniesieniu do prawa podatkowego Trybunał wskazał na wątpliwości jakie pojawiają się w tych kwestiach i podkreślił, że jedynie rozwiązanie, zgodnie z którym urządzenia budowlane podlegają samodzielnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozwala uzasadnić celowość wyróżnienia w ramach definicji wyrażenia "budowla" sformułowanej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - obok obiektu budowlanego w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane - urządzeń budowlanych w rozumieniu tej ustawy.

Niezależnie od powyższego SKO podniosło, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku nie odwołuje się dla określenia części składowej do art. 47 Kodeksu cywilnego.

Kolegium nie podzieliło także zarzutu naruszenia przepisów art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 13 stycznia

2014 r. organ I instancji zawiadomił Spółkę o zarządzeniu w dniach od 27 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. oględzin zbiorników znajdujących się na terenie Gminy O.. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 17 stycznia 2014 r. i

z tym dniem strona miała już wiedzę zarówno o terminie, jak i miejscu oględzin. Kolegium wskazało, że przepis art. 190 O.p. posługuje się ogólnie pojęciem terminu i miejsca, nie określając wymagań co do precyzyjnego ich określenia. Spółka znając liczbę zbiorników położonych na terenie Gminy O. i dokładną ich lokalizację mogła się do tych czynności odpowiednio przygotować. O konkretnej dacie i godzinie oględzin organ informował podatnika po uzgodnieniu terminu z właścicielem nieruchomości, na terenie której usytuowany jest zbiornik. Zawiadomienia te zostały przesłane nie tylko za pośrednictwem poczty, ale również faksem zaraz po uzgodnieniu terminu z właścicielem nieruchomości, a więc przynajmniej na 7 dni przed terminem.

Ponadto organ stwierdził, że Spółka brała udział w oględzinach przeprowadzonych w dniu 12 i 13 stycznia 2014 r. (powinno być "lutego" - uwaga Sądu) wnosząc do protokołu z oględzin tylko ogólne uwagi co do charakteru zbiornika i jego związku z budynkiem, przedstawiane już wcześniej w toku postępowania. W pozostałych oględzinach przedstawiciel Spółki nie brał już udziału, mimo wiedzy o terminie i miejscu ich przeprowadzania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania czy też prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jak chce tego strona skarżąca zbiornik jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na wstępie podkreślenia wymaga, iż sprawa była już poddana ocenie WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1266/12 uchylił poprzednią decyzję SKO z dnia [...] z przyczyn proceduralnych. Jak bowiem wskazał, nie miał możliwości skontrolowania prawidłowości wydanej decyzji pod kątem wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego a to z powodu poważnych braków przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego. Tym samym Sąd nie dysponował niezbędnym punktem odniesienia w postaci prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W konsekwencji nakazał wnikliwe ustalenie właściwości spornych zbiorników LPG, ich cech, funkcji i lokalizacji, w tym ewentualnych powiązań technicznych z innego rodzaju obiektami. To zaś oznaczało obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z obowiązującymi zasadami i z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w ww. wyroku, a także w wyroku NSA z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1358/11. Za otwarty Sąd uznał problem kwalifikacji prawnej rozpatrywanych zbiorników.

Wskazany wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron, wobec czego przysługuje mu przymiot prawomocności. Ma to istotne znaczenie, gdyż stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z tej przyczyny aktualna weryfikacja poprawności zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności ma na celu sprawdzenie, czy organy wypełniły wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu tegoż wyroku. Zgodnie bowiem z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Spółka w skardze ponownie podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.) oraz przeprowadzenie oględzin z naruszeniem art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p., zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania.

W ocenie sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, analiza akt administracyjnych i lektura zaskarżonej decyzji pozwalają stwierdzić, iż organy uwzględniły wytyczne sądu, a tym samym nie uchybiły przepisowi art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a.

Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę (pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r.) wezwał Spółkę do wskazania miejsca położenia zbiorników i wartości stanowiącej podstawę obliczania ich amortyzacji, przesłania dokumentacji związanej z wykonaniem robót budowlanych oraz podania dat montażu zbiorników. W odpowiedzi Spółka podała (pismo z dnia 14 sierpnia 2013 r.), że zbiorniki na gaz płynny podlegają regulacjom ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.), zatem ich wytworzenie nie jest regulowane przepisami prawa budowlanego. Przepisami tymi jest natomiast regulowane wykonanie instancji zbiornikowej na gaz płynny. Wyjaśniła, że dokumentacja związana z wykonaniem instalacji zbiornikowej (opis techniczny, zgłoszenie budowlane, zezwolenie na budowę, dokumentacja projektowa) znajduje się u inwestorów. W dniu 15 października 2013 r. organ wezwał Spółkę do przedłożenia informacji dotyczącej form i sposobu przekazania poszczególnym użytkownikom zbiorników LPG położonych na terenie miasta O.. Spółka udzieliła odpowiedzi w dniu 28 października 2013 r., że całość dokumentacji znajduje się w posiadaniu dzierżawców, zbiorniki są dzierżawione na czas trwania umowy, a ich usunięcie nie powoduje uszkodzenia instalacji jak i samego zbiornika. Pozostałe informacje organ podatkowy uzyskał od Starostwa Powiatowego w M..

W dniu [...] organ I instancji wydał postanowienie, którym zarządził w dniach od 27 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. oględziny zbiorników znajdujących się na terenie gminy O. w celu określenia czy zbiorniki należące do Spółki spełniają wymogi traktowania ich jako obiekt budowlany, względnie urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. Jednocześnie postanowił zawiadomić właścicieli posesji, na których są usytuowane zbiorniki o terminie oględzin (załącznik 26 akt administracyjnych). Postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 17 stycznia 2014 r.

Niezależnie od ww. postanowienia organ odrębnymi zawiadomieniami informował właścicieli nieruchomości o dacie i godzinie oględzin; z adnotacji na zawiadomieniu wynika, że ich odpis przesyłał do wiadomości skarżącego. Organ, wystosował także do skarżącego odrębne pisma uzupełniające, z których wynikała data, godzina i miejsce oględzin:

- pismo z dnia 30 stycznia 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 12, 13, 17, 18, 20, 24 i 26 lutego 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniach od 3 do 5 lutego 2014 r.;

- pismo z dnia 5 lutego 2014 r. precyzujące godziny oględzin w dniach 12 i 13 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniu 7 lutego 2014 r.;

- pismo z dnia 6 lutego 2014 r. precyzujące godziny oględzin w dniach 17 i 18 lutego 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniu 12 lutego 2014 r.;

- pismo z dnia 19 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 26 lutego 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniu 21 lutego 2014 r.

- pismo z dnia 14 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 24 lutego 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniu 19 lutego 2014 r.;

- pismo z dnia 11 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniu 20 lutego 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniu 13 lutego 2014 r.

- pismo z dnia 20 lutego 2014 r. informujące o oględzinach w dniach 27, 28 lutego 2014 r. – skarżąca otrzymała w dniu 24 lutego.

Zgodnie z art. 190 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Przepis stanowi rozwinięcie zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.). Przewiduje on dwa elementarne uprawnienia stron postępowania podatkowego, którym odpowiadają obowiązki organu podatkowego. Po pierwsze, strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Uprawnieniu stron odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o tej czynności. To jednak, czy zawiadomiona strona skorzysta z przysługującego jej uprawnienia, jest jej sprawą. Rzeczą organu podatkowego jest jej skuteczne zawiadomienie. Termin określony w art. 190 § 1 o.p. jest terminem minimalnym, ma on charakter instrukcyjny (por. P. Pietrasz. Komentarz do art. 190 O.p.; System Informacji Prawnej Lex).

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Skarżąca w dniu 17 stycznia 2014 r. otrzymała postanowienie organu I instancji informujące o wyznaczeniu terminu oględzin zbiorników znajdujących się na terenie gminy O. w dniach od 27 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. Spółka zatem już od ww. daty miała wiedzę zarówno o terminie jak i miejscu oględzin, co pozwalało na podjęcie stosownych czynności mających na celu organizację uczestnictwa w czynnościach. Spółka zareagowała na to postanowienie - w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. wyraziła gotowość uczestniczenia w oględzinach wnosząc o wskazanie dokładnej daty, godziny oraz miejsca oględzin. Zatem zawarte w skardze twierdzenia, że na podstawie tego postanowienia nie mogła wiedzieć, o który rok podatkowy chodzi są nieuzasadnione. Zaznaczyć przy tym należy, że zorganizowanie oględzin wymagało przede wszystkim uczestnictwa właścicieli nieruchomości, na których posadowione były zbiorniki LPG oraz uzgodnienia z nimi daty i godziny. Organ dokonał tych uzgodnień i o każdym poinformował skarżącego; wymienione wyżej pisma wskazujące te informacje zostały doręczone wprawdzie z niewielkim uchybieniem przewidzianego przepisem art. 190 § 1 O.p. terminu, lecz należy mieć na uwadze, że stanowiły one konkretyzację informacji wcześniej podanych (z zachowaniem terminu), co do których skarżący miał już wiedzę. W toku postępowania Spółka nie podnosiła, że uchybienie terminu uniemożliwia jej uczestnictwo w oględzinach, nie domagała się zmiany terminu, wręcz odwrotnie pełnomocnik Spółki brał w nich udział. W odwołaniu Spółka również nie podnosiła zarzutu naruszenia omawianych przepisów. Formułując natomiast zarzut w skardze nie wykazała, że czynności podjęte przez organ I instancji w jakikolwiek sposób uniemożliwiały jej czynny udział w postępowaniu.

W świetle całokształtu okoliczności sprawy uchybienie nie mogło mieć - zdaniem Sądu - istotnego wpływu na wynik sprawy, a w szczególności nie pozbawiło Spółki możliwości czynnego udziału w sprawie. Wysyłając zawiadomienie o terminie oględzin organ wypełnił jedną z generalnych zasad postępowania podatkowego określoną w art. 123 § 1 O.p. Jak już zostało podniesione, strona na żadnym etapie postępowania nie sformułowała argumentu, że nie mogła wziąć udziału w tychże oględzinach z uwagi na uchybienie przez organ terminowi a tym samym została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Nie żądała także ponownego przeprowadzenia dowodu, pomimo takiego uprawnienia.

Jak ponadto wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, na których znajdowały się zbiorniki na gaz, co zostało potwierdzone protokołami wraz z dokumentacją fotograficzną. Ze wszystkich protokołów wynika, że na terenie danej działki (wskazano jej numer) znajduje się zbiornik naziemny lub podziemny na gaz LPG (o stosownej pojemności) posadowiony na płycie fundamentowej, który służy do zasilania budynku gazem. W części protokołów zamieszczono informacje o zgłoszeniu robót budowlanych do właściwego starostwa powiatowego oraz schemat zbiornika wraz z instalacją. Wskazane dane zostały potwierdzone podpisami osób uczestniczących w czynnościach. W oględzinach przeprowadzonych w dniach 12 i 13 lutego 2014 r. uczestniczył pełnomocnik skarżącej; do protokołu 12 lutego 2014 r. (załącznik 74, 76) złożył pisemne oświadczenie stanowiące załącznik do protokołu, w pozostałych złożył uwagi do protokołu o tej samej treści. Wynika z nich, że:

- zbiornik nie służy do zasilania domu gazem LPG, jest jednym z elementów instalacji zbiornikowej gazu płynnego;

- zbiornika się nie buduje. W toku jego projektowania, wytwarzania, eksploatacji podlega regulacjom ustawy o dozorze technicznym. Objęty jest dozorem technicznym UDT;

- nie jest trwale związany z budynkiem, ani z gruntem. Nie jest częścią składową budynku;

- posadowiony jest dla chwilowego użytku, po ustaniu umowy dzierżawy jest demontowany (odłączany od reszty instalacji zbiornikowej);

- przyłącze gazowe ukryte jest pod ziemią.

Spółka kwestionowała ustalony przez organ stan faktyczny, lecz w ocenie Sądu chybione są argumenty strony skarżącej co do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy i o potrzebie przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Z powyższych względów Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Strona skarżąca nie wykazała też, aby poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie w sposób przez nią wskazany, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie w jakim możliwe było jego uzyskanie, skarżąca natomiast nie wnosiła o jego uzupełnienie ograniczając się do negowania czynności dokonanych przez organ.

Podkreślenia wymaga, iż co do zasady w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tego postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa, bądź też inicjatywa samej strony, dążącej do wykazania istnienia okoliczności, z którymi wiąże określone, korzystne dla siebie skutki podatkowe. W każdym razie nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 180 O.p. w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje jednocześnie wystarczającej aktywności procesowej.

Pismem z dnia 12 marca 2014 r. organ wezwał podatnika do podania wartości zbiorników ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Pismem z dnia 24 marca 2014 r. Spółka poinformowała, iż wartość zbiorników wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. została wskazana w piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r.

Strona skarżąca kwestionowała także przeprowadzenie oględzin dotyczących roku 2007 - w roku 2014. Sąd podzielił ustalenia organów, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania są zbiorniki zamontowane w latach 2000, 2003 – 2005, Okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w przypadku tych zbiorników jest moment ich montażu w miejscu przygotowanym wcześniej pod instalację; z tym momentem powstaje instalacja zbiornikowa, której częścią jest zbiornik.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 tej ustawy, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Przechodząc do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W zaskarżonej decyzji Kolegium stanęło na stanowisku, że zbiornik nie stanowi budowli (co sugerował organ I instancji) lecz stanowi urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Ustalając, że zbiornik jest urządzeniem budowlanym, SKO wzięło pod uwagę cechy przedmiotowego zbiornika wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wynika z nich, że zbiorniki są elementami tzw. instalacji zbiornikowej. Zostały one zainstalowane w celu dostarczania gazu do budynku. Nie było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ II instancji. Wiadomym było bowiem, w jaki sposób zbiorniki zostały zainstalowane i do czego służą. Kolegium ustaliło również, że zbiorniki zostały wydzierżawione odbiorcy gazu.

Z powołanego art. 1a pkt 2 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Budowle przy tym zostały podzielone na dwie kategorie:

a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury,

b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na uwadze treść art. 3 pkt 9 u.p.b. za urządzenie budowlane należy uznać urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Skarżąca Spółka nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie techniczne. Zauważyć jednak należy, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 u.p.b. pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie, musi to być urządzenie:

1. związane z obiektem budowlanym,

2. zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

3. o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II OSK 1195/09). Zbiornik jest związany z obiektem budowlanym, wykorzystywany jest bowiem jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Dla określenia urządzenia budowlanego nie jest jednak konieczne trwałe - w sensie fizycznym - połączenie go z obiektem budowlanym, a przede wszystkim nie jest konieczne uznanie go za część składową w rozumieniu prawa cywilnego. Można powiedzieć, że urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w znaczeniu funkcjonalnym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku, na który powołuje się strona skarżąca (P 33/09) uznając, że urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku lub budowli, nie odwołuje się dla określenia części składowej do art. 47 § 2 k.c.

Należy również wziąć pod uwagę, że aby uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. Nie budzi wątpliwości, iż celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej, a fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania. Nie jest bowiem istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. (I SA/Bk 254/08, LEX 463429), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że - jak podano w skardze - zbiornik ten jest posadowiony na płycie fundamentowej, a także fakt, że stanowi on odrębny przedmiot własności.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości Sądu to, że przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka funkcja spornego zbiornika nie może być rozumiana wyłącznie w ten sposób, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Ustawodawca nie ustanowił bowiem takiego zastrzeżenia i przyjął, że urządzenie takie ma mieć jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika dostarczanie gazu nie byłoby możliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Za takim jego postrzeganiem przemawia jego konstrukcja i opis instalacji, zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji (okoliczność tę podnosiła sama skarżąca Spółka - oświadczenie pełnomocnika Spółki złożone w toku oględzin w dniu 12 i 13 lutego 2014 r.). Zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, co znajduje potwierdzenie w definicji legalnej tej instalacji, zawartej w § 3 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. z 1999 r. nr 74 poz.836 z późn. zm.), zgodnie z którą instalacja zbiornikowa gazu płynnego to "zespół urządzeń, na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze gazowe z kurkiem głównym gazowym".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12 zauważył, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku - instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak techniczne związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny być więc wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej znajdujące się wewnątrz budynku. Stanowią one część składową budynku.

Nie można także zgodzić się ze Spółką, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na to, że zbiornik jest elementem instalacji służącej ogrzewaniu, będącej częścią składową budynku, a zatem ten kto jest właścicielem budynku jest właścicielem zbiornika i powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu zbiornik nie stanowi części składowej gruntu. Brak natomiast uznania zbiornika za część składową gruntu, uniemożliwia uznanie, że stanowi on własność właściciela gruntu, co z kolei umożliwiałoby uznanie go za podatnika tego urządzenia.

Nawet jednak przy przyjęciu, że zbiornik stanowi część składową gruntu i tak obowiązek podatkowy obciążałby skarżącą. Powoływana przez nią zasada superficies solo cedit, nie ma bowiem w polskim systemie prawnym bezwzględnego charakteru. Jak wynika bowiem z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntów należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Z przepisu tego bezpośrednio wynika, że ustawodawca przewiduje wyjątki od powoływanej powyżej zasady. Jeden z tych wyjątków został przewidziany w art. 49 § 1 k.c. Wskazano w nim, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Urządzenia wchodzą zaś w skład przedsiębiorstwa, gdy stanowią składniki materialne w rozumieniu art. 551 k.c. Przedsiębiorstwo w znaczeniu tego przepisu należy rozumieć w sensie przedmiotowym. Odnosząc powyższe wywody do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że urządzenia te wchodzą w skład przedsiębiorstwa skarżącej, gdyż stanowią jej własność. Właściciel gruntu jest jedynie ich dzierżawcą. Przedmiotowe zbiorniki, nie mogą wobec powyższego zostać uznane za część składową gruntu i tym samym być przedmiotem własności właściciela gruntu.

Ponadto, właściciel, jako dzierżawca zbiornika, nie może zostać uznany za posiadacza samoistnego, gdyż z uwagi na treść art. 336 k.c., jest on posiadaczem zależnym. Również zatem i z tego powodu, nie może być uznany za podatnika.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 u.p.b., a tym samym na podstawie ww. przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in.: w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 102/15 i I SA/Gl 103/15; we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 128/14; w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 338/13, w Gliwicach z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 520/11 oraz z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 290/14 i 292/14; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 22/12; w Krakowie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 731/12; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej zawartej w skardze i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.