Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 454/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 30 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
Teza: 1.Zwolnienie zawarte w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. ma charakter przedmiotowy. Realizacja tego zwolnienia polega na wyłączeniu z przedmiotu opodatkowania określonej ilości przedmiotu opodatkowania, czyli egerii elektrycznej, która to ilość wyrażona jest w megawatogodzinach, a nie w jednostce monetarnej, czyli w złotych.

2. Z istoty art. 2a Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że ma on zastosowanie zawsze, gdy mamy do czynienia z procesem wykładni prawa podatkowego, który ma miejsce również w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

TEZY

1.Zwolnienie zawarte w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. ma charakter przedmiotowy. Realizacja tego zwolnienia polega na wyłączeniu z przedmiotu opodatkowania określonej ilości przedmiotu opodatkowania, czyli egerii elektrycznej, która to ilość wyrażona jest w megawatogodzinach, a nie w jednostce monetarnej, czyli w złotych.

2. Z istoty art. 2a Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że ma on zastosowanie zawsze, gdy mamy do czynienia z procesem wykładni prawa podatkowego, który ma miejsce również w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. NSA Jacek Surmacz Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Po 603/19 w sprawie ze skargi E. S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.103.2019.1.PJ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 603/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., aktualnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę E. S.A. w P. (dalej "strona skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") z 17 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.103.2019.1.PJ, w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 23 kwietnia 2019 r., wpłynęło do Dyrektora KIS pismo E. S.A. w P. (datowane na dzień 16 kwietnia 2019 r.), w którym to spółka zwróciła się do ww. organu z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym.

Spółka w uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, który prowadzi działalność głównie w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r., nr 220 z późn. zm., dalej: "Prawo energetyczne"). Spółka sprzedając energię elektryczną nabywcom końcowym, jest zobowiązana do umorzenia, określonej w przepisach ustawy z 20 lutego 2015 r., o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, dalej: "ustawa o.z.e."), ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Wysokość tego obowiązku wynika z art. 52 ustawy OZE.

W dalszej kolejności spółka podniosła, że Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia, na podstawie przepisów i terminów określonych w przepisach ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: "k.p.a."), co do zasady bez zbędnej zwłoki, lecz zazwyczaj po kilku miesiącach. Dopiero w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectwa pochodzenia spółka może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm., dalej: "u.p.a."), tj. po kilku miesiącach od momentu w którym energia elektryczna została wytworzona w OZE i dostarczona/sprzedana odbiorcy końcowemu. Ustawą z 28 grudnia 2018 r., o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2538; zm. Dz. U. z 2019 r., poz. 412, dalej: "ustawa zmieniająca"), ustawodawca dokonał zmiany w art. 89 ust. 3 u.p.a., poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh. Ponadto ustawą zmieniającą nie wprowadzono żadnych przepisów przejściowych związanych ze zmianą stawki akcyzy. Brak przepisów przejściowych sprawił, że spółka powzięła wątpliwość, jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.

W związku z powyższym opisem, spółka zadała następujące pytanie: "Czy w związku z umorzeniem świadectw pochodzenia energii wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii i dostarczonej do zużycia przed zmianą stawki akcyzy na energię elektryczną, Spółka będzie miała prawo, zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., do obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych następujących po zmianie stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tymi świadectwami ? Innymi słowy, czy Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r? ".

Spółka stoi na stanowisku, że korzystając ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z o.z.e. przed 1 stycznia 2019 r. - może obniżać podatek akcyzowy w okresach rozliczeniowych następujących po 1 stycznia 2019 r., w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tymi świadectwami. Innymi słowy, spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r.

Dyrektor KIS, interpretacją indywidualną z 17 czerwca 2019 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; aktualnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: "o.p.") uznał, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy, stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a., powstaje: 1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju; 3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 u.p.a.; 4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego. Natomiast stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.a., wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

W ocenie organu nie należy jednak utożsamiać samego wystawienia faktury z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury, potwierdzającej ilość energii podlegającej wydaniu, z której wynika zaplata należności za tą wydaną energię elektryczną.

Organ stwierdził, że do obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie miała zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został ustalony na moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powiązany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Strona skarżąca powinna rozliczyć energię elektryczną dostarczoną w 2018 r., w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikających z faktur za dostarczanie tej energii w 2018 r., naliczając za nią stawkę akcyzy w wysokości 20,00 zł/MWh, natomiast w stosunku do energii elektrycznej dostarczonej w 2019 r., należy wykazać stawkę akcyzy w wysokości 5,00 zł/MWh oraz uwzględnić tą energię elektryczną w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności faktur za dostarczanie tej energii.

Dyrektor KIS zaznaczył, że z uwagi na możliwość przyjęcia różnych okresów rozliczeniowych w stosunkach z nabywcami końcowymi może mieć miejsce sytuacja, w której w jednym miesiącu będą upływały terminy płatności faktur za energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r., jak i dostarczoną w 2019 r. W takim przypadku spółka powinna rozróżnić energię elektryczną dostarczoną w 2018 r., oraz w 2019 r. Innymi słowy wobec braku w ustawie przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w przypadku gdy okres rozliczeniowy obejmuje zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości 5 zł za MWh, należy przyjąć, że jeżeli okres rozliczeniowy rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości 5 zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy. Natomiast w przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego.

Dyrektor KIS dodał, że obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Sam obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o.z.e. ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE. W myśl przyjętej w art. 30 ust. 2 u.p.a., konstrukcji zwolnienia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł, spółka może skorzystać ze zwolnienia w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej składanej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii, lub w miesiącach następnych. Powyższe oznacza, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych.

W zaskarżonym na wstępie wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę ww. spółki na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 17 czerwca 2019 r., podzielił stanowisko organu.

Sąd I instancji wyjaśnił, że z uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Dopiero otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przez podatnika podatku akcyzowego jest przesłanką do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 1 u.p.a.). Otrzymanie decyzji Prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej i ma oparcie wyłącznie w mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych, składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja Prezesa URE nie określa stawki akcyzy, nie stanowi bowiem aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

Zdaniem Sądu I instancji, w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazano, że wykonanie lub niewykonanie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku - nie wpływa na możliwość objęcie energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy, z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów u.p.a. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie stawka podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W art. 30 ust. 2 u.p.a., wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana.

Sąd I instancji podkreślił, że do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez Prezesa URE. Nie można powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 u.p.a., w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia. Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować stawkę akcyzy mająca zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane. Sąd dodał, że zaskarżona interpretacja została wyczerpująco uzasadniona, a organ w toku postępowania dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, nie popełniając przy tym błędów proceduralnych.

Od powyższego wyroku Sądu I instancji spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości.

Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; zaś w sytuacji uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uchylenie interpretacji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ponadto spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30 ust. 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 3 u.p.a., w zw. z art. 1 ustawy nowelizującej oraz w związku z art. 2a o.p., poprzez błędną, w szczególności dokonaną na niekorzyść podatnika, wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy z zastosowaniem stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych, co doprowadziło do ograniczenia prawa spółki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w całości;

- art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., w zw. z art. 89 ust. 3 u.p.a., w zw. z art. 1 ustawy nowelizującej oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i złamanie zasady ochrony praw nabytych oraz złamanie zasady pewności prawa podatkowego, tj. złamanie reguł wynikających z zasady demokratycznego państwa prawa, co doprowadziło do wydania interpretacji ograniczającej prawo spółki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w całości;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez nierozpoznanie przez Sąd zgłoszonych w skardze zarzutów obrazy przepisów postępowania, co skutkowało sporządzeniem uzasadnienia, które nie umożliwia prawidłowej kontroli instancyjnej zapadłego rozstrzygnięcia. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż świadczy o braku dochowania przez Sąd należytej wnikliwości i staranności przy rozpoznawaniu sprawy. Gdyby Sąd poddał kontroli wszystkie zarzuty skargi, doszedłby do wniosku, że jest ona zasadna;

- art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., w zw. z art. 89 ust. 3 u.p.a., w zw. z art. 1 ustawy nowelizującej oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak odniesienia się do zarzutu złamania zasady ochrony praw nabytych oraz złamania zasady pewności prawa podatkowego, tj. złamanie reguł wynikających z zasady demokratycznego państwa prawa, co doprowadziło do wydania interpretacji ograniczającej prawo spółki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 30 ust. 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 3 u.p.a.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego (ust. 1). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (ust. 2). Stosownie zaś do art. 89 ust. 3 w okresie przed 1 stycznia 2019 r wynosiła 20 za megawatogodzinę (MWh), natomiast od 1 stycznia 2019 wynosiła 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

Dodać należy, że zgodnie z art. 162 ust. 3 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy.

Artykuł 30 u.p.a. reguluje konstrukcję zwolnienia podatkowego. W nauce prawa podatkowego przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe jest to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienie przedmiotowe) (zob. szerzej L. Etel, Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 34 i n.). Zwolnienie zawarte w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. ma charakter przedmiotowy. Realizacja tego zwolnienia polega na wyłączeniu z przedmiotu opodatkowania określonej ilości przedmiotu opodatkowania, czyli egerii elektrycznej, która to ilość wyrażona jest w megawatogodzinach, a nie w jednostce monetarnej, czyli w złotych.

Z przywołanej regulacji wynika, ze dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii niezbędne jest spełnienie następujących warunków. Po pierwsze, podmiot, który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (w analizowanym przypadku będą to decyzje Prezesa URE). Przy czym - co istotne - ustawa akcyzowa wskazuje wyłącznie początkowy moment "ważności" takich dokumentów, którym jest chwila otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, a także to, że dokument ten musi dotyczyć energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy akcyzowej (tj. w dniu 1 marca 2009 r.). Po drugie, w danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik musi dokonywać czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej tak, aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenia poprzez skorzystanie ze zwolnienia.

Jak już wskazano za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej). Zaznaczyć jednak należy, że do tak ustalonej podstawy opodatkowania powinna mieć zastosowanie taka stawka akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Należy bowiem odróżnić zwolnienie podatkowe związane wyłącznie z podstawy opodatkowania określonej ilości energii elektrycznej od stawki podatkowej. Są to dwa odrębne elementy zmienne podatku.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia następuje dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia (koresponduje to z treścią art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 105/20 i podkreśla, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. reguluje instytucję zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a nie instytucję zwrotu podatku zapłaconego za poprzedni okres. Mechanizm zwolnienia w tym przypadku polega na "obniżeniu" akcyzy "należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". Oznacza to, że organ podatkowy dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do określonej ilości przedmiotu energii elektrycznej, a nie w odniesieniu do podatku akcyzowego zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia.

W konsekwencji zmiana stawek podatku akcyzowego dokonana z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisami ustawy z 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i niektórych innych ustaw bez odpowiednich przepisów przejściowych nie ma wpływu na prawidłowość interpretacji dokonanej przez Dyrektora KIS.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego oraz art. 2 Konstytucji RP oraz 2a Ordynacji podatkowej. Otóż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej jest jak najbardziej weryfikowalne. To natomiast, że stanowisko to nie odpowiada merytorycznie stronie skarżącej nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej ze względu na stronę merytoryczną.

Zdecydowanie należy sprzeciwić się zarzutowi naruszenia art. 2 Konstytucji, a to ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie skarżący kasacyjnie nie nabył żadnego prawa. Nie ma tu zatem zastosowania zasada ochrony praw nabytych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika należy dojść do wniosku, że w tej sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania ww. regulacji. Otóż autor skargi kasacyjnej dokonując wykładni tego przepisu zamiast sięgnąć do kluczowych i w zasadzie podstawowych konstrukcji prawa podatkowego, uwzględniając merytoryczne znaczenie poszczególnych elementów zmiennych konstrukcji podatku dokonał interpretacji art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. zupełnie abstrahując od ww. kwestii podstawowych. Już tylko przykładowo należy wskazać, że ze stanowiska zajętego przez autora skargi kasacyjnej wynika, że podstawa opodatkowania energii elektrycznej w podatku akcyzowym wyrażona jest w złotych, co jest oczywiście nieprawdą. W złotych wyrażony powinien być podatek. Stąd też zarzut ten jest niezasadny.

Niemniej jednak na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zasygnalizować, że nie podziela stanowiska zajętego w wyroku NSA z 6 grudnia 2018 r, sygn. akt I FSK 2089/16, zgodnie z którym skoro interpretacja indywidualna zawiera jedynie ocenę stanowiska wnioskodawcy, a nie władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika, zasada wyrażona w art. 2a o.p. nie ma zastosowania. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że art. 2a został ujęty w Ordynacji podatkowej już w Dziale I tego aktu prawnego zatytułowanym: Przepisy ogólne. Stąd też przepis ten w istocie odnosi się do całej Ordynacji podatkowej. Po drugie należy zauważyć, że ustawodawca nie zawęził zasady wynikającej z art. 2a o.p. tylko do sytuacji, w których następuje stosowanie prawa. Z istoty tej regulacji należy przyjąć, że ma ona zastosowanie zawsze, gdy mamy do czynienia z procesem wykładni prawa podatkowego, który ma miejsce również w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).