Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 782/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.319.2023.4.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: wnioskodawca, spółka, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 23 lipca 2023 r. nr 0111-KDIP2-1.4010.319.2023.4.MW, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że spółka powstała w 2006 r. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B.(1) założonej w 1978 r. Dominującym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest produkcja komponentów dla sektora automatyki domowej, sektora samochodowego oraz sektora łączności. Spółka dostarcza produkty wykonywane na podstawie indywidualnego zamówienia według rysunków dostarczonych przez klientów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawca nabywa różnego rodzaju towary i usługi m.in. usługi pośrednictwa handlowego (usługi przedstawiciela / agenta handlowego). Usługi przedstawiciela handlowego nabywane są od podmiotu powiązanego, tj. H. SA z siedzibą w C. (Szwajcaria) – dalej: H. Na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2016 r., zawartej na czas nieokreślony, wnioskodawca zleca H. na wyłączność sprzedaż wszystkich produktów znajdujących się w ofercie wnioskodawcy. Umowa dotyczy również produktów, które będą oferowane w przyszłości. Usługi handlowe odnoszą się do obecnej i przyszłej bazy klientów oraz nie są ograniczona terytorialnie. Spółka zapewnia przedstawicielowi handlowemu wszelkie niezbędne wsparcie w wykonywaniu jego działalności. W szczególności udostępnia bezpłatnie i na czas wszystkie niezbędne materiały, takie jak: próbki, cenniki, warunki sprzedaży, zamówienia itp. oraz wszystkie wymagane informacje. Podstawowym zadaniem agenta jest pozyskiwanie zamówień na produkty wnioskodawcy i negocjowanie umów handlowych z klientami spółki. H., jako pośrednik w relacjach z klientami, działa w imieniu wnioskodawcy. Od wszystkich bezpośrednich i pośrednich operacji handlowych, zrealizowanych przez H., pośrednik otrzyma od wnioskodawcy prowizję w wysokości określonego procentu wartości sprzedanych towarów, ustalaną przed udzieleniem ewentualnych zniżek.

W uzupełnieniu wniosku spółka podała, że H. nie ma siedziby ani zarządu na terytorium Polski, a także nie posiada zakładu w Polsce. Wskazano też, że zgodnie z polityką Grupy B.(1) to H. (agent) jest odpowiedzialny za sprzedaż produktów. Dlatego H. działa jako handlowa spółka zależna grupy, a wszyscy klienci są pozyskiwani przez H. Należy zatem uznać, że H. jest odpowiedzialna za sprzedaż na wszystkich terytoriach, na których działa Grupa. Oferty i produkty są prezentowane wspólnie przez zespół sprzedaży H. i spółki. Dział sprzedaży H. odpowiada za wycenę oferty i monitorowanie relacji z klientem do momentu produkcji seryjnej. Po rozpoczęciu produkcji zwiększa się rola spółki w utrzymywaniu relacji z klientem. H. podpisuje umowy ramowe z klientami, a spółka podpisuje bieżące umowy i przyjmuje zamówienia. Występuje zatem podział ról, w procesie pozyskiwania klienta, który nie wymaga występowania H. w roli pełnomocnika spółki. Wnioskodawca wystawia klientom faktury we własnym imieniu. Zamówienia są bezpośrednio otrzymywane przez wnioskodawcę i w związku z tym wnioskodawca zarządza obsługą zleceń i zamówień zgodnie z umową ramową. Natomiast H. negocjuje warunki umów z kontrahentem oraz dostarcza wnioskodawcy informacje o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami, stanie konkurencji. Za obsługę reklamacji odpowiada wnioskodawca. Umowy ramowe w grupie są podpisywane przez dyrektora generalnego i zespół sprzedaży H. Wnioskodawca podpisuje bieżące umowy/zlecenia zgodnie z umową ramową.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego spółka sformułowała pytanie, czy wypłaty należności z tytułu usług przedstawiciela handlowego są wyłączone z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce.

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) można podzielić na dwie grupy – nazwane i nienazwane (świadczenia o podobnym charakterze). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie wymienia wprost w katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu u źródła przychodów z usług pośrednictwa w sprzedaży. Zdaniem wnioskodawcy, pośrednictwo handlowe nie wchodzi także w zakres świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tj.: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wnioskodawca odwołał się przy tym do językowego (słownikowego) znaczenia pojęć "doradztwo", "reklama", "usługa badania rynku". W ocenie spółki, usług pośrednictwa nie można utożsamiać z usługami doradztwa np. prawnego, podatkowego, czy gospodarczego. Usługi pośrednictwa handlowego nie powinny być również utożsamiane z usługami reklamowymi czy usługami badania rynku. Istotą usług pośrednictwa handlowego jest świadczenie kompleksowe polegające na pozyskaniu zamówienia klienta dla zleceniodawcy, a nie samo wypromowanie towaru dzięki akcji reklamowej czy przekazanie zleceniodawcy wyniku badań rynkowych.

Zdaniem wnioskodawcy, na odmienny charakter usług pośrednictwa handlowego w stosunku do usług wymienionych w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wskazuje również ich odmienna klasyfikacja w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, ze zm.). Usługi pośrednictwa handlowego zostały zakwalifikowane do działu 74 PKD - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna (podklasa 74.90.Z, obejmująca pośrednictwo w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm). Natomiast usługi wymienione w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zostały ujęte w innych działach PKD, a mianowicie: 1) usługi doradcze zostały ujęte w dziale 70 PKD - Działalność firm centralnych (head offices); doradztwo związane z zarządzaniem i podklasach 70.2 - Doradztwo związane z zarządzaniem oraz 70.22 - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; 2) usługi badania rynku i reklamowe w dziale 73 PKD - Reklama, badanie rynku i opinii publicznej (podklasa 73.1 - Reklama, podklasa 73.2 - badanie rynku i opinii publicznej). Usługi pośrednictwa handlowego zostały zatem ujęte w innym dziale PKD niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., co stanowi dodatkowy argument świadczący o tym, że nie są to świadczenia tam wskazane, ani świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym katalogu. Porównując przytoczone powyżej definicje pośrednictwa handlowego oraz świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie sposób stwierdzić, by były to świadczenia tożsame czy mające podobny charakter. Wnioskodawca podkreślił, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie przez pośrednika do zawarcia umowy sprzedaży między zleceniodawcą a podmiotem trzecim. Zlecający usługę pośrednictwa jest bowiem zainteresowany osiągnięciem tego właśnie efektu, a nie uzyskaniem porady, nabyciem usługi reklamowej lub promocyjnej (która wcale nie musi przecież prowadzić do wzrostu sprzedaży produktów na danym rynku), czy uzyskaniem informacji o zjawiskach i procesach na danym rynku (informacje te posiada i wykorzystuje sam pośrednik w prowadzonej działalności i w praktyce nie musi się nimi dzielić ze zleceniodawcą traktując je jako swoją tajemnicę handlową). Zleceniodawcy nie interesują bowiem metody działania pośrednika i nie zleca mu on przeprowadzenia akcji promocyjnych czy reklamowych. To, że usługa pośrednictwa ma inny przedmiot i inny cel, niż usługi doradcze, reklamowe czy badania rynku znajduje także odzwierciedlenie w typowej formule wynagradzania pośredników handlowych, tj. wynagrodzeniu uzależnionym od sukcesu, czyli sprzedaży towaru przez zleceniodawcę. Także w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie pośrednikowi dopiero wówczas gdy dojdzie do sprzedaży produktu, która jest wynikiem działań podejmowanych przez pośrednika. Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym celem i jego istotą jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, to nawet jeśli uznać, że pewne elementy tego świadczenia mają charakter podobny do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to mają one charakter poboczny czy posiłkowy.

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy podkreślić, że głównym elementem świadczenia przedstawiciela jest reprezentowanie spółki na określonych rynkach w celu rozwinięcia sprzedaży przez spółkę jej produktów. Świadczenie to nie jest wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a fakt iż pewne elementy tej usługi kompleksowej, gdyby były świadczone samodzielnie i niezależnie od usługi pośrednictwa (jak np. monitorowanie sytuacji na rynku) mogłyby podlegać opodatkowaniu u źródła, nie wpływa na tę konkluzję. Tym samym, przychody przedstawiciela handlowego osiągane w Polsce z tytułu współpracy ze spółką nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca zauważył, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 stycznia 2020 r. nr 0113-KDWPT.4011.1.2019.2.JR., a także w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 18 lutego 2021 r. nr. 0114-KDIP2-1.4010.427.2020.2.JC.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Omawiając mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.p., DKIS wskazał, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń) jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Zdaniem DKIS, w przedmiotowej sprawie istotne jest odkodowanie znaczenia pojęć: "usług pośrednictwa", "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują ww. pojęć, a zatem należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Organ wskazał, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Literatura przedmiotu wskazuje, że podstawowym zadaniem wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny. Nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z kolei "doradztwo" zgodnie z ww. słownikiem oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując, że świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Organ zauważył, że również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, które może obejmować: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z ww. słownikiem pod pojęciem "wsparcia" rozumie się pomoc udzieloną komuś. Organ rozwinął tę definicję korzystając z odwołań do literatury fachowej. Kolejno DKIS zauważył, że przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Organ dalej podał, że "reklama" wg ww. słownika oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Odwołując się do orzecznictwa i literatury organ wskazał, że za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy. Za reklamę uznaje się także działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Kolejno organ podał, że według ww. słownika "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś. W tym kontekście za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze słownikiem, "kierować" oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Natomiast istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp.

W dalszej części DKIS wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zdaniem DKIS, powyżej przywołane definicje usług prowadzą do wniosku, że nabywane przez wnioskodawcę usługi od przedstawiciela handlowego obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

1) doradztwa – podstawą świadczenia opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Należy uznać, że przedstawiciel handlowy dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu usług na rzecz wnioskodawcy;

2) usług reklamowych – działania podejmowane przez pośrednika mają związek z działalnością promocyjną. Przedstawiciel handlowy jest odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów i tworzenie możliwości biznesowych dla spółki, tj. sprzedaży produktów na wszystkich terytoriach, na których działa Grupa B.(1). Trudno wyobrazić sobie świadczenie ww. usług bez jednoczesnego promowania produktu, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Ponadto, jak wynika z wniosku, spółka zapewnia przedstawicielowi handlowemu wszelkie niezbędne wsparcie w wykonywaniu jego działalności. W szczególności udostępnia bezpłatnie i na czas wszystkie niezbędne materiały, takie jak: próbki, cenniki, warunki sprzedaży, zamówienia itp. oraz wszystkie wymagane informacje;

3) usług badania rynku – usługi nabywane przez wnioskodawcę to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych oraz przekazywanie wnioskodawcy informacji o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami;

4) usług zarządzania i kontroli - wsparcie spółki, negocjacje warunków umów z kontrahentami, podpisywanie umów ramowych z kontrahentami, wycena ofert i monitorowanie relacji z klientem do momentu produkcji seryjnej.

W ocenie organu, nabywane od przedstawiciela handlowego usługi wskazane we wniosku niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tj. usług reklamowych, doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz badania rynku i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Tym samym, płatności z tytułu usług przedstawiciela handlowego stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., co oznacza, że spółka, dokonując płatności na rzecz podmiotu wskazanego w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., będzie zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Z przytoczoną interpretacją indywidualną DKIS nie zgodziła się spółka i wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając rzeczoną interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez prowadzenie postępowania sprzecznie z przepisami prawa;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób szczególnie niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. sprowadzającą się do uznania, że usługi przedstawiciela handlowego/ agenta są usługami o podobnym charakterze do usług reklamowych, doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz badania rynku, podczas gdy usługi te nie mają podobnego charakteru. Konsekwencją błędnej wykładni jest niewłaściwe zastosowanie ww. regulacji, tj. uznanie przez organ, że opisany stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2) rozpoznanie skargi na rozprawie; 3) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych; 4) zawiadomienie przez Sąd w formie postanowienia sygnalizacyjnego organu zwierzchniego o istotnych naruszeniach prawa.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując na niezasadność stanowiska organu. W ocenie skarżącej, DKIS niezasadnie pominął w swoich rozważaniach analizę zawartej przez spółkę umowy jako umowy nazwanej na gruncie art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: k.c.). Jest to tym bardziej niezrozumiałe, bowiem skarżąca w opisie stanu faktycznego podkreślała, że podmiot powiązany działa w roli agenta. Skarżąca stoi na stanowisku, że każda umowa, która spełnia elementy kodeksowe, będzie umową agencyjną. Nie ma przy tym znaczenia to, jak zostanie nazwana, np. umową przedstawicielstwa handlowego. Natomiast stosownie do słownikowej definicji, za Słownikiem języka polskiego PWN, pośrednictwo to kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. W ocenie skarżącej, w ramach przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do świadczeń enumeratywnie wymienionych we wskazanym powyżej przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, musi ono zawierać istotne elementy tożsame w zakresie praw i obowiązków stron danej umowy / transakcji do świadczeń wskazanych w omawianym przepisie. W ocenie skarżącej, DKIS nie wykazał, że usługi pośrednika handlowego/agenta są usługami o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Co więcej, organ dla wykazania, że usługi pośrednika handlowego/agenta posiadają elementy wspólne z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oparł się o stan faktyczny inny niż opisany we wniosku oraz dokonał przeinaczeń semantycznych. Trudno sobie wyobrazić świadczenie usług bez elementu doradczego, więc przyznając rację organowi należałoby uznać, że usługi fryzjerskie, budowlane czy ogrodnicze również należy uznać za usługi o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się również na orzecznictwo sądowe i podniosła, że organ wydał zaskarżoną interpretację w sprzeczności z nim, a także w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi, co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę DKIS uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów strony skarżącej, należy zauważyć, że spór między skarżącą a organem dotyczy w istocie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 [podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu – przyp. Sądu], przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. Strony postępowania weszły w spór co do tego, czy przychody uzyskane przez H. na terytorium RP z tytułu umowy pośrednictwa handlowego podlegają opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu z racji tego, że umowa ta stanowi świadczenie o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w przywołanym przepisie.

Zdaniem Sądu, należy zauważyć, że sformułowanie "świadczenia o podobnym charakterze" stanowi pojęcie języka prawnego o charakterze niedookreślonym. Wypełnienie go treścią następuje w toku wykładni. W tym przypadku do kryteriów pozwalających na dekodowanie normy prawnej zaliczyć należy wynik porównania pomiędzy wymienionymi w przepisie czynnościami prawnymi a czynnością analizowaną, wprost w przepisie nieujętą. Jeżeli okaże się, że spełniony jest warunek podobieństwa, co do charakteru istotnych elementów tych czynności, wówczas można stwierdzić, że wyczerpana jest dyspozycja tego przepisu. W takiej sytuacji czynność analizowana mieści się bowiem w hipotezie normy opisanej z użyciem zwrotu niedookreślonego. Przy czym stosowanie takich niedookreślonych pojęć stanowi wyraz pewnego uelastycznienia tekstu prawnego, poprzez otwarcie części hipotezy normy prawnej na "świadczenia o podobnym charakterze". Pamiętać przy tym warto, że tzw. podatek u źródła dotyczy dochodów z określonych tytułów, uzyskiwanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatek ten, jako jeden z instrumentów uszczelniania systemu podatkowego i opodatkowania dochodów transgranicznych, adresowany jest między innymi do zagranicznych spółek kontrolowanych oraz spółek działających w ramach międzynarodowego holdingu. Precyzyjne i pełne uregulowanie zakresu zdarzeń, które miałyby zostać objęte opodatkowaniem jest niemożliwe z uwagi na transgraniczny charakter świadczeń, jak również złożoność międzynarodowych relacji gospodarczych. Natomiast zastosowanie zwrotu niedookreślonego umożliwia dostosowanie prawa do uregulowań zawartych w obcych porządkach prawnych i dynamiki zjawisk gospodarczych, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernej szczegółowości, która de facto mogłaby w znacznym stopniu zawęzić możliwość stosowania opisywanej instytucji. Jednocześnie jednak, wykładając i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. trzeba mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK 2001/2/29; z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65). Tym samym podatnikowi – czy też, jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi – należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne.

Zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona wydawana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

Wobec powyższego należy powiedzieć, że dla DKIS wiążący był opis stanu faktycznego zaprezentowany we wniosku spółki. Spółka usługi świadczone na jej rzecz przez H. określiła jako usługi pośrednictwa handlowego (usługi przedstawiciela/agenta handlowego). Charakter tych usług w sposób jednoznaczny wskazuje, że nie można ich uznać za jakąkolwiek z usług nazwanych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., co potwierdza także DKIS, prowadząc wywód na temat tego, do jakich usług wymienionych w tym przepisie można usługi H. porównać. Istota sporu ogranicza się zatem w istocie do tego czy usługi opisane we wniosku można uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług nazwanych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, DKIS uznał usługi pośrednictwa handlowego (usługi przedstawiciela/agenta handlowego) za usługi o podobnym charakterze do usług: reklamowych, doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku. Zdaniem Sądu, istotne jest wskazanie, że proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. Przy czym w procesie tym należy kierować się zasadą, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem instytucji – w tym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te instytucje, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Zatem, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko organu, świadczeniami porównywanymi w rozpoznawanej sprawie są usługi reklamowe, doradcze, zarządzania i kontroli oraz badania rynku (jako świadczenie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) oraz usługi pośrednictwa handlowego (usługi przedstawiciela/agenta handlowego), jako świadczenie nabywane przez spółkę, a niewymienione we wskazanym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Organ zbliżonego charakteru ww. świadczeń dopatrywał się w językowych aspektach omawianych pojęć. Wskazać zatem należy, że zgodnie ze słownikową definicją, pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Oznacza to, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa w sprzedaży, co do którego wątpliwości ma strona skarżąca, jest doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży, przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa handlowego podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych, czy też usług doradczych).

Dalej należy wskazać, że za istotne trzeba uznać ustalenie, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku), proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Przy czym należy uwzględnić usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. Jakkolwiek realizowane jest faktycznie więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. W sytuacji zatem gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, nie stanowi bowiem dla nabywcy celu samego w sobie, nie należy ich rozpatrywać odrębnie. Powinno to jednak mieć znaczenie dla ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w ww. przepisie (zob. wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., I SA/Kr 1497/09). Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń.

Odnośnie do spornych w rozpoznawanej sprawie usług pośrednictwa handlowego (przedstawiciela/agenta handlowego), należy stwierdzić, że głównym świadczeniem, istotnym z punktu widzenia spółki, jako nabywcy tych usług, jest skojarzenie spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem. W tym przypadku to sfinalizowana umowa sprzedaży towarów spółki stanowi cel i rezultat wszystkich działań wcześniej podejmowanych przez pośrednika. Wskazuje na to także sposób określenia wynagrodzenia za wykonywane na rzecz spółki usługi (prowizja od wartości sprzedanych towarów). Przeprowadzony przez DKIS wywód dotyczący tego, że usługi pośrednictwa handlowego (przedstawiciela/agenta handlowego) noszą cechy zbliżone do usług reklamowych, doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, a co więcej cechy tychże nazwanych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, był wywodem oderwanym od opisu stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Organ na podstawie tez z orzecznictwa i piśmiennictwa dokonał dowolnej oceny przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, de facto prowadząc do rozczłonkowania jednolitej usługi pośrednictwa handlowego (przedstawiciela/agenta handlowego) na pomniejsze usługi nazwane, jednak nie wskazał, na jakiej czyni to podstawie, ani czy był w stanie ustalić proporcje, w jakich te nazwane usługi "wypełniają" całość świadczenia nazwanego przez spółkę jako usługi pośrednictwa handlowego (przedstawiciela/agenta handlowego). Jednocześnie DKIS zaniechał oceny, czy z perspektywy nabywcy usługi pośrednictwa handlowego (przedstawiciela/agenta handlowego) wymienione pojedyncze usługi nazwane mogą w istocie przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji, w szczególności w aspekcie celu, w jakim spółka korzysta z usług pośrednika. W ocenie Sądu, z wniosku o wydanie interpretacji trudno byłoby wywnioskować, jak chciałby DKIS, że spółka korzysta z usług pośrednika, aby korzystać z jego usług reklamowych, doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku. W konsekwencji zatem, samo stwierdzenie przez organ, że w skład usługi wykonywanej przez pośrednika na rzecz spółki w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ma charakter oceny dowolnej i nie zostało poparte argumentacją odnoszącą się do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku spółki. Tymczasem należy dostrzec, że całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma charakteru usług reklamowych, doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku. Niektóre z wymienionych usług mogą, stanowić element pośrednictwa w sprzedaży (np. badanie rynku, przetwarzanie danych, reklama), ale służą one rozpoznaniu rynku i przedstawieniu swojego klienta w celu pozyskania nabywców na wytwarzane przez niego towary i doprowadzenia do zawarcia umowy. Doradca podaje jedynie wskazówki, co do dalszego postępowania, zaś istotą pośrednictwa w sprzedaży nie jest udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży. Nie są to też usługi zarzadzania, bowiem występują w transakcji pośrednictwa w istocie trzy podmioty, tj. sprzedający, nabywca i podmiot, który ma pozyskać nabywców na towary produkowane przez sprzedającego i doprowadzić do zawarcia umowy sprzedaży tych towarów, tj. do transakcji między spółką a nabywca towarów. W efekcie trudno przyjąć aby usługi pośrednictwa handlowego miały charakter podobny do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd w tym zakresie podzielił zasadnicze kierunki rozważań wynikające z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z 12 kwietnia 2023 r., II FSK 2470/20 oraz z 19 września 2023 r., II FSK 2637/20 – i powołane tam orzecznictwo) oraz tut. Sądu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 sierpnia 2021 r., I SA/Wr 391/20).

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, że nie były one trafne, albowiem okoliczność, że organ wydał interpretację indywidualną sprzeczną z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym nie stanowi o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Pomięcie odniesienia się przez organ do poglądów orzecznictwa czy doktryny mogłoby być uznane za okoliczność uzasadniającą uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednak w skardze nie podniesiono zarzutów dotyczących naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują zasady sporządzania uzasadnienia interpretacji. Sąd zaś w niniejszej sprawie był związany podniesionymi w skardze zarzutami i powołaną podstawą prawną. Ponadto przywołany w skardze zarzut pominięcia przez organ rozumienia umowy agencyjnej w świetle przepisów k.c. nie był trafny, bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywano na to, że mowa o umowie agencyjnej w tym rozumieniu. Nie podnoszono w ogóle kwestii tego, czy umowa ta podlega prawu polskiemu z uwagi na reguły kolizyjne prawa prywatnego międzynarodowego. Dodatkowo należy wskazać, że konstrukcja zarzutów opartych o naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej była wadliwa, albowiem pominięto wskazanie przepisu stanowiącego podstawę do stosowania określonych przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej (art. 14h o.p.).

Dodatkowo Sąd nie dopatrzył się w realiach niniejszej sprawy konieczności wydania postanowienia sygnalizacyjnego, o którym mowa w art. 155 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skład orzekający sądu może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. Zdaniem Sądu, uchylenie zaskarżonej interpretacji w niniejszej sprawie nie było wynikiem tak istotnego naruszenia prawa, które mogłoby być podstawą wydania ww. postanowienia. W ocenie Sądu, wskazany przepis ma na celu zasygnalizowanie właściwym organom takich naruszeń prawa, które wynikają z dostrzeżonych przez sąd administracyjny wadliwych uwarunkowań systemowo-organizacyjnych. Za takie okoliczności nie można zaś uznać uchylenia zaskarżonej interpretacji w niniejszej sprawie.

Niezależnie jednak od powyższego, mając na uwadze omówioną wadliwość zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Naruszenie prawa w tym zakresie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem błędna wykładnia wskazanego przepisu skutkowała wadliwym uznaniem przez organ, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji usługi pośrednictwa handlowego (usługi przedstawiciela/agenta handlowego) można uznać za usługi o podobnym charakterze do usług: reklamowych, doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien mieć na względzie argumentację i wykładnię prawa zawartą przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Nadto organ winien również przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mieć na względzie wynikający z ust. 2 tego przepisu obowiązek stosowania go z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, tj. odnieść się do kwestii, czy tego rodzaju umowy mają znaczenie w przypadku kontrahenta spółki mającego siedzibę w Szwajcarii.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).