Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1110/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r.

Decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła z kolei określenia skarżącej (D.S. ) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2011 r. do czerwca 2011 r., od października 2011 r. do grudnia 2012 r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2011 r., sierpień 2011 r. i wrzesień 2011 r., kwoty podatku należnego, podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), za maj 2011 r., czerwiec 2011 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r.

W zaskarżonej decyzji przyjęto, że posiadane przez stronę faktury wystawione przez L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., W. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., K. sp. z o.o., N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., W. sp. z o.o. tytułem dostawy przedmiotów gospodarstwa domowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach (szczegółowe ustalenia w tym zakresie por. s. 14-63 decyzji). Ponadto ustalono, że faktury wystawione przez skarżącą tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. z Belgii, F. Inh. S.K. z Niemiec, G. Inh. F.A. z Niemiec oraz S. Inh. I.K. z Niemiec oraz tytułem eksportu na rzecz do firmy W. LLC z D. , jak również na rzecz podmiotów krajowych, na sprzedaż zakupionych towarów handlowych artykułów gospodarstwa domowego, także nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych dostawy towarów między podmiotami widniejącymi na fakturach (szczegółowe ustalenia w zakresie ww. kontrahentów por. s. 63-70 decyzji).

Wg organu strona uczestniczyła w powyższym zakresie w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu artykułami gospodarstwa domowego w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w "transakcjach karuzelowych". Skarżąca pełniła w tym zakresie funkcję brokera (s. 74 i n., 89-92 decyzji).

We wskazanym stanie rzeczy zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. kontrahentów tytułem zakupu artykułów gospodarstwa domowego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W przypadku zaś faktur wystawionych przez stronę na rzecz R.S. , K.R. i M.K. , towary w nich wskazane nie mogły być przedmiotem dostawy, stąd też na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku z tych faktur (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto należało opodatkować stawką krajową dostawy zadeklarowane jako WDT lub eksport, skoro nie miały one miejsca, tzn. nie stwierdzono wywiezienia towarów z kraju (s. 84, 92 i n., 95 i n. decyzji).

Prawidłowe było ponadto, zdaniem organu odwoławczego, dokonanie przez Dyrektora UKS szacowanie obrotu z tytułu sprzedaży przedmiotów dekoracyjnych, zarówno pod względem samego doboru metody szacowania (ustalenie marży stosowanej przez stronę na rzetelnie zaewidencjonowanej sprzedaży tego samego asortymentu towaru w tym samym okresie sprawozdawczym), jak i wyczerpującego uzasadnienia wyboru metody szacowania (s. 93 decyzji).

Odnosząc się do braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, organ odwoławczy wskazał, że co do kontrahentów skarżącej został zgromadzony szeroki materiał dowodowy pozyskany od właściwych miejscowo organów podatkowych, a ustalenia wobec kontrahentów zagranicznych również zostały wystarczająco udowodnione. Strona nie wskazała zaś żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny od przyjętego przez organy podatkowe (s. 99 i n. decyzji).

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła w skardze do tut. Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stosunku do faktur dokumentujących dokonane dostawy,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów,

3) art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez stronę,

4) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia na podstawie wymogów nieprzewidzianych prawem pozytywnym,

5) rażące naruszenie art. 120 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa VAT") i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w sposób nieprzewidziany przepisami,

6) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

7) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez częściowo niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji,

8) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez częściowe nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji.

Organ podtrzymał swoje stanowisko i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie (s. 11 i n.).

Skarga strony od ww. decyzji została oddalona wyrokiem tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 815/17.

Sąd wskazał w szczególności, że w zakresie dokonywanych nabyć towarów skarżąca (działający w jej imieniu mąż) nie podjął żadnych czynności, które pozwoliłyby na uznanie, że działał w dobrej wierze. W istocie poza nierzetelną fakturą dokumentująca określone transakcje skarżąca nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na ich faktyczny przebieg. Organy wykazały ponadto, że faktury zostały wystawione przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a w każdym razie niepłacące należnego podatku VAT. Podkreślono przy tym, że obowiązek działania w dobrej wierze nie zależy od warunków i miejsca przeprowadzania transakcji. Ryzyko w tym zakresie spoczywa na podatniku, który w ramach wolności gospodarczej decyduje, z kim i w jakich warunkach przeprowadzi daną transakcję. Zatem usprawiedliwieniem działania skarżącej nie może być okoliczność, że transakcje przeprowadzała w W. (s. 19 i n. uzasadnienia).

Sąd zwrócił również uwagę na okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie skarżącej co do zgodnego z prawem działania kontrahentów od których nabywała towar. Kontrahenci skarżącej, pomimo że dokonywali transakcji o znacznej wartości, nie dysponowali lokalem w W. (L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o. N. sp. z o.o.). Skarżąca (jej mąż) sama zeznała, że nie przypomina sobie szyldów wskazujących podmiot prowadzący w danym miejscu działalność gospodarczą. W związku z powyższym skarżąca nie wiedziała, czy znajduje się w miejscu prowadzenia działalności podmiotu, który wystawił fakturę. W związku z powyższym skarżąca nie wiedziała, a nawet nie mogła przypuszczać, że osoba czynna w tym miejscu działa w imieniu wystawcy faktury. Nie ma w aktach sprawy dowodu, że fakturę wystawiły osoby działające w imieniu wskazanych powyżej podmiotów. Powyższe świadczy, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia czy podmiot – wystawca faktury – prowadził działalność gospodarczą. Nie zmienia tego fakt wglądu w KRS, skoro skarżąca nawet po dokonaniu pierwszej transakcji nie weryfikowała informacji zawartych w KRS, otrzymanego do wglądu w miejscu dokonywania zakupu.

W zakresie nawiązania współpracy z A. sp. z o.o. skarżąca nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy. W przypadku firmy S. sp. z o.o. skarżąca również nie dysponowała dokumentami założycielskimi ww. spółki, pomimo że zakupów dokonywała (jak zeznała) w sklepie stacjonarnym. Jest przy tym oczywiste, że dokonując incydentalnie transakcji podatnik nie musi weryfikować kontrahenta. Jednakże jeżeli transakcje są powtarzalne o znacznej wartości to odstąpienie od podstawowej weryfikacji kontrahenta powinno być postrzegane jako niedochowanie należytej staranności

Następną okolicznością wskazującą na brak należytej staranności skarżącej jest brak weryfikacji nabywanego towaru. Opisany przez skarżącą sposób nabywania towarów wskazuje, że nie weryfikowała w istocie jaki towar nabywa. Powyższe jest szczególnie widoczne przy opisie transakcji z kontrahentem z D. – W. LLC. Towar bez jego weryfikacji był wprost od sprzedawcy załadowywany na samochody należące do ww. kontrahenta skarżącej. W przypadku przebiegu transakcji w opisany przez skarżącą sposób pojawia się również kwestia roli gospodarczej skarżącej. Skoro bowiem kontrahent z D. znał sprzedawców dostarczających towary skarżącej, a nawet posiadał przedstawiciela w Polsce to zasadne jest uznanie, że rola skarżącej jako pośrednika jest wątpliwa, tym bardziej, że zapłata następowała w formie gotówkowej, a więc skarżąca nie "kredytowała" (nie finansowała) transakcji.

Charakterystyczna jest również sytuacja w której kontrahenci skarżącej pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej (brak składania deklaracji np. CIT) dokonują korekty VAT w tych miesiącach, w których miało dochodzić do transakcji ze skarżącą. Przy czym poza korektą w zakresie podatku należnego korygowany jest także podatek naliczony, w efekcie wysokość deklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wykazana przez kontrahentów skarżącej była znikoma. Organom podatkowym nie udawało się przy tym nawiązać kontaktu z reprezentantami kontrahentów skarżącej. Powyższe wskazuje wg Sądu, że skarżąca miała wpływ na zachowania kontrahentów, co zdaniem Sądu powoduje, że niewiarygodne są zeznania skarżącej co do sposobu nawiązania relacji biznesowych z kontrahentami (przypadkowy charakter w W. ). Powyższe ustalenie prowadzi także do wniosku, że skarżąca w oparciu o przedstawione okoliczności zawierania transakcji miała nie tylko wyraźne i obiektywne znamiona świadczące o nierzetelności kontrahentów (podejrzane okoliczności transakcji), ale świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) Sąd wywiódł natomiast, że skarżąca nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami CMR oraz oświadczeniami kontrahentów o wywiezieniu towarów poza granice kraju. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić w jaki sposób dokumenty ponownie wróciły do skarżącej. Słusznie organ wskazał jako mało wiarygodne wyjaśnienia, że ww. dokumenty trafiały pocztą albo były dostarczane przy ponownej transakcji. Organ zasadnie wskazał również na wady dokumentów CMR. W zakresie eksportu do firmy W. LLC. nie stwierdzono z kolei dokumentów potwierdzających eksport towarów. Źródłem towarów będących przedmiotem WDT oraz eksportu były towary zakupione od kontrahentów, którzy jak wykazały organy nie prowadzili działalności gospodarczej.

Sąd wskazał także, że skarżąca całość sprzedaży w zakresie eksportu i WDT, podobnie jak nabyć krajowych, realizowała za pomocą płatności gotówkowych. Tego rodzaju płatności są charakterystyczne dla oszustw podatkowych, nie pozostawiają bowiem "śladów" dokonania transakcji. Skarżąca nie przedstawiła dowodów faktycznego otrzymania znacznych kwot gotówką poprzez wskazanie wpłat ww. środków na rachunek bankowy. W ocenie Sądu nie jest prawdopodobne, aby skarżąca dokonywała i otrzymywała płatności gotówkowe w znacznych wysokościach i chociażby ze względów bezpieczeństwa nie kumulowała ich na rachunku bankowym. Brak dowodów na otrzymywanie płatności gotówkowych zdaniem Sądu potwierdza, że do transakcji ze wskazanymi podmiotami w istocie nie dochodziło. W ocenie Sądu zatem skarżąca nie dysponuje dowodami nawet pośrednimi, które wskazywałyby na dokonanie WDT czy eksportu w szczególności nie jest możliwe nawet ustalanie okoliczności wywozu towaru poza terytorium kraju oraz fakt dokonania płatności za towar. Mając na uwadze powyższe okoliczności organy prawidłowo uznały, że nie nastąpił eksport ani WDT i zastosowały stawkę krajową do powyższych dostaw (s. 20-22 uzasadnienia).

Końcowo Sąd stwierdził, że organy prawidłowo dokonały oszacowania kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży krajowej stawką krajową, tj. 23% tzw. "rachunkiem w stu". W szczególności jeżeli z ewidencji podatnika, jego wyjaśnień i innych zebranych dowodów nie wynika jakie okoliczności doprowadziły do stwierdzonego braku magazynowego towarów, organ podatkowy może domniemywać, że podatnik ten dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim i określić podstawę opodatkowania sprzedaży towarów dla celów VAT, w zależności od okoliczności faktycznych jakie są mu znane, według zasad określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (s. 23 uzasadnienia).

Wyrokiem z 9 lutego 2023 r., I FSK 1879/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił przywołany wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając że uzasadnienie orzeczenia nie spełnia standardów wynikających z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Według Sądu kasacyjnego wywód Sądu pierwszej instancji jest nieczytelny. W toku postępowania podatkowego wydano obszerne decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie swoją argumentację zawarł na ponad 100 stronach. Od tej decyzji złożono obszerną skargę, w której podniesiono szereg zarzutów, zarówno procesowych, jak i prawnomaterialnych. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie odniósł się konkretnie do tych zarzutów. Przykładowo, nie odniesiono się do zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, przytaczając jedynie niektóre ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym. Odniesienie się do zarzutu w zakresie braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania jest niezwykle lakoniczne, a w istocie niezrozumiałe i nie dotyczące istoty zarzutu (pkt 5.5 uzasadnienia). Przy tak sformułowanym uzasadnieniu, merytoryczna kontrola instancyjna nie jest możliwa. Sąd drugiej instancji nie może przy tym zastępować Sądu pierwszej instancji. Dlatego też merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej było niemożliwe (pkt 5.6 uzasadnienia).

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącej popierał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sprawa jest rozpoznawana ponownie, w warunkach związania orzeczeniem Sądu kasacyjnego (art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z uzasadnienia ww. wyroku o sygn. I FSK 1879/18 wynika przy tym, że zasadniczo zakwestionowano uzasadnienie wyrażonej przez tut. Sąd oceny prawnej. W ocenie Sądu drugiej instancji nie pozwalało ono na kontrolę tejże oceny co do meritum, w szczególności z uwagi na brak skonfrontowania stanowiska wynikającego ze spornej decyzji z zarzutami skargi.

Mając powyższe na względzie, w pierwszym rzędzie skład orzekający podtrzymuje dotychczasową ocenę co do poprawności zasadniczego wniosku organu o uwzględnieniu przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym (tak po stronie podatku naliczonego, jak i należnego) faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a to z uwagi na jej świadomy udział w oszustwie karuzelowym (s. 84, 89 i n. spornej decyzji).

W uzasadnieniu poprzednio wydanego w sprawie wyroku przedstawiono okoliczności świadczące o takim charakterze działań skarżącej (s. 20 i n.), toteż jedynie tytułem przypomnienia wskazać w tym względzie należy na modelowe wręcz elementy stanu faktycznego, potwierdzające karuzelowy charakter obrotu, wyszczególnione na s. 89 i n. spornej decyzji, w tym w szczególności:

- obecność znikających podatników w łańcuchach dostaw (wymienieni na s. 74 decyzji),

- odwrócony łańcuch płatności,

- brak udokumentowania transakcji (zasadniczo fakturami), bądź braki samej dokumentacji (CMR),

- wyłącznie gotówkowa płatność przy jednoczesnym braku dowodów otrzymania / wydatkowania środków,

- sytuacja tzw. idealnego rynku (niekiedy zamawiający towar od skarżącej wskazywał nawet, gdzie towar ma być kupiony – s. 16 decyzji),

- niespójność wyjaśnień strony odnośnie do przebiegu i dokumentowania zakupów oraz sprzedaży; w szczególności w zakresie dowodów magazynowych, które zasadniczo nie były sporządzane (WZ), bądź sporządzano je bez numerów katalogowych towarów i z datą dużo późniejszą niż data faktury (PZ), mimo deklarowanego odbioru towaru na podstawie opłaconej faktury; niektóre towary nie znajdowały również odzwierciedlenia w stanie zapasów towarowych (BO),

- brak wiedzy na temat źródła pochodzenia towarów, brak weryfikacji kontrahentów,

- sprzedaż towarów na rzecz podmiotów zagranicznych podejrzewanych o uczestnictwo w obrocie karuzelowym.

Sąd podkreśla w tym kontekście, że te cechy charakterystyczne dla uczestników oszustwa na gruncie podatku od wartości dodanej wykazuje zasadniczo każdy z kontrahentów. Po stronie podatku naliczonego wskazać należy na następujące okoliczności:

- L. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak zaplecza logistycznego, brak prawidłowego deklarowania podatku VAT, wykreślenie z rejestru podatników z uwagi na to, że podatnik nie istnieje, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 15 i n. decyzji),

- T. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak zaplecza logistycznego, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak ewidencji księgowo-podatkowej, wykreślenie z rejestru podatników z uwagi na to, że podatnik nie istnieje, określenie podatku do zapłaty z tytułu pustych faktur na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 18 i n. decyzji)

- A. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak zaplecza logistycznego, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak ewidencji księgowo-podatkowej, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 21 i n. decyzji),

- H. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak zgłoszenia aktualnego adresu prowadzenia działalności sądowi rejestrowemu, brak dokumentów źródłowych, nieskładanie deklaracji podatkowych, określenie podatku do zapłaty z tytułu pustych faktur na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 23 i n. decyzji),

- S. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak zgłoszenia aktualnego adresu prowadzenia działalności sądowi rejestrowemu, brak dokumentacji źródłowej spółki, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 25 i n. decyzji),

- A. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak dokumentów źródłowych, brak zgłoszenia aktualnego adresu prowadzenia działalności sądowi rejestrowemu, nieskładanie deklaracji podatkowych i wykreślenie z tego powodu z rejestru podatników, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 27 i n. decyzji),

- J. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak dokumentów źródłowych, brak zgłoszenia aktualnego adresu prowadzenia działalności sądowi rejestrowemu, nieskładanie deklaracji podatkowych i wykreślenie z tego powodu z rejestru podatników, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 29 i n. decyzji),

- M. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak dokumentów źródłowych, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 30 i n. decyzji),

- W. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak dokumentów źródłowych, brak zgłoszenia aktualnego adresu prowadzenia działalności sądowi rejestrowemu, nieskładanie deklaracji podatkowych, określenie podatku do zapłaty z tytułu pustych faktur na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 32 i n. decyzji),

- N. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak dokumentów źródłowych, brak zgłoszenia aktualnego adresu prowadzenia działalności sądowi rejestrowemu, nieskładanie deklaracji podatkowych i wobec tego wykreślenie z rejestru podatników VAT, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 34 i n. decyzji),

- W. sp. z o.o.: deklarowanie podatku należnego w wysokości "0" zł, bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przy obrocie znacznej wartości, brak dokumentacji źródłowej, brak zaplecza logistycznego pozwalającego na prowadzenie transakcji towarowych, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 36 i n. decyzji),

- A.S. : brak kontaktu z kontrahentem, brak dokumentacji źródłowej, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 39 i n. decyzji),

- K. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak dokumentów źródłowych, brak zgłoszenia aktualnego adresu prowadzenia działalności sądowi rejestrowemu, wykreślenie z rejestru podatników VAT, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 41 i n. decyzji),

- N. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak dokumentów źródłowych, brak zgłoszenia aktualnego adresu prowadzenia działalności sądowi rejestrowemu, wykreślenie z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych, powstanie podatku do zapłaty z tytułu pustych faktur na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 43 i n. decyzji),

- M. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak zaplecza logistycznego do prowadzenia działalności, brak dokumentów źródłowych, brak zgłoszenia aktualnego adresu prowadzenia działalności sądowi rejestrowemu, wykreślenie z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych, określenie podatku do zapłaty z tytułu pustych faktur na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 45 i n. decyzji),

- S. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, wykreślenie z rejestru podatników VAT, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 48 i n. decyzji),

- T. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak dokumentów źródłowych, wykreślenie z rejestru podatników VAT, określenie podatku do zapłaty z tytułu pustych faktur na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 51 i n. decyzji),

- T. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak dokumentów źródłowych oraz deklaracji podatkowych, brak oznak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 53 i n. decyzji),

- W. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak dokumentów źródłowych, wykreślenie z rejestru VAT z uwagi na brak kontaktu z nią, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 56 i n. decyzji),

- W. sp. z o.o.: brak kontaktu ze spółką, brak dokumentów źródłowych, określenie podatku do zapłaty z tytułu pustych faktur na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, brak wiedzy p. S. nt. kontrahenta i przebiegu transakcji, jak i brak udokumentowania współpracy (s. 59 i n. decyzji).

Sąd podziela na tym tle zapatrywanie organu, który wskazując na cechy ww. uczestników obrotu, a także na powiązania osobowe między nimi istniejące (s. 62 i n.), jak i rażące braki dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji (poza fakturami nie przedstawiono innych dowodów) wywodzi, że były to podmioty działające w porozumieniu, zaangażowane w proceder oszustwa na gruncie VAT. Podkreślić należy, że większość z ww. podmiotów wykazywała cechy tzw. znikających podatników (vide s. 74 decyzji). Zeznania p. S. (małżonka i pełnomocnika skarżącej) w odniesieniu do każdego z ww. kontrahentów są zbieżne: na kontrahenta "natknął się" dokonując zakupów w W. , towar był odbierany osobiście na podstawie ustnych uzgodnień, na parkingu przed halą bądź przywożony do sklepu w R. , brak jest pisemnej dokumentacji, brak szczegółowej wiedzy o szczegółach transportu towaru i jego specyfikacji, a nawet danych kontrahenta (jego przedstawiciela), towar był sprzedawany dalej i dopiero wówczas dokonywano płatności na rzecz dostawcy. Nie ma zdaniem Sądu w tym stanie rzeczy (bezpośredniego kontaktu z takim oszukańczym podmiotem), biorąc pod uwagę zwłaszcza niejasne i ogólnikowe zeznania p. S. , innej możliwości, jak tylko uznanie, że strona wiedziała o naturze procederu, w którym uczestniczy, tzn. że co najmniej musiała się godzić na udział w obrocie, który nie spełniał podstawowych standardów przezorności kupieckiej.

Z kolei po stronie podatku należnego (WDT) ustalono trafnie, na podstawie danych uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, że rzekomi nabywcy towarów za granicą, tj. S. z Belgii, F. Inh. S.K. z Niemiec, G. Inh. F.A. z Niemiec oraz S. Inh. I.K. z Niemiec, nie prowadzili realnej działalności gospodarczej. W tym zakresie zauważono, że:

- S. z Belgii jest znikającym podatnikiem, została wykreślona z rejestru (s. 63 decyzji),

- F. Inh. S.K. z Niemiec jest podejrzana o oszustwo łańcuchowe na gruncie VAT, numer identyfikacyjny został wykasowany (nie można w żaden sposób potwierdzić realnej działalności podmiotu – s. 64 decyzji),

- G. Inh. F.A. z Niemiec: brak jest kontaktu z podmiotem, jest podejrzewany o uwikłanie w oszustwo transgraniczne, sklasyfikowany jako "cross invoicer", tj. podmiot deklarujący obrót poprzez WNT i dalsze WDT do znikających podatników; numer identyfikacji podatkowej został unieważniony (s. 64 i n. decyzji),

- S. Inh. I.K. z Niemiec: brak kontaktu z podmiotem, z uwagi n brak możliwości ustalenia realnego istnienia ww. osoby oraz towaru, został wyrejestrowany z mocą wsteczną (s. 65 i n. decyzji).

Na tle ww. okoliczności organ również przytoczył zeznania p. S. , z których wynika w szczególności wyłącznie gotówkowy sposób płatności, brak udokumentowania transakcji (umowy ustne) poza fakturami i niekompletnymi dokumentami CMR (brak zwłaszcza adnotacji, dat dostarczenia towaru do siedzib/magazynu), w szczególności brak posiadania dowodów wywozu towaru za granicę, a przy tym brak wiedzy na temat kontrahentów, w tym brak śladów ich weryfikacji przed dokonaniem transakcji (s. 67 i n. decyzji).

Podobnie w przypadku deklarowanego eksportu do W. LLC z D. nie stwierdzono dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice UE, ani też dowodów płatności za transakcje. Zarazem ustalono, na podstawie analizy faktur otrzymanych przez stronę od spółki L. oraz faktur sprzedażowych i paragonów fiskalnych, że towary, które wg p. S. miały być przedmiotem odsprzedaży na rzecz ww. podmiotu z D. , zostały w istocie zbyte w obrocie krajowym (s. 69 i n.).

Swego rodzaju "toporność" procederu opisanego w spornej decyzji jest dla Sądu wręcz uderzająca. Nie nasuwa zasadniczo na tym tle wątpliwości subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod normy prawne wymienione tak sentencji, jak i w motywach spornej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zakresie podatku naliczonego (s. 84 decyzji), jak też art. 108 ust. 1 tej ustawy w zakresie rzekomej sprzedaży krajowej (s. 92 i n. decyzji). Jest bowiem jasne, że "nabycie" towaru w ramach oszustwa podatkowego nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Orzecznictwo wypowiada się na tym tle jednolicie od wielu lat. W szczególności wynika to z przełomowych wyroków Trybunału Sprawiedliwości C-354/03 Optigen i in., czy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, ale też i rodzimego orzecznictwa (por. np. w ostatnim czasie wyrok NSA o sygn. I FSK 859/18, CBOSA). Jeżeli więc podmiot świadomie uczestniczy w oszustwie, to pozostaje poza systemem VAT. Tzn. nie tylko nie działa odnośnie do "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, lecz ponadto jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (vide wyrok NSA o sygn. I FSK 438/17, CBOSA). Istnienie towaru nie zmienia powyższego stanu rzeczy, skoro nie był on przedmiotem realnego obrotu gospodarczego.

Odnieść należy powyższe odpowiednio do sytuacji, gdy zostanie ustalone, że działający w złej wierze podatnik deklarował WDT, a już zwłaszcza wówczas gdy stwierdzono – jak w niniejszej sprawie (s. 95 decyzji) – brak dowodów wywiezienia towaru (zob. wyrok w sprawie C-653/18 Unitel, pkt 32 i n.). W takiej sytuacji uzasadnione było po pierwsze zastosowanie stawki krajowej dla zakwestionowanego w ww. zakresie obrotu (tamże), a po wtóre oszacowanie wartości sprzedaży na podstawie art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzega wad przyjętej przez organ metody poprzez ustalenie średniej marży stosowanej przez stronę na rzetelnie ewidencjonowanej sprzedaży tego samego asortymentu, w tym samym okresie sprawozdawczym, tzw. "rachunkiem w stu" (s. 96 decyzji). Po pierwsze organ uzasadnił, że metoda ta pozwoli na określenie podstawy opodatkowania w wysokości "zbliżonej do rzeczywistej" (§ 5 ww. art. 23), wskazując zwłaszcza na stosowną przez stronę co do zasady marżę w rzetelnej sprzedaży oraz brak możliwości przyjęcia jednej z metod ustawowych szacowania (§ 3), po drugie zaś uwzględnił w tych ramach "rachunek w stu", co jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok w sprawie C-521/19 CB, pkt 33 i n.).

W powyższym stanie rzeczy za uzasadnione uznać należało również stanowisko organu o braku podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony (s. 98 i n. decyzji). Po pierwsze materiał dowodowy wystarczał do wykazania oszukańczego charakteru działania skarżącej, po drugie zaś wnioski te zmierzały do prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku, który nie przyniósłby żadnych prawnie istotnych rezultatów poza przedłużeniem postępowania podatkowego. Strona domagała się bowiem przesłuchań kontrahentów oraz pozyskania dodatkowych informacji od zagranicznych administracji podatkowych. Tymczasem z kontrahentami tymi nie ma kontaktu, a wspomniane informacje podatkowe w jednoznaczny sposób ukazują charakter działalności rzekomych nabywców zagranicznych. Sąd nie dopatrzył się zatem w tym zakresie naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został zaś ustalony zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy.

Odnosząc się z kolei, w wykonaniu wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, do twierdzeń skargi, stwierdzić należy, co następuje.

Jest oczywiste, że w związku z ww. podzieleniem wyrażonej przez organ oceny stanu faktycznego sprawy Sąd nie akceptuje również twierdzeń skargi kontestujących kompletność materiału dowodowego (s. 3, 11, 19, 22 i n. skargi). Wywód ten sprowadza się zresztą do wyrażenia negatywnej oceny co do sposobu budowania argumentacji przez organ, w istocie nie stanowiąc rzeczowej polemiki z ww. ustaleniami wskazującymi sposób przeprowadzania transakcji oraz ich dokumentowania. Dodatkowo przypomnieć w tym kontekście należy, że obowiązek dowodzenia nie ma nieograniczonego charakteru; w szczególności nie oznacza, że należy poszukiwać dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika, gdy dana okoliczność znajduje dostateczne oparcie w już zgromadzonym materialne (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 826/20, CBOSA). To tego zaś w istocie sprowadza się inicjatywa dowodowa skarżącej, która sama – jak już Sąd wskazywał w poprzednio wydanym wyroku – poza nierzetelną fakturą dokumentującą określone transakcje nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na ich faktyczny przebieg. Tymczasem to nie rzeczą organów, lecz podatnika jest udowodnienie spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia; w szczególności podatnik jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (wyrok TSUE w sprawie C-664/16 Lucreţiu Hadrian Vădan, pkt 43 i n.).

Jako nieporozumienie traktować także należy zarzuty zmierzające do podważenia doktryny dobrej wiary (zakładającej analizę świadomości podatnika odnośnie do charakteru dostaw) na gruncie podatku od wartości dodanej w oparciu o zarzuty natury walidacyjnej (tamże i n.). Taka optyka, pomijając już że wyklucza analizę transakcji podatnika w sposób, który może okazać się dla niego korzystny, abstrahuje od unijnego charakteru przedmiotowej daniny i w obecnym stanie normatywnym (absorpcji acquis communautaire w krajowym porządku prawnym) jawi się jako wykraczająca poza granice ważnej argumentacji prawniczej, a zatem nie tyle jako nietrafna, ile niedopuszczalna tout court, tj. nie wymagająca kontrargumentów.

Natomiast obszerny wywód (notabene niekonsekwentny względem z ww. argumentów) nawiązujący do założeń wskazanej doktryny (s. 5 i n.) nie odnosi się w istocie do realiów niniejszej sprawy. Nie można bowiem podzielić twierdzenia, że organy "nie wskazały żadnego dowodu na wiedzę podatniczki" (s. 9, 11, 15 skargi). Przeciwnie, oceniły zgromadzony materiał dowodowy w jego całokształcie, czego strona zdaje się nie dostrzegać, zwłaszcza w kontekście polemiki z poszczególnymi argumentami organu, gdzie wskazuje się na dopuszczalność obrotu gotówkowego, brak obowiązku sporządzania pisemnych umów, czy weryfikacji w trybie wniosku do właściwego organu (s. 13 i n., 17 skargi). Skarżąca przy tym kładzie nacisk na obrót istniejącym towarem (s. 10 skargi), pomijając karuzelową naturę dokonywanych transakcji i nieuzasadniony sposób usiłując przerzucić odpowiedzialność za swoje działania na organy podatkowe (tamże). Te perswazyjne w swej istocie argumenty ("organy państwa nie wyeliminowały znikających podatników", "podatek od towarów i usług ... stał się pułapką prawną na podatników", organy "nie są w stanie udowodnić stronie świadomego uczestnictwa w przestępstwie" – tamże, por. także s. 16 i n., 24 i n.) oparte są przy tym na wzruszonym w postępowaniu podatkowym założeniu, że skarżąca nie wiedziała o charakterze działań, w których brała udział.

Sąd zwraca w tym kontekście uwagę, że istotnie ustalenia pozwalające na podważenie rozliczeń podatnika nie powinny poprzestawać na analizie łańcuchów transakcyjnych; w szczególności akcentować, że dostawa towarów nie mogła zostać dokonana przez wystawcę faktur, bądź przy wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. Należy natomiast wykazać, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw (por. np. wyrok w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó, pkt 62 i n.). Tym niemniej oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności od mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Stąd też do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być więc dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, ale w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 1860/17, CBOSA).

Nie jest ponadto tak, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zastosowano do transakcji, w których nie wystawiono faktury (s. 18 i n. skargi), przeczy temu wprost uzasadnienie spornej decyzji (s. 92 i n.). Jak wspomniano, obrót karuzelowy znajduje się poza systemem VAT, toteż chybione jest twierdzenie, że "nie ma podstaw do zastosowania ww. przepisu" (s. 19 skargi).

Z powodów wyżej wskazanych Sąd uznaje również za nietrafną próbę podważenia dokonanego przez organy szacowania podstawy opodatkowania (s. 22 skargi).

Z tych powodów skarga podlegała oddaleniu, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.