Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3048/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b; art. 165a; art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. K. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się w dniu 19 czerwca 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Określając zakres wniosku Skarżąca wskazała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca (osoba fizyczna), będzie akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych (zwana dalej "SKA") i będzie posiadała akcje imienne oraz na okaziciela. Skarżąca będzie miała udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności - sprzedaży towarów i usług. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SKA będzie inwestowała zyski z osiągniętej z działalności operacyjnej m. in. w akcje i udziały w spółkach kapitałowych, różnego rodzaju papiery wartościowe, zbywalne prawa majątkowe oraz pochodne instrumenty finansowe, i uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych natomiast nie.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji, a tym samym, w zależności od wyboru Skarżącej, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Innymi słowy, czy przychód u Skarżącej, w razie zaistnienia stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji, bądź należne, lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jej stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy, Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącą?

5.1. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Skarżącej z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA.

5.2. Czy w związku z powyższym Skarżąca nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Do tak postawionych pytań Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., na podstawie 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Minister na wstępie odwołał się do art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 oraz art. 14f § 1-2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 Ordynacji podatkowej oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Przytoczył ponadto treść art. 14k § 1 Ordynacji, omawiając pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu przepisów tej ustawy (art. 14k-14n Ordynacji).

Zdaniem Ministra analiza wniosku Skarżącej wskazywała, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych we wniosku przepisów prawa w jego indywidualnej sprawie, zaś istota tego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej. W ocenie Ministra Skarżąca zażądała udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez nią opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować Skarżącej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez nią kategoriach zdarzeń.

Według Organu liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona, zatem przedmiotem wniosku była nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u Skarżącej, jako u akcjonariusza. Znajdowało to potwierdzenie w zawartym we wniosku sformułowaniu, iż w niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Ponadto nie można było stwierdzić, czy wcześniejszy opis zdarzeń przyszłych, w których Skarżąca opisała różne kategorie zdarzeń w SKA, dotyczy wszystkich, czy tylko niektórych SKA.

W ocenie Organu taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwalała na uznanie, że wniosek Skarżącej dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku było wskazanie Skarżącej jako podmiotu, którego obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Natomiast pozostałe elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy były niezindywidualizowane i zostały przedstawione jako przykłady możliwych zdarzeń.

W opinii Organu, z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, nie było możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku, poprzez jego uzupełnienie, w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Ministra wniosek Skarżącej mógł mieć charakter czysto poglądowy (poznawczy) i został złożony w celu wyłącznie zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy SKA, będących podatnikami podatku dochodowego, w celu przeprowadzenia dyskusji odnośnie zasadności poglądów, jakie pojawiają się w tym temacie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie Ministra zarzuciła naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b tej ustawy,

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji,

- art. 14d Ordynacji podatkowej, w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, czego efektem jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, tzw. interpretacji milczącej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał interpretację indywidualną, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie tej zasady stanowiło także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Skarżącej, jakie błędy popełnił oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m. in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania Organu na podstawie przepisów prawa,

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie Organu wymaga od Skarżącej składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012 r.

Minister odwołał się do art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej i omówił pojęcie "zainteresowanego" w rozumieniu przepisów tej ustawy. Według Organu uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może natomiast dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi zdaniem Organu korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego.

W ocenie Ministra prawidłowość dokonanego w postępowaniu przed organem I instancji rozstrzygnięcia znajduje potwierdzenie w samej argumentacji Skarżącej, gdyż w zażaleniu wyjaśnia ona, iż jest świadoma rozbieżnej wykładni w zakresie opodatkowania SKA, co oznacza, że nie jest laikiem ("tylko przedsiębiorcą") w tej materii.

Zdaniem Organu, w tym świetle i biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m. in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), zasadnym było uznanie złożenia wniosku za próbę uzyskania przez Skarżącej ogólnego poglądu z przyczyn czysto poznawczych. W ocenie Ministra nieuprawnionym działaniem Skarżącej było powoływanie się na analogię ze sprawami, które legły u podstaw wydania interpretacji indywidualnych przywołanych w zażaleniu, gdyż nie były to sprawy tożsame, a co najwyżej podobne.

Według Ministra podstawowa problematyka (moment uzyskania przychodu), którą Skarżąca uznaje za niemożliwą do zinterpretowania w aktualnym stanie prawnym, po umiejscowieniu jej w odpowiednim otoczeniu w postaci zindywidualizowanego, skonkretyzowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, może stanowić przedmiot wykładni prawa podatkowego.

W opinii Ministra zarzut naruszenia przepisów proceduralnych tj. odnoszących się do ogólnych zasad postępowania podatkowego był efektem braku akceptacji jego stanowiska i nie był spowodowany rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Minister nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu, skutek określony w art. 14o Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Skarżąca nie mogła być uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro więc postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie zostało skutecznie wszczęte, to termin zakładany przez art. 14d Ordynacji nie upłynął.

Według Organu nie ciążył na nim obowiązek, wynikający z art. 169 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, do wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku, ponieważ poziom abstrakcyjności wniosku i jego niezindywidualizowany charakter pozwalał na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r., w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r. bez podstawy prawnej, lub o uchylenie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r. w całości, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, oraz o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, względnie o uznanie, iż stanowisko Skarżącej jest w całości prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 14a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r., czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji prowadziło do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione,

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem"), poprzez wydanie przez Organ upoważniony postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r., w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14d tej ustawy, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r., dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej,

- art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy Skarżąca miała prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników,

- art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Skarżąca podniosła, że składała wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, aby poznać ciążące na niej przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania. Te obowiązki podatkowe wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wskazano wyraźnie we wniosku. W ocenie Skarżącej nie są to abstrakcyjne zdarzenia ani pytania, jak sugeruje Organ w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2012 r., a fundamentalne kwestie dotyczące opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA. Według Skarżącej oczywistym jest, że skoro w zakresie przepisów dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA występują rozbieżności interpretacyjne, to podatnicy będą chcieli się dowiedzieć, jak mają interpretować przepisy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, i to zasadniczo z powodów w niej przedstawionych.

W zaskarżonym postanowieniu Organu, a także w postanowieniu poprzedzającym, przytoczone zostały liczne przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące instytucji interpretacji indywidualnej. Sąd wyraża w związku z tym ocenę, że nie jest jasny powód, dla którego Minister Finansów przytoczył te przepisy, gdyż argumentacja zawarta w postanowieniu w żadnym stopniu nie znajduje podstawy w tych przepisach - trudno po prostu zrozumieć, jakiego związku upatruje Minister pomiędzy np. zasadą, że przedmiotem interpretacji może być tylko sprawa o charakterze indywidualnym, albo że może ona dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, a odmową wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Z wniosku o interpretację wynikało bowiem jednoznacznie, że do jakiejś liczby spółek komandytowo – akcyjnych ma przystąpić Skarżąca, a nie ktoś inny, i że przedmiotem pytania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a niepodobna twierdzić, że nie jest ona ustawą z zakresu prawa podatkowego.

Z zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego wynika, że Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, uznając, iż stopień abstrakcyjności, ogólności "wykoncypowanych" zdarzeń (str. 7 postanowienia z 3 sierpnia 2012 r.) jest zbyt duży, aby uznać indywidualny charakter sprawy. Pogląd wyrażony w ewentualnie wydanej interpretacji miałby, zdaniem Organu, gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategorii zdarzeń. Przedstawione warianty zdarzenia miały, według Organu, zbyt alternatywny i multikierunkowy charakter, zaś wniosek wskazywał, że intencją Skarżącej jest uzyskanie poglądu Organu w celach wręcz akademickich, czysto poznawczych, na co dodatkowo ma wskazywać fakt, iż Skarżąca nie jest "laikiem", gdyż znane są jej rozbieżności co do wykładni przepisów dotyczących opodatkowania spółek komandytowo – akcyjnych (str. 25 oraz 26 postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r.).

Powyższe stanowisko Ministra wskazuje na jego pogląd, że jest on uprawniony do oceny stopnia abstrakcyjności kwestii objętej wnioskiem o interpretację. Otóż, w ocenie Sądu, Minister nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego opisanego we wniosku, gdyż – o ile wniosek dotyczy interpretacji prawa podatkowego w związku z mającym nastąpić zdarzeniem przyszłym – opisane zdarzenie przyszłe z definicji jest zawsze hipotetyczne i abstrakcyjne. Art. 14b § 1 Ordynacji pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Z tego właśnie względu w pełni zrozumiałe i uprawnione było takie zredagowanie wniosku, w którym Skarżąca rozważa pewne elementy zdarzenia przyszłego, i w którym uzależnia aktualność swoich pytań nawet od tego, w jaki sposób na poprzednie pytanie odpowie Minister. W pełni dopuszczalne jest więc sformułowanie wniosku na zasadzie "kaskadowej", tj. takie jego zredagowanie, które polega na stawianiu pewnych kwestii warunkowo, czyli w zależności od stanowiska Organu w kwestiach wcześniejszych. Nie ma to nic wspólnego ze zbyt dużym stopniem abstrakcyjności wniosku, lecz służy wyeliminowaniu konieczności ewentualnego formułowania kolejnego wniosku, gdyby stanowisko Organu w pewnej kwestii było inne, niż stanowisko Skarżącej. Tak sformułowany wniosek nadal pozostaje wnioskiem w "indywidualnej sprawie" (art. 14b § 1 Ordynacji). Taka redakcja wniosku nie wskazuje na to, iż "...Strona nie potrafiła wykrystalizować jego przedmiotu..." (str. 26 postanowienia z [...] sierpnia 2012 r.), lecz stanowi jedynie przejaw rozsądnej, zrozumiałej intencji uniknięcia składania wielu wniosków (w sensie ilości dokumentów).

W niniejszej sprawie, na tle dokładnie opisanego stanu przyszłego Skarżąca zadał kilka pytań. Analiza wniosku prowadzi do konkluzji, że Organ myli się twierdząc, iż przedmiot wniosku nie jest "wykrystalizowany". Jest on jasny, choć istotnie opisany obszernie. Z punktu widzenia zadanych pytań ta obszerność nie ma jednak znaczenia, gdyż jedynie istotne jest to, czy przedstawiony stan faktyczny lub przyszły zawiera wszystkie elementy, jakie są niezbędne dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie (pytania). Jeśli opis stanu faktycznego lub przyszłego zawiera też elementy zbędne z punktu widzenia postawionej (postawionych) we wniosku kwestii, to te elementy po prostu nie mają prawnego znaczenia i powinny być pominięte, ewentualnie Organ powinien wskazać w wydanej interpretacji, iż z punktu widzenia zadanego mu pytania jest kwestią obojętną, czy – przykładowo, jak w niniejszej sprawie - spółka komandytowo – akcyjna nabywać będzie opcje, kontrakty terminowe, czy też swapy. O ile jednak pewne elementy stanu faktycznego nie są obojętne z tego punktu widzenia, to Organ powinien udzielić odpowiedzi odnośnie do każdego z tych istotnych elementów. Jest kwestią bardziej techniczną, czy dokona tego w jednej interpretacji indywidualnej, czy też w wielu interpretacjach. W tym drugim przypadku powstaje oczywiście kwestia uiszczenia stosownej opłaty od każdego wniosku, ale to do Ministra Finansów należy wypracowanie możliwie precyzyjnych kryteriów oceny złożonych dokumentów wniosków pod kątem tego, ile w istocie interpretacji powinno być wydanych wskutek jego złożenia, i ile – w efekcie – powinno być uiszczonych opłat z tego tytułu. W niniejszej sprawie Sąd tego nie przesądza, gdyż odmowa wszczęcia postępowania nie nastąpiła z powodu braków fiskalnych wniosku, lecz z powodu jego rzekomo nie indywidualnego, abstrakcyjnego charakteru, czyli ze względu na brak przymiotu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji.

Nie jest prawdą, że liczba zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku, może być nieograniczona (str. 7 postanowienia z [...] sierpnia 2012 r.). Skrupulatne i staranne, choć z pewnością pracochłonne podejście Organu, pozwoliłoby tę liczbę dokładnie ustalić. Niemniej, w ocenie Sądu, rzecz nie w liczbie tych zdarzeń przyszłych, gdyż w niniejszej sprawie Skarżącej chodzi w istocie o przedstawienie poglądu Ministra Finansów na temat sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, zaś znaczna liczba tych przyszłych zdarzeń faktycznych nie oznacza, że Minister musi przedstawić tę samą, znaczną liczbę swoich stanowisk. O ile Skarżącej można zarzucić niewłaściwą redakcję wniosku, tj. obejmującą zbyt wiele zdarzeń przyszłych, to jedynie dlatego, że wiele z nich jest dla udzielenia odpowiedzi na postawioną we wniosku kwestię po prostu zbędnych. Przykładowo – zbędne jest tak szczegółowe kategoryzowanie we wniosku zdarzeń gospodarczych, które polega na ich podziale na nabywanie przez SKA różnych pochodnych instrumentów finansowych. Zresztą już w pierwszym pytaniu Skarżąca stawia kwestię kwalifikacji przychodu "...niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła zysk...".

Reasumując – Skarżąca zawarła we wniosku zbyt dużo informacji, co jednak nie uprawniało Organu do odmowy wszczęcia postępowania z tego powodu.

Nie uprawniała do odmowy wszczęcia postępowania także alternatywność pytań albo uzależnienie aktualności pytania kolejnego od odpowiedzi Organu na pytanie wcześniejsze. Jak wyżej Sąd wyjaśnił – taka redakcja wniosku służyć ma wyeliminowaniu konieczności ewentualnego składania kolejnego wniosku, w razie odmiennej oceny Ministra co do kwestii poruszonej wcześniej.

Powyżej Sąd uznał, że Skarżąca zawarła we wniosku zbyt dużo informacji. Nie wyklucza to jednak oceny, że w niektórych przypadkach Organ, po dokonaniu koniecznej analizy wniosku, może uznać, iż w jakimś zakresie przedstawione informacje są niewystarczające. Jeśli istotnie Skarżąca nie podała pewnych precyzyjnych danych, to Minister był wówczas uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji, a nie do odmowy wszczęcia postępowania.

Dziwi stanowisko Organu, że Skarżąca próbuje (w domyśle – znów bezprawnie) uzyskać poradę prawną z zakresu prawa podatkowego, albo że wniosek ma charakter poglądowy i (wyłącznie?) poznawczy. Otóż jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócić się do Ministra o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z wniosku wynikało natomiast jednoznaczne, że Skarżąca planuje przystąpić do spółek. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie Organ uznał, że Skarżącej chodzi tylko o cele poznawcze, akademickie, i dlaczego jako argument uzasadniający odmowę wszczęcia postępowania Organ wskazał fakt, iż Skarżącej znane są rozbieżności w orzecznictwie, i że nie jest ona w tym przedmiocie "laikiem". (str. 26 postanowienia z [...] sierpnia 2012 r.). Skarżąca, po przedstawieniu pewnego zdarzenia przyszłego i własnej oceny prawnopodatkowej tego zdarzenia, poprosiła Ministra, zgodnie z art. 14c Ordynacji, o przedstawienie jego oceny tego stanowiska. Owszem – równoległą, immanentną cechą oczekiwanej interpretacji była pewna porada podatkowa, ale zasadniczym i uprawnionym celem Skarżącej było uzyskanie poglądu Ministra w przedstawionym zakresie. Taki pogląd Organ powinien przedstawić zarówno – jak to ujął - "laikom", jak i profesjonalistom.

Odrębną sprawą jest fakt, że ze zgłoszeniem wniosku o interpretację wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty, i to od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Jeśli po analizie wniosku Organ oceniłby, iż wniosek zawiera kilka zdarzeń przyszłych, to uprawniony byłby do zażądania opłaty od każdego zdarzenia, gdyż każde zdarzenie w istocie kreuje odrębny wniosek. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, że wydając je Minister kierował się brakami fiskalnymi wniosku.

W dalszym zatem postępowaniu Minister udzieli merytorycznej interpretacji, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy – zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawiony stan faktyczny nie będzie wyczerpujący i precyzyjny, zastosuje art. 169 § 1 Ordynacji. Uprawniona ocena Organu, iż Skarżąca zaprezentowała kilka wniosków, umożliwi wystąpienie o odrębną opłatę za każdy wniosek, co doprowadziłoby do wydania kilku odrębnych interpretacji.

Sąd nie przychylił się do wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia, gdyż nie jest ono dotknięte żadną kwalifikowaną wadą prawną. W ramach przyznanego upoważnienia na podstawie rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. może wydawać nie tylko same interpretacje, ale także – wywodzące się z postępowania interpretacyjnego – postanowienia w tym przedmiocie, czyli także postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd nie mógł też stwierdzić, że w sprawie zaistniała tzw. "milcząca" interpretacja, gdyż kwestia ta może być rozstrzygnięta jedynie w konkretnym postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu o udzielenie interpretacji. Jeśli Skarżąca podtrzyma swoje stanowisko, że w sprawie powinien znaleźć zastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej, to służyć mu będzie ochrona na podstawie art. 14k § 1 tej ustawy. Nie było też możliwe uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w pełni prawidłowe, gdyż przedmiotem analizy Sądu, wyznaczonym przez granice przedmiotowe skargi, była wyłącznie kwestia legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a nie ocena interpretacji, której przecież dotychczas nie wydano.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.

-----------------------

1