Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1079/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Faltus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Apelacyjnej Anny Podsiadło sprawy ze skargi "A" s.c. S. D. i T. R. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 5 i ust. 8, art. 32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. - Nr 11, poz. 50,ze zm./po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę cywilną "A" T. R., S. D., reprezentowaną przez pełnomocnika P. L. - od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r. określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.980 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 594,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy..

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Na wstępie przedstawiono ustalony w sprawie stan faktyczny oraz nawiązano do przebiegu postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano na to, że wskutek dokonanych czynności sprawdzających ustalono, że kontrolowana jednostka dokonywała sprzedaży w poszczególnych miesiącach od grudnia 2001 r. do lutego 2003r., jednak nie złożyła deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe..

Nadto ustalono, że w rejestrze zakupów za grudzień 2001r. Spółka ujęła m. in. 2 faktury VAT wystawione przez "B" G. H. w L. na łączną wartość netto 142,40 zł, VAT 10,17 zł. Przedmiotowe faktury zostały wystawione na rzecz inneqo podatnika, tj. A. S., B.. W badanym miesiącu kontrolowana jednostka dokonała sprzedaży na wartość netto 9.000 zł, VAT 1.980 zł

W dalszej części uzasadnienia przedstawiono obszernie okoliczności związane ze złożeniem w trakcie kontroli wszczętej [...] marca 2003r.przez wspólnika Spółki oraz jej pełnomocnika kopii deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od listopada 2001 r. do lutego 2003r., na których widniały odciski pieczęci Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., potwierdzające wpływ deklaracji do tego organu w ustawowych terminach przewidzianych do ich złożenia. Dokumenty te złożone zostały w dniu [...] kwietnia 2003 roku lecz ich wiarygodność z powodów szczegółowo opisanych w uzasadnieniu została zakwestionowana. Podkreślono, że dniu [...] stycznia 2004 roku skarżąca złożyła deklaracje podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą, wnioskując by potraktowano je jako pierwotne i uznano wykazane w nich kwoty podatku naliczonego, bądź jako korekty nie wywołujące skutków prawnych. Organ I instancji uznał, że złożone deklaracje nie są dla niego wiążące, gdyż do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości po wszczęciu kontroli bądż postępowania podatkowego uprawniony jest tylko organ podatkowy. Podkreślono, że realizacja uprawnienia wynikającego z art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług /.../ następuje w drodze samoobliczenia. Mając na uwadze powyższe oraz stwierdzając, że kontrolowana jednostka nie złożyła deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc kontrolujący nie uwzględnili podatku naliczonego, zapłaconego przez Spółkę w cenie zakupionych towarów i usług.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 180 § 1, 200, 201 § 1 pkt 2 i 210 § 6 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 130 § 1 pkt 7 tej ustawy, gdyż zdaniem Strony Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie był uprawnionym organem do wydania przedmiotowej decyzji podatkowej. Nadto zarzucono błędną interpretację art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka przedstawiła argumenty wskazujące na uchybienia w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w szczególności zaś bezpodstawność oddalania wniosków dowodowych zmierzających do wykazania wiarygodności deklaracji złożonych w toku kontroli podatkowej a także wadliwość oceny zebranych w sprawie dowodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art.130§1 pkt.7 Ordynacji podatkowej powołano się na to, że w dniu [...] 2004r. Prokuratura Rejonowa w C. wszczęła śledztwo w sprawie przekroczenia uprawnień i niedopełnienia obowiązków przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. - Pana B. Z.. Zdaniem skarżącej w dniu wydania zaskarżonej decyzji (za który przyjmuje dzień [...] r., tj. dzień doręczenia tej decyzji -) B. Z., jako pracownik organów skarbowych był wyłączony od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych kontrolowanej jednostki w oparciu o ww. art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie był organem uprawnionym do wydania przedmiotowej decyzji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy nawiązał na wstępie do istoty konstrukcji podatku VAT która opiera się na możliwości odliczenia od podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług podatku zapłaconego we wcześniejszych fazach obrotu, tj. zawartego w cenach zakupionych towarów i usług. Podkreślono zarazem, że możliwość obniżenia podatku należnego jest prawem adresowanym wyłącznie do samego podatnika. Oznacza to, że podatnik może z niego skorzystać po spełnieniu szeregu, ściśle określonych warunków ale może też z tego zrezygnować. Dalej wskazano, że realizacja tego prawa następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji VAT-7, jaką podatnik jest obowiązany składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 w terminie zakreślonym w art.26 ust.1 ustawy. Tym samym, za bezsporne należy uznać, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 oznacza utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia w okresie, w którym obowiązek ten został uchybiony. Konkludując, stwierdzono, że nie ma podstaw do przyjęcia, że w razie niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i niedokonania rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, czynności tych za podatnika powinien dokonać urząd skarbowy. Skoro w grudniu 2001r. kontrolowana jednostka wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to winny być wykazane w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7.

Dalsza część uzasadnienia nawiązuje do zarzutów proceduralnych związanych z zasadniczym dla rozstrzygnięcia sprawy-w ocenie organu odwoławczego- ustaleniem niezłożenia deklaracji podatkowej w tym też związanych z oceną zebranego materiału dowodowego i jego niekompletnością

Gdy chodzi o zarzut naruszenia art.130§1 pkt.7Ordynacji podatkowej, to wyjaśniono, że zgodnie z tym przepisem pracownik m. in. urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że okoliczności, o których mowa powyżej, nie stanowią przesłanki do wyłączenia organu podatkowego. Są natomiast przesłanką do wyłączenia B. Z. z postępowań w sprawach kontrolowanej jednostki, jednakże dopiero z chwilą zaistnienia tych okoliczności. Tymczasem śledztwo wobec niego w omawianym zakresie zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w C. pod numerem [...] w dniu [...] 2004r. Zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu [...] r., a zatem przed wystąpieniem okoliczności określonych w art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Fakt, że przedmiotowa decyzja została Stronie doręczona w dniu wszczęcia postępowania śledczego nie ma w tym zakresie znaczenia. Nie można przyjąć, że za datę wydania decyzji uznawać należy datę jej doręczenia podatnikowi .Wprawdzie żadne przepisy nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "data wydania" decyzji, to w myśl art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać m. in. cyt. "datę jej wydania". Trudno zatem uznać, by tak formułując treść powołanego przepisu ustawodawca miał na myśli datę doręczenia rozstrzygnięcia stronie, które to doręczenie może nastąpić ale i nie musi - w przyszłości.

Data wskazana w decyzji nie ma natomiast znaczenia dla zewnętrznych skutków prawnych tej decyzji, np. dla biegu 14-dniowego terminu do wniesienia od niej odwołania, ponieważ termin ten biegnie od dnia doręczenia decyzji. W dacie doręczenia tego aktu administracyjnego następuje wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego i równocześnie utrwalenie treści i formy załatwienia konkretnej sprawy. Od daty doręczenia decyzji organ podatkowy jest z nią związany (art. 212 Ordynacji podatkowej) i nie może wycofać się z zajętego w niej stanowiska co do załatwienia sprawy w drodze czynności pozaprocesowych.

Reasumując stwierdzono, że za bezzasadne należy uznać twierdzenie Pełnomocnika, że zaskarżona decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. została wydana przez organ wyłączony z przedmiotowego postępowania na mocy art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Gdy chodzi o zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to stwierdzono, iż jest on bezprzedmiotowy,gdyż przepis ten nie występuje w podstawie prawnej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka cywilna "A" powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu akcentując kwestie proceduralne prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego a także związane z naruszeniem art.130 §1 pkt.7 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania sądowego, w piśmie procesowym z dnia [...] 2004roku skarżąca przedstawiła pogląd wsparty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 pażdziernika 2004roku który sprowadzić można do tezy, iż nie jest trafny pogląd, iż niezłożenie deklaracji podatkowej powoduje zakaz odliczania podatku naliczonego od podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę na skargę a następnie w pismach procesowych z dnia [...] 2004r. z dnia [...] 2005roku organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie przede wszystkim w odniesieniu do konsekwencji niezłożenia w terminie deklaracji w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślono że w takim przypadku z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe w wysokości podatku należnego. Deklarację złożoną po upływie ustawowego terminu należy traktować jako korektę deklaracji która by była prawnie skuteczna musi zostać złożona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :skarga okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać należy, że będąca przedmiotem zasadniczego sporu w sferze ustaleń faktycznych kwestia złożenia deklaracji podatkowych za cały okres objęty kontrolą podatkową w tym również za okres którego dotyczy zaskarżona decyzja , z zachowaniem ustawowego terminu wynikającego z art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm./zwanej dalej "ustawą o p.t.u." w fazie postępowania sądowego przestała mieć charakter sporny .Stało się tak nie tylko z powodu prezentowanego w pismach procesowych w toku tego postępowania stanowiska strony skarżącej, ale także dlatego że z prawomocnego wyroku sądu karnego wynika, że deklaracje te zostały sfałszowane.

Tym samym istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe miały obowiązek uwzględnienia w rozliczeniu podatku za grudzień 2001 roku kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez stronę skarżąca w tym miesiącu, w sytuacji gdy deklaracja podatkowa za ten okres rozliczeniowy została złożona w dniu [...] stycznia 2004 roku, czyli po zakończeniu postępowania kontrolnego.

Stanowisko organu odwoławczego w rozważanej tu kwestii wyprowadzone zostało z roli jaką w systemie samoobliczania podatku spełnia deklaracja podatkowa. Tak bowiem trzeba ocenić pogląd, który najwyrażniej legł u podstaw zaskarżonej decyzji chociaż szczególnie dobitnie wyrażony został w piśmie procesowym z dnia [...] 2005r.sprowadzający się do tezy , iż wyrażenie chęci skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego następuje w formie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji ,którą podatnik może złożyć do momentu ewentualnego wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego, zaś póżniejszą chęć skorzystania z tego prawa uznana musi być za bezskuteczną.

Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że w sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie zasadnym jest przyjęcie, że podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia wynikającego z art.19 ust.1 ustawy o p.t.u w odniesieniu do faktur otrzymanych w okresie rozliczeniowym.

Oceniając trafność stanowiska które legło u podstaw zaskarżonej decyzji w spornym zakresie stwierdzić należy iż jest ono wadliwe.

Co się tyczy zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia, to należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług. Fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 powołanej ustawy, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego u kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki, określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje - co do zasady - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r./ sygn. akt FSK 87/04/ stwierdził, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego".

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje takie stanowisko.

Za w pełni trafny należy uznać też pogląd, oparty na wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2000 roku/sygn. akt-I SA./Wr 576/98/sprowadzający się do tezy, że żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględnił wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te ,co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nim kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie .

Normy art.19 ust.3 ustawy o p.t.u. adresowanej do podatnika a nie do organu podatkowego ,nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez ten organ –przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu –podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych /wcześniejszych/aniżeli te miesiące ,w których mógł to uczynić prawidłowo. W rozpoznawanej sprawie chodzi o sytuację nieco odmienną, ale co do zasady można ten pogląd odnieść do sytuacji gdy deklaracja podatkowa została złożona z uchybieniem terminu z art.10 ust.1 ustawy o p.t.u oraz po wszczęciu postępowania kontrolnego i podatkowego.

Reprezentowany przez organ podatkowe pogląd jest nie do pogodzenia z zasadą samoobliczenia podatku a także z przepisem art.21§3 Ordynacji podatkowej w myśl którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi , że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku ,nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Ten przepis, zgodnie z regułami państwa prawnego należy rozumieć w ten sposób , że chodzi w nim nie tylko o sytuację gdy podatnik zadeklaruje kwotę podatku niższą od rzeczywiście należnego ale również gdy kwotę tę z niekorzyścią dla siebie zawyży. Nie może też budzić wątpliwości, że wydając taką decyzje organ podatkowy realizując zasadę prawdy obiektywnej musi brać pod uwagę wszystkie elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego które mają wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Skoro zaś deklaracja podatkowa została złożona przed wydaniem decyzji organu I instancji, to dane z niej wynikające ,również należało uwzględnić w decyzji chyba, że budziły one zasadnicze zastrzeżenia, które należało przed wydaniem decyzji wyjaśnić w toku postępowania podatkowego.

Przyjęcie poglądu organu odwoławczego prowadziłoby w skutkach do pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, mimo spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych przesłanek.

Reasumując przedstawione spostrzeżenia należy uznać za uzasadniony pogląd, iż fundamentalna zasada odliczania podatku naliczonego, sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powinna być pojmowana jak najbardziej szeroko, co oznacza, że nie może być ograniczana ani skutkami zasady samoobliczania podatku od towarów i usług, ani rolą deklaracji podatkowej, jako dokumentu wyrażającego wolę podatnika do odliczenia podatku od zakupu towaru.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe orzekając o konieczności odprowadzenia podatku należnego od sprzedaży nie uwzględniły w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego od zakupów towarów argumentując ,że nie składając w sposób prawnie skuteczny deklaracji VAT-7 nie wyraziła chęci skorzystania z tego uprawnienia.

Z takim rozstrzygnięciem nie sposób się zgodzić, gdyż jak wynika z przedstawionych wcześniej wywodów brak jest ustawowych przesłanek, aby stosowanie podstawowej zasady podatku od towarów i usług uzależnione było od faktu wykazania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, w sytuacji gdy opodatkowanie sprzedaży następuje przez wydanie decyzji podatkowej.

Nie było zatem żadnych uzasadnionych powodów by pozbawiać stronę skarżąca możliwości obniżenia w rozliczeniu za grudzień 2001 roku podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w tym, miesiącu, jeśli ponadto zostały spełnione wszystkie pozostałe przesłanki takiego obniżenia.

Wobec uwzględnienia skargi z wywiedzionych powodów ,nie uznał Sąd za konieczne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na przepisie art.200 powołanej ustawy.