Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 265/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a, pkt 10, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi R. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. GmbH spółka z ograniczoną kwotę 11.356 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. R. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") 20 grudnia 2012r. złożyła korektę zeznania CIT-8 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") za 2007r. w wysokości 426.561 zł, uznając, że w pierwotnym zeznaniu wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce, ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy i rozliczającym podatki od przychodów wypracowanych przez majątki poszczególnych funduszy inwestycyjnych, które nie posiadają osobowości prawnej, a Spółka działa w ich imieniu i na ich rzecz.

R. GmbH jest niemiecką sp. z o.o. z siedzibą we F., posiadającą oddział w Polsce, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego; ma status spółki inwestycyjnej (Kapitalanlagegesellschaft), na mocy niemieckiej ustawy o inwestycjach (Investmentgesetz); przedmiotem jej działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi (nieruchomościowymi i specjalnymi: DGE-Immo-Spezial; Immobilien-Spezial-Sondervermorgen Euro Core III - wyodrębniony majątek, którego prawnym właścicielem jest Spółka działająca na rachunek inwestorów lokujących środki w danym Funduszu), na podstawie pozwolenia niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. Może również: 1) świadczyć usługi w zakresie indywidualnego zarządzania inwestycjami w nieruchomości na rzecz osób trzecich, 2) doradzać osobom trzecim w zakresie inwestowania, dystrybucji określonych udziałów w funduszach inwestycyjnych, 3) wykonywać pozostałe czynności bezpośrednio związane z zarządzaniem funduszami nieruchomościowymi i uczestnictwem w określonych przedsiębiorstwach, 4) uczestniczyć w przedsiębiorstwach, których cel działalności zasadniczo koncentruje się na czynnościach, które może wykonywać Spółka, a odpowiedzialność Spółki wynikająca z takiego uczestnictwa jest ograniczona formą prawną takiego przedsiębiorstwa, 5) wykonywać czynności niezbędne do lokowania własnego majątku.

Ww. fundusze specjalne prowadzą działalność inwestycyjną w Polsce, która obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości: bezpośrednio (nabywanie nieruchomości), pośrednio (nabywanie udziałów w spółkach nieruchomościowych, inwestujących na tym rynku). Fundusze te nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków (nie posiadają osobowości prawnej), nie są spółkami kapitałowymi ani osobowymi, innymi osobami prawnymi, ani też jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej; ich funkcjonowanie opiera się na umowie między inwestorami a Spółką, której podstawą jest niemiecka ustawa o inwestycjach i warunki umowne (Ogólne Warunki Umowne - określające ogólne warunki umowne dla różnych specjalnych funduszy nieruchomości zarządzanych przez Spółkę; Szczególne Warunki Umowne - zawierające szczegółowe zapisy odnoszące się wyłącznie do określonego Funduszu, a także ewentualnie dodatkowe porozumienia zawierane pomiędzy inwestorami a Spółką oraz ewentualnie bankiem depozytariuszem). Fundusze przeznaczone są jedynie dla inwestorów instytucjonalnych, a udziały w nich nie stanowią udziałów w Spółce - inwestor nie ma praw korporacyjnych w Spółce (np. uczestnictwa, głosowania na zgromadzeniu wspólników, wypłaty dywidendy, itp.). Spółka zarządza ww. Funduszami (nabywa i zarządza aktywami: zbywa i lokuje osiągnięte z tego tytułu wpływy, we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca), wyłącznie w interesie inwestorów, za wynagrodzeniem określonym w warunkach umownych. Spółka jest także uprawniona do podejmowania innych czynności prawnych wynikających z zarządzania powyższymi aktywami. W tych działaniach jest ograniczona przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach, warunkami umownymi Funduszy oraz porozumieniami zawartymi z inwestorami (oraz ewentualnie bankiem depozytariuszem), a przede wszystkim zobowiązana jest do stosowania się do określonych limitów i ograniczeń.

Spółka wyjaśniła, że była zobowiązana do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umów z funduszami, ale nie wydano jej dokumentu stwierdzającego zezwolenie na działalność funduszu, gdyż niemiecka ustawa o inwestycjach tego nie przewiduje. Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych jest uprawniony do weryfikacji warunków umownych z rocznymi raportami, dodatkowo biegły rewident badający raporty funduszu ma obowiązek weryfikacji zgodności warunków umownych funduszu z przepisami ww. ustawy. Fundusze, zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach, przewidującymi rozdzielenie funkcji przechowywania aktywów i zarządzania nimi, posiadają depozytariusza aktywów (S. GmbH - instytucja kredytowa, odpowiadająca polskiemu bankowi) i na tej podstawie udzielono zgody na działalność.

Spółka, odnosząc się do opodatkowania Funduszy p.d.p. w Niemczech, wyjaśniła, że w świetle niemieckich przepisów podatkowych, choć fundusze nie są osobami prawnymi ani nie posiadają zdolności prawnej, są traktowane jak podatnicy, a Spółka w zakresie zobowiązań podatkowych jest ustawowym przedstawicielem Funduszy (odrębnego podatnika) - reprezentuje je. Spółce i Funduszom przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszy, np. ze zbycia aktywów, których prawnym właścicielem jest Spółka, są uznawane, w świetle niemieckiego prawa podatkowego, za dochody Funduszy; są wykazywane w deklaracji podatkowej Funduszu, składanej przez Spółkę, są zwolnione z niemieckiego p.d.p. Dochody opodatkowują inwestorzy.

Fundusze w ramach działalności inwestycyjnej inwestowały w polskie aktywa inwestycyjne (nieruchomości położone w Polsce i udziały/akcje w polskich spółkach nieruchomościowych); były skierowane do inwestorów instytucjonalnych, w 2007r. zainwestowały w C. - nieruchomość w G. przy ul. [...] i K. [...]. Spółka, działając na wspólny rachunek inwestorów, nabywała nieruchomości i udziały w spółkach nieruchomościowych. W tym celu utworzono i zarejestrowano oddział w Polsce, a działalność ta stanowiła źródło dochodów w Polsce, od których Spółka zadeklarowała i wpłaciła p.d.p. za 2007r.

Spółka, po szczegółowej analizie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2007r. przez poszczególne Fundusze, doszła do wniosku, iż dochody te w Polsce podlegają zwolnieniu z opodatkowania p.d.p. Od 1 stycznia 2011r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p."), wprowadzono art. 6 ust. 1 pkt 10a (znowelizowany 4 grudnia 2011r. ustawą z 16 września 2011r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 234, poz. 1389), przewidujący zwolnienie z p.d.p. dochodów osiąganych przez instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011r. przepis ten nie obowiązywał, zatem wynikające z u.p.d.p. zwolnienie nie odnosi się do 2007r. Podstawa prawna takiego zwolnienia, miała jednak źródło w normie prawnej zrekonstruowanej na podstawie art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej zwany: "TWE"), w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Choć art. 6 ust. 1 u.p.d.p. nie przewidywał zwolnienia z opodatkowania ww. Funduszy, zwolnienie ich ma źródło w art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej zwany: "TFUE"). Skarżąca powołując się na orzecznictwo TSUE wyjaśniła istotę zasady swobodnego przepływu kapitału, kwestię wiążącego charakteru prawa wspólnotowego, zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, zasadę prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasadę równego traktowania, zasadę swobody przedsiębiorczości. Spółka stwierdziła, że skoro dochody m.in. z wynajmu nieruchomości uzyskiwane przez poszczególne Fundusze powinny podlegać ww. zwolnieniu, konsekwentnie powinny też u Spółki stanowić dochody zwolnione.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] sierpnia 2013r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2007r. w wysokości 413.870 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił też, że Fundusze stanowią jedynie wyodrębnione majątki, którym nie można przypisać statusu podatnika oraz zastosować warunków z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. (obowiązujący od 1.01.2011r.). Zwolnienie to nie będzie też miało zastosowania do Spółki, bo nie jest ona instytucją wspólnego inwestowania, o której mowa w tym przepisie. Spółka prowadzącą w Polsce działalność przez Oddział, będzie podatnikiem zobowiązanym ponieść ograniczony ciężar podatkowy wobec Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka, a nie Fundusze, otrzymywała przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce i jej przychód jest opodatkowany na terytorium Polski. Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., zarządza jedynie Funduszami. Spółka w związku m.in. ze sprzedażą i wynajmem nieruchomości oraz ponosząc koszty m.in. w związku z zarządzaniem obiektami, świadczenia usług związanych z doradztwem technicznym i prawnym oraz ze sprzedażą nieruchomości w Polsce powinna wykazać dla celów p.d.p. za 2007r., zgodne z pierwotną deklaracją.

NUS, odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie prawa wspólnotowego, w tym m.in. do zasady swobodnego przepływu kapitału, stwierdził, że istotą swobody przepływu kapitału jest zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w przepływie kapitału w ramach Unii Europejskiej oraz w relacjach z państwami trzecimi. Jednakże zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego. W art. 65 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej zwany: "TFUE") wprowadzono zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistniania swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) lub inwestowania kapitału. Jeżeli zatem zagraniczny fundusz inwestycyjny nie posiadałby cech równoważnych do krajowych (polskich) funduszy inwestycyjnych, sytuacja taka nie mogłaby zostać uznana za porównywalną dla celu oceny zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 TFUE (dawniej art. 56 TWE). Natomiast jeżeli wykazane zostanie, że zagraniczny fundusz inwestycyjny z innego niż Polska kraju członkowskiego, który uzyskiwał w Polsce dochody w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010r., posiadał cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi, uznać należy, iż ze względu na konieczność zapewnienia równego traktowania w świetle zasady swobody przepływu kapitału, będzie uprawniony do zwolnienia z opodatkowania na zasadach, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym przed 2011r. Zdaniem NUS odwoływanie się do przepisów prawa wspólnotowego pozostaje bez wpływu na sprawę, gdyż Spółka podlega p.d.p. w Polsce i wykluczona jest jakakolwiek dyskryminacja. Spółka była w 2007r. użytkownikiem wieczysty działem w G. przy ul. [...] i [...] i przysługiwało jej uprawnienie do korzystania z tych gruntów oraz rozporządzania nim (pobierania pożytków i innych dochodów oraz przeniesienia prawa na inną osobę). Polska, na mocy art. 3 ust. 2 u.p.d.p., ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi, szczególnie gdy nieruchomości położone są w Polsce, a Spółka uzyskuje z nich dochody.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 6 września 2013r., decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS, powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a lit. d) u.p.d.p., zgodził się ze stanowiskiem NUS, że Fundusze nie są podatnikami p.d.p. w rozumieniu art. 1 u.p.d.p.; są to jedynie masy majątkowe, nieposiadające osobowości prawnej; nie posiadają zdolności do czynności prawnych; można by je uznać za podatnika p.d.p. w Polsce, jedynie, gdyby przypisać im statusu jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, ale w sposób oczywisty nie spełniają one tego warunku. DIS nie podzielił stanowiska Spółki, że Fundusze spełniają warunki z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. (w brzmieniu z 2011r.). Zgodnie bowiem z lit c) ww. przepisu warunkiem podlegania przez instytucję wspólnego inwestowania zwolnieniu podmiotowemu jest prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru na rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę - w tym przypadku niemieckich organów nadzoru. Spółka wyjaśniła, że była zobowiązana jedynie do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych wobec Funduszy, co nie jest tożsame z uzyskanie "zezwolenia". Z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d) u.p.d.p. wynika, że instytucje wspólnego inwestowania, aby skorzystać ze zwolnienia powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. Z informacji Spółki wynika, że niemieckie majątki odrębne nie podlegają sformalizowanemu nadzorowi, który realizowany jest pośrednio przez Spółkę (tj. zarządzającego majątkami odrębnymi), która objęta jest bezpośrednim nadzorem. Za fundusz inwestycyjny na gruncie u.p.d.p. nie można uznać Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową. Tym samym do Funduszu nie będzie miało zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., które można stosować wyłącznie do podatników p.d.p. określonych w art. 1 u.p.d.p.

DIS uznał, że jedynie Spółka - niemiecka spółka inwestycyjna - może być uznana za polskiego podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Jest bowiem cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część, w formie nieruchomości, znajduje się na terytorium Polski; z tego tytułu uzyskuje przychody i ponosi koszty; posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad nim i w konsekwencji, jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód. Tylko wobec niej mogłoby być rozpatrywane zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., ale z uwagi na to, że Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tego przepisu, a podmiotem zarządzającym takimi funduszami, nie może skorzystać z ww. zwolnienia.

Zwolnienia tego nie można też zastosować po uwzględnieniu prawa wspólnotowego. Decyzja NUS nie narusza przepisów prawa nakazujących respektować zasady niedyskryminacji wskazane w TWE. DIS, powołując się na art. 18 (art. 12 TWE), art. 49 (art. 43 TWE), art. 63 (art. 56 ust. 1 TWE) i art. 65 ust. 1 TFUE stwierdził, że zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe i konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Spółka nie posiada cech równoważnych z polskimi funduszami inwestycyjnymi, wykluczona została więc dyskryminacja i niedopuszczalna przeszkoda w swobodzie przedsiębiorczości i w swobodnym przepływie kapitału.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.") w zw. z art. art. 12 TWE (art. 18 TFUE), ustanawiającego zasadę niedyskryminacji; w zw. z art. 43 TWE (art. 49 TFUE) ustanawiającego zasadę swobody przedsiębiorczości; w zw. z art. 56 TWE (art. 63 TFUE) ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału; wskutek czego błędnie przyjęto, że przepisy u.p.d.p. nie mają zastosowania do zarządzanych przez Spółkę funduszy i, że nie mają do nich zastosowania zasady i swobody wynikające z prawa Unii Europejskiej, w efekcie czego dochody te nie podlegają zwolnieniu z p.d.p. wskutek czego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku; oraz art. 12 TWE (art. 18 TFUE); art. 43 TWE (art. 49 TFUE) u; art. 56 TWE (art. 63 TFUE); w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP - przez przyjęcie, że w przypadku, gdy wykładnia u.p.d.p. nie daje się pogodzić z zasadami i swobodami wynikającymi z ww. przepisów nie należy pominąć jej wyników, w efekcie czego organ odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku;

2) art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, dalej zwana: u.f.i."), w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p., wskutek czego organ błędnie przyjął, że zarządzane przez Spółkę fundusze nie działają na podstawie przepisów u.f.i. i dochody te nie podlegają zwolnieniu z p.d.p., w efekcie czego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty;

3) art. 121 O.p. przez nieodniesienie się do wskazanego przez Spółkę orzecznictwa sadów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację prezentowaną przed organami podatkowymi. Podkreśliła też, że sytuacja Funduszy jest porównywalna z sytuacją polskich funduszy inwestycyjnych. Jedyne istniejące różnice przejawiają się w formie prawnej i przyporządkowania własności aktywów. Polskie fundusze inwestycyjne posiadają osobowość prawną, a przez to mogą być właścicielami aktywów, jakie im powierzyli inwestorzy i jakie fundusze nabyły w trakcie działalności inwestycyjnej. Zarząd aktywami polskich funduszy znajduje się w TFI, zaś Fundusze nie są ani osobami prawnymi, ani jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, prawnym właścicielem ich aktywów jest Spółka, która jednocześnie nimi zarządza na rzecz Funduszy. Fundusze, mimo różnic, są bardzo zbliżoną formą inwestowania do funduszy, o których mowa w u.f.i., realizują identyczne cele ekonomiczne w innej formule prawnej. Różnica ta nie rzutuje na uprawnienia inwestorów, którzy są ostatecznymi beneficjentami funduszy . Odmienność ta nie różnicuje pod względem ekonomicznym statusu Spółki i jej polskiego odpowiednika - TFI. Choć Spółka jest właścicielem aktywów (majątek wyodrębniony), nie przekładają się one na faktyczną wartość majątku Spółki.

Skarżąca zastrzegła, iż art. 2 pkt 9 u.f.i. należy analizować w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., w przypadku którego intencją ustawodawcy było zwolnienie z p.d.p. ogólnej kategorii funduszy inwestycyjnych, a nie tylko funduszy, o których wprost mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i. Intencja ta wynika wprost z wprowadzenia w 2011r. do u.p.d.p. art. 6 ust. 1 pkt 10a, który ma zastosowanie do funduszy inwestujących w nieruchomości, i który wprowadzono w celu wyeliminowania sporów co do zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. do zagranicznych funduszy inwestycyjnych.

5. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z p.d.p. ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., stanowił, iż zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

DIS uznał, że jedynie Skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za polskiego podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości, bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Wyłącznie Spółka posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną nieruchomością i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu nieruchomości. Zatem zastosowanie zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Spółki. Jednakże nie jest ona funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tego przepisu, a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym nie może więc skorzystać ze zwolnienia, bo zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne.

Za fundusz inwestycyjny na gruncie u.p.d.p. nie można też uznać Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. ma zastosowanie jedynie do podatników p.d.p. określonych w art. 1 u.p.d.p. Organ odwoławczy w zakresie dotyczącym uwzględnienia w sprawie prawa wspólnotowego, stwierdził, że obowiązek wykładni prowspólnotowej nie ma charakteru bezwzględnego i ma swoje granice. Przede wszystkim wykładnia ta nie może prowadzić do skutków contra legem.

DIS swoje stanowisko zbudował wyłącznie na podstawie literalnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., przy uwzględnieniu art. 1 u.p.d.p., który to przepis określa krąg podmiotów objętych działaniem u.p.d.p. Wprawdzie na s. 13 zaskarżonej decyzji DIS zawarł stwierdzenie, iż zastosowanie wykładni funkcjonalnej art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., jak również art. 6 ust. 1 pkt 10u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., jest całkowicie uzasadnione, to jednak takiej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. nie przeprowadził, a jedynie odwołał się do ratio legis zmian ustawy wprowadzającej art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. i uznał, że znajduje ono przełożenie na normę zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p.

Stanowiska tego organ nie uzasadnił należycie, gdyż za takowe nie można uznać stwierdzenia, iż znowelizowany przepis powiększył tylko zakres podmiotów nim objętych. Nie dokonano dogłębnej analizy obu ww. przepisów wraz z zestawieniem występujących w nich różnic.

Poza tym budowanie stanowiska na wykładni funkcjonalnej art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. jest o tyle niezasadne, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie obowiązywał w 2007r., którego to roku dotyczy zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki. Argumentacja nawiązująca do zmian w u.p.d.p., polegająca na wprowadzeniu przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., co najwyżej może stanowić dodatkowy, ale z pewnością nie zasadniczy argument na wsparcie przedstawianych racji. Tymczasem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż stała się ona zasadniczym argumentem wspierającym wcześniejsze stanowisko organu, zbudowane na bazie literalnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p.

Sąd stwierdza, że skoro DIS powołał się na wykładnię literalną i funkcjonalną należało wskazać, iż wykładnia funkcjonalna ma charakter subsydiarny w stosunku do pozostałych wykładni: językowej i systemowej. Wykładnia ta ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy dwie pozostałe nie doprowadzą do odczytania sensu teksu prawnego. Przy wykładni funkcjonalnej należy brać pod uwagę normy moralne, zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne i wybrać taką interpretację która będzie najkorzystniejsza; należy wziąć pod uwagę cel regulacji prawnej (ratio legis) i interpretować przepisy prawne zgodnie z wolą prawodawcy.

Zdaniem Sądu, zastosowanie przez organ odwoławczy wykładni funkcjonalnej z pominięciem wykładni systemowej było błędem, który mógł mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. wręcz "narzuca" zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż w przepisie tym znalazło się odesłanie do ww. u.f.i. oraz dotyczy on zwolnienia podmiotowego: funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów u.f.i.

Na potrzeby odkodowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. konieczne było więc sięgniecie do przepisów u.f.i.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością, spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 201). Znaczenia konkretnego przepisu prawnego nie można dochodzić w oderwaniu od innych przepisów zawartych w określonym akcie prawnym (wykładnia systemowa wewnętrzna), a także w innych aktach prawnych należących do danej gałęzi prawa lub całego porządku prawnego (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną należy uwzględnić Konstytucję RP, inne akty prawne obowiązujące w Polsce, ale też prawo wspólnotowe (unijne), szczególnie, że prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowegona obszarze działania organów, które je ustanowiły. Stosownie zaś do postanowień art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1), a jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3).

Z przepisu art. 90 Konstytucji RP wynika, iż Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (ust. 1), wyrażenie zaś zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone w referendum ogólnokrajowym zgodnie z przepisem art. 125 (ust. 3).

Bez wątpienia źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w rozumieniu Konstytucji RP, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE), który jest umową międzynarodową podpisaną w Rzymie dnia 25 marca 1957r., do której Polska przystąpiła na mocy umowy międzynarodowej podpisanej w Atenach 16 kwietnia 2003r., ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ogólnonarodowym referendum, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw (por.: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską - Dz.U. Nr 90, poz.864/2, a także: uchwała Sądu Najwyższego z 16 lipca 2003r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego [...] - Dz.U. Nr 126, poz.1170 i oświadczenie rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu [...] - Dz.U. Nr 90, poz.865).

Organy podatkowe mają więc obowiązek stosować wynikające z TWE (TFUE) normy, co potwierdza także art. 120 O.p. W razie sprzeczności z ustawą, postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo, sprzeczność taka ma jednak miejsce tylko wówczas, gdy zgodności norm nie można zapewnić przy zastosowaniu ich właściwej wykładni.

Z art. 10 TWE wywodzony jest obowiązek zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego stosowania prawa wspólnotowego, w tym – w razie sprzeczności z nim normy prawa krajowego – z pierwszeństwem przed tą normą, przy czym przez państwo członkowskie rozumie się wszystkie jego organy, a nie tylko sądy (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej zwany Trybunałem - w sprawach 26/62 – Van Gend&Loos, 646/64 Costa v. ENEL, 106/77 SimmenthalSpA).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1995r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z 16 lipca 1998r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki Trybunału: z 11 sierpnia 1995r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana, na mocy art. 12, art. 43 i art. 56 ust.1 i 2 TWE (odpowiednio - art. 18, art. 49, art. 63 ust. 1 TFUE).

Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (por. w szczególności wyroki Trybunału z 21 września 1999r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding).

Natomiast zgodnie z art. 56 ust. 1 i 2 TWE (art. 63 ust.1 TFUE), dotyczących zasady swobody przepływu kapitału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Do środków zakazanych zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE zalicza się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, w szczególności środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim, w tym różne traktowanie z punktu widzenia opodatkowania przychodów uzyskanych w tym państwie z tytułu zainwestowania kapitału podmiotów w zależności od miejsca pochodzenia.

Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE art. 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Postanowienie art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle i nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są zgodne z TWE. Odstępstwo, o którym mowa w art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, samo jest bowiem ograniczone przez art. 58 ust. 3 TWE, zgodnie z którym odmienne traktowanie nie może mieć charakteru dyskryminującego lub arbitralnego, tj. może być stosowane pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jeśli zaś chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to fakt ich obowiązywania nie ma w kontekście wskazanych regulacji TWE istotnego znaczenia (por. w szczególności wyroki Trybunału: w sprawach połączonych C-338/11 do C-347/11, w sprawie C-493/09 i w sprawie C-284/09 oraz powołane w nich orzeczenia).

Z powyższego wynika, iż w rozpoznawanej sprawie, gdzie występuje niemiecka Spółka, której przedmiotem działalności jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, wykładnia systemowa zewnętrzna powinna uwzględniać przepisy Konstytucji RP, przepisy u.f.i. oraz wyżej wskazane przepisy TWE (obecnie TFUE).

Na konieczność dokonania wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. z uwzględnieniem przepisów TWE wielokrotnie wskazywano w orzeczeniach Sądów administracyjnych, w tym Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z: 28 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 1308/11, 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, 5 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 725/11 (dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wskazano m.in. na zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa oraz na nałożony art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakaz równego traktowania i zakaz dyskryminacji obu grup funduszy inwestycyjnych, tj. polskich i zagranicznych.

Organ podatkowy, dokonując więc wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., powinien przede wszystkim sięgnąć do u.f.i.

Art. 1 u.f.i. stanowi, iż ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 9 u.f.i., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., funduszem zagranicznym jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna, z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

W myśl art. 2 pkt 10 u.f.i. spółka zarządzająca jest to podmiot lub spółka z siedzibą w państwie członkowskim, której podstawowa działalność polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi.

Warto też rozważyć, w kontekście ww. unormowań, treść art. 253 ust. 4 u.f.i., który stanowi, iż przez siedzibę funduszu zagranicznego rozumie się siedzibę spółki zarządzającej, jeżeli fundusz ten nie jest osobą prawną.

Z przytoczonych przepisów u.f.i. wynika, że regulacją tej ustawy objęte zostały: fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, fundusze inwestycyjne otwarte i spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim oraz spółki zarządzające prowadzące działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Do prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. konieczne było więc rozważenie, czy skarżąca Spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny na podstawie u.f.i., zaś takich rozważań zabrakło w zaskarżonej decyzji.

DIS uznał, że Skarżąca, którą określił mianem spółki zarządzającej, nie jest funduszem inwestycyjnym, Uczynił to jednak w sposób abstrakcyjny, bo nie poparty żadnym przepisem prawa, a w szczególności ww. u.f.i.

Dodać należy, iż skarżąca Spółka podała, że posiada status spółki inwestycyjnej, tak przyjął również DIS (s. 11 zaskarżonej decyzji).

O spółce inwestycyjnej, jak i o spółce zarządzającej mowa jest w przepisach u.f.i., w odniesieniu do podmiotów zagranicznych prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadniczą więc kwestią jest ustalenie statusu skarżącej Spółki w świetle przepisów ww. ustawy, gdyż tylko wówczas można będzie stwierdzić, czy jest ona funduszem inwestycyjnym, czy też nim nie jest.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że DIS oraz NUS na tę okoliczność ustaleń nie poczyniły. Co więcej, z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż organy podatkowe przyjęły taki stan faktyczny, jaki został przedstawiony przez skarżącą Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie ustalenia poczyniły organy podatkowe w toku postępowania dowodowego i na podstawie jakich dokumentów. Należało więc przyjąć, że DIS, wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 O.p. nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy, jedynie nawiązywał do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wyrażającą swój pogląd w sprawie.

Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast stosownie do postanowień § 2 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wobec tego organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę, zobowiązany jest poczynić ustalenia na okoliczność określenia statusu skarżącej Spółki, jako funduszu inwestycyjnego, według powyżej wskazanych kryteriów, wskazując przy tym dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń. Powinien wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego formę prawną (por. stanowisko NSA z wyroku z 4 marca 2014r. sygn. akt I FSK 755/12, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela) oraz rozważyć, czy polskie przepisy nie nakładają na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika polskiego, biorąc przy tym pod uwagę regulacje zawartą w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Sąd stwierdza, że wobec braku rzetelnej analizy prawnej, co do statusu skarżącej Spółki, jako funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. w związku z ww. przepisami u.f.i., jak też braku wskazania dowodów, na których DIS oparł swoje ustalenia, czyli wobec podstawowych braków zaskarżonej decyzji, dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa.

Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Sąd, reasumując, stwierdza, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., przez jego nieprawidłową wykładnię oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270, dalej zwanej: "P.p.s.a."), postanowił, jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy i wynosił 4.139 zł.