Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1100/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej  czynności opodatkowanej.

TEZY

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej  czynności opodatkowanej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 20/09 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. S.A. w K. kwotę 18022 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 20/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono bowiem, że spółka zawarła z H. K. i M. F. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w K., obejmującej działkę w użytkowaniu wieczystym zabudowaną hotelem pn. "X". Z postanowień pkt. 3.7.1. oraz 3.7.2. umowy wynika, że kupujący mieli zapłacić sprzedającemu, w ciągu jednego dnia roboczego od daty zawarcia umowy zadatek stanowiący równowartość kwoty 1.000.000 EUR wyrażonej w złotych, powiększonej o podatek VAT, a następnie do 15 września 2004 r. kolejną część ceny sprzedaży w formie zaliczki stanowiącej równowartość kwoty 1.000.000 EUR wyrażonej w złotych i powiększoną o podatek VAT. Cena sprzedaży nieruchomości jak również jej części tj. zadatek i zaliczka powiększone o podatek VAT miały być zapłacone przez nabywcę na rachunek bankowy wskazany przez sprzedającego. Strony dopuściły zastąpienie przelewu gwarancją bankową w części dotyczącej zadatku, przy czym prawo wyboru formy zapłaty należało do nabywcy. Ustalono ponadto, że sprzedający jest uprawniony do wskazania osoby trzeciej, na rzecz której ma nastąpić zapłata części ceny sprzedaży tj. zadatku i zaliczki (pkt 3.10). Pismem z 14 września 2004 r. skierowanym do M. F. spółka, powołując się na pkt 3.10 umowy, wskazała na S. S.A. jako osobę trzecią, na rzecz której miała nastąpić zapłata części ceny tj. zadatku i zaliczki. Sprzedający podał numer rachunku bankowego, na który kupujący miał dokonać wpłaty, określając ją jako "czasowy depozyt zabezpieczający zawarcie umowy". Jednocześnie spółka wskazała, że rozliczenie wpłaty jako części ceny nastąpi w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej, zgodnie z jej postanowieniami. W razie niezawarcia umowy przyrzeczonej rozliczenie miało nastąpić na zasadach przewidzianych w umowie przedwstępnej tj. zaliczka - zwrot, zadatek stosownie do postanowień zawartych w pkt 3.16 umowy przedwstępnej. 15 września 2004 r. kupujący dokonali wpłaty na poczet ceny sprzedaży na konto S. S.A. W poleceniu przelewu określono dokonane wpłaty jako zaliczkę oraz zadatek. W dniu 3 listopada 2004r. zawarto przyrzeczoną umowę sprzedaży pomiędzy E. S.A. a Z. spółka z o.o. reprezentowaną przez H. K. i M. F. Jak wynika z pkt 3.2.5. umowy, sprzedający uznał dokonane wpłaty tytułem zaliczki i zadatku i zaliczył je na poczet ceny sprzedaży kwitując ich odbiór. W tym samym dniu została wystawiona przez oddział spółki tj. E. S.A. w W. na rzecz Z. sp. z o.o. faktura VAT dotycząca opisanej transakcji na kwotę 53.460.120,00 zł, stanowiącą równowartość ceny sprzedaży 12.400.000 EUR, od której naliczono podatek VAT w kwocie 11.761.226,40 zł. W dniu 4 listopada 2004 r. spółka S. S.A. przekazała otrzymany zadatek oraz zaliczkę na konto E. S.A., zaś kupujący - spółka Z. - wpłacił 5 listopada 2004 r. na konto sprzedającego pozostałą kwotę ceny sprzedaży.

W ocenie organów powyższe okoliczności uzasadniały przyjęcie, że w umowie przedwstępnej strony przewidziały zapłatę części należności w formie zadatku i zaliczki, a wpłaty dokonane we wrześniu 2004 r. przez kupujących stanowiły wypełnienie postanowień umowy. Otrzymanie przez sprzedającego części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania. Zdaniem organów w niniejszej sprawie istniały podstawy aby za wrzesień 2004 r. określić spółce podatek należny oraz ustalić na podstawie art. 109 ust 4 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Organom podatkowym zarzucono naruszenie:

- art.19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje u sprzedawcy w związku ze złożeniem przez nabywcę określonej kwoty pieniężnej u osoby trzeciej tytułem depozytu, i że ta kwota stanowi podstawę opodatkowania jako kwota otrzymana przez sprzedawcę,

- art. 2 I Dyrektywy UE, art. 11 VI Dyrektywy UE i art. 109 ust. 4 u.p.t.u., przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co sprzeciwia się przepisom prawa unijnego,

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") przez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa,

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, m. in. w związku z dokonywaniem wykładni rozszerzającej o charakterze prawotwórczym,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności nie ustalenie na czym polegała możliwość dysponowania przez skarżącego środkami złożonymi do depozytu oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego, naruszenie art. 65 k.c.,

- art. 124 O.p. przez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. przez zaniechanie umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Argumentując powyższe spółka w szczególności podnosiła, że organy podatkowe nie podjęły czynności zmierzających do ustalenia treści umowy przedwstępnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – nie uwzględniły zmian niektórych jej postanowień dokonanych pismem spółki z 14 września 2004 r.

Ponadto organom podatkowym zarzucono wadliwą wykładnię art. 19 ust. 11 u.p.t.u. i błędne przyjęcie, że w pojęciu "otrzymanie" części należności z tegoż przepisu mieści się także złożenie tych należności przez nabywcę nieruchomości do depozytu. Skarżąca podkreślała, że faktycznie nie otrzymała kwoty będącej równowartością zadatku i zaliczki, nie mogła dysponować kwotą złożoną do depozytu, nie znała ani jej wysokości ani terminu wpłaty. Nie mogła zatem ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego ani wysokości podstawy opodatkowania.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Sąd wskazał, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca otrzymała w rozumieniu art. 19 ust 11 i 29 ust 2 u.p.t.u. część należności związanej ze sprzedażą nieruchomości w postaci zadatku oraz zaliczki.

W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu, że dokonanie wpłat przez kupujących na wskazany przez skarżącą rachunek było z ich strony spełnieniem świadczenia, a otrzymaniem części należności na poczet transakcji sprzedaży nieruchomości przez zbywcę. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wyprowadził powyższą ocenę z analizy treści umowy przedwstępnej oraz umowy przyrzeczonej. Przeciwko stanowisku skarżącej przemawia natomiast treść umowy przyrzeczonej, w której strony złożyły zgodne oświadczenia, że warunki umowy przedwstępnej, w tym obowiązek zabezpieczenia jej wykonania przez zapłatę zadatku i zaliczki, określone jako warunki sprzedającego (pkt 3.2..2) zostały spełnione (pkt 3.2.4), że sprzedający dokonał zaliczenia świadczeń zdefiniowanych w umowie przedwstępnej jako zaliczka i zadatek na rachunek spółki z o. o. Z., która wstąpiła w prawa kupującego wynikające z umowy przedwstępnej i na poczet ceny nabycia (pkt 3.2.5.).

Sąd zauważył, że umowa przyrzeczona konsekwentnie posługuje się pojęciem "zaliczka" i "zadatek", nie operuje zaś pojęciem "świadczenia złożonego do depozytu". Także określenie na poleceniach przelewu wpłat dokonanych na wskazane przez skarżącego konto S. S.A przez H. K. - zadatek, przez M. F. - zaliczka, potwierdza stanowisko organu. Koresponduje przy tym, z przewidzianym w pkt 3.16 umowy przedwstępnej obowiązkiem zwrotu zadatku w podwójnej wysokości na rzecz H. K., w przypadku gdy do zawarcia umowy z przyczyn leżących po stronie sprzedającego nie dochodzi. Sąd podniósł też, że pkt 3.8.2 umowy przedwstępnej wskazując sposób uiszczenia ceny, w tym zadatku i zaliczki, przewidywał zapłatę na rachunek bankowy podany nabywcy przez sprzedającego, zaś pkt 3.10 umowy przedwstępnej przywołany w piśmie skarżącej z 14 września 2005r. dawał mu, jako sprzedawcy możliwość wskazania osoby trzeciej, na rzecz której ma nastąpić zapłata części należności z tytułu sprzedaży nieruchomości.

3.2. Nie może – zdaniem Sądu – budzić wątpliwości, że ww. sposób uiszczenia ceny jest równoznaczny z jej otrzymaniem przez sprzedającego, jakkolwiek należność w sposób fizyczny nie wpłynęła na jego konto. Otrzymaniem należności w rozumieniu art. 19 ust 11 u.p.t.u. jest potrącenie, o ile nastąpiło z zachowaniem warunków określonych w art. 498 k.c. (II FSK 1600/06).

Zdaniem Sądu ocena organu, że wpływ środków z tytułu zadatku i zaliczki przewidzianych umową przedwstępną na rachunek wskazany przez sprzedającego stanowi realizację postanowień umowy i jest tożsamy z otrzymaniem środków przez sprzedającego, nie jest oceną dowolną.

Sąd zwrócił uwagę, że prowadząc postępowanie organ zwrócił się do skarżącej pismem z 10 lutego 2005 r. o wyjaśnienie, dlaczego wynikający z umowy przedwstępnej zadatek został wpłacony przez kupującego na rachunek bankowy S. S.A., a nie na konto E. S.A. W odpowiedzi strona przedłożyła pismo z 14 września 2005 r., którego treść organy oceniły w kontekście postanowień umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Sąd zaznaczył, że na żadnym etapie postępowania strona nie wskazywała, że stosunek zobowiązaniowy - umowa depozytu nieprawidłowego łączył kupujących ze S. S.A, nie wskazała na istnienie dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy między tymi stronami, z której wynikałoby, że środki wpłacone tytułem zobowiązań przewidzianych w umowie przedwstępnej zostaną przekazane zbywcy dopiero w przypadku, gdy umowa przyrzeczona dojdzie do skutku. Zasadnie zatem organ przyjął, że przekazanie środków tytułem zadatku i zaliczki było wykonaniem zobowiązania z umowy przedwstępnej w stosunku do E. S.A. Sposób zadysponowania środkami należał do skarżącej, która nie wykazała też (poza pismem z dnia 14 września 2004 r.), jaki stosunek zobowiązaniowy łączył ją ze S. S.A. Nawet w przypadku zawarcia przez skarżącą ze S. S.A. umowy przechowania, depozytu jej przedmiotem były środki przekazane z tytułu zaliczki i zadatku przewidziane w umowie przedwstępnej, jako część należności z tytułu przyszłej dostawy, deponentem których był E. S. A. Skarżąca nie wykazała też, że nie miała prawa dysponowania tymi środkami przed 4 listopada 2004 r.

Nie można – w ocenie Sądu – podzielić zarzutu skarżącej, iż nastąpiła zmiana treści umowy przedwstępnej. Stosownie bowiem do unormowania pkt 6.3 tej umowy zmiany jej treści wymagają pod rygorem nieważności, zachowania co najmniej formy pisemnej z podpisami obydwu stron. Wobec powyższego zapisu nie można zgodzić się z twierdzeniem, że pismem z 14 września 2004 r. skierowanym tylko do jednego z kupujących – M. F. nastąpiła zmiana tejże umowy.

3.3. Zdaniem Sądu nietrafny jest też zarzut naruszenia przez organy art. 120 art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z 14 lutego 2005 r., jak również zastrzeżeń do protokołu i wypowiedzi co do zebranego materiału dowodowego. Odmienna ocena stanowiska strony nie oznacza bowiem, że organ naruszył wskazane przepisy.

3.4. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2 I Dyrektywy oraz art. 11 VI Dyrektywy oraz art. 109 ust 4 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd powołał się na wyrok ETS z 15 stycznia 2009 r. (sprawa o sygn. C-502/07 ), w którym Trybunał stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie przewidziane w 109 ust 5 i 6 u.p.t.u. nie posiada cech podatku VAT, w szczególności zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania nie jest czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a jego kwota nie jest określona proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Jest zatem nie podatkiem a sankcją administracyjną, której wprowadzeniu nie sprzeciwia się zasada wspólnego systemu podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach zarzucono przy tym:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przez niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w tej sprawie art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p.; niedostrzeżone przez Sąd naruszenie ww. przepisów O.p. polegało na wydaniu decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, co było skutkiem niezbadanie wszystkich istotnych dla sprawy elementów, takich jak:

- treść stosunku prawnego łączącego H. K. i M. F. ze skarżącą oraz ze S. S.A., na rzecz której dokonali oni wpłaty należności z tytułu (jak ustalił organ podatkowy) zadatku i zaliczki na poczet zakupu nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], która to okoliczność ma istotne znaczenie dla ustalenia charakteru prawnego spełnionego świadczenia, od którego zależy powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT;

- treść stosunku prawnego łączącego M. F. i H. K. z Z. sp. z o.o. w okoliczności dokonania zapłaty – jak ustalił organ podatkowy – zadatku i zaliczki przez M. F. i H. K., działających w umowie przedwstępnej we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z faktem, że ostatecznego zakupu nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej dokonała spółka Z.

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 u.p.t.u. przez podtrzymanie przez Sąd błędnej wykładni ww. przepisów dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej i uznanie, że wpłata zadatku oraz zaliczki przez H. K. i M. F. w okolicznościach stanu faktycznego po stronie skarżącej spowodowała powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. i powstał obrót stanowiący podstawę opodatkowania tym podatkiem w zgodzie z art. 29 ust. 2 tej ustawy,

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w tej sprawie art. 151 P.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z uchybieniem art. 109 ust. 4 u.p.t.u., gdzie Sąd podtrzymał błędne zastosowanie wskazanego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej przez stwierdzenie prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, gdy brak było merytorycznych podstaw w tym zakresie.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem sporu jest, czy wpłata równowartości w złotych kwoty 2.000.000 Euro dokonana na podstawie umowy przedwstępnej przez H. K. i M. F. na rzecz S. S.A. w dniu 15 września 2004 r. zrodziła obowiązek podatkowy w miesiącu jej dokonania po stronie E. S.A. w K. z tytułu umowy sprzedaży przez tę spółkę nieruchomości w K. Z. spółce z o.o.

Z samego już zarysowania powyższego przedmiotu sporu wynika, że tego rodzaju wpłata nie mogła wywołać obowiązku podatkowego po stronie E. S.A., skoro umowa przyrzeczona nie została ostatecznie zawarta pomiędzy E. S.A. a podmiotami, które dokonały wpłat na podstawie umowy przedwstępnej. Skoro bowiem nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości pomiędzy sprzedającym E. S.A. a podmiotami, które dokonały wpłaty części należności na podstawie umowy przedwstępnej, wpłata ta, jako niełącząca się z dostawą towaru na ich rzecz, nie mogła zrodzić obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy z tytułu jej otrzymania. Na taką konkluzje wskazuje wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w której orzeczono, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.

W orzeczeniu tym ETS przede wszystkim stwierdził, że art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku, gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej.

Następnie przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez zaistnienie którego spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak - o ile przepis nie stanowi inaczej - nie przed jego wystąpieniem.

Stosownie do art. 10 ustęp 2 akapit drugi, w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Trybunał stanowczo podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

5.2. W sytuacji zatem jak w niniejszej sprawie, gdy strony umowy przedwstępnej nie określiły w sposób jednoznaczny (konkretny) na rzecz jakiego podmiotu ma być dokonana w przyszłości dostawa przedmiotowej nieruchomości, a sporna wpłata dokonana została przez osoby, na rzecz których nie nastąpiła ostatecznie ta dostawa, której towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego, wpłata taka nie mogła zrodzić sama z siebie obowiązku podatkowego. Jej konsekwencją nie była bowiem dostawa towaru na rzecz podmiotu, który tej wpłaty dokonał.

Skoro – jak trafnie stwierdził ETS - opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji, które podlegają opodatkowaniu jako odstępstwo od ww. zasady, opodatkowanie wpłaty na poczet przyszłej transakcji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, zostaną szczegółowo i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W tym zakresie prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 u.p.t.u., powinna uwzględniać wykładnię ETS, stosownie do wykładni prowspólnotowej tej normy.

Jeżeli umowa przedwstępna przewidywała możliwość wstąpienia w miejsce kupujących innego podmiotu i taka sytuacja faktycznie wystąpiła, co spowodowało, że dostawa nieruchomości dokonana została faktycznie na rzecz innego podmiotu niż te, które zawierały umowę przedwstępną i zrealizowały sporną wpłatę, oznacza to, że pomiędzy podmiotami, które dokonały wpłat 15 września 2004 r. a skarżącą spółką nie zaistniała żadna podlegająca opodatkowaniu czynność, która stanowiłaby podstawę do tej wpłaty, a tym bardziej do uznania jej za wpłatę części należności na poczet niemającej między nimi miejsca dostawy. Z formalnego zatem punktu widzenia wpłata ta winna zostać zwrócona przez sprzedawcę osobom, które jej dokonały.

Zadysponowanie tą kwotą w umowie ostatecznej, zawartej pomiędzy innymi podmiotami, poprzez zaliczenie jej na poczet ceny zakupu, do uiszczenia której zobowiązany został – jako nabywca nieruchomości – inny podmiot, nie czyni tej wpłaty zaliczką kupującego na poczet ceny, lecz dokonanym przez osoby fizyczne, które uiściły tę wpłatę, reprezentujące kupującego jako osobę prawną, przysporzeniem na rzecz reprezentowanej spółki, dokonującej zakupu. W sprawie nie wyjaśniono podstawy prawnej tego przysporzenia oraz jego skutków podatkowych.

5.3. Rację w tej sytuacji należy przyznać stronie składającej skargę kasacyjną, że okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazują, że H. K. i M. F. działali w interesie osoby trzeciej, jakim była ostatecznie Z. spółka z o.o., która została stroną dostawy przedmiotowej nieruchomości jako jej nabywca. Tym samym ich działania w zakresie zawarcia umowy przedwstępnej i dokonania wynikającej z nich wpłaty na rzecz dostawcy należy uznać za świadczenie o charakterze gwarancyjny, a nie zapłatę części należności z tytułu mającej nastąpić w przyszłości dostawy i to w imieniu nieskonkretyzowanego jeszcze nabywcy. Nie jest przy tym istotne, jak sporne wpłaty zostały przez wpłacających oraz skarżącą spółkę określane (zaliczka lub zadatek), lecz ich charakter wynikający z całokształtu okoliczności tej transakcji. Na gwarancyjny charakter tych świadczeń wskazuje: fakt, że umowa przyrzeczona została zawarta przez inne podmioty, aniżeli te, które zawierały umowę przedwstępną, będącą podstawą dokonania spornych wpłat; okoliczność, że umowa przedwstępna nie precyzowała definitywnie ostatecznego nabywcy nieruchomości przewidując w tym zakresie instytucję podstawienia; pismo skarżącej spółki z 14 września 2004 r. skierowane do M. F., w którym świadczenia te zostały określone jako "czasowy depozyt zabezpieczający zawarcie umowy" oraz niedokonanie tych wpłat na rachunek skarżącej spółki, lecz rachunek podmiotu trzeciego. Ponadto dopiero w umowie przyrzeczonej, a więc w momencie przeniesienia własności nieruchomości wskazano jednoznacznie, że sporna wpłata zaliczona na poczet ceny nabycia należnej od Z. spółka z o.o. stała się zapłatą części ceny przekazanej do dyspozycji dostawcy, czyli skarżącej spółki. Wcześniejsze zatem sporne świadczenia zrealizowane na rachunek podmiotu trzeciego (S. S.A.) nie mogły być traktowane jako częściowy ekwiwalent świadczenia wzajemnego (zapłaty za dostawę nieruchomości), stanowiąc jedynie świadczenie gwarancyjne (zabezpieczające) dla wykonania zobowiązania wynikającego z umowy przyrzeczonej. Zresztą z okoliczności faktycznych sprawy wynika bezspornie, że S. S.A. wpłaconą przez H. K. i M. F. kwotę przekazała skarżącej spółce dopiero 4 listopada 2004 r., czyli po zawarciu już w dniu 3 listopada 2004 r. umowy przyrzeczonej z Z. spółką z o.o., z czego również wynika, że skarżąca spółka kwotę tę otrzymała do dyspozycji dopiero z tą datą, wobec czego i z tego powodu nie mógł zaistnieć po jej stronie obowiązek podatkowy z tytułu ww. wpłaty we wrześniu 2004 r., skoro jej otrzymanie po myśli art. 19 ust. 11 u.p.t.u. nastąpiło 4 listopada 2004 r. Twierdzenie Sądu I instancji, za organem odwoławczym, że samo wskazanie na podstawie umowy przedwstępnej rachunku podmiotu trzeciego na rzecz którego należy wpłacić kwotę zaliczki (zadatku), stanowi zadysponowanie środkami pieniężnymi będącego w jego władaniu, w żadnym wypadku nie świadczy o otrzymaniu przez skarżącą spółkę spornej wpłaty, gdyż takowym jest jedynie sytuacja, w której podatnik otrzymujący wpłatę ma możliwość swobodnego nią dysponowania lub wpłata przekazana na rachunek podmiotu trzeciego stanowi realizację zobowiązań owego podatnika wobec tego podmiotu, czego w żaden sposób nie wykazano w tej sprawie w ramach zebranego materiału dowodowego.

5.4. Na wadliwość koncepcji organów podatkowych, która została zaakceptowana przez Sąd I instancji, wskazuje również aspekt formalnego udokumentowania spornych operacji. Przy akceptacji bowiem stanowiska organów podatkowych i Sądu I instancji, wpłata dokonana przez zawierających umowę przedwstępną – jako rodząca obowiązek podatkowy - powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez skarżącą spółkę na te osoby w ciągu 7 dni, potwierdzającą otrzymanie od nich zaliczki na poczet dostawy nieruchomości [por. § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971)].

Uwzględnić przy tym należy, że sporne wpłaty, wynikające z umowy przyrzeczonej, nie mogły zostać udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Z. sp. z o.o., gdyż nie była ona jeszcze wówczas stroną przyrzeczonej dostawy oraz nie dokonywała tych wpłat.

W tej sytuacji, przy koncepcji organów podatkowych zaakceptowanej przez Sąd I instancji, w której wpłata dokonana na podstawie umowy przedwstępnej przez H. K. i M. F. na rzecz S. S.A. w dniu 15 września 2004 r., zrodziła obowiązek podatkowy w miesiącu jej dokonania po stronie E. S.A. w K. z tytułu umowy sprzedaży przez tę spółkę nieruchomości spółce Z. sp. z o.o. - dostawa przedmiotowej nieruchomości byłaby zafakturowana na dwa odrębne podmioty, a spółka będąca nabywcą tej nieruchomości, wbrew zasadzie neutralności VAT - nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego od tej części należności, która zostałaby zafakturowana na osoby zawierające umowę przedwstępną.

5.5. Reasumując: obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 O.p. przez zaakceptowanie wadliwej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenia art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 2, a także art.109 ust. 4 u.p.t.u. przez wadliwe ich zastosowanie, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.