Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 987/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3243/17 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. M. J. (dalej: Skarżący) pismem z dnia 24 października 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3243/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. (dalej: podatek VAT).

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), polegające na braku weryfikacji przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów pierwszej i drugiej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadzonych postępowań wyjaśniających i dowodowych skutkujących tezą o pozorności transakcji Skarżącego, oparciu ustaleń dotyczących pozorności działań Skarżącego na ocenach, przypuszczeniach i nadinterpretacjach, z jednoczesnym całkowitym pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego oraz niedokonania w powyższym zakresie odnośnej analizy przesłanek wynikających z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.; dalej: K.c.), względnie art. 58 K.c. (przez odesłanie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.) w sytuacji oparcia rozstrzygnięć na tezie o pozorności transakcji;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 127, [art.] 121 § 1, art. 123 § 1 oraz [art.] 233 § 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji [organu] II instancji pomimo, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności:

(i) brakiem uzasadnienia zastosowanej podstawy prawnej oraz związanego z tym brakiem spójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia polegającym na niewytłumaczeniu: - dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skoro według Sądu w transakcjach Skarżącego występował towar; - dlaczego uznając czynności Skarżącego za "pozorne". Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia nie przyjął art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.;

(ii) brakiem wskazania przez Sąd, w oparciu o jakie normy Kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych w tych przepisach przesłanek, uznał czynności Skarżącego za pozorne, względnie nieważne;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 83 K.c.:

- przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z niezastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wskutek nieprawidłowego uznania, że mimo rzeczywistego występowania towar w transakcjach Skarżącego, jego faktury nie dokumentują "rzeczywistych transakcji", albowiem dokumentują transakcje "symulowane" i "pozorne", podczas gdy "pozorność" na gruncie przepisów u.p.t.u. stanowi przesłankę odmowy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przewidzianą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 83 K.c., co ostatecznie skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT mimo, że przesłanki odmowy przewidziane w tych przepisach nie zostały zbadane na etapie postępowania podatkowego;

- przez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych przejawiającą się:

(-) nałożeniem na Skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta;

(-) dokonaniem "zbiorczej" oceny wszystkich transakcji ze wszystkimi kontrahentami Skarżącego mimo, że każda z nich powinna być oceniana per se zaś charakteru danej transakcji nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia;

(-) zaniechaniem wskazania, jakich dodatkowych czynności weryfikacyjnych powinien podjąć się Skarżący, aby wykryć przestępczą działalność swoich kontrahentów i w jaki sposób miałyby być one istotne dla tych ustaleń;

(-) zaniechaniem wskazania dlaczego niestosowanie kredytu kupieckiego (!), brak pisemnych umów na dostawę, stosowanie Euro jako waluty transakcji (!), korzystanie z centrów logistycznych (!) etc. są okolicznościami na tyle istotnymi, że świadczą o braku należytej staranności po stronie Skarżącego;

(-) usankcjonowaniu domniemania złej wiary Skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahenta podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne np. pozyskanie przez podatnika dokumentów rejestracyjnych i zezwoleń jego dostawcy,

co skutkowało przypisaniem Skarżącemu nienależytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie na wypadek uznania przez Sąd, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu poniesionych przez niego niezbędnych kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego ustalonymi w oparciu o rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).

2.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Natomiast Dyrektor IAS w Warszawie w piśmie z dnia 25 lipca 2023 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Z kolei obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego zawodowy pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżący pismem z dnia 5 września 2023 r. odniósł się do argumentacji organu i przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia z faktur dokumentujących transakcje zakupu telefonów A. w oparciu o ustalenie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, polegającym na otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Organy uznały, że Skarżący brał udział w transakcjach stanowiących element tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem, którego mechanizm zakłada, iż w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego.

4.2. Stanowisko organów podatkowych zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącego telefonów A. stanowiły jeden z etapów wspominanego oszustwa. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo ustaliły, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowały podatku należnego z tego tytułu, a następnie podmioty, które dokonywały jego wewnątrzwspólnotowej dostawy i występowały o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany w magazynie logistycznym, gdzie stanowił przedmiot kilku następujących tego samego dnia dostaw krajowych, nie zmieniając nawet miejsca położenia. Dopiero w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej był transportowany do innego państwa członkowskiego, tak aby możliwe było wygenerowanie należnej kwoty zwrotu.

5.1. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na braku weryfikacji przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadzonych postępowań wyjaśniających i dowodowych skutkujących tezą o pozorności transakcji Skarżącego oraz oparciu ustaleń dotyczących pozorności działań Skarżącego na ocenach, przypuszczeniach i nadinterpretacjach, z jednoczesnym całkowitym pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego oraz niedokonania w powyższym zakresie odnośnej analizy przesłanek wynikających z art. 83 K.c., względnie art. 58 K.c. przez odesłanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w sytuacji oparcia rozstrzygnięć na tezie o pozorności transakcji.

5.2. Przytoczony zarzut skargi kasacyjnej opiera się na wyartykułowanym w jego końcowym fragmencie założeniu, że rozstrzygnięcie oparto na tezie o pozorności transakcji. Twierdzenie to jednak nie zasługuje na aprobatę w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

5.3. Należy bowiem zauważyć, że organy zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto Sąd pierwszej instancji, uzasadniając zaskarżone orzeczenie, odwołując się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przyznał, że transakcjom z udziałem Skarżącego towarzyszył towar handlowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że "telefony zostały jednak wprowadzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Strony ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz przewiezienia partii towaru z centrum logistycznego do swojego magazynu, gdzie był odbierany przez ustalonego z góry nabywcę, co nie przekładało się jednak, ani na moment, na realne rozporządzanie towarem jak właściciel. Modus operandi całego procederu nie zakładał bowiem swobody dysponowania nabytymi telefonami, możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu." Podsumowując tę część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "faktury dokumentujące wspomnianą dostawę były nierzetelne od strony przedmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Strona nie nabywała i nie przenosiła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112, art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że wystawione przez Skarżącego faktury oraz faktury przezeń otrzymane były nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel."

5.4. Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji wynika zatem, że – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie postawiły tezy o pozorności transakcji Skarżącego zwłaszcza w takim rozumieniu, które bazowałoby na braku towaru jako takiego. Uznano, że transakcje te nie stanowiły czynności mieszczących się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Raz jeszcze należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaznaczono, że towar istniał wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. Tego rodzaju sformułowania nie można utożsamiać z pozornością czynności, jak wywodzi to autor skargi kasacyjnej.

5.5. Zaprezentowane przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stanowisko znajduje natomiast uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji oraz jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zatem podmiot nie działa jako podatnik i w rezultacie nie dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu, to nie można rozpoznawać tego typu transakcji jako pozornych. Pozorne mogą być bowiem wyłącznie transakcje istniejące.

6.1. W świetle powyższych wyjaśnień nie jest zasadny zarzut niedokonania analizy przesłanek wynikających z art. 83 K.c., względnie art. 58 K.c., czyli przepisów, do których odsyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

6.2. Przede wszystkim podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. na skutek podniesionego w skardze zarzutu i uczynił to warunkowo, zaznaczając, że niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nawet "gdyby uznać je za naruszenie prawa, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy". Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł zatem podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie "znalazł (i został zastosowany przez organy) inny przepis wywierający analogiczne skutki podatkowe, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy". Wynika z tego, że po pierwsze Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., i w konsekwencji, po drugie, że nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Za prawidłowe uznał bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzenie przez organy, że sporne transakcje były fikcyjne, a nie pozorne.

6.3. W tym kontekście za niepotrzebne uznać należy przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania odnoszące się do koncepcji nadużycia prawa podatkowego sformułowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla której podstawę normatywną stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Jak zaznaczył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

7.1. Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 127, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji pomimo, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

7.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 10-11 skargi kasacyjnej) przedstawiono dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych oraz doktryny w zakresie rozumienia znaczenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Na tym tle wskazano, że "organy podatkowe nie zbadały ani nie dokonały analizy przesłanek zaistnienia powoływanej przez nich podstawy odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego tj. "pozorności". Zasadniczo pominęły przesłanki pozwalające uznać czynności za pozorne. W postępowaniu sądowo administracyjnym Sąd zastąpił oba organy - dokonując za nie ustaleń oraz dokonując za nie ocen prawnych - nieobecnych na wcześniejszym etapie postępowania."

7.3. Odnosząc się do przytoczonego uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, należy raz jeszcze zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie kwalifikował zakwestionowanych przez organy czynności jako pozorne, lecz czynności te plasował jako fikcyjne. W rezultacie – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – Sąd nie zastąpił organów obu instancji. W szczególności nie dokonał żadnych ustaleń, ani nie przedstawił odmiennych od organów ocen prawnych. Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną decyzję za prawidłową i podzielił stanowisko organów w zakresie ustaleń faktycznych oraz ocen prawnych. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że "Sąd zwolnił organ odwoławczy z obowiązku ponownego rozpoznania sprawy i sam przejął to zadanie "zastępując" organ odwoławczy."

Całkowicie nieuzasadnione jest także twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok jest wyrokiem merytorycznym. Wyrokiem tym Sąd nie przyznał prawa ani nie ustanowił obowiązku. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę, co oznacza, że zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przedstawioną na ich tle ocenę prawną, jak również i to, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto należy zaznaczyć, że uzasadniając zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania Skarżący w istocie nie wskazał, w jakim zakresie organ drugiej instancji nie rozpoznał sprawy, a dopiero tego rodzaju argumentacja ewentualnie mogłaby zostać uznana za zasadną w świetle podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu.

8.1. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że sformułowanie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji uniemożliwiało prześledzenie toku rozumowania Sądu, co przejawiało się w szczególności brakiem uzasadnienia zastosowanej podstawy prawnej oraz związanego z tym brakiem spójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia polegającym na niewytłumaczeniu (1) dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skoro wg Sądu w transakcjach Skarżącego występował towar; (2) dlaczego uznając czynności Skarżącego za "pozorne", Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia nie przyjął art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wadliwość zaskarżonego wyroku była wynikiem braku wskazania przez Sąd, w oparciu o jakie normy Kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych w tych przepisach przesłanek, uznał czynności Skarżącego za pozorne, względnie nieważne.

8.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

8.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób wystarczająco jasny oraz spójny wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na brakujący element uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co ewentualnie mogłoby stanowić pole do rozważania naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd wyjaśnił w uzasadnieniu, dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponownie należy wskazać, że nie ma podstaw do wywodzenia, że Sąd uznał czynności Skarżącego za "pozorne". W rezultacie Sąd pierwszej instancji zasadnie, jako podstawy rozstrzygnięcia, nie przyjął art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz przepisów Kodeksu cywilnego.

9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 83 K.c.

9.2. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z niezastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., wskutek nieprawidłowego uznania, że mimo rzeczywistego występowania towaru w transakcjach Skarżącego, jego faktury nie dokumentują "rzeczywistych transakcji", albowiem dokumentują transakcje "symulowane" i "pozorne", podczas gdy "pozorność" na gruncie przepisów przywołanej ustawy podatkowej stanowi przesłankę odmowy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przewidzianą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 83 K.c., co ostatecznie skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo że przesłanki odmowy przewidziane w tych przepisach nie zostały zbadane na etapie postępowania podatkowego.

9.3. Tak sformułowany zarzut wraz z jego uzasadnieniem został oparty na błędnym przekonaniu, że objęte zakwestionowanymi fakturami czynności zostały zakwalifikowane jako czynności "symulowane" i "pozorne" w prawnym znaczeniu tego ostatniego terminu na gruncie krajowego prawa cywilnego. Tymczasem, jak wskazano powyżej, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji stanowiska takiego nie prezentowały. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

9.4. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie pominął proeuropejskiej wykładni powołanych przepisów. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Na tym tle Sąd dokonał oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W tym kontekście należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie zaprezentował takiego rozumienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z którego wynikałoby nałożenie na podatnika obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie. Przeciwnie, Sąd przedstawił liczne okoliczności, które winny zwrócić uwagę Skarżącego, że dokonywane przez niego transakcje stanowią element oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej i że wiarygodność jego kontrahentów budzi wątpliwości. Tych okoliczności Skarżący jednak nie zakwestionował, gdyż nie sformułowano w tym zakresie zarzutów kasacyjnych.

9.5. Sąd nie dokonał także "zbiorczej" oceny wszystkich transakcji ze wszystkimi kontrahentami Skarżącego. Sąd dokonał bowiem oceny odrębnie analizowanych w decyzji transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Nie można jednak abstrahować od tego, że mechanizm karuzeli podatkowej jest złożony i wymaga udziału w nim licznych podmiotów. Dopiera analiza ogółu transakcji pozwala stwierdzić, czy specyfika ukształtowania czynności prowadzi do oszustwa podatkowego. W tym kontekście wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, jakkolwiek organy i sądy administracyjne zobowiązane są do analizy poszczególnych czynności dokonywanych przez konkretnego podatnika, to "wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia", jak określa je autor skargi kasacyjnej, pozwalają na ustalenie, czy były one dokonywane w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Tego rodzaju ustalenia i dokonana w tym zakresie analiza jest zatem niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie - zważywszy na przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzecznictwo – prawnie dopuszczalna.

9.6. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, że zaniechano wskazania, jakich dodatkowych czynności weryfikacyjnych powinien podjąć się Skarżący, aby wykryć przestępczą działalność swoich kontrahentów i w jaki sposób miałyby być one istotne dla tych ustaleń oraz wskazania, dlaczego niestosowanie kredytu kupieckiego, brak pisemnych umów na dostawę, stosowanie Euro jako waluty transakcji, korzystanie z centrów logistycznych, etc. są okolicznościami na tyle istotnymi, że świadczą o braku należytej staranności po stronie Skarżącego, należy zauważyć, że koncepcja dobrej wiary została ukształtowana w orzecznictwie TSUE. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 T. W sprawie tej Trybunał zajął bowiem m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Jednocześnie należy podkreślić, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie G. L. i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

9.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień ocena dobrej wiary winna nastąpić z uwzględnieniem całokształtu obiektywnych okoliczności sprawy. Nie może być zatem skuteczne podnoszenie w skardze kasacyjnej poszczególnych okoliczności, takich jak niestosowanie kredytu kupieckiego, brak pisemnych umów na dostawę, stosowanie Euro jako waluty transakcji czy korzystanie z centrów logistycznych. Żadna z tych okoliczności oceniana odrębnie nie przesądza o uznaniu działań podatnika za podejmowane w dobrej albo złej wierze. Raz jeszcze należy podkreślić, że dopiero całokształt obiektywnych okoliczności pozwala na ocenę zachowania należytej staranności. Z tego względu nie istnieje katalog czynności, jakie podatnik winien podjąć, by wykazać, że działa w dobrej wierze. Za każdym razem ocena w tym zakresie wymaga zbadania okoliczności konkretnej sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że przerzucono na niego obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahenta.

9.8. Końcowo, odnosząc się do pisma procesowego Skarżącego z dnia 5 września 2023 r., które w dużej mierze dotyczy kwestii dobrej wiary, należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że z niepodważonych ustaleń poczynionych przez organy wynika, że transakcje miały przebieg typowy dla oszustwa karuzeli podatkowej. Skarżący nie dążył do poznania źródła pochodzenia towaru. Miał wiedzę, że przed transportem telefony były jednego dnia odsprzedawane bez faktycznego przemieszczenia towarów. W każdym przypadku następowała przedpłata 100% wartości towaru, choć strony transakcji dopiero zaczynały kooperować i nie miały podpisanych umów handlowych. Towar miał specyfikację wskazującą, że nie jest przeznaczony na rynek europejski. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że wątpliwości Skarżącego powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą partię. Nieracjonalne było także tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, składające się z podmiotów, które tylko generowały dużą liczbę transakcji. Skarżący nie poszukiwał nabywców towaru, nie miał własnych kontaktów handlowych. Skarżący zignorował fakt, że otrzymywał nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, w ramach których nabywca z góry płacił za towar, obejmując zapłatą jego koszt oraz zysk sprzedawcy, zaś poszczególne dostawy sprowadzały się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych oraz przeprowadzenia prostych działań logistycznych związanych z wysyłką przygotowanego uprzednio towaru. Nie bez znaczenia jest także fakt, że niebudzące wątpliwości transakcje Skarżącego dotyczące m. in. dostaw tonerów odbywały się na zupełnie innych zasadach. Dostawy kierowane były do znanych Skarżącemu podmiotów oraz stosowano odroczone terminy płatności zarówno przy zakupie i sprzedaży.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) D. Mączyński Sędzia NSA H. Sęk Sędzia NSA A. Mudrecki