Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1023/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 138a § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 2, art. 199
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 40/17 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna K. A. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 40/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 781, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i płacenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r., decyzją z 25 maja 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Zdaniem organu pierwszej instancji Podatnik prowadząc zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego na straganach i targowiskach oraz sprzedając wyroby tekstylne, odzież i obuwie dla dorosłych zatrudniał bez rejestracji kilka osób i nie ewidencjonował całej sprzedaży. Organ pierwszej instancji określił wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", opierając się przede wszystkim na ustaleniach wynikających z zeznań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 8 grudnia 2011 r. nie uwzględnił odwołania Strony i utrzymał w mocy orzeczenie organu kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 198/12, oddalił skargę K. A. na powyższą decyzję organu odwoławczego.

Na skutek skargi kasacyjnej Strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1121/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi z uwagi na wadliwą ocenę przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego.

W konsekwencji prawomocnym wyrokiem z 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 902/14, WSA w Łodzi uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi mając na uwadze ocenę i zalecenia zawarte w tym wyroku WSA uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 maja 2011 r. i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z 7 września 2016 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji z 14 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 14 listopada 2016 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Nadal prezentował stanowisko, że postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone nieprawidłowo, niezgodnie z wytycznymi WSA zawartymi w wyroku sygn. akt I SA/Łd 902/14 i nie dawało przesłanek do ustalania podstawy opodatkowania Skarżącego w drodze oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując poglądy wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Łodzi uznał, że nie narusza ona prawa.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi art. 153 P.p.s.a.

WSA w Łodzi przypomniał, że w wyroku z 25 września 2014 r., sygn. I SA/Łd 902/14 Sąd przesądził już, iż w sprawie zachodziły podstawy z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i że w realiach niniejszej sprawy nie ujawniono metody szacunku bardziej zbliżonej do określenia rzeczywistej wielkości obrotu niż ustalenie stanu faktycznego na podstawie zeznań świadków.

Sąd w wymienionym wyżej wyroku stwierdził także, iż ustalenia organów w zakresie wielkości sprzedaży osiąganych przez P. P., K. A., B. K., W. S. i E. Z. są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast Sąd w tym orzeczeniu uznał, że dalszego wyjaśnienia wymagają okoliczności związane z wykonywaniem sprzedaży towarów przez H. A. – matkę Skarżącego. W związku z tym przyjął, że organy będą musiały prawidłowo ustalić, czy sprzedawała ona towary na targowisku w Z. sporadycznie, czy też systematycznie i tym samym właściwie oszacować osiągany przez nią przychód, a także prawidłowo ustalić czas pracy M. S. Natomiast Sąd ocenił jako prawidłowe określenie przez organy wielkości uzyskiwanego przez tego świadka dziennego utargu.

WSA w zaskarżonym orzeczeniu podkreślił, że powyższe oceny i wskazania zawarte w wyroku z 25 września 2014 r., sygn. I SA/Łd 902/14 były wiążące dla organów ponownie rozpatrujących sprawę i są wiążące dla Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę.

WSA w Łodzi odnosząc się do ustaleń organów dotyczących częstotliwości sprzedaży dokonywanej przez H. A. uznał zarzut, zawarty w skardze, że były one odmienne od przyjętych przez Sąd w ramach wcześniejszego wyroku, za nieuzasadniony. Podniósł, że Sąd żadnych ustaleń w tym zakresie nie uczynił, choćby dlatego, że nie należało to do jego kompetencji. Natomiast w wyroku sygn. I SA/Łd 902/14 nie przesądzono, że H. A. wykonywała czynności sprzedaży towarów na targowisku w zakresie oczywiście mniejszym, niż pierwotnie ustaliły organy. Sąd stwierdził bowiem, że sprawa wymaga dalszego, dodatkowego wyjaśnienia w tym zakresie.

W zaskarżonym wyroku WSA przyjął, że organy prawidłowo zrealizowały wskazania Sądu. W związku z wątpliwościami związanymi z ogólnikowością zeznań świadka M. W. złożonych w 2010 r., świadek ten został ponownie przesłuchany. Z jego zeznań wynikało, że H. A. sprzedawała towary na targowisku w Z. w tych dniach, gdy było ono czynne, razem z K. A., a czasem pomagały im inne sprzedawczynie. Obserwacje tego świadka można było uznać za wiarygodne gdyż systematycznie dowoził towar na stoisko obsługiwane przez H. i K. A. oraz Skarżącego. Te ustalenia znajdowały potwierdzenie w nowo przeprowadzonym dowodzie w postaci zeznań świadka T. Z., zatrudnionego na stanowisku kierownika targowiska w Z., a więc z tego powodu mającego rozeznanie co do częstotliwości dokonywania sprzedaży przez H. A. Ustalenia te znajdowały też potwierdzenie w zeznaniach K. A. Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ przekonująco, obalił wcześniejsze wątpliwości związane z częstotliwością dokonywania przez H. A. sprzedaży na targowisku, mające wynikać z braku czasu, który miała poświęcać na prowadzenie Synowi dokumentacji podatkowej. Skoro dokumentacja ta była bardzo uproszczona to pomoc świadczona przy jej prowadzeniu nie wykluczała systematycznego handlowania towarami na targowisku. Organy miały zatem podstawę do ustalenia, że H. A. systematycznie prowadziła sprzedaż towarów w zakresie działalności handlowej swojego syna. Miały zatem podstawę do przyjęcia uzyskiwania średnich utargów i średnich przychodów w wielkościach określonych w decyzji.

Wbrew zarzutom skargi Sąd pierwszej instancji uznał także, że organy uzasadniły dlaczego za wiarygodne przyjmują te zeznania M. S. (czyli zeznania wcześniejsze z 2009 r. złożone w Komendzie Policji w L.), z których wynika, że świadek pracowała co najmniej 3 razy w tygodniu uzyskując średni utarg dzienny 1.100,00 zł. Zeznania późniejsze prawidłowo zostały uznane za niewiarygodne gdyż mniejszą niż pierwotnie zeznana częstotliwość sprzedaży świadek uzasadniała koniecznością sprawowania opieki nad dzieckiem i możliwością uzyskiwania przez męża premii. Uzasadnienie to nie znajdowało żadnego potwierdzenia w zeznaniach świadka D. S., na co organy słusznie zwróciły uwagę. Dodatkowo przyjęta przez organy przybliżona, dzienna wielkość utargu M. S. znajdowała potwierdzenie w zapisach w zeszytach, które przy niej znaleziono.

Zdaniem WSA, nie był też uzasadniony zarzut zaniechania przesłuchania świadków M. S. i M. M. Organy próbowały przeprowadzić dowody z zeznań tych świadków. Jednakże okazało się to niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego adresu pierwszego świadka i niepodejmowanie wezwań przez drugiego świadka, co mogło wskazywać na fakt, że świadek ten pod adresem znanym organowi już nie przebywa. Jednakże brak przeprowadzenia tych dowodów nie miał istotnego znaczenia dla prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. M. S. była przesłuchiwana wcześniej, a wiarygodność jej zeznań została oceniona w szczególności w kontekście zeznań jej męża. Natomiast zeznania M. M. nie byłyby kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro nie dokonywała ona sprzedaży dla Skarżącego. Ponadto organy zebrały bogaty materiał dowodowy złożony z zeznań wielu świadków, w tym prowadzących sprzedaż towarów na różnych targowiskach dla Skarżącego oraz z zeznań samego Skarżącego.

Według Sądu pierwszej instancji nie był również uzasadniony zarzut utajnienia przed Skarżącym danych osobowych świadków, których organ zamierzał przesłuchać. Sąd stwierdził, że jakkolwiek dla stworzenia stronie możliwości lepszego przygotowania się do uczestnictwa w czynności dowodowej dobrze jest, gdy zna ona imiona i nazwiska świadków wcześniej. Jednak nie jest naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej czasowe, do chwili rozpoczęcia przesłuchiwania, ukrycie tych danych, gdy ma to zapewnić spontaniczność wypowiedzi świadków i wyeliminować ewentualny wpływ strony poprzez wcześniejsze kontaktowanie się ze świadkami. W tej sprawie organy miały podstawy do obaw, że K. A. może wpływać na świadków bowiem niewątpliwie ukrywał przed organami wielkość swojego obrotu, a zeznania niektórych świadków przesłuchiwanych wcześniej były rozbieżne. Ponadto świadkami były osoby znane Skarżącemu, w tym członkowie jego rodziny. Istniały zatem podstawy do powołania się przez organ na możliwość czasowego wyłączenia dokumentów (wezwań dla konkretnych świadków) z akt sprawy ze względu na interes publiczny polegający na uzyskaniu zeznań świadków z eliminacją możliwości wcześniejszego wpływu Strony na ich treść.

WSA nie podzielił także zarzutu przeprowadzenia w dniach 7 i 8 grudnia 2015 r. przesłuchań świadków mimo wniosku Strony o odroczenia tej czynności z uwagi na usprawiedliwioną chorobą nieobecność pełnomocnika. Pełnomocnik strony był o terminie czynności powiadomiony prawidłowo. Organ nie miał obowiązku odraczać wyznaczonego już terminu przesłuchania świadków. Pełnomocnik Skarżącego - adwokat A. K. miał czas, aby zapewnić sobie zastępstwo, co zresztą częściowo uczynił. W dniu 8 grudnia 2015 r. w jego zastępstwie stawiła się bowiem adwokat A. G., składając wnioski mające na celu odwołanie zaplanowanych przesłuchań. Ponadto z akt sprawy nie wynikało, aby pełnomocnik Skarżącego po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków w grudniu 2015 r. miał jakieś dodatkowe pytania do tych świadków. Żaden stosowny wniosek o ponowne przesłuchanie świadków nie został zgłoszony, choć Strona miała taką możliwość.

K. A., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Skarżący, powołując się na art. 174 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo uznania przez organ odwoławczy za odpowiadającą prawu decyzję organu pierwszej instancji, przy wydaniu której organ pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 902/14 oraz poczynił ustalenia i oceny odmienne niż tam zawarte, mimo że organ ponownie rozpoznający sprawę stanowiskiem Sądu jest związany;

2. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 179 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo uznania przez organ odwoławczy za odpowiadającą prawu decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy organ pierwszej instancji bezpodstawnie utajnił imiona i nazwiska świadków, przesłuchiwanych w toku postępowania, przez co organ uniemożliwił Stronie oraz jej pełnomocnikowi merytoryczne przygotowanie się do udziału w prowadzonych czynnościach;

3. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 138a § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo uznania przez organ odwoławczy za odpowiadającą prawu decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy organ pierwszej instancji przeprowadził czynności przesłuchania świadków w dniu 7 grudnia 2015 r., mimo usprawiedliwionej prawidłowo nieobecności pełnomocnika (przedstawione do akt postępowania zwolnienie lekarskie), pisemnego wniosku pełnomocnika o nieprowadzenie czynności pod jego nieobecność, oraz mimo wniosku Strony o nieprowadzenie czynności pod nieobecność pełnomocnika wraz z informacją, że nie jest w stanie z uwagi na stan zdrowia reprezentować swoich praw samodzielnie (Skarżący jest osobą niedowidzącą);

4. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie skargi mimo zaniechania przez organy obydwu instancji przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków M. M. oraz M. S., zaniechanie działań mających na celu wyegzekwowanie stawiennictwa świadków, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony;

5. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a w zw. art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo że organy nie zastosowały prawidłowo przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego z bezzasadnym pominięciem przewidzianych w treści ww. przepisu metod szacowania;

6. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a w zw. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo że organy nie zastosowały wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej i odstąpiły od szacowania z zastosowaniem jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, mimo że w sprawie nie zachodził szczególnie uzasadniony przypadek to uzasadniający; dokonano szacowania w oparciu o przyjęcie w sposób wybiórczy danych z rozbieżnych, nieprecyzyjnych, wzajemnie sprzecznych, zeznań świadków, przy czym postępowanie takie nie zasługuje na miano metody szacowania; jak również zaniechanie wyczerpującego merytorycznego uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej; zastosowanie średniej arytmetycznej w miejsce średniej ważonej;

7. art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a w zw. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo że w sprawie określono podstawę opodatkowania w sposób odbiegający w sposób rażący od rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi radca prawny, uznając wywiedziony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, co podniósł zresztą organ podatkowy drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sformułowane w siedmiu punktach zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku, stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 listopada 2016 r. tyle, że zredagowanych w powiązaniu z nieprecyzyjnie wskazanym przepisem P.p.s.a. - art. 145 § 1 lit. c zamiast – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Ta ostatnia okoliczność, w świetle uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. CBOSA), nie stanowi przeszkody formalnej w rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Natomiast powtórzenie w skardze kasacyjnej zarzutów wniesionych wcześniej w skardze do Sądu pierwszej instancji pod adresem decyzji może mieć znaczenie dla zakresu przeprowadzanej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, która w przypadku Sądu administracyjnego drugiej instancji jest węższa niż w przypadku wojewódzkiego sądu administracyjnego, który nie jest związany granicami skargi.

Przechodząc do rozpoznania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należy podkreślić, że zaskarżony wyrok dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 listopada 2016 r., wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uchylenia wcześniejszej decyzji tego organu z 8 grudnia 2011 r. prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 902/14, którego Strona nie kwestionowała.

W związku z tym, stosownie do art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu, wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie, co w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło. Z powyższego wynika, że nie mogły być w ponownym postępowaniu, tak podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym, analizowane te zagadnienia, które zostały już przesądzone w wyroku WSA sygn. akt I SA/Łd 902/14. Na tę okoliczność zwrócił zresztą trafnie uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji, przypominając w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zagadnienia, co do których wiążąco wypowiedział się już WSA, o czym była mowa wyżej. Należy do nich przede wszystkim kwestia zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej i wybór metody szacunku polegającej na ustalaniu stanu faktycznego sprawy (minimalnych i maksymalnych kwot utargu) na podstawie zeznań świadków. W wyroku sygn. akt I SA/Łd 902/14 WSA uznał, że w realiach rozpatrywanej sprawy taka metoda jest najbardziej adekwatna do określenia rzeczywistej wielkości obrotu. Ponieważ tego stanowiska Skarżący nie podważył gdyż nie skorzystał z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej w wymienionego wyżej wyroku, nie może być ono na obecnym etapie kontroli sądowoadministracyjnej ponownie rozpatrywane.

Z tego względu za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Nie może być także rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo uznania przez organ odwoławczy za odpowiadającą prawu decyzję organu pierwszej instancji, przy wydaniu której organ pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 902/14 oraz poczynił ustalenia i oceny odmienne niż tam zawarte, mimo że organ ponownie rozpoznający sprawę stanowiskiem Sądu jest związany. Skarżący, podnosząc ten zarzut, nie wskazał bowiem z jakiego przepisu P.p.s.a. wynika obowiązek zastosowania się do wytycznych oraz ustaleń i ocen wynikających z prawomocnego wyroku WSA. Taki sposób sformułowania podstawy kasacyjnej, w świetle art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niewyartykułowanego problemu. Sąd ten jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przytoczone i uzasadnione podstawy kasacyjne chyba, że ma miejsce nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., badana z urzędu, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Taką samodzielną podstawą kasacyjną nie może być jedynie przywołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przytoczonego w ramach tego zarzutu skargi kasacyjnej. Skuteczny zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wymaga powiązania go z wadliwie zastosowanym przez ten Sąd w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisem postępowania sądowoadministracyjnego (w rozpatrywanej sprawie art. 153 P.p.s.a., którego Skarżący nie przytoczył), albo błędnie ocenionym (niedostrzeżonym) naruszeniem przez organy, których akt jest przedmiotem kontroli, przepisu postępowania (np. Ordynacji podatkowej).

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wyłączenia danych świadków, którzy mieli być przesłuchiwani w dniach 7 i 8 grudnia 2015 r. z akt postępowania udostępnionych Stronie i jej pełnomocnikowi przed tym przesłuchaniem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w realiach tej sprawy, co zostało szczegółowo i trafnie przeanalizowane w motywach zaskarżonego wyroku, dane osobowe świadków mogły nie być uwidocznione w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu m.in. z zeznań świadków. Nie stanowią natomiast obligatoryjnego elementu takiego zawiadomienia dane personalne świadka, których ujawnienie Stronie przed przeprowadzeniem czynności dowodowej może w pewnych okolicznościach uniemożliwić uzyskanie wiarygodnego zeznania, jeśli istnieje uzasadniona obawa wpływu Strony na zachowanie osoby wezwanej w takim charakterze. Jeśli z takich obiektywnych przyczyn dane personalne świadka nie zostały podane w kierowanym do Strony zawiadomieniu o miejscu i terminie przesłuchania świadka, wówczas mogą być one czasowo (do chwili rozpoczęcia przeprowadzania dowodu z zeznania świadków) wyłączone z udostępnianych Stronie (jej pełnomocnikowi) akt sprawy z powołaniem się na interes publiczny, do czego daje organowi podstawę art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W interesie publicznym leży bowiem stworzenie w postępowaniu podatkowym takich warunków, aby uzyskać wiarygodny dowód z zeznania świadka, a jednym z tych warunków może być uniemożliwienie Stronie kontaktów ze świadkiem przed jego przesłuchaniem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony również zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 138a § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby pominięcie pełnomocnika Skarżącego przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadków w dniu 7 grudnia 2015 r. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. podstawą do uchylenia zaskarżonego aktu przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując więc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z wadliwą oceną w zaskarżonym wyroku zastosowania przez organy podatkowe art. 190 § 2 w zw. z art. 138a § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Strona powinna wykazać, że Sąd błędnie przyjął, iż uchybienie tym przepisom procesowym nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Tymczasem Strona podnosząc ten zarzut skupiła się na okolicznościach takich jak usprawiedliwiona nieobecność pełnomocnika z powodu choroby potwierdzonej zwolnieniem lekarskim, pisemny wniosek pełnomocnika o nieprowadzenie czynności pod jego nieobecność, a także analogiczny wniosek Strony motywowany stanem jej zdrowia (zły stan wzroku uniemożliwiający czytanie). Nie negując wagi tych okoliczności dla pełnej realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której w wyniku braku uwzględnienia wniosku organ pierwszej instancji uchybił, należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnych kwestii, które po zapoznaniu się z zeznaniami świadków przesłuchanych pod nieobecność pełnomocnika Strony, byłyby podważane jako takie, które mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Należy przy tym wskazać, że potencjalny istotny wpływ nieobecności pełnomocnika skarżącego podczas przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków w dniu 7 grudnia 2015 r. poddaje w wątpliwość brak powołania się w toku postępowania przez tegoż pełnomocnika na konkretny wpływ jego nieobecności na treść złożonych zeznań (jakie pytania zostałyby zadane, wątpliwości wyjaśnione, okoliczności ustalone, itp.). Pełnomocnik ograniczał się do wskazywania, że jego nieobecność była usprawiedliwiona (co nie jest sporne), a skarżący ze względu na swój stan zdrowia nie był w stanie samodzielnie w pełni brać udziału w przesłuchaniu (również niekwestionowane), co powinno w jego ocenie skutkować powtórzeniem przesłuchania świadków (przy czym pełnomocnik na równi traktuje przesłuchania przeprowadzone w dniach 7 i 8 grudnia 2015 r.). Stanowisko to oparte było zatem wyłącznie na aspekcie formalnym przeprowadzenia czynności dowodowej, tj. braku zmiany jej terminu, bez wskazania na jakiekolwiek merytoryczne konsekwencje kwestionowanego działania organu w tym względzie.

Sąd pierwszej instancji oceniając powyższe okoliczności podkreślił, że sprawa niniejsza toczy się od wielu lat, zgromadzono w niej bogaty materiał dowodowy, a dowody przeprowadzone w grudniu 2015 r. niewątpliwie miały charakter uzupełniający. Do tej oceny w skardze kasacyjnej również się nie odniesiono.

Z powyższych powodów należało przyjąć, że w ramach tej podstawy kasacyjnej nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., z której wynika, że w przypadku stawiania zarzutu naruszenia przepisów postępowania Strona musi wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie skargi mimo zaniechania przez organy obydwu instancji przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków M. M. oraz M. S., zaniechanie działań mających na celu wyegzekwowanie stawiennictwa świadków, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony.

W zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo ocenił, że przyczyny, dla których nie było możliwe przesłuchanie tych świadków miały charakter obiektywny związany z brakiem możliwości ustalenia aktualnego miejsca pobytu tych osób i, że organy podejmowały w tym zakresie próby doprowadzenia do ich przesłuchania. W takiej sytuacji zarzut zaniechania działań mających na celu wyegzekwowanie stawiennictwa świadków jest nieuzasadniony. Natomiast zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony nie został prawidłowo wyartykułowany. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem jako naruszonego art. 199 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniono konkretnie w jakim celu takie ponowne przesłuchanie na tym etapie postępowania, gdy zgromadzono już bogaty materiał dowodowy złożony z zeznań wielu świadków, w tym także zeznań samego Skarżącego, miałoby być przeprowadzone. Stwierdzenie, że przyczyniłoby się ono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ma charakter ogólnikowy i nie może być za takie uzasadnienie uznane.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń faktycznych, na których oparta była ocena zastosowania instytucji oszacowania w zaskarżonym wyroku. Tym samym za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo, że w sprawie określono podstawę opodatkowania w sposób odbiegający w sposób rażący od rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.