Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 198/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art.180, art.187 par 1, art.191, art.188, art.115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 198/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r., sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki cywilnej D.-F. S. B., E. B. za miesiąc maj 2011 r. w kwocie 20.641 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności S. B. jako wspólnika spółki za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. w kwocie 20.485 zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że spółka D.-F. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała dostaw artykułów budowlanych oraz świadczyła usługi remontowo – budowlane. W dniu 28 listopada 2013 r. spółka uległa rozwiązaniu.

W związku z tym, że organ I instancji uzyskał informację, że na rzecz spółki zostały wystawione m. inn. przez firmę A.-S. Sp. z o.o. z W. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wszczął postępowanie podatkowe wobec S. B. jako byłego wspólnika. Pomimo kilkukrotnych wezwań o dostarczenie rejestrów zakupu i sprzedaży dla podatku od towarów i usług wraz z dokumentami, na podstawie których dokonane były wpisy w rejestrach oraz udzielenie informacji dotyczących zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach wystawionych przez A.-S. Sp. z o.o., w szczególności transportu towaru, jego załadunku, rozładunku, celu zakupu, sposobu zapłaty i odbioru faktur, a także innych dowodów świadczących o dokonanej transakcji (zamówienia, kosztorysy, umowy, protokoły odbioru robót, pokwitowania odbioru towaru) – podatnik pozostawił wezwania bez odpowiedzi, nie przedkładając żadnych dokumentów, prócz faktur dotyczących zakupu i sprzedaży spółki D.-F. za wyjątkiem faktur z firmy A.-S., nie złożył też żadnych wyjaśnień na okoliczność transakcji widniejących na spornych fakturach. W równolegle toczącym się postępowaniu względem drugiego wspólnika, tj. E. B. również czyniono starania o pozyskanie wyjaśnień i dokumentacji, jednakże podatniczka także nie odpowiadała na wezwania organu.

Wobec powyższego, organ I instancji we własnym zakresie pozyskał dowody dotyczące prowadzonych przez spółkę transakcji (materiały pochodzące od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego), które doprowadziły go do stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Organ zakwestionował obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zwartego w trzech fakturach, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę A.-S. sp. z o .o. w W., na łączną kwotę VAT 20.010 zł (nr [...] z dnia 31 maja 2011 r. na wykonanie sufitów G. z malowaniem w obiekcie CH B.; nr [...] z dnia 9 maja 2011 r. na wykonanie ścian z malowaniem w obiekcie CH B. i nr [...] z dnia 26 maja 2011 r. na wykonanie sufitu podwieszanego modułowego na obiekcie CH B. i montaż dylatacji konstrukcyjnej CH B.). Wprawdzie sporne faktury nie zostały wpisane do rejestru zakupów spółki D.-F., jednakże zostały uwzględnione w deklaracji VAT-7 za maj 2011 r., a podatek w nich naliczony został odliczony od podatku należnego.

Z zeznań prezesa spółki A.-S. oraz innych osób w niej zatrudnionych wynikało, że wystawione na rzecz D.-F. faktury były fikcyjne, gdyż żadne prace w nich opisane nie zostały wykonane.

Tym samym stwierdzono, że nie zostały spełnione warunki dające prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W konsekwencji organ I instancji określił w odniesieniu do rozwiązanej spółki cywilnej D.-F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. oraz - opierając się o treść art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. B. wraz z drugim wspólnikiem E. B. za powyższe zaległości.

Od decyzji tej zobowiązany złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieudolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez brak wykazania w sposób należyty przesłanek uzasadniających odmówienie przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz przesłuchań świadków,

- art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 122 cyt. ustawy poprzez błędne przyjęcie, że okoliczności zgłoszone we wnioskach dowodowych zostały udowodnione innymi dowodami,

- art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w sytuacji kiedy organ nie zebrał całości materiału dowodowego i przyjął okoliczności wynikające z dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania przed innymi organami. Ponadto wg strony nie zostało udowodnione, jakoby wspólnicy spółki cywilnej dokonywali pomniejszenia podatku należnego względem naliczonego w oparciu o faktury pochodzące od A.-S. sp. z o.o.,

- art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego w szczególności poprzez pominięcie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zmierzających do wykazania, że księgi handlowe były prowadzone w sposób zgodny z prawem i odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że D.-F. s.c. dokonała obniżenia podatku należnego wobec naliczonego w oparciu o dokumenty księgowe pochodzące od A.-S. Sp. z o.o. oraz E.-I. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję ocenił na wstępie, że w związku z rozwiązaniem spółki D.-F., uniemożliwiającym egzekucję z jej majątku, organ I instancji prawidłowo wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. dla zobowiązanej spółki oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności S. B. wraz z drugim wspólnikiem za te zaległości. Materialnoprawną podstawę wydania tej decyzji stanowił art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 cyt. ustawy. Wskazano też na brzmienie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wyjaśniono, że odpowiedzialności podatkowej wspólników nie przekreśla też rozwiązanie spółki. Byli wspólnicy nadal będą odpowiedzialni za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki i pozostałych wspólników, powstałe w czasie uczestnictwa w spółce. W takiej sytuacji ich odpowiedzialność przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, gdyż to na nich przełożony zostaje całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organ wskazał, że prawidłowo zakwestionowano rzetelność trzech faktur wystawionych w maju 2011 r. przez A. – S. Sp. z o.o. w W. Ustaleń dokonano w oparciu o dokumenty zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy, które zostały pozyskane z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, w szczególności w postaci 11 protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanego A. S., prokurenta w A.-S., 4 protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego T. K., znajomego A. S., od którego pożyczał pieniądze m. inn. na działalność A.-S., protokołu konfrontacji obydwu panów, protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego G. G., pracownika działu sprzedaży w A.-S. oraz 3 protokołów przesłuchań A. K., od marca 2007 r. prezesa A.-S., a także postanowienia z dnia 7 października 2013 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów G. G. i A. K. i pisma Prokuratury Okręgowej z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt [...] dotyczącego T. K.

Włączone do niniejszego postępowania kserokopie wydruków rejestrów sprzedaży i zakupów oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ I instancji uzyskał z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Co prawda pełnomocnik zobowiązanego dostarczył faktury dotyczące sprzedaży i zakupu spółki cywilnej D.-F. (oprócz faktur z firm A.-S. Sp. z o.o.), nie złożono jednak żadnych wyjaśnień na okoliczność transakcji widniejących na spornych fakturach pochodzących od tego podmiotu.

Organ odwoławczy przytoczył zeznania A. S., A. K., G. G. oraz T. K., z których wynikało, że zakwestionowane faktury rzeczywiście nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. A. S. kilkakrotnie zeznawał, że jego spółka prowadząc legalną działalność wystawiała jednocześnie puste faktury w celu zbilansowania otrzymywanych fikcyjnych faktur zakupowych. Podpisywane były przez niego, jako prokurenta lub przez A. K., albo G. G. Dane do wystawiania takich faktur pochodziły od T. K., który brał udział w grupie przestępczej mającej na celu wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur, dlatego też A. S. nie znał właścicieli, ani osób reprezentujących firmy, na rzecz których wystawiał takie dokumenty. Za wystawienie faktury pobierana była prowizja. Potwierdził, że faktury kosztowe wystawione w 2011 r. dla D.-F. były fikcyjne i dotyczą sprzedaży usług budowlanych, których nigdy jego firma nie wykonywała. Podkreślił też, że nie zna firmy D.-F. s.c. i osób ją reprezentujących, zaś kontrahenta tego wskazał, jak i w pozostałych przypadkach, T. K. wyłącznie do wystawiania pustych faktur VAT. Okoliczności te potwierdził T. K., który zeznał, że nie zna takiego podmiotu jak D.-F., a jego nazw nic mu nie mówi. Podobnie, A. K. i G. G. zeznali, że nie kojarzą żadnych rzeczywistych transakcji z udziałem D.-F. i nie znają podmiotu o tej nazwie.

Zebrany materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego dowodzi, że współpraca pomiędzy D.-F. s.c. a spółką A.-S. miała charakter ciągły i trwała kilka lat. Wynika to m.in. z postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia 7 października 2013 r. o przedstawieniu zarzutów A. K. o to, że w okresie od 2005-2012 brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu i obrotowi gospodarczemu oraz że działając wspólnie i w porozumieniu z A. S. oraz innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu wykorzystując działalność firmy A.-S. Sp. z o.o. dopuścił się sporządzenia, a także przyjęcia do ewidencji księgowej fałszywych, w tym poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących transakcje gospodarcze faktycznie nie mające miejsca i dotyczące m.in. faktur wystawionych dla podmiotu D.-F. s.c. w latach 2008-2011. Dlatego też należy przyjąć, że gdyby faktycznie dochodziło do zdarzeń gospodarczych, które widnieją na spornych fakturach, przy tak długiej współpracy, nie byłoby możliwe, żeby osoby reprezentujące A.-S. nie kojarzyły podmiotu D.-F. s.c. lub choćby wspólników tej spółki.

Także przytoczone zeznania świadków związanych bądź reprezentujących spółkę jednoznacznie potwierdzają fakt, że osoby te nie znały takiego podmiotu jak D.-F. s.c. i nigdy z nim nie współpracowały. Faktury wystawione dla tej spółki identyfikują jako fikcyjne i nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Co więcej, A. S. w swoich zeznaniach stwierdził, że D.-F. była podmiotem wskazanym przez T. K. wyłącznie od wystawiana pustych faktur.

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy potwierdził zasadność dokonanej w I instancji oceny, że sporne faktury, w których jako sprzedawca widnieje firma A.-S. Sp. z o.o. nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych i tym samym są nierzetelne. Spółka nie miała zatem, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Wyjaśniono, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powołano obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające powyższe stanowisko oraz przywołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-277/14, z którego wynika, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty, niemniej jednak w sytuacji, gdy podatnik taki posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności.

Wskazano, że w przedmiotowej sprawie - jako były wspólnik – S. B. został kilkukrotnie wezwany do okazania dokumentacji księgowej i udzielenia informacji dotyczących zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach oraz do dostarczenia innych dowodów mogących świadczyć o faktycznie dokonanych transakcjach. Zobowiązany nie wykazał jednak żadnego zainteresowania toczącym się postępowaniem, nie okazał też żadnych dowodów, które w jakimkolwiek stopniu mogłyby świadczyć o tym, że transakcje te były faktycznie zrealizowane. Nie złożył też żadnych wyjaśnień na temat spornych transakcji. Powyższe oznacza, że dowody na okoliczności faktycznie zrealizowanych transakcji nie istnieją, gdyż w przeciwnym razie zostałyby w trakcie postępowania okazane. Choć w dniu 28 maja 2015 r. zobowiązany dostarczył faktury dotyczące sprzedaży i zakupu spółki cywilnej D.-F. (prócz faktur spornych pochodzących od A.-S. Sp. z o. o.), to jednak nie wpłynęło żadne wyjaśnienie ani też inne dokumenty na okoliczność przeprowadzenia transakcji z ww. podmiotem. Tymczasem to wspólnik obowiązany jest dysponować potrzebną dla celów postępowania dokumentacją (nie tylko samymi fakturami) oraz pełną wiedzą na temat zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce. Fakt wykonania usługi czy dostawy towarów jest dokumentowany nie tylko poprzez wystawienie faktury ale również w przypadku prac budowlanych poprzez inne dokumenty, tj. zamówienie, kosztorys, protokół odbioru prac, pokwitowanie odbioru towaru.

W konsekwencji oceniono, że zobowiązany miał pełną świadomość, iż uczestniczy w oszustwie polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Materiał dowodowy wskazuje, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie typowych pustych faktur, czyli takich, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła żadna dostawa towarów ani świadczenie usług. Już to samo zwalnia organy podatkowe z badania tzw. dobrej wiary nabywcy. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie jest świadom swego przestępczego działania skoro dokumentowi, który otrzymuje nie towarzyszy opisany na tejże fakturze towar czy też usługa.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że są one nieuzasadnione, gdyż w toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuścił wszelkie możliwe dowody i wnikliwie rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie przekraczając granicy swobodnej oceny dowodów. Podkreślono, że zobowiązany nie skorzystał z prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Co do wniosków dowodowych zawartych w pismach z dnia 12 listopada 2015 r. dotyczących dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków organ odwoławczy wypowiedział się stosownym postanowieniem wyjaśniając, że zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie, czy sporne faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje. Sam fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom zobowiązanego w żaden sposób nie narusza zasady prawidłowego uzasadnienia decyzji.

Od powyższej decyzji S. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Przedstawił zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, z których wynika, że zaprzecza ustaleniom faktycznym co do fikcyjności zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Zdaniem skarżącego w sposób nieuprawniony oddalono jego wnioski dowodowe, podczas gdy powołani świadkowie dostarczyliby dowodu na okoliczności przeciwne niż te wywodzone przez organ. Zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieusprawiedliwionym przyjęciu, że T. K. oraz A. S. składali swe wyjaśnienia również w odniesieniu do D.-F. s.c. W konsekwencji skarżący postawił tezę, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone pod z góry ustaloną tezę. Ponadto zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana jedynie w stosunku do skarżącego, z pominięciem byłej wspólniczki. Tymczasem orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło organ do zaprezentowanych w decyzji ustaleń faktycznych. W szczególności zarówno A. S., jak i T. K. odnosili się w swoich zeznaniach wprost do spółki D.-F., na rzecz której wystawiano puste faktury. Odnosząc się do oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony wskazano na bierną postawę skarżącego, który pomimo kilkukrotnych wezwań, nie przedłożył żadnej dokumentacji ani informacji odnośnie do zakwestionowanych transakcji. W tej sytuacji, złożenie wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącego jako strony na końcowym etapie postępowania, miało zdaniem organu na celu wyłącznie przedłużenie postępowania. Finalnie stwierdzono, że zaskarżona decyzja w sposób prawidłowy wyrzeka o odpowiedzialności skarżącego. Wskazany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje wprawdzie, że postępowanie powinno toczyć się z udziałem wszystkich wspólników rozwiązanej spółki, niemniej jednak wyrok ten dotyczył odmiennego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie w sentencji decyzji stwierdzono, że za powstałe zaległości podatkowe skarżący odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z drugim wspólnikiem. Ponadto w decyzjach wskazano, że postępowanie toczyło się równolegle wobec drugiego wspólnika, tj. E. B., a odwołanie od decyzji złożyli obydwoje wspólnicy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów na gruncie niniejszej sprawy stanowił m. inn. art. 115 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zgodnie z którym wspólnik m. inn. spółki cywilnej odpowiada za zaległości podatkowe spółki całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Zasada ta ma zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Ponadto z pola widzenia nie może umknąć treść art. 115 § 4 i 5 cytowanej ustawy, z których wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności, co ma zastosowanie także w sytuacji rozwiązania spółki. Zatem – jak słusznie wskazał organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu - decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze: deklaratoryjną – w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną – w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Mając na względzie powyższe uregulowania organy zasadnie określiły w jednej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. spółki cywilnej D.-F. S. B., E. B. oraz orzekły o solidarnej odpowiedzialności obydwu byłych wspólników rozwiązanej spółki.

Określając natomiast prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. organy zakwestionowały trzy faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę A.-S. Sp. z o.o. z W. na wykonanie robót budowlanych w obiekcie CH B. w K., jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza zarzutów skargi sprowadza się z kolei do stwierdzenia, że pełnomocnik skarżącego polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe w tym zakresie, jak również zarzuca oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zwłaszcza, że skarżący nie przytacza żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez siebie tezę o wykonaniu przez spółkę A.-S. usług wynikających z trzech faktur z dnia 9 maja, 26 maja i 31 maja 2011 r. Same gołosłowne i nie poparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że spółka A.-S. poza legalną działalnością zajmowała się wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur, w tym wystawiała faktury kosztowe dla D.-F. s.c. S. B. i E. B. Prokurent spółki A. S. przesłuchiwany wielokrotnie przed organami ścigania potwierdził, że dane do wystawiania pustych faktur, także na rzecz D.-F. dostarczał T. K., stąd A. S. nie znał osób reprezentujących spółkę skarżącego, ani samej spółki, gdyż wszystkie faktury wystawiane na jej rzecz nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kilkakrotnie oświadczył podczas przesłuchań, że są to fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży materiałów budowlanych lub usług budowlanych, która w żaden sposób nie została dokonana. Nie miał osobistych kontaktów ze spółką, jak i innymi podmiotami dla których wystawiane były puste faktury, a dane potrzebne do wpisania na fakturach dostarczane były przez K. Okoliczności te potwierdzone zostały w zeznaniach T. K., G. P. (pracownika działku sprzedaży A.-S.) i A. K. (od marca 2007 r. prezesa spółki). Skoro zatem sami przedstawiciele firmy wystawiającej faktury oraz osób z nią związanych twierdzą w tracie wielokrotnych przesłuchań, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to trudno nie przyznać racji organom podatkowym, które zakwestionowały prawo D.-F. s.c . odliczenia podatku z nich naliczonego.

Jak podkreślono wyżej, skarżący kwestionując powyższe okoliczności nie wskazał jednak na żadne wiarygodne okoliczności lub materialne dowody, które potwierdzałyby jego tezy, jak choćby umowy z kontrahentem, kosztorysy, protokoły powykonawcze odbioru robót, pokwitowania zapłaty itp.

Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez skarżącego dowodów, to wskazać należy, że organy obydwu instancji w swoich postanowieniach o oddaleniu dowodów wypowiedziały się wyczerpująco w tej materii i niezwykle szeroko, wręcz drobiazgowo uargumentowały swoją decyzję. W tym miejscu przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) cyt.: "Zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne". Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że – jak podniesiono wyżej - z nie budzących wątpliwości i jednoznacznych wyjaśnień przesłuchanych przed organami ścigania osób reprezentujących spółkę A.-S. lub z nią związanych wynika, iż zakwestionowane przez organy trzy faktury dokumentujące wykonanie prac budowlanych na terenie CH B. były fikcyjne i dotyczyły sprzedaży usług, których A.-S. Sp. z o.o. nigdy nie wykonała. Artykuł 180 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Dopuszczalne więc i zgodne z prawem jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. Przepis art. 181 cytowanej ustawy nadaje z kolei równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony, czy w postępowaniu karnym, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Innymi słowy, każdy z dowodów ma taką samą wartość, zatem fakt, że zostały pozyskane w innym postępowaniu, jak również że organy oparły się o wyjaśnienia osób podejrzanych w postępowaniu karnym, nie mają wbrew wywodom skargi znaczenia dla oceny ich wiarygodności. Poza tym, jak wspomniano wyżej, organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Skoro na gruncie niniejszego postępowania wszystkie kwestie niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały w sposób wystarczający wyjaśnione w oparciu o materiały pozyskane z ABW i od Naczelnika Urzędu Skarbowego, w tym w szczególności o protokoły zeznań osób reprezentujących spółkę A.-S. i z nią związanych, to uwzględnienie wniosków dowodowych podatnika prowadziłoby do niepotrzebnego przedłużania postępowania. Wskazać także należy, że wnioskując o przesłuchanie całej listy świadków pełnomocnik podatnika sformułował bardzo oględną tezę dowodową (chodziło o udowodnienie, że prace opisane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane) bez określenia jaką rolę w spółce pełniły te osoby, skąd miałaby pochodzić wiedza o wykonaniu spornych usług, a wreszcie nie zostały podane żadne konkretne okoliczności przemawiające za rzeczywistym wykonaniem tychże usług. Z pola widzenia nie może przecież umknąć fakt, że skarżący nie dysponował żadnymi materialnymi dowodami na wykonanie przez A.-S. prac budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach, jak choćby umowy, kosztorysy, dowody zapłaty, protokoły odbioru prac itp., które to dokumenty w takich sytuacjach zazwyczaj są sporządzane. Obowiązkiem wykonawcy przy realizacji inwestycji budowlanej jest gromadzenie tego typu dokumentacji, zwłaszcza w sytuacji korzystania z podwykonawców, choćby z uwagi na odpowiedzialność, jaką ponosi względem inwestora. Słusznie nadto zauważa organ, że złożenie wniosku o przesłuchanie S. B. w charakterze strony na końcowym etapie postępowania przed organem odwoławczym miało na celu wyłącznie jego przedłużenie i nie zasługiwało na uwzględnienie, skoro skarżący jako wspólnik D.-F. s.c. był już w przedmiotowej sprawie wielokrotnie wzywany do okazania dokumentacji księgowej i udzielenia informacji dotyczących zdarzeń gospodarczych wiążących się ze spornymi fakturami oraz dostarczenia innych dowodów mogących świadczyć o faktycznie dokonanych transakcjach, a mimo tego nie wykazał żadnego zainteresowania toczącym się postępowaniem, nie zareagował na wezwania organu i nie okazał żadnych dowodów, które w jakimkolwiek stopniu mogłyby świadczyć o faktycznym zrealizowaniu transakcji, ani nie złożył żadnych wyjaśnień w tej materii.

Z tych więc przyczyn, w opinii Sądu, postępowanie dowodowe zostało przez organy przeprowadzone prawidłowo. Skoro prawidłowo ustalono stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowano także przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Końcowo Sąd stwierdza, że wprawdzie przyznać należy rację pełnomocnikowi skarżącego, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż modelowo należało przeprowadzić jedno postępowanie z udziałem obydwu byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, które winno zostać zakończone jedną decyzją adresowaną do tychże wspólników i orzekającą m. inn. o ich solidarnej odpowiedzialności, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wskazać bowiem należy, że organy wprawdzie w odrębnym, ale równolegle toczącym się postępowaniu orzekły również o odpowiedzialności drugiego byłego wspólnika, tj. E. B. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej i wskazały w obydwu decyzjach na fakt solidarnej odpowiedzialności obydwu wspólników. Nadto w obydwu tych postępowaniach strony były reprezentowane przez tego samego pełnomocnika, a zatem miały wiedzę o ich przebiegu, w każdym z nich obydwoje wspólnicy byli też wzywani do przedłożenia stosownych dokumentów i udzielenia wyjaśnień.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).