Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 283/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 7 pkt 4,  art. 5 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Anna Zapała po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 września 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 425/19 w sprawie ze skargi F. Sp. j. [...] w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2019 r. nr 0401-IOA.48.9.2019 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od F. Sp. j. [...] w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 2100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 30 września 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 425/19 po rozpoznaniu skargi F. sp. j. w T. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z 25 marca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 15 grudnia 2018 r. nakładającą na skarżącą karę pieniężną 20 000 zł za niewykonanie obowiązków określonych w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: ustawa SENT) oraz orzekł o kosztach postępowania na rzecz skarżącego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzona 11 kwietnia 2018 r. kontrola pojazdu przewożącego olej napędowy wykazała, że skarżąca, która była jednocześnie podmiotem wysyłającym, odbierającym i przewoźnikiem przewoziła z miejsca załadunku, tj. z ul. [...] w T. 6700 litrów oleju napędowego grzewczego. Po dostarczeniu do trzech odbiorców łącznej ilości 2521 litrów, w autocysternie pozostało 4179 litrów i na tę ilość został wystawiony dokument "MM przesunięcie międzymagazynowe" nr 2/4/11/R. Organ stwierdził, że dokument ten, podobnie jak list przewozowy nr 1/4/11/R, nie zostały wypełnione zgodnie z art. 3 ust. 7 pkt 4 ustawy SENT, gdyż w polu "skąd" wpisano miejsce sprzedaży paliwa u klienta, tj. S., a powinien być wpisany adres miejsca magazynowania towaru – wysyłki, tj. ul. [...] w T., dlatego okazane dokumenty – z uwagi na nieprawidłowe dane – nie poświadczały przesunięcia międzymagazynowego towaru, które zwalniałoby spółkę z obowiązku złożenia zgłoszenia SENT. W związku z tym dalszy przewóz towaru mógł nastąpić po złożeniu przez podmiot wysyłający zgłoszenia SENT. Zgłoszenie takie zostało przez spółkę złożone w trakcie kontroli.

Powyższe okoliczności uzasadniały w ocenie organów nałożenie na skarżącą – na podstawie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy SENT – kary w wysokości 20 000 zł, bowiem każdy podmiot wysyłający realizując przewóz towarów, o których mowa w ustawie SENT, jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W interesie publicznym jest powszechnie prawidłowe stosowanie tych przepisów przez przewoźników. W ocenie organu nie zaistniała również przesłanka do odstąpienia od nałożenia kary w postaci ważnego interesu przewoźnika.

WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.).

WSA zgodził się, że w sprawie bezsporne jest, że przed rozpoczęciem przewozu skarżąca nie złożyła zgłoszenia SENT dotyczącego przewozu 4179l oleju napędowego. Okazany przez kierowcę list przewozowy nie został wypełniony zgodnie z art. 3 ust. 7 pkt 4 ustawy SENT, gdyż w polu "skąd" wpisano adres klienta zamiast danych adresowych miejsca magazynowania towaru – wysyłki, tj. ul. [...] w T., przy czym w ocenie skarżącej prawidłowe było wpisanie adresu S. z uwagi na to, że za magazyn może być uważana cysterna, w której dokonuje się przewozu paliwa. Okoliczności te zostały stwierdzone w protokole kontroli, z którego wynika jednocześnie, że przewoźnik w trakcie kontroli dokonał stosownego zgłoszenia do systemu SENT, w związku z czym pojazd został zwolniony do dalszej jazdy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy stwierdzając brak przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary (ważny interes przewoźnika lub interes publiczny) pominęły regulacje ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292; dalej: pr. przeds.), która obowiązywała w dacie orzekania przez organy obu instancji i z uwzględnieniem której należy dokonywać interpretacji przepisów ustawy SENT. Skoro bowiem w sprawie zaistniały wątpliwości co do treści normy prawnej, tj. art. 3 ust. 7 pkt 4 ustawy SENT co do rozumienia "danych adresowych miejsca magazynowania towaru – wysyłki", którym zdaniem spółki mogła być również cysterna, z czym nie zgodziły się organy, należało rozważyć możliwość zastosowania art. 11 ust. 1 pr. przeds.

Ponadto w ocenie WSA organy nie wyjaśniły w sposób przekonujący dlaczego w sprawie nie zaistniały przesłanki odstąpienia od nałożenia dolegliwej kary w postaci interesu publicznego lub ważnego interesu przewoźnika w sytuacji nałożenia jej na przewoźnika działającego legalnie tylko z tej przyczyny, że dopuścił się uchybień formalnych, które nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości w toku kontroli. WSA stwierdził, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny), a także podkreślił, że – jak wywodzi spółka – z dokumentów przedłożonych w trakcie kontroli (które jednak w części nie zostały dołączone do akt sprawy) wynikała okoliczność wykazania przez skarżącą pełnej ilości przewożonego paliwa.

W ocenie WSA decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 21 ust. 3 ustawy SENT oraz w związku z art. 11 ust. 1 pr. przeds.

Z tych przyczyn sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji nakazując przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej i rozważenie, czy nie występują przesłanki do odstąpienia od jej nałożenia w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, korzystając przy tym w ramach wykładni systemowej z dorobku orzeczniczego na tle przepisów art. 67a o.p. (w szczególności § 1 pkt 3).

Skargę kasacyjną złożył Dyrektor IAS zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

1. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów o.p., a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., jeżeli zważy się, że orzekające w sprawie organy nie naruszyły: zasady praworządności (art. 122 o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie (121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), a uzasadnienie decyzji wydanych przez te organy odpowiadało wymaganiom uzasadnienia opisanym w art. 210 § 4 o.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, co uczyniło co najmniej przedwczesnym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- oparcie wyjaśnienia podstawy prawnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego o konkurencyjne i wzajemnie wykluczające się stwierdzenia sądu dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 i 21 ust. 3 ustawy SENT;

- przedstawienie przez sąd wskazań co dalszego postępowania, które są nie tylko konkurencyjne względem siebie, ale także są zbędne w świetle stwierdzonych naruszeń prawa materialnego;

- brak wskazań o jaką dokumentację (konkretne dokumenty) związaną z przewozem powinien zostać uzupełniony materiał dowodowy, jeżeli do akt sprawy wbrew twierdzeniu sądu włączono dokument MM nr 1/9/11/R/4, który został złożony przez stronę w toku postępowania;

- przyjęcie, że w sprawie występowały jedynie braki (błędy) w zgłoszeniu do rejestru pomimo tego, że takie zgłoszenie zostało dokonane dopiero w czasie kontroli;

- nakazanie uwzględnienia zasady proporcjonalności bez wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej zastosowania tej zasady;

- uwzględnienie tych samych okoliczności takich jak usunięcie braków formalnych zgłoszenia i brak zagrożenia dla dochodów budżetowych zarówno do stwierdzenia naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy SENT jak również art. 21 ust. 3 ustawy SENT;

- stwierdzenie pominięcia art. 11 ust. 1 pr. przeds. przy stosowaniu art. 21 ust. 3 ustawy SENT bez wskazania wątpliwości co do treści tego przepisu, które są warunkiem jego zastosowania;

co utrudnia sformułowanie zarzutów kasacyjnych i ich rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym, a przy związaniu organów oceną prawną przedstawioną w wyroku ma także istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym:

a) art. 11 ust 1 pr. przeds. przez nakazanie jego zastosowania przy odczytywaniu norm prawnych zapisanych w art. 3 ust. 7 pkt 4 i w art. 21 ust. 3 ustawy SENT pomimo braku obiektywnie uzasadnionych wątpliwości co do treści tych norm skutkujące w szczególności nieuprawnionym uznaniem autocysterny przewożącej olej grzewczy za adres miejsca magazynowania towaru;

b) art. 3 ust. 7 pkt 4 ustawy SENT przez dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem art. 11 ust 1 pr. przeds., pomimo braku obiektywnie uzasadnionych podstaw do stwierdzenia wątpliwości co do treści pojęcia "danych adresowych miejsca magazynowania towaru-wysyłki", które nie powinno obejmować autocysterny przewożącej towar;

c) art. 21 ust. 1 ustawy SENT przez dokonanie wykładni zawężającej tego przepisu nieznajdującej uzasadnienia zarówno w jego brzmieniu, jak i treści całej ustawy SENT,

niewątpliwie sprzecznej z działaniem prewencyjnym kary za naruszenie przepisów tej ustawy, jeżeli zważy się, że taka wykładnia prowadziłaby do znacznego ograniczenia jej stosowania wbrew woli samego ustawodawcy, który nie wyłączył nakładania kary w przypadku usunięcia uchybień wykrytych w czasie kontroli, nawet jeżeli z ustalonych okoliczności sprawy wynikałoby, że nie zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa;

d) art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez mylne założenie, że przy stosowaniu tego przepisu:

- należało uwzględnić uzupełnienie braków zgłoszenia w toku kontroli, czego nie można było jednak uwzględnić przy rozstrzyganiu sprawy, albowiem strona nie uzupełniła braków zgłoszenia, a dokonała dopiero takiego zgłoszenia po wykryciu niezgłoszenia towaru przez kontrolujących funkcjonariuszy;

- istotne znaczenie ma legalne działanie podmiotu i brak realnego zagrożenia dla budżetu państwa, które to okoliczności nie mają znaczenia prawnego, a ich uwzględnienie w ramach ważnego interesu strony lub interesu publicznego sprzeczne byłoby z działaniem prewencyjnym kar za naruszenie ustawy SENT;

- powinna być stosowana zasada proporcjonalności nie znajdująca oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy SENT.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej dokonuje oceny naruszeń prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy jest niesporny albo nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna Dyrektora IAS ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

W ocenie NSA niezasadne są zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Pośród nich zarzutem o najszerszym zasięgu jest naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynikają formalne warunki uzasadnienia wyroku. Naruszenie dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce tylko wówczas gdy sąd konstruuje uzasadnienie z pominięciem tych części, które ustawa określiła w tym przepisie. Oznacza to, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do kwestionowania merytorycznej zawartości uzasadnienia, zarówno co do ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd za podstawę wyrokowania, jak i sposobu rozumienia podstawy prawnej orzekania. Jeżeli w tym zakresie sąd pierwszej instancji działa wadliwie, to ten rodzaj wad należy zwalczać zarzutami prawa materialnego lub procesowego stawianymi we właściwej podstawie kasacyjnej.

Zdaniem NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a polegający na zastosowaniu tego przepisu w sytuacji gdy faktyczną podstawą uchylenia decyzji były braki procesowe postępowania prowadzonego przez organy. Nietrafność tego zarzutu ma charakter formalny, bowiem przepis wskazywany jako naruszony nie został powiązany z przepisami materialnymi stosowanymi przez organ. W judykaturze nie budzi wątpliwości stanowisko, że brak powiązania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. jest błędem formalnym, bowiem nie pozwala sądowi drugiej instancji na dokonanie oceny zaskarżonego wyroku. Tak więc te przepisy nie mogą być samoistnymi podstawami kasacyjnymi. Natomiast można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że sąd pierwszej instancji zbędnie zajmował się wykładnią przepisów materialnych skoro podstawą uchylenia decyzji były naruszenia procesowe. Pewnym usprawiedliwieniem dla takich działań sądu pierwszej instancji jest to, że w postępowaniu administracyjnym a później przed sądem administracyjnym zakres (przedmiot) postępowania wyznacza granice koniecznego i niezbędnego postępowania wyjaśniającego. Nie zmienia to jednak poglądu, że stanowisko sądu w warstwie materialnej nie może być wiążące, bo w tym zakresie uzasadnienie wyroku jest wadliwe.

Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami o.p. w nim wskazanymi. W zakresie tego zarzutu stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie uzasadnia poprawnie naruszenia tych przepisów. Sąd drugiej instancji zauważa, że art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nakłada na stronę występującą ze skargą kasacyjną obowiązek przedstawienia zarzutów i ich uzasadnienie. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie, zresztą ogólne, odnoszące się do poszczególnych przepisów o.p. oparte jest w istocie na problematyce materialnej, bowiem odnosi się do spełnienia przesłanek nałożenia kary lub rozumienia warunków odstąpienia od jej nałożenia. Problematyka ta nie jest zagadnieniem procesowym, co w konsekwencji oznacza, że zarzuty są stawiane w niewłaściwej podstawie kasacyjnej.

W ocenie NSA zasadne są zarzuty materialne skargi kasacyjnej, które odnoszą się do wadliwej wykładni kasacyjnej, które odnoszą się do wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT. W tym zakresie sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisów, przy przyjęciu założeń, które nie mogły mieć miejsca. Sąd drugiej instancji stoi na stanowisku, że w przypadku jednoznacznej językowej wykładni przepisu prawa niedopuszczalne jest weryfikowanie jej wyniku w drodze innych rodzajów wykładni, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zakaz szerokiej wykładni przepisów represyjnych, w tym odnoszących się do nakładania kar administracyjnych jest gwarancją równego traktowania podmiotów objętych tego rodzaju regulacją. Podkreślić należy, że ten typ wykładni musi mieć zastosowanie do uprawnień i obowiązków obu stron stosunku administracyjnego, w ramach którego następuje konkretyzacja normy prawnej nakładającej karę. Zarówno organ, jak i podmiot ukarany muszą jednoznacznie mieć określony zakres podstaw i przesłanek ukarania. Z tych powodów NSA musiał uznać stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku, związane z wykładnią art. 21 ust. 1 ustawy SENT za nieuprawnione.

Konsekwencją tego jest uznanie trafności zarzutu kasacyjnego podnoszącego naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię. Wprawdzie zarzuty odnoszące się do naruszenia tych przepisów nie są w pełni poprawne formalnie, bowiem nie wskazują przepisów naruszonych przez sąd pierwszej instancji, tylko wprost odnoszą się do norm materialnych stosowanych przez organ, to jednak w uzasadnieniu tych zarzutów wskazano, że zaskarżony wyrok narusza prawo poprzez wadliwe uchybienie decyzji ze względu na błąd wykładni art. 21 ust. 1 i 3 ustawy SENT. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej pozwala na merytoryczną ocenę skargi kasacyjnej ze względu na treść uchwały NSA z 26 października 2009 r. I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1.

Odnosząc się merytorycznie do rozpoznawanego zarzutu stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie spółka nie wykonała obowiązku ustawowego z art. 5 ust. 1 ustawy SENT dokonując przewozu towarów, który nie spełniał warunków określonych w art. 3 ust. 7 tej ustawy. Zatem nie można było przyjąć, że przewożonemu olejowi grzewczemu towarzyszył dokument przesunięcia międzynarodowego wystawiony przez nadawcę towaru. Przedstawiony przez spółkę dokument nie spełniał warunków określonych w art. 3 ust. 7 pkt 1-7 ustawy SENT. Organy jednoznacznie wyraziły w tym zakresie swoje stanowisko, że cysterna nie może być miejscem magazynowania oleju, bowiem nie może do niej być przypisany adres, o którym stanowi art. 3 ust. 7 pkt 4 i 5 ustawy. Sąd drugiej instancji uznaje, że jest to pogląd poprawny i zgodny z prawem. Skoro ten fakt ustalono, to przewożony towar miał być zgłoszony do monitorowania, bo nie był przesuwany między magazynami. Brak zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu był naruszeniem przepisów ustawy SENT i uzasadniał nałożenie kary. Sąd drugiej instancji nie ma wątpliwości, że zgłoszenie towaru do systemu monitorowania ma mieć miejsce przed rozpoczęciem przewozu. Wynika to wprost z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Zwolnienie z obowiązku zgłoszenia ze względu na przesunięcie towaru między magazynami musi być dokonane także w takim samym momencie. Przyjęcie innej możliwości zgłaszania towarów do systemu monitorowania lub podejmowania działań zwalniających z monitorowania czyniłoby regulację zbędną, bowiem nie byłoby żadnej realnej możliwości monitorowania przewozu towarów wrażliwych, a przecież celem ustawy jest zapewnienie monitorowania przewozu.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy SENT w postępowaniu przed organami. Zatem przyjęcie takiego naruszenia w zaskarżonym wyroku narusza prawo.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1–2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Wskazania wymaga, że w orzecznictwie jaki i w doktrynie ukształtował się pogląd, który NSA orzekający w tej sprawie podziela, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Instytucja możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, przewidziana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, a warunkowana wystąpieniem w danej sprawie "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jest instytucją wyjątkową. Jak podkreślił NSA w wyroku z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19: "ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (...) w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa – tak by była przestrzegana konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości. Wysokie, nieuchronne, kary o charakterze odstraszającym mają oddziaływać prewencyjnie na przewoźników (...) jak stwierdza uzasadnienie projektu ustawy o SENT, w którym wskazano, że ratio legis tej ustawy jest zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych."

Wskazania również wymaga, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por wyrok NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt. II GSK 360/19; to i pozostałe cytowane orzeczenia dostępne w CBOSA).

W przedmiotowej sprawie, co wynika z analizy akt sprawy, organy badały możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów. Skarżąca natomiast, pomimo kierowanych do niej wezwań, nie przedstawiła dokumentów mogących wskazywać na zaistnienie jej ważnego interesu w odstąpieniu od nałożenia za stwierdzone naruszenie kary.

Zdaniem NSA zasadny jest również zarzut kasacyjny kwestionujący naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 11 ust. 1 pr. przeds. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, że organy naruszyły wskazany przepis, przez jego niezastosowanie. Skarga kasacyjna stoi na stanowisku, że przepis ten nie miał zastosowania, bowiem brak było wątpliwości co do stosowanych norm prawnych. W ocenie NSA stanowisko organu jest poprawne, aczkolwiek wadliwie uzasadnione. Przepis art. 11 ust. 1 pr. przeds. stanowi, że wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy należy rozstrzygnąć wówczas, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnień, jeżeli nie sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Zdaniem NSA regulacja z art. 11 ust. 1 pr. przeds. może być odnoszona tylko do tych postępowań i przepisów, które kształtują sytuację (status) przedsiębiorcy jako uczestnika obrotu prawnego. Zatem na korzyść przedsiębiorcy można interpretować tylko takie przepisy, które ograniczają zakres działania przedsiębiorcy, bowiem odbierają albo modyfikują na niekorzyść przyznane przedsiębiorcy prawa. Treść art. 11 ust. 1 pr.p. nie może być stosowana do spraw, których przedsiębiorca jest stroną, a więc takich, które związane są z jego działalnością gospodarczą. W tym zakresie przedsiębiorca nie może korzystać z przywileju wykładni na korzyść, bowiem takie działanie prowadziłoby do złamania zasady równości w tych wszystkich przypadkach, gdy podmiotami praw i obowiązków publicznoprawnych mogą być nie tylko przedsiębiorcy.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania, jak w punkcie 3 sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a., dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego organu w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na nieuwzględnienie części zarzutów kasacyjnych.