Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 365/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a), art. 209, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 20 ust. 3, 4,12, 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 924
law: Ustawa z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu
article: art. 244, 246 par. 1 ,art. 247, art. 285 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 365/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi X. sp. z o.o. w Y. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.855.2023.1.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. X. sp. z o.o. z siedzibą w Y., wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zajmuje się transportem paliw gazowych siecią dystrybucyjną na terenie całego kraju bezpośrednio do odbiorców końcowych oraz sieci innych operatorów lokalnych. Wnioskodawca ma [...] udział w rynku, należy do niego [...] krajowej sieci dystrybucyjnej gazu i przyłączy. W ramach wskazanej powyżej działalności Spółka prowadzi inwestycje obejmujące projektowanie, budowę, przebudowę, konserwację, remont oraz oddanie do użytkowania sieci dystrybucyjnych i infrastruktury z nimi związanej.

Na podstawie ustawy [...] Spółka została zobowiązana do realizacji określonych inwestycji, towarzyszących budowie [...] (inwestycje towarzyszące). Zakres inwestycji został określony w art. 38 pkt 4 i 7 ustawy [...]. Polegały one między innymi na budowie przyłączy gazowych oraz gazociągów. Realizując inwestycję towarzyszącą Spółka działa jako inwestor, o którym jest mowa w art. 1 ust. 2 pkt 3 ustawy [...].

W celu realizacji inwestycji w zakresie [...] oraz inwestycji towarzyszących konieczne jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości, na terenie których realizowane będą ww. inwestycje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 7a ustawy [...], z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie [...] (decyzja inwestycyjna) staje się ostateczna Spółka nabywa:

1) prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowych:

a) znajdujących się w liniach rozgraniczających teren inwestycji w zakresie oznaczonym w decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie [...] zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7;

b) należących w dniu złożenia wniosku o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie [...] do Skarbu Państwa, znajdujących się w liniach rozgraniczających teren inwestycji w zakresie oznaczonym w tej decyzji zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7a;

- wraz z uzyskaniem prawa własności budynków, innych urządzeń trwale związanych z gruntem i lokali znajdujących się na tych nieruchomościach (art. 20 ust. 6 i 6a ustawy [...]);

2) prawa w zakresie ograniczonego korzystania z nieruchomości, w zakresie oznaczonym w tej decyzji, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy [...].

Nabycie prawa użytkowania wieczystego, prawa własności budynków, innych urządzeń trwale z gruntem związanych i lokali oraz ustanowienie trwałego zarządu stwierdza wojewoda w drodze decyzji (art. 20 ust. 8 ustawy [...]).

Uzyskanie uprawnień, o których mowa powyżej, miało wiązać się z wypłatą przez Spółkę odszkodowań na rzecz właścicieli lub podmiotów posiadających prawa do nieruchomości. W odniesieniu do nieruchomości, do których Spółka pozyskuje prawo użytkowania wieczystego, Spółka wskazała między innymi, że:

- jeżeli nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości obciążone są ograniczonymi prawami rzeczowymi, to prawa te wygasają z dniem, w którym decyzja inwestycyjna stała się ostateczna, za co podmiotom trzecim przysługuje odszkodowanie (art. 20 ust. 4 ustawy [...]).

Oprócz tego wątpliwości Spółki wzbudziły sytuacje, w których:

- nieruchomości stanowiące własność podmiotu innego niż Skarb Państwa przechodzą na własność Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja inwestycyjna staje się ostateczna, za co podmiotom tym przysługuje odszkodowanie (art. 20 ust. 3 ustawy [...]);

- przeznaczona na inwestycję nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego została oddana w użytkowanie wieczyste osobie trzeciej, to użytkowanie to wygasa, za odszkodowaniem wypłacanym na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, z dniem, w którym decyzja inwestycyjna stała się ostateczna (art. 20 ust. 12 ustawy [...]).

W każdym z tych przypadków Spółka zobowiązana była do wypłaty odszkodowań. W związku z tym możliwa jest sytuacja, w której Spółka zobowiązana będzie do zapłaty odszkodowań na rzecz podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi. Wówczas odszkodowania zapłacone zostaną na podstawie faktur otrzymanych od ww. podmiotów.

Na tym tle Spółka sformułowała następujące pytania:

1) czy będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, stanowiących podstawę do wypłaty odszkodowań, wystawionych przez podatników VAT czynnych, którym ww. odszkodowania przysługują na podstawie ustawy [...]?

2) w którym okresie rozliczeniowym wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, stanowiących podstawę do wypłaty odszkodowań wystawionych przez podatników VAT czynnych, którym ww. odszkodowania przysługują na podstawie ustawy [...]?

3) w którym okresie rozliczeniowym wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, stanowiących podstawę do wypłaty odszkodowań za ograniczone prawo rzeczowe, wystawionych przez podatników VAT czynnych, którym ww. odszkodowania przysługują na podstawie ustawy [...]?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, stanowiących podstawę do wypłaty odszkodowań, wystawionych przez podatników VAT czynnych, którym ww. odszkodowania przysługują na podstawie przepisów ustawy [...]. Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, stanowiących podstawę do wypłaty odszkodowań za prawo własności/prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz odszkodowań za wygaśnięcie prawa, wystawionych przez podatników VAT czynnych, którym ww. odszkodowania przysługują na podstawie przepisów ustawy [...] w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą oba warunki (i) podmioty te otrzymają środki z tytułu zapłaty odszkodowania oraz (ii) Spółka otrzyma fakturę lub też w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie trzeciego pytania Spółka wskazała, że w przypadku wygaśnięcia ograniczonego prawa rzeczowego, które na gruncie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") stanowi świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi – tak jak przewiduje to zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 tej ustawy.

Ponadto momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku tego rodzaju odszkodowań (odszkodowań OPR) będzie moment dokonania uzgodnienia wynagrodzenia lub moment uprawomocnienia się decyzji odszkodowawczej (w zależności od sposobu ustalenia wysokości odszkodowania). Dopiero wówczas zostanie definitywnie ustalona wysokość odszkodowania, czyli wynagrodzenia za wygaszenie ograniczonych praw rzeczowych do nieruchomości, tj. wynagrodzenie za usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Spółka zaznaczyła przy tym, że w odniesieniu do wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Przepis ten przewiduje, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Powyższa regulacja, ogranicza jednak swoje zastosowanie do sytuacji, w której następuje przeniesienie praw do towarów, natomiast wygaśnięcie ograniczonego prawa rzeczowego stanowi świadczenie usług i choć następuje ono z nakazu władzy publicznej, podobnie jak przy wywłaszczeniu prawa własności czy wygaśnięciu ograniczonego prawa rzeczowego to jednak zastosowanie ww. szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma tu zastosowania.

Ostatecznie Spółka wskazała, że będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, stanowiących podstawę do wypłaty odszkodowań za wygaśnięcie ograniczonych praw rzeczowych, wystawionych przez podatników VAT czynnych, którym ww. odszkodowania przysługują na podstawie przepisów ustawy [...] najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną oba warunki: (i) dojdzie do uzgodnienia wynagrodzenia lub w którym decyzja odszkodowawcza staje się prawomocna (w zależności od sposobu ustalenia wysokości odszkodowania) oraz (ii) Spółka otrzyma fakturę stanowiącą podstawę do wypłaty odszkodowania lub też, zgodnie z art. 86 ust.11 u.p.t.u., w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2024 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.855.2023.1.KO) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie dwóch pierwszych pytań, zaś w odniesieniu do ostatniego pytania przyjął, że stanowisko Spółki było błędne.

Uzasadniając swoją ocenę organ przywołał treść art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 oraz art. 19 ust. 7 u.p.t.u.

Organ zgodził się ze Spółką, że wygaśnięcie ograniczonych praw rzeczowych należy zaliczyć do usług, a nie dostawy towaru. Tym niemniej dalej stwierdził, że z uwagi na specyfikę opisanych usług moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług należy określić na zasadach szczególnych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. ustawy, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Zdaniem organu, w przypadku, gdy podmiot otrzymujący odszkodowanie za wygaśnięcie ograniczonych praw rzeczowych udokumentuje świadczoną usługę przez wystawienie faktury, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury. Jeżeli natomiast faktura dokumentująca przedmiotową usługę zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie zostanie wystawiona w ogóle – w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy. W konsekwencji czynność samej wypłaty odszkodowania pozostaje bez znaczenia dla ustalenia momentu wykonania usługi przez podmiot otrzymujący wspomniane odszkodowanie.

W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, stanowiących podstawę do wypłaty powyższych odszkodowań, wystawionych przez podatników VAT czynnych, którym ww. odszkodowania przysługują na podstawie przepisów ustawy [...] najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną oba warunki:

- faktura zostanie wystawiona się nie później niż z upływem terminu płatności odszkodowania za wygaśnięcie ograniczonych prawa rzeczowych ustalonych w uzgodnieniu wynagrodzenia lub w prawomocnej decyzji odszkodowawczej;

- Spółka otrzyma fakturę stanowiącą podstawę do wypłaty odszkodowania lub też, zgodnie z art. 86 ust. 11 u.p.t.u., w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik Spółki sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego wskutek przyjęcia, że w stanie faktycznym Skarżąca w związku z wypłatą Odszkodowań OPR nabywa usługę zbliżoną w skutkach do nabycia służebności, dla ktorej obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego:

- art. 19a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego wskutek przyjęcia, że w stanie faktycznym Skarżąca nabyła usługę zbliżoną w skutkach do nabycia służebności, dla której obowiązek podatkowy nie powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie ze wskazanym art. 19a ust. 1 u.p.t.u., a w momencie wystawienia faktury, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") niezastosowanie ich w wydanej dla Spółki interpretacji poprzez nie odniesienie się do argumentacji Skarżącej oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego przez Spółkę; nieprzeprowadzenie w uzasadnieniu interpretacji analizy i porównania usługi opisanej w stanie faktycznym z instytucją służebności, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska Spółki i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej organu podatkowego w części, w jakiej organ uznał na nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto w skardze zawarto wniosek o zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego interpretacja indywidualna została uchylona w zaskarżonej części.

3.2. Mając na uwadze ocenę prawną przedstawioną przez organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej zakresie wytyczonym treścią trzeciego pytania z wniosku Spółki, jak również zarzuty skargi wraz z przedstawioną na ich poparcie argumentacją, należy dojść do wniosku, że spór w sprawie dotyczy przede wszystkim wykładni art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u.

Dla zachowania jasności wywodu Sąd przypomina jedynie, że we wniosku Spółka przewidziała, że w związku z powierzonymi jej zadaniami może dojść do sytuacji, w której prowadzone przez nią inwestycji powinny zostać zrealizowane na nieruchomość obciążonej ograniczonymi prawami rzeczowymi, albo nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste, które również byłoby obciążone ograniczonymi prawami rzeczowym. W takim przypadku właściwy organ miałby wydać decyzję inwestycyjną, która wygaszałaby prawa do nieruchomości. To zaś wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty odszkodowania przez Spółkę za wygaszenie ograniczonych praw rzeczowych (nazywane przez Spółkę odszkodowaniami OPR).

Na tym tle Spółka zadała następujące pytanie: "w którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, stanowiących podstawę do wypłaty Odszkodowań OPR, wystawionych przez podatników VAT czynnych, którym ww. odszkodowania przysługują na podstawie ustawy [...]" (s. 5 interpretacji indywidualnej).

Zdaniem Spółki wygaśnięcie ograniczonego prawa rzeczowego jest świadczeniem usług zgodnym z nakazem organu władzy publicznej w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Niemniej jednak do tego rodzaju świadczeń nie powinien znajdować zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u., tylko art. 19a ust. 1 tej ustawy.

Organ zaś przyjął, że "z uwagi na specyfikę wykonywanej usługi z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, dającej wpłacającemu (czyli Państwu) odszkodowanie bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te wykazują cechy instytucji służebności (wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego), tym samym należy zaliczyć je do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, gdyż są usługą podobną do usług najmu, dzierżawy."

3.3. W ocenie Sądu, ocena prawna wyrażona przez organ jest błędna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że ustawa o [...] przewidywała, iż Spółka zrealizuje szereg inwestycji towarzyszących.

Ustawa ta przewidywała również sytuację, w której inwestycje te mogły być realizowane na nieruchomościach nie będących własnością Skarbu Państwa. Na skutek wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie [...] nieruchomości te miały stawać się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (art. 20 ust. 3 ustawy [...]). Ponadto z art. 20 ust. 12 ustawy [...] wynikało, że w odniesieniu do nieruchomości obciążonych użytkowaniem wieczystym, a będącej własnością Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego użytkowanie wieczyste wygasa z mocy prawa. W obu przypadkach z mocy prawa, inwestor (czyli Spółka) nabywać miał prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie [...] stała się ostateczna (art. 20 ust. 6 i 6a ustawy [...]).

Równocześnie ustawa stanowiła, że jeżeli wspomniana nieruchomość lub użytkowanie wieczyste byłyby obciążone ograniczonymi prawami rzeczowymi, wówczas prawa te wygasają za odszkodowaniem z dniem uprawomocnienia się decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie [...] (art. 20 ust. 4 ustawy [...]).

W art. 23 ust. 3 omawianej ustawy przewidziano zaś, że za nieruchomości, użytkowanie wieczyste oraz ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, o których mowa w art. 20 ust. 3, 4 i 12, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między wojewodą, a dotychczasowym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub osobą, której przysługuje ograniczone prawo rzeczowe do nieruchomości. Przy czym obowiązek wypłaty tych odszkodowań obciążał inwestora (art. 23 ust.12 ustawy [...]).

W świetle powyższego należy podkreślić: ustawa [...] przewiduje, że jednym ze zdarzeń, które powodują obowiązek wypłaty odszkodowania jest wygaśnięcie ograniczonych prawa rzeczowych obciążających nieruchomość albo wygaśnięcie ograniczonych prawa rzeczowych obciążających prawo użytkowania wieczystego.

Pojęcie ograniczonych praw rzeczowych nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy [...]. Jest to jednak pojęcie o utrwalonym znaczeniu w prawie cywilnym, stąd też kierując się wykładnią systemową zewnętrzną należy przywołać art. 244 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej jako "k.c."). Przepis ten przewiduje, że o graniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Prawa te mogą wygasnąć na skutek zrzeczenia się lub konfuzji praw (art. 246 § 1 i art. 247 k.c.). Dodatkowo do wygaśnięcia tych praw może dojść na skutek uprawomocnienia się decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie [...], tak jak stanowi art. 20 ust. 4 ustawy [...]. Przez wygaśniecie ograniczonych prawa rzeczowych należy rozumieć ustanie ich bytu prawnego.

Porównując powyższe z brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 u.p.t.u. nie sposób jest dopatrzeć się podobieństwa pomiędzy wygaśnięciem ograniczonych prawa rzeczowych a "najmem, dzierżawą, leasingiem lub usługami o podobnym charakterze". Chcąc przyjąć, że "wygaszenie ograniczonych praw rzeczowych" jest usługą o podobnym charakterze do najmu, dzierżawy lub leasingu należałoby uznać, że wygaszenie nosi wspólne cechy z którąś z wyraźnie wymienionych w tym przepisie usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organ zestawił z sobą wygaśnięcie ograniczonych prawa rzeczowych, usługi o podobnym charakterze oraz służebność, dochodząc dalej do wniosku, że wygaśnięcie ograniczonych prawa rzeczowych jest zbliżone do służebności, ta zaś jest usługą "o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 u.p.t.u.

Najogólniej rzecz ujmując tym co łączy najem, dzierżawę oraz leasing jest oddanie rzeczy w odpłatne używanie. Ograniczone prawa rzeczowe cechuje zaś to, że odnoszą się do rzeczy, bezwzględnie obowiązują, a treść uprawnień i obowiązków określona jest w ustawie. Przykładowo w postanowieniu z 12 listopada 1997 r. (sygn. akt I CKN 321/97) Sąd Najwyższy stwierdził, że "każde z ograniczonych praw rzeczowych ma własne, ustawowo zdefiniowane cechy niepodlegające modyfikacji, w związku z czym podmioty prawa cywilnego nie mają kompetencji do kreowania praw bezwzględnych, nieodpowiadających ich ustawowym typom, w tym do komponowania nowych ograniczonych praw rzeczowych, zawierających cechy różnych istniejących rodzajów tych praw. Podkreślić trzeba, że możliwość dokonywania zmian w zakresie treści danego prawa rzeczowego przez uczestników obrotu jest znacznie ograniczona i wynika bezpośrednio z przepisów regulujących te prawa. Właściciel rzeczy i uprawniony mogą w tych granicach zmienić wzajemne prawa i obowiązki, jednak traktowane to będzie jako ukształtowanie stosunku obligacyjnego pomiędzy stronami w ramach prawa rzeczowego."

Mając na uwadze to, że organ przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie usługą o podobnym charakterze do najmu, dzierżawy oraz leasingu miała być służebność należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 285 § 1 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Sąd nie znajduje jednak racjonalnych podstaw, aby zestawiając usługę polegającą na wygaśnięciu ograniczonych prawa rzeczowych z usługą ustanowienia służebności – która wszak jest ograniczonym prawem rzeczowym – uznać, że są one do siebie podobne. W pierwszym przypadku pewne prawo zostaje bowiem zniesione, w drugim zaś ustanowione.

Dodatkowo pamiętać należy, że w badanej sprawie wygaszenie ograniczonych praw rzeczowych zostało rozpoznane jako usługa polegająca na nakazie wynikającym z mocy prawa. Rozpatrywane świadczenie polega zatem na zniesieniu ograniczonego prawa rzeczowego z nakazu wynikającego z mocy prawa – a tym co je cechuje jest przymus. Uprawniony pozbawiony zostaje możliwości podjęcia jakiejkolwiek decyzji, a skutek w postaci zniesienia ograniczonego prawa rzeczowego następuje automatycznie z mocy prawa – co oznacza, że jest on niezależny zarówno od uprawnionego, jak i właściciela nieruchomości.

Ponadto, w ocenie Sądu, organ w swoim toku rozumowania rozmija się z literalnym brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 u.p.t.u. Przepis ten dotyczy rozliczania faktur wystawionych z tytułu najmu, dzierżawy oraz leasingu – i w tej części oczywistym jest, że nie mógł mieć zastosowania w sprawie. W dalszej części tego przepisu jest mowa o usługach o podobnym charakterze. Chcąc wykazać, że treść powyższego przepisu jest adekwatna względem stanu faktycznego sprawy oraz zarysowanego przez Spółkę problemu prawnego, organ powinien był wykazać, że usługa wygaszenia ograniczonych praw rzeczowych mieści się w zakresie pojęcia usług o podobnym charakterze do najmu, dzierżawy oraz leasingu. Tymczasem usługę tę zestawia ze służebnością.

Już tak pobieżne spojrzenie na usługi wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 u.p.t.u. oraz "usługę wygaszenia ograniczonych praw rzeczowych" narzuca wniosek, że nie można było uznać ostatniej z tych usług za usługę o podobnym charakterze do najmu, dzierżawy lub leasingu. To zaś oznacza, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę. Dalej oznacza to, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do powyższej usługi powstaje z chwilą jej wykonania – tak jak przewiduje to art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Przy czym przez chwilę wykonania należy rozumieć datę uprawomocnienia się decyzji, na mocy której dochodzi do wygaśnięcia ograniczonego prawa rzeczowego.

3.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej oceną prawną.

3.5. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz.1634; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.