Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 79/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1, art. 4 pkt 2, art. 51 ust. 1 pkt 2, art. 51 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Do definiowania określonych czynności jako robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie jest konieczne odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych.

TEZY

Do definiowania określonych czynności jako robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie jest konieczne odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędziowie NSA Ryszard Pęk ( spr.), Janusz Zubrzycki, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marzeny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 157/04 w sprawie ze skargi Marzeny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Marzeny S. kwotę 1.487 zł /słownie: jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Marzeny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 marca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji ustalił między innymi, iż strona skarżąca, w miesiącach od lutego do grudnia 2000 r., zaniżyła podatek należny poprzez zastosowanie do sprzedaży mebli /szaf wnękowych i trwałych zabudów wnęk i ścian/ stawki 7%, wynikającej z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", zamiast 22% przewidzianej w art. 18 ust. 1 tej ustawy. Na fakturach VAT strona skarżąca, jako przedmiot sprzedaży, określała "elementy drzwi przesuwanych, stała zabudowa SWW 0625". Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było między innymi określenie przedmiotu sprzedaży dokonywanej przez stronę skarżącą, gdyż od tego zależało ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług. W oparciu o zeznania świadków, opinie Urzędu Statystycznego w O. z dnia 25 lipca 2005 r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2000 r., a także Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10 września 2003 r., wyjaśnił, że skarżąca dokonywała sprzedaży mebli /towaru/ i wobec tego prawidłowe było zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 22%. Organ odwoławczy podkreślił, że z opinii tych wynikało, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem i wykonaną z materiałów drewnopochodnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta, wykonaniu projektu zabudowy i wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład, to odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedynczo do wbudowania" i że w tym ugrupowaniu mieściła się także zabudowa wnęk poprzez instalację szafy wnękowej składającej się ze ścian bocznych, dzielących półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowanych na stałe przez ich producenta, wykonanych pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej - w odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu - zaznaczył, że organ podatkowy I instancji nie kwestionował stawki w wysokości 7% w przypadkach sprzedaży drzwi przesuwanych bez montażu, drzwi stanowiących zamknięcie pomieszczeń, jak również ruchomych ścianek dzielących pomieszczenia. Wyjaśnił ponadto, że zarzuty pełnomocnika strony skarżącej, dotyczące udzielania przez organy podatkowe rozbieżnych interpretacji, w kwestii klasyfikacji spornych wyrobów, nie znajdowały potwierdzenia w zebranych materiałach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze - stwierdził, że jest ona bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaś jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Podkreślił, że zagadnieniem spornym w sprawie pozostawało w pierwszej kolejności ustalenie, czy wykonywane przez stronę skarżącą prace stanowiły usługę, czy też polegały na wytwarzaniu gotowych towarów. W przypadku ustalenia, że prace te były usługą wyjaśnienia wymagało, czy należy je traktować jako roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym. Od rozstrzygnięcia tych kwestii zależało uznanie prawidłowości stosowanych przez skarżącą stawek podatku VAT, a tym samym określenie wysokości należnego podatku. Sąd wskazał na regułę wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT tj., że podstawową stawką podatku jest stawka 22%, zaś stosowanie obniżonych stawek /0%, 7%/, jako odstępstwo od tej zasady, wynikać musi wyraźnie z przepisu prawa. Wyjaśnił, że wprowadzając kategorię dóbr korzystających z preferencji podatkowych w zakresie podatku VAT, ustawodawca dla ich określenia posłużył się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zastrzegając jednocześnie w art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, że towar lub usługa niewymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 22%. Przytaczając zawarte w art. 3 pkt 6, 7 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./ definicje "budowę", "robót budowlanych" oraz "remontu" Sąd podkreślił, że w ich świetle nie można było uznać wykonania trwałej zabudowy wnęk wraz z drzwiami przesuwanymi w budynkach mieszkalnych, zarówno użytkowanych jak i nowo budowanych za robotę budowlano- montażową lub remont. Ponadto Sąd podkreślił, że z opinii organów statystycznych wynikało, że szafy wnękowe, które montowała skarżąca, a także drzwi do takich szaf, o ile nie występowały samodzielnie w obrocie towarowym i stanowiły trwałą zabudowę wnękową, powinny być klasyfikowane jako meble odpowiednio pod symbolami: PKWiU 36.14.13-00.49 oraz SWW 1741-174 i 1741-17. W sytuacji zatem, gdy dla celów statystycznych wykonanie trwałej zabudowy w postaci szaf wnękowych klasyfikuje się do grupowania mebli drewnianych i mieszkaniowych, to dla celów podatku od towarów i usług czynności tych nie można było traktować jako robót budowlano-montażowych, o których mowa w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i ust. 2 ustawy o VAT. Sąd, powołując się na autonomię prawa podatkowego, zaznaczył, że wykonanie na zlecenie użytkownika lokalu zabudowy wnęki nie było robotą budowlano - montażową, która dotyczyłaby inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego. Stwierdził w związku z tym, że dokonana przez organy podatkowe ocena w oparciu o dołączone do materiałów sprawy opinie statystyczne została należycie uzasadniona i zasługuje na aprobatę.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie w zaskarżonym orzeczeniu:

I. prawa materialnego:

- art. 4 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o VAT poprzez oparcie rozstrzygnięcia o klasyfikację statystyczną, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że czynności faktyczne wykonywane przez skarżącą stanowiły sprzedaż towaru;

- art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a w konsekwencji zastosowanie stawki 22% w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego, które to roboty polegały na stałej zabudowie wnęk w lokalach mieszczących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego;

- art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a w konsekwencji zastosowanie stawki 22% do sprzedawanych przez skarżącą wyrobów wymienionych w pozycji 15, 16 załącznika nr 5 do ustawy o podatku VAT;

- art. 18 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie stawki 22% do wyrobów i usług opodatkowanych stawką 7%;

- art. 54 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy.

II. prawa procesowego:

- art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie wniosku skarżącej z dnia 9 października 2004 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 16 czerwca 2004 r.;

- art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedokonanie oceny dowodu z opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 16 czerwca 2004 r.;

- art. 141 par. 4 oraz art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozważenie wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie istotnych elementów stanu faktycznego, tj. wykonywania przez skarżącą zabudowy wnęki w sposób trwały, pominięcie, że oprócz zabudowy wnęk skarżąca wykonywała i montowała w miejscu przeznaczenia drzwi przesuwane, co nie było równoznaczne z zabudową wnęki;

- art. 3 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd przyjął w oparciu o klasyfikacje statystyczne, iż skarżąca nie dokonywała trwałej zabudowy wnęk, a sprzedaży mebli. Zarzucił, że bazowanie w niniejszej sprawie wyłącznie na opiniach statystycznych było niedopuszczalnym uproszczeniem, naruszającym art. 4 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę, że aby dana rzecz mogła zostać uznana za towar musi mieć przymiot rzeczy ruchomej i być sklasyfikowana w klasyfikacjach statystycznych. Według autora skargi kasacyjnej elementy zabudowy wnęk były w sposób trwały włączane w substancję lokalu mieszkalnego i nie można było uznać ich za rzecz ruchomą. W jego ocenie przedłożone opinie klasyfikacyjne pomijały jedną z czynności wykonywaną przez skarżącą, tj. montaż w sposób trwały elementów zabudowy w dany lokal, zwłaszcza że w przypadku wykonywania robót budowlano-montażowych ustawodawca prace te wyraźnie oddzielił od usług wymienionych w klasyfikacjach statystycznych, a ich określenia nie uzależnił od jakichkolwiek klasyfikacji statystycznych. Podkreślił, że świadczyło o tym użycie w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT zwrotu "a także roboty budowlano-montażowe". Wobec powyższego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - nie można było podzielić tezy zaskarżonego wyroku, że decydujące znaczenie dla poprawnego określenia czynności wykonywanej przez skarżącą w celu określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług miały klasyfikacje statystyczne. Zgodnie bowiem z art. 51 ust. 2 ustawy o VAT pod pojęciem "robót budowlano - montażowych" rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego, a pod pojęciem "obiektów budownictwa mieszkaniowego" należy, w świetle art. 51 ust. 3 ustawy o VAT rozumieć budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania. Wobec faktu, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia robót budowlanych, to kierując się zasadą zupełności systemu prawnego, należało posłużyć się definicjami wskazywanymi w innych aktach prawnych. Według autora skargi kasacyjnej miarodajną w tym zakresie była ustawa Prawo budowlane, która w art. 3 pkt 7 definiowała roboty budowlane jako "budowę, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego", zaś zgodnie z art. 3 pkt 6 tej ustawy budowa to "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego". W tej sytuacji zabudowa w obiektach budownictwa mieszkaniowego w sposób trwały wnęk mieściła się w zakresie robót budowlanych. W dalszych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że przedkładając w piśmie z dnia 9 października 2004 r. dowód w postaci opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 16 czerwca 2004 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu. Zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie tylko nie wypowiedział się co do tego wniosku, co stanowiło naruszenie art. 106 par. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale też nie dokonał oceny dowodu, co stanowiło naruszenie art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również w uzasadnieniu wyroku nie podał przyczyn takiego stanowiska, co stanowi naruszenie art. 141 par. 4 cytowanej ustawy. Pominięcie wspomnianego dowodu z opinii Urzędu Statystycznego w Ł. miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem z opinii tej jednoznacznie, wbrew poprzednim opiniom statystycznym, wynikało, że wykonanie i montaż przez producenta w miejscu przeznaczenia drzwi przesuwanych jest sklasyfikowane do SWW 0625 oraz SWW 0624. tj. towarów objętych 7% stawką podatku od towarów i usług na mocy art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W szczególności za uzasadnione należy uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 141 par. 4 oraz art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.".

Wspomniane naruszenia były wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedmiotu opodatkowania i nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów w decyzjach organów podatkowych. Uchybienie art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegało na przeprowadzeniu wadliwej oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe co do przedmiotu opodatkowania. Znalazło to wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku i uchybienia w ten sposób art. 3 par. 1 oraz art. 145 par. 1 p.p.s.a.

Błędy o charakterze procesowym były efektem przyjęcia przez Sąd nieuprawnionego założenia, że dla ustalenia stawki opodatkowania w przypadku sprzedaży robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym rozstrzygające znaczenie miały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Sąd pominął przy tym pozostały materiał dowodowy i nie rozważył, czy zespół działań podejmowanych przez skarżącą, które prowadziły do trwałej zabudowy wnęk, mimo klasyfikowania efektu takich działań jako mebli, nie powinien z punktu widzenia podatku od towarów i usług być traktowany jako roboty budowlano-montażowe w rozumieniu art. 51 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że wykładnia przepisów ustawy o VAT zawierających definicję towaru /art. 4 pkt 1/ i usługi /art. 4 pkt 2/ w związku z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i ust. 2 prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do robót budowlano-montażowych brak jest odesłania do klasyfikacji statystycznych. Odmienny pogląd Sądu i przyjęcie generalnego założenia, że korzystanie z preferencji podatkowych polegających na stosowaniu obniżonej stawki podatku zostało w ustawie o podatku VAT, przy określeniu przedmiotu opodatkowania, uzależnione od klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, nie uwzględniało odrębnej regulacji i specyfiki dotyczącej opodatkowania robót budowlano-montażowych. Pogląd ten prowadził w konsekwencji do błędnej wykładni tych przepisów i do nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania w tej sprawie art. 18 ust. 1 i art. 54 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./, podlegał odrębny przedmiot opodatkowania w postaci sprzedaży robót budowlano-montażowych lub remontów, ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy zakres tych robót lub remontów określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika, polegający na odrębnym fakturowaniu wykonanej dokumentacji, dostaw materiałów i urządzeń oraz robocizny /por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 419 /00 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 92/.

Ustawodawca wyjaśnił w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, że pod pojęciem "usługi" należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także /podkr. Sądu/ roboty budowlano-montażowe. Takie brzmienie powołanego wyżej przepisu, a także treść pkt 2 ust. 1 i ust. 2 art. 51 ustawy o VAT pozwala na przyjęcie, że do definiowania określonych czynności jako robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie jest konieczne odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych.

Art. 51 ust. 2-4 ustawy o podatku VAT zawiera własne definicje pojęć zastosowanych w ust. 1 pkt 2 tego przepisu i w związku z tym w przypadku, gdyby te definicje okazały się niewystarczające, to do ustalenia treści normy wynikającej z art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy stosować wszelkie dostępne metody wykładni, w tym także wykładnię systemową i celowościową. Ust. 2 powołanego wyżej przepisu definiuje roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, do których z mocy art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku VAT stosowało się stawkę 7% jako "roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego".

Przy wykładni tego przepisu można posłużyć się porównaniem z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. W załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy /Dz.U. nr 156 poz. 788 ze zm./ wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 27a ust. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ do wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które można było zmniejszyć podatek dochodowy zaliczono m.in. remont, modernizację lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym, takich jak pawlacze, trwale umiejscowione szafy wnękowe itp.

Treść przytoczonej wyżej regulacji należy traktować jako dodatkowy argument przemawiający w rozpatrywanej sprawie za traktowaniem czynności związanych z trwałą zabudową wnęk jako czynności związanych z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego, a nie z wytwarzaniem towaru - rzeczy ruchomej - jaką stanowią meble, można posłużyć się porównaniem regulacji zawartej w ustawie o VAT z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cel obu regulacji podatkowych, tj. wprowadzenie obniżonej w art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do 7% stawki opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz zmniejszanie podatku dochodowego w związku z wydatkami na potrzeby mieszkaniowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych był podobny. Unormowania te miały przyczyniać się do rozwijania budownictwa mieszkaniowego, a przede wszystkim poprawy warunków mieszkaniowych ludności i podniesienia standardów w tej dziedzinie. Ustawodawca czynił w ten sposób zadość dyspozycji ustawy zasadniczej, która nakazuje władzom publicznym prowadzić politykę mieszkaniową służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli /art. 75 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP/. Dlatego też przepisy obu ustaw i aktów wykonawczych do nich powinny być interpretowane w sposób zapewniający spójność systemu prawnego.

Co się tyczy pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, to stwierdzić należało, że nie były one zasadne. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne tylko w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego /podatkowego/ i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

Na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest wyłącznie przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Za aktualny należy w związku z tym uznać pogląd wyrażony w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r. /FSA 1 /00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 1/, że brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego. W rezultacie brak było podstaw do uwzględnienia złożonego przez skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z w postaci opinii urzędu statystycznego z dnia 16 czerwca 2004 r., gdyż uwzględnienie takiego wniosku naruszałoby zakaz prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego poza ramy zakreślone przez przepis art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zarzut, że w tej mierze /co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu/ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wydał postanowienia był o tyle chybiony, że wniosek dowodowy o dołączenie do akt klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł. został złożony przez stronę skarżącą w dniu 11 października 2004 r. czyli już po zamknięciu rozprawy w dniu 7 października 2004 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.