Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 292/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi D. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr[...] w przedmiocie Ordynacji podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

D. G. zamieszkały w R. przy ul. [...], zwany dalej "wnioskodawcą", "stroną" lub "skarżącym", wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz obowiązku przechowywania dokumentów księgowych: 1) w przypadku, gdy wnioskodawca uzyska dochód z prowadzonej działalności gospodarczej – jest prawidłowe, 2) w przypadku osiągnięcia straty z prowadzonej działalności gospodarczej, odliczanej w następnych latach podatkowych – jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Razem ze wspólnikiem rozważa rozszerzenie działalność gospodarczej i przeniesienie jej części na teren specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z tą zmianą wspólnicy planują uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie przekroczy wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy skorzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. 2012 r., poz. 361), zwanej dalej "updof", w związku z art. 21 ust. 5 updof. Jak każdy przedsiębiorca racjonalnie podchodzący do swojej działalności, wnioskodawca nie wyklucza, że w pierwszych latach podatkowych nowa działalność może przynieść stratę podatkową. Stanie się tak, gdy koszty uzyskania przychodów w jednym z następnych lat podatkowych przekroczą sumę przychodów.

W związku z tym zadał następujące pytania:

1. Czy jeśli w jednym z następnych lat podatkowych uzyska tylko i wyłącznie dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a updof i wykaże ten dochód w zeznaniu podatkowym, to kiedy ulegnie przedawnieniu to rozliczenie podatkowe?

2. Czy jeśli w jednym z następnych lat podatkowych osiągnie stratę, o której mowa w art. 9 ust. 2 updof, to kiedy ulegnie przedawnieniu ta strata podatkowa?

Zdaniem wnioskodawcy, w obu ww. przypadkach przedawnienie nastąpi na tych samych zasadach jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", czyli po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, w którym wykazane zostaną dochody zwolnione z podatku lub w którym wykazana zostanie strata podatkowa. Wnioskodawca powołując się na art. 86 § 1 i art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazał, iż odpowiedź na stawiane pytania jest ważna, gdyż obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych jest uzależniony od okresu przedawnienia. Podkreślił, że przedawnienie to sposób wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych, co oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu odstąpić od dochodzenia nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń związanych z niezapłaconą w terminie należnością główną (np. odsetki podatkowe); a istnienie tej instytucji jest o tyle ważne, że wpływa na pewność obrotu prawnego.

W ocenie wnioskodawcy, literalna wykładnia art. 70 Ordynacji podatkowej wskazuje, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec z pierwszym dniem następnego roku, po tym roku kalendarzowym, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego (art. 47 Ordynacji podatkowej). Literalna wykładnia art. 70 Ordynacji podatkowej wskazuje także, że regulacja ta dotyczy tylko i wyłącznie zobowiązań podatkowych. Wnioskodawca wyartykułował różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym i obowiązkiem podatkowym, podkreślając, że nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączą taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności. Wywiódł, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także poprzednik obowiązku wykazania dochodu zwolnionego z podatku, jak i obowiązku wykazania straty podatkowej. Stąd wniosek, że dochód zwolniony z podatku, jak i stratę podatkową, można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe.

Wnioskodawca opisał sposób powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i rolę organu podatkowego wynikającą z art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej. Omówił treść art. 45 ust. 1 i 4 updof.

Kontynuując wywodził, że ani strata podatkowa, ani dochód zwolniony z podatku nie są zobowiązaniami podatkowymi. Przepisy rozdziału 8 Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia, nie przewidują odrębnej regulacji dotyczącej przedawnienia straty podatkowej ani dochodu zwolnionego z opodatkowania. Za niedopuszczalny uznał wniosek, że w takich sytuacjach do przedawnienia w ogóle miałoby nie dochodzić. Zaakcentował obowiązek dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją, tak aby interpretacja nie godziła w zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady równości i powszechności opodatkowania. Stwierdził, że poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku dochodowego, prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wykazane zostają straty podatkowe lub dochody zwolnione z podatku - przedawnieniu nie ulegają.

Strona stwierdziła, że konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i powołała się na orzeczenie z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 oraz orzeczenia o sygn. akt: K 6/89, K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91, w których Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości. Wskazała, że na tle prawa podatkowego zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wnioskodawca wywiódł, że z powyższego wynika, iż przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym, w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Zaakcentował, że w demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Realizuje się ją m.in. poprzez instytucję przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku dochodowym poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla strat podatkowych i dochodów zwolnionych z podatku, z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Nadto strona wskazała, że jeżeli przyjąć, że strata podatkowa, czy dochód zwolniony z podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej wysokości straty podatkowej, czy dochodu zwolnionego z podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej straty podatkowej, czy dochodu zwolnionego z podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zaniżeniem straty podatkowej, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanej straty podatkowej winno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Podsumowując wnioskodawca podkreślił, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku dochodowym przekształcił się w stratę podatkową lub dochód zwolniony z podatku.

Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. Natomiast krytycznie – z odesłaniem do argumentacji wyżej zaprezentowanej - ocenił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Znak: [...] , której treść, zdaniem wnioskodawcy wskazuje, że strata podatkowa ulegnie przedawnieniu dopiero wtedy, gdy przedawnieniu ulegnie zobowiązanie podatkowe, w którym odliczono tę stratę.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że nie można zapominać o jednej z podstawowych zasad interpretacyjnych, obowiązujących na gruncie prawa podatkowego, tj. o zasadzie rozstrzygania wszelkich wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 258/2011.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 listopada 2012 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy częściowo za nieprawidłowe stwierdzając m.in., iż co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku za dany rok. Do tego momentu wnioskodawca - co do zasady - zobowiązany jest przechowywać księgi podatkowe i dokumenty księgowe. Przedawnieniu nie będzie natomiast podlegać wykazana przez wnioskodawcę ewentualna strata z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, gdyż strata ta nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem w sytuacji, w której wnioskodawca za dany rok podatkowy uzyska wyłącznie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawni się po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku za ten rok. Do tego momentu wnioskodawca zobowiązany jest przechowywać prowadzoną dokumentację księgową. Przez ten sam okres winna być przechowywana dokumentacja księgowa w sytuacji uzyskania wyłącznie dochodu zwolnionego z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przypadku jednak, gdy wnioskodawca osiągnie stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, którą będzie uprawniony odliczać w następnych latach podatkowych, prowadzone księgi i dokumenty z nimi związane będzie zobowiązany przechowywać do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym pomniejszy dochód uzyskany z prowadzonej działalności o poniesioną wcześniej stratę.

Pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które obszernie umotywowano. W wyniku rozpatrzenia zarzutów ujętych w tym wezwaniu, pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o: 1) uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej (błędnie określając ją jako decyzję), 2) zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 70 i art. 24 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższy zarzut skarżący wskazał, iż interpretacja organu jest błędna, o czym świadczą następujące – rozpatrywane łącznie - argumenty:

1. art. 70 Ordynacji podatkowej reguluje wprost tylko przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie rozszerzając zakresu zastosowania tej instytucji do innych stanów lub kategorii prawnych, jednak należy mieć tu na uwadze cel, któremu ma służyć przedawnienie i wynikająca z niego ochrona. Celem bowiem jest niedopuszczanie do kolizji między treścią stosunku prawnego a utrzymującym się przez dłuższy czas stanem faktycznym. Patrząc bowiem przez pryzmat społeczny niedopuszczalne jest, aby przez kilkadziesiąt lat obywatel żył w niepewności co do przysługującego mu prawa lub dotyczącego go obowiązku, dlatego też, prawodawca normując stosunek wiążący podatnika z wierzycielem podatkowym ustanowił przedawnienie. Skarżący stwierdził, że bezsprzecznie w art. 70 Ordynacji podatkowej, mowa jest o zobowiązaniach podatkowych, jednak w żadnych przepisach nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji w kwestii straty podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09). Ograniczenie w czasie możliwości modyfikacji zobowiązania podatkowego ma służyć gwarancji pewności obrotu prawnego poprzez przyjęcie, że po upływie pewnego czasu wierzyciel podatkowy nie może domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania. Podatnik ma zatem podlegać ochronie przed możliwością ingerowania po upływie czasu, wskazanego w przepisach prawa, w sferę jego praw i obowiązków podatkowych, dotyczących lat objętych terminem przedawnienia;

2. strata podatkowa jest pewnym stanem faktycznym, powstałym w przypadku zestawienia przychodów z danego źródła z kosztami ich uzyskania, gdy jednocześnie wysokość kosztów przewyższa wielkość przychodu. Nie jest zatem tożsama z pojęciem zobowiązania podatkowego. Nie jest również ujemnym zobowiązaniem podatkowym, czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 901/07, wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK1345/10). Skarżący stwierdził, że w doktrynie podzielone są poglądy na temat przedawnienia się straty. Wyróżnia się stanowiska od tak skrajnych, że jeżeli stratę określono w drodze samoobliczenia, to jej korekta nie podlega żadnym ograniczeniom, może być dokonana w każdym czasie i może w ten sposób prowadzić do weryfikacji zobowiązań podatkowych w okresach późniejszych, czy też, że termin - ograniczający prawo do wydania decyzji - na przedawnienie straty w sposób pośredni, został wskazany w treści art. 24 Ordynacji podatkowej i wynosi odpowiednio trzy lub pięć lat od końca roku, w którym odliczona strata została poniesiona. Można również spotkać się z poglądem, że w odniesieniu do straty, należy w zakresie przedawnienia stosować art. 70 Ordynacji podatkowej. Przywołał poglądy judykatury i doktryny na poparcie prezentowanych stanowisk. W ocenie skarżącego prawidłowy jest ostatni z tych poglądów, gdyż mimo, że strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, to jednak ustawodawca nie wykluczył możliwości przedawnienia tego elementu stosunku prawno-podatkowego na zasadach określonych dla zobowiązania podatkowego;

3. zasadą jest, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus. Skarżący wskazał, że nie ma przeszkód, aby ten sam skutek przyjąć w odniesieniu do straty podatkowej;

4. stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżanej interpretacji, zgodnie z którym weryfikowanie straty lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe jest do momentu "przedawnienia się okresów", w których elementy te zostały rozliczone, skarżący ocenił jako nieodpowiednie rozwiązanie, ponieważ także w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Jako przykład wskazał sytuację, w której po odliczeniu straty może wystąpić dochód "zerowy" lub inny, który nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego. Prawidłowego rozwiązania poszukiwał w zasadach logiki oraz zasadzie demokratycznego państwa prawnego, zasadzie równości wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władzę publiczną wyrażonych w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP , jak też w zasadzie, że w kwestiach wątpliwych rozstrzyga się na korzyść podatnika (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 258/2011);

5. strata podatkowa, i zobowiązanie podatkowe mają wspólne cechy - są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Jeżeli – zdaniem organu - w wyniku jednego rozliczenia dany okresy rozliczeniowy podlega przedawnieniu, a w odniesieniu do drugiego – nie, to narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż nie można różnicować podatników tylko dlatego, że jeden wykazał zobowiązanie podatkowe, a drugi stratę. Jeżeli podatnik skorzystał z odliczenia straty podatkowej i został skontrolowany w czasie, gdy strata podatkowa będzie już przedawniona na mocy art. 70 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy powinien przyjąć, że wyliczona strata jest w prawidłowej wysokości (nie została zakwestionowana w określonym terminie) z uwagi także na domniemanie prawidłowości, z którego korzysta podatek dochodowy ustalony w drodze samoobliczenia. Prowadzi to także do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy mógłby zakwestionować wysokość straty podatkowej, a nie mógłby jej zmienić na zobowiązanie podatkowe. Kolejnym negatywnym skutkiem powyższego jest to, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, skarżący stwierdził, że kierując się zdrowym rozsądkiem oraz wyżej wymienionymi zasadami, przedawnienie, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności starty podatkowej. Na poparcie swojej tezy przywołał poglądy prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie. Pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ocenił jako sprzeczny z zasadami demokratycznego państwa prawa, w tym zasadą równości wobec prawa, zasadą zaufania od organów państwa, zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazał, że przyjęcie tego poglądu prowadzi do wykładni ad absurdum art. 70 Ordynacji podatkowej oraz nielogicznych wniosków.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W szczególności podkreślił, że podziela pogląd skarżącego, że strata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w wyniku rozliczenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie jest zobowiązaniem podatkowym. Wskazał na definicje legalne zobowiązania podatkowego, obowiązku podatkowego i podatku, zamieszczone w Ordynacji podatkowej oraz definicję straty zamieszczoną w art. 9 ust. 2 updof. Podkreślił brak podstaw do stosowania przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego do straty; w przypadku bowiem straty brak przedmiotu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodził się ze skarżącym, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również towarzyszące mu lub związane z nim prawa i obowiązki, ale strata podatkowa nie ma takiego charakteru.

Podkreślił, że wykazanie przez podatnika straty w podatku dochodowym od osób fizycznych z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za dany rok podatkowy nie jest żadnym prawem, czy obowiązkiem związanym ze zobowiązaniem podatkowym powstałym za ten rok. Wprost przeciwnie, strata skutkuje powstaniem uprawnienia w następnych latach podatkowych, w postaci prawa do jej odliczenia w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnie dochód z tej działalności. W konsekwencji skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia od dochodu osiągniętej w poprzednich latach straty, skutkuje powiązaniem wysokości tej straty ze zobowiązaniem podatkowym za rok, w którym strata ta została odliczona. Powiązanie ww. uprawnienia zachodzi także w sytuacji, gdy na skutek odliczenia straty podatnik nie wykaże dochodu, a w konsekwencji nie powstanie u niego zobowiązanie podatkowe. Natomiast organy podatkowe, w określonym w Ordynacji podatkowej terminie, mają prawo kontrolować poprawność ustalenia przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, w tym także w sytuacji, gdy podatnik w stosownym zeznaniu podatkowym wskaże, że zobowiązanie to według niego nie powstało, z uwagi na odliczenie od dochodu straty osiągniętej w latach ubiegłych. Mają zatem prawo do kontrolowania wszelkich elementów wpływających na wysokość (w tym powstanie) tego zobowiązania, a zatem także wielkość straty osiągniętej w latach poprzednich odliczanej obecnie od dochodu, w tym także straty osiągniętej w latach, za które zobowiązanie podatkowe, gdyby powstało (tj. gdyby podatnik nie wykazał straty) przedawniłoby się.

Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 24 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że skoro organy podatkowe mają możliwość weryfikowania wysokości straty (wydawania decyzji, o której mowa w tym przepisie) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym choćby część tej straty podlegała odliczeniu, to podatnik korzystający z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia tej straty powinien przechowywać dokumenty księgowe umożliwiające weryfikację wysokości tej straty do czasu, w którym upłynie prawo organu do tej weryfikacji, tj. do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok podatkowy, w którym odliczono stratę.

Zauważył, iż odliczenie od dochodu straty osiągniętej w poprzednich latach podatkowych, jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Prawo do odliczenia tej straty przyjmuje postać swoistego rodzaju ulgi, z której podatnik może, lecz nie musi korzystać. Korzystając z tej ulgi podatnik winien liczyć się także z koniecznością posiadania dowodów potwierdzających prawo do skorzystania i niej, a także wysokość przysługującej mu ulgi. Nie sposób bowiem przyjąć za prawidłowe twierdzenia, iż jedynym dokumentem potwierdzającym wysokość poniesionej straty (w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania za rok podatkowy, w którym strata ta została osiągnięta) jest zeznanie podatkowe, w którym podatnik stratę tę wykazał. Przyjęcie za prawidłowe ww. poglądu uniemożliwiałoby bowiem organom weryfikację prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata podatkowe, w których podatnik dokonał odliczenia straty, a za które nie upłynął jeszcze termin przedawnienia.

Organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i swoje stanowisko dogłębnie umotywował.

Na poparcie wyżej prezentowanych twierdzeń, organ powołał się na argumentację zamieszczoną w wyrokach NSA: z 5 grudnia 2012 r. II FSK 813/11, z 25 stycznia 2012 r. II FSK 1345/10, z 5 marca 2009 r. II FSK 1771/07, z 13 maja 2010 r. II FSK 72/09 i II FSK 402/09 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Sporem w niniejszej sprawie objęta jest możliwość zastosowania instytucji przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, do straty podatkowej.

Skarżący stoi na stanowisku, że strata podatkowa podlega przedawnieniu na takich zasadach jak zobowiązanie podatkowe (co determinuje obowiązki w zakresie przechowywania ksiąg podatkowych), ponieważ ograniczenie się do literalnego odczytania treści tego przepisu pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa, godzi w zasadę równości, zasadę sprawiedliwości, zasadę pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego oraz pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki.

Natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że strata podatkowa nie podlega przedawnieniu, gdyż nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy wnioskodawca osiągnie stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, którą będzie uprawniony odliczać w następnych latach podatkowych, prowadzone księgi i dokumenty z nimi związane będzie zobowiązany przechowywać do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym pomniejszy dochód uzyskany z prowadzonej działalności o poniesioną wcześniej stratę.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. W dalszej części wywodu Sąd odwoła się do poglądów prezentowanych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 marca 2009 r. II FSK 1771/07, z 13 maja 2010 r. II FSK 402/09 i II FSK 72/09, z 27 sierpnia 2010 r. II FSK 583/09, z 7 stycznia 2011 r. II FSK 1566/09, z 25 stycznia 2012 r. II FSK 1345/10, z 5 grudnia 2012 r. II FSK 813/11, z 3 września 2013 r. II FSK 2208/12 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z 19 kwietnia 2006 r. I SA/Ol 98/06 i z 12 grudnia 2012 r. I SA/Ol 457/12, w Gdańsku z 8 stycznia 2008 r. I SA/Gd 901/07 i z 18 stycznia 2012 r. I SA/Gd 1238/11, w Poznaniu z 19 listopada 2008 r. I SA/Po 839/08, w Opolu z 3 czerwca 2009 r. I SA/Op 65/09, w Warszawie z 7 lutego 2012 r. III SA/Wa 1621/11, oraz tutejszego Sądu z 9 lutego 2010 r. I SA/Gl 744/09 i z 26 listopada 2012 r. I SA/Gl 461/1 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza, że nie sposób podzielić poglądu strony skarżącej o konieczności odstąpienia od językowej interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i konieczności przypisania terminowi "zobowiązanie podatkowe" innego znaczenia, niż znaczenie wynikające z art. 5 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że to określenie obejmuje także stratę podatkową. Jednym bowiem z kanonów wykładni prawa jest to, że jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu (por. tzw. dyrektywa języka prawnego [w:] L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 95). Skoro we wskazanym przepisie prawnym ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia. Art. 5 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem definicję legalną zobowiązania podatkowego.

Jeżeli w procesie tworzenia prawa ustawodawca do tekstu aktu prawnego wprowadza definicję używanych w tym akcie zwrotów, czyni to w sposób celowy i zamierzony, aby we własnym zakresie ustalić znaczenie tych zwrotów. Wprowadzenie do tekstu prawnego definicji legalnej, oznacza, że nie ma ona charakteru opinii, porady, czy też wskazówki, lecz posiada, jako norma prawna, moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia (por. uchwała NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt OPS 16/00, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odstąpienie od definicji legalnej jest naruszeniem prawa.

W świetle powyższych uwag Sąd wskazuje, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego; nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określona powinność zapłaty.

Określenie wysokości straty przez organ podatkowy jest możliwe wtedy, gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, a podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał straty w deklaracji lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji (art. 24 Ordynacji podatkowej). Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Wbrew przekonaniu skarżącego nie oznacza to jednak, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. W tym zakresie zasadne i uprawnione jest stosowanie wykładni systemowej wewnętrznej o charakterze pozajęzykowym (funkcjonalnym). Ponieważ odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych (art. 9 ust. 3 updof), to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym - co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, w określeniu wysokości którego uwzględniona została wartość odliczonej straty. Określenie prawidłowej wysokości straty podatkowej ma znaczenie prawne dla dokonania i skontrolowania jej odliczenia zrealizowanego w konkretnym roku podatkowym zgodnie z art. 9 ust. 3 updof. Z tego powodu decyzja określająca stratę (art. 24 Ordynacji podatkowej) może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W takim przypadku termin do wydania decyzji określającej stratę rozpocznie swój bieg od początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej. Jeżeli natomiast w terminie z art. 9 ust. 3 updof podatnik nie odliczył straty, prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej nie będzie czasowo ograniczone, ponieważ nieodliczona strata nie miała w takim przypadku wpływu na jakiekolwiek mogące podlegać przedawnieniu zobowiązanie podatkowe.

Sąd wskazuje, że zbliżone lub tożsame poglądy prawne były również prezentowane w doktrynie (por.: B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 222 oraz L. Etel, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013 r. s. 313).

Podkreślić również trzeba, że przedstawiony pogląd nie jest rozbieżny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, - na którą powoływał się skarżący - odnoszącą się do stosowalności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ w przeciwieństwie do zakresu przedmiotowego tej uchwały rozliczenie straty nie dotyczy należności, a więc nie dotyczy ani zobowiązania podatkowego, ani zwrotu podatku, ale elementu stanu faktycznego.

Wbrew twierdzeniom skargi, wskazana wykładnia nie godzi w zasadę stabilizacji stosunków prawnopodatkowych, ponieważ skorzystanie przez podatnika z możliwości obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych ze względu na stratę poniesioną w poprzednim roku podatkowym, wiązać się także musi z możliwością zweryfikowania przez organy podatkowe poprawności skorzystania z tego obniżenia. Nie prowadzi to bynajmniej do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości, ponieważ możliwość kontroli poprawności zadeklarowania przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy wszystkich podatników i obejmuje także możliwość kontroli poprawności zrekonstruowania stanowiącego podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Gdyby organy podatkowe zostały pozbawione możliwości zbadania określonego elementu wskazanego stanu faktycznego, doszłoby do nierówności w traktowaniu podatników - na korzyść tych podatników, którzy skorzystaliby z możliwości obniżenia dochodu o poniesioną wcześniej stratę, ponieważ inni podatnicy obowiązkowi weryfikacji przyjętego przez nich stanu faktycznego musieliby się poddać.

Nie negując twierdzenia skarżącego, że przedawnienie zobowiązania głównego powoduje również przedawnienie odsetek Sąd wskazuje, że powyższa zasada nie dotyczy straty podatkowej ze względu na jej inny charakter prawny niż charakter prawny odsetek. Strata podatkowa nie jest bowiem zobowiązaniem podatkowym; ani o charakterze podstawowym (zasadniczym), ani akcesoryjnym.

Sąd stwierdza, że chybiony jest także – postawiony w skardze - zarzut interpretacji ad absurdum. W żadnym przypadku nie można tak kwalifikować interpretacji umożliwiającej organom podatkowym skontrolowanie wszystkich elementów wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu. Za sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania należy uznać wyłączenie niektórych z tych elementów spod kontroli. Strata podatkowa wpływająca na stan zobowiązania przedawnionego nie podlega weryfikacji. Jeżeli jednak – z woli podatnika – zostanie elementem innego stanu faktycznego wpływającego na wysokość zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu, podlega weryfikacji (w zakresie tego nieprzedawnionego zobowiązania) na zasadach ogólnych. To podatnik decyduje o powiązaniu straty za dany rok z innym stosunkiem prawnopodatkowym. Konsekwencją takiej decyzji jest obowiązek przechowywania ksiąg dokumentujących powstanie straty, do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym pomniejszono dochód o poniesioną wcześniej stratę.

Sąd stwierdza, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa jest bezpodstawny. Sąd dokonując kontroli merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji uznał za uzasadnione pozostawienie jej w obrocie prawnym, mając na względzie fakt, iż ta interpretacja nie narusza prawa, a stanowisko interpretacyjne nie może być inne.

Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.