Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 207/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2005r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia [...] o nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3580 zł (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 21 grudnia 2001r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 21§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 ust 3 pkt 5 lit "a" 6 ust 1 oraz art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 i ust 2, art. 25 ust 1 pkt 3 lit "b" ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, określono Spółce cywilnej "A" w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. w kwocie 39.954,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 38.329,00 oraz odsetki za zwłokę, w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy faktu nieopodatkowania przez Spółkę raty leasingowej dotyczącej urządzenia [...] przeznaczonego do konserwacji karoserii autobusowych, a także ze względu na dokonywanie sprzedaży firmie "B" w P., należącej do E. R., żony M. R. będącego wspólnikiem spółki cywilnej "A" w P., towarów po zaniżonych cenach, odbiegających od cen stosowanych do pozostałych odbiorców hurtowych.

W wyniku rozpoznania odwołania pełnomocnika Spółki Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia 27 września 2002r. o nr [...], na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137,poz.926 ze zm.) uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła Spółce cywilnej "A" w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. w kwocie 39.820,00zł, zaległość podatkową w kwocie 28.195 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.117,30 zł, podzielając zarzuty odwołania w części dotyczącej naruszenia przez organ I instancji art. 2 ust 3 pkt 5 lit "a" ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zgodził się z argumentacją pełnomocnika Spółki, że pozostawienie leasingowanego urządzenia do konserwacji karoserii innej firmie celem prezentacji dla potencjalnych klientów działania sprzedawanych przez Spółkę środków antykorozyjnych i czyszczących nie może być uznane za przekazanie jej w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu, a tym samym skutkować opodatkowaniem tej czynności podatkiem VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając stanowisko organu I instancji odnośnie zaistnienia w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług za prawidłowe.

Nie podzielono także zarzutów odwołania dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ I instancji inwentaryzacji środków chemicznych będących na stanie Spółki.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której pełnomocnik Spółki domagał się jej uchylenia z uwagi na jej wydanie z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt 2 i 3 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także z naruszeniem przepisów art. 122,180,181 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2004r, sygn. akt I SA/Wr 3833/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Opolu uznając za zasadny zarzut wydania jej z naruszeniem uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a także wskazując na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art.122 w związku z art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 listopada 2004r. nr [...], (k. nr 59-63 ) uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 21 grudnia 2001r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2001r. w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "A" w kwocie 40.437,00 zł, a także w związku z tym, że spółka cywilna "A" dokonała likwidacji działalności z dniem 22 listopada 2004r., zgodnie z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika Pana E. R. za zaległości podatkowe wynikające z działalności zlikwidowanej spółki cywilnej "A" w podatku od towaru i usług za sierpień 2001r. w kwocie 38.812,00 zł.

Dokonując określenia w ramach powyższej decyzji spornych cen w transakcjach zawieranych pomiędzy "A" a "B" na poziomie cen jednostkowych sprzedaży poszczególnych towarów organ podatkowy wziął pod uwagę wysokość cen stosowanych przez podatnika w roku 2001 na własnym rynku, zarówno z głównym odbiorcą (C - dawniej D) jak i z pozostałymi kontrahentami, za wyjątkiem kwestionowanych sprzedaży dla Pani K. i Pani R. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji oszacował wartość sprzedaży na kwotę netto 206.904,02 zł i podatek VAT 22% w kwocie 45.518,88 zł.

Ponadto ponieważ z dokonanego przez organ podatkowy porównania danych wynikających ze złożonego przez podatnika arkuszu spisu z natury z zestawieniami dokonanych zakupów i sprzedaży, sporządzonymi w trakcie kontroli wynikała rozbieżności co do ilości posiadanych środków chemicznych, określono również wartość "brakujących zapasów" na kwotę 31.742,91 zł i podatek VAT 22 % w kwocie 6.983,44 zł.

Odwołując się od powyższej decyzji organu I instancji pełnomocnik strony podniósł zarzut wydania jej z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także norm postępowania podatkowego zawartych w art. 120,122,165 § 1 i § 2,180,181 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji w związku z decyzją kasacyjną Dyrektora Izba Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2004r. nr [...] zobligowany był, zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, do zawiadomienia podatnika o wszczęciu ponownego postępowania podatkowego. Nie dopełniając powyższego wymogu, organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do dokonywania czynności prawnych oraz składania oświadczeń woli a także wnioskowania innych dowodów w sprawie, tym samym naruszając zasadę zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 120,122,123 §1 i 124 Ordynacji podatkowej).

Nadto w jego ocenie, zaskarżona decyzja w sposób nieprawidłowy określała zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2001r. spółce cywilnej "A" z siedzibą w W., która w dacie wydania przedmiotowej decyzji, tj. [...] już nie istniała.

Organ I instancji dokonując ustaleń dotyczących stanów magazynowych na dzień 28 sierpnia 2001r. popełnił także błędy matematyczne w wyliczeniu ilościowym stanu towarów w magazynie, które wynikają z nieprawidłowego ich sumowania i odejmowania, przy czym w rzeczywistości braki faktyczne ustalone przez organ podatkowy nie występowały ze względu na przechowywanie przez Spółkę brakujących towarów w innych miejscach, niż siedziba firmy. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy I instancji dokonał także wyceny "brakujących towarów" bez wskazania podstawy prawnej, na której oparł swoje wyliczenie.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym zapadłe rozstrzygnięcie było prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymał w całości już uprzednio podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące wydania rozstrzygnięć organów podatkowych z naruszeniem prawa materialnego - art. 17 ust 1 pkt 2 i 3 i ust 2, i art. 2 ust 3 pkt lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, a także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego art. 122, 123,124,165, 180, 181, 210§4 Ordynacji podatkowej, wskazując również na naruszenie art. 21§ 1 powyższej ustawy.

Ponowiono argumentację dotycząca obligatoryjności formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując na negatywne dla skarżącego skutki procesowe wynikające z jego braku.

Wskazano także, że zgodnie z art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o powstaniu zobowiązania podatkowego musi być doręczona podatnikowi, a skoro w dacie wydania zaskarżonej decyzji spółka cywilna już nie istniała, nie można było dokonać skutecznego doręczenia jej decyzji określającej wysokość zobowiązania. W sytuacji, gdy podatnik przestał istnieć w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego organy podatkowe winny na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej określić zobowiązanie, a tym samym zaległość podatkową, wyłącznie osobom trzecim.

Pełnomocnik skarżącego podtrzymał także w całości, już uprzednio przedstawione w odwołaniu stanowisko odnośnie naruszenia przez organy podatkowe obowiązujących procedur szacowania wysokość cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi uważając równocześnie, iż organy podatkowe winne były zastosować w drodze ostrożnej analogii rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Nadto kwestionując określoną w decyzji wysokość zaległości podatkowej za miesiąc sierpień 2001r. podniesiono, że z uwagi na uchylenie przez organ II instancji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia [...] Nr [...], w ramach której określono podatnikowi kwotę nadwyżki do przeniesienia za miesiąc lipiec 2001r. w wysokości 10.031 zł i umorzenie postępowania, organy podatkowe winny przyjąć wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc sierpień w kwocie wynikającą z deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2001r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika podatnika, iż organ podatkowy pierwszej instancji po otrzymaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2004r. nr [...] wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zobligowany był, zgodnie z art. 165 § 2 ustawy, do zawiadomienia podatnika o ponownym wszczęciu postępowania podatkowego nie podzielając powyższego zarzutu podkreślono, że wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja kasacyjna nie kończyła postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, lecz wskazywała jedynie na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji w ramach toczącego się już postępowania podatkowego.

W odniesieniu do powyższej kwestii powołano się dodatkowo na analogiczne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 września 2003r. sygn. akt I SA/Ka 397/02, zgodnie z którym decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 ustawy postanowienia o jego wszczęciu.

Brak zatem wszczęcia przez organ podatkowy I instancji ponownego postępowania podatkowego - do czego zresztą nie był zobligowany - nie pozbawił podatnika prawa do dokonywania czynności prawnych, składania oświadczeń woli, a także przedstawiania innych dowodów w sprawie.

Za bezzasadne uznano również twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż zaskarżoną decyzją nieprawidłowo dokonano określenia zobowiązania podatkowego nie istniejącej już spółce cywilnej "A". W ramach powyższej decyzji, wydanej na podstawie art. 115 §1, 2 Ordynacji podatkowej, orzeczono bowiem o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego wspólnika Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r., natomiast ze względu na ustanie bytu prawnego Spółki cywilnej w tej samej decyzji możliwe było równoczesne określenie ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za okresy podatkowe sprzed jej rozwiązania.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2001r. spółki cywilnej "A" w kwocie 40.437,00 zł. prawidłowo uwzględniono również dokonaną przez organy podatkowe korektę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z rozliczenia za miesiąc lipiec 2001r. Z uwagi na fakt wystąpienia w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2001r. różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, która nie spowodowała jednakże powstania zaległości podatkowej nie było możliwe wydanie w tym przedmiocie odrębnego orzeczenie w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności byłych wspólników, gdyż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich możliwa jest jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych. Okoliczność ta nie pozbawiała jednakże organów podatkowych prawa do badania prawidłowości dokonywanych w tym okresie rozliczeń podatkowych oraz uwzględnienia prawidłowej wysokości nadwyżki w rozliczeniu w najbliższym miesiącu, w którym na skutek prowadzonego rozliczenia podatku od towarów i usług, spółka winna wykazać zobowiązanie podatkowe lub różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy.

Z tego też względu, skorygowana przez organy podatkowe wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc lipiec 2001r. w kwocie 10.031zł. została ujęta w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2001r., w którym spółka winna wykazać zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej, niż to zadeklarowała.

Również w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, które stanowiły powtórzenie argumentacji skarżącego, będącej już uprzednio przedmiotem oceny na etapie postępowania odwoławczego, podtrzymano w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy).

W rozpoznawanej sprawie z uwagi na stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" powołanej ustawy) skarga podlegała uwzględnieniu.

W sprawie bezsporną okolicznością pomiędzy stronami był fakt wydania zaskarżonej decyzji w ramach pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r., wszczętego w stosunku do Spółki cywilnej "A" postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 13 listopada 2001r. Poza sporem pozostawało także ustalenie, iż w toku powtórnego rozpoznawania sprawy, doszło do likwidacji w/w Spółki, co nastąpiło z dniem 22 listopada 2004r.

Na tle powyższych okoliczności faktycznych powstaje pytanie, czy w sytuacji, gdy w toku dotychczas wszczętego i prowadzonego wymiarowego postępowania podatkowego - następuje utrata przez spółkę cywilną jej bytu prawnego - możliwe jest dokonanie przez organy podatkowe w ramach tego postępowania takich przekształceń w odniesieniu do podmiotu jak i do przedmiotu sprawy i dalsze prowadzenie tego postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.

Na wstępie dalszych rozważań podkreślić należy, iż na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) spółka cywilna jest podatnikiem VAT, albowiem przepis ten stanowił, iż podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne jeżeli mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o jakich mowa w art. 2 powołanej ustawy.

Zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) uzależniona jest zatem od uregulowania jej materialnoprawnej pozycji podatkowej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tym samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też stanowi samodzielny podmiot, odrębny od wspólników.

Dopiero rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość prawnopodatkową na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym traci ona również zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Z momentem utraty przez spółkę bytu prawnego przestaje istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych, a tym samym strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2004r. sygn. I SA/Wr 2922/01, LEX nr 129639). Następstwem utraty przez spółkę cywilną podmiotowości jest także ustanie dotychczasowej legitymacji jej wspólników do występowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań zlikwidowanej spółki w podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 11.10.2002r. sygn. I SA/Kr 2082/00, opubl. POP 2003/2/22).

Niewątpliwie natomiast, co zresztą nie było kwestionowane również przez skarżącego, w związku z utratą przez spółkę cywilną jej podmiotowości prawnopodatkowej, za jej zaległości podatkowe wynikające z uprzednio prowadzonej działalności, na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, odpowiadają jej byli wspólnicy.

Należy jednakże podkreślić, że ewentualna odpowiedzialności byłego wspólnika nie wynika z faktu jego następstwa prawnego za zobowiązania rozwiązanej spółki, gdyż krąg "następców prawnych" na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa został ściśle uregulowany w ramach art. 93 i 94. Byli wspólnicy zaliczeni zostali do kręgu "osób trzecich", których ewentualna odpowiedzialność za zaległe zobowiązania spółki cywilnej może wynikać wyłącznie z odrębnej decyzji, o której mowa w art. 108 Ordynacji podatkowej, wydanej po uprzednim wszczęciu w tym przedmiocie samodzielnego postępowania podatkowego.

Na gruncie uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników na podstawie art. 115 § 2 powołanej ustawy, a to w sytuacji, gdy w toku ponownego rozpoznania sprawy na skutek decyzji kasacyjnej wydanej w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji, spółka cywilna uległa rozwiązaniu (likwidacji).

W zaistniałym bowiem w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym, po rozwiązaniu spółki cywilnej, dotychczasowe toczące się wobec niej postępowanie wymiarowe uległo nie tylko przekształceniu podmiotowemu, gdyż w miejsce strony jaką była ta spółka, organy podatkowe przyjęły jej byłych wspólników, ale także dokonano przekształcenia przedmiotowego rozpatrywanej sprawy z określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kierunku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki.

Skoro zatem wydanie zaskarżonej decyzji orzekającej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe wynikające z działalności zlikwidowanej spółki cywilnej nie mogło być uznane za kontynuację uprzedniego postępowania wszczętego wobec samej Spółki postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 13 listopada 2001r., to podjęcie powyższego rozstrzygnięcia nastąpiło bez formalnego wszczęcia w tym zakresie postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w art. 165 Ordynacji podatkowej.

Wprowadzenie przepisami Ordynacji podatkowej nie tylko obowiązku samego wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, jak i przewidzianej prawem obligatoryjnej jego formy, ma istotne znaczenie dla zagwarantowania pełnej ochrony interesu prawnego strony. Od prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego zależy także skuteczność wszelkich czynności procesowych dokonywanych w jego ramach przez organy podatkowe.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości wyrażone w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 kwietnia 2001r. sygn. akt II SA 261/00 (cyt. w: B. Adamiak, J. Zubrzycki, R. Mastalski, J. Borkowski – Ordynacja Podatkowa-Komentarz 2004, UNIMEX) iż "czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organy podatkowe czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej".

Słusznie wprawdzie w odpowiedzi na skargę z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2003r. sygn. akt I SA/Ka 397/02 (opubl. Przegląd Podatkowy 2004/5/53) zważono, że w sytuacji wydania decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) zachodzi konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 ustawy postanowienia o jego wszczęciu, jednakże warunkiem koniecznym odstąpienia od ponownego wszczynania postępowania, jest tożsamość obu postępowań tak co do podmiotu (strony) jak i jego przedmiotu (zakresu).

Chodzi tu zatem, co wynika wprost z samej tezy przytoczonego wyroku, o dalsze prowadzenie tego samego postępowania podatkowego, a zatem tożsamego co do przedmiotu postępowania oraz z udziałem tych samych stron (ewentualnie ich następców prawnych).

Nieuprawniona jest natomiast próba uogólnienia przez organ odwoławczy powyższego poglądu na wszelkie postępowania prowadzone po wydaniu uprzednio w sprawie decyzji kasacyjnej, jeżeli nie zachodzi tożsamość obu tych postępowań.

Postępowanie w przedmiocie określenia spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie jest tożsame przedmiotowo ani podmiotowo z ponownie zawisłym – na skutek wydania decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - postępowaniem podatkowym prowadzonym w trybie art. 115 tej ustawy, a dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe.

Konsekwencją odrębności obu postępowań, poza obowiązkiem formalnego wszczęcia nowego postępowania jest także konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego, z zachowaniem wszelkich wymogów proceduralnych w zakresie ewentualnego dopuszczenia jako dowodów w sprawie ustaleń faktycznych poczynionych uprzednio w ramach postępowania prowadzonego wobec rozwiązanej spółki cywilnej.

Nie będzie to jednakże typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, albowiem przedmiotem takiego postępowania będzie również kwestia określenia wysokości należności podatkowych, za które mają odpowiadać osoby trzecie. W postępowaniu tym wielkość tych należności jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami jako osobami trzecimi a organem podatkowym.

Wprawdzie w ramach art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej przewidziano, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki, jednakże w sytuacji gdy organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość samoobliczenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej musi nastąpić połączenie w ramach jednego postępowania, postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania spółki w postaci wysokości jej należności podatkowej. Za trafną należy uznać tezę, wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2001r. sygn. akt I SA/Wr 1531/98, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Skoro bowiem art. 115 § 4 Ordynacji wyraźnie dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki, należy uznać, że tym samym dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom w celu umożliwienia obliczenia, do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. W związku z tym określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczy odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2004r. sygn. I SA/Wr 2922/01, LEX nr 129639, także wyrok NSA z dnia 18.02.2003r. sygn. I SA/Bd 193/03, POP 2003/4/94).

Równocześnie przyjąć należało, iż z uwagi na zaistniałe w rozpoznawanej sprawie wyżej omówione naruszenie przepisów postępowania podatkowego, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi, a dotyczących kwestii prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej Spółki, byłoby przedwczesne. Ocena naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego może bowiem być rozpatrywana dopiero w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i poczynionych w tym postępowaniu prawidłowych ustaleniach faktycznych.

Z tych przyczyn uznać należało, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co Sąd mając na uwadze, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji. Jednocześnie Sąd zgodnie z art. 152 powołanej ustawy, stwierdził że uchylona decyzja nie może zostać wykonana. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje natomiast oparcie w treści uregulowania art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym.