Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1514/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w K. (dalej wnioskodawca lub Spółka), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania po stronie Spółki będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej przychodu podatkowego, na skutek otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ wskazał, że w dniu 6 maja 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania po stronie Spółki będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej przychodu podatkowego, na skutek otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej Spółki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. wezwano o jego uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 czerwca 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest posiadaczem akcji w Spółce Akcyjnej notowanej na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych S.A.

w Warszawie. Wnioskodawca pragnie założyć wraz z innym podmiotem spółkę osobową w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), w której byłby akcjonariuszem. Tytułem wkładu, na pokrycie swoich akcji w spółce komandytowo -akcyjnej, ma zamiar wnieść posiadane papiery wartościowe według ich wartości rynkowej (zgodnie z wymogami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych, a szczególnie art. 312 i 312¹ Ksh), potwierdzonej opinią biegłego rewidenta. W przyszłości wnioskodawca planuje partycypować w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej poprzez otrzymywanie dywidendy, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych.

Spółka komandytowo-akcyjna po otrzymaniu od wnioskodawcy akcji w Spółce Akcyjnej ma za zadanie je sprzedać, by pozyskać środki na prowadzenie swojej działalności. Po sprzedaży akcji spółka komandytowo-akcyjna nie będzie dysponowała już papierami wartościowymi, lecz środkami pieniężnymi, będącymi zapłatą za sprzedane akcje. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości może wycofać się z działalności spółki komandytowo-akcyjnej, bądź to poprzez umorzenie swoich akcji, bądź też w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej i otrzymania zwrotu wartości swojego wkładu.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie, czy otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej (w granicach wartości wkładu wniesionego do SKA) stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Jednocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym kwota otrzymana w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej (w granicach wartości wniesionego wkładu), nie będzie stanowić po jego stronie przychodu.

Za powyższym jego zdaniem przemawia literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej updop).

Wnioskodawca nadmienił, iż pragnie uzyskać stanowisko, co do objęcia zakresem przychodów kwoty pieniężnej otrzymanej tytułem zwrotu wkładu, w granicach wniesionego wkładu. Świadomy jest przy tym, iż likwidację spółki niebędącej osobą prawną można rozpatrywać przez pryzmat zarówno powołanego w pkt 1 art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, jak i również lit. a powołanej normy. Przy czym, w przypadku tego drugiego przepisu, teoretycznie zwolniona jest każda wartość otrzymana tytułem likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Wnioskodawcy zależy jednak na uzyskaniu stanowiska, czy kwota pieniężna otrzymana w związku z likwidacją takiej spółki (w granicach wartości wniesionego wkładu), nie będzie stanowić dla niego przychodu.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny na wstępie zacytował treść art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wskazał, że na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 updop. Organ podkreślił, że użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

a) likwidacji takiej spółki,

b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce;

Zdaniem organu opierając się jedynie na wykładni literalnej tego przepisu należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo (wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika). Jednakże, z uwagi na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak również stanowisko organów podatkowych, ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do reguł wykładni językowej nie jest wystarczające.

Organ zgodził się, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Powołując się na orzecznictwo sądowo - administracyjne podniósł, że poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość.

Dalej organ wskazał, że w nowszym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. Co więcej, podkreśla się, ze dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre - gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne, czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA:

z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt

I OSK 1445/12, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

I choć, jak podniósł organ, w orzecznictwie sądowym wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn - opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa - dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Należało zatem zdaniem organu wyjaśnić, iż wprowadzenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, miało na celu doprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Innymi słowy, celem tych unormowań jest - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 updop - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zajmuje szczególną pozycję na gruncie przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, wyróżniającą go spośród innych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Z przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy wynika, że przychody, koszty ich uzyskania, wydatki nie stanowiące kosztów podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - uzyskane (związane) z tytułu działalności spółki niebędącej osobą prawną przyporządkowane są poszczególnym wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Natomiast w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jego przychodem ("z udziału w spółce niebędącej osobą prawną") jest dywidenda.

Organ podniósł, że na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wskazał NSA w uchwale w składzie 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód po podjęciu uchwały o jej wypłacie. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 5 ustawy o pdop, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników spółek osobowych. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia wspólników spółek osobowych, określonym w tym przepisie, nie mogą mieć zastosowania do przychodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Powyższe zdaniem organu oznacza, iż w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej może dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza tej spółki. Zatem interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis. Transpozycja zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na grunt analizowanych przepisów nie może więc odbyć się z pominięciem ich celu. Oznacza to zdaniem organu, iż zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy spowodowałoby nieuzasadnione stanem prawnym jego uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.

Organ stwierdził zatem, iż przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop nie dotyczą przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, a więc w przedmiotowej sprawie wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo organ interpretacyjny podkreślił, że powyższa argumentacja znalazła aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.: w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 278/13.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu podniósł, że organ błędnie zastosował niedopuszczalną metodę wykładni rozszerzającej. Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy językowa interpretacja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop jest jednoznaczna, w związku z czym niedopuszczalne, na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest poszukiwanie innych, potencjalnych znaczeń tego przepisu, które odpowiadałyby fiskalnym potrzebom Skarbu Państwa.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika Spółki, interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna bowiem organ na poparcie swojego stanowiska przywołuje m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 278/13, który potwierdza stanowisko wnioskodawcy.

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu Spółki zaznaczył, iż powołanie w indywidualnej interpretacji wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 278/13 było wynikiem oczywistej omyłki i nie miało ono wpływu na ocenę stanowiska wnioskodawcy. Podniósł, że wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też zdaniem organu w zaskarżonej interpretacji uczynił. Jednocześnie wskazał, że w dniu 30 sierpnia 2013 r. zostało wydane postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy w postaci niewłaściwej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że przepisu tego nie można zastosować do otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, podczas gdy wskazana norma prawna nie przewiduje takiego warunku.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej wskazał, że naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy jest w niniejszej sprawie rażące i nie budzi najmniejszych wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika nie może ostać się prezentowane przez organ stanowisko, że wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop może prowadzić do niejednoznacznych rezultatów.

Zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, że w przypadku wątpliwości co do wykładni konkretnej normy prawnej, można odwołać się do innych dyrektyw wykładni przepisów, jednakże zdaniem pełnomocnika skarżącej uwadze organu umknął nakaz wynikający z treści normy art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślił, że nie można tym samym domniemywać opodatkowania z tytułu wykładni przepisu prawnego, w sytuacji gdy norma prawna w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dana kategoria wpływów nie jest opodatkowana. Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawych jest bowiem dochód, a zatem różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Pełnomocnik Spółki wskazał, że z treści omawianej normy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop wprost wynika, iż wymienione tam przesunięcia majątkowe ustawodawca nie uznaje za przychody, tym samym nie mogą one stanowić podstawy ustalenia dochodu. Wykładnia organu wprowadza zatem zupełnie nowy przedmiot opodatkowania, stając się tym samym nie interpretacją prawa, lecz jego kreowaniem. Czynność ta, na mocy wskazanej normy art. 217 Konstytucji RP, zastrzeżona jest jednak wyłącznie dla ustawy.

Nadto pełnomocnik zwrócił uwagę na błąd logiczny organu, który wskazał, iż środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej traktować należy w kategorii przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updop. Jednocześnie z wyraźnego wskazania zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a updop wynika, że ten przepływ pieniężny nie stanowi przychodu. Nie można zatem, zdaniem pełnomocnika skarżącej, zaakceptować stanowiska, że dana wypłata z jednej strony nie stanowi przychodu na podstawie przepisu szczególnego, a jednocześnie jest przychodem na mocy normy ogólnej.

W ocenie autora skargi organ podatkowy dokonał nieusprawiedliwionego pokrzywdzenia wspólników spółek komandytowo - akcyjnych bowiem nie wskazał na fakt, iż akcjonariusz może otrzymać wypłatę pieniężną bieżących zysków w drodze dywidendy, która będzie po jego stronie opodatkowana. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ założył, że w sytuacji wypłaty jakiejkolwiek dywidendy, otrzymanie środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej byłoby opodatkowane. Doszłoby tym samym do podwójnego opodatkowania przychodów akcjonariusza, co jest zaprzeczeniem tezy organu o ratio legis wprowadzenia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Za bezzasadny uznał zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego.

Dodatkowo nie zgodził się z zarzutem skarżącej o dokonaniu przez organ "nieusprawiedliwionego pokrzywdzenia wspólników spółek komandytowo-akcyjnych", poprzez stwierdzenie, iż "przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop nie dotyczą przychodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki". Podkreślił bowiem jeszcze raz, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w takiej spółce - nie ma do niego zastosowania art. 5 ust. 1 updop. Jeżeli zatem do przychodów takiego wspólnika nie mają zastosowania pozostałe przepisy związane z systemem rozliczania wskazanym w ww. przepisie, to otrzymane przez niego środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Końcowo odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez organ wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop, organ stwierdził, iż wydając przedmiotową interpretację nie naruszył przepisów prawa. Podniósł, że stosując dopuszczalne reguły wykładni prawa doszedł do wskazanych w zaskarżonej interpretacji wniosków i wydał interpretację, która jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Ponadto wskazał, iż fakt niezaakceptowania stanowiska skarżącej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej ppsa), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Na wstępie stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku, w ramach zdarzenia przyszłego, okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości i stały się podstawą stanowiska zajętego zarówno przez wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art.14b § 3 i art.14c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania po stronie Spółki będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według tego unormowania, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wyjaśnienia wymagało też, czy w związku z literalną treścią tego uregulowania, prawidłowe było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji do reguł wykładni celowościowej.

Ze wskazanych przepisów wynika, że otrzymanie majątku spółki niebędącej osobą prawną przez wspólnika takiej spółki z tytułu jej likwidacji, zasadniczo (przy uwzględnieniu braku odpłatnego zbycia tak zwanych "innych składników majątku", o których mowa w pkt 3b analizowanego przepisu) nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Tak więc bazując jedynie na wykładni gramatycznej przedmiotowego unormowania można byłoby stwierdzić, że również otrzymanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej majątku likwidacyjnego tej spółki nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego.

Jednakże, w ocenie składu Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, takie rozumienie omawianych przepisów nie jest prawidłowe, albowiem wyłączenie z kategorii przychodów otrzymania majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie dotyczy akcjonariusza takiej spółki.

Wskazać należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zajmuje szczególną pozycję na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyróżniającą go spośród innych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Z przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop wynika, że przychody, koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku – uzyskane (związane) z tytułu działalności spółki niebędącej osobą prawną, przyporządkowywane są poszczególnym wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Innymi słowy na każdego ze wspólników "przechodzi" odpowiednia część przychodu spółki, kosztów uzyskania przychodu, zwolnień oraz ulg podatkowych i innych wymienionych w art. 5 ust. 2 cyt. ustawy kategorii, mających znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jego przychodem jest otrzymana dywidenda. W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, to jest zgodnie z art. 5 ust. 1 updop. Z powołanej uchwały wynika, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej.

Skoro więc wspólnicy spółek niebędących osobami prawnymi (za wyjątkiem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) podlegają opodatkowaniu na poziomie uzyskiwania przychodu (dochodu) z działalności wykonywanej przez spółkę, to - co do zasady - zgromadzony w wyniku tej działalności majątek nie powinien stanowić osobnego przedmiotu opodatkowania, w razie jego podziału pomiędzy wspólników w związku z likwidacją spółki. W przeciwnym bowiem przypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym majątku wspólników zgromadzonego w wyniku działalności spółkowej.

Tego rodzaju argumentacja stanowiła przesłankę do wprowadzenia do ustawy dochodowej z dniem 1 stycznia 2011 r. powołanych przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (druk nr 3500 Sejmu RP VI kadencji) powołano się bowiem na orzecznictwo sądowe, z którego wynikała generalna teza o niedopuszczalności opodatkowania wspólników z tytułu otrzymania majątku powstałego w wyniku działalności spółki nie będącej osobą prawną, w przypadku gdy majątek ten w postaci przychodów (dochodów) z działalności był już opodatkowany.

Opisana sytuacja (podwójnego opodatkowana) nie zachodzi jednakże w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który nie podlega opodatkowaniu na poziomie uzyskiwania przez spółkę przychodów, lecz z tytułu dywidendy, którą faktycznie otrzyma. Dlatego też otrzymanie majątku spółki w wyniku jej likwidacji nie może być utożsamiane z ponownym opodatkowaniem przychodu (dochodu) z działalności wykonywanej przez spółkę.

Podsumowując, zdaniem Sądu organ interpretacyjny zasadnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop nie ma zastosowania do skarżącej Spółki posiadającej (w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego) status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej oraz, że w związku z tym otrzymanie przez nią środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki (także w granicach wniesionego wkładu) winno być rozpoznane według ogólnej reguły powstawania przychodów (art. 12 ust. 1 updop).

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska jest pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2013r., sygn. I SA/Wr 303/13, gdzie stwierdzono, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b updop nie dotyczą przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Sąd ten wskazał, iż ograniczenie się do wykładni językowej wymienionego przepisu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki. Analogiczne stanowisko zajęły WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 413/ 13, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13.

Pogląd ten Sąd w obecnym składzie w całości podziela.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do zagadnienia opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją tej spółki (o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b updop) nie można stwierdzić by metody wykładni językowej, systemowej (art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop) i celowościowej (uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej) dawały ten sam wynik. Zdaniem Sądu, wobec różnego "trybu" opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz innych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, różne także winno być traktowanie wskazanych podmiotów z punktu widzenia nie zaliczenia do przychodu podatkowego otrzymania majątku likwidacyjnego spółki, to jest uwzględniające zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Nie ma żadnych przesłanek ani uzasadnienia dla tak daleko idącego różnicowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, przy którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego, zaś inni wspólnicy z tego tytułu podlegają opodatkowaniu (w ramach obowiązku podatkowego z tytułu przychodów spółkowych).

O ile bowiem zgodzić się trzeba, że wykładnia językowa jest wykładnią podstawową to jednak w rozpatrywanym przypadku jest wykładnią niewystarczającą. Wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne. W sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie posłużenie się wyłącznie regułami wykładni językowej, w oderwaniu od przyjętego przez ustawodawcę znaczenia, byłoby nieuzasadnione i błędne. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10: "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego".

Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w skardze należy stwierdzić, że organ interpretacyjny nie naruszył przepisów prawa materialnego. Podobnie nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że w związku z wydaniem zaskarżonego aktu Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż podstawą jego wydania były przepisy ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, co organ należycie uzasadnił. W tej więc sytuacji zarzut działania bez wyraźnego umocowania ustawowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.