Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3336/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5-10, 14, 15 pkt 1, 16,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez U. Sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniach od [...] kwietnia 2013 r. do [...] maja 2013 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych w okresie od [...] marca 2009 r. do [...] marca 2010 r. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie nabywała naftę grzewczą klasyfikowaną do kodu CN 2710 19 25 o nazwie handlowej T. do piecyków naftowych do użytku wewnątrz pomieszczeń bez odprowadzania spalin. Paliwo było kupowane od firmy E. SA z B. w detalicznych opakowaniach, a następnie sprzedawane w Polsce zarówno kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą, jak również odbiorcom indywidualnym. Sprzedaż nafty grzewczej była dokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami sprzedaży. Po przeprowadzeniu badania dokumentów za październik 2009 r. kontrolujący zakwestionowali transakcje sprzedaży w zakresie spełnienia warunków dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy wyszczególnione w poz.: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...], i [...] tabeli nr 2 stanowiącej załącznik nr 20 do protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] maja 2013 r.

Naczelnik UC postanowieniem z [...] września 2013 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009 r.

Decyzją z [...] stycznia 2014 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w kwocie 9.511 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie w październiku 2009 r. sprzedaży nafty grzewczej. W ocenie Naczelnika UC cztery transakcje zostały dokonane z naruszeniem warunków do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, że niespełnione zostały warunki określone w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r. stosując stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i przyjęcie, że odebranie oświadczeń od nabywców zawierających nieistotne wady - z punktu widzenia identyfikacji osoby nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu - skutkuje "sankcją" w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy;

- przepisów postępowania, tj.: art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. braków formalnych, jakie zawierają sporne oświadczenia o przeznaczeniu nafty do celów grzewczych, podczas gdy w rzeczywistości braki te nie występują lub są nieistotne (mają charakter braków tzw. mniejszej wagi) oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności w oparciu niepełny, wybiórczo dobrany materiał dowodowy.

Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, Dyrektor IC podkreślił, że podmiot korzystający z preferencji podatkowych obowiązany jest udokumentować i wykazać zużycie nafty grzewczej przeznaczonej do celów opałowych na cele opałowe. Temu celowi służą oświadczenia nabywców stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Na sprzedawcy ciąży obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nafty na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży nafty, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę i dotyczących ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Oświadczenie o nabyciu nafty na cele opałowe skutkuje przyjęciem na siebie przez nabywcę nafty odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie nafty grzewczej bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie nafty, jak również jej odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodują utratę przywileju stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot analizowanej sprawy sprowadza się do wyjaśnienia zagadnienia, czy przy sprzedaży nafty grzewczej przeznaczonej do celów opałowych przez Spółkę ujawniony został przy zbyciu tego wyrobu zamiar nabywcy (kupującego) przeznaczenia nafty na cele opałowe. Zamiar przeznaczenia na cele opałowe materializuje się poprzez złożenie przez nabywcę oświadczenia zawierającego dane identyfikujące ten podmiot.

Rozpoznając zarzuty odwołania Dyrektor IC wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dzielą wad oświadczeń na istotne i nieistotne, a ponadto ustawa nie dopuszcza późniejszego poprawiania lub uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy o podatku akcyzowym muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy kwestionując dziesięć transakcji sprzedaży nafty grzewczej w październiku 2009 r. wskazał, że oświadczenia przesyłano faxem, brak było podpisów lub podpisy były nieczytelne, wskazał na brak miejsca wystawienia oświadczenia oraz brak dokumentu potwierdzającego tożsamość, a przypadku jednej transakcji na fakturze stwierdzono brak pełnego adresu.

W ocenie Dyrektora IC przedstawione okoliczności powodują, że w chwili sprzedaży nafty grzewczej w łącznej ilości 5220 litrów nie został spełniony warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określony w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, co wynika z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, który nakazuje zastosowanie stawki wyższej. Organ II instancji wyjaśnił, że oświadczenia powinny być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powinny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży (wydania nabywcy wyrobów), zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi.

Organ odwoławczy podkreślił, że część poddanych kontroli oświadczeń, nie była prawidłowa, ponieważ nie zawierała wszystkich wymaganych przepisami ustawy o podatku akcyzowym elementów, a więc danych, o jakich mowa w art. 89 ust. 6 oraz ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczenia, które nie zawierają wszystkich danych wskazanych w ww. przepisach wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę nafty grzewczej prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji sprzedaną naftę grzewczą w zakresie kwestionowanych transakcji opodatkować należało według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1822 zł za 1000 litrów.

W skardze z [...] listopada 2014 r. (data nadania) na decyzję Dyrektora IC z [...] września 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię, a w jej efekcie niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym:

- art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 oraz w zw. z ust. 5-10 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 5 w powiązaniu z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L. 283 z 31 października 2003 r., str. 51 ze zm.), które to przepisy sprzeciwiają się regulacji krajowej przewidzianej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym rozumianej w ten sposób, że braki w oświadczeniu, o którym mowa w art. 89 ust. 5 i nast.- w każdym przypadku - a więc niezależnie od ich faktycznego wpływu na realizację przez oświadczenie funkcji, którą jest potwierdzenie zamiaru nabywcy przeznaczenia wyrobu na cele opałowe lub do dalszej sprzedaży z przeznaczeniem na takie cele - skutkują "sankcją" w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - przez to zastosowanie tych przepisów w sprawie stanowiło naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z prawa wspólnotowego;

2. przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. wagi braków formalnych, które zawierają sporne oświadczenia o przeznaczeniu nafty do celów grzewczych i które to braki w rzeczywistości są nieistotne z punktu widzenia funkcji oświadczeń, a w połączeniu z innym dowodami, umożliwiają ustalenie osoby nabywcy i jego zamiar, co do sposobu przeznaczenia wyrobu do celów opałowych z przeznaczeniem na takie cele,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności w oparciu niepełny, świadomie zawężony przez organy podatkowe materiał dowodowy,

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmówienie Spółce prawa do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo niekwestionowania osoby nabywcy wyrobów oraz ich przeznaczenia przez tegoż nabywcę do celów opałowych, na tej tylko podstawie, iż oświadczenia potwierdzające ww. okoliczności, a wymagane w myśl przepisów ustawy o akcyzie, obarczone są brakami formalnymi, nieistotnymi z punktu widzenia funkcji tych oświadczeń wynikającej z przepisów ww. ustawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że fakt zaistnienia wad w niektórych oświadczeniach - którym Spółka nie zaprzecza - nie pozbawia tych oświadczeń kluczowej funkcji, tj. ujawnienia zamiaru nabywcy, co do przeznaczenia nafty na cele opałowe. Organy podatkowe nie kwestionowały, iż treść oświadczeń, pomimo braków, w sposób jednoznaczny wspomniany zamiar nabywcy ujawnia; możliwa też jest jednoznaczna identyfikacja nabywców nafty.

Dyrektor IC dyskwalifikując oświadczenia na podstawie, iż wspomniane wady w ogóle wystąpiły, przedłożył formę ponad treść oświadczeń, a literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym ponad funkcję, dla których zostały wprowadzone do ustawy.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, iż z uwagi na marginalne znaczenie braków zidentyfikowanych w oświadczeniach pobranych przez Spółkę, zakwestionowanie prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia podatku akcyzowego od wyrobów, których oświadczenia te dotyczą, narusza przepisy prawa procesowego i prawa materialnego, zwłaszcza poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i przyjęcie, że odebranie oświadczeń zawierających wady, skutkuje automatycznie - bez względu na charakter tych wad i ich wpływ na realizację przez oświadczenie funkcji, którą jest identyfikacja nabywcy i ujawnienie zamiaru nabywcy przeznaczenia nabywanego paliwa na cele opałowe - sankcją podatkową w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Na mocy art. 8 ust.1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

produkcja wyrobów akcyzowych;

wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

import wyrobów akcyzowych;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1-3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

3) u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;

4) będący przedstawicielem podatkowym;

5) będący zarejestrowanym handlowcem - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz osoby trzeciej.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 u.p.a.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne ustawodawca określił w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. zgodnie z którym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2.047,00 zł/1000 kilogramów.

W myśl art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Na podstawie art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

dane dotyczące nabywcy;

określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

datę i miejsce złożenia oświadczenia;

czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia - art. 89 ust. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Stosownie do brzmienia art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach - art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a.

Na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

W sprawie niniejszej bezsporne jest, że Spółka składała w ustawowym terminie zestawienia, braki dotyczyły części dołączonych do zestawienia oświadczeń nabywców.

Na wstępie rozważań zarzutów skargi wskazać należy, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji, ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji, przez stanowienie prawa, określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych (tak wyroki NSA z 6 maja 2014 r. II GSK 224/12 oraz z 21 maja 2014 r. II GSK 905/12).

Z uzasadnienia projektu do ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadzono regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzeniem i przesłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Ustawodawca postanowił, że jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to przy sprzedaży wyrobu energetycznego winien zastosować stawkę podstawową określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust 16 u.p.a.).

Zdaniem Sądu, treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że spełnieniem wymogów określonych w art. 89 ust. 14 jest tylko złożenie zestawienie obejmującego wszystkie elementy określone w tym przepisie.

O ile znaczenie złożenia zestawienia nie budziła wątpliwości interpretacyjnych (poza kwestią zgodności rygoryzmu tego przepisu z art. 2 Konstytucji RP, będącej przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 24/12 ), to na tle skutków wadliwości dołączanych do zestawienia oświadczeń nabywców wątpliwości się pojawiały. Część judykatury przyjmowała, że nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego wadliwości oświadczenia, nie powinny powodować skutków w postaci zastosowania "sanacyjnej" stawki podatkowej. Dopiero brak oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 244/10; z 17 maja 2011 r., I SA/Bd 220/11). Część judykatury z kolei – odwołując się do literalnego brzmienia przepisu – prezentuje pogląd, wedle którego ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania i niedopuszczalne jest uzupełnianie wad oświadczeń woli w drodze postępowania wyjaśniającego (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 maja 2011 r., I GSK 194/10; z 5 kwietnia 2013 r., I GSK 1082/11; z 14 maja 2013 r., I GSK 669/12; z 15 października 2013 r., I GSK 1002/11). Niemniej jednak w orzecznictwie tych sądów dominuje pogląd o materialnym charakterze obowiązków związanych z oświadczeniami. Właśnie przyjęcie tego charakteru prawnego oświadczeń nabywców wyklucza z jednej strony dopuszczalność przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego czy wyjaśniającego celem wyeliminowania braków formalnych tych oświadczeń, z drugiej zaś oznacza jednocześnie, że oświadczenia muszą spełniać wszystkie wymogi formalne w dacie ich składania. Ów związek treści regulacji prawnej i zakresu postępowania dowodowego oraz wyjaśniającego trafnie ujął Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 11 lutego 2014 r., P 50/11 (pub. OTK-A 2014/2/17). Zwracając uwagę na niejednolitość poglądów sądów administracyjnych w zakresie wagi wad poszczególnych oświadczeń i dominującą linię orzeczniczą tych sądów w zakresie charakteru prawnego oświadczeń nabywców oleju opałowego, Trybunał opowiedział się za takim rozumieniem obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, wedle którego ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Trybunał wprost stwierdził, że "dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone tylko naprawczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jego w cenie paliwa (...) przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym". Analizując treść art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 oraz ust. 8-10 u.p.a. Trybunał podkreślił również, że elementy tych oświadczeń odpowiadają "treści typowych oświadczeń woli stanowiących czynności prawnych: pozwalają zidentyfikować nabywcę i miejsce jego zamieszkania, ilość nabytych wyrobów oraz urządzeń grzewczych, w których zostanie wykorzystane zakupione paliwo ze wskazaniem miejsca ich położenia", a ustawodawca wymaga "aby oświadczenie dla swojej ważności zostało czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia". Według Trybunału "oświadczenia te dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana naprawczo w postępowaniu kontrolnym", "dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedanego wyrobu (...) warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji". W postanowieniu tym Trybunał jednoznacznie również wypowiedział się w sprawie podziału wad oświadczeń nabywców na istotne i nieistotne, podnosząc, iż podział ten "nie znajduje podstaw ani w treści ustawy ani nawet w jej celu", przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny, zaś przyjęcie powyższego rozróżnienia byłoby równoznaczne z wprowadzeniem w miejsce jednoznacznej regulacji prawnej wysoce ocennego kryterium zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i stanowiłoby niedopuszczalną modyfikację normy prawnej.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie nie zostało złożone lub że zostało złożone po terminie albo że zawiera ono jakiekolwiek braki formalne lub że jest nierzetelne, organ nie bada stopnia i charakteru wadliwości. Organ nie bada też czy sprzedany olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym może przeprowadzić kontrolę w powyższym zakresie (vide: wyrok NSA z 23 lipca 2014 r., II GSK 494/14). Z tego też względu należy uznać za chybione zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 191, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy też przypomnieć, że Trybunał oceniając zgodność art. 89 ust. 16 u.p.a. z zasadą proporcjonalności, stanowiącą element ogólnej zasady demokratycznego państwa prawa, z art. 2 Konstytucji RP, nie dopatrzył się zbędności i braku skuteczności nałożonego na sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania organowi zestawień, a także zbytniego rygoryzmu i to w stopniu rażąco zbędnym, związanego z niedochowaniem tego obowiązku (powoływany już wyrok P 50/12 z 11 lutego 2014 r.).

W ocenie Sądu, brak jest też podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE. Jak wskazano w pkt 15 preambuły dyrektywy dopuszczalna jest możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod warunkiem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania.

Celem tej dyrektywy, co wynika z pkt 15 jej preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Zgodnie natomiast z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Jednocześnie jak wynika z pkt 9 dyrektywy energetycznej państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych.

Z powyższego wynika, że zamierzeniem ległym u podstaw przyjęcia dyrektywy energetycznej było określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych okoliczności.

Przyjąć więc trzeba, że dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek (większych niż minimalne) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach.

Przywołany natomiast w skardze art. 2 ust. 3 dyrektywy odnosi się do produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie. Przepis ten nie uzależnia wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania, ale rozszerza krąg produktów energetycznych które podlegają opodatkowaniu, wskazując, iż podlegają podatkowi takiemu jak wynika z ich wykorzystania, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania (a więc paliwa podobnego) co dany produkt energetyczny.

By stwierdzić, czy zatem określony produkt jest objęty zakresem normy zawartej w tym przepisie konieczne jest zbadanie, czy dyrektywa wprost dla niego określiła poziom opodatkowania. W odniesieniu do nafty dostarczanej przez Spółkę (CN 2710 19 25) minimalne poziomy opodatkowania określono w załączniku I Tabeli C do dyrektywy. Wniosek stąd, że sprzedawana przez Spółkę nafta nie była produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, czyli produktem o którym mowa w art. 2 ust. 3 dyrektywy. Zatem powołanie się przez Stronę na ten przepis było chybione.

Nietrafna jest również argumentacja Spółki co do sprzeczności przepisów u.p.a. z art. 21 ust. 4 dyrektywy. Przepis art. 21 ust. 4 dyrektywy, stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony.

Z treści tego przepisu wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują natomiast szczegółowych warunków od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Stąd wskazanie na powyższy przepis jako wzorzec wspólnotowy do których należy odnosić zapisy u.p.a. jest chybione. W konsekwencji należy uznać, że nie ma podstaw do uznania, iż warunek złożenia w terminie zestawienia oświadczeń od nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy (art. 89 ust. 16 u.p.a.) oraz prawidłowych oświadczeń jest niezgodny z omawianymi przepisami dyrektywy energetycznej.

Niezasadny był również argument o sprzeczności art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 5-10 u.p.a. z zasadą proporcjonalności stanowiącą ogólną zasadę prawa wspólnotowego.

Zasada proporcjonalności to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik (w:) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, str. 207).

Z motywów wskazanych w Preambule do dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Wskazać należy, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich (motyw 11 Preambuły). Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie wraz z zestawieniem samych oświadczeń spełniających wymogi określone w art. 89 ust. 5-10 u.p.a., niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami dyrektywy.

Reasumując brak jest podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia i skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a