Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 889/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 oraz ust.26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej E. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] roku, znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2011 roku w kwocie [...] zł.

E.M. aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. [...] dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku położonym w G. przy ul. [...], za cenę wynikającą z umowy [...] zł.

W związku z powyższą transakcją sprzedaży, podatniczka dnia 30.04.2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, PIT-39 .

Następnie dnia 30.04.2014 r. podatniczka złożyła korektę powyższego zeznania wyjaśniając, iż nie wydatkowała w okresie 2 lat całej kwoty z tytułu sprzedaży mieszkania na potrzeby mieszkaniowe.

W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że wskazaną nieruchomość podatniczka - pozostając w związku małżeńskim - nabyła do majątku osobistego na podstawie umowy darowizny od rodziców państwa K. i J. K. w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. [...]). Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę [...] zł. W związku z zawarciem powyższej umowy strona poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz opłatę notarialną w łącznej kwocie [...] zł.

Powyższe postępowanie wykazało również, że Podatniczka w okresie dwóch lat, począwszy od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] - dokonała w dniu [...] r. zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], aktem notarialnym Rep. [...], za cenę [...] zł.

Podatniczka nabyte w dniu 15.11.2011 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] darowała swoim rodzicom państwu K. i J.K. (akt notarialny z [...] r., Rep. [...]). Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. oceniając złożoną przez stronę korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-39) stwierdził, że E. M. błędnie wykazała kwotę dochodu zwolnionego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych, bowiem nie wszystkie wydatki, które podatniczka poniosła można było uznać za spełniające kryteria wydatków poniesionych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W toku wszczętego - postanowieniem z [...]r., znak: [...] - postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Podatniczka w okresie od 17.02.2010 r. do 03.10.2011 r., będąc właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w G. przy ul. [...] nie poniosła udokumentowanych nakładów, które w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwiększyłyby wartość ww. lokalu, tym samym stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie (w drodze darowizny).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przyjął zatem, że w związku z dokonaną w dniu [...] r. przez nią sprzedażą powyższego lokalu za cenę wynikającą z umowy sprzedaży [...] zł, która nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia - strona uzyskała przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten - stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - został ustalony w kwocie [...] zł, stanowiącej różnicę ceny sprzedanej nieruchomości tj. [...] zł oraz kosztów odpłatnego zbycia, tj. [...] zł (usługa pośrednictwa).

Organ podatkowy I instancji uznał ponadto, że wydatki poniesione w okresie od 07.03.2012 r. do 31.12.2013 r. - udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na nazwisko podatniczki - na zakup materiałów i usług budowlanych na łączną kwotę [...] zł, dotyczyły remontu lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. Przyjęto więc, że spełniały one normę prawną zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dotyczyły wydatków na własne cele mieszkaniowe i tym samym zostały przyjęte za zwolnione z opodatkowania.

Postępowanie podatkowe wykazało także, że małżonkowie E.M. i W.M. w [...] BP S.A. Oddział [...] w G. w dniu [...] r. zaciągnęli pożyczkę hipoteczną w kwocie [...] zł. Z treści przedłożonej umowy pożyczki wynikało jednak, że została ona udzielona na dowolny cel i dlatego przychód, który uzyskała strona z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...] przeznaczony na spłatę tej pożyczki, nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wskazano, z umowy pożyczki nie wynikało, że została ona udzielona na cel mieszkaniowy.

Organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu przyjął też, że przychód wydatkowany przez podatniczkę w dniu [...] r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] nie może być objęty zwolnieniem wynikającym z art, 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek powyższej regulacji, tj. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został wydatkowany na zaspokojenie "własnych" celów mieszkaniowych, gdyż podatniczka prawo do tego lokalu w dniu [...] r., aktem notarialnym Rep. [...], przekazała w darowiźnie swoim rodzicom.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - decyzją z dnia [...] r. znak: [...] od uzyskanego w 2011 roku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określił E. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

E. M. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 16.04.2016 r. złożyła od niego odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wydatki w kwocie [...] zł jakie poniosła strona na zakup nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], którą następnie w dniu [...] r. umową darowizny przekazała rodzicom, nie stanowią kwot wydatkowanych na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.

Główny zarzut strony sprowadzał się do stwierdzenia, że ustawodawca w przepisach prawa zawarł ograniczenie czasowe tylko, co do zastosowania ulgi, tj. konieczności wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości kwot w ciągu 2 lat od daty sprzedaży, bez wskazania ograniczeń/limitów czasowych, które upoważniałyby organy podatkowe do stwierdzania, czy własne cele mieszkaniowe w związku z poniesionymi wydatkami, zostaną zrealizowane "dopiero po tygodniu, miesiącu, a może dopiero po 5 latach od momentu zakupu mieszkania".

Zdaniem odwołującej, własny cel mieszkaniowy został spełniony, niezależnie od tego, przez jaki okres zakupiony lokal położony w G. przy ul. [...] był przez nią użytkowany.

E.M. zarzuciła organowi podatkowemu, że niezasadnie zakwestionował poniesiony przez nią wydatek tylko dlatego, że zakupione mieszkanie podarowała swoim rodzicom, co przeczy przysługującym jej prawom konstytucyjnym do swobodnego dysponowania i zarządzania własnym majątkiem. Zaznaczyła również, że zakupu mieszkania dokonała zmyślą o sobie i realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, natomiast fakt, że plany już po dokonanym zakupie uległy zmianie są jej prawem, w które organ podatkowy nie może ingerować.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] roku, znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] roku, znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2011 roku, w kwocie [...] zł.

Powyższą decyzję strona zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W treści skargi strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 w zawiązku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak ustalenia przyczyn skrócenia okresu realizacji własnego celu mieszkaniowego skarżącej oraz poprzez brak zaliczenia części odsetek od pożyczki hipotecznej wykorzystanej na własne cele mieszkaniowe skarżącej,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przedwczesne wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, w oparciu o dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

3) art. 21 ust 1 pkt 131, ust 25 oraz ust. 26 ustawy z dnia 26.06.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że wydatki poniesione na zakup nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do nieruchomości) nie spełniają przesłanki własnych celów mieszkaniowych ze względu na późniejszą jej darowiznę oraz

4) art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie spłaty pożyczki hipotecznej jako wydatku na własne cele mieszkaniowe i przyjęcie, iż o uznaniu zdarzenia za wydatek na powyższy cel decyduje nazwa czynności a nie jej faktyczne przeznaczenie.

W uzasadnieniu skargi strona wskazuje, że przeznaczając część przychodu ze zbycia spółdzielczego majątkowego prawa do lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...] na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...], bezsprzecznie zrealizowała własne cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącej, zgodnie z ustawą zasadniczą, każdy obywatel może realizować własne cele mieszkaniowe w tylu mieszkaniach ile ich ma, mieszkać w nich tak długo jak chce i z kim chce. Ponadto, zauważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują okresu, po upłynięciu którego można mówić o zrealizowaniu własnego celu mieszkaniowego - istotny jest sam fakt zaspokojenia tej potrzeby (zapewnienie "dachu nad głową") a nie określenie, jak długo będzie ona zaspokajana.

Strona na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20.10.2014r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, z dnia 12.09.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 874/12, z dnia 24.02.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1639), argumentując, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że spełnił własne cele mieszkaniowe, realizując potrzebę zapewnienia sobie "dachu nad głową" i dążenie aby w nowym mieszkaniu zamieszkać. Co istotne - w opinii strony skarżącej - ważny jest także zamiar zamieszkiwania (warunek spełniony przez skarżącą), a nie wydatkowanie przychodu w znaczeniu przedmiotowym.

W dalszej części skargi podniesiono, iż organ odwoławczy nie zbadał w wystarczająco, w jaki sposób podatniczka realizowała zamiar zamieszkiwania w nabytym lokalu przy ul. [...] oraz nie ustalił czy miały miejsce istotne okoliczności mające wpływ na zmianę realizowanego celu mieszkaniowego. Wskazano przy tym, że zgodnie z poleceniem zawartym w umowie darowizny powyższego lokalu, podatniczka zobowiązana była opiekować się darczyńcami, zapewnić wspólne z nią zamieszkiwanie oraz pomagać w sprawach życia codziennego. Polecenie to, jak podkreślono, strona zobowiązała się wykonać zamieszkując z rodzicami. Wyjaśniono przy tym, że w lokalu położonym w G. przy ul. [...] pani E. M. zamieszkiwała sama przez ok. 10-14 dni, jednak ze względu na to, że narastała trudna sytuacja rodzinna, rodzice byli uciążliwi i uniemożliwiało to dalsze wspólne z nimi zamieszkiwanie - (rodzice dowiedzieli się o nabyciu ww. lokalu) - skarżąca w ramach spełnienia polecenia zawartego w umowie darowizny, darowała im nabyte przez siebie mieszkanie. W konsekwencji strona zakończyła przedwcześnie realizację swojego celu mieszkaniowego, chociaż - jak wyjaśnia - nie planowała, aby przedmiotem darowizny był lokal położony w G. przy ul. [...].

Dodatkowo pełnomocnik podatniczki, zarzuca nieuzasadnione zakwestionowanie w całości spłaty odsetek od pożyczki hipotecznej, korzystającej ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21. ust. 25 pkt lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, "ocena, czy przedmiotowa pożyczka hipoteczna została zaciągnięta w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tej pożyczki, a nie wynikać wprost z jej treści. (...) Udzielenie pożyczki na dowolny cel, zdaniem Skarżącej, obejmuje każdy cel, w tym również cel mieszkaniowy". W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy nie przeprowadził żadnych czynności w celu ustalenia, czy środki z zaciągniętej pożyczki hipotecznej zostały faktycznie wydatkowane na cele mieszkaniowe, naruszając tym samym art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie zaś z regulacją art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] roku, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2011 roku w kwocie [...] zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (...):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Jednocześnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia łub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (...).

Natomiast ust. 6d art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że "Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny łub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy łub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn".

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch łat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości łub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych; "

W świetle natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, na cele określone w pkt 1.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. "

Natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że "podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw". Z ust. 5 wskazanego wyżej art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w odniesieniu do część przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczonego na spłatę pożyczki hipotecznej oraz uznały, że przychód wydatkowany przez Skarżącą na zakup w dniu 16 września 2010 r. prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] nie może być objęty zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż Skarżąca prawo to w dniu 19 grudnia 2011 r. przekazała w darowiźnie swoim rodzicom.

Skarżąca ze stanowiskiem organów w odniesieniu do powyższych kwestii nie zgodziła się.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej.

Spłata kredytu, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 jeżeli są spełnione określone warunki. Wskazać należy, że z analizy przytoczonego wyżej przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędnym jest zaciągnięcie tej pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, wymagając jedynie, aby pożyczka była pobrana na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie.

Zasadne zatem staje się odwołanie do wykładni celowościowej. W ocenie Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel mieszkaniowy. W treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.pd.o.f. wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Celem wprowadzenia tego przepisu, co Sąd podnosił na początku swego uzasadnienia, było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, ocena czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. został zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy Organy uznały że przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na spłaty rat pożyczki hipotecznej, którą małżonkowie E. M. i W.M. zaciągnęli w dniu [...] r. w [...] BP SM. Oddział [...] w G. na dowolny cel, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Organ nie ustalił czy pożyczka została w rzeczywistości przeznaczona na cele mieszkaniowe wymienione w u.p.d.o.f. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą że udzielenie pożyczki na dowolny cel, obejmuje każdy cel, w tym również cel mieszkaniowy. Organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego a tym naruszył art. 187 i art. 191 o.p. co miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd podzielił również poglądy Skarżącej, co do naruszenia przez Organ podatkowy art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 oraz ust. 26 ustawy z dnia 26 iipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) — dalej: u.p.d.o.f., poprzez uznanie że wydatki poniesione na zakup nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do nieruchomości) nie spełniają przesłania własnych celów mieszkaniowy ze względu na późniejszą jej darowiznę.

Organy uznały bowiem, że przychód wydatkowany przez Skarżąca na zakup w dniu [...] r. prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] nie może być objęty zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż Skarżąca prawo to w dniu 19 grudnia 2011 r. przekazała w darowiźnie swoim rodzicom. Organ uznał, że zakup lokalu nie służył jej własnym celom mieszkaniowym albowiem samo posiadanie nieruchomości przez dany okres czasu (w przedmiotowej sprawie niespełna 1 miesiąc) nie świadczy o tym, że spełnione zostały "własne cel mieszkaniowe" podatnika, i tym samy nie przesądza to o możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego". Natomiast skarżąca uważa, że nie ma znaczenia jak długo była właścicielem mieszkania, niezależnie od czasu realizacji jej potrzeb mieszkaniowych (w ocenie podatniczki nie ma znaczenia czy trwało to dzień, miesiąc, czy 5 lat) ważne jest to czy w momencie nabycia realizowała te cele.

Organ podatkowy wskazał, że własne cele mieszkaniowe realizowane są w dłuższym okresie. Jednak nie wskazał żadnej podstawy prawnej, mogącej stanowić podstawę do takiego wniosku. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w żadnym z przepisów u.p.d.o.f. nie został wskazany minimalny okres, którego upływ mógłby uprawniać do stwierdzenia, że cel mieszkaniowy został zrealizowany.

Reasumując Sąd stwierdza, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by podatnik prawo własności tego lokalu posiadał w określonym terminie dla skorzystania ze wskazanego zwolnienia. Organ dokonując wykładni tego przepisu wprowadził dodatkowy warunek do skorzystania ze zwolnienia nieznany ustawie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153),