Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 99/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Krzysztof Koziara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania A. P. prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe [...] (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi art. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I intonacji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2003 r. Bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, wystawionych przez [...] spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, ujawnionym także w treści spornych faktur. Świadczy o tym umowa najmu nieruchomości wskazanej jako siedziba firmy, która została wymówiona przez prezesa Spółki z dniem [...] marca 2003 r. W KRS nie odnotowano żadnej zmiany siedziby przedsiębiorstwa. Niemożliwe okazało się przeprowadzenie czynności sprawdzających w siedzibie Spółki. Spółka nie dokonywała żadnych rozliczeń podatkowych. Za miesiące objęte zaskarżoną decyzją nie składała deklaracji VAT – 7 we właściwym urzędzie skarbowym. Ostatnią deklarację złożyła za październik 2003 r. Z czynności podjętych przez organy podatkowe wynika, że Spółka była podmiotem faktycznie nieistniejącym. Organy powołały się przy tym na informacje uzyskane z Telekomunikacji Polskiej S. A., iż nie była abonentem telefonu o wskazanym numerze. Przesłuchanie w charakterze świadka prezesa Spółki okazało się także niemożliwe, gdyż z informacji uzyskanych z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA Wydziału Ochrony Informacji Niejawnych Zespołu Obsługi Informacyjnej w W. wynika, że J. D. z ostatniego miejsca pobytu został wymeldowany [...] listopada 1999 r. i nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu pobytu. Organy nie miały możliwości przesłuchania również pracowników Spółki, bowiem wezwania nie zostały odebrane.

Skarżący zeznał między innymi, przesłuchany w charakterze strony

[...] czerwca 2008 r., że znana mu jest Spółka [...], którą identyfikuje z J. D. Nie pamięta nazwy ulicy gdzie znajdowała się siedziba firmy. Podejmując współpracę ze skarżącym, J. D. zaoferował mu, że może postawić do jego dyspozycji w ramach współpracy od pięciu do dziesięciu zestawów transportowych. Skarżący nie wie, czy środki transportowe były własnością Spółki. Współpracę z nią nawiązał na początku 2003 r. z uwagi na poszerzenie współpracy z podmiotami [...] i [...]. Skarżący nie zawierał pisemnej umowy dotyczącej współpracy ze Spółką [...]. Zeznał, że mając ofertę od świadczenia usług na rzecz wymienionych wyżej podmiotów ([...] i [...]), na bieżąco organizował transport. Kontaktował się z J. D. telefonicznie i zgłaszał zapotrzebowanie na konkretną usługę transportową. Nie był obecny przy wystawianiu faktur przez Spółkę [...]. Wartość poszczególnych faktur obejmowała zbiorczą wartość kilku lub kilkunastu usług transportowych wykonanych na rzecz skarżącego przez [...]. Od tej Spółki wraz z fakturami otrzymywał szczegółową specyfikację usług transportowych. Faktury wystawione przez [...] dostarczane były skarżącemu osobiście przez J. D. Prezes Spółki przekazywał faktury skarżącemu w jego biurze w R. lub spotykali się w B. bądź też w G., w przydrożnym barze (restauracji) i wtedy otrzymywał faktury. Spotkania te odbywały się nawet kilka razy w tygodniu. Zapłata za wszystkie faktury dokonywana była w formie gotówki. Środki pochodziły z majątku osobistego skarżącego (w tym z bieżących przychodów jego przedsiębiorstwa). Kredytów nie zaciągał. Na potwierdzenie przekazanej gotówki J. D. w jego obecności wystawiał dowód wpłaty "KP". Pieniądze osobiście przekazywał tylko i wyłącznie J. D., który nie chciał otrzymywać pieniędzy za pośrednictwem banku, ale nie podał powodów takiego sposobu rozliczeń finansowych. Skarżący współpracował ze Spółką do końca 2003 roku. Rozliczenia za transakcje zawarte w 2003 r. zostały zakończone w lutym 2004 r. Kontakt z J. D. "urwał się" po rozliczeniu wszystkich transakcji. Prezes Spółki nie odbierał telefonów. Nie kontaktował się ze skarżącym.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji zwrócił się do [...]i [...]o szczegółowe zestawienia wykonywanych przez skarżącego z udziałem Spółki [...] usług transportowych, stanowiących zgodnie z oświadczeniem skarżącego załączniki do faktur VAT wystawionych przez niego w 2003 r. Z informacji uzyskanej od wymienionych podmiotów wynika, że nie posiadają one szczegółowych zestawień, na które powoływał się skarżący. Z informacji uzyskanej z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Centralnych Ewidencji Państwowych wynika, że [...] sp. z o. o. nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

Z informacji uzyskanych od organu podatkowego właściwego miejscowo dla Spółki wynika, że była ona podmiotem nieistniejącym w listopadzie i grudniu 2003r. Postanowieniem z [...] lutego 2007 r., wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] października 2003 r. Nie złożyła deklaracji VAT – 7 za listopad i grudzień 2003 r. Wypowiedziała z dniem [...] marca 2003 r. umowę najmu lokalu, w którym rzekomo prowadziła działalność i posiadała siedzibę.

1.3. Przedstawione wyżej okoliczności prowadzą w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że Spółka [...] w okresie wystawiania spornych faktur była podmiotem nieistniejącym. Nie uczestniczyła bowiem w obrocie gospodarczym. Stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej. Powołując się na przepisy art. 2, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2 i art. 32 ust. 1 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok NSA z 11 marca 2005 r. (FSK 1741/04). Nie znalazł zatem podstaw prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z

[...] stycznia 2009 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił ogólne zarzuty naruszenia przepisów postępowania (nie wskazał, które przepisy zostały jego zdaniem naruszone). Postawił nadto zarzuty naruszenia nieokreślonych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (w uzasadnieniu skargi powołał się na art. 19 ust. 1, art. 21, art. 23 pkt 1 oraz art. 25 tej ustawy). Postawił nadto zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia (autor skargi wskazał na nieistniejący pkt 1a) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, gdyż przepis ten zdaniem autora skargi jest niezgodny z Konstytucją RP. Postawił także zarzuty naruszenia nieokreślonych przepisów VI Dyrektywy UE.

2.2. Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi podkreślił, że część wykonywanych czynności sprawdzających na okoliczność istnienia Spółki [...] była zbyteczna, a wielu czynności zaniechano. Za niezgodną z prawem uznał próbę przerzucenia na skarżącego skutków i w konsekwencji działań Spółki [...], która nie deklarowała i nie zapłaciła podatku należnego. Podniósł, że żaden nabywca towarów i usług nie ma absolutnej pewności, czy sprzedawca zapłacił w całości podatek należny. Powołał się na opodatkowanie świadczonych przez niego usług transportowych na rzecz [...] i [...], wykonanych przy udziale Spółki [...]. Przedstawił nadto swoje przypuszczenia dotyczące udziału J. D. w przestępczym procederze (aferach paliwowych), czego konsekwencją było pozbawienie go wolności. To zaś doprowadziło do zaprzestania działalności Spółki (odstąpienia od obowiązku złożenia deklaracji podatkowych). Wskazał na znane skarżącemu informacje, iż dokumentację Spółki jej prezes spalił w 2004 r. Podniósł, że z formalnego wypowiedzenia przez Spółkę umowy najmu lokalu nie należy wnioskować, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Wyraził przypuszczenie, że lokal mógł być wynajmowany w sposób nieformalny. Za chybione uznał stanowisko organu, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że Spółka nie zapłaciła podatku należnego. Zdaniem autora skargi, skarżący dochował należytej staranności utwierdzając się w przekonaniu, że jego rzekomy kontrahent jest uczciwym podatnikiem. Dodał, że Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT przez właściwy organ podatkowy dopiero w 2007 r. To zaś oznacza, że wcześniej była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem nawet w czasie, gdy nie składała deklaracji VAT – 7.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Wskazał na obciążające podatnika ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 26 czerwca 2007 r., I FSK 883/06; z 8 maja 2002 r., I SA/Łd 2022/01; z 26 lutego 2008 r., I FSK 775/07; wyroki WSA w Gdańsku z 30 stycznia 2006 r., I SA/Gd 290/06 oraz I SA/Gd 289/06). Wskazał na okoliczności wynikające z zeznań skarżącego (okazjonalność transakcji, brak pisemnej umowy dotyczącej wzajemnej współpracy, sposób zapłaty i odbioru faktur), odbiegające od normalnych stosunków handlowych, które podważają stanowisko autora skargi, iż jego mocodawca dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie (VIII SA/Wa 12/08), iż podatnik nie może wywodzić korzystnych dla siebie konsekwencji podatkowych związanych z dostawą towarów (usług), jeżeli nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia swojego udziału w nagannym procederze związanym z oszustwami podatkowymi.

4. W piśmie procesowym z [...] lipca 2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wskazał na niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony wskazuje na nieistnienie Spółki, a z drugiej strony powołuje się na brak jej rejestracji jako czynnego podatnika VAT. Powołał się nadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2003 r. (K 24/03).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

5.3. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

6.1. Wskazać zatem należy ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Z treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wynika zaś, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania, - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

6.2. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku autora skargi, organ odwoławczy trafnie wskazał na dwie podstawy faktyczne swojego rozstrzygnięcia, tj. wykreślenie rzekomego kontrahenta skarżącego z rejestru czynnych podatników VAT i uznanie Spółki za podmiot nieistniejący. Podstawę prawną decyzji powinny w tej sytuacji stanowić w pierwszej kolejności przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Znaczenia dla sprawy nie należy przypisywać jednocześnie temu, że sprzedaż usług (towarów) została przez podatnika opodatkowana. Ta kwestia dotyczy bowiem podatku należnego. W realiach niniejszej sprawy kwestią sporną jest wyłącznie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez nieznany podmiot (sporne faktury nie mogły zostać wystawione przez podmiot nieistniejący). Przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego, została wystawiona przez nieznany podmiot (nie została wystawiona przez podmiot ujawniony w treści faktury). Powoływanie się przez organy na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ma zdaniem Sądu charakter drugorzędny. Stanowi bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska.

6.3. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności art. 191, przyjmując, że Spółka G. była podmiotem nieistniejącym. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, powołując się przy tym na to, co wynika z zeznań skarżącego, który zdaniem Sądu nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia swojego udziału w nagannym procederze związanym z nadużyciami podatkowymi. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120 – 127, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że autor skargi nie wskazał przepisów postępowania naruszonych jego zdaniem przez organ odwoławczy. Sąd pozbawiony został w tej sytuacji możliwości odniesienia się do poszczególnych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych dowodów (grup dowodów) zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, dokonując właściwej ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zaskarżona decyzja została nadto uzasadniona w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

7.1. W świetle przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury nie może powstać u jej dysponenta wówczas, gdy u jej wystawcy nie powstaje obowiązek w tym podatku, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w tej ustawie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez nieznanego zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; z 27 maja 2009 r., I FSK 321/08, niepubl.; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA").

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 roku, I FPS 7/08, CBOSA).

W świetle art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest ze stanem faktycznym, w którym rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży i wydania towaru. Przepisy te wprost stanowią o "nabyciu towarów" i "otrzymaniu przez nabywcę towaru". Także określone w art. 2 ust. 1 - 3 tej ustawy czynności podlegających opodatkowaniu potwierdzają wniosek, iż o opodatkowaniu możemy mówić tylko wtedy, gdy czynności te realnie istnieją (nie są fikcją). W stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznanej sprawie sama formalnie poprawna faktura, stanowiąca element niezbędny do realizacji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie dawała podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego od podatku należnego. Z uwagi na powyższe przepisy, aby faktura taka dawała podstawę do odliczenia, musiała także odzwierciedlać realnie istniejące zdarzenie gospodarcze (czynność opodatkowaną).

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o VAT stały na przeszkodzie temu, aby podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego (uzyskać zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego) o podatek naliczony wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które nie miały miejsca (nie zostały dokonane). Skoro więc przepisy rangi ustawowej wywoływały przedstawiony skutek w rozliczeniu podatku VAT i przepisy te stanowiły podstawę orzekania przyjętą przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, to bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała kwestia oparcia tej decyzji także na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Przepis ten ma bowiem charakter uzupełniający regulację z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., I FSK 311/07, Lex nr 465751). Wyjaśnić nadto należy, że nawet wadliwe wskazanie przez organ podstawy prawnej decyzji lub jej niewskazanie, nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji, jeżeli podstawa prawna rzeczywiście istnieje, a tak właśnie było w rozpatrywanej sprawie.

7.2. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do tego, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, wystawionych przez nieznany podmiot. Organ odwoławczy trafnie przyjął, że Spółka w listopadzie i grudniu 2003 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Działania prowadzone w celu przesłuchania prezesa Spółki, jak również jej pracowników, nie przyniosły rezultatów. Brak jest również jakichkolwiek dowodów (poza spornymi fakturami) dokumentujących współpracę skarżącego i Spółki.

7.3. Za chybione Sąd uznał w związku z powyższym także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Wpływu na wynik sprawy nie mógł mieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2003 r. (K 24/03), na który powołał się autor skargi, gdyż wyrok ten nie dotyczy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Nie dotyczy nawet § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), lecz pkt 2 rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia nieokreślonych przepisów VI Dyrektywy UE zauważyć należy, że w niniejszej sprawie spór prowadzony jest na tle zdarzeń, które miały miejsce przed wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Stwierdzenie to nie zmienia zasadniczego nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych do wskazanych stanów faktycznych, wskazując granice tej wykładni. Mając na względzie konstrukcję i historię podatku od towarów i usług, wzorowanego na podatku od wartości dodanej również przed dniem akcesji, w procesie stosowania prawa należy uwzględniać wnioski płynące z orzecznictwa ETS również w sprawach tego rodzaju, jak niniejsza.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skarżący mógłby skutecznie domagać się przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazał, że transakcje miały miejsce, zapłacił za usługi podmiotowi (wystawcy spornych faktur), które je rzeczywiście wykonał na jego rzecz, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze jego faktycznego kontrahenta. Z akt sprawy nie wynika jednak, że skarżący wystarczająco zadbał o to, aby uniknąć konsekwencji udziału w nagannym procederze dotyczącym oszustw podatkowych. Wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć także przypuszczenia skarżącego dotyczące okoliczności towarzyszących wypowiedzeniu przez Spółkę umowy najmu lokalu (nieruchomości) oraz przestępczej działalności J. D. (prezesa Spółki). Okoliczności te potwierdzają, że skarżący nie dochował należytej staranności dokonując wyboru usługodawcy. Bezsporne wykreślenie Spółki przez właściwy organ z rejestru czynnych podatników VAT z dniem [...] października 2003 r. potwierdza prawidłowość stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy.

7.4. Reasumując, zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 u.p.p.s.a. Nie wykazał, że zaskarżona decyzja ostateczna z [...] grudnia 2008 r. zawiera wady, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, działając z urzędu zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.