Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 868/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga L. B. (dalej zwanego: "skarżącym") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego: "DIAS") z "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwanego: "NUS" lub "organ I instancji") z "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. do kwoty 0,00 zł.

Jak wynika zaś z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy, wnioskiem z 20 lutego 2020 r. skarżący, powołując art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), zwrócił się do NUS o ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. w pełnym zakresie. Podał przy tym, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez skarżącego z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Skarżący wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wskazał, że biorąc pod uwagę wysokość pensji, przewidywany dochód w roku podatkowymi 2020 wyniesie około 145.000 zł, zaś przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około 24.650 zł. Ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym należy zastosować regulacje Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), zwanej dalej: "Konwencją polsko-brytyjską" lub "Konwencją" oraz Konwencji implementującej środki traktatowego prawa podatkowego, mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369), zwanej dalej: "Konwencją MLI".

Decyzją z "[...]" NUS odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2020 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. NUS ocenił bowiem, że statek "[...]", na którym skarżący świadczy pracę, jest wielozadaniowym statkiem badawczym (przybrzeżnym statkiem wsparcia) i świadczy usługi geofizyczne, geotechniczne i środowiskowe. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że w tej sprawie nie jest możliwe zastosowanie regulacji Konwencji polsko-brytyjskiej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów: Konstytucji RP (art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91, art. 217), Traktatu o Unii Europejskiej (art. 19 ust. 1 i 2, art. 2 i art. 6) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC. Wskazał także na naruszenie: Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31), Konwencji polsko-brytyjskiej (art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a, art. 3 ust. 1 lit. h), Konwencji MLI (art. 5 ust. 6), a także przepisów O.p. (art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191). W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Opisaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS przyjął, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, co wymaga zbadania, czy skarżący uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2020 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z postanowień tego przepisu, tzn. że jest: statkiem morskim, eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii. Podkreślił przy tym, że Konwencja polsko-brytyjska oraz Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Za potwierdzone w tej sprawie DIAS uznał spełnienie przesłanki wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podał bowiem, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku "[...]" typu other cargo ship, eksploatowanymi przez Podmiot A.

Odnośnie zaś spełnienia przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, DIAS za konieczne uznał odwołanie się do art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zauważył jednocześnie, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają definicji transportu, wobec czego należy zastosować w tym zakresie wykładnię językową tego terminu. Podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. DIAS nie podzielił przy tym twierdzenia skarżącego, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, gdyż ani przepisy Konwencji ani Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie dają ku temu podstaw.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIAS wskazał, że jak wynika ze zgromadzonych przez organ I instancji dokumentów i informacji dostępnych m.in. na stronie internetowej właściciela statku, statek "[...]", na którym skarżący wykonuje pracę, jest wielozadaniowym statkiem badawczym/pomiarowym (ang. multi-role survey) (przybrzeżny statek wsparcia) i świadczy wyłącznie usługi geofizyczne, geotechniczne i środowiskowe. W świetle tych ustaleń DIAS ocenił, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż nie jest przeznaczony do transportu i wbrew twierdzeniom skarżącego nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. DIAS wskazał, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest prowadzenie kompleksowych badań morskich, w tym dzikiej przyrody morskiej, badań terenu, czy badań sejsmicznych. Przyjął, że samo przewożenie towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany i co pewien czas zawija do portu, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym. Zdaniem DIAS, potwierdzeniem powyższej oceny jest fakt, że ww. statek przemieszczał się jedynie do portu B., nie przemieszczał się natomiast, ani między portami, ani między innymi jednostkami pływającymi.

DIAS wyjaśnił, że powyższej oceny nie zmienia przedłożone przez skarżącego zaświadczenie kapitana statku, w którym stwierdzono, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Zauważył bowiem, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku. Ocenił także, że ww. dokument, w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, nie przesądza o istnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Skonstatował, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż nie została spełniona przesłanka wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach uznał, że brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. Za nieuprawnione DIAS uznał także pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji I instancji przedstawiając obszerny wywód w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił DIAS naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 91 Konstytucji RP, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, czego wyrazem jest rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako Offshore Support Vessel/other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

- art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem typu cargo - statkiem o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczonym głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC. 1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

- art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosków podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł UE;

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku w transporcie międzynarodowym;

- art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

- art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym wydanie decyzji w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu podatkowego, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

2/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich wątpliwości organu co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej według uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy z 11.09.2020 r.

W uzasadnieniu skargi oceniono, że dokonana przez DIAS wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o definicję zawartą w słowniku internetowej encyklopedii prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w Konwencji polsko-brytyjskiej. Wskazano, że nawet uznając taką wykładnię za słuszną, statek, na którym skarżący wykonywał pracę, w okresie świadczenia tej pracy, przewoził towary i ludzi, a gdyby nawet tego nie czynił, to sam fakt, że jest do tego przystosowany, powinien świadczyć o możliwości wykonywania przez niego transportu międzynarodowego. Wyjaśniono przy tym, że na statku tym znajduje się specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów, co potwierdza zdolność tej jednostki do przewożenia ładunków (m. in. pobranych próbek oraz surowców), w tym również sprzętu oraz maszyn, a także zdolność do przewozu osób niebędących załogą - tj. naukowców oraz badaczy, obserwatorów, a tym samym wykonywania przez ww. jednostkę transportu międzynarodowego. Dodano, że na przedmiotowym statku znajduje się także specjalne pomieszczenie - ładownia, czyli miejsce, dostosowane do przewożenia towarów, co expressis verbis potwierdza zdolność tej jednostki do przewożenia ładunków, a tym samym wykonywania transportu międzynarodowego. Podkreślono również, iż statek, oprócz kabin regularnej załogi, wyposażony jest w kabiny dla personelu technicznego, niezbędnego do wykonywania zadań, do jakich jednostka została zbudowana.

Przyjęto więc, że statek jest przystosowany do przewożenia innych osób niż załoga statku, a zasadniczą różnicą pomiędzy personelem technicznym a załogą statku jest fakt, że osoby wykonujące zawód marynarza muszą mieć odpowiednie przeszkolenie, zgodne z wymogami Konwencji STCW, podczas gdy personel techniczny tego wymogu nie musi spełnić. Skonstatowano, że ww. statek przewoził zarówno ludzi, podobnie jak czynią to statki pasażerskie, jak i towary np. pobrane próbki, surowce, dane, sprzęt badawczy itp.

Stwierdzono, że przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, tj. umowa o pracę, książeczka marynarska, certyfikat statku oraz zaświadczenie wydane przez kapitana statku, są wystarczające do uprawdopodobnienia, iż statek "[...]" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podniesiono przy tym, że dokumenty te w części stanowią dokumenty urzędowe, które stosownie do art. 194 § 1 O.p. mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wskazano, że skarżący przedstawił organowi wszystkie informacje i dokumenty, jakie mógł otrzymać od pracodawcy i jakie, zgodnie z jego wiedzą, odzwierciedlają sytuację prawną i faktyczną spółki zarządzającej statkiem. Uznano, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji przedstawienia dokumentów, jakie przekazał mu pracodawca, tym bardziej, że ich prawdziwość nie została przez organ zakwestionowana.

W uzasadnieniu skargi jako rażące naruszenie prawa materialnego, a w tym Konstytucji, uznano powoływanie się przez organ podatkowy na własne ustalenia nie należące do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa, dla których podstawą są m.in. internetowa encyklopedia PWN. W ocenie skarżącego, w świetle definicji transportu międzynarodowego, zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, przy uwzględnieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, za tego rodzaju transport należy uznać każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem stroną umowy. Przyjęto przy tym, że jakakolwiek okoliczność, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Za nieuprawnione uznano także twierdzenie, że statek ze względu na charakter jednostki nie wykonuje tego rodzaju transportu.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto DIAS wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

W kolejnych pismach procesowych, złożonych w toku postępowania sądowego, strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą na wniosek DIAS, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.); dalej jako: "p.p.s.a.", została rozpoznana w trybie uproszczonym.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) "organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy". W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018 nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.

W kontekście powyższych uwag nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że organ w nieuprawniony sposób przerzucił w niniejszej sprawie ciężar dowodzenia na podatnika. O ile bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych sprawach, w których ustawodawca uzna to za celowe, co bez wątpienia ma miejsce i w rozpoznawanej sprawie.

Jak już podano, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był zatem do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie organ zobowiązany byłby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, wbrew podnoszonym przez skarżącego zarzutom, w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl bowiem art. 14 ust. 3 Konwencji, (...) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

W tej sprawie niesporne jest między stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. Skarżący wykonuje bowiem pracę najemną na statku "[...]"typu other cargo ship, eksploatowanymi przez Podmiot A. Kwestia sporną pomiędzy stronami pozostaje natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, ma wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

W świetle stanowiska DIAS, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pojęcie "transport" nie jest definiowane w Konwencji ani polskich ustawach podatkowych, których dotyczy ta Konwencja, a zatem należy je rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim zaś ujęciu DIAS przyjął, (uwzględniając definicje podane w Słowniku Języka Polskiego PWN), że przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał również, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Z kolei skarżący podnosił, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika z Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, jak również z szerokiego pojęcia użytego w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, za wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie". Zdaniem Sądu, powołana tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie. Tym samym chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji).

Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim, o którym mowa w tym przepisie, oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17 oraz z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, opubl. CBOSA).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło w tej sprawie także do naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji, jak również art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Ze zgromadzonych bowiem przez organ I instancji dokumentów i informacji dostępnych m.in. na stronie internetowej właściciela statku, statek "[...]", na którym skarżący wykonuje pracę, jest wielozadaniowym statkiem badawczym/pomiarowym (ang. multi-role survey) (przybrzeżny statek wsparcia) i świadczy wyłącznie usługi geofizyczne, geotechniczne i środowiskowe. W świetle tych ustaleń DIAS prawidłowo ocenił, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż nie jest przeznaczony do transportu i wbrew twierdzeniom skarżącego nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest prowadzenie kompleksowych badań morskich, w tym dzikiej przyrody morskiej, badań terenu, czy badań sejsmicznych. W tych okolicznościach zgodzić należy się z konstatacją DIAS, że samo przewożenie towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany i co pewien czas zawija do portu, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym. Potwierdzeniem powyższej oceny jest ustalony przez organy fakt, że ww. statek przemieszczał się jedynie do portu B., nie przemieszczał się natomiast, ani między portami, ani między innymi jednostkami pływającymi. W tych okolicznościach prawidłowo DIAS uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a O.p. Tym samym, chybione są zarzuty naruszenia w tej sprawie: art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej, jak również art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 3a O.p.

W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów O.p., nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała natomiast poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W tych okolicznościach nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., jak również art. 180 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p.

Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wymaga bowiem podkreślenia, że naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować skarżący, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (zob. wyroki TK: z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt SK 5/12, OTK-A 2014, nr 1, poz. 2 oraz z 13 maja 2014 r., sygn. akt SK 61/13, OTK-A 2014, nr 5, poz. 52, a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., sygn. akt OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, poz. 140).

W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. W tych okolicznościach za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; a także art. 41, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej.

Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego w kwestii naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, jako że rozporządzenie to dotyczy środków, jakie mają być stosowane przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.