Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 342/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 208, 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. z siedzibą w P. (dawniej: "Aa" Spółka z o.o. z siedzibą w Pa.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dawniej: "Aa" Spółka z o.o. z siedzibą w Pa.) kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. w P. (dawniej: A. Spółka z o.o. z siedzibą w P.), (dalej: strona skarżąca, spółka, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia 2 czerwca 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 marca 2009r. nr [...] o umorzeniu postępowania z wniosku A. sp. z o.o. o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 2 grudnia 2009 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 2 grudnia 2009 r. nr [...] określającej spółce A. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.

W stanie faktycznym - postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 2 grudnia 2009 r. (nr [...]) dotyczącej podatku VAT za listopad 2004 r. Postanowienia tego strona nie zaskarżyła zażaleniem.

W dniu 17 grudnia 2009 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji z dnia 2 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 4 marca 2010 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie dnia 19 lutego 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nieważności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 2 grudnia 2009 r.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2010 r. (nr [...]), w oparciu o art. 208 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.)., Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) umorzył postępowanie w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał organ I instancji, że skoro objęta rygorem decyzja została w dniu 4 marca 2010 r. uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, to moc prawną utraciło tym samym postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził bezprzedmiotowość postępowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia stało się bezprzedmiotowe i powinno być umorzone. Wywodziła, że w oparciu o to postanowienie organ podjął skuteczne czynności egzekucyjne, które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT. Zauważyła, że uchylenie decyzji wymiarowej nie przekreśla skutku materialnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 2 czerwca 2010r. (nr [...]) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w momencie rozpoznawania wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia brak było przedmiotu postępowania, ponieważ w obrocie prawnym nie funkcjonowało już postanowienie, którego wniosek dotyczył. W wyniku eliminacji z obrotu prawnego decyzji wymiarowej moc prawną utraciło także postanowienie o nadaniu jej rygoru wykonalności. Podkreślił organ, że postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności wywołuje skutki prawne dopóki będąca jego podstawą decyzja nie stanie się ostateczna lub do wejścia do obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Podniósł, że w sytuacji zaistnienia którejś z w/w okoliczności postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności traci swój byt prawny oraz przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. - w obu instancjach – postanowień i zarzuciła naruszenie: art. 208 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że postępowanie o stwierdzenie nieważności postanowienia stało się bezprzedmiotowe; art. 2 Konstytucji RP w wyniku takiego zastosowania art. 208 § 1 O.p., że została złamana zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. W uzasadnieniu wskazała strona, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywołało skutki w sferze prawnej spółki, a mianowicie skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, która to czynność przerwała bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2004 r. Dodała, że uchylenie decyzji z dnia 2 grudnia 2009 r. nie uchyliło jednocześnie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Wywodziła, że stwierdzenie nieważności postanowienia, o co wnosiła, wywołałoby skutek w postaci nieważności ex tunc, tj. od chwili wydania postanowienia, skutkując unieważnieniem z mocą wsteczną wszystkich czynności egzekucyjnych, podjętych na podstawie tego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym skarżąca spółka zarzuciła nadto naruszenie: art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP i w powiązaniu z art. 219 i 239b § 4 O.p. przez pozbawienie podatnika prawa dwuinstancyjności postępowania; art. 32 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w związku z art. 219 i art. 70 § 1 O.p. wskutek różnicowania sytuacji prawno - podatkowej podatników; art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 208 § 1 w powiązaniu z art. 219 oraz art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez bezprawne przyjęcie, że - wobec uchylenia decyzji podatkowej - postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności tej decyzji utraciło byt prawny i bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie, a tym samym uchylenie się od merytorycznej weryfikacji zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w oparciu o który wszczęto egzekucję i przerwano bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a przez to sprzeniewierzenie się zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 907/10 uznał skargę za niezasadną. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także dotyczącym stwierdzenia jego nieważności), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Skoro zatem postanowienie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, wyeliminowane zostało z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu nadzwyczajnym o jego losie prawnym. Postanowienie to nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że postępowanie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć. W ocenie Sądu I instancji organ nie naruszył również przepisów postępowania oraz Konstytucji.

Od powyższego wyroku strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 512/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku NSA uwzględnił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 208 § 1 O.p. polegające na bezpodstawnym umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie NSA nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu I instancji, który uznał za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie kwestii nieważności postanowienia, na mocy którego rygor natychmiastowej wykonalności został ustanowiony. W szczególności za niezasadne NSA uznał pominięcie potencjalnych konsekwencji w sferze materialnoprawnej, wynikających z wydania postanowienia stwierdzającego nieważność aktu, stanowiącego podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 – j.t., zwanej dalej p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez NSA, który wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 907/10, którym oddalono skargę skarżącej spółki. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Sąd, w składzie orzekającym stwierdził, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, nie zmienił się także stan prawny. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 512/11), wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania, Sąd obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA.

W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla wydania postanowienia o umorzeniu, jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu dotyczącej podatku VAT za listopad 2004 r.

We wskazanym wyżej zakresie Sąd zobligowany jest powtórzyć za NSA, że postanowieniem, przeciw któremu skierowano wniosek o stwierdzenie nieważności, nadano klauzulę natychmiastowej wykonalności decyzji, z mocy której powstała zaległość podatkowa na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Postanowienie to zatem stało się podstawą prawną do zastosowania środka egzekucyjnego, który to stosownie do art. 70 § 4 O.p. przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odwołując się do motywów organu umarzającego postępowanie w sprawie należy zwrócić uwagę na konstatację, zgodnie z którą wydane w trybie art. 239b O.p. postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu gdy nie stanie się ona ostateczna. Organ podkreślił tym samym, że z chwilą wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika.

W warunkach rozpoznawanej sprawy, w szczególności mając na uwadze nadzwyczajny środek zaskarżenia, z którego skorzystał podatnik, takie stanowisko nie może zasługiwać na akceptację. Gdyby bowiem przedmiotem rozważań organu było wniesione w trybie zwykłym zażalenie, to stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. organ mógłby co najwyżej uchylić postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, które to orzeczenie w istocie odniosło by analogiczne skutki prawne, jak w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej, z którą postanowienie w tym przedmiocie było powiązane. W rozpoznawanej sprawie wpłynął jednak wniosek o stwierdzenie nieważności takiego postanowienia, którego uwzględnienie na podstawie art. 247 O.p. niesie ze sobą odmienne skutki w sferze procesowej oraz materialnoprawnej.

Należy bowiem zauważyć, że uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak, jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla kluczowego w rozpoznawanej sprawę zastosowania środka egzekucyjnego. Odwołać należy się do doniosłego znaczenia zastosowania środka egzekucyjnego, która to czynność przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Związek przyczynowo skutkowy tej czynności z nadaniem decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności wydaje się oczywisty, albowiem wydanie postanowienia w tym przedmiocie, a następnie zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy, chcąc uchronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby jednak postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć by należało, że podjęta czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 O.p, wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za zasadnością zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. przemawia także wykładnia przepisów dotyczących postanowień. Podstawowe znaczenie w tym kontekście ma ustalenie charakteru i istoty postępowania nadzwyczajnego wywoływanego wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności postanowienia o charakterze incydentalnym, wydanego w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. w przypadku stwierdzenia kwalifikowanych wad organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Z mocy art. 219 O.p. przepis ten znajduje odpowiednie zastosowane również do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Odpowiednie stosowane przepisów jednej instytucji prawa dotyczącej decyzji (i to wyłącznie ostatecznej) do innej wymaga konieczności uwzględnienia jej odrębności i swoistości jej charakteru prawnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że nie można stwierdzić nieważności decyzji lub postanowienia, które nie stały się ostateczne. Podstawowym celem tego uregulowania jest zakaz wprowadzenia konkurencyjności środków zaskarżenia, czy ewentualnej weryfikacji w różnych trybach decyzji i postanowień podatkowych. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Cechą wspólną decyzji statuujących skutki materialrialnoprawne dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych (rozstrzygających co do istoty) oraz wywołujących skutki jedynie formalne (rozstrzygających w inny sposób) jest zakończenie pewnego etapu sprawy podatkowej w sposób władczy i definitywny. Wymaga jednakże podkreślenia, że przepis ten nie znajduje zastosowania do postanowień z uwagi na brak odesłania z art. 219 O.p.

Zupełnie inny jest charakter i zadania postanowień wydawanych w toku postępowania podatkowego. Stosownie do art. 216 § 2 O.p. postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Postanowienia zatem mają przede wszystkim w toku postępowania podatkowego charakter uboczny i rozstrzygają kwestie wpadkowe, często jedynie proceduralne, w stosunku do toku głównego postępowania. To powoduje także, że mają one nierzadko charakter tymczasowy, ograniczony w czasie. Klasycznym przykładem takiego postanowienia jest wydawane w trybie art. 239b § 3 O.p. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jego byt z zasady ograniczony jest do czasu wydania decyzji ostatecznej.

Jak wskazano powyżej przepisy dotyczące stwierdzania nieważności decyzji z uwagi na zapis art. 219 O.p. mają w stosunku do postanowień jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to co do zasady możliwość stosowania instytucji stwierdzania nieważności do postanowień, z koniecznością jednak uwzględnienia ich specyfiki. Nie ulega wątpliwości, że w realiach rozpatrywanej sprawy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stało się ostateczne, a ponadto na jego podstawie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i w rezultacie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Możliwość zaś unicestwienia skutków wydanego postanowienia ex tunc, i tym samym przerwy biegu terminu przedawnienia, jak podkreślono powyżej istnieje tylko i wyłącznie w przypadku stwierdzenia jego nieważności. Nie było to zresztą przedmiotem sporu.

Odpowiednie zatem stosowanie przepisów art. 247-249 O.p. do postanowień musi uwzględniać ich specyfikę. Przepis art. 219 O.p. nie ogranicza w żaden sposób możliwości stosowania instytucji stwierdzania nieważności tylko i wyłącznie do postanowień kończących postępowanie, jak np. do tych z art. 14g O.p. (o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego) czy z art. 165a O.p. (o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego), lecz odnosi się do wszystkich postanowień, które z natury rzeczy mają charakter wpadkowy. Zastrzeżenie wobec tego z art. 247 § 1 O.p., że stwierdzić nieważność można jedynie decyzji ostatecznej nie może znaleźć wprost zastosowane do postanowień. Należy bowiem wziąć pod uwagę, czy ostateczne postanowienie wywołało skutki o charakterze materialnoprawnym, zanim z przyczyn faktycznych utraciło swój byt.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że w sprawie nie nastąpiła przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 208 § 1 O.p., gdyż postępowanie z wniosku o stwierdzenie nieważności, mimo utraty mocy prawnej postanowienia w tym przedmiocie ze skutkiem ex nunc, winno być dalej prowadzone. Organ powinien zatem rozstrzygnąć wniosek strony pod kątem wskazanych przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności przedmiotowego aktu. Stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania organ musi bowiem w sposób bezsprzeczny ustalić brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skoro zatem powyższe podstawy nadal istnieją, przez co należy rozumieć potencjalną możliwość wyeliminowania aktu ze skutkiem ex tunc i wynikające z tego konsekwencje prawne, to rację przyznać należało stronie, która zasadnie podniosła naruszenie art. 208 § 1 O.p.

Nie był natomiast usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 127 O.p., regulującego zasadę dwuinstancyjności. Z treści art. 248 § 2 w zw. z art. 219 O.p. wynika, że właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia jest organ wyższego stopnia. W stosunku do naczelnika urzędu skarbowego, który wydał w sprawie postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, organem wyższego stopnia jest na podstawie art. 13 § 1 pkt 2a i § 3 O.p. dyrektor izby skarbowej. Dyrektor izby skarbowej jest również w myśl art. 13 § 1 pkt 2c w zw. z art. 239 O.p. organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie wydane przez siebie pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał w pierwszej instancji postanowienie o umorzeniu postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności, a następnie jako organ odwoławczy rozpoznał zażalenie na to postanowienie. Sprawa, wbrew stanowisku strony została rozpoznana w dwóch instancjach, przez właściwy organ, a zatem art. 127 O.p. nie mógł zostać w kontrolowanym postępowaniu naruszony.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić pogląd prawny przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu.

Nie znalazł Sąd podstaw do uwzględnienia wniosku (złożonego na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej) o odroczenie terminu rozprawy z uwagi na niemożność zapoznania się przez pełnomocnika z aktami sprawy. Zgodnie z art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Jednocześnie w myśl art. 7 p.p.s.a. sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Wskazuje Sąd, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących sąd do odroczenia rozprawy, wskazana w art. 109 p.p.s.a. Ponadto sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji i przez NSA (rozstrzygnięcie jest dla strony korzystne), a strona skarżąca miała możliwość ustanowienia pełnomocnika i umożliwienia pełnomocnikowi zapoznanie się ze sprawą i zapadłymi wyrokami.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a poprzedzające je postanowienie na podstawie art.135 p.p.s.a. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.