Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 144/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi L. Sp. j. w L. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2023 r., nr 0110-KSI1-3.461.5.2023.3.WCH w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez L. Sp. j. w L. (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 30 października 2023 r., utrzymującą w mocy wiążącą informację taryfową z 30 czerwca 2023 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 24 kwietnia 2023 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek spółki L. Sp. j. z siedzibą w L. o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dotyczący towaru określonego jako: "(...) części mebli tapicerowanych wykonywane z materiałów/płyt drewnopochodnych ściśle z rysunkami technicznymi klientów oraz używane w dalszej produkcji mebli tapicerowanych (jako ich części) poprzez ich klejenie, łączenie zszywkami, oklejanie pianką i tapicerowanie do momentu uzyskania gotowego wyrobu - mebla. Elementy są obrabiane przez producenta (...) - cięte wzdłużnie i poprzecznie oraz wiercone (tam gdzie wymaga tego dokumentacja techniczno- technologiczna) tworząc nieodłączną część mebla, która nie podlega dalszej obróbce mechanicznej, a służy do montażu wyrobu gotowego (...)".

Zgodnie z deklaracją Spółki, towar powinien być klasyfikowany do pozycji 9403 99 90 90 Nomenklatury scalonej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skierował do Skarżącej w dniu 23 maja 2023 r. oraz w dniu 14 czerwca 2023 r. wezwania do uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje.

W odpowiedzi na ww. pisma, Spółka wyjaśniła m.in., że wniosek dotyczy następujących prostokątnych płyt wiórowych meblowych laminowanych (formatek), dla modelu mebla "[...]":

a) PWL16-[...]-955x240-D,

b) PWL16-[...]-1670x240-D,

c) PWL16-[...]-285x240-D,

d) PWL16-[...]-1270x240,

e) PWL16-[...]-730x240

(litera D w powyższych symbolach towarów oznacza dodatkową obróbkę - wiercenie według załączonej dokumentacji, a podane rozmiary są rozmiarami płyt w milimetrach).

Wszystkie elementy uzyskuje się poprzez przetworzenie u dostawcy zagranicznego płyt wiórowych laminowanych, które są cięte wzdłużnie i poprzecznie piłą panelową. Wybrane elementy są nawiercane (są to elementy na które nabija się tzw. nakrętki kłowe do mocowania elementów za pomocą śrub). Elementy, które nie są wiercone montowane są w meblu za pomocą kleju i zszywek montażowych.

Bazowe płyty wiórowe laminowane wytwarzane są w procesie ciągłym metodą Contiroll, w trakcie której rozdrobnione kawałki drewna, odpadów drzewnych i pyłu, w procesie i na linii są sortowane na frakcje i łączone klejem. Kolejno formowana jest tzw. wstęga o niekończącej się długości, szerokość płyty ograniczona jest szerokością linii produkcyjnej, wstęga w procesie formowania jest nagrzewana, a warstwy zewnętrzne spiekane. Na końcu linii płyta wiórowa po długości jest przycinana na zadany wymiar i trafia na tzw. karuzele - suszarnie, celem stabilizacji parametrów. Następnie proces produkcji polega na zalaminowaniu surowej płyty wiórowej białą folią, bez struktury, gładką. Drewno stosowane w płytach to sosna, świerk, buk, brzoza, olcha. Grubość płyt wynosi 16 mm.

Formatki są używane do tworzenia konkretnych mebli tapicerowanych - sof. Są one przygotowane do konkretnych części sofy (głównie skrzyni pościelowej).

Towar pakowany jest na palety (nie objęte niniejszą decyzją WIT). Na danej palecie układane są części mebla jednego typu, rozmiaru, rodzaju. Każda paleta posiada unikalną etykietę identyfikacyjną (producent, odbiorca, nazwa/ rodzaj części mebla, materiał z którego została wykonana, ilość sztuk na palecie, ilość palet danego rodzaju części mebla w transporcie, nr palety, data produkcji, waga netto i brutto, nr zamówienia, zmiana).

Po dopuszczeniu towaru do obrotu, trafia on na paletach na różne stanowiska montażowe.

Skarżąca wyjaśniła również, że wniosek dotyczy płyt wiórowych meblowych klasy P2 (particie board) pokrytych folią melaminowaną. Nazwa elementu PWL16-[...]-955x240-D składa się z:

- PWL = płyta wiórowa laminowana,

- 16 = grubość płyty 16 mm,

- [...] = nazwa modelu mebla,

- 955 = długość płyty w mm,

- 240 = szerokość płyty w mm,

- D = Drilled - posiada nawiercenia, otwory.

Organ pierwszej instancji wydał 30 czerwca 2023 r. decyzję WIT znak PL BTI WIT-2023-001011. Przedmiotowy towar zaklasyfikowany został do kodu TARIC 4410 11 90 00, obejmującego pozostałą płytę wiórową.

Pismem z dnia 14 lipca 2023 r. Spółka, działająca przez pełnomocnika, z zachowaniem ustawowego terminu, odwołała się od ww. decyzji WIT, zarzucając naruszenie:

1. reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr. 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L.1987.256.1) w związku z błędną wykładnią kodu CN 4410 11 90 00, nadanego na towar określany jako części mebli, formatki meblowe, a w konsekwencji nie zastosowanie kodu CN 9403 91 00 90 albo kodu CN 9403 99 90 90;

2. reguły 2 lit. a Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr. 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy wyrób niegotowy w postaci formatki meblowej, części mebla posiada zasadniczy charakter wyrobu kompletnego;

3. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U.2022 poz. 2073), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że formatka meblowa przeznaczona do produkcji mebli powinna mieć kod CN 441011 90 00.

Jednocześnie Spółka wniosła, na podstawie art. 168, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1590, z późn. zm.), zwaną dalej "Prawem celnym", o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze specyfikacji meblowej produktu "[...]" oraz z badań podobnego materiału, stanowiącego formatki meblowe wykorzystywane do produkcji mebli modelu "[...]" oraz "[...]", przeprowadzonych przez Laboratorium Badań Materiałowych Wydziału Nauk Technicznych Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie.

Podnosząc powyższe Skarżąca wniosła o "(...) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania".

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją znak: 0110-KSI1-3.461.5.2023.3.WCH z 30 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla części mebli wykonanych z płyt wiórowych, laminowanych, o różnej grubości, określając ich klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu TARIC 4410 11 90 00.

Pismem z dnia 6 grudnia 2023 r. (data nadania wg stempla pocztowego - 6.12.2023 r.) pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wnosząc o:

1) uchylenie decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie od organów na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca naruszenie:

1. reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr. 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1) w związku z błędną wykładnią kodu CN 4410 11 90 00, nadanego na towar określany jako części mebli, formatki meblowe, a w konsekwencji nie zastosowanie kodu CN 9403 91 00 90 albo kodu CN 9403 99 90 90 podczas gdy Organ sam przyznaje w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, że towar będący przedmiotem wniosku o wydanie decyzji WIT został przygotowany ponad wszelką wątpliwość w celu produkcji sofy "[...]";

2. reguły 2 lit. a Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr. 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy wyrób niegotowy w postaci formatki meblowej posiada zasadniczy charakter wyrobu kompletnego;

3. art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że formatka meblowa przeznaczona do produkcji mebli powinna mieć kod CN 441011 90 00;

4. art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego polegające na wewnętrznej sprzeczności decyzji Organu II instancji bowiem Organ swoim rozstrzygnięciem utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji przy czym w treści uzasadnienia na str. 12 wskazuje, że towar będący przedmiotem wniosku o wydanie decyzji WIT został przygotowany ponad wszelką wątpliwość w celu produkcji sofy "[...]" przez co potwierdza, że towar posiada szczególne cechy pozwalające na budowę wyłącznie konkretnego modelu mebla.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru – prostokątnych płyt wiórowych meblowych laminowanych (formatek), dla modelu mebla "[...]":

a) PWL16-[...]-955x240-D,

b) PWL16-[...]-1670x240-D,

c) PWL16-[...]-285x240-D,

d) PWL16-[...]-1270x240,

e) PWL16-[...]-730x240

(litera D w powyższych symbolach towarów oznacza dodatkową obróbkę - wiercenie według załączonej dokumentacji, a podane rozmiary są rozmiarami płyt w milimetrach)."

W ocenie organu towar objęty wnioskiem o wydanie WIT powinien być klasyfikowany do kodu TARIC 4410 11 90 00, natomiast zdaniem Skarżącej do kodu TARIC 9403 91 00 90 lub 9403 99 90 90.

W sporze tym rację należy przyznać organom.

Dział 44 Nomenklatury scalonej - "Drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny", obejmuje drewno nieobrobione, półobrobione wyroby z drewna, ogólnie artykuły z drewna, m.in. płyty wiórowe I podobne płyty, płyty pilśniowe, drewno warstwowe i drewno utwardzone (pozycje od 4410 do 4413).

Artykuły z drewna występujące w postaci niezłożonej lub rozłożonej klasyfikowane są tak, jak odpowiadające im artykuły kompletne, pod warunkiem że ich części przedstawiane są razem. Niniejszy dział nie obejmuje m.in. artykułów objętych działem 94 (na przykład mebli, opraw i osprzętu oświetleniowego, budynków prefabrykowanych).

Produkty objęte pozycją 4410, 4411 lub 4412 mogą być obrobione w taki sposób, aby tworzyć kształty dopuszczone w odniesieniu do towarów objętych pozycją 4409, gięte, falowane, perforowane, cięte lub formowane w kształty inne niż kwadraty lub prostokąty lub poddane dowolnym innym operacjom, pod warunkiem że nie nada to im charakteru artykułów objętych innymi pozycjami.

Pozycja 4409 obejmuje drewno (włącznie z klepkami i listwami na parkiet, niepołączonymi), kształtowane w sposób ciągły (z wypustem, rowkiem, ze ściętymi krawędziami, zaokrąglone, ze złączami w jaskółczy ogon i tym podobne) wzdłuż dowolnej krawędzi, końców lub powierzchni, nawet strugane, szlifowane lub łączone stykowo. Materiał drzewny, w szczególności w postaci płyt itd., który po przetarciu lub okantowaniu był kształtowany w sposób ciągły wzdłuż dowolnej krawędzi, końca lub powierzchni, lub w celu ułatwienia późniejszego montowania, lub w celu uzyskania kształtek lub profilów, nawet, strugany, szlifowany lub łączony stykowo, np. z połączeniem miniwczepowym. Drewno kształtowane w sposób ciągły obejmuje oba produkty o jednorodnym przekroju poprzecznym na całej długości lub szerokości oraz produkty o powtarzającym się wzorze ukształtowania.

Pozycja 4410 obejmuje płytę wiórową, płytę o wiórach zorientowanych ("oriented strand board" OSB) i podobną płytę (na przykład płyta płatkowa (płyta ze średnio dużych wiórów "waferboard") z drewna lub pozostałych zdrewniałych materiałów, nawet aglomerowanych żywicami lub innymi organicznymi substancjami wiążącymi.

Pozycja ta nie obejmuje również wyrobów posiadających własności artykułów lub ich części wyszczególnionych gdzie indziej, nawet jeśli wytworzono je bezpośrednio przez prasowanie, wytłaczanie, formowanie lub inną obróbkę.

Płyta wiórowa jest płaskim wyrobem wytwarzanym w różnych długościach, szerokościach i grubościach przez prasowanie lub wytłaczanie. Zazwyczaj wytwarzana jest z wiórów lub kawałków drewna otrzymywanych w procesie mechanicznego rozdrabniania okrąglaków lub odpadów drewnianych. Może być również produkowana z innych materiałów drewnopochodnych, takich jak wytłoczyny z trzciny cukrowej, bambus, słoma zbóż, łodygi lnu lub konopi. Płytę wiórową aglomeruje się normalnie dodając organiczną substancje wiążącą, zwykle żywicę termoutwardzalną, której zawartość zazwyczaj nie przekracza 15% masy płyty.

Wióry, cząstki lub inne fragmenty tworzące płyty wiórowe objęte tą pozycją można zwykle rozpoznać wzrokowo na krawędziach płyty. Jednakże w niektórych przypadkach konieczne są badania mikroskopowe dla odróżnienia tych kawałków i elementów od celulozowych włókien pochodzenia drzewnego, charakterystycznych dla płyt pilśniowych objętych pozycją 4411.

Kod 4410 11 90 00 dotyczy pozostałej płyty wiórowej (z drewna, innej niż nieobrobiona lub nieobrobiona więcej niż szlifowanie (płyta surowa), innej niż o powierzchni pokrytej papierem impregnowanym melaminą, innej niż o powierzchni pokrytej dekoracyjnymi laminatami z tworzyw sztucznych).

Przedmiotem sporu są różne, pojedyncze, elementy wykonane z płyt wiórowych, które, zgodnie z przyjętą specyfikacją, zostały przycięte w określone wymiary, laminowane oraz, w niektórych wypadkach, nawiercone w określonych miejscach. Tak przygotowany towar prezentowany jest na paletach w momencie obejmowania go procedurą celną.

Towar ten jest następnie wykorzystywany do produkcji sofy tapicerowanej "[...]", głównie skrzyni pościelowej.

W ocenie Skarżącej, przedmiotowy towar, w postaci w jakiej jest prezentowany w momencie obejmowania go procedurą celną, posiada kształt oraz inne szczególne cechy wskazujące, że jego wyłącznym lub głównym przeznaczeniem jest montaż w skrzyni pościelowej sofy "[...]".

Ocena ta ma z kolei prowadzić do konkluzji, że właściwą pozycją w Nomenklaturze scalonej dla tego towaru jest CN 9403 (dokładnie CN 9403 9100 90 lub CN 9403 99 90 90).

Dział 94 Nomenklatury scalonej obejmuje (l)Wszelkie meble i ich części (pozycje od 9401 do 9403).

Pozycje od 9401 do 9403 obejmują artykuły meblowe z dowolnego materiału (drewno, łozina, bambus, trzcina, tworzywa sztuczne, metale nieszlachetne, szkło, skóra wyprawiona, kamień, ceramika itp.). Takie meble pozostają w niniejszych pozycjach, nawet wyściełane, lub pokryte, z powierzchniami wykończonymi lub niewykończonymi, rzeźbione, inkrustowane, malowane ozdobnie, wyposażone w lustra lub inne szkło, lub na kółkach itp.

Artykuły meblowe występujące w postaci zdemontowanej lub niezmontowanej należy traktować jako artykuły meblowe zmontowane, pod warunkiem że występują razem. Odnosi się to do mebli, nawet zawierających osprzęt lub inne części, ze szkła, marmuru lub innych materiałów (np. drewniane stoły ze szklanymi blatami, drewniane szafy na ubrania z lustrami, pomocniki z marmurowymi blatami).

Z not wyjaśniających do HS do działu 94 wynika, że dział ten obejmuje tylko części wyrobów, nawet w stanie surowym, objętych pozycjami od 9401 do 9403 i 9405, jeśli są identyfikowalne poprzez ich kształt lub inne szczególne cechy jako części przeznaczone wyłącznie lub głównie do artykułów objętych wyżej wymienionymi pozycjami. Są one klasyfikowane w dziale 94, jeśli nie są gdzie indziej bardziej szczegółowo ujęte. Choć Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, są one powszechnie stosowane, bowiem pomagają w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, a dany towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji. Noty wyjaśniające do działu 44 Taryfy celnej stanowią, że dział ten obejmuje drewno nieobrobione, półobrobione wyroby z drewna oraz ogólnie artykuły z drewna. Uwaga nr 1 pkt 0) jednoznacznie wskazuje przy tym, że dział 44 nie obejmuje artykułów objętych działem 94.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że organ zaproponował prawidłową klasyfikację. Omawianych przyciętych na wymiar płyt wiórowych laminowanych, nawet nawierconych, nie można powiązać wyłącznie lub głównie z konkretnym modelem sofy, jak i z produkcją meblarską w ogóle. Nie charakteryzują się one szczególnymi cechami, które pozwalałyby na przypisanie ich przeznaczenia tylko lub głównie do artykułów objętych pozycjami 9401-9403 i 9405. Decydujące znaczenie ma bowiem to, jakie cechy ma towar w chwili obejmowania go procedurą celną, nie zas jakie cechy zostaną mu nadane dopiero lub jaka będzie intencja jego wykorzystania. Nie sposób zaprzeczyć, że tak przygotowane elementy z płyt wiórowych z powodzeniem służyć mogą do wyrobu produktów innych niż meble. Części wyrobów meblarskich muszą być z łatwością identyfikowalne z wyrobem końcowym, zwłaszcza w momencie obejmowania go procedurą celną. Uznanie tak, jak opisano we wniosku, przygotowanych płyt wiórowych, za objęte pozycją 9403 99 90 90 byłoby zbyt daleko posuniętym rozwiązaniem, które otwierałoby drogę do klasyfikowania towaru o potencjalnie różnym, szerokim wykorzystaniu, pod pozycje podmiotu , który występuje o objęcie towaru procedurą celną (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19.07.2023 r.; sygn. akt. I SA/Bk 175/23).

Przedmiotowe towary nie spełniają warunków uznania ich za części mebli, klasyfikowane do pozycji CN 9403. Prostokątny kształt płyt (ułatwiający ich wielorakie zastosowanie), uzyskany przez proste cięcie piłą panelową, jak również nawiercone w wybranych płytach otwory nie wskazują jednoznacznie, że wyroby te mogą być używane przede wszystkim do wytwarzania konkretnych mebli. Płyty nie posiadają specjalnych kształtów, zamocowań, zawiasów, prowadnic, itp. identyfikujących ich jako części mebli. Nie noszą one zatem takich cech, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby, że są częściami mebli i że mogą być one używane wyłącznie jako części mebli i posiadają w związku z tym zasadniczy charakter tychże części mebli (por. wyrok TSUE z 28 kwietnia 2022 r., C-72/21).

W przedmiotowej sprawie nie ma zatem zastosowania reguła 2(a) ORINS. Dotyczy ona klasyfikacji wyrobów niekompletnych lub niegotowych mających cechy wyrobów kompletnych i gotowych, a także wyrobów w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

Trzeba zauważyć, że wniosek o wydanie decyzji WIT dotyczył różnych pojedynczych elementów z płyt wiórowych laminowanych i dla takiego towaru organ wydał swoje rozstrzygnięcie. Spółka we wniosku nie zadeklarowała, że elementy z płyt wiórowych laminowanych, w momencie obejmowania ich procedurą celną, mogą stanowić komplet do zbudowania konkretnego mebla.

Podkreślić również należy, że w elektronicznej bazie decyzji WIT (EBTI-3) brak jest decyzji WIT wydanych dla towarów objętych pozycją 9403 (części mebli), które dotyczyłyby podobnych towarów.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, iż przedmiotowe produkty płaskie, wykonane z płyt wiórowych, wytworzone z rozdrobnionych kawałków drewna, odpadów drzewnych i pyłu drzewnego, łączonych klejem, pokryte białym i gładkim laminatem, przycięte na wymiary: 955 mm x 240 mm, 1670 mm x 240 mm, 285 mm x 240 mm, 1270 mm x 240 mm, 730 mm x 240 mm oraz również posiadające nawiercenia, powinny być klasyfikowane w dziale 44 Nomenklatury scalonej do kodu 4410 1190 00.

Pozycja 4410 obejmuje bowiem płytę wiórową, również obrobioną (w taki sposób, aby tworzyć kształty dopuszczone w odniesieniu do towarów objętych pozycją 4409), tj. kształtowaną w sposób ciągły, perforowaną i ciętą w celu ułatwienia późniejszego montowania.

Wskazać również należy, iż Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu ze specyfikacji meblowej produktu "[...]" oraz z badań podobnego materiału, stanowiącego formatki meblowe wykorzystywane do produkcji mebli modelu "[...]" oraz "[...]", przeprowadzonych przez Laboratorium Badań Materiałowych Wydziału Nauk Technicznych Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie. Jej zdaniem, wyniki przeprowadzonych pomiarów ww. formatek meblowych przekonują, że posiadają one zasadniczy charakter wyrobu gotowego (konkretnego modelu mebla).

Wnioski końcowe z badań obu modeli ("[...]" oraz "[...]") są bardzo podobne. "Wymiary sprowadzonych elementów wykazują wysoki poziom specyficzności w porównaniu do dokumentacji technicznej wyrobu meblarskiego. W przypadku zastosowania jako materiał budowlany, elementy wykazywałyby znacznie mniejszą różnorodność wymiarową. Porównując dostarczone elementy z dokumentacją techniczną elementu meblarskiego można stwierdzić, że są one sprowadzone jako materiał celowy w konstrukcji mebla tapicerowanego "[...]" (narożnika "[...]"). Wysoka jakość i niewielkie odchyłki gęstości materiału również wskazują na materiał przeznaczony do zastosowań meblarskich".

Specyfikacja meblowa sofy "[...]" również bezsprzecznie dowodzi, że sprowadzane przez Spółkę elementy służą do zabudowy skrzyni pościelowej.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że warunkiem uznania danego towaru za część mebli objętych pozycją CN 9403, jest konieczność stwierdzenia, że towar ten jest identyfikowalny z meblem, a więc jednoznacznie rozpoznawalny jako jego część składowa. Może temu służyć kształt lub inna szczególna cecha tego towaru. Wspólna Taryfa Celna pozostawia klasyfikowanie części mebli do osobnej, indywidualnej oceny każdego towaru.

Takimi towarami, które są jednoznacznie rozpoznawalne jako części mebli są na przykład: boki i prowadnice do szuflad, uchwyty do szuflad i drzwi, nogi od stołu, oparcia krzeseł, itd. Tego rodzaju wyroby nie wymagają precyzyjnych badań i pomiarów w celu zdefiniowania ich jako części danego modelu mebla.

Niewątpliwie, elementy, które zostały precyzyjnie przebadane przez Laboratorium Badań Materiałowych Wydziału Nauk Technicznych Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie zostały przygotowane w celu zamontowania w konkretnych modelach mebli ("[...]" oraz "[...]"). Z kolei towar będący przedmiotem wniosku o wydanie decyzji WIT został przygotowany w celu produkcji sofy "[...]". Jednak nie oznacza to, że tego rodzaju wyroby mogą być klasyfikowane do pozycji CN 9403. Jak wyżej wyjaśniono, muszą one posiadać kształt lub inne szczególne cechy, które jednoznacznie wskazują na to, że przeznaczone są wyłącznie (lub głównie) do budowy konkretnego modelu mebla.

Płyty wiórowe laminowane, chociaż przygotowane do montażu w sofie "[...]", nie spełniają tej definicji z jednego zasadniczego powodu: nie posiadają one zarówno kształtu jak i innych szczególnych cech przemawiających za tym by uznać je za przeznaczone wyłącznie (głównie) do budowy sofy, a w szczególności sofy "[...]".

Nie można uznać za szczególne takie cechy jak pokrycie powierzchni laminatem, przycięcie na wymiar lub nawiercenie otworów montażowych. Tego rodzaju operacjom poddawane mogą być elementy składowe różnego rodzaju wyrobów, również niemeblarskich. Jak wiadomo, płyta wiórowa ma szerokie zastosowanie i jako surowiec stosowany jest w różnego typu wyrobach. Nawet wcześniej przycięta, zalaminowana i nawiercona może, na dalszym etapie produkcji, być dodatkowo obrobiona, np. po przez frezowanie, zaokrąglanie lub wycinanie w krawędziach złącz w jaskółczy ogon. Może ona zatem mieć wszechstronne zastosowanie.

W ocenie Sądu przycięcie płyt, nawiercenie otworów jak i pokrycie płyt laminatem nie powodują, że stają się one jednoznacznie rozpoznawalne jako części sofy "[...]". Tego rodzaju obróbki nie zmieniają zasadniczego charakteru produktu, który nadal pozostaje płytą wiórową.

Potwierdzeniem przyjętej przez organ klasyfikacji jest natomiast prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., o sygn. akt V SA/Wa 1999/13. Sprawa dotyczyła klasyfikacji na potrzeby decyzji WIT sklejki składającej się z pięciu warstw drewna eukaliptusowego pokrytej filmem fenolowym o wymiarach 1275x545x6,Smm oraz z dwóch podłużnych otworów (120 x 40mm), wykorzystywanej do produkcji wózka kwiatowego. Sąd odrzucił stanowisko strony skarżącej, która utrzymywała, że towar powinien być klasyfikowany do pozycji CN 9403 jako część mebla, a przyznał rację organowi, który zaklasyfikował go do kodu TARIC 4412 32 90 00. WSA w Warszawie zauważył, że: "Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia można jednoznacznie stwierdzić, że wycięcie w formatce dwóch otworów (120 x 40mm) oraz pokrycie warstwy wierzchniej i spodniej filmem fenolowym, nie zmieniło jej zasadniczego charakteru, tzn. sklejki. Zgodnie z uwagą 4 do działu 44 takie obróbki są dopuszczalne w pozycji 4412. Dopiero dalsze obróbki polegające na wycięciu narożników i osadzeniu kątowników spowodują, że sklejka zmieni swój zasadniczy charakter i będzie rozpoznawalna jako część mebla objętego działem 94, a zatem towar o nazwie handlowej (...) jest sklejką klasyfikowaną do pozycji 4412. W tym stanie nie jest towarem rozpoznawalnym jako półka do wózka kwiatowego, (...)".

Słusznie przy tym wskazał Organ również decyzję WIT wydaną na podobny produkt przez austriacką administrację celną znak [...] z dnia 26 listopada 2022 r., co również potwierdza przyjętą w tej sprawie klasyfikację.

W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej, która utrzymuje, że przedmiotowy towar należy klasyfikować do kodu TARIC 9403 91 00 90 lub CN 9403 99 90 90 jest bezzasadne.

Całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie przekonuje, że prawidłową klasyfikacją jest kod TARIC 44101190 00, na podstawie reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwag ogólnych do działu 94 Wspólnej Taryfy Celnej, jak również treści komentarza do pozycji 4410, zamieszczonego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotowe płyty wiórowe zostały tak przycięte i nawiercone by umożliwić montaż (z pomocą śrub, kleju i zszywek) skrzyni pościelowej. Poszczególne elementy z płyty wiórowej nie są jednak rozpoznawalne jako części sofy, dopiero ich odpowiednie połącznie prowadzi do wytworzenia skrzyni pościelowej (części mebla). Wykonane przycięcie i nawiercenie spornego towaru nie jest bowiem zabiegiem wystarczającym do tego by przedmiotowe płyty w wyniku ww. obróbki utraciły możliwość szerszego zastosowania.

W ocenie Sądu nie mają uzasadnienia również wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuca bowiem, że decyzja znak 0110-KSI1-3.461.5.2023.3.WCH z 30 października 2023 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego "(...) poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że formatka meblowa przeznaczona do produkcji mebli powinna mieć kod CN 4410 11 90 00" oraz "(...) polegające na wewnętrznej sprzeczności decyzji Organu II instancji (...)".

Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01).

Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie art. 180 Ordynacji podatkowej przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym.

W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organ podatkowy (celny) zobowiązany jest do przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, co nie oznacza jednak, że podejmowane czynności dowodowe mają służyć jedynie udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania. Uwzględnienie okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych (celnych) w sposób obiektywny i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy (celny) jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy (celny) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem organ ten dokonuje oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a ocena ta powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Wydanie rozstrzygnięcia przez organ celny wymaga zgromadzenia i zbadania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a organ formułuje swą ocenę na podstawie rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, nie zaś każdy dowód z osobna.

Należy zauważyć, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów nadaje znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy (art. 191 ww. ustawy) wynika, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, nie może być ono wyborem tych lub innych faktów czy dowodów, lecz syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest nie spójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (wyrok NSA z 1.8.2018 r., II FSK 2083/16).

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jako dowód w sprawie zostały przyjęte i ocenione wszystkie dowody dostarczone przez Spółkę, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Wszystkie zgromadzone dowody zostały uwzględnione, wnikliwie przeanalizowane i ocenione w celu ustalenia rodzaju towaru i jego cech, umożliwiających w sposób jednoznaczny określenie właściwego kodu Nomenklatury scalonej oraz wykluczenie innych kodów, które mogłyby być brane pod uwagę.

Ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ była prawidłowa i doprowadziła, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie naruszając przy tym zasady pogłębiania zaufania do organów celnych.

Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, żadnemu dowodowi nie odmówiono wiarygodności, a ocena stanu faktycznego i wyciągnięte wnioski, mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz, wbrew poglądowi Skarżącej, nie jest wewnętrznie sprzeczne.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozstrzygnięcie w zakresie określenia klasyfikacji towaru będącego przedmiotem postępowania oparte było na podstawie przedłożonych oraz przeprowadzonych dowodów. Zarówno na etapie pierwszej jak i drugiej instancji zapewniono Spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.