Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 779/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 38
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. określa , że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2008r. Spółka A złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu złożonego wniosku podano, że spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność opodatkowaną tym podatkiem, nie korzystającym ze zwolnień. Spółka jest także właścicielem dwóch nieruchomości zabudowanych budynkami hotelowymi, które mają być przedmiotem aportu. Pierwszy budynek hotelowy nabyła w kwietniu 1995r. Następnie dokonała modernizacji, remontów i rozbudowy:

- we wrześniu 2003r. - modernizacji powiększającej wartość początkową tego budynku (odliczony podatek VAT w kwocie "[...]"),

- w kwietniu 2004r. - wymiany w tym budynku okien - wydatki te uznano za remont i zaliczono do kosztów uzyskania przychodów,

- w styczniu 2005r. - oddała do użytkowania drugi budynek hotelu (wartość ewidencyjna netto wyniosła "[...]" zł, odliczony podatek VAT wyniósł "[...]"),

- w lutym 2005r. - ocieplenia starej części budynku hotelowego (wartość netto prac wyniosła "[...]" zł, odliczony podatek VAT "[...]" zł), wydatek ten powiększył wartość początkową tego obiektu inwentarzowego w ewidencji środków trwałych,

- w miesiącach styczeń-luty 2005r. - modernizacji, której wartość powiększyła wartość początkową starej części budynku hotelowego (kwota netto "[...]" zł, odliczony podatek VAT "[...]" zł),

- w sierpniu 2005r. - zainstalowania systemu przeciwpożarowego (wartość początkowa wynosi "[...]" zł, odliczony podatek VAT "[...]" zł).

W ocenie spółki wniesienie aportem opisanych dwóch nieruchomości nie powinno skutkować obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego.

Przedstawiając swoje stanowisko spółka stwierdziła, iż wniesienie aportu nie powinno skutkować obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego. Podniosła, iż na podstawie §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz.970 ze zm., dalej cyt. jako rozporządzenie), czynność wniesienia aportem została zwolniona z podatku od towarów i usług. Natomiast tytuł IX Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie przewiduje zwolnienia dla aportu. Art.19 Dyrektywy 112 zezwala na wyłączenie aportu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie na zwolnienie. Tym samym ww. przepis rozporządzenia jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Zatem podatnicy mogą korzystać ze zwolnienia aportu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i jednocześnie nie ciąży na nich obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

W przypadku uznania zwolnienia czynności wniesienia aportu za zgodne z zasadami prawa unijnego, zdaniem spółki, podatek odliczony z tytułu nabycia pierwszego budynku hotelowego oraz modernizacji tego budynku we wrześniu 2003r. nie podlega korekcie w związku z dokonaniem czynności zwolnionej od VAT. Odliczenia dokonano pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej cyt. jako stara ustawa VAT), która nie przewidywała obowiązku dokonania korekty w takim przypadku. Zasadność zastosowania przepisów wyżej wymienionej ustawy w stosunku do wydatków zaliczonych do środków trwałych poniesionych do dnia 1 maja 2004r. wynika z treści art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT). Ponadto ze względu na upływ rocznego terminu do dokonania korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT, korekcie nie podlega podatek naliczony z tytułu wymiany okien. Natomiast wartość początkowa wydatków poniesionych na wybudowanie w styczniu 2005r. drugiej części budynku hotelowego, wydatki poniesione w okresie od stycznia do lutego 2005r. na modernizację starej części hotelu oraz w lutym 2005r. na ocieplenie, przekroczyła "[...]" zł. W okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. limit wartości środków trwałych podlegających korekcie ustawodawca określił na poziomie powyżej "[...]" zł (art. 91 ust. 2 ustawy VAT). Począwszy od 1 czerwca 2005r. limit ten określono na "[...]" zł. W sierpniu 2005r. odliczono podatek VAT z tytułu montażu systemu przeciwpożarowego, wartość początkowa "[...]" zł. Zatem jeśli aport będzie miał miejsce w 2008r. spółka powinna przez siedem kolejnych lat, począwszy od roku 2009 dokonywać korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków na wybudowanie i modernizację nieruchomości w wysokości 1/10 jego wartości, natomiast w odniesieniu do systemu przeciwpożarowego ustawowy okres korekty wynosi 5 lat, zatem spółka powinna przez kolejne dwa lata, licząc od roku 2009 dokonywać korekty o 1/5 odliczonego z tytuł tego zakupu podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołał art.2 pkt 22, art.86 ust.1, art.91 ust.1-7 ustawy VAT. Organ stwierdził, że przeniesienie własności rzeczy w formie aportu mieści się w pojęciu sprzedaży oraz, że z chwilą wniesienia nieruchomości w formie aportu, nastąpi zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolnioną od podatku - aportem. Zaistnieje zatem okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie wykorzystywanej nieruchomości, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. W przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004r., zgodnie z art.163 ust.2 ustawy VAT, w odniesieniu do korekty stosuje się art.20 ust.5 starej ustawy, zatem korekta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Korekcie nie będzie także podlegał podatek odliczony przy wymianie okien w kwietniu 2004r., gdyż wydatki te uznano za remont i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Spółka będzie natomiast zobowiązana do jednorazowej korekty podatku naliczonego (w miesiącu wniesienia w formie aportu), przy przyjęciu, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej przy zakupach: oddania do użytkowania drugiego budynku hotelowego, ocieplenia starej części budynku hotelowego, modernizacji dokonanej w miesiącach styczeń - luty 2005r. oraz zainstalowania systemu przeciwpożarowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt I SA/OI 135/09 uchylił ww. interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że skarżąca zadała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dwa pytania. Pierwsze dotyczyło istnienia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym wniosku w związku z wniesieniem nieruchomości tytułem aportu. Drugie dotyczyło już zakresu samej korekty. Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pierwsze z pytań. Zdaniem Spółki wniesienie aportu nie powinno skutkować obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego. Swoje stanowisko skarżąca argumentowała niezgodnością §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia z przepisami wspólnotowymi, a dokładnie z art.19 i przepisami tytułu IX Dyrektywy 112. W ocenie sądu organ w wydanej interpretacji w żaden sposób nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez spółkę. Opisując wniosek skarżącej w wydanej interpretacji zupełnie pominął jej stanowisko w tej kwestii, przechodząc od razu do stanowiska przedstawionego odnośnie zakresu i sposobu dokonania korekty. Także motywując swoje stanowisko, organ nawet nie przywołał treści spornego §8 ust.1 pkt 6 ww. rozporządzenia, ani też nie wypowiedział się co do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zdaniem sądu to stanowisko organu - a nie wnioskodawcy - musi być wyczerpujące, musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni stosownych przepisów. W rozpoznanej zaś sprawie, odnośnie pierwszego pytania zawartego we wniosku o interpretację, stanowisko wnioskodawcy zostało przez niego umotywowane, w przeciwieństwie do stanowiska organu, który ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że czynność wniesienia aportu jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uchylając zaskarżoną interpretację sąd zobowiązał organ przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej do ustosunkowania się do stanowiska wnioskodawcy także w zakresie zwolnienia czynności wniesienia apotem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zgodności §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia z przepisami Dyrektywy 112.

Uwzględniając powyższy wyrok , Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie złożonego wniosku w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]" uznał ponownie stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Stwierdził , że w świetle tych przepisów wniesienie aportu do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i jest sprzedażą .Natomiast cyt. przepis rozporządzenia zwalnia aporty od podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie, nie znajdzie zastosowania art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej cyt. jako Dyrektywa 112 ) z uwagi na to, iż w świetle systemu prawa krajowego nie są to przepisy obowiązujące wprost. Przepis ten pozwala ( mogą uznać ) państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2008r. art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa oraz jego części będącej zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans, natomiast z dniem 1 grudnia 2008r. zbycie przedsiębiorstwa lub jego części. Konstrukcja przepisu art. 19 Dyrektywy sprawia, że wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Tym samym, w ocenie organu, państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Konsekwencją powyższego było przyjęte przez polskiego ustawodawcę zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

Organ zgodził się ze stwierdzeniem, iż zastosowane w polskim prawie zwolnienie od podatku czynności aportu nie zostało wymienione w tytule IX Dyrektywy. Jednakże treść art. 19 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia nadużyć podatkowych. Polski ustawodawca nie uznał nabywcy majątku (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) za podatnika jako następcę prawnego przejmującego ogół praw i obowiązków swego poprzednika (tu wnoszącego aport). Zwolnienia określone w Tytule IX Dyrektywy 112 nie mają przy tym charakteru wyłącznego i nie wyczerpują katalogu zwolnień przedmiotowych . Nie można więc kwestionować mocy obowiązującej regulacji autonomicznego prawodawcy krajowego.

Niewątpliwie zatem wniesienie opisanych przez wnioskodawcę nieruchomości, o ile zostało dokonane do dnia 30 listopada 2008r. stanowiło czynność zwolnioną od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

Organ przytoczył treść art. 86 ust 1, art. 91 ust. 1, 2, 3, 4-6 i ust. 7 ustawy VAT. Wskazał również, że z treści wniosku wynika, iż w trakcie użytkowania nieruchomości służącej czynnościom opodatkowanym, spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku hotelu i obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Tym samym z chwilą wniesienia nieruchomości w formie aportu , nastąpi zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolnioną od podatku – aportem, w związku z powyższym zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie wykorzystywanej nieruchomości, która rodzi obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Z uwagi na brak regulacji, która wprost rozstrzygnęłaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Jeżeli zatem nakłady poczyniono po dniu 30 kwietnia 2004r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją)zgodnie z zasadami zwartymi w art. 91 ustawy VAT. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT.

Tym samym w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004r., zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 starej ustawy VAT. Zatem w omawianym przypadku korekta taka nie ma zastosowania. Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy VAT dotyczy zatem zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych dokonanych po dniu 30 kwietnia 2004r., przy czym w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756), znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług.

Korekcie nie będzie zatem podlegał podatek odliczony przy nabyciu: pierwszego budynku hotelu nabytego w kwietniu 1995r, modernizacji powiększającej wartość początkową tego budynku dokonanej we wrześniu 2003r., wymiany okien dokonanej w kwietniu 2004r., gdyż wydatki te uznano za remont i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka będzie natomiast zobowiązania do jednorazowej korekty podatku naliczonego, tj. w miesiącu wniesienia w formie aportu, przy przyjęciu, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej przy następujących zakupach: oddanego do użytkowania drugiego budynku hotelu (zakupu dokonano w styczniu 2005r.), ocieplenia starej części budynku hotelowego (zakupy dokonane w lutym 2005r.), modernizacji dokonanej w miesiącach styczeń- luty 2005r., zainstalowania systemu przeciwpożarowego (zakup dokonany w sierpniu 2005r.).

Tym samym, jeżeli aport miał miejsce w okresie od 30 listopada 2008r. korekta winna zostać dokonana jednorazowo za okres pozostałych 7 lat korekty tj. 7/10 (w przypadku budynków – inwestycji) i 2 lat korekty, tj. 2/10 (dla systemu przeciwpożarowego traktowanego jako urządzenie techniczne).

Wskazano także, że przepisy w zakresie zwolnienia aportu oraz zasad dokonywania korekty uległy zmianie z dniem 1 grudnia 2008r. Zgodnie z § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., w okresie od dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Oznacza to, że po dniu 31 marca 2009r. wkłady niepieniężne (aporty) podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ omówił w interpretacji nowy stan prawny , przywołując treść przepisów ustawy i rozporządzenia wykonawczego z 2008r.

Na tle nowego stanu prawnego , w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonując, w okresie od dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 marca 2009r. czynności wniesienia aportem poszczególnych niezabudowanych nieruchomości wybierze zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., obowiązany będzie dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, towarów przekazanych następnie w formie aportu do spółki prawa handlowego, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy VAT. W przypadku, gdy wnioskodawca, dokonując we wskazywanym okresie czynności wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości nie wybrał zwolnienia od podatku na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego nie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT, o ile czynność ta została opodatkowana (tj. nie korzystała z innego zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43). Jeżeli natomiast czynność wniesienia aportu została dokonana po dniu 31 marca 2009r. lub zostanie dokonana i nastąpi jej opodatkowanie, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, gdyż nie nastąpi zmiana przeznaczenia, o ile czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej powtarzając zaprezentowaną w niej argumentację.

Powyższą interpretacje zaskarżyła Spółka A wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów art. 91 ust. 7 ustawy VAT w związku z art. 19 IX Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.

W uzasadnieniu wskazano, że czynność wniesienia aportu została zwolniona od podatku VAT przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w zw. z art. 83 ust 3 ustawy VAT, jednak ustanowienie takiego zwolnienia jest sprzeczne z art. 19 Dyrektywy 112, który zezwolił państwom członkowskim wyłącznie na uznanie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania jako aportu całości lub części majątku dostawa nie miała miejsca. Przyjęcie, że dostawa nie miała miejsca oznacza jej wyłączenie z systemu opodatkowania podatkiem VAT, tj. uznanie czynności za nie podlegającą opodatkowaniu, a nie zwolnienie od opodatkowania. Dyrektywa 112 reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej. Tym samym w zakresie VAT państwo członkowskie jest upoważnione tylko i wyłącznie do tych działań, które są wyczerpująco określone w tej dyrektywie. Konsekwencją tego jest brak, po stronie państw członkowskich, możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków w dyrektywie przewidzianych. Niedopuszczenie przez państwa członkowskie do zakłócenia konkurencji czy też możliwość przyjęcia wszelkich niezbędnych środków w celu wyeliminowania sytuacji prawnych, które mogłyby być wykorzystane przez podatników w celu dokonania nadużyć jednakże nie oznacza możliwości poszerzenia określonego w Tytule IX katalogu zwolnień.

Oznacza to, że wyrażony we wniosku o interpretację pogląd dotyczący braku podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego VAT należało uznać za prawidłowy. Wobec nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy do prawodawstwa polskiego spółka miała prawo powołać się na jej przepisy i wywieść korzystne dla siebie skutki prawne.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych.

Nawiązując zaś do wyrażonego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa stanowiska organu dotyczącego roli orzecznictwa przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazano, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) Minister Finansów może z urzędu zmienić m.in. wydaną interpretację indywidualną jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Oznacza to, iż wbrew stanowisku organu orzecznictwo stało się przesłanką kształtującą ocenę prawną dokonywaną w interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo organ odnosząc się do zasady określonej w art. 14e § 1 Ord. pod. wskazał, że orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt I FSK 10/08) w kwestii obowiązku korekty w związku z wniesieniem towarów aportem nie jest jednolite.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak wynika z przedstawionego wyżej dotychczasowego przebiegu postępowania w przedmiocie wniosku skarżącej spółki o interpretację przepisów prawa podatkowego, a w szczególności z treści przedstawionych organowi elementów przyszłego stanu faktycznego , pytań i stanowiska podatnika w zestawieniem z treścią interpretacji organu oraz oceną stanowiska podatnika , w obecnym stanie sprawy spór dotyczy tylko części problematyki objętej zaskarżoną interpretacją. Między stronami nie jest bowiem sporne stanowisko co do braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT, w przypadku dokonania aportu w okresie przed 1 maja 2004r. , tj. przed akcesją Polski do Unii Europejskiej i zmianą stanu prawnego w wyniku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Nie jest także kwestionowane stanowisko organu interpretującego w części dotyczącej zasad dokonywania korekty , w przypadku wniesienia aportu w okresie od 1 grudnia 2008r. do 31 marca 2009r oraz od 1 kwietnia 2009r. Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji , z dniem 1 grudnia 2008r. , przepisy o zwolnieniu aportu oraz zasadach dokonywania korekt , uległy zmianie. Weszło bowiem w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., zgodnie z którym ( § 38 ) w pierwszym z wymienionych okresów zwolnienie aportu od VAT zależne jest od wyboru podatnika, natomiast od 1 kwietnia 2009r. aporty podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (nie korzystają ze zwolnienia). Zmiana ta skutkuje w praktyce brakiem obowiązku korekty odliczenia VAT związanego z przedmiotem aportu. Skarga nie formułuje w tym zakresie żadnych zarzutów.

W powyższym , niespornym zakresie ,Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w wydanej interpretacji.

Nadal sporne jest jednak stanowisko co do obowiązku korekty odliczenia VAT w przypadku gdy aport miał miejsce w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2008r. Organ interpretujący utrzymuje bowiem , że obowiązek korekty wystąpi i nie podziela stanowiska podatnika . W ocenie sądu , zaskarżona interpretacja jest w tej części błędna i oparta została na błędnej wykładni prawa wspólnotowego, pomijając przy tym dotychczasowego orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zasadnicze znaczenie dla oceny zaskarżonej interpretacji ma rozstrzygnięcie kwestii zgodności przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z przepisami cyt. wyżej Dyrektywy 2006/112/ WE Rady , która od 1 stycznia 2007r. zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych , tzw. w skrócie Dyrektywą VI ) . Na konieczność dokonania oceny w tym aspekcie wskazuje jednoznacznie, utrwalone już orzecznictwo sądowe , w tym m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 kwietnia 2008r. , sygn. akt I FSK 505/07 ( którym uchylono wyrok WSA w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 528/06 ); z dnia 28 sierpnia 2008r. , sygn.akt I FSK 1008/07 ; z dnia 9 grudnia 2009r. , sygn. akt I FSK 1393/08 ( którym oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008r. ,sygn.akt III SA/Wa 364/08); z dnia 7 października 2008r. , sygn. akt I FSK 1216/07; z dnia 21 listopada 2008r. , sygn. akt I FSK 1353/07 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Warszawie z dnia 20 maja 2008r. , sygn. akt III SA/Wa 364/08; Wrocławiu z dnia 13 października 2008r. , sygn.akt I SA/Wr 703/08; Gdańsku z dnia 26 listopada 2008r. , sygn.akt I SA/Gd 628/08; Poznaniu z dnia 13 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 464/09; Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2009r. , sygn. akt I SA/Rz 19/09 i Olsztynie z dnia 9 października 2008r. , sygn. akt I SA/Ol 221/08 ( dostępne w Bazie LEX oraz w bazie internetowej NSA ). Przywołane orzeczenia stwierdzają , iż w przypadku , gdy dana czynność w świetle dyrektywy unijnej nie należy do katalogu czynności , które mogą być objęte zwolnieniem od VAT, a mimo to i wbrew dyrektywie w prawie krajowym objęto ją zwolnieniem, to obowiązek dokonywania korekty odliczenia podatku nie powstawałby.

Zauważenia wymaga przy tym, że powyższym wyrokom nie przeczy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 marca 2009r. , sygn. akt IFSK 10/08 , na który powołuje się organ w odpowiedzi na skargę . W uzasadnieniu tego wyroku ( pkt 12) , NSA wyraźnie stwierdził ,że tylko z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej , poza zakresem jego rozważań pozostała kwestia zgodności przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z prawem wspólnotowym.

Na zasadniczą wagę ustaleń w zakresie zgodności wspomnianego przepisu z postanowieniami dyrektywy unijnej , wskazuje także R. Namysłowski w glosie do wspominanego wyżej wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006r. , sygn. akt I SA/Ol 528/06 ( " Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony...", Prawo i Podatki , wydanie specjalne z 2007r. , str. 28-29 ).

Zaskarżona interpretacja dokonała wprawdzie oceny w aspekcie prawa unijnego lecz wykładnia odpowiednich przepisów unijnych w powiązaniu z prawem krajowym jest błędna . Wnioski przyjęte w wyniku tej wykładni stały się w konsekwencji podstawą do przyjęcia błędnego stanowiska co do obowiązku korekty deklaracji VAT w przypadku wniesienia aportu w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2008r.

Według uregulowań krajowych , zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych , podatnikowi , o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( prawo do odliczenia podatku naliczonego). Jest to jeden z konstrukcyjnych elementów VAT.

Mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego określa art. 91 ustawy. Sposób dokonywania korekty zależy m.in. od sposobu wykorzystywania określonych towarów , a więc od tego czy są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy do zwolnionych. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy , w przypadku , gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów , uważa się , że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika aż do końca okresu korekty. Natomiast stosownie do art. 91 ust. 6 , w przypadku , gdy towary lub usługi , o których mowa w ust. 4 , zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się , że dalsze wykorzystywanie tego towaru ( usługi) związane jest z czynnościami opodatkowanymi . Jednakże, jeżeli taki towar ( usługa) zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie towaru ( usługi) jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu .

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy , przepisy ust. 1-5 , stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo od obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru (usługi) i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa , a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (usługi). Jeżeli więc nabyty towar ( usługa) przestał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej , to zgodnie z tym przepisem podatnik obowiązany jest dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego w całości. Wniesienie towarów aportem w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2008r. stanowiło zaś czynność zwolnioną od VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego , wydanego przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia z art. 82 ust. 3 ustawy .

Z przedstawionych uregulowań krajowych wynika zatem , że gdyby nie wprowadzone rozporządzeniem z 27 kwietnia 2004r. zwolnienie aportu od opodatkowania, obowiązek korekty w sytuacji przedstawionej we wniosku , nie powstawałby.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga więc kwestia , czy prawo unijne daje podstawę do wprowadzonego w polskim prawie zwolnienia aportu od opodatkowania , a w szczególności , czy podstawę taką daje art. 19 Dyrektywy 112. Organ interpretujący z tego właśnie przepisu dyrektywy wywiódł bowiem zgodność unormowania krajowego z prawem wspólnotowym. To stanowisko podważa skarga podatnika.

Jak już wyżej stwierdzono , stanowisko organu nie jest trafne i nie da się pogodzić z treścią przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ( ETS). Zarówno na gruncie Dyrektywy VI , jak i Dyrektywy 112, wniesienie towarów aportem stanowi czynność opodatkowaną VAT. Wskazuje na to art. 19 Dyrektywy 112 ( art. 5 ust. 8 Dyrektywy VI ), który przewiduje ,że "w przypadku przekazania , odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku , Państwa Członkowskie mogą uznać ,że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary , będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". Przepis ten byłby zbędny , gdyby wniesienie aportu nie było w ogóle objęte przepisami VAT i nie podlegałoby opodatkowaniu tym podatkiem ( por. także : M.Chomiuk , P.Woźniakiewicz " Jak rozliczać aport po 31 marca 2009r.?", Jurysdykcja Podatkowa, nr 5/2009, s. 9 ).

Przychylając się do zarzutów skargi , znajdujących oparcie w cytowanym wyżej orzecznictwie sądowym , stwierdzić należy , że zwolnienie aportu od opodatkowania VAT w polskim prawie jest niezgodne z prawem unijnym . Wymienione wyżej dyrektywy zawierają zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT (Tytuł X Dyrektywy VI , Tytuł IX Dyrektywy 112) . Wprowadzanie w prawie krajowym zwolnień wykraczających poza ten katalog stanowi niedopuszczalne odstępstwo od dyrektywy , naruszenie art. 2 dyrektywy i jej nieprawidłową implementację . Nie było więc dopuszczalne zwolnienie aportu od opodatkowania VAT. Potwierdzeniem takiego stanowiska są orzeczenia ETS, m.in. wyrok z dnia 7 marca 2002r. , C-169/00 ( Komisja p-ko Republice Finlandii) , wyrok z dnia 18 stycznia 2001r., C-150/99 ( Stockholm Lindoepark p-ko Państwo Szwedzkie ), wyrok z dnia 20 czerwca 2002r., C-287/00 ( Komisja p-ko Republice Federalnej Niemiec) .

Wprawdzie zaskarżona interpretacja zgadza się ze stwierdzeniem , iż zastosowanie w polskim prawie zwolnienie czynności aportu od VAT nie zostało zawarte w dyrektywie unijnej , lecz dopuszczalność takiego zwolnienia wywodzi z art. 19 Dyrektywy 112 ( art. 5 ust. 8 Dyrektywy VI ).W ocenie sądu i to stanowisko organu nie jest trafne. Przepisy te nie mogą być podstawą do wprowadzenia zwolnienia aportu od VAT. W tej mierze sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zaprezentowaną już w cytowanych wyżej orzeczeniach WSA w Warszawie , sygn. akt III SA/Wa 364/08 , WSA we Wrocławiu , sygn.akt I SA/Wr 703/08 , WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 464/09 oraz WSA w Olsztynie , sygn. akt I SA/Ol 221/08. Tu podnieść należy ,iż wspomniane przepisy dyrektyw zezwalają na uznanie przez państwo członkowskie, że w określonych w nich przypadkach przekazanie towaru ( także jako aportu ) nie stanowi dostawy , a odbiorca takiego towaru traktowany jest jako następca prawny przekazującego . Nadto , w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, zezwala państwu członkowskiemu na przedsięwzięcie środków niezbędnych w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji , a także przyjęcie wszelkich niezbędnych środków zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystywania przepisów tego artykułu .

Wbrew odmiennemu poglądowi organu , przepis art. 19 Dyrektywy 112 ( art. 5 ust. 8 Dyrektywy VI ) w żadnym zakresie nie upoważnia do zwolnienia od opodatkowania. Jego treść nie pozostawia wątpliwości ,że chodzi nie o zwolnienie lecz o wyłączenie czynności z systemu opodatkowania VAT, a więc uczynienie jej neutralną z punktu widzenia VAT. Jak już wyżej podnoszono zwolnienie może dotyczyć tylko czynności objętej systemem VAT ( spełniającej wymogi czynności opodatkowanej , będącej jak aport dostawą towaru ) , gdyż zwolnienie od opodatkowania wtedy ma sens.

Ponadto omawiane zwolnienie sprzeczne jest z cytowanymi przepisami dyrektyw ze względu na zakres przedmiotowy. Nie zawiera ono bowiem żadnego rozróżnienia w zależności od tego ,czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu dalszej działalności gospodarczej bądź też, czy aportobiorca traktowany będzie jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia , odmiennie niż dyrektywy, dotyczy co do zasady każdej czynności aportu, niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności dokonania. Zauważyć tu również należy , że wykorzystanie możliwości wynikającej z art. 5 ust. 8 Dyrektywy VI ( art. 19 Dyrektywy 112 ) zawiera uregulowanie w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy , że art. 19 Dyrektywy 112 ( lub jej odpowiednik – art. 5 ust. 8 Dyrektywy VI ) nie może stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia czynności aportu od opodatkowania VAT.

Podsumowując przedstawione rozważania , stwierdzić należy , że skoro zwolnienie aportu od opodatkowania jest niezgodne z prawem wspólnotowym , to czynność ta podlega opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów dyrektyw ( art. 167- 169 Dyrektywy 112 , art. 17(2) Dyrektywy VI ). W konsekwencji zasadne jest odmówienie zastosowania sprzecznego z prawem unijnym przepisu rozporządzenia w zakresie , w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie . W następstwie tego uznać należało ,że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację , wniesienie przez skarżącą spółkę aportu w postaci wymienionych środków trwałych , przy nabyciu i modernizacji których w okresie od 1 maja 2008r. do 30 listopada 2009r. , nastąpiło odliczenie podatku naliczonego , nie rodziło obowiązku korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 91 ust. 7 ustawy VAT .

W świetle powyższego za trafny uznać należało zarzuty skargi i stwierdzić , że zaskarżona interpretacja wydana został z istotnym naruszeniem prawa materialnego , a mianowicie wymienionych wyżej przepisów cyt. dyrektywy oraz przepisów art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Ocena stanu faktycznego powstałego po 30 kwietnia 2004r. powinna uwzględniać stan prawny , obejmujący także prawo wspólnotowe . Obowiązek ten dotyczy również organów podatkowych , które mają i prawo i obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia niezgodności tego prawa z prawem wspólnotowym , zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego ( vide : wyrok ETS w sprawie C-11/92 , The Qeen p-ko Secretary for Health ex parte Gallaher LTD. , Zbiór Orz. Z 1993 r. , str. I – 3545 ; nadto : A. Wróbel i in. "Wprowadzenie do prawa wspólnot europejskich", Wyd. II , Zakamycze 2004, str.143 -149 ; A. Wróbel i in. "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" , Zakamycze 2005 , str.106-114 ).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy , dokonując wnioskowanej interpretacji, organ powinien uwzględnić przedstawione stanowisko sądu , pomijając zwolnienie podatkowe wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia .

Podniesienia wymaga ponadto, że ocena stanowiska podatnika w zaskarżonej interpretacji jest niespójna z treścią uzasadnienia . Stwierdzenie , że stanowisko wnioskodawcy " jest nieprawidłowe" , bez zróżnicowania , że uznano je częściowo za zasadne , nie odpowiada w pełni wydanej interpretacji , której istotnym i zasadniczym elementem jest przecież właśnie uzasadnienie. Zgodnie z art. 14 c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oczywistym zatem jest , że jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy w uzasadnieniu jest częściowo pozytywna , to należy temu dać wyraz w "sentencji" .

W związku z wywodami odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" oraz wywodami odpowiedzi na skargę , a dotyczącymi kwestii powoływania się na orzecznictwo sądowe, zauważenia wymaga, iż stanowisko organu pomija szczególne uregulowania w przepisach ordynacji podatkowej . Oczywistym jest ,że orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego i nie stanowi źródła prawa .W postępowaniu interpretacyjnym , opartym na uregulowaniach rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, orzecznictwo sądów zyskuje szczególne znaczenie . Wyraźnie wynika to z przepisów art. 14a oraz art. 14 e § 1 Ordynacji pod., które wprost nawiązują do orzecznictwa sądów i Trybunałów , nakazując uwzględnianie orzecznictwa przy wydawaniu interpretacji podatkowych . Od 1 lipca 2007r. , tj. od daty wejścia tych przepisów w życie, nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa przez organy wydające interpretacje stanowi naruszenie zasady zaufania z art. 121§1 Ordynacji pod. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w tej kwestii przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 stycznia 2010r. sygn.akt III SA/Wa 1305/09 ( baza internetowa NSA).

W tym stanie sprawy , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., orzec należało jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono natomiast o tym ,że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu.