Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1073/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 470/05 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "V." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 24 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. odmówił skarżącej spółce zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. oraz określił wysokość tego zwrotu w kwocie "0" zł. Organ podatkowy zakwestionował w tej decyzji prawidłowość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT z dnia 13 kwietnia 1999 r. wystawionej skarżącej spółce przez "P." sp. z o.o. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stwierdzono, że faktura ta potwierdzała czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. W związku z tym faktura ta nie mogła stanowić podstawy do odliczenia, gdyż zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ w przypadkach gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, to nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 listopada 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spółka nie dokonywała bezpośrednio żadnych płatności na rzecz sprzedawcy z tytułu nabycia nieruchomości. Natomiast w jej imieniu Przedsiębiorstwo Handlowe "D." sp. z o.o. z siedzibą w R. czterema przelewami, dokonało płatności na konto "P." sp. z o.o. W zamian za dokonanie tych płatności "D." sp. z o.o. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił na podstawie zebranego materiału, że przedmiotowe nieruchomości zabudowane były obiektami w bardzo złym stanie technicznym, wymagające kapitalnych remontów, natomiast ceny tych nieruchomości znacznie odbiegały od przeciętnych cen rynkowych gruntów położonych na obszarze, na którym znajdują się omawiane nieruchomości.

Organ odwoławczy przedstawił także szczegółowy opis spółek biorących udział w transakcjach poprzedzających nabycie nieruchomości przez skarżącą spółkę, obejmujący stosunki własnościowe oraz osoby wchodzące w skład organów tych spółek. Scharakteryzowane także zostały powiązania osobowe oraz kapitałowe pomiędzy tymi spółkami. Zwrócono również uwagę na to, że w wielu przypadkach siedziby tych firm znajdowały się pod tymi samymi adresami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., analiza przedstawionego materiału dowodowego wykazywała, iż działanie skarżącej spółki w pełni wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 58 par. 1 i par. 2 i art. 83 Kc.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedstawione działania spółek, pozostających ze sobą w relacji powiązań osobowych, kapitałowych, jak również zebrany materiał dowodowy świadczą o pozorności zawartej przez skarżącą spółkę transakcji zakupu nieruchomości. Analiza ustaleń kontrolnych poczynionych zarówno w skarżącej spółce, jak i u jej kontrahentów wskazuje jednoznacznie, że powiązania występujące pomiędzy podmiotami umożliwiały manipulowanie przepisami w zakresie podatku VAT w celu osiągnięcia nieuzasadnionych korzyści finansowych z budżetu państwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji trafnie zauważył, że zamiarem "P." sp. z o.o. jako sprzedawcy oraz skarżącej spółki jako nabywcy, było takie zawarcie transakcji, aby uzyskać zwrot podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącej spółki, że organy podatkowe nie miały prawa do oceny dokonanych przez skarżącą czynności cywilnoprawnych w aspekcie art. 58 i art. 83 Kc. Zgodnie bowiem z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowaniu podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględnić wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy prawa materialnego, jak również nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił wniesioną przez spółkę skargę.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność i zasadność zastosowania przez organy podatkowe do umowy zawartej przez skarżącą spółkę, polegającej na nabyciu dwóch zabudowanych nieruchomości, uregulowań zawartych w par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c", wydanego na podstawie art. 23 ustawy o VAT, rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Zdaniem WSA w Warszawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że celem zawartej umowy, objętym zamiarem jej stron, było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Każdy z przytaczanych przez organy podatkowe faktów i argumentów, np. powiązania pomiędzy podmiotami, sekwencja poszczególnych transakcji i ich wzajemne relacje traktowany oddzielnie nie mógłby stanowić wystarczającego uzasadnienia do przypisania stronom kwestionowanej czynności prawnej zamiaru obejścia ustawy, czy też jej pozorności, niemniej elementy te przeanalizowane i ocenione przez organ podatkowy łącznie i we wzajemnym powiązaniu, stanowią o tym, że ocena dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa. Została ona w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego uzasadniona zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie uznać należy, że skoro organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowana przez nie czynność prawna była elementem całego ciągu czynności mających za przedmiot obrót tymi samymi nieruchomościami, a kolejne transakcje przeniesienia własności służyły realizacji innych celów na gruncie prawa podatkowego, to przyjąć można, że samo przeniesienie własności jako skutek cywilnoprawny, objęty był zamiarem stron, czyli oświadczenia woli stron w ramach tej transakcji nie były składane dla pozoru. Natomiast "podatkowy" efekt sprzedaży i możliwość wystawienia przy tej okazji faktury VAT stwarzającej formalne podstawy do ubiegania się nabywcy o zwrot zawartego w niej podatku VAT, w sytuacji takiego ustalenia ceny, która umożliwiała zwrot jak największej kwoty podatku, nieadekwatności ceny i celu nabycia w zestawieniu z dotychczasową działalnością gospodarczą jednej strony tej czynności "uprawnionej" do zwrotu podatku oraz braku zapłaty, po spełnieniu niezbędnych wymogów formalnych, czyli wystawienia faktury, ujęcia transakcji w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej i rychłe, po dokonaniu tej sprzedaży, zaprzestanie działalności gospodarczej przez drugą stronę umowy, czyniły zasadne przyjęcie przez organy podatkowe, że była to czynność, której celem, objętym zamiarem stron, było obejście ustawy podatkowej, a więc zawartych w niej rozwiązań polegających na możliwości uzyskania zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie został on uiszczony do budżetu w postaci zapłaty podatku należnego

Okoliczność, że organy podatkowe zaklasyfikowały transakcję sprzedaży nieruchomości z dnia 13 kwietnia 1999 r. zarówno jako czynność mającą na celu obejście ustawy i jednocześnie jako czynność zawierającą składane dla pozoru oświadczenia woli, nie mogło mieć decydującego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem warunkiem wystarczającym do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, jest stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów Kodeksu cywilnego.

W skardze kasacyjnej z dnia 26 września 2005 r. spółka, działając przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c". Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - polegającą na przyjęciu za dopuszczalne i zasadne zastosowanie przez organy podatkowe do umowy zawartej przez skarżącą spółkę, uregulowań wynikających z tego przepisu

Wskazując na powyższe przesłanki autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia lub zmiany zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazano, że spółka nie zgadza się z twierdzeniem WSA jakoby, organy podatkowe były uprawnione do ustalenia istnienia bądź nie stosunku prawnego, choćby z uwagi na fakt, że obecnie uprawnienie do orzekania o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego nie przysługuje organom administracji podatkowej, a jest wyłączną właściwością sądów.

W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor ponownie oświadczył, iż nieprawdą jest, że spółka nie zapłaciła za zakupione nieruchomości, że powiązania pomiędzy stronami poszczególnych transakcji miały wpływ na ich warunki, że Skarb Państwa miał ponieść jakąkolwiek szkodę w wyniku opisywanych transakcji. Ponadto podkreślono, że nabyte nieruchomości służyły działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę, a ich kolejni właściciele nie manipulowali cenami przy dalszych przeniesieniach własności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, opierając skargę kasacyjną jedynie na zarzucie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Skoro zatem w stosunku do ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji nie sprecyzowano formalnie żadnego zarzutu procesowego, uznać należy, że stan faktyczny sprawy nie został, w żadnej części zakwestionowany i skutecznie podważony. Dodać przy tym należy, że sformułowany na rozprawie zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego, nieprecyzujący zresztą żadnego konkretnego zarzutu naruszenia w tym zakresie przepisu prawa procesowego, uznać należy za spóźniony, jako niewskazany w ramach zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. po złożeniu skargi kasacyjnej można uzupełniać jedynie uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec braku skutecznego sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznać bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy.

Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego - przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ - wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek tego przepisu, który został zdaniem strony skarżącej naruszony, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz niewłaściwe jego zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy - nieprawidłowości w ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd. Jak już jednak stwierdzono, odnośnie tych ustaleń nie sformułowano w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego - jak to już wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny - nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Uchybienie niewłaściwego zastosowania określonych w zarzutach przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy" /T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście takich poglądów należy wyprowadzić wniosek, iż ocena błędnego zastosowania /bądź niezastosowania/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, z uwagi na wadliwe ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, o ile równocześnie nie zostaną sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ odnoszące się do sfery czynienia ustaleń faktycznych sprawy, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Nie może być skuteczny zarzut nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, jeżeli z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie - zdaniem strony wnoszącej skargę - ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji /tak np. wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż rzeczony przepis materialnoprawny /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ został wadliwie zinterpretowany /co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie tej regulacji/, to tym samym nieuzasadniony jest zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Na tle bowiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został podważony skargą kasacyjną, wskazany w tej skardze przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, został zastosowany w sposób niebudzący zastrzeżeń.

Na zakończenie wspomnieć należy, że bezprzedmiotowe było przywołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten - obowiązujący od 1 września 2005 r. - nie mógł być stosowny w niniejszej sprawie, w której wyrok Sądu I pierwszej instancji został wydany 2 czerwca 2005 r.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.