Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 693/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 515/20 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 515/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. S. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tekst wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy), występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zw. dalej "O.p.") poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą na skutek błędnej interpretacji oświadczeń w przedmiocie pochodzenia drewna, a także błędnej wykładni umów zawieranych przez skarżącą, w szczególności w postępowaniu przetargowym;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a to poprzez uznanie

za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej składanych w toku postępowania zarówno

w formie ustnej jak i pisemnej, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca zaniżyła przychody w 2014 r. o 313.861,12 zł,

na skutek czego:

a) organ nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania

w trybie art. 23 § 1 O.p.;

b) organ uznał, że kwota przychodu nie wpisana do księgi za 2014 r. stanowi 43,75% przychodu wykazanego w księdze, co stanowiło podstawę do uznania ksiąg

za nierzetelne w rozumieniu § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego wybiórczo i z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj.:

a) nieuwzględnienie w jakikolwiek sposób dowodu z ekspertyzy dokonanej na zlecenie skarżącej przez biegłego (tj. brakarza drewna okrągłego III klasa brakarska), a tym samym uznanie, że zastosowany przez skarżącą współczynnik nie ma zastosowania

w przedmiotowej sprawie, natomiast błędnie uznając przyjęty przez organ współczynnik za prawidłowy;

b) przyjęcie przez WSA niewłaściwych podstaw do dokonania wyliczeń ilości uzyskanych zrębek w odniesieniu do konkretnej umowy realizowanej przez skarżącą;

c) w konsekwencji przyjęcie błędnego współczynnika zamiennego dla drewna mierzonego;

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 199a O.p poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą na skutek błędnej interpretacji oświadczeń

w przedmiocie pochodzenia drewna, a także błędnej wykładni umów zawieranych przez skarżącą, w szczególności w postępowaniu przetargowym;

5) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej

w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu.

2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że Dyrektor IAS wydając decyzję reformatoryjną zaskarżoną do WSA przyjął m.in., że skarżąca w rozliczeniu za 2014 r. zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie wykazała bowiem

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży zrębki drzewnej. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi, w części dotyczącej zaniżenia przez skarżącą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (ze sprzedaży zrębki drzewnej). Bezsporne są zaś inne uchybienia,

o których mowa w zaskarżonej do WSA decyzji. Strona skarżąca kasacyjnie wywodzi, że organ podatkowy nie zebrał prawidłowo materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz nie dokonał jego oceny w sposób odpowiadający art. 191 O.p. Kwestionuje nadto prawidłowość oszacowania na podstawie przepisów art. 23 O.p. wartości przychodów skarżącej osiągniętych ze sprzedaży zrębki drzewnej, których to przychodów skarżąca nie ujawniła w księgach podatkowych i nie uwzględniła w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w zeznaniu podatkowym). Istota sporu dotyczy zatem tego, czy sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy na podstawie dowodów wytworzonych przez skarżącą lub z jej udziałem, czego konsekwencją było oddalenie skargi, czy też obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję reformatoryjną organu podatkowego przyjmując za wiarygodne wyjaśnienia skarżącej sprzeczne z owymi dowodami, a także sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami skarżącej. Inaczej mówiąc, istota sporu sprowadza się do tego, czy organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżąca zaniżała przychody z pozarolniczej działalności w rozliczeniu za 2014 r. w sytuacji, gdy wartość sprzedaży towarów handlowych (462.164 zł brutto) była znacznie niższa od wartości zakupionych towarów handlowych (645.295,25 zł), a skarżąca nie była w stanie wyjaśnić w sposób wiarygodny różnicy pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych towarów handlowych (z akt sprawy wynika, że skarżąca nie sporządziła remanentów oraz spisów z natury na początek i koniec 2014 r.).

3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie

z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter opisowy i brak jest w jego treści stosownej argumentacji świadczącej o naruszeniu przez organ podatkowy oraz WSA poszczególnych przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Po drugie, skarżąca nie wyjaśniła w sposób wiarygodny powodów, które doprowadziły do tego, że w 2014 r. sprzedała towary handlowe za kwotę znacznie niższą od kwoty wydatków na nabycie owych towarów handlowych (materiału drzewnego). Po trzecie, skarżąca nie wyjaśniła w sposób wiarygodny wewnętrznych sprzeczności wynikających z jej wyjaśnień dotyczących sposobu prowadzenia przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Po czwarte, skarżąca opiera swoją argumentację na subiektywnym przekazie dotyczącym okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy z pominięciem zgromadzonych w sprawie dowodów, a także

w oderwaniu od okoliczności faktycznych ustalonych przez organ podatkowy. Po piąte, skarżąca nie wykazała, że wskazywane przez nią naruszenia procesowe, których wystąpienia nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny, mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Na marginesie powyższych rozważań warto wyjaśnić, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać

z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Tymczasem stawiane przez skarżącą zarzuty mają charakter subiektywny i nie mają związku

ze stanem rzeczywistym, który wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów.

4.1. W odniesieniu do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczących sposobu przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego wskazać należy, że przepisy art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) i art. 187 § 1 O.p. (zasada prawdy materialnej) regulują obowiązki organu podatkowego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, natomiast art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W kontekście czynionych zarzutów wskazać należy, że z powoływanych przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych

w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia

w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. A zatem, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54; wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19).

4.2. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej organ w toku postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy w sposób kompleksowy i wyczerpujący,

a jego ocena została dokonana w sposób prawidłowy oraz nie została skutecznie podważona przez skarżącą, która nie wykazała, że zakupione w 2014 r. towary handlowe (materiał drzewny) sprzedała dopiero w następnym roku. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie przedstawiła dowodów potwierdzających jej oświadczenia, które w tej sytuacji należy uznać za gołosłowne. Po drugie, skarżąca nie wyjaśniła w sposób wiarygodny powodów wewnętrznej sprzeczności jej wyjaśnień dotyczących długości czasookresu pomiędzy zakupem towaru handlowego i jego sprzedażą. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu podatkowego odnośnie do tego, że wiarygodne są pierwotne wyjaśnienia skarżącej co do krótkiego okresu pomiędzy zakupem i sprzedażą towarów handlowych (materiału drzewnego)

w celu uniknięcia strat związanych z ubytkami dotyczącymi gnicia, przesuszania czy też samozapalenia zrębki drzewnej. Wyjaśnienia te znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Nie zasługują zatem na wiarę jako nieracjonalne twierdzenia skarżącej

o sprzedaży spornego surowca drzewnego (zrębki) kilkanaście miesięcy po jego zakupie ze świadomością generowania w ten sposób strat finansowych. Twierdzenia te nie znajdują nadto oparcia w materiale dowodowym. Skarżąca nie ujawniła bowiem

w dokumentacji podatkowej posiadania towarów handlowych (zrębki) na koniec 2014 r. Dodać należy na marginesie, że skarżąca nie wykazała, iż wskazywane przez nią uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy nieujawnionej w księgach podatkowych wartości spisu z natury nie wykazała także

w rozliczeniu podatkowym za 2014 r. w postaci skorygowania wartości zakupionych towarów handlowych, a przez to zmniejszenia kosztów podatkowych. Konsekwencją powyższego byłoby zwiększenie podstawy opodatkowania i należnego podatku, podobnie jak w przypadku zaniżenia przychodów. Po trzecie, skarżąca nie wyjaśniła powodów, dla których miałaby tworzyć fałszywe dowody w postaci jej oświadczeń dotyczących źródła pochodzenia biomasy, które to oświadczenia załączała do faktur dokumentujących sprzedaż zrębki na rzecz K. G. w latach 2014 – 2015. Nie wykazała również, że sporządzone przez nią owe oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistości. Po czwarte, organ podatkowy wyciągnął prawidłowe wnioski z oceny ekspertyzy sporządzonej na zlecenie skarżącej przez brakarza drewna w postaci tablic miąższości drewna autorstwa M. C.. Zasadnie przyjął bowiem, na podstawie wiarygodnych wyjaśnień skarżącej dotyczących sprzedawanego przez nią materiału drzewnego (zrębki), że zastosować należało współczynnik zamienny 2,33 metra przestrzennego (mp) przewidziany dla zrębki drzewnej do 1m3 drewna zakupionego przez skarżącą, a nie współczynnik wskazywany przez skarżącą (1,54 mp) dotyczący innego materiału drzewnego, tj. drewna grupy S2 i S4, a nie zrębek, które sprzedawała.

5. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zostały one wadliwie sformułowane. Sąd pierwszej instancji orzekając

w niniejszej sprawie nie stosował bowiem przepisów Ordynacji podatkowej. Nie mógł ich zatem naruszyć. Skarżąca nie powiązała nadto zarzucanego naruszenia przepisu

o charakterze wynikowym, tj. art. 151 p.p.s.a., z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Niezależnie od wskazanej wadliwości przyjąć jednak należy, że zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej pozostają ze sobą w takim związku, który uzasadnia konieczność dokonania ich kontroli instancyjnej, a także należytego odniesienia się do każdego z owych zarzutów.

5.1. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał pierwszy i czwarty zarzut skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a O.p. poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą na skutek błędnej interpretacji oświadczeń w przedmiocie pochodzenia drewna, a także błędnej wykładni umów zawieranych przez skarżącą, w szczególności w postępowaniu przetargowym. Skoro skarżąca nie wykazała, że sporządzała fałszywe oświadczenia (dowody) załączane do faktur dokumentujących sprzedaż zrębki na rzecz K. G. w latach 2014 – 2015 i nie wyjaśniła w sposób wiarygodny przyczyn, dla których miałaby tworzyć fałszywe dowody (oświadczenia) załączane do faktur, mając przy tym na uwadze zasadne stanowisko organu podatkowego i WSA, że nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącej sprzeczne z wytworzonymi przez skarżącą dowodami, to brak było podstaw do dokonywania interpretacji oświadczeń i wykładni umów w sposób oczekiwany przez skarżącą. Dodać należy, że zarzut naruszenia przepisu art. 199a O.p. został wadliwie sformułowany bowiem przepis ten składa się

z trzech jednostek redakcyjnych (§). Skarżąca nie wskazała natomiast jednostki redakcyjnej art. 199a O.p., której dotyczy ów zarzut. Niezależnie od wadliwości zarzutu naruszenia art. 199a O.p. stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu w realiach rozpoznawanej sprawy (ustalania treści czynności prawnej, dokonywania rozważań na temat czynności dysymulowanej bądź też występowania przez organ z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa).

5.2. Również drugi zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za chybiony bowiem skarżąca nie wykazała naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a to poprzez uznanie za niewiarygodne wyjaśnień skarżącej składanych w toku postępowania podatkowego. Nie wykazała, że stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony nieprawidłowo przez organ podatkowy. Nie zakwestionowała skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia organu podatkowego dotyczące zaniżenia przez skarżącą przychodów z prowadzonej w 2014 r. pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak stosownej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej za gołosłowne należało uznać stanowisko skarżącej jakoby organ podatkowy nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania

w trybie art. 23 § 1 O.p. Przepis ten składa się z trzech jednostek redakcyjnych (punktów). Skarżąca wadliwie sformułowała zatem także zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. bowiem nie wskazała punktu, którego ów zarzut dotyczy. Powtórzyć w tym miejscu należy, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu. Spod kontroli instancyjnej wymyka się stanowisko skarżącej dotyczące uznania przez organ, "że kwota przychodu nie wpisana do księgi za 2014 r. stanowi 43,75% przychodu wykazanego w księdze, co stanowiło podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne w rozumieniu § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów" bowiem skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia ww. przepisu. Nie przedstawiła żadnych rozważań w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczących owego stanowiska oraz jego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

5.3. Kolejny zarzut (3) skargi kasacyjnej także należało uznać za chybiony jako nienależycie uzasadniony i oderwany od ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Zarzut ten dotyczy naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego wybiórczo i z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Jednak wbrew stanowisku skarżącej organ podatkowy uwzględnił i ocenił należycie dowód z ekspertyzy dokonanej na zlecenie skarżącej przez brakarza drewna okrągłego III klasa brakarska. Jak już wskazano wyżej zasadnie organ podatkowy przyjął, że skarżąca zastosowała niewłaściwy współczynnik zamienny bowiem z jej wyjaśnień wynika, że sprzedawała głównie zrębki drzewne, a nie drewno grupy S2 i S4. Skarżąca nie przedstawiła stosownej argumentacji potwierdzającej jej zarzut odnośnie do przyjęcia przez WSA niewłaściwych podstaw

do dokonania wyliczeń ilości uzyskanych zrębek w odniesieniu do konkretnej umowy realizowanej przez skarżącą. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy przyjął właściwy współczynnik zamienny dla drewna mierzonego (2,33 mp przewidziany dla zrębki, a nie współczynnik zamienny 1,54 mp dla drewna grupy S2 i S4).

5.4. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie oraz oddalenie skargi wniesionej do WSA przez skarżącą na decyzję reformatoryjną organu podatkowego określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2014 r. Przepis art. 151 p.p.s.a. ma bowiem charakter wynikowy

i stanowi efekt dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie może przy tym stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie winna bowiem połączyć zarzut naruszenia owego przepisu z zarzutami naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź też przepisów postępowania, wyjaśnić należycie na czym naruszenie tych przepisów polegało, a także wskazać wpływ owego naruszenia na wynik sprawy. Powyższe wymogi nie zostały spełnione przez autora skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego wskazać należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Zaskarżona do WSA decyzja nie została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W podsumowaniu należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, który na podstawie dokonanej oceny dokumentacji podatkowej (wytworzonej przez skarżącą bądź z jej udziałem) wykazał, że skarżąca zaniżała przychody ze sprzedaży zrębki drzewnej. Zakup surowca drzewnego i sprzedaż zrębki drzewnej stanowiła istotę pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2014 r. Organ podatkowy wykazał w konsekwencji, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 2 O.p., do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z nierzetelnie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych nie mogły bowiem zostać uznane za miarodajne dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Pomimo braku zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 23 § 2 - § 5 O.p. należy zauważyć, że organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania opierając się na materiale dowodowym wytworzonym przez skarżącą, która podjęła nieskuteczną – w realiach rozpoznawanej sprawy – próbę zakwestionowania prawdziwości jej oświadczeń dotyczących źródła pochodzenia materiału drzewnego. Skarżąca nie przedstawiła jednak stosownych dowodów w sposób wiarygodny potwierdzających jej twierdzenia dotyczące okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, formułowane na końcowym etapie postępowania podatkowego oraz w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zmierzające do wykazania, że nie zaniżała przychodów z działalności gospodarczej pomimo nabywania towarów za kwoty znacznie wyższe od uzyskanych z ich sprzedaży.

6. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku ze strony organu podatkowego, który nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną brak było podstaw do orzekania w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.

Artur Kot Anna Dumas Stefan Babiarz