Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 82/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 352/22 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 marca 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.184.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 352/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi M. U. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 28 marca 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia wobec błędnej wykładni przepisów postępowania: art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), co spowodowało pozostawienie w obrocie decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym, nieuwzględniającej dowodów, o które wnioskowała Strona, opartej na materiale w sprawie innych podmiotów, tj. decyzji, które nie są ostateczne oraz postępowania karnego, które nie zostało zakończone istotnymi konkluzjami;

b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, mimo istnienia naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 i 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o \/AT).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 i 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy o \/AT, poprzez błędną interpretację, której wynikiem była odmowa prawa do odliczenia i określenie zobowiązania na podstawie art. 108 tej ustawy.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Strona jak i organ - zrzekli się rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. z tytułu nabycia soli drogowej oraz dostawę soli drogowej udokumentowanej przez Skarżącego fakturą VAT, do której zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.3. Na wstępie należy wskazać, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony, zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według Skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

3.4. Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że uzasadnienie przedmiotowego zarzutu zostało sformułowane na tyle ogólnie, że nie sposób zarzucić Sądowi pierwszej instancji, iż dokonał wadliwej oceny zebranego i wyjaśnionego przez organy materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej w ramach wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego w istocie kwestionuje prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jednocześnie nie podnosząc zarzutu w tym zakresie. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował Skarżący, nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Należy wskazać, że o ile co do zasady art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle, co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (tak m.in. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 o.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. (por. wyroki NSA: z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 173/18, z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 504/21, z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4368/21).

Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18).

Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2023, sygn. akt I FSK 2002/18; z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

3.5. Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że fakt, iż organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie może uzasadniać skuteczności zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podnosi, że organy nie uwzględniły jego wniosków dowodowych, jednocześnie nie wskazując jakie to miałyby być dowody, na jaką okoliczność oraz jaki wpływ na wynik sprawy miało ich nie uwzględnienie. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do ogólnikowych tez, które nie podważają stanowiska Sądu pierwszej instancji i stanowią jedynie polemikę z jego stanowiskiem.

3.6. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawwnicza Unimex, Wrocław 2015 r., s. 865, czy też wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać stanowisko kasatora, zgodnie z którym wadliwość wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć polegała m.in. na oparciu ich na "materiale w sprawie innych podmiotów, tj. decyzji, które nie są ostateczne oraz postępowania karnego, które nie zostało zakończone istotnymi konkluzjami". Odnosząc się do powyższego należy zgodzić się z organem drugiej instancji, że dla dokonania ustaleń stanowiących podstawę wydanych w niniejszej sprawie decyzji nie było niezbędne pozyskanie ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego, w szczególności wobec faktu, że Strona nie podważyła w żaden sposób ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stanowiska organów podatkowych. Również wynik postępowania karnego, prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącego, nie miał wpływu na ustalenia dokonane w niniejszej sprawie, bowiem inne są cele, zakres i metodologia postępowania karnego czy karnego skarbowego, a inne - postępowania podatkowego. Ocena dowodów w tego rodzaju postępowaniach dokonywana jest w oparciu o odmienne kryteria niż ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym.

3.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, sprowadzający się do nieprzeanalizowania przez organy podatkowe rynku obrotu solą. Podobnie jak inne zarzuty w zakresie postępowania dowodowego nie został on należycie uzasadniony w skardze kasacyjnej oraz nie wykazano istotnego wpływu owego naruszenia na wynik sprawy, co uniemożliwia Sądowi drugiej instancji odniesienie się do tego zarzutu.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

3.9. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania zasadnie przyjęto, że istniały podstawy odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M. z tytułu nabycia soli drogowej oraz brak było podstaw do uznania za rzeczywistą dostawę soli przez Skarżącego na rzecz A., reprezentowanego przez M. G. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności, ani nie miały ekonomicznego sensu, skoro w dniu 3 marca 2014 r. M. G. "zbył" sól na rzecz Skarżącego za kwotę 192,96 zł/t, a dwa dni później "odkupił" ją od niego – działając jako pełnomocnik M. W. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – za wyższą cenę (193,92 zł/t). Ponadto jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, które to ustalenia zaakceptował Sąd pierwszej instancji, "przedmiotowy towar faktycznie istniał, to nie był on przedmiotem rzeczywistych transakcji nabycia i dostawy z udziałem Skarżącego. Sól drogowa pozostawała cały czas na placu składowym importera – B. sp. z o.o., a uczestniczące w łańcuchu transakcji podmioty dokonały jedynie fakturowego obrotu towarem, któremu nie towarzyszyło uzyskanie prawa do rozporządzania towarem przez poszczególnych nabywców. Ani M. G., ani Skarżący, nie mieli władztwa nad towarem, nie dysponowali nim jak właściciel, a sól stała się następnie w marcu 2014 r. przedmiotem kolejnego "obrotu" – dokonanej dostawy na rzecz M. W., który, co istotne, był reprezentowany przez M. G.), który również ubiegał się o dofinansowanie ze środków unijnych na zakup systemu B2B i był zobowiązany wykazać się wysokim poziomem obrotów".

3.10. Jak wskazano powyżej skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że prawidłowa sporządzona kasacja powinna przede wszystkim zawierać uzasadnienie podniesionych w niej zarzutów. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, mimo istnienia naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 i 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy o \/AT (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 i 10b pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy o \/AT (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jednakże autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jej motywach na czym miałoby owo naruszenie polegać – a co za tym idzie ich merytoryczna ocena nie była możliwa.

3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Marek Zirk-Sadowski

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA