Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1092/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 6, art.89 ust 2 pkt 1, pkt 2, pkt 7
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14b par 3, art.14c, art.`4e par 1, art.14h, 121,art.124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 52, art. 53, art.57a, art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1092/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. sp.k. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 20 maja 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. D. P. sp. z o.o. sp.k. (dalej: Spółka Wnioskodawczyni, Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania stawką 0 zł wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 752, ze zm., dalej: u.p.a.), przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach swojej działalności zamierza nabywać w kraju wyroby o kodach CN 2710 11 25/2710 12 25; 2710 11 21/2710 12 21; 2901 10 00, 2707 30 90/2707 30 00/2902 44 00; 2707 20 90/2707 20 00; 2902 30 00, 2710 11 90 (dalej: Wyroby) z rafinerii (ze składu podatkowego), które będą transportowane do jej zakładów autocysternami (luzem). Wyroby te w zakładzie Spółki będą rozlewane do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów. Będzie następować ich konfekcjonowanie tj. rozlewanie do mniejszych opakowań jednostkowych. Spółka nie będzie dokonywać zmiany kodu CN nabywanych Wyrobów.

Po konfekcjonowaniu wyrobów (rozlaniu do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów) Spółka sprzeda wyroby dalszym nabywcom, głównie sieciom handlowym lub innego rodzaju sklepom / sprzedawcom. Spółka zasadniczo nie będzie prowadzić sprzedaży detalicznej i będzie sprzedawać wyroby w ilościach hurtowych. Tym niemniej z natury rzeczy (z powodu małych objętości opakowań) sprzedawane przez Spółkę skonfekcjonowane wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Nabywane, konfekcjonowane i sprzedawane przez Spółkę wyroby będą od momentu odbioru ze składu podatkowego rafinerii przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Wyroby te przeznaczone będą do celów technicznych, na opakowaniach po ich skonfekcjonowaniu opisane będą przykładowo jako "rozcieńczalnik, benzyna ekstrakcyjna" lub "rozcieńczalnik, benzyna lakowa". Zgodnie z opisem zastosowania wyrobów znajdującym się na opakowaniach lub materiałach informacyjnych dotyczących określonych produktów będą one służyły przykładowo do odtłuszczania powierzchni przed lakierowaniem, a także do rozcieńczania (olejów, smarów, wosków) oraz do czyszczenia części, narzędzi i innych zabrudzonych elementów.

Do końca 31 grudnia 2015 roku Spółka na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a. nabywała wyroby z rafinerii ze stawką akcyzy 0 zł jako nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędu do silników spalinowych. Następnie Spółka po konfekcjonowaniu sprzedawała wyroby także ze stawką akcyzy 0 zł jako nadal nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędu do silników spalinowych.

W związku ze zmianą brzmienia, od 1 stycznia 2016 roku, art. 89 ust. 2 u.p.a. Spółka chce potwierdzenia, że w dalszym ciągu będzie miała prawo do nabywania od rafinerii ze stawką akcyzy 0 zł wyrobów które będą przez nią konfekcjonowane i sprzedawane w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów i że stawka ta będzie miała zastosowanie do wyrobów przez cały czas od momentu nabycia, poprzez etap ich posiadania w celu konfekcjonowania i etap sprzedaży wyrobów w opakowaniach jednostkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka będzie mogła nabywać wyroby ze składu podatkowego rafinerii ze stawką akcyzy 0 zł jeżeli będą one następnie przez Spółkę konfekcjonowane i sprzedawane w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów ?

2. Czy stawka 0 zł będzie miała zastosowanie do wyrobów cały czas: od momentu ich nabycia i odbioru ze składu podatkowego, poprzez etap ich posiadania w celu konfekcjonowania w zakładzie Spółki, aż do sprzedaży wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów włącznie ?

Zdaniem Wnioskodawczyni będzie jej przysługiwało prawo do nabywania wyrobów przeznaczonych do konfekcjonowania do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów ze stawką akcyzy 0 zł, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że paliwami silnikowymi zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi zgodnie z ust. 3 są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Zgodnie z powyższym wyroby nabywane i sprzedawane przez Spółkę nie będą paliwami opałowymi ani paliwami silnikowymi. Nabywane przez Spółkę wyroby nie będą przeznaczone do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Jednocześnie zgodnie z pkt 1 wskazanego wyżej przepisu stawce akcyzy 0 zł podlegają wymienione wyżej wyroby energetyczne, jeżeli wyroby te są w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Wątpliwości Spółki w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego opierają się na zastosowaniu przez ustawodawcę w przedmiotowym przepisie zwrotu "zużywa je w ramach prowadzonej działalności". Zdaniem Spółki będzie ona spełniała wymogi określone w przedmiotowym przepisie i będzie zużywała wyroby akcyzowe w ramach prowadzonej działalności. Tak więc Spółka będzie mogła nabywać wyroby ze składu podatkowego rafinerii poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy z zastosowaniem stawki 0 zł, gdyż znajdzie do tego nabycia zastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

Dalej Spółka uważa, że zwrot "zużywa" należy rozumieć w sposób szerszy niż tylko unicestwienie, a zatem obejmuje także wykorzystanie tego wyrobu do celów działalności gospodarczej, jaką w przypadku Spółki jest konfekcjonowanie Wyrobów w celu dalszej odsprzedaży do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (http://sjp.pl) zużywać oznacza m.in. spożytkowywać coś, robić z czegoś jakiś użytek. W kontekście przedmiotowej sprawy należy zatem uznać, że nabycie wyrobów w celu ich rozlania do pojemników jednostkowych i dalszej sprzedaży do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych zawiera się w określeniu "zużywać" bowiem czynność ta mieści się w pojęciu "robić z czegoś jakiś użytek". Spółka robi użytek z nabytych "luzem" wyrobów z rafinerii poprzez ich przelanie do opakowań jednostkowych i sprzedaży do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych. Znaczenie określonego przez ustawodawcę zwrotu zużywa można określić również na podstawie słownika synonimów (http://synonim.net) zgodnie z którym zużywać «np. materiał» oznacza używać, wykorzystywać.

Zastosowanie powyższych reguł znaczeniowych słowa zużywać pozwala stwierdzić, że Spółka będzie zużywać, wykorzystywać nabyte z rafinerii "luzem" Wyroby do konfekcjonowania ich do opakowań jednostkowych i dalszej sprzedaży do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych. Spółka podkreśla, że konfekcjonowanie powoduje, że mamy do czynienia z wyrobem znajdującym się już w opakowaniu jednostkowym o pojemności do 5 litrów przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, a więc już innym wyrobem niż wyrób luzem. Zdaniem Spółki jest to bowiem już wyrób (po skonfekcjonowaniu) objęty stawką 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., a więc de facto można nawet powiedzieć, że z perspektywy akcyzy wyrób luzem (objęty art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a.) "znika" z obszaru zastosowania ustawy o akcyzie, innymi słowy zostaje po prostu akcyzowo "zużyty" na potrzeby wytworzenia wyrobu, do którego może znaleźć zastosowanie już art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

Ponadto Spółka wskazuje, że użyty w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. zwrot "zużywa" należy interpretować w sposób celowościowy i systemowy. Celem wprowadzenia przedmiotowej zmiany było przede wszystkim objęcie zerową stawką akcyzy wyrobów nieprzeznaczonych do celów opałowych oraz napędowych do silników spalinowych oraz określenie przypadków, kiedy z takim przeznaczeniem mamy do czynienia. Zużycie nie oznacza zatem wyłącznie unicestwienia, ale także wykorzystanie w ramach prowadzonej działalności, która w przypadku Spółki będzie polegała na konfekcjonowaniu i dalszej sprzedaży w pojemnikach jednostkowych do celów innych niż do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych.

Zdaniem Spółki wymóg zużycia do prowadzonej działalności gospodarczej zostanie przez Spółkę spełniony nawet jeżeli nabywane wyroby nie będą w żaden sposób przerabiane, przetwarzane i nie będzie zmieniany ich kod CN.

Wnioskodawca podkreśla, że po dokonaniu konfekcjonowania Spółka będzie sprzedawać nabyte z rafinerii wyroby ze stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie. Zgodnie bowiem z przedmiotowym przepisem stawce akcyzy 0 zł podlegają wyroby energetyczne przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Tak więc po skonfekcjonowaniu do Wyrobów znajdzie zastosowanie stawka 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

Zdaniem Spółki sprzeczne z sensem tej regulacji byłoby uznanie, że nabycie wyrobów ze składu podatkowego w celu ich konfekcjonowania (tj. rozlania do opakowań jednostkowych po dokonaniu czego wyroby podlegają już stawce akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie), musi być opodatkowane, bo konfekcjonowanie nie jest "zużyciem" wyrobów w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Przyjęcie takiego stanowiska powodowałoby, że Spółka w momencie nabycia przedmiotowych wyrobów zobowiązana byłaby do zapłaty akcyzy od wyrobów, które będą podlegać następnie stawce akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., co jest sprzeczne z celem przepisu art. 89 ust. 2 u.p.a. i systemową wykładnią tego przepisu.

Ponadto Spółka podnosi, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie konfekcjonowania wyrobów do opakowań o pojemności do 5 litrów z natury rzeczy dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych tylko "luzem" w autocysternach od rafinerii lub innego składu podatkowego. Nabycie wyrobów "luzem" na potrzeby rozlania do mniejszych opakowań jest bowiem istotą konfekcjonowania. W związku z powyższym należy stwierdzić, że nabycie takich wyrobów w celu ich konfekcjonowania do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów korzysta z możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

Podsumowując Spółka wskazuje, że wyroby mogą być nabywane przez Spółkę ze składu podatkowego do konfekcjonowania ze stawką 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Następnie wyroby znajdując się w posiadaniu Spółki na potrzeby konfekcjonowania nadal będą korzystały ze stawki 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., po dokonaniu konfekcjonowania do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów będą opodatkowane stawką 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt. 7 u.p.a. W ten sposób pkt 1, 2 i 7 ust 2 art. 89 u.p.a. pozwalają objąć stawką 0 zł cały cykl logistyczny, który prowadzi do ich ostatecznego zużycia zgodnego z art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie tj. do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ustawa o akcyzie spełnia swoje zadanie w ujęciu systemowym pozwalając nie obciążać akcyzą wyrobów przeznaczonych do innych celów niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W dalszej części uzasadnienia wniosku Spółka wskazuje, że przedmiotowe wyroby mogą zostać objęte stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. już od momentu ich nabycia (odbioru) ze składu podatkowego rafinerii do momentu ich sprzedaży przez Spółkę w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów włącznie. Można bowiem twierdzić, że dla objęcia wyrobów stawką 0 zł art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. wymaga literalnie nie aby wyrób znajdował się już w opakowaniu jednostkowym o pojemności do 5 litrów włącznie, ale jedynie, aby był przeznaczony do sprzedaży detalicznej w takich opakowaniach.

W opisie zdarzenia przyszłego wyroby już od początku łańcucha logistycznego tj. od momentu ich odbioru ze składu podatkowego rafinerii będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów (o czym wspomina art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Z natury rzeczy (z powodu małych objętości opakowań) sprzedawane przez Spółkę wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Zdaniem Spółki warunek przeznaczenia wyrobów "do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów" jest spełniony już od momentu nabycia Wyrobów ze składu podatkowego, bo już w tym momencie wyroby są przeznaczone do określonego wykorzystania - w tym przypadku docelowo (po skonfekcjonowaniu) "do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów". Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść".

Przeznaczenie wyrobu jest więc określane przez Spółkę, która decyduje do jakich celów nabywa wyroby ze składu podatkowego i w jakim celu sprzedaje wyroby swoim kontrahentom. Przeznaczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. może być weryfikowane z zapisami w kontraktach, na fakturach i innych formalnych uzgodnieniach z odbiorcami wyrobów. Przeznaczenie "do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów" nie oznacza, że Spółka musi już nabywać wyroby ze składu podatkowego już w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów. Podobnie przy sprzedaży wyrobów przez Spółkę nie jest konieczne, aby była to już sprzedaż detaliczna. Istotne jest przeznaczenie wyrobu rozumiane, zgodne z wyżej cytowaną definicją słownikową, jako "z góry określony cel". W chwili nabycia wyrobów przez Spółkę ze składu podatkowego ich celem ma być właśnie skonfekcjonowanie wyrobów do opakowań o pojemności do 5 litrów, ich dalsza sprzedaż detaliczna (na dalszym etapie obrotu).

Zdaniem Spółki dopuszczalna jest także (alternatywnie do wykładni wskazanej powyżej) interpretacja art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., zgodnie z którym wyroby mogą być objęte stawką 0 zł, gdy będą nabywane przez Spółkę ze składu podatkowego do konfekcjonowania, posiadane przez Spółkę na potrzeby konfekcjonowania, a także sprzedawane przez Spółkę w opakowaniach o pojemności do 5 litrów - tylko i wyłącznie na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. pod warunkiem, że docelowo będą one przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów. W tym zakresie nie będzie musiał znaleźć zastosowania ani art. 89 ust. 2 pkt 1 ani art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a., a jedynym warunkiem zastosowania stawki 0 zł będzie udokumentowanie docelowego przeznaczenia Wyrobów "do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów".

Działający z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów, dalej: organ, Minister), Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister wskazał, że wskazane we wniosku wyroby są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych. W załączniku nr 2 do u.p.a. został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym. Następnie powołał się na przepisy do art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a. określające, przedmiot opodatkowania akcyzą i wskazał, że przepisy te określają zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższych przepisach podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych.

Z kolei wskazał, że wysokość stawek na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 u.p.a., a w art. 89 ust. 2 ustawy, przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;

3. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

4.nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

5. nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;

6.importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

7. przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8. importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Minister odnosząc się do pytań Spółki uznał, że dokonanie konfekcjonowania nabytego wyrobu nie stanowi jego zużycia i celem zdefiniowania pojęcia "zużycia" odwołał się do potocznego znaczenia tego słowa ze względu na brak legalnej definicji.

Wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - "zużyć" oznacza: "zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie". Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) "zużyć" to:

- wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości,

- zniszczyć coś częstym lub długim używaniem,

- wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie.

Z kolei według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl), "zużyć" oznacza:

- wyczerpać coś (robiąc coś używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),

- spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).

Minister wskazał, że "zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonaną i oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Wyrób który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami, ani też nie zachodzą w nim żadne reakcję. Poza faktem, że w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu) jakimi były przez konfekcjonowaniem.

Dalej podniósł, że w przypadku konfekcjonowania możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych, gdyż jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) "użyć" to m.in. zrobić z czegoś użytek. Mając na uwadze, że w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 u.p.a. mowa jest wyłącznie o "zużyciu", fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów. Pojęcie "użycie" jest pojęciem szerszym niż "zużycie" co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie i gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych o których mowa w tym, posłużył by się sformułowaniem "użyć" zamiast "zużyć".

Minister wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca winien nabywać przedmiotowe wyroby energetyczne na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie tego wyrobu,

Mając na uwadze powyższe, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dokonując konfekcjonowania wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, Wnioskodawca dokonuje zużycia tych wyrobów, a w konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania stawką 0 zł tych wyrobów przy ich nabyciu.

Dalej Minister wywiódł, że zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego dalsza odsprzedaż tych wyrobów po dokonaniu konfekcjonowania nie będzie, co do zasady (jeśli kwota akcyzy została określona w należnej wysokości), podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Organ podsumowując, podkreślił, że skoro Wnioskodawczyni winna nabywać opisane wyroby, dla których nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, z zapłaconą akcyzą ujętą w cenie, to nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że jest uprawniona do nabywania ze składu podatkowego opisanych wyrobów z zerową stawką akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy (nabywane wyroby nie są przemieszczane do wnioskodawcy celem ich zużycia). Tym samym - zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego - stawka ta nie będzie miała zastosowania również dla posiadanych w celu konfekcjonowania wyrobów akcyzowych oraz do sprzedawanych już skonfekcjonowanych wyrobów i nie można również podzielić stanowiska Spółki, że jest on uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a od momentu ich nabycia (odbioru), gdyż Spółka winna nabyć wyroby, dla których nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, z zapłaconym w cenie nabycia podatkiem akcyzowym, to przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 nie ma już zastosowania w sprawie.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona Spółce w dniu 30 maja 2016 r. Pismem z dnia 14 czerwca 2016 r. Spółka wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa. Minister pismem z dnia 4 lipca 2016 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj.:

- art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych do opakowań o pojemności do 5 litrów nie stanowi jego zużycia,

- art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nabycie akcyzowe z przeznaczeniem do konfekcjonowania i sprzedaży w opakowaniach o pojemności do 5 litrów nie mogą korzystać z zerowej stawki akcyzy na podstawie wskazanego przepisu u.p.a.

2) przepisów postępowania tj.: art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p - poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia podstaw do odmowy zmiany interpretacji indywidualnej i brak odniesienia się do zarzutów Strony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg. norm przypisanych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku organu spełniała wymogi przewidziane w przepisie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a, i będzie nabywać wyroby ze składu podatkowego rafinerii poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy z zastosowaniem stawki 0 zł, gdyż będzie zużywała wyroby akcyzowe w ramach prowadzonej działalności. W art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. ustawodawca posłużył się wyrażeniem "podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Dalej Skarżąca odwołuje się do słownikowego znaczenia słowa "zużyć" i na tej podstawie wskazuje, że ten czasownik z wyrażaniem "w ramach prowadzonej działalności gospodarczej" może mieć tylko jedno znaczenie "wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości". Zdaniem Skarżącej nie ma więc racji organ nadając wyrażeniu "zużyć na cele działalności gospodarczej" znaczenie takie, w którym "zużycie" oznacza zniszczenie czegoś w taki sposób, że dana rzecz przestaje mieć swoje pierwotne cechy (przykładowo zniszczenie wyrobów akcyzowych poprzez spalenie). Skarżąca zaznacza, że w ramach działalności gospodarczej nie można mówić o zużyciu rozumianym jako destrukcja czegoś przez częste używanie, a tym bardziej użycie wyrobów akcyzowych, o których mowa w przywołanym przepisie nie ma na celu wyniszczania kogoś fizycznie lub psychicznie. Interpretując ten przepis można mówić wyłącznie o wykorzystaniu w (części lub całości) wyrobów akcyzowych w ramach działalności gospodarczej,

Następnie Skarżąca wskazuje, że konfekcjonowanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych, jako czynność przelewania wyrobów dostarczonych ze składu podatkowego "luzem" do specjalnych pojemników należy traktować jako wykorzystanie w działalności gospodarczej, gdyż celem tej czynności jest wykorzystanie przez Skarżącą wyrobów akcyzowych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na docelowej sprzedaży detalicznej małych ilości wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do czynności konfekcjonowania Skarżąca podnosi, że czynność ta polega na odpowiednim zmieszaniu paliw luzem a następnie przelaniu do odpowiednich opakowań. Każde opakowanie takiego produktu powinno zawierać produkt o jednakowych właściwościach fizycznych i chemicznych. To, że w trakcie tego procesu nie dochodzi przykładowo do spalenia wyrobów akcyzowych, nie sprawia, że wyroby te w trakcie tego procesu nie są wykorzystywane. Skarżąca twierdzi, że musi utrzymywać odpowiednią temperaturę produktów i zastosować odpowiedni sprzęt, aby gotowy produkt mógł spełniać swoje gospodarcze funkcje.

Skarżąca odnosząc się do definicji słowa "użyć" wskazuje, że potwierdzają jej stanowisko, gdyż jest wyrażeniem wieloznacznym w zależności od kontekstu w jakim jest używane a jednym z jego znaczeń jest wykorzystać coś w jakiejś części lub całości, spożytkować, zrobić z czegoś użytek. Spółka wykorzystuje wyroby akcyzowe do ich konfekcjonowania i sprzedaży w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów, robi z nich w ten sposób użytek, w sposób definitywny.

Skarżąca odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., wskazała, że jest błędne, gdyż zdaniem organu przepis ma zastosowanie tylko do obrotu już zakonfekcjonowanymi wyrobami w opakowaniach do 5 litrów i nie ma zastosowania jeżeli w związku z czynnością wykonywaną wcześniej względem tych wyrobów powstało zobowiązanie podatkowego w określonej wysokości. Zdaniem Skarżącej przepis ten nie stanowi o tym, że znajduje zastosowanie do wyrobów zakonfekcjonowanych. Wyroby te nie muszą być już skonfekcjonowane w momencie obrotu nimi ale przeznaczone do konfekcjonowania. We wniosku Przeznaczenie wyrobów będzie znane od początku, gdyż przedmiotem jest nabywania wyrobów akcyzowych w celu ich konfekcjonowania i opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej niezależnie od możliwości stawki 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. ma ona prawo do stosowania bezpośrednio art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

Ponadto Skarżąca wskazuje, że z wykładni celowościowej przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. wynika, że ustawodawca pragnął objąć preferencją podatkową niewielkie ilości wskazanych wyrobów akcyzowych, które następnie będą nabywane, co do zasady, przez konsumentów w niewielkiej ilości.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podnosi, że organ "w żaden sposób nie odniósł się" się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a jedynie stwierdził w sposób lakoniczny, że nie widzi podstaw do zmiany zajętego stanowiska w interpretacji. Skarżąca podnosi, że brak ustosunkowania się organów do argumentacji narusza przepis art.124 O.p.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca podatku akcyzowego, w zakresie zastosowania na podstawie 89 ust. 2 (pkt 1, 2, 7) u.p.a. stawki 0 zł, który stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;

7. przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Zasadnie zarówno strona Skarżąca, jak i organ interpretacyjny uznali, że w celu udzielenia odpowiedzi na pytania postawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej istotna jest wykładnia zwrotu "zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej", a w szczególności użytego w nim wyrazu "zużywa".

Skarżąca twierdzi, że wyraz ten należy rozumieć jako "wykorzystanie w całości lub w części wyrobu akcyzowego" i tym samym czynność konfekcjonowania wyrobów energetycznych będzie mieściła się pojęciu "zużywa", natomiast organ stoi na stanowisku, że należy rozumieć ten wyraz, jako definitywne zużycie wyrobu energetycznego, a tym samym konfekcjonowanie rozumiane jako rozlewanie do określonych pojemników, nie będzie oznaczało zużycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem istota sporu między stronami sprowadza się do tego, jak należy rozumieć wyraz "zużywa", przy czym zarówno Skarżąca jak i organ przede wszystkim odwołują się do języka potocznego, cytując kilka definicji słownikowych.

Na marginesie należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym wielokrotnie (ponad 50 razy) posługuje się wyrazami "zużyć", "zużywać" w różnych kontekstach, formach, czasach i przypadkach, nie wyjaśniając ich znaczenia (nie ma definicji legalnej), co oznacza, że używa je w znaczeniu słownikowym (potocznym).

W tej sytuacji należy wskazać, iż punktem wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego jest określony tekst prawny, w którym ustawodawca zawarł określone normy postępowania. Zadaniem dokonującego interpretacji jest właściwe ich "odkodowanie".

W doktrynie prawa, jak również orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową (gramatyczną).

Wykładnia językowa zdaniem R. M. jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. "W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Warszawa 2016 r. s. 123 i n. por. także: B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108 n.). Tego rodzaju stanowisko znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. (wyrok NSA sygn. akt SA/Ł 2682/95, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyjaśnia iż przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych. W innym wyroku z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III SA 509/34 NSA stwierdził iż: "dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa (...) wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu". Podobnie NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11.

Również Sąd Najwyższy zajmował się omawianą tutaj kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale bowiem z dnia 11 czerwca 1996 r. (uchwała SN z dnia 11 czerwca1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9 poz. 111) stwierdza on, że "w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego".

Stanowiska powyższe mają swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Kolejność poszukiwania sensu tekstu prawnego przy dokonywaniu tego rodzaju wykładni w sposób niezwykle klarowny została przedstawiona w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 Naczelny Sąd Administracyjny, w której wskazano, że:

– należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy;

– w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa;

– w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego.

(tożsame stanowisko zajmuje doktryna por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe" - Warszawa 2004 r. s.170 i n.).

Jeżeli zatem po przeprowadzeniu wszystkich w/w czynności doszliśmy do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje daną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in claris - tak należy dany przepis rozumieć (S. Wronkowska, Z. Ziembiński "Teoria prawa" Poznań 1997 r. - s. 165, potwierdzone jest to uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. W 11/95). Natomiast jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości.

Należy również podkreślić iż wykładnia celowościowa oraz systemowa pełnią rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (w ten sposób orzekł też Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95 - iż w prawie podatkowym wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Interpretacja celu - powinna mieć raczej charakter dodatkowy, a nie główny i jedyny.

Z punktu widzenia rezultatów wykładni językowej należy zwrócić uwagę na zasadę wykładni prawa, w myśl której wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W orzecznictwie i doktrynie utrwalony jest zaś pogląd, że przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle (por. wyrok NSA z wyrok z 13 lipca 2011 r I GSK 558/10, z 28 lutego 2013 r. II FSK 1320/11, uprzednio - wyrok NSA z 15 września 2004 r., FSK 478/04; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r.; III SA 225/95; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r.; SA/Rz 595/99; wyrok SN z dnia 7 maj 1997 r., III RN 22/97; wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 145/00; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis" nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Przepisy wprowadzające przywileje podatkowe w tym dotyczące preferencyjnych stawek opodatkowania, mają charakter wyjątkowy i nie mogą więc podlegać wykładni rozszerzającej.

Mając na względzie powyższe rozważania z zakresu wykładni prawa, Sąd przychylił się do oceny organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie pojęcie "zużywa" należy interpretować zgodnie z brzmieniem, jakie ma ono na gruncie języka polskiego, posługując się w tym względzie stosownymi wyjaśnieniami pojęcia, jakie ma ono właśnie w słownikach języka polskiego.

"Zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonana. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. "Zużycie" to nie to samo co wykorzystanie tak jak chce rozumieć to pojęcie Skarżąca. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M Szymczaka, PWN Warszawa 1989 – "zużyć" oznacza zniszczyć coś lub wyczerpać coś, zapas czegoś przez dłuższe używanie. Wykorzystać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu. Natomiast "użyć" to "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", a "użycie" oznacza "stosowanie czegoś, posługiwanie się czymś". Skoro więc ustawodawca posłużył się pojęciem "zużycie" to brak jest podstaw do rozszerzania tego pojęcia również na użycie (wykorzystanie). Skarżąca dokonując czynności polegających na konfekcjonowaniu wyrobów energetycznych tj. rozlewaniu do mniejszych opakowań jednostkowych używa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich nie zużywa. W wyniku tego działania wyroby te pozostają tymi samymi wyrobami jakim były przed rozlewaniem do opakowań jednostkowych. Zatem czynność wykorzystywania wyrobów energetycznych do konfekcjonowania nie stanowi zużycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy akcyzowej.

Słusznie organ interpretacyjny podkreślił, że pojęcie "użycie" (którym również wielokrotnie posługuje się ustawodawca w u.p.a.) jest pojęciem szerszym niż "zużywać" oraz słusznie wskazał, że relacja pomiędzy tymi pojęciami na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie i że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją stawką zerową szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych to w przepisach art. 89 § 2 u.p.a. posłużył by się sformułowaniem "używa" zamiast "zużywa".

Trzeba również podkreślić, że zgodnie z regułami interpretacji prawniczej (zakaz wykładni synonimicznej) różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Jeżeli zatem ustawodawca posłużył się zwrotem "zużywa", nie należy nadać mu takiego samego znaczenia, jak słowu "używa" (wykorzystuje) jak de facto chce strona.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wykładnia językowa spornego pojęcia prowadzi do jasnych i oczywistych rezultatów. Należy dodać, że za zasadnością wykładni art. 89 § 2 pkt 1 i 2 u.p.a. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni autentycznej, która oczywiście ma charakter jedynie pomocniczy. W uzasadnieniu do projektu zmiany u.p.a. wskazano że celem nowelizacji jest m.in. "doprecyzowanie regulacji dotyczących wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy, np. określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy" (por. druk sejmowy nr 3522 z dnia 17 czerwca 2015 r., str. 2). Dokonując nowelizacji art. 89 § 2 u.p.a. ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł. Ograniczenie to polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności (podkreślenie Sądu) i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. Jedną z tych wymienionych czynności jest zużycie wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką 0 zł spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego. W tym celu w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) wprowadzono przepis art. 6, który ustalił okres 3 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, kiedy to wyroby energetyczne poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów dotychczasowych tzn. bez ograniczeń co rodzajów czynności i rodzajów transakcji. Wprowadzenie okresu przejściowego potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania stawki 0 zł.

Należy zaznaczyć, że Sąd będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie rozpatrywał zagadnienia, czy wąskie (ścisłe) zakreślenie czynności i stanów faktycznych, których przedmiotem będą wyroby energetyczne opodatkowane stawką zero jest zgodne z prawem unijnym.

Nie zasługuje na uwzględnienie do zarzutu naruszenia przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie, każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. (por. Szymon Parulski – Akcyza. Komentarz, Warszawa 2016 r. str. 178). Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a.

Zatem jeśli wyroby akcyzowe nie będą zużywane, a jedynie wykorzystywane, słuszne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w tej sytuacji Skarżąca powinna nabywać wyroby akcyzowe z zawartym już w ich cenie podatkiem akcyzowym. Nabycie wyrobów akcyzowych z zawartym w cenie podatkiem akcyzowym powoduje w konsekwencji brak możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

Sąd zgadza się ze Skarżącą, że na podstawie przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. ustawodawca pragnął objąć preferencyjną stawką podatkową niewielkie ilości wskazanych wyrobów energetycznych, jednak w sytuacji gdy kontrahent Skarżącej nie sprzedaje takich wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg tylko luzem w cysternach, nie może stosować względem tych wyrobów zerowej stawki akcyzy. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., Skarżąca musiałaby nabyć wyroby ze składu podatkowego już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ do argumentacji Skarżącej podniesionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Stosownie do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W kontekście tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 52 § 3 P.p.s.a. w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym strona dopowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a.

Przepis ten określa zatem warunek, od spełnienia którego uzależnione jest wniesienie do sądu administracyjnego skargi na akt, jakim w tej sprawie jest interpretacja indywidualna. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę.

Ponadto, jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2022/08, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu.

Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem (uruchomienie z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 O.p.).

Równocześnie zaznaczyć należy, że organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może zachować milczenie. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi, tyle że jak wskazano powyżej może to uczynić, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa (por. Zbigniew Kmieciak, Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, ZNSA nr 4/2013, str. 26).

Już tylko na marginesie kończąc ten wątek należy zauważyć, że przepis art. 124 O.p. nie został wymieniony w przepisie art. 14h O.p, w którym ustawodawca wskazał wprost przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.