Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1366/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 146 ust. 3, art. 146 ust. 2, art. 2 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA: Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 931/06 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego p o s t a n a w i a 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy o tym, że inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) z obniżonej – 7 % stawki podatku od towarów i usług decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu czy też dla zastosowania obniżonej 7 % stawki podatku od towarów i usług wystarczające jest, aby inwestycja drogowa miała związek z budownictwem mieszkaniowym przy czym związek ten może mieć charakter pośredni (drugorzędny)? 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 931/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku rozpoznania skargi "I." Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 października 2006 r. nr [...] uchylił tę decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 lipca 2006 r. nr [...], których przedmiotem był podatek od towarów i usług za kolejne miesiące od maja do sierpnia 2005 roku.

Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2005 r. w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7 (za maj w kwocie wyższej, a za pozostałe miesiące w kwotach niższych) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r.

Decyzja ta była następstwem ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, gdzie stwierdzono, iż spółka:

- zaniżyła podatek należny za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. przez opodatkowanie robót budowlanych, wykonanych na rzecz Gminy G. w zakresie zadania pod nazwą: "Budowa odcinka ulicy G. w G. - droga gminna", stawką podatku 7 % zamiast 22 %;

- naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) przez to, że trzy faktury zaewidencjonowała i rozliczyła w miesiącach ich wystawienia zamiast w miesiącach następnych, w których otrzymała zapłatę (przedwcześnie).

Stwierdzono, że skarżąca spółka z naruszeniem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT naliczyła podatek według stawki 7% w fakturach dokumentujących sprzedaż robót budowlanych związanych z położeniem nawierzchni na ulicy G. w G., która wcześniej istniała, a uchwałą Wojewódzkiej Rady Narodowej w S. z 26 marca 1985 r. została zakwalifikowana do kategorii dróg gminnych (publicznych), a zatem nie była drogą wewnętrzną, mimo że jest zlokalizowana w zabudowie mieszkaniowej istniejącej i projektowanej (dogęszczenie) z rzemiosłem nieuciążliwym i służy za dojazd do okolicznych zabudowań mieszkalnych.

Zdaniem organu pierwszej instancji, jedynie drogi w osiedlach mieszkalnych, drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych, należy uznać za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i jedynie ten rodzaj dróg korzysta na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT z obniżonej 7% stawki podatku. Drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego. Dlatego korygując rozliczenie wystawionych faktur, organ pierwszej instancji określił podatek przy zastosowaniu stawki 22% z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, jak również dokonał odpowiedniego "przesunięcia" obrotu do następnych miesięcy stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.

Po rozpoznaniu sprawy w następstwie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 31 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni jego stanowisko.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia zaniżenia podatku od towarów i usług od wynagrodzenia za prace wykonane przy budowie odcinka ulicy G. w G. wraz z kanalizacją deszczową, chodnikami, wjazdami, dojściami do posesji, parkingami, poboczami i terenami zielonymi, za które to prace wystawiono cztery faktury VAT i odprowadzono podatek od towarów i usług obliczony według stawki 7 %. Spółka za nieprawidłowe uznała bowiem stanowisko organu, iż powyższe prace nie kwalifikują się do wymienionych w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, w konsekwencji czego miała obowiązek odprowadzenia podatku w wysokości 22 %.

Skarżąca podkreśliła, że wymieniając drogi jako element infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, ustawodawca nie sprecyzował, jaki rodzaj dróg może być zaliczony do tej kategorii, ani nie odesłał do innych norm prawnych. Wobec tego przyjęcie, czy dana droga spełnia wymogi infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym, czy też nie – powinno następować każdorazowo na podstawie stanu faktycznego, a w szczególności celu, w jakim została ona zbudowana. Nie można natomiast uznać, iż kryterium koniecznym jest zaliczenie drogi do kategorii dróg wewnętrznych.

Skarżąca wskazała również, że wykonany przez nią odcinek drogi był tylko elementem wykonywanych prac i nie stanowi on układu komunikacyjnego na terenie gminy, gdyż jest ślepo zakończony, a celem jego wybudowania jest umożliwienie komunikacji istniejącym oraz budowanym budynkom mieszkalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za uzasadnioną stwierdzając, iż spór dotyczył ustalenia, czy w związku z budową odcinka ulicy skarżąca miała prawo do stosowania obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług. Natomiast jako niesporną uznał kwestię naruszenia przez skarżącą art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT przez to, że faktury wystawione w dniu: 20 maja 2005 r., 27 czerwca 2005 r. oraz 31 sierpnia 2005 r. zaewidencjonowała i rozliczyła w miesiącach ich wystawienia zamiast w miesiącach następnych, w których otrzymała zapłatę.

Sąd przywołując treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 146 ust. 2 oraz art. 146 ust. 3 ustawy o VAT wskazał, iż obniżona 7-procentowa stawka podatku VAT ma zastosowanie do robót budowlanych, dotyczących m.in. inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, którą stanowią w szczególności drogi, o ile są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Stwierdził jednak, iż w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy, nie wskazano żadnej cechy, która zawężałaby zakres pojęcia "droga", ani nie sprecyzowano jaki rodzaj dróg może być zaliczony do tej kategorii, ani też nie odesłał do innych norm prawnych (np. ustawy o drogach publicznych, na którą powołują się organy podatkowe). W przepisie tym wyraźnie nie określono, czy owo "związanie z obiektami budownictwa mieszkaniowego" powinno mieć charakter wyłącznie bezpośredni, czy też może być ono pośrednie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, preferencyjna stawka VAT, określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, znajdowała zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczności wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym. Przy czym związek ten może mieć także charakter pośredni (drugorzędny), tj. droga, na której prowadzone są roboty, służyć może także innym, oprócz budownictwa mieszkaniowego, celom.

Za nieuzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów podatkowych, iż za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu można uznać wyłącznie drogi w osiedlach mieszkalnych, drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych, i jedynie ten rodzaj dróg korzysta z obniżonej 7- procentowej stawki podatku. Jak również, że drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego. Dokonując wskazanej, zawężającej interpretacji, organy obu instancji, w ocenie Sądu I instancji naruszyły przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu z powodu:

1. naruszenie prawa materialnego:

- art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnią prowadzącą do uznania, że za infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu można uznać także inne drogi poza drogami w osiedlach mieszkalnych oraz drogami dojazdowymi do budynków mieszkalnych, a w konsekwencji do przyjęcia, że 7% stawka podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczności wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym, w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia wskazanych przepisów jednoznacznie wynika do jakich czynności ma zastosowanie obniżona 7 % stawka podatku od towarów i usług oraz, co należy rozumieć przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny akt sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wydana decyzja narusza prawo, w sytuacji gdy zgromadzony w ramach prowadzonego postępowania materiał dowodowy jest pełen, został on należycie oceniony a wydana decyzja nie narusza przepisów prawa;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w ten sposób, iż Sąd, będąc zobowiązany do kontroli legalności decyzji organów podatkowych i dokonania oceny, czy decyzja nie narusza przepisów obowiązujących w dacie jej wydania, wyszedł poza granice sprawy, opierając swoje rozważania wyłącznie na interpretacji pojęcia "droga" zawartego w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w wyniku czego uznał, iż organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały powyższy przepis i nieprawidłowo uznały, że za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu można uznać wyłącznie drogi w osiedlach mieszkalnych oraz drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. w wyniku przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 146 ust. 1 pkt. 1 lit. "a" w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, dokonując jego zawężającej interpretacji, w sytuacji, gdy organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa wykazały, iż za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu uznaje się wyłącznie drogi w osiedlach mieszkalnych oraz drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych i jedynie ten rodzaj dróg opodatkowany jest 7 % stawką podatku od towarów i usług, jak również, że drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, iż infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu może być związana zarówno z funkcjami gospodarczymi (lokale użytkowe w mieście i budynki gospodarcze na wsi), jak i z budownictwem mieszkaniowym. Przepis art. 146 ustawy o VAT wyraźnie jednak wskazuje, że stawka podatku 7% odnosi się wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zatem w przypadku budowy i remontu dróg obowiązuje stawka podstawowa w wysokości 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli natomiast wykonywane roboty dotyczą w całości dróg publicznych, którymi są drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe oraz gminne (art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych; Dz. U. z 2004 r. nr 204, poz. 2086 ze zm.) wówczas budowa i remonty tych dróg są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Dotyczy to przede wszystkim remontu i budowy dróg gminnych, stanowiących element szeroko rozumianego układu komunikacyjnego na terenie gminy, przy czym definicja oraz kategorie dróg publicznych są uregulowane w ww. ustawie o drogach publicznych. Wskazano, że gdyby czynności takie dotyczyły w całości infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu (np. chodników i dróg osiedlowych, dojść i dojazdów wewnątrzosiedlowych), tj. dróg wewnętrznych, wówczas będzie miała zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Podkreślono, że w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca nie wskazał wprawdzie jakie kategorie dróg stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jednak wskazano, że mogą to być wyłącznie inwestycje mające na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego.

W ocenie skarżącego organu, Sąd wydając wyrok i wskazując, iż w tych okolicznościach preferencyjna stawka VAT, określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do robót drogowych dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczności wykonywania tych wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym, nie określił jednocześnie, co oznaczać ma "związanie drogi z obiektami budownictwa mieszkaniowego". Wywiedziono przy tym, że drogi gminne, będące, stosownie do art. 2 ustawy o drogach publicznych, drogami publicznymi, są elementami szeroko rozumianego układu komunikacyjnego na terenie gminy. Inwestycje w zakresie budowy dróg gmina prowadzi bowiem w ramach jej zadań własnych, prowadzących do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu gminnych dróg i ulic. Budowa, remont i utrzymanie dróg należy do zarządcy, jakim w odniesieniu do dróg gminnych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Dlatego też uzasadnionym jest stwierdzenie, iż drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, rozumianych w kontekście art. 146 ust. 3 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzi, budzące poważne wątpliwości, następujące zagadnienie prawne:

1. Czy o tym, że inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) z obniżonej – 7% stawki podatku od towarów i usług, decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu?

2. Czy też dla zastosowania obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług wystarczające jest, aby inwestycja drogowa miała związek z budownictwem mieszkaniowym? Przy czym związek ten może mieć charakter pośredni (drugorzędny)?

Wyrazem wątpliwości o kwalifikowanym – istotnym charakterze, uzasadniającym wystąpienie o podjęcie przez skład siedmiu sędziów, uchwały je wyjaśniającej są przytoczone poniżej przykłady rozbieżności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W dotychczasowym orzecznictwie wskazać można bowiem dwa, odmienne stanowiska odnoszące się do przedstawionego zagadnienia. Pierwsze z nich, zaprezentowane zresztą w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji, daje wyraz przekonaniu, że pojęcie "związku pomiędzy robotami budowlano-montażowymi oraz remontami i robotami konserwacyjnymi a budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą", który po myśli art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT pozwala zastosować preferencyjną stawkę podatkową, należy rozumieć szeroko. Stanowisko takie odnajdujemy w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 871/07; z 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 644/07; z 28 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1323/07). W ostatnim ze wskazanych orzeczeń NSA przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że podatnik wykonywał roboty drogowe na drogach publicznych (gminnych i powiatowych), poprzedzające najpierw wykonanie sieci kanalizacyjnej poprzez generalnego wykonawcę, a następnie polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego dróg po wykonaniu kanalizacji. Roboty drogowe były przy tym technologicznie konieczne do wykonania zadania inwestycyjnego obejmującego całą sieć kanalizacyjną, bez wydzielenia infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Konstatując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotowe roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w zakresie, w jakim związek ten da się faktycznie i funkcjonalnie ustalić w ramach wykonywanego zadania inwestycyjnego, w świetle art. 146 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT były opodatkowane stawką 7%.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że interpretując art. 146 ust. 3 ustawy o VAT zawierający legalną definicję pojęcia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu", o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, należy mieć na uwadze zarówno brzmienie tego przepisu, ujęte we wszystkich trzech punktach, na które został podzielony, jak i cel dla którego w okresie przejściowym, przez trzy lata po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, wynegocjowano możliwość stosowania preferencyjnej, obniżonej stawki opodatkowania. Celem tym było umożliwienie nie tylko rozwoju budownictwa mieszkaniowego, ale także tych inwestycji, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego budownictwa. Bez ich przeprowadzenia niemożliwe byłoby wykonanie zadania podstawowego, jakim jest budowa kanalizacji, jak i urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć budownictwa mieszkaniowego. W wyniku tej argumentacji sformułowano tezę, iż dla ustalenia czy roboty budowlane dotyczyły infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, zasadnicze znacznie ma związek elementów tej infrastruktury, wymienionych w ust. 3 tego artykułu (w pkt 2 tego ustępu w sposób otwarty – przykładowy) z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przy czym o istnieniu tego związku przesądza charakter i cel określonego zadania inwestycyjnego, w ramach którego roboty są wykonywane.

Szerokie rozumienie związku robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, odnajdujemy w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. I tak w wyroku z 20 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/WA 4229/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sformułował tezę , że w odniesieniu do przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie rozróżniono jaki charakter i rodzaj związków ma występować, gdy realizowane są roboty budowlano-montażowe związane z infrastrukturą towarzyszącą i budownictwem mieszkaniowym. Tym samym stawki wynikające z art. 41 ustawy o VAT nie będzie można zastosować nawet w sytuacji, gdy związek wykonywanych prac budowlano-montażowych z budownictwem mieszkaniowym stanowi wyłącznie 1%.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie precyzuje, jaki rodzaj związku powinien wystąpić między tzw. infrastrukturą towarzyszącą a obiektami mieszkaniowymi, czy musi być to związek pośredni, czy bezpośredni i z tych względów przyjął, że infrastruktura towarzysząca będzie związana z obiektami mieszkalnymi, gdy tylko część służyć będzie obiektom mieszkalnym, a część innym obiektom.

Także w wyroku z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 68/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że urządzenia i obiekty wymienione w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli są połączone fizykalnie (np. poprzez kable, przewody, rury odprowadzające, itp.) lub funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego (tj. w taki sposób, że prawidłowe korzystanie z obiektu budownictwa mieszkaniowego zakłada wykorzystanie danego elementu infrastruktury).

Również w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/ Sz 183/07, Sąd Wojewódzki wskazał, że ustawodawca, wymieniając w art. 146 ustawy o VAT drogi jako infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, nie określił ich żadną cechą, która zawężałaby ich zakres pojęciowy. Nie sprecyzował, jaki rodzaj dróg może być zaliczony do danej kategorii. Nie odesłał do innych norm prawnych, w tym do ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko, że preferencyjnej stawki nie można zastosować do dróg, które są kwalifikowane jako drogi gminne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Jeżeli chociażby pośrednio drogi te są związane z budownictwem mieszkaniowym, prawidłowe jest stosowanie do robót remontowych tych dróg stawki 7%.

Podobny pogląd odnajdujemy w orzeczeniach z 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Op 327/07 i I SA/Op 328/07. W obu tych orzeczeniach wskazano, że fakt iż drogi gminne są elementem układu komunikacyjnego na terenie gminy nie może wykluczać inwestycji dotyczących tych dróg z objęcia ich uprzywilejowaną stawką VAT. Przeciwna interpretacja, jako nie oparta w ustawie, musi być uznana za dowolną. Istotne jest spełnienie warunków sformułowanych w ustawie o VAT, a ta wyłączeń takich wprost nie przewidziała. Prawnie znaczące jest tylko, to czy roboty dotyczyły inwestycji w zakresie urządzenia i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego.

Natomiast przeciwne, do wskazanego w powyższych orzeczeniach, stanowisko, odnajdujemy m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1236/07. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że szerokie rozumienie pojęcia "związku pomiędzy robotami budowlano-montażowymi oraz remontami i robotami konserwacyjnymi a budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą", które, po myśli art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT pozwala zastosować preferencyjną stawkę podatkową, nie jest uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stanowisko takie (szerokie rozumienie) nie uwzględnia celu, dla którego owe unormowanie zostało przyjęte. Tymczasem owo ratio legis sprowadza się do udzielenia przejściowej ochrony, polegającej na obniżeniu stawki podatku, tym osobom ( podatnikom ) inwestującym w budownictwo mieszkaniowe, by nie ponosili oni w związku z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej zbyt dużych kosztów swoich inwestycji mieszkaniowych. Wskazano, że interpretując wskazany przepis, zauważyć należy, że ustanawia on możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W przepisie tym określono przedmiotowy zakres stosowania tej stawki, a w przepisach art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zawarto definicje części pojęć pomieszczonych w tej normie. Istotnym jest jednak, że zakres przedmiotowy opodatkowania stawką 7% określony w tym przepisie odnosi się jedynie do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" temu budownictwu. Sąd podkreślił, że w ustawie nie zdefiniowano pojęcia budownictwa mieszkaniowego, a w art. 2 ust. 12 ustawy o VAT zawarto ustawową definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego (do 31 grudnia 2007 r. – budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex. 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej), do 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 7% należało stosować do robót (remontów) związanych z budownictwem tych obiektów i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Przepis ten był zatem adresowany do podatników – wykonawców takich robót, których obligował do opodatkowania swoich usług budowlanych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 ustawy o VAT) i infrastrukturę towarzyszącą temuż budownictwu obniżoną stawką podatku. Zwrócił też uwagę, że zastosowana w tym przepisie (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT) koniunkcja pomiędzy pojęciami budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu wskazuje, że obniżoną stawkę podatku w przypadku robót (remontów) z zakresu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu stosuje się wówczas gdy roboty te dotyczą infrastruktury funkcjonalnie bezpośrednio towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Z przepisu tego wynika również, ze istotnym jest, aby sporne roboty odnosiły się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a nie infrastruktury towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Kiedy mowa bowiem w tym przepisie o budownictwie mieszkaniowym, chodzi o budowlany proces inwestycyjny mający za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego, a tym samym, sporna infrastruktura ma towarzyszyć temuż procesowi budowlanemu, a nie tylko samym obiektom budownictwa mieszkaniowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kiedy w art. 146 ust 3 ustawy o VAT definiuje się infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego, poprzez określenie jej zakresu przedmiotowego, należy uwzględniać, że stawka obniżona 7 % powinna mieć zastosowanie jedynie do takich inwestycji (remontów) tej infrastruktury, które są realizowane w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego (inwestycji budownictwa mieszkaniowego), i których ostatecznymi odbiorcami w sensie podatkowym (finansowym) jako konsumentów w finalnym rachunku (bezpośrednio lub pośrednio – poprzez pośrednich inwestorów jakimi są spółdzielnie, czy deweloperzy, sprzedający lub wynajmujący lokale mieszkalne w takich obiektach) są osoby (podmioty) użytkujące te obiekty (infrastrukturę). W przypadku tym nie mieszczą się zatem sytuacje, gdy dany rodzaj inwestycji zawarty jest wprawdzie przedmiotowo w pojęciu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w ujęciu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT i służyć będzie użytkownikom określonych obiektów mieszkaniowych, lecz inwestycja ta nie jest realizowana w ramach konkretnej inwestycji budownictwa mieszkaniowego.

Najbardziej wszechstronne rozważania dotyczące omawianego zagadnienia odnajdujemy w wyroku z 7 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1156/07. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następującą tezę: "O tym, czy inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT z obniżonej (7%) stawki podatku od towarów i usług decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu, a więc w obszarze działki na której zlokalizowany jest określony obiekt (obiekty) tego budownictwa, z którym droga ta jest związana oraz okoliczność, że jej ostatecznym konsumentem w rozumieniu podatku od towarów i usług (finansującym) są mieszkańcy obiektów mieszkalnych, którym droga ta ma służyć".

Uzasadniając powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aby dokonać prawidłowej wykładni spornych przepisów prawa materialnego - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 146 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT należy zauważyć, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stosownie do art. 146 ust. 2 tej ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a", rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Jak natomiast stanowi art. 146 ust. 3 przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "a", rozumie się:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Podkreślono, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, a wykładni jego przepisów należy dokonywać z uwzględnieniem ich brzmienia oraz celów, a także częstokroć instytucji unormowanych w innych dziedzinach prawa, które pozwalają na właściwe rozumienie tych przepisów. Dopiero bowiem - jak w tym przypadku - kompleksowa wykładnia (gramatyczna, celowościowa i systemowa) przepisów podatkowych, zapewnia prawidłowy jej rezultat. Niewątpliwie sięgnięcie do wyników zewnętrznej wykładni systemowej prawa podatkowego, dla jego prawidłowego zrozumienia, jest uprawnione gdy interpretowana norma podatkowa reguluje opodatkowanie zdarzeń unormowanych przepisami innych aktów normatywnych. Jeżeli więc, jak w tej sprawie, sporne zagadnienie dotyczy stawki podatku dla robót drogowych realizowanych przez gminę w aspekcie budownictwa mieszkaniowego i towarzyszącej mu infrastruktury, zasadnym jest uwzględnienie przy analizie tego problemu, przepisów prawa budowlanego, prawa o drogach publicznych, ustawy o samorządzie gminnym oraz o gospodarce nieruchomościami.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem, że przystępując do wykładni powyższych przepisów art. 146 ustawy o VAT rozpocząć należy od tego, że są to przepisy ujęte w tej ustawie w rozdziale "Przepisy przejściowe i końcowe", co wskazuje na ich szczególny charakter. Istota tej regulacji polegała na umożliwieniu Polsce przez okres przejściowy obowiązujący do 31 grudnia 2007 r. stosowania obniżonej stawki podatkowej 7 % m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Celem tego unormowania było zachowanie - na okres przejściowy, wynegocjowany przez Polskę w traktacie akcesyjnym - dotychczas obowiązującej (do 30 kwietnia 2004 r.) w tym zakresie stawki 7 % podatku, aby w jak najmniejszym stopniu obywatele polscy odczuli skutki wejścia Polski do Unii Europejskiej. Przepisy te zostały zatem przyjęte w celu ochrony konsumentów - głównie osób fizycznych kupujących lub budujących (remontujących) domy (mieszkania) dla celów mieszkaniowych, gdyż to ich ostatecznie, jako konsumentów, obciąża stawka podatku takich inwestycji. Wszystko to w celu obniżenia kosztów nabywanych przez te osoby obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz towarzyszącej im infrastruktury, niezbędnej do korzystania z tych obiektów zgodnego z ich przeznaczeniem. Szczególny charakter tych regulacji wynikający z ich przejściowego obowiązywania w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku wymaga więc przy ich wykładni ścisłego interpretowania oraz uwzględniania celu w jakim zostały ustanowione.

Z tej racji w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT ustanowiono możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W tym przepisie określono przedmiotowy zakres stosowania tej stawki, a w przepisach art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zawarto definicje części pojęć pomieszczonych w tej normie. Istotnym jednak jest, że zakres przedmiotowy opodatkowania stawką 7 % określony w tym przepisie odnosi się jedynie do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" temu budownictwu. Uwzględniając, że w ustawie nie zdefiniowano pojęcia budownictwa mieszkaniowego, a w art. 2 ust. 12 ustawy o VAT zawarto ustawową definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego stawkę podatku 7 % należało stosować do robót (remontów) związanych z budownictwem tych obiektów i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Przepis ten był zatem adresowany do podatników-wykonawców takich robót, których obligował do opodatkowywania swoich usług budowlanych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 ustawy o VAT) i infrastrukturę towarzyszącą temuż budownictwu obniżoną stawką podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu uznał, iż zastosowana w tym przepisie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT koniunkcja pomiędzy pojęciami budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu wskazuje, że obniżoną stawkę podatku w przypadku robót (remontów) z zakresu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu stosuje się wówczas gdy roboty te dotyczą infrastruktury funkcjonalnie bezpośrednio towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Z przepisu tego wynika również, że istotnym jest, aby sporne roboty odnosiły się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a nie infrastruktury towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Kiedy mowa bowiem w tym przepisie o budownictwie mieszkaniowym, chodzi o budowlany proces inwestycyjny mający za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego, a tym samym, sporna infrastruktura ma towarzyszyć temuż procesowi budowlanemu, a nie tylko samym obiektom budownictwa mieszkaniowego.

Podkreślono przy tym, że kiedy w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT definiuje się infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego, poprzez określenie jej zakresu przedmiotowego, należy uwzględniać, że stawka obniżona 7 % powinna mieć zastosowanie jedynie do takich inwestycji (remontów) tej infrastruktury, które są realizowane w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego (inwestycji budownictwa mieszkaniowego), i których ostatecznymi odbiorcami w sensie podatkowym (finansowym) jako konsumentów w finalnym rachunku (bezpośrednio lub pośrednio - poprzez pośrednich inwestorów jakimi są spółdzielnie czy deweloperzy, sprzedających lub wynajmujących lokale mieszkalne w takich obiektach) są osoby (podmioty) użytkujący te obiekty (infrastrukturę). W przypadku tym nie mieszczą się zatem sytuacje, gdy dany rodzaj inwestycji zawarty jest wprawdzie przedmiotowo w pojęciu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w ujęciu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT i służyć będzie użytkownikom określonych obiektów mieszkaniowych, lecz inwestycja ta nie jest realizowana w ramach inwestycji budownictwa mieszkaniowego, jej inwestorem nie jest zarządca gruntu, na którym zlokalizowany jest obiekt tego budownictwa, a jej ostatecznym konsumentem w rozumieniu podatku od towarów i usług nie są użytkownicy obiektów mieszkalnych, którym ma służyć. Celem bowiem tej regulacji przejściowej była ochrona - poprzez obniżenie stawki podatku - tych osób (podmiotów) jako inwestorów budowlanych, tak aby nie ponosili oni w związku z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, zbyt dużych kosztów swoich inwestycji mieszkaniowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki cel tych przepisów obrazuje w sposób jednoznaczny m.in. norma art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT, w której postanowiono, że do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Oznacza to, że np. wykonawca budujący budynek mieszkalny na zlecenie dewelopera zastosuje stawkę 7 % na całe swoje wykonawstwo obciążając nią dewelopera, lecz ten sprzedając lokale w tym budynku zastosuje stawkę 7 % jedynie do lokali mieszkalnych, a nie użytkowych, gdyż celem ustawodawcy w ramach tych regulacji przejściowych była ochrona finansowa jedynie mieszkalnych potrzeb obywateli.

Podniesiono, że zgodnie z art. 34 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej Prawo budowlane), projekt budowlany (w tym oczywiście w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego) powinien zawierać projekt zagospodarowania działki lub terenu, sporządzony na aktualnej mapie, obejmujący: określenie granic działki lub terenu, usytuowanie, obrys i układy istniejących i projektowanych obiektów budowlanych, sieci uzbrojenia terenu, sposób odprowadzania lub oczyszczania ścieków, układ komunikacyjny i układ zieleni, ze wskazaniem charakterystycznych elementów, wymiarów, rzędnych i wzajemnych odległości obiektów, w nawiązaniu do istniejącej i projektowanej zabudowy terenów sąsiednich.

Zatem projekt budowlany obiektu budownictwa mieszkaniowego powinien uwzględniać prawie wszystkie elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. To bowiem projekt budowlany zakreśla przedmiotowo infrastrukturę niezbędną do stworzenia warunków dla prawidłowego korzystania z obiektu budownictwa mieszkaniowego, a więc związaną z tym obiektem:

a) sieci uzbrojenia terenu (art. 34 ust. 3 Prawa budowlanego), czyli sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych (por. art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT ) oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne (art. 143 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ),

b) układ komunikacyjny i układ zieleni (art. 34 ust. 3 pkt 1 Prawa budowlanego), czyli urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę (por. art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT),

c) sposób odprowadzania lub oczyszczania ścieków (por. art. 34 ust. 3 pkt 1 Prawo budowlane i art. 146 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Tym samym niewątpliwie, gdy działka nie ma dostępu (uzgodnień dostępu) do źródeł zewnętrznych ujęcia wody, stacji uzdatnia wody, czy kotłowni - tego rodzaju inwestycja budownictwa mieszkaniowego, wymaga również zaprojektowania tych przedsięwzięć na działce inwestora, jako koniecznych dla jej realizacji.

Wskazano również, że pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT i jak podkreślono w tym przepisie - związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, należy zatem zasadniczo utożsamiać z infrastrukturą, którą powinien zawierać projekt zagospodarowania działki, na której w ramach inwestycji budowlanej zlokalizowany zostanie taki obiekt, z uwzględnieniem tych wszystkich jej elementów, które pozwolą na jego prawidłowe funkcjonowanie zgodnie z przepisami prawa (por. np. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie; Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że istotnym jest, aby koszty inwestycyjne tak rozumianej infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu obciążają dysponenta prawnego działki budowlanej, który jest inwestorem tego zadania budownictwa mieszkaniowego, a zatem to jego obciąża podatek naliczony od realizacji takiej inwestycji, która w omawianym zakresie na pewno do 31 grudnia 2007 r. podlegała opodatkowaniu stawką 7 %. Dotyczyło to zatem zarówno indywidualnych inwestorów domów jednorodzinnych i towarzyszącej im infrastruktury, jak i deweloperów lub spółdzielni w ramach ich przedsięwzięć budownictwa mieszkaniowego, które koszty takiej inwestycji przenoszą następnie na finalnych użytkowników (inwestorów) lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach, przez co to oni stają się ostatecznymi konsumentami w rozumieniu podatku od towarów i usług tychże inwestycji, przez np. nabycie nie tylko lokalu, lecz również stosownego udziału we własności działki, a tym samym w infrastrukturze towarzyszącej temu budynkowi.

W konkluzji wskazano, że regulacja art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT nie odnosi się zatem do innych uczestników obrotu gospodarczego, którzy inwestycje służące wprawdzie obiektom budownictwa mieszkaniowego, realizowane poza działkami, na których znajdują się te obiekty, finansują jako inwestorzy w ramach innych zadań (własnych, zleconych) niż zadania w zakresie budownictwa mieszkaniowego.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za zapewnienie dojazdu do budynku czy osiedla za pośrednictwem dróg gminnych lub powiatowych odpowiadają samorządy. Zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy o drogach publicznych zarządcą drogi gminnej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), na którym stosownie do art. 20 pkt 2 do 4 spoczywa w szczególności opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich, pełnienie funkcji inwestora oraz utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą. Przepisy te, w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), jednoznacznie wskazują, że inwestycje w zakresie gminnych dróg, ciążą na gminie jako inwestorze, nie z tytułu realizacji zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz jej zadań własnych jako zarządcy tych dróg obowiązanego do ich wybudowania, remontów, utrzymania i ochrony.

Jeżeli zatem gmina - w ramach nałożonych na nią w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zadań własnych obejmujących sprawy zapewnienia ładu komunikacyjnego - jest inwestorem budowy nawierzchni drogi gminnej i kanalizacji deszczowej w tej drodze, to mimo że inwestycja ta ostatecznie niewątpliwie służyć będzie zlokalizowanym przy tej drodze obiektom budownictwa mieszkaniowego, nie stanowi infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, której wykonawstwo objęte jest stawką obniżoną 7 %. Oznacza to, że obniżoną stawkę podatku (7 %) mogli do 31 grudnia 2007 r. stosować wykonawcy takich inwestycji dla inwestorów będących zarządcami gruntów zajmujących obiekty budownictwa mieszkaniowego (w przypadku ich braku będących ich właścicielami), stanowiących dojazd do tych obiektów, czyli inwestycje mające za przedmiot drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Tym samym brak jest więc podstaw, aby stawkę obniżoną 7 % podatku stosować do inwestycji drogowych wykonywanych (finansowanych) przez gminę w ramach jej zadań własnych dot. publicznych dróg gminnych, gdyż w tym zakresie gmina nie realizuje zadań budownictwa mieszkaniowego, a mieszkańcy domów, które korzystać będą z tej inwestycji nie są - co do zasady - obciążani jej kosztami, a więc nie są finalnymi konsumentami tej inwestycji w podatku od towarów i usług.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie będącej przedmiotem pytania, przedstawionego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni podziela pogląd wyrażony w omówionym powyżej orzeczeniu, ponieważ zawiera on najszerszą argumentację, opartą na wykładni gramatycznej, celowościowej, jak i systemowej oraz uwzględnia całość złożonej problematyki.

W ocenie składu orzekającego wskazanych przepisów nie można interpretować w sposób rozszerzający, bowiem nie można czynić takiej wykładni przepisów przejściowo normujących obowiązywanie stawki obniżonej, stanowiących odstępstwo od zasady. Przy zaakceptowaniu zaś wykładni rozszerzającej każda inwestycja gminna w zakresie tworzenia gminnych urządzeń infrastruktury technicznej (inwestycja drogowa, wodociągowa, kanalizacyjna, energetyczna, gazowa itp.) realizowana na gruntach znajdujących się w jej zarządzie, a jednocześnie przy działkach zajmowanych przez obiekty mieszkaniowe, wykonywana na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym jako zadanie własne gminy dla zaspokajania zbiorowych potrzeb jej wspólnoty (jednak nie w zakresie budownictwa mieszkaniowego), winna być uznana - jako zagospodarowanie terenu związanego z obiektami budownictwa mieszkaniowego, a tym samym traktowana jako robota dot. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, opodatkowana stawką 7 % (do 31 grudnia 2007 r.).

Przedstawiona rozbieżność orzecznictwa, w ocenie składu przedstawiającego niniejsze zagadnienie, godzi w fundamentalne wartości porządku prawnego i sprawiedliwości proceduralnej, takie jak stabilność i jednolitość orzecznictwa. Rozważając kwestię podjęcia procedury określonej w art. 187 § 1 P.p.s.a. miał on również na względzie złożoność problemu prawnego oraz znaczące skutki społeczne i ekonomiczne wynikające ze znacznej różnicy stawek podatkowych, wielości podmiotów publicznych i prywatnych, których dotyczy problem, wartości wykonywanych przez te podmioty robót i ich realizacji zazwyczaj w trybie zamówień publicznych.

Z uwagi na powyższe, wystąpienie z przedstawionym pytaniem prawnym, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. było uzasadnione, o czym postanowiono jak w sentencji postanowienia.