Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 810/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust 2-2b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części do maszyn tekstylnych, pośrednictwa w sprzedaży maszyn tekstylnych, sprzedaży szybkozłączek oraz robotów przemysłowych i części do tych robotów. Siedziba Spółki znajduje się w Ł. Dystrybucja towarów handlowych z oferty Spółki obejmuje obszar całego kraju, przy czym poza siedzibą Spółka nie posiada biur terenowych. Czynności handlowe, oprócz sprzedaży towarów, obejmują również usługi serwisowe maszyn i robotów sprzedawanych przez Spółkę oraz inne podmioty z grupy A.

Prowadzenie działalności w powyższym zakresie wymaga stałej i dobrze zorganizowanej kadry pracowników mobilnych w postaci przedstawicieli handlowych oraz serwisantów. Zadaniem przedstawicieli handlowych jest generowanie sprzedaży towarów z oferty handlowej wnioskodawcy oraz prowadzenie marketingu bezpośredniego (wizyty u kontrahentów, prezentacja oferty Spółki, przyjmowanie zamówień, doradztwo techniczne). Serwisanci wykonują u kontrahentów Spółki A m.in. usługi serwisu i naprawy urządzeń, usługi montażu i wymiany części oraz podzespołów w urządzeniach. Praca obydwu kategorii pracowników mobilnych w dużej mierze sprowadza się do czynności poza siedzibą Spółki. Należyte wykonywanie ich obowiązków pracowniczych wymaga licznych przejazdów, wyjazdów oraz dojazdów do miejsc, w których na dany dzień zaplanowane są zadania pracownika. Spółka zamierza zatrudniać pracowników mobilnych na podstawie umowy o pracę w zadaniowym systemie czasu pracy. Zastosowanie zadaniowego systemu czasu pracy dla tych pracowników podyktowane będzie specyfiką powierzonych im czynności.

Pracownicy mobilni będą wykonywać swoje zadania w siedzibie Spółki wyłącznie przez około 30% ich czasu pracy, a pozostała część czasu pracy będzie przypadać na czynności terenowe. Należy zaznaczyć, że w przypadku przedstawicieli handlowych i serwisantów ilość czasu pracy przypadającego w terenie jest wprost proporcjonalna do przychodu uzyskiwanego przez wnioskodawcę. W przypadku przedstawicieli handlowych czynności poza siedzibą są ukierunkowane na zwiększenie sprzedaży towarów. W przypadku serwisantów czynności poza siedzibą są związane z wykonywaniem zleceń od kontrahentów. Z punktu widzenia interesów Spółki właściwe wykorzystanie czasu pracy pracowników mobilnych jest kluczowe z punktu widzenia rachunku ekonomicznego i uzyskania przychodu. W umowach o pracę z pracownikami mobilnymi wnioskodawca zamierza ustalić jako ich miejsce pracy siedzibę Spółki oraz obszar, w którym zwykle wykonują oni swoje obowiązki pracownicze. W przypadku przedstawicieli handlowych obszarem tym będzie z reguły kilka województw wraz z województwem [...], a w przypadku serwisantów -obszar całego kraju. Pracownicy mobilni będą rekrutowali się spośród mieszkańców Ł. lub pobliskich miejscowości. W celu maksymalizacji korzyści ekonomicznych uzyskiwanych przez Spółkę z pracy pracowników mobilnych, Spółka zamierza w ten sposób skonstruować ich zadania, aby w niektórych sytuacjach nie wracali oni do miejsca zamieszkania po zakończeniu pracy w danym dniu, lecz pozostawali "w terenie" i w kolejnym dniu pracy kontynuowali czynności na danym obszarze.

Podkreślono, że każdorazowy powrót pracowników mobilnych do miejsca zamieszkania byłby dla Skarżącej Spółki nieuzasadniony ekonomicznie. Koszty poniesione w związku z zapewnieniem pracownikowi noclegu "w terenie" będą bowiem mniejsze niż koszty transportu do miejsca zamieszkania i ponownego rozpoczynania podróży w dniu następnym. Skarżąca Spółka zaznacza, że niejednokrotnie próba powrotu do miejsca zamieszkania i ponownego dojazdu do miejsca czynności w dniu następnym byłaby niemożliwa ze względu na obowiązujące normy czasu pracy. Nawet bowiem w ramach zadaniowego czasu pracy niedopuszczalne jest przekraczanie norm określonych w art. 129 Kodeksu pracy, tj. 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin tygodniowo w ramach przeciętnie 5-dniowego tygodnia pracy. W związku z tym Skarżąca Spółka zamierza tak ukształtować treść stosunku pracy z pracownikami mobilnymi, że w sytuacji braku faktycznych (zbyt długi dystans) lub prawnych (przekroczenie norm czasu pracy) możliwości powrotu do miejsca zamieszkania, pracownicy ci będą zobligowani korzystać z noclegu "w terenie" w miejscu, w którym w danym dniu ukończyli wykonywanie obowiązków pracowniczych. Gdyby możliwości noclegu w takim miejscu nie było, pracownicy ci będą zobowiązani skorzystać z noclegu w miejscowości pobliskiej. Koszt noclegu pracowników mobilnych, w granicach ustalonych przez pracodawcę, spocznie na Spółce, która będzie nabywcą usługi hotelowej wskazywanym na fakturze VAT wystawionej przez hotel. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca Spółka wskazała, że nie będzie traktować wyjazdów pracowników mobilnych jako podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy.

W związku z tym pracodawca nie planuje wypłacać pracownikom mobilnym diet ani innych należności przysługujących za czas podróży służbowych, stosownie do przepisów prawa pracy. Nie zmienia to faktu, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej należy traktować autonomicznie. Podobnie jak w przypadku kierowców, którzy niewątpliwie przebywają w podróży służbowej, nie będąc jednocześnie w delegacji w rozumieniu Kodeksu pracy, również pracownicy mobilni będą wykonywać podróże na polecenie pracodawcy i w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (a więc podróże służbowe), które nie będą stano wić jednocześnie delegacji stosownie do art. 775 § 1 K.p. Zatem nie ma podstaw, aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosiło się tylko do sytuacji pozostawania pracownika w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 K.p.

Wnioskodawczyni wskazała, że gdy nie będzie dokonywać zwrotu pracownikom kosztów noclegów (w tym sensie, że nie będzie przekazywać im bezpośrednio środków pieniężnych na pokrycie tych wydatków), podstawą rozliczenia będzie faktura, rachunek lub ewentualnie inny dokument księgowy wystawiony przez usługodawcę (hotel, hostel, pensjonat, etc.), w którym to dokumencie jako nabywca usługi będzie wskazana Spółka. Spółka uiści należność objętą fakturą poprzez płatność kartą płatniczą powierzoną pracownikowi stosownie do zawartej z nim umowy o powierzeniu karty płatniczej i dostępu do środków pieniężnych oraz o odpowiedzialności materialnej. Jeżeli Spółka będzie dokonywać zwrotu pracownikom kosztów (w tym sensie, że będzie przekazywać im bezpośrednio środki pieniężne na pokrycie tych wydatków) podstawą rozliczenia będzie przyznany pracownikowi przez pracodawcę ryczałt w stałej wysokości na każdy nocleg, ujęty na liście płac i wypłacany na jej podstawie. Wysokość ryczałtu, sposób weryfikowania zasadności noclegu pracownika mobilnego w terenie oraz szczegółowy tryb i termin wypłacania ryczałtu będzie regulował stosowny regulamin wprowadzony przez pracodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy korzystanie z noclegów "w terenie" przez pracowników mobilnych na koszt Spółki będzie stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie - czy przychód ten będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie wydatków poniesionych na pokrycie noclegu pracownika mobilnego "w terenie."

Wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie korzystanie z noclegów "w terenie" przez pracowników mobilnych na Jej koszt nie będzie stanowiło dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nawet jeśli taki by stanowiło, to - jeżeli koszt ten nie będzie przekraczać wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju - przychód ten będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka podkreśliła, że wydatki ponoszone w związku z noclegami pracowników mobilnych "w terenie" będą racjonalne z punktu widzenia interesu gospodarczego Spółki oraz konieczne z punktu widzenia obowiązku przestrzegania norm czasu pracy. Racjonalność wyraża się w tym, że zobowiązanie pracownika do nocowania "w terenie" uchroni Spółkę przed znacznie większym wydatkiem (koszty paliwa do samochodu służbowego) związanym z powrotem pracownika do siedziby Spółki, a ponadto umożliwi efektywne wykorzystanie czasu pracy pracownika, który nie będzie tracony na dojazdy. Pracownik mobilny w trakcie dojazdu do miejsca wykonania zadań nie generuje dla Spółki przychodu. Natomiast konieczność prawna stosowania takiego rozwiązania wynika z obowiązujących norm czasu pracy (art. 129 § 1 Kodeksu pracy). W jej ocenie zatem, jeśli korzystanie przez pracowników mobilnych z noclegów w terenie jest uzasadnione wyłącznie interesem ekonomicznym Spółki i prawnie konieczne, to nie sposób uznać, aby pracownik uzyskiwał od pracodawcy z tego tytułu jakąkolwiek korzyść, która stanowiłaby przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nocleg "w terenie" będzie bowiem w tej sytuacji obowiązkiem pracownika, którego realizacja służy wyłącznie interesom pracodawcy. Poddanie się takiemu obowiązkowi przez pracownika nie może być traktowane jako jakiekolwiek przysporzenie po jego strome. Na jego skutek, w szczególności nie następuje zmniejszenie po stronie pracownika mobilnego obciążeń związanych z utrzymaniem jego miejsca zamieszkania, bowiem z tytułu noclegu w terenie nie ulegają zmniejszeniu miesięczne, ponoszone przez pracownika z tytułu, np. czynszu najmu, rat kredytu (z którego sfinansowany był zakup lokalu), czy opłat stałych związanych z lokalem. Spółka podkreślił, że nie dopuszcza sytuacji, w której noclegi "w terenie" stałyby się dla pracownika mobilnego przeważającą formą zakwaterowania. Przeciwnie, noclegi tego rodzaju uzasadnione będą wyłącznie, gdy będzie na to wskazywać rachunek ekonomiczny i obowiązek poszanowania norm prawa pracy.

W konsekwencji przyjęcie, że poniesienie przez Spółkę kosztów noclegu pracownika mobilnego "w terenie", stanowiłoby przychód dla tego pracownika, spowodowałoby opodatkowanie nierzeczywistego przysporzenia i bezzasadnie zwiększyło koszty pracy. Pracownik ponosiłby większe obciążenia podatkowe tylko z tego tytułu, że charakter jego pracy wymaga noclegów poza miejscem zamieszkania. Oznaczałoby to dyskryminację takiego pracownika w porównaniu do osoby, która co prawda również jest pracownikiem mobilnym, ale obszar jej aktywności zawodowej jest na tyle niewielki, że umożliwia codzienne dojazdy z miejsca zamieszkania. Spółka argumentowała, że w jej ocenie nie ma podstaw prawnych do wprowadzania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnienia pomiędzy np. sytuacją kierowcy, a pracownika mobilnego Spółki. Przepisy prawa podatkowego nie dają do tego żadnych podstaw normatywnych. , Potwierdza to jedynie konieczność autonomicznego budowania pojęcia podróży służbowej, Pracownicy mobilni Skarżącej Spółki niewątpliwie będą odbywać podróże, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania czynności służbowych w miejscu docelowym. Sama podróż też będzie realizowana w wykonaniu obowiązków pracowniczych, bowiem pracownik znajdzie się w niej wyłącznie z woli pracodawcy.

Zatem na gruncie prawa podatkowego pracowników mobilnych trzeba będzie uznać za pracowników odbywających podróże służbowe, nawet jeśli będą się oni poruszać po obszarze wskazanym jako miejsce pracy. Jeżeli prawo podatkowe miałoby sięgać do innych gałęzi prawa w poszukiwaniu podstaw zbudowania definicji podróży służbowej, to z pewnością bardziej zasadne byłoby skierowanie uwagi na regulację ustawy o czasie pracy kierowców, która zakłada właśnie powyższe rozumienie podróży służbowej, nie zaś na art. 775 Kodeksu pracy i związane z nim orzecznictwo Sądu Najwyższego. W świetle powyższego należy przyjąć, że pracownicy mobilni będą przebywać w podróży służbowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wydatki pracodawcy na pokrycie kosztów noclegów "w terenie" - nawet gdyby uznać je za przychód po stronie pracownika - będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego tym przepisem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r., indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], dotyczącą podatkuj dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skoro Spółka ponosi wydatki za noclegi pracowników - przedstawicieli handlowych w związku z ich wyjazdami (niebędącymi podróżami służbowymi) w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki - to wartość tego świadczenia (noclegu) - wbrew twierdzeniu strony będzie stanowić dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten jednakże będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego! określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast wartość świadczenia przekraczająca tę kwotę – ponoszona przez pracodawcę z tytułu z tytułu zapewnienia noclegu ww. pracownikowi, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki A do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów uznał w dniu 16 maja 2014 r., że brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., póz. 749, dalej: O.p.), poprzez uchybienie obowiązkowi należytego uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej Spółki wyrażające się w braku odniesienia się przez Organ podatkowy do:

* powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych, argumentacji związanej z nieistnieniem przysporzenia po stronie pracowników mobilnych na skutek noclegu "w terenie" na koszt pracodawcy,

* rozważań dotyczących konieczności autonomicznego rozumienia pojęcia podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, co w konsekwencji naruszyło również zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361, dalej: u.p.d.o.f.), poprzez jego nieprawidłową rozszerzającą interpretację polegającą na przyjęciu, iż korzystanie przez pracowników z noclegów "w terenie" na koszt pracodawcy powoduje powstanie po ich stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. - poprzez jego nieprawidłową zawężającą interpretację polegającą na przyjęciu, iż podróżą służbową pracownika jest wyłącznie podróż spełniającą warunki określone w prawie pracy, a w konsekwencji pracownicy mobilni Skarżącej nie będą przebywać w podróży służbowej w rozumieniu ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy wykładni art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkującej uznaniem, że wartość świadczenia w postaci zapewnienia noclegu, otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej stanowi jego przychód ze stosunku pracy.

W myśl postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na mocy odesłania zawartego w art.12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w art.12 ust.1 nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w praktyce mogą powstawać wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, czy też nie. Ten brak wyczerpującego wyliczenia świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy wywołał także wątpliwości, co do zgodności art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP.

Trybunał Konstytucyjny wskutek wniesionej skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz.947), dokonał oceny zgodności przepisów art.12 ust.1 oraz art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które pracownik może otrzymywać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. W wyroku z 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.12 ust.1 w związku z art.11 ust.1 oraz art.12 ust.3 w związku z art.11 ust.2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP.

W uzasadnieniu orzeczenia TK wskazał, że "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku". W orzeczeniu tym podkreśla się realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia", podatkiem dochodowym oraz akcentuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia jako zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. W wyniku analizy poddanych kontroli przepisów, TK określił cechy istotne "innych nieodpłatnych świadczeń", stanowiących przychód w rozumieniu art.12 ust.1 i art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. TK przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które: po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W ten sposób TK wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W analogicznej kwestii wypowiadały się także sądy administracyjne, a zwłaszcza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r., w sprawie o sygn. II FSK 2387/12 (dostępny dostępne w bazie orzecznictwa sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W wyroku tym NSA przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K 7/13, kryterium oceny uznał, że "ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy". Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości".

Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd w całości akceptuje i przyjmuje za własny.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie art. 12 ust 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście tym nie są również trafne argumenty organu dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19

Ze wskazanych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu spray organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu oraz sformułowane w wyroku TK, sygn. K 7/13, kryteria zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

ak