Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1538/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 407/15 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr ITPP1/443-964/14/DM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 6 maja 2015 r. w sprawie I SA/Gd 407/15 ze skargi Gminy W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina wskazała, iż wybudowała Centrum Kultury. Budynek został oddany do użytku w 2011 r. w ramach bezpłatnego użyczenia Gminnemu Ośrodkowi Kultury w W. Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizując projekt poniosła ona wydatki, m.in. na adaptacje budowlane (dźwig osobowy, usługi remontowe) i wyposażenie budynku Centrum Kultury. Podatek naliczony w związku z tą inwestycją nie został odliczony. Gmina rozważa zmianę formy zarządzania majątkiem gminnym i oddanie go w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy bądź najmu, co miałoby się przyczynić do usprawnienia i lepszego wykorzystania składników majątkowych. W szczególności Gmina rozważa zmianę umowy użyczenia na umowę dzierżawy oraz zastosowanie stawki czynszu na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na charakter i cel działalności Gminnego Ośrodka Kultury. Ośrodek jest instytucją kultury działającą na podstawie odrębnych przepisów – ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją w proporcji do pozostałego okresu korekty po zmianie sposobu zarządzania nieruchomością na odpłatny?" Prezentując własne stanowisko w powyższym zakresie Gmina powołała się w szczególności na regulacje z art. 91 i art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i stwierdziła, że będzie miała prawo do odliczenia 1/10 części podatku naliczonego za każdy rok pozostały z 10-letniego okresu korekty, w którym przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, w zakresie w jakim korekta dotyczy środków trwałych o wartości większej niż 15.000 zł. W przypadku środków trwałych, których wartość nie przekracza 15.000 zł (wyposażenie) Gmina nie będzie miała możliwości dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia do czynności opodatkowanych.

1.3. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy nie jest prawidłowe. W ocenie organu w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy budynku Centrum Kultury, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych w toku inwestycji, bowiem Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Zdaniem organu Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji projektu Centrum Kultury z zamiarem wykorzystywania go do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Gmina w skardze do WSA w Gdańsku wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organowi podatkowemu zarzuciła przy tym naruszenie art. 13 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1, dalej: dyrektywa VAT) oraz art. 86 u.p.t.u., wynikające z przyjęcia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wyremontowania świetlicy z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania samorządowej instytucji kultury, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując przy tym stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd na wstępie uzasadnienia wskazał, że zasada neutralności podatku od towarów i usług wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Sąd wyjaśnił, że dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

3.3. WSA w Gdańsku przypomniał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności: po pierwsze - wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie - wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13).

Sąd pierwszej instancji powołał się również na tezy wyroku TSUE z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, w którym stwierdzono, że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Sąd zwrócił uwagę, że stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT.

WSA w Gdańsku w kontekście powyższego podkreślił, że polski ustawodawca nie odniósł się w art. 91 u.p.t.u. wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Stwierdził przy tym, że gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W ocenie Sądu za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13, zgodnie z którym: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/II2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego". W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie podobnej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy VAT dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich, jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (punkt 23 postanowienia). Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 u.p.t.u. stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia).

3.4. Mając powyższe na uwadze za nieprawidłowe WSA w Gdańsku uznał stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem u.p.t.u.), Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji, w której takie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku albowiem Centrum Kultury udostępniła nieodpłatnie Gminnemu Ośrodkowi Kultury, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przez Sąd pierwszej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy jest trafny.

5.2. Przede wszystkim przypomnieć należy, że - jak wynika z wniosku Gminy o wydanie interpretacji - upatruje ona uprawnienia do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z rozważaną zmianą w formie zarządzania majątkiem gminnym - z nieodpłatnej na odpłatną (dzierżawę), która ma się przyczynić do usprawnienia i lepszego wykorzystania składników majątkowych składających się na Gminny Ośrodek Kultury. W tym zakresie stwierdziła, że "rozważa zastosowanie stawki czynszu na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na charakter i cel działalności Gminnego Ośrodka Kultury w W.". Zdaniem Gminy, po zawarciu umowy dzierżawy Gmina będzie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym zmieni się przeznaczenie przedmiotowej inwestycji.

5.3. Dla rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego w tej sprawie istotne jest zasadniczo, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę rzeczywiście – przez zmianę formy zarządzania majątkiem Gminy z nieodpłatnej na odpłatną, ma miejsce – jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji – "przeznaczenie inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług)".

5.4. W spornym zakresie rozważenia wymagają następujące zagadnienia:

1) status Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w W.,

2) charakter, w jakim działała Gmina budując przedmiotowy budynek Ośrodka Kultury,

3) czy planowana zmiana w formie zarządzania majątkiem gminnym – z nieodpłatnej na odpłatną (dzierżawę), spowoduje, że Gmina w tym zakresie będzie działała jako organ władzy publicznej, czy jako podmiot gospodarczy.

5.5. W niniejszej sprawie nie jest przede wszystkim wyjaśniony jednoznacznie status Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w W.

Z jednej bowiem strony stwierdzono, że Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w W. działa w formie samorządowej instytucji kultury. Z drugiej jednak strony - z wniosku Gminy wynika, że rozważa ona "zmianę formy zarządzania majątkiem gminnym i oddanie go w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy bądź najmu, co miałoby się przyczynić do usprawnienia i lepszego wykorzystania składników majątkowych", co wskazuje, że traktuje majątek Ośrodka jako gminny, analogicznie jak w przypadku jednostki budżetowej, którym może swobodnie zarządzać.

Tymczasem zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.), instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z 20 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wa 134/08) instytucja kultury, jako osoba prawna, jest całkowicie odrębnym w stosunku do gminy podmiotem prawa, z własnym majątkiem, środkami trwałymi, przychodami oraz kosztami, samodzielnie gospodarującą w ramach posiadanych środków.

5.5. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Argumentacja zawarta w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] przeciwko Ministrowi Finansów. W tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy Sąd, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Natomiast w uchwale NSA z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), wskazując na ww. wyrok TSUE orzeczono, że także samorządowy zakład budżetowy, z tych samych powodów, co jednostka budżetowa, mimo większego niż ta jednostka stopnia samodzielności, nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, z uwagi na brak wystarczającej samodzielności.

W każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym

i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

5.6. Konsekwencją tych orzeczeń, z których wynika, że zarówno zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, jest konieczność przyjęcia, że wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny, a tym samym nieopodatkowany VAT.

Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy czynności podejmowane przez gminę w stosunkach z jej zakładami lub jednostkami budżetowymi mają charakter nieodpłatny czy odpłatny, gdyż jeżeli - jak to w niniejszej sprawie we wniosku o interpretację napisała Gmina - chodzi jedynie o "zmianę formy zarządzania majątkiem gminnym", przez zastąpienie nieodpłatnej formy użytkowania tego majątku przez jednostkę samorządową na formę odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, nie zmieni to faktu, że są to czynności dokonywane w ramach gminy i jej majątku, i jako takie pozostają poza systemem VAT, jako nieopodatkowane tym podatkiem.

Stanowisko to zatem należy odnieść do sytuacji, gdy przyjmie się, że Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w W. ma charakter jednostki budżetowej.

Jedynie realizacja przez taką jednostkę czynności mających charakter opodatkowanej działalności gospodarczej pozwalałaby Gminie na ewentualne skorygowanie uprzednio nieodliczonego od inwestycji podatku naliczonego, jednak przy założeniu, że mimo, iż w momencie realizacji inwestycji, Gmina działała w charakterze organu władzy, nie wykluczało to wykorzystania tej inwestycji w przyszłości w działalności gospodarczej realizowanej przez Ośrodek.

5.7. Jednakże we wniosku o interpretację wskazano, że przedmiotowy Ośrodek jest samorządową jednostką kultury, co oznaczałoby jej odrębność w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego (patrz pkt 5.5. akapit 3 i 4), będącej jej organizatorem, co wymaga dodatkowego ustosunkowania się do spornego zagadnienia.

5.8. W wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, [...], stwierdzono, że art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony - ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE wskazał (pkt 37-39), że gdy podmiot prawa publicznego, taki jak Gmina, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma on prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., [...], C-378/02, EU:C:2005:335, pkt 44).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (zob. podobnie wyroki: z 11 lipca 1991 r., [...], C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 21; z 22 października 2015 r., [...], C-126/14, EU:C:2015:712, pkt 21). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok 22 października 2015 r., [...], C-126/14, EU:C:2015:712, pkt 20).

5.9. Badając więc – zgodnie z ww. zaleceniem – powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że stan faktyczny podany we wniosku o interpretację nie daje podstaw do stwierdzenia, że Gmina działała w momencie wybudowania przedmiotowego budynku w charakterze podatnika.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym, a prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że Gmina budując przedmiotowe Centrum Kultury i oddając je do użytku w 2011 r. w ramach bezpłatnego użyczenia Gminnemu Ośrodkowi Kultury w W., realizowała swoje obligatoryjne zadania własne, nie działając w charakterze podatnika. Celem wybudowania tego budynku jako Centrum Kultury oraz wyposażenie w niego Gminnego Ośrodka Kultury, była jedynie realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury.

Stan faktyczny nie daje przy tym żadnych podstaw do stwierdzenia, że w momencie wybudowania przedmiotowego budynku Gmina wyrażała zamiar oddania go w najem/dzierżawę w celach komercyjnych. Wręcz przeciwnie, w sytuacji gdy przedmiotowy budynek Centrum Kultury był przeznaczony na wyposażenie Gminnego Ośrodka Kultury w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury, brak podstaw do stwierdzenia, że mógł być on wykorzystywany zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych. Co istotne, przeznaczenie to nie zmieni się nawet po ewentualnym oddaniu w odpłatną dzierżawę, skoro - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, co obejmuje również sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W konsekwencji Gmina, oddając budynek Centrum Kultury w odpłatną dzierżawę Gminnemu Ośrodkowi Kultury, nadal realizować będzie zadania własne, które wyłączone są z systemu podatku VAT.

5.10. Zachodzi jednak przy tym pytanie: czy planowana zmiana użytkowania przedmiotowego budynku przez Ośrodek Kultury z formy nieodpłatnej na symbolicznie odpłatną (dzierżawę), spowoduje, że Gmina z tego tylko powodu, będzie w tym zakresie działała jako podatnik VAT, a nie dalej jako organ władzy publicznej.

Wskazać bowiem należy, że w wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...] stwierdzono, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z 26 marca 1987 r., [...], 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z 26 września 1996 r., [...], C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowoz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Tym samym z wyroku tego wynika, że - zgodnie z orzecznictwem - świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 [...] pkt 44, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el. 2016).

5.11. Należy również podnieść, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy, w rezultacie jej realizacji (por. wyrok ETS z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86 [...], pkt 11). W rozpoznawanej sprawie zmiana z nieodpłatnej na odpłatną symbolicznie formę użytkowania przedmiotowego budynku przez Ośrodek Kultury nie daje per se tego rodzaju jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Gminy, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do nieproporcjonalnej do wielkości tej odpłatności możliwości odzyskania części podatku naliczonego z tytułu wybudowania tego budynku w wyniku korekty, której dotyczy sporne zagadnienie prawne. To jednak nie ta korzyść statuuje daną czynność jako odpłatną i opodatkowaną VAT, gdyż może ona mieć miejsce dopiero po stwierdzeniu, że przewidywana odpłatność będzie pozwalała na przyjęcie, że zmiana czynności oddania przedmiotowego budynku samorządowej jednostce kultury do realizacji zadań własnych Gminy z nieodpłatnej na odpłatną sama w sobie jest podyktowana względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu, na co wskazywałoby wyraźne świadczenie wzajemne pomiędzy stronami transakcji, a nie tylko o charakterze symbolicznej odpłatności.

5.12. W konsekwencji należy uznać, że obowiązana do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w dziedzinach kultury i sportu Gmina, która dla tego celu, działając w charakterze organu publicznego, wybudowała służący tym zadaniom obiekt budowlany i następnie oddała go nieodpłatnie dla wykonywania tych zadań utworzonej przez nią samorządowej jednostce kultury, jedynie przez fakt zmiany formy tego oddania na odpłatną, niewskazującą jednak z uwagi na wysokość tej odpłatności na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego, nie działa w tym zakresie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W tych okolicznościach za bez znaczenia uznać należy wskazaną w orzeczeniu TSUE C-140/17 w sprawie [...] okoliczność, czy Gmina wykluczyła, czy nie wykluczyła w momencie realizacji inwestycji, że budynek Centrum Kultury będzie mógł być również wykorzystywany przez nią do celów działalności gospodarczej.

5.13. W przestawionych zatem okolicznościach sprawy brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja - również gdy odnosi się do samorządowej jednostki kultury, jako odrębnego od gminy podmiotu - narusza prawo, poprzez stwierdzenie, że w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy Centrum Kultury, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i odliczenia po myśli art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odpowiedniej części podatku od wydatków poniesionych w toku inwestycji, bowiem nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

5.14. Reasumując, stwierdzenie przez Sąd kasacyjny, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem przepisom prawa materialnego: art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., wymagało uchylenia tego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a., z uwagi na wydanie go z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalenia skargi Gminy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.