Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 505/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 99a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 505/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r., sprawy ze skarg K. Sp.z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 30 stycznia 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego, , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 30 stycznia 2015r. o numerach; [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 października 2014r. o numerach; [...] i [...] określające K. Sp. z o.o. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 180 kg suszu tytoniowego zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 marca 2014r. w wysokości 174.720,00 zł oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia 1400 kg suszu tytoniowego zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 16 stycznia 2014r. w wysokości 642.096,00 zł.

Z uzasadnień powyższych decyzji wynika, że na skutek obejmującej okres od 1 października 2013r. do 31 marca 2014r. kontroli podatkowej w przedmiocie wywiązywania się przez spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, udokumentowanej protokołem z dnia 22 kwietnia 2014r., nr [...] ustalono, że spółka ta w oparciu o w/w faktury z dnia 16 stycznia 2014r, i z dnia 10 marca 2014r. nabyła wewnątrzwspólnotowo odpowiednio 1400 kg i 180 kg suszu tytoniowego - nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie posiadając zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ani statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, nie składając deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie uiszczając należnej akcyzy oraz nie nakładając znaków skarbowych akcyzy na wymienione wyroby.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowań podatkowych, opisanymi wyżej decyzjami I instancji określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wykonania tych czynności wskazanych wyżej kwotach.

Odwołując się od ww. decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 7 Konstytucji poprzez oparcie decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej, a w konsekwencji ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, a przepisach prawa krajowego, które nie mogą być stosowane,

- art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest suchy tytoń bez względu na stopień jego przetworzenia i przeznaczenia,

- art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L 9 z dnia 14 stycznia 2009r. ze zm.), poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, której treść i argumentacja podważa w całej rozciągłości zarówno zaufanie do organów podatkowych, jak i wiarę w kompetencje urzędników przygotowujących decyzję, między innymi poprzez przeniesienie na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów,

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu za dowód opinii biegłego, tj. Izby Celnej w B.-Laboratorium Celne w zakresie stwierdzenia, że badany przez Laboratorium towar stanowi wyrób akcyzowy pod postacią suszu tytoniowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na:

- ustaleniu, iż strona dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia suszu tytoniowego,

- przyjęciu, że strona prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego,

- przyjęciu, że strona prowadziła sprzedaż detaliczną nabytych liści tytoniu podmiotom niebędącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani też składem podatkowym.

Z tych względów spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

Uzasadniając wymienione na wstępie decyzje organ odwoławczy zaznaczył, że istotą sporu w niniejszych sprawach jest ustalenie czy wyrób nabyty wewnątrzwspólnotowo (sprzedawany następnie w 5 sklepach prowadzonych przez spółkę jako nieprzetworzone liście tytoniowe) może być, bez względu na stopień jego przetworzenia i przeznaczenia uznany za susz tytoniowy w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, a tym samym czy na spółce ciążył obowiązek podatkowy związany z dokonaniem wymienionych wyżej czynności dotyczącej tego wyrobu.

Powołując się na treść przepisu art. 99a ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się bez względu na wilgotność tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym i na art. 98 ust. 1 tej ustawy, w świetle którego do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, a także na przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 określające co należy rozumieć przez poszczególne wyroby tytoniowe, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że liście tytoniowe nie są wyrobem tytoniowym.

Za susz należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego, który miał być według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym.

Odwołując się do argumentacji strony wskazanej w odwołaniach, organ drugiej instancji zaznaczył, że z treści art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie można wysnuć tezy, że na uznanie tytoniu za susz tytoniowy ma również wpływ jego późniejsza możliwość "stania się wyrobem tytoniowym". Istotny jest "stan" tego wyrobu na dzień powstania obowiązku podatkowego, a w zaistniałych stanach faktycznych, nabyte wewnątrzwspólnotowo towary w postaci 1400 kg liści tytoniu "Tobacco Virginia Strips" i "Tobacco Blend" oraz 180 kg liści tytoniu "Burley, które następnie sprzedawane były przez spółkę jako nieprzetworzone liście tytoniowe niewątpliwie wyrobem tytoniowym nie były. Późniejsze jego losy, a w szczególności to, czy stanie się wyrobem tytoniowym, czy tez nie, są bez znaczenia.

Organ odwoławczy zanegował z punktu widzenia prawideł logiki i doświadczenia życiowego rozumowanie spółki polegające na tym, że nabyte wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedawane przez nią liście tytoniowe dopiero po przemysłowym przetworzeniu będą się nadawały do palenia. Wskazywałoby to na irracjonalne działanie nabywców, skoro kupowany w określonym celu wyrób był do tego nieprzydatny bez przemysłowego przetworzenie, którego z kolei ci nabywcy nie mieli możliwości dokonania. Tak samo zanegował sugerowaną w odwołaniach możliwość oferowania sprzedawanych liści tytoniowych do celów np. wytwarzania naturalnych pestycydów.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawozdanie z badań laboratoryjnych, z których jednoznacznie wynika, że sprzedawane liście tytoniowe będące uprzednio przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały scharakteryzowane, jako tytoń odżyłowany, nieprzetworzony, suszony ogniowo-rurowo lub suszony powietrzem na jasny, tytoń przemysłowy przeznaczony w dalszym procesie produkcji wyrobów tytoniowych, odpowiadający klasyfikacji do kodu CN 2401 20 85 90 oraz do kodu 2401 20 35 99. Przedmiotowe próbki to odżyłowane liście tytoniu, które nie połączone z żywą rośliną i niebędące jeszcze wyrobem tytoniowym.

Według organu odwoławczego uprawniony jest pogląd, że nabyte wewnątrzwspólnotowo liście tytoniowe wypełniają definicje suszu tytoniowego. Konsekwencją takiej konkluzji, jest stwierdzenie, że z tytułu dokonania ww. czynności opodatkowanej związanej z tym wyrobem na spółce ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie, co z kolei wiązało się z koniecznością dopełnienia szeregu wymogów formalnych określonych przepisami prawa.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawach znajduje zastosowanie przepis art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Na podstawie art. 99a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie dokonuje się nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Organ ustalił, że spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ani statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23b cytowanej ustawy, bowiem nie powiadomiła pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w trybie art. 16 ust. 3a cytowanej ustawy o zamiarze prowadzenia działalność gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Organ powołał się też na treść przepisu art. 13 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest (...) osoba prawna (...), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego spółka była obowiązana do oznaczenia go podatkowymi znakami akcyzy (art. 116 ust. 1a), przy czym przedmiotowy susz powinien być prawidłowo oznaczony odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed dokonaniem jego przemieszczenia na terytorium kraju (art. 117 ust. 2 pkt 2) i przed dopełnieniem tego wymogu nie mógł być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju (art. 117 ust. 3). Ponadto spółka była obowiązana bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo wskazano, że na podstawie art. 5 cytowanej ustawy czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 9b ust. 1 i 2 są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Niezasadny zdaniem organu jest zarzut podniesiony w odwołaniach dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z tego względu, że powyższa dyrektywa nie obejmuje swym zakresem suszu tytoniowego zdefiniowanego w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśniono, że przepisy zawarte w powołanej wyżej dyrektywie dotyczącej opodatkowania wyrobów tytoniowych nie mają zastosowania do suszu tytoniowego. Tym samym bezsporne jest, iż w świetle tej dyrektywy susz tytoniowy nie jest na gruncie przepisów wspólnotowych wyrobem akcyzowym, a zatem nie podlega ujednoliconemu na poziomie wspólnotowym podatkowi akcyzowemu. Przy czym podniesione zostało, że nie oznacza to jednak, że krajowy ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego na podstawie regulacji krajowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Możliwość opodatkowania suszu tytoniowego przewiduje bowiem art. 1 ust. 3 wymienionej wyżej dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi. Jednakże nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Przepisy unijne w stosunku do suszu tytoniowego nie wymagają zatem harmonizacji. Jednocześnie zezwalają opodatkować susz tytoniowy jako inny wyrób niż wyrób akcyzowy w rozumieniu cytowanej dyrektywy podatkiem konsumpcyjnym, którym jest podatek akcyzowy, w przypadku gdy nałożenie tego podatku na gruncie krajowym nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe w rozumieniu przedstawionych wyżej dyrektyw, jednakże muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zacytowano art. 34 Traktatu stanowiący, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy - nakładany jest również na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 traktatu (dawniej 25 TWE), lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Art. 110 Traktatu służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. C-313/05). Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z tych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Tym samym, jak organ uściślił, ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak i przy sprzedaży na terytorium kraju, nie został naruszony art. 110 Traktatu.

Wskazano ponadto, że dalsza analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że nie występuje naruszenie art. 110 Traktatu, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowo suszu tytoniowego nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wyjaśniono, że przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku przedmiotowych wyrobów nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Złożenie deklaracji w związku z nabyciem suszu tytoniowego wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego i nie jest zwiększeniem ilości obowiązków w związku z przekroczeniem granicy w handlu. Zwrócono uwagę, że przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przez przedmiotowe wyroby ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń, dołączania do przemieszczanych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego i utrudniały przekraczanie granicy przedmiotowych towarów. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekraczaniem granicy. Ponadto dla uniknięcia zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy, w ustawie o podatku akcyzowym odstąpiono od opodatkowania akcyzą dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu suszu tytoniowego. Wyjaśniając brak dyskryminacyjnego charakteru krajowych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym spornych produktów organ podniósł, że akcyza na susz tytoniowy nakładana jest na każdy podmiot realizujący nakreślony w ustawie stan faktyczny, z którym związany jest obowiązek podatkowy bez różnicowania na kraj pochodzenia. Również stawka podatku na susz tytoniowy jest jednakowa dla wszystkich podmiotów, podobnie jak pozostałe obowiązki wynikające z ustawy, a zatem również obowiązek oznaczenia suszu tytoniowego znakami akcyzy. Opodatkowanie suszu tytoniowego nie narusza art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bowiem ustawodawca krajowy w omawianym zakresie nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe (jednakowa stawka), podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 30 Traktatu, krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają ograniczeń obrotu tym wyrobem i nie nakładają na podatników obowiązków, które byłyby niezgodne z regulacjami unijnymi, a w szczególności utrudniałyby przekraczanie granicy.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej, a w konsekwencji, ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, na przepisach krajowych, które nie mogą być stosowane.

Zdaniem odwołującej się spółki przepisy ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzone do jej treści ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U z 2012r., poz. 1456) są przepisami technicznymi, w związku z czym ich projekt powinien zostać notyfikowany Komisji Europejskiej. Skoro procedury tej nie dopełniono to nie mogą one być stosowane.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przepisy ustanawiające obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego nie są przepisami technicznymi lecz przepisami fiskalnymi.

Pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z powołanym przepisem "przepisy techniczne" to; specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Z kolei w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U z 2002r. Nr 239, poz. 2039 ze zm. zwanym dalej "rozporządzeniem RM"), notyfikacji, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzania produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, regulacje pośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów, świadczenie usług lub prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności: przepisy powołujące specyfikacje techniczne lub wymagania niezawarte w przepisach prawnych, których stosowanie zapewnia domniemanie spełnienia wymagań wynikających z tych przepisów; postanowienia porozumień dobrowolnych, których stroną są organy administracji rządowej i które zawierają zobowiązania do stosowania, w interesie publicznym, specyfikacji technicznych lub innych wymagań, z wyłączeniem umów podlegających przepisom o zamówieniach publicznych, zwanych dalej "porozumieniami dobrowolnymi"; przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów finansowych, w tym podatkowych, z wyłączeniem przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych (§ 2 pkt 5 rozporządzenia RM).

Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia RM przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Stosownie do treści § 2 pkt 3 rozporządzenia RM jako "inne wymagania" uznawane są inne niż specyfikacja techniczna, wymagania nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska naturalnego, które wpływają na jego cykl użytkowy po wprowadzeniu go do obrotu, takie jak warunki użycia, utylizacji, ponownego użycia lub przetworzenia, jeżeli warunki takie mogą mieć znaczący wpływ na skład lub istotę produktu, lub wprowadzenie go do obrotu. Z kolei na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia RM "przepisem dotyczącym usług" jest przepis określający wymagania dotyczące podejmowania i prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności dotyczący świadczących je osób, samych usług lub ich odbiorców, jeżeli z treści przepisu wynika, że celem jego wydania jest bezpośrednie uregulowanie tych usług.

Według organu odwoławczego już analiza językowa samej definicji "przepisu technicznego" zawartej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wskazuje, że przepis podatkowy nie wchodzi w jej zakres. Co więcej sama definicja rozróżnia również specyfikacje techniczne lub inne wymogi od środków fiskalnych lub finansowych. Również wykładnia przepisu § 2 pkt 5 rozporządzenia RM nie pozwala na taka konstatację.

Wskazano także na art. 8 pkt 1 akapit szósty dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Następnie szeroko omawiając dowód ze sprawozdania z badań laboratoryjnych organ odwoławczy wskazał, że sprawozdania z badań laboratoryjnych stanowią jeden z dowodów w sprawie (nie jedyny ani nie kluczowy) i wraz z całością zgromadzonego materiału dowodowego podlegają swobodnej ocenie dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił zasady dokonywania oceny tego rodzaju dowodu (nieskrępowanie kryteriami formalnymi, prawidła logiki, zgodność z prawami nauki i doświadczeniem życiowym) i wskazał, że Wydział Laboratorium Celne jest komórką organizacyjną Izby Celnej w B.. Zadaniem laboratoriów celnych jest między innymi wykonywanie badań przesłanych próbek zgodnie ze specjalizacją danego laboratorium celnego, dla potrzeb jednostek organizacyjnych Służby Celnej, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej. Zgodnie z ustaleniami wewnętrznymi sieci krajowych laboratoriów celnych, akredytowane Laboratorium Celne Izby Celnej w B. specjalizuje się w badaniach tytoniu. Laboratorium Celne w B. po spełnieniu wszystkich wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu 29 lipca 2004r. Uzyskanie akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie.

Odnosząc się do zarzutu związanego z błędnym ustaleniem stanu faktycznego organ odwoławczy wyjaśnił, że dowodami, które w sposób bezsporny poświadczają fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę suszu tytoniowego są wymienione na wstępie faktury, księgowanie ujętych w nich transakcji na kontach analitycznych, dokonanie zapłaty, dokumenty poświadczający przyjęcie towaru na magazyn, jak również ustalenia zwarte w protokole kontroli z dnia 22 kwietnia 2014r., co do których kontrolowany nie wniósł zastrzeżeń.

Podniesiono na koniec, że zarzut uznania, że spółka prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego oraz że prowadziła sprzedaż detaliczną nabytych liści tytoniu podmiotom niebędącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani też składem podatkowym wykracza poza przedmiot niniejszego postępowania, który dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego, skutkiem czego jest on bezzasadny.

W skargach na powyższe decyzje skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, K. sp. z o.o. w T. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, uniemożliwiający udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy wprowadzające opodatkowanie suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym, mają charakter przepisów technicznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 7 Konstytucji poprzez oparcie decyzji na podstawie przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej, a w konsekwencji z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym, na przepisach krajowych, które nie mogą być stosowane,

- art. 1, art. 8 i art. 10 Dyrektywy 98/34/WE poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego nie mają charakteru przepisów technicznych,

- § 2 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego nie mają charakteru przepisów technicznych,

- art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu niepołączona z rośliną, a więc także nienadające się do wytworzenia wyrobu tytoniowego, mokre, nieprzefermentowane liście tytoniu,

- art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, poprzez oparcie decyzji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji nie na przepisach obowiązującego prawa lecz na dowolnej interpretacji urzędniczej naruszającej wypływającą z Konstytucji zasadę in dubio pro tributario, stosującej natomiast nieuprawnioną wykładnię in dubio pro fisco,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, której treść i argumentacja podważa w całej rozciągłości zarówno zaufanie do organów podatkowych, jak i wiarę w kompetencje urzędników przygotowujących decyzje między innymi poprzez przeniesienie na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów,

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu za dowód opinii biegłego tj. Izby Celnej w B. - Laboratorium Celne w zakresie stwierdzenia, że badany przez Laboratorium towar stanowi wyrób akcyzowy pod postacią suszu tytoniowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na:

- ustaleniu, iż strona dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia suszu tytoniowego,

- przyjęciu, iż strona prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego,

- przyjęciu, iż strona prowadziła sprzedaż detaliczną nabytych liści tytoniu podmiotom niebędącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani też składem podatkowym.

W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargi strona skarżąca przedstawiła stanowisko, że przepisy wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (jej projekt) powinny być poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE ze względu na to, że zdaniem spółki noszą cechy przepisów technicznych. Niedopełnienie tego obowiązku skutkuje przyjęciem, że wprowadzone przepisy są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Cechę przepisów technicznych spółka upatruje w tym, że przepis art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jako wprowadzający definicję wyrobu tytoniowego wprowadza regulacje bezpośrednio ograniczające wprowadzanie do obrotu produktów. Jest to przepis wpływający na wielkość obrotu produktami i usługami. Definicje przepisów technicznych zawiera dyrektywa Nr 98/34/WE, transponowana do polskiego porządku prawnego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002r. Nr 239, poz. 2039 ze zm.).

Odnosząc się do przyjętej przez organ definicji suszu tytoniowego, spółka uznała, że dokonana interpretacja stoi w całkowitym oderwaniu od treści przepisu. Spółka zwróciła uwagę, że nie ma definicji legalnej suchego tytoniu, niemniej nie można uzależniać stwierdzenia, że tytoń jest suchy ze względu jedynie na oderwanie liści od łodygi. Ponadto istotna jest część definicji, iż suchy tytoń to tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Nie każdy tytoń jak spółka zauważyła stanie się wyrobem tytoniowym. Przykładowo porażony chorobą liść tytoniu. Skarżąca spółka posłużyła się opinią prof. dr hab. A.M. przewodniczącego Rady Języka Polskiego. Wskazano ponadto, że wspólną cechą wyrobów tytoniowych jest to, że nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania. Tymczasem całe, suche, nieprzetworzone i niesfermentowane liście tytoniu nie nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Dopiero ich przemysłowe przetworzenie i poddanie procesowi fermentacji zapobiega pleśnieniu liścia, usuwa drobnoustroje i szkodliwe związki. Prawidłowe przetwarzanie jest możliwe w warunkach przemysłowych. Oznacza to, że suche, nieprzetworzone i niesfermentowane liście tytoniu nie mają możliwości "stania się" wyrobem tytoniowym bowiem ich przeznaczenie do sprzedaży klientom indywidualnym nie mającym możliwości przemysłowego ich przetworzenia, możliwość taką wyłącza. Kwestia konieczności przefermentowania tytoniu, aby umożliwić wytworzenie z niego wyrobów tytoniowych zawarta jest w wielu opisach patentowych.

Opisując dokładnie na czym polega naruszenie Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE spółka wskazała, że wbrew stanowisku organu nałożenie na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego spowoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy. Obowiązek oznaczenia akcyzą suszu tytoniowego powstaje bowiem w chwili przekroczenia granicy. Samo bowiem posiadanie suszu tytoniowego powoduje obciążenie obowiązkiem podatkowym, a tym samym powoduje zakazane przez art. 1 ust. 3 powyższej dyrektywy zwiększenie formalności. W tym zakresie przepisy regulujące obowiązki podmiotu wprowadzającego susz tytoniowy na teren Rzeczpospolitej Polskiej są niezgodne z prawem unijnym i nie powinny byś stosowane.

Sposób legislacji w przedmiocie opodatkowania suszem tytoniowym powoduje zdaniem spółki, że zastosowaniu winna znaleźć zasada in dubio pro tributario objawiająca się w nakazie poszukiwania innego znaczenia normy prawnej niż wynikająca z kontekstu językowego, jeżeli miałoby to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika i po drugie, w przypadku gdy rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne, nakaz podjęcia rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika. Organ nie zastosował się do tej zasady i użył wykładni funkcjonalnej, podczas gdy sama wykładnia językowa pozwala na stwierdzenie, że skoro dane liście tytoniu zgodnie z Polską Normą PN-ISO 10185:2006 i rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu uznawane są za wysokowilgotne, to nie mogą być suche. Oczywistym celem regulacji podatkowych jest zwiększenie wpływów fiskalnych. Skoro zatem wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pozwala organowi na postawienie tezy, że tytoń wysokowilgotny, którego zbadana wilgotność przekracza 20%, jest suchy, to spółka zadała pytanie dlaczego nie posłużyć się tą samą wykładnią przy określaniu - na potrzeby nałożenia obciążeń podatkowych - pojęcia "tytoń".

Uzasadniając zarzut naruszenia prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, spółka podniosła, że w sprawie dokonano dowolnej, wywołującej poważne wątpliwości interpretacji prawa.

Odnośnie przyjęcia za wiarygodny dowód opinii biegłego Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. skarżąca spółka zakwestionowała jego moc dowodową z uwagi na brak akredytacji tej instytucji do wykonywania badań według stosownych procedur. Nie uzyskała ta jednostka od organu akredytacyjnego prawa do makroskopowej identyfikacji tytoniu i wyrobów tytoniowych oraz prawa do wagowego oznaczania zwartości frakcji w krajance tytoniowej. Niespełnione są zatem warunki wynikające z ustawy z dna 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010r. Nr 138, poz. 935 ze zm.). Laboratorium to posiada jedynie uprawnienie do opiniowania tytoniu krojonego według metody komputerowej analizy obrazu. W sprawie mamy do czynienia natomiast z tytoniem nieprzetworzonym (liście), a więc w zakresie nieujętym akredytacją Laboratorium. Także jedyna akredytowana metoda badawcza dotycząca tytoniu dotyczy nie jego wilgotności, lecz zawartości procentowej powierzchni pasków krojonego tytoniu o szerokości mniejszej od 1,0 mm albo o szerokości mniejszej od 1,5 w zakresie od 0-100%.

W konsekwencji stwierdzonych naruszeń spółka uznała, że organ dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego. Uznał, że naliczony został podatek akcyzowy nie dlatego, że organ podatkowy udowodnił, że nabywany przez podatnika towar to susz tytoniowy, ale dlatego, że to podatnik nie udowodnił, że towar ten suszem tytoniowym nie jest. Na koniec skarżąca spółka zaznaczyła, że stanowisko organu jest sprzeczne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 505/15 i I SA/Kr 506/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 505/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 w/w ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o powyższe reguły, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że strona skarżąca, co do zasady, nie kwestionowała ustaleń faktycznych w sprawie. W istocie bowiem zawarte w części końcowej skarg tego typu zarzuty sprowadzały się do argumentów, że organy błędnie ustaliły, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia "suszu tytoniowego". Tego typu ustalenia były jednak skutkiem zastosowanej przez organy wykładni art. 99a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.") w brzmieniu obowiązującym w 2014r. Dowodami, które w sposób bezsporny poświadczają fakt takiego nabycia są stosowne faktury dotyczące transakcji zakupu suszu tytoniowego, księgowanie transakcji nimi objętych na kontach analitycznych, dokonanie zapłaty i dokumenty poświadczające przyjęcie towaru do magazynu. Natomiast, jak słusznie zaznaczył organ w zaskarżonych decyzjach, zarzut, że spółka prowadziła sprzedaż suszu tytoniowego oraz że prowadziła sprzedaż detaliczną nabytych liści tytoniu podmiotom niebędącym pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ani też składem podatkowym wykraczał poza przedmiot niniejszego postępowania, który dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przedmiotem sporu w pierwszej kolejności było przesądzenie, czy przepis art. 99a u.p.a. ma charakter "przepisu technicznego" i jako taki wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej oraz wykładnia określenia "susz tytoniowy" zawartego w art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014r.

Skarżąca spółka głównie akcentowała, że wymogiem ustawodawcy, aby tytoń mógł być uznany za susz tytoniowy jest to, że musi mieć możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym.

W ocenie Sądu art. 99a u.p.a. wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2013r. nie był "przepisem technicznym", o którym mowa w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a co za tym idzie, jego wprowadzenie w życie nie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że konieczność notyfikacji projektowanych przepisów technicznych wynika z faktu, że tego typu uregulowania traktowane są jako bariery wspólnotowego rynku wewnętrznego. Zgodnie z trzecim i czwartym motywem Dyrektywy 98/34/WE, wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Powołana Dyrektywa 98/34/WE ma więc na celu ochronę - za pomocą kontroli prewencyjnej - swobodnego przepływu towarów, który jest jedną z podstaw Unii, oraz że kontrola ta jest o tyle przydatna, iż przepisy techniczne objęte tą Dyrektywą mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, które to przeszkody dopuszczalne są jedynie wówczas, gdy są one niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym (por. wyrok Ivansson i in., C-307/13 i powołany tam "polski" wyrok Fortuna i in., C-213/11, C-214/11 i C-217/11 z odwołaniem do przytoczonego tamże orzecznictwa). Innymi słowy chodzi o to, aby państwa członkowskie poprzez wprowadzanie krajowych wymogów co do oferowanych na ich rynkach produktów lub usług, tym samym nie utrudniały konkurencji takim samym lub porównywalnym produktom lub usługom pochodzącym z innych państw członkowskich.

W celu ograniczenia możliwości zakłócania swobody przepływu towarów i usług na rynku wspólnotowym w ww. Dyrektywie stosunkowo szeroko określono definicję "przepisów technicznych". W najnowszym orzeczeniu dotyczącym tego zagadnienia, tj. ww. wyroku Ivansson i in. z dnia 10 lipca 2014r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał na ugruntowane poglądy w zakresie sposobu rozumienia "przepisów technicznych" z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału są to trzy kategorie, to znaczy po pierwsze – "specyfikacja techniczna" w rozumieniu art. 1 pkt 3 tej Dyrektywy, po drugie – "inne wymagania", zdefiniowane w art. 1 pkt 4 tej Dyrektywy, a po trzecie, kategoria, o której mowa w art. 1 pkt 11 tejże Dyrektywy, która obejmuje przepisy ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu albo zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności jako dostawca usług.

Oczywistym jest, zdaniem Sądu, że definicja suszu tytoniowego oraz przepisy dotyczące jego opodatkowania nie należą do trzeciej z ww. kategorii, ponieważ nie wprowadzają one jakichkolwiek zakazów. Powołany art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE stanowi wprawdzie, że przepisy techniczne obejmują de facto: specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi, ale zastrzega, że wymogi te mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Ta część przepisu wskazuje właśnie na niedopuszczalność wspomagania produkcji lub usług krajowych (o konkretnych parametrach technicznych), poprzez narzucanie ich wszystkim oferowanym produktom i usługom o porównywalnym przeznaczeniu.

Zdaniem Sądu zastosowanie opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego nie wpływa na konsumpcję opodatkowanych towarów kosztem nieopodatkowanych, ponieważ ustawa o podatku akcyzowym zakłada opodatkowanie suszu tytoniowego niezależnie od jego pochodzenia i etapu obrotu, jeżeli na wcześniejszych etapach podatek akcyzowy nie został zapłacony. Ponadto należałoby zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości pojęcie "specyfikacja techniczna" zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu (zob. wyrok Schwibbert, C-20/05 oraz powołane tam orzecznictwo). Z kolei zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Nałożenie na susz tytoniowy podatku akcyzowego nie jest warunkiem "użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponownego zastosowania lub składowania".

W konsekwencji w opinii Sądu, nie była "przepisem technicznym" z art. 1 Dyrektywy 98/34/WE nowelizacja u.p.a., jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2013r., a polegająca w szczególności na dodaniu do ustawy art. 99a przez art. 7 pkt 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012r. poz. 1456).

Ponadto strona skarżąca wskazując na obowiązek notyfikacji właściwie jedynie podkreślała, że "przepisem technicznym" będą "przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów finansowych". Należy jednak zauważyć, że co do zasady, wprowadzenie lub zwiększenie wielkości opodatkowania, zawsze może wpłynąć na wielkość obrotu, ponieważ przedsiębiorca z reguły przerzuca koszty zwiększonego opodatkowania na odbiorcę. Gdyby więc kierować się argumentacją skarżącej spółki, to wymagałaby notyfikacji właściwie każda zmiana przepisów podatkowych zwiększająca poziom obciążeń - taka zaś zasada ani nie wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, ani z jakiegokolwiek przepisu unijnego lub krajowego.

W tym zakresie zatem zarzuty skarg są nieuzasadnione. Skoro Sąd uznał, że nie było potrzeby notyfikacji spornych przepisów, to jednocześnie nie można zaakceptować wskazanych w tym zakresie zarzutów naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014r. to należałoby powtórzyć za wywodem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 999/13, że "tzw. surowiec tytoniowy do końca 2012r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nowelizacja miała charakter normatywny i wynika z niej, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013r. opodatkowano susz tytoniowy podatkiem akcyzowym". Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na dokumenty dotyczące procesu legislacyjnego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013r. zauważał, że "(...) brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym. Powyższe przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce do tego, żeby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było - jak czytamy w ww. uzasadnieniu - w związku z tym konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku. Podkreślono także, że potrzebę wprowadzenia regulacji prawnych sygnalizowali również przedstawiciele branży tytoniowej, którzy ponoszą znaczne straty finansowe w związku z brakiem tego monitorowania".

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1553/13, z dnia 15 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 443/14, z dnia 3 marca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1549/14, wskazując, że wykładnia językowa art. 99a u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2013r. wskazuje, że chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci czy wody. Nie można jednak na podstawie wykładni językowej stwierdzić w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Z pewnością w powyższej cytowanym przepisie nie chodzi o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż wykładnia taka byłaby wykładnią ad absurdum, a tak interpretowany przepis pozbawiony byłby w rzeczywistości desygnatów.

Jakkolwiek w skargach kwestia wilgotności tytoniu była tylko marginalnie sygnalizowana, to należy wskazać, że zgodnie z art. 7 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2103r. poz. 1645), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014r., za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Zatem należy uznać tzw. kwestię wilgotności tytoniu za całkowicie zamkniętą.

Zarówno przepis obowiązujący w 2013r., a tym bardziej aktualnie obowiązujący przepis art. 99a nie odwołuje się do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie liści tytoniowych za susz tytoniowy.

Sąd podziela pogląd zawarty w cytowanym już wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1553/13, że określenie "susz tytoniowy" przyjęto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynikało, że określenia "susz" nawiązuje do stopnia jego przetworzenia, a nie np. do stopnia wilgotności. Takie właśnie stanowisko zostało przez ustawodawcę potwierdzone poprzez doprecyzowania definicji suszu tytoniowego w art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014r.

Należy także przyznać rację organowi, że nie znajduje oparcia w treści art. 99a ust. 1 u.p.a. twierdzenie skarżącej spółki, jakoby ustawowym wymogiem uznania tytoniu za susz tytoniowy była jego późniejsza "możliwość "stania się" wyrobem tytoniowym". Istotny jest w tym przypadku "stan" wyrobu na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na chwilę dokonania przez skarżącą spółkę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wówczas "liście tytoniowe" bezspornie wyrobem tytoniowym nie były. Stąd cała argumentacja skarżącej strony w tym zakresie jest bez znaczenia dla sprawy.

Bez istotnego znaczenia dla sprawy pozostają także zarzuty związane z ewentualnym brakiem akredytacji jednostki dokonującej badania próbek spornego wyrobu. Próba podważenia kompetencji Laboratorium Celnego w B., w ocenie Sądu jest nieskuteczna. Laboratorium posiada certyfikat akredytacji z dnia 29 lipca 2004r. uprawniający do badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych w tym żywności i wyrobów tytoniowych. Wbrew temu co twierdzi skarżąca spółka, brak akredytacji w stosunku do określonej metody badawczej nie oznacza braku kompetencji w tym zakresie. Tym bardziej nie oznacza to, że jednostka badawcza nie jest uprawniona do wykonywania badań metodą, w stosunku do której nie posiada akredytacji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy większość akredytowanych laboratoriów badawczych wykonuje badania metodami objętymi i nieobjętymi zakresem akredytacji z uwagi na koszty, pracochłonność i czasochłonność związane z procesem poddawania akredytacji kolejnych metod. W konsekwencji brak jest podstaw do kwestionowania uprawnień Laboratorium Celnego w B., a zarzuty w tym zakresie, zmierzające do zdyskredytowania jednostki badawczej miały na celu zdyskwalifikowanie mocy dowodowej znajdujących się w aktach sprawozdań z badań próbek zakwestionowanych liści tytoniu. Ponadto należy wskazać, że opinia jednostki badawczej nie była jedynym dowodem w sprawie potwierdzającym, że skarżąca spółka posiadała liście tytoniu, które były suszem tytoniowym, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy (inne dowody to np. protokół z kontroli w sklepie należącym do skarżącej spółki, zeznania prokurenta spółki).

Nie były również zasadne zarzuty naruszenia art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE. Słusznie organy zauważały, że państwa członkowskie zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a ww. Dyrektywy mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Opodatkowanie więc suszu tytoniowego, który w świetle dyrektywy, nie był "wyrobem akcyzowym" było dozwolone, o ile nałożenie takiego podatku nie spowodowało zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Podobny tok rozumowania na podstawie analogicznego, poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L z dnia 23 marca 1992 r., nr 76 s. 1 z późn. zm.) przyjął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku Fent Italiana Srl., C-145/06 i C-146/06 wskazując, że państwo członkowskie mogło opodatkować inne produkty, nie objęte ujednoliconą akcyzą (pkt 44 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu, skoro stawka akcyzy i formalności związane z zapłatą należnego podatku były identyczne w przypadku obrotu wewnątrz kraju, jak i przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi - to zdaniem Sądu, nie zostały naruszone ww. przepisy unijne. Podobny pogląd wyraził WSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Lu 609/13. Należy również przyznać rację organowi, że przepisy prawa krajowego nie przewidują przy przekraczaniu granicy przez sporne produkty ani dodatkowych formalności (typu obowiązek przedkładania stosownych oświadczeń, dołączania do przemieszczanych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego i utrudniających przekraczanie granicy). Obrót tymi towarami odbywa się wyłącznie na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekraczaniem granicy. Za taki, wbrew przekonaniu spółki, nie może być uznany obowiązek oznaczania suszu tytoniowego znakami akcyzy.

W konsekwencji Sąd uznał, że nie zostały naruszone art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy zastosowały bowiem właściwą wykładnię art. 99a u.p.a., co nie uzasadnia twierdzenia o "przeniesieniu na podatnika wszelkich konsekwencji związanych z niejasnością przepisów". Fakt, że treść decyzji nie odpowiada stronie skarżącej w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.