Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1013/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 251/14 w sprawie ze skargi K. M. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 251/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. M. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. określił K. K. i M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 60.263 zł. W następstwie uchylenia ww. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 19 marca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił ww. podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 60.263 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 29 kwietnia 2008 r. K. i M. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 (PIT-36), w którym wykazali m.in.: uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej, w tym: przychód 449.194,80 zł, koszty uzyskania przychodu 359.185,15 zł, dochód 90.009,65 zł; dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne 83.313,28 zł; podstawa obliczenia podatku 41.657 zł, podatek należny 11.621 zł. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że wykazany w powyższym zeznaniu przychód, uzyskany został przez M. K. z wykonywanej przez niego w 2007 r. działalności gospodarczej w C. s. c. A. K., M. K. Z załącznika do zeznania PIT-36 wynika, że spółka C. osiągnęła w 2007 r. przychód w wysokości 898.389,60 zł, z czego na M. K., który w spółce posiadał 50% udziałów, przypadała kwota 449.194,80 zł. Ze złożonego zeznania PIT-36 wynikało również, że K. K. nie osiągnęła w 2007 r. żadnych przychodów, a zatem organ I instancji ustalenia w zakresie przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu skoncentrował na danych dotyczących M. K. jako udziałowca spółki cywilnej C. Na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a także dokumentów włączonych do akt sprawy z postępowania kontrolnego u R. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. oraz decyzji z dnia 31 sierpnia 2012 r., nr [...], określającej R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., stwierdzono, że spółka C. zaewidencjonowała w 2007 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki na podstawie 7 faktur VAT wystawionych przez Z., które to faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Wskazano, że w trakcie postępowania, poza spornymi fakturami oraz zeznaniami A. K., M. K. i R. P., wspólnicy spółki, jak i R. P., nie przedstawili jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę. W konsekwencji organ nie uznał za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę C. w części dotyczącej faktur zakupu VAT wystawionych przez firmę I. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ skorygował dane wykazane przez podatników w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 (PIT-36) i określił podatek należny w wysokości 60.263 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie, zgromadzony w sprawie materiał odwodowy jednoznacznie wskazuje, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę I. dla spółki C. nie zostały faktycznie wykonane, a to oznacza, że wydatki w kwocie 144.500 zł (50% z kwoty 289.000 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów M. K., na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ II instancji podkreślił, że oprócz spornych faktur, spółka C. nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu na jej rzecz usług przez firmę I. Spółka C. nie posiada żadnej umowy na wykonanie przez I. usług, nie posiada zleceń, z których wynikałby zakres i ilość urządzeń, które miałyby być naprawiane, ani dowodów potwierdzających wydanie firmie I. ciepłomierzy i wodomierzy do naprawy oraz dowodów potwierdzających przyjęcie powyższych urządzeń po naprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. K. i M. K. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także

o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy ocena stanu faktycznego dokonana przez organ II instancji dopiero w zaskarżonej decyzji w sposób istotnie odmienny różni się od oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ kontroli skarbowej, co w szczególności uniemożliwiło podatnikowi pozyskanie wiedzy jeszcze w toku postępowania podatkowego na temat zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy, jak również stanowiło naruszenie zasady zaufania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu kontroli skarbowej o podejmowaniu czynności rzekomo "poza postępowaniem", a w rzeczywistości mających związek i przeprowadzonych "w toku postępowania kontrolnego", które jednak nie zostały odnotowane w aktach niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zignorowanie przez te organy regulacji zawartych w przepisach art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezasadne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy będące konsekwencją naruszenia wspomnianych przepisów postępowania. Strona wniosła także o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci pisemnego upoważnienia organu kontroli skarbowej dla inspektora P. M. do przeprowadzenia czynności poza postępowaniem kontrolnym nr [...] oraz notatki służbowej Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. z 2012 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę, wpierw z urzędu rozpatrzył zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że w sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., przed jego upływem, został względem obojga skarżących zawieszony w dniu 13 listopada 2013 r., tj. w dniu, w którym ogłoszono skarżącemu M. K. postanowienie z dnia 15 października 2013 r. o przedstawieniu zarzutów. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd uznał, że stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organ odwoławczy właściwie ocenił całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (w szczególności zeznaniom: M. K. i A. K. - wspólników spółki C.; R. P. - właściciela Z., K. J. - pracownika spółki C.; gotówkowemu sposobowi rozliczeń między spółką C. i firmą I., zakresowi wykonanych usług, fakturom wystawionym przez I. na rzecz spółki C.), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (np. prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2012 r., określająca R. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., dwa zeszyty dokumentujące przyjęte w 2007 r. przez C. s.c. wodomierze i ciepłomierze do naprawy, regeneracji i legalizacji od różnych zewnętrznych zleceniodawców, w których podano: datę przyjęcia urządzenia, szczegółowy opis urządzenia, symbol, nr fabryczny i inne oznaczenia). Sąd podniósł, że skarżący nie zdołali podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Mimo, że skarżący M. K. aktywnie uczestniczył w postępowaniu (m.in. uczestniczył w przesłuchaniach świadków, składał wnioski dowodowe), to jednak nie przedstawił w jego trakcie żadnych dowodów procesowych, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż usługi ujęte na fakturach wystawionych przez firmę Z. dla spółki C. nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. W tym kontekście podniósł, że spółka C., poza spornymi fakturami i zeznaniami wspólników w osobach A. K. i M. K., nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu na jej rzecz usług przez firmę I. Zauważył, że spółka C. nie zawarła żadnej umowy z firmą I. na wykonywanie usług polegających na przygotowaniu ciepłomierzy i wodomierzy do legalizacji, nie posiadała zleceń, z których wynikałby zakres i ilość urządzeń, które miałyby być naprawiane, ani dowodów potwierdzających wydanie firmie I. ciepłomierzy i wodomierzy do naprawy oraz dowodów potwierdzających przyjęcie tych urządzeń już po naprawie. Brak jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o współpracy z firmą I., w ocenie Sądu, potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych, że takowej współpracy w rzeczywistości nie było. Konstatację tą potwierdza także treść znajdujących się w aktach sprawy dwóch zeszytów prowadzonych przez spółkę C., w których dokumentowano przyjęte w 2007 r. wodomierze i ciepłomierze do naprawy, regeneracji i legalizacji od różnych zewnętrznych zleceniodawców. W zeszytach tych spółka bardzo szczegółowo ewidencjonowała urządzenia otrzymywane do legalizacji (wpisywała: daty przyjęcia urządzenia, szczegółowy opis urządzenia, symbol, nr fabryczny i inne oznaczenia). Uwzględniając tę okoliczność, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w ocenie Sądu, słusznie uznał za niewiarygodną sytuację, że spółka bardzo szczegółowo ewidencjonowała urządzenia otrzymywane do legalizacji, a następnie, bez żadnych pokwitowań, opisu, czy też specyfikacji, te urządzenia wydawała firmie I. Ten brak konsekwencji w ewidencjonowaniu urządzeń podważa wiarygodność strony skarżącej. Na brak współpracy między spółką a firmą R. P. wskazuje także brak potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi, tj. dowodów KP (choć skarżący M. K. zeznał, że dowody KP były wystawiane) oraz dowodów potwierdzających dokonanie przelewów. Nie sposób pominąć też zdaniem Sądu, że dowodów dokonania rzekomej zapłaty za wykonane usługi nie posiada także zleceniobiorca, tj. I. Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2012 r., określającej R. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych . Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom M. K., że dokonywał on płatności firmie I. gotówką, w formie ratalnej i nigdzie nie ewidencjonował dokonanych wpłat. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, organ odwoławczy zasadnie także uznał za niewiarygodne wyjaśnienia złożone przez wspólników spółki C. w dniu 6 grudnia 2013 r., co do okoliczności bezpośredniego odbierania urządzeń przez R. P. od klienta spółki, a po ich naprawie i legalizacji odwożenia tych urządzeń bezpośrednio klientowi. Takiej formy rzekomej współpracy nie potwierdził R. P. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 2 lutego 2012 r. Faktu rzekomej współpracy między spółką a firmą I. próżno także – w ocenie Sądu - szukać w zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków: R. G., M. K. i W. M. (pracowników firmy I.) oraz A. G. (pracownika spółki C.). Podkreślił, że wskazani świadkowie albo w ogóle nie mieli wiedzy o współpracy firmy I. ze spółką C. w 2007 r. (R. G., M. K., W. M.), albo ich zeznania nie dowodziły, że spółka przekazywała firmie I. urządzenia w celu ich montażu, jak określono na spornych fakturach (A. G.). W ocenie Sądu, złożone przez A. K. i M. K. wyjaśnienia na okoliczność współpracy spółki C. z firmą I., w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, iż faktury wystawione przez I. na rzecz spółki C. dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalił stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie stwierdził, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie stanowią dla skarżącego, jako udziałowca spółki cywilnej C., kosztów uzyskania przychodów. W opinii Sądu za pozbawione podstaw należało zatem uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. W jego ocenie, nie można uznać, iż przeprowadzona w październiku 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. rozmowa pomiędzy inspektorem P. M. i pracownikiem Obwodowego Urzędu Miar w P. K. G. w jakikolwiek sposób może świadczyć o braku bezstronności inspektora kontroli skarbowej. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby K. G. był przesłuchiwany w październiku 2012 r. Został on natomiast przesłuchany w dniu 14 czerwca 2013 r., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. K. i M. K. Mając na względzie treść powyższego zeznania, organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że potwierdzają one, że odbyta w październiku 2012 r. rozmowa pomiędzy inspektorem P. M. i pracownikiem Obwodowego Urzędu Miar w P. K. G. nie miała formy przesłuchania, nie dotyczyła działalności spółki C., a jej jedynym celem było pozyskania ogólnej wiedzy fachowej - technicznej przez prowadzącego postępowanie inspektora organu kontroli skarbowej. W związku z tym za chybiony uznano też zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2 u.k.s. na skutek bezzasadnej odmowy wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym, albowiem w ocenie Sądu strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości, co do bezstronności inspektora P. M. Okoliczności tych strona nie wskazała także w piśmie procesowym

z dnia 4 sierpnia 2014 r. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło również naruszenia prawa materialnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz spółki cywilnej C., której M. był udziałowcem, przez firmę I. nie zostały faktycznie wykonane, a zatem brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić dla skarżącego M. K. koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f Zauważył przy tym, że skarżący naruszenia tego przepisu prawa materialnego upatrywali jedynie, jako konsekwencji błędnego, ich zdaniem, ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, K. i M. K. zarzucili:

1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, oraz 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu naruszenia przez orzekające organy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przejawiające się w niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sprawie, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy stanowiący podstawę uwzględnienia skargi;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi pomimo przeprowadzenia przez organ I instancji czynności dowodowych mających charakter przesłuchania świadka bez udziału Strony;

- naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżących o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, pomimo iż dowody te wyjaśniłyby istotne wątpliwości w sprawie nie powodując jednocześnie nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, iż kwestionowane wydatki nie stanowiły u skarżącego kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności, wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie.

Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organu podatkowe zasadnie uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez I. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał zakwestionowanych usług. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym

w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą usług za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym

w sposób prawidłowy, WSA w Poznaniu słusznie podzielił stanowisko organów,

że Skarżący nie nabył spornych usług od wskazanego w tych fakturach podmiotu. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar(usługę), a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury

te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu

w postępowaniu podatkowym. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz wyprowadzonych z tych ustaleń konsekwencji w sferze prawa materialnego. W tym stanie rzeczy zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.