Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 552/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1-2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 9 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...], określił S. J. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł, za luty 2018 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2018 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika ww. kwot.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...] w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. ujął w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z faktur wystawionych przez: Spółkę C (5 faktur na łączną kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł), Spółka D (2 faktury na łączną wartość [...] zł netto, VAT [...] zł), Spółka E (6 faktur na łączną wartość [...] zł netto, VAT [...] zł). Faktury te dokumentowały zakup kawy i herbaty. Następnie podatnik sprzedał te towary na rzecz: Spółki F, Spółki G, Spółki H i Spółki I.

Organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego dotychczas w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje zakupu kawy i herbaty przez podatnika od spółek firma C, firma D i Spółki E, stanowią element oszustwa podatkowego polegającego na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" w handlu wewnątrzwspólnotowym. Rolę "znikających podatników" pełniły ww. spółki, które miały uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej oraz wykreować podatek naliczony dla nabywcy czyli dla Spółki B. W tym celu zostały one zarejestrowane jako podatnicy VAT oraz figurowały jako wystawcy faktur, jednak wykazanego w tych fakturach podatku nie odprowadziły do budżetu państwa.

Organ zaznaczył, że podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez Spółkę C, Spółkę D i Spółkę E na rzecz Spółki A, bilansował podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych następnie przez podatnika na rzecz jego odbiorców. Takie działanie pozwoliło na uzyskanie korzyści majątkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został rozliczony z budżetem państwa. Z powyższego organ wywiódł, że podatnik faktycznie nie nabywał towarów od spółek Spółki C, Spółki D i Spółki E. Tym samym faktury wystawione przez te podmioty w celu uprawdopodobnienia dostaw kawy i herbaty nie dawały podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zdaniem organu, przewidywane zawyżenie wartości podatku naliczonego do odliczenia wynosi: w styczniu 2018 r. - [...] zł, w lutym 2018 r. - [...] zł, w marcu 2018 r. - [...] zł i w kwietniu 2018 r. - [...] zł. Łączne zawyżenie podatku VAT wynosi [...] zł.

W ocenie organu I instancji, w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p."), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na podatniku zobowiązania podatkowe nie zostaną przez niego wykonane. Wykazane przez podatnika transakcje zakupu herbaty i kawy posiadają cechy wskazujące na ich udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym, mającym na celu nieodprowadzanie do budżetu państwa należności podatkowych w podatku od towarów i usług. W związku z tym, posłużenie się nierzetelnymi fakturami, co w konsekwencji spowoduje wydanie decyzji w zakresie niewykonanych w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych, samo w sobie stanowi, że podatnik nie rozliczy się z tych zobowiązań dobrowolnie.

Ponadto organ I instancji uznał, że na zagrożenie niezapłacenia w przyszłości przewidywanych zobowiązań podatkowych wskazuje również zła sytuacja majątkowa podatnika. W tym kontekście wskazano, że Spółka A nie posiada majątku trwałego. Działalność gospodarczą podatnik prowadzi w wynajmowanym lokalu użytkowym, a nieruchomość, którą podatnik wskazuje jako miejsce zamieszkania, jest własnością jego syna J. J.. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców podatnik figuruje jako właściciel samochodu marki [...], rok produkcji 2011, nr rej., [...] Ponadto ustalono, że w 2006 r. podatnik zawarł z żoną E. umowę ustanawiającą rozdzielność majątkową między małżonkami. Z kolei na podstawie analizy przepływów finansowych na rachunku bankowym podatnika ustalono, że otrzymane przez niego płatności za towar są natychmiast przekazywane na rachunki bankowe dostawcy. W związku z tym na koncie firmowym podatnik nie posiada zasobów pieniężnych, a saldo rachunku utrzymywane jest na niskim poziomie.

Mając na względzie poczynione w sprawie ustalenia organ I instancji stwierdził, że podatnik nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku.

W odwołaniu z [...] lutego 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 - § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności strony, jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach, albowiem faktury wystawione przez Spółkę C, Spółkę D i Spółkę E nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu II instancji, zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Organ II instancji podkreślił, że na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, wobec braku posiadania przez Spółkę A jakiegokolwiek majątku trwałego i środków pieniężnych zasadnym było uznanie, że zachodzi obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że podatnik nie posiada żadnych wartości niematerialnych i prawnych, nie figuruje w Bazie Ksiąg Wieczystych. Jedyny ustalony majątek podatnika stanowi samochód marki [...], rok produkcji 2011 r. Zaznaczono także, że w 2006 r. podatnik zawarł z żoną umowę o rozdzielności majątkowej.

W skardze z [...] czerwca 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że organ II instancji był zobowiązany do jej uchylenia z uwagi na zarzuty, które zostały przedstawione w odwołaniu, a w konsekwencji niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 pkt a) o.p.,

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej,

art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. polegające na dowolnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. organ utrzymał w mocy decyzję, w której dopuszczono się błędu w ustaleniach faktycznych sprawy opierając się wyłącznie na dowodach przemawiających na niekorzyść skarżącego, w całości pomijając okoliczności przemawiające na korzyść skarżącego, w szczególności fakt, że skarżący nie wyzbywał się majątku z zamiarem uszczuplenia należności publicznoprawnych, z własnej woli nie unikał uiszczania zobowiązań podatkowych, a zatem, że nie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania należności publicznoprawnej oraz na bezpodstawnym oparciu rozstrzygnięcia na wybranych dowodach, co skutkowało powierzchowną, wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięciu pozostałych dowodów, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe tezy, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą nakierowaną na oszustwa podatkowe,

art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w szczególności polegające na jednostronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika oraz prowadzenie postępowania w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez niedanie wiary wyjaśnieniom i dowodom przedstawionym przez skarżącego,

art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm. – w skrócie: "Konstytucja RP") oraz art. 120 o.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa,

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

1. art. 33 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu za uzasadnioną obawę, że podatnik może uchylać się od dobrowolnej zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych może zostać uznane stwierdzenie wyłącznie przez organ, że podatnik wykorzystywał w działalności gospodarczej faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i uznanie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy skarżący z własnej woli nie uchylał się od wykonania obowiązków publicznoprawnych, nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku z zamiarem uszczuplenia swojego majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie powyższego przepisu pomimo braku zaistnienia przesłanek do jego zastosowania,

art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na orzeczeniu o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego i określenie dla skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do kwietnia 2018 r. (a nie jego przybliżonej wysokości) pomimo, że zabezpieczenie zostało dokonane przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji błędne zastosowanie powyższego przepisu,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu w ustalonym przez organ stanie faktycznym, kwestionowanym przez stronę, że wskazane faktury wykazujące kwotę podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych,

III. błąd w ustaleniach faktycznych sprawy poprzez ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 o.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł, za luty 2018 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2018 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł.

Skarżący zarzucając organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona on zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r., albowiem nie wyzbywał się majątku z zamiarem uszczuplenia należności publicznoprawnych i z własnej woli nie unikał uiszczania zobowiązań podatkowych. Ponadto skarżący zarzucił organom błędne ustalenie stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe tezy, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą nakierowaną na oszustwa podatkowe.

Zdaniem organów podatkowych w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na skarżącym zobowiązania podatkowe nie zostaną przez niego wykonane, gdyż skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach (łącznie [...] zł), gdyż faktury wystawione przez Spółkę C, Spółkę D i Spółkę E nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organy stwierdziły, że na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może wskazywać także porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia skarżącego.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienia, wbrew zarzutom skarżącego, nie naruszają prawa.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Jak stanowi art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 756/15).

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Przedmiotem procesu w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Postępowanie podatkowe, w którym organ zmierza do wydania decyzji z art. 33 § 1 O.p. jest specyficzne i powinno być prowadzone szybko (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14; wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/16).

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14).

W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16; wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 254/16).

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności, uzasadnia istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

Odnośnie faktur wystawionych przez Spółkę C, Spółkę D i Spółkę E, mających dokumentować zakup przez skarżącego kawy i herbaty w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r., organ I instancji ustalił, że faktury te stanowią element oszustwa podatkowego polegającego na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" w handlu wewnątrzwspólnotowym. Rolę "znikających podatników" pełniły ww. podmioty, które miały uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej oraz wykreować podatek naliczony dla nabywcy czyli dla Spółki A. W tym celu ww. spółki zostały zarejestrowane jako podatnicy VAT oraz figurowały jako wystawcy faktur, jednak wykazanego w tych fakturach podatku nie odprowadziły do budżetu państwa. Ponadto organ I instancji na podstawie informacji zawartych w Polskim Systemie VIES oraz w listach przewozowych CMR, ustalił, że towar wykazany na spornych fakturach miał pochodzić od podmiotów zagranicznych ([...], [...], [...]) oraz miał być dostarczany z [...], [...] i [...]. Spółki C i Spółki D od wewnątrzwspólnotowego nabycia nie wykazały podatku należnego i naliczonego oraz nie zadeklarowały podatku należnego od sprzedaży tych towarów w kraju. Z kolei Spółka E mimo złożenia deklaracji VAT po terminie, nie wpłaciła podatku wykazanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r. W złożonych deklaracjach ujęła oprócz nabyć wewnątrzwspólnotowych zakupy krajowe w wartościach zbliżonych do zakupów zagranicznych. Taki sposób rozliczeń podatkowych spowodował zmniejszenie bądź uniknięcie deklarowania obciążeń podatkowych (niewielka kwota podatku do wpłaty albo jej brak) wskazuje na dokonywanie zakupów na tzw. magazyn, tzn. dokonywanie zakupów w wartościach znacznie przekraczających ich sprzedaż. O charakterze działalności Spółki E świadczą także zeznania formalnego prezesa zarządu P. M., który przyznał się do firmowania swoim nazwiskiem działań spółki.

W rezultacie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podatek od towarów i usług zawarty w fakturach wystawionych przez Spółkę C, Spółkę D i Spółkę E na rzecz Spółki A, bilansował podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych następnie przez skarżącego na rzecz jego odbiorców - Spółki H., Spółki I., Spółki G. Faktury wystawione przez Spółkę C, Spółkę D i Spółkę E pozwoliły zatem skarżącemu na uzyskanie korzyści majątkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został rozliczony z budżetem państwa. W ocenie organu, dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący faktycznie nie nabywał towarów od Spółki C, Spółki D i Spółki E Tym samym, zdaniem organu, faktury wystawione przez te podmioty w celu uprawdopodobnienia dostaw kawy i herbaty nie dawały skarżącemu podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego (w łącznej kwocie [...]zł), gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Poczynione w sprawie ustalenia doprowadziły organy do konkluzji, że posłużenie się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami, co w konsekwencji spowoduje wydanie decyzji w zakresie niewykonanych w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych, samo w sobie stanowi, że skarżący nie rozliczy się z tych zobowiązań dobrowolnie.

W tym miejscu Sąd zaznacza, że ustalenia organów podatkowych w zakresie przeprowadzonych przez skarżącego transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi w toku kontroli podatkowej fakturami nie są przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu sądowym. Jednocześnie Sąd wskazuje, że powyższej przytoczone wątpliwości organów, co do rzetelności kontrolowanych transakcji stanowiły w rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawie, podstawę do określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. W ocenie Sądu, ustalenia te uzasadniają twierdzenie o istnieniu dużego prawdopodobieństwa określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. bez uwzględnienia w rozliczeniu zakwestionowanych faktur, co w konsekwencji prowadzić będzie do powstania zobowiązania podatkowego po stronie skarżącego w wysokości określonej w decyzji organu I instancji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do możliwości nie wykonania przez skarżącego ww. zobowiązań, które oparły na analizie okoliczności obrazujących sytuację finansową i majątkową skarżącego. Jak ustaliły organy podatkowe, skarżący na dzień orzekania nie posiadał żadnego majątku - nieruchomości i ruchomości (z wyjątkiem samochodu osobowego [...], rok produkcji 2011), nie mówiąc już o majątku, którego wartość znacznie przewyższałaby wartość zabezpieczonego zobowiązania. Bezspornie organy ustaliły, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu użytkowym, a nieruchomość, którą wskazuje jako miejsce zamieszkania, jest własnością jego syna J. J.. Na podstawie analizy przepływów finansowych na rachunku bankowym skarżącego organy ustaliły, że otrzymane przez niego płatności za towar są natychmiast przekazywane na rachunki bankowe dostawcy. W związku z tym na koncie firmowym skarżący nie posiada zasobów pieniężnych, a saldo rachunku utrzymywane jest na niskim poziomie.

Badając sytuację majątkową skarżącego organy ustaliły także, że skarżący w 2006 r. zawarł z żoną E. umowę ustanawiającą rozdzielność majątkową między małżonkami.

Zestawiając powyższe ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że skarżący nie dysponuje żadnym majątkiem (z wyjątkiem samochodu osobowego [...] z 2011 r.), z faktem przyjmowania i wprowadzenia do obrotu przez niego nierzetelnych faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych (która to okoliczność będzie dalej weryfikowana przez organy w toku kontroli podatkowej), zasadnie organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a skarżący nie ureguluje zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r.

Sąd stwierdza, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia akcentowany przez skarżącego fakt braku wyzbywania się majątku z zamiarem uszczuplania należności publicznoprawnych i brak unikania z własnej woli uiszczania zobowiązań podatkowych. W tym kontekście należy wskazać, że w toku kontroli celno-skarbowej organy zakwestionowały możliwość naliczenia przez skarżącego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez Spółkę D i Spółkę E, a okoliczności i przebieg transakcji potwierdzonych tymi fakturami będą jeszcze przedmiotem ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej. Ponadto należy zaznaczyć, że organy na żadnym etapie postępowania nie zarzucały skarżącemu, że wyzbywa się majątku z zamiarem uszczuplania należności publicznoprawnych, a jedynie ustaliły, że skarżący nie posiada żadnego wartościowego majątku (z wyjątkiem samochodu osobowego [...] wyprodukowanego w 2011 r.).

Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W tym kontekście trudno także skutecznie zarzucić organom naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p.

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. nie jest zasady, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Skoro decyzja organu I instancji była prawidłowa, to organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw prawnych aby ją uchylić.

Za nietrafny należy uznać ponadto zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. W zakresie tego zarzutu Sąd wskazuje, że skarżący bezpodstawnie i błędnie zarzuca organowi dokonanie zabezpieczenia na majątku i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do kwietnia 2018 r. (a nie jego przybliżonej wysokości) w sytuacji gdy z zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynika (zarówno z sentencji, jak i ich uzasadnienia), że organy określiły skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. Jednocześnie skarżący błędnie wywodzi, że zabezpieczenie zostało dokonane przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W tym miejscu Sąd jeszcze raz podkreśla, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana ona jest z toczącym się postępowaniem (w niniejszej sprawie kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...]), prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Byt prawny decyzji zabezpieczającej kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie zastosowały w rozpoznawanej sprawie tych przepisów, a jedynie wskazały je jako podstawy prawne do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę C, Spółkę D Spółkę E w prowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Tymczasem zaskarżone w niniejszym postępowaniu decyzje zabezpieczające zostały wydane na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. i ustaleń dokonanych w ww. kontroli celno-skarbowej.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.