Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2652/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) stwierdza, że decyzja, której nieważność stwierdzono, nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił na kwotę [...]zł wysokość należnego od W.Z. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego aktem notarialnym z dnia 12 marca 2003 r.

Wyjaśnił, że w dniu 18 listopada 1998 r. Skarżący wraz z żoną nabył lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość. Lokal ten małżonkowie zbyli za kwotę [...]zł w dniu 12 marca 2003 r., a zatem przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Zbycie to stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Uzyskany przez Skarżącego przychód, po pomniejszeniu o faktyczne koszty zbycia lokalu, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył przepisy powyższej ustawy regulujące zasady opłacania podatku oraz zwolnienia wyłączające obowiązek jego uiszczenia, a związane w wydatkowaniem przychodu na tzw. cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f. W dniu 18 marca 2003 r. Skarżący złożył oświadczenie, w którym zobowiązał się przeznaczyć na tego rodzaju cele przychód w kwocie [...]zł.

Organ I instancji uznał wydatki w kwocie [...]zł, stanowiące połowę wydatków poniesionych przez małżonków na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego, za spełniające przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Nie uwzględnił natomiast, przyjmując iż nie spełniają one wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f., wydatków w łącznej kwocie [...]zł na zakup materiałów i narzędzi takich jak rękawice robocze, maska ochronna, taśma i płachta malarska, płótno ścierne, żarówki, wiadro, ziemia do roślin itp. oraz wyposażenia kuchni i łazienki (szafki łazienkowe, stała zabudowa kuchenna, zmywarka, lodówka, mikrofala, lustra), a także elementów systemu centralnego odkurzacza (nie wymienionego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy - Dz.U. Nr 156, poz. 788).

Ponadto organ I instancji nie uwzględnił wydatków w kwocie [...]zł poniesionych w okresie od 9 lipca do 26 listopada 2002 r., a więc przed uzyskaniem przychodu. Wskazał przy tym, że umowę przedwstępną sprzedaży lokalu zawarto w dniu 5 marca 2003 r. Wydatki te w części ([...]zł) sfinansowano natomiast pożyczkami zaciągniętymi od osób fizycznych w okresie od 8 lipca do 14 listopada 2002 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego bez znaczenia jest okoliczność, że spłata tych pożyczek nastąpiła po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży lokalu tj. w okresie od 20 marca do 19 czerwca 2003 r. Obowiązujący bowiem w 2003 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. precyzuje podmioty, od których zaciągnięcie pożyczek i kredytów pozwala na zastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia. Są to bank lub kasa oszczędnościowo-kredytowa. W związku z tym za bez znaczenia uznał również zarejestrowanie umów pożyczek w Urzędzie Skarbowym i uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie organ I instancji stwierdził, że przedstawione przez Skarżącego wydatki, poniesione wraz z żoną, w łącznej kwocie [...]zł nie potwierdzają przeznaczenia przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie. Nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego co do wydatków na zakup materiałów na elementy systemu centralnego odkurzacza oraz faktur z 2002 r. na kwotę stanowiącą równowartość pożyczek zaciągniętych na budowę domu. Wniósł o uwzględnienie spornych wydatków i zmianę decyzji.

Skarżący wyjaśnił, że elementy systemu centralnego odkurzacza zamontowane zostały w posadzkach i murach domu, a zatem są trwale z nim związane i dlatego powinny być uwzględnione w rozliczeniu.

Podniósł też, że procedury związane ze sprzedażą mieszkania rozpoczęte zostały w 2001 r. poprzez zgłoszenie oferty do kilku agencji oraz ogłoszenia prasowe. Mieszkanie to nie było przedmiotem najmu, a zatem jego i żonę obciążały koszty jego utrzymania. Skarżący podkreślił, iż w okresie tym uzyskał w Urzędzie Skarbowym informację o możliwości zaciągnięcia pożyczek na budowę domu i rozliczenia ich ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Budowa domu rozpoczęła się

w 2002 r. i zgodnie z tą informacją małżonkowie zaciągnęli pożyczki, od których uiszczono stosowny podatek. Środkami pochodzącymi z pożyczek regulowane były bieżące zobowiązania związane z zakupami materiałów budowlanych. Pożyczki spłacone zostały po sprzedaży mieszkania tj. w 2003 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji "w części dotyczącej nie uwzględnionych wydatków na cele mieszkaniowe i postanowił w tej części uwzględnić wydatek poniesiony przez małżonków w kwocie og. [...]zł jako spełniający przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o pdof", zmniejszył "wyżej określony podatek z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł". W pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Uznał, iż organ I instancji niezasadnie odmówił uwzględnienia wydatków związanych z elementami centralnego odkurzacza, funkcjonującego po zamontowaniu ich w posadzkach i murach domu. W ust. 8 załącznika Nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w ramach robót zaliczonych do remontu, modernizacji, wymiany lub wykonania nowych instalacji budynku wymieniono rozprowadzenie po nim instalacji i montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia, armatury i urządzeń dotyczących m.in. przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych (pkt 5). Jego zdaniem do takich urządzeń należy zaliczyć odkurzacz centralny.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmieniony został mocą art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) poprzez dodanie lit. e) ustanawiającej zwolnienie przychodów w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

Skarżący zaciągnął pożyczkę od osób fizycznych na 24 miesiące przed uzyskaniem przychodów, jednakże przychód osiągnął w 2003 r., a zatem już pod rządami powyższego przepisu, obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. i wykluczającego zwolnienie od podatku części przychodu przeznaczonej na spłatę pożyczek lub kredytów zaciągniętych u osób fizycznych. Takie samo stanowisko zajęło także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 20 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej za bez znaczenia uznał fakt uzyskania przez Skarżącego w 2001 r. informacji o obowiązujących w tym roku przepisach podatkowych.

Na decyzje powyższą Skarżący złożył skargę, w której wniósł o "wydanie stosownego orzeczenia".

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację podniesioną w odwołaniu, a dotyczącą wydatków sfinansowanych pożyczkami od osób fizycznych.

Dodatkowo Skarżący wyjaśnił, że informację o możliwości zaciągnięcia takich pożyczek uzyskał w Urzędzie Skarbowym W., którego wraz z żoną był podatnikiem i w którym żona jest zatrudniona.

Jego zdaniem biorąc pod uwagę to, że nieruchomości są majątkiem trudno zbywalnym, nie może być on niejako karany za wprowadzenie niekorzystnej dla niego zmiany przepisów, ograniczającej możliwość "odliczeń" zaciągniętych pożyczek innych niż z banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

Skarżący podniósł, że planowanie sprzedaży czy zakupu mieszkania i budowy domu są w rodzinie "przedsięwzięciami życiowymi", wiążącymi się z długotrwałą i kosztowną ich realizacją. W jego ocenie zmiany przepisów podatkowych i decyzje administracyjne powinny uwzględniać sytuację, w jakiej znalazła się jego rodzina.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że ani z akt sprawy, ani też ze skargi nie wynika, aby Skarżący i jego żona zwracali się do Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji na piśmie, a z zapytaniem występowali oni w 2001 r., kiedy to obowiązywał inny stan prawny. W roku tym art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie przewidywał zwolnienia wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki.

Pismem z dnia 12 października 2005 r. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył wniosku o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

Zdaniem Sądu do naruszenia takiego doszło przy wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał okoliczności, których zaistnienie przesądza o tym, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Należy do nich sytuacja, gdy decyzja taka rażąco narusza prawo, przy czym ustawodawca nie ograniczył tego naruszenia do przepisów prawa materialnego. Nie jest więc wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji także w przypadku rażącego naruszenia przepisów postępowania.

"Rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2003 r. Sygn.akt III SA 1110/00, powołany w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 636).

Zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie.

W oparciu o ten przepis uchyleniu podlegają decyzje uznane przez organ odwoławczy w całości lub w części za nieprawidłowe (wadliwe). Wskazanie zaś w jakiej części decyzja organu pierwszej instancji zostaje uchylona, jest istotne przede wszystkim z uwagi na to, że określa zakres rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, które może podjąć organ odwoławczy.

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy w swojej decyzji odnosi się zawsze do tego elementu decyzji organu pierwszej instancji, który określany jest mianem "rozstrzygnięcie" (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Jest to bowiem ten element, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Z niego wynika zakres praw lub obowiązków strony będącej adresatem decyzji (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz;; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 574). Oznacza to, że utrzymanie w mocy, bądź też uchylenie decyzji organu pierwszej instancji odnosić się powinno do rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest natomiast sformułowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego poprzez wskazanie na "część" decyzji nie stanowiącą rozstrzygnięcia, a tak właśnie postąpił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

W podstawie prawnej swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wskazał między innymi art. 28 u.p.d.o.f. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stanowił, że dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tejże ustawy nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Przepis ten powołał również Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, co jest uzasadnione z uwagi na fakt, że organ odwoławczy, który uchyla decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, stosuje przepisy prawa materialnego, tak jak uczyniłby to organ pierwszej instancji.

W oparciu o ten przepis Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatek dochodowy należny od Skarżącego z uwagi na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania. To właśnie, prawidłowo, było przedmiotem jego rozstrzygnięcia.

Natomiast rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej składa się z trzech elementów. Po pierwsze, uchylił on decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej nie uwzględnionych wydatków na cele mieszkaniowe i postanowił w tej części uwzględnić wydatek poniesiony przez małżonków w kwocie og. [...]zł. jako spełniający przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., po drugie - zmniejszył podatek z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł i po trzecie - w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że całkowicie błędne było uchylenie decyzji w części wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie dotyczyło bowiem nieuwzględnionych wydatków na cele mieszkaniowe, jakie poniósł Skarżący i jego żona. Oczywistym jest wprawdzie, że uznanie tych wydatków za spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wpływa na wysokość podatku, jednakże organ podatkowy nie orzeka odrębnie o tej kwestii. Określa jedynie wysokość podatku, a co do uwzględnienia w rozliczeniu podatku poszczególnych wydatków wypowiada się w uzasadnieniu decyzji. Tak też uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie.

Kwestia oceny wydatków z punktu widzenia spełnienia przesłanek pozwalających na uznanie ich za wydatki na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest więc elementem uzasadnienia decyzji określającej wysokość podatku.

W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję w części, która nie była objęta rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a stanowiła element uzasadnienia decyzji. Skutkowało to rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Całkowicie chybione z punktu widzenia treści powyższego przepisu jest również rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej polegające na zmniejszeniu kwoty podatku określonej przez organ pierwszej instancji. Przede wszystkim rozstrzygnięcie w tej części nie jest w żaden sposób adekwatne do części, w jakiej uchylił on decyzję organu pierwszej instancji.

Ponadto sprzeczne jest ono ze stwierdzeniem o utrzymaniu w mocy tej decyzji w pozostałej części. Skoro zmniejszono kwotę podatku obciążającego Skarżącego, to nie pozostała żadna część rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, która mogłaby być utrzymana w mocy.

"Zmniejszenie" kwoty podatku, w tym przypadku, rozumieć należy jako określenie na nowo jego wysokości. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej określenie przez organ odwoławczy podatku dochodowego w wysokości odmiennej niż to uczynił organ I instancji winno wiązać się z uchyleniem jego decyzji w całości, a możliwość taką stwarza powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W gruncie rzeczy do tego też sprowadzała się istota rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy. Sąd nie ocenia jednakże intencji organu podejmującego decyzję, a rzeczywistą treść decyzji. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej poprzez nieumiejętne zastosowanie ww. przepisu spowodował jego rażące naruszenie.

Niezależnie zaś od powyższego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, w zakresie obejmującym wypowiedź co do zasadności uwzględnienia wydatków na odkurzacz centralny, podjęte zostało bez podstawy prawnej. Stanowi to przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Podstawą prawną decyzji może być przy tym powszechnie obowiązujący przepis prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2001 r. sygn.akt II SA 1726/00, LEX nr 51233; z dnia 5 listopada 1996 r. sygn.akt SA/Gd 2647/95, LEX nr 44175; z dnia 25 kwietnia 1995 r. sygn.akt SA/Wr 1327/94, LEX nr 26828).

Zdaniem Sądu, istnienie podstawy prawnej decyzji należy oceniać w stosunku do konkretnej treści rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie zatem decyzja zawierająca rozstrzygnięcie w ogóle nie przewidziane przepisami prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, konsekwentnie do określenia części, w jakiej uchylił decyzję organu pierwszej instancji, postanowił uwzględnić poniesiony przez Skarżącego wydatek w kwocie [...] zł "jako spełniający przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.". Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odrębnego orzekania w tym przedmiocie. W szczególności podstawy takiej nie stanowi ani art. 28 u.p.d.o.f., ani też art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te pozwalają na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Żaden natomiast przepis prawa nie upoważnia organów podatkowych do orzekania o spełnieniu przez określony wydatek warunków pozwalających zaliczyć go do tzw. wydatków na cele mieszkaniowe. Wskazać tu należy, że podobnie brak jest podstaw do orzekania np. o tym, czy podatnikowi przysługuje tzw. ulga budowlana, czy też remontowa. Wszystkie te okoliczności, aczkolwiek uwzględniane przy wymiarze podatku, nie mogą być przedmiotem samodzielnego rozstrzygnięcia.

Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o wskazane wyżej przesłanki uniemożliwia Sądowi wypowiedzenie się w przedmiocie merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, a także ocenę zarzutów skargi w tym zakresie. Na marginesie jedynie wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił sposobu wyliczenia podatku na nowo.

Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej podejmie rozstrzygnięcie uwzględniające treść art. 233 Ordynacji podatkowej i możliwości przewidziane tym przepisem.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Zakres w jakim decyzja, której nieważność stwierdzono nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania zgodnie z art. 210 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przez niego wpisowi. Z uwagi na rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym nie poniósł on kosztów uczestnictwa w rozprawie. Nie reprezentował go pełnomocnik, z którego udziałem w sprawie łączył się obowiązek poniesienia kosztów zastępstwa procesowego.