Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 190/95
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1996-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Przy ustalaniu podstaw opodatkowania w drodze szacunku sposób dokonywania tego przez organ podatkowy pozostawiony jest jego uznaniu, jednakże szacowania tej podstawy winno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

TEZY

Przy ustalaniu podstaw opodatkowania w drodze szacunku sposób dokonywania tego przez organ podatkowy pozostawiony jest jego uznaniu, jednakże szacowania tej podstawy winno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku obrotowego i dochodowego.


UZASADNIENIE

W wyniku żądania skierowania sprawy wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na drogę o ustalenie zobowiązań podatkowych, Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 19 sierpnia 1994 roku, wydaną w oparciu o przepisy art. 5 ust 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ustalił Andrzejowi Sz. zobowiązanie podatkowe za okres od 6 maja 1991 r. do 31 grudnia 1991 r. w podatkach obrotowym i dochodowym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie kamieniarstwa nagrobkowego. Ustalone kwoty podatków wynosiły:

- podatku obrotowego - 9.614.000 po uwzględnieniu kwot uprzednio wpłaconych 8.140.000, do zapłaty pozostała kwota 1.474.000

- podatek dochodowy - 13.455.000,- i w tej wysokości określono kwotę do zapłaty.

W uzasadnieniu wskazano, że kontrola skarbowa i postępowanie podatkowe wykazały, że księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie z powodu:

1/ zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów inwestycyjnych, zaciągniętych na budowę budynku zakładu, który jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji. Wytworzenie środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, a jedynie odpisy amortyzacyjne

2/ zaliczono w koszty uzyskania przychodów rachunki za rozmowy telefoniczne na kwotę zł 812.800 wystawione nie na zakład, lecz na dom mieszkalny podatnika

Z ogólnej kwoty rachunku nie były wyodrębnione kwoty dotyczące prowadzonego zakładu

3/ nie zaewidencjonowano zakupu 1,6 ton grysu niezbędnego w produkcji nagrobków lastrykowych, co wynikało z porównania znanych norm średniego zużycia materiałów i rozliczenia tych materiałów

4/ nie posiadał podatnik dowodów zakupu na materiały ujęte w remanencie początkowym z dnia 5 maja 1991 r. w kwocie 5.381.706 zł.

Uznano, że prowadzona księga podatkowa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w oparciu o przepisy art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Przyjęto, że ponieważ nie zaewidencjonowano zakupu 1,6 tony grysu, co stanowiło 24 procent ogólnej ilości zużytego do produkcji grysu, to uwidoczniony w księdze podatkowej przychód ze sprzedaży pomników z lastriko w kwocie 122.800.000 złotych został szacunkowo powiększony o 24 procent i ustalony obrót na kwotę 152.272.000 i po dodaniu obrotu ze sprzedaży pomników z kamienia w kwocie 20 mln złotych, łączny obrót ustalono na kwotę 172.272.000 i po zastosowaniu obowiązujących stawek podatkowych z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego (...) /Dz.U. nr 38 poz. 155 ze zm./, wyliczony został podatek obrotowy.

Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wskazano, że według zapisów w księdze podatkowej zysk netto wynosił 38,6 procent. Wskaźnik ten przyjęto do ustalenia podstawy opodatkowania wywodząc, że jest on niższy od średnich norm zyskowności, które przyjmuje się w wysokości 40-45 procent. Dochód ustalono od obrotu 172.272.000 - pomniejszonego o 9.614.000 tj. należny podatek obrotowy i stosując wskaźnik zyskowności netto w wysokości 38,6 procent. Tak ustaloną podstawę opodatkowania pomniejszono o kwotę wolną od opodatkowania, składkę ZUS i zastosowano ulgę rodzinną. Podatek dochodowy wyliczono w oparciu o tabelę określoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./.

Odwołując się od powyższej decyzji Andrzej Sz. godził się ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów ale podnosił, że nie upoważnia to organu podatkowego do dowolnego ustalania podstaw opodatkowania. Wyjaśniał, że zarówno nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całych kwot rachunków za rozmowy telefoniczne, jak i odsetek od uzyskanych kredytów nie spowodowało żadnych zmian w zakresie podatków. Nawet gdyby bowiem przychody zostały zwiększone o kwoty rachunków telefonicznych i odsetki bankowe to i tak odwołujący się poniósłby stratę i dlatego też nieprawidłowości te nie miały wpływu na podatek dochodowy, jak też na wysokość podatku obrotowego. Kwestionował przyjęty przez organ podatkowy szacunek twierdząc, że każdy pomnik był odmienny, indywidualny i na jego wykonanie zużywano różne ilości materiałów. Aby ustalić ile faktycznie zużyto materiałów należałoby zinwentaryzować wykonane pomniki nagrobne i powołać biegłego do ustalenia ilości użytych materiałów. Wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu. Szacunek w zakresie ustalenia obrotu oparto na zużyciu grysu i po zastosowaniu zeznanych norm zużycia tego materiału na jeden pomnik wyliczono, że wykonano więcej pomników niż to wynikało ze sprzedaży uwidocznionej w księdze przychodów i rozchodów. Tymczasem, wywodził odwołujący się, nikt nie ważył grysu będącego na stanie w chwili sporządzania spisów z natury oraz przy pożyczaniu tego produktu od brata podatnika. Przy rozliczaniu kamienia i cementu nie uwzględniono okoliczności, że część tych materiałów zużyto we własnym zakresie do potrzeb wytworzenia fundamentów służących do produkcji pomników.

Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B. decyzją z dnia 29 listopada 1994 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wysokość obrotu i dochodu ustalono w drodze szacunku bardzo obiektywnie, zaś metodę ustalenia wysokości obrotu i dochodu przyjęto według uznania organu podatkowego, na co zezwalały przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przyjęcie przez organ podatkowy do rozliczenia zużycia materiałów, średnich potrzebnych wielkości, organ odwoławczy uznał za prawidłowe, bowiem odwołujący się odmówił przedstawienia kalkulacji przez siebie sporządzonej. Ustosunkowano się do wniosku o powołanie biegłego stwierdzając, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wniosek taki nie był składany. Stwierdzono też, że skoro sam podatnik nie mógł sporządzić kalkulacji, chociaż wyrób pomników jest jego profesją, to powoływanie biegłego nie byłoby uzasadnione, bowiem przedłużyłoby tylko postępowanie.

Skarżąc powyższą decyzję Andrzej Sz. ponownie przyznał, że księgę podatkową prowadził nieprawidłowo, ale nie może zgodzić się z ustaleniem podatków przez organ skarbowy w sposób zupełnie dowolny, oderwany od rzeczywistości. Twierdził, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności, że przecież rozpoczynał działalność w sytuacji, gdy rynek opanowany już był przez innych rzemieślników prowadzących od dawna działalność. Skarżył się, że nie uwzględniono okoliczności, że miał tylko jeden abonament telefoniczny, który obsługiwał zakład i jego mieszkanie prywatne i oczywistym jest, że rozmowy związane z prowadzonym zakładem były prowadzone z tego telefonu. Miał też zastrzeżenia do zastosowanej metody ustalenia podstaw opodatkowania twierdząc, że obroty zostały znacznie zawyżone.

Odpowiadając na skargę Podatkowa Komisja Odwoławcza wnosiła o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty przywoływane w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Bezspornym w sprawie jest fakt nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej przez podatnika w 1991 roku. W tej sytuacji organy podatkowe, stosując przepisy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ były uprawnione do ustalenia podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że sposób ustalania podstaw opodatkowania na drodze szacunkowej pozostawiony jest uznaniu organu podatkowego, jednakże szacowanie tej podstawy winno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania /por. wyrok z dnia 25 sierpnia 1992 r., SA/Wr 663/92, nie publikowany, powołany w opracowaniu: Marian Kubalica: Zobowiązania i postępowanie podatkowe przepisy, orzecznictwo, piśmiennictwo, Wydawnictwo Prawnicze "Justita", Warszawa 1995 r., str. 652/.

Organy podatkowe, orzekające w niniejszej sprawie, do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym, posłużyły się metodą rozliczenia materiałów zużytych do wyrobu pomników. Ponieważ podatnik wykonywał w 1991 r. pomniki z lastriko, poza jednym pomnikiem z kamienia, przeto do ustalenia obrotu przyjęto rozliczenie zużycia jednego z surowców używanych przy produkcji, tj. grysu. Przyjęto, że podatnik nie zaewidencjonował w księdze podatkowej 1,6 tony grysu, który został zużyty w produkcji, co stanowiło 24 procent ogólnej ilości zużytego grysu. Ilość 1,6 tony grysu miała być ustalona w oparciu o średnie zużycie grysu na wyrób jednego pomnika. Średnie zużycie grysu na jeden pomnik miał podać podatnik i organy powoływały się na notatkę służbową z dnia 5 października 1993 r. Tymczasem, podatnik w toku całego postępowania twierdził, że nie jest w stanie określić, ile zużywa grysu na jeden pomnik wyjaśniając, że zależy to od rodzaju pomnika, jego wielkości, wysokości itp. W postępowaniu odwoławczym wnosił nawet o powołanie biegłego z zakresu pomnikarstwa nagrobnego w celu ustalenia średnich norm zużycia grysu na jeden pomnik w 1991 roku. Wniosek ten nie został uwzględniony. W tej sytuacji oparcie ustalenia wysokości obrotu na kwestionowanej przez podatnika normie zużycia tylko jednego z materiałów występujących w produkcji, tj. grysie, bez odniesienia do zużycia pozostałych materiałów jak: stal, cement, żwir, energia elektryczna, woda, robocizna itp. są nielogiczne. Organy podatkowe, skoro zastosowały przy ustalaniu obrotu jedną z możliwych metod - zużycia materiału, to powinny ją zastosować konsekwentnie, nie ograniczając się do jednego tylko z materiałów występujących w procesie produkcji. Powinny przy ustalania obrotu porównać zużycie innych materiałów i ocenić ich zużycie również w porównaniu z ustalonym w drodze szacunku obrotem. Organy podatkowe tego nie uczyniły, pomimo tego, że w postępowaniu odwoławczym podatnik przyjętą metodę kwestionował wskazując na niedorzeczność i dowolność. Organ odwoławczy rozpoznający niniejszą sprawę, zarzutów tych nie podzielił. Tymczasem, w sprawie dotyczącej ustalenia podatków obrotowego i dochodowego tego samego podatnika za rok 1992, Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B., podzieliła zastrzeżenia podatnika co do zastosowania metody ustalenia obrotu opartej na analizie zużycia materiałów i zastosowania wskaźnika zyskowności przyjętego w 1991 r. - SA/Bk 281/96, przy czym nie uzasadniono dlaczego metoda ta przyjęta do ustalenia obrotu za rok 1991 "nasuwała pewne wątpliwości" przy ocenie zaszłości gospodarczych w 1992 roku. Z akt podatkowych nie wynika, dlaczego w odniesieniu do roku 1992 przyjęta metoda zużycia materiałów była wątpliwa, a w stosunku do roku 1991 pozbawiona była tych wątpliwości w sytuacji, gdy z akt nie wynika, aby próbowano oszacować obrót przy porównaniu innych dostępnych metod. Orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku, że również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 1985 r. III SA 601/85 /ONSA 1985 Nr 2 poz. 15/. Szacunek podstawy opodatkowania nie może być dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisów art. 7, art. 77, art. 80 Kpa - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 1988 r., SA/Gd 1439/89 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1989 nr 1 poz. 19/.

Skład orzekający Sądu wyżej powołane stanowiska podziela.

Mając na uwadze fakt wpływu skargi w dniu 16 stycznia 1995 r., Sąd stosując przepisy art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, na mocy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 208 Kpa.