Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 422/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 sierpnia 2016r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 21 lipca 2015 r. określającą P. S. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) w podatku od towarów i usług:

• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. w kwotach odpowiednio: 11.469 zł, 4.333 zł, 10.718 zł, 26.131 zł, 36.555 zł, 24.249 zł, 70.477 zł, 9.634 zł, 41.989 zł i 6.042 zł

• zobowiązanie podatkowe za marzec 2011 r. w wysokości 15.007 zł,

• kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej w skrócie u.p.t.u) za maj 2011 r. w wysokości 30.517 zł i za czerwiec 2011 r. w wysokości 16.721 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w [...], której przedmiotem było wykonywanie robót ogólnobudowlanych, robót tynkarskich, konstrukcji i pokryć dachowych, świadczenia usług hotelarskich, świadczenia usług restauracyjnych i gastronomicznych, świadczenia usług związanych ze sportem. Przeważającym rodzajem działalności świadczonej przez podatnika (wg PKD 4391Z) było wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych.

W deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011 r. podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2011r. w wysokości 3.522 zł i 572 zł, zaś za pozostałe miesiące wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym: za luty 2011 r. - 56.619 zł do zwrotu na rachunek bankowy i 11.468 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za marzec 2011 r. - 32.973 zł do zwrotu na rachunek bankowy, za kwiecień 2011 r. - 20.610 zł do przeniesienia, za lipiec 2011 r. - 11.804 zł do przeniesienia, za sierpień 2011 r. - 9.848 zł do przeniesienia, za wrzesień 2011 r.- 116.927 zł do zwrotu na rachunek bankowy i 13.685 zł do przeniesienia, za październik 2011 r. - 25.159 zł do przeniesienia, za listopad 2011 r. - 59.274 zł do przeniesienia i za grudzień 2011 r. - 32.527 zł do przeniesienia.

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z 24 kwietnia 2013 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., będące wynikiem ustaleń, że podatnik zarówno ujmował w swej ewidencji podatkowej, jak i sam wystawiał, faktury nie odzwierciedlające opisanych w nich czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Podstawą faktyczną takich ustaleń był zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności dokumenty źródłowe, dokumenty przesłane przez inne organy, protokoły z czynności sprawdzających, zeznania pracowników zatrudnionych w firmach uczestniczących w transakcjach, a także zeznania właścicieli firm kontrahentów.

I. W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy organ zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur:

1) dokumentujących zakup usług budowlanych w związku z prowadzoną przez podatnika inwestycją - budową Hotelu [...] w [...] przy ul. [...], wystawionych przez firmę B , na łączną kwotę netto 728.295,95 zł, VAT 167.508,06 zł

2) dokumentujących nabycie usług budowlanych, związanych z inwestycjami podatnika prowadzonymi we [...], od czterech podwykonawców, tj.: C (na kwotę netto 22.000 zł, VAT 1.760 zł), D (o wartości netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł), E (w wysokości ogółem 115.000 zł netto, VAT 26.450 zł) oraz F (o wartości łącznej 27.222, 20 zł netto, VAT 2.177,78 zł)

3) dokumentujących nabycie towarów i usług nie związanych z prowadzoną działalnością strony.

II. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że podatnik wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych, stwierdzające czynności nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości, na rzecz podmiotów: E, B oraz D.

1. Analizując transakcje z firmą B organ ustalił, że podatnik, realizując inwestycję budowy Hotelu [...] w [...] - objętą dofinansowaniem ze środków unijnych na podstawie zawartej 25.11.2010r. umowy z Opolskim Centrum Rozwoju Gospodarki (OCRG) w ramach projektu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013 - po przeprowadzeniu pozornego przetargu (jak ustalono podmioty, które zgodnie z dokumentacją miały brać udział w tym przetargu, tj. firmy C i G, nie potwierdziły złożenia ofert przetargowych skarżącemu), zawarł z B umowę, na mocy której firma ta miała wykonać prace budowlane w budynku w [...] przy ul. [...], obejmujące: roboty rozbiórkowe i remontowe, roboty ziemne, konstrukcję stalową, dach, roboty betonowe, żelbetonowe i murowe oraz wykonanie posadzki i izolacji. Koszty całości prac określono na kwotę 728.295,95 zł i na taką też łączną wartość K.K., który, jak ustalono, był powiązany rodzinnie z P. S., będąc jego zięciem, wystawił na rzecz A cztery faktury VAT dokumentujące wykonanie ww. usług (a to: nr [...] z 14.02.2011 r. na kwotę netto 246.167 zł, VAT 56.618,58 zł; nr [...] z 21.03.2011 r. o wartości netto 158.750,13 zł, VAT 36.512,53 zł; nr [...] z 21.09.2011r. na kwotę netto 173.520,11 zł, VAT 39.909,62 zł i nr [...] z 28.09.2011 r. na kwotę netto 149.857,96 zł, VAT 34.467,33 zł). Powyższe faktury zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych skarżącego, który odliczył również podatek naliczony z nich wynikający.

Jak jednak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, czynności wykazane w fakturach wystawionych przez B nie zostały w rzeczywistości wykonane zarówno przez tą firmę jak też przez firmę E z [...], której K.K. podzlecił wykonanie robót objętych umową. Jak wynikało z ustaleń organu, w 2011r. K.K. prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu komisu samochodowego, naprawie samochodów i sprzedaży części samochodowych. Poza fakturami sprzedaży usług budowlanych wystawionymi na rzecz A oraz F, nie świadczył usług remontowo-budowlanych na rzecz innych firm czy osób fizycznych. B w ewidencji środków trwałych posiadała jedynie koparkę, którą zakupiła w 2009 r., w okresie, kiedy budowany był warsztat samochodowy. K.K. w 2011 r. zatrudniał 6 pracowników, z których 3 osoby wykonywały pracę w warsztacie samochodowym i w komisie, a pozostałe 3 osoby, jak wynikało z ich zeznań, roboty remontowo-budowlane. Zgromadzone dowody wskazywały jednak, że formalnie zatrudnieni przez K. K. pracownicy (K. H., S. R., i M. P.) wykonywali prace pod kierownictwem i dozorem P. S. i na jego rzecz. Analiza treści ich zeznań w powiązaniu z treścią zeznań osób zatrudnionych w firmie skarżącego (szczegółowe zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników P. S., tj.: J. P., P. K., K. P., T. F., M. H., M. S., P. W., P. B., Ł. K., P. C. i A. B. - przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu kontroli) pozwalała na przyjęcie, że przedmiotowe prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę A, siłami jej pracowników, w tym pracowników formalnie zatrudnionych przez K. K., jednakże faktycznie świadczących pracę na rzecz skarżącego.

Organ wykluczył jednocześnie udział firmy E przy realizacji robót związanych z remontem budynku hotelu w [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym dowodów włączonych z prowadzonego przez Urząd Skarbowy w [...] postępowania wobec firmy E) ustalono bowiem, że stwierdzone w dokumentacji tej firmy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, mające uprawdopodobnić wykonanie robót zleconych przez B (wystawione przez firmy: H z [...], I z [...],J. z [...], G z [...], K z [...], L z [...], Ł Sp. C. z [...] i M Sp. J z [...]) - są fikcyjne, wskazane podmioty zaprzeczyły występowaniu jakichkolwiek transakcji z firmą E, bądź okazały się podmiotami nieistniejącymi. Powyższe potwierdzały również zeznania M. K., który podczas przesłuchania przyznał, iż kupował faktury, w celu uprawdopodobnienia kosztów swojej firmy. Organ ustalił również, że objętych zleceniem robót nie mogli wykonać zatrudnieni przez M.K. na podstawie umów o dzieło pracownicy (B. M. i M. D.) a także inne osoby, wskazywane przez M.K. jako wykonujące "na czarno" prace na budowie hotelu w [...] (S. M., T. D., A. S., M. K., J. G.). Z przeprowadzonych z tych źródeł osobowych dowodów (szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) wynikało, że osoby te nie wykonały prac remontowo-budowlanych opisanych na fakturach wystawionych przez M.K. na rzecz B. Ponadto organ ustalił, że firma E nie posiadała zaplecza personalnego i sprzętowego, niezbędnego do wykonania tych prac (poza samochodem osobowym M. K. nie posiadał żadnych środków trwałych). W rezultacie organ przyjął, że E nie mogła wykonać prac budowlanych zleconych przez B.

2. Analizując z kolei przebieg zdarzeń przy realizacji innych inwestycji skarżącego (w tym: prowadzonych we [...] na ul. [...], na ul. [...] i na ul. [...] a także związanych z budową miejsc parkingowych – [...] w [...] oraz z wykonaniem prac na hali [...] w [...]) organ kontroli ustalił, że firmy: C, D, E oraz F, które zgodnie z wystawionymi na rzecz skarżącego fakturami miały realizować prace budowlane na tych inwestycjach, nie brały w rzeczywistości udziału przy ich realizacji.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że prace wykazane na fakturach wystawionych przez te podmioty nie zostały potwierdzone żadnym innym wiarygodnym dokumentem, co w połączeniu z takimi okolicznościami jak to: że pracownicy skarżącego podczas przesłuchań wskazywali na wykonywanie przez nich prac we [...] [...] i [...], których zakres pokrywał się opisanym na zakwestionowanych fakturach, że podmioty te nie posiadały maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania zleconych robót, jak też nie miały zasobów kadrowych do ich wykonania (poza tym, przedmiotem działalności J.B. było wykonywanie usług stolarskich i produkcja mebli i nie zatrudniał on osób zajmujących się robotami budowlanymi) oraz że wobec firm C, E i D nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę za wystawione faktury oraz wypłat gotówkowych z rachunku skarżącego mogących potwierdzać płatność - pozwalało na przyjęcie, że faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlają faktycznych czynności, gdyż są nierzetelne po stronie podmiotowej.

3. W dokumentach A stwierdzono także faktury dotyczące zakupu towarów i usług, które nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika i nie mogły przez to stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczyło to: a) faktury VAT nr [...] z 15.06.2011 r. o wartości netto 3.200 zł, VAT 736 zł, wystawionej przez N w [...] za kurs zawodowy. Jak ustalono, faktura ta została wystawiona za przeprowadzenie szkolenia zawodowego na kursie "operator koparko-ładowarki kl. III i operator koparki kl. III", w którym uczestniczył syn strony – A. S., prowadzący odrębną działalność, b) faktury VAT nr [...] z 30.06.2011 r. o wartości netto 6.000 zł, VAT 1.380 zł, wystawionej przez O z [...] na rzecz P z/s w [...], dokumentującej nabycie kotła CO KWMSGR 4,0 m2. Odbiorcą tej faktury i nabywcą towaru w niej opisanego był zatem inny podmiot.

W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik nie spełnił wymogów przepisu art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), uprawniającego do odliczenia podatku z faktur uzyskanych z tytułu nabycia towarów i usług. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie, faktury wystawione przez firmy: C, D, E i F stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawia prawa do odliczenia podatku z takich faktur. W odniesieniu do faktur wystawionych przez N i O organ stwierdził, iż nie dokumentują one zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi strony, więc na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

II. Organ kontroli stwierdził jednocześnie nierzetelność faktur sprzedaży, dokumentujących wykonanie robót budowlanych prowadzonych na Hali [...] w [...], przy ul [...], wystawionych przez skarżącego na rzecz kontrahentów:

1) B (faktura nr [...] w kwocie netto 15.700 zł, VAT 3.611 zł, za wykonanie robót malarskich na Hali [...] w [...]),

2) D (faktura nr [...] z 22.06.2011 r., wartość netto 57.000 zł, VAT 13.110 zł, tytułem: "dostawa bram, montaż i demontaż w hali"),

3) E (sześć faktur VAT o łącznej wartości 130.483 zł netto, VAT 30.517,09 zł, w tym: nr [...] z 30.05.2011 r. za demontaż starych okien na hali [...] w [...], nr [...] z 30.05.2011 r. sprzedaż papy nawierzchniowej Mida Top 250, nr k z 30.05.2011 r., tytułem: beton B30, fortedur 1020, beton B15, nr [...] z 31.05.2011 r., tytułem: demontaż starych świetlików, wykonanie podstaw świetlikowych na hali [...] w [...], nr [...] z dnia 31.05.2011 z 31.05.2011 r., tytułem: papa Mida Top, zaprawa klejowa, siatka z włókna szklanego, narożnik z siatki, kołki do dociepleń, linoo 83, WBSW, cegła pełna 250, gaz propan, wełna mineralna, nr m z 31.05.2011 r., tytułem: płyta poliwęglanowa, beton B15).

Jak wynikało z zebranej dokumentacji, skarżący w dniu 10.03.2010 r. zawarł z synem – A. S., prowadzącym działalność pod firmą F, umowę, mocą której A. S. przejął w dzierżawę budynek hali wybudowany w [...] r. o pow. użytkowej [...] i pomieszczenie biurowe, socjalne i sanitarne, znajdujące się w innym budynku. Następnie A. S. zawarł w związku z dzierżawionym obiektem umowę z 01.12.2010 r. o dofinansowanie, w formie refundacji, projektu: [...] w [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W zorganizowanym przez A. S. przetargu, dotyczącym wykonania w obiekcie robót adaptacyjnych oferty złożyły firmy: C, D, oraz B. Po wyborze ofert ze wszystkimi trzema firmami zawarto umowy na realizację określonych prac.

Na podstawie zawartej między F a D umowy z 30.03.2011 r. nr [...], wykonawcy – J. B. zlecono wykonanie robót obejmujących: dostawę, montaż, demontaż okien z PCV, wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi oraz dostawę, montaż, demontaż drzwi i bram zewnętrznych. Zgodnie z zebraną przez organ dokumentacją, usługi będące przedmiotem zlecenia firma J. B. zleciła do wykonania kolejnym podwykonawcom. I tak: prace w zakresie dostawy, montażu, demontażu okien z PCV oraz wykonania świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi miała wykonać, zgodnie z umową zawartą 20.04.2011 r., firma E, która z kolei w tym samym dniu zleciła wykonanie tych usług firmie A.

Analizując tak ustalony przebieg zdarzeń organ doszedł do wniosku, że wytworzone przez ww. podmioty, uczestniczące w łańcuchu zleceń, dokumenty (faktury, protokoły odbioru robót) były fikcyjne i miały na celu jedynie podwyższenie kosztów realizacji prowadzonej inwestycji w związku z dofinansowaniem ze środków unijnych. Faktycznym bowiem wykonawcą przedmiotowych usług była firma skarżącego, która wykonała je bez udziału ww. podmiotów (jedyną firmą, która oprócz A uczestniczyła w wykonaniu wskazanych usług była firma R, która wykonała prace w zakresie montażu dwóch klap przewietrzających w paśmie świetlnym). Z poczynionych ustaleń wynikało też, że to firma skarżącego dokonała zakupu materiałów budowlanych, niezbędnych do wykonania przedmiotowych usług (w tym: papę nawierzchniową z firmy S Sp. z.o.o., beton oraz mieszankę podsypkową z firmy T Sp. z o.o. oraz wełnę mineralną i płytę poliwęglanową z firmy G), które to materiały były następnie przedmiotem pozornej odsprzedaży na rzecz firmy E. Za istotną organ uznał przy tym okoliczność, że firma E, w dniu podpisania zlecenia z D, podpisała również zlecenie z firmą A (20.04.2011 r.), co oznacza, że w dacie podpisywania umowy, zlecania i podzlecania omawianych robót z góry zakładano, że wykonawcą prac będzie firma A. Organ zwrócił też uwagę na sprzeczności wynikające z pozyskanych protokołów odbioru robót. Zgodnie bowiem z protokołem z 20.05.2011 r., komisja w składzie: P. S. - inspektor nadzoru, J. B. - zlecający i M. K. - wykonawca, dokonała odbioru robót: dostawa, demontaż, montaż okien na hali, wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi, przy czym, jak wynikało z treści tego protokołu roboty rozpoczęto 30.03.2011 r., czyli jeszcze przed zleceniem ich wykonania firmie skarżącego (20.04.2011 r.) i niezgodnie z treścią zlecenia, na którym jako termin rozpoczęcia jego realizacji wskazano 01.04.2011 r.

Podobne wnioski, zdaniem organu, należało odnieść do prac w zakresie dostawy, montażu, demontażu drzwi i bram zewnętrznych, zleconych przez A.S. J.B., który z tego tytułu wystawił na rzecz F fakturę VAT nr [...] z 24.06.2011r. o wartości brutto 77.859 zł. Jak bowiem ustalono J. B. zlecił wykonanie przedmiotowych usług firmie skarżącego, która z tego tytułu wystawiła na rzecz D fakturę nr [...] o wartości brutto 70.110 (w tym VAT 13.110 zł). Jeżeli chodzi o fakturę h ustalono w sprawie, że firma zleciła prace w zakresie dostawy i montażu bram do wykonania firmie U, ta zaś wystawiła na rzecz firmy skarżącego fakturę nr [...] na kwotę netto 19.369,92 zł, VAT 4.455,08 zł. Podczas czynności sprawdzających w firmie U, jej właściciel – J. D. złożył wyjaśnienia, z których wynikało, że montażu zakupionych przez niego bram (w firmie W z [...]) dokonali zatrudnieni u niego pracownicy, przy czym zarówno w trakcie uzgadniania warunków zamówienia, jak i jego realizacji kontaktował się jedynie z P. S. Oznaczało to, że J. B. nie podjął żadnych czynności w celu zakupu bram, nie dostarczył ich i nie zamontował.

Analogicznie, za nierzetelną organ uznał fakturę dokumentującą wykonanie usługi malowania hali w [...], wystawioną przez skarżącego na rzecz firmy B. Jak bowiem wynikało z treści zeznań pracowników strony, roboty malarskie w tym obiekcie zostały wykonane własnymi środkami przez A.

Stwierdzając w rezultacie, że czynności określone na wskazanych wyżej fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz B, D i E nie miały w rzeczywistości miejsca, organ kontroli, mając na uwadze dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznał równocześnie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w kwotach wykazanych na tych fakturach.

Zaistniałe nieprawidłowości stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupów i sprzedaży za nierzetelne w zakresie transakcji obejmujących kwestionowane usługi budowlane, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p Ponieważ jednak dane wynikające z tych ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Poczynione w toku postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 21 lipca 2015 r., mocą której dokonano skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w sposób przedstawiony na wstępie.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącego, kwestionując przyjęty przez organ stan faktyczny i zarzucając brak ustaleń co do wiedzy podatnika o okolicznościach mających świadczyć o nierzetelności spornych faktur VAT, podniósł zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 22 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w pełni akceptując zawarte w nim ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

1. Ponownie rozpatrując materiał dowodowy w zakresie faktur wystawionych przez firmę B, obejmujących wykonanie prac budowlanych na obiekcie hotelu w [...] organ odwoławczy uznał, że opisane tymi fakturami usługi wykonywali pracownicy zatrudnieni przez skarżącego, bądź formalnie przez K. K., wszyscy jednakże wykonujący polecenia P. S., który codziennie rozdzielał prace do wykonania i kierował wszystkich pracowników do wykonywania określonych robót. Treść zeznań przesłuchanych pracowników jednoznacznie wskazuje, że pracownicy zatrudnieni formalnie u K.K., tj. K. H. i M. P., wykonywali prace budowlane na różnych obiektach, realizowanych przez A (hotel w [...], hala w [...], prace remontowo-budowlane we [...]), pozostając pod bezpośrednim jego nadzorem K.K. natomiast nie zajmował się pracami budowlanymi i nie nadzorował "swoich" pracowników wykonujących prace na rzecz P.S., nie organizował robót, nie zajmował się transportem pracowników ani dowozem sprzętu.

Uzasadnione jest zatem stanowisko organu I instancji o braku możliwości wykonania robót budowlanych przez firmę B. Jak bowiem wskazują ustalone okoliczności sprawy K.K. (zięć strony) zatrudnił robotników budowlanych w celu stworzenia fikcji polegającej na tym, iż za prace, które w rzeczywistości podatnik wykonał przy pomocy własnych pracowników, firma B wystawiła faktury VAT jako rzekomy podwykonawca, który takich prac w istocie nie wykonał. Formalne zatrudnienie przez K.K. trzech pracowników budowlanych miało na celu uprawdopodobnienie, że firma B była w stanie wykonać roboty budowlane zlecone przez podatnika oraz że wystawione przez tę firmę faktury odpowiadają rzeczywiście wykonanym pracom. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że pomiędzy powiązanymi rodzinnie firmami P.S., A.S. i K.K. dochodziło do pozorowanych zatrudnień i transferów pracowników, co potwierdzają zeznania:

a) T. S., który pracował u P.S. od 2011 r., początkowo bez umowy, przy remoncie hotelu w [...]. W trakcie pracy przy remoncie hotelu, w biurze w [...] podpisał umowę o pracę, z której wynikało, że został zatrudniony na stanowisku kierowca blacharz, z przyczyn mu nieznanych, w firmie A.S. Miał być operatorem podnośnika koszowego i kierowcą. W rzeczywistości w dalszym ciągu pracował w firmie skarżącego i wykonywał prace remontowo-budowlane w adaptowanym na hotel budynku, jako pomocnik majstra.

b) K. H.- został przyjęty do firmy K.K. jako mechanik, ale pracował jako pomocnik budowlany, wykonywał prace na realizowanych przez P. S. budowach, m.in. we [...], a także na budowach w [...] i [...]. Wcześniej był zatrudniony u P.S. jako dekarz. Podobnie jak inni pracownicy P.S., K. H. stawiał się na początku dnia pracy w [...], gdzie P. S. przydzielał pracownikom określone zadania i kierował ich na poszczególne budowy.

c) M. P., który przed zatrudnieniem u K.K. pracował wcześniej jako dekarz dla P.S. Po zmianie pracodawcy wykonywał w dalszym ciągu roboty budowlane realizowane przez P. S. (budowa komisu w [...], budowy we [...]). Wraz z innymi pracownikami P.S. dojeżdżał do pracy do [...], gdzie P. S. rozdzielał prace i kierował pracowników na wyznaczoną budowę.

d) S. R., który został przyjęty do pracy przez P.S. na dwutygodniowy okres próbny, podczas którego pracował przy budowie komisu w [....]. Po okresie próbnym został zatrudniony przez K.K. W dalszym ciągu pracował przy budowie komisu, a następnie został skierowany do prac remontowych w budynku adaptowanym na hotel, w [...] przy ul. [...].

Poza zeznaniami pracowników, za przyjętym przez organ I instancji przebiegiem zdarzeń przemawia też okoliczność, że K.K. nie prowadził działalności gospodarczej w branży budowlanej (faktyczna jego działalność sprowadzała się jedynie do prowadzenia komisu i warsztatu samochodowego), zaś faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych wystawił jedynie dla swojego teścia oraz szwagra (P.S. oraz A.S.). Potwierdza to też przeprowadzona analiza przepływów na rachunkach bankowych P.S. i K.K., z której wynika, że kwoty przekazywane przez stronę z jej firmowego rachunku bankowego na firmowy rachunek K.K., jako zapłata za wykonanie usług, po pobraniu ich w gotówce, w krótkich odstępach czasu znajdowały się z powrotem na rachunku P.S., z tym że na rachunku prywatnym, wpłacone w formie gotówkowej. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji zwrócił też uwagę na wątpliwości związane z samą procedurą przetargową, w wyniku której skarżący wyłonił wykonawcę zleconych prac w osobie swojego zięcia K.K. Zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody wskazują bowiem, że rzekomi pozostali oferenci (firmy C i G) nie potwierdzili, by złożyli oferty skarżącemu. A. M., przesłuchana 17.06.2014 r. stwierdziła, że nie pamięta, czy uczestniczyła w przetargu na hotel w [...]. Z kolei D. P., w oświadczeniu z 09.10.2014 r. jednoznacznie zaprzeczył, że jego firma składała ofertę na budowę hotelu w [...] dla P. S. W tej sytuacji należało uznać, że procedura przetargowa dotycząca prac remontowo-adaptacyjnych hotelu w [...] została sfingowana jedynie w celu stworzenia odpowiedniej dokumentacji dla przyznania dofinansowania projektu "[...]". Zlecenie miało bowiem przypaść K.K., co musiało być przesądzone już wcześniej. Wątpliwości oferty K.K. budzić może fakt, iż mając do dyspozycji jedynie trzech formalnie zatrudnionych pracowników budowlanych, nie mając jeszcze wybranych podwykonawców i nie znając kosztów, jakie poniesie w związku z wynajęciem podwykonawców, potrafił sporządzić precyzyjnie kosztorys robót, który następnie miał zostać w pełni zrealizowany (kwoty netto robót budowlanych wynikających z kosztorysu i wystawionych faktur pokrywają się w pełni).

Dyrektor Izby zgodził się również z ustaleniami wykluczającymi udział w pracach na obiekcie firmy E, której firma B miała rzekomo podzlecić wykonanie całości robót zleconych przez skarżącego. Wskazał, że w toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy, włączając do akt sprawy dowody przekazane przez Sąd Rejonowy w [...] - Wydział II Karny (tj. protokoły rozpraw głównych w sprawie sygn. akt [...] z [...] r., z [...] r., z [...] r., z [...] r., z [...] r., z [...] r., z [...] r. i z [...] r.) a także protokoły przesłuchań: M.K. z 13.06.2013 r. i 20.08.2013 r., T. D. z 20.08.2013 r., P. Z. z 13.02.2014 r., M. K. z 19.08.2013 r., K. P. z 04.10.2013 r., P. W. z 11.10.2013 r., T. F. z 23.09.2013 r., M. S. z 25.09.2013 r., M. P. z 16.07.2013 r., A. B. z 23.09.2013 r. (przesłuchania przeprowadzone przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w [...]), M. D. z 21.12.2012 r., B. M. z 21.12.2012 r. i P. Z. z dnia 20.12.2012 r. (przesłuchania przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...]). Analizując treść tych zeznań (szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, by firma E wykonywała prace w budynku hotelu w [...]. Wprawdzie w przesłuchaniach przeprowadzonych w dniach 13.06 i 20.08.2013 r. M. K. potwierdził wykonywanie prac na rzecz B - zgodnie z zeznaniami prace te miały obejmować: izolację pionową fundamentów, wylanie posadzek, skuwanie tynków, burzenie ścian, uzupełnienie ubytków w ścianach, prace murarskie, wymianę więźby dachowej, legarów, ocieplenie i położenie poszycia dachu z dachówki, obróbkę blacharsko-dekarską - które to prace miały zostać wykonane za pomocą jego pracowników, tj.: T. D., M. D. i M. K. oraz P., B. i S., których nazwisk nie pamiętał - jednakże Dyrektor Izby uznał te twierdzenia za niewiarygodne w świetle pozostałych dowodów, w szczególności zeznań pracowników skarżącego. Co bowiem szczególnie istotne, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że to pracownicy podatnika wykonywali prace remontowe w budynku przeznaczonym na hotel w [...]. Zakres wykonanych przy remoncie hotelu robót, opisany przez pracowników P.S. oraz pracowników formalnie zatrudnionych przez K.K., przedstawia się następująco: a) zdejmowanie starej dachówki, kładzenie nowej, montaż rynien i opierzenia, firmy [...] i [...] wywoziły gruz, jak zeznał J. P.); b) sprzątanie, skuwanie tynków, praca przy betoniarce, rozbiórka ścian, wymiana belek stropowych - wg zeznań T. S.; c) sprzątanie gruzu - wg A. B.; d) prace murarskie, stawianie ścianek działowych, wykuwanie otworów drzwiowych, zamurowywanie starych otworów drzwiowych - wg P. K.; e) przygotowanie posadzki pod wylewkę betonową, murowanie ścianek działowych, wykuwanie otworów drzwiowych, wykonanie elewacji, udział przy wykonaniu izolacji, układanie kostki przed budynkiem, naprawa ogrodzenia od frontu - co zeznał P. C.; f) sprzątanie, wymontowywanie starych framug, usuwanie połamanych desek, wynoszenie śmieci i gruzu, zgodnie z zeznaniami T. F.; g) zabezpieczenie dachu, wykonanie obróbki blacharskiej i izolacje - wg P. W.; h) zabezpieczenie budynku, zabezpieczenie okien płytami OSB, wyburzenie ścian działowych, zrywanie podłóg i częściowo sufitów, zdejmowanie starej dachówki, obróbki blacharskie, foliowanie, układanie łat i kładzenie dachówki, "praktycznie zrobienie prawie całego dachu na starym budynku", wykonanie orynnowania, co zeznał K. P.; i) wyburzanie, zbijanie tynków i posadzek, wykuwanie drzwi, sprzątanie - wg K. H.; j) prace remontowo-wyburzeniowe -wg S. R.; k) prace rozbiórkowe, zalewanie i przygotowanie do zalewania posadzek, zakładanie dachówek - wg M. P.

Z powyższego wynika, jak podkreślił organ, że wymienieni pracownicy skarżącego (w tym formalnie świadczący pracę na rzecz K.K.) wykonali roboty odpowiadające swym zakresem treści umowy nr [...] zawartej w dniu 29.11.2010 r. pomiędzy P. S. a firmą B, której przedmiotem było wykonanie rozbiórkowych i remontowych, robót ziemnych, konstrukcji stalowych, dachu, prac betonowych i żelbetowych, prac murowych, wykonanie posadzki, wykonanie izolacji. Zgodnie z tymi zeznaniami, w pracach przy remoncie budynku przeznaczonego na hotel nie brały udziału inne firmy (poza wskazanymi firmami wywożącymi gruz – [...] i [...]), nikt też nie wskazał na obecność osób zatrudnionych przez M.K. Zeznający nie widzieli na budowie M.K. ani K.K.

Zdaniem organu, za wykonaniem omawianych prac budowlanych przez M.K. nie przemawiają również zeznania osób, które ten wymieniał jako swych pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło. Przesłuchany w charakterze świadka T. D. zaprzeczył wykonywaniu pracy na budowie hotelu w [...]. Inne osoby (B. M., M. K., M. D. i A. S.) potwierdziły wprawdzie wykonywanie prac na tym obiekcie, jednakże, jak stwierdził organ, nieścisłości w zeznaniach tych świadków, składanych w różnych okresach przed różnymi organami, podają w wątpliwość możliwość wykonywania przez nich prac przy ul. [...] w [...]. Analizując kwestię zatrudnienia S. M. przez M.K., czego potwierdzenie miała stanowić włączona do akt umowa o dzieło zawarta 05.01.2011 r. (przedłożona przez pełnomocnika na etapie odwołania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług K.K.) organ podkreślił, że S. M. podczas przesłuchania zaprzeczył, jakoby pracował w hotelu [...] w [...] na starym budynku. Organ zaznaczył przy tym, że większość pracowników P.S. wymienia go, jako tą osobę, która wykonywała wraz z nimi prace na rzecz P.S. (chociaż, jak ustalono, nie był on formalnie zatrudniony w firmie skarżącego). Z kolei zatrudnienie A. S. u M.K. również miała potwierdzać umowa o dzieło zawarta 05.01.2011 r., której treść wskazywała na wykonanie prac budowlanych w [...] przy ul. [...], obejmujących: prace rozbiórkowe i remontowe, wykonanie robót ziemnych, pokrycie dachowe, roboty betonowe i murowe, wykonanie posadzki i izolacji. Tymczasem, podczas przesłuchania świadek ten zeznał, że na tym obiekcie wykonywał prace dorywcze: wywoził gruz, robił wykopy, prace pomocnicze. Zatem treść ww. umowy wykracza poza wykonywane przez tą osobę prace i w efekcie nie może świadczyć o wykonaniu przez niego prac w zakresie, jaki był przedmiotem umowy. Natomiast B. M., pracujący dla M.K. jako pomocnik (jedynie po zajęciach szkolnych), zeznał, że na budowie hotelu w [...] wykonywał wykopy pod fundamenty, ręcznie łopatą, poza tym jego rola ograniczała się do sprzątania terenu budowy. Nie wykonywał prac związanych z izolacją fundamentów i więźby, czy też związanych z pokryciem dachowym lecz był przy tym obecny. Organ zauważył, że zeznanie tego świadka stoi w sprzeczności z przebiegiem prac udokumentowanym w dzienniku budowy, z którego wynika, że w dniu 21.03.2011 r., a więc przed rozpoczęciem współpracy B. M. z M. K. (umowa o dzieło została zawarta dopiero 25.07.2011r.), zakończono pokrycie dachu. Stoi też w sprzeczności z innymi zeznaniami tego świadka, odebranymi 21.12.2012 r. w Urzędzie Skarbowym w [...], w których oświadczył, że faktycznie podpisał umowę z dnia 25.07.2011 r., ale prac na ul. [...] nie wykonywał. Świadek M. D. również zawarł z M. K. umowę o dzieło, podpisaną 25.07.2011 r. na wykonanie prac związanych z dostosowaniem tego budynku. Przesłuchany na tę okoliczność w dniu 25.10.2013 r. M.D. zeznał, że na budowie pracował około dwóch tygodni, potem rzucił pracę i już nie wrócił. W tym czasie pomagał w wymianie belek na dachu, zrzucaniu dachówek oraz łatał dziury w ścianach. Powyższe zeznanie również stoi w sprzeczności z chronologią robót wynikającą z dziennika budowy, gdyż pokrycie dachu wykonano do dnia 21.03.2011 r., a więc przed podpisaniem przez niego umów z M. K. na prace w [...] (25.07.2011 r.). Zeznał ponadto, że nie wykonywał prac przy wykopach, nie było wówczas żadnych wykopów. Ten sam świadek, w przesłuchaniu z dnia 21.12.2012 r. stwierdził, że wraz z M.K. przez ok. tydzień wykonywali przy ul. [...] wykopy przy fundamentach, a następnie, również z M.K., ok. 3-4 dni zakładali dachówkę. M. K. (przesłuchanie z dnia 19.08.2013 r., KWP w [...]) zeznał, że w lipcu 2011 r. otrzymał od M.K. ofertę pracy w [...] przy ul. [...], gdzie wykonywał wykopy, izolację jednej ze ścian, wykuwał w ścianach przy ubytkach. Nie wykonywał prac murarskich. Pracował do 07.10.2011 r. Zgodnie z zeznaniem, świadkowi nic nie mówiły nazwy firm: F, B, nie znał K.K., P.S. ani A.S.

Odnosząc się do treści tych zeznań organ stwierdził, że gdyby nawet przyjąć, że osoby wskazane przez M.K. faktycznie przebywały na terenie budowy przy ul. [...] w [...], to, jak wynika z ich zeznań, ich obecność ograniczała się do prac porządkowych i najprostszych czynności, takich jak wykopy przy fundamentach, co w żaden sposób nie odpowiada zakresowi prac zleconych do wykonania M.K. przez K.K. Ponadto organ zwrócił uwagę na wątpliwości co do rzetelności umów o dzieło, zawartych miedzy M.K. jako zlecającym a poszczególnymi wykonawcami (ze S. M., J. G. i A. S. - wszystkie z 05.01.2011 r.). Umowy te (ujawnione przez pełnomocnika strony dopiero na etapie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej wydanej K.K.) zostały bowiem podpisane zanim jeszcze M.K. otrzymał zlecenie od K.K. Zlecenie robót przez tego ostatniego miało miejsce dopiero w dniu 22.03.2011 r., kiedy to podpisana została pierwsza z umów - obejmująca jednak tylko prace rozbiórkowe. Ponadto, kolejne umowy między K.K. i M.K., na prace murowe i budowlane, zostały podpisane dopiero w dniu 01.08.2011 r. Tymczasem umowy o dzieło pomiędzy M.K. a jego pracownikami, zawarte, co istotne, w styczniu 2011 r. określały wykonanie prac rozbiórkowych i remontowych, pokrycia dachowego, robót betonowych i murowych, wykonanie posadzki i izolacji, a więc przewidywały z góry wykonanie prac, które dopiero kilka miesięcy później zostały M.K. zlecone.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie stwierdzono żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających udział firmy E przy realizacji prac na obiekcie w [...] przy ul. [...], objętych zleceniem przez K.K. Zwrócił przy tym uwagę, że w toczącym się postępowaniu karnym o sygn. [...] M.K. przyznał, że nabywał od nieokreślonych osób fikcyjne faktury, którymi następnie posługiwał się w księgach podatkowych, co potwierdza nierzetelność faktur VAT, stwierdzonych w ewidencji firmy E, które miały rzekomo potwierdzać nabycie materiałów i usług do wykonania zlecenia K.K. Odnosząc się przy tym do podniesionej w odwołaniu argumentacji, że skarżący nie mógł wiedzieć o nierzetelnych działaniach M.K., organ stwierdził, że podniesione w tym względzie zarzuty są niezasadne. Kluczową bowiem kwestią w tym zakresie jest stwierdzone i poparte licznymi dowodami w postępowaniu kontrolnym ustalenie, że skarżący działał z pełną świadomością udziału w oszustwie podatkowym: począwszy od przeprowadzenia fikcyjnej procedury przetargowej, dokonania wyboru wykonawcy robót remontowych firmy swojego zięcia, który miał jedynie dostarczyć dokumenty wskazujące na wykonanie tych robót przez firmę zewnętrzną, skończywszy na wykonaniu prac remontowych w budynku w [...] przy pomocy własnej firmy. M.K. natomiast nie wykonywał prac przy remoncie hotelu, bądź wykonał je w minimalnym zakresie. W tej sytuacji organ kontroli nie miał obowiązku czynienia ustaleń, co do tzw. "dobrej wiary" podatnika.

Podsumowując ten watek sprawy Dyrektor Izby stwierdził, że całokształt opisanych wyżej okoliczności uzasadnia w pełni tezę, że podatnik, wykorzystując powiązania rodzinne z zięciem, doszedł z nim do porozumienia zarówno w kwestii zatrudnienia pracowników oraz przepływu pracowników pomiędzy ich firmami, jak i w kwestii samego procederu wystawiania faktur i rozliczeń za te faktury. W opinii organu motywem tych działań była nie tylko chęć odliczenia wyższych kwot podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych, ale także wynikało z przyznanego stronie dofinansowania inwestycji "[...]", bowiem posiadanie faktur zakupu usług budowlanych wskazywało na wykonanie tych prac przez firmę zewnętrzną, co było jednym z warunków otrzymania dofinansowania w formie refundacji. W tych okolicznościach organ I instancji słusznie zakwestionował, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 a u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B na rzecz skarżącego, albowiem czynności między M.K. a K.K. a także między K.K. a P.S. opisane na tych fakturach nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości.

2. Dokonując następnie merytorycznej oceny ustaleń w kwestii nierzetelności faktur wystawionych skarżącemu przez firmy C, D, E, F - organ odwoławczy także nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu I instancji.

2.1 Rozpatrując możliwość wykonania usług opisanych fakturą nr [...] z dnia 28.11.2011 r. w kwocie netto 22.000 zł, VAT 1.760 zł wystawioną przez C za wykonanie docieplenia [...] ul. [...], organ podkreślił, że postępowanie dowodowe nie wykazało żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie przez ww. firmę takich prac. Pracownicy skarżącego podczas zeznań nie wskazywali, aby podczas prac remontowych wykonywanych we [...] przy ul. [...] prace wykonywała wraz z nimi A.M. Przede wszystkim jednak z zeznań osób zatrudnionych u skarżącego (K. P., A. B., P. K., P. C. i Ł. K.) wynika, iż to ci pracownicy wykonywali na budowie we [...] przy ul. [...] prace dociepleniowe i elewacyjne. Uwzględniając powyższe organ nie dał wiary zeznaniom A. M. i M. M. o wykonaniu usługi. Wskazał na zmienność zeznań A. M., która podczas przesłuchania w dniu 08.04.2014 r. zeznała, że nie pamięta, aby ją łączyły jakieś stosunki handlowe z P.S., natomiast przesłuchana w dniu 17.06.2014 r. zeznała, że pracowała we [...] na rzecz P.S., ale nie potrafiła wskazać, co robiła. Z kolei M. M. zeznał, że był na budowie, pomagał żonie, która fizycznie kładła tam elewację, podczas gdy, jak zauważył organ, faktura została wystawiona za docieplenie budynku. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu I instancji kwestionujące rzetelność faktury nabycia usług budowlanych od C i odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego w kwocie 1.760 zł zasługują na akceptację.

2.2 Analogiczne stanowisko zajął organ odwoławczy wobec faktury nr [...] z 15.12.2011 r. wystawionej przez D, wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł, której treść wskazywała na: układanie wełny, montaż płyt OSB na ogniomurach, z adnotacją "projekt [...]". Podkreślił, że J.B., prowadził zakład [...] i w kontrolowanym okresie nie zatrudniał pracowników zajmujących się pracami budowlanymi. Ponadto strony transakcji nie były w stanie potwierdzić, gdzie i kiedy zostały wykonane usługi wynikające z przedmiotowej faktury. Przesłuchany w charakterze świadka J.B. zeznał, że nie wie, którzy z jego pracowników wykonywali roboty budowlane, nie wie, w jakich podmiotach wykonywane były tego rodzaju roboty. Również jego pracownik N. B. nie miał wiedzy co do świadczenia usług budowlanych. Za tym, że usługa opisana omawianą fakturą nie miała miejsca przemawia też okoliczność, że nie stwierdzono na firmowym rachunku bankowym skarżącego w 2011 r. zapłaty za tę fakturę. Ponadto, co wynika z przesłuchań pracowników P.S., wykonywali oni we [...] prace o zakresie wskazanym na fakturze [...] (świadek P. C. określił dokładnie, że we [...] wraz z innymi pracownikami P.S. zdejmował płyty OSB, kładł folię, wełnę, następnie ponownie folię i mocował płyty OSB i gonty, na ul. [...] kładli papę, styropian, geowłókninę, żwir, płyty OSB na ogniomurach, wykonywali tam tzw. zielone tarasy). Powyższe potwierdza także fakt, że w ewidencji księgowej P.S. wykazał zakup płyt OSB w dniu 27.10.2011 r. oraz 04.11.2011 r. Zatem z uwagi na brak jakichkolwiek, poza fakturą, dowodów na zaistnienie faktycznej transakcji pomiędzy J. B. a P.S., słusznie przyjął organ I instancji, że prawo do odliczenia podatku z tego tytułu nie przysługuje.

2.3 Zdaniem Dyrektora Izby zebrany materiał dowodowy potwierdził również ustalenia o nierzetelności faktur wystawionych skarżącemu przez firmę E. Z materiału tego wynikało, że M.K. wystawił na rzecz firmy skarżącego faktury: 1) nr [...] z dnia 30.04.2011 r. wartość netto 70.000 zł, VAT 16.100 zł, przedmiot: usługa remontowo-budowlana; 2) nr [...] z dnia 30.06.2011 r. wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł, przedmiot: usługa remontowo-budowlana.

Do pierwszej z tych faktur przedłożono protokół odbioru robót podpisany przez P.S. i M.K., zgodnie z którym w dniu 28.04.2011 r. dokonano odbioru robót polegających na wykonaniu przebudowy miejsc parkingowych zgodnie ze zleceniem oraz wykonanie umocowań zbiorników nr 22, 27, 26, 25, 43, 30, 31 [...]. Jak ustalono w toku postępowania potwierdzona powyższą fakturą usługa została następnie zafakturowana przez stronę w fakturach sprzedaży: nr [...] z dnia 10.03.2011 r. i w z dnia 11.04.2011 r. wystawionych na rzecz Z Sp. z o.o. we[...], za wykonanie umocnienia zbiorników, oraz nr z [...] dnia 31.03.2011 r. na rzecz Ż Sp. z o.o. w [...], za wykonanie miejsc parkingowych. Organ podkreślił, że już samo porównanie zawartych w tych dokumentach dat wykonania przedmiotowych usług wskazuje na ich fikcyjność. Sporządzony bowiem 28.04.2011r . protokół odbioru robót, nie mógł dotyczyć wykonania w ramach podwykonawstwa robót, za wykonanie których podatnik wystawił faktury swoim kontrahentom już znacznie wcześniej (10.03.2011 r., 31.03.2011 r. i 11.04.2011 r.). Ponadto, na firmowym rachunku bankowym strony nie stwierdzono zapłaty za tą fakturę, nie ujawniono także wypłat gotówkowych mogących potwierdzić płatność. Brak jest więc potwierdzenia faktycznego nabycia przez stronę usług wymienionych na fakturze nr [...], zaś wystawione faktury sprzedaży nie mogą mieć związku z dokonanym zakupem z uwagi na niezgodność w czasie obydwu transakcji (data faktury i protokołu odbioru robót od podwykonawcy są późniejsze niż daty faktur wystawionych przez wykonawcę). Uwzględniając przy tym treść zeznań pracowników skarżącego (A .B., P. W., K. H., J. P.), którzy wskazywali na wykonywanie prac wymienionych opisanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz spółek Z oraz Ż, organ odwoławczy za uprawnioną uznał tezę, że przedmiotowe prace skarżący wykonał przy pomocy własnej firmy, zaś faktura zakupu została przyjęta do ewidencji w celu obniżenia podatku należnego.

Odnośnie faktury z 30.06.2011 r. nr [...] o wartości netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł, na podstawie załączonego do niej protokołu odbioru ustalono, że jej przedmiotem miało być wykonanie usług budowlanych: stawiania komina, malowania i wykonania wylewek w hali [...] w [...], wydzierżawionej A. S. Również w przypadku tej faktury organ uznał, że usługi w niej opisane nie miały miejsca, gdyż firma M.K. nie była rzeczywistym wykonawcą robót na rzecz P.S., bowiem ten we własnym zakresie wykonał prace adaptacyjne w hali w [...]. Potwierdzały to zeznania pracowników skarżącego, z których wynikało, że na hali w [...] wykonywali prace o bardzo szerokim zakresie, obejmujące roboty dekarskie, montaż świetlików, ocieplanie, tynkowanie, malowanie, wylewanie posadzki, wykonanie elementów blacharskich, skuwanie starych okien. Co istotne, przesłuchiwani jako świadkowie pracownicy P.S. nie widzieli M.K. na terenie hali, ani nie znali pracowników tej firmy, jak też nie widzieli innej firmy mogącej wykonywać roboty remontowo-budowlane na terenie hali. Ponadto, jak zauważył organ, usługi malarskie w hali [...] w [...], zostały potwierdzone na fakturze sprzedaży nr [...] z dnia 30.06.2011 r. wystawionej przez P.S. na rzecz B. w kwocie netto 15.700 zł, VAT 3.611 zł za "wykonanie robót malarskich w Hali [...] zgodnie ze zleceniem". Ponadto, usługi malarskie na hali w [...] były też przedmiotem usługi wykazanej na fakturze nr [...] o wartości netto 28.000 zł, VAT 6.440 zł, wystawionej przez M.K. na rzecz K.K., co wynika z dołączonego do tej faktury protokołu odbioru z dnia 30.06.2011 r. Uprawnia to wniosek, że owe nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia i niemające logicznego uzasadnienia transakcje (zlecanie tej samej usługi podwykonawcy M.K. przez P.S. oraz przez K.K., a jednocześnie wykonanie tej usługi w ramach podwykonawstwa na rzecz K.K. przez P.S., czyli właściciela nieruchomości) świadczą o ich fikcyjnym charakterze. Istniejące zaś w obrocie pomiędzy ww. partnerami handlowymi faktury nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług pomiędzy nimi, lecz zostały sporządzone, przy świadomym udziale skarżącego, w założonym z góry celu obniżenia kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, poprzez wykazanie w ewidencjach zakupu faktur z podatkiem naliczonym.

2.4 Dyrektor Izby zaakceptował również ustalenia w kwestii nierzetelności wystawionych przez F faktur:

1) nr [...] z dnia 31.03.2011 r., wartość netto 2.222,20 zł, VAT 177,78 zł, przedmiot: wykonanie naprawy obróbek blacharskich na budynkach mieszkalnych wielorodzinnych we [...], ul. [...],

2) nr [...] z dnia 12.09.2011 r., wartość netto 2.000 zł, VAT 160 zł, przedmiot: wykonanie usług blacharskich we [...], ul. [...] [...],

3) nr [...] z dnia 14.10.2011 r., wartość netto 2.000 zł, VAT 160 zł, przedmiot: wykonanie obróbek blacharskich, [...] , ul.[...],

4) nr [...] z dnia 28.10.2011 r., wartość netto 21.000 zł, VAT 1.680 zł, przedmiot: wykonanie izolacji tarasów oraz wpustów odwodnieniowych we [...] , ul. [...] [...], [...], [...], [...].

Przedstawiając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, organ wskazał, że A.S. (syn skarżącego) nie posiadał maszyn, urządzeń do prowadzenia robót budowlano-remontowych i w 2011 r. zatrudniał tylko jednego pracownika – T. S. Przy czym zeznania tej osoby wskazują, że jego zatrudnienie w firmie F miało jedynie formalny charakter, gdyż nadal świadczył pracę na rzecz P.S., dla którego wykonywał prace w [...] oraz na innych budowach, głównie we [...], gdzie wykonywał prace na dachach. A.S., oprócz ww. faktur sprzedaży na rzecz ojca, nie wykazał żadnych usług na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Zgodnie z zebraną dokumentacją nabyte na podstawie ww. faktur usługi stanowiły przedmiot dalszej odsprzedaży przez skarżącego, który z tego tytułu wystawił faktury sprzedaży na rzecz Ź Sp. z o.o. (prace w budynkach we [...] przy ul. [...] - TBS i ul. [...] [...]) oraz Wspólnoty Mieszkaniowej [...] - we [...] (prace w obiektach na ul. [...] [...] – [...], [...] - [...] i [...]). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, fakt wykonywania robót we [...] (m.in. na ul. [...] potwierdzili podczas przesłuchań pracownicy P.S. (M. S., A. B., P. K., P. C., Ł. K., P. W., K. P.), wskazując też na zakres tych robót (obróbki blacharskie, zakładanie rynien, izolacja tarasów, spusty odwodnieniowe, docieplenie, elewacja). W prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono natomiast jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt wykonywania prac we [...] przez A...

3. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także ustalenia odmawiające stronie prawa do odliczenia z faktur: 1) nr [...] z dnia 15.06.2011 r. o wartości netto 3.200 zł, VAT - 736 zł, wystawionej przez N z [...], za kurs zawodowy, 2) f z dnia 30.06.2011 r. o wartości netto 6.000 zł, VAT 1.380 zł, wystawionej przez O z [...] za kocioł CO KWMSGR 4,0 m2 na rzecz P. Poczynione w tym względzie ustalenia wykazały bowiem, że to nie podatnik był nabywcą usług wymienionych na ww. fakturach, co zresztą nie było kwestionowane przez skarżącego.

4. Rozpatrując w dalszej kolejności okoliczności sprawy w zakresie faktur wystawionych przez A na rzecz firm: E, B i D organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody w pełni potwierdzały nierzetelność tych faktur. Wystawione przez skarżącego usługi (przedstawione powyżej przy opisie ustaleń organu I instancji) dokumentowały wykonanie przez A robót budowlanych (demontażu starych okien, demontażu starych świetlików i wykonania podstaw świetlikowych, wykonania robót malarskich oraz dostawy bram i demontażu) w związku z remontem hali [...] w [...] oraz sprzedaż na rzecz M.K. materiałów budowlanych (papy nawierzchniowej Mida Top, betonu, płyty poliwęglanowej i innych).

Zebrana dokumentacja (faktury stwierdzone w dokumentach tych firm, protokoły odbioru robót) wskazywała, że prace związane z remontem hali zostały zlecone przez A. S. trzem podwykonawcom: A. M., J. B. i K.K., po czym zostały podzlecone kolejnym podwykonawcom: M.K. i P.S., temu ostatniemu również przez M.K. Jak jednak wykazało przeprowadzone postępowanie, w rzeczywistości roboty budowlane na hali w [...] wykonał wyłącznie P.S. siłami własnej firmy oraz podwykonawcy, tj. firmy P, X, R. Zakres prac wykonanych przez pracowników skarżącego, wynikający z protokołów przesłuchań tych pracowników, pokrywał się częściowo z pracami, których dotyczą zlecenia pomiędzy inwestorem, wykonawcami i kolejnymi podwykonawcami. Pracownicy P.S., zgodnie z zeznaniami, na hali w [...] m.in. zrywali stary dach, kładli nowe blachy, montowali podstawy pod świetliki, demontowali stare okna, wykuwali otwory okienne pod nowe okna, robili obróbkę nowych okien, montowali parapety, robili wylewki, posadzki, układali płytki, skrobali i malowali ściany, wykonywali docieplenie zewnętrzne hali. Usługi będące elementem łańcucha zleceń (w tym zlecenia, na podstawie których wystawione zostały przez stronę kwestionowane faktury na rzecz M.K., K.K. i J. B.) pozbawione były sensu ekonomicznego, zawarte zostały wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, dodatkowo zaś, pod względem dokumentacyjnym, obrazują absurdalną sytuację, w której inwestor dokonuje odbioru robót od wykonawcy wcześniej, niż ten wykonawca od podwykonawcy oraz od dalszego podwykonawcy. Rola rzekomych wykonawców (A. M., K. K., J. B.) ogranicza się jedynie do przekazania zlecenia podwykonawcy (w każdym z tych przypadków M. K.), który w dniu otrzymania poszczególnych zleceń przekazywał je dalej do wykonania P.S. (w przypadku prac przekazanych M.K. przez J. B.). Również J. B. i K. K. przekazali część prac bezpośrednio do wykonania firmie skarżącego. Jak podkreślił organ, fikcyjny przepływ faktur najbardziej obrazują transakcje związane z zakupem i montażem bram zewnętrznych oraz demontażem starych bram. Usługa ta została zakupiona przez P.S. w firmie J.D. który przy udziale własnych pracowników zainstalował bramy na hali w [...], fakturując usługę na rzecz P.S. W dalszej kolejności ma zatem miejsce fikcyjna już tylko sprzedaż usług, bowiem przedmiotowe bramy i ich montaż są następnie przedmiotem faktury nr [...] wystawionej przez P.S. J.B., i wreszcie faktury wystawionej przez J. B. A. S. Sprzedaż usługi wykonanej na wcześniejszym etapie przez innego dostawcę (J. D.) świadczy w sposób oczywisty o fikcyjności dalszych transakcji związanych z odsprzedażą tejże usługi, natomiast wzrastający na każdym kolejnym etapie transakcji (przy wystawianiu każdej kolejnej faktury) koszt usługi wskazuje na rzeczywisty cel całego procederu, jakim jest zwiększenie kosztu usługi i odliczenie nienależnego podatku naliczonego. Kwota brutto usługi wykonanej przez J. D. wyniosła 23.825 zł, ta sama usługa odsprzedana przez P.S. J.B. kosztowała już 70.110 zł brutto, ostatecznie zaś J.B. sprzedał tę samą, wykonaną już wcześniej usługę A. S. za kwotę brutto 77.859 zł.

Podobnie rzecz się miała z fakturami dokumentującymi sprzedaż materiałów budowlanych na rzecz M.K., gdyż celem ich wystawienia było jedynie uwiarygodnienie wykonywania jakichkolwiek prac przez firmę E. W rzeczywistości materiały te wykorzystał podatnik do wykonania świetlików i prac dekarskich (płyta poliwęglanowa, wełna mineralna, papa) oraz posadzkarskich i innych prac murarskich na hali w [...] (beton, cegła). Ponadto faktury te dokumentują w istocie sprzedaż materiałów przez P.S. podmiotowi, który miały wykonywać prace w hali należącej do P.S., co już samo w sobie budzi wątpliwości co do ich rzetelności. Jak dalej zauważył organ, podobne wątpliwości budzi cała dokumentacja księgowa oraz związana z odbiorem robót na poszczególnych etapach jej wykonywania. Wątpliwa jest m.in. kwestia autentyczności protokołów odbioru robót przez zlecającego – A. S., na których widnieje podpis A. P. jako inspektora nadzoru. Ten ostatni, przesłuchany w charakterze świadka 18.11.2013 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zeznał, iż nie uczestniczył w odbiorze robót wykonywanych na rzecz F. na hali [...] w [...], nie dokonywał żadnych odbiorów. Stwierdził też, że z "młodym S." nie łączyła go żadna umowa.

W konkluzji organ stwierdził, że całokształt tych okoliczności świadczy, iż opisywane zlecenia i wystawiane faktury były fikcją, w wyniku której strona mogła skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W wyniku sporządzania nierzetelnych dowodów na poszczególnych etapach łańcucha transakcji wartość poszczególnych usług była systematycznie zwiększana, w wyniku czego główny inwestor, A.S. (syn podatnika), mógł wykazać zwiększone koszty działalności i odliczyć nienależny podatek naliczony. Podatnik, w zakwestionowanych fakturach sprzedaży towarów i usług, występuje jako podwykonawca robót w należącej do siebie hali, na rzecz podmiotów wykonujących rzekomo prace na rzecz A.S., dzierżawcy hali. De facto jednak roboty remontowo-budowlane, opisane spornymi fakturami sprzedaży, zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych formalnie bądź nieformalnie przez skarżącego, wobec czego faktury te, jak też faktury dokumentujące sprzedaż materiałów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w rezultacie nie mogą być dowodem księgowym stanowiącym podstawę wpisu do rejestru sprzedaży. Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej zastosował normę art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się końcowo do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, albowiem został on zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Zdaniem organu brak było podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków- pracowników wskazanych w odwołaniu, wskazując, że osoby te zostały już kilkukrotnie przesłuchane przez różne organy (tj. przez funkcjonariuszy policji i urzędu kontroli skarbowej). Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego, uznając, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust 1 u.p.t.u.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z załączonych do skargi dokumentów, na okoliczność, że wbrew ustaleniom organu K .K., pobierając pieniądze z rachunku bankowego, nie przekazywał ich P.S., lecz wykorzystywał je na zakup samochodów, które następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zyskiem odsprzedawał (w tym z dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących [... ] sp.j. oraz P.S. - na okoliczność tego, że usługi budowlane K.K. realizował także przed czasem, którego dotyczy kwestionowana decyzja organu drugiej instancji).

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

•art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez:

- brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jego dowolną, wybiórczą ocenę, co skutkowało bezzasadnym przyjęciem stanowiska o nierzetelności kwestionowanych faktur i odmową prawa do odliczenia podatku w nich zawartego, podczas gdy wszechstronna i wyczerpująca, oparta na zasadach logicznego rozumowania, wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do biegunowo przeciwstawnego wniosku;

- oddalenie wniosków strony postępowania o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: M. P., K. H., S. R., J. B. i J. P., podczas gdy ponowne przesłuchanie tych osób było uzasadnione, gdyż oznaczona we wniosku teza dowodowa, w konfrontacji ze zgromadzonym już materiałem dowodowym, prowadzi do przeciwstawnego wniosku,

•art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego, a także przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji z pominięciem obowiązku wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów rozstrzygnięcia, co przejawiało się w szczególności w niemal zupełnym pominięciu w ocenie prawnej sprawy bogatego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych.

• art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił organom zaniechanie ustaleń pod kątem tzw. "dobrej wiary", przedstawiając liczne przykłady orzeczeń TSUE i sądów krajowych, w myśl których nie można pozbawić prawa do odliczenia, jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy wiążą się z oszustwem na poprzednim etapie obrotu. Przedstawił tezy orzeczeń TSUE, w sprawach C-439/04 i C440/04 Axel Kittel i Récolta Recycling, C80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter David, C-285/11 Bonik EOOD, C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. wydany w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD, jak też sądów krajowych (wyroki NSA w sprawach I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, czy też I FSK 648/14), podkreślając na tym tle, że w sytuacji, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wówczas dla oceny jego zachowania istotne będą przede wszystkim okoliczności związane z samym zawarciem transakcji

Zdaniem pełnomocnika, prawidłowa ocena okoliczności przedmiotowej sprawy, przy uwzględnieniu wykładni regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie tylko nie może abstrahować, lecz wręcz musi uwzględnić wyżej wskazywane orzecznictwo TSUE, jak i korespondującą z nim judykaturę polskich sądów administracyjnych, co w sprawie nie miało miejsca i w żadnym - choćby minimalnym - stopniu nie znalazło odzwierciedlenia w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tej też przyczyny, według niego, zarówno ocena zgromadzonego materiału dowodowego, jak i uzasadnienie decyzji są błędne, skutkując wadliwością decyzji organu II instancji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy i poczynionych w jej ramach ustaleń, co do wiedzy skarżącego (i to od samego początku) o nierzetelności faktur VAT wystawianych na jego rzecz przez jego kontrahentów, a wręcz na co wskazywały organy podatkowe - aktywnym jego uczestnictwie w tym procederze, w dalszej części obszernego uzasadnienia skargi, szczegółowo odniesiono się do zakwestionowanych faktur i odmowy wynikającego z nich prawa do rozliczenia podatku naliczonego, czy też obowiązku uiszczenia wykazanego przez skarżącego podatku należnego.

Odnośnie rzekomo fikcyjnego charakteru przetargu na realizację inwestycji w [...] pełnomocnik zwrócił uwagę, że dla wykazania tezy o jego nierzeczywistym charakterze organ II instancji przywołuje tylko jedną okoliczność. Chodzi o wartość oferty zaproponowanej przez K.K., która była bardzo zbliżona do wartości oferty zaproponowanej przez A. M., pomijając fakt, iż nawet z perspektywy normatywnej przywołana okoliczność nie znamionuje fikcyjnego charakteru przetargu, o czym przekonuje przepis art. 305 § 1 i 2 k.k., niewątpliwie mającego w tym zakresie istotne znaczenie dla ustalenia fikcyjności przetargu publicznego, a to z uwagi na jednolitość systemu prawa, która w kontekście zakłócenia przebiegu przetargu publicznego wskazuje na zupełnie inne okoliczności. Ponadto przywołane przez organ podobieństwo cenowe ofert K.K. i A.M. było zupełnie przypadkowe i wynikało wyłącznie z faktu, że jako przedsiębiorcy działający na tym samym terenie i w tej samej branży, korzystali z analogicznej technologii, analogicznych cen u hurtowników materiałów budowlanych oraz płacili pracownikom bardzo zbliżone (właściwe na tamtym terenie) wynagrodzenie. Zarazem zakres ich prac był też tożsamy. Z tych zatem powodów, a nie wskazywanej przez organy fikcyjności przetargu, doszło do zaistnienia zarzucanego podobieństwa cenowego obu ofert, które zresztą, co ważne, samoistnie pod żadnym pozorem nie może przesądzać o fikcyjnym charakterze przetargu.

Zwrócił też uwagę na fakt, że osoby które biorą udział w znacznej ilości przetargów publicznych nie pamiętają wszystkich z nich (zwłaszcza tych, w których złożone przez nich oferty nie znalazły akceptacji), co nie oznacza jeszcze, że ich udział w nich był fikcyjny. Przykładem tego są zeznania złożone przez D. P. w postępowaniu karnym zawisłym przed Sądem Rejonowym w [...] w sprawie o sygn. [...], gdzie po okazaniu mu dokumentów odnoszących się do przywołanego przetargu, potwierdził on swój w nim udział, a która to okoliczność umknęła uwadze organu na etapie postępowania podatkowego.

Następnie, odnosząc się do argumentu organów podatkowych, że pracownicy K.K. stanowili zbyt małą siłę roboczą do wykonania zleconych im prac, zarówno w zakresie inwestycji w [...], jak i w [...], pełnomocnik przywołał liczne szczegóły z równolegle prowadzonego obecnie postępowania karnego w sprawie [...], i składnych tam zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych, w tym K.K., wskazujących iż zakres wykonanych prac i ich prosty charakter był możliwy do wykonania, Uważna analiza tych wyjaśnień (w wypadku których brak podstaw do podważenia ich prawdziwości) jednoznacznie wskazuje na to, że każda z faktur VAT dotyczyła prostych prac budowlanych (wyburzenie ścianek działowych, skucie tynków, czyszczenie starej cegły, wywóz gruzu, częściowe wykonanie dachu, prace murarskie itp.). Tym bardziej, że prace te podzielone były na poszczególne etapy, a nadto K.K. wyraźnie wskazał, że w każdym wypadku jego pracownikom pomagali pracownicy M.K.

W zakresie dotyczącym świadomości podatnika, szczególną wagę, w ocenie pełnomocnika, należy poświęcić uzupełniającym zeznaniom M.K., złożonym w postępowaniu kontrolnym (czyli w charakterze świadka; inaczej niż w postępowaniu przygotowawczym, a następnie w karnym postępowaniu sądowym, gdzie występuje on jako oskarżony). Z zasad wiedzy i doświadczenia życiowego wynika bowiem, że gdy wykonawca dzieła korzysta z pomocy podwykonawcy, to zainteresowany jest wyłącznie osiągnięciem konkretnego rezultatu, stanowiącego essentialia negotii umowy o dzieło. Poza jego zainteresowaniem pozostaje natomiast sposób (środki), za pomocą których podwykonawca ten rezultat osiągnie. W przywołanych zeznaniach z 27 lutego 2015 r. M.K. przyznał, iż faktury zakupu, którymi następnie posługiwał się w rozliczeniach z podatnikiem, kupił od osoby, której danych nie chciał podać. Jednoznacznie przy tym wskazał, że o tym fakcie P.S. nie tylko nie wiedział, ale nawet nie mógł o tym wiedzieć. Okoliczność ta dobitnie obrazuje, że M.K. w bardzo szczególny, czy też po prostu bezprawny sposób prowadził działalność gospodarczą, czyniąc to jednak na własne ryzyko i w sytuacji, w której wyłącznie on był tego świadom. Sam też M.K. potwierdził w tych zeznaniach, że nikt nigdy nie nakłaniał go do wystawiania jakichkolwiek faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ani nikt - zwłaszcza skarżący - o ich wystawieniu nie wiedział. Okoliczność prowadzenia przez M.K. działalności gospodarczej niezgodnie z przepisami prawa nie może, jak podkreślił pełnomocnik, w żadnym stopniu obciążać skarżącego i stanowić podstawy do wyciągania wobec niego jakichkolwiek negatywnych konsekwencji na gruncie odpowiedzialności podatkowej lub innej przewidzianej przepisami prawa Przyjęcie bowiem przeciwnego założenia prowadziłoby do zaakceptowania swoistej rekryminacji, która w świetle wiążących w tym zakresie regulacji prawnopodatkowych nie jest dopuszczalna.

Odnosząc się zaś do realnych możliwości wykonania przez firmę M.K., podzleconych jej prac budowlanych, pełnomocnik zauważył, że znaczna ilość osób wykonujących te prace, wyszczególnionych zresztą przez M.K. w przywołanych zeznaniach, samoistnie obrazuje realną i obiektywną możliwość wykonania przez nich prac, których realizację kwestionuje organ II instancji. Co więcej, ilość ta ma o tyle istotne znaczenie, że już we wzmiankowanym wcześniej postępowaniu przygotowawczym Prokuratury Okręgowej w [...] M.K. przyznał, iż "zatrudniał" osoby nielegalnie, dodając, że może za to ponieść odpowiedzialność. Wyjaśnienia te podtrzymał przy tym w postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym w [...] ([...]) przyznając, że o tym fakcie nie wiedział skarżący, a wręcz pozostawał on poza sferą jakiegokolwiek jego zainteresowania. Dla niego liczył się tylko efekt końcowy, a nie sposób jego realizacji.

Ponadto w skardze podniesiono, że M.K. dysponuje fakturami VAT na zakup materiałów budowlanych służących wykonaniu wskazywanych robót, jak również zakup okien i świetlików, a także potwierdzającymi zlecenie określonych prac montażowych i demontażowych P.S. i A. S. To z kolei podważa ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie rzekomego łańcucha wykonawców i podwykonawców w ramach transakcji. Faktury te znajdują się w aktach sprawy prowadzonej przez organ odwoławczy z odwołania J. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, nr [...].

Skarżący nie zgadza się także ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym sprzęt budowlany posiadany przez M.K. ma determinować przyjęcie braku możliwości wykonania robót w [...] i w [...], bowiem roboty te zostały w całości wykonane, co znajduje potwierdzenie w protokołach odbiorów robót.

W skardze zarzucono też organowi II instancji błąd w ustaleniach polegający na przyjęciu, że również ani K.K., ani jego pracownicy, nie wykonywali zleconych im robót w [...], bowiem faktycznie były realizowane przez P.S. jako osobę organizującą front robót, przydzielającą je pracownikom, wydającą im polecenia, przywożącą ich na miejsce pracy oraz wydającą im odzież roboczą.

Ustalenia te, w ocenie pełnomocnika, są w oczywistym stopniu nietrafne, a na dodatek stanowią przejaw nadinterpretacji faktów mających zupełnie obojętny charakter. Podniósł, że jakkolwiek niektórzy pracownicy K.K. rzeczywiście przejeżdżali na budowę w [...] wraz z pracownikami P.S. (korzystając tym samym z organizowanego przez niego transportu), to jednak nie dotyczyło to wszystkich pracowników. Z akt sprawy [...] Sądu Rejonowego w [...] wynika, że spośród trzech jego pracowników jeden, tj. S. R., najczęściej dojeżdżał na budowę hotelu rowerem. Był on bowiem (i jest) mieszkańcem [...], co w jego wypadku czyniło zupełnie zbędnym korzystanie z jakichkolwiek form dowozu do pracy. Z kolei pozostali dwaj pracownicy K.K., tj. M. P. i K.H. czasami korzystali z pomocy P.S. w dojeździe do pracy, ale okoliczność ta -w ocenie pełnomocnika - nie może budzić zdziwienia. Wynikała ona bowiem wyłącznie z tego powodu, że skoro pracownicy P.S. jechali na tę samą budowę, zaś sam P.S. był jej inwestorem, to ekonomicznym bezsensem było organizowanie dla pracowników K.K. osobnego transportu. Wbrew też ustaleniom organu II instancji – to K.K. wydawał swoim pracownikom odzież roboczą. Nadto organ przecenił znaczenie przywołanej okoliczności, ponieważ taka odzież podlega wydaniu jeden raz. Natomiast gdy uległa ona uszkodzeniu, to wyłącznie wyjątkowo K.K. prosił P.S. o wydanie swojemu pracownikowi nowej odzieży i czynił to tylko wtedy, gdy akurat przebywał za granicą w celu zakupu samochodu do swojego komisu. Nie zgodził się także ze stanowiskiem organu II instancji, jakoby polecenia pracownikom K.K. na budowie w [...] (w tym przydzielenie im frontu robót) wydawał P.S., co - według organu - miało świadczyć o tym, że w istocie byli to jego pracownicy K.K. często pojawiał się na budowie i wydawał polecenia pracownikom, przy czym nie bez znaczenia jest, że niejednokrotnie przyjeżdżał samochodami wyposażonymi w zagraniczne tablice rejestracyjne - a to z tego powodu, że handlem takimi samochodami również się zajmował - co z pewnością utrudniło niektórym osobom jego zidentyfikowanie w miejscu realizacji inwestycji. Rola P.S. (co też wynika z akt [...] Sądu Rejonowego w [...]) była w tym zakresie wyłącznie uzupełniająca. Sprowadzała się do tego, że jako inwestor czasami tylko korygował sposób albo zakres czynności K.K., co w ocenie pełnomocnika nie jest niczym szczególnym, wszak to przede wszystkim inwestor wyznacza kierunek robót.

Zakwestionował również ustalenia organów w zakresie rozliczeń bezgotówkowych pomiędzy przedsiębiorcami i obiegu rozliczeń pomiędzy kontami prywatnymi a kontami firmowymi osób zaangażowanych w roboty budowlane. Wskazał, że organy obu instancji w żaden sposób nie wykazały, aby tego typu rozliczenia były zabronione w świetle obowiązującego ustawodawstwa. Podkreślił także legalność tego typu rozliczeń oraz ich częste praktykowanie w obrocie gospodarczym w branży budowlanej, co w świetle doświadczenia życiowego nie może zostać oceniane negatywnie dla podatnika. Dodatkowo według pełnomocnika, swoisty obieg rozliczeń pomiędzy kontami firmowymi a kontami prywatnymi, na który zwrócił uwagę organ, nie powinien budzić wątpliwości, bowiem taki właśnie obieg rozliczeń pomiędzy kontami P.S. i K.K. uzasadniała specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez tego ostatniego, który - co znajduje potwierdzenie w wypisie z CEiDG przedsiębiorcy - oprócz działalności budowlanej zajmuje się również kupnem i sprzedażą detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. To właśnie w celu realizacji tych transakcji następował taki właśnie obieg środków pieniężnych pomiędzy kontami podatników, jaki został opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pieniądze, które wpływały na jego konto były następnie z niego wybierane w celu sfinansowania zakupu samochodów w ramach transakcji handlowych, co jednak zupełnie uszło uwadze organu II instancji (na tą okoliczność złożono wniosek dowodowy z załączonych do skargi wyciągów z kont bankowych K.K. i umów kupna pojazdów - dopuszczony przez Sąd na rozprawie w dniu 16.12.2016r. w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Pełnomocnik strony podkreślił również, że niczego nie zmienia to, że S. M. miał zaprzeczyć wykonywaniu prac przy budowie hotelu, natomiast zakres rzeczywistych prac wykonanych przez A. S. miał być inny od wskazanego w treści przywołanej umowy zlecenia. Jak podkreślono w skardze, S.M. realizacji tych prac nie zaprzeczył - po prostu ich nie pamiętał. Jako osoba niemłoda, wykonująca wiele takich spraw, a nadto jako człowiek prostolinijny, nieobyty z działalnością organów administracji publicznej, o fakcie tym najzwyczajniej zapomniał. Podkreślono również, że S.M. to doświadczony pracownik budowlany, z wieloletnim stażem. W ramach realizacji swoich obowiązków zawodowych pracował na bardzo wielu różnych budowach, w różnych miejscach. Bardzo często też - również przez P.S. - był "przerzucany" z jednej budowy na drugą, do wykonania określonych czynności budowlanych, których realizacja trwała bardzo krótki czas. Również i z tego powodu nie pamięta on dokładnie wszystkich inwestycji, w których brał udział. Odnośnie zakresu prac wykonanych przez A. S., w skardze wskazano, że w umowie zlecenia zawartej z nim prace te zostały określone ogólnie. Wskazano w niej bowiem, że obejmowały one wykonanie: prac rozbiórkowych i remontowych, robót ziemnych, pokrycia dachowego, robót betonowych i murowych oraz posadzki i izolacji, a zdaniem pełnomocnika właśnie takie prace A. S. wykonał.

Co do inwestycji we [...] przy ul. [...] - pełnomocnik podniósł, że zakwestionowanie przez organ II instancji udziału w niej A.M. wynika z wadliwej interpretacji organu że miała ona wykonywać samodzielnie prace na tej budowie. To, że samodzielnie nie wykonywała wskazanych prac, nie oznacza, że w ogóle nie były one wykonywane, tj. że nie realizowała ich ona w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, gdyż w jej imieniu prace te wykonywały inne osoby w tym M. M. i S.M.

Odnośnie zaś faktury wystawionej przez J. B., zauważył, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób rzeczywisty realizował on zlecone mu czynności zgodnie ze zleceniem, gdyż w przeciwnym razie inwestor nigdy by ich nie zaakceptował. Nie ma również powodów do stawiania tezy, co czyni organ II instancji, wedle której A.S. nie wykonał na rzecz skarżącego jakichkolwiek prac w marcu, wrześniu i październiku 2011 r., ponieważ nie posiadał wtedy maszyn i urządzeń do prowadzenia działalności remontowo-budowlanej. Organ nie przywiązał bowiem jakiejkolwiek wagi do specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej w branży budowlanej, która bardzo często sprowadza się do tego, że wykonawca prac budowlanych albo korzysta z podwykonawcy (i wtedy maszyn i urządzeń nie musi mieć), albo wprawdzie wykonuje zlecone czynności sam, ale wykorzystując do tego sprzęt budowlany zapewniony przez zleceniodawcę (co oznacza, że także i w tym wypadku nie musi dysponować swoim sprzętem). W wypadku A.S., jak stwierdzono, w stosunkach ze zleceniodawcami, w tym z P.S., preferował on drugi ze wskazanych modeli. Nigdy jednak nie przeszkodziło mu to wykonać (i to samodzielnie) zlecone prace w całości, tak też było w niniejszej sprawie.

Końcowo podniósł ponownie zarzut wadliwość decyzji organu z powodu niekompletności zgromadzonych w sprawie dowodów. W sposób zupełnie niezasadny i niezgodny z prawem oddalono bowiem wnioski strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: M. P., K. H., S. R., J. B. i J. P., uznając, że okoliczności faktyczne, które miały zostać wykazane za pomocą zeznań tych świadków, zostały już wykazane w toku postępowania za pomocą innych dowodów, bądź, że przesłuchanie ich jest bezcelowe, ponieważ część z nich składała już zeznania na okoliczności wykonywania robót na budowach w zakresie objętym postępowaniem. Jednakże według pełnomocnika, oznaczona we wniosku teza dowodowa, w konfrontacji ze zgromadzonym już w postępowaniu materiałem dowodowym, prowadzi do przeciwstawnego wniosku, czyniąc domaganie się przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób w pełni uzasadnionym. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów spowodowała, jak podniesiono w skardze, brak pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, zaś zadaniem organu jest takie prowadzenie postępowania, aby nastąpiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Gdyby bowiem organ przesłuchał wnioskowanych świadków (lub przesłuchał ich uzupełniająco), to w zestawieniu z dokumentami dołączonymi już do odwołania od decyzji organu I instancji miałby pełne podstawy do stwierdzenia, że teza, jakoby M.K. nie wykonywał robót budowlanych w zakresie inwestycji w [...] i [...] (a wręcz nie miał takiej możliwości) jest nietrafna. Organ, jak stwierdził pełnomocnik, nie może bez przeprowadzenia zgłaszanych dowodów dyskredytować ich wartości dowodowej, co w istocie nastąpiło. Dopiero po ich przeprowadzeniu może dokonać oceny ich wartości dowodowej co do przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji uznał, że oddalenie wniosków dowodowych strony, nastąpiło pomimo tego, że w sprawie nie zostały w sposób jednoznaczny wyjaśnione istotne okoliczności faktyczne, które miały zostać wykazane zeznaniami przywołanych świadków, stosownie do zakreślonej we wniosku tezy dowodowej. To zaś przesądza o wadliwości ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przyznał, że wprawdzie częściowo świadkowie ci byli już przesłuchiwani w sprawie, to jednak miało to miejsce bez obecności pełnomocnika skarżącego, który to zresztą pełnomocnik uległ zmianie, co sprawia, że jego obecny pełnomocnik nie miał z przyczyn obiektywnych i niezależnych od siebie możliwości zadania wskazanym świadkom pytań, na które uzyskanie odpowiedzi odgrywa - w ramach zakreślonej tezy dowodowej - kluczową rolę w kontekście spoczywającego na organie prowadzącym postępowanie w sprawie obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dodatkowo pełnomocnik, w piśmie procesowym z dnia 6.12.2016r., przedstawiając wykaz niezakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2011r., a dotyczących wykonywanych przez jego pracowników robót budowlanych, stwierdził, że uwzględnienie jego uprzednio zgłaszanych wniosków dowodowych pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności, jak ci sami pracownicy mogli wykonywać w tym samym czasie prace budowlane ujęte zarówno w niekwestionowanych fakturach VAT jak i tych spornych, w ramach których ujęte w nich prace budowlane według ich wystawców miały wykonywać ich firmy, bądź ich podwykonawcy, a według organów pracownicy skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał w całości dotychczas prezentowane stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik organu odwołuje się do zakończonego przed tut Sądem postępowania dotyczącego skargi J. B., oddalonej wyrokiem Sądu o sygn. akt I SA/Op 266/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [P.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych w związku z inwestycją - budową Hotelu [...] w [...] przy ul. [...] [...], wystawionych przez firmę B, na łączną kwotę netto 728.295,95 zł, VAT-167.508,06 zł oraz dokumentujących nabycie usług budowlanych, związanych z inwestycjami podatnika prowadzonymi we [...], od czterech podwykonawców, tj.: C (na kwotę netto 22.000 zł, VAT 1.760 zł), D, (o wartości netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł) E (w wysokości ogółem 115.000 zł netto, VAT 26.450 zł) oraz F (o wartości łącznej 27.222, 20 zł netto, VAT 2.177,78 zł). Te ustalenia organów skutkowały weryfikacją deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. i określeniem w ich miejsce zaskarżoną decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. w kwotach odpowiednio: 11.469 zł, 4.333 zł, 10.718 zł, 26.131 zł, 36.555 zł, 24.249 zł, 70.477 zł, 9.634 zł, 41.989 zł i 6.042 zł oraz zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. w wysokości 15.007 zł.

Równocześnie, z uwagi na uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że skarżący wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, na rzecz podmiotów: E, B oraz D, dokonano skarżącemu określenia kwot podatku do zapłaty za maj 2011 r. w wysokości 30.517 zł i za czerwiec 2011 r. w wysokości 16.721 zł.

Wszystkie te faktury, według organów obu instancji, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ udokumentowane nimi czynności nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na nich jako wykonawcy usług.

Mając na uwadze podniesione przez pełnomocnika w skardze zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, mające polegać na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust 1 i 88a ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., jak i naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i błędną jego ocenę, a także pominięcie istotnych dla sprawy faktów oraz zgłaszanych wniosków dowodowych - rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowego postępowania, w oparciu o niewadliwie przeprowadzone i rozpatrzone dowody, daje dopiero podstawę do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. 88a ust. 3 pkt 4 u.p.t.u.

Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, czyli co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (w tym podatkowego dotyczącego kontrahenta jak i w postępowaniu karnym) oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych, nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że opisany szeroko we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z przepisów art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 dostępne www.nsa.gov.pl/orzeczenia, dalej: CBOSA).

Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym, zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ramach powołanego art. 181 O.p. ustawodawca ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 562/14).

Ponadto przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd, rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2014 r., I GSK 164/13).

Mając na uwadze przedstawione wyżej regulacje i rozważania Sąd zauważa, że teza dowodowa zawarta w składnych przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych z dnia 23.12.2014r., 27.02.2015r. i 27.02.2015r. złożonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego (oddalonych postanowieniem z dnia 16.04.2015r), a ponowionych następnie w złożonym odwołaniu od decyzji, dotyczyła wyraźnie okoliczności rzeczywistego realizowania przez M.K. prac budowlanych na obiektach Hotelu [...] w [...] przy ul [...] i hali produkcyjnej w [...] przy ul. [...], a także kwestii braku u skarżącego świadomości co do sposobu i trybu wystawiania przez tego wykonawcę na spornych w sprawie faktur VAT.

Dodatkowo, w odwołaniu pełnomocnik zawarł również wniosek dowodowy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z odwołania J. B. od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w Opolu, nr [...], a mianowicie faktur VAT z dnia 17 maja 2011 r. (wystawionych przez Ą), z dnia 30 maja 2011 r. i 31 maja 2011 r. (wystawionych przez A), [...], [...], [...], [...], a także VAT [...] i [...] (wystawionych przez U), [...] (wystawionej przez A), jak również [...] z dnia 17 czerwca 2011 r. i [...] z dnia 24 czerwca 2011 r. (obie wystawione przez F.) - na okoliczność zakupu okien, świetlików, materiałów budowlanych służących wykonaniu prac budowlanych przez M.K. w zakresie kwestionowanym przez organ pierwszej instancji, a także na okoliczność faktycznego wykonania tych robót przez M.K. oraz zlecania określonych prac montażowych i demontażowych do wykonania P.S. i A. S., a zatem istnienia w tym zakresie określonego łańcucha wykonawców i podwykonawców.

Natomiast w złożonym w toku postępowania sądowego piśmie procesowym z dnia 6.12.2016r. pełnomocnik skarżącego przywołując wykaz niezakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2011r, a dotyczących wykonywanych przez jego pracowników robót budowlanych odmiennie już twierdził, że uwzględnienie jego wcześniejszych wniosków dowodowych, pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności, jak ci sami pracownicy mogli wykonywać w tym samym czasie prace budowlane ujęte zarówno w niekwestionowanych fakturach VAT jak i tych spornych, w ramach których ujęte w nich prace budowlane według ich wystawców miały wykonywać ich firmy, bądź ich podwykonawcy, a według organów pracownicy skarżącego.

Porównując zatem okoliczności faktyczne, jakie miałyby być przedmiotem dowodzenia we wnioskach składanych przez stronę w toku postępowania nie sposób nie zauważyć, że są one w swym zakresie zupełnie odmienne od obecnie podniesionej w piśmie procesowym pełnomocnika tezy, iż służyć one miały wyjaśnieniu całokształtu wykonywanych przez skarżącego robót budowlanych na przestrzeni całego 2011 roku, w tym także ujętych w części niezakwestionowanych przez organy faktur VAT.

Z analizy akt sprawy wynika, że obecnie wykazane przez pełnomocnika w ww. piśmie procesowym faktury VAT dotyczące robot budowlanych wykonanych przez firmę skarżącego, nie były sporne na żadnym wcześniejszym etapie postępowania podatkowego i nie podlegały one poszerzonemu badaniu oraz dodatkowej weryfikacji. Twierdzenie zatem, co czyni pełnomocnik, że ujęty w tych fakturach zakres robót został wykonany przez określoną liczbę pracowników skarżącego, jest na tym etapie sądowego rozpoznania sprawy co najmniej gołosłowne i nie poparte żadnym dowodem. Co więcej, sam fakt wystawienia faktury przychodowej przez skarżącego nie jest jeszcze równoznaczny z faktycznym wykonaniem całości ujętych w niej prac samodzielnie przez jego firmę, skoro, na co zwrócił też uwagę sam pełnomocnik (aczkolwiek w odniesieniu do zakwestionowanych faktur), że normalną praktyką w branży budowlanej jest korzystanie z pomocy podwykonawców. Samo też porównanie dat wystawienia poszczególnych faktur nie świadczy jeszcze o tym, że ujęte w nich zakresy robot były wykonywane w tożsamym czasie. Co więcej, normalną praktyką w budownictwie jest przemieszczanie pracowników pomiędzy różnymi nawet równolegle prowadzonymi budowami, celem wykonania przez nich jedynie określonych prac.

Odnosząc się natomiast do oceny zasadności odmowy ponownego przeprowadzenia dowodów zgłaszanych w kolejnych (na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego) wnioskach pełnomocnika, Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy, uwzględniając zebrany już w dacie ich złożenia materiał dowodowy, odmowa przeprowadzenia tych wniosków dowodowych strony była w pełni uzasadniona.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, odnośnie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków: M. P., K. H., S. R., J. B. i J. P., każda z tych osób została już przesłuchana na okoliczność ich udziału w inwestycjach realizowanych przez skarżącego w [...], [...], a także we [...]. W aktach zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu znajdują się dowody z przesłuchań:

- M. P. (przesłuchania przeprowadzone: w dniu 16.07.2013 r. przez Komendę Wojewódzką Policji w [...], k. 2245; w dniach 21.11.2013 r. i 28.10.2014 r. w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, k. 1617 i 1569);

- K. H. (przesłuchania przeprowadzone: w dniu 03.08.2011 r. przez Komendę Powiatową Policji w [...], k. 1994; w dniu 30.10.2013 r. przez Komendę Wojewódzką Policji w [...], k. 815; w dniach 19.11.2013 r. i 28.10.2014 r. w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, k. 1626 i 1573);

- S. R. (przesłuchania przeprowadzone: w dniu 14.06.2011 r. przez Komendę Powiatową Policji w [...], k. 1975; w dniu 17.07.2013 r. przez Komendę Wojewódzką Policji w [...], k. 2285; w dniach 21.11.2013 r. i 28.10.2014 r. w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, k. 1622 i 1565);

- J. B. (przesłuchania przeprowadzone w dniach 24.09.2013 r. i 31.03.2014 r. w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, k. 832 i 2328);

- J. P. (przesłuchania przeprowadzone: w dniach 16.06.2011 r. i 01.08.2011 r. przez Komendę Powiatową Policji w [...], k. 1982 i 1990; w dniu 17.06.2014 r. przez Komendę Wojewódzką Policji w [...], k. 1176; w dniu 25.04.2014 r. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, k. 921).

W aktach sprawy znajdują się także protokoły przesłuchań innych pracowników, których miał zatrudniać M.K. – B. M., M. D., P. D., A. S., M. K., na podstawie których możliwym było odtworzenie stanu faktycznego w zakresie przebiegu realizacji poszczególnych inwestycji z ich udziałem, do czego organ odwoławczy odniósł się w merytorycznej ocenie przesłuchań wymienionych świadków (strony 69-70 zaskarżonej decyzji).

Również poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące kwestionowanych zakresów robót budowlanych, ujętych w spornych fakturach (zarówno przychodowych jak i kosztowych) oparto w dużej mierze o analizę dowodów ze źródeł osobowych, tj. przesłuchań osób, które miały uczestniczyć przy ich realizacji: A.M., M. M. i S. M., N. B., M. S., A. B., P. K., P. C., Ł. K., P. W., K. P., T. F.

Ponadto, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 17.06.2016 r. [...] włączył do akt dowody przekazane przez Sąd Rejonowy w [...] - Wydział II Karny, tj. protokoły rozpraw głównych w sprawie sygn. akt [...] z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. (o przeprowadzenie tych dowodów wnioskował również pełnomocnik skarżącego).

W ocenie Sądu, mając na uwadze zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, obejmujący zarówno przeprowadzone w jego ramach dowody ze źródeł osobowych i dokumentów, dowody włączone z innych równolegle prowadzanych postępowań kontrolnych i podatkowych wobec pozostałych uczestników zakwestionowanych transakcji, materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. akt [...] uzupełnione o protokoły rozpraw głównych przekazane przez Sąd Rejonowy w [...] - Wydział II Karny w sprawie sygn. akt [...], uznać należy, że w sprawie niniejszej, wbrew podniesionym zarzutom, doszło do zebrania materiału dowodowego w stopniu umożliwiającym na pełne i wyczerpujące odtworzenie stanu faktycznego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ujętych w spornych fakturach VAT.

Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Co szczególnie istotne, przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego organy nie poprzestały wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania wpływu tego dowodu na pozostały materiał dowodowy, jak to czyni pełnomocnik w argumentacji skargi, lecz dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniały wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi bowiem analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz niewątpliwie wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych z zawarciem poszczególnych umów o roboty budowlane, rzeczywistym przebiegiem ich realizacji, a także końcowo sposobu regulowania za nie należności zapisanych w kwestionowanych fakturach. Tylko taka, łączna i kompleksowa analiza pozwalała bowiem na prawidłową i rzetelną rekonstrukcje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych na przedmiotowych fakturach, wystawionych zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej.

Niewątpliwie, przy tak obszernym materiale dowodowym, znacznym upływie czasu od zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych, ich natężenia a także charakteru poszczególnych wykonywanych robót budowlanych, w zeznaniach poszczególnych świadków, analizowanych w oderwaniu od pozostałych zebranych dowodów, mogą pojawiać się pewne rozbieżności, które mocno akcentuje w skardze pełnomocnik, podważając ich moc dowodową. Jeżeli jednakże, a tak uczyniły to organy podatkowe oraz Sąd , dokona się łącznej i całościowej oceny zeznań wszystkich przesłuchanych w sprawie pracowników zatrudnionych zarówno u skarżącego jak i w firmach mających uczestniczyć w realizacji prac budowlanych w charakterze ich wykonawcy bądź podwykonawcy, to wskazywane przez pełnomocnika rozbieżności nie maja istotnego znaczenia. Dlatego też, jak już wyżej podkreślono, tak istotnym było dokonanie kompleksowej oceny całości materiału dowodowego dotyczącego rzeczywistego przedbiegu danego, konkretnego zdarzenia gospodarczego ,udokumentowanego następnie zarówno w dotyczącej go fakturze, jak również jej następstw dla kolejno wystawiany w oparciu o nią faktur VAT.

Również Sąd, oceniając poszczególne argumenty obu stron postępowania, dokonał oceny zaskarżonej decyzji w kompleksowym ujęciu, tj. z perspektywy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wzajemnego wpływu na siebie poszczególnych udowodnionych okoliczności faktycznych.

W wyniku przeprowadzonej w takim ujęciu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd akceptuje poczynione w sprawie ustalenia i opartą na nich rekonstrukcję stanu faktycznego, prowadzącą do prawidłowo wyciągniętego przez organy wniosku o nierzetelności zarówno spornych faktur przychodowych wystawionych przez skarżącego jak i związanych z nimi faktur kosztowych wystawionych na jego rzecz przez podwykonawców. Podzielając zatem w pełni przywołaną w uzasadnieniach obu decyzji argumentację faktyczną, omówioną już szczegółowo we wstępnej części uzasadnienia - nie zachodzi potrzeba jej ponownego szczegółowego przywoływania w tej części czynionych rozważań.

Dlatego też Sąd, w dalszej części swoich rozważań odniesie się szczegółowiej do tych najbardziej istotnych z dowodów, świadczących o braku rzeczywistego wykonania robót remontowo-budowlanych na rzecz skarżącego przez podmioty wystawiające na jego rzecz kwestionowane faktury, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Dotyczyło to faktur dokumentujących zakup usług budowlanych w związku z prowadzoną przez podatnika inwestycją - budową Hotelu [...] w [...] przy ul. [...] [...], wystawionych przez firmę B, na łączną kwotę netto 728.295,95 zł, VAT-167.508,06 zł, a także faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych, związanych z inwestycjami podatnika prowadzonymi we [...], od czterech podwykonawców, tj.: C (na kwotę netto 22.000 zł, VAT 1.760 zł), D (o wartości netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł) E (w wysokości ogółem 115.000 zł netto, VAT 26.450 zł) oraz F (o wartości łącznej 27.222, 20 zł netto, VAT 2.177,78 zł).

Analizując zatem transakcje skarżącego z firmą B, realizacji inwestycji budowy Hotelu [...] w [...] (w ramach projektu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013), prace te według umowy miały obejmować: roboty rozbiórkowe i remontowe, roboty ziemne, konstrukcję stalową, dach, roboty betonowe, żelbetonowe i murowe oraz wykonanie posadzki i izolacji. Koszty całości prac określono na kwotę 728.295,95 zł i na taką też łączną wartość K.K., który, jak ustalono był powiązany rodzinnie z P.S., będąc jego zięciem, wystawił na rzecz A cztery faktury VAT dokumentujące wykonanie ww. usług (a to: nr [...] z 14.02.2011 r. na kwotę netto 246.167 zł, VAT 56.618,58 zł; nr [...] z 21.03.2011 r. o wartości netto 158.750,13 zł, VAT 36.512,53 zł; nr [...] z 21.09.2011r. na kwotę netto 173.520,11 zł, VAT 39.909,62 zł i nr [...] z 28.09.2011 r. na kwotę netto 149.857,96 zł, VAT 34.467,33 zł). Opisane faktury zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych skarżącego, który odliczył również podatek naliczony z nich wynikający.

Powyższe prace budowlane, zlecone B, zostały następnie podzlecone firmie E z [...], jednakże nie zostały w rzeczywistości wykonane zarówno przez tą firmę jak też przez firmę samego K.K.

Jak wynikało z ustaleń organu w 2011r. K.K. prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu komisu samochodowego, naprawie samochodów i sprzedaży części samochodowych i poza fakturami sprzedaży usług budowlanych wystawionymi na rzecz A oraz F, nie świadczył usług remontowo-budowlanych na rzecz innych firm czy osób fizycznych.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, w roku 2011 K.K. zatrudniał w swojej firmie 6 pracowników, z których 3 osoby wykonywały pracę w warsztacie samochodowym i w komisie. Pozostałe 3 osoby, pozostające formalnie w zatrudnieniu tej firmy, jak wynikało z ich zeznań wykonywały wprawdzie roboty remontowo-budowlane, jednakże zgromadzone dowody wskazywały, że K. H., S. R., i M. P. w rzeczywistości nie wykonywali tych prac w imieniu i na rzecz K.K., ale świadczyli je w imieniu i na rzecz skarżącego, pod którego kierownictwem i nadzorem wykonywali prace ujęte w zakwestionowanych fakturach.

Analiza treści ich zeznań w powiązaniu z treścią zeznań osób zatrudnionych w tym czasie w firmie skarżącego (szczegółowe zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników P.S., tj.: J. P., P. K., K. P., T. F., M. H., M. S., P. W., P. B., Ł. K., P.C. i A.B. - przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu kontroli) pozwalała na przyjęcie, że przedmiotowe prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę A, siłami jej pracowników, w tym pracowników formalnie zatrudnionych przez K.K., jednakże faktycznie świadczących pracę na rzecz i w imieniu skarżącego. Nie bez znaczenia dla oceny tej okoliczności, mają też ustalenia dotyczące wzajemnych powiązań rodzinnych pomiędzy firmami P.S., A.S. i K.K., co umożliwiało pozorowanie zatrudnień i transferów poszczególnych pracowników, formalnie zatrudnianych przez K.K. Ten proceder szczegółowo opisali w złożonych zeznaniach pracownicy poszczególnych firm, a to: T. S., K. H., M. P. i S. R. (zeznania przytoczone na str. 10 uzasadnienia Sądu).

W tym miejscu można zwrócić dodatkowo uwagę na okoliczność ujęcia w rejestrach zakupu, a następnie uwzględnienie w rozliczeniu podatku należnego podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 15.06.2011 r. o wartości netto 3.200 zł, VAT 736 zł, wystawionej przez N, ul. [...] [...], [...], NIP [...] za kurs zawodowy. "operatora koparko-ładowarki kl. III i operatora koparki kl. III" w którym to kursie uczestniczył syn skarżącego A.S., prowadzący już wówczas własną firmę - F, w [...].

Za przyjętym przez organy przebiegiem zdarzeń przemawia też okoliczność, że K.K. nie prowadził działalności gospodarczej w branży budowlanej, a faktyczna jego działalność sprowadzała się do prowadzenia komisu i warsztatu samochodowego, na co słusznie zwróciły uwagę organy. Na taki też przedmiot rzeczywistej działalności K.K. w tym czasie wskazują również przedłożone w postępowaniu sądowym przez pełnomocnika skarżącego i dopuszczone przez Sąd jako dowód w sprawie dokumenty dotyczące umów kupna i sprzedaży samochodów oraz wyciągi z obu jego kont bankowych, mające potwierdzać przeznaczenie posiadanych na nich środków finansowych właśnie na ten cel. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi, że właśnie te dowody, zdaniem pełnomocnika, przeczą opartym o analizę przepływów na rachunkach bankowych P.S. i K.K. wnioskom organów, że kwoty przekazywane przez stronę z jej firmowego rachunku bankowego na firmowy rachunek K.K., jako zapłata za wykonanie usług, po pobraniu ich w gotówce, w krótkich odstępach czasu znajdowały się z powrotem na rachunku P.S. – Sąd stwierdza, że wbrew przekonaniu skarżącego przedłożone do skargi wydruki z konta K.K. nie zdołały skutecznie podważyć prawidłowej tezy organów. Przedłożone przez pełnomocnika wyciągi z kont bankowych prywatnego i firmowego, dotyczące, co należy podkreślić, jedynie wybranych dat operacji, co najwyżej dowodzą zbieżności poszczególnych operacji bankowych z datami nabyć pojazdu lecz w żaden sposób nie wystarczają, by skutecznie zanegować poczynione przez organy ustalenia o przepływie środków finansowych, opartych na analizie całościowej przepływów na rachunkach bankowych P.S. i K.K. Poza tym, ten argument użyty przez organy stanowił jedynie uzupełnienie pozostałych poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co do rzeczywistego przebiegu wykonania robot budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Jedynie na marginesie można w tym miejscu zauważyć, że poza sporem w sprawie pozostawał fakt prowadzenia przez skarżącego warsztatu i komisu samochodowego. Oczywistym zatem było, że dokonywał on nabyć i sprzedaży pojazdów uzyskując głównie z tego tytułu środki finansowe, którymi następnie obracał w swojej działalności gospodarczej.

Nie może przy tym ujść uwadze, że rzekomo prowadzona równolegle do komisu działalność K.K. w branży budowlanej obejmowała tylko usługi świadczone wyłącznie na rzecz jego teścia oraz szwagra tj. P.S. oraz A.S. Ten stan rzeczy potwierdza także, dopuszczony przez Sąd na rozprawie, a wnioskowany przez pełnomocnika dowód z faktury VAT z dnia 31.03.2010r. nr [...] wystawionej przez B dla A dotyczącej wykonania izolacji na budynku mieszkalnym we [...].

Nadto , w ewidencji środków trwałych, mogących służyć do robót budowlanych ujęto jedynie koparkę zakupioną w 2009 r., w okresie, kiedy budowany był warsztat samochodowy.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] wobec firmy E (a także postępowania nr [...], przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wobec K.K.) organ kontroli skarbowej zgromadził dowody pozwalające na stwierdzenie, że B zlecił do wykonania firmie E. wykonanie prac na terenie Hotelu [...]. w [...], ul. [...] [...], a to:

❖ w dniu 22.03.2011 r. "rozbiórkę ścian działowych, wykucie ścian nośnych, wszystkie przekłucia zgodnie z projektem budowlanym starej części budynku, rozbiórkę przybudów, rozbiórkę pomieszczeń gospodarczych" w terminie 23.03-29.12.2011 r. o wartości 207.000,00 zł.

❖ w dniu 01.08.2011 r. "wykonanie prac murowych w [...], ul. [...] [...]" o wartości netto 30.000,00 zł, w okresie 1.08-09.09.2011 r.,

❖ w dniu 01.08.2011 r. "wykonanie prac murowych w [...], ul. [...] [...]" o wartości netto 119.000,00 zł, w okresie 1.08-28.09.2011 r."

❖ w dniu 01.08.2011 r. "wykonanie prac budowlanych w [...], ul. [...] [...]" o wartości netto 119.000,00 zł, w okresie 1.08-26.09.2011 r.

Firma ta wystawiła faktury sprzedaży na rzecz B, dotyczące prac remontowych budynku w [...] przy ul. [...] [...], przy czym faktura nr [...] z dnia 14.01.2011 r. została zaewidencjonowana w księgach podatkowych firmy E ale nie została ujęta w ewidencji firmy B. Pozostałe faktury zostały zaewidencjonowane zgodnie w księgach podatkowych zleceniodawcy i zleceniobiorcy. W swej treści faktury te zawierają nazwę usługi "Usługa remontowo-budowlana", natomiast w uwagach zapisano: roboty rozbiórkowe, remontowe itp. ul. [...], [...]. Dotyczy to następujących faktur: nr [...] z dnia 14.01.2011 r., wartość netto 17.500,00 zł, VAT 4.025,00 zł (uwagi: burzenie, rozbiórka ścian z wywozem); nr [...] z dnia 18.02.2011 r., wartość netto 15.691,06 zł, VAT 3.608,94 zł, (uwagi: prace rozbiórkowe i wyburzeniowe z wywozem pozostałości); nr [...] z dnia 21.02.2011 r., wartość netto 26.100,00 zł, VAT 6.003,00 zł (uwagi: burzenie, rozbiórka ścian z wywozem gruzu); nr [...] z dnia 25.02.2011 r., wartość netto 23.577,24 zł, VAT 5.422,77zł (uwagi: prace demontażowe, rozbiórkowe i wyburzeniowe): nr [...] z dnia 16.03.2011 r., wartość netto 78.265,00 zł, VAT 18.000,95 zł, (uwagi: wykonanie pokrycia dachowego i konstrukcji stalowych); nr [...] z dnia 09.09.2011 r., wartość netto 30.000,00 zł, VAT 6.900,00 zł (uwagi: wykonanie prac murowych); nr [...] z dnia 13.09.2011 r., wartość netto 39.000,00 zł, VAT 8.970,00 zł, (uwagi: częściowe wykonanie izolacji dachów); nr [...] z 16.09.2011 r., wartość netto 39.000,00 zł, VAT 8.970,00 zł (uwagi: częściowe wykonanie posadzek); nr [...] z 19.09.2011 r., wartość netto 40.000,00 zł, VAT 9.200,00 zł (uwagi: częściowe wykonanie izolacji dachów, fundamentów i piwnic); nr [...] z 20.09.2011 r., wartość netto 40.000,00 zł, VAT 9.200,00 zł (uwagi: częściowe wykonanie posadzek); nr [...] z 26.09.2011 r., wartość netto 40.000,00 zł, VAT 9.200,00 zł, (uwagi: końcowe wykonanie izolacji dachów, fundamentów i piwnic); nr [...] z 28.09.2011 r., wartość netto 40.000,00 zł, VAT 9.200,00 zł (uwagi: końcowe wykonanie posadzek); nr [...] z 01.12.2011 r., wartość netto 52.000,00 zł, VAT 11.960,00 zł, (uwagi: rozbiórka zgodnie ze zleceniem); nr [...] z 05.12.2011 r., wartość netto 48.000,00 zł, VAT 11.040,00 zł (uwagi: rozbiórka zgodnie ze zleceniem); nr [...] z 12.12.2011 r., wartość netto 55.000,00 zł, VAT 12.650,00 zł (uwagi: rozbiórka zgodnie ze zleceniem) oraz nr [...] z 29.12.2011 r., wartość netto 52.000,00 zł, VAT 11.960,00 zł (uwagi: rozbiórka zgodnie ze zleceniem).

Do ww. faktur o nr [...], [...], [...], [...],[...] nie dołączono żadnych protokołów odbioru robót, zaś do pozostałych dołączono protokoły odbioru, w których określono rodzaj wykonanych prac. W protokołach zapisano, że roboty zostały wykonane jakościowo dobrze i nie wnosi się żadnych uwag, a materiały użyte do wykonania robót były własnością wykonawcy. Wszystkie faktury zawierają zapis "Forma płatności: gotówka".

Łącznie ww. faktury opiewały na kwotę netto 636.133,30 zł, VAT 146.310,66 zł.

Organ wykluczył jednakże rzeczywisty udział firmy E przy realizacji robót związanych z remontem budynku hotelu w [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym dowodów włączonych z prowadzonego postępowania wobec firmy E) ustalono bowiem, że stwierdzone w dokumentacji tej firmy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, w ramach dalszego podzlecenia wykonania robót zleconych przez B, wystawione przez firmy: H z [...], I z [...], J S.A. z [...], G z [...], K z [...], L z [...], Ł Sp. C. z [...] i M Sp. J z [...] - są fikcyjne, a wskazane podmioty zaprzeczyły występowaniu jakichkolwiek transakcji z firmą E, bądź okazały się podmiotami nieistniejącymi. Powyższe potwierdzały również zeznania samego M.K., który podczas przesłuchania przyznał, iż kupował faktury, w celu uprawdopodobnienia kosztów swojej firmy. Organ ustalił również, że objętych zleceniem robót nie mogli wykonać zatrudnieni przez M.K. na podstawie umów o dzieło pracownicy (B. M. i M. D.) a także inne osoby, wskazywane przez M.K. jako wykonujące "na czarno" prace na budowie hotelu w [...] (S.M., T. D., A. S., M. K., J. G.). Z przeprowadzonych z tych źródeł osobowych dowodów (szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji) wynikało, że osoby te nie wykonały prac remontowo-budowlanych opisanych na fakturach wystawionych przez M.K. na rzecz B. Ponadto stwierdzono, że firma E nie posiadała zaplecza personalnego i sprzętowego, niezbędnego do wykonania tych prac (poza samochodem osobowym M.K. nie posiadał żadnych środków trwałych). W rezultacie organy zasadnie uznały, że E nie mogła wykonać prac budowlanych zleconych jej przez B. To z kolei oznacza, że zakres robót ujętych przez B w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz P.S. w zakresie robot budowlanych mających mieć miejsce w jego Hotelu [...] w [...] przy ul. [...] [...], nie był w rzeczywistości wykonany zarówno przez K.K. własnymi środkami jak i też przy pomocy wskazywanego przez niego podwykonawcy- firmy M.K.

W tym miejscu Sąd jedynie zauważa, iż w dacie orzekania w niniejszej sprawie, została zarejestrowana pod sygn. I SA/Op 462/16 skarga K.K. na ostateczną decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016r., mocą której określono temu podatnikowi miedzy innymi na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. kwoty podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych przez niego faktur na rzecz firmy P.S.

Kolejne zakwestionowane przez organy podatkowe faktury zakupowe, w stosunku do których zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia ujętego w nich podatku naliczonego od podatku należnego za poszczególne miesiące roku 2011 dotyczyły nabycia usług budowlanych, związanych z inwestycjami podatnika od czterech podwykonawców, tj.: C (na kwotę netto 22.000 zł, VAT 1.760 zł), M.K. (w wysokości ogółem 115.000 zł netto, VAT 26.450 zł),D, (o wartości netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł) E (w wysokości ogółem 115.000 zł netto, VAT 26.450 zł) oraz F (o wartości łącznej 27.222, 20 zł netto, VAT 2.177,78 zł).

Również w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez tych podwykonawców, organy podatkowe, podając analizie zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, zasadne zakwestionowały udział tych podmiotów w faktycznym wykonaniu ujętych w nich zakresów robot budowlanych, uznając tym samym, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

I tak, analizując w świetle zebranych dowodów przebieg wykonania usługi wykazanej fakturą C nr [...] z dnia 28.11.2011 r. w kwocie netto 22.000 zł, VAT 1.760 zł za wykonanie docieplenia [...] ul. [...] [...], świadkowie słuchani na tą okoliczność wskazywali na brak udziału tej firmy w faktycznym wykonywaniu prac docieplenia budynku. Wskazywały na to przede wszystkim zeznania K. P., A. B., P. K., P. C. i Ł. K., którzy jednocześnie potwierdzali też swój udział w pracach dociepleniowych i elewacyjnych na budowie we [...] przy ul. [...] . Wykonywali je w imieniu firmy skarżącego, której byli pracownikami. Jednocześnie, słuchani na okoliczność wykonania tych robót A.M. i M. M. nie potrafili wiarygodnie potwierdzić swojego udziału w realizacji tej inwestycji. A.M. słuchana w dniu 08.04.2014 r. zeznała, że nie pamięta, aby ją łączyły jakieś stosunki handlowe z P.S., zaś przesłuchana w dniu 17.06.2014 r. potwierdziła już, że pracowała we [...] na rzecz P.S., ale nie potrafiła wskazać, co robiła. Z kolei M. M. zeznał, że był na budowie i pomagał żonie (A.M.), która fizycznie kładła tam elewację, podczas gdy, na co słusznie zwrócił uwagę organ, kwestionowana faktura dotyczyła docieplenia budynku. W pracach na tej budowie miał też pomagać jego ojciec S. M., chociaż, jak ustaliły organy, w dokumentacji firmy C brak było dowodu potwierdzającego jego zatrudnienie. Sama też firma dysponowała jedynie drobnymi narzędziami budowlanymi i posiadała samochód w użyczeniu. Również, co sama przyznała A.M., na pracach budowlanych bardziej zna się jej mąż, a ona sama posiada wykształcenie pedagogiczne, a nadto ukończyła szkolenie z zakresu budownictwa dekoracyjnego.

W świetle zebranych dowodów i prawidłowo poczynionych w oparciu o nie ustaleń faktycznych, zasadne było stanowisko organów kwestionujące rzetelność omawianej faktury nabycia usług budowlanych od C, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia ujętego w niej podatku naliczonego w kwocie 1.760 zł.

Także w odniesieniu do tej firmy Sąd zauważa, iż w dacie orzekania w niniejszej sprawie, pod sygn. I SA/Op 426/16 została zarejestrowana skarga A.M. na ostateczną decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 września 2016r., w ramach której miedzy innymi doszło do określenia jej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty wynikającego z wystawionej przez nią wyżej omówionej faktury na rzecz firmy P.S.

Następna z faktur, w stosunku do których pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia ujętego w nich podatku naliczonego, tj. faktura nr [...] z dnia 15.12.2011 r. wystawiona przez D, wartość netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł - dokumentowała nabycie usług układania wełny i montażu płyt OSB na ogniomurach, przy czym brak było dokładnego wskazania miejsca świadczenia usługi. Zawarto jedynie adnotację "Projekt [...]".

Uzasadnioną wątpliwość co do wykonania określonych w tej fakturze usług budził w organach rodzaj zafakturowanych usług, obejmujący prace stricte remontowo-budowlane (układanie wełny, montaż płyt OSB na ogniomurach), podczas gdy jej wystawca - firma D zajmowała się świadczeniem usług stolarskich. Z ustaleń organów jednoznacznie przy tym wynikało, że w kontrolowanym okresie J.B. nie zatrudniał pracowników zajmujących się pracami budowlanymi. Nie był też w stanie potwierdzić, gdzie i kiedy zostały wykonane mające z niej wynikać usługi, ani kto z jego pracowników miałby je wykonywać. Wykonania ujętych na fakturze nr [...] robót nie potwierdził również pracownik J. B., N. B., który w zakładzie stolarskim zastępuje J. B. w czasie jego nieobecności. Także skarżący słuchany w charakterze świadka w dniu 26.09.2014 r., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D., również nie pamiętał o takich robotach. Fundamentalne znaczenie mają też dowody z przesłuchań pracowników P.S., z których wprost wynika, że to wykonywali oni we [...] prace o zakresie wskazanym na fakturze [...] (świadek P. C. określił dokładnie, że we [...] wraz z innymi pracownikami P.S. zdejmował płyty OSB, kładł folię, wełnę, następnie ponownie folię i mocował płyty OSB i gonty, na ul. [...] kładli papę, styropian, geowłókninę, żwir, płyty OSB na ogniomurach, wykonywali tam tzw. zielone tarasy). Zbieżna z treścią tych zeznań jest przy tym okoliczność, że w ewidencji księgowej skarżącego stwierdzono zakup płyt OSB w dniu 27.10.2011 r. oraz 04.11.2011 r.

W odniesieniu do omawianej faktury - jak wynika z akt zarejestrowanej w tut Sądzie pod sygn. I SA/Op 423/16 sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2016r., organ ten podtrzymał ustalenia organu I instancji o określeniu temu podatnikowi, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z niej wynikający.

Kolejną grupę faktur, co do których pozbawiono skarżącego prawa do rozliczenia w podatku należnym ujętego w nich podatku naliczonego stanowiły faktury wystawione na jego rzecz prze firmę jego syna F.

Były to faktury: nr [...] z dnia 31.03.2011 r., wartość netto 2.222,20 zł, VAT 177,78 zł, przedmiot: wykonanie naprawy obróbek blacharskich na budynkach mieszkalnych wielorodzinnych we [...], ul. [...]; nr [...] z dnia 12.09.2011 r., wartość netto 2.000 zł, VAT 160 zł, przedmiot: wykonanie usług blacharskich we [...], ul. [...] [...]; nr [...] z dnia 14.10.2011 r., wartość netto 2.000 zł, VAT 160 zł, przedmiot: wykonanie obróbek blacharskich, [...], ul. [...] oraz -nr [...] z dnia 28.10.2011 r., wartość netto 21.000 zł, VAT 1.680 zł, przedmiot: wykonanie izolacji tarasów oraz wpustów odwodnieniowych we [...], ul. [...] [...], [...], [...], [...].

Oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, iż ich wystawca F w rzeczywistości nie wykonał udokumentowanych nimi robót budowlanych. W tym okresie, w ramach działalności gospodarczej którą rozpoczął w dniu 08.03.2010 r., nie posiadał maszyn ani urządzeń niezbędnych do prowadzenia faktycznej działalności w przedmiocie usług remontowo-budowlanych. Również w prowadzonej w tym czasie ewidencji księgowej wykazał zatrudnienie jedynie jednego pracownika. Co więcej zatrudnienie go miało charakter jedynie formalny i nie wiązało się z rzeczywistym świadczeniem usług przez jego firmę. Okoliczność tę potwierdza zeznanie złożone w charakterze świadka w dniu 17.06.2014 r. w KWP w [...] przez T. S., który stwierdził, że wykonując prace na rzecz P.S. otrzymał umowę o pracę i został zatrudniony w firmie A.S. Świadek nie wiedział, dlaczego został zatrudniony w firmie A.S., nie widział nawet wcześniej swojego pracodawcy. Pomimo tej umowy w dalszym ciągu pracował na rzecz P.S., dla którego wykonywał prace w [...] oraz na innych budowach, głównie we [...], gdzie wykonywał prace na dachach.

Istotnym jest, na co słusznie zwróciły uwagę organy, że oprócz ww. faktur sprzedaży na rzecz swojego ojca - P.S., A.S. nie wykazał żadnych usług na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Natomiast firma skarżącego wykonała w 2011 r. usługi we [...] (udokumentowane wystawionymi fakturami sprzedaży) na rzecz Ź sp. z o.o. oraz Wspólnoty Mieszkaniowej [...]. Na rzecz Ź były to usługi w budynkach we [...] przy ul. [...] (TBS) i ul. [...] [...], a na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej [...] - we [...] przy ul. [...] nr [...], nr [...] i nr [...]. Fakt wykonywania robót we [...] (m.in. na ul. [...]) potwierdzili podczas przesłuchań również pracownicy P.S. (M. S., A. B., P. K., P.C., Ł. K., P. W., K. P.), wskazując jako zakres tych robót obróbki blacharskie, zakładanie rynien, izolacja tarasów, spusty odwodnieniowe, docieplenie, elewacja.

W tym stanie rzeczy, słusznym było uznanie przez organy obu instancji, że podatek naliczony ujęty w spornych fakturach nie podlega odliczeniu od podatku należnego (w kwietniu 2011 r. w kwocie 177,78 zł, we wrześniu 2011 r. w kwocie 160,00 zł oraz w październiku 2011 r. w kwocie 1.840,00 zł.).

Ponieważ kolejna faktura nr [...] z dnia 30.06.2011 r. o wartości netto 6.000 zł, VAT 1.380 zł, ujęta w rejestrze zakupów skarżącego za lipiec 2011 r., wystawiona przez O, ul. [...] [...], [...], NIP [...] za kocioł CO KWMSGR 4,0 m2 na rzecz P, [...] [...] NIP [...] nie mogła stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego od należnego, gdyż nabywcą ujętych w nich usług nie był skarżący, zasadnie stwierdzono zawyżenie w miesiącach czerwcu i lipcu 2011r podatku naliczonego odpowiednio o kwoty 736 zł i 1.380 zł.

Ostatnie z zakwestionowanych faktur po stronie prawa do odliczenia wynikających z nich podatku naliczonego od podatku należnego skarżącego wystawione były na jego rzecz przez wyżej omówioną firmę E. Były to faktura nr [...] z dnia 30.04.2011 r. wartość netto 70.000 zł, VAT 16.100 zł oraz nr [...] z dnia 30.06.2011 r. wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł, w których jako ich przedmiot wskazano usługę remontowo-budowlaną.

Odnośnie pierwszej z tych faktur (nr [...]) zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdzał, że ten sam zakres robót nią objętych stanowił również przedmiot świadczenia usług przez skarżącego, zafakturowanych na rzecz Z Sp. z o.o. we [...], za wykonanie umocnienia zbiorników (faktura sprzedaży: nr [...] z dnia 10.03.2011 r.) i na rzecz Ż Sp. z o.o. w [...], za wykonanie miejsc parkingowych (faktura nr [...] z dnia 11.04.2011r.). Oceniając fikcyjny charakter faktury nr [...] jako nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu wykonania ujętych w niej robót, organy zasadnie ponownie odwołały się do materiału dowodowego ocenionego już w ramach analizy powiązań pomiędzy skarżącym, K.K. i M.K., dodatkowo zauważając, że do tej faktury przedłożono protokół odbioru podpisany przez P.S. i M.K., według którego w dniu 28.04.2011 r. dokonano odbioru robót polegających na wykonaniu przebudowy miejsc parkingowych zgodnie ze zleceniem oraz wykonanie umocowań zbiorników nr 22, 27, 26, 25, 43, 30, 31 [...], a z kolei sam skarżący ujął już ten sam zakres robót w fakturach wystawionych na rzecz swoich kontrahentów, w datach 10.03.2011 r. 31.03.2011 r., 11.04.2011r.

Druga z tych faktur (nr [...]), co wynika z dołączonego do niej protokołu odbioru z dnia 30.06.2011 r., dotyczyła prac budowlanych na hali [...] w [...], obejmujących stawianie komina, malowanie hali, wylewki na hali należącej do F (syna skarżącego).

Ponieważ z zakresem robót wykonanych końcowo na rzecz F w związku z inwestycją adaptacji hali [...] w [...] związane są też ustalenia organów dotyczące nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży i podatku należnego, których konsekwencją było określenie skarżącemu, na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty za maj 2011 r. w wysokości 30.517 zł i za czerwiec 2011 r. w wysokości 16.721 zł, uzasadnionym jest łączne przedstawienie rozważań w obu tych kwestiach, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury nr [...] jak i podatku do zapłaty podatku wykazanego przez skarżącego w wystawionych przez niego fikcyjnych fakturach. Dotyczyło to faktur wystawionych na rzecz następujących podmiotów:

1) firmy E, a to faktury:

- nr [...] z dnia 30.05.2011 r., wartość netto 9.774 zł, VAT 2.248,02 zł, tytułem: demontaż starych okien na hali [...] w [...], [...] [...];

- nr [...] z dnia 30.05.2011 r." wartość netto 7.800 zł, VAT 1.794 zł, tytułem: papa nawierzchniowa Mida Top 250 ;

- nr [...] z dnia 30.05.2011 r., wartość netto 9.774 zł, VAT 2.248,02 zł, tytułem: beton B30, fortedur 1020, beton BI5 ;

- nr [...] z dnia 31.05.2011 r." wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł, tytułem: demontaż starych świetlików, wykonanie podstaw świetlikowych na hali [...] w [...], [...] [...];

- nr [...] z dnia 31.05.2011 z dnia 31.05.2011 r., wartość netto 41.140 zł, VAT 9.462,20 zł, tytułem: papa Mida Top, zaprawa klejowa, siatka z włókna szklanego, narożnik z siatki, kołki do dociepleń, linoo 83, WBSW, cegła pełna 250, gaz propan, wełna mineralna

- nr [...] z dnia 31.05.2011 r., wartość netto 19.195 zł, VAT 4.414,85 zł, tytułem: płyta poliwęglanowa, beton BI5.

2)B, a to: faktura nr [...] z dnia 30.06.2011 r., wartość netto 15.700 zł, VAT 3.611 zł, tytułem: wykonanie robót malarskich w hali [...] zgodnie ze zleceniem,

3) D nr [...] z dnia 22.06.2011 r., wartość netto 57.000 zł, VAT 13.110 zł, tytułem: dostawa bram i demontaż w hali".

Jak wynikało z niekwestionowanych w sprawie ustaleń, firma F - prowadzona przez A. S. zawarła w dniu 10.03.2010 r. z A, umowę dzierżawy budynku hali w [...] przy ul. [...] [...], wybudowanej w [...] r. o pow. użytkowej [...] m2 i do użytku pomieszczenie biurowe, socjalne i sanitarne, znajdujące się w innym budynku. Umowa została zawarta na czas określony od dnia 10.03.2010 r. do dnia 10.03.2017 r. W dniu 27.03.2010 r. został sporządzony aneks do umowy dzierżawy, w którym wskazano, że dzierżawca będzie płacił czynsz od dnia rozpoczęcia produkcji w hali.

Następnie A.S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej F, w dniu 01.12.2010 r. zawarł umowę o dofinansowanie, w formie refundacji, projektu: [...] w [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W dniu 01.02.2011 r. F przygotował zapytanie ofertowe, w którym ujął roboty adaptacyjne, mające być przeprowadzone w hali firmy w [...], przy ul. [...] [...].

W odpowiedzi na to zapytanie swoje oferty złożyły firmy: C, D oraz B, wyceniając wszystkie prace, które znalazły się w zapytaniu ofertowym. Po wyborze ofert w dniu 30 marca 2011 r. D zawarł z firmą F. umowę nr [...] na wykonanie prac budowlanych w hali w [...], na łączną kwotę 240.900 zł, obejmującą 1) dostawę, montaż, demontaż drzwi i bram zewnętrznych za cenę 63.300 zł, 2) dostawę, montaż, demontaż okien z PCV za cenę 57.600 zł, 3) wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi za cenę 120.000 zł - z terminem wykonania tych prac na dzień 28 czerwca 2011 r.

Wynikające z tej umowy prace, w zakresie określonym w pkt 2 i 3, opisane jako "dostawa okien, montaż i demontaż, dostawa świetlików dachowych z klapami montaż i demontaż", skarżący 20 kwietnia 2011 r. zlecił do wykonania podwykonawcy - firmie E w [...], na łączną wartość 170.000 zł, do której miał zostać naliczony podatek VAT w wysokości 23%. W dniu zlecenia tych prac firma E podzleciła kolejnemu podwykonawcy, tj. firmie A, wykonanie prac z zakresu demontaż starych okien na hali, wartość netto w kwocie 9.774 zł + VAT 23%, oraz demontaż starych świetlików, wykonanie podstaw pod świetliki na hali, wartość netto 45.000 zł+ VAT 23%.

Z kolei skarżący z tego tytułu wystawił na rzecz firmy E jako swojego zleceniodawcy, zakwestionowane obecnie na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u opisane wyżej faktury nr [...], nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...] i nr [...].

Dla pełnej oceny przebiegu zdarzeń gospodarczych w wyniku których końcowo wystawione zostały przez skarżącego ww. fraktury sprzedaży, celowym jest przywołanie dokonanych już przez tut Sąd w nieprawomocnym wyroku z dnia 5.09.2016r. o sygn. akt I SA/Op 266/16 (na który powołał się pełnomocnik organu na rozprawie) ocen skutków wynikających z pierwotnie zwartej umowy pomiędzy firmą F (inwestorem) a D. na wykonanie prac budowlanych w hali w [...], na dostawę, montaż, demontaż okien z PCV i wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi. To bowiem w konsekwencji tej umowy o wykonawstwo tychże prac, doszło ze strony J. B. do ich kolejnego podzlecenia firmie E, która to z kolei dokonała dalszego ich podzlecenia firmie A., czyli ojca inwestora A.S., któremu też uprzednio wydzierżawił on na czas określony hale w [...], będącej przedmiotem opisanych prac adaptacyjnych dla potrzeb F.

Wskazanym wyrokiem Sąd oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19.04. 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 19 sierpnia 2015 r. określającą wysokość straty z działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 48.336,03 zł. (uwaga Sądu - w odrębnym postępowaniu podatkowym, orzeczono również wobec niego na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku VAT, ujętego w zakwestionowanych fakturach).

W sprawie tej doszło do zakwestionowania J. B. w 2011r przychodów ujętych w fakturach sprzedaży usług budowlanych dla F o nr [...] z 17 maja 2011 r. o treści "1. dostawa, demontaż, montaż okien, 2. wykonanie świetlików dachowych z otworami i klapami dymnymi", na kwotę brutto 218.448 zł, netto 177.600 zł, oraz o nr [...] z 24 czerwca 2011 r. o treści "1. dostawa, demontaż, montaż drzwi i bram zewnętrznych w hali [...], [...], ul. [...] [...]" na kwotę brutto 77.859 zł, netto 63.300 zł wystawionej dla firmy F, z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistego wykonania ujętych w nich robót remontowo-budowlanych.

Za przychody J. B. nie uznano również należności mające wynikać z kolejnej wystawionej przez niego na rzecz F faktury sprzedaży nr [...] z 24 czerwca 2011 r. "Dostawa, demontaż i montaż drzwi i bram", wartość brutto 77.859 zł, netto 63.300 zł. W ramach tej usługi firma J. B. zleciła jej wykonanie w całości firmie A, która to z kolei udzieliła dalszego podzlecenia tych prac U, które zakupiło bramy u producenta i je zamontowało.

Firma U, [...] [...], ul. [...] [...] wystawiła na rzecz A w dniu 17.06.2011 r. fakturę VAT nr [...] kwota netto: 19.369,92 zł, VAT 4.455,08 zł. Następnie A wystawiła na rzecz D. z tytułu dostawy bram, montażu i demontażu w hali fakturę nr [...] wartość netto: 57.000 zł, VAT 13.110 zł, wartość brutto 70.110 zł., a ten z kolei, w dniu 24.06.2011 r. wystawił na rzecz F fakturę VAT nr [...] o wartości brutto 77.859,00 zł, która dotyczyła: dostawy, demontażu, montażu drzwi i bram zewnętrznych w hali [...], [...] ul. [...] [...].

Co więcej w protokole odbioru tych ostatnich z omawianych robót z dnia 27.06.2011 r. a zatem już po wystawieniu faktur zarówno przez P.S. dla J. B. (22.06.2011r.) i przez tego ostatniego na rzecz F (24.06.2011r.) komisja w składzie: P.S. (wykonawca) i J.B. (zlecający) stwierdziła, że roboty zostały wykonane jakościowo dobrze i nie wnosi się żadnych uwag. Jednocześnie jak ustalono J.B. nie mógł w dniu 27.06.2011 r. uczestniczyć w odbiorze robót, ponieważ w tym dniu przebywał na leczeniu szpitalnym w [...], co potwierdza jego pismo z dnia 03.03.2014 r. wraz z potwierdzoną kserokopią tłumaczenia przysięgłego z języka [...] rachunku wystawionego przez Szpital [...] za pobyt w dniach od 22.06.2011 r. do 04.07.2011 r. w [...], na leczeniu szpitalnym w [...]. Organy podatkowe szczegółowo wskazały także na przepływ środków finansowych pomiędzy poszczególnymi zleceniodawcami i podwykonawcami poszczególnych prac ujmowanych w zakwestionowanych fakturach, potwierdzający brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ujmowanych w spornych fakturach

Wskazane powyżej ustalenia z przywołanej powyższej sprawy dotyczącej J.B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, znajdują także odzwierciedlenie w również w ustaleniach organu poczynionych w obecnie rozpoznawanej sprawie, a szczegółowo omówionych we wstępnej części uzasadnienia Sądu jak i w uzasadnieniach decyzji obu instancji .

Zaś Sąd przywołał je wyłącznie dla pełniejszego zobrazowania przebiegu specyficznej konstrukcji zleceń i podzleceń określonych zakresów robót budowlanych i wystawianych w związku z tym na poszczególnych ich etapach faktur zarówno kosztowych jak i przychodowych, których celem nie było dokumentowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mających mieć miejsce pomiędzy ujętymi w nich firmami, ale podwyższanie kosztów na kolejnych etapach robót.

Nie można bowiem też zapominać o tym, że całość z omawianych obecnie zdarzeń gospodarczych i związanych z nimi faktur mających potwierdzać ich rzeczywistą realizację przez poszczególne podmioty podwykonawcze, w końcowym etapie służyć miało do rozliczenia środków unijnych przewidzianych w umowie o dofinansowanie w formie refundacji projektu "[...] w [...]" i wkładu własnego, jaką beneficjent – F - miał wnieść na jego realizację (nie mniej niż 884.044 zł - § 2 umowy z 01.12.2010 r.).

Podobnie także sam skarżący, jak już wskazano wyżej, w związku z inwestycją budowy Hotelu [...] w [...] przy ul. [...] [...]., korzystał w ramach projektu "Hotel [...]" w [...], że środków unijnych w oparciu o zawartą w dniu 25.11.2010 r. z Opolskim Centrum Rozwoju Gospodarki (OCRG) umową o dofinansowanie w formie refundacji tego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013.

Sąd w ramach obecnego postępowania, wskazując na samą okoliczność finansowania tych obu inwestycji ze środków unijnych, co stanowiło jeden z elementów ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie dokonuje jednakże jakiejkolwiek oceny co do prawidłowości ewentualnego rozliczenia samych środków unijnych w oparciu o omawiane faktury. To zagadnienie nie stanowi i nie może stanowić przedmiotu obecnego postępowania, zaś poczynione przez Sąd uwagi w tej kwestii, dotyczyły wyłącznie oceny rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które miały potwierdzać zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, dotyczące realizacji inwestycji objętych środkami pomocowymi przewidzianymi w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013.

W związku z realizacją na rzecz F robót budowlanych w hali [...] organy zakwestionowały również, na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u., po stronie wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży, wystawioną przez niego dla B fakturę nr [...] z dnia 30.06.2011 r., wartość netto 15.700 zł, VAT 3.611 zł, tytułem: wykonanie robót malarskich w hali [...] zgodnie ze zleceniem. Także w tym przypadku organy zasadnie wskazały, że zakres prac objętych ta fakturą, podobnie jak w wyżej omówionym przypadku zleceń dokonywanych przez J. B., stanowił element łańcucha zleceń, przy czym dotyczył on zakresu robót, które w wyniku przetargu ofertowego przeprowadzonego przez F, zlecone zostały jako ich wykonawcy B. Ten zaś podzlecił ich wykonanie dla A. Można w tym miejscu jedynie przypomnieć, że w obecnej sprawie, jednakże po stronie tzw. kosztowej, Sąd dokonywał już oceny faktur, w ramach których to A zlecało wykonanie licznych prac budowlanych B, która to firma, jak skonstatował Sąd, prac tych w rzeczywistości nie realizowała, ograniczając się wyłącznie do wystawiania faktur sprzedaży tych usług na rzecz skarżącego, który ujmował je po stronie kosztowej i rozliczał wykazany w nich podatek naliczony w rozliczeniu podatku należnego.

Po stronie kosztowej skarżący ujął i rozliczył w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego również związaną z zakresem prac budowlanych na hali [...] w [...], fakturę wystawioną dla niego przez firmę E. nr [...] z dnia 30.06.2011 r. wartość netto 45.000 zł, VAT 10.350 zł, za usługę remontowo-budowlaną. Faktura ta, co wynika z dołączonego do niej protokołu odbioru z dnia 30.06.2011 r., dotyczyła prac budowlanych na hali [...] w [...], obejmujących stawianie komina, malowanie hali i wykonanie wylewki.

W kwestii oceny braku rzeczywistego wykonania ujętych w tej fakturze robót budowlanych przez M.K., Sąd w tym miejscu odwołuje się do poczynionych już uprzednio ocen, dotyczących już wyżej omówionych faktur wystawionych przez ten sam podmiot na rzecz skarżącego i wskazanych tam przyczyn podzielenia stanowiska organów, kwestionujących ich rzetelność. Także w omawianym przypadku, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, M.K. nie był rzeczywistym wykonawcą robót na rzecz P.S., zaś usługi objęte fakturą wykonał sam P.S. przy pomocy zatrudnianych przez siebie pracowników.

Jedynie na marginesie można zauważyć, że ujęte w tej fakturze usługi malarskie hali w [...], są tożsame z zakresem prac jakie ujął skarżący w omawianej powyżej fakturze sprzedaży nr [...] z dnia 30.06.2011 r. na rzecz B w kwocie netto 15.700 zł, VAT 3.611 zł . Nadto, usługi malarskie na hali w [...] były też ujęte na fakturze nr [...] o wartości netto 28.000 zł, VAT 6.440 zł, wystawionej przez M.K. na rzecz K.K., co wynika z dołączonego do tej faktury protokołu odbioru z dnia 30.06.2011 r.

Końcowo Sąd zauważa, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że także kolejna firma C, która zwarła umowę z F na wykonanie prac budowlanych na hali w [...], dokonywała dalszych podzleceń wykonawstwa tych robót innym podmiotom, w tym również firmom tożsamym jak w niniejszej sprawie.

Reasumując całość dokonanych wyżej ocen przebiegu poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wykazanych następnie w wystawionych fakturach zarówno po stronie kosztowej jak i przychodowej, przy równoczesnym podaniu ich nie tylko jednostkowej analizie, ale przede wszystkim w ujęciu całościowym, gdyż tylko takie pozwalało na prawidłowe odtworzenie, przyjętego przez skarżącego sposobu realizowania w omawianym okresie prac z zakresu robot budowlanych, Sąd w pełni akceptuje ustalony w sprawie przez organy stan faktyczny, przyjmując go jako podstawę do dalszej subsumcji w aspekcie prawidłowości materialnych podstaw prawnych wydania skarżonej decyzji.

Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, w dalszej kolejności musi być oceniona z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego, a zatem przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika zaś, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego w poszczególnych miesiącach roku 2011 podatku naliczonego wynikającego ze spornych omówionych powyższej faktur.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością.

Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu i sprzedaży, którymi dysponował skarżący, z obiektywnym stanem rzeczy. Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, sprowadzających się do zakwestionowania faktur zakupu i sprzedaży dokumentujących wykonanie usług remontowo-budowlanych.

Zatem całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał na zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego po stronie zakupu określone faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez pełnomocnika fakt, że wszystkie ujęte w spornych fakturach zakresy robot budowlanych w rzeczywistości miały miejsce i zostały wykonane. Powodem zakwestionowania ich prawidłowości i rzetelności nie był fakt ich wadliwości po stronie przedmiotowej, ale stwierdzenie, iż prace te nie zostały wykonane przez wykazane w nich podmioty. To właśnie wadliwość tych faktur po stronie podmiotowej, stanowiła podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach kosztowych i nałożenie na niego obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur przychodowych.

Równocześnie zasadne jest stanowisko organów, iż obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają twierdzenie, że skarżący miał , a co najmniej winien mieć świadomość, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Kwestia samego czynnego udziału określonych osób w procederze obrotu fakturami poświadczającymi nieprawdę, stanowi obecnie przedmiot zawisłej przed Sądem Rejonowym w [...] Wydziale II Karnym sprawy o sygn. akt [...] dotyczącej oskarżonych M.K., K.K., A.S., P.S. i A.M.

Nie przesądzając zatem o końcowym wyniku tego postępowania karnego co do zakresu uczestnictwa P.S. w procederze wystawiania i obrotu fakturami mającymi potwierdzać nieprawdę, w ocenie Sądu już dotychczas poczynione w sprawie ustalenia niewątpliwie wskazują, że w realiach sprawy, powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Z uwagi na realia omawianej sprawy zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się tzw. puste faktury sensu stricto, tj. same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, lub też takie puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie puste faktury wystawiane przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, dobra wiara nie ma znaczenia.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organów przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organy przepisów prawa materialnego stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy zasadnym stało się oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.