Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 277/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

R.K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2014 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe do stycznia do sierpnia 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Jak wynika z akt sprawy na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2015 r. przeprowadzono wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą H. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2014 r.

Według przedłożonych przez Stronę dokumentów wystawcami faktur VAT mających dokumentować nabycie przez Stronę towarów, w tym [...] marki S. oraz A. dysków twardych oraz A. były następujące podmioty: G. Sp. z o.o., W., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E., G..

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") stwierdził, że faktury VAT zaewidencjonowane przez Stronę w okresach rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2014 r. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług otrzymane od ww. podmiotów pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów, co potwierdza dokumentacja transportowo - logistyczna, a także wyjaśnienia kontrahentów Strony oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw sprzętu elektronicznego (telefonów komórkowych, tabletów A., dysków twardych) dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W toku postępowania ustalono, że Strona korzystała z usług logistycznych świadczonych przez D. Sp. z o.o., polegających między innymi na przyjęciu do przechowywania, magazynowania, wydawania towarów.

Z pozyskanego materiału dowodowego z firmy D. Sp. z o.o. wynika, że Skarżący był odbiorcą towaru przemieszczanego w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych. Przedmiotowe czynności alokacji polegały na tzw. "zwolnieniu" towaru przez kolejne podmioty w tym łańcuchu, co skutkowało zmianą dysponenta towaru, podczas gdy miejsce magazynowania towaru pozostawało bez zmiany. Każde przyjęcie i wydanie towaru w ramach magazynu D. było udokumentowane następującymi po sobie kolejnymi dowodami magazynowymi Pz (przychód z zewnątrz) i Wz (wydanie na zewnątrz). Analiza dokumentów magazynowych (PZ i WZ) wystawionych przez D. Sp. z o.o. wykazała, że zwolnienia towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami (od 4 do 6 firm) w ramach łańcuchów przemieszczeń towarów w większości przypadków następowały tego samego dnia.

Ponadto Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w rejestrze zakupów za styczeń 2014 r. zaewidencjonowała dwie faktury dokumentujące zakup usług "pośrednictwo multioffice" i "telemarketing szukanie dostawców", na których jako wystawca figuruje S. na łączną kwotę netto 43.000 zł, VAT 9.890 zł. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy ustalono, że faktury nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług pomiędzy S. i Skarżącym i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym Strona zawyżyła z tego tytułu wysokość podatku naliczonego w rejestrze za styczeń 2014 r. o kwotę 9.890 zł.

Ponadto Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w prowadzonych rejestrach zakupu do celów rozliczenia VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r., ujęła faktury VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty: D. Sp. z o.o., A. S.A., T. Sp. z o.o., A. Sp. J. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy ustalono, że usługi magazynowania, logistyczne, ubezpieczeniowe i transportowe wykonane przez te podmioty i udokumentowane fakturami VAT nie zostały wykorzystane przez Stronę do wykonania czynności opodatkowanych. W związku z tym Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W związku z tym Strona zawyżyła z tego tytułu wysokość podatku naliczonego w rejestrach za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym NUCS powołując art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") stwierdził zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego za: styczeń 2014 r. na wartość netto: 1.012.429,92 zł, podatek naliczony: 232.858,89 zł; luty 2014 r. na wartość netto: 1.089.906.81 zł, podatek naliczony: 250.678,57 zł; marzec 2014 r. na wartość netto: 33.517.921,30 zł, podatek naliczony: 7.709.121,92 zł; kwiecień 2014 r. na wartość netto: 22.157.531,66 zł, podatek naliczony: 5.096.232,30 zł; maj 2014 r. na wartość netto: 32.327.581,04 zł, podatek naliczony: 7.435.343,65 zł; czerwiec 2014 r. na wartość netto: 47.922.661,90 zł, podatek naliczony: 11.022.212,23 zł; lipiec 2014 r. na wartość netto: 38.249.345,28 zł, podatek naliczony: 8.797.349.41 zł; sierpień 2014 r. na wartość netto: 39.224.192,24 zł, podatek naliczony: 9.021.564,22 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona w "łańcuchach transakcji" uczestniczyła jako bufor" - w przypadku wystawienia faktur mających rzekomo udokumentować eksport towarów oraz jako "broker" w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, wydłużając te łańcuchy tak, by utrudnić wykrycie procederu oszustwa podatkowego oraz, że faktury VAT na których jako dostawcy figurują podmioty: G. Sp. z o.o., W., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. i G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie dokumentują nabycia przez Stronę towarów ([...] S., A., A., dysków) stwierdzono, że wystawione przez Stronę faktury VAT dla ww. podmiotów nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży pomiędzy Stroną, a widniejącymi na tych fakturach odbiorcami.

Nabywcami ww. towarów były niżej wymienione krajowe podmioty gospodarcze: I. Sp. z o.o. S.K.A., W. Sp. z o.o., K. S.A., W. S.A., C., P., I. s.c., M. Sp. z o.o., M., A., A., E., G., a także w zakresie eksportu K. LTD ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W związku z powyższym, w zakresie faktur na podmioty krajowe, organ pierwszej instancji powołując art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że Strona zobowiązana jest zapłacić za: styczeń 2014 r. kwotę VAT w wysokości 226.558 zł, luty 2014 r. kwotę VAT w wysokości 254.636 zł, marzec 2014 r. kwotę VAT w wysokości 7.913.110 zł, kwiecień 2014 r. kwotę VAT w wysokości 5.203.524 zł, maj 2014 r. kwotę VAT w wysokości 7.286.723 zł, czerwiec 2014 r. kwotę VAT w wysokości 10.710.591 zł, lipiec 2014 r. kwotę VAT w wysokości 9.066.100 zł, sierpień 2014 r. kwotę VAT w wysokości 8.946.724 zł.

Tym samym Organ pierwszej instancji skonstatował, że Strona nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej oraz świadomie stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.

Decyzją z [...] maja 2019 r. NUCS określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2014 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oraz na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z faktur wystawionych w okresach rozliczonych od stycznia do sierpnia 2014 r.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 120, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.");

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p.;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1,2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 120 O.p.

1.3. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS potwierdził stanowisko Organu pierwszej instancji, że skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawców: G. Sp. z o.o., W., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. i G. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. podmioty jak również dostawcy ww. podmiotów w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Z kolei fakt dokonania przez Spółkę zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, nie świadczy o tym, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, ponieważ dostawy towarów, które były realizowane na rzecz Spółki, faktycznie nie pochodziły od wystawcy spornych faktur.

DIAS przyznał rację Organowi pierwszej instancji i stwierdził, że Strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. Istotą tej transakcji nie było przyniesienie korzyści z tytułu ich przeprowadzenia, a otrzymanie zwrotu podatku VAT z budżetu państwa. Strona nie rozporządzała towarem, a była jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, realizowanie wcześniej ustalonego schematu, fikcyjnego obrotu, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności. Tym samym dokonane przez podatnika czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u., bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. W takim przypadku organ ma obowiązek przywrócić stan faktyczny taki, jakby obrotu towarem w ogóle nie było.

Zdaniem DIAS nie można przyjąć, że Strona podjęła wszelkie możliwe działania, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Odnośnie argumentacji Strony, iż z materiału dowodowego nie można wywieść, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym DIAS podkreślił, że odmienna niż Strony ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., którego naruszenie Strona również podnosi. Całokształt okoliczności świadczył o udziale Strony w oszukańczej transakcji.

Zgromadzony materiał dowodowy nie budzi w ocenie Organu odwoławczego wątpliwości, że wszystkie transakcje, w których uczestniczyła Strona w zakresie hurtowego handlu telefonami komórkowymi, tabletami i dyskami były elementem oszustwa w zakresie rozliczeń VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. W stosunku do transakcji, których stroną był Skarżący zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje te miały cechy karuzeli podatkowej, którą można określić, jako przepływ towarów pomiędzy dwoma (lub więcej) państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te wracają do państwa pochodzenia.

Zdaniem Organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Strony wskazane przez Organ pierwszej instancji cechy charakteryzujące rzekome zakupy dokonane przez Spółkę świadczą o tym, że wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Za twierdzeniem takim przemawiają następujące okoliczności trafnie wskazane przez Organ pierwszej instancji:

- z zeznania Skarżącego wynika, że posiada wieloletnie doświadczenie w handlu elektroniką. Znając rynek oraz jego uczestników niewątpliwie wiedział, że w branży funkcjonuje szereg nierzetelnych podmiotów gospodarczych. Mógł również wiedzieć, że podmioty te najczęściej nie posiadają miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, ale tylko wynajęte siedziby. Z wyjaśnień Strony złożonych do protokołu przesłuchania wynika, że nie zawsze bywał w siedzibach swoich dostawców, a transakcje ustalane były za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto, każdorazowo towar wg faktur zakupu oferowany przez dostawcę znajdował się w tym samym magazynie logistycznym, nigdy w magazynie należącym do danego dostawcy. Trudno sobie wyobrazić, żeby Skarżący bez wiedzy o funkcjonowaniu w tej branży procederu umożliwiającego zawieranie wielomilionowych transakcji w ustalonym z góry łańcuchu transakcji (towar zmieniał wielokrotnie właściciela w ciągu jednego dnia), z ustalonym systemem "przedpłat", bez ryzyka - takie transakcje zawierał. Posiadanie takiej wiedzy niewątpliwie wpłynęło na podjęcie decyzji o rozpoczęciu handlu elektroniką i współpracy w łańcuchu dostaw z pozostałymi, często powtarzającymi się w łańcuchu, podmiotami, w celu szybkiego i łatwego zarobku;

- materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał, że Skarżący, nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży tzw. elektroniki (S., A., A., dyski) wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż towaru, którego nawet nie widział, już po kilkudziesięciu minutach od jego formalnego nabycia, co jednoznacznie wskazuje na udział Skarżącego w czynnościach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Strona posiadając wiedzę o zagrożeniach w handlu elektroniką, zdecydowała się na dokonywanie "transakcji zakupu towarów" poprzez łańcuchy dostaw,

- biorąc pod uwagę historię zawodową Skarżącego oraz posiadaną przez niego wiedzę oraz posiadane przez niego szerokie grono znajomych z branży IT (z przesłuchania wynika, że posiadał on już wcześniej kontakt z osobami reprezentującymi niektóre Spółki biorące czynny udział opisywanym procederze), należy stwierdzić, że rozpoczęcie przez Stronę współpracy oraz sprzedaży hurtowej elektroniki nastąpiło z zamiarem dokonywania określonych czynności z firmami/osobami uczestniczącymi w ramach "wspólnego porozumienia" w łańcuchach z góry ustalonych i zaplanowanych transakcji a nie faktyczny obrót danym towarem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ogólnie panujących realiach gospodarczych. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że wiedział, że dostawcy widniejący w łańcuchu dostaw to podmioty krótko działające na rynku, nie będące oficjalnymi dystrybutorami marek tych produktów,

- Skarżący prowadził działalność w sferze IT już od 2008 r., jak wyjaśnił do protokołu przesłuchania nie pamiętał, jakim kapitałem dysponował na początku działalności, nie miał problemów z rozpoczęciem handlu hurtowego i praktycznie z miesiąca na miesiąc (co miało miejsce już 2013 r. porównując chociażby miesiąc kwiecień 2013 r. z majem 2013 r.) obroty działalności wzrosły o 2,7 mln zł,

- jak wyjaśnił Skarżący do protokołu przesłuchania, w całym okresie działalności w branży IT obowiązuje kredyt kupiecki. Strona otrzymywała środki finansowe od swoich odbiorców, a następnie te środki przekazywała dostawcom i dopiero wówczas był na nią zwalniany towar w ramach składu logistycznego przez konkretnego dostawcę. Zwolnienia następowały na podstawie e-mailowych dyspozycji. Biorąc pod uwagę rynek, w którym funkcjonowała Strona oraz wysokość kwot (cząstkowe faktury opiewały na kwoty nawet ponad 1 mln zł) należy stwierdzić, że Strona musiała wiedzieć o funkcjonowaniu opisywanego w niniejszej decyzji procederu. Tak wysokie kwoty transakcji w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racji bytu z uwagi na niebezpieczeństwo niewypłacalności kontrahentów. Ponadto większość Spółek, z którymi Strona dokonywała transakcji posiadała minimalny kapitał zakładowy. W przypadku ewentualnego oszustwa (np. jednoczesnego przekazania towaru innemu odbiorcy czy podmienienia towaru na zupełnie inny, czego przezorny przedsiębiorca nie mógł wykluczyć) po stronie kontrahenta wysokość kapitału zakładowego, wynosząca [...] zł, nie stanowiła żadnego zabezpieczenia i nie wystarczyłaby na pokrycie ewentualnych roszczeń. Daje to podstawę do twierdzenia, iż Strona miała świadomość procederu, w jakim brała udział.

Skarżący wyjaśnił do protokołu przesłuchania, że o rzetelności transakcji świadczyło czy dostawca mógł dostarczyć towar czy nie. Poza tym weryfikował dane rejestracyjne kontrahentów. Uzyskanie przez Stronę postępowania dokumentów rejestrowych kontrahentów (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowanie jako podatnika VAT, zaświadczenia o niezleganiu w podatkach) miało posłużyć do obronienia się przed zarzutem niedochowania należytej staranności, a przez to przekonanie organu podatkowego, że Strona nie miała świadomości o uczestniczeniu jako ogniwo w łańcuchach dostaw, mających związek z transakcjami karuzelowymi, których celem było wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Wynika z tego, że weryfikacja dostawcy miała wyłącznie formalny charakter, a nie rzeczywistą ocenę wiarygodności dostawcy. Wiedza Strony, iż towar krąży bez zmian ilościowych między różnymi podmiotami, w tym samym centrum logistycznym, nie miała wpływu na decyzję Skarżącego o zaprzestaniu działalności w zakresie obrotu elektroniką.

Skarżący do protokołu przesłuchania wyjaśnił, że jedną z przesłanek zaprzestania handlu hurtowego w firmie Skarżącego, był list Ministra Finansów odnośnie ostrzeżenia dotyczącego wyłudzenia podatku i mechanizmach, jakie stosują firmy wyłudzające. Zdaniem DIAS Skarżący mając tak szerokie kontakty, w pełni zorganizowaną stronę logistyczną, widząc potencjał w dostawcach towaru, zaufanie do dostawców, których jak twierdzi dokonywał weryfikacji, jak również wysokość obrotów jakie firma Skarżącego w tym okresie generowała, wycofał się z interesu. Rzetelnie funkcjonujący podmiot nie wycofuje się z rynku w momencie rozwoju i stabilnego kontaktu z kontrahentami. Wiedza o tym, że handel elektroniką jest w zainteresowaniu Ministra Finansów spowodowała, że Skarżący wycofał się z branży. Musiał więc mieć świadomość, że jego działania nie są zgodne z przepisami. Jeśli prowadziłby rzetelny obrót towarami, biorąc pod uwagę skalę obrotów, nie zrezygnowałby z handlu, który preferował w ówczesnym czasie. Na uwagę zasługuje to, że Strona zeznała, iż nie znała źródła pochodzenia kupowanego towaru. Nie miało dla niej znaczenia czy kupowała od autoryzowanych przedstawicieli czy od nieautoryzowanych, jeżeli towar jest oryginalny. Ważna była dla Strony cena.

W toku niniejszego postępowania Skarżący wskazywał, że zna się na branży elektronicznej, w tym w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, jednocześnie nie posiadając wiedzy na temat procederu wyłudzeń w VAT. W okresie, kiedy Skarżący dokonywał transakcji w obrocie tzw. małą elektroniką Ministerstwo Finansów, jak i środki masowego przekazu już co najmniej od 2010 r. i później, szeroko informowały o oszustwach podatkowych typu "karuzela", w tym o nieprawidłowościach występujących w handlu telefonami komórkowymi. Szeroko znany w branży był Raport Kancelarii Prawnej D. dla I. - I. o wyłudzeniach w zakresie podatku VAT w tym sektorze gospodarki, opracowany w grudniu 2013 r. i upubliczniony w marcu 2014 r., ale również powszechnie dostępny dla każdej osoby, choćby w minimalnym stopniu zainteresowanej rynkiem urządzeń mobilnych.

Zdaniem DIAS Strona mogła z łatwością ustalić, że spółki, takie jak G. , W. czy G. nie były w stanie dostarczyć towaru o wielomilionowej wartości, nie posiadając żadnego doświadczenia w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie posiadając żadnego zaplecza magazynowego, pracowników, realnej siedziby, ani nawet księgowości.

Reasumując Strona w poszczególnych okresach rozliczonych objętym niniejszym postępowaniem nie nabyła od: G. Sp. z o.o., W., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E., i G. towarów wykazanych w zakwestionowanych przez Organ pierwszej instancji fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty Tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich podmiotami.

Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, słusznie zdaniem DIAS, do faktur wystawionych przez Skarżącego na podmioty krajowe zastosowano normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy zgodził się też z ustaleniami NUSC w zakresie faktur dokumentujących zakup usług "pośrednictwo multioffice" i "telemarketing szukanie dostawców" oraz usługi magazynowania, logistyczne, ubezpieczeniowe i transportowe.

2.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego za styczeń- październik 2014 r. lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiona o zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji DIAS Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu niebędącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do przedmiotowych okoliczności sprawy oraz bezzasadne przerzucenie pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na Skarżącego;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, ze względu na błędne uznanie, że Skarżący nabył towar na podstawie nierzetelnych faktur i tym samym nie mógł go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów oraz że dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw świadomie przyczynił się do popełnienia przestępstwa, zaś transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej;

- art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję Organ pierwszej instancji zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie;

- art. 191, 120, 122 i art. 187 O.p. poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawiając faktury sprzedaży wprowadził do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury oraz bezpodstawne uznanie, że Skarżący świadomie brał udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący działał w dobrej wierze, a nadto nie daje najmniejszych podstaw do konstruowania wniosków głoszonych przez organ, co do fikcyjnego charakteru dostaw na etapie transakcji realizowanych przez Skarżącego, jak również co do świadomości Skarżącego uczestniczenia w rzekomym procederze, ale także braku dochowania należytej staranności przez Skarżącego;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie podatku do zapłaty oraz zakwestionowanie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług , bowiem Skarżący nie wiedział i nie miał podstaw, aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia Skarżącemu obronę swoich praw;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Skarżący uzyskał nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy Skarżący działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabył towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonał ich zbycia na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych krajowych lub zagranicznych podatników VAT, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego oraz poprzez nie wyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ podatkowy bowiem ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary Skarżącego, braku świadomości Strony co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, a także okoliczności, że ceny zakupu telefonów odpowiadały cenom rynkowym;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 120 O.p. poprzez utajnienie części materiału dowodowego, co uniemożliwia wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i rzetelny.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 15 października 2020 r. Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów związanych z rządowym zakupem środków ochrony zdrowia.

2.4. W piśmie procesowym z 16 listopada 2020 r. Skarżący poszerzył argumentację skargi nawiązując do postanowienia TSUE z 3 września 2020 r., C-610/19 w sprawie Vikingo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy postępowanie dowodowe ujawniło przesłanki do zanegowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktur zakupu małej elektroniki (głównie [...] marki A.). Sporne jest też, że czy faktury sprzedażowe wystawione przez Skarżącego są elementem karuzeli podatkowej i w związku z tym, czy istnieją przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zaskarżona decyzja wykazuje, że sporne faktury miały tworzyć jedynie iluzję obrotu gospodarczego. Podmioty figurujące jako zbywcy towaru nie rozporządzały nim jak właściciel, a więc nie mogły dokonać skutecznej dostawy towarów na Stronę. Okoliczności wystawiania spornych faktur pozwoliły przyjąć organom, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestnicząc w obrocie towarem bierze udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Wymaga to odseparowania spornych transakcji i wystawianych faktur, jako nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych, od systemu VAT.

6.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

7.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

7.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

7.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

7.4. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

7.5. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

7.6. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011 r., I FSK 1668/10).

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

9. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 wskazać należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularnym jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu są także telefony komórkowe.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

10. 1. Skarżący zarzuca, że organ popełnił zasadniczy błąd myląc oszustwo podatkowe z, nieadekwatną – jego zdaniem - w realiach niniejszej sprawy, koncepcją nadużycia prawa, a to przyjmując, że oszustwo podatkowe jest jednocześnie nadużyciem prawa.

W oszustwie typu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku, czyli świadomie narusza przepisy prawa i "znika". Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji), tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał, czyli obchodzi prawo.

Nadużycie prawa oraz oszustwa podatkowe to dwa odrębne, patologiczne zjawiska, które muszą być zwalczane na gruncie systemu VAT, w tym przez zaprzeczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Każde z tych zjawisk ma swoją odrębną charakterystykę, w inny sposób dochodzi o bezprawności działania, inne są zachowania podmiotów nadużywających prawa, a inne uczestniczących w oszustwie oraz inne są przesłanki, jakie winny zostać zbadane przez organ; badanie należytej staranności ma sens jedynie w związku z oszustwem podatkowym, bo nadużycie prawa ze swej istoty jest zamierzone i umyślne.

W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego.

10.2. Wbrew zarzutom skargi, organ nie popełnił zarzucanemu mu błędu co do przyjętej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie zebranych dowodów prawidłowo przyjęto, że należy tu zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać, tak jak w ramach nadużycia prawa. Wręcz nie da się ich przedefiniować, tak aby stanowiły transakcje opodatkowane w ramach systemu VAT. Należało je odseparować od systemu VAT.

11. Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, tendencyjna i wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez Stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania kontrolnego poddane wnikliwiej analizie i ocenie.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Z tych względów za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

12. 1. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżący.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustwa typu karuzelowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Organy wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, w tym bezpośredni fakturowi dostawcy towaru na Skarżącego nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu elektroniką. Okoliczności sprawy wskazują, że ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych.

12.2. W sprawie należy podkreślić, że Skarżący w zasadzie nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw. Zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że był świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa i że w związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, które – jego zdaniem - bezpodstawnie (tak jak i faktury sprzedaży Spółki) uznane zostały przez organy podatkowe za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżący zarzuca też to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych mu podmiotów, poprzedzających wystawców faktur, z którymi nie nawiązał stosunków gospodarczych i których działań nie mógł w żaden sposób zweryfikować. Skarżący twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącego z jego bezpośrednimi kontrahentami. Skarżący wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jego dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie.

12.3. Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącego, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

13.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w zakresie podatku naliczonego należy podzielić ustalenia organów podatkowych, że otrzymane przez Skarżącego faktury od podmiotów G. Sp. z o.o., W., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. oraz G. (dalej: "wystawcy faktur") nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wystawcy faktur nie mogli w rzeczywistości dokonać dostawy towaru wskazanego na fakturach. Organy podatkowe przeprowadziły analizę każdego łańcucha dostaw, aż do momentu nabycia towarów przez Skarżącego i wykazały, że w każdym z łańcuchów znajdował się podmiot określany jako "znikający podatnik", który nie płacił podatku należnego i nie dysponował towarem.

Organy nie negują istnienia fakturowanego towaru. Wykazano jednak w sprawie, że faktury wystawiane na rzecz Skarżącego są wadliwe podmiotowo, tj. to nie podmioty na nich figurujące były faktycznymi dostawcami towaru.

13.2. Co do zakupów (o wartości ok. 1 mln zł) fakturowanych przez G. Sp. z o.o. organ wykazał, że słowacka firma T. s.r.o, była dostawcą przedmiotowych A. do I. Sp. z o.o., która jako pierwszy podmiot w kraju, w ramach dostawy krajowej, towary te sprzedała do G. Sp. z o.o. Organ ustalił, że I. pełniła tu rolę znikającego podatnika, bo nie wykazała dokonanych zakupów. G. nie miała zaplecza kadrowego, technicznego ani też środków, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu towarami elektronicznymi o znacznej wartości. G. była zarządzana przez obywatela Czech, a jej siedziba była pod adresem wirtualnym. Jej wcześniejszy prezes to obywatelem Słowacji, ale z jego zeznań można wywieść, że był w tym podmiocie jedynie figurantem. Jak zeznał, Skarżący nie poznał żadnego z prezesów G.. Kolejnym podmiotem w łańcuchu transakcji był Skarżący.

13.3. Co do faktur wystawionych przez W. organ ma oparcie w zebranych dowodach, w szczególności zeznaniach K. B., aby stwierdzić, że jej działalność objęta spornymi fakturami miała fikcyjny charakter i związana była z udziałem w oszustwie podatkowym. K. B., a także podmioty występujące przed nią w łańcuchach dostaw tych samych towarów w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a wystawiały jedynie nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W. była jednym z buforów w łańcuchach fikcyjnych dostaw, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Nie miała żadnego kontaktu z towarem. W. nie mogła sprzedać A. i A., które rzekomo nabyła od A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Organ wykazał, że w każdym z łańcuchów fakturowania poprzedzających W. występuje tzw. znikający podatnik.

Strona sama przyznaje, że cytaty z przesłuchań K. B. dają obraz osoby, być może życiowo nieporadnej, która próbuje powołać do życia nowe przedsiębiorstwo, będąc zdeterminowanym do odniesienia sukcesu na rynku, przez to zgadzając się na niekorzystne dla niej warunki i ryzyko gospodarcze. Skarżący zapomina jednak, że - jak twierdzi - kontaktował się z tą osobą. Jednak owej nieporadności wtedy lekkomyślnie nie dostrzegał albo nie chciał dostrzegać. Owe wątpliwości należało zestawić ze zdolnością K. B. do fakturowania towaru na ok. 47 mln zł.

Organ miał podstawy dowodowe, aby przyjąć, że faktury wystawione przez W. na rzecz Strony o wartości ok. 47 mln zł (A. i A.), stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W. była wyłącznie kolejną firmą w łańcuchu rzekomych dostaw, która wystawiła na rzecz H. w okresie od lutego do sierpnia 2014 r. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, umożliwiając kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dystrybucyjnym tych samych towarów, pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

13.4. Ewidentne jest też, że H. Sp. z o.o. wystawiająca faktury na Stronę oraz poprzedzające ten podmiot w łańcuchu fakturowania O. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresem siedziby, jak również charakteryzowały się krótkim okresem działania. W istocie te podmioty działały jedynie wirtualnie. W. H. nie miał potencjału, aby obracać towarem o wartości ok. 37 mln zł.

Wskazane wyżej podmioty były formalnie zarządzane przez obywateli Wielkiej Brytanii, który będąc tam pracownikami ochrony, jedynie figurowali we władzach tych spółek jako prezesi. Te podmioty nie wykazywały podatku należnego w Polsce z tytułu fakturowanych dostaw towaru. Organ trafnie uznał, że te podmioty nie mogły nabyć faktycznego, ekonomicznego władztwa nad towarem (prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a następnie przenieść tego władztwa na rzecz kolejnych podmiotów, a dalej na Stronę.

13.5. Wystawcą spornych faktur na Stronę była D. Sp. z o.o. Organ prawidłowo wnioskuje z zebranych dowodów, że D. nie posiadała towaru, nie dokonywała zatem jego zakupu i sprzedaży, ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Podmiot ten był zarejestrowany w biurze wirtualnym, a pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Brak w tym podmiocie jakiegokolwiek zaplecza kadrowego, technicznego i finansowego, aby prowadzić działalność w zakresie obrotu towarem o wartości ok. 57 mln zł.

Organ wychwycił sprzeczność w dokumentacji na okoliczność tego, kto był fakturowym dostawca do D. Z dokumentów magazynowych PZ i WZ wynika, iż w kwietniu 2014 r. towar nie był bezpośrednio alokowany z P. Sp. z o.o. na rzecz D., lecz z R. Sp. z o.o. Analiza powyższych dokumentów wskazuje, że dostawcą towarów w kwietniu 2014 r. była R. Sp. z o.o. Ale z dokumentów finansowo-księgowych D. wynika, że w kwietniu 2014 r., tj. z pozyskanych faktur VAT, wyłącznym dostawcą towarów była spółka P., a nie R.. Jak ustalił organ, R. nie składała deklaracji podatkowych, jej prezesem był obywatel Wielkiej Brytanii, siedziba była w biurze wirtualnym. Podobne cechy miała P., z tym że jej prezesem był obywatel Bułgarii.

Organ prawidłowo wnioskuje, że D. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać towarów, które rzekomo nabyła od P. i R.. Spółka ta była wyłącznie kolejną firmą w łańcuchu dostaw towarów, która wystawiła na rzecz Strony faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

13.6. Organ zasadnie przyjął, że M. B., działający pod firma E. (wartość wystawionych faktur to ok. 37 mln zł) był podmiotem pełniącym funkcję bufora w łańcuchu dostaw. Przed tym podmiotem w łańcuchu dostaw figuruje P. Sp. z o.o. z siedzibą w biurze wirtualnym, z brytyjskim prezesem, nie wykazująca podatku należnego. E. i P. obrotu dokonywali w oparciu o centrum logistyczne D.. Podmiotem poprzedzającym P. jest P. , który posiada analogiczne cechy jak P., a jej unijnym dostawcą jest podmiot bułgarski – B.. E. nie mógł faktycznie dokonać dostaw towaru wyszczególnionego na fakturach, był wyłącznie kolejną firmą w łańcuchu dostaw, który wystawił na rzecz Strony faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, umożliwiając mu pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

13.7. Także G. wystawił na Stronę faktury o wartości ok. 37 mln zł. Organ prawidłowo ustalił, że G. w opisanych w skarżonej decyzji łańcuchach transakcji występował jako "bufor" wydłużający łańcuch transakcji, mający dokumentacyjnie i przepływami finansowymi uwiarygodnić obrót towarem. W zeznaniach nie potrafił jednak precyzyjnie określić dostawców towarów, chociaż fakturował towar wielomilionowej wartości. Tenże nie wykazywał się też wiedzą o branży hurtowej towarów elektronicznych, a mimo to oferował towar znacznej wartości i nie miał problemów ze zbyciem towarów oraz obrót towarem w ciągu jednego dnia. Organ zasadnie uznał, że faktury opisujące iPhony, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tj. towar nie został nabyty od G.. W łańcuchu dostaw przed tym podmiotem występują podmioty spełniające cechy znikającego podatnika, w tym występują też P. oraz P., o których mowa powyżej.

14. 1. W świetle powyższego znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżący był świadomy lub co najmniej powinien mieć świadomość istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. I w tym zakresie nabiera znaczenia indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Nie oznacza to jednak, że organy muszą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach.

14.2. Sąd aprobuje wniosek organów, że w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że Strona był świadoma lub – zachowując nawet tylko zwyczajne standardy kupieckie - co najmniej powinna mieć świadomość, że jest uczestnikiem łańcucha dostaw ustalonego w celu popełnienia oszustwa podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że dla wykazania braku należytej staranności udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych przez Stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw.

Podmioty działające w oszukańczych schematach zwykle skrupulatnie przygotowują dokumentację transakcyjną i z formalnego punktu widzenia taka transakcja wygląda wręcz wzorcowo. Taka forma kamuflażu oszustwa jest podejmowana w celu uśpienia czujności organów podatkowych, a jednocześnie stanowiąc alibi, w celu uniknięcia konsekwencji wykrycia oszustwa, poprzez próbę wykazania działania w warunkach należytej staranności. Jednocześnie podmioty uczestniczące w oszustwie, trzymając się kanonów swojego przestępczego fachu, starają się nie generować i pozostawiać w zasięgu organów podatkowych dowodów wprost je obciążających.

W tej sytuacji postępowanie podatkowe organów musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego i jego łączną ocenę, a nie koncentrować się na ujawnieniu bądź nie, chociaż jednego dowodu "koronnego" wprost stanowiącego o świadomości oszustwa podatkowego.

Organ odwoławczy miał podstawy, aby stwierdzić, że z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym. Nie są to jedynie spekulacje i domysły organu, ale logiczna i umocowana w doświadczeniu życiowym ocena, oparta na zebranych dowodach.

Organ skrupulatnie przenalizował specyfikę podmiotów uczestniczących w fakturowaniu towaru i okoliczności towarzyszące transakcjom. W ślad za organami trzeba stwierdzić, że Strona wchodząc w opisane w decyzji relacje nie działała w dobrej wierze. W realiach sprawy organy wskazują na wiele okoliczności ewidentnie dowodzących braku uzasadnienia gospodarczego operacji, a więc wymuszających logiczny wniosek, że muszą za tym kryć się powody inne niż gospodarcze.

Zachowania Skarżącego świadczą o pewności zawarcia transakcji w krajowym łańcuchu dostaw i z podmiotami zagranicznymi, czyli o braku ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru lub jego jakość będzie nieodpowiednia. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżący był, w istocie, ogniwem pośredniczącym w fakturowaniu towaru, którego zadaniem było wystawianie dokumentów, w tym spornych faktur i pośredniczenie w obiegu pieniędzmi oraz podejmowanie działań logistycznych.

Ujawnione w niniejszej sprawie działania Skarżącego organ prawidłowo ocenił jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze.

Dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz jego sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie alokowanie towaru między wieloma podmiotami w Polsce, a potem do podmiotów zagranicznych, imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar.

Podmioty, które legalnie działają na rynku dążą do pozyskania nowych klientów, rynków zbytu, zwiększenia obrotów, a tym samym dochodów, prowadzą działalność marketingową, rozpoznają rynek. Działania Skarżącego odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego i braku celu gospodarczego. Działania Skarżącego opisane w zaskarżonej decyzji nie były więc działalnością gospodarczą, lecz jej symulacją i należało je odseparować od systemu VAT, a w tym pozbawić Skarżącego praw przynależnych podatnikowi VAT dokonującemu realnych transakcji gospodarczych.

14.3. Analizując przeprowadzone przez Skarżącego transakcje z wystawcami faktur w zakresie podatku naliczonego należy po pierwsze zauważyć, że opiewają one na znaczne kwoty (najczęściej ok. 37 mln zł) i są realizowane w podmiotami nieznanymi, tj. nieposiadającymi renomy (rozpoznawalności) na rynku produktów IT. Skarżący jest natomiast doskonale obeznany z tą branżą, co wynika z jego zeznań.

Skarżący nie podjął jednak, w ocenie Sądu, żadnych istotnych działań mających zabezpieczyć jego interes ekonomiczny. Zauważyć należy w tym kontekście, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą "na własne nazwisko", tym bardziej zatem musiał mieć świadomość ryzyka ekonomicznego w sytuacji ewentualnego nabycia wadliwych towarów. Skarżący nie miał bowiem pewności, że zakupiony towar nie jest wadliwy, skoro nawet w sytuacji dokonania inspekcji towarów miała ona tylko charakter losowy i powierzchowny (skanowanie numerów IMEI przez pracowników centrum logistycznego D.). Charakter tej weryfikacji wskazuje, że próbowano się ustrzec tylko tego, aby numery IMEI nie powtarzały się u Skarżącego, a więc aby nie wykazano mu klasycznej karuzeli podatkowej polegającej na tym, że obraca tym samym towarem. Skarżącego nie interesowało źródło towaru, jego jakość i stan techniczny.

Skarżący wskazuje, iż jego model biznesowy zakładał tzw. odwrócony łańcuch płatności dający możliwość obrotu znacznymi kwotami pieniędzy przy braku zainwestowania własnych środków pieniężnych. Skarżący dokonywał transakcji z wystawcami faktur inwestując w towar cudze środki finansowe o znacznej wartości (czyli były to środki finansowe uprzednio ustalonych odbiorców towaru). W tej sytuacji, w przypadku ewentualnej reklamacji towaru, która mogła nastąpić po upływie określnego dłuższego okresu czasu przez ich odbiorcę, Skarżący nie miałby możliwości odzyskania środków finansowych od wystawców faktur. Świadomość tego rodzaju ryzyka ekonomicznego jest oczywista, stąd brak próby zabezpieczenia własnych roszczeń przez Skarżącego chociażby poprzez sprawdzenie wystawcy faktury (poza zebraniem dokumentów rejestracyjnych), np. poprzez sprawdzenie, czy wystawca faktury w ogóle dokonywał wcześniej tego rodzaju transakcji oraz dlaczego oferując atrakcyjny dla konsumentów towar korzysta z pośredników, świadczy w ocenie Sądu, że Skarżący nie obawiał się powyższego ryzyka ekonomicznego. Znamienne jest również, że część wystawców faktur działała w ramach identycznego modelu biznesowego jak Skarżący (odwróconej płatności), zatem Skarżący również ryzykował utratę, powierzonych mu przez jego nabywców, środków finansowych (wystawcy faktur płacili za towar środkami finansowymi Skarżącego).

Z kolei brak obawy w tym zakresie dowodzi, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawcy spornych faktur nie władają towarem jak właściciele, a rzeczywistym dostawcą są inne (nieujawnione na fakturach) podmioty, które gwarantowały Skarżącemu bezpieczeństwo powyższych transakcji.

Zauważyć należy także, że wszyscy wystawcy faktur na rzecz Skarżącego uczestniczyli w łańcuchu dostaw, w którym występował znikający podatnik. Zatem Skarżącemu nie udało się nawiązać relacji gospodarczej z podmiotami, gdzie w ramach dostawy nie występowałby znikający podatnik. W ramach realnego obrotu tego rodzaju sytuacja jest nieprawdopodobna nawet zważywszy to, że w 2014 r., jak opisuje organ branża tzw. małej elektroniki była przedmiotem zainteresowania oszustów podatkowych. Zauważyć należy, że ekspert w branży hurtowego obrotu elektroniką, jakim zdaje się być Skarżący, z jednej strony prowadził działalność tak niefortunnie, iż nie uchronił się w żadnym przypadku od uwikłania w oszustwa podatkowe, ale z drugiej strony trafił na rynek wręcz idealny, bo przy wszystkich transakcjach popyt i podaż zazębiały się błyskawicznie, a nawet nie musiał w tym angażować własnych środków finansowych. To nie może być zbiegiem okoliczności, skoro powtarza się w kolejnych miesiącach i wobec innych podmiotów. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że nabycia towaru przez Skarżącego były jedynie iluzją obrotu gospodarczego, towar był jedynie nośnikiem VAT, a celem architektury fakturowania było uzyskiwanie zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach fakturowania.

Ponadto zwrócić należy uwagę na wielość podmiotów pełniących funkcję pośredników w transakcjach przeprowadzonych przez Skarżącego, co biorąc pod uwagę charakter towaru (cena ostateczna zasadniczo określana przez producenta lub oficjalnego dystrybutora) jest także niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Skarżący musiał wiedzieć, że nowe w branży podmioty wystawiające na niego faktury, logicznie rzecz ujmując nie powinny mieć większej niż on (jako dobrze obeznany z branżą) wiedzy o legalnych źródłach towarowych.

Analizując poszczególne dostawy dokonane przez wystawców faktur należy zauważyć, że były to podmioty dysponujące minimalnym kapitałem własnym, nie dysponowały zapleczem magazynowym, siedziby ich były zlokalizowane zasadniczo w tzw. biurach wirtualnych. Podjęcie współpracy z podmiotami (wystawcami faktur) o znikomym potencjale ekonomicznym w powiązaniu z wartością poszczególnych dostaw, również w ocenie Sądu, świadczy, że Skarżący musiał co najmniej domyślać się charakteru działalności ww. podmiotów (oszustwa podatkowe). Skarżący nie obawiał się utraty środków finansowych w sytuacji, gdyby partnerzy biznesowi okazali się nieuczciwi, znikając z przedpłaconymi środkami i nie dostawiając towaru.

Podkreślić także należy, że bezpieczeństwo przeprowadzonych transakcji w istocie oparte było wyłącznie na założeniu prawidłowego (bez pomyłki) działania centrum logistycznego. Należy mieć na uwadze, że kontakt z centrum logistycznym oparty był na wymianie e-mail i ewentualnie telefonicznych zleceniach. Mając na uwadze wartość przeprowadzonych transakcji przyjęta forma zarządzania towarami, w ocenie Sądu, także była niewystarczająca. Rodziła ono bowiem ryzyko błędnego zadysponowania towarem przez centrum logistyczne lub jego utraty w skutek chociażby przestępstwa (podania się przez inny podmiot za uprawnionego do dysponowania towarem).

14.4. Czynności weryfikacyjne jakie podejmował Skarżący były bardzo powierzchowne. Polegały na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych, czyli KRS, NIP czy REGON oraz otrzymaniu zaświadczeń o niezaleganiu lub zaświadczeń o zarejestrowaniu odbiorcy jako podatnika VAT czynnego. Zgodzić się należy z organami, że zgromadzenie tej dokumentacji miało na celu jedynie wykazanie przed organami skarbowymi dokonania formalnego sprawdzenia dostawców, co miałoby potwierdzać dochowanie należytej staranności.

Charakterystyczne jest też, to że Skarżący nie potrafił wskazać żadnego podmiotu, z którym możliwość współpracy odrzucił, jako wynik jego działań weryfikacyjnych. Przez sito weryfikacyjne ustawione przez Stronę, przedostał się w zasadzie każdy, kto był gotów fakturować towar o znacznej wartości. Są tu podmioty nowozałożone, nieznane w branży, zarządzane przez obcokrajowców (co do których nie ma dowodów, że kiedykolwiek przebywali w Polsce), są tu podmioty, w których zauważalne były często zmiany zarządu, podmioty zarejestrowane w wirtualnych biurach.

Wbrew twierdzeniu Strony spółki z o.o. wystawiające faktury to podmioty z minimalnym kapitałem zakładowym (5 tys. zł), a więc spełniające tylko minimalny wymóg formalny do ich utworzenia. Strona wywodzi, że kapitał zakładowy nie ma celu ochronnego kontrahenta. Wysokość kapitału zakładowego wskazuje jednak na potencjał finansowy spółki oraz jej wspólników. Kapitał minimalny nie jest tym, który mógłby dawać pozytywne rokowania na powodzenie jakichkolwiek roszczeń odszkodowawczych, reklamacyjnych, czy poniesienia umownych kar pieniężnych zważywszy na obrót towarem o wielomilionowej wartości. Minimalna wysokość kapitału wskazuje na bardzo ograniczone możliwości finansowania przedsiębiorstwa przez jego właściciela.

Skarżący zeznał, że M. B. znał 20 lat, a więc musiał wiedzieć, że nie jest on potentatem na rynku elektroniki (chociaż wartość wystawionych przez niego faktur to ok. 37 mln zł) oraz zarejestrował się jako podatnik VAT tuż przed dokonaniem spornych transakcji.

Pochodzenie A. W. z tej samej miejscowości co Skarżący, znajomość rodziców oraz mieszkanie z nimi w jednym budynku to jednak za mało, aby pokładać w nim – jak zeznała Strona - "jakiś tam kredyt zaufania" w zakresie zakupu towaru o wartości ok. 37 mln zł.

Skarżący zeznał, że większość transakcji handlowych obsługiwał P. W., prowadzący działalność pod swoją firmą A.. Skarżący musiał zwrócić uwagę na to, że P. W. poleca kontrahentów (wobec G. polecającą była A. C. z innej firmy) i aranżuje transakcje Skarżącemu, sam jednak ich nie dokonując pod własnym nazwiskiem i nie bierze za nie odpowiedzialności. Dotyczy to także części podmiotów, na których faktury wystawiał Skarżący.

14.5. Przyjęte w sprawie ustalenia były znamienne dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się szybkość transakcji i transferu środków pieniężnych, przy wykorzystaniu towaru jako jedynie "nośnika VAT". Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty zamawiały towary dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru, co więcej, na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje.

Co istotne przy tym, wszyscy uczestnicy obrotu (spółki o małym kapitale zakładowym, których przedstawiciele byli w części cudzoziemcami i najczęściej nie przebywali w Polsce i podmioty, które nie posiadały środków finansowych na zakup towarów) nie mieli żadnych problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, co więcej (poza przyjętym schematem) nie szukali i nie mieli żadnych innych dostawców i odbiorców w badanym okresie.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności sprawy w ocenie Sądu Skarżący wiedział lub co najmniej winien mieć świadomość, że nabywa towar od podmiotów innych niż wskazane na fakturze. Zatem zasadnie organy odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie faktur nabycia elektroniki i telefonów komórkowych.

15. 1. Przechodząc do zagadnienia związanego z zakwestionowaniem przez organ dostawy towarów dokonanej przez Skarżącego i w konsekwencji zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (m. in. za wyrokiem NSA z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17) wskazać należy, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

15.2. Organ uznał, że skoro Skarżący nie dokonał nabycia towarów i nie wskazał innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie to wystawione przez Skarżącego faktury są w istocie "pustymi fakturami".

Sąd zgadza się z organem, iż w ustalonych okolicznościach sprawy trudno przyjąć, że Podatnik nie miał świadomości podejmowanych działań pod kątem wyłudzeń VAT. Nie sposób przyjąć, że Strona nie wiedziała o rzeczywistym charakterze rozpoznanego w toku niniejszego postpowania procederu, który realnie nie miał jakiegokolwiek związku z zamierzeniem gospodarczym i stanowił schemat działania niedający się wpisać w obszar rzeczywistego obrotu rynkowego. Jakkolwiek nie ma bezpośrednich dowodów na znajomość przez Podatnika całego schematu oszustwa podatkowego to jednak organom prowadzącym postępowanie stawia się wymóg wykazania w całokształcie okoliczności sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i jeżeli nie wiedział, to co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje z w których uczestniczył wiązały się z oszustwem.

W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem fakturowania w rzeczywistości istniały. Towar fizycznie istniał, był magazynowany i przewożony, zapłacono na niego. W ocenie Sądu organy wykazały u Strony powinność świadomości udziału w oszustwie na etapie transakcji zakupowych.

Stan świadomości Podatnika nie zmienia się w momencie wystawiania przez niego faktur sprzedażowych. W realiach sprawy nie mamy do czynienia z dwoma łańcuchami transakcji (jednym kończonym na Stronie oraz drugim biorącym początek na Stronie), w których odrębnie należy badać stan świadomości oszustwa. Oszustwo podatkowe jest jedno, a Strona była jego ogniwem. Z perspektywy Skarżącego oszustwo miało dwie, równie istotne strony, zakupową oraz sprzedażową. Wykazana przez organ świadomość oszustwa na etapie zakupowym przekłada się na świadomość oszustwa na etapie sprzedażowym. Nie można uznać, że wystawiając faktury sprzedażowe Podatnik już nie wiedział, po co godziny wcześniej lub dzień wcześniej nabywał towar, a więc że działa tu niejako od nowa, w oderwaniu do strony zakupowej.

Oszustwo podatkowe jest jedno, w którym zasadniczo Podatnik zajmuje pozycję środkową (bufora); brokerem był jedynie w zakresie faktur zakupowych od G.. Wykazana przez organ powinność świadomości oszustwa na etapie zakupowym przekłada się na powinność świadomości oszustwa na etapie sprzedażowym. Skarżący, dochowując należytej staranności powinien był wiedzieć, że całość jego transakcji stanowi element oszukańczych mechanizmów. Skarżący nie sprzedawał przecież elektroniki klientom detalicznym, ale dalej fakturował ją hurtowo. Organ wykazał, że transakcje dokonane przez kontrahentów Skarżącego służyły wyłudzeniu podatku VAT, a Skarżący przy zachowaniu staranności kupieckiej mógł się tego dowiedzieć, a więc dalej wystawiając faktury Skarżący brał udział w oszustwie.

Przykładowo 9 lipca 2014 r. Podatnik nabył towar od G. i tego samego dnia wystawiono zlecenie spedycyjne w ramach eksportu do firmy K. z ZEA. Nie można więc jednocześnie twierdzić, że tego dnia Podatnik powinien mieć świadomość udziału w oszustwie kupując towar od G., ale już otwartą jest kwestia świadomości lub powinności świadomości, czemu służą transakcje sprzedażowe towaru zafakturowanego przez G..

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miałby zastosowania, gdyby Skarżący nabywając towar nie wiedział i nie mógł wiedzieć, działając w granicach rzetelności kupieckiej, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które popełniono na wcześniejszym etapie fakturowania. W tej sprawie tak jednak nie jest. Realizowane przez Stronę transakcje nie miały wymiaru gospodarczego, ale służyły uwiarygodnieniu oszustwa podatkowego. Zgodzić się należy z organem, że mając na względzie całokształt zebranych dowodów, trudno przyjąć, że Podatnik nie miał świadomości podejmowanych działań pod kątem wyłudzeń VAT. Nie sposób przyjąć, że Strona nie wiedziała o rzeczywistym charakterze rozpoznanego w toku niniejszego postpowania procederu, który realnie nie miał jakiegokolwiek związku z zamierzeniem gospodarczym i stanowił schemat działania niedający się wpisać w obszar rzeczywistego obrotu rynkowego. Biorąc pod uwagę doświadczenie Strony w branży handlu elektroniką, znajomość rynku, firm funkcjonujących na rynku elektroniki nie można przyjąć, że prowadząc swoją firmę Strona była nieświadoma jej funkcjonowania jedynie jako ogniwa w transakcjach i była nieświadoma istnienia na wcześniejszych etapach nierzetelnych podmiotów, które nie rozliczały się z należnego od sprzedaży podatku VAT.

Nie podważono skutecznie oceny organu, że Skarżący miał świadomość lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że wykazuje zakup towaru w ramach transakcji wiążących się na gruncie podatku VAT z oszustwem (rozumianym zgodnie z orzecznictwem TSUE). Realizowane przez Stronę transakcje nie miały więc wymiaru gospodarczego, ale służyły uwiarygodnieniu oszustwa podatkowego, podlegają więc regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

16.1. Organ wykazał domknięcie "karuzeli podatkowej" w jednym przypadku, tj. dostaw realizowanych na rzecz Skarżącego przez G. Sp. z o.o. oraz dalszej dostawy Skarżącego na rzecz I. s.c. Podkreślić należy, że w zakresie tych transakcji organ ustalił, że towar finalnie powrócił na Słowację, co domyka karuzelowy łańcuch fakturowania. Skarżący dokonał dostawy na rzecz I. s.c. Towary te w I. były przedmiotem WDT na rzecz A. BV (Holandia). Natomiast A. BV zadeklarowała WDT na rzecz firmy R. s.r.o., ale faktycznie towar został dostarczony do firmy T. s.r.o. (Słowacja). Tym samym towar w ciągu kilkunastu dni wrócił do miejsca jego pierwotnego nadania na Słowacji w miejscowości L. .

Pozostałe dostawy były realizowane przez Skarżącego głównie na rzecz podmiotów krajowych. Ale z tego co ustalił organ wynika, że nabywcy towaru od Skarżącego dalej sprzedawali towar do innych podmiotów krajowych, dokonywali WDT, w tym w ramach tzw. transakcji łańcuchowej lub dokonywali eksportu do podmiotu ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W tym zakresie nie dochodziło więc do obrotu towarem w jednym zamkniętym kręgu podmiotów. Wbrew wywodom skargi nie świadczy to jednak o błędach w uzasadnieniu decyzji, ale o istnieniu bardziej skomplikowanego mechanizmu karuzelowego niż to się wydaje Skarżącemu. Ustalenia organu wskazują, że nie jest to już klasyczna, prosta karuzela podatkowa, w której towar krąży ciągle między tymi samymi podmiotami, ale karuzela, a raczej karuzele przypominające bardziej koła zębate, w której towar trafia już do innej grupy podmiotów, od których zaczyna się nowy cykl fakturowania.

Mimo aktywności i inicjatywy dowodowej organu nie jest obiektywnie możliwe dotarcie do dokumentacji znikających podmiotów. Większość podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw było zorganizowanych w taki sposób, aby organy kontrolujące nie miały dostępu albo miały utrudniony dostęp do dokumentacji jak i do osób reprezentujących poszczególne podmioty. Organ nie może przeprowadzić drobiazgowego prześledzenia pełnego łańcucha transakcji, bo w realiach tej sprawy nie jest to możliwe do dowiedzenia, z czego z pewnością musieli zdawać sobie sprawę organizatorzy całego oszustwa.

Nie jest zadaniem organów podatkowych ustalanie organizatora całego oszustwa. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest warunkowane ustaleniem, kto stoi za oszustwem podatkowym i kto nim sterował. Dla zastosowania tych przepisów organ nie musi też ustalać, kto inny niż wystawca faktury faktycznie rozporządzał towarem jak właściciel i decydował o poszczególnych etapach obrotu.

16.2. Jeden z łańcuchów dostaw kończy się na podmiocie K. ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Zauważyć należy, że Zjednoczone Emiraty Arabskie nie są sygnatariuszami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawarta w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. nie daje podstawy do pozyskania informacji w zakresie podatku od towarów i usług. Organy nie miały możliwości weryfikacji kwestionowanych transakcji w tym zakresie, z czego organizatorzy przedsięwzięcia musieli zdawać sobie sprawę.

16.3. Podsumowując tę część wywodów, Sąd nie ma wątpliwości co do istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Twierdzenia organu odnośnie do przypisania poszczególnych ról w oszustwie mają oparcie z zebranych dowodach. Organ wykorzystał wszystkie obiektywnie dostępne możliwości dowodowe, aby ujawnić rolę uczestników obrotu towarem. Zidentyfikowane bariery dowodowe, będące wynikiem wykorzystania znikających podatników na etapie poprzedzającym dostawcę Skarżącego i jej zagranicznego nabywcy (podmiot ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich) nie stanowią przeszkody w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wobec Skarżącego.

16.4. Sąd zauważa, że wobec większości podmiotów krajowych zidentyfikowanych, jako uczestnicy karuzeli podatkowej organy wydały decyzje analogiczne jak wobec Skarżącego. Nie mniej jednak, zdaniem Sądu ocena podatkowa działania Skarżącego byłaby możliwa nawet przy braku adekwatnych rozstrzygnięć podatkowych dla części uczestników karuzeli podatkowej (znikających podatników). Istotne są bowiem zebrane dowody ilustrujące obraz ich działalności, a nie sam fakt wydania wobec nich decyzji podatkowych.

16.5. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Przenosząc powyższe wywody TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzeka w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Dowody stanowiące oparcie dla wydanej decyzji są w aktach administracyjnych i Strona zna te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE.

17. 1 W piśmie procesowym z 16 listopada 2020 r. Skarżący twierdzi, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest analogiczny do stanu sprawy, w której TSUE wydał postanowienie z 3 września 2020 r., C-610/19 Vikingo.

W sentencji tego postanowienia TSUE wskazał, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

W pkt 65 wskazanego postanowienia TSUE wskazał, że niektóre "okoliczności faktyczne (opisane w pkt 45 i 60 postanowienia) mogą wprawdzie zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja, czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36)".

17.2. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, negatywne dla niego ustalenia organ opierał na ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie na fragmentach stanu faktycznego. Oczywistym jest, że podmioty, od których Skarżący nabywał towary elektroniczne nie były jego producentami, nie miały też podwykonawców – producentów. Organ nie twierdzi, że w rozliczeniach podmiotów fakturujących towar na Skarżącego występowały nieprawidłowości o zwyczajnym charakterze, wynikającym np. z błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, czy wadliwości w księgowaniu.

Zdaniem Sądu, w przeciwieństwie do wskazanej sprawy węgierskiej rozpoznawanej przed TSUE, organ podatkowy dowiódł istnienia oszustwa podatkowego. Nadto dowiedziono, że Skarżący wiedział o tym oszustwie lub – dochowując należytej staranności - powinien był wiedzieć, że sporne transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw.

18. Strona w okresie objętym niniejszym postępowaniem, w prowadzonych rejestrach zakupu do celów rozliczenia podatku VAT ujęła faktury VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty: D. Sp. z o.o., A. S.A., T. Sp. z o.o. oraz A. sp. j. Organ trafnie stwierdził, że usługi magazynowe i transportowe udokumentowane ww. fakturami VAT nie zostały wykorzystane przez Stronę do wykonania czynności opodatkowanych, w związku z czym Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

19. Prawidłowo również organy oceniły relacje gospodarcze pomiędzy Skarżącym a firmą S.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pracownicy zatrudnieni w firmie S. nie posiadali kwalifikacji umożliwiających wykonanie usług zgodnie z treścią faktury, tj. "pośrednictwo multioffice" oraz "telemarketing szukanie dostawców".

Firma S. zajmowała się zasadniczo usługami drukarskimi. K. D., jak i jej syn wskazany jako osoba mająca szczegółową wiedzę na temat transakcji z H., nie pamiętali szczegółowego zakresu tych prac; nie posiadali dokumentów: zamówień, zestawień sprzedaży, na podstawie których ustalano wysokość prowizji, analiz, projektów, korespondencji i innych, które w wiarygodny sposób potwierdzałyby ich wykonanie.

Jak zeznała K. D., Skarżący nalegał, aby płatność za sporne faktury odbyła się gotówkowo. Organ trafnie wychwycił też, że umowa o współpracę ze S. przedłożona przez Stronę różni się od egzemplarza umowy pozyskanej z akt postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec K. D..

Prawidłowo organ ustalił, że faktury wystawione za rzekome usługi podwykonawcze przez P. na rzecz K. D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ wykazał, że firma P. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Z tych względów organ miał podstawy, aby stwierdzić, że K. D. nie mogła wykonać usług, które wyszczególniła na fakturach wystawionych na rzecz Strony. Faktury wystawione przez S. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, w tym przypadku usług, a więc Stronie należało odmówić prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

20.1. Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej,

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

20.2. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 2a O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p., oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując Skarżącą jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług.

20.3. Podnoszone w skardze, rzekome naruszenia związane z brakiem spełnienia przesłanek do przeprowadzenia dowodu z podsłuchów lub stenogramów z podsłuchów są niezrozumiałe. Uzasadnienie decyzji nie wskazuje jakoby organy opierały się na takich dowodach.

20.4. Nie można też zgodzić się z zarzutem jakoby istotna część materiału dowodowego została przed Stroną zatajona. Jak wynika z postanowienia NUSC z [...] listopada 2018 r. (akta administracyjne, tom XXIV, karta nr 252/1) mimo szerokiego zakresu wyłączenia jawności pełnej treści dokumentów (akta wyłączone liczą sześć tomów) to wyłączenie co do zasady obejmuje "informacje dotyczące osób trzecich nie będących stroną niniejszego postępowania, pozostawiając jednocześnie w aktach przedmiotowego postępowania wyciągi z ww. dokumentów". Do dokumentów całkowicie niejawnych dla Strony (pkt II i VI wskazanego postanowienia) organ zaliczył wyciągi bankowe innych osób i podmiotów, kserokopię paszportu, protokoły z czynności sprawdzających i decyzję wobec I., dokumentację podatkową M., niektóre faktury. W ocenie Sądu nie są to dowody kluczowe dla wyniku sprawy. Uzasadnienie decyzji opiera się na dowodach dla Strony jawnych.

20.5. Co do protokołów z przesłuchania świadków prowadzonych w innych postępowaniach Strona nie wskazuje, jakie istotne okoliczności zostały pominięte i wymagałyby dopytania w ewentualnym ponownym przesłuchaniu z udziałem Strony. Także w ocenie Sądu nie było koniczności przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność rzeczywistego istnienia towaru oraz dokonywania tzw. alokacji w magazynach logistycznych. Sąd podziela ocenę dowodów zaprezentowaną przez organy, że przepływ towarów pomiędzy uczestnikami transakcji następował, zatem nie ma konieczności wykazywania bezspornych okoliczności.

20.6. Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów różni się do wniosków, jakie wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

21.1. Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, a także art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 u.p.t.u. samodzielnie oraz w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p.

Tak stwierdzając Sąd ma też na względzie dorobek orzecznictwa krajowego i unijnego, obszernie przywołany w skardze. Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji spierające się strony zasadniczo korzystają z tego samego dorobku judykatury. Różnica tkwi natomiast w tym, że z uwagi na stawianą ocenę zebranych dowodów (świadomość lub co najmniej powinność świadomości istnienia oszustwa podatkowego) organ kładzie akcent na inne zalecenia płynące ze wskazanych wyroków niż czyni to Skarżący argumentujący o braku istnienia oszustwa podatkowego oraz o swoim działaniu w dobrej wierze.

21.2. Reasumując, Sąd zgadza się z ustaleniami organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fakt, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT wystawionych na nią. Nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż udokumentowane tymi fakturami VAT transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem.

Skoro nie było obrotu gospodarczego, ale jedynie miała miejsce alokacja towarów oraz wytwarzanie dokumentacji imitującej obrót gospodarczy to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Strona nie mogła rozporządzać zakupionym towarem jak właściciel, to nie mogła przenieść tych praw na kolejnych uczestników, a tym samym dokonać eksportu towarów. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

21.3. Wbrew twierdzeniu Strony organ nie kwestionuje legalności transakcji zakupu towarów od podmiotu nie będącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem, ale to że w ustalonych realiach sprawy Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Problemem w sprawie nie jest to, że Strona kupiła elektronikę poza autoryzowanym kanałem dystrybucyjnym, ale to że działając w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego, próbowała odzyskać VAT, który wcześniej nie został zapłacony. Nie każda transakcja, jakkolwiek będąc dopuszczalną w ramach swobody umów, daje wszelkie prawa w zakresie systemu VAT. Zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 w związku z art. 22 Konstytucji RP są więc chybione.

21.4. W sprawie wykazane zostało też, że działania sprzedażowe podejmowane przez Stronę) udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu, mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Faktury te nie dokumentują faktycznych dostaw towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą te faktury VAT spełniają normy określone w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że faktury wystawione przez Stronę na podmioty krajowe zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług, a towar opisany na kwestionowanych fakturach został odsprzedany. A zatem zastosowanie w sprawie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było prawidłowe i uzasadnione.

Wbrew zrzutom Strony organ nie przedefiniowywał transakcji, ale je wyłączył z systemu VAT. Nie jest bowiem tak, że pod pozorem sprzedaży elektroniki dokonywano innych ukrytych, rzeczywistych transakcji gospodarczych.

21.5. Konsekwencją powyższego jest wniosek, że organy podatkowe prawidłowo także zakwestionowały stronie faktury dokumentujące zakup usług magazynowych, i spedycyjnych. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz dokonane w sprawie ustalenia należy uznać, że usługi magazynowe, spedycyjne i ubezpieczenia cargo nie były wykorzystywane przez skarżącą do wykonania czynności opodatkowanych.

22. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

22. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

23. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.