Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 212/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Jan Grzęda, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 652/15 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 652/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. N. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w 2009 r. nabyła nieruchomość położoną w K., stanowiącą działkę nr [...]/[...] zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym z garażem, za cenę 975.000 zł wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 23.907,92 zł.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. w wysokości 115.292 zł.

Decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 190, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13). Omówił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

W ocenie WSA, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy Skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poczynionych w 2009 r. W tym zakresie przeanalizowały sytuację majątkową strony, zbadały możliwość uzyskania przez Skarżącą środków pieniężnych, które służyły pokryciu wydatku na zakup domu i uwzględniły te kwoty wskazywane przez Skarżącą, które znajdowały potwierdzenie w wiarygodnych dowodach. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z przekazaniem Skarżącą środków pieniężnych na poczet poniesionych przez nią wydatków należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem WSA, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

W opinii WSA, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i nie wykazują sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym przez organ.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd zaaprobował zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania poprzez pominiecie pełnomocnika przy zawiadamianiu strony o czynności dowodowej. Bez wątpienia ustanowienie w sprawie pełnomocnika obliguje organ do doręczania wszelkich pism temu pełnomocnikowi, o czym stanowi wprost art. 145 § 2 O.p. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że nie każde stwierdzenie przez Sąd, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, prowadzić musi do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie WSA, nawet gdyby czynność zawiadomienia o przesłuchaniu T. J. została przeprowadzona w sposób prawidłowy, to z uwagi na treść zeznań tego świadka sprawa nie byłaby rozstrzygnięta w sposób odmienny. Istotne fakty, na które wskazywał świadek, po pierwsze znajdowały swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym w postaci aktów notarialnych, a ponadto nie były to okoliczności kwestionowane przez samą Skarżącą. W związku z tym, jakkolwiek doszło do naruszenia przepisów postępowania, to jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko w takiej sytuacji mogło być ono podstawą uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem WSA, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że Skarżąca poniosła w 2009 r. wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Za prawidłowe uznał ustalenia organu, w oparciu o które organ doszedł do wniosku, że pomimo stworzenia pozorów prawdziwości transakcji zawartej pomiędzy J. N. a jej matką T. N., brak jest wiarygodnych dowodów, że podatniczka mogła uzyskać świadczenie pieniężne od wymienionej osoby. W sprawie, poza przedłożoną umową pożyczki oraz uznanymi za niewiarygodne zeznaniami T. N., brak jest dowodów wskazujących na to, że matka Skarżącej faktycznie przekazała swojej córce kwotę 50.000 EUR. W szczególności brak jest dowodów wskazujących na to, że T. N. dokonała wypłaty środków pieniężnych w wysokości 25.000 EUR, ze swojego rachunku. Nawet likwidacja rachunku bankowego nie stoi na przeszkodzie pozyskania wyciągów z transakcji dokonywanych za pośrednictwem banku. Jeśli rzeczywiście kwota powyższa została przez T. N. przekazana podatniczce, nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby matka Skarżącej pozyskała takie wyciągi z banku, który uprzednio prowadził jej rachunek.

Skarżąca nie spłaca kwot z pożyczki, która miała jej zostać udzielona przez matkę. Niewątpliwie suma 50.000 EUR, nawet jak na europejskie warunki zarobkowania, jest kwotą znaczną i musiała stanowić poważne uszczuplenie finansów T. N. W związku z tym słusznie dostrzeżone zostało, że z uwagi na tę sumę, brak dowodów wskazujących na zwrot tych środków pieniężnych poddaje w wątpliwość prawdziwość twierdzeń podatniczki o realnym charakterze transakcji, na który powołuje się strona. Wątpliwości co do prawdziwości tej transakcji jawią się także z uwagi na twierdzenie T. N., że kwotę 25.000 EUR musiała pożyczyć od swojego przyjaciela. Wskazuje to zatem na to, że matka podatniczki nie była w posiadaniu znacznych kwot, które była w stanie bez uszczerbku dla własnych finansów przekazać swojej córce. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że brak zwrotu pożyczonej sumy był dla niej bez znaczenia w tym sensie, że w stosunkowo krótkim okresie czasu byłaby w stanie odtworzyć uszczuplony w skutek pożyczki stan finansów. Argumentem przemawiającym za brakiem spłaty nie może być twierdzenie, że termin zwrotu całości pożyczki został określony na 2019 r. Treść umowy wskazuje bowiem na to, że okres spłaty pożyczki został oznaczony na 10 lat, co wskazuje na obowiązek okresowej spłaty pożyczonej kwoty, a nie poprzez podanie jedynego, granicznego terminu wskazującego na obowiązek spłaty należności w sposób jednorazowy. Brak jest przy tym dowodów, że T. N. ostatecznie zrezygnowała ze zwrotu pożyczki i przekształciła się ona w udzieloną stronie darowiznę.

Fakt otrzymania przez podatniczkę od jej matki sumy 50.000 EUR budzi wątpliwość z uwagi na okoliczności związane z transferem tych środków z terytorium Włoch do kraju. Jak wynika bowiem z poczynionych ustaleń, suma ta miała zostać przewieziona przez podatniczkę i jej męża w gotówce, samochodem. Postępowanie polegające na unikaniu przekazywania środków pieniężnych przelewem bankowym i transportowaniu ich samochodem może dziwić o tyle, że wcześniejsze wpłaty na poczet czynionych darowizn były realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Uzasadnieniem dla takiego sposobu postępowania nie może być przy tym tłumaczenie, że takie działanie było podyktowane dążeniem do uniknięcia wysokich kosztów przelewu tak znacznej kwoty. Jak wskazał na to prawidłowo organ podatkowy, logicznym działaniem było wykonywanie szeregu mniejszych transferów środków pieniężnych celem optymalizowania opłat bankowych.

Sens działań polegających na dążeniu do zaoszczędzenia kosztów związanych z przelewem pieniędzy jest wątpliwy także z uwagi na koszty, które podatniczka musiała niewątpliwie ponieść, przewożąc środki pieniężne samochodem. Wydatki związane z trzykrotną podrożą samochodem z Polski do Włoch, zważywszy na obecne ceny paliwa, musiały być niewątpliwe znaczne. Poddaje to w wątpliwość opłacalność takich działań, a temu jak wynika z twierdzeń strony miało służyć przewożenie pieniędzy samochodem. Zważywszy dodatkowo na fakt, że transport gotówki samochodem, na tak znaczną odległość mógł wiązać się z ryzykiem przypadkowej utraty pieniędzy w czasie podróżny (choćby w wyniku kradzieży podczas postoju), poddaje to w wątpliwość prawdziwość twierdzeń podatniczki o otrzymaniu tych środków pieniężnych od jej matki.

Prawdziwość twierdzeń podatniczki o otrzymaniu przez nią kwoty 50.000 EUR może budzić wątpliwość także z uwagi na sposób, w jaki te środki pieniężne, po ich otrzymaniu, miały być przechowywane przez Skarżącą. Jak wynika bowiem z oświadczenia samej podatniczki, pieniądze po otrzymaniu ich od matki, przechowywała w mieszkaniu. W ocenie Sądu, trudno uznać, że podatniczka, będąc osobą, która miała dostęp do rachunku bankowego, gwarantującego niewątpliwie bezpieczny sposób przechowywania środków pieniężnych, przetrzymywała gotówkę w mieszkaniu, przez okres kilku miesięcy. Taki sposób przechowywania gotówki, jakkolwiek nie będący działaniem niezgodnym z prawem, stwarza niewątpliwie większe ryzyko jej utraty niż zdeponowanie środków pieniężnych w banku. Wiarygodność twierdzeń o takim postępowaniu budzi uzasadnioną wątpliwość także z tej przyczyny, że takie postępowanie podatniczki może dziwić o tyle, iż były to środki w dużej wysokości, a do tego przeznaczone na ważną, jak się wydaje, inwestycję, jaką był zakup domu. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że każdy człowiek, planując istotne w swoich planach życiowych przedsięwzięcie, które pochłania znaczną kwotę zgromadzonych pieniędzy, stara się zapewnić sobie bezpieczne warunki do realizacji tak ważnej inwestycji. Ewentualna utrata środków pieniężnych, w wyniku np. kradzieży stanowiłaby bowiem dotkliwą stratę i niewątpliwe miałaby wpływ na realizację zaplanowanego zakupu ważnego składnika majątku jakim jest nieruchomość. W związku z powyższym wydaje się zasadne twierdzenie, że niewiarygodny jest fakt, iż takie środki pieniężne były przechowywane przez Skarżącą w mieszkaniu, do tego przez kilka miesięcy.

W ocenie WSA, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, a zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów. Skoro podatniczka skutecznie nie zanegowała ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalających na sfinansowanie w 2009 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2009 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródła i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów.

Powyższy wyrok zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 127, art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez nierzetelne ustalenia stanu faktycznego sprawy; naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na podstawie przepisu niezgodnego z art. 2, art. 7, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP,

4) prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na dosłownym powtórzeniu fragmentów wywodów organu II instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym i materiału dowodowego, naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej upatruje zasadność zarzutu opartego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. (pkt 1 skargi kasacyjnej). Z kolei zarzut naruszenia art. 141 §1 4 p.p.s.a. (pkt 5 tamże) uzasadnił dosłownym powtórzeniem fragmentów wywodu zawartego w zaskarżonej decyzji bez odniesienia się do argumentacji strony przestawionej w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Zarzuty zaś przedstawione w pkt 2-4 przede wszystkim skupiły się na zastosowaniu w sprawie niezgodnego z art. 2, art. 7, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Przy tak przedstawionych zarzutach skargi kasacyjnej wymaga jednak na wstępie podkreślenia, że określony tok procesowania, zbierania materiału dowodowego i jego oceny zależy w znacznej mierze od przepisów prawa materialnego, które wyznaczają nie tylko zakres i potrzebę gromadzenia i przeprowadzania określonych dowodów, ale także wpływają na ich ocenę. Zakres postępowania podatkowego limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania.

W tym kontekście należy zauważyć, że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r. Nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r. Nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42).

Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnegow przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, za SIP LEX).

Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r. Nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r.,nr 6, s.6).

Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., II FSK 1268/15 , LEX nr 2323181).

W odniesieniu się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania można dojść do wniosku, że spór odnosi się do kwestii rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł na tle wskazanych orzeczeń TK.

W ocenie NSA, postępowanie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniach orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wydanych w sprawach o sygn. akt SK 18/09 oraz sygn. akt P 49/13. W powołanych orzeczeniach wskazano na wzorzec postępowania podatkowego prowadzonego w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W sprawie Sąd I instancji, powołując się dowody zgromadzone przez organ i ich ocenę (s.10 – 13 uzasadnienia) w zakresie braku możliwości uwzględnienia w kwoty 50 000 EUR jako źródła poniesionych wydatków w 2009 r., słusznie wskazał, że "organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącego. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów.

Zatem skoro podatniczka, skutecznie za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalających na sfinansowanie w 2009 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2009 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródła i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów." (s. 13 tamże).

Na tle zaistniałego w tej kwestii sporu należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. OTK-A 2013/6/80). Jednakże, wbrew temu co twierdzi strona, nie wynika z tego, że to organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania "przeciwdowodów" na obalenie dowodów wskazanych przez podatnika.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył również 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć należy, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA w Gdańsku co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania wskazanych przepisów, nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]