Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1301/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.116, art.116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.130 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1848
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 127/11 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółdzielni "P." z/s w B. k/K. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 maja 2011 r., I SA/Bk 127/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 25 stycznia 2011 r., Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółdzielni "P." z siedzibą w B. koło K. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz odsetki za zwłokę.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym ustalonym prze organy podatkowe, przyjętym następnie przez Sąd pierwszej instancji: Spółdzielnia Pracy "P." od marca 2006 r. trwale przestała płacić swoje zobowiązania. Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni w dniu 1 grudnia 2006 r. oraz w dniu 15 grudnia 2006 r. podjęło uchwały o postawieniu Spółdzielni w stan likwidacji z dniem 1 stycznia 2007 r. W dniu 19 czerwca 2007 r. Skarżąca, jako likwidator Spółdzielni, złożyła do Sądu Rejonowego w B. wniosek o ogłoszenie upadłości w następstwie czego postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z 26 lipca 2007 r. sygn. akt XIV GU 15/07 została ogłoszona upadłość obejmującą likwidację majątku Spółdzielni, zaś postanowieniem z 24 sierpnia 2009 r. sygn. akt XIV GUp 4/07 stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. W wyniku postępowania upadłościowego wierzytelności podatkowe nie zostały zaspokojone.

W tym stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 20 października 2010 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółdzielni.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 116 oraz art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." i stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na wyłącznie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółdzielni. Odwołując się do treści art. 130 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848) organ podniósł, że zwołanie przez Zarząd Walnego Zgromadzenia Członków spółdzielni było zdecydowanie spóźnione i w konsekwencji doprowadziło do wzrostu zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, jak też innych zobowiązań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 116a w zw. z art. 116 § 1-2 i 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca jako były członek Zarządu Spółdzielni nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości;

2) art. 113 § 1 pkt 3, art. 116 § 1, art. 118 § 1 Prawa spółdzielczego poprzez niezastosowanie tych przepisów przy dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim okoliczności likwidacji i upadłości Spółdzielni, a także kwestii "właściwej chwili" zgłoszenia upadłości przez członka zarządu, co miałoby znaczenie dla wyłączenia odpowiedzialności Skarżącej na gruncie art. 116a w związku z art. 116 o.p.;

3) art. 130 § 1, 2 i 3 Prawa spółdzielczego poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i uznanie, że Zarząd Spółdzielni zwołując Walne Zgromadzenie w dniu 1 grudnia 2006 r. powinien zwrócić się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółdzielni oraz

4) art. 229 O.p. poprzez nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy, wbrew dyspozycji powyższego przepisu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ani też nie podjęcia decyzji o zleceniu przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, co w dalszej kolejności doprowadziło do naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p.

Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 116a oraz art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., będących materialnoprawną podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki, jak również przepisy Prawa spółdzielczego, tj. art. 130 § 1-2, 4 oraz art. 131 ustawy i mając na względzie powyższe regulacje uznał, że przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności członka zarządu jest zwołanie walnego zgromadzenia członków spółdzielni, na którego porządku obrad głosowana będzie sprawa dalszego istnienia spółdzielni oraz po podjęciu stosownej uchwały niezwłoczne zgłoszenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Tymczasem jak zauważył Sąd pierwszej instancji z ustaleń organów wynikało, że spółdzielnia już od marca 2006 r. trwale przestała płacić swoje zobowiązania. Stan finansowy spółdzielni (strata finansowa za 10 miesięcy 2006 r. w kwocie 558.250,35 zł) uzasadnia stwierdzenie, że zwołanie przez Zarząd Spółdzielni Walnego Zgromadzenia jej członków dopiero 1 grudnia 2006 r. było spóźnione. Wprawdzie w przedmiotowej sprawie w dniu 1 grudnia 2006 r. Walne Zgromadzenie podjęło decyzję o likwidacji i powołało likwidatora w osobie skarżącej, która 19 czerwca 2007 r. złożyła wniosek o upadłość Spółdzielni, to jednak nie wyłączało powstałego wcześniej obowiązku zwołania przez Zarząd Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni. Spółdzielnia już na początku 2006 r. zaprzestała opłacania swych należności. Tym samym Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że wnioski o zwołanie walnego zgromadzenia i ogłoszenie upadłości Spółdzielni zgłoszono w odpowiednim terminie. To z kolei czyniło zdaniem Sądu zbędnym w kontekście ustaleń faktycznych tej sprawy dokonywanie analizy przepisów art. 113 § 1 pkt 3, art. 116 § 1 i art. 118 § 1 Prawa spółdzielczego.

Sąd nie dopatrzył się również uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 i art. 187, gdyż w jego ocenie organy należycie ustaliły stan faktyczny sprawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organ uwzględnił wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, jak też wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności i mocy dowodowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 229 O.p. Sąd zauważył, że organ odwoławczy realizując wniosek zawarty w odwołaniu uzyskał od Sądu Rejonowego w B. odpis wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni wraz z załącznikami oraz odpisy protokołów walnych zgromadzeń tego podmiotu, które odbyły się 1 grudnia 2006 r. i 15 grudnia 2006 r. W aktach rejestrowych Spółdzielni nie było natomiast protokołów walnych zgromadzeń z września 2006 r. Z kolei kopie sprawozdań finansowych Spółdzielni za 2005 i 2006 r. oraz kopia zeznania CIT-8 za 2006 r. znajdowała się już w aktach tej sprawy. Materiał dowodowy został, więc uzupełniony i oceniony w toku postępowania odwoławczego jednakże nie pozwalał na przyjęcie, że zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącej za zaległości Spółdzielni, tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 229 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zaskarżając wyrok w całości zarzuciła mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.":

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji w całości z powodu nieuwzględnienia przez Sąd wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 116a w zw. z art. 116 § 1-2 i 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 229 O.p. oraz art. 113 § 1 pkt 3, art. 116 § 1, art. 118 § 1 oraz art. 130 § 1 w zw. z § 2 w zw. z § 3 Prawa spółdzielczego,

2. błędne zastosowanie art. 116a w zw. z art. 116 § 1-2 i 4O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca jako były członek zarządu spółdzielni nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości,

3. niezastosowanie art. 113 § 1 pkt 3, art. 116 § 1, art. 118 § 1 Prawa spółdzielczego przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim okoliczności likwidacji i upadłości spółdzielni, a także kwestii "właściwej chwili" zgłoszenia upadłości przez członka spółdzielni, co miałoby znaczenie dla wyłączenia odpowiedzialności skarżącej na gruncie art. 116a w zw. z art. 116 O.p.,

4. błędne zastosowanie art. 130 § 1 w zw. z § 2 w zw. z § 3 Prawa spółdzielczego poprzez uznanie, że zarząd spółdzielni zwołując walne zgromadzenie w dniu 1 grudnia 2006 r. powinien się zwrócić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni,

5. naruszenie art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

6. naruszenie art. 187 § 1 O.p. wyrażającego dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, na skutek niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

7. niezastosowanie art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wbrew dyspozycji powyższego przepisu przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ani też nie podjęcia decyzji o zleceniu przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, a więc organowi pierwszej instancji, co w dalszej kolejności doprowadziło do jednoczesnego naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie wyroku uchylającego w całości decyzję organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach.

W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te zarzutów, które dotyczą postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Jeśli chodzi o zarzuty ujęte w pkt 2 -7 petitum skargi kasacyjnej to stwierdzić należy, że nie zostały one skonstruowane w sposób prawidłowy. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjny, a sądy te nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Z tego względu zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, czy też Prawa spółdzielczego winny zostać powiązane z zarzutami naruszenia stosownych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Jednocześnie jednak należy przypomnieć o treści uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1). W tezie tej uchwały stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się zatem treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną zarzutów polegającą na braku powiązania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w rezultacie wskazane wady redakcyjne nie miały wpływu na ocenę merytoryczną postawionych zarzutów.

Niezależnie od powyższych rozważań natury formalnej nie można uwzględnić argumentacji autora skargi kasacyjnej zaprezentowanej na poparcie przedstawionych zarzutów. Jeśli chodzi o ujęte zarówno w pkt 1, jak i w pkt 5-7 zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego to skarżąca nie podała, jakich konkretnie błędów dopuściły się organy podatkowe. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do przedstawienia rysu historycznego oraz uwarunkowań prawnych towarzyszących postawieniu w upadłość Spółdzielni, które to okoliczności w ocenie skarżącej zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pominął okoliczność, że zarząd zwołał Walne Zgromadzenie Spółdzielni już we wrześniu 2006 r., co w konsekwencji miało zasadniczy wpływ na ocenę przesłanek z art. 116 O.p.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy podkreślić, że argumentacja strony pomija w całej rozciągłości kluczowy element ustaleń organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega mianowicie zasadniczej tezy prezentowanej konsekwentnie przez organy podatkowe, przyjętej następnie przez Sąd I instancji, że to już w marcu 2006 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ta okoliczność przesądza o niezasadności całej argumentacji strony prezentowanej zarówno na tle zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Abstrahując nawet od okoliczności, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji miał na uwadze, że przepisy Prawa spółdzielczego obligują zarząd do zwołania Walnego Zgromadzenia (vide str. 5 uzasadnienia), to bez względu na to czy Zarząd Spółdzielni uczynił to, jak wskazuje Sąd w grudniu, czy jak podkreśla strona już we wrześniu 2006 r., to należało przyjąć, że pozostawał w tym zakresie spóźniony.

Zgodnie z art. 130 § 1 Prawa spółdzielczego ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności, natomiast § 2 stanowi, że jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę do dalszego istnienia spółdzielni. Z kolei zgodnie z § 4 art. 130 w razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszeniu upadłości. W omawianej sprawie bezsprzecznie ustalono, że stan niewypłacalności spółdzielni zaistniał już na początku 2006 r., natomiast walne zgromadzenie zostało przez zarząd zwołane wiele miesięcy później, a zatem wbrew dyspozycji art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego, który stanowi o "niezwłocznym" działaniu zarządu. Natomiast jeśli chodzi o termin wskazany w art. 130 § 4 Prawa spółdzielczego to skarżąca jako członek zarządu – likwidator spółki również tego terminu nie dochowała, bowiem jak już wyżej powiedziano, uchwała o postawieniu spółdzielni w stan likwidacji zapadła na walnym zgromadzeniu w grudniu 2006 r., tymczasem wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości został przez skarżącą złożony dopiero 19 czerwca 2007 r. Okoliczności sprawy wskazują zatem, że działanie członków zarządu, w tym skarżącej było opieszałe i niezgodne z treścią art. 130 § 2 i § 4 Prawa spółdzielczego.

Słusznie Sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu wykładnię powoływanych konsekwentnie przez skarżącą przepisów art.113, art. 116 oraz art. 118 Prawa spółdzielczego. Wskazane przepisy dotyczą bowiem kwestii przejścia spółdzielni w stan likwidacji, zasad działania likwidatora w postępowaniu likwidacyjnym oraz możliwości ewentualnego przywrócenia działalności spółdzielni przy zaistnieniu wymaganych prawem przesłanek. Są to jednak zagadnienia całkowicie odrębne od problematyki upadłości spółdzielni i ciążącego na zarządzie obowiązku zwołania walnego zgromadzenia zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 130 § 2 Prawa spółdzielczego. Skarżąca – członek zarządu spółdzielni, nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielni został zgłoszony we właściwym czasie, tj. z uwzględnieniem treści art. 130 § 4 Prawa spółdzielczego, a zatem nie została wypełniona przesłanka uwalniająca ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółdzielni zawarta w art. 116 § 1 pkt 1 w związku z art. 116a O.p.

Z uwagi na wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 ustawy