Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 261/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 194 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 57.432,00 (pięćdziesiąt siedem tysięcy czterysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] określającą A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 5.021.438,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził m. in., że Spółka nieprawidłowo obciążyła koszty uzyskania przychodów różnicami kursowymi w wysokości 31.813.906,37 zł w związku z przewalutowaniem kredytu. W dniu 5 czerwca 2008 r. Spółka uzyskała w Banku [...] kredyt inwestycyjny w wysokości 98.530.000,00 zł. W paragrafie 5.01 pkt 17 umowy kredytobiorca zobowiązał się do zawarcia z Bankiem w terminie 3 miesięcy od podpisania umowy transakcji zabezpieczającej kurs wymiany EUR/PLN dla minimum 90 % kwoty przyznanego kredytu, a przewalutowanie kredytu miało nastąpić nie później niż do dnia 29 maja 2009 r.

Jak wynika z aneksu nr 5 z dnia 29 maja 2009 r. do umowy kredytowej kredytobiorca zawarł trzy terminowe transakcje zakupu EUR przez Bank: w dniu 10 lipca 2008 r. kwoty 10.000.000,00 EUR po kursie 3,28 PLN za 1 EUR (transakcja terminowa 1), w dniu 21 sierpnia 2008 r. kwoty 16.630.059,53 EUR po kursie 3,31 PLN za 1 EUR (transakcja terminowa 2) i w dniu 3 września 2008 r. kwoty 832.000,00 EUR po kursie 3,37 PLN za 1 EUR (transakcja terminowa 3). Dalej strony postanowiły, że w dniu 29 maja 2009 r. Bank dokona obciążenia walutowego rachunku kredytu kwotami EUR i dokona rozliczenia transakcji terminowych 1 i 2 oraz częściowego rozliczenia transakcji terminowej 3 w kwocie 27.067.944,19 zł przy zastosowaniu kursu 3,28 za 1 EUR dla kwoty 10.000.000,00 EUR dla transakcji terminowej 1, kursu 3,31 PLN za 1 EUR dla kwoty 16.630.059,53 EUR dla transakcji terminowej 2 i kursu 3,37 PLN za 1 EUR dla kwoty 437.934,66 EUR dla transakcji terminowej 3. Kwota 89.321.336,86 PLN uzyskana w wyniku tego rozliczenia zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia zaewidencjonowanego na rachunku kredytu. Termin realizacji pozostałej części transakcji terminowej 3 ulega przesunięciu do dnia 30 czerwca 2009 r.

Jednocześnie w aneksie nr 5 strony wskazały, że przez przewalutowanie należy również rozumieć spłatę zadłużenia zaewidencjonowanego na rachunku kredytu środkami w walucie polskiej uzyskanymi w wyniku rozliczenia transakcji terminowej na sprzedaż waluty EUR, o której mowa w paragrafie 5.01 ust. 17 umowy, przy czym środkami EUR bank obciąży walutowy rachunek kredytu.

Natomiast z aneksu nr 6 z dnia 30 czerwca 2009 r. wynika, że kredytobiorca zawarł dwie terminowe transakcje zakupu przez Bank: w dniu 3 września 2008 r. kwoty 832.000,00 EUR po kursie 3,37 PLN za 1 EUR (transakcja terminowa 3) i w dniu 30 czerwca 2009 r. kwoty 390.086,26 EUR po kursie 4,44099997 PLN za 1 EUR (transakcja terminowa 4). Dalej strony postanowiły, że w dniu 30 czerwca 2009 r. Bank dokona obciążenia walutowego rachunku kredytu kwotami EUR i dokona rozliczenia transakcji terminowych 3 i 4, przy zastosowaniu kursu 3,37 za 1 EUR dla kwoty 394.065,34 EUR dla transakcji terminowej 3 oraz kursu 4,44099997 PLN za 1 EUR dla kwoty 390.086,26 EUR dla transakcji terminowej 4. Kwoty 1.328.000,20 PLN i 1.732.373,07 PLN uzyskane w wyniku rozliczenia tych transakcji zostaną przeznaczone na spłatę zadłużenia zaewidencjonowanego na rachunku kredytu.

Transakcje terminowe 1, 2 i 3 zostały zostały udokumentowane "Potwierdzeniem zawarcia transakcji": z dnia 10 lipca 2008 r. na potwierdzenie zakupu przez Bank 10.000.000,00 EUR o równowartości 32.800.000,00 PLN po kursie 3,28 PLN za 1 EUR, z dnia 21 sierpnia 2008 r. na potwierdzenie zakupu przez Bank 16.630.059,53 EUR o równowartości 55.045.497,04 PLN po kursie 3,31 PLN za 1 EUR i z dnia 3 września 2008 r. na potwierdzenie zakupu przez Bank 832.000,00 EUR o równowartości 2.803.840,00 PLN po kursie 3,37 PLN za 1 EUR.

Organ podatkowy wskazał, że z tytułu realizacji powyższych transakcji zmiany waluty kredytu z PLN na EUR po zabezpieczonym kursie wymiany EUR na PLN Spółka ustaliła koszt uzyskania przychodu w wysokości 31.813.906,37 zł.

Zdaniem organu podatkowego realizacja kredytu udzielonego przez Bank została podzielona na dwie fazy: w pierwszej fazie kredyt został wypłacony w transzach w walucie PLN, a w drugiej fazie nastąpiło przewalutowanie kredytu i jego spłata w EUR. Nie nastąpił faktyczny transfer waluty na rzecz Spółki oraz następnie jej sprzedaż przez Spółkę, ale ustalony kurs zmiany waluty miał charakter zabezpieczający. Doszło wyłącznie do przewalutowania kredytu po zabezpieczonym kursie wymiany waluty, które jest neutralne pod względem podatkowym, bowiem nie wywiera ono skutków zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu partycypacji w kosztach prac wykończeniowych lokalu użytkowego - kina. Jak ustalono, w dniu 4 października 2007 r. została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego pomiędzy Spółką a Centrum Filmowym B S. A. Zgodnie z umową najemca – B na własny koszt dostosował lokal do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wynajmujący – Spółka zobowiązał się w § 5 umowy najmu do partycypowania w kosztach inwestycji do wysokości 800.000 EUR. Wypłata kwoty 3.608.080,00 zł została potwierdzona fakturą z dnia 7 kwietnia 2009 r. nr [...], wystawioną przez B S. A. Zdaniem organu podatkowego roboty sfinansowane przez Spółkę miały charakter inwestycji, gdyż obejmowały instalacje stałe w lokalu. Koszt takiej partycypacji winien zostać przez wynajmującego dokapitalizowany do wartości początkowej budynku i rozliczany w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zasadne jest więc ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 60.134,67 zł, a nie wartości partycypacji.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez stwierdzenie, że doszło do przewalutowania kredytu, zaciągniętego w PLN na kredyt w EUR. Spółka wyjaśniła, że w rzeczywistości doszło do zaciągnięcia kredytu w EUR, sprzedaży pozyskanej z kredytu waluty EUR w ramach transakcji terminowych i spłaty kredytu w PLN ze środków pozyskanych ze sprzedaży EUR w ramach realizacji transakcji terminowych. Ponadto Spółka zarzuciła błędne przyjęcie, że wartość dofinansowania wypłaconego najemcy nie stanowi kosztu pośrednio związanego z przychodami Spółki, lecz powinna zwiększać wartość początkową budynku galerii handlowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 31.813.906,37 zł. W ocenie organu podatkowego realizacja umowy kredytowej została podzielona na dwie fazy, tj.: w pierwszej fazie kredyt został wypłacony w transzach w walucie PLN, a w drugiej fazie nastąpiło przewalutowanie kredytu. Dwóch faz realizacji umowy nie można utożsamiać z udzieleniem dwóch kredytów w ramach jednej umowy o kredyt, jednego w PLN, a drugiego w EUR, jak to czyni Spółka. Gdyby Spółka w ramach jednej umowy kredytowej uzyskała dwa kredyty, jeden w PLN i drugi w EUR, to byłoby to wprost zapisane w umowie kredytowej. W umowie winna być określona kwota i waluta kredytu oraz cel, na jaki został udzielony kredyt. Zgodnie z § 3.06 pkt 1 umowy uruchomienie kredytu następowało w transzach w walucie PLN, natomiast spłata tego kredytu została ustalona według harmonogramu, stanowiącego załącznik nr 1 do umowy w walucie EUR, co oznacza, że w trakcie realizacji umowy Bank dokonywał zmiany waluty kredytu. Nie nastąpił faktyczny transfer waluty oraz jej sprzedaż, a ustalony kurs zmiany waluty miał charakter zabezpieczający. W następstwie przewalutowania nie następuje wygaśnięcie zobowiązania ciążącego na kredytobiorcy, w dalszym ciągu na kredytobiorcy ciąży obowiązek zwrotu kredytu. Zatem przewalutowanie kredytu nie powoduje powstania różnić kursowych, mających wpływ na wysokość przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dofinansowania wypłaconego B S. A. z tytułu wykończenia wynajmowanego lokalu organ drugiej instancji wyjaśnił, że roboty sfinansowane przez Spółkę z uwagi na ich charakter i zakres mają charakter inwestycji. Ponadto z § 25 pkt 3 umowy najmu wynika, że najemca nie może dokonywać zmian ani usuwać instalacji stałych, w szczególności systemów ogrzewania, klimatyzacji, podwieszanych sufitów oraz elementów sieci elektrycznej. Wszystkie instalacje stałe stają się własnością wynajmującego, co zostanie potwierdzone fakturami za partycypację w pracach wykończeniowych. Z zapisów umownych nie wynika więc, że najemca jest właścicielem wykonanych instalacji, a Spółka stanie się ich właścicielem dopiero po zakończeniu umowy. Treść umowy wskazuje, że najemca nie może samodzielnie dysponować instalacjami, gdyż są one własnością wynajmującego. Dlatego też kwota 3.608.080,00 zł powinna zwiększać wartość początkową budynku galerii handlowej i zostać rozliczona w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że doszło do przewalutowania kredytu, zaciągniętego w PLN na kredyt w EUR i nie doszło do sprzedaży EUR, w sytuacji gdy doszło do zaciągnięcia kredytu w EUR, sprzedaży pozyskanej z kredytu waluty EUR w ramach transakcji terminowych i spłaty kredytu w PLN ze środków pozyskanych ze sprzedaży EUR w ramach realizacji transakcji terminowych, co wykluczało przewalutowanie kredytu,

- art. 194 § 1 w związku z art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 95 ust. 1 ustawy Prawo bankowe przez pominięcie przez organ podatkowy bez przeprowadzenia kontrdowodu, treści wyciągów, księgowań, potwierdzeń dokonania transakcji oraz innych dokumentów wystawionych przez Bank, posiadających moc dowodową równą dokumentom urzędowym,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez arbitralne i niczym nieuzasadnione odmówienie mocy dowodowej większości dowodów zgromadzonych w sprawie, co w szczególności dotyczy zeznań świadka M.K., literalnego brzmienia umowy kredytowej oraz treści wyciągów bankowych, z których wynika, że nie doszło do wyzerowania salda rachunku kredytu w PLN, co wykluczało możliwość uznania, że doszło do przewalutowania kredytu i nie doszło do sprzedaży EUR,

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie treści umowy kredytowej oraz transakcji terminowych na sprzedaż EUR, wbrew ich gramatycznemu brzmieniu oraz zgodnemu celowi stron umowy wyrażonemu m. in. w treści umów i zeznaniach świadka, który negocjował umowę kredytu – M.K.,

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków M.K. i B.B., włączenia do akt sprawy oświadczeń Banku wydanych w sprawie C oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie instrumentów finansowych, mających na celu ustalenie zgodnej woli stron umowy kredytowej oraz ustalenie charakteru i przebiegu transakcji terminowych,

- art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez arbitralne włączenie do materiału dowodowego części dowodów zebranych w innej sprawie, przy jednoczesnym pominięciu dowodów zebranych w tej innej sprawie, a potwierdzających tezę strony skarżącej,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu, a nadto o zgromadzone w tym innym postępowaniu dowody pośrednie, tj. dowód z protokołu z czynności sprawdzających, z jednoczesnym nie przeprowadzeniem dowodów bezpośrednich z zeznań świadków,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści czynności prawnej i samodzielne ustalenie przez organ podatkowy treści umowy kredytowej oraz treści transakcji terminowych,

- art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że kwota dofinansowania wypłaconego przez Spółkę na rzecz najemcy – Centrum Filmowego B S. A. stanowiła ulepszenie budynku [...],

- art. 15a ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do zapłaty (lub innej formy wpływu tych środków) w rozumieniu tego przepisu, wobec czego nie wystąpiły różnice kursowe,

- art. 15 ust. 4d w związku z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wartość dofinansowania wypłaconego najemcy nie stanowi kosztu pośrednio związanego z przychodami Spółki,lecz powinna zwiększać wartość początkową budynku Galerii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Pierwszą kwestią sporną jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych różnic kursowych, powstałych przy sprzedaży przez stronę skarżącą waluty EUR w ramach kontraktów terminowych. Zdaniem strony skarżącej otrzymała ona kredyt bankowy w walucie EUR, a następnie sprzedała walutę EUR bankowi w ramach realizacji kontraktów terminowych. Natomiast zdaniem organów podatkowych strona nie otrzymała kredytu walutowego, a jedynie doszło do neutralnego podatkowo przewalutowania kredytu inwestycyjnego, otrzymanego w PLN, po umówionym kursie, tak więc nie doszło do rzeczywistej sprzedaży waluty EUR.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Stosownie do ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; [...];

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z ust. 4 przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ponadto w myśl ust. 9 przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Jak wynika z powyższych zapisów ujemne różnice kursowe nie mogą wystąpić z tytułu otrzymania kredytu walutowego – otrzymany kredyt nie jest przychodem. Jest także oczywiste, że nie może być mowy o różnicach kursowych w wypadku spłaty kredytu w złotych (brak waluty do przeliczenia). W orzecznictwie ugruntował się też pogląd, że sama czynność "przewalutowania", rozumiana jako zmiana waluty, w której wyrażone jest zobowiązanie jest neutralna pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu (patrz wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 398/13, wyrok NSA z 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 629/11). Wobec tego jedynym zdarzeniem, które w niniejszej sprawie mogło prowadzić do powstania różnic kursowych była sprzedaż waluty (EUR) w ramach realizacji kontraktów terminowych. Dlatego dla ustalenia, czy różnice kursowe wystąpiły należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w sprawie doszło do rzeczywistego wykonania kontraktów terminowych.

W ocenie Sądu skarga w tej kwestii zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie dopełnił powyższych obowiązków i nie wyjaśnił w sposób dostateczny, czy istotnie doszło do udzielenia kredytu walutowego przez Bank (strona twierdzi, że nie dysponowała walutą EUR z innych źródeł) i czy doszło do sprzedaży tej waluty na rzecz Banku po umówionym kursie, z czym mogłoby wiązać się wystąpienie różnic kursowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że jedną ze stron spornych transakcji jest Bank, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376). Zgodnie z art. 95. ust 1 tej ustawy księgi rachunkowe banków, wyciągi z tych ksiąg podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku i opatrzone pieczęcią banku oraz wszelkie wystawione w ten sposób oświadczenia zawierające zobowiązania, zwolnienie z zobowiązań, zrzeczenie się praw lub pokwitowanie odbioru należności oraz stwierdzające udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, ich wysokość, zasady oprocentowania, warunki spłaty, przeniesienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką lub zastawem rejestrowym, mają moc prawną dokumentów urzędowych oraz stanowią podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i rejestrach publicznych.

Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie zaś z § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może pominąć, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie powyższy charakter mają zapisy na kontach księgowych Banku, umowa kredytowa wraz z aneksami, potwierdzenia zawarcia transakcji terminowych, wyciągi z rachunków bankowych.

Powyższe dokumenty zgromadzone w rozpatrywanej sprawie nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy Bank udzielił stronie drugiego kredytu na podstawie umowy kredytowej z dnia 5 czerwca 2008 r. i czy uzyskana w ten sposób waluta była przedmiotem sprzedaży na rzecz Banku w ramach transakcji terminowych.

Jak wskazuje strona skarżąca na okoliczność udzielenia także kredytu walutowego w EUR i następnie sprzedaży tej waluty w ramach transakcji terminowych mogą wskazywać:

- definicja "przewalutowania" wprowadzona do umowy kredytowej na podstawie § 2 aneksu nr 5 do umowy, w której mowa jest o "spłacie zadłużenia (...) środkami w walucie polskiej uzyskanymi w wyniku rozliczenia transakcji terminowej na sprzedaż waluty EUR (...), przy czym środkami w walucie EUR Bank obciąży walutowy rachunek kredytu";

- trzy potwierdzenia zawarcia transakcji z dnia 10 lipca 2008 r., z dnia 21 sierpnia 2008 r. i z dnia 3 września 2008 r., w których mowa jest o "potwierdzeniu zakupu" przez bank wskazanych w nich kwot w walucie EUR po kursach ustalonych w § 1 aneksu nr 5 do umowy,

- wyciąg z rachunku bankowego strony prowadzonego w walucie EUR z dnia 30 czerwca 2009 r., w którym wyszczególniono takie operacje jak "uruchomienie kredytu" i "kredyt wypłacony na rachunek klienta" w dniach 29 maja 2009 r. i 30 czerwca 2009 r.

- wyciągi z rachunku kredytu złotówkowego strony z dnia 31 maja 2009 r. i 30 czerwca 2009 r., w których wyszczególniono operacje "spłaty kredytu" w dniach 29 maja 2009 r. i 30 czerwca 2009 r.; wyciągi te wskazują ponadto na brak "wyzerowania" kredytu zaciągniętego w PLN po dokonaniu "spłaty kredytu" w dniu 29 maja 2009 r., równocześnie istniał kredyt w PLN i EUR, co przeczy tezie o przewalutowaniu całości kredytu w PLN.

Jednocześnie jednak w treści umowy kredytowej z dnia 5 czerwca 2008 r., jak wskazuje organ podatkowy, brak jest zapisów dotyczących udzielenia stronie drugiego kredytu, tym razem w walucie EUR. Również w piśmie z dnia 15 marca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu podatkowego, Bank nie potwierdził okoliczności udzielenia kredytu walutowego, ale też wyraźnie nie zaprzeczył takiej ewentualności, niejasno wskazując, że "w następstwie jednej decyzji kredytowej finansował realizację inwestycji". W piśmie tym Bank nie wyjaśnił więc w sposób nie budzący wątpliwości, czy w ramach tej jednej decyzji kredytowej udzielono tylko kredytu w PLN, czy również kredytu walutowego. Jednocześnie Bank wskazał, że w sprawozdaniu do NBP A0343 wykazano kredyty przewalutowane ze złotych na waluty obce w kwocie 89.321,00 (w § 1 aneksu nr 5 do umowy wskazano, że zaangażowanie kredytobiorcy z tytułu kredytu wynosi 89.321.336,86 zł).

Ponadto ze sporządzonego przez Bank potwierdzenia operacji na rachunku walutowym wynika, że w dniu 29 maja 2009 r. nastąpiła konwersja ze wskazaniem kwoty 27.067.994,19 EUR (jest to kwota, którą zgodnie z § 1 lit. d) aneksu nr 5 Bank "obciążył walutowy rachunek kredytu", dokonując rozliczenia transakcji terminowych 1, 2 i częściowo 3). Należy zauważyć, że w myśl pkt 3 w podtytule "Konwersja waluty kredytu" załącznika nr 5 do aneksu nr 5 do umowy kredytowej konwersja m. in. kredytu złotowego na kredyt dewizowy jest realizowana po kursie wymiany negocjowanym z Departamentem Usług Skarbu. Natomiast z § 1 aneksu nr 5 i nr 6 do umowy kredytowej wynika, że kredytobiorca zawarł z Bankiem transakcje terminowe zakupu waluty EUR na podstawie paragrafu 5.01 pkt 17 umowy kredytowej, w którym z kolei jest mowa o przewalutowaniu kredytu. Rodzi to wątpliwość, czy wskazana w powyższym potwierdzeniu operacji na rachunku walutowym konwersja kredytu złotowego na kredyt dewizowy po kursie wymiany ustalonym w drodze negocjacji obejmuje również przewalutowanie z wykorzystaniem transakcji terminowych na zakup waluty przez Bank.

Należy zwrócić też uwagę, że z włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r. z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec innego podmiotu – C Spółka z o. o. - protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 6 września 2012 r. wynika, że wyjaśnienia pracownika Banku odnoszące się do kwestii rozumienia pojęć "konwersja", "przewalutowanie" (s. 5 protokołu), "uruchomienie kredytu"' "spłata kapitału" i "kredyt wypłacony na rachunek klienta" (s. 7 protokołu) dotyczą umowy kredytowej z dnia 30 września 2008 r. udzielonej C z o. o. Organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec skarżącej Spółki nie wyjaśnił, czy informacje zawarte w tym protokole można odnieść również do kredytów udzielanych innym podmiotom, w tym skarżącej Spółce, a więc czy jest to powszechna praktyka stosowana przez Bank wobec kredytobiorców. W ocenie Sądu na podstawie definicji "konwersji" i "przewalutowania" zamieszczonych w protokole trudno jest ustalić również, czy są to pojęcia tożsame czy też odmienne, a oba rodzaje tych pojęć występują w dokumentach dotyczących skarżącej Spółki. Organ podatkowy nie wyjaśnił również, czy definicje te znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wobec wprowadzenia do umowy kredytowej z dnia 5 czerwca 2008 r. szerszej definicji przewalutowania w § 2 aneksu nr 5 do umowy kredytowej.

Powyższe wątpliwości i rozbieżności powinny być wyjaśnione przez organ podatkowy przez uzyskanie odpowiednich informacji z Banku, w szczególności co faktycznie oznaczają używane przez Bank w umowie kredytowej i pozostałych dokumentach bankowych pojęcia i sformułowania.

Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy błędnie rozpatrzył wnioski dowodowe strony zgłoszone w piśmie z dnia 11 kwietnia 2013 r. odnośnie przesłuchania pracowników Banku M.K. i B.B., naruszając art. 188 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r, organ podatkowy odmówił przesłuchania wskazanych przez stronę osób, powołując się na zgromadzone w sprawie dokumenty (pismo Banku z dnia 15 marca 2013 r. oraz protokół z dnia 6 września 2012 r.) i wyjaśniając, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnąć sporną kwestię". Jak już powyżej wskazano, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala ponad wszelką wątpliwość na rozstrzygnięcie spornej kwestii. Strona wnosiła też o przeprowadzenie tych dowodów w celu potwierdzenia tezy odmiennej niż przyjęta przez organ podatkowy na niekorzyść strony.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że "jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." (wyrok WSA w Gdańsku z 21.06.2012 r. sygn. I SA/Gd 490/13, LEX nr 1315825." "Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie." (wyrok NSA z 27.06.2012 r sygn. akt I FSK 1344/11 LEX nr 1217330).

Powyższe braki w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego czynią przedwczesną ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Jeśli po przeprowadzeniu wskazanego wyżej postępowania wyjaśniającego nadal będą istniały wątpliwości, co do stosunków łączących skarżącą z Bankiem, a w szczególności, co do charakteru prawnego transakcji terminowych, organ podatkowy winien skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Podkreślić należy, że zarówno ocena czy umowa ma jedynie charakter zabezpieczający czy też realny (w zakresie kontraktu terminowego), jak i badanie zgodniej woli stron, co do sposobu wykonania wzajemnych zobowiązań należy do sfery istnienia i nieistnienia stosunków prawnych. Wobec występującej w sprawie niejasności pisemnych umów i lakoniczności innych dokumentów a także skomplikowanej materii prawnej ocena taka może przekraczać kompetencje organów podatkowych (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 95/13, wydany w sprawie ze skargi C spółka z o. o.).

Drugą kwestię sporną pomiędzy stronami stanowiła kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dofinansowania, wypłaconego przez stronę skarżącą Centrum Filmowemu B S. A. z tytułu prac wykończeniowych dotyczących lokalu, wynajmowanego przez Spółkę na podstawie umowy najmu z dnia 4 października 2007 r. Zgodnie z § 5 ust. 1 umowy najmu, wynajmujący przekaże najemcy lokal w stanie opisanym w załączniku nr 8, zaś najemca zobowiązuje się na własny koszt i ryzyko przeprowadzić jakiekolwiek i wszelkie prace wykończeniowe związane z zagospodarowaniem lokalu zgodnie z projektem opisanym w załączniku nr 8. Strony umowy w § 5 ust. 2 postanowiły, że wynajmujący będzie partycypował w kosztach prac wykończeniowych lokalu do wysokości 800.000 EUR. Jednocześnie w § 25 ust. 3 strony postanowiły, że wszystkie instalacje stałe w lokalu stają się własnością wynajmującego, co zostanie potwierdzone fakturami za partycypację wynajmującego w pracach wykończeniowych najemcy. W dniu 7 kwietnia 2009 r. została wystawiona przez sprzedawcę Centrum Filmowe B dla nabywcy skarżącej Spółki faktura dotycząca kosztów prac wykończeniowych w wysokości 3.001.872 zł (z uwzględnieniem wcześniej uiszczonej zaliczki). W załączniku nr 8 do umowy najmu, określającym standard wykonania powierzchni najmu zamieszczono informacje dotyczące stropów i podkładów, ścian, wentylacji, instalacji elektrycznej, klatek schodowych, elementów ppoż., elementów akustycznych oraz wymogi techniczne dotyczące konstrukcji stropów, dachu, elewacji i ścian oraz ich izolacji akustycznej, podkładów pod posadzki, sufitów, okien, drzwi, bram, instalacji elektrycznych i instalacji sanitarnych. Wskazano też, jakie koszty prac wykończeniowych obciążą najemcę. W toku czynności sprawdzających w B S. A. ustalono, że umowy zawarte przez B S. A. z 6 wykonawcami dotyczą prac wykończeniowych posadzkowych – montaż wykładzin podłogowych, wykonania wewnętrznych instalacji niskoprądowych, prac budowlanych wykończeniowych (m. in. montaż stolarki okiennej, ułożenie posadzki gresowej, montaż balustrad na schodach), wykonania wewnętrznych instalacji sanitarnych, wentylacji – klimatyzacji, instalacji hydrantowej i c. o., wykonania robót wykończeniowych w zakresie akustyki, wykonania prac elektrycznych (instalacji silnoprądowych wewnętrznych).

W ocenie Sądu organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko, że kwota partycypacji w kosztach prac wykończeniowych, wynikająca z faktury z dnia 7 kwietnia 2013 r. powinna zwiększać wartość początkową budynku [...] budynek 2, w którym mieści się kino oraz podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5 % (stawka ta była stosowana przez stronę w odniesieniu do wskazanego budynku). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki poniesione przez stronę skarżącą, związane ze sfinansowaniem prac wykończeniowych dotyczących lokalu kina, należy uznać za wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.d.o.p. Wskazuje na to charakter prac wykończeniowych, opisany w załączniku nr 8 do umowy najmu oraz w umowach zawartych przez B S. A. z poszczególnymi wykonawcami tych prac. Z treści tych dokumentów wynika, że prace te dotyczyły konstrukcji oraz instalacji stałych budynku, trwale zwiększających jego wartość.

Również z treści § 25 ust. 3 umowy najmu wynika, że dofinansowanie dotyczyło instalacji stałych budynku. Strony umowy postanowiły, że wraz z wygaśnięciem lub wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu najemca będzie miał prawo usunąć z lokalu wszystkie elementy wystroju i wszystkie urządzenia, w szczególności siedzenia, sprzęt projekcyjny i dźwiękowy, anteny satelitarne, kasy, sprzęt komputerowy, akta, księgi, rejestry. Najemca nie może jednak dokonywać zmian ani usuwać instalacji stałych, w szczególności: systemów ogrzewania, klimatyzacji, podwieszanych sufitów, elementów sieci elektrycznej oraz sprinklerów. Wszystkie instalacje stałe w lokalu stają się własnością wynajmującego, co zostanie potwierdzone fakturami za partycypację wynajmującego w pracach wykończeniowych najemcy. Powyższe postanowienia umowy wskazują, że najemca nie może samodzielnie dysponować instalacjami stałymi (dokonywać zmian ani usuwać), ponieważ stanowią one własność wynajmującego. Wystawienie faktury za partycypację wynajmującego w pracach wykończeniowych najemcy potwierdzało prawo własności wynajmującego co do instalacji stałych. Faktura dokumentująca sprzedaż, opiewająca na kwotę równą wysokości partycypacji, została w rozpatrywanej sprawie wystawione w dniu 7 kwietnia 2009 r. Wartość prac wykończeniowych w kwocie równej partycypacji została zakwalifikowana przez B jako koszt własny sprzedaży w dniu 30 kwietnia i 30 czerwca 2009 r. W konsekwencji nie znajduje potwierdzenia stanowisko strony, jakoby nakłady sfinansowane przez stronę nie stały się własnością strony.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut strony odnośnie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 15 ust. 4d w związku z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędne zakwalifikowanie kwoty partycypacji w wykończeniu lokalu jako zwiększającej wartość początkową środka trwałego i podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych organ wydał decyzję niezgodną z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.