Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1700/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1179/05 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J. D. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1179/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 lipca 2005 r. o nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 marca 2005 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę w części za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., ustalił, że w 2002 r. J. D. (dalej: podatniczka) zaniżyła zobowiązanie podatkowe i decyzją z dnia 22 marca 2005 r. określił wysokość zobowiązania w kwocie 10.096,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że za podstawę amortyzacji środków trwałych, przyjętych do ewidencji środków trwałych, znajdujących się na nieruchomości położonej w K. przy ul. W. przyjęto cenę ich nabycia, to jest 70.000,00 zł wynikającą z aktu notarialnego nr Rep. [...] z dnia 9 grudnia 1994 r. i protokołu ugody z dnia 15 września 1999 r., sygn. akt [...]. Powyższe stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji oparł na § 6 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie amortyzacji), obowiązującego do końca 2000 r. Do wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od wskazanych środków trwałych za 2002 r. przyjęto stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5% określoną w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 22i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Wobec czego organ uznał, że zawyżono wartość początkową środków trwałych o kwotę 1.452.000,00 zł oraz koszty amortyzacji tych środków o kwotę 37.110,00 zł. Organ wskazał, że podatniczka nabyła przedmiotową nieruchomość, na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 listopada 1992 r. nr Rep. [...] za kwotę 500.000.000,00 zł (po denominacji 50.000,00 zł). Kolejnym aktem notarialnym nr Rep. [...] z dnia 9 grudnia 1994 r. podatniczka sprzedała tę nieruchomość D. C. za kwotę 700.000.000,00 zł (po denominacji 70.000,00 zł). Następnie w dniu 15 września 1999 r. D. C. i podatniczka zawarły ugodę przed Sądem Rejonowym w K., na podstawie której D. C. przeniosła na podatniczkę prawo własności przedmiotowej nieruchomości, zaś podatniczka przeniesienie to przyjęła oraz zobowiązała się zapłacić D. C. kwotę 20.000,00 zł tytułem zwrotu wpłaty pierwszej raty.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził również, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, poprzez niesłuszne zaliczenie do nich czynszu w kwocie 2.400,00 zł. Organ stwierdził, że nie można uznać za podstawę tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów umowy z dnia 2 stycznia 1998 r. zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "D. A." Spółka z o.o. z siedzibą w K., przy ul. W. oraz Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym "J." z siedzibą w K., przy ul. W. reprezentowanym przez J. D. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zauważył, że powyższa umowa została zawarta w okresie, kiedy właścicielem wynajmowanej nieruchomości była D. C. Organ stwierdził także, iż od dnia 15 września 1999 r. podatniczka będąc właścicielem przedmiotowej nieruchomości, prowadząc w jej części własną działalność gospodarczą, faktycznie nie mogła wynajmować Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "D. A." Spółka z o.o. całej nieruchomości. Ponadto organ ustalił, że w dniu 3 stycznia 2000 r. podatniczka zawarła umowę najmu (występując jako "Wynajmujący") z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "D. A." Sp. z o.o. reprezentowanym przez G. D. - prezesa i Z. D. - dyrektora (występującym jako "Najemca"). Z treści § 1 tej umowy wynika, że Wynajmujący oddaje w najem Najemcy w całości nieruchomość położoną w K., przy ul. W. wraz z zagospodarowaniem podstawowym i budynkami. Roczną wartość czynszu dzierżawnego dla celów podatkowych na 2002 r. przyjęto w wysokości 38.860,00 zł. (§ 3 aneksu z dnia 4 marca 2002 r. do umowy najmu). Jednak w 2002 r. podatniczka zrezygnowała z czynszu za oddany do użytkowania przedmiot najmu i wyraziła zgodę na czasowe, nieodpłatne korzystanie z obiektu przez Najemcę do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (§ 1 aneksu z dnia 4 marca 2002 r. do umowy najmu). W związku z powyższym organ stwierdził, że określona w umowie kwota czynszu na rzecz podatniczki nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, bowiem nie wiąże się z faktycznie poniesionymi kosztami w celu uzyskania przychodu.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie.

W treści odwołania zarzuciła naruszenie: § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji oraz art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa); art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniosła, że uznanie przez organ pierwszej instancji za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej nieruchomości w wysokości 70.000,00 zł jest bezpodstawne. Zdaniem podatniczki, nabycie nieruchomości nastąpiło w 1992 r., a przyjęcie jej do amortyzacji w dniu 1 stycznia 2001 r., a więc po upływie 8 lat od nabycia. W trakcie użytkowania tej nieruchomości, w okresie od 1992 r. do 1999 r., dokonano wielu ulepszeń, modernizacji (np. wiaty magazynowej). Poza tym niezrozumiałym jest to, że organ podatkowy za cenę nabycia nieruchomości przyjął kwotę 70.000,00 zł, wynikającą z umowy sprzedaży nieruchomości D. C. Fakt, iż w 1999 r. nieruchomość ta została z powrotem przyjęta nie może stanowić, zdaniem podatniczki, podstawy takich ustaleń. Nabycie nieruchomości w 1999 r. nie nastąpiło w drodze zbycia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, lecz w drodze ugody. Podatniczka nie nabyła tej nieruchomości od D. C., lecz strony w drodze ugody rozwiązały poprzednią umowę sprzedaży i zwróciły sobie nawzajem wszystkie uzyskane korzyści. Zdaniem podatniczki, w tej sytuacji cena nabycia nieruchomości, którą można ustalić na podstawie dokumentów, jest ceną zakupu nieruchomości z 1992 r. Strona zwróciła uwagę na fakt, że przyjęcie tej ceny za wartość początkową środka trwałego byłoby nieprawidłowe, ponieważ ze względu na wysoką inflację występującą w latach 90 – tych wycena środków trwałych podlegała aktualizacji na mocy rozporządzeń Ministra Finansów. Ponadto zdaniem podatniczki, ustalenie wartości nieruchomości poprzez ustalenie ceny nabycia i powiększenie o wartość nakładów na ulepszenie było niemożliwe, ponieważ ulepszenia te były dokonywane w przeciągu całych ośmiu lat zarówno przez podatniczkę, jak i przez drugiego właściciela. Zdaniem strony, z podanych wyżej powodów, jedynym rzetelnym źródłem ustalenia wartości początkowej nieruchomości była wycena dokonana przez biegłego rzeczoznawcę. Postępowanie takie jest zgodne z § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Ponadto podatniczka twierdziła, iż nie można traktować zawartej ugody jako nowej umowy nabycia nieruchomości, bowiem ugoda dotyczy uchylenia skutków prawnych poprzednio zawartej umowy sprzedaży i nie można jej utożsamiać z odpłatnym nabyciem, o którym mowa w przepisach dotyczących określenia wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem podatniczki, organ błędnie również uznał, że datą przyjęcia nieruchomości do użytkowania był dzień 1 stycznia 2000 r., gdyż nieruchomość ta została wpisana do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2001 r. i od tego momentu była amortyzowana. Zatem błędne jest także przyjęcie przez organ, za podstawę orzeczenia, treści rozporządzenia w sprawie amortyzacji, które zostało zastąpione od 1 stycznia 2001 r. przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podatniczka podniosła, iż w uzasadnieniu decyzji nie podano podstawy prawnej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 2.400,00 zł z tytułu czynszu za lokal użytkowy. Ponadto strona wyraziła pogląd, iż wskazanie w decyzji naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zbyt ogólne, a także chybione, gdyż przepis ten wskazuje jakie wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Decyzja nie wskazuje również na przepis, który uniemożliwia zaliczenie kosztów najmu do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podatniczka stwierdziła, że cała nieruchomość została wynajęta Spółce z o.o. "D. A.", która tym samym uzyskała prawo do dalszego podnajmu poszczególnych pomieszczeń. Umowa najmu zawarta ze Spółką "D. A." przewiduje, że to właśnie ta spółka ponosić będzie koszty utrzymania obiektu. Podatniczka natomiast podnajmując pojedyncze pomieszczenie nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów jego utrzymania. Wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji wydatki ponoszone na czynsz wiążą się w sposób bezpośredni z uzyskiwanym przychodem, skoro w wynajmowanym lokalu jest prowadzona działalność gospodarcza.

Decyzją z dnia 14 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając argumentację organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu powtórzyła wyżej przedstawione zarzuty i argumenty, zawarte w odwołaniu, oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii dokonanych przez podatniczkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, uznając skargę za zasadną, stwierdził, że w przepisach prawa brak jest podstaw do przyjęcia, że wartością początkową tych środków jest wartość ustalona na podstawie zawartej w dniu 15 września 1999 r., przed Sądem Rejonowym w K., ugody pomiędzy D. C. i podatniczką. Z treści zawartej ugody wynika jedynie, że D. C. przenosi na podatniczkę prawo własności nieruchomości położonej w K., przy ul. W., a podatniczka przeniesienie to przyjmuje oraz zobowiązuje się zapłacić D. C. kwotę 20.000,00 zł tytułem zwrotu wpłaty dokonanej na poczet pierwszej raty. Sąd zauważył, iż na podstawie zawartej ugody nie jest możliwe określenie ceny nabycia w rozumieniu § 6 ust. 1 w związku z ust. 4a rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Wobec czego przyjęcie przez organy podatkowe, że cena nabycia wynika z zawartej pomiędzy stronami ugody nie jest prawidłowe. Ponadto Sąd zauważył, ze ceną nabycia nie jest również cena wyrażona w umowie z dnia 9 grudnia 1994 r., na mocy której wymienioną nieruchomość podatniczka sprzedała D. C. za kwotę 700.000,000,00 zł (po denominacji 70.000,00 zł). W stosunku do podatniczki jest to bowiem cena zbycia nieruchomości i w konsekwencji nie stanowi podstawy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych w rozumieniu wskazanych przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Jedynie w umowie z dnia 5 listopada 1992 r., w wyniku której podatniczka nabyła sporną nieruchomość za kwotę 500.000.000,00 zł (po denominacji 50.000,00 zł) występuje cena nabycia. Sąd stwierdził, że cena wyrażona w tej umowie nie może jednak stanowić podstawy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych, ponieważ od jej zawarcia do chwili wprowadzenia środków trwałych do ewidencji upłynął znaczny okres czasu a ponadto w owym okresie, jak wywodzi podatniczka, zostały dokonane nakłady podwyższające wartość przedmiotowych środków trwałych.

Sąd stwierdził więc, że w sprawie nie znajduje zastosowania § 6 ust. 4a rozporządzenia w sprawie amortyzacji, błędnie organy podatkowe zastosowały również § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia. W ocenie Sądu należy także przeanalizować, czy nie zachodzą przesłanki do zastosowania § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji (ewentualnie art. 22g ust 8 u.p.d.o.f.). W szczególności, według Sądu, organy podatkowe powinny odnieść się do przyjętej przez podatniczkę wartości środków trwałych. W celu ustalenia czy podatnik prawidłowo wycenił wartość środków trwałych organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie dowodowe. Sąd uznał również, iż należy wyjaśnić wątpliwość związaną z datą przyjęcia środków trwałych do ewidencji a także okoliczności związane z poniesionymi nakładami na nieruchomość.

Natomiast w kwestii zaliczenia wydatku w kwocie 2.400,00 zł do kosztów uzyskania przychodów 2002 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do jego zaliczenia. W ocenie Sądu nie są poniesieniem wydatku w celu osiągnięcia przychodu koszty wynajmowania pomieszczeń użytkowych, w nieruchomości, której podatniczka jest właścicielem, a którą oddała w nieodpłatne korzystanie (§ 1 aneksu z dnia 4 marca 2002 r. do umowy najmu). Skutki dobrowolnej rezygnacji z zysków z tytułu umowy najmu nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa. Sąd wskazał na art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu podatniczki, odwołującego się do prawa do swobodnego kształtowania swoich stosunków gospodarczych, Sąd zauważył, że organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter przepisów prawa podatkowego, mają prawo analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych w aspekcie skutków podatkowych.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej z dnia 25 września 2006 r. pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżył w całości wskazany na wstępie wyrok i zarzucił naruszenie:

1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na nie zastosowaniu tego przepisu dla ustalonego przez organ stanu faktycznego;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a, poprzez wydanie wyroku nie opartego na podstawie całości akt sprawy, to jest rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia kwestii istotnych dla Sądu a zbadanych przez organ i wynikających z akt postępowania dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

3. art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak ustosunkowania się do stanowiska organu, brak wykazania dlaczego to stanowisko jest niezgodne z obowiązującym prawem oraz braku zawarcie w wyroku wskazań co do ponownego postępowania które to kwestie już zostały przez organ wyjaśnione w postępowaniu zakończonym uchyloną decyzją, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 185 § 1 lub art. 188 p.p.s.a. wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie jej do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, poza przytoczeniem stanu sprawy, podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy i z tego powodu uchylił decyzje podatkowe obu instancji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w sprawie istniały podstawy do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenie w sprawie amortyzacji, to jest przyjęcia, iż wartością początkową środków trwałych była cena ich nabycia, wynikającą z aktów notarialnych i ugody sądowej, to jest kwota 70.000,00 zł., natomiast nie można było w przedmiotowej sprawie zastosować § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, stanowiącego, iż dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego, można przyjąć wartość wynikającą z wyceny dokonanej przez podatniczkę z uwzględnieniem cen rynkowych środków tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Ponadto organ zauważył, że przedłożona przez podatniczkę wycena był w efekcie operatem szacunkowy sporządzonym dla zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy a więc dla innych celów.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie można było również zastosować § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, pozwalającego na powiększenie wartości początkowej środka trwałego o wartość wydatków poniesionych na ulepszenie, bowiem podatniczka w toku całego postępowania podatkowego, obejmującego zresztą nie tylko 2002 r., ale również 2001 r. i lata późniejsze, nie przedstawiła żadnego dokumentu, jak również żadnego dowodu wskazującego, że środki trwałe uległy ulepszeniu w okresie pomiędzy nabyciem nieruchomości (15 września 1999 r.) a wprowadzeniem na stan środków trwałych (1 stycznia 2000 r.).

Poza tym pełnomocnik skarżącego nie podzielił stanowiska Sądu w zakresie potrzeby wyjaśniania licznych wątpliwości. W ugodzie, strony nie określiły bowiem wartości nieruchomości w wysokości innej niż wynikająca z zawartego wcześniej między nimi aktu notarialnego, a opis nieruchomości w ugodzie nie różnił się od opisu przedstawionego w akcie notarialnym z dnia 9 grudnia 1994 r., to jest nie zawierał informacji o ewentualnych ulepszeniach dokonanych w międzyczasie przez D. C. Oznacza to, iż podatniczka uznała wartość przejętej nieruchomości w kwocie 70 000,00 zł i że w tej samej cenie ponownie nabyła nieruchomość w dniu zawarcia ugody. Tak więc przyczyna, treść i skutki zawartej ugody nie budzą, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wątpliwości.

Nie budzi także wątpliwości, zdaniem pełnomocnika skarżącego, data przyjęcia środków trwałych do ewidencji. Faktem bezspornym jest to, iż podatniczka przyjęła do używania przedmiotowe środki trwałe dnia 1 stycznia 2000 r. Zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, momentem przyjęcia do użytku środka trwałego jest data dokonania wpisu do ewidencji środków trwałych. To, że podatniczka wpisała do ewidencji wartość początkową środków trwałych w wielkościach ustalonych w operacie szacunkowym, który nosi datę późniejszą, to jest 15 czerwca 2001 r., nie może wzruszyć faktu wpisania tych środków do ewidencji w dniu 1 stycznia 2000 r.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że identyczne stanowisko organu w sprawie dotyczącej 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za prawidłowe i wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po l015/05 oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinny zostać rozpoznane zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga zawsze przytoczenia przepisów postępowania przez ich oznaczenie numerem artykułu, paragrafu, ustępu oraz zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

W stanie sprawy pełnomocnik skarżącego stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 174 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie opartego na całości akt sprawy oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku. Dodatkowo pismem z dnia 14 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił podaną w skardze kasacyjnej podstawę kasacji w ten sposób, iż wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a., lecz uczynił to po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Skutkiem niezachowania powyższego terminu jest pominięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny "dodatkowych zarzutów" w rozważaniach zarówno na temat naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, iż nie spełnia on wymogów stawianych skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakiej postaci naruszenie to dotyczy, a więc czy polega na błędnej wykładni prawa procesowego, czy też na niewłaściwym jego zastosowaniu, a także nie wykazał w istocie, jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Na ostatniej stronie uzasadnienia skargi kasacyjnej organ stwierdził jedynie, że nie naruszył on ani przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, zapominając jak gdyby, że zarzuty skargi kasacyjnej są kierowane pod adresem sądu pierwszej instancji a nie organu. Brak spełnienia stawianych zarzutom wymogów nie pozwala z kolei Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne rozpatrzenie skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, iż przytoczone przez pełnomocnika skarżącego przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.) mogą być przywołane w podstawie skargi kasacyjnej, lecz skuteczność oparcia zarzutu na tej podstawie jest uzależniona od wykazał istoty naruszenia.

W myśl art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że skarżący powinien wskazać dokumenty, które zostały faktycznie pominięte przez sąd pierwszej instancji. Za brak rozpatrzenia sprawy w oparciu o cały materiał dowodowy, zgromadzony przez organy podatkowe, nie może być uznana odmienna interpretacja dowodów zebranych w sprawie, przy jednoczesnym zaniechaniu wykazania, iż ocena przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia, na przykład przekracza granicę swobodnej oceny dowodów, którą wyznacza czynnik logiczny i ustawowy, zasady doświadczenia życiowego, aktualny stan wiedzy, stan świadomości prawnej i dominujących poglądów judykatury i doktryny. Z taką sytuacją mamy do czynienie w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu podjął jedynie polemikę z wybranymi fragmentami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazując na pewne fakty, nie kwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny a jedynie odmiennie ocenione niż uczynił to organ.

Odnosząc się z kolei do drugiego z zarzutów, odwołującego się do art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, należy stwierdzić, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, co znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Natomiast nie zgadzanie się autora skargi kasacyjnej z dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceną zaskarżonej decyzji, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że w ten sposób doszło do naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za bezzasadny.

Przystępując do rozpatrzenia zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), uznając jednocześnie zarzut naruszenia prawa procesowego jako nieskuteczny, należy stwierdzić, iż w myśl powołanego przepisu, podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego, skargę kasacyjną należy oprzeć na zarzucie błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu.

W podstawie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na nie zastosowaniu tego przepisu do ustalonego przez organ stanu faktycznego. W istocie zarzut ten zmierza do zakwestionowania zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stanowiska w kwestii braku pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik skarżącego, wskazał bowiem na okoliczności mające istotny wpływ, jego zdaniem, na rozstrzygnięcie, a których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął po uwagę przy podejmowaniu orzeczenia. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy w efekcie prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, ale jest sporem o fakty. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może więc odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, jeśli opiera się wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych ustaleń faktycznych i stanowi jedynie bezskuteczną próbę kreacji odmiennych, własnych, pożądanych przez skarżącego ustaleń. Zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, występuje bowiem wówczas, gdy skarżący wykaże, że mimo istnienia ustalonych przez sąd przesłanek uzasadniających jego zastosowanie błędnie nie dokonano aktu subsumcji. Natomiast wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.