Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 306/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22,23, 24 ust. 2, art. 276, asrt. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 1, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 9, art. 10, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8 poz. 60 z późn. zm), po rozpatrzeniu odwołania A.D. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych, obniżając jednocześnie należny podatek dochodowy do kwoty [...] złotych.

Podstawą wydania przedmiotowej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2003 (PIT-36) A.D. wykazał dochód łączny w kwocie [...] złotych, w tym: z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] złotych, z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] złotych oraz z najmu lub dzierżawy w kwocie [...] złotych.

Po odliczeniu od dochodu - kwoty [...] złotych (w tym: składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] złotych i składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa w wysokości [...] złotych) oraz od podatku - składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] złotych, należny podatek dochodowy wyniósł [...] złotych.

Ponadto, podatnik złożył w imieniu małoletniego syna A.D. zeznanie PIT-28 (o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003), w którym wykazał przychód z najmu w kwocie [...] złotych oraz należny ryczałt w kwocie [...] złotych. Jak wynika z akt sprawy w dniu 31 stycznia 2003 roku podatnik zawarł ze swoim 4-letnim wówczas synem (reprezentowanym przez matkę) umowę, na mocy której pożytkodawca (podatnik) przekazał pożytkobiorcy (małoletniemu synowi) nieodpłatne prawo do pobierania pożytków cywilnych z lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość, którego pożytkodawca jest właścicielem.

Zgodnie z treścią § 3 tej umowy, nie wyłączyła ona żadnych innych praw pożytkodawcy, w szczególności prawa do korzystania z lokalu oraz prawa do oddania lokalu osobom trzecim.

§ 4 tej umowy stanowił z kolei, że w przypadku zawarcia przez pożytkodawcę z osobą trzecią, umowy, na podstawie której lokal przynosić będzie dochody, pożytkodawca zobowiązuje się dochody te przyjąć w imieniu pożytkobiorcy z wyłączeniem części, z której pokryty zostanie przez pożytkodawcę w imieniu pożytkobiorcy, należny od dochodu podatek.

Postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział Rodzinny i Nieletnich oddalił wniosek rodziców małoletniego A.D. o zezwolenie na dokonanie czynności przekraczającej zarząd majątkiem małoletniego. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że rodzic będący właścicielem nieruchomości - pomimo zawarcia umowy o pobieranie pożytków, jest nadal zobowiązany we własnym imieniu, a nie w imieniu dziecka do ponoszenia zobowiązania podatkowego dotyczącego zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku VAT.

W dniu 31 stycznia 2003 roku A.D., działając w imieniu i na rzecz małoletniego syna A.D., na podstawie umowy o pobieranie pożytków z dnia 31 stycznia 2003 roku, zawarł na okres 10 lat umowę najmu lokalu położonego w [...] przy ul. [...]. Zgodnie z treścią § 5 tej umowy czynsz najmu - w kwocie [...] złotych płatny był z góry.

A.D. wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] złotych (z podatkiem VAT - [...] złotych), z treści której wynika płatność w formie przelewu w dniu 31 stycznia 2003 roku. Jednocześnie ustalone zostało, że przelew na rzecz A.D. w rzeczywistości dokonany został na jego rachunek bankowy w dniu [...].

Przychód osiągnięty z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy najmu podatnik opodatkował w formie ryczałtu (składając - na nazwisko małoletniego - A.D. zeznanie PIT-28), gdyż pismem z dnia 15 stycznia 2003 roku, tj. przed zawarciem umowy o pobieranie pożytków z tego lokalu z małoletnim synem, poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że od 1 stycznia 2003 roku będzie opłacał (jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej) zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu najmu lokalu położonego w [...] przy ul. [...].

Organ podatkowy I instancji wskazał, że tytuł prawny w postaci prawa własności ww. lokalu przysługiwał w 2003 roku A.D., zaś zawarcie umowy o pobieranie pożytków z małoletnim synem nie stanowiło przeniesienia tytułu prawnego do nieruchomości, tylko przekazanie dziecku uzyskanych z rzeczy pożytków. W ocenie tego organu zawarta umowa nie wywiera żadnych skutków prawnych na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu osiągniętego z najmu przedmiotowego lokalu. Swoboda zawierania umów nie oznacza bowiem, że wszystkie umowy wywierają określone (zamierzone przez strony) skutki podatkowe. Pomimo bowiem przekazania dziecku pożytków, dochód z tego tytułu osiągnął A.D. Organ podatkowy przywołując przepis art. 7 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 155, poz. 930 z późn. zm.) wskazał, że należny podatek dochodowy nie jest zobowiązaniem dziecka, ale zobowiązaniem właściciela nieruchomości, który pomimo zawarcia umowy o pobieranie pożytków - w istocie nadal we własnym imieniu, a nie w imieniu dziecka czerpie korzyści majątkowe i obowiązany jest także ponieść ciężary podatkowe z tego tytułu.

Tym samym, według Naczelnika Urzędu Skarbowego, określenie A.D. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych było następstwem korekty dochodu podlegającego opodatkowaniu, którego wysokość ustalono w kwocie [...] złotych, jako skutek przyjęcia, że przychód z najmu lokalu w [...] przy ul. [...] w kwocie [...] złotych (uzyskany na podstawie umowy zawartej z L.P. - "A") nie stanowi przychodu małoletniego A.D. lecz podatnika, będącego właścicielem lokalu. Z uwagi na fakt prowadzenia w 2003 roku działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych podatnik nie miał prawa do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Uzyskaną z tego tytułu kwotę Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwalifikował do przychodów z działalności gospodarczej – "B". Przychód z tego źródła Naczelnik podwyższył ponadto o kwotę [...] złotych z tytułu otrzymanych odsetek bankowych oraz o kwotę w wysokości [...] złotych zastępstwa procesowego, na skutek czego jego wartość wyniosła [...] złotych. Jednocześnie organ I instancji stwierdził nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów.

Nadto, doszło do skorygowania kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej do kwoty [...] złotych, poprzez wyłączenie:

- kwoty [...] złotych za współpracę prawną świadczoną przez żonę podatnika oraz kwoty [...] złotych za szkolenie J.Z. nie będącego pracownikiem podatnika w okresie szkolenia,

- wydatków, które nie zostały zapłacone w 2003 roku, tj.: kwoty [...] złotych należnych za opracowanie systemu finansowego i kwoty [...] złotych z tytułu opłat za energię i gaz,

- wydatków, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z "B", tj.: kwoty [...] złotych za archiwizację dokumentów, kwoty [...] złotych z tytułu zakupu biletów lotniczych, kwoty [...] złotych za usługi noclegowe, kwoty [...] złotych z tytułu ubezpieczenia podróży, kwoty [...] złotych za projekt i aranżację zieleni w siedzibie firmy, kwoty [...] złotych poniesionej na ogłoszenia związane z najmem (błędnie wykazanej w księdze podatkowej prowadzonej dla "B"), kwoty [...] złotych należności z tytułu delegacji, kwoty [...] złotych za usługi transportowe,

-wydatków dotyczących środków trwałych tj. kwoty [...] złotych z tytułu zakupu wyposażenia, kwoty [...] złotych związanej z wydatkami stanowiącymi ulepszenie środków trwałych oraz kwoty [...] złotych na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego.

W konsekwencji powyższego, jak wskazał organ podatkowy, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – "B" wyniósł [...] złotych.

Ponadto, korekta dochodu A.D. dokonana przez organ I instancji wynikała ze skorygowania uzyskanego z tytułu umowy najmu dochodu, na kwotę [...] złotych, związanego z podwyższeniem przychodu o kwotę [...] złotych z tytułu czynszu najmu należnego od spółki z o.o. "C" oraz z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont instalacji elektrycznej, montaż układu licznikowego i podłączenie rozdzielni na kwotę [...] złotych oraz wydatków na montaż i podłączenie układu pomiarowego oraz zasilania, a także montaż i podłączenie rozdzielni na kwotę [...] złotych (stanowiących nakłady inwestycyjne ulepszające lokale oddane w najem) przy jednoczesnym zaliczeniu w koszty wydatków na ogłoszenia prasowe w wysokości [...] złotych.

Nadto, organ I instancji przyjął w kwocie wskazanej przez podatnika tj. w wysokości [...] złotych - dochód z działalności wykonywanej przez A.D. osobiście.

Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował do kwoty [...] złotych odliczenia od dochodu - zgodnie z dowodami zapłaty oraz odliczenia od podatku do kwoty [...] złotych stanowiących 7,75% podstawy wymiaru składek zapłaconych w 2003 roku.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że jakkolwiek z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 31 października 2003 roku A.D. zawarł ze spółką z o.o. "C" umowę najmu pomieszczenia biurowego o powierzchni 10 m2 położonego w budynku przy ul. [...], z czynszem miesięcznym w wysokości [...] złotych, to fakt ten, wbrew założeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie spowodował powstania przychodu z najmu. Skoro podatnik nie otrzymał tytułem czynszu najmu kwoty [...] złotych za listopad i grudzień 2003 roku, to kwota powyższa zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogła stanowić jego przychodu. Organ II instancji podkreślił także, że wydatki w kwocie [...] złotych poniesione w związku z remontem istniejącej instalacji elektrycznej oraz montażem układu licznikowego i pomiarowego zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu. Do powyższej konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej doszedł po ustaleniu, że budynek położony przy ul. [...] posiadał instalację elektryczną, a poprzez dokonanie remontu odtworzona została pierwotna wartość użytkowa budynku. W jego ocenie wymianę zużytej w toku normalnej eksploatacji instalacji elektrycznej i jej opomiarowanie zakwalifikować zaś można do prac remontowych.

Nadto, organ odwoławczy uwzględnił jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczące lokalu przy ul. [...], których wartość w braku dowodów ustalił w oparciu o treść art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. na kwotę [...] złotych. Uwzględniając powyższe organ podatkowy II instancji wyliczył, że podatnik uzyskał dochód z najmu w kwocie [...] złotych, przy czym jako koszt uzyskania przychodu uwzględniono kwotę w wysokości [...] złotych na ogłoszenia związane z najmem.

W zakresie rozliczenia działalności gospodarczej prowadzonej przez A.D. w formie "B" organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji organu I instancji dotyczącej powiększenia przychodu o kwotę [...] złotych z tytułu zastępstwa egzekucyjnego, bowiem kwota ta nie była należna podatnikowi.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za koszty uzyskania przychodu wydatki, które nie zostały zapłacone w 2003 roku, tj.: kwotę [...] złotych należną za opracowanie systemu finansowego, udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] oraz kwotę w wysokości [...] złotych z tytułu opłat za energię i gaz zaliczone przez A.D. do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli zobowiązania się podatnika do zapłaty kwoty wynikającej z faktury.

Nadto, organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu:

- kwotę [...] złotych z tytułu współpracy prawnej świadczonej przez żonę podatnika B.N.D. udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z [...] (na mocy art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w contrario),

- wydatek w wysokości [...] złotych na zakup obrazu [...] "[...]" w ramach działalności gospodarczej (bowiem dokonano jego zbycia w ramach działalności gospodarczej),

- wydatki w kwocie [...] złotych poniesione w związku z wymianą instalacji telefonicznej i komputerowej wielopunktowej (bowiem dotyczyły one wymiany instalacji istniejącej i nie spowodowały jednocześnie jej ulepszenia) oraz

- wydatki na zakup mebli na łączną kwotę [...] złotych (jednostkowo cena każdego z mebli nie przekraczała kwoty [...] złotych, a zatem stanowiły one wyposażenie i na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. były kosztami uzyskania przychodu).

Dyrektor Izby Skarbowej naliczył odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci: mebli wykonanych według projektu – w wysokości [...] złotych, zabudowy szaf – w wysokości [...] złotych oraz notebooka [...] – w wysokości [...] złotych, uznając je za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując dokonane przez siebie zmiany, organ odwoławczy wyliczył, że łączny dochód podatnika w 2003 roku wyniósł [...] złote, zaś należny podatek dochodowy – [...] złote.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.D. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w całości, względnie o jej uchylenie. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie jej wykonania i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i wadliwe sformułowanie sentencji decyzji,

• art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie wyrażające się w nieokreśleniu wysokości zobowiązania podatkowego,

• art. 247 § 1 pkt 2 i 6 Ordynacji podatkowej z powodu nieważności postępowania,

• art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, wykraczające rażąco poza granice zasady swobodnej oceny dowodów,

• art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie, podczas gdy jego zdaniem, przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

• art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez jego błędne zastosowanie, bowiem z treści przepisu wynika, że dochodów małoletniego A.D. nie można łączyć z dochodami skarżącego,

• art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie,

• art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 216 § 1 w związku z art. 187 § 2, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie wyrażające się w ocenie, że naruszenia tych przepisów nie miały wpływu na rozstrzygnięcie,

• art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię,

• art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji,

• art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie pomimo braku ustalenia przesłanki, że "wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji".

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł zarzut, że decyzja organu odwoławczego nie określa w jakiej części uchyla decyzję organu I instancji, a w jakiej części utrzymuje ją w mocy. Stwierdził, że organ egzekucyjny po wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej wszczął egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], co oznacza jego zdaniem, że decyzja organu I instancji została w całości utrzymana w mocy.

Wskazując na treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że sentencja w brzmieniu "obniża podatek dochodowy z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł" nie wskazuje czyj podatek został obniżony i za jaki okres.

Zarzucił przy tym, że sentencja odnosi się do obniżenia podatku dochodowego, zaś istotą postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku. Wywodził, że żaden przepis prawa nie daje organowi II instancji uprawnienia do "obniżenia" podatku, wobec czego zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Nadto, dodał, że w kwestionowanej skargą decyzji nie wskazano także, że podstawą prawną jej wydania był art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Strona - wskazując na wyrok NSA z dnia 3 października 1997 roku sygn. akt I SA/Lu 224/96 – stwierdził, że w sytuacji braku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej. Powyższe powoduje jej zdaniem, niewykonalność decyzji i z mocy art. 247 § 1 pkt 2 oraz 6 Ordynacji podatkowej stanowi o jej nieważności.

Ponadto, A.D. podtrzymał swoje stanowisko, że przychód z tytułu umowy najmu lokalu w [...] przy ul. [...] zawartej z L.P. "A", w kwocie [...] złotych, jest przychodem małoletniego A.D., a nie skarżącego. Świadczą o tym w jego opinii, fakt uiszczenia czynszu, treść umowy o pobieranie pożytków oraz treść umowy najmu. Skarżący wywodził, że ustalenia wynikające z postanowienia Sądu Rodzinnego i Nieletnich (w sprawie [...]) - wskazujące, że rodzic będący właścicielem nieruchomości pomimo zawarcia umowy o pobieranie pożytków, jest nadal zobowiązany we własnym imieniu, a nie w imieniu dziecka, do wywiązania się ze zobowiązania podatkowego - dokonane zostały na podstawie informacji z Urzędu Skarbowego. Nadto, zawarcie umowy o pobieranie pożytków z małoletnim synem nie stanowiło przeniesienia tytułu prawnego do nieruchomości, lecz było jedynie przekazaniem dziecku uzyskanych z rzeczy pożytków.

Skarżący podkreślił, że z dołączonej przez niego do akt sprawy opinii z dnia 18 stycznia 2006 roku sporządzonej przez dr.hab J.Z., dotyczącej zastosowania w niniejszej sprawie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że małoletni mają zdolność do osiągania przychodów podatkowych i do bycia podmiotem obowiązku podatkowego, dlatego nie można wykluczać możliwości osiągnięcia przychodu podatkowego przez osobę małoletnią.

Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wszystkie przypadki skutkujące odrębnością opodatkowania dochodów małoletnich dzieci określa art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Stwierdził, że teza ta byłaby prawdziwa, gdyby nie zawierała słowa wszystkie lub zawierała ograniczenie do dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym jednak przypadku przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do przychodu z najmu ww. lokalu, który podlega ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Powyższa kwestia została pominięta przez organy podatkowe.

Skarżący wywiódł, że w niniejszej sprawie należało przede wszystkim ustalić kto uzyskał przychód z tytułu najmu przedmiotowego lokalu - ojciec czy syn. Jeżeli przychód uzyskał skarżący, to przychód ten zwiększa jego podstawę opodatkowania bez zastosowania art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. . Jeśli przychód uzyskał małoletni, to po pierwsze należy stwierdzić czy przychód podlega ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, a dopiero potem, czy możliwe jest zastosowanie art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Tymczasem w sprawie tej dokonano "procesu myślowego w zupełnie innej kolejności sugerując najpierw, że sporny przychód jest przychodem małoletniego A.D. - ostatecznie uznając, że jest to przychód skarżącego.

Kolejny zarzut dotyczył braku podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczności przeciwne do tych, które wynikają z treści ksiąg podatkowych w sytuacji uznania ich za rzetelne i niewadliwe (korekty kosztów uzyskania przychodów).

Skarżący zarzucił także wadliwe przeprowadzenie postępowania polegające na braku wydania przez organ podatkowy postanowień o dopuszczeniu dowodów. Podniósł, że powoływanie się na dokument w stosunku, do którego nie zostało wydane postanowienie dowodowe, świadczy o wadliwości przeprowadzenia tego dowodu. Podatnik nie wiedząc bowiem, co organ podatkowy chce udowodnić, nie może przedstawiać dowodów na okoliczność przeciwną do tej, która jest mu nieznana. Gdyby podatnik obejrzał dokument, to i tak nie wiedziałby czy organ podatkowy kwestionuje datę dokumentu, miejsce wystawienia, podpis, dane personalne wystawcy, czy jakiekolwiek inne dane w nim zawarte. W takiej sytuacji nawet zapoznawanie się z aktami sprawy nie daje podatnikowi możliwości obrony jego interesów.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków za archiwizację dokumentacji "B" A.D. zarzucił, że organ podatkowy uznał za koszty uzyskania przychodu jedynie wydatki obowiązkowe. Podkreślił, że kosztami są także koszty ogólne, związane z całokształtem działalności, wyjaśniając, że usługa została zrealizowana za pomocą cyfrowych aparatów fotograficznych, które służą wykonywaniu cyfrowych kopii dokumentów, znacznie lepszych od skanerów. Wykonane takim aparatem zdjęcie dokumentu różni się od zdjęcia tylko treścią obrazu.

Skarżący nie zgodził się także z zakwestionowaniem zakupu cukiernicy herbu Ślepowron o wartości [...] złotych. W ocenie podatnika odpowiednio ekskluzywny wystrój "B", budowany stopniowo w miarę możliwości zakupu poszczególnych elementów, przyczynia się do zawierania umów z klientami, którzy nie zawarliby umowy z [...] prowadzącym [...] o niższym standardzie wyposażenia. Organ podatkowy nie może natomiast wprowadzać ograniczeń cenowych odnoszących się do zakupu jakiegokolwiek sprzętu, bowiem poniesienie przez podatnika określonych wydatków uprawnia go do uznania ich za koszt uzyskania przychodu.

Zarzucając naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej podatnik stwierdził także, że decyzja nie wyjaśnia przyczyn nie uznania za koszt uzyskania przychodu robót budowlanych na kwotę [...] złotych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz.1269) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę zgodności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obowiązującym prawem materialnym i procesowym. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organ odwoławczy, który dokonuje częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ma obowiązek wskazać - w sentencji (rozstrzygnięciu) decyzji - że uchyla decyzję pierwszoinstancyjną w części i w tym zakresie rozstrzyga co do istoty sprawy. Brak takiej formuły w sentencji decyzji odwoławczej oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i pociąga za sobą uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 roku, III SA/Wa 1043/2004, Monitor Podatkowy 2005/7 str. 3 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2000 roku III SA 2244/99, Temida CD, Sopot 2002).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy, który ograniczył się jedynie od orzeczenia, że uchyla decyzję organu I instancji w części, bez określenia, w jakiej części i bez orzekania co do istoty sprawy w zakresie uchylonej części oraz bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części decyzji organu I instancji, dopuszcza się takiego naruszenia, które skutkuje uchyleniem jego decyzji jako wadliwej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części ponad kwotę [...] złotych, do tej kwoty zaś pozostawił ją w mocy. Sentencja ta jest czytelna, zaś zarzut skarżącego stanowi wyłącznie polemikę nie popartą rzeczową argumentacją.

Sąd uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, zaś stosownie do art. 5 zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z przytoczonych wyżej definicji wynika, że pojęcia te łączą się ze sobą, wynikając jedno z drugiego, zaś ich ewentualne rozróżnienie ma znaczenie m.in. dla określenia chwili, od której naliczać można odsetki za zwłokę. Podnieść trzeba, że jakkolwiek organ podatkowy winien odnieść się w sentencji decyzji do zobowiązania podatkowego (a nie do podatku), to naruszenie ww. przepisu, nie może w ocenie Sądu stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a., bowiem nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Konkluzja taka jest uprawniona tym bardziej, że art. 21 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy prawnej wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji, który działa jedynie w oparciu o art. 233 Ordynacji podatkowej. Posiada on kompetencje merytoryczno-reformacyjne, rozstrzyga sprawę w oparciu o ww. przepis od początku. Zatem ewentualne naruszenie art. 21 ustawy polegające na zamieszczeniu w sentencji decyzji słów "podatek" zamiast "zobowiązanie podatkowe" nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem nie stanowi podstawy prawnej, w oparciu o którą organ odwoławczy wydał decyzję oraz nie wpływa niekorzystnie na sytuację prawną skarżącego.

Mając powyższą argumentację na względzie wskazać należy, że także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 6 Ordynacji podatkowej tj. nieważności decyzji jest niezasadny, skoro decyzja została wydana w oparciu o właściwą podstawę prawną i jest wykonalna.

W kwestii zasadności zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i związanych z nim zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 187 § 2 w zw. z art. 192 i art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym bądź nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. Ponadto, aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 roku, I SA/B 1342/99, niepubl.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do wzięcia czynnego udziału) i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Strona miała także możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, z czego skorzystała w dniu 16 maja 2005 roku.

Zgodnie z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej o przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Postanowieniem rozstrzyga także wówczas, jeżeli oddala wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę. Postanowienie dowodowe ma charakter incydentalny i może być w każdym czasie zmieniane, uzupełniane lub uchylane. Dotyczy to zarówno powoływania nowych dowodów, jak i rezygnacji z dowodów już dopuszczonych w sprawie. Brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji mogłoby stanowić uzasadniony zarzut skargi tylko wówczas, gdyby stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2001 r., I SA/Łd 866/2000, niepubl.). Przyznanie organowi podatkowemu prawa dysponowania zakresem postępowania dowodowego, uzasadnione jest obowiązkiem określonym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie wobec przyjęcia, że zgromadzono i rozważono cały materiał dowodowy (nawet bez wydawania poszczególnych postanowień incydentalnych dopuszczających dowody) brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisu art. 187 § 2 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wskazał konkretnie, że brak takich postanowień incydentalnych doprowadził do naruszenia prawa do obrony jego interesów (tym bardziej, że zapoznał się z materiałem dowodowym). W ocenie Sądu jego zarzuty stanowią wyłącznie teoretyczną polemikę z ustaleniami organu podatkowego, przy użyciu argumentów, z których żaden nie zawiera istotnej merytorycznej treści.

Także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, dolicza się do dochodów rodziców lub dochodów osób, o których mowa w art. 6 ust. 4, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Kwestią kluczową, zdaniem Sądu, pozostaje zatem ustalenie, czy dochody osiągnięte w 2003 roku z tytułu najmu lokalu przy ul. [...] są dochodami A.D. czy też jego syna - małoletniego A.D. W niniejszej sprawie ustalone zostało, że w piśmie z dnia 15 stycznia 2003 roku skarżący złożył oświadczenie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż będzie opłacał zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu najmu przedmiotowego lokalu. Następnie, w dniu [...] na jego rachunek wpłynęła kwota z tytułu najmu tego lokalu, zaś w dniu 31 stycznia 2003 roku skarżący zawarł z synem umowę o przekazaniu nieodpłatnego prawa do pobierania pożytków cywilnych z tegoż lokalu. W tym samym dniu małoletni zawarł umowę najmu ww. lokalu z L.P. – "A".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 28 stycznia 2003 r., z chwilą przekazania środków pieniężnych z tytułu czynszu najmu na rachunek A.D., co zasadnie skonstatowały organy podatkowe. Wskazane wyższej okoliczności, a w szczególności zgodne porozumienie co do warunków najmu i spełnienie świadczenia wzajemnego (zapłata kwoty czynszu) przesądzają, że to właśnie w tym dniu doszło do zawarcia umowy najmu pomiędzy L.P. a A.D. (zgodnie z art. 660 kc nie jest wymagana forma pisemna dla zawarcia takiej umowy). Dalsze umowy z dnia 31 stycznia 2003 roku tj. umowa z synem o przekazaniu nieodpłatnego prawa do pobierania pożytków cywilnych z tego lokalu i umowa najmu, której stroną był małoletni były zatem bezskuteczne na gruncie przepisów prawa podatkowego skoro zobowiązanie podatkowe skarżącego już powstało. Zatem środki uzyskane z tytułu umowy najmu ww. lokalu stanowią przychód A.D. (określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. co słusznie zauważył organ podatkowy II instancji), podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych i brak jest podstaw do zastosowania art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. co również przyznaje organ podatkowy.

W ocenie Sądu nie potwierdził się także zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, iż nierzetelność i wadliwość służą kwalifikacji zapisów księgowych. Są to oceny pozytywne (rzetelność i niewadliwość) albo negatywne (nierzetelność i wadliwość), których stwierdzenie nakazuje organom podatkowym uznać bądź odrzucić zapisy w księgach. Oceny te odnoszą się do relacji między rzeczywistością a zapisami w księgach. W przypadku nierzetelności chodzi o relacje między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. W przypadku niewadliwości chodzi o relacje między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu zawartym w prawie pozytywnym. W oparciu o te kwalifikacje dokumenty są uznawane za dowody albo odrzucane.

Punktem odniesienia jest zawsze stan faktyczny i zapisy w księgach.

Nierzetelny lub wadliwy może być pojedynczy zapis lub ich grupa. Obowiązująca obecnie regulacja Ordynacji podatkowej pozwala na:

a) nieuznanie zapisów całej księgi, jeżeli są one prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy (art. 193 § 1 w zw. z § 4);

b) nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów w księgach w części dotyczącej danego okresu (art. 193 § 6);

c) nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów danej części księgi (art. 193 § 6);

d) uznanie za dowód ksiąg wadliwych, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5);

e) uznanie za rzetelną księgi niespełniającej warunków rzetelności, w przypadkach, o których mowa w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 17 listopada 1999 roku III SA 176/99, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy jest błędem co do faktów, a nie co do prawa. Wadliwe uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli wydatek ten jest w pełnej wysokości wpisany do księgi podatkowej z podaniem dowodu jego poniesienia i jest pełnym odzwierciedlenie przeprowadzonej operacji gospodarczej, nie stanowi o nierzetelności księgi. Podobnie, wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rzeczywiście poniesionych wydatków, które nie powinny być wpisane, bądź nie zostały należycie udokumentowane albo wykraczały poza limit wydatków nie oznacza, że księga ta była nieprawidłowa pod względem materialnym tj. nierzetelna (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 1998 roku, I SA/Ka 2038/96, Temida (CD), Sopot 2002), i że trzeba było dokonać jej odrzucenia.

Podkreślić należy, że czym innym zatem jest korekta kosztów spowodowana nierzetelnym prowadzeniem księgi, a czym innym korekta spowodowana błędną kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Skoro nieprawidłowość księgi związana była wyłącznie z błędem co do prawa, to nie było potrzeby obalania prawdziwości jej zapisów.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych - organ będzie musiał uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości. W tym zakresie, jeżeli skutek nie został osiągnięty, niezbędne będzie też uprawdopodobnienie racjonalności działania. Organ podatkowy ocenia jednak celowość poniesionych kosztów z perspektywy czasu. W tym celu oprze się na zapisie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. W ocenie Sądu nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy (por. wyrok WSA w Warszawie, z dnia 10 marca 2004 roku, III SA 2219/2002, Gazeta Prawna 2005/124 str. 7).

Podkreślić należy, że koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Zacytowane sformułowanie ustawowe rodzi w praktyce liczne problemy i kontrowersje, dotyczące przede wszystkim charakteru związku zachodzącego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu. W doktrynie i orzecznictwie zarysowały się w tym względzie dwa podstawowe stanowiska. Zgodnie z pierwszym - związek pomiędzy kosztem a przychodem musi być bezpośredni. Oznacza to, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej - w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Mowa tu o konkretnych przychodach osiągniętych w roku podatkowym, a nie o przyszłych, niepewnych przychodach, albowiem - zgodnie z omawianym stanowiskiem - "wydatek musi być poniesiony dla osiągnięcia przychodu przyjętego jako podstawa obliczenia podatku" (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 195/96, LexPolonica, wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 roku, I SA/Kr 1448/97, LexPolonica, oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 113/2004, LexPolonica).

Zwolennicy drugiego poglądu (podzielanego przez większość komentatorów) wychodzą z założenia, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi istnieć "zależność pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości dochodu z tego tytułu" (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 roku, sygn. akt I Sa/Łd 214/2002, "Monitor Podatkowy" 2004/4 str. 42). Przy takim założeniu kosztami uzyskania przychodu oczywiście mogą także być wydatki racjonalnie poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 235/98, LexPolonica, tak samo NSA w wyrokach z dnia 12 maja 1999 roku, I SA/Wr 482/97, LexPolonica i z dnia 1 czerwca 2000 roku, sygn. akt SA/Rz 1596/97, LexPolonica).

W ocenie Sądu, nawet przy przyjęciu drugiego (bardziej liberalnego) z ww. stanowisk, nie można uznać, że zakup cukiernicy srebrnej z herbem Ślepowron ma jakikolwiek związek z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów. Nie przyczynia się bowiem do zwiększenia obrotu w "B", który mógłby kreować większy przychód. Trudno jest przyjąć, jak twierdzi skarżący, że fakt posiadania bądź nie posiadania powyższej cukiernicy decyduje o zawarciu przez klienta umowy z "B". Podnieść bowiem trzeba, że o podpisaniu umowy o świadczenie usług prawnych przesądza bowiem raczej profesjonalizm i skuteczność osób prowadzących tę "B". Stanowisko skarżącego, że ekskluzywny wystrój "B" wpływa na zwiększenie przychodu jest zatem niezasadne, a nie przedstawił on żadnych innych argumentów oraz dowodów świadczących o racjonalności i zasadności zakupu cukiernicy z punktu widzenia działalności gospodarczej.

Nie są także kosztami uzyskania przychodów wydatki poniesione na archiwizację dokumentacji "B" na łączną kwotę [...] złotych udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. "C". Podkreślić trzeba, iż celem skarżącego było uporządkowanie dokumentacji "B", zatem nie można uznać, że ww. wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Nadto, archiwizacja dotyczyła dokumentów pochodzących z 1994 i 1995 roku (przedawnionych), stąd nie można nawet uznać, że skarżący miał obowiązek ich przechowywania. Podnieść należy, iż choć organ doszedł do właściwej konkluzji, to jego rozważania sugerujące, że czynności wskazane w ww. fakturach mogły nie mieć miejsca, są bez znaczenia dla niniejszej sprawy, wobec przyjęcia, że wydatki te nie spełniają przesłanek art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie. Ulepszenie może nastąpić w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Wydatkami na ulepszenie są także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500,00 złotych.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia wówczas, gdy nastąpił wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania. Ów wzrost wartości użytkowej może wyrażać się np. w wydłużeniu okresu używania danego środka trwałego, poprawie jakości produktów, czy redukcji kosztów eksploatacji.

O wyłączeniu określonych wydatków na ulepszenie środka trwałego z kosztów uzyskania przychodów nie decyduje w zasadzie wysokość tych wydatków w wymiarze finansowym, lecz ich fizyczny skutek, tj. przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, powodujący, że wzrasta wartość użytkowa tego środka, mierzona m.in. okresem jego używania czy kosztami eksploatacji (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 roku, I SA/Sz 1196/98.)

W ocenie Sądu nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z adaptacją pomieszczeń na parterze kamienicy przy ul. [...], dokonaną przez F.R. i udokumentowaną fakturami z dnia [...] na kwotę [...] złotych, z dnia [...] na kwotę [...] złotych oraz z dnia [...] na kwotę [...] złotych. Podnieść trzeba, że powyższy lokal w 2003 roku nie spełniał wymogów kompletności i zdatności do użytku i nie mógł podlegać amortyzacji, zwłaszcza, że w ogóle nie został wykazany ewidencji środków trwałych.

Kosztami uzyskania przychodów nie są także odpisy amortyzacyjne związane z adaptacją łazienki na potrzeby biura oraz spiżarni na potrzeby kuchni na kwotę [...] złotych, udokumentowana fakturą z dnia [...].

Wskazać trzeba, że ujęcie środków trwałych w ewidencji dowodzi, że środek taki jest wykorzystywany dla celów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy w tym samym budynku znajduje się kilka lokali mieszkalnych i użytkowych brak jest podstaw do uznania, że wydatki służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, gdy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Brak wprowadzenia środków trwałych do ewidencji uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ponadto oznacza brak ich wartości początkowej niezbędnej do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 22 h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Nie potwierdził się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie ww. elementy. Jest ono szczegółowe i drobiazgowo wręcz wyjaśnia zarówno podstawy prawne, o jakie oparł się organ podatkowy jak i motywy jego rozstrzygnięcia. Podkreślić trzeba, że skarżący nie wysuwa konkretnych zarzutów co do każdego z wydatków zakwestionowanych przez organ podatkowy, tylko odnosi się do kilku z nich z osobna, w pozostałej zaś części operuje pojęciem "wielu kosztów zakwestionowanych przez organy podatkowe".

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd, pomimo nie zgłoszenia przez stronę konkretnych zarzutów, obowiązany jest z urzędu dokonać oceny decyzji pod względem jej zgodności z prawem. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że w pozostałym zakresie (w kwestii pozostałych wydatków) stanowisko organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, zaś jego argumentacja jest rzeczowa i przekonywująca.

Odnośnie kwoty w wysokości [...] złotych należnej A.D. z tytułu umowy najmu zawartej ze spółką z o.o. "C" w dniu 31 października 2003 roku (czynsz za listopad i grudzień 2003 roku) wskazać trzeba, że nie została ona skarżącemu przekazana, stąd zasadnym było jej wyeliminowanie przez organ II instancji z kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe jest także stanowisko organu odwoławczego dotyczące kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodów wydatku związanego z remontem istniejącej instalacji elektrycznej i montażem układu licznikowego oraz pomiarowego, bowiem poprzez remont odtworzona została pierwotna wartość użytkowa budynku, co nie wpłynęło na wzrost wartości użytkowej budynku, lecz na możliwość jego eksploatacji. Zasadnym było także zaliczenie jako koszt uzyskania przychodu wydatku w wysokości [...] złote na ogłoszenia prasowe jako wydatku związanego z najmem, a nie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy II instancji zasadnie dokonał ustalenia wartości początkowej lokalu przy ul. [...] w [...] w oparciu o art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. w celu określenia wysokości i zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] złotych.

Ponadto, w zakresie rozliczenia działalności gospodarczej prowadzonej w formie "B" właściwym było powiększenie przychodu skarżącego o kwotę [...] złote z tytułu otrzymanych odsetek bankowych (na mocy 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.) oraz wyeliminowanie z tego przychodu kosztów zastępstwa egzekucyjnego w kwocie [...] złotych nienależnej skarżącemu. Zasadnie także organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków za zakup biletów lotniczych w łącznej kwocie [...] złotych oraz środków wydatkowanych na usługi noclegowe w wysokości [...] złotych, bowiem skarżący nie udowodnił, że świadczył za granicą usługi w zakresie doradztwa prawnego, zaś zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że powyższe wyjazdy miały charakter prywatny. Natomiast, odnośnie kosztów usług noclegowych, wydatków na delegacje w kwocie [...] złotych oraz na ubezpieczenie w wysokości [...] złotych prawidłowo wskazano, że A.D. nie wykazał związku podróży z przychodami tj. nie udowodnił, że wyjazdy miały charakter służbowy. Sąd zważył, że organ II instancji właściwie nie uznał za koszt uzyskania przychodów także wydatków na usługi transportowe w kwocie [...] złotych, bowiem A.D. nie wykazał, że wiązały się one z działalnością gospodarczą. Zasadnie także nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków kwocie [...] złotych za projekt i aranżację zieleni w siedzibie "B", bowiem skarżący przedłożył dowody nabycia roślin w 2004, a nie w 2003 roku. Kosztem uzyskania przychodu nie był także wydatek na zakup badmintona w wysokości [...] złotych, ponieważ nie miał żadnego związku z przychodem. Prawidłowo także nie został uznany za koszt uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] złotych na szkolenie J.Z., bowiem osoba ta nie była w dniu zapłaty za powyższe szkolenie tj. 26 marca 2003 roku pracownikiem "B", tylko prowadziła własną działalność gospodarczą. Organ II instancji wskazując na zastosowaną przez podatnika metodę potrącalności zasadnie natomiast zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki na opracowanie systemu finansowego w kwocie [...] złotych oraz na opłaty za energię i gaz w wysokości [...] złotych. Nadto kosztem uzyskania przychodów były także wydatki:

- poniesione w związku ze współpracą z B.N.D. w kwocie [...] złotych udokumentowane fakturą nr [...] wystawioną przez "D" B.N.D. (bowiem usługi te świadczyła ona nie jako małżonka skarżącego, lecz jako odrębny podmiot);

- na zakup obrazu [...] w kwocie [...] złotych, bowiem obraz ten został w ramach prowadzonej działalności zbyty;

- związane z budową instalacji telefonicznej i komputerowej w kwocie [...] złotych, bowiem nie powodowały one ulepszenia tej instalacji;

- na zakup mebli na łączną kwotę [...] złotych, bowiem cena każdego z mebli nie przekraczała 3.500,00 złotych i łącznie stanowiły one wyposażenie.

Organ odwoławczy zasadnie uwzględnił także w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w postaci mebli wykonanych według projektu w kwocie [...] złotych, notebooka w kwocie [...] złotych oraz zabudowy szaf w kwocie [...] złotych.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.