Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1356/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 26 kwietnia 2018 r. określił G. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w kwocie 38 397 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że w ramach przeprowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010 r., ustalono, że w dniu 19 kwietnia 2011r. złożył on zeznanie podatkowe PIT-38, w którym wykazał: przychody: 8 000 zł, koszty uzyskania przychodów 250 000 zł oraz stratę w kwocie 242 000 zł.

Dyrektor UKS w Krakowie zakwestionował poprawność zadeklarowanych przez podatnika przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz straty podatkowej i w związku z tym 29 lipca 2016r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w ww. przedmiocie w kwocie 38 397 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że strona: 1. osiągnęła przychody z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym G. sp. z o.o. w K. w kwocie 285 000 zł, poniosła koszty uzyskania ww. przychodów w kwocie 40 912,88 zł; 2. osiągnęła przychody ze zbycia udziałów w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. w kwocie 8 000 zł oraz poniosła koszty uzyskania ww. przychodów w wysokości 50 000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 27 stycznia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na przedłożenie przez podatnika w toku postępowania odwoławczego nowych dowodów oraz nieprzeprowadzenie przez organ I instancji wnioskowanych dowodów z przesłuchania strony, oraz świadków, merytoryczne rozpoznanie sprawy na etapie postępowania odwoławczego nie jest możliwe, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Dalej w uzasadnieniu wydanej ponownie decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec G. T., o czyn określony w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy nastąpiło w dniu 11 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście pismem z dnia 2 listopada 2016r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone 21 listopada 2016 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 11 października 2016 r. Organ miał zatem prawo do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Organ I instancji wskazał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając zalecenia organu II instancji, ustalono, że strona uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu: objęcia udziałów w G. sp. z o.o. w K. oraz sprzedaży udziałów w D. sp. z o.o. w K.

W związku z powyższym, w wyniku przeanalizowania obszernie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), Strona nie poniosła wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 728 000 zł, z tytułu sprzedaży udziałów w D. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. w 2010 r. Podkreślił również, że wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien być nie tylko powiązany przyczynowo z przychodem (zdarzeniem gospodarczym powodującym powstanie przychodu), ale również właściwie udokumentowany, tj. w sposób umożliwiający zweryfikowanie dowodu pod względem jego rzetelności i niewadliwości. W sprawach, w których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów, ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie. Organ zaznaczył, że podatnik zmieniał wersje przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie przedstawił dowodów potwierdzających jego wersję przebiegu tych zdarzeń. Osoby przesłuchiwane w charakterze świadków, które miały zdarzenia te potwierdzić lub być stroną czynności nie mają o nich wiedzy lub im zaprzeczają. Naczelnik przedstawił rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując jego wysokość w kwocie 38.397 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 28 lutego 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskazując na słuszność stanowiska organu I instancji w tym względzie. Wyjaśnił on bowiem, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 11 października 2016 r., wobec skutecznego doręczania zawiadomienia o zawieszeniu w dniu 21 listopada 2016 r. DIAS w Krakowie odnosząc się do zarzutów odwołaniu wyjaśnił, że pismem z dnia 26 września 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście wystąpił do Poczty Polskiej S.A. z zapytaniem: czy A. S. była upoważniona do odbioru korespondencji, tj. zawiadomienia z dnia 2 listopada 2016 r., adresowanej do skarżącego. Jednocześnie organ podatkowy - w sytuacji potwierdzenia skuteczności doręczenia ww. przesyłki - poprosił o przekazanie uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa, na podstawie którego wydano korespondencję A. S. W odpowiedzi na pismo Naczelnika US Kraków-Śródmieście, Poczta Polska S.A., Urząd Pocztowy K. [...], pismem z dnia 20 listopada 2018r. wyjaśniła, że przesyłka została awizowana dnia 7 listopada 2016r., a powtórne awizo było 16 listopada 2016r. Równocześnie Urząd Pocztowy potwierdził, że w dniu 21 listopada 2016r. przesyłka została wydana, a jej odbiór pokwitował pełnomocnik pocztowy A. S. W załączeniu Urząd Pocztowy przesłał pełnomocnictwo oraz duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Organ podał, że powyższe wyjaśnienia doręczyciela jednoznacznie potwierdzają faktyczne doręczenie przesyłki kierowanej na adres podatnika. Równocześnie w przesłanym piśmie, Poczta Polska S.A. nie wskazała, że doręczenie przesyłek kierowanych bezpośrednio do strony było kiedykolwiek reklamowane z uwagi na ich odbiór przez osoby nieupoważnione. DIAS w Krakowie podkreślił, że przesyłka była prawidłowo zaadresowana. Z uwagi na fakt, iż nie zastano adresata pod wskazanym adresem, przesyłkę pozostawiono do odbioru w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, tj. zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. W tym czasie przesyłka była dwukrotnie awizowana. Ustawowy 14-dniowy termin przechowywania tej przesyłki na poczcie upływał w dniu 21 listopada 2016r. W tej dacie (21 listopada 2016r.) przesyłka została wydana A. S. (peł.), która czytelnie pokwitowała odbiór korespondencji swoim imieniem i nazwiskiem i tym samym podjęła się oddania pisma adresatowi. Organ wskazał również, że nie tylko w przypadku doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej, ale również w aktach postępowania kontrolnego znajduje się korespondencja adresowana bezpośrednio do strony, a odbierana przez pełnomocnika A. S., np. wezwanie z dnia 11 kwietnia 2016r. - data doręczenia 29 kwietnia 2016r., czy zawiadomienie z dnia 6 maja 2016r. - data doręczenia 23 maja 2016r. W toku postępowania kontrolnego strona nie kwestionowała powyższego sposobu doręczenia korespondencji, wręcz odpowiadała na pisma doręczane na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Istotne znaczenie ma w rozpatrywanej sprawie także to, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, który dokumentowałby zastrzeżenia co do sposobu doręczenia przez Pocztę Polską S.A. prywatnej korespondencji kierowanej bezpośrednio do strony. Stąd też zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej organ II instancji uznał za bezzasadny.

Zdaniem DIAS w Krakowie, nie zasługuje na aprobatę również zarzut dotyczący wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia, tj. w październiku 2016r. Organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem prawo, a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Ponadto przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyraźnie stanowi o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając, by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie, czyli do przekształcenia fazy postępowania w postępowanie przeciwko osobie. W ocenie organu odwoławczego zarzut, że wszczęcie postępowania naruszało zasady postępowania, a tym samym miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania, co do którego toczyło się postępowanie, jest chybiony.

DIAS w Krakowie, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia zarówno 1.056 nowo utworzonych udziałów objętych przez podatnika w dniu 1 lipca 2008 r., jak i 400 udziałów w D. sp. z o.o. nabytych na podstawie umowy sprzedaży w dniu 21 września 2009 r. - stwierdził, że podatnik nie poniósł wydatków na objęcie w 2008r. nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. w kwocie 528.000 zł oraz nie przedstawił dowodów na poniesienie rzeczywistych wydatków na nabycie 400 udziałów w kapitale zakładowym D. w 2009 r. w kwocie 200.000 zł.

W ocenie organu II instancji strona uzyskała, z tytułu sprzedaży 1.456 udziałów, przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód w wysokości 8.000 zł powstał w momencie zbycia posiadanych przez podatnika udziałów, tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży 19 listopada 2010 r.

DIAS w Krakowie podkreślił, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż podatnik, nabywając 400 udziałów D. sp. z o.o. oraz obejmując nowo utworzone 1.056 udziałów w D. sp. z o.o., nie pokrył ich wkładem pieniężnym, jak również (co udowodniono) nowo utworzone udziały nie zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Z udowodnionego stanu faktycznego bezspornie wynika, że strona objęła w dniu 1 lipca 2008 r. nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. w ilości 1.056 o wartości nominalnej 528.000 zł, które miały być objęte w zamian za wkład pieniężny oraz nabyła 400 udziałów o łącznej wartości 200.000 zł na podstawie umowy sprzedaży z 21 września 2009 r., za które zobowiązała się zapłacić w ciągu trzech lat od daty podpisania umowy. Jednakże do dnia sprzedaży 1.456 ww. udziałów, tj. do 19 listopada 2010 r. podatnik nie dokonał wpłaty (nie wydatkował gotówki lub pieniądza bankowego) na rzecz ww. podmiotu.

Organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że D. sp. z o.o. nie posiadała zobowiązania wobec podatnika, które pozwoliłoby na dokonanie wzajemnego potrącenia wierzytelności. Tym samym należy stwierdzić, że podatnik nie objął w 2008 r. udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. W rezultacie nie ma możliwości zastosowania przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 1.056 udziałów D. sp. z o.o. przez podatnika na rzecz A. sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził zatem, że organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Końcowo wskazał również, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 28 lutego 2019 r. i zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art 70c Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2016 r. - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nie zostało skutecznie doręczone skarżącemu, pomimo ciążącego na organie podatkowym ustawowego obowiązku poinformowania strony postępowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zawiadomienie zostało wydane A. S. osobie nieupoważnionej do odbioru prywatnej korespondencji skarżącego,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wszczęcie postępowania skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym naruszenie ustawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania podatkowego, w sytuacji gdy organy podatkowe winny podejmować działania w taki sposób, aby ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez bezrefleksyjne (bez poczynienia własnej wnikliwej analizy) przyjęcie za organem I instancji, że nie zostały naruszone dyrektywy postępowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa w sytuacji gdy już powierzchowna tylko analiza przedmiotowej sprawy uwidacznia brak obiektywnej, logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik postępowania,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jednostronną i tendencyjną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów przez organ podatkowy II instancji,

- art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne tego organu zostały dokonane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej,

- art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację ww. przepisów, a w konsekwencji ustalenie, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący poniósł wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 728.000 zł.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 521/19, WSA w Krakowie skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony 11 października 2016 r. wobec skutecznego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu w dniu 21 listopada 2016 r. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że to z inicjatywy skarżącego, po otrzymaniu drugiego awizowania, na pocztę wysłany został pełnomocnik pocztowy do odbioru tej przesyłki. Skoro w odpowiedzi na drugie awizowanie, na poczcie pojawiła się A. S., która pokwitowała odbiór korespondencji swoim imieniem i nazwiskiem, należy przyjąć, że wydanie przesyłki dokonano do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji przez skarżącego. Z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotowa przesyłka nie dotarła do rąk skarżącego. W opinii Sądu próba podważenia możliwości wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego poprzez kontestowanie sposobu doręczenia mu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być skuteczna.

W dalszej części uzasadnienia WSA w Krakowie uznał, że w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że skarżący nabywając 400 udziałów D. sp. z o.o. oraz obejmując nowo utworzone 1.056 udziałów w D. sp. z o.o., nie pokrył ich wkładem pieniężnym, jak również nowo utworzone udziały nie zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Zdaniem Sądu z udowodnionego stanu faktycznego bezspornie wynika, że strona objęła w dniu 1 lipca 2008 r. nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. w ilości 1.056 o wartości nominalnej 528.000 zł, które miały być objęte w zamian za wkład pieniężny oraz nabyła 400 udziałów o łącznej wartości 200.000 zł na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 września 2009r., za które zobowiązał się zapłacić w ciągu trzech lat od daty podpisania umowy. Jednakże do dnia sprzedaży 1.456 ww. udziałów, tj. do 19 listopada 2010 r. Skarżący nie dokonał wpłaty (nie wydatkował gotówki lub pieniądza bankowego) na rzecz D. sp. z o.o.

Sąd uzasadnił, iż wydatki na nabycie udziałów, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie pod warunkiem, że spełniają podstawową przesłankę zaliczenia ich do kosztów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł wydatki na objęcie w 2008 r. nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. w kwocie 528 000 zł, oraz nie przedstawił w zasadzie żadnych dowodów, że poniósł wydatki na nabycie 400 udziałów w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. w 2009 r. w kwocie 200 000 zł.

Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została uwzględniona przez NSA, który wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 106/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sąd II instancji zwrócił uwagę na pominięcie przez WSA w Krakowie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, precyzującej jednoznacznie kwestię sposobu doręczenia zawiadomienia sporządzonego w trybie art. 70c O.p., bezpośrednio podatnikowi czy ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

W konsekwencji NSA stwierdził że, rozważania WSA w Krakowie winny zostać uzupełnione właśnie w tym zakresie, przy jednoczesnym uwzględnieniu i rozważeniu istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Jak wynika z lektury akt: odbioru omawianego zawiadomienia dokonała A. S., posiadająca upoważnienie do takich czynności; istotny jest zakres pełnomocnictwa udzielonego A. T. (zważywszy, że strony procesu prezentują w tym zakresie odmienne stanowiska) jak i fakt zamieszkiwania skarżącego i A. T. pod tym samym adresem. Nie bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność wykonywania zawodu adwokata przez skarżącego w K. w K. i oczywistego jego rozeznania w procedurze podatkowej.

Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił wnioski sformułowane przez Sąd administracyjny I instancji w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia, a odnoszące się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Za zasadne uznał stanowisko WSA w Krakowie, że w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że skarżący nabywając 400 udziałów D. sp. z o.o. oraz obejmując nowo utworzone 1.056 udziałów w D. sp. z o.o. nie pokrył ich wkładem pieniężnym, jak również nowo utworzone udziały nie zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Skarżący nie dokonał więc w ustalonym czasie wpłaty (gotówkowej czy pieniądza bankowego) na rzecz tej Spółki. WSA prawidłowo więc ocenił, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł wydatki na objęcie w 2008 r. nowo utworzonych udziałów w kapitele zakładowym przedmiotowej Spółki oraz nie przedstawił w zasadzie żadnych dowodów, że poniósł wydatki na nabycie kolejnych 400 udziałów w 2009 r.

Kierując się tymi ustaleniami, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zachodzi potrzeba ponownej oceny decyzji ostatecznej organu podatkowego pod kątem naruszenia art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mając na uwadze specyfikę okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie oraz profesjonalne kwalifikacje skarżącego.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.

Jak wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zachodzi potrzeba ponownej oceny decyzji ostatecznej organu podatkowego pod kątem naruszenia art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mając na uwadze specyfikę okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie oraz profesjonalne kwalifikacje Skarżącego. Na powyższe rozstrzygnięcie wpłynął brak rozważań Sądu pierwszej instancji, uwzględniających podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 marca 2019 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. W powołanej uchwale wskazano, iż

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście rozważony być zatem musi fakt udzielenia przez Skarżącego pełnomocnictwa A. T. oraz jego zakres, data dokonania tej czynności i złożenia pełnomocnictwa w organie.

Następnie ocenie poddana być musi kwestia skuteczności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia bezpośrednio Skarżącemu, którego odbioru z urzędu pocztowego - po dwukrotnym awizowaniu - dokonała A. S. a zatem ocenione być musi udzielone tej osobie pełnomocnictwo, jego zakres i skuteczność

Rozważania te muszą uwzględniać fakt wykonywania zawodu adwokata przez Skarżącego G. T. w K. w K. i oczywistego jego rozeznania w procedurze podatkowej oraz fakt zamieszkiwania skarżącego i A. T. pod tym samym adresem.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że termin przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. upływał z dniem 31 grudnia 2016r.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dalej przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z treścią art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Analizując we wskazanym zakresie dokumenty zalegające w aktach sprawy, Sąd stwierdził, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec G. T., o czyn określony w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy nastąpiło w dniu 11 października 2016r., na skutek wydania postanowienia przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w Krakowie ([...]). Dochodzenie zostało wszczęte w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 19 kwietnia 2011r. zeznaniu PIT-38 na podatek dochodowy z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010r. w wyniku nie ujawnieniu przychodu w kwocie 285.000 zł. przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. o kwotę 38.397zł. (k.51 akt adm.)

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście pismem z dnia 2 listopada 2016r. nr. [...] (k.46 akt adm.) zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Zawiadomienie przesłano na prawidłowy adres zamieszkania podatnika. Z uwagi na fakt, iż nie zastano adresata pod wskazanym adresem, przesyłkę pozostawiono do odbioru w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, tj. zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. W tym czasie przesyłka była dwukrotnie awizowana. Ustawowy 14-dniowy termin przechowywania tej przesyłki na poczcie upływał w dniu 21 listopada 2016r. W tej dacie (21 listopada 2016r.) przesyłka została odebrana przez A. S., która czytelnie pokwitowała odbiór korespondencji swoim imieniem i nazwiskiem i tym samym podjęła się oddania pisma adresatowi (k.45 akt adm.).

Na k. 68-69 akt administracyjnych znajduje się "Pełnomocnictwo Pocztowe", mocą którego G. T. oraz dwaj inni prawnicy kancelarii udzielają pełnomocnictwa A. S. do odbioru i kwitowania wszelkiego rodzaju przesyłek w tym poleconych od 24 listopada 2015r. do odwołania, w Urzędzie Pocztowym K.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że Poczta Polska S.A. nie wskazała, by doręczenie przesyłek kierowanych bezpośrednio do strony było kiedykolwiek reklamowane z uwagi na ich odbiór przez osoby nieupoważnione. Organ ten wskazywał, że także wyjaśnienia doręczyciela jednoznacznie potwierdzają faktyczne doręczenie przesyłki kierowanej na adres podatnika. Organ ten wskazywał również, że nie tylko w przypadku doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej, ale również w aktach postępowania kontrolnego znajduje się liczna korespondencja adresowana bezpośrednio do strony, a odbierana przez pełnomocnika A. S., np. wezwanie z dnia 11 kwietnia 2016r. - data doręczenia 29 kwietnia 2016r., czy zawiadomienie z dnia 6 maja 2016r. - data doręczenia 23 maja 2016r. W toku postępowania kontrolnego strona nie kwestionowała powyższego sposobu doręczenia korespondencji, wręcz odpowiadała na pisma doręczane na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, który dokumentowałby zastrzeżenia co do sposobu doręczenia przez Pocztę Polską S.A. prywatnej korespondencji kierowanej bezpośrednio do strony. Przedmiotowe zawiadomienie zostało zatem skutecznie doręczone podatnikowi 21 listopada 2016r.

W ocenie Sądu, nie mają podstaw zarzuty Skarżącego jakoby zawiadomienie to zostało doręczone niewłaściwemu adresatowi, którym powinien być nie podatnik lecz pełnomocnik podatnika. G. T. jako profesjonalny prawnik działał w sprawie sam.

W tomie II akta administracyjnych na k. 295-296 znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez G. T., A. T. w dniu 29 sierpnia 2016r., przedłożone do akt sprawy wraz z odwołaniem od pierwotnie wydanej w sprawie decyzji Dyrektora UKS w Krakowie z dnia 29 lipca 2016r., sporządzonym przez pełnomocnika Skarżącego, doradcę podatkowego, A. T. Oceniając jednak treść powołanego pełnomocnictwa, stwierdzić należy, iż zostało ono udzielone li tylko do "występowania w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Krakowie wywołanego wniesieniem odwołania od decyzji z dnia 29 lipca 2016r. znak (...), wydanej wobec G. T.". W treści pełnomocnictwa zaznaczono także, iż "Pełnomocnictwo należy tłumaczyć na korzyść pełnomocnika. Pełnomocnik może udzielać dalszych pełnomocnictw." W ocenie Sądu, taka treść pełnomocnictwa nie mogła powodować by organ miał podstawy do przyjęcia, iż zakres tego pełnomocnictwa jest szerszy niż zakres jednoznacznie i kazuistycznie w nim określony. Wziąć trzeba też pod uwagę profesjonalizm zarówno podatnika będącego czynnie wykonującym zawód prawnikiem w ramach kancelarii prawnej, zrzeszającej adwokatów i radców prawnych, jak również jego pełnomocnika, tytułującego się doradcą podatkowym. Należy przyjąć, iż reprezentując taki poziom profesjonalizmu zarówno mocodawca jak i pełnomocnik byli w pełni świadomi zakresu jak i celu udzielonego pełnomocnictwa. Należy też zaznaczyć, iż adres zamieszkania pełnomocnika był tożsamy z adresem mocodawcy.

Dopiero w dniu 25 kwietnia 2017r. do Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo, nie opatrzone datą, udzielone przez G. T., A. T. (k.18-19 akt adm.) do "występowania w toku postępowania przed Małopolskim Urzędem Celno-Skarbowym w Krakowie znak (....) oraz przed organami wyższego stopnia. Pełnomocnictwo należy tłumaczyć na korzyść pełnomocnika". Skarżący nie wykazał przy tym by takie lub szersze pełnomocnictwo było złożone wcześnie do akt prowadzonego postępowania. Dodać trzeba, że już po złożeniu powyższego pełnomocnictwa, w trakcie postępowania odwoławczego, G. T. wniósł o doręczanie korespondencji bezpośrednio do jego rąk, gdyż "pełnomocnictwo udzielone A. T. nie obejmuje upoważnienia do działania przed organem odwoławczym".

Wszystkie te okoliczności powodują wrażenie traktowania kwestii udzielanych i zmienianych pełnomocnictw w sposób instrumentalny, służący raczej uzyskaniu korzystnych dla podatnika skutków procesowych w postaci zaistnienia podstaw do kwestionowania proceduralnej poprawności działania organów prowadzących postępowanie niż uzyskaniu pomocy prawnej.

Te wszystkie okoliczności nie pozwalają Sądowi w składzie rozpoznającym sprawę, na podzielenie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Uznać zatem należało, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 11 października 2016 r. a organ miał zatem prawo do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Za bezzasadny uznał także Sąd zarzut jakoby wszczęcie postępowania naruszało zasady postępowania, a tym samym miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania, co do którego toczyło się postępowanie. Data wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wykazuje zbieżność z datą zakończenia postępowania prowadzonego w sprawie poprzez wydanie decyzji z dnia 29 lipca 2016r. przez organ I instancji, nie jest to więc data oderwana od faktografii tego postępowania i dat w których organ dysponował już konkretnym materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Dowodem na powyższe jest przygotowanie postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów już w dniu 13 października 2016r. Organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają w istocie prawo, a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia stosownie do wyników prowadzonego postepowania podatkowego. Co istotne, postępowanie to miało swój bieg, w dniu 13 października 2016r. (k.50 akt adm.) wydano postanowienie o przedstawieniu G. T. zarzutów, które zostały przedstawione podatnikowi w dniu 22 lutego 2017r. (k. 50 akt adm. na odwrocie), z uwagi na trwające postępowanie przed sądami administracyjnymi, postępowanie to - jak ustalił organ odwoławczy - pozostaje zawieszone.

Mając na uwadze wskazane, specyficzne okoliczności faktyczne zaistniałe w niniejszej sprawie oraz profesjonalne kwalifikacje Skarżącego – Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Powołując się na wskazane wyżej związanie tut. Sądu wyrokiem wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4 czerwca 2022r. sygn. II FSK 106/20 – WSA w Krakowie przyjął jako własne wnioski sformułowane przez NSA w pisemnych motywach powołanego rozstrzygnięcia, a odnoszące się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

NSA jednoznacznie bowiem przesądził, iż słusznie ocenił WSA w Krakowie w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu: "z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwie postępowanie wyjaśniające w zakresie spornych kwestii. Zgromadzono wiele dokumentów, przesłuchano świadków. Zeznania złożył w tym zakresie skarżący. Cały materiał dowodowy zebrany w tym zakresie został szczegółowo, a można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo omówiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji". Dalej wskazał, że prawidłowo WSA w zaskarżonym wyroku podkreślił, że w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że Skarżący nabywając 400 udziałów D. sp. z o.o. oraz obejmując nowo utworzone 1.056 udziałów w D. sp. z o.o. nie pokrył ich wkładem pieniężnym, jak również nowo utworzone udziały nie zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Skarżący nie dokonał więc w ustalonym czasie wpłaty (gotówkowej czy pieniądza bankowego) na rzecz tej Spółki. Prawidłowo więc ocenił Sąd pierwotnie rozpoznający sprawę, że Skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł wydatki na objęcie w 2008r. nowo utworzonych udziałów w kapitele zakładowym przedmiotowej Spółki oraz nie przedstawił w zasadzie żadnych dowodów, że poniósł wydatki na nabycie kolejnych 400 udziałów w 2009r.

Według jednoznacznej i wiążącej oceny NSA nie zaszły zatem przesłanki do podzielenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Ocenę tą w pełni podziela Sąd w składzie ponownie rozpoznającym sprawę.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle zaprezentowanych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.