Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 260/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 10 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi B. B. – J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 02 grudnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 maja 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił B. B. – J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L200 nr VIN [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2.477 cm3 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu, od którego nie zapłacono należnej akcyzy. W toku postępowania dokonano w dniu 15 grudnia 2010 r. oględzin pojazdu, sporządzając stosowny protokół i fotografie pojazdu i ustalono następujące cechy pojazdu: pojazd czterodrzwiowy z oddzielną częścią pasażerską i ładunkową (zamknięta kabina do przewozu osób i zabudowana część ładunkowa z uchylną tylną klapą); pięć miejsc siedzących w tym: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca + pasażer) wyposażone w pasy bezpieczeństwa, tylna kanapa z oparciem i dwoma zagłówkami oraz trzema pasami bezpieczeństwa; dwa rzędy siedzeń; za tylną kanapą obecna stała przegroda z szybą; długość części ładunkowej 144 cm; długość rozstawu osi 299 cm; dopuszczalna ładowność 915 kg; obecność okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecne cztery drzwi z oknami na bocznych panelach; wnętrze wykończone tapicerką welurową. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie, które zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy, a w poz. 59 tego załącznika wskazano samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703. W myśl art. 3 ust. 2 powołanej ustawy do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona została ustanowiona na mocy art. 1 rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 07.09.1987 r., str. 1 z późn. zm..; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy Wyjaśnieniami do Taryfy celnej z załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. 2006.86.880), które wprawdzie nie mają mocy wiążącej, jednak zgodnie z orzecznictwem Trybunału w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W decyzji przytoczono treść Wyjaśnień do pozycji 8703 i 8704 oraz podano, że z decyzji klasyfikacyjnej podjętej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji, w przypadku pojazdów typu pick- up stosowane jest kryterium proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową, zgodnie z którą gdy ładowność części towarowej jest mniejsza od części pasażerskiej samochód klasyfikowany jest do samochodów osobowych (do pozycji 8703 CN), a w wypadku proporcji odwrotnej samochód klasyfikowany jest do pozycji 8704. Jednocześnie wskazano w dalszej części decyzji, że zgodnie z nowelizacją Not Wyjaśniających opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z 31.03.2007 r. dotyczącą pozycji 8703 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie." Organ wskazał również, że klasyfikacja przedmiotowego samochodu do pojazdów ciężarowych na podstawie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie ma wpływu na klasyfikację taryfową tego pojazdu.

Dokonując ustalenia, że przedmiotowy pojazd Mitsubishi L200 o opisanych w decyzji parametrach jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i należy go klasyfikować w pozycji 8703 Taryfy Celnej organ podatkowy wyjaśnił, że stosując Regułę I ORINS, zgodnie z którą klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych, zgodnie z brzmieniem zarówno pozycji 8703, jak i 8704 jest przeznaczenie: do przewozu osób albo do transportu towarów. Ocena głównego przeznaczenia pojazdu z uwagi na ogólne cechy pojazdu wskazuje, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest do przewozu osób. Natomiast przy zastosowaniu kryterium ładowności (ładowność części pasażerskiej 350 kg, ładowność części towarowej 565 kg, przy dopuszczalnej masie całkowitej 915 kg) przedmiotowy samochód należałoby klasyfikować do pozycji 8704. Z uwagi jednak na nowelizację Not Wyjaśniających z dnia 31.03.2007 r. (Dz. Urz. UE C 74/1), biorąc pod uwagę parametry techniczne przedmiotowego samochodu określone w protokole oględzin pojazdu z dnia 15.12.2010 r., tj. długość części ładunkowej 144 cm oraz długość rozstawu osi 299 cm, przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703, ponieważ długość podłogi części towarowej jest mniejsza niż 50 % długości osi pojazdu.

Następnie w decyzji podano, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz zgodnie z treścią art. 76 ust. 1 ustawy, dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, że w niniejszej sprawie deklaracja taka nie została złożona i należny podatek nie został zapłacony, organ podatkowy – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy określono na dzień 05.05.2008 r., ponieważ jest to najwcześniejsza znana data, kiedy ww. pojazd znajdował się na terenie kraju, co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju z dnia 05.05.2008 r. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast stawka akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego zaliczanego do pozycji 8703 o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynosi 13,6 %. Ustalenia podstawy opodatkowania dokonano, przyjmując kwotę z rachunku nr [...] z 19.04.2008 r. - [...] EUR, która po przeliczeniu według kursu EUR w dniu 05.05.2008 r. (1 EUR = 3,4400 PLN) daje kwotę [...] PLN. Zatem należna kwota podatku akcyzowego wynosi [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając że pojazd powinien być objęty klasyfikacją CN 8704. Wskazywał, że podstawowym kryterium klasyfikacji taryfowej pojazdu do pozycji 8703 CN jest jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i dopiero po ustaleniu tego przeznaczenia można stosować dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające. Budowa pojazdu, to jest oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta skrzynia do przewozu towarów, gdy oba te elementy są niezłączone ze sobą i są osadzone na ramie podwoziowej wyklucza uznanie, że jest to samochód osobowo-towarowy (kombi). Kryterium decydującym o przeznaczeniu pojazdu jest jego ładowność, na co wskazują sformułowania zawarte w pozycji 8703 CN i 8704 CN. Zdaniem strony pojazd typu pick-up taki jak Mitsubishi L200 zakwalifikować można wyłącznie do pozycji 8704 jako przeznaczony głównie do przewozu towarów, a nie transportu osób, gdyż o tym decydują następujące cechy: siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do mocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystywanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdu typu pick-up) do przewozu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapą (pojazdu typu pick-up). Zdaniem odwołującego pojęcia "oddzielna kabina" i "otwarta naczepa z panelami" nie są tożsame z pojęciami: "oddzielne przestrzenie" i "otwarta lub zamknięta powierzchnia do transportu towarów", które są zawarte w Notach wyjaśniających. Noty wyjaśniające uściślają, że w przypadku pojazdu typu pickup, w którym występują oddzielne przestrzenie – pasażerska i towarowa, przedzielone stałą przegrodą, może on być zakwalifikowany do pozycji 8704 CN, jeżeli długość przestrzeni ładunkowej jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu, lecz w sytuacji gdy jest to pojazd typu pickup z oddzielną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną otwartą naczepą z panelami bocznymi i nakładaną klapą, musi on być zakwalifikowany wyłącznie do pozycji 8704 CN. Strona zarzuciła również, że zmiana w przedmiotowym pojeździe Mitsubishi L200 z otwartą skrzynią ładunkową, w postaci zamontowania oszklonej zabudowy, niezłączonej z kabiną została przeprowadzona w dniu 9.09.2009 r., czyli po pierwszej rejestracji w Polsce i nie może mieć znaczenia dla klasyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie jest samochód marki Mitsubishi L200, pojemność silnika 2.477 cm3 , rok produkcji 2008, ładowność 915 kg, 2 osie. Samochód ten zgodnie z protokołem oględzin z dnia 15.12.2010 r. wyróżnia się przedłużoną, czterodrzwiową, przeszkloną podwójną kabiną (double cab), w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia łącznie z kierowcą z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa. Wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2477 cm3. Za kabiną pasażerską znajduje się przestrzeń ładunkowa o długości 1440 mm. Część ładunkowa została zabudowana, o czym świadczy załączona podczas oględzin faktura. Ponadto dokonano pomiaru całości rozstawu osi, który wynosi 2990 mm. Na potwierdzenie powyższego dołączona została dokumentacja fotograficzna. Nadto, według wyceny EurotaxGlass's (nr 50891), pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej, a więc w założeniu konstrukcyjnym producenta, w 4 zagłówki, ABS, airbag 2 szt., el. podnoszone szyby (przód i tył), immobilizer, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, instalację radiową, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, klimatyzację, mechaniczną regulację położenia kierownicy, nawiew wentylacji na tylne siedzenia, obrotomierz, ogrzewanie tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulację wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzenia sportowe - przód, tylny podłokietnik, tapicerkę materiałową.

Powyższa prezentacja wynikająca z protokołu oględzin spornego pojazdu z załączoną dokumentacją fotograficzną oraz wyceny dokonanej w systemie EurotaxGlass's dla wersji standardowej, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o wielu, zazwyczaj osobowych, walorach pojazdu (uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, airbag 2 szt., siedzenia sportowe - przód), a tym samym, zdaniem organu odwoławczego, wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008, str. 12), zgodnie z którym pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym (obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem kierowcy, automatyczna skrzynia biegów, ABS, aluminiowe felgi), winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Ta klasyfikacja jest zgodna z Regułą I ORINS.

Przeprowadzona analiza, zdaniem organu odwoławczego, pozwala przyjąć, że cechy prezentowanego pojazdu świadczą, iż jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Cechy tej nie przekreśla również fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. W ocenie Dyrektora Izby Celnej możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Nawet bowiem zwiększenie ładowności nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Oceny natomiast, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Zatem skoro cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Noty Wyjaśniające do pozycji 8703, stanowią między innymi, że pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami:

a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przedmiotowy samochód marki Mitsubishi L 200 wyczerpuje powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. Wyposażony jest bowiem w 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. Pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną brak jest przegrody. Powyższa analiza treści Not wyjaśniających do HS (System Zharmonizowany) pozwala jednoznacznie ustalić zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób, a co za tym idzie ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że według Not Wyjaśniających, publikowanych w Dz. U. UE C 74, str. 1, pozycja CN 8703 obejmuje m.in. samochody: "1. Typu pickup: Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie." Przeprowadzona dotychczas analiza pozwala jednoznacznie zaszeregować przedmiotowy pojazd do grupy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, a tym samym do zastosowania dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego określonego w Notach - stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. W niniejszej sprawie samochód Mitsubishi L 200, według danych uzyskanych z protokołu oględzin z dnia 15.12.2010 r., posiada rozstaw osi o wielkości 2990 mm oraz długość skrzyni ładunkowej o wielkości 1440 mm. Zatem długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% rozstawu osi, a co za tym idzie wskazuje na klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703.

Natomiast przedłożone przez stronę w odwołaniu interpretacje podatkowe oraz wyrok Sądu Administracyjnego nie mogą być brane pod uwagę, ponieważ dotyczą określonego stanu faktycznego i prawnego nie związanego ze skarżącym.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła:

1) niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8704,

2) niewłaściwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703,

3) nieprawidłowe zastosowanie Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej w związku z Przedmową do tych Not poprzez nienależyte uwzględnienie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego wraz z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS,

4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyników oględzin pojazdu, które nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy

5) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie zebranego materiału w sprawie w sposób należyty, w szczególności poprzez pominięcie faktów dla sprawy kluczowych, a przyznanie kluczowego znaczenia faktom trzeciorzędnym,

6) naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania stron do zasadności wydanej decyzji, w szczególności poprzez przytoczenie wyroku ETS w sposób nadużywający zaufanie obywateli do organów państwa,

7) błędną wykładnię Reguły I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej poprzez zakwalifikowanie pojazdu do nieprawidłowego kodu Taryfy celnej.

W powołaniu na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z katalogu samochodu Mitsubishi L200 double cab na okoliczność parametrów technicznych pojazdu oraz dowodu z opinii o standardzie wyposażenia i komforcie jazdy przedmiotowego samochodu, pochodzące ze stron internetowych branżowych czasopism, zacytowanych w skardze.

W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności zarzucał, że samochód jest przeznaczony do przewozu towarów, co uzasadnia jego klasyfikację do kodu CN 8704. Świadczą o tym następujące elementy konstrukcyjne, pominięte przez organ w decyzji: oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów; skrzynia ładunkowa; "wanna" z ryflowanej blachy aluminiowej, zapobiegająca przesuwaniu się ładunku; zestaw uch kotwiących – fabrycznie 4 sztuki - w skrzyni ładunkowej, ułatwiających przytwierdzanie towarów; profilowana rura tylnego zderzaka, wraz ze stopniem, ułatwiająca dostęp do skrzyni; klapa skrzyni ładunkowej, otwierana w sposób umożliwiający swobodny dostęp do skrzyni (można ją opuścić do swobodnego zwisu); sztywny most tylnego zawieszenia pojazdu oparty na resorach piórowych - umożliwia zwiększenie ładowności, lecz obniża komfort podróżowania. Również cechy wynikające z wyposażenia wnętrza oraz ogólnego wyglądu, uzasadniają taką klasyfikację. Są to: brak regulacji elektrycznej siedzeń, siedzenia materiałowe; lusterka sterowane ręcznie, szyby - elektrycznie; w standardzie - manualna skrzynia biegów; w standardzie - metalowe felgi; niskie zużycie paliwa w stosunku do masy przewożonych towarów. W ocenie skarżącego również wyrok ETS z dnia 6.12.2007 r., C-486/06 organ zastosował nieprawidłowo, gdyż dotyczył on odmiennego stanu faktycznego. Skarżący porównał model pikapa z wyroku ETS z Mitsubishi L200, stwierdzając, że ten ostatni stanowi przeciwieństwo modelu opisanego w wyroku ETS. Powoływał się na dostępne w internecie opinie pochodzące z branżowych czasopism o Mitsubishi L200, z których wynika, że jego wyposażenie nie należy do luksusowych, a jest podstawowe dla samochodów dostawczych. Dodatkowo zastosowanie resorów piórowych w konstrukcji tylnego zawieszenia obniża komfort jazdy na rzecz ładowności pojazdu. W przedmiotowej sprawie błędnie określono długość skrzyni ładunkowej na 1440 mm, a rozstaw osi na 2990 mm. Od 2006 roku, kiedy zaczęto produkować IV generację Mitsubishi L200, nie produkuje się samochodów o takich parametrach dla Mitsubishi L200 typu double cab (wcześniej samochodów o takich parametrach również nie konstruowano). Zgodnie z oficjalnym katalogiem, dostępnym na firmowej stronie www.mitsubishi.pl, długość skrzyni ładunkowej dla Mitsubishi L200 typu double cab wynosi 1505 mm, natomiast rozstaw osi pojazdu to 3000 mm.

Organ odwoławczy nieprawidłowo, zdaniem skarżącego, zastosował Noty Wyjaśniające do pozycji 8703 i pominął Noty Wyjaśniające do pozycji 8704. Istotne dla klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego są wynikające z Not Wyjaśniających do kodu 8704 takie cechy jak: brak siedzeń oraz ławek w części przeznaczonej do przewozu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Brzmienie Not Wyjaśniających do obu pozycji wskazuje, że pojazdy typu pick-up, w zależności od posiadanych cech, mogą być klasyfikowane do obu pozycji. Potwierdza to wyrok ETS z 6.12.2007 r. (pkt 30). Skarżący wskazał na pkt 10 uzasadnienia wyroku, w którym przytoczono opinie klasyfikacyjne podjęte na 23 Sesji Komitetu HS w 1999 r., dotyczące podpozycji 8703 23, 8704 21 oraz 8704 32. Wynika z nich jednoznacznie, że kryterium, na podstawie którego klasyfikowano pojazdy typu pickup, była ich ładowność. Pickup zakwalifikowany do pozycji 8703 miał ładowność 459 kg, z czego ok. 145 kg z przeznaczeniem na towary (reszta, ok. 314 kg - przeznaczone dla osób). Natomiast pickupy zakwalifikowane do pozycji 8704 miały ładowność odpowiednio 625 kg (ok. 350 kg z przeznaczeniem na towary; ok. 275 kg przeznaczone dla kierowcy i pasażerów) oraz 1140 kg (ok. 790 kg z przeznaczeniem na towary; ok. 350 kg z przeznaczeniem na osoby). Skarżący wskazał, że wszystkie trzy pickupy posiadały identycznie jak przedmiotowy Mitsubishi L200, podwójną kabinę - double cab, dodatkowo pojazd o ładowności towarów 350 kg ma starannie (nie luksusowo) wykończone wnętrze. Każdy z pickupów ma nieskładaną ławkę 3-osobową kanapę za przednim rzędem siedzeń. Dwa z pickupów zakwalifikowanych do kodu 8704 posiadały otwieraną tylną klapę ułatwiającą załadunek lub rozładunek – identycznie jak przedmiotowy pojazd. Fakt ładowności pojazdu oraz stosunku masy towarów do masy osób jako czynnika kluczowego, pozwalającego prawidłowo zakwalifikować pojazd typu pickup, dostrzegł również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1788/10. Ponadto skarżący wskazał, że zgodnie z przedmową do Not Wyjaśniających do CN, Noty te nie mogą zastępować Not wyjaśniających do HS, lecz je uzupełniać, powinny być odczytywane wspólnie z Notami do HS, przyczyniając się do prawidłowej klasyfikacji towaru. Noty do CN stoją niżej w hierarchii prawa niż Noty do HS. Organ jest uprawniony sięgnąć do Not CN, gdy możliwa jest klasyfikacja na gruncie Not Wyjaśniających do HS, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Komitetu HS. Zastosowanie kryterium maksymalnej długości skrzyni ładunkowej, zawartej w Notach Wyjaśniających CN, byłoby możliwe tylko w przypadku zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do kodu 8703. Dopiero wtedy można by zastosować powyższe kryterium, które mówi, że w przypadku gdy długość skrzyni ładunkowej wynosi co najmniej 50% rozstawu osi pojazdu, to mimo że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, należy go kwalifikować do kodu 8704. W przedmiotowej sprawie dokonano złego pomiaru. Długość skrzyni w pojeździe wynosi, zgodnie z załączonym katalogiem, 1505 mm, natomiast rozstaw osi – 3000 mm. Zdaniem skarżącego stosunek tych dwóch wielkości, w przypadku ustalenia przeznaczenia pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, pozwoli zakwalifikować pojazd, pomimo jego przeznaczenia, do kodu 8704.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo w związku z zarzutami skargi, organ wyjaśnił m. in., że strona podważa pomiary zawarte w protokole oględzin, dotyczące rozstawu osi i długości skrzyni ładunkowej, jednak nie podaje żadnych argumentów, które to potwierdzają. Jeszcze raz podkreślił, że brzmienie pozycji 8703, analiza Not Wyjaśniających oraz ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu pozwalają jednoznacznie ustalić zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako do przewozu osób, a co za tym idzie klasyfikację do pozycji CN 8703. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to jednak, że pojazdy nie mogą przy tym spełniać innych funkcji użytkowych, jakimi może być przewóz towarów. W sprawie nie jest sporne, że samochód Mitsubishi L 200 nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

Organ odwoławczy wskazał także, iż Wiążące Informacje Taryfowe (WIT): polski nr PL-WIT-2007-00521 z dnia 29.06.2007 r. oraz niemiecki nr DE B/2813/07-1 z dnia 26.09.2007 r. potwierdzają ustalenia dotyczące praktyki klasyfikacyjnej towarów w krajach Unii Europejskiej. Wynika z nich, że podobne pojazdy typu pick-up marki Mitsubishi L 200 Double Cab z przedłużoną, czterodrzwiową kabiną, w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą, wyposażone w silnik o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej 2477 cm3, w przypadku których za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa, o podobnej ładowności i długości podłogi skrzyni ładunkowej mniejszej niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, klasyfikowany jest do kodu CN 8703. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), podnosząc, że strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, nie przedstawiła organom materiału, który udowadniałby jej twierdzenia. Ponadto z przedłożonego przez skarżącego katalogu pojazdów marki Mitsubishi L200 nie wynika, aby przedmiotowy pojazd posiadał wannę z ryflowanej blachy aluminiowej, zestaw fabrycznych uch kotwiących w skrzyni ładunkowej, ułatwiającej przytwierdzanie towarów, sztywny most tylnego zawieszenia pojazdu. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń strona nie przedłożyła żadnych dowodów, ani dokumentów. Organ podatkowy nie kwestionuje przy tym, że w niniejszym pojeździe jest oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów, czy otwierana skrzynia ładunkowa. Niemniej są to cechy charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up klasyfikowanych zarówno do kodu CN 8703, jak i 8704. Cechy pojazdu wskazywane przez skarżącego jako charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów są jednymi z wielu parametrów podlegających ocenie organu podatkowego i są one charakterystyczne dla wszystkich typów pick-upów. Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze skarżącym, że komfortowe wyposażenie kabiny kierowcy nie świadczy samo w sobie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Wyposażenie i ogólny wygląd kabiny nie może stanowić jedynego lub też głównego elementu decydującego o zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu 8703 lub do kodu 8704. Elementy estetyki pojazdu oraz komfortu podróżujących nim, bynajmniej nie stanowią jednak elementów stanu faktycznego, którym przypisano znaczenie rozstrzygające. Niemniej w katalogu przedłożonym przez stronę skarżącą wyraźnie mówi się o najwyższym standardzie wygody dla kierowcy i pasażerów podczas możliwej jazdy rekreacyjnej i długiej podróży (np. umieszczony centralnie duży rozkładany podłokietnik z podwójnym uchwytem na napoje, schowek na okulary, uchwyt na napoje litrowe, schowek na wartościowe przedmioty), co świadczy również o osobowym przeznaczeniu niniejszego pojazdu.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 20 marca 2012 r. zatytułowanym "replika skarżącego na odpowiedź Dyrektora Izby Celnej na wniesioną skargę" sprecyzował żądania skargi w ten sposób, że wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu podkreślał ponownie, że kryterium ładowności powinno mieć kluczowe znaczenie w procesie określania przeznaczenia pojazdu. Noty Wyjaśniające nie stanowią obowiązującego prawa i mogą być uznane tylko za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Z przedłożonego katalogu Mitsubishi L200 wynika, że wyprodukowany w 2008 r. pojazd nie mógł mieć rozstawu osi 2990 mm i skrzyni ładunkowej o długości 1440 mm. W WIT-ach o nr PLPL-2011-00894 i o nr AT2011/000640 pojazdy mechaniczne typu pick-up o podwójnej kabinie klasyfikowane są do kodu CN 8704. Zamontowane ucha kotwiące w skrzyni ładunkowej i ryflowana wanna to fabryczne cechy przedmiotowego pojazdu, nie wymagające szczególnego dowodu ze strony skarżącego, podobnie jak informacja o sztywnym moście tylnego zawieszenia opartego na resorach piórowych. Nieprawdziwa, zdaniem skarżącego, jest teza, że samochody ciężarowe służą wyłącznie do przewozu towarów.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2012 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i dodatkowo wskazał, że szczególne znaczenie dla potwierdzenia prawidłowości klasyfikacji taryfowej ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2012 r. sygn. akt l GSK 370/12 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dotyczący tożsamego z przedmiotem sporu, pojazdu samochodowego typu pickup, marki Mitsubishi, model L200, typ KA0T, pojemność silnika 2477cm3 w wersji nadwoziowej z podwójną kabiną (pięcioosobowy), otwartą przestrzenia ładunkową o długości 1.325 mm, posiadający 4 drzwi, 2 osie (rozstaw osi 3000 mm). Dokonując analizy danych wynikających z przedstawionego przez skarżącego katalogu Mitsubishi L200, a dotyczących rozstawu osi i długości skrzyni ładunkowej organ wskazał, że niezależnie jaką długość skrzyni ładunkowej weźmiemy pod uwagę - czy ustaloną w trakcie oględzin: 1444 mm czy fabryczną 1325 mm, wynikającą wprost z długości minimalnej pojazdu, i niezależnie jaki rozstaw osi pojazdu weźmiemy pod uwagę: ustalony w trakcie oględzin 2999 mm czy fabryczny 3000 mm, to nie ma to wpływu na ustaloną proporcję, gdyż długość powierzchni ładunkowej w obu przypadkach jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. W piśmie powołano kolejne WIT-y na potwierdzenie klasyfikacji pojazdu typu pick-up Mitsubishi L200 double cab do kodu CN 8703 oraz dotyczące pojazdów podobnych do spornego modelu.

Uczestnik postępowania, Stowarzyszenie Importerów Samochodów Używanych z siedzibą w Warszawie, na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r., poparł skargę i przedstawił stanowisko zbieżne z prezentowanym przez skarżącego w skardze i piśmie procesowym z dnia 20.03.2012 r. co do tego, że przedmiotowy pojazd powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8704. Na poparcie swojego stanowiska złożył do akt sprawy katalog producenta Mitsubishi Motors, wskazując, że w tym katalogu została określona dokładnie długość pojazdu, co dowodzi nierzetelności oględzin samochodu. Wskazał również na znajdujący się na stronie 12 katalogu model Extended cargo bed, w którym istnieje możliwość przedłużenia skrzyni ładunkowej. W tym zakresie powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.01.2009 r. o sygn. akt III SA/Kr 991/08, gdzie kwestia przedłużenia skrzyni ładunkowej została oceniona w ten sposób, że długość skrzyni należy liczyć po jej przedłużeniu. Ponadto przedłożył kserokopię fotografii przedstawionego modelu, na którym uwidocznione zostały wyraźnie wszystkie elementy służące do przewozu towaru. Jeśli chodzi o WIT-y, podkreślił, że ich istotą jest to, że może się na nie powoływać tylko osoba, która je otrzymała; uczestnik powołał się na WIT wskazany w replice odpowiedzi na skargę. Ponadto przedłożył kserokopie wydruków wyroków ETS na potwierdzenie, że Noty wyjaśniające mają tylko charakter pomocniczy. Ponadto wskazał na opinie klasyfikacyjne podjęte na 22 sesji w 1998 r., w świetle których pickup należy klasyfikować do poz. 8704 i dotyczy to w szczególności pickup’a o wysokiej ładowności. W odniesieniu do powołanego przez organy celne wyroku NSA z 10.05.2012 r. o sygn. I GSK 370/12 wskazał, że dotyczy on modelu o rozstawie osi 3000 mm i 1505 mm długości skrzyni, czyli innego pojazdu niż objęty przedmiotową sprawą. Na poparcie stanowiska w sprawie przedstawił dodatkowo kserokopię wyroku ETS, sygn. C 495/03.

Przedstawiciel organu odwoławczego na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. przedłożył dodatkowo wyrok ETS z 06.12.2008 r., C 486/06. Wskazał na pkt 30 tego wyroku, podkreślając, że na 23 sesji wprowadzono poprawkę do opinii klasyfikacyjnej podjętej na 22 sesji w 1998 r., w świetle której nie można stosować ładowności przy klasyfikacji pojazdów. Powołał się na rozporządzenie wykonawcze Komisji Europejskiej (UE) nr 316/2011 z dnia 30.03.2011 r. dotyczące klasyfikacji towarów. Przedłożył również WIT-y, w których zakwalifikowano pickup do pozycji 8703 i jeden – do pozycji 8704. Odnośnie oględzin pojazdu stwierdził, że strona nie zgłaszała wcześniej zastrzeżeń, a obecnie kwestionuje długość pojazdu, powołując się na modele przedstawione w katalogu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z powyższego wynika, że sądowa kontrola jest dokonywana według kryterium legalności, a więc zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem. Ponadto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej jej nieważność. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję administracyjną orzeka wyłącznie kasacyjnie, nie posiada natomiast kompetencji do merytorycznego orzekania o prawach lub obowiązkach strony.

Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji samochodu marki Mitsubishi L200 będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do prawidłowego kodu CN (Nomenklatury Scalonej).

Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Trafnie zatem wskazywały organy obu instancji, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego jedynie dla ustalenia, czy dany pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, natomiast klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa celnego. Powyższe wynika dodatkowo z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły przy tym, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Ustalenia te – w okolicznościach niniejszej sprawy – winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy prawidłowo przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności – wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dnia 15 grudnia 2010 r. Wprawdzie zostały one przeprowadzone nie tylko po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, ale nawet po jego zbyciu przez skarżącego kolejnemu nabywcy, co jednak nie ma istotnego znaczenia, skoro z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący po przemieszczeniu tego pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych o trwałym charakterze, natomiast kolejny nabywca dokonał jedynie zmiany w przedmiotowym pojeździe z otwartą skrzynią ładunkową w postaci zamontowania oszklonej zabudowy, niezłączonej z kabiną, która to cecha nie miała rozstrzygającego znaczenia dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co zostanie wykazane poniżej.

Organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie zajęły się w pierwszej kolejności ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Należy przy tym zaznaczyć, że całkowicie nietrafny jest argument skarżącego, iż przedmiotowy samochód posiada inne parametry aniżeli samochód, o którym mowa w powołanym wyroku ETS, co zdaniem skarżącego stanowi o błędnym odwołaniu się do tego wyroku. Zastosowanie się do wskazań wyroku ETS polegało bowiem przede wszystkim na odwołaniu się do ogólnych tez z niego wynikających w zakresie tego, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wbrew twierdzeniom skargi nie chodzi tu natomiast o dokładne porównywanie szczegółowych parametrów samochodów, będących przedmiotem oceny. Jest przecież oczywistym, że samochody różnych marek i modeli charakteryzują się wieloma odmiennymi cechami szczegółowymi, co nie oznacza, że nie mogą mieć one tego samego zasadniczego przeznaczenia. Przyjmując tok rozumowania skarżącego, tylko w przypadku samochodu posiadającego dokładnie te same szczegółowe parametry samochodu będącego przedmiotem postępowania przed Trybunałem możliwa byłaby jego klasyfikacja do pozycji 8703 CN jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co prowadziłoby do nieuprawnionego ograniczenia możliwości stosowania tej kwalifikacji wyłącznie do określonego modelu samochodu, jak również do nieuzasadnionego wyłączenia ogólnych wskazań Trybunału w zakresie interpretacji Wspólnotowej Taryfy Celnej.

Na podstawie dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin przedmiotowego samochodu ustalono w niniejszej sprawie następujące cechy przedmiotowego samochodu: pojazd czterodrzwiowy z oddzielną częścią pasażerską i ładunkową (zamknięta kabina do przewozu osób i zabudowana część ładunkowa z uchylną tylną klapą); pięć miejsc siedzących w tym: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca + pasażer) wyposażone w pasy bezpieczeństwa, tylna kanapa z oparciem i dwoma zagłówkami oraz trzema pasami bezpieczeństwa; dwa rzędy siedzeń; za tylną kanapą obecna stała przegroda z szybą; długość części ładunkowej 144 cm; długość rozstawu osi 299 cm; dopuszczalna ładowność 915 kg; obecność okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecne cztery drzwi z oknami na bocznych panelach; wnętrze wykończone tapicerką welurową. Ponadto, powołując się na dane zawarte w informatorze rynkowym Eurotax Glass dla samochodu tej marki i typu, wskazano, że w wersji standardowej samochód ten posiada bogate wyposażenie typowe dla samochodu osobowego (4 zagłówki, ABS, airbag 2 szt., elektrycznie podnoszone szyby (przód i tył), immobilizer, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, instalacja radiowa, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, klimatyzacja, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, nawiew wentylacji na tylne siedzenia, obrotomierz, ogrzewanie tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacja wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzenia sportowe - przód, tylny podłokietnik, tapicerka materiałowa. Skarżący nie kwestionował tychże cech dotyczących wersji standardowej a jedynie podkreślał, że jest to wyposażenie typowe dla samochodów dostawczych, nie zapewniające wysokiego komfortu jazdy pasażerom. Jednakże zauważyć należy, że o uznaniu, iż jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób zadecydowały liczne cechy typowe dla osobowych pojazdów, m.in. takie jak dwurzędowe siedzenia dla pięciu osób (łącznie z kierowcą) z pasami bezpieczeństwa, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, siedzenia sportowe – przód, tylny podłokietnik, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Chybione są przy tym argumenty skarżącego, że tego rodzaju wyposażenie nie należy do luksusowych, lecz jedynie standardowych (podstawowych) wyposażeń aut osobowych. Dla uznania samochodu za osobowy nie jest przecież konieczne luksusowe wyposażenie, lecz wystarczające jest właśnie typowe, a więc standardowe wyposażenie przesądzające o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Ponadto skarżący luksusowe wnętrze samochodu utożsamia z wnętrzem wygodnym, zapewniającym wysoki komfort jazdy pasażerom. Tymczasem oczywistym jest, że luksusowe, liczne opcje wyposażenia nie zawsze wiążą się z wygodą (tak jak np. w przypadku niektórych samochodów sportowych), co nie wyklucza luksusowego, a tym bardziej osobowego charakteru pojazdu. Należy też dodać, że przedmiotowy samochód Mitsubishi L200 nie jest typowym samochodem osobowym, lecz osobowo – towarowym typu pick-up, a więc wyposażenie części osobowej tego pojazdu może być uboższe w porównaniu z innymi samochodami, w szczególności typowo osobowymi i to wysokiej klasy. Skarżący sam jednak przyznaje w skardze, że przedmiotowy samochód jest porównywalny z autami osobowymi klasy C. Wskazywane przez skarżącego elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu nie ma natomiast znaczenia, czy posiada on wskazywane w skardze elementy konstrukcyjne takie jak: uszy kotwiące w skrzyni ładunkowej, ryflowana wanna zapobiegająca przesuwaniu się ładunku, sztywny most tylnego zawieszenia oparty na resorach piórowych, bowiem analizowane przepisy nie uzależniają kwalifikacji pojazdu od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12), niezależnie od tego, że skarżący nie wykazał, iż przedmiotowy samochód te cechy rzeczywiście posiadał. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, uchwyty do fotelika dziecięcego, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie podane przez skarżącego elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo – towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Natomiast spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – w znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie wersji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (tj. uwzględniającej powoływaną przez organy nowelizację zawartą w Dz. Urz. UE. C. nr 74/1 z dnia 31 marca 2007 r.). Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05).

W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo wyjaśniono, że pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704 CN wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Zgodnie z tą nowelizacją pozycja 8703 otrzymała brzmienie:

8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi

Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały powyższe kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703, skoro proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. W tym zakresie skarżący podważał ustalenia wynikające z protokołu oględzin pojazdu z dnia 15.12.2010 r., według którego rozstaw osi wynosił 2990 mm, a długość skrzyni ładunkowej - 1440 mm, powołując się na dane wynikające z przedłożonego katalogu. W ocenie Sądu te dane nie podważają w sposób jednoznaczny ustaleń protokołu. Pomiary dotyczą bowiem konkretnego pojazdu i mogą odbiegać od wielkości fabrycznych określonych w katalogu. Protokół sporządził starszy specjalista Urzędu Celnego w Opolu w obecności osoby okazującej pojazd do oględzin, która to osoba podpisała protokół bez zastrzeżeń. Nie można zatem zarzucać organowi nierzetelności ustaleń w tym zakresie. Sam skarżący był prawidłowo zawiadomiony o oględzinach, jednak w nich nie uczestniczył, jak też nie składał zastrzeżeń do protokołu w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w złożonym odwołaniu. Podkreślić jednak należy, na co wskazał organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2012 r., że rozbieżność danych dotycząca długości skrzyni ładunkowej i rozstawu osi nie ma i tak wpływu na poprawność rozstrzygnięcia. Według protokołu długość skrzyni ładunkowej wynosi 1440 mm, a fabryczna długość skrzyni ładunkowej – 1325 mm. Pozwalają to ustalić dane zawarte w niemieckim dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu (pole 18), w świetle których minimalna długość spornego pojazdu wynosi 5000 mm, co wskazuje, że fabryczna długość skrzyni ładunkowej wynosi 1325 mm i jednocześnie podważa twierdzenie skarżącego, że długość skrzyni ładunkowej w przedmiotowym pojeździe wynosiła 1505 mm. Rozbieżność wymiarów rozstawu osi wynosi 1cm (2990 mm według protokołu i 3000 mm według katalogu), zatem jest to nieistotna różnica. Przy obu długościach skrzyni ładunkowej (1440 mm i 1325 mm) i przy rozstawie osi 2990 mm, jak też 3000 mm długość powierzchni ładunkowej w obu przypadkach jest mniejsza niż 50 %, co przekonywująco przedstawił organ odwoławczy w piśmie procesowym z 14.06.2012 r. (wskazaną w tym piśmie długość skrzyni ładunkowej ustaloną w wyniku oględzin – 2999 mm, zamiast – prawidłowo – 2990 mm, należy uznać za nieistotną omyłkę, nie mającą wpływu na trafność wniosków organu przy uwzględnieniu prawidłowej długości powierzchni ładunkowej) i co przesądza o poprawności klasyfikacji do pozycji 8703 taryfy celnej przyjętej w zaskarżonej decyzji. Twierdzenia uczestnika postępowania, że do modelu będącego przedmiotem postępowania odnosi się zapis o możliwości przedłużenia skrzyni ładunkowej (extended cargo bed) nie zostało w żaden sposób udokumentowane, a z protokołu oględzin pojazdu taka okoliczność nie wynika. Stanowisko WSA w Krakowie wyrażone w wyroku o sygn. akt III SA/Kr 991/08 nie może być zatem wprost odniesione do niniejszej sprawy, niezależnie od tego, że nie jest ono także wiążące w niniejszej sprawie.

Nie ma natomiast racji skarżący twierdząc, że rozstrzygające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej pojazdu ma kryterium ładowności. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w powoływanym przez skarżącego wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. W związku z powyższym Sąd w tym zakresie nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1788/10, które należy również uznać za jednostkowe i odosobnione w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym w szczególności na tle powołanego przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12. Dodatkowo należy też zauważyć, że większość WIT-ów spośród powołanych w sprawie przez strony i uczestnika postępowania klasyfikuje podobne pojazdy typu pick-up marki Mitsubishi L 200 Double Cab z przedłużoną, czterodrzwiową kabiną, w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą, wyposażone w silnik o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej 2477 cm3, w przypadku których za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa, o podobnej ładowności i długości podłogi skrzyni ładunkowej mniejszej niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, do kodu CN 8703. Jakkolwiek nie są one wiążące w niniejszej sprawie (ponieważ nie zostały wydane w stosunku do skarżącego i nie dotyczą nabytego przez niego wewnątrzwspólnotowo samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania), to jednak również wskazują na dominujący w odniesieniu do tego samochodu kierunek wykładni Taryfy celnej, co nie pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia zasady dążenia do jednolitej interpretacji Wspólnotowej Taryfy Celnej. Z kolei powołany przez uczestnika postępowania wyrok ETS wydany w sprawie C 495/03 nie odnosi się do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja została w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również wnioski dowodowe zawarte w skardze. Należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tego rodzaju wyjątkowe okoliczności, uzasadniające przeprowadzenie dowodu z dokumentów przez sąd administracyjny, nie zachodziły natomiast w niniejszej sprawie. Przedłożone przez skarżącego dane katalogowe oraz dane pochodzące ze stron internetowych branżowych czasopism dotyczące samochodu Mitsubishi L200 nie były przydatne dla dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przede wszystkim z tego względu, że skarżący nie wykazał, że przedmiotowy samochód posiadał konkretne cechy katalogowe. Dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia istotne były natomiast indywidualne cechy pojazdu będącego przedmiotem postępowania, które w sposób wystarczający ustalono w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, a dane katalogowe bez wykazania, że odnoszą się do konkretnego pojazdu istotnego w sprawie, nie mogły tychże ustaleń skutecznie podważyć.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.