Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3706/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4  pkt 4, art. 15  ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a, art. 14 e par 1, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-512/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – M. S.A. z siedzibą w miejscowości R., 13 maja 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe podała, że za cenę 10 mln zł nabyła od jej akcjonariusza (spółki z siedzibą na Cyprze) akcje własne w celu umorzenia. Spółka cypryjska nabyła te akcje od spółki z siedzibą na Słowacji, która z kolei nabyła je od akcjonariusza X (obywatel polski). Wszystkich trzech transakcji dokonano jednego dnia, w którym odbyło się nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy Skarżącej i podjęte zostały czynności korporacyjne niezbędne do sfinalizowania transakcji nabycia akcji własnych.

Począwszy od założenia Skarżącej spółki w 2001 r., głównymi jej akcjonariuszami byli akcjonariusz X oraz akcjonariusz Y (nadal będący akcjonariuszem), posiadający po 50% akcji. Na początku 2011 r. rozpoczął się ponad trzyletni konflikt między akcjonariuszem X i Skarżącą (reprezentowaną przez zarząd), a następnie także akcjonariuszem Y. Konflikt zainicjował akcjonariusz X, który wbrew akcjonariuszowi Y dążył do zmian w zarządzie Skarżącej i w tym celu na 8 stycznia 2011 r. zwołał nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy, o którym nie poinformował akcjonariusza Y. Podczas tego zgromadzenia akcjonariusz X, działając samodzielnie (akcjonariusz Y nie był obecny), "podjął" uchwały niekorzystne dla Skarżącej, których przedmiotem były m.in. zmiany w radzie nadzorczej, wyrażenie zgody na zbycie nieruchomości Skarżącej oraz znaku towarowego. "Nowa" rada nadzorcza powołała nowy zarząd, a sam akcjonariusz X "przejął" posiadanie siedziby Skarżącej i wpuszczał do niej wybrane przez siebie osoby. Zwalniał też osoby kluczowe dla funkcjonowania Skarżącej.

Powyższe działania akcjonariusza X doprowadziły do sporów prawnych. Uchwały z 8 stycznia 2011 r. zostały zaskarżone przez akcjonariusza Y. Dochodziło do wielu nadzwyczajnych walnych zgromadzeń Skarżącej, których uchwały miały na celu m.in. przywrócenie stanu sprzed 8 stycznia 2011 r. Były one przedmiotem licznych postępowań sądowych inicjowanych przez akcjonariusza X. Wskutek powyższego konfliktu Skarżąca popadła w problemy finansowe oraz organizacyjne (problematyczny był m.in. aktualny składu zarządu, a w związku tym właściwa reprezentacja Skarżącej). W rezultacie banki finansujące Skarżącą nie zawsze realizowały jej dyspozycje płatności, traktując ją jako klienta wysokiego ryzyka, co utrudniało pozyskiwanie i utrzymywanie finansowania oraz zwiększało koszty.

Skarżąca wyjaśniła, że akcjonariusz X zaskarżał uchwały podejmowane po 8 stycznia 2011 r. do sądów gospodarczych, co szczegółowo opisała wraz z trudnościami spowodowanymi konfliktem, np. w rejestracji bieżących zmian w KRS. Skutkiem były kolejne skargi w tych sprawach do sądów wyższej instancji. Sytuacja ta wpływała też na wizerunek Skarżącej, rodząc podejrzenia co do jej wypłacalności lub stanu finansowego. Na skutek decyzji walnych zgromadzeń zwoływanych z inicjatywy akcjonariusza X i akcjonariusza Y, funkcjonowały dwie rady nadzorcze. Akcjonariusz X wystąpił nawet do sądu rejestrowego z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącej kuratora, z uwagi na brak organów uprawnionych do jej reprezentacji, a także podejmował działania w celu maksymalnego przedłużenia postępowań sądowych i dalszego utrzymywania niepewności co do składu zarządu i rady nadzorczej. Stroną i uczestnikiem postępowań sądowych mimowolnie była także Skarżąca, co rodziło znaczne trudności w prowadzeniu bieżącej działalności gospodarczej, w tym we współpracy z bankami i kontrahentami, aczkolwiek działalność produkcyjna – w miarę możliwości – toczyła się nadal. Rosły koszty bieżącej działalności. Z uwagi na konflikt i kwestionowanie składu zarządu, Skarżąca miała problemy z zachowaniem płynności finansowej. Skarżąca zaangażowała się w działania akcjonariusza Y mające na celu zażegnanie konfliktu, którego rozwiązanie stanowiło warunek jej dalszego istnienia.

Ostateczne ustalenia podjęto w październiku 2013 r., kiedy to pomiędzy akcjonariuszami, Skarżącą oraz spółkami powiązanymi zawarte zostały stosowne umowy i porozumienia, a właściwe organy Skarżącej i spółek powiązanych podjęły odpowiednie uchwały. Wszystko odbyło się w czasie jednego spotkania u notariusza. Jednym z głównych warunków zawarcia porozumienia było wykupienie akcjonariusza X poprzez nabycie przez Skarżącą własnych akcji w celu umorzenia, posiadanych przez tego akcjonariusza – inicjatora konfliktu. Z treści aktu notarialnego kończącego spór wynika wyraźnie, iż nabycie akcji własnych w celu umorzenia jest jednym z elementów porozumienia, bez którego zakończenie sporu nie byłoby możliwe. W efekcie podjętych decyzji i postanowień, w tym nabycia akcji w celu umorzenia, konflikt akcjonariuszy zakończył się, a przyszłość Skarżącej jest bezpieczna. Może ona może dalej funkcjonować i generować przychody. Gdyby nie nabycie akcji konieczne byłoby zaprzestanie działalności, a w rezultacie likwidacja lub upadłość Skarżącej. Dopiero obecnie nie ma wątpliwości co do składu osobowego wszystkich jej organów. Skarżąca odbudowuje wiarygodność w oczach banków i klientów oraz realizuje działania naprawcze, zwiększając systematycznie swoje przychody.

Skarżąca wyjaśniła, że ponieważ posiadane przez nią środki finansowe były niewystarczające do przeprowadzenia transakcji, aby nabyć akcje musiała zaciągnąć kredyt, od którego musi płacić bankowi odsetki.

W związku z tym zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego w celu zakupu akcji własnych, w okolicznościach faktycznych i prawnych opisanych powyżej (tj. w świetle trwającego 3 lata konfliktu wywołanego przez akcjonariusza X, którego akcje Skarżąca ostatecznie odkupiła dzięki kredytowi, co pozwoliło na zakończenie sporu i dalsze jej istnienie) mogą stanowić koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca powołała się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", a także na piśmiennictwo. Wywiodła, że ponieważ jednym ze źródeł przychodów jest działalność gospodarcza, wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty, niebędące kosztami nakierowanymi bezpośrednio na osiągnięcie określonych przychodów, należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu tego przepisu. Zważywszy, że pojęcie "zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów" należy tłumaczyć jako działanie mające na celu jego uchowanie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, to poniesienie wydatku na nabycie akcji w celu umorzenia po to, aby ochronić Skarżącą przed upadkiem, czy też likwidacją, w całości wypełnia warunki uznania poniesionych odsetek od przedmiotowego kredytu za koszt uzyskania przychodu.

Skarżąca podniosła, że źródłem jej przychodów jest działalność produkcyjna. Na skutek konfliktu Skarżąca miała kłopoty z kontynuacją produkcji (np. problem z zapłatą za surowce). Zażegnanie konfliktu, m.in. poprzez nabycie akcji w celu umorzenia, dało jej możliwość pracy i prowadzenia dalszej działalności, a w efekcie –szansę osiągania przychodów. Kosztem tego są odsetki, jakie należy ponieść w związku z kredytem. Chociaż jest to wydatek, który bezpośrednio nie przenosi się na konkretny przychód, lecz na całość (a dokładnie na możność uzyskiwania) realizowanych przychodów, co sprawia, że trudno uchwycić i pokazać jego bezpośredni związek z przychodem, nie niweczy to możliwości uznania tego wydatku za koszt. Skarżąca wskazała orzecznictwo dotyczące hipotetycznego lub faktycznego wpływu wydatku na wysokość przychodu oraz braku bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością.

W przekonaniu Skarżącej, prawidłowo oceniła ona, że wydatek w postaci odsetek od kredytu na nabycie akcji pozwoli na dalsze istnienie, a tym samym uchroni jej źródło przychodów i pozwoli uzyskać nowe przychody. Skarżąca swoje działanie uważała za racjonalne. Jako bierny uczestnik konfliktu była bowiem narażona na unicestwienie. Odwołując się do orzecznictwa, za istotny dla kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego, Skarżąca uznała ciąg zdarzeń determinujących określone działania podatnika. Przedmiotowy wydatek ma wpływ na możliwość uzyskiwania przychodów, które Skarżąca może generować funkcjonując i prowadząc działalność. Stan ten można było osiągnąć wyłącznie poprzez nabycie akcji w celu umorzenia. Bez istnienia Skarżącej lub w przypadku istnienia, ale bez prawidłowo i ważnie funkcjonujących organów, osiąganie przychodu jest niemożliwe.

W interpretacji indywidualnej wydanej 12 sierpnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że z przepisów u.p.d.o.p. wynika wprost, iż kosztem uzyskania przychodów są nie tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (art. 15 ust. 1). W takim ujęciu kosztami będą koszty, w stosunku do których zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia.

Minister Finansów wyjaśnił, że w ramach działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na tę działalność nie jest kosztem uzyskania przychodu – kosztem takim są naliczone i zapłacone odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.). Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p., za koszty podatkowe nie uważa się wydatków na umorzenie kapitałów związanych z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów.

Zdaniem Ministra Finansów, należy odróżnić sytuację, gdy zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika od sytuacji, w której pożyczone środki przeznaczone są na sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego.

Wskazane przez Skarżącą umorzenie akcji jest specyficzną czynnością spółki, której efektem jest prawna likwidacja niektórych lub wszystkich akcji w kapitale zakładowym, uregulowaną w art. 359-361 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.").

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, przykładowo wyliczając kategorie przychodów (art. 12 ust. 1-3) oraz enumeratywnie wskazując wpływy podatnika, które nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Skoro z woli ustawodawcy, środki te nie stanowią przychodów podatkowych, to tym samym kosztów podatkowych nie mogą stanowić wydatki poniesione przez Skarżącą na umorzenie tych kapitałów, a w zasadzie na odkupienie od akcjonariusza wydanych mu akcji w kapitale zakładowym. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p.

Przedmiotowy kredyt miał sfinansować obniżenie kapitału zakładowego, będącego pierwotnym źródłem finansowania działalności spółki akcyjnej. Na skutek umorzenia akcji de facto dochodzi do umorzenia w części kapitału zakładowego, pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów. W ocenie Organu interpretacyjnego odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę udziałowcowi wynagrodzenia za umarzane akcje należy zaliczyć do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. Oznacza to, że nie mogą zostać one zaliczone do kosztów podatkowych.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że odsetki od pożyczki (kredytu) nie stanowią kosztów uzyskania jej przychodów oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że odsetki od kredytu stanowią wydatek na umorzenie kapitałów. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji z pominięciem wskazanych przez nią orzeczeń.

Przytoczywszy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podkreśliła, że nabycie akcji własnych w celu umorzenia skutkowało tym, że mogła dalej funkcjonować i generować przychody. Dzięki podjętym działaniom odbudowuje ona wiarygodność w oczach banków i klientów oraz realizuje działania naprawcze, systematycznie zwiększając swoje przychody. Skarżąca uważa, iż nie osiągnęłaby tego stanu bez nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia. Czynność ta spowodowała bowiem, że akcjonariusz X "opuścił" szeregi spółki. Koszty związane z kredytem zaciągniętym w celu sfinansowania nabycia akcji akcjonariusza X należy rozpatrywać jako działania mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów – poniesienie wydatków na źródło przychodów jako całość. Pozostawienie akcji w rękach akcjonariusza X, który rozpoczął konflikt prowadzący do upadku Skarżącej, mogło sprowadzić niebezpieczeństwo utraty przychodów w przyszłości. Zdaniem Skarżącej, dokonując interpretacji przepisów w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, Organ interpretacyjny całkowicie go pominął i zawęził pojęcie kosztów uzyskania przychodów.

Wskazany przez Ministra Finansów wyrok z 20 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 85/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość objęcia zakresem znaczeniowym tego przepisu wydatków związanych z przebudową struktury własnościowej spółki kapitałowej, nie ma nic wspólnego ze stanem faktycznym opisanym przez Skarżącą i z tego względu wydanie interpretacji w oparciu o stanowisko w nim zawarte nie znajduje uzasadnienia.

Dążenie do przebudowy struktury kapitałowej Skarżącej miało zapewnić jej dalszy byt i możliwość zachowania źródła przychodów. Przeprowadzenie operacji umorzenia części akcji i tym samym pozbawienie akcjonariusza X możliwości działania na szkodę Skarżącej stanowiło punkt zwrotny, pozwalając na zakończenie sporu i prowadzenie dalszej działalności, co z kolei przekłada się na działania mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Organ interpretacyjny nie widzi, że okoliczności towarzyszące zaciągnięciu przedmiotowego kredytu, chociaż związanego ze sfinansowaniem obniżenia kapitału zakładowego, były wyjątkowe i wyraźnie wskazane w akcie notarialnym. Nie jest więc uprawnione stanowisko, że odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę udziałowcowi wynagrodzenia za umarzane akcje należy zaliczyć do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek (poza wyraźnie wskazanymi w ustawie) wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Nie można, jak to uczynił Minister Finansów, w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić, że wydatek na zapłatę odsetek od przedmiotowego kredytu nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ nie wykazuje ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z przychodami podlegającymi opodatkowaniu. W zaistniałym bowiem stanie faktycznym przeprowadzona operacja ma niewątpliwie wpływ na zabezpieczenie źródła przychodów, mimo iż dotyczyła rozliczeń finansowych z akcjonariuszem.

Jeśli przyjąć, że tylko odsetki od kredytu zaciągniętego na cele związane z uzyskaniem przychodów lub ich zachowaniem albo zabezpieczeniem, czyli od kredytu zaciągniętego na cel preferowany i konieczny zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą być kosztem podatkowym, to właśnie odsetki od kredytu w celu wyeliminowania akcjonariusza X, działającego na szkodę Skarżącej, mogą być takim kosztem. Argumenty wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, nie mogą być automatycznie przyjmowanie w sytuacji, gdy wykupienie akcji w celu ich umorzenia oznacza tylko i wyłącznie możliwość dalszej egzystencji Skarżącej i generowania przychodów.

Ponadto, co prawda środki uzyskane na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., ale wydatki poniesione w związku z operacją podwyższenia kapitału (poza szczególnymi wyjątkami) mogą stanowić koszty podatkowe, jeśli podwyższenie kapitału będzie miało na celu rozwój działalności spółki, a więc powiększenie przychodów. Dopuszczalny jest więc pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Skoro zatem możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych celem podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli zachodzi związek tych wydatków z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, to dopuszczalne jest także zaliczenie do kosztów podatkowych kosztów o charakterze pośrednim w stosunku do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, iż o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Dlatego też dla Skarżącej odsetki od kredytu są wydatkiem niezbędnym, jako że kredyt zaciągnięto w jej interesie (jej dalszego działania).

Zdaniem Skarżącej, trudno zaakceptować stanowisko, że zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. "wydatki na umorzenie kapitałów" należy rozumieć szeroko, a zatem obejmują one również odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu pozyskania środków na wypłatę akcjonariuszom wynagrodzenia z tytułu umorzenia ich akcji. Wszelkie ograniczenia w prawie podatkowym winny być wyraźnie wyartykułowane, a automatyzm dokonywania oceny nie powinien przy tego typu zdarzeniach mieć miejsca. Przepis ten nie stanowi o wszelkich wydatkach, czyli dotyczy tylko bezpośrednich wydatków na wykup, a nie np. odsetek od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie tej operacji. Dopuszczalne jest kwalifikowanie odsetek od kredytów zaciągniętych na wydatki wskazane w tym przepisie na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i tylko ocenianie, czy służą one zachowaniu, zabezpieczeniu lub uzyskania przychodów. Dlatego też wydatki pośrednio związane z umorzeniem akcji, a do takich należą odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania umorzenia, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny pominął konieczność indywidualnej oceny każdego wydatku i bezzasadnie ww. przepis zastosował wprost, interpretując go szeroko i w oderwaniu od stanu faktycznego. Takie podejście wskazuje na nadmierny fiskalizm i tym samym godzi w zasady ogólne, na jakich działają organy podatkowe, w tym zasadę działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Spółki w zakresie praw, jakie przyznaje podatnikom u.p.d.o.p., nie powinna mieć miejsca daleko idąca analogia w argumentacji przemawiającej za uznaniem (lub nie) wydatków za koszt podatkowy. Odwołując się do pojęcia demokratycznego państwa prawnego, Skarżąca wywiodła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji w sytuacji, gdy w przepisach podatkowych ustawodawca nie określił jasnych reguł w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Taka luka powoduje, że organy podatkowe "czyhają" na błędy podatników, a następnie je wykorzystują. Nie może być tak, że organy podatkowe stosować będą prawo zgodnie z zasadą in dubio pro fisco w celu zwiększenia wpływów budżetowych. Z uwagi zatem na ogólne sformułowania ustawowe nie można przesądzać, że w zaistniałym stanie faktycznym Skarżąca nie ma prawa uznać za koszt podatkowy odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia akcji w celu umorzenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Jego zdaniem, obniżenie kapitału zakładowego na skutek umorzenia akcji nie przyczynia się do poprawy kondycji finansowej spółki, ani też nie służy zachowaniu jej bytu. Przeciwnie, może ono powodować konieczność wcześniejszego zaspokojenia wierzycieli spółki, co wynika z art. 456 § 1 k.s.h., a tym samym pogarszać jej sytuację finansową. Zaciągnięcie kredytu w celu sfinansowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji nie ma charakteru działań ogólnych (standardowych) związanych z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą Skarżącej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zaciągnięcie kredytu celem sfinansowania przedmiotowej transakcji ma charakter szczególny i nie sposób doszukać się chociażby pośredniego związku pomiędzy wydatkami na odsetki od kredytu a działaniami służącymi powyższym celom. Osiągnięcie w przyszłości przychodu z umorzenia akcji nie jest zatem możliwe. Przeczy to, co do zasady, związkowi wydatków na nabywanie akcji w celu ich umorzenia z przychodem podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, a dokładnie – możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek uiszczanych w związku z kredytem zaciągniętym na sfinansowanie zakupu akcji własnych w celu ich umorzenia.

Skarżąca uważała, że wyjątkowy charakter okoliczności towarzyszących zaciągnięciu kredytu na zakup własnych akcji w celu ich umorzenia, uzasadniał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki płacone bankowi tytułem tego kredytu, jako wydatków ponoszonych na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem Ministra Finansów, odsetki od przedmiotowego kredytu nie mogą być uznane za koszty podatkowe, jako że nie mają żadnego, ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z przychodami Skarżącej oraz zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła jej przychodów, powodując obniżenie kapitału zakładowego, a przy tym mieszczą się one w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

II. Rację ma Skarżąca wskazując, że przepisem na podstawie którego należy dokonać oceny możliwości zaliczenia odsetek od opisanego przez nią kredytu jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Za zasadę należy przyjąć, iż decydującym kryterium kwalifikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym cele te należy postrzegać uwzględniając zarówno specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika, jak też sytuację, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. Istotna jest więc także sekwencja zdarzeń determinujących działania podatnika.

Przyczyna obowiązku uiszczania odsetek na rzecz banku jest oczywista – jest nią wyłącznie zaciągnięcie określonego kredytu. Innymi słowy, są one świadczeniem związanym z udzielonym przez bank kredytem. Dlatego też ustalenie, czy koszt odsetek danego kredytu może być kosztem podatkowym w rozumieniu powyższego przepisu wymaga zbadania, jaki był cel zaciągnięcia samego kredytu, a zatem czy cel ten spełnia przesłanki określone w przytoczonym wyżej przepisie.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wprost określiła powód, dla którego zmuszona była zaciągnąć kredyt. Był nim brak środków finansowych wystarczających do przeprowadzenia transakcji nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia. Prawidłowo Minister Finansów zidentyfikował skutek umorzenia własnych akcji, jakim jest obniżenie kapitału zakładowego. Z punktu widzenia tego skutku nie mają żadnego znaczenia powody, dla których Skarżąca za zasadne uznała nabycie i następnie umorzenie własnych akcji – skutek ten jest niezależny od przesłanek, jakimi kieruje się spółka umarzając własne akcje .

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w istocie opisane przez nią zdarzenie przyszłe odpowiada stanowi faktycznemu, na tle którego zajął stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 85/10. Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Znalazło ono potwierdzenie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1991/12 (wyroki dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek na odsetki od kredytu, poniesiony w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uległ zmianie, a zważywszy na analogiczny skutek umorzenia udziałów i umorzenia akcji, jakim jest obniżenie kapitału zakładowego, pogląd powyższy jest aktualny także w odniesieniu do sytuacji faktycznej opisanej przez Skarżącą.

W przekonaniu Skarżącej sporny wydatek należy zakwalifikować jako koszt ponoszony na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przytoczyła ona obszerne orzecznictwo dotyczące tak kwalifikowanych wydatków oraz ich pośredniego charakteru. Sąd nie polemizuje z tezami zawartymi we wskazanych wyrokach, ponieważ mają one również walor ogólny. Kwestia zaś, że koszt ponoszony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów ma charakter pośredni, jest bezsporna.

Skarżąc podnosiła, że nabycie własnych akcji w celu umorzenia warunkowało zakończenie konfliktu istniejącego między akcjonariuszami, który trwając utrudniał prowadzenie bieżącej działalności i mógł doprowadzić do jej likwidacji lub ogłoszenia upadłości.

Zdaniem Sądu, powyższe nie zmienia faktu, że ponoszenie wydatku na odsetki od kredytu służy przebudowie struktury własnościowej Skarżącej w sposób skutkujący obniżeniem kapitału akcyjnego – kredyt zaciągnięty został bowiem na nabycie własnych akcji w ściśle określonym celu, tj. ich umorzenia.

Taki wydatek nie może być uznany za ponoszony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 85/10, "zachowanie" źródła przychodów to "utrzymanie go w stanie niezmienionym", a "zabezpieczenie" źródła przychodów to "chronienie go przed czymś, przed zniszczeniem" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza; Warszawa 2008, tom 3, s. 752 i 742). Analogicznie pojęcia te definiowała Skarżąca podnosząc, że pojęcie "zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów" należy tłumaczyć jako działanie mające na celu jego uchowanie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym za uprawniony należy zatem uznać wniosek, że dążenie do przebudowy struktury kapitałowej spółki jest przeciwieństwem utrzymania jej w stanie niezmienionym, choć na pewno nie może oznaczać dążenia do jej zniszczenia.

Skarżąca podkreślała konieczność realizowania operacji wykupienia własnych akcji i następnie ich umorzenia wskazując, iż operacja ta miała ochronić ją przed upadkiem lub likwidacją, a w takim celu upatrywała spełnienia przesłanki działania zmierzającego do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów na przyszłość.

Argumentacja Skarżącej, która szczegółowo opisała konflikt akcjonariusza X oraz akcjonariusza Y oraz jej nieunikniony udział w tym konflikcie, odbijającym się na jej sytuacji prawnej i osiąganych przychodach, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, wskazane przez Skarżącą powody, dla których zdecydowała się ona na zakup własnych akcji i ich umorzenie, nie może mieć wpływu na kwalifikację przedmiotowych odsetek jako kosztów podatkowych.

Jakiekolwiek bowiem by nie były powody podjęcia przez Skarżącą decyzji o nabyciu własnych akcji w celu ich umorzenia, wydatek na ten cel skutkował obniżeniem jej kapitału zakładowego, co na gruncie podatku dochodowego wywołuje określone skutki.

Zasadnie Minister Finansów odwołał się do okoliczności, że przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o czym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Z przepisem tym koreluje unormowanie zawarte w art.16 ust. 1 pkt 10 lit. c) tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Skoro ustawa nie wskazuje żadnych wyjątków od tego wyłączenia, obejmuje ona każdy wydatek przeznaczony na cel wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2301/11; dostępny j.w.). W rezultacie zaś oznacza to, że zarówno przychody, jak i koszty związane ze zmianą wysokości kapitału zakładowego, opisaną w powyższych przepisach, pozostają neutralne podatkowo.

W sytuacji zaś, gdy odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie akcji własnych w celu ich umorzenia, nie spełniają określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanek uznania ich za koszt uzyskania przychodów, w istocie zbędne jest badanie, czy objęte są one wyłączeniem ustanowionym w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. Tym niemniej zajęcie przez Ministra Finansów stanowiska w tej kwestii nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej interpretacji. Jak bowiem wskazano wyżej, w orzecznictwie sądowym istotnie przyjmuje się, że w zakresie przedmiotowym powyższego przepisu mieszczą się wszelkie wydatki poniesione na umorzenie kapitałów związanych z utworzeniem, powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów.

Sąd ponownie podkreśla, że kredyt zaciągnięty na zapłatę za nabywane własne akcje w celu ich umorzenia Skarżąca jednoznacznie powiązała ze zmianą jej struktury własnościowej. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca dążyła do zmiany składu akcjonariatu, co służyć miało zakończeniu szkodzącego jej konfliktu między akcjonariuszami.

W ocenie Sądu należy odróżnić pierwotny cel poniesienia kosztu, za jaki należy uznać doprowadzenie do umorzenia akcji, od celu wtórnego, którym może być poprawa sytuacji Skarżącej i możliwości uzyskiwania przez nią przychodów. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że pomimo trudności spowodowanych konfliktem akcjonariuszy Skarżąca prowadziła działalność produkcyjną i uzyskiwała przychody, aczkolwiek borykając się z problemami.

Sąd zauważa, że chociaż źródłem konfliktu był akcjonariusz X, Skarżąca nie nabyła jego akcji. Skarżąca, jak podała, nabyła własne akcje od jej innego akcjonariusza, będącego spółką z siedzibą na Cyprze, która z kolei nabyła je od spółki z siedzibą na Słowacji. To spółka z siedzibą na Słowacji nabyła akcje od akcjonariusza X.

Z punktu widzenia Skarżącej, korzystna dla niej zmiana w gronie akcjonariuszy nastąpiła w momencie, gdy jej akcje należące do akcjonariusza X, stały się własnością spółki słowackiej. Wówczas to bowiem akcjonariusz X "opuścił" Skarżącą spółkę, co – jak sama podkreślała – stanowiło zakończenie konfliktu między akcjonariuszami, w który także ona była zaangażowana i odczuwała jego negatywne skutki.

Zaciągnięty przez Skarżącą kredyt przeznaczony był na sfinansowanie zakupu własnych akcji od spółki cypryjskiej, a nie od akcjonariusza X, który już przestał stanowić zagrożenie dla jej funkcjonowania. Skarżąca nie wskazała żadnego powodu, dla którego zamiast nabyć akcje od akcjonariusza X kupiła te akcje dopiero, gdy stały się własnością spółki cypryjskiej. Wszystkie zaś transakcje dotyczące akcji, których właścicielem pierwotnie był akcjonariusz X, przeprowadzono tego samego dnia, przed tym samym notariuszem i na nadzwyczajnym zgromadzeniu akcjonariuszy Skarżącej spółki, na którym zawarto umowy i porozumienia pomiędzy akcjonariuszami, Skarżącą i spółkami powiązanymi. Opisany przez Skarżącą przebieg zdarzeń sprowadza się więc w istocie do tego, że od swojego akcjonariusza nabyła ona akcje w celu ich umorzenia i na sfinansowanie tej transakcji zaciągnęła kredyt.

Zdaniem Sądu, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów prawidłowo uznał, że odsetki od tego kredytu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

III. Jako niezasadne Sąd ocenił podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Minister Finansów uwzględnił zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji i ocenił znaczenie podanych przez nią okoliczności faktycznych z punktu widzenia możliwości zaliczenia spornych odsetek do kosztów podatkowych, powołując się także na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie całkowicie chybione i nieuprawnione są wywody Skarżącej dotyczące "czyhania" przez organy podatkowe na błędy podatników, a następnie ich wykorzystywanie w celu zwiększenia wpływów budżetowych.

Znaczenie orzecznictwa sądów administracyjnych, jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, nie może budzić wątpliwości. Jednakże istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Istota interpretacji indywidualnej sprowadza się do dokonania i przedstawienia w niej oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a także przedstawienia własnego stanowiska Organu interpretacyjnego, gdy stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Oznacza to, że Organ interpretacyjny obowiązany jest przede wszystkim uzasadnić dokonaną ocenę i własne stanowisko, a nie koncentrować się na polemice z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych wskazanych przez wnioskodawcę. Zdaniem Sądu, niezasadny był więc również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji z pominięciem wskazanych przez Skarżącą orzeczeń.

IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Interpretacja ta zawierała prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji własnych w celu ich umorzenia.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).