Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3517/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr IPPB5/4510-609/15-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Bank [...] SA (dalej: "Bank", "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Bank opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest on bankiem uniwersalnym oferującym szeroki zakres usług finansowych klientom detalicznym oraz korporacyjnym. W ramach bieżącej działalności bankowej Bank obsługuje klientów będących funduszami inwestycyjnymi i funduszami emerytalnymi (dalej łącznie: Fundusze) z siedzibą w państwach trzecich tj. państwach niebędących członkami Unii Europejskiej (UE) ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG).

Bank dokonuje wypłat dywidend i odsetek na rzecz powyżej wskazanych Funduszy. W odniesieniu do dokonywanych wypłat, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), Bank pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Bank dotychczas pobierał od takich wypłat zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie ze stawkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO).

Bank wyjaśnił, że rozważa zmianę podejścia w tym zakresie. Bank zamierza pozyskiwać od Funduszy z krajów trzecich oświadczenie o prowadzeniu przez te Fundusze działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE (tj. w szczególności spełniają warunki, o których mowa odpowiednio w art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz 11a u.p.d.o.p.). Bank nie będzie dokonywał weryfikacji zgodności ze stanem faktycznym oświadczenia przedłożonego przez dany Fundusz. Bank będzie natomiast weryfikował istnienie zobowiązania umownego do wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy krajem siedziby Funduszu a Polską, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych przez fundusze. Bank będzie również w posiadaniu certyfikatu rezydencji danego Funduszu.

W przypadku łącznego spełnienia wskazanych powyżej warunków tj.: uzyskania oświadczenia, o prowadzeniu działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE, istnieniu podstawy prawnej do wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy krajem siedziby danego Funduszy a Polską, posiadania certyfikatu rezydencji danego Funduszu, Bank zamierza obejmować wypłaty dokonywane na rzecz Funduszy zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.), a w konsekwencji nie pobierać podatku zryczałtowanego.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Bank zapytał:

1. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podejście Banku polegające na objęciu funduszy inwestycyjnych zwolnieniem od u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest prawidłowe?

2. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podejście Banku polegające na objęciu funduszy emerytalnych zwolnieniem od u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest prawidłowe?

3. Czy w razie uzyskania od Funduszy oświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym Bank będzie odpowiadał za podatek niepobrany?

Przedmiotem interpretacji jest wykładnia przepisów u.p.d.o.p. - w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 - 2.

Przedstawiając stanowisko odnośnie pytania nr 1 Banku stwierdził, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podejście Banku polegające na objęciu funduszy inwestycyjnych zwolnieniem od u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest prawidłowe.

Bank wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnieniem podmiotowym są objęte fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, dalej: "u.f.i."). W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwolnieniu od podatku podlegają także instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, które spełniają łącznie warunki określone w tym przepisie. Przepisy u.p.d.o.p. nie przyznają natomiast zwolnienia podmiotowego instytucji zbiorowego inwestowania z siedzibą w państwie niebędącym członkiem UE lub EOG. Zdaniem Banku, w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE, poprzednio art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: TWE) obciążanie dywidend i odsetek wypłacanych funduszom inwestycyjnym z krajów trzecich zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest niezgodne ze swobodą przepływu kapitału.

Skarżący zauważył, że TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że kwestię opodatkowania w danym kraju członkowskim rezydentów i nierezydentów posiadających udziały w spółce mającej siedzibę w tym państwie członkowskim należy analizować z punktu widzenia swobody przepływu kapitału, która dotyczy również sfery podatkowej, w tym podatków dochodowych. Przykładowo, ETS w orzeczeniu w sprawie Verkooijen (sygn. akt C-35/98) uznał, że sytuacja, gdy rezydent jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej otrzymuje dywidendę od spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej wchodzi w zakres zastosowania swobody przepływu kapitału. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatki ograniczają swobodny przepływ kapitału w relacjach międzynarodowych, bowiem opodatkowanie w relacjach krajowych musi być ekonomicznie tożsame z opodatkowaniem w relacjach międzynarodowych. Z art. 56 TWE/art. 63 TFUE wynika wprost, że zasada swobody przepływu kapitału ma zastosowanie nie tylko w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi UE, ale także w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Należy również podkreślić, że art. 56 TWE/ art. 63 TFUE ustanawia jasny i wyraźny zakaz, który nie potrzebuje żadnego przepisu wprowadzającego w życie i przyznaje jednostkom prawa, na które mogą one powoływać się przed sądem (zob. wyrok ETS w sprawie Sanz de Lera, sygn. akt C-250/94). W związku z powyższym Bank zauważył, że polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tych funduszu należności, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych (oraz funduszy inwestycyjnych z krajów UE/EOG), są niezgodne z art. 63 TFUE i stanowią ograniczenie zasady swobodnego przepływu kapitału.

Ponadto Skarżący wskazał, że powyższe stanowisko potwierdził w całości TSUE w dniu 10 kwietnia 2014 r. TSUE w wyroku w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company. TSUE wskazał, iż "Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia". TSUE uznał, ponadto iż "artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny". TSUE przesądził zatem, iż fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwach trzecich powinny podlegać takiemu samemu traktowaniu co fundusze polskie, tj. należy je objąć zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.. Jednocześnie TSUE zastrzegł, iż zwolnienie to powinno znaleźć zastosowanie do tych podmiotów, które prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi, obowiązującymi w sektorze instytucji zbiorowego inwestowania w UE oraz pod warunkiem istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych, umożliwiającej polskim organom podatkowym zweryfikowanie warunków tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych w celu ustalenia czy faktycznie prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE.

Bank podkreślił, że stanowisko zaprezentowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-190/12 potwierdzają również krajowe sądy administracyjne, w tym NSA.

Reasumując Bank stwierdził, że zobowiązany jest zatem do takiej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., która zapewni zgodność polskich przepisów podatkowych z TFUE, tj. w sposób respektujący zasadę swobody przepływu kapitału, mającą zastosowanie względem państw trzecich. Oznacza to, że wymóg prounijnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. obliguje Bank do odstąpienia od pobrania podatku zryczałtowanego od dywidend i odsetek wypłacanych instytucjom zbiorowego inwestowania z siedzibą w państwach trzecich, o ile podmioty te prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi, obowiązującymi w sektorze instytucji zbiorowego inwestowania w UE oraz istnieją mechanizmy wymiany informacji podatkowych umożliwiają organom podatkowym zweryfikowanie tych faktów. W świetle powyższego wyroku TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, objęcie danego funduszu inwestycyjnego zwolnieniem podmiotowym na zasadach analogicznych do zasad wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., wymaga kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wykazania przez podatnika (fundusz inwestycyjny), że wykonuje działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi, obowiązującymi w sektorze instytucji zbiorowego inwestowania w Unii Europejskiej oraz istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską a państwem siedziby danego funduszu inwestycyjnego, pozwalającej na zweryfikowanie statusu prawnego danej instytucji zbiorowego inwestowania. Z perspektywy Banku jako płatnika podatku zryczałtowanego, odpowiedzialnego za prawidłowy pobór podatku powyższe przesłanki mogą być zrealizowane poprzez: 1) uzyskiwanie przez Bank od funduszu inwestycyjnego oświadczenia o prowadzeniu przez ten fundusz działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE (tj. w szczególności, że spełnia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.). Ocena dokonana przez podatnika (fundusz inwestycyjny) w tym zakresie, wyrażona w oświadczeniu potwierdzającym porównywalność ram prawnych, w jakich funkcjonuje dany fundusz inwestycyjny, do uwarunkowań, jakim podlegają fundusze unijne wiązałaby Bank i obligowałaby go jako płatnika do zwolnienia płatności dokonywanych na rzecz tego podmiotu z podatku u źródła, 2) weryfikację przez Bank faktu istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych pomiędzy krajem siedziby funduszu inwestycyjnego a Polską. Zdaniem Banku, podstawą taką może być UPO przewidująca wymianę informacji podatkowych lub Konwencja Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, 3) pozyskanie certyfikatu rezydencji funduszu inwestycyjnego.

Reasumując, w opinii Banku, w razie spełnienia powyższych warunków, w świetle powołanych wcześniej argumentów dotyczących zasad opodatkowania u.p.d.o.p. funduszy inwestycyjnych z krajów trzecich, Bank powinien obejmować wypłaty dokonywane do funduszy inwestycyjnych zwolnieniem od u.p.d.o.p., a w konsekwencji Bank nie powinien pobierać podatku zryczałtowanego od dokonywanych wypłat.

Przedstawiając stanowisko odnośnie pytania nr 2 Bank stwierdził, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podejście Banku polegające na objęciu funduszy emerytalnych zwolnieniem od u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest prawidłowe.

Zdaniem Banku zasady zwolnienia funduszy inwestycyjnych z państw trzecich mają odpowiednie zastosowanie do zwolnienia funduszy emerytalnych z państw trzecich.

W jego opinii przepis art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. ogranicza zwolnienie podmiotowe z u.p.d.o.p. do funduszy polskich. Z kolei art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. (analogicznie jak art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych) dopuszcza zastosowanie zwolnienia jedynie względem funduszy emerytalnych z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, spełniających przesłanki wskazane w tych przepisach. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują analogicznych zwolnień dla funduszy emerytalnych z krajów trzecich. Tak ukształtowany podmiotowo zakres zwolnienia podatkowego prowadzi, zdaniem Banku, do dyskryminacyjnego opodatkowania funduszy emerytalnych z siedzibą w państwach trzecich. Jedynym kryterium różnicującym zasady opodatkowania tych podmiotów jest bowiem miejsce siedziby podatnika. W ocenie Banku nie ulega wątpliwości, iż w świetle argumentacji przedstawionej przez Bank w uzasadnieniu do pytania 1, jak również w świetle wyroku TSUE w sprawie C-190/12, przepisy u.p.d.o.p. naruszają swobodę przepływu kapitału gwarantowaną przez TFUE.

Bank zauważył, że wprawdzie orzeczenie TSUE w sprawie C-190/12 dotyczyło funduszu inwestycyjnego z siedzibą w państwie trzecim, to jednak ustalenia TSUE w zakresie niedopuszczalności wyłączenia ze zwolnienia od opodatkowania podmiotów będących w porównywalnej sytuacji jedynie w oparciu o miejsce siedziby, mają pełne zastosowanie w odniesieniu do funduszy emerytalnych z państw trzecich. W opinii Banku, powyższe wynika z analogicznej konstrukcji prawnej art. 6 ust. 1 pkt 11 i 11a u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ww. ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Banku należałoby uznać, iż o ile tylko fundusze emerytalne z siedzibą w państwach trzecich mają podobny charakter do funduszy działających w tym zakresie na terenie UE (tj. działają w porównywalnych ramach prawnych), a pomiędzy Polską a państwem ich siedziby istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych, pozwalająca na weryfikację ich charakteru prawnego oraz uwarunkowań ich funkcjonowania, fundusze te powinny być objęte zwolnieniem od u.p.d.o.p. Zatem przy spełnieniu przesłanek przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj.: uzyskiwania przez Bank od funduszu emerytalnego oświadczenia o prowadzeniu przez ten fundusz działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE (tj. w szczególności, że spełnia warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.). Ocena dokonana przez podatnika (fundusz emerytalnego) w tym zakresie, wyrażona w oświadczeniu potwierdzającym porównywalność ram prawnych, w jakich funkcjonuje dany fundusz emerytalny, do uwarunkowań, jakim podlegają fundusze unijne wiązałaby Bank i obligowałaby go jako płatnika do zwolnienia płatności dokonywanych na rzecz tego podmiotu z podatku u źródła, weryfikację przez Bank faktu istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych pomiędzy krajem siedziby funduszu emerytalnego a Polską. Zdaniem Banku, podstawą taką może być UPO przewidująca wymianę informacji podatkowych lub Konwencja Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, pozyskanie certyfikatu rezydencji funduszu emerytalnego - Bank nie powinien pobierać podatku zryczałtowanego od wypłat dokonywanych na rzecz funduszy emerytalnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015 r. stanowisko Banku w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 11a, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. Wskazał, że ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych od wypełnienia ściśle określonych warunków. Przy czym na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. prawodawca wprost ograniczył krąg instytucji wspólnego inwestowania i podmiotów prowadzących program emerytalny, w przypadku wypłat na rzecz których płatnik może odstąpić od pobrania podatku, wyłącznie do podatników wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11 a, tj. posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (UE) lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Brak jest natomiast podstawy prawnej do odstąpienia od pobrania podatku od wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z krajów trzecich (spoza UE i EOG), w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego nie wyklucza opodatkowania w Polsce danego dochodu.

Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Bank, uzyska on jedynie oświadczenie o prowadzeniu przez fundusze działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE. Z opisu tego nie wynika natomiast, że Bank uzyska oświadczenie, że dany fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności (określone w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p.).

W konsekwencji organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Banku.

Bank po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w indywidualnej. Skarżący interpretacji zarzucił naruszenie

1) przepisów postępowania tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku poprzez brak jakiejkolwiek analizy zgodności u.p.d.o.p. z prawem Unii Europejskiej a w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i

b) art. 14b § 2 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oparcie zaskarżonej interpretacji na okolicznościach niewskazanych we wniosku o wydanie interpretacji (w zakresie, w jakim organ utrzymuje, że Bank nie będzie badał statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy wypłacanych dywidend i odsetek) i tym samym ukształtowanie nowego zdarzenia przyszłego w oderwaniu od wniosku oraz

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 326 z dnia 26 października 2012 r. dalej: TFUE) w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) poprzez niezastosowanie oraz art. 6 ust. 1 pkt 10, pkt 11, pkt 10a, pkt 11a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że Bank jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dochodów wypłacanych funduszom inwestycyjnym z państw trzecich w sytuacji, w której fundusze te działają w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi obowiązującymi w sektorze instytucji zbiorowego inwestowania w UE, a pomiędzy Polską a państwem ich siedziby istnieje podstawa prawna do zweryfikowania sytuacji prawnej tych podmiotów przez polskie organy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi Bank podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko.

Ponadto wskazał, że istotą sprawy było dokonanie oceny stanowiska Banku w odniesieniu do dwóch, kluczowych elementów złożonego wniosku o wydanie interpretacji, tj. zgodności polskich przepisów u.p.d.o.p. a w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 11 a u.p.d.o.p. z art. 63 TFUE ustanawiającym zasadę swobody przepływu kapitału oraz rozstrzygnięcia, w jakich okolicznościach sprawy Bank zobowiązany jest zastosować zwolnienie podatkowe, a kiedy powinien pobrać podatek u źródła.

Skarżący zarzucił, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał analizy żadnej z tych kwestii ograniczając się do zacytowania obowiązujących obecnie przepisów u.p.d.o.p. odnoszących się do zwolnienia unijnych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Według Strony uzasadnienie organu w tym zakresie sprowadzić można do stwierdzenia, że skoro polska u.p.d.o.p. nie przewiduje materialnoprawnej podstawy do zwolnienia Funduszy z podatku, a przepisy art. 26 u.p.d.o.p. nie pozwalają pod żadnymi warunkami na odstąpienie od pobrania tego podatku przez płatnika, to Bank nie ma możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Banku powyższe nie stanowi wyczerpującej oceny stanowiska prawnego Banku, który we wniosku o wydanie interpretacji zwrócił uwagę na problem braku zgodności zacytowanych przez organ podatkowy przepisów u.p.d.o.p. z prawem UE. Brak oceny stanowiska Skarżącego w tym zakresie stanowi natomiast naruszenie normy wynikającej z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Bank ponadto zwrócił uwagę na brak merytorycznego odniesienia się przez organ podatkowy do powołanego we wniosku wyroku TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets, który stanowił istotny element argumentacji wnioskodawcy. Uchylenie się organu od rozpatrzenia argumentacji sądu w przywołanym wyroku stanowi w opinii Banku naruszenie zasady zaufania w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Bank zarzucił także, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji założył, że Bank nie uzyska oświadczenia, iż dany Fundusz jest rzeczywistym właścicielem należności wypłaconych temu podmiotowi. Okoliczność ta natomiast w ogóle nie została podniesiona przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji tym samym, jeśli organ podatkowy uznał, że ma ona znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, winien był wezwać Bank do uzupełnienia braków w złożonym wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Uchylenie się od tego obowiązku stanowiło naruszenie budzenia zaufania do organów podatkowych. Ponadto założenie przez organ, że Bank nie uzyska oświadczenia Funduszy w tym zakresie, ani w żadnej innej formie nie będzie weryfikował statusu rzeczywistego właściciela odbiorców wypłacanych należności jest przedwczesne i nieuprawnione.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Stosownie do treści art.14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p., powinna być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał jednoznaczną informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony, organy powinny w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują.

Zgodnie zaś z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym przypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja bowiem ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być tak konkretny, aby możliwe było porównanie interpretacji ze stanem, który wystąpił w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2868/12).

Zastosowanie się do wydanej interpretacji wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że powyższych kryteriów zaskarżona interpretacja nie spełnia. Podać należy, że w pisemnym wniosku o interpretację prawa podatkowego Bank zadał następujące pytania:

1. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podejście Banku polegające na objęciu funduszy inwestycyjnych zwolnieniem od u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest prawidłowe?

2. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podejście Banku polegające na objęciu funduszy emerytalnych zwolnieniem od u.p.d.o.p. i brakiem poboru podatku zryczałtowanego jest prawidłowe?

3. Czy w razie uzyskania od Funduszy oświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym Bank będzie odpowiadał za podatek niepobrany?

Przy czym przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 - 2.

Skarżący we wniosku o interpretację zawarł własne stanowisko w sprawie, z którego wynika, że zarówno w przypadku dokonywania wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych jak i funduszy emerytalnych, mających swoje siedziby w państwach trzecich, Bank może zastosować (działając jako płatnik u.p.d.o.p.) zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz odpowiednio w art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., przy spełnieniu warunków opisanych przez Bank we wniosku. Z uwagi na to, że z literalnego brzmienia ww. przepisów nie wynika możliwość zastosowania zwolnienia do funduszy pochodzących z państw trzecich Skarżący podnosił, że istotą sprawy było dokonanie oceny stanowiska Banku w odniesieniu do zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 11a u.p.d.o.p. z art. 63 TFUE, ustanawiającym zasadę swobody przepływu kapitału, z uwzględnieniem przywołanego we wniosku wyroku TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets, który stanowił istotny element argumentacji wnioskodawcy. Ponadto Skarżący oczekiwał rozstrzygnięcia kwestii okoliczności, w jakich będzie zobowiązany zastosować zwolnienie podatkowe, a kiedy powinien pobrać podatek u źródła.

Natomiast Minister Finansów, uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe powołał się na przepisy art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 11a, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. oraz wskazał, że ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych od wypełnienia ściśle określonych warunków. Przy czym na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. prawodawca wprost ograniczył krąg instytucji wspólnego inwestowania i podmiotów prowadzących program emerytalny, w przypadku wypłat, na rzecz których płatnik może odstąpić od pobrania podatku, wyłącznie do podatników wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11 a u.p.d.o.p., tj. posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (UE) lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Brak jest natomiast podstawy prawnej do odstąpienia od pobrania podatku od wypłat na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z krajów trzecich (spoza UE i EOG), w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego nie wyklucza opodatkowania w Polsce danego dochodu.

Ponadto, jak wskazał Minister Finansów, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Bank, uzyska on jedynie oświadczenie o prowadzeniu przez fundusze działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE. Z opisu tego nie wynika natomiast, że Bank uzyska oświadczenie, że dany fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności (określone w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p.).

Z treści zaskarżonej interpretacji jasno wynika, że organ nie odniósł się ani do kwestii zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 11a u.p.d.o.p. z art. 63 TFUE (stanowiącej zasadniczy element stanowiska Skarżącego) ani nie odniósł się do wyroku TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets.

Zdaniem Sądu brak analizy tych dwóch kwestii stanowi o tym, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie stanowi wyczerpującej oceny stanowiska prawnego Banku, co z kolei stanowi naruszenie normy wynikającej z art. 14c § 1 i 2 O.p. Rację należy przyznać Skarżącemu, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał analizy żadnej z tych kwestii, ograniczając się do zacytowania obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. odnoszących się do zwolnienia unijnych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Podniesione kwestie mają bowiem istotne znaczenie dla możliwości zastosowania przez bank zwolnienia z u.p.d.o.p., które nie wynika z literalnego brzmienia przywołanych zarówno we wniosku jak i w interpretacji, przepisów prawa. Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Zaskarżona interpretacja, z powodów wskazanych powyżej, tych warunków nie spełnia, gdyż ani Skarżący ani Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, nie znajdują w niej wyjaśnienia zasadniczej kwestii, tj. zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 11a u.p.d.o.p. z art. 63 TFUE.

Minister Finansów wprawdzie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 63 TFUE, ale uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, która jest jedynie pismem procesowym w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które nie może uzupełniać stanowiska zawartego przez organ w interpretacji, będącej przedmiotem kontroli sądowej. A zatem stwierdzić należało, że Minister Finansów do zasadniczej kwestii podnoszonej przez Bank się nie ustosunkował.

Organ w treści interpretacji podał natomiast, że Bank nie uzyska oświadczenia, iż dany Fundusz jest rzeczywistym właścicielem należności wypłaconych temu podmiotowi. Rzecz w tym, ze okoliczność ta nie została podniesiona przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji. A zatem również w tym zakresie należy przyznać rację Skarżącemu, że jeśli organ podatkowy uznał, że ta okoliczność ma znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, organ powinien był wezwać Bank do uzupełnienia braków w złożonym wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z uwagi na charakter opisanych powyżej naruszeń przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ nie wywiązał się bowiem się z nałożonego na niego przepisami art. 14b § 1 i 3 O.p., obowiązku dokonania oceny stanowiska Skarżącego. Wyklucza to możliwość oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ, który w istocie odmówił ich zastosowania do przedstawionych przez Bank opisu zdarzenia przyszłego. Kontrola poprawności wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego uwarunkowana jest jej uprzednim dokonaniem przez organ na tle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Reasumując, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów interpretacji zawartych w dyspozycji art. 14c O.p., nie stanowi ono bowiem odpowiedzi na pytania zawarte przez Bank we wniosku, co potwierdza wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również skarga, a tym samym jest ona nie do zaakceptowania w świetle zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy