Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1638/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. Wspólnota Mieszkaniowa [...] (dalej Wspólnota Mieszkaniowa ,skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota Mieszkaniowa powstała z mocy prawa, z chwilą ustanowienia odrębnej własności pierwszego lokalu tj. 5 czerwca 2017 r. Wspólnota Mieszkaniowa składa się z 4 budynków wielorodzinnych. Wspólnota składa się wyłącznie z lokali mieszkalnych, nie ma lokali użytkowych ani lokali przeznaczonych na najem.

Sposób zarządu nieruchomością wspólną jest uregulowany całościowo w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892). Właściciele lokali mają obowiązek, stosownie do treści art. 12 ust. 2 i art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, ponosić wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej (koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej).

Ponadto zgodnie z przyjętą Uchwałą Wspólnoty Mieszkaniowej z dnia 5 czerwca 2017 r. nr [...] Regulaminem Wspólnoty Mieszkaniowej o sposobie rozliczania zużycia zimnej wody, odprowadzania ścieków oraz zużytej energii cieplnej (zwanych dalej: mediami) - Wspólnota Mieszkaniowa, w skład której - z mocy ustawy o własności lokali - wchodzą poszczególni właściciele lokali, mieszczących się w poszczególnych budynkach wielorodzinnych, dokonuje również rozliczeń z dostawcami ww. mediów; jest ona nabywcą mediów od zewnętrznych dostawców, które zakupuje we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli lokali.

Przedmiotem tych transakcji są media, a nie rozporządzanie nieruchomością, korzystanie z nieruchomości czy utrzymanie nieruchomości. Właściciele lokali rozporządzają swoimi lokalami (odrębnymi nieruchomościami), korzystają z nich i je utrzymują niezależnie od wspólnoty. Wynika to z prawa własności tych lokali.

Dokonywana przez Wspólnotę sprzedaż mediów do odrębnych lokali nie stanowi transakcji związanych z nieruchomościami, a skoro jest to sprzedaż do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, to nie powinna być ona wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poza odsprzedażą mediów do lokali mieszkalnych i pobieraniem zaliczek na utrzymanie części wspólnych nieruchomości od tych lokali, Wspólnota nie wykonuje innych czynności podlegających opodatkowaniu.

Przedmiotem usługi dostarczania mediów do lokali mieszkalnych jest dostawa mediów bez marży. Wspólnota Mieszkaniowa w myśl ww. Uchwały ma podpisaną umowę na dostawę ciepła, wody, odprowadzania ścieków do/z poszczególnych budynków. Koszty wynikające z otrzymanych faktur bez marży, są rozliczane na poszczególnych właścicieli.

Rozliczenia mediów z poszczególnymi właścicielami lokali dokonywane są na podstawie faktycznego zużycia przez nich mediów. Faktyczne zużycie mediów przez właścicieli poszczególnych lokali Wspólnota Mieszkaniowa ustala na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych przypisanych do poszczególnych lokali tj. podliczników rejestrujących zużycie zimnej wody (ZW), podlicznika rejestrujących zużycie zimnej wody do podgrzania (CW), podlicznika rejestrującego zużycia ciepła do ogrzania lokalu (CO).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, od podatku zwalnia się sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła łącznie kwoty 200.000 zł. Chodzi tylko o transakcje, które nie są objęte żadnym zwolnieniem przedmiotowym.

Ustawodawca zdecydował, że do tej kwoty 200.000 zł wlicza się - na zasadzie wyjątku - zwolnione od podatku transakcje związane z nieruchomościami, chyba że mają one charakter transakcji pomocniczych (okazjonalnych, sporadycznych).

Zarówno z polskich przepisów, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że pojęcie "transakcji" obejmuje zarówno dostawę towarów (obrót nieruchomościami), jak i usługi na rynku nieruchomości (np. najem). W przypadku refakturowania mediów na właścicieli lokali we wspólnocie nie ma powodu, żeby zaliczać je do "transakcji związanych z nieruchomościami". Przedmiotem takiej usługi są przecież media, a nie nieruchomości. Niewątpliwie dotyczą one nieruchomości, ale nieruchomość nie jest tutaj konstytutywnym (podstawowym) elementem świadczenia. Dostawa mediów w żaden sposób nie daje możliwości dysponowania nieruchomościami. Nieruchomość nie jest przedmiotem świadczenia. Przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż mediów.

Potwierdzenie, że dostawa mediów nie jest usługą związaną z nieruchomością, znajdujemy bezpośrednio w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2013 r. (IBPP4/443-139/13/LG). Organ nie zakwalifikował usługi dostawy wody do stoiska wystawienniczego do usług związanych z nieruchomością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wspólnota Mieszkaniowa powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Zdaniem skarżącej, nie powinna wliczać do wartości:

a) sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy - § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdzie zwalnia się czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących tę wspólnotę,

b) przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków; tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2427/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2016 r.; sygn. akt I SA/Wr 248/16; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r.. sygn. akt I SA/Po 1546/16.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 6 października 2017 r. interpretacji indywidualnej znak [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle opisanego stanu faktycznego organ na wstępie przywołał przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) dalej jako ustawa o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przypomniał, że przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksportów towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dalej organ przywołał przepisy art. 6, art. 13 ust. 1 i 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 z późn. zm.) o własności lokali.

Wyjaśnił, że w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, Wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej - m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali. W związku z tym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest - jako odrębny od jej członków podmiot prawa - wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Tak więc uiszczanie należności przez członków wspólnoty tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.

Natomiast w przypadku gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota kupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. Wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) mediów, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Organ podkreślił, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepis możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez Wspólnotę od członków tej wspólnoty. Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w zwrot "wyłącznie" wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy. W związku z powyższym w przypadku gdy wnioskodawca dostarcza media (wodę i centralne ogrzewanie) do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych, to czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei, stosownie do art. 113 ust. 2 tej ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych,

- jeżeli czynności te, nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W myśl art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, jeżeli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W ocenie organu interpretującego, za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Powyższe pośrednio można wywieść z Dyrektywy Rady 2006/112/WE gdzie w art. 47 przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacja prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zdaniem organu interpretującego, usługi dotyczące dostawy mediów związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Dostawa ciepła, wody i odprowadzania ścieków bez nieruchomości nie może być bowiem realizowana.

Analizując treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT organ wskazał, że "Słownik języka polskiego PWN" pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo "transakcja" jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy. Z kolei, wykładnia językowa pojęcia "charakter pomocniczy" może oznaczać incydentalny tj. mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

W przedmiotowej sprawie czynności Wspólnoty związane z dostawą mediów tj. wody i centralnego ogrzewania do lokali (w tym mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych), które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, organ stwierdził, że obrót z tytułu dostawy mediów (wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków) do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT - jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy, wnioskodawca przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinien uwzględnić czynności związane z dostawą mediów tj.: wody i centralnego ogrzewania do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację strona reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnioskując w niej o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia Wspólnota Mieszkaniowa powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów tj.: wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że obrót z tytułu dostawy mediów (wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków) do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet gdy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym Wspólnota Mieszkaniowa zobowiązana jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

3. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i art.14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, strona po przedstawieniu przebiegu postępowania, podtrzymała twierdzenie, że refakturowanie (odsprzedaż) przez nią mediów może być traktowane jak transakcje związane z nieruchomością, a tym samym kwoty wynikające z dostaw, jako zwolnione z VAT nie są wliczane do limitów, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że istotnym elementem całokształtu jej działalności, poza rozliczeniem kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jest przyporządkowanie kosztów mediów do poszczególnych lokali i dokonanie ich odsprzedaży. Nie jest to element działalności ubocznej Wspólnoty, transakcje te nie są także elementem składowym innej transakcji złożonej.

Skarżąca ponowiła twierdzenie, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków.

Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto - w ocenie skarżącej - skoro w przypadku najmu nieruchomości wyposażonej we wszystkie media w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że odsprzedaż mediów może być usługą odrębną od najmu nieruchomości, to tym bardziej należy uznać, że w przypadku gdy odsprzedaż mediów jest celem samym w sobie, takie usługi w ogóle nie mieszczą się w pojęciu transakcji związanych z nieruchomością. Są to transakcje związane z zakupem i sprzedażą energii, gazu, wody i odbioru nieczystości (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn.. akt I FSK 253/13 oraz wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14).

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 131/14. z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1656/13, z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1576/13, oraz z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt 253/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 294/14, z dnia 15 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1943/12, oraz z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 576/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1546/16, z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2427/15, z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 572/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 248/16.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona indywidualna interpretacja nie odpowiada prawu.

Podstawę prawną kontroli przez sąd administracyjny pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 218 z późn. zm.), dalej P.p.s.a..

Natomiast zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 P.p.s.a..)

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. Dalej O.p.) we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ interpretujący.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do tego, czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. z 2017 r., poz. 1221), dalej jako "ustawa o VAT", należy wliczać obrót z tytułu sprzedaży przez stronę mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej sporem zaistniałym w niniejszej sprawie, skarżąca wyraziła pogląd, że do wartości sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy (200.000 zł) nie wlicza się sprzedaży mediów (wody, energii cieplnej, odprowadzania nieczystości) na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny (podstawowy) transakcji, a przedmiotem tego świadczenia jest odsprzedaż wody, ciepła i odprowadzanie ścieków właścicielom nieruchomości lokalowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji zajął stanowisko przeciwne stwierdzając, że obrót z tytułu odsprzedaży przez skarżącą mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w interpretowanym przepisie. W ocenie organu transakcje dokonywane przez skarżącą są związane z nieruchomościami i nie mają charakteru pomocniczego, a zatem są to transakcje, o których mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, które wlicza się do wartości sprzedaży wskazanej w ust. 1 tej regulacji prawnej. W ocenie organu interpretującego, za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Ponadto organ uznał, że tego rodzaju czynności skarżącej, jako stanowiące stały i niezbędny element jej działalności, nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze. W konsekwencji organ uznał, że w świetle art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżąca przy wyliczaniu limitu sprzedaży, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów tj.: wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych.

Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji za błędne i tym samym niepodlegające aprobacie.

Na wstępie rozważań przeprowadzonych w tej sprawie trzeba stwierdzić, że nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że przedmiotem umów, na podstawie których skarżąca nabywa media od dostawców tj. wodę, ciepło, odprowadzanie nieczystości są właśnie owe media, a nie nieruchomość, do której są dostarczane. Tak więc, przedmiotem umowy o dostawę wody jest woda, przedmiotem zaś umowy dostawy energii cieplnej jest energia cieplna. Nieruchomość jest tylko miejscem tych dostaw. Faktem jest, że dostawa mediów umożliwia korzystanie z nieruchomości i w tym sensie jest związana z nieruchomością, ale jej brak nie ma żadnego wpływu na byt nieruchomości. Innymi słowy umowy o dostawę mediów nie dotyczą bezpośrednio nieruchomości, która - jak wskazano powyżej - stanowi jedynie miejsce (adres) tej dostawy, a umowy te dotyczą rodzaju, ilości, ceny i terminów zapłaty za media.

W tym miejscu należy zauważyć, że Sąd w pełni podziela stanowiska i argumentację sądów administracyjnych, które uprzednio w wielu orzeczeniach wyraziły podobny pogląd, jak i orzecznictwo TSUE, odnoszące się do zdefiniowania pojęcia transakcje związane z nieruchomościami (por. m.in. wyroki WSA w Poznaniu z 17 maja 2017 r., sygn.. akt I SA/Po 1546/16, z 6 czerwca 2017 r., sygn.. I SA/Po 1549/16, z 19 maja 2016 r., sygn.. akt I SA/Po 2427/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 lipca 2016 r., sygn.. akt I SA/Wr 248/16, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2017 r., sygn.. akt III SA/Wa 472/16, wyrok NSA I ESK 131/14 z 21 kwietnia 2015 r. wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r., w sprawie C-155/12), w szczególności podziela i przyjmuje za własne wywody przedstawione w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 576/17.

Dalej należy wskazać, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca jest pośrednikiem między dostawcami mediów a właścicielami lokali mieszkalnych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis wprowadza fikcję odsprzedaży (refakturowania) usługi - na potrzeby rozliczenia kosztów tych usług z ich rzeczywistym odbiorcą. Odsprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, zwalnia się od podatku VAT czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a tej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust.1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Co do zasady więc, jeśli podatnik nic przekroczył kwoty sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy, ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Dokonana od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiana ww. przepisu stanowi odwzorowanie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika więc, że do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma zatem wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami". W przypadku uznania, że opisane przez skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze. Należy przy tym dodać, że transakcja obejmuje zarówno dostawę towarów jak i usług. Dostawa mediów jest szczegółowo uregulowana w odrębnych przepisach zawartych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012, poz. 1059 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139 ze zm.). Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w sprawie sygn.akt I SA/Po 1546/16, zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie, nie jest elementem żadnej innej czynności wykonywanej przez wspólnotę na rzecz właściciela lokalu. W związku z tym nie można uznać, ze odsprzedaż mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której mieszka odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące dostarczania ww. mediów są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Są to niewątpliwie "transakcje wykorzystywane przez właściciela nieruchomości", jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. W przypadku refakturowania mediów są to transakcje dotyczące konkretnych mediów np. wody i ciepła. Zawsze są to te same towary i usługi, które zostały wcześniej sprzedane przez rzeczywistych dostawców Wspólnocie Mieszkaniowej - jako dostawa energii czy wody i odbioru ścieków. Dostawcy tych mediów nie traktują i nie oznaczają ich we własnych ewidencjach jako "transakcje związane z nieruchomościami". Taka sama klasyfikacja towarów i usług powinna więc obowiązywać kolejnych sprzedawców. Sam fakt pośredniczenia między faktycznym dostawcą a faktycznym odbiorcą nie może zmieniać przedmiotu transakcji. Skoro więc przy zakupie mediów przez wspólnotę nie były to "transakcje związane z nieruchomościami", to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami. Pojęcie "transakcji związanych z nieruchomościami" musi odnosić się do przedmiotu czynności. Jeżeli przedmiotem czynności jest nieruchomość (np. najem lub zarządzanie obiektem), wówczas należy ją zakwalifikować jako czynność związaną z nieruchomością. Jeżeli natomiast jedynym "związkiem" z nieruchomością jest umiejscowienie w nieruchomości nośnika dla dostarczanych mediów, nie można uznać, że poprzez owo umiejscowienie mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest nieruchomość (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor, Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.).

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że refakturowanie mediów nie jest "związane z nieruchomościami", są przepisy określające miejsce dostawy towaru i miejsce świadczenia usług, do których odwołują się strona i organ interpretacyjny. Dla celów VAT świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z tzw. miejscem świadczenia usługi, tj. określenia miejsca opodatkowania usług z zastosowaniem przepisów ogólnych art. 28b i 28c ustawy o VAT (implementacja art. 44 oraz 45 dyrektywy 2006/112/WE) lub przepisów szczególnych, w tym w szczególności art. 28e ustawy o VAT (odpowiednik art. 47 dyrektywy 2006/112/WE) odnoszącego się do usług związanych z nieruchomościami. W art. 113 i w art. 28e u.p.t.u., ustawodawca posłużył się takim samym zwrotem: "usługi, transakcje" związane z nieruchomościami, wobec czego dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", zasadne jest więc odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE i sądów administracyjnych, dotyczącego art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12. wskazano na konieczność zaistnienia "wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 131/14. Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni); "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie; konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ustawy o VAT, zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e tej ustawy.

Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 dyrektywy 2006/112WE. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji.

W ocenie Sądu przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art, 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto - jak słusznie podniosła strona w skardze - skoro w przypadku najmu nieruchomości wyposażonej we wszystkie media w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że odsprzedaż mediów może być usługą odrębną od najmu nieruchomości, to tym bardziej należy uznać, że w przypadku gdy odsprzedaż mediów jest celem samym w sobie - takie usługi w ogóle nie mieszczą się w pojęciu transakcji związanych z nieruchomościami. Są to transakcje związane z zakupem i sprzedażą energii, gazu, wody i odbiorem nieczystości (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 253/13 oraz wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14.

Podzielając zatem zarzut naruszenia przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a..

Nie podzielił natomiast Sąd pozostałych zarzutów, w szczególności zarzutów naruszenia art. 96 ust. 5 w związku z art. 96 ust. 3 i w związku z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT albowiem - jak prawidłowo wskazał organ w odpowiedzi na skargę - wskazane przepisy nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ uwzględni przedstawione powyżej wskazania i ocenę prawną Sądu orzekającego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a..

DSz