Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 221/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1; art. 210; art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 41 ust. 3; art. 86 ust. 1 i 2; art. 88; art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOV.1.4103.28.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr 2014-SKP1.4103.5.2023 z 10 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") ponownie rozpoznając sprawę po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK1417/19, określił J. K. (dalej: "skarżący", "podatnik") podatek od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik stwierdził, że faktury VAT otrzymane przez skarżącego od H. i T. Sp. z o.o. tytułem zakupu kawy i czekolady oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz H. s.r.o. oraz UAB S. nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu i instancji, transakcje te stanowiły element łańcucha fikcyjnych transakcji, którego celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Ponadto organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z [...] marca 2015 r. wystawionej przez W. Sp. z o.o. tytułem międzynarodowego transportu towarów z uwagi na brak związku tych wydatku z czynnościami opodatkowanymi.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor", "DIAS" bądź "organ odwoławczy") decyzją z 30 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOV-1.4103.28.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności DIAS, powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. Wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy, 1 marca 2019 r. (data stempla pocztowego 28 lutego 2019 r.) skarżący złożył skargę na decyzję DIAS nr 2001- IOV.4103.83.2018 z 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 116/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na tę decyzję, zaś wyrokiem z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1417/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA , ww. decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z 31 sierpnia 2019 r. nr 2014-SPV.4103.1.17.2017. Wskazany wyrok NSA wpłynął do organu odwoławczego w dniu 16 maja 2022 r. co oznacza, że w okresie od 28 lutego 2019 r. do 16 maja 2022 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. Wniesienie skargi wydłużyło bieg terminu przedawnienia do 19 marca 2024 r.

Ponadto w przedmiotowej sprawie wystąpiła kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a mianowicie postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r. Prokuratura Okręgowa w Łomży wszczęła śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r. wystawiania i przyjmowania faktur na fikcyjne usługi tj. o czyny z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 1 kk w zw. z art. 12 kk. Następnie, postanowieniem z 15 czerwca 2020 r. Prokuratura Okręgowa w Łomży postanowiła zmienić postanowienie o wszczęciu śledztwa i wszcząć śledztwo w sprawie posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, podanie w deklaracjach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzenie w błąd organów podatkowych i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks. Z kolei zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 22 grudnia 2020 r. Wobec powyższego, w ocenie DIAS, w okolicznościach niniejszej w dniu 15 czerwca 2020 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty i marzec 2015 r. ze względu na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w Łomży śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które na dzień wydania przedmiotowe decyzji nie zostało zakończone. Ponadto, Dyrektor zauważył, że 21 czerwca 2022 r. doręczono skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia na podstawie decyzji zabezpieczającej Nr [...], określającej i zabezpieczającej na majątku skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zaistniała tym samym przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa także w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Podsumowując, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły trzy przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r.: (-) wniesienie w dniu 28 lutego 2019 r. skargi na decyzję dotyczącą rozliczenia podatku za te okresy; (-) wszczęcie w dniu 15 czerwca 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r., (-) doręczenie w dniu 21 czerwca 2022 r. skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji zabezpieczającej Nr [...] z 3 czerwca 2022 r., określającej i zabezpieczającej na majątku skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W przypadku, gdy występuje więcej niż jedna podstawa zawieszenia, a okresy te nakładają się, początek i koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wyznaczyć pomiędzy datą najwcześniejszą (jako początek okresu) i najpóźniejszą (jako koniec okresu). W okolicznościach niniejszej sprawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r, doszło zatem z dniem 28 lutego 2019 r. (data wniesienia skargi do WSA) i trwa nadal - do momentu zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Przechodząc dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT otrzymane przez J. K. od Z. i T. tytułem zakupu kawy i czekolady oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz H. s.r.o. oraz UAB S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary (czekolada i kawa) widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Pierwszym ogniwem w łańcuchach były podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego wykazanego na wstawionych przez nich fakturach. Firma P. stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i otrzymuje zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W zakresie transakcji zakupu i dostawy kawy ustalono, co następuje:

W rejestrze zakupu za marzec 2015 r. (poz. 4) skarżący ujął fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawioną przez Z., dotyczącą zakupu 43.200 sztuk Kawy Jacobs Kronung w opakowaniach 500 g, opiewającą na kwotę 634.975,2 zł (wartość netto 516.240 zł, podatek VAT 118.735,20 zł). W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim w Z. stwierdzono, że kawa widniejąca na tej fakturze została przez Z. "nabyta" od firmy K. Sp. z o.o. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] marca 2018 r. Pismem Nr 408000-CKK-1.2.033.43.2022.4 z 4 sierpnia 2022 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przekazał kopię decyzji Nr 408000-CKK2.500.26.2017.45 z 10 stycznia 2018 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r., wydanej wobec M. Sp. z o.o. Sp.k. - poprzednio K. Sp. z o.o.. W decyzji tej określono m.in. kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na rzecz Z. Wskazano, że w toku postępowania K. Sp. z o.o. nie odpowiedziała na żadne wezwanie dotyczące zafakturowanych transakcji. Ustalono, że rzekomym dostawcą kawy zafakturowanej przez K. Sp. z o.o. na rzecz Z. była firma C. Sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach. C. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 21 stycznia 2015 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Jako Prezesa Zarządu C. wskazano T. O. W dniu 4 stycznia 2017 r. T. O. został przesłuchany w charakterze świadka w Komisariacie Policji w Katowicach. Zeznał, że chyba w 2015 r. zgłosił się do niego chłopak jego córki – D. G. i zaproponował, żeby został prezesem C. Sp. z o.o. Spółka miała się zajmować dystrybucją kawy. D. G. dał mu do podpisania jakieś papiery. Świadek zeznał, że nie wiedział, co podpisuje. Z przedłożonych mu dokumentów wynikało, że siedziba C. Sp. z o.o. miała się mieścić w Katowicach przy ul. [...].. W siedzibie firmy był tylko raz, by podpisać fakturę na zakup wózka widłowego. D. G. powiedział mu, że będzie dzwonił jak będzie potrzebny. Świadek zeznał, że nie jest w posiadaniu żadnych faktur wystawianych przez C.. Nigdy nie używał firmowych pieczątek, gdyż te znajdowały się w posiadaniu D. G. Nie wie, czy spółka kupowała jakieś kawy i w jaki sposób odbywała się dostawa towaru. Z pracę w firmie otrzymał wynagrodzenie - cyt. "w jednym miesiącu chyba 200 zł, a w kolejnym 300 zł". Przy piśmie z 5 września 2022 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przekazał kopię decyzji nr 408000-CKK4.500.13.2017.23 z 19 września 2017 r., w której określił C. Sp. z o.o. podatek od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2015 r. oraz obowiązek zapłaty podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. Z decyzji tej wynika, że nie nawiązano kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Korespondencja wysyłana na ujawniony w KRS adres C. (ul. [...]) pozostawała bez odbioru (zwroty do nadawcy). Na podstawie dostarczonych przez biuro rachunkowe rejestrów zakupu stwierdzono, że C. Sp. z o.o. w marcu 2015 r, dokonywała "zakupu" kawy od następujących podmiotów: C. P. S. , C., C., I., A., B.

W odniesieniu do wszystkich ww. podmiotów ustalono, że nie dokonywały dostaw towarów na rzecz C. Sp. z o.o. I tak, C. zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy z C. oraz zanegował faktury, według których miał być dostawcą kawy do C. W piśmie z 9 maja 2016 r. (stanowiącym odpowiedź wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie) wyjaśnił, że cyt.: "Nigdy nie zawierałem jakichkolwiek umów, transakcji z firmą C. Sp. z o.o. Nie sprzedawałem tej firmie nigdy kawy, czekolady, herbaty ojej istnieniu dowiedziałem się z pisma od Państwa. Nigdy nie wystawiałem tej firmie jakichkolwiek faktur VAT. Z przesłanego przez Państwo załącznika jasno mogę stwierdzić, że podpis został sfałszowany, prowadzę jednoosobową działalność gospodarczą i nie obracam takimi kwotami, nie stać mnie nawet na zakup i potem rzekomą sprzedaż tylu towarów przedstawionych w wykazie w tak krótkim czasie, w dniu dzisiejszym zgłaszam na najbliższym komisariacie policji Poznań Północ zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa".

(C.) nie składał deklaracji VAT-7 za okresy od marca do czerwca 2015 r. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 28 lipca 2016 r. na Komisariacie Policji w Drezdenku zeznał, że do założenia firmy namówił go P. Z. Obiecał mu, że będzie zarabiał. Nie wyjaśnił jednak, na czym ten zarobek miał polegać. W zamian za wyrażenie zgody na założenie firmy na swoje nazwisko świadek otrzymał od P. Z. cyt. "4 paczki papierosów i to w dodatku ruskich, tj. bez akcyzy". Następnie P.Z. udał się z nim do Urzędu Gminy i do Urzędu Skarbowego, żeby wypełnić dokumenty, i na tym jego rola się skończyła. Świadek zeznał, że nic nie wie na temat działalności firmy, którą na siebie zarejestrował. Nie wykonywał w ramach tej działalności żadnych czynności. Nie widział nawet pieczątki. Nie dawał nikomu żadnych pełnomocnictw. Nie widział Z. Z. od czasu jak zarejestrował firmę na swoje nazwisko. Nie zawierał żadnych umów z C. Nie zna T. O. i D. G.

(C.) w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 28 lipca 2016 r. w Zarządzie CBŚP w Rzeszowie oświadczył, że nie wystawił i nie podpisywał żadnych faktur i innych dokumentów związanych z C. Działalność gospodarczą o tej nazwie założył w związku z propozycją nieznanej osoby złożonej w barze "Ś." w Bytomiu. Zeznał, że cyt.: "Około godz. 12:00 podszedł do mnie nieznajomy mężczyzna i postawił mi kilka piw. W trakcie rozmowy zaproponował mi to, abym założył na moje nazwisko działalność gospodarczą w zamian za 1.000 zł. W związku ze złą sytuacją materialną zarówno moją jak i moich bliskich zgodziłem się no to, wiedząc o tym, że to wszystko fikcja". Jak ustalono, w okresie od marca do czerwca 2015 r. firma C. nie składała deklaracji VAT-7. P. N. w piśmie z 13 maja 2016 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z 6 maja 2016 r.) wyjaśnił, że nie dokonywał żadnych transakcji z C., podmiotu tego nie zna, nie zawierał z nim żadnych umów i nie otrzymywał środków pieniężnych.

A. w piśmie z 16 maja 2016 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w Rzeszowie) oświadczyła, że padła ofiarą oszustwa, gdyż nigdy nie wystawiała faktur VAT na rzecz C. i nie zawierała z tym podmiotem żadnych transakcji. Faktury, według których miała być dostawcą kawy do C., zostały sfałszowane. Sprawę zgłosiła do organów ścigania - III Komisariat Policji w Krakowie. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli Nr [...] z 1 kwietnia 2016 r. wynika, że w firmie B. przeprowadzono kontrolę podatkową za okresy od marca do czerwca 2015 r. Stwierdzono, że podmiot ten nie posiadał w dokumentacji księgowej faktur VAT wystawionych na rzecz C. Sp. z o.o. W trakcie tej kontroli G. B. wyjaśnił, że nigdy nie dokonywał sprzedaży na rzecz spółki C.

Z akt sprawy wynika, że skarżący całą partię kawy "nabytą" od Z. na podstawie faktury Nr [...] "sprzedał" w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz litewskiej firmy UAB S. W rejestrze sprzedaży za marzec 2015 r. zaksięgował fakturę Nr [...] z dnia 27 marca 2015 r. wystawioną na rzecz UAB S. o wartości netto 131.760 euro. Z informacji otrzymanych od litewskiej administracji podatkowej numer referencyjny VAT[...] wynika, że UAB S. zaksięgowała w rejestrach księgowych oraz wykazała w deklaracji VAT zakup kawy od J. K. Litewskie organy ustaliły, że kawa widniejąca na wystawionej przez skarżącego fakturze została przez UAB S. "sprzedana" do SIA C. z siedzibą w Rydze. Litewska administracja podała, że w sieci EUROFISC znajdują się informacje o potencjalnie podejrzanych transakcjach UAB S. z płatnikami VAT z różnych krajów UE w latach 2015-2020. Od zagranicznych organów podatkowych wpływa wiele wniosków SCAC dotyczących transakcji z UAB S. Z kolei w formularzach o numerach referencyjnych VAT_PL[...]oraz VAT_PL[...] litewska administracja podała, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz UAB S. wracały z powrotem na teren Polski. Litewskie organy zauważyły brak logiki ekonomicznej takich działań.

Ustalenia w zakresie transakcji zakupu i dostawy czekolady:

W rejestrze zakupu za marzec 2015 r. (poz. 5) skarżący ujął fakturę Nr [...] z dnia 26 marca 2015 r. wystawioną przez T. Sp. z o.o. tytułem zakupu 144.572 szt. tabliczek czekolady Milka w łącznej w kwocie 356.556,34 zł (wartość netto 289.883,20 zł, podatek VAT 66.673,14 zł). Jak ustalono, T. została wpisana do KRS w dniu 7 kwietnia 2014 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Prezesem Zarządu jest A. K. W dniu 3 grudnia 2015 r. A. K. zeznała, że udziały w T. Sp. z o.o. nabyła we wrześniu 2014 r. od K. S., który zakłada spółki w celu odsprzedaży. Poszukiwała cyt. ,,czystej spółki", aby prowadzić działalność gospodarczą. O możliwości nabycia udziałów w T. Sp. z o.o. dowiedziała się z Internetu. Interesowało ją biuro wirtualne, gdyż nie posiadała lokalu. Zapytana, czy T. posiadała środki trwałe, odpowiedziała, że cyt.: "żadnych środków transportu, żadnych maszyn i urządzeń, na stanie jest telewizor i trzy komputery". Dalej zeznała, że T. wyszukiwała potencjalnych odbiorców towarów w internecie na portalach: Oferteo, Alibaba i Giełda Spożywcza. W trakcie przesłuchania wskazała, że spółka T. nie posiada atestów ani certyfikatów sprzedawanych towarów handlowych. Nie znała również źródła pochodzenia sprzedawanych przez T. towarów handlowych. Z informacji i materiałów otrzymanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przy piśmie z 10 marca 2023 r. Nr [...] wynika, że wobec P. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów różnicy podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do marca 2015 r. oraz ustalenia źródeł pochodzenia towarów i finansowania działalności, udokumentowaną protokołem kontroli podatkowej Nr [...]. W wyniku kontroli ustalono, że P. była jednym z ogniw w łańcuchu firm, które wystawiały fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. Stwierdzono, że towar widniejący na fakturze Nr [...] wystawionej na rzecz skarżącego spółka P. miała nabyć od S. Sp. z o.o. na podstawie faktur: Nr [...] z [...] marca 2015 r.. Nr [...] z [...] marca 2015 r. i Nr [...] z [...] marca 2015 r. Jak ustalono, S. Sp. z o.o. została utworzona w dniu 6 lipca 2014 r. przez J. S., zajmującego się zakładaniem i sprzedażą spółek. W dniu [...] lipca 2014 r. spółkę wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł i adresem siedziby: Poznań, ul. [...]. W dniu [...] września 2014 r. J. S. sprzedał 100% udziałów spółki obywatelce Ukrainy – T. W dokumentach rejestrowych brak jest informacji dotyczących jej adresu zamieszkania na terytorium Polski. Po zmianie udziałowca nastąpiła zamiana adresu siedziby spółki na Poznań, ul. [...]. Podstawą do korzystania z tego adresu była umowa zawarta przez S. w dniu [...] września 2014 r. z P. Sp. z o.o. Umowa dotyczyła wynajmu pomieszczenia o powierzchni 18,41 m2. Przedmiotowa umowa została rozwiązana z dniem [...] kwietnia 2015 r. Po rozwiązaniu umowy najmu S. nie zdała lokalu, a jednostronny protokół przejęcia został sporządzony przez pracownika administracji. W dniu 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał wobec S. decyzję nr UKS [...], w której określił podatek od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. oraz obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT" bądź "u.p.t.u."). Decyzja została doręczona w trybie art. 151a o.p., gdyż wskazany w KRS adres siedziby S. jest nieaktualny i nie można ustalić adresu zamieszkania osoby reprezentującej spółkę. Z decyzji tej wynika, że spółka S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych. Nie działa i nie działała pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba, tj. Poznań, ul. [...]. Świadczy o tym m.in. brak zużycia energii elektrycznej w okresie trwania umowy najmu ww. lokalu, co wynika z odczytu podlicznika energetycznego, według którego zgodnie z umową spółka S. miała rozliczać koszty zużycia energii elektrycznej. W wynajmowanym lokalu brak też było wyposażania. Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wykazało, że w okresie od stycznia do marca 2015 r. S. Sp. z o.o. wystawiła 19 faktur VAT na rzecz T. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że S. Sp. z o.o. miała dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów od I. s.r.o. z Czech i E. Ltd z Wielkiej Brytanii. Czeska administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji między I. s.r.o. a S. Sp. z o.o. Podała, że dyrektor wykonawczy I. s.r.o. oświadczył, że I. s.r.o. nigdy nie prowadziła transakcji gospodarczych ze S. Sp. z o.o.

Odnośnie E. Ltd ustalono, że firma ta jest podejrzewana przez brytyjską administrację podatkową o udział w oszustwie w zakresie podatku VAT. Funkcję dyrektora E. Ltd w okresie objętym decyzją pełnił J., którego żona G. W. jest przyjaciółką T.-jedynego udziałowca S., która to nie zapłaciła podatku należnego od "sprzedaży" czekolady na rzecz T. Sp. z o.o., gdyż zadeklarowała fikcyjne nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony od tych nabyć, który zmniejszył deklarowany podatek należny wykazany na fakturach wystawionych na rzecz T. W deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2015 r. deklarowała kilkumilionowe obroty i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu 1 czerwca 2015 r. S. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu. Jak wynika z akt sprawy, całą partię czekolady "nabytą" od T. na podstawie faktury Nr [...] skarżący "sprzedał" tego samego dnia na rzecz słowackiej firmy H. s.r.o. W rejestrze sprzedaży za marzec 2015 r. podatnik zaksięgował fakturę Nr [...]wystawioną na rzecz H. s.r.o. o wartości 75.177,44 euro. Z informacji otrzymanych od słowackiej administracji podatkowej numer referencyjny VAT_PL[...]wynika, że H. s.r.o. została usunięta z rejestru handlowego w dniu 13 lutego 2016 r. i połączyła się z firmą R. Slovakia s.r.o., która jest spółką będącą następcą 65 innych spółek. Od 2015 r. R. jest nieuchwytna. H. s.r.o. nie złożyła deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., nie zadeklarowała żadnego dochodu z działalności gospodarczej i działalności finansowej, a zatem nie potwierdziła prowadzenia działalności gospodarczej. Słowacka administracja podatkowa podejrzewa, że firma H.s.r.o. uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. Podmiot ten dla celów VAT wykazywał wysoki obrót, ale niskie zobowiązanie podatkowe. Ostatnią deklarację dla celów VAT T. s.r.o. złożyła za styczeń 2016 r. Krajowym nabywcą towarów od H.s.r.o. była wyłącznie firma I.s.r.o.. Przedstawiciel statutowy spółki I. s.r.o. G. był również dyrektorem handlowym H.s.r.o., podpisującym faktury w imieniu H.s.r.o. Spółka I. objęta została kontrolami podatkowymi.

Podsumowując dotychczasowe ustalenia, DIAS stwierdził, że skarżący uczestniczył w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą i czekoladą, które należą do grupy towarów wrażliwych, szczególnie narażonych na wyłudzenia w podatku VAT. Głównym celem deklarowanych przez podatnika transakcji nie było osiągnięcie zysku w rozumieniu rynkowym, a jedynie uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Spółki uczestniczące w łańcuchach charakteryzował niski kapitał zakładowy, krótki okres funkcjonowania oraz brak kontaktu z osobami upoważnionymi do ich reprezentowania. Pierwszym ogniwem w łańcuchu dotyczącym obrotu czekoladą była firma S. Sp. z o.o., zaś w łańcuchu dotyczącym obrotu kawą firmy: C., I. A., B., P. i C. Podmioty te nie zapłaciły podatku należnego podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Firmy T. Sp. z o.o. i Z. pełniły funkcję pośredników (tzw. buforów), którzy formalnie wypełniali obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Ich celem było wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Skarżący natomiast za każdym razem był ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. Pełnił w opisywanym procederze rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym znamienny jest fakt, że firmy H. s.r.o. i UAB S., na rzecz których wystawiał faktury sprzedaży czekolady i kawy, są podejrzewane przez zagraniczne administracje podatkowe o udział w oszustwie karuzelowym. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, istniały podstawy do stwierdzenia, że zadeklarowane przez J. K. w marcu 2015 r. transakcje zakupu kawy i czekolady od T. i Z. oraz ich dostawy na rzecz H.s.r.o. i UAB S. nie miały faktycznie miejsca.

Uwzględniając powyższe, DIAS zgodził się z organem I instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 185.408,34 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy T. Sp. z Z. Podatnik wiedział, że faktury otrzymane od tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i godził się na to.

Z akt sprawy wynika również, że towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez P. na rzecz T. s.r.o. i UAB S. zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innych państw członkowskich (Słowacja i Litwa). Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Z informacji otrzymanych od litewskiej i słowackiej administracji podatkowej wynika, że T. s.r.o. i UAB S. są podejrzewane o udział w transakcjach noszących znamiona oszustwa w podatku VAT. W związku z tym istniały podstawy do stwierdzenia, że faktury Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. i Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w nich wymienione w łącznej kwocie 846.392,61 zł nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.

Ponadto DIAS uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z [...] marca 2015 r. wystawionej przez W. tytułem "usługa transportowa w ruchu międzynarodowym Warszawa (PL) - Zeliezovce SK" (wartość netto 4.099,30 zł, podatek VAT 942,84 zł). Przedmiotowa faktura miała dotyczyć dostawy kawy na rzecz H. s.r.o., która nie miała w rzeczywistości miejsca. Wydatki udokumentowane tą fakturą nie miały zatem zawiązku z czynnościami opodatkowanymi, co powoduje, że podatnik nie może odliczyć wynikającego z tej faktury podatku naliczonego

Zarzuty odwołania DIAS uznał za bezzasadne.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p.w zw. z art. 284 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 165b § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, mimo iż decyzja została wydana po przeprowadzonym nieprawidłowo postępowaniu na podstawie materiałów z kontroli podatkowej niemogących być dowodem w postępowaniu podatkowym, ze względu m.in. na niedoręczenie skarżącemu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i nie okazanie przez kontrolujących legitymacji;

2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i 191 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. oraz w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, mimo nieprawidłowego zebrania dowodów w postępowaniu, przez co nie było możliwe dokonanie właściwej oceny dowodów, które zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa;

3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 208 o.p. i w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż organ nie mógł wszcząć postępowania ze względu na nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, gdyż nie doszło do jej wszczęcia, a oparł swoje ustalenia w decyzji w całości na materiałach z tej kontroli;

4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p. ze względu na to iż decyzja nie zawiera wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów, tj. przede wszystkim nie odniesiono się w decyzji do nieprawidłowego wszczęcia kontroli w świetle dyspozycji art. 284 § 1 o.p. jak również nie uzasadniono właściwie naruszenia prawa materialnego przez skarżącego;

5) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż Naczelnik US w Zambrowie nie zastosował się do dyspozycji NSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 22 lutego 2022 dotyczącym rozliczenia podatku VAT za I-III 2015 r., sygn. akt I FSK 1417/19 uznał doręczanie stronom postępowań pism (w tym protokołu kontroli podatkowej) w formie skanów za niedopuszczalne, a mimo to skarżący nie otrzymał we właściwej formie pism wysłanych skanami;

6) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art.70c o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie Podatnika o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo niewątpliwej bezskuteczności owego zawiadomienia, co skutkowało obowiązkiem organu umorzenia niniejszego postępowania;

7) art. 130 § 1 pkt 6 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez tę samą osobę, która uczestniczyła w kontroli podatkowej;

8) rażące naruszenie procedur poprzez nieprzekazanie akt z kontroli podatkowej do postępowania podatkowego, na których oparto decyzję;

9) niezastosowanie się do wyroku NSA sygn. akt I FSK 1417/19 poprzez niewszczęcie ponownie kontroli podatkowej a kontynuowanie tej z 2015 r., co nie jest przewidziane w przepisach prawa;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe I i II instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 112"), w sytuacji gdy skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT;

2) art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia za grudzień 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw towarów, gdyż oparły się jedynie na materiałach niemających cech dowodów oraz kierowały się tylko domniemaniami, czy insynuacjami;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek materialnych potwierdzających rzetelność wystawionych i otrzymanych dokumentów;

5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia a także zasądzenie od organów podatkowych na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zaskarżył w całości postanowienie Naczelnika US w Zambrowie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego za okres I-III 2015 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, czyli przedawnienia. Zdaniem Sądu w tym zakresie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Postanowieniem z 17.04.2018 r. Prokuratura Okręgowa w Łomży wszczęła śledztwo w sprawie doprowadzenia Skarbu Państwa przez J. K. do niekorzystnego rozporządzania mieniem (wyłudzenia kwot stanowiących podatek naliczony). Następnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w Łomży z 15.06.2020 r. (postanowienie o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa) wszczęte zostało śledztwo w zakresie posługiwania się przez J. K. nierzetelnymi fakturami VAT, podanie w deklaracjach VAT od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzenie w błąd organów podatkowych i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, tj. przestępstw skarbowych opisanych w Kodeksie Karnym Skarbowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie pismem Nr 2014-SEW.721.45.2020 z dnia 10.12.2020 r. (doręczonym w dniu 22.12.2020 r.) zawiadomił Pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. w związku z wszczętym w dniu 15.06.2020 r. śledztwem o przestępstwo skarbowe. W kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NSA w ww. uchwale stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazał organ, nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć należy, że w momencie wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 15.06.2020 r., postępowanie podatkowe było już zakończone decyzją organu II instancji (tj. decyzją ostateczną). Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było więc wydłużenie bądź zabezpieczenie czasu na prowadzenie kontroli, postępowania podatkowego czy postępowania odwoławczego. W momencie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w obrocie prawnym znajdowała się już ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku Nr 2001-IOV.4103.83.2018 z 16.01.2019r., określająca rozmiary uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. W oparciu o w/w decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie zawiadomił właściwą Prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W tych okolicznościach nie może być mowy o instrumentalnym charakterze wszczętego w dniu 15.06.2020 r. przez Prokuraturę Okręgową w Łomży postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto zaznaczyć należy, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest jedyną przesłanką zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rzeczony okres 2015 r. Z akt sprawy wynika wprost, że w okresie w okresie od 28.02.2019 r. do 16.05.2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na złożenie przez J. K. skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Wniesienie skargi spowodowało wydłużenie biegu terminu przedawnienia do 19.03.2024 r. Z powyższych względów podniesione w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zasługują na uwzględnienie. W skardze Skarżący zarzuca naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 284 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 180 § 1 w zw. art. 165b § 1 oraz i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 165b § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu tych zarzutów wskazuje, że nie otrzymał upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 2.06.2022 r., a ponadto kontrolujący nie okazali mu swoich legitymacji służbowych. Podnosi, że w momencie wszczęcia kontroli nie był reprezentowany przez żadnego Pełnomocnika. Wskazuje, że pełnomocnictwo udzielone D. K. dotyczyło poprzedniej kontroli i zostało wypowiedziane w dniu 2.06.2022 r. W ocenie Skarżącego nie istnieje w prawie pojęcie kontynuowania kontroli po przerwaniu jej biegu przed sześcioma laty. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że wyrokiem z 22.02.2022 r. sygn. akt I FSK 1417/18 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej J. K. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3.10.2018 r. sygn. akt I SA/Bk 116/18, decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że wydane w toku kontroli podatkowej postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy (z 30.08.2016 r., 13.12.2016 r. i 17.01.2017), o włączeniu dokumentów do akt sprawy z 17.01.2017 r., o przedłużeniu kontroli z 29.12.2016 r. i o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy nie zostały doręczone zgodnie z art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa i nie weszły do obrotu prawnego. NSA wskazał, że brak doręczenia w/w postanowień nie miał wpływu na wynik sprawy. Według NSA istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało natomiast niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu kontroli. W ocenie Sądu brak skutecznego doręczenia postanowienia o przedłużeniu kontroli oznacza, że nie weszło ono do obrotu prawnego, a kontrola nie została zakończona, mimo upływu terminu wyznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. W świetle wyroku NSA. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie był zobowiązany do kontynuowania kontroli i doręczenia kontrolowanemu protokołu tej kontroli. W dniu 2.06.2022 r. zostało wystawione i wysłane pełnomocnikowi Strony - Pani D. K. upoważnienie, w którym wyznaczono wskazanych w nim pracowników do prowadzenia kontroli. Zaznaczyć należy, że upoważnienie to nie wszczynało nowej kontroli w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. Wystawienie tego upoważnienia wynikało ze zmian organizacyjnych, jakie miały miejsce w urzędzie. W pozycji A1 i 2 wskazano dane nowych pracowników Urzędu Skarbowego w Zambrowie, którzy zostali upoważnieni do kontynuowania kontroli wszczętej w dniu 14.05.2015 r. Skarżący twierdzi, że działania organu związane z doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 2.06.2022 r. były pozbawione przymiotu legalności, gdyż cyt.:,,Wypowiedziałem pełnomocnictwo Pani D. K.". Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 138i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Z akt sprawy wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało wystawione i wysłane pełnomocnikowi Strony - D. K. w dniu 2.06.2022 r. Tymczasem pismo J. K. informujące o wypowiedzeniu D. K. wszystkich dotychczasowych pełnomocnictw w związku z wyrokiem sygn. akt I FSK 1417/19 wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Zambrowie w dniu 9.06.2022 r. W konsekwencji nie ma racji Skarżący, że upoważnienie z 2.06.2022 r. nie zostało skutecznie doręczone. Upoważnienie to doręczono D. K., która w dacie wystawienia upoważnienia była umocowana do działania w imieniu Skarżącego. Podkreślić należy, że od 9.06.2022 r. (data wpływu do organu I instancji informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa D. K.) wszelkie pisma w kontroli podatkowej były doręczane Stronie. Wbrew temu, co twierdzi Skarżący, czynności podejmowane w toku kontroli po 2.06.2022 r. miały umocowanie w przepisach prawa. Z akt sprawy wynika, że strona była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach i zapewniono jej czynny udział w każdym stadium postępowania. Skarżący podnosi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 i w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo iż organ nie mógł wszcząć postępowania ze względu na nieprzeprowadzenie kontroli, gdyż nie doszło do jej wszczęcia. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w wyroku z 22.02.2022 r. sygn. akt I FSK 1417/18 Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Sąd uznał natomiast, że kontrola podatkowa nie została zakończona w wyniku braku skutecznego doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu kontroli, a dowody zebrane zostały z naruszeniem art. 284b § 3 O.p. W świetle wyroku NSA Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie był zobowiązany do kontynuowania kontroli i doręczenia kontrolowanemu postanowienia o jej przedłużeniu. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2.06.2022 r. zostało wystawione i wysłane pełnomocnikowi Strony - Pani D. K. upoważnienie, w którym wyznaczono wskazanych w nim pracowników do prowadzenia kontroli podatkowej. Kontrola została zakończona protokołem kontroli, który został doręczony stronie osobiście w dniu 20.09.2023 r. Na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli z 18.09.2023 r. postanowieniem Nr 2014-SKP1.4103.5.2023 z 24.10.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W złożonej skardze J. K. podniósł, że zaskarża w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego za okres styczeń – marzec 2015 r. Sąd jednak nie dopatrzył się uchybień w wydanym postanowieniu. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie o wszczęciu postępowania podatkowego zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa wraz z poprawnie wskazaną podstawą prawną. Postanowienie to zostało prawidłowo doręczone Stronie. Wobec powyższego postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte wobec Pana J. K., a wszelkie czynności dokonane przez organ I instancji są ważne i pozostają w mocy. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ, zdaniem Sądu, uzasadnił w pełni naruszenie przez Skarżącego prawa materialnego oraz odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w tym do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej w świetle dyspozycji art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na stronie 20 swojej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że upoważnienie z 2.06.2022 r. nie wszczynało nowej kontroli w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystawienie tego upoważnienia wynikało ze zmian organizacyjnych, jakie miały miejsce w urzędzie. W pozycji A1 i 2 wskazano dane nowych pracowników Urzędu Skarbowego w Zambrowie, którzy zostali upoważnieni do kontynuowania kontroli wszczętej w dniu 1.07.2016 r. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez utrzymanie w mocy decyzji organ I instancji, mimo iż ten nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku NSA. W wyroku tym NSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie nie doręczył skutecznie postanowienia o przedłużeniu kontroli, co oznacza, że dowody zebrane w trakcie kontroli zostały z naruszeniem art. 284b § 3 O.p. Realizując wytyczne zawarte w wyroku NSA Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie kontynuował kontrolę podatkową, celem pozyskania dowodów (przesłuchań, protokołów kontroli wobec innych przedsiębiorców, itp.). Dowody te pozwoliły stwierdzić, że Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą i czekoladą. Skarżący został powiadomiony o wyłączeniu w/w dowodów do akt sprawy i miał możliwość zapoznania się z ich treścią. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut uczestnictwa w postępowaniu podatkowym tej samej osoby, która była upoważniona do czynności kontrolnych. Zauważyć należy, że wyłączenie pracownika określone w art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy orzekania w postępowaniu instancyjnym, tj. organ I instancji - organ II instancji, bądź postępowaniu zwykłym - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej - wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok WSA w Kielcach z 18.05.2023 r., sygn. akt I SA/Ke 155/23, LEX nr 3565570). W Ordynacji podatkowej nie istnieją regulacje nakazujące wyłączenie pracowników prowadzących kontrole podatkową od prowadzenia postępowań wobec tego samego podatnika. Nie może również umknąć uwadze, że Skarżący w toku postępowania podatkowego nie składał wniosku o wyłączenie pracownika (art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa), nie przywoływał żadnej z przesłanek zawartych w art. 130 § 1 tej ustawy mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika organu. Niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (np. wyroki NSA z 23.11.2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15.12.2017 r, I FSK 417/16). Postępowanie wykazało, że J. K. nie dysponował towarami widniejącymi na wystawionych przez niego fakturach. Dowiedziono, że deklarowane przez niego transakcje "nabycia" i "sprzedaży" kawy i czekolady nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów. Czynności te stanowiły element zorganizowanego procederu, którego celem były otrzymanie nienależnej korzyści podatkowej. W całym tym procederze nikt nie znalazł się przypadkowo - każdy zaangażowany w nim podmiot pełnił określoną rolę. W tych okolicznościach nie sposób przyznać racji Skarżącemu, że w ramach deklarowanych przez niego transakcji doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach, mimo faktycznego przemieszczania towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE. Postępowanie wykazało, że zadeklarowana przez Skarżącego dostawa towarów na rzecz T. oraz UAB S. nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Stanowiła jedynie konstrukcję wyłudzenia podatku VAT. Ustalono, że wywozowi kawy z Polski na Słowację i Litwę nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności te były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 185.408,34 zł z faktur wystawionych przez T. i Z., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, o czym Skarżący wiedział i godził się na to. Na świadomy udział J. K. w ujawnionym procederze wskazuje: szybkość transakcji, dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka, odwrócona płatność, brak dzielenia partii towarów (towary przefakturowywano w takiej samej ilości i asortymencie), brak ryzyka handlowego związanego z poszukiwaniem odbiorców i magazynowaniem towarów, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw poprzez podjęcie próby zakupu towarów od ich producenta lub oficjalnego dystrybutora, intratna pozycja w łańcuchu - J. K. deklarował zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT jest również całkowicie bezzasadny. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie potwierdziły zasadności zadeklarowanej przez Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń – marzec 2015 r., co z kolei zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT pociągało za sobą konieczność zmiany zadeklarowanego przez niego rozliczenia.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.