Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 428/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.28e
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.450.2022.2.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), uznał stanowisko P. (dalej jako: " Skarżąca", "strona", "Wnioskodawca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jako nieprawidłowe.

Skarżąca we wniosku z dnia 18 października 2022 r. zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie określenia miejsca świadczenia nabywanych przez wnioskodawcę usług dostarczania danych.

Wnioskodawca podał, że prowadzi program obserwacji i śledzenia obiektów kosmicznych (SST), polegający na śledzeniu aktywnych i nieaktywnych satelitów oraz śmieci kosmicznych. W ramach tego programu Wnioskodawca rozwija sieć sensorów (teleskopowych i laserowych) na różnych kontynentach. Istotną cechą systemu SST jest, by sieć sensorów obejmowała różne lokalizacje, dzięki czemu pozyskiwane dane SST są kompletne i użyteczne. Lokalizacje, z których pochodzą dane SST, są merytorycznie istotne, to znaczy, że danych z sensora w jednej lokalizacji geograficznej nie da się zastąpić danymi z innej lokalizacji. Lokalizacja sensora wpływa bezpośrednio na treść danych i ich użyteczność dla celów Wnioskodawcy.

Strona wskazała, że w celu utrzymania i rozbudowy systemu SST, zawarła z ukraińskim K. (dalej jako: "Wykonawca") w lipcu 2022 r. umowę nr [...], której przedmiotem jest usługa dostarczania danych SST. Zamówione dane dotyczą położenia, prędkości i innych cech uzgodnionych przez strony obiektów znajdujących się na orbicie Ziemi. Dane pochodzą z ośmiu sensorów, wymienionych w Załączniku nr 2 do umowy. Wszystkie sensory objęte umową znajdują się na terytorium Ukrainy. Lokalizacja sensorów była znana w momencie zawierania umowy i nie może zostać zmieniona przez Wykonawcę bez zgody Wnioskodawcy. Długość i szerokość geograficzna lokalizacji, w których znajdują się sensory, została w umowie podana z dokładnością pięciu miejsc po przecinku. Świadcząc usługę Wykonawca sporządza comiesięczne raporty z postępu wykonania zamówienia, podlegające zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę. Na podstawie zatwierdzonych raportów, Wykonawca wystawia comiesięczne faktury, zawierające informacje o należnym wynagrodzeniu. Faktury zawierają ukraiński podatek VAT, według jednolitej stawki 20%. Wykonawca jest ukraińskim podmiotem państwowym.

Strona doprecyzowując swój wniosek podkreśliła, że Wykonawca, z którym podpisano umowę na usługę dostarczania danych SST jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022, poz. 931, dalej jako: "u.p.t.u.") i jako taki został zarejestrowany w ukraińskim rejestrze podatników VAT.

Proces zbierania, przetwarzania i przekazywania danych SST wymaga udziału człowieka większego niż minimalny. Zakres koniecznego udziału człowieka jest różny dla poszczególnych sensorów, gdyż są to sensory różnych typów. Wykonawca dostarcza dane SST z 10 sensorów. Paczki danych SST przekazywane są obecnie e-mailem z powodu trudnej sytuacji na Ukrainie.

Sensory stanowią konstrukcje przytwierdzone na stałe do gruntu i nie można ich w łatwy sposób zdemontować. Istnieje techniczna możliwość zdemontowania ich bez zniszczenia budynku, aczkolwiek wymaga to poniesienia znacznych nakładów.

Dostarczane przez Wykonawcę dane SST (obserwacji sztucznych obiektów kosmicznych) są ściśle związane z lokalizacją sensora. Sensory są wyposażone w precyzyjne mierniki położenia i czasu wykonywania obserwacji. Elementy położenia i czasu są składową każdego pomiaru obiektu kosmicznego (pomiar to zespół obserwacji – zdjęć nieba, na których jest obserwowany obiekt kosmiczny w ruchu w postaci ścieżki lub w postaci punktu). Precyzja miejsca i czasu pomiaru obiektu stanowi dalej o precyzji wyznaczenia względnego położenia obiektu w przestrzeni kosmicznej względem miejsca obserwacji. Zatem lokalizacja geograficzna sensora jest bardzo ważna z punktu widzenia świadczenia usługi dostawy danych SST, a więc w ocenie Wnioskodawcy usługa ta wywodzi się z nieruchomości, na której posadowiony jest sensor.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, strona zadała pytanie: Czy Ukraina jest miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez ukraińskie Krajowe Centrum Kontroli i Testów Obiektów Kosmicznych za pomocą sensorów znajdujących się na terytorium Ukrainy, przy czym lokalizacja sensorów jest merytorycznie istotna?

W ocenie Wnioskodawcy usługi wykonywane na jego rzecz przez Krajowe Centrum Kontroli i Testów Obiektów Kosmicznych, świadczone są na terytorium Ukrainy. Wynika to z faktu, że usługi te spełniają ustawową definicję usług związanych z nieruchomościami, a co za tym idzie miejscem świadczenia jest Ukraina i podlegają one wyłącznie ukraińskiemu podatkowi VAT, nie są zaś opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług.

Usługi świadczone przez Wykonawcę polegają na dostarczaniu stronie danych SST, pochodzących ze ściśle określonych w umowie sensorów, których lokalizacja była znana w momencie zawierania umowy i pozostaje niezmienna przez cały czas trwania umowy – chyba, że nastąpiłaby w tym zakresie zmiany umowy.

Według strony skarżącej lokalizacja jest dla niej istotna, gdyż wpływa na użyteczność i kompletność danych przetwarzanych przez nią przetwarzanych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podkreślił, ze w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Według Dyrektora KIS, z przepisów u.p.t.u. wynika, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W ocenie organu interpretacyjnego kryterium położenia nieruchomości jest decydujące, bowiem determinuje docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Zasada wyrażona w art. 28e u.p.t.u. obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Dyrektor KIS odwołując się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podkreślił, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Następnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą określenia miejsca świadczenia nabywanych przez nią usług dostarczania danych SST. Według organu, nabywane przez Skarżącą usługi polegające na dostarczaniu danych o położeniu, prędkości i innych celach obiektów znajdujących się na orbicie Ziemi, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. Usługi dostarczania danych SST nie są usługami bezpośrednio związanymi z nieruchomością, na której położone są sensory służące do pobierania tych danych. Przedmiotem usługi nie jest bowiem korzystanie z określonej, znajdującej się w innym kraju infrastruktury (nieruchomości). Przedmiotem świadczenia nie są sensory, lecz pozyskiwanie, przetwarzanie i przekazywanie danych SST.

Według Dyrektora KIS, w przedstawionym stanie faktycznym, usługi dostarczania danych nie są związane z konkretną nieruchomością, a lokalizacją (nieruchomość nie decyduje o tym, czy dane zostaną pozyskane, dane nie dotyczą nieruchomości), w związku z czym brak bezpośredniego związku pomiędzy usługami a nieruchomością (dane uzyskiwane za pomocą sensorów, a nie nieruchomości). Ponadto, nieruchomość nie jest centralnym i nieodzownym elementem tego świadczenia – usługi dotyczą przekazywania danych o obiektach kosmicznych i jest możliwość techniczna zdemontowania sensorów i ustawienia ich w innym miejscu lub dane mogłyby być pozyskiwane bez nieruchomości – dane pozyskują sensory, które stanowią "narzędzia", za pomocą których świadczone są przedmiotowe usługi.

W tych okolicznościach organ interpretacyjny stwierdził, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e u.p.t.u. Usługi dostarczania danych SST nabywane od podmiotu z Ukrainy stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b u.p.t.u. (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, ar. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n u.p.t.u.).

W konsekwencji, miejsce świadczenia (opodatkowania) usług nabywanych przez stronę od podmiotu z Ukrainy polegających na dostarczaniu danych SST, należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Zatem miejsce świadczenia oraz opodatkowania przedmiotowych usług znajduje się w kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Oznacza to, że nabywanie od pomiotu z Ukrainy ww. usług stanowi dla Skarżącej import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.t.u.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez Ukraińskie Centrum Kontroli i Testów Obiektów Kosmicznych za pomocą sensorów jest – zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. – miejsce, w którym strona (nabywca usług) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożył pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i stwierdzenie, że usługi objęte interpretacją są związane z nieruchomościami, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji art. 28e u.p.t.u. poprzez uznanie, że usługa dostarczania danych SST z sensorów w ściśle określonych lokalizacjach nie stanowi usługi związanej z nieruchomością.

W ocenie Skarżącej, usługa dostarczania danych SST przez kontrahenta ukraińskiego jest ściśle związane z nieruchomością, a to dlatego, że dane SST, które zbierane byłyby w innej nieruchomości niż uzgodniona umownie przez strony, byłyby innymi danymi. Skoro więc zmiana miejsca, w którym zbierane są dane SST powoduje istotną zmianę treści tych danych, to znaczy, że usługa zbierania i przekazywania danych SST jest ściśle związana z nieruchomością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany. Oznacza to, że Sąd rozpoznając sprawę jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez stronę.

Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do zinterpretowania normy zawartej w art. 28e u.p.t.u., a mianowicie czy nabywane przez Skarżącą usługi stanowią usługi związane z nieruchomościami, a tym samym, czy Ukraina jest miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz strony przez Ukraińskie Centrum Kontroli i Testów Obiektów Kosmicznych za pomocą sensorów znajdujących się na terytorium Ukrainy.

Stosownie do art. 28e u.p.t.u. miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten stanowi, że dla usług związanych z nieruchomościami miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania jest kraj położenia nieruchomości, jako że w tym miejscu dochodzi do rzeczywistej konsumpcji tych usług. Co istotne, przyjmuje się że, usługami związanymi z nieruchomościami, do których zastosowania ma art. 28e u.p.t.u. są wyłącznie usługi dotyczące konkretnie określonych nieruchomości, które da się zlokalizować co do miejsca jej położenia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że powyższy przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 28b ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1576/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dla uznania danej usługi za związanej

z nieruchomościami, konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Brak możliwości powiązanej usługi z konkretną nieruchomością wyłącza zatem stosowanie art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE czy art. 28e u.p.t.u.

Również w piśmiennictwie podnosi, się, że zasada wynikająca z art. 28e u.p.t.u. odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie przepisu art. 28e u.p.t.u., który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu - a nie o państwie - położenia nieruchomości, zatem nie będzie wystarczające określenie lokalizacji nieruchomości jako "gdzieś w Polsce" (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014. teza 5).

W ocenie Sądu prawidłowo w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie TSUE, stwierdzono, że tylko świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością i nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia, mieści się w zakresie stosowania art. 28e u.p.t.u. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że przepis ten stanowi implementację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W orzeczeniu TSUE w sprawie C-155/12, które odnosiło się co prawda do określenia miejsca świadczenia usług magazynowania, jednak tezy w nim zawarte są istotne dla przedmiotowej sprawy, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał zauważył, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 2006/112 (pkt 24 uzasadnienia wyroku).

Konsekwencją orzeczenia w sprawie C-155/12, mającą wpływ na zdefiniowanie pojęcia "usługi związane z nieruchomościami" było przyjęcie Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., zmieniające Rozporządzenie Wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Ww. nowelizacją dodano do Rozporządzenia Wykonawczego (UE) nr 282/2011 "Podsekcja 6a Świadczenie usług związanych z nieruchomościami" w tym art. 31a i 31b.

Stosownie do ww. artykułu 31a ust. 1 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W ustępie 2 ww. art. 31a podano przykładowe nieruchomości, które obejmuje ustęp 1, w tym m.in. pod lit. h) "wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę".

Natomiast w ustępie 3 lit. b) doprecyzowano, że ustęp 1 nie ma zastosowania m.in. do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem usługa musi mieć na tyle ścisły związek z nieruchomością, że nie jest możliwe świadczenie takiej usługi w oderwaniu od tej nieruchomości.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością

w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane

z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (...).

Przepis art. 28e u.p.t.u., inaczej niż w przepisie art. 28b u.p.t.u., przyjmuje jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, a do przedmiotu, jakim jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, decydujące znaczenie ma kryterium położenia danej nieruchomości – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e u.p.t.u. obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości, jedynie wówczas można bowiem zastosować w praktyce opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Istotne więc dla stwierdzenia, że miejsce świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostającą w ścisłym związku z nieruchomością, ale także, czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę.

W ocenie Sądu, w świetle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym, prawidłowe jest stanowisko organu, co do braku podstaw by twierdzić, że usługa wykonywana przez ukraiński podmiot jest ściśle związana z nieruchomością. Skarżąca nabywa usługę, jednak lokalizacja tejże usługi nie jest bezpośrednio związana z nieruchomością, a jej przedmiotem jest dostarczanie danych SST pobieranych z przestrzeni kosmicznej. Sam fakt zainstalowania sensorów koniecznych do przesyłania danych na nieruchomości nie świadczy o faktycznym korzystaniu z tej nieruchomości, bowiem to nie nieruchomość stanowi przedmiot nabywanej przez stronę usługi, a lokalizacja dotycząca obiektów znajdujących się w przestrzeni kosmicznej.

Pozyskiwane dane nie dotyczą nieruchomości, a precyzyjnie określonych współrzędnych, których dotyczy umowa między Skarżącą a podmiotem ukraińskim. Podczas wykonywania usługi nie ma konieczności korzystania z infrastruktury znajdującej się w innym kraju, lecz przedmiotem świadczenia jest pozyskiwanie, przetwarzanie i przekazywanie danych.

Na aprobatę zasługuje stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że za usługi związanie z nieruchomościami można uznać takie świadczenia, które odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona wobec konkretnej nieruchomości. Oznacza to, że konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze.

Jeszcze raz należy podkreślić, że przedmiotem usługi jest pozyskiwanie danych, które dotyczą położenia, prędkości i innych cech uzgodnionych przez strony obiektów znajdujących się na orbicie Ziemi. Znaczenie w tym przypadku dla Skarżącej ma więc treść i prawo do korzystania z tych informacji. Powyższe wskazuje, że przedmiotowe świadczenie ma co do istoty charakter usługi niematerialnej.

Podzielając w pełni poglądy wyrażone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1576/13, Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że w przypadku usługi opisanej we wniosku, występujący związek uzyskanych danych SST z konkretnymi nieruchomościami należy uznać za nieistotny. Dane SST nie będą dostarczały danych dotyczących konkretnych nieruchomości, lecz informacje o położeniu, prędkości i inne obiektów znajdujących się na orbicie Ziemi. Treść danych będą stanowiły zdjęcia nieba, na których jest obserwowany obiekt kosmiczny w ruchu w postaci ścieżki lub w postaci punktu, a nie źródło czy sposób ich pozyskania, związany z nieruchomością.

Zdaniem Skarżącej, zmiana lokalizacji nie jest możliwa, gdyż została ona uzgodniona umownie pomiędzy stronami, a dostarczenie danych pochodzących z sensorów o innej lokalizacji nie będzie prawidłowym wykonaniem umowy. Nie kwestionując tego elementu stanu faktycznego, nie można jednak pomijać, że usługa dostarczania danych SST przez podmiot ukraiński nie jest ściśle związana z nieruchomością, na której znajdują się sensory. Istotą usługi jest bowiem przekaz danych pochodzących z przestrzeni kosmicznej, a nie stricte z miejsca położenia sensorów, brak jest więc bezpośredniego związku między przedmiotem usługi, a nieruchomością. Z treści wniosku wynikało, że istnieje techniczna możliwość zdemontowania sensorów i usytuowania ich w innymi miejscu, sensory są "narzędziami", za pomocą których świadczone są usługi pozyskiwania danych SST. Oznacza to, że nieruchomość nie jest centralnym i nieodzownym elementem tego świadczenia.

Zdaniem Sądu, możliwość wyznaczenia przy pomocy współrzędnych geograficznych (danych GPS) miejsc, w których znajdują się sensory do pozyskiwania danych SST nie ma tutaj przesądzającego znaczenia, ponieważ sama usługa dotyczy pozyskiwania danych nie z nieruchomości, a z przestrzeni kosmicznej. Informacji tych nie można utożsamiać ze zlokalizowaniem konkretnych nieruchomości, do których odnosi się ta usługa, a tak należy traktować związek usługi

z nieruchomością, o którym stanowi art. 28e u.p.t.u. Tym bardziej więc nie można mówić o wystąpieniu bezpośredniego związku między przedmiotową usługą

a konkretnymi nieruchomościami.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS prawidłowo wskazał, że lokalizacja nie oznacza działki gruntu, a miejsce, z którego jest możliwe pozyskanie danych będących przedmiotem świadczenia. Pozyskiwanie danych nie odbywa się z konkretnych nieruchomości, ale przy wykorzystaniu sensorów. Tym samym, nieruchomości wraz z umieszczonymi na ich terenie sensorami stanowią "narzędzia", za pomocą których świadczone są przedmiotowe usługi.

W konsekwencji, zdaniem Sądu nie narusza prawa stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że opisane we wniosku świadczenie, polegające na przekazaniu danych SST jest usługą, której miejscem opodatkowania jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejsce siedziby Skarżącej. Z powyższych względów zarzut błędnej wykładni i przyjęcia niewłaściwej kwalifikacji art. 28e u.p.t.u. okazał się bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku

na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.