Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 871/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del.: Tomasz Kolanowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 430/06 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 430/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "K." spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zadeklarowanych wydatków z tytułu nabycia "usług marketingowych" od firm: "S." z Cypru oraz "A." z W. (USA), co stało się podstawą wydania decyzji określającej Spółce przedmiotową, w ocenie tego organu, wysokość zobowiązania podatkowego. Z ustaleń dokonanych podczas kontroli wynikało, że w 2000 r. skarżąca Spółka zawarła i wykonywała szereg umów na dostawy towarów eksportowanych z Rosji i Litwy do Polski, przede wszystkim: węgla kamiennego, gazu propan-butan oraz nawozów mineralnych. Importowane towary przewożone były koleją na podstawie umowy zawartej przez spółkę "K." z "T." z M. i "W.".

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdzając, że wydatki z tytułu "usług marketingowych" nie spełniały warunków pozwalających na uznanie ich za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na wątpliwości co do rzeczywistego wykonywania opłaconych przez Spółkę usług przez podmioty wskazane w treści faktur oraz przydatności tych usług w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, między innymi, iż kontrakty zawierane przez skarżącą spółkę "K." z dostawcami towarów w sposób wyczerpujący regulowały wszelkie zagadnienia związane z procedurą sprzedaży oraz odpowiedzialnością stron za wykonanie postanowień umowy, zawierane kontrakty nie przewidywały uczestnictwa w ich realizacji osób (podmiotów) trzecich, a transport nabytych towarów zapewniony był przez zewnętrznego przewoźnika (j.w. "T." z M. i "W.") oraz że firmy marketingowe "S." i "A." nie posiadały zarejestrowanych przedstawicielstw na Białorusi; nie było możliwe jednoznaczne potwierdzenie, iż były one faktycznym dysponentem wypłacanych przez skarżącą Spółkę należności, z uwagi na odmowę udzielenia takich informacji przez A. Bank Łotwa. Przedstawiane przez spółkę "K." dowody potwierdzające fakt rzeczywistego wykonywania przedmiotowych usług: dokumenty handlowe, korespondencja, zeznania świadków uznane zostały przez organy podatkowe w całości za niewiarygodne. Materiał dowodowy z dokumentów (poza umowami i fakturami) nie wskazywał na działanie firm marketingowych. Natomiast materiał dowodowy z przesłuchania przedstawicieli Spółki i świadków wskazywał, iż na rzecz spółki w 2000 r. działał jedynie W. S., a nie firmy "S." czy też "A." Również przedstawiciele skarżącej wskazywali na działanie w imieniu ww. firm W. S. W toku prowadzonego postępowania nie ustalono jego umocowania do działania w imieniu wskazanych firm marketingowych. Organ odwoławczy podniósł również, że informacje organów obcych państw dawały podstawę do kwestionowania działania firm marketingowych wskazanych w umowach i fakturach bowiem nie istniały albo nie wykazywały działalności poza faktem ich zarejestrowania, albo zostały wyrejestrowane przed zawarciem umów.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 127, 187, 188, art. 193 § 1, art. 199 § 1, art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiono, że niewypełnienie przez organ pierwszej instancji zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11 marca 2005 r., przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia powodowało, że naruszony został również art. 212 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności (art. 127); w ten sposób naruszono prawo do rozpoznania całości sprawy w dwóch niezależnych etapach postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że co do zasady, zakupione i wykonane usługi marketingowe były, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów. Jednak w konkretnej sprawie zakwestionowany został fakt ich rzeczywistego wykonania przez określony podmiot - firmy "S." i "A.". Sprawa badana była bardzo wszechstronnie, zarówno pod kątem istnienia firm marketingowych, jak i efektu ich działania na rzecz spółki "K.". Wiele argumentów wskazywało, że nie doszło do wykonania umowy o świadczenie usług marketingowych przez te firmy. W trakcie postępowania podatkowego okazało się, że były to "firmy-widma". Poza faktem zarejestrowania w USA i na Cyprze nie prowadziły działalności, nie miały przedstawicielstw na Białorusi, tj. tam, gdzie rzekomo działały, a pod adresem pod którym miały działać nikt ich nie znał. Jedyną osobą, na którą wskazywała spółka "K." jako przedstawiciela obu firm marketingowych: "S." i "A." był W. S., obywatel Białorusi. Podniesiono, że przesłuchanie tego świadka okazało się niemożliwe, ponieważ po rozpoczęciu kontroli w polskich firmach, w których realizowane były takie same umowy przez tę samą osobę W. S. zmarł. Organ odwoławczy podniósł, że W. S. w ciągu 3 lat działał kolejno jako jedyny przedstawiciel trzech różnych firm marketingowych, którym spółka "K." płaciła pieniądze za usługi tego samego rodzaju. Jedna z nich nie była w USA nawet zarejestrowana, a druga w momencie zawierania umów z "K." była zlikwidowana.

Skoro firmy te nie zostały przez władze państwowe (państw obcych) zidentyfikowane nie można było mówić o jakiejkolwiek ich działalności gospodarczej, jak również o prowadzeniu rozliczeń finansowych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarga była niezasadna.

Z treści umów zawartych przez skarżącą Spółkę ze spółką "S." (L., Cypr) z 3 stycznia 2000 r. (dot. kontraktów: [...], [...], [...]), z 10 stycznia 2000 r. do kontraktu [...], z 12 stycznia 2000 r. (dot. kontraktów: [...], [...], [...]), z 15 lutego 2000 r. do kontraktu [...], z 4 sierpnia 2000 r. do kontraktu [...] oraz "A." (W., USA) z 10 listopada 2000 r. do kontraktu [...] i z 20 listopada 2000 r. do kontraktu [...] wynikało, że wykonawca (spółka "S." A.) wykonywał obowiązki związane z zawarciem umowy, zapewnieniem wykonania zawartych przez spółkę "K." umów oraz zobowiązywał się, w ramach zabezpieczenia przewozów, m.in. do zawarcia umów z towarzystwami spedytorskimi, zapewnienia wyodrębnienia planów eksportowych na przewozy w Ministerstwie Komunikacji Rosji oraz przejmował obowiązek dotyczący podstawiania wagonów na stacjach załadunku, a także do przedstawiania gwarancji finansowych na okres odroczenia płatności towaru. Organy podatkowe dokonały wykładni treści umów, w oparciu o wyjaśnienia przedstawicieli Spółki (doprecyzowano zakres wykonywanych czynności, a organa podatkowe w oparciu o to badały fakt wykonania usługi). Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawicieli skarżącej Spółki, usługa wykonywana przez firmę "S." oraz firmę "A." polegać miała na "spowodowaniu" lub "zapewnieniu" zawarcia umów handlowych i prawidłowego wywiązywania się dostawców z ich zadań. Organy podatkowe wykazały, że poszczególni dostawcy byli zobowiązani do terminowej wysyłki towarów oraz dostarczenia odpowiedniej dokumentacji importowej (zgodnie z zawartymi kontraktami), a przewoźnicy do zapewnienia we właściwych terminach odpowiednich środków transportowych i wykonania usługi przewozowej zgodnie ze zleceniem skarżącej Spółki i na tej podstawie wywiodły, że zakres usług marketingowych pokrywał się z obowiązkami dostawców i przewoźników.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmowała, jako zasadę, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpiło w rzeczywistości. Z punktu widzenia przepisów prawa istotne więc było udokumentowanie faktu wykonania usługi. Kosztem uzyskania mogły być wydatki związane z usługami o charakterze niematerialnym, (marketing), jeżeli zostało wykazane w sposób wiarygodny ich wykonanie.

Materiał dowodowy, zebrany w sprawie, nie wskazywał na działanie firmy marketingowej "S." czy też "A.", a przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele kontrahentów Spółki wskazali jedynie na działanie W. S., którego występowanie jako przedstawiciela spółek "S." i "A." nie zostało poparte dowodami; zeznania kontrahentów nie potwierdziły w sposób jednoznaczny faktu, iż był on przedstawicielem firm "S." oraz "A.". Skarżąca nie wykazała, że usługi marketingowe w rzeczywistości zostały wykonane przez spółkę "S." oraz "A." (wystawców zakwestionowanych faktur dotyczących usług marketingowych). Zeznania wnioskowanych przez Spółkę osób nie potwierdziły za wyjątkiem jednej (W. R.), że W. S. działał jako przedstawiciel firmy marketingowej "A." czy też "S.". Nie bez znaczenia w spawie było również i to, że uzyskane przez organy podatkowe, informacje o firmach marketingowych wskazywały, że były to tzw. "firmy-widma" (pismo z Ambasady RP w Nikozji z 2 października 2002 r. dotyczące firmy "S." z Cypru, tom IV, k-27 oraz pismo z Ministerstwa Finansów, Departamentu Podatków Bezpośrednich z 16 kwietnia 2004 r. uzupełnione pismem z 12 października 2004 r. dotyczące "A." sporządzone na podstawie odpowiedzi udzielonej przez amerykańskie organy podatkowe, tom V, k-77, k-79). Skarżąca nie wykazała przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, iż wydatki dokumentujące usługi marketingowe, na które opiewały faktury wystawione przez firmy: "S." oraz "A." dotyczyły usług, które były rzeczywiście wykonywane przez te firmy.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały zasadności ponoszenia przy prowadzeniu działalności gospodarczej kosztów marketingowych, jako takich, wskazywały jedynie, że przy tego rodzaju usługach niematerialnych podatnik miał obowiązek wykazać, iż usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot na rzecz którego poniesiono wydatek. W tym stanie rzeczy nie można było - w ocenie Sądu - uznać za słuszny zarzut skarżącego o naruszeniu przepisów art. 15 ust. 1 omawianej ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a dokonana wykładnia tego przepisu nie naruszała prawa i mieściła się w rozumieniu kosztów uzyskania przychodów przywołanej na wstępie przez Sąd.

Sąd nie zgodził się również ze stawianym w skardze zarzutem, że przesłane przez władze białoruskie informacje nie wskazywały, że firmy marketingowe nie funkcjonowały na rynku białoruskim. W piśmie z 5 czerwca 2003 r. znak: [...] (tłumaczenia pism, tom IV, k-34) białoruskie służby skarbowe wskazały, że firmy "A." i "S." nie miały zarejestrowanych przedstawicieli w M. ani w żadnych innych regionach Białorusi, nie były również zgłoszone w ewidencji podatkowej. Wyjaśniły także, że zagraniczne osoby prawne prowadzące działalność na terytorium Republiki Białoruś, obowiązane były dokonać zgłoszenia do ewidencji podatkowej w organie podatkowym właściwym miejscowo dla siedziby przedstawicielstwa.

Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonej decyzji bez wskazania w protokole kontroli za jaki okres i w jakiej części organ kontroli nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów Sąd uznał za bezpodstawny. W myśl postanowień art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w trzech przypadkach: 1) jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, 2) jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 3) jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanych form opodatkowania. Żadna z wymienionych sytuacji nie wystąpiła w sprawie będącej przedmiotem skargi, dlatego też organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na zebranych w sprawie dowodach i nie dokonywały oszacowania podstawy opodatkowania. Tylko w przypadku, gdy dokonywano oszacowania podstawy opodatkowania warunkiem niezbędnym "szacunku" byłoby uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych.

Kontrola sądowa nie mogła prowadzić do zmiany oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Jedynie w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organy sąd byłby zobowiązany do uchylenia rozstrzygnięcia w spawie. W ocenie Sądu zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy był pełny, został zebrany prawidłowo i był wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe odpowiadała dyrektywnie zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy oparły swą ocenę na przekonywujących podstawach czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji; wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy i dokonały jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu oraz dokonały oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych (w tym zeznań poszczególnych świadków, umów i dokumentów). Nic nie wskazywało by organy dokonując oceny materiału dowodowego oparły się tylko na jego części. Ocena spornych wydatków dokonana przez organ podatkowy nie była oceną dowolną. Trudno stawiać organom zarzut naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej tylko dlatego, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie wyciągnęły wnioski odmienne od prezentowanych przez skarżącą Spółkę. Sąd nie stwierdził naruszenia podnoszonych w skardze przepisów proceduralnych, tj. art. 120, 121, 122, 187, 191 i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził również naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, podnoszonego przez pełnomocnika Spółki w związku ze stanowiskiem organów podatkowych sprzecznym z treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Zgodnie z § 1 wspomnianego artykułu organ zobowiązany jest dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne oświadczenie woli. Stosownie do tej dyrektywy, organ podatkowy dokonał wykładni treści umów marketingu, właśnie w oparciu o wyjaśnienia przedstawicieli Spółki, nie ograniczając się jedynie do treści umów.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z niewypełnieniem przez organ pierwszej instancji zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11 marca 2005 r., którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. We wspomnianej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazując na uchybienia proceduralne nakazał uzupełnienie materiału dowodowego i przesłuchanie w charakterze świadków osób będących przedstawicielami firm dostarczających towary do Spółki. Wykonując zalecenia organu pierwszej instancji przesłuchał dwóch przedstawicieli kontrahentów na okoliczność świadczenia usług marketingowych, którzy m.in. zeznali że W. S. miał swoją firmę oraz pełnomocnictwo do prowadzenia rozmów w imieniu firmy "K." (nie potwierdzają więc działania w imieniu firm marketingowych, które wystawiły faktury za wykonanie usług marketingowych - zeznania G. K.) oraz że kontrakty podpisywane były jedynie między dostawcami a skarżącą Spółką bez uczestnictwa firm trzecich. Również zeznania W. R. nie wskazywały jednocześnie na działanie firm marketingowych. Przesłuchani przedstawiciele dostawców potwierdzali natomiast współpracę z W. S., który jak się wyraził jeden z nich "rozwiązywał problemy".

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym dopuścił dowód z oświadczeń L. S., D. W. oraz S. S., a w celu uzupełnienia dowodów zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków D. S. i J. K.; ocenę złożonych oświadczeń i zeznań świadków zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło po rozpoznaniu sprawy. Nie naruszono tym samym zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Uprawnione było nieuwzględnienie przez organ odwoławczy żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków: L. S., D. W. oraz S. S. (vide: postanowienie z 8 sierpnia 2006 r. i z 25 września 2006 r.). Wnioski dowodowe strony skarżącej sprowadzały się do przesłuchania świadków na okoliczności wykonywania przez W. S. usług marketingowych na rzecz spółki "K.", które były już przedmiotem badania organów podatkowych. Organy dysponowały informacjami od białoruskich instytucji państwowych, z których wynikało, że pod adresem: M., ul. S. [...] wskazywanym przez przedstawicieli skarżącej Spółki, jako siedziba faktycznego wykonawcy usług marketingowych W. S. nie było przedstawicielstw firm marketingowych ("S." i "A.") oraz że podmiotów wydzierżawiających pomieszczenia pod wskazanym adresem nie łączyły żadne stosunki z W. S. W świetle powyższego odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków należało uznać za uzasadnioną. Za uzasadnioną należało również uznać odmowę przesłuchania L. T., który był już wcześniej przesłuchany w sprawie (protokół z 6 grudnia 2002 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko uzasadnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków.

Kwestionowanie informacji uzyskanych z Ambasady RP w Nikozji, dotyczących firmy marketingowej "S.", poprzez kwestionowanie umocowania radcy handlowego (wchodzącego w skład personelu dyplomatyczno-konsularnego), który podpisał pismo, dopiero w skardze do Sądu należy uznać za spóźnione w sytuacji, gdy zarzut ten nie był podnoszony przed organem podatkowym.

Zgodnie z postanowieniami art. 133 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Z tego powodu Sąd nie był uprawniony do rozpatrywania zgłoszonych w postępowaniu przed Sądem (przy piśmie procesowym z 4 stycznia 2007 r.), nowych dowodów w sprawie, które znalazły się w posiadaniu strony skarżącej po zakończeniu postępowania przed organami podatkowymi. Wyrok Sądu nie zamykał stronie możliwości wszczęcia postępowania administracyjnego, w nowej sprawie, której podłożem faktycznym rozstrzygnięcia byłby nowy stan faktyczny sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "K." spółka z o.o. z siedzibą w B. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie, na jej rzecz, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości.

Wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 106 § 3 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej wyrażonego w piśmie z 29 grudnia 2006 r. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, które to dowody służyły wyjaśnieniu istotnych dla sprawy wątpliwości,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie rozpoznania części zarzutów skargi,

c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 - dalej p.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z przepisem wskazanym w pkt 2 - przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187, 191 oraz 127 i 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p.) - przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku poprzez oddalenie skargi dokonał nieprawidłowej oceny zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez organy kontroli skarbowej, przez co dopuścił się naruszenia powołanego przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, co stanowiło okoliczność przemawiającą za uwzględnieniem żądania zawartego w skardze kasacyjnej.

U podstaw podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia leżały dwa ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Po pierwsze WSA w Białymstoku, w ślad za organami kontroli skarbowej stwierdził, że z treści umów zawieranych przez spółkę "K." z zagranicznymi dostawcami towarów oraz przedsiębiorstwami przewozowymi wynikało zobowiązanie tych podmiotów do prawidłowego i terminowego wykonania przyjętych zobowiązań (dostarczenia towarów odpowiedniej jakości oraz odpowiednio ich przewozu w określonym terminie), wobec czego usługi świadczone przez firmy "A." i "S." na rzecz Spółki pokrywały się z zakresem obowiązków poszczególnych dostawców i przewoźników. Dalej Sąd stwierdził, że z treści przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym dowodów (badania ksiąg handlowych i podatkowych spółki "K.", zawartych kontraktów oraz przesłuchań świadków) nie wynikał fakt działalności "A." i "S." na rzecz spółki "K.", a także nie została potwierdzona okoliczność, iż W. S., był faktycznie przedstawicielem firm "A." lub "S.".

Ustalenia takie - w zakresie stanu faktycznego sprawy były wadliwe i wynikały z błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, przez co również wadliwe musiały być wnioski, jakie na tej podstawie wysnuł Sąd odnosząc ów stan faktyczny do treści normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez spółkę "K." z firmami "A." i "S." przedmiotem świadczenia tej ostatniej miało być przyjęcie obowiązków związanych z zawarciem umów na dostawę towarów oraz umów z towarzystwami spedycyjnymi na transport zamówionych towarów, a następnie zapewnienie wykonania zawartych przez spółkę "K." umów z dostawcami towarów poprzez udział w finansowaniu - udzielanie gwarancji finansowych (bez narzucenia "z góry" ich formy) oraz zabezpieczenie przewozów - w szczególności zapewnienie wyodrębnienia planów przewozowych oraz podstawienia wagonów na stacjach załadunku ("usługi marketingowe").

Nie było nigdy przedmiotem zobowiązania firm "A." i "S." działanie w charakterze pełnomocnika spółki "K." (w formalnoprawnym znaczeniu tego pojęcia) wobec jej zagranicznych kontrahentów, w związku z czym oczywistym był fakt podpisania poszczególnych kontraktów przez członków organów Spółki, bez jakiegokolwiek wzmiankowania w ich treści faktu działalności przedstawiciela firm marketingowych.

Nie podlegał dyskusji fakt przysługiwania każdemu podmiotowi zawierającemu umowę cywilnoprawną, w tym szczególnie taką, której przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, prawa do zweryfikowania jakości i sposobu wykonania zobowiązania przez dłużnika.

Postępowaniem racjonalnym i uzasadnionym z gospodarczego punktu widzenia - zdaniem skarżącej - było sprawowanie bezpośredniej kontroli nad sposobem wykonania zobowiązań przez kontrahentów zobowiązanych do dostarczenia zamówionych towarów oraz ich transportu do granicy Polski. Co też czyniły w ramach zawartych umów wymienione Spółki. Usługi tych firm, tak jak opisano je w umowie, pozostawały w związku z działalnością gospodarczą Spółki i były ponoszone w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów). Usługi te, z uwagi na całkowicie odmienny przedmiot, w żadnym przypadku nie pokrywały się z obowiązkami innych kontrahentów Spółki, zobowiązanych do dostawy towarów lub świadczenia usług przewozowych, w związku z czym ustalenia organów kontroli skarbowej, uznane w skarżonym wyroku WSA w Białymstoku za odpowiadające stanowi faktycznemu, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznać należało za wadliwe, sprzeczne z treścią przeprowadzonych dowodów.

Autor skargi nie godzi się z konstatacją zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazywał na działanie firm "A." i "S.". Teza taka, jak wynikało z lektury uzasadnienia, sformułowana została na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, wskazujących przede wszystkim na W. S. jako osobę, z którą kontaktowali się w trakcie realizacji kontraktów zawartych ze spółką "K." oraz faktu, iż Spółka nie była w stanie przedstawić dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie dla W. S. do reprezentacji firm "A." i "S.".

Fakt występowania w kontaktach z zagranicznymi kontrahentami spółki "K." oznaczonej z imienia i nazwiska osoby fizycznej - W. S. w sytuacji, gdy podmiotem przyjmującym zlecenie wykonania usług na rzecz spółki jest spółka lub inna jednostka organizacyjna, a więc podmiot niebędący ponad wszelką wątpliwość inną osobą fizyczną, był z istoty otaczającej nas rzeczywistości stanem naturalnym - w imieniu i na rzecz podmiotów niebędących osobami fizycznymi zawsze działać będą określone osoby fizyczne, w związku z czym naturalnym jest, iż w współpracujący z nimi przedstawiciele innych firm pamiętać będą o ich udziale w realizacji transakcji. Okoliczność ta nie mogła w ocenie skarżącej zostać uznana za uzasadniającą stwierdzenie, iż zamówiona przez Spółkę usługa nie była wykonywania, a jak wynika z treści skarżonego wyroku konstatacja taka stanowiła zasadniczą podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie nakładały na podatnika obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania zakupionych usług, nie wskazują tym bardziej żadnej szczególnej formy, w jakiej dowody te powinny zostać sporządzone. Tym samym potwierdzenie przez podatnika faktu wykonania opłaconej usługi powinno odbywać się na ogólnych zasadach postępowania podatkowego, tj. przy pomocy dowolnych środków, niebędących sprzecznymi z prawem.

Nie każdą okoliczność faktyczną można potwierdzić dowodem w postaci dokumentu lub pisma - a takim właśnie dowodom w trakcie postępowania kontrolnego organy kontroli skarbowej przypisywały nadrzędne znaczenie, budując w oparciu o nie obraz stanu faktycznego sprawy, który w pełni zaakceptował WSA w Białymstoku, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia skarżonego wyroku. Uwzględniając zatem, że zdecydowana większość świadczeń wchodzących w zakres obowiązków firm "A." i "S." wynikających z umowy zawartej ze spółką "K.", ze swej istoty musiała polegać na podejmowaniu określonych czynności faktycznych wobec przedstawicieli zagranicznych kontrahentów Spółki oraz instytucji zaangażowanych w organizację międzynarodowego obrotu handlowego, nie sposób było wymagać, aby wykonanie każdej z nich podatnik nabywający usługi, był w stanie potwierdzić odpowiednim dokumentem.

W niniejszej sprawie istniało wiele dowodów bezpośrednio wskazujących na funkcjonowanie W. S., jako przedstawiciela firm marketingowych "A." i "S." świadczących usługi na rzecz spółki "K.". Fakt ten potwierdzały przede wszystkim wyczerpujące i jednoznaczne zeznania przesłuchanych świadków, ale także przedstawiona przez Spółkę korespondencja oraz bilingi rozmów telefonicznych. Istniejące obiektywne trudności z uzyskaniem innych dowodów (śmierć W. S., fakt, iż zarówno firmy "A." i "S.", jak i kontrahenci Spółki, wobec których podejmowały one swe działania, mają siedzibę poza granicami Polski) nie mógł być interpretowany wyłącznie na niekorzyść podatniczki - Spółki, tym bardziej że podejmowała ona w toku postępowania szereg starań mających na celu przeprowadzenie możliwie wielu dowodów, służących jak najlepszemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, które następnie w znacznej części zostały pominięty przy wydawaniu decyzji przez organy kontroli skarbowej oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznający skargę spółki "K.".

Skarżący nie podzielali również przekonania Sądu orzekającego w sprawie, że firmy "A." i "S." to tzw. "firmy widmo". Jak wskazano w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone przez kontrolujących dowody mające potwierdzać rzekome nieistnienie firm "A." i "S." same dotknięte są bardzo poważnymi nieścisłościami oraz wadami powodującymi, iż nie można było na ich podstawie podważać ustaleń wynikających z całokształtu materiału dowodowego sprawy. Uzyskane przez kontrolujących informacje nie wskazywały precyzyjnie nazw podmiotu, którego dotyczyło badanie ani nazw rejestrów, których treść podlegać miała badaniu (informacja Ambasady RP w Nikozji na temat firmy "S."), jak również ograniczały się jedynie do cząstkowych informacji dotyczących sposobu działalności firm "A." i "S." na terytorium Białorusi (pisma władz podatkowych dotyczyły wpisów jedynie w jednym rejestrze, nie obejmowały innego sposobu korzystania z pomieszczeń biurowych niż umowa zawarta bezpośrednio z właścicielem w sytuacji, gdy z treści samego pisma wynikał fakt podnajmowania pomieszczeń licznym podmiotom trzecim). Z tych też względów w ocenie skarżącej wynikające z powyższych dowodów niekompletne informacje nie mogły stanowić bezwzględnej podstawy do negowania faktu istnienia firm "S." i "A." szczególnie w sytuacji, gdy przedstawione zostały Sądowi dowody, w sposób istotny uprawdopodabniające okoliczność faktycznego funkcjonowania tych firm we wskazanym przez świadków budynku w M. przy ul. S. [...] (wyjaśnienia przedstawiciela firmy R. z M.).

Organy kontroli skarbowej oraz WSA w Białymstoku akceptując w całości i bez zastrzeżeń podjęte przez nie rozstrzygnięcia, dokonały nieuprawnionego przerzucenia ciężaru dowiedzenia występowania określonych okoliczności faktycznych na stronę skarżącą. Spółka przedstawiła w toku postępowania wszystkie dokumenty związane z ponoszonymi wydatkami na rzecz firmy "A." i "S.", do posiadania których obligowały ją przepisy obowiązującego prawa (umowa, faktury, potwierdzenia wypłat należności, dowody bieżącej realizacji usług), a także aktywnie współpracowała z organami kontroli skarbowej przedstawiając dalsze dowody zmierzające do wyjaśnienia kolejnych formułowanych przez te organy wątpliwości.

Na tle powyższego Spółka wskazała niedostrzeżoną przez WSA w Białymstoku niekonsekwencję Dyrektora Izby Skarbowej w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która powielona została w zaskarżonym wyroku, przesądzając o jego wadliwości. Z treści kwestionowanych na wcześniejszych etapach postępowania decyzji organów kontroli skarbowej nie wynikało w sposób jednoznaczny, jakiego rodzaju przesłanki posłużyły sformułowaniu końcowego twierdzenia o niedopuszczalności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz firm "S." i "A.". Z jednej strony dowodzono, iż zakres czynności wynikających z zawartych przez firmę "K." umów z firmami marketingowymi pokrywał się ze zobowiązaniami zagranicznych kontrahentów Spółki, przez co usługi marketingowe nie mogły być wykonywane, a zawarta przez "K." i firmy "S." i "A." umowa miała de facto charakter pozorny. Równocześnie jednak na pierwszy plan wysuwano kwestię rzekomego formalnego nieistnienia firm "S." i "A.", co miało w ocenie kontrolujących przesądzać o tym, że firmy te nie tylko nie mogły świadczyć żadnych usług, ale także zawierać jakichkolwiek umów - co ze swej istoty czyni bezpodstawnymi twierdzenia wyrażone wcześniej - podmiot nieistniejący nie może zawierać żadnych umów, nawet pozornych.

W skarżonym wyroku WSA w Białymstoku nie tylko nie zwrócił uwagi na tę niekonsekwencję oraz brak jednoznacznego wskazania w treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, na którym z wykluczających się wzajemnie ustaleń opiera podjęte rozstrzygnięcie, ale poszedł dalej stwierdzając dodatkowo, iż firmy "A." i "S." były typowymi "firmami widmo", stanowiącymi jedynie przykrywkę dla podejmowania sprzecznych z prawem działań o charakterze korupcyjnym.

Niedopuszczalnym było w ocenie autora skargi podejmowanie przez organy kontroli oraz podtrzymanie przez Sąd rozstrzygnięcia, w którym stan faktyczny ustalany jest na podstawie wątpliwości co do swej jednoznaczności dowodów, ocenianych wedle zasady in dubio pro fisco (szczegółowe zarzuty w tym zakresie zawiera dalsza część skargi), na podstawie których formułowanych jest następnie kilka konkurencyjnych względem siebie wersji stanu faktycznego sprawy (zawarcie umowy pozornej, brak zawarcia umowy ze względu na nieistnienie jednej ze stron, przekazanie pieniędzy w celu podejmowania czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy na rzecz nieustalonego bliżej podmiotu), których swoiście pojmowana "wypadkowa" przyjmowana jest następnie dla oceny prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego (w tym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zdaniem skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, a także pierwszoinstancyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podlegać powinny kontroli sądowej przede wszystkim w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd jednak nie tylko nie dopatrzył się żadnych wad zaskarżonej decyzji, ale w sporządzonym uzasadnieniu wyroku przedstawił własne poglądy na temat stanu faktycznego sprawy, mnożąc jedynie wskazane powyżej wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze za obciążone wadami wynikającymi z naruszenia powołanych na wstępie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa materialnego oraz procedury podatkowej oraz dopuszczenie się w treści uzasadnienia wyroku wewnętrznych sprzeczności i niekonsekwencji w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę orzekania o poprawności zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego, uznać należy także rozstrzygnięcie podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, co w ocenie skarżącej w pełni uzasadnia żądania niniejszej skargi.

Treść uzasadnienia skarżonego wyroku nie wskazywała na to, aby Sąd rozpatrując sprawę ze skargi przeprowadził pełną i wszechstronną ocenę dokonanej przez administrację skarbową analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Brak było w szczególności wskazania, które dowody w ocenie Sądu przemawiają za stwierdzeniem, iż firmy "A." i "S." nie świadczyły usług na rzecz spółki "K." i z jakich przyczyn dowodom wskazującym w sposób jednoznaczny na fakt wykonania tych usług odmówiono wiarygodności.

Okoliczność, że kto inny podejmował faktyczne czynności wykonawcze stanowiące określoną usługę, kto inny zaś pobierał z tego tytułu wynagrodzenie, nie była żadnym ewenementem w praktyce obrotu prawnego i gospodarczego (działają tak w szczególności podwykonawcy, ale także pracownicy bezpośrednio zatrudniani przez świadczącego usługę). Skoro zatem z innych przeprowadzonych dowodów wynika, że usługi nabywane przez Spółkę były faktycznie wykonywane, a dla zagranicznych kontrahentów spółki "K." było oczywistym, że to właśnie W. S. reprezentuje interesy Spółki co jednoznacznie potwierdzały złożone przez nich zeznania, brak było w skarżonym wyroku przekonywującego uzasadnienia tezy, iż usług tych nie mogły wykonać firmy "A." i "S."

W naszej ocenie również odmowa uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydaniu decyzji z 28 września 2006 r., zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz zasady związania organu wydaną decyzją (art. 212 Ordynacji podatkowej), uzasadnia stwierdzenie, że przy rozpatrywaniu skargi Sąd naruszył wskazane na wstępie niniejszej skargi przepisy p.p.s.a. i p.u.s.a. W przedmiotowej sprawie postępowanie organów kontroli skarbowej może zostać uznane za wypełniające zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego jedynie w aspekcie czysto formalny - tj. wydana została decyzja organu pierwszej instancji, a na skutek wniesionego odwołania decyzję wydał też organ wyższego stopnia. Jest dla nas bowiem oczywistym, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. - co zresztą zostało wprost przyznane w zaskarżonej decyzji, nie zastosował się do treści rozstrzygnięcia wydanej przez siebie uprzednio decyzji z 11 marca 2005 r., uchylającej wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nakładającej na organ pierwszej instancji szereg obowiązków związanych z uzupełnieniem postępowania dowodowego, a ponadto "wyręczył" Dyrektora UKS dokonując samodzielnie jednoinstancyjnej oceny przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy owych nieprzeprowadzonych środków dowodowych.

Nie można było zgodzić się z nieuwzględnieniem przez Sąd w skarżonym wyroku podniesionego przez skarżącą w skardze do WSA w Białymstoku zarzutu bezpodstawnej odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora UKS przeprowadzenia nowych dowodów z przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia wątpliwości wiążących się z istotnymi elementami stanu faktycznego sprawy. Postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej naruszało w tym zakresie przepis art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 23 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 949/03; wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1837/05, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 3 i inne). Zaniechanie powyższe, w ocenie skarżących, przełożyło się na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a także narusza wskazane na wstępie przepisy p.p.s.a., w związku z oddaleniem skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wskazali, że bezpodstawną w ich ocenie była odmowa uwzględnienia przez WSA w Białymstoku dowodów z dokumentów w postaci oświadczenia oraz dokumentów handlowych firmy R. z M. na Białorusi potwierdzających fakt korzystania przez W. S. i reprezentowanej przez niego firmy z pomieszczeń w budynku przy ul. S. [...] w M., oparta na postanowieniach przepisu art. 133 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, wobec czego pismo strony skarżącej wskazujące nowe dowody mające w naszej ocenie znaczenie dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy złożone przed rozprawą, nie było spóźnione. Dowody powyższe, odnoszące się do zdarzeń, które wystąpiły przed wydaniem kwestionowanych decyzji organów podatkowych, a których potwierdzenie dokumentem możliwe było dopiero w czasie późniejszym, mogły zatem stanowić podstawę dla dokonywanej przez Sąd oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy kontroli skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej, która w takim przypadku w ocenie skarżącej powinna skutkować uchyleniem kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skutkiem powyższego jest naruszenie przez Sąd wydający skarżony wyrok powołanego na wstępie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Odpowiadając na skargę kasacyjną spółki "K." Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnicy skarżącej Spółki powołali się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie rozpoznania części zarzutów skargi. Należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (tak w wyroku NSA z 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt II OSK 1109/05, publ. LEX nr 266425). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie występuje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd I instancji nie rozpoznał zarzutów podnoszonych w skardze dotyczących błędów w postaci nadinterpretacji lub nieuzasadnionego podważania wartości dowodowej środków dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania. Ponadto Sąd pominął wnioski wynikające z przeprowadzonych dowodów, w szczególności przesłuchań świadków. Autorzy skargi kasacyjnej nie zgadzają się zatem z oceną dowodów zebranych w toku postępowania. Analiza orzeczenia Sądu I instancji prowadzi natomiast do wniosku, że Sąd odniósł się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd ten uznał, że materiał procesowy jest pełny, został zebrany prawidłowo, a dokonana ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe odpowiada dyrektywie zawartej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). W rozpoznawanej sprawie nie doszło do takiego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które uniemożliwiałoby kontrolę kasacyjną orzeczenia Sądu I instancji. W uzasadnieniu, Sąd ten odniósł się do zarzutów skargi, przyjął do wyrokowania odmiennie niż strona skarżąca, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo. Nie może to jednak powodować uznania zarzutu autora skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za uzasadniony.

Z podobnych, do przytoczonych powyżej, powodów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 - dalej p.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi. Istotą sądowej kontroli zgodnie z art. 1 p.u.s.a. jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd musi odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie Sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Zadaniem Sądu jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Sądy administracyjne nie ustalają natomiast stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, nie zastępują one bowiem organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy. Sąd I instancji nie mógł zatem dokonać błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, bo tej dokonuje organ administracji. Sąd mógł jedynie ocenić, czy materiał procesowy został zebrany prawidłowo, a jego ocena dokonana przez organy podatkowe była zgodna z prawem. To też uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym orzeczeniu. Strona chcąc tą ocenę podważyć powinna była wskazać na błędne stanowisko Sądu co do poprawności oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. Nie jest natomiast w tym kontekście zrozumiały zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przewidziane w tym przepisie rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Uzasadniając ten zarzut wskazano jedynie, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie rozstrzygnął sprawy zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi. Zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia ustosunkowanie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kolejnym zarzutem autora skargi kasacyjnej był naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187, 191 oraz 127 i 212 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając powyższy zarzut należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zdaniem autorów skargi kasacyjnej, Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję, z uwagi na to, że w postępowaniu dowodowym, jak i przy ocenie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, a pomimo tego WSA w Białymstoku skargę oddalił. W uzasadnieniu tego zarzutu zawarto ogólnie sformułowane tezy dotyczące wad postępowania podatkowego bez uzasadnienia każdego z naruszeń.

Naczelny Sąd Administracyjny powyższy zarzut uznał za niezasadny. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji odniósł się do prowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Ustosunkował się do odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka D. S.. Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wskazał, które dowody w ocenie sądu przemawiają za twierdzeniem, że firma R. nie świadczyła usług na rzecz spółki K. i z jakich przyczyn dowodom wskazującym w sposób jednoznaczny na fakt wykonania tych usług odmówiono wiarygodności. Sąd wskazał w szczególności na treść kontraktu zawartego pomiędzy spółką K. a spółką R., wyjaśnienia przedstawicieli skarżącej spółki, przesłuchania świadków.

Sąd I instancji wyraził w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia pogląd, że ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe odpowiada dyrektywie zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny tą argumentację podziela.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 127 i 212 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji przyznał, iż organ pierwszej instancji nie zastosował się do treści rozstrzygnięcia wydanej przez siebie wcześniejszej decyzji z 11 marca 2005 r. Organ II instancji dokonując samodzielnie jednoinstancyjnej oceny przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy owych nieprzeprowadzonych środków dowodowych. Sąd I instancji ustosunkował się do powyższej kwestii, uznając zarzuty w tym zakresie za nieuzasadnione. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ drugiej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Przede wszystkim jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autorzy skargi kasacyjnej nie wykazali jak ewentualne uchybienie wpłynęło na wynik sprawy. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem wykazać nie tylko sam fakt naruszenia przepisów postępowania, ale także jego istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organ drugiej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów strony skarżącej, a ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał działanie organu za zgodne z prawem, to nie wykazano istotnego wpływu ewentualnego naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji. W związku z tym powyższy zarzut kasacji należało uznać za nieuzasadniony.

Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. istotnie stanowi - tak jak wskazuje autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, że "Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie".

Prowadzenie dowodu z dokumentacji jest zatem uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, który - co do zasady - powołany jest wyłącznie do kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych; nie orzeka bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (podatkowego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniósł się do możliwości, jakie - w postępowaniu podatkowym - stwarzało dla każdego podatnika późniejsze uzyskanie dowodów potwierdzających (tu zdaniem autora skargi kasacyjnej) zdarzenia, które miały miejsce przed wydaniem decyzji, istotne dla prawidłowej, bo - jak wynika z uzasadnienia skargi - zgodnej z oczekiwaniami Spółki, oceny stanu faktycznego sprawy, którego decyzja dotyczyła. Autor skargi nie wskazuje jaki możliwy, istotny wpływ na wynik sprawy (treść wyroku) miało to "odniesienie" w sytuacji, kiedy sąd we własnym zakresie ani nie ocenia, ani nie ustala stanu faktycznego sprawy podatkowej, dla potrzeb badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej sformułowano ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Wobec braku innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2006, sygn. akt II FSK 1503/05, publ. LEX nr 261995 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione. Brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Trzeba zauważyć, że uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego faktycznie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd jako podstawę orzekania. W części skargi dotyczącej uzasadnienia naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, jej autorzy wskazują, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy są wadliwe i wynikają z błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Polemizują z ustaleniami faktycznymi, przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego sprawy. Stwierdzają, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując nieprawidłowej oceny stanu faktycznego w sposób niewłaściwy zastosował przepis prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznając, że wyrażona w nim norma prawna (wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków niespełniających określonych tam warunków), może znajdować zastosowanie w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez spółkę "K." na rzecz firm "S." i "A.". Z powyższego wynika, że de facto nie zgadzają się z ustaleniami faktycznymi i ich oceną. Te okoliczności powinni jednak podnosić w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, a nie przy formułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd w uzasadnieniu wyroku przyjął, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje na działanie tych firm marketingowych. Skoro Sąd I instancji uznał, że ocena, iż firmy ta nie wykonały usług marketingowych, jest prawidłowa to zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nieuzasadniony.

Abstrahując od powyższego, należy zaaprobować stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przy tego rodzaju usługach niematerialnych jakimi są usługi marketingowe, to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Sąd nie stwierdził, że ze stanu faktycznego wynika, że usługi marketingowe w ogóle zostały wykonane. Nie ulega natomiast wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął, że usług tych nie wykonały wskazane przez stronę firmy, co było wystarczającym argumentem dla uznania, że normy prawa materialnego zostały zastosowane prawidłowo.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.