Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1867/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2015 r. nr IPPP1/4512-12/15-2/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina G. (zwana dalej: "Skarżącą", "Gmina") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 9 stycznia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, dalej "u.s.g.") obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej. Skarżąca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy G. i Wójt Gminy G. . Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy G. (dalej: Urząd Gminy) będącego aparatem pomocniczym Wójta, działającym na podstawie regulaminu.

W dniu 16 stycznia 2013 r. Gmina otrzymała potwierdzenie rejestracji jako podatnik VAT czynny (VAT-5) i składa deklaracje VAT-7. Urząd Gminy natomiast nie jest i nie był wcześniej zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT (nie składał deklaracji VAT), posiada jednak odrębny od Gminy numer NIP.

Gmina posiada szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których działa Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład). Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT odrębnym od Gminy, rejestracja Zakładu jako podatnika podatku od towarów i usług miała miejsce 1 lutego 1999 r. Przedmiotem działalności Zakładu jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej poprzez świadczenie usług komunalnych i powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie zarządzania mieniem będącym własnością Gminy, w tym: utrzymanie i eksploatacja obiektów i sieci wodociągowej oraz zapewnienie stałej dostawy wody, utrzymanie i eksploatacja oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji oraz stały odbiór ścieków, nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczanej wody oraz odprowadzanych do kanalizacji ścieków, rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz remonty). Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, Zakład dokonuje sprzedaży wody oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków. Wynikający z tych czynności obrót (podatek VAT należny) wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu.

Wskazał, że w latach 2011-2012 prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do udostępniania Zakładowi, dla potrzeb prowadzenia przez Zakład opisanej wyżej sprzedaży wody oraz świadczenia usług odprowadzania ścieków. Inwestycje te obejmowały budowę oczyszczalni ścieków, budowę sieci kanalizacyjnej oraz budowę sieci wodociągowej (dalej: "Infrastruktura"), które to urządzenia i obiekty zostały po ich wybudowaniu podłączone do istniejących na terenie Gminy odcinków sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

Wydatki na Infrastrukturę opiewały na kwotę rzędu 3,7 mln zł (2011 r.) oraz 1,5 mln zł (2012 r.), zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego, a po ich przekazaniu do Zakładu wygenerowały sprzedaż opodatkowaną (deklarowaną jako sprzedaż Zakładu) rzędu 730.000 zł (netto w 2011 r.) oraz 1.200.000 zł (netto w 2012 r.). W omawianym okresie Gmina nie deklarowała sprzedaży związanej z wykorzystaniem Infrastruktury, osiągała jednak przychody z innych źródeł, w tym m.in. z tytułu czynszu za dzierżawę placu ze stacją paliw, czynszu za dzierżawę kiosku ruchu, czynszu za najem lokali użytkowych oraz czynszu za dzierżawę działki budowlanej na łączną kwotę rzędu 23.000 zł w roku 2011 i 28.000 zł w 2012 r. Gmina uzyskiwała także przychody z tytułu opłat za prawo do użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r., a dodatkowo w 2012 r. sprzedała także dwa budynki (domy nauczyciela).

Do dnia 10 grudnia 2013 r. udostępnienie inwestycji na rzecz Zakładu miało charakter nieodpłatny. W dniu 11 grudnia 2013 r. Gmina zawarła z Zakładem umowy dzierżawy, których przedmiotem jest Infrastruktura objęta niniejszym wnioskiem. Wcześniej Infrastruktura była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie. Na podstawie umów dzierżawy Gmina udostępniła Zakładowi Infrastrukturę do użytkowania na potrzeby związane z prowadzeniem przez Zakład jego działalności gospodarczej, w zamian za co Zakład zobowiązany jest do uiszczania określonego w umowach czynszu dzierżawnego. Gmina wystawia na rzecz Zakładu faktury z tytułu dzierżawy Infrastruktury. Pierwsze faktury za dzierżawę Infrastruktury Gmina wystawiła Zakładowi w grudniu 2013 r. W grudniu 2013 r. Gmina otrzymała również należne jej wynagrodzenie wynikające z faktur wystawionych na rzecz Zakładu.

Zaznaczył również, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Dla celów księgowych prowadzi jednak ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości, w świetle której przedmiotowa Infrastruktura (poszczególne budowle) została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa powyższych środków trwałych przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym Infrastruktury przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą?

2) W jaki sposób może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą?

Zdaniem Skarżącej, odnośnie pytania pierwszego, w odniesieniu do Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Zakład, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z nią związanych, na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawy o VAT").

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej - Dyrektywa VAT) – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina zwróciła uwagę na zasadę neutralności, która daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, celem całkowitego uwolnienia podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność opodatkowaną od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina w tym zakresie powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE): wyrok sprawie C-409/99 Metropol, w sprawie C-268/83 Rompelman, w sprawie C-137/02 Faxworld i w sprawie C-280/10, wywodząc, że opierając się na zasadzie neutralności VAT, w szczególnych przypadkach istnieje możliwość pominięcia tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu tych zakupów czynności opodatkowanych. Za takie szczególne sytuacje uznaje się przypadki, w których: zarówno pierwszy, jak i drugi podmiot posiada status podatnika VAT (pierwszy podmiot uzyskuje status podatnika przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych). Pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu w ten sposób, że czynność przekazania jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku. Oznacza to, że pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc wbrew zasadzie neutralności jego ekonomiczny ciężar. Nie może tego zrobić również drugi podatnik, gdyż po jego stronie ten podatek nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku). W tej sytuacji zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z danej inwestycji (np. spółka przedwstępna - spółka właściwa), podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego dla celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, związek ten musi być ścisły i konieczny.

Odnosząc powyższe warunki do zdarzenia przyszłego objętego zakresem niniejszego wniosku o interpretację stwierdziła, że wszystkie te warunki zostały spełnione, tj. zarówno ona, jak i Zakład są odrębnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, realizowana przez Gminę budowa Infrastruktury dokonywana była w celu umożliwienia prowadzenia Zakładowi działalności opodatkowanej w postaci sprzedaży wody oraz świadczenia usług odprowadzania ścieków. Na żadnym etapie prowadzenia inwestycji, ani później, Gmina nie planowała wykorzystywać Infrastruktury do innych celów. Udostępnioną Infrastrukturę Zakład faktycznie wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, pomiędzy Gminą a Zakładem istnieje szczególnego rodzaju powiązanie, w wyniku którego wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji z formalnego punktu widzenia ponosiła Gmina, a czynność udostępnienia przez Gminę Infrastruktury Zakładowi stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Dalej Gmina podkreśliła, że choć Zakład jest samodzielnym podatnikiem VAT, okoliczność ta nie przesądza o braku jakichkolwiek powiązań z Gminą. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę wskazała, że samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości. Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (art. 47 ust. 1, art. 49 ust. 1 u.s.g.). Na poparcie prezentowanego stanowiska, Gmina powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnośnie pytania 2, wskazała, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, tj. przez złożenie deklaracji VAT za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia (Gmina otrzymała faktury), a także w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Stanowisko swoje Gmina oparła na przepisie art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w których wskazano na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeśli zaś w rozliczeniu za ten okres podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego, to może, tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze uznała, że odliczenie przez Gminę podatku VAT z faktur dotyczących Infrastruktury powinno zostać dokonane poprzez złożenie przez Gminę deklaracji VAT za okresy, w których Gmina otrzymała przedmiotowe faktury lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej również: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowiska Skarżącej – za nieprawidłowe.

Opierając się o przepisy: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza, zdaniem organu, możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Minister odwołał się również do art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stwierdzając, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników tego podatku. Gmina przez swój zakład budżetowy wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, oczyszczania ścieków oraz eksploatacji systemów wodociągowo – kanalizacyjnych.

Minister Finansów uznał, że z uwagi na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia opisanej inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu inwestycji do użytkowania, infrastruktura ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie organu skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania infrastruktury zakładowi, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury w dzierżawę wyłączyła tę infrastrukturę całkowicie z systemu podatku VAT. Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Minister uznał, że Gmina realizowała przedmiotową inwestycję jako organ władzy publicznej celem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu. Zatem nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury nie miało związku z jej działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę zakładowi) nie spowodowała w ocenie organu, powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Podkreślono, że czynność oddania infrastruktury w dzierżawę jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i Gmina dla tej czynności zyskała przymiot podatnika podatku VAT. Natomiast późniejsze wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę) nie oznaczało, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, realizując opisaną inwestycję Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury. W związku z tym również odpłatne udostępnienie w grudniu 2013 r. infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego, na podstawie umowy dzierżawy, nie dawało prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dokonywanych w latach 2011-2012.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z uznaniem, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastruktura, co oznacza, że pytanie oznaczone nr 2 (dotyczące momentu dokonania odliczenia) stało się bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2015 r.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 1 czerwca 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wykorzystywaną do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Zakład i udostępnioną Zakładowi i wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej, prowadzonej przez Zakład,

2) przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 14b §1 w zw. z art. 14a §1 oraz art. 14e §1 Ordynacji podatkowej, przez:

- błędne oparcie uzasadnienia skarżonej Interpretacji na wyroku TSUE w sprawie C-204/13 Malburg, mimo iż wyrok ten dotyczył odmiennego stanu faktycznego, a zatem nie powinien mieć zastosowania dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

- niezasadne pominięcie wskazanych przez Gminę wyroków TSUE mających znaczenie dla omawianego zagadnienia, tj. wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld oraz wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, jak również orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, które uzasadniają prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji opisanej we wniosku.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła, że prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT - zasady neutralności, wyrażonej w art. 168 dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Zasada neutralności VAT oznacza, że podatek ten nie powinien obciążać podatników prowadzących działalność opodatkowaną VAT, ponieważ nie są oni ostatecznymi odbiorcami nabywanych towarów i usług. Zasada neutralności, jako kluczowa dla systemu VAT, jest szczególnie chroniona przez TSUE. Prezentowana przez Trybunał wykładnia wskazuje wręcz, że prawo do odliczenia VAT przysługuje nawet w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje (wyrok w sprawie C-137/02 Faxworld oraz w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn).

W ocenie Gminy, w przypadku udostępnienia przez Gminę Infrastruktury Zakładowi, zastosowanie znajdują właśnie tezy przedstawione przez Trybunał w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, odnoszące się do uznania za podatnika podmiotu prowadzącego działalność w zakresie przygotowania działalności innego podatnika.

Skarżąca zaznaczyła, że w sytuacji opisanej we wniosku spełnione są przesłanki dla przyznania prawa do odliczenia podatnikowi (Gminie), który nie wykazywał w rozliczeniach VAT sprzedaży opodatkowanej, choć podejmował czynności zmierzające do jej kreowania w powiązanym z innym podmiotem (jednostką organizacyjną Gminy).

Wyjaśniła, że co prawda w przypadku Gminy i Zakładu nie dochodzi do następstwa prawnego, istnieje jednakże między tymi podatnikami szczególnego rodzaju więź wynikająca z faktu, iż ekonomicznie Gmina i Zakład stanowią jedno przedsiębiorstwo, które jednak ze względu na polskie przepisy regulujące zasady funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego zostało podzielone w taki sposób, iż są uznawane za odrębnych podatników VAT. Ponadto towary i usługi nabyte przez Gminę nie tylko służą, ale od początku realizacji inwestycji służyć miały czynnościom opodatkowanym. W konsekwencji jedynie z uwagi na szczególne uregulowania prawne, Infrastruktura była udostępniana Zakładowi nieodpłatnie, co w świetle przepisów ustawy o VAT stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Powołując się na przepisy u.s.g., wskazujące zasady funkcjonowania samorządowych zakładów budżetowych oraz ich rozliczeń z tworzącymi je macierzystymi gminami (art. 47 ust. 1) stwierdził, że Gminie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, bez względu na fakt, iż Infrastruktura ta została udostępniona Zakładowi nieodpłatnie. Gmina realizuje bowiem zadania własne za pomocą swojej jednostki organizacyjnej - Zakładu, który działa w jej imieniu i na jej rzecz. Bez wątpienia występuje zatem związek poniesionych przez Gminę wydatków na budowę Infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład w imieniu Gminy i wykazywanymi w rozliczeniach VAT Zakładu. Na poparcie swojego stanowiska przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Odnosząc się do kwestii związanej ze sposobem dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków na budowę Infrastruktury, stwierdziła, że w tej sytuacji niezasadne było uznanie przez organ podatkowy za bezprzedmiotowe odniesienie się do pytania 2 postawionego we wniosku o interpretację i odmowa oceny stanowiska Gminy w tym przedmiocie.

W piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 16 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie mając na uwadze, że postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1725/14, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów pytanie, czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało podjęte postanowieniem z dnia 14 października 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony w związku z wydatkami poczynionymi na budowę Infrastruktury, przekazanych następnie nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi), który wykorzystuje je do opodatkowanej VAT sprzedaży usług.

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Zakład, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą, bez względu na fakt, iż Infrastruktura została udostępniona Zakładowi nieodpłatnie. Jeśli chodzi o pytanie 2, to Gmina uznała, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą w trybie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, tj. przez złożenie deklaracji VAT za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia (Gmina otrzymała faktury), a także w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe organ podatkowy stwierdził, że w podanym przez skarżącą stanie faktycznym, Gmina nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stwierdzenie oznacza z kolei w ocenie organu, że 2 z postawionych we wniosku interpretację pytań jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego oraz opinii Gminy i organu podatkowego, które przedstawiły swoje poglądy prawne związane z odpowiedzią na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową opisanej we wniosku Infrastruktury, wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanej wyżej uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz - z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych.

Dalej NSA stwierdził, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się TSUE, który w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14, Ayuntamiento de Sevilla C-202/90, pkt 10; FCE Bank C-210/04, pkt 35–37, a także Komisja/Hiszpania C-154/08, , pkt 103–107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25 i pkt 34).

W świetle powyższego stanowiska TSUE, NSA stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji powierzonych mu zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Podkreślił, że dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

Następnie NSA dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług.

Dokonując takiej oceny powołał się na normy regulujące utworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą, tj. przepisy:

1) art. 2 ust. 2, art. 47 u.s.g;

2) art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 7 u.f.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.) oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 u.f.p;

3) § 35 ust. 1 i 3, § 41 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616 ze zm.);

4) art. 43 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 45 u.g.n.;

5) art. 22 ust. 1 i 2 u.g.k.;

Biorąc pod uwagę te przepisy, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo NSA uznał, że:

1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, NSA stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe determinuje odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie, na które należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Mając na uwadze treść cytowanej uchwały, z którą sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, a także to, że uchwała na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." jest dla sądów administracyjnych wiążąca, uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik – jest błędne. Błędna jest też konkluzja dotycząca przekazania przez Gminę Infrastruktury do Zakładu, skoro, jak wywiódł to NSA – przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Ponownie dokonując oceny stanowiska Gminy, podanego we wniosku o udzielenie interpretacji, organ podatkowy uwzględni interpretację wyżej powołanych przepisów, oraz udzieli odpowiedzi na 2 ze sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji pytań.

Z podanych względów i na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów uzasadniają przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.