Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2357/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 386/22 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 1 i 3 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 9.289 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwotę 4.635 zł (słownie: cztery tysiące sześćset trzydzieści pięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 386/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi P.W. (dalej skarżący) w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 26 października 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 15 grudnia 2015 r. w części dotyczącej okresu od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie natomiast w pkt 2 oddalił skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz w pkt 3 wyroku zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 26 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej organ pierwszej instancji) z 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawą wydania powyższych decyzji były ustalenia, że wystawione dla skarżącego faktury VAT przez R. sp. z o.o. z siedzibą w P., M. sp. z o.o. z siedzibą w P., B. sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz B.1 sp. z o.o. z siedzibą w L. dotyczące obrotu pojazdami mechanicznymi, nabycia usług budowlanych, transportowych oraz wpłat zaliczek na zakup samochodów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.3. Po wniesieniu przez skarżącego skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 11/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 26 października 2016 r. przyjmując w uzasadnieniu, że wydano ją z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), gdyż jej wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne spowodowało naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

2.4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że podniesione w niej zarzuty okazały się usprawiedliwione, wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2039/17 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

2.5. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę w granicach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2039/17 stwierdził, że skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przesądzającego o częściowej zasadności skargi stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że zawiadomienie z 21 października 2014 r., o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z dniem 24 września 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doręczono bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika, naruszając tym samym treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSP 3/18.

Zwrócił uwagę na to, że 21 października 2014 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa, które w dacie doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowe, zostało przedłożone organowi pierwszej instancji. Istotne przy tym było, że od 13 listopada 2013 r. skarżący był reprezentowany przez innego pełnomocnika, o czym organ podatkowy został zawiadomiony (k. 276 w segregatorze nr V akt administracyjnych). Ponadto zaskarżona decyzja nie zawierała żadnych ustaleń odnośnie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej będąc tym samym niezgodną z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21.

W ocenie Sąd pierwszej instancji zawiadomienie z 21 października 2014 r. informujące, że z dniem 24 września 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało doręczono w sposób skuteczny.

2.6. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w aktach sprawy – poza dwuzdaniową wzmianką na str. 448-449 decyzji organu pierwszej instancji – nie stwierdzono dokumentów świadczących o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z innych powodów, a organy obu instancji na takie okoliczności także się nie powoływały. W szczególności skutków takich nie rodził sam fakt wydania 25 lipca 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. trzech decyzji określających skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania VAT oraz orzekających o zabezpieczeniu na jego majątku wykonania zobowiązania z tytułu VAT za okresy od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r., od października do grudnia 2010 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2011 r.

2.7. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że za przedawnione, a tym samym wygasłe, należało uznać zobowiązania VAT za okresy od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r., gdyż w tym zakresie zaskarżona decyzja nie została wydana przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed 31 grudnia 2015 r.). W konsekwencji w pkt wyroku uchylił w tej części decyzje organów podatkowych wydane w obu instancjach, umarzając w tym zakresie postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3 w związku z art. 135 p.p.s.a., ponieważ w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 70c w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

2.8. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w pozostałym zakresie przyjął, że w odniesieniu do pozostałej części spornych zobowiązań decyzja organu odwoławczego wydana została przed upływem terminu ich przedawnienia, to jest przed 31 grudnia 2016 r. – w odniesieniu do VAT za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. i przed 31 grudnia 2017 r. – w odniesieniu do VAT za grudzień 2011 r.

Oddalając skargę co tej części zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji przyjął, że w jej uzasadnieniu przytoczono szereg dowodów na to, że skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie typu "znikający podatnik" dokonywanym przez spółki, które były jego bezpośrednimi i niemal wyłącznymi dostawcami sprowadzanych z UE pojazdów. Zaznaczył, że wyjaśniono dogłębnie wszystkie istotne okoliczności, które przemawiały za oceną pozorowania sprzedaży pomiędzy spółkami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji a skarżącym, czego ten miał świadomość. Organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w zakresie pkt 1 i 3 sentencji wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

3.2.1. art. 134 § 1 w związku z art. 190, art. 153, art. 170 i art. 141 § 4 w związku z art. 193, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wyjście poza granice niniejszej sprawy, gdyż przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji nie stosuje się w pełnym zakresie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich skargę kasacyjną rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny i wydał wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie powinien był zajmować się kwestią przedawnienia, gdyż w skardze kasacyjnej od poprzednio wydanego wyroku przez Sąd pierwszej instancji nie poruszano w żaden sposób tego wątku, tym samym nie zajmował się nim Naczelny Sąd Administracyjny;

3.2.2. art. 134 § 1 w związku z art. 190, art. 153, art. 170 i art. 141 § 4 w związku z art. 193, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe przyjęcie, że brak wypowiedzi w wyroku o sygn. akt l SA/Wr 11/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku o sygn. akt l FSK2029/17 odnośnie do przedawnienia zobowiązania podatkowego otwiera Sądowi drogę do weryfikacji tej kwestii w ramach ponownego rozpoznawania sprawy, gdyż nie jest on związany zarzutami skargi, podczas gdy należy przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując poprzednio sprawę, dokonał już takiej weryfikacji i w jej ramach nie stwierdził nieprawidłowości (zaakceptował stanowisko organu podatkowego), gdyż przeprowadził kontrolę legalności decyzji w zakresie, który następuje dopiero po stwierdzeniu, że decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego;

ewentualnie

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3, art. 135, art. 134 § 1, art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na skutek błędnej oceny, że organ podatkowy obowiązany był poczynić w uzasadnieniu decyzji rozważania odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy rozważania takie należy przeprowadzić wyłącznie w przypadku wątpliwym, który nie wystąpił w niniejszej sprawie, gdyż z okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że wszczęcie postępowania przygotowawczego było uzasadnione, a zatem nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co Sąd zobligowany był ocenić na podstawie akt sprawy, a czego nie dopełnił;

3.2.4. art. 106 § 3 w związku z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. postanowienia prokuratora Prokuratury okręgowej w L. z 29 października 2018 r. o uzupełnieniu oraz o zmianie i przedstawieniu zarzutów oraz aktu oskarżenia z 26 czerwca 2019 r. gdyż z dowodów tych jednoznacznie wynika, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało charakteru instrumentalnego, co potwierdziłoby stanowisko organu o ziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśniłoby wątpliwości w tym zakresie;

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3, art. 135 i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na skutek błędnej oceny, ze doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług gdyż zawiadomienie z 24 października 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego doręczono stronie skarżącej a nie pełnomocnikowi, podczas gdy pomiędzy 21 a 24 października 2014 r. strona skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a zatem zawiadomienie to prawidłowo skierowano bezpośrednio do niej, co oznacza, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3, art. 135 i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na skutek błędnej oceny, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług gdyż zawiadomienie z 24 października 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego doręczono stronie skarżącej, a nie pełnomocnikowi, podczas gdy w orzecznictwie sądowym w 2014 r. przyjmowano, że nawet gdy strona jest reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika, to doręczenie zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio tej stronie wywołuje skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd przyjąć należy, że zawiadomienie zostało doręczone skutecznie i nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3.2.7. art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 141 § 4, ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, pomimo że w sprawie wystąpiły także inne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, tj. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, czego Sąd pierwszej instancji miał świadomość, natomiast umarzając postępowanie uniemożliwił organowi podatkowemu wypowiedzenie się w tej kwestii oraz w kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 190, art. 153, art. 170 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w niezastosowaniu tych przepisów na skutek przyjęcia, że skoro Sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając poprzednio sprawę nie wypowiedzieli się o przedawnieniu, to Sąd może to uczynić obecnie, podczas gdy w ramach ponownego rozpoznania sprawy, granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich skargę kasacyjną rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny, a przecież w skardze kasacyjnej od wyroku o sygn. akt l SA/Wr 11/17 nie poruszano w żaden sposób kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc wątkiem tym nie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że nie powinien był zajmować się nim także Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę;

3.3.2. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2, art. 70 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w niezastosowaniu tych przepisów, gdyż zdaniem Sądu zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, podczas gdy przedstawienie zarzutów stronie skarżącej oraz skierowanie aktu oskarżenia do sądu karnego wyklucza instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że przepisy te znajdują w sprawie zastosowanie;

3.3.3. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2, art. 70 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w niezastosowaniu tych przepisów, gdyż zdaniem Sądu zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego doręczono stronie skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, podczas gdy w momencie wyekspediowania tego zawiadomienia strona skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a ponadto w orzecznictwie sądowym w 2014 r. przyjmowano, że nawet gdy strona jest reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika, to doręczenie zawiadomienia z art.70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio stronie wywołuje skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że przepisy te znajdują w sprawie zastosowanie.

3.4. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.5. W piśmie procesowym z 15 marca 2024 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. przedłożył dokumenty dotyczące zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia oraz zastosowaniem środków egzekucyjnych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione.

4.2. Nie były usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 3.2.1 – 3.2.2 oraz 3.2.5 – 3.2.6. a także 3.3.1. i 3.3.3), w których zarzucono, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył przepisy postępowania oraz prawa materialnego, tj. art. 134 § 1 w związku z art. 190, art. 153, art. 170 i art. 141 § 4 w związku z art. 193, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wyjście poza granice niniejszej sprawy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wprawdzie w przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjęto, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których stanowi art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy, to jednak stanowisko takie nie miało zastosowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

Powyższe stanowisko jest wyprowadzone z zasady przyjętej w art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, według której sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana.

Zgodnie natomiast z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zdanie drugie, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, przez przyjęcie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 i przywołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądów administracyjnych, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 – dostępny w CBOSA).

4.3. W rozpoznawanej sprawie – co pominięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – w żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2039/17, którym uchylono poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 11/17 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, nie przeprowadzono wykładni oraz oceny zastosowania przepisów normujących kwestie przedawnienia ciążących na skarżącym zobowiązań podatkowych.

Takiej oceny nie przedstawiono także w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 11/17, którym uchylono zaskarżoną decyzję i od którego skargę kasacyjną wniósł tylko Dyrektor Izby Skarbowej we W. To że skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej od tego wyroku i nie zarzucił, że "WSA nie wypowiedział się odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego", nie oznaczało, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wykroczył poza jej granice, gdyż ocenił czy wydając zaskarżoną decyzję naruszono przepisy normujące problematykę przedawnienia objętych tą decyzją zobowiązań podatkowych.

Jak już to zostało zauważone ani w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 11/17 ani w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2039/17, nie przedstawiono wiążącej przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceny, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć można, że ocena prawna o charakterze wiążącym (art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Reasumując; brak wiążącej Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceny zastosowania art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej oznaczał, że przeprowadzając taką ocenę Sąd ten nie naruszył art. 134 § 1 w związku z art. 190, art. 153 i art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew bowiem temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania Sąd pierwszej instancji posiadał legitymację do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w takim zakresie.

4.4. Nie były także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 3.2.5 oraz 3.3.), w których zarzucając naruszenie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 145 § 2 podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż zawiadomienie z 24 października 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego doręczono stronie skarżącej a nie pełnomocnikowi, podczas gdy pomiędzy 21 a 24 października 2014 r. strona skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że od 21 października 2014 r. skarżący nie był reprezentowany w postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika, gdyż pełnomocnictwo z 13 listopada 2013 r. zostało wypowiedziane przez niego z dniem 21 października 2014 r. i wysyłka korespondencji została zainicjowana, gdy w sprawie nie występował pełnomocnik. Przyznano jednak, że "(...) organ ma świadomość, że wypowiedzenie pełnomocnictwa z 13 listopada 2013 r. wpłynęło do organu I instancji dopiero w dniu 19 stycznia 2015 r." (str. 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., zgodnie z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3a do pełnomocnictwa stosowano przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu (tu organu podatkowego) z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd (organ podatkowy).

Powyższe oznaczało, że wypowiedzenie przez skarżącego pełnomocnictwa procesowego odnosiło skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym, tj. z dniem 19 stycznia 2015 r. Wbrew zatem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ponieważ od 13 listopada 2013 r. skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego ustanowionego w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za lata 2009 – 2011, o czym organ pierwszej instancji miał wiedzę od 15 listopada 2013 r., to temu pełnomocnikowi (a nie skarżącemu) należało doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.

4.5. Zbędna i bezprzedmiotowa jest ocena zarzutów podniesionych w pkt 3.2.3. i 3.2.4. skargi kasacyjnej, gdyż ocenę czy organ podatkowy obowiązany był poczynić w uzasadnieniu decyzji rozważania odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należałoby przeprowadzić, gdyby okazało się, że na skutek zawiadomienia, o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy podane w pkt 1 zaskarżonego wyroku. Tak się jednak nie stało, gdyż – jak już wyjaśniono wyżej – nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu, reprezentowanemu przez pełnomocnika, zawiadomienia, o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej, a tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należało jednak zgodzić się co do zasady z argumentacją skargi kasacyjnej, że rozważania odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy przeprowadzić wyłącznie w przypadku wątpliwym, który nie wystąpił w niniejszej sprawie, skoro postępowanie to prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia.

4.6. O ile nie były usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to usprawiedliwiony okazał się zarzut podniesiony w pkt 3.2.7. skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu tego zarzutu (str. 21 – 22 skargi kasacyjnej) podniesiono, że 25 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał skierowaną do skarżącego decyzję nr [...] orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oraz decyzję nr [....] orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych za styczeń, październik, listopad i grudzień 2010 r. Ponadto 28 lipca 2014 r. wydano zarządzenia zabezpieczającego od nr [...], które doręczono skarżącemu 29 lipca 2014 r.

Argumentowano w związku z tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od 29 lipca 2014 r. do 16 grudnia 2015 r., tj. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. miało nastąpić 18 maja 2016 r., natomiast za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2011 r. – 18 maja 2017 r.

Podkreślono, że ponieważ postanowieniem z 19 stycznia 2016 r. nr [...], doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 22 stycznia 2016 r., nadano decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 25 października 2016 r. rygor natychmiastowej wykonalności, to 2 lutego 2016 r. zastosowano środek egzekucyjny przez zajęcie rachunku bankowego w [...], o czym zawiadomiono skarżącego 16 lutego 2016 r. Z kolei 6 kwietnia 2016 r. zajęto wynagrodzenie za pracę skarżącego.

Powyższe oznaczało – jak podniesiono w skardze kasacyjnej – że 2 lutego 2016 r. oraz 6 kwietnia 2016 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Uwierzytelnione kopie decyzji z 25 lipca 2014 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych oraz zarządzeń zabezpieczenia a także postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i zajęcia rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę skarżącego przesłano przy piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 15 marca 2024 r.

4.7. W świetle argumentacji przedstawionej dla uzasadnienia zarzutu podniesionego w pkt 3.2.7. skargi kasacyjnej oraz dokumentacji przedstawionej w piśmie procesowym z 15 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że Sąd pierwszej instancji przedwcześnie uchylił w pkt 1 wyroku zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono bowiem, czy w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymienione w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Brak takiej oceny uniemożliwiał jednoznaczne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów.

Trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wyjaśnienie, czy w sprawie mogły wystąpić inne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno nastąpić w ramach art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zatem usprawiedliwiony.

4.8. Z powyższych względów, wobec stwierdzonej powyżej zasadności zarzutu podniesionego w pkt 3.2.7. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w pkt 1 i 3 i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności oceni, czy w sprawie wystąpiły wymienione w art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszenia a następnie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r.

Stwierdzenie, że na podstawie wskazanych wyżej przepisów nastąpiło zawieszenie a następnie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za podane wyżej miesiące będzie oznaczało konieczność kontroli zaskarżonej decyzji w części dotyczącej tych okresów rozliczeniowych. Taką ocenę przedstawiono bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyłącznie co do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r.

Innymi słowy w takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien ocenić czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz czy w dostateczny sposób wykazały, że skarżący w rozliczeniu tym świadomie posługiwał się pustymi fakturami, co uzasadniałoby zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4.9. Na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o należnych od skarżącego kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących uiszczony przez organ drugiej instancji wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego organ drugiej instancji w postępowaniu kasacyjnym.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nakazał zwrócić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwotę 4.635 zł. tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej, jako wartość przedmiotu sporu podano kwotę 777.753 zł. Pobierając wpis od skargi kasacyjnej Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu błędnie przyjął, że wartość ta wynosi 1.704.788 zł, pomijając, że zaskarżony wyrok stał się prawomocny w pkt 2, tj. w części oddalającej skargę na decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. i że skarga kasacyjna wniesiona została jedynie w części obejmującej rozliczenia podatkowe za okresy wymienione w pkt 1 wyroku, tj. od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r.

Pominął przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając w wyniku zażalenia złożonego przez organ drugiej instancji, postanowieniem z 19 września 2023r., sygn. akt I FZ 257/253 zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 lipca 2023 r. w przedmiocie wpisu sądowego od skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 386/22, przesądził, że "(...) słusznie wskazano w uzasadnieniu wniesionego środka prawnego, że wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie została określona przez pełnomocnika Organu na kwotę 777.753 zł", podkreślając, że "analogiczne kwestię tę ocenił Sąd pierwszej instancji w ust. 4.15. uzasadnienia wyroku, dokonując tzw. miarkowania kosztów postępowania, czy też stosunkowego ich rozdzielenia w rozumieniu art. 206 P.p.s.a.".

Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, że " (...) wydając ponownie zarządzenie Przewodniczący Wydziału I WSA we Wrocławiu oceni, czy stan sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania, o którym stanowi art. 218 P.p.s.a. mając jednocześnie na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 28 stycznia 2008 r. w sprawie I FPS 7/07, w świetle której treść art. 231 w zw. z art. 215 i 216 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze".

Pomimo tak wyrażonej oceny Przewodniczący Wydziału I WSA we Wrocławiu, w zarządzeniu z 30 listopada 2023 r. ponownie błędnie ustalił wpis sądowy na kwotę 8.524 zł, nie dostrzegając, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 386/22 stał się prawomocny w części oddalającej skargę na decyzję obejmującą rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., a co za tym idzie, że zmieniła się podana przez skarżącego wartość przedmiotu zaskarżenia.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu stronie wnoszącej skargę kasacyjną, przyjmując, że wartością przedmiotu zaskarżenia była wartość podana w skardze kasacyjnej, tj. 777.753 zł. Zgodnie bowiem z art. 215 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji (podkr. Sądu) należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty.

Artur Mudrecki Ryszard Pęk Mariusz Golecki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

12