Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1382/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2023 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 2401-IOD2_.4103.10.2020.60 UNP: 2401-20-156120 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 31.570 (słownie: trzydzieści jeden tysięcy pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, Dyrektor) z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 2401-IOD2_.4103.10.2020.60 UNP: 2401-20-156120 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 9 stycznia 2018 r. nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 4 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do S sp. z o.o. – obecnie: N sp. z o.o. w K1. (dalej także: skarżąca, spółka). Obejmowało ono m.in. prawidłowość obliczania podatku od towarów i usług za lata 2013 – 2014.

W wyniku kontroli stwierdzono, iż spółka wykazała w nieprawidłowej kwocie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okresy.

Z uwagi na powyższe, decyzją z dnia 9 stycznia 2018 r. Naczelnik określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zażądał jej uchylenia w całości oraz przekazania organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) poprzez pogwałcenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasady rozstrzygania wątpliwości przeciwko interesom fiskalnym państwa (in dubio contra fiscum), co przyczyniło się do ustalenia błędnego w sprawie stanu faktycznego, 2) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek niewszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego, błędnego przypisania wiarygodności zeznaniom M.S. oraz wyciągnięcia z treści tego materiału wniosków nielogicznych i sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, 3) art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie ustaleń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I sp. z o.o. na treści nieostatecznej decyzji organu z dnia 9 stycznia 2018 r. nr [...], co miało wpływ na wysokość ustalonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:1) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) i lit. b) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez dokonanie niewłaściwej ich wykładni, co doprowadziło do nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod stan prawny, a w konsekwencji uznanie, że spółka dopuściła się oszustwa w podatku od towarów i usług; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT) a to poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że fikcyjna jest wystawiona przez podmiot B sp. z o.o. faktura VAT na kwotę 84.500,00 zł netto, a w konsekwencji naruszeniem zasady proporcjonalności prawa unijnego oraz neutralności podatku od towarów i usług.

Ponadto pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka p. S.R. (w ramach pomocy prawnej, gdyż ww. osoba zamieszkuje w B.), a to w celu usunięcia wątpliwości i dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym m.in. potwierdzenia faktycznego świadczenia usług najmu pracowników przez M sp. z o.o. na rzecz spółki, rynkowego charakteru kosztów ponoszonych z tytułu najmu pracowników w branży meblarskiej, rzetelności wykazania przez spółkę naliczonego podatku VAT od faktury nr [...], wystawionej przez B sp. z o.o. w likwidacji. Wniósł także o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w treści odwołania z dnia 26 stycznia 2018 r.

W kolejnym piśmie, stanowiącym uzupełnienie odwołania, nowy pełnomocnik spółki podtrzymał poprzednio wymienione zarzuty oraz stwierdził, iż decyzja winna podlegać uchyleniu z przyczyn procesowych, gdyż organ pierwszej instancji określił w niej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym do zwrotu i do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe łącznie w odniesieniu do 24 miesięcznych okresów rozliczeniowych, tj. od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Niezależnie od argumentów merytorycznych podnoszonych uprzednio, zdaniem pełnomocnika rozstrzygnięcie w takiej formie nie jest prawidłowe, gdyż zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnik jest zobowiązany do składania deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne do 25 dnia każdego następującego po sobie miesiąca. Rozliczenia tego podatku mogą następować również w okresach kwartalnych, ale w przedmiotowej sprawie rozliczenia następowały poprzez składanie miesięcznych deklaracji VAT-7. Co za tym idzie, jego zdaniem organ pierwszej instancji powinien był wydać odrębne decyzje za każdy okres rozliczeniowy (za każdy miesiąc z osobna). Dokonana przez ten organ ocena okoliczności sprawy jest dowolna oraz wybiórcza.

2.3. Decyzją z dnia 24 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaakcentował, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tych ramach organ wskazywał, iż co do zasady termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływał w tym samym roku, zatem termin przedawnienia przypadał tu na dzień 31 grudnia 2018 r. Z kolei terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. przypadały w 2014 r., a zatem zobowiązania w tym przypadku przedawniały się z końcem 2019 r. Wreszcie, termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. przypadał w 2015 r. i w konsekwencji w tym wypadku termin przedawnienia przypada dopiero na dzień 31 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 70 § 6 pkt 1) O.p. oraz art. 70 § 1 tej ustawy i wskazał, że zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. w dniu 28 marca 2018r. sporządzone zostało postanowienie o sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów S.R. popełnienia przestępstw w związku z tym, że w okresie od 9 stycznia 2013 r. do 28 stycznia 2014 r. w K., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną osobą jako Prezes Zarządu oraz osoba faktycznie kierująca działalnością spółki S Spółka z o.o. w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 w podatku od towarów i usług obejmujących okres styczeń 2012 r. - grudzień 2013 r. posługując się poświadczającymi nieprawdę fakturami, wprowadzając w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego co do rzeczywistej kwoty podatku naliczonego naraził na nienależny zwrot należność publicznoprawną.

W konsekwencji, wystosowano do strony dwa zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.: z dnia 2 października 2018 r., obejmujące okres od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. (doręczone w dniu 5 października 2018 r. ówczesnemu pełnomocnikowi, radcy prawnemu M.M.) oraz z dnia 26 kwietnia 2019 r. obejmujące grudzień 2013 r. (doręczone kolejnemu pełnomocnikowi, adwokatowi M.P. w dniu 8 maja 2019 r.). W ramach ww. zawiadomień, dokonano zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z kolei w odniesieniu do zobowiązań za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., po zapoznaniu się z materiałami kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec S sp. z o.o. z siedzibą w K., z uwagi na to, że materiały te uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych, na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 151a § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie o złożenie w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 25 lutego 2014 r. do 15 maja 2015 r. w K. przy os. [...], organowi podatkowemu, deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za okres od miesiąca stycznia 2014 r. do miesiąca grudnia 2014 r. dotyczących S sp. z o.o. z siedzibą w K., w których poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. odliczeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.281.914,00 zł z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez M Sp. z o.o. oraz przez I Sp. z o.o., dokumentujących czynności (wynajem personelu do pracy w fabryce mebli), które nie zostały dokonane przez te firmy, wprowadzono w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez co spowodowano nienależny zwrot podatku VAT na rzecz S sp. z o.o. za okres od miesiąca stycznia 2014 r. do miesiąca grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 1.244.513,00 zł oraz narażenie na nienależny zwrot podatku VAT na rzecz tej spółki w kwocie 37.401,00 zł, powodując za okres od miesiąca stycznia 2014 r. do miesiąca grudnia 2014 r. nienależny zwrot podatku VAT oraz narażenie na nienależny zwrot podatku VAT dużej wartości w łącznej kwocie 1.281.914,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

W konsekwencji, organ podatkowy wystosował do strony w trybie art. 70c O.p. pismo z dnia 8 listopada 2019 r. znak doręczone pełnomocnikowi strony - adwokatowi M.P. w dniu 28 listopada 2019 r., w którym zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Reasumując tę część uzasadnienia organ odwoławczy skonstatował, iż zobowiązania podatkowe za okresy objęte decyzją organu pierwszej instancji nie uległy przedawnieniu, co umożliwiło merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Następnie organ drugiej instancji zauważył, iż w niniejszej sprawie wyróżnić można trzy zasadnicze wątki, tj.:

a) dotyczący faktury zakupowej VAT, ujętej przez skarżącą w rejestrze zakupu od B sp. z o.o. w likwidacji w K. za marzec 2013 r. o nr [...], kwota netto 84.500,00 zł, podatek VAT naliczony 19.435,00 zł, kwota brutto 103.935,00 zł;

b) dotyczący wynajmu pracowników od spółki M sp. z o.o. i zakwestionowania uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług ujętych w fakturach wystawionych przez tę spółkę;

c) dotyczący wynajmu pracowników od I sp. z o.o. i zakwestionowania przyjętego między stronami wynagrodzenia za ten najem, a w konsekwencji odmówienie kontrolowanej spółce uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT.

Odnośnie pierwszego wątku organ odwoławczy podnosił, że jak wskazują okoliczności sprawy, faktura zakupowa nie odpowiada żadnej realnej transakcji gospodarczej. Od dnia 24 lipca 2003 r. spółka B sp. z o.o. w likwidacji nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentowania (pomimo tego jednak cały czas składała ona deklaracje VAT-7, poprzez nieznaną osobę). W dniu 25 sierpnia 2015 r. sąd rejestrowy wykreślił jedynego reprezentanta tego podmiotu, likwidatora S.R., przy czym nastąpiło to z mocą od dnia 24 lipca 2003 r. W postępowaniu prowadzonym za rok 2013 nie pozyskano żadnej dokumentacji ww. podmiotu. Firma ta nie posiadała żadnych ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych (faktur zakupowych VAT). Ponieważ ww. firma od dnia 24 lipca 2003 r. nie posiadała organu do jej reprezentacji, nie mogła tym samym ujawnić swej woli i podejmować czynności prawnych. Dlatego też niewiarygodne jest, aby S.R. dokonał zapłaty gotówkowej tytułem spornej faktury.

W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego prawidłowe są ustalenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, zgodnie z którymi za fikcyjną uznano fakturę VAT wystawioną przez B sp. z o.o. za marzec 2013 r. na kwotę netto 84.500,00 zł, VAT naliczony 19.435,00 zł, kwotę brutto 103.935,00 zł. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją.

W zakresie wynajmu pracowników od podmiotu M sp. z o.o. organ odwoławczy wskazywał, że w okresie objętym decyzją skarżąca otrzymała od ww. firmy faktury tytułem "Prace projektowe" oraz "rozliczenie montaż mebli za granicą" a także "udostępnienie personelu wg zamówień", na łączną wartość brutto za 2013 r. i 2014 r. wynoszącą 2.474.780,33 zł, VAT 462.763,81 zł. Jak ustalono, faktury wystawione przez M sp. z o.o. były fikcyjne i zostały wystawione w celu wyłudzenia VAT. Ostatnio wymieniony podmiot został wpisany do rejestru w dniu 12 listopada 2012 r., zaś wykreślenia dokonano z dniem 5 lipca 2017 r. Prezesem i jedynym członkiem zarządu była N.M., następnie A.B., kolejno – J.M. w roku 2016 otwarto likwidację tej firmy, a likwidatorami byli kolejno A.B. oraz J.M.

Zgodnie z zeznaniami świadków, M sp. z o.o. realizowała prace montażowe i projektowe mebli w różnych krajach. Świadek M.S. zeznała, iż S.R., wraz z małżonką B.R., zorganizowali proceder wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług na podstawie wystawiania na rzecz spółek produkujących meble (I sp. z o.o. a następnie S sp. z o.o.) fikcyjnych faktur z tytułu wynajmu pracowników przez podmioty, które choć były oficjalnie zarejestrowane na podstawione osoby, to w rzeczywistości były kontrolowane przez ww. małżonków R.

Zgodnie z zeznaniami M. S., złożonymi przed inspektorem [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., które pokrywają się z zeznaniami złożonymi przez tę osobę w trakcie śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. [...], M sp. z o.o. przejęła prowadzenie działalności, którą wykonywała wcześniej A sp. z o.o., czyli rzekome usługi wynajmu personelu, które nie dokumentowały rzeczywistości. Prezesem tej spółki była N.M., obecnie podmiot jest w likwidacji a likwidatorem jest G.J.

Według świadka produkcja mebli była przenoszona co 4 lub 5 lat do nowej firmy ze względu na problemy z regulowaniem zobowiązań. Spółki powstawały z inicjatywy S.R.. Były to następujące podmioty: I1 sp. z o.o., następnie I sp. z o.o., potem S sp. z o.o., a obecnie powstały jeszcze inne. Praktykowana była zasada wyprowadzania pieniędzy w Euro z firmy produkującej meble i były one przekazywane osobom z Holandii.

W odniesieniu do M sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, iż nie złożyła ona zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto, od czasu powstania, nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego (do urzędu skarbowego bądź do Krajowego Rejestru Sądowego). Nie posiadała statusu agencji pracy tymczasowej. Wykazała nadto zerowe kwoty składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne. Dodatkowo, składała informacje PIT-11 za osoby, które zatrudnione były w I sp. z o.o. oraz nie wykazała żadnego nabycia środków trwałych, które mogłyby wskazywać na faktyczną okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na to organ odwoławczy zaakcentował, iż w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez M sp. z o.o. można zasadniczo odnieść te same uwagi, co do transakcji przeprowadzonych rzekomo z B sp. z o.o., tj. faktury uznać należy za fikcyjne. Dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji zastosował tutaj art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. uznając, iż brak jest podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji przeanalizował zapisy umowy leasingu pracowników z dnia 1 sierpnia 2011 r. zawartej pomiędzy S sp. z o.o. jako "Klientem" a I sp. z o.o.

Wynika z niej, iż I sp. z o.o. stawia Klientowi do dyspozycji swoich pracowników/zleceniobiorców celem wykonania czynności przy produkcji mebli. Umowa ta nie została podpisana przez żadną ze stron, jedynie w miejscu podpisu Klienta widnieje pieczątka firmowa S sp. z o.o. Z kolei w § 12 ww. umowy wskazano, że jeżeli w trakcie trwania lub w ciągu sześciu miesięcy od daty wygaśnięcia umowy zleceniobiorca / pracownik zostanie zatrudniony przez Klienta bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich na podstawie umowy o pracę, zlecenia, o dzieło lub umowy agencyjnej, Klient zapłaci firmie I jednorazowe honorarium w wysokości trzech miesięcznych wynagrodzeń brutto zleceniobiorcy. Z zapisu tego wynika, że S sp. z o.o., wynajmując pracowników od M sp. z o.o., których wynajmowała jednocześnie od I sp. z o.o., zobowiązana była do zapłaty odszkodowania. Jednakże w stanie faktycznym sprawy, takie odszkodowanie nie zostało nigdy wypłacone. Organ ustalił też, że treść umowy leasingu pracowniczego w identycznej formie (układzie graficznym) znajduje się na stronie internetowej ogólnie dostępnej.

Dodatkowo ustalono, iż na spornych fakturach podawano adres katowicki sprzedawcy, podczas gdy siedziba mieściła się w K. a ponadto, od października 2013 r. do grudnia 2013 r. jako wystawcę faktur podawano p. J.M., podczas gdy nie był on pracownikiem M sp. z o.o. ani jej wówczas nie reprezentował.

Reasumując ten wątek rozważań organ odwoławczy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż transakcje zawarte w 2013 r. i w 2014 r. dotyczące najmu pracowników i udokumentowane fakturami wystawionymi przez M sp. z o.o., faktycznie nie miały miejsca. Jest tak w szczególności dlatego, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego pomiędzy informacjami podanymi na spornych fakturach oraz ujawnionymi w KRS istnieją rozbieżności, niewiarygodna jest też sama umowa ramowa świadczenia usług najmu pracowniczego (niepodpisana przez żadną ze stron, niezawierająca pieczęci). Nie przedstawiono też żadnych dowodów wskazujących na to, że konkretne osoby były wynajmowane, przy czym M sp. z o.o. nie dysponowała praktycznie żadnym majątkiem ani nie zatrudniała pracowników, stwarzając pozory realnej działalności.

Faktury VAT wystawione przez M sp. z o.o. służyły do zwiększenia podatku naliczonego w składanych przez skarżącą deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz wykazania znacznie większej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a przez to kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony na rzecz budżetu państwa. Faktury te służyły m.in. do otrzymywania nienależnego zwrotu VAT z budżetu państwa. Z tytułu wystawionych faktur skarżąca wyłudzała podatek od towarów i usług, który nigdy wcześniej (przez wcześniejszy podmiot) nie został wpłacony na rachunek urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy skonstatował też, że najem pracowników od M sp. z o.o. (co istotne tych samych, których spółka najmowała już od kilku lat od firmy I sp. z o.o.) miał charakter fikcyjny a jedynym celem było uniknięcie zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne oraz obejście przepisów prawa (najem ten nie miał poza tym znaczenia ekonomicznego). Pracownicy, którzy mieli zostać wynajęci, nie zmienili charakteru ani czasu i miejsca wykonywanej pracy, a w rezultacie skarżąca obciążana była kwotami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez M sp. z o.o. z tytułu wynajmu pracowników, którymi skarżąca spółka już dysponowała.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w wyniku przeprowadzonego w 2015 r. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2013 r. stwierdzono, że prezes zarządu I sp. z o.o. - J.S. jest osobą bezdomną, nie posiadającą adresu zameldowania lub zamieszkania, nie jest znane jego miejsce pobytu i faktycznie nie zajmował się zarządzaniem tą spółką a złożone na dokumentach podpisy rzekomo przez J.S. prawdopodobnie zostały sfałszowane. Był poszukiwany przez Policję, jednak nie zdołano ustalić miejsca jego pobytu; według relacji członków rodziny jest osobą mającą problemy alkoholowe, często popadał w konflikt z prawem.

Ponadto, I sp. z o.o. wykazywała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pracowników (stolarzy) na rzecz tylko jednego powiązanego podmiotu, tj. S sp. z o.o., która zajmowała się produkcją i montażem mebli dla holenderskiego kontrahenta S1 B.V., NL [...]. Działalność ta została przejęta od innego poprzedniego podmiotu, tj. I1 sp. z o.o. Udziałowcami tej spółki były między innymi: H B.V. N., Holandia oraz K B.V. B., Holandia. Prezesem zarządu I1 sp. z o.o. został M.L., wiceprezesem został A.S. W dniu 16 grudnia 2002 r. jako prokurenta spółki wpisano B.R.. W rejestrze przedsiębiorców KRS znajdują się m.in. dwa zapisy, iż w grudniu 2009 r. umorzono prowadzoną przeciwko I1 sp. z o.o. egzekucję z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu może to wskazywać, że przeniesienie produkcji mebli do nowo utworzonej spółki miało na celu uniknięcie spłaty zobowiązań – nowo utworzony podmiot był następcą organizacyjnym (ekonomicznym) ale nie był następcą prawnym. W roku 2011 również spółka I sp. z o.o. zakończyła produkcję mebli a działalność tę przejęła S sp. z o.o. (jej prezesem zarządu został S.R.).

Ze złożonych przez I sp. z o.o. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. wynika, że podmiot ten wykazywał jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast nie wykazał i nie dokonał żadnej wpłaty podatku VAT na rachunek urzędu skarbowego. Z analizy wykazanych kwot w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014r. wynika, że wykazano zakup towarów i usług pozostałych w kwocie 6.281.655,00 zł, natomiast sprzedaż wykazano w kwocie 6.225.325,00 zł.

Biorąc pod uwagę, iż spółka I w 2013 r. i w 2014 r. nie otrzymywała żadnej zapłaty od skarżącej jest zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne, aby dokonała ona zakupu pozostałych towarów i usług na kwotę 6.281.655,00 zł. W związku z tym, iż wobec I sp. z o.o. prowadzone były czynności egzekucyjne, jest niewiarygodne, aby również w późniejszych latach spółka ta otrzymywała środki pieniężne, którymi mogłaby zapłacić za nabycie towarów lub usług. Ponadto, jeśli I sp. z o.o. świadczyła na rzecz skarżącej usługi wynajmu swoich pracowników, to z analizy deklaracji VAT-7 wynika, że nie jest możliwe, aby pozostałe towary i usługi zakupione w kwocie 6.281.655,00 zł zostały sprzedane jedynie za kwotę 592.499,00 zł, tj. ze stratą ponad (-) 90%.

Z powyższego zdaniem organu drugiej instancji wynika, że wykazana przez I sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 kwota netto pozostałego nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony z tego tytułu jest fikcyjny i miał na celu jedynie zmniejszenie podatku należnego, aby nie wykazywać podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego. Powyższe okoliczności potwierdzają też ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec I sp. z o.o. za 2013 r., w którym poza wszelką wątpliwością wykazano, że spółka ta w deklaracjach VAT-7 wykazywała fikcyjny podatek naliczony, przez co skarżąca występowała do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług, który wcześniej nie został zapłacony do budżetu państwa.

Co istotne, jak zaznaczył organ odwoławczy, konstrukcja stosunku prawnego pomiędzy I sp. z o.o. oraz S sp. z o.o. spowodowała w konsekwencji obowiązek zweryfikowania prawidłowości ustalonego wynagrodzenia, a przez to ponoszonych kosztów przez S sp. z o.o. za najem pracowników, za wykonywane prace stolarskie w zakresie produkcji mebli biurowych, sklepowych, kuchennych i innych oraz ich montaż na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż obie spółki były podmiotami powiązanymi w świetle przepisu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w toku postępowania kontrolnego analizowano, czy ponoszone koszty były porównywalne z tym, na jakie umówiłyby się między sobą podmioty niepowiązane. W wydanej wobec skarżącej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r., na podstawie art. 9a ust. 1, ust. 4, art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. stwierdzono, iż z tytułu wykazanych transakcji z powiązaną I sp. z o.o., zobowiązana była do sporządzenia dokumentacji podatkowej w zakresie tych transakcji. Pomimo wezwania do przedłożenia dokumentacji podatkowej w tym zakresie, skarżąca nie przekazała jej.

W konsekwencji, w odrębnych decyzjach wydanych wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 r. w wyniku dokonanego porównania wartości usług świadczonych na rzecz skarżącej przez powiązaną spółkę I sp. z o.o. stwierdzono, że wartość tych usług jest znacznie zawyżona w porównaniu do warunków rynkowych. Wartości usług wykazane na fakturach VAT wystawionych przez I sp. z o.o. na rzecz skarżącej są zawyżone, bowiem nie odpowiadają wartości rynkowej, jaką ustaliłyby między sobą podmioty nie powiązane. Ponadto należności wynikające z wystawianych przez I sp. z o.o. faktur na rzecz skarżącej nigdy nie były przekazywane, jedynie wynagrodzenia pracowników były bezpośrednio wypłacane przez skarżącą w imieniu I sp. z o.o.

Organ odwoławczy zwrócił tutaj też uwagę na skalę zawyżenia wartości usług. I tak, jeśli chodzi o ustalenia dotyczące 2013 r., organ pierwszej instancji ustalił, że I sp. z o.o. wynajmowała pracowników wyłącznie od S sp. z. o.o. i w stosunku do świadczonych usług wynajmu pracowników marża zysku z podstawowej działalności operacyjnej wynosiła 60,13 %.

W odniesieniu do roku 2014 organ ustalił, że marża zysku z tytułu wynajmu pracowników wynosiła 112,02 %.

Stwierdzenie zawyżenia wartości usług wynajmu pracowników ma także przełożenie na podatek od towarów i usług, gdyż spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, przypadającego do odliczenia przez skarżącą.

W powyższym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę także na kwestię prawidłowej kwalifikacji prawnej zaistniałej sytuacji w świetle przepisów u.p.t.u. Jak podniósł, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podstawą zakwestionowania omawianych faktur jest regulacja prawna zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. b) u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zachodzą przesłanki do zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez I sp. z o.o. dla S sp. z o.o. z tytułu wynajmu pracowników z powodu nadużycia prawa, zatem w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Jak podnosił organ odwoławczy, uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej wskazuje, że pomimo powołania przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., w istocie stronom transakcji zarzucono zawyżenie cen w stosunku do wartości rynkowej, nie zaś to, że podane wartości są nieprawdziwe. Organ pierwszej instancji w istocie zatem zakwestionował zafakturowanie usługi najmu pracowników pod względem ich wartości w porównaniu do cen, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (a więc cen rynkowych). Powoduje to, że sytuacja taka nie podpada pod normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Rację ma zatem autor odwołania, że organ pierwszej instancji błędnie zrozumiał pojęcie "kwoty niezgodnej z rzeczywistością".

Następnie organ odwoławczy omówił kwestie szczegółowe, związane z przepisami prawa mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie. Zwłaszcza podkreślił, że dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 tej ustawy. Podkreślił, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajduje zastosowanie w zupełnie innym stanie faktycznym niż lit. c) tej regulacji.

Następnie Dyrektor zwrócił uwagę na kwestie, związane z tzw. nadużyciem prawa, która to klauzula została wypracowana w orzecznictwie TSUE. Organ zaznaczył przy tym, że nadużycie prawa może wystąpić wówczas, gdy podatnik działał świadomie – zatem nadużycie prawa wyklucza dobrą wiarę podatnika. W zakresie podatku naliczonego, klauzulę nadużycia prawa zasadniczo można wywieść z art. 58 § 2 k.c.

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy organ odwoławczy zaznaczył, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 k.c. zaistniały podstawy do odmowy spółce skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu usług najmu pracowników wystawionych przez I sp. z o. o., albowiem ustalony stan faktyczny wskazuje na zaistnienie nadużycia prawa.

W postępowaniu kontrolnym ustalono ponad wszelką wątpliwość, że pomiędzy S sp. z o.o. oraz I sp. z o.o. w kontrolowanym okresie istniały powiązania osobowe poprzez S.R. oraz P.B. i B.G. Istnienie tych powiązań miało decydujący wpływ na ukształtowanie takich warunków zawartej pomiędzy stronami transakcji umowy, które zapewnić miały maksymalizację podatku naliczonego po stronie skarżącej spółki. Ukształtowanie takich a nie innych warunków transakcji mogło nastąpić tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Fakt istnienia tych powiązań miał gwarantować niewystąpienie ryzyka dla każdej ze stron, a równocześnie zapewniał osiągnięcie przez obie strony transakcji określonych dochodów, odbiegających jednakże od poziomu rynkowego. Ponadto kontrolowanej spółce dawał możliwość otrzymywania zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa, który przez I sp. z o.o. nie był płacony do budżetu państwa, podatek ten nie był również płacony przez rzekomego dostawcę faktur VAT dla I sp. z o.o., tj. B sp. z o.o. w likwidacji, które to spółki były zarządzane przez jedną osobę, tj. S.R.. Fakt nadzoru wystawianych faktur przez podmioty w stworzonym łańcuchu dawał możliwość znacznego zawyżania wartości tych faktur, w szczególności wystawionych przez I sp. z o.o. na rzecz skarżącej, który w ogóle nie był uzasadniony wzrostem podstawowych kosztów, jakie występują w przypadku wynajmu pracowników, tj. wzrostem kosztów wynagrodzeń wynajmowanych pracowników. Wystawione faktury w 2014 r. i w 2013 r. w porównaniu do poprzedniego roku wzrosły odpowiednio o 10,95% i 11,9%, natomiast wynagrodzenia pracowników w 2014 r. w porównaniu do 2013 r. zmniejszyło się o -0,35%, a w 2013 r. w porównaniu do 2012 r. wzrosło jedynie o 1,77%.

Wzrost wartości faktur w poszczególnych latach nie miał zatem żadnego związku ze wzrostem wynagrodzeń, a jedynym celem wzrostu wartości faktur było, obok zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, uzyskanie znacznej kwoty zwrotu VAT.

Reasumując organ odwoławczy zaakcentował, iż na gruncie niniejszej sprawy kwintesencję dokonanych ustaleń stanowi stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła towarów od B sp. z o.o. ani usług od M sp. z o.o., a skoro tak, to nie mogła działać w dobrej wierze, przyjmując od tych podmiotów wystawione fikcyjne faktury i je rozliczając. Zdaniem organu, w taki rodzaj procederu nie sposób zaangażować się nieświadomie, czy też poprzez wprowadzenie w błąd. Zasadne było w związku z tym, odnośnie transakcji skarżącej z ww. kontrahentami zastosowanie w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.

Z kolei w zakresie faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez I sp. z o.o. z tytułu wynajmu pracowników, zdaniem organu odwoławczego miało miejsce nadużycie prawa i dlatego należało zakwestionować prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Następnie Dyrektor stwierdził, że niezasadny jest wniosek o przesłuchanie jako świadka p. S.R.. Okoliczności dotyczące ponoszenia kosztów z tytułu wynajmu pracowników wyjaśnione zostały już bowiem na podstawie innych dowodów.

Organ drugiej instancji zauważył również, że w jego ocenie zakończenie postępowań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 – 2014 nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Okoliczności podnoszone przez stronę nie stoją bowiem na przeszkodzie do prowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązujące przepisy, wyczerpująco uzasadniając wyciągnięte wnioski i opierając się na zebranym materiale dowodowym. Nie naruszono zatem w sprawie wymienionych w odwołaniu przepisów proceduralnych.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art.70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji - pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

b) art.127 O.p. poprzez dokonanie zmiany w zakresie ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji co do fikcyjności czynności objętych fakturami wystawionymi przez I sp. z o.o., która to zmiana doprowadziła do modyfikacji podstawy prawnej decyzji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) na lit. c) u.p.t.u., co doprowadziło do pozbawienia strony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej;

c) art. 2a O.p., poprzez pogwałcenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasady rozstrzygania wątpliwości przeciwko interesom fiskalnym państwa, co przyczyniło się do ustalenia błędnego w sprawie stanu faktycznego;

d) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek niewszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego, błędnego przypisania wiarygodności zeznaniom M.S. oraz wyciągnięcia z treści tego materiału wniosków sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego;

e) art. 187, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, w tym wniosku o przesłuchanie świadka, jakkolwiek brak było ku temu przesłanek, zaś nakaz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przy uwzględnieniu dowodów zgłaszanych przez stronę nakładał na organ obowiązek jego przeprowadzenia, co doprowadziło do oparcia ustaleń faktycznych na niepełnym materiale, zaoferowanym tylko i wyłącznie przez organ;

f) art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie ustaleń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I sp. z o. o. i M sp. z o.o. na treści nieostatecznych decyzji organu, co miało zasadniczy wpływ na wysokość ustalonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Pełnomocnik zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji naruszenie prawa własności wynikającego z treści art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni, co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod stan prawny sprawy, skutkujący uznaniem, że skarżąca dopuściła się oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług;

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem za fikcyjną faktury VAT wystawionej przez B sp. z o.o. w likwidacji na kwotę 84.500,00 zł netto, a w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności prawa unijnego oraz neutralności podatku od towarów i usług;

d) art. 99 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 2 i 3 O.p. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi wyjątek od reguły określania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego - w tym wypadku miesiąca, pomimo, że brak jest ku temu przesłanek, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej, obejmującej łącznie 24 okresy rozliczeniowe.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości a ponadto - o umorzenie postępowania administracyjnego w zakresie okresu styczeń 2013 r. – listopad 2014 r. z uwagi na przedawnienie, a w zakresie miesiąca grudzień 2014 r. – wniósł o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik wniósł także o uwzględnienie przez organ skargi w ramach autokontroli, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zaznaczył, że jego zdaniem należności za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2014r. uległy przedawnieniu. Jak wskazał, sporna pozostaje tutaj kwestia zawieszenia biegu przedawnienia.

W tych ramach pełnomocnik wskazywał, iż przede wszystkim doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego i do rażącego naruszenia prawa – zauważalny jego zdaniem jest brak podejmowania przez organy działań, zmierzających do szybkiego zakończenia postępowania podatkowego, właśnie ze względu na wszczęcie innego postępowania – karnego skarbowego. Zaakcentował nadto, że jeśli chodzi o podatek VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., to zawiadomienie (art. 70c O.p.) zostało wysłane na adres adw. M. M., która nie dysponowała już wówczas umocowaniem do działania w sprawie. Następnie zawiadomienie doręczono, w dniu 8 maja 2019 r., adw. M. P., jednak w ocenie pełnomocnika nie spełniało ono wymogów z art. 70c O.p., gdyż oparte zostało jedynie na informacji z Prokuratury Okręgowej w K., gdyż sam akt oskarżenia został fizycznie przesłany do organu dopiero na końcowym etapie postępowania odwoławczego. Samo zawiadomienie sporządzono zaś na 8 miesięcy przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, 2,5 roku od wszczęcia postępowania podatkowego oraz 1,5 roku po złożeniu odwołania od decyzji. Pełnomocnik zarzucił jednocześnie, że czas trwania postępowania odwoławczego wyniósł ponad 30 miesięcy, a w postępowaniu tym organ odwoławczy w praktyce żadnego postępowania nie prowadził, zwłaszcza, że oddalił uzasadnione wnioski dowodowe strony.

Dodatkowo, skarżąca nie mogła w żaden sposób zweryfikować informacji zawartych w zawiadomieniu wysłanym w trybie art. 70c O.p., gdyż powołano się w nim na prowadzenie postępowania co do miesiąca grudnia 2013 r., a nie co do całego roku 2013. Nie wskazano w nim także przedmiotu sprawy ani kwot. Takie zawiadomienie, z uwagi na jego niejasność, jest zdaniem pełnomocnika wadliwe i nie może wywołać skutku zawieszenia biegu przedawnienia.

Co do pozostałego okresu (grudzień 2013 r. – listopad 2014 r.) pełnomocnik podniósł, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało do niego wysłane dopiero w dniu 10 listopada 2019 r., czyli niecałe 2 miesiące przed upływem przedawnienia, przy czym odbiór (doręczenie) nastąpił w dniu 28 listopada 2019 r. Pełnomocnik zarzucił, że postępowanie karne skarbowe, wszczęte postanowieniem z dnia 30 września 2019r., tj. na 3 miesiące przed upływem przedawnienia, zostało wszczęte w sprawie a nie przeciwko osobie. Zdaniem pełnomocnika, jest to celowe działanie organów podatkowych.

Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c O.p., a w konsekwencji art. 2 Konstytucji RP i art. 2 TUE.

Następnie pełnomocnik wskazał, że jednym z podstawowych zarzutów wobec Naczelnika jest brak samodzielności tego organu w postępowaniu, który oparł się niemal w całości na materiale, zebranym w sprawie karnej o sygn. [...]. Organ naruszył zasady wyrażone w art. 120 – 123 O.p., gdyż dopuścił w sprawie te dowody, które uznał za właściwe, występując z pozycji władczej, zaś nie uwzględnił inicjatywy dowodowej spółki.

W dalszej części skargi pełnomocnik spółki zwracał uwagę na naruszenie przez organu zasady legalizmu, prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności. Organ nie wykazał bowiem w sposób dostateczny, że odliczenie podatku naliczonego wiąże się z przestępstwem bądź nadużyciem prawa. Zaakcentował, że wykonana czynność podlega opodatkowaniu nawet w sytuacji, gdy naruszono przepisy Kodeksu spółek handlowych w zakresie reprezentacji spółki, gdyż nienaruszalność zasady neutralności podatku od wartości dodanej pozwala nabywcy na odliczenie podatku naliczonego. Organy podatkowe naruszyły w związku z tym zasadę proporcjonalności prawa unijnego i zasadę neutralności VAT, co jest pogwałceniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Odnośnie transakcji ze spółką M sp. z o.o. pełnomocnik skarżącej wskazywał, iż organy obu instancji w istocie nie kwestionują istnienia zdarzenia gospodarczego, co wynika wprost z decyzji obejmujących zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pierwszej instancji nie twierdził, że praca nie była świadczona ani, że nie następował przepływ pieniędzy. Wskazał natomiast, że po przeliczeniu i oszacowaniu kosztu nabycia tej usługi, tj. wynajmu pracowników, do kosztu uzyskania przychodu można wliczyć w roku 2013 - 448.388,15 zł brutto, a w 2014 r. - 444.244,07 zł brutto. Oznacza to, że organ zakwestionował wysokość przyjętego kosztu wyłączając w roku 2013 deklarowany koszt ze współpracy z M sp. z o.o. w kwocie 891.434,60 zł, a w 2014 r. - 994.008,35 zł wynikający z faktur zakupowych wystawionych dla S sp. z o.o. Jednocześnie organ uznał ten koszt pracownika w innej wysokości. Tym samym błędnym jest założenie organów obu instancji, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca nabyła usługę w postaci świadczenia pracy pracowników od podmiotu zewnętrznego. Organy przeliczyły jednak koszt tej usługi według własnych wyliczeń. W związku z powyższym, już tylko z tej przyczyny decyzje obu instancji należy uznać za wadliwe w tym zakresie, bowiem podatnik poniósł koszt i należy mu się prawo do jego odliczenia od przychodu. Tym samym, ma też prawo do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Odnośnie transakcji z firmą I sp. z o.o. pełnomocnik wskazał, że spór nie dotyczy faktu świadczenia pracy przez pracowników tego podmiotu na rzecz skarżącej, lecz określenia wysokości wynagrodzenia umownego pomiędzy stronami umowy. W tych ramach pełnomocnik zaznaczył, że organ przyjął błędną metodę szacowania dochodu, wychodząc z założenia, że podatnik winien posiadać dokumentację cen transferowych, a jeśli jej nie posiada, to z własnej winy pozbawia się możliwości obrony zastosowanych cen. Organy nie rozważały jednak w ogóle możliwości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, jako metody podstawowej, czy też ceny odsprzedaży. Pozwoliłyby zaś one, zdaniem pełnomocnika, na uwzględnienie specyfiki nabywanych usług, tj. pracy świadczonej przez pracowników za granicą. Organ nie podjął żadnych starań w celu określenia tzw. transakcji porównawczych, nie zwrócił się też do biegłego o opinię w zakresie np. oszacowania dochodu.

Reasumując, według pełnomocnika wadliwy jest wybór przez organ metody szacowania dochodu, co dyskwalifikuje dokonany tak wynik oszacowania i już z tego powodu decyzja w omawianym zakresie nie może się ostać.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Następnie w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2021 r. organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego stwierdził nadto, że nie można zarzucić organom braku aktywności procesowej, w tym też zakresie wymienił dokonane w toku postępowania czynności, akcentując ich stopień skomplikowania i czasochłonność.

3.4. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że argumentacja organu odwoławczego przedstawiona w powyższym piśmie nie wykazuje braku instrumentalnego traktowania postępowania karnego dla zawieszenia biegu przedawnienia.

3.5. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 29 listopada 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?".

3.6. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2023 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

3.7. Na rozprawie w dniu 16 października 2023 r. pełnomocnik organu odwoławczego podnosił, że zmiana przez ten organ podstawy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. na lit. c) tej ustawy nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Z kolei w zakresie przedawnienia, Sąd wypowiedział się w sprawach skarżącej spółki o sygn. akt I SA/Gl 1383/20 oraz I SA/Gl 1384/20.

Pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

4.2. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych na rzecz strony skarżącej przez B Sp. z o.o., M Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o.

4.3. Rozważenie spornej kwestii wymaga w pierwszej kolejności rozpoznania zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. i tym samym przesądzenia czy organy podatkowe miało prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W tych ramach wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dalej wskazać należy, że w zakresie przedawnienia, Sąd wypowiedział się w sprawach skarżącej spółki o sygn. akt I SA/Gl 1383/20 oraz I SA/Gl 1384/20 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014r. i stanowisko w nich wyrażone podtrzymuje.

Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany. Zgodnie z powołaną uchwałą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W rozpoznawanej sprawie na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie funkcjonowała w obrocie prawnym ww. uchwała. Jednakże na etapie postępowania sądowo-administracyjnego zarówno Dyrektor jak i strona skarżąca wypowiedziały się pisemnie w kwestii wszczęcia postępowania karnoskarbowego w aspekcie jego ewentualnego instrumentalnego zastosowania w świetle ww. uchwały.

Mając na uwadze powyższe Sąd rozważył czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w istocie miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. i 2014r. czy też miało realizować cele postępowania karno-skarbowego.

W ocenie Sądu informacja Dyrektora zawarta w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2021r. wraz z załącznikami nie daje podstawy do przyjęcia tezy, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było wydłużenie okresu biegu terminu przedawnienia umożliwiającego wydanie decyzji przez organ odwoławczy.

W ww. piśmie procesowym organ wypowiadając się w kwestii związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia pod kątem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r I FPS 1/21 zauważył, że wszczęcie postępowania karno - skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczą, o tym w szczególności, przeprowadzane przez organ podatkowy, w trakcie jego trwania, czynności procesowe.

Przypomnieć należy, iż co do zasady termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływał w tym samym roku, zatem termin przedawnienia przypadał tu na dzień 31 grudnia 2018 r. Z kolei terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. przypadały w 2014 r., a zatem zobowiązania w tym przypadku przedawniały się z końcem 2019 r. Wreszcie, termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. przypadał w 2015 r. i w konsekwencji w tym wypadku termin przedawnienia przypada dopiero na dzień 31 grudnia 2020 r.

Z akt sprawy wynika, że w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. w dniu 28 marca 2018r. sporządzone zostało postanowienie o sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów S.R. popełnienia przestępstw w związku z tym, że w okresie od 9 stycznia 2013 r. do 28 stycznia 2014 r. w K., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną osobą jako Prezes Zarządu oraz osoba faktycznie kierująca działalnością spółki S Spółka z o.o. w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 w podatku od towarów i usług obejmujących okres styczeń 2012 r. - grudzień 2013 r. posługując się poświadczającymi nieprawdę fakturami, wprowadzając w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego co do rzeczywistej kwoty podatku naliczonego naraził na nienależny zwrot należność publicznoprawną.

W konsekwencji, co pozostaje poza sporem, wystosowano do strony dwa zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.: z dnia 2 października 2018 r., obejmujące okres od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. (doręczone w dniu 5 października 2018 r. ówczesnemu pełnomocnikowi, radcy prawnemu M.M.) oraz z dnia 26 kwietnia 2019 r. obejmujące grudzień 2013 r. (doręczone kolejnemu pełnomocnikowi, adwokatowi M.P. w dniu 8 maja 2019 r.).

Natomiast w odniesieniu do zobowiązań za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., po zapoznaniu się z materiałami kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec S sp. z o.o. z siedzibą w K., z uwagi na to, że materiały te uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych, na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 151a § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie o złożenie w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 25 lutego 2014 r. do 15 maja 2015 r. w K. przy os. [...], organowi podatkowemu, deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za okres od miesiąca stycznia 2014 r. do miesiąca grudnia 2014 r. dotyczących S sp. z o.o. z siedzibą w K., w których poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. odliczeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.281.914,00 zł z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez M Sp. z o.o. oraz przez I Sp. z o.o., dokumentujących czynności (wynajem personelu do pracy w fabryce mebli), które nie zostały dokonane przez te firmy, wprowadzono w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez co spowodowano nienależny zwrot podatku VAT na rzecz S sp. z o.o. za okres od miesiąca stycznia 2014 r. do miesiąca grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 1.244.513,00 zł oraz narażenie na nienależny zwrot podatku VAT na rzecz tej spółki w kwocie 37.401,00 zł, powodując za okres od miesiąca stycznia 2014 r. do miesiąca grudnia 2014 r. nienależny zwrot podatku VAT oraz narażenie na nienależny zwrot podatku VAT dużej wartości w łącznej kwocie 1.281.914,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

W konsekwencji organ podatkowy wystosował do strony w trybie art. 70c O.p. pismo z 8 listopada 2019r. znak [...], doręczone pełnomocnikowi adwokatowi M.P. 28 listopada 2019r., w którym zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przedmiotowe śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. i obejmuje swym zakresem także czyny z kodeksu karnego. ww. śledztwo prowadzone przez Naczelnika jest ściśle powiązane ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. w zakresie nieprawidłowości w podatku dochodowym od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2014r., gdyż dotyczy analogicznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto 28 marca 2018r., tj. już po dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji (data wydania 9 stycznia 2018r.) sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów S.R. popełnienia ww. przestępstw. Prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwo zostało zakończone obszernym aktem oskarżenia wniesionym do Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] [...]. Postępowanie przed Sądem Okręgowym nadal się toczy.

Odnosząc się do wyrażanych przez pełnomocnika wątpliwości co do podstawy prawno-karnej odpowiedzialności wskazać należy, że wynikają one z odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Stawiane zarzuty dotyczyły podania w składanych deklaracjach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. odliczeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.281.914,00 zł z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez M Sp. z o.o. oraz przez I Sp. z o.o., dokumentujących czynności (wynajem personelu do pracy w fabryce mebli), które nie zostały dokonane przez te firmy. Tymczasem Spółka twierdzi, że faktury stwierdzały faktyczne czynności gospodarcze.

Sąd podzielił również pogląd organów co do problemów związanych z doręczeniem aktem oskarżenia S.R. mieszkającym na stałe za granicą. W tym zakresie stanowisko Dyrektora wraz z potwierdzającymi go dokumentami nie budzi wątpliwości Sądu.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi oraz twierdzeń zawartych w piśmie procesowym pełnomocnika strony skarżącej z dnia 25 listopada 2021r. (wpływ do Sądu 26 listopada 2021r.) w odniesieniu do instrumentalnego zastosowania wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie i braku aktywności procesowej organów. Wskazać bowiem należy, iż z uwagi na wymagające dużego nakładu czasu skomplikowane czynności procesowe prowadzone przez ww. organy zarówno przed wszczęciem ww. postępowań karno - skarbowych jak i po ich wszczęciu, nie sposób stwierdzić także, że postępowania te zostały wszczęte tuż przed okresem przedawnienia, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tym samym nie można mówić o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli w sprawie miała miejsce realna aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego śledztwa Naczelnik dokonał licznych czynności procesowych, w tym w szczególności: wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów S.R., przesłuchano kilkudziesięciu świadków, pozyskano z urzędów skarbowych kopie dokumentów źródłowych oraz dokonano ich analizy, zgromadzono obszerny materiał dowodowy liczący na chwilę obecną 8 tomów akt.

Nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji naruszenie prawa własności wynikającego z treści art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

4.4. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, iż za podstawę orzekania skład orzekający przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o. w likwidacji w K. za marzec 2013 r. oraz M sp. z o.o. nie zostały faktycznie dokonane. Natomiast czynności wynikające z faktur dotyczących wynajmu pracowników od I sp. z o.o. faktyczne zostały dokonane, jednak wynikająca z nich kwota wynagrodzenia za ten najem została sztucznie zawyżona w celu osiągnięcia niedozwolonej prawem korzyści, tj. uzyskania nienależnej kwoty podatku naliczonego. Tym samym w tym ostatnim przypadku doszło do nadużycia prawa.

4.5. Z uwagi na fakt, iż powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust.3 a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez całkowite pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez I Sp. z o.o. rozważania merytoryczne w niniejszej sprawie rozpocząć należy od tego wątku.

Odnosząc się w zatem do faktur dotyczących najmu pracowników od I i zakwestionowaniu przyjętego pomiędzy stronami wynagrodzenia z tego tytułu, a w konsekwencji odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, Sąd przyjął, iż w istocie doszło do nadużycia prawa przez skarżącej.

Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ar. 5 ust. 1 u.p.t.u., w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4).

Zasada zakazu nadużycia prawa, zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Przy czym organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki nie może ingerować w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2019 r. I SA/Wr 684/19). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019r. III SA/Wa 1482/19).

Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowanych), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przepis ten, (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2019 r. I SA/Wr 821/18 I SA/Wr 531/18 i I SA/Wr 526/18) należy interpretować przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. wyroków TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r. Surgicare - Unidades de Saude SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C- 419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 821/18), w którym wskazano, iż z orzecznictwa TSUE wynika, iż zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną prawa unijnego. Na potrzeby stwierdzenia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług TSUE sformułował test zawierający dwa elementy, które muszą być spełniane łącznie aby można mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. I tak dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Pierwsza z przesłanek wskazuje, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności, zapewnia on także ochronę w tych przypadkach, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, ale jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Jeżeli zatem nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Należy zwrócić uwagą, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wówczas, gdy wykonywana przez niego działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

Odnośnie drugiego elementu jaki organ podatkowy winien wykazać, należy stwierdzić, że stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Celu tego, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż korzyść podatkowa. Nie chodzi zatem o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony ale o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści. Należy też przypomnieć, że przy ocenie działalności podatnika istotnym jest, iż opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby ustalić czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na jej cel czy rezultaty (wyroki TSUE z dnia: 14 lutego 1985 r. Rompleman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; 6 lipca 2006 r., Kittel, C-439/04, C- 440/04, EU:C:2006:446, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen, C-354/03, C- 355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 43 i 44).

Reasumując, zasada zakazu nadużycia prawa, zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Przy czym organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki nie może ingerować w działalność gospodarczą podatnika. Jego obowiązkiem jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów.

Postawienie podatnikowi zarzutu nadużycia prawa wymaga zatem dokonania ustaleń, że badana transakcja, pomimo że spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach, skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów i z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem zebrany materiał dowodowy daje podstawy do postawienia tezy, że Skarżąca nadużyła prawo unijne, dokonując transakcji, które w świetle wszystkich okoliczności sprawy wskazują na ich sztuczny charakter poprzez zawyżenie ceny wynajmu pracowników.

Dokonane transakcje pomimo, że spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach, miały charakter sztuczny i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego, co nie oznacza, że pozostają one poza systemem VAT. Podkreślić zatem należy, że co do zasady Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jednak, z uwagi na nadużycie prawa w systemie VAT, zawarte zasadniczo w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej (art. 5 ust. 5 u.p.t.u.), jedynie w takiej części w jakiej służyły one do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a sama wysokość podatku naliczonego powinna wynikać z cen rynkowych transakcji, a nie cen wynikających z zakwestionowanych faktur.

Choć zarzut nadużycia prawa nie został w sprawie przez organy podatkowe postawiony wprost i z powołaniem się na art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to w ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych w zakresie sztuczności i pozorności transakcji jest prawidłowa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Błędna natomiast okazała się jego ocena dokonana przez organy podatkowe, które przyjęły, że strona skarżąca nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I Sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki.

Co do zasady prawidłowo organy podatkowe wskazały, iż w istocie doszło do nadużycia prawa. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że najem pracowników od M sp. z o.o. (tych samych, których spółka najmowała już od kilku lat od firmy I sp. z o.o.) miał charakter fikcyjny a jedynym celem było uniknięcie zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne oraz obejście przepisów prawa (najem ten nie miał poza tym znaczenia ekonomicznego). Pracownicy, którzy mieli zostać wynajęci, nie zmienili charakteru ani czasu i miejsca wykonywanej pracy, a w rezultacie skarżąca obciążana była kwotami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez M sp. z o.o. z tytułu wynajmu pracowników, którymi skarżąca spółka już dysponowała.

W wyniku przeprowadzonego w 2015 r. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2013 r. stwierdzono, że prezes zarządu I sp. z o.o. - J.S. jest osobą bezdomną, nie posiadającą adresu zameldowania lub zamieszkania, nie jest znane jego miejsce pobytu i faktycznie nie zajmował się zarządzaniem tą spółką a złożone na dokumentach podpisy rzekomo przez J.S. prawdopodobnie zostały sfałszowane. Był poszukiwany przez Policję, jednak nie zdołano ustalić miejsca jego pobytu; według relacji członków rodziny jest osobą mającą problemy alkoholowe, często popadał w konflikt z prawem.

Ponadto, I sp. z o.o. wykazywała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pracowników (stolarzy) na rzecz tylko jednego powiązanego podmiotu, tj. S sp. z o.o., która zajmowała się produkcją i montażem mebli dla holenderskiego kontrahenta S1 B.V., NL [...]. Działalność ta została przejęta od innego poprzedniego podmiotu, tj. I1 sp. z o.o. Udziałowcami tej spółki były między innymi: H B.V. N., Holandia oraz K B.V. B., Holandia. Prezesem zarządu I1 sp. z o.o. został M.L., wiceprezesem został A.S. W dniu 16 grudnia 2002 r. jako prokurenta spółki wpisano B.R. W rejestrze przedsiębiorców KRS znajdują się m.in. dwa zapisy, iż w grudniu 2009 r. umorzono prowadzoną przeciwko I1 sp. z o.o. egzekucję z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu może to wskazywać, że przeniesienie produkcji mebli do nowo utworzonej spółki miało na celu uniknięcie spłaty zobowiązań – nowo utworzony podmiot był następcą organizacyjnym (ekonomicznym) ale nie był następcą prawnym. W roku 2011 również spółka I sp. z o.o. zakończyła produkcję mebli a działalność tę przejęła S sp. z o.o. (jej prezesem zarządu został S.R.).

Ze złożonych przez I sp. z o.o. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. wynika, że podmiot ten wykazywał jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast nie wykazał i nie dokonał żadnej wpłaty podatku VAT na rachunek urzędu skarbowego. Z analizy wykazanych kwot w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014r. wynika, że wykazano zakup towarów i usług pozostałych w kwocie 6.281.655,00 zł, natomiast sprzedaż wykazano w kwocie 6.225.325,00 zł.

Biorąc pod uwagę, iż spółka I w 2013 r. i w 2014 r. nie otrzymywała żadnej zapłaty od skarżącej jest zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne, aby dokonała ona zakupu pozostałych towarów i usług na kwotę 6.281.655,00 zł. W związku z tym, iż wobec I sp. z o.o. prowadzone były czynności egzekucyjne, jest niewiarygodne, aby również w późniejszych latach spółka ta otrzymywała środki pieniężne, którymi mogłaby zapłacić za nabycie towarów lub usług. Ponadto, jeśli I sp. z o.o. świadczyła na rzecz skarżącej usługi wynajmu swoich pracowników, to z analizy deklaracji VAT-7 wynika, że nie jest możliwe, aby pozostałe towary i usługi zakupione w kwocie 6.281.655,00 zł zostały sprzedane jedynie za kwotę 592.499,00 zł, tj. ze stratą ponad (-) 90%.

W konsekwencji wykazana przez I sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 kwota netto pozostałego nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony z tego tytułu jest fikcyjny i miał na celu jedynie zmniejszenie podatku należnego, aby nie wykazywać podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego. Powyższe okoliczności potwierdzają też ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec I sp. z o.o. za 2013 r., w którym wykazano, że spółka ta w deklaracjach VAT-7 wykazywała fikcyjny podatek naliczony, przez co skarżąca występowała do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług, który wcześniej nie został zapłacony do budżetu państwa.

Zasadnie zatem wskazuje Dyrektor, iż konstrukcji stosunku prawnego pomiędzy I sp. z o.o. oraz S sp. z o.o. spowodowała w konsekwencji obowiązek zweryfikowania prawidłowości ustalonego wynagrodzenia, a przez to ponoszonych kosztów przez S sp. z o.o. za najem pracowników, za wykonywane prace stolarskie w zakresie produkcji mebli biurowych, sklepowych, kuchennych i innych oraz ich montaż na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż obie spółki były podmiotami powiązanymi w świetle przepisu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w toku postępowania kontrolnego analizowano, czy ponoszone koszty były porównywalne z tym, na jakie umówiłyby się między sobą podmioty niepowiązane. W wydanej wobec skarżącej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r., na podstawie art. 9a ust. 1, ust. 4, art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. stwierdzono, iż z tytułu wykazanych transakcji z powiązaną I sp. z o.o., zobowiązana była do sporządzenia dokumentacji podatkowej w zakresie tych transakcji. Pomimo wezwania do przedłożenia dokumentacji podatkowej w tym zakresie, skarżąca nie przekazała jej.

W konsekwencji, w odrębnych decyzjach wydanych wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 r. w wyniku dokonanego porównania wartości usług świadczonych na rzecz skarżącej przez powiązaną spółkę I sp. z o.o. stwierdzono, że wartość tych usług jest znacznie zawyżona w porównaniu do warunków rynkowych. Wartości usług wykazane na fakturach VAT wystawionych przez I sp. z o.o. na rzecz skarżącej są zawyżone, bowiem nie odpowiadają wartości rynkowej, jaką ustaliłyby między sobą podmioty nie powiązane. Ponadto należności wynikające z wystawianych przez I sp. z o.o. faktur na rzecz skarżącej nigdy nie były przekazywane, jedynie wynagrodzenia pracowników były bezpośrednio wypłacane przez skarżącą w imieniu I sp. z o.o.

Dodać także należy, iż decyzji organu podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2013 i 2014 rok poddane zostały kontroli sądowej w sprawach I SA/Gl 1383/20 i I SA/Gl 1384, w wyniku której skargi skarżącej zostały oddalone.

Jeśli chodzi o ustalenia dotyczące 2013 r., organ pierwszej instancji ustalił, że I sp. z o.o. wynajmowała pracowników wyłącznie od S sp. z. o.o. i w stosunku do świadczonych usług wynajmu pracowników marża zysku z podstawowej działalności operacyjnej wynosiła 60,13 %.

W odniesieniu do roku 2014 organ ustalił, że marża zysku z tytułu wynajmu pracowników wynosiła 112,02 %.

W odniesieniu do kwalifikacji prawnej zaistniałej sytuacji w świetle przepisów u.p.t.u. przypomnieć należy, iż Dyrektor w zaskarżonej decyzji zakwestionował stanowisko Naczelnika, że podstawą zakwestionowania omawianych faktur jest regulacja prawna zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. b) u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zachodzą przesłanki do zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez I sp. z o.o. dla S sp. z o.o. z tytułu wynajmu pracowników z powodu nadużycia prawa, zatem w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu wskazana powyżej zmiana kwalifikacji prawnej w tym zakresie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Oznacza to, że strona skarżąca nie wykazała, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Strona nie została pozbawiona prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dyrektor dokonując zmiany podstawy prawnej w istocie bowiem podzielił stanowisko Naczelnika co do tego, iż w odniesieniu do faktur wystawionych przez I Sp. z o.o. stwierdzających najem pracowników doszło do nadużycia prawa. Ponadto strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, co z pewnością nie pozostaje bez wpływu na realizację jej praw w toku postępowania podatkowego.

4.6. Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, iż organ pierwszej instancji w istocie zakwestionował zafakturowanie usługi najmu pracowników pod względem ich wartości w porównaniu do cen, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (a więc cen rynkowych). Powoduje to, że sytuacja taka nie podpada pod normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Rację ma zatem autor odwołania, że organ pierwszej instancji błędnie zrozumiał pojęcie "kwoty niezgodnej z rzeczywistością". Dyrektor stwierdził jednocześnie, że do oceny prawnej w niniejszym zakresie mają zastosowanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości odnoszące się do nadużycia prawa w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści majątkowych, czyli do zarobienia na nienależnym zwrocie podatku VAT (strona 29 zaskarżonej decyzji).

Jednak dla oceny zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 tej ustawy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajduje zastosowanie w zupełnie innym stanie faktycznym niż lit. c) tej regulacji.

W realiach niniejszej sprawy taka sytuacja miała miejsce, albowiem ustalony stan faktyczny wskazuje na zaistnienie nadużycia prawa.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że pomiędzy S sp. z o.o. oraz I sp. z o.o. w kontrolowanym okresie istniały powiązania osobowe poprzez S.R. oraz P.B. i B.G. Istnienie tych powiązań miało decydujący wpływ na ukształtowanie takich warunków zawartej pomiędzy stronami transakcji umowy, które zapewnić miały maksymalizację podatku naliczonego po stronie skarżącej spółki. Ukształtowanie takich a nie innych warunków transakcji mogło nastąpić tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Fakt istnienia tych powiązań miał gwarantować niewystąpienie ryzyka dla każdej ze stron, a równocześnie zapewniał osiągnięcie przez obie strony transakcji określonych dochodów, odbiegających jednakże od poziomu rynkowego. Ponadto kontrolowanej spółce dawał możliwość otrzymywania zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa, który przez I sp. z o.o. nie był płacony do budżetu państwa, podatek ten nie był również płacony przez rzekomego dostawcę faktur VAT dla I sp. z o.o., tj. B sp. z o.o. w likwidacji, które to spółki były zarządzane przez jedną osobę, tj. S.R.. Fakt nadzoru wystawianych faktur przez podmioty w stworzonym łańcuchu dawał możliwość znacznego zawyżania wartości tych faktur, w szczególności wystawionych przez I sp. z o.o. na rzecz skarżącej, który w ogóle nie był uzasadniony wzrostem podstawowych kosztów, jakie występują w przypadku wynajmu pracowników, tj. wzrostem kosztów wynagrodzeń wynajmowanych pracowników. Wystawione faktury w 2014 r. i w 2013 r. w porównaniu do poprzedniego roku wzrosły odpowiednio o 10,95% i 11,9%, natomiast wynagrodzenia pracowników w 2014 r. w porównaniu do 2013 r. zmniejszyło się o -0,35%, a w 2013 r. w porównaniu do 2012 r. wzrosło jedynie o 1,77%. Wzrost wartości faktur w poszczególnych latach nie miał zatem żadnego związku ze wzrostem wynagrodzeń, a jedynym celem wzrostu wartości faktur było, obok zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, uzyskanie kwoty zwrotu VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. rodzi pytanie o prawidłowość jego interpretacji w świetle przepisów prawa unijnego. Podobne zagadnienie w ostatnim czasie było przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, EU:C:2023:430).

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Przenosząc rozważania Trybunału w sprawie C-114/22 na grunt polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2023 r. I FSK 127/19).

W realiach rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że organy podatkowe nie stanęły na stanowisku, że stwierdzone zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez I Sp. z o.o. usługi nie miały miejsca. Przeciwnie stwierdziły, iż zostały one dokonane, jednak cena wskazana na fakturach została zawyżona w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, co szczegółowo uzasadniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie wykazano również, że transakcja stanowi sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Jednak jak zasadnie podniesiono w skardze przy oszacowaniu ceny usługi świadczonej przez I Sp. z o.o. należało przyznać stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z wyszacowanej wartości usług.

Przypomnieć także należy, iż oszacowania kwoty wynagrodzenia za usługi najmu pracowników dokonały już organy podatkowe w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014r. (wyroki tut. Sądu z 29 listopada 2021r. w sprawach I SA/Gl 1383/20 i 1384/20). Tym samym mając na zasadzie zasadę neutralności podatku od towarów i usług, zadaniem Dyrektora będzie określenie kwoty podatku naliczonego z tego tytułu.

4.6. Dalej wskazać należy, iż w odniesieniu do faktur stwierdzających fikcyjne czynności gospodarcze organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pozbawiając skarżącą prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem spółka dopuściła się oszustwa w podatku od towarów i usług. Nie doszło zatem do naruszenia ww. przepisów jak również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że fikcyjna jest wystawiona przez podmiot B sp. z o.o. faktura VAT na kwotę 84.500,00 zł netto, a w konsekwencji naruszeniem zasady proporcjonalności prawa unijnego oraz neutralności podatku od towarów i usług. Jak wskazują okoliczności sprawy, faktura zakupowa nie odpowiada żadnej realnej transakcji gospodarczej.

Powyższe potwierdzają wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, w tym min., iż od dnia 24 lipca 2003 r. B sp. z o.o. w likwidacji nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentowania (pomimo tego jednak cały czas składała ona deklaracje VAT-7, poprzez nieznaną osobę). W dniu 25 sierpnia 2015 r. sąd rejestrowy wykreślił jedynego reprezentanta tego podmiotu, likwidatora S.R., przy czym nastąpiło to z mocą od dnia 24 lipca 2003 r. W postępowaniu prowadzonym za rok 2013 nie pozyskano żadnej dokumentacji ww. podmiotu. Firma ta nie posiadała żadnych ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych (faktur zakupowych VAT). Ponieważ ww. firma od dnia 24 lipca 2003 r. nie posiadała organu do jej reprezentacji, nie mogła tym samym ujawnić swej woli i podejmować czynności prawnych. Dlatego też niewiarygodne jest, aby S.R. dokonał zapłaty gotówkowej tytułem spornej faktury.

W związku z powyższym zasadnie organy podatkowe uznały za fikcyjną fakturę VAT wystawioną przez B sp. z o.o. za marzec 2013 r. na kwotę netto 84.500,00 zł, VAT naliczony 19.435,00 zł, kwotę brutto 103.935,00 zł. Tym samym zasadnie zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją.

Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54).

W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji uznały także, że faktury wystawione przez M Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że 1) pomiędzy informacjami (dot. adresu Spółki, wystawcy faktury) podawanymi na fakturach oraz wpisami KRS istnieją rozbieżności, 2) za niewiarygodną uznać umowę ramową świadczenia usług najmu pracowniczego z dnia 4 listopada 2012 r. zawartą pomiędzy M Sp. z o.o. a skarżącą, bowiem umowa ta nie została podpisana przez żadną ze Stron transakcji, nie zawierała również żadnych pieczęci, 3) wyjaśnienia złożone przez J.M. są ogólnikowe i wskazują, iż jest nieprawdopodobne, aby faktycznie sprawował on funkcję prezesa zarządu M Sp. z o.o. i aby ta spółka świadczyła usługi na rzecz skarżącej. Ponadto jego wyjaśnienia odnośnie przechowywania dokumentów są nie zgodne z wyjaśnieniami chociażby A.B., 4) skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów z których wynikałoby, że osoby wskazane w piśmie M Sp. z o.o. z dnia 23 maja 2017 r. były wynajmowane od tej firmy, 5) mając na uwadze okoliczności takie jak: brak umów podpisanych przez M Sp. z o.o. z pracownikami rzekomo wykonującymi pracę, brak nabycia przez ww. spółkę środków trwałych, nie składanie przez nią sprawozdań finansowych oraz nie zgłaszanie pracowników do ubezpieczeń społecznych nie sposób uznać M Sp. z o.o. za podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą, 6) z umowy leasingu pracowników z dnia 1 sierpnia 2011 r. wynika, że skarżąca mogła dysponować swobodnie wynajętymi pracownikami od I2 Sp. z o.o. Ponadto postanowienia ww. umowy nie dawały możliwości zatrudniania przez spółkę tych samych pracowników bezpośrednio lub poprzez inną firmę, a więc nie dawały podstaw do najmowania (zatrudniania) tych samych pracowników od M Sp. z o.o., 7) zeznania złożone w toku śledztwa sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. wskazują na fikcyjność transakcji wynajmu pracowników przez M Sp. z o.o. na rzecz skarżącej, 8) z zeznań osób przesłuchanych (N.M., A.B., M.S., P.B.) wynika, że M Sp. z o.o. została założona w celu prowadzenia niezgodnej z prawem działalności, 9) M nie dysponowała praktycznie żadnym majątkiem, nie zatrudniała pracowników, stwarzając jedynie pozory realnej działalności, 10) z zeznań świadków wynika, że B.R. i S.R. nadzorowali założenie M Sp. z o.o. oraz nadzorowali proceder wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz Spółki, 11) z zeznań pracowników I Sp. z o.o. wynika, iż nie posiadają oni wiedzy o M Sp. z o.o., w szczególności odnośnie kwestii otrzymywania pieniędzy od tej spółki, 12) wystawione przez M Sp. z o.o. faktury miały na celu udokumentowanie, że przy działalności spółki zatrudnione były osoby z zewnątrz, co nie jest zgodne z prawdą, gdyż cała produkcja odbywała się z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych w I Sp. z o.o., 13) pracownicy wskazani jako wynajmowani od M Sp. z o.o. byli faktycznie zatrudnieni w I2 Sp. z o.o. Skoro skarżąca wynajmowała pracowników od I2 Sp. z o.o. i dokonywała obsługi spraw pracowniczych tych pracowników w zakresie m.in. wystawiania i rozliczania delegacji, rozliczania czasu pracy, organizowania pracy dla tych pracowników to pozbawione sensu jest udostępnianie tych samych pracowników ww. spółce przez M Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe Dyrektor zasadnie uznał, że opisane wyżej dowody ukazują strukturę i mechanizm fikcyjnego wynajmu pracowników w którym to kluczową rolę pełniła Spółka, która uczestnicząc w opisanym procederze generowała koszty uzyskania przychodów, co skutkowało niezgodnym z prawem obniżeniem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż transakcje dotyczące najmu pracowników udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez M Sp. z o.o., wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Spółki, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było prawidłowe.

Co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jednak nie jest to prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B1 Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o., albowiem w rzeczywistości stwierdzone nimi czynności nie zostały dokonane co szczegółowo omówił Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie znalazł natomiast podstaw by ustalenia te zakwestionować.

Zdaniem także twierdzi także organ odwoławczy, iż w taki rodzaj procederu nie sposób zaangażować się nieświadomie, czy też poprzez wprowadzenie w błąd. Zasadne było w związku z tym, odnośnie transakcji skarżącej z ww. kontrahentami zastosowanie w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Skoro skarżąca nie nabyła towarów od B sp. z o.o. ani usług od M sp. z o.o., to nie mogła działać w dobrej wierze, przyjmując od tych podmiotów wystawione fikcyjne faktury i je rozliczając. Zasadniczo, w sytuacji braku realnych czynności gospodarczych, nie ma w ogóle podstaw do badania dobrej wiary.

4.7. Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dlaczego przyjął, że spółka świadczenia złożone. Organ odwoławczy wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11). Również zarzut dotyczący naruszenia zasady szybkości z art. 125 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem jego wnikliwości.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym dowody zebrane w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., protokoły przesłuchań świadków, informacje z innych urzędów czy tez banków, który następnie poddał wnikliwej analizie. Obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wyklucza swobodnej oceny dowodów i co za tym idzie, przyznania poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej. W zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, wskazano dowody, którym dano wiarę oraz opisano i wskazano przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono zaś podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego (art. 210 § 4 o.p.).

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organowi I instancji nie można zarzucić samodzielności w postępowaniu. Fakt, że ustalenia fakt oparte zostały w znacznej części na zebranym w sprawie karnej o sygn. [...] materiale dowodowym, nie oznacza, iż Naczelnik nie poddał go ocenie w świetle art. 191 O.p. Nie można zatem uznać, iż organ naruszył zasady wyrażone w art. 120 – 123 O.p., gdyż dopuścił w sprawie te dowody, które uznał za właściwe, występując z pozycji władczej, zaś nie uwzględnił inicjatywy dowodowej spółki.

4.7. Zdaniem Sądu przesłuchanie w charakterze świadka S.R. celem usunięcia wątpliwości i dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym m.in. potwierdzenia faktycznego świadczenia usług najmu pracowników przez M Sp. z o.o. na rzecz spółki, rynkowego charakteru ponoszonych kosztów przez spółkę z tytułu najmu pracowników w branży meblarskiej nie było konieczne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w świetle art. 188 O.p. Przepis ten stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy za zasadne uznać należało stanowisko Dyrektora, że okoliczności mające być przedmiotem przeprowadzenia ww. dowodu zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego, w tym m.in. protokołami przesłuchań świadków; dowodami udostępnionymi przez Prokuraturę Okręgową w K., wyjaśnieniami J.M., danymi z urzędów skarbowych oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym. Niezależnie od powyższe trafnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Strona wnioskując o przesłuchanie S.R. nie przedstawiła w tym zakresie żadnego uzasadnienia, w szczególności jakie konkretnie okoliczności, argumenty miałyby wynikać z zeznań świadka, oraz w jaki sposób miałyby one wpłynąć na zmianę oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii braku wiarygodności świadka M.S. oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] Karny z dnia 12 stycznia 2016 r, sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt [...] wskazać należy, że z protokołów przesłuchań M.S. wynikają okoliczności potwierdzające ustalenia dokonane z innych dowodów i są z nimi spójne. Z kolei powołane wyroki karne wobec M.S. nie wpływają w jakiejkolwiek mierze na ustalenia w sferze podatkowych konsekwencji stanu faktycznego, gdyż przykładowo wskazany przez stronę wyrok nie deprecjonuje zeznań świadka, co do omawianych okoliczności. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w świetle art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Argumentacja pełnomocnika, że świadek pozostając w konflikcie ze S.R. miał motyw, aby złożyć zeznania określonej treści czy też odwetowo złożył zawiadomienie o prawdopodobieństwie popełnienia przestępstwa do sprawy [...], nie może prowadzić do podważenia wiarygodności zeznań M.S. Świadek pouczona została bowiem o odpowiedzialności karnej z art. 234, 235 i 238 kk oraz w trybie art. 196 § 3 O.p., a jej zeznania są spójne z innymi powołanymi ustaleniami dokonanymi w sprawie, co oznacza, że uznać należało je za wiarygodne.

Trafnie zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji wskazano, że nie bez znaczenia jest również fakt, iż Prokuratura Okręgowa w K. skierowała do sądu przeciwko S.R. akt oskarżenia z dnia 10 sierpnia 2018r. znak [...] o to, że jako Prezes Zarządu i osoba faktycznie kierująca działalnością Spółki posługując się poświadczającymi nieprawdę fakturami, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi w imieniu M Sp. z o.o., w celu upozorowania wynajmowania personelu do pracy w fabryce mebli podał nieprawdziwe dane o kosztach prowadzonej działalności gospodarczej i świadczonych na rzecz zarządzanego podmiotu usługach, przy czym, co istotne zarzuty te za okres 2013r. dotyczyły faktur objętych zaskarżoną decyzją (str. 12 i 13 decyzji Naczelnika oraz str. 3 - 4 aktu oskarżenia). Akt oskarżenia zawiera opis procederu prowadzącego do nadużyć podatkowych, rolę poszczególnych podmiotów i również oparty jest na zeznaniach M.S., które są logiczne i spójne z pozostałymi ustaleniami.

4.9. W ocenie Sądu Skarżąca nie wykazała naruszenia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 99 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 2 i 3 O.p. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi wyjątek od reguły określania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego - w tym wypadku miesiąca, pomimo, że brak jest ku temu przesłanek, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej, obejmującej łącznie 24 okresy rozliczeniowe. Okoliczności, iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc nie oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego było wydanie decyzji odnoszących się wyłącznie do jednego okresu rozliczeniowego. Kwestia ma, zdaniem Sądu charakter, nie została przesądzona przez ustawodawcę, co oznacza brak obowiązku procedowania w sposób wskazy przez Skarżącą.

Skoro w ogóle nie doszło do naruszenia prawa procesowego to tym bardziej nie można mówić o tym, iż mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Analogicznie, zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oparcie ustaleń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I sp. z o. o. i M sp. z o.o. na treści nieostatecznych decyzji organu, co miało zasadniczy wpływ na wysokość ustalonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

4.10. Zdaniem Sądu również zarzut naruszenia zasady in dubio contra fiscum jest niezasadny. Art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe obu instancji tego typu wątpliwości w sprawie zaś nie występują. To że strona, czy też jej pełnomocnik inaczej odczytuje regulacje prawne niż organy podatkowe, nie jest równoznaczne z zaistnieniem, przesłanki, o której mowa w art. 2a O.p.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.

4.11. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy, będąc związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uwzględni, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może naruszać zasady neutralności podatku VAT, co w niniejszej sprawie oznacza uwzględnienie podatku naliczonego od wartości ustalonych przez organy podatkowe rzeczywistych cen wynajmu pracowników od I Sp. z o.o.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasadzoną kwotę 31 570 zł składają się: wpis w wysokości 24 053 zł, koszty zastępstwa pełnomocnika – adwokata – w wysokości 7 500 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. miarkował koszty zastępstwa procesowego adwokata, albowiem nakład pracy w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż skarga została uwzględniona jedynie w części, nie uzasadnia zasądzenia kosztów w kwocie 15 000 zł.