Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2790/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 149 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Maciej Kurasz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 5/13 w sprawie ze skargi T. J. na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie w przedmiocie rozpatrzenia środka odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz T. J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 5/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. J. (dalej: "strona", "skarżący") w przedmiocie bezczynności Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie w sprawie rozpatrzenia środka odwoławczego, zobowiązał organ do rozpatrzenia odwołania T. J. od decyzji Wójta Gminy R. z dnia 3 czerwca 2011 r. nr [...] w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyroku wraz z aktami sprawy. W wyroku tym stwierdzono ponadto, że bezczynność nie stanowiła rażącego naruszenia prawa, a także zasądzono zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Wójt Gminy R. decyzją z dnia 3 czerwca 2011 r. odmówił S. J. i T. J. umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000-2006, za II, III, IV ratę 2007, za IV ratę 2008 r. za 2010 r. oraz za I ratę 2011 r. w łącznej kwocie 32 807,27 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 26 933 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji opisał sytuację materialną skarżącego i jego małżonki oraz stwierdził, iż sytuacja finansowa strony nie jest trudna i nie potwierdza istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika z uwagi na osiągnięty dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. oraz ich stan majątkowy. Zdaniem organu sytuacja finansowa podatników nie jest na tyle zła, aby nie mogli uregulować ciążących na nich zobowiązań. Powołał się na osiągnięty dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów, konserwacji i naprawy pojazdów, stan majątkowy oraz fakt, zabezpieczenia hipoteką zaległości za lata 2000-2007 wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odnosząc się do powołanego przez wnioskodawców Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2005 w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatków od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną na podstawie art. 20d ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych zaznaczył, iż Rada Gminy R. nie podjęła uchwały zwalniającej przedsiębiorców z zapłaty podatku od nieruchomości, wobec czego na terenie Gminy nie ma zastosowania powyższe Rozporządzenie.

Jednocześnie Wójt Gminy R., działający jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 3 czerwca 2011 r., wydanym na podstawie art. 34 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej w skrócie u.p.e.a.), zajął stanowisko w przedmiocie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na bezzasadność zarzutu zobowiązanego, który pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podniósł, że "zaległości podatku Gminy będą umorzone". Organ podał, że decyzją z dnia 3 czerwca 2011 r. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Ponadto dodał, że przedmiotowe zaległości zabezpieczone zostały przez wpis do hipoteki.

Pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. zatytułowanym "zażalenie" skarżący wniósł odwołanie od decyzji jak i postanowienia Wójta Gminy R. W uzasadnieniu podniósł, iż w 1999 r. zatrudniał 46 pracowników. Osiągał duży obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i płacił duże podatki. Po zmianie przepisów ubezpieczeniowych zatrudnienie w firmie skarżącego spadło do 3 pracowników od kilku lat, co powoduje, iż osiąga niewielkie dochody, które nie wystarczają na pokrycie rat z tytułu kredytów bankowych oraz na pokrycie kosztów utrzymania. Na osiągany przez skarżącego obrót składa się zakup części zamiennych, około 40% obrotu przeznacza na światło, gaz, drobne koszta, pensje i utrzymanie warsztatu. Zalega z płatnościami kredytów bankowych od ponad trzech miesięcy z uwagi na stan zdrowia. Zaznaczył, iż jego firma wybudowana w 1978 r. wymaga kapitalnego remontu, rozbudowy, zwiększenia zatrudnienia i szkolenia uczniów uczęszczających do szkół zasadniczych. Ponadto planuje otworzenie nowej działalności mechaniki, diagnostyki, wulkanizacji co przyczyni się do zwiększenia liczby klientów oraz do większych obrotów i wpływów podatków do Skarbu Państwa. Skarżący prowadzi rozmowy z trzema bankami dotyczące sfinansowania powyższych zamierzeń.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela z dnia 3 czerwca 2011 r. uznając, iż jest ono prawidłowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 132/12, oddalił skargę wniesioną przez skarżącego.

3. Pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. skarżący złożył skargę na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie w przedmiocie odwołania od decyzji Wójta Gminy R. z dnia 3 czerwca 2011 r. w przepisanej przez prawo formie. Wniósł o zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie do wydania aktu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie art. 139 § 3 i art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.), poprzez niezałatwienie sprawy w terminie i niewyznaczenie dodatkowego terminu załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w dniu 22 czerwca 2011 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie wpłynęło pismo zatytułowane "zażalenie" w terminie określonym dla zażalenia, a także dla odwołania od decyzji Wójta Gminy R. Zaznaczył, iż w piśmie tym powoływał zarzuty odnoszące się do obu orzeczeń organu. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, bezczynność organu w postępowaniu podatkowym jest niczym nie uzasadniona.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na bezczynność i zobowiązał Samorządowe Kolegium Odwoławcze do rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji Wójta Gminy R. w ciągu 14 dni od daty otrzymania z sądu akt niniejszej sprawy wraz w wyrokiem. W postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze obowiązują terminy wskazane w art. 139 Ordynacji podatkowej, a więc termin miesięczny lub dwumiesięczny. Decyzja Wójta Gminy R. zawierała materiał dowodowy, który wraz z danymi wskazanymi przez skarżącego w odwołaniu, miał być poddany przez Kolegium wnikliwej ocenie. Nie istniała zatem konieczność prowadzenia postępowania - uciążliwego dowodowo, a gdyby zdaniem Kolegium należało poszerzyć materiał faktograficzny mogło ono też skorzystać z przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści art. 2 Konstytucji RP, art. 121 oraz art. 139 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufane obywatela do tychże organów podatkowych, a obywatel ma prawo do szybkiego załatwienia sprawy.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie skorzystał z uprawnień nadanych tym przepisem, przyjmując, że wniesienie przez skarżącego w jednym piśmie odwołania i zarzutów na postanowienie egzekucyjne, doprowadziło do opisanej sytuacji przy jednoczesnej nie dość wnikliwej ocenie tego pisma przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W ten sposób Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznało zażalenie na postanowienie Wójta Gminy R. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, pomijając odwołanie od decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2000-2006. W ocenie sądu pierwszej instancji, powstałą bezczynność należy wyeliminować jak najszybciej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że decyzja z dnia 3 czerwca 2011 r. została wydana przez Wójta Gminy R. na rzecz obojga małżonków to jest na rzecz S. i T. J. Odwołanie - zażalenie podpisał T. J., ale również w imieniu małżonki, na co wskazuje górny zapis po lewej stronie tegoż pisma z dnia 22 czerwca 2011 r. W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że po dniu 1 stycznia 2003 r. małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli. Nie są już oni łącznie zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości stanowiących zarówno ich współwłasność, jak i odrębną własność każdego z nich. W obowiązującym stanie prawnym małżonkowie otrzymają jedną, odrębną decyzję dotyczącą nieruchomości wspólnej. Ich nieruchomości niewchodzące w skład wspólności majątkowej są opodatkowane oddzielnie. Małżonek, który jest właścicielem takiej nieruchomości, otrzymuje odrębną decyzję wymiarową. Decyzje te powinny być doręczone małżonkom – podatnikom odrębnie.

Jednoczenie sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarga na bezczynność została wniesiona przez T. J., ale Samorządowe Kolegium Odwoławcze musi zbadać stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami, aby ocenić czy S. J. jest podatnikiem badanego zobowiązania podatkowego, o którego umorzenie wystąpiła i winna być traktowana jako strona postępowania.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zobowiązał Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie do rozpatrzenia w terminie 14 dni odwołania T. J. oraz S. J. od decyzji Wójta Gminy R. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości.

5. Od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Warszawie wniosło skargę kasacyjną, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 149 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uwzględnieniu skargi na bezczynność i przyjęciu, iż doszło do bezczynności organu II instancji poprzez nierozpoznanie odwołania od decyzji Wójta Gminy R. z dnia 3 czerwca 2011 r. nr [...], podczas gdy odwołanie takie nie zostało przez podatnika złożone oraz przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji informacji, która nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy oraz nie została skonfrontowana z aktami sprawy,

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez sąd w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, uchybieniu przez organ podatkowy przepisom prawa, a także ogólnikowe uzasadnienie uniemożliwiające ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie - pozbawienie możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdzić należało, że oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 149 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 139 § 1 i art. 222 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się do stwierdzenia – w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego – braku podstaw do uwzględnienia skargi na bezczynność organu w sprawie odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 3 czerwca 2011r. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2006. W ocenie organu pismo strony z dnia 22 czerwca 2011r. nazwane ,,zażaleniem’’ wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie mogło zostać uznane za odwołanie od tej decyzji, nie spełniało bowiem wymogów odwołania określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skarga na bezczynność tego organu w tym zakresie nie powinna zostać uwzględniona przez sąd pierwszej instancji. W przedstawionej sytuacji ocena, czy doszło do naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania miała decydujące znaczenie dla wyjaśnienia, czy wskazany przepis art. 149 p.p.s.a. powinien stanowić podstawę zaskarżonego orzeczenia.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 149 p.p.s.a. oraz 139 § 1 i art. 222 Ordynacji podatkowej oraz ocena prawidłowości zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy była prawidłowa.

Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w tym przepisie polega na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji albo dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Każde zatem orzeczenie uwzględniające skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania powinno zawierać zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w wyznaczonym przez sąd terminie oraz stwierdzenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W wypadku, gdy wskutek załatwienia sprawy przez właściwy organ administracji publicznej przed rozpoznaniem skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania brak będzie merytorycznej podstawy do uwzględnienia skargi przez zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w terminie wyznaczonym przez sąd, nie będzie również możliwe sformułowanie w orzeczeniu elementu rozstrzygnięcia zawierającego ocenę, o której mowa w art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a.

Ponadto skarga na bezczynność organu jest dopuszczalna tylko w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, postanowienia oraz na akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Artykuł 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. przewiduje wniesienie skargi na bezczynność organów w wypadkach przewidzianych w pkt 1-4a. Na podstawie tego przepisu skarga ta przysługuje zatem tylko w sprawach, w których są wydawane decyzje i postanowienia (pkt 1-3), oraz w tych sprawach, w których mogą być wydawane akty lub podejmowane czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (por. postanowienie NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt OSK 247/04, publik. ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 30). W literaturze przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo- administracyjne, wyd. z 2010, s. 70).

6.3. Zgodnie z omówionymi przepisami sąd administracyjny, rozpoznając skargę na bezczynność organu, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Następnie winien rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy taki tryb przed wniesieniem doń skargi został wyczerpany. W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać bezczynność rozumianą jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a.

Zatem po uznaniu dopuszczalności skargi, przedmiotem oceny sądu na skutek skargi na bezczynność organu pozostaje okoliczność pozostawania organu w bezczynności. Niespornym jest również to, że sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność organu w trybie art. 149 p.p.s.a., nie może określić w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa w danym postępowaniu, w której organ pozostaje w bezczynności, a więc nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia, innego aktu lub podjęcia czynności o określonej treści (por. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1689/09; z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2453/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA").

6.4. Przedstawione rozważania dotyczące orzekania przez sądy administracyjne w sprawach bezczynności organów administracji publicznej pozwalają stwierdzić, że wbrew zarzutom pełnomocnika Samorządowego Kolegium Odwoławczego sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę na bezczynność organu administracji i uznając, iż taka bezczynność wystąpiła w tej sprawie (chociaż nie stanowiła jednocześnie rażącego naruszenia prawa) nie naruszył wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Podkreślić ponownie należy, iż z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie (art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej) wymieniony organ nie podejmie żadnej czynności w sprawie, lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności. Jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, tego rodzaju sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Odwołując się do akt sprawy sąd pierwszej instancji podał, że skarżący pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. zatytułowanym "zażalenie" wniósł odwołanie od decyzji jak i postanowienia Wójta Gminy R. W uzasadnieniu "zażalenia" podniósł argumentację dotyczącą pogorszenia warunków prowadzonej działalności gospodarczej oraz nawiązał do przesłanek umorzenia powstałych z tego tytułu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2000- 2006 9 str. 2 i 3 oraz 6 uzasadnienia wyroku). Jak również trafnie to wyjaśnił sąd wojewódzki organ pierwszej instancji w tym samym czasie wydał decyzję z dnia 3 czerwca 2011 r. odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej (doręczona skarżącemu w dniu 17 czerwca 2011r.) oraz jako wierzyciel zaległości w podatku od nieruchomości na podstawie art. 34 u.p.e.a. postanowienie zawierające jego stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem złożone w dniu 22 czerwca 2011r. "zażalenie’’ z zachowaniem 7-dniowego terminu (postanowienie) oraz 14 dniowego terminu (odwołanie) mogło dotyczyć obu tych aktów. Przy czym dalszy bieg i rozpoznaniu poddano jedynie ‘’zażalenie’’ w części w jakiej kwestionowano stanowisko wierzyciela. W tym zakresie wydane rozstrzygnięcie organu odwoławczego poddane zostało kontroli sądowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 132/12- prawomocny). Brak rozpoznania "zażalenie’’ w części, w jakiej kwestionowano prawidłowość decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej został wskazany przez stronę w pisemnym ponagleniu z dnia 24 października 2011r. Strona wyczerpała tym samym przed wniesieniem skargi na bezczynność organu tryb wskazany w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę na bezczynność organów podatkowych do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Wyczerpanie środków zaskarżenia zachodzi wówczas, gdy wnioskodawca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego złożył ponaglenie w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniesienie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od rozpatrzenia ponaglenia złożonego w tym trybie. Równocześnie jednak skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu podatkowego nie jest skargą na postanowienie organu rozpatrującego ponaglenie.

6.5. W opisanym stanie faktycznym sprawy, znajdującym potwierdzenie w aktach sprawy nie może budzić wątpliwości, ze pomimo ponaglenia organ odwoławczy do dnia rozpoznania tej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie odwołania od decyzji Wójta Gminy R. z dnia 3 czerwca 2011r.w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2006. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej za trafną i usprawiedliwioną okolicznościami sprawy należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że powstałą bezczynność organu odwoławczego należy wyeliminować jak najszybciej. Trafnie również stwierdzono, że wniesienie przez skarżącego w jednym piśmie odwołania i zarzutów na postanowienie egzekucyjne mogło doprowadzić do opisanej sytuacji przy braku wnikliwej oceny tego pisma przez organ odwoławczy. Podnoszone przez ten organ wątpliwości co do treści tego pisma w zakresie w jakim mogło stanowić również odwołanie powinny zostać usunięte w trybie art. 222 Ordynacji podatkowej, a nie skutkować zaniechaniem podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do jego rozpoznania. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji gdy wniesione odwołanie nie zawiera któregoś z istotnych elementów, to jest zarzutów przeciw decyzji albo określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji (za którego pośrednictwem wnosi się odwołanie) wzywa występującego z nim do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Nieusunięcie braków przez stronę postępowania spowoduje, iż organ podatkowy odwoławczy wyda postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, na które nie przysługuje zażalenie. Postanowienie wydane w tej sprawie jest bowiem ostateczne (art. 228 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek w fazie wstępnej postępowania odwoławczego zbadać, czy wniesione odwołanie zawiera element niezbędne do jego rozpatrzenia, wskazane w treści art. 222 Ordynacji podatkowej oraz czy odwołanie zostało wniesione w 14-dniowym terminie, wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy. W tej fazie postępowania nie może podlegać ocenie zgodność z prawem decyzji, na którą odwołanie wniesiono. Tego rodzaju postępowania również nie przeprowadzono.

Trafnie również sąd pierwszej instancji wskazał, ze opisane postępowanie należało uznać za naruszające zasadę postępowania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że obok nie podjęcia czynności zmierzających do rozpoznania odwołania nie pogłębia zaufania do organów podatkowych tego rodzaju ocena, w której nie można uwzględnić zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na podnoszone w analizowanym piśmie argumenty dotyczące przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i równocześnie nie poddanie kontroli oceny tych przesłanek we właściwym postępowaniu (w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych).

6.6. Z podanych powodów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty organu dotyczące wykazanej w sprawie jego bezczynności. W tym zakresie wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należało uznać za odpowiadające wymogom art. 141 § 1 p.p.s.a. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają trafnie podniesione zarzuty co do tych części uzasadnienia, które odnoszą się do właściwego wskazania strony postępowania w podatku od nieruchomości stanowiących współwłasność małżeńską. Nie odnosząc się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy nie zostały one poddane kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale wyrażona w tym zakresie ocena sądu pierwszej instancji nie może zostać uznana za wiążącą organy podatkowe na podstawie art. 153 p.p.s.a w toku dalszego postępowania.

6.7. Za nieusprawiedliwiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (por. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1648/13; z dnia 26 marca 2015r., sygn. akt II FSK 601/13; z dnia 30 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 1377/13; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie naruszył 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy, a zgromadzonych przez organy w toku całego postępowania podatkowego. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowania przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

6.8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).