Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 542/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.4 ust.2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art.1 ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.3 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powołując się na przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p." i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Bl Spółka komandytowo-akcyjna w O. (dalej powoływanej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- momentu uznania spółki komandytowo – akcyjnej (dalej jako: "SKA") za podatnika podatku dochodowego odo osób prawnych,

- wpływu zmiany wspólników na rozpoczęcie opodatkowania SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej w uzasadnieniu podał, że jest SKA, posiadającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 30 listopada 2013 r. Wskazał, że zgodnie z pierwotnymi zapisami statutu rok obrotowy rozpoczynał się 1 grudnia i kończył 30 listopada roku następnego, a pierwszy kończy się z dniem 30 listopada 2013 r. Jednak na skutek uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 06.11.2013 r. postanowiono o zmianie roku obrotowego, bowiem jego początek wyznaczony został na dzień 1 listopada, a koniec na dzień 31 października, przyjmując że pierwszy rok obrotowy rozpocznie się 1 grudnia 2013 r., a zakończy 31 października 2015 r. Zaznaczył przy tym, że zmiana statutu została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jeszcze w listopadzie, przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (DZ. U z 2013 r., poz. 1387) – powoływanej dalej jako: "ustawa zmieniająca", a wspólnikami Wnioskodawcy są zarówno osoby prawne jak i fizyczne, podkreślając, iż jeden ze wspólników będący akcjonariuszem, który nabył akcje po zarejestrowaniu Wnioskodawcy przyjął za rok obrotowy i podatkowy okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października. Na koniec opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał na zamiar sprzedaży przez jego akcjonariuszy akcji, na rzecz osób fizycznych jak i prawnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) od kiedy zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2) czy zmiany w składzie osobowym jego wspólników (w szczególności przez sprzedaż akcji przez akcjonariuszy) mogą mieć wpływ na datę rozpoczęcia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca przyjął, że zacznie on podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r. Podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do SKA mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w myśl wprowadzonych ustawą zmieniającą przepisów przejściowych w jej art. 4 ust. 1 postanowiono, że w przypadku SKA mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zastrzeżono jednak w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, że SKA, która powstała po dniu wejścia w życie tego przepisu, tj. od dnia 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Kontynuując swoje rozważania Wnioskodawca wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zgodnie z którym przez rok obrotowy należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Konkludując Wnioskodawca wskazał, że został on zarejestrowany przed dniem 12 grudnia 2013 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jego pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013 r., a przed dniem 12 grudnia 2013 r. podjęto uchwałę o zmianie roku obrotowego i przed tą datą uchwała ta została zarejestrowana, w wyniku czego drugi rok obrotowy skończy się 31 października 2015 r., ustalenie i zmiana roku obrotowego nastąpiła zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, zatem znajdzie wobec niego zastosowanie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji pierwszym dniem roku obrotowego rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie dzień 1 listopada 2015 r., i z tym dniem zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dodał też, że na powyższe nie będą miały wpływu ewentualne zmiany jego wspólników. Określenie roku podatkowego czy obrotowego wspólników, którzy w każdej chwili mogą sprzedać swoje akcje bądź zmienić rok obrotowy czy podatkowy, o czym sam wnioskodawca może nie być nawet poinformowany, nie może wpływać na możliwość określania roku obrotowego (podatkowego) przez podmiot występujący samodzielnie w obrocie prawnym, jakim jest Wnioskodawca.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał w/w stanowisko za nieprawidłowe.

Na poparcie swojego twierdzenia organ interpretacyjny powołał przepisy określające zakres podmiotowy obowiązującej obecnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, była więc traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały więc tylko przychody wspólników takiej spółki. Przychody wspólnika SKA będącego osobą fizyczną zaliczane były do źródła przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Następnie organ przeszedł do rozważań nad kwestią wzajemnego stosunku ustaw określających rok podatkowy oraz rok obrotowy i jego wpływu na zadane we wniosku pytania. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Organ wywiódł zatem, że z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej co do określenia roku podatkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć definicję roku podatkowego przyjętą w ustawie Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do kwestii roku obrotowego w prawie bilansowym, organ przytoczył art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W związku z tym zauważył, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle prawa podatkowego jest rokiem podatkowym. Dlatego – jego zdaniem - dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, co wynika z art. 11 O.p., a biorąc pod uwagę, że wspólnicy wnioskodawcy będący osobami fizycznymi nie mieli prawa przyjąć roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to stosownie do przytoczonego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca, gdy co najmniej jednym z jego wspólników jest osoba fizyczna, zobligowany był przyjąć za rok obrotowy rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Co więcej, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami byli jego wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatkach dochodowych. Zatem Wnioskodawca powinien prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych nałożonych na wspólników. Dalej organ odniósł się do powołanego we wniosku art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej i stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników SKA jest osoba fizyczną, to spółka ta posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji, do SKA w których co najmniej jeden ze wspólników jest osobą fizyczną, art. 4 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania i począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji powyższych wywodów organ interpretacyjny uznał, że późniejsze ewentualne zmiany wspólników, nie będą miały wpływu na moment rozpoczęcia podlegania Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 8 maja 2014 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji w całości. W piśmie tym wnioskodawca zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej. Odnosząc się do stanowiska organu, na wstępie Wnioskodawca stwierdził, że przed uchwaleniem ustawy zmieniającej Wnioskodawca z racji przyjęcia formy organizacyjno-prawnej w postaci spółki komandytowo-akcyjnej, nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym nie miały do niego zastosowania przepisy o roku podatkowym w rozumieniu u.p.d.o.p. Niemniej jednak, jako podmiot odrębny od swoich wspólników w obrocie prawnym, był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a ich moment otwarcia i zamknięcia był determinowany przyjętym przez Wnioskodawcę rokiem obrotowym, który z kolei wynikał ze stosownych przepisów ustawy o rachunkowości. W związku z tym, że nie można było mówić o roku podatkowym przed dniem 31 grudnia 2013 r., ustawodawca uznał za celowe zawarcie w przepisach przejściowych określenia momentu, od którego SKA zaczną podlegać u.p.d.o.p., tj. od dnia zakończenia ich roku obrotowego. Ustawodawca nie uzależnił więc momentu rozpoczęcia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od roku podatkowego wspólników, lecz od momentu zakończenia roku obrotowego Spółki. Wynika to wprost z zapisów ustawy zmieniającej, która dalej uznaje, iż to regulacje ustawy o rachunkowości mają decydować o momencie zakończenia roku obrotowego, a w konsekwencji o podleganiu przepisom u.p.d.o.p. Powołując się na art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości wnioskodawca wskazał na zakres podmiotowy zastosowania tej ustawy, którym objęte są zarówno jednostki będące podatnikami podatków dochodowych, jak i jednostki nie będące podatnikami podatku dochodowego. Dla każdego z tych podmiotów istnieje obowiązek określania roku obrotowego, zgodnie z jej art. 3 ust. 1 pkt 9. Zatem jeżeli pojęcie roku obrotowego odnosi się do wskazanych w ustawie o rachunkowości podmiotów, to zapis o roku obrotowym stosowanym również do celów podatkowych także powinien odnosić się do tych podmiotów. Tak więc jeśli rok obrotowy określany jest dla podatnika podatku dochodowego, to rok obrotowy powinien być tożsamy z przyjętym dla celów podatkowych. Wnioskodawca wskazuje, że ani w przepisach prawa bilansowego, ani w przepisach prawa podatkowego, nie ma podstawy prawnej która decydowałaby o tym, iż to rok podatkowy obowiązujący wspólników SKA ma determinować przyjęcie określonego roku obrotowego tej ostatniej. Powołując się na dyrektywę prawa podatkowego "in dubio pro tributario", nakazującą wszelkie niedające się wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika wskazał, że przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego, iż o określeniu roku obrotowego SKA decyduje określenie roku podatkowego jednego ze wspólników, prowadziłoby do absurdalnych wyników. Wspólnicy SKA mogą mieć różnie określony rok podatkowy (osoba fizyczna rok kalendarzowy, osoba prawna inny okres 12 miesięcy). Jeżeli więc o roku obrotowym SKA miałby decydować stosowany przez wspólnika rok podatkowy, to doszło by do uznania różnych okresów rocznych za rok podatkowy, a w konsekwencji nie można byłoby określić jednego roku obrotowego dla SKA. Brak jest przy tym jakiegokolwiek przepisu, który w takiej sytuacji wskazywałby, który rok podatkowy wspólnika należy brać pod uwagę w celu określenia roku obrotowego spółki osobowej, a zmiana wspólnika mogłaby wpływać na zmianę roku obrotowego SKA lub innej spółki osobowej. Podkreślone zostało też, że sposób prowadzenia księgowości SKA nie ma wpływu na powstanie przychodu po stronie akcjonariusza, zatem nie sposób ustalić, w jaki sposób stosowanie roku obrotowego odmiennego od roku kalendarzowego mógłby negatywnie wpływać na prawidłowość rozliczania się akcjonariusza.

W odpowiedzi na przedstawione wezwanie z dnia 10 czerwca 2014 r. organ interpretacyjny stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej oraz przepisów prawa proceduralnego, a to art. 14c §1 i § 2 oraz 121 O.p. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając zaś swoje stanowisko powołała argumentację tożsamą z przedstawioną już w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całej rozciągłości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana od dnia 31 grudnia 2013 r. stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Powyższa kwestia była już poddana ocenie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 650/14 oraz z dnia 19 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 722/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 694/14, a także WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 576/14 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, traktowana była więc jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawczyni w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wskazała, że SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 30 listopada 2013 r. Zgodnie z pierwotnym zapisem statutu rokiem obrotowym Spółki był okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Przed końcem pierwszego roku obrotowego, bo w dniu 6 listopada 2013 r., dokonano zmiany statutu w zakresie roku obrotowego i uchwalono, że zaczyna się on 1 listopada i kończy 31 października roku następnego, przy czym pierwszy rok obrotowy po dokonaniu zmiany trwać będzie od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. Zatem wskazanej zmiany roku obrotowego dokonano przed dniem 12 grudnia 2013 r. i przed tym dniem została ona też zarejestrowana.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że wnioskodawczyni nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

O ile zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego odnoszącego się do osób fizycznych, a zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, to osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.). Z tego wynika, że jedyną ustawą podatkową, do której odnosi się ww. art. 11 O.p., jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak - w ocenie Sądu - błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż wnioskodawczyni, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy, nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Należy także zwrócić uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Przede wszystkim jednak przyjąć trzeba, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzi do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tych powodów działanie organu interpretacyjnego nie znajduje oparcia w przepisach prawa, lecz w dodanych przez niego pozaustawowych przesłankach stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji.

Należy zatem podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od językowego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro więc ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem jest/była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Specyfika SKA polega m. in. na tym, że jej akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi. Jeśli dozwolony jest swobodny obrót tymi akcjami, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa, a akcje na okaziciela w ciągu jednego dnia mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej Spółki, że obrót jej akcjami może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest także ustalenie, czy może ona przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Należy nadto zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) - dalej jako "k.s.h.", tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku, celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa, Warszawa 1959, s. 240 i n.; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia". Trzeba mieć na względzie i to, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, wskazać należy, że na mocy odesłania zawartego w art. 14h § 1 O.p., w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1 O.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 515/10, LEX nr 749954, a także interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r., nr IPPB3/423-1039/13-4/DP oraz z dnia 30 maja 2014 r., nr IPPB3/423-195/14-4/DP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., nr ITPB1/415-35/14/MK i inne powołane w nich interpretacje). Wypada też stwierdzić, że niezależnie od zasady zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 O.p.), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 O.p. przewidujący dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e O.p. przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach, a potwierdzających racje Wnioskodawcy. Tym samym, doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p.

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 P.p.s.a. zasądził od organu administracji publicznej na rzecz strony skarżącej.

.