Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2231/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 ,art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1052/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Wójta Gminy B. z dnia 16 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla interpretację Wójta Gminy B. z dnia 16 października 2017 r., nr [...]; 3. zasądza od Wójta Gminy B. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Bd 1052/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia 16 października 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym.

2. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółka podała, że na terenie jej zakładu produkcyjnego zlokalizowana jest instalacja gazu płynnego LNG i instalacja do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (tzw. dopalacz). Instalacja LNG jest dzierżawiona przez spółkę i składa się ze zbiornika, aparatury sterującej i zabezpieczającej oraz instalacji doprowadzającej gaz do innych obiektów spółki. Instalacja ta posadowiona jest na płycie fundamentowej oraz stopach betonowych i przytwierdzona do niej śrubami. Płyta fundamentowa oraz stopy betonowe wykonane zostały przez spółkę i są jej własnością. Natomiast dopalacz to zespół maszyn, rur i innych urządzeń zlokalizowanych poza obrębem budynku. Dopalacz jako instalacja połączona jest z innymi obiektami na terenie zakładu za pomocą rur doprowadzających zanieczyszczone powietrze i oczyszcza je z lotnych związków organicznych. Spółka jest właścicielem instalacji, która posadowiona jest na płycie fundamentowej za pomocą śrub.

W oparciu o powyższy stan faktyczny spółka zadała pytanie, czy z tytułu korzystania z powyższych obiektów w ramach swojej działalności gospodarczej jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości?

Zdaniem strony, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają tylko te budowle, które są częścią budowlaną urządzenia technicznego, czyli w niniejszej sprawie fundamenty, na których osadzone są maszyny i urządzenia. Natomiast sama instalacja LNG i dopalacz nie są budowlami i nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2017 r. Wójt Gminy B. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy instalacji do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (tzw. dopalacz) wraz z fundamentami pod maszyny i urządzenia, jako części przedmiotów składających się na całość użytkową w formie budowli, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Analogicznie opodatkowaniu podlega, jako jedna budowla, instalacja gazu płynnego LNG składająca się ze zbiornika, wraz z płytą fundamentową oraz stopami betonowymi, a także z urządzeń technicznych aparatury sterującej i zabezpieczającej oraz instalacji. Obie wskazane instalacje są funkcjonalnie powiązane z innymi obiektami służącymi podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej (instalacja LNG doprowadza gaz do poszczególnych budynków, zaś dopalacz doprowadza zanieczyszczone powietrze). Wobec powyższego z tytułu wykorzystywania powyższych budowli w ramach działalności gospodarczej, istnieje obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości.

4. Rozpatrując skargę spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 490/17, uchylił powyższą interpretację. Zdaniem WSA, w interpretacji indywidualnej zaistniała sprzeczność i należało rozdzielić rozważania w stosunku do LNG od części dotyczącej dopalacza, bowiem organ w końcowej części rozstrzygnięcia ostatecznie wskazał, iż strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jedynie co do płyty betonowej i stopów betonowych, co byłoby zgodne z jej stanowiskiem wyrażonym we wniosku. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b.").

5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wójt Gminy B. interpretacją indywidualną z dnia 16 października 2017r. uznał, iż: 1) stanowisko przedstawione we wniosku, że instalacja do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (dopalacz) nie stanowi budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości, jest nieprawidłowe; 2) stanowisko przedstawione we wniosku, że instalacja gazu płynnego LNG nie stanowi budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości, jest nieprawidłowe oraz 3) stanowisko przedstawione we wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli lub jej części jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że dopalacz wraz z płytą fundamentową, jako własność strony, jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zarówno co do części budowlanych (fundamentów), jak też urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym (instalacja) jako budowla stanowiąca całość użytkową z urządzeniami budowlanymi zapewniającymi użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Organ interpretacyjny stwierdził, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie dopalacza w zakresie płyty fundamentowej oraz pozostałej części instalacji jako urządzeń budowlanych, zaś odnośnie do instalacji LNG - w zakresie płyty fundamentowej oraz stopów betonowych.

6. Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem opisanym na wstępie, oddalił skargę spółki. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że dokonana w 2015 r. zmiana definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie powoduje, iż opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane w postaci fundamentów, jak uważa strona skarżąca. Sąd pierwszej instancji wysnuł wniosek o "kompletności" obiektu budowlanego, który składa się nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym (fundamenty, stopy budowlane), ale również z instalacji oraz urządzeń budowlanych. Wobec powyższego podzielono pogląd organu, że instalacja do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (dopalacz), to zarówno maszyny, rury jak i "inne urządzenia", które tworzą razem instalację niezbędną do funkcjonowania dopalacza i tworzą pewną całość z płytą fundamentową, na której są posadowione. Konkludując WSA stwierdził, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli, tj. płyty fundamentowej wraz z posadowionymi na nich instalacjami do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (tzw. dopalacz) oraz płyty fundamentowej i stopów betonowych, na których posadowiona jest instalacja gazu płynnego LNG, jako że spółka jest właścicielem tych elementów. Natomiast w zakresie samej instalacji LNG nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, bo właścicielem instalacji gazu płynnego LNG nie jest skarżąca, lecz inny podmiot.

7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka domagała się uchylenia w całości powyższego wyroku i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. polegającą na uznaniu instalacji do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (tzw. dopalacza) za budowlę. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 P.p.s.a. wywołane niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji z zaskarżonym wyroku niezastosowania się organu do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 490/17, polegające na sformułowaniu interpretacji i jej uzasadnienia w sposób odbiegający od wskazań zawartych w powyższym orzeczeniu WSA w Bydgoszczy. Uzasadniając skargę kasacyjną spółka skupiła się na tzw. dopalaczu, twierdząc, że nie posiada on trwałego związku z częściami budowlanymi (fundamentami). Zdaniem skarżącej kasacyjnie, nie można określić instalacji do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych mianem budowli, a co za tym idzie, opodatkować podatkiem od nieruchomości.

8. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

9.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obiektu zwanego dopalaczem jako całości, tj. instalacji do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych, czy tylko przedmiotem opodatkowania jest płyta fundamentowa, na której powyższa instalacja jest posadowiona.

Według stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt 1 P.b. Stosownie do tego przepisu, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji przepis ten od dnia 28 czerwca 2015 r. nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można było przyjąć, że zmiana stanu prawnego nie wpłynęła na zmianę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. WSA w Bydgoszczy nie ma racji, że zmiana definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym (art. 3 pkt 1 P.b.) polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie powoduje, iż opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane w postaci fundamentów. Wbrew stwierdzeniom Sądu pierwszej, w wyniku powyższej nowelizacji mogło dojść do zmiany opodatkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji doszło za sprawą odesłania do Prawa budowlanego zawartego w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 123/17 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie: "CBOSA").

Powyższy pogląd jest zbieżny z wywodami zawartymi w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17, wydanym na gruncie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz z wyrokami NSA: z dnia 9 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2693/17 i z dnia 10 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 172/18 (publ. CBOSA). W orzeczeniu o sygn. akt II FSK 2983/17 wyjaśniono, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podobnie jak w przypadku omawianej nowelizacji P.b., nie zawarto żadnych twierdzeń, które wskazywałyby, że nowelizacja wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym wyraził jednak trafny pogląd, że "nieuwzględnienie w uzasadnieniu projektu do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych skutków podatkowych związanych z wprowadzeniem tego aktu, należy wprawdzie ocenić negatywnie, nie przesądza to jednakże o braku możliwości dokonania prawidłowej wykładni przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej" (po dokonaniu wykładni znowelizowanych przepisów NSA doszedł do wniosku, że nowelizacja wpłynęła na zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych). Tożsamą uwagę, w kierunku wskazania, że poprzez wprowadzoną nowelizację, ustawodawca zmienił pojęcie "budowli", co ma istotny wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, można i należy odnieść do uzasadnienia ustawy wprowadzającej zmiany do Prawa budowlanego z mocą obowiązującą od dnia 28 czerwca 2015 r. Zatem pomimo, że projektodawca nie zajął wprost stanowiska w uzasadnieniu projektu do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to nie przesądza o tym, że zmian takich nie wprowadził. Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nowelizacja Prawa budowlanego doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l., co wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 P.b. poprzez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni utożsamiać ją z nowym zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana art. 3 pkt 1 P.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 P.b. W obecnym stanie prawnym jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty.

9.2. W niniejszej sprawie tzw. dopalacza nie sposób uznać za "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", o czym mowa w drugiej części przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przez urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 P.b. rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Skarżąca spółka podniosła, że to nie dopalacz służy zapewnieniu możliwości użytkowania budynku czy fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem. Odwrotnie, to fundamenty umożliwiają właściwe funkcjonowanie dopalacza. Urządzenie posadowione na fundamencie nie służy fundamentowi, lecz doprowadza zanieczyszczone powietrze i oczyszcza je z lotnych związków organicznych. Aby sporny dopalacz mógł zostać uznany za "urządzenie budowlane", musiałby być związany z obiektem budowlanym w taki sposób, który zapewniałby możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopalacz z pewnością nie jest związany w taki sposób z elementem budowlanym (płytą fundamentową), stanowiącym podłoże do którego został przytwierdzony, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie ma takiego charakteru, jak wymienione w przepisie urządzenia (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b." (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., o sygn. akt II OSK 544/16 – publ. CBOSA). Wobec powyższego należy przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie dopalacz nie pełni służebnej funkcji wobec płyty fundamentowej, na której został posadowiony, lecz jak wskazano powyżej, to części budowlane (płyta fundamentowa) pełni wobec niego taką funkcję. Nie można zatem zasadnie wywodzić, że dopalacz stanowi "urządzenie budowlane" w ujęciu P.b., a co za tym idzie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

9.3. Dokonując analizy, czy dopalacz może stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego nie sposób pominąć wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09. Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów Prawa budowlanego, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Oczywistym jest, że tezy i uzasadnienie powyższego wyroku dotyczą stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r. Niemniej jednak po dokonaniu omówionej powyżej istotnej zmiany Prawa budowlanego, którą usunięto zapis o "całości techniczno-użytkowej" budowli z "urządzeniami", należy ponownie rozważyć w świetle tez powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czy dopalacz odpowiada którejś z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b.

9.4. Dopalacz jest urządzeniem, przez które według słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) rozumie się mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji jest to instalacja służąca do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych. Dopalacz należy zatem uznać za urządzenie techniczne posadowione na fundamencie, zaś biorąc pod uwagę katalog budowli, wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., nie jest on wprost wskazany w tym przepisie jako budowla, jak również nie jest podobny do żadnej z wymienionej tam przykładowo budowli. Jako budowle wyszczególniono w nim bowiem części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia. Dlatego też opodatkowaniu, jako budowla mogą podlegać jedynie fundamenty, na których umocowany został dopalacz, bądź jego części budowlane. Ustawodawca dostrzega bowiem różnicę pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną i jako budowlę uznaje jedynie część budowlaną takiego urządzenia, bądź też fundamenty pod urządzenia. Biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 3 P.b., opodatkowane jako budowle mogą być jedynie wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe oraz wolno stojące urządzenia techniczne. Tymczasem dopalacza nie można wprost przyporządkować do żadnej z tych kategorii. Z całą pewnością nie można go uznać również za urządzenie reklamowe, czy urządzenie wolnostojące, gdyż posiada fundament, który wyraźnie został uznany za odrębną budowlę i w konsekwencji to płyta fundamentowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Ustawa podatkowa nie wprowadza zatem żadnych przesłanek, które powinny zostać uwzględnione przy definiowaniu pojęcia obiekt budowlany na gruncie Prawa budowlanego. Jedynie w przypadku "urządzenia budowlanego", odsyłając do przepisów Prawa budowlanego wskazano, że powinno ono zapewniać "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wprawdzie trafnie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że przy ustalaniu, czy dopalacz stanowi budowlę, należy uwzględnić art. 3 pkt 1 P.b., niemniej jednak z wykładni tego przepisu wyprowadzono błędne wnioski co do możliwości opodatkowania dopalacza. Przepis ten stanowi legalną definicję "obiektu budowlanego", przez który (od dnia 28 czerwca 2015 r.) należy rozumieć między innymi budowlę "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jak już wcześniej wskazano, dopalacza nie można uznać za budowlę w świetle art. 3 pkt 3 P.b. Dlatego też możliwość jego opodatkowania (łącznie z fundamentami oraz częściami budowlanymi) mogłaby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby został uznany za "instalację zapewniającą możliwość użytkowania budowli, zgodnie z jej przeznaczeniem". W sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że fundamenty pod dopalaczem pełnią służebną rolę wobec tego urządzenia, a urządzenie to bez jego stabilnego połączenia z gruntem nie mogłoby w ogóle funkcjonować. Czyli to fundamenty zapewniają możliwość użytkowania dopalacza zgodnie z jego przeznaczeniem, nie zaś dopalacz zapewnia taką możliwość fundamentom. Nie sposób także zaakceptować stwierdzenia Sądu pierwszej instancji dotyczącego kompletności spornego obiektu budowlanego. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., uznać należało za zasadne.

9.5. Powyższe nie przesądza o trafności zarzutów prawa procesowego, czyli uchybieniu art. 153 P.p.s.a., albowiem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ interpretacyjny zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 490/17. Z wyroku tego wynika bowiem, że zadaniem organu było rozdzielenie rozważań w stosunku do LNG od części dotyczącej dopalacza oraz wyjaśnienie rozbieżności co do podmiotu podatnika odnośnie instalacji LNG. Z tego obowiązku organ się wywiązał i przyznał rację spółce, że jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości tylko co do płyty fundamentowej i stopów betonowych, na których posadowiona jest instalacja gazu płynnego LNG, bo spółka jest właścicielem wyłącznie tych elementów stricte budowlanych. Natomiast w zakresie samej instalacji LNG skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, bo właścicielem instalacji gazu płynnego LNG nie jest spółka, lecz inny podmiot. Wobec powyższego uznać należy, że wbrew zarzutowi procesowemu skargi kasacyjnej, organ uwzględnił zalecenia z ostatnio powołanego orzeczenia WSA w Bydgoszczy.

9.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o treść art. 146 § 1 z związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny w swoich rozważaniach weźmie pod uwagę wywody odnoszące się do powyższej problematyki zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

M. Bejgerowska S. Bogucki S. Presnarowicz