Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1055/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 187, art.191, art.180 par 1, art.188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1055/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2014 r., sprawy ze skarg K-6 Sp. z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 kwietnia 2014 r. Nr [...],.[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, i wrzesień 2008 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 15 kwietnia 2014 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania K-6 Sp. z o.o. w B., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] do [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. Decyzjami tymi określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika.

Z uzasadnienia powyższych rozstrzygnięć wynika, że w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec spółki ustalono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie były jednak dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy ze względu na konieczność przeprowadzenia w sprawach dodatkowego postępowania dowodowego. Końcowo, w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US dokonał ustaleń, z których wynikało, że w deklaracji VAT- 7 za miesiąc maj 2008 r. spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 312.454 zł, w związku z:

- odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 2 maja 2008 r. o wartości netto 983.606,56 zł, podatek VAT 216.393,44zł, wystawionej przez C. Sp. z o. o., dokumentującej wykonanie umowy z dnia 1 lutego 2007 r., stwierdzono bowiem, że usługa udokumentowana tą fakturą nie została w rzeczywistości wykonana, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.),

- zawyżeniem o 96.061 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z deklaracji z poprzedniego miesiąca.

W następstwie tych ustaleń organ I instancji wydał w dniu 29 kwietnia 2013 r. decyzję nr [...] określającą K- 6 Spółce z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 373.156 zł. Związana z zakwestionowaniem faktury wystawionej na rzecz spółki przez firmę C. korekta wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pociągnęła za sobą konieczność weryfikacji rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r.

Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie,

naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez spółkę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołania wskazał na wstępie, że ustawowy pięcioletni bieg terminu przedawnienia za okresy objęte postępowaniem, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (który mijałby w dniu 31 grudnia 2013 r.), został zawieszony z dniem 13 listopada 2012 r na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową postanowieniem z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. [...] doręczonym w dniu 16 listopada 2012 r. Pismem z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił spółkę zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2008 r. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru pismo to zostało doręczone spółce w dniu 16 grudnia 2013 r. - w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Powyższe potwierdza zatem według organu, że spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za okresy od maja do września 2008 r. przed jego upływem, tzn. przed dniem 31 grudnia 2013 r.

Następnie organ wskazał, że spółka rozpoczęła działalność w dniu 6 listopada 2000 r. W dniu 15 czerwca 2005 r. została wpisana do rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy pod numerem [...]. K. Sp. z o. o. jest 100% udziałowcem spółki. Organem uprawnionym do reprezentowania spółki jest jej zarząd. W badanym przedziale czasowym (do września 2008 r. ) Prezesem zarządu zarówno spółki z o. o. K, jak i K-6 Sp. z o. o. był A.Ś. We wrześniu 2008 r. prezesem zarządu spółki K-6 Sp. z o. o. został T. C.

Organ uściślił, że spór w niniejszych sprawach dotyczy odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 2 maja 2008 r. o wartości netto 983.606,56 zł, podatek VAT 216.393,44 zł, wystawionej przez C. Sp. z o.o mającej dokumentować "Realizację umowy z dnia 1 lutego 2007 r." Przedmiotem tej umowy miało być wykonanie przez spółkę C. w imieniu spółki i na jej rzecz czynności związanych z pośrednictwem przy pozyskaniu umów najmu w Biurowcu K-1000 (mającym powstać na terenie kompleksu biurowego K. w Z., przy ul. K.).W zakres tych czynności wchodziło: bieżące raportowanie o pozyskanych potencjalnych klientach, reprezentowanie interesów spółki przed potencjalnym najemcą i organizowanie spotkań z potencjalnymi najemcami oraz udział w negocjacjach. Za świadczone usługi spółka zapłacić miała firmie C. wynagrodzenie w kwocie będącej równowartością wielkości 3 miesięcznego czynszu obliczonego od wielkości wynajętej powierzchni przez pozyskanego klienta wyrażonej w EURO jako walucie rozliczeniowej. Umowę podpisali A.Ś. ( prezes zarządu spółki) i M. K.(prezes zarządu spółki C.).

W celu ustalenia okoliczności transakcji organ przesłuchał T.C. (w dniu 25 listopada 2008 r. i 29 kwietnia 2011 r.), który oświadczył, że nie ma bezpośredniej wiedzy odnośnie do zawartej w dniu 1 lutego 2007 r. umowy pośrednictwa przy pozyskiwaniu umów najmu w biurowcu K-1000 pomiędzy Spółką K-6 a Spółką C., gdyż nie był wtedy prezesem. Wiedzę, którą dysponuje czerpie jedynie ze źródeł w postaci dostępnych dokumentów oraz wyjaśnień udzielonych mu przez przedstawicieli podmiotów będących stronami umów zawartych przez spółkę. Nie potrafił wskazać kto z ramienia spółki C. wykonał tę usługę i jedynie przypuszcza, że spółka ta pozyskała B. Sp. z o.o., niemniej wywodzi to z danych z przedmiotowej faktury.

Organ przesłuchał również A.Ś. (prezesa spółki),T.J. (prezesa spółki B.), Z.L. (prezesa spółki C. w roku 2008), M.K. (prezesa spółki C. w roku 2007) na okoliczność wykonania przez spółkę C. umowy z dnia 1 lutego 2007 r. W aktach sprawy znajdują się też protokoły przesłuchań tych osób z innych postępowań podatkowych.

A.Ś. słuchany w dniu 8 listopada 2010 r. zeznał, że na podstawie umowy z 1 lutego 2007 r. spółka C. doprowadziła do podpisania umowy najmu pomiędzy spółką K-6 a Spółką B. Pośredniczyła w negocjacjach pomiędzy tymi spółkami, gdyż "B nie była za bardzo zainteresowana zawarciem umowy, a także warunkami jakie proponowaliśmy. Spółka została przekonana przez Prezesa Spółki C. i doszło do podpisania umowy najmu. Różniliśmy się pomiędzy najemcą a wynajmującym wysokością czynszu". Zapytany o cel zawarcia powyższej umowy zeznał, że spółka miała zwartą taką umowę nie tylko z C., ale też z innymi podmiotami. Wskazał, że w tych umowach jest zapis, że wynagrodzenie jest należne tylko i wyłącznie w momencie, gdy z podmiotem wskazanym zostanie zawarta umowa najmu. Wyjaśnił, że z ramienia spółki C. pozyskaniem potencjalnych najemców i reprezentacją spółki przed nimi zajmował się M.K.. Pytany z jakiego powodu spółka nie nawiązała bezpośrednio kontaktów ze spółką B, pomimo że jest ona obecna i aktywna na terenie K od kilku lat, tj. od 2003 r. A.Ś. odpowiedział, że spółka B. nie była zainteresowana kontynuowaniem i rozszerzeniem swojej działalności w K. i tylko M.K. był w stanie przekonać prezesa B. T. J. do tego, by wynajął biuro w budynku K-1000. Na temat relacji z T.J. świadek ten wypowiedział się w ten sposób, że łączyły ich czysto biznesowe znajomości.

Przesłuchany ponownie w dniu 21 listopada 2012 r. A.Ś. potwierdził, że spółka C. miała doprowadzić do podpisania umów najmu z klientami wynajmującymi powierzchnię w budynku K-1000. Dodał, że pomimo faktu, że spółka B. wynajmowała powierzchnię w innych budynkach, to rozmowy bezpośrednie nie doprowadziły do jej przekonania do wynajmu powierzchni w budynku K-1000. Dopiero działania spółki C. miały spowodować, że firma B. zmieniła zdanie. Wskazał również, że wynagrodzenie zostało zapłacone, a jego wysokość została określona w umowie na równowartość 3 - miesięcznego czynszu.

Zapytany o kontakty z M.K., T.J. i Z.L. zeznał, że M. K. zna od samego początku powstania K, od 1997 r. i wielokrotnie osoba ta świadczyła usługi w okresie, kiedy zarząd K był wieloosobowy. T.J. krótko pracował w prowadzonym przez A.Ś. zakładzie ogrodniczym. Zakupił następnie spółkę B.. Natomiast Z.L.był jednym z pierwszych założycieli K, ale wykupił od niego udziały, on natomiast budował swoje spółki, które między innymi współpracowały z K. Łączyły ich według przesłuchiwanego relacje biznesowe.

A.Ś. został też przesłuchany na powyższą okoliczność w dniu 31 sierpnia 2011 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. W toku tego przesłuchania zeznał między innymi, że spotykał się przede wszystkim z M.K., który składał mu ustne raporty z postępu prac i na temat potencjalnych klientów. W końcowej fazie miały mu być przedstawiane też wzory umów i proponowane warunki finansowe. Wskazał też, że na podstawie powyższej umowy została pozyskana spółka B. jako najemca. Odnośnie do zakończenia tych negocjacji zeznał, że "Odbywało się trójstronne spotkanie, w którym uczestniczył Pan K., Pan J., jak i najprawdopodobniej jakiś prawnik". Zapytany dlaczego spółka C. wystawiła fakturę za wykonanie tej usługi dopiero po ponad roku od podpisania umowy przez spółkę ze spółką B. (umowa z dnia 28 marca 2007 r.) zeznał, że wynagrodzenie było należne dopiero w przypadku zaakceptowania umowy najmu przez bank kredytujący.

Na okoliczność zawarcia umowy najmu z 2007 r. został przesłuchany w dniu 30 października 2010 r. T.J. który zeznał, że w pierwszej połowie roku 2007 nawiązał kontakt z ówczesnym prezesem spółki C. M. K. Miało się odbyć wiele spotkań, które dotyczyły sprawy najmu lokali w budynku K-1000 jak również innych spraw. Wskazał też, że szczegółowe warunki umowy podnajmu dotyczącej budynku K-1000 negocjował z A.Ś. i M.K.. Na pytanie co było przedmiotem negocjacji, po zawarciu umowy najmu w dniu 28 marca 2007 r. T.J. odpowiedział, że zaniepokoiły go opóźnienia w rozpoczęciu budowy budynku K-1000 i zagroził zerwaniem umowy z powodu nieterminowości oddania budynku. Dopiero po przedstawieniu mu dokumentów związanych z finansowaniem budowy, jej rozpoczęciem oraz ich objaśnieniem, odstąpił od wypowiedzenia umowy.

T.J. został też przesłuchany w dniu 16 czerwca 2011 r. w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w toku którego zeznał, że negocjacje prowadził z reprezentantem firmy K-6 i "innej firmy" i z M. K.. Z dalszych zeznań wynika, że w negocjacjach uczestniczył on, M. K. i A. Ś.. Odbywały się w biurze B. i lokalach gastronomicznych na terenie K. i Z. Negocjacje obejmowały zmiany parametrów technicznych budynku i zmiany terminu oddania go do użytku. Trwały do końca roku 2007 lub początku 2008 r.

W dniu 29 października 2009 r. na podstawie wydanego przez Prokuraturę Okręgową w K. zezwolenia doszło do przesłuchania w Zakładzie Karnym w T. Z.L.. Odmówił wówczas składania zeznań. Został przesłuchany w dniu 13 kwietnia 2011 r. i wskazał, że bardzo krótko w roku 2008 był prezesem spółki C.. Głównym zadaniem spółki było pozyskiwanie klientów dla poszczególnych spółek K. M.K. był prezesem spółki i był zatrudniony przez tę spółkę. Zeznał, że nie wie kogo zatrudniał M.K.. Zapytany o umowę pośrednictwa z dnia 1 lutego 2007 r. zeznał, że nie może odpowiedzieć co robił M.K., aby zrealizować tę umowę. Następnie zeznał, że w ramach tej umowy spółka C. pozyskała Spółkę B. i że uczestniczył w końcowej fazie negocjacji dotyczących B. Sp. z o.o. Spółka B. była zainteresowana wynajęciem tych pomieszczeń. W dniu 20 czerwca 2012 r. zeznał natomiast, że brał udział w negocjacjach, gdy była już podpisana umowa między K-6 a B. Sp. z o.o. o wynajem powierzchni biurowych. Ponieważ termin rozpoczęcia budowy biurowca się drastycznie opóźnił powstało zagrożenie, że B. się wycofa z podpisanej umowy. W związku z tym nie doszło by do realizacji budowy budynku. Prowadził negocjacje z T.J. o pozostanie w tym budynku.

Organ przesłuchał następnie M.K., który pierwotnie słuchany w Areszcie Śledczym w dniu 28 października 2008 r. odmówił składania zeznań, podobnie podczas próby przesłuchania w dniu 28 lipca 2010 r. Zeznania złożył dopiero w dniu 26 lipca 2012 r. Podał, że A.Ś. zna od ponad 10 lat. Była to znajomość czysto biznesowa - zakupił od niego G. Wskazał też, że A.Ś. nie był udziałowcem spółki C.. Spółka C. według jego zeznań miała zajmować się różnymi sprawami, również pośrednictwem lokali. Nie było to jednak biuro pośrednictwa nieruchomości. Zapytany o szczegóły związane z wykonaniem umowy z dnia 2 lutego 2007 r. zeznał, że dowodem na to jest umowa ze spółką B.. Firma C. doprowadziła do podpisania umowy ze spółką B.. Zapytany kiedy została wykonana usługa pośrednictwa, skoro umowę najmu podpisano w dniu 28 marca 2007 r., a faktura została wystawiona przez spółkę C. w dniu 2 maja 2008 r. wskazał, że wynikało to z faktu opóźnienia budowy budynku K-1000 i warunku akceptacji tej umowy przez bank kredytujący.

Organ wskazał dalej, że w aktach sprawy znajduje się też protokół przesłuchania M.K. z dnia 16 czerwca 2011 r., przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność wykonania umowy pośrednictwa. W toku przesłuchania M.K. podał, że na bieżąco raportował o pozyskanych potencjalnych klientach w formie ustnej oraz w formie pisemnej na ręce A. Ś.. Zeznał, że nie pamięta czy były sporządzane kopie tych sprawozdań. Wskazał, że najistotniejsze dla niego było zrealizowanie umowy, gdyż dawało to spółce C. zysk. Dodał, że wielokrotnie rozmawiał z A.Ś., że wynagrodzenie spółki C. powinno wynosić więcej niż wysokość 3 miesięcznego czynszu (wskazał równowartość 5-6 miesięcznego czynszu). Następnie zeznał, że to spółka C. reprezentowała interesy skarżącej spółki. Reprezentowanie miało polegać przede wszystkim na rozmowach, które dotyczyły powierzchni najmu i sposobu jej zagospodarowania przez klienta. Zapytany o negocjacje z firmą B. zeznał, że spółkę B. reprezentował T. J., spotkania odbywały się na terenie K i w lokalach gastronomicznych na terenie K. Pytany o spółkę HCL zeznał, że nie pamięta kto ją reprezentował w trakcie negocjacji, nie potrafił też wskazać jaka była pełna nazwa Spółki HCL. Ponadto świadek wskazał, że od stycznia do lipca 2008 r. nie dokonywał żadnych czynności na rzecz lub w imieniu spółki C., gdyż nie był wtedy prezesem tej spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zacytowane wyżej zeznania nie mogą stanowić dowodu wykonania usługi pozyskania najemcy powierzchni biurowych w budynku K-1000 przez spółkę C.. Zeznań wyżej wymienionych osób nie potwierdzają bowiem pozostałe ustalenia poczynione w sprawie. I tak organ zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach świadków na okoliczność wykonania usługi pośrednictwa w najmie przez spółkę C.. W szczegółach organ wskazał, że zeznania te są ze sobą sprzeczne w tak podstawowych kwestiach, jak osoby mające uczestniczyć w negocjacjach, czas trwania negocjacji i co było ich przedmiotem poza samą umową najmu. Z analizy zeznań A. Ś. z dnia 8 listopada 2010 r. i 31 sierpnia 2011 r., T. J. z dnia 30 października 2009 r. i 16 czerwca 2011 r. oraz M. K. z dnia 16 czerwca 2011 r. można wywnioskować, że w negocjacjach uczestniczyli tylko M. K., A. Ś. i T. J. Negocjowana była przede wszystkim cena najmu (przy czym to M K. miał przedstawić lepsze warunki najmu niż sama spółka), sposób zagospodarowania wynajmowanej powierzchni. Podkreślano, że T. J. był niechętny najmowaniu dalszych powierzchni na terenie K. i dopiero M. K. go do tego przekonał. Negocjacje te miały trwać aż do końca 2007 r. Przy czym organ zauważył w tym miejscu, że umowa najmu pomiędzy spółką i spółką B. została zawarta w dniu 28 marca 2007 r. Odmienne zeznania zostały złożone przez wymienione osoby i Z.L. w roku 2012. Z zeznań tych wynika, że w negocjacjach uczestniczył też Z.L.. Negocjacje trwały długo z uwagi na fakt, że T.J. chciał zerwać umowę ze względu na opóźnienia w budowie biurowca K-1000. Zmienić zdanie miał dopiero po przedstawieniu dokumentów związanych z finansowaniem budowy, jej rozpoczęciem oraz ich objaśnieniu. Organ zwrócił uwagę, że zeznania A. Ś. i M.K. zawierają także inne sprzeczności. Mianowicie w dniu 16 czerwca 2011 r. M.K. zeznał, że na bieżąco raportował o pozyskanych potencjalnych klientach w formie ustnej i pisemnej A. Ś. Natomiast A.Ś. w dniu 31 sierpnia 2011 r. zeznał, że raporty przekazywane były jedynie ustnie. Zaznaczył organ tutaj, że żaden ze świadków nie wskazał z nazwy innych podmiotów, które by były zainteresowane najmem powierzchni w budynku K-1000. Nie stwierdzano też, aby takie dokumenty znajdowały się w dokumentacji spółki lub spółki C.. M.K. w dniu 16 czerwca 2011 r. wskazał, że prowadził negocjacje z A.Ś. odnośnie do wynagrodzenia dla spółki C., ustalonego jako wielokrotność czynszu w EURO, a płaconego przez pozyskanego najemcę na rzecz spółki. Tymczasem ze złożonych przez A. Ś. zeznań wynika, że trzymiesięczny czynsz jest wynagrodzeniem standardowym i z zeznań tych nie wynika, aby spółka C. negocjowała to wynagrodzenie.

Organ następnie wskazał na okoliczność, która wynikła z powyższych zeznań, że M.K. nie miał faktycznie wiedzy o spółce B..

Zgodnie ze złożonymi zeznaniami osobą, która miała wykonać powyższą usługę był przede wszystkim M.K.. Wskazał on, że jego wieloletnie doświadczenie i kontakty osobiste doprowadziły do podpisania umowy najmu ze spółką B.. Nie potwierdzają tego jednak następujące dowody: protokół przesłuchania świadka M.K. z dnia 22 stycznia 2009 r., w którym świadek zeznał: "Znam firmę B., zajmowała się ona różnymi rzeczami, ale jakimi konkretnie nie wiem. Był okres, w którym się zajmowali chyba opłatami za najem, ale nie wiem dokładnie. Nigdy mnie ta Spółka nie interesowała." Następnie potwierdził to protokół przesłuchania w charakterze świadka M.K. z dnia 16 lipca 2009 r., z którego wynika, że zna T. J., ale nie jest w stanie podać szczegółów w jakiej firmie pracował i czym się zajmował na terenie K.

Powołane dowody przeczą zatem, aby M.K. posiadał wiedzę pozwalającą mu pozyskać jako najemcę spółkę B.. Nie można bowiem uznać według organu, że osoba mająca najpierw pozyskać jako najemcę spółkę B., negocjować warunki umowy przez prawie cały rok 2007, już w roku 2009 nie pamięta czym się ta spółka zajmowała i kto był jej prezesem.

Organ zwrócił następnie uwagę na zeznania innych osób mających brać udział w prowadzonych negocjacjach. Wskazano między innymi na prawniczkę E. P. Z. Osoba ta nie potwierdziła - będąc przesłuchana przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji w dniu 8 grudnia 2008 r. - jakoby miała brać udział w takich czynnościach. Zeznała wówczas, że nie prowadziła żadnych spraw dla grupy "K". Czynności związanych z transakcją nie wykonywali też pracownicy spółki C., zatrudnieni zgodnie z umowami o pracę w tej spółce, co wynika z protokołów przesłuchań włączonych postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2012 r.

P. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 maja 2011 r., po okazaniu umowy z dnia 1 lutego 2007 r., na zadane pytanie jaką posiada wiedzę na temat tej umowy oraz kto z ramienia firmy C. Sp. z o.o. uczestniczył w jej realizacji zeznał, że nie jest mu znana ta umowa i nie wie kto z ramienia tej firmy uczestniczył w jej realizacji. Stwierdził ponadto, że nic nie wie na temat tego, aby firma C. pozyskała najemców na powierzchnie biurowe i nie jest mu wiadomym, których najemców miałaby pozyskać oraz na czyją rzecz. J. J. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 31 maja 2011 r. odmówiła odpowiedzi na pytania w kwestiach dotyczących negocjacji i umowy z 1 lutego 2007 r. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 9 maja 2011 r. B. K., która zgodnie z umową zatrudniona miała być w firmie C. Sp. z o.o. w okresie od 15 kwietnia 2006 r. do 31 lipca 2007 r. na stanowisku specjalisty ds. sprzedaży nieruchomości, a więc w okresie, kiedy firma C. miała podpisać umowę pośrednictwa (w dniu 1 lutego 2007 r.) z firmą K-6 Sp. z o.o., zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy na temat tej umowy, nie uczestniczyła w jej realizacji, nie wie kto uczestniczył z ramienia firmy C. w jej realizacji i nie posiada wiedzy, czy firma C. zajmowała się pozyskiwaniem najemców na powierzchnie biurowe oraz czy pozyskała jakichkolwiek najemców. B. K. zeznała również, że nie posiada wiedzy czym w 2007 r. zajmowała się firma C. oraz z jakimi firmami współpracowała. Nie wie kto z ramienia tej firmy zajmował się negocjowaniem umów zawieranych z innymi firmami.

W dniu 23 maja 2011 r. przesłuchana została ponadto K. P., która zgodnie z umową miała być zatrudniona w firmie C. w okresie październik - grudzień 2007 r., a więc w roku, w którym podpisana została umowa pomiędzy firmą K-6 a C. Sp. z o.o., a która została zrealizowana zgodnie z zeznaniem M.K. przed jego ustąpieniem z funkcji Prezesa Zarządu (rezygnacja w styczniu 2008 r.). K. P. zeznała, że nie jest jej znana firma K-6 Sp. z o.o. i nie wie czy z firmą tą współpracowała firma C..

Organ wypowiedział się następnie co do możliwości wykonania przez spółkę C. usługi pośrednictwa w najmie powierzchni biurowych i wskazał, że firma ta, jako przedmiot działalności przedsiębiorstwa według Polskiej Klasyfikacji Działalności wymieniła ponad 157 całkowicie odmiennych form aktywności realizujących całkiem odmienne funkcje gospodarcze. Z dokumentów wynika, iż prowadziła działalność z zakresu między innymi uprawy rolnej, warzywnictwa, wydawania książek, działalności usługowej z zakresu napraw i konserwacji obrabiarek, wykonywania robót ogólnobudowlanych, wynajmu samochodów, działalności kurierskiej, transmisji danych, radiokomunikacji, zarządzania nieruchomościami, prac badawczo - rozwojowych, reklamy, jaki i kształcenia ustawicznego, opieki wychowawczej czy szkoły języków obcych. Brak ukierunkowania na poszczególny rodzaj działalności między innymi na najem świadczy o bardzo szerokim spektrum funkcjonowania danej spółki, czemu jednocześnie zaprzecza fakt braku jakichkolwiek danych kontaktowych (poza adresem wymienianym w KRS) - danych reklamujących swą działalność w internecie czy też innych środkach masowego przekazu. Organ zwrócił uwagę, że sam M. K. w protokole przesłuchania świadka z dnia 22 stycznia 2009 r. zeznał, że "w latach 2004-2008 prowadził gospodarstwo rolne i nieformalne doradztwo". Z zeznań tych nie wynika, aby prowadził również usługi związane z pośrednictwem w najmie. Zeznanie takie pojawia się dopiero w protokole z przesłuchania świadka z dnia 26 lipca 2012 r.

Organ zwrócił uwagę na brak materialnych dowodów wykonania usługi pośrednictwa w najmie powierzchni biurowych. Spółka nie przedstawiła raportów, protokółów ze spotkań, notatek, czy też innych dokumentów mogących potwierdzić wykonywanie ww. czynności przez spółkę C..

Organ zwrócił uwagę, że według zeznań A. Ś, M.K. i T. J. miała ich łączyć "znajomość biznesowa". O tym jednak, że tak nie było świadczą zgromadzone przez organ dokumenty dotyczące zatrudnienia przez A. Ś. T. J., między innymi umowy o pracę na okres próbny z 1 marca 2003 r. i na czas nieokreślony z 1 czerwca 2003 r., umowa zlecenia z 1 kwietnia 2004 r. między stronami, upoważnienia i pełnomocnictwa A. Ś. dla T. J.do działań handlowych związanych z działalnością firmy A. Ś.

Ponadto zeznania A. Ś. - w charakterze świadka z dnia 19 grudnia 2009 r. - wskazują że "B. była firmą stworzoną przez S. L. i miała być najemcą powierzchni w budynku K-100". Tak zeznał też T. J.

Na podstawie powyższych dowodów organ uznał, że spółka B. została stworzona w celu najmu powierzchni biurowych na terenie K. w Z. T. J. zakupił udziały w spółce B. od S. L. Transakcja została zawarta po przeprowadzeniu rozmów z A Ś. Z dalszych zeznań T. J.oraz znajdujących się w aktach sprawy umów zatrudnienia wynika zgodnie z ustaleniami organu, że T.J. był zatrudniony przez A. Ś.. T. J. był zatrudniony jako "handlowiec" w Grupie P. sp. z o.o. (umowa zatrudnienia podpisana przez A. Ś.) oraz miał podpisaną umowę zlecenia z dnia 1 kwietnia 2005 r. z S. A. Ś.. Następnie został on zatrudniony w Grupie P. Sp. z o.o. Spółka ta miała siedzibę w miejscu zamieszkania A. Ś., a jej prezesem był M. K. Ponadto zeznania T. J.wskazują, że na działalność tej spółki duży wpływ miał A. Ś. Organ zauważył też, że z zeznań złożonych przez osoby, które zgodnie z umowami o pracę zatrudnione były w 2007 r. oraz w 2008 r. w firmie C. Sp. z o.o. (nie świadcząc w rzeczywistości na rzecz tej firmy żadnej pracy) wynika, że w czynnościach mających na celu podpisanie umów z nimi czynnie uczestniczył A. Ś. Nie uczestniczyła w nich natomiast żadna osoba z firmy C. Sp. z o.o., w której miały pracować. Wskazuje to zatem, że to A. Ś. był osobą podejmującą decyzje w sprawie najmu powierzchni biurowych i że T. J. i M. K. wykonywali jedynie jego polecenia.

Wszystkie te okoliczności sprawy świadczą zdaniem organu o tym, że to nie spółka C. i reprezentujący ją w 2007 r. M. K. doprowadzili do zawarcia umowy najmu powierzchni biurowych w budynku K-1000.

Organ stanowczo stwierdził, że nie wykonano usług ze spornej faktury nr VAT nr [...] z dnia 2 maja 2008r. Tym samym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ustępu 2 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem przypadków wymienionych w ust. 3-7, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe oznacza, że podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony może stanowić faktura dokumentująca rzeczywistą czynność nabycia wykazanych w niej towarów lub usług. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za faktury dokumentujące czynności niedokonane należy zatem uznać faktury, które dokumentują czynności gospodarcze niemające w rzeczywistości miejsca, a także faktury których wystawcy nie dokonali czynności nią udokumentowanych, lecz wykonały je inne podmioty. Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa dane, jakie winna zawierać faktura i stanowi, że podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Organ wyjaśnił na podstawie tych przepisów, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej i jaka to była operacja. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tyt. faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odnosząc się ściśle do zarzutów odwołania organ podniósł, że na okoliczność czasu trwania wykonania usługi pośrednictwa, wystawienia faktury po 14 miesiącach od podpisania umowy najmu, oraz zależności biznesowych zgromadzono bogaty materiał dowodowy, w tym przede wszystkim przesłuchania A. Ś., M.K., T. J.oraz Z. L.

Odnośnie natomiast wykonania przez spółkę S. usług nadzoru inwestorskiego i ekonomicznego zauważył, że były one przedmiotem rozstrzygnięcia za miesiące styczeń i marzec 2008 r. W decyzjach tych stwierdzono, że usługi te nie mogły być wykonane w miesiącach poprzedzających rozpoczęcie budowy budynku K-1000 tzn. dzień 17 marca 2008 r. Według organu przedstawiona w odwołaniu ocena zeznań świadków została dokonana bez uwzględnienia innych dowodów (wcześniej omówionych). Ponadto spółka pomija też fakt, że zeznania świadków zmieniają się z czasem i są ze sobą sprzeczne. Odnośnie do zeznań M.K. organ wskazał, że świadek ten, zeznając w roku 2009 nie tylko nie wiedział czym się zajmowała spółka B., lecz także nie wiedział iż jej prezesem jest T. J. Brak tak podstawowej wiedzy o podmiocie gospodarczym i reprezentującej go osobie, z którą miało się negocjować umowę przez kilka miesięcy (jak zeznał w 2012 r.) sprawia, że jego wyjaśnieniom, iż doprowadził do zawarcia umowy najmu, nie można dać wiary. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki dotyczącym konieczności dostarczenia dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi pośrednictwa i faktu, że dowodem wykonania usługi jest podpisanie umowy najmu ze spółką B.. Wskazał po pierwsze, że błędne jest rozumowanie spółki, iż z faktu podpisania umowy najmu z dnia 28 marca 2007 r. automatycznie wynika, że musiała w tym uczestniczyć spółka C.. Zwłaszcza, że negocjacje miały trwać także po podpisaniu tej umowy. Po drugie oprócz braku dokumentów wskazano także inne okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze tej usługi (opisane w uzasadnieniu niniejszej decyzji). Ponadto organ wskazał, że świadczone rzekomo przez spółkę C. usługi miały dotyczyć kontraktu o znacznej wartości (jak sama spółka wskazuje liczonej w milionach). W takim przypadku gromadzenie dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi jest jak najbardziej logiczne i znajduje uzasadnienie w ekonomii jak i zasadach doświadczenia życiowego. Nie sposób uznać, że spółka C. nie zabezpieczyłaby swojego interesu w sposób inny niż tylko ustne ustalenia pomiędzy jej prezesami. Odnośnie do zarzutu dotyczącego braku dostępu do dokumentów organ wskazał, że słuchany Z. L. wyjaśnił, iż znajduje się w posiadaniu dokumentacji dotyczącej sprawy. Wskazał też, że jest to dokumentacja pochodząca z prokuratury, a zatem miał on dostęp do akt sprawy karnej a zatem twierdzenie spółki w tym zakresie jest błędne. Ponadto organ zwrócił uwagę, że to spółka, a nie inne osoby powinna wiedzieć co znajduje się w dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Odnośnie do zarzutu nieprzeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów organ podniósł, że organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika.

Ustosunkowując się do naruszenia zasady neutralności, organ wskazał, że zasada neutralności może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ponadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywy unijne. Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami Dyrektywy( art. 167 i 63) prawo do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze jest związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art.203 dyrektywy wyłącznie z jego wyszczególnienia na fakturze. Jednakże z uwagi na zasadę neutralności w niektórych sytuacjach pomimo, iż dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Wynika to z ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału. W niniejszej sprawie nie można jednak mówić o braku świadomości nabywcy, iż transakcja została faktycznie niezrealizowana.

Odnosząc się zaś do zniwelowania ewentualnego nieprawidłowego odliczenia fakturą sprzedaży na rzecz innego kontrahenta organ stwierdził, że podatek wykazany na fakturze niedokumentującej rzeczywistej transakcji nie może zostać wyeliminowany przez otrzymanie faktury na "odkupienie" towaru wykazanego na tej fakturze.

Uzasadniając decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2008 r. organ podniósł, że pomimo tego, że w tych miesiącach nie stwierdził żadnych uchybień, to dokonał jednak zmiany w zakresie rozliczenia podatku za te miesiące. Uwzględnił bowiem różnicę podatku z przeniesienia z miesięcy poprzedzających 2008 r.

Powyższe decyzje stały się przedmiotem skargi K- 6 Spółka z o.o. wB. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Skargi zawierały zarzuty naruszenia

1) przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu,

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu,

2) naruszenia przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ I instancji, a następnie organ II instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez spółkę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

Szczegółowo uzasadniając zarzuty spółka wskazała, że organ I instancji wbrew temu, co stwierdził organ odwoławczy nie wykonał zaleceń organu odwoławczego zawartego w decyzji kasacyjnej z 30 grudnia 2011 r. W ocenie spółki organ nadal nie udowodnił w żaden sposób, że skarżąca nie nabyła usług pośrednictwa od spółki C., a także nie wykonał wszelkich zaleceń wskazanych przez organ odwoławczy w zakresie postępowania dowodowego oraz nie wykonał zaleceń organu odwoławczego w zakresie nabycia przez spółkę usług od spółki Small 03. Według skarżącej organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że usługa pośrednictwa w pozyskaniu spółki B. jako najemcy nie została wykonana przez C.. Według niej świadczyć o wykonaniu umowy przez C. mają zeznania T. J., który miał grozić K zerwaniem umowy w sytuacji przeciągającej się w czasie budowy. Według spółki M. K. nie musiał posiadać szczegółowej wiedzy na temat przedmiotu działalności potencjalnego najemcy, a jako potwierdzające wykonanie usługi należało uznać za wiarygodne zeznania Z. L. i A. Ś.. Według spółki fakt, że osoby reprezentujące ją, B. i C. znają się pozostaje bez wpływu na wykonanie usługi. Spółka zakwestionował ponadto ocenę zeznań dokonaną przez organy podatkowe i wskazała, że organy winny mieć na względzie, że zeznania były składane kilka lat po zawarciu umowy usługi pośrednictwa i fakty mające znaczenie dla sprawy mogły się zatrzeć w pamięci. Organ według spółki pominął okoliczność, że przedmiotowa umowa miała charakter świadczeń uzależnionych od rezultatu. Ponadto spółka zwróciła uwagę, że wszyscy świadkowie w roku 2008 zostali pozbawieni dostępu do dokumentów, stąd nie są w stanie przedstawić takowych w toku postępowania. Według spółki z podpisania umowy najmu z dnia 28 marca 2007 r. automatycznie wynika, że udział spółki C. jest udowodniony, zwłaszcza, że negocjacje miały trwać także po podpisaniu tej umowy.

Spółka ogólnie zarzuciła organom podatkowym zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią czynności dowodowych.

Rozwijając z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług spółka wskazała, że regulacje prawne dotyczące odliczania podatku naliczonego są oparte na postanowieniach prawa wspólnotowego zwłaszcza na Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, ale za uprawnienie wynikające z istoty podatku. Kwestionowanie tego prawa - zdaniem spółki - w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny w związku z nieprzeprowadzeniem wszystkich dowodów wnioskowanych przez spółkę – dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności oraz poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Spółka zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie faktury były wystawiane przez podmioty istniejące i uprawnione, a otrzymana przez spółkę faktura stanowiła odzwierciedlenie faktycznych transakcji gospodarczych, co dawało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na koniec spółka odniosła się do kwestii przedawnienia wskazując, że błędnym jest przekonanie organu jakoby w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 13 listopada 2012 r., to jest ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i następnie zawiadomienie spółki z dniem 29 listopada 2013 r. Zdaniem spółki dokonano nieprawidłowo zawiadomienia, gdyż w treści zawiadomienia organ winien wskazać czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też o wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy wykroczenia oraz wskazać, jakiego okresu dotyczy to postępowanie. Ponadto w zaskarżonych decyzjach nie wskazano okoliczności faktycznych i prawnych, które są związane z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Spółka odwołała się, przedstawiając ten pogląd, do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 546/13.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ nie zgodził się z twierdzeniami spółki odnoszącymi się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że bieg terminu uległ zawieszeniu z dniem 13 listopada 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zostało ono wszczęte przez Prokuraturę Okręgową z dniem 13 listopada 2012 r. sygn. VI Ds./49/08, doręczonym z dniem 16 listopada 2012 r. Natomiast pismem z dnia 20 listopada 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r. Organ wskazał, że z treści art. 70 c Ordynacji podatkowej nie wynika, by zawiadomienie musiało zawierać szczegółowe informacje dotyczące postępowania karnoskarbowego. Organ dodatkowo wskazał, ze w aktach sprawy znajduje się postanowienie o pociągnięciu Spółki K-6 do odpowiedzialności posiłkowej z 12 listopada 2012 r. i na podstawie treści tego postanowienia można ustalić jakiego okresu dotyczy postępowanie karnoskarbowe i że jego wszczęcie jest związane z zobowiązaniami podatkowymi za miesiące od maja do września 2008 r. Postanowienie to zostało doręczone spółce już w dniu 16 listopada 2012 r. Zatem miała ona wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym jeszcze przed poinformowaniem o tej okoliczności przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego.

Na rozprawie w dniu 30 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1055/14 do I SA/Kr 1059/14 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1055/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie naruszają one przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego instytucję prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 cytowanej ustawy). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie zatem do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżone decyzje dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r., zatem pierwotny termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2013 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 13 listopada 2012 r., kiedy to Prokuratura Okręgowa wszczęła postępowanie karnoskarbowe w sprawie o sygn. akt VI Ds/49/08. Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Oznacza to, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że co do zasady skarżąca spółka nie kwestionuje okoliczności, że w dniu 16 grudnia 2013 r. doręczone jej zostało w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismo zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zarzuca natomiast, że nie mogło ono odnieść zamierzonego skutku z uwagi na brak szczegółowych danych na temat toczącego się postępowania karnego (czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też o wykroczenie, jaka jest kwalifikacja prawna tego przestępstwa lub wykroczenia, jakiego okresu dotyczy to postępowanie). Spółka pomija jednak okoliczność, że w dniu 16 listopada 2012 r. doręczone jej zostało postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt [...] o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej spółki K-6, z którego wynika w sposób bardzo drobiazgowy zarówno zakres toczącego się śledztwa, jak i kwalifikacja prawna popełnionych czynów i okres, którego postępowanie dotyczy.

Należy więc przyjąć, że spółka uzyskała wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz jego przyczynie przed 31 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy podnieść należy, że kwestią najistotniejszą jest ustalenie, czy zakwestionowana przez organy podatkowe faktura VAT nr 01/05/2008 z dnia 2 maja 2008 r. wystawiona przez C. sp. z o.o. z tytułu realizacji usługi pośrednictwa w najmie lokali w biurowcu K-1000 w Zabierzowie dokumentowała faktyczne zdarzenie gospodarcze.

Analiza zarzutów skarg sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że skarżąca spółka polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W opinii Sądu w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że usługa wskazana w opisanej wyżej fakturze nie została w rzeczywistości wykonana. Zwłaszcza, że strona skarżąca nie przytacza żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez nią tezę o wykonaniu przez spółkę C. usługi wynikającej z faktury z dnia 2 maja 2008 r. Same gołosłowne i nie poparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami strony skarżącej nie świadczy o wadliwości zaskarżonych decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły przymiotu wiarygodności zeznaniom A. Ś., M.K., T. J.i Z.L., gdyż są ze sobą sprzeczne w podstawowych kwestiach takich jak: kto miał uczestniczyć w negocjacjach, jak długo trwały negocjacje, co było przedmiotem negocjacji poza sama umowa najmu i w jaki sposób raportowano wykonanie umowy. Sprzeczności powyższych, jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, nie można tłumaczyć jedynie upływem czasu, zwłaszcza że zeznania tych osób złożone w 2012 r. są bardziej szczegółowe niż te z lat poprzednich. Przekonanie skarżącej spółki, że z samego faktu podpisania umowy najmu z dnia 28 marca 2007 r. automatycznie wynika, iż musiała w tym uczestniczyć spółka C. jest nieuzasadnione. W aktach sprawy brak jakichkolwiek materialnych dowodów negocjacji, raportów, protokołów ze spotkań, notatek, czy też innych dokumentów mogących potwierdzić wykonywanie opisanych w spornej fakturze czynności przez spółkę C.. Jest to o tyle istotne, że sprawa dotyczy kontraktu o znacznej wartości (jak sama spółka wskazuje liczonej w milionach). Słusznie zatem stwierdza organ, że w takim przypadku gromadzenie dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi jest jak najbardziej logiczne i znajduje uzasadnienie w ekonomii jak i zasadach doświadczenia życiowego. Nie sposób uznać, że spółka C. nie zabezpieczyłaby swojego interesu w sposób inny niż tylko ustne ustalenia pomiędzy jej prezesami. Powoływanie się na brak dostępu do dokumentacji spółki skarżącej od 2008 r. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym jest o tyle niezasadne, że Z.L. potwierdził, że posiada dokumenty związane ze sprawą, jednak ich nie przedłożył. Spółka winna wiedzieć, czy była w posiadaniu dowodów rzeczowych wskazujących na wykonanie usługi przez C. i czy takie dokumenty w ogóle zostały sporządzone.

Faktu pośrednictwa spółki C. w pozyskaniu najemcy nie potwierdzili też formalnie zatrudnieni w tej firmie pracownicy. Zaś wskazywana jako osoba uczestnicząca w negocjacjach E. P. – Z. zaprzeczyła jakiejkolwiek współpracy z grupą spółek K.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skargach, w decyzji wskazano nie na fakt, że A.Ś., M. K. i T.J. znali się, ale na okoliczność, że to A.Ś. był osobą podejmującą decyzję w sprawie najmu powierzchni biurowych i że T.J. i M.K. wykonywali jedynie jego polecenia, zatem to nie spółka C. pozyskała najemcę w postaci firmy B., której prezesem w tamtym czasie był właśnie jeden z członków układu towarzysko – biznesowego T.J., zatrudniany wcześniej przez A. Ś., czy w spółce, której prezesem był M.K., a której siedziba znajdowała się w miejscu zamieszkania A. Ś.. Ponadto logiczne jest twierdzenie organów, że M.K., który miał rzekomo być jedyną osobą, która mogła przekonać T. J. do zmiany stanowiska w sprawie najmu, powinien posiadać wiedzę odnośnie do przedmiotu działalności potencjalnego najemcy. Skoro tej podstawowej wiedzy nie posiadał, nie wiedział nawet, że prezesem spółki B. był TJ.., z którym miała być przecież negocjowana umowa najmu przez wiele miesięcy, to racjonalnym jest teza, że żadnych negocjacji nie prowadził.

W kontekście powyższych ustaleń poczynionych na gruncie wskazanych przez organy podatkowe dowodów za nieuprawniony Sąd uznał zarzut strony skarżącej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, LEX nr 965861). Należy nadto zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku zaprezentowanym w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/10, LEX nr 952124, zgodnie z którym "Artykuł 188 o.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy."

Na gruncie niniejszej sprawy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie w sposób pełny i wystarczający, że spółka C. nie wykonała usługi opisanej w spornej fakturze, zatem zarzuty skarżącej spółki co do tego, że nie wykonano zaleceń i wskazań organu odwoławczego wynikających z wcześniejszej decyzji kasacyjnej są niezasadne. Organ I instancji wypowiedział się bowiem na okoliczność czasu trwania wykonania usługi pośrednictwa, wystawienia faktury po 14 miesiącach od podpisania umowy najmu, oraz zależności biznesowych, na co zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w poprzednich decyzjach uchylających rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego US. W roku 2012 dokonano nadto przesłuchania A. Święcha, M.K., T. J. i Z.L., co czyni niezasadnym zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez skarżącą spółkę na etapie postępowania podatkowego. Odnośnie natomiast wykonania przez spółkę Small 03 usług nadzoru inwestorskiego i ekonomicznego były one przedmiotem rozstrzygnięcia za miesiące styczeń i marzec 2008 r. W tych decyzjach stwierdzono, że usługi te nie mogły być wykonane w miesiącach poprzedzających rozpoczęcie budowy budynku K-1000 to znaczy dzień 17 marca 2008 r. Zatem w tym przypadku zalecenia organu odwoławczego także zostały spełnione.

Zatem, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od maja do września 2008 r., a zatem wyartykułowany w skargach zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady rację ma strona skarżąca, iż neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

W świetle powyższych rozważań za nieuzasadnione należy uznać stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki, że dla prawa do odliczenia wystarczy, by faktura wystawiona została przez podmioty istniejące i uprawnione. Istotne jest również to, by jak wskazano wyżej, faktura odzwierciedlała rzeczywisty przebieg transakcji.

Skoro zaś organy skutecznie zakwestionowały sporną fakturę wystawioną na rzecz strony skarżącej przez spółkę C., gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że usługa opisana w przedmiotowej fakturze nie została dokonana, to nie mogła ona kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego, gdyż C. sp. z o.o. nie była podmiotem uprawnionym do jej wystawienia. Na tym tle zatem nie można także mówić o naruszeniu zasady neutralności. W niniejszej sprawie nie można też mówić o braku świadomości nabywcy, co do niewykonania transakcji udokumentowanej sporną fakturą.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.