Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 570/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b u.p.d.o.f.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174 pkt 1-2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii M. i Romana M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 600/05 w sprawie ze skargi Marii M. i Romana M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii M. i Romana M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., I SA/Bd 600/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Marii M. i Romana M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 sierpnia 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 28 lutego 2005 r. określił Marii M. i Romanowi M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 13.070,20 zł. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnicy odliczyli od dochodu darowizny na łączną kwotę 34.273 zł /Maria M. 4.273 zł, Roman M. 30.000 zł/ z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych. Stosownie do przedstawionych aktów darowizn podmiotami otrzymującymi stosowne kwoty były: Sanktuarium Maryjne w G. przy Zakonie Kanoników Regularnych Laterańskich, Stowarzyszenie Służby Charytatywnej im. bł. Urszuli Ledóchowskiej - Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. Matki Boskiej Królowej Męczenników w B.-F., Klasztor Bożego Ciała w K. przy Zakonie Kanoników Regularnych Laterańskich.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał również, że stosownie do treści art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.s.p.k.k. - koniecznymi warunkami do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn było posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania w zakresie przeznaczenia jej przez obdarowanego na działalność charytatywno-opiekuńczą. W przypadku braku takiego sprawozdania możliwe było odliczenie darowizny jedynie do wysokości 10% dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ zwanej dalej w skrócie - u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez podatników dokumenty na potwierdzenie okoliczności związanych z wydatkowaniem przez obdarowanych otrzymanych kwot na stosowne cele nie spełniają wymogów sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.

Podkreślono, iż wprawdzie przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie stanowią, jaką formę powinno mieć sprawozdanie, to jednak dla celów dowodowych dokument ten winien mieć takie cechy, które pozwalają organom podatkowym jednoznacznie ocenić, czy darowizna została wykorzystana na cele charytatywno-opiekuńcze. Skoro ustawodawca uzależnia możliwość odliczenia darowizny od dochodu bez ograniczenia od przedstawienia sprawozdania w zakresie przeznaczenia jej na cele wskazane w ustawie, to dokument taki powinien być sporządzony w sposób umożliwiający zweryfikowanie faktów ujętych w tym dokumencie, a więc określać cel spożytkowania darowizny w połączeniu z konkretną kwotą wydatku i oznaczeniem darczyńcy, czy też datę jego poniesienia. W przeciwnym razie, nieracjonalnym byłoby ustanowienie ustawowego warunku przedstawienia sprawozdania, skoro jego treść mogłaby być w istocie dowolna i mogłaby przedstawiać ogólne cele, na które przeznaczono darowizny. W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez podatników dokumenty, na potwierdzenie przeznaczenia przez obdarowanych otrzymanych kwot nie pozwalają na określenie na co konkretnie zostały one spożytkowane. Ze sprawozdania Zarządu Stowarzyszenia im. bł. Urszuli Ledóchowskiej wynika jedynie w jakiej formie oraz ilu osobom była udzielana pomoc. Natomiast w sprawozdaniach Klasztoru Bożego Ciała w K. została zawarta jedynie informacja, że pieniądze zostały przekazane na wspieranie rodzin wielodzietnych, niepełnosprawnych. Podobnie wyglądało sprawozdanie Sanktuarium Maryjnego w G.

Ponadto nie ze wszystkich sprawozdań wynika, że darowizny zostały wydatkowane w całości na działalność charytatywno-opiekuńczą np. dokument wystawiony przez Klasztor Bożego Ciała w K. przy Zakonie Kanoników Regularnych Laterańskich potwierdza wydatkowanie otrzymanych kwot m.in. na remont Bazyliki Bożego Ciała, remont pomieszczeń klasztornych, odnawianie starodruków.

Organ odwoławczy stwierdził również, że Stowarzyszenie Służby Charytatywnej im. Błogosławionej Urszuli Ledóchowskiej, które w świetle jego statutu jest stowarzyszeniem w rozumieniu ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach nie jest kościelną osobą prawną w rozumieniu przepisów art. 6-10 u.s.p.k.k.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2005 r. Maria M. i Roman M. zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 55 u.s.p.k.k., art. 26 ust. 7, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 par. 1, art. 1 22, art. 187, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./

W uzasadnieniu podkreślono, iż ustalenia organów oparte zostały na błędnej wykładni art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. Zdaniem skarżącego wymaganie przez organy podatkowe sprawozdań spełniających warunki określone w decyzjach tych organów pozostaje w rażącej sprzeczności z dyspozycją art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. bowiem żadne przepisy nie określają treści, jaką powinno zawierać sprawozdanie. W ocenie skarżących przedstawione przez nich sprawozdania jednoznacznie stwierdzają, iż dokonane darowizny przeznaczone zostały na cele charytatywno-opiekuńcze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 217 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące braku sprawozdań obdarowanych, które to dokumenty były niezbędnym warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.

W jego ocenie w materiale dowodowym sprawy znajdowały się jedynie kopie aktów darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze dokonanych przez skarżących na rzecz stowarzyszenia Służby Charytatywnej im. bł. U. Ledóchowskiej - Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. Matki Bożej Królowej Męczenników oraz na rzecz Zakonu Kanoników Regularnych Laterańskich - Sanktuarium Maryjne w G. oraz ogólna korespondencja prowadzona przez te podmioty ze skarżącymi jako darczyńcami i sprawozdanie z działalności za lata 2000-2001 Stowarzyszenia Służby Charytatywnej im. bł. Urszuli Ledóchowskiej w B.

Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do obdarowanego Zakonu Kanoników Regularnych Laterańskich - Sanktuarium Maryjne w G. skarżący w ogóle nie przedstawili sprawozdania o przeznaczeniu przez ten podmiot darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie z korespondencji przesyłanych przez Zakon w potwierdzeniu otrzymania darowizny wynika, że pochodzące z tego tytułu środki finansowe mogą zostać przeznaczone także na inne niż charytatywno-opiekuńcze cele np. remont kościoła, studentatu kleryków, wyłożenie kostką obejścia klasztornego. Na żądanie organu Sanktuarium Maryjne w G. udzieliło informacji, z której wynika, iż nie prowadziło i nie prowadzi rejestracji darowizn przyjmowanych w różnym czasie, od różnych osób, wobec czego nie może ono potwierdzić faktu otrzymania od skarżących darowizn.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek sprawdzenia, czy darowizny rzeczywiście zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze, a w konsekwencji, czy zasadnie podatnik odliczył je od podstawy opodatkowania. Wolą ustawodawcy było zmniejszenie obciążeń podatkowych z tego tytułu, że podatnik przekazuje darowizny na ściśle wskazane cele, tj. charytatywno-opiekuńcze określonym ustawowo podmiotom. Nie chodziło więc jedynie o ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przez udzielenie darowizny podmiotowo określonej kategorii obdarowanych, lecz powiązanie tego z przedmiotowo wyznaczonym celem. Treść pojęcia celu charytatywno-opiekuńczego przybliża art. 39 u.s.p.k.k., zgodnie z którym działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek, organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa, organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności, prowadzenie żłobków, ochronek, burs, wypoczynku dzieci i młodzieży znajdującym się w potrzebie, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających, przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie.

W świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można w postępowaniu ograniczyć badania tylko do tego, czy po stronie darczyńcy była wola przekazania darowizny na wymienione cele, lecz istotne jest również to czy obdarowany rzeczywiście przeznaczył darowiznę na wskazaną działalność. Nie jest bowiem istotą tej ulgi podatkowej zaakceptowanie równocześnie sytuacji, w której darczyńca pomniejsza podstawę opodatkowania o darowiznę przeznaczoną na inne cele niż charytatywno-opiekuńcze. Wiąże się z tym kwestia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny, w którym nie chodzi wyłącznie o jego stronę formalną, lecz materialną zawartość. Dla oceny zasadności pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie wystarczy wyłącznie poprawność formalna sprawozdania, lecz jego zgodność ze stanem faktycznym.

Sąd pierwszej instancji podzielił również pogląd organów podatkowych, że o braku podstaw do odliczenia darowizny dokonywane na rzecz Stowarzyszenia Służby Charytatywnej podlegającego regulacjom ustawy o stowarzyszeniach decydowało to, iż Stowarzyszenie nie posiadało statusu kościelnej osoby prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2006 r., I SA/Bd 600/05, Maria M. i Roman M., reprezentowani przez adwokata zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zw. z art. 26 ust. 7 i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię przywołanych norm prawnych wyrażającą się w wadliwej interpretacji przywołanych przepisów co do treści i zakresu sprawozdania z wykorzystania środków darowanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych,

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

a/ art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w zw. z art. 3 p.p.s.a. przez akceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych,

b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów art. 121 par. 1 i 122, 180 par. 1 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej,

c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy naruszono prawo i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w sposób wyraźny ani przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., ani żadne inne przepisy tej ustawy nie określają treści jaką powinno zawierać sprawozdanie. Wobec powyższego powinno ono być rozumiane w sposób przyjęty w potocznym tego słowa rozumieniu to jest jako przedstawienie jakiejś działalności czy też relacja z niej.

Taka relacja z działalności charytatywno-opiekuńczej została przedstawiona zarówno przez Stowarzyszenie Służby Charytatywnej im. bł. Urszuli Ledóchowskiej Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. Matki Boskiej Królowej Męczenników w B., jak i Klasztor Bożego Ciała w K. przy Zakonie Kanoników Regularnych Laterańskich oraz Sanktuarium Maryjne w G.

Zdaniem skarżących nie ma podstaw prawnych, aby żądać od podatnika więcej niż nakazuje w tym zakresie przepis prawa i niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika dodatkowych obowiązków ponad te, które jednoznacznie wynikają z przepisów prawa.

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, w ślad za organami podatkowymi, że część darowizn dokonana została na rzecz Stowarzyszenia Służby Charytatywnej im. bł. Urszuli Ledóchowskiej Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. Matki Boskiej Królowej Męczenników w B. podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, iż darowizny te przeznaczone były dla Zakonu Kanoników Regularnych. Stowarzyszenie im. bł. Ledóchowskiej działało w tym zakresie w charakterze pełnomocnika co wprost wynika z pełnomocnictwa udzielonego temu Stowarzyszeniu przez ks. Kazimierza B.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami /art. 183 par. 1 p.p.s.a/ przypomnieć należało, iż zarzucono w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, bądź na tym etapie postępowania nie jest kwestionowany, można było przejść do oceny czy zastosowano w sprawie właściwe przepisy prawa materialnego oraz czy dokonano ich prawidłowej wykładni.

Od tych zasad obowiązujących przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której zasadnicze znaczenie dla jej wyniku miała ocena prawidłowości dokonanej wykładni przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zakresie wprowadzonego w nim wymogu przedstawienia przez darczyńcę w okresie dwóch lat od przekazania darowizny "sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą". Prawidłowe ustalenie znaczenia tego pojęcia, jak to trafnie argumentował Sąd pierwszej instancji i na co zwracano uwagę w skardze kasacyjnej miało decydujące znaczenie dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym głównie przedstawionych przez skarżących sprawozdań oraz wyznaczało dalsze kierunki postępowania dowodowego. Z tych względów wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odnieść się do tej części zarzutów skargi kasacyjnej, które zmierzały do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zakresie wprowadzonego w nim wymogu przedstawienia "sprawozdania z przeznaczenia" darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Wbrew bowiem ich treści Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zakresie występującego w sprawie zagadnienia spornego. Wynik tej prawidłowej wykładni oznaczał, iż przepis ten nie mógł mieć zastosowania do ustalonego stanu faktycznego, a ocena skutków podatkowych w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustanowionych przez skarżących w 2001 r. darowizn powinna następować w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tym roku podatkowym.

Niespełnione zostały bowiem wszystkie wymogi przewidziane w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., zgodnie z którymi należało uznać, iż ustanowione darowizny zostały przeznaczone na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Z tego względu nie mogły być rozpatrywane jako podlegające odliczeniu od dochodu skarżących w pełnej wysokości.

Nie zamykało to jednak drogi od dopuszczalności oceny istnienia podstaw do ograniczonego odliczenia tych darowizn w oparciu o inne przepisy /art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i ust. 7 u.p.d.o.f./ nie przewidujących tego rodzaju wymogów.

Przechodząc do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. stanowi co następuje: darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W przypadku dokonania w 2001 r. darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka stosownie do tego przepisu była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych /por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 - ONSAiWSA 2005, nr 3 poz. 49/. Dla osiągnięcia jednak zamierzonych celów podatkowych /wyłączenie darowizny z postawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych/ niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w przepisie wprowadzającym tę ulgę podatkową, tak aby jej uwzględnienie przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z prawem. Realizacja ulgi opisanej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie następuje z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w omawianym przepisie. Wyłącznie spełnienie wszystkich wymogów /łącznie/ przewidzianych w przepisie wprowadzającym ulgę podatkową uprawniało podatnika do skorzystania z niej w ramach samoobliczenia podatku. Z kolei uwzględnienie ulgi podatkowej, której zastosowanie nie było uzasadnione spełnieniem tych wymagań powodowało, że rozliczenie podatkowe mogło zostać skutecznie i zgodnie z prawem zakwestionowane przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym po złożeniu takiego rozliczenia.

Omawiany przepis, co nie budzi wątpliwości, dopuszcza wyłączenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła poświęcony został rozdział 6 /art. 38-40 u.s.p.k.k./ Do prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej zgodnie z tymi przepisami powołane zostały osoby prawne kościoła /art. 38 ust. 1/ oraz podmioty powołane przez władze kościelne /art. 38 ust. 2/. Ustawa zatem określiła zakres podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła. W tej sytuacji wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym mogą podlegać darowizny ustanowione na rzecz tak określonych podmiotów.

Do grupy tych podmiotów, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie mogło zostać zaliczone Stowarzyszenie Służby Charytatywnej im. bł. Urszuli Ledóchowskiej - Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. M.B. Królowej Męczenników w B. Zasady działania tego stowarzyszenia reguluje ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104 ze zm./ oraz przyjęty na jej podstawie statut. Stowarzyszenie to nie mogło zostać zatem uznane za jedną z osób prawnych Kościoła, o których mowa w art. 5 do art. 14 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Z tych względów darowizna przekazana przez skarżących na rzecz tego Stowarzyszenia z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą mogła został odliczona od dochodu wyłącznie na podstawie i w ramach ograniczeń określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f.

Zatem jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do tej darowizny dalsze rozważania, czy spełnione zostały inne wymagania dotyczące m.in. formy i treści złożonego przez Stowarzyszenie sprawozdania były zbędne. Sam fakt przekazania darowizny na rzecz podmiotu niezaliczonego do kręgu kościelnych osób prawnych w tym wypadku przesądzał o niedopuszczalności wyłączenia tej darowizny z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą przekazane na rzecz Zakonu Kanoników Regularnych Laterańskich - Klasztor Bożego Ciała w K. i Sanktuarium Maryjne w G. nie mogły zostać odliczone wobec nieprzedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu tych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Na podstawie omawianego przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. jednym z warunków wyłączenia kwot darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /przed dniem 1 stycznia 2004 r./ zarysowały się w kwestii treści sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie dwa odmienne poglądy. Według jednego z nich sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń. Dokument taki powinien mieć zatem takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów /por. wyrok z dnia 24 czerwca 1997 r. I SA/Wr 914/06, niepubl./. Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie "na cele charytatywno-opiekuńcze" nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania, jeśli w oświadczeniach brak jest jakichkolwiek danych na temat takiej działalności /por. wyrok z dnia 7 września 1999 r. I SA/Po 26/99, fragmenty opubl. w: R. Kubacki, J. Zubrzycki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2002, Unimex, Wrocław 2002, s. 715/.

Odmienne stanowisko zaczęły zajmować składy orzekające w ostatnim okresie, dystansując się wyraźnie od ww. tezy zawartej w wyroku I SA/Wr 914/98. Na przykład w wyroku z dnia 29 stycznia 2002 r. III SA 2300/00 /niepubl./. Sąd stwierdził, że z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy /sprawozdania finansowego/, ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Sąd podniósł także, że w tym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu".

Ten drugi kierunek znalazł akceptację i rozwinięcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po dniu 1 stycznia 2004 r. /por. wyrok z dnia 23 marca 2006 r. 1405/05 niepubl./. Tego rodzaju podejście dające się uzasadnić rodzajem prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno-opiekuńczej, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym nie może jednak prowadzić do zwolnienia z obowiązku przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu tej konkretnej darowizny podlegającej odliczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Podzielając poglądy wyrażone w ostatnio przywołanym orzeczeniu należało wyjaśnić, że przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w przywołanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie /środków/ darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że /prawnie znaczące/ użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację /Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968, str. 769/ byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania, a tylko powiadomienia "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego obszarze, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymagał, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7. Tego rodzaju nieodpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy /Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod redakcją K. Piaseckiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, tom I, s. 818-819/. Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym /ewentualnym/ postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jeżeli by natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowania ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W związku z tym informacje wynikające z tak rozumianego dokumentu prywatnego winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z omawianym przepisem art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. Sprawozdania znajdujące się w aktach rozpoznawanej sprawy wymogów tych nie spełniały. Zawierają one ogólną informację o realizacji celów działalności charytatywno-opiekuńczej przez Zakon Kanoników Regularnych Laterańskich. W informacji tej nie ma odniesienia do przekazanych przez skarżących darowizn. Ponadto część wskazanych w informacji celów realizowanych w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej wykracza poza zakres określony w art. 39 pkt 1-8 u.s.p.k.k. i nie pozostaje w związku z tego rodzaju działalnością. Dotyczy to m.in. remontu i renowacji pomieszczeń klasztornych, odnowienia starodruków, remontu Bazyliki Bożego Ciała. Tego rodzaju działalność pozostaje w związku z realizacją celów kultu religijnego i nie może być utożsamiana z kościelną działalnością charytatywno-opiekuńczą.

Przedstawiona wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. dająca się usprawiedliwić nie tylko ze względu na brzmienie tego przepisu, ale również cel wprowadzonej ulgi prowadziła również do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Skoro bowiem przedstawione sprawozdania zawierały tylko ogólne informacje o działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanej kościelnej osoby prawnej, a ponadto wskazywały na realizacje celów niemieszczących się w realizacji tego rodzaju działalności, nie zachodziła konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego dla oceny tego rodzaju dokumentu prywatnego. Okoliczności te zostały poprawnie i zgodnie z wymogami art. 141 par. 1 p.p.s.a. rozważone i ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie wyjaśniono, że organy podatkowe nie zaniechały bezpodstawnie postępowania dowodowego w sprawie ponieważ to ogólnikowość, niedostateczna konkretność oraz wskazywanie działalności wykraczającej poza kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą postępowanie takie faktycznie uniemożliwiały, czy też czyniły zbędnym. To właśnie przeznaczenie darowizny na cele niezwiązane z działalnością charytatywno-opiekuńczą kościoła oraz brak możliwych do dowodowego sprawdzenia i zweryfikowania danych sprawozdania uniemożliwiały potwierdzenie przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W takiej sytuacji ocena Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do zweryfikowania prawidłowości zastosowania w sprawie art. 55 ust. 7 u.p.s.k.k. nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Ponownie wyjaśnić należy, iż cele charytatywno-opiekuńcze, o których mowa w art. 39 pkt 1-8 u.s.p.k.k. nie przewidują wykorzystania środków pochodzących z darowizn na utrzymanie czy powiększenie substancji majątkowej kościelnych osób prawnych. Realizacja tego rodzaju celów nie mieszcząc się w zakresie wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania wskazanej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., czyniła pozbawionym jakiegokolwiek uzasadnienia prowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia treści sprawozdania o przeznaczeniu darowizny niezgodnie z celami wskazanymi w tym przepisie.

Zarzut naruszenia przepisów art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na brak precyzji w jego sformułowaniu /pierwszy z przepisów zbudowany jest z dwóch paragrafów, a art. 3 p.p.s.a. z trzech paragrafów i dodatkowo jeden z nich z ośmiu punktów/, ogólnikowość tego zarzutu oraz nieprzedstawienie uzasadnienia na poparcie tego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.