Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2044/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2044/02

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia L. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oraz decyzję odmawiającą uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji umarzającej postępowanie.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia L. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż L. J. w 1998 r. uzyskała dochód w wysokości 1.755,00 zł z tytułu najmu lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu z dnia 16 listopada 1998 r. oraz w kwocie 12.000 zł na podstawie umowy ustanawiającej stypendium za wyniki w nauce. Urząd skarbowy stwierdził, że w tym przypadku umowa cywilnoprawna zawarta przez dwie osoby fizyczne zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego jest umową darowizny z poleceniem. Charakteru tego świadczenia nie zmienia także nałożenie na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania (polecenia). W związku z powyższym kwota 12.000 zł nie stanowi – stosownie do treści art. 20 – przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochód ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że L. J. osiągnęła dochód w wysokości 1.755,00 złotych nie wywołujący obowiązku podatkowego, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie występuje.

Pismem z dnia 17 września 2001 r. L. J., działając na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, złożyła żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazała, iż urząd jako podstawę wydania decyzji powołał art. 207 Ordynacji podatkowej. Istotą wszczętego przez Urząd postępowania było określenie zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. z tyt. stypendium oraz najmu, zatem rozstrzygnięcie ww. decyzji jest nieprawidłowe.

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy pozostawił bez rozpatrzenia żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia w uzasadnieniu stwierdzając, iż L. J. nie uiściła należnej opłaty skarbowej.

Odwołaniem z dnia 11 listopada 2001 r. L. J. zakwestionowała ustalenia zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz decyzji z dnia [...] pozostawiającej bez rozpatrzenia żądanie uzupełnienia ww. decyzji.

W odniesieniu do decyzji wymiarowej z dnia [...] podniosła zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 123 § l, ponieważ przed wydaniem decyzji urząd nie zapewnił stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, pomimo składanych przez podatniczkę wniosków o przesłanie kserokopii zebranego materiału urząd nie zrealizował żądania,

- art. 124, bowiem urząd nie wyjaśnił stronie przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy,

- art. 139, ponieważ załatwiał sprawę dłużej niż miesiąc,

- art. 140, gdyż strona nie została poinformowana o nie załatwieniu sprawy w terminie i nie został wyznaczony nowy termin załatwienia sprawy,

- art. 207, ponieważ urząd nie wydał decyzji całkowicie rozstrzygającej sprawę,

- art. 208 § l, bowiem urząd umorzył postępowanie w przypadku istnienia przedmiotu postępowania; strona uzyskała dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można określić zobowiązanie podatkowe; uzyskanie dochodu w kwocie nie przekraczającej kwoty wolnej od podatku powoduje powstanie zobowiązania w wysokości "0"; zatem przedmiot postępowania istnieje i nie jest dopuszczalne zastosowanie art.208,

- art. 210 § 4, ponieważ uzasadnienie prawne nie zawiera podstawy prawnej z właściwie rozumianym przytoczeniem przepisów prawa.

Zarzuciła, iż urząd w uzasadnieniu powołał przepis art. 893 Kodeksu cywilnego, którego nie podał w rozstrzygnięciu jako podstawę decyzji z dnia [...]r. Ponadto zarzuciła, iż urząd dokonał własnej interpretacji umowy stypendium, przy czym nie wskazał jej podstawy prawnej.

L. J. wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...]r. i ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie "0", dochodu w wysokości 13.775 złotych, w tym dochodu do opodatkowania w wysokości 1.755 zł, ponieważ dochód w wysokości 12.000 zł, na podstawie art. 21 ust. l pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jest zwolniony z opodatkowania.

W odniesieniu do decyzji z dnia [...]r. pozostawiającej żądanie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bez rozpatrzenia podniosła zarzut wydania jej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności:

- art. 169 § l, ponieważ urząd nie wezwał strony do usunięcia braków żądania, a jedynie wystosował pismo - zawiadomienie,

- art. 169 § 2, ponieważ żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia nie wymaga opłaty skarbowej, bowiem jest związane z decyzją wymiarową,

- art. 169 § 3, ponieważ Urząd nie wydał decyzji za wydaniem, której przemawia ważny interes strony,

- art. 213, ponieważ Urząd nie wydał decyzji w sprawie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia czym chciał pozbawić stronę prawa wniesienia odwołania i tym samym rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy.

Decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję z dnia [...]r. pozostawiającą bez rozpatrzenia żądanie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...]r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 247 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa stwierdziła, że zachowany został 14-dniowy termin wniesienia żądania uzupełnienia decyzji określony w art. 213 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy był zatem, w myśl art. 169 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązany do rozpatrzenia żądania.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...]r. umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. stwierdzając, iż rozstrzygnięcie zostało sformułowane w sposób nie budzący wątpliwości, co oznacza brak przesłanek do jego uzupełnienia.

Pismem z dnia 10 marca 2002 r. L. J. złożyła odwołanie od w/w decyzji.

Podkreśliła, iż podtrzymuje zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 11 listopada 2001 r.

Rozpatrując sprawę Izba Skarbowa podniosła, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 3 stycznia 1998 r. została zawarta pomiędzy P. S. (ustanawiającym), a L. J. (biorącą) umowa ustanawiająca stypendium za wyniki w nauce.

Izba Skarbowa stwierdziła, iż pojęcie "stypendium" nie zostało zdefiniowane ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w prawie cywilnym. Z definicji słownikowych - Komputerowy słownik języka polskiego Edycja 1998 r. - wynika natomiast, iż "stypendium" oznacza okresową pomoc finansową między innymi dla uczniów, studentów, pracowników naukowych, artystów. Z prawnego punktu widzenia stypendium stanowi zatem świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej. Jak wynika z powyższego charakterystyczną cechą odróżniającą stypendium od innych świadczeń jest jego celowy i ukierunkowany charakter mający w założeniu pomoc w osiąganiu określonych celów (kształcenie, nauka, twórczość artystyczna).

Praktyka wykazuje, iż umowy o stypendium mogą być zawierane jako dwustronnie lub jednostronnie zobowiązujące. Do umów dwustronnie zobowiązujących należą tzw. stypendia fundowane, tj. takie umowy, w których stypendysta zobowiązuje się do określonych zachowań względem fundatora, (np.: do odbycia u niego praktyki, do uzgodnienia z nim tematu pracy dyplomowej, a zwłaszcza pracy w jego zakładzie po zakończeniu nauki). Natomiast umowy jednostronnie zobowiązujące to takie, które przewidują wypłacanie stypendium pod tytułem darmym. Umowy tego typu charakterystyczne są dla instytucji powołanych w celu wspierania określonych wartości lub interesów (np.: stowarzyszenia, fundacje).

Izba Skarbowa podniosła, że z treści umowy z dnia 3 stycznia 1998 r. nie wynika, aby stypendium ustanowione dla L. G. było związane z wynikami w nauce. Wielkość świadczenia ustalona została bowiem odgórnie, tj. niezależnie od wyników w nauce uprawnionej do świadczeń.

Dokonując zatem kwalifikacji załączonej do akt sprawy umowy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego Izba Skarbowa stwierdza, iż stypendium za wyniki w nauce ufundowane przez P.S. L. G. (obecnie J.) jest darowizną.

Zgodnie z treścią art. 888 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nadto stosownie do treści art. 889 § 1 Kodeksu cywilnego nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Instytucja prawna darowizny określonej w art. 888 – 902 Kodeksu cywilnego polega na bezpłatnym, nieekwiwalentnym świadczeniu darczyńcy kosztem swojego majątku. Nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia w związku z przekazaną darowizną. Darowizna należy zatem do czynności prawnych, których celem jest dokonanie aktu szczodrobliwości bez gospodarczego ekwiwalentu. Mechanizm darowizny polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Z powyższego wynika, iż dla uściślenia treści pojęcia darowizny najważniejsze staje się ustalenie, czy darowizna nastąpiła kosztem majątku darczyńcy. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż obdarowana L. J. wzbogaciła się kosztem majątku P. S. Z powyższego wynika, iż kwoty otrzymane przez L. G. są darowizną, a z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Podniosła również Izba Skarbowa, że z treści art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok chyba, że urząd wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

W tym konkretnym przypadku urząd nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie, bowiem podatniczka nie złożyła zeznania, a z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, że zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. Postępowanie stało się zatem bezprzedmiotowe. Z kolei z treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość generalnie dotyczy sytuacji, gdy brak jest przedmiotu postępowania. W tym konkretnym przypadku przedmiotem postępowania było określenie L. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Zatem w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zostało ustalone, iż za rok podatkowy 1998 dochód L. J. nie wywołał obowiązku w podatku dochodowym, wszczęte postępowanie administracyjne musiało być zakończone wydaniem decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania. Nie było bowiem podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji wymiarowej. Zasadnie zatem Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Wbrew twierdzeniom strony nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji określającej dochód na poziomie 1.755,00 zł i podatek dochodowy w kwocie "0".

Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłaci w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Nie ma natomiast żadnego przepisu, który uprawniałby Urząd Skarbowy do określenia dochodu.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 139 oraz 140 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa podniosła co następuje:

Decyzją z dnia 14 maja 2001 r. (data wpływu do US 16.05.2001 r.) Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i skierowała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Urząd Skarbowy w dniu [...]r. wydał decyzję. Fakt, iż organ podatkowy nie załatwiając sprawy w terminie nie zawiadomił L. J. o przyczynach niedotrzymania terminu, nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy nie może wpływać na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie stronie służy skarga do organu podatkowego wyższego stopnia.

Izba Skarbowa stwierdziła, że nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 123 § 1 i 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika bowiem, iż stronie zagwarantowano możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W celu realizacji powyższej zasady pismem z dnia 12 czerwca 2001 r. oraz z dnia 17 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy wezwał L. J. do zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a przed wydaniem decyzji wyznaczył trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (art. 200 Ordynacji podatkowej). Z przysługującego prawa L. J. nie skorzystała. Organ podatkowy, przed wydaniem decyzji, ocenił wartość dowodową środków dowodowych zgromadzonych w toku postępowania i na ich podstawie dokonał końcowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zaskarżona decyzja zapadła po dokonaniu wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w jej uzasadnieniu, w którym przedstawiono wszelkie racje przemawiające za trafnością rozstrzygnięcia w sprawie.

Izba Skarbowa podniosła także, iż zasadą jest, że czynności polegające na sporządzaniu z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika. Natomiast z treści art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, jeżeli jest to uzasadnione jej ważnym interesem.

Żaden przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku przekazania stronie kserokopii całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Wskazała również Izba, że zgodnie z treścią art. 213 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji, o której mowa w § 1, następuje w drodze decyzji. W przypadku wydania decyzji, o której mowa w § 2, termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji.

Zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera m. in. rozstrzygnięcie.

Rozstrzygnięcie decyzji to przesądzenie o istocie sprawy, tj. określenie jakie skutki dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia treści zobowiązania podatkowego rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny. Tym samym powinno być tak sformułowane, by jednoznacznie precyzowało uprawnienia strony bądź jej obowiązki. Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że decyzja Urzędu Skargowego z dnia [...]r. zawiera pełne rozstrzygnięcie, tj. w osnowie decyzji rozstrzygnięcie zostało sformułowane w sposób jednoznaczny.

Zatem rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy sformułował w sposób nie budzący wątpliwości. Rozstrzygnięcie poparte jest stosownymi przepisami prawnymi.

Wobec braku jakichkolwiek przesłanek uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji, Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...]r. zasadnie odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...]r.

Skargę na powyższą decyzję wniosła L. J..

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji.

Zaskarżonej decyzji L. J. zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej a mianowicie:

- art. 121, ponieważ organy obu instancji nie zapewniły stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów,

- art. 124, bowiem ani urząd ani Izba nie wyjaśniły stronie przesłanek, którymi się kierowały przy załatwianiu sprawy,

- art. 139, ponieważ urząd załatwiał sprawę dłużej niż miesiąc,

- art. 140, ponieważ urząd nie poinformował strony o nie załatwieniu sprawy w terminie i nie wyznaczył nowego terminu,

- art. 200, ponieważ Izba i urząd nie zapoznały podatnika z zebranym materiałem,

- art. 207, ponieważ Izba i urząd nie wydały decyzji całkowicie rozstrzygającej sprawę,

- art. 208 § l, bowiem urząd umorzył postępowanie w przypadku istnienia przedmiotu postępowania,

- art. 210 § 4, ponieważ uzasadnienie prawne nie zawiera podstawy prawnej z właściwie rozumianym przytoczeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi L. J. podnosiła, iż w toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa nie podjęła działań zmierzających do ponownego rozpatrzenia sprawy, a nawet nie skupiła się na kontroli zarzutów podniesionych w odwołaniu. Ponadto przed wydaniem decyzji nie umożliwiono podatniczce wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów naruszając tym samym treść art. 123 § l oraz 200 § l Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi, że mimo trzykrotnego złożenia wniosku urząd nie przesłał podatniczce kserokopii zebranego materiału.

Podatniczka podkreśla, iż organ odwoławczy może odstąpić od nałożonego na organy podatkowe wymogu wynikającego z art. 200 § l Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji, gdy w toku postępowania nie zebrał żadnych nowych dowodów, ani materiałów. Wskazując, iż w tym przypadku w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy poszerzony został o stanowisko Urzędu Skarbowego (wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej) odnośnie zarzutów wniesionego odwołania. Materiał ten posiada zdaniem skarżącej przymiot "dowodu" w sprawie i z jego treścią Izba Skarbowa nie zapoznała podatniczki.

Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze jest naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Urząd Skarbowy umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy istniał przedmiot postępowania. Przedmiotem postępowania jest w tym przypadku określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1998 r. Wobec powyższego w ocenie skarżącej powinien zostać określony dochód oraz zobowiązanie podatkowe. Uzyskanie dochodu w kwocie nie przekraczającej kwoty wolnej od podatku powoduje powstanie zobowiązania w wysokości "0". Natomiast umorzenie postępowania mogłoby mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby strona nie uzyskała żadnego dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto skarżąca zarzuciła, iż Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji przywołał przepis art. 893 kc, którego jednak nie powołał w rozstrzygnięciu jako podstawy wydania decyzji z dnia [...]r., co stanowi o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wypowiedziała się również w kwestii umowy ustanawiającej stypendium za wyniki w nauce, zarzucając, iż organy podatkowe dokonały własnej interpretacji umowy, nie podając jej podstawy prawnej. Podkreśliła, iż w świetle obowiązujących przepisów darowizna jest świadczeniem bezpłatnym, co stanowi, iż obdarowany nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu, ani w chwili dokonania darowizny, ani w przyszłości. Ponadto regułą jest, iż darowizny są wykonywane jednorazowo, a nie w sposób rozłożenia na tzw. raty. Zatem w umowach darowizny brak jest elementu ciągłości w czasie. Poniosła, że polecenie przewidziane w art. 893 kodeksu cywilnego jest instytucją bezsankcyjną, gdyż nikt z tego zobowiązania nie jest wierzycielem, więc nie może wystąpić z roszczeniem o wykonanie polecenia. Ponadto stwierdziła, iż "stypendium jest świadczeniem trwałym kreującym samoistny stosunek zobowiązaniowy i źródło uprawnień dla uprawnionego ze stypendium do periodycznego wykonania zobowiązania. Z tego wynika, iż w przeciwieństwie do instytucji polecenia z umowy darowizny dla uprawnionego ze stypendium wynika wierzytelność, a zatem roszczenie przeciwko ustanawiającemu stypendium, na wypadek nie wywiązania się z obowiązku". Końcowo wskazała, iż przy umowie stypendium oczekiwany jest przez ustanawiającego stypendium efekt, tj. sposób przeznaczenia tego ciężaru trwałego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym spływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Skarga L. J. nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe prawidłowo umorzyły postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. w stosunku do L. J. wobec ustalenia, że zobowiązanie podatkowe za 1998 r. po stronie L. J. nie występuje.

Zgodnie ze wskazanym przez Izbę Skarbową przepisem art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego uznając, że kwoty otrzymane od P. S, jako świadczenie stypendialne, są zwolnione od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie wystąpił podatek dochodowy wynikający z zeznania. Skoro organy podatkowe uznały, że kwoty otrzymane od P. S. są darowizną, do których to przychodów nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem po stronie skarżącej nie wystąpił podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość oznacza bowiem, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a zatem nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę, przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W niniejszej sprawie brak było zaistnienia wobec skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec osiągnięcia dochodu w wysokości nie wywołującej tego obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego, rzeczą Sądu było dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej oceny umowy ustanawiającej stypendium za wyniki w nauce przez P. S. na rzecz L. G. (obecnie J.).

Jak wynika z akt sprawy zawarta przez P. S. z L. G. umowa o ustanowienie stypendium za wyniki w nauce, w istocie nie określa kryteriów, które powinien spełnić stypendysta, aby spełnić cel umowy, a przede wszystkim nie określa wymagań fundatora, jakim powinien sprostać stypendysta w okresie obowiązywania umowy.

Przywołać w tym miejscu należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi zaś, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów...

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego "stypendium" jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest trwałym ciężarem o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy.

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się gruncie rzeczy do kwestii czy "prywatne" stypendium składające się ze świadczenia stałego i bezwarunkowego, nie uzależnionego od wyników w nauce, jest w istocie "stypendium", o którym stanowi w/w przepis i daje tym samym podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, że zawarta przez skarżącego umowa o stypendium za wyniki w nauce w istocie taką umową nie jest. Z jej treści (a nie tytułu umowy) nie wynika bowiem, że celem owego stypendium są wyniki w nauce stypendystki, zaś wielkość świadczenia ustalona została odgórnie i to niezależnie od wyników w nauce.

Wymaga podkreślenia, że każde ustanowienie stypendium lub innego trwałego ciężaru - jako czynność prawna przysparzająca - musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § l K.c.). Wprawdzie ceł prawny przysporzenia (causa) nie musi być ujawniony w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi przy tym skuteczny środek kontroli ze strony organów podatkowych, prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Wprawdzie organy podatkowe nie są uprawnione do oceny ważności takich umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, mają one jednak prawo, a nawet obowiązek, dokonywania ich oceny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia tego prawa.

W tych warunkach Sąd uznał, że przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia, zgodnie z którą dokonane przez P. S. przysporzenie na rzecz L. G. jest w istocie umową darowizny na rzecz osoby fizycznej, nie jest oceną dowolną, skoro znajduje potwierdzenie w materiale zgromadzonym w trakcie postępowania, również i dlatego, że świadczenie dokonane przez skarżącego zostało ustanowione na rok kalendarzowy, a nie na okres nauki (rok akademicki). Przesądza to, że cel umowy w istocie nie sprowadzał się do wspomagania stypendystki w trakcie nauczania, ale w ciągu całego roku, co kłóci się z ideą instytucji stypendium jako formy pomocy materialnej w trakcie pobierania nauki, a nie w trakcie roku podatkowego. Powyższe świadczy także o braku jakiegokolwiek związku przyczynowego między ustanowieniem stypendium a sytuacją stypendystki.

Wymaga podkreślenia, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów – wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł, organ podatkowy miał prawo poprzestać na zebranym materiale dowodowym, skoro skarżący nie przedstawili żadnych argumentów przemawiających za stwierdzeniem, że kwestionowane stypendium miało w istocie charakter celowego przysporzenia na rzecz stypendystki.

Dodatkowo należy podkreślić, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi kosztami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem potwierdzania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z dnia l czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99). Stąd zarzut dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania związanego z przedmiotowym zagadnieniem i oceny zebranego materiału jest niezasadny.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa o postępowaniu podatkowym w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe wywody, Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.