Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 8/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 c §1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" S.A. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek "A" S.A. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym portem morskim o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (portem morskim) w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 ze zm.). Spółka korzystała i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz.851 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p."

Spółka została powołana w 1997 r., a następnie połączona przez inkorporację, na podstawie przepisów prawa handlowego o łączeniu spółek ze spółką "B" S.A. w wyniku czego nabyła w całości majątek tego podmiotu. "B" S.A. powstał z kolei w wyniku procesu przekształcenia z istniejącego wcześniej przedsiębiorstwa państwowego.

Poprzednicy prawni spółki – wskazane wyżej: "B" S.A. oraz przedsiębiorstwo państwowe, z którego ten podmiot powstał – wybudowali obiekty zaliczane do infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich (dalej: infrastruktura dostępowa), o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o portach i przystaniach morskich. "B" S.A. miał prawo do amortyzacji podatkowej wskazanych obiektów.

Infrastruktura dostępowa jest położona na szeregu działek stanowiących obecnie i w przeszłości własność Skarbu Państwa (część z nich znajduje się w użytkowaniu wieczystym wnioskodawcy). Z tego powodu obiekty te stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie (na gruncie Skarbu Państwa).

Dalej we wniosku wskazano, że w wyniku wspomnianych procesów przekształcenia i łączenia, skutkujących sukcesją uniwersalną pomiędzy uczestniczącymi w nich podmiotami, obiekty infrastruktury dostępowej przeszły we władanie spółki. Obiekty te zostały przyjęte przez spółkę do używania. W dniu przyjęcia ich do używania były kompletne i zdatne do użytku. Obiekty, których dotyczy wniosek, były wykorzystywane przez spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż rok.

Zgodnie z art. 7 ustawy o portach i przystaniach morskich, przedmiotem działalności podmiotu zarządzającego (spółki) i jego obowiązkiem jest zarządzanie nieruchomościami portowymi, w tym także obiektami, których dotyczy wniosek. Spółka korzystała zatem z tych obiektów na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie o portach i przystaniach morskich.

Spółka wyjaśniła, że elementy infrastruktury dostępu, o których mowa we wniosku, zostały wprowadzone do ewidencji księgowej spółki jako środki trwałe na podstawie zaprotokołowanych przez notariusza uchwał o połączeniu spółki z "B" S.A. Wartość początkową elementów infrastruktury dostępu ustalono, stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w kwocie wynikającej z ksiąg rachunkowych spółki handlowej, z którą spółka się połączyła. Wartość ta została następnie podwyższona o nakłady (ulepszenia) dokonane przez spółkę.

W okresie władania wspomnianymi obiektami przez spółkę infrastruktura dostępowa wraz z gruntami, na których jest posadowiona, ujęta była w ewidencji środków trwałych spółki.

W związku z wykonywaniem ustawowych zadań, związanych także z prowadzeniem działalności gospodarczej, spółka w ciągu okresu, w którym sprawowała zarząd nad infrastrukturą dostępową poczyniła szereg nakładów na te obiekty, które polegały m.in. na remoncie, rozbudowie czy ulepszeniu infrastruktury dostępowej. Nakłady na wskazaną infrastrukturę zostały w rachunku podatkowym rozliczone albo poprzez odpisy amortyzacyjne (w przypadku nakładów w wyniku których dochodziło do ulepszenia infrastruktury dostępowej zwiększającego wartość użytkową tych obiektów) albo zakwalifikowane jako koszty bieżące/koszty okresu (w przypadku nakładów o charakterze remontowym). Nakłady te pomniejszały zatem we wskazany wyżej sposób dochód spółki.

W związku z tym, że własność infrastruktury dostępowej, zgodnie z art. 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa, w celu uzgodnienia stanu faktycznego z przepisami ww. ustawy, spółka i Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Urzędu Morskiego, zawarli porozumienie o nieodpłatnym przekazaniu przez spółkę infrastruktury dostępowej (wraz z poczynionymi nakładami) na rzecz Skarbu Państwa (Urzędu Morskiego). Porozumienie zostało zawarte w maju 2014 r. i stanowiło wyłącznie czynność techniczną, polegającą na przekazaniu zarządu nad infrastrukturą dostępową oraz usunięciu jej z ewidencji księgowej spółki. Przekazanie Skarbowi Państwa składników majątkowych, których dotyczy wniosek, nie było związane z utratą ich przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności.

Spółka dodała, że elementy infrastruktury dostępowej, przekazane na podstawie wspomnianego porozumienia, sklasyfikowane były w ewidencji środków trwałych spółki jako osobne środki trwałe w grupie 2 KŚT jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej, w tym linia telekomunikacyjna, tor podejściowy, obrotnica, falochrony wyspowe. Ponadto podkreślono, że spółka nie była i nie jest właścicielem infrastruktury dostępowej, gdyż, zgodnie ze wspomnianym przepisem ustawy o portach i przystaniach morskich, własność tych obiektów przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu (także w sytuacji, gdy spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono takie obiekty).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy infrastruktura dostępowa mogła, przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, podlegać w spółce amortyzacji dla celów podatkowych jako "budowla na cudzym gruncie", a wartość odpisów amortyzacyjnych od obiektów tej infrastruktury stanowić mogła dla spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.?;

2. czy wartość początkowa infrastruktury dostępowej, stanowiąca w spółce podstawę do amortyzacji podatkowej obiektów tej infrastruktury, mogła zostać powiększona o nakłady poniesione przez spółkę w związku z jej ulepszeniem i czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę od tej zwiększonej wartości, przed przekazaniem infrastruktury na rzecz Skarbu Państwa, mogły stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu ?;

3. czy nakłady na remonty obiektów infrastruktury dostępowej poniesione przez spółkę przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, mogły stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu;

4.czy strata spółki, powstała w środkach trwałych w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa, może zostać przez spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ?

W odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawca stanął na stanowisku, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obiekty infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, mogły być kwalifikowane przez spółkę jako środki trwałe określone w art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy - "budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie" i na tej podstawie mogły podlegać amortyzacji, a ich wartość mogła podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej infrastruktury dostępowej.

Zdaniem wnioskodawcy, infrastruktura dostępowa spełniała wszelkie warunki, aby zostać zakwalifikowaną do kategorii środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy – "budowle i budynki wybudowane na cudzym gruncie" – i móc podlegać amortyzacji u wnioskodawcy. Spółka podniosła, że jak wskazano w stanie faktycznym, infrastruktura dostępowa została posadowiona na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa (w części będącej w użytkowaniu wieczystym wnioskodawcy). Budowla wybudowana na gruncie objętym w użytkowanie wieczyste powinna zasadniczo stanowić własność użytkownika wieczystego, który taką budowlę wzniósł. Jednak w tym szczególnym przypadku infrastruktura dostępowa nie jest własnością użytkownika wieczystego ze względu na wyłączenie jej z obrotu na rzecz Skarbu Państwa na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o portach i przystaniach morskich. Infrastruktura dostępowa powinna zatem zostać uznana za budowle wybudowane za zgodą właściciela gruntu przez podmiot będący w posiadaniu zależnym gruntu, na cele swojej działalności gospodarczej.

Ponadto spółka wskazała, że w oparciu o przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w skrócie O.p., w wyniku sukcesji uniwersalnej, wstępując we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki swoich poprzedników prawnych, nabyła prawo do kontynuacji rozpoczętej przez nich amortyzacji infrastruktury dostępowej. Wnioskodawca zauważył, że sam nie poniósł kosztu wybudowania infrastruktury dostępowej, jednak podatnik nie musi sam ponieść kosztu wytworzenia środka trwałego w postaci budowli czy budynku wybudowanego na cudzym gruncie, aby przysługiwało mu prawo do jego amortyzacji. Według spółki, żaden z przepisów prawa podatkowego takich wymagań nie stawia, a wręcz przeciwnie wspomniany przepis art. 93 O.p. wprost przyznaje prawo do przejęcia przez następcę prawnego łączonych spółek, uprawnienia jakim jest amortyzacja poniesionego kosztu. Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, że infrastruktura dostępowa mogła podlegać amortyzacji podatkowej w spółce, a dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiły dla spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa.

Odnosząc się do pytania nr 2, według spółki, w analizowanej sytuacji wartość poniesionych przez nią nakładów, skutkujących ulepszeniem infrastruktury dostępowej, zwiększała wartość początkową obiektów tej infrastruktury, zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Na tej podstawie nakłady te stanowić mogły dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, przed przekazaniem infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa.

W dalszej kolejności wnioskodawca stwierdził, że wydatki ponoszone przed przekazaniem infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa na remonty obiektów infrastruktury dostępowej, jako ponoszone w celach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p stanowiły koszt uzyskania przychodów wnioskodawcy.

Następnie w odniesieniu do pytania nr 4 spółka stanęła na stanowisku, że strata powstała w środkach trwałych w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2015 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.ustalenia, czy obiekty infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa stanowiły dla celów amortyzacji budowle wybudowane na cudzym gruncie - jest nieprawidłowe;

2.ustalenia, czy nakłady poniesione przez spółkę w związku z ulepszeniem obiektów infrastruktury dostępowej mogły zwiększać jej wartość początkową - jest prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez wnioskodawcę;

3.ustalenia, czy nakłady na remonty obiektów infrastruktury dostępowej poniesione przez spółkę przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa mogły stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu - jest prawidłowe;

4.ustalenia, czy strata spółki, powstała w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa, może zostać przez spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym portem morskim. W ewidencji księgowej spółki znajdują się obiekty zaliczane do infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich. W związku z wykonywaniem ustawowych zadań, związanych także z prowadzeniem działalności gospodarczej, spółka w ciągu okresu, w którym sprawowała zarząd nad infrastrukturą dostępową, poczyniła szereg nakładów na te obiekty, które polegały m.in. na remoncie, rozbudowie czy ulepszeniu infrastruktury dostępowej. Spółka wykonywała te działania z własnych środków, mimo że - zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o portach i przystaniach morskich - budowa, modernizacja i utrzymanie infrastruktury dostępowej finansowane mają być ze środków budżetu państwa w wysokości określonej w ustawie budżetowej, z uwagi na okoliczność, że bez poniesienia tych wydatków działalność portu mogłaby zostać poważnie zakłócona. Jednocześnie spółka podkreśliła, że własność infrastruktury dostępowej, zgodnie z art. 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa. Spółka nie była i nie jest właścicielem infrastruktury zapewniającej dostęp do portu, gdyż - zgodnie z ww. przepisem - własność tych obiektów przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu.

Przenosząc powyższy opis na grunt przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w analizowanej sprawie, Minister Finansów stwierdził, że skoro elementy "infrastruktury dostępowej" nie są własnością wnioskodawcy, to nie mogą stanowić jego środków trwałych. Co więcej - jako, że nie stanowią one odrębnej własności spółki i jednocześnie ponoszone wydatki polegały m.in. na remoncie, rozbudowie czy ulepszeniu infrastruktury dostępowej stanowiącej własność Skarbu Państwa – nie mogą być zakwalifikowane jako budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Organ wskazał, że jeśli podatnik wybuduje na cudzym gruncie budynek lub budowlę, to efekt tych wydatków nie będzie stanowił inwestycji w obcym środku trwałym, lecz samodzielny środek trwały. Jeśli jednak budowla już istniała, to jej przebudowa stanowi inwestycję w obcym środku trwałym.

Tym samym w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 Minister Finansów uznał, że poniesione przez spółkę nakłady na obiekty infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, powinny być zakwalifikowane przez spółkę jako inwestycje w obcym środku trwałym zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i na tej podstawie mogły podlegać amortyzacji, a ich wartość mogła podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej infrastruktury dostępowej.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 organ interpretacyjny stwierdził, że konsekwencją uznania, że poniesione przez spółkę nakłady na obiekty infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, powinny być zakwalifikowane przez spółkę jako inwestycje w obcym środku trwałym zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy i na tej podstawie mogły podlegać amortyzacji, a ich wartość mogła podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej infrastruktury dostępowej, jest to, że w sytuacji gdy podatnik poniósł nakłady na ulepszenie cudzego środka trwałego, to należy je uznać za ulepszenie istniejącej już inwestycji w obcym środku trwałym. Skutkiem tego należy zwiększyć jej wartość początkową.

W zakresie pytania nr 3 Minister Finansów podniósł, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie obcego środka trwałego stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. W przypadku gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy, przywracający środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont), to poniesione na ten cel nakłady nie będą stanowiły u podatnika "inwestycji w obcym środku trwałym", ale będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile zostaną spełnione ogólne przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nakłady poniesione na obcy środek trwały mające charakter remontowy – zaliczane są w całości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Tym samym Minister Finansów zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, że wydatki ponoszone na remonty obiektów infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, jako ponoszone w celach określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu natomiast do pytania nr 4 organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji "oddania" składników majątkowych Skarbowi Państwa tylko niezamortyzowana część nakładów, które generowały wartość początkową tej inwestycji może zostać odniesiona w koszty podatkowe, jako strata w środkach trwałych, gdyż – jak wynika z opisu stanu faktycznego – tylko nakłady na ulepszenie środków trwałych będących własnością Skarbu Państwa mogą – stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowić środki trwałe wnioskodawcy.

Zatem Minister Finansów stwierdził, że nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w dacie likwidacji. Przy czym, do likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych nie jest wymagane ich fizyczne usunięcie, gdyż likwidacja może nastąpić również poprzez wykreślenie danego składnika z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Według Ministra Finansów, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obiekty infrastruktury dostępowej powinny być kwalifikowane przez spółkę, jako budowle wybudowane na cudzym gruncie, co – jego zdaniem – stanowi podstawę do odniesienia wydatków na likwidację tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów spółki. Organ dodał, że wydatki na likwidację inwestycji w obcym środku trwałym oraz wydatki remontowe mogą zostać odniesione w koszty podatkowe spółki pod warunkiem, że nie zostały one poniesione z dochodu zwolnionego, a także nie zostały podatnikowi zwrócone.

Organ stwierdził, że tylko strata powstała w środkach trwałych spółki, tj. stanowiących środki trwałe inwestycjach w obce środki trwałe (w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że nakłady poniesione przez spółkę nie zostały jej zwrócone.

Ponadto organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 przyjął, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Końcowo, organ interpretacyjny nadmienił, że opis stanu faktycznego oraz stanowisko spółki w przedmiotowej sprawie zawiera pewne nieścisłości. Organ wskazał, że wnioskodawca podkreśla, że nie był i nie jest właścicielem infrastruktury zapewniającej dostęp do portu i jednocześnie twierdzi, że nabył składniki majątkowe, których dotyczy wniosek, w drodze sukcesji uniwersalnej. Niniejsze pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wobec wyjaśnień spółki, że – zgodnie przepisami ustawy o portach i przystaniach morskich – własność tych obiektów przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu. W odniesieniu zaś do wskazanych przez spółkę rozstrzygnięć Minister Finansów stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację Ministra Finansów w części, w której stanowisko jej zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie:

-ustalenia, czy obiekty infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa, stanowiły dla celów amortyzacji budowle wybudowane na cudzym gruncie,

-ustalenia, czy strata spółki, powstała w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej na rzecz Skarbu Państwa, może zostać przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji we wskazanym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. art. 15 ust.6 w zw. z art. 16 a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, co doprowadziło do uznania w sposób błędny, iż obiekty infrastruktury dostępowej przed jej przekazaniem na rzecz Skarbu Państwa nie stanowiły dla celów amortyzacji budowli wybudowanych na cudzym gruncie i z tego względu wartość odpisów amortyzacyjnych od obiektów infrastruktury dostępowej nie mogła dla spółki stanowić kosztów uzyskania przychodów,

2. art.15 ust.1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 5 ww. ustawy, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do oceny jego zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, co doprowadziło w sposób błędny do uznania, iż tylko straty powstałe w środkach trwałych spółki w postaci niezamortyzowanej wartości nakładów na ulepszenie infrastruktury dostępowej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organ w sposób nieprawidłowy ocenił jej stanowisko w zakresie art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 a ust.2 pkt 2 ww. ustawy, wskazując, że infrastruktura dostępowa nie może stanowić środka trwałego spółki w postaci budowli wybudowanej na obcym gruncie. Według strony skarżącej, organ podatkowy w sposób nieprawidłowy ocenił zastosowanie przez spółkę art.15 ust.1 w zw. z art. 16 a ust.2 pkt 2 ww. ustawy, ponieważ w jej opinii posadowienie infrastruktury dostępowej na gruncie Skarbu Państwa spełnia wszelkie przesłanki uznania jej za środek trwały, o którym mowa w art. 16 a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. budowli wybudowanej na cudzym gruncie, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika za zgodą właściciela. W ocenie skarżącej, brak prawa własności infrastruktury dostępowej po jej stronie nie może zostać uznany za argument przemawiający za odmową przyznania uprawnienia do amortyzacji wartości infrastruktury dostępowej, bowiem prawo własności w przypadku specyficznego środka trwałego, o którym mowa w art.16 a ust 2. pkt 2 u.p.d.o.p. nie tylko nie jest konieczne do prowadzenia amortyzacji, ale wręcz z założenia zgodne z podstawową zasadą prawa rzeczowego super ficies solo cedit. To właściciel gruntu staje się właścicielem posadowionych na niej budynków i budowli, nawet jeśli koszt ich posadowienia poniósł jedynie podmiot z gruntu korzystający. Ponadto zdaniem strony skarżącej, poniesienie kosztu wybudowania infrastruktury dostępowej przez poprzedników prawnych spółki, a nie przez nią samą nie wpływa na jej uprawnienia do amortyzacji infrastruktury dostępowej. Spółka uzyskała bowiem prawo do amortyzacji infrastruktury dostępowej na podstawie sukcesji generalnej praw i obowiązków wynikającej z art. 93 § 1 O.p.

W związku z tym skarżąca stwierdziła, że naruszenie art.15 ust.1 w zw. z art.16 a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p. doprowadziło do niewłaściwej oceny stanowiska podatnika w zakresie art.15 ust.1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. W konsekwencji bowiem Minister Finansów odmówił spółce możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych spółki powstałej w wyniku likwidacji infrastruktury dostępowej. Organ wskazał, że tylko straty powstałe w środkach trwałych spółki w postaci nakładów na ulepszenie infrastruktury dostępowej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że wydatki te nie zostały zwrócone.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi (wniesionej po 15 sierpnia 2015 r.) na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi.

Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 613), zwanej dalej jako "O.p."

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl postanowień art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 dostępny, w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy, jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny oraz czy przedstawiono własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikające z art. 14b § 3 O.p. wymogi, wiążą się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1523/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47, oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508).

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 (LEX nr 307985) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie najistotniejsze znaczenie ma zatem określenie zakresu wniosku, na który składa się stan faktyczny i przepisy prawa wskazane jako przedmiot indywidualnej interpretacji podatkowej. Z wniosku spółki o udzielenie interpretacji podatkowej wynika, że wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym portem morskim o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (portem morskim) w rozumieniu art. 6 ustawy o portach i przystaniach morskich. Spółka korzystała i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Spółka została powołana w 1997 r., a następnie połączona przez inkorporację, na podstawie przepisów prawa handlowego o łączeniu spółek, ze spółką "B" S.A., w wyniku czego nabyła w całości majątek tego podmiotu. "B" S.A. powstał z kolei w wyniku procesu przekształcenia z istniejącego wcześniej przedsiębiorstwa państwowego.

Poprzednicy prawni spółki – "B" S.A. oraz przedsiębiorstwo państwowe, z którego ten podmiot powstał – wybudowali obiekty zaliczane do infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o portach i przystaniach morskich. "B" S.A miał prawo do amortyzacji podatkowej wskazanych obiektów. Infrastruktura dostępowa jest położona na szeregu działek stanowiących obecnie i w przeszłości własność Skarbu Państwa (część z nich znajduje się w użytkowaniu wieczystym wnioskodawcy). Z tego powodu obiekty te stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie (gruncie Skarbu Państwa).

W wyniku wspomnianych procesów przekształcenia i łączenia, skutkujących sukcesją uniwersalną pomiędzy uczestniczącymi w nich podmiotami, obiekty infrastruktury dostępowej przeszły we władanie spółki. Obiekty te zostały przyjęte przez spółkę do używania. W dniu przyjęcia ich do używania były kompletne i zdatne do użytku. Obiekty, których dotyczy wniosek, były wykorzystywane przez spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż rok.

Spółka wyjaśniła, że elementy infrastruktury dostępu, o których mowa we wniosku, zostały wprowadzone do ewidencji księgowej spółki jako środki trwałe na podstawie zaprotokołowanych przez notariusza uchwał o połączeniu spółki z "B" S.A.

Wartość początkową elementów infrastruktury dostępu ustalono, stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w kwocie wynikającej z ksiąg rachunkowych spółki handlowej, z którą spółka się połączyła. Wartość ta została następnie podwyższona o nakłady (ulepszenia) dokonane przez spółkę.

W okresie władania wspomnianymi obiektami przez spółkę infrastruktura dostępowa wraz z gruntami, na których jest posadowiona, ujęta była w ewidencji środków trwałych spółki.

W związku z wykonywaniem ustawowych zadań, związanych także z prowadzeniem działalności gospodarczej, spółka w ciągu okresu, w którym sprawowała zarząd nad infrastrukturą dostępową poczyniła szereg nakładów na te obiekty, które polegały m.in. na remoncie, rozbudowie czy ulepszeniu infrastruktury dostępowej. Nakłady na wskazaną infrastrukturę zostały w rachunku podatkowym rozliczone albo poprzez odpisy amortyzacyjne (w przypadku nakładów w wyniku których dochodziło do ulepszenia infrastruktury dostępowej zwiększającego wartość użytkową tych obiektów) albo zakwalifikowane jako koszty bieżące/koszty okresu (w przypadku nakładów o charakterze remontowym). Nakłady te pomniejszały zatem we wskazany wyżej sposób dochód spółki.

W związku z tym, że własność infrastruktury dostępowej zgodnie z art. 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa, w celu uzgodnienia stanu faktycznego z przepisami ww. ustawy, spółka i Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Urzędu Morskiego, zawarli porozumienie o nieodpłatnym przekazaniu przez spółkę infrastruktury dostępowej (wraz z poczynionymi nakładami) na rzecz Skarbu Państwa (Urzędu Morskiego). Porozumienie zostało zawarte w maju 2014 r. i stanowiło wyłącznie czynność techniczną, polegającą na przekazaniu zarządu nad infrastrukturą dostępową oraz usunięciu jej z ewidencji księgowej spółki. Przekazanie Skarbowi Państwa składników majątkowych, których dotyczy wniosek nie było związane z utratą ich przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności.

Spółka dodała, że elementy infrastruktury dostępowej, przekazane na podstawie wspomnianego porozumienia, sklasyfikowane były w ewidencji środków trwałych spółki jako osobne środki trwałe w grupie 2 KŚT jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej, w tym linia telekomunikacyjna, tor podejściowy, obrotnica, falochrony wyspowe. Ponadto skarżąca podkreśliła, że nie była i nie jest właścicielem infrastruktury dostępowej, gdyż, zgodnie ze wspomnianym przepisem ustawy o portach i przystaniach morskich, własność tych obiektów przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa i jest wyłączona z obrotu (także w sytuacji, gdy spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono takie obiekty).

Zdaniem Sądu, treść wniosku o wydanie interpretacji została sformułowana w sposób jasny i niebudzący wątpliwości. Tymczasem złożony przez skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika, aby organ interpretacyjny ustosunkował się do wszystkich aspektów podanych we wniosku przez spółkę. Otóż, Minister Finansów w motywach interpretacji nie odniósł się do kwestii związanej z tym, że skarżąca została powołana w 1997 r., a następnie połączona przez inkorporację, na podstawie przepisów prawa handlowego o łączeniu spółek ze spółką "B" S.A., w wyniku czego nabyła w całości majątek tego podmiotu. "B" S.A. powstał z kolei w wyniku procesu przekształcenia z istniejącego wcześniej przedsiębiorstwa państwowego.

Zauważyć należy, że spółka we wniosku o udzielenie interpretacji akcentowała, że na podstawie art. 93 § 1 O.p. w wyniku sukcesji uniwersalnej, wstąpiła we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki swoich poprzedników prawnych.

Skarżąca zwróciła uwagę na tę kwestię wskazując na str. 9 skargi, że infrastruktura dostępowa weszła w jej posiadanie w wyniku szeregu sukcesji uniwersalnych oraz została również ujęta w ewidencji środków trwałych spółki. Skarżąca stała się też użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na których infrastruktura dostępowa została posadowiona. Niemniej jednak przez cały okres władania infrastrukturą dostępową przez skarżącą, nie była ona jej formalnoprawnym właścicielem, gdyż na gruncie ustawy o portach i przystaniach morskich jest ona wyłączona z obrotu gospodarczego.

Podkreśliła przy tym, że wartość początkową elementów infrastruktury dostępu ustalono, stosownie do postanowień art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w kwocie wynikającej z ksiąg rachunkowych spółki handlowej, z którą spółka się połączyła. Wartość ta została następnie podwyższona o nakłady (ulepszenia) dokonane przez spółkę. Powyższy element stanu faktycznego również nie był przedmiotem rozważań w zaskarżonej interpretacji.

Tymczasem, w myśl art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Nadto stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14 m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może więc być uznane za prawidłowe.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów winien rozpoznać wniosek spółki i udzielić jednoznacznej interpretacji z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie oraz wszystkich aspektów stanu faktycznego podanego przez spółkę. Dopiero tak dokonana kompleksowa ocena stanu faktycznego pozwoli organowi na prawidłowe przedstawienie właściwego stanowiska prawnego.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, gdyż byłoby to przedwczesne. Podkreślić należy, że tylko w sytuacji, gdy z treści interpretacji wynika, że organ na etapie wydawania interpretacji wziął pod uwagę wszystkie istotne unormowania i elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i ocenił ich znaczenie, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska organu. W rozpoznawanej sprawie Sąd takich możliwości nie miał.

Jednocześnie w toku dalszego postępowania organ uwzględni, że do kategorii środków trwałych zaliczyć można nie tylko stanowiące własność lub współwłasność podatnika budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością maszyny, urządzenia i środki transportu czy inne przedmioty, ale również inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi; tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr33,poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające".

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W praktyce przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych niebędących własnością podatnika - wynajmowanych, dzierżawionych lub wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej na podstawie innej umowy. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z powyższym korespondują poglądy piśmiennictwa.

W Komentarzu do art. 16a u.p.d.o.p., Podatki i rachunkowość, P. Małecki, M. Mazurkiewicz LEX 2014 r. wskazano m.in., że "zgodnie z przepisami k.c., budynki, budowle i inne rzeczy trwale związane z gruntem są własnością właściciela gruntu. Wyjątkiem od tej zasady są budynki, budowle budowane na gruncie gminnym, do którego podatnik uzyskał prawo użytkowania wieczystego. Podatnik może amortyzować majątek będący jego własnością. Jednak na zasadzie kolejnego wyjątku w art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - i to niezależnie od planowanego czasu użytkowania. Z punktu widzenia przepisów k.c. budynek wybudowany na cudzym gruncie przez użytkownika obiektu i tak jest własnością właściciela gruntu. Jednak nakłady poniesione na jego budowę mogą być ujmowane w kosztach przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Tak więc budynki i budowle budowane na cudzym gruncie - chociaż mogłyby zawierać się w pojęciu inwestycji w obcym środku trwałym - stanowią odrębny od tychże środek trwały. Ma to istotne znaczenie praktyczne. Inne są bowiem zasady amortyzacji tych środków trwałych. Należy zauważyć, że o ile przepisy podatkowe określają maksymalną roczną stawkę amortyzacji dla inwestycji w obcych środkach trwałych, o tyle nie ma określonej odrębnie stawki dla budynków i budowli wznoszonych na cudzym gruncie".

W wyroku NSA z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2689/04, LEX nr 187975, wyrażono pogląd, iż "inwestując w budynek na cudzym gruncie, który to budynek nie stanowił (jeszcze) kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, skarżąca tworzyła więc dopiero (w tym zakresie) środek trwały, nie zaś inwestowała w istniejącym środku trwałym".

W wyroku NSA z dnia 21 września 2005r., I FSK 116/05, LEX nr 173093 podkreślono, że zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. [...], środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 235, 272 i 279 k.c.) oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności.

W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2, w okresie uregulowanym w art. 16 j u.p.d.o.p.. Przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 nie uzależnia uznania wybudowanego w takich warunkach budynku (budowli) za środek trwały podatnika realizującego (finansującego) tę inwestycję od wydania na jego rzecz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego". Budując budynek lub budowlę na cudzym gruncie, podatnik wytwarza środek trwały i to niezależnie od tego, czy wypełnił wszelkie formalności przy budowie. Zapis w komentowanej ustawie nie nakłada bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym zakresie, oprócz tego, by budynek lub budowlę wybudował podatnik.

Organ uwzględni powyższe poglądy oraz dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a w szczególności kwestii sukcesji uniwersalnej oraz okoliczności dotyczących sposobu ustalenia wartości początkowej elementów infrastruktury dostępu.

W zależności od zajętego stanowiska organ wypowie się również czy, i w jakim zakresie strata spółki, powstała w środkach trwałych w związku z przekazaniem infrastruktury dostępowej Skarbowi Państwa, może zostać przez spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Uwzględni przy tym, że art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości zaliczenia straty w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów od powstania jej w wyniku fizycznej likwidacji inwestycji, polegającej na fizycznym demontażu. Pojęcie likwidacji obejmuje także sytuacje faktyczne, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji.

Mając na względzie charakter stwierdzonych uchybień, podzielając jednocześnie stanowisko organu w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając ją za niezgodną ze wskazanymi na wstępie przepisami normującymi jej wydawanie.

Sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organu w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organ nie uwzględnia wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W tych okolicznościach skargę należało uwzględnić w całości i wyeliminować zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego w całości, pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska skarżącej, a skarżąca, składając skargę, wnosiła o uchylenie jej w części. W ocenie Sądu, interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 78/12).

O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.