Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 700/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Maria Dożynkiewicz (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3140/03 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, będąc na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ właściwy do rozpoznania skargi, oddalił skargę "B." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 października 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 24.04.2003 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 84.782 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. ustalono, że Spółka zaniżyła za rok podatkowy dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę 250.213,60 zł. Zaniżenie spowodowane zostało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 250.213,60 zł. Spółka w związku z umową dotycząca usług marketingowych (...) zawartą 11.05.1997 r. z "T." Ltd. została obciążona wydatkami dotyczącymi realizacji usług marketingowych na łączną kwotę 250.213,60 zł.

W ocenie organu kontroli skarbowej przedstawione przez podatnika faktury i pisma spółki "T." Ltd. oraz pisma Spółki "B." wskazane w uzasadnieniu decyzji, nie stanowią dowodu wykonania usług wymienionych w wyżej wskazanej umowie. Według tego organu strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w umowie - badań rynku, szczegółowych analiz i porównań, nie zawarto kontraktu na który powołała się Spółka w piśmie z 2.01.2003 r., na dostawę fosforanu amonu do Polski. Kontrakt (...) został zawarty 18.11.1999 r. tj. w okresie wcześniejszym niż kontrolowany okres, oraz pomiędzy Spółką "B.", a spółką "BS", a więc bez udziału "T." Ltd. Ponadto treść pisma z 2.01.2003 r. wskazuje na stałą współpracę Spółki z firmą "BS", bez pośrednictwa firm trzecich.

Zdaniem organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka korzystała z wyspecjalizowanych firm transportowych, o czym świadczą faktury zakupu usług transportowych zaewidencjonowane w kosztach Spółki jak również sprawozdanie z działalności Zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "B." Sp. o.o. za okres od 02.01.2000 do 31.12.2000 r., w którym Spółka informuje o kontynuowaniu współpracy ze sprawdzonymi i wiarygodnymi krajowymi firmami logistycznymi jak np.: "Z." S.A., "TT", "C.".

Nie uwzględniono również wyjaśnień spółki co do zrealizowania punktu 1.3

umowy marketingowej, ponieważ jak ustalono w toku postępowania podatkowego posiadanie odpowiedniego certyfikatu jakości towaru sprzedawanego na terytorium Polski było obowiązkiem każdego sprzedającego -importera. Ponadto Spółka zlecała co jakiś czas wyspecjalizowanym firmom badanie wyrywkowo na różnych przejściach granicznych, jakości importowanych towarów dla sprawdzenia ich zgodności z kontraktem, z certyfikatem jakościowym wystawianym przez producenta. Certyfikaty dotyczące importowanych towarów Spółka uzyskiwała w Polskim Centrum Badań i Certyfikacji Oddział w P. Korzystano również z usług wyspecjalizowanych firm, które zgodnie ze zleceniem przeprowadzały kontrole towarów tj. "S." Sp. z o.o. i "BMS" Sp. z o.o.

W piśmie z 17. 01.2001 r. Spółka potwierdziła brak realizacji punktu 1.4 umowy marketingowej.

Natomiast w zakresie punktu 1.5 umowy w ramach którego miały być realizowane spotkania z kontrahentami zagranicznymi w 2000 r. ustalono, że koszty spotkań pracowników Spółki "B.B" z kontrahentami zagranicznymi ponoszone były przez Spółkę, a nie przez "T." Ltd. Jedynymi dowodami dotyczącymi spotkań z kontrahentami zagranicznymi są delegacje służbowe pracowników Spółki "B." a ponadto podatnik nie wykazał, iż w ramach umowy marketingowej korzystał na bieżąco z informacji przekazywanych przez telefon. Analiza dokumentów źródłowych tj. rachunków telefonicznych wykazała, że Spółka nie prowadziła rozmów przez telefon z firmą "T." Ltd. BOX 119.

Stwierdzenie zawarte w piśmie Spółki z 2.01.2003 r., że Spółka korzystała z fachowej pomocy pracowników "T." Ltd., szczególnie do wynegocjowania kontraktu i doprowadzenia do jego podpisania, nie zostało potwierdzone żadnym dowodem.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi kontroli skarbowej niewłaściwą interpretację lub niezrozumienie przedłożonych do kontroli dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 7 października 2003 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając wyrażoną w niej argumentację.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w, celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatki podlegają weryfikacji przez organ podatkowy na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Według tego organu na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, skoro wykonanie umowy marketingowej nie zostało udowodnione to podatnik nie mógł skorzystać z prawa obniżenia dochodu o wydatki poniesione w związku z zawarciem wyżej wymienionej umowy.

Wyrażono również pogląd, że efektem materialnym przeprowadzonych badań marketingowych jest raport marketingowy, powołując się w tym zakresie na poglądy wyrażone w piśmiennictwie, a w szczególności "Podstawy marketingu" autorstwa Joanny Hołub, Józefa Perenc, Grażyny Rosa Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 1997 r., z których wynika, że marketing jest zbiorem praktycznych działań polegających na stosowaniu odpowiednich metod i technik związanych z badaniem kształtowaniem rynku. Do podstawowych działań marketingowych zalicza się: określenie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia ustalonych potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu na towar polityka cenowa, polityka w zakresie dystrybucji, oddziaływania na rynek oraz badania marketingowe, stanowiące podstawę do wymienionych działań. Jednym z ostatnich etapów badań marketingowych jest opracowanie raportu. Takiego opracowania, jako produktu finalnego świadczonych przez firmę "T." Ltd. usług marketingowych Spółka nie przedstawiła. Skoro w ramach umowy (...) firma "T." Ltd. miała przeprowadzać badania marketingowe, analizę konkurencji, opracowywać system dystrybucji i strategię rynkową firmy, to efekty tych działań winny znaleźć odbicie w stosownym opracowaniu i to wbrew temu co twierdzi Strona niezależnie od ilości podmiotów gospodarczych funkcjonujących na rynku w danej dziedzinie.

W ocenie organu drugiej instancji wskazane przez Stronę, na potwierdzenie wykonania usług marketingowych na jej rzecz, dowody takie jak: pisma i wyjaśnienia firmy "T." Ltd., rozmowy telefoniczne, notatka wewnętrzna, pisma dotyczące stanów magazynowych nie mogą zastąpić głównego dowodu jakim jest raport marketingowy. Powołane jako dowód faktury świadczą o dokonaniu płatności przez Spółkę na rzecz "T." Ltd., ale nie są dowodem na to, że usługa została faktycznie wykonana. Również przywołane jako dowód świadczonych usług marketingowych kontrakty zawarte przez Spółkę nie dowodzą, że zostały zawarte w wyniku współpracy z firmą "T." Ltd. Spółka nie przedstawiła również dowodów potwierdzających realizację pkt 1.3. i 1.5. umowy marketingowej. Pismo z 20.09.2000 r., w którym firma "T." Ltd. porusza kwestie prawidłowości załadunku oraz przystawienie pieczątki Oddziału ww. firmy na certyfikacie nie dowodzi, iż faktycznie firma "T." pomagała w organizacji przewozów, kontroli ilościowej i jakościowej towarów i uzyskiwaniem odpowiednich certyfikatów. Odcisk samej pieczątki bez podpisu pracownika "T." Ltd. dokonującego kontroli ilościowej i jakościowej towarów czy, jego adnotacji o przeprowadzeniu kontroli jakości nie stanowi wiarygodnego dowodu w sprawie. Z samego stempla nie można wywnioskować kto go przystawił, w jakim dniu i w jakim celu.

W zakresie punktu 1.5. umowy zrealizowane miały być spotkania z kontrahentami zagranicznymi w 2000r, zorganizowane przez "T." Ltd. Dowodami przedstawionymi przez Stronę w tej kwestii są delegacje służbowe dla dwóch pracowników Spółki "B.", które jedynie potwierdzają fakt, że pracownicy uczestniczyli w podróżach służbowych w celu przeprowadzenia rozmów handlowych. Dokumenty te nie dowodzą faktu, iż spotkania handlowe organizowane były przez "T." Ltd.

W skardze na wskazaną wyżej decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 180, 187 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 20 i 21 ustawy z dni i 29.09.1994 r. o rachunkowości,

wnosząc u uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi zarzucono organom podatkowym nieuznanie argumentów Spółki i przyjęcie w sposób dowolny, a przez to naruszający art. 191 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, iż dowodem wykonania usługi marketingowej w świetle zwartej umowy winien być opracowany raport mimo, że przepisy prawa podatkowego nie precyzują kwestii przeprowadzania badań marketingowych. W toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła pisma firmy "T." Ltd. - G. z 25.01.2000 r., 18.02.2000 r., 3.03.2000 r., 20.09.2000 r., 10.11.2000 r. i 17.01.2001 r. w przedmiocie cen fosforanu amonu, pozyskanej obniżki cen soli potasowej, kontroli załadunku na wagony soli potasowej, propozycji zastosowania

innych typów wagonów do przewozu nawozów od producenta, natomiast pismem z 25.01.2002 r. złożyła wyjaśnienia kontrolującemu inspektorowi w zakresie zleconych i wykonanych czynności przez "T." Ltd. - G., podkreślając iż firma ta ma zorganizowaną sieć swoich przedstawicieli w różnych krajach w tym na Białorusi, przedstawiła protokół z 17.01.2001 r. sporządzony przez skarżącą i "T." Ltd. - G. w przedmiocie wykonania zlecanych zadań w poszczególnych zakresach, w tym organizowanie spotkań w celu nawiązania kontaktów z potencjalnymi dostawcami i odbiorcami towarów na terenie Białorusi, Ukrainy, Rosji, Kazachstanu i Austrii oraz zapewnienia środków transportu na terenie tych krajów. Skarżąca wykazała związek przyczynowy pomiędzy przychodami, a czynnościami zleconymi "T." Ltd. Praktycznie bowiem cały przychód skarżącej w roku 2000 związany był ze sprzedażą soli potasowej. Natomiast w latach następnych na skutek informacji pozyskiwanych od "T." Ltd. zakres asortymentu i dostawców uległ rozszerzeniu.

Koszty poniesione na rzecz "T." Ltd. z tytułu wykonania czynności marketingowych, kontrolnych i organizacyjnych stanowią 0,7% obrotów skarżącej. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza więc art. 180 Ordynacji podatkowej i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wkraczając w sferę zarządzania, a nie stosowania prawa. Organ w sposób dowolny z naruszeniem prawa przyznał "raportowi marketingowemu" szczególny charakter dowodowy, a pominął inne zebrane dowody i ich nie rozpatrzył, do czego zobowiązuje go art. 191 Ordynacji podatkowej mimo, że podatnik wykazał dokumentami związek przyczynowy pomiędzy transakcjami nawozami z kontrahentem "BS", a współpracą z "T." Ltd. Wydatki zostały udokumentowane dowodami księgowymi określonymi ustawą o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym wyżej wyrokiem oddalając skargę w uzasadnieniu stwierdził, że spór w sprawie tej sprowadza się w istocie do oceny zasadności niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą wydatków z tytułu zawartej przez stronę z "T." Ltd. - G. umowy z 11.05.1997 r., której przedmiotem były usługi marketingowe na rzecz skarżącej spółki "B." do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem zawartej umowy było świadczenie usług w zakresie:

1.1.Obsługi rynkowej

- przeprowadzenie badań marketingowych dot. wielkości popytu/podaży na nawozy sztuczne, zboża;

- przeprowadzenie analizy konkurencji; - opracowanie systemów dystrybucji.

1.2. Opracowanie strategii rynkowej firmy

1.3. Pomoc w organizacji przewozów, kontroli ilościowej i jakościowej towarów i uzyskiwanie odpowiednich certyfikatów.

1.4 Kontrola i pomoc w przygotowaniu dokumentów potrzebnych dla płatności za towary oraz nadzór nad terminami płatności.

1.5.Pomoc na życzenie Zleceniodawcy w nawiązywaniu kontaktów z potencjalnymi dostawcami i odbiorcami towarów poprzez organizowanie spotkań, udostępnianie środków transportu na terenie Republiki Białoruś, Ukrainy, Federacji Rosyjskiej, Kazachstanie, Austrii w trakcie pobytu w tych krajach przedstawicieli Zlecającego. Z czego brak realizacji pkt 1.4 umowy nie jest przez stronę skarżącą kwestionowany. Natomiast z faktur znajdujących się w aktach sprawy przedstawionych przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego wynika, że płatności dokonane na ich podstawie przez stronę skarżącą zostały dokonane za działania marketingowe na terytorium Białorusi w poszczególnych miesiącach 2000 roku, określone jako badania rynkowe dotyczące nawozów mineralnych oraz nadzór nad wykonaniem kontraktu.

Sąd ten wskazując na treść art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ stwierdził, że zaliczenie konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. W przypadku usług marketingowych, jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing, a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza.

Według Sądu pierwszej instancji z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżąca wykazała fakt poniesienia wydatku na rzecz firmy "T." Ltd. oraz zawarcie umowy o świadczenie usług marketingowych, jednakże nie udowodniła otrzymania ekwiwalentnych świadczeń od kontrahenta. Nie wykazała tym samym związku poniesionego wydatku z przychodami spółki w kontrolowanym roku podatkowym. Nieekwiwalentne świadczenie spółki z istoty swojej nie może służyć jakimkolwiek celom gospodarczym.

Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, iż przedstawione przez stronę w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych pisma kontrahenta - "T." Ltd. oraz notatka wewnętrzna i potwierdzenie realizacji zadań wynikających ze spornej umowy sporządzone przez podatnika, ze względów wskazanych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, nie stanowią dowodu wykonania usług wymienionych w wystawionych fakturach i w umowie. W pismach z 3 marca 2000 r., 20 września 2000 r., 10 listopada 2000 r. oraz 18 lutego 2000 r. "T." Ltd. oświadcza jedynie, że podjęła wskazane w nich działania np. negocjacje z producentami fosforanu amonu nie wskazując nawet, o których producentów chodzi, proponuje podjęcie określonych działań rynkowych lub informuje, że prowadzi kontrole załadunków na granicy, nie przedstawiając żadnego uzasadnienia ani dokumentów w tym zakresie. Skoro przedmiotem umowy były usługi marketingowe polegające m.in. na badaniu rynku, przeprowadzeniu szczegółowych analiz i porównań, opracowanie strategii rynkowej, systemu dystrybucji, analiza konkurencji, kontrola jakościowa towaru itd. to trudno zdaniem tego Sądu uznać, iż lakoniczne informacje zawarte w wyżej wymienionych pismach wyczerpują obowiązki nałożone na firmę "T." umową zawartą z podatnikiem. Argumenty podnoszone przez skarżącą, iż szereg informacji uzyskiwała przez telefon i to nie w siedzibie kontrahenta określonej w umowie, ale w oddziałach znajdujących się w wielu krajach Europy, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym jak i okolicznościach sprawy. Organy podatkowe stwierdziły brak jakichkolwiek rozmów telefonicznych z kontrahentem wskazanym w umowie. Sąd ten jednak nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż potwierdzeniem wykonania usług marketingowych może być tylko sformalizowany raport sporządzony według zasad określonych w zaskarżonej decyzji. Nie miało to jednak zdaniem tego Sądu wpływu na wynik. sprawy. Forma sporządzenia raportu lub opracowania danych czy też przedstawienia informacji do których zobowiązywała umowa jest bez znaczenia. Za niezbędne jednak uznać należy przedstawienie przez usługobiorcę danych i informacji do których zobowiązuje umowa o świadczenie usług marketingowych wskazanych pkt 1.1 i 1.2 umowy. Spółka nie przedstawiła żadnego materialnego efektu zawartej umowy. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut skarżącej, że organy podatkowe pominęły i nie zbadały rzetelnie materiału dowodowego przedstawionego przez stronę. Jak wynika z uzasadnień decyzji wydanych w sprawie odniosły się do wszystkich wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez spółkę.

Odnośnie pkt 1.3 umowy dotyczącej kontroli jakościowej towaru na granicy, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż sama pieczątka kontrahenta przystawiona na certyfikacie jakości towaru bez podpisu i daty lub z podpisem nieczytelnym, nie stanowi dowodu dokonania kontroli towaru jakościowej i ilościowej, ani też nie daje nawet możliwości sprawdzenia kto, kiedy i w jakim celu ją przystawił. Innych dokumentów potwierdzających tę okoliczność Spółka nie przedstawiła. Ustalenia organów podatkowych co do wykonania pkt 1.3 umowy zdaniem Sądu nie są dowolne i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ord. pod. Nie zasługuje również na uwzględnienie zdaniem tego Sądu zarzut nieuzasadnionego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na podstawie pkt 1.5 umowy. Zebrany materiał dowodowy, nie potwierdza, że jakiekolwiek spotkania i negocjacje odbywały się za pośrednictwem spółki "T." oraz to, że z tego tytułu poniosła wydatki, do poniesienia których zobowiązywała ją umowa zawarta ze skarżącą.

Sąd ten nie stwierdził również naruszenia art. 180 ord. pod. Decyzje wydane w sprawie oparte zostały na zebranym w sposób rzetelny materiale dowodowym i po rozpatrzeniu wszystkich jej okoliczności z uwzględnieniem wyjaśnień strony, a nieuznając wydatków poniesionych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ord. pod.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe art. 20 i 21 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, bowiem przede wszystkim przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej podjętych w sprawie decyzji.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniosła skarżąca zaskarżając wyrok ten w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 października 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24.04.2003 r.

Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżąca wskazała naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz naruszenie art. 133 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że aczkolwiek Sąd nie podzielił poglądu Izby Skarbowej, iż potwierdzeniem wykonania usług marketingowych może być tylko sformalizowany raport marketingowy to w istocie również uznał iż dowodem wykonania usług winny być pisemne opracowania i informacje.

Sąd nie odniósł się do zdaniem autora skargi kasacyjnej do przedłożonych dowodów tj. protokołu z 17.01.2001 r. sporządzonego przez skarżącą i "T." Ltd. w przedmiocie wykonania zlecanych zadań w poszczególnych zakresach w tym organizowanie spotkań w celu nawiązania kontaktów z potencjalnymi dostawcami i odbiorcami towarów na terenie Białorusi, Ukrainy, Rosji, Kazachstanu i Austrii oraz zapewnienie środków transportu na terenie tych krajów, wyjaśnień skarżącej z 25.11.2002 r. w których wykazano związek wydatków z uzyskanymi przychodami wskazując, iż w wyniku usług świadczonych przez "T." Ltd. i jego udziału w negocjacjach skarżąca uzyskała:

1. korzystny kontrakt zawarty 18.11.1999 r. pomiędzy skarżącą a spółką "BS" na dostawy w 2000 r. nawozów z Białorusi,

2. kontrakt na rok 2001 przy utrzymaniu poziomu cen z roku 2000;

3. "T." Ltd. przygotował w 2000 r. przedsięwzięcie importu fosforanu amonu, który to temat wykorzystano w 2002 r. i rozszerzono asortyment obrotu skarżącej,

4. zlecono firmie "T." Ltd. wyrywkowe kontrole pod kątem ilościowym załadunku towaru u producenta w Białorusi i jakościowym zgodności z certyfikatem producenta, a od polowy września całkowitej kontroli załadunków i oznaczanie faktu przeprowadzania kontroli załadunku przez przedstawiciela "T." Ltd. rezydującego w Białorusi poprzez dodatkowe ostemplowanie certyfikatu producenta również pieczątką będącą w posiadaniu przedstawiciela "T." Ltd.

5. zlecono w IV kw. 2000 r. podjęcie czynności przez "T." Ltd. w celu zapewnienia wagonów pod załadunek soli potasowej.

6. wprowadzono zaleconą przez "T." Ltd. dystrybucję towarów poprzez wybrane cztery bazy sprzedaży.

Skarżąca wykazała więc związek przyczynowy pomiędzy przychodami skarżącej w roku 2000, a czynnościami zleconymi w ramach umowy z 11 maja 1997 r. zawartej na czas nieokreślony. Praktycznie cały przychód roku 2000 związany był ze sprzedażą soli potasowej, który to kontrakt zawarty był przy udziale "T." Ltd. Natomiast w latach następnych na skutek informacji pozyskiwanych od "T." Ltd. zakres asortymentu i dostawców uległ rozszerzeniu. Natomiast organa podatkowe i Sąd w zasadzie nie badały związku przyczynowego pomiędzy przychodem, a wykonanymi usługami "T." Ltd. w ramach umowy z 1997 tylko badały, czy umowa z 1997 r. została wykonana w roku 2000. Sąd zaskarżonym wyrokiem uznał za uzasadnione stanowisko organów podatkowych które według Sądu nie dały wiary pismom i wyjaśnieniom podatnika i uznały, że umowa z 1997 r. nie była wykonana, tymczasem organ podatkowy nie uznał dowodów przedstawianych przez skarżącego za niewiarygodne lecz stwierdził, iż "nie mogą zastąpić głównego dowodu jakim jest raport marketingowy"

Zaskarżony wyrok zdaniem autora skargi kasacyjnej narusza art. 15 ust. 1. ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wykazała, iż przychód jej w 2000 r. związany był ze sprzedażą soli potasowej i wykazała, iż w tym zakresie korzystała z usług "T." Ltd., a koszt usług wyniósł 0,7% obrotów skarżącej.

Sąd dokonał błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej uznając, że prawidłowym udokumentowaniem byłoby przedstawienie danych i informacji w formie materialnego efektu zawartej umowy. Dowodem na okoliczność wykonania usługi mogą być zdaniem skarżącej informacje przekazywane przez wykonawcę usługi w każdej formie tj. pisma skierowanego do zlecającego usługę, protokoły sporządzone przez strony, informacje przekazane telefonicznie oraz wyjaśnienia podatnika wykazujące związek przyczynowy pomiędzy przychodami, a wykonanymi usługami i kosztami. Skarżąca wykazała obie te przesłanki.

Sąd jednakże uznał iż skarżący poniósł "wydatek nie ekwiwalentny". Wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r., iż tylko wydatki "ekwiwalentne, prawidłowo udokumentowane" mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów należy uznać za błędną.

Naruszenia art. 133 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca upatruje w przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy "nie dał wiary pismom i wyjaśnieniom podatnika". Tymczasem organ podatkowy w swojej decyzji nie podał iż "nie dał wiary pismom i wyjaśnieniom podatnika" ale uznał że pisma i wyjaśnienia nie mogą zastąpić dowodu jakim jest raport marketingowy. Tym samym należy stwierdzić, iż Sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy i w granicach danej sprawy.

Rozpoznanie niniejszej kasacji uzasadnione jest według autora skargi kasacyjnej faktem, iż Sąd w rozpoznawanej sprawie uznał prawo organów podatkowych do dowolnej oceny materiału dowodowego przedkładanego przez podatnika i wyjaśnień podatnika. Uznał, iż organ podatkowy ma prawo "nie dać wiary pismom i wyjaśnieniom podatnika". Dowody na czynności wykonywane w 2000 r. w ramach umowy ramowej zawartej w 1997 r. zostały przez Sąd uznane za niewiarygodne z uwagi, iż nie miały materialnej formy opracowań, raportów. Miały natomiast formę protokołów i pism zawierających informacje związane z przedmiotem działania podatnika w obszarze nawozów.

Zdaniem skarżącej ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym nie ogranicza możliwości dowodowych podatnika. Jeżeli organ podatkowy zamierza nie dać wiary wyjaśnieniom podatnika winien tę ocenę szczegółowo uargumentować. Pogląd organów, że usługi marketingowe dla zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. mogą mieć tylko formę raportu, a według Sądu formę materialną opracowania sprzeczne jest zdaniem skarżącej z treścią tego przepisu w szczególności gdy usługi mają mieć charakter ciągły w ramach umowy ramowej zawartej na czas nieokreślony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wskazując w uzasadnieniu, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.

Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami /art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i 2 tej ustawy/.

Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Ze względu na kontrolne kompetencje sądownictwa administracyjnego sądy te nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego, badają jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji.

W sprawie tej skarżąca zarzucając naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zarzut ten wiąże z podzieleniem przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że skarżąca nie wykazała, by usługi marketingowe objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Skarżąca zarzut naruszenia prawa materialnego utożsamia więc z naruszeniem przepisów postępowania. Kwestia bowiem wykazania, czy też nie wykazania, wykonania usług, objętych spornymi fakturami mieści się w zakresie postępowania dowodowego, dotyczy bowiem oceny dowodów. W zakresie postępowania dowodowego określone też zostały środki dowodowe. Przepisy dotyczące dowodów i oceny tych dowodów określone zostały w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Również wskazany w uzasadnieniu skargi zarzut nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do przedłożonych dowodów sprowadza się do naruszenia przepisów postępowania sądowego. Formułując ten zarzut należy wskazać konkretny przepis ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który został przez Sąd naruszony w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącymi postępowania.

Przy ocenie zarzutów o charakterze materialnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym stanem faktycznym sprawy, chyba, że skarga kasacyjna zawiera również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Przedmiotowa skarga kasacyjna zarzutów takich nie zawiera. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowi podstawy zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji jego obowiązków w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z przepisu tego wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, określa także czas i podstawy wyrokowania, wskazując, że sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Przepis ten nie stanowi więc samodzielnej podstawy zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji kontrolnych aktów wydawanych przez organy administracji.

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jak wyżej wskazano granicami skargi kasacyjnej, w tym także powołaną w niej podstawą, a skarga kwestionując stanowisko organów i Sądu odnośnie niewykazania przez skarżącą, by usługi marketingowe zostały wykonane, ogranicza się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz naruszenia art. 133 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to uznać należy ze względu na wcześniejsze wywody, że skarga kasacyjna w tym zakresie nie zawiera uzasadnionej podstawy. Nie można bowiem uznać, by wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dodatkowo jako zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię było podstawą skutecznie podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega więc stosownie do art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.