Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1006/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 282 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. P. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 645/20 oddalającym skargę kasacyjną A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 694/19 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr 0601-IOV-2.4103.42.2019.5 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaconych odsetek w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi o wznowienie postępowania i podmiot ją wnoszący.

Pismem z dnia 21 maja 2021 r. A. P. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę o wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 645/20.

2. Przebieg postępowania przed sądami administracyjnymi.

2.1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 694/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaconych odsetek w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj 2018 r.

Sąd ten uznał, że organ podatkowy nie naruszył prawa przez nieuwzględnienie wniosku Strony z dnia 11 stycznia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek za maj 2018 r., które wcześniej zostały rozrachowane w ramach postanowienia z dnia 6 listopada 2018 r.

2.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji: - zasadnie przyjęto, że złożona przez Stronę korekta deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., która miała prowadzić do powstania nadpłaty i w której obok podatku należnego z tytułu WNT w wysokości 117.270 zł

został po korekcie wykazany również podatek naliczony z tego samego tytułu w tej samej wysokości, tj. 117.270 zł, a pierwotnie ujęty w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. (którą też skorygowano), naruszała art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - rozwiązania wprowadzone w przepisach art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t..u. nie stały w sprzeczności z prawem unijnym, w tym z art. 167 w związku z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 112), a także zasadami neutralności i proporcjonalności; - obowiązek wykazania podatku należnego w trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., nie czynił realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym, zwłaszcza, gdy jak w tym przypadku chodziło o transakcje WNT, dla których obowiązek wykazania podatku należnego ciążył na nabywcy (czyli zakup objęty odwrotnym obciążeniem), a Strona tłumacząc odmienne jego pierwotne rozliczenie powoływała się jedynie na wadliwe działanie programu komputerowego, przy pomocy którego wygenerowała wówczas deklarację za sporny okres rozliczeniowy.

2.3. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając między innymi naruszenie prawa materialnego, a to:

1) błędną wykładnię art. 167 w związku z art. 178 dyrektywy 112 na skutek uzależnienia realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Skarżącego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących WNT od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

2) błędną wykładnię art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności przez efektywne obciążenie Skarżącego ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji WNT rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez winy Skarżącego, w sytuacji w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały spełnione;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że przepisy te miały zastosowanie w sprawie podatkowej, mimo że są sprzeczne z art. 167 w związku z art. 178 dyrektywy 112 i zasadami neutralności oraz proporcjonalności wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 645/20, uznał skargę kasacyjną Skarżącego za niezasadną.

2.5. W motywach orzeczenia Sąd podkreślił, że rozpoznał złożony przez Stronę środek zaskarżenia tylko w granicach zarzutów kasacyjnych, które postawione zostały w petitum skargi kasacyjnej oraz w świetle argumentów z jej uzasadnienia. W tych ramach stwierdził zaś, że skarga kasacyjna była nieusprawiedliwiona i dlatego należało ją oddalić.

U podstaw takiego rozstrzygnięcia legła kluczowa dla wyniku sprawy kasacyjnej ocena tego Sądu, że postawione zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione z przyczyn tzw. konstrukcyjnych. Generalnie rzecz ujmując chodziło bowiem - zdaniem Sądu - o wadliwy prawnie sposób sporządzenia skargi kasacyjnej w zakresie przywołania podstaw kasacyjnych

i adekwatnego dla nich uzasadnienia. Te niedostatki skargi kasacyjnej przesądziły więc o sposobie wyrokowania.

3. Skarga o wznowienie postępowania i odpowiedź na tę skargę.

3.1. Skarżący żądając wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 645/20, powołał się na przepisy art. 272 § 2a w związku z art. 275, art. 277 i art. 279 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W tym zakresie Skarżący stwierdził, że podstawę wznowienia stanowi orzeczenie TSUE z dnia 18 marca 2021 r., w sprawie C-895/19. Trybunał uznał bowiem sprzeczność przepisu art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u., którego zastosowanie przez organy podatkowe zostało uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za zgodne z prawem, w następstwie czego skarga kasacyjna została oddalona, gdy tymczasem sprzeczność z prawem unijnym powinna skutkować odmową zastosowania i w następstwie tego uwzględnieniem skargi.

Strona dodatkowo wyjaśniła, że sentencja przywołanego wyroku TSUE została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 10 maja 2021 r. Zachowany więc został trzymiesięczny termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania zakreślony w art. 272 § 2a P.p.s.a.

3.3. W ramach wniesionej skargi o wznowienie Skarżący domagał się wznowienia postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zmiany wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 645/20, w całości przez uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznania skargi [od decyzji Dyrektora IAS z dnia 21 sierpnia 2019 r.] poprzez jej uwzględnienie, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.4. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę Strony o wznowienie postępowania sądowego oraz nie był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga o wznowienie postępowania została wniesiona w terminie oraz zbudowana na przesłance wznowienia prawem przewidzianej (art. 272 § 2a w związku z § 2 P.p.s.a.). Jako taka była zatem dopuszczalna.

Mimo pozytywnej oceny formalnej tej skargi, podlegała ona jednak oddaleniu. Wydany bowiem przez TSUE wyrok z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, w odniesieniu do tego zakresu sprawy, w jakim wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 645/20, czyli w uwarunkowaniach kasacyjnych, które towarzyszyły jego wydaniu, nie mógł mieć wpływu na treść tego wyroku, a tym samym na inne jego rozstrzygnięcie, czyli uwzględnienie skargi Strony na decyzję Dyrektora IAS zamiast jej oddalenie.

4.2. Skarżący w skardze o wznowienie wykazywał jej zasadność podnosząc, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku: - za zgodne z prawem uznał zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. i w następstwie tego oddalił skargę kasacyjną (str. 1 skargi kasacyjnej); - rozpatrując skargę kasacyjną uznał też, że przepisy o tzw. szyku rozstawnym w podatku VAT należnym i naliczonym, a to art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., są zgodne z regulacjami unijnymi (str. 4/5 skargi kasacyjnej); - oddalając skargę kasacyjną uznał, że art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u. jest zgodny z art. 167 i art. 178 dyrektywy 112 oraz potwierdził zasadność jego zastosowania w tym konkretnym stanie faktycznym, tj. w sytuacji gdy nie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, a podatnik działał w dobrej wierze (str. 5 skargi kasacyjnej).

Tymczasem należało podkreślić, że tego rodzaju wypowiedzi sądowe nie znalazły się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 645/20. Sąd ten bowiem w ogóle nie wypowiadał się na ten temat i nie oceniał merytorycznie prawidłowości wykładni oraz zastosowania - czy to przez Sąd pierwszej instancji, czy przez organ podatkowy - przepisu art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. w odniesieniu do sprawy o nadpłatę z wniosku Strony, zakończonej decyzją kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji.

4.3. Rozwijając powyższe i w nawiązaniu do wcześniejszej uwagi (zob. pkt 2.5 tego uzasadnienia) konieczne stało się przypomnienie co legło u podstaw rozstrzygnięcia oddalającego skargę kasacyjną Strony wyrokiem zapadłym w sprawie, która została objęta skargą o wznowienie.

4.4. Mianowicie w ramach wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 645/20, przed przystąpieniem do rozważań na temat zakresu wyrażenia ewentualnej oceny co do zasadności/niezasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił najpierw uwagi o charakterze ogólnym i procesowym.

Eksponując, że skarga kasacyjna jest środkiem wysoce sformalizowanym, wyjaśnił jakie są prawem przewidziane podstawy kasacyjne oraz jakie reguły żądzą postępowaniem ze skargi kasacyjnej. Zwrócił uwagę zwłaszcza na to, że podlega ono zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się tylko do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Istotą zaś tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Sąd drugiej instancji podkreślił, że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny one być wskazane w sposób precyzyjny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic skargi kasacyjnej, ani uzupełniać wywodów strony. Wadliwe zaś sformułowanie podstaw kasacyjnych - jak wskazał - obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.5. Kierując się tymi wszystkimi uwagami Sąd ten poczynił wówczas kilka istotnych konstatacji, które musiały zostać wzięte po rozwagę w kontekście podstawy skargi o wznowienie postępowania.

4.5.1. Po pierwsze, stwierdził, że w ramach zarzutów procesowych Strona jedynie w petitum skargi kasacyjnej przywołała "niewłaściwe zastosowanie art. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § w zw. z art. 3 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 w zw. z art. 134 § 1 poprzez nierozpoznanie zarzutu przedstawionego przez skarżącego na rozprawie, tj. naruszenia zasady równoważności rozumianej jako analogiczne traktowanie prawa wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii" - bez doprecyzowania nawet, o jaki

akt prawny chodziło (w domyśle wskazał na ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i bez odniesienia się do kolejnych przepisów, których naruszenie było podnoszone, wreszcie, bez wykazania istotnego (czy jakiegokolwiek) wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Dodał, że wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 11) jej autor napisał, że "sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutu przedstawionego na rozprawie (oraz wskazanego w skardze) przez pełnomocnika skarżącego, tj. naruszenia przez sporne regulacje wprowadzone do ustawy VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. zasady równoważności (...)", ale w żaden sposób nie rozwinął tego wątku, nie dając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości odniesienia się do tego zarzutu. Nadto, Skarżący tłumaczył, na czym polega powyższa zasada, ale nie na czym polegać miałby wpływ zarzucanego uchybienia Sądu pierwszej instancji na podjęte rozstrzygnięcie.

4.5.2. Po drugie, w wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione zarzuty materialnoprawne. W jego bowiem ocenie całość argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej była wyłącznie próbą polemiki z rozstrzygnięciem podatkowym, a nie z wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej - zdaniem tego Sądu - zawierało dość luźne rozważania podatkowe, opis niektórych mechanizmów podatku VAT, przykłady orzecznictwa krajowego i unijnego, opinie autora skargi kasacyjnej co do obowiązującego prawa, analizę poszczególnych zasad prawa unijnego; nie zawierało natomiast istoty tego, co skarga kasacyjna powinna zawierać w przypadku zarzutów materialnych - nie było precyzyjnego i pozwalającego poznać intencje Skarżącego odniesienia do powołanych w petitum przepisów; nie zostało też wyjaśnione, na czym konkretnie miałaby polegać ich błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie.

4.5.3. Po trzecie, w przywołanym orzeczeniu Sąd wyjaśnił, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie.

4.5.4. W następstwie poczynionych spostrzeżeń i ocen Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 645/20 podsumował, że tych elementów wyraźnie zabrakło w rozpatrywanej sprawie - samo zaś uzasadnienie zarzutów w petitum było zbyt lakoniczne i ogólnikowe, a uzasadnienie stanowiło polemikę z wnioskami, do jakich doszedł organ podatkowy.

4.6. Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie objętej wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r. oznaczało więc, że to względy wyłącznie konstrukcyjne skargi kasacyjnej zadecydowały o takim a nie innym sposobie wyrokowania, czyli oddaleniu skargi kasacyjnej Strony wniesionej od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 694/19, którym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 21 sierpnia 2019 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaconych odsetek w podatku VAT za maj 2018 r.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, nie mógł w żaden sposób rzutować na treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 645/20. Orzeczenie to nie zawierało bowiem jakichkolwiek własnych wypowiedzi tego Sądu na temat wykładni przepisów prawa krajowego o tzw. szyku rozstawnym, w tym art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u., oceny co do ich zgodności z prawem unijnym, w tym art. 167 w związku z art. 178 dyrektywy 112, ani stanowiska o prawidłowości ich zastosowania w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej.

4.7. Końcowo należało jeszcze odnotować, że w skardze o wznowienie postępowania Skarżący podnosił, że Naczelny Sąd Administracyjny przy wydawaniu wspomnianego wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 645/20 oddalił skargę kasacyjną: - "unikając odniesienia się do przytoczonych i uzasadnionych zarzutów materialnoprawnych (w rozumieniu art. 176 p.p.s.a.)", co dla Strony jest niezrozumiałe, gdyż uważa, że wskazała w skardze kasacyjnej na czym polegały owe naruszenia w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego; - "wbrew twierdzeniom wyroku NSA, w skardze [kasacyjnej] zostało wskazane, który przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej) został przez sąd I instancji zastosowany ado stanu faktycznego ustalonego w sprawie.".

Tego rodzaju krytyczne uwagi pod adresem Sądu, który wydał wyrok z dnia 16 czerwca 2020 r., w istocie dotyczyły zastosowania przez ten Sąd w sprawie tym orzeczeniem zakończonej przepisów procedury sądowoadministracyjnej z zakresu wymogów właściwych dla skargi kasacyjnej, rozumianych w sposób nim określony, w szczególności zaś art. 174 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Z oczywistych zatem względów zastrzeżenia Skarżącego na tym polu nie mogły mieć znaczenia z perspektywy skargi o wznowienie postępowania opartej na wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

4.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 ab initio P.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania.

s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA R. Pęk