Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 57/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a, art. 88
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 145 §  1 pkt 1 lit. c, art. 200, 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 120
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 22 listopada 2023 r. nr 3201-IOV3.4103.11.2023.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2020 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w punkcie 1 w części dotyczącej określenia za kwiecień 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – w kwocie 92.756 złotych; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącego A.Ł. kwotę 2.173 (dwa tysiące sto siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (organ I instancji) z 7 marca 2023 r., znak: 207-SPV.4103.8.2022.17, w części dotyczącej podatku od towarów i usług

za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2021 r. i określił za:

- kwiecień 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł,

- lipiec 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł,

- sierpień 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł,

- październik 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł,

- listopad 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł,

- grudzień 2020 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, na następny okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł,

- styczeń 2021 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - w kwocie [...]zł,

- marzec 2021 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2021 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł,

- maj 2021 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - w kwocie [...]zł,

- sierpień 2021 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwocie [...]zł.

oraz utrzymał decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2,4 i 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – p.t.u.).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik prowadzi gospodarstwo rolne na gruntach własnych i dzierżawionych w zakresie uprawy zbóż ozimych i jarych. Od 1 maja 2018 r. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rozliczania VAT za okres od 1 kwietnia 2020 r. do 31 sierpnia 2021 r. W toku tej kontroli przeprowadził badanie ksiąg podatkowych za powyższe okresy. Stwierdził nieprawidłowości zarówno w rozliczaniu podatku należnego, jak i naliczonego. W rezultacie uznał ewidencje podatnika, w części stwierdzonych nieprawidłowości, za nierzetelne.

Postanowieniem z 5 września 2022 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r., styczeń 2021 r. oraz od marca do sierpnia 2021 r. zakończone wydaniem decyzji z 7 marca 2023 r.

Organ I instancji ustalił, że w okresie który obejmowało postępowanie, podatnik wykazał tylko jedną transakcję sprzedaży. Udokumentował ją fakturą z 30 kwietnia 2020 r. nr 1/04/2020, o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Przedmiotem sprzedaży było siano w ilości 18,18 ton na rzecz B. N.. W ocenie organu I instancji sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, tylko w zakresie zarządzenia majątkiem prywatnym podatnika. Organ uznał, że sprzedaż ta nie podlegała więc opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ I instancji zakwestionował też rozliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktur, które wymienił w tabelach nr 6 i 7, na stronach 14-17 decyzji z 7 marca 2023 r. Stwierdził, że faktury te nie dokumentują zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie organu I instancji podatnik wykazał sprzedaż w kwietniu 2020 r., aby uzyskać korzyść majątkową w postaci odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Organ I instancji uznał, że takie działanie stanowi nadużycie prawa.

Stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony za:

• kwiecień 2020 roku - o [...] zł,

• maj 2020 roku - o [...] zł,

• czerwiec 2020 roku - o [...] zł,

• sierpień 2020 roku - o [...] zł,

• wrzesień 2020 roku - o [...] zł,

• październik 2020 roku - o [...] zł,

• listopad 2020 rok - o [...] zł,

• grudzień 2020 roku - o [...] zł,

• styczeń 2021 roku- o [...] zł,

• marzec 2021 roku- o [...] zł,

• kwiecień 2021 roku - o [...] zł,

• maj 2021 roku - o [...] zł,

• sierpień 2021 roku - o [...] zł.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył w maju 2020 r. podatek naliczony o [...] zł w związku z rozliczeniem faktury, którą wystawiło P. O. R. "K." z 9 kwietnia 2020 r., rozliczającej 100 % zaliczki nr [...] W rejestrze zakupów za maj 2020 r. podatnik wykazał z tytułu tej faktury wartość netto (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł. Zdaniem organu I instancji, powinno być: wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Organ I instancji określił podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu/do przeniesienia w VAT od kwietnia do grudnia 2020 r., za styczeń 2021 r., od marca do maja 2021 r. oraz za sierpień 2021 r. Natomiast nie zakwestionował rozliczenia w zakresie VAT za czerwiec i lipiec 2021 r. W rezultacie umorzył postępowanie podatkowe za te miesiące z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, organ stwierdził, że spór dotyczy tego, czy: w badanym okresie podatnik działał jako podatnik VAT; przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które organ I instancji wymienił w tabelach nr 6 i 7 w decyzji z 7 marca 2023 r., tj., czy faktury te dokumentują nabycie towarów związanych z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych.

Organ wskazał, że bezsporne jest, iż podatnik prowadzi gospodarstwo rolne oraz zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym w G. jako czynny podatnik VAT od 1 maja 2018 r., a tym samym zrezygnował ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Według organu z akt sprawy wynika, że podatnik podejmował działania związane z działalnością rolniczą: był właścicielem nieruchomości rolnych; zawarł umowy dzierżawy gruntów rolnych (2 lutego i 14 marca 2020 r.); pozyskał dopłaty do gospodarstwa rolnego oraz pomoc finansową od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W miesiącach, których dotyczy postępowanie podatkowe, podatnik dokonał tylko jednej transakcji sprzedaży. P. B. N. potwierdziła, że nabyła od podatnika zafakturowane siano. W kolejnych miesiącach podatnik nie wykazywał żadnej sprzedaży. Podatnik wyjaśnił, że siano, które sprzedał, zebrał rok wcześniej i był to cały zbiór z 2019 r. W późniejszym okresie nie mógł dokonywać sprzedaży siana. Nie miał go z powodu suszy. To, co pozostało z plonów po suszy, wystarczyło jedynie na karmę dla kur i opał. Wyjaśnienia te potwierdzają dokumenty urzędowe dotyczące szkód w wyniku suszy w gospodarstwie rolnym.

Według organu wynika z tego, że podatnik dokonał sprzedaży siana w kwietniu 2020 r. jako podatnik VAT, w ramach działalności rolniczej. Potwierdzają to też faktury, które wystawił dla P. S. w 2022 r. Nie jest więc prawidłowe stanowisko organu I instancji, że podatnik dokonał tej sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec tego podatnik prawidłowo wykazał w deklaracji za kwiecień 2020 r.: dostawę towarów - podstawę opodatkowania: [...] zł; podatek należny - [...] zł.

W związku z powyższym organ ujął w swojej decyzji te kwoty w rozliczeniu za kwiecień 2020 r.

Ponadto kwestią sporną w sprawie było według organu również to, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które organ I instancji wymienił w tabelach nr 6 i 7 na str. 14-17 zaskarżonej decyzji.

Organ zwrócił uwagę, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku wyłącznie z faktur, które dokumentują nabycie przez towarów i usług, które wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (w ramach działalności rolniczej).

Organ szczegółowo przedstawił stanowisko podatnika wynikające z zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej, przesłuchania z 29 sierpnia 2023 r., pisma z 19 kwietnia 2022 r. oraz odwołania (s. 12-14 zaskarżonej decyzji). Organ przyjął wyjaśnienia podatnika, że wymienione towary i usługę podatnik wykorzystał do wykonywania czynności opodatkowanych. W okresie kiedy dokonał zakupów tych towarów, prowadził działalność rolniczą. Był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wobec tego miał prawo rozliczyć podatek naliczony z faktur z tytułu nabycia towarów i usług, które wskazano w pkt 1-5, na str. 12-14 zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu podatnik nie miał natomiast prawa do odliczenia podatku z faktur, które dotyczą wydatków prywatnych, tj.:

1. Faktury, którą podatnik otrzymał z tytułu zakupu instalacji fotowoltaicznej nr [...] z 20 marca 2020 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura ta wystawiona jest na podatnika jako na osobę prywatną (bez numeru NIP). Podatnik zeznał, że instalacja fotowoltaiczna służy do zasilania budynków gospodarczych oraz budynku mieszkalnego. Nie potrafił jednak wskazać, w jakim zakresie wykorzystywał ją dla celów prywatnych oraz dla gospodarstwa rolnego. Zeznał również, że nie posiada podliczników prądu.

Organ wskazał, że do kwestii prawa podatnika do odliczenia faktur za montaż instalacji fotowoltaicznej, z których prąd będzie wykorzystywany w gospodarstwie rolnym i w gospodarstwie domowych, odniósł się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.698.2021.2.DP. Organ przytoczył fragmenty tej interpretacji i stwierdził, że czynny podatnik VAT, który prowadzi gospodarstwo rolne, może odliczyć podatek naliczony z faktury za montaż instalacji fotowoltaicznej, tylko w takiej części, w jakiej wykorzystuje tę instalację na potrzeby tego gospodarstwa. Przy czym, ciężar rzetelnego podziału wydatków na potrzeby gospodarstwa rolnego oraz gospodarstwa domowego (potrzeby prywatne) spoczywa na podatniku.

Organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie, odmiennie niż w sytuacji, której dotyczy powołana interpretacja, faktura za montaż instalacji fotowoltaicznej nie zawiera numeru NIP. Podatnik odliczył całość podatku naliczonego z tej faktury, pomimo że wykorzystuje tę instalację tylko częściowo na potrzeby gospodarstwa rolnego, a częściowo na potrzeby gospodarstwa domowego (prywatne). Podatnik nie potrafił wskazać, w jakiej części wykorzystuje ją na potrzeby gospodarstwa domowego. Nie zadbał o prawidłowe rozliczenie i udokumentowanie tego. Mógł to zrobić poprzez zamontowanie osobnych liczników prądu. Zaniechał jednak podjęcia działań, które umożliwiły dokonanie takiego rozliczenia.

Wobec powyższego organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej faktury.

2. W ocenie organu podatnik nie miał też prawa do odliczenia podatku z faktur, które podatnik otrzymał z tytułu zakupu: przewodu przełączeniowego, silikonu sanitarnego (faktura nr [...] z 7.10.2020 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); klamki, słuchawki natryskowej, węża natryskowego (faktura nr [...] z 21.12.2020 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); deszczownicy (faktura nr [...] z 2.03.2021 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); baterii natryskowej, zapalarki (faktura nr [...] z 2.03.2021 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł).

Podatnik zeznał bowiem, że zamontował ten sprzęt w budynku mieszkalnym, z którego korzysta jako rolnik, po pracy w gospodarstwie. Faktury te dotyczą więc zakupu wyposażenia do budynku mieszkalnego. Wydatki na cele mieszkaniowe to wydatki prywatne. Nie są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z tytułu zakupu urządzeń do budynku mieszkalnego.

3. W ocenie organu podatnik nie miał też prawa do odliczenia podatku z faktur, które podatnik otrzymał z tytułu zakupu: butów L. Z. (faktura nr [...]/2020 z 25.05.2020 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); odzieży męskiej (faktura nr [...]/2021 z 25,03.2021 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), bujaka ogrodowego, artykułów ogrodowych (faktura nr [...] z 12.04.2021 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł).

Według organu faktury te nie dokumentują nabycia towarów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wydatki na zakup odzieży i obuwia myśliwskiego są związane z udziałem podatnika w kole łowieckim O., a nie z działalnością rolniczą. Natomiast wydatki na bujak ogrodowy oraz artykuły ogrodowe to wydatki związane ze spędzaniem czasu wolnego w ogrodzie, rekreacją.

4. Podatnik nie miał też prawa do odliczenia podatku z faktur, które otrzymał z tytułu zakupu: chłodziarko-zamrażarki (faktura nr [...] z 5.08.2021 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł); worków do pakowania próżniowego (faktura nr [...] z 6.01.2021 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł).

Według organu chłodziarko-zamrażarka i worki do pakowania próżniowego służą podatnikowi do przechowywania żywności, na potrzeby podatnika i jego rodziny, czyli na cele prywatne.

Organ ocenił, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wymienionych w pkt 1-4 na str. 15-18 zaskarżonej decyzji. Ujął jednak te faktury w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT. W rezultacie zawyżył podatek naliczony za:

- kwiecień 2020 roku - o [...] zł (z faktury nr [...] z 20.03.2020 r. za instalację fotowoltaiczną),

- maj 2020 r. - o [...] zł (z faktury nr [...] z 25.05.2020 r. za buty L. Z.),

- listopad 2020 r. - o [...] zł (z faktury nr [...] z 7.10.2020 r. za przewód przełączeniowy, silikon sanitarny),

- grudzień 2020 r. - o [...] zł (z faktury nr [...] z 21.12.2020 r. za klamkę, słuchawkę natryskową, wąż natryskowy),

- styczeń 2021 r. - o [...] zł (z faktury nr [...] z 6.01.2021 r. za worki do pakowania próżniowego),

- marzec 2021 r. - o [...] zł (z faktur: nr [...] z 2.03.2021 r. za deszczownicę - VAT [...] zł, nr [...] z 2,03.2021 r. za baterię natryskową i zapalarkę - VAT [...] zł, nr [...]/2021 z 25.03.2021 r. za odzież męską - VAT [...] zł),

- maj 2021 r. - o [...] zł (z faktury nr [...] z 12.04.2021 r. za bujak ogrodowy i artykuły ogrodowe),

- sierpień 2021 r. - o [...] zł (z faktury nr [...] z 5.08.2021 r. za chłodziarko-zamrażarkę).

Według organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik zaniżył podatek naliczony za maj 2020 r. - o [...] zł. W aktach sprawy znajduje się faktura, którą wystawiło P. O. R. "K." z 9.04.2020 r. rozliczająca 100 % zaliczki nr [...] Dotyczy zakupu silosa i wspornika do silosa za kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. W rejestrze zakupów za kwiecień 2020 r. podatnik wykazał z tytułu tego zakupu wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura z 9.04.2020 roku rozlicza 100 % zaliczki, którą podatnik wpłacił w związku z tym zakupem. Wynika z niej kwota do zapłaty [...] zł (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Natomiast w rejestrze zakupów za maj 2020 r. wykazał z tytułu tej faktury wartość netto {-) [...] zł, VAT (-) [...] zł. Powinien natomiast wykazać wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ ocenił, że podatnik zawyżył podatek naliczony za kwiecień, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń, marzec, maj i sierpień 2021 r. o niższe kwoty, niż stwierdził to organ I instancji. Ponadto podatnik nie zawyżył podatku naliczonego za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2020 r. oraz kwiecień 2021 r. Zatem, organ I instancji nieprawidłowo rozliczył VAT za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2021 r. i nieprawidłowo rozliczył VAT za lipiec 2020 r., gdyż wpływ na to rozliczenie miało rozliczenie za czerwiec 2020 r.

Wobec tego organ uchylił decyzję organu I Instancji i orzekł co do istoty w części za te miesiące. S. rozliczenia organ przedstawił na s. 19-23 zaskarżonej decyzji.

Według organu, organ I instancji prawidłowo rozliczył natomiast VAT podatnika za maj 2020 r. Przy rozliczeniu tym bowiem uwzględnił; zawyżony podatek naliczony z faktury za buty L. Z.; zaniżony podatek naliczony z faktury rozliczającej 100 % zaliczki z tytułu nabycia silosa i wspornika do silosa.

Organ za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postepowania podatkowego.

Podatnik zaskarżył do Sądu powyższą decyzję organu w części, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa procesowego poprzez obrazę przepisów art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia, nierozpatrzenie przez organ całego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup instalacji fotowoltaicznej, nr [...] z 20.03.2020 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.,

- przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. 2 art. 86 ust. 2a p.t.u. i uznaniem, iż skarżący nie spełnił wymogów wskazanych w tych przepisach, dlatego nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury dokumentującej zakup instalacji fotowoltaicznej.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego organ nie ustalił, na co faktycznie przeznaczona jest pozyskiwana z instalacji fotowoltaicznej energia. Skarżący zwrócił uwagę, że skorzystał z ulgi inwestycyjnej do wysokości podatku rolnego. W trakcie kontroli oświadczył do protokołu kontroli, że inwestycja związana była z montażem instalacji fotowoltaicznej, a ulga inwestycyjna przysługiwała mu z tytułu wydatków poniesionych na zakup urządzeń przeznaczonych na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii w związku z brakiem możliwości odliczenia jej od podatku dochodowego. Dom mieszkalny skarżącego wraz z resztą zabudowań tworzy zorganizowane gospodarstwo rolne, tym bardziej, iż w budynku mieszkalnym, na poddaszu znajduje się biuro podatnika związane z ww. działalnością, o powierzchni 20 m2. Potwierdzają to zapisy w protokole oględzin sporządzonym 17 listopada 2021 r. Zakup instalacji fotowoltaicznej uznawany jest za najbardziej ekonomiczny i praktyczny w przypadku prowadzenia gospodarstwa rolnego. Dokonanie zakupu tej instalacji było w pełni uzasadnione, albowiem przeznaczenie na prowadzenie gospodarstwa rolnego spowodowało, iż skarżący został zwolniony z zapłaty podatku rolnego.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie określenia za miesiąc kwiecień 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł. i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi; zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych oraz zwrotu z opłaty [...] zł; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze sporządzonego przez skarżącego i załączonego do skargi zestawienia, zawierającego budynki zasilane prądem z instalacji fotowoltaicznej, wchodzące w skład jego gospodarstwa oraz wyszczególnienie, na jakie faktycznie cele przeznaczana jest energia z fotowoltaiki. zestawienia na okoliczność wykorzystywania ww. instalacji w gospodarstwie rolnym w 76 %.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie i zarzuty skargi koncentrują się wokół kwestii przysługiwania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej zakup instalacji fotowoltaicznej. Nie budzi przy tym wątpliwości, że skarżący prowadzi gospodarstwo rolne i jednocześnie jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a p.t.u.).

Stosownie do art. 86 ust. 2a p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uzasadnienie stanowiska organu, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornej faktury, opiera się w przeważającej, jeśli nie w wyłącznej mierze na stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.698.2021.2.DP, wydanej w sprawie, w której wnioskodawca prowadził gospodarstwo rolne, był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, faktura za zakup paneli fotowoltaicznych miała zawierać jego numer NIP, panele fotowoltaiczne miały służyć w 50% dla domu i 50% dla gospodarstwa rolnego, prąd miał przepływać przez jeden wspólny licznik. Obszernie cytując i podkreślając określone fragmenty stanowiska Dyrektora KIS organ skonstatował, że w związku z powyższą interpretacją czynny podatnik VAT, który prowadzi gospodarstwo rolne, może odliczyć podatek naliczony z faktury za montaż instalacji fotowoltaicznej, tylko w takiej części, w jakiej wykorzystuje tę instalację na potrzeby tego gospodarstwa. Przy czym, ciężar rzetelnego podziału wydatków na potrzeby gospodarstwa rolnego oraz gospodarstwa domowego (potrzeby prywatne) spoczywa na podatniku. Organ kontynuował dalej, wskazując, że: w rozpoznawanej sprawie, odmiennie niż w sytuacji której dotyczy powołana interpretacja, faktura za montaż instalacji fotowoltaicznej nie zawiera numeru NIP; skarżący odliczył całość podatku naliczonego z tej faktury, pomimo, że wykorzystuje instalację tylko częściowo na potrzeby gospodarstwa rolnego, a częściowo na potrzeby gospodarstwa domowego (prywatne); nie potrafił wskazać, w jakiej części wykorzystuje ją na potrzeby gospodarstwa domowego; nie zadbał o prawidłowe rozliczenie i udokumentowanie tego; mógł to zrobić poprzez zamontowanie osobnych liczników prądu.

Sąd zauważa zatem, że organ w istocie potraktował interpretację indywidualną Dyrektora KIS, wydaną na tle odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na równi z przepisem prawa powszechnie obowiązującego czy nawet wprost jako przepis prawa powszechnie obowiązującego na gruncie prowadzonego postępowania podatkowego. Dodatkowo organ zastosował swoistą metodę wykładni tej interpretacji w ten sposób, że jeśli w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wystąpiły w przywołanej interpretacji indywidualnej (przykładowo faktura nie zawierała nr NIP), to należy takie okoliczności interpretować na niekorzyść skarżącego.

Takie postepowanie jest zdaniem sądu niedopuszczalne i rażąco narusza przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które ustanawiają zasadę działania organu na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem interpretacja indywidualna wydana dodatkowo w odmiennym stanie faktycznym nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Według sądu w rozpoznawanej sprawie w istocie nie budzi wątpliwości i nie jest sporne, ponieważ przyznaje to sam organ, że instalacja fotowoltaiczna wykorzystywana jest częściowo na potrzeby gospodarstwa rolnego, a częściowo na potrzeby prywatne skarżącego. Organ uznaje również, czego sąd nie podważa, że czynny podatnik VAT, który prowadzi gospodarstwo rolne, może odliczyć podatek naliczony z faktury za montaż instalacji fotowoltaicznej w takiej części, w jakiej wykorzystuje tę instalację na potrzeby tego gospodarstwa. Skoro zatem organ w istocie sam uważa, że prawo do odliczenia w związku z zakupem instalacji fotowoltaicznej przysługuje skarżącemu w części, w jakiej zużyta energia jest wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT; natomiast w części, w jakiej skarżący zużywa energię w ramach gospodarstwa domowego, prawo do odliczenia nie przysługuje, to wspomniana zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stoją na przeszkodzie całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu instalacji fotowoltaicznej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odniesieniu do spornej faktury organ co prawda wskazuje, że nie zawierała ona numeru NIP, jednak nie sposób stwierdzić, czy również z tego powodu organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla porządku zatem sąd wyraża stanowisko, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur od braku nr NIP na fakturze Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 p.t.u., a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 p.t.u. Przepis art. 88 p.t.u. enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia braku NIP nabywcy jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zauważa, że stanowisko takie prezentowane jest niejednokrotnie również przez organy podatkowe bądź interpretacyjne (por. np. interpretację indywidualną z 29 maja 2023 r. Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP1-3.4012.231.2023.1.PRM).

W związku z powyższym należy zgodzić się z zarzutem skargi, że organ zaniechał ustalenia, na co faktycznie przeznaczona jest pozyskiwana z instalacji fotowoltaicznej energia, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Skarżący słusznie również zwrócił uwagę, że dom mieszkalny skarżącego wraz z resztą zabudowań tworzy zorganizowane gospodarstwo rolne, tym bardziej, iż w budynku mieszkalnym, na poddaszu znajduje się biuro podatnika związane z ww. działalnością, co również ma istotne znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W ocenie sądu okoliczność, iż – według organu - skarżący nie wykazał się dostateczną aktywnością w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie zwalnia organu z obowiązku przeprowadzenia postepowania podatkowego w sposób realnie ukierunkowany na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy tym bardziej, jeśli organ co do zasady uznaje prawo skarżącego do co najmniej częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia instalacji fotowoltaicznej.

W odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych wydatków opisanych szczegółowo na s. 16-19 zaskarżonej decyzji sąd uznał, iż organy w sposób dostateczny wykazały, iż wydatki te należą do wydatków prywatnych skarżącego nie podlegających odliczeniu. W skardze nie przedstawiono przy tym jakichkolwiek okoliczności, które podważałyby ustalenia organu.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w punkcie 1 dotyczącym określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2020 r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku. Organ przeprowadzi dodatkowe postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przede wszystkim ustalenia, na co faktycznie przeznaczona jest pozyskiwana z instalacji fotowoltaicznej energia: w jakiej części zużyta energia jest wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT; a w jakiej części w ramach gospodarstwa domowego, nie pomijając przy tym dowodów już przeprowadzonych w sprawie. Ustalenia organu winny przy tym znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w sposób, który odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 O.p., przy czym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa nie może sprowadzać się przytaczania fragmentów interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej na tle odrębnego stanu faktycznego sprawy.

Do rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, który orzeka jedynie w zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie było konieczne dopuszczenie dowodu w postaci zestawienia na okoliczność wykorzystywania instalacji fotowoltaicznej w gospodarstwie rolnym w 76 %. Zestawienie to i jego ewentualny wpływ na sprawę organ winien natomiast ocenić w ponownie prowadzonym postępowaniu.

O zwrocie kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa, orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935).