Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 260/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynikało z akt sprawy w dniu 25 lutego 2008 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] G. G. (dalej jako "Skarżący") wraz z małżonką E. Z., dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], wraz z udziałem wynoszącym 3109/1475837 części w użytkowaniu wieczystym gruntu i taki sam udział we współwłasności części wspólnych budynku oraz lokal niemieszkalny (garaż) nr [...] usytuowany w podziemiach budynku w W. przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 424110/1475837 części w użytkowaniu wieczystym gruntu i taki sam udział we współwłasności części wspólnych budynku, za łączną kwotę 380.000,00 zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny oraz lokal garażowy wraz z prawami z nimi związanymi Skarżący wraz z małżonką nabył na zasadach wspólności ustawowej, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, zawartej w dniu 18 stycznia 2005 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w dniu 25 lutego 2008 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W..

Następnie, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego, w kwocie 19.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż ww. lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, iż nabyty przez małżonkę Skarżącego lokal mieszkalny i garaż należy do jej majątku odrębnego i stanowi jej własność. Ponadto ustalono, że wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny małżonki Skarżącego nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Jeżeli nie nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego przez Stronę, to tym samym nie spełniono warunku zwolnienia wynikającego z ustawy.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 O.p., wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz E. Z. na okoliczność zamieszkiwania przez Skarżącego w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w W..

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przychodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w konsekwencji niewłaściwego ustalenia, że zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- naruszenie wyrażonej w treści art. 121 O.p. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych,

- naruszenie wyrażonej w treści art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady demokratycznego państwa prawa oraz wyrażonej w art. 84 Konstytucji zasady ustawowego normowania opodatkowania.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że z wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie wynika w żaden sposób kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży wskazanych w tym przepisie nieruchomości, budynków mieszkalnych i praw do lokali spółdzielczych. Dla skorzystania ze zwolnienia z ww. przychodów, istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty w odpowiednim czasie. Ponadto zarzucił, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie mówi kiedy ma nastąpić nabycie mieszkania w celu skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z interpretacją gramatyczną jak i celowościową, nie ma znaczenia czy wydatkowania dokonał podatnik, czy małżonek, ważne jest, aby przychód został wydatkowany, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie w kraju innego budynku lub lokalu mieszkalnego.

Ponadto wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmując przedmiotową decyzję nie odniósł się w żaden sposób w uzasadnieniu decyzji do faktu zamieszkiwania przez Skarżącego w lokalu mieszkalnym w W. przy ul. [...], który to dowód jest kluczowy dla oceny zasadności prowadzonego postępowania i wydanej decyzji. Tym samym pominął istotne dla sprawy okoliczności.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący wraz z małżonką dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] oraz lokalu garażowego nr [...] usytuowanego w W. w budynku przy ul. [...] wraz z prawami z nimi związanymi za łączną kwotę 380.000,00 zł, którego właścicielem był przez okres krótszy niż 5 lat. W związku z powyższym, za zasadne uznał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż kwestią sporną pozostaje natomiast okoliczność, czy uzyskany ze sprzedaży przychód został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - lit. e) u.p.d.o.f. i może korzystać ze zwolnienia.

Organ zaznaczył, iż dniu 6 marca 2008 r. Skarżący wraz z małżonką złożył w organie pierwszej instancji oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego w dniu 25 lutego 2008 r. z ww. sprzedaży na sfinansowanie części zakupu odrębnego lokalu mieszkalnego. Natomiast z aktu notarialnego z dnia 1 października 2010 r. Rep. A Nr [...] wynika, że małżonkowie Skarżący i E. Z. z dniem podpisania tego aktu ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej polegający na tym, że każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i nabyty później oraz zarządza całym swoim majątkiem samodzielnie.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na umowę z dnia 1 października 2010 r. o częściowy podział majątku wspólnego (Rep. A Nr [...]), z której m.in. wynika, że żona Skarżącego – E. Z. nabyła na swoją rzecz prawa i obowiązki wynikające z umowy z dnia 11 sierpnia 2007 r. zawartej ze Spółką "S.", na podstawie której jako wykonawca zobowiązał się do wybudowania lokalu mieszkalnego oraz parkingu, wraz ze związanymi z nim prawami i roszczeniami, w tym prawem do przeniesienia na własność lokalu powierzchni wspólnych i udziału we współwłasności parkingu.

Organ odwoławczy zauważył, iż jak wynika ze złożonych w dniu 12 marca 2013 r. dokumentów oraz wyjaśnień środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości zostały w całości przeznaczone na nabycie przez E. Z. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W.. Powyższe potwierdzają faktury VAT dokumentujące dokonanie wpłat w okresie od 28 kwietnia 2008 r. do dnia 19 lipca 2009 r. na poczet nabycia ww. lokalu wystawione na obojga małżonków, tj. Skarżącego i E. Z.. Pozostała część ceny nabywanego lokalu została sfinansowana kredytem hipotecznym.

Organ odwoławczy podniósł, iż w dniu 28 października 2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] umową ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży nastąpiło nabycie ww. lokalu mieszkalnego przez E. Z., do majątku osobistego. A w dniu 21 grudnia 2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] E. Z. nabyła lokal niemieszkalny - garaż, w W. przy ul. [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydatkowania w całości przychodu przypadającego na Skarżącego w kwocie 190.000,00 zł na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z ww. przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie. Z prawa do zwolnienia może skorzystać jedynie podatnik, który skutecznie nabył nieruchomość, gdyż wolny od podatku jest przychód wydatkowany na definitywne nabycie nieruchomości, tzn. skutkujące przeniesieniem własności.

Organ podatkowy zauważył, że za dzień nabycia nieruchomości uważa się dzień podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność, tj. umowy sprzedaży. W przedmiotowej sprawie definitywne nabycie lokalu mieszkalnego przez Skarżącego nie nastąpiło. Jeżeli nie doszło do przeniesienia własności na rzecz Skarżącego, to kwoty zapłacone na poczet ceny nie mogą zostać uwzględnione jak wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, na nabycie lokalu mieszkalnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie można uznać, że Skarżący poniósł wydatek na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, iż przypadający na Skarżącego przychód uzyskany w dniu 25 lutego 2008 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] oraz lokalu niemieszkalnego (garaż) nr [...] usytuowanego w podziemiach budynku w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nimi związanymi, w wysokości 190.000,00 zł podlegał opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż sam fakt zamieszkiwania Skarżącego w lokalu mieszkalnym należącym do majątku odrębnego E. Z., stanowiącym jej własność, nie uprawnia Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przychodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.,

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- prawa procesowego poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i jego subsumcji winno prowadzić do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 O.p.,

- naruszenie wyrażonej w treści art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym,

- naruszenie wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady demokratycznego państwa prawa oraz wyrażonej w art. 84 Konstytucji zasady ustawowego normowania opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że z wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie wynika w żaden sposób, kto ma wydatkować i ewentualnie na kogo ma być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży.

Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie wydatkowanie uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania nastąpiło w momencie, gdy wspólność majątkowa nadal istniała - środki pieniężne na nabycie mieszkania były więc wydatkowane w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Jego zdaniem z wykładni gramatycznej przepisu nie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zawarcie aktu notarialnego przez wydatkującego.

Ponadto Skarżący podkreślił, że żaden przepis u.p.d.o.f nie mówi kiedy ma nastąpić nabycie mieszkania w celu skorzystania ze zwolnienia. Okres dwóch lat, o którym mowa w ww. przepisie, dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy sprzedaży. Organ nie może dokonywać dodatkowych założeń na niekorzyść podatnika, gdy przepisy u.p.d.o.f. nie określają w jakim czasie ma nastąpić nabycie mieszkania.

Zdaniem Skarżącego, kryterium zakupu nieruchomości na cele mieszkaniowe jest spełnione, gdy nieruchomość zostanie zakupiona w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, a więc podatnik faktycznie będzie w odniesieniu do tej nieruchomości zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe. Skarżący uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkował w okresie 2 lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania na nowy lokal mieszkalny, w którym mieszka wraz z małżonką. Wydatkowanie nastąpiło z majątku wspólnego na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W związku z powyższym zrealizowana została ustawowa przesłanka uprawniająca podatnika do ulgi podatkowej.

Skarżący zarzucił, także naruszenie prawa procesowego, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i jego subsumcji winno prowadzić do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 O.p. czyli do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, który niewłaściwie zastosował art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy w wydanej decyzji naruszył zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości stosować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dokonał własnej, i zawężającej interpretacji przepisu prawa podatkowego. Nie odniósł się do wielu argumentów Strony, w tym dokonanej w sposób szczegółowy wykładni gramatycznej przepisu o zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, wykładni celowościowej i nie uwzględnił przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych, pomimo że zawierają one analizę stanów faktycznych bardzo zbliżonych do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji j naruszył również art. 124 O.p.

Zdaniem Skarżącego, wyroki są nieodzowną wskazówką interpretacyjną dla podatników, a powinny być również dla organów podatkowych. Dzięki temu mogłaby być realizowana zasada zaufania obywateli do organów podatkowych i podejmowanych przez nich działań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydatkowania w całości przychodu przypadającego na G. G. w kwocie 190.000.00 zł na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu podatkowego, z ww. przepisu wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie lokalu mieszkalnego. Z prawa do zwolnienia może skorzystać jedynie podatnik, który skutecznie nabył nieruchomość, gdyż wolny od podatku jest przychód wydatkowany na definitywne nabycie nieruchomości, tzn. skutkujące przeniesieniem własności. W związku z brakiem aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości nie można było uznać, że Skarżący poniósł wydatek na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej należy ocenić jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację- na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynikają dwie przesłanki zwolnienia: wydatkowanie środków na wskazane cele mieszkaniowe oraz nabycie nieruchomości (prawa), przy czym spór w sprawie odnosił się do kwestii nabycia nieruchomości (prawa).

Zdaniem Skarżącego, uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania wydatkował on w okresie 2 lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania na nowy lokal mieszkalny, w którym mieszka wraz z małżonką. Wydatkowanie nastąpiło z majątku wspólnego na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (faktury zostały wystawione na oboje małżonków). Biorąc pod uwagę ww. okoliczności, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, zrealizowana została ustawowa przesłanka uprawniająca podatnika do ulgi podatkowej.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, z wykładni gramatycznej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zawarcie aktu notarialnego przez wydatkującego. Taką zawężającą interpretację wyprowadził sam organ odwoławczy, powołując się na zasadę ścisłego interpretowania wszelkich preferencji, ulg i zwolnień.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego uznając w konsekwencji, że przeprowadzona przez ten organ wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f., w szczególności w kontekście ustawowej przesłanki "nabycia", jest prawidłowa.

Wprawdzie zarówno analizowany przepis, jak i ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nabycie", to niewątpliwie, jak słusznie przyjął organ podatkowy, pojęcie to nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie tytułu w postaci prawa własności. Za taką wykładnią przemawiają argumenty dwojakiego rodzaju.

Pierwszy, ściśle związany z prawem podatkowym, wynika z charakteru przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f., tj. przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe, oraz obowiązującego na tym gruncie zakazu stosowania rozszerzającej wykładni przepisów, co oznacza powinność uznania w tym względzie prymatu wykładni językowej (gramatycznej) nad wykładnią funkcjonalną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 778/05; orzeczenie dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

Sens wykładni językowej trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1979/99 (opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 2, poz. 43) wyjaśniając, że ten rodzaj wykładni zawsze powinien kształtować kierunek interpretacji prawa podatkowego, a przypadku wykładni przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe pełnić rolę wiodącą, wyznaczając granice interpretacji w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Odwołując się do słownika języka polskiego, "nabyć" to otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę (por. Słownik języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002).

Drugi argument nawiązuje do zasady, zgodnie z którą, w procesie stosowania prawa podatkowego, wszędzie tam, gdzie ustawodawca podatkowy nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w prawie cywilnym (por. prof. Ryszard Mastalski "Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa", Przegląd Podatkowy nr 10 z 2003 r., s. 15). W kontekście tym nie może zaś być wątpliwości, że pojęcie "nabycia" ma cywilistyczny rodowód. Wprawdzie prawo cywilne nie definiuje tego pojęcia, niemniej, odnośnie przesłanki nabycia nieruchomości (wyłączając spadkobranie i zasiedzenie) wyraźnie stanowi ustawodawca w art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) o wymogu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego o skutku rozporządzającym, tj. definitywnie przenoszącym własność na nabywcę, a nie tylko zobowiązującym. Dodatkowo, ustawodawca cywilny wprowadza niedopuszczalność nabycia nieruchomości pod warunkiem lub zastrzeżeniem terminu (art. 157 w/w ustawy).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie należy zauważyć, iż małżonkowie G. G. i E. Z. aktem notarialnym z dnia 1 października 2010 r. ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej polegający na tym, że każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i nabyty później oraz zarządza całym swoim majątkiem samodzielnie.

Zgodnie z umową z dnia 1 października 2010 r. o częściowy podział majątku wspólnego żona Skarżącego – E. Z., nabyła na swoją rzecz prawa i obowiązki wynikające z umowy z dnia 11 sierpnia 2007 r. zawartej ze Spółką "S.", na podstawie której jako wykonawca zobowiązał się do wybudowania lokalu mieszkalnego oraz parkingu, wraz ze związanymi z nim prawami i roszczeniami, w tym prawem do przeniesienia na własność lokalu powierzchni wspólnych i udziału we współwłasności parkingu.

W dniu 28 października 2010 r. aktem notarialnym - umową ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. przez małżonkę Skarżącego E. Z., do majątku osobistego. A w dniu 21 grudnia 2010 r. aktem notarialnym E. Z. nabyła lokal niemieszkalny - garaż, w W. przy ul. [...]. Nabycie ww. lokali nastąpiło po ustanowieniu ustroju rozdzielności majątkowej oraz po częściowym podziale majątku wspólnego między ww. małżonkami.

Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącego, który skutek nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu odnosił tylko do samego faktu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży na cele oznaczone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., należy podnieść, że taka interpretacja nie mogła zasługiwać na uwzględnienie, jako ze wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia mieszkania nieruchomości nie prowadziło jeszcze do nabycia własności lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Nie jest przecież sporne pomiędzy stronami, że w przedmiotowej sprawie definitywne nabycie lokalu przy ul. [...] przez Skarżącego nie nastąpiło.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla oceny uprawnień Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f. ma panujący pomiędzy nim i jego żoną ustrój rozdzielności majątkowej, na co trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej.

Ustrój majątkowy istniejący pomiędzy małżonkami nabiera zasadniczego znaczenia w sytuacji kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, umową ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz garażu i ich sprzedaży nastąpiło nabycie lokalu przy ul. [...] w W. przez małżonkę Skarżącego E. Z., do majątku osobistego.

Ustanowienie przez małżonków rozdzielności majątkowej w drodze zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wywołuje od daty zawarcia takiej umowy skutki w ich stosunkach majątkowych polegające na tym, że małżonkowie nie mają majątku wspólnego lecz majątki osobiste. W skład majątku osobistego każdego z małżonków wchodzą w szczególności wszystkie przedmioty majątkowe nabyte przez tego małżonka od daty zawarcia umowy wprowadzającej rozdzielność majątkową.

W rozpatrywanej sprawie takim składnikiem majątku osobistego nabytym przez małżonkę Skarżącego od daty zawarcia umowy wprowadzającej rozdzielność majątkową jest lokal przy ul. [...]. W konsekwencji ww. nieruchomość weszła do majątku odrębnego małżonki Skarżącego, która stała się jej wyłącznym właścicielem i może nią dalej swobodnie rozporządzać. Może ją w szczególności darować Skarżącemu w części lub w całości.

Zasadnie zatem organ stwierdził, że skoro doszło do przeniesienia własności nieruchomości wraz z jego prawami na żonę Skarżącego – E. Z., a nie na G. G., to dokonane wpłaty przez Skarżącego na rzecz nabycia lokalu mieszkalnego nie mogły zostać uwzględnione jako wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f..

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP należy podkreślić, iż istotą wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była chęć wsparcia podatników w ich dążeniu do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, co niewątpliwie należy do elementów polityki władzy publicznej (art. 75 Konstytucji RP), nie powinno być jednak postrzegane, jako przyzwolenie do pozaustawowych zmian przepisów prawa podatkowego. Za prawidłową wykładnię prawa należy bowiem uznać tylko taką wykładnię, która nie ujmuje ani niczego nie dodaje do systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza, jaka jest treść tych norm. Nadto należy przypomnieć, iż wszelkie regulacje dotyczące zwolnień czy też ulg w prawie podatkowym są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a w związku z tym powinny wynikać bezpośrednio z ustaw (art. 217 Konstytucji RP).

Analizując treść 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy stwierdzić ponownie, iż ustawodawca, wbrew twierdzeniom Skarżącego, uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w ww. przepisie od zawarcie przez podatnika stosownej umowy w formie aktu notarialnego, gdyż jest to warunkiem zastosowania zwolnienia. Umowa ta tworzy określony stan prawny, czyniąc nabywcę właścicielem mieszkania (posiadaczem innego prawa majątkowego do tego mieszkania) w sposób pozwalający uznać jego potrzeby mieszkaniowe za zaspokojone.

Skoro nie ulega wątpliwości, że jednym z warunków zwolnienia określonego ww. przepisie jest nabycie nieruchomości (prawa), to należy uznać, iż w rozpoznawanej sprawie nie został on spełniony. Nie można uznać, że sam fakt przekazania środków pieniężnych uzyskanych przez Skarżącego ze sprzedaży lokalu w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu, automatycznie przesądza o spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych, że fakt zamieszkiwania Skarżącego w lokalu mieszkalnym należącym do majątku odrębnego E. Z., stanowiącym jej własność, nie uprawnia Skarżącego do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego. Należy zaznaczyć, że przyjęty przez małżonków ustrój rozdzielności majątkowej nie znosi praw i obowiązków wynikających z zasad obowiązujących w stosunkach rodzinnych, w szczególności rozstrzygania o istotnych sprawach rodziny, wzajemnej pomocy i współdziałania dla dobra rodziny.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 121 i art. 124 O.p. Organ odwoławczy utrzymuje zakwestionowaną decyzję w mocy, jeżeli po ponownym rozpatrzeniu całości sprawy dojdzie do takich samych wniosków, jak organ pierwszej instancji. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w świetle poczynionych ustaleń brak jest podstaw do uznania, że uzyskany przez Skarżącego w dniu 25 lutego 2008 r. przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W., nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, to prawidłowym było zastosowanie powyższego przepisu.

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że organ prawidłowo w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej ustalił stan faktyczny sprawy. Ustalenia organu znalazły swój wyraz we właściwie skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym znalazło się zwłaszcza przywołanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezasadne jest więc twierdzenie Skarżącego o naruszeniu przepisu art. 121 O.p. W tym kontekście stwierdzić również należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie to powinno zostać zawarte przede wszystkim w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym jej podstawę faktyczną i prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Organ ma zatem obowiązek podejmowania działań (m.in. uzasadniania decyzji) w sposób, który może obiektywnie przekonywać adresata czynności, nie zaś takich działań, które tego adresata faktycznie przekonają (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1434/11, LEX nr 1120997).

Przywołane z kolei w skardze wyroki odnoszą się do innych stanów faktycznych niż istniejący w rozpatrywanym przypadku, poza tym Sąd nie dopatrzył w ich motywach prezentacji odmiennych poglądów na tle przytoczonych wyżej przepisów prawa. Przywołane w skardze wyroki sądów administracyjnych dotyczą małżonków, którzy ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe między którymi istnieje wspólność majątkowa, w sytuacji kiedy dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 4 u.p.d.o.f. na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.