Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 425/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, 8 i 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2, 3,4 i 5, art. 11 a pkt 2, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 3a, art. 24a oraz art. 99a ust.1,4 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec i lipiec 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.S (dalej również jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec i lipiec 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że:

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową u przedsiębiorcy – M.Ś, w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług. Po zakończeniu kontroli, w oparciu o dokonane ustalenia sporządzono protokół kontroli.

W okresie objętym kontrolą podatkową, tj. od 1.01.2013 r. do 30.09.2013 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. Skarżący prowadził działalność gospodarczą od dnia 01.10.2010r. do 21.01.2016r. (data wykreślenia wpisu z rejestru). Skarżący posiadał również zarejestrowaną na Litwie firmę pod nazwą II T. Przedmiotem działalności, był głównie obrót suszem tytoniowym.

Naczelnik Urzędu Celnego wydał skarżącemu prowadzącemu działalność pod nazwą T "Potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy" (dalej zwany PPT). Decyzją z dnia "[...]"Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o utracie ważności wydanego ww. potwierdzenia oraz o skreśleniu skarżącego z listy PPT. W myśl art.16a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu PPT pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako PPT oraz o skreśleniu go z listy PPT, w przypadku sprzedaży przez ten podmiot suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub PPT. Podstawą faktyczną decyzji, była ujawniona przez funkcjonariuszy Służby Celnej w dniu 10.07.2013r. na stacji paliw, sprzedaż przez skarżącego suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy nieuprawnionym podmiotom. Kupującymi byli: M.P. oraz A.R. Ujawnienie stanowiło podstawę postawienia zarzutów skarżącemu w sprawie karnej skarbowej. W sprawie zapadł prawomocny wyrok skazujący skarżącego na karę grzywny (Wyrok Sądu Okręgowego "[...]"). Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego jednoznacznie wynika, że na terenie stacji benzynowej doszło do uzgodnienia ilości, ceny sprzedaży i wydania przez skarżącego suszu tytoniowego M.P - 105,40 kg i A.R 45,30 kg, tj. innym podmiotom niż prowadzący skład podatkowy lub PPT. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego wynika, że skarżący miał przy sobie w tym dniu przygotowane i wypełnione druki listów przewozowych na 150 kg liści tytoniu, których odbiorcą miał być A.K., które faktycznie zostały sprzedane podmiotom nieuprawnionym. Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom Kontrolowanego, że kupujący działali w imieniu A.K. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku, w tym czasie A.K. przebywał od kilku miesięcy za granicą.

Postanowieniem z dnia 3.08.2017 r. doręczonym w dniu 14.08.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy: maj, czerwiec i lipiec 2013r. Ponadto postanowieniem z dnia 8.09.2017r. włączono do akt niniejszego postępowania Protokół Kontroli Podatkowej z dnia 24.02.2017r., dowody zakupu i sprzedaży oraz dowody zebrane w toku kontroli, a dotyczące okoliczności transakcji handlowych skarżącego w okresie objętym postępowaniem.

W oparciu o przedstawione w toku kontroli rejestry VAT oraz faktury VAT ustalono, że dostawcą suszu tytoniowego w okresie objętym postępowaniem był X podmiot wpisany na listę pośredniczących podmiotów tytoniowych. Odbiorcami suszu tytoniowego w kraju, były podmioty będące pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi mające siedzibę na terenie kraju.

Skarżący prowadził także sprzedaż suszu tytoniowego na Litwę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów firmie II T, na Litwie należącej do niego. W miesiącach: maj 2013 r., czerwiec 2013 r. i lipiec 2013r. na podstawie dokumentów podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw suszu tytoniowego.

Wskazanym na wszystkich fakturach sposobem zapłaty jest gotówka. Środek transportu: dostawy w maju i czerwcu - transport nabywcy, dostawy w lipcu - transport sprzedawcy. Każdej dostawie suszu tytoniowego realizowanej na podstawie ww. faktur VAT, towarzyszył Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy CMR.

Z materiału zebranego w sprawie wynikało, że litewska firma skarżącego odsprzedawała tenże susz tytoniowy podmiotom mającym siedzibę w Polsce: A.K ze S. oraz P. J. z L. Skarżący przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w roku 2013 susz tytoniowy dostarczał osobiście wynajmowanym samochodem dostawczym m-ki Fiat Ducato nr rej "[...]". Każdorazowo sam dokonywał przewozu suszu tytoniowego na Litwę. Po przekroczeniu granicy, telefonicznie kontaktował się z odbiorcami (X). Ustalono, że w maju, czerwcu i lipcu 2013r. skarżący posługiwał się nr telefonów: "[...]"oraz nr telefonu na kartę. Do protokołu z przesłuchania zeznał, że telefon na kartę kupił na Litwie. Nie pamiętał nr tego telefonu oraz nie pamiętał też co się z nim stało.

Z analizy logowania się telefonów nr "[...]"do stacji BTS (bazowe stacje przekaźnikowe), w dniach mającego nastąpić wywozu towaru na Litwę (według dokumentu CMR), a także dzień przed wyjazdem, tak aby możliwie jak najbardziej precyzyjnie można było stwierdzić, czy wyjazd ten faktycznie się odbył. Na podstawie logowań do stacji przekaźnikowych BTS stwierdzono, iż skarżący podczas podróży samochodem korzystał co najmniej z dwóch nr tel. "[...]". Przeprowadzona analiza połączeń telefonicznych wykazała, że telefon po przekroczeniu granicy państwa otrzymuje wiadomość tekstową z informacją o kosztach połączeń. Takie sytuacje miały miejsce w lutym 2013 r. - Holandia, w marcu 2013 r. - Izrael (dwukrotnie) i w czerwcu 2013 r. - Czechy.

Uznano zatem, gdyby skarżący przebywał na terytorium Litwy, to na kartę SIM jego telefonu powinna przyjść wiadomość tekstowa informująca o kosztach połączeń z Litwy do Polski. W przypadku, gdy połączenia wykonywane są poza granicami kraju, operator sieci komórkowej nie wskazuje usytuowania przekaźników BTS. Z analizy wniosków wynika, że z uwagi na osobisty charakter przychodzących wiadomości tekstowych praktycznie niemożliwym jest aby z telefonu numer "[...]" korzystała inna osoba niż skarżący.

W oparciu o informację z systemu TF-OCR skanującego numery rejestracyjne wszystkich samochodów przekraczający granicę Schengen ustalono, że w okresie od 1.01.2013r. - do 10.07.2013r. nie odnotowano żadnych przekroczeń granicy samochodu o numerze rej. "[...]".

Z uzyskanych od organów administracji podatkowej Litwy informacji wynikało, że firma II T pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, nie została zarejestrowana jako podatnik VAT. Litewski organ podatkowy nie mógł skontaktować się z przedstawicielem firmy, uzyskać dokumentację księgową i potwierdzić czy transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw rzeczywiście miały miejsce. Firma nie posiada zatrudnionych pracowników.

Przesłuchany w charakterze świadka A.K. zeznał, że w 2013 r. przebywał także w Belgii, i w tym czasie działalności gospodarczej nie prowadził. Nie nawiązywał współpracy z firmami M., zarówno z firmą II T (Litwa), jak i z firmą T (Polska). Świadek nie potwierdził żadnego faktu zakupu suszu tytoniowego od firm skarżącego.

Przesłuchany w charakterze świadka P.J zeznał, że nie pamięta M.Ś i czy kupował od niego towar. Przedstawił okoliczności wyjazdów na Litwę, zakupu liści tytoniu i ich odsprzedaży na Litwie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym: za maj 2013 r. w wysokości 6.048.370 zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości 3.247.608 zł oraz lipiec 2013 r. w wysokości 5.787.906 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, iż sprzedaż suszu tytoniowego litewskiej firmie II T miała charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej i związanego z tą dostawą przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Przeciwnie, wykazane okoliczności dały podstawy organowi podatkowego do stwierdzenia, że susz tytoniowy sprzedany litewskiej finnie II T na podstawie faktur VAT w maju, czerwcu i lipcu 2013 r., faktycznie nie był dostarczony do podmiotu na Litwę. Brak dowodu potwierdzającego wywiezienie suszu tytoniowego z terytorium kraju skutkuje uznaniem, że sprzedaż została dokonana na terytorium kraju. A wobec faktu, że II T z siedzibą na Litwie nie była pośredniczącym podmiotem tytoniowym w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej jako "u.p.a." sprzedaż temu podmiotowi suszu tytoniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Uwzględniając całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy I instancji uznał, że skarżący w okresie objętym postępowaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, posiadając status PPT sprzedawał susz tytoniowy odbiorcom w kraju będącym PPT, z wyjątkiem sprzedaży na podstawie faktury VAT z dnia 24.06.2013r. Wpisany na ww. fakturze odbiorca suszu tytoniowego A.K., będąc wpisany w tym okresie na listę PPT, zeznając do protokołu w charakterze świadka zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom handlowym z firmami M.Ś. Organ podatkowy uznał tę sprzedaż za dokonaną innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub PPT.

Natomiast w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego firmie II T na Litwie, organ podatkowy uznał przedstawione przez podatnika faktury sprzedaży VAT oraz listy przewozowe CMR, w konfrontacji z innymi zebranymi dowodami za niewiarygodne. Wynik ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego uprawniał organ podatkowy do stwierdzenia, iż nie doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotu II T na Litwie, lecz do sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym bądź podmiotom nieistniejącym, bez oznaczenia tegoż suszu tytoniowego znakami akcyzy.

Analiza dokonana na podstawie materiału dowodowego zebranego zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego ewidentnie wskazywała, że sprzedaż suszu tytoniowego firmie II T w maju w ilości 13 847 kg, czerwcu – 6235 kg i lipcu 2013 r. – 13100 kg nie miała charakteru dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. - przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, lecz transakcji sprzedaży na terytorium kraju nieoznakowanego znakami akcyzy suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Przez co wyczerpał przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie przepisów art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji , w myśl art. 11 a pkt 2 w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. w maju 2013 r., w czerwcu 2013 r. i w lipcu 2013 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty jest skarżący.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał treść art. 2 ust. 1 pkt 1, 8 i 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2, 3,4 i 5, art. 11 a pkt 2, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 3a, art. 24a oraz art. 99a ust.1,4 i 6 u.p.a. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził dowody świadczące o tym, iż susz tytoniowy stanowiący przedmiot niniejszego postępowania nie został dostarczony wewnątrzwspólnotowo na terytorium Litwy. Podkreślił, że rozpatrując odwołanie Strony nie ograniczył się jedynie do analizy i oceny zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiału dowodowego, lecz przeprowadził postępowanie uzupełniające w konsekwencji, którego zostały pozyskane dowody, które zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dostatecznie rozstrzygają pojawiające się w granicach sprawy wątpliwości.

Organ odwoławczy wskazał, że uznał za wiarygodne informacje pozyskane od litewskich organów podatkowych dotyczące firmy II T, bowiem powołane organy udzielając przedmiotowej informacji opierały się na posiadanej wiedzy oraz dokonanych czynnościach sprawdzających. Informacje te zostały pozyskane w drodze współpracy międzynarodowej organów podatkowych.

W odniesieniu do informacji z systemu TF-OCR OC Budzisko, skanującego wszystkie numery rejestracyjne samochodów przekraczających granicę Schengen wskazano, że w okresie od 01.01.2013 r. do 10.07.2013 r. nie odnotowano żadnych przekroczeń granicy samochodu o nr rej. "[...]" , wpisanego w dokumenty przewozowe suszu tytoniowego jako środek transportu. Z informacji uzyskanych z Działu Granicznego Izby Administracji Skarbowej wynikało, że odnotowano przekroczenie przez skarżącego granicy z Rosją w Bezledach dwukrotnie w dniach: 21.04.2015r. i 04.02.2016r. Na podstawie powyższego organ odwoławczy stwierdził jednak, że daty przekroczenia wschodniej granicy Rzeczypospolitej Polskiej przez stronę postępowania pozostają bez jakiegokolwiek związku z okresem za jaki toczy się niniejsze postępowanie. Natomiast z Izby Administracji Skarbowej w B. oraz źródłach służb funkcjonujących w ramach Centrum Współpracy Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Litwy, nie stwierdzono zapisów świadczących o przekroczeniu granicy przez osoby ("[...]" ) i środki transportu ("[...]"). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzone dowody uzupełniające w postępowaniu odwoławczym, potwierdzają prawidłowość ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiotowym zakresie.

Odnośnie wniosków z analizy logowania się do stacji BTS (bazowe stacje przekaźnikowe) telefonów "[...]", należących do skarżącego w dniach mającego nastąpić wywozu towaru na Litwę, a także dzień przed wyjazdem organ odwoławczy wskazał, że trasy logowań ww. numerów wykazują cechę systematyczności. Na ich podstawie stwierdzono, że dysponujący numerami telefonów skarżący poruszał się określonymi, powtarzalnymi trasami. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w oparciu o powyższe dane nie sposób uznać, ażeby strona w dniach, w których miały następować dostawy wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego- na Litwę, chociażby podążała w stronę granicy z Litwą. Ponadto nie można zgodzić się twierdzeniami skarżącego, iż mógł przekraczać w tych dniach granicę w Berżnikach lub w Ogrodnikach. Wskazano, że uwzględniając okoliczności logowań numerów telefonów należących do strony oraz godzin granicznych pierwszych i ostatnich logowań podczas danego dnia w korelacji z odległościami (w jednym kierunku) od miejscowości B. do granic państwa, gdzie rzekomo strona miała przekraczać granicę, wykluczono okoliczność pobytu na terenie Litwy jako realną. Zwrócono uwagę, że informacje uzyskane z Działów Granicznych Izb Administracji Skarbowej korespondują z tym stanowiskiem. Nadto jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie odnotowano także w tych dniach faktu powiadomień na kartach SIM o kosztach połączeń w związku z przekroczeniem granic Polski. Ponadto osobisty charakter wiadomości SMS przychodzących na ww. nr. wskazuje, iż niemożliwym jest żeby korzystała z nich inna osoba niż skarżący. Analiza dowodów w tym zakresie potwierdza słuszność stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, które organ odwoławczy podzielił.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł również uzasadnionych podstaw dla odmowy wiarygodności zeznań złożonych przez A.K. Mimo podanego faktu o regularnych pobytach świadka w zakładach karnych, nie było, zdaniem organu II instancji usprawiedliwionych podstaw aby twierdzić, że w materii niezawierania transakcji handlowych z II T oraz braku jakiejkolwiek współpracy gospodarczej, kwestionować jego zeznania jako niezgodne z rzeczywistością. Podkreślono, że w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego firmie II T na Litwie, organ podatkowy uznał przedstawione przez stronę faktury sprzedaży VAT oraz listy przewozowe CMR, w konfrontacji z innymi zebranymi dowodami za niewiarygodne. Zatem to nie transakcje handlowe pomiędzy A.K a II T na Litwie stanowią przedmiot opodatkowania w granicach rzeczonego postępowania. Organ podatkowy, uznał za zbędne w świetle zgromadzonych dowodów, przeprowadzanie kolejnych, które w ocenie organu pozostają bez związku ze sprawą. Zdaniem organu odwoławczego nawet gdyby na drodze wnioskowanego dowodu potwierdziły się twierdzenia strony o realizacji sprzedaży suszu tytoniowego przez II T na Litwie na rzecz A.K, wbrew twierdzeniu skarżącego nie świadczyłoby o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Litwy w ujęciu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do dowodu z zeznań P.J organ odwoławczy wskazał, że przedstawione okoliczności sprzedaży i zakupu nie pozwalały na powiązanie ich z dostawami suszu tytoniowego realizowanym na podstawie faktur VAT i listów przewozowych CMR wystawionych przez skarżącego. W tym zakresie stanowisko organu odwoławczego jest tożsame z zajętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażonym w zaskarżonej decyzji.

Również w stosunku do osoby P.J, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dostrzegł podstaw uzasadniających uwzględnienie żądania skarżącego w zakresie w jakim za konieczne należałoby uznać przeprowadzenie dowodów ponownego przesłuchania w charakterze świadka P.J na okoliczność transakcji zakupu liści tytoniu od II T w okresie od maja do lipca 2013r. oraz konfrontacji świadka P.J ze stroną postepowania. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał stosowne postanowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że skarżący składając w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiąc maj 2013 r., wykazał: w polu "dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7 % albo 8 %" podstawę opodatkowania w wysokości - 36 644 zł, podatek należny - 2932 zł oraz w polu "dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22 % albo 23 %" podstawę opodatkowania w wysokości 80 zł oraz podatek należny - 18 zł. Natomiast w pozycji "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" wykazano kwotę "0". Podobnie w deklaracji VAT 7 za m-c czerwiec 2013 r. i VAT-7 za m-c lipiec 2013 r. Z powyższego wynika, że dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, transakcje udokumentowane fakturami VAT gdzie kupującym jest II T z siedzibą na Litwie, rozliczono jako sprzedaż towaru na terytorium kraju.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób odczytywać informacje przedstawione w złożonych przez podatnika deklaracjach, w sposób odmienny niż uczynił to organ podatkowy I instancji. Należy domniemywać, iż dokumenty przedłożone przez podatnika zawierają informacje zgodne z rzeczywistością. Nie można pominąć, że strona nie korygowała tych deklaracji, nie podejmowała jakichkolwiek czynności zmierzających do kwestionowania danych w nich zawartych. Dane w nich zawarte również korespondują z pozostałymi dowodami w sprawie, świadczyć mogą o faktycznym niedokonaniu przez skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych na Litwę, a realizacją transakcji gospodarczych w Polsce.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uznając, iż organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, właściwie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzut naruszenia:

- art. 122, 187, 191, i 197 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. ) - zwanej dalej O.p., poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego sprawy, pominięcie przeprowadzenia innych dowodów w celu ustalenia prawdy obiektywnej, a oparcie się na części zgromadzonych dowodów, które mają charakter poszlak, bez należytego uzasadnienia przyczyn dla których odmówiono wiarygodności pozostałym zgromadzonym dowodom, a zwłaszcza dokumentom świadczącym o sprzedaży na rzecz II T przez skarżącego liści tytoniu i ich wywozie na Litwę; nie dokonanie weryfikacji zeznań A.K poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność, czy kontrahent ten na wystawionych fakturach VAT przez litewską firmę skarżącego II T podpisał się własnoręcznie, czy też podpisy tam umieszczone nie zostały nakreślone przez niego; nie dopuszczeniu dowodu z zeznań P.J bezpośrednio przed organem podatkowym, pominięcie ewentualnej konfrontacji ze skarżącym, a poprzestanie wyłącznie na włączeniu treści zeznań tego świadka złożonych w toku innego postępowania, podczas gdy zeznania tego świadka częściowo potwierdzają fakt dokonywania transakcji z litewską firmą skarżącego, jednak przeprowadzone przesłuchanie w innej sprawie nie miało na celu dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zatem nie jest w pełni przydatne do dokonywania ustaleń w niniejszej sprawie, jak i nie wyjaśnia wszystkich okoliczności w świetle zgromadzonej w sprawie dokumentacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest natomiast przez ustalenia faktyczne.

Na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie Sądu w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a., pośredniczący podmiot tytoniowy, jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Zgodnie z art. 9b ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa wart. 9b ust. 1 , to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 9b ust. 4 i ust. 5 u.p.a., w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Zgodnie z art. 11 a pkt 2 i art. 12 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 24a u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego podatnik był obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 99a ust. 1 do ust. 4 i ust. 6 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. Stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 218,40 zł za kilogram. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436,80 zł za każdy kilogram.

Zgodnie z przepisami art. 99a ust. 6 u.p.a., nie dokonuje się wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - luzem bez opakowania.

W przedmiotowej sprawie w ramach prowadzonej działalności w charakterze PPT skarżący nabywał liście tytoniu (susz tytoniowy) od przedsiębiorcy: X wpisanego w dniu 3.01.2013 r. na listę pośredniczących podmiotów tytoniowych. W maju 2013 r. nabył 8000 kg liści tytoniu, w czerwcu 2013 r. 26000 kg liści tytoniu oraz w lipcu 2013 r. 4000 kg liści tytoniu. Sprzedaży liści tytoniu w kraju dokonywał zarówno podmiotom posiadającym status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a także innym podmiotom niż prowadzący skład lub PPT (wyrok Sądu "[...]" 14). W ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych skarżący dostarczał liście tytoniu odbiorcy na Litwie – własna firma II T z siedzibą w Kownie.

Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego odbiorcy na Litwie, należy wskazać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego, w myśl art. 9b u.p.a., nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z definicją zawartą wart. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., przez dostawę wewnątrzwspólnotową rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zatem, warunkiem koniecznym uznania realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowe jest przemieszczenie na terytorium państwa członkowskiego suszu tytoniowego oraz posiadanie przez dostawcę dowodów potwierdzających wywiezienie suszu tytoniowego z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Wskazać należy, że dowodami przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium Litwy, są faktury sprzedaży VAT oraz Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy CMR. Z zeznań skarżącego oraz treści listów przewozowych CMR wynika, że wszystkie czynności przy realizacji dostaw do litewskiego odbiorcy, tj. przyjęcie zamówienia, dokonanie załadunku oraz wykonanie przewozu suszu tytoniowego do odbiorcy w Kownie, skarżący wykonywał osobiście samochodem dostawczym - Fiat Ducato nr rej. "[...]".

Dla ustalenia powyższej okoliczności organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów.

Organ podatkowy dla ustalenia w sprawie realizacji dostaw suszu tytoniowego na Litwę wystąpił do organu podatkowego Litwy, który w odpowiedzi stwierdził brak możliwości kontaktu z przedstawicielem firmy w celu uzyskania dokumentacji księgowej potwierdzającej, czy transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych rzeczywiście miały miejsce. Ponadto poinformował, że firma II Tnie została zarejestrowana na Litwie jako podatnik VAT. Firma nie prowadzi działalności pod adresem siedziby oraz nie zatrudnia pracowników.

Wskazać również należy, że kolejnym dowodem w sprawie jest informacja z systemu TF-OCR OC Budzisko, skanującego wszystkie numery rejestracyjne samochodów przekraczających granicę Schengen. W okresie od 1 stycznia 2013r. do 10.07.2013r. nie odnotowano żadnych przekroczeń granicy samochodu o numerze rej. "[...]" , wpisanego w dokumenty przewozowe suszu tytoniowego jako środek transportu.

Dowodem w sprawie są także wnioski z analizy logowania się do stacji BTS (bazowe stacje przekaźnikowe) telefonów nr "[...]" należących do skarżącego w dniach mającego nastąpić wywozu towaru na Litwę, a także dzień przed wyjazdem. Jak wykazała analiza połączeń w okresie w którym według dokumentów CMR miał być przewożony towar na Litwę, nie stwierdzono aby były realizowane połączenia z nr tel. "[...]", w których brak jest usytuowania BTS, co wskazuje, że abonent nie opuszczał kraju. Jako przykład organ podatkowy wskazał, że w dniu 13.05.2013r., w którym wg CMR skarżący miał realizować dostawę suszu do Kowna, miejsca logowania się nr tel. "[...]" i nr tel. "[...]" w godz. 7.09 do 20.41 wskazują na wyjazd do Gdańska i Pruszcza Gdańskiego; w dniu 27.06.2013r, w którym wg CMR skarżący miał realizować dostawę suszu do Kowna, miejsca logowania się nr tel. "[...]" w godz. 8.44 - 22.55 wskazują na wyjazd do Gniezna w woj. wielkopolskim oraz do Wschowy w woj. lubuskim. W okresie, w którym według dokumentów CMR miał być wywożony towar na Litwę nie stwierdzono, aby były realizowane połączenia z nr tel. "[...]" oraz "[...]" w których brak jest usytuowania BTS. Prawidłowo organy uznały, że powyższe wskazuje na to, że abonent nie opuszczał kraju. W dniach, w których skarżący miał osobiście dostarczać susz tytoniowy na Litwę, telefony logowały się do stacji BTS w kraju. Godziny i miejsce logowania wskazują, ze granica z Litwą nie była przekraczana. Analiza połączeń telefonicznych, osobisty charakter przesyłanych wiadomości sms nie wskazują, aby z telefonu nr "[...]" korzystała inna osoba niż M.S.

Organy podatkowe zwróciły uwagę, że gdyby skarżący przebywał na terytorium Litwy, na jego kartę SIM powinna przyjść wiadomość z informacja o kosztach połączeń. W przypadku gdy połączenia wykonywane są poza granicami kraju, operator sieci komórkowej nie wskazuje usytuowania przekaźników BTS.

Kolejnym dowodem w sprawie są protokoły z przesłuchania w charakterze świadka wskazanych przez M.S kontrahentów litewskiej firmy A.K oraz P.J. Zeznając do protokołu w dniu 3.11.2016 r. A.K. zaprzeczył istnieniu jakichkolwiek kontaktów także handlowych z firmami M.S. w kraju i na Litwie. P.J nie pamiętał czy znał oraz czy kupował towar od skarżącego. W treści zeznania przedstawił okoliczności w jakich kupował na Litwie w Kownie "liście tytoniu" i odsprzedawał w okolicznych litewskich wioskach. W ocenie Sądu słusznie uznano, że przedstawione okoliczności sprzedaży i zakupu nie pozwalają na powiązanie ich z dostawami suszu tytoniowego realizowanym na podstawie faktur VAT i listów przewozowych CMR wystawionych przez skarżącego.

W ocenie Sądu całokształt zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji oraz uzupełnionego przez organ odwoławczy nie daje podstaw do stwierdzenia, iż sprzedaż suszu tytoniowego litewskiej firmie skarżącego miała charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej i związanego z tą dostawą przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem Sądu wykazane ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów okoliczności dawały podstawę do stwierdzenia, że w spornych miesiącach 2013 r. nie doszło do faktycznej dostawy suszu tytoniowego do firmy skarżącego na Litwie. W ocenie Sądu brak jest dowodu potwierdzającego wywiezienie suszu tytoniowego z terytorium kraju, co skutkuje uznaniem, że sprzedaż została dokonana na terytorium kraju. Należy zwrócić uwagę, że skarżący składając w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiąc maj 2013 r., wykazał: w polu "dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7 % albo 8 %" podstawę opodatkowania w wysokości - 36 644 zł, podatek należny - 2932 zł oraz w polu "dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22 % albo 23 %" podstawę opodatkowania w wysokości 80 zł oraz podatek należny - 18 zł. Natomiast w pozycji "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" wykazano kwotę ,,0". Podobnie w deklaracji VAT 7 za miesiąc czerwiec 2013 r. i VAT-7 za m-c lipiec 2013 r. Z powyższego wynika, że dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, transakcje udokumentowane fakturami VAT gdzie kupującym jest II T z siedzibą na Litwie, rozliczono jako sprzedaż towaru na terytorium kraju.

Podkreślić także należy, że II T z siedzibą na Litwie nie była pośredniczącym podmiotem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż temu podmiotowi suszu tytoniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego firmie II T na Litwie faktury sprzedaży VAT oraz listy przewozowe CMR przedstawione przez skarżącego w konfrontacji z innymi zebranymi dowodami za niewiarygodne. Wynik ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zdaniem Sądu uprawniały do stwierdzenia, iż nie doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotu II T na Litwie, lecz do sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym bądź podmiotom nieistniejącym, bez oznaczenia tegoż suszu tytoniowego znakami akcyzy.

Prawidłowo przyjęto, że w myśl art. 11 a pkt 2 w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a., w maju 2013 r., w czerwcu 2013 r. i w lipcu 2013 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty jest skarżący.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości przyjeto, że nie doszło do wykazania dostaw wewnątrzwspólnotowych dla firmy skarżącego na Litwie. Wnioski zostały wyciągnięte z szeregu okoliczności, których zestawienie wskazywało, że do powoływanych przez skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych nie doszło. Z uzyskanych informacji od litewskich organów podatkowych wynikało, że firma II T pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, nie została zarejestrowana jako podatnik VAT. Nie można skontaktować się z przedstawicielem firmy, uzyskać dokumentację księgową i potwierdzić czy transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw rzeczywiście miały miejsce. Firma nie posiada zatrudnionych pracowników. Ponadto z logowań telefonów do stacji BTS, informacji z systemu TF-OCR OC Budzisko, informacji z Działu Granicznego Izby Administracji Skarbowej wynikało, że skarżący w spornym okresie nie przekraczał granicy Litewskiej, w tym samochodem marki Fiat Ducato nr rej"[...]", którym osobiście miał dostarczać towar.

W świetle powyższych rozważań, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Organy orzekające podjęły niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) zebrały niezbędny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły, oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, czyniąc tym samym zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające są spójne i logiczne, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i nie znajdując innych powodów do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.