Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1473/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 25
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1 i 4, art. 11
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: § 21
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Grupy Ż. S.A. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1995/12 w sprawie ze skargi Grupy Ż.S.A. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Grupy Ż. S.A. w Ż. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1995/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę G. S.A. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 28 czerwca 2012 r. do Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obniżenia podatku akcyzowego z tytułu wycofania piwa ze względu na upływ terminu przydatności do spożycia. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 7 września 2012 r.

Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka będzie wyprowadzać z własnych składów podatkowych piwo nieprzeterminowane i przesyłać je do własnych magazynów zewnętrznych zamiejscowych, które nie posiadają statusu składu podatkowego. Po wyprowadzeniu piwa ze składów podatkowych Spółka dokona zapłaty podatku akcyzowego za piwo wstępnie zgodnie z art. 21 w związku z art. 23 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.). Piwo w magazynach będzie w procedurze z zapłaconą akcyzą. Piwo jako produkt spożywczy posiada okres przydatności do spożycia. Zdarza się, że piwo z zapłaconą akcyzą znajdujące się na własnych magazynach ulegnie przeterminowaniu, czyli nastąpi upływ jego terminu przydatności do spożycia lub termin przydatności do spożycia oznaczony na opakowaniu zbliży się do daty końcowej i upływa w ciągu najbliższych kilku dni. Termin ważności piwa będzie wtedy zbyt krótki na wprowadzenie piwa do dalszego obrotu, tj. do ostatecznej konsumpcji. Piwo znajdujące się we własnych magazynach zamiejscowych Spółki może być również zwracane w ramach reklamacji z uwagi na wystąpienie czynników będących podstawą złożenia reklamacji, tj. wystąpienie pleśni, zmian wizualnych, klarowności piwa, zmętnienia, zmiany smaku. Wycofanie piwa od kontrahenta wcześniej, niż z upływem daty określonej na opakowaniu, może również następować w wyniku wystąpienia, np. pleśni na opakowaniach jednostkowych, kartonach, zmianach wizualnych klarowności piwa, zmętnienia, zmiany smaku. Wówczas magazyny własne Spółki zamierzają dokonać zwrotu piwa w ramach reklamacji do producenta (prowadzącego skład podatkowy) z uwagi na przekroczenie terminu jego przydatności do spożycia lub zbliżający się termin przydatności do spożycia (kilka dni). Przeterminowane piwo, pomimo że nie zostało sprzedane przez Spółkę, to jednak zostanie wycofane z rynku i nie trafi do ostatecznej konsumpcji. Zaznaczono, że brak możliwości wprowadzenia do obrotu piwa przeterminowanego lub ze zbliżającym się terminem upływu okresu przydatności do spożycia wynika między innymi z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914). Spółka przyjmie w wyżej opisanych sytuacjach zwracane piwo w oparciu o procedurę reklamacyjną do któregokolwiek z własnych składów podatkowych i uzna reklamacje zgodnie z art. 83a u.p.a. W przypadkach innych niż oczywista nieprzydatność do spożycia wynikająca z terminu określonego na opakowaniu - Spółka zamierza dokonać dodatkowych badań laboratoryjnych lub zastosować inne metody badań będące podstawą uznania reklamacji. Następnie zgodnie z art. 83a u.p.a. Spółka zamierza dokonać zniszczenia w którymkolwiek składzie podatkowym należącym do Spółki i obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów za miesiąc, w którym nastąpiło zniszczenie i wykazania tego w załączniku AKC4/C do deklaracji. Kwota obniżenia będzie wpisana w załączniku do deklaracji dotyczącym tego składu podatkowego, w którym nastąpiło zniszczenie piwa, nawet w przypadku gdyby niszczone piwo było wcześniej wyprowadzone z innego składu podatkowego i opodatkowane w deklaracji i załączniku dotyczącym innego składu podatkowego, niż ten skład podatkowy, w którym następuje proces zniszczenia. Dane dotyczące zniszczenia będą ujmowane w informacji podatkowej składanej dla składu, w którym miejsce ma zniszczenie. Jednocześnie w celu odpowiedniego udokumentowania czynności zniszczenia w szczególności ustalenia ilości zniszczonego piwa - Spółka sporządzi protokół w dwóch egzemplarzach. Dodatkowo Spółka poinformuje właściwego Naczelnika Urzędu Celnego zarówno o dokonanej reklamacji, jak również o samym zamiarze przeprowadzenia procesu niszczenia i jego dacie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie mieć prawo w oparciu o art. 83a u.p.a. do dokonania odliczenia (obniżenia) kwoty należnej akcyzy zapłaconej od reklamowanego (zwracanego) piwa w przypadku przyjmowania do składu i uznawania reklamacji piwa z zapłaconą akcyzą?

2. Czy powyższego odliczenia można będzie dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zniszczenie piwa (w sytuacji, kiedy odliczenie - obniżenie następuje w późniejszych okresach rozliczeniowych) i wówczas Spółka dokona stosownej korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia reklamowanego piwa z zapłaconą akcyzą?

3. Czy w sytuacji, w której zniszczenie reklamowanego piwa ma miejsce w składzie podatkowym Spółki innym, niż skład podatkowy, z którego nastąpiło pierwotne wyprowadzenie, Spółka może dokonać obniżenia akcyzy od reklamowanego piwa w załączniku AKC4/C do deklaracji, dotyczącym składu podatkowego, w którym nastąpiło zniszczenie?

4. W sytuacji, w której zniszczenie miało miejsce w składzie podatkowym innym, niż skład podatkowy, z którego piwo zostało pierwotnie wyprowadzone, dane dotyczące zniszczenia Spółka powinna wykazywać w informacji podatkowej składanej dla składu, w którym zniszczenie ma miejsce?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie postawionych pytań Spółka stwierdziła, że jest uprawniona, na gruncie art. 83a u.p.a., do dokonania odliczenia kwoty należnej akcyzy zapłaconej od reklamowanego (zwracanego) piwa przyjmowanego z magazynów własnych do składu podatkowego, które uległo przeterminowaniu lub termin przydatności do spożycia upływa w ciągu kilku dni lub posiada wady jakościowe.

Zdaniem Spółki brak regulacji prawnej w ustawie o podatku akcyzowym oraz brak odesłania do przepisów odrębnych w zakresie pojęcia reklamacji, np. do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) lub do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 141, poz. 1176, z późn. zm.) powoduje, że reklamacje należy rozumieć bardzo szeroko bez żadnych ograniczeń prawnych jako generalne prawo do zwracania wyrobów, odnośnie których ostateczne dopuszczenie do konsumpcji nie nastąpiło. Jedynym warunkiem dla wystąpienia sytuacji reklamacji określonej w art. 83a u.p.a. jest uznanie jej przez podmiot prowadzący skład podatkowy. Natomiast warunkiem zastosowania obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia podatnik jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów, jest dokonanie zniszczenia w składzie podatkowym lub za zgodą właściwego Naczelnika Urzędu Celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego oraz sporządzenie protokołu. Dalej Spółka wskazała, że przedstawione stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez Ministra Finansów w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2009 r., [...], i z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2012 r., [...].

Spółka wskazała, że przepis art. 83a u.p.a. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji unijnej, tj. art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21. z późn. zm., zwaną dalej Dyrektywą 92/83/EWG). Podkreśliła, że powyższy przepis urzeczywistnia jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku akcyzowego, tj. zasadę opodatkowania wyłącznie konsumpcji, a istota tej zasady sprowadza się do tego, aby z jednej strony nakładać akcyzę na wyroby, które faktycznie trafiają do konsumpcji oraz jednocześnie - aby nie żądać podatku w stosunku do wyrobów, które skonsumowane nie zostały, lecz zwrócone zostały z rynku z uwagi na ich stan lub długość okresu składowania.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...] września 2012 r. Organ stwierdził, że stanowisko Spółki w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie obniżenia podatku akcyzowego z tytułu wycofania piwa ze względu na upływ terminu przydatności do spożycia jest nieprawidłowe. Organ zaznaczył, że wydana interpretacja odnosi się do sytuacji wycofania towarów akcyzowych z tytułu zbliżającego się terminu ważności lub upływem terminu przydatności do spożycia i nie obejmuje wycofania towarów z tytułu wad jakościowych, gdyż w tym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ wskazał, że prawo do obniżenia akcyzy odnośnie do zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą zostało uzależnione od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym jest zwrot w trybie reklamacji, drugim uznanie jej przez podatnika. Analizując te warunki stwierdził, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamacji, zatem w przedmiotowej sytuacji należy odwołać do powszechnego znaczenia reklamacji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/) reklamacja jest to zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód. Organ uznał więc, że reklamacja ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. W przypadku wyrobów akcyzowych (piwa) takimi wadami będą wady jakościowe sprzedanego piwa. Niewątpliwie wadą jakościową piwa może być niezdatność do spożycia sprzedanego piwa przed upływem terminu przydatności do spożycia określonym przez producenta piwa. Wadą jakościową nie będzie natomiast przeterminowanie się pełnowartościowego piwa w magazynach producenta lub też zbliżanie się terminu ważności.

Organ zauważył, że Spółka w ramach reklamacji zamierza przyjmować wycofane z własnych magazynów piwo niezdatne do spożycia w wyniku zbliżającego się terminu ważności lub/i upływu terminu ważności określonego przez producenta. Według Organu, uznanie powyższego wycofania piwa jako reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia "wycofanie piwa" z "reklamacją" piwa, co niewątpliwie byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę powszechnego znaczenia pojęcia "reklamacji" poprzez zdefiniowanie na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "reklamacji", bądź odwołania się do innego aktu prawnego zawierającego takową definicję. Według Organu upływ terminu przydatności do spożycia piwa nie jest wadą produktu (piwa) zmniejszającą jego wartość lecz jest cechą produktu znaną Spółce w momencie wprowadzenia piwa do magazynów. Organ podkreślił, że Spółka po wprowadzeniu do magazynów pełnowartościowego produktu będzie go następnie wycofywać nie w związku z faktem złej jakości lub jego wady, lecz w związku z jego przeterminowaniem lub zbliżającym się terminem ważności. Spółka jest samodzielnym podmiotem gospodarczym i przerzucanie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przeszacowaniem ilości wyprodukowanego towaru z możliwością jego sprzedaży nie może być dokonywane na Skarb Państwa.

Organ wskazał również, że art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG przewiduje możliwość zwrócenia podatku akcyzowego w dwóch przypadkach, tj. w sytuacji gdy napoje alkoholowe są wycofane z rynku z powodu swego stanu lub z powodu długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Prawodawca krajowy implementując ten przepis w art. 83 i art. 83a u.p.a. uznał możliwość zwrotu (odliczenia) podatku akcyzowego dla sytuacji gdy wyroby alkoholowe są wycofywane z rynku ze względu na to, że nie nadają się do spożycia przez ludzi. Natomiast nie wprowadził możliwości odliczenia podatku akcyzowego ze względu na przeterminowanie wyrobów, które zostały dopuszczone do konsumpcji w stanie zdatnym do spożycia przez ludzi i nie posiadają wad wynikających ze swego stanu. W ocenie Organu za reklamację, o której mowa w art. 83a ust. 1 u.p.a., nie można uznać wycofanie piwa z magazynów Spółki, które jako pełnowartościowy produkt uległo przeterminowaniu. Wycofanie piwa z magazynów do składu podatkowego może zostać dokonane jednakże nie w związku z reklamacją, ale z innych przyczyn, do których nie ma zastosowanie art. 83a ust. 1 u.p.a. Tym samym skoro czynność ta nie mieści się w pojęciu reklamacji Spółka nie może również uznać wycofanego towaru przeterminowanego lub ze zbliżającym się terminem ważności za reklamację. Zatem w przedmiotowej sytuacji na podstawie art. 83a ust. 1 u.p.a. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą od zwróconych do składu podatkowego i zniszczonych wyrobów prawidłowo wyprodukowanych, dla których zbliża się termin ważności lub też termin ten już minął.

Organ uznał, że odpowiedź na pozostałe pytania jest bezprzedmiotowa. Odnosząc się do przywoływanych przez Spółkę interpretacji stwierdził, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczyły konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych i nie były wiążące dla Organu wydającego interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę Spółki wskazał, że oceniana interpretacja nie narusza prawa. Organ odpowiadając na pierwsze pytanie mające zasadnicze znaczenie w sprawie prawidłowo uznał, że przepis art. 83a ust. 1 u.p.a., który stanowił przedmiot analizy, należy rozumieć tak, że za reklamację nie można uznać sytuacji wycofania piwa z magazynów Strony skarżącej, które jako pełnowartościowy produkt uległo przeterminowaniu. Zdaniem Sądu słusznie Organ przyjął, że pojęcie reklamacji należy interpretować ściśle na gruncie wykładni językowej, jako odnoszącej się do wad jakościowych towaru istniejących już w momencie dopuszczenia do konsumpcji, a nie szeroko poprzez objęcie przypadku zwrotu piwa przeterminowanego lub ze zbliżającym się terminem ważności. Na gruncie analizowanych powyżej przepisów prawa krajowego i unijnego nie można zrównać pojęcia "reklamacji" z pojęciem samego "wycofania". Piwo "nieprzydatne do spożycia" z powodu "długości okresu składowania" od dnia 1 marca 2013 r. podlega zwolnieniu z akcyzy w określonych sytuacjach na podstawie § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212), a wcześniej na podstawie § 21 rozporządzenia z 2010 r. i rozporządzenia z 2009 r. Przepisy te nie były przedmiotem interpretacji, dlatego Sąd nie miał podstaw do oceny, czy regulacje te prawidłowo implementowały przepis art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG.

Organ nie dokonał błędnej wykładni art. 83a u.p.a. w ramach opisanego zdarzenia przyszłego i w części objętej wydaną interpretacją, czyli wycofania piwa, którego termin przydatności do spożycia upłynął lub upłynie w ciągu kilku dni. Wprawdzie Strona skarżąca wskazała, że piwo będzie wycofane z własnych magazynów w trybie reklamacji, ale Organ wydając interpretację nie był związany użytym przez Stronę określeniem "reklamacja" jako elementu stanu faktycznego, ponieważ miał prawo do oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym rzeczywiście wystąpi reklamacja, o której mowa w tym przepisie. Instytucja zwrotu podatku, jaką jest możliwość obniżenia kwoty akcyzy, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym, dlatego dokonując wykładni pojęć użytych w powyższym przepisie należy je interpretować ściśle w pierwszej kolejności wychodząc od wykładni językowej i porównując z efektami wynikającymi z innych wykładni.

Wycofanie piwa w związku z jego przeterminowaniem lub zbliżającym się terminem ważności nie oznacza, że w ten sposób staje się ono wadliwe i podlega reklamacji. Uznanie tego wycofania za "reklamację" przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że faktycznie wystąpiła taka reklamacja Poza tym od strony podmiotowej "reklamację" składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a u.p.a. występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury. Obniżenie akcyzy generalnie dotyczy innych przypadków niż tych przewidzianych w zwolnieniu. Również z tej przyczyny szerokie rozumienie określenia "reklamacja", które obejmowałoby sytuacje zwrotu podatku regulowane innymi przepisami, byłoby niedopuszczalne

W ocenie Sądu nie został naruszony art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 4 Dyrektywy 2008/118/WE w zw. z motywem 9 Preambuły tej Dyrektywy. Dopuszczenie do konsumpcji piwa nastąpi z momentem wyprowadzenia go ze składu podatkowego, wówczas zaistnieje obowiązek zapłaty akcyzy, chociaż jeszcze nie dojdzie do jego konsumpcji. Nie podlega opodatkowaniu, czyli nie uważa się za dopuszczenie do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, strata (do tego pojęcia odsyła ust. 5 tego artykułu) powstała w wyniku całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobu. Ten przypadek nie obejmuje sytuacji, gdy dochodzi do opodatkowania danej czynności i zapłaty podatku.

Sąd nie doszukał się też naruszenia art. 14e oraz art. 14h, art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.). Zaskarżona interpretacja zawierała ocenę stanowiska Strony skarżącej wraz ze stosownym uzasadnieniem.

Skargą kasacyjną G. S.A. w Ż. zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 83a u.p.a. poprzez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona do dokonania odliczenia kwoty należnej akcyzy zapłaconej od reklamowanego piwa, które uległo przeterminowaniu lub termin jego przydatności do spożycia upływa w ciągu kilku dni, przyjmowanego z magazynów własnych do składu podatkowego w trybie reklamacji przewidzianej w art. 83a u.p.a.;

2) art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnienie do wprowadzenia prawa do obniżenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych przewidzianej w art. 83 i 83a u.p.a., wynika z implementacji art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE, a nie tak jak uzasadniała Strona skarżąca z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG;

3) § 21 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym od 14 maja 2011 r.) poprzez błędną wykładnię "że ustawodawca ograniczył zakres wprowadzonego zwolnienia do takich wyrobów akcyzowych, które znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czyli wyłączył te przypadki, gdy akcyza została już zapłacona, a które wcześniej były objęte tym zwolnieniem";

4) § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. oraz art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG poprzez nierozstrzygnięcie w wyroku, czy od 14 maja 2011 r. od kiedy przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159 poz. 1070) został zmieniony, to czy po zmianie stanu prawnego nadal przepis pozwala na zastosowanie zwolnienia z akcyzy piwa z zapłaconą akcyzą, ponieważ § 21 implementuje art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG;

5) art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 14e oraz art. 14h, art. 14c § 1 oraz 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez błędne uznanie, że ww. przepisy nie zostały naruszone w toku wydawania interpretacji i nieuwzględnienie rozstrzygnięcia w powołanej w skardze interpretacji nr ILPP3/443- 89/11-2/TW z dnia 24 stycznia 2012 r. Zarówno Minister Finansów, jak i Sąd I Instancji powinni uzasadnić, dlaczego nie odnieśli się do rozstrzygnięcia merytorycznego powołanego przez Stronę skarżącą w stosunku do identycznego i analogicznego stanu faktycznego opisanego w interpretacji ILPP3-443-89/11-2/TW z dnia 24 stycznia 2012 r.

6) art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG poprzez niewłaściwą implementację do przepisów krajowych, tj. do art. 83 i art. 83a u.p.a. Przepisy art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG nie posługują się takim pojęciem jak "reklamacja" lub "prawo do obniżenia podatku".

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której Interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu Dyrektor naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzedstawienie kompletnego i przekonywującego uzasadnienia potwierdzającego nieprawidłowość stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której Interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu Dyrektor naruszył przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieodwołanie się w Interpretacji do wszystkich okoliczności stanu faktycznego, a także poprzez nierozstrzygnięcie istotnych wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

3) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której Interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu Dyrektor naruszył przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz przepis art. 14a oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji poglądów orzecznictwa sądowego i dotychczas wydanych interpretacji;

4) art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 oraz z art. 3 § 1oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów art. 83a u.p.a. w związku z art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG;

5) art. 134 p.p.s.a. w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. oraz art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG poprzez nierozstrzygnięcie w uzasadnieniu, czy od 14 maja 2011 r., tj. od kiedy przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159 poz. 1070) został zmieniony, to nadal pozwalał na zastosowania zwolnienia z akcyzy piwa z zapłaconą akcyzą. Sąd I Instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi i mógł rozstrzygnąć w tym zakresie.

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie stanu prawnego uzasadnienia na błędnej ocenie prawnej oraz błędnych przepisach. Sąd I Instancji ustalił błędnie stan prawny sprawy i oparł uzasadnienie na przepisach Dyrektywy 2008/116/WE, która w żadnym zakresie nie dotyczy rozstrzyganej sprawy;

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Wynika ona z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 83a u.p.a. przez błędną jego wykładnię jest niezasadny. Trafnie Sąd I instancji uznał, że w wypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego piwa niewadliwego (nieprzeterminowanego) z zapłaconą akcyza do własnych magazynów lub sprzedaży kontrahentom skarżącej i następnie jego zwrotu (reklamacji) nie będzie można mówić o reklamacji wyrobów i tym samym skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego określonego w art. 83a u.p.a. Jak trafnie zaznaczył Sąd I instancji, w przypadku upływu terminu do spożycia nie mamy do czynienia z reklamacją, która ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że za reklamację nie można uznać przypadków, w której klientowi dostarczono piwo co prawda jeszcze nie przeterminowane, jednak z terminem tak krótkim, iż w praktyce nie jest możliwa jego sprzedaż, bądź do stwierdzenia przeterminowania dojdzie w magazynie Spółki lub będzie wycofane z rynku piwo przeterminowane już u klientów. Uznanie tego rodzaju zwrotów piwa jako reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia "zwrot piwa" lub "wycofanie" z "reklamacją" piwa. Takie zrównanie powyższych pojęć byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę pojęcia "reklamacja" poprzez jego zdefiniowanie na potrzeby podatku akcyzowego. Brak definicji w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "reklamacja" oznacza, że należy sięgnąć do potocznego znaczenia tego określenia, czyli definicji słownikowej. Wynika z niej, że od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru. Należy zgodzić się z wywodem przedstawionym przez Sąd I instancji, że wycofanie piwa w związku z jego przeterminowaniem lub zbliżającym się terminem ważności, nie oznacza, że staje się ono wadliwe i podlega reklamacji. Uznanie tego wycofania za "reklamację" przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że faktycznie wystąpiła taka reklamacja. Od strony podmiotowej "reklamację" składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a u.p.a. występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury. W przypadku przeterminowania piwa w magazynie zewnętrznym Spółki mamy do czynienia z tym samym podmiotem, zatem nie sposób w takiej sytuacji w ogóle mówić o reklamacji wyrobów rozumianej jako żądanie naprawienia szkód. Niewątpliwie piwo jest wyrobem akcyzowym, a w przypadku upływu terminu do jego spożycia nie nadaje się do spożycia i z tego powodu zostaje wycofane z magazynów, na co wskazano w stanie faktycznym we wniosku o interpretację. Nie jest to piwo, w odniesieniu do którego podmiot prowadzący skład podatkowy uznał reklamację i może korzystać z uprawnienia obniżenia podatku akcyzowego określonego art. 83 u.p.a. Przepis ten w stanie prawnym wiążącym dla sprawy stanowił, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów (ust. 1), przy czym podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych (ust. 2 pkt 1) lub zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym (ust. 2 pkt 2). Zatem przepis art. 83 nie stanowi implementacji art. 25 Dyrektywy 92/83. Uprawnienie do wprowadzenia prawa do odliczenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych wynika z art. 11 Dyrektywy z 16 grudnia 2008 r. Nr 2008/118 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12 (Dz. U. UE. L. 2009.9.12 – nowej dyrektywy horyzontalnej). Przepis art. 11 nowej dyrektywy horyzontalnej stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. W powołanym w tym przepisie art. 1 mowa jest o Dyrektywie 92/83. Zatem przepis ten reguluje sytuacje inne niż wymienione m.in. w art. 25 Dyrektywy 92/83.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż trafne jest stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że w opisanych okolicznościach faktycznych art. 83 u.p.a. nie znajduje zastosowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.