Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 887/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2012 r., znak: [...] określającą Gminie w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. zobowiązania podatkowe.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Pismem z dnia 31 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek z dnia 30 października 2012r. Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ww. okres złożono korekty deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż pierwotne deklaracje podatkowe VAT-7 obejmowały zarówno obrót i podatek należny, jak i podatek naliczony. Gmina nie skorzystała jednakże w pełnym zakresie z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem Gmina poniosła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT na realizację przedsięwzięć:

- odbudowę [...] w [...],

- budowę sieci gazowej w [...] przy ul. [...] i ul. [...],

- budowę infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej na obszarach Gminy [...]. Na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na zakupy związane ze sprzedażą opodatkowana, jak i zwolnioną.

Ponadto na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na zakupy związane zarówno sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Mając na względzie treść przepisów art. 90 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako: "u.p.t.u.") strona obliczyła proporcję w wysokości 100% udziału wielkości obrotu opodatkowanego w łącznym obrocie za 2007r.

We wniosku o nadpłatę Gmina zauważyła także, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasadę równości wyrażoną w Konstytucji RP, jak też jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowanie czasu na dokonanie korekty w zależności od rodzaju korygowanego podatku (naliczony czy należny), jak również wprowadzenie krótszego dla podatnika terminu na wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynoszącego 5 lat od początku roku w którym ono wystąpiło, zaś dla organu podatkowego wykonującego to prawo podatnika w decyzji wymiarowej - do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie może ograniczać prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej i ujęcia w niej podatku naliczonego, którego podatnik wcześniej nie odliczył i w związku z powyższym nie może on być wykorzystywany przeciwko niemu.

Podkreśliła przy tym, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego powinno być uwzględnione także przez organy podatkowe wówczas, gdy podatnik w toku postępowania ujawni wolę odliczenia podatku. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1972/09 i z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt IFSK 716/09.

W złożonych korektach deklaracji za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2007 r. zwiększeniu uległa kwota podatku naliczonego i wykazano kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W ocenie podatnika korekty te są prawnie dopuszczalne i skuteczne, ponieważ nie ma w tym przypadku zastosowania przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.

W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził czynności wyjaśniające mające na celu ustalenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007r.

Organ stwierdził, powołując przepisy art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13 u.p.t.u., że korekta deklaracji za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. dotycząca podatku naliczonego została złożona przez Gminę w dniu 31 października 2012 r., zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który dla grudnia 2006 r. upłynął w dniu 2 stycznia 2011 r., zaś dla okresu od stycznia do listopada 2007 r. - 2 stycznia 2012 r.

Zauważył też, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. W przedmiotowej sprawie Gmina z tego prawa nie skorzystała poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 przed upływem terminu określonego w powołanym przepisie.

Organ I instancji, odnosząc się do stanowiska przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie naruszenia przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zasady równości wyrażonej w Konstytucji RP, prawa unijnego stwierdził, że są one nieuzasadnione, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, skoro zróżnicowanie czasu na dokonanie korekt) podatku naliczonego i podatku należnego odnosi się do wszystkich podatników, to sens zasady równości został zachowany. Podatnik dokonując rozliczenia podatku naliczonego w korektach deklaracji za badany okres jak i organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji wymiarowej, nie może obniżyć kwot podatku należnego w okresie dłuższym, aniżeli przewidziany jest w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania literalnej treści tego przepisu w świetle przepisów Konstytucji RP, jak i prawa wspólnotowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także, że Gmina realizując swoje zadania statutowe w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej, nie występuje w tym momencie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem z przedłożonych dokumentów, w ocenie organu podatkowego I instancji, jednoznacznie wynika, że majątek powstały w wyniku inwestycji nie jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano, że inwestycja została przekazana do użytkowania innej jednostce organizacyjnej, tj. Przedsiębiorstwu G. i to ta jednostka organizacyjna prowadzi działalność opodatkowaną z wykorzystaniem majątku powstałego w wyniku realizacji przedsięwzięcia. Organ I instancji stwierdził, że powołane przez stronę orzeczenia ETS (w sprawach: C-408/98, C-137/02, C-177/99, C-18/99) nie mogą potwierdzać zasadności stanowiska strony, gdyż zostały wydane w innych stanach prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w konsekwencji dokonanych ustaleń wydał w dniu 28 grudnia 2012 r. decyzję określającą Gminie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.; i tak - za miesiące grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. w kwotach odpowiadających kwotom zadeklarowanym w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT-7 i zapłaconym przez podatnika, zaś za miesiące lipiec 2007 r. i listopad 2007 r. w kwotach pomniejszonych łącznie o [...] zł, z uwagi na ustalenie, że za wskazane okresy rozliczeniowe podatnik błędnie zaokrąglił podatek należny.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał także, że wydanie decyzji po rozpatrzeniu wniosku złożonego w sprawie nadpłaty powinno być poprzedzone załatwieniem sprawy dotyczącej zobowiązania w odrębnym postępowaniu. W sytuacji, gdy organ podatkowy .stwierdzi, że zeznanie podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej może to uczynić jedynie w drodze decyzji, po przeprowadzeniu postępowania z urzędu.

Gmina pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. złożyła odwołanie decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwanej: "O.p"),

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz ust. 13 tej ustawy w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3a i § 5 O.p.

W związku z powyższym wnosiła, na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Podniosła, że w dniu 31 października 2012 r. Gmina wystosowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo z dnia 30 października 2012 r. będące następując alternatywą:

1) wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. wraz z wyjaśnieniem przyczyn złożenia załączonych korekt miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług - jeżeli organ ten uzna, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie realizacji jej praw w zakresie odliczania podatku naliczonego,

2) wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości:

- zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. zgodnie z art. 21 § 3 O.p.,

- zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od grudnia 2006 r. do października 2007 r. w myśl art. 21 § 3a O.p., jeżeli zdaniem organu podatkowego, ze względu na zapisy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Gmina nie może zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego poprzez korekty deklaracji podatkowych.

Stwierdziła, że wbrew wnioskowi podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.

Zauważyła też, że w sprawie sporne jest to, czy postępowanie to zostało wszczęte na wniosek strony, czy też z urzędu.

Zdaniem podatnika nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że złożony przez niego wniosek z dnia 30 października 2012 r. stanowił w całości wniosek o stwierdzenie na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. nadpłaty w podatku od towarów i usług, który wszczął postępowanie w sprawie nadpłaty, zaś zaskarżona decyzja kończy postępowania podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. Nawet gdyby jednak uznać ten pogląd za prawidłowy, to bezsporne pozostaje, że w sprawie toczyło się i zakończyło postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, względnie prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec zastosowania przez organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie do ww. okresów rozliczeniowych regulacji unormowanej w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wniosek strony zgodnie z jego jasną, wyraźną i jednoznaczną treścią stanowił wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego i nie mógł zostać uznany za wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Przepis art. 165 § 1 O.p. podatkowa zawiera jasną i jednoznaczną normę. Postępowanie może być wszczęte m.in. na wniosek strony. W polskim prawie podatkowym nie obowiązuje zasada oficjalności. Nie ma zasady, że postępowanie podatkowe wszczynane może być wyłącznie z urzędu. Przepis ten stanowi zaś ogólnie o postępowaniu. Mając na uwadze, jakie sprawy załatwia się w postępowaniu podatkowym nie było żadnych przeszkód, aby na skutek wniosku strony rozpoczęło się postępowanie podatkowe.

Powołane przepisy nie ograniczają bynajmniej w żaden sposób rodzajów postępowań podatkowych, jakie mogą być wszczęte na wniosek strony. Zgodnie zatem z zasadą lege non distinguente nie można w drodze wykładni ograniczać rodzajów zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do których postępowanie na wniosek strony może zostać wszczęte. Skoro zatem przepisy stanowią o wszczęciu postępowania, nie ograniczając w żaden sposób rodzajów postępowań, to tym samym postępowanie podatkowe w sprawach określenia wysokości zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, jak najbardziej może toczyć się z wniosku podatnika.

Dodatkowo strona wskazała, iż organ podatkowy I instancji ustosunkowując się do jej wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, nie wydał żadnego postanowienia, na podstawie art. 165a § 1 O.p., o odmowie wszczęcia takiego postępowania. Skoro nie zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, to mając na względzie art. 165 § 3 oraz art. 165a § 1 O.p. z dniem doręczenia organowi wniosku strony rozpoczęło się postępowanie nim zainicjowane.

Podatnik dalej stwierdził, że to czy prowadzone postępowanie podatkowe rozpoczęło się na jego wniosek, czy też zostało wszczęte z urzędu nie ma znaczenia w kontekście tego, że było ono prowadzone i zostało zakończone decyzją.

W ocenie strony, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Jej zdaniem przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do realizacji prawa do odliczenia. Nie ma natomiast znaczenia dla samego przysługiwania prawa.

Także po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem podatnika, odmienne stanowisko organu podatkowego zawarte w decyzji jest nieprawidłowe i niezgodne z obowiązującymi przepisami, nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. Gmina stwierdziła także, że powinna być uważana za podatnika w zakresie czynności i zadań związanych ze sprawami dostarczania wody, odprowadzania ścieków, niezależnie od faktu, że są to jej zadania własne, podważając pogląd organu podatkowego w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego co do wydatków związanych z inwestycją przekazaną do użytkowania innej jednostce organizacyjnej, tj. Przedsiębiorstwu G.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie decyzją z dnia 14 czerwca 2013r., znak: [...] uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazane okresy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń wynikało, iż w sprawie nie podjęto czynności egzekucyjnych ani nie wystąpiły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe, co oznacza, że przedawniły się one z dniem 31 grudnia 2012 r. W konsekwencji, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt FPS 1/12 oraz z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, organ odwoławczy uznał za konieczne umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 O.p.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy uznał za prawidłowe postępowanie organu I instancji, wywołane złożeniem korekt deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, polegające na wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych, a jednocześnie orzekanie w odrębnym postępowaniu w sprawie nadpłaty. Za zasadne także uznał stanowisko, co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na spóźnione złożenie korekt deklaracji (po terminie określonym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), a także w zakresie odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z inwestycjami niewykorzystywanymi przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych.

Pismem z dnia 22 lipca 2013 r. Gmina zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w części dotyczącej kwot podatku naliczonego wynikającego ze złożonych korek deklaracji podatkowych VAT-7 za sporny okres rozliczeniowy, z wyłączeniem kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na odbudowę [...], wnosząc uchylenie w części zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia.

Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a,

- art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1,

- art. 21 § 3 i § 3 a,

- art. 79 §1,

- art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124,

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1,

2) ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

- art. 86 ust. 1,

- art. 86 ust. 13,

- art. 99 ust. 12 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p.,

3) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.:

- art. 2,

- art. 32 ust. 1,

- art. 84,

4) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Skarżąca w uzasadnieniu podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, powołując się na wcześniej podniesione argumenty.

Po pierwsze, strona podniosła, że wskutek naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p., art 21 § 3a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie:

1. nie wydał decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i nie orzekł co do istoty sprawy;

2. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo wydania jej w wyniku błędów proceduralnych mających wpływ na rozstrzygnięcie, polegających na nierozpoznaniu przez organ I instancji wniosku Gminy jako żądania wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. zgodnie z art. 21 § 3 O.p.; zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od grudnia 2006 r. do października 2007 r. zgodnie z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p.

3. uznał za zgodne z przepisami wydanie i doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu pomimo toczącego się już postępowania podatkowego, wszczętego na żądanie podatnika w zakresie tożsamego zobowiązania podatkowego;

4. uznał za prawidłowe prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 – listopad 2007 roku, wszczętego z urzędu pomimo toczącego się już postępowania zainicjowanego żądaniem Strony.

5. uznał za prawidłowe prowadzenie przez organ I instancji postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwającego już w tym samym zakresie postępowania wymiarowego.

Po drugie, wskazywała na argumenty jej zdaniem świadczące o sprzeczności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z Konstytucją RP, tj. z zasadą równości , a także z prawem unijnym i wspólnotową zasadą równowagi. Zdaniem strony, sąd rozpatrujący przedmiotową skargę powinien uznać, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Po trzecie, skarżąca przedstawiła także stanowisko dotyczące wniosków podatnika o stwierdzenie nadpłaty w kontekście upływu terminów przedawnienia, wskazując, że doktryna i orzecznictwo sądowe (w tym uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12) wypracowała nowe stanowisko, że organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty po upływie okresu przedawnienia, o ile wniosek został złożony przed upływem okresu przedawnienia.

W skardze podniesiono także, że ze względu na specyfikę powiązań pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym i dokonywanie pomiędzy nimi czynności niebędących sprzedażą, zasadne jest przyjęcie, że Gmina jako podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez Zakład G.

W końcu za wadliwe skarżąca uznała umorzenie postępowania w sprawie przez organ odwoławczy z uwagi na upływ termu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy obowiązany był orzec o wysokości zobowiązania podatkowego niezależnie od tego czy na gruncie sprawy toczyło się postępowanie wymiarowe wszczęte z wniosku strony czy też postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, gdyż leżało to w jej interesie. Skarżąca podniosła, że w przypadku postępowania dotyczącego nadpłaconego lub nienależnego podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postepowanie nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Na potwierdzenie stanowiska w zakresie dopuszczalności orzekania po upływie okresu przedawnienia o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn.. akt I FPS 5/09, oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, wskazując jednocześnie, iż tezy zawarte w uchwale należy odczytywać z odpowiedniej perspektywy. Zdaniem skarżącej, sformułowane w ww. orzeczeniu oraz uchwale NSA tezy dotyczą wszelkich działań w interesie prawnym podatnika podjętych przed upływem okresu przedawnienia. W konsekwencji organ podatkowy winien orzec co do istoty sprawy także w przypadku postępowania wymiarowego, którego efektem jest nadpłata jeśli podatnik się tego domaga. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bowiem niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty , skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktyczne nie jest podatkiem należnym. Skarżąca wniosła także, w przypadku gdyby Sąd nie podzielał jej stanowiska i w konsekwencji uznał za prawidłowe umorzenie postępowania podatkowego przez organ II instancji ze względu na upływ okresu przedawnienia, aby w uzasadnieniu orzeczenia odniósł się do zasadności żądań strony, z uwagi na możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych celem uzyskania prejudykatu w postępowaniu o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 31 października 2013 r. skarżąca dodatkowo na poparcie i rozszerzenie swojej argumentacji co do niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z Konstytucją i zasadą równości w zakresie w jakim nie pozwala ona podatnikom na korektę deklaracji w tym samym zakresie czasowym, w zależności od tego, czy korekcie podlega podatek naliczony, czy podatek należny oraz w zakresie w jakim prowadzi do różnego traktowania podatników mających niezrealizowane prawo do odliczenia podatku, w zależności od tego czy prawo to wykonuje podatnik, czy w jego imieniu organ podatkowy, wskazała na stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2009 r. znak: [...].

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2013 r. uznając dodatkową argumentację skarżącej odnośnie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. za chybioną, podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r.,poz. 270, ze zm.) p.p.s.a.

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika. Gmina zakwestionowała także stwierdzoną przez organ odwoławczy niedopuszczalność orzekania co do wysokości zobowiązania podatkowego, stosownie do jej żądania, w sytuacji stwierdzonego na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do pierwszej ze wskazanych kwestii, a więc zasadności zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Wystąpić prawo do obniżenia podatku należnego, może jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (podkreślenie własne). Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ten przepis, wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C - 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemiihl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 - 44). Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Wobec powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym. Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art.86 ust. 13 ustawy :" Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w miesiącach od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy (odpowiednio: błędne zaokrąglenie w lipcu i listopadzie 2007 r. ). Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

W żadnym razie nie można zgodzić się również z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

Nadmienić trzeba także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności w jakich skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, u.p.t.u. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja.

Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty podatku za miesiąc grudzień 2006 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r., zaś za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Zatem korekta złożona dnia 31 października 2012 r. jest spóźniona.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 79 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlega nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego - o czym była mowa.

Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u.. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna, taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

W kwestii zarzutów skargi odnoszących się do braku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do wniosku strony, należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe.

Procedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Zatem sugestia skarżącej zawarta w złożonym przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku - w przypadku gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT-7 ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Brak odrębnego rozstrzygnięcia organu w oparciu o art. 165a O.p. nie mieści się w ramach rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p, daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji (korekta deklaracji).

Zauważyć należy, że skarżąca w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 w miejsce zobowiązań podatkowych za cały badany okres od grudnia 2006 r. do października 2007 r. zadeklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, zaś za listopad 2007 r. zmniejszyła zobowiązanie podatkowe. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za stycznia do listopada 2007 r., które zakończył decyzją określającą prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., jednocześnie w postępowaniu nadpłatowym stwierdził taką nadpłatę za lipiec 2007 r. i listopad 2007 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.

Jako podstawę prawną upoważniającą organ podatkowy I instancji do określenia zobowiązania podatkowego wskazany został art. 21 § 3 i 3a ustawy O.p. Zatem problem, jaki zaistniał w tej sprawie jest natury procesowej i dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że w deklaracji pierwotnej (tak jak w niniejszej sprawie) wykazany został podatek w wysokościach należnych - w miesiącach grudniu 2006 r., styczniu, lutym , marcu, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2007 r., lub wyższy niż należny w miesiącu lipcu i listopadzie 2007 r.

Należy zauważyć, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej, gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie ulega wątpliwości, bo to wynika wprost z art. 75 § 4 O.p., że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznaje, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek nienależny i w nieprawidłowej wysokości, a do tej odnosi swoje postępowanie organ wobec będącej w toku postępowania sprawy wywołanej korektą deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zasadne jest wydanie jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach prawidłowych w oparciu o przeprowadzone ustalenia faktyczne.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznaje za słuszny pogląd, że skutki dokonania korekty deklaracji są odmienne od skutków złożenia deklaracji pierwotnej. Korekta nie wywołuje skutków materialno-prawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba, że organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że korekta nie budzi wątpliwości. Należy mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynikają dwa wnioski:

po pierwsze, że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego,

po wtóre, że organ podatkowy winien wydać decyzję określającą tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, podatek nie został zapłacony, podatnik nie złożył deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji tj. określającej zobowiązanie podatkowe, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego (...) ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa. W takiej sytuacji organ umarza postępowanie. W odniesieniu zaś do nadpłaty powyższe przepisy należy interpretować łącznie z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty. W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b O.p., a więc w przypadku podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, gdy w deklaracji m.in. podatku VAT podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane jako warunek formalny, konieczny do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie jako czynność wywierająca skutek w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego już od daty złożenia korekty.

Przypomnieć należy, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości. W odmiennym przypadku istnieje obowiązek wydania stosownej decyzji, w której organ odmówi stwierdzenia nadpłaty. Podsumowując:

1. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. Korekta ta odmiennie od deklaracji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.).

Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku (vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1102/10 z dnia 29 listopada 2011r.). Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi na ww. przedmiot postępowania, czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym -bezprzedmiotowość następcza (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 23/11). W istocie bowiem oba postępowania prowadzone są w oparciu o te same przepisy prawa materialnego tj. jak w niniejszej sprawie organ rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego tj. w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje expresis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa i prowadzone postępowanie ograniczone jest żądaniem podatnika. Wyjątek stanowi przepis art. 74 a O. p. zgodnie z którym organ, jeśli w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie winien orzec o tej kwocie (vide wyrok NSA z dnia 23.05.2013r. sygn. akt II FSK 1907/11).

Organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie okoliczności związane z obowiązkiem podatkowym tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenę tę winien odnosić do deklaracji (pierwotna), skoro korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęła postępowanie podatkowe, które toczy się, nie zostało zakończone.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego jeśli organ stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu.

Rozstrzyganie decyzją o kwocie zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji art. 21 § 3 O.p. zamyka podatnikowi drogę do skorzystania z prawa do korekty deklaracji. Decyzja taka może być wzruszona wyłącznie w trybach nadzwyczajnych

(art. 240, 247 O.p.) - co w znaczny sposób ogranicza prawo strony do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.

Uznanie tak jak przyjął organ, że przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien on w pierwszej kolejności rozstrzygnąć wyłącznie w odrębnym postępowaniu o zobowiązaniu podatkowym, a nie w ramach wniosku o nadpłatę, prowadziłoby do tego, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógłby być rozpoznany, wobec braku możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego w tym odrębnym postępowaniu, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia wiąże organ, co czyniłoby postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym - art. 208 O.p. (vide uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, wyrok NSA z 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1982/11). Prowadziłoby to do naruszenia art. 79 O.p. zakreślającego wyłącznie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy jest zaś zobligowany do rozpatrzenia wniosku o nadpłatę po upływie terminu przedawnianie zobowiązania podatkowego - vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1982/11 z dnia 2 marca 2012 r., uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/12 z dnia 3 grudnia 2012 r.).

Konsekwencją pozostania w obrocie wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (w kwocie wynikającej z deklaracji pierwotnej) czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie toczące się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty (bezprzedmiotowość następcza, wtórna) stosownie do art. 208 O.p. (vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 23/110).

W świetle powyższych rozważań prawnych, postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie należało uznać za odpowiadające prawu. Uprawnione było wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2006 i 2007 r., w celu weryfikacji w oparciu o złożony wniosek z dnia 31 października 2012 r., korekty deklaracji VAT-7 oraz dokumenty księgowe czy wysokość zobowiązania podatkowego różni się od wykazanego w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Kwoty zobowiązań podatkowych zostały określone w wysokościach odbiegających od kwot z deklaracji pierwotnych, zatem nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 21 § 3 O.p. i art. 99 u.p.t.u.

Zasadne również było przeprowadzenie postępowania w zakresie nadpłat. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., i orzekania co do istoty sprawy, skoro jak wcześniej stwierdzono w sprawie zastosowanie miał art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie było możliwości skorzystania przez podatnika z wykazanych w korektach odliczeń podatku naliczonego, zatem organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji zakresie stwierdzenia nadpłat za rozpoznawane okresy 2006 r. i 2007 r. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu rozstrzygniecie organu odwoławczego co do miesięcy lipca 2007 r. i listopada 2007 r. wobec stwierdzenia zawyżenia zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł, wynikającego z błędnego zaokrąglenia podatku.

Zdaniem Sądu prawidłowo także było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.

Podnoszone zaś przez skarżącą zarzuty w kwestii umorzenia postępowania Sąd uznał za całkowicie chybione z niżej wskazanych względów.

W rozpoznawanej sprawie sporem pozostaje, że podatnik złożył deklarację VAT-7 za rozpoznawane okresy 2006/2007 r. oraz dokonał wpłaty podatku należnego wynikającego z tych deklaracji, a w 2012 roku złożył wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, który spowodował wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, toczyło się też odrębnie postępowanie w sprawie nadpłaty wywołane ww. wnioskiem. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiąc grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r., zaś bieg tego terminu - wbrew twierdzeniu strony - nie został przerwany ani zawieszony żadnymi okolicznościami powodującymi taki skutek, co zostało wykazane przez organ odwoławczy. Nie ulega także wątpliwości, że postępowanie odwoławcze toczyło się już po upływie okresu przedawnienia.

Należy wskazać, że przepis art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego -niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się NSA, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

NSA jednoznacznie stwierdził w swojej uchwale, że tym samym określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

NSA podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Po upływie okresu przedawnienia, organ - nawet gdy tego domaga się podatnik - nie może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego nawet "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone na mocy art. 208 § 1 O.p.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie musiał zatem ocenić, czy organy, po złożeniu przez skarżącą korekt deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz - jednocześnie -wydania decyzji określającej to zobowiązanie.

Jak wyżej wskazano, organ - zgodnie z treścią cyt. uchwały NSA z 3 grudnia 2012r. - był zobowiązany prowadzić postępowanie toczące się z wniosku o nadpłatę i wydać stosowną decyzję zakreśloną przepisami Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości. Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11). Wskazać należy, że jeśli upływ terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to już odmiennie sytuacja ta przedstawia się na gruncie uregulowania art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wyżej wskazano już zobowiązanie w podatku VAT powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. § 3 tego przepisu ma prawo - po przeprowadzeniu stosownego postępowania - wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 O.p., przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Uwzględniając wcześniejsze rozważania należy jednak podkreślić, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone. Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji. Tym samym jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. (co nastąpiło z dniem 31.12.2012), nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec skarżącej postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Tak też się stało. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11 stwierdził, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Reasumując, Sąd w niniejszej sprawie po analizie akt sprawy doszedł do wniosku, że skoro prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budziła wątpliwości, to organ podatkowy w wyniku weryfikacji wniosku oraz korekty deklaracji zasadnie wydał decyzję, w której zweryfikował zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego. Zaś organ odwoławczy prawidłowo orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe.

Sąd pragnie podkreślić, że zakres orzekania przez organ w rozpoznawanej sprawie był ściśle określony wnioskiem podatnika i niezależnie od tego, jakim określeniem w swoich decyzjach posługiwał się organ, zdaniem Sądu orzekał co do zasadności żądania podatnika odnośnie nadpłaty. Mógł ocenić prawidłowość skorygowanej deklaracji dla celów prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, ale miał także uprawnienie i obowiązek do takiej oceny dla potrzeb wymiaru zobowiązania podatkowego, co też w rozpatrywanej sprawie nastąpiło. A zatem prawidłowa jest konstatacja, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (a nie korekta), albo wydana po przeprowadzonym z urzędu postępowaniu w sprawie zobowiązania decyzja określająca jego wysokość w kwotach innych niż to wynika z pierwotnych deklaracji jak i korekt. Organ nie ma obowiązku wydawać żadnych decyzji ani postanowień o bezskuteczności korekt.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.