Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 245/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 128, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7, art. 124 § 1 pkt 5 art. 125 § 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 31października 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2024 roku sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 9 października 2019 r. M. P. (dalej zwany jako "strona", "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 19 grudnia 2017 r. orzekającą solidarną odpowiedzialność skarżącego prezesa zarządu M. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwana jako: "spółka") wraz ze spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012 r.

W argumentacji wniosku wskazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, jednak nieznane organowi, który wydał decyzję, tj. zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p."). Jako nowe dowody nieznane organowi podatkowemu wskazano: faktury dokumentujące sprzedaż z l.N. sp. z o.o. do l. T. sp. z o.o. w okresie od 5 stycznia do 28 grudnia 2012 r.; rozrachunki Przedsiębiorstwa l. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r.; zestawienia analityczne Przedsiębiorstwa l. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r.; rejestry VAT Przedsiębiorstwa l. od stycznia do listopada 2012 r.; faktury dokumentujące sprzedaż z M. sp. z o.o. do l. N. sp. z o.o. wraz ze specyfikacjami zakupów w okresie od 4 stycznia do 28 grudnia 2012 r.

Skarżący wyjaśnił, że ujawnione dowody pochodzą z 2012 r., zatem istniały w dniu wydania decyzji organu I i II instancji. Nowe dowody nie mogły być znane organom, bowiem nie zostały ujawnione w toku postępowania podatkowego, zarówno przed organem I i II instancji, a także poprzedzającym je postępowaniu prowadzonym przez UKS. W ocenie strony, dowody te mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Ujawnione dowody ukazują bowiem rzeczywisty łańcuch transakcji pomiędzy spółką, a jej bezpośrednimi kontrahentami, wbrew tezie organów, iż transakcje realizowane przez spółkę oraz dokumentujące je faktury są fikcyjne. Wskazano, że decyzję organu II instancji oparto na materiale dowodowym i ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonanym przez organ I instancji, który ustalił istnienie zobowiązania spółki wobec Skarbu Państwa i bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, co z kolei doprowadziło do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką. Natomiast zaległe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług zostało określone poprzedzającą ją decyzją UKS.

Postanowieniem z 25 października 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie.

Postanowieniem z 8 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił z urzędu wznowione na wniosek skarżącego postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 7 sierpnia 2018 r., w związku z wniesioną przez skarżącego w dniu 21 marca 2019 r. skargą kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 856/18, oddalającego skargę na decyzję organu II instancji,

Wyrokiem z 21 września 2022 r. sygn. akt III FSK 865/21 N. S. A. oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku WSA w Poznaniu z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 856/18 na decyzję z 7 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Tym samym zakończyło się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności orzeczenia zapadłego w stosunku do przedmiotowej decyzji.

Postanowieniem z 15 listopada 2022 r. organ odwoławczy podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Decyzją z 14 grudnia 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji z 7 sierpnia 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 19 grudnia 2017 r.

Od powyższej decyzji pismem z 2 stycznia 2023 r. strona wniosła odwołanie.

Postanowieniem z 6 marca 2023 r. organ stwierdził, że odwołanie z 2 stycznia 2023 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 14 grudnia 2022 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania.

Pismem z 7 kwietnia 2023 r. na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w trybie autokontroli uchylił postanowienie z 6 marca 2023 r. i stwierdził, że odwołanie z 2 stycznia 2023 r. zostało wniesione w ustawowym terminie. Konsekwencją powyższego było podjęcie procedowania w sprawie zainicjowanej wniesionym odwołaniem z 2 stycznia 2023 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 14 grudnia 2022 r.

Jednocześnie WSA w Poznaniu prawomocnym postanowieniem z 6 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 369/23 odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 6 marca 2023 r. nr [...]. W dniu 5 października 2023 r. WSA w Poznaniu zwrócił organowi odwoławczemu akta administracyjne w sprawie, co dało podstawę do podjęcia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 lutego 2024 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania z 2 stycznia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję z 14 grudnia 2022 r. odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji z 7 sierpnia 2018 r. nr [...]

Oceniając, czy wskazane przez skarżącego dowody spełniły warunki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 116 § 1 i art. 116 § 2 o.p. i wyjaśnił, że z orzeczenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o wzruszenie, którego skarżący wnioskuje, wynika, że zostały zbadane zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki warunkujące możliwość wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki.

Zaznaczono, że sprawa odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za 2012 r. zakończona została prawomocnym wyrokiem N. S. A. z 21 września 2022 r. sygn. akt III FSK 865/21, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 856/18, oddalającego skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Podkreślono następnie, że w niniejszej sprawie podstawę wznowienia mają stanowić dokumenty księgowe załączone do wniosku, które nie zostały przeanalizowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną z 30 września 2015 r. nr [...] Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, którego wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z 30 września 2015 r. Decyzja ta jest ostateczna. Tym samym w takiej wysokości zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w decyzji obciąża spółkę i w oparciu o treść art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. za tą zaległość odpowiada skarżący solidarnie ze spółką. Okoliczność pozostawania w obrocie prawnym decyzji z 30 września 2015 r., jak i to, że podatek z niej wynikający nie został zapłacony nie jest przez skarżącego kwestionowana.

Organ wyjaśnił, że prawidłowość postępowania dowodowego dotyczącego zaległości spółki mogła być kwestionowana w postępowaniach zakończonych decyzjami określającymi spółce wysokość podatku od towarów i usług. Z tych względów stwierdzono, że dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania nie stanowią istotnych dla sprawy orzeczenia o odpowiedzialności nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi. Skoro w decyzji wydawanej w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki nie bada się prawidłowości ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika, to dowody przedstawiane przez osobę trzecią dotyczące wysokości opodatkowania nie są istotne dla sprawy dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem organu, za istotne dla sprawy dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, nie mogą zostać uznane dokumenty księgowe poddawane ocenie w postępowaniu wymiarowym.

W kontekście powyższych ustaleń organ uznał, że również zarzuty zawarte w piśmie z 15 grudnia 2023 r. dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we [...] w zakresie protokołu z przesłuchania B. L. na okoliczność transakcji pomiędzy spółką a "l. N." sp. z o.o. w okresie od 4 stycznia do 28 grudnia 2012 r., w szczególności prawidłowości zaistniałych zdarzeń gospodarczych, dostaw towarów ze spółki do "l. N." sp. z o.o., zakresu dokumentacji dotyczącej spółki przekazanej podczas czynności sprzedaży udziałów w przedmiotowej spółce nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu, żądanie skarżącego dotyczy okoliczności, które wykraczają poza granice badania w przedmiotowej sprawie i nie mają znaczenia dla sprawy prowadzonej w oparciu o przepis art. 116 o.p. Podkreślono, że wbrew poglądom zawartym w przedmiotowym piśmie w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej organ nie miał obowiązku ani podstawy prawnej sprawdzenia, czy w istocie doszło do nieprawidłowości skutkujących finalnie odpowiedzialnością osobistą członka zarządu spółki kapitałowej.

W skardze z 28 marca 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zawieszenie postępowania przed tut. Sądem do czasu rozstrzygnięcia postępowania przed T. S. U. E. dotyczącego odpowiedzialności członków zarządu za długi podatkowe spółki. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 5 o.p. (wskazanie skarżącego) w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 241 § 1 pkt 5 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji, w której organ jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy wykazane zostało, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję i tym samym zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie w całości decyzji dotychczasowej.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Skarżący zgodził się z twierdzeniem organu, że "Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest nadzwyczajnym trybem postępowania, służącym do usunięcia naruszeń przepisów postępowania, które zaistniały w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej". Natomiast skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, by stała temu na przeszkodzie inna zasada postępowania, a mianowicie zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zaznaczono, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednak nieznane organowi, który wydał decyzję, tj. zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie skarżącego, przywołane przez niego dowody i okoliczności są istotne w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wykazują bowiem, że dowody te mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Ujawnione dowody ukazują bowiem rzeczywisty łańcuch transakcji pomiędzy spółką, a jej bezpośrednimi kontrahentami, wbrew tezie organu, iż transakcje realizowane przez spółkę oraz dokumentujące je faktury są fikcyjne. Zdaniem skarżącego, nie jest prawdą twierdzenie organu, jakoby przedmiotem decyzji UKS i następnie organu było wyłącznie zbadanie w sprawie pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, a nie weryfikacja źródła powstania zaległości podatkowych i ich wysokość. Przeczy temu argumentacja UKS, odnosząca się m.in. do rzetelności dokumentowania transakcji spółki. W ocenie skarżącego, wszystkie okoliczności wymagane do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zostały spełnione i wyczerpująco uzasadnione we wniosku o wznowienie postępowania. Ujawnione dowody miały istotne znaczenie dla sprawy, a także charakteryzowały się przymiotem nowości, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były nieznane organowi wydającemu tę decyzję.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 23 maja 2024 r. tut. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, czy w sprawie ziściły się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dające podstawę do uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, powołanej na wstępie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r.

Z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, Sąd zwraca uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 o.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Podkreślić należy, że art. 240 § 1 o.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08).

Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 1/13, i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 931/15).

Mając to na uwadze Sąd zwraca uwagę, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia (w niniejszej sprawie nowe okoliczności), co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro - co wskazano już wyżej - celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

Wychodząc z powyższych założeń oraz nawiązując do treści wniosku o wznowienie postępowania i jego uzasadnienia Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na materialnoprawną podstawę zastosowaną przez organ w postępowaniu podatkowym zwykłym (art. 116 § 1 i 2 o.p.). Trafnie w tym kontekście organ zauważył, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej nie podlega ocenie i badaniu zasadność i prawidłowość rozliczeń podatkowych spółki. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się zatem kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego spółki oraz wysokością tego zobowiązania. Z powyższego wynika, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki jest odrębną decyzją od wydanej wobec niej decyzji wymiarowej.

Słusznie organ podatkowy uznał, że to w kontekście art. 116 § 1 i 2 o.p.

i materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym zwykłym, ocenić należy, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił, że dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania nie stanowią istotnych nowych dowodów, ani nie wnoszą istotnych nowych okoliczności, w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu podatkowym zwykłym na podstawie art. 116 § 1 i 2 o.p. Dowody te i wynikające z nich okoliczności nie mogą mieć istotnego wpływu na ocenę zasadności decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich (członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki kapitałowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez T. S. U. E. pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA we Wrocławiu (postanowienie z 25 stycznia 2024 r. (I SA/Wr 4/23) i postanowienie z 31 stycznia 2024 r. (I SA/Wr 966/22)). Zauważyć należy, że stany faktyczne na kanwie których sfomułowano ww. pytania, istotnie różnią się od stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której kluczową kwestią sporną jest istnienie ustawowej podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, a nie ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej na podstawie art. 116 § 1 i 2 o.p.

Ponadto w judykaturze zasadnie zwraca się uwagę, że wystąpienie przez WSA we Wrocławiu z ww. pytaniami prejudycjalnymi nie stanowi przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie (art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej jako "p.p.s.a."). Jest to bowiem inne postępowanie sądowoadministracyjne. Wskazuje się także, że wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, nie stanowi bezpośredniej przeszkody do rozpoznania innej sprawy, w której organy stosowały art. 116 o.p. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed T. K. lub T. S. U. E.. W orzecznictwie N. S. A. wskazuje się, że aby móc zastosować art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Związek między postępowaniami, o których mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., powinien być realny, rzeczywisty, faktyczny i bezpośredni (por. postanowienie NSA z 10 października 2024 r. (III FZ 387/24), i powołane tam orzecznictwo).

Należy mieć także na uwadze wzgląd na art. 7 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Dalsze oczekiwanie na rozpoznanie tej sprawy, nie tylko godziłoby we wspomnianą zasadę szybkości postępowania, ale utrzymywałoby w tym zakresie stan niepewności. Należy też zauważyć, że w zależności od odpowiedzi udzielonej przez TSUE na postawione pytania prejudycjalne, strony będą mogły żądać powrotu do sprawy w trybie nadzwyczajnym, ale na innej podstawie, niż wskazał skarżący (art. 272 § 2a p.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 11 o.p.).

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji.