Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1185/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.[...] S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1657/17 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...]S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1657/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi G. [...] S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 października 2017 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Spółka zgłosiła wniosek o zawieszenie tego postępowania z uwagi na toczące się postępowanie przed NSA w sprawie ze skargi kasacyjnej U. od wyroku w sprawie U., jak również ze względu na toczące się przed Sądem Rejonowym dla [...] postępowanie karne w sprawie o sygn. akt [...], którego wynik – jak wynika z treści doręczonego Spółce protokołu badania ksiąg – ma wpływ na wynik toczącego się w tej sprawie postępowania kontrolnego.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z dnia 21 lipca 2017 r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec G. [...] S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki zawieszenia postępowania określone w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."), a zwłaszcza wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższego postanowienia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z dnia 9 października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazał, że brak jest bezpośredniej zależności pomiędzy rozstrzygnięciem skargi kasacyjnej dotyczącej kontrahenta G. [...] S.A. a wynikiem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony. Luźny związek wynikający ze wspólnych ustaleń stanu faktycznego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną orzeknie w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług określonego dla Spółki U., a nie spółki G. [...] S.A.

Analogicznie, zdaniem organu, należy ocenić drugą ze wskazanych przez Stronę przyczyn uzasadniających potrzebę zawieszenia postępowanie kontrolnego, tj. postępowanie karne. Postępowanie karne nie wykazuje ścisłego związku z postępowaniem podatkowym, są to dwa odrębne postępowania. Ustalenia postępowania karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza to jednak, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania kontrolnego, pomimo tego, że wynik postępowania w tej sprawie zależy wprost od wyniku postępowania: sądowoadministracyjnego, toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1359/14), które to postępowanie zostało prawomocnie zakończone przed dniem wydania postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przy czym do dnia sporządzania skargi, nie zostało sporządzone pisemne uzasadnienie w/w wyroku NSA oraz postępowania karnego, toczącego się przed Sądem Rejonowym dla [...] w sprawie o sygn. akt [...], którego wynik - jak wynika z treści protokołu badania ksiąg - ma wpływ na wynik toczącego się w tej sprawie postępowania kontrolnego, które to postępowanie nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone (według wiedzy Spółki) przed dniem wydania postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej a także przed dniem sporządzania skargi.

Ponadto spółka zarzuciła zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zawarcie w treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 21 lipca 2017 r. wadliwego pouczenia o braku możliwości złożenia zażalenia na ww. postanowienie.

Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe (tj. niezgodne z obowiązującymi przepisami) uzasadnienie postanowień: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w których organy obu instancji nie odniosły się w całości do argumentów Spółki, zawartych we wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 1657/17) uznał, że nie była zasadna.

Według Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie występuje bezpośrednia zależność pomiędzy rozstrzygnięciem skargi kasacyjnej dotyczącej kontrahenta G. [...] S.A., a wynikiem postępowania kontrolnego w sprawie zobowiązań podatkowych Strony. Podobnie, zależność tego rodzaju nie zachodzi pomiędzy sprawą karną (jej wynikiem), a sprawą podatkową, gdyż wynik w sprawie karnej nie determinuje wysokości zobowiązania podatkowego. Tak więc organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszenia postępowania podatkowego. Ponadto brak pouczenia, co do możliwości złożenia zażalenia od postanowienia organu pierwszej instancji, nie miał wpływu na wynik sprawy. Organy, odmawiając zawieszenia postępowania, nie miały obowiązku odniesienia się do stanowiska Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2012 r.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., Skarżąca postawiła następujące zarzuty naruszenia prawa:

1. art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona przez WSA w całości;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 181 i art. 180 § 1 O.p., art. 11 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. - przez błędną wykładnię pojęcia "zagadnienia wstępnego" wskazanego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tj. z pominięciem treści art. 181 i art. 180 § 1 O.p., art. 11 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. i w konsekwencji akceptację przez WSA niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe (poprzez ich niezastosowanie) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz w konsekwencji nieuchylenie (i) postanowienia Dyrektora lAS z 9 października 2017 r. oraz (ii) poprzedzającego go postanowienia Naczelnika UCS z 21 lipca 2017 r., podczas gdy (i) postanowienie Dyrektora lAS z 9 października 2017 r. oraz (ii) poprzedzające postanowienie Naczelnika UCS z 21 lipca 2017 r. zostały wydane z naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p., odmawiały bowiem zawieszenia postępowania kontrolnego w tej sprawie, pomimo tego, iż wynik postępowania w tej sprawie zależy wprost od wyniku postępowania:

a) sądowo-administracyjnego, toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie skargi kasacyjnej spółki U. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1359/14 w sprawie U., które to postępowanie zostało prawomocnie zakończone dopiero w dniu 8 września 2017 r. (wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt IFSK 2051/15), przy czym do dnia złożenia skargi brak było pisemnego uzasadnienia tego wyroku, oraz

b) karnego, toczącego się przed Sądem Rejonowym dla [...] w sprawie o sygn. akt [...], którego wynik - jak wynika z treści protokołu badania ksiąg - ma wpływ na wynik toczącego się w tej sprawie postępowania kontrolnego, które to postępowanie nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone (według wiedzy Spółki) - przed dniem wydania postanowienia Dyrektora lAS z 9 października 2017 r., a także przed dniem sporządzenia skargi kasacyjnej;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez (i) brak analizy pojęcia "zagadnienia wstępnego" wskazanego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w kontekście art. 181 i art. 180 § 1 O.p. (brak bezpośredniego udziału strony w gromadzeniu materiałów w postępowaniach karnych wobec innych podmiotów; istotna ocena sądu karnego mocy dowodowej tych materiałów w tej innej sprawie), art. 11 p.p.s.a. (moc prawna wyroku skazującego w sprawie karnej) i art. 170 p.p.s.a. (związanie wyrokiem sądu administracyjnego), a także (ii) ograniczenie się w uzasadnieniu Wyroku WSA do przytoczenia przepisu prawnego bez jednoczesnego gruntownego odniesienia się do

okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, w tym nieodniesienie się do argumentacji Spółki w zakresie spełnienia przez Spółkę wszystkich warunków uprawniających ją do odliczenia podatku VAT, oraz stanowiska Spółki opartego na tezach wskazanych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie HALIFAX (sygn. akt C-255/02), a przez to niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 217 § 2 w zw. art. 219 i art. 210 § 4 O.p. - przez jego niezastosowanie i nieuchylenie (i) postanowienia Dyrektora lAS z 9 października 2017 r. oraz (ii) poprzedzającego go postanowienia Naczelnika UCS z 21 lipca 2017 r., podczas gdy tak (i) postanowienie Dyrektora lAS z 9 października 2017 r., jak i (ii) poprzedzające je postanowienie Naczelnika UCS z 21 lipca 2017 r. są wadliwe, tj. niezgodne z obowiązującymi przepisami ze względu na fakt, że w uzasadnieniu (i) postanowienia Dyrektora lAS z 9 października 2017 r. oraz (ii) poprzedzającego je postanowienia Naczelnika UCS z 21 lipca 2017 r. organy obu instancji nie odniosły się w całości do argumentów Spółki, zawartych we wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczył tego, czy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w sprawie Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesięczne okresy 2012 r. zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania kontrolnego, a to w postaci biegu sprawy karnej o sygn. akt [...], toczącej się przed Sądem Rejonowym dla [...], a także postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjny w sprawie zobowiązań podatkowych spółki z o.o. U.

Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że obydwa wskazane przez stronę rozstrzygnięcia nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie, a przy tym musi wykazywać bezpośredni związek z rozpatrzeniem danej sprawy i wydaniem decyzji. Z przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wynika bowiem, że bez rozstrzygnięcia (przez inny organ lub sąd) wstępnego zagadnienia prawnego nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Trafnie również Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści, albowiem pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym musi wystąpić związek przyczynowy. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej.

W judykaturze zwraca się uwagę, że treść art. 201 §1 pkt 2 O.p. umożliwia wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (przykładowo wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1641/15).

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu omawianego przepisu (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) nie mają ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na załatwienie sprawy podatkowej, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia określonego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym (podatkowym), nie oznacza, ze ukończenie postępowania kontrolnego (podatkowego) nie może nastąpić bez zakończenia tego innego postępowania.

W świetle powyższego Spółka niezasadnie wskazuje, że na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ był zobowiązany zawiesić postępowanie kontrolne ze względu na zawisłość postępowania w sprawie karnej o sygn. [...], toczącego się przed Sądem Rejonowym dla [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym był jedynie takim związkiem faktycznym, który nie powodował konieczność wstrzymania postępowania kontrolnego (do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej). Kwalifikowanej zależności uzasadniającej zawieszenie postępowania kontrolnego nie stanowiło to, że w protokole badania ksiąg organ odwoływał się do zeznań składanych w sprawie karnej. Wnioski z zeznań złożonych w innej sprawie (także karnej), utrwalonych w stosownym protokole, którego odpis wciągnięto do akt sprawy podatkowej, wyprowadzane są przez organ podatkowy samodzielnie z uwzględnieniem innych dowodów. Sam fakt wykorzystania takich odpisów protokołów nie powoduje, że powstaje kwestia prejudycjalna. Ponadto określenie zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od zaistnienia przestępstwa, co wymagałoby ustalenia przez właściwy sąd (karny). Także funkcjonowanie w procedurze sądowoadministarcyjnej przepisu art. 11 p.p.s.a. nie powoduje automatycznie zależności uzasadniającej zawieszenia postępowania podatkowego, w którym wykorzystano zeznania składane w postępowaniu karnym. Sąd administracyjny, a pośrednio także organy podatkowe, związani są ustaleniami prawomocnego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa, a więc ustaleniami, wynikającymi z sentencji wyroku karnego, dotyczącymi osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Skarżąca nie przedstawiła wywodu pokazującego, że tego rodzaju ustalenia determinowały określenie zobowiązania podatkowego w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym. Brak jest również podstaw do uwzględnienia twierdzeń spółki, że stosunek prejudycjalności powstać miał ze względu na brak możliwości udziału Spółki w postępowaniu karnym. Postawionej tezy Skarżąca nie uzasadniła, a zwłaszcza w kontekście tego, ze zagadnienie prejudycjalne stanowić ma kwestię prawną i to taką, której nie jest władny rozstrzygnąć samodzielnie organ prowadzący postępowanie.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, powodu do zawieszenia postępowania kontrolnego nie dawała także zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej w postępowaniu kasacyjnym w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług spółki U. Jak zwraca uwagę Skarżąca, NSA w sprawie ze skargi kasacyjnej U. wydał wyrok w dniu 8 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 2051/15). Jednakże przesądzenie o wysokości zobowiązania podatkowego spółki U., a konkretnie o prawidłowości decyzji określającej zobowiązania podatkowe obciążające tę spółkę, nie rodzi stosunku prejudycjalności. Jak zasadnie zauważono w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 2086/09), "choć pożądane jest, aby wyniki postępowań wobec podatnika jak i jego kontrahentów były ze sobą wzajemnie skorelowane (stan faktyczny z nich wynikający był spójny), to jednak te postępowania są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń wobec każdego z tych podmiotów. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu, jednakże nie zwalnia to ich z obowiązku zebrania materiału dowodowego w każdym z tych postępowań i nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania, brak jest bowiem podstaw, by działający w danej sprawie organ "czekał", aż inny organ dokona odpowiednich ustaleń faktycznych dla potrzeb obu (wielu) postępowań. To do organu prowadzącego postępowanie należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 O.p.). Zatem jeśli w ocenie strony konieczne dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia jest przeprowadzenie konkretnych dowodów powinna ona zmierzać do ich przeprowadzenia w dotyczącym jej postępowaniu (z uwzględnieniem zasad dotyczących postępowania dowodowego), bowiem ustalenie okoliczności faktycznych w innym postępowaniu nie stanowi wstępnego zagadnienia prawnego, będącego przesłanką zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p." Stanowisko powyższe Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela.

Także w przedmiotowym przypadku, dotyczącym postępowania sądowoadministarcyjnego w sprawie zobowiązań U. trzeba ocenić, że rozstrzygnięcie o prawidłowości decyzji wobec tego podmiotu nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w sprawie załatwianej w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, uznanie fikcyjności transakcji inicjowanych przez U. nie rodzi automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą, pozostającą na końcu (krajowego) łańcucha obrotu i dysponującą fakturami nabycia od innego podmiotu. Zasada taka (formułowana przez Stronę) nie wynika z przepisów prawa, zaś przywołany przez nią wyrok ETS w sprawie Halifax, dotyczy innych okoliczności faktycznych. Strona odwołuje się do treści protokołu z badania ksiąg podatkowych w którym opisano mechanizm unikania opodatkowania przez U. i inne podmioty (organ używał też określenia "proceder wyłudzania VAT"), podczas gdy wyrok w sprawie Halifax (C-255/02) dotyczył nadużycia prawa, co stanowi konstrukcję odrębną.

Przedstawionej oceny co do braku podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego nie zmienia treść art. 170 p.p.s.a. według którego, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Jednakże wskazane tu związanie nie oznacza, że w każdej sprawie administracyjnej, w której pojawi się element faktyczny tożsamy z elementem faktycznym sprawy administracyjnej ocenianej w zakończonym prawomocnie postępowaniu sądowoadminisracyjnym, występuje zagadnienie prejudycjalne. Należy mieć na uwadze specyfikę postepowania sądowo-administracyjnego, polegającą (ogólnie) na kontroli działalności administracji publicznej. Dlatego też moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego sprowadza się do obowiązku określnych podmiotów respektowania oceny, wyrażonej w sentencji (prawomocnego) wyroku, co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej (por. W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II OSK 1336/14, OSP z. 12/2016, poz. 121). Ocena przez Sąd zgodności z prawem decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług, ciążącego na U. nie była niezbędna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku zawieszenia postępowania podatkowego, jak to wynika z art. 203 § 1 O.p. – organ wzywa stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Z kolej na podstawie art. 203 § 2 O.p., jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Także w świetle przywołanych przepisów, wyznaczających stronie bądź organowi rolę inicjatorów właściwych postępowań, nie sposób uznać, że wskazane przez Stronę postępowania (karne i sądowoadministracyjne dotyczące decyzji w sprawie zobowiązań U.), a w zasadzie zapadające w nich rozstrzygnięcia, stanowiły (mogły stanowić) zagadnienia prejudycjalne, o jakich mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 181 § 1 i art. 180 O.p., a także art. 11 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a.

Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać zatem trzeba, ze zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, zaś Sąd kasacyjny mógł ocenić zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia postawionych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania kontrolnego.

Z kolei na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy. Tymczasem nie można uznać, ażeby w przedmiotowym przypadku Sąd pierwszej instancji dopuścił się wymienionych uchybień procesowych.

Nie można było zaaprobować zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. już z tego powodu, że skarżąca nie przedstawiła argumentacji pokazującej, iż zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymogiem skargi kasacyjnej wynikającym art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Powyżej wyjaśniono, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Halifax zapadł w odmiennych rodzajowo okolicznościach faktycznych, więc nie miał on znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zatem recypowanie przez Stronę wniosków wypływających z tego orzeczenia nie miało uzasadnienia i w ogóle nie dotykało kwestii zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie koszów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA