Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2624/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30ca, art. 30cb ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Organem" lub "Dyrektorem KIS") wpłynął wniosek J.K. (zwanego dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek ten był, po wezwaniu organu, dwukrotnie uzupełniany. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący od 3 stycznia 2022 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą głównie tworzeniu programów komputerowych. W ramach zawieranych ze zleceniodawcami umów Strona przenosi na zleceniodawców całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, jak również na wykonywanie zależnych praw autorskich. Skarżący wskazał, że w związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami dot. IP Box chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT"), które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Skarżący zamierza w zeznaniu rocznym rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze zleceniodawcą z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. W momencie złożenia zeznania podatkowego na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Strona wskazała, że obecnie nie prowadzi odrębnej ewidencji, będzie ją jednak posiadała na moment rozliczenia IP BOX za odpowiedni okres rozliczeniowy, a ewidencja zostanie przygotowana w oparciu o posiadane przez Stronę dokumenty i zapiski.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytania:

1. Czy autorskie prawa majątkowe do oprogramowania tworzonego przez Skarżącego w ramach współpracy ze zleceniodawcą są tworzone rozwijane lub ulepszane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności badawczo- rozwojowej ?

2. Czy Skarżący będzie mógł zastosować stawkę w wysokości 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez niego w ramach współpracy ze zleceniodawcą?

3. Czy koszty, takie jak:

1) zakup sprzętu komputerowego, podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, sprzętu elektronicznego, kabli, monitorów,

2) zakup urządzeń telekomunikacyjnych oraz koszty nabycia usług telekomunikacyjnych,

3) koszty związane z udziałem w szkoleniach, kursach, zakupem literatury branżowej,

4) koszty ogólnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakup usług leasingowych i kosztów związanych z eksploatacją samochodu, a także koszty prowadzenia ewidencji księgowej oraz obsługi prawnej stanowią koszty, które będą mogły być uwzględnione przy ustalaniu wskaźnika Nexus?

Skarżący stanął na stanowisku, że autorskie prawa majątkowe do oprogramowania tworzonego przez niego, wykonywane dla zleceniodawcy są rozwijane, tworzone lub ulepszany w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (pytanie nr 1). W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżący stwierdził, że spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a więc będzie mógł zastosować ww. stawkę do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez niego w ramach współpracy ze zleceniodawcą. W zakresie pytania nr 3, Skarżący wskazał, że koszty wskazane przez niego w pytaniu nr 3 stanowią koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W dniu 2 października 2023 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor KIS podkreślił, że podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Dyrektor KIS wskazał, że z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że wniosek Skarżącego dotyczy dochodów uzyskiwanych od początku roku 2022, a także zdarzenia przyszłego, czyli lat kolejnych. Obecnie Skarżący nie prowadzi odrębnej ewidencji, będzie ją jednak posiadał na moment rozliczenia IP BOX za odpowiedni okres rozliczeniowy - ewidencja zostanie przygotowana w oparciu o posiadane przez Stronę dokumenty i zapiski. Dyrektor KIS argumentował, że fakt sporządzenia (przedstawienia, czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Dyrektor KIS zaznaczył, że, jak wynika z opisu sprawy, Skarżący nie prowadził i nie prowadzi odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającej informacje pozwalające na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zatem ewidencja, którą Strona sporządzi dopiero w przyszłości, nie spełnia wymogów określonych w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego, bądź dopiero przed złożeniem korekty.

Organ zauważył, że przepis art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT odsyła podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów do prowadzenia odrębnej ewidencji jak w przypadku ksiąg rachunkowych (art. 30ca ust. 1 tej ustawy). Dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych powinno zapewniać ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanego IP. Natomiast z przepisów art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) wynika, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco.

Zdaniem Organu stworzenie odrębnej ewidencji w terminie późniejszym, przykładowo na moment rozliczenia, w oparciu o posiadane przez Skarżącego dokumenty i zapiski, tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% - nie daje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Z uwagi zatem na to, że Skarżący nie prowadził i nie prowadzi bieżąco w stosunku do już osiągniętych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ewidencji zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, nie ma on możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania do dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w 2022 r. oraz w latach następnych (tj. do momentu, kiedy nie zaprowadzi na bieżąco odrębnej ewidencji), nawet w przypadku zakwalifikowania wytworzonego przez podatnika w ramach działalności badawczo- rozwojowej oprogramowania jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Dyrektor KIS wskazał również, że ze względu na to, iż Skarżącemu nie przysługuje możliwość zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania, Organ nie może odnieść się do pytania nr 3.

Pismem z dnia 10 listopada 2023 r. Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi IP BOX z uwagi na nieprowadzenie wyodrębnionej ewidencji na bieżąco.

2. naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, a mianowicie: art. 121 w zw. z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy Skarżący oświadczył, że prawidłowo wyodrębnił przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego IP.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze Sąd uznał, że w zaskarżonej przez Skarżącego części jest ona niezgodna z prawem. Organ naruszył bowiem art. 30ca w zw. z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

Zasady opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uregulowane zostały w art. 30ca ust. 1-14 ustawy o PIT. Z kolei obowiązki podatników opodatkowanych podatkiem od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca zawarł w art. 30cb ust. 1-3 tej ustawy.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował możliwość zastosowania stawki podatku 5% do dochodów osiąganych przez Skarżącego z kwalifikowanych IP z uwagi na to, że Skarżący nie wypełnia obowiązków wynikających z art. 30cb ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 3, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W świetle przedstawionych regulacji nie sposób zgodzić się z organem, że warunkiem koniecznym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodu z IP BOX jest obowiązek prowadzenia na bieżąco ewidencji do każdego kwalifikowanego IP. Sąd zgadza się z dominującym poglądem funkcjonującym w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie ma podstaw do uznania, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb tej ustawy, ani z celu, jakiemu ma służyć ewidencja (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2360/20, z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2352/20, ; z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2594/20 ; z dnia 7 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1027/22. W orzecznictwie tym trafnie się wskazuje, że przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy dot. IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby można było w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. Nienależyte prowadzenie ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy. Poza tym zauważenia wymaga, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 ustawy, że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych, jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga ponadto, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Z analizowanych regulacji wynika zatem, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji. Ewidencja ta jest sporządzana wyłącznie w celu skorzystania z tej preferencji i jedynie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Nie ulega wątpliwości, że brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5% stawki. Jeżeli jednak ewidencja umożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5% i sporządzenie w terminie zeznania podatkowego (czy też korekty takiego zeznania) - nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo, niespełniającą przesłanek ustawowych, tylko z tego powodu, że nie była prowadzona na bieżąco.

Reasumując Sąd uznał, że organ wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy wprowadził dodatkowy pozaustawowy warunek skorzystania z ulgi IP Box, czyli prowadzenie ewidencji "na bieżąco". Błędna wykładnia powołanych przepisów doprowadziła zatem do uchylenia interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.