Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 270/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, ust. 4 pkt 3, 14 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 359 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek A’ Spółka Akcyjna z siedzibą w R., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej – jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej A‘ S.A. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z akcjonariuszy wnioskodawcy jest spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium [...] (dalej "Spółka F"). Jednocześnie wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium [...] (dalej "Spółka Zależna"). W związku z planowaną restrukturyzacją grupy w przyszłości, rozważane jest umorzenie akcji wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę F.

W związku z umorzeniem akcji wnioskodawca planuje dokonać wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki F w formie pieniężnej i niepieniężnej, tj. poprzez wydanie wybranych składników majątku wnioskodawcy (w szczególności udziałów, które wnioskodawca posiadać będzie w Spółce Zależnej). Na dzień złożenia wniosku nie została podjęta decyzja odnośnie trybu, w którym dokonane zostanie umorzenie akcji. W związku z tym możliwe jest zarówno umorzenie akcji w jednym z trybów uregulowanych w art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "Ksh"), tj. na podstawie uchwały walnego zgromadzenia za zgodą Spółki F w drodze nabycia akcji przez wnioskodawcę (tzw. umorzenie dobrowolne) albo bez zgody Spółki F (tzw. umorzenie przymusowe), jak również w trybie, o którym mowa w art. 359 § 6 Ksh, tj. w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie (tzw. umorzenie automatyczne). Tryb umorzenia akcji będzie miał wpływ na opodatkowanie Spółki F, co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy w przypadku przeprowadzenia umorzenia akcji, w ramach którego wynagrodzenie zostanie wypłacone Spółce F w naturze (tj. w postaci udziałów w Spółce Zależnej) powstaje przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w ramach umorzenia akcji skutkującego wypłatą Spółce F wynagrodzenia z tytułu umorzenia w postaci udziałów w Spółce Zależnej, po stronie wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, nie dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów przez wnioskodawcę na rzecz Spółki F, gdyż nie można w tym przypadku mówić o jakimkolwiek przysporzeniu na rzecz wnioskodawcy.

Uzasadniając własne stanowisko wnioskodawca wskazał:

1) w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowy nie wskazano formy, w jakiej spółka, której akcje są umarzane powinna wypłacić wynagrodzenie na rzecz swojego akcjonariusza. Tym samym, należy stwierdzić, że regulacje Ksh pozostawiają w tym zakresie dowolność akcjonariuszom, którzy w formie uchwały walnego zgromadzenia mają prawo określić formę wypłaty wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia posiadanych przez niego akcji. Zdaniem wnioskodawcy możliwe jest zatem wypłacenie przedmiotowego wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrokuNaczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10;

2) umorzenie akcji jest specyficznym zdarzeniem gospodarczym, osadzonym w konkretnych ramach prawa handlowego, o czym stanowi treść art. 359 Ksh. Niezależnie od rodzaju umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe, automatyczne), jego ekonomicznym celem jest wycofanie się akcjonariusza z posiadania akcji i realizacja zysku z inwestycji (bądź minimalizacja ewentualnych strat). Innymi słowy, akcjonariusz, który posiada akcje będące przedmiotem umorzenia dokonuje niejako zamiany posiadanych przez siebie aktywów w postaci akcji na środki pieniężne bądź inne składniki majątku spółki. Wnioskodawca natomiast, wypłacając swojemu akcjonariuszowi wynagrodzenie z tytułu umorzenia posiadanych przez niego akcji, jedynie wypełnia wobec niego swoje obowiązki korporacyjne (wydając na rzecz akcjonariusza pieniężny łub niepieniężny ekwiwalent wartości umarzanych akcji). W szczególności, umorzenia nie należy utożsamiać z realizacją umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c. stanowiącym, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umorzenie (i w konsekwencji wypłata Spółce F wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w postaci udziałów wnioskodawcy) nie wypełni znamion umowy sprzedaży, o której mowa powyżej. Wydanie na rzecz Spółki F udziałów w Spółce Zależnej nie będzie bowiem wiązało się z jakąkolwiek zapłatą ze strony wnioskodawcy (w ramach umorzenia wnioskodawca nie uzyska od niego jakiegokolwiek wynagrodzenia). Brak jest więc strukturalnych elementów umowy sprzedaży. Jednocześnie wnioskodawca zwrócił uwagę, że wydanie przedmiotowych udziałów będzie wprawdzie prowadziło do wypełnienia zobowiązania przez wnioskodawcę wobec Spółki F, w konsekwencji do jego wygaśnięcia, jednakże nie dojdzie tutaj do zwolnienia Wnioskodawcy z długu, o którym mowa w art. 508 k.c. Przedstawione argumenty poparł wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Wr 1294/10;

3) wydanie udziałów Spółki Zależnej na rzecz Spółki F nie stanowi przychodu podatkowego. W uzasadnieniu stanowiska Spółka podkreśliła, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa") pojęcie przychodu nie zostało jednoznacznie zdefiniowane. Ustawodawca wprowadził bowiem katalog otwarty w odniesieniu do zdarzeń powodujących powstanie przychodu, wymieniając jedynie ich przykłady w treści art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Wnioskodawca wydając swoje aktywa na rzecz Spółki F doprowadzi do uszczuplenia swojego majątku. Konsekwentnie, nie można stwierdzić, aby wydanie Spółce F udziałów Spółki Zależnej stanowiło "definitywne powiększenie aktywów" wnioskodawcy. Tym samym, przyjęcie stanowiska, że umorzenie akcji skutkować będzie powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie wnioskodawcy byłoby bezzasadne.

Reasumując, wnioskodawca stwierdził, że w ramach umorzenia akcji skutkującego wypłatą Spółce F wynagrodzenia z tytułu umorzenia w postaci udziałów w Spółce Zależnej, po stronie wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ww. ustawy. W szczególności, nie dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów przez wnioskodawcę na rzecz Spółki F, gdyż nie można w tym przypadku mówić o jakimkolwiek przysporzeniu na rzecz wnioskodawcy.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, w interpretacji indywidualnej z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych).

Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Zdaniem organu umarzanie akcji w spółce akcyjnej stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. Zasadą jest, że umorzenie akcji odbywa się za wynagrodzeniem i można rozróżnić umorzenie udziałów (akcji) dobrowolne, przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne. Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony.

Dalej organ zauważył, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odmienny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie natomiast wynagrodzenia w formie niepieniężnej (w szczególności w formie przeniesienia własności papierów wartościowych) polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania akcjonariuszowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz akcjonariusza (jako wynagrodzenie za umorzenie akcji lub za nabycie akcji w celu ich umorzenia), to najpierw uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, a następnie poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

Organ oceniając charakter umorzenia akcji/nabycia akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej zauważył, że także w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz akcjonariusza w zamian za cenę odpowiadająca wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia, objęcia (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Zdaniem organu przeniesienie na akcjonariusza udziałów w spółce zależnej w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji/nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia, skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, co potwierdzają przepisy art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowiskiem organu wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej.

Skargę na interpretację Ministra Finansów wniosła A S.A. z siedzibą w R. (zmiana nazwy wnioskodawcy), domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając organowi interpretacyjnemu:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną (rozszerzającą) interpretację tych przepisów polegającą na objęciu normą powyższych artykułów wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego w postaci udziałów w spółce zależnej Spółki na rzecz spółki z siedzibą na terytorium Republiki [...], z tytułu planowanego umorzenia udziałów Spółki.

Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca, powtarzając argumentację zawartą we wniosku wskazała, że umorzenie jest specyficzną instytucją gospodarczą, osadzoną w konkretnych ramach prawa handlowego, o czym stanowi treść art. 359 Ksh. Należy je rozpatrywać jako jedno, spójne zdarzenie gospodarcze o charakterze ustrojowym, którego celem może być realizacja zysków bądź wycofanie się z udziału przez jej wspólnika. Poprzez umorzenie należy rozumieć jedno zdarzenie, które w płaszczyźnie organizacyjno-ustrojowej składa się ze zbycia akcji na rzecz spółki i wydania składnika majątku spółki na rzecz akcjonariusza. W jej ocenie skutki podatkowe wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej lub niepieniężnej za umorzone akcje, co potwierdzają obowiązujące przepisy prawa, powinny być tożsame. Prezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Skarżąca ponadto podniosła, że jej stanowisko potwierdza analiza projektu zmian do ustawy podatkowej z dnia 24 sierpnia 2012 r. proponując dodanie do ustawy art. 14a w następującym brzmieniu: "W przypadku, gdy podatnik reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji w spółce, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego przychodem takiego podatnika jest wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia (..)". W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy podatkowej Minister Finansów wskazuje bowiem, że jedną z przyczyn ich planowanego wprowadzenia jest niekorzystna dla organów podatkowych linia orzecznicza odnosząca się do regulowania przez spółkę zobowiązań wobec wspólnika w naturze.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację prawną przedstawioną w wydanej interpretacji indywidualnej.

W podsumowaniu prezentowanego stanowiska stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej przeniesienie na akcjonariusza udziałów w spółce zależnej w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji/nabycia własnych akcji w celu ich umorzenia, skutkuje powstaniem po jej stronie przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu takie wnioski wypływają z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak to zarzut naruszenia prawa materialnego poczyniony w treści skargi należy uznać za bezzasadny.

Organ nie zgodził się z zarzutem braku polemiki w skarżonej interpretacji z powołanymi przez skarżącą we wniosku wyrokami sądów administracyjnych. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnił, że:

- wyroki te zapadły w konkretnych sprawach i są wiążące jedynie w tych sprawach (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej;

- Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględnienia orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jedynie w przypadku wydawania interpretacji ogólnej (a nie interpretacji indywidualnej), co wynika z literalnego brzmienia art. 14a Ordynacji podatkowej;

- organ podatkowy nie jest obowiązany ustosunkować się do każdego sformułowania zawartego przez Skarżącą we wniosku (w tym do polemiki z powołanymi przez nią wyrokami), co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11.

Reasumując, zdaniem organu w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy uznać za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w związku z zadanym przez Spółkę pytaniem w kontekście zdarzenia przyszłego, czy wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego (w postaci udziałów w Spółce Zależnej) tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje (Spółki F) będzie powodować po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania.

Zdaniem Spółki w ramach umorzenia akcji skutkującego wypłatą Spółce F wynagrodzenia z tytułu umorzenia w postaci udziałów w Spółce Zależnej, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., w szczególności nie dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów przez wnioskodawcę na rzecz Spółki F i przysporzeniu na rzecz wnioskodawcy. Minister Finansów uważa, że wydanie przez Spółkę udziałów jako wynagrodzenia za umorzenie akcji spowoduje powstanie po jej stronie przychodu z odpłatnego jej zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem po stronie Spółki powstanie przychód ze zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, a przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia.

Zasady umorzenia akcji w spółce akcyjnej reguluje art. 359 KSH, zgodnie z którymi:

- akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi;

- akcje mogą być umorzone za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez Spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe);

- umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut spółki;

- umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, które powinno określić w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposobu obniżenia kapitału zakładowego;

- umorzenie przymusowe następują za wynagrodzeniem które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszony o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Zdaniem Sądu, przepisy Kodeksu spółek handlowych, nie przesądzają także w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane akcje. Woli akcjonariuszy, znajdującej wyraz w statucie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki akcjonariuszem nastąpi w formie naturalnej – poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej – czy w gotówce.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu i zawiera przykładowe ich wyliczenie, natomiast ust. 4 pkt 3 wymienionego przepisu nie zalicza do przychodów "zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia". Z kolei z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów ustawy podatkowej wskazuje wprost, iż umorzenie akcji w spółce nie stanowi dla Spółki przychodu, nie będzie stanowiło przychodu także przeniesienie na akcjonariusza udziałów w Spółce Zależnej w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji. W przepisach art. 12 oraz art. 14 u.p.d.o.p. brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym (lub pieniężnym) z tytułu umorzenia akcji. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie akcji i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, a liczba akcji spółki ulega zmniejszeniu. Zmiana wysokości akcji przy ich zmniejszeniu, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu akcji będzie przepływ aktywów do akcjonariuszy i obniżenie kapitału akcyjnego lub zapasowego. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie akcji za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej wskazuje jedynie sposób ustalania przychodu podatkowego. Wykładnia tego przepisu będzie miała znaczenie gdy przychód podatkowy wystąpi po stronie spółki. Tymczasem stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację nie pozwala na przyjęcie, że po stronie spółki przychód podatkowy wystąpi. Jak już wyżej podniesiono wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że umorzenie akcji w spółce w zamian za przekazane udziały nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to – zdaniem Sądu – z treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy przepis stanowi więc lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust.1-3 u.p.d.o.p.

Reasumując w ocenie Sądu w wyniku umorzenia akcji skarżąca spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększy jej majątek. Umorzenie akcji i wypłata wynagrodzenia z tego tytułu w postaci przekazania udziałów innej spółki nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wyprowadzając powyższe wnioski, podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach:

- Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10, z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1297/11 oraz z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1486/11;

- Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10, z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 504/10, z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 757/11, z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2400/11, z dnia 10 października 20112 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/12 oraz z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/12 (wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze wyżej wskazaną jednolitą linię orzeczniczą przyjętą przez sądy administracyjne, należy odnieść się również do zarzutu skarżącej dotyczącego braku polemiki z przedstawionymi z skardze wyrokami sądów. Trudno i w tym zakresie podzielić stanowisko, że Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględnienia orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jedynie w przypadku wydawania interpretacji ogólnej (a nie interpretacji indywidualnej), co wynika z literalnego brzmienia art. 14a Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11 Lex nr 1291571 i powołany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, prezentowanej też w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę.