Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 445/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. V. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz M. V. sp. z o.o. w K. kwotę 2331 (dwa tysiące trzysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: DIAS) z 18 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia M. K. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2013 r.;

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za kwiecień 2013 r.

- za maj 2013 r.

- za czerwiec 2013 r.

- za lipiec 2013 r. ,

- za sierpień 2013 r.

- za wrzesień 2013 r.

- za październik 2013 r.

- za listopad 2013 r.

- za grudzień 2013 r.;

kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik, grudzień 2013 r.

Zaskarżoną decyzją DIAS uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: NUS) z 23 czerwca 2020 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego, za marzec 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego, za kwiecień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za maj 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za czerwiec 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za lipiec 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za sierpień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za wrzesień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za październik 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za listopad 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w tym zakresie orzekł merytorycznie, określając kwoty zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w akcie rejestrowym skarżącej nie wskazano przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej. Jako przedmiot pozostałej działalności gospodarczej wskazano 41 pozycji.

W okresie od stycznia do grudnia 2013 r. spółka nie zatrudniała pracowników.

Prezes zarządu M. V. sp. z o.o. M. M. pełnił w tym okresie funkcję prezesa zarządu również w spółkach F.-P. i T.-P..

Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 17 września 2015 r. NUS przeprowadził w spółce kontrolę w zakresie podatku VAT za okres 1 października 2011 r. – 31 grudnia 2013 r. Spółka jako miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej wskazała adres: ul. [...], [...]. Pod tym adresem kontrolujący nie odnaleźli biura spółki, a adres nie został zgłoszony jako siedziba spółki ani jako adres przechowywania dokumentacji podatkowej. Natomiast co do adresu zgłoszonego jako siedziba spółki, tj. ul. [...] w K., organ I instancji ustalił, że znajdujący się pod tym adresem budynek został wyburzony, a nieruchomość obecnie stanowi pas drogowy ulicy [...].

Pomimo kilkukrotnych wezwań do okazania dokumentów, kontrolującym nie udało się uzyskać dostępu do akt podatkowych spółki. W związku z tym poinformowano kontrolowanego, że dalsze działania kontrolne będą prowadzone na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie. W toku kontroli podatkowej nie udało się ustalić, co było przedmiotem dostaw wykazanych w deklaracjach przez spółkę i czy dostawy te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Z kolei w trakcie kontroli prowadzonej w firmie T.-P. Sp. z o.o. za lata 2011, 2012 i 2013 ujawniono szereg faktur zakupów i sprzedaży wystawianych wzajemnie przez obie spółki.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, postanowieniem z 25 sierpnia 2016 r. doręczonym 14 września 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik-grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r. oraz styczeń-grudzień 2013 r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji wielokrotnie zwracał się do spółki o dostarczenie dokumentacji podatkowej, tj. ksiąg podatkowych, dowodów księgowych, wyciągów z rachunków bankowych oraz innych dokumentów wskazywanych w wystosowywanych wezwaniach.

Z dniem 10 października 2017 r. Zgromadzenie Wspólników M. V. sp. z o.o. odwołało prezesa zarządu M. M. oraz wiceprezesa M. W., jednocześnie powołując do zarządu prezesa B. M.. Do złożonego pisma informującego o zmianie w składzie zarządu spółki, nie załączono dokumentów, o które wnioskował organ podatkowy, natomiast wniesiono o "dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania 29 świadków na okoliczność zakupu przez M. V. sp. z o.o. z siedzibą w K. towarów lub usług". Wniesiono także o wystanie w trybie natychmiastowym do 24 podmiotów wezwania z żądaniem dostarczenia do organu podatkowego dokumentów potwierdzających zakupienie towarów i usług przez spółkę.

Spółka wystosowała do organu I instancji jeszcze trzy pisma o podobnej treści, wnioskując o przesłuchanie łącznie 128 świadków.

Organ I instancji sporządził 25 maja 2018 r. protokół badania ewidencji zakupów i sprzedaży VAT spółki za lata 2012 i 2013 w którym stwierdzono - z uwagi na brak dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT - wadliwość i nierzetelność przedłożonych przez spółkę rejestrów. Kwoty nabyć w rejestrach za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2013 r. różniły się od wykazanych w deklaracjach [...]

28 maja 2018 r. NUS wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań 128 świadków wskazanych przez podatnika, uzasadniając swoje orzeczenie.

W odpowiedzi na protokół z badania ksiąg, spółka 27 czerwca 2018 r. przedłożyła część wnioskowanych dokumentów:

- deklaracje za 2011 r. (5 szt.) oraz faktury zakupu za 2011 r. (29 szt.),

- deklaracje za 2012 r. (29 szt.) oraz faktury zakupu za 2012 r. (179 szt.), - deklaracje za 2013 r. (24 szt.) oraz faktury zakupu za 2013 r. (235 szt.).

Pozostała część dokumentacji podatkowej, o którą wnioskował organ I instancji, zgodnie z pismem prezesa zarządu spółki B. M. z 3 sierpnia 2018 r., "z uwagi na nieprzybycie organu podatkowego do siedziby podatnika (...) została złożona w niezbędnym zakresie do archiwum, z którego obecnie trzeba ją pobrać". Mimo upływu pół roku i kolejnych wezwań organu I instancji spółka nie przekazała zarchiwizowanej dokumentacji. W przedmiotowej sprawie skarżąca, pomimo wielokrotnych pisemnych wezwań, nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania podatkowego wszystkich żądanych dokumentów. Postanowieniem z 29 marca 2019 r. NUS nałożył na prezesa zarządu spółki B. M. karę porządkową w wysokości 1.400,00 zł.

Z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że mając na uwadze dokonane ustalenia oraz zebrane dowody zakwestionowano nierzetelne tzw. "puste faktury", dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym, wystawione przez:

1. T.-P. SP. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...] - 5 faktur o łącznej wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł;

2. Przedsiębiorstwo Budowlane Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "L.-B." L. Z., ul. [...], [...], NIP: [...] - 12 faktur o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł;

3. "G. " I. S., ul. [...], [...], NIP: [...] -8 faktur o łącznej wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł;

4. F. M. W., ul. [...], [...], NIP: [...] - 2 faktury o łącznej wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł;

5. F.-P. SP. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...] - 1 faktura o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Zakwestionowano także wystawione przez spółkę nierzetelne faktury na rzecz:

6. Poradni Lekarza R. G. Ł. , ul. [...], [...], NIP: [...] - 1 faktura o wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł;

7. "[...]" I. S., ul. [...], [...], NIP: [...] - 19 faktur o łącznej wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: styczeń - listopad 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r., za grudzień 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2019 r. Natomiast postanowieniem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt RK 91/16 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia w podatku VAT spółki za okres od X 2011 r. do XII 2013 r. w łącznej kwocie 285.525,00 zł na skutek nienależnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie 288.110, 00 zł, wynikającego z nieposiadania faktur, potwierdzających zakupy, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks.

Dnia 19 maja 2017 r. NUS wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. M..

Sprawa została skierowana do Sądu Rejonowego w Kielcach, który w sprawie o sygn. akt IX K 487/18 w dniu 11 maja 2018 r. wydał wyrok nakazowy, którym uznał oskarżonego M. M. za winnego popełnienia czynu zarzucanego mu w akcie oskarżenia. Sąd Rejonowy w Kielcach w dniu 10 marca 2021 r. wydał wyrok skazujący w sprawie o sygn. akt IX K 487/18. M. M. złożył apelację od ww. wyroku.

Oceniając chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnoskarbowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach uznał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na przeszło dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2013 r. oraz na przeszło trzy lata przed terminem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2013 r. Przy czym postępowanie karnoskarbowe dotyczy także innych okresów rozliczeniowych, wykraczających poza obszar tego postępowania.

Organ odwoławczy odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów. Do odwołania spółka załączyła: zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz z wyjaśnieniami z 16 czerwca 2016 r., pismo z 30 września 2016 r., pismo z 21 listopada 2016 r., pismo z 27 czerwca 2018 r. z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg z 25 maja 2018 r., pełnomocnictwo szczególne z 23 listopada 2018 r. dla M. M., wniosek z 26 listopada 2018 r. o usprawiedliwienie nieobecności M. M. i odroczenie postępowania dowodowego z zeznań świadka wraz z zaświadczeniem lekarskim, pismo z 4 marca 2020 r. ze stanowiskiem w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego w związku z protokołem badania ksiąg z 10 lutego 2020 r., 18 szt. faktur wystawionych przez M. V. sp. z o.o. na rzecz "[...]" I. S. wraz z potwierdzeniami płatności, dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 24 listopada 2014 r. dotyczące ponagleń I. S. w sprawie zwrotu podatku VAT, umowę najmu lokalu zawartą pomiędzy M. V. sp. z o.o. a "[...]" I. S. w dniu 25 stycznia 2013 r. wraz z aneksem do umowy z 28 marca 2013 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, podejmował liczne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dodał, iż przez cały ten czas strona postępowania utrudniała działania organu I instancji poprzez m.in. niestawianie się na wezwania, nieprzedkładanie wymaganej dokumentacji, odbieranie korespondencji po drugim awizo w ostatnim możliwym terminie, składanie kolejnych wniosków o przedłużenie czasu na zastosowanie się do wezwań organu prowadzącego postępowanie, do których i tak ostatecznie się nie stosowała. Zarówno spółka, jak i powiązani z nią inni uczestnicy kwestionowanych transakcji wprowadzali w błąd organ podatkowy co do woli współpracy. Ponadto, w toku kontroli świadomie spółka przekazała swoją dokumentację podatkową do archiwum i nie poczyniła żadnych starań o odzyskanie owej dokumentacji. Czynności organu I instancji zmierzające do pozyskania wyjaśnień i rzekomo zarchiwizowanej dokumentacji wymienione zostały w decyzji organu I instancji. Podkreślił, że nawet nałożenie kary porządkowej na prezesa zarządu spółki nie przyniosło efektu. Skarżąca nie wykazała woli współpracy z organem podatkowym, a jej postawę w toku postępowania należy określić jako obstrukcyjną.

Organ odwoławczy dokonał oceny transakcji skarżącej z T. – P. Sp. z o.o. Z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów przez skarżącą, organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec T.-P. Sp. z o.o., "L.-B." L. Z. i Poradni Lekarza R. G. [...].

Organ ten dokonał analizy umowy o roboty remontowo-budowlane z 29 grudnia 2011 r. zawartej pomiędzy M. V. sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu M. M. a Poradnią Lekarza Rodzinnego, reprezentowaną przez właściciela G. Ł.. Z jej zapisów wynika, że wykonawca, tj. skarżąca zobowiązuje się do realizacji następujących prac: skucia istniejących tynków (sufity, ściany), skucia istniejących posadzek, demontażu instalacji centralnego ogrzewania, instalacji hydraulicznej, elektrycznej i przeciwpożarowej, demontażu stolarki drzwiowej, wykonania instalacji przewodowej elektrycznej, wykonania zabezpieczeń (skrzynek bezpiecznikowych), montażu gniazd elektrycznych, montażu wyłączników oświetlenia, montażu urządzeń instalacji elektrycznej, wykonania instalacji C.O. oraz instalacji hydraulicznej, wykonania tynków (sufit, ściany), wykonania wylewek, aranżacji pomieszczeń, ułożenia płytek na ścianach oraz podłogach wraz z fugowaniem, malowania (ścian, sufitów), wykonania i montażu mebli, montażu sanitariatów, montażu drzwi wraz z ościeżnicami, montażu grzejników C.O. oraz baterii, montażu żaluzji i sprzątania obiektu. Jednocześnie w umowie wskazano, że pomiary instalacji elektrycznej nie dotyczą wykonawcy. Za wykonanie ww. robót strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie 200 000,00 zł netto plus podatek VAT 23%.

W imieniu podatnika nadzór nad wykonaniem prac wynikających z treści umowy sprawować mieli: Z. B., M. M. lub M. W., a w imieniu zamawiającego G. Ł.. Przedmiot umowy miał zostać wykonany zgodnie ze sztuką budowlaną do 31 października 2013 r.

W związku z szerokim zakresem prac oraz brakiem zaplecza personalnego (brak informacji PIT- 4R za rok 2013 r.) i technicznego spółka miała podzlecić wykonanie usług remontowo-budowlanych innej spółce należącej do M. M., tj. T.-P. Sp. z o.o. Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym obie spółki miały tego samego prezesa zarządu M. M., który kierował wszystkimi ich działaniami, a więc musiał wiedzieć, że podzlecenie prac własnej spółce (TRAST-POL) nie przyniesie oczekiwanego rezultatu w postaci ich realizacji. Przy założeniu, że przedmiotowe umowy istniały, M. M. jako prezes reprezentujący obie spółki, musiałby je spisać sam ze sobą, jak również samodzielnie zrealizować, gdyż spółki nie zatrudniały w tym okresie żadnych pracowników.

W trakcie prowadzonej w T.-P. Sp. z o.o. kontroli ustalono, że spółka do wykonania zleconych prac miała korzystać z usług firmy "L.-B." L. Z., która jak wynika z ustaleń organu I instancji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Firma "L.-B." L. Z. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu ani odpowiednich uprawnień do wykonania powierzonych prac. Ponadto z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w T.-P. Sp. z o.o.. wynika, że prace wymienione w fakturach nr [...] i [...] z 1 lutego 2013 r. oraz [...] z 1 marca 2013 r. wystawionych przez T.-P. na rzecz skarżącej miały zostać wykonane przez "L.-B." L. Z., co potwierdza ewidencja zakupów VAT kontrolowanej spółki.

Ocenie organu podlegały także transakcje skarżącej z Przedsiębiorstwem Budowlano Produkcyjno-Usługowo Handlowym "L.-B." L. Z.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w ramach prac remontowych w Poradni Lekarza R. G. [...] przy ul. [...] w K. w pierwszej połowie 2013 r. firma "L.-B." L. Z. wystawiła faktury zarówno jako podwykonawca skarżącej, jak i spółki T.-P..

W ocenie DIAS działalność przedsiębiorstwa "L.-B." L. Z., polegająca na wykonaniu usług w postaci prac remontowo-budowlanych, transportu pojazdów, porządkowania terenu i wycinki drzew na rzecz spółki miała charakter fikcyjny, a jej celem było wprowadzenie do obiegu prawnego faktur niedokumentujących wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Przedmiotową hipotezę potwierdzają ustalenia poczynione podczas postępowań podatkowych prowadzonych przez NUS w firmie "L.-B.", brak kontaktu z L. Z., który nie tylko nie współpracował z organem podatkowym, ale także unikał z nim kontaktu, brak zaplecza personalnego i technicznego firmy, szablonowe i ogólnikowe umowy zawarte z podatnikiem, brak innej dokumentacji, jaka winna być sporządzona przy tego typu transakcjach oraz gotówkowa forma płatności na wysokie kwoty.

Ustalenia te zostały obszernie przedstawione zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych i ewidencji VAT DIAS ustalił także, że spółka zaewidencjonowała łącznie 9 faktur wystawionych przez "[...]" I. S., w tym 8 faktur dokumentujących usługi tłumaczeń dokumentów, konwersacji telefonicznych prowadzonych w języku angielskim, tłumaczeń telekonferencji, a także wykonania szkiców koncepcyjnych. Istotnym dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji między "[...]" I. S. a podatnikiem są kserokopie tłumaczeń dokumentów z języka angielskiego na język polski w ilości 386 stron, które I. S. przekazała organowi I instancji. Przedłożone kserokopie tłumaczeń w rzeczywistości okazały się zwykłymi artykułami pobranymi z Internetu (część z nich jest zdublowana), nieopatrzonymi żadną datą czy podpisem osoby dokonującej tłumaczenia. Co więcej, część z nich została przetłumaczona na język polski w sposób nieprofesjonalny, z pominięciem zasad gramatyki języka polskiego oraz logicznego sensu. Tłumaczenia, jak i same artykuły, nie zawierały żadnych dat ani informacji o tym, kto je sporządził (podpis, pieczątka firmy), co za tym idzie w żaden sposób nie potwierdzały, że mogły zostać wykonane przez I. S.. Dokumenty te nie zawierały także żadnych podpisów/parafek odbiorcy potwierdzających, że zostały one odebrane. Usługa wykonania koncepcji budynku mieszkalno-leczniczo-rehabilitacyjno-opiekuńczego z miejscami krótkiego zakwaterowania w miejscowości S., gmina Z. wykazana przez I. S. na spornej fakturze nr [...] z 31 października 2013 r. w niemal identycznym zakresie była również przedmiotem faktury nr [...] z 31 października 2013 r. wystawionej na rzecz skarżącej przez spółkę T.-P.. Z ramienia T.-P. Sp. z o.o. szkice miał wykonać osobiście M. M.. Obie sporne faktury dotyczące ww. koncepcji zostały wystawione z tą samą datą 31 października 2013 r. Organ odwoławczy nie znalazł racjonalnego uzasadnienia dla działania M. M., który w tym samym dniu miałby samodzielnie wykonać koncepcję zabudowy budynku w ramach działalności Spółki T.-P., będącej podwykonawcą skarżącej, a jednocześnie zlecić wykonanie szkiców koncepcyjnych firmie "[...]" I. S. i zapłacić za tę usługę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł. Ponadto zaznaczył, spółka nie była zainteresowana cenami rynkowymi tłumaczeń, nie dokonała ich porównania, bo gdyby takie rozeznanie zostało przeprowadzone, to zapewne M. M. zauważyłby, że oferta firmy "[...]" znacznie odbiega od przeciętnych cen rynkowych. Organy zwróciły uwagę także na powiązania osobiste pomiędzy M. M. a I. S.. Ponadto, zdaniem DIAS, o fikcyjności usług wymienionych w spornych fakturach świadczy brak jakiejkolwiek umowy zawartej między stronami oraz brak możliwości powiązania konkretnej faktury z danym tłumaczeniem. W toku postępowania nie ustalono także, z jakimi kontrahentami miały być przeprowadzane telekonferencje, jak zdobyto do nich kontakt, przy użyciu jakiego sprzętu były prowadzone i jakim rezultatem się zakończyły. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom I. S., gdyż bazowały na dużym stopniu ogólności, brak w nich konkretów, przy czym świadek nie okazała żadnych dokumentów w postaci projektów, grafik, wizualizacji, tłumaczeń dla podmiotów innych, niż powiązane z M. M., które potwierdzałyby jej doświadczenie i umiejętności. Natomiast przedłożone przez świadka kserokopie tłumaczeń dla spółki są nieprofesjonalne i w żaden sposób nie potwierdzają, że zostały wykonane przez I. S.. Dlatego też transakcje dotyczące tłumaczeń dokumentów organ odwoławczy uznał za fikcyjne. W kwestii wykonania szkiców koncepcyjnych również nie dano wiary zeznaniom I. S.. Świadek nie potrafiła bowiem podać nazwy programu, w którym miała je wykonać, nie pamiętała jak długo nad nimi pracowała, odmówiła także wykonania jakiegokolwiek szkicu na prośbę prowadzącego przesłuchanie twierdząc, że szkic wykonała w komputerze. J. I. S. potwierdziła, że obecnie wykonuje szkice dla własnych potrzeb w różnych programach, jednak nie pamięta nazwy żadnego z nich. Zdaniem DIAS osoba, która faktycznie wykonuje tego typu usługi (szkice), chcąc pozyskać nowych kontrahentów i nadal rozwijać się w przedmiotowym zakresie, posiadałaby zapewne portfolio z własnymi pracami, które okazałaby przed organem I instancji, podczas czynności związanych z przesłuchaniem lub po ich zakończeniu, w celu uwiarygodnienia składanych zeznań. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że firma "[...]" pomimo, iż była nowym podmiotem, dopiero wchodzącym na rynek, dyktowała ceny, które w sposób znaczny odbiegały od cen oferowanych przez podmioty już istniejące, posiadające pozycję na rynku, dysponujące dużo większym doświadczaniem i możliwościami technicznymi realizacji telekonferencji. W świetle poczynionych ustaleń DIAS nie dał wiary zeznaniom M. M. w części dotyczącej nabycia usług rzekomych tłumaczeń i wykonania szkiców koncepcyjnych. Ponadto z zeznań M. M. wynikało, że I. S. miała wynajmować pomieszczenie przy ul. [...] w K. oraz budynek w Korzecku, gdzie miała prowadzić nauczanie języka angielskiego. I. S. podczas składania zeznań w ogóle o tym nie wspomniała.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych i ewidencji VAT DIAS ustalił, że skarżąca zaewidencjonowała 2 faktury wystawione przez firmę "[...]" M. W. (obecnie "[...]" M. G.). W toku postępowania spółka nie okazała (poza spornymi fakturami) żadnych dokumentów, potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez firmę "[...]" M. G., pomimo że organ I instancji wielokrotnie o to występował. W związku z tym ustalenia oparto na zeznaniach świadków: M. M. i M. G. złożonych w dniach 8 stycznia 2019 r. i 1 lutego 2019 r., a także zeznaniach M. G. z 16 kwietnia 2018 r. złożonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T.-P. Sp. z o.o. Ze złożonych zeznań M. G. wynika, że jest ona z wykształcenia pedagogiem, co w połączeniu z brakiem wiedzy na temat programu, w którym miała zostać wykonana wizualizacja zagospodarowania terenu, podważa wiarygodność jej zeznań. Trudno bowiem dać wiarę temu, zdaniem organu odwoławczego, że osoba świadcząca usługi projektowania nie potrafi podać nazwy programu w którym pracuje, opisać z czego składa się jego struktura, w jaki sposób wykonuje w nim projekty, czy używa do projektowania dodatkowych urządzeń (np. tabletu graficznego), czy też w jakim formacie (rozszerzenie pliku) zapisuje swoje projekty. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami M. G. miała wykonywać również projekty sukni ślubnych i wieczorowych. Zgodnie z zeznaniami M. M., o wyborze firmy "[...]" miały zadecydować wiedza i umiejętności M. W., co nie koresponduje z zeznaniami właścicielki firmy "[...]", która twierdzi że na początku swojej działalności (rozpoczęcie od 1 czerwca 2011 r.) wykonywała szeroki zakres usług w celu zdobycia reklamy i doświadczenia. M. G. przed założeniem własnej firmy nie była nigdzie zatrudniona (brak informacji PIT -11), co za tym idzie nie mogła wcześniej zdobyć doświadczenia, które wykorzystywałaby w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do faktury nr [...]/2013 z 28 lutego 2013 r., dotyczącej usług reklamowych i pozyskiwania klientów na sprzedaż aut, na podstawie zeznań M. G. ustalono, że przedmiotowe usługi miały polegać na reklamie zamieszczanej na portalach internetowych i rozdawaniu ulotek. Świadek nie doprecyzowała jednak o jakie portale chodziło (nie podano ich nazw, adresów www), jakie były koszty zamieszczenia reklamy. Podobnie w przypadku ulotek nie wiadomo, co przedstawiały, kto je wykonał oraz kto i gdzie miał je rozdawać. Świadek nie wyjaśniła także jakie były efekty podjętych działań, czy pozyskano nowych klientów, czy zamawiający był zadowolony z przeprowadzonych działań. Podczas zeznania ustalono również, że firma "[...]" miała świadczyć usługi reklamowe i marketingowe na rzecz innych podmiotów, jednak podobnie jak w przypadku rzekomej reklamy świadczonej dla spółki, M. G. nie doprecyzowała jakie to były firmy i jakie działania podjęto.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych i ewidencji VAT ustalono, że spółka zaewidencjonowała 1 fakturę wystawioną przez spółkę F.-P. Sp. z o.o. Z poczynionych w toku niniejszego postępowania ustaleń wynikało, że spółka F.-P. nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego, co oznacza, że nie mogła samodzielnie wykonać usługi opisanej na spornej fakturze. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika także, czy spółka F.- POL korzystała z usług firm podwykonawczych. Skarżąca na okoliczność usługi osadzenia studni odwodnieniowej nie przedstawiła żadnej umowy potwierdzającej zlecenie wykonania prac.

Zdaniem DIAS firmy: M. V. sp. z o.o., T.-P. Sp. z o.o., F.-P. Sp. z o.o., "[...]" M. W., "L.-B." L. Z. oraz "[...]" I. S. działały w ramach zorganizowanej grupy podmiotów, celem której było stwarzanie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług remontowo - budowlanych, projektowych, reklamowych, transportowych oraz porządkowych i uzyskiwanie korzyści finansowych przez zawyżenie podatku VAT naliczonego oraz zwiększenie kosztów w podatku dochodowym. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają następujące okoliczności:

1) opisane podmioty stanowiły krąg ściśle ze sobą powiązanych dostawców i odbiorców usług, zawierały między sobą szereg różnych transakcji, rzadko angażowały firmy spoza grupy;

2) w przypadku firm M. V. sp. z o.o., T.-P. sp. z o.o. oraz F.-P. sp. z o.o., prezesem zarządu, udziałowcem lub właścicielem był M. M.;

3) brak logicznego i ekonomicznego sensu angażowania podmiotów M. V. sp. z o.o., T.-P. Sp. z o.o., F.-P. Sp. z o.o. oraz wzajemnego podzlecania sobie usług, w sytuacji gdy firmy te nie miały odpowiedniego zaplecza technicznego i nie zatrudniały pracowników (równie dobrze tylko jedna z ww. firm mogła występować w analizowanych transakcjach, gdyż wszystkim i tak zarządzał, a nierzadko miał także osobiście świadczyć usługi M. M.;

4) M. W., właścicielka firmy "[...]", która miała świadczyć usługi projektowania i reklamy na rzecz skarżącej nie posiadała doświadczenia, wiedzy oraz umiejętności do wykonania projektów. Nie znała nawet nazwy programu, w którym rzekomo miała wykonać wizualizację zagospodarowania terenu ani adresów stron internetowych, na których zamieszczała reklamy. Ponadto nie potrafiła wskazać innych podmiotów, niezwiązanych z M. M., na rzecz których miała świadczyć usługi. Sama zaś była udziałowcem i wiceprezesem spółki, dla której wystawiała nierzetelne faktury;

5) I. S., właścicielka firmy "[...]", również realizowała transakcje wyłącznie z podmiotami powiązanymi z M. M., świadczyła usługi tłumaczeniowe, zaś część z rzekomo przetłumaczonych przez nią tekstów naruszała zasady polskiej składni i gramatyki, były one pozbawione sensu i wyglądały na przetłumaczone automatycznie przez program komputerowy. Stawki za tłumaczenia były bardzo wygórowane, znacznie odbiegały od cen rynkowych. Od spółki M. V. dokonywała także zakupów - dla przykładu w deklaracji [...] za maj 2013 r. cały wykazany przez I. S. podatek naliczony odpowiadał równowartości faktur sprzedaży wystawionych na jej rzecz przez skarżącą. I. S. pozostała prywatnie w bliskiej relacji z M. M., wspólnie wychowywali dzieci;

6) opisane podmioty nie reklamowały własnej działalności gospodarczej, co oznacza, że nie potrzebowały żadnych kontrahentów, ich celem było jedynie funkcjonowanie w grupie. Transakcje związane z wykonaniem usług remontowo—budowlanych oraz projektowych celowo podzlecano i przefakturowywano przez wiele firm, co miało utrudnić organowi podatkowemu ustalenie rzeczywistego obrazu transakcji;

7) pomiędzy wszystkimi ww. podmiotami będącymi wzajemnymi kontrahentami współpraca prowadzona była nieformalnie, bez wymaganej prawem formy lub z zachowaniem pozorów formalności. O utrzymywaniu pozorów formalności świadczy sporządzanie umów, których zapisy i tak nie byty przestrzegane;

8) w M. V. sp. z o.o. oraz w firmie "[...]" M. W. nie była dostępna dokumentacja podatkowa, która miała zostać przejęta przez osoby trzecie (nie wiadomo kogo) lub zarchiwizowana (nie wyjaśniono kto ją zarchiwizował, jaki jest problem z jej pozyskaniem, jakie czynności podjęto w celu jej pozyskania), co miało na celu utrudnić prowadzenie postępowania podatkowego;

9) całokształt zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że całym procederem kierował M. M., który odpowiadał za treść każdego pisma kierowanego do organu I instancji przez Spółki M. V. sp. z o.o. i T.-P., co potwierdza ich charakter, treść (użyte zwroty) oraz układ;

10) spółka celowo przedłużała prowadzone postępowanie podatkowe, co potwierdza analiza działania podatnika, m. in. nieokazanie żądanych dokumentów pomimo licznych wezwań organu podatkowego. Dnia 31 stycznia 2018 r. podatnik złożył jedynie część z żądanych dokumentów, kolejne przedłożono 27 czerwca 2018 r., lecz wciąż nie okazano wszystkich, o które wnioskował organ I instancji. P. M. Matachowski w sytuacji wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka wielokrotnie przedkładał zwolnienia lekarskie, nie składał również pisemnych wyjaśnień, zaś korespondencję odbierał zwykle w ostatnim możliwym terminie (po drugim awizowaniu). W toku prowadzonego postępowania spółka wnioskowała także o przesłuchanie łącznie 128 świadków, co miało na celu spowolnienie pracy organu podatkowego. W zakresie dokumentacji źródłowej sprzedaży spółka M. V. w trakcie postępowania podatkowego przedstawiła tylko rejestry sprzedaży za lata 2012-2013, nie okazała oryginałów ani kopii wystawianych faktur VAT.

DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania organ I instancji zweryfikował transakcje wynajmu pojazdów oraz sprzedaży samochodów i skuterów, zawierane przez spółkę, w większości z osobami fizycznymi, w efekcie czego nie miał do nich zastrzeżeń.

Natomiast z uwagi na ustalenia w zakresie podatku naliczonego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. słusznie uznał za nierzetelną fakturę VAT wystawioną przez M. V. Sp. z o.o. na rzecz Poradni Lekarza R. G. [...] dotyczącą remontu przychodni (rozliczenie końcowe Il etap). Organ I instancji pozyskał kserokopię faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz Poradni Lekarza R. G. [...] w toku postępowania prowadzonego wobec G. Ł. w przedmiocie podatku VAT za okres od października 2013 r. do czerwca 2015 r. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka M. V. w badanym okresie nie mogła samodzielnie wykonać usługi remontowej, jak również nie mogli wykonać jej rzekomi podwykonawcy, firma "L.-B." L. Z. oraz spółka T.-P.. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym do świadczenia usług remontowo-budowlanych ani odpowiednimi uprawnieniami.

W trakcie prowadzonego postępowania organowi pierwszej instancji nie udało się także pozyskać faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę M. V. na rzecz "[...]" I. S.. Przedmiotowe faktury w ilości 19 szt. zostały zaewidencjonowane przez spółkę w okazanych rejestrach sprzedaży za luty, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2013 r.

W załączeniu do uzupełnionego odwołania z 24 lipca 2020 r. (wpływ do organu odwoławczego 1 października 2020 r.) od decyzji organu I instancji spółka przekazała 18 szt. spośród 19 zakwestionowanych faktur sprzedaży na rzecz "[...]" I. S. wraz z potwierdzeniami zapłaty za 17 ww. faktur.

Organ odwoławczy poddał analizie przedłożone przez spółkę M. V. faktury.

W celu udowodnienia braku fikcyjności ww. faktur sprzedaży pojazdów, spółka w treści odwołania wniosła o dopuszczenie dowodu ze wszystkich akt sprawy sygn. akt I FSK [...] znajdujących się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w Warszawie, a także dowodu ze wszystkich dokumentów z postępowań prowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawach [...] i [...], dotyczących zwrotu podatku VAT na rzecz "[...]" I. S. w związku z dokonanymi zakupami pojazdów m. in. od spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 19 maja 2022 r. włączył do akt niniejszej sprawy: kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 stycznia 2017 r. wydanej wobec I. S. w przedmiocie podatku VAT za maj 2013 r. oraz wydruk nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke [...], oddającego skargę na ww. decyzję.

Jednocześnie organ odwoławczy nie uznał za zasadne wnioskowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego o udostępnienie kserokopii całości akt sprawy sygn. akt I FSK [...], tj. postępowania ze skargi kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika I. S. od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke [...]. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał dotąd rozstrzygnięcia w ww. zakresie, dlatego też organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke [...], jako ostatni wyrok, który dotychczas zapadł w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 4 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 15 czerwca 2015 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że zakwestionowano 5 faktur o numerach: [...]/2013, [...]/2013, [...]/2013, [...]/2013 i [...]/2013, wszystkie z dnia 6 maja 2013 r., dotyczących nabycia przez I. S. pojazdów od skarżącej. Organy obu instancji uznały, że pomiędzy stronami nie doszło do transakcji dostawy samochodów. Wartość zakupionych pojazdów znacznie przekraczała wartość pojazdów według cen nabycia przez spółkę.

Zdaniem DIAS, jakkolwiek wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke [...] i decyzja wymiarowa z 4 stycznia 2017 r. dotyczą podatku VAT za maj 2013 r., jednakże biorąc pod uwagę całokształt relacji biznesowych oraz prywatnych prezesa skarżącej i I. S., nieprzedłożenie spornych faktur sprzedaży pojazdów mimo licznych wezwań organu I instancji oraz celowe utrudnianie postępowania przez oboje kontrahentów, należy uznać, iż pozostałe faktury wystawione w lutym, kwietniu, czerwcu i grudniu 2013 r., przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego również są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego, w ocenie DIAS, spółka będąc podmiotem, który wprowadził do obiegu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.).

Zdaniem DIAS organ I instancji słusznie zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez T.-P. Sp. z o.o., "L.-B." L. Z., "[...]" I. S., "[...]" M. W. oraz F.-P. Sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji organ I instancji jednoznacznie wykazał, iż faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, były bowiem tzw. "pustymi fakturami". Wykazując sporne faktury w ewidencjach zakupu VAT, rozliczając je w deklaracjach VAT oraz dokonując dalszej odsprzedaży fikcyjnych usług remontowo budowlanych na rzecz G. Ł., spółka działała świadomie, mając na celu osiągnięcie korzyści finansowej z nieuprawnionego odliczenia podatku VAT.

Zajęte przez organ I instancji stanowisko znajduje podstawy w przepisach powołanych w decyzji. Przepisy te w sposób jednoznaczny wskazują, co stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego oraz kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wskazanego w niej podatku. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, co pozostaje w pełnej zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Podobnie słusznie i w konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez podatnika na rzecz Poradni Lekarza R. G. [...] oraz "[...]" I. S..

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji jednoznacznie udowodnił, że skarżąca nie nabyła usług w ramach rzekomych transakcji wykazanych w spornych fakturach. Ze zgromadzonych dowodów bezsprzecznie wynika, że M. M., jako ówczesny prezes spółki M. V., świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze, a ujęte w ewidencjach zakupu faktury VAT nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji, lecz były elementem celowo stworzonego obiegu dokumentów, mającego utwierdzić organ w przekonaniu, jakoby transakcje miały miejsce.

Na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zaskarżyła ją w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania objętego zaskarżoną decyzją, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu I instancji lub zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie stanowiska strony skarżącej. Wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o zawieszenie postępowania i wydanie orzeczenia w przedmiocie złożonej skargi po wydaniu orzeczenia w sprawie karnej odwoławczej rozpoznawanej przez Sąd Okręgowy w Kielcach Wydział IX Kamy Odwoławczy w sprawie o sygn. akt IX Ka 906/21 od orzeczenia wydanego przez Sąd Rejonowy IX Wydział Karny w Kielcach w sprawie o sygn. akt IX K 487/18.

Skarżąca zaprzeczyła wszystkim okolicznościom wskazanym w zaskarżonej decyzji, a nieprzyznanym wyraźnie przez skarżącą w złożonym środku odwoławczym, jak również kwestionowała wszelkie okoliczności wskazane przez DIAS, które nie zostały przyznane przez skarżącą.

Zarzuciła organowi odwoławczemu poczynienie błędnych ustaleń w przedmiocie wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej u skarżącej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 17 września 2015 r. Niewłaściwy był, zdaniem skarżącej, zarzut niezgłoszenia do II Urzędu Skarbowego w Kielcach adresu prowadzonej działalności gospodarczej tj. ul. [...], [...], mimo posługiwania się takim adresem przez skarżącego, co w konsekwencji rzekomo uniemożliwiło kotrolującym dostęp do akt podatkowych skarżącej i potwierdzenie, czy wykazane zakupy w deklaracjach [...] podatnika odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czego następstwem było przeprowadzenie kontroli wyłącznie w oparciu o zgromadzony materiał w sprawie.

Skutkowało to też zakwestionowaniem przez kontrolujących dokonanych przez spółkę zakupów wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT 7 odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które poniosła spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które to ustalenia DIAS utrzymał w mocy zaskarżonej decyzji, podzielając tym samym o ich wyłączeniu przez organ I instancji za pewnymi wyjątkami, postawienie prezesowi spółki M. M. zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 par.2 kks w zw. z art. 6 par 2 kks zw. z art. 9 par 3 kks z uwagi na nieokazanie żadnych faktur dokumentujących wykazaną w deklaracjach [...] sprzedaż, w tym sprzedaż zwolnioną oraz nieokazanie faktur na nabycie wykazane w deklaracjach [...] środków trwałych, pozostałych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, przez co nie można było ustalić, co było przedmiotem dostaw i nabyć wykazanych w deklaracjach, czy dostawy i nabycia odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przez co spółka straciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art.86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Tymczasem podatnik reprezentowany w trakcie kontroli podatkowej nr [...] wyłącznie przez M. M. na każdym etapie kontroli nie pozostał bierny, lecz czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, zapraszając przy tym niejednokrotnie kontrolujących do siedziby podatnika - M. V. sp. z o.o. pod adres ul. [...] [...] , celem umożliwienia kontrolującym zapoznania się z oryginałami dokumentów podatkowych za lata 2011, 2012 oraz rok 2013 będących przedmiotem obecnie skarżonej decyzji, w tym przede wszystkim dotyczących zdarzeń związanych z dokumentami zakupu w postaci faktur VAT.

W ocenie skarżącej nic nie stało na przeszkodzie, by organ podatkowy przeprowadził kontrolę u skarżącej pod adresem ul. [...] w K..

Skarżąca kwestionowała także udzielenie przez nią pełnomocnictwa D. P.. Zarzut taki był formułowany w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ale zdaniem skarżącej, DIAS w żaden sposób nie odniósł się do niego.

Spółka zarzuciła brak skutecznego doręczania jej pism czy postanowień od 24 listopada 2018 r., co wynika z udzielonego 23 listopada 2018 r. pełnomocnictwa szczególnego dla M. M..

Wskazała, że gromadzenie dowodów w prowadzonej sprawie odbywało się bez udziału podatnika.

MGM Venture sp. z o.o. zarzuciła DIAS poczynienie błędnych ustaleń, ponieważ słuchanie świadków G. Ł. i M. W. odbyło się z naruszeniem prawa. Czynności te się odbyły, pomimo otrzymanego przez organ prawidłowego usprawiedliwienia nieobecności pełnomocnika skarżącej (zaświadczenia lekarskiego).

Kolejnym zarzutem był zarzut zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania podatkowego poprzez kserokopię a nie oryginał postanowienia, co powoduje nieważność wszczęcia postępowania podatkowego.

Zdaniem skarżącej błędne są także ustalenia poczynione przez DIAS w przedmiocie nierzetelnie prowadzonego przez skarżącą rejestru zakupu oraz ewidencji, podczas gdy analiza dokumentów dostarczonych przez podatnika do organu podatkowego w sprawie objętej zaskarżoną decyzją dotyczyła rejestru zakupu za okres od stycznia 2013 roku do grudnia 2013 roku oraz ewidencji sprzedaży za okres od stycznia 2013 roku do grudnia 2013 roku, co świadczy o swobodnej analizie dokumentów przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach.

Kolejny zarzut dotyczył błędnych ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy w przedmiocie braku dostarczenia organowi podatkowemu wszystkich żądanych przez niego dokumentów, w tym stanowiących oryginały dokonanych przez podatnika zakupów towarów, które ostatecznie skarżący dostarczył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego 27 czerwca 2018 roku, podczas gdy organ podatkowy nie żądał od podatnika żadnych innych dokumentów aniżeli te, które zostały dostarczone do organu podatkowego przez podatnika w różnym czasie w toku całego postępowania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła także brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do zarzutu skarżącej dotyczącego niezwrócenia przez organ podatkowy stronie skarżącej oryginałów dokumentów księgowych, które zostały przekazane do organu podatkowego 27 czerwca 2018 roku.

Błędne, w ocenie skarżącej, były także ustalenia poczynione przez DIAS w przedmiocie braku przedawnienia okresu objętego prowadzonym postępowaniem podatkowym za rok 2013.

Ponadto, zdaniem skarżącej, zachodziła niedopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy z dnia 23 czerwca 2020 roku z uwagi, iż w tej samej sprawie organ podatkowy wydał już decyzję dnia 26 maja 2020 roku, co prawda decyzja ta odnosiła się do innego okresu jednakże obie decyzje w swoim uzasadnieniu obejmują cały okresów wadliwie wszczętego postępowania podatkowego.

W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach przyjął stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach jak własne, odmawiając przeprowadzenia samodzielnej analizy i interpretacji przepisów prawa w tym przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie zakwestionował wadliwych ustaleń organu I instancji. Nie dostrzegł też zignorowania przez organ I instancji wniosków dowodowych strony skarżącej. Nieprawidłowo wykorzystano też dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

Wskazała na naruszenie art. 83 ust. 4 obowiązującej wówczas ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (kontrola roku 2013 obejmująca powtórnie przedział czasowy od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. odbywała się w roku 2015 i 2016), a także art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie naruszono także przepis art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarga zawierała obszerne uzasadnienie. Skarżąca przytaczała na poparcie swojego stanowiska przepisy prawa oraz wskazywała orzecznictwo sądów powszechnych i administracyjnych.

Z treści skargi wynikało, że skarżąca wnosi o przeprowadzenie dowodów: z dokumentu [...] złożonego 25 lutego 2016 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w Kielcach, wszystkich dokumentów z akt sprawy karnej Sądu Rejonowego w K. sygn. akt IX K [...], z których wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod adresem ul. [...] w K..

Wniosła o dopuszczenie i dołączenie do "niniejszego postępowania odwoławczego" wszystkich dokumentów z akt kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienie nr [...] z 4 listopada 2013 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wraz z końcowym protokołem oraz fakturami wystawionymi przez spółkę M. V. sp. z o.o. na rzecz "[...]" I. S., które to faktury kwestionuje organ podatkowy I instancji i organ drugoinstancyjny w zaskarżonej decyzji, przypisując spółce M. V. sp z o.o., w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur, kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Kolejnym żądaniem skarżącej było dopuszczenie do sprawy wszystkich dokumentów znajdujących się w postępowaniu nr [...] prowadzonym przez NUS. W tym zakresie skarżąca wniosła o zwrócenie się do tego organu o udostępnienie akt tej sprawy.

Wniosła także o dopuszczenie do niniejszego postępowania odwoławczego decyzji wydanych przez DIAS w sprawach o nr [...], [...], [...] na okoliczność braku możliwości wykorzystania dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T.-P. Sp. z o.o. w sprawie dotyczącej złożonej skargi.

Dodatkowo wniosła o dopuszczenie do niniejszego postępowania dokumentów z akt DIAS nr [...], [...], [...], [...] na okoliczność błędnego wezwania M. M. przez organ podatkowy do przesłuchania w charakterze świadka; a także dokumentów z akt DIAS nr [...] na okoliczność ukarania grzywną, jak również prowadzenia postępowania egzekucyjnego z nałożonej przez organ podatkowy grzywny na M. M..

Ponadto skarżąca wskazała na pisma: z 21 listopada 2016 r., znajdujące się w aktach sprawy [...] NUS oraz z 5 lutego 2016 r. i wniosła o jego rozpoznanie przy rozpatrzeniu niniejszego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę, DIAS opisując dotychczasowy przebieg postępowania i szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 24 sierpnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej cofnął wniosek o zawieszenie postępowania. Zażądał zwrotu kosztów postępowania. Podtrzymał żądanie przeprowadzenia zawnioskowanych w skardze dowodów. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK [...], który ma, zdaniem skarżącej, znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Postępowanie organu, które doprowadziło do jej wydania, nosi istotne znamiona dowolności w części poczynionych ustaleń w zakresie zakwestionowania wystawionych przez skarżącą na rzecz "[...]" I. S. 19 nierzetelnych faktur.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie zarówno przez organ I, jak i II instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, co stanowi jeden z zarzutów skargi.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych uregulowane w przepisie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ma na celu unormowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy.

Z treści przepisu art. 99 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu lub po spełnieniu określonych warunków deklaracji kwartalnych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tych samych terminach podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy).

Wobec powyżej opisanej regulacji pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r., za grudzień 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2019 r.

Na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt RK 91/16 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia w podatku VAT Spółki M. V. za okres od X 2011 r. do XII 2013 r. w łącznej kwocie 285.525,00 zł na skutek nienależnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie 288.110, 00 zł, wynikającego z nieposiadania faktur, potwierdzających zakupy, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks.

Zawiadomieniem z 6 grudnia 2016 r. NUS poinformował M. V. sp. z o.o. o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymiaru w podatku od towarów i usług za ww. okres. NUS poinformował również, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 22 grudnia 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że sprawa karna skarbowa została skierowana do Sądu Rejonowego w Kielcach, który 11 maja 2018 r. wydał wyrok nakazowy sygn. akt IX K 487/18, którym uznał oskarżonego M. M. za winnego popełnienia czynu zarzucanego mu w akcie oskarżenia i stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Dnia 8 czerwca 2018 r. M. M. wniósł sprzeciw od tego wyroku, w związku z czym wyrok utracił moc, a sprawa została skierowana do ponownego rozpoznania przez sąd.

Sąd Rejonowy w Kielcach 10 marca 2021 r. wydał wyrok skazujący w sprawie o sygn. akt IX K 487/18. M. M. 11 maja 2021 r. złożył apelację od ww. wyroku. Sąd Okręgowy w Kielcach wyrokiem z 30 listopada 2022 r. sygn. akt IX Ka 906/21 uchylił zaskarżony wyrok Sądu Rejonowego w Kielcach i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Oceniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (ww. uchwałę uwzględnił również organ odwoławczy). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, według którego "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje okoliczności istotne dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Analiza wywodu organu odwoławczego uprawniała do stwierdzenia, że w ustalonym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił szczegółową ocenę czy to wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela tak dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wbrew zarzutom skargi, było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego, w tym przede wszystkim wydanie 19 maja 2017 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przedstawienie 24 marca 2018 r. zarzutów M. M., co nastąpiło po wielu próbach wezwań podatnika, który przedkładał zwolnienia lekarskie wnioskując o wyznaczenie nowego terminu stawiennictwa (pisma z 23.10.2017 r., 24.11.2017 r. i 21.12.2017 r.). W tym samym dniu, tj. 24 marca 2018 r. prokurator Prokuratury Rejonowej Kielce-Zachód wezwał M. M. na przesłuchanie, jednak podejrzany odmówił złożenia wyjaśnień. Dnia 30 marca 2018 r. sporządzono w tej sprawie akt oskarżenia.

Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na przeszło dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2013 r. oraz na przeszło trzy lata przed terminem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2013 r. Przy czym niniejsze postępowanie karnoskarbowe dotyczyło także innych okresów rozliczeniowych, wykraczających poza obszar tego postępowania.

W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia szczegółowo odniesiono się do przyczyn jego wszczęcia, jak również wyjaśniono powody, z jakich organ uznał, iż w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Z tych względów w przedmiotowej sprawie, zdaniem sądu, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.

Brak uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych na tle kontrolowanej sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że organy zarówno I, jak i II instancji mogły orzekać merytorycznie, czyni zasadnym rozważenie dalszych zarzutów skargi, koncentrujących się na wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że część ustaleń w sprawie, w szczególności dotyczących zakwestionowania wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz I. S. 19 faktur, poczyniona została w oparciu o decyzję DIAS z 4 stycznia 2017 r. wydaną wobec I. S. w zakresie podatku VAT za maj 2013 r. (dotyczyło to 5 faktur, wszystkich z 6 maja 2013 r.).

Jednocześnie DIAS wyjaśnił na stronie 73 zaskarżonej decyzji, że biorąc pod uwagę całokształt relacji biznesowych oraz prywatnych prezesa skarżącej spółki i I. S., należało uznać, że pozostałe faktury wystawione w lutym, kwietniu, czerwcu i grudniu 2013 r. również są nierzetelne i tak też przyjął. Jako argument wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 14 lipca 2017 r. (I SA/Ke 230/17) oddalił skargę I. S. na decyzję DIAS z 4 stycznia 2017 r.

Tymczasem wyrokiem z 1 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z 14 lipca 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia sąd odwoławczy wskazał m.in., że same powiązania osobiste pomiędzy podmiotami transakcji nie są jeszcze warunkiem uznania transakcji za pozorną, oszukańczą, czy stanowiącą nadużycie. Kwestionując skutki podatkowe działań organ podatkowy powinien wykazać niezasadną, bo oszukańczą czy stanowiącą efekt przestępstwa albo pozornego działania korzyść podatkową uzyskaną kosztem należnego państwu podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy nie wykazał podatniczce, że otrzymane przez nią faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponownie orzekając w tamtej sprawie, organ ma dokonać analizy z osobna każdej z pięciu transakcji nabycia samochodów i wykazać niezasadną korzyść podatkową, a jeżeli uzyskiwałby ją inny niż I. S. kontrahent, należy wykazać jego złą wiarę lub niedołożenie należytej staranności w celu uniknięcia zaangażowania w oszukańczy proceder.

Zauważyć w tym miejscu jedynie wypada, że decyzje wydane w innych postępowaniach, nawet przez ten sam organ podatkowy, stanowią bez wątpienia część materiału dowodowego (jeżeli oczywiście zostały dopuszczone w charakterze dowodu) i korzystają ze szczególnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Podlegają one jednak ocenie jako jeden z dowodów w sprawie i mają znaczenie zwłaszcza w kontekście poszczególnych okoliczności faktycznych, do których się odwołują.

W tej sprawie istotne jest to, że 18 z 19 spornych faktur skarżąca przedłożyła dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dlatego też, uwzględniając okoliczności sprawy tj.: brak współdziałania skarżącej z organami podatkowymi w rozstrzygnięciu sprawy oraz zakres uzupełnionego przez skarżącą materiału dowodowego załączonego do odwołania, bo dotyczącego tylko 18 faktur w tym związanych tylko z działalnością jednego z wielu kontrahentów skarżącej (I. S.) - w ocenie sądu DIAS miał możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS dokonał ustaleń dotyczących kontrahenta I. S. w zakresie wszystkich 19 faktur wyłącznie w oparciu o decyzję tego organu z 4 stycznia 2017 r. dotyczącą podatku VAT za maj 2013r., ponieważ odnośnie do oceny prawnomaterialnej faktur wystawionych w lutym, kwietniu, czerwcu i grudniu 2013 r. na rzecz tego kontrahenta organ również jak w przypadku faktur za maj 2013 r. przyjął, że są one nierzetelne, biorąc pod uwagę całokształt relacji biznesowych oraz prywatnych prezesa skarżącej spółki i I. S.. Nie przeprowadzono zatem w tym zakresie prawidłowego postępowania dowodowego, które dałoby podstawę do dokonania własnej oceny stanu faktycznego przez organ odwoławczy.

Jednocześnie prawidłowość dokonanej oceny stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją DIAS z 4 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. została podważona przez Naczelny Sąd Administracyjny, o czym wyjaśniono wyżej. To powoduje, że wykazana przez sąd II instancji wadliwość postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Powstała zatem konieczność ponownej oceny wszystkich 19 faktur z udziałem skarżącej spółki i I. S.. W ocenie sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy odnośnie do ww. faktur wystawionych przez skarżącą brakuje rozważań organu odwoławczego uzasadniających zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uchybienie to winno być wyeliminowane przez DIAS, który to organ powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, zważając na granice zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) i uprawnienia wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej, uwzględniając stanowisko NSA, że same powiązania osobiste pomiędzy podmiotami transakcji nie są jeszcze warunkiem uznania transakcji za pozorną, oszukańczą, czy stanowiącą nadużycie. Kwestionując skutki podatkowe działań organ podatkowy powinien wykazać niezasadną, bo oszukańczą czy stanowiącą efekt przestępstwa albo pozornego działania korzyść podatkową uzyskaną kosztem należnego państwu podatku od towarów i usług.

Sąd akceptuje natomiast poczynione w sprawie przez DIAS pozostałe ustalenia faktyczne i ich prawnomaterialną ocenę.

W rozpatrywanej sprawie kluczowy jest bowiem spór między organami podatkowymi a skarżącą w zakresie oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT zakupu i sprzedaży, ujętych w ewidencjach spółki M. V. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie.

W oparciu o zgromadzone dowody organy uznały, że faktury, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również fikcyjne są faktury wystawione przez podatnika na rzecz Poradni Lekarza R. G. [...].

Przechodząc do kwestii merytorycznych w pierwszej kolejności należy wskazać na ramy prawne dotyczące kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., I FSK 980/13; dostępne jak i wszystkie pozostałe na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej rzecz ujmując, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jej twierdzenia dotyczące uchybienia regulacjom materialnoprawnym, są ich logiczną i bezpośrednią konsekwencją.

Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i dowody, których ocenę dokonaną przez organ w tym zakresie należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując kontroli sądowej oceny transakcji skarżącej ze spółką T.-P. należy uznać za prawidłowe poczynione ustalenia organów podatkowych i przyjąć za organami, że fakturowym podwykonawcą spółki T.-P. była firma "L.-B." L. Z., która nie posiadała odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego do wykonania prac budowlanych, więc nie mogła wykonać usług budowlanych na rzecz T.-P. Sp. z o.o. Organy dokonały szczegółowych ustaleń również pod kątem treści oświadczenia L. Z., że roboty miały zostać wykonane przy pomocy firm: "I. " M. L. (która, jak wynika z ustaleń organu I instancji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej) oraz "I. " I. Z. (w dokumentacji tej firmy stwierdzono brak transakcji z "L.-B."), a część prac miała być realizowana wspólnie z synami L. Z. — A. , B. i K. Z.. L. Z. nie wskazał, czym dokładnie mieli zajmować się jego synowie i czy w ogóle wykonywali prace budowlane. Nie przedłożył oświadczeń synów potwierdzających jego twierdzenia, nie wnioskował o ich przesłuchanie w charakterze świadków. W złożonym oświadczeniu ograniczył się wyłącznie do podania imion synów, bez wskazania pozostałych danych, tj. numerów NIP lub PESEL, czy też adresów zamieszkania, które pozwoliłyby na ich identyfikację i umożliwiłyby nawiązanie z nimi kontaktu. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że jest wysoce prawdopodobne, że synowie L. Z. nie mieli wiedzy na temat prowadzonej przez ojca działalności gospodarczej, otrzymanych przez niego zleceń czy zakresu wykonywanych robót budowlanych. Organy zasadnie uwzględniły w sprawie status M. M. (jako wspólnika i pełnomocnika Spółek T.-P. oraz M. V. a także byłego prezesa zarządu T.-P. w okresie 2001-2017 oraz prezesa zarządu M. V. w okresie 2011-2017).

Oceniając transakcje z firmą "L.-B." L. Z. DIAS zasadnie przyjął, zdaniem sądu, że podmiot ten nie był zdolny do realizacji powierzonych zadań: wykonania prac budowlano-remontowych w pomieszczeniu stanowiącym apartament rozbudowywanego i przebudowywanego budynku przychodni, porządkowania terenu wokół budynku położonego w K. przy ul. [...] (teren przychodni), porządkowania terenu przeznaczonego pod parking dla samochodów w K. przy ul. [...], wycinki drzew i krzaków do 10 lat niewymagających pozwolenia na wycinkę w miejscowości S., gmina Z.. DIAS dokonał przy tym szczegółowej, wręcz drobiazgowej analizy umów. W świetle opisanych w zaskarżonej decyzji dowodów uprawnione było przyjęcie przez organ odwoławczy, że działalność przedsiębiorstwa "L.-B." L. Z., polegająca na wykonaniu usług w postaci prac remontowo-budowlanych, transportu pojazdów, porządkowania terenu i wycinki drzew na rzecz spółki M. V. miała charakter fikcyjny, a jej celem było wprowadzenie do obiegu prawnego faktur niedokumentujących wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to, również w ocenie sądu, ustalenia poczynione podczas postępowań podatkowych prowadzonych przez NUS w firmie "L.-B.", brak kontaktu z L. Z., który nie tylko nie współpracował z organem podatkowym, ale także unikał z nim kontaktu, brak zaplecza personalnego i technicznego firmy, szablonowe i ogólnikowe umowy zawarte ze spółką M. V. sp. z o.o., brak innej dokumentacji, jaka winna być sporządzona przy tego typu transakcjach oraz gotówkowa forma płatności na wysokie kwoty.

Z kolei dokonując analizy transakcji pomiędzy skarżącą a I. S. jako wystawcą 8 faktur organy ustaliły, że firma "[...]" I. S. nie zatrudniała żadnych pracowników przy jednoczesnym wykonywaniu szerokiego spektrum usług m.in.: usług budowlanych (tworzenie szkiców rysunkowych), usług polegających na dzierżawie, wynajmie, sprzedaży samochodów i leasingu oraz usług tłumaczeń językowych. Przyjęły zatem słusznie, że "[...]" I. S. świadczyła usługi wyłącznie dla skarżącej albowiem nie przedstawiła dowodów na współpracę z innymi podmiotami. DIAS wyjaśnił, że przedłożone kserokopie tłumaczeń w rzeczywistości okazały się zwykłymi artykułami pobranymi z Internetu (część z nich jest zdublowana), nieopatrzonymi żadną datą czy podpisem osoby dokonującej tłumaczenia. Część z nich została przetłumaczona na język polski w sposób nieprofesjonalny, z pominięciem zasad gramatyki języka polskiego oraz logicznego sensu. O fikcyjności usług wymienionych w spornych fakturach świadczy brak jakiejkolwiek umowy zawartej między stronami oraz brak możliwości powiązania konkretnej faktury z danym tłumaczeniem. Organ zwrócił także uwagę na wygórowane stawki tłumaczeń przy niewielkim doświadczeniu wykonawcy. Usługa wykonania koncepcji budynku mieszkalno-leczniczo-rehabilitacyjno-opiekuńczego z miejscami krótkiego zakwaterowania w miejscowości S., wykazana przez I. S. na spornej fakturze nr [...] z 31 października 2013 r. w niemal identycznym zakresie była również przedmiotem faktury nr [...] z 31 października 2013 r. wystawionej na rzecz M. V. sp. z o.o. przez Spółkę T.-P.. Z ramienia T.-P. Sp. z o.o. szkice miał wykonać osobiście M. M.. Ponadto organ podkreślił, że M. M. i świadek I. S. są w bliskich relacjach o charakterze osobistym, mają dwoje dzieci. Organ II instancji wskazał, że pełnomocnik spółki (M. M.) starał się na swój sposób moderować przebieg przesłuchania, wpływając na treść zeznania świadka (I. S.), który jeśli odbiegał od tematu, byt upominany przez pełnomocnika. Dodał, że część pytań zadanych przez M. M. została sformułowana w sposób sugerujący odpowiedź, lub została zadana w taki sposób, że świadek odpowiadała jedynie twierdząco/przecząco albo powtarzała część rozbudowanego zdania zawartego w pytaniu.

Przedstawione przez DIAS okoliczności w zakresie tych transakcji i ich ocena nie budzą wątpliwości sądu.

Oceniając transakcje skarżącej z M. W. organ II instancji wykazał sprzeczność zeznań M. W. z zeznaniami M. M.. Wykazał, że jej zeznania bazują na dużym stopniu ogólności, brak w nich konkretów, a miejscami wzajemnie się wykluczają. Świadek nie okazała żadnych dokumentów w postaci projektów, grafik, wizualizacji, potwierdzających jej doświadczenie i umiejętności w zakresie usług reklamowych, które miała wykonywać.

W świetle poczynionych przez DIAS należy zgodzić się z tym organem, że w opisanej współpracy nie nastąpiło faktyczne wykonanie usług na rzecz skarżącej i wystawione przez firmę "[...]" M. W. faktury są nierzetelne.

W zakresie współpracy skarżącej z F.-P. Sp. z o.o. organy ustaliły, że prezesem zarządu tej spółki był M. M., który również pełnił funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki. Z ustaleń organów wynikało, że spółka F.-P. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego a nie mogła samodzielnie wykonać usługi opisanej na spornej fakturze (osadzenia studni odwodnieniowej). Również z zebranego materiału dowodowego nie wynikało czy spółka F.- P. korzystała z usług firm podwykonawczych. Na okoliczność tej transakcji skarżąca nie przedstawiła żadnej umowy potwierdzającej zlecenie wykonania prac. W toku postępowania nie pozyskano także żadnej innej dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie usługi na rzecz skarżącej, chociażby w postaci: kosztorysu, projektów, szkiców, rysunków, zdjęć. Nie dało się także ustalić, gdzie przedmiotowa studnia miała się znajdować, jakie posiadać parametry oraz jaki miała związek z prowadzoną przez spółkę działalnością. Powyższe ustalenia również, w ocenie sądu, potwierdzają fikcyjność faktury nr [...]/13 z 11 maja 2013 r.

Oceniając transakcję skarżącej z Poradnią Lekarza R. G. [...] organy podatkowe zakwestionowały wystawioną przez skarżącą fakturę nr FV [...]/2013 z 16 października 2013 r. dotyczącą remontu przychodni - rozliczenie końcowe Il etap, na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł. DIAS wykazał, że spółka w badanym okresie nie mogła samodzielnie wykonać usługi remontowej, jak również nie mogli wykonać jej rzekomi podwykonawcy, firma "L.-B." L. Z. oraz Spółka T.-P.. Podmioty te: nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym do świadczenia usług remontowo-budowlanych ani odpowiednimi uprawnieniami.

Konsekwencją tego, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, prawidłowe jest przyjęcie przez organy, że faktura dotycząca usług remontowych wystawiona przez skarżącą na rzecz Poradni Lekarza R. G. [...] nie może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. Spółka będąc podmiotem, który wprowadził do obiegu prawnego fakturę VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Szczegółowo opisane okoliczności sprawy, poczynione w powyższym zakresie ustalenia organów podatkowych i uznanie przez nie, że skarżąca, T.-P. Sp. z o.o., F.-P. Sp. z o.o., "[...]" M. W., "L.-B." L. Z. oraz "[...]" I. S. działały w ramach zorganizowanej grupy podmiotów, celem której było stwarzanie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług remontowo-budowlanych, projektowych, reklamowych, transportowych oraz porządkowych i uzyskiwanie korzyści finansowych przez zawyżenie podatku VAT naliczonego oraz zwiększenie kosztów w podatku dochodowym, zasługują na akceptację sądu.

Zdaniem sądu w sprawie w opisanym (akceptowanym przez sąd) zakresie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie w opisanym zakresie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Dowody przedłożone przez spółkę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Należy przy tym wskazać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Analiza akt sprawy w jej całokształcie pozwala wyprowadzić uzasadnioną tezę, że dowody zgromadzone w sprawie w tym zakresie pozwalały w sposób jasny i precyzyjny na ustalenie faktów przedmiotowo istotnych. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Co istotne spółka, wbrew jej zarzutom, miała zapewniony dostęp do materiału dowodowego na każdym etapie postępowania, w tym na etapie postępowania odwoławczego i miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów.

Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań (tutaj: treściami decyzji i protokołów kontroli) jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Taka zaś sytuacja nie zaistniała w kontrolowanej sprawie.

Nadto w tym zakresie organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz prawidłowo je zastosowały.

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej spółki, sąd stwierdza.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu skazujący wyrok karny, a co najistotniejsze nie może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy administracji w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem, co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego (tak NSA w wyroku z 4 lutego 2020 r., II OSK 825/18).

Mając na uwadze powyższe, sąd przeprowadził dowód z wyroku i uzasadnienia Sądu Rejonowego w Kielcach IX wydział Karny z 10 marca 2021 r., sygn. akt IX K 487/18 oraz wyroku i uzasadnienia Sądu Okręgowego w Kielcach IX Wydziału Karno-Odwoławczego z 30 listopada 2022 r., sygn. akt IX Ka 906/21.

W dalszej kolejności należy podkreślić, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej, w znaczącym zakresie. Przepis ten dopuszcza uzupełnienie materiału dowodowego, ale jako instytucję wyjątkową, co potwierdza również zwrot legislacyjny "nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Zadaniem sądu administracyjnego jest ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Wprawdzie, stosownie do art. 122 oraz 187

§ 1 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym spoczywa co do zasady obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzenie i rozpatrzenie kompletnego materiału dowodowego, to jednak obowiązek ten nie jest nieograniczony. W judykaturze oraz piśmiennictwie zauważa się, ze art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, ze na podstawie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, które z faktu tego wywodzi skutki prawne (por.m.in. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, tak też A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 947). Oznacza to, że strona aktywność procesową, w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, winna wykazywać przede wszystkim w trakcie postępowania podatkowego, a nie dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Zauważyć także należy, że sąd administracyjny może jedynie fakultatywnie przeprowadzić uzupełniające postępowania dowodowe (tak NSA w wyroku z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 2018/19).

Tymczasem liczba wniosków dowodowych oraz obszerność dokumentów powiązanych z tymi wnioskami o przeprowadzenie dowodu przez sąd wskazuje na intencję skarżącej dokonania w ramach postępowania sądowoadministracyjnego ustaleń faktycznych w bardzo szerokim zakresie.

Przede wszystkim jednak możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a. rozumieć należy, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (tak NSA w wyrokach: z 22 listopada 2022 r., III FSK 1114/21; z 22 marca 2023 r., II GSK 1676/22; z 12 lipca 2023 r., I OSK 890/20).

Dodatkowo zaznaczyć wypada, że wniosek dowodowy wymaga uzasadnienia w którym strona powinna wykazać, że w świetle posiadanych przez nią dokumentów stan faktyczny jest inny, niż wynikający z akt sprawy, a przeprowadzanie przeprowadzenie dowodu z posiadanego dokumentu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności i jednocześnie nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie. Do wniosku strona powinna dołączyć oryginał bądź poświadczony za zgodność z oryginałem dokument, na który się powołuje w swoim wniosku i który, w jej ocenie, ma stanowić dowód uzupełniający w sprawie.

Skarżąca w swych wnioskach dowodowych wskazuje na określone dokumenty, ale żadnego z nich nie załączyła do skargi. Nie wykazała też, w jaki sposób zawnioskowane dowody mają się przyczynić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dla rozstrzygnięcia tej sprawy przez sąd i dlaczego nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest zdania, że w tych okolicznościach, przeprowadzenie dowodu zgodnie z wnioskami skarżącej zawartymi w skardze, pozostawałoby w kolizji z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. i (poza ww. wyrokami sądów karnych i ich uzasadnieniami sądów karnych) je oddalił.

Ponadto, zauważyć należy, że część z tych dokumentów (dokument [...], pismo skarżącej z 21 listopada 2016 r.) znajduje się w aktach postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się wprost do zarzutów skargi, sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące wadliwie wszczętej kontroli podatkowej i wadliwie wszczętego postępowania podatkowego – naruszenia art. 83 ust. 4 obowiązującej wówczas ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej. Znajdujące się w aktach sprawy imienne upoważnienie do przeprowadzenia u skarżącej kontroli podatkowej z 17 września 2015 r. nr [...] dotyczy sprawdzenia rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Wyjaśnić przy tym należy, że upoważnienie do kontroli nie jest aktem stosowania prawa. Strona postępowania nie jest jego adresatem, nie ma też charakteru indywidualnego, od którego przysługuje środek zaskarżenia, nie powoduje powstania praw i obowiązków strony. Obowiązki kontrolowanego w zakresie "poddania się kontroli" wynikają z przepisów prawa, a nie z faktu doręczenia mu upoważnienia do kontroli (tak WSA w Olsztynie w wyroku z 5 lipca 2012 r., I SA/Ol 270/12).

W ocenie sądu nie stanowi naruszenia prawa przeprowadzenie ponownej kontroli podatkowej za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r.

Przywołany przez skarżącą art. 84 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowił, że jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, a czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni. [...] trwania powtórnej kontroli nie wlicza się do czasu, o którym mowa w ust. 1.

W ocenie sądu rozstrzygającego tą sprawę przepisy uchylonej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają pierwszeństwa przed przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi zasad wszczęcia, prowadzenia i zakończenia kontroli. Przyjęcie stanowiska, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo przed przepisami Ordynacji podatkowej, a kontrola w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, prowadziłoby do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych (tak M. Krawczak, D. Zalewski, Kontrola podatkowa działalności gospodarczej, Warszawa 2019, s. 96 i przywołane tam orzecznictwo). Z kolei wprowadzony art. 282a Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżąca stanowi zabezpieczenie przed możliwością podważenia zasady trwałości decyzji ostatecznych. Dopuszczalne jest zatem powtarzanie kontroli podatkowej (w sprawie, w której nie zapadła decyzja ostateczna) w tym samym zakresie, szczególnie że czynności przeprowadzone w toku kontroli nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej. W związku z tym kontrola podatkowa może być prowadzona powtórnie, nawet jeżeli nie stwierdzono w jej trakcie nieprawidłowości (tak M. Krawczak, D. Zalewski, Kontrola podatkowa działalności gospodarczej, Warszawa 2019, s. 119). Zakaz wynikający art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej (tzw. zasada jednorazowej kontroli podatkowej), obejmuje tylko takie sytuacje, gdy kontrola danego okresu zakończyła się wydaniem decyzji ostatecznej, a w tej sprawie tak nie było. Innymi słowy, skoro decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. nie było, to zakaz wszczęcia postępowania w tej sprawie nie mógł obowiązywać i nie obowiązywał. Należy także podkreślić, iż protokół z kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach, ani obowiązkach wynikających z przepisów prawa obowiązujących kontrolowanego. Stanowi opis stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. W kontekście powyższego jako zbyt daleko idące (tym samym niezasadne) należało też ocenić zarzuty skarżącej o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd aprobuje przy tym ocenę prawną wyrażoną przez DIAS w zakresie zarzutu niedopuszczalność wydania decyzji przez organ podatkowy z dnia 23 czerwca 2020 roku. Ocena ta jest pełna, trafna i jurydycznie uzasadniona.

Ponadto, DIAS w sposób przekonujący, w ocenie sądu, wyjaśnił skarżącej kwestię doręczenia postanowienia z 25 sierpnia 2016 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Nawet gdyby nie był to oryginał postanowienia, tylko jego kserokopia, nie stanowi to wady wpływającej na ważność tego postępowania i skuteczność podjętych w jego toku czynności.

W kontekście analizy akt sprawy, niezrozumiały i całkowicie chybiony jest zarzut skarżącej o braku udzielenie pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej dla D. P. i brak odniesienia się do tego zarzutu zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Sąd stwierdza, że w aktach sprawy podatkowej znajduje się udzielone D. P. przez zarząd skarżącej spółki pełnomocnictwo z mocą obowiązywania od 20 stycznia 2012 r., złożone do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. 13 września 2012 r. Pełnomocnictwo było aktualne na dzień rozpoczęcia kontroli – 18 września 2015 r. Z treści pełnomocnictwa wynika m.in, że obejmowało ono reprezentowanie skarżącej spółki w trakcie kontroli podatkowej, udział w postępowaniu podatkowym przed organami I i II instancji. Z akt sprawy wynika również, że cofnięcie pełnomocnictwa przez D. P. nastąpiło 20 listopada 2015 r., tj. przed wejściem w życie 1 stycznia 2016 r. nowelizacji Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictw, zasad ich udzielania, wymogów formalnych.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, zarzut dotyczący nieprawidłowego umocowania D. P., został wyczerpująco oceniony na stronie 24-25 zaskarżonej decyzji.

W kontekście zarzutu skarżącej braku skutecznego doręczania jej pism czy postanowień od 24 listopada 2018 r., co wynika z udzielonego 23 listopada 2018 r. pełnomocnictwa szczególnego dla M. M., sąd zauważa że również i ta kwestia została przez DIAS szczegółowo wyjaśniona. Kontrola sądowoadministracyjna wykazała, że pełnomocnictwo dla M. M. zostało złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. 23 listopada 2018 r. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji dwukrotnie (pismo z 21 lutego 2019 r. i 2 kwietnia 2019 r.) wzywał spółkę do doprecyzowania zakresu udzielonego M. M. pełnomocnictwa. Wezwania te otrzymał także pełnomocnik M. M.. Reakcją skarżącej była informacja, że zakres udzielonego pełnomocnictwa dla M. M. został precyzyjnie określony na druku [...] (pismo z 19 marca 2019 r.). Sąd w tym miejscu zauważa, że w przypadku gdy pracownicy organu prowadzącego kontrolę mają wątpliwości dotyczące zakresu pełnomocnictwa bądź jego treści, powinni je wyjaśniać z udziałem strony i pełnomocnika. Zaniechanie współdziałania strony postępowania i pełnomocnika jest brakiem współdziałania z organem podatkowym, wpisuje się też w realiach sprawy jako kolejny element utrudniania postępowania, a w konsekwencji musiało oznaczać samodzielne ustalenie zakresu pełnomocnictwa przez organ podatkowy.

Akta sprawy podatkowej zawierają dokument [...] z datą wpływu do Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach – 25 luty 2016 r. Kontrola akt podatkowych wskazuje, że po tym zgłoszeniu korespondencja kierowana do skarżącej była wysyłana na adres ul. [...] w K. (w szczególności dotyczy to postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego). Nie może ujść uwadze fakt, iż po otrzymaniu przez organ I instancji pisma z 11 grudnia 2015 r., w którym skarżąca poinformowała, że pod adresem ul. [...] w K. znajduje się biuro spółki i tam też jest przechowywana dokumentacja firmy, 4 lutego 2016 r. ok. godz. 12.15 kontrolujący udali się pod ten adres celem wykonywania czynności kontrolnych (notatka służbowa z 5 lutego 2016 r.). Z notatki tej wynika, że na żadnym spośród lokali znajdujących się na I piętrze dwukondygnacyjnego budynku nie stwierdzili szyldu kontrolowanej spółki. Kilka lokali bez oznaczeń było zamknięte. Nie było nikogo w pomieszczeniu biura zarządu A. S.A. (zarządcy budynku). Natomiast zapytany najemca innego lokalu na I piętrze poinformował kontrolujących, że nie słyszał nic o spółce. Podobną odpowiedź usłyszeli od pracownika firmy Oknoplast, mieszczącej się na parterze budynku. Poinformował on jedynie, że zna M. M., który wynajmuje w tym budynku lokale, plac za budynkiem oraz garaż. Nie wiedział, które dokładnie lokale zajmuje spółka M. M.. Sąd zauważa przy tym, że w treści pisma z 11 grudnia 2015 r. skarżącej adres ul. [...] w K. wskazany był jedynie jako adres do korespondencji. Ponadto, organ I instancji poczynił ustalenia m.in. dotyczące adresu: ul. [...] K. (siedziba spółki). Zwrócił się w tym celu do Prezydenta Miasta K. m.in. z zapytaniem czy pod tym adresem istnieją budynki, czy możliwe jest zarejestrowanie pod tym adresem działalności gospodarczej, kto jest właścicielem tego miejsca. Z odpowiedzi na to pismo (pismo z 13 kwietnia 2016 r. znak: [...]) wynika, że w operacie ewidencji gruntów i budynków brak budynku pod tym adresem. Na archiwalnych mapach z 1970 r. figurowała zabudowana nieruchomość o adresie Okrzei 65, Zagnańska 70 (położona między ul. [...] i Okrzei), która obecnie stanowi pas drogowy ul. [...]. Aktem notarialnym Rep. [...] Zakłady Przemysłu Dziewiarskiego "Elekta" w upadłości sprzedały użytkowanie wieczyste działki nr [...] położonej przy ul. [...] M. M.. Na podstawie decyzji Wojewody Ś. z 15 stycznia 2010 r. nieruchomość stała się własnością Województwa Ś. w trwałym zarządzie Miejskiego Zarządu Dróg w K..

Powyższe świadczy, zdaniem sądu, o staranności organu podatkowego w ustaleniu miejsca siedziby i prowadzenia działalności przez skarżącą.

Brak usprawiedliwienia nieobecności M. M. z powodu choroby wykazanej stosownym zwolnieniem lekarskim i przesłuchanie pod jego nieobecność świadków G. Ł. i M. W., sąd ocenił w kontekście całokształtu zachowania skarżącej w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Przytoczyć w tym względzie należy ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z 5 grudnia 2019 r. (I SA/Ke 350/19), wydanym w sprawie ze skargi B. M. na postanowienie DIAS z 12 lipca 2019 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że B. M. bezzasadnie odmówiła udostępniania żądanych przez organ podatkowy dokumentów. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że "podatnik nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, czy dokumenty żądane przez organ są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie może kwestionować konieczności ich złożenia w organie. usprawiedliwieniem odmowy realizacji czynności określonych w wezwaniach w żadnej mierze nie może być fakt, że spółka miała własny pogląd na sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organ (przez zapoznanie się z dokumentacją w siedzibie spółki). Nieskorzystanie z tej propozycji przez organ nie może w żadnej mierze legalizować jakichkolwiek następczych przejawów obstrukcji procesowej".

Taka ocena zachowania skarżącej znajduje potwierdzenie w innych dokumentach sprawy.

Z treści pisma z 19 listopada 2015 r. skierowanego przez D. P. do NUS wynika, że dokumenty za okres od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., po zakończeniu sprawozdawczości, zostały przekazane prezesowi spółki M. M.. O stosownym żądaniu organu podatkowego prezes został powiadomiony, jednak do chwili obecnej dokumenty nie zostały dostarczone.

Z notatki służbowej z 18 marca 2019 r. wynika, że tego samego dnia z kontrolerem skarbowym skontaktował się M. M., który poinformował go o przygotowaniu wszystkich dokumentów wskazanych w wezwaniach organu podatkowego. Poinformował kontrolera, że wszystkie dokumenty dostarczy w przyszłym tygodniu, tj. pomiędzy 25 marca - 29 marca 2019 r. Obecnie przebywa w W. i nie ma możliwości ich przekazania w tym tygodniu.

Z kolei z notatki służbowej z 26 marca 2019 r. tego samego kontrolera skarbowego wynika natomiast, że w tym dniu dowiedział się, że M. M. przebywał 25 marca 2019 r. w siedzibie organu podatkowego celem zapoznania się z aktami sprawy T.-P. Sp. z o.o. Kontroler stwierdził, że M. M. nie wywiązał się z ustaleń poczynionych podczas wcześniejszej rozmowy telefonicznej, co może wskazywać, że spółka takiej dokumentacji nie posiada. Przedstawione okoliczności w połączeniu z okresem jaki dano podatnikowi na skompletowanie dokumentacji (prawie dwa lata), dają podstawę do nałożenia kary porządkowej.

Oceniając zarzut przesłuchania świadków G. Ł. i M. W. z naruszeniem prawa albowiem czynności te się odbyły, pomimo otrzymanego przez organ prawidłowego usprawiedliwienia nieobecności pełnomocnika skarżącej (zaświadczenia lekarskiego), dostrzec trzeba i to, że sprawie M. M. m.in. wnioskami z 4 sierpnia 2019 r. i 23 sierpnia 2019 r. występował o usprawiedliwienie nieobecności (przedstawiając zaświadczenia lekarskie) i wyznaczenie nowego terminu stawiennictwa odpowiednio celem złożenia zeznań w charakterze świadka, celem wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że obowiązkiem organów podatkowych jest powiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej), natomiast jeżeli pomimo prawidłowego powiadomienia strona w czynności nie bierze udziału, nie dyskwalifikuje to tak przeprowadzonego dowodu.

W świetle wszystkich okoliczności sprawy (w szczególności związanych ze współdziałaniem spółki w rozstrzyganiu sprawy podatkowej) przesłuchanie świadków G. Ł. i M. W. bez udziału pełnomocnika skarżącej stanowiło, w ocenie sądu, uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy – wydanie rozstrzygnięć organu I i II instancji tej treści. Uważna lektura akt i uzasadnień wydanych w sprawie decyzji daje podstawy do uznania, że przeprowadzone dowody z zeznań tych świadków nie miały kluczowego znaczenia dla sprawy. Rozstrzygnięcie miało oparcie w dowodach szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji przy opisie spornych transakcji z udziałem skarżącej.

Skarżąca zarzuciła także brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do zarzutu skarżącej dotyczącego niezwrócenia przez organ podatkowy stronie skarżącej oryginałów dokumentów księgowych, które zostały przekazane do organu podatkowego 27 czerwca 2018 roku. Zarzut ten jest gołosłowny. Na stronie 88 zaskarżonej decyzji DIAS odniósł się do tego zarzutu.

Podsumowując, z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że podstawą do wyeliminowania zaskarżonej decyzji lub postanowienia z obrotu prawnego może być jedynie takie naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanym przypadku do takiego naruszenia doszło w związku z brakiem koniecznych rozważań DIAS w zakresie dotyczącym wystawionych przez skarżącą na rzecz I. S. 19 faktur VAT.

Rolą organu odwoławczego w sprawie będzie zatem ponowna, samodzielna, jednoznaczna, wyczerpująca, jednostkowa ocena transakcji skarżącej spółki z I. S. z lutego, kwietnia, maja, czerwca i grudnia 2013 r. Organ wyczerpująco, bez uogólnień, przeanalizuje wszystkie okoliczności związane ze spornymi transakcjami.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny Kielcach w pkt 1 sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi w kwocie 2331 zł.