Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 350/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 350/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2024 roku, sprawy ze skargi G. M. i J.M., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 23 lutego 2024 roku Nr 1201-IOP2-1.4102.1.2023, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4102.1.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej z dnia 13 listopada 2023 r. nr 1222-SPO.4102.115.2023 określającą J. M. i G. M. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Podatnicy) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 10.641 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 7.010 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Podatnicy złożyli wspólnie do Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej zeznanie roczne PIT-36 za 2021 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej postanowieniem z dnia 4 maja 2023 r., doręczonym w dniu 15 maja 2023r., wszczął wobec Podatników postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. na podstawie upoważnienia z dnia 19 grudnia 2022 r. Kontrolę podatkową wszczęto 21 grudnia 2022 r., zaś protokół kończący tę kontrolę doręczono 27 lutego 2023 r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, związane z prowadzoną przez Skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą:

1) Podatnicy zaniżyli wartość zadeklarowanych przychodów o kwotę 24.400 zł z powodu niewykazania dostawy jednostki przeniesienia napędu wymontowanej z wozidła T. [...]. Ponieważ elementu tego nie wykazano w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021r., a równocześnie uznano za niewiarygodne wyjaśnienie, iż zostało ono zamontowane do sprężarki śrubowej A. [...] sprzedanej w maju 2021 r., uznano, że dokonano jego sprzedaży, a przychodu osiągniętego w związku z nią nie zadeklarowano.

2) Podatnicy zaniżyli wartość zadeklarowanych przychodów z powodu niewykazania sprzedaży materiałów eksploatacyjnych i części zamiennych do maszyn, które nabyto w tych okresach, a które nie zostały następnie wykazane ani w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r., ani w sporządzonym zestawieniu opisującym sposób rozdysponowania nabywanych w 2021 r. towarów. Łączna wartość zaniżenia z tego tytułu przychodów wyniosła 11.356,38 zł.

3) Podatnicy zaniżyli wartość zadeklarowanych przychodów z powodu niewykazania otrzymanych i niezwróconych zaliczek na poczet dostaw towarów, w kwotach brutto odpowiednio 1.000 zł i 500 zł. Zaniżenie zadeklarowanych przychodów z tego tytułu było następujące:

- maj 2021r. wartość netto 813,00 zł podatek 187,00 zł,

- październik 2021 r. wartość netto 406,50 zł podatek 93,50 zł.

4) Podatnicy zawyżyli wysokość zadeklarowanego podatku naliczonego obniżającego podatek należny, na skutek ujęcia w rejestrze zakupów i odliczenia podatku z faktury nr [...] z dnia 30.05.2021r. wystawionej przez A.1, P., za usługę hotelową. Wartość netto tej usługi wyniosła 277,78 zł, a podatek naliczony 22,22 zł. W związku z powyższym o wartość nieodliczonego podatku od towarów i usług zwiększono koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

5) Stwierdzono ponadto, że w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2021 r. wykazano zawyżoną o 5.000 zł wartość niesprzedanych elementów sprężarki śrubowej A. [...], przez co o taką kwotę zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej uwzględniając powyższe nieprawidłowości w decyzji z dnia 13 listopada 2023r. nr 1222-SPO.4102.115.2023 określił Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 10.641 zł.

Organ I instancji, równolegle z postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przeprowadził wobec Skarżącego postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za 2021 r., które zakończone zostało wydaniem decyzji nr 1222-SP0.4103.18.2023 z dnia 13 listopada 2023r. W decyzji tej zwiększono wartość zadeklarowanych przez Skarżącego obrotów i podatku należnego o wartości opisanych powyżej : jednostki przeniesienia napędu (pkt 1), nabytych części i materiałów eksploatacyjnych (pkt 2) oraz otrzymanych zaliczek (pkt 3). Skorygowano ponadto wysokość podatku naliczonego o wartość podatku zawartego w fakturze dokumentującej nabycie usługi hotelowej (pkt 4).

2. Od powyższej decyzji Podatnicy złożyli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

I. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędem w następujących ustaleniach faktycznych:

1. odnośnie sprężarki śrubowej A. [...] sprzedanej fakturą nr [...], składającej się z jednostki przeniesienia napędu z wozidła T. [...], ujętej w zestawieniu zakupów pod numerem [...], a wynikającą z:

- błędnego przyjęcia przez organ założeń w zakresie wiadomości specjalnych (i niekorzystaniu przez organ z opinii biegłych, gdy wiadomości specjalne były wymagane), że "jednostka przeniesienia napędu" służy do wprawiania urządzenia w ruch w postaci przemieszczania się, w sytuacji gdy "jednostka przeniesienia napędu" służy do napędzania urządzenia, wprawiania go w ruch, lecz nie tylko w zakresie przemieszczania się poprzez przenoszenie energii przez sprzężone powietrze do kół czy gąsienic, ale również poprzez wprawianie w ruch kompresorów, sprężarek czy pomp hydraulicznych, a w efekcie pominięcia istotnej okoliczności, że "jednostka przeniesienia napędu" w przypadku tego urządzenia stanowiła kompresor, czyli "serce" sprężarki dzięki któremu jest w stanie generować sprężone powietrze niezbędne np. w warsztatach samochodowych przy podnośnikach, piaskarkach itp. urządzeniach,

- prowadzenia postępowania dowodowego (w tym zapytania do A. Sp. z o.o.) w celu potwierdzenia możności przemieszczania się urządzenia, gdy była to okoliczność nieistotna dla rozpoznania sprawy, gdyż jednostka przeniesienia napędu nie służyła poruszaniu się urządzenia, lecz sprężaniu przez niego powietrza do dużych ciśnień,

- błędnego ustalenia, że A. Sp. z o.o. oświadczyła, że sprężarka na zdjęciu nie zawiera jednostki przeniesienia napędu, w sytuacji, gdy A. Sp. z o.o. wyraźnie wskazała, że "nie są widoczne" te elementy, co jest oczywiste wobec faktu, że jednostka przeniesienia napędu znajduje się wewnątrz obudowy i nie może być widoczna na zdjęciu urządzenia z zewnątrz,

- pominięcia oświadczenia E. z dnia 20 września 2023 r., z którego wynika, że osprzęt poszczególnych maszyn odbiega od oryginalnego i często zawierają zamienniki z innych maszyn,

- pominięcia zdjęcia przesłanego z urzędu celnego (k. 387 - akta VAT), na którym widoczne jest, że części urządzenia znajdują się na pace, a nie wewnątrz obudowy, co potwierdza wyjaśnienie Podatnika, że jednostka przeniesienia napędu z T. w tym przypadku pasowała do A. (str. 11,15 protokołu przesłuchania strony), a tym samym nieuprawnione zwiększenie przychodów o kwotę 24.400 zł.

2. odnośnie uznania, że Podatnik nie wykazał zużycia nabytych w kraju w 2021 r. różnego rodzaju farb, blach, śrub, uszczelek, olejów, akumulatorów, rozruszników o wartości netto 11.356,38 zł, gdyż nie zostały ujęte w zestawieniu złożonym w dniu 29 marca 2023 r., a wynikającego z błędnego przyjęcia przez organ, że zestawienie to zawiera również drobne części eksploatacyjne, stanowiące de facto koszty pozostałe, w sytuacji gdy Podatnik wyraźnie wskazywał, że zestawienie sporządza wyłącznie w celu ewidencjonowania maszyn nabywanych na aukcjach zagranicznych (czyli maszyn, urządzeń, części) w celu ustalenia jaka część której maszyny została pobrana, zestawienie to nie jest ewidencją pełnej księgowości, która określa koszt końcowy produkcji z wszystkimi narzutami, itp. Organ pominął, że zakwestionowane koszty stanowią w przypadku działalności Podatnika podstawowe elementy wyposażenia warsztatu, analogicznie jak toner, koperty czy papier ksero w przypadku działalności biurowej, administracyjnej i nie ma obowiązku prawnego, ani uzasadnienia racjonalnego dla konieczności ich przyporządkowania do konkretnej maszyny/urządzenia. Niemożność ich przypisania do konkretnej maszyny podkreśla fakt, że stanowią 0,004 część obrotu, a przeliczając na poszczególne śrubki czy ilość zanurzeń pędzla w puszce farby, to nie można ich wyliczyć, gdyż często są to wartości poniżej grosza, a tym samym nie można ich przyporządkować do konkretnej maszyny; a Podatnik wyjaśnił w czasie przesłuchania, że zużywa je na bieżąco w ciągu roku (str. 3 przesłuchania). Tym samym organ nieprawidłowo powiększył przychody o kwotę 11.356,38 zł.

3. odnośnie uznania, że Podatnik nie powiększył przychodów o kwoty 1.000 zł i 500 zł tytułem pobranych zaliczek, w sytuacji gdy na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT kwoty nie stanowią przychodu, a ponadto nieuprawnione jest ustalenie, jakoby zaliczki te nie zostały zwrócone. Ustalenie organu podważa zaufanie obywatela do organów państwa, gdyż zapytania skierowano do osób, co do których nie jest potwierdzona ich faktyczna tożsamość z kontrahentem, jak i bez umożliwienia Stronie uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu, jak i zadawania pytań.

II. art. 24 ust. 2 ustawy o PIT poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.000 zł (różnica pomiędzy remanentem końcowym w zakresie wartości kompresora A.), w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodu powinny być w takiej sytuacji powiększone o kwotę 5.000 zł, w wyniku czego organ nieprawidłowo zaniżył wysokość kosztów o 10.000 zł (zaniżając koszty o 5.000 zł, gdy powinien powiększyć koszty o 5.000 zł) co stanowi ewidentną omyłkę pisarską, a następnie rachunkową organu.

III. art. 55 ust. 1 pkt 1, 3-6 Prawa przedsiębiorców poprzez prowadzenie kontroli u Podatnika - mikroprzedsiębiorcy przez 6 miesięcy, w sytuacji gdy maksymalna ilość dni roboczych kolejno po sobie następujących kontroli może trwać 12, ewentualnie 24 dni, oraz przy braku wskazania w zawiadomieniu o przedłużeniu terminów ujawnionych okoliczności, jak i dowodów, co w istocie prowadziło do poszukiwania przeciwko Podatnikowi dowodów, przy braku istnienia realnego podejrzenia nieprawidłowego rozliczenia podatku przez Podatnika.

IV. art. 121 § 1-2 oraz art. 124 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie Podatnika do organów podatkowych oraz zaniechanie wyjaśnień co do zasadności przesłanek którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, a to poprzez:

- ujawnianie wobec kontrahentów nieadekwatnie do sytuacji szczegółowych informacji o maszynach sprzedawanych przez Podatnika, skutkując u kontrahentów Podatnika utratą do niego zaufania,

- danie wiary wyjaśnieniom Podatnika w sposób wybiórczy i bez uzasadnienia faktycznego, czy prawnego,

- uzyskiwanie wiadomości specjalnych z zakresu części składowych, budowy i funkcjonowania maszyn u kontrahentów Podatnika, którzy nie są specjalistami, czy biegłymi w tym zakresie i nadawaniu im mocy jak dowodowi z opinii biegłego,

- danie wiary Podatnikowi w jednych wyjaśnieniach, a w innych o identycznym znaczeniu odmówienie wiary.

V. art. 293 i następnych Ordynacji podatkowej poprzez ujawnienie wobec kontrahentów sposobu funkcjonowania działalności gospodarczej Podatnika, w tym pozyskiwania części z innych maszyn, co podważyło zaufanie kontrahentów do Podatnika.

VI. art. 199 O.p. poprzez pominięcie przesłuchania podatnika J. M., co uniemożliwiło wyjaśnienie stanu faktycznego organu w zakresie, w jakim wiedzy nie posiadał podatnik G. M.

Z uwagi na powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021r. w kwocie 2.655 zł.

3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że Skarżący od dnia 14 maja 2010 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą F. z siedzibą w M. Przedmiot zgłoszonej działalności sklasyfikowany jest w PKD 46.69.Z - sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń.

Faktycznym przedmiotem działalności w 2021 r. był handel używanymi maszynami i urządzeniami, przede wszystkim koparkami, koparko - ładowarkami oraz wozidłami, a także osprzętem i częściami do nich.

Maszyny te Podatnik nabywał za granicą kraju, głównie za pośrednictwem aukcji internetowych, w przedsiębiorstwach (93,50 % wartości) oraz od osób fizycznych (6% wartości) szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji.

W kraju nabywał natomiast części zamienne i materiały eksploatacyjne potrzebne do ich napraw (0,5% wartości nabyć).

Po sprowadzeniu do kraju nabyte maszyny i urządzenia były remontowane, odnawiane, na należącym do Skarżącego placu oraz częściowo w posadowionym tam garażu. Napraw tych dokonywał sam, nie zatrudnia pracowników. W prowadzeniu działalności pomaga mu żona.

Nabyte maszyny i urządzenia po doprowadzeniu ich do stanu używalności były sprzedawane, generalnie za pośrednictwem portali: [...],[...] i [...]. Skarżący sprzedawał również niepotrzebne części i akcesoria do tych maszyn (np. łyżki do koparek), dodatkowo do firm zajmujących się utylizacją odpadów sprzedał w 2021 r. zużyte akumulatory i magnetyczne pasy transmisyjne.

Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego maszyny kupowane są na aukcjach internetowych i dopiero po otrzymaniu tych maszyn można ocenić ich dalszą użyteczność do sprzedaży. Wiele nabytych maszyn było uszkodzonych lub przedstawiały stan odbiegający od stanu wynikającego z opisu aukcji. Przed sprzedażą były naprawiane, kompletowane, w tym przy użyciu fragmentów lub całości części nabytych na innych aukcjach. Niektóre zakupy czynione były wyłącznie w celu pozyskania elementów do skompletowania innych maszyn. Wiele urządzeń było zdekompletowanych, odłączano od nich fragmenty do innych maszyn. Zostały one wycenione w remanencie wg ceny rynkowej z dnia sporządzenia spisu, gdyż były niższe niż ceny zakupu lub wg wartości z oszacowania wynikającej z przydatności do dalszego użytkowania.

Pozarolnicza działalność gospodarcza jest, zgodnie ze składanymi zeznaniami PIT-36, jedynym źródłem dochodów Podatnika.

W zeznaniu PIT-36 złożonym za 2021 r. wykazał przychody w wysokości 2.252.741,38 zł i dochód w wysokości 39.897,47 zł (1,77% przychodów). Żona Skarżącego w zeznaniu tym nie wykazała żadnych przychodów ani kosztów ich uzyskania.

Zgodnie z zeznaniami PIT-36 złożonymi za lata 2017 - 2020 zyskowność prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej była zbliżona do zeznanej za 2021 r. i wynosiła : 2017r. - 1,96%, 2018r. - 1,61%, 2019r. - 1,95%, 2020r. - 1,87%.

Wartość zadeklarowanych za 2021 r. przychodów jest zgodna z wysokością obrotów wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2021 r., różniąc się jedynie wartością zrealizowanych dodatnich różnic kursowych (6.419,63 zł).

Dalej Dyrektor podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej przeanalizowano szczegółowo stan maszyn i części / akcesoriów do nich posiadany przez Podatnika na początek i koniec 2021 r. (zgodnie ze sporządzonymi w tym zakresie spisami z natury), przy uwzględnieniu dokonywanych w ciągu tego roku nabyć i dostaw tych maszyn i osprzętu. Dokonano ponadto próby ustalenia wysokości średniej marży zrealizowanej na tych transakcjach. W efekcie tych czynności stwierdzono, że w kilku przypadkach Skarżący nie posiadał na stanie na dzień 31 grudnia 2021 r. maszyn bądź części / akcesoriów do nich, co świadczy o dokonaniu ich niezaewidencjonowanej sprzedaży. Ustalenia w tym zakresie szczegółowo przedstawiono w protokole kontroli podatkowej.

Organ I instancji uwzględnił następnie zdecydowaną większość wyjaśnień i zastrzeżeń złożonych przez Podatnika zarówno do treści tego protokołu, jak i w toku prowadzonego następnie postępowania podatkowego.

3.1. Ostatecznie w zaskarżonej decyzji zakwestionowano wyłącznie poprawność ustalenia wartości nabycia sprężarki śrubowej A. oraz stwierdzono, że Skarżący sprzedał poza ewidencją części i materiały eksploatacyjne nabyte w ciągu 2021 r., a niewykazane na stanie na koniec tego roku.

Odnośnie ustalenia wartości nabycia sprężarki śrubowej A. Dyrektor podkreślił, że Skarżący nabył 19 czerwca 2021 r. od E. Ltd wozidło T. [...] VIN nr [...] za kwotę netto 45.626,03 zł (8.606,25 funtów). Nie stwierdzono takiego pojazdu w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r.

W pisemnym wyjaśnieniu z dnia 2 lutego 2023 r. Skarżący podał, że wozidło T. [...] nr [...] zostało zdemontowane na części i podzespoły i zainstalowane w innych wozidłach sprzedanych w 2021 r. w łącznej wartości 40.000,03 zł:

- nr [...] - jednostkę przeniesienia napędu o wartości 28.000 zł przełożono do wozidła T. [...] [...],

- nr [...] - pompy hydrauliczne o wartości 9.000 zł przełożono do wozidła T. [...],

- nr [...] - siłowniki hydrauliczne o wartości 3.000,03 zł przełożono do wozidła W. [...],

- pozostałości tego wodzidła o wartości 5.626 zł wykazano w remanencie na 31 grudnia 2021 r.

Ponieważ zgodnie z fakturą nr [...] z 19 lipca 2021 r. wartość wozidła T. [...] [...] wyniosła netto 77.000 zł, a nabyto je 26 marca 2021 r. za 56.445,90 zł (10.500 funtów), to po przełożeniu do niego jednostki przeniesienia napędu o wartości 28.000 zł, łączna ich wartość wynosiłaby 84.446 zł, a więc przewyższałaby o 7.446 zł jego cenę sprzedaży.

Uznając wyjaśnienia Podatnika z dnia 2 lutego 2023r. za niewiarygodne, organ I instancji w protokole kontroli podatkowej zakwestionował rzetelność wyjaśnień w zakresie zamontowania w tym wozidle jednostki przeniesienia napędu o wartości 28.000 zł (z wozidła T. [...] nr [...]).

W zastrzeżeniach z 13 marca 2023r., złożonych do treści tego protokołu, Skarżący podniósł, że do wozidła T. [...] [...] zamontowano jednostkę przeniesienia napędu o wartości 28.000 zł (z wozidła T. [...] nr [...]), jednakże po uprzednim wymontowaniu z niego jednostki przeniesienia napędu o wartości 24.400 zł zamontowanej do sprężarki śrubowej A.

W dniu 10 maja 2021r. Skarżący sprzedał na rzecz firmy M., sprężarkę śrubową A. [...], nr [...], rok produkcji 2014, co udokumentował fakturą VAT nr [...] o wartości netto 25.000 zł i wartości podatku 5.750 zł.

Według zestawienia załączonego do pisma z 28 marca 2023r. urządzenie; to Skarżący złożył poprzez dołączenie jednostki przeniesienia napędu przeniesionej z wozidła T. [...] o wartości 24.400 zł, do części i podzespołów z ramą sprężarki A. będącej na stanie na dzień 1 stycznia 2021 r. o wartości 583 zł. Tym samym sprzedaż sprężarki A. miała być dokonana ze stratą. Zgodnie z arkuszem spisu z natury na dzień 31 grudnia 2020r. wartość tej sprężarki miała wynosić 2.583 zł, a nie 583 zł.

Z kolei Wozidło T. [...] (VIN nr [...]), rok produkcji 2013, Skarżący nabył 26 marca 2021r. od R. Ltd za 10.500 funtów (10.500 GBP x 5,3758 - 56.445,90 zł), po czym - zgodnie z zestawieniem załączonym do pisma z 28 marca 2023r. - rozłożył na części sprzedane następnie na podstawie następujących faktur:

- nr [...] - jednostka przeniesienia napędu (24.400 zł) - dołączona do sprężarki A.,

- nr [...] - części hydrauliki (2.000 zł) - sprzedane na aukcji E. w D.,

- nr [...] - części i podzespoły z ramą (30.045,90 zł), uzupełnione o jednostkę przeniesienia napędu z wozidła T. [...] (28.000 zł) - sprzedane w dniu 19.07.2021r. jako wozidło T. [...] (VIN nr [...]) za cenę 77.000 zł netto.

Organ I instancji w piśmie z 26 maja 2023r. zwrócił się do nabywcy sprężarki A. o udzielenie pisemnych wyjaśnień odnośnie szczegółów tej transakcji, w tym o podanie czy sprężarka ta w swojej konstrukcji posiada "Jednostkę przeniesienia napędu", a jeżeli posiada to o opisanie tego elementu, z czego się składa i jak jest zbudowany.

M. M. w odpowiedzi podał wyłącznie, że zakupiona przez niego sprężarka służy do napędzania narzędzi, maszyn, urządzeń pneumatycznych. Może pracować jako samodzielne urządzenie lub część składowa innego zespołu urządzeń. Faktura została opłacona w całości przelewem bankowym i nie było żadnych dodatkowych płatności. Od Skarżącego kupił tylko to urządzenie. Do odpowiedzi załączono zdjęcie zakupionej sprężarki.

Dyrektor zaznaczył, że na etapie kontroli podatkowej zakwestionowano wiarygodność wyjaśnień Skarżącego odnośnie zamontowania jednostki przeniesienia napędu pochodzącej z wozidła T. [...] [...] w wozidle T. [...] [...]. Transakcja taka byłaby bowiem nieracjonalna ekonomicznie. Uznano więc w protokole kontroli podatkowej, że jednostkę przeniesienia napędu pochodzącą z wozidła T. [...] (o wartości 28.000 zł) Skarżący sprzedał poza ewidencją.

W zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli podatkowej Skarżący zmienił swoje dotychczasowe wyjaśnienia wskazując, że do wozidła T. [...] [...] zasadne było zamontowanie jednostki przeniesienia napędu (o wartości 24.400 zł) z wozidła [...] [...], ponieważ wcześniej wymontował z niego jednostkę przeniesienia napędu, którą z kolei zamontował w sprężarce śrubowej A. [...].

W ocenie Dyrektora wyjaśnienia te ocenić należy za niewiarygodne i złożone w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych braku udokumentowania dostawy pierwotnie zakwestionowanej jednostki przeniesienia napędu. Ponadto za niewiarygodne i niemożliwe w praktyce do zaistnienia uznał stwierdzenie o zaistalowaniu jednostki przeniesienia napędu z wozidła w sprężarce A. Już samo porównanie tych dwóch pojazdów świadczy o niewiarygodności takiej tezy. Wozidło T. [...] jest pięciometrowym samobieżnym pojazdem o masie 4,4 tony służącym do przewozu materiałów sypkich o ładowności 6 ton, napędzane silnikiem o mocy 55 kW. Jego główną funkcją jest przewożenie tych materiałów, posiada również w swojej konstrukcji elementy służące do podnoszenia zbiornika załadunkowego ale tylko w celu wysypywania jego zawartości. Natomiast sprężarka śrubowa A. [...] jest niewielką i stosunkowo lekką (740 kg) przyczepą specjalną służącą do sprężania powietrza, które następnie - za pomocą przewodów powietrznych - dostarczane jest do różnych urządzeń (np. młotów pneumatycznych) w celu ich napędzania. Sprężarkę tę napędza silnik o mocy 26,5 kW, a więc o połowę słabszy od zainstalowanego w wozidle. Sprężarka ta ma kompaktową obudowę, w której mieści się właściwie tylko sama sprężarka i silnik ją napędzający.

Z tych względów koncepcja, że do tej obudowy Skarżący przełożył z wozidła "jednostkę przeniesienia napędu", oceniona została jako kompletnie niewiarygodna, biorąc pod uwagę choćby różnice w wielkości tych maszyn, inne funkcje przez nie pełnione warunkujące ich budowę, a także diametralnie różną moc ich silników. "Jednostka przeniesienia napędu" zastosowana w opisywanym wozidle ma na celu głównie jego przemieszanie się, a tylko dodatkowo służy podnoszeniu pojemnika załadunkowego, zaś jedyną funkcją sprężarki śrubowej jest sprężanie powietrza.

Kolejnym elementem potwierdzającym zasadność stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji są wyjaśnienia złożone przez nabywcę tej sprężarki oraz przedstawiciela jej producenta.

Z pisma M. M., pomimo jego pewnej lapidarności, można wysnuć wniosek że nabyte przez niego urządzenie było kompletne i zdatne do użytku, zaś załączona do niego fotografia nie potwierdza, aby do jego obudowy dołączone były jakiekolwiek elementy pochodzące z wozidła (abstrahując od wiarygodności tezy, że do środka tej obudowy zmieścił np. skrzynię biegów, pompy jazdy, wały pędne czy silnik o mocy 55 kW przełożone rzekomo z wozidła).

Również z wyjaśnienia złożonego przez A. Sp. z o.o. wynika bezsprzecznie, że stwierdzenie o zainstalowaniu tych elementów jest całkowicie niewiarygodne i niemożliwe do rzeczywistego zastosowania.

Z uwagi na powyższe - zdaniem Dyrektora - za zasadną uznać należy zawartą w zaskarżonej decyzji tezę, że Skarżący nie wykazał komu i za jaką cenę zbył opisywaną jednostkę przeniesienia napędu, której na pewno nie zamontował w sprężarce A. ani nie posiadał jej nadzień 31 grudnia 2021r. W tych okolicznościach Dyrektor stwierdził, że Skarżący dokonał w maju 2021 r. sprzedaży opisywanego zestawu części o wartości netto 24.400 zł, a przychodu uzyskanego z tej transakcji nie wykazał w przychodach z prowadzonej działalności gospodarczej.

3.2. W trakcie 2021 r. dokonywał również zakupów w kraju: farb, blach, śrub, uszczelek, olejów, akumulatorów, rozrusznika itp., zgodnie z zestawieniem przedstawionym na str. 15 - 16 decyzji.

Organ I instancji uznał, że skoro w zestawieniu z 28 marca 2023r. (zawierającym sposób rozdysponowania nabytych w 2021 r. maszyn / urządzeń) nie wykazał do których maszyn wykorzystał te materiały, a nie zostały one ujęte w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021 r., to należy przyjąć, że zostały one sprzedane w trakcie roku. W związku z powyższym w zaskarżonej decyzji powiększono przychody o równowartość netto nabytych w 2021r. części i materiałów eksploatacyjnych.

Korekta ta została ujęta wyłącznie w zaskarżonej decyzji. Na etapie kontroli podatkowej nie dokonano w opisywanym zakresie ustaleń, nie ma więc w tym zakresie żadnej wzmianki w protokole kończącym tę kontrolę, w protokole nie stwierdzono również w tym zakresie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych.

Dyrektor, po przeanalizowaniu ustaleń w powyższym zakresie, uznał opisywaną korektę wartości przychodów za nieprawidłową.

Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego, zgodnymi w tym zakresie z prowadzoną dokumentacją podatkową, Skarżący zajmuje się zakupem używanych maszyn / urządzeń, które po naprawie / skompletowaniu są sprzedawane odbiorcom w kraju. Nie zajmuje się natomiast handlem towarami o niewielkiej wartości, będącymi typowymi częściami bądź materiałami eksploatacyjnymi służącymi do naprawy maszyn. Z drugiej strony nabywając używane, w dużej mierze mocno wyeksploatowane maszyny, w celu doprowadzenia ich do stanu używalności w sposób oczywisty, Skarżący musi nabywać części bądź materiały tego typu, co wymienione w powyższym zestawieniu. Rodzaje tych towarów i ich ilości wprost wskazują, że zostały one nabyte na potrzeby napraw konkretnych maszyn czy urządzeń (np. zakup pojedynczego tłoka, elementu rozrusznika, pompy, czy schodka do koparki). Dodatkowo nabywał farby i materiały wprost służące do prac remontowych (np. emalię na rdzę i szczotki druciane, pędzle i folie malarskie, tarcze polerskie, rozpuszczalniki, blachę i tlen techniczny oraz palnik do spawania, uszczelniacze). Ponadto Skarżący w 2021 r. nabył kilka akumulatorów, lecz równocześnie wykazał w sprzedaży zbycie na złom zużytych akumulatorów. Nabył także usługę regeneracji elementu tłoczącego rozpylacza D., która w sposób oczywisty odnosiła się do naprawy zużytej części do maszyny, trudno więc uznać, że usługę tę miałby w oderwaniu od naprawianej części sprzedać.

Z powyższych względów, Dyrektor nie zgodził się z poprawnością tezy, iż brak wykazania tych materiałów / części w zestawieniu (odnoszącym się wyłącznie do maszyn / urządzeń) oraz ich brak na stanie na dzień 31.12.2021r. świadczyć ich sprzedaży poza ewidencją.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził więc, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo opodatkowano wartość tych materiałów i części. Zawyżenie przychodów z tego tytułu wyniosło więc 11.356,38 zł.

3.3.1. Następnie Dyrektor wskazał, że 28 maja 2021 r. na rachunek Skarżącego wpłynęła kwota 1.000 zł wpłacona przez firmę M.1, tytułem "zaliczka FV proforma [...]". Zgodnie z opisem otrzymanego przelewu jego podstawą miała być wystawiona faktura proforma nr [...], przy czym ani Skarżący ani osoba dokonująca tej płatności nie przedłożyli takiego dokumentu, a ponadto Skarżący anulował fakturę nr [...] być może związaną z opisywaną płatnością (nie przedkładając przy tym tego anulowanego dokumentu). B. G., określany przez Skarżącego w wyjaśnieniu jako kontrahent, miał nie wpłacić reszty ceny i nie odebrać towaru, a sytuacja ta jego zdaniem jest niewyjaśniona z uwagi na brak kontaktu z tą osobą. Z drugiej strony B. G., pomimo dokonania przelewu, w którego tytule sam wskazał, że jest związany z wystawioną przez Pana fakturą proforma, wyjaśnił, że nie wie czego dotyczy ta transakcja i że nie posiada w tym zakresie żadnych dokumentów. W ocenie Dyrektora mało wiarygodne wyjaśnienia obydwu osób, których dotyczy ta zaliczka mogą świadczyć o próbie ukrycia jakiejś transakcji gospodarczej, która została pomiędzy nimi przeprowadzona, a nie została odzwierciedlona w ich ewidencjach podatkowych.

3.3.2. Kolejną zaliczkę w kwocie 500 zł Skarżący otrzymał 21 października 2021 r. w formie przelewu od D. s.c. z siedzibą w W. Zaliczka ta była bezpośrednio związana z dokonaną następnie dostawą wozidła W. Skarżący miał ją otrzymać jako opłatę rezerwacyjną na tę maszynę, do czasu zawarcia na nią umowy leasingowej. Wyjaśnił, że po zawarciu umowy zwrócił tę kwotę gotówką, przy czym nie ma na potwierdzenie tej płatności żadnego dokumentu, zaś leasingobiorca podał, że Podatnik miał zwrócić tę zaliczkę przelewem na konto lub przeksięgować na firmę leasingową. Nie ma potwierdzenia dokonania takiego przelewu, zaś leasingodawca przelał całą należność za nabyte wozidło. Tym samym Skarżący otrzymał zaliczkę związaną ze sprzedażą tej maszyny, której nie zwrócił, nie ujmując równocześnie jej wartości w ewidencji podatkowej.

Otrzymane zaliczki to kwoty brutto. Dla celów ewidencji podatkowej należy zastosować wyliczenie wartości podatku należnego metodą "w stu", uwzględniając fakt, że należności te opodatkowane powinny być stawką podstawową podatku od towarów i usług.

Powyższe kwoty przyjęto do opodatkowania w następujących wysokościach:

- 1.000 zł brutto; 813 zł netto; 187 zł podatek - do opodatkowania w V/2021 r.,

- 500 zł brutto; 406,50 zł netto; 93,50 zł podatek - do opodatkowania w X/2021r.

Tym samym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zaniżone zostały o kwotę 1.219,50 zł (813+ 406,50).

3.4. W ewidencji zakupu za maj 2021r. Skarżący ujął fakturę VAT nr [...] z dnia 30.05.2021 r. wystawioną przez A.1, R. za zrealizowaną w tym hotelu usługę noclegową, związaną z podróżą służbową. Wartość netto usługi wyniosła 277,78 zł, a podatek naliczony 22,22 zł.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W związku z powyższym wynikająca z tej faktury kwota podatku w wysokości 22,22 zł nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Równocześnie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych nieodliczona wartość podatku od towarów i usług powiększa koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f.).

3.5. Ponadto w arkuszu spisu z natury sporządzonym na 31 grudnia 2020r., Skarżący wykazał dwie sprężarki marki A.:

- pod poz. 7 A. [...] o wartości 2.583 zł (opisaną w pkt 1 niniejszej decyzji),

- pod po. 14 A. [...] S., Generator o wartości 8.460 zł.

Łączna wartość maszyn i ich części objętych tym spisem wyniosła 347.470 zł.

W arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2021r. Skarżący wykazał pod poz. 3 tylko jedną sprężarkę - A. [...] S., Generator o wartości 5.460 zł. Łączna wartość maszyn i ich części objętych tym spisem wyniosła 341.500 zł.

Zgodnie z zestawieniem załączonym do wyjaśnień z dnia 28.03.2023 r. oraz dokumentami źródłowymi w 2021r. Skarżący nie nabył żadnej innej sprężarki A.. Równocześnie zgodnie z tym zestawieniem części składowe sprężarki A. [...] sprzedał w ciągu 2021 r. na podstawie następujących faktur:

- w styczniu nr [...] - pompa ciśnienia o wartości 7.000 zł,

- w kwietniu nr [...] - przewody powietrzne o wartości 1.000 zł.

- fakturą nr [...] sprzedał różne zbędne maszyny i ich elementy w tym przewody powietrzne pochodzące zarówno z tej sprężarki (1.000 zł), jak i przewody pochodzące ze sprężarki A. [...] (2.000 zł).

Tym samym na koniec 2021 r. z urządzenia tego pozostały na stanie niesprzedane elementy o wartości 460 zł, czyli zawyżone o 5.000 zł w stosunku do wartości wykazanej w spisie.

Ponieważ faktyczna wartość elementów pozostałych z opisywanej sprężarki wynosiła 460 zł, w remanencie końcowym zawyżono jej wartość o 5.000 zł, tym samym wartość maszyn i ich części będących w dyspozycji Podatnika na dzień 31.12.2021r. wynosiła 336.500 zł (341.500 - 5.000).

Zdaniem Dyrektora organ I instancji w zaskarżonej decyzji dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych nieprawidłowo zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.000 zł (stanowiącą różnicę pomiędzy faktyczną, a ujętą w spisie wartością .sprężarki), równocześnie pomniejszając wysokość tych kosztów o ujętą w spisie końcowym wartość posiadanych przezywana maszyn (341.500 zł). Spowodowało to błędne obliczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

3.6. Następnie Dyrektor przedstawił prawidłowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Ponieważ w złożonym zeznaniu rocznym, Skarżący wykazali nadpłatę w wysokości 2.288 zł, która została zwrócona, wartość ta łącznie z ustaloną w decyzji kwotą podatku do wpłaty (1.214 zł) stanowi zaległość podatkową w wysokości 3.502 zł.

3.7. Końcowo Dyrektor odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne, poza zarzutami zawartymi w pkt I.2 dotyczącym faktu, że Skarżący nie wykazał dostawy nabytych w 2021 r. części materiałów i pkt II odwołania dotyczący pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.000 zł, podczas gdy koszty te powinny być powiększone o tę wartość (różnica 10.000 zł), co stanowić miało ewidentną omyłkę pisarską i rachunkowa organu.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w części tj. w zakresie korekty dot. wartości sprężarki A. o wartości 24.400 zł i zaniżenia podatku oraz korekty w zakresie zaliczki w kwocie 1.500 zł ( przychód 1.219,50 zł) Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i:

- uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, że sprężarka A. posiada jednostkę napędu, jaka jest to jednostka i czy zdarzają się takie jednostki napędu w wodzidle T. (np. czy wozidło takie ma sprężarkę z pasującym silnikiem);

- pominięcie lub niezrozumienie wyjaśnień podatnika z dnia 18 września 2024 roku, pomimo że zostały zacytowane w decyzji, że "często w T. jest sprężarka i wystarczy cały środek przenieść do obudowy;

- przeprowadzenie szerokiej analizy w zakresie mocy silników w T. i sprężarce A. i niemożności ich przełożenia, w sytuacji gdy podatnik wyjaśnił, że do sprężarki A. przeniósł silnik ze sprężarki, która znajdowała się w wozidle T., nie był to silnik główny wozidła T.;

- pominięcie przez organ dodatkowego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, czy sprężarce w T. może być dodatkowym wyposażeniem i czy takie występowało w tym konkretnym wozidle T.;

- przyjęcie za wystarczające oparcie się na wyjaśnieniach nabywcy sprężarki, A. Sp. z o.o. oraz specyfikacji wozidła T., w sytuacji, gdy pytania tam zadane były w sposób sugerujący, czy sprężarka jest mobilna i czy ma części zewnętrzne z założeniem organu, że przeniesiono do sprężarki silnik główny z T., w sytuacji, gdy silnik został przeniesiony ze sprężarki znajdującej się w T.;

- pominięcia pisma E. z dnia 20 września 2023 roku (za pismem podatnika z 9 listopada 2023 roku) o sprzedaży maszyn z częściami z innych maszyn, niekompletnymi, z dodatkowym oprzyrządowaniem;

2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i nie przyjęciu wyjaśnień podatnika, że zaliczka w kwocie 500 zł została zwrócona w gotówce przy wydaniu maszyny, w sytuacji gdy nabywca nie zakwestionował takiego zwrotu, wskazując, że rozliczenie miało nastąpić z leasingodawcą; zaliczka w kwocie 1.000 zł jest nierozliczona ze względu na niezakończenie transakcji i niemożność kontaktu z podatnikiem, a zatem nie stanowią przychodów podatnika;

3. art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego, wpływające również na naruszenie zasady budowania zaufania obywatela do państwa i zupełnie swobodnej i wybiórczej ocenie dowodu, że np. wyjaśnienia w zakresie przekładania części w maszynach z innych sprzedawanych maszyn organ zaakceptował, jak i to że na zdjęciach części nie były widoczne, bo były z tyłu zdjęcia lub w obudowie (np. czujniki komórki - str. 10 protokołu przesłuchania, podbijak widelcowy i łyżki - str. 12 protokołu przesłuchania, silnik w koparce - str. 13 protokołu przesłuchania) lub urządzenia zawierały nieoryginalne i niepasujące do kupowanego urządzenia części (str. 15-16 protokołu przesłuchania), a w sytuacji sprężarki A. uznał za nieprawdziwe;

4. art. 55 ust. 1 pkt 1,3-6 Prawa przedsiębiorców oraz art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli u podatnika - mikroprzedsiębiorcy przez 6 miesięcy oraz postępowania podatkowego od dnia 4 maja 2023 roku do dnia 13 listopada 2023 roku, tj. przez kolejne 6 miesięcy, w sytuacji gdy maksymalna ilość dni roboczych kolejno po sobie następujących kontroli może trwać 12, ewentualnie 24 dni oraz przy braku wskazania w zawiadomieniu o przedłużeniu terminów ujawnionych okoliczności, jak i dowodów, co w istocie prowadziło do poszukiwania przeciwko podatnikowi dowodów, przy braku istnienia realnego podejrzenia nieprawidłowego rozliczenia podatku przez podatnika.

W związku z powyższym Skarżący wnieśli o umorzenie postępowania w zaskarżonym zakresie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I Instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy dokonanej przez organy korekty przychodów z uwagi na niewykazanie dostawy jednostki przeniesienia napędu" wymontowanej z wozidła T., która zdaniem Skarżącego została zamontowana do sprężarki A..

W tym sporze należy przyznać rację organom podatkowym, między innymi z uwagi na zmieniające się stanowisko (wyjaśnienia) Skarżącego, który dostosowywał i modyfikował swoje twierdzenia w zależności od ustaleń organów podatkowych.

Podatnik w dniu 19 czerwca 2021 r. nabył wozidło T. [...] nr [...] za kwotę netto 45.626,03 zł. Pojazdu tego nie stwierdzono w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2021 r. Skarżący w wyjaśnieniach z dnia 2 lutego 2023 r. wskazał, że wozidło to zostało zdemontowane na części i podzespoły i zainstalowane w innych wozidłach sprzedanych w 2021 r., w tym jednostkę przeniesienia napędu o wartości 28.000 zł przełożono do wozidła T. [...] nr [...].

Jak jednak ustaliły organy, wartość wozidła T. [...] [...] na fakturze sprzedaży wyniosła netto 77.000 zł, a nabyto je za 56.445,90 zł. Zatem po przełożeniu do niego jednostki przeniesienia napędu o wartości 28.000 zł, łączna ich wartość wynosiłaby 84.446 zł, a więc przewyższałaby o 7.446 zł jego cenę sprzedaży.

W związku z powyższym organ I instancji w protokole kontroli podatkowej zakwestionował rzetelność wyjaśnień Skarżącego w tym zakresie, gdyż transakcja taka byłaby nieracjonalna ekonomicznie. Uznano więc, że jednostkę przeniesienia napędu pochodzącą z wozidła T. [...] (o wartości 28.000 zł) Skarżący sprzedał poza ewidencją.

W zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli podatkowej Skarżący zmienił dotychczasowe wyjaśnienia (podkreślenie Sądu) wskazując, że do wozidła T. [...] [...] zasadne było zamontowanie jednostki przeniesienia napędu (o wartości 24.400 zł) z wozidła [...] [...], ponieważ wcześniej wymontował z niego jednostkę przeniesienia napędu. która z kolei zamontował w sprężarce śrubowej A.

W kolejnych wyjaśnieniach z dnia 27 czerwca 2023r. Skarżący podał, że jednostka napędu to "zespół części umożliwiających ruch i pracę maszyny. Te części to: dyfry, zwolnice, mechanizmy różnicowe, wały pędne, skrzynie biegów, zmienniki, silniki jazdy, pompy jazdy, silnik spalinowy, koła, gąsienice, węże zawory, części hydrauliki siłowej, reduktory obrotu, instalacje elektryczne i wiele mniejszych i większych części. Wszystkie te elementy są elementami wymiennymi. Rodzaj i ilość części rożni się w zależności od konkretnego egzemplarza maszyny / urządzenia, a podatnik może je skonkretyzować, gdy organ wskaże, jaki konkretny egzemplarz maszyny podatnik ma opisać".

Organ I instancji zwrócił się do nabywcy sprężarki A. o udzielenie pisemnych wyjaśnień odnośnie szczegółów transakcji jej nabycia.

Pan M. M. w odpowiedzi wskazał wyłącznie, że zakupiona sprężarka służy do napędzania narzędzi, maszyn, urządzeń pneumatycznych. Może pracować jako samodzielne urządzenie lub część składowa innego zespołu urządzeń.

Organ I instancji wystąpił też do A. Sp. z o.o. o udzielenie informacji:

1) czy sprężarka śrubowa A. [...] jest zdolna do samodzielnego poruszania się, czy ma własny napęd, czy też jest przystosowana do holowania przez inny pojazd,

2) czy do tej sprężarki jest możliwość zamontowania jednostki napędu z wozidła T. 6 ton, z uwzględnieniem jego danych technicznych dostępnych w intemecie [używając określenia "jednostka przeniesienia napędu" podano definicję Skarżącego – podkreślenie Sądu],

3) czy jest potrzeba / możliwość zamontowania jednostki przeniesienia napędu do tej sprężarki, jeżeli jest to urządzenie przystosowane do holowania przez inny pojazd,

4) czy przedstawiona na załączonym zdjęciu (jeżeli można z niego wysunąć takie wnioski) sprężarka A. to oryginalne urządzenie czy urządzenie zmodyfikowane, złożone z rożnych elementów.

Do pisma załączono kopię zdjęcia sprężarki przesłanego przez jej nabywcę.

A. Sp. z o.o. w odpowiedzi z dnia 13.09.2023r. wyjaśniła, że:

1) Maszyna, o której mowa jest mobilnym urządzeniem, które po opcjonalnym wyposażeniu w pakiet drogowy może posiadać homologację dopuszczającą do ruchu po drogach publicznych i w świetle przepisów jest klasyfikowana jako przyczepa specjalna. Biorąc powyższe pod uwagę, maszyna jest przystosowana do holowania,

2) A. nie posiada wiedzy na temat ani jednego przykładu takiej modyfikacji sprężarki przewoźnej. Co więcej, na fotografii, która otrzymaliśmy od Państwa z wyjątkiem koła jezdnego nie są widoczne żadne z pozostałych wymienionych elementów (dyfry, zwolnice, mechanizm różnicowy, wały pędne, skrzynie biegów, zmienniki, silniki jazdy, pompy jazdy, silnik spalinowy, koła, gąsienice, węże, zawory, części hydrauliki siłowej, reduktor obrotu, instalację elektryczną do napędu pojazdu itp.).

3) Tak jak wspomniano wyżej A. nie oferuje i nie posiada gotowego rozwiązania polegającego na takiej lub podobnej modyfikacji dla tego typu maszyn.

4) Wygląd zewnętrzny maszyny przedstawiony na fotografii nie odbiega od tego oferowanego przez producenta. Jedynym szczegółem jest nieoryginalny sposób zamontowania naklejek z naszym logo i modelem maszyny (są pochyłe względem linii podwozia maszyny, fabrycznie były montowane równolegle do tej linii).

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że niewiarygodne i niemożliwe w praktyce do zaistnienia stwierdzenie o zainstalowaniu jednostki przeniesienia napędu z wozidła w sprężarce A., ponieważ samo porównanie tych dwóch pojazdów świadczy o niewiarygodności takiej tezy.

Wozidło T. [...] jest pięciometrowym samobieżnym pojazdem o masie 4,4 tony, służącym do przewozu materiałów sypkich, o ładowności 6 ton, napędzane silnikiem o mocy 55 kW (podkreślenie Sądu). Jego główną funkcją jest przewożenie tych materiałów, posiada również w swojej konstrukcji elementy służące do podnoszenia zbiornika załadunkowego ale tylko w celu wysypywania jego zawartości.

Natomiast sprężarka śrubowa A. [...] jest niewielką i stosunkowo lekką (740 kg) przyczepą specjalną służącą do sprężania powietrza, które następnie - za pomocą przewodów powietrznych - dostarczane jest do rożnych urządzeń (np. młotów pneumatycznych) w celu ich napędzania. Sprężarkę tę napędza silnik o mocy 26,5 kW (podkreślenie Sądu), a więc o połowę słabszy od zainstalowanego w wędzidle. Sprężarka ta ma kompaktową obudowę, w której mieści się właściwie tylko sama sprężarka i silnik ją napędzający.

Z tych względów twierdzenie, że do tej obudowy Podatnik przełożył z wozidła ,jednostkę przeniesienia napędu", na która – zgodnie z podaną przez Skarżącego definicją (podkreślenie Sądu) – składają się takie elementy jak "dyfry, zwolnice, mechanizm różnicowy, wały pędne, skrzynie biegów, zmienniki, silniki jazdy, pompy jazdy, silnik spalinowy, koła, gąsienice, węże, zawory, części hydrauliki siłowej, reduktor obrotu, instalacja elektryczną", słusznie organy uznały jako kompletnie niewiarygodną. Świadczą o tym ww. różnice w wielkości tych maszyn, inne funkcje przez nie pełnione warunkujące ich budowę, a także diametralnie rożna moc ich silników.

W skardze – jak słusznie zwrócił na to uwagę Dyrektor – Skarżący, po zapoznaniu się ze stanowiskiem Organu zawartym w decyzji, po raz kolejny zmienia swoje wyjaśnienia. Zgodnie bowiem z twierdzeniami zawartymi w skardze, do sprężarki A. przeniesiony został nie silnik główny wozidła ale jakiś inny dodatkowy silnik będący na wyposażeniu wozidła i pasujący do sprężarki. Teza ta postawiona została po raz pierwszy w złożonej skardze, a jej prawdziwość nie znajduje potwierdzenia w żadnym dowodzie znajdującym się w aktach sprawy, w tym w szczególności nie wynika ona z poprzednich wyjaśnień i zeznań Skarżącego.

W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że kolejna zmiana (modyfikacja) twierdzeń Skarżącego, to jedynie próba "zneutralizowania" zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiska Organu, iż silnik i inne elementy (zgodne z definicją Skarżącego) wymontowane z wozidła nie mogły być przeniesione do sprężarki z uwagi na ich wymiary, moc i inne cechy budowy.

Na poparcie swoich twierdzeń o dwóch silnikach znajdujących się w wozidle (jednego głównego o mocy 55kW oraz pomocniczego o mocy 26,5 kW) nie przedstawia jednak żadnych obiektywnych dowodów (podkreślenie Sądu)..

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko Organu, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż zgromadzone dowody pozwalały na zrekonstruowanie zaistniałego stanu faktycznego. Przeprowadzenie takiego dowodu niepotrzebnie przedłużyłoby czas trwania postępowania, powodując przy tym konieczność poniesienia kosztów niewspółmiernych z wartością zaistniałej nieprawidłowości.

Za istotne i wystarczające w tym zakresie w niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – należało uznać ww. odpowiedź producenta sprężarki A., a więc podmiotu niezależnego od organów podatkowych. Natomiast Skarżący – co jeszcze raz należy podnieść – nie przedstawił żadnych obiektywnych dowodów (np. w postaci stanowiska niezależnego podmiotu lub okazania specyfikacji wozidła), które potwierdzałyby jego twierdzenia, że wozidło wyposażone jest w dwa silniki, tj. silnik główny i silnik dodatkowy (pomocniczy).

Zatem zarzut braku powołania biegłego należy w tym zakresie uznać za nieuzasadniony.

Niezasadne są również zarzuty, że Organ wydając zaskarżoną decyzję pominął bądź nie zrozumiał wyjaśnień składanych przez Skarżącego. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo podano bowiem wszystkie wyjaśnienia składane w toku postępowania wraz z ich analizą przeprowadzoną na tle pozostałych dowodów.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że pytania kierowane przez organ I instancji do nabywcy sprężarki oraz do jej producenta (A. Sp. z o.o.) były sugerujące. Zdaniem Sądu pytania te, w świetle wyjaśnień Skarżącego składanych na ówczesnym etapie postępowania, w tym w szczególności podanej definicji "jednostki napędu", były zadane właściwie i odpowiadały istocie problemu.

Natomiast wyjaśnienie złożone przez E. w dniu 20 września 2023 r., z których wynika, że Skarżący nabywał maszyny wraz z częściami z innych maszyn, niekompletnymi, z dodatkowym oprzyrządowaniem, było brane pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, jednakże w odniesieniu do opisywanej transakcji jego treść nie ma znaczenia dla prawidłowości wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy prawidłowo skorygowały przychody podatników o kwotę 24.400 zł.

5.4. Niezasadne są również zarzuty w zakresie zaliczki w kwocie 500 zł. Skarżący otrzymał ją w dniu 21.10.2021 r. (w formie przelewu bankowego), od D. s.c. . Zgodnie z opisem tego przelewu przelana kwota stanowiła zaliczkę na wozidło W.

W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 23 stycznia 2023 r. Skarżący wskazał, że wpłata ta stanowiła zaliczkę na wozidło otrzymaną od D. (leasingobiorcy) w celu rezerwacji maszyny na czas formalności leasingowych w E. S.A. (leasingodawcy). Sprzedaż nastąpiła na rzecz leasingodawcy na podstawie faktury nr [...]. Zaliczkę zwrócono w gotowce leasingobiorcy przy odbiorze maszyny.

D. s.c. w wyjaśnieniach z dnia 3 stycznia 2023 r. potwierdziła, że opisywana zaliczka miała służyć rezerwacji na wozidło, które następnie zostało wykupione przez E. S.A. w związku z zawartą umową leasingową. Kwotę zaliczki sprzedawca miał zwrócić przelewem na konto lub przeksięgować na firmę leasingową. W załączeniu do tego wyjaśnienia przesłano umowę z dnia 25.10.2021 r., której przedmiotem był leasing wozidła W. o wartości netto 86.500 zł i wartości podatku 19.895 zł, zaś jego dostawcą była firma Skarżącego. Umowa leasingu nie zawiera żadnej wzmianki o zaliczeniu na poczet raty czynszu bądź jakiejkolwiek innej opłaty z niej wynikającej zaliczki wpłaconej na rzecz Skarżącego w kwocie 500 zł.

Ponadto w dniu 28.10.2021 r. Podatnik wystawił na rzecz E. S.A. fakturę nr [...] dokumentującą dostawę tego wozidła o wartości netto 86.500 zł i wartości podatku 19.895 zł, a następnie jej wartość brutto (106.395 zł) otrzymał w formie przelewu bankowego. W dokumentacji księgowej Skarżącego nie odnotowano natomiast żadnego dokumentu (podkreślenie Sądu) potwierdzającego rzekomy zwrot gotówką opisywanej zaliczki.

Zdaniem Sądu w tym zakresie nie można opierać się jedynie na gołosłownych twierdzeniach Podatnika, w szczególności jeśli są one niezgodne z zawartymi umowami oraz – co wymaga podkreślenia – Podatnik również w tym zakresie (podobnie jak miało to miejsce w przypadku wozidła z punktu 5.3. niniejszego uzasadnienia) zmienia swoje stanowisko.

W wyjaśnieniach z dnia 23 stycznia 2023 r. Skarżący wskazał bowiem, że zaliczkę zwrócono w gotówce – przy odbiorze maszyny – leasingobiorcy (podkreślenie Sądu).

Leasingobiorca w ww. wyjaśnieniach nie potwierdził tej tezy, stwierdził natomiast, że kwotę zaliczki sprzedawca miał zwrócić przelewem na konto lub przeksięgować na firmę leasingową.

Zatem w skardze Podatnik stwierdza już – odmiennie – że rozliczenie miało nastąpić z leasingodawcą (podkreślenie Sądu).

Już sama ta zmiana stanowiska Skarżącego, po raz kolejny (patrz punkt 5.3. niniejszego uzasadnienia) dostosowująca się do ustaleń organów podatkowych (w tym przypadku – organ zakwestionował pierwotne oświadczenie Podatnika o zwrocie gotówki leasingobiorcy), podważa ich wiarygodność.

W tym przypadku Skarżący nie przedstawił również żadnego dokumentu (ani innego dowodu – poza swoimi zmieniającymi się oświadczeniami) potwierdzającego rzekomy zwrot gotówką opisywanej zaliczki.

Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy złożone w toku postępowania twierdzenia Skarżącego (o przekazaniu zaliczki w gotówce leasingobiorcy) zostały przez organy skutecznie zakwestionowane.

Jak podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., II FSK 69/07) nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy.

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić należy, że sporna zaliczka była bezpośrednio związana z dokonaną następnie dostawą wozidła. Skarżący miał ją otrzymać jako opłatę rezerwacyjną na tę maszynę, do czasu zawarcia umowy leasingowej. Nie można uznać za wiarygodne wyjaśnienia, że po zawarciu umowy Skarżący zwrócił tę zaliczkę gotówką leasingobiorcy, skoro ten nie potwierdził tego faktu, a Skarżący nie ma na potwierdzenie takiej płatności żadnego dokumentu. Ponadto leasingobiorca wyjaśnił, że sprzedawca miał zwrócić zaliczkę przelewem na konto lub przeksięgować na firmę leasingową, jednakże Podatnik nie posiada żadnego potwierdzenia dokonania takiego przelewu, a dodatkowo leasingodawca przelał na rzecz Skarżącego należność odpowiadającą dokładnie umówionej wartości tej maszyny.

5.5. Niezasadne są również zarzuty w zakresie zaliczki w kwocie 1.000 zł. Skarżący otrzymał ją w dniu 28 maja 2021 r., w formie przelewu bankowego, kwotę 1.000 zł, wpłaconą przez firmę M.1 tytułem "zaliczka FV proforma [...]".

W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 23 stycznia 2023 r. Skarżący wskazał, że "zaliczkę uiścił kontrahent B. G. na podstawie faktury proforma nr [...]. Dotychczas nie wpłacił reszty ceny, jak i nie odebrał towaru. Sytuacja dotychczas jest niewyjaśniona, bo nie można się z nim skontaktować".

Zgodnie z ewidencją księgową Podatnika faktura nr [...] została anulowana, przy czym nie był w stanie on okazać jej w toku postępowania.

B. G. w wyjaśnieniach z dnia 10 stycznia 2023 r. wskazał, że nie posiada w swoich zasobach faktury wystawionej przez firmę Skarżącego tytułem "zaliczka FV Proforma [...]". Nie jest w stanie określić czego dotyczyła ta faktura. Nie posiada również innych faktur z tej firmy. Nie były wykonywane transakcje płatnicze dotyczące tej faktury (przelew).

Zgodnie z opisem otrzymanego przelewu jego podstawą miała być wystawiona faktura proforma nr [...], przy czym ani Skarżący, ani osoba dokonująca tej płatności nie przedłożyli takiego dokumentu, a ponadto Skarżący anulował fakturę nr [...], być może związaną z opisywaną płatnością (nie przedkładając przy tym tego anulowanego dokumentu). B. G., określany przez Skarżącego w wyjaśnieniu jako kontrahent, miał nie wpłacić reszty ceny i nie odebrać towaru, a sytuacja ta niewyjaśniona z uwagi na brak kontaktu z tą osobą.

Wyjaśnienie to należy uznać za niewiarygodne, ponieważ organ I instancji bez trudu uzyskał z tą osobą kontakt.

Za zupełnie zaś niewiarygodne, a wręcz kuriozalne, należy uznać stanowisko zaprezentowane w skardze, że "Skoro pytany nic nie wie o zaliczce, a nadto kontakt z nim przez organ nie napotkał żadnych problemów, pomimo że podatnik nie mógł się z nim skontaktować, to raczej prawidłowym ustaleniem winno być, że pytany nie był tą osobą, z którą podatnik miał zawrzeć transakcję".

Można zadać w tym miejscu retoryczne pytanie: kto i w jakim celu podszywał się pod pana B. G., a następnie przelewał na konto Podatnika 1.000 zł?

Z drugiej zaś strony B. G., pomimo dokonania przelewu, w którego tytule sam wskazał, że jest związany z wystawioną fakturą proforma, wyjaśnił, że nie wie czego dotyczy ta transakcja i że nie posiada w tym zakresie żadnych dokumentów, co więcej podał, że nie dokonywał takiej płatności.

Natomiast Skarżący, mimo że w swoich dokumentach księgowych anulował fakturę nr [...], a więc początkowo musiał ją posiadać, jednak w toku całego postępowania nie okazał jej organom podatkowym (podkreślenie Sądu).

Wszystkie te okoliczności powodują, że należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że mogliśmy w tym przypadku mieć do czynienia z próbą ukrycia jakiejś transakcji gospodarczej, która została pomiędzy nimi przeprowadzona, a nie została odzwierciedlona w ich ewidencjach podatkowych.

Podsumowując stwierdzić należy, że za niezasadne należy uznać – zawarte w skardze – twierdzenia, że zaliczka ta dotyczy nierozliczonej transakcji i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zaś zgodzić się z Dyrektorem, że Skarżący uzyskał przysporzenie majątkowe w kwocie 1.000 zł, związane z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, które powinno stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

5.6. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów również postępowania (art. 187 O.p.) polegający na dokonaniu nieprawidłowej i fragmentarycznej analizy materiału dowodowego połączonej z zupełnie swobodną i wybiorczą jego oceną, co miało mieć również wpływ na naruszenie zasady budowania zaufania obywatela do państwa.

Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwalający w prawidłowy sposób zrekonstruować zaistniały w sprawie stan faktyczny. Dokonana następnie ocena tego materiału dotyczyła wszystkich dowodów, w tym także wyjaśnień i zeznań złożonych przez Podatnika. Dowody te analizowano we wzajemnym powiązaniu, odrzucając te wyjaśnienia i tezy, które nie mają potwierdzenia w innych dowodach lub są wprost z nimi sprzeczne. Nie można więc uznać, że dokonano fragmentarycznej oceny zgromadzonych dowodów, ani zgodzić się ze stwierdzeniem, że wydanie zaskarżonej decyzji było efektem przeprowadzenia dowolnej i wybiorczej ich oceny. Za prawdziwością tego stwierdzenia przemawia obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo omówiono dowody odnoszące się do poszczególnych stwierdzonych nieprawidłowości oraz przedstawiono ich ocenę wraz ze wskazaniem przepisów prawa podatkowego z kornych wynikają normy prawne mające do nieprawidłowości tych zastosowanie. W decyzji wskazano również przesłanki, którymi kierowano się przy jej wydawaniu.

Dyrektor przeprowadził postępowanie w sposób zgodny z zawartą w art. 122 O.p. zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, że organ podatkowy I instancji uwzględnił większość zastrzeżeń i wyjaśnień Skarżącego złożonych do treści protokołu kontroli podatkowej, w związku z czym ze stwierdzonych na etapie kontroli wielu nieprawidłowości, w decyzji wydanej przez ten organ została ich niewielka część. Również na etapie prowadzonego następnie postępowania odwoławczego uznano za zasadną część argumentów i zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu. Tym samym nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że postępowanie prowadzone było przez oba organy w sposób tendencyjny, nakierunkowany wyłącznie na znalezienie jakiś uszczupleń w rozliczeniach podatkowych Skarżącego i naruszało przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych.

Okoliczność, iż uwzględniono wyjaśnienia Podatnika odnoszące się do naprawy innych maszyn i zastępowania w nich jednych części innymi, pochodzącymi z innych maszyn, nie może automatycznie przesądzać o konieczności uznania za wiarygodne wyjaśnień Podatnika odnoszących się do zakwestionowanego braku zaewidencjonowania "jednostki przeniesienia napędu" wymontowanej z wozidła T. Wyjaśnień tych nie uwzględniono z uwagi na ich niewiarygodność oraz sprzeczność z pozostałymi zgromadzonymi w tym zakresie dowodami, a także wielokrotne zmienianie i modyfikowanie stanowiska Skarżącego, który dostosowywał swoje stanowisko do ustaleń organów podatkowych.

W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art.122, 187, 188, 191 oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżących w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwali, nie świadczy jednak o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.

5.7. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 55 ust. 1 pkt 1,3-6 Prawa przedsiębiorców oraz art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli u podatnika - mikroprzedsiębiorcy przez 6 miesięcy oraz postępowania podatkowego przez kolejne 6 miesięcy.

Przede wszystkim nieprawdziwe jest twierdzenie, że kontrola podatkowa prowadzona wobec Skarżącego trwała 6 miesięcy, skoro wszczęto ją w dniu 21.12.2022 r., zaś protokół kontrolę tę kończący podpisano w dniu 27.02.2023 r. Jak słusznie zauważa Dyrektor, czas trwania kontroli uwarunkowany został koniecznością zachowania ustawowego terminu do złożenia przez Skarżącego oświadczenia ORD-HZ o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych (wezwanie z dnia 7 lutego 2023 r.).

Ponadto w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., II FSK 1418/15) nie budzi wątpliwości, że do dni kontroli należy zaliczyć tylko te, w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy. Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18, poz. 97). W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano, że nowelizacja przywołanego przepisu ma na celu zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (druk sejmowy nr 1204 - LEX). Mając na uwadze ów cel, należy przyjąć, że pod pojęciem dni roboczych rozumieć należy te dni, podczas których organ podatkowy prowadzi faktycznie czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu w którym znajduje się dokumentacja podatkowa dotycząca okresu kontrolowanego. Czynności związane z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy.

Tym samym, w realiach niniejszej sprawy nie ma podstaw, by do czasokresu trwania kontroli wliczać czas od wszczęcia do jej zakończenia, aby wliczać dni gdy kontrolerzy faktycznie nie przebywali w miejscu kontroli wskazanym przez przedsiębiorcę.

Abstrahując od powyższego w orzecznictwie podnosi się również, że nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.g. (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., I FSK 775/15).

Ponadto zauważyć należy, że przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców odnoszą się do czasu trwania kontroli (podkreślenie Sądu) u przedsiębiorcy, a nie do czasu prowadzenia następnie postępowania podatkowego, więc również zarzut odnoszący się do długości czasu trwania tego postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie można także uznać za prawdziwe zawarte w skardze stwierdzenie, że organ podatkowy nie wskazał w zawiadomieniu o przedłużeniu terminów ujawnionych okoliczności, jak i dowodów, co "w istocie prowadziło do poszukiwania przeciwko Skarżącemu dowodów, przy braku istnienia realnego podejrzenia nieprawidłowego rozliczenia podatku".

W zawiadomieniu z dnia 7 lutego 2023 r. (karta nr 12 akt kontroli) poinformowano Skarżącego o przyczynie przedłużenia kontroli podatkowej. Obowiązujące przepisy nie nakazują przy tym podawania w zawiadomieniu o przedłużeniu czasu trwania kontroli podatkowej ujawnionych przez organ okoliczności i konkretnych dowodów mających uzasadniać to przedłużenie.

Nie można również zgodzić się z brakiem istnienia w dacie przedłużania tej kontroli "realnego podejrzenia nieprawidłowego rozliczenia podatku" skoro sam Skarżący zgodził się z zasadnością korekt związanych z błędnym odliczeniem podatku z faktury za zakup usługi hotelowej.

5.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

5.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.