Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 323/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 136, art. 137  3, art. 216, art. 236, art. 274b § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust.  2 i  ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 29 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Maria Dożynkiewicz po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1224/14, odrzucające skargę K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki komandytowo-akcyjna w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 lutego 2013 r., Nr: [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1224/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej w L., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 28 lutego 2013 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż spółka wniosła 19 kwietnia 2013 r. skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 28 lutego 2013 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 136 862 zł, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 2 oraz 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez doręczenie pisma z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, którego umocowanie obejmowało zakres przedmiotowy zaskarżonego postanowienia;

2) art. 121, art. 124, art. 125 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości i tym samym nie wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz braku wskazania przez organ podatkowy jakie, w jego ocenie, wątpliwości są podstawą do weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu.

Spółka udzieliła 4 lutego 2013 r. A. P. pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w sprawie zwrotu VAT, w tym do podpisywania i składania wniosków o zwrot VAT, podpisywania i składania deklaracji VAT-7, VAT-UE oraz korekt tych deklaracji i wyjaśnień do nich, uczestniczenia w postępowaniu w sprawie zwrotu VAT oraz składania wyjaśnień, dokumentów i ich uwierzytelniania, podpisywania protokołów oraz ich odbioru, oraz do podpisywania deklaracji CIT i PIT-4R. Ponadto A. P. został upoważniony do dostępu do informacji na temat dokonanych wpłat podatków i ich rozliczeń. Tego samego dnia spółka przesłała do Urzędu Skarbowego w L. deklarację VAT-7 w którym wykazała kwotę 136 862 zł VAT naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie dwudziestu pięciu dni oraz wniosek o zwrot tej kwoty.

W dniu 19 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. rozpoczął kontrolę w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2013 r., natomiast w toku tego postępowania, postanowieniem z 28 lutego 2013 r., przedłużył termin zwrotu VAT za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. Postanowienie to zostało doręczone bezpośrednio spółce 1 marca 2013 r. oraz zawierało pouczenie o jego niezaskarżalności w oparciu o art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz, że możliwe jest wywiedzenie od niego skargi kasacyjnej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

W dniu 5 marca 2013 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, którego organ nie uwzględnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaskarżone postanowienie w oparciu o niepełną podstawę prawną, powołując jedynie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 216 Ordynacji podatkowej. Powołując art. 3 § 2 pkt 2, art. 52 § 1 i § 3 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż niewyczerpanie środków zaskarżenia bądź niewezwanie organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, gdy środki zaskarżenia dla danego aktu nie są przewidziane, czyni ewentualną skargę niedopuszczalną, to zaś skutkuje jej odrzuceniem na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 lutego 2013 r. jest zaskarżalne, na podstawie art. 274b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., należy rozumieć jako czynność podejmowaną zawsze w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu pierwszej instancji, nie ma znaczenia czy toczą się wobec podatnika inne, konkurencyjne tryby: takie jak kontrola podatkowa czy też postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu, przedłużenie zwrotu podatku, mające wyraźnie umocowanie w przepisie materialnym jakim jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest czynnością niezależną, odrębną od czynności mających na celu zweryfikowanie zasadność tego zwrotu.

W efekcie powyższego w związku z wniesieniem przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa w terminie siedmiodniowym, właściwym dla zażalenia, Sąd pierwszej instancji uznał, iż spółka w istocie złożyła skutecznie zażalenie na zaskarżone postanowienie. Natomiast brak rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, przesądzał o tym, że sprawa nie została rozpoznana z wyczerpaniem toku instancyjnego, tym samym była niedopuszczalna.

Następnie Sąd pierwszej instancji, ustosunkowując się do zarzutu doręczenie pisma z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, którego umocowanie obejmowało zakres przedmiotowy zaskarżonego postanowienia, za prawidłowe uznał stanowisko spółki, iż doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 280 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z racji szczególnie szerokiego pełnomocnictwa udzielonego A. P., miał on umocowanie do występowania w imieniu spółki w toku czynności sprawdzających, które to umocowanie niewątpliwie obejmowało także działanie w zakresie przedłużania terminu do zwrotu VAT. W efekcie powyższego w opinii Sądu pierwszej instancji powołującego się na art. 211 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, w związku z czym spółka nie była nim związana i konieczne było ponowne, prawidłowe doręczenie tego aktu, co skutkowało uznaniem skargi za niedopuszczalną na gruncie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżył powyższe postanowienie w całości zarzucając naruszenie przepisów:

I. postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. oraz art. 136, art. 137 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 211 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 280 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, co doprowadziło do uznania, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno być doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w toku czynności sprawdzających, mimo iż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż do akt kontroli podatkowej nie zostało przedłożone pełnomocnictwo, wbrew art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, a zatem zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo doręczone stronie i weszło do obrotu prawnego, skarga zaś jest dopuszczalna i jako taka podlega merytorycznemu rozpatrzeniu przez Sąd,

2) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1-2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich bezzasadne zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy i przyjęcie, że strona nie wyczerpała środków zaskarżenia, o których mowa w art. 274b Ordynacji podatkowej, co skutkowało odrzuceniem skargi, podczas gdy wobec niedopuszczalności złożenia zażalenia na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji, możliwość kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia przewiduje art. 52 § 3 p.p.s.a, z którego to uprawnienia strona skorzystała, spełniając warunki, o których mowa w powołanej regulacji, poprzez uprzednie wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa,

3) art. 53 § 2 p.p.s.a., art. 52 § 3 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż stronie przysługiwała skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w treści uzasadnienia, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, pomimo że postanowienie zostało wydane w trakcie kontroli podatkowej, a nie w trakcie czynności sprawdzających, których ten przepis dotyczy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że właściwym trybem dla zaskarżenia postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest zażalenie,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w uzasadnieniu, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, pomimo braku odesłania do stosowania tego przepisu w dziale VI regulującym kontrolę podatkową, w trakcie której nastąpiło wydanie zaskarżone postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęcie, że czynności sprawdzające uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej są tożsame z kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej,

6) art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż przepis ten w powiązaniu z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u nie może stanowić podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy z prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy wynika, iż wydając w toku kontroli podatkowej przedmiotowe postanowienie, organ działa również na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez odesłanie zawarte w art. 292 Ordynacji podatkowej,

7) art. 151 oraz 145 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy kontrolowanym jest spółka, która nie ustanowiła w toku kontroli podatkowej pełnomocnika, a zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało prawidłowo doręczone osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w siedzibie spółki;

II. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym art. 87 ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 6 u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedłużenie terminu zwrotu w oparciu o ww. przepis następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej, podczas gdy powołany przepis wprost określa, iż weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej koncentrują się na kilku aspektach: doręczenia postanowienia, niewyczerpania środków zaskarżenia, zastosowania właściwej podstawy prawnej, natomiast zarzut prawa materialnego sprowadza się do zagadnienia związanego z trybem, w jakim wydawane jest postanowienie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wydane w toku kontroli podatkowej, podlega zaskarżeniu na podstawie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej czy przysługuje na nie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stanął na stanowisku, iż na zaskarżone postanowienie przysługuje zażalenie. Podkreślił przy tym, iż możliwość przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., należy rozumieć jako czynność podejmowaną zawsze w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej, bez względu na to czy toczą się wobec podatnika inne konkurencyjne tryby, jak kontrola podatkowa czy też postępowanie podatkowe.

Tak zakreślony przedmiot sporu determinuje potrzebę rozpoznania jako pierwszego zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedłużenie terminu zwrotu w oparciu o ww. przepis następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających. Do naruszenia tego przepisu miało bowiem dojść poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z normy prawnej tego przepisu wynika, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w ramach czynności sprawdzających, co powoduje wyłączną możliwość uznania, że zostało ono podjęte nie w trybie ww. przepisu, lecz wyłącznie na podstawie przepisu art. 274b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu mogło zostać wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyłącznie w toku czynności sprawdzających nie znajduje oparcia w treści przepisów, które w niniejszej sprawie miały zastosowanie.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w ust. 6 art. 87 u.p.t.u., co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Weryfikacja rozliczenia podatnika, jak wskazuje art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., przybiera różne formy, tj. czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, czy postępowania kontrolnego. Wybór przez organ formy postępowania, w jakiej to badanie następuje determinuje jednocześnie zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę formę postępowania.

Podkreślić więc jeszcze raz trzeba, iż nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że z art. 87 ust. 2 i ust. 6 wynika, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w ramach czynności sprawdzających. Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że argumentacja ta nie uwzględniała zmiany stanu prawnego, który nastąpił z dniem 1 grudnia 2008 r. Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 791/11, w którym stwierdzono, m. in. że: nowelizacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 r., bez wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia zażaleń na postanowienie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku w postępowaniu kontrolnym, nie była zmianą przypadkową. Wbrew pozorom nie osłabiła pozycji podatnika w zakresie możności obrony swych praw. Wprowadzenie bowiem do działu V Ordynacji podatkowej przepisu art. 274b, w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., które nastąpiło po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 5/02 (ONSA 2002 nr 4, poz. 137), miało na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości proceduralnych i zagwarantowanie podatnikowi możliwości kontroli instancyjnej zasadności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. Postępowanie to, uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej, jest istotnie najmniej sformalizowanym postępowaniem, zwłaszcza w zakresie terminów trwania czynności sprawdzających. Przepis art. 280 Ordynacji podatkowej, odsyłający do odpowiedniego stosowania w sprawach nieuregulowanych, nie odwołuje się na przykład do unormowań regulujących terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem wprowadzenie w ramach czynności sprawdzających przepisu art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających było ze wszech miar racjonalne. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku kontroli podatkowej. Przepisy bowiem działu VI Ordynacji wskazują ramy czasowe kontroli oraz dyscyplinują organy do terminowego dokonywania czynności kontrolnych. Wystarczy tu wskazać na art. 284b Ordynacji podatkowej oraz art. 292 Ordynacji podatkowej, który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 139 § 4, art. 140 § 2 oraz art. 141 Ordynacji podatkowej. Zatem okoliczność, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w toku kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem nie oznacza, że podatnik nie ma środków obrony swych praw. Ponieważ postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. może być wydane w ramach kontroli podatkowej, przewidzianej w Ordynacji podatkowej, kwestie dopuszczalności zażalenia na takie orzeczenie muszą regulować przepisy działu VI Ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej. Stosownie bowiem do treści art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem. W tym zakresie niedopuszczalne jest stosowanie analogii, czy też odpowiedniego stosowania przepisów.

Mając powyższe na uwadze, jak to już wskazano, wybór formy postępowania, determinuje sposób zaskarżenia postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, iż w postanowieniu z 10 lipca 2013 r., sygn. akt: I FSK 1133/13, Naczelny Sąd Administracyjny jasno stwierdził, że podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjnym w niniejszym składzie w pełni popiera ww. wskazany pogląd.

Reasumując powyższe za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji też zasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące wyczerpania środków i trybu zaskarżania.

Skoro jednoznacznie wskazano, iż na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. przysługuje skarga do WSA, a w niniejszej sprawie taki tryb zastosowano, to zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1-2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl bowiem art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Postanowienie wydane w toku kontroli podatkowej, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie mieści się w hipotezie zacytowanego przepisu, ponieważ nie służyło na nie zażalenie, nie było postanowieniem kończącym postępowanie, a także nie rozstrzygało sprawy co do istoty.

Także za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 53 § 2 p.p.s.a., art. 52 § 3 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ratio legis tego uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., jest umożliwienie sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej, co ma zapewnić uczestnikom gwarancje procesowe w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70).

Analizując wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie tego przepisu mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki:

1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Jak już wykazano wyżej, postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.;

2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (to i pozostałe kryteria zaskarżalności aktów lub czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. podaje T. Woś, zob. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo..., op. cit., s. 70). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo;

3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu;

4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej;

5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu, wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika uprawnienie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (por. postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt: I FSK 1133/13).

Rację ma wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego, że zaskarżony indywidualnie akt w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydany w toku kontroli podatkowej spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jest więc aktem, który po wyczerpaniu trybu przewidzianego w art. 52 § 3 p.p.s.a., może być przedmiotem skargi do sądu.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż przepis ten w powiązaniu z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może stanowić podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stwierdzić należy, iż wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia, ma istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużeniu terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 216 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1), dotyczące poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygających o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). W związku z czym, jak wynika z powyższego, wbrew temu co twierdzi sąd pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie wskazał, iż art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. stanowi podstawę do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż była to czynność wpadkowa podjęta w trakcie kontroli podatkowej, która nie rozstrzygała sprawy co do istoty.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za zasadne należało wobec tego uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem ww. przepis Ordynacji podatkowej nie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Przechodząc do zarzutów dotyczących umocowania pełnomocnika do występowania w imieniu spółki, w związku z tym, iż oba zarzuty dotyczą reprezentacji, należy rozpoznać je łącznie.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prezentuje pogląd, że pełnomocnictwo z 4 lutego 2013 r., które wpłynęło do organu 6 lutego 2013 r., obejmuje swym zakresem kontrolę podatkowa wszczętą 19 lutego 2013 r. oraz, że postanowienie o przedłużeniu terminu wydane na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u. w ramach tego postępowania, powinno być doręczone pełnomocnikowi.

Z powyższym poglądem nie można się zgodzić.

Jak stanowi art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, rozumie się akta konkretnego postępowania. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć. W aktach zawsze musi być dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Dopiero bowiem od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. Ponadto ze względu na odrębność kontroli podatkowej nie można występującego w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej terminu "akta" rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, wszczętych na podstawie różnych postanowień, i to niezależnie od związków podmiotowych i przedmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami. Poza tym, akta kontroli podatkowej zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Wówczas nie może się ono jeszcze toczyć, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis).

W świetle powyższego należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo swoje postanowienie doręczył spółce, a nie jej pełnomocnikowi, który w dacie wszczęcia kontroli podatkowej jeszcze się do sprawy w trybie określonym w art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej nie zgłosił.

Na marginesie tylko wskazać należy, iż zarówno Sądowi pierwszej instancji, jak i Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 2095/13, umknęło, że w niniejszej sprawie pełnomocnictwo do zastępowania skarżącej spółki powinno być podpisane zgodnie z zasadami reprezentacji ustanowionymi w spółce, będącej komplementariuszem.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie.

Odnosząc się do wniosku o zasądzenie kosztów postępowania należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych na postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych kończących postępowanie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r. , sygn. akt I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/2/23).

-----------------------

12