Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2596/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b   par. 3,  art. 14c   par. 1 i 2,  art. 14b  par. 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażyta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.6.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. Bank P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Bank" albo "Strona") złożyła wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następcy stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Strona jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1876, dalej "prawo bankowe").

Bank dokonał przejęcia spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej o nazwie SKOK K., na podstawie decyzji Komisji Nadzoru Finansowego (dalej "KNF") z dnia [...] grudnia 2014 r., wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1450 ze zm., dalej "u.s.k.o.k." - wg. stanu na dzień wydania ww. decyzji), tj. Rozdziału 6b i art. 74e ust. 4 ww. ustawy.

W przypadku SKOK K. KNF stwierdziła, że wśród spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych nie ma kasy spełniającej ustawowe warunki udziału w restrukturyzacji SKOK K. w sposób mogący zapewnić bezpieczeństwo depozytów zgromadzonych w kasie. W związku z powyższym KNF poinformowała, że oczekuje na zgłoszenia banków krajowych zainteresowanych udziałem w tym procesie. Bank dokonał zgłoszenia, a następnie, po uzgodnieniu warunków wsparcia finansowego udzielanego przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny (dalej "BFG") na podstawie art. 20g ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm., dalej "u.b.f.g."). Bank wyraził zgodę na przejęcie SKOK K., w rozumieniu art. 74c ust. 4 i 5 u.s.k.o.k. W konsekwencji KNF wydała ww. decyzję z [...] grudnia 2014 r. o przejęciu SKOK K. przez Bank, wskazując jako datę przejęcia SKOK K. dzień 22 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym przejęciem Bank zawarł 12 lutego 2015 r. umowę gwarancji pokrycia strat z BFG (dalej "Umowa"). Na podstawie Umowy BFG udzielił Bankowi wsparcia w procesie restrukturyzacji SKOK K. w formie gwarancji pokrycia strat, o której mowa w art. 20g ust. 2 pkt 3 u.b.f.g. Gwarancja obejmuje ryzyka związane ze szczegółowo wskazanymi w Umowie prawami majątkowymi przejętymi przez Bank wskutek przejęcia SKOK K. Umowa wskazuje następujące przejęte prawa majątkowe objęte gwarancją:

– udzielone i wypłacone kredyty lub pożyczki konsumpcyjne dla gospodarstw domowych, hipoteczne dla gospodarstw: domowych, na działalność gospodarczą;

– udzielone a niewypłacone kredyty lub pożyczki konsumpcyjne dla gospodarstw domowych, hipoteczne dla gospodarstw domowych, na działalność gospodarczą;

– środki SKOK K. w Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej.

Nie są objęte Umową prawa majątkowe nabyte lub powstałe od dnia przejęcia SKOK K. przez Bank, w szczególności odsetki narosłe od przejętych praw majątkowych od dnia przejęcia.

Umowa definiuje zobowiązania finansowe stron, tj. BFG i Banku, w sposób następujący:

1) BFG zobowiązany jest pokryć w formie pieniężnej straty za okres od dnia przejęcia do dnia 21 grudnia 2019 r. wynikające z:

– kredytów lub pożyczek konsumpcyjnych dla gospodarstw domowych, hipotecznych dla gospodarstw domowych, na działalność gospodarczą;

– środków w Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej.

W przypadku kredytów lub pożyczek niewypłaconych straty są ustalane w przypadku późniejszego ujęcia należności Banku wskutek wypłacenia pożyczki lub kredytu. Straty objęte ww. zobowiązaniem są szczegółowo zdefiniowane w Umowie, a ich wysokość jest ustalana na podstawie ujmowanych w księgach rachunkowych zmniejszeniach wartości praw majątkowych objętych gwarancją.

2) Bank zobowiązany jest do przekazania w formie pieniężnej BFG udziału w Przychodach (poniżej opisanych) od dnia przejęcia do dnia 3 i grudnia 2019 r., wynikających z:

– kredytów lub pożyczek konsumpcyjnych dla gospodarstw domowych, hipotecznych dla gospodarstw domowych, na działalność gospodarczą, stanowiących Portfel N (niżej zdefiniowany), w proporcji równej 0% do momentu, gdy narastająca wartość Przychodów osiągnie zdefiniowany w Umowie próg kwotowy, natomiast po przekroczeniu tego progu kwotowego - w proporcji 50%;

– środków w Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej w proporcji 100%.

3) Bank zobowiązany jest do przekazania w formie pieniężnej BFG Odwrócenia Strat od dnia przejęcia do 31 grudnia 2021 r.

Przychody i Odwrócenia Strat są w Umowie zdefiniowane jako szczegółowo określone zwiększenia w okresie rozliczeniowym wartości bilansowej aktywów stanowiących prawa majątkowe objęte gwarancją, w szczególności wskutek rozwiązania odpisów aktualizujących ich wartość, bez względu na to, czy nastąpiła spłata wierzytelności, a w razie zbycia praw majątkowych w okresie rozliczeniowym - na podstawie nadwyżki uzyskanej ceny zbycia ponad wartość bilansową.

Ponadto w przypadku Portfela N (poniżej zdefiniowanego) - Przychodami są wszelkie inne kwoty uzyskane z tytułu praw majątkowych zaliczonych do tego portfela, jeśli nie są jedną z ww. kategorii Przychodów.

Portfel N jest w Umowie zdefiniowany jako zbiór praw majątkowych z tytułu udzielonych kredytów tub pożyczek objętych gwarancją BFG, które w księgach SKOK K. na dzień przejęcia są w 100% objęte odpisami aktualizacyjnymi.

Zobowiązania i należności BFG ustala się za sześciomiesięczne okresy rozliczeniowe (od 1 stycznia do 30 czerwca i od 1 lipca do 31 grudnia). Podstawą rozliczenia za dany okres rozliczeniowy są szczegółowe sprawozdania przygotowywane przez Bank i przekazywane do BFG w terminie 1 miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, następnie weryfikowane przez BFG w terminie trzech miesięcy od dostarczenia sprawozdania. Po zaakceptowaniu sprawozdania w terminie 10 dni następuje rozliczenie, tj. zapłata przez Bank albo zapłata przez BFG na rzecz drugiej strony. W zależności od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym zobowiązania BFG są wyższe od należności BFG, czy jest odwrotnie, albo BFG albo Bank dokonuje odpowiednio zapłaty na rzecz drugiej strony Umowy.

W efekcie tej umowy pomiędzy Bankiem i BFG dochodzi do wzajemnych płatności, w zależności od tego czy sytuacja przejętych praw majątkowych polepsza się czy pogarsza Bank może być zobowiązany do zapłaty lub uprawniony do otrzymania płatności od BFG. W sytuacji objętej pytaniem Bank będzie wykonywał płatność na rzecz BFG w sytuacji gdy otrzymuje od klientów spłaty przejętych należności. Na skutek otrzymanej spłaty z tytułu odsetek Bank rozpozna przychód z tytułu odsetek, a na skutek otrzymanej spłaty kapitału Bank dokona zmniejszenia odpisu aktualizującego wartość należności i jeśli ten odpis stanowił w przeszłości koszt uzyskania przychodu, to Bank rozpozna przychód podatkowy z tytułu rozwiązania odpisu aktualizującego. Następnie Bank jest zobowiązany do ustalenia jaka część z tych spłat, zgodnie z Umową, powinna być zapłacona do BFG i po akceptacji rozliczenia przez BFG, Bank jest zobowiązany do zapłaty tych kwot na rzecz BFG.

Należy dodać, że dochody uzyskane przez Bank z tytułu wypłaconej przez BFG gwarancji są objęte zaniechaniem poboru podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. 2014 poz. 404, dalej "rozporządzenie"). Zgodnie z ww. rozporządzeniem zaniechanie poboru podatku dochodowego ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. z tytułu wypłaconej przez BFG gwarancji (§ 1 pkt 1 i § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia). Zaniechanie wprowadzone ww. rozporządzeniem (§ 2 ust. 1) stanowi pomoc publiczną udzielaną zgodnie z zatwierdzonym przez Komisję Europejską programem pomocowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zapłata dokonywana przez Bank na rzecz BFG na skutek rozliczenia okresu rozliczeniowego stanowi koszt uzyskania przychodów dla Banku?

2. W razie pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie: czy ww. zapłata stanowi koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w całości w dacie poniesienia (zapłaty)?

Zdaniem Skarżącej zapłata dokonywana przez Bank na rzecz BFG na skutek rozliczenia okresu rozliczeniowego stanowi koszt uzyskania przychodów dla Banku w całości w dacie poniesienia (zapłaty).

W dniu 31 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p.") środki otrzymane z tytułu pokrycia strat od BGF, stanowią dla Banku przychód podatkowy. Przysporzenie z tego tytułu ma bowiem (na moment jego uzyskiwania) charakter trwały i definitywny. Jednocześnie przychód ten objęty jest zaniechaniem poboru podatku, na podstawie rozporządzenia.

Organ stwierdził również, iż przychód z tytułu otrzymanych gwarancji nie stanowi przychodu, który na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż w sprawie mamy do czynienia z przychodem (dochodem) z tytułu otrzymanych środków pieniężnych od BFG, w ramach gwarancji, od którego zaniechano poboru podatku, zgodnie z rozporządzeniem.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu Organ poczynił rozważania, iż definicja kosztów podatkowych sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem.

Następnie Organ ocenił, iż przekazanie przez Bank na rzecz BFG środków pieniężnych tytułem Odwrócenia Strat, wypłaconych w ramach gwarancji pokrycia strat, nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Zaakcentowano, iż kwoty w ramach gwarancji pokrycia strat stanowiły przychody Banku (od których zaniechano poboru podatku). W związku z tym, w ogóle nie można mówić o koszcie podatkowym, jako wydatku pokrywanym z zasobów majątkowych podatnika. Bank przekazuje bowiem do BFG część kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przejęciem SKOK.

Dalej Organ stwierdził, iż przekazanie kwoty tytułem Odwrócenia Strat, w ramach gwarancji pokrycia strat otrzymanego od BFG nie może być rozpoznawane po stronie kosztów podatkowych lecz po stronie przychodów, które z uwagi na dokonanie odwrócenia strat do BGF zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Z uwagi na konieczność dokonania odwrócenia strat Bank uzyskał bowiem wsparcie w wysokości pomniejszonej o dokonane odwrócenie strat. Zdaniem Organu z tego względu Bank powinien dokonać korekty przychodów z tytułu otrzymanych pierwotnie z BFG kwot, w ramach gwarancji pokrycia strat, za okres, w którym ten przychód powstał i zaniechano od niego poboru podatku.

Wskazano też, że korekta przychodów w Banku z tytułu odwrócenia straty przekazanej do BFG powinna znaleźć odzwierciedlenie w stosownym skorygowaniu (pomniejszeniu) dochodu, od którego zaniechano poboru podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z rozporządzeniem.

Organ podniósł również, że przekazywanie do BFG udziału w Przychodach nie będzie wynikać z ustawy o bankowym Funduszu Gwarancyjnym lecz następować będzie wyłącznie na mocy wzajemnych uzgodnień między BFG a Bankiem, co zdaniem Organu oznacza, iż przekazania do BFG uzyskanych przychodów z tytułu spłaty wierzytelności nie można powiązać z uzyskaniem przez Bank przychodów z tych właśnie tytułów, ponieważ Bank uzyskuje przychody ze spłaty wierzytelności nie dlatego, że potem część ich oddaje do BGF ale dlatego, że przejął SKOK. Część tych przychodów (w kwocie spłacanego kapitału pożyczki) nie stanowi w ogóle przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), tym bardziej więc ich przekazanie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto przyjmując, że wydatek z tytułu przekazania udziału w Przychodach wiąże się z otrzymaniem gwarancji pokrycia strat, o których mowa w art. 20 g ust. 2 pkt 3 u.b.f.g., to wpływałby on bezpośrednio na wysokość dochodu, od którego na mocy § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego.

Reasumując Organ wskazał, że nieokreślone, co do zasad i wysokości do ponoszenia przez Bank, w ustawie o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, lecz będące wynikiem umowy pomiędzy Bankiem i BFG przekazanie do BFG udziału w Przychodach nie spełniają kryteriów: uznania za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaś z uwagi na powyższe, rozpatrywanie kwestii związanych z momentem zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe.

W związku z treścią powyższej interpretacji Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Ostatecznie Skarżąca nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14b §1 i §2, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku, jak również wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny, niż przedstawiony we wniosku o interpretację w następstwie przyjęcia przez Organ błędnego zrozumienia opisu stanu faktycznego, w szczególności mylnego przyjęcia przez Organ, że dokonywanie przez Bank płatności na rzecz BFG stanowi przekazanie "do BFG części kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przejęciem SKOK", i że dokonywany przez Bank wydatek na rzecz BFG nie jest wydatkiem dokonywanym z zasobów majątkowych Banku;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisu poprzez przyjęcie, iż opisana we wniosku o interpretację zapłata dokonywana przez Bank na rzecz BFG nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że Organ mylnie zrozumiał stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca podkreśliła, że w szczególności błędne jest przyjęcie przez Organ, iż "Bank przekazuje bowiem do BFG część kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przyjęciem SKOK".

Skarżąca wyjaśniła, że przepływy finansowe wynikające z Umowy wynikają ze zmian stanu wartości portfeli przejętych kredytów. Zmiany skutkujące obowiązkiem wykonania płatności na rzecz BFG, w zależności szeregu warunków mogą być nazwane Odwróceniem Strat lub Przychodami. Czyli ta sama spłata, np. kapitału lub odsetek, która z punktu widzenia podatkowego rodzi określone skutki (np. odwrócenie odpisu, który był uznany za koszt uzyskania przychodów, otrzymanie kasowo odsetek będących przychodem podatkowym) z punktu widzenia umowy gwarancji pokrycia strat może być albo Odwróceniem Strat lub Przychodem.

Skarżąca wskazała, że w przypadku płatności pomiędzy Bankiem i BFG może wystąpić kilka stanów faktycznych, przykładowo:

1) Bank najpierw otrzymał płatność z umowy gwarancji z tytułu poniesionych Strat, a następnie powstał obowiązek płatności ze strony Banku z umowy gwarancji z tytułu Odwrócenia Strat w kwocie niższej niż wcześniej otrzymana płatność;

2) Bank nie otrzymał żadnej płatności z umowy gwarancji z tytułu poniesionych Strat, a następnie powstał obowiązek płatności ze strony Banku z umowy gwarancji z tytułu udziału BFG w Przychodach;

3) Bank najpierw otrzymał płatność z umowy gwarancji z tytułu poniesionych Strat, a następnie powstał obowiązek płatności ze strony Banku z umowy gwarancji z tytułu Odwrócenia Strat i udziału w Przychodach kwocie wyższej niż wcześniej otrzymana płatność.

Skarżąca zwróciła uwagę, że płatności nie są również zwrotem części uprzednio otrzymanych kwot, jako odwrócenie strat uprzednio poniesionych.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że umowa gwarancji pokrycia strat była elementem operacji przejęcia SKOK, a Bank chcąc przejąć SKOK, chcąc osiągać przychody z przejętych aktywów i nowych transakcji z przejętymi klientami, zgodził się przekazywać do BFG jego udział w Przychodach oraz Odwrócenia Strat. Zatem, zdaniem Skarżącej, płatności te mają związek z osiąganymi przychodami. Wskazano, że Bank nie osiąga tych przychodów dlatego, że oddaje ich część do BFG, jak to wskazał Organ, jednak Bank zgodził się na ich oddawanie, aby móc je osiągnąć. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy osiąganymi przychodami i ponoszonymi kosztami jest, w ocenie Skarżącej, w tym przypadku ewidentny. Podkreślono, że nie należy patrzeć na płatności wykonywane przez Bank jak na zwrot poprzednio otrzymanych środków z BFG, gdyż Bank nie zwraca tego co otrzymał, jednak ponosi wydatek, który został ustalony w kolejnym okresie rozliczeniowym. Otrzymywane wypłaty z tytułu umowy gwarancji są przychodami podatkowymi, korzystającymi z zaniechania poboru podatku, natomiast wypłacane kwoty z tytułu umowy gwarancji są kosztami podatkowymi, i które nie są wyłączone z kosztów z kosztów podatkowych w Ustawie.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ ustosunkowując się do treści skargi wskazał, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stwierdzono, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów.

Organ podkreślił, że szczegółowych opisów alternatywnych sytuacji popartych za pomocą przykładów liczbowych oraz wyjaśnień sensu pojęć używanych we wniosku nie zawarto w treści wniosku o interpretację, a dopiero w skardze Bank rozszerza kwestie odnoszące się do rozliczeń prowadzonych z BFG i uściśla używane przez siebie pojęcia.

W ocenie Organu doprecyzowywanie oraz przedstawianie nowych okoliczności sprawy na etapie skargi nie świadczy o złym zrozumieniu sprawy przez organ interpretacyjny.

Uwypuklono, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego Organ zaczerpnął wyłącznie z wniosku Banku. W ocenie Organu, w niniejszej sprawie opis stanu faktycznego spełniał wymogi Ordynacji podatkowej, przedstawiony został w sposób umożliwiający udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy.

Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca zarzuca Organowi uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku, jak również wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny, niż przedstawiony we wniosku o interpretację, w następstwie przyjęcia przez Organ błędnego zrozumienia opisu stanu faktycznego, w szczególności mylnego przyjęcia przez Organ, że dokonywanie przez Bank płatności na rzecz BFG stanowi przekazanie "do BFG części kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przejęciem SKOK", i że dokonywany przez Bank wydatek na rzecz BFG nie jest wydatkiem dokonywanym z zasobów majątkowych Banku.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że z treści art. 14b § 1 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice tej "sprawy" zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Wobec tak istotnego znaczenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niezwykle ważne jest jego prawidłowe opisanie. Przepis art. 14b § 1 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1059/13 (dostępny, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że dokonując wykładni użytego w powyższym przepisie słowa "wyczerpująco", należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Stan faktyczny należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości (zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy). Przy sporządzaniu interpretacji organ jest związany treścią wniosku złożonego przez podatnika i ma obowiązek odnieść się do tak zakreślonego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Jeśli ten się zorientuje, że błędnie opisał świadczone przez siebie usługi, to nie może na tej podstawie żądać zmiany stanowiska fiskusa, aby odnosiło się do prawidłowo opisanej działalności. Późniejsze twierdzenie wnioskodawcy co do błędnego sprecyzowania stanu faktycznego podlegającego interpretacji, nie może skutkować wadliwością interpretacji, wydanej w oparciu o podane we wniosku okoliczności faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1284/12). Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, aby wnioskodawca złożył kolejny wniosek o wydanie interpretacji, zawierający prawidłowo opisany skan faktyczny.

Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) - por. wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1195/16 i wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10.

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że relacjonując w wydanej interpretacji przedstawione przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Organ przedstawił je tak, jak zostały podane we wniosku.

Na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji Organ przyjął, że umowa gwarancji pokrycia strat, wynikających z ryzyka związanego z przejmowanymi prawami majątkowymi lub zobowiązaniami spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, zakłada przekazanie w formie pieniężnej Bankowemu Funduszowi Gwarancyjnemu Odwrócenia Strat (czyli zwrot środków z tytułu udzielonej gwarancji) oraz uczestnictwo Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w przychodach dotyczących praw majątkowych objętych gwarancją, przy czym zobowiązania i należności BFG będą ustalane w określonych okresach rozliczeniowych. Przychody i Odwrócenia Strat zostały zdefiniowane jako określone zwiększenia w okresie rozliczeniowym wartości bilansowej aktywów stanowiących prawa majątkowe objęte gwarancją, w szczególności wskutek rozwiązania odpisów aktualizujących ich wartość, bez względu na to, czy nastąpiła spłata wierzytelności, a w razie zbycia prawa majątkowych w okresie rozliczeniowym - na podstawie nadwyżki uzyskanej ceny zbycia ponad wartość bilansową. W zależności od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym zobowiązania BFG są wyższe od należności BFG, czy jest odwrotnie, albo BFG albo Bank dokonuje odpowiednio zapłaty na rzecz drugiej strony Umowy.

Argumentując, że przekazanie przez Bank na rzecz BFG środków pieniężnych tytułem Odwrócenia Strat, wypłaconych w ramach gwarancji pokrycia strat, nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (z lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), Organ wskazał, że Bank przekazuje do BFG część kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przejęciem SKOK. W związku z tym w ocenie Organu przekazanie kwoty tytułem Odwrócenia Strat, w ramach gwarancji pokrycia strat otrzymanego od BFG nie może być rozpoznawane po stronie kosztów podatkowych lecz po stronie przychodów, które z uwagi na dokonanie odwrócenia strat do BFG zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Z uwagi na konieczność dokonania odwrócenia strat Bank uzyskał bowiem wsparcie w wysokości pomniejszonej o dokonane odwrócenie strat. Z tego względu Bank powinien dokonać korekty przychodów z tytułu otrzymanych pierwotnie z BFG kwot w ramach gwarancji pokrycia strat, za okres, w którym ten przychód powstał t zaniechano od niego poboru podatku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (podobnie jak później w skardze do Sądu) wskazano, że "w ocenie Banku Minister Finansów nie zrozumiał poprawnie stanu faktycznego oraz przyjął błędne założenia, co poniekąd może wynikać z faktu, iż we wniosku o interpretację używano sformułowań, nazw użytych w umowie z BFG, których potoczne brzmienie może być zrozumiane inaczej niż zostało to zdefiniowane w umowie. Dlatego też poniżej przedstawiamy dodatkowe wyjaśnienia oraz podejmujemy dyskusję z przedstawionym przez Ministra Finansów stanowiskiem."

Nie ulega wątpliwości, iż wydając interpretację Organ odnosił się do innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niż to, które obecnie Skarżąca przestawia w skardze złożonej do Sądu. Jednakże w ocenie Sądu było to zasadne, gdyż Organ prawidłowo odczytał to, co przy opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostało podane we wniosku o interpretację. To, że w zawartej między Bankiem a BFG umowie (z oczywistych przyczyn nie załączonej do wniosku o interpretację, a jedynie pokrótce w nim opisanej) użyto sformułowań w innym niż potoczne znaczeniu, przy czym nie zostało to dostatecznie wyjaśnione we wniosku o wydanie interpretacji, w całości obciąża Wnioskodawcę.

Należy przy tym zauważyć, że wniosek o interpretację dotyczył skutków podatkowych umowy gwarancji pokrycia strat, zawartej między Bankiem a BFG w związku z przejęciem przez bank kasy oszczędnościowo-kredytowej. Nie jest to czynność prawna dokonywana w powszechnym obrocie. Nie jest to także umowa nazwana, posiadająca szczególną regulację ustawową, do której odnosiłaby się grupa przepisów prawa, gdzie określone są wzajemne uprawnienia i obowiązki stron właściwe dla stosunku prawnego danego rodzaju. Nie jest to też nawet umowa nienazwana, nie uregulowana przepisami prawa, lecz w miarę powszechna w obrocie gospodarczym (jak umowa factoringu, umowa franczyzy), co do której istniałyby wypowiedzi doktryny lub judykatury wyjaśniające istotę takiego stosunku prawnego. W tej sytuacji Organ mógł się kierować jedynie tym, co zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, i nie miał obowiązku, ani nawet możliwości, dokonywania ustaleń, jakie znaczenie (inne od powszechnego) nadały strony Umowy użytym w niej pojęciom.

Podkreślić trzeba, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca opisał stan faktyczny i zdarzenie przyszłe znacznie obszerniej niż we wniosku o wydanie interpretacji. Użyte tam sformułowania, takie jak: "Patrząc od strony kwot wpłacanych przez Bank na rzecz BFG z tytułu Odwrócenia Strat, które de facto nie jest odwróceniem tych Strat z tytułu których Bank otrzymał wypłaty z tytułu umowy gwarancji, należy stwierdzić iż są to koszty" w ocenie Sądu wskazują, iż stan faktyczny pierwotnie (we wniosku) nie został opisany w sposób dostatecznie wyczerpujący i jasny. Jednocześnie przyjęcie przez Organ, że w ramach Odwrócenia Strat Bank przekazuje do BFG część kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przejęciem SKOK, było uzasadnione wobec treści wniosku o interpretację.

W ocenie Sądu nie było też potrzeby wzywania do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane we wniosku zawierały wszystkie elementy niezbędne do wydania interpretacji.

W skardze Wnioskodawca rozszerza kwestie odnoszące się do rozliczeń prowadzonych z BFG i uściśla używane przez siebie pojęcia. Wskazuje, że w przypadku płatności pomiędzy Bankiem a BFG może wystąpić kilka stanów faktycznych, których przykłady zostały podane w treści skargi, przy czym należy podkreślić, że tych szczegółowych opisów alternatywnych sytuacji popartych za pomocą przykładów liczbowych oraz wyjaśnień sensu pojęć używanych we wniosku nie zawarto w treści wniosku o interpretację. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że zmiany skutkujące obowiązkiem wykonania płatności na rzecz BFG, w zależności szeregu warunków mogą być nazwane Odwróceniem Strat lub Przychodami, czyli ta sama spłata, np. kapitału lub odsetek, która z punktu widzenia podatkowego rodzi określone skutki (np. odwrócenie odpisu, który był uznany za koszt uzyskania przychodów, otrzymanie kasowo odsetek będących przychodem podatkowym) z punktu widzenia umowy gwarancji pokrycia strat może być albo Odwróceniem Strat lub Przychodem. Jednakże wobec brzmienia art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, oczywiste jest, że nowe, w stosunku do przedstawionych we wniosku, okoliczności stanu faktycznego, wpływające na jego treść i obraz, a przedstawione dopiero w skardze do sądu administracyjnego, wykraczają poza zakres sprawy w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać w niej uwzględnione.

W tej sytuacji w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania - art. 14b §1 i §2, art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec przyjęcia, że Bank przekazuje do BFG część kwot, które uprzednio BFG mu wypłacił w związku z przejęciem SKOK, zasadnie Organ przyjął, że Odwrócenie Strat nie może być rozpoznawane po stronie kosztów podatkowych, lecz po stronie przychodów, które z uwagi na dokonanie odwrócenia strat do BFG zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Jest to tym bardziej zasadne, skoro dochody uzyskane przez Bank z tytułu wypłaconej przez BFG gwarancji są objęte zaniechaniem poboru podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. 201,4 poz. 404).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd oddalił skargę.