Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 368/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi D. K.-P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2023 r. 0114-KDIP3-1.4011.244.2023.3.MZ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] czerwca 2023 r. D. K. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

(dalej: "Organ", "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z [...] maja 2023 r.,

nr [...], w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Pismem z [...] marca 2023 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce i obecnie przebywa na emeryturze. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej, w tym takiej, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami. Wnioskodawczyni wraz z mężem około [...] r. nabyła gospodarstwo rolne składające się z działek [...] (po zmianie numeracji działka numer [...]) i [...] oraz działkę zabudowaną o aktualnym numerach [...] i [...] położone w K. . Kolejno Wnioskodawczyni nabyła po rozwodzie z ówczesnym mężem, w drodze działu majątku wspólnego, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] r., gospodarstwo rolne położone w K. , składające się z dwóch niezabudowanych działek o numerze [...] o obszarze [...] ha oraz [...] o obszarze [...] ha. Zabudowane działki [...] oraz [...] w wyniku podziału zostały przyznane byłemu mężowi Wnioskodawczyni. Dnia [...] roku na mocy aktu notarialnego – Wnioskodawczyni zrzekła się, w trybie art. 179 Kodeksu cywilnego, własności niezabudowanej działki [...] na rzecz Skarbu Państwa.

Wnioskodawczyni od momentu nabycia tj. od około [...] r. prowadziła działalność rolniczą w zakresie uprawy zbóż, ziemniaków i gryki. Przed rozwodem prowadziła gospodarstwo wraz z mężem. Po rozwodzie w [...] r. sama prowadziła gospodarstwo rolne oraz pobierała dopłaty unijne z tego tytułu. W [...]. z urzędu doszło do zmiany numeracji posiadanej działki [...], która otrzymała numer [...]. Kolejno [...] r. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję o warunkach zabudowy w zakresie zaopiniowania podziału działki [...] na [...] działki [...]). Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z [...] r. teren został przeznaczony pod rezerwę na usługi, mieszkalnictwo i działalność gospodarczą w części tereny upraw polowych. Podział działki nastąpił w [...] Działka [...] ma wielkość [...] m2, [...].

W lutym [...] Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz syna, A. K., własność nieruchomości [...], w zamian za zwolnienie z długu (umowa pożyczki) oraz przeniosła na rzecz drugiego syna J. K. własność działki [...].

W [...] r. Wnioskodawczyni wraz z mężem uzyskała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S. ([...]) przy ul. [...]/h. W [...] r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła prawo własności garażu przy ul. [...], które posiada do dnia dzisiejszego.

W [...] r. Wnioskodawczyni nabyła, do swojego majątku osobistego, prawo własności niezabudowanej działki gruntu [...] o obszarze [...] ha oraz udział ([...] w działce gruntu [...] o obszarze [...] ha położone w miejscowości S., gmina S. ([...]).

W [...] r. Wnioskodawczyni otrzymała zapewnienie dostaw energii

dla [...] budynków, które posadowione być miały na działce [...]. W tym samym okresie Wnioskodawczyni uzyskała informację z Wodociągów [...] o braku sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w sąsiedztwie nieruchomości wraz

z informacją o możliwości budowy sieci na własny koszt w porozumieniu z Gminą.

W [...] r. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki [...]. [...] r. Gmina K. wydała decyzję

o warunkach zabudowy dla [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Ta decyzja została przez Wnioskodawczynię zaskarżona i uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W toku prowadzonego postępowania Gmina K. wezwała Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku m.in. o zapewnienie uzbrojenia terenu w sieć wodociągową i kanalizacyjną w drodze umowy. Z uwagi na brak możliwości dostarczenia przedmiotowej umowy w terminie 14 dni od daty wezwania do uzupełnienia Gmina pozostawiła sprawę bez rozpatrzenia.

W [...] r. syn Wnioskodawczyni zawarł z Gminą [...] Porozumienie w zakresie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej oraz połączenia jej z sieciami Gminy w zakresie odcinka sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do działek numer [...]. We [...] r. do w/w porozumienia przystąpiła także Wnioskodawczyni jako inwestor. W wyniku podziału działki [...] na działki [...] aneksem z [...] marca 2021 r. rozszerzono przedmiot porozumienia na działki [...] W [...] r. Wnioskodawczyni wraz z synem wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej

na działkach [...]. Decyzja w tej sprawie została wydana w [...] r. Gmina K. żądała załączenia do wniosku o ustalenie warunków zabudowy m.in. decyzji celu publicznego dla budowy sieci wodno-kanalizacyjnej jako niezbędnego elementu zapewnienia możliwości uzbrojenia terenu. Zawarcie opisanego powyżej porozumienia oraz wystąpienie o wydanie decyzji celu publicznego miało charakter przymuszający przez Gminę, przy czym na moment wystąpienia z wnioskiem o interpretację przedmiotowe porozumienie nie będzie realizowane, tzn. Wnioskodawczyni nie będzie zmuszona budować sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nie będzie ponosiła nakładów na budowę takich sieci.

W [...] r. miał miejsce podział rolny nieruchomości [...] na działki

o numerach [...] (o obszarze [...]), [...] (o obszarze [...]) oraz [...]

(o obszarze [...] ha).

W [...] r. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek [...] oraz [...] (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą). Gmina K. ponownie wezwała Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku m.in. o umowę z zarządcą sieci na dostawę wody i odbiór ścieków w zakresie obsługi całych działek [...] i [...], w tym wydaną decyzję celu publicznego dla w/w inwestycji. Z uwagi na brak możliwości uzupełnienia wniosku w tak krótkim czasie sprawa została pozostała bez rozpatrzenia.

W [...] r. Wnioskodawczyni uzyskała zamianę warunków technicznych

z wodociągów dotyczących rozbudowy siedzi wodno-kanalizacyjnej do końca działki drogowej [...], tj. w całym zakresie działek Wnioskodawczyni. W [...] r. Wnioskodawczyni wystąpiła do Gminy K. o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmującą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w działce [...] w zakresie obsługi całych działek [...] i [...]. Działania te wymuszone było decyzjami organów i na moment złożenia wniosku są zaniechane wobec braku konieczności budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Decyzjami z dnia [...] listopada 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i orzekło o ustaleniu na rzecz Wnioskodawczyni nowych warunków zabudowy dla działek numer [...] oraz [...], które to warunki zabudowy nie obejmowały już obowiązku wybudowania prze Wnioskodawczynię sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Podjęte przez Wnioskodawczynię działania, to nic innego jak czynny udział strony w postępowaniu administracyjnym, co pozostaje bez wpływu na jej status jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni planuje obecnie dokonanie podziału każdej z działek [...] na [...] działek budowlanych a następnie ponowne wystąpienie na każdą

z [...] działek powstałych z podziału działek [...] i [...] o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej. Wnioskodawczyni we własnym zakresie nie planuje budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej ani innych prac związanych z uzbrojeniem terenu czy też utwardzeniem drogi (dz. nr [...]). Podpisanie porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jak również wystąpienie o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji wynikało wyłącznie z konieczności dołączenia tych dokumentów do wniosku o ustalenie warunków zabudowy. Obecnie postępowanie zostało zakończone wydaniem przez SKO warunków zabudowy, które nie zobowiązują Wnioskodawczyni do budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, a co za tym idzie porozumienie, o którym mowa powyżej, a także ustalenie lokalizacji celu publicznego pozostają bez wpływu na planowaną przez Wnioskodawczynię sprzedaż.

W [...] r. Wnioskodawczyni wraz z synem zawarła umowę zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu. Przedmiotem transakcji była zamiana przez Wnioskodawczynię działki [...] (działka posiadająca dostęp do drugi publicznej stanowiąca drogę wewnętrzną) oraz działki syna [...] (działka posiadająca dostęp do drugi publicznej stanowiąca drogę wewnętrzną). Działka [...] nie jest objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego.

W Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K., działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem Kb-UP - strefa usług produkcyjnych, z dopuszczalną towarzyszącą funkcją mieszkaniową. Tożsamo traktowana jest działka [...]. W efekcie zamiany Wnioskodawczyni przekazała na rzecz syna [...] udziałów w prawie własności działki [...] w zamian otrzymując udział w wysokości [...] w prawie własność działki [...]. Na obu nieruchomościach został ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Gminy K..

Wnioskodawczyni w złożonym w dniu [...] marca 2023 r. wniosku zadała następujące pytania:

1) Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek [...] oraz powstałych z podziału działek [...] oraz [...] położonych w obrębie K. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 t.j. ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")?

2) Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek [...] oraz powstałych z podziału działek [...] oraz [...] położonych w obrębie K. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1) powyżej, w zakresie którego wydana została zaskarżona interpretacja (w zakresie podatku od towarów i usług Organ wydał odrębne rozstrzygnięcie) stoi na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie będzie ona zwolniona tak od podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia).

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podsumowując własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że nie wykorzystywała działek w działalności gospodarczej, nie stanowiły one środków trwałych. Środki z ich sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na zaspokojenie celów osobistych,

w tym na budowę własnego domu na jednej ze swoich działek (z uwagi na swój wiek

i stan zdrowia planuje mieszkać bliżej dzieci), leczenie swoje i małżonka, rehabilitację oraz na utrzymanie w związku z przejściem na emeryturę.

Pismem z 5. 2023 r. Organ wezwał Wnioskodawczynię

do doprecyzowania wniosku w następującym zakresie:

1) czy sprzedaż działek została już dokonana? Jeżeli tak, proszę podać datę sprzedaży działek;

2) ilu konkretnie działek dotyczy wniosek, a jeśli są znane należy wskazać numery geodezyjne wydzielonych działek, których dotyczy wniosek, tj. tych działek, które Wnioskodawca zamierza sprzedać bądź Wnioskodawca sprzedała, a które powstaną/powstały z podziału działek nr [...] i [...]?;

3) czy cały przychód ze sprzedaży działek został/ zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło/nastąpi odpłatne zbycie?;

4) proszę dokładnie opisać na jakie cele mieszkaniowe został/ zostanie przeznaczony w/w przychód (oprócz środków przeznaczonych na budowę domu)?;

5) czy w domu, który Wnioskodawca zamierza wybudować będzie realizowała Pani własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nim?

W odpowiedzi na powyższe Wnioskodawczyni wskazała, że:

1) sprzedaż działek nie została jeszcze dokonana;

2) wnioskodawczyni zamierza sprzedać [...] działek, [...] pozostawić sobie i [...] darować synom;

3) wnioskodawczyni nie zamierza wszystkich środków pieniężnych przeznaczyć

na własne cele mieszkaniowe w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie; poza celami mieszkaniowymi, Wnioskodawca zamierza przeznaczyć środki pieniężne na rehabilitację, w tym rehabilitację szpitalną ze względu na posiadaną grupę inwalidzką zarówno Wnioskodawcy, jak i jej męża; wnioskodawca zamierza przeznaczyć część uzyskanych środków pieniężnych na godne życie, zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych;

4) wnioskodawczyni zamierza na jednej z posiadanych przez siebie działek wybudować dcm, wykończyć go, wyposażyć, urządzić ogród, ogrodzić posesję

i zamieszkać w nim realizując w ten sposób cel mieszkaniowy;

5) wnioskodawczyni zamierza w nowowybudowanym domu zamieszkać wraz

z mężem, co będzie stanowiło dla nich znaczne udogodnienie wobec ich stopnia inwalidztwa.

Dyrektor KIS w wydanej [...] maja 2023 r. interpretacji indywidualnej uznał,

że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie Organ przywołał istotne dla sprawy regulacje prawne zawarte w u.p.d.o.f. a także odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). W wydanej interpretacji stwierdził, że całokształt podejmowanych przez Stronę czynności wskazuje jednoznacznie na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami polegającą na wykorzystaniu majątku prywatnego dla celów zarobkowych. Zatem planowaną sprzedaż udziału w działce [...] oraz działek powstałych z podziału działki [...]

oraz działki [...] należy uznać za dokonaną w warunkach wskazujących

na handlowy charakter.

Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak: wielokrotny podział gruntu

na działki budowlane, podpisanie porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jak również wystąpienie o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji w celu otrzymania decyzji o warunkach zabudowy, zawarcie umowy zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu (nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Gminy K.), a po podziale działek [...] i [...] na [...] działek budowlanych ponowne wystąpienie na każdą z [...] działek powstałych z podziału o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej, w ocenie Oranu to ciąg następujących

po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zbiorem działań, wobec tego przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawczynię opisanych we wniosku działek powstałych z podziału w sposób profesjonalny i z zyskiem. Strona podjęła i zamierza podejmować czynności, których celem było i będzie uatrakcyjnienie przedmiotowych działek, w przeciwnym bowiem razie podjęte przez Wnioskodawczynię czynności oraz te, które zamierza podjąć, byłyby nieuzasadnione. Wykonanie opisanych w opisie zdarzenia przyszłego czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawczynię świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Natomiast, podjęte przez Wnioskodawczynię działania nie mają na celu zaspokajania jedynie potrzeb własnych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawczynię opisanych we wniosku działek powstałych z podziału w sposób profesjonalny i z zyskiem.

Podsumowując uzasadnienie interpretacji Organ wskazał, że w świetle prawa znaczący jest fakt podjęcia przez Wnioskodawczynię działań mających charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 oraz z 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11). Podjęte przez Wnioskodawczynię działania wskazują, że czynności te wyrażają jej wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania

te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Ponadto Organ stwierdził, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności

(tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy

dla nieruchomości oraz wielokrotny podział nieruchomości), które łącznie przesądzają, że planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z całości działań Wnioskodawczyni wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Zdaniem Organu bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (wyroki WSA: z 24 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 108/19; z 26 kwietnia 2012 r., I SA/Po 156/12). Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.

W ocenie Organu skoro Wnioskodawczyni podjęła działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła. Wobec tego w powyższej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżąca zaskarżyła wydaną przez Dyrektora KIS ww. interpretację indywidualną

w całości, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania,

zarzucając jej obrazę przepisów prawa proceduralnego i materialnego, a mianowicie:

1) art. 14c § 2 O.p. poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska Skarżącej oraz zaprezentowanego przez

nią orzecznictwa i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz zaprezentowania stanu faktycznego;

2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, zwłaszcza w zakresie:

a) okoliczności wejścia w posiadanie nieruchomości: nieruchomości

nie zostały nabyte celem prowadzenia dzielności rolniczej, która

to działalność była prowadzona przez Skarżącą;

b) przeznaczenia nieruchomości: Skarżąca prowadziła na tych nieruchomościach działalność rolniczą uzyskując płody rolne podlegające dalszej sprzedaży. Nie były one nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie stanowiły środków trwałych takiej działalności, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie były, nie są i nie będą udostępniane przez Skarżącą udostępnianie nieodpłatnie osobom trzecim;

c) celu podziału nieruchomości: środki ze sprzedaży nieruchomości Skarżąca planuje przeznaczyć na zaspokojenie celów osobistych, w tym na budowę własnego domu na jednej ze swojej działek (z uwagi na swój wiek i stan zdrowia planuje mieszkać bliżej dzieci), leczenie swoje i małżonka, rehabilitację oraz na utrzymanie w związku z przejściem na emeryturę;

d) uzbrojenia nieruchomości: Skarżąca podnosiła, iż nie planuje budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej ani innych prac związanych

z uzbrojeniem terenu czy też utwardzeniem drogi (dz. nr [...]). Podpisanie porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej

jak również wystąpienie o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji wynikało wyłącznie z konieczności dołączenia tych dokumentów do wniosku o ustalenie warunków zabudowy (samo zaś wystąpienie o wydanie tych warunków nie stanowi o prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej). Skarżąca jedynie w związku wystąpieniem o wydanie warunków zabudowy, zaciągnęła zobowiązanie

do budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Nie podejmowała aktywnych działań celem uzbrojenia nieruchomości, a złożone zobowiązane było warunkiem koniecznym wydania warunków zabudowy. Obecnie postępowanie zostało zakończone wydaniem przez SKO warunków zabudowy, które nie zobowiązują Wnioskodawczym do budowy sieci wodno-kanalizacyjnej.

3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe, jak również poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa oraz budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) podniesiony przez organ interpretacyjny argument wielokrotnego podziału gruntu, który w jego opinii wskazuje na działalność o charakterze profesjonalnym pozostający w sprzeczności z wyrokiem TSUE - wyrok z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 "(...) sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych;

b) podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut zamiaru sprzedaży nieruchomości z zyskiem jest całkowicie chybiony. Skarżąca ma prawo

tak zarządzać majątkiem prywatnym, aby maksymalizować zysk ze zbycia. Naczelny Sąd Administracyjnym, w wyroku z dnia 19 października 2021 r., II FSK 174/19, iż "sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., albowiem nie można pomijać okoliczności, że zamiar sprzedaży rzecz z zyskiem występuje także w przypadku czynności stanowiących zarząd majtkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie skarżący z transakcji sprzedaży nieruchomości osiągnął zysk.";

c) podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut wystąpienia z wnioskiem wydanie warunków zabudowy jako czynnik charakteryzujący profesjonalną działalność Skarżącej nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądowym. W Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, I SA/Sz 855/22 Sąd wskazał, iż "Z kolei uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które samo w sobie nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Wystąpienie z wnioskiem o tego rodzaju decyzje nie pozwala na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań Związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja w przedmiocie warunków Zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące Zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami.";

4) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, w związku z art. 14h O.p., poprzez wybiórcze pokazanie elementów stanu faktycznego, które miałoby świadczyć

o profesjonalnym charakterze działalności Skarżącej, w szczególności:

a) podniesiony argument podpisania porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wystąpienia o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu jako działania o charakterze profesjonalnym pozostające w opozycji do prezentowanego stanu faktycznego. Na Skarżącej bowiem zostały wymuszone kroki zmierzające do budowy sieci wodno-kanalizacyjnej w związku z warunkami zabudowy. Skarżącą jednak zaskarżyła wydane warunki zabudowy uzyskując (w [...] roku wskutek orzeczenia SKO) nowe warunki, które nie nakładały na Skarżącą zobowiązania do budowy sieci. W związku tym Skarżąca nie podjęła działań zmierzających do powstania sieci. Nie można bowiem działaniom organu wydającego decyzje o warunkach zabudowy rozumieć jako działalność gospodarcza mojej Mocodawczym;

b) wadliwe przyjęcie przez Organ, że podjęte przez Skarżąca działania zmierzały do zwiększenia atrakcyjność działek, zwłaszcza w obliczu braku po stronie Skarżącej nakładów (nie uzbrojono terenu, nie ogrodzono go, nie zostały wybudowane drogi wewnętrzne, tereny nie zostały uzbrojone);

5) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż planowana

przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości będzie następowała w ramach działalności gospodarczej, a nadto że działania Skarżącej stanowić będą formę zawodową (profesjonalną) i w konsekwencji zorganizowaną, pomijając okoliczność, że podjęte działania zostały wymuszone przepisami prawa

i procedurą administracyjną, w ramach której Skarżąca wystąpiła o warunki zabudowy dla terenu będącego przedmiotem zamierzonej sprzedaży. Dokonana przez organ kwalifikacja działalności Skarżącej nie uwzględnia braku inicjatywy Skarżącej w przedmiocie uzbrojenia terenu, uznając tym samym, ze poza sferą zainteresowania organu pozostaje okoliczność faktycznego celu działania Skarżącej, która zmierza wyłączenie do zadysponowania - zbycia swojego majątku prywatnego, które to zbycie zostało w trybie administracyjnym uzależnione od zobowiązania Skarżącej w przedmiocie uzbrojenia terenu;

6) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez Skarżącą działek stanowi przejaw prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.249 t.j.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Przedmiotem sporu między stronami jest na obecnym etapie w istocie kwestia

czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku) Skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą

na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy zbycie nieruchomości mieści się w zakresie gospodarowania majątkiem prywatnym stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej nie prowadziła ona pozarolniczej działalności gospodarczej a planowane transakcje zbycia nieruchomości mieściły będą się w zakresie gospodarowania majątkiem prywatnym. Odmiennego zdania są organy podatkowe wskazując, że w sprawie Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, w związku z czym przychód z tytułu sprzedaży działek należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować go zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła. Wobec tego w prawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (pkt 8 lit. a) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie

lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną

we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym

na tle przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. w zakresie zasad towarzyszących opodatkowaniu czynności odpłatnego zbywania nieruchomości i innych praw majątkowych powszechnie przyjmuje się, że dla ustalenia, czy odpłatne zbycie nieruchomości dokonywane jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządu tzw. "majątkiem prywatnym", konieczne jest dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w tym zakresie z uwzględnieniem tych czynności i towarzyszących im okoliczności na przestrzeni kilku lat. Tylko w ten sposób można ustalić w sposób obiektywny, czy odpłatne zbycie nieruchomości dokonywane było w okolicznościach przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1100/17; 28 marca 2023 r., II FSK 2302/20; 13 lipca 2023 r. II FSK 177/21, CBOSA).

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nabiera jednak kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze. Przykładowo, występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane lub wydziela, bądź dzieli lokale, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży na tablicy ogłoszeń lub też w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości. Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji,

w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania

te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

W szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., II FSK 180/23).

Dokonując wykładni wskazanych unormowań należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem należy, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 stanowi negatywną przesłankę uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje

w wykonaniu działalności gospodarczej". Jak wskazano zatem wielokrotnie

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wymienionych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Jednocześnie w orzecznictwie tym zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Zauważyć należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest na etapie stosowania prawa per se wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie z odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14, 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17, 29 czerwca 2023 r., II FSK 180/23).

Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań Skarżącej ustalonych

w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych w ww. wniosku

o wydanie interpretacji z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Jak wskazywano w ww. orzecznictwie NSA zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk

z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy

też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Z kolei zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej.

Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana, uzyskanie właściwego numeru statystycznego, zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Dopełnienie ww. wymogów formalnych nie ma jednak decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyroki NSA z: 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12 i 29 czerwca 2023 r., II FSK 180/23). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z: 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13 i 29 czerwca 2023 r., II FSK 180/23). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela wyrażone

w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). W konsekwencji działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym nieruchomości), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.

Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażano pogląd, aprobowany przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całości,

że bez znaczenia dla kwalifikacji danej działalności jako działalności gospodarczej

- w powyższym rozumieniu - jest zamiar i wewnętrzny stan adresata przepisu (podatnika) w chwili zakupu nieruchomości, albowiem motywacja podatnika nie ma znaczenia, jako że w tym przypadku badaniu podlega jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy podatnik prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyroki NSA z: 7 maja 2014 r., II FSK 1318/12 i 8 maja 2014 r., II FSK 1703/12.

Również zamiar podatnika w zakresie przeznaczenia środków pozyskanych

z danego rodzaju działalności nie stanowi kryterium jej kwalifikacji, tj. uznanie działalności podatnika za działalność gospodarczą albo sprzedaż mienia osobistego w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Podobnie nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Z uwagi na powyższe zaznaczyć należy w szczególności, że każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje.

Odnosząc powyższe uwagi do zakresu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikających z wniosku Skarżącej oraz pokrywających się z zakresem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjętych przez Organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że organy zasadnie uznały, że charakter podejmowanych przez Skarżącą czynności, związanych z nabywaniem i planowaną sprzedażą niezabudowanych działek należy zakwalifikować do spełniających przesłanki art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a tym samym przychód ze sprzedaży działek należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak bowiem wynikało ze stanu faktycznego wniosku Skarżąca we własnym imieniu na przestrzeni wielu lat podejmowała systematycznie, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu osiągnięcia zysku wielu czynności administracyjnych w celu przygotowania wskazanych działek do sprzedaży oraz zwiększenia ich wartości. Przy czym działanie

te nie ograniczały się wyłącznie do podziału działek czy też wystąpienia o warunki zabudowy. Jak bowiem wynika z wniosku Skarżącej:

1) [...] r. otrzymała decyzję o warunkach zabudowy w zakresie zaopiniowania podziału działki [...] (pierwotnie działka nr [...] nabyta w [...] r.)

na [...] działki, tj. nr [...]);

2) w [...] r. otrzymała zapewnienie o dostawie energii dla [...] budynków, które posadowione miały być na działce nr [...],

3) w [...] r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki nr [...];

4) [...] sierpnia 2019 r. Gmina K. wydała decyzję o warunkach zabudowy

dla [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych; decyzja ta na skutek działań Skarżącej została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze; w toku ponownego rozpoznania Skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku

m.in. o zapewnienie uzbrojenia terenu w sieć wodociągowa i kanalizacyjną w drodze umowy; sprawa została pozostawiona bez rozpoznania, albowiem Skarżą nie miała możliwości w terminie 14 dni od wezwania uzupełnić ww. braku formalnego wniosku;

5) w [...] r. syn Skarżącej zawarł z Gminą K. porozumienie w zakresie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej oraz połączenia jej z sieciami Gminy w zakresie odcinka sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do działek numer [...] ;

6) [...] r. Skarżąca przystąpiła do ww. porozumienia jako inwestor;

7) [...] r. miał miejsce podział rolny działki nr [...] na [...] działki o nr [...]);

8) w [...] r. Skarżąca wraz z synem wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na działkach [...] zaś decyzja w tej sprawie wydana została

w [...] r.;

9) aneksem z [...] marca 2021 r. rozszerzono przedmiot ww. porozumienia z Gminą

na działki nr [...];

10) w [...] r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy

dla działek [...] i [...] – oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie

[...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędna infrastrukturą (łącznie [...] budynków); wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia, albowiem Skarżąca z uwagi na zbyt krótki termin nie uzupełniła wniosku o umowę z zarządcą sieci na dostawę wody i odbiór ścieków w zakresie obsługi całych działek [...] i [...];

11) w [...] r. Skarżąca uzyskała zmianę warunków technicznych z wodociągów dotyczących rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej do końca działki drogowej

nr [...], tj. w całym zakresie działek Skarżącej;

12) w [...] r. Skarżąca wystąpiła do Gminy o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmującą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w działce [...] w zakresie obsługi całych działek [...] i [...];

13) decyzjami z [...] 2022 r. SKO uchyliło decyzje decyzję I instancji i orzekło

o ustaleniu na rzecz Skarżącej nowych warunków zabudowy dla działek nr [...]

i [...], które to warunki nie obejmowały już obowiązku wybudowania przez Skarżącą sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej;

14) Skarżąca planuje obecnie dokonanie podziału każdej z działek [...] i [...]

na [...] działek budowlanych a następnie ponowne wystąpienie na każdą z [...] działek powstałych z podziału działek [...] i [...] o ustalenie warunków zabudowy

dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej.

Jak ponadto wynika z wniosku Skarżącej w [...] r. zawarła Ona wraz z synem umowę zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowieniu służebności przesyłu, której przedmiotem była działka Skarżącej nr [...] (droga wewnętrzna

z dostępem do drogi publicznej) i działka syna nr [...] ( droga wewnętrzna z dostępem do drogi publicznej). W efekcie zamiany Skarżąca przekazała na rzecz syna [...] udziałów w prawie własności działki nr [...] w zamian otrzymując udział [...] w prawie własności działki [...]. Na obu nieruchomościach została ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Gminy K. .

Z powyższego, w ocenie sądu, wynika, że czynności Skarżącej związane

z wielokrotnym podziałem nieruchomości, zawarcie w charakterze inwestora porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, występowanie

o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji w celu otrzymania decyzji o warunkach zabudowy, zawarcie umowy zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz ww. spółek i Gminy a także dalsze planowane przez Skarżącą w odniesieniu do ww. nieruchomości czynności, tj. kolejny podział działek [...] i [...] na łącznie [...] działek budowlanych i ponowne wystąpienie na każdą o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej i ich sprzedaż niewątpliwie świadczą o tym, że działała Ona z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że czynności te dokonywane były i będą w imieniu Skarżącej i na jej rachunek. Czynności powyższe wypełniają jednocześnie pozostałe dwie przesłanki z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., albowiem ww. działalność Skarżącej posiada niewątpliwie cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. W ocenie sądu charakter i ww. zakres podejmowanych przez Skarżącą czynności oceniany łącznie, mając na uwadze ich pełny zakres i czas trwania wskazują na występowanie w tym zakresie zorganizowania, systematyczności, ciągłości i powtarzalności działań Skarżącej. Działania Skarżącej cechuje bowiem stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Skala tych działań, w ocenie sądu, wykracza poza zwykły zakres majątkiem prywatnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach

z 14 stycznia 2020 r.: II FSK 610/18, II FSK 695/18, II FSK 696/18, II FSK 757/18 o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane środki są podobne do wykorzystywanych przez producentów i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z tym sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Powyżej wskazana skala prowadzonej przez Skarżącą działalności, wymagająca niewątpliwie – wbrew aktualnym twierdzeniom Skarżącej - czynienia znacznych nakładów, jej aktywność, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez Skarżącą, stopień ich skomplikowania, sprawne i profesjonalne ich prowadzenie jednoznacznie wskazują na zorganizowany i ciągły ich charakter.

W tym miejscy Sąd ponownie wskazuje na podzielane przez skład orzekający stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że bez znaczenia dla kwalifikacji danej działalności jako działalności gospodarczej - w powyższym rozumieniu - jest zamiar i wewnętrzny stan adresata przepisu (podatnika) w chwili zakupu nieruchomości, albowiem motywacja podatnika

nie ma znaczenia, jako że w tym przypadku badaniu podlega jego uzewnętrznione zachowanie. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji pozostaje również zamiar podatnika w odniesieniu do przeznaczenia środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości jak i subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. A zatem ani fakt nabycia przez Skarżącą nieruchomości kilkadziesiąt lat przed podjęciem ww. działań przygotowujących je do odsprzedaży, ani pierwotne prowadzenie na nich działalności rolniczej nie mogło być przesądzające w rozpoznawanej sprawie. Ocenie bowiem podlegały te czynności Skarżącej, które podjęte zostały po zmianie przeznaczenia ww. nieruchomości i w zakresie ich sprzedaży, albowiem wykonywanie działalności gospodarczej może być w istocie rozpoczęcie jak i zakończone w dowolnym momencie.

Sąd podkreśla również, że sam fakt podziału nieruchomości przez podatnika

na mniejsze działki czy też fakt wystąpienia o warunki zabudowy, w sytuacji braku możliwości dalszego wykorzystywania nieruchomości dla celów rolnych, nie wydaje

się wystarczającą przesłanką do uznania przychodu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże w rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny zasadnie wziął

pod uwagę również pozostałe aspekty aktywności Skarżącej wynikające ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku i powołał je w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, tj.: wielokrotność podziału gruntu przez Skarżącą na działki budowlane i w efekcie utworzenie [...] działek budowlanych, podpisanie porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wystąpienie o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji w celu otrzymania decyzji o warunkach zabudowy, zawarcie umowy zamiany nieruchomości i ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Gminy i ww. spółek oraz fakt, że działania te nie mają na celu zaspokojenie jedynie własnych potrzeb.

Wskazać przy tym należy, że choć rację ma Skarżąca powołując

się na orzecznictwo TSUE i podkreślając, że sam zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, albowiem dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych, to jednakże Organ nie zastosował ww. kryterium jako przesądzającego o kwalifikacji przychodów Skarżącej. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji Organ dokonał oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku również przez pryzmat pozostałych ww. kryteriów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności zasadnie uznał Organ, że w sprawie wyłączona została możliwość zaliczenia uzyskanych przez Skarżącą przychodów

ze sprzedaży ww. działek do źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., albowiem przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

co jednocześnie skutkuje brakiem możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadny.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez Organ przepisów procesowych, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak z kolei stanowi art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1).

W ocenie Sądu Organ dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o pełen zakres stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku Skarżącej a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił zarówno podstawy faktyczne jak i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne

są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.