Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 661/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 145 poz 1221
law: Ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia - tekst jedn.
article: § 1 pkt 2 i 15
journal: Dz.U. 2010 nr 166 poz 1128
law: Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona  wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1024/13 w sprawie ze skargi C. [...] Spółka Jawna z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. [...] Spółka Jawna z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2215 (słownie: dwa tysiące dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 sierpnia 2012 r., w sprawie ze skargi C. Spółka Jawna z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 lutego 2013 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że w dniu 23 listopada 2011 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. deklarację podatkową VAT-7 za październik 2011 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 264 222 zł. Następnie 27 lutego 2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za październik 2011 r. w wysokości 27 659 zł, dołączając korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2011 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 236 563 zł. Spółka wskazała, że w pierwotnej deklaracji faktury z 14 października 2011 r., dokumentującej zadatek na zakup samochodu marki Lexus odliczono podatek naliczony w wysokości 6 000 zł. Następnie po otrzymaniu 21 lutego 2012 r. faktury dokumentującej zakup ww. samochodu i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym skarżąca uznała, iż przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku wynikającego z faktury na zadatek.

W związku z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie wszczął postępowanie podatkowe w wyniku, którego doszło do określenia spółce decyzją z 9 sierpnia 2009 r. zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2011 r. w wysokości 264 222 zł, tj. w takiej samej wysokości jak kwota zobowiązania podatkowego zadeklarowana przez spółkę w pierwotnej deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze ww. rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 30 sierpnia 2012 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za październik 2011 r. w wysokości 27 659 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 27 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty bez uprzedniego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym.

W konsekwencji organ drugiej instancji przyjął, iż nie jest możliwe w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślił, jednocześnie iż wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej uprzednio decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że skarżąca nie nadpłaciła w podatku VAT za październik 2011 r. kwoty w wysokości 27.659 zł;

– 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) i w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, nr 78 poz. 483, ze zm., dalej "Konstytucja RP"), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku VAT należnego o cały podatek VAT naliczony przy zakupie bankowozu, ale że może odliczyć jedynie 60% podatku określonego w stosownej fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, podczas gdy skarżąca, jako nabywca pojazdu spełniającego wszystkie wymogi bankowozu, jest uprawniona do odliczenia całego naliczonego podatku VAT, co jednocześnie narusza konstytucyjną zasadę nullum tribut sine lege przez wprowadzenie przez organ dodatkowych warunków zastosowania przepisów u.p.t.u. i ustawy z 2010 r. nieznanych ustawie;

– art. 2 pkt 36 ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej u.p.r.d) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że definicja pojazdu specjalnego zawiera w sobie warunek, iż pojazd taki jest pojazdem specjalnym, wyłącznie kiedy jest wykorzystywany do wykonywania specjalnych funkcji, podczas gdy definicja ustawowa bankowozu takiego warunku nie zawiera, a jedynie stwierdza, że w pojeździe tym powinna istnieć możliwość przewożenia osób lub rzeczy związanych z wykonywaniem specjalnych funkcji.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd ten stwierdził, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest pochodną decyzji wydanej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż decyzja w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r. poddana została kontroli WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1008/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2013 r. i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji.

W rezultacie powyższego Sąd pierwszej instancji uznał że w związku z tym, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest pochodną ustaleń w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, to uchylenie przez sąd z powodu niezgodności z prawem decyzji wymiarowej powoduje w konsekwencji konieczność uwzględnienia skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o uchylenie go w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ odwoławczy zarzucił na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 3 ust. 2 pkt 5 w związku a ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 2 pkt 36 u.p.r.d. oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, polegający na przyjęciu, że stronie skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących zakupu samochodu specjalnego, tj. barowozu typu C, a co w konsekwencji spowodowało konieczność uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalanie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.1. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej intencji kwestionowane przez organ w skardze kasacyjnej było konsekwencją rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji zawartego w wyroku z 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1008/13 w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Wyrokiem tym bowiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko spółki co do możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu Lexus LS 600H Long Superior uznał bowiem, że organy dokonały błędnej wykładni art. 3 ustawy z 16 grudnia 2010 r. W sprawie objętą niniejszą skargą kasacyjną Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest pochodną ustaleń w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, to uchylenie przez sąd z powodu niezgodności z prawem decyzji wymiarowej powoduje w konsekwencji konieczność uwzględnienia skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

8.2. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych do załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Za nadpłatę stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Istotne jest więc ustalenie, czy spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu, o którym mowa wyżej, czy też w ograniczonym zakresie. Prawo do nadpłaty spółka wywodziła bowiem z tego, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tego pojazdu. Wskazać w tej sytuacji należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 marca 2015 r. w sprawie dotyczącej określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za październik 2011 r., sygn. akt I FSK 354/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1008/13, na którym to wyroku Sąd pierwszej instancji w tej sprawie oparł swoje rozstrzygnięcie i oddalił skargę spółki. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku uznał, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodu specjalnego tj. bankowozu typu C.

8.3. We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6 000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej bazują na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Jednakże zgodnie z podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy przepisem, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r., ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy, czyli m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

8.4. NSA we wskazanym wyżej wyroku zauważył też, że kwestia, czy strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję dotyczącą pojazdu specjalnego, tj. bankowozu typu C, w całości, czy też w części była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo NSA wskazał na wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, gdzie podniesiono, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. NSA stwierdził w związku z tym, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. NSA w wyroku tym uznał, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 u.p.r.d., gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r., wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach". W przypadku pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. NSA w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 354/14 stwierdził, że spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128, dalej jako "rozporządzenie"), koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, w przypadku pojazdu zakupionego przez spółkę jest bezsporne. Jednak uwzględnienie treści § 1 pkt 2 i 15 rozporządzenia, tj. definicji legalnych "wartości pieniężnych" i "bankowozu", prowadzi do wniosku, iż samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 354/15 w rezultacie uznał, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 2010 r. należy rozumieć w ten sposób, iż odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Takim profilem działalności nie będzie wykonywanie instalacji chłodniczych w obiektach klienta z wykorzystaniem zakupionych maszyn, urządzeń i materiałów instalacyjnych, czyli to, czym zajmuje się skarżąca. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by bankowóz miał być wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów. Każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu, a samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z przeznaczeniem jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Z przywoływanego przez stronę w skardze stanu faktycznego wynika, że zakup bankowozu związany jest przede wszystkim z koniecznością wykonywania częstych podróży służbowych na Ukrainę, tj. z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w zakresie wykonywania instalacji chłodniczych w obiektach klienta. Zabezpieczenie przewożonych wartości pieniężnych jawi się w tej sytuacji jako wtórne, mające służyć rozliczaniu się z kontrahentami, z którymi skarżąca zawiera różnego rodzaju transakcje w trakcie takich podróży służbowych. Uwzględniając te okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a jego podstawowym przeznaczeniem będzie typowa rola "samochodu firmowego", którym wspólnicy spółki będą się przemieszczać w kraju i za granicą.. Mimo, że przepisy nie wskazują dosłownie, że wykorzystanie pojazdów specjalnych musi dotyczyć działalności, w której jest to konieczne (ze względu na profil tej działalności), kompleksowa analiza przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych prowadzi do konkluzji, że takie właśnie jest ratio legis tych norm. Nie można bowiem sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem jedynie w ograniczonym wymiarze. Zaakceptowanie takiej wykładni przepisów regulujących sporne zagadnienie prowadziłoby do nadużycia prawa podatkowego, a zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe – np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise podniesiono, że: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy". Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny tej sprawie w pełni podziela wykładnię wskazanych wyżej przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt 354/14, a tym samym także zaprezentowaną przez organ w skardze kasacyjnej.

10. Wobec powyższego uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne należało na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.