Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 284/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 208 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 4, art. 219, art. 233, art. 165, art. 207,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. wydal w dniu (...) października 2009 r. postanowienie nr (...) dla "A" Spółka z o. o. w sprawie zaliczenia zwrotu z dnia (...) sierpnia 2009 r. w kwocie (...) zł na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 w kwocie (...) zł.

Spółka wniosła w dniu (...) listopada 2009 r. zażalenie z dnia (...) października 2009 r. na powyższe postanowienie w sprawie zaliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. , po rozpatrzeniu zażalenia, wydał w dniu (...) stycznia 2010 r. postanowienie nr (...), w którym uchylił w całości powyższe postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu (...) lutego 2010 r. postanowienie nr (...) w którym ponownie dokonał zaliczenia deklarowanej przez Spółkę części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. z dnia (...) sierpnia 2009 r. w kwocie (...) zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

Spółka w dniu (...) marca 2010 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zaskarżając je w części, w jakiej to postanowienie dotyczy zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych Spółki w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. powiększonych o naliczone odsetki w łącznej kwocie (...) zł, wnosząc o uchylenie niniejszego postanowienia w tej części oraz o umorzenie, w tej części postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych. W zażaleniu sformułowała przede wszystkim zarzuty rażącego naruszenia art. 62 § 1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd. 1 oraz art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2010 r. nr (...) uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Spółka w dniu (...) września 2010 r. zaskarżyła postanowienie z dnia (...) sierpnia 2010 r. nr (...) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. , związany kasacyjnym powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. , wydał postanowienie z dnia (...) września 2010 r. nr (...) w sprawie zaliczenia deklarowanej przez Spółkę części zwrotu za grudzień 2008 r. z dnia (...) sierpnia 2009 r. w kwocie (...) zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie (...) zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł.

Spółka w zażaleniu na to postanowienie domagała się jego uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych a także zwrotu, wraz z odsetkami kwoty (...) zł, stwierdzając, że jest zatrzymywana przez organ podatkowy bez podstawy prawnej w wyniku bezzasadnego zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 52 § 1 pkt 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd. 1 oraz art. 120, art. 212, art. 216, art. 236 § 1 O.p. w zw. z przepisami art. 4 ust.1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L 160 z 2000 r., str.1), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 roku zmieniającym wykazy postępowań upadłościowych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B, C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowań upadłościowych (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 20 czerwca 2007 roku, str. 1), jak również w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd.2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia (...) grudnia 2010 r. nr (...) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia (...) grudnia 2010 r. nr (...) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Spółka wniosła w dniu (...) lutego 2011r. skargę na powyższe postanowienie z dnia (...) grudnia 2010 r. nr (...) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 804/10 po rozpoznaniu skargi Spółki uchylił postanowienie z dnia (...) sierpnia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr (...) przekazujące sprawę organowi pierwszej instancji do rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku zobowiązał organ podatkowy, aby ustosunkował się do zarzutów zażalenia, uwzględnił przepisy rozporządzenia 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 rozporządzenia, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania, (art. 4 ust. 2 pkt g rozporządzenia 1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia powinien odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia (...) października 2008 r. na poczet VAT za miesiąc wrzesień 2008 r.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 198/11, uchylił także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) grudnia 2010r. nr (...). utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Sąd także i w tym przypadku w uzasadnieniu wyroku nakazał organowi drugiej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić przepisy rozporządzenia nr 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 rozporządzenia, stanowiącego, że prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia. Sąd zobowiązał organ do ustalenia jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu upadłościowym oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania (art. 4 ust. 2 pkt g rozporządzenia nr 1346/2000), na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia nakazał odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu VAT za wrzesień 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia (...) października 2008 r. na dochodzenie zaległości z tytułu VAT za wrzesień 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. , realizując wskazania w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 804/10, wydał dnia (...) grudnia 2011r. postanowienie nr (...), w którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia (...) lutego 2010 r. Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. nr (...) w sprawie zaliczenia części zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w kwocie (...) zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu VAT za wrzesień 2008 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu (wskutek wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 198/11), zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. z (...) września 2010 r. nr (...), postanowieniem z dnia (...) stycznia 2012r. nr (...) wydanym na podstawie art. 208 § 1 O.p. uchylił w całości postanowienie z dnia (...) września 2010 r. Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. nr (...) i umorzył postępowanie w sprawie. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia (...) stycznia 2012r. nr (...) wydanym na podstawie art. 208 § 1 O.p. uchylił w całości postanowienie z dnia (...) września 2010 r. Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. nr (...) i umorzył postępowanie w sprawie. Uprzednio poddał analizie pismo Spółki z dnia (...) grudnia 2011r. zatytułowane "Stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień". W piśmie tym Spółka wniosła o wyjaśnienie podstawy prawnej ewentualnego uchylenia tego postanowienia i umorzenia w tym zakresie postępowania przez organ podatkowy drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając postanowienie stwierdził, że wobec obowiązku rozpatrzenia odwołania, przy uwzględnieniu stanu faktycznego istniejącego w dacie podejmowania rozstrzygnięcia, miał do dyspozycji możliwość wydania decyzji: utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, reformatoryjnej, umarzającej postępowanie odwoławcze i kasacyjnej. Niewątpliwie organ I instancji wypowiedział się dwukrotnie i nie budzi wątpliwości tożsamość obu postępowań, przy czym Spółka na oba rozstrzygnięcia wniosła zażalenia, które w swej treści zawierają te same zarzuty. Organ odwoławczy realizując wskazania zawarte w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 804/10, w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia, wydał w dniu (...) grudnia 2011 r. postanowienie nr (...), którym utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Tym samym, skoro sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta w administracyjnym toku instancji nie ma możliwości jej ponownego rozstrzygania. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie.

W skardze Spółka domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) stycznia 2012 r. nr (...) oraz zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił, w szczególności, naruszenie następujących przepisów:

- art. 120, art. 122 i art. 229 O.p. poprzez błędne ustalenie, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. prowadził dwa postępowania, zakończone postanowieniami z dnia 15 marca 2010 r. i z dnia 9 września 2010 r.,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa) oraz art. 120 O.p. poprzez nie zastosowanie się do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r.,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji braku ostatecznego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że analiza postępowania prowadzonego przez organ I instancji świadczy, że przed tym organem nigdy nie toczyły się dwa postępowania dotyczące tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawy. Dopiero bowiem, przed organem odwoławczym na etapie postępowania odwoławczego, doszło do sytuacji, że prowadzone są dwa postępowania odwoławcze dotyczące tożsamej sprawy zakończonej przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z dnia (...) lutego 2010 r. i postanowieniami z dnia (...) września 2010 r. Powyższa sytuacja zaistniała dlatego, że organ podatkowy pierwszej instancji, będąc związany postanowieniami kasacyjnym wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał nowe rozstrzygnięcia, zanim Sąd zbadał legalność zakwestionowanych przez Spółkę postanowień kasacyjnych organu odwoławczego. Nie zmienia to jednak oceny prawnej, że organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził dwóch postępowań dotyczących tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawy. Zatem Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego prowadził jedno postępowanie w sprawie zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. a nie jak uznał organ odwoławczy dwa postępowania, które to postępowania zostałyby zakończone dwoma odrębnymi postanowieniami. W związku z powyższym organ odwoławczy umorzył jako bezprzedmiotowe jedyne, prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, postępowanie w sprawie zaliczenia Spółce części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. na poczet zaległości z tytułu VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. Aktualnie kwoty wynikające ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinny zostać zwrócone Spółce z braku tytułu prawnego do dalszego ich zatrzymania przez organ I instancji.

Konsekwencją prawną postanowień uchylających postanowienie organu pierwszej instancji i umarzających postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe jest również nie wykonanie wynikających z prawomocnego wyroku z dnia 25 sierpnia 2011r. sygn. akt: I SA/Po 198/11 wiążących wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania (art. 153 ppsa). W sprawie ani stan faktyczny, ani stan prawny nie uległy zmianie pomiędzy datą wydania orzeczenia z dnia 25 sierpnia 2011 r., a datą wydania skarżonych postanowień. Nie było więc podstaw prawnych do odmowy wykonania wiążących wytycznych zawartych w wyrokach z dnia 25 sierpnia 2011 r. Już od (...) marca 2011 r. miała miejsce sytuacja, w której organ odwoławczy prowadził postępowanie odwoławcze w sprawie tożsamej podmiotowo i przedmiotowe ze sprawą rozpatrywaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Okoliczność bezprzedmiotowości postępowania byłaby niewątpliwie zauważona przez Sąd i uwzględniona w wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 198/11. Tymczasem Sąd rozstrzygnął sprawę i w wyroku zawarł wytyczne, jakimi musiał kierować się organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Dlatego wskutek naruszenia art. 153 ppsa skarżone postanowienie powinno zostać uchylone.

Faktycznie w postanowieniu z dnia (...) grudnia 2011 r. organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę, niemniej w postanowieniu z dnia (...) stycznia 2012 r. ten sam organ odwoławczy uznał postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji za bezprzedmiotowe i po uchyleniu postanowień umorzył je na postawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W związku z powyższym, należy uznać, iż również postanowienie z dnia (...) grudnia 2011 r. utraciło byt prawny, ponieważ rozstrzygały sprawę, która następnie uznana została przez organ odwoławczy za bezprzedmiotową. Organ odwoławczy błędnie interpretuje art. 208 O.p. Może on prowadzić do uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. W sprawie nie zachodzi przypadek, że organ odwoławczy stwierdza, że sprawa rozstrzygnięta postanowieniem organu pierwszej instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, gdyż w tej sprawie zapadło już obowiązujące postanowienie ostateczne. Byłaby to sytuacja, w której pomimo iż w obrocie prawnym istnieje ostateczne postanowienie rozstrzygające sprawę, toczyło się inne postępowanie w sprawie tożsamej. W sprawie jest taka sytuacja, że toczyło się jedno postępowanie przed organem pierwszej instancji, a na etapie postępowania odwoławczego rozpatrywano dwa postanowienia. W tym przypadku organ odwoławczy nie powinien umarzać postępowania jako bezprzedmiotowego, ponieważ postępowanie miało swój przedmiot, ale powinien zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. stwierdzić nieważność postanowienia organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Stwierdził, że po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze w pełni podtrzymuje swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu z dnia (...) stycznia 2012 r. nr (...).

Spółka ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę stwierdziła, że w całości podtrzymuje zarzuty zawarte w skardze. Ponownie wyjaśniła istotę zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 208 § 1 O.p. jak również wskazała, że organ może z urzędu wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności ponownego postanowienia organu podatkowego I instancji i postępowanie umorzyć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd zgadza się z organem podatkowym, iż oba postępowania są tożsame. W obu postępowaniach występuje tożsamy podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, stan prawny i faktyczny. Spółka na oba postanowienia wniosła zażalenia, które w swej treści zawierają te same zarzuty. Powyższe, w ocenie składu sądzącego implikuje wniosek, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji braku ostatecznego rozstrzygnięcia. Spółka nie ma racji, że w tym przypadku organ odwoławczy nie powinien umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego, ponieważ postępowanie miało swój przedmiot, ale winien na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. stwierdzić nieważność postanowienia organu pierwszej instancji. Sąd wskazuje, iż Ordynacja podatkowa wyłącza możliwość stosowania sankcji nieważności decyzji (odpowiednio postanowień) w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem rozpatrzyć odwołanie i wydać decyzję zgodnie z treścią art. 233 O.p., to jest dokonać merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji. Niedopuszczalne jest stosowanie w takim przypadku art. 247 § 1 O.p., regulującego sytuacje, w których organ wyższego stopnia działa nie jako organ odwoławczy w toku instancji, ale jako organ nadzoru, którego uprawnienia przy zastosowaniu art. 247 O.p. są węższe niż uprawnienia organu odwoławczego.

Organ odwoławczy, działając na podstawie przyznanych mu kompetencji wynikających z art. 233 O.p. był zobowiązany uchylić postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) września 2010 r. i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż nie mógł powtórnie rozstrzygać w tej samej sprawie.

Sąd podziela w tej kwestii stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Łd 704/97 LEX nr 31770, w którym stwierdził, że jeżeli decyzja organu podatkowego drugiej instancji z art. 138 § 3 kpa (obecnie art. 233 § 2 O.p.) została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w czasie pomiędzy wydaniem tejże zaskarżonej decyzji, a wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana została nieostateczna decyzja merytoryczna organu podatkowego pierwszej instancji, co do której toczy się ponowne postępowanie odwoławcze, decyzja ta w tymże postępowaniu powinna ulec uchyleniu, a postępowanie z nim związane - umorzeniu. Uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej (kasacyjnej) organu podatkowego II instancji skutkuje obowiązkiem ponownego rozstrzygnięcia o odwołaniach wniesionych do tegoż organu. Uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczej (kasacyjnej) organu podatkowego II instancji skutkuje obowiązkiem ponownego rozstrzygnięcia o odwołaniach wniesionych do tegoż organu. Powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może więc tworzyć sytuację procesową, w której o jednej (tej samej) sprawie rozstrzygać będą ad meritum: decyzja organu pierwszej instancji oczekująca na (ponowną po wyroku NSA) ocenę organu administracyjnego drugiej instancji oraz decyzja urzędu skarbowego zapadła na skutek decyzji organu odwoławczego (uchylonej ex post przez Sąd) przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. Powyższa (druga z wymienionych) decyzja urzędu skarbowego po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym decyzję odwoławczą, która otworzyła drogę do jej wydania, w świetle wyroku Sądu rozstrzygać będzie więc raz wtóry w tej samej sprawie, co sprzeczne jest z zasadami jednolitości i tożsamością postępowania administracyjnego wynikającymi z art. 61 Kpa i art. 104 Kpa (po zmianie od 1 stycznia 1998 r. stanu prawnego - art. 165 i art. 207 O.p.). Po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającym decyzję z art. 138 § 2 Kpa (art. 233 § 2 O.p.) Izba Skarbowa - jako organ rozpoznający (drugie, ponowne) odwołanie od decyzji., do której wydania drogę procesową otworzyła uchylona przez Sąd decyzja kasacyjna, powinna uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji rozstrzygającą o sprawie, w której zgodnie z prawem nie rozpoznane zostało jeszcze odwołanie od pierwotnie (uprzednio) wydanej decyzji pierwszej instancji. Zaprezentowany pogląd, mimo upływu czasu i zmiany przepisów postępowania, nadal zachowuje aktualność i niniejszy skład sądzący podziela go w całości.

Sąd jako bezzasadny uznał również zarzut Spółki, iż organ podatkowy nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku z 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 198/11. W sprawie organ I instancji wypowiedział się dwukrotnie - postanowieniem z dnia (...) lutego 2010 r. oraz wydanym w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania - postanowieniem z dnia (...) września 2010 r. Spółka na oba postanowienia wniosła zażalenia - z dnia (...) lutego 2010 r. i następnie z dnia (...) września 2010 r. – które zawierały tożsame zarzuty i argumenty. W wyniku rozpatrzenia zażalenia z dnia (...) lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu (...) sierpnia 2010 r. postanowienie nr (...), na które strona wniosła skargę . Wydany w tej sprawie wyrok z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 804/10 uchylał zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji i wskazywał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd zważył, iż organ drugiej instancji ponownie rozpatrując sprawę, kierował się wskazaniami, co do dalszego postępowania oraz oceną prawną zawartą w wyroku Sądu w tym, co najistotniejsze - rozstrzygnął co do skuteczności orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia (...) października 2008 r., mając na uwadze przepisy francuskiego Kodeksu handlowego w kwestii czy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2008 r. podlega zgłoszeniu w ramach planu naprawczego. Organ zdecydował też czy tylko wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem postępowania sauvegarde zaspakajane są w ramach tego postępowania. Nadto ustosunkował się do zarzutów zażalenia, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Rady 1346/2000, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde, określił też jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania, na gruncie prawa francuskiego. Zgodnie ze stosownym poleceniem Sądu wskazane ustalenia odniesiono do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku VAT i jednocześnie wyrażono stanowisko, co do wpływu orzeczenia Sądu Handlowego w M. z dnia (...) października 2008 r. na dochodzenie zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku VAT za sporny miesiąc.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 198/11 WSA w P. , z tych samych powodów, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) grudnia 2010 r. nr (...) i wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu. Okoliczności te w istocie rzeczy są tymi samymi jakie Sąd zdefiniował w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 804/10, gdyż dotyczyły tożsamej sprawy. Organ odwoławczy wszystkie wymienione dyspozycje wypełnił i wydał ostateczne postanowienie nr (...) z dnia (...) grudnia 2011 r.

Sąd w niniejszym postępowaniu nie dopatrzył się zarzucanych skargą nieprawidłowości. Związanie wyrokiem Sądu, który orzeka w danej sprawie w granicach skargi, nie może powodować wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia z góry obarczonego wadą jego nieważności.

Sąd nie podzielił skargi także w pozostałym zakresie, dlatego orzekł, na podstawie art. 151 ppsa, jak w sentencji wyroku.