Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 903/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115, art. 108  par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2022 r. nr 2401-IEW1.4123.5.2022 UNP: 2401-22-110483 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2022 r. nr 2401-IEW1.4123.5.2022 UNP: 2401-22-110483 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.). po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 grudnia 2021 r. nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J. P. jako wspólnika F.H.U. M. S.C. M., A., A1. P. z siedzibą w B. (obecnie: F.H.U. M1. S.C. M.P., J..), ponoszonej wraz z ww. Spółką, pozostałym wspólnikiem M. P. oraz z byłymi wspólnikami A. P1. i A. P. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług i naliczone od nich na dzień 20 stycznia 2021 r. odsetki za zwłokę, za okresy i w kwotach: za grudzień 2015 r. zaległość: 177,00 zł, odsetki: 71,00 zł, za styczeń 2016 r. zaległość: 7.936,00 zł, odsetki: 3.115,00 zł, za luty 2016 r. zaległość: 25.179,00 zł, odsetki: 14.586,00 zł, za marzec 2016 r. zaległość: 21.312,00 zł, odsetki: 12.129,00 zł, za kwiecień 2016 r. zaległość: 18.924,00 zł, odsetki: 10.583,00 zł, za maj 2016 r. zaległość: 16.878,00 zł, odsetki: 9.256,00 zł, za czerwiec 2016 r. zaległość: 23.294,00 zł, odsetki: 2.560,00 zł, za lipiec 2016 r. zaległość: 12.475,00 zł, odsetki: 6.599,00 zł, za sierpień 2016 r. zaległość: 16.996,00 zł, odsetki: 8.812,00 zł za wrzesień 2016 r. zaległość: 25.726,00 zł, odsetki: 13.093,00 zł, za listopad 2016 r. zaległość: 29.378,00 zł, odsetki: 14.343,00 zł, za grudzień 2016 r. zaległość: 21.234,00 zł, odsetki: 10.164,00 zł, za styczeń 2017 r. zaległość: 29.354,00 zł, odsetki: 9.155,00 zł, za luty 2017 r. zaległość: 24.862,00 zł, odsetki: 7.602,00 zł, za marzec 2017 r. zaległość: 19.414,00 zł, odsetki: 5.813,00 zł, za kwiecień 2017 r. zaległość: 12.019,00 zł, odsetki: 3.519,00 zł, za maj 2017 r. zaległość: 20.264,00 zł, odsetki: 5.792,00 zł, za czerwiec 2017 r. zaległość: 18.941,00 zł, odsetki: 5.293,00 zł, za lipiec 2017 r. zaległość: 22.753,00 zł, odsetki: 6.204,00 zł, za sierpień 2017 r. zaległość: 9.661,00 zł, odsetki: 2.569,00 zł, za wrzesień 2017 r. zaległość: 12.223,00 zł, odsetki: 3.169,00 zł, za październik 2017 r. zaległość: 13.493,00 zł, odsetki: 3.401,00 zł, za listopad 2017 r. zaległość: 7.236,00 zł, odsetki: 1.776,00 zł, za grudzień 2017 r. zaległość: 4.190,00 zł, odsetki: 1.002,00 zł utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie, w ramach wyjaśnienia stanu prawnego, przywołano art. 115 § 1 O.p., art. 115 § 2 O.p., art. 107 § 1 O.p., § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 108 § 1 O.p., § 2 pkt 2 lit. b O.p. wskazując w szczególności, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki wynikające z działalności spółki, a zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności wyznaczony został w art. 107 O.p. Odpowiedzialność wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej nie jest ograniczona do wysokości udziału w spółce czy też wartości uzyskanych korzyści.

Dalej, opisując przebieg postępowania podano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. P. (dalej: strona, skarżąca) jako wspólnika F.H.U. M. S.C. M., A., A1. P. z siedzibą w B. (obecnie: F.H.U. M1. S.C. M.P., J.P.), ponoszonej wraz z ww. Spółką i wspólnikiem M. P. oraz byłymi wspólnikami A. P1. i A. P. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń - grudzień 2016 r. oraz styczeń - grudzień 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ ten decyzją z dnia 16 grudnia 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony w powyższym zakresie.

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc jej uchylenie w całości, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 115 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy winien być zastosowany art. 115 § 2 O.p., gdyż zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, w którym strona nie była jeszcze wspólnikiem Spółki, a nadto nie można mówić o zaległości podatkowej, w sytuacji objęcia zaległości układem ratalnym, który jest realizowany,

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w wyniku wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność solidarną osoby trzeciej, pomimo że podatnik spłaca swoje zobowiązanie, nie wyzbywa się majątku oraz prowadzi aktywną działalność gospodarczą, a także poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązania dotyczą okresu, w którym strona nie była wspólnikiem Spółki.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że strona przystąpiła do Spółki w dniu

6 sierpnia 2021 r., a zatem znacznie później, niż okres w którym powstały i stały się wymagalne zobowiązania objęte decyzją. Strona nie miała świadomości istnienia jakichkolwiek zaległość podatkowych Spółki, gdyż została poinformowana przez wspólników, że zaległości te objęte są układem ratalnym, który jest realizowany, a w takim stanie rzeczy organ winien wydać zaświadczenie o braku zaległości podatkowych. Sytuacja, w której organ obok ugody miałby możliwość równoległego dochodzenia zapłaty podatku od osoby, która tego układu nie zawarła, jest, zdaniem strony, sprzeczna nie tylko z istota solidarnej odpowiedzialności, ale również z zasadami współżycia społecznego.

W kontekście powyższego wskazano, że pomimo kwestionowania zasadności powstania zaległości podatkowych, Spółka wniosła o objęcie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług układem ratalnym. Wniosek ten został uwzględniony, a decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 lutego 2021 r. zaległości, także za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zostały rozłożone na raty w kwocie 20.000 zł miesięcznie. Spółka realizowała harmonogram spłat w wysokości 20.000 zł miesięcznie, co było dla niej niezwykle trudne, szczególnie ze względu na pandemię COVID- 19, a wygospodarowanie środków na zapłatę wymagało czasami posiłkowania się środkami zdobytymi przez wspólników we własnym zakresie. Decyzja o układzie ratalnym została zmieniona decyzją z dnia 12 października 2021 r. poprzez rozłożenie płatności zobowiązania na dalszy okres. Strona podniosła, że "Trud oraz aktywność wspólników w celu regularnej spłaty rat określonych w umowie, pomimo - ich zdaniem – krzywdzącego i nieprawidłowego uznania, że posiadają zaległość z tytułu podatków od towarów I usług - miało na celu uchronienie ich majątku, a także byłych jak również nowych wspólników, przed zajęciami. W takim przeświadczeniu - potwierdzonym rozmowami z pracownikami US – był podpisywany układ. Gdyby Organ był uprawniony do dochodzenia spłaty należności poza zawartym układem od jej wspólników - którzy w ramach spółki ten układ podpisali, byłoby to zapewne nadużycie prawa, jak w ogóle nie sprzeczne z istotą solidarnej odpowiedzialności." Na tle tych okoliczności niezrozumiałe wydają się podstawy wydania decyzji o odpowiedzialności poszczególnych wspólników Spółki, zwłaszcza w sytuacji sporu pomiędzy organem a Spółką odnośnie zasadności wydania decyzji wymiarowej. Została ona, jak podkreślono, zaskarżona do sądu, a Spółka była zmuszona do zawarcia układu tylko w celu zwolnienia majątku z zajęcia w ramach zabezpieczenia. W tym stanie rzeczy wydanie decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki było przedwczesne, który to zarzut poparto stanowiskiem doktryny. Strona zwróciła także uwagę na wynikający z art. 108 § 4 O.p. zakaz wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed uprzednim stwierdzeniem w całości lub w części bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika lub odstąpieniem od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nieprzystąpieniem do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. W jego kontekście wskazała, że Spółka wywiązuje się ze spłat, kontynuuje działalność gospodarczą i nie wyzbywa się majątku. Prawidłowość naliczenia poszczególnych zobowiązań nie została jeszcze potwierdzona przez sąd, a zatem przez cały czas istnieje możliwość ich zmniejszenia, zwłaszcza że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 27 października 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r., zmniejszając je z kwoty 41.104 zł do kwoty 22.226, zł. Powyższe stanowisko strona podtrzymała w piśmie z dnia 11 maja 2022 r. informując, że Spółka konsekwentnie realizuje płatności, zgodnie z decyzją ratalną z 12 października 2021 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej (z kwoty 1.028.897 zł, w lipcu 2022 r. pozostanie do spłaty kwota 688.896,88 zł, a więc znaczna część zobowiązania została już uregulowana) Podniesiono również, że Spółka wniosła o przedłużenie okresu ratalnej spłaty, którą najprawdopodobniej uzyska.

Na tle powyższych okoliczności, nie ma zdaniem strony, podstaw do obciążania jej tożsamym zobowiązaniem, zwłaszcza że nie była ona wspólnikiem Spółki w trakcie powstania tych należności.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań wskazał, mając na uwadze treść art. 115 O.p., że w okresie w którym upływały terminy płatności wszystkich powyżej wymienionych zobowiązań z tytułu podatku od towarów usług za okresy miesięczne od grudnia 2015 r. do września 2016 r. oraz od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r. wspólnikami Spółki byli: M. P. (drugi obok strony wspólnik Spółki) oraz byli wspólnicy Spółki: A. P1. i A. P..

Nadto wskazano, że na dzień wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki, jej wspólnikiem była także strona, która przystąpiła do Spółki z dniem 6 sierpnia 2021 r.

Uwzględniając zatem regulacje z art. 115 § 1 i § 2 O.p. osobami trzecimi w stosunku do Spółki, odpowiadającymi solidarnie ze Spółką za nieuregulowane zobowiązania (zaległości) za powyżej wymienione okresy, są jej obecni wspólnicy: strona oraz M. P., a także byli wspólnicy Spółki: A. P1. i A. P.. Powyższe organ I instancji prawidłowo uwzględnił, wszczynając i wydając wobec wszystkich ww. osób decyzje w tożsamym zakresie o ich odpowiedzialności podatkowej, co zostało to także zaakcentowane w sentencji wydanej wobec strony decyzji z dnia 16 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wynikający wprost z powyższego przepisu zakres tej odpowiedzialności, w żaden sposób nie ogranicza jej, wbrew zarzutom odwołania, do należności, których termin płatności i wymagalność powstały w okresie, gdy osoby wymienione w tym przepisie miały status wspólnika. Zatem obecni wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania. Stanowisko to w pełni aprobowane jest w judykaturze (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt. II FSK 1428/20 i z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3446/17 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 66/21, a także WSA w Gliwicach z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/GI 930/19, wszystkie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, za okresy miesięczne od grudnia 2015 r. do września 2016 r. oraz od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r. nie zostały przez Spółkę uregulowane do dnia wszczęcia postępowania podatkowego o odpowiedzialności strony, a ich prawidłowe kwoty wynikają z wydanej dla Spółki decyzji określającej kwoty zobowiązań m.in. za te okresy. Decyzja organu I instancji z dnia 27 października 2020 r. wydana w tym zakresie została zreformowana przez organ II instancji (decyzją z dnia 27 października 2021 r.) jedynie w zakresie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

Okoliczność określenia tych kwot w decyzji organu podatkowego nie zmienia terminu płatności ww. zobowiązań, które powstały z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Brak zadeklarowania i wpłaty przez Spółkę podatku za te okresy w prawidłowych kwotach spowodował więc wydanie w tym zakresie ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 października 2020 r. Wydanie i doręczenie w dniu 2 listopada 2021 r. z kolei decyzji organu II instancji oznacza, że w administracyjnym toku postępowania decyzja ta jest ostateczna (zgodnie z art. 128 O.p.), zaś fakt zaskarżenia jej do sądu administracyjnego, nie stanowi przeszkody do wszczęcia, a następnie wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki osobowej w kwotach, które odpowiadają wysokości nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz kolejne miesiące w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r.

Przy czym, jak wyjaśnił organ I instancji w piśmie z dnia 2 marca 2022 r., bieg terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 21 października 2020 r. w związku z wszczęciem z tym dniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postępowania karnego - skarbowego o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. powyższych zobowiązań Spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 listopada 2020 r., a zawiadomienie to zostało doręczone zarówno samej Spółce, jak i jej pełnomocnikowi.

Przedmiotowe zobowiązania nadal pozostają zatem wymagalne, a akcentowana przez stronę okoliczność, iż ich płatność rozłożono na raty nie oznacza, że na podatniku nie ciążą zaległości. Fakt ten (a także okoliczność, że układ ratalny jest realizowany) nie daje podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy nie posiadał kompetencji do przeprowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z art. 51 § 1 O.p. wprost wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Uregulowanie zobowiązania przez dowolnego - spośród solidarnie odpowiedzialnych - dłużnika, spowoduje wygaśnięcie zobowiązania. W tej sytuacji, kwoty zaległości wpłacone przez Spółkę, spowodują wygaśnięcie zobowiązań, poprzez ich zapłatę, w części dokonywanych wpłat. Akcentowane w odwołaniu przyczyny złożenia przez Spółkę wniosku o rozłożenie płatności zaległości na raty (ochrona majątku wspólników przed zajęciami rachunków bankowych), a także sytuacja majątkowa Spółki oraz strony, które nie wyzbywają się majątku nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Okoliczności te nie stanowią w świetle art. 115 O.p. przeszkody do wszczęcia postępowania z zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej - wspólnika i byłego wspólnika spółki osobowej, za zaległości tej Spółki i wydania w tym zakresie decyzji.

W nawiązaniu do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że istotnie, art. 108 § 4 O.p. nie pozwala na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowana będzie egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności oraz wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika (Spółki). Subsydiarność ta nie wpływa jednak na prawo do wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z treści art. 108 § 4 O.p. wynika bowiem, że pierwotnie następuje wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a dopiero na etapie przystąpienia do egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji następuje ocena, czy egzekucja z majątku dłużnika okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Tym samym podnoszony przez stronę cel wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o spłatę zaległości w formie ratalnej, podyktowany ochroną majątku wspólników, nie jest (pod warunkiem dokonywania spłat zaległości przez Spółkę) zagrożony.

Organ odwoławczy wskazał także, iż w rozpoznawanej sprawie, doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 27 października 2020 r., określającej wysokość przedmiotowych zobowiązań nastąpiło 13 listopada 2020 r., a więc miało miejsce przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości wynikające z ww. zobowiązań. Ponadto ww. decyzja określająca wymiar podatku, w części dotyczącej zobowiązań (za które, po ich przekształceniu w zaległości podatkowe strona odpowiada na mocy zaskarżonej obecnie decyzji), została utrzymana w mocy przez organ II instancji. W tej sytuacji wydanie decyzji o odpowiedzialności strony było dopuszczalne i nie było przedwczesne, a oczekiwanie na wynik sprawy sądowej nie było wymagane.

Niezasadny jest także podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zaistniały podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przewidzianej w art. 115 O.p., którego także nie naruszono.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że zakres odpowiedzialności strony jest zgodny z art. 107 O.p. Kwota odsetek za zwłokę, za które także strona odpowiada, została wyliczona w decyzji organu I instancji w sposób poprawny, z uwzględnieniem faktu rozłożenia ciążących na podatniku pierwotnym zaległości na raty - czyli do dnia złożenia wniosku o rozłożenie tych zaległości na raty, tj. 20. stycznia 2021 r., co zostało także wyjaśnione, z podaniem kwot odsetek za poszczególne okresy na str. 6-7 decyzji z dnia 16 grudnia 2021 r. Ponadto, organ w poprawny sposób zastosował stawki odsetek za zwłokę za poszczególne okresy, w oparciu o podstawy prawne do ich obliczenia przytoczone na str. 7 ww. decyzji organu I instancji, w tym uwzględniając stawkę przewidzianą w art. 56b pkt 3 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat, zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a to w wyniku wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność solidarną osoby trzeciej, pomimo że podatnik w każdym miesiącu spłaca swoje zobowiązanie, nie wyzbywa się majątku oraz prowadzi aktywną działalność gospodarczą, przez co orzekanie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej było nieuzasadnione, a przynajmniej przedwczesne;

- orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącej, pomimo że zobowiązania dotyczą okresu, w którym nie była ona wspólnikiem Spółki.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnik, pomimo kwestionowania zasadności powstania zaległości (czemu dał wyraz skarżąc decyzję) złożył (w celu zwolnienia zajętego w ramach zabezpieczenia konta) wniosek o objęcie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług układem ratalnym. Wniosek ten został uwzględniony i organ I instancji decyzją z dnia 9 lutego 2021 r., rozłożył całość zaległości na miesięczne raty w kwocie 20.000 zł. Układ ratalny, dla uniknięcia osobistej odpowiedzialności wspólników, był i jest realizowany z wielkim wysiłkiem przy udziale środków zorganizowanych przez poszczególnych wspólników (co jest m.in. skutkiem pandemii, podczas której wiele podmiotów wypowiedziało umowy na dostawę wody). Te niełatwe działania podjęto celem uchronienia majątku byłych i nowych wspólników przed zajęciami. W takim przeświadczeniu - potwierdzonym rozmowami z pracownikami US - był podpisywany układ. Gdyby zatem organ był uprawniony do dochodzenia spłaty należności poza zawartym układem dodatkowo od jej wspólników, którzy w ramach spółki ten układ podpisali, byłoby to zapewne nadużycie prawa i wypaczało sens zawarcia takiej ugody.

W ocenie skarżącej obciążanie jej solidarną odpowiedzialnością wraz ze spółką powinno nastąpić, jeżeli jest to uzasadnione i celowe, a nie tylko dlatego, że nie zakazuje tego ustawa. W sytuacji, gdy zobowiązanie jest regulowane i nie ma żadnych informacji na temat zagrożenia jego dalszego spłacania, czy też o wyzbywaniu się majątku przez wspólników, wydanie zaskarżonej decyzji na pewno nie jest celowe ani uzasadnione.

Istotne jest także, iż istnienie przedmiotowych zaległości jest przedmiotem sporu, a decyzje w tym przedmiocie zostały zaskarżone do sądu (organ odwoławczy decyzją z dnia 27 października 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r., zmniejszając je z 41.104 zł do kwoty 22.226 zł). Układ ratalny zawarto wyłącznie w celu zwolnienia majątku Spółki z zajęcia w ramach zabezpieczenia. W takim stanie rzeczy wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników jako osób trzecich należy ocenić jako przedwczesne, co potwierdził H. Dzwonkowski w Komentarzu do Ordynacji podatkowej.

Należy również mieć na uwadze, że skarżąca jest wspólnikiem F.H.U. M. S.C. dopiero od dnia 6 sierpnia 2021 r. Termin płatności poszczególnych zobowiązań upływał natomiast w okresie od stycznia 2016 r. do stycznia 2018 r. Skarżąca dołączając do Spółki nie miała świadomości, że zobowiązania są tak wysokie.

Zgodnie z art. 108 § 4 O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. W judykaturze przyjmuje się, że możliwość egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej występuje dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Badanie przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego spoczywa na organie egzekucyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/GI 366/07). Brak formalnego uznania bezskuteczności egzekucji wobec spółki skutkuje tym, że w postępowaniu co do przeniesienia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej istnieje domniemanie, iż spółka dysponuje majątkiem, który może być przeznaczony na zaspokojenie wierzyciela publicznego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2056/06, wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 885/10).

Przywołane powyżej stanowisko przesądza, że wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej pozostaje nieuzasadnione, albowiem obecnie nie może stanowić podstawy do wszczęcia egzekucji. Trudne do przyjęcia jest w tym kontekście twierdzenie organu II instancji, który wskazuje, że owszem - zgodnie z 108 § 4 O.p. przed wszczęciem egzekucji przeciwko osobie trzeciej należy ocenić czy egzekucja przeciwko dłużnikowi okazała się nieskuteczna. Organ jednak wskazuje na swoje uprawnienie do wydania zaskarżonej decyzji, również w sytuacji, gdy egzekucja okaże się niedopuszczalna. Skarżąca nie kwestionuje, że literalne brzmienie niniejszego przepisu nie zabraniało organowi wydania zaskarżonej decyzji, jednak podnosi, że nie sposób doszukać się jakiegokolwiek faktycznego uzasadnienia obciążenia skarżącej solidarną odpowiedzialnością.

Skarżąca jest wspólnikiem Spółki wywiązującej się ze swoich bieżących zobowiązań oraz spłacającej zaległe zobowiązania, wobec czego orzeczenie o odpowiedzialności strony za te zaległości nie jest potrzebne do zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 20 maja 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 grudnia 2021 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług i naliczone od nich na dzień 20 stycznia 2021 r. odsetki za zwłokę za grudzień 2015 r. oraz kolejne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Z powyższych przepisów wynika, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, a zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności wyznaczony został w art. 107 O.p. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie regulacji art. 115 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zatem jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 O.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w okresie, w którym na spółce ciążyły zaległości podatkowe.

Bezsporne jest, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 27 października 2020 r. nr [...], [...] określił Spółce m.in. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r., od stycznia do września 2016 r. oraz od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2016 r. Decyzją organu odwoławczego z dnia 27 października 2021 r. nr 2401- IOV3.4103.113.2021.ALLA utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 27 października 2020 r. w tej części. Kwoty do zapłaty, wynikające z ww. decyzji nie zostały uregulowane przez Spółkę do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Są one objęte układem ratalnym, aktualnie na podstawie decyzji organu I instancji z dnia 12 października 2021 r., która zmieniła decyzję tego organu z dnia 9 lutego 2021 r.

Wspólnicy spółki osobowej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania. Wbrew zarzutom skargi przepisy O.p. nie ograniczają bowiem odpowiedzialności wspólników spółki osobowej do tych należności, które powstały w okresie, w którym mieli oni taki status. Jest to odpowiedzialność obiektywna i niezależna od zawinienia, lecz od samego faktu bycia wspólnikiem (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III FSK 955/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem obecni wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami.

Akcentowana w skardze okoliczność, że skarżąca przystąpiła do Spółki dopiero z dniem 6 sierpnia 2021 r., a także jej oświadczenie, że nie otrzymała wówczas rzetelnej informacji o wysokości zaległości podatkowych Spółki nie ma zatem znaczenia dla wyniku sprawy.

Wskazać także należy, iż ulga w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej wynikająca z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 lutego 2021 r., zmienionej decyzją tego organu z dnia 9 lutego 2021 r. nie powoduje, iż zaległości te przestały istnieć, a w ich miejsce powstały samodzielne zobowiązania (raty) z terminami płatności wynikającymi z wydanej decyzji. Z podstawy prawnej tych decyzji, tj. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. wprost wynika, iż dotyczy ona rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. W takim przypadku nie mamy do czynienia z zawieszeniem istnienia zaległości podatkowej, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1 O.p. Taka sytuacja miałaby miejsce jedynie w przypadku wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku (art. 67a § 1 pkt 1 O.p.), wówczas bowiem istotnie poprzez wyznaczenie nowych terminów zapłaty podatku, nie dochodzi do powstania zaległości podatkowej. Skoro podatek nie został w terminie zapłacony, to wówczas powstała zaległość podatkowa, która istnieje do chwili wygaśnięcia zobowiązania na jeden ze sposobów określonych w art. 59 § 1 O.p. Skutku takiego nie powoduje rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie tej szczególnej instytucji prawnej, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., nie sprawia, iż przestaje istnieć zaległość podatkowa i w jej miejsce pojawiają się nowe, poszczególne, samodzielne zobowiązania podatkowe z nowymi, zmodyfikowanymi terminami płatności określonymi w decyzji dla poszczególnych rat. Wskazuje na to również literalna treść przepisów, tj. art. 49 § 1 i 2 O.p., gdzie mowa jest m.in. o nowym terminie zapłaty odroczonej zaległości podatkowej, względnie zapłaty poszczególnych rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa. Nie ma również podstawy normatywnej pozwalającej przyjąć, iż po wydaniu pozytywnej dla podatnika (spółki) decyzji w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zaległość podatkowa ulega "zawieszeniu".

Powyższe stanowisko potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1025/10. W orzeczeniu tym wskazano także, iż przedstawionej oceny prawnej nie zmienia regulacja zawarta w art. 306e § 5 O.p., który stanowi, iż jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych. Gdyby z art. 47 § 1, art. 49 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 57 i art. 67a § 1 pkt 2 O.p. miałoby wynikać, iż w przypadku rozłożenia na raty zaległość podatkowa przestaje istnieć, to zbędne byłoby wprowadzenie do Ordynacji podatkowej normy zawartej we wskazanym art. 306e § 5 O.p. Należy także mieć na uwadze, że przepis ten zamieszczony jest w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej zatytułowanym "zaświadczenia" i wyłącznie dla potrzeb wydawanych przez organy podatkowe zaświadczeń wprowadza fikcję prawną polegającą na uznaniu, że w przypadku w nim opisanym, pomimo iż zaległość podatkowa obiektywnie istnieje, przyjmuje się dla potrzeb wydawanego zaświadczenia, iż podatnik nie posiada zaległości podatkowych. Wydawane przez organy podatkowe zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, czemu poświęcona jest specjalna regulacja zawarta właśnie w art. 306e O.p. w wielu przypadkach potrzebne są podmiotom ubiegającym się o różnego rodzaju zamówienia, kontrakty, inwestycje czy też dla załatwienia określonych spraw w kontaktach z administracją publiczną, dla uwiarygodnienia ich statusu i wykazania, że ich sytuacja jest ustabilizowana i nie grozi im bezpośrednio ingerencja aparatu fiskalnego, objawiająca się, np. wszczęciem egzekucji administracyjnej. Choć więc zaległość podatkowa obiektywnie istnieje, podmiot, który zabiegał, a następnie uzyskał decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, jest w innej sytuacji faktycznej i prawnej, niż podmiot, któremu w każdej chwili grozi podjęcie wobec niego przymusowych działań ze strony organów podatkowych. Taka też jest istota regulacji zawartej w art. 306e § 5 O.p.

Jak więc wykazano orzekanie o odpowiedzialności skarżącej zostało poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do Spółki będącej podatnikiem, a orzeczona odpowiedzialność obejmuje nieprzedawnione zaległości podatkowe tej Spółki, a także prawidłową wysokość odsetek wyliczoną na dzień 20 stycznia 2021 r., czyli do dnia złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty.

Zgodnie z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Oznacza to, iż w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osobowej organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. "wymiarowej", w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w przypadku jej braku, postępowanie o odpowiedzialności podatkowej będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika, jak i odpowiedzialności wspólnika. W świetle takiej regulacji całkowicie nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przed dokonaniem sądowoadministracyjnej kontroli decyzji wymiarowej było przedwczesne. Stanowisko to potwierdza judykatura, stwierdzając, że przeniesienie na wspólnika spółki jawnej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki nie jest uzależnione od prawomocnego zakończenia postępowaniasądowoadministracyjnego wobec spółki z tytułu tych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt III FSK 873/21). Także na gruncie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, gdzie obowiązuje zasada określona w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym orzekanie o odpowiedzialności w tym zakresie musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika przyjmuje się, że w momencie przeniesienia odpowiedzialności decyzja wymiarowa wobec spółki nie musi być prawomocna. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie niweczy cechy ostateczności zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowi przeszkody dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (por. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 520/13).

Nadmienić także trzeba, iż wymiarowa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.113.2021.ALLA UNP: 2401-21-229061 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i grudzień 2015 r. oraz za poszczególne miesiące 2016 i 2017 r. została już poddana kontroli sądowoadministracyjnej. WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 11/22, w której nieprawomocnym wyrokiem z dnia 22 listopada 2022 r. oddalono skargę.

Odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 O.p. egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Przepis ten nie odnosi się jednak w żaden sposób do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 115 O.p. Określa natomiast możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego z wydanej już decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Przepis ten nie stanowi o kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie ma tu jednak prawnych przeszkód, aby przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nich zaległości podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1148/21). W razie dalszego realizowania przez Spółkę układu ratalnego, skarżąca nie poniesienie zatem negatywnych konsekwencji wydania tej decyzji.

Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 115 O.p., zasadnie stwierdzając wystąpienie przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

Niezasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania z okresu, w którym nie była ona wspólnikiem Spółki, która to Spółka aktualnie w każdym miesiącu spłaca swoje zobowiązanie, nie wyzbywa się majątku oraz prowadzi aktywną działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.