Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 757/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 175, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 28, art. 19 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 w zw. z art. 84, art. 217, art. 64 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 903/06 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 ( jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 903/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z podanego w uzasadnieniu wyroku zwięzłego stanu sprawy wynika, iż skarżący oraz jego małżonka B. S. aktem notarialnym z dnia 25 lutego 2000 r. sprzedali B. i W. P. nieruchomość w B. za kwotę 540 000 zł.7 marca 2000 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. oświadczenie o przeznaczeniu części przychodu uzyskanego ze sprzedaży ( 68 997 zł ) na cele mieszkaniowe.

Decyzją z dnia 16 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 16 661 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wywodził, iż organ podatkowy błędnie ustalił kwotę uzyskaną ze sprzedaży. Należność w kwocie 402 007 zł nie została bowiem uregulowana w formie przejęcia długu. Dług ten związany był z nieruchomością, a przy dokonaniu transakcji sprzedający nie osiągnęli korzyści we wskazanej wyżej wysokości. W związku z istnieniem długu część nieruchomości należała bowiem do banku, który udzielił kredytu. Jedynym przychodem skarżącego i jego małżonki była kwota uzyskana przy sprzedaży w gotówce. Strona zakwestionowała również nieuznanie części wydatków za poniesione na cele mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił częściowo odwołanie , uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 16 425 zł. Przyznał, iż wydatki na zakup betonu , dachówki i innych akcesoriów winny być częściowo uznane jako spełniające warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90,poz. 416 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Za niezasadny uznał zaś zarzut odwołania odnoszący się do określenia wartości nieruchomości. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że wskazana w akcie notarialnym kwota pieniężna ( 540 000 zł) jest ceną zbycia nieruchomości. Dla określenia podstawy opodatkowania kwestią obojętną jest zaś sposób zapłaty tej ceny ( w gotówce czy poprzez przejęcie długu). W tym przypadku należało zatem przyjąć, iż uzyskany przez stronę przychód wyniósł 270 000 zł, kwota wolna od podatku- 105 752,08 zł ( art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.), zaś przychód do opodatkowania- 164 248 zł.

W skardze na tę decyzję podatnik zarzucił, iż został wprowadzony w błąd przez organy podatkowe, bowiem przy składaniu oświadczenia w dniu 7 marca 2000 r. nie poinformowano go ,że do ustalenia podstawy opodatkowania zostanie przyjęta inna kwota niż ta, która została przez niego zadeklarowana. Organ przyjął to oświadczenie bez zastrzeżeń, winno ono więc być uznane za rzetelne.

Zakwestionował też pogląd organów podatkowych, iż bank udzielający kredytu hipotecznego nie był stroną umowy sprzedaży. Nie można też, w jego ocenie, przy określaniu wartości nieruchomości nie uwzględniać faktu, iż była ona obciążona hipoteką. Pominięcie tego faktu powoduje określenie podatku od "wirtualnego przychodu". Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Poza argumentami podniesionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł dodatkowo, iż Bank Śląski S.A. ( kredytodawca) nie był stroną umowy sprzedaży, bowiem nie był współwłaścicielem tej nieruchomości. Ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie spowodowało nabycia przez bank prawa własności do nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę.

Wskazał, iż spór dotyczy wykładni pojęcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ( art. 19 ust. 1 tej ustawy). Skarżący uważa, iż w sytuacji, gdy nieruchomość obciążona jest hipoteką zabezpieczającą pożyczkę bankową, wartość ta powinna ulec zmniejszeniu ze względu na to obciążenie.

W ocenie Sądu bezsporne jest , iż skarżący i jego małżonka sprzedali nieruchomość. W akcie notarialnym ( umowie sprzedaży) wskazano, iż nieruchomość ta została sprzedana za kwotę 540 000 zł. Sprzedający pokwitowali zarazem odbiór całej ceny sprzedaży zapłaconej przez nabywców w części gotówką ( 137 993 zł), a w części ( 402 007 zł) poprzez przejęcie długu kredytowego , jaki skarżący i jego małżonka mieli w stosunku do Banku Śląskiego i który był zabezpieczony hipoteką ustanowioną na tej nieruchomości.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi w ocenie Sądu I instancji wątpliwości, że wartość nieruchomości wynosiła 540 000 zł. Kwota ta została wskazana jako cena nabycia i taką samą kwotę skarżący i jego małżonka otrzymali od nabywców. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż jedynie część tej kwoty została przekazana gotówką, zaś część została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń podmiotu trzeciego- wierzyciela sprzedawców nieruchomości.

Za nietrafne zatem Sąd uznał argumenty skargi, iż obciążenie nieruchomości hipoteką ma wpływ na jej wartość i tym samym rzutuje na wysokość uzyskanego z jej sprzedaży przychodu. Sąd odwołał się w tym zakresie do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż na ustalenie wartości sprzedawanej nieruchomości nie mają wpływu wszelkiego rodzaju zadłużenia bądź inne ciężary obciążające nieruchomość. Ponadto przypomniał, iż hipoteka jest prawem o charakterze akcesoryjnym, nie rodzącym uprawnień do nieruchomości ( art. 68 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece- Dz.U. z 2001 r., Nr 124,poz. 1361 ze zm.). Bank Śląski nie był zatem i nie mógł być stroną umowy sprzedaży nieruchomości. Bank ten był jedynie wierzycielem hipotecznym, który przeniósł obciążenie kredytowe z jednego podmiotu ( dotychczasowego właściciela) na inny ( nabywcę nieruchomości).

Sąd zwrócił ponadto uwagę, iż nie bez przyczyny w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciem "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży". Z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy i ewentualnie jaką część wymienionej ceny sprzedający rzeczywiście otrzymał. Zapłata ceny może bowiem nastąpić nie tylko w pieniądzu, ale także w inny sposób np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności. Mimo zatem faktycznego otrzymania w pieniądzu tylko części ceny skarżący zobowiązany był do zadeklarowania osiągniętego przychodu ze sprzedaży w wysokości połowy kwoty wskazanej w umowie jako cena sprzedaży.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości. Skargę kasacyjną oparł na zarzucie naruszenia prawa materialnego – art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i art. 535 k.c. poprzez błędną jego wykładnię, " o ile Wojewódzki Sąd Administracyjny do wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianego przy sprzedaży nieruchomości na warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a wyżej cytowanej ustawy ,przeprowadził błędną wykładnię art. 19 ust. 1 tej ustawy , przyjmując wyrażoną w umowie wartość nieruchomości jako cenę sprzedaży, podczas gdy prawidłowo wykładnia tego przepisu mówi, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie". Ceną w tym przypadku nie była wartość nieruchomości , określona na kwotę 540 000 zł, ale ta wartość nieruchomości, która została wyrażona ceną określoną kwotą pieniędzy, czyli kwotą otrzymaną w gotówce przez skarżącego i jego żonę. Jako element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży cena musi być wyrażona w pieniądzu. Jej zapłata jest spełnieniem przez kupującego świadczenia pieniężnego. Żadnego innego świadczenia w tej umowie nie mogło być.

Dalej skarżący wskazał, iż w jego ocenie kwota 402 007 zł stanowiła jedynie zobowiązanie kupującego do dalszej spłaty kredytu, bowiem kredyt ten nigdy nie został postawiony w stan wymagalności. Sąd błędnie zinterpretował treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczając do ceny, która jest zapłatą za sprzedaną nieruchomość przejęte przez kupującego zobowiązanie względem banku do spłaty kredytu, równając je z przejęciem długu, zwolnieniem z długu czy potrąceniem wierzytelności, które mogą być formą zapłaty ceny. Sąd winien był zbadać, czy zobowiązanie do spłaty kredytu istotnie stanowiło przejęcie długu. Zobowiązanie do dalszej spłaty kredytu w ocenie autora skargi kasacyjnej nie jest przejęciem długu w rozumieniu art. 519 k.c. Kupujący zobowiązali się jedynie do wstąpienia w miejsce kredytobiorców, jakimi byli skarżący i jego żona. Pełnomocnik podniósł dalej, iż może i wartość nieruchomości wynosiła 540 000 zł, jak wynikało z uzasadnienia Sądu I instancji i jak przyjęły strony w umowie, jednak ceną otrzymaną była kwota 137 993 zł. Pozostała kwota to kwota niespłaconej części kredytu udzielonego sprzedającym przez bank, a nie, jak przyjął Sąd i organy podatkowe, wymagalny dług sprzedających do banku.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Na poparcie swojego stanowiska przywołał argumenty podnoszone przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Przysługujący od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych środek odwoławczy w postaci skargi kasacyjnej jest sformalizowany i musi odpowiadać wymogom, wymienionym w art. 176 p.p.s.a. Z tego względu sporządzić ją musi profesjonalista – adwokat, radca prawny bądź –w przypadku obowiązków podatkowych – doradca podatkowy ( art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 p.p.s.a.). Oparta może być na jednej lub obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucić zatem można naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i ( lub) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Pierwsza z postaci naruszenia prawa materialnego polega na niewłaściwym odkodowaniu (odczytaniu, zrozumieniu) przez sąd I instancji przepisu prawa materialnego. W tym przypadku, uzasadniając zarzut, strona składająca skargę kasacyjną winna wskazać, na czym polegała błędna wykładnia dokonana przez wojewódzki sąd administracyjny i jak dany przepis winien być rozumiany ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia5 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 24/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 266229, z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 388/05) . Druga z postaci naruszenia prawa materialnego polega na zastosowaniu przepisu prawa, mimo tego, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada stanowi, wynikającemu z jego hipotezy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt I FSK 107/05, opubl. w Lex pod nr 187525). Postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przy tym możliwe, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2544/04, opubl. w Lex pod nr 187661).

Prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej jest bardzo istotne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, pod rozwagę z urzędu bierze wyłącznie nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyrażona w powołanym przepisie zasada oznacza, iż nie może on precyzować, uściślać zarzutów skargi, wyjaśniać sprzeczności między treścią zarzutu a jego uzasadnieniem czy zastępować strony w ich formułowaniu ( por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, opubl. w Lex pod nr 262797, z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 741/05 , opubl. w Lex pod nr 201531 czy postanowienie tego Sądu z dnia 3 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 140/06, opubl. w Lex pod nr 299389). Ocenia jedynie, czy zachodzi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w określony przez stronę skarżącą sposób.

W tym przypadku skarga kasacyjna została oparta na zarzucie błędnej wykładni art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a , art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a, art. 28 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 535 k.c. W uzasadnieniu skargi jej autor odniósł się jedynie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wyjaśniając , na czym polegać miała błędna wykładnia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny ocenić może merytorycznie zasadność naruszenia jedynie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż wartość nieruchomości- w rozumieniu tego przepisu- wynosiła 540 000 zł, bowiem kwota ta została wskazana jako cena nabycia i taką też sumę skarżący i jego małżonka otrzymali od nabywców. Skarżący, nie kwestionując ,iż wartość nieruchomości może i wynosiła 540 000 zł twierdzi jednak, iż ceną podstawę opodatkowania winna była stanowić cena faktycznie otrzymana w gotówce ( 137 993 zł). Zgadzając się z poglądem Sądu, iż przejęcie długu stanowić może formę zapłaty ceny, wywodzi jednocześnie, iż w tym przypadku do przejęcia długu nie doszło ( strona sugeruje, iż była to inna czynność prawna, niezwiązana z umową sprzedaży, polegająca na wstąpieniu nabywców nieruchomości w miejsce dotychczasowych kredytobiorców, jakimi byli skarżący i jego żona), tej zaś okoliczności Sąd I instancji nie ustalił, nie ustaliły jej też organy podatkowe. Badając legalność decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był zaś przede wszystkim zbadać, co było ceną nieruchomości.

Oceniając treść zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić zatem należy, iż strona w istocie nie kwestionuje wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd I instancji i przyjęcie, iż wartością nieruchomości jest jej cena określona w umowie( nie przedstawiła w skardze odmiennego znaczenia tej normy) , a jedynie kwestionuje ustalenia dotyczące wysokości tej ceny. Wskazują na to zawarte w skardze stwierdzenia m.in. " cena w tym przypadku to nie była wartość nieruchomości, określona na kwotę 540 000 zł, którą podały strony umowy, ale ta wartość nieruchomości, która wyrażona została ceną określoną kwotą pieniędzy, czyli kwotą (...) , jaką otrzymali sprzedający od kupującego". Jak jednak wskazano wyżej, zarzut naruszenia prawa materialnego może być skutecznie postawiony , gdy stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Jeżeli w ocenie strony nie wyjaśniono w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia tak istotnej okoliczności jak wysokość ceny podanej w umowie, to wadliwości tej nie może ona podnosić w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, dotyczy ona bowiem ewentualnej nieprawidłowości postępowania ( por.por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3,poz. 68, z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., nr 4,poz. 67). Z tych względów skarga kasacyjna nie może odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku.

Zauważyć dalej należy, iż art. 19 ust. 1 u.o.p.d.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 tej ustawy ( por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. , sygn. akt SK 39/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10,poz. 127 ). Ustawodawca nie zdefiniował przy tym użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia ceny (brak precyzji powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. skutkował m.in. uznaniem go za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84, art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pomija przy ustalaniu przychodu obniżenie ceny o podatek od towarów i usług). Dokonując wykładni tego pojęcia zauważyć należy, iż zarówno stosując wykładnię językową, jak i wykładnię systemową zewnętrzną przyjąć należy, iż jest to wielkość wyrażona w pieniądzu, niezbędna do kupienia określonego towaru czy usługi (por. Słownik współczesnego języka polskiego- Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s.95,art. 1 ust. 1 obowiązującej w dacie sprzedaży nieruchomości ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach –Dz.U. z 1988 r., nr 27,poz. 195 ze zm.). Fakt, że cena wyrażona (uzewnętrzniona, przedstawiona) jest w jednostkach pieniężnych nie oznacza, iż jej wysokość zależy od wysokości sumy pieniędzy, jaka faktycznie została zapłacona . Wniosku takiego nie można wywieść ani z powołanej ustawy o cenach, ani z art. 535 k.c. Czym innym jest bowiem określenie wielkości świadczenia wzajemnego, a czym innym jego wykonanie prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, mogą też, jak w tym przypadku ustalić, iż zapłata części ceny nastąpi poprzez przejęcie długu sprzedawcy wobec osoby trzeciej ( por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445).

Nie można też pominąć faktu, iż w wyniku przejęcia długu z tytułu umowy kredytu skarżący i jego małżonka zostali zwolnieni z długu, jaki mieli w stosunku do banku z tytułu tej umowy. Zmniejszyły się zatem ich pasywa poprzez to, iż nie byli zobowiązani do dalszej spłaty rat kredytu i odsetek od nich ( środki te mogli przeznaczyć na inny cel). Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy. Nie można zatem twierdzić, iż w wyniku przejęcia długu skarżący nie uzyskali żadnego przychodu. Gdyby przejęcie to nie nastąpiło jako zapłata ceny za nieruchomość, skarżący osiągnęliby przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r. , sygn. akt II FSK 1164/06, opubl. w Lex pod nr 325547).

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).