Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 76/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 , art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 1 pkt 2 par. 3 pkt 1,2,5 par. 5 art. 193 par. 1 par. 2, par. 3, par. 4 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga J.L. dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2011 r. wydanej w przedmiocie określania podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W 2007 r. J.L.prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych, a następnie ich sprzedaży. Obok sprzedaży detalicznej prowadzonej we własnych 19 sklepikach firmowych zlokalizowanych na teranie R., R., G., G. i W., a ewidencjonowanej przy pomocy kas rejestrujących, podatnik dokonywał także, choć w mniejszym zakresie sprzedaży hurtowej produkowanych wyrobów dla odbiorców zewnętrznych. Sprzedaż hurtowa odbywała się za pomocą kas fiskalnych, a następnie potwierdzana była wystawianymi przez podatnika fakturami VAT.

Decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku określił prowadzącemu firmę A., J. L. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 125 077 zł, za miesiąc luty - 125 428 zł, marzec – 124 615 zł, kwiecień – 25 428 zł, a do zwrotu na rachunek bankowy - 98 399 zł, za maj - 23 238 zł, czerwiec – 24 323 zł, lipiec - 18 316 zł, sierpień - 8 783 zł, wrzesień –21 366 zł, październik –24 393 zł, listopad – 23 257 zł i grudzień –19 196 zł..

Działając na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku VAT w odmienny sposób od deklarowanego przez podatnika. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że podatnik zaniżył wykazany przychód, a w konsekwencji wysokość podatku należnego, na co w ocenie organu wskazywał fakt, iż w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży miała miejsce sytuacja notorycznego zaniżania wartości sprzedawanych towarów, a ponadto prawidłowo przyjęte w kasie wartości sprzedaży korygowano poprzez anulowanie paragonów, przy czym kolejne transakcje po anulowaniu paragonu nadal ewidencjonowane były po kilka groszy. Organ ustalił, że podatnik ewidencjonując obroty z tytułu sprzedawanych towarów w kwotach 1, 2, 15 czy 19 groszy faktycznie zaniżał rzeczywistą cenę towarów, ponieważ jak sam wyjaśnił w toku postępowania w firmie nie stosowano obniżek cen. Uznając księgi podatkowe za nierzetelne, organ podkreślił, że sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży uniemożliwia ustalanie faktycznej ilości sprzedanego towaru. W tym zakresie stwierdzono, że na paragonie fiskalnym zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 lit f i g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 2002 Nr 108,poz. 948 ze zm. dalej jako "rozporządzenie MF o kasach rejestrujących"), musi znajdować się zarówno cena jednostkowa towaru, jak i ilość i wartość sprzedaży, a nie tylko wartość sprzedaży. Na paragonach wydawanych klientom piekarni niejednokrotnie nie wykazywano natomiast odrębnej ceny jednostkowej i ilości sprzedawanego towaru, a jedynie końcową wartość sprzedanego towaru. Jednocześnie podatnik ewidencjonując sprzedaż wykazywał towary jedynie według podstawowych grup towarowych tj. sprzedaż chleba, sprzedaż bułki sprzedaż ciasta, czy sprzedaż ciastka bez podania konkretnego asortymentu (jakiego rodzaju chleb, bułka, ciasto czy ciastko było przedmiotem sprzedaży), co pogłębiało problem identyfikacji objętego paragonem towaru.

Ponieważ prowadzone przez podatnika księgi podatkowe (ewidencja sprzedaży) zostały uznane za nierzetelne, powyższe spowodowało konieczność oszacowania uzyskanego przez podatnika obrotu na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Obrót oszacowano w oparciu o wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. metodę kosztową, tj. na podstawie wysokości poniesionych kosztów. Wybór metody uzasadniono istniejącą w przypadku piekarni A możliwością ustalenia wartości zakupów towarów i surowców jakie zostały w niej w 2007 r. zużyte dla celów produkcyjnych Ponieważ pomimo wielokrotnych wezwań organu, podatnik nie przedłożył stosowanych w piekarni receptur wypieku, twierdząc, że nie były one stosowane, a wypiek odbywał się w oparciu o wieloletnie doświadczenie, dokonując oszacowania oparto się na normach wydajności powszechnie obowiązujące w piekarnictwie, tj. na podstawie zbiorowego opracowania pod redakcją Zygmunta Ambroziaka "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne" wydanego przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego w 1997 r. Ponieważ na podstawie prowadzonej ewidencji nie było możliwe ustalenie ilości wyprodukowanych wyrobów, metodę zmodyfikowano poprzez przyjęcie za podstawę wyliczeń ilości maki zużytej w badanym roku podatkowym do produkcji podstawowych asortymentów przy zastosowaniu wskaźników wydajności dla wypieku podstawowych asortymentów według Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego, a następnie ustalone wielkości produkcji w kilogramach poszczególnych asortymentów podzielono przez wagę (gramaturę) tych asortymentów i uzyskaną tak ilość sztuk w ramach poszczególnych asortymentów pomnożono przez średnie ważone ceny jednostkowe netto sprzedaży danego produktu ustalone według wystawionych w 2007 r. faktur VAT dla odbiorców hurtowych. W ocenie organu określenie wielkości wyprodukowanego w 2007 r. pieczywa w oparciu o wielkość zużycia podstawowego surowca do produkcji pieczywa tj. mąki, przy uwzględnieniu powszechnie stosowanych receptur i wynikających z nich wskaźników wydajności osiąganych w procesie produkcji piekarskiej pozwoliło na wyliczenie wielkości obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistego. Uwzględniając powyższe, w wyniku oszacowania określono niezaewidencjonowany obrót ze sprzedaży wyrobów piekarniczych i cukierniczych w wysokości 967 633 zł. Podatek należny z tego tytułu w poszczególnych miesiącach ustalono przy zastosowaniu wskaźnika udziału zużycia drożdży w poszczególnych miesiącach w stosunku do ogólnego zużycia drożdży w całym 2007 r. Tłumacząc zastosowanie tego rodzaju wskaźnika organ wyjaśnił, że istnieje ścisła zależność pomiędzy zużyciem drożdży a wielkością produkcji w danym okresie, a tym samym z wielkością sprzedaży - drożdże są bowiem surowcem, który trzeba kupować w piekarni systematycznie i na bieżąco, w miarę ich zużycia, ze względu na ich krótką trwałość i przydatność do spożycia.

W złożonym odwołaniu podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 i § 5, art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 120 O.p. oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji.

Podatnik przyznał, że przy drukowaniu paragonów fiskalnych zdarzały się przypadki niepełnego ich drukowania, były to jednak przypadki nieliczne, a nawet niepełne paragony zawsze zwierały prawidłowe kwoty należności uiszczonej przez klientów. Podatnik podobnie odniósł się do wykazanych przez organ "groszowych sprzedaży" wskazując, że również one były nieliczne, przy czym ich ewidencjonowanie nie powinno stanowić argumentu przemawiającego za nierzetelnością ewidencji, lecz właśnie przeciwnie - dowodzi rzetelności sprzedaży, gdyż groszową sprzedaż można było w istocie pominąć, a jednak ewidencjonowano każdą, nawet najmniejszą sprzedaż. Analizując działania organu, podatnik stwierdził, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg nastąpiło dopiero w wyniku dokonanego przez organ oszacowania, podczas gdy przepisy pozwalają na dokonanie oszacowania dopiero po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg. W ocenie podatnika w przedmiotowej sprawie kolejność ta została odwrócona. Powołanie się przez organ na receptury i normy zawarte w opracowaniu Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego podatnik uznał za nieuprawnione, a przede wszystkim za niewiążące dla podanika, mając na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o normalizacji stanowi, że stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, co potwierdza również treść powołanego przez organ opracowania, gdzie wyraźnie podkreślono, że "średnie wydajności pieczywa przytaczane w recepturach mają charakter informacyjny (nie obowiązują ) oraz, że "aktualnie każdy producent posiada własne receptury". W tym stanie rzeczy w ocenie podatnika decyzja została wydana bez faktycznego uzasadnienia i z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Podatnik opisując stosowany we własnej piekarni proces technologiczny podkreślił, że w znacznym stopniu odbiega od tego opisanego w opracowaniu "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne", a jednocześnie stwierdził, że dla potrzeb szacunku organ stworzył własne receptury i normy nie odpowiadające nie tylko tym stosowanym przez podanika, ale także tym które zawarte zostały w opracowaniu. Mając powyższe na uwadze podatnik stwierdził zatem, że dokonany przez organ szacunek nie odpowiada stanowi rzeczywistemu.

Decyzją z dnia 17 października 2011 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji jako zgodną z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonane przez spółkę rozliczenie podatku VAT nie było prawidłowe, ponieważ piekarnia zaniżyła wysokość obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży produkowanych wyrobów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że wbrew przekonaniu podatnika do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych nie doszło w efekcie przedwczesnego dokonania oszacowania, ale na podstawie stwierdzonych w prowadzeniu ewidencji nieprawidłowości takich jak: nie ewidencjonowanie ilości i rodzaju sprzedawanego towaru, czy wystawianie paragonów na kwotę niższą niż faktycznie uiszczona przez klienta. Organ przyznał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują jak duża ilość nieprawidłowych zapisów stanowić będzie podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg nierzetelności, podkreślił jednak, że wbrew przekonaniu podanika stwierdzone w sprawie nieprawidłowości wcale nie występowały w ewidencji incydentalnie, ale jak udowodniono, systematycznie. Organ nie zgodził się jednocześnie z rozumowaniem podatnika, że za nierzetelne można byłoby uznać jedynie całkowite pominięcie sprzedaży. Powołując się na orzecznictwo organ wskazał w tym zakresie, że przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może następować jednak z różnych przyczyn. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może oczywiście sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, czy do ujmowania w niej zdarzeń fikcyjnych. Może jednak również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości - tego rodzaju wpisy w sposób oczywisty także nie są zgodne z prawą, a jako takie są nierzetelne i mogą być na tej podstawie, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie zakwestionowane. Organ uznał, że wyjaśnienia podanika co do powodów wadliwego prowadzenia ewidencji są niewiarygodne. W tym zakresie organ podkreślił w szczególności, że w złożonym odwołaniu uzasadniając cenę sprzedaży zaewidencjonowaną z zastosowaniem kas rejestrujących podatnik wyjaśnił, iż w cenie od 1 grosza do 19 groszy sprzedawał pieczywo czerstwe. W ocenie organu wyjaśnienia tego nie sposób jednak uwzględnić mając na uwadze, że we wcześniejszym czasie podatnik na zapytanie organu wyraźnie oświadczył, że w 2007 r. w piekarni nie stosowano jakichkolwiek obniżek cen przy sprzedaży wyrobów. Odnosząc się do drugiego powodu uznania ksiąg za nierzetelne tj. występującym na paragonach zastępowaniem jednostkowej ilości i jednostkowej ceny konkretnego asortymentu towaru wyłącznie podawaniem końcowej sumy zapłaty w danej grupie towarów, organ podkreślił, że taki sposób prowadzenie ewidencji był niezgodny z obowiązującym podatnika rozporządzeniem MF o kasach rejestrujących, uniemożliwiając identyfikację sprzedawanego towaru oraz ustalenie prawidłowej ilości i wartości sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, tak klientom piekarni, jak i organom kontroli. W tym zakresie organ wskazał dodatkowo, że poza tym, iż podatnik ewidencjonując sprzedaż wykazywał towary wg. grup towarowych (chleb, bułki, ciasta, ciastka), a nie konkretny asortyment, to jednoczesne porównanie wystawionych faktur VAT z odpowiadającymi im paragonami fiskalnymi wykazało, że ten sam towar niejednokrotnie ewidencjonowano także pod różnymi grupami towarowymi ( czyli, że sprzedawany asortyment nie był na stałe zaszeregowany do określonej grupy towarów).

Skoro księgi są nierzetelne, nie mogą zatem stanowić dowodu tego co zostało w nich zapisane. Poprzez przytoczone stwierdzenie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do konieczności dokonania oszacowania obrotu. Nie zgłosił jednocześnie jakichkolwiek zastrzeżeń co do wybranej metody oszacowania i sposobu jej zastosowania przez organ I instancji, tym bardziej, że podatnik pomimo wielokrotnych wezwań nie dostarczył organom stosowanych w piekarni receptur wypieku oświadczając, że produkcja jest prowadzona w oparciu o wieloletnie doświadczenie, nie prowadził gospodarki magazynowej polegającej na ewidencjonowaniu wydawanych do punktów sprzedaży i dla kontrahentów zewnętrznych gotowych wyrobów, a także nie prowadził ewidencji w zakresie ilości wyprodukowanych wyrobów, gdyż jak twierdzi na bieżąco podejmował on decyzje co do wielkości produkcji na dany dzień.

Wyjaśniając przesłanki zastosowania metody kosztowej dla potrzeb oszacowania organ podkreślił, że z uwagi na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności wyliczona podstawa opodatkowania metodą kosztową najbardziej odpowiada rzeczywistej podstawie opodatkowania. Metoda ta ma zastosowanie, gdy jest znana wartość zakupów towarów handlowych lub surowców do produkcji w danym roku. Ponieważ w zakresie ewidencjonowania przez podatnika nabyć oraz sporządzania remanentów miesięcznych nie stwierdzono nieprawidłowości, oparcie szacowania podstawy opodatkowania na niespornych wielkościach wynikających z tej części ewidencji, organ uznał za w pełni uzasadnione i z pewnością możliwe do zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podejmował wszechstronne działania w celu wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, a oceny materiału dokonano w całokształcie ustalonych w sprawie okoliczności, przy czym głównym powodem utrudniającym ustalenie stanu faktycznego stanu była nie mogąca znaleźć aprobaty bierna postawa samego podanika. Strona pozostając bierna w toku postępowania naraża się na to, że organ określi w drodze szacunku podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych. W tym zakresie organ podkreślił w szczególności, że szacowanie z samej swej istoty zawiera w sobie obciążające podatnika ryzyko, że nie będzie ono tożsame z rzeczywistością. Z natury rzeczy szacowanie nie może więc doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, czego oczekiwałby podatnik. Im więcej elementów dokonywanego szacowania zostanie założonych przez organ podatkowy (np. na średnim poziomie w branży, zgodnie z doświadczeniem życiowym, zgodnie z opiniami ekspertów w branży), gdyż podatnik nie wskaże i nie udokumentuje wynikających ze specyfiki jego działalności elementów istotnych przy szacowaniu, tym określona wielkość obrotu bardziej odbiegać może od faktycznie uzyskanej przez podatnika, lecz - co wymaga podkreślenia - przez niego nieujawnionej.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie prawidłowo posłużono się metodą opartą na zużyciu surowców produkcyjnych. Dla poszczególnych grup wyrobów piekarniczych i cukierniczych przyjęto założenie, że wielkość produkcji nieujawnionej uzależniona jest od określonej na podstawie dowodów źródłowych wielkości zużycia mąki, a obrót z tego tytułu uzyskano po cenie średniej stosowanej wobec odbiorców, którym wystawiono faktury VAT. Podatnik przedłożył prawidłową ewidencję zakupu materiałów zużytych do produkcji wyrobów piekarniczych oraz sporządzane miesięcznie spisy z natury materiałów. Ze względu na to, że podatnik nie przedstawił receptur produkowanych wyrobów, wydajność produkcji ustalono na podstawie norm średnich zużycia podstawowego produktu zużywanego w produkcji - mąki, które zawarte zostały w opracowaniu "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne". W tym zakresie organ zaznaczył, że wobec wadliwości prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży, tj. nieewidencjonowania w sposób prawidłowy ilości sprzedanego towaru i ceny jednostkowej, nie można było ustalić wydajności w sposób ogólnie przyjęty, tj. poprzez porównanie ilości zakupionych surowców i ilości zaewidencjonowanych przez podatnika wyprodukowanych wyrobów.Wysokość obrotu w piekarni została oparta na niekwestionowanej ilości mąki zużytej do produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych stanowiącego podstawowy składnik produkowanych wyrobów i stosowany w całej produkcji podatnika. W celu prawidłowego wyliczenia ilości wyprodukowanych wyrobów zastosowano poszczególne rodzaje mąki zgodnie z ich przeznaczeniem, informacją zawartą w recepturach i zeznaniach świadków. Organ odwoławczy zaakcentował bierną postawę podanika, który kwestionując receptury przyjęte w toku postępowania sam swoich receptur nie przedłożył, jak też nie doprecyzował jakich rodzajów posiadanej mąki do jakich produktów używał, mimo, iż występowano do podanika o udzielenie tego rodzaju informacji. Podatnik nie prowadził jednocześnie gospodarki magazynowej, z której mogłoby wynikać przekazanie poszczególnych zapasów do produkcji poszczególnych wyrobów gotowych oraz nie ewidencjonował na kasach rejestrujących sprzedaży z podziałem na asortyment, wobec czego także na tej podstawie nie można było ustalić wielkości produkcji piekarni z podziałem na poszczególne wyroby gotowe lub grupy wyrobów.

W decyzji szczegółowo omówiono sposób i kolejne etapy szacowania obrotu piekarni za 2007 r. Organ wyjaśnił przy tym, że wiele parametrów szacunku zostało przyjętych z korzyścią dla podanika. Przyjęte do wyliczenia wskaźniki wydajności produkcji opracowane zostały na podstawie uśrednionych warunków procesu technologicznego. Organ pierwszej instancji do wyliczeń przyjął najwyższe wskazane granice zużycia surowców przy jednoczesnym najniższym wskaźniku wydajności, bez uwzględnienia mniejszych gramatur produktów (stosowanych również u podatnika) niż zawartych w opracowaniu. Oznacza to, że uzyskana na tej podstawie wielkość produkcji była najniższa do osiągnięcia z zakupionej przez Podatnika i niekwestionowanej ilości mąki. Następnie uwzględniono do wyliczenia średnie ceny stosowane przez Podatnika przy sprzedaży, która została udokumentowana fakturami stosując w każdym wypadku wariant najkorzystniejszy dla podatnika poprzez zastosowanie niższej ceny chleba zwykłego niekrojonego mimo, że sprzedaż chleba krojonego na podstawie faktur była wyższa, zastosowanie ceny najniższej z całego asortymentu sprzedawanych wyrobów cukierniczych, tj. drożdżówki oraz bułek najtańszych tj. pszennych kajzerek.

Organ wyjaśnił jednocześnie, że zastosowane przy szacunku szeregu uproszczeń dotyczących np. ciast i dodatków do ciast (w wyliczeniu przyjęto tylko najtańsze ciasto drożdżowe, podczas gdy podatnik produkował 111 rodzajów ciast i ciasteczek) czy rodzaju mąki użytej do wypieku (w celu uproszczeń wyliczeń zastosowano podstawowy stosowany dla określonego wyrobu rodzaj mąki - np. dla chleba graham ujmowano tylko mąkę graham bez uwzględnienia, że w recepturze ujęty był także dodatek mąki pszennej) również było korzystne dla podanika w ramach szacunku, gdyż prowadziło w efekcie do wyliczenia minimalnej wielkości produkcji jaką podatnik mógł uzyskać z niekwestionowanej ilości surowców, która faktycznie mogła być i zapewne była większa.

W uzasadnieniu decyzji wielokrotnie wskazano na fakt nie przedstawienia przez podanika stosowanych w jego piekarni receptur. Podsumowując wydane w sprawie rozstrzygniecie organ potwierdził, że stosowanie zawartych w opracowaniach norm receptur jest dobrowolne, co jednak nie oznacza, że w niektórych okolicznościach ich zastosowanie nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie taką okolicznością było właśnie nie przedłożenie indywidualnych receptur wypieku przez podanika.

Od decyzji tej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o uchylenie decyzji, strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 23 § 5 O.p. i art. 193 § 4 i 5 O.p, art. 197 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 121 O.p.

Skarżący ponownie podkreślił, że prowadził ewidencję sprzedaży w sposób niewadliwy, a w szczególności: ewidnecjonowal całą sprzedaż oraz nie miał wpływu na ewentualne niedopełnianie obowiązków w tym zakresie przez zatrudniane w sklepach firmowych sprzedawczynie, czego jednak nie stwierdzono i nie udowodniono. W ocenie skarżącego okoliczność, iż na paragonach nie umieszczał nazwy konkretnego towaru a jedynie grupę towaru, nie jest sprzeczna z rozporządzaniem MF o kasach rejestrujących. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 lit e tego rozporządzenia paragon winien zawierać nazwę towaru, przy czym rozporządzenie nie precyzuje, że musi to być nazwa jednostkowa, na tle orzecznictwa utrwalił się natomiast pogląd, eż sprzedawca nie musi na paragonie fiskalnym szczegółowo opisywać danego towaru, a wystarczy, że poda nazwę tak aby można mu było przypisać odpowiedzią stawkę VAT. Tak więc niezależnie od tego czy nazwa towaru na paragonie to "bułka", czy "bułka mała" czy "bułka mała kajzerka" – cena i stawka podatku będą takie same. Skarżący przyznał, że istniała pewna wadliwość w odniesieniu do opisów towarów w paragonach, ale nie miała ona żadnego wpływu na wysokość rejestrowanych w kasach fiskalnych obrotów. Niezależnie bowiem od opisów towarów i ewentualnego dyskomfortu klientów, w przypadku asortymentu sprzedawanego przez skarżącego paragony zawsze zawierały dane pozwalające obliczyć podstawę opodatkowania tj. prawidłową cenę sprzedaży i prawidłową stawkę podatku VAT.

Skarżący stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie były uprawnione do zakwestionowania ksiąg poprzez powoływanie się na fakt nieprowadzenia gospodarki magazynowej przez skarżącego, gdyż skarżący nie był obowiązany do prowadzenia takiego rodzaju ewidencji, a jedynie ewidencji sprzedaży z czego w pełni się wywiązał prowadząc ją rzetelnie i niewadliwie, co nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe.

W skardze wskazano ponadto, że organy w nieuprawniony sposób podważyły wiarygodność zaewidencjonowanych przez skarżącego transakcji sprzedaży opiewających na kwoty od jednego do pięciu groszy za chleb i od czterech do dziewiętnastu groszy za ciasto, uznając, że poprzez tego rodzaju transakcje skarżący zaniżał obrót lub obrotu nie ewidencjonował w pełnej wysokości. W tym zakresie skarżący podkreślił, że ma prawo sprzedawać produkowane przez siebie wyroby za dowolną cenę, w tym również cenę niższą od kosztów produkcji, a w toku postępowania wyjaśnił już, że tego rodzaju transakcje dotyczyły pieczywa czerstwego. Skarżący podkreślił, że nie wymaga specjalistycznych wiadomości przyjęcie, że nie całą produkcję kierowaną do sklepów firmowych udaje się sprzedać i muszą występować tzw. zwroty starego pieczywa do piekarni. Zatem sprzedaż pieczywa w "cenach promocyjnych" pozwalała skarżącemu na częściowe rozwiązanie problemu zwrotów niesprzedanego w normalnym trybie pieczywa. Skarżący podkreślił, że wobec powyższych argumentów fakt prowadzenia przez niego ewidencji w sposób prawidłowy, jest oczywisty, a jeżeli organy podnosiły twierdzenia przeciwne tj., że skarżący zaniżał lub ukrywał sprzedaż, to powinny te twierdzenia udowodnić. W ocenie podatnika przedmiotowej sprawie organy nie udowodniły jednak nic więcej ponadto, że na paragonach istniały nieprawidłowości w zakresie podawanych tam nazw towarów, co nie może być podstawą uznania ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne. Skarżący wytłumaczył, że w toku postępowania udzielił organom błędnej informacji, że w ramach jego działalności "nie występują ubytki ani zwroty", a błąd ten był spowodowany brakiem zrozumienia zadanych mu przez organy pytań oraz brakiem świadomości, że organy mogą przystąpić do określenia obrotu w drodze oszacowania.

Skarżący uznał, że organy nie były uprawnione do zakwestionowania nierzetelności ksiąg za cały rok 2007, skoro kontrola miała charakter kontroli wyrywkowej dostarczonych w toku postępowania 33 wydruków z kas, a nie pełnego zapisu wydruków kas z 2007 r.

W ocenie skarżącego ponieważ księgi były rzetelne organy nie miały prawa dokonywać oszacowania obrotu, który w prawidłowej wysokości wynikał z ewidencji sprzedaży. Jednocześnie, ponieważ w piekarni nie stosowało się receptur wypieku i z tego powodu nie zostały one ujawnione przez skarżącego w toku kontroli, w ocenie skarżącego z twierdzeń samego organu wynika, iż w sprawie dla oszacowania obrotu nie powinna mieć zastosowania metoda kosztowa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że metoda ta zakłada wyliczenie obrotu w oparciu o zużycie w produkcji surowców, ale przy znanych recepturach produkcji. Skoro zaś receptury nie były znane organ nie miał podstaw do zastosowania metody kosztowej, a przede wszystkim powinien powołać biegłego na okoliczność ustalenia receptur, ilości surowców zużywanych od produkcji wyrobów oraz określenia wydajności piekarni. Wskazane ustalenia wymagają bowiem posiadania wiadomości specjalnych z zakresu piekarnictwa, których organ nie posiadał, a mimo to we własnym zakresie badał skomplikowane zagadnienie wydajności piekarni jedynie przy pomocy książki Zygmunta Ambroziaka "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne". Konieczność powołania biegłego w sprawie skarżący uzasadnił powołując się na wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 970/07 i wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1895/08, gdzie w sprawie dotyczącej innej piekarni organy przeprowadziły dowód z opinii biegłego. dla określenia rozmiarów prowadzonej przez podatnika produkcji i ilości zakupionych i zużytych do produkcji surowców i poziomu ubytków. Skarżący podkreślił, że gdyby organy powołały biegłego to od razu wychwyciłby, że udzielona przez niego informacja o braku ubytków i zwrotów nie mogła być prawdziwa.

Kwestionując sposób dokonania oszacowania, skarżący wskazał, że w jego ocenie przy tak skomplikowanej produkcji jaką jest produkcja wyrobów piekarniczych i cukierniczych dokonanie oszacowania jedynie w oparciu o dwa parametry tj. parametr zużycia mąki i parametr zużycia drożdży jest wysoce nieadekwatne dla wydobycia rzeczywistego wpływu jakie te składniki miały na wielkość produkcji przy pominięciu innych stosowanych w produkcji surowców, przy pominięciu jakości używanych produktów (zależnej np. od wodochłonności mąki) oraz przy pominięciu strat i ubytków (jak np. straty wynikające z procesu fermentacji i studzenia pieczywa, rozkurz mąki, straty powstałe w czasie wypieku). W tym zakresie skarżący podkreślił w szczególności, że oszacowanie nie uwzględnia oferowanych przez niego ciast i ciastek, których sprzedaż przekładała się na 30 % do 45% obrotu. Skarżący wskazał, że w 2007 r. koszt nabycia składników używanych do produkcji wyrobów cukierniczych wielokrotnie przewyższył koszty związane z zakupem wyrobów chlebowych, a zużycie podstawowych produktów do produkcji cukierniczej było bardzo wysokie wynosząc dziennie: 1100 sztuk jaj, 82 kg twarogu, 61 kg marmolady, 48 kg jabłek prażonych, 39 kg kremów i nadzień, 23 kg maku, i 477 kg pozostałych surowców na dzień. Nieuwzględnienie w oszacowaniu faktu produkcji wyrobów cukierniczych a związanych z nią kosztów doprowadziło tym samym do nieuprawnionego zawyżenia wyliczonej przez organ produkcji chleba i bułek.

W ocenie skarżącego brak wiadomości specjalnych z zakresu piekarnictwa spowodował, że organ sporządził oszacowanie charakteryzujące się brakiem logiki, czego dowodzi przede wszystkim fakt, iż wykazane przez organ zużycie mąki w danym miesiącu z trudnych do ustalenia przyczyn nie wpływało wprost proporcjonalnie na przyjęty na tej podstawie przez organ obrót netto. Skarżący uznał, ze wartości te nie są ze sobą powiązane, podając jako przykład fakt, że zgodnie z oszacowaniem organu np. w miesiącu styczniu zużyto 180 851 kg mąki, co miało się przełożyć na 508 723 zł przychodu netto, a w miesiącu grudniu zużyto 110 902 kg mąki a więc znacznie mniej, a jednak w ocenie organu uzyskany przez piekarnię w tym miesiącu przychód miał być wyższy wynosząc aż 559 930 zł. W oparciu o analogiczną argumentację skarżący zwrócił w dalszej kolejności uwagę na brak korelacji również pomiędzy miesięcznym zużyciem drożdży a miesięcznym obrotem netto (jako przykład podano zestawienie ze stycznia gdzie zużycie 5 555 kg droższy przełożyło się na 508 723 zł przychodu w porównaniu z zestawieniem z grudnia gdzie mniejsze zużycie droższy tj 5 416 kg drożdży przełożyło się na większy obrót tj. 559 930 zł) oraz na brak korelacji pomiędzy miesięcznym zużyciem mąki a miesięcznym zużyciem drożdży.

Powyższe błędy spowodowały w ocenie podatnika naruszenie przez organy zawartego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia podstawy oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, gdzie szacunek powinien być oparty na w miarę realnych założeniach i dokonywany przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, co w ocenie skarżącego nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Skarżący wskazał, że w sprawie nie podjęto działań mających na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy (122 O.p), prowadzono postępowanie w sposób nie budzący zaufania (art. 121 O.p.), nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia zebranych w sprawie dowodów (art. 187 §1 O.p.) oraz naruszono zasady oceny dowodów.

Jako argument przemawiający za naruszeniem zasad oceny dowodów skarżący wskazał na omówiony wyżej przez niego fakt zakwestionowania przez organ możliwości sprzedaży pieczywa czerstwego w cenach promocyjnych oraz na nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodom (paragony fiskalne) wskazującym na b. niską w pewnym czasie (np. 0,85 zł na dzień) wysokość osiąganego przez punkt sprzedaży obrotu.

Do skargi dołączono fragment cytowanego w skardze wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 970/07, ze wskazaniem fragmentu, w którym wskazano, że "z uwagi na rozbieżne wyjaśnienia jakie w trakcie postępowania składał podatnik odnośnie stosowanych receptur oraz podawanie receptur nie spełniających żadnych standardów norm piekarskich, biegły (...) sporządził opinię w oparciu o stosowane powszechnie w piekarnictwie receptury, zawarte w opracowaniu prof. Z. Ambroziaka z Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w Warszawie. Do skargi dołączono także istotne w ocenie skarżącego 3 wykresy: wykres współzależności między miesięcznym obrotem, a miesięcznym zużyciem mąki, wykres współzależności między miesięcznym obrotem a miesięcznym zużyciem drożdży oraz wykres współzależności pomiędzy miesięcznym zużyciem mąki a miesięcznym zużyciem drożdży - sporządzone dla potrzeb graficznego zilustrowania zawartych w skardze argumentów mających dowodzić nielogiczności stanowiska organu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z wykonanej na zlecenie skarżącego w dniu 27 marca 2012 r. przez inż. S.P. biegłego z dziedziny piekarnictwa, opinii dotyczącej rozliczenia technologicznego mąki do produkcji wyrobów piekarniczych w oparciu o wykonane wypieki kontrolne, zakupy i stany magazynowe w A. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności i prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe oszacowania obrotu w prowadzonej przez skarżącego piekarni.

Skarżący stoi na stanowisku, że dotyczące piekarni księgi podatkowe w postaci ewidencji sprzedaży były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy ,wobec czego nie było potrzeby oszacowywania obrotu, który wynikał z ksiąg podatkowych w prawidłowej wysokości. Po drugie zarzuca organom, że dokonały oszacowania przy wyborze niewłaściwej metody oszacowania, którą jednocześnie zastosowały dla wyliczania obrotu w sposób sprzeczny z logiką i nieuwzględniający specyfiki prowadzonej w piekarni produkcji, co było wynikiem nie przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego w zakresie piekarnictwa.

W ocenie organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że księgi były prowadzone nierzetelnie, wobec czego przystąpiły do oszacowania obrotu piekarni.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze i w pełni podziela stanowisko organów podatkowych o wynikającej z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży, co musiało skutkować oszacowaniem podstawy opodatkowania. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, zdeterminowane przez bierną postawę podatnika (który w roku postępowania uchylał się od obowiązku współdziałania z organem dla celów wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy) Sąd nie zgłasza zastrzeżeń nie tylko co do samej decyzji o konieczności oszacowania obrotu piekarni, ale także co do wyboru zastosowanej przez organy metody oszacowania i sposobu jej zastosowania.

W ocenie Sądu organy respektując treść art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Uznać także należy, że wbrew przekonaniu skarżącego organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). W tym miejscu Sąd ponownie podkreśla, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Ocena stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży nie budzi zastrzeżeń. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera klarowne przestawienie przyczyn, z powodu których księga została uznana za nierzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Podkreślenia wymaga, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyrok z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt l SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10 str. 47). W przedmiotowej sprawie punktem wyjścia dla oceny nierzetelności księgi wcale nie było oszacowanie, którego w prawidłowej kolejności dokonano dopiero później w następstwie stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu uzyskiwanych z tytułu sprzedaży przychodów.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje na wstępie, że wbrew twierdzeniom skarżącego fakt nieprowadzenia przez niego gospodarki magazynowej nie był powodem zakwestionowania ksiąg. Fakt ten był badany i podnoszony w sprawie w kontekście okoliczności, która mogłyby być pomocne organowi już na etapie oszacowania obrotu, ułatwiając mu ustalenie ilości wyprodukowanych wyrobów. Choć prowadzenie gospodarki magazynowej nie jest obowiązkowe, niewątpliwie, gdyby była ona prowadzona, nie jest wykluczone, że dokonany przez organy szacunek w większym stopniu odpowiadałby rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organu, że osobiste sprawowanie nadzoru nie zastępuje dokumentacji, a wyjaśnienia skarżącego o samodzielnym, jednoczesnym i jednoosobowym prowadzeniu nadzoru nad wydawanymi materiałami do produkcji, wydawanymi towarami do punktów sprzedaży oraz dokonywaniem sprzedaży przez pracowników do sprzedaży bez prowadzenia choćby notatek, przy stwierdzonym poziomie produkcji i tak szerokim asortymencie produktów, należy uznać za nie odpowiadające doświadczeniu życiowemu i jako takie niewiarygodne.

Z treści skargi wynika jakoby pierwszoplanowym zarzutem pod adresem rzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży było stwierdzenie, że sprzedawany towar był na paragonach fiskalnych ewidencjonowany w ramach ogólnych grup towarowych bez podawania nazwy jednostkowej towaru. Nieprawidłowość tę niewątpliwie stwierdzono i należy uznać, że wbrew przekonaniu skarżącego narusza ona przepisy rozporządzenia MF o kasach rejestrujących. Nie był to jednak zarzut pierwszoplanowy.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji głównym powodem zakwestionowania rzetelności ksiąg był sposób ewidencjonowania sprzedaży wyłącznie poprzez podaną na paragonie całkowitą sumę sprzedaży, bez podania ilości zakupionego towaru i ceny jednostkowej zakupionego towaru, co narusza § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF o kasach rejestrujących, zgodnie z którym paragon fiskalny drukowany przez kasę oprócz wartości sprzedaży musi zawierać cenę jednostkowa towaru i wartość sprzedaży. Taki sposób ewidencjonowania sprzedaży, w połączeniu z faktem wykazywania towaru jedynie pod postacią grupy towarowej, a nie konkretnego asortymentu, uniemożliwiał ustalenie faktyczne ilości i rodzaju sprzedawanych przez skarżącego produktów.

Prowadzonych w taki sposób zapisów nie można uznać za odpowiadające stanowi rzeczywistemu. Nie bez znaczenia dla udowodnienia nierzetelności ewidencji fakt, iż porównanie paragonów z opowiadającymi im fakturami VAT wykazał, że skarżący przyporządkowywał poszczególne rodzaje produkowanych towarów raz do jednej grupy towarowej, a raz do innej (przypadki ewidencjonowania chleba pod grupą towarowa "bułka" i odwrotnie ewidencjonowania bułek w grupie towarowej "chleb"). Powyższe zatem dowodzi, że pod nazwą "bułka" czy "chleb" znajdowały się całkiem inne towary, których cena jednostkowa jest inna. Ponadto waga poszczególnych towarów (bułek, chleba) jest różna a tym samym różna jest ich cena i w konsekwencji różna powinna być kwota podatku. Powołana przez skarżącego okoliczność, że wykazywał każda sprzedaż i że niezależnie od powyższych nieprawidłowości z paragonu zawsze wynikała właściwa stawka podatku VAT i właściwa wysokość podatku należnego nie może być w tym kontekście uznana za przemawiającą za rzetelnością ksiąg. Organ słusznie zauważył, że o tym czym wysokość podatku zawartego na paragonie jest prawidłowa, nie decyduje sama stawka podatkowa, ale to jakiego konkretnie towaru i jakiej jego ilości dotyczy sprzedaż, a więc i podatek - tych wartości nie sposób było natomiast ustalić na podstawie części wydawanych klientom paragonów. Wykazując towary jedynie według podstawowych grup towarowych tj. sprzedaż chleba, sprzedaż bułki, sprzedaż ciasta, ,sprzedaż ciastka bez podania konkretnego asortymentu (jakiego rodzaju chleb, bułka, ciasto czy ciastko było przedmiotem sprzedaży), skarżący pogłębiał problem identyfikacji objętego paragonem towaru. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, aby nazwy towarów były zindywidualizowane. Skarżący wskazał - powołując przy tym orzeczenie WSA Sygn. akt III SA/W a 2772/06, że wystarczające jest takie nazwanie towaru, aby umożliwiało przyporządkowanie prawidłowej stawki podatku VAT. Jak wskazano już wyżej wobec tak szerokiego asortymentu produkowanych i sprzedawanych wyrobów (171 rodzajów produktów), z którego każdy z towarów zawierał inną cenę, nie można uznać za wystarczające dla ustalenia prawidłowości zastosowanej przez skarżącego ceny towaru podziału tych towarów wyłącznie na 3 grupy produktów (chleb, bułki, ciasta). Dodać przy tym należy, że porównanie faktur wystawionych przez skarżącego z paragonami im odpowiadającymi wskazuje, że skarżący nie stosował ściśle tego podziału. Nie można zatem uznać, jak tego chce skarżący, że prowadzona przez niego ewidencja zawierała ilość towarów, wobec stwierdzenia wprowadzanych do kasy rejestrującej zbiorczych kwot bez uwzględnienia sztuk lub kilogramów. Sąd podkreśla, ze organy nigdy nie kwestionowały stosowanej przez podatnika stawki VAT. Stąd dowodzenie w skardze, że nie można mówić o nie ewidencjonowaniu w kasach fiskalnych obrotów, bowiem nie było wątpliwości co do zastosowanej stawki podatku jak i kwoty podatku wykazanego na paragonach fiskalnych, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że podkreślanie wielokrotne przez skarżącego elementu stosowania prawidłowej stawki podatku VAT, w kontekście całości prezentowanej przez niego postawy w toku postępowania podatkowego, pozwala na uznanie powyższego za próbę zwrócenia uwagi na niekwestionowaną w sprawie okoliczność a odwrócenia jej od istotnych elementów - tj. prawidłowej nazwy towaru, ilości i ceny odpowiedniej do sprzedawanego towaru. Z podanych przyczyn Sąd podziela stanowisko organów, że paragony nie zawierały danych pozwalających na oblicznie podstawy opodatkowania. Na marginesie należy wskazać, że skarżący ponownie wskazuje w tym zakresie na stawkę VAT a nie na kwotę podatku. Kwota podatku jest natomiast zależna nie tylko od stawki, ale od ceny towaru, jego rodzaju i ilości.

Jako kolejny powód uznania ksiąg za nierzetelne organy wskazały na udowodniony na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego fakt systematycznego zaniżania wartości ewidencjonowanego przychodu z poszczególnych transakcji. Zatem okoliczność, że taką sprzedaż w ogóle ewidencjonowano, wbrew twierdzeniem skarżącego, wcale nie przemawia za rzetelnością ewidencji sprzedaży. Jak zasadnie wskazał organ podatkowy nierzetelność ksiąg podatkowych nie musi polegać tylko na niezaewidencjonowaniu całej transakcji, ale obejmuje wszystkie przypadki, gdy dane wynikające z ewidencji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - a taką sytuacją niewątpliwie jest wykazanie przychodu z konkretnej transakcji sprzedaży w kwocie niższej niż faktycznie należna i otrzymana od klienta. W sprawie ustalono, że w punktach sprzedaży G. ul.[...], G. ul.[...], G. ul.[...], G. ul. [...] i G. podatnik ewidencjonował obroty z sprzedawanych towarów w kwotach niższych niż cena sprzedawanych wyrobów, tj. chleb w cenach takich jak 0,01 zł, 0,02zł, 0,15zł, w toku postępowania wyjaśniającego podtrzymując jednocześnie tezę, że w prowadzonej działalności nie stosował obniżek cen oraz, że w ramach prowadzonej działalności nie było ubytków, zwrotów i reklamacji. Udzielone w tym zakresie dopiero na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnienie, że opisane przypadki sprzedaży dotyczyły "promocyjnej sprzedaży" pieczywa czerstwego nie jest wobec wcześniejszych twierdzeń podatnika wiarygodne. W skardze wskazano dodatkowo, że nie wymaga specjalistycznych wiadomości przyjęcie, że nie całą produkcję kierowaną do sklepów firmowych udaje się sprzedać i muszą występować tzw. zwroty starego pieczywa do piekarni. Zatem sprzedaż pieczywa w "cenach promocyjnych" pozwalała skarżącemu na częściowe rozwiązanie problemu zwrotów niesprzedanego w normalnym trybie pieczywa. Skarżący wytłumaczył, że w toku postępowania udzielił organom błędnej informacji, że w ramach jego działalności "nie występują ubytki ani zwroty", a błąd ten był spowodowany brakiem zrozumienia zadanych skarżącemu przez organy pytań oraz brakiem świadomości, że organy mogą przystąpić do określenia obrotu w drodze oszacowania. Uzupełnienie wyjaśnienia dotyczącego "groszowych sprzedaży" o twierdzenia zawarte w skardze w ocenie Sądu pogłębia jedynie brak wiarygodności skarżącego. W ocenie Sądu nie wymaga wiadomości specjalnych stwierdzenie, że skierowane do podatnika pytanie "czy w jego piekarni stwierdzano zwroty, ubytki i czy stosowano obniżki cen", nie jest pytaniem skomplikowanym i jest ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością, którą wedle swoich twierdzeń bez problemu jednoosobowo, osobiście, na bieżąco i każdego dnia zarządzał. Na podejmowane przez skarżącego w toku zarządzania produkcją i sprzedażą decyzje musiałyby zatem wpływać takie czynniki jak ewentualne zwroty, w tym zamiar ich zminimalizowania przez podjecie decyzji o stosowaniu obniżek cen wczorajszego pieczywa. Odpowiedź na tak zadane pytanie nie powinna zatem stanowić trudności dla skarżącego. Sąd podkreśla, że okoliczność, że ewentualne zwroty, ubytki i obniżki cen występowały, a podatnik świadomie nie poinformował o tym organów podatkowych, nie jest okolicznością obciążająca organy, lecz podatnika, który powinien liczyć się z konsekwencjami własnych negatywnych działań dla wymiaru podatku. Fakt, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżący przyznaje, iż na pytanie organu o zwroty, ubytki i obniżki cen nie udzielił odpowiedzi zgodnej z prawdą, tłumacząc, się, że nie wiedział dlaczego organ go o to pyta i jakie są w tym względzie jago zamiary, tym bardziej nie może być uznany za zachowanie zasługujące na aprobatę i cokolwiek usprawiedliwiające. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w celu wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, a jeżeli świadomie tego nie czyni , winien mieć świadomość, że organ nie będzie w nieograniczony sposób poszukiwał dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, tym bardziej, gdy inne już zebrane przez organ dowody dobitnie tym twierdzeniom przeczą. Sąd, podobnie jak organ nie kwestionuje, że skarżący ma prawo dowolnego ustalania cen towarów i prawo sprzedaży czerstwego pieczywa. W przedmiotowej sprawie jednak sprzeczne ze sobą, spóźnione i w efekcie niewiarygodne twierdzenia skarżącego powodują, że nie można ich uznać za wyjaśniające powody zaewidencjonowania "groszowych sprzedaży".

Mając na uwadze powyższe, a także stwierdzony w toku postępowania fakt korygowania ujętych w kasie wartości sprzedaży poprzez anulowanie paragonów (przy czym kolejne transakcje po anulowaniu nadal były ewidencjonowane po kilka groszy), Sąd podziela stanowisko, że w prowadzonej przez skarżącego ewidencji wystąpił cały szereg nieprawidłowości, które organy zasadnie zakwalifikowały jako notoryczne zaniżanie wartości sprzedawanych towarów.

Stwierdzenie wielu różnego rodzaju nieprawidłowości w ewidencji dało podstawę do stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ksiąg skarżącego Przepisy Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę oceny nierzetelności ksiąg nie precyzują jednocześnie jak duża ilość nieprawidłowych zapisów stanowić będzie podstawę do stwierdzenia jej nierzetelności. Jednakże w niniejszej sprawie stwierdzone nieprawidłowości nie występowały w ewidencji incydentalnie, a jak udowodniono systematycznie (w różnych miesiącach i porach dnia). Odnosząc się do zarzutów skargi, iż oszacowanie w sposób nieuprawniony objęło wszystkie miesiące 2007 r., Sąd podkreśla, że kontrola zawsze ma charakter wyrywkowy oraz że skarżący miał możliwość samodzielnego wyboru, jakie przykładowe rolki z kas fiskalnych przedstawi organom, a mimo to przedstawił wydruki stanowiące dowód licznych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży.

W ocenie Sądu strona niezasadnie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro udzielone przez skarżącego informacje dotyczące okoliczności prowadzonej produkcji i sprzedaży były nieprecyzyjne i nieudokumentowane, powyższe uprawniało organy do przyjęcia braku wiarygodności twierdzeń strony w tej kwestii. Podkreślenia wymaga, iż skarżący stawiając zarzut niepowołania biegłego, nie bierze pod uwagę, że w sprawie pomimo wielokrotnych zapytań organów podatkowych co do stosowanych w piekarni receptur, skarżący receptur tych nie podał twierdząc, iż nie były stosowane w piekarni, a wypiek odbywał się w oparciu o wieloletnie doświadczenie. Powyższe twierdzenia stoją w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym m.in. zeznaniami świadków w postaci pracowników piekarni, którzy przyznali, że w piekarni istniał zeszyt ze spisanymi przez skarżącego recepturami, którym się posiłkowali (zeznania G.R., D.M. , S. H.).

Wobec stwierdzenia, że ewidencja prowadzona przez podatnika jest nierzetelna i wadliwa, organ podatkowy nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Wobec powyższego działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosował przy tym metodę, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej - tj. metodę kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń strony co do rodzaju zastosowanej metody, jak i sposobu wyliczenia obrotu, ,który został bardzo dokładnie i szczegółowy opisany i wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, iż oparcie wyliczania jedynie na ilości mąki i drożdży jest niewiarygodne, Sąd podziela stanowisko organów, że w zastosowanych wyliczeniach zostały przyjęte najkorzystniejsze dla strony wskaźniki, a tym samym wyliczony w ten sposób obrót należy potraktować jako możliwie najniższy do osiągnięcia przez piekarnię. Tytułem przykładu podać należy, że organy ujęły w wyliczeniu produkcję ciast przez piekarnię, biorąc pod uwagę wydajność mąki dla drożdżówki okrągłej zwykłej z kruszonką. Nie jest więc prawdą twierdzenie, że przy szacunku nie uwzględniono produkcji cukierniczej. Sąd podziela jednocześnie stanowisko, że przyjęte uproszczenie było dla skarżącego korzystne. W skardze przedstawiono wyliczenie surowców które oprócz mąki zużywano do produkcji cukierniczej. Organy opierając wyliczenie na wydajności mąki zastosowały dla potrzeb wyliczenia najtańsze ciasto drożdżowe, a wiec z pominięciem zużycia ww. surowców. Zasadnie podkreśliły jednak, że wykorzystane dodatkowe produkty przy produkcji ciast powodują zwiększenie wydajności mąki na 1 kg ciasta, co doprowadziłoby do oszacowania wyższej niż ustalona w decyzji produkcji. Zaznaczyć także należy, iż dokonane przez organy rozliczenie ilości zużytych surowców nie uwzględnia innych używanych w produkcji surowców, których jednostką miary były sztuki i litry, również używanych przez skarżącego w produkcji zwiększających objętość wyrobów, takich jak np. owoce w puszkach, bakalie, mleko, śmietana, olej, jaja. Podatnik nie przedstawił ani receptur ani proporcji wskazywanych przez niego dodatkowych składników do produkcji poszczególnych ciast i pieczywa. Uwzględnienie zużytych dodatków do ciast, zgodnie z wnioskiem zawartym w odwołaniu podatnika i ponowionym w skardze spowodowałoby zwiększenie wartości oszacowanego obrotu. W świetle powyższego argumentacja skarżącego, że oparto się tylko na zużyciu mąki wskazuje na błędne zrozumienie dokonanego szacunku, który co dowiedziono został dokonany z uwzględnieniem najkorzystniejszych dla podatnika wskaźników przy przyjęciu niekwestionowanych zakupów min. mąki. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji oszacowywanie podstawy opodatkowania ze swej istoty wiąże się z ryzykiem, że uzyskany przy wyliczeniu wynik nie odpowiada w pełni stanowi rzeczywistemu. Jak jednak wskazano wyżej szacunek musiał być zastosowany, gdyż na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych nie można było ustalić rzeczywistej struktury sprzedaży i produkcji. Ponownego podkreślenia wymaga, że nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje postawa podatnika, który nie współpracował z organem dla ustalenia stanu faktycznego sprawy (rozmiar sprzedaży i produkcji), nie podając w jakichkolwiek informacji, które pomogłyby organowi dokonać oszacowania w inny sposób. Na etapie postępowania podatkowego podatnik nie wnioskował o powołanie biegłego, nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony i jednocześnie świadomie zataił wszystkie stosowane w piekarni receptury wypieku pieczywa i ciast. Tego rodzaju postawa uniemożliwiła dokonanie szacunku według innej metody i innych kryteriów niż przyjęte w sprawie przez organy. Kwestionując zależność pomiędzy zużyciem mąki a uzyskanym przychodem, skarżący nie zauważa, że tak jak różne jest zużycie mąki dla poszczególnego rodzaju produktu, tak poszczególne produkty mają różne ceny, wobec czego nie jest wykluczone, że receptura produktu tańszego zakłada większe zużycie mąki (np. chleb), a innego produktu droższego - mniejsze zużycie mąki (np. ciasto z nadzieniem). Jeśli chodzi o brak korelacji miedzy zużyciem mąki, a drożdżami, to również nie jest to brak przesądzający o nielogiczności szacunku, mając na uwadze, że w różnych miesiącach produkowano różnego rodzaju asortyment, w różnego rodzaju ilościach, gdzie w recepturach dotyczących konkretnego asortymentu mogło być proporcjonalnie więcej mąki, a mniej drożdży, a gdzieindziej więcej drożdży, a mniej mąki). W kontekście tych zarzutów ponownie należy podkreślić, że skarżący nie przedstawił organom stosowanych w swojej piekarni receptur.

W ocenie skarżącego organy winny powołać biegłego w celu ustalenia receptur, ilości zużywanych do produkcji wyrobów oraz określenia wydajności piekarni. Skarżący wskazał przy tym inną sprawę zakończoną orzeczeniem WSA (Sygn. akt I SA/Wr 970/07) i NSA (Sygn. akt I FSK 1895/08), w której korzystano z opinii biegłego z zakresu piekarnictwa. Sąd nie uwzględnił podniesionego w omawianym zakresie przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 197 O.p., mając na uwadze, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego został przez skarżącego zgłoszony dopiero na etapie postępowania przed Sądem, natomiast w ramach postępowania podatkowego J. L. nie wnosił o powołanie biegłego w sprawie. Powołanie biegłego w sprawie nie zmieniłoby jednocześnie faktu, że na etapie postępowania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika nie były znane stosowane w piekarni receptury, do których miałby się on odnieść, dla ustalenia wydajności piekarni. Ustosunkowując się do powołanego przez skarżącego wyroku WSA wskazać z kolei należy, że z wyroku tego wynika, iż opinia została sporządzona z uwagi na "rozbieżne wyjaśnienia jakie w trakcie postępowania składał podatnik odnośnie stosowanych receptur oraz podawanie receptur nie spełniających żadnych standardów norm piekarskich", a biegły sporządził wykorzystaną opinię w oparciu o "stosowane powszechnie w piekarnictwie receptury zawarte w opracowaniu prof. Z. Ambroziaka z Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w Warszawie". Bierna postawa podatnika, który nie prowadził ewidencji ilościowych wyrobów gotowych wyprodukowanych i wydanych do sprzedaży, nie przedstawił stosowanych receptur i wynikających z nich wskaźników wydajności, stała się tym samym główną przyczyną tak samego oszacowania obrotu, jak i sposobu jego oszacowania poprzez oparcie się na recepturach wypieku, w których zawarto średnie wartości branżowe. Wobec stwierdzenia, iż podatnik nie przedłożył żadnych receptur i jednocześnie skorzystał z prawa odmowy do przesłuchania go w charakterze strony, a jednocześnie nie wykazał nawet tego jakiego rodzaju mąkę używał dla podstawowych produktów piekarni, Sąd w pełni podziela zasadność działań organów podatkowych, które obliczyły obrót piekarni w oparciu o receptury powszechnie obowiązujące w piekarnictwie opierając się na wyżej wskazanym opracowaniu"Piekarstwo -receptury, normy, porady i przepisy prawne". Zawarte w skardze argumenty dotyczące nieprawidłowości postępowania dowodowego nie zasługują tym samym na uwzględnienie, a sam wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dopiero na etapie postępowania przed Sądem należy uznać za spóźniony.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.