Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1027/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31zq;
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 9, art. 11 i art. 107 § 3;
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 121 § 1 i 2;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 141 § 4 i art. 153;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henrych Wach po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 17/21 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia (...) listopada 2020 r., nr (...) w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za maj 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 17/21 w sprawie ze skargi TS na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia (...) listopada 2020 r., nr (...) w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za maj 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia (...) września 2020r. nr (...).

Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy.

W dniu 10 kwietnia 2020 r. wpłynął wniosek ZUS RDZ złożony przez stronę o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek za okres od marca 2020 r. do maja 2020 r. W decyzji z (...) września 2020 r. (znak (...)) Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił stronie prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres maj 2020 r. z powodu nie przesłania do 30 czerwca 2020 r. dokumentów rozliczeniowych za maj 2020 r.

Po ponownej analizie sprawy oraz konta strony organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że wymóg z art. 31 zq ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374; dalej: ustawa o COVID-19)). nie został spełniony. Organ podkreślił, że ustawowy termin na złożenie dokumentów rozliczeniowych za maj 2020 r. upływał w dniu 15 czerwca 2020 r., a to zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U z 2020 r., poz.266; dalej: u.s.u.s). Natomiast ustawa o COVID-19 dla celów ustalenia wysokości należności do zwolnienia termin ten ustaliła jako ostateczny na 30 czerwca 2020 r. przy czym termin ustawowy nie może być przedłużany ani skracany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaś upływ tego terminu Zakład musi uwzględnić z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja (ale także decyzja wydana w I instancji) pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ w ramach uzasadnienia prawnego decyzji, opisując obowiązki skarżącego, ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa dotyczących procedury składania wniosku. Pominął natomiast całkowicie przepisy prawa nakładające na stronę obowiązek składania deklaracji ZUS. Decyzja nie posiada również prawidłowego uzasadnienia faktycznego, ponieważ organ lakonicznie stwierdził, że przedmiotowe dokumenty nie zostały złożone przed wyznaczonym w ustawie terminem, tj. 30 czerwca 2020 r. Organ stwierdził, że w sprawie brak było deklaracji, jednak nie wyjaśnił właściwie tej okoliczności. Sąd wskazał, że z przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek złożenia dokumentacji jako warunek zwolnienia z opłacenia składek nie dotyczy tych płatników, którzy są zwolnieni z obowiązku jej składania. W takim przypadku organ w pierwszej kolejności obowiązany był wykazać w uzasadnieniu decyzji, że obowiązek składania dokumentacji wymaganej przepisami prawa ciążył na skarżącym i nie podlegał on zwolnieniu w tym zakresie oraz podać jakie i kiedy złożone zgłoszenie o tym przesądza. Z lektury zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika z czego organ wywodzi, że na skarżącym ciążył obowiązek składania dokumentów rozliczeniowych ani jakie znaczenie miały okoliczności wskazane przez stronę we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Do tej kwestii organ nie odniósł się w żaden sposób. Z decyzji nie wynika zatem, co jest główną przyczyną wydania decyzji odmownej.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wyrażonych w art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. Organ uniemożliwił tym samym stronie poznanie toku rozumowania, utrudniając możliwość podjęcia polemiki z jego twierdzeniami, a następnie możliwość zweryfikowania tego stanowiska przez sąd administracyjny.

Są I instancji podkreślił, że w aktach sprawy brak jest dowodów, które mogłyby choć pośrednio świadczyć o tym, że organ podjął starania by w porę poinformować stronę, że bez złożenia brakujących dokumentów wniosek nie będzie pozytywnie rozpatrzony. Brak ten, który w toku postępowania w porę nie został stronie zasygnalizowany przez organ, ostatecznie spowodował negatywne rozpatrzenie wniosku. Sąd uznał, że gdyby nastąpiło to jeszcze przed 30 czerwca 2020 r., wówczas strona miałaby szansę dotrzymać terminu i złożyć wymaganą dokumentację. Organ powinien był o to zadbać. Skoro wniosek wpłynął do ZUS już 10 kwietnia 2020 r., było wystarczająco dużo czasu by organ zweryfikował, czy jest on kompletny i czy zostały spełnione wszystkie wymogi formalne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Zakład Ubezpieczeń Społecznych wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w przypadku wystąpienia przesłanki dostatecznego wyjaśnienia sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 31 zq ustawy o COVID-19, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 5, art. 13 pkt 4, art. 41. art. 46, art. 47 u.s.u.s. poprzez ich błędną wykładnię, podczas, gdy organ nie naruszył prawa materialnego przy rozpatrywaniu wniosku strony i postępował prawidłowo zgodnie którą należy interpretować ściśle,

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstaw uchylenia decyzji Zakładu nie mających związku z rozpatrywaniem wniosku o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek na podstawie ustawy o COVID-19,

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku naruszenia w ocenie organu rentowego przepisów postępowania, w szczególności art. 9 i art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. i przepisów prawa materialnego 31 zq ustawy o COVID-19, w związku z art. 6 ust. 1 okt 5. art. 13 pkt 4. art. 41. art. 46. art. 47 u.s.u.s.

W uzasadnieniu skarżący organ przedstawił argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku TS - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione przez skarżący kasacyjnie organ zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W jurysdykcji NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W zarzucie procesowym (zarzut 3) skarżący kasacyjnie organ zakwestionował uchylenie obu decyzji wskazując na brak naruszenia przez organ powołanych w zarzucie przepisów, w szczególności art. 9 i art. 107 § 3 k.p.a.

Z zarzutem tym zgodzić się nie można, gdyż wskazanym przepisom podczas prowadzonego postępowania administracyjnego organy uchybiły.

Zasadnie w ocenie NSA Sąd I instancji zauważył, że zaskarżona decyzja (ale także decyzja wydana w I instancji) w dużej mierze pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego i prawnego. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kluczowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a., a realizowanej na mocy art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. Organ administracyjny jest zobowiązany wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła poznać i zrozumieć zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy.

Wypada w tym zakresie stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organ w ogóle nie odniósł się do podnoszonej przez stronę argumentacji usprawiedliwiającej zachowanie wnioskodawcy. Wprawdzie w uzasadnieniu tej decyzji wskazano motywację zachowania skarżącego, ale jej nie rozważono. Nie skonfrontowano tego stanu faktycznego z przepisami prawa materialnego, nie wyciągnięto wniosków z obowiązujących w przedmiocie wnioskowanego zwolnienia przepisów prawa materialnego - regulacji normujących zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek ZUS. W decyzji organu wydanej w I instancji brak nawet wskazania faktu złożenia wniosku o zwolnienie ze składek, brak też umotywowania dlaczego organ odmówił zwolnienia. Niewątpliwie wyeliminowane z obrotu prawnego decyzje Zakładu nie realizują zasady przekonywania strony do zajętego przez organ w decyzji stanowiska, nie odpowiadają też regułom dotyczącym sporządzania uzasadnień decyzji w postępowaniu administracyjnym.

NSA w pełni aprobuje stanowisko WSA, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 9 k.p.a., którym to przepisem prawodawca nałożył na organy administracji publicznej obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego; a także czuwania nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, a to poprzez udzielanie im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek.

Obowiązek udzielania informacji stronie obejmuje cały tok postępowania od wszczęcia do jego zakończenia decyzją. Zakres przedmiotowy udzielania informacji stronie obejmuje zarówno informowanie o przepisach prawa materialnego jak i przepisach prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 1686/20, LEX nr 3119215). W toku postępowania organ administracji publicznej z urzędu udziela stronom i innym uczestnikom postępowania informacji, niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Natomiast oczekiwanie organu na odnośne wnioski stron i nieudzielenie takich informacji, wyjaśnień i wskazówek z powodu braku wniosku, narusza przepis art. 9 k.p.a., co należy traktować jako wystarczającą (samodzielną) przesłankę do uchylenia decyzji, nawet gdy jest ona zgodna z prawem materialnym (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 790/18, LEX nr 2677975). Przepis art. 9 k.p.a., statuujący zasadę udzielania stronom informacji faktycznej i prawnej, nakłada na organ administracji państwowej obowiązek informowania strony, i to niezależnie od tego czy jest ona osobą fizyczną czy prawną, o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania. Obowiązek ten obciąża organ z urzędu, a jego bierność stanowi naruszenie prawa, bez względu na to w jakiej fazie postępowania miało miejsce. Gdyby niespełnienie tego obowiązku mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co dotyczy zwłaszcza stron działających bez pomocy profesjonalnego pełnomocnika, wówczas stanowi to wystarczającą podstawę do uchylenia aktu podjętego w takich warunkach (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 6/06, LEX nr 293175). W przypadku złożenia podania, z którego wynika, że jego autor pozostaje w błędnym przeświadczeniu o tym, że spółka cywilna posiada zdolność administracyjnoprawną, organ administracji powinien podjąć wszelkie czynności, w tym polegające na stosownych wyjaśnieniach i pouczeniach, aby sprawa została załatwiona zgodnie z interesem wnoszącego podanie. Tego rodzaju obowiązki ciążą przy tym na organie administracji niezależnie od tego, czy wnoszący podanie jest przedsiębiorcą. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie różnicują bowiem zastosowania powołanych przepisów przy pomocy takiego kryterium (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2592/16, LEX nr 2442322). Wynikającego z art. 9 k.p.a. obowiązku informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych nie można rozumieć zbyt szeroko. Organ obowiązany jest informować stronę w zakresie prawa administracyjnego materialnego i procesowego, nie można jednak oczekiwać, że organ będzie doradcą prawym strony z innych dziedzin prawa, spadkowego, czy cywilnego, gdyż to naruszałoby zasadę bezstronności i obiektywizmu (por. wyrok NSA z dnia z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1102/10, LEX).

Warto też zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA zapadłe na gruncie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisu stanowiącego odpowiednik na gruncie systemu prawa podatkowego art. 9 k.p.a.

Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i 2 o.p. należy rozumieć w ten sposób, iż zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z możliwości uruchomienia trybu nadzwyczajnego, jeżeli strona spełnia nie tylko warunki formalne, ale także warunki materialnoprawne. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art. 121 o.p., to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla strony (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2019 r. II FSK 3460/18, LEX nr 2653622; z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2672/17, LEX nr 2527667; z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 541/16, LEX nr 2469160). Zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), obliguje te organy do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2166/12, ONSAiWSA 2015/6/110). W sytuacji, gdy z akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn wynikało, że w skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne, to organ podatkowy w ramach obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) powinien poinformować strony o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn, (Tekst jednolity: Dz. U. 2009 r. Nr 93 poz. 768 z późn. zm.). Takie działalnie należałoby potraktować, jako realizację zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również i zasady udzielania przez organ podatkowy stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2140/10, LEX nr 1244161).

Niewątpliwie zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że na organie spoczywał obowiązek poinformowania strony postępowania o obowiązku złożenia deklaracji w terminie do 30 czerwca 2020 r., gdyż złożenie tej deklaracji jako warunek materialnoprawny stanowiło nieodzowną przesłankę do uzyskania zwolnienia w opłacaniu należności z tytułu składek.

Wskazać dalej należy, że w następstwie złożenia wniosku doszło do wszczęcia postępowania administracyjnego, w którym, kierując się zasadą informowania stron wyrażoną w art. 9 k.p.a., organ powinien był czuwać nad tym, aby na skutek nieznajomości prawa strona nie poniosła szkody. W tym celu, jak tego wymaga art. 9 k.p.a., organ powinien był - w rozsądnym terminie - udzielić stronie skarżącej należytego i wyczerpującego wyjaśnienia, m.in. o okolicznościach prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków, a więc konkretnie wskazać, jakich dokumentów brakuje, aby wniosek mógł zostać pozytywnie rozpatrzony. Od momentu złożenia wniosku przez stronę do upływu terminu na złożenie wymaganego dokumentu (30 czerwca 2020 r.) minęły prawie trzy miesiące. Mimo upływu tak długiego czasu, organ nie udzielił stronie przed dniem 30 czerwca 2020 r. wyjaśnień, że warunkiem pozytywnego załatwienia jej wniosku jest złożenie brakujących dokumentów rozliczeniowych (deklaracji). Potem zaś wydał decyzję odmowną. Tym samym niewątpliwie doszło w sprawie do naruszenia art. 9 k.p.a. i to w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie można też zaaprobować zarzutu drugiego skargi kasacyjnej, wskazującego na naruszenie art. 135, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstaw uchylenia decyzji Zakładu niemających związku z rozpatrywaniem wniosku o zwolnienie z opłacania składek ZUS. W ocenie NSA, jak najbardziej w okolicznościach sprawy, występuje związek pomiędzy podstawami prawnymi uchylenia decyzji (art. 9, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a.), a rozpatrywanym wnioskiem o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek, gdyż to właśnie w zakresie złożonego wniosku o zwolnienie, podczas jego rozpatrywania, doszło do naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, co wcześniej już - w zakresie rozważań dotyczących zarzutu trzeciego skargi kasacyjnej - wykazano.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć przede wszystkim należy, że wskazany w zarzucie art. 31zq ustawy o COVID-19 posiada osiem ustępów, tj. osiem jednostek redakcyjnych. Skarżący kasacyjnie organ jednak konkretnego uregulowania, które jego zdaniem zostało naruszone, nie podał. W zarzucie tym organ w zakresie wskazanego przepisu ustawy o COVID-19, jak i powołanych przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podniósł naruszenie tych regulacji poprzez ich błędną wykładnię. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną jest podanie zarówno błędnej, jak i prawidłowej wykładni powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa. Tego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono. W zakresie wskazanych przepisów z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych dodać jeszcze należy, że przepisów tych Sąd I instancji, dokonując w wyroku rozstrzygnięcia, w ogóle nie stosował, zatem nie mógł ich naruszyć poprzez ich błędną wykładnię.

W świetle przedstawionych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw, w konsekwencji oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.