Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 17/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, par.6 pkt 1, art. 145 par.1, art.70c, art.121, art.210 par.4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 99, art.103 ust.1 i ust.2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 269 par.1, art.145 par.1 pkt 1 lit.a, art. 135,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 56 par.1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Asesor WSA Magdalena Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. P. kwotę 190 (sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy") decyzją z 9 listopada 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. ("naczelnik") z 30 czerwca 2022 r. nr [...], (nr [...]) określającą R. P. podatek od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

Ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 4 maja 2015 r. wszczął w stosunku do R. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Organ opisując przebieg i chronologię postępowania w sprawie uwzględnił fakt, że podczas trwającego postępowania podatkowego trzykrotnie dochodziło do wydania względem podatnika decyzji przez naczelnika (decyzje z dnia 19 grudnia 2017 r., 25 września 2019 r oraz 30 czerwca 2022 r.) oraz przez organ odwoławczy (dwukrotnie organ odwoławczy wydał decyzje uchylające i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia – w dniach 24 września 2018 r., 5 marca 2021 r., a obecnie zaskarżoną decyzją z 9 listopada 2022 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił zagadnienie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym objętych decyzją. Wskazał, że naczelnik określił podatnikowi za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące: styczeń i maj 2013 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz za czerwiec 2013 r. - zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia rozliczenia tych kwot za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.

W dniu 14 kwietnia 2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem sygn. akt [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez P. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K., deklaracji [...] za okres od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku zawierających nieprawdziwe dane, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. w trakcie wykonywania czynności służbowych uzyskał informacje, że P. " może uczestniczyć w procederze mającym na celu zaniżenie należnych zobowiązań podatkowych i wyłudzanie z urzędu skarbowego nienależnych zwrotów podatku VAT. Ogólna analiza danych nasuwała podejrzenie, że wykazany i odliczony przez podatnika w deklaracjach [...] podatek naliczony może wynikać z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powyższe okoliczności wskazywały, że firma podatnika mogła narazić na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł. Zatem zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks.

Następnie wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z 8 maja 2015 r. zawiadomił podatnika stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 14 kwietnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2018 r.) i za grudzień 2013 r. (przedawnienie nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2019 r.),

w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 13 maja 2015 r.

Na podstawie pełnomocnictwa, które złożono do akt sprawy w dniu 11 czerwca 2015 r. pełnomocnikiem strony był P. K.. Następnie pełnomocnikiem podatnik ustanowił A. Z.. Dokument jego umocowania do występowania w sprawie złożono do akt 17 października 2017 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane (podpisane, wysłane i doręczone) przed 11 czerwca 2015 r., czyli w czasie kiedy strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 roku. Tym samym zawiadomienie to prawidłowo zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ odwoławczy powołał treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że przedstawiona przez naczelnika chronologia zdarzeń związanych ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec podatnika wskazuje, że nie miało ono pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło 14 kwietnia 2015 r., zaś wszczęcie postępowania kontrolnego miało miejsce później tj. 4 maja 2015 r. Nadto również wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło na skutek żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wobec podatnika prowadzone było za okres od 2010 roku do 2013 roku. Sprawa miała charakter wielowątkowy, była skomplikowana, wymagała zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, umożliwiającego ustalenie pełnego stanu faktycznego do kwestionowanych transakcji. Ponadto była rozwojowa, a wskutek gromadzenia i przeprowadzania kolejnych dowodów, dokonane ustalenia ewoluowały.

Z pisma naczelnika z 20 września 2022 r. wynika, że śledztwo o sygn. RKS [...] w sprawie o czyny polegające na podawaniu nieprawdy w deklaracjach [...] składanych za okres od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku przez P. R. P. zostało wszczęte 14 kwietnia 2015 r. przez UKS w K.. Po reformie KAS śledztwo to do dalszego prowadzenia przejął Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. W toku ww. śledztwa dołączono, do wspólnego prowadzenia, dochodzenia karne skarbowe dotyczące uszczupleń w podatku dochodowym od osób fizycznych przez R. P. za lata 2011 i 2012. Nadto materiały, w oparciu o które śledztwo zostało wszczęte były niejawne dla strony, bowiem sporządzone zostały w Wydziale Wywiadu Skarbowego w K.. Następnie podał, że wszczęte 14 kwietnia 2015 r. śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z 13 maja 2015 r., zatwierdzonym przez Prokuraturę Rejonową [...] w K. 30 maja 2015 r. z uwagi na toczące się postępowanie administracyjne przed organami kontroli skarbowej oraz brak prawomocnego rozstrzygnięcia o zobowiązaniach podatkowych P. Także wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło na skutek żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Postanowieniem z 20 listopada 2019 r. sygn. RKS [...] po powtórnej analizie akt śledztwa oraz połączeniu z dochodzeniami prowadzonymi o sygnaturach: RKS [...], RKS [...] na podstawie art. 314 § 1 kpk w zw. z art. 313 §1 kpk w zw. z art. 113 kks zmieniono i przedstawiono R. P. zarzuty. Z kolei 28 listopada 2019 r. ogłoszono podatnikowi treść postanowienia oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Z przekazanej informacji wynikają następujące czynności przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego nr RKS [...]:

- 14 kwietnia 2015 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa,

- 13 maja 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa,

- 8 kwietnia 2019 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego śledztwa,

- 8 maja 2019 r. wydano postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych prowadzonego śledztwa nr RKS [...] z dochodzeniem nr RKS [...] dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 roku oraz nr RKS [...] dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok do dalszego prowadzenia za numerem RKS [...],

- 20 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów, obejmując zarzutami w połączonym postępowaniu również uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku (wcześniej, w odrębnie prowadzonych postępowaniach zarzutami objęte zostały czyny dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok),

- 29 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową K. - Zachód w K. 29 listopada 2019 r.,

- 21 marca 2022 r. postanowieniem Prokuratury Rejonowej K. w K. podjęto zawieszone śledztwo.

Naczelnik poinformował, że w toku dotychczasowego śledztwa, w czasie jego aktywnej fazy jak i okresach jego zawieszenia sukcesywnie gromadzono materiały dowodowe, pochodzące zarówno od organów prowadzących postępowania wobec strony jak też z innych źródeł, np. z innych prokuratur prowadzących postępowania wobec ww. osoby lub wobec dostawców faktur. Śledztwo nr RKS [...] od chwili jego wszczęcia prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. - Zachód i ściśle według jej wytycznych i aktualnie nie jest zawieszone.

Zdaniem organu odwoławczego, na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ prowadzący postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe dokonał szeregu czynności, w tym m.in. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, przesłuchał podejrzanego. Tym samym został zrealizowany cel postępowania karnoskarbowego. Powyższe świadczy również o podejmowaniu przez organ postępowania przygotowawczego czynności, które doprowadziły do przekształcenia postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko osobie. W świetle powyższego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było nadużyciem prawa ze strony organu administracji, tylko zbieżną w czasie konsekwencją podejmowanych wcześniej czynności i działań. W sprawie nie zaszła wskazana w uzasadnieniu uchwały sytuacja braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznego wykorzystania instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Do dnia wydania decyzji organu odwoławczego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. śledztwo prowadzone przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. Z. w K. - nie zostało prawomocnie zakończone. Bieg terminu przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku pozostaje zatem nadal zawieszony.

Rozpoznając merytorycznie odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 87 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12. Wyjaśnił, że w rozliczeniu za styczeń 2013 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. z grudnia 2012 r. w kwocie [...]zł. Naczelnik w decyzji z 30 czerwca 2022 r. nr [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, co miało wpływ na rozliczenie za poszczególne miesiące 2013 r. Decyzja została doręczona podatnikowi 15 lipca 2022 r., który nie złożył odwołania, stąd ww. decyzja jest ostateczna. Kaskadowy charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług prowadzi do tego, że konsekwencją zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r. była zmiana kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego w styczniu 2013 r. W dalszej konsekwencji musiało to skutkować zmianą wysokości nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w styczniu 2013 r., a wreszcie zmianą rozliczenia za kolejne miesiące 2013 r. Ustalenia postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń R. P. w podatku VAT za 2013 r. opierają się na ustaleniach wynikających już z ostatecznej decyzji nr [...], dotyczącej rozliczeń w podatku VAT za 2012r., gdzie naczelnik stwierdził nieprawidłowości.

Na powyższą decyzję R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika. Zarzucił:

1. naruszenie art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że roszczenie nie uległo przedawnieniu, gdyż (zdaniem organu) prawidłowo doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje podstawy prawne do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, zaś organ tego nie dokonał, a twierdzenia organu w zakresie dokonania ww. czynności są nieprawdziwe. Podatnik podniósł przedawnienie roszczenia również z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia,

2. rażące naruszenie art, 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie przez organ II instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie wadliwych ustaleń na podstawie wyników postępowania z roku 2012, pomimo twierdzeń podatnika, że wszystkie zdarzenia gospodarcze miały miejsce;

3. rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu, poprzez:

a. prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający podjęcie aktywności dowodowej podatnika, bez informowania podatnika o potrzebie jego czynnego udziału w sprawie;

b. brak informowania podatnika niemal do samego końca postępowania, jakie zastrzeżenia ma organ do rozliczeń podatnika, w jakim zakresie przedłożenie dodatkowych dowodów służyć będzie wykazaniu okoliczności na korzyść podatnika;

c. brak wyjaśnienia podatnikowi, w jakim zakresie przedmiotowym inicjatywa dowodowa mogłaby wpłynąć na wyjaśnienie wątpliwości organu;

d. oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku innego postępowania, przed innym organem, co uniemożliwiło stronie czynny udział w czynnościach;

4. naruszenie zasady in dubio pro tributario nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika,

5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. brak przeprowadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, pomimo, iż takie stwierdzenie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku;

b. pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika - przedłożonych przez podatnika dokumentów;

6. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez działanie organu z pominięciem zindywidualizowanego rozważenia w niniejszej sprawie, czy podatnik działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność,

7. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej - czyli zasady dwuinstancyjności, poprzez brak przeprowadzenie przez organ II instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I instancji, który to materiał nie pochodził właściwie nawet z własnych ustaleń tego organu, a stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach.

W uzasadnieniu skargi podatnik zwrócił uwagę na przyjętą praktykę w postępowaniach podatkowych, która polega na wszczynaniu przed upływem okresu przedawnienia postępowań karnoskarbowych, których oczywistym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działania organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, kreują swoisty stan dezorientacji dla podatnika, bowiem z jednej strony nie jest on w stanie skutecznie bronić się przed nieuzasadnionymi zarzutami postawionymi mu w postępowaniu karnoskarbowym, z drugiej zaś, jego sytuacja podatkowa wciąż pozostaje nieuregulowana.

Zdaniem strony, celem postępowania karnoskarbowego było jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a samo postępowanie nie miało żadnych podstaw faktycznych oraz merytorycznych, aby toczyć się zgodnie z zasadami przyjętymi w demokratycznym państwie prawnym. W sprawie brak jest jakiejkolwiek informacji o podjęciu innych działań (w tym zawieszeniu postępowania karnego skarbowego) przez organ działający jako organ przygotowawczy. Organ przygotowawczy, wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić, zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postawa organu podatkowego dowodzi, że o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zawieszenia terminu przedawnienia poprzez wszczynanie postępowań karnoskarbowych w sposób jednoznaczny wskazuje, że bardzo często dochodzi do sytuacji, w których organ podatkowy wszczyna takie postępowanie jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, nie mając żadnych merytorycznych przesłanek do prowadzenia takiego postępowania. Opisana powyżej sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie zbadano, czy nie doszło do nadużycia ze strony organu w opisanym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej: "p.p.s.a.", stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Przedmiotem oceny sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję naczelnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Należy podkreślić, że ocena ta dokonywana była w specyficznej konwencji procesowej, w której uprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 7 września 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 18/23 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 9 listopada 2022 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 czerwca 2022 r. nr [...] (nr [...]) określającą R. P. podatek od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. W sprawie I SA/Ke 18/23 sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, a w sprawie doszło do naruszenia przez organy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ ustalenia faktyczne odnoszące się do kwestii przedawnienia, a poczynione w sprawie I SA/Ke 18/23, są zbieżne z ustaleniami organów w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące 2013 r., determinowało to uchylenie również decyzji nr [...] i utrzymanej nią w mocy decyzji naczelnika nr [...] (nr [...]). Z tych też powodów sąd przytoczył poniżej rozważania z uzasadnienia wyroku I SA/Ke 18/23. W pierwszej kolejności omówienia wymagał zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek w VAT objętych zaskarżoną decyzją. Uzasadniając go skarżący podniósł dwa argumenty: pierwszy dotyczy wadliwego, a tym samym nieskutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia samemu podatnikowi, zamiast reprezentującemu go pełnomocnikowi, drugi natomiast dotyczy instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do powyższych argumentów, należy wskazać, co następuje.

W realiach sprawy do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie VAT za miesiące 2013 roku doszło w dniu 4 maja 2015 r., albowiem wówczas doręczono stronie postanowienie z dnia 20 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 czerwca 2015 r. złożono pełnomocnictwo udzielone przez R. P. P. K., do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu. Dalej podatnik ustanowił

pełnomocnikiem w sprawie A. Z.. Dokument jego umocowania złożono przy odwołaniu z 2 stycznia 2018 r. Natomiast 14 kwietnia 2015 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe. Pismo z dnia 8 maja 2015 r., stanowiące zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. zostało natomiast doręczone podatnikowi 13 maja 2015 r. Nastąpiło to zatem w czasie, gdy podatnik nie był jeszcze reprezentowany w postępowaniu przez pełnomocnika. W konsekwencji przyjąć trzeba, że zawiadomienie prawidłowo doręczono bezpośrednio podatnikowi, zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela tym samym twierdzenia skarżącego o wadliwości czynności organu w powyższym zakresie.

Zasadnie natomiast, zdaniem sądu, skarżący zarzuca, że w realiach sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w konsekwencji każe przyjąć, że zdarzenie to nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku objętych zaskarżoną decyzją. Wydając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organy naruszyły więc art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy.

Z treści przepisu art. 99 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu lub po spełnieniu określonych warunków deklaracji kwartalnych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tych samych terminach podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Co prawda wyżej cytowane przepisy Ordynacji podatkowej mówią jedynie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, nie odnosząc się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to jednak w orzecznictwie sądowym w zakresie podatku od towarów i usług utrwalone jest stanowisko, że przepisy te mają zastosowanie także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

Jakkolwiek w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku, czy też do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, określanej jako zwrot bezpośredni (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, np. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12, z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, CBOSA).

W wyroku z 20 czerwca 2018 r., I FSK 1264/16, NSA wyraził pogląd, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).

W świetle powyższego, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r., a jego koniec przypadał na 31 grudnia 2018 r., natomiast w przypadku nadwyżki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. były to odpowiednio daty 1 stycznia 2015 r. i 31 grudnia 2019 r.

Jednakże na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ zdarzenia, których zaistnienie prowadzi do przerwania bądź zawieszenia biegu tego terminu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Oceniając zasadność podniesionego zarzutu przedawnienia sąd zobowiązany jest uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W myśl tezy powyższej uchwały, w świetle art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany zatem do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem.

Kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje się nadto w treści uzasadnienia powołanej uchwały NSA, "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z uchwały wynika zatem, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta w szczególności powinna obejmować:

1) bliskość okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego;

3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywność organu prowadzącego to postępowanie.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy zauważyć należy, że postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez P. " R. P., Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracji [...] za okres od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku zawierających nieprawdziwe dane, przez co narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 – wydano w dniu 14 kwietnia 2015 r.

W toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, na przestrzeni lat 2015 - 2022 podjęto następujące czynności:

- 13 maja 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa,

- 8 kwietnia 2019 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego śledztwa,

- 8 maja 2019 r. wydano postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych prowadzonego śledztwa nr RKS [...] z dochodzeniem nr RKS [...] dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 roku oraz nr RKS [...] dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok do dalszego prowadzenia za numerem RKS [...],

- 20 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów, obejmując zarzutami w połączonym postępowaniu również uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 roku do grudnia 2013 roku (wcześniej, w odrębnie prowadzonych postępowaniach zarzutami objęte zostały czyny dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok),

- 28 listopada 2019 r. ogłoszono R. P. treść postanowienia z 20 listopada 2019 r. i w tym samym dniu przesłuchano go w charakterze podejrzanego,

- 29 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową K. - Z. w K. 29 listopada 2019 r.,

- 21 marca 2022 r. postanowieniem Prokuratury Rejonowej K. w K. podjęto zawieszone śledztwo.

Dalej zauważyć należy, że dopiero po wszczęciu postępowania karnego skarbowego doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w VAT za wskazany okres. Nastąpiło to w dniu 4 maja 2015 r.

Postępowanie podatkowe toczyło się natomiast w sprawie do dnia 9 listopada 2022 r., tj. do dnia wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W tym okresie doszło do trzykrotnego wydania decyzji przez organ I instancji i trzykrotnego wydania decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji została więc wydana dopiero po prawie 4 latach od końca nominalnego terminu upływu przedawnienia zobowiązań w przypadku miesięcy od stycznia do listopada 2013 r. i po prawie 3 latach w przypadku grudnia 2013 r.

Zdaniem sądu, chronologia zaistniałych w sprawie zdarzeń każe przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, albowiem zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Jakkolwiek organ odwoławczy wskazał okoliczności, które - jego zdaniem - świadczą o prawidłowym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przemawiają za tezą o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, jednak sąd poczynionych wniosków nie podziela.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że uzasadniając wszczęcie śledztwa w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2015 r. organ podał, że w trakcie wykonywania czynności służbowych uzyskał informacje, że podatnik mógł uczestniczyć w procederze mającym na celu zaniżenie należnych zobowiązań podatkowych i wyłudzanie z urzędu skarbowego nienależnych zwrotów podatku VAT. Dalej wywiódł, że ogólna analiza danych nasuwała podejrzenie, że wykazany i odliczony przez podatnika w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony mógł wynikać z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powyższe okoliczności wskazywały, że firma podatnika mogła narazić na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł. Zdaniem ww. organu zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kks.

Jednakże w aktach sprawy brak jest wspomnianej informacji, która skutkowała podjęciem postępowania karnego skarbowego. Jak podaje naczelnik w piśmie z 20 września 2022 r., w aktach głównych śledztwa brak jest zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i nie ma możliwości ustalenia kiedy zostało ono złożone. Nadto przyznaje również, że brak jest dokumentów wskazujących na podejmowanie czynności w okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia a wszczęciem postępowania przygotowawczego.

W konsekwencji powyższego motywy wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogą zostać zweryfikowane przez sąd. Organ nie przedstawił bowiem argumentów, na podstawie których zdecydował się zainicjować postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Wobec braku wyjaśnienia w tym zakresie, powyższe twierdzenie organu należy ocenić jako dowolne.

Przedstawione wyżej okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego są pierwszym argumentem świadczącym o instrumentalnym zastosowaniu tej instytucji celem zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Drugim argumentem wspierającym tę tezę jest stwierdzony przez sąd brak aktywności organu w postępowaniu karnym, który świadczy o braku realizacji celu tego postępowania. Przez około 8 letni okres trwania postępowania było ono dwukrotnie zawieszone: po raz pierwszy od 13 maja 2015 r. do 8 kwietnia 2019 r. (zatem do zawieszenia postępowania doszło po miesiącu od jego wszczęcia), a po raz drugi od 29 listopada 2019 r. do 21 marca 2022 r.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego, o realizacji celu wszczętego 14 kwietnia 2015 r. śledztwa nie może świadczyć przedstawienie skarżącemu w dniu 28 listopada 2019 r. zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego. Poza tymi czynnościami organ nie przeprowadził innych czynności zmierzających do wyjaśnienia i zakończenia postępowania karnego. Godził się przy tym na wieloletnie okresy zawieszenia postępowania, nie prowadząc w tym czasie samodzielnie czynności dowodowych.

Analiza akt sprawy wskazuje, że materiał dowodowy był gromadzony w postępowaniu kontrolnym. Zatem organ przed wszczęciem postępowania karnego nie miał rozeznania co do sytuacji prawno - podatkowej skarżącego.

W okolicznościach sprawy, zdaniem sądu uzasadniony jest wniosek, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w momencie, kiedy w sprawie podatkowej nie dokonano jeszcze żadnych ustaleń (postępowanie kontrolne wszczęto dopiero 4 maja 2015 r.), a przez wszczęcie procedury karnej skarbowej organ podatkowy chciał zabezpieczyć sobie czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego.

O tym, że taki zamiar towarzyszył organowi świadczy zestawienie powyżej opisanych okoliczności oraz dat wydawanych w sprawie decyzji podatkowych: przez naczelnika w dniach 19 grudnia 2017 r., 25 września 2019 r oraz 30 czerwca 2022 r., natomiast przez organ odwoławczy w dniach 24 września 2018 r., 5 marca 2021 r. i 9 listopada 2022 r. Postępowanie podatkowe trwało w sprawie od 4 maja 2015 roku do 9 listopada 2022 r., podczas gdy nominalny termin przedawnienia zobowiązań i nadwyżek w VAT w kontrolowanej spawie upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. (za miesiące od stycznia do listopada 2013 r.) i z dniem 31 grudnia 2019 r. (za grudzień 2013 r.).

Wyjaśnienia wymaga, co zostało wyartykułowane przez NSA w orzeczeniu z 8 marca 2022 r. (I FSK 2546/21, CBOSA), że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej wszczęte postępowanie karnego skarbowego powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił NSA potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego.

Przedstawiona powyżej chronologia podejmowanych czynności procesowych podatkowych i karnych wskazuje, że organy skarbowe i podatkowe kierowały się odwrotnym rozumieniem tej instytucji.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Należy jednak zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie tylko niektóre z nich zostały zrealizowane i nastąpiło to po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Okoliczności te uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia śledztwa w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek). Wobec tego należy uznać, że jego wszczęcie, choć skuteczne procesowo na gruncie k.p.k., nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych i nadwyżek, określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie podkreślić trzeba, że opisany zakres i charakter czynności przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym, w ocenie sądu, nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Brak realnej aktywności organu przygotowawczego w postępowaniu karnym skarbowym, w połączeniu z wieloletnim stanem zawieszenia tego postępowania prowadzi do wniosku o sztucznym wykorzystaniu tej instytucji do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku.

Mając na względzie powyższe zdaniem sądu w realiach kontrolowanej sprawy wszczęcie śledztwa w dniu 14 kwietnia 2015 r. nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek) w VAT.

Stwierdzenie naruszenia przez organy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyni zbędnym odnoszenie się przez sąd do dalszych zgłoszonych w skardze zarzutów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustali, czy zaistniały inne określone przepisami prawa zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku. W przypadku ustalenia, że jedynym takim zdarzeniem było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, organ umorzy postępowanie w sprawie, przyjmując jako wiążące stanowisko sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu, że instytucja ta została wykorzystana w realiach sprawy instrumentalnie.

Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się: kwota 100 zł - wpis od skargi oraz kwota 90 zł - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (j. t. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.)