Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 123/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.828.2023.2.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi L. Sp. z o.o. w Ż. (dalej jako: Spółka, Strona skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ, Organ interpretacyjny, DKIS) z dnia 12 grudnia 2023 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.828.2023.2.DJ) wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą i zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. W zakresie tej działalności mieści się m.in. wykonywanie robót związanych z budową dróg [...] i [...], budową dróg i autostrad oraz budową pozostałych obiektów [...] oraz budową [...]. Wnioskodawca wykonuje roboty budowlane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza jej granicami. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami.

W sytuacji, w której roboty budowlane wykonywane są poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca czasowo oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie art. 42 § 4 Kodeksu pracy, o ile umowa wprost nie wskazuje pracownikowi miejsca pracy poza granicami kraju. Wnioskodawca, jako pracodawca, każdorazowo ponosi koszty zakwaterowania pracowników delegowanych w rozumieniu dyrektywy 96/71/WE (i jednocześnie dyrektywy 2018/957), w miejscu wykonywania pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Czas przebywania pracowników poza granicami kraju oraz ich liczba jest różna i z góry nieprzewidywalna, a zależna od potrzeb Wnioskodawcy oraz warunków konkretnego zlecenia. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez wyżej opisanych pracowników, w miejscu świadczenia przez nich pracy poza granicami kraju, Wnioskodawca udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez pracodawcę.

Co do zasady, Wnioskodawca opłaca pracownikom noclegi w miejscu świadczenia przez nich pracy, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot zapewniający nocleg dla pracowników, w tym uiszcza należność za noclegi bezpośrednio na rzecz podmiotów świadczących usługi hotelowe. W wyjątkowych wypadkach, nocleg opłacany jest przez pracownika samodzielnie, po czym pracodawca zwraca pracownikowi poniesiony przez niego koszt noclegu. Wnioskodawca arbitralnie ustala miejsce zakwaterowania w taki sposób, aby znajdowało się ono możliwie najbliżej miejsca pracy (tj. placu budowy). Pracownik nie wybiera samodzielnie miejsca zakwaterowania według własnego uznania. Miesięczny koszt zakwaterowania jednego pracownika różni się w zależności od kraju, w którym dokonywane są roboty budowlane i do którego oddelegowany jest pracownik.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku (na wezwanie DKIS), Wnioskodawca wskazał, że w umowach o pracę wpisane jest miejsce świadczenia pracy: teren całej Polski. Pracownicy mieszkają w różnych miejscowościach na terenie całej Polski, poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Miejscowości te nie są jednak zwykle miejscowościami, w których pracodawca świadczy swoje usługi, a pracownik wykonuje pracę. Pracownik nie ma możliwości z tytułu wykonywania swoich obowiązków służbowych powracać na noc do stałego miejsca zamieszkania. Siedziba pracodawcy znajduje się w Ż. W Ż. Wnioskodawca nie wynajmuje noclegów dla pracowników, których dotyczy zapytanie. Pracownicy otrzymują porozumienia o oddelegowanie, w których wskazane jest miejsce wykonywania pracy poza granicami Polski (np. miejscowość w Niemczech). Wnioskodawca wskazał, że oddelegowanie następuje za zgodą pracownika, ponieważ nie można pracownika przymusić do świadczenia pracy poza granicami kraju. Jednak w przypadku nieprzyjęcia propozycji pracy poza granicami kraju, pracodawca nie ma dla pracownika w tym czasie pracy w Polsce. Wówczas nie jest możliwe kontynuowanie zatrudnienia w Spółce. Pracownicy nie są w podroży służbowej, są oddelegowani. Nie należą się im należności z tytułu podróży służbowej, bowiem wyjazdy nie mają charakteru incydentalnego.

Odpowiadając na pytanie: czy na Wnioskodawcy, jako pracodawcy, ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, obowiązek zapewnienia oddelegowanym pracownikom, o których mowa we wniosku, nieodpłatnie zakwaterowania (noclegów), a jeśli tak to należy jednoznacznie wskazać te przepisy prawa (nazwę aktu prawnego wraz ze wskazaniem konkretnego przepisu wynikającego z tego aktu) – Wnioskodawca wyjaśnił, że pracodawca zapewniając noclegi pracownikowi wypełnia szereg obowiązków wynikających z przepisów unijnych. Przede wszystkim z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE. L. 1997.18.1 z 1997.01.21, dalej: "Dyrektywa 96/71/WE") w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz.U.UE.L. 2014.159.11 z 2014.05.28, dalej: "Dyrektywa 2014/67/UE "). Dodatkowo wiele państw UE nakłada na pracodawcę taki obowiązek we własnych przepisach. Jednym z nich jest niemiecki układ zbiorowy branży budowlanej, powszechnie obowiązujący, który Wnioskodawca musi bezwzględnie przestrzegać. Z regulacji tej wynika, że pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odpowiednie zakwaterowanie (zakwaterowanie na budowie/pensjonat/hotel) i że należy przestrzegać przepisów obowiązujących w miejscu pracy.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że pracownicy z uwagi na organizację czasu pracy i organizację transportu nie mają możliwości poszukiwania noclegów we własnym zakresie. Miejsca budowy są często oddalone od cywilizacji (budowa odbywa się na środku pola, gdzieś przy drogach). Z uwagi na to, że kilka osób porusza się jednym samochodem, nie ma możliwości zorganizowania tego inaczej. Pracownicy otrzymują wraz z umową o oddelegowanie "informacje o warunkach zatrudnienia w poszczególnych krajach" i tam zostają poinformowani, że pracodawca wypełniając swoje zobowiązania unijne zapewnia im nocleg. Nie ma praktycznie możliwości, by postępować w inny sposób, bo zaburzyłoby to proces realizacji usługi.

Zapewnienie pracownikowi noclegu jest dokonane w interesie pracodawcy, pracownik nie ma wpływu na miejsce noclegu. Wnioskodawca ma dzięki temu pewność, że pracownik jest wypoczęty, jest w pracy na czas, jego praca jest maksymalnie efektywna. Zmęczony pracownik to przede wszystkim większe ryzyko wypadku. Gdyby Wnioskodawca nie zapewnił pracownikom noclegu, to nie miałby pewności, co zrobiliby pracownicy. Prawdopodobnie odmówiliby świadczenia pracy na podstawie oddelegowania. Z punktu widzenia sprawnej organizacji procesu produkcyjnego i osiągnięcia przez Spółkę maksymalnego zysku (a więc i zapłacenia większego podatku dochodowego) zorganizowanie optymalnego i logistycznie usytuowanego noclegu to bardzo ważny czynnik składowy działań pracodawcy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał pytania następującej treści:

1) Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnie swoim pracownikom, którzy czasowo świadczą pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich delegowania, w miejscu do którego zostali delegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, będzie stanowić dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca będzie zobowiązany w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku?

2) Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania/czasowego pobytu z uwagi na realizowane prace budowlane wykonywane w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy, w miejscu realizacji prac, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?

W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca oświadczył, że rezygnuje z zapytania sformułowanego w punkcie nr 2.

Przedstawiając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że zapewnienie noclegów pracownikom służy wyłącznie realizacji obowiązków pracowniczych i nie stanowi tym samym przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w tym zakresie do pełnienia roli płatnika podatku. Wskazał, że w sprawie, kluczowe jest ustalenie, co należy rozumieć przez inne nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej jako: "ustawa o PIT"), którego to pojęcia ustawa nie definiuje. Wnioskodawca powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, w którym Trybunał określił cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wskazując, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika, bowiem pracownik nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca jego zakwaterowania. Jedyną sferą, o której pracownik może decydować, jest samo podjęcie pracy u Wnioskodawcy i wykonywanie w związku z tym obowiązków poza granicami kraju. Zakwaterowanie pracownika i poniesienie z tego tytułu wydatku przez pracodawcę leży wyłącznie w interesie pracodawcy. Pracodawca zapewnia w ten sposób pracownika, że ten będzie wykonywał bezpiecznie swoje obowiązki, a po ich wykonaniu, będzie miał zapewniony lokal, w którym będzie mógł udać się na spoczynek. Zapewnienie dane pracownikowi pozwala Wnioskodawcy na pozyskanie wykwalifikowanej kadry pracowników oraz jej zatrzymanie, co sprawia, że Wnioskodawca może nie mieć problemów z fluktuacją pracowników oraz zapewni terminowość wykonywanych prac na rzecz swoich kontrahentów. Wnioskodawca ogranicza tym samym koszty związane z rekrutacją pracowników, czy wypłacaniem wynagrodzenia za godziny nadliczbowe.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 270/21). Podkreślił dodatkowo, iż orzecznictwo zmienia kierunek, co powinno także stanowić podstawę do zmiany stanowiska organu, przy wydawaniu orzeczeń w indywidualnych sprawach.

DKIS zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Spółki – w zakresie pytania nr 1 - za nieprawidłowe. Wskazał, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o PIT, jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1. Powołał następnie treść art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT i wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy.

DKIS podkreślił, że w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu "nieodpłatnych świadczeń" w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska DKIS powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 oraz na wyroki NSA: z 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3365/17, z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 800/18, z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18. Dodatkowo wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 ustawy o PIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zdaniem DKIS, skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do uregulowań Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady, DKIS wskazał, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z literą prawa tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zwrócił w tym zakresie uwagę na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 lipca 2020 r., sygn. akt. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE, jak i Dyrektywie 2018/957, zmieniającej dyrektywę 96/71/WE, dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

DKIS zauważył, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE, dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm., dalej: k.p.) wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślił, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej. W sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatny nocleg, to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o PIT, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, zdaniem DKIS, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. W konsekwencji, wartość zakwaterowania zapewnionego przez Wnioskodawcę bezpłatnie swoim pracownikom, którzy czasowo świadczą pracę w określonym miejscu poza granicami kraju przez okres ich delegowania stanowi i będzie stanowiła dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę, z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może/będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 19, art. 31, art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 94 k.p. w zw. z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błędne przyjęcie, że zapewnianie przez Skarżącą miejsc noclegowych pracownikom, stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jako przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Skarżąca powinna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

2) art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, w szczególności, poprzez brak odniesienia się do orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych przez Skarżącą.

Mając powyższe na względzie, Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości; 2) orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy w związku z zapewnieniem przez Spółkę, jako pracodawcę, jej pracownikom świadczącym pracę poza terenem Rzeczpospolitej Polski w formie oddelegowania, zakwaterowania w miejscu i w czasie wskazanym przez Spółkę, pracownicy osiągają przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. Spór ten, wobec zarzutów skargi, należało rozstrzygnąć mając na względzie uregulowania krajowe, jak również zapisy Dyrektyw nr 96/71/WE i 2014/67/UE.

Na wstępie należy podkreślić, że dotychczasowa wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników z tytułu ich zakwaterowania w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b ustawy o PIT doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią, świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Jak podkreślił jednak NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 243/21, CBOSA) dotychczas charakter tych świadczeń (poza jednym wyrokiem NSA z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1094/18, CBOSA), nie był analizowany w prawomocnym orzeczeniu sądów administracyjnych w aspekcie regulacji unijnych dotyczących pracowników delegowanych. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną, nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w wyroku w sprawie II FSK 1094/18. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym regulacje unijne, jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi i nie mają na nie wpływu. Sąd podziela natomiast pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym konieczne jest uwzględnienie unijnego aspektu sprawy w zakresie dotyczącym pracowników delegowanych. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją i oprze swoje wywody na motywach zawartych w wyrokach NSA z: 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 243/21, II FSK 270/21 , II FSK 1246/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt: II FSK 1332/21, II FSK 434/21, z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, WSA w Gliwicach z 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1052/23, CBOSA), w których takie właśnie stanowisko zostało zajęte.

W sprawie obie strony sporu powołały się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13, wyciągając z niego przeciwstawne wnioski. Zgodnie z tym wyrokiem TK za omawiane świadczenia można uznać te, które zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT). Prócz tego należy wskazać, że za takowe ustawodawca uznał także świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, lecz do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT). W wyrokach sądów administracyjnych uznających za nieodpłatne świadczenia w formie rzeczowej w postaci zapewnienia pracownikom zakwaterowania w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych, poza miejscem zamieszkania pracownika i miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wskazuje się, że ponoszone są one w interesie pracowników, którzy co do zasady zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe we własnym zakresie i unikają w ten sposób wydatków z tym związanych. Ponadto podkreśla się, że przepisy prawa pracy, a zwłaszcza art. 94 k.p., nie formułują warunku zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania.

Nie negując prawidłowości przyjmowanej dotychczas wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Spółki i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców, na co zwróciła w skardze Strona skarżąca. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm., dalej: "ustawa o delegowaniu pracowników"). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Pracodawcą delegującym pracownika z terytorium RP jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: – w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, – w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Pracownikiem delegowanym z terytorium RP jest pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonującego pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowanego do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). W omawianej ustawie znajduje się unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od dnia 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE, Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku, gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się, zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników, pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP. Jak już wskazano powyżej, zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani, co do zasady, swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (czy też każdorazowych porozumień zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez Organ interpretacyjny pracownik delegowany, pomimo unijnych regulacji, nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków, zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji. Podkreślenia przy tym wymaga, że z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE"), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawny pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: C-8/81; C-62/00; C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych, jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20, CBOSA). Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn omawiane świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71/WE, bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Korzystanie przez pracownika oddelegowanego z kwatery zapewnionej przez pracodawcę, wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika. Jakkolwiek dyrektywa 96/71/WE niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika poza terytorium kraju.

Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn, świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy poza terytorium RP w postaci zapewnienia zakwaterowania w innym państwie UE, nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawcę i są ponoszone w interesie pracodawcy.

Organ interpretacyjny, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).