Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 123/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, 2,  art. 108 par. 1, art. 133,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2003r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia

[...] r. znak: [...], na podstawie art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa orzekł o odpowiedzialności członka zarządu Z. S. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "O." z siedzibą w S. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że postępowanie w tej sprawie poprzedzone było wydaniem przez organ decyzji w dniu [...] r. znak: [...] o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej płatnika "O." Spółki z o.o. oraz określeniu wysokości pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do [...] r., w tym za [...] w kwocie [...] zł, za [...] w kwocie [...] zł, za [...] w kwocie [...] zł, za [...]

w kwocie [...] zł.

Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę ww. należności w terminie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, które następnie, ze względu na zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, prowadzone było przez Komornika Sądowego Rewiru VII przy Sądzie Rejonowym w S. Postanowieniem z dnia [...] r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne, gdyż dalsza egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż Spółka nie mieści się pod wskazanym adresem, brak jest jakiejkolwiek innego adresu jej siedziby, Spółka nie pozostawiła żadnego majątku (na zajętych rachunkach bankowych Spółki brak jest środków finansowych), a dotychczasowe nieruchomości objęte postępowaniem egzekucyjnym zostały zlicytowane, uzyskane zaś środki pieniężne przekazano na pokrycie należności pracowniczych.

Z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Z. S. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "O." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r.

Jak wskazał organ, Z. S. od dnia [...] r. do [...] r. pełnił w Spółce funkcję prezesa zarządu, a następnie w dniu [...] r. na Walnym Zgromadzeniu Wspólników został powołany na członka zarządu. Rezygnację z funkcji członka zarządu Z. S. złożył skutecznie w dniu [...] r. Mając na uwadze powyższe organ uznał, iż Z. S. był członkiem zarządu w okresie, w którym powstały ww. zaległości Spółki.

Analizując przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki, organ uznał, że nie wystąpiły one w przedmiotowej sprawie.

W pierwszej kolejności organ powołał się na opinię sporządzoną przez biegłego rewidenta T. L., opracowaną na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za rok [...], w której stwierdziono, że "biorąc pod uwagę stratę bilansową za lata [...] w łącznej wysokości [...] tys. zł, przekraczającą ½ kapitału zakładowego, zarząd spółki stosownie do art. 233 Kodeksu spółek handlowych zobowiązany był zwołać pod koniec I kwartału [...] zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki (...). Przedstawiona sytuacja ekonomiczno-finansowa, w szczególności zadłużenie przekraczające [...] tys. zł oraz utrata płynności finansowej, stanowi zagrożenie dla dalszej kontynuacji działalności spółki". Jak podkreślił dalej organ, z raportu tego wynika, iż Spółka wykazywała straty już od pierwszego roku działalności (w roku [...] strata netto wyniosła [...] tys. zł), sytuacja uległa pogorszeniu w kolejnych latach (w [...] r. strata netto wyniosła [...] tys. zł, natomiast strata netto za [...] r. wyniosła [...] tys. zł). Na tej podstawie organ przyjął, że przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały już w okresie przed ponownym powołaniem Z. S. na członka zarządu.

Ponadto organ ustalił, że w dniu [...] r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w S. [...] Wydział Gospodarczy wniosek o otwarcie postępowania układowego. Wniosek ten został przez Sąd zwrócony zarządzeniem z dnia [...] r. Kolejny wniosek, ale o ogłoszenie upadłości, Spółka złożyła w Sądzie w dniu [...] r. Zgodnie z informacją Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Gospodarczy, żaden z ww. wniosków nie wywołał skutków prawnych z uwagi na to, że Spółka pomimo wezwania nie uzupełniła w terminie braków formalnych, a zatem wnioski te zostały zgłoszone bezskutecznie.

W toku postępowania administracyjnego Z. S. przedłożył dokumenty, które jego zdaniem miały świadczyć o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. W dniu [...] r. złożył pismo, w którym zawarł wykaz czynności podjętych przez niego w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki, tj. uzyskanie zgody Komornika [...] Rewiru przy Sądzie Rejonowym w S. na obniżenie kwoty podlegającej potrąceniu z tytułu egzekucji należności otrzymanych przez Spółkę z NFZ, uzyskanie zgody na zawieszenie zajęcia rachunku bankowego Spółki, spłacenie [...] tys. zł zadłużenia Spółki. Z. S. powołał się również na pismo z [...] r., kiedy to na zebraniu zarządu Spółki zaproponował wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponieważ wniosek ten nie został przyjęty, Z. S. wystąpił z wnioskiem do ZUS o prolongatę zadłużenia, zawierając jednocześnie z pracownikami ugodę dotyczącą obniżenia ich wynagrodzenia. Ponadto Z. S. wskazał, iż M. S. pełniąca funkcję członka zarządu Spółki zdecydowała w tym okresie o zabraniu maszyn i urządzeń wykorzystywanych przez Spółkę. Z. S. podjął czynności zapobiegające wywiezieniu maszyn (powiadomienie Prokuratury). W złożonym piśmie Z. S. wskazał również na przysługujące Spółce w [...] r. prawo do zwrotu podatku VAT, który to zwrot winien być przeksięgowany na zaległości Spółki.

Zdaniem organu I instancji okoliczności powyższe nie stanowiły przesłanki ekskulpacyjnej (wyłączającej) odpowiedzialność Z. S. Według organu, fakt zgłoszenia przez stronę propozycji wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, nie oznacza, iż zgłoszenie takiego wniosku faktycznie miało miejsce. Organ podkreślił, iż w momencie objęcia przez Z. S. funkcji członka zarządu miał on świadomość istniejących zaległości Spółki. Wskazane przez niego maszyny i urządzenia, które miałyby zostać wywiezione przez M. S., stanowiły zabezpieczenie kredytu udzielonego Spółce przez firmę "P." a.s., a których przejęcie nastąpiło zgodnie z umową w dniu [...] r. Natomiast według wyjaśnień komornika sądowego prowadzącego egzekucję, wszystkie dostępne ruchomości zostały sprzedane w drodze licytacji. W kwestii przysługującego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł, organ wskazał, iż pierwotnie Spółka zadeklarowała tę kwotę jako do przeniesienia na następny miesiąc, następnie złożyła korektę deklaracji wykazując kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. Organ wezwał Spółkę w ramach czynności sprawdzających do okazania faktur zakupu, jednakże Spółka nie wywiązała się z powyższego zobowiązania. W tej sytuacji przywrócono pierwotną wersję deklaracji - z kwotą [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc.

Od powyższej decyzji Z. S. wniósł odwołanie.

Decyzją z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., organ odwoławczy wskazał, że istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Z. S., gdyż zaległość podatkowa Spółki powstała w okresie, w którym Z. S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a ponadto nie przedstawił on żadnych dowodów pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, tzn. nie wskazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości Spółki, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki.

Powołując się na art. 1 i 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, organ wskazał, iż przepis ten określał 14 dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z informacji nadesłanej przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Gospodarczy wynika, iż nie został skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosek o otwarcie postępowania układowego. Organ podniósł, iż [...] r., następnie [...] r. Spółka składała wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz bezskutecznie. Każdorazowo wnioski te były zwracane stronie z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosków.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Z. S., iż nie posiadał uprawnień do reprezentacji Spółki w zakresie zgłoszenia upadłości. W okresie kiedy był członkiem zarządu, tj. w [...] r. Spółce zwrócono nieuzupełniony w terminie wniosek o otwarcie postępowania układowego, natomiast przedstawiona na zebraniu zarządu [...] r. propozycja zgłoszenia upadłości, w ocenie organu, była spóźniona. Zdaniem organu sytuacja finansowa w jakiej znajdowała się Spółka, wymagała od członka zarządu złożenia takiego wniosku znacznie wcześniej. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się na sprawozdanie finansowe Spółki za [...] r., z którego wynika, że Spółka odniosła stratę w kwocie [...] tys. zł w [...] r., i że sytuacja ta ulegała pogorszeniu w następnych latach działalności Spółki. Według biegłego rewidenta sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki, zwłaszcza zadłużenie przekraczające [...] tys. zł i utrata płynności finansowej, stanowiła zagrożenie dla dalszej działalności Spółki, wobec czego już pod koniec [...] kwartału [...] r. istniały okoliczności uzasadniające podjęcie przez Spółkę uchwały o zakończeniu działalności gospodarczej. Dodatkowo organ wskazał, że za [...] r. Spółka nie sporządziła sprawozdania finansowego.

Zdaniem organu, w chwili objęcia przez Z. S. funkcji członka zarządu miał on świadomość, że Spółka znajduje się w złej kondycji finansowej. Przez szereg następnych miesięcy, od dnia objęcia funkcji, Z. S. nie podjął, ani nie zainicjował skutecznych działań zmierzających do ochrony interesów wierzycieli. W ocenie organu, podjęte przez stronę działania w celu ratowania sytuacji finansowej Spółki (spłata długów wygenerowanych przez poprzedni zarząd - ok. [...] zł), udzielenie Spółce pożyczek (łącznie ok. [...] tys. zł), uzyskanie zgody komornika na negocjowaną spłatę zadłużenia, opracowanie programu naprawczego, zawiadomienie prokuratury, a także powiadomienie ZUS o aktualnej sytuacji ekonomicznej Spółki, nie stanowią przesłanek zwalniających Z. S., jako członka zarządu, z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W sytuacji bowiem, gdy istnieją faktyczne podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe (naprawcze), a zarząd składa niepełne wnioski, najpierw o postępowanie układowe, a następnie o upadłość, to tym samym bierze na siebie ryzyko braku ochrony interesów wierzycieli (a wśród nich Skarbu Państwa) i ich równomiernego zaspokojenia.

Powołując się na wyrok NSA z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 189/2006 organ II instancji wskazał, że moment zgłoszenia wniosku o upadłość ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony uznaniu członka zarządu. Postępowanie upadłościowe służy ochronie interesów wszystkich wierzycieli (w tym również Skarbu Państwa), dlatego tak istotnym jest właściwy czas jego wszczęcia, aby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele będą zaspokajani kosztem innych. Co prawda Z. S. zadbał, aby maszyny i urządzenia produkcyjne nie zostały zabrane bez zgody prokuratury lub sądu, to jednak z pisma M. S. i M. V. do Strony wynika, że Spółka "O." zawarła z posiadającą udziały w Spółce firmą "P." a.s. umowę o udzielenie kredytu. Mocą postanowień umowy w razie zaprzestania spłaty kredytu pożyczkodawca był uprawniony do przejęcia wskazanych maszyn i urządzeń stanowiących zabezpieczenie kredytu. Na tej podstawie spółka "P." oświadczyła, iż przejmuje na własność maszyny i urządzenia produkcyjne.

W konkluzji decyzji organ podkreślił, że odrębnymi decyzjami orzeczono o solidarnej odpowiedzialności M. S. - decyzją z [...] r. znak: [...] oraz M. V. - decyzją z [...] r. znak: [...] - za zaległości podatkowe Spółki.

Ponadto, w ocenie tego organu, przekonanie strony o pozytywnym załatwieniu sprawy nieuregulowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zaliczenie na poczet zaległości należnego zwrotu VAT za [...] r., nie znajduje uzasadnienia. Powołując się na przepis art. 21 ust. 2 lit.a obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) organ wyjaśnił, iż Spółka ubiegająca się o zwrot podatku zobowiązana była wykazać, że należności wynikające z faktur zostały w całości uregulowane. W dniu [...] r. wezwano Spółkę do okazania faktur zakupu oraz dowodów zapłaty, wezwanie to zostało uznane za doręczone (w trybie art. 150 § 2 O.p.) z dniem [...]r. Spółka w zakreślonym terminie nie dostarczyła wymaganych dokumentów, i w związku z powyższym przywrócono pierwotną wersję deklaracji VAT-7 za [...] r. W tej sytuacji brak było podstaw do przeksięgowania należnego do zwrotu podatku VAT na poczet zaległości Spółki (jako płatnika) w podatku dochodowym.

Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Z. S. wniósł o uchylenie decyzji obu organów i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Izbie Skarbowej w S.. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego,

- art. 133 O.p. polegające na jego niezastosowaniu,

- art. 116 § 1 i 2 O.p. polegające na błędnej jego wykładni.

W uzasadnieniu skargi Z. S. wskazał, iż zaległości podatkowe Spółki zostały spowodowane błędnym działaniem organów podatkowych w zakresie przeksięgowania należnego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług na poczet istniejących zaległości podatkowych. Skarżący powołał się na to, że choć formalnie w dniu [...] r. nie był już członkiem zarządu, to kontaktował się z pracownikiem organu, który poinformował go, iż "sprawa zarachowania podatku VAT za czerwiec [...] r. na poczet podatku PIT-4 za miesiące [...] r. została załatwiona", czego dowodem jest dołączona do akt sprawy notatka sporządzona odręcznie przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. Z tej przyczyny skarżący uznał za niezgodne z prawdą twierdzenie organu, iż pomimo wezwania Spółki do złożenia wyjaśnień w związku korektą deklaracji, nikt nie stawił się w organie. Zdaniem skarżącego organy podatkowe winny przesłuchać w charakterze świadka wskazanego pracownika, celem ustalenia czy podane przez niego okoliczności odpowiadają prawdzie.

Ponadto zdaniem skarżącego nieuprawnionym jest orzekanie o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w chwili, kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu. Zdaniem skarżącego "o powstaniu zaległości z tytułu podatku PIT-4 za miesiące [...] r. można mówić dopiero w [...] r., kiedy to zdaniem organów nie dopełniono formalności tyczącej się przeksięgowania podatku VAT na podatek PIT-4".

Skarżący zarzucił też decyzjom obu instancji, iż nie określają one jego solidarnej odpowiedzialności z pozostałymi członkami zarządu, tj. M. S. i M. V.. Zdaniem skarżącego orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności powinno zawierać nazwiska pozostałych członków zarządu.

Odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, Z. S. wskazał, iż w dniu [...] r. (złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu) istniały możliwości skutecznej egzekucji należności podatkowych, zaś on sam nie może ponosić odpowiedzialności za niezgłosznie w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż upoważnienie do takich czynności miał wyłącznie zarząd. Zgodnie z § 18 aktu założycielskiego Spółki, w takich sytuacjach wymagane było współdziałanie dwóch członków zarządu albo też członka zarządu łącznie z prokurentem - samodzielne złożenie przez niego wniosku byłoby bezskuteczne. Skarżący wskazał, iż w dniu [...] r. na posiedzeniu zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz nie został on przyjęty. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący uznał, iż z tej to przyczyny brak jest jego winy w niezłożeniu takiego wniosku we właściwym czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., z uwagi na niewskazanie w decyzji i jej sentencji kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie ze skarżącym - Z. S. - za zobowiązania Spółki z o.o. "O." z siedzibą w S.

Bezspornym jest, że przedmiotowa decyzja dotyczy odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki

w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, w rozpoznawanej sprawie znajdował zatem zastosowanie przepis art. 116 § 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiednio do § 2 powołanego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z generalną regułą przewidzianą w art. 108 § 1 powołanej ustawy, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, tworzący nowe stosunki prawne, zarówno jeśli chodzi o podmioty - osoby trzecie, jak i przedmiot, jakim jest odpowiedzialność za cudzy dług, czyli zaległość podatkową (m.in.) podatnika.

Biorąc pod uwagę konstytutywny charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu oraz to, że na podstawie omawianego przepisu w przypadku wieloosobowego składu zarządu odpowiedzialność ta ma charakter solidarny, stwierdzić należy, iż dopiero w momencie wydania przez organ podatkowy takiej decyzji, dochodzi do zadzierzgnięcia węzła odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Oznacza to, że organowi przysługuje prawo wyboru dłużnika, od którego może żądać zapłaty zaległości podatkowej, z chwilą powstania odpowiedzialności solidarnej osób trzecich, tj. wydania decyzji w tym przedmiocie. Do chwili wydania decyzji w tym przedmiocie odpowiedzialność ta nie istnieje (por. wyrok NSA z 5 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 266/08, dostępny na stronie www.nsa.gov.pl).

Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie - ponieważ dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, stosownie do art. 133 O.p. - niewątpliwie powinno być prowadzone z udziałem tych osób. Tym samym w sytuacji gdyby organy podatkowe przyjęły, że odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) z tytułu podatku od towarów i usług ponoszą wszystkie osoby, które pełniły funkcję członka zarządu sp. z o.o. w tym okresie, to stronami postępowania dotyczącego przeniesienia tej odpowiedzialności powinny być wszystkie osoby, które były członkami zarządu tej osoby prawnej, a decyzje zamykające to postępowanie (wydane wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi (wymienionymi z imienia i nazwiska) osobami. Dochowanie tego wymogu, zdaniem Sądu, jest konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, jak również organ podatkowy (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1015/05, niepubl., wyrok NSA z 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05 LEX 264049).

W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja nie spełnia tego wymogu. Podniesiony przez stronę zarzut w tym zakresie należy zatem uznać w pełni za uzasadniony. Z treści decyzji wynika jedynie, że skarżący Z. S. ponosi odpowiedzialność solidarną za zaległe zobowiązania Spółki "O." bez konkretnego wskazania imienia i nazwiska pozostałych członków zarządu. Uchybienia tego nie sanuje okoliczność – wskazana w uzasadnieniu decyzji - że wobec pozostałych członków zarządu prowadzone było postępowanie w tym zakresie, i że wydano odrębne decyzje podatkowe.

Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, należy wskazać, że NSA w uchwale tej stwierdził, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Uzasadniając zajęte stanowisko zauważono, że z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, iż każdy wierzyciel, także i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych zobowiązanych solidarnie, a gwarancją tego uprawnienia jest art. 108 § 1 O.p., jak i przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 133 § 1 tej ustawy. Ostatni z tych przepisów definiuje pojęcie strony i podobnie jak art. 116 § 1 O.p. posługuje się on w omawianym zakresie liczbą mnogą wskazując, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono więc, iż postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. NSA stwierdził jednak dalej, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że zarząd spółki z o.o. "O." nie był jednoosobowy, co oznacza, że nazwiska członków zarządu odpowiadających solidarnie powinny być wskazane w zaskarżonej decyzji.

O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Tylko w takim przypadku, osoba która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne, bowiem - jak zaznaczono wyżej - generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 O.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii.

W ponownym postępowaniu organ winien również rozważyć, czy w kontekście podniesionego przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu braku umocowania do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (strona powołuje się na § 18 aktu założycielskiego Spółki - którego brak jest w aktach administracyjnych), skarżący mógł poprzeć złożony w dniu [...] r. wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, a więc w okresie kiedy Z. S. był członkiem zarządu, bądź złożyć taki wniosek samodzielnie. W aktach administracyjnych (k. [...]) znajduje się jedynie pismo Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Gospodarczy informujące o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony, jednakże brak jest informacji, przez kogo został złożony, w jakiej dacie wezwano do uzupełnienia jego braków formalnych oraz komu i kiedy wezwanie takie doręczono. Ponadto organ podatkowy winien również wyjaśnić i rozważyć podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące zarachowania na poczet przedmiotowych zaległości zwrotu podatku VAT za [...] r., mając m. in. na względzie załączoną przez stronę do akt notatkę służbową odnoszącą się do tego zarachowania, na której dopisano: "załatwiono" – w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. Skarżący powołuje się bowiem w odwołaniu na notatki służbowe oraz korespondencję z organem oraz na fakt udzielenia mu informacji przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. odnośnie wspomnianego zarachowania, a rozważania w tym zakresie powinny znaleźć odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

W świetle dotychczasowej analizy, Sąd stwierdzając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. oraz przepisów postępowania, tj. art.: 122, 180, 181, 187 §1 i 191 tej ustawy, w stopniu wpływającym na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w pkt. I sentencji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 tejże ustawy.