Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 311/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.378.2023.3.AM w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2023 r. wpłynął wniosek D.P. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 5 lipca 2023 r. znak 0110-KNF.501.197.2023.1.BP wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 6 listopada 2023 r. na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej - wydał opinię, w której potwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu 14 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie znak 0112-KDIL2-2.4011.378.2023.2.WS o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu powołał się na wydaną opinię.

Dnia 5 grudnia 2023 r. wpłynęło zażalenie na to postanowienie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa mających wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

• art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne założenie, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym wyłącznym celem działań jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie,

oraz

• art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie podstawowych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz rzeczowego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ, w szczególności wobec braku uzasadnienia dostrzeżenia przesłanek sztuczności działania i obiektywnego uprawdopodobnienia podejrzenia nakierowania na osiągnięcie korzyści, podczas gdy organ ten w żadnym miejscu uzasadnienia postanowienia nie odniósł się do szeregu argumentów z jednej strony wskazujących na wyraźny podział zadań/czynności pomiędzy czynnościami związanymi z zajmowaną funkcją w zarządzie a czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o współpracy (B2B), a z drugiej strony dotyczących uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego podjętej współpracy stron,

w tym także

• art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wezwania do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanych okoliczności faktycznych, w sytuacji jeśli wzbudzały one wątpliwości organu co do racjonalności i zasadności działania (w tym rozpoznanie przez organ sprawy w oderwaniu od realiów gospodarczych i bez uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego).

W ocenie wnioskodawcy organ stosuje w niniejszej sprawie uproszczenie i niemal automatycznie "zasłania się" wydaną w sprawie opinią klauzulową Szefa KAS, bez dokonania samodzielnej wnikliwej analizy, czy w istocie sposób działania strony charakteryzuje się przesłanką "sztuczności".

Zdaniem strony, przedstawione argumenty nie mogą w żadnej mierze stanowić podstawy do przypuszczenia, że sposób dokonania przez stronę czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W omawianej sprawie jest bowiem (niczym niepoparte) "przypuszczenie" organu, ale brak "obiektywnie uzasadnionego przypuszczenia" o sztuczności działania.

Wnioskodawca wskazał, że w jego przypadku nie można stwierdzić, że sposób działania będzie w jakiejkolwiek mierze sztuczny, w szczególności, że świadczenia uzupełniają świadczenia Spółki i są dla niej niezbędne, aby prowadzić działalność gospodarczą w swojej branży.

Analogiczne usługi mógłby równie dobrze świadczyć dla Spółki inny podmiot, albowiem Spółka niewątpliwie potrzebuje tego rodzaju świadczeń, aby móc prowadzić działalność w omawianym zakresie. Różnica polega jednak na tym, że strona jest podmiotem w pełni kompetentnym, zaufanym i znanym Spółce, a co za tym idzie - Spółka nie ponosi ryzyka gospodarczego i ekonomicznego zawarcia współpracy (i ponoszenia tożsamych kosztów podatkowych) z obcym podmiotem. Jest to działanie w pełni racjonalne.

Tym bardziej, że - jak zauważył - omawiane świadczenia nie mogłyby być przez stronę zapewniane np. w ramach pełnienia funkcji prezesa, albowiem działania związane z reprezentacją Spółki i prowadzeniem jej spraw są czymś zupełnie odrębnym od świadczeń będących przedmiotem umowy o współpracy (B2B).

Tej okoliczności, tj. odróżnienia czynności wykonywanych przez stronę w roli członka zarządu Spółki od czynności podejmowanych w ramach wyspecjalizowanych usług świadczonych na rzecz tego podmiotu - zdaniem strony - ewidentnie organ nie wziął pod uwagę przy rozpoznawaniu omawianej sprawy.

Skoro organ twierdzi, że konstrukcja jest sztuczna, zatem powinien wykazać, jaki był rzeczywisty zamiar stron tej umowy (względnie jaka inna czynność prawna została ukryta pod czynnością, o której mowa we wniosku). Tego jednak nie uczynił, a z pewnością nie wyjaśnił podstaw "uzasadnionego" przypuszczenia.

W odniesieniu do hipotetycznego zmniejszenia dochodów Spółki wnioskodawca zaznaczył, że Spółka nabywa usługi od podatnika w celu zwiększenia efektywności prowadzonej działalności (w celu zwiększenia wysokości osiąganych przychodów). Wydatki na nabycie usług są ponoszone przez Spółkę i pozostają w związku z prowadzoną działalnością i tym samym mogą podlegać potrąceniu w poczet kosztów podatkowych.

Wskazał, że opodatkowanie Spółki ma miejsce w odniesieniu do dochodów, a nie przychodów, a koszty (bezsprzecznie związane z osiąganymi przychodami i mające wpływ na ich osiąganie) wcale nie muszą wpływać na znaczące obniżenie dochodów. Po pierwsze, że tego rodzaju koszty Spółka i tak musiałaby ponosić, a po drugie, że bez tego rodzaju kosztów Spółka nie osiągałaby dochodów wcale, ponieważ nie byłaby w stanie realizować swej działalności. Biorąc pod uwagę realia gospodarcze, w jakich działa Spółka, a od których w treści zaskarżonego postanowienia organ wydaje się całkowicie abstrahować, można z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić, że Spółka i tak musiałaby nawiązać współpracę/zatrudnić osoby odpowiedzialne za te obszary działalności. To z kolei całkowicie przeczy założeniom organu o sztuczności działania i kierowania się wyłącznie korzyścią podatkową jako głównym celem działań stron.

Zdaniem strony, w uzasadnieniu postanowienia organ wielokrotnie stawia tezy, które po pierwsze, nie znajdują odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, a po drugie nie zostały przez organ szerzej uzasadnione, brak w nich również należytego odniesienia do realiów ekonomicznych, w których działają Spółka i strona. W konsekwencji polemika z nimi oraz poznanie motywów, którymi kierował się organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, jest znacznie utrudnione, co niewątpliwie świadczy o uchybieniu normie art. 124 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi podatkowemu wskazanie przesłanek, którymi kierował się, rozpoznając sprawę w określony sposób.

Przykładem takiego działania może być stwierdzenie, że zlecenie stronie przez Spółkę usług jest konstrukcją sztuczną, ponieważ jako Prezes Zarządu Spółki będzie prowadzić jej sprawy, reprezentować ją, a zatem zajmować się bieżącą jej działalnością we wszystkich aspektach. W tej części uzasadnienia postanowienia - ma zdaniem strony - organ ponownie formułuje tezę bez uwzględnienia realiów gospodarczych, zasad doświadczenia życiowego, ale również przepisów prawa handlowego określających zadania i obowiązki członka zarządu. Należy bowiem odróżnić obowiązki nałożone na członka zarządu w zakresie reprezentacji prowadzenia spraw Spółki od zadań ściśle merytorycznych, wymagających specjalistycznej wiedzy oraz fachowego doświadczenia, które spółki w obrocie gospodarczym bardzo często powierzają podmiotom zewnętrznym. Taka praktyka nie jest niczym nadzwyczajnym, a podążając tokiem rozumowania zaprezentowanym przez organ w uzasadnieniu postanowienia za sztuczną i niedopuszczalną należałoby uznać standardową w realiach rynkowych praktykę outsourcing'u usług, skoro zdaniem organu prezes zarządu spółki działającej w określonej branży powinien osobiście dysponować wiedzą i doświadczeniem, również w dziedzinach ściśle eksperckich, bez możliwości korzystania w tym zakresie ze wsparcia zewnętrznych specjalistów.

Stwierdzenie organu, że Prezes Spółki prowadzi jej sprawy i reprezentuje ją, a tym samym zajmuje się bieżącą działalnością spółki we wszelkich jej aspektach funkcji, jest - w opinii strony - zbytnim uproszczeniem niemającym uzasadnienia w aktualnych realiach gospodarczych u coraz większych podmiotów, gdzie poszczególne zadania są dzielone pomiędzy pracowników i współpracowników celem zwiększenia efektywności prac i stopnia wykwalifikowania/specjalizacji zaplecza personalnego. Jeśli Spółka chce się rozwijać i być konkurencyjna, Prezes nie może być "alfą i omegą" zajmującą się wszystkimi sprawami spółki.

Strona uważa, że trudno również nazwać konstrukcją sztuczną nabywanie usług eksperckich od podmiotów zaufanych, którzy posiadają wieloletnie doświadczenie i kompetencje w danej dziedzinie, tak jak miałoby to miejsce w przypadku usług nabywanych przez Spółkę od strony. Sam fakt, że usługi takie świadczone są na rzecz Spółki przez podmiot z nią powiązany (w osobie prezesa zarządu i wspólnika), w żadnej mierze nie może przesądzać o sztucznym charakterze takiej konstrukcji.

Wskazano również, że w latach wcześniejszych opisywany rodzaj obopólnej współpracy stron był przedmiotem licznych analogicznych wniosków i korzystnych rozstrzygnięć organów, a Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej niejednokrotnie dopuszczał możliwość świadczenia przez członka zarządu usług na rzecz spółki, potwierdzając w drodze pozytywnych interpretacji indywidualnych, że przychody osiągane z tego tytułu należy przypisać do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego strona przywołała przykładowe interpretacje indywidualne.

Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej postanowieniem z 5 lutego 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazano, że obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wydać interpretację indywidualną.

Po przywołaniu przepisów prawa stwierdzono, że w niniejszej sprawie zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Stwierdzono, że słusznie zauważył organ pierwszej instancji, analiza schematu działania przedstawionego w złożonym wniosku polegającego na świadczeniu przez stronę usług dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których jest prezesem zarządu, a także - w spółce W. - udziałowcem wskazuje, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Prawidłowo organ pierwszej instancji zauważył, że działania strony mogą mieć sztuczny charakter i służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej.

W szczególności czynności te mogą prowadzić do:

1) przekazania stronie w formie wynagrodzenia części dochodu uzyskiwanego przez Spółki i opodatkowania go na poziomie strony Spółki wygenerują koszty, a zatem pomniejszą swój dochód podlegający opodatkowaniu) - przez zawarcie bowiem umowy ze Spółkami część dochodów przez nie uzyskanych zostanie stronie wypłacona w formie wynagrodzenia; w ten sposób wynagrodzenie, to stanie się kosztem uzyskania przychodów Spółek i jednocześnie przychodem u strony, natomiast zasadą jest, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem;

2) możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółki wartości nabywanych od strony - będącego prezesem zarządu Spółek i udziałowcem w spółce W.-usług;

3) potraktowania wypłacanego stronie - będącemu udziałowcem spółki W., na rzecz której świadczy usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (na podstawie umowy B2B) - wynagrodzenia jako formy dywidendy; transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach, niż faktyczna wypłata zysków; wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na poziomie wspólników opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym; natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może skorzystać z formy opodatkowania korzystniejszej niż 19% zryczałtowany podatek od dywidendy.

W stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do opisanego w złożonym wniosku przypadku potwierdził to Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

W wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy stanu faktycznego, który wnioskodawca przedstawił, na potwierdzenie tego przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawił dokładną argumentację, która poparła przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego istnieją przesłanki, o których mowa wart. 119a Ordynacji podatkowej.

Podkreślono również, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a Ordynacji podatkowej.

Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ pierwszej instancji nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy - Ordynacja podatkowa. Takie racjonalne podstawy znalazł organ pierwszej instancji i również potwierdził to w swojej opinii Szef KAS.

Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem, że organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił przesłanek uzasadniających przypuszczenie, że planowane czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano , organ interpretacyjny pierwszej instancji nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Na podstawie powyższego brak jest podstaw do uznania, że organ pierwszej instancji naruszył art. 14b § 5b ustawy - Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego zaniechania wezwania do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanych okoliczności faktycznych, w sytuacji jeśli wzbudzały one wątpliwości organu co do racjonalności i zasadności działania (w tym rozpoznanie przez organ sprawy w oderwaniu od realiów gospodarczych i bez uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego) wskazano, że przytoczona na wstępie regulacja art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wyczerpujący, co wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny przez organ upoważniony stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zatem wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości wydać interpretację dotyczącą zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zatem - stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi zawierać wszystkie te informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ.

Organ może zatem żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli stwierdzi, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, ponieważ - wydając rozstrzygnięcie - opiera się on tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

W ocenie organu - sposób skonstruowania problemowego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku umożliwiał ustosunkowanie się do jego opisu.

Przedstawiony przez stronę stan faktyczny był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, co - po wydaniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stosownej opinii - zobowiązało organ do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji. Wszystkie okoliczności, które stały u podstaw powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o unikaniu opodatkowania, zostały przedstawione w złożonym wniosku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej podkreślono, że zarzut ten nie jest zasadny.

Dodatkowo - w odniesieniu do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych - wyjaśniono, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie nie stanowi naruszenia prawa sam fakt wydania innego rozstrzygnięcia.

Zatem podtrzymane zostało stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej oraz zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 57a p.p.s.a. zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 dalej: "O.p.") w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 119a O.p., art. 119c O.p. oraz art. 119d O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że jakiekolwiek przypuszczenie zaistnienia przesłanek unikania opodatkowania może skutkować zastosowaniem klauzuli, podczas gdy przesłanki musza występować obiektywnie i ich zaistnienie (obiektywnie a nie subiektywnie i "zautomatyzowanie") powinno być należycie uzasadnione, w szczególności na tle wskazania, iż działanie budzące wątpliwości organu zostało podjęte dla celów osiągnięcia korzyści i cel ten był głównym lub jednym z głównych celów, a nie okolicznością występującą przy okazji (ubocznie) wobec rozsądnych (racjonalnych) i uzasadnionych ekonomicznie działań;

2. art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 119a O.p., poprzez błędne zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przedstawionego przez skarżącego w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze świadczeniem usług na rzecz W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej łącznie: "Spółki") istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w tym błędne przyjęcie, że:

• w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wystąpiły obiektywne przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność określoną w art. 119a § 1 O.p.;

• w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy podatkowej i jej osiągniecie stało u podstaw działania, oraz

• w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego obiektywnie i uzasadnienie można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

3. art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 119c § 1 O.p., poprzez brak zastosowania i pominięcie, iż realiach niniejszej sprawy występują okoliczności wskazujące na brak sztucznego charakteru działań (w szczególności powiązane z wiedzą i kwalifikacjami usługodawcy mającymi kluczowe znaczenie dla Spółek);

4. art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 119a i 119c § 2 pkt O.p. w zw. z art. 2a O.p., poprzez nieuzasadnione zastosowanie klauzuli podczas, gdy żadna z przesłanek sztuczności wprost wskazana w ustawie nie wystąpiła, a jednocześnie pomimo określenia przez ustawodawcę katalogu otwartego przesłanek sztuczności, w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że działanie podatnika obiektywnie miało zbliżony charakter do działań jakie przykładowo wskazał racjonalny ustawodawca kładąc nacisk na brak uzasadnienia i ekonomicznych aspektów sztucznych działań, a wszelkie wątpliwości w tym zakresie nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku podatnika, podczas gdy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. ze względu na to, że świadczenie usług na rzecz Spółek w ramach działalności gospodarczej skarżącego nie miałoby przede wszystkim na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie zachodzi sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i nie wystąpił sztuczny sposób działania;

6. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 239 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi się kierował, w miejsce poprzestania na lakonicznym uzasadnieniu odwołującym się do przepisów prawa oraz stanowiska Szefa KAS wydanych w innych sprawach, przy jednoczesnym braku odniesienia się do argumentacji podatnika dotyczącej wyspecjalizowanego aspektu wykonywanych usług, istotnych dla branży w której działają Spółki, w konsekwencji brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób czyniący zadość wymogom uregulowanych we wskazanych przepisach O.p.;

7. art. 14n § 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak uwzględnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej i dokonania jej nieuzasadnionej, pro-fiskalnej zmiany, wyłącznie z uwagi na wejście w życie przepisów nowelizacji tzw. "Polski Ład", których zastosowanie stanowić może o osiągnięciu korzyści przez podatnika, a których prawo do zastosowania przez podatnika nie jest ograniczone jakąkolwiek inną regulacją i nie może stanowić o spełnieniu przesłanek zastosowania klauzuli

- co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika, w sytuacji, gdy wydanie interpretacji było dopuszczalne.

Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora KIS z dnia 14 listopada 2023 r..

Jednocześnie, na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 210 p.p.s.a. wniesiono o zwrot kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ w treści postanowienia całkowicie pomija fakt, że zakres czynności wykonywany w ramach umowy o współpracy jest zupełnie odrębny od zakresu czynności wykonywanych w ramach pełnionej funkcji prezesa zarządu, a jednocześnie jest on racjonalny i uzasadniony ekonomicznie, w szczególności mając na uwadze zakres działalności Spółek z jednej strony, a z drugiej strony wiedzę i doświadczenie wnioskodawcy. Okoliczności te organ zupełnie jednak pominął, ani też nie zmierzał do ich doprecyzowania dzięki dodatkowym wyjaśnieniom i ustalenia faktycznego zapotrzebowania Spółki na omawiane usługi Wnioskodawcy w myśl art. 169 § 1 O.p..

Takie działanie organu jest niezrozumiałe, zważywszy, że wnioskodawca obszernie wyjaśnił we wniosku, że usługi będącego jego przedmiotem znacząco odróżniają się od czynności związanych z zajmowaną funkcją prezesa zarządu Spółek.

W ocenie podatnika, organ nie uwzględnił powyższych okoliczności przy rozpoznaniu sprawy będącej przedmiotem wniosku, co oznacza, że nie wypełnił ustawowego obowiązku rozpoznania jej w sposób wszechstronny i wnikliwy. Organ zgeneralizował opisywaną okoliczność i ograniczył się do powołania stanowiska Szefa KAS.

Nie można zatem - wbrew twierdzeniu organu - przyjmować, iż opisane zasady współpracy pomiędzy wnioskodawcą a Spółką mają na celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a dodatkowo, że jest to główny lub jeden głównych celów omawianej współpracy. Elementy opisu okoliczności faktycznych nie pozwalają bowiem na obiektywne przyjęcie podstaw sztuczności w działaniach strony, a zaprezentowane w postanowieniu zautomatyzowane lakonicznie uzasadnione założenia organu nie mogą się ostać, ponieważ wpływają na naruszenie podstawowych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz rzeczowego wyjaśnienia przesłanek, którymi się organ kierował, zgodnie z art. 124 O.p.. Samo przytoczenie treści zasięgniętej przez organ opinii klauzulowej Szefa KAS nie może stanowić takiego wyjaśnienia.

Sam fakt możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej na gruncie obowiązujących przepisów i skorzystania z prawa do wyboru odpowiednich rodzajów prowadzenia działalności i form ich opodatkowania nie stanowi jeszcze przesłanki sztuczności działania. Są to zbyt daleko idące i krzywdzące dla podatnika - wnioski i te nie powinny się ostać.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.

W ocenie Sądu, rację w sporze należało przyznać organowi.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie", to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12].

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej ojej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 - 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019].

Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p.. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia przepisów prawa wskazanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W kontekście nakreślonego przez stronę skarżącą opisu zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę na definicję sztucznego sposobu działania sformułowaną w art. 119c § 1 i 2 O.p..

Zgodnie z art. 119c § 1 powołanego aktu, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zgodnie zaś z art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub (pkt 1); angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (pkt 2); elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (pkt 3); elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (pkt 4); ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub (pkt 5); sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub (pkt 6); zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub (pkt 7); angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 8).

Zgodnie z art. 119d ustawy - Ordynacja podatkowa przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Ponadto w myśl art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

W wydanych postanowieniach trafnie zdaniem Sądu także podkreślono, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy stanu faktycznego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiego wniosku jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Gdy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

- została dokonana w sposób sztuczny, to zachodzi podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z powołanym już art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Stosownie do art. 3 pkt 18 ustawy - Ordynacja podatkowa: ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

2) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

3) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

4) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Podkreślenia wymaga także, że przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Co istotne i zostało przez organ zaakcentowane w zaskarżonym postanowieniu - aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy stanu faktycznego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Jak wynika ze stanu sprawy, w tym przypadku potwierdził to także Szef Krajowej Administracji Skarbowej. W stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją zatem wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zatem w wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej organ dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego, które skarżący przedstawił, na potwierdzenie tego organ przywołał wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym uznać należy, że organ przedstawił dokładną argumentację, która popierała jego przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ zmodyfikował treść opisu stanu faktycznego, antycypując zdarzenie, które nie było przedmiotem wniosku, tj. wypłatę dywidendy. Odwołanie się przez organ podatkowy do wypłaty na rzecz skarżącego dywidendy miało niewątpliwie na celu wskazanie, w jaki sposób w opisanej sprawie skarżący może osiągnąć korzyść podatkową przy zastosowaniu opisanego we wniosku schematu działania. Nie stanowi to o modyfikacji opisu sprawy.

Stwierdzić zatem należy, że w sytuacji zrealizowania opisanego przez stronę skarżącą zdarzenia środki mogące stanowić dochód spółki zostałyby przekazane do majątku wnioskodawcy przy jednoczesnym zmniejszeniu podstawy opodatkowania samej spółki.

W tym kontekście zwrócić uwagę należy na postanowienia art. 3 pkt 18 O.p.. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że niepowstanie zobowiązania podatkowego jak i obniżenie jego wysokości stanowią korzyść podatkową.

W konsekwencji powyższego podzielić należało zapatrywanie organu co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy nakreślonego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.. W nakreślonych przez skarżącą realiach zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że planowana czynność ma charakter sztuczny a na skutek jej realizacji mogłoby dojść do uzyskania korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.

Zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć argumenty skargi wskazujące na wydawanie w realiach podobnych do tych opisanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych. Interpretacje indywidualne nie stanowią przedmiotu, ani wzorca kontroli dla sądu administracyjnego. Rolą sądu administracyjnego jest orzeczenie o zgodności poddanego jego kontroli aktu z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Zamierzonego skutku nie mogły wywrzeć również zarzuty skargi zarzucające organowi przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS. Wydając zaskarżone postanowienie nie wyrażono poglądu, że opinie tego rodzaju mają wiążący charakter.

Niezależnie od powyższego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do poglądu głoszącego, że z treści art. 14b § 5b O.p. wynika jedynie obowiązek organu o wystąpienie o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie [tak: wyrok NSA z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20]. Przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Co przy tym istotne podatnik nie mógłby kwestionować trafności opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej [tak: wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2018 r., III SA/Wa 305/18; por. również wyrok NSA z 18 października 2022 r., II FSK 323/20, wyrok NSA z 13 października 2022 r., II FSK 3005/20].

Podkreślić jednak należy, że zapatrywanie co do wiążącego charakteru opinii Szefa KAS nie przełożyło się w żadnej mierze na treść zaskarżonego postanowienia. Powtórzyć w tym miejscu należy, że wydając zaskarżone postanowienie nie wyrażono poglądu, że opinie tego rodzaju mają wiążący charakter. Dostrzec przy tym należy, że Szef KAS wydając opinię podzielił powzięte uprzednio przez Dyrektora przypuszczenie co do tego, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań stanowisko to należało uznać za odpowiadające prawu. W konsekwencji powyższego również zapadłe w sprawie postanowienia należało uznać za odpowiadające prawu i to niezależnie od tego czy wydając je Dyrektor uznawał opinię Szefa KAS za wiążącą czy też nie.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów zawierają również prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne. W obu postanowieniach przekonywująco wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawiono spójny wywód uzasadniający zapatrywanie, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p..

Zatem za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia procedury podatkowej.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyraża się tym, że właściwy organ jest zobowiązany rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Jednak zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem.

W kwestii dotyczącej zarzutu naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Z powyższego przepisu wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie stosuje się przepisów art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym zarzut skarżącego dotyczący naruszenia norm postępowania zawartych w tych przepisach jest bezpodstawny.

Reasumując - w ocenie Sądu - postępowanie w sprawie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie.

W konsekwencji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.