Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1241/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174 pkt 2, art. 141 par 4, art. 184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.197 par 1, art. 23 par 1-2, art. 23 par 4, art.122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1585/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1585/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 sierpnia 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że w 2005 r. M. S. uzyskiwała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży artykułów motoryzacyjnych (A.-A.). W wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów A.-A. prowadzona była nierzetelnie. W 2005 r. nie zaewidencjonowano sprzedaży 444 akumulatorów, 212 opon i 9 sznurków. W konsekwencji decyzją z 30 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 44.399,00 zł.

Uzasadniając decyzję, organ wskazał między innymi, że podatniczka nie rejestrowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten wysnuto z analizy ilościowej zakupów i sprzedaży oraz spisów z natury. Podatniczka tłumaczyła nieprawidłowości błędami programu komputerowego i jego wadliwą obsługą. Oględziny programu komputerowego wykazały, że faktycznie program pozwalał na zmianę nazwy towaru bez zmiany kodu, ale zmiana ta musiała być wprowadzona świadomie. Przesłuchani w charakterze świadków kontrahenci podatniczki przyznali otrzymanie towarów wymienionych w fakturach. Jednocześnie w czasie przeprowadzonych u nich kontroli, nie potwierdziły się transakcje zapisane w ewidencji roboczej, przedłożonej przez stronę. Do rzekomo wadliwych faktur nie wystawiano faktur korygujących. Wątpliwości budził też rozmiar i częstotliwość zdarzeń, tłumaczonych błędami programu.

W konsekwencji tych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi podatkowe strony za badany okres nie stanowią dowodu tego, co wynika z ich zapisów i nawet po uzupełnieniu innymi dowodami nie pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania.

Następnie organ uznał, że żadna z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), nie może zostać wykorzystana, ponieważ skorzystanie z danych z poprzednich lat podatkowych byłoby ryzykowne, metoda porównawcza zewnętrzna nie nadaje się do zastosowania, gdyż księgi i dokumenty istnieją. Metoda remanentowa odpada z uwagi na brak niezbędnych danych w zakresie majątku przedsiębiorstwa. Metodę produkcyjną wyklucza charakter prowadzonej działalności. Zastosowanie metody kosztowej uniemożliwia brak wiedzy o udziale kosztów w obrocie, danych tych nie można też ustalić w oparciu o zebrany materiał. Wykluczona była też metoda udziału dochodu w obrocie, ponieważ przedmiotem ustaleń nie był dochód, a obrót.

Organ uznał, że dane, wynikające z przedłożonych w toku kontroli dokumentów winny służyć do określenia postawy opodatkowania w sposób najmniej odbiegający od rzeczywistej. Przychód, podatek naliczony i należny w części, w jakiej wynikają z dokumentów, pozostawiono w wysokości deklarowanej przez podatnika. Przychód z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej i niewykazanej wyliczono mnożąc ilość brakującego towaru przez średnią roczną cenę sprzedaży. Nie korzystano z cen rzeczywistych, bo wynikały tylko z ewidencji roboczej (niewiarygodnej). Następnie przedstawiono sposób wyliczenia podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji i przyjętą przezeń kwalifikację prawną stanu faktycznego. W jego ocenie ewidencję sporządzono na użytek postępowania i nie odzwierciedlała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono nierzetelność ksiąg w oparciu o art. 193 Ordynacji podatkowej i konieczność szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił również uzasadnienie odstąpienia od szacowania metodami z 23 § 3 – dokonując analizy zbieżnej z dokonaną przez organ pierwszej instancji.

Organ wskazał także, że w trakcie postępowania odwoławczego M. S. tłumaczyła zmiany opisu towaru na fakturze tym, że prosili o to kontrahenci lub ich pracownicy. Potwierdzały to zeznania M. S., natomiast było to sprzeczne z zeznaniami świadków oraz niespójne z wyjaśnieniami podatniczki z postępowania przed pierwszą instancją. Wskazano też na nielogiczność nowej linii wyjaśnień.

W skardze od powyższej decyzji M. S.wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji , względnie stwierdzenie jej nieważności, zarzucając organowi:

1. naruszenie prawa materialnego, przez:

- błędną wykładnię art. 23 § 1, 2, 4, 5 Ordynacji podatkowej polegająca na oszacowaniu przychodów zamiast oszacowania podstawy opodatkowania,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie 23 § 1, 2, 4, 5 Ordynacji podatkowej polegające na wyborze metody oszacowania nie wymienionej w art. 23, brak udokumentowanych prób zastosowania jakiejkolwiek z metod tam wymienionych,

- błędną wykładnię art. 23 § 1, 2, 4, 5 Ordynacji podatkowej przez wybór metody najmniej korzystnej dla podatnika;

- błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, 2, 4, 5 Ordynacji podatkowej przez odmowę zastosowania metody szacowania obrotów wskazanej przez podatnika;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – przez brak wykonania wskazówek Dyrektora Izby Skarbowej z decyzji kasacyjnej co do konieczności zastosowania metody określonej w art. 23 i odstąpienie przez organ odwoławczy od tych zaleceń;

- art. 122, art. 187, art. 197 Ordynacji podatkowej przez uznanie że brak jest możliwości ustalenia ceny zakupu towarów, których sprzedaży nie ewidencjonowano, mimo że organ uznał ewidencję zakupów za rzetelną; brak ustalenia co było faktycznym przedmiotem sprzedaży wykazanej na fakturze zawierającej zmieniony opis towaru; nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych; brak przekonującego uzasadnienia odmowy uznania oględzin komputera za wiarygodne; pominięcie zeznań M. S. i S. M. na okoliczność tego co było rzeczywistym przedmiotem sprzedaży zaewidencjonowanej; odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, konfrontacji strony ze świadkami; brak weryfikacji ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych;

- art. 120-121 Ordynacji podatkowej – naruszenie zasady praworządności i zaufania przez nieuwzględnienie orzecznictwa SN i NSA, powszechnej praktyki stosowania prawa, zastosowanie metody szacowania w sposób nie pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uzasadnienie;

- art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez przesłuchanie w sposób niedopuszczalny: sugerowanie odpowiedzi, brak zapewnienia możliwości swobodnego wypowiedzenia się, pytania sugestywne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zważył, że skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a w szczególności została poinformowana o planowanych przesłuchaniach świadków, a także możliwości braniu w nich udziału i zadawania pytań. Zarzuty w kwestii prawidłowości prowadzonych przesłuchań, w których nikt ze strony podatniczki nie brał udziału, należało zatem uznać za bezzasadne. Nie było także – zdaniem Sądu – konieczności powołania biegłego, gdyż zastosowana przez organy metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji pracowników organów. Organy wyjaśniły też z jakich powodów wskazywane przez podatniczkę metody szacowania nie mogły odnieść pożądanego skutku.

Sąd podzielił również ocenę dowodów zebranych w sprawie. Zgodził się między innymi z argumentacją organów przemawiająca za odmową przyznania wiarygodności przedłożonej przez stronę ewidencji roboczej, z wnioskami wypływającymi z przeprowadzonych przez organ oględzin komputera (programu komputerowego), a także z oceną zeznań świadków.

Następnie jako nieuzasadniony oceniono zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, który w skardze został sformułowany w sposób ogólny, nie podano w niej konkretnych przykładów, na czym miałoby polegać naruszenie zasady działania organów w oparciu o przepisy prawa i w sposób budzący zaufanie. Skarżący poprzestał jedynie na ogólnikowym wskazaniu na nieuwzględnienie orzecznictwa oraz powszechnej praktyki stosowania prawa podatkowego. Wobec braku rozwinięcia tej tezy trudno się do tego zarzutu odnieść. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznano je za bezpodstawne, wskazując, że nie było sprzeczności z ustaleniami faktycznymi w niniejszej sprawie, a analiza treści skargi prowadziła do wniosku, że skarżąca kwestionowała same ustalenia faktyczne, nie zaś relację pomiędzy nimi a rozstrzygnięciem.

Sąd pierwszej instancji podzielił także wybór metody i sposób przeprowadzenia oszacowania przez organy podatkowe. Wyciągnięte i przedstawione w uzasadnieniach decyzji wnioski organów w tym aspekcie oceniono jako logiczne i znajdujące pokrycie w materiale dowodowym. Organy w sposób przekonywujący uzasadniły brak możliwości zastosowania metody z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a wybrana przez nie metoda znajdowała oparcie w znajdujących się w aktach dowodach. W pełni też Sąd zaakceptował powody odrzucenia metody prezentowanej przez podatniczkę.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatniczkę. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił:

(1) naruszenie prawa materialnego, art. 23 § 1–2 i 4–5 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie (a w ostatnim wypadku także błędną wykładnię), polegające na:

(a) uznaniu, że organ podatkowy prawidłowo zastosował metodę oszacowania przychodów zamiast oszacowania podstawy opodatkowania,

(b) akceptacji wybranej przez organ podatkowy metody oszacowania nie wymienionej w art. 23 Ordynacji podatkowej, pomimo braku udokumentowanych prób zastosowania przez organ podatkowy którejkolwiek z metod wskazanych w art. 23 Ordynacji podatkowej oraz uznanie za prawidłowe pozornego uzasadnienie wyboru metody oszacowania dochodów, dokonanego przez organ, która nie jest znana ustawie — argumentami nie mającymi odzwierciedlenia w rzeczywistości;

(c) akceptacji wybranej przez organ podatkowy metody najmniej korzystnej dla Podatnika, które nie pozwala na oszacowanie obrotu odpowiadającego wartościom zbliżonym do rzeczywistych;

(d) uznaniu za zasadne odmowy zastosowania przez organ podatkowy metody szacowania obrotów, wnioskowanej przez podatnika, polegającej na ustaleniu średniej marży towarów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana i doliczenie marży do cen zakupu towarów, których wartość była znana organowi podatkowemu;

(2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

(a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na braku wykonania wskazówek Izby Skarbowej, zawartych w decyzji kasacyjnej, dotyczących konieczności zastosowania przez organ pierwszej instancji metody szacowania określonej w art. 23 Ordynacji podatkowej i odstąpienie od tych zaleceń przez organ odwoławczy po wniesieniu odwołania od decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję,

- art. 122, art. 187 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak jest możliwości ustalenia ceny zakupu towarów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana – pomimo, że organ podatkowy przyjął, że ewidencja zakupów była prowadzona rzetelnie; brak ustalenia co było faktycznym przedmiotem sprzedaży wykazanej na fakturach zawierających zmieniony opis towaru; wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego; nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; brak przekonującego uzasadnienia odmowy uznania oględzin komputera za wiarygodne, pomimo braku zakwestionowania prawidłowości oględzin; pominiecie zeznań M.S. oraz S. M. na okoliczność tego co było rzeczywiście przedmiotem tzw. sprzedaży zaewidencjonowanej tj. przyczyn, dla których zmieniany był opis towaru na fakturze VAT; odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości obrotu zbliżonej do rzeczywistej; odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji strony ze świadkami K. S. oraz G.K, celem wyjaśnienia rozbieżności z zakresie okoliczności faktycznych dotyczących współpracy handlowej pomiędzy stroną, a kontrahentami, tj. na okoliczność rodzaju sprzedawanych towarów kontrahentom oraz rozbieżności pomiędzy treścią; brak weryfikacji ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych zakupu mających na celu ustalenie wysokości cen zakupu towarów, których sprzedaż w ocenie organu podatkowego nie została zaewidencjonowana; ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych zakupu — na okoliczność ustalenia, że koszty zakupu towarów, których sprzedaż została wykazana na wadliwych fakturach nie zostały uwzględnione w ewidencji zakupu;

- art. 120–121 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie przy interpretacji przepisów orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego; nieuwzględnienie powszechnej praktyki stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w podobnych sprawach; zastosowania metody szacowania przychodów w sposób nie pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości;

- art. 122 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie kontrahentów podatnika w niedopuszczalny sposób, polegający na sugerowaniu odpowiedzi, braku zapewnienia świadkom możliwości swobodnego wypowiedzenia się w sprawie okoliczności faktycznych, towarzyszących okazanym fakturom oraz zadawanie pytań sugestywnych celem potwierdzenia prawdziwości nazw towarów na okazywanych fakturach; błędną ocenę zebranych w ten sposób dowodów oraz ich wiarygodności i treści niezgodnie z zasadami logiki oraz przyjęcie, że dokumenty te mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym pomimo tego, że zostały zebrane z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym;

(b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, tj. nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec braku wyczerpującego odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącej w przedmiocie oceny zebranego materiału dowodowego, a tym samym do braku przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, a także wobec braku odniesienia się do zarzutów dotyczących wyboru błędnej metody szacowania przychodów zamiast dochodów.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadne są przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uwzględniły, to jest przeanalizowały, rozważyły, omówiły i oceniły cały materiał dowodowy zgromadzony w dokładnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Po stronie organów podatkowych nie można zasadnie dopatrzyć się takiego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które – zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 (in fine) p.p.s.a. – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć należy, że organy podatkowe dopuściły w postępowaniu wiele dowodów, uzasadniły dlaczego określonych dowodów nie przeprowadziły albo też danym dowodom nie dały wiary. Dokonane ustalenia i rozważenie wartości zgromadzonych dowodów nie przekraczają zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z treści protokołów przesłuchań świadków – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – nie można wnioskować o naruszeniu swobody wypowiedzi świadków, czy też stawiać zarzutów co do treści zadawanych im pytań. Nie wynika to ani z jakichkolwiek twierdzeń osób przesłuchiwanych, ani zapisów osób przesłuchujących, a nawet ewentualnych zastrzeżeń, których nie zgłosił pełnomocnik skarżącej w trakcie przesłuchań, w których brał udział.

Co istotne, strona skarżąca miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a w szczególności została poinformowana o planowanych przesłuchaniach świadków, miała zatem możliwość brania w nich udziału i zadawania (samodzielnie) pytań. Świadoma rezygnacja przez stronę z tych uprawnień nie może stanowić w dalszej części postępowania podatkowego, zwłaszcza przez sądem administracyjnym, skutecznego zarzutu przeciwko tak zebranemu materiałowi dowodowemu. Sąd pierwszej instancji słusznie również podzielił stanowisko organów podatkowych o braku uzasadnienia dla ponownego przesłuchania świadków bądź też przeprowadzenia konfrontacji. Potrzeba taka zaistniałaby tylko wówczas, gdyby świadkowie mieli się ustosunkować do innych jeszcze okoliczności, nie objętych przesłuchaniem, ewentualnie mieli złożyć istotne dla sprawy wyjaśnienia odnośnie do już poruszonych kwestii. Takie dodatkowe przesłuchanie, bądź ewentualna konfrontacja, wymagają jednak od strony domagającej się przeprowadzenia dodatkowych czynności wskazania okoliczności pominiętych w złożonych dotąd zeznaniach lub też wykazania (konkretnie) istotnych rozbieżności, które może rozwiać konfrontacja. Tego rodzaju (merytorycznie istotnych) wniosków strony skarżącej, co do ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (przeprowadzenia konfrontacji), zabrakło w postępowaniu podatkowym.

Ponadto, Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował pogląd organów podatkowych, że dla oszacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, zbędne było powołanie biegłego. W tym kontekście przypomnieć należy, że wydanie opinii przez biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ma – co do zasady - służyć należytemu ustaleniu stanu faktycznego w tym znaczeniu, że ma na celu wyjaśnienie okoliczności dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. W efekcie pozwala to na prawidłową subsumcję adekwatnego stanu rzeczy pod znajdujący zastosowanie normatywny opis stanu faktycznego, a więc odnalezienie odpowiedniej normy indywidualnej. Organy podatkowe, w przyjętej metodzie oszacowania, bazując na danych wynikających z dokumentacji źródłowej, miały ustalić średnią cenę sprzedaży towaru danego rodzaju w oparciu o dane ze sprzedaży zaewidencjonowanej, wyliczyć miesięczny obrót niezaewidencjonowany w oparciu o procentowy udział miesięcznego obrotu wykazanego w ewidencji sprzedaży, do obrotu wykazanego za dany rok. Operacje tego rodzaju, polegające w istocie na przeprowadzeniu szeregu działań arytmetycznych, mieściły się – jak słusznie oceniły organu podatkowe i Sąd pierwszej instancji – w zakresie wiedzy i kompetencji organów podatkowych, a zatem nie wymagały wiedzy specjalistycznej.

Na marginesie, treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej nasuwa pytanie: do czego miałoby prowadzić poszukiwanie dalszych dowodów w sprawie i analizowanie tego, co już zweryfikowano ze skutkiem negatywnym dla skarżącego? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioski, do których doszedł sąd administracyjny pierwszej instancji są spójne, logiczne i właściwie udokumentowane. Skoro tak, to nie można czynić mu zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Obowiązek zwięzłego przedstawienia przez Sąd stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonywanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9). Naczelny Sąd Administracyjny badając w tym kontekście przyjęty w uzasadnieniu, przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy, a także metodę i sposób wyliczenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, nie dostrzegł naruszenia prawa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie dostatecznie spełnia wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zwrócić należy przede wszystkim uwagę, że strona skarżąca nie kwestionuje wcale konieczności przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania. Nie zgadza się tylko z metodą przyjętą przez organy podatkowe, postulując przyjęcie innej, to jest: szacowania obrotów, polegającej na ustaleniu średniej marży towarów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana i doliczeniu marży do cen zakupu towarów, których wartość była znana organowi podatkowemu. W związku z tą konstatacją niezrozumiały jawi się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 23 § 1–2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, naruszony został także art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżąca upatruje naruszenia powyższego przepisu w tym, że nie zastosowano proponowanej przez nią metody oraz w niewystarczającym stopniu uzasadniono wybór metody oszacowania. Argumenty te nie zasługują na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji organy dysponowały tylko kwotą wszystkich zakupów (tj. towarów zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych), ale nie mogły ustalić, za jaką kwotę sprzedany towar zaewidencjonowany został kupiony, to tym bardziej nie można było ustalić, za jaką kwotę kupiony został sprzedany towar niezaewidencjonowany. Niezbędnych danych nie mogła dostarczyć prowadzona przez stronę ewidencja robocza, gdyż analiza dokumentów źródłowych, w oparciu o które (co skarżąca sama przyznaje) ewidencję tę sporządzono, wykazała jej nierzetelność. W konsekwencji podstawowe założenie podawanej przez podatniczkę metody nie mogło zostać zrealizowane.

Słusznie również Sąd pierwszej instancji wskazuje, że przeciw metodzie proponowanej przez skarżącą przemawiał brak danych porównawczych. Podatniczka domagała się powiększenia łącznej ceny zakupu towarów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana o średnią marżę ustaloną na podstawie danych pochodzących od konkurencji. Tyle tylko, że po pierwsze sama strona nie wskazała, których kontrahentów marże można by porównać, a po drugie – to organ podatkowy, uzasadniając odmowę zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (gdzie przesłanką jest istnienie innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach), stwierdził, że z jego wiedzy wynika (czego skarżąca nie kwestionowała), że brak jest przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i podobnych warunkach (biorąc pod uwagę lokalizację, liczbę zatrudnionych pracowników oraz specyfikę świadczonych usług). W ten sposób to organy podatkowe przedstawiły argumenty przemawiające za odrzuceniem metody zaproponowanej przez stronę, a skarżąca zbić tych argumentów nie potrafiła. Strona nie wzięła pod uwagę, że samo jej subiektywne przekonanie, że zaproponowana przez nią metoda jest najbardziej właściwa, nie sprawia, że zastosowanie tej metody będzie w danym przypadku możliwe.

Nie są również zasadne zastrzeżenia Skarżącej co do niewłaściwego uzasadnienia zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organów podatkowych ogólny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednakże w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowanie oznacza to konkretnie, zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, dążenie do określenia jej w wysokości (jedynie) zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonywujących argumentów, aby przyjąć, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów, gdyż określona przez nie w drodze oszacowania podstawa opodatkowania jest możliwie zbliżona do rzeczywistej.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.)