Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1741/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1, art. 118 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3090/11 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3090/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. L. (dalej powoływany również jako "Skarżący"), złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 grudnia 2010 r., a przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości spółki W. F. Sp. z o. o. (dalej powoływana również jako "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące I-VI 2005 r. w łącznej kwocie 143.682,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności w kwocie 94.474,00zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 9.072,00 zł.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej za chybioną i w konsekwencji pozbawioną wpływu na rozstrzygnięcie uznał argumentację odwołania co do tego, że działalność Skarżącego w Spółce była ograniczona, tj. że jego działania polegały jedynie na jej dokapitalizowaniu. Bez znaczenia dla sprawy pozostawała także wskazywana przez Skarżącego okoliczność, że faktycznie wszelkie obowiązki zarządu wykonywał prokurent. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie na pełny odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 23 listopada 2009 r., z którego wynikało, że w przedmiotowym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Z uchwały powołującej Skarżącego do zarządu nie wynikało nadto, że zakres jego obowiązków został ograniczony. Umowa Spółki także nie zawierała żadnych zapisów w powyższym zakresie. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała okoliczność, że Skarżący nie posiadał upoważnienia do dokonywania czynności na rachunku bankowym Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy prawa nie wymagają, aby prezes zarządu takie upoważnienie posiadał. Skarżący w żaden sposób nie został zwolniony z pełnienia obowiązków członka zarządu (prezesa Spółki). W konsekwencji spełniona została przesłanka do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki jako byłego członka jej zarządu, o której mowa w art. art. 116 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana w skrócie "o.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz wymagalność istniejących zaległości (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych Spółki. Tym samym spełnione zostały pozostałe przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 o.p. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały tylko częściowo zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług. Nadto wszelkie prowadzone do majątku Spółki postępowania egzekucyjne (także to podjęte na nowo w 2010 r.) zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie wskazał mienia Spółki, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części. Za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., nie uznał wskazywanej przez Skarżącego wierzytelności u dłużnika H. C. W wyniku dokonanego zajęcia tej wierzytelności, dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że brak jest po jego stronie zobowiązań wobec Spółki. Organ przyjął zatem, że nie stanowiła ona mienia, o którym mowa w cytowanym przepisie, albowiem była ona sporna i jest przedmiotem postępowania przed sądem powszechnym. Skarżący nie wykazał zaś, że zostało ono zakończone. Organy podkreśliły, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, a w konsekwencji nie miały one obowiązku występować do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 199a § 3 o.p. Skarżący nie wykazał nadto, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź też, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już co najmniej na początku 2005 r., tj. w czasie, gdy Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań względem Skarbu Państwa. Za uprawnione uznał twierdzenie organu I instancji, że stan niewypłacalności Spółki był sytuacją trwałą, gdyż nie regulowała swoich zobowiązań także wobec innych podmiotów.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego jak również prawa materialnego, w szczególności organ I instancji wydał decyzję w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., działając przy tym zgodnie z uchwałą NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. I FSK 5/07.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 118 § 1 i 2 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że w niniejszej sprawie decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana z zachowaniem ustawowego terminu do jej wydania oraz poprzez bezpodstawne uznanie, że pojęcie "wydanie decyzji", o którym mowa w przepisach art. 118 § 1 – 2 o.p., nie obejmuje jej doręczenia, a także art. 116 § 1 o.p., poprzez niewykazanie ponad wszelką wątpliwość bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, w szczególności nieuznanie wierzytelności zgłoszonych przez Skarżącego jako podstawy uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i pominięcie przedstawionych przez Skarżącego dowodów świadczących o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki, a także niewykazanie faktycznego pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 188 o.p., art. 229 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 194a § 1 o.p., art. 200 § 1 w zw. z art. 192 w z art. 123 o.p. oraz art. 149 w zw. z art. 165 § 4 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Skarżącego, stwierdził, że nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji podkreślił, że spór w sprawie dotyczy zarówno oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, jaki i wykładni oraz prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 – 2 oraz art. 118 § 1 o.p. Sąd zaznaczył, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte zgodnie z art. 149 o.p., albowiem przesyłki listowe zawierające stosowne postanowienie zostały doręczone osobom uprawnionym, zatrudnionym przez Skarżącego, choć nieprawidłowo na zwrotnym potwierdzeniu odbioru odnotowano, że przesyłkę doręczono adresatowi. Niemniej jednak błąd ten nie miał, wpływu na wynik postępowania - a zatem naruszenie to nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana w skrócie "p.p.s.a.").

Sąd I instancji podkreślił, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 23 grudnia 2010 r., czyli z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Jej doręczenie nastąpiło po tym terminie, tj. 10 stycznia 2011 r., ale okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Powołując się na uchwałę NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. I FPS 5/07, wskazał, że pojęcie "wydania decyzji" określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznaczało jej doręczenia. Zdaniem Sądu, pogląd ten zachowuje swą aktualność także na tle stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r. Datą wydania decyzji jest datą wskazaną w jej treści, nie zaś datą doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie doręczenie tej decyzji (także po upływie terminu z art. 118 § 1 o.p. kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia.

W ocenie sądu I Instancji, organy prawidłowo przyjęły również, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika, że w sposób czynny pełnił on obowiązki członka zarządu od dnia 9 czerwca 2004 r. do dnia 28 lipca 2005 r. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś motywy objęcia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu i wskazywana przez niego okoliczność związana z czynnościami prokurenta. Skarżący nie wykazał, że z przyczyn od niego niezależnych obiektywnie rzecz biorąc nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków jako członka jednoosobowego zarządu Spółki (prezesa). Zakres obowiązków nałożonych na prokurenta pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Podobnie jak i fakt, że Skarżący nie zajmował się bieżącymi sprawami Spółki. Organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego związanego z okolicznościami, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie organy prawidłowo przyjęły, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka była niewypłacalna zanim Skarżący objął obowiązki członka zarządu. Jej sytuacja nie uległa zmianie w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu (prezesa). Bezsporne jest, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wykazał, że nie ponosi winy w związku z niezłożeniem stosownego wniosku przewidzianego w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a o.p. Nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazywanie spornych wierzytelności Spółki nie wywiera wpływu na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne związane z tymi wierzytelnościami nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Organy nie miały obowiązku kontynuować postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie były obowiązane do wniesienia powództwa, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p. w celu ustalenia, czy faktycznie sporne wierzytelności są dla Spółki należne. Wyniki postępowania zawisłego przed sądem powszechnym w sprawie spornych wierzytelności mogą mieć znaczenie w przyszłości, gdyż kwota uzyskana w toku egzekucji może zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Dopóki postępowanie nie zostanie zakończone prawomocnym orzeczeniem w tym przedmiocie, wskazywanie spornych wierzytelności nie wywiera wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Sąd I instancji wskazał także, że w świetle uchwały NSA z dnia 8 grudnia

2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że egzekucja okazała się bezskuteczna, także co do przedmiotowych zaległości podatkowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, a to:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana z zachowaniem ustawowego terminu do jej wydania oraz poprzez bezpodstawne uznanie, że pojęcie "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 i § 2 o.p., nie obejmuje jej doręczenia;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie egzekucja prowadzona wobec majątku Spółki była bezskuteczna, a w szczególności nieuznanie wierzytelności zgłoszonych przez Skarżącego jako podstawy uniknięcia odpowiedzialności podatkowej oraz pominięcie przedstawionych przez Skarżącego dowodów świadczących o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki oraz niewykazanie faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niejasne oraz skrótowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej przyjęcia trafności dokonania oceny wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, niewyjaśnienie podstawy prawnej zasadności niewyznaczenia Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu niniejszego postępowania co skutkowało brakiem wyjaśnienia Skarżącemu przyczyn uznania przez WSA zarzutów podniesionych w skardze za chybione;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów:

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 187 § 3 w zw. z art. 229 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 194a § 1 w zw. z art. 199a § 3 w zw. z art. 122 o.p., polegającym na uznaniu, że w niniejszej sprawie uwzględniono w całości i poddano wnikliwej ocenie cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sytuacji, gdy bezpodstawnie oddalono wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego oraz bezpodstawnie pozostawiono bez rozpoznania trzy zgłoszone przez Skarżącego pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r. oraz pismem z dnia 2 grudnia 2010 r. wnioski dowodowe, a jednego ze zgłoszonych wniosków dowodowych nie uznano za wniosek dowodowy, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne pominięcie przedstawionego przez Skarżącego mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a tym samym bezpodstawne pominięcie okoliczności uwolnienia się przez Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 200 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123 o.p., polegającym na nie wyznaczeniu Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji bezpodstawnego oddalenia wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego oraz pozostawienia bez rozpoznania trzech wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r. oraz pismem z dnia 2 grudnia 2010 r., co uniemożliwiło Skarżącemu czynny udział w postępowaniu i miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy;

- art. 149 w zw. z art. 148 w zw. z art. 165 § 4 o.p., polegającym na wadliwym wszczęciu postępowania podatkowego poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania osobie nieuprawnionej, niebędącej ani dorosłym domownikiem, ani sąsiadem, ani dozorcą domu Skarżącego przy jednoczesnym wskazaniu na potwierdzeniu odbioru przedmiotowego postanowienia, że przesyłka została doręczona Skarżącemu jako adresatowi.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 "p.p.s.a."). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 188, art. 187 § 1 i 3, art. 229, art. 155 § 1, art. 194a § 1, art. 199a § 3, art. 200 o.p.

Uzasadnienie dla tegoż zarzutu procesowego sprowadza się z jednej strony do skrótowego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku i niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z drugiej zaś do nieuchylenia przez Sąd I instancji decyzji organu, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym bezpodstawnym oddaleniem zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych, niewyznaczeniem Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wadliwym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Zdaniem NSA uzasadnienie wyroku Sądu I instancji odpowiada prawu, w szczególności nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał skrótowe uzasadnienie i nie wyjaśnił podstawy prawnej zasadności oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego czy też prawidłowością doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Lektura zaskarżonego orzeczenia, według Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji odniósł się do zarzutów zamieszczonych w skardze, w tym dotyczących oddalenia przez organ wniosków dowodowych (s.13 uzasadnienia) czy też prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (s. 9-10 uzasadnienia).

Zgodzić się należało z Sądem I instancji, że treść składanych wniosków dowodowych dotyczących istnienia wierzytelności przysługującej Spółce wobec H. C., zakresu działania Skarżącego w ramach pełnionej funkcji prezesa zarządu jak też braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie zachodziła potrzeba kontynuowania postępowania wyjaśniającego na okoliczności, które nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

Zaznaczyć należy, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki istniały już w chwili objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, albowiem już przed 2005 r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Także zakres faktycznie wykonywanych czynności przez prezesa zarządu i prokurenta, w świetle treści art. 116 o.p. nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, albowiem zwolnić z odpowiedzialności może jedynie brak winy w niewykonywaniu powierzonych obowiązków - złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, czego w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał. Skoro nie istniały wewnętrzne regulacje w Spółce ograniczające uprawnienia prezesa zarządu do reprezentowania Spółki, przyjąć należy, że prezes zarządu miał nie tylko prawo ale i obowiązek, złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jeżeli zaszły ku temu przesłanki w postaci trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Także wskazywana przez Skarżącego wierzytelność u dłużnika H. C. nie mogła być uznana za mienie Spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, albowiem była to wierzytelność sporna. Na etapie wydawania decyzji przez organ odwoławczy toczyło się postępowanie przed sądem powszechnym, którego przedmiotem była sporna wierzytelność, dlatego też wierzytelność ta nie mogła stanowić mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie fiskusa w znacznej części. Sąd I instancji słusznie przyjął również, że skoro wykazanie przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu i jednocześnie toczyło się postępowanie sądowe w przedmiocie tejże wierzytelności, organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p.

Wbrew zarzutom Skarżącego wskazanych w skardze kasacyjnej, z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r. został mu wyznaczony 7-dniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skorzystał Skarżący, składając liczne wnioski dowodowe. Sama okoliczność oddalenia powyższych wniosków dowodowych postanowieniem z dnia 22 września 2010 r. nie może wskazywać na konieczność ponownego wydania postanowienia na podstawie art. 200 o.p. Akta sprawy wskazują, że Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika doskonale orientował się w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a zatem nie może skutecznie podnosić zarzutu, że nie brał bez własnej winy udziału w prowadzonym postępowaniu.

Ustosunkowując się do kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu Spółki, wskazać przede wszystkim należy, że postanowienie to zostało skierowane na adres Skarżącego figurujący w ewidencji podatkowej. Pod tym adresem korespondencję odebrał pracownik jednej z firm założonych przez Skarżącego. Owszem, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nieprawidłowo odnotowano, że przesyłkę doręczono adresatowi, jednakże powyższe, w świetle okoliczności sprawy, nie miało wpływu na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że Skarżący niezwłocznie po doręczeniu postanowienia ustanowił pełnomocnika, który przystąpił do sprawy, powołując się na doręczenie postanowienia organu I instancji z 10 maja 2010 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżący zapoznał się z treścią postanowienia i w toczącym się postępowaniu był należycie reprezentowany przez pełnomocnika procesowego. Dlatego też, brak było w powyższym zakresie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W świetle powyższych rozważań, a wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy obszerny materiał dowodowy i w sposób trafny dokonały oceny tych dowodów. Tym samym nie naruszyły wskazanych przez kasatora przepisów o.p., realizując postulaty zasady praworządności, zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny materiału dowodowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 118 § 1 i 2 o.p. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony, albowiem decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu została wydana po upływie pięciu lat od powstania zaległości podatkowej Spółki. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, aprobując zarazem zbieżny z tym stanowiskiem pogląd zajęty przez NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11. W punkcie wyjścia należy podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, (opubl. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 o.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 o.p. Wynika z niego, że ustawodawca wyraźnie odróżnia instytucję wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencję tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w o.p. jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Ponieważ w tezie cytowanej wyżej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie jest wprawdzie związany uchwałą z dnia 17 grudnia 2007 r., zważywszy jednak na jej znaczenie dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że w tym zakresie przepis art. 118 § 1 o.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale. Należy zresztą podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki: z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. I FSK 292/10; z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1675/10 (oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. II UK 263/11, LEX nr 1215441, wyroki SN: z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. I UK 340/09; z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. II UK 111/09; z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. III UK 27/10, LEX nr 786815; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. I UK 330/10, LEX nr 848138). We wszystkich tych orzeczeniach akcentuje się, że określone w przepisie art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji.

Nie są zasadne również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 116 § 1 o.p. Zmierzały one do wykazania, że Sąd I instancji niezasadnie przyjął za organami podatkowymi, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, albowiem podjęte czynności egzekucyjne pozwoliły jedynie na częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Podjęte po raz kolejny w 2010 r. postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Zgodzić się zatem należało z Sądem I instancji, a w konsekwencji także z organami podatkowymi, że dłużnik nie posiada majątku ani dochodów, które umożliwiły zaspokojenie wymagalnych zaległości podatkowych ciążących na Spółce. Za takie mienie, o czym była mowa już wyżej, nie mogła być uznana wierzytelność u H. C., albowiem była to wierzytelność sporna, względem której toczyło się postępowanie sądowe.

Mając na uwadze prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).