Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 536/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 lub ust. 9a, art. 27g ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lipca 2023 r. nr 0601-IOD-1.4132.1.2023.8 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji"), z dnia 26 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z 20 marca 2023 r. podatnik wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Podatnik podał w nim, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez "A", tj. przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że pływający pod banderą Gibraltaru jednostka "AA", na której podatnik pracuje, jest statkiem morskim, eksploatowanym przez norweskie przedsiębiorstwo "A" z siedzibą w Norwegii. Statek ten porusza się na wodach międzynarodowych. Jednak jest statkiem do badań sejsmicznych, wykorzystywanym do badań geofizycznych, używanym głownie do wyszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego przez badanie rozchodzenia się fal sejsmicznych w dnie morskim na obszarach szelfu. Statek nie jest używany do przemieszania pasażerów i towarów, lecz tylko załogi i w wyposażenia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik spełnił dwa z trzech warunków uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek, wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania. Podatnik wykonuje bowiem pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie. Nie została jednak spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), wskazując, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowane wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") zauważając również, znajdują one zastosowanie, jak to wynika z treści art. 4a tej ustawy, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących opłacania zaliczek na podatek przez podatników osiągających dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Jak zauważył organ odwoławczy, ponieważ podatnik osiąga dochód z pracy za granicą bez pośrednictwa płatnika, jest zatem obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W przypadku dochodów osiąganych w Norwegii sposób rozliczenia podatnika reguluje art. 27 ust 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Według organu odwoławczego, powołany przepis przewiduje trzy przesłanki jego zastosowania: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie tego statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ze zgromadzonych dowodów wynika, że pływająca pod banderą Gibraltaru jednostka "AA", na której strona pracuje to statek morski, eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Statek ten porusza się poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych).

Kwestię sporną stanowi ocena, czy statek, na którym podatnik świadczy pracę jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że z dokumentów dołączonych do wniosku wynika, że statek "AA" klasyfikowany jest jako Other cargo ship (inny towarowiec). Natomiast na podstawie ogólnodostępnych danych, publikatorów internetowych dotyczących ewidencji statków morskich (dostępnych na stronach internetowych [...]) statek, na którym podatnik wykonuje pracę, opisywany jest jako "seismic survay vessel" - statek do badań sejsmicznych. Z kolei na stronie internetowej [...] statek "AA" określony jest jako "research/survey/Vessel", czyli statek badawczo-pomiarowy.

Według dostępnych danych badawcze statki sejsmiczne przeznaczone są do badań geofizycznych przez badanie rozchodzenia się fal sejsmicznych w dnie morskim na obszarach szelfu. Używane są głównie do wyszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Przeznaczenie tego typu statku nie obejmuje przemieszczania osób i dóbr majątkowych w celach zarobkowych. Statki te nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace do jakich zostały przeznaczone. Źródłem przychodu nie jest tutaj transport morski.

Zdaniem organu odwoławczego, przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została więc uprawdopodobniona. Nie ma żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że statek "AA" przewozi towary albo pasażerów, świadcząc w tym zakresie płatne usługi, które charakteryzują definicję transportu. W znajdującym się w aktach sprawy zaświadczeniu i piśmie kapitana statku z 8 lutego 2023 r., a także potwierdzeniu zatrudnienia z 8 lutego 2023 roku kapitan statku, posłużył się wyrażeniem "eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach (...) statek przewoził rożne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi (...)", "eksploatowanego w transporcie międzynarodowym (...)". Jednak mając jednak na uwadze, że dokumenty te zostały wydane na wniosek podatnika, który całkowicie odmiennie niż organy podatkowe definiuje i rozumie te pojęcia, to te ogólnikowe twierdzenia nie poparte innymi dowodami nie pozwalają na ich bezkrytyczne przyjęcie. Twierdzenia te nie korespondują ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, który oceniany jako całość, nie daje podstaw do uznania, że statek "AA" jest w rzeczywistości eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Charakter oraz przeznaczenie statku związany z rodzajem wykonywanych przez niego zadań wyklucza możliwość uznania za prawdopodobne, że statek ten wykonuje transport międzynarodowy.

Na przyjęcie, że statek "AA" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym nie pozwala również profil internetowy "A" z siedzibą w Norwegii, który wskazuje na to, że przedsiębiorstwo jest wiodącym dostawcą wysokiej jakości rozwiązań dla przemysłu sejsmicznego z flotą statków o wysokim standardzie.

Organ nie kwestionował, że statek przemieszcza się w różnych lokalizacjach oraz przewozi różne ładunki lub osoby - jest to bowiem oczywiste i wpisane w naturę statku morskiego. Nie zmienia to jednak faktu, że statek "AA" kwalifikowany jest jako "seismic survey vessel" - "statek do badań sejsmicznych", "research/survey vessel" - "statek badawczy/pomiarowy". Przeznaczenie tego typu statku nie obejmuje przemieszczania osób i dóbr majątkowych w celach zarobkowych. Statki tego typu nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują określone prace do jakich zostały przeznaczone. Źródłem przychodów tego statku nie jest transport morski. Dla przyjęcia, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym nie wystarczy, aby na statku mogły być przewożone, mogły znajdować się jakieś rzeczy (np. stałe elementy stanowiące podstawowe wyposażenie statku lub przewożonego zaopatrzenia) lub ludzie (np. załoga). Konieczne jest, aby był eksploatowany w transporcie międzynarodowym - jego główną funkcją był transport. Eksploatację statku w transporcie międzynarodowym należy bowiem utożsamiać z jego używaniem do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Przesłanki tej nie należy również utożsamiać z eksploatacją statku na wodach międzynarodowych, czy też ze zdolnością statku do żeglugi międzynarodowej (działalności człowieka na wodach międzynarodowych przy użyciu statków wodnych, morskich). Fakt, że statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych oraz jest zdolny do wykonywania żeglugi morskiej nie oznacza, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

W ocenie organu odwoławczego podatnik uprawdopodobnił dwie z trzech przesłanek, o których mowa w art 14 ust 3 powołanej wyżej Konwencji tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku oraz eksploatowania statku przez norweskie przedsiębiorstwo. Przesłanka eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym uprawdopodobniona nie została, co żądanie zawarte we wniosku z 20 marca 2023 roku czyni niezasadnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się także do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik skarżącego zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2022 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

3. art 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowana należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika, a także przez podjęcie przez organy podatkowe działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej, bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił także jako dotyczące prawa materialnego:

1. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane, jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC. 1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku poz. 680) (dalej, jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

9. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

10. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

11. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

12. art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, pomimo, że przedłożył na to stosowne dokumenty, potwierdzające możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej;

13. art. 2a ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14. naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazywał, że podatnik w 2023 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Skarżący uprawdopodobnił, że statek będzie poruszał się po wodach międzynarodowych a zatem zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy błędnie podjął próbę zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Ww. przepis odnosi się do pracy najemnej wykonywanej na lądzie lub na wodach terytorialnych drugiego umawiającego się państwa. Podatnik przedstawił dostateczne dokumenty potwierdzające, iż statek "AA" będzie poruszał się również poza wodami terytorialnymi Norwegii. W ocenie skarżącego organ w toku rozpoznawania sprawy całkowicie pominął treść przepisu art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według podatnika ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) i niekoniecznie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 239 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że skarżący powołując się na art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze względu na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jeżeli zatem podatnik będący osobą fizyczną uprawdopodobni, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Podkreślić przy tym trzeba, że ograniczenie poboru zaliczek może zostać zastosowane wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności faktu z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, SIP LEX). Podkreślenia wymaga przy tym, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego podkreślał, że organ rozstrzygając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazywał, że podatnik w 2023 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Skarżący uprawdopodobnił, że statek będzie poruszał się po wodach międzynarodowych a zatem zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Jednocześnie w dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy błędnie podjął próbę zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii oraz że całkowicie pominął treść przepisu art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według podatnika ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) i niekoniecznie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Ze względu na tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego i towarzyszącą mu argumentację należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody, ze źródeł, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 1, więc także ze stosunku pracy, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Ustęp 2. stanowi zaś, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Ustęp 5. stanowi z kolei, że przepisu ust. 2. zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Zauważyć zatem trzeba, że osiąganie dochodu z pracy poza terytorium lądowym państw nie jest samodzielną przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej, ale warunkiem niestosowania wynikającego z ustępu 2. ograniczenia podlegającej odliczeniu różnicy między podatkiem obliczonym wg metod eliminowania podwójnego opodatkowania wskazanych w ustępach 9. (metoda proporcjonalnego odliczenia) i 8. (metoda wyłączenia z progresją) artykułu 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3461/17, analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, nie będą wówczas mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji podatnik nie ma prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ze względu na powoływane przez niego w uzasadnieniu wniosku okoliczności, należało więc zbadać, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają stosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu, w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Jeśli zaś tak to, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 konwencji, i w konsekwencji, czy podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, płaci podatek także w Norwegii, więc mógłby korzystać z ulgi abolicyjnej i wobec tego zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust.1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Jak zaś stanowi art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z kolei z treścią art. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie zaś z treścią poszczególnych ustępów art. 14 Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1., wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

(b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

(c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

(d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

3. Bez względu na poprzednie postanowienia, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

4. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jak zaś stanowi art. 22 ust. 1 Konwencji:

1. W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu;

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji może być opodatkowany przez Norwegię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Norwegię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Norwegii.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Norwegii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

(d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika zatem, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3. tego artykułu. Jeśli zaś w stanie faktycznym sprawy nie są spełnione warunki wynikające z tego przepisu, zastosowanie powinna znaleźć reguła ujęta w ustępie 2. Jeśli i ona nie może być zastosowana, eliminowanie podwójnego opodatkowania nastąpi wwdług reguły wynikającej z treści ustępu 1. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo norweskie oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji pojęcie "transportu międzynarodowego" definiuje się jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Z dokumentów dołączonych do wniosku wynika, że statek "AA" klasyfikowany jest jako Other cargo ship (inny towarowiec). Natomiast na podstawie ogólnodostępnych danych, publikatorów internetowych dotyczących ewidencji statków morskich (na stronach internetowych [...]) statek, na którym podatnik wykonuje pracę, opisywany jest jako "seismic survey vessel" - statek do badań sejsmicznych. Z kolei na stronie internetowej [...] statek "AA" w klasyfikacji ogólnej określony jest jako "other" (inny) a w klasyfikacji szczegółowej widnieje jako "research/survey/vessel", czyli statek badawczy.

Zaznaczyć zatem trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Użyte zaś w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób (por. wyrok z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18).

Z kolei w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy konwencja, nie regulują pojęcia transportu. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to:

1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji,

2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków,

3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków,

4. konwojowana grupa ludzi,

5. ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie oraz nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zaznaczyć trzeba, że taki sposób definiowania zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, Sąd ten przyjął, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Definicja "statku morskiego" zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danego rodzaju działalności, co nie oznacza że eksploatowane są one wszystkie w transporcie międzynarodowym. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela przedstawione wyżej poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" dla potrzeb stosowania Konwencji.

Sejsmograficzne statki badawcze zasadniczo wykonują badania, a nie przewożą towary lub pasażerów. Przeznaczone są do badań geofizycznych przez badanie rozchodzenia się fal sejsmicznych na dnie morskim na obszarach szelfu i używane głównie do wyszukiwania złóż w przemyśle gazowym i naftowym.

Niekwestionowany fakt, że statek "AA" zawijał do portów w różnych krajach nie świadczy zatem, że jest on statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Na marginesie dodać można, że kwestia charakteru tego samego statku, a także statków tego rodzaju, z punktu widzenia braku przesłanki eksploatowania ich w transporcie morskim była już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 651/20 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 129/22).

Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie morskim do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3. w artykule 14 konwencji. Zaznaczyć trzeba, że organ nie kwestionuje okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim, ani tego, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Można także zauważyć, że organ nie kwestionuje faktu przebywania statku na wodach międzynarodowych i zawijania do portów w różnych krajach.

Do skarżącego nie będzie miała także zastosowania reguła ustanowiona w ustępie 2. Nie jest bowiem spełniona choćby przesłanka wypłacania mu wynagrodzenia przez pracodawcę, który nie posiada siedziby w Norwegii. Przeciwnie, skarżący twierdzi i przedstawia na tą okoliczność dokumenty, z których wynika, że jego pracodawca ma siedzibę w Norwegii.

Zastosowanie znajdzie zatem reguła ujęta w ustępie 1. Z jej treści wynika zaś, że z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tj. w sprawie niniejszej w Polsce) w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (tj. Norwegii). Jeżeli praca jest tam wykonywana (więc w Norwegii), to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (a zatem w Norwegii). Jak wynika z twierdzeń skarżącego i przedstawianych przez niego dokumentów, pracy nie wykonuje on w Norwegii. Oznacza to, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 konwencji, jego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Dodać można, że skarżący nie przedstawia dokumentów, z których wynikałoby, że podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym w Norwegii.

Trafnie zatem organ podatkowe przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił by płacone według zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym został zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy co do okoliczności mających istotne znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są więc niezasadne. W świetle treści art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że podatnik wnioskujący o zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek powinien uprawdopodobnić niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku, nie ma uzasadnienia zarzut przerzucania na skarżącego ciężaru dowodu.

Sąd nie podziela także, z wcześniej omówionych przyczyn, zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, co do naruszenia zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna niż przedstawił skarżący ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Organ zagwarantował skarżącemu prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Postępowanie nie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organ oparł się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. W uzasadnieniu decyzji przedstawił swoje stanowisko, wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ przytoczył w nim wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonał na podstawie całokształtu zebranego materiału oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, zaś postępowanie prowadzone było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno, co do prawidłowości ustaleń co do stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Nie są również uzasadnione wszystkie pozostałe zarzuty skargi. W szczególności zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h umowy definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 umowy, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Nie można również stwierdzić naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 a także art. 217 Konstytucji RP. Bezzasadne są bowiem zarzuty niejednolitego i nierównego traktowanie podatników, niespójnego odniesienie się do wniosku podatnika, działania organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. "partykularyzmu interpretacyjnego" w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenia się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, a także poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.