Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2546/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1945 nr 50 poz 279
law: Dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2405/13 w sprawie ze skargi K. S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2013 r. nr DD9/033/365/BRT/2013/RWPD-52221 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2405/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. (dalej: skarżący) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że 25 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w imieniu Ministra Finansów, na wniosek skarżącego, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu spadkobiercy ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów przyznanych na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50. poz. 279, ze zm.; dalej: dekret warszawski).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że nieruchomość położona przy ul. M. w Warszawie, oznaczona hipotecznie jako (...), obecnie działka ewidencyjna Nr (...), była objęta działaniem ww. dekretu, który wszedł w życie 21 listopada 1945 r. Właścicielami nieruchomości przed 21 listopada 1945 r. byli G. i S. Z.

W dniu 16 lutego 1949 r. złożyli oni wniosek o przyznanie im prawa własności czasowej do (...). Prawa i roszczenia do tego gruntu zostały przez nich przeniesione na rzecz S. S., na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z 16 marca 1949 r.

W dniu 26 czerwca 1957 r. Prezydium Rady Narodowej m. st. Warszawy, orzeczeniem Nr (...), odmówiło przyznania prawa własności czasowej do ww. nieruchomości.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w Kielcach z 24 lutego 1970 r. skarżący nabył spadek po S. T. S. w całości.

Decyzją z 25 lutego 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej z 26 czerwca 1957 r. w zakresie obejmującym grunt wchodzący w skład działek Nr (...).

W dniu 6 marca 2009 r. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy, decyzją Nr (...), ustanowił na rzecz skarżącego na 99 lat użytkowanie wieczyste do niezabudowanego gruntu o powierzchni (...) oznaczonego w ewidencji jako działka Nr (...) oraz gruntu o powierzchni (...), działki o Nr ewidencyjnym (...). Co do pozostałej części gruntu organ odmówił ustanowienia prawa użytkowania wieczystego z uwagi na fakt przeznaczenia go na cele publiczne w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r.

W dniu 16 kwietnia 2009 r. ze skarżącym została zawarta umowa o oddanie gruntu położonego przy ul. M. w Warszawie w użytkowanie wieczyste.

Następnie, 19 sierpnia 2009 r., skarżący sprzedał prawo użytkowania wieczystego gruntu przy ul. M. o łącznym obszarze (...) za cenę (...) zł.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie: czy uzyskał dochód z tytułu sprzedaży w dniu 19 sierpnia 2009 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu przy ul. M. w Warszawie i jest zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu?

Zdaniem skarżącego wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 dekretu warszawskiego nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

W interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów w dniu 24 czerwca 2013 r. zmienił z urzędu ww. interpretację indywidualną, stwierdzając, że stanowisko skarżącego, a tym samym interpretacja indywidualna, są nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z restytucją wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, do której odnosił się wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02). Skarżący prawa i roszczenia z art. 7 ust. 1 dekretu nabył w spadku po S. S., na rzecz którego zostały one przeniesione przez byłych właścicieli nieruchomości umową zawartą w 1949 r. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż spadkodawca skarżącego nie był właścicielem nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste. Zatem wystąpił tu inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Sądu Najwyższego.

Zdaniem organu odpłatne zbycie przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f. Dochód z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega zaś opodatkowaniu 19% stawką podatku na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się ze zmianą interpretacji skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na niniejszą zmianę interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ww. dekretu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. Na wstępie Sąd wskazał, że w u.p.d.o.f. brak jest jakichkolwiek przepisów szczególnych dotyczących tzw. gruntów warszawskich, w tym wyłączenia zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, nabytego w trybie art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego.

Możliwość uznania, że kwota uzyskana ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nabytego na skutek wydania decyzji przewidzianej w art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wynika z wykładni powołanego przepisu ustawy podatkowej w związku z przepisami dekretu warszawskiego. Punktem wyjścia dla powyższej wykładni jest założenie, że prawodawca już w dacie wydawania aktu komunalizacyjnego o randze ustawowej jakim był dekret warszawski, dążył do zrekompensowania dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy mienia stanowiącego ich własność (wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. III RN 18/02). Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste w trybie przepisów dekretu stanowi swoisty substytut zwrotu własności w sytuacji, w której ubieganie się o jej zwrot jest niemożliwe ze względu na brak podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym.

Sąd Najwyższy w przywołanym wyroku wskazał, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

Tymczasem, zdaniem Sądu, skarżący nie jest spadkobiercą osoby, która utraciła prawo własności nieruchomości położonej w Warszawie na skutek dekretu warszawskiego, ale spadkobiercą osoby, która roszczenia wynikające z dekretu nabyła od byłego właściciela tejże nieruchomości, któremu prawo własności odjęte zostało na skutek działania dekretu. Spór dotyczy więc pytania, czy pojęcie następców prawnych, do którego odwołał się Sąd Najwyższy w cytowanym wyżej wyroku, obejmuje wyłącznie osoby będące spadkobiercami byłych właścicieli gruntów warszawskich, czy też obejmuje również osoby, które od byłych właścicieli nabyły roszczenia wynikające z dekretu (oraz ich ewentualnych spadkobierców, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie).

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które wskazywały, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w Warszawie w trybie przepisów dekretu warszawskiego przez osoby, które nabyły roszczenia z niego wynikające od byłych właścicieli gruntów warszawskich, uznać należy za nabycie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w przypadku zbycia tak nabytego prawa użytkowania wieczystego przed upływem terminu wskazanego w powyższym przepisie, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f.

Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 2002 r. uznał, iż ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Argumentacja Sądu Najwyższego dotyczyła osób, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień.

Zdaniem Sądu wykładnia przedstawiona w wyroku Sądu Najwyższego nie może mieć zastosowania do skarżącego, gdyż jego poprzednik prawny (ojciec, po którym skarżący nabył spadek) z własnej woli, w wyniku czynności prawnej, stał się stroną stosunku prawnego wynikającego z art. 7 ust. 1 dekretu. W tym wypadku nie doszło więc do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż skarżący, jak również osoba, po której skarżący dziedziczył, nie byli właścicielami nieruchomości, która uległa komunalizacji w trybie przepisów dekretu warszawskiego. Zatem w rozpoznanej sprawie wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej omówionym wyrokiem Sądu Najwyższego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że spadkodawca skarżącego nie utracił nieruchomości na skutek komunalizacji będącej następstwem zastosowania dekretu warszawskiego. Nieruchomość utracili Państwo Z., którzy następnie dokonali zbycia praw wynikających z dekretu na rzecz ojca skarżącego, po którym dziedziczył skarżący. Oznacza to, że ustanowienie na rzecz skarżącego prawa użytkowania wieczystego nie doprowadziło do zrekompensowania utraty przez niego (czy też przez jego ojca) prawa własności, ale było następstwem zrealizowania roszczeń wynikających z dekretu warszawskiego, które nabyte zostały przez ojca skarżącego. W konsekwencji nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przez skarżącego nie miało charakteru restytucyjnego.

W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że przedstawiona przez Ministra Finansów wykładnia zakłada czerpanie korzyści podatkowych Skarbu Państwa z bezprawia PRL. Za osoby poszkodowane działaniem dekretu warszawskiego uznać można by jedynie poprzednich właścicieli nieruchomości czyli Państwa Z. lub ich spadkobierców, którzy pozbawieni zostali prawa własności określonej nieruchomości. Ani skarżący, ani jego ojciec nie utracili nieruchomości w wyniku działania dekretu warszawskiego, oni jedynie nabyli roszczenia przysługujące osobom, które prawo to utraciły.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił rażące naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 dekretu warszawskiego przez bezzasadnie przyjęcie, że skarżący nie jest następcą prawnorzeczowym Państwa Z., a zatem sprzedaż przez niego prawa użytkowania wieczystego nabytego w trybie art. 7 ust. 1 dekretu stanowi źródło jego przychodu;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez nieprzeprowadzenie wykładni celowościowej i systemowej tej normy zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. (III RN 18/02), zgodnie z którym w sytuacji, gdy od daty złożenia wniosku o realizację uprawnienia z art. 7 ust. 1 dekretu do dnia uzyskania prawa użytkowania wieczystego minęło 60 lat, ten przepis ustawy podatkowej nie może mieć zastosowania;

3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez nieodniesienie się przez Sąd do faktu odmówienia ojcu skarżącego w dniu 26 czerwca 1957 r. przez Prezydium Rady Narodowej w Warszawie przyznania prawa wieczystego użytkowania do nieruchomości objętej postępowaniem.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdziwszy zaistnienia żadnej z wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 9/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że istota sporu dotyczy tego, czy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (wcześniej skomunalizowanej na mocy dekretu warszawskiego) dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz skarżącego to prawo, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Kluczowe znaczenie dla sprawy ma wykładnia art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 dekretu warszawskiego, przy czym literalna treść wymienionych przepisów nie jest kwestionowana. Choć zarówno skarżący jak i organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji odwołują się do argumentacji prawnej przedstawionej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (III RN 18/02), to formułują na jej podstawie odmienne wnioski.

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stanowił on już przedmiot wypowiedzi orzeczniczych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela przy tym w pełni pogląd zawarty m.in. w wyroku NSA z 2 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2002/14) uznając przy tym za celowe powtórzenie – jako adekwatnych również w tej sprawie – zawartych w nim wywodów.

Artykuł 7 dekretu stanowi, że dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (ust. 1), a gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania (ust. 2), przy czym w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta (ust. 3), a w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie (ust. 4). Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 5 dekretu w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust. 1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Z przytoczonej regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jej celem było zapewnienie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) rekompensaty za przejście na rzecz gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. Miało nią być, zasadniczo, uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu), zaś po zmianie stanu prawnego stała się nią możliwość uzyskania prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako substytutu utraconego prawa własności (por. powołany wyżej wyrok SN oraz uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 18 czerwca 1996 r., sygn. akt W 19/95).

Wyraźnego podkreślenia wymaga, że przywołana regulacja określa rekompensaty dla właścicieli gruntów pozbawionych własności na mocy dekretu lub ich następców prawnych. Nie jest to przepis prawa podatkowego - nie określa podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Jednak przedstawiony cel omawianego przepisu powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, między innymi, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) i odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przepisach u.p.d.o.f. nie wyjaśniono przy tym, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nabycie". Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, z odwołaniem się do znaczenia słownikowego tego określenia, a także jego znaczenia w innych gałęziach prawa, że co do zasady nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6.06.2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, z 30.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, z 4.12.2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, z 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z 14.10.2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13).

Jednocześnie zaś zauważono, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie SN w wyroku w sprawie III RN 18/02, stwierdzając, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podzielając przytoczone poglądy prawne i odnosząc je do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku SN. Nie stanowiło dla niego rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu ani quasi-restytucji tej własności.

Skarżący prawa i roszczenia wobec przedmiotowej działki nabył w drodze spadku po S. S., który z kolei nabył te prawa dobrowolnie ‒ na podstawie umowy cywilnoprawnej ‒ zawartej z właścicielami skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej (G. i S. Z.). Nabycie przez skarżącego roszczeń wynikających z art. 7 dekretu spowodowało, że skarżący stał się uprawniony do realizacji tych roszczeń, nie spowodowało jednak, że wstąpił on w całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłych właścicieli nieruchomości i że również dla niego roszczenia te mają charakter restytucyjny. Skarżący nie utracił nieruchomości na podstawie dekretu ani bezpośrednio, ani w sposób pośredni, na przykład przez to, że nieruchomość ta nie mogła wejść w skład spadku. Skarżący nie był bowiem w przeszłości ani właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej.

Skoro uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na podstawie umowy zawartej w realizacji art. 7 dekretu, nie było dla skarżącego quasi-zwrotem uprzednio odebranego mienia, ale nowym składnikiem w jego majątku, brak jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnych argumentów prawnych dla przyjęcia, że nie stanowi ono nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Za nienaruszający wymienionego przepisu należy zatem uznać pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, akceptujący stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że nie ma racji skarżący twierdząc, iż nabycie opisane przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji, nie jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie ocenić należy jako bezzasadny.

Sytuacja prawna skarżącego, któremu oddano nieruchomość w użytkowanie wieczyste w konsekwencji nabycia przez niego roszczenia w tym przedmiocie w sytuacji opisanej powyżej, nie jest bowiem istotnie podobna do sytuacji podmiotu, dla którego analogiczne prawo stanowi restytucję, chociażby niepełną, stanu majątkowego uprzednio uszczuplonego na podstawie przepisów Dekretu. Racjonalne i sprawiedliwe jest, aby taki podmiot, podobnie jak osoba, której zwrócono uprzednio wywłaszczoną nieruchomość, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. była traktowana tak, jakby własności nigdy nie utraciła. W odniesieniu zaś do skarżącego brak jest istotnych powodów, aby go tak traktować, skoro uzyskane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie rekompensuje mu uprzednio odjętej przez władzę publiczną własności i nie stanowi swego rodzaju zwrotu składnika majątku (podobnie w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2311/13 i II FSK 2124/13).

Podkreślenia zatem wymaga to, że art. 7 dekretu zawiera regulację dotyczącą rekompensowania dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m. st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. Uzyskanie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w drodze spadku, nabytej uprzednio w wyniku umowy cywilnoprawnej, nie stanowi realizacji roszczenia wynikającego z art. 7 dekretu, a jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wbrew sugestii skargi kasacyjnej, skarżący nie stał się "prawnym następcą właściciela" w rozumieniu art. 7 dekretu, gdyż pojęcie to obejmuje wyłącznie spadkobierców tego właściciela.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.