Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 88/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 59 par.1, art. 70 c, art. 70 par.1, art. 153, art. 122, art. 187 par.1, art. 194, art. 123  1,;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] NR [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnika) z [...] nr [...] określającą C. D. w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił, że w powyższych miesiącach C. D. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo D., w zakresie usług nadzoru budowlanego, badania i analiz technicznych. W tym okresie był czynnym podatnikiem podatku VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego. Kontrola ta była następstwem kontroli podatkowej zakończonej 18 października

2013 r., przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., w wyniku której stwierdzono, że podatnik ujął w ewidencji nabyć oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. faktury dokumentujące realizację inwestycji w P., ul. S. 10 (budowa budynku usługowo-mieszkalnego). Protokół z tej kontroli został włączony postanowieniem naczelnika z 11 kwietnia 2014 r. jako dowód w sprawie dotyczącej kontroli podatkowej za okres sierpień - grudzień 2013 r. W trakcie kontroli za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. również stwierdzono, że podatnik w sposób niewłaściwy księgował i rozliczał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących nabycia towarów i materiałów budowlanych i wykończeniowych oraz usług budowlanych wykorzystanych przy realizacji inwestycji.

Ponadto ustalono, że C. D. zawyżył w sierpniu 2013 r. podatek należny o kwotę 43 zł rozliczając pełną kwotę wynikającą z faktury nr [...] nr [...] wystawionej na rzecz firmy R. Spółka Jawna K.. Po uwzględnieniu otrzymanej w lipcu kwoty zaliczki w wysokości 230 zł brutto, od której obowiązek podatkowy powstał również w lipcu 2013 r., podatnik winien zaewidencjonować i rozliczyć w sierpniu 2013 r. z tytułu ww. faktury kwotę w wysokości 1.000 zł (netto 813 zł, VAT 187 zł).

W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za sierpień oraz ewidencji zakupu VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. w części dotyczącej opisanych nieprawidłowości.

W dniu 20 lutego 2014 r., tj. przed wszczęciem kontroli podatkowej za okres od sierpnia do grudnia 2013 r., C. D. złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące tego okresu, w których wykazał całość (100%) podatku naliczonego z faktur dotyczących rozbudowy budynku przy ul. S. 10 w P.. Po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego podatnik po raz kolejny złożył korekty deklaracji VAT-7 za ten okres, obniżając do 80% kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących wskazanej inwestycji. Ponadto w deklaracji za sierpień 2013 r. wykazał kwotę nadwyżki z deklaracji za lipiec 2013 r. w wysokości 20.660 zł, nieuwzględniającą wyników z ustaleń kontroli za lipiec 2013 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że celem podatnika było wybudowanie budynku mieszkalnego, a poniesione wydatki nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez naczelnika w dniu 28 lutego 2018 r. decyzji nr [...], w której określił C. D. za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązania podatkowe za ten okres. Decyzję tą utrzymał w mocy dyrektor decyzją z [...] nr [...].

Wyrokiem z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 427/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję dyrektora nr [...] r. Następnie dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność zbadania rzetelności faktur wystawionych przez firmę M. G. B..

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy naczelnik uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy m.in. o dowody z postępowań podatkowych prowadzonych wobec G. B. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K..

W dniu 23 lipca 2019 r. Naczelnik wydał wymienioną na wstępie decyzję nr [...] w której nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. G. B.. W odwołaniu od tej decyzji C. D. zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że faktury obrazujące nabycie przez niego usług budowlanych nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego.

Utrzymując w mocy tą decyzję Dyrektor podniósł, że zobowiązania podatkowe za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak z uwagi na wniesienie w dniu 24 października

2018 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na decyzję dyrektora [...] nr [...] doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 20 maja 2019 r. do Dyrektora wpłynął odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 427/18. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec dalej od 21 maja 2019 r.

W związku z powyższym zdarzeniem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. uległ zawieszeniu na okres od 24 października 2018 r. do 20 maja 2019 r., czyli na 209 dni i został przesunięty na dzień 28 lipca 2019 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. został przesunięty na dzień 27 lipca 2020 r.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został po raz kolejny zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec C. D. wszczęto 23 lipca 2019 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. Pismem naczelnika [...] nr [...] podatnik w tym samym dniu został zawiadomiony w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 lipca 2019 r. o godz. 13:43 pracownik tego organu zadzwonił do podatnika celem umówienia spotkania, jednak C. D. odmówił spotkania twierdząc, że pisma należy przesyłać mu pocztą. W związku z powyższym dwaj pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w K. udali się pod adres zamieszkania będący jednocześnie adresem działalności gospodarczej podatnika celem doręczenia mu dwóch pism (decyzji tego organu z [...] nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres sierpień - grudzień 2013 r. oraz zawiadomienia z [...] nr [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r.). Będąc na miejscu około godz. 15:30 i stwierdzając, że pojazdy należące do podatnika znajdowały się na posesji, domniemali, że podatnik może przebywać w domu i postanowili poczekać. Po godz. 17:00 C. D. pojawił się na posesji, więc po przedstawieniu się przekazali podatnikowi oddalonemu od nich o około 3-4 metry precyzyjną informację w jakim celu przybyli. Podatnik jednak po nawiązaniu kontaktu wzrokowego zignorował wezwanie do odbioru przesyłek i oddalił się bez słowa.

Zdaniem Dyrektora, w doręczeniu stronie korespondencji zawierającej ww. pisma nie doszło do nieprawidłowości. Zawiadomienie podatnika było skuteczne, zatem nastąpiło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu, w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania przedmiotowej decyzji.

Dyrektor powołał przepisy art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej ,,ustawą o VAT". Wyjaśnił, że

6 września 2011 r. Starosta Kielecki wydał dla C. D. decyzję nr [...] o pozwoleniu na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych - wg projektu architektoniczno-budowlanego budowy budynku mieszkalnego typu "Wierzba" oraz budowę budynku magazynu wyrobów gotowych, na działce oznaczonej nr ewid. 246, 247 i 248 w miejscowości P.. Z treści decyzji wynika, że pozwolenie na budowę budynków jednorodzinnych o charakterze mieszkalnym zostało wydane zgodnie z wnioskiem złożonym 24 czerwca 2011 r. przez C. D..

Wnioskiem z 13 sierpnia 2012 r. podatnik wystąpił do Wójta Gminy P. o ustalenie warunków zabudowy na działkach o nr ewid. 246, 247 i 248 w P. ul. S. , w którym w rubryce nazwa zamierzenia budowlanego wpisano "budowa budynku usługowo-mieszkalnego z przeznaczeniem na usługi biurowe". W dniu 3 stycznia 2013 r. organ ten wydał decyzję nr 269/12 dotyczącą ustalenia warunków i szczegółowych zasad zagospodarowania terenu i jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu budynku usługowo - mieszkalnego (usługi biurowe).

Podatnik w kwestii przeznaczenia budynku wypowiedział się 9 kwietnia 2014 r. wyjaśniając, że 80% powierzchni użytkowej budynku (cały parter) wykorzystane będzie na cele działalności gospodarczej, w związku z czym Urząd Gminy w P. opodatkował 98 m2 powierzchni budynku jako zajętą pod tę działalność. Potwierdził to również w wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za lipiec 2013 r. W trakcie przesłuchania strony w dniu 28 lipca 2014 r. zeznał, że budynek jest przeznaczony w 80% pod działalność gospodarczą, a w 20% na mieszkalną.

Przesłuchana w 16 października 2017 r. w charakterze świadka I. D. (córka C. D.) potwierdziła, że zamiarem jej ojca od początku było wybudowanie budynku usługowego z częścią mieszkalną w związku z prowadzoną przez niego działalnością związaną z pracą biegłego sądowego oraz rzeczoznawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że zamiarem podatnika było wybudowanie budynku usługowo-mieszkalnego i przyjął za zasadne wskazane przez podatnika proporcje użytkowania budynku, tj. 80% na działalność gospodarczą i 20% na cele mieszkalne.

Organ zakwestionował jednak poprawność materialną faktur VAT wystawionych przez firmę M. G. B.. Podatnik zawarł 14 maja 2013 r. z tą firmą umowę na wykonanie robót budowlano-montażowych budynku biurowo-mieszkalnego. C. D. zgodnie z umową zlecił ww. firmie wykonanie robót budowlanych budynku usługowo- mieszkalnego w P. ul. S. nr w zakresie stanu surowego zamkniętego. Strony ustaliły wartość zakresu robót na kwotę 182.716,50 zł. W toku kontroli podatkowej podatnik okazał dziennik budowy, którego zapisy stwierdzają, że prace związane z budową budynku rozpoczęły się w 7 kwietnia 2012 r. od wytyczenia przez geodetę miejsca posadowienia budynku. Dalsze prace począwszy od 14 kwietnia 2012 r. do 17 września 2013 r. prowadzone były pod nadzorem podatnika jako kierownika budowy. C. D. dokonywał wpisów dotyczących przebiegu robót budowlanych. Organ nie uznał ich za wiarygodne. Z zeznań I D. z 16 października 2017 r. wynika, że budynek wybudowano w 2012 r., a w 2013 r. naprawiano dach i wówczas firma M. G. B. wystawiła faktury VAT na całość robót budowlanych.

Potwierdzeniem na to, że budynek wybudowano w 2012 r., a nie w 2013 r. są również dowody z zeznań świadków J.S. i M.S. sporządzone 27 października 2014 r. Świadkowie zeznali, że sąsiadują z C. D.

i potwierdzili, że we wrześniu 2012 r. dom był wybudowany w stanie surowym, jak przedstawiają okazane im zdjęcia ze strony internetowej sporządzone we wrześniu 2012 r.

W piśmie z 7 października 2017 r. podatnik wyjaśnił, że w 2012 r. zlecił firmie G. B. wykonanie stanu surowego budynku biurowo-mieszkalnego w P., ul. S. 10. Płatność miała nastąpić po dokonaniu odbioru wykonanych prac. We wrześniu 2012 r. wykonawca zgłosił wykonanie prac i wystawił fakturę końcową. C. D. odmówił przyjęcia faktury oraz jej zapłaty z powodu licznych wad i usterek. Wadami budynku były: krzywe ściany wewnątrz budynku, nadmierna strzałka ugięcia stropu nad parterem, źle zamontowane okna dachowe, źle ułożona dachówka. C. D. ustalił z wykonawcą, że zapłaty dokona po usunięciu ww. usterek, ale ich usunięcie nie było możliwe w 2012 r. Z dalszych wyjaśnień wynika, że przed przystąpieniem do usuwania wad i usterek, w następnym roku, na żądanie wykonawcy C. D. sporządził 14 maja

2013 r. umowę na piśmie. W letnich miesiącach 2013 r., w datach zgodnych z protokołami odbioru poszczególnych robót, wykonawca wyrównał ściany z siporeksu, usunął nadmierną strzałkę ugięcia stropu, poprawił montaż okien oraz etapami rozbierał dachówkę, gąsiory, kontrłaty, folię i łaty. Po usunięciu wad wykonawca wystawił faktury, za które otrzymał wynagrodzenie bez odsetek.

Zapisy w dzienniku budowy zostały uzupełnione dopiero po usunięciu ww. wad i usterek. Tak więc, za wykonane w 2012 r. wadliwe prace budowlane (stan surowy budynku) C. D. nie przyjął faktury i dopiero w 2013 r. odebrał protokolarnie, etapami prace budowlane.

Zdaniem organu, analiza zeznań świadków oraz wyjaśnień z 7 października 2017 r., złożonych przez C. D. potwierdzają fakt, że budynek w stanie surowym wybudowano w 2012 roku. Podatnik potwierdził, że we wrześniu 2012 r. wykonawca zgłosił wykonanie zleconych prac i wystawił fakturę końcową, której przyjęcia podatnik odmówił z uwagi na liczne usterki. W dniu 2 stycznia 2013 r. C. D. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, by ponownie ją rozpocząć 6 maja 2013 r., dokonując rejestracji w podatku VAT 1 lipca 2013 r. W dniu 14 maja 2013 r. przed przystąpieniem przez wykonawcę robót budowlanych do usunięcia usterek w wybudowanym już budynku, a więc post factum zawarto na piśmie umowę między inwestorem C. D., a wykonawcą firmą M. G. B. dotyczącą wykonania robót budowlanych budynku usługowo-mieszkalnego w P., ul. S. , w zakresie stanu surowego zamkniętego. Strony ustaliły wartość zakresu robót łącznie na kwotę 182.716,50 zł. Jednak do dnia zawarcia przedmiotowej umowy, żadne dowody nie wskazują na to, że wykonawcą robót budowlanych przy wznoszeniu budynku był G. B.. Już samo to zdarzenie świadczy, że zawarto fikcyjną umowę, na roboty, które już były wykonane (stan surowy otwarty). Również dziennik budowy, w którym podatnik sam dokonywał wpisów, nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń, podobnie jak i protokoły odbioru robót, które sporządzano jedynie dla uwiarygodnienia zdarzeń zapisanych w tym dzienniku. Podatnik sam przyznał, że dziennik budowy uzupełnił po usunięciu usterek. Jak oświadczył podatnik w złożonych wyjaśnieniach z 7 października 2017 r., zapisy w dzienniku budowy uzupełniono dopiero po usunięciu wad i usterek budynku, czyli w 2013 r., a więc zapisów tych dokonywano niezgodnie ze stanem rzeczywistym dotyczącym czasu wykonania tych robót. Również sukcesywnie co parę dni (1, 8, 15, 22 lipca 2013 r.) sporządzano protokoły odbioru kolejnych robót budowlanych. Po usunięciu usterek, jak wyjaśnił podatnik, wykonawca wystawił faktury, które były dla podatnika podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Oprócz twierdzeń podatnika o rzekomych usterkach, nie przedstawił on na to żadnych dowodów, poza zdjęciami na nieprawidłowo (poparte protokołem reklamacyjnym F) zamontowane okna dachowe.

O tym, że wystawione przez firmę M. G. B. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą również poczynione ustalenia, w tym dowody włączone postanowieniem organu I instancji z 18 czerwca 2019 r., dotyczące prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego wobec G. B. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Wynika z nich, że charakter działalności firmy M. G. B. był fikcyjny. Za sformułowaniem takiej tezy przemawiają następujące argumenty: brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zadeklarowanym zakresie, brak zatrudnienia pracowników, brak dokumentacji podatkowej, zeznania świadka E. B., z których wynika, że G. B. przebywa za granicą, brak kontaktu z podatnikiem, brak wiedzy członków rodziny tj. żony E. B. i matki T. B. o prowadzeniu działalności gospodarczej przez G. B., zgłoszony przez firmę M. profil działalności - drukowanie gazet, gotówkowa forma płatności.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prowadzi postępowanie podatkowe wobec G. B. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz z tytułu wystawienia na rzecz C. D. w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak z uwagi na śmierć podatnika postępowanie to zostało zwieszone do czasu ustalenia spadkobierców G. B..

Zdaniem organu, rezygnację z dokonywania zapłat za wykonane usługi za pośrednictwem rachunku bankowego ocenić należy jako jednoznaczne wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego. Gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Taki nieracjonalny sposób rozliczeń, z którym wiąże się przecież brak możliwości potwierdzenia zapłaty, wpisuje się w ustalenie, że firma M. G. B. nie wykonała żadnych usług na rzecz firmy Przedsiębiorstwo C. D..

Prace budowlane były prowadzone pod nadzorem C. D. jako kierownika budowy. C. D. uzyskiwał przychody z usług nadzoru budowlanego. Jako osoba posiadająca stosowne kwalifikacje winien zatem na bieżąco oceniać jakość wykonanych usług. Tymczasem dopiero po zakończeniu w 2012 r. prac związanych z wznoszeniem budynku zakwestionowana została ich jakość i jak twierdzi C. D., zauważone usterki poprawione zostały latem 2013 r. Mimo wadliwego wykonania usług przez firmę M., C. D. nadal kontynuował z tą firmą współpracę na dalszym etapie budowy.

O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę M. G. B. na rzecz C. D. świadczą również data oraz treść umowy zawartej 14 maja 2013 r. na wykonanie robót budowlano-montażowych budynku biurowo-mieszkalnego w P. ul. S. 10. Skoro sam C. D. potwierdził, że prace zostały wykonane wcześniej ale w sposób wadliwy, to zawarta umowa winna odnosić się do stwierdzonych wad oraz zasad, terminów itp. ich usunięcia, nie zaś wykonania robót budowlanych w zakresie stanu surowego zamkniętego, które już były wykonane. Również i treść umowy jest bardzo ogólnikowa. W zakresie wartości usługi, która została ustalona w łącznej kwocie za całość robót nie wskazano zasad i elementów składowych jej wyliczenia. Umowa nie precyzuje również kwestii dotyczących terminowości i jakości wykonania. Brak jest w umowie odwołania się do dokumentacji w tym np. projektu technicznego czy kosztorysów, zapisów odnośnie odbioru robót, kar umownych. Umowa zawiera jedynie zapis stanowiący, że wykonawca udziela 36 miesięcznej gwarancji za wykonane roboty. W treści umowy wskazano, że płatności za wykonywane roboty będą się odbywały sukcesywnie, w miarę napływu środków, na co wykonawca wyraża zgodę. Zdaniem organu, w przypadku faktycznego wykonania robót, sporządzona na tę okoliczność umowa zawierałaby wskazane powyżej elementy. Nieprawdopodobnym jest również, że wykonawca wyraziłby zgodę na umieszczenie w treści umowy zapisu niekorzystnego dla niego w swej treści co do realizacji zapłaty za usługi.

Podsumowując organ wskazał, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę M. G. B. w rzeczywistości nie miały miejsca i mają wyłącznie charakter fikcyjny. Firma M. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej aktywność opierała się na wprowadzeniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. Sporządzanie dokumentów związanych z budową tj. umowy, faktur, protokołu odbioru robót budowlanych oraz wpisów dokonywanych przez pana C. D. w dzienniku budowy nastąpiło jedynie w celu próby urzeczywistnienia budowy budynku w 2013 r. Podatnik nigdy nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego informacje o stwierdzonych przez siebie rzekomych usterkach. Świadkowie potwierdzający informacje o rzekomych usterkach, co wynika z treści zeznań, swoją wiedzę w tym zakresie opierają na informacjach przekazanych przez C. D.. Jedynym zatem źródłem informacji o rzekomych usterkach jest C. D., którego wiarygodność w tym zakresie jest znikoma.

Faktury wystawione przez G. B. dla C. D. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, w związku z czym organ pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Dalej wyjaśniono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. rozliczono podatek naliczony z wydatków związanych z inwestycją w P. na zakup materiałów budowlanych, materiałów wykończeniowych, kostki, kruszywa, i innych materiałów oraz wykonanie placu i drogi dojazdowej. W decyzji Wójta Gminy P. z 29 stycznia 2014 r. ustalającej C. D. podatek od nieruchomości na 2014 r., określono wielkość gruntu, jaki przeznaczono na działalność gospodarczą w ilości 110 m2, co potwierdził podatnik w oświadczeniu z 15 kwietnia 2014 r. Podatnik w październiku 2013 r. nabył kostkę brukową w ilości 848 m2 oraz kruszywo stanowiące podbudowę pod kostkę brukową w ilości 371 ton z przeznaczeniem na wybrukowanie placu i drogi dojazdowej. Podatnik dokonywał także zakupu kostki i kruszywa w listopadzie 2013 r. W pierwszych wersjach złożonych deklaracji VAT-7 rozliczył całość podatku naliczonego z faktur dotyczących tych nabyć. Wartość tę skorygował do 80%. Z uwagi na to, że wielkość gruntu 110 m2 zgłoszona jako związana z działalnością opodatkowaną stanowi 13% całości zakupionej kostki, zawyżono podatek naliczony od zakupu kostki w ilości przekraczającej 13%.

Nadto w listopadzie 2013 r. podatnik rozliczył fakturę nr [...] z 30 listopada 2013 r. za usługi wykonania placu oraz drogi dojazdowej. Na fakturze widnieje data wykonania usługi 25 listopada 2013 r., a data odbioru faktury to 10 grudnia 2013 r.

Zdaniem organu, należy uznać prawo do odliczenia przez C. D. podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu materiałów budowanych w takiej proporcji w jakiej budynek był przeznaczony na działalność gospodarczą, tj. w 80% oraz prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących wybrukowania placu i drogi dojazdowej w wysokości 13%.

Organ I instancji stosując proporcję w wysokości 13% do wydatków dotyczących wybrukowania placu i drogi dojazdowej, nie był konsekwentny przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonaniem robót brukarskich polegających na wykonaniu drogi i placu z kostki brukowej, zgodnie z fakturą nr [...] z 30 listopada 2013 r. Organ ten uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 9.030,16 zł (11.287,71 zł x 80%), a nie w wysokości 1.467,40 zł (11.287,71 zł x 13%), tj. przy zastosowaniu współczynnika udziału powierzchni zgłoszonej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą w całej wybrukowanej powierzchni. Dyrektor kierując się jednak przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej, nie dokonał weryfikacji odliczonej kwoty wyliczonej przez organ I instancji w wysokości 9.030,16 zł.

Dyrektor zaakceptował stwierdzenie nierzetelności rejestru sprzedaży VAT za sierpień 2013 r. w związku z nieprawidłowym rozliczeniem podatku należnego oraz rejestru zakupów VAT za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., w związku z zaewidencjonowaniem w nim faktur wystawionych przez G. B., zawierających fikcyjne transakcje, a także w związku z innymi nieprawidłowościami opisanymi wyżej powodującymi zawyżenie podatku naliczonego, a następnie nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

Podniósł, że okoliczności sprawy i argumentacja co do braku rzetelności transakcji dały podstawę do uznania, że C. D. świadomie i w złej wierze posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez M. G. B.. W takiej sytuacji nie występuje przypadek związany z badaniem okoliczności dotyczących tzw. "dobrej wiary", czy staranności w działaniu podatnika. W przypadku fikcyjnych "pustych faktur", którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

Końcowo organ nadmienił, że w związku z uchyleniem poprzednich decyzji określających zobowiązania podatkowe wynikające z rozliczenia okresu lipiec - grudzień 2013 r. i styczeń - grudzień 2014 r. została podatnikowi zwrócona kwota nadpłaty w wysokości ponad 50.000 zł, więc zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji mogło nie zostać wykonane.

C. D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił jej naruszenie:

- art 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego,

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia 23 lipca 2019 r. postępowania karnego skarbowego, mimo że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad 2013 r. było wykonane sprzed daty wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, a to postępowanie z uwagi na przedawnienie karalności nie mogło się skutecznie toczyć,

- art. 70c w zw. z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący odmówił odbioru pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

- art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie faktu braku związku postępowania karnego skarbowego z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg przedawnienia miał zostać zawieszony z uwagi na ww. postępowanie karno-skarbowe,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że faktury obrazujące nabycie przez skarżącego usług budowlanych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i na pominięciu orzecznictwa TSUE przy jego stosowaniu.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie zdążył wydać decyzji przed upływem terminu przedawnienia, nawet z uwzględnieniem okresu zawieszenia, bo ten termin upłynął 28 lipca 2019 r., a zaskarżona decyzja została wydana 19 grudnia 2019 r. W sprawie nie doszło także do przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem to zobowiązanie jest już zapłacone. Na poczet wcześniejszej decyzji naczelnika z 28 lutego 2018 r., która została uchylona decyzją dyrektora z 15 maja 2019 r. organ wyegzekwował, odpowiednio 5 grudnia 2018 r.,

25 stycznia 2019 r. i 1 lutego 2019 r. całą zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r., zaś pozostała z rozliczenia kwota została zwrócona skarżącemu. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie

i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.

O rzekomych nieprawidłowościach w sprawie organ miał już wiedzę 27 sierpnia 2014 r., gdyż w tym dniu wszczął postępowanie podatkowe. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte dopiero 23 lipca 2019 r., gdy organ miał świadomość, że nastąpi w sprawie przedawnienie. Nie wynika z uzasadnienia decyzji z 19 grudnia 2019 r., aby organ podatkowy po dacie wszczęcia postępowania karnego uzyskał jakieś inne dowody, których uprzednio nie zebrał, a które były niezbędne do podjęcia decyzji.

Postępowanie karno-skarbowe w tej sprawie nie może się zresztą skutecznie toczyć z uwagi na przedawnienie karalności, co wynika z art. 44 § 2 k.k.s. Ani Prokuratura ani finansowy organ dochodzenia nie wydali postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, a więc dochodzenie nie przeszło w fazę in personam, co warunkuje wydłużenie terminu przedawnienia do 10 lat, zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s. W postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio, z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., który stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności.

Skarżący podniósł, że stwierdzenia organu, że 24 lipca 2019 r. odmówił przyjęcia korespondencji są niezgodne z rzeczywistością. Nie było go w tym dniu na posesji, a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia do listopada 2013 r., z uwzględnieniem okresu zawieszenia, uległo przedawnieniu 28 lipca 2019 r. Okoliczność, że pracownicy kogoś widzieli nie oznacza, że był to skarżący. Nie upoważnił nikogo do odbioru korespondencji.

W zaskarżonej decyzji organ przyjął, że faktury stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego, to tzw. "puste faktury". Taki zaś stan wykluczał, aby organ badał okoliczności dotyczące tzw. "dobrej wiary", czy staranności w działaniu skarżącego. Stanowisko takie jest sprzeczne z poglądem organu pierwszej instancji. Naczelnik w swojej decyzji stwierdził, że prace związane z budową budynku usługowo-mieszkalnego na rzecz skarżącego zostały wykonane przez inny podmiot. Wystawca faktur nie posiadał bowiem zaplecza technicznego, nie posiadał środków trwałych, nie zatrudniał pracowników. Organ stwierdził także, iż nieruchomość została wybudowana w

2012 r., czyli nie mogły w nim trwać prace w 2013 r. Stwierdzenie o "pustych fakturach" w świetle zebranych dowodów jest niezasadne. W 2013 r. trwały prace wewnątrz budynku, co potwierdzają przywołane przez organ faktury dotyczące nabycia za sporny okres materiałów budowlanych. Gdyby budynek był już gotowy do użytkowania, to nabycie przez skarżącego materiałów budowlanych nie miałoby sensu.

Skoro nie udowodniono skarżącemu złej wiary, to miał prawo do obniżenia podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi przez firmę M..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że postanowieniem Prokuratury Rejonowej [...] z [...]sygn. akt [...] wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r., w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez M. G. B..

Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] r. określająca C. D. w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego.

Rozważania Sądu związane z kontrolą legalności zaskarżonej decyzji, dotyczą oceny zasadności podnoszonych w skardze zarzutów związanych z:

1) prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia 23 lipca 2019 r. postępowania karnego skarbowego, a tym samym prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

2) możliwością zastosowania w sprawie art 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec zapłaty zobowiązania;

3) prawidłowością zastosowania w sprawie art. 70c w zw. z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący odmówił odbioru pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

4) prawidłowością zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wobec przyjęcia, że faktury obrazujące nabycie przez skarżącego usług budowlanych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i na pominięciu orzecznictwa TSUE przy jego stosowaniu.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć najdalej idący zarzut skargi związany z upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r., a tym samym możliwość rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy za ten okres. Zarzuty skargi oraz jej motywy dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania są złożone, przez co i ocena Sądu będzie zmierzać do wyczerpującego wyjaśnienia tego spornego zagadnienia.

Niewątpliwie - stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązania podatkowe za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. co do zasady przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r. W sprawie poza sporem jest zaistnienie przesłanki zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej na okres 209 dni z uwagi na wniesienie w dniu 24 października 2018 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na decyzję Dyrektora nr [...] nr [...] r. Nie jest także kwestionowany fakt, że w dniu 20 maja 2019 r. do Dyrektora wpłynął odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 427/18. Zatem, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zaczął biec dalej od 21 maja 2019 r. i został przesunięty na dzień 28 lipca 2019 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. został przesunięty na dzień 27 lipca 2020 r.

W związku z powyższym zdarzeniem, należy ocenić, czy zasadnie w stanie faktycznym sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. uległ ponownego zawieszeniu.

Zdaniem organów, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został po raz kolejny zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie w dniu 23 lipca 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. Potwierdzeniem ziszczenia się tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie strony o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań poprzez doręczenie jej w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej, pisma Naczelnika z 24 lipca 2019 r.

Skarżący poprzez zarzuty i argumenty na ich poparcie zaprezentowane w skardze, kwestionuje zasadność wszczęcia postępowania karnego karbowego, a tym samym podważa możliwość zastosowania w sprawie art. 70 § 6

pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto kwestionuje prawidłowość zastosowania w sprawie art. 70c w zw. z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący odmówił odbioru pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Sąd po zważeniu argumentów obu stron, akceptuje stanowisko Dyrektora co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r, na podstawie art. 70 § 6

pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także co do skutecznego doręczenia stronie pisma Naczelnika z 24 lipca 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c w związku z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6

pkt 1 Ordynacji podatkowej jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony. Przepis ten nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Sąd w tym względzie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Ke 713/19. Niezależnie od zajętego stanowisko w tej kwestii, ale w związku z zarzutami skargi, Sąd wskazuje na przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego począwszy od daty jego wszczęcia do wydania zaskarżonej decyzji, który nie daje podstaw do zaakceptowania stanowiska strony, że jedynym celem wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania było umożliwienie organowi odwoławczemu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, zaś zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miało charakter instrumentalny. Powyższy wniosek wynika także z literalnego brzmienia powołanego przepisu Ordynacji podatkowej oraz jest wyrazem dominującej wykładni tego przepisu dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sądowi znany jest prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. I SA/Wr 365/19, od którego została oddalona skarga kasacyjna wyrokiem NSA z 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20, jednakże wydanego w odmiennej do niniejszej sprawy chronologii zdarzeń związanych z wszczęciem postępowania skarbowego i zawieszeniem z tej przyczyny postępowania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie warto jest wskazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego z tytułu posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez M. G. B. za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. nastąpiło postanowieniem z 23 lipca 2019 r. (faza ad rem). To niewątpliwie takie wszczęcie, które nastąpiło praktycznie na kilka dni przed upływem terminu zobowiązania obejmującego okres od sierpnia do listopada 2013 r. (28 lipiec

2019 r.), jest znamienne ale nie przesądzające jeszcze o nadużyciu przepisu

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym dla sprawy jest okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia było uzasadnione. Przede wszystkim, to już w 2014 r. organy sygnalizowały podstawy do wszczęcia takiego postępowania, a to wobec skorzystania przez podatnika przy odliczeniu podatku naliczonego z pustych faktur VAT wystawionych przez firmę M. G. B.. Ponadto co istotne w okolicznościach sprawy to, że sprawa jest ponownie rozpoznawana przez organy, jak również przez Sąd w ramach kontroli skargowej. Pierwsza decyzja ostateczna w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za sporny okres była wydana przez Dyrektora 24 września 2018 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia. W takiej sytuacji, organ prowadząc postępowanie nie był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jego prowadzeniem

i zakończeniem. Nie był również zobowiązany do wykazania, że podejmował jakiekolwiek działania w tym zakresie. Nie można także zarzucić organom, że wszczęcie takiego postępowania dopiero 23 lipca 2019 r., na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia miało charakter instrumentalny, a nie rzeczywisty. W tym przypadku istotna jest chronologia zdarzeń jaka nastąpiła po wydaniu przez Dyrektora pierwszej decyzji ostatecznej. Jak wynika z akt, WSA w Kielcach wyrokiem z 14 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 427/18, uchylił decyzję ostateczną

i w związku z tym sprawa została przekazana organowi do ponownego rozpoznania. Zaś akta sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku i uzasadnieniem zostały doręczone Dyrektorowi w dniu 20 maja 2019 r. W takiej konfiguracji czasowej i w takim stanie sprawy, Naczelnik po raz pierwszy był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, znajdując do tego podstawy faktyczne w zgromadzonym materiale dowodowym. Na moment wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznej, z oczywistych powodów nie mogło być informacji o podjęciu konkretnych działań przez organ przygotowawczy. Dlatego należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 23 lipca 2019 r. mogło stanowić przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zastrzeżenia skarżącego dotyczą także braku wykazania związku pomiędzy wszczętym postępowaniem karnym skarbowym a przedmiotowym zobowiązaniem. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej: ,,Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem...wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania."

Ocenie należy zatem poddać spełnienie w stanie faktycznym sprawy przesłanek wymienionych w tym przepisie, zwłaszcza w kontekście zarzutów skargi. W związku z powyższym, należy rozstrzygnąć następujące sporne kwestie: czy wszczęte w dniu [...] r, postępowanie skarbowego pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązanie w podatku VAT za sierpień, wrzesień, październik

i listopad 2013 r.; czy podatnik został prawidłowo zawiadomiony o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, wszczęte postępowanie o przestępstwo karno skarbowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. postanowieniem Prokuratury Rejonowej z [...] r., [...], pozostawało w związku z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Taki związek istnieje, ponieważ wszczęte postępowanie karno skarbowe dotyczyło istniejących w obrocie prawnym nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmę M. G. B., z których skarżący odliczył podatek naliczony. Ponadto, należy uznać za błędną argumentację skargi, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem to zobowiązanie jest już zapłacone. Skarżący swoje stanowisko uzasadnia tym, że na poczet wcześniejszej decyzji Naczelnika z [...] r., która została uchylona decyzją Dyrektora z [...] r. organ wyegzekwował, odpowiednio 5 grudnia 2018 r., 25 stycznia 2019 r. i 1 lutego 2019 r. całą zaległość w podatku od towarów

i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2013 r., zaś pozostała z rozliczenia kwota została zwrócona skarżącemu. Fakt powyższy potwierdza Dyrektor stwierdzając, że w związku z uchyleniem poprzednich decyzji określających zobowiązania podatkowe wynikające z rozliczenia okresu lipiec - grudzień 2013 r. i styczeń - grudzień 2014 r. została podatnikowi zwrócona kwota nadpłaty w wysokości ponad 50.000 zł, więc zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji mogło nie zostać wykonane.

Przedmiotem kontroli jest decyzja ostateczna Dyrektora z 19 grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 23 lipca 2019 r., a której to decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i nie podejmowano czynności celem wyegzekwowania na nowo określonego zobowiązania podatkowego. Mimo zatem, że na podstawie decyzji Naczelnika z 28 lutego 2018 r., organ egzekwował należności z tytułu zobowiązania w podatku VAT za te same okresy, to jednak zupełnie w innej wysokości. Zauważyć należy, że zarówno decyzja Naczelnika z [...], jak utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora z [...] r., zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Kielcach w sprawie sygn. akt I SA/Ke 427/18. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało zatem niewątpliwie związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego decyzjami dotychczas niewykonanymi, a będącymi aktualnie przedmiotem kontroli Sądu. Z powyższych względów niezasadne są zarzuty skargi wskazujące na brak spełnienia przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, błędny jest pogląd skarżącego, że nie może być postrzegana jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika. Jak wyżej wskazano postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sprawie postanowieniem Prokuratury Rejonowej [...] z 23 lipca 2019 r., sygn. akt [...], czyli w fazie ad rem. W związku z powyższym zarzutem, należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest obecnie pogląd, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym (wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 647/17, wyrok WSA w Gdańsku z 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2153/19). Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd skarżącego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia jest to, że dochodzenie nie przeszło w fazę in personam. W konsekwencji nie mogą być przedmiotem oceny organów, a następnie Sądu kwestie związane z przedawnieniem karalności w kontekście art. 44 § 5 k.k.s., a także związane z umorzeniem wszczętego postępowania z mocy art. 113 § 1 k.k.s., art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.

Kolejny zarzut skargi dotyczy nieprawidłowości związanej z zastosowaniem art. 70c w związku z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na nieskutecznym zawiadomieniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący kwestionuje stwierdzenia organu jako niezgodne z prawdą, że 24 lipca 2019 r. odmówił przyjęcia korespondencji. Twierdzi, że nie było go w tym dniu na posesji, a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia do listopada 2013 r., z uwzględnieniem okresu zawieszenia, uległo przedawnieniu 28 lipca 2019 r. Okoliczność, że pracownicy kogoś widzieli nie oznacza, że był to skarżący i nie upoważnił nikogo do odbioru korespondencji.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18: zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy wskazać, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14, wyrok NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 139/17).

Zdaniem Sądu, w sprawie skutecznie zawiadomiono podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie pisma Naczelnika z 24 lipca 2014 r., w trybie art. 70c w związku z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 153 § 1: Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy; § 2: W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Według art. 144 § 1: Organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Rozwiązanie zawarte w przepisie art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza tzw. fikcję prawną doręczenia, a zatem odmowa przyjęcia pisma przez adresata rodzi takie same skutki prawne jak samo faktyczne fizyczne jego doręczenie. Skuteczność doręczenia zachodzi tylko wówczas, gdy omawianą czynność dokonano z zachowaniem wszystkich przesłanek określonych przez prawodawcę dla danego, wykorzystanego przez organ, sposobu doręczenia. Są to: a) odmowa przyjęcia pisma przez adresata; b) zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; c) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 603/16, że z dyspozycji art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie stanowi podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Z odmową przyjęcia pisma zatem można mieć do czynienia jedynie wówczas, gdy doręczający zaofiaruje wprost przekazanie pisma adresatowi, natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy przyjęcia pisma. Odmowa odbioru pisma zawsze musi mieć charakter wyraźny. Okoliczność tę ma potwierdzać stosowna adnotacja. Nie może przy tym budzić wątpliwości fakt, że skoro czynności dręczenia dokonuje określony pracownik organu, to także wspomniana adnotacja musi być dokonana przez tego samego doręczającego. Ponadto adnotacja ta powinna w swej treści jednoznacznie wskazywać, że to adresat odmówił przyjęcia doręczanego mu pisma oraz datę odmowy odbioru przesyłki. Jako datę doręczenia traktuje się w takim przypadku dzień odmowy jego przyjęcia przez adresata, podany w adnotacji przez doręczającego. Taki sposób doręczenia gwarantuje skuteczność i wywołuje określone następstwa prawne. Wyżej zaprezentowana wykładnia przepisu art. 153

§ 1 Ordynacji podatkowej jest jednolita w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, czego wyrazem są poglądy zaprezentowane w wyrokach: NSA z 18 listopada 2016 r., II FSK 2853/14; WSA w Olsztynie z 3 października 2018 r.,

I SA/OL 164/18; WSA w Gliwicach z 9 lipca 2020 r., I SA/GL 307/20; które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.

W ocenie Sądu w zaistniałym stanie faktycznym, każda z przesłanek wymienionych w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona.

W aktach sprawy zalega notatka służbowa pracowników organu podatkowego (doręczyciela) sporządzona 25 lipca 2019 r., opisująca próbę bezpośredniego doręczenia podatnikowi w dniu 24 lipca 2019 r. pod jego adresem zamieszkania dwóch pism (decyzji tego organu z [...] nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres sierpień - grudzień 2013 r. oraz zawiadomienia z [...] nr [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r.). Sąd zaznacza, że notatka została sporządzona już następnego dnia po opisywanych w niej wydarzeniach. Notatka jest bardzo szczegółowa. Opisuje sposób dotarcia do osoby podatnika i fakt przebywania pracowników organu podatkowego bezpośrednio przy jego posesji. W świetle tej notatki nie można mieć wątpliwości, że skarżący odmówił przyjęcia pism, chociaż nie uczynił to w sposób werbalny, ale swoim jednoznacznym zachowaniem dał temu dowód. Opisana w notatce sytuacja braku nawiązania kontaktu słownego z podatnikiem, jest bez znaczenia, skoro pracownicy organu wyjaśnili osobie uznanej za C. D. cel swojej wizyty i znajdują się oni w kręgu osób uprawnionych do dokonywania doręczenia, także w trybie

art. 153 Ordynacji podatkowej. Dla Sądu, notatka służbowa pracownika organu podatkowego stanowi dowód doręczenia pisma zawierający wszystkie istotne elementy wymagane przez ww. przepis. Przez swoją skrupulatność notatka stanowi dowód przekonujący o wiarygodności co do kluczowych dla sprawy okoliczności doręczenia. Notatka została opatrzona datą i podpisami doręczających. Analizując treść notatki można dokładne ustalić osoby które doręczyły pisma i w jakim charakterze działały (pracownicy organu podatkowego) jak i to, że podejmowali oni próbę nawiązania kontaktu słownego z osobą przebywającą na terenie posesji rozpoznaną jako podatnik C. D., co nabiera szczególnie istotnego znaczenia w świetle wyjaśnień skarżącego, że go tam nie było. W notatce przytoczono wypowiedź kobiety, która stwierdziła, że skarżący jest chory i nie wyjdzie z domu. Wobec tego wiadomo jest komu faktycznie istotną dla sprawy korespondencję doręczono oraz w jakiej dacie do tego doszło. Przede wszystkim pracownicy organu odnotowali odmowę przyjęcia przez skarżącego przesyłki w dniu 23 lipca 2019 r. Ponadto, przesyłka została zwrócona nadawcy, tzn. dołączona do akt sprawy. Cały ten proces doręczenia został udokumentowany w treści notatki opatrzonej datą 25 lipca 2019 r., szczegółowo relacjonującej przebieg czynności w miejscu zamieszkania podatnika, mającej na celu doręczenia opisanych w tej notatce stronie dokumentów.

Przeciwko treści tej notatki służbowej, skarżący nie jest w stanie wytoczyć żadnych argumentów obalających przebieg zdarzeń w niej opisanych, np. że w tym dniu znajdował się gdzie indziej, czego nie udokumentował. W skardze ogranicza się do prostego zaprzeczenia treści notatki, ale nie jest w stanie przywołać żadnych okoliczności faktycznych lub argumentów chociażby tylko poddających w wątpliwość prawdziwość okoliczności opisanych w notatce.

Zatem za gołosłowną należy uznać argumentację skargi, że stwierdzenia organu o odmowie przyjęcia korespondencji przez skarżącego 24 lipca

2019 r. są niezgodne z rzeczywistością. Jak również, że nie było go w tym dniu na posesji, a także że pracownicy kogoś widzieli nie oznacza, że był to skarżący. Podkreślić należy, że odnotowana w notatce wypowiedź kobiety znajdującej się przy bramie zaprzecza twierdzeniom podatnika, jakoby nie było go w domu.

Potwierdzeniem wiarygodności treści notatki, a jednocześnie dowodem zaprzeczającym twierdzeniom strony, jest przekazana podatnikowi telefonicznie informacja w dniu 23 lipca 2019 r. o godz. 13:43 przez pracownika organu o umówieniu spotkania. Jednak C. D. odmówił spotkania twierdząc, że pisma należy przesyłać mu pocztą. Skarżący w ten sposób uzyskał wiedzę, a tym samym miał świadomość, że wobec niego mogą być podejmowane jeszcze dodatkowe czynności procesowe przed zbliżającym się końcem terminu przedawnienia i chciał temu zapobiec.

Co do mocy notatki sporządzonej przez pracowników organu podatkowego na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że jest ona dokumentem urzędowym wywierającym skutki prawne wskazane w art. 194 tej ustawy. Jest tak na skutek zmiany, jaka dokonała się w treści art. 153 § 1 nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2016 r.

W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że przed dniem 28 lipca 2019 r. doszło do prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym prawidłowości zastosowania w sprawie tego przepisu oraz przepisu art. 153 § 1 tej ustawy, wbrew zarzutom skargi.

Skoro nie może budzić wątpliwości, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to należy dokonać oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w ponownym postępowaniu, stosownie do art. 153 P.p.s.a., organy wykonały wytyczne zawarte w wyroku WSA w K. z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 427/18. Sąd w tym wyroku nakazał organom podatkowym konieczność zbadania rzetelności faktur wystawionych przez firmę M. G. B. na rzecz podatnika. W zaskarżonej decyzji zaprezentowano stanowisko, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę M. G. B. w rzeczywistości nie miały miejsca i mają wyłącznie charakter fikcyjny. W związku z takimi ustaleniami powstał spór pomiędzy stronami, którego granice zakreślają zarzuty skargi wskazujące na nieprawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wobec przyjęcia, że faktury obrazujące nabycie przez skarżącego usług budowlanych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i na pominięciu orzecznictwa TSUE przy jego stosowaniu.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w pełni potwierdza ustalenia organów o zaistnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę M. G. B. dokumentujących realizację inwestycji w P., ul. S. 10 (budowa budynku usługowo-mieszkalnego). Powyższe stanowisko organu było konsekwencją ustaleń, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane, co skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Zasadniczą kwestią dla wyniku sprawy jest ocena prawidłowości ustaleń organów w zakresie tego, czy zakwestionowane faktury obrazują czynności dokonane, a więc świadczenie usług, czy też są to faktury "puste", za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe bez naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Granice postępowania podatkowego określa norma prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia przysługuje zatem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Kwestia powyższa była przedmiotem szczegółowej analizy między innymi w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia

6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W związku z tym, do Sądu należy ocena, czy organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy skarżący w związku z budową budynku mieszkalno-usługowego mógł odliczył podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. G. B..

Na potwierdzenie, że zakup usług budowlanych od tego wykonawcy nie miał faktycznie miejsca pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w spornych fakturach, organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszernie w uzasadnieniach wydanych ponownie decyzjach ustalenia i argumenty. W sprawie dopuszczono

i przeprowadzono szereg kluczowych dowodów, w oparciu o które uprawnionym stało się twierdzenie, że okoliczności związane z zakupem od tego wykonawcy usług budowlanych zostały dostatecznie wyjaśnione bez naruszenia reguł postępowania podatkowego. Zebrane dowody zaprzeczają wiarygodności i rzetelności faktur zakupu usług budowlanych przez skarżącego od firmy M. G. B. w sierpniu i wrześniu 2013 r. W ocenie Sądu dowody zgromadzone w sprawie są rzetelne, wiarygodne, wzajemnie spójne i wystarczające dla przyjęcia, że firma M. wystawiła puste faktury, mające rzekomo potwierdzać dostawę usług budowlanych dla skarżącego.

W zaistniałym sporze, przesadzające dla wyniku sprawy jest jednoznaczne ustalenie daty wybudowania budynku mieszkalno-usługowego w P. ul. S. nr 10 w zakresie stanu surowego zamkniętego.

Z okazanego przez podatnika dziennika budowy wynika, że prace związane z budową budynku rozpoczęły się w 7 kwietnia 2012 r. od wytyczenia przez geodetę miejsca posadowienia budynku, następnie dalsze prace począwszy od 14 kwietnia 2012 r. do 17 września 2013 r. prowadzone były pod nadzorem podatnika jako kierownika budowy. Zatem ocenie podlegać będzie stanowisko organów podważających wiarygodność dokonywanych przez C. D. wpisów dotyczących przebiegu robót budowlanych. Zdaniem Sądu są podstawy faktyczne do podważenia wiarygodności tych wpisów. To, że żadne prace budowlane w zakresie stanu surowego zamkniętego nie mogły być wykonywane w spornym okresie rozliczeniowym wynika wprost z zeznań I D. (córki skarżącego), która potwierdziła w przesłuchaniu 16 października 2017 r., że budynek wybudowano w 2012 r., a w 2013 r. naprawiano dach i wówczas firma M. G. B. wystawiła faktury VAT na całość robót budowlanych. Nie są to odosobnione zeznania, ponieważ fakt wybudowania budynku w stanie surowym wraz z dachem w 2012 r. potwierdzili sąsiedzi podatnika. Świadkowie J.S. i M.S. przyznali 27 października 2014 r., że sąsiadują z C. D.

i we wrześniu 2012 r. dom był wybudowany w stanie surowym, jak przedstawiają okazane im zdjęcia ze strony internetowej sporządzone w tym dniu. Zrozumiałym dla Sądu jest podnoszona przez Dyrektora szczególna moc dowodowa przypisana wyjaśnieniom podatnika zawartym w piśmie z 7 października 2017 r. Podatnik w piśmie tym przyznał, że w 2012 r. zlecił firmie G. B. wykonanie stanu surowego budynku biurowo-mieszkalnego w P., ul. S. 10. We wrześniu 2012 r. wykonawca zgłosił wykonanie prac i wystawił fakturę końcową. Jednakże z powodu licznych wad i usterek C. D. odmówił przyjęcia faktury. C. D. ustalił z wykonawcą, że zapłaty dokona po usunięciu ww. usterek, ale ich usunięcie nie było możliwe w 2012 r. Podatnik przyznał także istotną okoliczność, że przed przystąpieniem do usuwania wad i usterek, w następnym roku, na żądanie wykonawcy C. D. sporządził 14 maja 2013 r. umowę na piśmie. W letnich miesiącach 2013 r., w datach zgodnych z protokołami odbioru poszczególnych robót, wykonawca wyrównał ściany z siporeksu, usunął nadmierną strzałkę ugięcia stropu, poprawił montaż okien oraz etapami rozbierał dachówkę, gąsiory, kontrłaty, folię i łaty. Po usunięciu wad wykonawca wystawił faktury, za które otrzymał wynagrodzenie bez odsetek. Zapisy w dzienniku budowy zostały uzupełnione dopiero po usunięciu ww. wad i usterek.

Mając na uwadze treść zeznań świadków, wyjaśnień podatnika, dokumentów

i ich jednoznaczną wymowę oraz wzajemną spójność, należy przyjąć za udowodnione, że w 2012 r. wykonano prace budowlane i zamknięto stan surowy budynku. W związku z tymi ustaleniami, nie budzącymi żadnych wątpliwości, także wiarygodna i przekonywująca jest argumentacja organów, że w dniu 14 maja 2013 r. przed przystąpieniem przez wykonawcę robót budowlanych do usunięcia usterek w wybudowanym już budynku, a więc post factum zawarto na piśmie umowę między inwestorem C. D., a wykonawcą firmą M. G. B. dotyczącą wykonania robót budowlanych budynku usługowo-mieszkalnego w P., ul. S. , w zakresie stanu surowego zamkniętego. Jednak do dnia zawarcia przedmiotowej umowy, żadne dowody zgromadzone w sprawie nie wskazują na to, że wykonawcą robót budowlanych przy wznoszeniu budynku był G. B., mimo odmiennej oceny tego faktu przez podatnika. Zauważyć należy, że skarżący całkowicie pomija własne wyjaśnienia złożone w piśmie z 7 października 2017 r., które świadczą, że zawarto fikcyjną umowę, na roboty, które już były wykonane (stan surowy). Podatnik sam dokonywał wpisów w dzienniku budowy, jak dowiodło postępowanie niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem robót. Miał tym samym świadomość, że nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń, zresztą przyznał, że zapisy w dzienniku budowy uzupełniono dopiero po usunięciu wad

i usterek budynku, czyli w 2013 r. Również sukcesywnie co parę dni (1, 8, 15, 22 lipca 2013 r.) sporządzano protokoły odbioru kolejnych robót budowlanych. Wobec tak jednoznacznie brzmiących dowodów za prawidłowe należy uznać również ustalenia organów, że protokoły odbioru robót sporządzano jedynie dla uwiarygodnienia zdarzeń zapisanych w tym dzienniku.

Potwierdzeniem, że firma G. B. nie mogła być wykonawcą stanu surowego zamkniętego budynku usługowo-mieszkalnego są obszerne ustalenia organów dotyczące samej działalności gospodarczej tego podatnika, które wobec braku przeciwstawnych dowodów nie sposób podważyć. W związku z tymi ustaleniami należy podkreślić istotne fakty świadczące o braku możliwości technicznych i osobowych po stronie kontrahenta skarżącego, aby takie prace mógł on wykonać. Przede wszystkim z przyczyn, które wynikają z dowodów włączonych postanowieniem organu I instancji z [...] r., dotyczących prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego wobec G. B. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Wynika z nich, że charakter działalności firmy M. G. B. był fikcyjny, z uwagi na stwierdzony brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zadeklarowanym zakresie, brak zatrudnienia pracowników, brak dokumentacji podatkowej. Z kolei z zeznań świadka E.B. wynika, że jej mąż G. B. przebywa za granicą, brak kontaktu z podatnikiem, brak wiedzy członków rodziny tj. jej jako żony i matki T. B. o prowadzeniu działalności gospodarczej przez G. B.. Wśród okoliczności przemawiających za trafną tezą organu o fikcyjnej działalności tego podmiotu świadczy także zgłoszony przez firmę M. profil działalności - drukowanie gazet oraz gotówkowa forma płatności.

Postępowanie podatkowe wobec G. B. - z uwagi na jego śmierć - w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz z tytułu wystawienia faktur na rzecz C. D. w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. zostało zwieszone do czasu ustalenia spadkobierców G. B.. Mimo zatem braku formalnego zakończenia postępowania podatkowego wobec tego podatnika, zgromadzone w toku tego postępowania dowody zostały prawidłowo, z poszanowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wykorzystane dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dowody te nie zostały w żaden sposób podważone przez skarżonego.

Dodatkową okolicznością ocenianą wespół z wyżej już wskazanymi faktami świadczącą, że firma M. G. B. nie wykonała żadnych usług na rzecz firmy C. D. jest rezygnacja z dokonywania zapłat za wykonane usługi za pośrednictwem rachunku bankowego. Sąd podziela ocenę organów, że gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Taki nieracjonalny sposób rozliczeń dokonywany przez podatnika z jednej strony inwestora mającego dbać o własne finanse, a z drugiej strony jako osoby posiadającej stosowne kwalifikacje w zakresie nadzoru budowlanego, wpisuje się w ustalenia i ocenę organów, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę M. G. B. w rzeczywistości nie miały miejsca i mają wyłącznie charakter fikcyjny.

Dlatego, mając pewne podstawy faktyczne w zgromadzonym materiale dowodowym, zasadnie Dyrektor w podsumowaniu swoich rozważań wskazał, że Firma M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność opierała się na wprowadzeniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. Sporządzanie dokumentów związanych z budową tj. umowy, faktur, protokołu odbioru robót budowlanych oraz wpisów dokonywanych przez C. D. w dzienniku budowy nastąpiło jedynie w celu próby urzeczywistnienia budowy budynku w 2013 r. Podatnik nigdy nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego informacje o stwierdzonych przez siebie rzekomych usterkach. Świadkowie potwierdzający informacje o rzekomych usterkach, co wynika z treści zeznań, swoją wiedzę w tym zakresie opierają na informacjach przekazanych przez C. D.. Jedynym zatem źródłem informacji o rzekomych usterkach jest C. D., którego wiarygodność w tym zakresie jest znikoma w zestawieniu z innymi wzajemnie spójnymi dowodami.

Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że skarżący przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Przyjąć należy, że dokonana ostatecznie przez Dyrektora ocena o braku po stronie podatnika tzw. "dobrej wiary", czy staranności w działaniu, jest wynikiem występowania jedynie niezgodności podmiotowej spornych faktur VAT. W związku z tym, że w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót usługami, ale ten, który według faktur miał być świadczącym usługę nie okazał się być nim, wówczas należało badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 23 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 522/15, wyrok WSA w K. sygn. akt I SA/Ke 92/20). W takiej sytuacji gdy skutecznie podważony został fakt wykonania usług budowlanych przez firmę M. G. B., a nie sam fakt ich rzeczywistego obrotu, to badanie dobrej wiary jest wymagane. Niemożliwe jest, aby skarżący pełniący obowiązki inspektora nadzoru z racji swoich zawodowych kompetencji nie zauważał oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a prace budowalne wykonuje na jego rzecz ktoś inny niż wystawca faktur. Należało przyjąć, że skarżący świadomie aprobował taki stan rzeczy, bo interesowało go jedynie to, że prace są wykonane. Skarżący musiał wiedzieć, kto wykonuje faktycznie prace budowalne i musiał też wiedzieć, że z wykonaniem prac nie ma nic wspólnego wystawca spornych faktur. Ustalone okoliczności faktyczne nakazują przyjąć, że zostało to udowodnione. Tylko w przypadku, gdy zachodzą okoliczności mogące świadczyć o usprawiedliwionym braku wiedzy co do istnienia takiej niezgodności (pod względem podmiotowym), wówczas strona może odliczyć podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywiste operacje gospodarcze - zob. wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., I FSK 1112/19. W okolicznościach przedmiotowej sprawie nie sposób stwierdzić istnienia takich okoliczności o których mowa ww. wyroku NSA. Należy także powołać wyroki NSA z 31 października 2019 r., I FSK 1661/1, z 27 listopada 2019 r., I FSK 1723/19

i z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17 - analizujące okoliczności świadczące o dobrej wierze nabywcy. Oceniając w świetle tez ww. wyroków, brak należytej staranności w działaniu skarżącego, należy podkreślić w szczególności wynikające z materiału dowodowego okoliczności szczegółowo wyżej opisane w zakresie rzekomego świadczenia usług budowlanych przez firmę M. G. B. zafakturowanych spornymi fakturami.

Kontynuując dalej ocenę staranności kupieckiej skarżącego, należy powołać wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11..., zgodnie z jego głównymi tezami:

art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał podkreślił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Podobnie z postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13 wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. G. B..

W ocenie Sądu, należy uznać za wystarczająco wyjaśnione i ostatecznie niesporne między stronami kwestie związane z rozliczeniem podatku naliczonego za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. z wydatków związanych z inwestycją w P. na zakup materiałów budowlanych, materiałów wykończeniowych, kostki, kruszywa, i innych materiałów oraz wykonanie placu i drogi dojazdowej. Dyrektor w zaskarżonej decyzji przestawił dowody oraz rozliczenie wydatków, przyznając zasadnie podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu materiałów budowanych w takiej proporcji w jakiej budynek był przeznaczony na działalność gospodarczą, tj. w 80% oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących wybrukowania placu i drogi dojazdowej w wysokości 13%.

Z tych wszystkich względów Sąd oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a.