Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 609/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 23 § 3, § 4 i § 5 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 , art 181, art 191 w zw. z art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art  14 ust 1, pkt 1, ust. 6 i 7 w zw. z art 27 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Z.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z.O. (zw. dalej skarżąca; strona) z [...] maja 2008r. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2008r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z [...] grudnia 2007r., określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 roku

w wysokości 2.510,00zł.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) postanowieniem z [...] czerwca 2006r., wszczął wobec skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami różnymi "T" postępowanie kontrolne obejmujące prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych

i podatku od towarów i usług za 2003r.

Z ustaleń kontrolnych, które następnie legły u podstaw wydanej [...] grudnia 2007r. decyzji wynika, że skarżąca od [...] kwietnia do [...] grudnia 2002r., prowadziła działalność gospodarczą "AP ". W oświadczeniu z [...] lipca 2006r. wyjaśniła, iż

w okresie od [...] stycznia 2003r. do [...] maja 2003r. nie uzyskiwała z tego tytułu żadnych przychodów, albowiem firmy tej faktycznie nie prowadziła. Wyrejestrowanie jej dopiero z dniem [...] czerwca 2003r., wytłumaczyła niedopatrzeniem.

Działalność gospodarczą "T" skarżąca prowadziła ją od [...] czerwca 2003r. do

[...] listopada 2003r.m, zawiesiła z dniem [...] listopada 2003r. (zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 z [...] listopada 2003r.), wznowiła z dniem [...] czerwca 2005r. (zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 z [...] maja 2005r.). Pomimo zawieszenia - prowadziła ją jednak nadal, uzyskując tym samym w okresie od [...] grudnia 2003r. do [...] maja 2005r. przychody wyłącznie z nielegalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W okresie od [...] stycznia 2003r. do [...] maja 2003r. skarżąca będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach firmy "AP ", nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, nie wykonując tym samym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast w ramach firmy "T" dokonywała sprzedaży towarów, zarówno w okresie legalnego działania (przed zawieszeniem działalności), jak i w okresie nielegalnego prowadzenia działalności (po jej zawieszeniu).

W miesiącach od [...] czerwca do [...] listopada 2003 roku skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art.14 ust.1 pkt1 cyt. ustawy z dnia

8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr11, poz.50 ze zm.– zw. dalej ustawa o VAT). W tym czasie zgodnie z art.27 ust.1 w/w prowadziła ewidencję dziennej sprzedaży, oraz księgę przychodów i rozchodów

w której na koniec poszczególnych miesięcy tego okresu księgowała podsumowania sprzedaży bezrachunkowej wynikające z ww. ewidencji oraz faktury zakupu VAT

w kwotach brutto. Na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej "T" strona nie sporządziła spisu z natury posiadanych towarów handlowych.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony między innymi

w zakresie podatku VAT za 2004r., organ uzyskał od kontrahentów skarżącej - "E" Sp. z o. o., cztery faktury VAT z maja 2003r. dla "T" Z.O., dokumentujące zakupy na łączną wartość 479,02zł.; oraz od "R" S. A., i "B" Sp. z o. o. - faktury VAT dokumentujące dokonane przez nią w 2003r. zakupy towarów handlowych na łączną kwotę brutto 5.231,19zł. Strona dowodów tych nie przedłożyła, ani w postępowaniu kontrolnym za 2003r., ani za 2004r. Organ postanowieniem z [...] października 2006r., włączył je do akt niniejszej sprawy.

Ponadto, Dyrektor UKS w oparciu o: 1/ kserokopię kalendarza skarżącej na 2004r., zawierającego zapisy o wysokości miesięcznych kwot sprzedaży, uzyskanych przez nią w okresie nielegalnego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (od [...] stycznia 2004r. do [...] grudnia 2004r.); 2/ kserokopię osobistych zapisków skarżącej dotyczących wysokości kwot dziennej sprzedaży, uzyskanej w okresie od [...] stycznia do [...] marca – 2004 roku; 3/ kserokopię protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze strony z [...] grudnia 2005r. - ustalił, że zapisy dokonywane w ewidencji sprzedaży i podatkowej księdze przychodów i rozchodów "T" w miesiącach od czerwca do listopada 2003 roku nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w części dotyczącej uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Obroty w sposób rażący odbiegały od wielkości obrotów odnotowanych przez stronę w najbliższym okresie nielegalnego prowadzenia działalności. Wyżej wymienione dowody zostały również zgromadzone w postępowaniu za 2004r. i włączone do akt postępowania za 2003r.

Ponieważ strona pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, dalej ją kontynuowała bez równoczesnego deklarowania i wpłacania należności podatkowych do Skarbu Państwa, organ uznał, że wszelkie zapiski skarżącej dokonywane w okresie nielegalnego prowadzenia działalności gospodarczej nie są księgami, czy też ewidencjami, o których mowa w przepisach prawa podatkowego.

Następnie zważając: 1/ że koszty zakupu towarów handlowych i stany magazynowe są nieadekwatne do wykazanych w księdze oraz ewidencji sprzedaży przychodów, tj. że przychody ze sprzedaży towarów handlowych ( 20.163,95zł.; w ewidencji 20.247,25zł) są przeszło dwukrotnie niższe od wykazanej w księdze łącznej wartości sprzedanych towarów według cen ich zakupu (kosztu własnego - 42.510,22zł.), 2/ że strona nie wykazała w księdze oraz ewidencji sprzedaży całości sprzedaży za grudzień 2003r.; oraz 3/ że zeznania strony - potwierdzają prowadzenie księgi oraz ewidencji sprzedaży niezgodnie ze stanem rzeczywistym – organ stwierdził w oparciu o art.193 §4 w związku z art.3 pkt4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr8, poz.60 ze zm.– zw. dalej o.p.) oraz art.27 ust.1 ustawy o VAT, że ewidencja dziennej sprzedaży "T" za 2003r. w całości nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, bowiem prowadzona była nierzetelnie. Uznając, że dane, wynikające z ewidencji dziennej sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów

i rozchodów nie pozwalały na określenie podstaw opodatkowania podatkiem VAT za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2003 roku, to jest zgodnie z art.23 §1 pkt2 o.p. w związku z art.3 pkt4 o.p. oraz art.15 ust.1 ustawy o VAT.– organ, podstawy opodatkowania tym podatkiem za ten okres określił w drodze oszacowania,

Dyrektor UKS przedstawił przyczyny nie zastosowania metod określonych w art.23 ust.3 o.p. (k-11/12 decyzji). Dokonał ich analizy w kontekście niniejszej sprawy. Następnie odwołując się do §4 w/w przepisu, wyjaśnił, iż zastosował metodę polegającą na porównaniu obrotów ze sprzedaży towarów handlowych "T" za okres od czerwca do grudnia 2003 roku z obrotami tej firmy za najbliższy okres styczeń - lipiec 2004 roku, w którym znana była wysokość obrotu. Podkreślił, iż tym sposobem, podjął działania, mające na celu ustalenie tych podstaw w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Zaznaczył, iż w materiale dowodowym znajdują się bezpośrednie dowody, dokumentujące rzeczywistą wielkość sprzedaży za 2004r. (w okresie nielegalnego prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej), w tym: kalendarz skarżącej, zawierający zapiski o miesięcznych obrotach za okres styczeń - grudzień 2004r., protokół przesłuchania strony w charakterze świadka z [...] maja 2005r.; protokół przesłuchania skarżącej w charakterze strony z [...] sierpnia 2005r.; osobiste zapiski strony dotyczące dziennej oraz miesięcznej sprzedaży za okres styczeń - marzec 2004r.; protokół przesłuchania skarżącej w charakterze strony z [...] grudnia 2005r. Zaznaczył, że dowody te odnoszą się do najbliższego okresu po analizowanym dotyczącym miesięcy czerwiec - grudzień 2003r. oraz, że świadczą jednoznacznie

o tym, że zaewidencjonowane przez stronę obroty za sześć miesięcy legalnego prowadzenia działalności gospodarczej (czerwiec - listopad 2003r.) są co najmniej czterokrotnie mniejsze od obrotów za sześć najbliższych (i nie tylko) miesięcy nielegalnego prowadzenia działalności (styczeń - czerwiec 2004r.). Podkreślił, że potwierdza to zarówno wewnętrzna sprzeczność nierzetelnie prowadzonej w 2003r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazująca na znaczące zaniżanie osiąganych obrotów, jak też zeznania strony dowodzące zaledwie częściowego wykazywania obrotów, lub też nie wykazywania ich w ogóle – jak miało to miejsce grudniu 2003r.). Organ zaznaczył, iż wykorzystanie bezpośrednich informacji o obrotach za 2004r. umożliwiło urealnienie w możliwie najwyższym stopniu zaniżonych i nierzetelnie deklarowanych obrotów za 2003r, do poziomu obrotów faktycznie uzyskanych.

Co do zastosowanej metody wyjaśnił, iż oparto ją na założeniu, że obroty omawianych okresów są analogiczne, przy czym znajomość wiarygodnych obrotów tego samego przedsiębiorcy za najbliższy okres pozwoliła na wnioskowanie o wysokości obrotów okresu bezpośrednio go poprzedzającego. Według organu, przyjęta metoda spełniła dyspozycję art.23 §5 o.p., tj. dążenia do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Opierała się ona bowiem na bezpośrednich, potwierdzonych zeznaniami strony, informacjach o osiągniętych i nie zadeklarowanych obrotach, które najlepiej oddają rozmiary prowadzonej przez stronę działalności handlowej w okresie najbliższych siedmiu miesięcy w odniesieniu do badanego, również siedmiomiesięcznego okresu. Zastosowany sposób oszacowania organ ocenił jako najbliższy metodzie porównawczej wewnętrznej, gdyż w takim samym stopniu uwzględnił wspólne, niepowtarzalne (indywidualne) cechy oraz realia ekonomiczne, charakteryzujące "od wewnątrz" działalność gospodarczą tego samego, a nie

innego przedsiębiorcy. Sposób ten uznał za bardziej miarodajny od metody porównawczej zewnętrznej, wykorzystującej informacje o wysokości obrotów (najczęściej tylko zadeklarowanych) w innych przedsiębiorstwach, prowadzących działalność o podobnym (nie tożsamym) zakresie i co najwyżej w podobnych warunkach, której przyjęcie łączyłoby się z prawdopodobieństwem popełnienia znaczącego błędu w ustaleniu rozmiarów dokonywanej przez stronę sprzedaży.

Organ wskazał, iż wyliczył średnie miesięczne obroty zarówno za siedem najbliższych miesięcy (styczeń-lipiec 2004r.), które wyniosły 13.919,11zł, jak i za okres siedmiu analogicznych miesięcy (czerwiec-grudzień 2004r.), które ukształtowały się na poziomie 15.350,88zł. Jako bardziej korzystną dla strony wybrał wielkość wyliczoną na podstawie obrotów z siedmiu najbliższych miesięcy. Wyjaśnił, że przyjęcie średnich, a nie poszczególnych miesięcznych obrotów z najbliższego okresu pozwoliło określić obroty okresu czerwiec - grudzień 2003r, na poziomie jak najbardziej zbliżonym do stanu rzeczywistego (tj. w wysokości przeszło czterokrotnie większej od zadeklarowanej), przy jednoczesnym uniknięciu schematycznych odniesień typu: czerwiec i lipiec 2004r. jako odpowiedniki listopada i grudnia 2003r, (miesięcy o zwiększonych obrotach okresu przedświątecznego), czy też styczeń i luty 2004r. (miesiące o największych obrotach okresu styczeń - lipiec 2004r. ) jako odpowiedniki czerwca i lipca 2003r, (pierwszych miesięcy po rozpoczęciu działalności)

Dyrektor UKS podpierając się na stosownymi wyliczeniami wskazał, iż w konsekwencji oszacowania obrotów dla poszczególnych miesięcy od czerwca do grudnia 2003r. strona przekroczyła w dniu [...] sierpnia 2003r. wartość sprzedaży w wysokości 40.900zł, tj. kwotę uprawniającą ją do zwolnienia od podatku od towarów i usług (zgodnie z art.14 ust.1 pkt1 ustawy o VAT). Tym samym, z dniem przekroczenia tej wartości utraciło moc w/w zwolnienie, powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad kwotę 40.900zł.

Organ z uwagi na brak deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (art.10 ust.1 ustawy o VAT) oraz wpłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. (art.26 ust.1 cyt. ustawy), organ określił stronie na podstawie art.27 ust.8 pkt 2 w związku z art.27 ust.5 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w wysokości 2.510,00zł. Wielkość tę uzyskał metodą "rachunku w stu", stosując w odniesieniu do obrotu brutto

za grudzień 2003r. w kwocie 13.919,11zł podlegającego obowiązkowi ewidencyjnemu, określonemu w art.27 ust.4 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 22%, określoną w art.18 ust.1 ustawy o VAT.

Dyrektor UKS podkreślił, iż strona od momentu przekroczenia limitu sprzedaży

w wysokości 40.900 zł. i utraty zwolnienia i powstania w dniu [...] sierpnia 2003r. obowiązku podatkowego w podatku VAT, zobowiązana była do zastosowania odpowiednich stawek podatkowych właściwych dla danego towaru, do odprowadzania podatku należnego oraz do prowadzenia ewidencji podatkowej, o której mowa w art.27 ust.4 ustawy o VAT. Obowiązków tych w miesiącu grudniu 2003r. nie wypełniła,

przez co tym samym nie dokonała kwalifikacji dokonanej przez siebie sprzedaży – według poszczególnych rodzajów i stawek podatkowych. Sprzedaż opodatkowana preferencyjnymi stawkami podatkowymi wymaga stosownego udokumentowania, wskazującego na rodzaj dokonywanej sprzedaży i zasadność stosowanych stawek. Ciężar dowodu, mającego wykazać, że w ogólnej wartości sprzedaży mieściła się sprzedaż opodatkowana stawką niższą niż 22% spoczywał na stronie. Brak wymaganej ewidencji, a więc odpowiedniego udokumentowania, pozwalającego na zastosowanie niższej stawki niż podstawowa, przesądziło o konieczności zastosowania stawki 22%, określonej w art.18 ust.1 ustawy o VAT, w odniesieniu do całości dokonanej przez stronę sprzedaży, począwszy od momentu przekroczenia kwoty 40.900zł (od

[...] sierpnia 2003r. ).

Organ ustalił również, iż skarżąca tracąc prawo do zwolnienia od podatku od towarów

i usług, nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, naruszając tym samym przepis art.9 ust.1 ustawy o VAT. Obowiązek ten stanowił, obok prowadzenia ewidencji, zawierającej m. in. kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny i składania w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 - niezbędny warunek, umożliwiający stronie korzystanie

z prawa do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w art.19 ust.1 ustawy o VAT.

W odwołaniu z [...] grudnia 2007r., uzupełnionym pismami z [...] lutego 2008r.,

strona zarzuciła: 1/ zlekceważenie wszystkich dowodów wniesionych w toku postępowania kontrolnego za 2003r. niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego; 2/ naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 3/ nie zastosowanie właściwego przepisu prawa w określeniu zobowiązań podatkowych za 2003r.; 4/ zlekceważenie istnienia ksiąg podatkowych za 2003r. uzupełnionych w trakcie postępowania dowodami wniesionymi przez kontrahentów strony i stronę; 5/ zlekceważenie istnienia ewidencji dziennej sprzedaży od czerwca do listopada 2003r. i określenie zobowiązana podatkowego na podstawie osobistych zapisków za 2004r.; 6/ odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku określonym uzupełnieniem danych, niekwestionowanych dowodów w przedmiotowej sprawie za 2003r. wykazanych w toku postępowania kontrolnego; 7/ naruszenie art.23 §3 o.p., poprzez nie wykazanie przewodu dowodowego w określeniu podstawy opodatkowania za 2003r. w drodze oszacowania; 8/ brak należytej staranności w celu zebrania materiału dowodowego w sposób pozwalający na stwierdzenie, że oszacowany przychód jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości; 9/ brak należytego uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu, i nie podjęcie próby zastosowania metod zawartych w art.23 §3 o.p., czym naruszono art.23 §4 i 5 o.p.; 10/ brak skrupulatnego uzasadnienia powodów nie zastosowania metod określonych w w/w. p.8 od a do f);

11/ brak wyczerpującej argumentacji do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania spoza katalogu; 12/ nie dołożenie należytej staranności w analizowaniu uwiarygodnionych dowodów z działalności firmy "T" za 2003r., i skupienie się na osobistych zapiskach strony z kalendarza za 2004r.; 13/ nie określenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży za 2003r., i ustalenie podatku od towarów i usług za 2003r. w wyniku szacowania przychodów za 2004r., przez co organ I instancji ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe; 14/ nie ustalenie daty przekroczenia kwoty 40.900zł na podstawie księgi z 2003r. uzupełnionej uwiarygodnionymi dowodami;

15/ nie dopuszczenie do wyjaśnienia dowodu - dot. "Kosztów uzyskania przychodu w 2003r. w firmie T – Z.O. potwierdzonych dowodami poniesionych kosztów", który strona przekazała z pismem z [...] listopada 2007r.; 16/ sprzeczność w decyzjach w zakresie dotyczącym własnych postanowień w stosunku do wartości majątku firmy T przed planowaną datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, a jednoczesnym ustaleniem remanentu początkowego; 17/ nie powiadomienie strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; 18/ nie podjęcie kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, wskazanych przez organ odwoławczy, i zastosowanie metody szacunku spoza katalogu, która jest wyjątkiem od zasady jej stosowania. Strona nadto wniosła o anulowanie zaskarżonej decyzji w trybie postępowania o unieważnienie. Wskazała, że organ określił jej nieuzasadniony podatek od sprzedaży towarów nabytych w 2003r. i opodatkowanych wg cen zakupu, obliczony w oparciu o przychód za 2004r. oraz niezgodnie z treścią art.129 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535) jak też, że określił dodatkowy podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%, mimo prawa do podmiotowego zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS), po przeanalizowaniu akt sprawy, utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w całości.

Na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła: 1/ naruszenie

art.23 §3, §4 i §5 w związku z art.180 §1 oraz art.181 o.p. poprzez pominięcie

w przyjętej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania okoliczności i charakteru wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej - mających dla sprawy istotne znaczenie tj. sprzedaży głównie wyrobów tytoniowych, na które obowiązują ceny sprzedaży wynikające między innymi z zamieszczonych na ich opakowaniach maksymalnych cen detalicznych; 2/ naruszenie art.181 o.p. oraz art.191 o.p. w związku z art.187 §1 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji; 3/ naruszenie art.14 ust.1 pkt1, ust.6 i 7 w związku z art.27 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznając, że prowadzone przez skarżącą księgi są nierzetelne, dokonały oszacowania podstaw opodatkowania.

Zasadniczo spór dotyczy wysokości obrotów uzyskanych przez Stronę w 2003r.

w szczególności w miesiącu grudniu, oraz sposobu ustalenia tej wysokości.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd, wymaga więc zbadania zasadności pominięcia dowodu z ksiąg rachunkowych, jak też prawidłowości w wyborze metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż z brzmienia art.193 §1 - §5 o.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie

z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§4). Natomiast z §5 tego przepisu wynika, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Innymi słowy, nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane, np. przychody, lub w sytuacji, gdy w księdze

zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty,

których podatnik nie poniósł. Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej

jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to z całą odpowiedzialnością należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej

w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej –zgodnie z art.122 i art.187 § 1 o.p.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy.

W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art.23 §1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Podkreślić należy, iż nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność.

Podstawą więc do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia, albo gdy dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie. Oznacza to, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania. Tym samym przepis art.23 §1 o.p. zakreśla organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego. Przeprowadzone w tej mierze postępowanie dowodowe musi zatem z uwagi na wyjątkowość instytucji szacowania podstawy opodatkowania, wykazać, że w sprawie brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania zaistniał. Należy pamiętać, iż oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym.

W §3 omawianej normy prawnej zostały określone ustawowo przewidziane metody szacowania, zaś §4 tego artykułu wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. A zatem, nie

w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w §3. Możliwe jest to jedynie w szczególnie w uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w §3 musi być wsparty wyczerpującą argumentacją.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że księgi podatkowe skarżącej prowadzone były

w sposób niezgodny z rzeczywistością, że były nierzetelne. Słuszność ich stanowiska potwierdza szereg okoliczności, których wystąpienie organy ustaliły w toku prowadzonego postępowania i które legły u podstaw podjętych przez nie rozstrzygnięć.

Tym samym w zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano, jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy §4 art.193 o.p.

W konsekwencji powyższego, organy miały prawo do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie sądu sprostały też wymogowi należytego uzasadnienia – omówiły metody szacowania wymienione w art.23 §3 o.p. Zanalizowały je pod kątem niniejszej sprawy

i przedstawiły powody dla których ich nie zastosowały (k-11/12 decyzji organu pierwszej instancji, k-14/15 decyzji organu odwołąwczego). Następnie przedstawiły w sposób wyczerpujący argumentację uzasadniającą wybór zastosowanej przez nie metody szacowania.

Sąd podziela stanowisko organu, że żadna z metod wskazanych w art.23 §3 o.p. nie mogła mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak słusznie zauważył Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, wbrew dowodzeniu strony organy nie ustaliły wartości zakupu towarów handlowych za 2003r. lecz stwierdziły, że skarżąca prowadząc od [...] czerwca 2003r. działalność gospodarczą "T", regularnie zaniżała osiągane w ramach tej działalności obroty ze sprzedaży oraz

ponoszone koszty. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazały zarówno na niezaksięgowanie w księdze co najmniej 9 szt. faktur VAT dokumentujących zakupy na ogólną kwotę brutto 5.231,19zł., nie uwzględnienie co najmniej 3 szt. faktur zakupu dokumentujących wartość posiadanych przez skarżącą towarów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej o nazwie "T", których strona nie przedłożyła również w toku postępowania, jak też zeznania Strony. Organy wykazały, iż pomimo podjętej próby ustalenia rzeczywistej wielkości zarówno zakupów jak i obrotów, brak było dostatecznych dowodów pozwalających na uzupełnienie nierzetelnych danych wynikających z ksiąg podatkowych.

Należy też zauważyć, iż z analizy przeprowadzonej przez organ I instancji wynikało, że zaewidencjonowany przez stronę w okresie od czerwca do listopada 2003 roku przychód ze sprzedaży towarów handlowych był przeszło dwukrotnie niższy od łącznej wartości sprzedanych towarów według cen ich zakupu (kosztu własnego), natomiast rozbieżność pomiędzy obrotami za ten okres, a obrotami za najbliższy 6-miesięczny okres nielegalnego prowadzenia działalności (styczeń - czerwiec 2004r.) kształtował się na poziomie 416,38%.

Sąd podziela wyjaśnienia organów co do braku podstaw zastosowania w niniejszej sprawie metod sugerowanych przez skarżącą - porównawczej zewnętrznej, kosztowej oraz udziału w obrocie, dzięki którym zdaniem strony, można było ustalić osiąganą przez nią marżę w danym miesiącu rozliczeniowym. Metody te znalazłyby zastosowane jedynie w sytuacji, gdy znany byłby rzeczywisty rozmiar zakupów towarów handlowych. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału, wielkości tej nie udało się ustalić. Tym samym, stawiany zarzut należy uznać za chybiony.

Organy więc w sposób prawidłowy oparły się na art.23 §4 o.p. i oszacowały obroty

w tym za miesiąc grudzień stosując metodę polegającą na porównaniu obrotów ze sprzedaży towarów handlowych "T" za badany okres czerwiec - grudzień 2003r. z obrotami w/w. przedsiębiorstwa za najbliższy okres styczeń - lipiec 2004 roku,

w którym znana była wysokość obrotu. W istocie, metoda ta spełnia dyspozycje z art.23 §5 o.p. tj. dążenia do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Opiera się ona bowiem na założeniu, że obroty ww. okresów są analogiczne, przy czym znajomość wiarygodnych, niekwestionowanych obrotów tego samego przedsiębiorcy za najbliższy okres pozwalała na wnioskowanie o wysokości obrotów okresu bezpośrednio poprzedzającego. Zauważyć należy, iż zastosowana metoda opiera się na bezpośrednich, niekwestionowanych przez stronę dowodach

o osiągniętych obrotach w okresie najbliższych siedmiu miesięcy, które w najwyższym stopniu oddają rozmiary prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej. Słusznie organ zauważa, iż przyjęty przez niego sposób szacowania jest najbliższy metodzie porównawczej wewnętrznej. W takim samym stopniu uwzględnia wspólne, niepowtarzalne (indywidualne) cechy oraz realia ekonomiczne, charakteryzujące "od wewnątrz" działalność gospodarczą tego samego, a nie innego przedsiębiorcy. Przyjęcie do oszacowania najbliższych okresów, stanowi również gwarancję określenia osiąganych obrotów na podobnym, bardzo zbliżonym poziomie.

Jako chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia dyspozycji art.181, art.191 w związku z art.187 §1 o.p. poprzez oparcie się organu jedynie na ustaleniach dokonanych podczas postępowania karnego skarbowego dotyczącego roku 2004r.

i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia dowodów dotyczących ustaleń podstawy opodatkowania za 2004r., (w tym na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego , o sygn. akt VII Ks 179/05 z dnia [...] sierpnia 2006r.). Ustosunkowując się do powyższego trzeba podkreślić, iż stosownie do treści art.180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art.181 cyt. ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.284a §3, art.284b §3 i art.288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast z brzmienia art.191 o.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy dowiodła, iż organy nie naruszyły wyżej wskazanych norm prawnych. Nie naruszyły również zasad wyrażonych w art.122

i art.187 §1 o.p. W toku postępowania przeprowadziły wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. W sposób wyczerpujący zgromadziły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który następnie

w sposób prawidłowy oceniły, tj. nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. W istocie, to wnikliwa ocena całości zgromadzonego materiału, a nie, jak twierdzi strona, oparcie się jedynie na ustaleniach dokonanych podczas prowadzonego postępowania karnego skarbowego, stała się podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zarzut dotyczący wadliwości założeń organu I instancji polegających na przyjęciu do oszacowania obrotów skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej w 2003r. na podstawie danych roku 2004, mimo, iż postępowania podatkowe za 2004r. nie zostało zakończone decyzją ostateczną należy powtórzyć za Dyrektorem IS, iż do akt sprawy zostały włączone bezpośrednie dowody, dokumentujące rzeczywistą wielkość sprzedaży za 2004r. z okresu nielegalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Były to jak wiadomo: 1/ kalendarz skarżącej, zawierający zapiski o miesięcznych obrotach za okres styczeń - grudzień 2004 r.; 2/ jej osobiste zapiski dotyczące dziennej oraz miesięcznej sprzedaży za okres od stycznia do marca 2004r. 3/ protokoły przesłuchania: z [...] maja 2005r. (w charakterze świadka), z [...] sierpnia 2005r. i z [...] grudnia 2005r. (oba w charakterze strony). Materiały te zostały poddane wnikliwej analizie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, pod kątem ich przydatności w postępowaniu za 2003r.

Organ dowiódł, iż z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacunku, wymienionych w art.23 §3 o.p., dla należytego rozpatrzenia sprawy koniecznym stało się posłużenie w/w dowodami. W okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie takie należy uznać za prawidłowe.

Za racjonalne należy również ocenić przyjęcie średnich, a nie poszczególnych miesięcznych obrotów z najbliższego okresu tj. okresu od stycznia do lipca 2004r.

w odniesieniu do okresu od czerwca do grudnia 2003r. Pozwoliło to bowiem określić obroty okresu czerwiec - grudzień 2003r. w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (zgodnie z dyspozycją art.23 §5 o.p.), przy jednoczesnym uniknięciu schematycznych odniesień typu styczeń i luty 2004r. (miesiące o najwyższych obrotach okresu styczeń - lipiec 2004r. ) jako odpowiedniki czerwca i lipca 2003r. (pierwszych miesięcy po rozpoczęciu działalności).

Za pozbawionych podstaw prawnych należy również uznać zarzut strony - dotyczący naruszenia art.14 ust.1 pkt1, ust.6 i7 ustawy o VAT. Organy dowiodły, iż

w konsekwencji dokonania szacowania obrotu, strona w dniu 30 sierpnia 2003r. przekroczyła kwotę 40.900zł, tj. wartość sprzedaży uprawniającą ją do zwolnienia od podatku od towarów i usług (zgodnie z art.14 ust.1 pkt1 ustawy o VAT). Z tym też dniem skarżąca straciła w/w zwolnienie i wobec niej powstał obowiązek podatkowy

w podatku od towarów i usług.

Za chybiony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art.27 ust.2 ustawy o VAT. Norma ta nie była podstawą wydanych decyzji za miesiąc grudzień. Niemniej jednak, stanowiła podstawę decyzji Dyrektora UKS za miesiąc sierpień 2003r. w sprawie tej organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora UKS i odstąpił od ustalenia stronie na podstawie art.21 §1 pkt 2 o.p. oraz art.27 ust.2 ustawy o VAT od niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od [...] sierpnia 2003r. do [...] sierpnia 2003r. w wysokości 10.184,98zł podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22% w wysokości 2.241,00zł, albowiem jak stwierdził nastąpił upływ trzyletniego okresu,

w którym, zgodnie z art.68 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, ww. zobowiązanie mogło powstać.

W uzupełnieniu powyższego wypada dodać, iż zgodnie z art.27 ust.2 ustawy o VAT,

w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust.1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania

i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art.19. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż powyższy przepis ma charakter sankcyjny, a zatem musi być interpretowany ściśle.

W wyroku z dnia 18 czerwca 2001r., sygn. akt P 6/00 (OTK 2001/5/120), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powinien on być zastosowany w sytuacji, kiedy podatnik poprzez swoją nierzetelność zasadniczo uniemożliwił odtworzenie ewidencji sprzedawanych towarów i świadczonych usług z punktu widzenia zastosowania odpowiednich stawek podatku.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się również, że dla wymiaru podatku na podstawie art.27 ust.2 ustawy o VAT nieodzowne jest spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek, tj.: 1/ nieprowadzenia lub też nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży oraz 2/ określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt III SA 1173/97 (ONSA 1999/1/36). Przepis ten nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie. Oszacowanie następuje

w razie stwierdzenia obiektywnej nierzetelności, niezależnie od tego, czy podatnikowi można uczynić jakikolwiek zarzut w tym zakresie. Możliwość oszacowania dotyczy tylko i wyłącznie tej części sprzedaży, która została niezaewidencjonowana. Sankcyjny 22% podatek może dotyczyć tylko i wyłącznie tej części obrotu, która została oszacowana. Zobowiązanie podatkowe dotyczące oszacowanego obrotu ( niezaewidencjonowanej sprzedaży) ma charakter konstytutywny. Powstaje ono na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość. Odnosząc powyższe uwagi do całokształtu prowadzonego przez organ postępowania, należy stwierdzić, iż warunki umożliwiające ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 22% na podstawie art.27 ust.2 ustawy o VAT zostały spełnione. Niemniej jednak, słusznie organ odwoławczy orzekając za miesiąc sierpień 2003r., z uwagi na treść art.68 o.p. stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.21 §1 pkt2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art.21 §1 pkt2 cyt. ustawy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W związku z powyższym, trzyletni okres, o którym mowa w art.68 §1 o.p. upłynął za ten miesiąc z dniem

31 grudnia 2006r. natomiast decyzja organu I instancji doręczona została stronie

24 grudnia 2007r. Fakt ten potwierdza adnotacja umieszczona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tym samym, zasadnym było odstąpienie organu od ustalenia stronie za miesiąc sierpień 2003r. na podstawie art.21 §1 pkt2 o.p. oraz art.27 ust.2 ustawy o VAT od nie zaewidencjonowanej sprzedaży za okres od [...] sierpnia 2003r. do [...] sierpnia 2003r. w wysokości 10.184,98zł podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22% w wysokości 2.241,00zł, z uwagi na upływ trzyletniego okresu, w którym ww. zobowiązanie mogło powstać.

Reasumując, zważywszy na całokształt poczynionych rozważań oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż nie znalazły usprawiedliwionych podstaw zarzuty stawiane przez stronę w skardze w tym: naruszenia art.23 §3, §4 i §5 o.p. w związku z art.180 §1 oraz art.181 o.p.; art.181 o.p. oraz art.191 o.p. w związku z art.187 §1 o.p.; art.14 ust.1 pkt1, ust.6 i 7 w związku z art.27 ust.2 ustawy o VAT. Organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, jak również właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu , ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.

(-)A. Rzepecka (-)J. Jaśkiewicz (-)A. Juszczyk-Wiśniewska