Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4757/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1, art. 174 pkt 2, art. 184, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 183 § 1, art. 176 § 1, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1, art. 120, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 126, art. 210 § 4, art. 235
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1554/20 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2020 r. nr 1401-IEW3.4123.110.2019.5.KN w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1554/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę A. Z. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 czerwca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez brak odniesienia się do zarzutu nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego żądania przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) przez oddalenie skargi, choć organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania spółki E. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) mimo niewyjaśnienia, czy zachodzą wszystkie przesłanki takiej odpowiedzialności;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, choć organ podatkowy pierwszej instancji przedłożył zasadę szybkości postępowania nad zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 § 1 pkt 1 oraz art. 122 O.p. przez oddalenie skargi, choć organ odwoławczy nie podjął wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 § 1 pkt 1 oraz art. 123 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, choć organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję o odpowiedzialności podatkowej mimo uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 § 1 pkt 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. przez oddalenie skargi, choć organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję o odpowiedzialności podatkowej mimo niedopuszczenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie będących sprzecznymi z prawem;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 § 1 pkt 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, choć organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję o odpowiedzialności podatkowej, mimo niezebrania całego materiału dowodowego;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 § 1 pkt 1 oraz art. 188 O.p. przez oddalenie skargi, choć organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję o odpowiedzialności podatkowej mimo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, przedmiotem którego były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 § 1 pkt 1 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p. przez oddalenie skargi, choć organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję o odpowiedzialności podatkowej mimo niezawiadomienia strony o terminie oględzin akt Spółki, a w konsekwencji uniemożliwienie jej udziału w tej czynności;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 235 O.p. przez oddalenie skargi, choć organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję o odpowiedzialności podatkowej mimo braku wyjaśnienia, dlaczego powoływanym przez Skarżącego dowodom odmówiono wiarygodności.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz należnych kosztów.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (pkt 1 petitum). W jego uzasadnieniu wskazano na niewłaściwą ocenę wniosku dowodowego, brak "fragmentu poświęconego losom wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczność istnienia mienia spółki", nienależyte skontrolowanie organów podatkowych "co do oceny dowodów z dokumentacji rachunkowej". Jednak żadna ze wskazanych wadliwości nie zaświadcza o naruszeniu ww. przepisów, szczególnie o naruszeniu w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia omawianego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości stanowiska wyrażonego w wyroku sądu pierwszej instancji, prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, stanowiska co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Poza tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA odniósł się do "losów" wniosku dowodowego wskakując, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2019 r. organ odmówił jego uwzględnienia. Poddał obszernej ocenie zasadność takiego rozstrzygnięcia. Z kolei odnośnie do zarzucanego nienależytego skontrolowania organów podatkowych "co do oceny dowodów z dokumentacji rachunkowej" wyjaśnić trzeba, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kontestować czynności kontrolnych WSA. Poprzez nieprawidłowe ich dokonanie może dojść do naruszenia innych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lub ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i zapewne profesjonalny pełnomocnik reprezentujący Skarżącego taką wiedzę posiada.

We wskazany przez Skarżącego sposób w ogóle nie może dojść do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ustanowiona tym przepisem zasada niezwiązania granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do części zarzutów, czy też sposobu w jaki sąd ten odniósł się do stawianych w skardze zarzutów nie można zwalczać poprzez zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tym przepisie, należy wskazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub przekroczył granice danej sprawy, albo że w okolicznościach tej sprawy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w granicach zakreślonych omawianym przepisem i tym samym zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. jest niezasadny.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1 oraz art. 120 O.p. (pkt 2 petitum). Zarzut ten uzasadniono w oderwaniu od treści przepisów, których naruszenie zarzucono, a także zaprezentowano stanowisko bez podania przepisów w oparciu, o które zostało ono zbudowane.

Wobec tego przypomnieć należy, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Dlatego wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.

W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu do omawianego zarzutu w ogóle nie wspomniano o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 i art. 120 O.p. Zatem nie tylko nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy, ale nie podano nawet sposobu w jaki zostały one naruszone zdaniem Skarżącego, przez co zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wspomniano o art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., ale nie zarzucono naruszenia tego przepisu prawa materialnego i wywód czyniono w oderwaniu od jego treści, nie podając ani na czym polegała błędną wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, ani jaka według Skarżącego wykładnia jest prawidłowa lub jakie powinno być prawidłowe zastosowanie. Co więcej, w sposób gołosłowny, bo bez poparcia dowodami i treścią z nich wynikającą, twierdzono, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, Spółka nie była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Twierdzenia tego nie zderzono też z dowodami uwzględnionymi przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, z których wywiedziono, że "na koniec 2013 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku, gdyż kapitał własny Spółki był ujemny i wynosił (-) 4.693,79 zł" oraz że Spółka zaprzestał płacenia swoich długów i na podstawie których to dowodów stwierdzono wystąpienie obu przesłanek niewypłacalności określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: P.u.n.). Zauważyć przy tym należy, że WSA wziął pod uwagę, iż przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n. powstała w końcu października 2014 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów w sposób trwały o czym świadczą trzy kolejne niewykonane zobowiązania publicznoprawne (z tytułu podatku od towarów i usług) o znacznej wartości 4,5 min zł, za okresy od lipca do września 2014 r. Za zobowiązania podatkowe powstałe w tym okresie został obciążony odpowiedzialnością Skarżący. Ustaleń tych nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej, zatem wiążą one Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast w ich świetle bez znaczenia pozostaje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że uwzględniono sytuację finansową Spółki według stanu na 31 grudnia 2013 r., podczas gdy Skarżący został członkiem zarządu 21 sierpnia 2014 r. i wówczas sytuacja majątkowa Spółki mogła być inna.

Według przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, których naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej, dla uznania dłużnika za niewypłacalnego wystarczy spełnienie jednej z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Jak już powiedziano, z wiążących ustaleń wynika, że Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich zobowiązań w październiku 2014 r., czyli wówczas, gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki. W tym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, więc nie sposób przyjąć, że wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Odnośnie do prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska, iż w sytuacji, gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości dłużnika, przede wszystkim podnieść należy, że nie podano przepisów prawa, z których je wyprowadzono, ani nie postawiono stosownych zarzutów, by możliwe poddanie go kontroli. Wskazać więc można jedynie, że kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., III FSK 3255/21). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Dla przykładu, w wyroku z dnia 19 marca 2019 r., III UK 85/18 stwierdzono, że art. 116 § 1 O.p. nie uzależnia ustalenia stanu niewypłacalności dłużnej spółki od wielości co najmniej dwóch wierzycieli w przypadku niewykonywania wymagalnych wierzytelności w stosunku choćby do jednego wierzyciela, jeżeli bezskuteczna w całości lub w istotnej części okazała się egzekucja z majątku dłużnej spółki, a podmioty zarządzające dłużną spółką nie złożyły we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie znacznej części zaległości. Odmienna wykładnia jest wykluczona, gdyż każdy i choćby jeden wierzyciel nie może być bezpodstawnie i bezzasadnie pozbawiony możliwości ochrony prawnej swoich wierzytelności o istotnych niekiedy wartościach.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p. (pkt 3 petitum). Naruszenie tych przepisów Skarżący upatruje w tym, że zobowiązano go do wskazania składników majątkowych Spółki w ciągu 7 dni, chociaż jest cudzoziemcem niewładającym językiem polskim. Zupełnie pomija przy tym fakt, że korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika i na wezwanie to odpowiedział a także i tę okoliczność, że ów 7-dniowy termin nie jest terminem zawitym, o czym wie profesjonalny pełnomocnik. Nie sposób więc dopatrzyć się jakichkolwiek uchybień organu w tym wezwaniu, szczególnie że przepisy prawa nie przewidują wyjątkowego traktowania cudzoziemców reprezentowanych przez profesjonalnych pełnomocników.

Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają się zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 122 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 § 1 pkt 1 oraz art. 123 § 1 O.p. (pkt 4 i 5 petitum). Nie zostały one bowiem uzasadnione zgodnie z wymogami przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które zostały omówione w zakresie zarzutu z pkt 2 petitum. Odnośnie do pierwszego zarzutu ograniczono się wyłącznie do ogólnikowego stwierdzenia, że "nie podjęto wszystkich działań niezbędnych" bez podania konkretnych czynności jakie nie zostały wykonane. Gołosłownie stwierdzono, iż nie została wyjaśniona przesłanka istnienia mienia Spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Temat ten zamknięto w tym jednym zdaniu. Odnośnie do drugiego zarzutu poprzestano na wskazaniu, że Skarżący nie został przesłuchany, mimo jego wniosku oraz że domagano się od niego przedłożenia stanowiska na piśmie. Chociaż, jak już powiedziano, zarzut ten nie został należycie uzasadniony, zauważyć można, że nieprzesłuchanie Skarżącego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ mógł on w trakcie całego postępowania administracyjnego przedłożyć na piśmie wszystko co chciał powiedzieć w trakcie przesłuchania. Jeśli uważał, że ma do przekazania ważne dla wyniku sprawy informacje, to w jego interesie leżało uczynienie tego. Miał przy tym profesjonalnego pełnomocnika, który mógł mu wyjaśnić korzyści płynące z dostarczenia organowi takich informacji. Jednak ich istnienie można poddać w wątpliwość, gdyż nawet na etapie postępowania kasacyjnego Skarżący nie podał żadnej konkretnej informacji, którą chciał przekazać w czasie przesłuchania. Nieprzekonujące jest zatem twierdzenie Skarżącego o wadze jego przesłuchania.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 § 1 pkt 1, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. (pkt 6 petitum) też nie został należycie uzasadniony. W jego uzasadnieniu nawet nie wskazano w jaki sposób w tej konkretnej sprawie naruszono ww. przepisy. Zacytowano jedynie mały fragment wyroku, nie przekładając jego znaczenia na grunt niniejszej sprawy. Co najwyżej powiedzieć więc można, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do wniosków Skarżącego o przesłuchanie członków zarządu Spółki na okoliczność ustalenia stanu majątkowego Spółki. Słusznie WSA zauważył, że Skarżący w istotnym w niniejszej sprawie okresie był jedynym członkiem zarządu i większościowym wspólnikiem, więc to on powinien posiadać wiedzę na temat sytuacji majątkowej Spółki w tym czasie. Dla wyniku sprawy kluczowe znaczenie ma kondycja finansowa Spółki właśnie wówczas, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a nie w innych okresach, kiedy funkcję tę pełnili wskazani przez Skarżącego świadkowie J. P., O. D. i A. N. Poza tym organy dysponowały dowodami zaświadczającymi o sytuacji finansowej Spółki sprzed powstania zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność ma ponosić Skarżący, natomiast w czasie, kiedy toczyło się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego, Spółka nie miała organów ją reprezentujących. Jak najbardziej trafne są uwagi Sądu pierwszej instancji poczynione na gruncie art. 188 O.p.

Uwagi dotyczące zarzutów z pkt 4, 5 i 6 petitum pozostają aktualne odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 § 1 pkt 1 oraz art. 187 § 1 O.p. (pkt 7 petitum). W uzasadnieniu do tego zarzutu również ograniczono się do przytoczenia fragmentu wyroku bez przełożenia jego znaczenia w niniejszej sprawy, a następnie w sposób ogólnikowy stwierdzono, że organ podatkowy nie był zaineresowany co mają do powiedzenia ani świadkowie, ani Skarżący. Nie podano nawet na jaką okoliczność świadkowie mieliby być przesłuchani, ani dlaczego Skarżący uważa, że ich przesłuchanie stanowiło dowód, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, a przecież logiczne wydaje się, że skoro zdaniem Skarżącego przesłuchanie świadków było ważne, to musiał mieć podstawy, by tak uważać. Skarżący zdaje się zakładać, że dowód z przesłuchania świadków byłby dla niego korzystny, bo twierdzi, że organ nie przeprowadzając tego dowodu pominął dowody korzystne dla niego. Nie wykazał jednak powodów, dla których jego założenie jest zasadne. Pozostaje jeszcze stwierdzić, że wobec braku wykazania wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia ww. przepisów i brak należytego uzasadnienia, omawiany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zważywszy na uzasadnienie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 § 1 pkt 1 oraz art. 188 O.p. (pkt 8 petitum), w którym skoncentrowano się na art. 188 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje wyrażone wcześniej stanowisko. Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił zasadność odmówienia przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu ze świadków wskazanych przez Skarżącego, wskazując między innymi na postanowienia art. 188 O.p. Stanowisko WSA jest prawidłowe i wyczerpujące, nie ma więc potrzeby powtarzać tych samych argumentów.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 § 1 pkt 1 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p. (pkt 9 petitum) jest dotknięte tymi samymi wadami, jak chociażby uzasadnienie zarzutu z pkt 6 czy 8 petitum. Niemniej jednak powiedzieć można, że jest ono zdumiewające. Skarżący uważa bowiem, że gdyby organ powiadomił go terminie, w którym będzie przeglądał akta Spółki w rejestrze przedsiębiorców, to miałby szansę przekonać organ do odmiennej interpretacji znajdujących się w KRS dokumentów (nota bene dokumentów, które zawierają obiektywne dane). Skarżący nie wyjawił na czym miałaby polegać owa odmienna interpretacja, niemniej jednak powtórzyć można za Sądem pierwszej instancji, iż informacja o złożonych przez Spółkę dokumentach do rejestru przedsiębiorców KRS jest jawna i ogólnie dostępna. Słusznie więc organ określił je jako informacje znane mu z urzędu, a nie przedmiot dowodu z oględzin. Jeśli Skarżący uważał, że jego interpretacja tych dokumentów jest istotna, to mógł przedłożyć ją na piśmie. Wszak w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności postępowania (art. 126 O.p.).

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 235 O.p. (pkt 10 petitum). W uzasadnieniu wskazano na lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ale nie postawiono przy tym zarzutu np. niedostatecznej jej kontroli, a przecież to nie WSA stosuje art. 210 § 4 O.p. – ergo nie mógł dopuścić się naruszenia tego przepisu. O art. 235 O.p. nawet nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, więc nie wiadomo, dlaczego Skarżący uznał, że doszło do naruszenia tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia J. Sokołowska sędzia S. Bogucki sędzia B. Dauter