Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 230/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust 1 pkt 9 lit.b i ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 121 par 1; art.180 par 1; art. 191; art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2006 r. sprawy ze skargi B. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił J. i B. Z. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego w deklaracji PIT-36.

W uzasadnieniu wskazanej decyzji wskazano, że z zeznania o wysokości wspólnych dochodów ww. małżonków osiągniętych w roku 2001 r. wynika, że B. i J. Z. osiągnęli jedynie dochód ze stosunku pracy w kwocie po [...] zł, natomiast pozarolnicza działalności gospodarcza pod nazwą "Pokoje gościnne u Z." przyniosła stratę w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu przez każdego z małżonków odliczeń do dochodu składek na ubezpieczenie społeczne po [...] zł i po [...] zł z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł.

Tymczasem, jak wskazano w dalszej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w K. postępowanie podatkowe wobec B. Z., którego zakres obejmował rzetelność deklarowanych postaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków za 2001 r., wykazało nieprawidłowości powodujące zaniżenie przychodu poprzez nie zaewidencjonowanie w podatkowej książce przychodów i rozchodów za miesiące: marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień badanego okresu, kwot odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku wykonywaną działalnością w wysokości [...] zł, co stanowiło naruszenie art. 14 ust 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza tym, organ podatkowy zakwestionował odliczoną od dochodu w pełnej wysokości darowiznę w kwocie [...] zł (2 x [...] zł) przekazaną dla Parafii Rzymsko - Katolickiej pw. Trójcy Świętej w K. z uwagi na to, iż przedłożone przez podatników "sprawozdania" z wydatkowania tych darowizn nie spełniały wymogów sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa Polskiego do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu pierwszej instancji, okazane w trakcie kontroli "sprawozdania" sporządzone przez proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej pw. Trójcy Świętej w dniu 12 i 31 grudnia 2001 r. oraz 10 stycznia 2002 r., nie było możliwe zidentyfikowanie osób, jak i sprawdzenie, czy darowizny wykorzystane zostały na wskazany, w ustawie o stosunku Państwa Polskiego do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, cel.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uznał zatem, że odliczenie to może być dokonane jedynie do wysokości określonej przepisami art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wysokości 10% uzyskanych dochodów. Z tego względu kwota odliczeń do dochodu przysługująca skarżącym skorygowana została dla każdego ze skarżących o [...] zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania wskazanej na wstępie decyzji, w której określono zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, małżonkowie B. i J. Z., działając przez pełnomocnika, złożyli odwołanie, w którym zażądali uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, kwestionując stanowisko organu podatkowego odnośnie odliczonych darowizn. Zdaniem odwołujących się, decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa Polskiego do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej albowiem ze ww. przepisu nie wynika, jakie warunki ma spełniać sprawozdanie.

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., uznając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), stwierdził, że podatnicy mieli prawo do pełnego odliczenia darowizny na podstawie ww. art. 55 ust. 7 jedynie pod warunkiem spełniania wymogu zawartego w tym przepisie, tj.: przedstawienia pokwitowania odbioru darowizny oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Tymczasem, w ocenie Dyrektora, sprawozdania znajdujące się w aktach sprawy nie posiadają cech pozwalających na ich weryfikację w postępowaniu podatkowym, co uzasadniało przyjęcie, że podatnicy nie nabyli prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej 10% limit określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

- art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie oficjalnej wykładni Ministerstwa Finansów przedstawionej w piśmie z dnia 12 sierpnia 1998 r. o nr PB5/HM-01823-7504/97 oraz z dnia 31 grudnia 2001 r. o nr PB5/KD-033-186-2393/01 i, w konsekwencji, odliczenie darowizny w wysokości nieprzekraczającej 10% uzyskanego dochodu;

- art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną interpretację w zakresie wskazanego w tym przepisie sprawozdania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawodawca nie określił, jakie cechy powinno spełniać sprawozdanie oraz jakie informacje winno ono zawierać, a jeżeli organy podatkowe uznały, że dokumenty przedstawione przez skarżących noszą braki lub są niezgodne z przepisami prawa, to w toku prowadzonego postępowania dowodowego powinny zobowiązać podatników do przedstawienia dodatkowych informacji lub uzupełniania spornych sprawozdań. Natomiast postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, polegające na: (cyt.) "zaskakiwaniu podatników żądaniem nowych wyjaśnień w wydanej decyzji, narusza ustawową zasadę zaufania".

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie dotyczące ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn poczynionych na działalność charytatywno-opiekuńczą w 2001 r. regulowane było przepisem art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zgodnie z którym "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność", jak też przepisem art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu.

Według składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe obu instancji prawidłowo zinterpretowały i zastosowały ww. przepisy. Słusznie organy te uznały więc, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej (zgodnie z treścią uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. o sygn. akt FPS 5/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/3/49) i, że skarżący mogli odliczyć darowiznę w pełnej wysokości, pod warunkiem jednak zaistnienia przesłanek określających sposób dokumentowania dokonania darowizny.

Jak wskazuje ww. przepis art. 55 ust. 7, sposób dokumentowania dokonania darowizny jest bardzo uproszczony, polega bowiem tylko na przekazaniu darczyńcy pokwitowania odbioru darowizny przez obdarowanego i sporządzeniu sprawozdania w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Tak więc, skoro, w sprawie organy podatkowe w sposób niewątpliwy poczyniły ustalenia, co do braku przesłanki wymaganego przez ustawę sposobu udokumentowania wydatkowania darowizny, to uprawnione były również do uznania, że w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis szczególny ustawy "kościelnej", lecz przepis ogólny ustawy podatkowej – art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ograniczający możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania darowanej kwoty tylko do 10% dochodu.

Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że warunek pokwitowania przez obdarowanego proboszcza Parafii pw. Trójcy Świętej w K. otrzymania od podatników darowanej kwoty w łącznej wysokości [...] zł został spełniony, bowiem proboszcz Parafii pokwitował na dowodach pisemnych przekazania darowizny: w dniu [...] r. na kwotę [...] zł, w dniu [...] r. na kwotę [...] zł, w dniu [...] r. na kwotę [...] zł oraz w dniu [...] r. na kwotę [...] zł. Natomiast, co do spełnienia drugiego warunku, określonego w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej", tj. sporządzenia sprawozdania w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to uznać należy, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe, że przedstawione przez proboszcza Parafii sprawozdania z dnia 10 stycznia 2002 r. oraz rozliczenia z dnia 12 i 31 grudnia 2001 r. nie spełniają wymogów sprawozdania, gdyż nie zawierają w sobie danych, których rzetelność mogłaby być zweryfikowana przez organy podatkowe. W sprawozdaniach sporządzonych w dniu [...] r. podano jedynie, że darowizny przekazane na cele charytatywno-opiekuńcze przez B. i J. Z. zostały rozdysponowane zgodnie z wolą ofiarodawcy na: zorganizowanie kolonii dla dzieci ubogich, zakup odzieży dla rodzin najbiedniejszych, zakup paczek z okazji Świąt Bożego Narodzenia i Wielkanocy, zakup chleba (codziennie) dla rodzin najbiedniejszych, pomoc przy zakupie leków, opłacenie czesnego za szkołę oraz zakup artykułów spożywczych dla ubogich i matek samotnych, a zatem, dokument ten określa, w wysokim stopniu ogólności, jedynie cele charytatywno-opiekuńcze, na które wydatkowana została cała kwota [...] zł, bez wyszczególnienia i zindywidualizowania kwot przeznaczonych na poszczególne cele, co nie zezwala organom podatkowym na szczegółowe sprawdzenie tych informacji.

Także dodatkowa informacja proboszcza Parafii, przedłożona organowi podatkowemu pierwszej instancji w dniu 29 października 2004 r., a sporządzona w dniu 12 i 31 grudnia 2001 r., jak słusznie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., nie spełnia wymogów przepisu art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej", gdyż jest potwierdzeniem jedynie tego, jakie kwoty, z poczynionych przez podatnika darowizn, zostały wykorzystane na tę pomoc i nie zawierają żadnych danych umożliwiających weryfikację takiego sprawozdania.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że skoro podatnik czyni darowizny, których odliczenie od podstawy opodatkowania uzależnione jest od spełnienia przez obdarowanego warunku właściwego sporządzenia sprawozdania w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to w sytuacji niespełnienia tego warunku, i to niezależnie, z jakiego powodu, czy z powodu zaniedbania obdarowanego, czy też z powodu zaniechania przez podatnika dochodzenia od obdarowanego przedstawienia mu sprawozdania poddającego się weryfikacji organów podatkowych, podatnik traci uprawnienie do skorzystania ulgi podatkowej.

W toku postępowania podatkowego organy podatkowe wskazywały w swoich decyzjach, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze powinno mieć takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. Dokument taki, jak prawidłowo podkreślił organ odwoławczy, powinien zatem wskazywać na cel spożytkowania darowizny, datę czynności, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, jak i inne dane umożliwiające kontrolę zaistniałych zdarzeń. Jeżeli więc, Parafia nabywała żywność, leki, odzież dla osób potrzebujących takiego wsparcia, czy też finansowała dzieciom z rodzin ubogich i zagrożonych patologią letni wypoczynek to nie powinno dla niej stanowić problemu przedłożenia dowodów ich nabycia (żywności, leków) i powiązania z dokumentami opisującymi fakt przekazania, zawierającymi pokwitowania osób obdarowanych. Z tego też względu, za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, że organy podatkowe nie wskazały podatnikom, jakie dane powinno zawierać sprawozdanie oraz z jakiego przepisu taki obowiązek wynika, bowiem to na podatniku zamierzającym skorzystać z ulgi podatkowej ciąży obowiązek dopełnienia formalności umożliwiających skorzystanie z takiej ulgi. Powinien on także posiadać wiedzę, co do obowiązujących przepisów prawa.

Jednocześnie wskazać należy, że istotą sprawozdania z art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej" nie jest nieuzasadniony formalizm, ale możliwość kontroli, że środki z darowizny przeznaczone zostały rzeczywiście na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy. Kontrola nie może opierać się jedynie na działaniu w zaufaniu do składanych oświadczeń, albowiem w konsekwencji zawieranych umów darowizny następuje zapłata podatku, należności publicznoprawnej, w niższej wysokości. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, do których zaliczyć należy wszelkie ulgi, muszą być ściśle interpretowane, a korzystanie z nich przez podatników musi umożliwiać organom kontrolę prawidłowej realizacji.

Dodatkowo, zauważyć należy, że aczkolwiek osoby duchowne osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, na podstawie przepisów art. 1 pkt 3 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, to jednak osoby duchowne prowadzące dodatkowo, obok wykonywanych funkcji duszpasterskich, działalność charytatywno-opiekuńczą i osiągające z tego tytułu przychody w formie darowizn na ten cel pochodzące, czy to od osób fizycznych, czy to od osób prawnych, które to podmioty zamierzają korzystać z ulg podatkowych z tego właśnie tytułu, powinny dołożyć należytej staranności w dokumentowaniu nie tylko faktu otrzymania takich darowizn, ale przede wszystkim, faktu ich wydatkowania na ten cel. I, chociaż osoby duchowne, prowadzące dodatkowo działalność charytatywno-opiekuńczą, nie są zobligowane do prowadzenia pełnej rachunkowości w postaci ksiąg rachunkowych, ani też ksiąg przychodów i rozchodów, to jednak – wobec tego, że ustawodawca wprowadził w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej", w stosunku do podatnika korzystającego z, wymienionej tam, ulgi podatkowej, wymóg dysponowania, na potrzeby kontroli podatkowej, właściwie sporządzonym przez obdarowanego sprawozdaniem w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą – osoba duchowna, obdarowana przez podatnika darowizną na taki cel, powinna chociażby dysponować dowodami (rachunkami, fakturami, pokwitowaniami), z których wynikałoby, że darowizna pochodząca od tego, a nie innego podatnika została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą, a nie na inny cel. W przeciwnym bowiem razie, należałoby godzić się z uniemożliwieniem organom podatkowym sprawdzenia, czy darowizna w kwocie wymienionej w pokwitowaniu istotnie została przeznaczona na wskazane w sprawozdaniu cele, co mogłoby prowadzić do nadużyć i nieuprawnionego wykorzystywania zwolnienia podatkowego.

W tej sytuacji, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że skoro w sprawie nie znajduje zastosowania przepis szczególny ustawy "kościelnej", to należy ocenić zaistnienie przesłanek, określonych w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej, do skorzystania przez skarżącego podatnika z ulgi podatkowej tam unormowanej. Ocena ta zezwoliła organom podatkowym na uznanie, że podatnik spełnił przesłanki do skorzystania z uprawnienia do odliczenia od podstawy opodatkowania darowanej na cele charytatywno-opiekuńcze kwoty, lecz tylko do wysokości 10% dochodu.

Nieuzasadniony jest także, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zarzut naruszenia prze organ odwoławczy przepisów proceduralnych tj.: art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 art. § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), bowiem przywołane w skardze pisma Ministerstwa Finansów wyraźnie wskazują, że koniecznym warunkiem wyłączenia pełnej kwoty przekazanej darowizny z podstawy opodatkowania jest spełnienie łączne dwóch przesłanek, tj.: pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania, dotyczącego jej przeznaczenia. Nadto, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienia faktyczne, jak i prawne, a organ drugiej instancji ocenił całokształt materiału dowodowego, uwzględniając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).