Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 272/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.3 ust.4 i 6;
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.51 ust.1 i 2,art.121,122,180 par.1, 187 par.1, 191,247 par.1 pkt 3;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 lipca 2012r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. W. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 marca 2012 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości.

Z przedstawionych wraz ze skargą na opisane wyżej postanowienie akt administracyjnych sprawy wynikało, że w dniu 14 września 2011 r. W. K. złożył w Urzędzie Miasta deklaracje na podatek od nieruchomości za 2007 – 2009 wraz z załącznikami (k. 3 – 17 akt adm.), w których wykazał w podstawie opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty (4.419 m²) oraz budynki lub ich części (1.911,50 m²), położone w O. przy ul. L. Według deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. kwota podatku do zapłaty wyniosła 38.832 zł. Następnie w dniu 2 stycznia 2012 r. podatnik dokonał za pośrednictwem rachunku bankowego wpłaty na rachunek organu podatkowego kwoty 700 zł tytułem: "Podatek od nier. WB z 30.12.2011 r. W.r K. "[...]" ul. "[...]". Pod. od nier. L. rok 2009 zapł. końcowa" (k. 18 akt adm.).

Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2012 r. Prezydent dokonał zaliczenia w/w wpłaty na poczet VI raty podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazując w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podniósł, że w sytuacji, gdy dokonana przez podatnika wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wskazano ponadto, że stosownie do w/w unormowań dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Uznając zatem, że dokonana przez podatnika wpłata nie pokryła w całości zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. i odsetek za zwłokę, wpłatę tę zaliczono zgodnie ze wskazaniem podatnika i określoną w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zasadą proporcjonalności.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 12 lipca 2011 r. złożył deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2006 – 2011, dotyczące nieruchomości położonej w O. przy ul. L., której jest współposiadaczem. W złożonym następnie piśmie z dnia 27 sierpnia 2011 r. powołał się na okoliczność wydania w dniu 26 kwietnia 2007 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji o nr "[...]", w której jednoznacznie stwierdzono, iż w związku z tym, iż w/w nieruchomość stanowi własność kilku osób, organ I instancji powinien był w drodze decyzji adresowanej do wszystkich współwłaścicieli ustalić wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. Jak wskazał podatnik, kierując się treścią tej decyzji, oczekiwał na wydanie przez organ I instancji decyzji za 2006 r., jak i za lata następne. Dopiero z wezwania organu I instancji datowanego na 12 lipca 2011 r. powziął wiadomość, że decyzje takie nie zostaną wydane. W związku z powyższym w dniu 14 września 2011 r. wniósł o odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę od w/w zaległości, wskazując, iż powstanie tych zaległości nie było przez niego zawinione, a stanowiło konsekwencję wprowadzenia go w błąd w/w decyzją z dnia 26 kwietnia 2007r. Odwołując się do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do Państwa i jego organów, stwierdził, że nie mogą go obciążać skutki błędnych wskazań organu odwoławczego co do sposobu płatności podatku od nieruchomości, nie powinny zatem zostać naliczone odsetki za zwłokę.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 marca 2012 r. wskazało, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę ma charakter techniczny (rachunkowy). Podkreślając, że podatnik nie kwestionował sposobu rozliczenia wpłaconej kwoty przez organ I instancji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zażalenia dotyczących kwestii odsetek za zwłokę. Jak wskazał organ, zgodnie z art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, wpłatę zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, a ponadto proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W świetle powyższych unormowań nie było zatem możliwe zaliczenie wpłaty jedynie na poczet zaległości podatkowej głównej. Organ zauważył ponadto, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku nie może być traktowane jako akt określający wysokość odsetek za zwłokę ani też jako akt określający wysokość zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości opisanego wyżej postanowienia organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła mu naruszenie art. 53a § 1, art. 54 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odsetek za zwłokę, jednakże w szerszym ujęciu aniżeli zostało to przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego. W jego ocenie, sporną kwestią nie był sposób rozliczenia wpłaty z dnia 15 grudnia 2011 r., lecz wysokość odsetek za zwłokę i brak podstaw do ich naliczania. Odwołując się ponownie do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 kwietnia 2007 r., podkreślił, że stosując się do wskazań organu odwoławczego, oczekiwał na określenie przez organ I instancji sposobu naliczania podatku od nieruchomości oraz terminów jego płatności, co jednakże nie nastąpiło. Skarżący wskazał również na składane przez niego osobiście wielokrotne wizyty w siedzibie organu I instancji, których celem było uzyskanie od pracowników organu jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Jak podkreślił, wniósł o odstąpienie przez organ I instancji od naliczania odsetek za zwłokę, wskazując, że powstały one nie z jej winy. W odpowiedzi otrzymał decyzję Prezydenta z dnia 19 kwietnia 2012 r., nr "[...]", w której wbrew treści złożonego przez niego wniosku odniesiono się do kwestii umorzenia odsetek za zwłokę, choć wniosek ten dotyczył innej kwestii. W międzyczasie strona dokonywała sukcesywnie wpłat na rachunek organu podatkowego, w tytule których podawała "podatek od nieruchomości za ...". Organ I instancji dokonywał zaliczenia w/w wpłat bez uwzględnienia faktu, że nie załatwił w ustawowym terminie sprawy z wniosku z dnia 14 września 2011 r., a tym samym nie miał podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy pominął natomiast istotę sporu, odnosząc się wyłącznie do oceny prawidłowości sposobu zaksięgowania wpłaty przez organ I instancji.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontroli zaskarżonego aktu dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania jak i zgodności z przepisami prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonego aktu w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O. p.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O. p..

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., a to w wyniku zaniechania wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących prawidłowe rozstrzygnięcie co do sposobu zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika.

Pierwszy z powołanych przepisów formułuje w § 1 zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a w § 2 zasadę (obowiązek) udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet należności podatkowych za 2009 rok. Charakter tego aktu trafnie został określony w zaskarżonym postanowieniu jako techniczno-rachunkowy. Okoliczność ta nie powoduje jednak, że nie jest dopuszczalna jego ocena w aspekcie przedstawionych wyżej zasad. Zauważenia bowiem wymaga, iż wydanie zaskarżonego postanowienia wymagało uprzedniego stwierdzenia, że istnieje wymagalne zobowiązanie podatkowe a wynikający z niego podatek (lub jego rata) nie został w terminie uiszczony (art. 51 § 1 i 2 O.p.). Oceny okoliczności wydania tego postanowienia nie można więc oderwać od okoliczności związanych z wymiarem (powstaniem) zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy kwestia ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu tych samych nieruchomości, których dotyczyło zaskarżone postanowienie, nie była jednoznaczna. W odniesieniu do podatku za 2006 rok, decyzja prezydenta (k.1 akt adm.) dotknięta była wadą, skutkującą jej nieważnością. Znalazło to jednoznaczny wyraz w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako SKO) w O. z dnia 16 kwietnia 2007r. ( k.2 akt adm.) , którą stwierdzono nieważność decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji, SKO wyraźnie stwierdziło, że zastosowanie znajduje art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 z 2002 r., poz. 84 ze zmianami, dalej powoływanej w skrócie jako u.p.o.l.) , a więc organ podatkowy powinien ustalić podatek współwłaścicielom w kwocie ogólnej obliczonej za całą nieruchomość, jedną decyzją podatkową adresowaną do wszystkich, uznając, że "wymierzenie zobowiązania za przypadający na podatnika udział we współwłasności nieruchomości - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stanowi rażące naruszenia cytowanego przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Wprawdzie decyzja ta dotyczyła 2006 roku, lecz niewątpliwie wpływała na działania podatnika w następnych latach. Kierując się zawartą w niej oceną prawną, podatnik mógł bowiem oczekiwać stosownego działania organu podatkowego. Jak podaje, wielokrotnie próbował bezskutecznie uzyskać informację co do dalszego postępowania, pozostając w stanie niepewności. Dopiero w lipcu 2011 r., a więc po kilku latach, wezwany został do złożenia deklaracji, co uczynił (k. 17 akt adm.). Złożona deklaracja nie odpowiadała jednak wymogom zakreślonym w cyt. decyzji SKO, chociaż dotyczyła tych samych co w 2006 r. nieruchomości. Taka deklaracja została przez organ przyjęta bez zastrzeżeń. Organ dokonał rozliczenia wpłaty w sposób inny niż mógł się spodziewać podatnik. Podatnik złożył bowiem deklarację (i dokonał wpłaty), obliczając podatek w odniesieniu do swego udziału, tak jak w 2006 roku. Rozliczenie nastąpiło jednak według zasad dla osób prawnych. Na 2006 rok w odniesieniu do tej samej podstawy opodatkowania otrzymał decyzję wymiarową jak osoba fizyczna (k.1 akt adm.). Z akt nie wynika przy tym, że był informowany i pouczany co do reguł składania deklaracji w zaistniałej sytuacji. Słuszne są więc zarzuty skarżącego, że organ podatkowy wywołał stan niepewności co do jego obowiązków podatkowych, naruszając zasadę zaufania.

Również naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z obowiązkiem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) ma związek z cytowaną wyżej decyzją SKO dotyczącą podatku za 2006 rok. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny nie może być wymiar podatku. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości i odsetek nie jest aktem, w którym określa się podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego i odsetki. Sposób zaliczenia dokonanej wpłaty jest jednak konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego i wynikającej z niego zaległości. Prawidłowe rozliczenie wpłaty ma niewątpliwy związek z treścią zobowiązania podatkowego. Aby powstała zaległość podatkowa musi istnieć zobowiązanie podatkowe o treści skonkretyzowanej co do podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku, podstawy opodatkowania i terminu zapłaty. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący złożył w dniu 14 września 2011r. "deklarację na podatek od nieruchomości" za 2009 rok (k.17 akt adm.), podając w niej jako podstawę opodatkowania te same grunty i budynki co w 2006 r., odpowiadające przypadającemu mu udziałowi. Jako jej podstawę prawną wskazano art. 6 ust. 9,10 i 11 u.p.o.l.. Jak już wyżej wskazywano deklaracja ta nie spełniała jednak wymogów wynikających z cytowanej decyzji SKO o stwierdzeniu nieważności decyzji dotyczącej 2006 r.. Organy orzekające w przedmiocie zaliczenia wpłaty miały więc wiedzę, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości objętych podstawą opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciążył zatem solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, a zobowiązanie podatkowe solidarnie obciążało wszystkich współwłaścicieli. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych (...), osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne". Z przepisu tego wynika, że w przypadku współwłasności nieruchomości osoby fizycznej i osoby prawnej, także do osoby fizycznej zastosowanie znajduje reżim obowiązujący osoby prawne. W tym przypadku nie ma więc zastosowania art. 6 ust. 7 u.p.o.l. o ustalaniu podatku od nieruchomości w drodze decyzji. Podatek określa bowiem złożona deklaracja. Tak było w przypadku skarżącego, co do którego jako zobowiązanie podatkowe przyjęto kwotę wynikającą z jego deklaracji Okoliczność ta nie podważa jednak cytowanej wyżej materialnoprawnej normy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Z normy tej wynika zaś, że solidarny charakter zobowiązania określa zakres podmiotowy zobowiązania podatkowego i obliguje do kierowania wszystkich aktów dotyczących danego podatku do wszystkich współwłaścicieli, a nie tylko do jednego z nich. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji okoliczność tę pomijają. Była to, w ocenie Sądu, konsekwencją niepełnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i wynikających z tego materiału okoliczności .

Kolejną przesłanką uzasadniająca uchylenie postanowień obu instancji jest rażące naruszenie prawa w zakresie dotyczącym podmiotu, który wydał postanowienie o zaliczeniu dokonanej wpłaty. Pod postanowieniem Prezydenta z dnia 24 stycznia 2012r. (k. 20 akt adm.) widnieją dwa podpisy: inspektora "[...]" i p.o. kierownika Referatu Księgowości Podatków i Opłat "[...]". W przypadku tego drugiego podpisu został on złożony na pieczęci zawierającej sformułowanie "z up. Prezydenta ". Ta wada (dwa podpisy) postanowienia organu I instancji nie została dostrzeżona w zaskarżonym postanowieniu SKO, a powinna w ocenie Sądu skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p.. Zgodnie z art. 1c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od nieruchomości jest wójt (burmistrz, prezydent miasta ). W rozpoznawanej sprawie organem tym jest Prezydent. Nie ulega wątpliwości, że jest to organ jednoosobowy a nie kolegialny. Stosownie do art. 217 § 1 pkt 7 O.p. postanowienie powinno zawierać podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Aktu wydawanego przez organ nie musi podpisywać osobiście osoba, która pełni funkcję tego organu. Może ona upoważnić do tego inne osoby, które podpisując wydawany akt (decyzję, postanowienie), działają w jej imieniu w zakresie ustalonym upoważnieniem. W niniejszej sprawie wymogi te spełniało podpisanie postanowienia przez p.o. kierownika referatu. W ramach posiadanego upoważnienia, na które się powołała przy podpisie, pełniła ona funkcję organu wydającego przedmiotowe postanowienie.

Inaczej jest w przypadku podpisu drugiej osoby. Po pierwsze - złożenie drugiego podpisu wskazuje na wydanie postanowienia przez nieprzewidziany prawem dwuosobowy organ, co już samo w sobie jest rażącym naruszeniem prawa. Po drugie - podpisująca postanowienie druga osoba nie powołuje się na udzielone jej upoważnienie prezydenta, z czego można wywodzić, że przypisuje sobie kompetencje osoby piastującej funkcję organu, czyli wydaje postanowienie w imieniu własnym. Jest to oczywiste naruszenie prawa, powodujące, że postanowienie organu I instancji dotknięte jest kwalifikowaną wadą, skutkującą stwierdzeniem jego nieważności. W konsekwencji także postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące takie postanowienie w mocy , narusza prawo i cytowane tu przepisy .

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 53a § 1 i art. 54 § 1 O.p. stwierdzić należy, że przepisy te nie znajdowały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepisy te formułują zasady określania wysokości odsetek i przypadki wyłączenia naliczania odsetek. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia było zaś zaliczenie wpłaty na poczet zaległości i odsetek, a nie określenie wysokości zaległości i odsetek.

Bez wpływu na wynik oceny legalności zaskarżonego postanowienia pozostaje też kwestia sposobu rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie odsetek. Kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego postępowania i nie może być badana w niniejszej sprawie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę Sądu, rozważyć i wyjaśnić kwestię podmiotu, do którego skierowane powinno być postanowienie o zaliczeniu wpłaty oraz usunąć wadę postanowienia organu I instancji co do osób reprezentujących organ podatkowy .

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c / p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku, przy czym na zasadzie art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu także postanowienia organu pierwszej instancji a na podstawie art. 152 p.p.s.a. o tym, że zaskarżonego postanowienie nie podlega wykonaniu .

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art.209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł ).