Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 668/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2024 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 marca 2024 r. nr SKO.F/41.4/61/2024/2070 w przedmiocie ulg płatniczych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 marca 2024 r., znak SKO.F/41.4/61/2024/2070, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. (dalej jako Prezydent Miasta, organ I instancji) w przedmiocie odmowy udzielenia M. P.j (dalej jako strona, skarżąca) ulg płatniczych w postaci rozłożenia na 60 równych rat zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015-2021.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał qart. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP).

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z 6 grudnia 2022 r. strona, prowadząca działalność gospodarczą w formie P S.C. M.S. P., zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o rozłożenie na 60 równych rat zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2015-2021 w kwocie 263.237,50 zł oraz umorzenia naliczonych odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych, strona 12 stycznia 2023 r. częściowo uzupełniła materiał dowodowy, przesyłając decyzję ZUS z 1 marca 2022 r. o waloryzacji renty jej męża, decyzję ZUS z 1 kwietnia 2022 r. o przyznaniu mężowi dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, podsumowanie księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2022 r. dotyczącego wymienionej wyżej spółki cywilnej, wykaz kosztów energii elektrycznej, zużycia wody i odprowadzania ścieków, zużycia gazu; oświadczenie o otrzymanej przez ww. spółkę cywilną pomocy de minimis w latach 2020-2022, PIT-36L i PIT/B za rok 2021, zaświadczenie o zarobkach w C.W.S. "G" A. P. z 11 stycznia 2023 r. oraz wykaz środków trwałych w ewidencji ww. spółki cywilnej na 13 października 2022 r.

W toku dalszego uzupełniania braków wniosku organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia aktualnych dowodów w sprawie, co ta częściowo uczyniła wraz z pismem złożonym 22 września 2023 r., przesyłając do organu podsumowanie księgi przychodów i rozchodów - za miesiące od stycznia do lipca 2023 r. dotyczących ww. spółki cywilnej, raport środków trwałych w ewidencji tej spółki na dzień 31 lipca 2023 r.; PIT-36L i PIT/D za rok 2022; zaświadczenie o zatrudnieniu i zarobkach w C.W.S. "G" A. P. z 31 sierpnia 2023 r., decyzję ZUS z 1 marca 2023 r. o waloryzacji renty męża strony, a także wykaz kosztów dotyczących energii elektrycznej, zużycia wody i odprowadzania ścieków, zużycia gazu.

Organ przywołał treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z kolei w myśl art. 67b § 1 pkt 2 OP organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W ocenie organu, udzielanie ulg w spłacie podatków jest, co do zasady, traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo lub samorząd przedsiębiorcom. Pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Unii Europejskiej oraz polskich unormowań. Zasady dopuszczalności udzielania pomocy określone są przede wszystkim w art. 107-108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Emopejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. dalej TFUE). Organ wskazał, że od początku 2014 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis. W związku z przywołanymi uregulowaniami po stwierdzeniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis, dalsze postępowanie organu podatkowego w sprawie jej przyznania jest oparte wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał również, że za przyznaniem ulgi winien przemawiać ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to kryteria ustawowe, których wystąpienie w konkretnej sprawie umożliwia (nie zobowiązuje) organom podatkowym przyznanie wnioskowanej ulgi. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną.

Organ podatkowy każdorazowo powinien zbadać, czy na podstawie zobiektywizowanych kryteriów danej sprawy, można uznać, że wystąpił ważny interes podatnika bądź interes publiczny, uprawniający organ do umorzenia zaległości podatkowych. W tym celu organ zobowiązany jest do dokonania wszechstronnej analizy akt sprawy w zakresie występowania bądź też braku ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych, z zachowaniem wszelkich wymogów proceduralnych. Jednocześnie użycie w przywoływanym przepisie zwrotu "może" przesądza, że decyzja wydawana przez organ ma charakter uznaniowy, aczkolwiek z tym zastrzeżeniem, że nie może wykroczyć poza jego ramy i przybrać charakteru dowolności.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ wskazał, że prowadzona przez stronę i jej męża działalność gospodarcza w ramach spółki cywilnej w latach 2021-2023 generowała stratę - w roku 2021 na kwotę 74.228,01 zł, w roku 2022 na kwotę 86.158,87 zł, a także w roku 2023 na dzień 31 lipca 2023 r. na kwotę 80.958,33 zł. Ponadto ww. wspólnicy posiadają zadłużenie z tytułu pożyczek w S" (przejętych przez P) w kwocie ok. 3.000.000 zł, a także podatku od nieruchomości za lata 2014-2023 w łącznej kwocie 406.644,94 zł, w tym należność główna 262.818,94 zł i odsetki za zwłokę 143.826 zł - na dzień 8 grudnia 2023 r. Przywołane zadłużenia podlegają egzekucji komorniczej.

Odnośnie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego - przedstawiona przez stronę dokumentacja pozwalała organowi przyjąć miesięczną kwotę w wysokości około 900 zł. Organ zauważył jednocześnie, że strona nie dopełniła obowiązku i nie wskazała, jakie są pełne koszty utrzymania gospodarstwa domowego. Nie podała bowiem ile wynoszą ponoszone opłaty za żywność, środki czystości, lekarstwa, paliwo, czy media w postaci telefonów i Internetu. Nie jest wystarczającym podanie, że koszty te nie wykraczają od "przeciętnych" ponoszonych w społeczeństwie, bowiem trudno wskazać, ile miałby wynosić taki "przeciętny" koszt. To składającej wniosek powinno natomiast zależeć na pełnym i dokładnym udokumentowaniu ponoszonych kosztów, które jako obciążenie budżetu domowego istotnie wpływają na ocenę jej zdolności do spłaty zadłużenia oraz ostatecznej decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi.

W odniesieniu do aktywów strona przedstawiła dokumentację informującą, że wartość środków trwałych wynosi 856.018,42 zł, a zgodnie z oświadczeniem posiada także nieruchomość w postaci obiektu hotelarsko-gastronomicznego "T" o wartości około 1.800.000 zł, oraz dwa samochody: IVECO z 2004 r. i Citroena Berlingo z 2009 r. Oprócz wyżej wymienionych, źródłem dochodów rodziny strony jest wynagrodzenie ze stosunku pracy i pobieranej renty, na łączną kwotę 4.142,51 zł netto.

Strona nie wskazała natomiast źródła dochodów w postaci wydzierżawiania podmiotowi A sp. z o.o. obiektu hotelarsko-gastronomicznego "T" za miesięczną kwotę 5.000 zł netto. Natomiast z pozyskanej przez Prezydenta Miasta umowy dzierżawy z 1 marca 2015 r. wynika, że czynsz miesięczny wynosił pierwotnie 40.000 zł netto, a dzierżawca był zobowiązany do remontów i napraw danych urządzeń na własny koszt, nadto dbania o ich prawidłową konserwację. Jednakże aneksem nr 6 z 12 grudnia 2019 r. do umowy z 1 marca 2015 r. czynsz dzierżawny został przez strony umowy zmniejszony do kwoty 5.000 zł netto, z uwagi na nakłady inwestycyjne dzierżawcy dotyczące utrzymania nieruchomości i kontynuowania inwestycji, a także ograniczenie współpracy przez dwóch wiodących klientów.

Organ stwierdził, że pomimo bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej wspólników spółki cywilnej, zaistniała sytuacja nie powstała wskutek nadzwyczajnych, wyjątkowych okoliczności, niezależnych od działań podatnika, a wynika jedynie - bądź w znaczącej części - z działań przedsiębiorcy i ryzyka z nim związanego. Nie można za taką okoliczność uznać powstania zadłużenia na kwotę 3.000.000 zł w 2015 r., bowiem już wcześniej strona miała trudności w regulowaniu zobowiązań.

W odniesieniu do podnoszonych przez skarżącą okoliczności w postaci pandemii wirusa COVID-19 i znaczącego utrudnienia prowadzenia działalności gospodarczej organ stwierdził, że w tym zakresie strona otrzymała pomoc i wsparcie zarówno od gminy w formie częściowego zwolnienia z podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 48.636 zł, jak i z budżetu państwa w łącznej kwocie 432.192,64 zł (w obu przypadkach za lata 2020-2021). Co więcej strona otrzymała w latach 2008-2014 pomoc publiczną w formie umorzeń, rozłożeń na raty i odroczeń zaległości, a wskazane formy wsparcia nie przyniosły pożądanych rezultatów. Z 36 rat układu ratalnego uregulowała jedynie 3, natomiast konsekwencje pandemii z 2020 r. strona rozciąga na swoje problemy finansowe istniejące już w 2015 r.

Organ wskazał również, że mając na względzie wskazane źródła dochodu, zaproponowany przez stronę system ratalnego spłacania zaległości daje nikłe szanse jego realizacji. Sama zaległość wraz z odsetkami stanowi niewielki ułamek ogólnego zadłużenia podatnika. Co więcej, prowadzona aktualnie i w sposób skuteczny egzekucja zaspokaja organ w wyższym stopniu - bowiem miesięcznie na konto organu wpływa kwota w wysokości około 4.000-4.500 zł - i stanowi pewniejsze zabezpieczenie spłaty, niż miałoby to wynikać z ewentualnego ratalnego regulowania zaległego zobowiązania, w tym umorzenia odsetek za opóźnienie.

Z tą decyzją nie zgodziła się strona a w skardze do tutejszego Sądu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu 1 instancji, mimo naruszenia przez organ I instancji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowych ustaleń faktycznych;

Zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 67a § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 67b § 1-3 OP poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym udzielenie ulgi zgodnie z żądaniem skarżącej było uzasadnione ważnym interesem podatnika.

Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Powołując art. 106 § 3 wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, w postaci: zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu skarżącej, zawiadomienia z ZUS o zajęciach komorniczych męża skarżącej, na okoliczność wysokości dochodów skarżącej oraz jej małżonka, Karty Informacyjnej Leczenia szpitalnego z dnia 11 czerwca 2015 r. i 20 listopada 2015 r. na okoliczność przyczyn oddania w dzierżawę obiektu hotelowo-gastronomicznego, stanu zdrowia małżonka skarżącej.

Uzasadniając skargę skarżąca wyjaśniła, że oddanie w dzierżawę hotelu było spowodowane złym stanem zdrowia skarżącej i jej męża. Odnosząc się zaś do zadłużenia w S, skarżąca przyznała, że miała co prawda zaciągnięty kredyt, jednak ustanowiony zarządca komisaryczny w S wypowiedział umowę kredytu, a cała wierzytelność wynikająca z umowy stała się wymagalna. W ocenie skarżącej zaistniało zdarzenie nagłe, niezależne od niej powodujące pogorszenie sytuacji finansowej.

Wyjaśniła dalej, że obniżenie stawki czynszu hotelu było wynikiem uzgodnień z dzierżawcą, na podstawie których zobowiązał się on do naprawy obiektu w zamian za obniżenie czynszu. Skarżąca wyliczyła również aktualne koszty utrzymania jej rodziny na kwotę 3.700 zł miesięcznie podając, że na tą kwotę składa się opłata za wodę 200 zł, gaz 400-800 zł, energia elektryczna 200 zł, leki 300 zł, środki czystości 150 zł oraz żywność 1.500 zł, wydatki domowe 300 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dale jako ppsa), jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolując decyzję dotyczącą rozłożenia na raty zaległości podatkowej, Sąd miał na uwadze przede wszystkim brzmienie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 OP, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W myśl z kolei art. 67b § 1 pkt 1 i 2 OP, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które nie stanowią pomocy publicznej; które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Jak słusznie zauważył organ, w pierwszej kolejności organ winien zbadać przesłanki z art. 67a OP, to jest ustalić, czy za udzieleniem ulgi stoi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przepis art. 67a § 1 OP, ma w stosunku do przepisu art. 67b § 1 OP charakter ogólny, drugi zaś ma charakter szczególny w stosunku do przepisu art. 67a § 1 OP. Z konstrukcji art. 67a § 1 OP można wnioskować, że nie jest możliwym udzielenie przedsiębiorcy wsparcia w ramach jednego z przeznaczeń wymienionych w art. 67b § 1 OP, bez uprzedniego stwierdzenia, że zasadnym jest udzielenie ulgi w spłacie w jednej z form wskazanych w art. 67a § 1 OP. Można zatem przyjąć pogląd, że relacja pomiędzy przepisem art. 67a § 1 OP i przepisem art. 67b § 1 OP sprowadza się do następującej konstrukcji: finansowe wsparcie wskazane w przepisie art. 67b § 1 OP, będzie mogło być danemu przedsiębiorcy udzielone dopiero wtedy, gdy organ rozpatrujący wniosek o udzielenie ulgi oceni, że jej udzielenie (w jednej z form określonych w art. 67a § 1 OP) jest uzasadnione wystąpieniem chociażby jednej z przesłanek zawartych w przepisie art. 67a § 1 OP (ważny interes podatnika, interes publiczny). Tym samym zatem w sytuacji, gdy zaistnieje któraś z przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 OP, to dopiero wówczas organ może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b § 1 OP. Przyjęty pogląd oznacza zatem, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że w danej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, tym samym nie jest koniecznym analizowanie sprawy pod kątem dopuszczalności udzielenia wsparcia z uwagi na obowiązujące przepisy odnoszące się do tzw. pomocy publicznej (tak Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2024 r., sygn.. akt III FSK 1148/22).

Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 2 października 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 471/24, a pogląd tam wyrażony sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, decyzja podatkowa dotycząca ulgi w spłacie zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. Nie należy ona do kategorii decyzji związanych, w których przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz poprawnej wykładni i stosowaniu przepisów prawa podatkowego wynik sprawy jest ściśle określony życie w art. 67a § 1 OP zwrotu "organ podatkowy może" wskazuje, że przy rozstrzyganiu kwestii udzielenia ulgi ustawodawca pozostawił organowi swobodę w wyborze rozstrzygnięcia. Powyższe nie oznacza jednak przyzwolenia na dowolne działanie organu podatkowego.

Organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w sprawie udzielenia ulgi z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności zasady dążenia do ustalenia prawdy oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Zastrzec, w tym miejscu należy, że ciężar wykazania okoliczności mających przemawiać za udzieleniem ulgi spoczywa, co do zasady na wnioskodawcy jako zainteresowanym uzyskaniu korzyści podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2023 r., sygn. akt III FSK 1487/22, z 5 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 879/23 – powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zastosowanie ulgi uzależnione jest od wystąpienia, co najmniej jednej z dwóch ustawowych przesłanek to jest "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wymienione pojęcia są nieostre znaczeniowo i wypełniane są treścią na tle konkretnej sprawy. Zadaniem organów podatkowych jest zbadanie, czy w sprawie występują wymienione okoliczności warunkujące zastosowanie ulgi.

Sąd zwraca uwagę, że pojęcia ważnego interesu podatnika" i interesu publicznego" nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Ich rozumienie zostało natomiast wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szeregu orzeczeń sąd, rozpatrując konkretne sprawy, wskazywał na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Na podstawie analizy orzecznictwa można wskazać na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.

Przesłanki ulgi (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98). W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000r., I SA/Ka 1821/98 (w:) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie SN i NSA, Wrocław 2004, s. 179).

Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500). Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

Przy wyborze rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien je należycie uzasadnić. Organ podatkowy nie może poprzestać na stwierdzeniu, że nie przyznał ulgi bo pozwala mu na to przepis prawa. Organ powinien wskazać dlaczego dokonał takiego wyboru. Szczególnie w przypadku decyzji negatywnych dla strony aktualizuje się obowiązek organu do możliwie najpełniejszego urzeczywistniania zasady ogólnej przekonywania (art. 124 OP). Chodzi tutaj o wskazanie i omówienie kryteriów przyjętych przez organ przy obieraniu kierunku rozstrzygnięcia w ramach alternatywy decyzyjnej. Organ podatkowy uzasadniając uznaniowe rozstrzygnięcie uwzględniać może okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi (tak NSA w wyroku z 30 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3944/21).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja spełnia opisane wyżej wymagania.

Przede wszystkim należy podkreślić, że organ podjął działania niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że skarżąca do wniosku o udzielenie ulgi nie dołączyła dokumentów potwierdzających twierdzenia wniosku. W konsekwencji skarżąca została wezwana do przedłożenia PIT za 2021 r., informacji o uzyskiwanych dochodach z działalności gospodarczej za okres od stycznia do listopada 2022 r., zestawienia i wysokości należności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, informacji o wysokości posiadanych zadłużeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zestawienia środków trwałych oraz złożenia stosownego formularza informacji dla osoby ubiegającej się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Nadto, organ zobowiązał skarżącą do przedstawienia informacji o ilości osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, informacji o źródłach i wysokości dochodów członków rodziny potwierdzonej stosownymi zaświadczeniami, kserokopii faktur dokumentujących wydatki stałe związane z utrzymaniem mieszkania, wskazania wysokości zadłużenia oraz informacji o posiadanych nieruchomościach. Ponownie skarżąca została wezwana do złożenia aktualnych informacji postanowieniem z 31 sierpnia 2023 r.

Organ zatem umożliwił stronie przedstawienie jej sytuacji majątkowej dwukrotnie wzywając do przedstawienia stosownych danych. Przedstawione przez skarżącą informacje zostały poddane analizie przez organ, który stwierdził, że skarżąca nie będzie w stanie wykonać zaproponowanego przez nią układu ratalnego. Stanowisko organu zostało poprzedzone rzetelną analizą przedstawionych prze skarżącą danych dotyczących jej majątku, dochodów osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym oraz wysokości ciążących na skarżącej zobowiązań. Prawidłowości stanowiska organu nie podważają załączone do skargi dowody.

Skarżąca bowiem wywiodła w skardze, że to stan zdrowia jej i jej męża uniemożliwił dalsze prowadzenie obiektu, co uzasadniało jego dzierżawę. Dość powiedzieć, że przedłożona dokumentacja medyczna dotyczy 2015 r. Wtedy to występujące kłopoty zdrowotne skarżącej i jej męża doprowadziły do oddania w dzierżawę obiektu hotelowego. Nie kwestionując stanu zdrowia i stanowiska skarżącej co do niemożności dalszego prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że organ wziął pod uwagę fakt oddania w dzierżawę obiektu jak również to, że powodem zmniejszenia czynszu z 40.000 zł do kwoty 5.000 zł, był fakt poniesienia przez dzierżawcę nakładów na obiekt.

Nie można zatem zasadnie zarzucić organowi pominięcia istotnych okoliczności dla sprawy. Nie ulega jednak wątpliwości Sądu, że pogorszenie stanu zdrowia uzasadniające oddanie w dzierżawę obiektu hotelowego nie stanowi nadzwyczajnej okoliczności uzasadniającej wystąpienie ważnego interesu podatnika w udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Owszem, pogorszenie stanu zdrowia zwykle ma charakter nagły, jednak skarżąca nadal pozostaje przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, choć w inny sposób niż poprzednio. O ile wcześniej wraz z mężem obsługiwała hotel, o tyle po pogorszeniu zdrowia oddała go w dzierżawę zachowując przymiot przedsiębiorcy. Oznacza to, że pogorszenie stanu zdrowia nie pozbawiło skarżącej możliwości zarobkowania. Czym innym jest zaś kwestia ustalenia z biorącym w dzierżawę czynszu w określonej wysokości. Obniżenie czynszu było decyzją gospodarczą przedsiębiorcy, a nie nadzwyczajną okolicznością uzasadniającą udzielenie ulgi.

Skarżąca w skardze powołała się również na fakt wypowiedzenia umowy kredytowej i postawienia w stan wymagalności całej kwoty kredytu sięgającej w 2015 r. 3.000.000 zł. Argumentację tą skarżąca podniosła dopiero w skardze. Wskazać jednak należy, że zaciągnięcie zobowiązania zawsze wiąże się z ryzykiem, które powinno być wkalkulowane w sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, zaciągnięcie kredytu nie oznacza, że należności wynikające z umowy kredytowej mają pierwszeństwo przed należnościami jednostki samorządu terytorialnego z tytułu podatku od nieruchomości. Stałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec obowiązków publicznoprawnych. Nie jest bowiem dopuszczalne obciążenie obywateli rzetelnie wywiązujących się z zobowiązań podatkowych pośrednio ciężarem zobowiązania ciążącego na innym podatniku. Jest to o tyle niezasadne, że jak wyliczył organ stan majątkowy skarżącej nie tylko nie gwarantuje wykonania przez nią układu ratalnego, ale wręcz czyni prawdopodobnym, że należności te nigdy nie zostaną spłacone. Tymczasem prowadzone postępowanie egzekucyjne, jakkolwiek dotkliwe dla skarżącej, to jednak zapewnia stałe miesięczne wpływy na poczet należności podatkowej skarżącej. Jest to wniosek tym bardziej zasadny, wobec ustalenia, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza generuje stałe wysokie straty – w 2021 r. na kwotę 74.228 zł, w 2022 r. na kwotę 86.158 zł, a do końca lipca 2023 r. – 80.958 zł.

Odnosząc się zaś do wyliczonych w skardze kosztów utrzymania rodziny na kwotę 3.700 zł wskazać przyjdzie, że takie wyliczenie skarżąca przedstawiła dopiero na etapie skargi do Sądu. Jak słusznie wskazał organ, skarżąca mimo dwukrotnego wezwania w postępowaniu przed organem podatkowym nie podała, jakie ponosi koszty utrzymania gospodarstwa domowego. Rację ma organ twierdząc, że to na stronie ciąży obowiązek należytego udowodnienia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ w toku postępowania dopełnił swoich obowiązków dwukrotnie wzywając skarżącą do podania danych niezbędnych dla oceny zasadności wniosku.

Sąd jednak podkreśla, że przedstawione w skardze wyliczenie i tak nie podważa prawidłowości stanowiska organu podatkowego. Wskazać po pierwsze należy, że obowiązkiem organu jest należyte zbadanie sytuacji majątkowej podatnika, co też organ uczynił umożliwiając skarżącej przedłożenie stosownych danych uzasadniających żądanie. Po drugie, wyliczone koszty utrzymania, wyższe od tych, które przyjął organ rozpoznając wniosek nie prowadzą do uznania tego wniosku za zasadny. Jak już wyżej wskazano, na ocenę sytuacji majątkowej strony składa się nie tylko wysokość ciążących na niej zobowiązań, ale również stan jej majątku. W tym zakresie zaś organ zasadnie wskazał, że wartość środków trwałych sięga 856.018 zł, wartość obiektu hotelarskiego stanowi 1.800.000 zł, skarżąca dysponuje dwoma samochodami oraz skarżąca i członkowie jej rodziny otrzymują dochód i rentę w kwocie 4.142 zł netto miesięcznie. Do tej kwoty doliczyć należy czynsz z tytułu dzierżawy obiektu hotelarskiego sięgający 5.000 zł miesięcznie, obecnie zajęty w egzekucji komorniczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu organ dopełnił ciążących na nim obowiązków. Poczynił ustalenia faktyczne co do sytuacji majątkowej skarżącej, należycie wyłożył pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a następnie ocenił przez pryzmat tych dwóch pojęć ustalony stan faktyczny. Słusznie organ przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki od udzielenia ulgi. Rzeczywiście sytuacja majątkowa skarżącej jest trudna, lecz stanowi ona efekt podejmowanych decyzji gospodarczych. Jak już wyżej wskazano, pogorszenie stanu zdrowia skarżącej i jej męża nie doprowadziło do zakończenia działalności gospodarczej, lecz tylko do zmiany rodzaju wykonywanych czynności. Skarżąca prowadzi działalność mimo ciągłego generowania strat w poszczególnych latach podatkowych.

Wpływ, jaki na prowadzoną działalność gospodarczą wywarła epidemia COVID-19 został po części zrekompensowany udzieloną już skarżącej pomocą ze Skarbu Państwa i zwolnieniem z podatku od nieruchomości. Owszem, zapewne postawienie w stan wymagalności kredytu zaciągniętego w S mogło zachwiać sytuacją majątkową strony, jednak zdarzenie to miało miejsce w 2015 r., po którym to roku skarżąca nadal prowadziła działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia pozostaje i to, że dochód netto wraz z kwotą czynszu dzierżawnego sięga miesięcznie 9.000 zł. Jest on po części zajęty w toku postępowania egzekucyjnego, jednak środki uzyskane w ten sposób są przekazywane również na poczet zaległości podatkowych. Nie można odmówić racji twierdzeniom organu, że obecny stan rzeczy daje szansę na systematyczne spłacanie zaległości podatkowych, a wykonanie układu ratalnego byłoby wątpliwe.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.