Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2134/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] stycznia 2014 r. określił R.S. (zwanemu dalej "Skarżącym", "Podatnikiem" lub "Stroną") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 27.937 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że 5 maja 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego przez Podatnika dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2008 r., w którym Podatnik wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 142.078.49 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.529,66 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 140.548,83 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 2.875.04 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 13.132,83 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 130.291 zł, a podatek obliczony według obowiązującej skali podatkowej wyniósł 38.082,85 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 10.145,82 zł, należny podatek wyniósł 27.937,00 zł oraz powstała kwota do zapłaty w wysokości 1.210 zł.

10 lipca 2013 r. R.S. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r., w której wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 142.078,49 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 59.779,22 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 82.299,27 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 2.875,04 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 13.132,83 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 72.041 zł., a podatek obliczony według obowiązującej skali podatkowej wyniósł 16.131,55 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 10.145,82 zł, należny podatek wyniósł 5.986 zł oraz powstała nadpłata w wysokości 20.741 zł. Zatem uwzględniając wpłatę podatku wynikającą z pierwotnego zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. w wysokości 1.210 zł, łączna kwota nadpłaty wyniosła 21.951 zł i została Podatnikowi zwrócona 10 września 2013 r. W powyższej korekcie do części przychodów ze stosunku pracy Skarżący zastosował stawkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wskazując, iż uzyskał pozytywną interpretację indywidualną z dnia 14 września 2012 r. wydaną przez Ministra Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. , w zakresie możliwości zastosowania w jego przypadku 50% kosztów uzyskania przychodów. Ponadto do przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 21 czerwca 2013 r. Strona dołączyła postanowienie organu upoważnionego przez Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej sposobu udokumentowania okoliczności istotnych dla oceny czy właściwie ustalono przychód, w stosunku do którego możliwe jest zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Z informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2008 r. wystawionej dla Skarżącego przez B. Sp. z o.o. wynikały następujące dane: przychód ze stosunku pracy w wysokości 142.078,49 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.529,66 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 140.548,83 zł, pobrana zaliczka na podatek dochodowy w wysokości 26.366 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 13.132,83 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 10.145,82 zł. Dane wynikające z informacji PIT-11 za 2008 r. są zgodne z kwotami zawartymi w zeznaniu podatkowym Podatnika PIT-37 za 2008 r.

W toku czynności sprawdzających Skarżący przedłożył:

- zestawienie przychodu uzyskanego w 2008 r. w B. Sp. z o.o.,

- procentowe zestawienie czasu przepracowanego przy projektach technicznych w 2008 r. w B. Sp. z o.o.,

- informację PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r.,

- umowę o pracę z dnia 1 września 1997 r. zawartą między B. Sp. z o.o. a Skarżącym wraz z aneksami z dnia 1 września 2006 r. i 27 kwietnia 2007 r. Z przedstawionej umowy o pracę wynika, iż R. S. był zatrudniony na stanowisku starszego asystenta projektanta, a do jego obowiązków należało sporządzanie obliczeń statystycznych, opisów i analiz konstrukcyjnych, opracowanie rysunków i projektów konstrukcyjnych, uzgodnienia międzybranżowe projektów i nadzory autorskie. Z dalszej analizy w/w dokumentu nie wynika jednakże jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich (część honoraryjna), a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych) i nie zawiera uregulowań dotyczących przychodu stanowiącego wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do projektu wykonanego w ramach pracy twórczej.

Płatnik – B. Sp. z o.o. - wyjaśnił, iż:

- w 2008 r. R.S. wykonywał pracę na stanowisku Starszego Projektanta, a do jego zakresu obowiązków należało sporządzanie obliczeń statystycznych, opisów i analiz konstrukcyjnych, opracowywanie rysunków i projektów konstrukcyjnych oraz uzgadnianie międzybranżowych projektów i nadzory autorskie,

- nie istnieją aneksy do umowy o pracę z 1 września 1997 r., z których wynika, jaka część wynagrodzenia otrzymywana za stosunku pracy dotyczy wynagrodzenia za wykonanie pracy twórczej,

- określenie części pracy poświęconej w danym okresie na wykonywanie pracy twórczej jest możliwe wyłącznie na podstawie wpisów w systemie ewidencji czasu pracy za dany okres,

- wynagrodzenie wynikające z w/w umowy o pracę było ustalone w stałej, miesięcznej kwocie, niezależnej od obowiązków wykonanych w danym miesiącu i dotyczy ona także zapłaty z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach tej pracy,

- na mocy w/w umowy o pracę pracodawca nabywał prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracownika Pana R. S. w związku z wykonywaniem umowy o pracę,

- w 2008r. pracodawca – B. Sp. z o.o. - nie posiadało innych regulacji ani też procedur dotyczących naliczania wynagrodzeń,

- przedmiotowa umowa o pracę nie przewidywała wypłaty odrębnego wynagrodzenia R. S. z tytułu przekazanych pracodawcy autorskich praw majątkowych, gdyż było ono wliczone w łączne wynagrodzenie określone w umowie o pracę.

Uzasadniając swoją decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w odniesieniu do Podatnika brak jest podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że w umowie o pracę zawartej przez Podatnika z B. Sp. z o.o. nie jest wskazana część wynagrodzenia związana z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Ponadto samo sporządzenie w październiku 2012 r., procentowego zestawienia czasu przepracowanego na projektach technicznych w okresie 1 stycznia 2007 – 31 grudnia 2011 nie pozwala ustalić, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono jakiekolwiek honorarium.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania interpretacja indywidualna z 14 września 2012 r. W ocenie organu I instancji postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek Podatnika i to Podatnik, zgodnie z przepisem art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p."), przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść tego wniosku, obejmująca stan faktyczny sprawy, wyznacza więc zakres interpretacji i przedmiot postępowania w sprawie dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości ustalenia w tym trybie stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem. Organ podatkowy zatem opiera swoją interpretację wyłącznie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, który jest dla niego wiążący.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów uzyskanych z pracy twórczej,

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o warunek uzależniający zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 w/w ustawy od wydzielenia wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej z całości wynagrodzenia, mimo iż warunek ten nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.f.,

- art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w części dotyczącej sposobu wyliczenia czasu pracy wynagrodzenia związanego z wytworzeniem przez Stronę utworów i rozporządzaniem prawami majątkowymi do nich,

- brak uwzględnienia w decyzji ochrony, która Strona uzyskała na podstawie interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do rozliczenia podatkowego R. S. za 2008 r. podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez Podatnika w ramach zatrudnienia w charakterze starszego projektanta w spółce B. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 18, art. 22 ust. 1 i ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm., zwanej dalej "u.p.a.p.") i wskazał, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest:

- powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p. oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu za prace korzystające z ochrony prawa autorskiego,

- rozporządzanie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, być niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania. Organ odwoławczy zauważył, iż kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, nie zależy od woli stron, a od ustaleń faktycznych, które decydują o zastosowaniu konkretnego przepisu prawa. Przekonanie stron umowy, iż zamówione dzieło jest utworem nie nadaje temu dziełu takiego charakteru, jeżeli nie spełnia ono warunków wskazanych w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.. Nie jest zaś utworem taki rezultat pracy, który jest zdeterminowany przez opisywany obiekt czy zjawisko, założony cel (funkcję), który jest jednym z możliwych do osiągnięcia przez osoby (specjalistów) podejmujących się tego samego zadania, a ochrona prawnoautorska nie rozciąga się też na sam proces twórczy, metodę twórczą czy technikę zastosowaną przy tworzeniu dzieła. Co do zasady, prawo autorskie przysługuje twórcy utworu (art. 8 ust. 1), jednak w przypadku, gdy utwór powstał w wyniku twórczego zaangażowania dwu lub więcej osób współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Na gruncie obowiązujących w 2008 r. przepisów nie powinno ulegać wątpliwości, że prawo autorskie przysługiwać może pracownikom, którzy w ramach stosunku pracy i w związku z wykonywaniem obowiązków z tego stosunku wynikających stworzyli utwór tzw. pracowniczy (art. 12 u.p.a.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że nie kwestionuje twórczego charakteru części prac wykonywanych przez Skarżącego w ramach jego obowiązków pracowniczych, gdyż stanowią one przejaw pracy twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem spełniają kryteria utworu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 6 u.p.a.p. Skoro więc zasadne jest przyjęcie, że w ramach stosunku pracy Podatnik wykonywał prace twórcze - projektowe, w wyniku których powstawały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to oceny wymaga kwestia, czy w konsekwencji Podatnik nabył prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do części wynagrodzenia otrzymanego od pracodawcy. Stwierdzenie bowiem, iż w ramach istniejącego stosunku pracy mogło dojść do powstania utworu, nie przesądza jeszcze kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. jakie R.S. osiągnął przychody z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu u.p.a.p. całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo ma tylko charakter wykonywania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p., a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi zawierać umowa o pracę. Z umowy o pracę winno bowiem w pierwszej kolejności wynikać, że pracownik, poza wynagrodzeniem podstawowym, otrzymuje także wynagrodzenie, tzw. honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich za utwory stworzone w ramach stosunku pracy, przy czym jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium, powinno zostać określone w zawartej z pracownikiem umowie o pracę. Nie jest natomiast wystarczające wyodrębnienie samego czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, bo z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Nie jest także dopuszczalne szacunkowe ustalanie ilości pracy twórczej w stosunku do całości pracy danego pracownika – twórcy. W niniejszej sprawie pracodawca nie rozliczał takich kosztów i nie wskazał wyodrębnionej kwoty wynagrodzenia jako "wynagrodzenia autorskiego". Z informacji o dochodach i o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 za 2008 r. wystawionej przez płatnika wynikało, że pracodawca nie zastosował zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu, czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie związany z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Oczywiście przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór (projekt) w rozumieniu u.p.a.p., i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za "normalne" czynności. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania. Takich dokumentów spółka (pracodawca) nie sporządzała. Organ zauważył ponadto, że procentowe wyodrębnienie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą i zastosowanie tego wskaźnika do uzyskanego przez Stronę wynagrodzenia w celu obliczenia wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim do stworzonych utworów jest niedopuszczalne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe ustalenia dowodziły, że za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym, R.S. nie otrzymywał honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na stanowisku starszego asystenta projektanta. Wobec powyższego, brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania w niniejszej sprawie 50% kosztów uzyskania przychodu określonych art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i skutkuje uwzględnieniem rocznych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości 1.529,66 zł.

Odnosząc się do powoływanej przez Skarżącego interpretacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że interpretację indywidualną wydano w dniu 14 września 2012 r., tj. po terminie do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., który upłynął w dniu 30 kwietnia 2009 r. Zatem, stosownie do postanowień art. 141 O.p., w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiadałby stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Podkreślenia wymaga fakt, iż w/w interpretacja została wydana po ponad 3 latach od złożenia przez Stronę zeznania PIT-37 za 2008 r., co oznacza, że nie mogła stanowić podstawy powyższego rozliczenia rocznego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów uzyskanych z pracy twórczej,

- art. 14m § 1 i § 3 O.p. poprzez brak uwzględnienia w decyzji funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, wydanej na rzecz Strony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ,

- art. 233 § 2 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i brak przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

- art. 75 § 4, art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem niniejszych przepisów postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej "p.p.s.a.").

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uchybień, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust 9 pkt 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Prawo do zastosowania powyższej stawki kosztów uzyskania przychodu nie jest związane z rodzajem umowy wiążącej twórcę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Ważne jest, by otrzymujący przychód był: po pierwsze - twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywał świadczenie związane z korzystaniem przez niego z praw do utworu, tj.: udzieleniem licencji na korzystanie z utworu, artystycznym wykonaniem (prawa pokrewne), albo innym rozporządzeniem prawami autorskimi.

Oznacza to, że dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżącego określonej w art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50% zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodu konieczne byłoby stwierdzenie, że w ramach stosunku pracy zawartego z B. Sp. z o.o. Skarżący tworzył utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie w całości lub jakiejś części dotyczyło korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia prawami autorskimi do tych utworów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował twórczego charakteru części prac wykonywanych przez Skarżącego w ramach jego obowiązków pracowniczych, gdyż stanowiły one przejaw pracy twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem spełniały kryteria utworu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 6 u.p.a.p.

Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie sformułować można wniosek – który podziela Sąd w składzie rozpoznającym sprawę – że pracownik może, w ramach stosunku pracy, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania.

Nie ma bowiem znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, skoro obowiązujące przepisy żadnego wymogu w tym zakresie nie ustanawiają. Oczywistym jest więc, iż przychód taki twórcy mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sytuacji, w której jedynie część czynności wykonywanych przez pracownika w ramach umowy o pracę skutkowała powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, dla zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów konieczne było wyodrębnienie wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

W sprawie niesporna jest okoliczność, że Skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę z dnia 1 września 1997r. (aneksowanej w dniu 2 września 2006r. i 27 kwietnia 2007r.), na stanowisku starszego asystenta projektanta, a do jego obowiązków należało sporządzanie obliczeń statystycznych, opisów i analiz konstrukcyjnych, opracowanie rysunków i projektów konstrukcyjnych, uzgodnienia międzybranżowe projektów i nadzory autorskie. Z analizy tej umowy nie wynikało jednak jaka część wynagrodzenia obejmowała wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich (część honoraryjna), a jaka dotyczyła wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Umowa nie zawierała też uregulowań dotyczących przychodu stanowiącego wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do projektu wykonanego w ramach pracy twórczej.

Ponadto z informacji pochodzących od pracodawcy Skarżącego wynikało, że:

- wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę zawartej ze Skarżącym było ustalone w stałej, miesięcznej kwocie, niezależnej od obowiązków wykonanych w danym miesiącu i kwota ta dotyczyła także zapłaty z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach tej pracy,

- przedmiotowa umowa o pracę nie przewidywała wypłaty odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazanych pracodawcy autorskich praw majątkowych, gdyż było ono wliczone w łączne wynagrodzenie określone w umowie o pracę,

- nie istniały aneksy do ww. umowy o pracę, z których wynikałoby, jaka część wynagrodzenia otrzymywana za stosunku pracy dotyczy wynagrodzenia za wykonanie pracy twórczej,

- na mocy w/w umowy o pracę pracodawca nabywał prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez Skarżącego w związku z wykonywaniem umowy o pracę,

- określenie części pracy poświęconej w danym okresie na wykonywanie pracy twórczej jest możliwe wyłącznie na podstawie wpisów w systemie ewidencji czasu pracy za dany okres,

- w 2008r. pracodawca nie posiadał innych regulacji ani też procedur dotyczących naliczania wynagrodzeń.

Ponadto z informacji o dochodach i o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 za 2008 r. wystawionej przez płatnika wynikało, że pracodawca nie zastosował zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W nawiązaniu do powyższych okoliczności za zasadne uznać należy stanowisko organów, iż brak jest w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do wskazanej przez Skarżącego części wynagrodzenia za pracę.

W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej – między innymi – za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu (jak w okolicznościach niniejszej sprawy), bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu (rozporządzenie tymi prawami). Możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe. Jednakże również i w tych sytuacjach muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część. Podkreślić bowiem trzeba, że tego rodzaju koszty są stosowane – w nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy – za rozporządzenie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy i oczywiście stworzenie (opracowanie) tego utworu wymaga czasu, a więc to strony umowy o pracę muszą określić jaką część wynagrodzenia uznają za odpowiednią za opracowanie tego utworu i rozporządzenie tymi prawami.

W niniejszej sprawie takiego rozróżnienia wynagrodzenia na część honoraryjną brak i wobec tego Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Za prawidłowe należało też uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym nie jest przy tym wystarczające "Procentowe zestawienie czasu przepracowanego na projektach technicznych w okresie 01.01.2007-31.12.2011r.", sporządzone przez Skarżącego w październiku 2012r., gdyż zestawienie to nie jest zbieżne z informacjami pochodzącymi od pracodawcy Skarżącego, a poza tym zestawienie to nie daje podstaw do ustalenia czy utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono jakiekolwiek honorarium.

Ponadto Sąd stwierdza, że organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył, a Strona miała możliwość zapoznania się z zebranymi materiałami i przedstawienia własnego stanowiska, stąd zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

O uznaniu zasadności żądania Skarżącej o zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie może decydować indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia z 14 września 2012 r. Nr IPPB2/415-656/12-2/LS, wydana na wniosek Strony.

Po pierwsze - postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 ustawy O.p., przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem. Przedstawiony przez Stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności wykonywania przez Skarżącego czynności.

Po drugie – interpretacja indywidualna nie jest dla organu podatkowego wiążąca w tym sensie, że organ podatkowy, wydając decyzję wymiarową, może nie uwzględnić poglądów Ministra Finansów na wykładnię przepisów prawa podatkowego, wyrażonych bądź w interpretacji ogólnej, bądź też w indywidualnej (...). Moc wiążąca związana z interpretacjami prawa podatkowego, zabezpieczająca interesy podatników i innych zainteresowanych, dotyczy wyłącznie unormowań statuujących ochronę prawną z tytułu postępowania podatnika zgodnego z treścią interpretacji, w znaczącym dla niej podatkowym stanie faktycznym, obejmującym konkretny stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa (zob. J. Brolik - "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis Warszawa 2010, s. 601172).

Po trzecie - Skarżący zeznanie za 2008 r. złożył bez zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu, natomiast ww. interpretacja została wydana po ponad 3 latach od złożenia przez Stronę zeznania PIT-37 za 2008 r., co oznacza, że nie mogła stanowić podstawy w/w rozliczenia rocznego. Nie można zatem mówić, że Skarżącemu przysługuje ochrona wynikająca z art. 14m O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.