Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2566/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 70c art. 70 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J.J. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 927/17 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2017 r., nr 0601-IOA.4105.61.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 927/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - po rozpoznaniu skargi J.J. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 września 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 28 października 2016 r. i określił Stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 r. w łącznej wysokości 654.996 zł.

Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 października 2016 r. została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania, na skutek uchylenia decyzją Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 26 czerwca 2014 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, że kwestią sporną jest ustalenie, czy zakupiony przez podatnika olej opałowy został zużyty do celów grzewczych, tj. do opalania w kotle parowym typu P-2, czy też został zużyty do napędu samochodów ciężarowych i ciągników rolniczych. W ocenie organu, dla prawidłowego ustalenia tej kwestii konieczne jest m.in. ustalenie ilości oleju i innych nośników energii niezbędnych do funkcjonowania kotła parowego P-2.

2.2. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych organ wskazał, że co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednak w dniu 19 października 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 kks, poprzez nieujawnienie przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., w związku z wykorzystaniem zakupionego oleju opałowego jako paliwa silnikowego, tj. niezgodnie z przeznaczeniem oraz wykorzystaniem paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (doręczonym 12 listopada 2015 r.), podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 2 listopada 2015 r., a stan ten trwał do dnia wydania decyzji ostatecznej, gdyż postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - uchylił zaskarżoną decyzję.

3.2. Zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo procesowe, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Termin płatności zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2010 r, upływał 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r., z końcem roku 2016. Oznaczało to co do zasady, że po tych datach organ nie był uprawniony do wydania decyzji podatkowej określającej te zobowiązania, przy czym stwierdzenie to dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji (wydana po kontroli instancyjnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2014 r. i jej wyeliminowaniu z obrotu) została wydana w dniu 28 października 2016 r., zaś decyzja organu odwoławczego w całości tę decyzję uchylająca i orzekająca co do istoty sprawy zapadła w dniu 12 września 2017 r., a zatem - co do zasady - w realiach przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia, w tym wskazanych w art. 70 § 6 O.p. W niniejszej sprawie organ powołał się na przesłankę zawieszającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd wskazał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, o czym świadczy stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z analizy tej uchwały wynika zatem w sposób jednoznaczny, że warunki formalne pozwalające na przyjęcie skutku materialnoprawnego w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także ocena czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozornego jedynie charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czyli nie miało charakteru instrumentalnego), należą do organu podatkowego rozpatrującego sprawę podatkową. Odzwierciedlanie ustaleń w tym zakresie i ich analiza powinny się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej (art. 210 § 4 O.p).

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pominął natomiast te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia (str. 9 – 11v., k. 33- 34v.).

Organ nie odniósł się w treści wydanej decyzji ani do dystansu czasowego pomiędzy wszczęciem postępowania karno-skarbowego a datą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani do twierdzenia podatnika o niczym nieuzasadnionym przedstawieniu mu zarzutów w dniu 13 stycznia 2016 r., a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, zaś następnie w dniu 19 stycznia 2016 r. zawieszeniu postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114 a k.k.s., zamiast wystąpienia z aktem oskarżenia, co uzasadniałby bez wątpliwości stan sprawy, skoro organ był już przygotowany do wszczęcia fazy in personam (a zatem domniemywać należy, że przeprowadził postępowanie dowodowe co najmniej w znacznej części). Organ nie przeprowadził analizy czynności w postępowaniu karno-skarbowym, by przeciwstawić się skutecznie twierdzeniu strony, że były one wyłącznie pozorowane, a racją organów karnych nie było rzeczywiste dążenie do wyjaśnienia istotnych okoliczności i ukarania sprawcy, ale wyłącznie nieuprawnione ingerowanie w bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe – zdaniem Sądu - stanowiło o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Nie budzi bowiem wątpliwości, że rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, jest kluczowe i determinuje dalszy tok postępowania w sprawie (zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia).

3.5. Sąd wskazał, aby ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ usunął wskazane wadliwości. Konieczność wyjaśnienia tego aspektu sprawy powodowało, zaś że pozostałe zarzuty skargi były przedwczesne i nie podlegały rozpoznaniu w tym postępowaniu. Organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnienia związanego z oceną instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karno-skarbowego, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21.

4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153, art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 1 P.u.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez:

- uchylenie się od oceny przesłanek zastosowania przez organ przy wydaniu decyzji

art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. pomimo, iż ocena tych przesłanek mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji, wobec czego Sąd w ramach

zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. miał obowiązek zbadać czy proceduralna

czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo

skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie,

- uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku uznania, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, i niezasadne zobowiązanie organu do dokonania tego badania, podczas gdy decyzja organu odwoławczego została wydana w czasie gdy w orzecznictwie dominował pogląd, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i zgodnie z tym przepisem oceniane były jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, co organ wykonał, a nie ich zasadność czy prawidłowość, zaś biorąc pod uwagę, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organ przy wydaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji, Sąd uchylił się od oceny tych przesłanek, pomimo iż dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w rzeczonym aspekcie,

- pominięcie przez Sąd części akt sprawy w postaci uzasadnienia postanowienia z 19 października 2015 r. o wszczęciu śledztwa o przestępstwa skarbowe, które wraz z kwalifikacją prawną i w świetle dowodów zabezpieczonych podczas działań kontrolnych, dawało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez podatnika, wobec czego brak było podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mieć charakter instrumentalny;

2) art. 269 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153, art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 1 P.u.s.a. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez dokonanie sądowej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego bez uwzględnienia stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono obowiązek przeprowadzenia oceny przez sądy administracyjne, przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jako mieszczącej się w granicach sprawy objętej sądową kontrolą legalności decyzji.

5. Skarga kasacyjna Skarżącego

5.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej

decyzji z powodu naruszenia przez organy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy będący w dyspozycji Sądu materiał dowodowy przesądza o tym, że nie mogło dojść do zawieszenia biegu przedawnienia na

podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na instrumentalne potraktowanie przez organy tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wyłącznie w

związku z naruszeniem przez organy art. 121 i art. 210 § 4 O.p. i pominięcie przy tym naruszenia przez organy art. 120 O.p.;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec pominięcia przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wymienionych dalej dowodów i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Ich analiza i związek przyczynowo - skutkowy uwzględniający koincydencje czasową z upływem okresu przedawnienia winny doprowadzić do wskazania w uzasadnieniu wyroku organom dalszego postępowania obejmujące także kwestie wynikające z przytoczonych wyżej okoliczności i dowodów;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z jego niezastosowaniem w sprawie, podczas gdy to właśnie ten przepis winien być podstawą uchylenia decyzji z uwagi na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie.

5.3. W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2023 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. Do [...] z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt [...]; - wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt [...]; - opinii biegłego sądowego R.B.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oraz skarga kasacyjna Skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji opierającego się na uchwale (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21.

6.2. Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej wywodzi, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny przesłanek zastosowania przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 zw. z art. 70c O.p. w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Tym samym oznaczało to - według organu - że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, czym naruszył art. 269 § 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS zwraca również uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem wspomnianej uchwały, a więc w czasie, gdy dominował pogląd, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego i zgodnie z tym przepisem oceniane były jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, co organ wykonał, a nie ich zasadność, czy prawidłowość".

Z kolei Skarżący w skardze kasacyjnej podnosi, że przyczyną uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji powinno być stwierdzenie przez tenże Sąd instrumentalnego potraktowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedłożone bowiem do akt dokumenty oraz okoliczności wskazują, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte wyłącznie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Obie skargi kasacyjne zbieżnie zatem stwierdzają, że w pierwszej kolejności to Sąd pierwszej instancji powinien zająć się oceną materii instrumentalności wszczynania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Przy czym skargi kasacyjne różnicuje wynik do którego powinna doprowadzić ta ocena sądowa. Zdaniem organu "nie można uznać, iż wszczęcie postepowania karnoskarbowego było instrumentalne bądź miało służyć jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (str. 8 skargi kasacyjnej), zaś według Skarżącego "w sprawie jest oczywiste, że organy miały na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia" (str. 7 skargi kasacyjnej).

6.3. Wskazane argumentacje stron co do powinności Sądu pierwszej instancji przedstawienia merytorycznego stanowiska w zakresie spornej kwestii "instrumentalności wszczynania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", na gruncie tej sprawy nie były trafne.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do uchwały (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, dokonał bowiem właściwego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.4. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany był, w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

W sytuacji zaś, jak w rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli stwierdził, że organ w decyzji nie wyjaśnił istotnych okoliczności (zob. pkt 3.4 tego uzasadnienia) w zakresie oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście możliwości instrumentalnego potraktowania tego przepisu, to uprawnione było uchylenie takiej decyzji. W przypadkach bowiem wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd administracyjny zaś, nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia.

Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenie Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 12 listopada 2015 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie. Mając to na uwadze oceny w tym obszarze w pierwszej kolejności winien dokonać organ, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w pełni w decyzji. Wskazania z zaskarżonego wyroku pozostają zatem dla organu wiążące.

Wzmiankować przy tym należało, że podobne motywy przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie Skarżącego zapadłej w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do sierpnia, październik i listopad 2009 r. (zob. wyrok z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 287/19).

6.6. Uwzględniając powyższe uwagi należało oddalić skargi kasacyjne w oparciu o art. 184 P.p.s.a.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. w całości odstąpił od zasądzenia od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na fakt, że w tej sprawie obie skargi kasacyjne zostały oddalone zachodził szczególny przypadek, aby odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Przy czym dodać należało, że w sprawie brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego dla Dyrektora IAS z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego. Przepisy (art. 203, art. 204 P.p.s.a.) nie przewidują bowiem możliwości zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ, w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku uwzględniającego skargę.

s. del. WSA A. Nita s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki