Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1966/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w świetle art. 7 ust. 1 oraz innych przepisów regulujących przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do sformułowania tezy, iż dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie wiąże się z konkretnym przychodem. W przeciwieństwie bowiem do konstrukcji normatywnej podatku dochodowego od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma katalogu źródeł przychodów.

W związku z tym w podatku dochodowym od osób prawnych nie można odnosić poszczególnych wydatków /kosztów/ do jakiegoś konkretnego źródła przychodów, dokonując na tej podstawie ich kwalifikacji z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, a więc uznawania ich za koszty pomniejszające przychody.

TEZY

Treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w świetle art. 7 ust. 1 oraz innych przepisów regulujących przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do sformułowania tezy, iż dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie wiąże się z konkretnym przychodem. W przeciwieństwie bowiem do konstrukcji normatywnej podatku dochodowego od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma katalogu źródeł przychodów.

W związku z tym w podatku dochodowym od osób prawnych nie można odnosić poszczególnych wydatków /kosztów/ do jakiegoś konkretnego źródła przychodów, dokonując na tej podstawie ich kwalifikacji z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, a więc uznawania ich za koszty pomniejszające przychody.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ośrodka Informatyki Ś. Urzędu Wojewódzkiego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2004 r. I SA/Ka 2385/03 dotyczącego sprawy ze skargi Ośrodka Informatyki Ś. Urzędu Wojewódzkiego w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuję sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach;


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26.03.2004 r. I SA/Ka 2385/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę gospodarstwa pomocniczego pn. Ośrodek Informatyki Ś. Urzędu Wojewódzkiego w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26.09.2003 r., w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej powyższą decyzją utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5.08.2003 r. Podatkowy organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty stanowiącej równowartość kosztu własnego usług świadczonych dla Ś. Urzędu Wojewódzkiego w K. w czerwcu 2001 r., jednakże z innych przyczyn niż podano w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę wyłączenia tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów wskazał przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy uznał, iż dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy trafnie został poniesiony, a w związku z tym wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Natomiast w związku z tym, że skarżący Ośrodek Informatyki nie uzyskał przychodu ze sprzedaży faktycznie wykonanych usług na rzecz macierzystej jednostki budżetowej, to koszt własny tych usług, na mocy art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż punktem wyjścia analizy rozpatrywanego problemu jest ustalenie statusu prawnego skarżącego gospodarstwa pomocniczego, a w szczególności jego podmiotowości prawnej, w tym zbadanie uprawnień do dokonywania czynności prawnych, a zwłaszcza ich skuteczności w stosunku do jednostki macierzystej, tj. Ś. Urzędu Wojewódzkiego w K. Zdaniem Sądu zarówno Ś. Urząd Wojewódzki, jak utworzone przy nim gospodarstwo pomocnicze są jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa, nie mającymi osobowości prawnej. Jednak gospodarstwo pomocnicze korzystając z odrębności organizacyjnej i finansowej może zawierać umowy sprzedaży usług z jednostką macierzystą, na co wskazuje przepis art. 20 ust. 9 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zasady wykonywania usług przez skarżące gospodarstwo pomocnicze na rzecz macierzystej jednostki budżetowej, określały umowy. Sąd administracyjny pierwszej instancji wziął zatem pod uwagę ocenę okoliczności jakiej dokonał organ podatkowy w związku z zafakturowaniem przez skarżące gospodarstwo usług wykonanych w czerwcu 2001 r. na kwotę 203.000,12 zł oraz "anulowaniem" tej faktury fakturą korygującą z dnia 31.08.2001 r. Zdaniem Sądu rezygnacja z dochodzenia należności oraz nie uwzględnienie jej przez podatnika po stronie przychodów, w sytuacji w której po stronie kosztów obniżających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawia się wydatki związane z uzyskaniem ww. należności, oznacza nieusprawiedliwione przerzucenie na Państwo ciężarów własnej działalności. Nie będzie zatem kosztem uzyskania przychodów wydatek, który nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskany przychód bądź jego źródło.

W skardze kasacyjnej z dnia 15.06.2004 r., zatytułowanej kasacja, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Wskazując na powyższą podstawę, pełnomocnik skarżącego domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie i uwzględnienie skargi kasacyjnej we własnym zakresie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż stanowisko Sądu nie jest trafne co do tego, że nastąpiło zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem błędnej wykładni prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej, przyjmując że skoro skarżący de facto nie osiągnął przychodu, to wobec tego nie może zaliczyć kosztów wykonania usługi do kosztów podatkowych. Tymczasem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej żądanie podatnika sprowadza się do wykazania, iż celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną to, że przychód nie nastąpił nie może przesądzać o tym, iż nie można takich wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów zostały bowiem poniesione. Dla tej kwestii nie ma znaczenia anulowanie wystawionej faktury fakturą korygującą (...) z dnia 31.08.2001 r. z powodu odmowy jej zapłaty przez macierzystą jednostkę budżetową. Anulowanie faktury stanowi bowiem jedynie czynność techniczno-księgową.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej pomiędzy treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a wnioskami jakie wysnuł Sąd w kontekście badanego stanu faktycznego zachodzi sprzeczność. Celem ustawodawcy była bowiem możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodów nie tylko wtedy gdy przychód wystąpił, lecz także wtedy gdy podatnik pragnął osiągnąć taki cel, miał taki zamiar i spodziewał się efektów w postaci uzyskania korzyści, nawet jeśli ich nie uzyskał.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stan faktyczny, którego dotyczy skarga kasacyjna jest bezsporny między stronami. Nie kwestionowane jest bowiem poniesienie wydatków związanych z realizacją usług przez Ośrodek Informatyki Ś. Urzędu Wojewódzkiego, jako gospodarstwa pomocniczego na rzecz swojej macierzystej jednostki budżetowej, jaką jest Ś. Urząd Wojewódzki w K., podobnie jak ich kwota. Bezspornym jest również, że skarżące gospodarstwo pomocnicze uzyskiwało w sensie ogólnym przychody z prowadzonej przez siebie działalności. Skoro zatem poniesienie wydatków nie było kwestionowane ani przez organy podatkowe, ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także bezsporne jest, że skarżące gospodarstwo pomocnicze uzyskiwało przychody ze swojej działalności w sensie ogólnym, wobec powyższego nie można interpretować przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, iż ponoszone wydatki nie miały związku z przychodem. Treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 7 ust. 1 oraz innych przepisów regulujących przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie daje zatem podstaw do sformułowania tezy, iż dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie wiąże się z konkretnym przychodem. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w przeciwieństwie do konstrukcji normatywnej podatku dochodowego od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma katalogu źródeł przychodów. W związku z tym w podatku dochodowym od osób prawnych nie można odnosić poszczególnych wydatków /kosztów/ do jakiegoś konkretnego źródła przychodów, dokonując na tej podstawie ich kwalifikacji z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, a więc uznawania ich za koszty pomniejszające przychody.

Natomiast z akt sprawy, a zwłaszcza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie wynika by brak było celu poniesionych przez skarżące gospodarstwo pomocnicze wydatków związanych z zawartą w dniu 26.07.2000 r. umową na świadczenie usług informatycznych na rzecz Ś. Urzędu Wojewódzkiego w K. Cel ten jest związany z okolicznością wykonania przez Ośrodek usługi objętej fakturą VAT (...), co jako bezsporne uznane zostało przez organy podatkowe /zob. str. 3 zaskarżonego wyroku/ oraz zaakceptowane przez orzekający w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji. O zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc cel poniesienia kosztów, o czym stanowi przepis art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, a nie skutek jego poniesienia rozumiany jako otrzymanie zapłaty za wykonanie danej usługi. Wykazanie celowości poniesienia kosztu przez podatnika nie budzi natomiast wątpliwości i nie zostało skutecznie przez Sąd zakwestionowane. Nie zaliczenie do przychodów należności z tytułu wykonanej umowy, o czym pisze Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie może więc upoważniać do sformułowania tezy, iż koszty wydatkowane w związku z wykonaniem umowy w zakresie świadczenia usług informatycznych na rzecz Ś. Urzędu Wojewódzkiego, który za usługi te nie zapłacił wykonawcy, a więc skarżącemu gospodarstwu pomocniczemu, nie poniesiono w celu osiągnięcia z tego tytułu przychodu.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzeczono jak w sentencji.