Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 350/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr) Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą M.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M.C. jest od dnia 1 stycznia 2002r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniach 27-30 kwietnia 2010 r. oraz 5-7 maja 2010r. pracownicy Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005r. W kontrolowanym okresie strona prowadziła S. w Ż. przy ul. [...]. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż M.C. w ewidencji zakupu VAT za maj 2005r. ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia [...], na wartość netto [...], podatek od towarów i usług [...], dokumentującą nabycie 7.992 litrów oleju napędowego od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w S. przy ul. [...]. Faktura ta została rozliczona w deklaracji VAT-7 za maj 2005r. Strona przedłożyła kontrolującym dokument WZ z dnia 12 maja 2005r. potwierdzający wydanie 7.992 litrów towaru, wystawiony przez Sp. z o.o. T., dokument FZ z dnia 14 maja 2005r. przyjęcia ww. ilości towaru, a także wyciąg bankowy z dnia 23 czerwca 2005r. dokumentujący zapłatę należności wynikającej z przedmiotowej faktury. Ustalono, iż kierowca cysterny dostarczający towar przywiózł dokument WZ, który po odbiorze paliwa został potwierdzony przez pracownika stacji paliw. Następnie na podstawie tego dokumentu Sp. z o.o. T. wystawiła ww. fakturę VAT i przesłała ją nabywcy za pośrednictwem poczty. Na podstawie przedmiotowej faktury pracownik stacji paliw wystawił dnia 14 maja 2005r. dokument FZ, będący potwierdzeniem przyjęcia towaru.

Kontrolujący ustalili, iż podatniczka nie posiadała atestów określających parametry jakościowe paliwa nabytego od Sp. z o.o. T. Przedstawiła natomiast taką dokumentację odnośnie paliwa nabywanego w tym samym czasie (maj 2005r.) od firmy S.

W toku kontroli podatkowej przesłuchano M.C. która zeznała, iż współpracę ze Sp. z o.o. T. nawiązała w sposób podobny jak z innymi dostawcami tj. poprzez oferty otrzymane za pośrednictwem faksu. Nawiązując współpracę z ww. Spółką kierowała się proponowanym czasem dostawy produktu oraz faktem, iż firma ta dysponowała własnymi środkami transportu paliwa. M.C. nie przedstawiła kontrolującym pisemnej umowy na dostawy paliwa, zawartej ze Sp z o.o. T.. Oświadczyła, iż zamówienia na dostawę paliwa składała telefonicznie. Twierdziła, że była w posiadaniu świadectw jakości paliwa nabywanego od tej Spółki, jednakże z uwagi na upływ czasu dokumentów tych na dzień kontroli już nie posiada. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec M.C., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...], włączył do materiału dowodowego wyciąg z decyzji tego organu z dnia [...] wydanej wobec Sp. z o.o. T. w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. gdzie organ stwierdził, że Spółka nie dysponowała w maju 2005r. olejem napędowym, wobec czego nie było możliwym by dokonała dostawy takiego paliwa na rzecz M.C. Ustalono, że Sp. z o.o. T. uczestniczyła w nielegalnym procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Zorganizowana sieć firm "słupów", zajmowała się tworzeniem dokumentacji handlowej dotyczącej fikcyjnych transakcji obrotu paliwami, w celu ukrycia pochodzenia i rzeczywistego obiegu tego towaru. Wystawiane w ten sposób faktury nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, ani rzeczywistego przepływu fakturowanego paliwa. Wobec ustaleń zawartych w ww. decyzji kontrolujący uznali, iż faktura VAT nr [...], z dnia [...]., wystawiona przez Sp. z o.o. T. za dostawę 7.992 litrów oleju napędowego dla S. M.C., nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a jedynie firmuje przekazanie kupującemu paliwa z niewiadomego źródła, co w konsekwencji nie daje nabywcy towaru prawa do odliczenia podatku wykazanego w ww. fakturze.

W dniu 18 maja 2010 r. strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Wskazała, iż ustalenia wynikające z wyciągu decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], wydanej wobec Sp. z o.o. T. są następstwem analizy dokumentów tej Spółki, a nie faktycznej wiedzy na temat prowadzonej przez tą firmę działalności handlowej. Podkreślała, że ustalenia te nie wykluczają okoliczności, iż Sp. z o. o. T. faktycznie sprzedała na jej rzecz paliwo. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodu z:

- zeznań świadków tj. kierowcy Sp. z o.o. T. oraz swojego pracownika M.M. na okoliczność potwierdzenia, iż przedmiotowa dostawa oleju napędowego faktycznie miała miejsce,

-informacji z banku, co do przelewu należności za fakturę VAT nr [...] z dnia [...]- na okoliczność wykazania, że beneficjantem była Sp. z o.o. T..

W związku z powyższym strona wniosła o ustalenie nazwy banku i zwrócenie się o przesłanie żądanej informacji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...], wszczął wobec M.C. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005r.

Następnie organ ten, w związku z prowadzonym wobec M.C. postępowaniem podatkowym, postanowieniem z dnia [...], włączył jako dowody w sprawie m.in. wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Sp. z o.o. T. w zakresie prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług w kwietniu i w maju 2005r. oraz wyciągi z protokołów przesłuchań świadków bądź podejrzanych, przeprowadzone przez organy policji i prokuratury w sprawie karnej dotyczącej procederu nielegalnego obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła.

Z kolei postanowieniem z dnia [...], organ powołując się na przepis art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.), odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz jej pełnomocnika wskazując, że zgłoszone przez nich wnioski dowodowe mające potwierdzić, iż faktycznie doszło do dostawy paliwa nie mają już znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż okoliczność ta nie jest kwestionowana przez organ podatkowy.

W takim stanie faktycznym, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...] określił M.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005r. w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż nie kwestionuje okoliczności, iż M.C. nabyła paliwo w ilości i o wartości wskazanej zakwestionowanej fakturze VAT. Nie podważał też faktu, iż należność za paliwo w kwocie wynikającej z ww. faktury została uiszczona przez stronę na rachunek bankowy w niej wskazany, a także tego, że wystawca faktury Sp. z o.o. T. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje podatkowe oraz posiadała numer REGON i NIP. Organ podkreślił, iż głównym powodem, dla którego pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury jest fakt, iż strona będąca jednym z finalnych odbiorców nielegalnie wprowadzonych na rynek produktów ropopochodnych, umożliwiła poprzez brak staranności, zalegalizowanie sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, a także odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjny obrót paliwami.

Jako brak staranności wskazano:

-niewystąpienie do właściwego urzędu skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług dalej u.p.t.u., o potwierdzenie kontrahenta jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług,

-niezwrócenie się do dostawcy, w oparciu o art. 107 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, z pisemnym żądaniem udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego i pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której zostały ujęte przedmiotowe faktury,

-brak pisemnej umowy na dostawy paliwa, zamawianie paliwa "na telefon", a w konsekwencji brak osobistego kontaktu z dostawcą paliwa,

-nieposiadanie dokumentów weryfikujących podatnika w tym: KRS, REGON, NIP, niesprawdzenie czy został zapłacony podatek akcyzowy od dostarczanego paliwa,

-brak na dzień kontroli świadectw jakości paliwa kupowanego od T. Sp. z o.o., a także otrzymanych od Spółki faksem dokumentów rejestracyjnych oraz jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej,

-niekontrolowanie jakości dostarczanego paliwa,

-zgoda na to, iż faktura dokumentująca transakcje nie była wystawiona bezpośrednio po transakcji lecz dostarczona przez sprzedawcę pocztą.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik strony pismem z dnia 15 listopada 2010 r. wniósł od powyższej decyzji odwołanie, domagając się jej uchylenia w zaskarżonym zakresie i umorzenia postępowania, ewentualnie w oparciu o art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę:

-art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą m.in. na nieuwzględnieniu wniosków skarżącej z dnia 14 maja 2010r. oraz z dnia 20 października 2010 r. o przeprowadzenie dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą błędnymi ustaleniami faktycznymi, polegającymi na przyjęciu, że z winy skarżącej doszło do zaniedbania w zakresie zbadania rzetelności Sp. z o.o. T., a w konsekwencji do bezpodstawnego obniżenia kwoty podatku należnego za maj 2005r. o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury nr [...],

-art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., polegającą na ich błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że mimo braku wykazania skarżącej jakiegokolwiek "współdziałania" ze Sp. z o.o. T. w nielegalnym obrocie paliwami lub też istnienia po jej stronie świadomości w tym zakresie, nie ma ona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

-art. 96 ust. 13 i art. 109 ust. 3 ww. ustawy, polegającą na ich błędnej wykładni,

-art. 107 ust. 1 i ust. 2 ustawy, polegającą na jego zastosowaniu w sytuacji, gdy przepis ten został uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w decyzji z dnia [...], uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie dokonał analizy norm prawa materialnego zastosowanych w sprawie wskazał, iż prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenia gospodarcze, jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można uznać jej za prawidłową. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy, zaś przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dołożenie należytej staranności przez podatnika, aby faktura, z której odlicza on podatek naliczony spełniała wszystkie wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia jest jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym fakt posiadania oryginału faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem zasadnicze znaczenie ma fakt rzeczywistego wykonania czynności objętych fakturą.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż podatniczka otrzymała paliwo w ilości wykazanej w spornej fakturze i zapłaciła za dokonaną dostawę, wobec czego okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ podatkowy I instancji. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotnym jest, czy faktura nr [...] z dnia [...] odzwierciedla rzeczywisty obrót towarowy (olejem napędowym) pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, a przedmiotem dostawy był towar wymieniony na fakturze.

Z ww. materiału dowodowego wynika, iż T. Sp. z o.o. dokonywała zakupów od Sp. z o.o. "U" z siedzibą w S., która uczestniczyła w nielegalnym procederze zmierzającym do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Potwierdzają to dowody z zeznań świadków i podejrzanych przeprowadzone przez organy policji i prokuratury w sprawie RSD-3/05 V Ds 28/04/Sp. Rejestrowano firmy, których właściciele, prezesi byli figurantami - wykonywali jedynie polecenia organizatorów tego procederu, np. J.K. wystawiali oni puste faktury na wskazanych im kontrahentów, dokumentujące dostawy lub sprzedaż paliwa, a także wypłacali pieniądze, które wpłynęły za te fikcyjne transakcje na konta bankowe ich firm. Gotówkę oddawali w ręce wskazanych im "kurierów". Wszystkie zeznające osoby podkreślały w swoich zeznaniach, iż za fakturami nie szedł towar.

W swoich zeznaniach, składanych wobec funkcjonariuszy Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu we W. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, podejrzani R.K. - prezes Spółki "M" oraz I.B. - prezes zarządu Spółki "U" z siedzibą w Ś., wskazują jednoznacznie, iż w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami i nielegalnym paliwem uczestniczyła Spółka z o.o. T.. Potwierdzają to również zeznania G.S. - wiceprezesa Spółki "U" z siedzibą w Ś. złożone w dniu 31 maja 2007r.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż w decyzji z dnia [...], nr [...] wydanej dla T. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził m.in., że z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu podatkowym wynika, iż (...) (dostawca) nie dysponowała w (...) maju 2005r. żadnym paliwem, wobec powyższego nie mogła sprzedać tego paliwa T. Spółce z o.o. Skoro Podatnik nie dysponował paliwem, to jednocześnie nie mógł dokonywać dalszej sprzedaży na rzecz innych odbiorców, wymienionych m.in w tabeli nr 2."W ww. tabeli wymieniono fakturę [...] z dnia [...] wystawioną przez T. Sp. z o.o. na rzecz M.C. Powyższa decyzja ostateczna Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż T. Sp. z o.o. pozyskiwała paliwo od nieustalonego podmiotu, gdyż za ustalony podmiot nie może być uznana firma "U". Firma ta bowiem, jak wynika z zebranych w sprawie dowodów, pozorowała legalny obrót paliwami poprzez zorganizowanie procederu wystawiania fikcyjnych faktur, w konsekwencji wprowadzając na rynek olej napędowy będący w rzeczywistości uzdatnionym olejem opałowym bądź innym pochodzącym z niewiadomego źródła.

Organ podatkowy I instancji nie podważał faktu dokonania przez Panią M.C. zakupu oleju napędowego. Zasadnie natomiast zakwestionował prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej za tę dostawę przez firmę T., ponieważ dokumentuje ona sprzedaż paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. słusznie uznał, iż niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Mając na uwadze przestawiony stan faktyczny oraz prawny Dyrektor Izby Skarbowej w S.stwierdził, iż organ podatkowy I instancji, powołując się m.in. na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnie odmówił M.C. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] z faktury nr [...] z dnia [...].

Jak wskazał organ odwoławczy, M.C. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż od nabytego przez nią paliwa został uiszczony podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie już same okoliczności transakcji (brak pisemnej umowy na dostawy paliwa, brak atestów jego jakości, brak osobistego kontaktu ze Spółką T.) wskazują na brak szczególnej przezorności strony, zajmującej się profesjonalnym obrotem paliwami, co wskazuje, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danej sytuacji, to wiedziałaby (powinna była wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywana faktura jedynie firmuje ten obrót. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.,

Organ uznał również za chybione zarzuty pełnomocnika, iż w zaskarżonej decyzji nie wykazano, aby postępowanie M.C. charakteryzowało się nienależytą starannością i że nie miała ona możliwości zweryfikowania dostawcy paliwa.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: S.M. i M.M., a także dopuszczenia dowodu w postaci informacji z banku potwierdzającej beneficjanta przelewu, prawidłowo zastosował przepis art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił przy tym, iż w poczet materiału dowodowego włączono dowody z zeznań M.M. - pracownika stacji paliw, a także W.P. - kierowcy cysterny z firmy T., na podstawie których ustalono, iż dostawa paliwa udokumentowana fakturą nr [...] faktycznie miała miejsce. Dlatego uznał za zasadne stanowisko ww. organu, iż nie było konieczne dodatkowe potwierdzanie okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych. Ponieważ organ podatkowy I instancji nie kwestionował faktu nabycia paliwa ani tego, iż należność wynikająca z faktury dostawy oleju napędowego została uiszczona na rachunek bankowy na tej fakturze wskazany, niezasadnym było przesłuchiwanie na tę okoliczność tych samych osób oraz dodatkowo potwierdzanie w banku dostawcy paliwa faktu zapłaty należności na jego rachunek bankowy. Nie ma bowiem powodu do powtórnego potwierdzania okoliczności uznanych już za udowodnione.

Nadto, organ uznał za nietrafione twierdzenia pełnomocnika, iż przepisy, w tym art. 96 ust. 13 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w żaden sposób nie pozwoliły na wyeliminowanie z obrotu faktury T. Spółki z o.o. Zaznaczył przy tym, iż wbrew zarzutom pełnomocnika, organ podatkowy I instancji nie dowodzi w swojej decyzji, iż przepis art. 109 ust. 3 ww. ustawy pozwoliłby na wyeliminowanie spornej faktury z obrotu. Przepis ten nie odnosi się bezpośrednio do prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale jest powiązany z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit a ustawy. Podatniczka naruszyła przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ujęcie w ewidencji zakupów za maj 2005r. kwestionowanej faktury.

Organ zgodził się z pełnomocnikiem, że przepis art. 107 u.p.t.u. obowiązywał do dnia 31 maja 2005r. Skorzystanie zatem z tej regulacji przez podatniczkę w celu wystąpienia do dostawcy z żądaniem pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta przedmiotowa faktura nie było już możliwe odnośnie deklaracji VAT-7 za maj 2005r.Jak wskazał organ, M.C. mogła jednak przed dokonaniem transakcji sprawdzić rzetelność swojego kontrahenta w zakresie jego rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdza, iż ww. przepis został powołany posiłkowo, natomiast podstawa rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie były przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w S.wskazał, iż organ podatkowy I instancji podjął wszystkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż powołane przez pełnomocnika strony wyroki WSA Gliwice i Gorzów Wielkopolski oddalały skargi podatników na decyzje Dyrektorów Izb Skarbowych. Sądy potwierdzały brak prawa do odliczania podatku naliczonego ze spornych faktur.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, że w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik m.in. podnosi, iż skarżąca nie zgadza się z decyzją w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. Wskazał przy tym, iż dodatkowe zobowiązanie było regulacją wynikającą z art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u. (obowiązującego do 30.11.2011 r..). Jednakże przepis ten nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Natomiast kwota [...] jest kwotą podatku naliczonego wynikającą ze spornej faktury nr [...] z dnia [...], nie zaś dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, M.C. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę:

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że mimo braku wykazania Skarżącej jakiegokolwiek "współdziałania" ze spółką T. Sp. z o.o. w nielegalnym obrocie paliwami i też istnienia świadomości - po jej stronie - w tym zakresie, nie ma ona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą faktury wystawionej przez T. Sp. z o.o. w miesiącu maju 2005 r.;

art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na braku wyczerpującego rozpatrzenia całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i dowolnością jego oceny skutkującą:

a) błędnym ustaleniem, że faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez T. Sp. z o.o. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane ("wystawca faktury w istocie nie dokonał czynności opodatkowanych, tylko je firmował"), pomimo tego, że Organ nie kwestionował faktu otrzymania przez Podatniczkę paliwa w ilości wskazanej na fakturze, co więcej stwierdził, iż "T. Sp. z o.o. pozyskiwała paliwo" przyznał więc, tym samym, że T. Sp. z o.o. także była w fizycznym posiadaniu paliwa będącego przedmiotem obrotu, mogła zatem dokonać jego sprzedaży podatniczce, co też uczyniła;

b) błędnym przyjęciem, że Podatniczka, jako finalny odbiorca, umożliwiła zalegalizowanie sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego, poprzez brak dochowania należytej staranności, polegającej na tym, że Podatniczka nie sprawdziła kontrahenta (T. Sp. z o.o.) jako czynnego podatnika od towarów i usług, nie zawarła z nim pisemnej umowy, nie miała "osobistego kontaktu" z kontrahentem i zamawiała paliwo "na telefon", nie podjęła żadnych działań w kierunku sprawdzenia czy został zapłacony podatek akcyzowy od dostarczanego paliwa, nie posiadała na dzień kontroli świadectw jakości paliwa kupowanego od kontrahenta, nie uprawdopodobniła okoliczności uzasadniających atrakcyjność oferty handlowej T. Sp. z o.o., które to działania, zdaniem Organu pozwoliłyby Stronie na uniknięcie konsekwencji wynikających z uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwem - podczas gdy Podatniczka oraz przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, iż przesłane zostały (faksem) dokumenty rejestracyjne spółki T. (NIP, Regon, odpis z KRS), a firma Podatniczki była w posiadaniu atestu (świadectwa jakości paliw), jednak ze względu na znaczny upływ czasu (5 lat) oraz fakt, że świadectwa te były najczęściej dostarczane w jednym egzemplarzu, a także ze względu na zaprzestanie współpracy ze spółką T. w sierpniu 2005 r., dokumentów tych już nie ma.

Ponadto jak wskazał skarżący, Podatniczka wcześniej współpracowała z firmą T. (wcześniej nazywała się ona M.), otrzymała od tej spółki atrakcyjne warunki płatności (odroczony termin zapłaty), a zapłata za dostawy paliwa od spółki T. odbywała się przelewem bankowym (uwiarygodnienie transakcji), odbiorcy finalni paliwa nie zgłaszali, aby było ono złej jakości, a co istotne, nawet, gdyby podatniczka dostosowała się do wskazanych wyżej zaleceń Organu i zawarła pisemną umowę, dokonała kontroli paliwa (ponosząc przy tym znaczne koszty), "osobiście" (jeżdżąc do biura dostawcy) zamawiała przedmiotowe paliwo, to i tak nie miałoby to wpływu na ustalenie, czy firma T. była "rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa", albowiem spółka ta była legalnie zarejestrowanym podmiotem i jest nadal, istniała na rynku (w formie spółki z o.o.) co najmniej od 26 marca 2004 (data wpisu do KRS nr [...]), prowadziła ewidencję sprzedaży i zakupu, sporządzała deklaracje, odprowadzała podatki, składała sprawozdania finansowe do sądu rejestrowego, posiadała koncesję na sprzedaż paliw, posiadała biuro, zbiorniki paliw, środki transportu (cysterny) oraz zatrudniała pracowników. Jedynym przepisem, który pozwalałby na ustalenie, czy Spółka T. wykazała w swej sprzedaży fakturę za dostawę w maju 2005r. był art. 107 ustawy o podatku od towarów i usług, który przestał funkcjonować w obiegu prawnym z dniem 1 czerwca 2005r. - uchylony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zdaniem pełnomocnika, do prawa obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z przedmiotowej faktury wystarczy, aby strona wykazała, że transakcja rzeczywiście miała miejsce i była dokonana w okolicznościach wskazujących na jej legalność - co w przekonaniu skarżącej, w niniejszej sprawie zostało wykazane.

Reasumując skarżący stwierdził, iż podatniczce nie wykazano, aby współdziałała w nielegalnym obrocie paliwem z T. Sp. z o.o., jak również tego, aby jej postępowanie charakteryzowało się "niedbalstwem" czy też "nienależytą starannością", przy przeprowadzeniu spornej transakcji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji (art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...], podatek od towarów i usług [...], dokumentującą nabycie 7.992 litrów oleju napędowego od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w S.

Na wstępie odwołać się trzeba do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie

z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

(z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Z ust. 2

pkt 1 lit. a) tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi

(z zastrzeżeniem ust.3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 14 ust 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te

i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepis art. 86 u.p.t.u. nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia w rzeczywistym obrazie.

Bezspornie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura nie tyle tworzy, ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Teza taka zawarta jest

w wielu wyrokach NSA (np. w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 866/08, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 189/08, sygn. akt I FSK 936/09 z dnia 10 grudnia 2010 r.) i w ocenie sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę, gdyż w sposób właściwy określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zależność tą akcentuje także w orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości np.

w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, w sprawie C-35/05 z dnia 15 marca 2007 r.

Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że skarżąca nabyła po pierwsze towar w postaci oleju napędowego, po drugie od wskazanego na fakturze nr [...] z dnia [...] podmiotu, innymi słowy czy przedmiotowa faktura odzwierciedla rzeczywisty obrót towarowy (olejem napędowym) pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, a przedmiotem dostawy był towar wymieniony na fakturze. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżąca weszła w posiadanie oleju.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że T. Spółka z o.o. nie dysponowała w maju 2005 r. olejem napędowym, wobec czego nie było możliwym by dokonała dostawy takiego paliwa, w tym na rzecz skarżącej.

W zakresie ustaleń dotyczących Spółki z o.o. T., w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja podatkowa z dnia [...], nr [...], , odnosząca się do T. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005r. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentami takimi są np. wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w indywidualnych sprawach, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów - w tym decyzje administracyjne. A zatem ww. decyzja ostateczna Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu ww. przepisu i korzysta z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

I tak, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Sp. z o.o. T. w tym ewidencji ilościowo wartościowej oleju, zakończonego ww. decyzją, organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka nie dysponowała w maju 2005r. olejem napędowym. Jak wynika to z przedłożonej przez Spółkę T. ewidencji wartościowo ilościowej na dzień 31 kwietnia 2005 r. nie posiadała ona zapasów oleju napędowego, a w okresie 1- 12 maja 2005 r. (tj. do dnia sprzedaży na rzecz skarżącej) jako jedyny dostawca widnieje Spółka "U". Nie potwierdziły się zatem okoliczności wskazywane przez skarżącą, że Spółka T. nabywała także paliwo z innych źródeł zatem paliwo sprzedane skarżącej może pochodzić od innego niż Spółka "U" dostawcy – przynajmniej w badanym okresie.

Ponadto istotne znaczenie mają zeznania świadków bądź podejrzanych, uzyskane podczas przesłuchań przez organy policji i prokuratury w sprawie RSD-3/05 V Ds 28/04/Sp, dotyczącej procederu nielegalnego obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, włączone do postępowania podatkowego jako dowody w sprawie, postanowieniem z dnia [...]. I tak, z zeznań podejrzanych m.in.: J.K. jednego z organizatorów i koordynatora sieci firm zajmujących się handlem nielegalnym paliwem, I.B. prezesa Spółki "U" z siedzibą

w Ś. oraz G.S. wiceprezesa tej Spółki - dostarczającej paliwo dla T. Sp. z o.o., wyłania się spójny obraz działalności sieci firm i spółek stworzonych po to, by fikcyjnie dokumentować obrót paliwa - w celu ukrycia jego pochodzenia

z nielegalnych źródeł.

Osobą która organizowała i koordynowała działalność sieci fikcyjnych firm był m.in. J.K. Wskazują na to zarówno jego zeznania, w których opisuje swój udział w tym procederze, a także zeznania innych podejrzanych w ww. sprawie karnej. Rejestrowano firmy, których właściciele, prezesi byli figurantami - wykonywali jedynie polecenia organizatorów tego procederu, np. J.K. Wystawiali oni puste faktury na wskazanych im kontrahentów, dokumentujące dostawy lub sprzedaż paliwa, a także wypłacali pieniądze, które wpłynęły za te fikcyjne transakcje na konta bankowe ich firm. Gotówkę oddawali w ręce wskazanych im "kurierów". Wszystkie zeznające osoby podkreślały w swoich zeznaniach, iż za fakturami nie szedł towar.

W swoich zeznaniach, podejrzani R.K. - prezes Spółki "M" oraz I.B. - prezes zarządu Spółki "U" z siedzibą w Ś., wskazują jednoznacznie, iż w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami i nielegalnym paliwem uczestniczyła Spółka z o.o. T.. Potwierdzają to również zeznania G.S. - wiceprezesa Spółki "U" z siedzibą w Ś. złożone w dniu 31 maja 2007r.R.K. prezes zarządu Spółki "M" zeznał w dniu 9.01.2007r.: "Jeżeli chodzi o odbiorców "U" Ś. wydaje mi się, że sprzedaż była

w całości fikcyjna. Odbiorców załatwiał K, prawdopodobnie otrzymywał on polecenia od osoby stojącej nad nim w tzw. branży paliwowej. Z firm odbiorców paliwa od "U" z siedzibą w S. najważniejsze były "S", "D", "W", "T." "D".

Natomiast I.B. prezes zarządu Spółki "U" z siedzibą w S. zeznał w dniu 4.10.2006r.: "K. zrobił mnie prezesem firmy "U". Jestem technikiem (...). Nigdy wcześniej nie miałem do czynienia z biznesem, prowadzeniem działalności gospodarczej. Do moich obowiązków w firmie należało podpisywanie faktur. Firma zajmowała się obrotem hurtowym paliwami. To paliwo którym obracałem pochodziło z C. i jakichś firm na P., było to paliwo nielegalne. To paliwo nie spełniające norm i olej opałowy. U mnie w firmie było sprzedawane już jako olej napędowy (...) Cały proceder "oczyszczania paliwa", zamieniania go na olej napędowy dział się w firmach "S", "S", "M", "T.". Mogło być ich więcej ale w tej chwili nie pamiętam (...).

Z kolei w dniu 5.11.2008r. I.B. zeznał: "Z tego co pamiętam wszystko zaczynało się i kończyło na firmie "T.". (...) Schemat działania wyglądał następująco. Firma "T." dokonywała fikcyjnych zakupów paliwa od firmy "U", "U" od "M", "M" od "M". Na końcu były tak zwane firmy śmietniki tj. "S", "A", "A". Tak szedł fikcyjny obrót paliwem. Natomiast dla uwiarygodnienia tych transakcji niezbędny był obrót gotówką, tj. przelewy finansowe. Schemat przepływu gotówki był zbieżny z fikcyjnym obrotem fakturami VAT, tj. pieniądze z "T." szły do "U", z "U" do "M", z "M" do "M", a z "M" do "S", "A", "A" i innych. Nadmieniam, że konfiguracje firm w tym schemacie mogły się zmieniać w zależności od sytuacji, ale wszystko zaczynało się i kończyło w "T.U". Gotówka była wypłacana z firm śmietników, przez takie osoby jak K., A. i inne osoby których nie pamiętam. Pieniądze wybierane z kont firm śmietników były przekazywane ludziom Z. tzw. kurierom, którzy to zawozili gotówkę do T.A. Pieniądze były wożone J.K. zaś w dniu 7.12.2006r. zeznał m.in.: " "U" wystawiała faktury na ok. 30 firm podanych przez M., pamiętam takie nazwy firm jak "Z", "DGP", T., nie pamiętam nazwy innych firm."

Ustalono zatem, że Sp. z o.o. T. uczestniczyła w nielegalnym procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Zorganizowana sieć firm "słupów", zajmowała się tworzeniem dokumentacji handlowej dotyczącej fikcyjnych transakcji obrotu paliwami, w celu ukrycia pochodzenia i rzeczywistego obiegu tego towaru. Wystawiane w ten sposób faktury nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, ani rzeczywistego przepływu fakturowanego paliwa.

Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącej, albowiem podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy, tj. T. Sp. z o.o. sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje podstawa dla nabywcy M.C.do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawcy tego dokumentu (tak NSA wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 189/08). Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to podziela.

W ocenie Sądu, dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami, uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że przedmiotem sprzedaży przez T. Spółka z o.o. nie był olej napędowy nabyty od Spółki "U".

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone

w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co

w niniejszej sprawie miało miejsce (zawiadomienie z dnia 14 października 2010 r.). Podkreślenia wymaga, że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy, wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały, a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Skarżąca wnioskowała

o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków tj. kierowcy Sp. z o.o. T. wymienionego na dokumencie WZ oraz swojego pracownika M.M. a także dopuszczenia dowodu w postaci informacji z banku, w którym znajdowało się konto, na które skarżąca dokonała przelewu należności za fakturę VAT nr [...] z dnia [...], na okoliczność potwierdzenia, iż przedmiotowa dostawa oleju napędowego faktycznie miała miejsce.

Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego wnioskowanego dowodu, w tym dowodu z zeznań świadków, kiedy uzna, iż dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy dotyczy okoliczności dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...], odmówił przeprowadzenia wnioskowanych prze stronę dowodów, ponieważ materiał dowodowy sprawy zawierał protokoły przesłuchań świadków –m.in. M.M. - pracownika stacji paliw, a także W.P. - kierowcy z firmy T., na podstawie których ustalono, iż dostawa udokumentowana fakturą nr [...] faktycznie miała miejsce. Ponieważ organ podatkowy nie kwestionował faktu nabycia paliwa ani tego, iż należność za wynikającą z faktury dostawę została uiszczona na rachunek bankowy na tej fakturze wskazany, słusznie organ przyjął, iż niezasadnym byłoby przesłuchiwanie na tą okoliczność tych samych osób oraz dodatkowo potwierdzanie w banku dostawcy paliwa, faktu zapłaty należności na jego rachunek bankowy. Nie ma bowiem powodu do powtórnego potwierdzania okoliczności uznanych już za udowodnione.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i obowiązującego wówczas § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktura VAT nr [...] z dnia [...], na wartość netto [...], podatek od towarów i usług [...], dokumentująca nabycie 7.992 litrów oleju napędowego od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w S., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Bezspornym jest, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest w niniejszej sprawie, podstawą rozstrzygnięcia tak organu pierwszej jak i drugiej instancji i jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i to w sytuacji decyzji deklaratoryjnej.

Zważywszy na zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem sądu, są one chybione, albowiem organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca w rozpatrywanym okresie (maj 2005r.) pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktury VAT

nr [...] z dnia [...], wystawionej przez wskazaną firmę. Organy nie podważały faktu, że faktura wystawiona była przez ten podmiot gospodarczy. Jednakże faktura została zakwestionowana ze względu na brak jej zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktury nie był dostawcą takiego towaru, jak wskazywała ich treść.

Jak już wcześniej wskazano warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości przedmiotu czy podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Najdobitniej stanowisko to zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. akt

I FSK 780/07 ). Co niezwykle istotne, jak podkreślił NSA w tym wyroku, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - analogiczny do art. 86 u.p.t.u. - należy interpretować w ten sposób , iż faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej transakcji, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł

w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Zdaniem Sądu, rozstrzygający przedmiotową sprawę przepis art. 86 u.p.t.u. czy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia

2004 r. musi być interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom).

W uzasadnieniu skargi strona powołuje się na orzeczenie ETS z dnia 6 lipca 2006 r. (C-439/04, C- 384/04) przytaczając zawarte w nich tezy i wywodzi, że wobec nie wykazania, że podatnik nie wiedział, że druga strona transakcji jest nieuczciwa, to strona skarżąca nie może być w takiej sytuacji pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet ze sfałszowanych faktur. Stanowisko to jest nietrafne albowiem stan faktyczny na podstawie, którego podjęto te rozstrzygnięcia był zgoła odmienny od ustalonego w sprawie przez organy. Orzeczenia te odnosiły się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. " karuzeli podatkowej" , a nie do sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT.

Z pierwszego z nich wynika bowiem, iż w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, to stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Natomiast wyrok w sprawie C-384/04 odnosi się do odpowiedzialności solidarnej za zapłatę podatku od towarów i usług - ustanowienia zabezpieczenia zapłaty tego podatku, do którego zobowiązany jest inny podmiot. Stanowi on m.in., iż artykuł 21 ust. 3 VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywami 2000/65 oraz 2001/115, zezwala państwom członkowskim na ustanowienie przepisów, na mocy których osoba jest solidarnie zobowiązana do zapłaty kwoty tytułem podatku od wartości dodanej należnego od innej osoby, uznanej zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 21 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy za zobowiązaną do jego zapłaty.

Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że zezwala on, aby państwo członkowskie przyjęło uregulowania, które przewidują, że podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też

z jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie odpowiedzialny wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do zapłaty tego podatku. Jednakże przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności. W szczególności o ile art. 21 ust. 3 VI Dyrektywy zezwala na oparcie się na domniemaniach co do tego, że dana osoba wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż podatek nie został zapłacony, o tyle takie domniemania nie mogą być formułowane w sposób, który praktycznie uniemożliwiałby obalenie ich przez tę osobę przeciwdowodem lub powodował, że ich obalenie byłoby nadmiernie utrudnione.

Poza tym zauważyć dodatkowo należy, iż odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Odbiorca faktury nie odzwierciedlającej faktycznego obrotu gospodarczego, nie ma prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet wtedy gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie art. 7 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności.

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od dobrej czy złej wiary podatnika co do rzetelności dostawcy. Nie nakłada ona też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą

z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego (vide wyrok NSA

z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09. z dnia 22 kwietnia 2008 r.,

sygn. akt I FSK 529/07).

Sam zaś fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru nie kreuje możliwości odliczenia podatku naliczonego (vide wyrok NSA z dnia 11 maja 2010r., sygn. akt IFSK 687/09).

W kontekście powyższego wobec ustalenia, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji za chybiony należy uznać zarzut podnoszony przez pełnomocnika strony, iż nie udowodniono podatniczce współpracy ze Sp. z o.o. T. - zatem ma ona prawo do odliczenie podatku naliczonego ze spornej faktury.

Nadto zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że okoliczności zawarcia zakwestionowanej transakcji tj. że paliwo dostarczane stronie od Spółki T. zamawiane było telefonicznie a skarżąca nie zabiegała o osobisty kontakt ze Spółką,

że skarżąca nie kontrolowała jakości dostarczanego paliwa, nie posiadała certyfikatów, atestów dostarczonego paliwa, dokumentów weryfikujących podatnika w tym: KRS, REGON, NIP oraz jakiejkolwiek pisemnej korespondencji handlowej, nie posiadała innych dokumentów dotyczących spornej transakcji zakupu oleju napędowego od Spółki z o.o. T., poza przedłożonymi do kontroli - fakturą zakupu, dokumentami FZ i WZ oraz dowodem zapłaty należności wynikającej

z faktury - jeśli zważyć, że skarżąca jest podmiotem profesjonalnie zajmujący się działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami - mogą budzić zdziwienie.

W ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie, realizując tym samym obowiązek wynikający

z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, iż faktura w oparciu o którą doszło do pomniejszenia podatku należnego, nie stanowiła podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego. To, że skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organ z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując stwierdzić należy, że decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 121, art.122, art. 180 §1 i 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości a ustalony stan faktyczny dawał, wbrew zarzutom skargi, podstawę do zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.