Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 132/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ,art. 200, art. 205 § 2,art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt. 3 ,ust. 9, pkt 9,art. 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2009 nr 136 poz 1118
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 sierpnia 2009 r. w sprawie szczegółowego trybu przyznawania zasiłku dla  bezrobotnych, stypendium i dodatku aktywizacyjnego.
article: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 , art. 197
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję w części, tj. jej pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 5; II. uchyla decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...], nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., 2011 r., 2012 r. oraz w części dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., 2011 r., 2012 r.; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę 6 900,- zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2012 r. firma A sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w P. (obecnie firma A sp. z o.o. Oddział w P.) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za poszczególne lata.

W dniu [...] lutego 2013 r. Burmistrz Miasta C. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymało w mocy. Wyrokiem z [...] maja 2014 r. sygn. akt III SA/Po [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na ww. rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK [...] uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. WSA wyrokiem z [...] marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] uchylił decyzje organów obu instancji, wskazując że nie odniosły się one do wskazanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, poprzestając na przyjęciu, że nie ma potrzeby badania tego związku. Sąd zaznaczył, że zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości, a na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego w wiążący sposób dokonana w wyroku NSA, wobec czego organ pierwszej instancji, opierając się na analizie technicznej, powinien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Wskazał również, że obowiązkiem organów ponownie rozpatrujących sprawę będzie precyzyjne i kompleksowe odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania za poszczególne lata.

W dniu [...] lutego 2013 r. Burmistrz Miasta C. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2007-2012, którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymało w mocy. Wyrokiem z [...] maja 2014 r. sygn. akt III SA/Po [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na ww. rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK [...] uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. WSA wyrokiem z [...] marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] uchylił decyzje organów obu instancji, wskazując że nie odniosły się one do wskazanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, poprzestając na przyjęciu, że nie ma potrzeby badania tego związku. Sąd zaznaczył, że zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości, a na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego w wiążący sposób dokonana w wyroku NSA, wobec czego organ pierwszej instancji, opierając się na analizie technicznej, powinien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego.

W dniu [...] listopada 2017 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Burmistrz, postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., powołał biegłego celem ustalenia na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia techniczne , tj. stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, o których wartość podatnik obniżył podstawę opodatkowania, stanowią niezbędny element sieci gazowej z punktu widzenia tworzenia całości techniczno użytkowej. Biegły w opinii z [...] marca 2018 r. stwierdził, że sporne urządzenia techniczne stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej, bez tych urządzeń sieć gazowa nie będzie spełniać swojej funkcji, sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci w taki sposób, aby nadawały się do określonego użytku tworząc całość techniczno - użytkową.

Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 2007 do 2012 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za ww. lata. Ponadto decyzją z tego samego dnia określił zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Kolegium decyzją z [...] lipca 2018 r. uchyliło ww. decyzje w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2008 i umorzyło postępowanie jako bezprzedmiotowe na skutek upływu terminu przedawnienia oraz uchyliło decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 i w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za lata 2007-2012 i w tym zakresie przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi, wskazując że rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązań za powyższe lata jest przedwczesne, albowiem organ nie przeprowadził dostatecznie wnikliwego postępowania zmierzającego do oceny, czy niektóre elementy umiejscowione w szeroko pojmowanej sieci gazowniczej, stanowią w rzeczywistości zarówno całość techniczną, jak i użytkową, pozwalającą na zaliczenie ich do budowli. Kolegium zarzuciło organowi, że nie wyjaśnił, mimo niejasnego stanowiska biegłego, czy niektóre obiekty stacji redukcyjno-pomiarowych nie odpowiadają definicji budynku oraz nie wyjaśnił różnic w wyliczeniach za lata 2010 i 2012. Podobnie Kolegium uzasadniło decyzję z tego samego dnia, którą uchyliło decyzję dotyczącą 2013 r. zarówno w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Postanowieniem z [...] października 2018 r. Burmistrz powołał kolejnego biegłego celem sporządzenia opinii uzupełniającej w zakresie ustalenia na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia techniczne stanowią niezbędny element sieci gazowej z punktu widzenia tworzenia całości techniczno-użytkowej. W opinii z [...] listopada 2018 r. biegły stwierdził, że elementy w postaci stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych stanowią zespół posadowionych na fundamencie, powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego, stąd stacja jest budowlą.

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Burmistrz określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym podatku za te same lata. SKO decyzją z [...] kwietnia 2019 r. uchyliło ww. decyzję w części określającą wysokość zobowiązania za 2009 r. i umorzyło postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz uchyliło ww. decyzję w części określającej wysokość zobowiązania za lata 2010- 2012, przekazując w tej części sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Burmistrz określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010-2013 oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym podatku za te same lata. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na szczegółowe dane techniczne przekazane przez obu biegłych, stwierdził że według opinii biegłego budowlą, budynkiem, obiektem budowlanym są takie obiekty wyliczone, które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstawania tych obiektów jest wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, sztyce przyłączeniowe, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawaniane, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji pali gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Sieć gazowa jest siecią uzbrojenia terenu. Stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec czego elementy budowli stanowią integralną całość techniczno-użytkową. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Brak stacji redukcyjno-pomiarowych uniemożliwiałaby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej bez fundamentu i bez kontenera również nie może funkcjonować. Wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą związane i stanowią całość techniczno-funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej sieci. Stacja redukcyjna musi spełniać wymogi odnośnie stacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się ją jako obiekt budowlany do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do P.b.). Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej. W odniesieniu do definicji obiektów liniowych, zgodnie z którą gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z tych elementów, które z gazociągiem tworzą całość techniczno-użytkową. Organ zaznaczył, że drugi z powołanych biegłych doprecyzował ustalenia techniczne, wskazując jednoznacznie w opinii, że elementy w postaci stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych stanowi zespół posadowionych na fundamencie, powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworząc całość pod względem technicznym, co oznacza, że stacja jest budowlą w całości.

Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") organ wskazał, że w całości podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie ustalenia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych a siecią gazową, ustalonych przez dwóch niezależnych biegłych z zakresu budownictwa. Następnie dokonał ponownej weryfikacji wartości urządzeń wskazanych w deklaracjach za lata 2010-2013, określając wysokość podatku za te lata Zaznaczył, że kwestia stwierdzenia nadpłaty za lata 2007-2009 została rozstrzygnięta decyzją SKO z [...] lipca 2018 r., która w punkcie 1 uchyliła decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania za lata 2007-2008 i umorzyła postępowanie. Natomiast decyzją z [...] kwietnia 2019 r. została rozstrzygnięta nadpłata podatku za 2009 r., gdyż organ uchylił decyzję w tej części i umorzył postępowanie w tej sprawie.

W odwołaniu od ww. rozstrzygnięcia skarżąca zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust, 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2006 nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: "P.b."); art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b.; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.; art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b.; art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. oraz naruszenie przepisów proceduralnych, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz.1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Kolegium, decyzją z [...] października 2019 r. nr [...]:

1. uchyliło zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. i umorzyło postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania;

2. uchyliło zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2011 i określiło wysokość zobowiązania za te lata;

3. utrzymało w mocy decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r.;

4. stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 2007 do 2012,

5. uchyliło zaskarżoną decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2013 r. i przekazało w tej części sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 uległy przedawnieniu najpóźniej z dniem 31 grudnia 2019 r., uwzględniając zawieszenie biegu przedawnienia przez okres 3 lat i 10 miesięcy, tj. od 19 sierpnia 2013 r. do 19 czerwca 2017 r. Otwarty pozostaje termin przedawnienia zobowiązań za lata 2010-2012. W odniesieniu do 2013 r., z uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r. i postępowanie w tym zakresie zostało umorzone. Przedawnienie nie dotyczy natomiast rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, gdyż wnioski w tym zakresie zostały złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te lata.(za 2007-2012 złożono w grudniu 2012 r., za 2013 r. w listopadzie 2017 r.).

Kolegium, mając na uwadze kwestię sporną (wyłączone przez skarżącą urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, telemetrię, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i urządzenia techniczne i pomiarowe, jako urządzenia i obiekty nie będące budowlami), podkreśliło że w późniejszej opinii stwierdził jednoznacznie, iż sieć gazowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią technologiczną i techniczną całość i celem jej jest dostawa paliwa gazowego do odbiorcy w sposób ciągły, niezawodny, z zachowaniem odpowiednich parametrów jakościowych, odpowiedniego ciśnienia przy możliwie zredukowanych stratach wynikających z eksfiltracji oraz z zachowaniem bezpieczeństwa dostawy. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Elementy te stanowią zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego, stąd stacja jest budowlą.

SKO wyjaśniło, że poza sporem pozostaje kwestia przedmiotów opodatkowania w postaci gruntów i budynków oraz wyliczenia należnego od nich podatku, a spór dotyczy wyłącznie budowli. Składając korekty deklaracji, spółka wskazała, że w poszczególnych latach błędnie ujmowała w wartości budowli wartość zieleni i nasadzeń, co skutkowało zawyżeniem wyliczenia podatku każdorocznie. Mając to na uwadze organ odwoławczy w pierwszej kolejności uznał, że przyjęte w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania zostały określone błędnie, albowiem z pominięciem zaokrąglenia (art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaznaczył, że mimo lakoniczności uzasadnienie decyzji Burmistrza, ustalił w oparciu o pełny materiał dowodowy, iż przyjęta w zaskarżonej decyzji wartość budowli w latach 2010 i 2011 wynika z pomniejszenia o wartość zieleni i nasadzeń i jest przyjęta błędnie, ponieważ nie uwzględnia korekt deklaracji złożonych za te lata (odpowiednio) 4 lutego 2010 r. i 24 lutego 2012 r. Natomiast przyjęta w zaskarżonej decyzji wartość budowli w 2012 r. wynika z pomniejszenia o wartość zieleni i nasadzeń oraz wartość uznanych za budowle urządzeń położonych poza terenem działania organu pierwszej instancji.

W świetle opinii biegłych Kolegium podzieliło pogląd Burmistrza, że stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe wraz z urządzeniami w nich funkcjonującymi są budowlami jako elementy sieci gazowej, powiązanymi technicznie, użytkowo i funkcjonalnie, a zatem nie można ich wyłączyć jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołując się na treść art. 21 § 3 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej, SKO zaznaczyło, że wobec złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji podatkowych, konieczne stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Stwierdziło również, że spółka odprowadzała nienależnie podatek od zieleni i nasadzeń, a w 2012 r. także od urządzeń niebędących budowlami, ani ich częściami. Nadto uznało, że dotychczasowe postępowanie dostarczyło materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia o wysokości nadpłat za lata 2007-2012.

Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko Burmistrza, jakoby o nadpłacie za lata 2007- 2009 zapadło już rozstrzygnięcie w następstwie umorzenia postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań za te lata jest nieuzasadnione w kontekście art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej. Konstatacja ta jest aktualna w odniesieniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2013 r. Zważywszy na to, że wniosek podatnika oraz decyzje organu pierwszej instancji w tej mierze nie zawierały jakichkolwiek wyliczeń pozwalających na rozstrzygnięcie, w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za 2013 r. organ uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne, ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo iż organ nie wykazał związku technicznego, ani użytkowego między tymi urządzeniami a siecią gazową,

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament,

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza,

5. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku;

II. prawa proceduralnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

2. art. 153 P.p.s.a. zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez NSA w wyrokach z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3103/14 i II FSK 3104/14 oraz WSA w Poznaniu w wyrokach z 28 marca 2017 r., I SA/Po 188/17 i I SA/Po 189/17,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy oraz przez zignorowanie wskazań SKO w P., które uchyliło poprzednio skarżoną decyzję,

4. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA oraz WSA.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że według opinii biegłego budowlą, budynkiem, obiektem budowlanym są takie obiekty wyliczone, które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty. Tymczasem, po pierwsze, sporne obiekty nie są wyliczone w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b., po drugie, nie są również podobne do obiektów wymienionych w tym przepisie, a po trzecie, nie powstają w wyniku procesu budowlanego. Nadto skarżąca stwierdziła, że organ nie wykazał związku technicznego i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową, a mimo tego przyjął, że są one obiektami budowlanymi, ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, definiującym związek techniczny i użytkowy jako fizyczne połączenie obiektów i ich pozostawanie w funkcjonalnym związku. Zarówno powiązania techniczne, jak i użytkowe w analizowanej sprawie nie występują. Utożsamianie związku technicznego, w sposób jaki robi to biegły i organ, jest zbyt daleko idące i wypacza sens pojęcia "związek techniczny" użytego przez ustawodawcę. "Techniczny" w definicji ustawowej zakłada wykonanie tego połączenia w określonej technologii, nie zaś jakiekolwiek połączenie fizyczne lub posłużenie się sformułowaniem techniczny/technologiczny. Fakt, że elementy ciągu technicznego są ze sobą fizycznie połączone jest powszechnie znany i nie wymaga szczególnych środków dowodowych. Sąd uchylił jednak skarżoną poprzednio decyzję właśnie pomimo fizycznego połączenia spornych urządzeń. Aby zaistniało powiązanie techniczne, elementy muszą charakteryzować się tym samym sposobem wykonania, co nie zachodzi między spornymi w sprawie urządzeniami, a kontenerem stacji, jej fundamentem, a tym bardziej gazociągiem, czy innymi obiektami, które organ traktuje jako sieć gazową. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywane w budownictwie. Fundamenty i kontener stanowią elementy budowlane, wykonane w wyniku prac budowlanych, do których przeprowadzenia niezbędne było pozwolenie na budowę, natomiast urządzenia techniczne zostały wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia, bez konieczności uzyskania pozwoleń. W ocenie Spółki należy więc uznać, że kontener i fundamenty nie stanowią wraz urządzeniami całości technicznej i ich wartość nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Badanie związku technicznego pomiędzy urządzeniami a gazociągiem nie odnosi się więc do ustalenia, czy są one z nim powiązane/połączone fizycznie (mechanicznie) - co nie powinno budzić wątpliwości, przy uwzględnieniu funkcji jaką spełniają względem siebie - lecz czy są do siebie podobne pod względem technicznym (budowlanym), a więc czy są wykonane w tej samej technice, tym samym sposobem (czy są wynikiem robót budowlanych). Aby zaistniało powiązanie techniczne, elementy muszą charakteryzować się tym samym sposobem wykonania. Natomiast rozpatrywanie przez organ kwestii całości techniczno-użytkowej przez pryzmat jedynie powiązań funkcjonalnych w ramach gazociągu lub sieci gazowej doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której w przypadku zakładów produkcyjnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby wszystkie obiekty, instalacje wraz z maszynami i urządzeniami czy ciągami technologicznymi.

Mając na uwadze naruszenie przepisów prawa proceduralnego strona zaznaczyła, że uzasadnienie decyzji organu sprowadza się jedynie do polemiki dotyczącej dotychczasowych ustaleń, których część jest sprzeczna (stąd powołanie kolejnego biegłego). Ponadto mimo związania treścią wyroków, organ nie zastosował się do wykładni dokonanej przez NSA, jak i WSA.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności oceny dokonanej przez organy podatkowe, kwalifikującej kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 3 P.b., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Należy też zauważyć, że skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010-2-12 oraz wysokości stwierdzonej nadpłaty za lata 2007-2012.

Na wstępie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony wyrokami tut. Sądu z [...] marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po [...] oraz I SA/Po [...], wydanymi wskutek orzeczeń jakie wydał w dniu [...] grudnia 2016 r. NSA w sprawach II FSK [...] i II FSK [...]. Zgodnie ww. przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

W powołanych wyżej wyrokach WSA w Poznaniu nie zakwestionował, że sieć techniczna jest na gruncie u.p.o.l. powszechnie uznawana za budowlę, jednakże wskazał, że P.b. nie rozstrzyga, jakie elementy na tę sieć się składają. Wyjaśnił, że budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami, przy czym określenie całość techniczno-użytkowa odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Sąd zaznaczył, że całość użytkowo-techniczną należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Podkreślił również, że przy ocenie co składa się na daną budowlę jako całość użytkowo-techniczną, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 ust. 3 P.b. i urządzeń budowlanych zawartych w art. 3 ust. 9 P.b. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Opierając się na powyższych rozważaniach, WSA sformułował wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, stwierdzając że zasadne jest zbadanie, czy stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, są w istocie ściśle połączone z siecią gazową. Sąd wyjaśnił, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową - bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno-użytkową - bo nie są odrębne pod względem technicznym. Sąd wskazał, że istnienie związku techniczno-użytkowego dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Sąd dostrzegł potrzebę zbadania związku technicznego między urządzeniami a gazociągiem, ponieważ jest to konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego.

Mając na uwadze przedstawioną ww. wyroku ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania, należy zauważyć, że zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenie, iż sieć gazowa wraz ze spornymi elementami stanowią technologiczną i techniczną całość organ oparł jedynie na opinii biegłego. Podkreślenia wymaga, że wnioskiem nadpłatowym zostały objęte także telemetria, rejestratory i wymiany modemu. Jednakże z tezy dowodowej zawartej w postanowieniu organu o powołaniu biegłego wynika, że został on powołał w celu ustalenia, na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia techniczne - tj. stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią niezbędny element sieci gazowej z punktu widzenia tworzenia całości techniczno-użytkowej. Zatem konfrontując opinię oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji z wnioskiem nadpłatowym należy zauważyć, że organ odwoławczy, nie odniósł się do wszystkich przedmiotów opodatkowania. Ponadto opina powinna być wydana na podstawie analizy technicznej, której w ocenie Sądu biegły w ogóle nie przeprowadził, a mimo tego stała się ona podstawą do ustaleń poczynionych przez organy obu instancji.

Przede wszystkim organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń, z których wynikałoby z czego się składają i do czego służą poszczególne obiekty. Aby dokonać nakazanego przez Sąd badania, czy sporne elementy są ściśle połączone z siecią gazową, a w przypadku powiązań części budowlanych z urządzeniami technicznymi, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, czy całość techniczno-użytkową, organy powinny rozpocząć właśnie od ustalenia - w oparciu o analizę techniczną, jak nakazał WSA - z czego te elementy się składają i do czego służą. W tym celu, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji powołał biegłego. Należy jednak wskazać, że z powyższej opinii nie wynika, ażeby biegły w istocie analizę techniczną przeprowadził. Opinia biegłego miała dotyczyć konkretnych urządzeń należących do skarżącej, objętych wnioskiem nad[płatowym i możliwości uznania ich za część budowli, jaką jest sieć gazowa. Wydając opinię biegły powinien w sposób rzetelny i rzeczywisty zbadać przedstawiony mu problem na podstawie, jak wprost zalecił Sąd, analizy technicznej. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie dla zachowania minimum rzetelności niezbędne było przeprowadzenie oględzin spornych obiektów, ponieważ jedynie w ten sposób biegły mógł pozyskać informację niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia przedstawionego mu problemu w tej konkretnej sprawie. Nie sposób bowiem uznać, że przeprowadzenie analizy technicznej spornych obiektów było możliwe na podstawie dokumentacji sprawy, definicji zaczerpniętych z P.b. czy powołanych orzeczeń sądów administracyjnych. Biegły w swoich rozważaniach powinien wnikliwie zbadać przedstawiony mu problem (techniczny) i udzielić wyczerpującej odpowiedzi na podstawie posiadanej wiedzy specjalistycznej. W niniejszej sprawie biegły ograniczył się zaś do stwierdzenia, że elementy w postaci powołanych urządzeń stanowią zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego, stąd ww. stacja jest budowlą. Jednocześnie obudowa tej stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo, jak ta budowla. Biegły nie przedstawił zatem logicznego wywodu pozwalającego ustalić prawidłowość sformułowanych wniosków, ponieważ nie zawarł w opinii żadnych argumentów, popartych specjalistyczną wiedzą, na ich potwierdzenie. Ponadto nie opisał spornych obiektów i ich funkcji, nie załączył żadnej dokumentacji zdjęciowej. Z przedłożonej przez biegłego opinii nie wynika, ażeby były przeprowadzone jakiekolwiek oględziny spornych obiektów. Oznacza to, że stwierdzenia zawarte w sporządzonej opinii należy uznać za autorytatywne i uznaniowe, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli rozumowania biegłego.

Należy także podkreślić, że organ podatkowy rozpoznając sprawę nie jest związany opinią biegłego. Wręcz przeciwnie, ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok NSA w Warszawie z 25 sierpnia 1998 r., IV SA 1656/96 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane powyżej okoliczności powinny były wzbudzić wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności sporządzonej opinii. W takiej sytuacji, jeśli organ nie jest w stanie samodzielnie dokonać niezbędnych ustaleń, należało przeprowadzić dowód z kolejnej opinii z zastrzeżeniem, że ma dotyczyć kwestii technicznych.

Zdaniem Sądu brak jakiejkolwiek analizy technicznej w opinii biegłego, a następnie w wydanych w oparciu o nią decyzjach organów obu instancji, uniemożliwił zrealizowanie wytycznych zawartych w wyroku WSA. Organy obu instancji, opierając się na opinii biegłego, bezkrytycznie powtórzyły zawarte w niej ogólniki, których nie można uznać za wynik nakazanego przez Sąd badania istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, które to ustalenia są niezbędne do stwierdzenia co składa się na sieć gazową. Organy zostały bowiem przez Sąd zobowiązane do zbadania powyższych powiązań i jednoznacznego ustalenia, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne. Co istotne, Sąd uściślił, że w tym celu zbadać należy, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową - bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno-użytkową - bo nie są odrębne pod względem technicznym. Takie badanie w kontrolowanej sprawie nie zostało przez organ przeprowadzone. Nie przeprowadzono analizy technicznej, a trudno takiej analizy dokonać, gdy brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących choćby tego do czego służą poszczególne sporne obiekty, w jakim miejscu się znajdują, z czego są zbudowane i z czym są połączone.

Pomimo to organy powtórzyły za biegłym, że sieć gazowa i pozostałe elementy stanowią technologiczną i techniczną całość, których celem jej jest dostawa paliwa gazowego do odbiorcy przy możliwie zredukowanych stratach wynikających z eksfiltracji oraz z zachowaniem bezpieczeństwa dostawy. Natomiast odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Z powyższego w ocenie biegłego, jak powtarzającego za nim organu, wynika związek funkcjonalny i techniczny, występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Powyższe elementy stanowią zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących zatem całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego, stąd ww. stacja jest budowlą. Tym samym organy w chaotyczny, lakoniczny i powierzchowny sposób ustosunkowały się do problemu, czy sporne obiekty wraz z siecią stanowią całość techniczno-użytkową. Nie zbadały związku technicznego, ograniczając swoje badanie jedynie do stwierdzenia związku funkcjonalnego wszystkich ww. obiektów z siecią. Konstruując uzasadnienia decyzji, odwołały się do ustaleń zawartych w opinii biegłego, podzielając jego stanowisko i przyjmując je za własne, tym samym powtórzyły nieścisłe i nielogiczne stwierdzenia opinii, jak na przykład, że jednie kontener można zakwalifikować jako budynek, gdyż spełnia kryteria tj. jest wydzielony z przestrzeni z przegród budowlanych, trwale związany z gruntem, posiada dach i fundament. Jednocześnie podnosząc, że rola kontenera sprowadza się do funkcji zabezpieczenia, nie zaś do roli budynku w znaczeniu definicji budynku. Nawet jeśli w jakimś zakresie spełnia wymogi definicji budynku, to musi być traktowany jako część sieci gazowej, a zatem jako część budowli. Ponadto organ opierając się na powyższej opinii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarł jakiejkolwiek własnej refleksji czy wypowiedzi w spornych kwestiach. Nie odniósł się też do zarzutu odwołania dotyczących naruszenia prawa proceduralnego, m. in. art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, w którym skarżąca podniosła, że organ nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, zostały wydane z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., albowiem organy nie wzięły pod uwagę oceny prawnej wyrażonej w wyrokach WSA o sygn. I SA/Po [...] i I SA/Po [...], ani nie wykonały wytycznych co do dalszego postępowania. Organy podatkowe błędnie oparły swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego, której - jak wyżej wykazano - nie sposób uznać za pełną, obiektywną i rzetelną. Wobec powyższego opinia ta nie może stanowić podstawy dla prawidłowych ustaleń faktycznych. Przedwczesne jest natomiast wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, będzie umożliwiał dokonanie kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów.

Należy też rację przyznać skarżącej, że Kolegium w zaskarżonej decyzji zaakceptowało wadliwe stanowisko Burmistrza, nie zważając na swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie (z [...] lipca 2018 r.), w którym nakazało organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dostatecznie wnikliwego postępowania zmierzającego do oceny, czy niektóre elementy umiejscowione w szeroko pojmowanej sieci gazowniczej, wskazywane przez podatnika jako nieodpowiadające definicji budowli, stanowią w rzeczywistości całość techniczną i użytkową, pozwalającą na zaliczenie ich do budowli.

Stanowczego podkreślenia wymaga również chaos i braki w dokumentacji zebranej w aktach administracyjnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji. Ten brak chronologii w przedłożonych Sądowi aktach, jak również brak w nich wielu dokumentów (m. in. wyroków WSA i NSA wydanych w sprawie) doprowadził do wydania przez organ pierwszej instancji równie chaotycznej, zawierającej nieścisłości i błędy decyzji. Część tych błędów została usunięta przez SKO w zaskarżonej decyzji. Zatem ponowne prowadzenie postępowania Burmistrz będzie zobowiązany rozpocząć od chronologicznego skompletowania wszelkich dokumentów dotyczących wniosku skarżącej z grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007-2012. Następnie powinien przeanalizować zebraną dokumentację pod kątem wszczętych postępowań w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za te lata i umorzyć postępowania dotyczące zobowiązań, które uległy przedawnieniu. Będzie natomiast zobowiązany prowadzić postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty za lata 2007-2012 i w tym zakresie wydać rozstrzygnięcie, w którym uwzględni nadpłatę podatku dotyczącą nasadzeń i zieleni, na co słusznie zwróciło w zaskarżonej decyzji uwagę SKO.

Jednocześnie, ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji będzie zobowiązany do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie spornych elementów sieci objętych wnioskiem nadpłatowym skarżącej. W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do dokonywania ustaleń, powinien przeanalizować w tym zakresie uzasadnienia wyroków NSA wydanych w sprawach II FSK [...] i II FSK [...], w szczególności pod kątem dokonanej w nich wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie uzasadnienia wyroków tut. Sądu wydanych w sprawach I SA/Po [...] i I SA/Po [...].

Dokonując niezbędnych w spornej kwestii ustaleń, organ będzie zobowiązany do ustalenia z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz do ustalenia funkcji jaką pełnią objęte wnioskiem obiekty. W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy (stąd tak niezbędne jest jego skompletowanie w aktach sprawy), a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe, jak np. dokonanie oględzin objętych wnioskiem urządzeń w obecności pracownika spółki, który w tym zakresie posiada wiedzę specjalistyczną bądź w obecności biegłego taką wiedzę posiadającego, wezwanie skarżącej do przedłożenia stosownej w tym zakresie dokumentacji, bądź złożenie przez nią wyjaśnień, popartych odpowiednimi dokumentami.

Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3 P.b.), a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 P.b.). W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się orzeczeniem TK z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, na które w ww. wyrokach powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku ustalenia, że sporny obiekt jest powiązaniem części budowlanej i elementów technicznych, organ będzie zobowiązany zbadać, czy są one budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy może jedynie budowlą oraz urządzeniem technicznym.

Dopiero bowiem po dokładnym ustaleniu, że wśród spornych elementów znajduje się obiekt kontenerowy bądź murowany posadowiony na fundamencie, w którego wnętrzu znajdują się urządzenia techniczne, organ będzie mógł, a także będzie zobligowany wypowiedzieć się czy obiekt ten jest budynkiem, ze wszystkimi konsekwencjami takiego stwierdzenia. W tej kwestii żaden z organów się nie wypowiedział. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć organom podatkowym (co będzie miało znaczenie w przypadku ustalenia, że wśród obiektów objętych wnioskiem znajdują się kontenerowe bądź murowane stacje redukcyjno-pomiarowe), że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432) Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z Konstytucją taką interpretację zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicji budowli, która umożliwia kwalifikację jako budowli obiektu spełniającego kryteria bycia budynkiem. Zaznaczyć też należy, że w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do problemu kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych (np. wyroki z: 21 listopada 2017 r., II FSK 2956/15; 23 listopada 2017 r., II FSK 2851/15 i inne). Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien posiłkować się orzecznictwem NSA ponownie rozpatrując niniejszą sprawę.

Natomiast w przypadku ustalenia, że którekolwiek elementy objęte wnioskiem nie są powiązane z elementami budowlanymi, organ będzie zobowiązany dokonać badania czy stanowią one budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. lub jej część. W badaniu tym, jak wynika z powyższych orzeczeń NSA, organy również powinny określić czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy tworzą całość techniczno-użytkową, bo również pod względem technicznym tworzą całość, ponieważ sieć uzbrojenia terenu, jaką jest – będący także obiektem liniowym - gazociąg, aby uznać ją za budowlę ze wszystkimi spornymi elementami, musi wraz z tymi właśnie elementami stanowić, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. całość techniczno-użytkową. Dokonując takiej kwalifikacji, organ podatkowy powinien precyzyjnie ocenić, opierając się o analizę techniczną, związek techniczny, którego badanie dotychczas całkowicie pominięto, jak również związek użytkowy tych urządzeń z pozostałymi elementami sieci gazowej. Za wyrokiem WSA, należy przy tym powtórzyć, że całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Z dokonanej przez organ podatkowy analizy technicznej powinno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, iż celowość istnienia budowli jaką jest sieć gazowa zostanie zaburzona.

Sąd dodatkowo podkreśla, że to organ podatkowy rozstrzygający konkretną sprawę podejmuje decyzję, czy skorzystać w niej z opinii biegłego, a zatem powinien dokonać oceny czy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a jeżeli tak to jakie. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Należy przy tym pamiętać, że biegły jest powołany do naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, gdyż jest on "pomocnikiem" organu podatkowego w ustaleniu lub ocenie stanu faktycznego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2013, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2013, str. 857). Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Nadto, opinia biegłego jest dowodem, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego, gdyż to nie biegły decyduje o rozstrzygnięciu sprawy. Organ zobowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego (tamże, str. 860). Zatem, czy w niniejszej sprawie organ podatkowy zasięgnie opinii innego biegłego, czy zleci opinię uzupełniającą, zależy od decyzji tego organu, podjętej przy uwzględnieniu powyższych przesłanek.

W procesie kontroli zaskarżonej decyzji oczywistym jest, co już wyżej wyjaśniano, że dopiero stwierdzenie, iż stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Prawidłowych ustaleń w tym zakresie w kontrolowanej sprawie brak, zatem organy podatkowe naruszyły nie tylko przepis art. 153 P.p.s.a., ale również przepisy proceduralne, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wadliwość zaskarżonych decyzji Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt I i II sentencji. O kosztach postępowania (pkt III sentencji ) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).