Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 451/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 11 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi O. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 451/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą określono O. N. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "A" należącej do O. N. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT z faktur dokumentujących zakup złomu, które wystawiły firmy: "B" Zakład Produkcyjno-Handlowy K. W., w S. (łączna wartość podatku VAT 195.612,89 zł) i "C" R. K. z W. (łączna wartość podatku VAT 298.522,40 zł). Działalnością gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu w ramach przedsiębiorstwa "A" faktycznie zajmował się mąż O. N. – R. N., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu 25 września 2006 r. przed notariuszem I. N..

W odniesieniu do firmy "B" organy podatkowe ustaliły, iż K. W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży ochronnej i myśliwskiej w okresie od dnia 21.10.2000r. do dnia 19.11.2001r. Przesłuchana w dniu 22 września 2009 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej zeznała, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu, nie zna O. N. właścicielki firmy "A". Po okazaniu oryginałów faktur wystawionych przez firmę "B" na rzecz firmy "A" K. W. wyjaśniła, że charakter pisma widniejący na kwestionowanych fakturach jest charakterem pisma jej męża L. W.; z uwagi na fakt, że pieczątki zlikwidowanej z dniem 19.11.2001r. prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod nazwą "B" nie zostały zniszczone, możliwym jest, że jej mąż posłużył się nimi przy wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż złomu na rzecz przedsiębiorstwa "A" – O. N.. K. W. zeznała również, że nic jej nie wiadomo aby jej mąż zajmował się działalnością w zakresie skupu i sprzedaży złomu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] kazał L. W. za to, że posługując się pieczątką i danymi zlikwidowanej firmy "B" Zakład Produkcyjno Handlowy – K. W., wystawił faktury VAT na sprzedaż złomu stalowego na rzecz firmy "A" O. N., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. poświadczały nieprawdę co do przedmiotu, okoliczności i wartości faktur, które przekazał następnie przedstawicielowi firmy "A", wiedząc, że zostaną one wprowadzone do ewidencji księgowej tej firmy, przy czym z popełnienia przestępstw uczynił sobie stałe źródło dochodu, tj. uznano oskarżonego za winnego popełnienia zarzucanych czynów wyczerpujących dyspozycję art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks i art. 6 § 2 kks i za to na podstawie art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 1 wymierzono mu karę.

Podkreślono także, iż w dniu [...] r. w Sądzie Rejonowym w S. w trakcie rozprawy głównej w sprawie prowadzonej przeciwko R. N., oskarżony R. N. stwierdził, że złom był dostarczony przez L. W., natomiast L. W. zaprzeczył temu twierdzeniu - zeznał, że nie dostarczał złomu. Wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w S. uznał R. N. za winnego popełnienia przestępstwa w zakresie wprowadzenia do dokumentacji księgowej firmy "A" uprzednio podrobionych przez L. W. faktur.

W odniesieniu do firmy "C" – R. K. organ odwoławczy wskazał, iż w tym przypadku firma ta firmowała działalność gospodarczą innego podmiotu. Firmowany – L. Z., posługiwał się imieniem, nazwiskiem i firmą R. K., który w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie był podatnikiem podatku VAT. Ustalenia dotyczące firmowania przez R. K. działalności gospodarczej prowadzonej przez L. Z. znalazły swoje odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku o sygn. akt [...] wydanym w dniu [...]r. przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Karny, którym to wyrokiem skazano R. K. za to, że w okresie od 25 lipca 2006r. do 4 maja 2010r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru założył działalność pod nazwą "C" R. K. i w ten sposób udzielił pomocy odpowiadającemu w odrębnym postępowaniu L. Z. do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, poprzez posłużenie się nazwą założonego przez niego podmiotu oraz jego numerami NIP i REGON, do dokonywania sprzedaży złomu, co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od II kwartału 2006r. do IV kwartału 2009r. w kwocie łącznej nie mniejszej niż 662.028,78 zł oraz w okresie od 20 maja 2006r. do 3 listopada 2009r., działając w krótkich odstępach czasu, tj. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawił 120 nierzetelnych faktur VAT na sprzedaż złomu, rur stalowych, konstrukcji szklarni, w treści których, niezgodnie ze stanem faktycznym, wskazany był jako sprzedawca, podczas gdy faktycznym właścicielem towaru wskazanego w fakturach był odpowiadający w odrębnym postępowaniu L. Z., m.in. na rzecz "A" O. N., w wyniku czego uszczuplił podatek od towarów i usług w wysokości nie mniejszej niż 151.032 zł.

Podkreślono także, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję określającą R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r. i za I-IV kwartał 2007r. w wysokości 0 zł. W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję dla L. Z., w której przyjęto za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości netto z faktur VAT wystawionych przez "C" R. K. dokumentujących dostawę złomu użytkowego na rzecz różnych odbiorców. Przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT dla L. Z. za 2007 r. z tytułu sprzedaży złomu użytkowego nie uwzględniono podatku naliczonego. Podatnik ten nie złożył odwołania od tej decyzji, w związku z tym stała się ona ostateczna.

Oceniając zatem ww. materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż w przypadku transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą "B" i firmą "A" decydujące znaczenie ma to, że zarówno L. W., jak również R. N., zostali skazani prawomocnymi wyrokami karnymi. Pierwszy z ww. został skazany za wystawianie fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz firmy "A", natomiast druga z ww. osób została skazana za to, że wprowadziła do dokumentacji księgowej firmy "A" uprzednio podrobione przez L. W. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionowane faktury dokumentowały zatem transakcje, które nie miały miejsca.

W przypadku transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą "C" i firmą "A" znaczenie ma to, że R. K. został uznany za winnego wystawienia nierzetelnych faktur na sprzedaż złomu, w treści których niezgodnie ze stanem faktycznym wskazany był jako sprzedawca, podczas gdy faktycznym właścicielem towaru wykazanego w fakturach był L. Z.. Tym samym R. K. udzielił pomocy odpowiadającemu w odrębnym postępowaniu L.Z. do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Wystawione przez firmę "C" R. K. dla firmy "A" faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż właścicielem złomu fakturowanego na rzecz O. N. przez "C" był L. Z, nie zaś wskazany na fakturach R. K.. W efekcie kwestionowane faktury dokumentują sprzedaż towaru, który nie był własnością podmiotu wskazanego na tych dokumentach. Organ odwoławczy uznał także, że w takim wypadku dla utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT nie ma znaczenia to że podatnik, na rzecz którego realizowana jest dostawa, nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę pustej faktury niebędącego sprzedawcą, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie obiektywnej okoliczności, że brak jest w obiegu prawnym prawidłowo wystawionej faktury. Pomimo tego organ odwoławczy wskazał – odwołując się do zeznań R. K. złożonych w dniu 22 grudnia 2011r. - że O. N. i jej mąż wiedzieli, iż faktury, które wystawiał R. K. były fikcyjne, a towar faktycznie dostarczał L. Z.. Świadek ten zeznał, że wszystkie szczegóły transakcji ustalane były zawsze tylko między R. N. i L. Z. ; on sam wypisywał tylko faktury. To właśnie Z. poznał go z R. N.. Także O. N. potwierdziła w swoich wyjaśnieniach z dnia 8 lipca 2011r., iż od 2007 r. do 2009 r. R. K. bywał w jej firmie razem z L. Z..

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż istniała podstawa do zakwestionowania transakcji przeprowadzonych przez firmę "A" z firmami "B" i "C" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik O. N. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka K. K. zam. B. ul. A 11, [...] B. na okoliczność zakupu przez stronę złomu od firmy A oraz kontaktów handlowych przedsiębiorców.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż na podstawie istniejących dokumentów strona nie nabyła złomu pomimo jego sprzedania do hut; niezbadanie istnienia przybliżonej równowagi pomiędzy ilością złomu zakupionego a odsprzedanego;

- naruszenie zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony poprzez oparcie i ograniczenie postępowania do materiałów powstałych w innych postępowaniach, w szczególności karnych i niedotyczących strony, co naruszyło art 181 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i samodzielne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, z którym strona wiązała kwestionowany przez organ skutek podatkowy;

- naruszenie art 181 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

- niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w uzasadnieniu poprzedniej decyzji kasacyjnej;

- nieustosunkowanie się do zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego strony, który mogła powołać dopiero w postępowaniu odwoławczym.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż art. 181 Ordynacji podatkowej winien być stosowany posiłkowo przez organy podatkowe i nie można odmówić stronie możliwości uczestniczenia w postępowaniu dowodowym pomimo składanych przez nią wniosków dowodowych. W sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a prawdę materialną ustalono na podstawie dokumentów z innych postępowań, w szczególności karnych. Organy podatkowe powinny też mieć wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy kontrolowaną stroną i jej kontrahentami. Wątpliwości te winny zostać rozstrzygnięte przed sądem powszechnym w oparciu o powództwo ustalające, o jakim mowa w art. 189 § 11 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art 199a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w związku z pytaniem prejudycjalnym jakie zostało zadane Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12.

Kolejnym postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki; z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Podkreślenia wymaga również to, iż od dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 (pkt 23 i 24 uzasadnienia) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącej faktu nabycia złomu w poszczególnych miesiącach 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował podatnikowi możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup złomu od firm: "B" ZPH K. W. i "C" R. K.; faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zasadę odliczania podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego reguluje art. 86. Zgodnie z tym przepisem "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124" (ust. 1), a "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług" (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zawiera ograniczenie w obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepisy cytowanego art. 86 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia to, że podatnik, na rzecz którego realizowana jest dostawa, nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę pustej faktury niebędącego sprzedawcą. Gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Wykazanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Ten aspekt sprawy został w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oceniony w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez R. K. (firma "C"). Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania R. K. (z dnia [...] r.) i samej skarżącej (z dnia [...] r.), z których jednoznacznie wynika, iż transakcje na zakup złomu skarżąca i jej mąż uzgadniali bezpośrednio z L. Z. i to ta osoba dostarczała towar, a R. K. wypisywał tylko faktury sprzedaży. Te okoliczności faktyczne wskazują, że podatnik - bez podejmowania dodatkowych czynności sprawdzających – nie tylko powinien zauważyć, ale wręcz wiedział, że dostawa złomu dokonywana przez L. Z. wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, z wystawianiem nierzetelnych faktur. Faktury nie zostały wystawione przez podatnika VAT dokonującego dostawy towarów.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "B" organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że z tymi dokumentami nie wiązały się żadne dostawy złomu. Decydujące znaczenie w tej sprawie mają wyroki karne - z dnia [...] r. o sygn. akt [...] , którym L. W. i został skazany za wystawianie faktury VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na sprzedaż złomu stalowego na rzecz firmy "A" O. N. oraz z dnia [...] r. o sygn. akt [...] , którym to wyrokiem Sąd Rejonowy w S. uznał R. N. za winnego popełnienia przestępstwa w zakresie wprowadzenia do dokumentacji księgowej firmy "A" uprzednio podrobionych przez L. W. faktur. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 213/10, LEX nr 1080743).

Pamiętać należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. Pełnomocnik skarżącej nie dostrzega tego, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu nabycia złomu i dalszej jego odsprzedaży. Dowiodły jedynie, że dostawy złomu do firmy "A" O. N. nie wykonały bezpośrednio firmy "B" – K. W. i "C" – R. K.. Organy podatkowe nie mały podstaw do zastosowania przepisu art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749), gdyż przepis ten odnosi się do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego. Jak wynika z treści tego przepisu, przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego są "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Oznacza to, że nie mogą być one wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 217/13, LEX nr 1368418). W niniejszej sprawie organy podatkowe jednoznacznie wykazały (ustaliły), że na podstawie spornych faktur podmioty w nich wyszczególnione nie dokonały dostaw złomu.

Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Dlatego jeżeli istniały podstawy do ograniczenia prawa w odliczeniu podatku naliczonego VAT z przyczyn wskazanych wyżej, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego.

Nie można zgodzić się również z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, iż art. 181 Ordynacji podatkowej winien być stosowany posiłkowo przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z jego treścią dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowy (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2013 r., I SA/Go 116/13, LEX nr 1332395).

W odniesieniu do wniosku dowodowego zawartego w skardze wskazać należy, iż na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym przeprowadzenia postępowania dowodowego z zeznań świadka.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd skargę oddalił.

P.C.