Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 136/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 122, art. 67a par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych G. W. i F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 408/13 w sprawie ze skargi G. W. i F. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 408/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę G.W. i F.W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005, 2006 i 2011 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 16 stycznia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wpłynął wniosek Skarżących o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2011. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wyjaśnili, że nie posiadają żadnego majątku ruchomego, jak i nieruchomego, który mógłby być przedmiotem egzekucji, a jedynym źródłem ich utrzymania są renta i świadczenie przedemerytalne. Obecnie, jak też w przyszłości, nie są w stanie podjąć zatrudnienia z uwagi na stan zdrowia.

Decyzją z dnia 13 marca 2013 r. organ pierwszej instancji odmówił Skarżącym umorzenia zaległości podatkowych, które na dzień złożenia wniosku wyniosły 680 647,23 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Analizując sytuację Skarżących w kontekście ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ odwoławczy wskazał, że Skarżący prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, zamieszkują w domu jednorodzinnym w L. o powierzchni 80 m², usytuowanym na działce o powierzchni około 1000 m². Zwrócił też uwagę, że w akcie notarialnym z dnia 31 lipca 2008 r. Skarżący dokonali darowizny na rzecz córek nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w L., obejmującej działki o łącznej powierzchni 2,29 ha. Jednocześnie obdarowane ustanowiły na rzecz rodziców nieodpłatną dożywotnią służebność osobistą mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyrokami Sądu Okręgowego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I C 377/10 i 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I C 378/10 darowizna ta została uznana za bezskuteczną w stosunku do Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał dalej, że z akt sprawy wynika również, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych: decyzją z dnia 26 marca 2012 r. przyznał Skarżącej świadczenie przedemerytalne od marca 2012 r. w kwocie 970,60 zł brutto (w wyniku zajęcia wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej zmniejszone do kwoty 587,60 zł); decyzją z dnia 9 marca 2012 r. przyznał Skarżącemu rentę od dnia 1 marca 2012 r. w kwocie 1 701,89 zł brutto, (w wyniku zajęcia wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej zmniejszona do kwoty 995,25 zł netto). Ustalono również, że Skarżący pozostaje na rencie z tytułu częściowej niezdolności do pracy, choruje na cukrzycę, nadciśnienie tętnicze, stan po udarze mózgu z powrotami niedowładu oraz miażdżycę tętnic szyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z pisma procesowego pełnomocnika Skarżącego z dnia 15 maja 2013 r. wynika, iż od marca 2013 r. w związku z waloryzacją emerytur i rent Skarżąca otrzymuje, po potrąceniu egzekucyjnym, świadczenie przedemerytalne w kwocie 609,22 zł, a Skarżący świadczenie emerytalne w wysokości 1 476,50 zł miesięcznie, co daje aktualnie łączny dochód w wysokości 2 085,72 zł netto. Z kolei miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą ok. 1 495 zł. W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że choć obecna sytuacja materialna Skarżących jest trudna, to nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych w całości. Skarżący utrzymują się bowiem z własnych, stałych dochodów z tytułu emerytury i świadczenia przedemerytalnego oraz w miarę potrzeb otrzymują pomoc finansową ze strony córek. Obecnie - w ocenie organu odwoławczego - nie występuje zagrożenie egzystencji. Małżonkowie nie korzystają również z pomocy społecznej, co oznacza, że ich sytuacja finansowa nie nosi znamion ubóstwa. Ponadto, zaistniałej sytuacji nie można przypisać charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego, niezależnego od działania samej strony. Dopóki również istnieje możliwość wyegzekwowania należności, nie jest możliwe udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie zachodzi także ważny interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi, gdyż aktualna sytuacja Skarżącego jest konsekwencją jego wcześniejszej działalności gospodarczej. Zaległości nie powstały z przyczyn pozostających poza jego wpływem i działaniem, lecz w następstwie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w której mimo deklarowanych strat w rzeczywistości uzyskiwał przychody z tytułu sprzedawanych pojazdów samochodowych (wystawiane były faktury z cenami sprzedaży, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej zapłaty), co zostało ustalone i znalazło odzwierciedlenie w decyzjach określających zobowiązania w podatku VAT oraz podatku dochodowym. Zatem powodem powstania zaległości podatkowych było celowe działanie polegające na wielokrotnym zaniżeniu osiągniętych przychodów i obrotów, w celu ominięcia ciężaru opodatkowania. Skarżący podejmując się czynności niezgodnych z przepisami prawa, winien mieć świadomość ryzyka z tym związanego, a tym samym konieczności regulowania powstałych zaległości podatkowych, uwzględniających także należne odsetki za zwłokę. Podkreślił, że również działania Skarżących związane z dokonanymi darowiznami na rzecz swoich córek były podyktowane uchyleniem się od obowiązku uregulowania należności podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro powstała zaległość stanowi konsekwencję niewywiązywania się przez Skarżącego z ciążącego na nim obowiązku płacenia podatku, nie zaś nadzwyczajnych działań, to nie sposób zgodzić się z subiektywnym przekonaniem Skarżącego o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej w całości, tym bardziej, że Skarżący dysponują majątkiem, jak i dochodami, z których należności podatkowe mogą być zaspokojone przynajmniej w części.

W skardze pełnomocnik Skarżących wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do oceny sytuacji Skarżących sprzed daty wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 marca 2013 r., a nie w chwili jej ogłoszenia oraz poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do Skarżących w dacie wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia nie zachodziły przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika motywujące umorzenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, co skutkowało naruszeniem reguł dokonanego uznania administracyjnego, które nie było uznaniem swobodnym, a dowolnym i kierunkowym;

- art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy, w tym dotyczących sytuacji Skarżących, istniejących w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 marca 2013 r.;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 287 § 1, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a co za tym idzie brak należytego i wszechstronnego rozważenia okoliczności dotyczących sytuacji istniejących w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 13 marca 2013 r.;

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że zgadza się ze Skarżącymi, iż ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie musi odnosić się do aktualnej sytuacji wnioskodawców, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Mając to na uwadze - wbrew temu, co twierdzą Skarżący - Sąd nie dostrzegł, by postępowanie organów podatkowych było sprzeczne z tą tezą. Organ podatkowy uwzględnił bowiem aktualną sytuację mieszkaniową Skarżących, osiągane przez nich dochody, miesięczne koszty utrzymania, wysokość dokonanych zajęć egzekucyjnych, stan zdrowia, czy też inne prowadzone wobec Skarżącego postępowania, w tym postępowanie karne. Wszystkie te okoliczności, jak wynika z zaskarżonej decyzji, zostały wzięte pod uwagę. Nie można jednak podzielić poglądu Skarżących, że organ podatkowy winien ograniczyć się jedynie do aktualnej oceny wnioskodawcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową. Zatem nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Stwierdzenie to jest uprawnione choćby z tego względu, że nie może budzić wątpliwości, iż to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek czynników od niego niezależnych, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego jest konsekwencją działań Skarżącego, jakie podejmował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli skarbowej, Skarżący w latach 2005- 2006 zaniżał przychody z tytułu dostaw samochodów, a co za tym idzie wysokość należnego podatku. Wbrew temu co twierdzi Skarżący, organy podatkowe przy ocenie, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika nie ograniczyły się jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych zdarzeń losowych, pomijając przy tym kwestie majątkowe, sytuację mieszkaniową czy też zdrowotną. Stanowisko organów podatkowych, że powstałe w sprawie zaległości były konsekwencją działań Skarżącego, nie zaś efektem nadzwyczajnych zdarzeń losowych od niego niezależnych, jest zdaniem Sądu trafne. Sąd wskazał, że prócz genezy zadłużenia, organy podatkowe podjęły również szereg działań w celu ustalenia aktualnej sytuacji Skarżących, w tym sytuacji majątkowej, mieszkaniowej i zdrowotnej.

Sąd nie zgodził się ze Skarżącymi, że organy podatkowe pominęły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne takie, jak wielkość otrzymywanych świadczeń pieniężnych, czy też sytuację mieszkaniową. Trafnie zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że sytuacja materialna Skarżących, choć trudna, to nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych w całości. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi.

Chybiony, zdaniem Sądu, jest również zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe sytuacji zdrowotnej Skarżących. O tym, że aktualna sytuacja zdrowotna była przedmiotem rozważań organu podatkowego świadczy również pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2013 r. skierowane do pełnomocnika Skarżących, w którym wystąpił o dowody potwierdzające, m.in. sytuację zdrowotną Skarżącego, a które nie zostały wcześniej przedłożone. Organ podatkowy nie kwestionował również żadnym etapie postępowania braku możliwości podjęcia obecnie zatrudnienia przez Skarżącego. Nie było natomiast rzeczą organów podatkowych - wbrew twierdzeniom Skarżącego - odnieść się do ewentualnej zmiany stanu zdrowia w przyszłości, choćby z tego względu, że w sprawie należało ocenić aktualną sytuację (na co uwagę zwracał Skarżący), a nie hipotetyczny stan przyszły.

Także okoliczność wszczęcia egzekucji z nieruchomości, według Sądu, nie oznacza, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika, wręcz przeciwnie, to dowodzi, że istnieje potencjalna możliwość choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela, w tym wypadku Skarbu Państwa. Sąd także dodał, że egzekucja została wszczęta w wyniku wcześniejszego uznania przez Sąd Okręgowy za bezskuteczne wobec Skarbu Państwa umowy darowizny nieruchomości dokonanej przez Skarżących na rzecz córek.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnie z przyjętą procedurą postępowania podatkowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez przyjęcie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zakresie niewłaściwego ustalenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i przyjęcie, iż kwota 590 złotych jest wystarczająca do miesięcznego utrzymania rodziny i opłacenia zaległych oraz bieżących należności podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Niniejsza sprawa dotyczy kwestii umorzenia zaległości podatkowych Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2011. Postępowanie przed organami podatkowymi w tym przedmiocie zostało zainicjowane wnioskiem Skarżących z dnia 11 stycznia 2013 r. W tym samym wniosku Skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług zwrócił się do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowych w tym podatku za poszczególne miesiące okresu obejmującego lata 2005-2006. Obydwa te postępowania toczyły się równolegle, a organy podatkowe obu instancji w oparciu o tożsame ustalenia faktyczne decyzjami wydanymi w tych samych dniach, tj. odpowiednio 13 marca 2013 r. oraz 24 czerwca 2013 r. odmówiły umorzenia objętych wnioskiem zaległości podatkowych, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odpowiednio - wyrokiem wydanym w rozpoznawanej sprawie oraz wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 407/13 dotyczącym podatku od towarów i usług oddalił skargi Skarżących.

W tym miejscu należy też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I FSK 43/14 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego w sprawie dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W prawdzie w tamtej sprawie stroną był tylko Skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług, niemniej w odniesieniu do obu tych podatków źródłem powstania zaległości podatkowych była działalność gospodarcza Skarżącego a organy podatkowe ustalając zaistnienie przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej wyjaśniały i analizowały sytuację obojga Skarżących jako małżonków pozostających we wspólnocie małżeńskiej, wspólnie prowadzących gospodarstwo domowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w ww. wyroku z dnia 1 września 2015 r. sygn. I FSK 43/14 w odniesieniu do skargi kasacyjnej opartej na identycznych, jak w sprawie niniejszej, podstawach kasacyjnych.

Stwierdzić zatem należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Poddał wnikliwej analizie kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowość oceny całokształtu zebranych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pod kątem zachowania zasad postępowania podatkowego, jak i trafność poczynionych ustaleń faktycznych. W wyniku tak przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Szczególną uwagę Sąd poświęcił prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, podzielając w tym zakresie ustalenia organów podatkowych. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji analiza materiału dowodowego sprawy znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przedmiotem tych rozważań były również okoliczności podnoszone przez Skarżących. Fakt, że Sąd uznał przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie za kompletne w rozumieniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocenę dowodów za zgodną z regułami z art. 191 tej ustawy oraz przyjął jako trafne ich ustalenia faktyczne, nie podzielając tym samym stanowiska Skarżących, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej "poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnie z przyjętą procedurą postępowania podatkowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie".

W skardze kasacyjnej nie wskazano przy tym, na jakich błędnych ustaleniach miał bazować Sąd pierwszej instancji i jakich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie uwzględnił. Skarga kasacyjna de facto kwestionuje - wadliwą zdaniem Skarżących - ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wynikających z niego okoliczności faktycznych, lecz nie sformułowano przy tym zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego sprawy.

Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, odniósł się do sytuacji materialnej i rodzinnej Skarżących ustalając, że łącznie - po potrąceniach egzekucyjnych - osiągają dochód w wysokości 2 085,72 zł netto, przy miesięcznych kosztach utrzymania ok. 1 495 zł.

Ustosunkowano się również do sytuacji zdrowotnej Skarżących, a także uwzględniono kwestię egzekucji z nieruchomości oraz zagadnienie wyroku w sprawie karnej.

Wskazując na ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie sytuacji rodzinnej i majątkowej Skarżących, jak również okoliczności i przyczyny powstania zaległości podatkowych Sąd zaakceptował stanowisko tych organów, które nie dopatrzyły się wystąpienia w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego po myśli art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej

Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez przyjęcie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej "w zakresie niewłaściwego ustalenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i przyjęcie, iż kwota 590 zł jest wystarczająca do miesięcznego utrzymania rodziny i opłacenia zaległych oraz bieżących należności podatkowych".

Zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest chybiony, gdyż niniejsza sprawa dotyczy "umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych", podczas gdy ww. przepis odnosi się do odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej.

Stosownie natomiast do mającego zastosowanie w tej sprawie uregulowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Warunkiem koniecznym udzielenia tej ulgi podatkowej jest zatem wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź przesłanki interesu publicznego.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się przy tym na, tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze wskazuje się, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Oczywiście nie oznacza to dowolności organu w tej kwestii, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku.

Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew temu co twierdzą Skarżący, organy podatkowe przy ocenie, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, nie ograniczyły się jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych zdarzeń losowych, pomijając przy tym kwestie majątkowe, sytuację mieszkaniową czy też zdrowotną.

Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, że w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych, należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową.

Wprawdzie stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 570/05).

Przy ocenie możliwości uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej uwzględnić należy nie tylko wskazaną przez Skarżących kwotę 590 zł, lecz również majątek zobowiązanych w kontekście potencjalnej możliwość choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela w ramach czynności egzekucyjnych, które zresztą zostały podjęte w stosunku do nieruchomości Skarżących obejmującej działki o nr 154 i 186 w L.

W przypadku natomiast interesu publicznego w ujęciu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Żadna jednak z podnoszonych przez Skarżących okoliczności nie uzasadnia uznania, że w ich przypadku wystąpiła przesłanka interesu publicznego w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji gdy decyzję znajdującą oparcie w omawianym przepisie zakwalifikować należy do kategorii decyzji uznaniowych, a uznanie to modyfikowane jest poprzez ważny interes podatnika lub interes publiczny w konkretnej sprawie, ocena tych wypadków należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależy skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Zatem kontroli Sądu administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego sprawy oraz uzasadnienie stanowiska organu. Skoro Skarżącym nie udało się wykazać wadliwej oceny Sądu co do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego sprawy - brak podstaw do zakwestionowania prawidłowości odmowy zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.