Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1118/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lutego 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 i 2, art. 22 § 2a w zw. z art. 217, art. 219, art. 220 § 2, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia P. K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 1 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do Naczelnika US wniosek Skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019 w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący jest marynarzem i w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A Ltd., więc zastosowanie znajdą zmienione postanowienia Konwencji MLI, która weszła w życie w dniu 1 października 2018 r., a zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

Skarżący jest stale zatrudniony przez Armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zobowiązany jest uiszczać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2019 r. podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Jednakże zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne. Z uwagi na powyższe, podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie złożyć zeznanie podatkowe za dany rok. Podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego, natomiast organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek podatnika po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącego w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego.

Biorąc pod uwagę wysokość pensji podatnika i zaliczek na podatek dochodowy, Skarżący wskazał, że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek. Podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Skarżący nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce we wskazanym okresie.

2.2. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2019 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2019, z uwagi na brak przedmiotu postępowania umożliwiającego wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie żądanym przez Skarżącego we wniosku. Organ I instancji wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania jest brak obowiązku wpłacania w 2019 r. przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągania dochodu bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

2.3. W wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącego, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS, przywołując treść art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1 i 2 O.p. wskazał, że w tych przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania wszczęcia postępowania okaże się, że zostało ono wniesione przez osobę niebędącą stroną lub że z innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, organ podatkowy w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Kolejno Dyrektor IAS przytoczył treść art. 22 § 2 O.p. oraz art. 3 ust. 1, 1a i 2a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3c, ust. 3e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. dalej jako ,,u.p.d.o.f.’’), art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840 ) oraz art. 35 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej jako "Konwencja MLI"). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r. Dyrektor IAS wskazał, że postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, z uwagi na brak złożenia przez Wielką Brytanię zastrzeżeń do art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę w odniesieniu do: podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

W odniesieniu do dochodów z pracy najemnej i stosowania do nich zmienionej przez Konwencję MLI metody unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada przedstawiona w art. 35 ust. 1 lit. b) tej Konwencji dotycząca "pozostałych podatków nakładanych przez Polskę". Oznacza to, że Polska będzie stosować metodę odliczenia proporcjonalnego "do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r."

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje zatem, że w stosunku do dochodów uzyskanych w 2019 r. przez Skarżącego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii znajdują zastosowanie przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, nie zaś przepisy Konwencji MLI. Tym samym ewentualne złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (okres podatkowy: rok kalendarzowy) przez podatnika osiągającego dochód bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, może dotyczyć najwcześniej roku podatkowego 2020.

Zatem już w trakcie wstępnego badania żądania Strony jak również na podstawie załączonych do wniosku dokumentów organ I instancji ustalił, że postępowanie w niniejszej sprawie nie może być wszczęte bowiem na podstawie mającego zastosowanie w sprawie stanu prawnego tj. Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, dochody uzyskiwane przez Skarżącego w 2019 r. z powyższego tytułu są zwolnione z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji czego Skarżący nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. ani tym bardziej nie musi występować z wnioskiem o ograniczenie ich poboru w tym roku podatkowym.

W związku z powyższym, zaistniała sytuacja prawna obligowała organ I instancji do wydania postanowienia z dnia 1 lutego 2019 r., gdyż złożenie przez Stronę wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. w przypadku osiągania dochodów bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy zwolnionych z opodatkowania w Polsce, uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w powyższym zakresie na podstawie art. 165a O.p.

W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji zasadnie odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. W świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ II instancji uznał za chybione zarzuty zażalenia.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, zobowiązania organu do wydania w określonym terminie decyzji, a także zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów materialnych, jak i procesowych:

- art. 165 a § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego, choć były ku temu przesłanki;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady legalizmu oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie, który wskazuje, iż dochody do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu wniosku;

- art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji MLI poprzez brak jego jednakowego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji;

- art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawę unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie, są opodatkowane u źródła;

- art. 35 ust. 1 b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z uwagi na fakt, iż w dniu 1 października 2018 r. weszła w życie Konwencja pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania (DTC) należy stwierdzić, co następuje:

a) w Polsce:

- dochody uzyskane przez polskich marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii powinny być klasyfikowane przez polskie organy podatkowe jako opodatkowane podatkiem potrącanym u źródła, a zatem na podst. art. 28 ust. 1 pkt b) ppkt i) DTC wobec ww. podatków, przepisy Konwencji mają zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. w związku z czym należy je stosować również wobec ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy,

- w przypadku przyjęcia przez polskie organy podatkowe, iż dochody marynarzy uzyskane na terytorium Wielkiej Brytanii są opodatkowane podatkiem od dochodu w rozumieniu art. 28 pkt b) ppkt ii) DTC Konwencja ma zastosowanie również od 1 stycznia 2019 r. Przepis ten odnosi się do podatków należnych powstałych w roku następującym po wejściu w życie DTC. Jak wskazano powyżej, podatek staje się należny (tzn. zobowiązanie podatkowe powstaje) w momencie uzyskania przychodu. Złożenie zeznania podatkowego i rozliczenie podatku dochodowego ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, więc nie kreuje nowych obowiązków po stronie podatnika;

b) w Wielkiej Brytanii: dochody uzyskane przez polskich marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii powinny być klasyfikowane jako opodatkowane podatkiem od dochodu, a zatem na podstawie art. 28 ust. 1 pkt a) ppkt ii) DTC, przepisy Konwencji mają zastosowanie od 6 kwietnia 2019 r., w związku z czym, rozliczenie Income Tax na podstawie obowiązujących przepisów jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Wielkiej Brytanii po 6 kwietnia 2019 r.;

c) przesunięcie roku podatkowego pomiędzy Polską a Wielką Brytanią pozostaje bez znaczenia dla stosowania ww. przepisów, ponieważ na terytorium Polski rozstrzygane jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, natomiast w Wielkiej Brytanii następuje samo jego rozliczenie.

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii w związku z czym konieczne jest odniesienie się do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 22 Konwencji; taki dochód kwalifikowany jest przez samą Konwencje w art. 22 ust. 3 jako dochód powstający ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, co potwierdza oficjalny Komentarz do modelowej Konwencji OECD w pkt 21; z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzmieniem art. 35 ust 1 a) Konwencji MLI zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. złożonego przez stronę z uwagi na fakt wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając na podstawie art. 165a O.p. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku Skarżacego uznał, że brak jest przedmiotu umożliwiającego wszczęcie postępowania w zakresie żądanym we wniosku, a regulacje dotyczące stosowania Konwencji MLI powodują, że ewentualne złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez podatnika osiągającego dochód bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy w Zjednoczonym Królestwie, może dotyczyć najwcześniej roku 2020.

Natomiast zdaniem Skarżącego zgodnie z regułą przyjętą w świetle zapisów art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI przepisy Konwencji będą miały zastosowanie w 2019 r., w odniesieniu do polskiego podatnika nieposiadającego miejsca zamieszkania na terytorium Wielkiej Brytanii, gdy uzyskuje on dochód z Wielkiej Brytanii, który jest opodatkowany u źródła.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. (art. 165 § 3 O.p.). Stosownie do art. 165a O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W art. 165a § 1 O.p. wyliczono enumeratywnie dwie przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy: złożenie żądania przez osobą niebędącą stroną postępowania oraz wskazano na niedookreślony zwrot "jakiekolwiek inne przyczyny" uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. W orzecznictwie podkreśla się, że dyspozycja art. 165a § 1 O.p. winna znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 688/18, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 301/15 użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny - to oznacza, że organ w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 O.p.) nie mógł wskazać żadnego przepisu prawa materialnego (skoro nie rozpoznawał sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia winien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona, i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, czyli przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

W związku z tym, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych został złożony przez podatnika wykonującego pracę na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, w pierwszej kolejności winno być ustalone czy wniosek został zlożony przez osobę posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, ze względu na stwierdzenie, czy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 a) u.p.d.o.f.

Przyjmując, że wniosek został złożony przez polskiego rezydenta, podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - co nie jest sporne pomiędzy stronami - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1. 1a, 2a i 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na to, że Skarżący uzyskuje dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza przedsiębiorstwo posiadające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, konieczne jest ocena zastosowania przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840; dalej: ,,Konwencja polsko-brytyjska w sprawie unikania podwójnego opodatkowania’’). Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r.

Wymieniona Konwencja MLI weszła w życie w stosunku do RP 1 lipca 2018 r. Data ta została potwierdzona w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej tej Konwencji (Dz. U. 2018, poz. 1370). Stosowanie Konwencji MLI w odniesieniu do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak uzależnione od: a) ratyfikacji Konwencji MLI przez drugą stronę umowy (co potwierdzane jest poprzez złożenie do depozytariusza (OECD) instrumentu ratyfikacji; lista państw, które podpisały i zakończyły procedurę ratyfikacji jest publikowana przez OECD na stronie http://www. oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf); oraz b) wejścia w życie Konwencji MLI w stosunku do drugiej strony takiej umowy (daty wejścia w życie w stosunku do poszczególnych sygnatariuszy są również publikowane przez OECD na stronie http://www. oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf). W przypadku Wielkiej Brytanii, wejście w życie Konwencji MLI nastąpiło 1 października 2018 r., co zostało potwierdzone w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej tej Konwencji (Dz. U. 2018, poz. 2253).

Zgodnie z art. 1 Konwencja MLI modyfikuje wszystkie umowy podatkowe, do których ma zastosowanie, w tym postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Wskazać również należy na rozróżnienie daty wejścia w życie Konwencji MLI od daty rozpoczęcia jej stosowania tj. daty, od której stosowane będą zmienione przez Konwencję MLI przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe wynika z treści art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, zgodnie z którym przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi wżycie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c) Konwencji MLI pojęcie ,, Umawiającej się Jurysdykcji’’ oznacza stronę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 35 ust. 1 wynika, że przepisy Konwencji będą stosowane przez każdą jurysdykcję ( stronę umowy ) w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie, a więc w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r. ( lit. a ). Natomiast w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę umawiającą się jurysdykcję w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych, rozpoczynający bieg z późniejszą dat, z którą Konwencja wchodzi w życie, w każdej z umawiających się jurysdykcji.

Strona we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w przypadku wykonywania pracy na statkach zarządzanych przez brytyjskie przedsiębiorstwa wskazała na zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI argumentując, że;

- dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii;

- dochód taki kwalifikowany jest przez samą konwencję w art. 22 ust. 3 jako dochód powstający źródeł położonych w Wielkiej Brytanii;

- z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1a Konwencji MLI zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

Natomiast organ pierwszej instancji odmawiając wszczęcia postępowania stwierdził, że brak jest przedmiotu postępowania umożliwiającego wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie żądanym we wniosku ze względu na zwolnienie wynikające z przepisu art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko – brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przewidziane w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce i osiągającej dochód podlegający opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie .

Powołując przepisy art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI organ stwierdził, że postanowienia Konwencji będą stosowane przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do Konwencji polsko – brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków nakładanych przez Rzeczpospolitą Polską w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r. Natomiast powołując przepis art. 35 ust. 1 lit. a ) wskazał, że powyższe ograniczenie nie dotyczy podatków u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium umawiającego się Jurysdykcji. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznając, że ewentualne złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek może dotyczyć najwcześniej 2020 r. nie wyjaśnił, który w jego ocenie z przepisów regulujących stosowanie przepisów Konwencji MLI ma zastosowanie w niniejszej sprawie i dlaczego.

Również organ odwoławczy dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia przywołał przepisy u.p.d.o.f. oraz Konwencji polsko – brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jak i art. 35 ust. 1 Konwencji MLI uznając, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2019 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium mają zastosowanie przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 Konwencji polsko – brytyjskiej, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie zaś zmieniające regulacje Konwencji MLI, co oznacza że ewentualne złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez podatnika osiągającego dochód bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, może dotyczyć najwcześniej roku podatkowego 2010 r.

Podobnie jak organ pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. ze względu na regulacje zawarte w Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie miała wykładnia przepisów art. 35 ust. 1 lit. a i b Konwencji MLI, z których to przepisów wynika data stosowania przepisów tej Konwencji zmieniających umowę polsko – brytyjską o unikaniu podwójnego opodatkowania, a następnie odniesienie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy. Dopiero analiza przesłanek wynikających z przepisu art. 35 ust. 1 lit. a i b Konwencji MLI na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pozwalałaby na stwierdzenie, czy zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a wiec regulacja zawarta w art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 Konwencji polsko – brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, czy modyfikujące je regulacje Konwencji MLI.

Organy nie dokonały takiej analizy, w szczególności nie oceniły czy dochód uzyskiwany przez Skarżącego jest dochodem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 3 Konwencji polsko - brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy jest opodatkowany podatkiem u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium umawiającej się jurysdykcji (art. 35 ust.1 lit. a Konwencji MLI ), bądź czy opodatkowany jest pozostałymi podatkami nakładanymi przez tę umawiająca się jurysdykcję ( art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI), co pozwoliłoby na określenie daty stosowania przepisów Konwencji MLI w odniesiuniu do niniejszej sprawy.

Brak wykładni powołanego przepisu i wskazania przesłanek wynikających z art. 35 ust. 1 lit. a i b Konwencji MLI oraz odniesienia ich do stanu faktycznego wynikającego z wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, nie uprawniał organów podatkowych do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a O.p. W ocenie Sądu stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania nie pozwala na ocenę prawidłowości odmowy zastosowania w niniejszej sprawie regulacji Konwencji MLI modyfikujących zapisy Konwencji polsko – brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i w rezultacie stwierdzenia, że obowiązujące w 2019 r. regulacje prawne uniemożliwiają wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższe skutkowało naruszeniem przepisu art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zw. z art. 165 a § 1 i art. 217 § 2 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji braku dokonania oceny prawnej w zakresie wykazania zaistnienia okoliczności, że wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepisy prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi, w tym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Organ podatkowy ponownie dokonując oceny możliwości wszczęcia postępowania z wniosku Skarżacego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2019, w szczególności dokonana oceny prawnej przesłanek stosowania Konwencji MLI wynikających z art. 35 ust. 1 lit. a i b, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w 2019 r.

5.4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).