Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1528/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 14/20 w sprawie ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy A. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Gminy A., powoływanej dalej jako "Gmina", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 14/20. W wyroku tym, sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną na jej rzecz (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zrealizowała inwestycję polegającą w szczególności na zakupie i montażu kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy w ramach projektu pn. "Zakup i montaż kolektorów słonecznych szansą poprawy środowiska naturalnego w Gminie A.", powoływanego dalej jako "Projekt", współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013". Gmina zawarła umowę o dofinansowanie inwestycji z Województwem [...]. Umowa zobowiązywała Gminę do osiągnięcia efektu rzeczowego tj. montażu określonej liczby instalacji oraz do tego aby w tzw. okresie trwałości Projektu Gmina pozostała właścicielem instalacji. Umowa nie narzuca żadnych form współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do ewentualnych usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Inwestycja realizowana była na podstawie umów Gminy z wyłonionymi przez nią wykonawcami.

Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, zgodnie z którymi mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w realizację inwestycji polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych. W zamian za dokonane wpłaty w okresie trwania umów mieszkańcy mają możliwość korzystania z tych instalacji zgodnie z ich przeznaczeniem, natomiast po okresie trwania umów Gmina przekaże mieszkańcom na własność całość instalacji bez dodatkowego wynagrodzenia. Gmina dodatkowo zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji inwestycji, na podstawie których mieszkaniec użycza Gminie i oddaje jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku/gruntu, gdzie zamontowane zostały instalacje.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że przyznane dofinansowanie stanowiło około 75% wartości inwestycji (zarówno w odniesieniu do inwestycji jako całości, jak i części inwestycji realizowanej na nieruchomościach mieszkańców). W pozostałym zakresie koszty inwestycji (stanowiące około 25% wartości inwestycji jako całości oraz części inwestycji realizowanej na nieruchomościach mieszkańców) zostały pokryte wkładem własnym Gminy. Gmina wskazała, że koszty te pokryła w części wpłatami uzyskanymi od mieszkańców na podstawie umów, które stanowiły odpowiednio około 17% wartości inwestycji jako całości oraz około 18% wartości części inwestycji przypadającej na instalacje montowane na nieruchomościach mieszkańców.

Gmina w związku z tym zadała pytania:

1. czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidziana w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w zakresie w jakim dotyczy ona instalacji montowanych na nieruchomościach mieszkańców) pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w zakresie w jakim dotyczy ona instalacji montowanych na nieruchomościach mieszkańców) pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, to jest czy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłatę otrzymywaną od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek od towarów i usług w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi?

W ocenie Gminy podstawę opodatkowania świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią wyłącznie otrzymywane przez mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w zakresie w jakim dotyczy ona instalacji montowanych na nieruchomościach mieszkańców) pomniejszonego na przypadającą na nie kwotę podatku należnego to jest kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłaty od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek od towarów i usług w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi.

Organ w kontrolowanej przez WSA interpretacji indywidualnej ocenił stanowisko Gminy dotyczące pytania nr 1 jako nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 jako prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu za prawidłowe. Rozpatrując skargę Gminy odwołał się do wykładni art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.tu. przedstawionej we wcześniejszych, prawomocnych, wyrokach tego sądu. Odniósł się również do treści art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie sądu pierwszej instancji czynność opodatkowaną stanowi wykonanie usługi polegającej na zakupie, dostawie i montażu instalacji na nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy, będącej przedmiotem własności mieszkańców, na poczet której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi. Natomiast podstawą opodatkowania są wpłaty dokonane przez mieszkańca oraz otrzymane dofinansowanie.

Wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Gminy, reprezentowanej przez radcę prawnego.

W skardze kasacyjnej Gmina podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy faktycznie nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

Nadto Gmina powołała naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." oraz naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Mając na względzie powyższe Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji. W przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Nadto Gmina wniosła o zasądzenie od organu na rzecz Gminy kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach zawartych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (DZ.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 614)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została uwzględniona z uwagi na zasadność postawionego w niej zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie miało wpływ wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powoływanego dalej jako "TSUE", wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Jak wskazano w tym wyroku "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

We wskazówkach interpretacyjnych TSUE podał, że dla objęcia czynności gminy w zakresie promowania odnawialnych źródeł energii, zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112, konieczne jest po pierwsze aby stanowiły one dostawę towarów lub świadczenie usług, które ta gmina wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców a po drugie owo wykonywanie usług powinno mieć miejsce w ramach działalności gospodarczej gminy.

Odnosząc się do pierwszej kwestii TSUE zaznaczył, że z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający w danej sprawie wynika, że przeniesienie własności takich systemów na rzecz mieszkańca stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 2006/112 zaś udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy. W kwestii odpłatności dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz mieszkańców TSUE zwrócił uwagę, iż mieszkańcy wnoszą wkład własny wysokości 25% kosztów podlegających dofinansowaniu oraz 75% kosztów pokrywane jest przez gminę w drodze dofinansowania.

TSUE wskazał, że w razie uznania, że w sprawie występowało odpłatne świadczenie usług i dostawa towarów, należy ustalić czy owo działanie miało miejsce w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W zakresie drugiej kwestii TSUE odniósł się do trudności z podaniem dokładnej definicji działalności gospodarczej i jednocześnie określił elementy, które różnicują działanie gminy z działaniem przeciętnego przedsiębiorcy. TSUE zwrócił uwagę, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do osiągnięcia stałego dochodu, to gmina nie zamierza świadczyć regularnie takich usług i zatrudniać pracowników, Nadto przedsiębiorca instalujący odnawialne źródła energii starałby się zawrzeć w swoich cenach koszty i osiągnąć marżę zysku, zaś gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Wreszcie instalator systemów odnawialnych źródeł energii nie obciążałby swoich odbiorców jedynie najwyżej ¼ poniesionych kosztów oczekując jednocześnie na dofinansowanie ¾ tych kosztów. To stanowiłoby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Wobec powyższego wskazano, że w świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Niniejsza sprawa, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykazuje znaczące podobieństwo ze sprawą rozpatrywaną przez TSUE w wyroku C-612/21. Przede wszystkim Gmina nie będzie świadczyć usług polegającym na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w sposób stały oraz zatrudniać w tym celu własnych pracowników. Podejście Gminy polegające na pobraniu od mieszkańca zainteresowanego zainstalowaniem na jego nieruchomości odnawialnych źródeł energii około 25% kosztów przedsięwzięcia przy jednoczesnym oczekiwaniu na płatność pozostałych kosztów od podmiotu trzeciego, nie odpowiada podejściu jakie przyjęłoby przedsiębiorstwo zajmujące się instalacją systemów odnawialnych źródeł energii. Działalność Gminy nie jest nastawiona przy tym na uzyskanie zysku, co odróżnia jej działania od działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższego Gmina, w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wykonuje działań w ramach działalności gospodarczej. Tymczasem podatnikami podatku od towarów i usług są, co do zasady, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten należy interpretować w taki sposób, iż gminie przysługuje status podatnika w przypadku wykonywania przez nią działań w ramach działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie skoro Gminie nie przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług, to tym samym brak jest również podstawy opodatkowania wykonywanych przez nią czynności polegających na zakupie i instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców. Za zasadny więc należy uznać podniesiony przez Gminę zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 29a u.p.t.u. Niezgodnie z prawem sąd pierwszej instancji uznał, że otrzymana przez Gminę dotacja, w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FSK 1454/18. Zgodnie z nim gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u..

W związku z powyższym, w oparciu o art. 188 P.p.s.a., mając na względzie, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz rozpoznał skargę. Po rozpoznaniu skargi na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę co do znaczenia dla wydania interpretacji indywidualnej wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., art. 203 pkt. 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz Gminy kwotę 1137 złotych składa się: 200 złotych – kwota wpisu od skargi; 480 złotych – wynagrodzenie pełnomocnika Gminy ustalone w oparciu o §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935); 100 złotych – opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku; 100 złotych – wpis od skargi kasacyjnej; 240 złotych – wynagrodzenie pełnomocnika Gminy ustalone w oparciu o §14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c ww. rozporządzenia.

Mariusz Golecki Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek