Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 144/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 112 b ust. 1 pkt 1, art. 112 c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 16 lutego 2023 r. nr 318000-COP.4103.68.2022 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22.09.2022 r. nr 318000-CKK3-2.4103.1.2022.108 za miesiące od stycznia do listopada 2017 roku; 2. umarza postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2017 roku; 3. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 roku; 4. zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz strony skarżącej C. Sp. z o.o. w W. kwotę 27.463 (słownie dwadzieścia siedem tysięcy czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku (NPUCS) z 16 lutego 2023 r. nr 318000-COP.4103.68.2022 utrzymująca w mocy decyzję tego organu z 22 września 2022 r., nr 318000-CKK3-2.4103.1.2022.108 ustalającą C. Spółce z o.o. w W. (dalej: "Spółka") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 1.684.534 zł.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji dokonał analizy sprawy pod kątem przedawnienia. Po ustaleniu, że w dniu 11 maja 2022 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w Pierwszym Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie przez C. Sp. z o.o. deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2017 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę łączną 1.623.627,29 zł z tytułu ujęcia podatku uwidocznionego na nierzetelnych fakturach wystawionych przez C1. Sp. z o.o. oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę 131.252,69 zł poprzez nieopodatkowanie usług świadczonych na rzecz N. s.r.o., czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku \/AT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 1.769.436 zł, tj. czyn określony w art. 56 § 1 kks, a Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku pismem z 17 maja 2022 r. (doręczonym w dniu 1 czerwca 2022 r.) zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczętym w dniu 11 maja 2022 r. dochodzeniem karnoskarbowym, organ stwierdził, że 11 maja 2022 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "o.p.").

Następnie organ wskazał, że NPUCS wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.

W dniu 9 lipca 2019 r. spółka, korzystając z uprawnień określonych w art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej złożyła korekty deklaracji VAT-7 za marzec, czerwiec i wrzesień 2017 r. W piśmie z 19 sierpnia 2019 r. jako przyczynę korekty deklaracji za w/w okresy rozliczeniowe Spółka wskazała potrzebę uwzględnienia transakcji, które nie były wskazane w pierwotnych deklaracjach za wymienione okresy 2017 r.

Organ stwierdził, że na skutek złożenia powyższych korekt deklaracji nastąpiło zwiększenie podstawy opodatkowania łącznie o 491.786 zł i podatku należnego łącznie o 107.638 zł. Złożone korekty nie zakończyły jednak kontroli celno-skarbowej. Ujawniono bowiem, że w okresie objętym kontrolą spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.623.627,29 zł z faktur VAT wystawionych przez C1. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrola wykazała, że usługi outsourcingu pracowniczego opisane na tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane, o czym spółka wiedziała i godziła się na to. Ponadto stwierdzono, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. o łączną kwotę 570.663,91 zł i podatek należny o łączną kwotę 131.252,69 zł na skutek braku opodatkowania w Polsce usług call center świadczonych na rzecz N. s.r.o. z Czech. Spółka zakwalifikowała te usługi jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, mimo że N. s.r.o. posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec braku skorygowania uprzednio złożonych deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, Naczelnik PUCS w Białymstoku wydał postanowienie z 10 stycznia 2022 r. o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i wydał wobec spółki w dniu 22 września 2022 r. decyzję Nr 318000-CKK3-2.4103.1.2022.107, w której określił podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano, oraz decyzję Nr 318000-CKK3-2.4103.1.2022.108 (stanowiącą przedmiot kontroli sądowej w tej sprawie), w której ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 1.684.534 zł, w wysokości:

- 20% zaniżenia zobowiązania podatkowego objętego skuteczną korektą deklaracji VAT-7 za marzec, czerwiec i wrzesień 2017 r. złożoną w trakcie kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej,

- 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe z tytułu braku opodatkowania w Polsce usług call center świadczonych na rzecz N. s.r.o. z Czech,

- 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C1. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Organ przytoczył treść przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. i powołując się na wyroki TSUE (w tym wyrok z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna i z 26 kwietnia 2017 r. C-564/15 w sprawie Farkas) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 749/21 i I FSK 885/21 stwierdził, że zaskarżona decyzja nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w wyroku w sprawie C-935/19. Organ zbadał oraz ocenił przyczyny popełnionych przez Spółkę nieprawidłowości, tj.:

- niewykazania w "Rejestrze sprzedaży - rejestr należny FVS" i deklaracjach VAT-7 za marzec, czerwiec i wrzesień 2017 r. faktur VAT: Nr [...] wystawionej 7 sierpnia 2017 r. z datą sprzedaży 30 czerwca 2017 r. o wartości 66.252,92 zł (wartość netto 53.864,16 zł, podatek VAT 12.388,76 zł), [...] wystawionej 7 sierpnia 2017 r. z datą sprzedaży 30 czerwca 2017 r. o wartości 200.762,82 zł (wartość netto 163.221,80 zł, podatek VAT 37.541,02 zł), [...] wystawionej 31 października 2017 r. z datą sprzedaży 30 września 2017 r. o wartości 66.578,37 zł (wartość netto 54.128,76, podatek \/AT 12.449,61 zł), [...] wystawioną 31 października 2017 r. z datą sprzedaży 30 września 2017 r. o wartości 191.312,47 zł (wartość netto 155.538,59 zł, podatek VAT 35.773,88 zł); niewykazania w "Rejestrze sprzedaży: świadczenie usług poza terytorium kraju" i deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. faktury Nr [...] wystawionej 8 maja 2017 r. z datą sprzedaży 31 marca 2017 r. tytułem świadczenia usług na rzecz B. Gmbh z Austrii; niewykazania w "Rejestrze sprzedaży: rejestr VAT odwr. obciąż." deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z faktury Nr [...] z 31 marca 2017 r. dotyczącej zakupu telefonów od O. S.A. w procedurze odwrotnego obciążenia, mimo ujęcia w/w faktury w poz. 1 "Rejestru zakupu: rejestr naliczony zakupy pozostałe" za marzec 2017 r. i przyjęcia obliczonego na jej podstawie podatku w kwocie 9.486,81 zł jako podlegającego w całości odliczeniu,

- braku opodatkowania na terytorium kraju usług call center świadczonych na rzecz N. s.r.o., mimo iż czeski kontrahent posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. łącznie o 570.663,91 zł i podatku należnego o 131.252,69 zł,

- odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C1. Sp. z o.o. tytułem świadczenia usług outsourcingu pracowniczego, które nie zostały wykonane, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.623.627,29 zł.

Organ wskazał, że działania Spółki polegające na niewykazaniu w deklaracjach VAT-7 za marzec, czerwiec i wrzesień 2017 r. wszystkich transakcji, z którymi związany był obowiązek podatkowy, zostało zakwalifikowane jako działanie celowe, ukierunkowane na zaniżenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka prowadziła ewidencję dla celów VAT w sposób nierzetelny, niemniej jednak z uwagi na fakt, że sama ujawniła w/w nieprawidłowości,

składając w trakcie kontroli celno-skarbowej korekty deklaracji VAT-7 za marzec, czerwiec i wrzesień 2017 r., zastosowano sankcję w obniżonej wysokości na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu, nie stanowiło oczywistej omyłki lub błędu rachunkowego działanie spółki polegające na braku opodatkowania na terytorium kraju usług call center świadczonych: na rzecz czeskiego kontrahenta, mimo że N. s.r.o. posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Żeby to stwierdzić, nie była wymagana specjalna weryfikacja czeskiego kontrahenta, czy trudne do spełnienia specjalne analizy prawne. Już charakter usługi świadczonej przez Spółkę w konfrontacji z profilem działalności N. s.r.o. i prowadzonych kanałów sprzedaży wskazywał, że usługa służy obecności zagranicznego kontrahenta w Polsce i tutaj opodatkowanej sprzedaży. Organ uznał, że Spółka swoim co najmniej niefrasobliwym zachowaniem przyczyniła się do określenia miejsca opodatkowania usług call center realizowanych na rzecz N. s.r.o. niezgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Brak opodatkowania przedmiotowych usług na terytorium kraju stanowił nadużycie skutkujące uszczupleniem przez Spółkę należności publicznoprawnych. Spółka nie skorygowała w/w nieprawidłowości po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i nie uregulowała należności wraz z odsetkami. W tych okolicznościach istniały podstawy do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Organ uznał, że w okolicznościach sprawy istniały też podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C1. Sp. z o.o. Przeprowadzone w .sprawie postępowanie wykazało bowiem, że C1. Sp. z o.o. nie wykonała usług outsourcingu pracowniczego opisanego na tych fakturach, o czym skarżąca Spółka wiedziała i godziła się na to. C1. Sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT- 7 za okresy od stycznia do listopada 2017 r., w których ujęła faktury wystawione na rzecz C. Sp. z o.o., ale nie wpłaciła zobowiązań wynikających z deklaracji za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie wynika, że C1. Sp. z o.o. posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2017 r. Zaległości te objęto postępowaniem egzekucyjnym, które zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Wykazany przez C1. Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za l-XI 2017 r. podatek należny z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej Spółki był kompensowany podatkiem naliczonym wynikającym z nierzetelnych faktur \/AT, wystawionych przez podmioty powiązane osobowo i kapitałowo z C1. Sp. z o.o. Rzekomi dostawcy C1. Sp. z o.o. to podmioty aktualnie wykreślone z rejestru podatników VAT, niejednokrotnie bez adresu, wobec których prowadzone były egzekucje należności budżetowych. W dniu 3 lipca 2018 r. C1. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. (brak deklaracji). Ostatnią deklarację VAT-7 i plik JPK_VAT złożyła za listopad 2017 r. Wspólnicy C1. Sp. z o.o. w dniu 2 marca 2018 r. zbyli swoje udziały na rzecz obywatela Ukrainy Y.L., który nigdy nie został ujawniony w KRS. Zdaniem organu, Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia fikcyjne faktury w celu uzyskania korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. Ujęcie w księgach rachunkowych za 2017 r. oraz w "Rejestrach zakupu: rejestr naliczony zakupy pozostałe" za l-VIII 2017 r. nierzetelnych faktur z nazwą sprzedawcy C1. Sp. z o.o. o łącznej wartości 8.682.876,46 zł umożliwiło C. Sp. z o.o. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 1.623.627,29 zł, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, oraz pozwoliło na dysponowanie pracownikami, z tytułu zatrudnienia których nie były płacone zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne. W ocenie organu, działanie Spółki nosi znamiona oszustwa podatkowego skutkującego uszczupleniem należności publicznoprawnych, co uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady proporcjonalności prawa unijnego i zasady lojalności unijnej oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W decyzji ustalono dodatkowe zobowiązanie w stawkach 20%, 30% i 100%, mając na uwadze charakter i wagę stwierdzonych nieprawidłowości, przyczynę ich powstania oraz stopień przyczynienia się spółki do nierzetelnego rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. Zgodnie z powyższym, ustalając dodatkowe zobowiązanie organ wymierzył sankcje adekwatnie do charakteru błędów, mając także na uwadze gotowość podatnika do ich wyeliminowania. Organ zauważył, że Spółka sama ujawniła fakt braku opodatkowania wszystkich transakcji w rozliczeniu za marzec, czerwiec i wrzesień 2017 r., składając korekty deklaracji, co uzasadniało zastosowanie w tym przypadku obniżonej stawki dodatkowego zobowiązania. Z kolei nieprawidłowości związane brakiem opodatkowania usług świadczonych na rzecz N. i odliczeniem podatku z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zostały stwierdzone przez organ w trakcie kontroli. Spółka nie skorygowała tych nieprawidłowości po zakończeniu kontroli i nie uregulowała zaległości, co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania odpowiednio w wysokości 30% i 100%. W sprawie nastąpiło zatem zróżnicowanie wysokości sankcji w zależności od określonych (stypizowanych) okoliczności, co samo w sobie stanowi o pewnym stopniowaniu sankcji, dostosowanym - co do zasady - do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku i gotowości podatnika do ich wyeliminowania. Wobec tego organ stwierdził, że wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie jest odpowiednia dla realizacji celu, który założył ustawodawca unijny, osiągnięciu którego służyć ma system VAT, tj. zapewniać prawidłowy pobór VAT i zapobiegać unikaniu opodatkowania (pełnić funkcję prewencyjną).

Odnosząc się do twierdzenia strony, że powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 112b ust. 2a u.p.t.u. organ zauważył, że przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług od 1 września 2019 r. ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520). Przepisy tej ustawy nie zawierały przepisów umożliwiających zastosowanie stawki 15% dla wcześniejszych okresów rozliczeniowych. W związku z tym w okolicznościach niniejszej sprawy ustalono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów obowiązujących w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., który przewidywał sankcję w wysokości 20% dla podatników, którzy złożyli korekty deklaracji w trakcie kontroli celno-skarbowej.

Organ nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

1. art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z naruszeniem przez NPUCS art. 28b ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 11 ust. 2, art. 22 i art. 25 Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011Z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% (tzw. sankcja VAT),

2. art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT") oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u,p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na ustaleniu skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, w sytuacji gdy brak było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu usług od C1. sp. z o.o., jako że usługi te faktycznie zostały wykonane przez ten podmiot, w związku z tym faktury dokumentują rzeczywiście dokonane czynności,

3. art. 112b ust. 2a w zw. z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm., dalej: "ustawa o KAS"), poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca dobrowolnie dokonała korekty deklaracji za okres objęty kontrolą celno-skarbową, uregulowała powstałą zaległość podatkową wraz z odsetkami, tym samym Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. W zamian NPUCS bezpodstawnie ustalił skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty sankcji miało miejsce bez przeprowadzenia analizy co do stopnia jej zawinienia, co narusza zasadę proporcjonalności, na której obowiązek zastosowania zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-935/19 Grupa Warzywna,

4. zasady proporcjonalności, określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego, poprzez automatyczne zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2a oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. w sytuacji gdy nie wystąpiło uszczuplenie należności budżetowych,

5. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz stanowiska wyrażanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., wydanym w sprawie C- 935/19 Grupa Warzywna, w którym stwierdzono, że art. 273 Dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które w sposób automatyczny nakładają na podatnika sankcje podatkowe, w zakresie w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do budżetu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Przy czym wszelkie uwagi jakie poczynione zostały przez TSUE w odniesieniu do unormowania zawartego w art. 112b ust. 2 u.p;t.u. należy w pełni odnieść do przepisów, które były podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż wyraża on uniwersalne zasady, jakimi organy podatkowe powinny się kierować przy nakładaniu sankcji,

6. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę dowodów i brak ustaleń faktycznych uzasadniających przekonanie NPUCS, że w zaistniałym stanie faktycznym jaki miał miejsce w kontrolowanym okresie uprawniona jest ocena, że skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach a także, że nieprawidłowo ustaliła miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz czeskiego kontrahenta,

7. art. 121 § 1 i 2 i art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym,

8. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia i brak wskazania wystarczających dowodów, na których Naczelnik UCS oparł decyzję, w szczególności brak wyjaśnienia podstaw zastosowania sankcji VAT w określonych kwotach i zastosowaniu automatyzmu przy wymiarze sankcji, bez uwzględnienia wskazówek wynikających z wyroku w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak też decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 12 czerwca 2023 r. udział w postępowaniu zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Wyraził stanowisko o instrumentalnym wszczęciu postępowania przez NUCS. Zakwestionował również prawidłowość zastosowania przez ten organ sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej podniesiono.

Podstawą nałożenia sankcji w niniejszej sprawie były przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1, w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei treść art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. była następująca: W zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Ziszczenie się jednej z przesłanek wymienionych w powyższych regulacjach obliguje organ do określenia prawidłowej wysokości kwot zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, różnicy podatku do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku) oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego).

Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego zależy od ustaleń dokonanych w decyzji określającej. W art. 112b u.p.t.u., do którego odnosi się również art. 112c u.p.t.u., wysokość kwoty dodatkowego zobowiązania powiązano z kwotą zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stawka dodatkowego zobowiązania to, w zależności od sytuacji, odpowiednio 20, 30 lub 100 % tych kwot.

W rozpoznawanej sprawie określenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano nastąpiło w decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku z 22 września 2022 r. Nr 318000-CKK3-2.4103.1.2022.107, utrzymanej w mocy decyzją NPUCS z 16 lutego 2023 r., nr 318000-COP.4103.69.2022. Decyzja ta stała się przedmiotem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 145/23 uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję poprzedzającą jej wydanie z 22 września 2022 r. ze miesiące od stycznia do listopada 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe oraz uchylił decyzję za miesiąc grudzień 2017 r. Sąd uznał, że w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. W ten sposób, zdaniem sądu, został naruszony art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez co nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał, że w związku z brakiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe za ten okres uległy przedawnieniu (decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie 5-letniego terminu przedawnienia),. To zaś skutkowało umorzeniem postępowania podatkowego, o czym orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku z 28 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 145/23.

W odniesieniu zaś do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. (które nie uległo przedawnieniu) zastrzeżenia sądu wzbudziła kompletność rozważań i ustaleń organu w zakresie określenia miejsca, w którym powinny być opodatkowane usługi świadczone przez skarżącą na rzecz spółki czeskiej. Sąd uznał za celowe wystąpienie do czeskiej administracji podatkowej z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka M.Z. – prezesa spółki czeskiej a także do G. Sp. z o.o. z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji zawartych ze spółką czeską w 2017 r. W związku z tym uchylił decyzje wydane w obu instancjach również w części dotyczącej miesiąca grudnia 2017 r.

W sytuacji uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku decyzji określającej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., a w części również umorzenia postępowania podatkowego, nie jest możliwe pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wydanej w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją określającą.

Z treści przepisów, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że dopóki nie ziści się któraś z wymienionych w nich przesłanek i nie nastąpi określenie prawidłowej wysokości kwot przez właściwy organ, to nie jest możliwe wydanie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Interpretując omawiane regulacje Sąd doszedł do wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter pomocniczy w stosunku do zobowiązania podstawowego. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest bowiem wprost od ustaleń w zakresie prawidłowego rozliczenia w podatku VAT. Aby można było zastosować sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezbędnym jest uprzednie ustalenie przez organ, czy w danym przypadku wystąpiły przesłanki określone w powoływanym przepisie. Organ, aby móc zastosować opisaną sankcję w rozpatrywanej sprawie, winien wykazać, iż Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych, w spornych okresach, wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego

Do takich samych wniosków doszedł na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów w omawianej materii tj. dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku VAT m.in. WSA w Łodzi w sprawach o sygn. akt. akt: I SA/Łd 484/08 oraz I SA/Łd 13/08 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2010 r., I FSK 1740/08, a skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd prawny tam wyrażony.

Skoro więc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter pomocniczy w stosunku do zobowiązania podstawowego, bowiem jego wysokość uzależniona jest wprost od ustaleń decyzji określającej, to aby można było zastosować sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego niezbędnym jest ostateczne ustalenie przez organ, czy w danym przypadku wystąpiły przesłanki określone w przepisie regulującym omawianą sankcję.

Z uwagi na to, że została uchylona przez tut. Sąd decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za objęty również kontrolowaną decyzją okres, nieaktualną stała się podstawa zastosowania i obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odpadnięcie podstawy do wydania zaskarżonej decyzji skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt 1 i 3 sentencji wyroku).

Akcesoryjność decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec decyzji określającej powoduje, że umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie rozliczenia podatku z uwagi na przedawnienie skutkuje również umorzeniem postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za ten sam okres. Z tego powodu Sąd w pkt 2 wyroku umorzył postępowanie podatkowe za okres styczeń – listopad 2017 r.

Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji jaką jest wyeliminowanie z obrotu decyzji określającej, odnoszenie się do zarzutów zawartych w skardze Sąd uznaje za przedwczesne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na ich wysokość złożył się uiszczony wpis (16.846 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (10.800 zł) a także opłata skarbowa (17 zł) uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.