Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 558/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1b, art. 26e ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art.122, art. 187 § 1, art.191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. spraw ze skarg W. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 września 2024 r. - nr 1801-IOD.4102.27.2024, - nr 1801-IOD.4102.29.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 i 2021 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej W. B. kwotę 312 (trzysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg W. B. (dalej: skarżąca/podatniczka) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS):

- z 16 września 2024 r. nr 1801-IOD.4102.27.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 14 maja 2024 r. nr 1812-SPV.4102.367.2023 odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 558/24),

- z 16 września 2024 r. nr 1801-IOD.4102.29.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 15 maja 2024 r. nr 1822-SPV.4102.373.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 559/24).

Wymienione sprawy Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 558/24, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: p.p.s.a.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca w 2020 r. i w 2021 r prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PPH s.c. "A"P. W.. ,W. B. (dalej: Spółka), w której posiadała 10 % udziałów.

W dniu 27 kwietnia 2021 r. podatniczka złożył zeznanie PIT-36L za 2020 r., wykazując z tytułu udziału w Spółce: przychód z działalności gospodarczej – [...]zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód – [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł, podstawa opodatkowania – [...] zł, obliczony podatek – [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, podatek należny – [...] zł, wpłacone zaliczki [...] zł, nadpłatę [...] zł (zwrócono 12.05.2021 r. ).

W dniu 8 listopada 2023 r. podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-36L (z załącznikiem PIT/BR) za 2020 r., wykazując przychód, koszty, dochód, odliczenie składek na ubezpieczenia społeczne - jak w zeznaniu, a dodatkowo:

- odliczenie kosztów kwalifikowanych – [...] zł, w tym:

- należności i składki – [...] zł

- nabycie materiałów i surowców – [...] zł,

- nabycie sprzętu specjalistycznego – [...] zł

- odpłatne korzystanie z aparatury – [...] zł,

- odpisy amortyzacyjne – [...] zł

z czego wynikało rozliczenie:

- podstawa opodatkowania – [...] zł,

- obliczony podatek – [...] zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł,

- podatek należny – [...] zł,

- nadpłata – [...] zł.

Z kolei w dniu 25 kwietnia 2022 r. podatniczka złożyła zeznanie PIT-36L za 2021 r., wykazując z tytułu udziału w Spółce:

- przychód z działalności gospodarczej [...] zł ,

- koszty uzyskania przychodów [...] zł

- dochód [...] zł.

-składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł,

-podstawa opodatkowania – [...] zł,

-obliczony podatek – [...]zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne [....] zł,

- podatek należny – [...] zł,

-wpłacone zaliczki na podatek [....] zł,

-podatek do zapłaty [...] (zapłacony 29.04.2022 r.)

W dniu 17 listopada 2023 r. skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36L (z załącznikiem PIT/BR) za 2021 r., wykazując przychód, koszty, dochód, odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne – jak w zeznaniu, a dodatkowo

- odliczenie kosztów kwalifikowanych – [...] zł, w tym:

- należności i składki – [...] zł,

- nabycie materiałów i surowców – [...] zł,

- nabycie sprzętu specjalistycznego – [...] zł,

- odpłatne korzystanie z aparatury – [....] zł,

z czego wynikało rozliczenie:

- podstawa opodatkowania –[...] zł,

- obliczony podatek – [...] zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł,

- podatek należny – [...] zł

- nadpłata – [...] zł.

W związku z w/w korektami pisami z 9 listopada 2023 r i 20 listopada 2023 r., podatniczka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł ([...]) oraz o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł ([...] zł). Przyczynami korekty było nieuwzględnienie w zeznaniu kosztów działalności badawczo-rozwojowej zidentyfikowanych w Spółce w 2020 r. w wysokości [...] zł i w 2021 r. w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 14 maja 2024 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w PIT za 2020 r., według stawki 19 %, w kwocie [...] zł. Uznał, że podatniczka nie jest uprawniona do zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a, pkt 2 i 2a, pkt 4 i ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób ustawy (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226, dalej: u.p.d.o.f.) w ramach projektów:

1. "Rozwój działalności [...] firmy "A" poprzez opracowanie nowego innowacyjnego produktu" - z uwagi na nieprzedstawienie dokumentów potwierdzających przeprowadzenie i faktyczny przebieg prac badawczo-rozwojowych (ograniczenie się jedynie do zapewnienia, że zostały wykonane) oraz brak dokumentacji z przebiegu pracy osób zaangażowanych w realizacji projektów,

2. "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji rygli uniwersalnych z przeznaczeniem do stosowania w zespołach pojazdów użytkowych typu [...]";

3. "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji uchwytu blokującego do nowej serii [...]";

4. "Opracowanie prototypu 2 i wdrożenie do produkcji końcówki poprzeczki dedykowanej innowacyjnym pojazdom typu [...]";

5. "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji drabinki dedykowanej do pojazdów niskoemisyjnych nowego typu";

6. "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji słupka środkowego o podwyższonej sztywności do pojazdów użytkowych z zabudową typu plandeka",

7. "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji smukłej miseczki wpuszczanej, z przeznaczeniem mocowania ładunku, do lekkich zabudów",

8. "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji typoszeregu dedykowanych wsporników przeciw rowerowych",

9. "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji łącznika ażurów dedykowanego dla nowoczesnych ogrodzeń tymczasowych",

- ponieważ z przedłożonej dokumentacji (projekty 2-9.) nie wynika jaka wartość kosztów pracowniczych została odliczona od podstawy opodatkowania z tytułu realizacji projektu, faktyczny przebieg prowadzonych prac to jest kiedy, jakie czynności zostały wykonane oraz jaki był ich rezultat, jakie ewentualnie błędy zostały popełnione w procesie twórczym oraz jakie wyciągnięto z nich wnioski, jakie faktycznie ilości materiałów zostały do wytworzenia serii próbnej/testowej produktu. Dodatkowo, odnośnie projektów: 3, 5, 7 i 9 organ I instancji stwierdził, że zostały wykonane w oparciu o rysunki techniczne oraz wytyczne przekazane przez firmy zewnętrzne zamawiające produkty.

Z kolei decyzją z 15 maja 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w PIT za 2021 r., według stawki 19 %, w kwocie [...] zł. Uznał, że podatniczka nie jest uprawniona do zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a, pkt 2 i 2a, pkt 4 u.p.d.o.f. w ramach projektów:

1. "Rozwój działalności [...] firmy "A" poprzez opracowanie nowego innowacyjnego produktu" - z uwagi na nieprzedstawienie dokumentów potwierdzających przeprowadzenie i faktyczny przebieg prac badawczo-rozwojowych (ograniczenie się jedynie do zapewnienia, że zostały wykonane) oraz brak dokumentacji z przebiegu pracy osób zaangażowanych w realizacji projektów,

2. "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji łącznika ażurów dedykowanego dla nowoczesnych ogrodzeń tymczasowych",

3."Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji podestu roboczego dedykowanego dla przemysłowych konstrukcji BHP",

4."Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji uchwytu poziomego przykręcanego dla przemysłowych konstrukcji BHP",

5. "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji klamry spinającej do ogrodzeń tymczasowych" - ponieważ z przedłożonej dokumentacji nie wynika:

- jaka wartość kosztów pracowniczych została odliczona od podstawy opodatkowania z tytułu realizacji projektu,

- faktyczny przebieg prowadzonych prac: kiedy, jakie czynności zostały wykonane oraz jaki był ich rezultat,

- jakie ewentualnie błędy zostały popełnione w procesie twórczym oraz jakie wyciągnięto z nich wnioski,

- jakie faktycznie ilości materiałów zostały zużyte do wytworzenia serii próbnej/testowej produktu.

Dodatkowo, odnośnie projektów: 2-5 organ stwierdził, że zostały wykonane w oparciu o rysunki techniczne oraz wytyczne przekazane przez firmę zewnętrzną zamawiającą

W odwołaniu od w/w decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez brak dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia oraz rozpatrzenia sprawy, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego skutkujących błędnym uznaniem, że realizowane projekty nie wyczerpywały definicję działalności badawczo-rozwojowej.

DIAS, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 16 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, winny być stosowane ściśle, w związku z czym opodatkowanie jest zasadą, a każda ulga - wyjątkiem od tej zasady i tak powinna być odczytywana. Wskazał, że podatnik, który prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną m.in. podatkiem liniowym, może odliczyć od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność [...] oraz przedstawił zasady odliczenia określone w art. 26e u.p.d.o.f..

Organ wyjaśnił, że u.p.d.o.f. nie reguluje wprost zasad prowadzenia dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze, jednak jej art. 24a stanowi, że m.in. spółki cywilne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstaw opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Prowadzący działalność [...], którzy zamierzają skorzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych, są obowiązani w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyodrębnić koszty tej działalności (ust. 1b). Z kolei z objaśnień załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544) kwoty kosztów poniesionych na działalność [...] (które będą odliczane od podstawy obliczenia podatku) należy dodatkowo wyszczególnić w kol. 16. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności [...], niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania (ust. 17 w/w objaśnień).

Organ odwoławczy podkreślił, że w 2020 r. i w 2021 Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji akcesoriów i części metalowych, w odniesieniu do której miała - jak twierdzi - realizować prace rozwojowe, w ramach których opracowała określone produkty jednak nie przedstawiła argumentacji wskazującej na badawczy charakter prac.

Odnosząc się do powyższych kwestii organ wskazał na "Objaśnienia podatkowe" z 15 lipca .2019 r dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualne, z których wynika, że aby uznać daną aktywność przedsiębiorcy za działalność [...] muszą być spełnione łącznie trzy kryteria dot. jej charakteru: twórczy, systematyczny oraz powodujący zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Organ wskazał, że według twierdzeń podatniczki, w 2020 r. Spółka prowadziła działalność [...], w ramach których opracowała 9 produktów:

1.okulary z oprawami, których struktura składa się z biomateriałów pochodzenia naturalnego,

2.drabinka do pojazdów niskoemisyjnych nowego typu,

3. poprzeczka dla innowacyjnych pojazdów typu [...] "

4. smukła miseczka wpuszczana z przeznaczeniem mocowania ładunku do lekkich zabudów,

5. rygle uniwersalne z przeznaczeniem do stosowania w zespołach pojazdów użytkowych typu [...],

6. słupek środkowy o podwyższonej sztywności do pojazdów użytkowych typu plandeka,

7. uchwyt blokujący do nowej serii [...],

8. typoszeregi dedykowane wspornikom przeciw rowerowym,

9. łącznik ażurów dla nowoczesnych ogrodzeń tymczasowych.

Z kolei w 2021 r. Spółka miała prowadzić działalność B+R, w ramach których opracowała 5 produktów:

1.okulary z oprawami, których struktura składa się z biomateriałów pochodzenia naturalnego,

2.łącznik ażurów dla nowoczesnych ogrodzeń tymczasowych

3.podest roboczy dla przemysłowych konstrukcji BHP,

4.uchwyt poziomy przekręcany dla przemysłowych konstrukcji BHP,

5.klamra spinająca do ogrodzeń tymczasowych.

W ocenie organu odwoławczego wykonane przez Spółkę prace w ramach w/w projektów nie mają charakteru prac rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f., a więc nie stanowią działalności [...]. Przedłożone przez podatniczkę dowody m.in. karty projektów, dokumentacja technologiczna, a także inne dołączone do odwołania nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych wynikach prac ze szczegółową dokumentacją. DIAS zauważył, że przeprowadzanie tak obszernego zakresu prac badawczych (p.n.. "Rozwój działalności [...] firmy "A" poprzez opracowanie nowego innowacyjnego produktu"), niewątpliwie wymagało bieżącego monitorowania prac i ich dokumentowania. Organ odwoławczy podkreślił, że publikacje w "[...]" (dotyczące projektu dotacyjnego) datowane są na 2023 r więc nie stanowią dokumentacji wskazującej faktyczny przebieg prowadzonych prac w 2020 r. i w 2021 r. (kiedy i jakie czynności zostały wykonane); nie ma w nich odniesienia do roku podatkowego i przebiegu podejmowanych wówczas czynności. Zdaniem organu odwoławczego nie można na tej podstawie wnioskować, że prace niedokumentowane w badanych okresach. wpływały na dalszą/późniejszą produkcję czy działalność oraz - ewentualnie - jaki był ten wpływ. Dokumentacja ta nie jest wystarczająca do wykazania działalności [...] w danym roku podatkowym.

Zdaniem DIAS przy prowadzeniu tak wielu projektów, wszelkie dokonane czynności w trakcie ich realizacji winny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji zawierającej informacje m.in. o osobie odpowiedzialnej, a także opis, datę dokonania czynności oraz wyniki prac. Przedsiębiorca, wytwarzając zaprojektowany produkt - innowacyjny w działalności jego lub jego klientów, powinien dążyć do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez niego odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Dlatego też podejmowane prace powinny być dokumentowane w sposób, który umożliwia takie późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie już wdrożonych rozwiązań. Zdaniem DIAS ulga [...] daje możliwość dwukrotnego rozliczenia tych samych wydatków przez ujęcie w kosztach i poprzez dodatkowe odliczenie kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, pomimo, że ponoszone są tylko raz. Przepisy podatkowe uzależniają skorzystanie z ulgi od spełnienia określonych warunków, ich wykazanie jest obowiązkiem podatnika. Tylko na takiej podstawie organ podatkowy może je zweryfikować.

W ocenie DIAS na podstawie przedłożonych przez podatniczkę dokumentów i wyjaśnień nie można przypisać prowadzonej przez Spółkę działalności cech prac rozwojowych: systematyczności, twórczości, zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Nie można bowiem ocenić na czym polegała oryginalność wytworzonych produktów oraz czy Spółka tworzyła nowe koncepcje, narzędzia, rozwiązania niewystępujące dotychczas w jej praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących w Spółce lub na rynku.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka nie wykazała z jakich konkretnie zasobów wiedzy korzystała Spółka, na jakich rozwiązaniach teoretycznych, technicznych, technologicznych czy programistycznych oparte były efekty jej pracy, jakimi zasobami wiedzy dysponowała przed rozpoczęciem działalności opisanej jako badawczo-rozwojowa. Nie przedstawiła także dokumentacji odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg prowadzonych prac. DIAS podniósł, że podatniczka nie powoływała się na zgłaszanie: patentów, wzorów użytkowych/przemysłowych, wynalazków do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu odwoławczego działalność polegająca na wytwarzaniu produktów dla klienta (drabinka BT, końcówka poprzeczki, miseczka do ładowania ładunku, uchwyt blokujący, wsporniki, łącznik ażurów – 2020 oraz łącznik ażurów, uchwyt podestu roboczego, uchwyt poziomy przykręcany, klamra spinająca – 2021 r.) wpisuje się w zwykłą działalność gospodarczą, a efekt prac stanowi realizację otrzymanego zlecenia od klienta, za które Spółka otrzymała uzgodnione wynagrodzenie. Sama unikatowość rozwiązań, nawet uwzgledniająca potrzeby klienta czy jego szczególne wymagania, nie świadczy o ich nowatorstwie.

Organ odwoławczy podkreślił, że z przedłożonych dokumentów nie wynika jaka wartość kosztów pracowniczych została odliczona od podstawy opodatkowania z tytułu poszczególnych projektów.

Podkreślił także organ, że innowacyjność jest nierozerwalnie powiązana z każdą prowadzoną działalnością gospodarczą. Wprowadzanie nowych produktów, udoskonalanie dotychczasowych jest elementem konkurencji na rynku, i choć poszczególne produkty zostaną wykreowane, stworzone przez Spółkę, to element ich innowacyjności nie świadczy, że działalność Spółki spełnia definicję działalności [...]. Aby dane prace spełniały tę definicję, muszą być prowadzone w sposób systematyczny. Jakkolwiek procesy realizacji projektów, choć trwały w czasie i podlegały ustalonym fazom, miały jednak charakter incydentalny - realizowane były w określonym czasie. Organ odwoławczy zaznaczył, że czerpanie z bieżących prac projektowych, doświadczeń zawodowych zdobytych na przestrzeni lat i analiz prowadzonych przez pracowników powszechnej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów wpisane jest w normalną działalność gospodarczą i nie oznacza w każdym takim przypadku, że działalność ta prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu definicji działalności [...].

Odnosząc się do projektu dotyczącego okularów DIAS wskazał, że przedłożone dokumenty: wniosek o dofinasowanie, biznes plan, raport z gotowości do wdrożenia, "notatki robocze z prowadzonych badań i prac rozwojowych", publikacje nie potwierdzają przede wszystkim faktycznego wykonania prac w 2020 r. i 2021 r. (biznes plan wskazuje jedynie planowane trzy etapy prac związanych z projektem – brak jest sprawozdań z ich wykonania, raport z gotowości do wdrożenia zawiera ogólne stwierdzenia będące kopią biznes planu; brak jakichkolwiek protokołów/dokumentacji z bieżącego monitorowania tak obszernego zakresu prac badawczych, ilości podejmowanych działań i ich zakresu tak, aby móc te działania identyfikować jako prace [...]. Organ podniósł, że wykaz osób zaangażowanych w projekty, umowy o pracę, zakresy obowiązków; ewidencję czasu pracy czy listy obecności pracowników zatrudnionych przy projekcie nie wskazują/nie dokumentują jakie prace i przez kogo zostały wykonane, w jakim czasie i z jakim rezultatem.

Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że podatniczka podała w odwołaniu, że wartość kosztów kwalifikowanych dotycząca należności pracowniczych została określona "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Jest to czas poświęcony łącznie przez pracownika na wszystkie projekty w danym miesiącu. Tym samym Spółka nie określiła osobowych kosztów kwalifikowanych z podziałem na projekt". Z kolei w trakcie postępowania wyjaśniła, że przy projekcie objętym dofinansowaniem zatrudniano wyłącznie pracowników na umowy o pracę, którzy brali udział w działalności [...], w całości swojego czasu pracy (wykonywali prace: programistyczne, inżynieryjne, administracyjne). Zdaniem organu odwoławczego, sugeruje to, że koszty pracownicze dla zatrudnionych przy tym projekcie mogłyby być rozliczone w całości, z zastrzeżeniem dofinansowania (art. 26e ust. 5 u.p.d.o.f.). W ramach projektu przewidziano 3 etapy procesu badawczo-rozwojowego, przy czym etap 1. miał być realizowany od marca 2020 r. do lutego 2021 r., a w jego ramach koszty kwalifikowane obejmowały wynagrodzenia kadry badawczej i technicznej – [...] zł (w uproszczeniu: [...] zł miesięcznie, [...] zł za 10 miesięcy 2020 r.). Pomijając nieznaczną rozbieżność pomiędzy łączną wartością kosztów kwalifikowanych z 3 etapów wg biznesplanu ([...] zł) a całkowitych wydatków kwalifikowanych wg umowy z 21.04.2020 r. o dofinansowanie ([...] zł) oraz ww. uproszczenie, wkład własny wynosił ok. 26 %. Wskazywałoby to, że w 2020 r., tylko w ramach tego projektu i tylko z tytułu wynagrodzeń, odliczenie mogłoby - w przypadku spełnienia wymogów ulgi [...] - objąć ponad [...] zł a w 2021 r. ponad [...] zł. Z kolei całkowita wartość wydatków kwalifikowanych Spółki związanych z realizacją tego projektu wykazanych z zamiarem odliczenia wynosiła w 2020 r.- [...] zł, w tym [....] zł z tytułu wynagrodzeń i składek, a w 2021 r. wynosiła [...] zł, w tym [...] zł z tytułu wynagrodzeń i składek. Mimo deklarowanego całkowitego zaangażowania pracowników przy projekcie w działalność [....] odliczenie z tytułu wynagrodzenia miałoby obejmować ok. połowę "przysługującej" wartości.

Odnosząc się z kolei do pozostałych projektów (drabinka, końcówki poprzeczki, miseczka wpuszczana, rygle uniwersalne, słupek środkowy, uchwyt blokujący, typoszeregi do wsporników, łącznik ażurów) organ odwoławczy podkreślił brak szczegółów dotyczących prowadzonych przez pracowników prac. Ponadto z dokumentów nie wynika, że powstała "nowa wiedza", którą zastosowali pracownicy przy pracy nad projektami, ani też, że posiadana przez nich wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. Nie wykazano, w jakich konkretnych czynnościach i zadaniach przejawia się wykorzystanie posiadanych zasobów wiedzy, a przedłożone dokumenty (karty projektów) wskazują, że opisy projektów mieszczą się w zakresie czynności realizowanych w takiej działalności, jaką prowadzi Spółka; nie są związane z opracowaniem nieznanych Spółce czy na rynku produktów. W ocenie organu odwoławczego podatniczka nie wykazała, że projekty opierały się na próbach i staraniach ukierunkowanych ku stworzeniu nowego czy o znacznej modyfikacji istniejącego już produktu i skomercjalizowaniu go/wprowadzeniu na rynek jako nowych produktów.

W ocenie DIAS brak jest dowodów na prowadzenie prac, wprowadzenie narzędzi lub nowatorskich, dotychczas niestosowanych metod, które łączyłyby się z wykonaniem produktów. Co do: uchwytu blokującego, drabinki, smukłej miseczki, łącznika ażurów (na zamówienie klienta) brak jest dowodów na działania niezwiązane z realizacją indywidualnych zamówień klientów Spółki, które potwierdzałyby wykonywanie prac, prób, doświadczeń, dających przy wykorzystaniu posiadanych zasobów wiedzy nowy produkt, który można skomercjalizować/wprowadzić na rynek; pracownicy podejmowali działania w celu realizacji konkretnych zamówień - działania te należą do podstawowych zadań, jakie powierza się pracownikom zatrudnionym w tego typu zakładach, na konkretnych stanowiskach pracy, przy ich realizacji nie zastosowano konkretnych innowacyjnych surowców czy metod.

Organ odwoławczy skonstatował, że niewątpliwie działania Spółki bazują na dostępnej już wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje. Jednak sama realizacja projektów, w tym wykonywanych na indywidualnie zamówienie klienta, przy realizacji których Spółka wykorzystywała posiadaną i dostępną wiedzę i umiejętności, oraz to, że zwiększało te zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, w sytuacji gdy tworzona koncepcja danego produktu musi jak najbardziej odpowiadać potrzebom klienta i być możliwa do realizacji od strony technicznej, nie może być przesłanką do zaliczenia takich prac do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawowym.

W skardze do tut. Sądu na powyższe decyzję, podatniczka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 26e ust.2 pkt 1 i 1a, 2 i 2a, 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie przez organ odwoławczy, że wykazane przez nią koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z realizacją projektów polegających na: "Rozwoju działalności [...] firmy [....] poprzez opracowanie nowego innowacyjnego produktu", "Opracowaniu prototypu i wdrożeniu do produkcji łącznika ażurów dedykowanego dla nowoczesnych ogrodzeń tymczasowych", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji drabinki dedykowanej do pojazdów użytkowych niskoemisyjnych nowego typu", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji końcówki poprzeczki dedykowanej innowacyjnym pojazdom typu [...]", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji smukłej miseczki wpuszczanej, z przeznaczeniem mocowania ładunku, do lekkich zabudów', "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji rygli uniwersalnych z przeznaczeniem do stosowania w zespołach pojazdów użytkowych typu [...]", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji słupka środkowego o podwyższonej sztywności do pojazdów użytkowych z zabudową typu plandeka ", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji uchwytu blokującego do nowej serii [...]", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji typoszeregu dedykowanych wsporników przeciw rowerowych", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji łącznika ażurów dedykowanego dla nowoczesnych ogrodzeń tymczasowych", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji podestu roboczego dedykowanego dla przemysłowych konstrukcji BHP", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji uchwytu poziomego przykręcanego dla przemysłowych konstrukcji BHP", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji klamry spinającej do ogrodzeń tymczasowych nie można uznać za koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a, 2 i 2a, 4 u.p.d.o.f.;

2. art. 26e w zw. z art. 5 pkt 38) - 40) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne uznanie za niezasadne pomniejszenie wskazanej przez podatniczkę w korekcie deklaracji PIT36L za rok 2020 i 2021 r. podstawy opodatkowania o wydatki poniesione w ramach w/w projektów, pomimo istnienia przesłanek do odliczenia przez podatnika od podstawy obliczenia podatku kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową związanych z realizacją w/w projektów;

3. art. 5 pkt 38) - 40) u.p.d.o.f.w. zw. z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce poprzez błędną ich wykładnię polegającą na całkowicie bezpodstawnym uznaniu, że w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy działalność skarżącego dotycząca realizacji w/w nie miała cech działalności badawczo-rozwojowej ze względu na rzekomy brak charakteru: twórczego, systematycznego oraz powodującego zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

II. przepisów postępowania podatkowego, tj.

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

2. art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wybiórcze i fragmentaryczne rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym nieuwzględnieniu przez organ podatkowy wyjaśnień podatnika z dnia 11 grudnia 2023 r., załącznika do wniosku o dofinansowanie projektu pn. "Rozwój działalności [...] firmy [...] poprzez opracowanie nowego innowacyjnego produktu" — biznesplanu z dnia 13 sierpnia 2019 roku, kart projektów poszczególnych produktów wchodzących w skład działalności badawczo-rozwojowej Spółki [...] w 2021 roku zawierających opisy realizowanych przedsięwzięć, zestawienia kosztów kwalifikowanych poniesionych z uwagi na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową przesłanych w dniu 14 listopada 2023 r., wykazu osób zaangażowanych w projekty wraz z fotokopiami umów o pracę pracowników, fotokopiami porozumień stron zmieniających warunki umowy o pracę 4 pracowników, wyjaśnień podatnika z dnia 11 stycznia 2024 r., Raportu z gotowości do wdrożenia przesłanego w dniu 11 stycznia 2024 roku, pisma z dnia 16 stycznia kontrahenta [...] Sp. z o.o., wyjaśnień podatnika z dnia 27 lutego 2024 r., dokumentów w formie elektronicznej (wymienny dysk danych) zawierających rysunki wykonawcze, technologiczne, specyfikacje techniczne, modele 3D, zdjęcia, symulacje oraz arkusze obliczeniowe dotyczące poszczególnych produktów wytwarzanych przez Spółkę, a także wyjaśnień w zakresie wskazania działań innowacyjnych w każdym z projektów, notatek roboczych z prowadzonych badań i prac rozwojowych do projektu dotacyjnego pt. "Rozwój działalności [...] firmy [...] poprzez opracowanie nowego innowacyjnego produktu" zawierających wyniki badań i prób przeprowadzonych w trakcie trwania projektu, publikacji dot. przeprowadzanego projektu [...] w Miesięczniku Naukowo-Technicznym "[...]", dokumentów sporządzonych w celu zgłoszenia wzoru użytkowego produktu będącego wynikiem przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych na rynek słowacki wraz z tłumaczeniem na język polski oraz zdjęć odpadów, które powstały w skutek prac badawczo-rozwojowych nad realizacją w/w projektu,

3. art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez organ podatkowy całkowicie dowolnej i powierzchownej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz decyzji poprzedzających organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła wybiórcze rozpatrzenie przez organ materiału dowodowego i jego przedstawienie w wydanych decyzjach. Tymczasem w karcie każdego projektu wskazano jakie podejmowano kroki, m. in. w zakresie analizy istnienia tożsamych rozwiązań na rynku krajowym, dyskusji na temat innowacyjnych rozwiązań technologicznych, wskazano problemy badawcze do rozwiązania, do czego organ podatkowy w ogóle się nie odnosi.

Podniosła, że organ odwoławczy poza tym tylko wskazał, że w zależności od projektu przekazano kartę technologiczną, rysunki techniczne lub zapytania ofertowe, ale tych dokumentów nie uwzględnił przy dokonywaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Świadczy to, zdaniem skarżącej, o pominięciu istotnych w sprawie dowodów i aspektów oraz wskazanie tylko szczątkowych, wybiórczych informacji. Nie podniesiono zwłaszcza jakiejkolwiek kwestii techniczno-technologicznej, co do której organ miałyby zastrzeżenia lub wątpliwości, a we wskazanych kartach technologicznych są informacje dotyczące m.in. nowej wiedzy, która to powstała wskutek rozwiązania problemów badawczych. Skarżąca podkreśliła, że organ pominąl wypowiedzi kontrahentów Spółki w zakresie realizowanych projektów rozwojowych.

Skarżąca zarzuciła także organowi błędne, zawężające interpretowanie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej. Podkreśliła, że główny jej komponent – działalność twórcza związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu, przy czym wystarczające jest, że rezultat (przejaw) takiego działania, choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Podkreśliła ponadto, że dla uznania takiego charakteru działalności, wystarczające jest działanie twórcze na skale przedsiębiorstwa. Według skarżącej twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że przedstawiona w odwołaniu od decyzji organu I instancji dokumentacja nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistych wynikach prac ze szczegółową dokumentacją. Podkreśliła w odniesieniu do projektu dotowanego, że dokładny oraz szczegółowy zakres prac został nakreślony w biznesplanie. Został on sporządzony wprawdzie przed rozpoczęciem projektu, niemniej wskazane w nim elementy oraz czasookresy, a więc planowany plan prac, który był rzeczywistym planem prac, co potwierdziła Instytucja Zarządzająca poprzez prawidłowe rozliczenie wszystkich wniosków o płatność (w trakcie trwania projektu) oraz pomyślne zakończenie kontroli końcowej po zakończeniu projektu. Okoliczności te, zdaniem skarżącej, są całkowicie pomijane przez organy podatkowe obu instancji. Podkreśliła, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji przedstawiła 84 stronnicowy plik zawierający m.in. notatki, obliczenia, symulacje, zdjęcia stanowisk, próbek, odpadów, prototypów, narzędzi, wykonanych i użytkowanych w trakcie realizacji projektu.

Odnosząc się do zbagatelizowanej przez organ publikacji w "[...]" przyznała skarżąca, że pochodzi z 2023 r. i nie wskazuje na faktyczny przebieg prac w 2020 i 2021 roku, ale wyjaśniła, że taki jest charakter publikacji naukowych, które pojawiają się po zakończeniu projektu, a sam proces publikacji może trwać nawet rok uwzględniając korekty i poprawki wydawnicze. Materiał ten został pominięty przy analizie pod kątem merytorycznych (techniczno-technologicznych) kryteriów definicji działalności badawczo-rozwojowej jak i realizacji prac w rzeczywistości. Podkreśliła że wśród przedstawionych w postępowaniu dokumentów znalazło się również zgłoszenie wzoru użytkowego po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, czego również organ odwoławczy nie dostrzega.

Skarżąca nie zgodziła się ze twierdzeniem organu odwoławczego o braku poparcia jej stanowiska rzeczywistymi wynikami prac, gdyż w jej mniemaniu znajduje ono oparcie m.in w pełnej dokumentacji technologicznej, wdrożeniu do produkcji seryjnej (etap wyłączony z kwalifikacji do puli), skanami list obecności oraz list plac, fakturami źródłowymi za materiały, złożeniami przyrządów, przesłanymi arkuszami obliczeniowymi, badaniami homologacyjnymi, zdjęciami produktów oraz oprzyrządowania, modelami 3D, symulacjami wytrzymałościowymi, które przedstawiono w toku postępowania, a także kartami projektów oraz kartami technologicznymi.

Nie zgodziła się także skarżąca z twierdzeniem organu, ze działalność polegająca na wytwarzaniu produktów dla klienta (łącznik ażurów, uchwyt podestu roboczego, uchwyt poziomy przykręcany, klamra spinająca) wpisuje się w zwykłą działalność gospodarczą, a efekt prac stanowi realizację otrzymanego zlecenia od klienta, za które Spółka otrzymała uzgodnione wynagrodzenie. Podkreśliła, że organy podatkowe nie dokonały jakiegokolwiek rozróżnienia pomiędzy nowo wytworzonymi produktami, stanowiącymi w jej opinii efekt prac rozwojowych, od rutynowo wdrażanych i wykonywanych na zamówienie klienta zewnętrznego. Sam fakt realizacji zamówienia zawierającego wyłącznie koncepcje produktu od innego podmiotu, co do którego Spółka samodzielnie opracowuje technologię jego wykonania, poszerzając zasób swojej wiedzy nie dyskwalifikuje jej z zastosowania preferencji podatkowej.

Odnosząc się do wartości kosztów pracowniczych, która została odliczona od podstawy opodatkowania z tytułu poszczególnych projektów, skarżąca podkreśliła, że po pierwsze nie został wezwany do przedłożenia kosztów wynagrodzeń z podziałem na poszczególne projekty, a po drugie ustawa nie definiuje sposobu uszczegółowienia wartości kosztów kwalifikowanych na każdy projekt. Nadmieniła też, że wartość kosztów kwalifikowanych w postaci należności pracowniczych określona została w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Jest to czas poświęcony łącznie przez pracownika na wszystkie projekty w danym miesiącu. Jednocześnie zwróciła uwagę, że przedstawiła w kartach projektów ilość czasu pracy pracownika poświęconego na realizację prac rozwojowych w każdym z projektów.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe całkowicie nie przeanalizowały przekazanych do akt wyliczeń kosztu kwalifikowanego wynagrodzeń dot. projektu dotacyjnego, na co wskazuje okoliczność, że nie dostrzegł braku kwalifikacji wynagrodzenia z tyt. nieobecności pracowników (m.in. urlopów oraz choroby pracowników zaangażowanych w projekty rozwojowe (zgodnie z ówczesnym stanowiskiem interpretacyjnym) w wyniku czego, kwota kosztów kwalifikowanych do rozliczenia w ramach ulgi była niższa, aniżeli kwota wkładu własnego wynikająca z dokumentacji dotacyjnej.

Skarżąca zakwestionowała ocenę organu, że realizowane projekty nie są związane z opracowaniem nieznanych Spółce czy na rynku produktów, skoro w żaden sposób nie przedstawiła jakiegokolwiek technicznotechnologicznego aspektu podważającego zasadność stosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Wskazała, że organ myli rysunki koncepcyjne od klientów z dokumentacją wykonawczą opracowaną przez Spółkę. Poza tym zauważyła, że komercjalizacja produktu, nie jest wymagana w celu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej a spółka ma prawo samodzielnie decydować o sposobie wdrożenia produktu na rynek. Potwierdzeniem, tego, że projekty były ukierunkowane na stworzenie nowych lub znacznie zmodyfikowanych produktów jest brak wskazanych produktów w ofercie sprzedażowej firmy przed zakończeniem prac badawczo-rozwojowych. Zakwestionowała poza tym kompetencje organu podatkowego w zakresie oceny innowacyjności rozwiązania oraz oceny wprowadzanych modyfikacji w produktach, czy też oceny przesłanej dokumentacji przyrządowej pod kątem nowej wiedzy w zakresie tłocznictwa. Jako nieuzasadnione oceniła sugerowanie, że kooperanci nie mający żadnej wiedzy w zakresie konstruowania i opracowywania przyrządów tłoczniczych i produkcji bezubytkowej dostarczyli Spółce komplet informacji i dokumentacji do wykonania produktów prototypowych, kończąc na celowych zmianach nazw projektów, upewniając się aby usunięte zostały sformułowania "badawczy" oraz "rozwojowy". Zarzuciła, że organ nie posiada podstawowej wiedzy technicznej do oceny przesłanej dokumentacji. Zakwestionowała także trafność tezy organu, że przy realizacji projektów nie zastosowano konkretnych innowacyjnych surowców czy metod podczas gdy dostarczone karty technologiczne wskazywały jakie metody zastosowano w połączeniu ze stosowanymi materiałami.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie potwierdziła zasadność do zastosowania ulgi m.in. z uwagi na to, że zajmowała się działaniami rozwojowymi i dzięki nim powiększyła swoją ofertę o zupełnie nowe produkty (chociaż niektóre z nich, na pierwszy rzut oka podobne to często o innym zastosowaniu lub wykorzystanych materiałach) albo znacząco je modyfikując.

Do skargi dołączyła "ekspertyzy" [...]sp. z o.o., obie z dnia 26 października 2024r., według twierdzeń tego podmiotu, posiadającego status Centrum Badawczo-Rozwojowego nadany przez Ministra Rozwoju i Technologii decyzją nr 4/CBK/20, w której stwierdzono, na podstawie analizy dokumentów źródłowych przedstawionych przez Spółkę, że następujące projekty realizowane przez Spółkę w latach 2000-2021 r.: "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji uchwytu blokującego do nowej serii ‘[...]", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji typoszeregu dedykowanych wsporników przeciw rowerowych", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji łącznika ażurów dedykowanego dla nowoczesnych ogrodzeń tymczasowych", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji drabinki dedykowanej do pojazdów użytkowych niskoemisyjnych nowego typu", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji końcówki poprzeczki dedykowanej innowacyjnym pojazdom typa [...]", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji smukłej miseczki wpuszczanej, z przeznaczeniem mocowania ładunku, do lekkich zabudów". "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji rygli uniwersalnych z przeznaczeniem do stosowania w zespołach pojazdów użytkowych typu [...]", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji słupka środkowego o podwyższonej sztywności do pojazdów użytkowych z zabudową typu plandeka", "Opracowanie prototypu i wdrożenie uchwytu podestu roboczego dedykowanego do przemysłowych konstrukcji BHP", "Opracowanie prototypu i wdrożenie uchwytu poziomego przykręcanego dla przemysłowych konstrukcji BHP", "Opracowanie prototypu i wdrożenie do produkcji klamry spinającej do ogrodzeń tymczasowych" są projektami o charakterze badawczo-rozwojowym.

W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że skargi zasługują na uwzględnienie.

Tożsamym przedmiotem sporu w obu kontrolowanych sprawach jest zasadność ocen i wniosków organów podatkowych wynikających z analizy zaoferowanej przez skarżącą dokumentacji dotyczącej realizowanych w Spółce projektów w latach podatkowych 2020 i 2021 r..

Według organu odwoławczego działalność w tym zakresie nie posiada znamion prac B+R bądź nie została odpowiednio udokumentowana w związku z czym skarżącą jako udziałowiec Spółki nie jest uprawniona do zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych z tego tytułu na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 i następne u.p.d.o.f..

Z kolei skarżąca uważa, że analiza przekazanej przez nią dokumentacji jest dokonana pobieżnie i powierzchownie w związku z czym prowadzi do dowolnych wniosków, a jeżeli nawet przekazywana przez nią sukcesywnie dokumentacja nie jest zdaniem organów podatkowych wystarczająca do oceny charakteru prac przy realizacji projektów jako działalności [...], z czym się nie zgadza, to gotowa była do jej uzupełnienia i składania dalszych wyjaśnień, ale organ nie przejawiał inicjatywy (nie był zainteresowany) w tym kierunku, a więc nie był zainteresowany wyjaśnieniem sprawy.

Sąd w tym sporze zgadza się ze skarżącą o tyle, że uznaje, że zaprezentowana w uzasadnieniu skarżonych decyzji ocena zebranych dowodów została przeprowadzona z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nawet z uwzględnieniem okoliczności, że to skarżąca zainicjowała postępowanie wniesieniem wniosku o nadpłatę.

Zgodzić się należy z organem, że przepisy prawa przewidują wobec podatnika, który prowadzi działalność [...] i koszty tej działalności zamierza uwzględnić w podstawie opodatkowania, określone obowiązki dokumentacyjne (art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f.) a ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, przy czym to skarżący zainicjował poprzez złożenie stosownego wniosku, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że spełnia warunki uprawniające do zastosowania omawianej ulgi. Niemniej jednak nie może organ tracić z pola widzenia, że omawiana preferencja ma na celu wspieranie podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową, a tym samym tworzyć warunki sprzyjające rozwojowi gospodarczemu choćby w mikroskali to jest na poziomie przedsiębiorstwa. Dlatego też niejako przed nawias dalszych rozważań należy postawić spostrzeżenie, że ocena deklarowanej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej powinna odbywać się z uwzględnieniem zapisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, która w preambule statuuje jako jeden z celów wprowadzenia tej regulacji realizację zasady zrównoważonego rozwoju, a horyzontalnie zapewnienie ciągłego rozwoju działalności gospodarczej w warunkach wolnej konkurencji.

Odnosząc się do zakresu znaczeniowego występujących w niniejszych sprawach instytucji wskazać należy, że definicja działalności badawczo-rozwojowej zawarta jest w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu to jest zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

W przedstawionym wyżej kontekście działalność badawczo - rozwojowa musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych. Te ostatnie stanowi aktywność polegająca na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

W świetle art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. termin prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.). Stosownie do tego przepisu prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odwołać się w tym miejscu należy do wyroku WSA w Łodzi z 19 grudnia 2023 r., sygn.. akt I SA/Łd 836/23, który charakteryzując omawianą działalność wskazał, że aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową musi ona mieć twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących tub przyszłych projektach.

Podkreślił także ten Sąd, że prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków, muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego, prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony.

Taki sposób rozumienia omawianych pojęć, Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i zauważa, że nie budzi on kontrowersji u stron niniejszego postepowania, a wręcz obie strony na cytowany wyrok WSA w Łodzi powołują się. Tut. Sąd nie postrzega jako nieadekwatne w niniejszej sprawie odwoływanie się objaśnień podatkowych w zakresie preferencyjnego opodatkowania IP Box, które przecież zawierają w dużej mierze teoretyczne założenia omawianej preferencji również odnoszącej się do rezultatów działalności badawczo-rozwojowej, której definicja pomieszczona jest w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Nie budzi wątpliwości, że istnieje możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej uprawniającej do zastosowania preferencji IP-BOX albo tylko w odniesieniu do badań naukowych albo tylko wobec prac rozwojowych. W każdym jednak wypadku muszą zaistnieć podstawowe jej kryteria takie jak twórczość, systematyczność oraz - już tylko w odniesieniu do prac rozwojowych - do wykorzystania już istniejących lub zwiększonych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nie jest jednakże tak, że in concreto takie ścisłe rozróżnienie obu przejawów działalności badawczo-rozwojowej jest konieczne, albo wręcz możliwe, gdyż obie te sfery mogą się nawzajem przenikać, prowadząc ostatecznie do rozwiązań, które nie tylko rozwijają już istniejące, ale też dostarczają nowej wiedzy.

W realiach niniejszych spraw spółka, w której skarżąca posiadał 10% udziałów, w badanym okresie (2020-2021 r.) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji akcesoriów i części metalowych. Według skarżącej prowadziła ona działalność [...] w zakresie projektów, w ramach których opracowała określone produkty. W 2020 r. realizowała 9 takich projektów, a w 2021 r. 5 projektów, przy czym jeden z projektów objęty dofinasowaniem ze środków Unii Europejskiej - Rozwój działalności [...] firmy [...] poprzez opracowanie nowego innowacyjnego produktu, realizowany był w okresie 2020-2022 r. Co istotne, każdy ztych projektów został zwieńczony opracowaniem produktu, który wcześniej nie znajdował się w ofercie spółki i wdrożeniem go do produkcji seryjnej.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niejasne i nieprzekonywujące bowiem logicznie i klarownie nie wyjaśnia, czy mankamenty związane z brakiem należytego udokumentowania odnoszą się do aspektu charakteru prowadzonej działalności w związku z przedmiotowymi projektami kwalifikowanej przez skarżącą jako działalność [...], czy też do aspektu podatkowego związanego z obowiązkiem wykazania przez podatnika określonego kosztu co do określonej wysokości.

To rozróżnienie jest o tyle istotne, że właściwe podejście do oceny niniejszej sprawy (zasadności złożonych wniosków o nadpłatę) wymaga uprzedniej identyfikacji charakteru działalności generującej określone koszty jako działalności [...]. Taka ocena powinna być jednak zindywidualizowana do każdego przypadku (projektu) oddzielnie, bo też w ramach każdego z tych projektów wytwarzany jest inny, odrębny produkt, w ramach pewnego procesu, charakteryzującego się odmienną dynamiką oraz rodzajem i zakresem podjętych działań. Tymczasem organ naprzemiennie posługuje się argumentacją odnoszącą się do nie uznania realizowanych projektów jako przejawów działalności [...] z argumentacją negującą prawidłowe jej udokumentowanie. Dezawuując identyfikację badanej działalności deklarowaną przez skarżącą, przywołuje przy tym organ argumenty, które same w sobie, stanowiska skarżącej podważyć nie mogą, a nasilenie tego rodzaju argumentacji w sposób oczywisty takiego skutku również nie zdoła osiągnąć.

Zgodzić się należy z organem o tyle, że w istocie, o ile każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych. Przy takiej zależności nabiera znaczenia dokładna, dogłębna analiza danego projektu, aby dokonać rozróżnienia tych dwóch zjawisk i dokonać jednoznacznej identyfikacji danej działalności (projektu) na tle właściwych jej okoliczności. Jak wskazał NSA w wyroku w wyroku z 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 595/24, rozróżnienie pomiędzy tymi dwoma pojęciami powinno być dokonane z uwzględnieniem dorobku OECD: Podręcznik Frascati 2015 "Zalecenie dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, 2015, oraz Podręcznik Oslo "Zasady gromadzenia i interpretacji danych dotyczących innowacji", które wprawdzie zasadniczo dotyczą statystyki, jednak opisują także pojęcia dotyczące tej kwestii i wskazują zasadnicze cechy działalności badawczo-rozwojowej na praktycznych przykładach. Zalecenia OECD mają charakter wyłącznie ramowy każde z państwa członkowskich może kształtować zakres preferencji podatkowych związanych z prawami własności intelektualnych, ale znaczenie i rozumienie ogólnych pojęć i zjawisk jest przydatne w praktyce orzeczniczej. Z tym zastrzeżeniem zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym w skardze co do znaczenia w/w opracowań do oceny działalności podatnika w aspekcie deklarowanej preferencji.

Organ odwoławczy wprawdzie przedstawił właściwy, co do zasady, sposób rozumienia działalności [...] i wskazał prawidłowe kryteria, które muszą być spełnione, aby dana działalność za taką mogła być uznana, jednakże nie obniósł ich do specyfiki poszczególnych projektów realizowanych przez skarżącą i wytworzonej w tym procesie dokumentacji.. Nie chodzi tu tylko o to, że w ramach tych projektów uzyskano swoiste rozwiązania, które organ apriorycznie ocenił za nie dość innowacyjne, ale też przebieg etapu koncepcyjnego i realizacji w ramach tych projektów był inny. Co więcej, każdy z nich był odrębnie dokumentowany i każdy posiadał kartę projektu, nakreślającego plan prac na każdym etapie obejmujący problemy badawcze do rozwiązania, kartę technologiczną i w zależności od projektu rysunki technologiczne, rysunki wykonawcze, modele 3d, symulacje, arkusze obliczeniowe oraz dołączone zdjęcia. Do tych dokumentów w odniesieniu do każdego z projektów odnosi się "ekspertyza" pozaprocesowa, na którą powołała się skarżąca. Oczywiście ekspertyzie tej Sąd waloru dowodowego przydać nie mógł, lecz może ona stanowić punkt odniesienia rozważań Sądu jako rozwinięcie i wzmocnienie argumentacji strony, wskazując właściwa metodologie oceny danych projektów jako efektu działalności badawczo-rozwojowej.

Organ odwoławczy zarzucając skarżącej, że jej wyjaśnienia są ogólnikowe, nie poparte rzeczywistymi wynikami prac, pomija całą powyższą dokumentację, która powinna ze stanowiskiem organu stanowić komplementarną całość, stanowiącą punkt odniesienia się do formułowania ocen w zakresie każdego z poszczególnych projektów. Sąd zauważa, że skarżąca na każdym etapie postępowania podatkowego deklarowała chęć współpracy i składania dodatkowych, doprecyzowujących wyjaśnień odnośnie każdego zagadnienia. Zamiast więc dążyć do rozwiania swoich wątpliwości tą drogą, organ dezawuuje wyjaśnienia skarżącej jako zbyt ogólnikowe, przy czym sam ogólnikowo i zbiorczo odnosi się do całej grupy projektów, mimo, ze efektem tych projektów jest opracowanie – według skarżącej – swoistych, niepowtarzalnych i innowacyjnych projektów. Negując możliwość kwalifikacji owych projektów zgodnej z twierdzeniami skarżącej organ nie odnosi się do istniejących rozwiązań na rynku i pomija przy tym, co słusznie zarzuca skarżąca, aspekt techniczno-technologiczny procesu, wskutek którego uzyskano określony produkt, który dotychczas nie znajdował się w ofercie spółki. Stanowisko skarżącej koreluje natomiast z pozyskaną przezeń ekspertyzą jak i stanowiskiem kontrahentów spółki (vide pismo [...] sp. z o.o.).

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia przy ocenie analizowanej działalności spółki, co dało impuls do wdrożenia prac związanych z realizacją danego projektu i bynajmniej nie dyskwalifikuje podjętych działań jako prac [...], okoliczność, że podjęte zostały w związku z określonym zamówieniem kontrahenta, o ile oczywiście dany produkt nie znajdował się już w ofercie podatnika i nie stanowił standardowego efektu realizacji zlecenia. Takich okoliczności, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wykazał. Nie można przecież wykluczyć, że w rezultacie realizacji zamówienia przedsiębiorca może prowadzić działalność rozwojową, która przyczynia się do powstawania nowej wiedzy. Skarżąca podkreśla, że dokumentacja dołączona do zamówienia stanowiła wyłącznie koncepcję (ideę) wytworzenia danego produktu, a nie instrukcję co do jego realizacji, czego też organy nie podważają. Słusznie akcentuje przy tym skarżąca, że nowe rozwiązanie nie musi być dotychczas nieznane na świecie, a wystarczające jest, że jak dotąd nie było stosowane w danym przedsiębiorstwie.

Zauważyć również należy, że zazwyczaj działalność badawczo-rozwojowa przedsiębiorcy jest powiązana z przedmiotem jego działalności. Nie musi ona rozpoczynać nowego rodzaju działalności, aby móc skorzystać z omawianej z ulgi B+R, nie ma też potrzeby tworzenia odrębnego działu (zespołu), zajmującego się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi, skoro w kosztach kwalifikowanych uwzględnia się należności pracownicze w tej części, w jakiej ogólny czas pracy jest przeznaczony na prace badawczo-rozwojowe (tak NSA w wyroku z 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 595/24). Trafnie skarżąca wskazuje, że w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r na które powołuje się organ, przyjęto, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika (punkt 33 w/w objaśnień). Pod tym kątem organ poszczególnych projektów realizowanych w następstwie zamówień zewnętrznych w oparciu o udostępniana sukcesywnie przez skarżącą dokumentację nie analizował.

Nie wydaje się też, żeby ustawodawca jako warunek sine qua non do uznania za koszty kwalifikowane przyjął wymóg, aby w następstwie zrealizowanych prac rozwojowych czy badawczych uzyskał rejestrację prawa do wzoru użytkowego czy wynalazku, co de facto zarzuca skarżącej organ. Nie może to być więc sam w sobie argument za stanowiskiem, że analizowane projekty nie miały charakteru badawczo-rozwojowego. Słusznie zresztą zauważa skarżąca, że w przypadku innowacyjnych projektów w skali przedsiębiorstwa łatwiej chronić know-how przed wykorzystaniem przez konkurencję poprzez politykę prywatności i obiegu dokumentów w firmie.

Prawidłowa analiza projektów realizowanych przez spółkę wskutek zamówień zewnętrznych a więc pod potrzeby kontrahenta pod katem spełnienia warunków dochodzonej preferencji, wymaga zatem całościowej oceny przedsiębranych działań wynikających z przedłożonych przez skarżącą w toku postepowania podatkowego dokumentów, w tym co istotne, także stanowiska tych kontrahentów, które pozwala ocenić jaki był punkt wyjścia prac wdrożonych przez skarżącą w kontekście jej twórczego i innowacyjnego charakteru. Niezrozumiałe są też dla Sądu powody, dla których organ uznał, że powstałe w wyniku realizacji w/w projektów produkty i stworzone rozwiązania, nie mogą być przez spółkę odtwarzane i wykorzystywane w późniejszym czasie. W szczególności organ nie wykazał jakie braki w dokumentacji w/w projektów uniemożliwiały późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie już wdrożonych rozwiązań.

W tym miejscu należy odnieść się do ekspertyz przedłożonych przez skarżącą w uzupełnieniu skargi. Sąd dostrzega, że w sensie procesowym w/w dokumenty nie mogą być potraktowane jako opinie procesowe biegłego (biegłych), ale też nie mogą być pominięte w analizie zebranego materiału dowodowego, jako jego element podlegający ocenie w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Skarżąca powołała się mianowicie na opinię podmiotu posiadającego status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706), a który to status przyznaje minister właściwy do spraw gospodarki.

Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy w spółce wystąpiły dwa rodzaje projektów, w ramach których spółka miała realizować prace [...], jeden realizowany w ramach projektu dofinansowywanego ze środków Unii Europejskiej, określany przez podatniczkę jako projekt dotacyjny oraz pozostałe, określane mianem niedotacyjnych. Ten pierwszy pod nazwą "Rozwój działalności [...] firmy [...]poprzez opracowanie nowego innowacyjnego produktu" realizowany był w wyniku konkursu ogłoszonego przez Instytucję Pośredniczącą w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020 Oś priorytetowa I "Konkurencja i innowacyjna gospodarka" Działanie 1.2 "Badanie przemysłowe, prace rozwojowe oraz ich wdrożenia" Typ projektu "Prace [...]". Głównym celem tego projektu uznanym przez instytucję pośredniczącą i potwierdzonym co do jego osiągnięcia, a więc wdrożenia, było opracowanie nowej konstrukcji okularów posiadających oprawy, których struktura składa się z biomateriałów pochodzenia naturalnego. Organ odwoławczy ogólnikowo tylko wzmiankował o charakterze tego projektu i nie odniósł się do dokumentacji wytworzonej w związku z realizacją i rozliczeniem tego projektu w odrębnym postępowaniu. Innowacyjność tego projektu była poddawana ocenie i kontroli w ramach odrębnego postępowania przez orany, które dysponują środkami oraz aparatem urzędniczym władnym do oceny czy osiągnięty został cel projektu, a więc czy w wyniku prac [...] został opracowany i wdrożony do praktyki spółki produkt innowacyjny, a przede wszystkim czy realizowany był zakres prac generujących określone koszty jako wydatki kwalifikowane, przewidziane w biznesplanie na który obecnie powołuje się skarżąca.

Warto zauważyć, że wyniki i przebieg prac nad w/w produktem był przedmiotem publikacji w czasopiśmie branżowym "[...]", a faktu, że jest to poniekąd potwierdzenie z perspektywy czasu innowacyjności produktu, bynajmniej nie umniejsza okoliczność, że materiał na ten temat został opublikowany dopiero w 2023 r.. Jest zrozumiałe, że wynikami i spostrzeżeniami z prac, autorzy dzielą się po zakończeniu projektu badawczo-rozwojowego. Organ pominął nadto, że akurat w odniesieniu do projektu dotacyjnego, spółka podjęła starania o rejestrację wzoru użytkowego po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych na terytorium Słowacji.

Nie można oprzeć się wrażeniu, że organ nie potrafił sprecyzować powodów, dla których odmawia skarżącej uznania wskazanych kosztów za kwalifikowane. W szczególności w przypadku projektu dotacyjnego, wskazuje organ, że w związku z tym projektem zatrudnieni zostali wyłącznie pracownicy, którzy w pełnym rozmiarze czasu swojej pracy wykonywali zadania objęte tym projektem. Oznaczałoby to według organu, że koszty wynagrodzenia dla zatrudnionych przy tym projekcie pracowników mogłyby być rozliczone w całości (z zastrzeżeniem dofinansowania - art. 26e ust. 5 u.p.d.o.f.), a tymczasem skarżąca wystąpiła o uznanie kosztów kwalifikowanych w mniejszym zakresie, aniżeli mógłaby. Zdaniem Sądu okoliczność ta sama w sobie nie może zostać uznana za argument przeciwko uznaniu wykazywanych przez skarżącą kosztów za kwalifikowane, bo to jest prawo podatnika, który sam decyduje o zakresie w jakim chce z niego skorzystać. Poza tym, co słusznie podnosi skarżąca, nie uwzględnia organ, że część tych wynagrodzeń, na które wskazuje organ, w zakresie jakim związana jest z nieobecnościami w pracy z tytułu choroby czy korzystania z urlopów nie mogą być uznane za kwalifikowane, co również świadczy o braku odpowiedniej refleksji i rzetelnej analizy zebranych w sprawie dowodów.

Dotychczasowe wyniki postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i zaprezentowane w części sprawozdawczej oceny i wnioski z uwagi na ich ogólnikowość, powierzchowność i wybiórczość, a miejscami wręcz dowolność, nie są zdaniem Sądu władne zakwestionować stanowiska skarżącej, że w związku z realizacją przedmiotowych projektów miały miejsce istotne zmiany i modyfikacje w finalnych produktach, które były bezpośrednim wynikiem prowadzonych działań rozwojowych, prowadziły do stworzenia nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań, które nie miały wcześniej zastosowania w jej praktyce gospodarczej. Jako dowolny w tym kontekście należy uznać zarzut organu o braku możliwości odtwórczej realizacji projektu w wyniku braku odpowiedniej dokumentacji, skoro dokumentacja ta nie została poddana rzetelnej analizie. Jak podkreśla się w cytowanych wyżej objaśnieniach podatkowych, twórczy charakter prac, który organ odmawia realizowanym w praktyce Spółki projektom, może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Pod tym kątem organ również nie przeprowadził analizy, w następstwie czego nieweryfikowalna i arbitralna jest teza organu o rutynowym dostosowaniu się do zmieniających się warunków na rynku.

Sąd podziela nadto stanowisko skarżącej, że wprawdzie ustawa podatkowa formułuje pewne wymagania dokumentacyjne wobec podatnika, który prowadzi działalność [...] i koszty tej działalności zamierza uwzględnić w podstawie opodatkowania (art. 24a ust. 1b u.p.d.o.f.), ale bynajmniej nie można z tych regulacji wywieść powinności uszczegółowienia wartości kosztów kwalifikowanych na każdy projekt, zwłaszcza jeżeli realizacja tych projektów, z udziałem tych samych pracowników, pokrywa się w czasie. Trudno też oczekiwać, żeby przedsiębiorca realizujący prace [...] oddelegowywał odrębnie pracowników do realizacji każdego z osobna projektów. Nie może więc organ czynić skarżącemu zasadnego zarzutu, że nie przedstawił podziału kosztów pracowniczych z podziałem na poszczególne projekty bez wskazania mu sposobu takiego rozdziału. W ocenie Sądu skarżący w sposób klarowny powołał się na proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu, oczywiście jeżeli taki charakter pracy tego pracownika został w sposób odpowiedni udokumentowany w dokumentacji dotyczącej realizacji danego projektu (projektów).

Z podanych względów Sąd ocenił kontrolowane decyzje jako wadliwe, wydane z naruszeniem przepisów postępowania a to art.122, art. 187 § 1 i 191 O.p. gdyż odmowa uwzględnienia wniosków o nadpłaty, nie została poprzedzona dostatecznym wyjaśnieniem okoliczności sprawy i opiera się na dowolnej ocenie zebranych dowodów w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oddalił skargi o czym orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokona ponownej oceny zasadności złożonych przez skarżącą wniosków w oparciu o dokładną analizę zebranych w sprawie dowodów (dokumentów) i całokształtu wynikających z nich okoliczności, uwzględni przy tym przedstawione wyżej uwagi Sądu, w razie konieczności, we współdziałaniu z podatniczką uzupełni materiał dowodowy, a ponadto rozważy potrzebę sięgnięcia do opinii biegłego w celu ustalenia charakteru badanej działalności Spółki.

O kosztach postępowania obejmujących wpisy od skarg Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.