Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3012/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1s pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 712/19 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-105/16/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 712/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 25 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych powołanych w niniejszym uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w związku z art. 15 ust. 1 i 1u tej ustawy, dokonane przez Sąd pierwszej instancji, poprzez:

- błędną wykładnię wskazanych przepisów, sprowadzającą się do uznania, że Minister Finansów prawidłowo wskazał w zaskarżonej przez Spółkę indywidualnej interpretacji podatkowej, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość składników tej części przedsiębiorstwa ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. (w tym należności) jest kosztem uzyskania przychodów tylko w sytuacji zbycia tych składników (vide art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p.), podczas gdy ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. wartość składników majątku nabytych w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym należności) stanowi koszt uzyskania przychodów również na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. stanowi taki koszt w momencie zaistnienia zdarzeń uprawniających do jego rozpoznania, co zachodzi, m.in. w sytuacji otrzymania kasowej zapłaty wniesionych aportem należności, wchodzących w skład nabytej drogą aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie i nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, w szczególności do zarzutów drugiego i trzeciego, które zostały sformułowane w skardze w sposób następujący:

- "na podstawie art. 57a P.p.s.a., zaskarżonej interpretacji zarzucam naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 1u tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w razie uzyskania przez podatnika przychodu w związku ze spłatą należności otrzymanych przez tego podatnika w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania takiego przychodu nie jest wartość tych należności ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., a wydatki poniesione przez podatnika na nabycie tych należności - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;" oraz

- "na podstawie art. 57a P.p.s.a., zaskarżonej interpretacji zarzucam naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 1u tej ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skutkującą błędnym przyjęciem, że w sprawie Spółki nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem koszty uzyskania przez Spółkę przychodów (spłat należności) należy w takiej sytuacji ustalić na podstawie zasad ogólnych (vide art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) - a więc w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę na nabycie należności - a nie "w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia".

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść zarzutu tej skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia wymienionych w nim przepisów prawa materialnego oraz sposób uzasadnienia tego zarzutu, na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Te dwa wskazane w zacytowanym przepisie elementy, a więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w znacznej mierze determinują i wytyczają ramy, w jakich przebiegać może dalszy ewentualny spór w sprawie interpretacji indywidualnej. Stosownie bowiem do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna, obok wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W przypadku zaś, gdy ocena stanowiska wnioskodawcy jest negatywna, wymaga to jeszcze ze strony organu wydającego interpretację wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak więc wynika z powyższych przepisów, istotę interpretacji indywidualnej stanowi właśnie wyrażona przez organ interpretacyjny ocena własnego stanowiska wnioskodawcy, zawartego w jego wniosku o wydanie interpretacji. Zaskarżając taką interpretację do sądu administracyjnego (obok możliwości wskazania na uchybienia procesowe) kwestionuje się właśnie ową istotę interpretacji, poprzez zarzut dokonania błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, którymi to zarzutami oraz powołaną w skardze podstawą prawną związany jest rozpoznający skargę sąd administracyjny (art. 57a P.p.s.a.).

Tak jak nie można dokonywać, na dalszych etapach sporu w sprawie, jakiejkolwiek modyfikacji opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tak niedopuszczalne jest również ewoluowanie, czy też zmienianie przedstawionego we wniosku własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dotyczy to oczywiście również przypadku zmiany pełnomocnika wnioskodawcy na określonym etapie postępowania, czy też pojawienia się w toku tego postępowania innych orzeczeń sądowych, które stanowić by mogły możliwe źródło "inspiracji" do formułowania określonej (odmiennej od dotychczasowej) argumentacji.

Wszelkie oparte na takich modyfikacjach, bądź zmianach lub odwołujące się do nich argumenty prawne powoływane przez wnioskodawcę na dalszych etapach sporu, nie mogą być uwzględnione, są więc bezskuteczne i nie mogą wywierać zamierzonych skutków prawnych. Dotyczy to również odpowiednio drugiej strony sporu. Odniesienie się w wydanej interpretacji, bądź też wyroku sądu pierwszej instancji, do innego w istotnym elemencie, niż przedstawiony we wniosku, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy też do własnego stanowiska wnioskodawcy, którego ten w rzeczywistości nie prezentował, stanowi podstawę do uchylenia takiego rozstrzygnięcia ze względów formalnych

W rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej przez Spółkę, istotny jest ten drugi ze wskazanych wyżej elementów, tj. własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Już na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. przed ponownie rozpoznającym skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pełnomocnik Spółki podkreślał, że "swoje stanowisko Spółka oparła na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a z ust. 1s wywiodła jedynie wysokość kosztów do odliczenia (...)."

Podobny pogląd został zaprezentowany w uzasadnieniu zarzutu rozpoznawanej skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie Spółka wskazywała, iż "nigdy nie twierdziła, że art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi samoistną podstawę prawną do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (...), jak też nie wywodziła swojego prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z treści art. 15 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka zawsze stała na stanowisku, że przedmiotowy art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie jedynie dla celów określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie będzie ona mogła rozpoznać w momencie zaistnienia zdarzenia, w którym przepisy u.p.d.o.p. wiążą taką możliwość, zaś samo prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wywodziła wprost z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy zastosowaniu reguł wynikających z art. 15 ust. 4 tejże ustawy."

Twierdzenia takie, które zmierzają do odmiennego od dotychczasowego uformowania istoty i przedmiotu sporu, nie znajdują jednakże odzwierciedlenia w prezentowanym dotychczas stanowisku Spółki, wyrażonym przede wszystkim we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także w skardze do Sądu pierwszej instancji. Jeżeli bowiem, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, Spółka zawsze stała na stanowisku, że to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dawał jej prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (poniesionych przez podmiot wnoszący aport), to nie dała temu wcześniej dostatecznego wyrazu.

Wskazywany obecnie przez Spółkę jako pierwszorzędny i kluczowy dla sporu przepis, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojawiał się wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji, ale w odmiennym kontekście, zaś o art. 15 ust. 4 tej ustawy w ogóle nie było tam mowy.

Z dotychczasowego stanowiska prezentowanego w sprawie przez Spółkę wynikało, że to właśnie w art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. upatrywała ona nie tylko normy określającej wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale także wbrew temu co teraz twierdzi w skardze kasacyjnej, normy uzasadniającej samą możliwość uwzględnienia przez nią kosztów uzyskania przychodów, które to koszty zostały poniesione przez podmiot wnoszący aport - i do takiego właśnie stanowiska odniósł się zarówno organ wydający interpretację indywidualną, jak i Sąd pierwszej instancji.

Świadczy o tym argumentacja prezentowana przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, ale i także w skardze do Sądu pierwszej instancji. Nie należy przy tym tracić z punktu widzenia okoliczności, iż w sporze w niniejszej sprawie kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów pozostaje jednak wtórną w stosunku do zagadnienia, czy Spółka miała i na jakiej podstawie prawo do rozpoznania tych kosztów. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiając szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, skupiła się przede wszystkim w dosyć obszernych wywodach na analizie art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. Dopiero po zakończeniu tych wywodów stwierdziła, iż nawet gdyby uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania przepisy art. 15 ust. 1s i 1u o.p.d.o.p., to powinny mieć zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jednakże tego ostatniego przepisu Spółka w dalszych swoich wywodach nie odnosiła do kosztów uzyskania przychodów związanych z uzyskanymi przez nią już po wniesieniu aportu przychodami z tytułu spłaty należności, której to kwestii dotyczyło postawione przez nią we wniosku pytanie nr 2, lecz do ogólnie wskazanych innego rodzaju kosztów, w postaci "dodatkowych ciężarów", które skutkują uszczupleniem jej majątku, takich jak, m.in. przyjęcie obowiązku spłaty zobowiązań związanych z funkcjonowaniem, wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie może stanowić dostatecznego potwierdzenia dla przytoczonej wyżej tezy prezentowanej w skardze kasacyjnej o tym, że Spółka zawsze stała na stanowisku, że to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie art. 15 ust. 1s pkt 2 tej ustawy dawał jej prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze uzyskaną przez nią spłatą wniesionych aportem należności, zacytowanie jednego krótkiego akapitu skargi do Sądu pierwszej instancji. Nie jest to bowiem własne stanowisko wnioskodawcy w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto jest to jedyny i wyjęty z całego kontekstu wypowiedzi zawartej w tej skardze, jej fragment dotyczący bezpośrednio art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cała pozostała treść i zawarta w tej skardze argumentacja dotyczą, podobnie jak we wniosku o wydanie interpretacji, różnorakich wątków i aspektów dotyczących art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p.

Przeciwko tej tezie świadczy również to, w jaki sposób stanowisko prezentowane w sprawie przez Spółkę zrozumiał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 808/17, którym to wyrokiem uchylony został, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy, uprzednio wydany w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrok z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 829/16. Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia było to, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną odwołał się do argumentacji przedstawionej w dwóch wskazanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jednakże wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych i dotyczyły innego problemu prawnego. Wprawdzie dotyczyły one również kwestii "kontynuacji kosztów" w przypadku wniesienia aportu, jednakże podkreślano w nich, że dotyczy to kosztów, jakie zostały poniesione po dniu aportu, a będące przedmiotem sporu wydatki nie były związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystywaniem. W tamtych sprawach podstawą pozytywnych dla podatników rozstrzygnięć stanowił właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże, jak już wspomniano, dotyczyły one kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podmiot, do którego aport został wniesiony, już po wniesieniu tego aportu. Natomiast w odniesieniu do sprawy niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 7 marca 2019 r. stwierdził ponadto, iż "nie można pominąć i tego, że Spółka uzasadniając swoje stanowisko, powoływała się na art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., który jej zdaniem uzasadnia tezę o "kontynuacji kosztów". Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się natomiast wprost, co do prawidłowości stanowiska Spółki opartego na interpretacji tego przepisu. Zacytowanie fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2039/13, że przepis ten zakresem swojego unormowania nie obejmuje kwestii kontynuacji kosztów, mogłoby sugerować, że stanowisko Spółki w tym zakresie było nieprawidłowe. W takim zaś przypadku, wobec uwzględnienia skargi, należałoby uznać, że za prawidłowością stanowiska Spółki przemawiał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wówczas jednak z uzasadnienia WSA w Gliwicach powinno było wynikać, z jakich elementów zdarzenia przyszłego wywiódł on poniesienie takich kosztów. Spółka w swoim pytaniu wyraźnie odwoływała się bowiem do ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład, nie zaś do kosztów bezpośrednio przez nią poniesionych. Argumentacja Sądu pierwszej instancji jest wobec tego niespójna i nie odnosi się bezpośrednio do realiów wynikających z wniosku o wydanie interpretacji."

Mając na uwadze powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uwzględniając fakt, że w niniejszej sprawie chodzi o możliwość rozliczenia kosztów poniesionych nie bezpośrednio przez Spółkę, lecz przez podmiot wnoszący aport, jeszcze przed wniesieniem tego aportu, Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie skargę Spółki odniósł więc do zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1s pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i 1u, w którym Spółka kwestionowała stanowisko Ministra Finansów, że wartość składników wniesionej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., jest kosztem uzyskania przychodów tylko w sytuacji zbycia tych składników (vide art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p.).

Pomimo omówionych wyżej, zawartych w skardze kasacyjnej nowych aspektów w argumentacji Spółki, nie zrezygnowała ona jednak całkowicie z dowodzenia w tej skardze kasacyjnej, że to art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p stanowił podstawę do uznania spornych kosztów za koszty uzyskania przychodów w wysokości w tym przepisie określonej, także w przypadku, gdy tak, jak w rozpoznawanej sprawie, nie dochodziło do zbycia otrzymanych w aporcie składników majątkowych. Zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego dotyczył tych samych przepisów co w skardze, w pierwszej jego części stanowił powielenie treści zarzutu ze skargi, jedynie z uściśleniem, że chodzi o składniki majątkowe w postaci należności, zaś dopiero w dodanej w skardze kasacyjnej dalszej części tego zarzutu, mowa była o tym, iż odnoszące się do owych należności koszty stanowią koszty uzyskania przychodów również) na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki uznał, że art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. nie reguluje kwestii kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielił więc również poglądu, że przepis ten stwarza podstawę do "kontynuacji kosztów". Jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, iż tylko w razie zbycia składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym należności) nabytych w sposób określony w art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie (art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p.). O kosztach uzyskania przychodów mowa jest bowiem tylko w tym drugim przepisie, w sytuacji w nim określonej. Tak więc, zdaniem tego Sądu, powyższe przepisy wyrażają odpowiednio zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewidują jednie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu oraz sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia takich składników majątku. Innymi słowy, art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. określa sposób wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników takiego majątku, a nie zasadę kontynuacji kosztów.

Powyższe stanowisko opiera się na literalnym brzmieniu powołanych wyżej przepisów, tj. art. 15 ust. 1s pkt 2 i art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. i w świetle treści tych przepisów, nie ma wystarczających podstaw, aby uznać, że takie ich rozumienie stanowi błędną ich wykładnię. Wydaje się, iż dostrzegła to również sama Spółka, która, jak już wspomniano wyżej, w ostatniej fazie sporu starała się znaleźć inną podstawę prawną uzasadniającą postulowane przez nią korzystne dla niej rozwiązanie.

Wydane dotychczas orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie problematyki kosztów uzyskania przychodów (niektóre z nich powołane zostały w trakcie dotychczasowego postępowania przez Spółkę oraz Sąd pierwszej instancji) w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dotyczyły przeważnie nieco odmiennych, aniżeli w sprawie niniejszej, stanów faktycznych (zob. wyroki NSA: z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 613/11, z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2557/12, II FSK 2558/12 i II FSK 3078/12, z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2039/13, z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1210/14 i II FSK 1211/14). Natomiast sytuacja opisana we wniosku Spółki nie została dotychczas wprost ujęta w obowiązujących w zakresie powyższej problematyki, coraz bardziej kazuistycznych przepisach, w sposób pozwalający na uwzględnienie postulatów Spółki.

Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego uznać należy za niezasadny.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut tej skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez ten Sąd do dwóch pozostałych zarzutów skargi.

Sąd pierwszej instancji przytaczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treść drugiego i trzeciego zarzutu skargi i analizując je uznał, że w istocie rzeczy w zarzutach tych Skarżący kwestionuje dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwa ocenę co do jego zastosowania, podczas gdy zdaniem tego Sądu, Spółka nie podniosła w skardze zarzutu naruszenia tego właśnie przepisu (wszystkie sformułowane w skardze zarzuty dotyczyły naruszenia art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 1u).

Sąd pierwszej instancji nawiązując do treści przytoczonego na wstępie jego rozważań prawnych art. 57a P.p.s.a. podał powody, tkwiące w treści tego przepisu, z jakich nie odniósł się do tych zarzutów skargi.

W skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, co nie pozwala związanemu granicami skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zakresie zarzucanym w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił jako niemającą uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).