Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2111/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 29 ust 1,4 i  4a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 90  ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę do orzeczenia złożono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

I. C. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") zwróciła się [...] maja 2009r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Spółka opisując stan faktyczny wskazała, że dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą produkowanych wyrobów. Transakcje sprzedaży pociągają niekiedy konieczność korygowania wielkości sprzedaży (np. z powodu zwrotów od kontrahentów, uszkodzenia wyrobu w trakcie dostawy, udzielenia rabatów kontrahentom, itp.). Spółka zgodnie z przepisami u.p.t.u. wystawia wówczas faktury korygujące, które niezwłocznie po ich wystawieniu wysyła kontrahentom. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

W związku z tym Spółka zapytała: czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem Spółki na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie może być zastosowany, bo jest niezgodny z prawem wspólnotowym - z zasadą neutralności, proporcjonalności i skuteczności. Spółka odwołując się do treści art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. wskazała, że skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z udzielonymi i udokumentowanymi rabatami, zwrotami towarów oraz wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń powinna ulec obniżeniu również kwota podatku należnego. Kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży - ostateczna cena. Art. 29 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi więc samoistną podstawę obniżenia podatku należnego. Przepisy u.p.t.u. uzależniające, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., realizację prawa do obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Spółka podniosła, że art. 10 TWE nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z działań instytucji Wspólnoty. Jednym z takich zobowiązań Polski jest zapewnienie ścisłej harmonizacji przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) z przepisami prawa wspólnotowego (obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347; dalej: Dyrektywa 112; a przed 1 stycznia 2007r. VI Dyrektywy). Konsekwencją akcesji Polski do UE było ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE (art. 249 TWE).

Spółka wskazała, że zasadniczą regulację dotyczącą podstawy opodatkowania VAT zawarto w art. 73 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 11 (A)(1) VI Dyrektywy). Z przepisu tego oraz z orzecznictwa ETS na gruncie art. 11(A)(1) VI Dyrektywy wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Cena zapłacona przez kontrahenta jest zatem kryterium określającym podstawę opodatkowania. Ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT. Art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, jest doprecyzowaniem ww. zasady. Przepis ten umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, lecz w świetle art. 10 i art. 249 TWE należy wykluczyć taką interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, która umożliwiałaby państwom członkowskim określenie przedmiotowych warunków w sposób dowolny. Państwa członkowskie określając te warunki mają zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. doprowadzić do sytuacji, w której w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania ma być bezwzględnie obniżona, aby nie przekraczała kwoty faktycznie należnej. Państwa członkowskie muszą również respektować zasadę proporcjonalności (współmierności), jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego.

Spółka wyjaśniła, że ETS wielokrotnie zajmował się zasadą proporcjonalności (w sprawie C-228/96 Aprile, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi). Zasada ta zakłada współmierność (w rozumieniu konieczności zastosowania danego środka i proporcjonalności do wagi zagadnienia) podjętych środków prawnych przez Państwa Członkowskie, jeżeli chodzi o cel jaki prawodawca krajowy zamierza osiągnąć. Środki podjęte w celu zwalczania unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być więc odpowiednie do ewentualnych nadużyć. Zasada proporcjonalności w szczególności powinna być uwzględniana w przypadku przepisów o charakterze technicznym lub nakładających obowiązki formalne, takich jak np. przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur. Przepisy te nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Zdaniem spółki art. 29 ust. 4a narusza zasadę proporcjonalności (współmierności).

Spółka podniosła również, że niedopuszczalna jest sytuacja, wynikła z treści art. 29 ust. 4a u.p.t.u., iż cel tego unormowania, jakim jest uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu powoduje, iż utrudnione, a czasami wręcz niemożliwe jest korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego przez uczciwego podatnika. Według ETS naruszeniem zasady proporcjonalności jest sytuacja, gdy podatnik postąpi prawidłowo (udzieli rabatu, przyjmie zwrot towaru, co udokumentuje, wystawi fakturę korygującą) nie może uchylić się od skutków sankcyjnych wymierzonych w podatników naruszających prawo, tym bardziej, że w odniesieniu do udzielanych rabatów czy przyjmowanych zwrotów sama ustawa wskazuje na konieczność ich udokumentowania, co stanowi wystarczającą przesłankę do zabezpieczenia przed uchylaniem się lub unikaniem opodatkowania.

Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a u.p.t.u. narusza zasadę neutralności podatku VAT, gdyż podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty. Wówczas podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania.

Spółka wskazała, że na gruncie stanu prawnego do końca listopada 2008r. sądy administracyjne potwierdzały, iż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 września 2008r. sygn. III SA/Wa 1587/08 stwierdził, iż przepisy Dyrektywy 112, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Do analogicznego wniosku doszedł WSA w Warszawie w wyroku z 14 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1583/08. ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd podkreślił szczególnie wyraźnie prymat podstawowych zasad podatku VAT (neutralności nad regulacjami formalno-technicznymi, takimi jak dotyczące wystawienia faktur korygujących). Zauważył, iż możliwa jest sytuacja, w której nastąpi obniżenie (skorygowanie) obrotu (a zarazem podatku należnego), gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Możliwe jest obniżenie obrotu bez wystawiania faktury korygującej. Taka sytuacja możliwa jest również na gruncie u.p.t.u., która uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Unormowanie wynikające z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. należy więc uznać za dalece zbyt rygorystyczne w stosunku do prawa obniżenia przez podatnika podatku należnego związanego z korektą obrotu.

Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a u.p.t.u., jako utrudniający lub w pewnych przypadkach uniemożliwiający określenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 oraz 90 ust. 1 Dyrektywy 112, obok naruszenia zasady proporcjonalności, narusza również zasadę skuteczności. Zasada ta nakłada na państwa członkowskie obowiązek ochrony uprawnień nadanych jednostkom przez prawo wspólnotowe oraz zapewnienia pełnej skuteczności tych uprawnień (przez wprowadzenie w szczególności środków prawnych gwarantujących realizację tych uprawnień). Źródłem tej zasady jest art. 10 TWE.

Spółka w związku z tym uznała, że z uwagi na konieczność respektowania przez państwa członkowskie (i działające w ich imieniu organy władzy publicznej) zasad proporcjonalności i skuteczności art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 11(C)(1) VI Dyrektywy) nie może być powołany jako uzasadnienie wprowadzenia regulacji uzależniającej realizację przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia obrotu i podatku należnego od obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Skoro art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112 oraz z zasadą proporcjonalności i skuteczności, organ podatkowy nie może go stosować w sprawie. Zakaz stosowania przez organy państwa przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS (C-108/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, C-97/90 Hansgeorg Lennartz oraz 5/84 Direct Cosmetics, C-431/92), jak również orzecznictwie krajowym (NSA w wyroku z 31 sierpnia 2007r. III SA/Wa 4330/06, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 lutego 2006r. sygn. I SA/Bd 643/05, WSA w Gliwicach w wyroku z 30 października 2006r. sygn. III SA/GI 609/06, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 9 stycznia 2007r. sygn. I SA/Bd 711/06). Oznacza to, że organy państwowe powinny działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego. ETS uznał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne.

Zdaniem Spółki, w związku z wykazanym powyżej brakiem zgodności przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, na podstawie art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

II. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po odwołaniu się do treści przepisów powołanych we wniosku o interpretację wskazał, iż przepisy art. 29 u.p.t.u. jasno stanowią, że kwoty, o które się zmniejsza obrót muszą być udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy). Faktura korygująca jest specyficznym rodzajem faktury. Jej celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Unormowanie zawarte w art. 29 u.p.t.u. ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy. Skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, czynność dokonywana przez sprzedawcę powoduje konieczność zmniejszenia podatku naliczonego u nabywcy. Inaczej dochodziłoby do obniżenia lub zwrotu podatku, który nie zostałby zapłacony. Faktura musi zatem dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego, w związku z wystawieniem tej faktury.

Minister Finansów stwierdził, że ustawodawca, nakładając w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u. obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury, nie określił jakiejś specjalnej formy potwierdzenia odbioru faktury. W związku z tym może być ona dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać potwierdzenie odbioru faktury jest jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą. Do czasu braku potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktur korygujących, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Minister Finansów wskazał, iż orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Stosownie do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") wyroki sądów nie mają też charakteru obowiązującego prawa. Różnorodność orzeczeń sądowych jest odpowiedzią na różnorodność stanów faktycznych przedstawianych przez podatników. Zaznaczył, że o ile ustawodawca polski ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, Wspólnota pozostawia władzom krajowym swobodę form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty.

III. Spółka [...] sierpnia 2009r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej naruszenie: 1) art. 10 i art. 249 TWE przez brak powstrzymania się od zastosowania art. 29 ust. 4a u.p.t.u., który narusza art. 1, art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 oraz zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności; 2) art. 249 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, przez niewłaściwą interpretację tych przepisów i przyjęcie, że implementując przepisy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżania podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności; 3) art. 121 § 1 O.p. przez brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, w tym wskazywanych we wniosku o interpretację.

IV. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] września 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji oraz podtrzymał argumentację w niej zawartą.

V. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w związku z naruszeniem: 1) art. 10 i art. 249 TWE przez brak powstrzymania się od zastosowania art. 29 ust. 4a u.p.t.u., naruszającego art. 1, art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności, skuteczności (efektywności) i neutralności; 2) art. 249 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, przez niewłaściwą interpretację tych przepisów i przyjęcie, że implementując przepisy tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżania podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności (efektywności) i neutralności.

W obszernym uzasadnieniu Spółka przedstawiła przebieg postępowania oraz powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak również na poparcie swojego stanowiska i sformułowanych w skardze zarzutów powołała się na orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych.

VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, choć Sąd wyraża przekonanie, że dyspozycja art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w zakresie redakcji tego przepisu nie jest zbyt staranna i może w związku z tym budzić wątpliwości interpretacyjne, także z punktu widzenia jej zgodności z zasadami prawa wspólnotowego. Sąd stwierdza ponadto, że rozwiązane, które przyjął ustawodawca w ww. przepisie poddawane jest ostrej krytyce, głównie ze względu na niedopracowanie legislacyjne, nadmierne sformalizowanie i brak elastyczności (por. T. Michalik w "VAT 2009", C.H. Beck, komentarz do art. 29; A Bartoszewicz, R. Kubacki w Komentarzu do art. 29, LEX 2010, wyd. IV). Niemniej jednak Sąd stwierdza, że ocena rozwiązań prawnych przyjętych w tym przepisie nie powinna być dokonywana w sposób abstrakcyjny, lecz w odniesieniu do konkretnej sytuacji, konkretnego podatnika. W rozpoznawanej sprawie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji jest niezwykle skondensowany, żeby nie użyć stwierdzenia lapidarny. Spółka przy dokonywaniu sprzedaży koryguje niekiedy wielkość sprzedaży przez wystawianie faktur korygujących z uwagi np. na zwroty, uszkodzenia wyrobów w trakcie dostawy, rabaty. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem.

W tak opisanym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do tego, w jakim momencie dokonać obniżenia podstawy opodatkowania czy w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, czy też w miesiącu otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Minister Finansów stoi na stanowisku, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego do czasu uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę. Stwierdza przy tym, że ustawodawca nie określił specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. Forma potwierdzenia odbioru faktury może być zatem dowolna, a jedyny warunek jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą.

Spółka natomiast wyraża przekonanie, że nawet w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta kwoty wynikające z korekt faktur pomniejszają obrót, obniżając jednocześnie podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Przy czym Spółka wskazuje na sprzeczność prawa krajowego – art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym (zasadami proporcjonalności, neutralności i efektywności) w związku z ustanowieniem wymogu posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury korygującej, jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania.

Sąd przystępując do oceny przedstawionych w tym zakresie przez Spółkę zarzutów oraz mając na względzie treść powoływanych przez nią przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 za słuszne, co do istoty, uznaje stanowisko Spółki, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Znajduje to potwierdzenie w przytaczanym przez Spółkę zarówno we wniosku, jak i w skardze wyroku ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd., w którym ETS stwierdził, m.in. "Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczania podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona."

Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Sąd podziela w związku z tym stanowisko Spółki, że przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny respektować - wdrażając określony system - choćby właśnie te trzy wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego zasady - proporcjonalności, neutralności i efektywności.

Sąd stwierdza ponadto, że nie sposób odmówić słuszności cytowanym przez Spółkę tezom zaczerpniętym z orzecznictwa ETS, w których na tle zróżnicowanych stanów faktycznych i różnych instytucji prawnych z zakresu uregulowań dotyczących podatku od wartości dodanej, ETS podkreślał wielokrotnie znaczenie i konieczność respektowania wspomnianych wyżej zasad. Rzecz jednak w tym, że tych sformułowanych w innych sprawach tez i twierdzeń nie można poddawać niczym nieskrępowanym uogólnieniom, bez przeprowadzenia szczegółowej analizy konkretnego rozwiązania prawnego na tle określonego stanu faktycznego, w celu ustalenia, czy i w jakim zakresie rozwiązanie to narusza prawo wspólnotowe.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie należy czynić to tym bardziej rozważnie, jako że mamy do czynienia z przepisem rangi ustawowej (art. 29 ust. 4a u.p.t.u.), a ponadto ta zarzucana przez Spółkę sprzeczność z prawem wspólnotowym nie polega na błędnej implementacji konkretnej instytucji prawa wspólnotowego na grunt ustawodawstwa krajowego - gdzie istnieje możliwość porównania przepisów mających być implementowanymi i dokonanej ich implementacji - lecz chodzi o naruszenie ogólnych zasad prawa wspólnotowego, gdzie z natury rzeczy istnieje trudność w precyzyjnym wskazaniu granic wyznaczonych przez te zasady, a co za tym idzie istnieje większy stopień ocenności, przy braku ścisłych kryteriów - czy określone rozwiązanie prawne mieści się jeszcze w granicach wyznaczonych przez te ogólne zasady, czy też je już przekracza.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że w przypadku, w którym istnieje niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, przepisy te należy pominąć przy rozstrzyganiu danej sprawy i tego właśnie domaga się Spółka wskazując w skardze, iż organ wydający interpretację indywidualną powinien powstrzymać się przy jej wydawaniu od zastosowania art. 29 ust. 4a u.p.t.u. - jako przepisu sprzecznego z zasadami wypracowanymi przez ETS w ramach wspólnotowego porządku prawnego. To wymaga jednak, o czym była już mowa wyżej, analizy konkretnego przypadku oraz analizy konkretnego wskazania - czy, z jakich powodów i w jakim ewentualnie zakresie, dany przepis prawa krajowego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak też w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, iż badania zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych należy dokonywać w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a nie in abstracto (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 146/09).

W rozpoznawanej sprawie mamy wprawdzie do czynienia z konkretnym, opisanym przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym, ale ma on charakter bardzo ogólny. Spółka podała jedynie, o czym mowa wyżej, że w ramach prowadzonej działalności transakcje sprzedaży pociągają niekiedy konieczność korygowania wielkość sprzedaży np. z powodu zwrotu towarów, uszkodzenia wyrobu w trakcie dostawy, udzielenia rabatów, itp. oraz że zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje od kontrahentów potwierdzenia odbioru wysłanych do nich faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

Z argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o interpretację oraz na późniejszych etapach postępowania, nie ogranicza ona swojego stanowiska co do sprzeczności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym - do tych jedynie sytuacji, lecz uważa, że ww. przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. generalnie rzecz biorąc jest na tyle sprzeczny z zasadami - neutralności, proporcjonalności i efektywności, iż nie może wywierać żadnych skutków prawnych, a Spółka nie jest obowiązana do jego przestrzegania w jakimkolwiek zakresie, co oznacza, iż w odniesieniu do niej zastosowanie znajdują jedynie art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., pozwalające jej na pomniejszenie podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Sąd uważa taki pogląd za zbyt daleko idący i jako taki niezasadny. Tym samym, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przytoczonej tam argumentacji, uznaje, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 daje zatem formalne umocowanie do określenia w trybie unormowań krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez podatnika (dostawcę) w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy możliwość taką stworzył, oznacza to, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak należy przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także - zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym głównych źródeł wpływów do budżetu państwa, a także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji - określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć.

Opisany wyżej aspekt sprawy dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 grudnia 2007r. U 6/06, dotyczącym § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), a więc przepisu poprzedzającego unormowania prawne zawarte interpretowanym przez Ministra Finansów przepisie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., odraczając utratę mocy obowiązującej ww. przepisu rozporządzenia na maksymalnie dopuszczalny okres 12 miesięcy. Trybunał podkreślił przy tym m.in., iż przy kształtowaniu treści przepisów mających na celu zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa.

Minister Finansów udzielając zaskarżonej interpretacji wskazał właśnie na ww. aspekty przy dokonywaniu interpretacji art. 29 ust. 4a u.p.t.u., zauważył bowiem, że unormowanie zawarte w art. 29 u.p.t.u. ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy. Skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, czynność dokonywana przez sprzedawcę powoduje konieczność zmniejszenia podatku naliczonego u nabywcy. Inaczej dochodziłoby do obniżenia lub zwrotu podatku, który nie zostałby zapłacony.

Wskazać również należy, iż także w orzecznictwie ETS obecna jest teza, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (por. wyroki ETS w sprawach: C-33/74, C-205/84, C-130/80, C-61/98,C-370/90).

W ramach tych właśnie uwarunkowań i kompetencji państwa członkowskiego wydany został sporny w rozpoznawanej sprawie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, odwołując się do konstrukcji podatku od towarów i usług, wprost wskazał, iż chodzi tu o podstawową zależność, jaka zachodzi pomiędzy podatkiem należnym u sprzedawcy towarów i usług, a podatkiem naliczonym u nabywcy tychże towarów i usług.

Zdaniem Sądu wprowadzony na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 mechanizm, co do swojej istoty nie może zatem zamykać się jedynie w granicach wewnętrznych działań sprzedawcy - wystawcy faktury VAT (w jego własnej sferze prawnej), lecz powinien zasadniczo być zorientowany w kierunku nabywcy. Słusznie Minister Finansów podkreśla znaczenie wprowadzenia skorygowanej faktury do obrotu prawnego, czyli doręczenia jej drugiej stronie transakcji. Jeżeli z jakichś względów, np. obniżenia ceny w wyniku udzielonych po dostawie rabatów, zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania i tym samym kwota podatku należnego, powinno to powodować równoległy skutek w postaci obniżenia kwoty odliczenia podatku naliczonego u nabywcy.

Skoro w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zasadą i wymogiem jest ich potwierdzenie wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten mógł na jej podstawie dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, skoro jak wskazuje Spółka udziela ona rabatu, czy przyjmuje zwrot towarów, to co do zasady, nie jest niczym szczególnie uciążliwym i trudnym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury kontrahentowi (nabywcy).

Stąd też, w ocenie Sądu, ustanowienie wymogu, iż w przypadku obniżenia należnego z tytułu danej transakcji wynagrodzenia, należy skierować do nabywcy korektę faktury i posiadać potwierdzenie jej otrzymania przez tegoż nabywcę - nie może samo w sobie - być uważane za naruszenie zasady neutralności podatku do towarów i usług, czy też zasady proporcjonalności. Zwłaszcza, że - na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji - obowiązujące w tej mierze przepisy prawa podatkowego nie precyzują - co należy rozumieć przez posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury i w jakiej formie potwierdzenie to ma nastąpić.

W tym miejscu trzeba podkreślić, iż zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Wskazuje się więc, że czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę - potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, czy też wreszcie, w dobie powszechnie dostępnych i stosowanych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1413/09; wyrok WSA w Lublinie z 5 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Lu 798/09; wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2010r. sygn. akt I SA/Po 1125/09).

Sąd stwierdza, że choć Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zbyt dużo uwagi wyżej opisanemu zagadnieniu, trudno z tego powodu czynić mu zarzut, skoro problemu tego w żaden sposób nie poruszyła we wniosku skarżąca Spółka, która prowspólnotowej wykładni przepisów doszukiwała się w zupełnie innym fragmencie obowiązujących w tej mierze unormowań art. 29 u.p.t.u. uważając, że bezwzględna sprzeczność art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym istnieje niezależnie od wykładni wymogu posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę.

Zdaniem Sądu, który w tej mierze podziela stanowisko prezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 7 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2128/09 (niepubl.), przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza wskazywanymi przez Spółkę zasadami ogólnymi tego prawa, wskazany wyżej szeroki wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia powyższych zasad należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma. Na podstawie opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację stanu faktycznego, jak również w prezentowanym przez Spółkę stanowisku należy wysnuć wniosek, że Spółka nie widzi potrzeby rozwijania poszczególnych przypadków, gdyż uznaje, że przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a przede wszystkim z jego ogólnymi zasadami neutralności, proporcjonalności, efektywności. Sąd jednakowoż uznaje, że tak arbitralnie, z uwagi na powyższe rozważania, sprawy stawiać nie można. Ocena zgodności danego rozwiązania prawnego z prawem wspólnotowym w zakresie sprzeczności z zasadami ogólnymi tego porządku prawnego nie powinna być dokonywana w sposób abstrakcyjny, lecz w odniesieniu do konkretnej sytuacji konkretnego podatnika, w tym przypadku przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd dostrzega przy tym, że mogą się zdarzyć sytuacje - których jednak Spółka nie opisuje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną - gdy pomimo podejmowanych przez podatnika działań, z przyczyn od niego niezależnych, nie leżących w jego gestii i sferze oddziaływania, a więc generalnie z przyczyn obiektywnie niezależnych, bądź leżących po stronie jego kontrahentów, uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie było możliwe w jakiejkolwiek formie, a obniżenie podstawy opodatkowania, np. przez udzielenie rabatu, było udokumentowane, prawnie dopuszczalne i rzeczywiste. Sąd stoi na stanowisku, że to wnioskodawca, opisując stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe oraz prezentując własne stanowisko w sprawie, w znacznym stopniu determinuje przedmiot oraz zakres wypowiedzi organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną, ponieważ organ ten ocenia konkretnie przedstawiony stan faktyczny i argumenty podnoszone przez wnioskodawcę.

Skoro Spółka powołuje się w swoim wniosku na wyroki ETS w sprawach C-228/96 Aprile, C-177/99 Ampfafrance, C-181/99 Sanofi, wskazując na naruszenie zasady proporcjonalności przez zastosowanie środka niewspółmiernego do wagi zagadnienia, a więc nadmiernie formalistycznego i rygorystycznego, podczas gdy osiągnięcie zakładanego celu byłoby możliwe przy zastosowaniu środka mniej uciążliwego - winna wyjaśnić, jakie jej zdaniem powinny być te mniej rygorystyczne środki i jak ten zarzut ma się konkretnie do jej sytuacji opisywanej we wniosku. Jeżeli uważa, iż kwestionowany przez nią przepis doprowadził, bądź doprowadzi w jej przypadku do naruszenia zasady neutralności, to powinna wskazać odnosząc to do swojej własnej sytuacji, w jakim przypadku, będzie to mieć miejsce. Jeżeli twierdzi, że warunek określony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. powoduje w pewnych sytuacjach, iż realizacja prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania jest utrudniona lub wręcz niemożliwa, pomimo że zaistniała sytuacja określona w art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, to również twierdzenie to powinno być odniesione do jej własnej sytuacji.

Spółka natomiast zdecydowała się na przedstawienie problemu w sposób ogólny i abstrakcyjny w oderwaniu od sytuacji, które mogą u niej zajść lub ewentualnie zachodzą przy otrzymywaniu potwierdzana odbioru kopii faktur od kontrahenta z opóźnieniem, lub które Spółka uznaje za brak otrzymania potwierdzenia od odbioru kopii faktur od kontrahenta, gdyż nie uwzględnia potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić, co do zasady, w każdej, niebudzącej wątpliwości faktycznych, formie. Stojąc na stanowisku, że wymóg otrzymania od odbiorcy korekty faktury potwierdzenia jej otrzymania utrudnia lub czasami uniemożliwia korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego.

Na takim samym poziomie ogólności pozostaje również ocena i stanowisko Ministra Finansów, wydającego interpretację, który w takim stanie rzeczy zasadnie stwierdził, iż nie doszukał się podstaw, aby uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku warunek wynikający z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności, neutralności, czy też efektywności.

Sąd, mając na względzie różnorodność form, zdarzeń i zjawisk możliwych do zajścia w praktyce życia gospodarczego, nie można wykluczyć, iż np. z uwagi na ten brak elastyczności przyjętego w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. rozwiązania prawnego i ograniczenie się do określenia jednego tylko zdarzenia (posiadanie otrzymania korekty faktury przez nabywcę) wypełniającego ustanowiony w tym przepisie warunek obniżenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie należnego podatku - sprawi, iż w konkretnym przypadku i w określonym zakresie przepis ten okaże się być sprzeczny z prawem wspólnotowym. Przykładem może być sytuacja opisany w powoływanym przez Spółkę wyroku ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, gdzie udzielenie rabatu i poprzez to obniżenie podstawy opodatkowania następowało poprzez system kuponów rabatowych i gdzie wystawianie faktur korygujących nie miało miejsca.

Mogą również zdarzyć się specyficzne, nietypowe, niestandardowe zdarzenia, czy sytuacje wynikające ze specyfiki danego przedsięwzięcia lub działania określonego podatnika, w których istotnie wystawienie i doręczenie korekt faktur nabywcom towarów i usług, jest obiektywnie niemożliwe lub nadmiernie uciążliwe, czy utrudnione. Spółka jednak, co wyżej już podkreślono, o żadnych takich zdarzeniach i sytuacjach wynikających np. ze specyfiki branży, czy też odnoszących się tylko do niej samej, ze względu na charakter dokonywanych przez nią transakcji gospodarczych - nie wspominała. W związku z tym należało przyjąć, że Spółka nie wskazuje żadnych powodów, które pozwoliłyby przyjąć, iż w jej przypadku warunek ustanowiony w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest niemożliwy do wypełnienia, czy też nadmiernie uciążliwy, co uzasadniałoby uznanie za trafne podnoszonych przez nią w skardze zarzutów naruszenia art. 10 i art. 249 TWE oraz zasady proporcjonalności, neutralności i skuteczności, jak również naruszenia art. 249 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.