Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1102/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 19 § 1, § 2 i § 3, art. 65 § 3, § 4, art. 83 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 13 ust. 1 pkt 1, § 20 a ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: § 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 155 poz 1515
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.) Cezary Pryca Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. – F. H. "A." w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Go 38/06 w sprawie ze skargi T. K. – F. H. "A." w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz T. K. – F. H. "A." w P. kwotę 1900 (jeden tysiąc dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Go 38/06 po rozpoznaniu skargi T. K. F. H. "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług – oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu [...] lipca 2003 r. A. C. P. S. M. C. H. W. S. A. jako przedstawiciel pośredni T. K. dokumentem SAD nr [...] dokonała zgłoszenia celnego towaru tj. tkaninę i dzianinę, które objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano stawkę celną w wysokości 9 %. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. świadectwa pochodzenia z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2003 r. nr [...] uznał wpis do rejestru za nieprawidłowy w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i należnego podatku oraz dokonał ich ponownego ustalenia.

W lipcu 2003 r. organ celny przesłał świadectwa pochodzenia do weryfikacji. Po zbadaniu autentyczności świadectw organy z Korei i Tajwanu poinformowały, iż przedłożone świadectwa nie są autentyczne.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie celne w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] września 2003 r. Skarżący przedstawił nowe świadectwa pochodzenia, które również zostały negatywnie zweryfikowane.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. uchylił decyzję z dnia [...] września 2003 r. w części dotyczącej zastosowania stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku za sprowadzony towar. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż świadectwo pochodzenia towaru w wyniku weryfikacji okazało się nieautentyczne, należało więc zastosować stawkę autonomiczną.

Wydaną w wyniku odwołania A. C. C. H. W. S. A. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r., zgodnie z którym pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do tego rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tych towarów, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Organ podał, że świadectwa pochodzenia przedłożone w niniejszej sprawie są nieautentyczne i w związku z tym nieważne. Nadto wskazał, iż organy celne nie mają uprawnienia do kwestionowania uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w tym kraju. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego biorąc pod uwagę negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia, zasadnie zastosował do sprowadzonego towaru stawkę wyższą autonomiczną.

T. K. F. H. "A." zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W piśmie procesowym, z dnia 19 kwietnia 2007 r., skarżący ustosunkował się do odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej w R. na skargę.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż z art. 13 § 1 i 6 Kodeksu celnego, obowiązującego w dacie powstania długu celnego, wynika, że cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. W dacie powstania długu celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), która stanowi załącznik do tego rozporządzenia. Sąd wskazał, że zgodnie z przepisami art. 15 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się w celu m. in. stosowania taryfy celnej, a reguły ustalania takiego pochodzenia określają art. 16-19 Kodeksu celnego. Pochodzenie jest ustalane przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów (art. 19 § 1). Rada Ministrów wydała w dniu 15 października 1997 r. rozporządzenie dotyczące określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.). Sąd zwrócił uwagę, że w § 11 pkt 1 rozporządzenia ustalono, iż pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Do towarów wymienionych w Wykazie nr 3, których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. Za bezsporne Sąd uznał, iż importowany przez uczestnika postępowania towar wymieniony jest w Wykazie nr 3, a zatem świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek taryfy celnej. Sąd podał, że prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia w kraju, z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towaru. Sąd I instancji stwierdził, że w wyniku dokonanych przez organ celny czynności weryfikujących okazało się, że przedstawione przez skarżącego świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego stawki autonomicznej w miejsce dotychczasowej konwencyjnej.

W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż przepis § 11.1 rozporządzenia w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej, wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr 3 świadectwa pochodzenia. Takiego świadectwa strona nie przedłożyła, gdyż przedłożone dokumenty nie posiadały cech określonych w § 13 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia. Stąd Sąd I instancji uznał, że ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego, czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia. Istotne zdaniem Sądu jest, by dokument odpowiadał wymogom przewidzianym w przepisach prawa celnego.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że prowadzący postępowanie nie może domagać się od organów kraju eksportera udowodnienia, że weryfikacja świadectwa pochodzenia przeprowadzona został zgodnie z prawem. Sąd I instancji podał, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Sąd wskazał, iż domniemanie to oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść tych dokumentów jednoznacznie stwierdzała, że świadectwa pochodzenia dołączone przez skarżącego do zgłoszenia celnego były nieautentyczne. Zdaniem Sądu to skarżącego obciążał obowiązek obalenia domniemania prawdziwości dokumentu, czego ten nie uczynił.

Za błędne Sąd I instancji uznał stanowisko skarżącego, że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna je za autentyczne. Sąd wskazał, że organ celny uznaje duplikat świadectwa pochodzenia wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ tylko w przypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia. Wobec faktu niezaistnienia żadnej z powyższych okoliczności oraz przedłożenia przez skarżącego dokumentu nieautentycznego, Sąd stwierdził, iż nie zaistniały podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Sąd zauważył także, że skarżący nie posiadając autentycznego świadectwa pochodzenia nie mógł przedłożyć jego duplikatu, gdyż duplikat to odpis.

Jako niezasadny Sąd I instancji określił zarzut skarżącej dotyczący naruszenia § 3 i § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd podał, że podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., co wynika z art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. wprowadzającej nowelizację do Kodeksu celnego nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów Kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Sąd wskazał, że § 5 ust. 3 rozporządzenia stwierdza, iż nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez podanych zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą to być "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie organ celny prawidłowo orzekł w kwestii odsetek wyrównawczych, albowiem kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, a odsetki zostały naliczone od cła, na podstawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W decyzji organu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, wskazana jest wysokość cła oraz okres za jaki odsetki zostały naliczone.

Sąd nie zgodził się z argumentem braku upoważnienia organów celnych do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia. Sąd I instancji wskazał, że upoważnienie to wynika z przepisu art. 20 a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 19 § 3 Kodeksu celnego.

Za chybiony Sąd uznał także pogląd, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, organ ten prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Sąd wskazał, iż sprawa będąca przedmiotem niniejszej kontroli sądowej związana jest z tzw. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, którym jest wznowienie postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. będąc właściwym do wznowienia postępowania, działając w trybie art. 243 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 wydał w dniu [...] lutego 2004 r. stosowne postanowienia wznawiające postępowanie. Sąd podał, iż w niniejszej sprawie motywem uzasadniającym wznowienie postępowania był wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia i w związku z tym konieczność przeprowadzenia postępowania mającego na celu prawidłowe ustalenie stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw: jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Ponadto Sąd podkreślił, że do zastosowania § 20 a z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. nie było konieczne wszczęcie samodzielnego postępowania celnego albowiem ta weryfikacyjna procedura odnosząca się do sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia miała swoje samodzielne uregulowanie przewidziane tym przepisem. W art. 262 Kodeksu celnego stwierdzono, że do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zdaniem Sądu właśnie regulacja § 20 a wskazanego rozporządzenia jest przepisem prawa celnego formalnego, mającą samodzielną regulację.

Za zasadny Sąd I instancji uznał z kolei zarzut skarżącego, iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny przepisu art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Sąd zgodził się z twierdzeniem, że podstawa prawna decyzji powinna zostać podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu, punktu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Jednakże Sąd wskazał, na pogląd zgodnie z którym nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywołać negatywne skutki prawne. Analiza treści decyzji doprowadziła Sąd I instancji do przekonania, że art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był, ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a uchybienie to, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

T. K. wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności naruszenie art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, a ponadto naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które pozostają w związku z art. 120, art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności w sprawie, bowiem Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący, w toku rozstrzygania sprawy całego materiału dowodowego, a Sąd powinien w zaskarżonym wyroku wskazać na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego sporządzonego na Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r., a ponadto Sąd w zaskarżonym wyroku rozstrzygnął na podstawie przepisów prawa, które nie obowiązywały w czasie zgłoszenia towaru (art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 i 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych) i pominął w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcie dotyczące rodzaju odsetek wynikających z rozstrzygnięć organów celnych, przede wszystkim zaś błędnie uznał, że w sprawie nie musiało zostać wszczęte postępowanie administracyjne oraz, że brak precyzyjnie wskazanego w decyzji przepisu art. 15 Kodeksu celnego nie miał wpływu na wynik sprawy, a ponadto Sąd błędnie uznał, że dokument potwierdzający wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia sporządzony przez organy zagraniczne korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone, oraz przez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, co w efekcie oznacza, że WSA dokonał błędnego rozstrzygnięcia w sprawie oraz dopuścił się innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a., pozostających w zw. z art. 13 § 3, art. 15 § 1 pkt 1 i 2, art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił wszystkich przesłanek stanowiących podstawę skargi, a ponadto WSA nieprawidłowo uznał, że zastosowana została przez organ celny właściwa stawka celna i nieprawidłowo uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, a ponadto w zaskarżonym wyroku nie rozstrzygnął, czy wskazany przez Dyrektora Izby Celnej w R. zagraniczny podmiot, dokonujący na jego wniosek weryfikacji świadectwa pochodzenia, jest podmiotem spełniającym warunki określone w § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.), a ponadto rozstrzygając w sprawie odsetek wyrównawczych zastosował przepisy prawa, które nie mogły być zastosowane w postępowaniu, bowiem wydane zostały oraz rozpoczęcie ich obowiązywania nastąpiło już po dokonaniu zgłoszenia celnego, przez co dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie mimo, że wiele podniesionych zarzutów nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy ( por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. , OSK 421/04, LEX nr 146732 ).

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia jako naruszone zarówno przepisy postępowania jak i przepisy prawa materialnego. W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej wymienia z kolei przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Tego rodzaju błędy nie uzasadniają uznania zarzutów za niepodlegające rozpatrzeniu. Błędne nazwanie przepisem postępowania przepisu prawa materialnego lub przeciwnie nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od obowiązku zbadania czy doszło do naruszenia mylnie określonych przepisów. Również wskazanie niektórych naruszonych zdaniem strony przepisów jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, chociaż utrudnia odtworzenie zarzutów, nie uzasadnia ich dyskwalifikowania.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną w pierwszym rzędzie odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w tym do zastosowanych reguł dowodowych. Organy celne obu instancji przyjęły założenie, że uzyskana w trybie § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.) w ogóle nie podlega ocenie co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd I instancji wprost takiego założenia nie przedstawia, niemniej uznaje stanowisko organów celnych za prawidłowe powołując art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, to jest przywołując regulacje dotyczące podwyższonej mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Zagadnienia związane z tą problematyką wymagają szerszego wyjaśnienia.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W stosunku do towarów innych niż te, w których produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj (art. 17 i art. 19 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego) upoważnienie (art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) dotyczy wyłącznie sposobu dokumentowania ich pochodzenia (por. J. Chlebny [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 61). Wobec tego, mając na względzie zasadę przyzwoitej legislacji, składającą się na konstrukcję państwa prawnego, oraz zawarte w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymogi dotyczące związania podmiotu wydającego rozporządzenie upoważnieniem ustawowym, nie można przypisywać treści § 20 a omawianego rozporządzenia znaczenia dalej idącego niż związanego ściśle ze sferą dokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towarów. Brak jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Oczywiście, inaczej rzecz się ma jeżeli część kompetencji polskiego organu celnego przeniesiona jest na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, jak to ma miejsce, między innymi, w przypadku Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.), na tle stosowania którego zapadło orzeczenie powołane przez organ celny i wymienione w skardze kasacyjnej. W innych przypadkach nie można przypisać mocy wiążącej pochodzącemu z państwa obcego pismu sporządzonemu w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Kwestia wykładni i dopuszczalności regulacji dotyczących "weryfikacji" zawartych w świadectwie danych i skutków braku odpowiedzi "organu" państwa obcego wykracza poza granice skargi kasacyjnej. Istnienie takich regulacji nie ma wpływu na przedstawione stanowisko wynikające z oceny granic upoważnienia ustawowego.

Sąd pierwszej instancji jako przesłankę mającą uzasadniać akceptację ustalenia, że świadectwa pochodzenia towaru nie są autentyczne, powołuje szczególną moc dowodową informacji pochodzącej od podmiotu działającego na terytorium państwa obcego. Na poparcie tego argumentu wymienić możnaby przepisy art. 270 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie żaden z tych przepisów nie ma jednak zastosowania jako podstawa traktowania dokumentu jako urzędowego korzystającego z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W niniejszej sprawie polskie organy celne nie twierdzą by podmiot udzielający informacji w kwestii autentyczności świadectwa pochodzenia był organem celnym. Brak też podstaw do przyjęcia, że badano zakres uprawnień tego podmiotu do sporządzania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Co najistotniejsze jednak, pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001 r., str. 516).

Przedstawione uwagi co do wadliwości przesłanek akceptacji kluczowego ustalenia organów celnych nie oznaczają by bezwzględnym obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego było uchylenie zaskarżonego wyroku z tego jedynie powodu. Zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odwołują się do przesłanki wpływu uchybienia na wynik sprawy. Wobec tego należy rozważyć, mając na względzie realia konkretnej sprawy, czy błąd organów celnych przypisujących moc wiążącą odpowiedzi podmiotu państwa obcego na pytanie co do autentyczności świadectw pochodzenia towarów ma wpływ na wynik sprawy skutkujący zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz czy wadliwa argumentacja Sądu pierwszej instancji uzasadnia przyjęcie, iż zachodzi sytuacja, do której odnosi się art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tej ostatniej kwestii rozważenia wymaga okoliczność, że art. 184 p.p.s.a. in fine dopuszcza oddalenie skargi kasacyjnej mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Dokonując oceny we wskazanym ostatnio zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 – 576).

W niniejszej sprawie pisma podmiotów działających na terenie państw eksporterów stanowią jedyne dowody na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Faktem jest też, że w sprawie brak dowodów przeciwnych.

W niniejszej, konkretnej sprawie występują szczególne okoliczności uzasadniające stanowisko, że określone w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasady postępowania dowodowego, wymienione w skardze kasacyjnej, wymagają dokonania, nawet z urzędu, prowadzenia dodatkowych czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Okoliczności te winien rozważyć Sąd pierwszej instancji działając w granicach określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a.

Istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie Tajwanu traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw. Uprawnione jest twierdzenie, że porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie. Co najistotniejsze, podmiot wskazywany jako ten, który miał wystawić świadectwo pochodzenia wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że świadectwa nie wystawiał.

W kwestii towarów mających pochodzić z Republiki Korei zwraca uwagę fakt, że pismo Izby Przemysłu i Handlu Republiki Korei stwierdza jedynie tyle, że świadectwo pochodzenia zaliczone zostało do jednej z trzech bardzo ogólnie określonych kategorii, to jest trzeciej z następujących : "autentyczne i wydawane regularnie", "autentyczny ale niewydawany regularnie", "nieautentyczny". Nie do końca są jasne kryteria ustanowienia wskazanych kategorii. Całkowicie nieznane pozostają przyczyny, dla których świadectwo pochodzenia towarów zaliczono do trzeciej kategorii, to jest uznano je za nieautentyczne. Ta ostatnia okoliczność jest silnie akcentowana w skardze kasacyjnej. Równocześnie z treści pisma wynika, że podmiot zagraniczny wręcz prosi o kontakt jeżeli mógłby być pomocny. Nie nastręcza trudności uzyskanie informacji co do kryteriów podziału świadectw na określone kategorie i przyczyn zaliczenia konkretnego świadectwa do kategorii trzeciej. W zależności od treści uzyskanej odpowiedzi możliwa jest ocena czy rzeczywiście występują wskazywane różnice ze świadectwami zaliczonymi do grupy pierwszej, które znajdują się w aktach administracyjnych tej sprawy lub innych. Nie można do końca wykluczyć sytuacji, w której ocena wymagać będzie wiadomości specjalnych.

Wobec takich okoliczności tej konkretnej sprawy nie można odmówić zasadności zarzutom naruszenia art. 134 p.p.s.a. a także art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazywanych jako naruszone w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej co do konieczności badania uprawnień podmiotu zagranicznego w zakresie wydawania świadectw pochodzenia i udzielania odpowiedzi polskim organom celnym. Oczywiste jest, że o udzielenie informacji co do autentyczności świadectw pochodzenia towarów zwracać się należy, o ile to możliwe, do podmiotu wskazywanego jako ten, który świadectwo wydał. Wymienione wcześniej zasady dopuszczalnego badania wiarygodności uzyskanej odpowiedzi nie są zależne od pozycji tak wybranego podmiotu. Wskazywana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej możliwość żądania legalizacji świadectw pochodzenia na podstawie art. 270 § 2 Kodeksu celnego pozostaje bez związku z zagadnieniem oceny mocy dowodowej odpowiedzi uzyskanej w trybie § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor postrzega naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym, że Sąd I instancji nie odniósł się do podnoszonego w piśmie procesowym zarzutu, że Dyrektor Urzędu Celnego w R. nie był uprawniony do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia rozumianego jako wystąpienie o pomoc prawną, co w konsekwencji miało prowadzić do nielegalnego uzyskania dowodu. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji przytoczył § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia jako zasadniczą podstawę prawną pozwalającą na weryfikację świadectwa pochodzenia z udziałem podmiotu wystawiającego świadectwa. Jeżeli uznać, że powołanie tego przepisu nie w pełni stanowi odpowiedź na zarzuty, to przyjąć należy, że uchybienie takie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym czy też we wpisie do rejestru. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego i równorzędny wpis do rejestru z mocy prawa powodują objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego. Tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Brak podstaw do przyjęcia, że czynności związane z weryfikacją świadectwa pochodzenia odbywały się w ramach pomocy prawnej, to jest by przed organem państwa obcego toczyło się postępowanie o charakterze jurysdykcyjnym czy też odpowiadające pojęciu współdziałania. Oczywiste też jest, że zbieranie i ocena dowodów należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie celne. Wobec tego nie jest zasadna teza co do braku kompetencji organu celnego do występowania do podmiotu wystawiającego świadectwo pochodzenia o potwierdzenie lub zaprzeczenie jego autentyczności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego jednolitego charakteru postępowania celnego nie zmienia występująca w niniejszej sprawie okoliczność, że przed weryfikacją świadectw pochodzenia wydano decyzję w przedmiocie uznania wpisu do rejestru za nieprawidłowy. Decyzją tą wydaną skutkiem wniosku strony rozstrzygnięto jedynie niektóre aspekty prawidłowości zgłoszenia bez oceny autentyczności świadectw pochodzenia towarów. Tym samym nie została zamknięta droga do dalszej weryfikacji w zakresie autentyczności świadectw. Tylko to, że skutkiem weryfikacji konieczne było, przy przyjęciu nowych założeń, rozstrzygnięcie w pokrywających się z wcześniejszą decyzją zakresie wartości celnej i kwoty długu celnego, przemawiało za użyciem trybu wznowienia postępowania.

Z wymienionych powodów nie są również zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że narusza art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem jest kontrola autentyczności świadectw pochodzenia towarów. Jak wykazano, nie można przyjąć by czynności związane z weryfikacją zgłoszenia celnego lub wpisu do rejestru stanowiły element odrębnego postępowania, które powinno być wszczęte w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Z podobnej przyczyny nie jest uprawnione przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie jakoby sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia powinno być poprzedzone wznowieniem postępowania w formie postanowienia. W ramach dopuszczalnej weryfikacji wpisów do rejestru wyszły na jaw okoliczności odpowiadające podstawie wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dopiero ujawnienie się przyczyny wznowienia jest przesłanką wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na brak podstaw do stosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100 % podnosząc, że możliwe było ustalenie kraju pochodzenia towarów. Zarzuty w tej mierze oparte są na nieporozumieniu ponieważ w niniejszej sprawie organy celne zastosowały jedynie stawki autonomiczne. Jak wynika z ust. 10 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej stawki autonomiczne stosuje się wtedy, gdy pochodzenie towarów nie zostało udokumentowane świadectwem ale można ustalić kraj lub region pochodzenia. Jak z tego wynika opisywana w uzasadnieni skargi kasacyjnej sytuacja w ogóle nie zachodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie organu odwoławczego polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu podstawy prawnej przez pominięcie jednostek redakcyjnych składających się na art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Rzeczywiście art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był, ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji a rozumowanie organu odwoławczego w kluczowych kwestiach zostało należycie wyjaśnione z powołaniem przepisów prawa.

Nie jest zasadne prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszone również do norm konstytucyjnych, iż rozpatrując ewentualność pobrania odsetek wyrównawczych stosować należało art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Zgodnie z tymi przepisami, do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających (art. 222 § 5 Kodeksu celnego został zmieniony wskazaną ustawą). Dodać należy, że wyrażona w art. 69 Kodeksu celnego reguła stosowania prawa obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczy przepisów regulujących procedurę celną z zastrzeżeniem pierwszeństwa odmiennych zasad wynikających z przepisów szczególnych.

Ponieważ art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji organów obu instancji nie zawiera odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej, nie są zasadne wszelkie zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego i postępowania związane ze stosowaniem tego kryterium.

Jeśli nawet przyjąć, że skutkiem wydania wcześniej decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe przerwana została w całości ciągłość postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia, w niniejszej sprawie uprawnione jest stanowisko, że skutkiem wznowienia postępowania rozpoczęło się nowe postępowanie, w którym, zgodnie z ogólnymi regułami, stosować należy nowe przepisy obowiązujące w chwili rozstrzygania.

Nie jest trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem rozstrzygnięcia są odsetki wyrównawcze a nie odsetki za zwłokę. Odsetki obliczono wyłącznie od należności celnych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie mowa o odsetkach wyrównawczych. Przytoczona też jest właściwa podstawa prawna w tym zakresie. Użycie w treści rozstrzygnięcia określeń dotyczących odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest prostą konsekwencją zastosowania § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych odsyłającego w zakresie wysokości odsetek do stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Poza tym odsetki określone są w decyzji organu I instancji kwotowo co dodatkowo usuwa wątpliwości.

§ 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) wyraźnie stanowi, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywa na dłużniku. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom skarżący nie wykazał w toku postępowania przed organami celnymi by takie szczególne okoliczności rzeczywiście występowały.

Z wymienionych w powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).