Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 83/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 2, 3, 7, art. 54 par. 2, art. 62 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2023 r., nr 2801-IEW.7010.140.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga R.N. (dalej: "strona", "skarżący") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 18 października 2022 r. nr 2809-7010.33177538/2022, w sprawie zaliczenia wpłaty z 25 maja 2022 r. w kwocie 93.718 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2012-2015.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z 7 czerwca 2021 r. nr 2809-SP0.4103.18.2020, NUS określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., kwiecień, maj, lipiec i listopad 2013 r. oraz luty, marzec i czerwiec 2015 r (dalej: "decyzja wymiarowa NUS"). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 7 kwietnia 2022 r. nr 2801-IOV.4103.29.2021.

Tytułem zobowiązań w podatku od towarów i usług, 25 maja 2022 r. strona wpłaciła kwotę 93.718 zł, którą NUS zaliczył na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z decyzji wymiarowej NUS w sposób opisany w postanowieniu z 18 października 2022 r. Jako podstawę prawną zaliczenia tej wpłaty na poczet ww. zaległości NUS wskazał art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op"). Opisał przy tym (na s. 5-7 postanowienia z 18 października 2022 r.) czynności podejmowane w postępowaniu wymiarowym przez organy podatkowe obu instancji, które w ocenie NUS dowodzą, że wydanie decyzji w tym postępowaniu w terminach przekraczających okresy, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 7 i art. 139 § 3 Op, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Wykluczył zatem, powołując art. 54 § 2 Op, zastosowanie w tej sprawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Op dotyczącego przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła NUS naruszenie: art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 217 § 1 pkt 4 i 5, § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Op poprzez nieprawidłowe zaliczenie (i uzasadnienie) dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych na skutek zawyżonego naliczenia odsetek, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu wynikających ze zwłoki organów podatkowych w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym. Z tych też powodów strona wniosła o uchylenie postanowienia NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Utrzymując w mocy postanowienie będące przedmiotem zażalenia strony DIAS ocenił, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstępstwo od zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Op.

Odnośnie do przesłanki opisanej w art. 54 § 1 pkt 2 Op (dotyczącej niezachowania terminu przekazania sprawy organowi odwoławczemu) DIAS podał, że odwołanie strony od decyzji wymiarowej NUS wpłynęło do organu I instancji 28 czerwca 2021 r. i zostało przekazane przez NUS organowi odwoławczemu 9 lipca 2021 r. (data wpływu do organu odwoławczego), tj. w terminie 11 dni od dnia jego otrzymania. Z powyższego zdaniem DIAS wynika, że zachowany został termin na przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu wynikający z art. 227 § 1 Op.

Odnośnie do przesłanki opisanej w art. 54 § 1 pkt 3 Op (dotyczącej przekroczenia terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym) DIAS stwierdził, że co prawda w postępowaniu wymiarowym decyzja DIAS z 7 kwietnia 2022 r. wydana została po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 Op, to jednak opóźnienie w jej wydaniu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Zrelacjonował, że dotyczyły one przede wszystkim postawionych przez stronę zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy w tym celu wielokrotnie kierował zapytania do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, a także do Prokuratury Okręgowej w Tarnowie i oczekiwał na informacje i dowody (mające wpływ na ewentualne stwierdzenie upływu terminu przedawnienia) niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia. Z wykazu czynności, które zostały podjęte w toku postępowania odwoławczego wynika, że zostały wykazane obiektywne i faktycznie niezależne od organu odwoławczego przeszkody, na które organ nie miał wpływu. Podejmowane czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na jej etap i konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. W tych okolicznościach DIAS podzielił pogląd organu I instancji, że w niniejszej sprawie stosownie do art. 54 § 2 Op brak jest podstaw do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Op.

Odnośnie do przesłanki opisanej w art. 54 § 1 pkt 7 Op (dotyczącej przekroczenia terminu doręczenia decyzji organu I instancji) DIAS stwierdził, że co prawda decyzja wymiarowa NUS doręczona została po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, to jednak opóźnienie w jej doręczeniu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślił, że strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, składała wnioski dowodowe i zapoznawała się z zebranym materiałem. Zaznaczył, że jak wynika z wyjaśnień organu I instancji czynności podjęte w postępowaniu w głównej mierze polegały na polemice prowadzonej z pełnomocnikiem strony, składającym liczne oraz powtarzające się w swej treści wnioski dowodowe. DIAS ocenił przy tym, że z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że organ I instancji wyznaczając nowe terminy załatwienia sprawy w trybie przepisu art. 140 Op, w wydawanych postanowieniach wskazywał konkretne, rzeczywiste i racjonalne przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, które uzasadniały dalsze przedłużanie postępowania podatkowego w sprawie. Zdaniem DIAS były to przeszkody realne, które pojawiły się w trakcie prowadzonego postępowania, zaś przyczyną przedłużania postępowania była konieczność gromadzenia materiału dowodowego, wydawanie rozstrzygnięć na składane przez stronę wnioski. Była to również konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Op, gdyż jak wynika z akt sprawy, w tym celu, w ramach prowadzonego postępowania, organ podatkowy podejmował działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W tych okolicznościach DIAS podzielił pogląd organu I instancji, że w niniejszej sprawie stosownie do art. 54 § 2 Op brak jest podstaw do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Op.

Ponadto DIAS stwierdził, że zaległości na które NUS dokonał zaliczenia wpłaty, a wynikające z decyzji wymiarowej NUS, były wymagalne i podlegały wykonaniu (kwestia ich wymagalności szeroko została przedstawiona w decyzji DIAS z 7 kwietnia 2022 r.). Ocenił, że zaliczając wpłatę organ I instancji zastosował zasadę dotyczącą kolejności zaliczania wyznaczoną przez art. 62 § 1 Op, tj. na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, a więc kolejno za: kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., następnie za kwiecień, maj, lipiec i listopad 2013 r. oraz luty i marzec 2015 r. Przy czym, mając na uwadze, że kwota wpłaty pokryła tylko w części zaległości za marzec 2015 r., organ I instancji zastosował proporcjonalne zaliczenie (wynikające z art. 55 § 2 Op) na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem DIAS zgodne z art. 53 § 1 i § 4 Op było także naliczenie przez organ I instancji odsetek za zwłokę od zaległości, na które dokonał zaliczenia wpłaty, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., kwiecień, maj, lipiec i listopad 2013 r. oraz luty i marzec 2015 r., do dnia dokonania wpłaty, tj. 25 maja 2022 r.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił DIAS naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op, a ponadto art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 217 § 1 pkt 4 i 5, § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Op poprzez nieprawidłowe zaliczenie (i uzasadnienie) dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych na skutek zawyżonego naliczenia odsetek, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu wynikających ze zwłoki organów podatkowych w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarżący powołał się na trzy przepisy wskazujące okoliczności, w których obowiązuje zakaz naliczania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, tj. wskazał na art. 54 § 1 pkt 2 – 3 oraz pkt 7 Op. Z treści tych przepisów wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (pkt 2), za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3) i za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7).

Co istotne, nie wziął skarżący pod uwagę treści § 2 art. 54 Op, z którego wynika, że § 1 pkt 3 i 7 tego artykułu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Warto zauważyć, że powyższy przepis nie odnosi się do pkt 2 § 1 art. 54 Op, z przyczyn oczywistych, gdyż za naruszenie 14-dniowego terminu do przekazania odwołania organowi odwoławczemu odpowiada wyłącznie organ, w żadnym zaś wypadku strona lub jej przedstawiciel.

Interpretacja art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Op z uwzględnieniem § 2 prowadzi do wniosku, że w razie przyczynienia się strony do opóźnienia w załatwieniu sprawy lub w razie wykluczenia przyczyn zależnych od organu – zakaz naliczania odsetek nie ma zastosowania. Dlatego ewentualne zastosowanie powoływanych przez skarżącego przepisów wymagałoby przeanalizowania przebiegu postępowania podatkowego w celu ustalenia, z jakiego powodu trwało ono dłużej niż przewidziano w art. 139 Op.

Zgodnie z art. 139 Op załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 1 i 2).

Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Ponadto z § 4 art. 139 Op wynika, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Natomiast w art. 227 § 1 Op przyjęto, że organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226.

Poza sporem jest, że postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej wymiaru podatku trwało, w obu instancjach, dłużej niż wynikałoby to z terminów przewidzianych w art. 139 Op. Bowiem wszczęcie nastąpiło 4 grudnia 2020 r., w dniu doręczenia postanowienia z 30 listopada 2020 r., decyzja NUS doręczona została 21 czerwca 2021 r. Łącznie trwało więc ponad 6 miesięcy. Natomiast postępowanie odwoławcze, rozpoczęte 9 lipca 2021 r. (data otrzymania przez DIAS odwołania ze stanowiskiem NUS i akt sprawy) zakończyło się doręczeniem decyzji DIAS 7 kwietnia 2022 r., a zatem po prawie 9 miesiącach.

Z kolei odwołanie wpłynęło do NUS 28 czerwca 2021 r., zaś do DIAS zostało przekazane 9 lipca 2021 r., czyli czynność ta zajęła mniej niż 14 dni przewidziane w art. 227 § 1 Op.

Skarżący ani w toku postępowania przed organem podatkowym, ani w skardze nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, uzasadniających zastosowanie mechanizmu wyłączenia naliczania odsetek na podstawie którejkolwiek ze wskazywanych w pismach procesowych i skardze podstaw.

Rozpatrując skargę Sąd zapoznał się z aktami podatkowymi prowadzonymi w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DIAS z 7 kwietnia 2022 r. 2801-IOV.4103.29.2021., zarządzając ich wypożyczenie ze sprawy o sygn. I SA/Ol 320/22 (zarządzenie z 7 lipca 2023 r. K-19, akta sądowe).

Z treścią tych akt Sąd skonfrontował opis czynności podejmowanych w trakcie postępowania podatkowego zawarty w postanowieniu organu I instancji.

W ocenie Sądu opisane przez NUS czynności mają potwierdzenie w aktach sprawy wymiarowej, zakończonej ww. decyzją DIAS z 7 kwietnia 2022 r.

W postępowaniu przed NUS organ ten podejmował niżej przedstawione czynności, skorelowane z działaniami skarżącego wynikającymi ze składanych przez niego pism procesowych:

- 4 grudnia 2020 r. doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r. oraz luty, marzec, czerwiec 2015 r. (K-1-2);

- 15 grudnia 2020 r. postanowienie o sprostowaniu błędu pisarskiego, doręczone 29 grudnia 2020 r. (K-313-314);

- 29 grudnia 2020 r. postanowienie o włączeniu dowodów, doręczone 12 stycznia 2021 r. (K-320-321);

- 4 stycznia 2021 r. postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, doręczone 19 stycznia 2021 r. (K-321-323);

- 5 stycznia 2021 r. zażalenie na postanowienie o sprostowaniu błędu pisarskiego z 15 grudnia 2020 r., przekazane do DIAS z aktami sprawy pismem z 25 stycznia 2021 r. (K-329-330);

- 5 stycznia 2021 r. wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez DIAS zażalenia na postanowienie o sprostowaniu błędu pisarskiego (K-349);

- 2 lutego 2021 r. postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, doręczone 18 lutego 2021 r. (K-332-333);

- 24 lutego 2021 r. postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu, doręczone 10 marca 2021 r. (K-334-336);

- 22 lutego 2021 r. wysłano skarżącemu kopie dowodów włączonych do akt na wniosek strony, doręczono 26 lutego 2021 r. (K-337-338);

- 26 lutego 2021 r. postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia przez DIAS zażalenia na postanowienie o sprostowaniu błędu pisarskiego (K-349);

- 1 marca 2021 r. wysłano postanowienie o odmowie odmowy zawieszenia postępowania na wniosek złożony 28 stycznia 2021 r., doręczone 15 marca 2021 r. (K-3390342);

- 26 marca 2021 r. przekazanie organowi odwoławczemu akt sprawy wraz ze stanowiskiem w sprawie zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, doręczone DIAS 6 kwietnia 2021 r. (K-348-350);

- 26 marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie o sprostowaniu błędu pisarskiego z 15 grudnia 2020 r. (K-343-345);

- 1 kwietnia 2021 r. postanowienie o nowym terminie zakończenia postępowania, doręczone 15 kwietnia 2021 r. (K0346-347);

- 1 kwietnia 2021 r. przekazano DIAS akta sprawy wraz ze stanowiskiem NUS w sprawie zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania, doręczone 15 kwietnia 2021 r. (K-348-349);

- 15 kwietnia 2021 r. postanowienie w sprawie wyznaczenia terminu do zapoznania z materiałem dowodowym, doręczone 29 kwietnia 2021 r. (K-352-353);

- 20 kwietnia 2021 r. DIAS poinformował NUS o skardze R.N. do WSA na postanowienie o sprostowaniu błędu pisarskiego (akta sprawy nie zostały zwrócone do NUS) – K-354-355);

- 11 maja 2021 r. do NUS wpłynęło wypowiedzenie się skarżącego w sprawie materiałów dowodowych z wnioskiem o zawieszenie postępowania oraz z wnioskiem dowodowym (K-356360);

- 25.05.2021 r. postanowienie o odmowie zmiany postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, doręczone 8 czerwca 2021 r. (K-361-363);

- 2 czerwca 2021 r. postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania (K-364-368);

- 7 czerwca 2021 r. wydano decyzję NUS nr: 2809-SPO.4103.18.2020, doręczoną 21 czerwca 2021 r. (K-373-390).

Z kolei w postępowaniu odwoławczym czynności DIAS oraz pisma skarżącego obejmowały:

- 9 lipca do DIAS wpłynęło stanowisko NUS w sprawie odwołania wraz z aktami sprawy (K-8-9);

- 27 lipca 2021 r. pismo do Naczelnika Pomorskiego UCS w Gdyni w sprawie postępowania karnoskarbowego, doręczone tego samego dnia (K-11-12);

- 19 sierpnia 2021 r. wpłynęło pismo Pomorskiego UCS w Gdyni w sprawie postępowania karnoskarbowego (K-13);

- 7 września 2021 r. postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, doręczone 21 września 2021 r. (K-14-17);

- 9 listopada 2021 r. przesłano pismo do Naczelnika Pomorskiego UCS w Gdyni,

- 9 listopada 2021 r. wydano postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, doręczone 24 listopada 2021 r. (K-21-23);

- 15 listopada 2021 r. wpłynęło pismo Naczelnika Pomorskiego UCS w Gdyni (K-24);

- 19 listopada 2021 r. pismo Dyrektora IAS w Olsztynie do Naczelnika Pomorskiego UCS w Gdyni (K-25-26);

- 1 grudnia 2021 r. notatka służbowa z rozmowy tel. z pracownikiem Pomorskiego UCS w Gdyni (K-28);

- 7 grudnia 2021 r. przesłano pismo do Prokuratury Okręgowej w Tarnowie (K-31);

- 14 grudnia 2021 r. odpowiedź z Prokuratury Okręgowej w Tarnowie wraz z dokumentacją (K-33-39);

- 15 grudnia 2021 r. zawiadomienie na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, doręczone 16 grudnia 2021 r. (K-40-42);

- 16 grudnia 2021 r. wpłynęło pismo strony w sprawie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego wraz z wnioskami procesowymi (K-43-47);

- 28 grudnia 2021 r. przesłano stronie na jej żądanie skany materiałów dowodowych, doręczone 11 stycznia 2022 r. (K-48-50);

- 30 grudnia 2021 r. postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania na wniosek strony, doręczone 3 stycznia 2022 r. (K-52-55);

- 5 stycznia 2022 r. przesłano pismo do Naczelnika Pomorskiego UCS w Gdyni w sprawie;

- 10 stycznia 2022 r. odpowiedź Pomorskiego UCS w Gdyni (K-59);

- 10 stycznia 2022 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów, doręczone 24 stycznia 2022 r. (K-60-63);

- 10 stycznia 2022 r. postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, doręczone 24 stycznia 2022 r. (K-64-66);

- 13 stycznia 2022 r. wpłynęło pismo pełnomocnika w sprawie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego wraz z wnioskami procesowymi (K-67-78);

- 24 lutego 2022 r. wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w Tarnowie wraz z aktami dot. R. i M.N. (K-87);

- 3 marca 2022 r. postanowienie o włączeniu do akt sprawy materiałów dowodowych, zanonimizowanych kopii dokumentów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w Tarnowie, doręczone 19 marca 2021 r. (K-79-82 oraz materiały dowodowe włączone do postępowania – osobna teczka);

- 3 marca 2022 r. r. przesłano zawiadomienie na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, doręczone 19.03.2022 r. (K-83-86);

- 8 marca 2022 r. postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, doręczone 22 marca 2022 r. (K-89-91);

- 28 marca 2022 r. wpłynęło pismo strony w sprawie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego wraz z wnioskami procesowymi (K-92-103);

- 7 kwietnia 2022 r. wydano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie znak: 2801- IOV.4103.29.2021. doręczoną 22 kwietnia 2022 r. (K-104-1114).

W ocenie Sądu przedstawiona wyżej chronologia działań organów podatkowych wraz z opisem aktywności skarżącego w postępowaniu podatkowym wskazuje na brak podstaw do uznania, że opóźnienie w wydaniu decyzji wynikało z przyczyn zależnych od organów. W szczególności dotyczy to postępowania przed NUS, w którym odstępy czasowe pomiędzy poszczególnymi czynnościami procesowymi były krótkie i wynikały głównie z odbioru korespondencji przez pełnomocnika skarżącego w ostatnich dniach terminu odbioru pisma oraz z konieczności procedowania wniosków procesowych skarżącego i składanych przez niego środków zaskarżenia na rozstrzygnięcia wpadkowe (w tym: zażalenie na postanowienie o sprostowaniu błędu pisarskiego, wniosek o udostępnienie dowodów, wniosek o zawieszenie postępowania, zażalenie na odmowę zawieszenia, wnioski dowodowe, wniosek o zmianę postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu). Zauważenia wymaga, że każdy środek zaskarżenia wykorzystany przez skarżącego skutkował przekazaniem organowi odwoławczemu nie tylko zażalenia, ale także akt sprawy, co wpływało na czas trwania postępowania podatkowego. Dlatego postępowanie przed organem I instancji przeprowadzone zostało w terminie dłuższym niż wyznaczony w art. 139 § 1Op, lecz nie skutkowało to zakazem naliczania odsetek.

Podobnie ocenił Sąd czas załatwiania sprawy przez organ odwoławczy. Na czas prowadzenia postępowania odwoławczego wpływ miały następujące okoliczności:

1. konieczność wyjaśnienia, czy w sprawie zobowiązań podatkowych zawieszono bieg przedawnienia i czy zawieszenie nie miało charakteru instrumentalnego;

2. odbiór korespondencji przez pełnomocnika skarżącego następował z reguły w ostatnich dniach terminu odbioru pisma;

3. pełnomocnik skarżącego szeroko korzystał z szeregu uprawnień procesowych, co wymagało dodatkowej aktywności od organu odwoławczego.

Kwestia zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań była kluczowa dla możliwości prowadzenia postępowania wymiarowego. Była też podnoszona przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego (K-67-78). Ze względu na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (Baza CBOSA) organ podatkowy był zobowiązany do wykazania w uzasadnieniu decyzji, że nie doszło do przedawnienia oraz że zawieszenie biegu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego. Z akt sprawy wymiarowej oraz z decyzji wymiarowej wynika. że sprawę karnoskarbową prowadził organ inny niż NUS w Kętrzynie. Dlatego już w lipcu 2021 r. DIAS zwracał się w omawianej kwestii do Pomorskiego USC w Gdyni, a następnie także do Prokuratury Okręgowej w Tarnowie o informacje oraz o wydanie akt. Ostatecznie akta te otrzymał (na 7 dni) w lutym 2022 r. (K-87). Szczegółowo ustalenia co do kwestii przedawnienia i braku podstaw do uznania, że zawieszenie terminu przedawnienia miało instrumentalny charakter DIAS przedstawił na str.5-8 swej decyzji. Podkreślić należy że ustalenia te warunkowały wydanie decyzji wymiarowej.

Ponadto w postępowaniu odwoławczym, podobnie jak przed NUS, pełnomocnik skarżącego odbierał korespondencję organu w ostatnim możliwym terminie i korzystał z przysługujących mu środków procesowych, do czego był w pełni uprawniony, lecz co należy ocenić jako niedające podstaw do wskazania organu odwoławczego jako generującego opóźnienie w załatwieniu sprawy.

Zgodnie z art. 62 § 1 Op, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej okoliczności nie potwierdzają zarzucanego naruszenia art. 62 § 1 i § 4 Op oraz wskazanych w skardze innych przepisów Op. Organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłaty skarżącego na poczet zaległości podatkowych, nie zawyżając przy tym odsetek za zwłokę. Nie było bowiem podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie zakazu naliczania odsetek z powodu zwłoki organów podatkowych w wydaniu decyzji wymiarowej w obu instancjach oraz w przekazaniu organowi odwoławczemu akt sprawy i odwołania.

W tej sytuacji skarga okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).