Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 612/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 21 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 0201-IOA.4246.34.2022.3 w przedmiocie odmowy sporządzenia i doręczenia kopii dokumentów I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2022 r. nr 458000-COC-2.4246.344.2020; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W ramach wszczętego postanowieniem z dnia 23 września 2021 r. (znak 458000-COC-2.4246.344.2020) przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji) postępowania w sprawie wymierzenia G. Sp. z o.o. we W. (dalej: strona, strona skarżąca) kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 227, dalej: u.g.h.), pismem z dnia 24 listopada 2021 r. strona wniosła o sporządzenie i doręczenie na adres pełnomocnika odpisu (kserokopii) następujących dokumentów włączonych do materiału dowodowego sprawy:

- pisma Trzeciego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej w Zgorzelcu z dnia 7 marca 2019 r. (nr 452000.CKR-41.5046.1.2019.11),

- płyty DVD z nagranymi eksperymentami z gier,

- protokołu zatrzymania rzeczy z dnia 28 lutego 2019 r. (nr 452000.CKR-41.5046.1.2019.11),

- zarządzenia o udostępnieniu akt sprawy z dnia 19 lipca 2021 r., uzupełnionego pismem z dnia 14 października 2021 r. (nr RKS 143/2019/458000),

- opinii biegłego sądowego z dnia 15 września 2020 r. (nr RKS 143/2019),

- zarządzenia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 21 października 2021 r., w przedmiocie wyrażenia zgody na wykorzystanie dokumentów z akt sprawy nr RKS 143/2019/458000.

Organ I instancji przesłał stronie wnioskowane powyżej dokumenty za wyjątkiem kopii opinii biegłego sądowego z dnia 15 września 2020 r. (nr RKS 143/2019), której odmowa sporządzenia i doręczenia została wyrażona w postanowieniu organu I instancji z dnia 22 marca 2022 r. (znak: 458000-COC-2.4246.344.2020). Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w wyniku czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia 7 czerwca 2022 r. (znak: 0201-IOA.4246.34.2022.3) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Skargę na postanowienie organu II instancji wniosła strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego błędne zastosowanie, tj. pozostawienie w obrocie prawnym wadliwego orzeczenia, w sytuacji gdy postanowienie organu I instancji powinno zostać uchylone, jako obarczone takimi wadami, które skutecznie eliminują je z obrotu prawnego,

- art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie tj. odmowę sporządzenia i doręczenia kserokopii wnioskowanych przez stronę dokumentów, ze względu na rzekome zagrożenie interesu publicznego, a dokładniej dobra prowadzonego dochodzenia,

- art. 178 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 179 § 1 i art. 123 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. niewydanie odpisu/kserokopii dokumentu włączonego do materiału dowodowego.

W związku z ww. zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu II instancji i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna z poniżej przedstawionych względów.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że zarówno postanowienie organu II, jak i I instancji naruszają prawo w stopniu skutkującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Jak wynika z akt sprawy zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy, zgodził się z ustaleniami organu I instancji i wyrażonym przez ten organ stanowiskiem, iż odmowa sporządzenia i doręczenia wnioskowanych przez stronę akt sprawy – opinii biegłego z dnia 15 września 2020 r., uzasadniona jest względami interesu publicznego.

Odmowa sporządzenia i doręczenia kopii dokumentów nastąpiła w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania w sprawie wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Odmowa ta nastąpiła zasadniczo z uwagi na fakt wyłączenia z materiału dowodowego sprawy ww. opinii bowiem Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, Czwarty Referat Dochodzeniowo-Śledczy w Zgorzelcu (dalej: organ postępowania przygotowawczego) prowadzi dochodzenie w sprawie o przestępstwo z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej: k.k.s.), dotyczące urządzania i prowadzenia gier hazardowych w lokalu użytkowym położonym w L., "ul. [...]" i w ramach prowadzenia tego postępowania organ postępowania przygotowawczego udostępnił organowi I instancji m.in. opinię biegłego z dnia 15 września 2020 r., lecz jednocześnie zastrzegł, iż nie ma możliwości wydawania stronom postępowania kopii tej opinii. Zastrzeżenie to zostało podyktowane dobrem toczącego się dochodzenia (por. zarządzenie z dnia 19 lipca 2021 r., znak: RKS 143/2019/458000).

Zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak absolutnego charakteru i podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w art. 179 § 1 O.p. dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości: informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 311/07 – wszystkie dostępne w CBOSA).

Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę znane jest orzecznictwo prezentujące stanowisko, iż w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego (w niniejszej sprawie - karno-skarbowego) i jawności postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie - dotyczącego wymierzenia kary) prymat należy przyznać stanowisku organu prowadzącego śledztwo/dochodzenie, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 514/09, WSA w Łodzi dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/15, WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 659/22 – wszystkie dostępne w CBOSA). Niemniej jednak należy mieć na względzie, że nie ulega wątpliwości, iż wyłączenie jawności dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nakłada na organ odmawiający dostępu do takich dokumentów obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów zastosowania art. 179 § 1 O.p. Motywy rozstrzygnięcia powinny być w takiej sytuacji wnikliwie i konkretnie uzasadnione tak, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu indywidualnych okoliczności sprawy. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.) (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2020 r., sygn. akt II FSK 939/19, CBOSA).

Nie przesądzając w zasadności finalnej odmowy sporządzenia i doręczenia wnioskowanych przez stronę dokumentów, w ocenie Sądu organ nieprawidłowo, z naruszeniem art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1 O.p., nie zawarł i nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób należyty przesłanki odmowy umożliwienia stronie dostępu do akt sprawy. W ocenie Sądu uzasadnienia postanowień organów obu instancji choć przywołują liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, są bardzo ogólne i nie wskazują konkretnie z jakich względów i dlaczego żądane dokumenty nie mogą być udostępnione stronie.

W sytuacji gdy organ podatkowy jako przesłankę wyłączenia dokumentu z akt sprawy wskazuje interes publiczny, to kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie nie jest ograniczona wyłącznie do dokonania oceny, czy organ ustalił przesłankę tego wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje, czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony. W rozpoznaniu zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy, w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść i odniesienie tych rozważań do konkretnego dokumentu. Sąd administracyjny ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu.

W sprawie brak natomiast indywidualnej analizy akt wyłączonych z bezpośrednim przełożeniem jej na stan faktyczny niniejszej sprawy. Organ w ogóle nie odnosi się bezpośrednio do samej opinii. Samo ogólne powoływanie się na klauzule generalne, bez możliwości poznania de facto konkretnych motywów działania organu, z całą pewnością nie sprzyja zagwarantowaniu prawa strony do obrony, zasady względnej jawności postępowania i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd nie ma w takiej sytuacji możliwości skontrolowania zasadności stanowiska jakim kierowały się organy zarówno I jak i II instancji. Jest to tym bardziej niemożliwe bowiem organ nie załączył do akt dokumentacji podlegającej wyłączeniu. Sąd nie ma zatem możliwości skontrolowania, czy w rzeczywistości jest tak, iż dokumenty podlegające wyłączeniu winny być chronione ze względu na tajemnicę dochodzenia. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie o odmowie udostępnienia akt sprawy stronie jest zatem decyzją przedwczesną.

Wątpliwości odnośnie zasadność odmowy udostępnienia akt sprawy wynikają również z faktu niekonsekwencji organu, który w odniesieniu np. do dowodu w postaci protokołu zatrzymania rzeczy nr 452000.CKR-41.5046.1.2019.11 z dnia 28 lutego 2019 r. udostępnił go stronie (por. pismo organu z dnia 22 marca 2022 r., znak: 458000-COC-2.4246.344.2020) jednak dokument ten został uprzednio wyłączony z akt sprawy na podstawie postanowienia z dnia 16 listopada 2021 r. (458000-COC-2.4246.344.2020) z powołaniem się przez organ na przesłankę interesu publicznego. Niekonsekwencja ta nie sprzyja zachowaniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Podejmując decyzję o ograniczeniu dostępu strony do akt sprawy, organ winien mieć na uwadze prawo strony do zapoznania się z treścią dowodów wykorzystywanych w jej sprawie, na podstawie których organ podejmie finalne rozstrzygnięcie dotyczące strony.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, ECLI:EU:C:2019:861, TSUE stwierdził, że (56) zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. (57) Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. (58 ) Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli. Na powyższe kwestie zwraca również uwagę orzecznictwo krajowe, m.in. wyrok NSA z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1790/17 (CBOSA).

W uzasadnieniach kwestionowanych postanowień organów obu instancji brak natomiast zindywidualizowanego odniesienia się przez organy do przedmiotowej opinii i jej zawartości/treści, co skutkuje koniecznością uchylenia zapadłych postanowień.

W ponownym postępowaniu organy rozpatrując wniosek strony o udostępnienie dokumentów zobowiązane będą ponownie ocenić charakter, znaczenie i treść spornej opinii uwzględniając przy tym stanowisko wyrażone przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. w zw. art. 178 O.p. i w zw. z art. 121 , art. 122, art. 123 § 1 O.p. i art. 129 O.p., co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.