Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1016/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1  art. 88 ust. 3a  pkt 4  lit a   art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant sekretarz sądowy N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 1016/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającą Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-grudzień 2008 r. oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Nr 54, poz. 535 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako u.p.t.u.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że rejestry nabyć za miesiące od stycznia do października 2008 r. w części dotyczącej faktur VAT wystawionych na rzecz PPHU Z. J. C. przez firmy: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. L. M.; PPHU E. S. M.; J. J. B.; Firmę Handlową Z. G. S., nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Ponadto uznał za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz następujących podmiotów: PPHU i OSW K. K. G., B. K. Spółka Jawna, PHU R. s.c. A. M., R. M., S. Sp. z o.o. Oddział B., M. Sp. z o.o. Organ nie uznał za rzetelne rejestrów dostaw VAT w części dotyczącej ujęcia w nich faktur sprzedaży złomu, która faktycznie nie miała miejsca. Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ znane mu dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie: art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie konfrontacji, mimo że miała ona na celu ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy; art. 121 § 1 O.p. poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne zebranie

i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny oraz zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia

[...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zakwestionował nabycie towarów od następujących podmiotów: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego S. L. M. w C., PPHU E. S. M. w S., J. J. B. w B. oraz Z. G. S. w P.

Odnosząc się do PW S. organ wskazał, że L. M. nie prowadził faktycznie działalności w zakresie obrotu złomem, nie dysponował żadnym towarem ani możliwościami technicznymi do prowadzenia tego typu działalności.

Jego aktywność ograniczała się do wystawiania faktur "in blanco" (które nie dokumentowały faktycznych transakcji), za co otrzymywał korzyści majątkowe.

L. M. oświadczył, że nie znał kontrahentów w zakresie zakupu i sprzedaży złomu, zatem nie wszedł w posiadanie złomu, który miał następnie dostarczyć firmie Skarżącego Z. Wyjaśnił, że nie zna tej firmy ani jej właściciela i nie sprzedawał jej złomu, nie wie, gdzie mieści się firma Z., a jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje zakupu złomu ze wskazywanego źródła nie miały

w rzeczywistości miejsca. Organ podał, że powyższy proceder potwierdzili świadkowie zeznający przed Prokuraturą Okręgową w B.

W zakresie transakcji z firmą PPHU E. organ wskazał, że S. M. nie dokonywał dostaw złomu do firmy Skarżącego oraz do innych firm,

a jego faktyczna działalność także polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych faktur". S. M. stwarzał formalnie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie uczestniczył w obrocie towarem. W wystawionych fakturach VAT wskazywał adres, pod którym nie była prowadzona działalność gospodarcza. Organ ustalił również, że w dniu [...] r. S. M. zawarł umowę na wykonywanie czynności rachunkowych z Kancelarią Doradcy Podatkowego, jednakże w dniu [...] r. Kancelaria skierowała pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z oświadczeniem, iż nie ma kontaktu ze S. M. Organ podał, że dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wykreślił S. M. z rejestru podatników VAT. Ponadto Prokuratura Okręgowa w B. przedstawiła mu zarzuty, że działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawił nierzetelne faktury VAT dotyczące fikcyjnej sprzedaży złomu m.in. Skarżącemu, czym pomógł Skarżącemu w przedłożeniu w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych zawierających nieprawdę. Organ podkreślił, że PPHU E. w rzeczywistości nie dysponowało towarem, zatem firma ta nie dostarczała towarów, a wystawione przez nią faktury nie są dowodami potwierdzającymi operacje gospodarcze. Podniósł, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił S. M. wysokość zobowiązania podatkowego związanego z wystawianiem "pustych faktur" VAT, w tym także na rzecz firmy Skarżącego.

Odnosząc się do transakcji z J. organ stwierdził, że J. B. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie dostaw złomu metali. Jednocześnie podmiot ten wystawiał na rzecz Skarżącego "puste faktury". Organ wskazał, że nie ma dowodów świadczących o dokonanych zakupach towarów i usług. Stwierdził, że J. nie dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż sam tego prawa nie nabył. Podpisywał jedynie dokumenty KP mające dokumentować otrzymanie zapłaty za rzekomo dostarczony złom, jednakże faktycznie tych pieniędzy nie otrzymywał. Nie dysponował on placem do składowania złomu, gdyż zawarł jedynie dla upozorowania działalności gospodarczej umowę użyczenia gruntu, na którym nie przebywał. Nie prowadził działalności pod adresami, które wskazał jako siedziba

i miejsce prowadzenia działalności. Prokuratura Okręgowa w B. zarzuciła mu, że działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w krótkich odstępach czasu, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą J. wystawiał nierzetelne faktury VAT dotyczące fikcyjnej sprzedaży złomu m.in. na rzecz Skarżącego. Organ uznał zatem prowadzoną przez J. B. działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem za fikcyjną, a wystawione przez niego faktury za niewiarygodne.

Rzetelność dostaw złomu metali realizowanych na rzecz Skarżącego przez firmę FH Z. G. S. została przez organ również zakwestionowana. Dyrektor ustalił, że G. S. nie posiadał prawa jazdy, zeznał, iż woził złom wypożyczonym samochodem, nie dysponował placem do składowania złomu, który to złom rzekomo skupował i zaraz sprzedawał; osoby do załadunku i rozładunku – jak określił – "ściągał spod kiosku z piwem". Ponadto organ ustalił, że faktury wystawiane były przez ten podmiot w październiku 2008 r., a zatem po faktycznym zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej; część z nich wystawiono po formalnym wykreśleniu G. S. z rejestru podatników VAT. Także jemu Prokuratura Rejonowa w B. zarzuciła działanie w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i wystawienie, w krótkich odstępach czasu, nierzetelnych faktur VAT, czym pomógł Skarżącemu w przedłożeniu w urzędzie skarbowym nieprawdziwych deklaracji VAT.

Organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania wskazanego na zakwestionowanych fakturach źródła pochodzenia złomu za prawdziwe. W ocenie organu, Skarżący nie mógł dokonać zakupu złomu od wskazanych firm, których działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem zawyżono podatek naliczony o wartości z nich wynikające. Organ powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.

a u.p.t.u. Podniósł, że zgodnie z tym przepisem odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, czyli takimi, następstwem których jest określenie podatku należnego. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwzględnym, ponieważ ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, w tym wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, na podstawie którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane –

w części dotyczącej tych czynności. Wskazał, że zakwestionowane faktury VAT bez wątpienia dokumentują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wyjaśnił, że do dnia podjęcia zaskarżonej decyzji nie została stwierdzona niezgodność wskazanych regulacji krajowych z przepisami VI Dyrektywy Rady (77/388/EEC), jak też z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Organ powołując się na ww. przepisy u.p.t.u. oraz art. 17 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE podniósł, że przepisy prawa krajowego i wspólnotowego wyraźnie wskazują na pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. "pustych fakturach", bowiem prawo to przysługuje w sytuacji, gdy dostawa potwierdzona fakturą rzeczywiście miała miejsce. W przedmiotowej sprawie zaś pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło do żadnych transakcji. Organ podniósł, że neutralność i proporcjonalność podatku od towarów i usług nie może być osiągana przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego

w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Niemniej jednak między podmiotami ujawnionymi na fakturze, jako stronami transakcji, musi zaistnieć faktyczna czynność, która dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Bez wątpienia czynność nie posiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została

w rzeczywistości przeprowadzona. Nie tworzy zatem prawa do odliczenia podatku

u nabywcy. Ponadto Dyrektor podkreślił, że wyżej wymienieni dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonali dostaw towarów do firmy Skarżącego. Z tego względu za bezzasadne uznał stanowisko podatnika, że dysponował on fakturami, które były wystawione przez faktycznie istniejące na rynku podmioty oraz opatrzone były stosownymi podpisami i pieczątkami firmowymi, co

w ocenie Skarżącego stanowiło wystarczający dowód wiarygodności osób dostarczających złom do jego przedsiębiorstwa, bowiem zorganizowany charakter stwierdzonego procederu – obrotu "pustymi fakturami" – za którymi nie szły żadne czynności faktyczne, świadczy o aktywnym i w pełni celowym działaniu tych osób,

a w konsekwencji i Skarżącego. W następstwie powyższego, również za bezzasadną organ ocenił argumentację odnoszącą się do faktu zachowania przez Skarżącego wystarczającej ostrożności wymaganej w transakcjach handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji

w zakresie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawianiem faktur VAT. Transakcje sprzedaży złomu, które udokumentowano 73 fakturami VAT na łączną kwotę podatku od towarów

i usług w wysokości 258.259 zł, zdaniem organu, nie zostały dokonane i nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazując jednak na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że sam fakt wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku, jest zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty. Wystawienie faktury, w której wykazano podatek VAT, powoduje obowiązek zapłaty podatku należnego, nawet jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Zatem w ocenie organu ww. norma prawna obliguje podatnika do zapłaty podatku wykazanego w tak zwanych "pustych fakturach". Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, a prawo do zastosowania normy

art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur niepotwierdzających rzeczywistych czynności pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami nie wzbudza wątpliwości na gruncie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podniósł, że organ I instancji wystąpił do właściwych – dla rzekomych dostawców – naczelników Urzędów Skarbowych z wnioskiem

o udzielenie informacji m.in. na temat faktycznego prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, jak również na temat ich współpracy z firmą Skarżącego PPH Z. i innymi kontrahentami. Organ

I instancji zebrał jako dowód nie tylko dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania wobec Skarżącego przez Prokuraturę Okręgową w B.

VI Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej sygn. akt [...], ale również postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy jako dowód m.in. materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania przeprowadzonego u rzekomego kontrahenta S. M. Powołane w ww. postanowieniu dokumenty włączone zostały do akt niniejszej sprawy w oparciu o art. 180 O.p. i stanowią dowód podlegający ocenie według zasad ogólnych.

Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dopuszcza się, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jest niewystarczający i wymaga dalszego uzupełnienia. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Skarżącego, nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

i zasady prawdy obiektywnej. Z powyższych względów zasadnie zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. skorzystał z prawa odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia [...] r. dowodów w postaci konfrontacji z J. S., J. S., J. R., L. M., S. M., J. B. i G. S., uzasadniając jednocześnie przyczynę zajętego stanowiska.

4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

- naruszenie art. 120 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego

z rażącym naruszeniem przepisów prawa, naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

- naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie materiału dowodowego

w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania,

a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Skarżącego rzeczywistość transakcji potwierdza, że faktury wystawione były przez osoby, które podawały się za działające w imieniu firm

PW. S., PPHU E., J. oraz FH Z., opatrzone były stosownymi podpisami oraz pieczątkami firmowymi i tym samym stanowiły wystarczający dowód wiarygodności osób dostarczających złom do przedsiębiorstwa Skarżącego. Zatem zachowana została wystarczająca ostrożność wymagana w transakcjach handlowych tym bardziej, że przepisy nie nakładają na przedsiębiorcę obowiązku każdorazowego sprawdzania, czy osoba dostarczająca złom jest tym za kogo się podaje, w szczególności poprzez żądanie przedstawienia dowodu tożsamości.

Ponadto, strona zarzuciła organowi, że nie przesłuchał w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu właścicieli firm będących dostawcami złomu do firmy Skarżącego, tj. S. M. (PPHU E.), L. M. (PW S.), J. B. (J.) oraz G. S. (FH Z.). Skarżący podniósł, że organ I instancji poprzestał na włączeniu do akt postępowania materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B. VI Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej, zgromadzonych w sprawach, w których postępowanie karne prowadzone było przeciwko właścicielom wyżej wymienionych firm, a tym samym, w których występowali oni w charakterze podejrzanych.

Zarzucając naruszenie organom obu instancji art. 121 § 1, art. 181 i art. 122

w zw. z art. 187 O.p. oraz powołując się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Kr 567/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt I FSK 831/05, strona zwróciła uwagę na szczególny status osoby podejrzanej oraz oskarżonej

o popełnienie czynu zabronionego w postępowaniu karnym. Skarżący podkreślił, że składane przez podejrzanego wyjaśnienia są zarówno środkiem dowodowym, jak

i środkiem obrony w toczącym się postępowaniu. Podejrzany jest, zatem zwolniony od obowiązku mówienia prawdy i nie ponosi odpowiedzialności za fałszywe wyjaśnienia. Wyjaśnienia podejrzanego zalicza się do dowodów w postępowaniu karnym, choć podkreślić należy, że są to dowody szczególnego rodzaju z uwagi na to, iż pochodzą od osoby, która posiada interes w tym, aby uniknąć odpowiedzialności karnej albo też dąży do złagodzenia podstaw swojej odpowiedzialności.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności

z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.).

7. Zasadniczy spór miedzy stronami sprowadza się do kwestii, czy faktury zakupu złomu przez firmę Skarżącego od PW S. L. M., PPHU E. S. M., J. J. B., Firmy Handlowej Z. G. S. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa w badanych okresach Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te pomioty.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Przedstawionym powyżej wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę sprostały. Zebrany materiał dowodowy – w ocenie Sądu – potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że podatnik otrzymał od prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą PW S. L. M., PPHU E. S. M., J. J. B., Firma Handlowa Z. G. S. faktury dotyczące sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności – obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Jak wynika z akt sprawy, organy w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PW S. L. M. ustaliły stan faktyczny w oparciu o dowody włączone postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. – dokumenty dotyczące wyżej wymienionego podmiotu zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (d.: k. 601 i 758 akt administracyjnych, tom 2/3). Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Urząd Skarbowy w M. przeprowadził u tego kontrahenta postępowanie kontrolne, którego wynik został przesłany Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przy piśmie z dnia [...] r. (d.: k. 493-506 akt administracyjnych, tom 2/3).

Z powyższych dowodów wynika, że L. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Podał, że rejestracji działalności gospodarczej dokonał wg wskazań M. P., który dostarczył mu środki finansowe na zarejestrowanie firmy. Wyjaśnił również, że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż przedmiotowa dokumentacja znajduje się u M. P. Oświadczył również, że nie zna żadnych kontrahentów zarówno w zakresie zakupów jak i sprzedaży, a faktury sprzedaży podpisywał "in blanco" i przekazywał M. P. Za firmowanie swoim nazwiskiem działalności gospodarczej L. M. otrzymywał od M. P. kwotę ok. 500 zł miesięcznie.

Powyższe ustalenia organu potwierdzają informacje zawarte w protokole przesłuchania L. M. w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Okręgową

w B. (d.: k. 552-556 akt administracyjnych, tom 2/3), gdzie ponownie wskazał, że działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem założył za namową i przy pomocy M. P., który w całości kontrolował jego firmę – sporządzał dokumentację handlową w zakresie obrotu złomem, przywoził do niego faktury dotyczące sprzedaży złomu przez PW S., które podpisywał jako właściciel firmy sprzedającej złom. Z zeznań tego podatnika wynika, że sam nigdy nie sprzedawał złomu do firmy Z., nie zna tej firmy ani jej właściciela, nie wie gdzie mieści się firma Z., a nazwisko C. nic mu nie mówi.

Powyżej opisany proceder wystawiania "pustych faktur" potwierdzają zeznania A. M. (żony L. M.) złożone przed Prokuraturą Okręgową w B. (d.: k. 543-544 akt administracyjnych, tom 2/3), z których wynika, że działalność jej męża była fikcyjna i polegała jedynie na wystawianiu "pustych faktur" nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei z zeznań D. M., której biuro rachunkowe obsługiwało firmę S. (d.: k. 569-572 akt administracyjnych, tom 2/3) wynika, że L. M. dostarczał faktury nieregularnie, a niekiedy wcale, co tłumaczył brakiem obrotu

w danym miesiącu. Podała, że nie zawarł z nią umowy, płacił nieregularnie, a z faktur wynikało, że skupował i sprzedawał złom (chociaż z zaświadczenia rejestracyjnego wynikało, że przedmiotem działania firmy były roboty budowlane). Zeznała, że nie zgłosił posiadania żadnego środka trwałego i nie księgowała żadnych kosztów działalności poza ZUS-em; nie było opłat za dzierżawę lokalu, paliwo, koszty materiałów, energii itp.; dostawca towaru był jeden (firma L. L. Ż.

z T.), natomiast sprzedaż odbywała się do firm: I. T. O., T. S.A. T. i Z. J. C. K. Zeznała też, że zdziwiło ją, iż podatek należny był kompensowany przez podatek naliczony, zatem występował brak zysku, co stawiało pod znakiem zapytania sens działalności, ale nie rodziło konieczności zapłaty dużego podatku.

Odnośnie do kolejnego kontrahenta Skarżącego, tj. firmy PPH E. S. M. wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził u tego podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, zakończone wydaniem w dniu [...]r. decyzji (d.: k. 731-736 akt administracyjnych, tom 2/3), w której określono podatnikowi m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem "pustych faktur" VAT, w tym także na rzecz firmy Skarżącego. W decyzji tej stwierdzono, że kontrolowany nie prowadził działalności gospodarczej; faktycznie wykonywana przez S. M. działalność polegała na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na rzecz Skarżącego PPH Z. Podano, że

S. M. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów, nie wskazał dostawców tych towarów (złomu). W wyniku czynności podjętych przez organ kontroli skarbowej również nie stwierdzono kontrahentów dokonujących sprzedaży towarów na rzecz E. S. M. Na fikcyjność działalności wskazuje ponadto zawarcie umowy dzierżawy placu, gdy w rzeczywistości w miejscu tym żadna firma ani osoba działalności gospodarczej nie prowadziła. Zawarcie umowy dzierżawy miało na celu jedynie uprawdopodobnienie prowadzenia firmy przez S. M. Ponadto świadczy o tym także wykazanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do września 2008 r. zerowych wartości dostaw i kwot podatku należnego, gdy z zebranych przez organ kontroli skarbowej dowodów wynika, że w okresie tym S. M. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu. Jak ustalono, również w pozostałych miesiącach objętych postępowaniem, S. M. wystawiał faktury VAT, natomiast deklaracji VAT-7 nie składał począwszy od października 2008 r. Podatnik ten potwierdził ustalenia organu kontroli skarbowej, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw złomu, stąd brak rozliczenia wynikających z nich kwot w deklaracjach VAT-7. Przy ocenie materiału dowodowego wzięto pod uwagę również zeznanie J. M. (d.: k. 511-512 akt administracyjnych, tom 2/3), przesłuchanej w charakterze świadka w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. J. M. jako matka kontrolowanego zeznała, że nic nie wie o firmie syna, który w coś się "wplątał" i doradzała mu, aby "z tym skończył"; dodała, że nie wie gdzie jest syn, "chyba w B.".

Organ podniósł, że również E. P. prowadzący Kancelarię Doradcy Podatkowego, któremu S. M. udzielił pełnomocnictwa, nie miał faktycznie z nim kontaktu, o czym poinformował organ, kierując stosowne pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.

Zasadnie także organ powołał się na zeznanie S. M. złożone

w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu [...]r. (d.: k. 233-235 akt administracyjnych, tom 1/3), zgodnie z którymi firmę swoją założył i zarejestrował

w 2008 r. lub w 2009 r., jako jej siedzibę wskazał miejscowość Ż.; pamiętał, że zawierał umowę dzierżawy na teren mieszczący się pod tym adresem na okres

3 miesięcy, ale nazwiska wydzierżawiającego nie pamiętał. Zeznał, że pieniądze na uruchomienie działalności w kwocie 40.000 zł pochodziły z pracy w Niemczech, część

z tej kwoty, ok. 600 zł otrzymał od babci. Podał, że na początku jeździł po okolicznych wioskach ze znajomym, którego nazwiska nie pamięta, mercedesem dostawczym koloru czerwonego. Zakupiony złom zwoził na dzierżawiony plac. W tygodniu na placu znajdowało się 500-600 kg złomu; zabierał złom dwa-trzy razy w tygodniu i zawoził do P. oraz do C. Podał, że nie składał deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w M., gdyż "nie wiedział, jak to się robi"; zaprzestał wykonywania działalności, bo zaczął "tonąć w długach".

Za prawidłowe także należy – zdaniem Sądu – uznać ustalenia organów, co do fikcyjności działalności pozostałych podmiotów, tj. J. J. B. i FU Z. G. S. W zakresie J. wskazać należy, że z badania materiałów nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w B. wynika, iż J. B. w rzeczywistości nie wykonywał w 2008 r. działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania "pustych faktur"

(d.: k. 747-748 akt administracyjnych, tom 2/3). W miejscu przez niego wskazanym nigdy nie była prowadzona działalność polegająca na skupie i sprzedaży złomu,

a J. B. przyznał się do prowadzenia fikcyjnej działalności. Zeznał, że "początkowo sprzedawał złom do M. P., potem ktoś go namówił, żeby wypisał fikcyjną fakturę". Szczegółowo opisał mechanizm działania firmy J. sprowadzający się do wystawiania "pustych faktur", niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zeznał też, że "w prowadzeniu dokumentacji pomagał mu mężczyzna o imieniu R., on wypisywał wszystkie deklaracje, także deklaracje VAT, które przesłuchiwany podpisywał i wysyłał listownie do US w K.", za co "ten R." płacił mu 1.500 - 2.000 zł i pokrywał koszty VAT-u. Podczas przesłuchań zeznał, że nigdy żadnego złomu nie było i wskazywał, że chciałby dobrowolnie poddać się karze za popełnione przestępstwo (d.: k. 513-515 tom 2/3 i k. 231-232 tom 1/3 akt administracyjnych). Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...]r. A. Z. zeznała, iż wprawdzie zawarła umowę użyczenia gruntu z J. B., jednak widziała go tylko raz, a faktycznie firma J. nie działała pod wskazanym adresem. J. B. nie prowadził tam żadnej działalności gospodarczej, w tym skupu złomu (d.: k. 507-508 akt administracyjnych, tom 2/3).

Podobnie sytuacja przedstawia się w zakresie współpracy Skarżącego z firmą Z. G. S. Przed Prokuraturą Okręgową w B. zeznał, że w marcu 2007 r. założył działalność gospodarczą, która miała zajmować się skupem i sprzedażą złomu. Zeznał, że złom woził wypożyczonym samochodem mimo braku prawa jazdy oraz, że dorywczo zatrudniał osoby do załadunku, które "ściągał spod kiosku z piwem". Z jego zeznań wynika, że nie posiadał placu do składowania złomu – skupował go i zaraz sprzedawał m.in. M. P. (d.: k. 224-228 akt administracyjnych, tom 1/3). Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że G. S. w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Z rejestru podatników VAT został wykreślony z dniem [...]r., a część spornych faktur wystawił tego dnia oraz w dniach późniejszych, czyli już po jego wyrejestrowaniu. Również z zeznań A.L. – księgowej zatrudnionej w kancelarii Doradcy Podatkowego E. wynika, że nie prowadził działalności gospodarczej; deklaracje podatkowe były składane tylko za 4 miesiące 2007 r. i styczeń 2008 r., natomiast za miesiące od lutego do czerwca 2008 r. sporządzono wprawdzie deklaracje VAT-7, jednakże o wartościach zerowych. G. S. nie pojawiał się w biurze, nie było z nim kontaktu (d.: k. 485; 536-537; 742-746 akt administracyjnych, tom 2/3)

Podsumowując tę cześć rozważań wskazać należy, że wyżej wskazane podmioty w trakcie prowadzonych wobec nich postępowań przez organy kontroli podatkowej bądź postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. przyznały, iż prowadziły fikcyjną działalność w zakresie handlu złomem. Szczegółowo opisały mechanizm fikcyjnej działalności gospodarczej, podały, że do założenia działalności gospodarczej namówił ich M. P. (w przypadku firmy S.), a także kolega R. (w przypadku firmy J.). M. P. załatwiał wszystkie sprawy związane z założeniem firmy S. pokrywając w tym zakresie również koszty, natomiast rola właściciela firmy sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur in blanco. L. M. nie wiedział kto rozpisywał faktury, on je tylko podpisywał, nie znał firmy Skarżącego, nigdy się z nią nie kontaktował. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał od M. P. kwoty 500 zł miesięcznie. Podobnie działał J.B., który podał, iż osoba o imieniu T. bądź R. podawała dane, które były wpisywane do faktur VAT, wprawdzie on podpisywał dokumenty KP mające potwierdzać otrzymanie zapłaty za dostarczony złom jednakże pieniędzy faktycznie nie otrzymywał. Wypisane deklaracje VAT i pieniądze otrzymywał od T. lub R., które zawoził do Urzędu Skarbowego i płacił podatek. Z inicjatywy T. wynajął grunt. Za wypisywanie faktur otrzymywał od T. wynagrodzenie ok. 1.200 zł miesięcznie uzależnione od kwot wykazanych w tych fakturach lub od R. w wysokości 1.500 - 2000 zł. Również fikcyjny charakter działalności Firmy E. potwierdza decyzja wydana w stosunku do tego podmiotu z dnia [...]r. Organ także wykazał powołanymi dowodami, że G. S. nie mógł sprzedać Skarżącemu złomu, bowiem takim nie dysponował. Powyższe zeznania zebrane w innych postępowaniach są logiczne, spójne i tworzą jedną całość.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Sądu prawidłowo organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania działalności Skarżącego za rzeczywistą, bowiem wykazane rozbieżności w żaden sposób nie potwierdzają wiarygodności źródeł zakupu złomu. Co więcej, Skarżący również nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym prowadzeniu działalności w przedmiocie obrotu złomem.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń zasadnie zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością – co w niniejszej sprawie zostało dokonane. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku organy obu instancji,

w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku, jak wywiedziono, prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zasadnie uznały, że wystawione przez wskazane powyżej podmioty na rzecz Skarżącego faktury nie dokumentowały dokonania rzeczywistych czynności. Postawiony wniosek znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt

I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik może korzystać

z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 973/07 Sąd stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura

w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź jeśli zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to wynika z faktury.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza także zasady neutralności podatku VAT. Odwołując się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich) przypomnieć trzeba, że ETS podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). Jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r.

w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise

(W. Brytania, pkt 71). Obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawiania nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax).

Odnośnie do podnoszonej "dobrej wiary", to w sprawach połączonych

C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), ETS stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego – zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powoduje bezwzględną nieważność umowy z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy – powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku – według ETS – bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika

z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. ETS wyraził stanowisko: "Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego".

Treść zawartych przez ETS w ww. wyroku wytycznych pozwala przyjąć, że sądy krajowe posiadają kompetencje dla dokonania oceny, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze,

a nabywca odlicza ten podatek, pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy też nie).

Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy, Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż Skarżący działał w dobrej wierze, a jego zachowanie wskazuje na to, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach oszukańczych. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Skarżący był w pełni świadomy, iż faktury pochodzące od PW S. L. M., PPHU E. S. M., J. J. B., Firmy Handlowej Z. G. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie nabył od nich złomu, ponieważ podmioty te tym towarem nie dysponowały. Prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze i nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało między innymi podmiotami.

8. Za niezasadne należało również uznać zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający wynikającą

z przepisu art. 180 § 1 Op. zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się w tym, że – jak wynika z przywołanego przepisu – dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Analiza akt sprawy, uzasadnienia (faktycznego i prawnego) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw, aby uznać, że organy podatkowe w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zasady te naruszyły. Organy wykazały z jakiego powodu nie doszło do przeprowadzenia tych dowodów. Stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu okoliczności, tj. na podstawie zgromadzonych dowodów, pochodzących od różnych świadków, kontrahentów, organów podatkowych. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Ponadto w świetle wskazanych przez stronę skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, czy też w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podmiotu. W konsekwencji – odmiennie niż uważa strona skarżąca – korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05).

Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w szczególności w sprawie karnej i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły. Zauważyć należy, że wprowadzenie do obrotu gospodarczego "pustych faktur" wiąże się z wieloma konsekwencjami nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale również karnego. Stąd przyznanie się do takiego procederu nie musi być korzystne dla podejrzanego, jak sugeruje strona skarżąca. Ustawodawca penalizuje czyny polegające na wystawianiu pustych faktur VAT nie potwierdzających żadnych czynności gospodarczych.

Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, że zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności

z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, iż organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, że uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O.p. W ich warstwie faktycznej, zarówno organ I instancji, jak

i Dyrektor Izby Skarbowej w B. przytoczyli wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonali na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, jak również przyczyny i argumenty, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

9. Nie stanowi zatem podstawy do uwzględnienia skargi zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji ze S. M. (PPHU E.), L. M. (S.), J. B. (J.) oraz G. S. (FH Z.). Zauważyć należy, że w przypadku firmy L. M. organ oparł się nie tylko na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, lecz także na zebranym przez Naczelnika Urzędu Celnego w M. w toku czynności kontrolnych (d.: k. 493-506 akt administracyjnych, tom 2/3) z uwzględnieniem danych z protokołu kontroli podpisanego przez tego kontrahenta. Na stronie piątej tego protokołu zawarte są wyjaśnienia L. M., potwierdzające fikcyjność działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. W przypadku firmy S. M. podać należy, że istotnym dowodem

w sprawie jest także dokument urzędowy w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r., w którym opisano wiele dowodów potwierdzających niedokonanie sprzedaży złomu na rzecz firmy Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że decyzja ta jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu określa się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, iż nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, jest w tej sytuacji wyłączona (por.: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wprawdzie art. 194 § 3 Ordynacji dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże Skarżący nie przedstawił dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanej decyzji. Ponadto ustalenia te mają potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Na s. 23-24 protokołu z badania ksiąg podatkowych u Skarżącego (d.: k. 831-852 akt administracyjnych, tom 2/3), organ podał szereg dokumentów, które zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. do Urzędu Kontroli Skarbowej.

Prawdą jest, że w przypadku J. B. oraz G. S. organ oparł się także na zeznaniach tych osób złożonych w postępowaniu karnym, jednakże i w tym przypadku nie były to jedyne dowody w sprawie. Organ odwołał się do zeznań choćby świadka A. Z. (d.: k. 507-508 akt administracyjnych, tom 2/3), która użyczyła grunt, na terenie którego miała być prowadzona działalność gospodarcza przez J. B., a która w rzeczywistości nie była prowadzona. W przypadku oceny działalności G. S. w zakresie transakcji ze Skarżącym, organ powołał się także na zeznania księgowej A. L. złożone w charakterze świadka (d.: k. 536-537 akt administracyjnych, tom 2/3). Oparł się także na informacji

z Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]r., z której wynika, że podatnik ten składał deklaracje VAT za styczeń-maj 2008 r., natomiast za kolejne miesiące takowych nie złożył, nie reaguje na kierowane do niego wezwania, brak z nim kontaktu. W związku z tym z dniem [...]r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Zauważyć należy, że część faktur od tego podmiotu zostało wystawionych już po wykreśleniu go z rejestru podatników VAT (d.: k. 845 akt administracyjnych, tom 2/3).

Podnieść się również godzi, że zeznania rzekomych zbywców złomu są dość spójne, jeżeli chodzi o mechanizm obrotu "pustymi fakturami"; wskazują na udział

w nich M. P., bliżej nieznanego R., czy T., wynajmowanie gruntu, na którym faktycznie nie była prowadzona działalność gospodarcza, otrzymywaniu wynagrodzenia za wystawianie "pustych faktur".

Nie bez znaczenia dla sprawy jest też okoliczność, że Skarżący J. C. nie stawił się na przesłuchanie, a jedynie złożył pisemne wyjaśnienia, w których nie udzielił odpowiedzi na wiele konkretnych pytań dotyczących np. rodzaju kupowanego złomu, miejsca zakupu, kto, czym, skąd i dokąd woził złom, jak odbywało się ważenie, segregowanie, kto był obecny przy tych czynnościach, jaki sprzęt był wykorzystywany przy segregacji, ważeniu złomu, w jaki sposób rozpoznawano poszczególne asortymenty złomu, jaki był poziom zanieczyszczeń itp. Podatnik tak szeroki zakres pytań skwitował stwierdzeniem, że szczegółów nie pamięta (d.: k. 813-814 akt administracyjnych, tom 2/3). Podkreślić należy, że zasadniczo osoby faktycznie prowadzące działalność gospodarczą nie mają żadnych trudności, aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytania, a wręcz podają wiele informacji, które pozwalają na ich weryfikację i potwierdzają fakt dokonywania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nawet, gdy szczegółów nie pamiętają, to są w stanie wskazać dane, które pozwalają na zidentyfikowanie sprzedających i nabywców towarów, czy usług oraz ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Stąd nie narusza prawa odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji Skarżącego z ww. kontrahentami. Stanowisko, organu odwoławczego potwierdzające zasadność postanowienia organu I instancji z dnia [...]r. (d.: k. 877-879 akt administracyjnych, tom 2/3) w powyższym zakresie nie narusza zasad postępowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 248b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nadto art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu podatkowym lub kontrolnym lub karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/05). Zatem wątpliwości Sądu nie budzi fakt, że materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. Podnieść należy, że sam brak przesłuchania przez organy w postępowaniu podatkowym świadka, w sytuacji gdy dopuszczono dowód ze złożonych przez tę osobę zeznań w innym postępowaniu w tym w charakterze podejrzanego, nie jest wystarczającą okolicznością do zakwestionowania tych zeznań. Istotą tego rodzaju dowodu nie jest bowiem sam fakt złożenia zeznań, ale okoliczności na które one zostały złożone. Strona powinna wskazać, z którymi fragmentami zeznań się nie zgadza albo

z dokonaną przez organy ich oceną. Organ odwoławczy słusznie podkreśla, że w toku prowadzonego postępowania wykorzystano materiały udostępnione przez organy ścigania, ale nie był to jedyny materiał, na którym opiera się zaskarżona decyzja, co wyżej zostało wykazane.

W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że podstawą dokonanych przez organ podatkowy ustaleń były wyłącznie materiały pozyskane od organów ścigania. W sprawie istotne jest, że organy podatkowe oceniały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

a ocena ta nie koncentrowała się na pojedynczym dowodzie, lecz wokół całego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. Dlatego dowody w postaci zeznań podejrzanych, świadków - złożonych w postępowaniu karnym - podlegały samodzielnej, odrębnej ocenie. W tej sytuacji za bezpodstawny należy uznać zarzut nieprawidłowego wykorzystania przez organy podatkowe treści takich dokumentów. W ocenie Sądu niezasadne pozostają też twierdzenia Skarżącego, że organy podatkowe obydwu instancji dokonywały ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie materiału zebranego przez Prokuraturę. Podkreślić trzeba, że wnioski wynikające w oparciu o dowody przeprowadzone przez Prokuraturę, jak również samodzielnie przez organ I instancji oraz organy podatkowe (w tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.) są spójne, nie pozostają ze sobą w sprzeczności i jako całość potwierdzają prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak

w sentencji orzeczenia.