Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 795/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.180 §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] Wójt Gminy W. określił N. wysokość podatku od nieruchomości należnego za lata 2013–2017 oraz stwierdził zaległość w tym podatku za te lata w podanych w decyzji kwotach.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są grunty pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego [...] z siedzibą w G., położone w gminie W.. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego była odmowa dokonania przez N. korekty deklaracji podatkowych za lata 2013-2017 przez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości do gruntów leżących pod liniami energetycznymi będącymi własnością ww. przedsiębiorstwa energetycznego. Organ podatkowy ustalił, że sporne grunty są przedmiotem służebności przesyłu ustanowionej na rzecz spółki [...]. Zdaniem organu, zgromadzone dowody wykazały, że w pasie gruntu, na którym spółka posiada służebność, N. nie prowadzi działalności leśnej. Pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą bowiem przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. W związku z tym organ stwierdził, że jest to grunt (o pow. [...] m2) stanowiący część działki nr [...] o klasyfikacji geodezyjnej "tereny różne (Tr)", który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale wobec tego, że jest zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, to w stawce najwyższej, czyli ustalonej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego N. wniosło o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, bowiem na gruncie pod liniami energetycznymi przedsiębiorstwo energetyczne tylko sporadycznie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych. Fakt ten nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, a tylko całkowite wykluczenie tej działalności świadczyłoby o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Odmienne stanowisko organu podatkowego narusza więc prawo materialne, w szczególności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię.

N. zarzuciło też naruszenie licznych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, a także z opinii biegłego z dziedziny energetyki, które wskazałyby w jaki faktycznie sposób wykorzystywane są sporne grunty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 6 września 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Kolegium uznało, że chybione są zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Organ wskazał, że samo N. ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało ww. spółce na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów operatora energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej nad przedmiotowym pasem gruntu.

Odnosząc się do stanowiska N. o potrzebie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, Kolegium stwierdziło, że zarówno tok postępowania jak i treść zgromadzonych dowodów wskazuje, iż biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się uzyskać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umowy służebności przesyłu i oświadczenia N.. Z tych dowodów jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Bezprzedmiotowe jest więc hipotetyczne rozważanie, czy grunty te mogły być wykorzystywane w działalności leśnej, bowiem w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a stan ten opisują ww. dowody. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu, wynika on także z definicji służebności przesyłu (art. 305 Kodeksu cywilnego), do którego umowy takie nawiązują.

Kolegium stwierdziło zatem, że organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, iż zasadne jest objęcie przedmiotowego gruntu pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Przede wszystkim organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanym przypadku grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych przedsiębiorstwa energetycznego nie jest gruntem leśnym, lecz gruntem stanowiącym tak zwane "tereny różne", na których prowadzenie gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej takiego przedsiębiorstwa. N. może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów.

Z materiału dowodowego wynika też, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną - vide definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.".

Przedsiębiorstwo energetyczne [...] SA na podstawie umowy służebności z dnia 6 września 2012 r. zawartej z N. jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Treść prawa służebności przesyłu unormowana jest w art. 3051 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: "Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, ze przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).".

Ustanowienie przez N. prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne spowodowało, że grunt ten jest zajęty na działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność spółki [...] dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego. Stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom, co wskazuje na podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest więc na tyle dominująca, że grunt taki należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

W ocenie organu odwoławczego zasadne jest więc opodatkowanie stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, gruntu stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi, które przedsiębiorstwo energetyczne [...] SA faktycznie zajmuje na swoją działalność gospodarczą, i tylko z uwagi na specyfikę tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych), dopuszcza ograniczone działania na gruncie z zakresu gospodarki leśnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie N. – reprezentowane przez adwokata - zaskarżyło decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1,2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonywania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2017.201 ze zm.) – dalej: "O.p." - poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następujących okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie N. stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie N. stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie N. stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W uzasadnieniu takich zarzutów Skarżący zakwestionował stanowisko organów obu instancji, że pas gruntu znajdujący się pod liniami elektroenergetycznymi stanowi grunt wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej przez N.. W klasyfikacji gruntów wynikającej z ewidencji gruntów, grunty pod liniami oznaczone są jako lasy, co czyni zasadnym opodatkowanie ich powierzchni podatkiem leśnym, a posadowienie linii elektroenergetycznych nie stanowi podstawy do uznania, że grunt został zajęty na działalność gospodarczą, bowiem zgodnie z klasyfikacją, nadal jest lasem i gruntem faktycznie związanym z działalnością leśną. Prowadzona na przedmiotowym gruncie działalność polega na sprzedaży drewna pozyskanego ze sprzątania tych terenów, a także użytkowanie drogi leśnej i szlaków zrywkowych. Niewątpliwie więc taka działalność wiąże się z obowiązkami, w postaci konieczności utrzymania przestrzeni pod liniami w stanie niezagrażającym bezpieczeństwu, a także polega na dbaniu o to, aby nic nie zakłócało przesyłu. Działalność ta polega m.in. na wycince drzew i krzewów zagrażających liniom energetycznym, w związku z czym grunty pod liniami stanowią grunty bezdrzewne.

Skarżący podkreślił, że ustanowiona na gruncie leśnym służebność przesyłu ogranicza działalność leśną, lecz jej nie wyklucza. Urządzenie elektroenergetyczne posadowione na gruntach pozostających w zarządzie Lasów Państwowych nie powodują braku możliwości prowadzenia gospodarki leśnej - w związku z tym grunty te, na których prowadzona jest gospodarka leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym pomimo posadowienia na nich linii elektroenergetycznych.

Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls, jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie działalności innej niż leśna. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (wyrok WSA w Warszawie z 20.01.2009 r., III SA/Wa 2129/08). Ustanowienie przesyłu ogranicza ale nie wyklucza prowadzenia działalności leśnej.

Grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i to w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest więc wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 05.02.2014 r. I SA/Go 605/13). W podobnej sprawie Sąd ten w wyroku z 28 sierpnia 2013 r. (I SA/Go 311/13) orzekł, iż sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Skarżący przytoczył brzmienie tej definicji z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym i stwierdził, że ma ona charakter opisowy i rozłączny w tym znaczeniu, że każdy ze wskazanych w niej rodzajów działalności wypełnia pojęcie działalności leśnej. Działalność prowadzona na gruncie znajdującym się pod liniami elektroenergetycznymi stanowi zatem działalność leśną a nie działalność gospodarczą.

Analizując kwestię działalności gospodarczej Skarżący podkreślił, że w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l.: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Należy to rozumieć w taki sposób, że jeżeli przedsiębiorstwo posiada użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. gdy są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym wskazanym w ewidencji gruntów, czyli na działalność leśną (wyrok WSA we Wrocławiu z 07.07.2017 r., I SA/Wr 237/17).

Zdaniem Skarżącego, niedopuszczalne jest więc przyjęcie stanowiska organów obu instancji, jakoby działalność prowadzona na ww. terenach była działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżącego, ustanowienie służebności przesyłu polega na tym, że przedsiębiorca może korzystać z obciążonej nieruchomości w granicach określonych przeznaczeniem tych urządzeń, a więc ich bieżącą eksploatacją, konserwacją i dozorem. Nie świadczy to natomiast o tym, że ustanowienie służebności powoduje, iż jedyną możliwą działalnością jest działalność przedsiębiorcy a także, że wyłączone jest prowadzenie innej działalności, w tym przypadku działalności leśnej. Skarżący podkreślił, że działalność przedsiębiorcy prowadzona na gruncie N. ma charakter stricte incydentalny, bowiem działania te polegają wyłącznie na konserwacji urządzeń przesyłowych oraz czuwaniu nad tym, aby nic nie zagrażało bezpiecznemu przesyłowi. W pozostałym okresie jedyną działalnością poprowadzoną na tym terenie jest działalność leśna N., co świadczy o właściwym przeznaczeniu spornego gruntu.

Z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie mają dane zawarte w aktualnej ewidencji gruntów, w związku z czym, w przypadku gdy grunty leśne, stanowiące przedmiot tegoż sporu, określone są w klasyfikacji jako "Ls", podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowe grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi powinny być objęte podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd za nieuprawnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Wskazać bowiem należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W myśl art. 191 O.p., jedynie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." - nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego albo które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy te wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędne w sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z dziedziny energetyki a także z dziedziny gospodarki leśnej, na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na opodatkowanych gruntach działalności leśnej. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały obciążone w spornym okresie przez Skarżącego - na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia 6 września 2012 r. (Rep. A nr [...]) - służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz [...] S.A., której zakres przedstawiono poniżej. Dodatkowo Skarżący wraz z pismem z 8 maja 2018 r. przedłożył wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu na rzecz ww. spółki.

Te okoliczności uprawniały organy podatkowe do uznania, że wymienione grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasa technicznego położonego na terenie Gminy W., pozostającego w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Na taką działalność wskazało też N. w piśmie z 8 maja 2018 r., stwierdzając, że "pod liniami biegły szlaki zrywkowe umożliwiające transport pozyskanego drewna z powierzchni sąsiadujących z linią elektroenergetyczną do drogi wywozowej". Jednakże, jak zasadnie organy podatkowe uznały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez Operatora.

Stwierdzić należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne zaś w toku postępowania N. nie przedłożyło dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość ww. ustaleń.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 § 1 O.p., bowiem zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, podpis osoby upoważnionej.

Przy czym, w świetle prawidłowości rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji (o czym poniżej) ewentualne uchybienia w tym zakresie przepisom postępowania, w tym art. 210 § 4 O.p., Sąd uznał za pozostające bez wpływu na wynik sprawy i jako takie nie mogące stanowić samodzielnej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, Sąd również tych zarzutów nie podzielił.

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotową sprawą) - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (j.t. Dz.U.2017.1821) – dalej: "u.p.l." – "Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.".

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.l., za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja lasu została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że: "Lasem są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy." - (Ls). W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciami lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Opodatkowaniu

Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (...)".

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny uznać należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14.09.2011 r., II FSK 533/10). Powyższa zasada jest w rozpoznawanej sprawie w istocie niesporna, bowiem powoływały się na nią zarówno organy podatkowe jak również (wielokrotnie) Skarżący.

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem Tr. Zgodnie także z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem R oraz nieużytki, oznaczone symbolem N. Na podstawie § 68 ust. 2 rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu leśnego lub rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 ustawy o podatku rolnym). I tak np. co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić tu więc należy, że sporny grunt pod napowietrzną linią elektroenergetyczną oznaczony jest w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tr, co wynika m.in. z wykazu gruntów jak i umowy ustanowienia służebności przesyłu - przedłożonych do akt sprawy przez skarżące N.. Potwierdzają ten fakt również deklaracje podatkowe składane w latach objętych przedmiotową sprawą przez N., w których wykazywano podatek od nieruchomości obliczony wg stawek jak za grunty "pozostałe".

Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanym przypadku grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych przedsiębiorstwa energetycznego nie jest gruntem leśnym, lecz gruntem stanowiącym tak zwane "tereny różne", na których prowadzenie gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej takiego przedsiębiorstwa. N. może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego.

W tym kontekście niezrozumiałe jest więc stanowisko Skarżącego, który w skardze podkreślał, że "w klasyfikacji gruntów wynikającej z ewidencji gruntów, grunty pod liniami oznaczone są jako lasy, co czyni zasadnym opodatkowanie ich powierzchni podatkiem leśnym, a posadowienie linii elektroenergetycznych nie stanowi podstawy do uznania, że grunt został zajęty na działalność gospodarczą, bowiem zgodnie z klasyfikacją, nadal jest lasem i gruntem faktycznie związanym z działalnością leśną". Argumentacja skargi oparta więc została o takie błędne założenie.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że to za wiedzą i zgodą N. przedmiotowe grunty wyodrębniono w ewidencji z gruntów leśnych, oczywisty jest też powód takiego wyodrębnienia – dla budowy i utrzymania niezakłóconego przesyłu energii elektrycznej realizowanego przez przedsiębiorstwo energetyczne w ramach jego działalności gospodarczej. Sytuacji takiej nie zmieniło, a w istocie potwierdziło, zawarcie ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz tego przedsiębiorstwa. Z treści tej umowy wynika bowiem, że celem tej umowy było umożliwienie przedsiębiorstwu prawidłowej eksploatacji tej linii, tj. "dokonywania konserwacji, remontów i modernizacji linii, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie aby uniknąć zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki [...] (...)" oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka ta posługuje się "w związku z prowadzoną działalnością".

Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznał organ, że ustanowienie przez N. takiej służebności dla niezakłóconej realizacji przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne spowodowało, że grunt ten jest zajęty na działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność spółki [...] dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają na ten grunt ekipy remontowe, konserwatorskie przedsiębiorstwa energetycznego. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. Z tego powodu stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki zapewniające bezpieczeństwo sieciom. Oznacza to, że grunt pod liniami elektrycznymi "podporządkowany" jest działalności gospodarczej właściciela tych linii. Podporządkowanie to ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością w takim stopniu, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, iż grunt taki należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

Zauważyć tu należy, że samo N. wskazało, iż "pod liniami biegły szlaki zrywkowe umożliwiające transport pozyskanego drewna z powierzchni sąsiadujących z linią elektroenergetyczną do drogi wywozowej" - zatem na bardzo ograniczony zakres możliwej ewentualnie gospodarki leśnej na przedmiotowym pasie technicznym, uwzględnić tu też należy niewielką (4 m) jego szerokość, ograniczającą taką działalność.

Określenie "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", sporne w rozpoznawanej sprawie, nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani też w u.o.p.l., w których uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15.

Skład orzekający w sprawie akceptuje wykładnię określenia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach NSA, który wskazał, że termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności.

W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach z 9 czerwca 2016 r.: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Skład orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc zatem powyższą argumentację do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że fakt ustanowienia na spornych gruntach służebności przesyłu nie spowodował przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz Operatora jako, że posiadanie służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie NSA, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy (K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34., wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Skarżący na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., trafnie natomiast uznały organy podatkowe, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ww. spółkę, która, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, spółka zobowiązana jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie m.in. działalności leśnej, czy też działalności związanej z gospodarką leśną. Zajęcie gruntów na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza bowiem równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności m.in. leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach m.in. działalności leśnej. Zatem, grunty te, należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd za nieuprawnione uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

(Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na [...]).