Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1967/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123, 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1332/17 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lipca 2017 r., nr [...] do [...], [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1332/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. [...] (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 10 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, wystawione przez skarżącą na rzecz spółek W. [...] i E. [...] oraz faktury, w których jako sprzedawca wskazane były podmioty: T.[...], W. [...], H. [...], P. L. oraz P. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej spółki w 2014 r. po stronie podatku należnego (spór w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i podatku naliczonego (spór w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Podzielając stanowisko organu, Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie w oparciu o bogaty materiał dowodowy, organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zasadne było zastosowanie przywołanych przepisów prawa. Skarżąca nie zgodziła się z tym wyrokiem.

2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie rozpoznanie skargi, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej k.p.a.), poprzez niedokonanie zebrania i należytego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej o.p.) przez załączenie na podstawie wydanych postanowień do materiału dowodowego niniejszego postępowania kontrolnego zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, co uniemożliwiło skarżącej wzięcie czynnego udziału w tych czynnościach, a ponadto poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w zarzutach do protokołu z kontroli ksiąg podatkowych spółki (nieuwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania);

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 187 § 1, w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez nieprawidłową, nieuprawnioną i jednostronną ocenę stanu faktycznego niniejszego postępowania w oparciu o niezupełny materiał dowodowy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 188 o.p. poprzez uznanie, że dowody których przeprowadzenia domagała się spółka, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności spraw (naruszenie zasady prawdy obiektywnej);

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, polegającej, w szczególności na tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść kontrolowanej spółki;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione, niewłaściwe i nieprawidłowe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do rzeczywistej opłatnej dostawy towarów, a transakcje zapisane w rejestrach spółki mają charakter fikcyjny;

2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione i niewłaściwe niezastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych;

3. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione, niewłaściwe i nieprawidłowe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie dostawy towarów stwierdzone fakturami, nie miały miejsca (nie zostały wykonane);

4. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez naruszenie i nieuzasadnione niezastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, z uwagi na brak podstaw do zastosowania dyspozycji tych przepisów wobec spółki, a w konsekwencji do wydania decyzji określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. oraz określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresie od marca do sierpnia 2014 r.;

5. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez naruszenie, niewłaściwą wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, poprzez, pozbawienie spółki możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz uznanie, że spółka nie ma możliwości obniżenia należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez T. [...], W. [...], P. L., P. S., H. [...] pomimo, że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm.) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

5. W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że skarga kasacyjna stanowi literalne powtórzenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z jedynie kilkoma niewielkimi zmianami. Zawiera ona zarówno zarzuty prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wszystkie jednak zarzuty sprowadzają się tak naprawdę do próby podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie transakcji dostaw granulatu.

Pomimo obszerności złożonego środka odwoławczego jego argumentacja w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego sprowadza się w rzeczywistości do zarzucenia organom i Sądowi dokonania błędnych ustaleń faktycznych, ponieważ w sprawie, w ocenie autora skargi:

1. oparto się na niepełnym materiale dowodowym, tj. niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę: dokumentów CMR oraz dokumentacji zdjęciowej;

2. oparto się na dowodach z innych postępowań podatkowych, co ograniczyło skarżącej udział w postępowaniu;

3. dokonano błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z pominięciem danych z systemu viaTOOL, zeznań wykonawców transportu granulatów (przedstawicieli firm P. [...] i Firmy Turystyczno-Transportowej "E. [...]"), faktur, zamówień, dokumentów WZ i CMR.

Powyższe, w ocenie skarżącej skutkowało błędnym uznaniem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy, w ocenie autora skargi wskazane wcześniej dowody świadczą o rzeczywistym wykonaniu dostaw granulatu, zaś ustalenia dotyczące pozostałych podmiotów w łańcuchu transakcji, w ocenie spółki, nie mogą mieć wpływu na dokonane przez stronę rozliczenie podatku VAT za kontrolowane miesiące 2014 r.

Tak jak wspomniano wcześniej, twierdzenia te stanowią kopie skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia szczegółowo odniósł się do przedmiotowych zarzutów i uzasadnił ich bezskuteczność. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast jakiegokolwiek odniesienia się do motywów wyroku, w szczególności brak jest nowych argumentów co do dowodów wskazywanych przez stronę.

Podzielając więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że za chybione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. p.p.s.a. w powiązaniu z zasadą legalizmu (art. 120 o.p.), zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), oraz zasadami gromadzenia i oceny materiału dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 o.p. Niewątpliwie bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów k.p.a. Organy podatkowe działają bowiem na podstawie przepisów o.p. a nie k.p.a. Przepisy 77 i 80 k.p.a. nie miały więc zastosowania w sprawie.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe działały w niniejszej sprawie w granicach i na podstawie obwiązującego prawa. Zebrano obszerny materiał dowodowy w celu dokonania dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedstawiona zaś w decyzji i zaskarżonym orzeczeniu ocena zebranych dowodów jest logiczna i nie nosi cech dowolności.

Należy zaznaczyć, że obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana została w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pozwala ona stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej.

5.1. W odniesieniu do zarzutu odmówienia przeprowadzenia dowodu dokumentów załączonych do pisma z 29 kwietnia 2016 r., tj. dokumentów CMR, zdjęć i wydruków zawierających zestawienie cen, należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rzeczywiście organ winien dopuścić przedmiotowe dowody a nie formalnie odmówić ich przeprowadzenia, niemniej jednak naruszenie to nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak słusznie wskazał bowiem Sąd pierwszej instancji, pomimo formalnej odmowy przeprowadzenia dowodu, organ odniósł się do przedmiotowych dokumentów i przedstawił argumentację wskazującą na ich niewiarygodność w zakresie zgłoszonych tez dowodowych. Dowody te zostały również ocenione w toku postępowania odwoławczego, jak również odniósł się do nich Sąd pierwszej instancji, wskazując, że:

1. na dokumentach CMR jako przewoźnika wskazano Firmę Turystyczno-Transportową E. [...]. Z osobą prowadzącą tą firmę nie ma jednak kontaktu, nie potwierdziła więc ona przedmiotowych transportów. Dodatkowo środki transportu o numerach rejestracyjnych wymienionych na dokumentach CMR i fakturach, zgodnie z danymi z systemu CEPIK, nie należą do wskazanego wcześniej podmiotu;

2. dokumentacja zdjęciowa z dostawy granulatów wykonana przez P. L., przedstawiająca worki w czarnym kolorze wypełnione niezidentyfikowanym fizycznie towarem, nie może stanowić dowodu dokonywanych transakcji. Z zeznań świadka wynika bowiem, że był on obecny tylko raz przy dostawach, w dniach od 1 do 4 kwietnia 2014 r. i wtedy wykonał przedmiotowe zdjęcia. Jednak samochód widniejący na przedmiotowych zdjęciach widnieje tylko na jednej fakturze, tj. fakturze nr [...] z 10 kwietnia 2014 r. a nie na fakturach obejmujących transport z dni wskazanych przez świadka. Pozostałych numerów rejestracyjnych udokumentowanych na zdjęciach nie ma na fakturach, dowodach WZ i zamówieniach wystawionych w okresie objętym postępowaniem.

Powyższe oznacza, że zgłoszone dowody, zostały przeanalizowane i ich ocena w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym nie pozwala na przyjęcie, że dowody te pozwoliłyby stwierdzić wykonanie zakwestionowanych dostaw.

5.2. Ponadto, wbrew stanowisku skarżącej, jak najbardziej uzasadnione było oparcie się w niniejszej sprawie na dokumentach z innych postępowań podatkowych. Należy wskazać, że w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rozpoznawana sprawa dotyczy tzw. karuzeli podatkowej, ograniczenie więc analizy przepływu towarów i środków finansowych wyłącznie do skarżącej spółki i jej bezpośrednich kontrahentów naruszałoby realizację zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Konieczne było więc dokonywanie ustaleń w zakresie innych przedsiębiorstw, rzekomo dostarczających granulat do dostawcy spółki jak też i dalszych jego odbiorców, m.in. w oparciu o dokumenty z prowadzonych równolegle postępowań podatkowych. Niezweryfikowanie przez organy podatkowe możliwości nabycia towarów przez kontrahenta skarżącej od jego dostawców, nie gwarantowałoby ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Podniesiony zatem zarzut w tym zakresie jest niezasadny.

5.3. Należy również wskazać, że wykorzystanie przedmiotowych materiałów nie naruszyło zasadny czynnego udziału strony w postępowaniu. Powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Kilkukrotnie akta sprawy były udostępniane skarżącej, miała ona możliwość złożenia zastrzeżeń, wyjaśnień i dodatkowych wniosków.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że strona z jednej strony czyni zarzut ograniczenia jej czynnego udziału w sprawie z uwagi na brak możliwości zadawania pytań świadkom, z drugiej, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie doprecyzowuje jakich świadków chciałaby przesłuchać i na jaką okoliczność. Powyższe jest istotne z tego względu, że w sprawie, do akt sprawy załączono jedynie dwa protokoły przesłuchania P. L., o czym strona została powiadomiona, a świadek ten był również przesłuchany w toku tego postepowania, o czym strona została zawiadomiona. Nie można więc mówić o utrudnieniu jej udziału w postępowaniu.

5.4. W odniesieniu do zarzutu błędnej oceny dowodów i pominięcia przez organy i Sąd danych z systemu viaTOOL, zeznań wykonawców transportu granulatów, faktur, zamówień, dokumentów WZ i CMR, należy wskazać, że po pierwsze wskazany przez skarżącą przewoźnik, firma P. [...] nie widnieje na żadnym z przedłożonych dokumentów CMR, co oznacza, że wbrew stanowisku spółki podmiot ten nie transportował towarów nabytych i sprzedanych przez skarżącą. Po drugie wydruki z systemu viaTOOL potwierdzają jedynie, że pojazd o nr rejestracyjnym [...], który wskazano na większości faktur, poruszał się na odcinkach krajowych województwa śląskiego do granicy w C. Niewątpliwie jednak nie przewoził on granulatu do firmy wskazanej w CMRach jako odbiorca, tj. B. [...], o czym świadczą ustalenia dotyczące tego podmiotu, tj. ustalenie przez organ, że faktycznie spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała fizycznej siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała i nie wynajmowała magazynów, nie deklarowała żadnych nabyć w 2014 r.

W odniesieniu zaś do dokumentów w postaci faktur, zamówień, dokumentów WZ i CMR, należy wskazać, że same w sobie nie przesądzają one o dokonaniu dostawy, a muszą zostać ocenione w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Słusznie organy i Sąd odmówiły im wiarygodności, mając na uwadze, że z materiału dowodowego wynika, że: 1. skarżąca, będąc nowym podmiotem na rynku, nie posiadając bazy technicznej ani personalnej, rzekomo przeprowadziła w okresie sześciu miesięcy 107 transakcji zakupu i 97 transakcji sprzedaży granulatów i koncentratów chemicznych, o wartości kilku milionów złotych; 2. jedyny dostawca skarżącej nie mógł dostarczać towaru opisanego na spornych fakturach. Nie posiadał bowiem zaplecza technicznego (magazynów, maszyn, zbiorników, urządzeń, pojazdów) ani personalnego (zatrudniał jedną osobę) do prowadzenia sprzedaży granulatów i koncentratów na skalę, jaka wynikała ze spornych faktur. Nie ponosił kosztów transportu, poza fakturami nie okazał innych dowodów potwierdzających zaistnienie spornych transakcji, ani listów przewozowych ani dowodów wydania towaru; 3. jedyny dostawca skarżącej miał dokonywać zakupu granulatów od podmiotów, które prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą, co szczegółowo uzasadniono w zaskarżonych decyzjach; 4. ostateczni odbiorcy towarów to również podmioty, które prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą, co szczegółowo uzasadniono; 5. transakcje związane z nabyciem i dostawą towaru (zamówienia, wystawienie faktury, zapłata) odbywały się przeważnie tego samego dnia (a czasami po kilka transakcji w ciągu jednego dnia); 6. faktury sprzedaży towarów wystawiano w oparciu o faktury nabycia (tożsame dane: data, towar, ilość); 7. wzajemne zobowiązania regulowane były w formie przelewów bankowych. Pieniądze na konto wpływały jednego dnia i tego samego lub następnego dnia zostały wypłacone na kolejne transakcje; 8. kontakt pomiędzy firmami odbywał się drogą e-mailową lub telefoniczną; 9. na wystawianych fakturach podawano te same nazwiska kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów, bez podawania firmy dokonującej przewozu towarów; 10. zapisy w umowach o współpracy zawartych przez skarżącą z jej dwoma nabywcami, a także przez jej nabywcę z kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw są tożsame, w tym m.in. wskazują na odpowiedzialność skarżącej za jakość towaru (zaś w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek specyfikacji towaru, a prezes zarządu skarżącej nie posiada wiedzy w tym zakresie) oraz wskazują, że odbiór towaru następuje w magazynie kupującego (żaden z odbiorców nie dysponował jednak powierzchnią magazynową); 11. zawarcie pomiędzy dostawcą skarżącej, skarżącą i jej nabywcami umowy o niepodejmowaniu współpracy z pominięciem stron i o zachowaniu poufności, przeczy realiom obrotu gospodarczego, bezzasadnie dyskryminuje lub uprzywilejowuje niektóre podmioty, niepotrzebnie wydłuża łańcuch dostaw, jest nieuzasadniona z punktu widzenia logiki działania; 12. prezes zarządu skarżącej nie posiadał wiedzy jaki podmiot zajmował się transportem towaru, jakim pojazdem, kto nim kierował, kto ubezpieczał towar, do kogo należały magazyny; 13. skarżąca nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o przewozie towarów do odbiorcy, choć zgodnie z umową to ona była za to odpowiedzialna; 14. ostateczny odbiorca dostawy towarów jej nie potwierdził; 15. podmiot wskazany na dokumentach CMR jako przewoźnik nie potwierdził transportu towarów, a pojazdy wskazane na dokumentach CMR nie należały do tego przewoźnika.

W świetle całokształtu powyższych okoliczności zasadnie Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw, zaś transakcje zakupu i sprzedaży granulatu w rzeczywistości nie miały miejsca.

Wobec braku w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek nowej, logicznej argumentacji podważającej wskazane powyżej okoliczności sprawy, uznać należy podniesione zarzuty za chybione. Argumentacja skarżącej ograniczyła się bowiem do polemiki z ustaleniami organów i Sądu polegającej na jedynie zaprzeczeniu poczynionym ustaleniom. Wszystkie jej argumenty, poniesione już wcześniej w skardze do WSA, zostały w sposób logiczny i wyczerpujący zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni stanowisko to podziela.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, skoro w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). W sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (tak m.in. w orzeczeniach TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

5.6. W tym miejscu należy zaznaczyć, że pomimo tego, że zarzuty w petitum odnoszą się do wszystkich faktur objętych postępowaniem, tj. zarówno dotyczących sprzedaży granulatu jak i tych dotyczących prowizji, to w uzasadnieniu skargi jej autor jedynie w jednym tylko miejscu odnosi się do tych faktur, wskazując na stronie 12 skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji "bezpodstawnie zakwestionował faktury wystawione przez firmy: W. [...], P. L., P. S. oraz H. [...] dotyczące prowizji za pozyskanie kontrahentów Spółki, których dotyczyły sporne transakcje granulatami chemicznymi, pomimo rzeczywistego wykonywania usług pośrednictwa i zgodności faktur z zawartymi przez te podmioty umowami". Brak jakiejkolwiek argumentacji w skardze kasacyjnej w tym zakresie, jak również autor skargi kasacyjnej nie odniósł się w niej do stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przedmiotowych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym zakresie również, w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i przyjętą przez niego argumentację, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury nie wykonały czynności wynikających z umów agencyjnych zawartych ze skarżącą. Jak wynika bowiem z akt sprawy żaden z tych podmiotów nie pozyskał dla skarżącej nowych kontrahentów. Jedyny pozyskany przez spółkę W. [...] kontrahent, tj. W. [...], był już wcześniej kontrahentem skarżącej. Natomiast rzekomo pozyskana jako kontrahent spółka E. [...] w rzeczywistości została utworzona i wskazana skarżącej jako kontrahent przez spółkę, która ją utworzyła, tj. W. [...] Ponadto, wszystkie wskazane wcześniej osoby i podmioty pobierały prowizję od tych samych czynności. Powyższe oznacza, że podmioty te nie pozyskały dla skarżącej żadnych kontrahentów, co prowadzi do konstatacji, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych.

5.7. W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Należy bowiem wskazać, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to słusznie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego i nałożono obowiązek zapłaty podatku należnego w oparciu o wskazane przepisy ustawy o VAT.

6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak Elżbieta Olechniewicz