Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1201/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1201/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 września 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.138.2022.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej decyzją z 6 czerwca 2022r. nr 1214-SP0.4104.183.2022 ustalił D.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.234,00 zł z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że D.P. (dalej: skarżący) w dniu 14 stycznia 2022r. złożył do organu l instancji zgłoszenie na druku SD-Z2, informując o nabyciu środków pieniężnych w kwocie 150.520,00 zł tytułem darowizny dokonanej 2 września 2021r. przez darczyńcę W.P. - ojca obdarowanego.

Z przedłożonej umowy darowizny środków pieniężnych wynika, że W.P. dnia 17 października 2021r. podarował skarżącemu kwotę 60.000,00 zł. Darczyńca zobowiązał skarżącego do przeznaczenia przedmiotu darowizny na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości.

W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ l instancji ustalił, że darowizny w łącznej kwocie 150.520,00 zł skarżący otrzymał w okresie od 2 września 2021r. do 26 października 2021r., z czego kwotę 90.520,00 zł otrzymał przelewami bankowymi, natomiast kwotę 60.000,00 zł otrzymał w gotówce do rąk własnych.

Kwotę 60.000,00 zł wpłacił na swój rachunek bankowy w [...] w pięciu transzach (cztery transze po 10.000,00 zł oraz jedna transza 20.000,00 zł). Z przedłożonych do akt sprawy wydruków potwierdzenia wykonania operacji wynika, że 17 października 2021r. dokonał wpłat we wpłatomacie kwot: 10.000,00 zł, 10.000,00 zł, 10.000,00 zł, 10.000,00 zł, 20.000,00 zł - na swój rachunek bankowy w [...] .

Organ l instancji nie zastosował w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku, gdyż nie został spełniony warunek zawarty w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2021r. poz. 1043 dalej-u.p.s.d.), uzależniający zastosowanie zwolnienia od podatku tj. od bezgotówkowego przekazania środków pieniężnych na rachunek płatniczy nabywcy. W związku z powyższym podatek obliczono zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d.

Organ wyjaśnił, że w celu uzyskania zwolnienia od podatku skarżący powinien udokumentować otrzymanie środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy w sposób zapewniający identyfikacje stron umowy i transfer środków, a nie dokonanie własnej wpłaty ze pomocą wpłatomatu na swój rachunek bankowy.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i w konsekwencji jego niezastosowanie. Zdaniem skarżącego sama okoliczność przekazania środków we wpłatomacie nie wystarcza do zakwestionowania prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Nie może także budzić wątpliwości fakt przekazania darowizny. Zdaniem skarżącego wymóg udokumentowania darowizny w określony w przepisie sposób ma charakter jedynie gwarancyjny i dowodowy, i jest spełniony także wtedy, gdy stanowiące przedmiot darowizny środki pieniężne zostaną przelane nie na rachunek bankowy obdarowanego, ale przekazane obdarowanemu w formie gotówkowej, który wpłaci je na własne konto bankowe. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 6 czerwca 2017r. sygn. akt l SA/Bk 266/17, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 2104/15 oraz z 11 lipca 2019r. sygn. akt II FSK 2620/17. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania.

Decyzją z dnia 6 września 2022r. znak: 1201-22-098148 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540, ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 17 października 2021r. (tj. z chwilą przekazania kwoty darowizny w gotówce).

W przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1, ustawodawca przewidział dodatkowy warunek - udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W świetle przytoczonego wyżej przepisu nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku o ile nabywca z własnej inicjatywy spełni łącznie dwa wymogi: tj.

- w zakreślonym przepisami prawa terminie zgłosi organowi podatkowemu przekazaną na jego rachunek bankowy darowiznę od osób najbliższych (tj. w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego),

- udokumentuje w sposób wyżej wskazany otrzymanie darowizny pieniężnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w przypadku, gdy środki pieniężne tytułem darowizny przekazywane są przez darczyńcę obdarowanemu w gotówce do rąk, a następnie są przez nabywcę wpłacane na rachunek jako wpłata własna.

Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotowej darowizny pieniężnej na konto obdarowanego jest jednym z koniecznych warunków wskazanych przez ustawodawcę w celu zastosowania zwolnienia od podatku, ponieważ jednoznacznie potwierdza, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy darowizny. Kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowane prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w powołanych przez skarżącego wyrokach sądów administracyjnych pojawia się pogląd, że przekazanie środków pieniężnych tytułem darowizny do rąk obdarowanego stanowi spełnienie przesłanki określonej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku, bowiem wykładnia powołanego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów lub stanowi tylko wymóg techniczny, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Sądy koncentrują się na wykładni celowościowej tego przepisu, podczas gdy z drugiej strony w orzecznictwie sądów utrwalił się pogląd, iż ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, tworząc tym samym nakaz interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe w sposób ścisły, nie rozszerzający, skoro zasadą prawa podatkowego jest płacenie podatków, to wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i dlatego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia winny być interpretowane w ścisły sposób i nie mogą być wykładane rozszerzająco.

Organ podkreślił, że wprowadzenie obowiązku zgłoszenia nabycia i udokumentowania otrzymanej darowizny środków pieniężnych zgodnie z wolą ustawodawcy miało na celu zapewnienie szczelności sytemu podatkowego oraz uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku by zapobiec fikcyjnym umowom darowizny, sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Odnosząc powyższe do kwestii interpretacji przepisów art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w świetle którego warunkiem zwolnienia jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym - brak jest podstaw do ignorowania powyższych wymogów ustawodawcy, które w projekcie zmiany tej ustawy były uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego".

Zdaniem organu przesłanka wyrażona w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest tylko wymogiem technicznym, ale jest jednym z kumulatywnych warunków normatywnych skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy l instancji nie mógł zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. z uwagi na brak spełnienia przez skarżącego warunku dotyczącego formy przekazania przez darczyńcę darowanych środków pieniężnych przekazywanych w ramach umowy darowizny, a w konsekwencji braku udokumentowania, że wpłata środków na konto nastąpiła w drodze przelewu bankowego czy też przekazu pocztowego, zgodnie z wymogiem ustawodawcy.

Podkreślono, że kwestia możliwości zastosowania zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma charakteru uznania administracyjnego. Rolą organu podatkowego jest zbadanie czy podatnik spełnił ustawowo nałożony warunek. Brak jego spełnienia obliguje organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe - w trybie art. 4a ust.3 u.p.s.d.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy l instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p.

Końcowo organ zaznaczył, że są mu znane orzeczenia sądowe, które odmiennie interpretują możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w podobnym stanie faktycznym. Nie jest to jednak ugruntowana linia orzecznicza, bowiem jak wyżej wskazano, liczne orzeczenia sądów popierają stanowisko zajęte w niniejszej decyzji, zgodne z literalnym brzmieniem ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i w konsekwencji jego niezastosowanie poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, oprócz zgłoszenia nabycia własności środków pieniężnych w terminie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, jest wykazanie bezpośredniego transferu środków pieniężnych z rachunku darczyńcy na rachunek obdarowanego, podczas gdy w świetle treści przepisu wystarczającym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest udokumentowanie wpływu środków otrzymanych tytułem darowizny na rachunek bankowy obdarowanego, co miało w niniejszej sprawie.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący podniósł, że w przedmiotowym stanie faktycznym poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, że otrzymał darowiznę środków pieniężnych, co wynika zarówno z dokumentów bankowych jak i przygotowanego w ustawowym terminie zgłoszenia otrzymanej darowizny do urzędu skarbowego oraz przedstawionej umowy darowizny. Faktu otrzymania darowizny nie kwestionował organ I ani II instancji.

Skarżący podkreślił, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie mówi o udokumentowaniu samej umowy darowizny przekazaniem środków na rachunek, lecz o udokumentowaniu otrzymania przedmiotu darowizny, co w przedmiotowym stanie faktycznym zostało spełnione poprzez przedstawienie dowodów wpłaty na konto skarżącego. Ponieważ wymóg udokumentowania darowizny w określony w przepisie sposób ma charakter jedynie gwarancyjny i dowodowy, jest spełniony także wtedy, gdy stanowiące przedmiot darowizny środki pieniężne zostaną przelane nie na rachunek bankowy obdarowanego, ale przekazane obdarowanemu w formie gotówkowej, który wpłaci je na własne konto bankowe. Z przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie wynika, że przekazującym środki na rachunek obdarowanego powinien być wyłącznie darczyńca, a w szczególności nie wynika, że tym przekazującym (wpłacającym) środki pieniężne otrzymane od darczyńcy w wykonaniu umowy darowizny nie może być sam obdarowany.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2011r. sygn. II FSK, 1953/09, dnia 12 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1628/11, z 18 czerwca 2019r. II FSK 2377/17, z 11 kwietnia 2019r. II FSK 1470/17).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2023r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w związku z zainicjowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym procedury uchwałodawczej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt. 2 w związku z art. 264 § 2 p.p.s.a.

Stosownie do Komunikatu bieżącego Biura Orzecznictwa NSA nr 28/22, z dnia 28 listopada 2022r. Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022r. nr V.511.953.2022.EG, w oparciu o art. 264§2 p.p.s.a w zw z art. 15§1 pkt 2 p.p.s.a., przekazał zagadnienie prawne celem podjęcia uchwały czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U z 2021r. poz. 1043 ze zm.) ,,w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)" - należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?

W dniu 20 marca 2023r. Naczelny Sąd Administracyjny, podjął w sprawie o sygn. akt: III FPS 3/22 uchwałę zgodnie z którą "Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021r. poz. 1043 ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego."

Powyższa uchwała zapadła w związku z pytaniem, które zostało postawione przez Rzecznika Praw Obywatelskich i dotyczyło oceny, czy za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2023r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem z dnia 29 maja 2023r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 4 lipca 2023r.

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania przelewu środków finansowych z konta ojca na konto skarżącego lecz sporną w sprawie jest ocena skutków prawnych dokonania darowizny gotówki między ojcem a skarżącym z punktu widzenia stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w tej sprawie.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., które stanowiły materialną podstawę prawną orzekania przez organy podatkowe, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Sporne zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanych przepisów, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023r., sygn. akt: III FPS 3/22.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021r. poz. 1043 z późn. zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj.: (1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz (2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Przepis art. 4a u.p.s.d. będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego.

Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę.

Zdaniem Sądu nie sposób odgadnąć, w jaki sposób dokonana przez obdarowanego wpłata środków na własne konto miałaby dowodzić, a takie stanowiska są formułowane, że służy ona wykonaniu umowy darowizny. Jeśli celem analizowanej regulacji jest potwierdzenie faktu dokonania darowizny, to tym bardziej nieodzowne staje się ustalenie, że wpłaty na konto obdarowanego dokonał darczyńca. Jak jednak tego dokonać, jeśli odstąpimy od weryfikacji osoby dokonującej tej wpłaty? Nie sposób w tej sytuacji odgadnąć, jak wpłatę zrealizowaną przez obdarowanego na własne konto można uznać za darowiznę. Z tego względu należy stwierdzić, że "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.", warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Analizowany warunek nie został expressis verbis wyrażony w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., należy zatem wyinterpretować konieczność udowodnienia dokonania wpłaty przez darczyńcę z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej oraz systemowej (zob. A. Goettel, Obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych jako warunek zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, "Glosa" 2014, nr 3, s. 124-125).

Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.

Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Stanowisko zajęte w uchwale wiąże jednak pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (art. 269 § 1 p.p.s.a.).

Mając zatem na uwadze wyżej powołaną uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne.

Skarżący nie spełniła jednego z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a mianowicie nie udokumentowała otrzymania tytułem darowizny środków pieniężnych, tj. kwoty 60.000,00 zł w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W ustalonym stanie faktycznym, przekazanie Skarżącemu kwoty darowizny nastąpiło w gotówce. Samo wpłacenie darowanej sumy pieniężnej przez podatnika na własny rachunek bankowy w pięciu transzach (4 razy po 10.000,00 zł i raz 20.000,00 zł) nie spełniało wymogu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego od darczyńcy.

Konsekwentnie organ podatkowy prawidłowo w wydanej decyzji ustalił Skarżącemu podatek od spadków i darowizn tytułem nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 60.000,00 zł. Organ zaliczył podatniczkę do I grupy podatkowej, uwzględnił kwotę wolną od podatku, to jest 9.637 zł oraz ustalił podatek w wysokości 2.234,00 zł według skali odpowiedniej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.).

Postępowanie przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe odpowiadało zasadom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 o.p.). Organy podatkowe wyjaśniły Skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. W szczególności organ dokonał wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odniósł się w tym zakresie do argumentacji Skarżącego, jak też rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.