Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 969/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 56 par. 2 w zw. z art. 6 par. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 681/12 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i październik 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 969/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 681/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i październik 2003 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 30 grudnia 2011r. nr TP/4400-52/09 wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 10 ust 2, art. 19 ust.1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), § 35 ust. 4, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z dnia 22 lutego 2002 r."), określił R. M. działającemu pod firmą "E.", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj i październik 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w maju 2003 r. podatnik zaewidencjonował i rozliczył transakcje zakupu wynikające z faktur zakupu wystawionych przez W. w P. zaś w październiku 2003 r. przez "H." spółka z o.o. w P., które to faktury nie mogą być podstawą uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, organ podatkowy I instancji, podczas kontroli zakwestionował zaewidencjonowane i rozliczone kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym P. [...] oraz z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa, na których nie podano numeru rejestracyjnego samochodu.

W odwołaniu podatnik wnioskował o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, dowolną ocenę dowodów, w szczególności zeznań świadków oraz bezzasadne uznanie okoliczności sprawy za wyjaśnione i udowodnione na niekorzyść podatnika. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nie uwzględnienie w rozliczeniu, w deklaracji za miesiąc maj 2003 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 13 maja 2003 r. (wartość netto 35.200,00 zł, VAT 7.744,00 zł) oraz faktury VAT nr 59/05 z dnia 29 maja 2003 r. (wartość netto 30.400,00 zł, VAT 6.688,00 zł) wystawionych przez "S.", oraz w deklaracji za miesiąc październik 2003 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 209/2003 z dnia 8 października 2003 r. i faktury VAT nr [...] z dnia 20 października 2003 r. (wartość netto 23.185,00 zł, VAT 5.100,00 zł) wystawionych przez spółkę "H.".

Podatnik wnosił również o przeprowadzenie na okoliczność wykonania opisanych w fakturach VAT nr [...] z dnia 13 maja 2003 r. oraz nr [...] z dnia 29 maja 2003 r. dowodów z zeznań świadków R. N. i W. W. oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołu przesłuchania świadka R. N. z dnia 7 września 2007 r., W. W. z dnia 18 kwietnia 2011 r. oraz W. P. z dnia 28 marca 2011 r. znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec podatnika i jego małżonki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 maja 2012 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 12 września 2002 r. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p., stwierdził, iż co do zasady bieg terminu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj i październik 2003 r. upływa z dniem 31 grudnia 2008 r. Jednak jak wynika z postanowienia z dnia 30 grudnia 2008 r., Urząd Skarbowy P. wszczął w sprawie podatnika R. M. dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiąc maj i październik 2003 r., tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 930 ze zm. - dalej: "k.k.s."). Wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy, dokonując ustaleń, czy sporne faktury wystawione przez powyższe podmioty gospodarcze odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji W skład tego materiału wchodzą dowody włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 10 lutego 2010 r., nr [...] z dnia 06 kwietnia 2011 r., nr [...], z dnia 17 października 2011 r., nr [...] oraz z dnia 28 listopada 2011 r., nr [...]. Ponadto, organ II instancji w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 11 maja 2012 r., nr [...] włączył jako dowód w niniejszym postępowaniu dokumenty z akt sprawy R. M. w zakresie toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 października 2011 r., nr [...] określającej R. M. i G. R. – M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ponadto tymże postanowieniem organ odwoławczy włączył w poczet materiału dowodowego wyrok Sądu Okręgowego w P. - XVI Wydział Karny z dnia 28 stycznia 2011r. sygn. akt [...] w sprawie oskarżonych M. M. i R. N., wyrok Sądu Okręgowego w P. - XVI Wydział Karny z dnia 14 stycznia 2011r. sygn. akt [...] w sprawie oskarżonych R. N. i innych, akt oskarżenia sygn. akt [...] przeciwko R. N., W. W., M. M., V. P. i innym.

Organ odwoławczy uznał, iż z materiału dowodowego wynika, że spółka "H." oraz W. [...] wystawiały fikcyjne faktury VAT, które służyły do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, bezprawnego odliczenia podatku naliczonego od należnego oraz zwiększania kosztów uzyskania przychodów, co powodowało obniżenie należnego podatku dochodowego. Podmiotem korzystającym z takich faktur VAT była również firma "E." R. M.. Materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań świadków uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Poznaniu oraz prawomocnych wyroków Sądu dobitnie wskazują na słuszność zakwestionowania faktur VAT przez organ I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił również, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż podatnik działał świadomie; sam dobierając partnerów handlowych ponosił ryzyko z tym związane. W ocenie organu świadczą o tym m.in. zeznania świadka M. M. z dnia 26 marca 2012 r., która potwierdziła, że klienci firmy "S." i spółki "H." dobrze wiedzieli w co wchodzili godząc się na współpracą z W. i N. Prawomocne wyroki Sądu Okręgowego w P. z dnia 14 stycznia 2011 r. oraz 28 stycznia 2011 r., w których uznano za winnych zarzucanych czynów m.in. R. N., W. W. i M. M. przesądziły o wiarygodności włączonych do sprawy dowodów z postępowania karnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] oraz zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia własnego wyczerpującego postępowania dowodowego mającego doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pośrednich zgromadzonych wtoku innych postępowań podatkowych;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności zeznań świadków M. M., R. N., W. W., A. L., M. T., W. P. i M. J. sprowadzającą się do przyjęcia, że faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy właściwa ocena ww. dowodów prowadzi do odmiennego wniosku;

- sprzeczność istotnych ustaleń organu drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na:

a) nieuwzględnieniu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj 2003 r. naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 13 maja 2003 r. (wartość netto 35.200,00 zł, VAT 7.744,00 zł), w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i rzeczywiście poniesione przez podatnika koszty;

b) nieuwzględnieniu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj 2003 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 29 maja 2003 r. (wartość netto 30.400,00 zł, VAT 6.688,00 zł), w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. faktura VAT dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i rzeczywiście poniesione przez podatnika koszty;

c) nieuwzględnieniu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2003 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 08 października 2003r. (wartość netto 22.270,00 zł, VAT 4.899,40 zł), w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i rzeczywiście poniesione przez podatnika koszty;

d) nieuwzględnieniu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2003 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 20 października 2003 r. (wartość 23.185,00 zł, VAT 5.100,70 zł), w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i rzeczywiście poniesione przez podatnika koszty.

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn.. akt I SA/Po 681/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddali skargę R. M.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi natury procesowej, Sąd I instancji uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem sądu, materiał dowodowy zebrany w postępowaniu jest wyczerpujący i pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Został on zebrany w sposób kompletny.W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd podkreślił,, iż włączone materiały są w świetle art. 180 i art. 181 O.p. dowodami i jako takie podlegają ocenie łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dlatego dowodem w sprawie, mogły być zeznania i wyjaśnienia złożone w toku innych postępowań. Stanowiły one w ocenianym postępowaniu podatkowym dowód podlegający jak każdy inny legalny dowód swobodnej ocenie organu. Brak było podstaw prawnych do przyjęcia, żeby dowody w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie innych postępowań musiały zostać przez organy podatkowe powtórzone. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc, w ocenie Sądu I instancji, żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 10 lutego 2010 r., nr [...], 6 kwietnia 2011 r., nr [...], 17 listopada 2011 r., nr [...], 28 listopada 2011 r., nr [...] oraz materiale dowodowym zebranym podczas postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 października 2011 r., nr [...] określającej R. M. i G. R. – M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., włączonym do akt postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2012 r., nr [...].

Sąd zaznaczył, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na podstawie art. 188 O.p. nie miała wpływu na wynik sprawy, a organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zebrane zostały m.in. protokoły przesłuchań wnioskowanych do przesłuchania świadków i zbędne było ponowne ich przesłuchanie, trafnie uzasadniając, że okoliczności mające decydujące znaczenie dla sprawy zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. Zbędne było zatem ponowne przesłuchanie na te same tych samych świadków ( R. N. i W. W.).

Sąd nie podzielił zarzutu podatnika naruszenia art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, sprowadzającą się do przyjęcia, że faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy właściwa ocena dowodów prowadzi do odmiennego wniosku bowiem wywiedzione na podstawie zebranego materiału dowodowego wnioski są logiczne, spójne i wiarygodne. Również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego mieściła się zdaniem Sądu I instancji, w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej granicami art. 191 O.p. Wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a materiał dowodowy wskazywał na słuszność zakwestionowania faktur VAT przez organ I instancji.

W ocenie Sądu I instancji trafna jest konkluzja organów podatkowych, iż zdarzenia gospodarcze opisane na spornych fakturach VAT wystawionych przez W. [...] w P. oraz przez spółkę "H." w P., nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Wystawcy faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w celu wystawiania tzw. "pustych faktur VAT",które służyły im do wyłudzania zwrotu podatku od towarów i usług, odliczenia podatku naliczonego od należnego oraz zwiększania kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że poza fakturami nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług, a dodatkowo podkreślił, iż należy zgodzić się z konkluzją, że w procederze tym uczestniczył świadomie, o czym świadczą zeznania M. M. z dnia 26 marca 2012 r. oraz wyroki skazujące Sądu Okręgowego w p. z dnia 14 stycznia 2011 r. oraz 28 stycznia 2011 r., wydane wobec R. N., W. W. i M. M.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj i październik 2003 r. Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie w związku z wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w dniu 30 grudnia 2008 r. postanowieniem o wszczęciu dochodzenia w sprawie lecz w związku z postępowaniem karnym skarbowym wszczętym przez CBŚ KGP Zarząd w P. W toku tego postępowania w dniu 27 października 2006 r. wydane zostało postanowienie , które w dniu 31 października 2006 r. ogłoszono R. M., przedstawiając mu zarzut popełnienia czynu zabronionego. Postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 31 października 2006 r. W rezultacie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r.

W opinii Sądu I instancji w stanie faktycznym sprawy prawidłowe było zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Sformułowane w powyższych przepisach prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na podstawie faktur zakupu otrzymanych od innego podatnika odnosi się wyłącznie do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik R. M., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo, że w rozważanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym w szczególności przepisu:

* art.19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11 póz. 50 ze zm., dalej "Ustawa o VAT"), poprzez uznanie, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu zakwestionowanych usług, gdyż nie służyły one sprzedaży opodatkowanej,

* § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Ministra Finansów w prawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. nr 27 póz. 268 ze zm., dalej "Rozporządzenie VAT"), poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a tym samym, że nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług,

* art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że w rozważanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a to:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy,

• art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 70, 121, 122, 127, 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r.,sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120), gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na zastosowanie w niej odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Zarzucając w ramach zarzutów określonych w pkt 2 skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżący polemizuje w istocie z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Nie wskazuje jednak przy tym na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a dotyczy naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem nie może stanowić podstawy dla sformułowania zarzutów natury procesowej.

Podobnie art. 141 § 4 p.p.s.a, który to przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu, nie stanowi samodzielnej podstawy do kwestionowania zarówno dokonanych w sprawie ustaleń, jak i oceny materiału dowodowego.Ten ostatni przepis, jak wynika z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 może być podstawą kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono między innymi uwagę na to, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd pierwszej instancji. Sąd ten zaaprobował też dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Nie można w tej sytuacji przyjąć, aby wskazane wyżej przepisy mogły stanowić samodzielną podstawę kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego jako naruszony wskazał art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w powiązaniu z art. 70,121, 122, 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., co miało –w jego przekonaniu - istotny wpływ na wynika sprawy.

Naruszenie powyższe polegało na braku wyczerpującego wyjaśnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności zweryfikowania korzystnych dla strony zeznań świadków W. W., R. W., W. P., A. L. zawartych w aktach sprawy. Dodatkowo zarzucono, że organy powinny przesłuchać wskazanych przez stronę skarżącą świadków, których zeznania miały pozwolić na wyciągnięcie korzystnych dla strony wniosków.

Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ w istocie ich uzasadnienie stanowi polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych oraz ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor, pomimo nie wskazania zarzutach naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, a jedynie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tej ustawy, neguje ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, wskazując jako obiektywne i prawidłowe własne wnioski z nich płynące. Pomimo jednak zanegowania oceny dokonanej przez organy, pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił, w czym dokładnie upatruje naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i na którym etapie wnioskowanie organów pozbawione jest logiki, jest niespójne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy dokonane w oderwaniu od reszty zebranych materiałów. Natomiast tylko takie wykazanie złamania zasady swobodnej oceny mogłoby zostać uznane za istotne naruszenie przepisów proceduralnych. Odnosząc się do powyższych zarzutów – błędnej oceny dowodów i niewskazania przez organy powodów rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez stronę skarżącą. W sprawie tej został zebrany obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w zaskarżonej decyzji wyjaśniono dokładnie motywy rozstrzygnięcia. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów, organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają, a do takich konstatacji próbuje w skardze kasacyjnej dojść pełnomocnik strony

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Poznaniu prawidłowo ocenił postępowanie podatkowe pod kątem zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu precyzyjnie wskazał na to, że postępowanie dowodowe

przeprowadzone w tej sprawie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez firmy H. spółka z o.o. i S. nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności, a skarżący korzystał z tzw. “pustych faktur", i wykazany w nich podatek naliczony odliczał od podatku należnego. Bez znaczenia jest przy tym kwestia, czy wskazane w fakturach czynności były w ogóle wykonane. Przedmiotem badania bowiem było, czy sporne faktury, wystawione przez wyżej wymienione podmioty wskazywały rzeczywiste transakcje, tj. takie, które dokonane zostały pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze i dotyczyły przedmiotu w niej określonego. Nie podważenie ustaleń w zakresie uznania, ze sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, czyli, że strona odliczała podatek z tzw. “pustych faktur" powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w ewidencji VAT nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust 4 pkt 5 lit a Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów.

Zgodnie z powołanym w zaskarżonym wyroku i w zaskarżonej decyzji przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Regulacja ta w stanowi doprecyzowanie normy z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie wskazywał,że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej

wystawcy -faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009 r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, publ.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl)).W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, Sąd ten wyjaśnił również – na tle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. – że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą “podszywającą" się pod ten podatek.

Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego są bezzasadne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji trafnie wskazał, iż wobec ogłoszenia R. M. w dniu 31 października 2006 r. w związku postępowaniem wszczętym przez Centralne Biuro Śledcze KGP w P., zarzutu popełnienia czynu zabronionego, na podstawie art. 56 § 2 w zw. z art. art. 6 § 2 k.k.s. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydanej w dniu 30 grudnia 2011 r., a twierdzenie to w żaden sposób nie rozmija się z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn.. akt P 30/11.

Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205

§ 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).