Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 772/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 22 grudnia 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko Miasta – dalej jako "Skarżący" lub "Miasto" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz sposobu wyliczenia tej proporcji - jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz sposobu wyliczenia tej proporcji Miasto wyjaśniło, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania określone odrębnymi przepisami prawa, w zdecydowanej większości w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre działania prowadzone są przez Miasto na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji Miasto wykonuje je jako podatnik VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również czynności zwolnionych od podatku.

Działania realizowane przez Miasto w ramach obowiązków publicznoprawnych są działaniami spoza zakresu opodatkowania VAT (Miasto nie wykazuje tych płatności w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT). Do takich czynności należą m.in. udział Miasta w podatkach dochodowych, budowa ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

Z realizacją wszelkich powyższych czynności wykonywanych przez Miasto, tj. pozostających w zakresie oraz poza zakresem opodatkowania VAT, wiążą się wydatki z nimi pośrednio bądź bezpośrednio związane. Wydatki te, co do zasady, dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez dostawców usług lub towarów.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Miasto korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Miasto dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami, tj. zwolnionymi od podatku na podstawie ustawy podatku od towarów i usług oraz niepodlegającymi przepisom tej ustawy, Miasto nie odlicza podatku naliczonego.

W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy (dalej: "wydatki wspólne"). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Miasta i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. na zakup materiałów biurowych, środków czystości, artykułów spożywczych, prenumeratę gazet, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wodę, wywóz nieczystości, ochronę urzędu, usługi geodezyjne, remontowe, telekomunikacyjne, pocztowe, prawne, serwisowe, transportowe, informatyczne, promocyjno-reprezentacyjne. Brak możliwości dokonania przez Miasto bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wspólnych wynika z faktu, że wykonywane przez Miasto czynności opodatkowane i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające ustawie są wykonywane przez tych samych pracowników Urzędu Miasta i przy pomocy tych samych zasobów i narzędzi. Innymi słowy, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń mogą przygotowywać umowy dzierżawy, bądź sprzedaży nieruchomości, księgować wpływy podatków, czy przygotowywać umowę z wykonawcą, który będzie budował drogę. Podobna sytuacja ma miejsce ze środkami trwałymi, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, np. w przypadku wydatków ponoszonych na budynek Urzędu Miejskiego. Budynek Urzędu Miejskiego stanowi bowiem centrum funkcjonowania i zarządu Miasta jako organu samorządu terytorialnego i nie ma możliwości wydzielenia z niego części związanych z poszczególnym rodzajem działań prowadzonych przez Miasto. Dotyczy to w szczególności wydatków na utrzymanie budynku w stanie zdatnym do użytku, tj. wydatków na remonty, koszty mediów i utrzymanie czystości.

Ponadto, Miasto dokonuje niekiedy w ramach swojej działalności zbycia składników mienia komunalnego zaliczanych do środków trwałych, m.in. nieruchomości. Miasto pragnie jednocześnie zaznaczyć, że nie dokonuje od tych składników mienia komunalnego odpisów amortyzacyjnych, gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z pózn. zm.). Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowe środki trwałe (w tym nieruchomości) podlegają amortyzacji rachunkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do wydatków wspólnych Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 o VAT ?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy Miasto wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinno uwzględniać w niej występujące po stronie Miasta zdarzenia pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy Miasto wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinno uwzględniać w niej obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości?

Zdaniem Miasta, w odniesieniu do wydatków wspólnych Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przywołując art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT Miasto stwierdziło, że ponoszone wydatki wspólne (czyli w szczególności wydatki związane z ogólną sferą administracji Miasta i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego) są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi od podatku oraz ze zdarzeniami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Miasto wskazało, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT.

W odniesieniu do pytania 2 Miasto wskazało, że wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinno uwzględniać w niej zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przywołując regulację art. 90 ust. 3 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, Miasto wskazało, że wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji sprzedaży. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych, w których rozstrzygano, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do pytania nr 3 Miasto stanęło na stanowisku, że wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie powinno uwzględniać w niej obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości. Co do zasady, wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy uwzględniać całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w których dany podmiot działa w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa przewiduje jednak także wyjątki od tej zasady, tj. wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Celem tej regulacji jest wyłączenie z proporcji sprzedaży takiego obrotu, który zniekształcałby obraz istoty działalności danego podmiotu, tj. ze względu na wysoką wartość pojedynczych transakcji miałby decydujący wpływ na ustalenie proporcji sprzedaży, nadmiernie ograniczając lub zwiększając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W celu wyłączenia dochodów ze sprzedaży nieruchomości (innych środków trwałych) przy kalkulacji proporcji sprzedaży, niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: (1) nieruchomość musi przynależeć do środków trwałych podatnika, które są przez niego amortyzowane oraz (2) nieruchomość musi być używana na potrzeby działalności podatnika.

W ocenie Miasta, oba wskazane wyżej warunki są w jego przypadku spełnione, gdyż zbywane przez Miasto nieruchomości zaliczane są do środków trwałych Miasta. Co prawda w odniesieniu do tego mienia odpisy amortyzacyjne dokonywane są wyłącznie dla celów rachunkowych a nie podatkowych (jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych), tym niemniej należy uznać, że pierwszy warunek jest przez Miasto spełniony.

W odniesieniu natomiast do zwrotu "używanie na potrzeby działalności podatnika" należy uznać, że obejmuje on każdy rodzaj wykorzystywania mienia w ramach prowadzonej działalności. Drugi warunek jest zatem spełniony niezależnie od tego czy mienie wykorzystywane jest bezpośrednio przez podatnika, czy też jest przez niego np. oddawane w posiadanie zależne (np. najem, dzierżawa) na rzecz innych podmiotów.

Należy zaznaczyć, że Miasto nie prowadzi stałej działalności w zakresie skupowania i dalszej odsprzedaży nieruchomości, tzn. działalności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Działalność Miasta w odniesieniu do tych nieruchomości polega na wykorzystywaniu ich do realizacji zadań użyteczności publicznej, co w szczególności oznacza przekazywanie wskazanego mienia do innych podmiotów na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Natomiast sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku) stanowi źródło finansowania dla innych realizowanych przez Miasto zadań własnych i zleconych. W świetle powyższego należy uznać, że również przesłanka używania nieruchomości na potrzeby działalności podatnika jest w przypadku Miasta spełniona.

Tym samym uzasadnione jest wyliczanie przez Miasto proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT, bez uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (innych środków trwałych) stanowiących mienie komunalne.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 22 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przywołując treść art. 86 ust. 1, art. 88, art. 90 ust. 1 – 4 ustawy o VAT oraz orzeczenie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) organ skonstatował, że art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Organ wyjaśnił, że obowiązkiem Miasta jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Zdaniem organu, odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zdaniem organu, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego organ stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Miasta, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zdaniem organu, wykorzystywanie przez Miasto zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. W związku z tym uznać należy, że Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym, w ocenie organu, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Miasta, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Miasta, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem oraz zwolnionymi od podatku.

W zakresie wliczenia do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu uzyskanego ze sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości, organ wskazał, na treść art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT i wyjaśnił, że przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, np. takie które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z tytułu wykonywania których Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Dodatkowo organ dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych i wskazał, że transakcje "pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

W kwestii wliczenia do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, obrotu uzyskanego ze sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości, organ wskazał, że nie wlicza się do tych proporcji tylko obrotu uzyskanego ze sprzedaży majątku nabytego przez Miasto wyłącznie do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej i wykorzystywanego w całości tylko do takich celów. Czynności te pozostają poza zakresem VAT (Miasto dokonując sprzedaży majątku nie działa w "charakterze podatnika" o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Zatem wynagrodzenie uzyskane przez Miasto z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności publicznoprawnej nie wchodzi/nie będzie wchodziło do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystania przez Miasto tych środków trwałych również do celów innych niż działalność publicznoprawna, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być wliczona do współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżący pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 lutego 2015 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT oraz art. 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.),

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 173 – 175 powołanej Dyrektywy VAT,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej,

- art. 14 c § 1 oraz art. 14 a § 1 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie

8.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a) powołanej ustawy procesowej, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

8.3. Kwestie sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną dotyczą podstawowego dla strony skarżącej zagadnienia; czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ( wspólnych ) Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czy wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinno uwzględniać w niej występujące po stronie Miasta zdarzenia pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT oraz czy wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Miasto powinno uwzględniać w niej obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości.

Spór zatem dotyczy prawa Skarżącego do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych ( wspólnych ), tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem strony skarżącej, w odniesieniu do ww. wydatków (o charakterze mieszanym) winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W proporcji tej, skarżąca nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń poza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji sprzedaży. Zdaniem Miasta wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie powinno uwzględniać w niej obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości.

Nie podzielając tego stanowiska w zasadniczej części, Minister Finansów uznał, że Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym, organ nie podzielił poglądu Skarżącego, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez niego do wszystkich trzech rodzajów czynności będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży określonej w rzeczonym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Proporcję, o której mowa w powołanym przepisie, w ocenie organu, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Miasta, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku.

Ponadto zdaniem organu wynagrodzenie uzyskane przez Miasto z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności publicznoprawnej nie wchodzi/nie będzie wchodziło do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystania przez Miasto tych środków trwałych również do celów innych niż działalność publicznoprawna, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być wliczona do współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm.), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie istotna jest także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 sygn. akt I FPS 9/10, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane w przedstawionej wyżej uchwale sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności. Konstatacja ta oznacza z kolei, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Z tych powodów, za błędną uznaje Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego jaką zawarł w zaskarżonej interpretacji podatkowej Minister Finansów. Stanowisko tego organu nie znajduje uzasadnienia nie tylko w konkluzji samej uchwały (podobnie jak w jej uzasadnieniu), ale przede wszystkim w treści przepisów prawa, które nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowanej i zwolnionej) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającej opodatkowaniu).

Organ stwierdził, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-496/11, wyrażono tego rodzaju poglądy, które pozwalają zakwestionować stanowisko NSA wskazane w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Stanowisko to, opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Podkreślić należy, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołano się w interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Miasta. Wskazać należy, że w uchwale zauważono, iż Trybunał Sprawiedliwości UE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt GöttingenC 437/06. De facto, także to orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska. To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie Securenta C 437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie C 437/06 Securenta, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które przywołuje interpretator wywodząc swoje racje, a mianowicie:

1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 uwzględnił liczne wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości, zawarte w orzeczeniach, na które powołano się w interpretacji.

Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i rację ma skarżący, kiedy wskazuje, że nie są znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją.

Jak słusznie wywodzi NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 1084/13, oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyroku z dnia 3 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1304/12, a także w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne jest zatem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji, że Skarżący we wskazanej we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Bynajmniej nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 ustawy o VAT, gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 207/15 dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni zgadza się z poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 384/12 ( dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów".

Podkreślić, zatem należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w jej art. 90 ust. 2, co nie może działać na niekorzyść podatnika. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT- zasadą neutralności.

Natomiast odnosząc się do trzeciej kwestii spornej w niniejszej sprawie dotyczącej uwzględniania w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu sprzedaży składników mienia komunalnego zaliczanego do środków trwałych, w tym nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 5 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Dalej zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 240/14 ( dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni art. 90 ust.5 i 6 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) stwierdził, że odkodowując treść art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez pryzmat art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT- jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT.

NSA wskazał, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko NSA zaprezentowane w powołanym wyroku stwierdza, że niewątpliwie do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy Miastu do wykonywania zadań o charakterze publicznoprawnym.

Jednakże powyższe nie oznacza, że w przypadku wykorzystania przez Miasto środków trwałych do innych celów niż działalność publicznoprawna, sprzedaż takich środków trwałych w całości powinna być wliczona do współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zdaniem Sądu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy wliczyć sprzedaż tych składników mienia komunalnego, które związane są z zasadniczą działalnością gospodarczą Miasta, natomiast nie wlicza się tego rodzaju sprzedaży, która ma charakter pomocniczy i nie jest związana z zasadniczą działalnością gospodarczą Miasta.

W tym zakresie należy dokonać oceny sprzedaży w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, czyli niewliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT czynności sprzedaży, która dokonywana jest poza główną działalnością gospodarczą podatnika i ma charakter pomocniczy ( sporadyczny - w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2014 r. ).

W ocenie Sądu Minister Finansów stwierdzając, że jedynie wynagrodzenie uzyskane przez Miasto z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności publicznoprawnej nie będzie wchodziło do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pominął, iż w zakresie działalności innej niż działalność publicznoprawna Miasta mogą znajdować się czynności sprzedaży o charakterze pomocniczym w odniesieniu do głównej działalności gospodarczej, które zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy również nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust.3 ustawy o VAT.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego nie wskazano jakiego rodzaju sprzedaży mienia komunalnego dokonuje Miasto i czy sprzedaż środków trwałych m.in. nieruchomości dokonywana jest w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w przypadku stwierdzenia, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozwala na dokonanie oceny czy czynności sprzedaży mienia komunalnego są dokonywane w ramach zasadniczej ( głównej ) działalności gospodarczej Miasta i nie mają charakteru pomocniczych transakcji, organ winien wezwać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku o wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

8.4. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów winien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

8.5. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).