Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 524/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 października 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 lutego 2018 r. A. S. ( Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku

We wniosku podała, że nabyła spadek w postaci dwóch nieruchomości położonych w S.

W odstępie mniejszym niż 5 lat (tj. w 2015 r. i 2016 r.) Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości i złożyła oświadczenie, że środki ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

Ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży pierwszej nieruchomości zakupione zostało mieszkanie we W.

Ze środków pochodzących ze sprzedaży drugiej nieruchomości nabyte zostało drugie mieszkanie we W.

Wnioskodawczyni tymczasowo niekomercyjnie wynajmuje jedną z nieruchomości, w której planuje docelowo zamieszkać. Przedmiotowa nieruchomość nie jest przeznaczona na jakiekolwiek cele rekreacyjne.

W drugiej nieruchomości zamieszkuje rodzina Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni posiada także z mężem nieruchomość w S., którą zamierza sprzedać. Po sprzedaży nieruchomości w S. zamierza przenieść się do W. i zamieszkać w nieruchomości wcześniej wynajmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu na nabycie nieruchomości spełnia definicję wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, a w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm. dalej ustawa o PIT),

Czy wynajem nieruchomości w okresie przejściowym, tj. do momentu zamieszkania w niej przez Wnioskodawczynię, nie będzie wykluczał możliwości skorzystania z ww. zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości spełnia definicję wydatkowania na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni uważa, że tymczasowy wynajem nieruchomości do czasu faktycznego zamieszkania w niej przez Wnioskodawczynię, nie będzie wykluczał możliwości skorzystania z ww. zwolnienia.

W jej ocenie definicję wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe zawiera przepis art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącego jej majątek osobisty, na nabycie nieruchomości, w której zamieszka jej rodzina będzie podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeżeli nastąpiło w ciągu 2 lat od momentu zbycia. Uzyskane środki pieniężne zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, tj. nabycie nieruchomości, co spełnia, zdaniem Wnioskodawczyni, definicję wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy.

Wnioskodawczyni wskazała też, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje lokali, które podatnik może nabyć. Stanowisko takie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, w którym wskazano m.in., że: "Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać". Ustawodawca tym samym nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania.

Lokalizacja mieszkania, w której obecnie mieszka Wnioskodawczyni nie jest tak komfortowa, jak nieruchomość położona we W., w związku z czym Wnioskodawczyni zamierza zamieszkać w nieruchomości, która jest obecnie wynajmowana. Czasowy wynajem nie ma znamion działalności gospodarczej, prowadzącej do osiągnięcia zysków. Bezzasadne byłoby przyjęcie, że Wnioskodawczyni utraci prawo do zwolnienia podatkowego w razie tymczasowego wynajmu nieruchomości. Wynajem będzie miał bowiem miejsce jedynie w okresie przejściowym, do czasu faktycznego wprowadzenia się do niego przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni wskazuje, że celem nabycia nieruchomości nie są cele zarobkowe, ale realizacja własnych celów mieszkaniowych. Przejściowy wynajem nieruchomości ma bowiem na celu utrzymanie nieruchomości w należytym stanie do czasu, gdy wskazany własny cel mieszkaniowy będzie mógł być zrealizowany. Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystania po nabyciu.

A zatem czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie nieruchomości samo w sobie nie może przesądzać o tym, że Wnioskodawczyni nie będzie realizowała w tej nieruchomości własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że własny cel mieszkaniowy w zakupionej nieruchomości ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za:

• nieprawidłowe - w odniesieniu do nabycia mieszkania, w którym zamieszkuje rodzina Wnioskodawczyni,

• prawidłowe - w odniesieniu do nabycia tymczasowo wynajmowanego mieszkania, w którym zamieszka Wnioskodawczyni.

Przytaczając przepisy ustawy o PIT wywodził, że - co do zasady - dochody osiągnięte przez Zainteresowaną z ww. sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową, okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży.

W ocenie Organu jedno z mieszkań zostało nabyte w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni, tj. że w przyszłości (po zbyciu mieszkania, w którym znajduje się jej obecne miejsce zamieszkania) będzie w nim mieszkała, mimo tego, że w początkowym ("tymczasowym") okresie przedmiotowe mieszkanie będzie "niekomercyjnie" wynajmowane. Cel i okoliczności dotyczące nabycia tego mieszkania przez Zainteresowaną pozwalają uznać, że mimo okresowego wynajęcia przedmiotowego mieszkania, zostało ono jednak nabyte przez Wnioskodawczynię na jej własne cele mieszkaniowe, które będzie realizowała w przyszłości.

Jednocześnie jednak, w odniesieniu do drugiego nabytych mieszkań Wnioskodawczyni nie będzie realizowała w nim własnych celów mieszkaniowych, ani obecnie (gdyż mieszka w mieszkaniu w S.), ani w przyszłości (bowiem zamieszka w mieszkaniu obecnie wynajmowanym), a służy ono jedynie realizacji celów mieszkaniowych rodziny Zainteresowanej i we wniosku nie wyraziła nawet jakiegokolwiek zamiaru w nim zamieszkania. Zatem cel i opisane we wniosku okoliczności nabycia tegoż mieszkania nie pozwalają uznać, że kiedykolwiek służyło ono, służy bądź będzie służyło realizacji celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa procesowego

tj. art. 14 c w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. I z 2017 r., poz. 201), dalej O.p. przez wydanie interpretacji nieodnoszącej się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i wydanie interpretacji wykraczającej poza zakres pytań przedstawionych we wniosku Skarżącej

przepisów prawa materialnego

tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Organ, iż mieszkanie nabyte przez Skarżącą nie spełnia definicji realizacji własnych celów mieszkaniowych.

W uzasadnieniu skargi wywodziła, że w złożonym wniosku postawiła jasno skonkretyzowane pytania. Skarżąca chciała uzyskać opinię Organu co do definicji wydatkowania na własne cele mieszkaniowe. Organ w wydanej interpretacji nie odnosi się natomiast do postawionych przez Skarżącą pytań, a przedstawia opinię co do kwestii, która nie była przedmiotem wniosku. Organ w wydanej interpretacji odniósł się do nabycia mieszkania, w którym zamieszkuje rodzina Skarżącej oraz do mieszkania, w którym zamieszka Wnioskodawczyni. Organ tym samym dokonał wykładni rozszerzającej i przedstawił stanowisko co do bardziej szczegółowych kwestii, nie zaś tego, co było przedmiotem wniosku Skarżącej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Zagadnieniem spornym w sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT w świetle możliwości zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych na zakup dwóch nieruchomości we Wrocławiu.

Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że zwolnienia są odstępstwem od powszechności opodatkowania. Dokonując interpretacji przepisów dot. zwolnień należy przede wszystkim mieć na uwadze ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, opublikowane w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przywołać także trzeba art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT według którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Regulacja ta, będąca wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, winna być interpretowana ściśle, niedopuszczalne jest przy tym ani zawężenie, ani rozszerzenie omawianego zwolnienia.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia "własne cele mieszkaniowe", które zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Nie można bowiem zgodzić się z poglądem autora skargi, że taką legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe" zawiera przepis art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Jak już zostało wskazane przepis ten stanowi, ab initio: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Zdaniem Sądu w składzie orzekającym powołany wyżej przepis definiuje więc jedynie zwrot "cele mieszkaniowe" a nie - jak chciałaby tego strona skarżąca - "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne". Nawiązując zaś do słownikowej definicji terminu "własny" trzeba wskazać, że oznacza on: należący do tego, o kim jest mowa, jemu właściwy, bezpośrednio go dotyczący (Słownik języka polskiego, PWN, s. 1153).

Pogląd powyższy jest ugruntowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3126/14 i II FSK 546/15). NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 546/15 podkreślił także, iż: "W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15)".

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego bez względu na sposób jego faktycznego wykorzystania. Wniosków wynikających ze ścisłej wykładni komentowanego przepisu nie zmienia także odwołanie się w skardze do treści art. 21 ust. 25 lit. c ustawy o PIT(nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego) - bez uwzględnienia zachodzących różnic pomiędzy nabyciem lokalu mieszkalnego a nabyciem gruntu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 930/16)

Podsumowując tę część rozważań przyjąć należy, że warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie, na własne cele mieszkaniowe, określone przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 ustaw o PIT.

W stanie faktycznym wniosku o interpretację Skarżąca wyraźnie wskazała, że zamierza zamieszkać w jednym z kupionych mieszkań. W tym więc zakresie organ potwierdził jej prawo do skorzystania z ulgi. Jednak co do drugiego lokalu Skarżąca wyraźnie wskazała że zamieszkuje w nim jej rodzina. Nie będzie on więc służył zaspokajaniu własnych celów mieszkaniowych Skarżącej ale innych osób. W tym więc zakresie skorzystanie ze zwolnienia nie jest możliwe.

Podkreślić przy tym należy – jak słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę - że we wszystkich przywołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądy odnosiły się do stanów faktycznych w których podatnicy wyraźnie wskazywali, że będą sami korzystać z nabytych lokali (nieruchomości).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać trzeba, iż istotnie organ w zaskarżonej interpretacji nie wypowiedział się wprost co do treści zadanych pytań. Jednakże w ocenie sądu uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Z treści interpretacji bowiem w sposób niewątpliwy wynika iż organ uznał, że

samo poniesienie wydatku na zakup lokalu mieszalnego nie jest wystarczające aby skorzystać z ulgi;

czasowy wynajem lokalu w którym wnioskodawca ma zamiar zamieszkać nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu z ulgi.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.