Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 873/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit.d, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 159, art. 174
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.139.2022.3.AK UNP: 1645180 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w dniu 19 maja 2022 r., znak pisma: 0114-KDIP3-1.4011.139.2022.3.AK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej: u.p.d.o.f.).

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni, podatnik, spółka).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; osiągając zarówno dochody z zysków kapitałowych jak i z działalności operacyjnej, spółka jest również polskim rezydentem podatkowym. Kapitał zakładowy spółki wynosi 95.000,00 zł i dzieli się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 95,00 zł każdy udział. Udziały w kapitale zakładowym posiadają 4 wspólnicy, tj. K. (58 udziałów), M. J. (36 udziałów), L. P. (4 udziały) oraz B. B. (2 udziały). Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników zamierza zmienić umowę spółki poprzez wprowadzenie następującego postanowienia:

"1. Na podstawie art. 159 k.s.h. spółka przyznaje szczególne korzyści wspólnikom, a to:

A. wspólnik L. P. będzie otrzymywał w każdym miesiącu świadczenie pieniężne w wysokości [...]zł,

B. wspólnik B. B. będzie otrzymywała w każdym miesiącu świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł.

2. Świadczenia opisane powyżej będą wypłacane na rachunek bankowy wspólników do 15-go dnia każdego miesiąca z góry.

Wspólnicy L. P. i B. B. są członkami zarządu spółki. Jednocześnie wspólnicy L. P. oraz B. B. zawarli z pozostałymi wspólnikami, a to K. i M. J. umowy opcji, na podstawie których zobowiązali się do sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym spółki na rzecz K. oraz M. J. w przypadku odwołania L. P. i B. B. z zarządu spółki lub wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Wobec powyższego posiadane przez L. P. i B. B. udziały są ściśle związane z ich funkcją jako członków zarządu. B. B. oraz L. P. są polskimi rezydentami podatkowymi.

Warunki umożliwiające nabycie przez T. J. oraz K. udziałów wspólników B. B. i L. P. zostały określone w następujący sposób:

a. odwołanie L. P. lub B. B. z Zarządu spółki;

b. wygaśnięcia mandatu L. P. lub B. B. jako Członka Zarządu z innej przyczyny aniżeli odwołanie, zgodnie z art. 202 k.s.h. i mają charakter warunków zawieszających.

W przypadku spełnienia się jednego z wyżej opisanych warunków T. J. oraz K. są uprawnieni do przyjęcia oferty w terminie 120 dni licząc od dnia spełnienia się warunku, składając oświadczenie w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, zawierające oświadczenie o przyjęciu oferty oraz cenę sprzedaży ustaloną zgodnie z przyjętymi zasadami.

Podmiotem zagranicznym jest jeden ze wspólników, K.. Tym niemniej nie wpływa to w żaden sposób na projektowane zmiany umowy spółki, bowiem uprawnienia osobiste uzyskują jedynie wspólnicy będący polskimi rezydentami podatkowymi.

B. B. zatrudniona jest w spółce na podstawie umowy o pracę. L. P. łączy ze spółką umowa o zarządzanie, opodatkowana podatkiem dochodowym z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Świadczenia osobiste będą wypłacane miesięcznie.

Skarżąca sformułowała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym świadczenia na rzecz wspólników, na podstawie projektowanych zmian, stanowią dochody z udziału w zyskach praw, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f. i w związku z tym wnioskodawczyni jako płatnik zobowiązana jest na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym wypłacane świadczenia pieniężne, na podstawie projektowanych zmian, wspólnikom L. P. i B. B. stanowią koszt uzyskania przychodu dla spółki?

Organ wskazał, że przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie, jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wspólnicy, dla których projektowane jest wprowadzenie wskazanego świadczenia pieniężnego stanowią kluczowy personel spółki oraz są członkami zarządu spółki. W analizowanym stanie faktycznym istnieje bezpośredni związek pomiędzy funkcjami L. P. i B. B. jako zarządzającymi spółką, a posiadanymi przez nich udziałami spółki oraz prawami wynikającymi z tych udziałów. Wspólnicy ci, wobec zawarcia umów opcji, w przypadku zaprzestania pełnienia funkcji zarządzających w spółce, jednocześnie utracą posiadane przez siebie udziały i zostaną usunięci z grona wspólników spółki. W konsekwencji, w ramach bieżącego zarządzania spółką przez L. P. i B. B., zmierzają oni do maksymalizacji zysków spółki poprzez bądź osiąganie dodatkowego przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Jednocześnie, wyniki finansowe spółki mają wpływ na pozostawanie przez nich na stanowiskach Członków Zarządu spółki.

Projektowane świadczenia osobiste zostaną przyznane wspólnikom na podstawie art. 159 k.s.h., jako przywileje osobiste przysługujące konkretnemu wspólnikowi, nieprzechodzące na nabywcę udziału i przysługujące niezależnie od liczby posiadanych przez danego wspólnika udziałów. Świadczenia te zostaną przyznane w związku ze szczególnym statusem wspólników w ramach struktury udziałowej spółki, a w szczególności konieczności wytyczania strategicznych kierunków rozwoju spółki. Wspólnicy L. P. i B. B. są kluczowymi pracownikami spółki, a w konsekwencji pozostali wspólnicy, w dniu 9 grudnia 2019 roku podjęli decyzję o włączeniu L. P. i B. B. do grona wspólników spółki i zawarli z nimi umowy sprzedaży udziałów w spółce. Jednocześnie od dnia 9 grudnia 2019 roku, z uwagi na działanie ww. wspólników spółka zanotowała znaczący wzrost udziału w rynku. W konsekwencji, Zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o konieczności docenienia i wynagrodzenia wspólników L. P. i B. B., tym niemniej z uwagi na strukturę udziałową, nie jest to możliwe poprzez zawarcie umowy sprzedaży udziałów pomiędzy wspólnikami lub utworzenie nowych udziałów przez spółkę.

W konsekwencji, podjęto decyzję o możliwości docenienia ww. wspólników poprzez przyznanie im świadczeń osobistych na podstawie art. 159 k.s.h.

Projektowane świadczenia osobiste dla wspólników będą miały charakter świadczenia pieniężnego o konkretnej wysokości ustalonej w uchwale Zgromadzenia wspólników spółki. Projektowane jest przyznanie świadczeń osobistych w następujących kwotach -- dla wspólnika L. P. kwota 36.000,00 zł, a dla wspólnika B. B. kwota 24.000,00 zł. Jednocześnie zmiana wysokości przyznanego świadczenia osobistego jest możliwa jedynie poprzez podjęcie uchwały Zgromadzenia wspólników o zmianie umowy spółki.

Wspólnicy B. B. i L. P. złożyli w dniu 9 grudnia 2019 roku oświadczenie o złożeniu nieodwołalnej warunkowej oferty sprzedaży udziałów spółki na rzecz pozostałych wspólników.

Wnioskodawczyni wskazuje, że ma zamiar przyznać wspólnikom L. P. oraz B. B. szczególne korzyści na podstawie art. 159 k.s.h., które są nierozerwalnie związane z osobą wspólnika oraz posiadanymi przez wspólnika udziałami w kapitale zakładowym spółki.

Przyznanie projektowanych uprawnień osobistych wspólnikowi L. P. i B. B., związane jest z ich szczególnym statusem w ramach struktury spółki. Są oni członkami zarządu spółki i to na nich spoczywa główny ciężar bieżącego zarządzania. L. P. jest Prezesem Zarządu spółki, uprawnionym (w ramach istniejących w spółce zasad reprezentacji) do jej samodzielnego reprezentowania. Poza bieżącym zarządzaniem spoczywa na nim rola wytyczania kierunków strategicznego rozwoju spółki, w tym zawierania w imieniu spółki wielomilionowych kontraktów. B. B., z racji posiadanego wykształcenia i doświadczenia zawodowego, poza bieżącym zarządzaniem spółką, pełni funkcję dyrektora do spraw medycznych, a więc kieruje najważniejszym działem w spółce odpowiedzialnym za badania diagnostyczne. Decyduje ona o doborze odczynników do badań stosowanych w procedurach medycznych a także o wyborze aparatury diagnostycznej (o wartości liczonej często w milionach złotych). Oboje za swoje decyzje ponoszą odpowiedzialność względem spółki, a także osobistą odpowiedzialność za jej zobowiązania (na mocy art. 299 k.s.h., art. 21 ust 3 Prawa upadłościowego), w tym również za zobowiązana publicznoprawne (art 116 o.p., art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 266 z późn. zm.)).

Stąd też w zamiarze spółki jest przyznanie tym (i tyko tym wspólnikom) szczególnych korzyści. Jednocześnie interes spółki zabezpieczony jest stricte osobistym charakterem planowanych korzyści. Ewentualne zbycie udziałów przez wspólników L. P. lub B. B., spowoduje wygaśnięcie przyznanych korzyści (w takim przypadku na nabywcę udziałów nie przejdą szczególne korzyści, co odróżnia planowane rozwiązanie od konstrukcji udziału uprzywilejowanego). Nadto zawarta przez nich oboje umowa opcji, pozwala na usunięcie tych wspólników ze struktury właścicielskiej spółki, w przypadku zaprzestania pełnienia przez nich funkcji zarządczych w spółce, właściwie z jakiejkolwiek przyczyny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważane są inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nadto, zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Ustawodawca nie czyni różnicowania w zakresie podstawy uzyskania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wiążąc jedynie uzyskany dochód (przychód) z posiadanymi przez wspólnika prawami kapitałowymi. Za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uważa się faktycznie uzyskany dochód (przychód) z tego udziału, wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. Tym samym wspólnicy L. P. i B. B. będą otrzymywać świadczenie pieniężne w związku z posiadanymi przez nich udziałami w kapitale zakładowym spółki.

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby wspólnikowi na podstawie art. 159 k.s.h. przyznana została szczególna korzyść w postaci otrzymywania świadczenia pieniężnego od spółki. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem orzecznictwa wspólnik może uzyskać szczególne, a więc przyznane właśnie jemu prawa, tylko wtedy, gdy umowa spółki tak stanowi. Mają to więc być nie zwykłe prawa, które związane są ze statusem danej osoby jako wspólnika, lecz prawa szczególne, osobiście przyznane wspólnikowi lub wspólnikom. Nadto, szczególne korzyści na podstawie art. 159 k.s.h. stanowią prawa przyznane osobiście poszczególnym wspólnikom, stanowią prawa podmiotowe wspólnika o charakterze niezbywalnym, które w umowie spółki muszą być dokładnie określone w sposób, który pozwala na jednoznaczną możliwość ustalenia imiennie wspólnika, któremu takie szczególne korzyści zostały przyznane (pod rygorem nieważności). Projektowane zmiany w umowie spółki w sposób wyczerpujący i precyzyjny regulują uprawnienia osobiste przyznane wspólnikom L. P. i B. B..

Tym samym wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie prawidłowe jest obliczenie oraz pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez spółkę od wypłacanego świadczenia pieniężnego dla wspólników L. P. i B. B. przy przyjęciu zryczałtowanej stawki podatku dochodowego w wysokości 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazując, że Kodeks spółek handlowych rozróżnia uprzywilejowanie wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od uprzywilejowania udziałów.

W myśl art. 159 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm., dalej: k.s.h.) jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki.

Innymi słowy, na podstawie art. 159 k.s.h. wspólnicy mogą przyznać jednemu, niektórym lub wszystkim wspólnikom szczególne korzyści, które będą skuteczne wobec spółki. Warunkiem jest aby te szczególne korzyści zostały określone w umowie spółki. Uprzywilejowanie takie dotyczy osoby wspólnika, a nie posiadanych przez niego udziałów. Uprzywilejowania podmiotowe to prawa przyznane bezpośrednio, określonej, konkretnej osobie, nazwanej z imienia i nazwiska, stanowiące niezbywalne prawa podmiotowe, które są związane z osobą a nie z udziałami w spółce.

Inaczej niż w przypadku uprawnień osobistych, o których mowa w art. 159 k.s.h. które służą imiennie wskazanemu wspólnikowi i wygasają w przypadku zbycia przez niego (wszystkich) udziałów - uprzywilejowanie udziału związane jest jedynie z udziałem, a zatem wraz ze zbyciem przechodzi na nabywcę.

Z kolei treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Natomiast stosownie do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie), członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w przywołanym przepisie, dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został, np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika, np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Mając powyższe na uwadze, przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym "wyłączenie" określone w art. 13 pkt 9 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników spółki zamierza zmienić umowę spółki i na podstawie art. 159 k.s.h. przyznać szczególne korzyści wspólnikom, tj. B. B., zatrudnionej w spółce na podstawie umowy o pracę oraz L. P., którego łączy ze spółką umowa o zarządzanie, opodatkowana podatkiem dochodowym z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Osoby te są jednocześnie wspólnikami spółki - członkami zarządu. Zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o konieczności docenienia i wynagrodzenia wspólników jako kluczowych pracowników, którzy poprzez swoje działania zmierzają do maksymalizacji zysków spółki.

Z uwagi na strukturę udziałową, nie jest możliwe dodatkowe wynagrodzenie wspólników poprzez zawarcie umowy sprzedaży udziałów pomiędzy wspólnikami lub utworzenie nowych udziałów przez spółkę. W konsekwencji, podjęto decyzję o możliwości docenienia ww. wspólników poprzez przyznanie im świadczeń osobistych na podstawie art. 159 k.s.h. Świadczenia te będą wypłacane co miesiąc.

Jak wskazano powyżej, uprawnienia przyznane na podstawie Kodeksu spółek handlowych, są szczególnymi uprawnieniami osobistymi związanymi z osobą wspólnika, a nie z posiadanymi udziałami. Wobec tego, należy uznać, że przyznane świadczenia pieniężne (osobiste), stanowić będą dla otrzymujących dodatkowe wynagrodzenie za pracę świadczoną na rzecz spółki. Źródło ich przychodu, związane będzie ze stosunkiem prawnym łączącym te osoby ze spółką tj. odpowiednio umową o pracę i umową o zarządzanie.

Wynagrodzenie stanowić będzie dla B. B. - przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast dla L. P. - przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu umowy o pracę i świadczenia usług zarządzania, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika. Na spółce jako na płatniku wypłacającym przedmiotowe świadczenia ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wynagrodzenie, które na podstawie umowy o zarządzanie otrzyma L. P., podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie, które otrzyma B. B., podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W związku z wypłatą tych wynagrodzeń na spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 i art. 41 ustawy.

Nie będą to, jak wskazuje spółka, przychody z udziałów w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f. w zw. z art. 159 k.s.h, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wypłaty dla członków zarządu spółki dokonywane na podstawie art. 159 k.s.h. nie są przychodami z kapitałów pieniężnych.

b) art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 159 k.s.h, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wypłaty dla członków zarządu spółki dokonywane na podstawie art. 159 k.s.h., nie są opodatkowane ryczałtowo w stawce 19%, a wypłacający nie jest zobowiązany do pobierania w tym zakresie zaliczek na podatek dochodowy.

c) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. 13 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 159 k.s.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wypłaty dla członków zarządu spółki dokonywane na podstawie art. 159 k.s.h. nie są związane z posiadanymi udziałami, lecz przychodami ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) albo przychodami z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.) polegającymi na świadczeniu na rzecz spółki.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p.

W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

W niniejszej sprawie organ wezwał skarżącą do takiego uzupełnienia, a skarżąca odpowiedziała na wezwanie.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA). Z uwagi na ww. funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej, Sąd dopuszcza możliwość wniesienia skargi przeciwko jej uzasadnieniu. Zaznaczenia jednak wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, stanowisko organu, jak również uzasadnienie prawne stanowiska organu, nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie, niezależnie od siebie. Poszczególne elementy interpretacji są bowiem ze sobą nierozerwalnie związane i stanowią integralną całość. W sytuacji więc zaskarżenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu, kontrolą Sądu objęte jest również "rozstrzygnięcie", a więc ocena stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie przez Sąd, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy z uwagi na przywołaną na jej poparcie argumentację jest prawnie wadliwa, skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym jest pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym świadczenia na rzecz wspólników, na podstawie projektowanych zmian, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f. i w związku z tym wnioskodawczyni jako płatnik zobowiązana jest na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%, czy też stanowisko organu, że wynagrodzenie, które otrzyma B. B., podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a wynagrodzenie, które na podstawie umowy o zarządzanie otrzyma L. P., podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

W tym sporze rację należy przyznać organowi.

Z art. 159 k.s.h. wynika, że jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki. Z kolei z treści art. 174 k.s.h. wynika, że:

§ 1 Jeżeli ustawa lub umowa spółki nie stanowi inaczej, wspólnicy mają równe prawa i obowiązki w spółce.

§ 2 Jeżeli umowa spółki przewiduje udziały o szczególnych uprawnieniach, uprawnienia te powinny być w umowie określone (udziały uprzywilejowane).

§ 3 Uprzywilejowanie może dotyczyć w szczególności prawa głosu, prawa do dywidendy lub sposobu uczestniczenia w podziale majątku w przypadku likwidacji spółki. Uprzywilejowanie w zakresie prawa głosu może dotyczyć tylko udziałów o równej wartości nominalnej.

§ 4 Uprzywilejowanie dotyczące prawa głosu nie może przyznawać uprawnionemu więcej niż trzy głosy na jeden udział. Uprzywilejowanie dotyczące dywidendy nie może naruszać przepisów art. 196.

§ 5 Umowa spółki może uzależnić przyznanie szczególnych uprawnień od spełnienia dodatkowych świadczeń na rzecz spółki, upływu terminu lub ziszczenia się warunku.

§ 6 Na udziały lub prawa do zysku w spółce nie mogą być wystawiane dokumenty na okaziciela, jak również dokumenty imienne lub na zlecenie.

Skarżąca przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazała że w przyszłości ma zostać podjęta uchwała wspólników, w której dwóm udziałowcom spółki, zostanie przyznana szczególna korzyść polegająca na regularnej wypłacie środków pieniężnych w ściśle określonej kwocie. Podstawę prawną dla tej uchwały ma stanowić art. 159 k.s.h.. W skardze skarżąca podnosi, z powołaniem się na poglądy doktryny, że szczególne korzyści wynikające z art. 159 k.s.h. są immanentnie związane z posiadaniem statusu wspólnika, a zatem z kwestią posiadania udziałów w spółce. W konsekwencji skarżąca argumentuje, że przyznanie szczególnych korzyści możliwe jest tylko i wyłącznie wspólnikowi. Skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny wadliwie uznał, że "(...) przyznane na podstawie Kodeksu spółek handlowych uprawnienia są szczególnymi uprawnieniami osobistymi związanymi z osobą wspólnika, a nie z posiadanymi udziałami. Wobec tego, należy uznać, że przyznane świadczenia pieniężne (osobiste) stanowić będą dla otrzymujących dodatkowe wynagrodzenie za świadczoną na rzecz spółki pracę. Źródło ich przychodu związane będzie z łączącym te osoby ze Spółką stosunkiem prawnym tj. odpowiednio umową o pracę i umową o zarządzanie".

Przywileje indywidualne, o których stanowi art. 159 k.s.h., z jednej strony są powiązane z osobą wspólnika i oderwane od udziałów, a z drugiej istnienie przywileju jest warunkowane posiadaniem udziałów w spółce (por. A. Opalski, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, tom IIA, wyd. C.H.BECK 2018, komentarz do art. 159). Zbycie udziałów przez wspólnika, skutkuje wygaśnięciem przyznanego przywileju. Jakkolwiek stanowisko skarżącej odnoszące się w sposób ogólny do charakteru szczególnych korzyści, o których stanowi art. 159 k.s.h., należy uznać za słuszne, to jednakże brak jest podstaw do zaakceptowania twierdzenia, że z art. 159 k.s.h. wynika uprawnienie do podjęcia uchwały o treści wskazanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a uzyskane przez udziałowców przysporzenie będzie zgodne z k.s.h.. Podkreślenia wymaga, że skarżąca, podstawy dla uwzględnienia przepisów u.p.d.o.f. wskazanych w zarzutach skargi upatruje w tym, że przepis k.s.h. stanowi podstawę do zmiany umowy spółki i przyznania udziałowcowi szczególnych korzyści, polegających na regularnej wypłacie środków pieniężnych. W art. 159 k.s.h., jak również w żadnym innym przepisie, ustawodawca nie wskazał katalogu (nawet przykładowego) szczególnych korzyści, które mogą zostać przyznane wspólnikowi. Należy przyjąć, że katalog szczególnych korzyści jest katalogiem otwartym. Jednakże z tego faktu nie można wnioskować, że wspólnicy podejmując uchwałę w tym przedmiocie, nie podlegają żadnym ograniczeniom. Skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podała, że do umowy spółki zostanie wprowadzone postanowienie o treści: 1. Na podstawie art. 159 k.s.h. Spółka przyznaje szczególne korzyści Wspólnikom, a to: a) wspólnik (...) będzie otrzymywał w każdym miesiącu świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł, wspólnik (...) będzie otrzymywała w każdym miesiącu świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł. 2. Świadczenia opisane powyżej będą wypłacane na rachunek bankowy Wspólników do 15-go dnia każdego miesiąca z góry. Z treści projektu uchwały wynika, że comiesięczna wypłata ściśle określonej kwoty, nie została uzależniona od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych wymogów, w szczególności brak jest jakiegokolwiek odniesienia do wyniku finansowego spółki. Podkreślenia wymaga, że z treści szeregu przepisów k.s.h. wynika obowiązek zapewnienia stałości i nienaruszalności kapitału zakładowego. Jest to związane z gwarancyjną funkcją kapitału zakładowego i zabezpieczeniem interesów wierzycieli spółki. W tym zakresie podstawowe znaczenie mają art. 189 k.s.h. i art. 190 k.s.h.. Z art. 189 k.s.h. wynika, iż: § 1 W czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej; § 2 Wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. Z kolei art. 190 k.s.h. ma następujące brzmienie: Wspólnikowi nie wolno pobierać odsetek od wniesionych wkładów, jak również od przysługujących mu udziałów. Z art. 189 k.s.h. i art. 190 k.s.h., wynika zakaz dokonywania wypłat określonych w tych przepisach. Celem tej regulacji jest zapobieżenie powstania sytuacji, w której aktywa spółki nie będą odpowiadać wielkości kapitału zakładowego. Dokonywanie wypłat na rzecz udziałowców skutkuje zmniejszeniem aktywów spółki. W doktrynie prawa wskazano, iż "wykluczyć należy natomiast przyznanie prawa do otrzymywania świadczeń (pieniężnych bądź rzeczowych) w oderwaniu od wyniku finansowego spółki, ponieważ naruszałoby to fundament jej struktury majątkowej w postaci zakazów zwrotu wkładów, majątku potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego oraz pobierania odsetek od wkładów i udziałów (art. 189–190). Tak już T. Dziurzyński (w: Dziurzyński i in., Komentarz KH, 1936, art. 164, uw. 1: "byleby nie na koszt kapitału zakładowego"). Przepisy o przywilejach, w tym art. 159, nie konstruują wyjątku od zasad ochrony majątku spółki" (A. Opalski, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, tom IIA, wyd. C.H.BECK 2018, komentarz do art. 159) a także, że "czynności sprzeczne z art. 190 są nieważne (art. 58 § 1 KC), zaś dokonane przez spółkę wypłaty podlegają zwrotowi jako bezprawne świadczenia (art. 198 § 1 zd. 1 KSH). Nieważnością są dotknięte zarówno czynności zobowiązujące (np. umowy bądź uchwały wspólników zobowiązujące spółkę do uiszczenia odsetek), jak i czynności rozporządzające, skutkujące uszczupleniem majątku spółki (czynność przelewu środków pieniężnych)" (A. Opalski, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, tom IIA, wyd. C.H.BECK 2018, komentarz do art. 190).

Zgodnie z art. 191 k.s.h.:

§ 1 Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

§ 2 Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

§ 3 Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

§ 4 W przypadku gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych.

Z powyższego wynika, że powstanie prawa do dywidendy wymaga osiągnięcia zysku przez spółkę i podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników. Wypłaty, które po zmianie umowy spółki skarżąca zamierza dokonywać, pozostawałyby w sprzeczności z treścią art. 191 k.s.h., z którego wynika, że wypłacie może podlegać zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego. Tymczasem z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, w tym treści uchwały, która ma zostać podjęta wynika, że wypłaty będą miały miejsce bez względu na to czy zostanie osiągnięty zysk czy też nie, a więc w oderwaniu od wyniku finansowego spółki.

Tym samym zatem niezasadny jest również zarzut skarżącej naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który znajduje odniesienie do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie zaś świadczeń od tych zysków niezależnych.

Świadczenie, które wypłacane ma być B. B. posiada wszelkie cechy charakterystyczne wynagrodzenia za pracę.

Świadczenie to analogicznie do wynagrodzenia za pracę, wypłacane ma być w formie pieniężnej. Ma być świadczeniem periodycznym, wypłacanym raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Ma być wypłacane w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę. Stroną zobowiązaną do wypłaty wynagrodzenia ma być pracodawca, a pracownik posiadałby roszczenie względem pracodawcy o terminową wypłatę należnego wynagrodzenia. Świadczenie ma być osobistym i obowiązkowym, tj. przysługiwać ma ono tylko konkretnemu pracownikowi, który nie może przenieść go na inną osobę. Pracownik nie ponosić ma ryzyka ekonomicznego, bowiem świadczenie ma być wypłacane niezależnie od wyniku finansowego pracodawcy. Świadczenie ma być zatem stałym składnikiem wynagrodzenia ściśle związanym ze stosunkiem pracy. "O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje bowiem to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 251/08, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). "Wyznaczając, jakie przychody powinny być zaliczone do źródła stosunek pracy, ustawodawca zamieszcza obszerny katalog świadczeń (...) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

-wynagrodzenia zasadnicze,

-wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

-różnego rodzaju dodatki,

-nagrody,

-ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i

-wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

-świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika,

-wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zaznaczyć trzeba, że ponad wszelką wątpliwość jest to wyszczególnienie o charakterze otwartym, co oznacza, że sam fakt, iż jakieś świadczenie nie zawiera się wprost w jego treści, nie decyduje o braku przychodu czy o zamieszczeniu w innym źródle (...) Aby przychód uzyskany przez świadczeniobiorcę był umiejscowiony w źródle stosunek pracy, konieczne jest, by wypłata była dokonana w ramach rzeczywistego stosunku prawnego, bez względu na to, jak strony nazwały umowę. Niedopuszczalne jest bowiem umiejscawianie przychodu w innym źródle, według "życzenia" sygnatariuszy kontraktu, jeżeli charakter relacji łączących strony jednoznacznie wskazuje na to, że został zawiązany stosunek prawny, w ramach którego świadczący uzyskuje przychody ze stosunku pracy (...) Dla zaliczenia do źródła stosunek pracy przychodu uzyskanego wraz z otrzymaną płatnością nie jest konieczne, aby wypłata była zrealizowana jako wynagrodzenie za wykonaną pracę. Stąd do tego źródła przychodów zaliczane są również inne świadczenia niż wynagrodzenia, jak np. ekwiwalenty, dofinansowania itp., o ile mają charakter definitywny (i jako takie w ogóle generują przychód) oraz są powiązane w bezpośredni sposób z istniejącym stosunkiem pracy (...) O umiejscowieniu przychodu w danym źródle nie decyduje również to, czy świadczenie ma charakter obligatoryjny dla wypłacającego, czy jest to wypłata dokonana dobrowolnie, z inicjatywy pracodawcy" (R. Kowalski w: PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, komentarz do art. 12, zob. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1126/13, z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 1157/13, wyroki Wojewódzkich Sądów Aadministracyjnych: w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Po 180/14, w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. I SA/Kr 1908/13, opubl. w CBOSA).

Podobnie świadczenie, które wypłacane ma być L. P. posiada cechy charakterystyczne przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bowiem "na gruncie prawa podatkowego podstawowe skutki zaliczenia przychodów z tytułu zasiadania w organach osoby prawnej, bez względu na charakter stosunku prawnego, są bardzo zbliżone do tych, jakie występują w ramach stosunku pracy (koszty zryczałtowane, jak dla stosunku pracy z wyłączeniem kosztów podwyższonych dla pracy zamiejscowej, podatek liniowy, osoba prawna jako płatnik) (...) do tego źródła zaliczane są przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne wykonujące usługi zarządzania przedsiębiorstwem, bez względu na rodzaj i formę umowy. Taka klasyfikacja przychodu dokonywana jest bez względu na to, czy świadczący wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą oraz jak ona jest klasyfikowana na gruncie innych przepisów (...) I w tym przypadku przychody mogą mieć swoje źródło w świadczeniach pieniężnych stanowiących "podstawowe" wynagrodzenie managera, jak i w świadczeniach innego rodzaju" (R. Kowalski w: PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, komentarz do art. 13). "Z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 PDOFizU odnosi się nie tylko do przychodów uzyskanych na podstawie enumeratywnie wymienionych w nim umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, ale również wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej zostało zlecone sprawowanie zarządu podmiotem gospodarczym (...) Ponadto, wszelkie dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innego organu stanowiącego osób prawnych na podstawie kontraktu menedżerskiego należy traktować jako przychody określone w art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 PDOFizU. Ta kwalifikacja obejmuje zarówno przychody uzyskane w czasie obowiązywania umowy, jak również przychody uzyskane na jej podstawie, ale po jej zakończeniu. Użycie bowiem przez ustawodawcę określenia "na podstawie umów" nie pozwala na zawężenie przychodów objętych tą kategorią do przychodów uzyskanych tylko "w czasie" obowiązywania umów" (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 18, C.H.Beck 2017, komentarz do art. 13). Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2213/17 (opubl. w CBOSA), "za jedno ze źródeł przychodów u.p.d.o.f. uznaje działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), określając jednocześnie w art. 13 katalog przychodów z tej działalności. Przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Z przywołanych regulacji wynika, że niezależnie od formy wykonywania działalności, przychody osób wynikające z zawartych umów o zarządzanie są traktowane jako przychody pochodzące z działalności wykonywanej osobiście (zob. wyroki NSA z dnia: 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08; 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 709/11). Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, było przedmiotem licznych kontrowersji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06 w nowelizacji u.p.d.o.f., dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), orzekając o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stwierdził, że «ustawodawca w sposób stosunkowo prosty, jak na standardy polskiej legislacji» (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca przyjął takie założenie – wywiódł Trybunał Konstytucyjny – niezależnie od tego, czy termin «działalność wykonywana osobiście» oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności. Skoro zatem, zgodnie z przywołaną regulacją oraz powołanym orzecznictwem, przychodem jest także określona w kontrakcie menedżerskim comiesięczna kwota w wysokości 3000 euro oraz wykorzystywanie do celów osobistych mieszkań, to kwoty te oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze stanowią przychody podlegające zaliczeniu – na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. – do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a ich wielkość wpływa na kształt podstawy opodatkowania osoby otrzymującej takie świadczenia (menedżera)". Poglądy te w całości znajdują zastosowanie do projektowanego świadczenie, które ma być wypłacane L. P..

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS, że wynagrodzenie, które otrzyma B. B., podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a wynagrodzenie, które na podstawie umowy o zarządzanie otrzyma L. P., podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie zaś stanowisko skarżącej, zgodnie z którym świadczenia na rzecz wspólników, na podstawie projektowanych zmian, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.