Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 8/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 12 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia 30 lipca 2010 r. nr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P z 4 grudnia 2009 roku, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz strony skarżącej kwotę .... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 2008 r., została zawarta umowa o przeniesienie własności nieruchomości o pow. 0.57.79 ha, stanowiącej niezabudowaną działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 42/17. Strony umowy: M K (sprzedający) i spółka E (kupujący) zgodnie podały wartość powyższej nieruchomości na kwotę 866.850 zł, od której to kwoty notariusz jako płatnik obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, tj. w kwocie 17.337 zł. W dniu 11 maja 2009 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocników – doradców podatkowych złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 768.512 zł - w tym w kwocie 17.337 zł od powyższego aktu notarialnego argumentując, iż na dzień transakcji przedmiot opodatkowania, tj. niezabudowana działka oznaczona nr ewidencyjnym 42/17 o pow. 0.57.79 ha wchodziła w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez spółkę, a zatem przeniesienie jej własności powyższego umową sprzedaży korzysta ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000r. (Dz. U. Nr 68 z 2007r. poz. 450 ze zm.). Do powyższego wniosku załączono kserokopię wypisu z rejestru gruntów dotyczącego działki gruntu nr 42/17 o pow. 0.57.79 ha sklasyfikowane jako grunty orne Rllla, Rllb, RIVa i RIVb.

Decyzją z dnia 4.12.2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 17.337 zł.

Rozpatrując powyższy wniosek, organ podatkowy stwierdził, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego, dlatego odwołał się w tym zakresie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 136 z 2006r. poz. 969 ze zm.), który stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej pow. przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Ponadto organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania zasięgnął opinii Wójta Gminy K, który w odpowiedzi pismem z dnia 16 lipca 2009r. poinformował, iż grunty nabyte przez spółkę w dniu 27 czerwca 2008r., oznaczone jako działka nr 42/17 nie stanowiły gospodarstwa rolnego i nie wchodziły w skład gruntów gospodarstw rolnych.

Zdaniem organu z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że umowa sprzedaży będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Organ stwierdził, że powyższe przesłanki zwolnienia nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiotowa działka nie stanowiła gospodarstwa rolnego, jak również nie weszła w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, gdyż nabywca nie posiadał takiego gospodarstwa na dzień transakcji. Organ podatkowy wskazał, że nabywca nie posiadał takiego gospodarstwa na dzień dokonywania przedmiotowych czynności cywilnoprawnych. Wskazał przy tym, że w akcie notarialnym z dnia 27 czerwca 2008 r. brak oświadczenia nabywcy, iż nabywana nieruchomość niezabudowana o pow. 0.57.79 ha stanowiąca działkę gruntu nr 42/12 utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, a jednocześnie Wójt Gminy stwierdził, iż działka nr 42/17 w dniu dokonania transakcji nie stanowiła gospodarstwa rolnego i nie wchodziła w skład gruntów gospodarstw rolnych, równocześnie stwierdzając, iż spółka nie prowadzi żadnego gospodarstwa rolnego na terenie Gminy.

Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 30 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Ponadto wskazał, że pismem z dnia 10.05.2010 r. Wójt Gminy K poinformował, że działka nr 42/17 na dzień zawarcia umowy sprzedaży (tj. 27.06.2008r.) nie stanowiła gospodarstwa rolnego zbywcy, zaś zbywca – M K - figurował w ewidencji podatkowej jako podatnik podatku rolnego za działkę nr 42/17 w okresie od 01.01.2005 r. do 30.06.2008 r. Natomiast pismem z dnia 21.06.2010 r. Wójt Gminy K wskazał, że Spółka na dzień 28.06.2008 r. nie była podatnikiem podatku rolnego oraz nie złożyła Wójtowi Gminy K deklaracji w podatku rolnym za 2008 r. W dniu 19.02.2008 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydał decyzję o przeznaczeniu działki na cele nierolnicze i nieleśne, a w dniu 30.06.2008r. Rada Gminy podjęła uchwałę o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, mocą której przedmiotowa nieruchomość została przeznaczona wyłącznie pod obiekty produkcyjne, magazyny i drogi z zielenią towarzyszącą. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wypisu i wyrysu z rejestru gruntów sporządzonego na dzień 07.05.2008 r., aktu notarialnego z dnia 27.06.2008 r., a także pisma Wójta Gminy K z dnia 10.05.2010 r. organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość stanowiąca niezabudowaną działkę 42/17 nie stanowiła gospodarstwa rolnego zbywcy. Jednocześnie – zdaniem organu odwoławczego nie zostały spełnione pozostałe przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nabyte grunty nie utworzyły gospodarstwa rolnego ani nie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W ocenie organu odwoławczego stosowanie wykładni językowej art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadzi do nieuprawnionego - w świetle wartości i celów wynikających z Konstytucji oraz regulacji ustawowych - rozszerzenia zakresu zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem niemalże we wszystkich możliwych do zaistnienia stanach faktycznych, dotyczących umownego przenoszenia gruntów rolnych, skutkowałoby zwolnieniem z opodatkowania takich transakcji. W związku z powyższym zdaniem organu zaistniały przesłanki do posłużenia się wykładnią systemową i funkcjonalną tego przepisu. Powołując się na art. 23 Konstytucji, art. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, art. 21 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że celem przepisów regulujących zagadnienia związane z ustrojem rolnym państwa, a w szczególności z opodatkowaniem obrotu nieruchomości rolnych, jest szczególna ochrona gospodarstw rodzinnych prowadzonych przez osoby fizyczne, a także zachęcanie rolników poprzez preferencje podatkowe do powiększania powierzchni gospodarstw rolnych. Przy konstruowaniu zwolnień podatkowych w podatku PIT i VAT ustawodawca uzależnił możliwość skutecznego skorzystania z tych ulg od kontynuowania rolniczego użytkowania nabytej nieruchomości po dniu nabycia albo co najmniej od ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele rolne. Treść w/w uregulowań oraz praktyka orzecznicza sądów administracyjnych w zakresie stosowania tych przepisów - w ocenie organu powinna mieć znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 9 pkt 2 w ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto powołując się na treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h i art. 16 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, podkreślił, że celem umożliwienia jednostkom samorządu terytorialnego partycypacji w dochodach podatkowych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, było zapewnienie tym jednostkom wystarczających środków na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej. Gminy niemające charakteru miejskiego czerpią większość dochodów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z opodatkowania sprzedaży nieruchomości rolnych, zaś bardzo szeroki zakres zwolnienia wyinterpretowany zgodnie z wykładnią literalną art. 9 pkt 2 ustawy o PCC w praktyce pozbawia takie gminy wydajnych dochodów z w/w źródła. W tym stanie rzeczy wątpliwe wydaje się, czy tak szerokie rozumienie w/w przepisu jest zgodne z treścią art. 15 ust. 2 in fine oraz art. 167 Konstytucji. W tym kontekście należy – zdaniem organu ustalić ratio legis zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy PCC oraz wpływ jego zastosowania na powszechność i równość opodatkowania podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie z ciężaru podatkowego nabywców nieruchomości rolnych niebędących rolnikami indywidualnymi i nie zamierzających prowadzić działalności rolniczej na nabywanych gruntach prowadzi do wydatnego obniżenia wysokości dochodów jednostek samorządu terytorialnego i - przy założeniu stałego rozmiaru zadań publicznych gminy - konieczność przerzucenia tego ciężaru finansowego na inne podmioty. Wątpliwe wydaje się, aby celem ustawodawcy, przy wprowadzaniu przedmiotowego zwolnienia, było uprzywilejowanie określonej kategorii przedsiębiorców tj. tych którzy nabywają nieruchomości rolne z intencją ich "odrolnienia", która wynika wyraźnie z planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej i wpływanie w ten sposób na mechanizm rynkowy, a w szczególności na wolną konkurencję, podczas gdy przedsiębiorcy nabywający grunty nieposiadające charakteru rolnego nie mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Tym samym zbyt szerokie rozumienie art. 9 pkt 9 ustawy PCC w sposób nieuzasadniony narusza zasadę neutralności podatkowej. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za uzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni celowościowej, za czym przemawiają w szczególności. wyrażone w art. 84 i art. 33 ust. 1 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji przy stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pod uwagę brać należy, czy w świetle obiektywnych okoliczności istniejących w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości rolnych lub w okresie bezpośrednio następującym po zawarciu transakcji istnieje zamiar wykorzystania przez nabywcę zakupionej nieruchomości na działalność rolniczą. Okoliczność taką z powodzeniem stanowić może sposób przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, ujawniony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzjach organów rozstrzygających o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej. Takie rozumienie omawianego przepisu znajduje oparcie również w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 02.03.2010r. na interpelację poselską nr 14 289. W niniejszej sprawie w dniu nabycia przez odwołującą spółkę przedmiotowej nieruchomości i w okresie bezpośrednio po nim następującym, obiektywne okoliczności w postaci zapisów zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz orzeczeń o wyłączeniu z produkcji rolniczej - wskazują, iż zamiarem Spółki nie było wykorzystywanie nabytych nieruchomości na działalność rolniczą. Celem działania podatnika - wynikającym z w/w dokumentów - była zmiana sposobu wykorzystywania działki nr 42/17i prowadzenie na niej działalności innej niż rolnicza.

Organ odwoławczy uznał za nietrafne stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie konieczności złożenia przez nabywcę, w treści umowy sprzedaży oświadczenia, że zamierza zakupioną nieruchomość użytkować rolniczo, gdyż oświadczenie takie ma charakter subiektywny, a ponadto wymóg jego złożenia nie wynika z przepisów prawa. Biorąc jednak pod uwagę, że w zgłoszonym na dzień zawarcia przedmiotowej transakcji do rejestru przedsiębiorców przedmiocie działalności spółki nie wskazano działalności rolniczej lub prowadzenia gospodarstwa rolnego, podczas gdy widnieje tam działalność gospodarcza w różnych dziedzinach oraz kupno, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także uwzględniając rozstrzygnięcia stosownych organów w zakresie sposobu wykorzystywania przedmiotowej działki, należało przyjąć, że nabywając działkę nr 41/17 podatnik miał zamiar jej wykorzystania na cele nie związane z działalnością rolniczą.

Odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy zgodził się z zarzutem strony odnośnie przewlekłości w załatwianiu sprawy oraz w zakresie niezajęcia stanowiska w sprawie oświadczeń i zarzutów strony wniesionych w toku postępowania. Jednakże w ocenie organu odwoławczego w/w uchybienia nie miały wpływu na wynik rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W skardze na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez doradców podatkowych, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) polegające na uznaniu, że transakcja nabycia przez Spółkę w dniu 27 czerwca 2008 r. działki nr 42/17 sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (w sytuacji gdy Spółka na dzień nabycia była już właścicielem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha), która weszła w skład gospodarstwa rolnego Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, nie podlega zwolnieniu z podatku PCC,

w konsekwencji:

a. zastosowania wykładni celowościowej art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o PCC wbrew jego jednoznacznej wykładni językowej, zgodnie z którą nabycie gruntów przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PCC,

b. nieprawidłowego zastosowania wykładni celowościowej poprzez uznanie, iż w przypadku nabycia gruntów przez Spółkę zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o PCC nie powinno znaleźć zastosowania ze względów wskazanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki, wnosząc i wywodząc jak w skardze, oświadczyła, że nie ma informacji na temat tego, czy spółka podjęła działalność rolniczą na zakupionej działce. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego, wnosząc i wywodząc jak w odpowiedzi na skargę, podtrzymała argumenty w niej zawarte i podkreśliła, że z aktu notarialnego nie wynika, aby spółka zakupiła nieruchomość na cele rolnicze lub powiększenie gospodarstwa. Zdaniem organu spółka wiedziała, jakie jest przeznaczenie nieruchomości zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, a więc nie mogła podjąć działalności rolniczej.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. WSA w Poznaniu oddalił powyższą skargę ( sygn. III SA/Po 673/10 ).

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie stwierdzenia na rzecz skarżącej spółki nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z nabyciem przez spółkę w dniu 27 czerwca 2008 r. w drodze umowy sprzedaży własności nieruchomości położonej w K, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 42/17. Decyzje te zostały wydane na skutek wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu powyższej umowy sprzedaży, która – zdaniem spółki winna korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c.

Powołując się na treść art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 upr WSA wskazał, że z ustalonych przez organ podatkowy okoliczności faktycznych, które znajdują potwierdzenie w materiale sprawy wynika, iż przedmiotowa nieruchomość niezabudowana nie stanowiła w dniu dokonania sprzedaży gospodarstwa rolnego zbywcy, ponieważ jej powierzchnia nie przekraczała 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, co wynika z wypisu i wyrysu z rejestru gruntów sporządzonego na dzień 7 maja 2008 r. oraz z samego aktu notarialnego – umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 27 czerwca 2008 r. i nie było to kwestionowane przez skarżącą spółkę. Poza sporem pozostawało również, że przedmiotowa działka nie utworzyła gospodarstwa rolnego. Istota sporu sprowadzała się natomiast do tego, czy przedmiotowa nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego należącego do spółki.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie warunek skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziany w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. będzie spełniony, gdy nabywana nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 upr, z czego wynika, że nabywana nieruchomość winna stanowić grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz nie może być zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż rolnicza. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nieruchomość mająca stanowić część składową gospodarstwa rolnego musi mieć charakter i przeznaczenie właściwe dla całego gospodarstwa rolnego. Nabywana nieruchomość jako część składowa gospodarstwa rolnego musi mieć rolny charakter oraz przeznaczenie wyrażające się w sposobie użytkowania, co nie oznacza konieczności faktycznego użytkowania rolniczego tej działki, ale zakaz innego niż rolnicze jej wykorzystania. Podstawę ustaleń w tym zakresie stanowią przede wszystkim zapisy w ewidencji gruntów i budynków, co jednak nie wyłącza możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu, który podważyłby poprawność danych z ewidencji (np. przy braku jej dostosowania do stanu faktycznego), co dopuszcza wprost art. 194 § 3 ord. pod. Właściwą podstawą do ustalenia zwolnienia są zaświadczenia o przeznaczeniu nabywanej nieruchomości na cele produkcji rolnej oraz przeznaczenie nieruchomości na cele rolnicze w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast zawarcie w treści aktu notarialnego oświadczenia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze potwierdza zasadność zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. O zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych lub odmowie zwolnienia decyduje przy tym przeznaczenie zakupionej nieruchomości wyrażające się w sposobie użytkowania bezpośrednio po nabyciu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, iż sporna działka nr 42/17 była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, co wynika z wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów według stanu na dzień 7 maja 2008 r. Jednakże – jak wynika z pisma Wójta Gminy K z dnia 16 lipca 2009 r. – w dniu dokonania umowy sprzedaży, tj. 27 czerwca 2008 r. nieruchomość ta była w całości przeznaczona na cele nierolnicze i nieleśne na mocy decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 lutego 2008 r., , a w dniu 30 czerwca 2008 r. został uchwalony przez Radę Gminy K miejscowy plan zagospodarowanie przestrzennego obejmujący tę nieruchomość, w którym została ona przeznaczona wyłącznie pod obiekty produkcyjne, magazyny i drogi z zielenią towarzyszącą. Ponadto w akcie notarialnym zawierającym umowę sprzedaży brak oświadczenia spółki, jako nabywcy, o zamiarze przeznaczenia nabywanej nieruchomości na cele rolnicze lub powiększenie gospodarstwa rolnego, co – pomimo, że wymóg złożenia takiego oświadczenia nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, dodatkowo potwierdza, że działka ta nie była nabywana na cele rolnicze. Następnie spółka zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego nie wykazała rolniczego charakteru i przeznaczenia przedmiotowej działki. Powoływała się w tym zakresie jedynie na zapis w ewidencji gruntów, który – w świetle wyżej przytoczonych okoliczności, nie może być uznany za miarodajny w szczególności na tle późniejszych dokumentów (decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) o przeznaczeniu spornej działki na cele nierolnicze, które w sposób dostateczny obiektywizują nierolniczy charakter i przeznaczenie przedmiotowej działki. W tym kontekście również podnoszony przez skarżącą brak konieczności faktycznego prowadzenia działalności rolniczej na nabytej działce, pozostaje bez wpływu na dokonane ustalenie nierolniczego jej przeznaczenia, tym bardziej że w świetle powołanej decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego faktyczne przeznaczenie tej działki na cele rolnicze nie było możliwe. Przyznany przez spółkę brak faktycznego prowadzenia działalności rolniczej na spornej działce jedynie więc dodatkowo potwierdza ustalone w oparciu inne, wyżej powołane okoliczności nierolnicze przeznaczenie spornej działki.

W ocenie WSA, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. bez konieczności – jak to uczynił organ odwoławczy – sięgania do wykładni systemowej i funkcjonalnej powyższego przepisu i wyprowadzania w drodze tej wykładni wymogu prowadzenia działalności rolniczej na nieruchomości, która miała wejść w skład gospodarstwa rolnego. W tej sytuacji bezprzedmiotowa staje się ocena dokonanej przez organ wykładni powyższego przepisu oraz zarzutów skargi w tym zakresie. Niezależnie bowiem od zastosowanej przez organ wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c., zaskarżona decyzja odpowiada prawu przy zastosowaniu wykładni językowej tego przepisu.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej spółki NSA wyrokiem z dnia 14.11.2012 r. uchylił wyrok WSA w Poznaniu w całości, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania ( II FSK 598/11 ).

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazano, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Musi ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego z elementów sąd winien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA nie odpowiadało powyższym wymogom.

Sąd pierwszej instancji skoncentrował się bowiem na warunku skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. oraz sposobie wykorzystania przedmiotowej działki. Istotne zaś znaczenie w niniejszej sprawie ma to, że strona skarżąca posiadała i zakupiła także inne działki. Stosownie do art. 2 ust. 1 upr, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W świetle zatem definicji gospodarstwa rolnego zawartego w ustawie o podatku rolnym istotne są dwa elementy: formalny - ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha. Wskazane elementy są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać sporną nieruchomość gruntową za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1033/10 i wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/10, CBOSA). W orzecznictwie utrwalony jest ponadto pogląd, że grunty rolne stanowiące własność podatnika nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08, CBOSA). Ustawowa definicja gospodarstwa rolnego dla celów podatku rolnego, do której odwołano się w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyklucza zaś możliwość rozważań, czy nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Nie jest też przesłanką uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne - w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 powołanej ustawy.

NSA podkreślił, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia jakie jest przeznaczenie spornej nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego. Okoliczność ta mogłaby być uwzględniona ewentualnie na gruncie ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, która jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wykazano powyżej w zawartej w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 upr definicji gospodarstwa rolnego znaczenie ma klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a nie przeznaczenie gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Istnieje oczywiście możliwość zmiany, korekty danych zawartych w tej ewidencji, jest to jednak dokonywane na podstawie odpowiedniej procedury. Nie można tego czynić wskazując chociażby na uchwalony przez Radę Gminy K miejscowy plan zagospodarowanie przestrzennego obejmujący przedmiotową nieruchomość, czy też inne dokumenty. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku innej jego podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270), dalej " p.p.s.a." sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

Powyższa regulacja prawna oznacza, że skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie jest w całości związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 14.11.2012 r. ( II FSK 598/11 ).

Wskazać należy wobec tego, że organy obu instancji przy rozpatrywaniu wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty nie mogą koncentrować się jedynie na warunku skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. oraz sposobie wykorzystania przedmiotowej działki. Istotne bowiem znaczenie ma to, że strona skarżąca posiadała i zakupiła także inne działki, zaś w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że grunty rolne stanowiące własność podatnika nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Stosownie do art. 2 ust. 1 upr, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W ramach definicji legalnej gospodarstwa rolnego zawartego w ustawie o podatku rolnym istotne są dwa elementy: formalny - ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha. Wskazane elementy są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać sporną nieruchomość gruntową za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W orzecznictwie utrwalony jest ponadto pogląd, że grunty rolne stanowiące własność podatnika nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Ustawowa definicja gospodarstwa rolnego dla celów podatku rolnego, do której odwołano się w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyklucza zaś możliwość rozważań, czy nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Wszelkie ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie mogły mieć wobec tego bezpośredniego i wiążącego znaczenia dla wyniku sprawy.

Nie jest też przesłanką uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne - w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 powołanej ustawy. Ponadto w sprawie nie miało znaczenia, jakie jest przeznaczenie spornej nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego. Okoliczność ta mogłaby być uwzględniona ewentualnie na gruncie ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, która jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W zawartej w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 upr definicji gospodarstwa rolnego znaczenie ma klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a nie przeznaczenie gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego.

Wskazać należy ponadto, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Istnieje oczywiście możliwość zmiany, korekty danych zawartych w tej ewidencji, jest to jednak dokonywane na podstawie odpowiedniej procedury. Nie można tego czynić wskazując chociażby na uchwalony przez Radę Gminy K miejscowy plan zagospodarowanie przestrzennego obejmujący przedmiotową nieruchomość, czy też inne dokumenty. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku innej jego podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Ponownie rozpatrując sprawę wywołaną wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić powyższe rozważania.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Z tego względu orzeczono o ich uchyleniu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z art. 190 p.p.s.a.

O kosztach postępowania oraz wykonalności zaskarżonej decyzji postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z §3 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011.31.153) i 152 p.p.s.a.