Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 346/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.498.2019.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 6 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko B. sp. z o.o. w zakresie momentu wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów oraz sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. W ramach tej działalności nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (import usług) oraz dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem, na terytorium kraju, od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim, należącym do Unii Europejskiej (WNT). Skarżąca podkreśliła, że nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W wyniku zawartych transakcji Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zaznaczyła, że mogą zaistnieć sytuacje, w których otrzyma ona fakturę w miesiącach następujących po miesiącu jej wystawienia. Przyczynami takiego stanu rzeczy mogą być: zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta, opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta, wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta oraz inne przyczyny losowe.

W efekcie Skarżąca zapytała czy w świetle art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku, może ona wykazać kwotę podatku należnego w każdym z kolejnych 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz WNT w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy lub wystawienia faktury, lecz przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

Jej zdaniem na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Prezentując własne stanowisko Skarżąca przywołała treść art. 86 ust. 10b u.p.t.u. i stwierdziła, że przepis ten modyfikuje zasady wykazania podatku należnego, umożliwiając podatnikowi jego wykazanie w każdym z trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT lub importu usług. W tym samym miesiącu zostanie wykazany podatek naliczony, co – w opinii Skarżącej - zapewni neutralność transakcji na gruncie VAT. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.

Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów u.p.t.u. wskazał, iż jest ona zobowiązana wykazać kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zaznaczył przy tym, że przepis art. 86 ust. 10b u.p.t.u. nie modyfikuje tej zasady, a jedynie określa okres, w którym podatnik może wykazać ten podatek. Tym samym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług nie może być rozliczony w dowolnym miesiącu z 3 kolejnych od momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz tylko i wyłącznie w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast samej czynności rozliczenia tego podatku (w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy) można dokonać nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Jest to warunek by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację do Sądu, zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 5 u.p.t.u. przez przyjęcie, że niewłaściwe jest wykazanie i rozliczenie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) lub importu usług wraz z podatkiem naliczonym w terminie do 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania faktury po miesiącu dostawy.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach WSA w Krakowie: z 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 709/17, z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18, WSA w Warszawie: z 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18, z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/18, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/18, WSA we Wrocławiu z 6 marca 2019 r., syn. akt I SA/Wr 1177/18 a także w najnowszym wyroku TSUE C-895/19 z dnia 18 marca 2021 r. zapadłych w sprawach z wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej na tle podobnych stanów faktycznym jak ten, w którym wydano zaskarżoną interpretację.

Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny, czy Skarżąca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT oraz importu usług, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Przy czym należy zaznaczyć, że Skarżąca dokonuje tego rozliczenia w okresie trzech miesięcy od daty powstania obowiązku z tytułu WNT lub importu usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c).

Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u.). W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust 10i o przedstawionej wyżej treści.

Jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołać należy również następujące przepisy Dyrektywy 112:

- art. 63 – Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce - a VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług;

- art. 167 – Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny;

- art. 168 – Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

- art. 178 art. 178 lit. c, d i f – W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

1) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

2) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d, w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

3) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

- art. 179 – Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178;

- art. 180 – Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179;

- art. 181 – Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Analizując powyższe przepisy Dyrektywy 112, Sąd nie dostrzega unormowania, które wywierałoby analogiczny skutek jak regulacje wprowadzone do u.p.t.u., tj. prowadziło do swoistego przesunięcia prawa do odliczenia w stosunku do powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji.

Przy czym nie budzi wątpliwości, że na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, co do zasady, podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia dopóki nie będzie dysponował fakturą dokumentującą daną transakcję. Nie jest także sporne, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatnika także inne wymogi formalne, które w celu zapewnienia właściwego poboru podatku, będą niezbędne dla realizacji prawa do odliczenia.

Powyższe warunki, tj. posiadanie faktury oraz dodatkowe wymogi formalne nałożone przez państwa członkowskie dotyczą jednak samej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, o czym świadczy zwrot "w celu dokonania odliczenia". Przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się natomiast dokonaniu odliczenia, gdy te warunki zostają wreszcie spełnione. Ponadto Dyrektywa 112 nie przewiduje sytuacji, w której podatnik spełniający wreszcie wymogi formalne miałby rozliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za inny okres niż wynika to z zasady ogólnej. Moment powstania prawa do odliczenia, zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, następuje natomiast, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z przepisów Dyrektywy 112 wynika więc, że nawet jeśli wymogi formalne realizacji prawa do odliczenia są spełnione z opóźnieniem (tj. po upływie okresu, w którym podatek stał się wymagalny), to nie dochodzi do zmiany okresu rozliczeniowego, w którym podatnik mógłby z tego prawa skorzystać.

Innymi słowy przepisy Dyrektywy 112 przewidują, że odliczenie podatku naliczonego następuje za okres, w którym podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny. Wspomniane prawo obwarował jednak warunkami formalnymi w postaci np. posiadania faktury, a także innymi warunkami przewidzianymi przez dane państwo członkowskie. Spełnienie wymogów formalnych może sprawić, że realizacja prawa do odliczenia zostanie odsunięta w czasie, czyli do chwili, gdy te wymogi zostaną spełnione. Pozostaje to jednak bez wpływu na fakt, że odliczenie, nie ważne kiedy by nastąpiło, dotyczy okresu, w którym podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. W konsekwencji, realizacja prawa do odliczenia dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym przepisy u.p.t.u., które nakazują uwzględnienie podatku naliczonego w deklaracji za okres późniejszy, niemający nic wspólnego z okresem, gdy podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny, są sprzeczne z zasadą ogólną wyrażoną w art. 167 Dyrektywy 112. W przypadku art. 167 Dyrektywy 112 wynikająca z jego treści norma jest bezsprzecznie jasna i bezwarunkowa.

Dodać należy, że odstępstwo od zasady wyrażonej w powyższym przepisie stanowi także naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112, (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).

Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika nie tylko samo prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ale również możliwość natychmiastowego zrealizowania tego prawa. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie naruszają zasadę neutralności. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku naliczonego skutkuje bowiem przerzuceniem na podatnika finasowania podatku przez pewien czas (zob. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman).

Niezależnie od powyższego, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 A.S.G TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 112), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz w wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean, zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex, TSUE, oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę "Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana".

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w powołanym wyroku TSUE nie analizował kwestii WNT, czy importu usług. Kwestią sporną było natomiast to, czy spółka, która odliczyła podatek naliczony z faktur niespełniających wymogów formalnych, a która w trakcie postępowania kontrolnego uzyskała skorygowane faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, czy też jak uznały to organy dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała poprawne faktury.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) tej Dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

TSUE podkreślił, że "zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT".

TSUE podkreślił również, że "państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku."

Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (w warunkach niestanowiących nadużycia prawa – tak jak w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, że podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności.

Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek, który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Powyższe jest szczególne istotne gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT".

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, staje się zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

Końcowo wskazać należy, że również w komentarzach do omawianych zmian ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiciele praktyki stosowania prawa i doktryny wskazywali na ich niezgodność z Dyrektywą 112 (patrz: T. Michalik "VAT Komentarz’, Warszawa 2018 r., str. 955 i 958, J. Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art. 86(a) ustawy o podatku od towarów i usług, System informacji prawnej LEX).

Ostatecznie niezgodność ta została również potwierdzona w najnowszym wyroku TSUE C-895/19 z dnia 18 marca 2021 r. W wyroku tym TSUE wskazał, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Przy czym należy podkreślić, że w opisanym stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że rozliczenia dokona przed upływem 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy. W związku z czym, tym bardziej stanowisko strony jest prawidłowe, skoro zamierza dokonać rozliczenia przed upływem 3 miesięcy.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne przez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, przy uwzględnieniu, że korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480.