Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 118/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1,2,  art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i  pkt 11.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14k,  art. 14m.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 13 384 (trzynaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm.) i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawa podatkowa – po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w G. (dalej spółka lub podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 27 października 2011 r. Spółka złożyła w organie pierwszej instancji korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2009 rok, w której wykazała stratę w wysokości [...]zł. Po wszczęciu i przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że strata wykazana przez Spółkę w korekcie nie jest zgodna ze stanem faktycznym wynikającym z dowodów źródłowych, a następnie wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia przedmiotowego zobowiązania zakończone wydaniem skarżonej odwołaniem decyzji. W decyzji tej organ pierwszej instancji nie stwierdził żadnych nieprawidłowości po stronie wykazanych przez Spółkę w korekcie przychodów, jednakże uznał, że doszło w niej do zawyżenia kosztów ich uzyskania w tym z tytułu wartości skapitalizowanych odsetek od pożyczek w wysokości [...]zł oraz zaniżenia odliczeń od dochodu, w tym z powodu zaniżenia odliczeń z tytułu strat z lat ubiegłych w wysokości [...]zł.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej m. in. poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że powodem złożenia przedmiotowej korekty było uwzględnienie w kosztach podatkowych za miesiące październik, listopad i grudzień 2009 r. spornej kwoty skapitalizowanych odsetek od pożyczek (umowa nowacji i umowy ramowe pożyczek z 2005 r.) przejętych, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 k.c., w dniu 24 lipca 2007 r., przez podmiot będący jednym z udziałowców Spółki od dnia 7 kwietnia 2008 r. Zdaniem Spółki w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej nie został zapisany przymus faktycznej zapłaty spornych odsetek, zaś przepis ten i przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej reguluje odrębne kategorie prawne i nie ma podstaw do łącznego ich potraktowania. Ponadto Spółka podniosła brak uwzględnienia faktu posiadania przez nią indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Nr [...] (dalej interpretacja), w której rozstrzygnięta została kwestia uznania za koszty podatkowe skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka kwestionowała jedynie fakt wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty stanowiącej wartość skapitalizowanych odsetek od pożyczek oraz fakt bezzasadnego – jej zdaniem – rozliczenia straty z lat ubiegłych i nienależnego określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek, a przez to organ nie odniósł się do zagadnień niestanowiących przedmiotu sporu, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w tych kwestiach w zaskarżonej odwołaniem decyzji.

Dyrektor zauważył, że odnośnie kwestii spornej, organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka (dłużnik) w dniu 5 października 2005 r. zawarła z dwoma wierzycielami:

– B z siedzibą w B., [...] S., Norwegia oraz

– C z siedzibą w G. [...] S., Norwegia,

umowę nowacji, zgodnie z którą – na podstawie art. 506 k.c., strony zdecydowały, że cyt.:

– "(...) wszystkie zobowiązania A względem (wierzyciel 1) narosną do kwoty całkowitej równej [...]i od tej chwili będą uważane za pożyczkę udzieloną na warunkach ustalonych w paragrafie 3 (...)

– wszystkie zobowiązania pieniężne A względem (wierzyciel 2) narosną do kwoty całkowitej równej [...] i od tej chwili będą uważane za pożyczkę udzieloną na warunkach ustalonych w paragrafie 3 (...)".

Z treści paragrafu 4.4 przedmiotowej umowy nowacji wynika, że cyt.: "(...) pożyczka będzie przedmiotem odsetek w wysokości 12 % w skali roku (...), a (...) odsetki będą kapitalizowane dnia 01 stycznia każdego roku (...)".

W dniu 7 grudnia 2005 r. strony umowy zmieniły wysokość odsetek za stawkę 9 %, które miały również znajdować zastosowanie do odsetek narosłych od daty zawarcia umowy nowacji. Termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami (narosłymi lub skapitalizowanymi) określony został na datę przed cyt.: "(...)

a) Sprzedaży Projektu (sprzedaż przez udziałowców A lub przez A swoich aktywów, w tym Centrum Handlowego (..);

b) Sprzedażą 100 % udziałów danego wierzyciela w A;

c) Upływem 7 lat od daty niniejszej Umowy (...)".

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ pierwszej instancji ustalił, że A Sp. z o.o. w dniu 8 listopada 2005 r. zawarła dwie umowy pożyczki, tj.:

1) Ramową umowę pożyczki zawartą z:

– C z siedzibą w G. [...] S., Norwegia;

– B z siedzibą w G. [...] S., Norwegia;

na maksymalna kwotę pożyczki równą [...] Euro, zwiększoną aneksem do maksymalnej kwoty w wysokości [...] Euro

oraz

2) Ramową umowę pożyczki zawartą z D z siedzibą w [...], D., Irlandia, na maksymalną kwotę pożyczki równą [...]Euro, aneksem z dnia 25 stycznia 2006 r. zwiększoną do maksymalnej kwoty w wysokości [...]Euro.

Z treści paragrafu 4.1. tych umów pożyczek wynika, że każda transza przedmiotowych pożyczek będzie przedmiotem odsetek w wysokości 9 % w skali roku, a odsetki będą kapitalizowane dnia 1 stycznia każdego roku. Termin spłaty pożyczek wraz z odsetkami (narosłymi lub skapitalizowanymi) określony został na datę przed cyt.: "(...)

a) Sprzedaży Projektu (sprzedaż przez udziałowców A lub sprzedaż przez A swoich aktywów, w tym Centrum Handlowego (...);

b) Sprzedażą 100 % udziałów danego wierzyciela w A;

c) Upływem 10 lat od daty niniejszej Umowy (...)".

Dyrektor wskazał, że Spółka w związku z wyżej wymienionymi umowami, dokonując statystycznej korekty kosztów uzyskania przychodów roku 2009, uwzględniła w tych kosztach (począwszy od miesiąca października 2009 r.) kwotę w wysokości [...]zł, stanowiącą wartość skapitalizowanych odsetek od przedmiotowych pożyczek:

1) od umowy z dnia 5 października 2005 r. – [...]zł,

2) od umowy pożyczki z dnia 8 listopada 2005 r. (B) – [...]zł

3) od umowy pożyczki z dnia 8 listopada 2005 r. (D) – [...]zł.

Oceniając powyższe ustalenia organu pierwszej instancji w postępowaniu odwoławczym pod kątem obowiązujących przepisów prawa podatkowego, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem stwierdzić należy, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki:

– celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu,

– wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie sporną kwestią jest interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, a następnie przytoczył treść tych przepisów stwierdzając, że kapitalizacja odsetek od pożyczek nie może być postrzegana jako ich faktyczna zapłata, gdyż z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (metoda kasowa rozliczania odsetek). Oznacza to, iż naliczone odsetki od pożyczek, które nie zostały faktycznie zapłacone, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy. Zasada ta odnosi się również do odsetek skapitalizowanych. W art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawodawca nie dokonał bowiem żadnego wyłączenia odnośnie skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Gdyby skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) miały stanowić koszty podatkowe w momencie ich kapitalizacji, to przepis ten zawierałby wyłączenie z tego tytułu ze wskazaniem, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych zobowiązań (w tym pożyczek kredytów). Omawiany przepis takiego wyłączenia jednak nie zawiera. Dlatego zdaniem Dyrektora, należy przyjąć, że traktowanie odsetek od pożyczek (kredytów) bez względu na to czy były kapitalizowane, czy też nie podlega takiemu samemu reżimowi ustawowemu. a zatem odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodu jedynie w sytuacji, gdy zostały faktycznie zapłacone.

Dyrektor zauważył, że w rzeczywistości art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a nie dotyczy zasadniczo odsetek od tych zobowiązań, lecz wyłącza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na spłatę pożyczek (kredytów). Omówienie w nim kwestii skapitalizowanych odsetek ma tylko o tyle znaczenie, że ustawodawca zamierzał potraktować odsetki od tego typu zobowiązań jednakowo, bez względu na to, czy strony umowy przewidziały ich kapitalizację, czy też nie. skapitalizowane odsetki, rozumiane jako dopisanie ich do kapitału, w rzeczywistości bez wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a nie stanowiłyby kosztu podatkowego, stając się częścią tego kapitału. Jednakże omawiany przepis może być tylko i wyłącznie rozumiany jako umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Przepis ten nie rozstrzyga natomiast absolutnie momentu, w którym te odsetki mogą być ujęte w kosztach podatkowych. Regulację taką zawiera dopiero art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy. Momentem więc, w którym odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jest zgodnie z tym przepisem, chwila ich faktycznej zapłaty. Podkreślił przy tym, że od zasady tej ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków.

Organ odwoławczy stwierdził, iż faktem jest, że kapitalizacja nie powoduje uregulowania zobowiązania dłużnika z tytułu odsetek. Nadal więc w tym przypadku, pożyczkobiorca jest zobowiązany do ich zapłaty. Kapitalizacji nie należy więc rozumieć jako faktycznej zapłaty odsetek. Dopisywanie odsetek do kapitału, nie oznacza przecież, że odsetki te zostały zapłacone, co jest głównym wymogiem, do zaliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Dyrektora stanowisko takie znajduje – wbrew twierdzeniom strony – potwierdzenie w orzecznictwie. Należy bowiem zauważyć, że szczegółowej analizy omawianych przepisów dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. II FSK 867/10.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w wyroku z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1065/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że tylko rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągniecie przychodu w rozumieniu prawa podatkowego. Dokonanie zaś naniesień rachunkowych nie świadczy o ich zapłacie.

W ocenie organu odwoławczego dokonana wyżej wykładnia językowa, jak i systemowa omawianych przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa i daje się wyprowadzić z treści tych przepisów w sposób jednoznaczny, o czym wyżej. Dlatego też nie podzielił przedstawionej w tym względzie argumentacji strony zawartej w odwołaniu. W konsekwencji uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki sformułowane odnośnie rozliczenia przez organ pierwszej instancji straty Spółki z lat ubiegłych oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od października do grudnia 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania się przez organ pierwszej instancji do interpretacji indywidualnej z dnia [...] organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja ta nie odnosi się do kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora interpretacja ta nie dotyczy zagadnień stanowiących spór w przedmiotowej sprawie, bowiem nie została wydana w zakresie udzielenia odpowiedzi na temat momentu zaliczenia do kosztów podatkowych skapitalizowanych odsetek. Z treści tej interpretacji wynika bowiem, że Spółka wniosła o udzielenie informacji, co do zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której tematyka sprowadzała się do kwestii przejęcia długu w obszarze art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, a następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu II ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z tym, czy w ogóle spłata odsetek od tak przejętych zobowiązań może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W interpretacji tej nie rozstrzygano więc kwestii momentu, w którym Spółka może zaliczyć taki wydatek do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, że w treści uzasadnienia tej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że cyt.: "(...) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)". Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w interpretacji tej – wbrew twierdzeniom Spółki – wcale nie stwierdzono, że skapitalizowane odsetki w momencie samej kapitalizacji stanowią koszt podatkowy. Przeciwnie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraźnie interpretuje art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy podatkowej łącznie.

Według organu odwoławczego Spółka nie ma racji, twierdząc że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił tej interpretacji wydając tym samym rozstrzygnięcie z naruszeniem prawa, ponieważ interpretacja ta nie dotyczyła stanu faktycznego zaistniałego w sprawie będącej obecnie przedmiotem odwołania. Nie doszło tu więc do naruszenia art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując organ odwoławczy wyraża przekonanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały nieprawidłowości, na które powołuje się Spółka, zatem należy w tych okolicznościach w pełni podtrzymać stanowisko organu pierwszej instancji zaskarżonej odwołaniem decyzji. Dyrektor zaznaczył, że w spornym zakresie Spółka nie kwestionowała żadnych ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie zaistniałego stanu faktycznego, a organ odwoławczy nie stwierdził w tym względzie żadnych nieprawidłowości. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom Spółki, zostały również zachowane przez organ pierwszej zasady postępowania przewidziane w Ordynacji podatkowej. Zgromadzony zaś materiał dowodowy odzwierciedla w sposób niewątpliwy zaistniały w sprawie stan faktyczny, na mocy którego w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego zostało wydane zaskarżone w trybie odwoławczym orzeczenie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w której organ podatkowy błędnie uznał, że A zawyżyło koszty uzyskania przychodów 2009 r. o kwotę stanowiącą wartość skapitalizowanych odsetek od pożyczek, w efekcie czego bezzasadnie rozliczył straty z lat ubiegłych oraz nienależnie określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek oraz

2) inne naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 w związku z art. 14 i § 2 i art. 14 m § 3 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, w której nie uwzględniono posiadanej przez A interpretacji indywidualnej dotyczącej zaliczenia do kosztów podatkowych skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Uzasadniając skargę skarżąca Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy w tym złożenie spornej korekty, przebieg postępowania kontrolnego, podatkowego i odwoławczego a następnie nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy podatkowej zauważyła, że przyjmując pogląd organu regulacja zawarta w pierwszym z tych przepisów byłaby zbędna. Podkreśliła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2010 r. (II FSK 359/09). Podniosła, że przyjęcie założenia o braku możliwości zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji skutkowałoby całkowitym uniemożliwieniem podatnikowi zaliczenie takich odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki zwiększają bowiem część kapitałową pożyczki, której spłata z mocy prawa nigdy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, że brak jest w prawie podatkowym regulacji określających sposób alokacji spłaconej kwoty skapitalizowanej pożyczki do części odsetkowej (podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu) i części kapitałowej (niepodlegającej rozliczeniu podatkowemu).

Skarżąca wskazała, że pojęcie "kapitalizacja odsetek" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w innych ustawach, jego wykładnię oprzeć należy na słownikowym znaczeniu tych pojęć. Stosując taką wykładnię należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy), otrzymuje ona wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Spółki kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co faktyczna zapłata odsetek, tj. zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Stanowisko było akceptowane przez sądy administracyjne, w tym w wyroku NSA z dnia 14 maja 2009 r. (II FSK 263/08), w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2012 r. (II FSK 1350/10), czy w wyroku NSA z dnia 30 października 2012 r. (II FSK 485/11). Pogląd taki prezentowany był również w szeregu interpretacji indywidualnych (wymienionych w skardze).

Według Spółki ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej było uznanie za koszt uzyskania przychodów odsetek skapitalizowanych przed dniem ich faktycznej zapłaty, o czym świadczą przytoczone w skardze fragmenty obrad Komisji Ustawodawczej oraz analiza materiałów legislacyjnych stanowiących de facto wykładnię autentyczną tego przepisu.

Odnosząc się do kwestii interpretacji udzielonej Spółce skarżąca wskazała, że przed jej wydaniem, po uprzednim uchyleniu przez WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 48/09) interpretacji wcześniejszej, na żądanie organu interpretacyjnego, uzupełniła stan faktyczny i częściowo zmieniła stanowisko wnosząc o potwierdzenie, że "odsetki od przejętych pożyczek (...) w momencie ich spłaty bądź kapitalizacji stanowią/będą stanowiły wydatki będące kosztem obsługi pożyczek pozyskanych (przejętych) na nabycie środków trwałych (...). Tym samym, odsetki te są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodu, zatem stanowią/będą stanowiły koszty podatkowe Spółki". Zdaniem Spółki w wydanej jej interpretacji stanowisko to uznano za prawidłowe, a organ interpretacyjny nie miał wątpliwości, że Spółce, w związku z dokonaną kapitalizacją odsetek, przysługuje prawo zaliczenia do kosztów podatkowych tego rodzaju odsetek w momencie kapitalizacji, co wywiódł z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej. Dlatego skarżąca Spółka nie widzi podstaw do twierdzenia, że interpretacja nie odnosi się do kwestii będącej przedmiotem sporu. Jej zdaniem interpretacja rozstrzyga jednocześnie w zakresie samego prawa do zaliczenia odsetek od przejętych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodu oraz do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych skapitalizowanych odsetek.

Następnie skarżąca Spółka wskazała na funkcje ochronne interpretacji indywidualnej oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wymienione w skardze wyroki NSA i WSA), by stwierdzić, że organ podatkowy nie sygnalizował Spółce, iż ma wątpliwości w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek w momencie ich kapitalizacji, zaś interpretacja powinna być dopuszczona jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a organ pierwszej instancji winien się do niej odnieść (art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej) w uzasadnieniu decyzji. Skoro organ ten nie wyjaśnił sprawy w tym zakresie to organ odwoławczy utrzymując w mocy takie rozstrzygnięcie dopuścił się istotnego naruszenia przepisów postępowania.

Dodatkowo Spółka stwierdziła, powołując się na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2011 r. (II FSK 1921/10), że uwzględnienie interpretacji (dołączonej na żądanie Dyrektora) i przyjęcie przez podatkowy organ odwoławczy innych ustaleń jako udowodnionych z naruszeniem art. 192 Ordynacji podatkowej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania skarżonej decyzji za wadliwą. "Fakt, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w żaden sposób nie może być utożsamiany z umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do konkretnego dowodu". Zdaniem Spółki sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie w odniesieniu do wymienionej interpretacji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację wskazując, że kapitalizacja nie powołuje uregulowania zobowiązania dłużnika z tytułu odsetek, nie jest więc faktyczną ich zapłatą, zaś dopisywanie odsetek do kapitału, nie oznacza, że odsetki te zostały zapłacone, co jest głównym wymogiem do zaliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 867/10 i z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1065/05). Dyrektor zauważył, że dołączając, na jego żądanie, kserokopię interpretacji, Spółka miała świadomość, że dowód ten będzie podlegał ocenie w postępowaniu odwoławczym, a nadto Spółce wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, z czego Spółka nie skorzystała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że przedmiotem sporu była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości skapitalizowanych odsetek od pożyczek w momencie ich kapitalizacji oraz znaczenie dla rozstrzygnięcia podatkowego wydanej uprzednio ostatecznej interpretacji podatkowej w sprawie tych kosztów.

Sąd zauważa, że w pierwszej ze spornych kwestii ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie były przez Spółkę podważone i nie budziły wątpliwości, podobnie jak zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, zakres prowadzonego postępowania czy waga i ocena przeprowadzonych dowodów. Co do drugiej kwestii bezsporne było, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego dołączono udzieloną Spółce interpretację, która została przez organ odwoławczy zbadana i omówiona w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia wskazać należy, że analiza wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie prowadzi do wniosku o istnieniu rozbieżności w tym zakresie.

Strona skarżąca prezentuje pogląd o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek (od pożyczek czy kredytów) w momencie ich kapitalizacji wskazując na wyroki NSA, w których stanowisko takie zostało wyrażone (np. wyrok z dnia 31 października 2012 r. II FSK 485/11), zaś organ odwoławczy twierdząc, że odsetki takie stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty przywołuje (inne) wyroki NSA zawierające taką tezę (np. wyrok z dnia 9 listopada 2011 r. II FSK 867/10).

Sąd w składzie orzekającym w zasadniczej części podziela argumentację i oceny prawne wyrażone w pierwszym z powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 485/11), co do czynności kapitalizacji odsetek i ich bytu w chwili jej dokonania oraz skutków podatkowych z takiej czynności wynikających.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej do dochodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) – pkt 1 oraz kwot naliczonych bądź nie otrzymanych odsetek od należności w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) – pkt 2. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z wyłączeniem , które nie ma znaczenia w sprawie. Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

"Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u,p.d.o.p, uwzględnić należy kontekst określonej wypowiedzi normatywnej, jej związek z innymi elementami regulacji prawnej. Wymaga to zbadania istoty czynności polegającej na kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek przy umowie pożyczki oznacza dopisywanie odsetek w sposób wskazany w tej umowie do kwoty głównej pożyczki, czego konsekwencją jest automatyczne zwiększenie jej wartości o wartość dopisanych odsetek. W momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki)". Uwzględnienie stanowiska organu odwoławczego "oznaczałoby powstanie wątpliwości, co w takiej sytuacji stanowiłoby spłatę kwoty głównej pożyczki, a co spłatę skapitalizowanych odsetek, jeżeli za moment powstania kosztu uzyskania przychodu uznać dopiero moment zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości skapitalizowanych wcześniej odsetek? W takim wypadku to podatnik decydowałby jaka kwota jest spłatą należności głównej, a jaka stanowi spłatę skapitalizowanych odsetek, manewrując tym samym momentem powstania obowiązku/uprawnienia podatkowego (...), rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. Brak usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów" (tak wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 485/11). Wyrażany jest również pogląd, że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji (tak wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09). Tym niemniej należy pamiętać, że odsetki, o których mowa, nie mogą być zapłacone a następnie skapitalizowane, ani skapitalizowane a następnie zapłacone skoro po kapitalizacji tracą charakter odsetek, a po ich zapłacie nie mogą przekształcić się w kapitał.

Z tych przyczyn Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011 r. (II FSK 863/10), zgodnie z którym "skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty" (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 u.p.d.o.p.).

Dodatkowo zważyć należy, że w wyroku tym, interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej, stwierdzono, że kapitalizacja odsetek nie może być utożsamiana z ich zapłatą, a "taki wymóg postawił ustawodawca podatkowy", przy czym wymóg ten wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej z uwzględnieniem tego, że pojęcie "wydatki na spłaty" z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy należy odnieść także do skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie normy wskazanych wyżej przepisów są rozłączne i nie pozostają w związku funkcjonalnym, dotyczą bowiem różnych sytuacji prawnopodatkowych i ich konsekwencji.

Z ich treści wynika jasno, że ustawodawca podatkowy rozróżnia kategorie odsetek wymieniając wprost "odsetki skapitalizowane" (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i "odsetki naliczone" (art. 16 ust. 1 pkt 11), przy czym "odsetki naliczone", by mogły być uznane za koszty podatkowe muszą być zapłacone, zaś w stosunku do "odsetek skapitalizowanych" wymóg taki nie mógł być i nie został ustanowiony, skoro kapitalizacja odsetek oznacza "powiększenie kapitału" pożyczki lub kredytu podlegającego spłacie. Pojęcie "odsetki skapitalizowane" nie jest tożsame z pojęciem "odsetki naliczone".

Należy przy tym pamiętać, że skoro skapitalizowane odsetki (od pożyczek czy kredytów) stanowią przychód pożyczkodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej), to tym samym czynność ta tworzy koszty podatkowe po stronie pożyczkobiorcy, o ile spełnione zostają warunki przewidziane art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Wynika to z tego, że konstrukcja podatku unormowanego w ustawie podatkowej, zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (tak wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., II FSK 263/08). Nie może bowiem zaistnieć sytuacja, w której przychód z tytułu skapitalizowanych (niezapłaconych) odsetek staje się przychodem (w dniu kapitalizacji) u jednej strony umowy pożyczki czy kredytu, zaś u drugiej strony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do momentu rzeczywistej ich spłaty (zapłaty). Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że ostatnim momentem, gdy skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej pożyczki, jest właśnie moment kapitalizacji (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2011 r., III SA/Wa 575/10).

Warto również wskazać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej odpowiada przepisowi art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, zaś przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej jest skorelowany z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy. W pierwszym przypadku moment kapitalizacji odsetek (bez ich zapłaty) tworzy przychód i koszt uzyskania przychodu, a w drugim przypadku stan taki zaistnieje w chwili faktycznego otrzymania (zapłaty) odsetek (kwot) naliczonych. W pierwszym przypadku stosuje się metodę memoriałową a w drugim kasową rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych. Omawiane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu bądź w chwili ich zapłaty (odsetki naliczone) bądź w chwili ich kapitalizacji (odsetki skapitalizowane). Odsetki należne mogą być zapłacone lub skapitalizowane, o ile wynika to z ich charakteru i przepisów prawa.

Tym samym pogląd organów podatkowych co do wymogu zapłaty skapitalizowanych odsetek jako warunku ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nie był uzasadniony, zaś dokonana przez organy podatkowe interpretacja naruszała prawo materialne, w tym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy podatkowej, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia wskazać należy, że w myśl art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne wraz z informacją w dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Zastosowanie się do interpretacji, która (...) nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej rodzi skutki opisane w art. 14 m, w tym w jego § 3, Ordynacji podatkowej, o ile zajdą przewidziane tam okoliczności.

Organ odwoławczy nie badał tych okoliczności uznając, że interpretacja na którą powoływała się skarżąca nie odnosi się do kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

W tym zakresie Sąd zauważa, że powoływana interpretacja została udzielona po uprzednim prawomocnym rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchyleniu interpretacji pierwotnej w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 48/09). Wyrok ten i interpretacja dotyczyły pytania skarżącej w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa. Sąd uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, zabrakło bardzo istotnego elementu – wskazania czy kapitalizowane w przyszłości odsetki i odsetki, które będą płatne w przyszłości, zostały ujęte w wartości aportu, ustalonej na dzień wniesienia aportu. Sąd wyraził pogląd, że jeżeli przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki i odsetki kapitałowe, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W interpretacji indywidualnej, uwzględniającej wymieniony wyżej wyrok i po częściowej zmianie stanowiska Spółki, wskazano, że Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym "odsetki od przejętych pożyczek, które nie były jeszcze naliczone na dzień wniesienia aportu i tym samym nie weszły do bilansu przedsiębiorstwa na ten dzień, czyli nie wpłynęły na wartość tego przedsiębiorstwa, w momencie ich spłaty lub kapitalizacji stanowią/bądź stanowiły wydatki będące kosztem obsługi pożyczek przytoczonych (przejętych) na nabycie środków trwałych, które są z kolei głównym źródłem generującym przychody podatkowe Spółki w postaci czynszu najmu. Tym samym Spółka stwierdziła, że odsetki te stanowią bądź stanowiły na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy podatkowej jej koszty podatkowe. Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za prawidłowe, a tym samym stwierdził, że odsetki od przejętych pożyczek "w momencie ich spłaty bądź kapitalizacji" stanowią/bądź stanowiły koszty podatkowe przy spełnieniu warunków z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Tym samym wbrew twierdzeniom organu odwoławczego organ interpretacyjny wypowiedział się co do tego, że sporne odsetki stanowią koszt podatkowy, bądź w chwili ich kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej) bądź w momencie zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej) uznając stanowisko zajęte w tej sprawie przez podatnika za prawidłowe. Nie uwzględniając tej interpretacji organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, w tym art. 14 m § 3 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że koszty o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie obejmują wyłącznie wydatków lecz odnoszą się do każdej formy ich poniesienia, o ile spełniają cele tego przepisu oraz pozostaje to w zgodzie z prawem i nie ulega wyłączeniu z art. 16 ust. 1 tej ustawy, w tym w formie kapitalizacji odsetek czy zapłaty (spłaty) naliczonych odsetek.

Z niezrozumiałych względów organ odwoławczy, zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, wskazał na pytania i stanowisko Spółki zawarte we wniosku o interpretację nie dostrzegając dokonanej, w znanej temu organowi interpretacji, częściowej zmiany stanowiska (w piśmie wnioskodawcy, z dnia 4 listopada 2009 r. odpowiadającym na wezwanie organu interpretacyjnego w sprawie uzupełnienia stanu faktycznego). Warto przy tym zauważyć, że stan faktyczny podlegający interpretacji był w istocie tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie w zakresie spornych odsetek, a zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy także w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd zauważa również, że organy podatkowe nie odniosły się ani nie oceniły zebranych w sprawie dowodów pod kątem stwierdzenia czy sporne koszty (odsetki) mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie powiązały odsetek (skapitalizowanych) z celem poniesienia, poprzestając na badaniu momentu ich rozliczenia w rachunku podatkowym.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy dokona pełnej i jasnej analizy udzielonej skarżącej Spółce interpretacji indywidualnej, porówna przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację i jego uzupełnienie (z dnia 4 listopada 2009 r.) stan faktyczny, prezentowane przez Spółkę stanowisko oraz jego akceptację przez organ interpretacyjny, z ustalonymi w sprawie okolicznościami faktycznymi, a następnie przeprowadzi prawnopodatkową ocenę z szczególnym uwzględnieniem funkcji ochronnej udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej i zakresu jej oddziaływania. Dodatkowo organ podatkowy zbada czy sporne koszty spełniają wymogi art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, przy zachowaniu wyrażonych w niniejszym wyroku przez Sąd ocen i opinii prawnych.

Z tych przyczyn wobec wymienionych wyżej stwierdzeń naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.) oraz przy uwzględnieniu art. 152 i art. 200 tej ustawy orzekł jak w wyroku.