Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 551/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Z. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.3.2024 UNP: 2401-24-032345 w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentem oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 1 marca 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.3.2024 UNP: 2401-24-032345 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy własne postanowienie z 14 grudnia 2023 r. nr [...] o odmowie udostępnienia Z.O. wyroku z 20 września 2021 r., wydanego wobec M.C. przez Sąd Rejonowy w C. w sprawie sygn. akt [...] ze względu na interes publiczny.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Postanowieniem z 14 listopada 2023 r. nr [...] Dyrektor dopuścił jako dowód do akt sprawy prowadzonej z odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 26 lipca 2023 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2016 r.:

- pismo Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział [...] z 7 listopada 2023 r. wyrażające zgodę na wykorzystanie przesłanego odpisu orzeczenia wraz z wyrokiem Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] z 20 września 2021 r. w sprawie M. C. - sygn. akt [...],

- pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z 6 kwietnia 2023 r. wraz z protokołem z czynności sprawdzających z 1 grudnia 2016 r. dotyczących transakcji pomiędzy E Sp. z o. o. a S Sp. z o. o.

Jednocześnie postanowieniem z 14 listopada 2023 r. nr [...] Dyrektor postanowił wyłączyć, ze względu na interes publiczny, z akt sprawy prowadzonej z odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 26 lipca 2023 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2016 r.:

- wyrok Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] z 20 września 2021 r. w sprawie M. C. - sygn. akt [...],

- protokół z czynności sprawdzających z 1 grudnia 2016 r. dotyczących transakcji pomiędzy E Sp. z o. o., a S Sp. z o. o. - fragmenty wyżej wskazanych dokumentów w zakresie danych wrażliwych oraz danych dotyczących podmiotów niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika.

14 listopada 2023 r. Dyrektor wydał także postanowienie nr [...], doręczone 28 listopada 2023 r., którym wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Postanowieniem z 15 listopada 2023 r. nr [...] Dyrektor dopuścił następnie jako dowód do akt sprawy prowadzonej z odwołania z 23 sierpnia 2023 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 26 lipca 2023 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2016 r.:

- pismo Prokuratury Rejonowej w C. z 15 listopada 2023 r. wyrażające zgodę na wykorzystanie postanowienia o umorzeniu wraz z tymże postanowieniem o umorzeniu śledztwa sygn. akt [...] z 23 marca 2020 r. (dotyczy K.A.).

Postanowieniem z tego samego dnia nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowił wyłączyć, ze względu na interes publiczny, z akt ww. postanowienie o umorzenie śledztwa sygn. akt [...] z 23 marca 2020 r. (dotyczy K.A.), w zakresie danych wrażliwych oraz danych dotyczących podmiotów niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika.

15 listopada 2023 r. Dyrektor wydał także postanowienie nr [...], doręczone 29 listopada 2023 r., wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z 1 grudnia 2023 r. pełnomocnik podatnika zwrócił się do Dyrektora z wnioskiem o wydanie w formie elektronicznej uwierzytelnionych odpisów akt sprawy włączonych do akt postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r., postanowieniami z 15 listopada 2023 r. nr [...] oraz 14 listopada 2023 r. nr [...].

W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor za pismem z 4 grudnia 2023 r. przesłał żądane dokumenty.

W piśmie z 6 grudnia 2023 r., stanowiącym stanowisko w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, podatnik wniósł za pośrednictwem pełnomocnika o umożliwienie zapoznania się z wyrokiem Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] z 20 września 2021 r. w sprawie M. C. - sygn. akt [...] w całości z wyłączeniem nazwisk i danych adresowych osób trzecich.

Według pełnomocnika wyrok ten został na tyle szeroko zanonimizowany, że trudno doszukać się jakichkolwiek konkretnych aspektów sprawy, na które z pewnością zwracał uwagę sąd.

Postanowieniem z 14 grudnia 2023 r. nr [...] Dyrektor odmówił udostępnienia tego wyroku ze względu na interes publiczny.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że pełny zakres informacji zawarty w tym wyroku przekracza ramy tzw. wspólnego stanu faktycznego, a zatem organ ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są wspólne dla stron.

Jak zauważył, jeżeli organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystuje informacje dotyczące innych podatników lub osób niezwiązanych z daną sprawą lub związanych z nią jedynie pośrednio, ma obowiązek nieujawnienia danych objętych tajemnicą skarbową.

Co więcej, organ podatkowy nie może umożliwiać dostępu stronie do fragmentów dokumentów zawierających dane i informacje o innych podmiotach, bądź osobach niezwiązanych ze sprawą. Ochrona danych identyfikujących inne podmioty gospodarcze, czy też osoby niebędące stroną postępowania, jest obowiązkiem organów państwa, w tym podatkowych. Ich nieuprawnione ujawnienie mogłoby zagrażać osobom i podmiotom gospodarczym oraz naruszać ich interesy. W takiej sytuacji organ podatkowy zobowiązany jest wyłączyć te fragmenty ze względu na interes publiczny.

Organ I instancji podkreślił jednocześnie, że w niniejszej sprawie wyłączeniu uległy tylko te fragmenty wyroku, które nie są związane z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika i które dotyczą danych osobowych wymienionych osób/firm oraz numery wystawionych przez nich faktur. Jak podkreślił, w interesie publicznym leży bowiem, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec danego podmiotu nie ujawniły danych i informacji dotyczących innych podmiotów, niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych. Interesem publicznym jest także dobro osób i podmiotów niebędących stroną sprawy, a których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności, gdy zawierają istotne o nich informacje, np. dane osobowe. Organ wyjaśnił także, że wyłączone fragmenty zawierają dane osobowe oraz dane objęte tajemnicą skarbową, w związku z czym nie mogą zostać udostępnione stronie.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1. art. 179 § 1 O.p. poprzez odmowę ze względu na interes publiczny udostępnienia do wglądu dokumentów wskazanych we wniosku z 6 grudnia 2023 r., pomimo, iż mogą one zawierać istotne, kluczowe dla ustalenia stanu faktycznego sprawy informacje,

2. art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez dokonanie zanonimizowania dokumentu wyroku Sądu Rejonowego w C. z 7 listopada 2023 r., sygn. akt [...] znajdującego się w aktach sprawy, w taki sposób, iż całość wyroku poza faktami ściśle związanymi z opisaniem dokumentów wystawionych dla podatnika została zanonimizowana pod pretekstem interesu publicznego.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony wskazał, że 6 grudnia wystąpił z wnioskiem o umożliwienie zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy, tj. wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 7 listopada 2023 r., sygn. akt [...]. Ma on istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności w kontekście ustalenia stanu faktycznego związanego z dokonywaniem zakupów części samochodowych przez podatnika od M.C., a co za tym idzie, ustaleniem osób pośredniczących w transakcjach, ustaleniem zakresu działalności M.C., sposobu jej działania, faktycznie podejmowanych czynności w ramach powadzonej działalności gospodarczej, dokonywania zakupów i sprzedaży części samochodowych, zatrudniania pracowników, wywiązywania się z obowiązków dokumentacyjnych, zgłoszeniowych, deklaracyjnych, osób zaangażowanych w zawierane transakcje.

Pełnomocnik strony podniósł, że orzeczenie, które zostało wyłączone z akt sprawy może zawierać bardzo istotne kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy podatnikiem a M.C. Zdaniem pełnomocnika bez poznania faktów płynących z tego orzeczenia stan faktyczny jest niepełny i jedynie domniemany. Nie ma zatem możliwości skutecznego kwestionowania odliczenia podatku od towarów i usług od transakcji zawieranych z M.C, gdy wszystkie elementy stanu faktycznego nie zostały właściwie wyjaśnione i obiektywnie ocenione (art. 190 i art. 122 O.p.).

Pełnomocnik strony nawiązał także do interesu publicznego, na który powołał się organ, argumentując fakt wyłączenia z akt fragmentów wyroku z uwagi m. in. na ochronę danych osobowych. Autor zażalenia stwierdził, iż nie kwestionuje konieczności wyłączenia z akt danych osobowych innych podmiotów czy osób. Przeglądając jednak wyrok w postaci zanonimizowanej trudno mu uwierzyć, iż w 90% jego treści stanowią dane osobowe. Nietrudno bowiem zauważyć, iż niemalże cała treść wyroku została zanonimizowana. Trudno doszukać się jakiegokolwiek uzasadnienia wydanego orzeczenia, ustalonych przez sąd faktów dotyczących działalności M.C., jak również oceny materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika okoliczności te mają znaczenie dla oceny całokształtu sprawy, a z pewnością nie zawierają danych osobowych innych podmiotów. Zdaniem pełnomocnika anonimizacja została dokonana w sposób bezrefleksyjny, wyłączono z akt całe strony orzeczenia, zamiast wyłączyć tylko dane innych podmiotów i osób. Z otrzymanego od organu skanu wynika, że z dokumentu zawierającego 66 stron, całkowicie wyłączono pełne 54 strony.

Zdaniem strony niedbała anonimizacja nie może być usprawiedliwiana interesem publicznym. Na poparcie tego zarzutu wskazano na wyrok NSA z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 659/16, przywołany w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, w którym sąd opisując kategorię zasadnie wyłączonych z akt danych, przywołuje takie elementy jak: "PESEL, imiona rodziców, cechy rysopisowe, data i miejsce urodzenia, miejsce zameldowania i zamieszkania, adres do doręczeń, stan cywilny, stan zdrowia, karalność itd.". Tymczasem w przedmiotowej sprawie dokonano wyłączenia niemalże pełnej treści wyroku, mającego istotne znaczenie dla sprawy, nie oglądając się wyłącznie na dane osobowe innych podmiotów, lecz anonimizując całe strony wyroku.

Powyższe okoliczności w sposób wyraźny wskazują na interes związany z wglądem we wspomniane orzeczenie, z którego należało wyłączyć odpowiednie fragmenty w sposób zgodny z art. 179 § 1 O.p.

Wobec powyższej argumentacji wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor nie uwzględnił zażalenia.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Tak ujęta zasada jawności postępowania znajduje wyraz również w art. 178 O.p., który stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy stanowi także gwarancję realizacji zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu ustanowionej w art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Powyższe uprawnienie nie przysługuje jednak stronie w odniesieniu do dwóch kategorii dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 179 § 1 ww. ustawy, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 756 ze zm.) z informacjami niejawnymi mamy do czynienia, gdy ich nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczpospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania. Informację niejawną w rozumieniu przytoczonego przepisu stanowi m. in. tajemnica skarbowa.

Z kolei pojęcie interesu publicznego, jak wynika z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, a także doktryny, należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści.

Przez "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. Termin ten w taki właśnie sposób rozumiany jest w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17, z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/15, WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 860/19, WSA w Kielcach z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt 1 SA/Ke 404/20).

Dyrektor zaznaczył przy tym, że każde pojęcie nieostre trzeba poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, narzuca zatem organowi podatkowemu konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie i tym samym ustalenia zaistnienia tych przesłanek w odniesieniu do określonych dokumentów.

Art. 179 § 1 O.p. pozwala na wyłączenie z akt sprawy części dokumentu. Tego typu wyłączenia można dokonać jedynie pod warunkiem, że ta część dowodu zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie zanonimizowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10, z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12, z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 648/18, z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/GI 765/23).

W niniejszej sprawie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego fragmenty dokumentów zostały wyłączone ze względu na interes publiczny.

W postanowieniu z 14 listopada 2023 r. nr [...] Dyrektor wyłączył z akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] z 20 września 2021 r., sygn. akt [...].

Jak wynika z postanowienia wydanego w przedmiocie wyłączenia materiału dowodowego wyłączeniu temu uległy fragmenty wyroku, które nie były związane z prowadzonym wobec strony postępowaniem oraz te fragmenty, które dotyczyły danych osobowych wymienionych osób.

Zaskarżonym postanowieniem organ odmówił następnie udostępnienia podatnikowi ww. wyroku z uwagi na interes publiczny.

W postanowieniu tym wskazał m.in., iż wyrok ten został wyłączony z akt sprawy w zakresie danych wrażliwych oraz danych podmiotów jako niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec strony. Pełny zakres informacji zawarty w tym orzeczeniu, co do którego pełnomocnik wnioskuje o dostęp, przekracza ramy, tzw. wspólnego stanu faktycznego, a zatem organ I instancji miał obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są wspólne dla stron. Co więcej organ podatkowy nie może umożliwiać dostępu stronie między innymi do fragmentów dokumentów zawierających dane i informacje o innych podmiotach, bądź osobach niezwiązanych ze sprawą. Ochrona danych identyfikujących inne podmioty gospodarcze, czy też osoby niebędące stroną postępowania, jest obowiązkiem organów państwa, w tym podatkowych, i ich nieuprawnione ujawnienie mogłoby zagrażać osobom i podmiotom gospodarczym oraz naruszać ich interesy. W takiej sytuacji organ podatkowy zobowiązany jest wyłączyć te fragmenty ze względu na interes publiczny.

Nie ulega wątpliwości, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, gromadząc materiał dowodowy wykorzystuje informacje dotyczące innych podatników lub osób niezwiązanych z daną sprawą lub związanych jedynie pośrednio ma obowiązek nieujawnienia danych objętych tajemnicą skarbową.

W niniejszej sprawie prawidłowo wyłączeniu uległy więc tylko te fragmenty wyroku, które nie były związane z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika i które dotyczyły danych osobowych wymienionych osób/firm oraz numery wystawionych przez nich faktur.

Powyższe bezsprzecznie stanowi interes publiczny. W interesie tym leży bowiem, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec danego podmiotu nie ujawniły danych informacji dotyczących innych podmiotów, niezwiązanych sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych.

Interesem publicznym niewątpliwie jest także, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, dobro osób i podmiotów niebędących stroną w danej sprawie, a których dotyczą wyłączone z akt dokumenty, w szczególności, gdy zawierają istotne o nich informacje, np. dane osobowe.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu należy zatem uznać za prawidłowe, zważywszy, że wyłączone fragmenty wyroku zawierają dane osobowe oraz dane objęte tajemnicą skarbową.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 179 § 1 O.p. W zaskarżonym postanowieniu szczegółowo i zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy udostępnienia ww. wyroku, którego fragmenty zostały stosownym postanowieniem wyłączone z akt sprawy. Wskazano także na podstawę wyłączenia - tj. interes publiczny rozumiany jako konieczność ochrony danych wrażliwych oraz danych podmiotów jako niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika. Skoro dokument ten w ww. zakresie został wyłączony z akt sprawy, to zgodnie z ww. przepisem nie mógł zostać w tym zakresie udostępniony stronie.

W kontekście twierdzenia o istotnym znaczeniu zanonimizowanych fragmentów dla okoliczności faktycznych sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania wymiarowego Dyrektor zaznaczył, że w niniejszym postępowaniu zażaleniowym dotyczącym postanowienia o odmowie udostępnienia akt wyłączonych z jawności nie może być rozstrzygana kwestia znaczenia dokumentu jako środka dowodowego.

To organ prowadzący dane postępowanie decyduje na jakim etapie i które dowody włączyć do materiału dowodowego, biorąc pod uwagę m.in. interes publiczny. Pełna weryfikacja przeprowadzania i wartości środków dowodowych może nastąpić tylko i wyłącznie podczas instancyjnej lub sądowej kontroli decyzji podatkowej.

Za bezpodstawne uznano także zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p. Umożliwiono bowiem stronie zapoznanie się z dokumentem w części, która nie zawierała danych, podlegających wyłączeniu z uwagi na interes publiczny. Nie może być więc mowy o zaniedbaniu ze strony organu podatkowego. Nieuprawnione jest więc zawarte w zażaleniu twierdzenie, że organ naruszył wskazane wyżej przepisy O.p., odmawiając udostępnienia wyroku pod pretekstem interesu publicznego. Wyłączenie prawa do wglądu w akta sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p. z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą postępowania wyrażoną w art. 123 § 1 O.p., która nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 178 § 1 O.p. poprzez naruszenie prawa podatnika do wglądu w akta sprawy, będące podstawą do wydania orzeczenia wobec strony, w ramach którego kwestionowane jest odliczenie podatku od towarów i usług zawartego w fakturach, w których jako sprzedawca widnieje M.C.,

- art. 179 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku dokonania anonimizacji wyroku Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 r. sygn. akt [...] w sposób nadmierny, bezrefleksyjny, zasłaniając się interesem publicznym.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zobowiązanie organu do wydania postanowienia o prawie do zapoznania się z żądanym dokumentem, po uprzednim, rzetelnym zanonimizowaniu. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności opisał stan faktyczny sprawy, akcentując, że omawiany wyrok ma istotne znaczenie w kontekście ustalenia stanu faktycznego związanego z dokonywaniem przez skarżącego zakupów części samochodowych od M.C., a co za tym idzie, ustaleniem osób pośredniczących w transakcjach, ustaleniem zakresu działalności M.C., sposobu jej działania, faktycznie podejmowanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywania zakupów i sprzedaży części samochodowych, zatrudniania pracowników, wywiązywania się z obowiązków dokumentacyjnych, zgłoszeniowych, deklaracyjnych, osób zaangażowanych w zawierane transakcje. Wskazane orzeczenie, liczące ponad 60 stron zostało włączone do materiału dowodowego postępowania odwoławczego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. W wydanej decyzji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, gdzie jako wystawca wskazana została M.C. W decyzji tej Dyrektor wprost powoływał się na wskazane orzeczenie, uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Dyrektor stwierdził, że: "Zresztą, wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 20 września 2021 r. sygn. akt [...] M.C. oskarżona o to, że w okresie od 3 stycznia 2014 r. do 16 września 2016 r. w O. i w C., działając czynem ciągłym, jako właściciel FHU N z siedzibą w O., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT wystawiła m. in. faktury VAT na rzecz P.H.U. Z.O. z/s w B., podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich zawartych, czym naruszyła przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt. 1 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, została uznana za winną popełnienia zarzucanego jej czynu, przy czym przyjęto, iż z popełnienia tegoż przestępstwa uczyniła sobie stałe źródło dochodu.

Wspomniane orzeczenie zostało zatem wykorzystane jako dowód w toku postępowania odwoławczego i między innymi na jego podstawie ustalono stan faktyczny sprawy, a następnie odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Istotne jest zatem, aby skarżący miał prawo wglądu w orzeczenie (pomijając jego elementy zawierające dane osobowe innych osób), gdyż z treści tego wyroku mogą wynikać inne, istotne dla sprawy fakty, które mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania odwoławczego bądź na dalsze postępowanie sądowe. Wszak z pozostałej części orzeczenia mogą wynikać istotne okoliczności sprawy, charakter prowadzonej przez M.C. działalności gospodarczej, jej działania podejmowane w ramach tejże działalności, wiedza w zakresie wystawianych faktur, świadomość jej działania w nielegalnym procederze, stopień zorganizowania procederu, pochodzenie części samochodowych, a także inne okoliczności już wcześniej przywołane na etapie zażalenia. Okoliczności te mają zdaniem pełnomocnika niebagatelne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku od towarów

i usług z faktur dokumentujących dostawę części samochodowych.

Jak wskazał pełnomocnik z włączonego do akt sprawy pisma Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział [...] z 7 listopada 2023 r. wynika, że Sąd "wyraża zgodę na wykorzystanie przesłanego odpisu orzeczenia w postępowaniu odwoławczym wyszczególnionym w treści pisma". Sąd zatem wyraził zgodę na wykorzystanie orzeczenia w toku postępowania. Organ zgodnie z treścią art. 179 § 1 O.p. dokonał anonimizacji wyroku w celu ochrony informacji niejawnych w tym danych osobowych osób niebędących uczestnikami postępowania. Dyrektor nie ograniczył się jednak, zdaniem pełnomocnika, do zanonimizowania danych osobowych (jak wskazywał to w treści obu postanowień), lecz praktycznie wyłączył cały wyrok z akt sprawy pozostawiając niewielką jego część, która była korzystna dla argumentacji organu.

Nie sposób zatem twierdzić, iż art. 179 § 1 O.p. nie został naruszony. Wyłączeniu podlegają takie elementy jak "PESEL, imiona rodziców, cechy rysopisowe, data i miejsce urodzenia, miejsce zameldowania i zamieszkania, adres do doręczeń, stan cywilny, stan zdrowia, karalność itd. (por. wyrok NSA z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 659/16). Tymczasem, w niniejszej sprawie wyłączono całe kolejne strony orzeczenia, z wyjątkiem tych, gdzie wskazano faktury wystawione na rzecz skarżącego. Z treści wyroku wyłączono całą argumentację, uzasadnienie, ciąg logiczny rozumowania, a także przyczyny podjęcia przez sąd orzeczenia w tej konkretnej treści. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie organu, że wyłączył jedynie dane osobowe osób nie będących uczestnikami postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z 1 marca 2024 r., którym Dyrektor utrzymał w mocy własne postanowienie z 14 grudnia 2023 r. nr [...] o odmowie udostępnienia skarżącemu wyroku z 20 września 2021 r., wydanego przez Sąd Rejonowy w C. w sprawie sygn. akt [...] wobec M.C. ze względu na interes publiczny.

Istota sporu koncentruje się wokół zasadności odmowy udostępnienia podatnikowi treści wyroku sądu karnego (w całości z wyłączeniem nazwisk i danych adresowych osób trzecich) wydanego wobec M. C., która wystawiła na rzecz strony, zakwestionowane przez organ faktury.

WSA w Gliwicach wypowiedział się już w podobnym stanie faktycznym i prawnym w wyrokach z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 764/23 – 766/23 oraz z 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 673/23 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną w tych orzeczeniach argumentacją, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadą jest, iż w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Regulacje opisane w powyższym przepisie są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p.). Stanowią one gwarancję udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego.

Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przy czym, w myśl art. 179 § 2 i § 3 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Problematyka zakresu kontroli sądu w sprawie dotyczącej postanowienia wydanego na gruncie art. 179 § 2 O.p. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 289/23. NSA wskazał, że zakres kontroli tych spraw podlega ograniczeniu do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. NSA uznał, że z regulacji prawnych zawartych w art. 179 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 179 § 2 O.p., które są stosowane odpowiednio w kontroli podatkowej na mocy art. 292 O.p., wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Są to:

- postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.);

- postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w zw. z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w związku z art. 292 O.p.). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.

W powyższym orzeczeniu NSA stwierdził, że przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1, art. 237, a także art. 179 § 3 O.p. zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w toku kontroli podatkowej prowadzonej w takim postępowaniu lub skutkującej jego wszczęciem po zakończeniu kontroli podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu.

Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tym wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, w toku której postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy/akt kontroli) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień, na które służy zażalenie. W sytuacji zatem, gdy zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania.

Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie jest ograniczona do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Sąd przychyla się zatem do stanowiska, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 w związku z art. 216 O.p. (por. wyrok NSA z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19 oraz z 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 350/23).

Należy zauważyć, że przedstawiona wyżej koncepcja znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. TSUE stwierdził w tym orzeczeniu, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (por. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36), a także (jak podniósł rząd węgierski) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. TSUE zauważył, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowana w art. 47 Karty wymaga, aby sąd kontrolujący zgodność z prawem decyzji stanowiącej stosowanie prawa Unii był w stanie sprawdzić, czy dowody, na których decyzja ta się opiera, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw gwarantowanych przez wspomniane prawo. Wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty VAT, ma kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, czy dowody, na których opiera się ta decyzja, zostały uzyskane w owym postępowaniu karnym zgodnie z prawami zagwarantowanymi przez prawo Unii lub jeżeli może on przynajmniej uzyskać pewność w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, że wspomniane dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem. Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez Kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne.

Pomijając zatem różnice pomiędzy uregulowaniami prawa węgierskiego w zakresie procedury podatkowej a regulacją krajową, także TSUE wskazuje, że kontrola dostępu do akt sprawy, w tym wyłączenia ich z jawności, następuje w toku sądowoadministracyjnej kontroli decyzji ostatecznej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wniosek skarżącego dotyczył umożliwienia zapoznania się z wyrokiem sądu karnego wydanym wobec M.C. w całości z wyłączeniem nazwisk i danych adresowych osób trzecich. Wyrok ten został postanowieniem z 14 listopada 2023 r. dopuszczony jako dowód do akt sprawy prowadzonej z odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 26 lipca 2023 r. Postanowieniem z 14 listopada 2023 r. Dyrektor postanowił wyłączyć, ze względu na interes publiczny, z akt tej sprawy fragmenty wyżej wskazanych dokumentów w zakresie danych wrażliwych oraz danych dotyczących podmiotów niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika. W konsekwencji stronie udostępniono wersję tego orzeczenia, w której, jak stwierdził Dyrektor, zaanonimizowano te fragmenty, które nie są związane z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego.

Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 179 § 1 O.p., który w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie.

Z zarzutów skargi wynika, iż skarżący domaga się w istocie kontroli postanowienia z 14 listopada 2023 r., którym to organ podatkowy wyłączył z akt sprawy określone w nim części dokumentów. Ocena ta będzie możliwa dopiero w postępowaniu wywołanym skargą podatnika na decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2016 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.