Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 295/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.485.2023.2.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 7 września 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wpłynął wniosek O. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") z 6 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatkowego traktowania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") kwoty uzyskanych rekompensat oraz zwróconych środków w związku z realizacją Projektu.

2. We wniosku zawarto następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na transporcie rurociągami paliw gazowych oraz zarządzaniu najważniejszymi gazociągami w Polsce. Spółka odpowiedzialna jest również za realizację projektu budowy połączeń międzysystemowych między Polską a Litwą - projekt [...] (dalej: ,,[...]" lub ,,Projekt"). Projekt ma na celu utworzenie dwukierunkowego gazociągu przesyłowego łączącego systemy przesyłowe gazu ziemnego Polski i Litwy, co pozwoli na wyeliminowanie tzw. wysp energetycznych, czyli regionów dotychczas niezintegrowanych z rynkiem energetycznym Unii Europejskiej, takich jak Litwa, Łotwa i Estonia oraz Finlandia. Spółka realizuje Projekt [...] dzięki współpracy z litewskim podmiotem A. (dalej: ,,A. LT"), który jest głównym operatorem przesyłowym gazu ziemnego na terytorium Litwy. W związku z powyższym Wnioskodawca i A. LT zawarli Umowę o Połączeniu 24 maja 2018 r. (dalej: ,,Umowa o Połączeniu"). Zgodnie z Umową o Połączeniu przedmiotem porozumienia jest implementacja [...] oraz ustanowienie zasad kooperacji pomiędzy Spółką i A. LT w zakresie implementacji [...], tj. przygotowanie, wybudowanie, uruchomienie i rozpoczęcie funkcjonowania [...]. Z uwagi na to, że Spółka i A. LT są zobowiązani w szczególności, do uzyskania niezbędnych pozwoleń, decyzji i licencji koniecznych do wybudowania części [...], w celu implementacji, w zakresie przewidzianym dla każdej ze stron, czy też gromadzenia dokumentacji dotyczącej części [...], za którą dana strona jest odpowiedzialna, oraz samego wybudowania, uruchomienia i rozpoczęcia funkcjonowania określonej części [...]. Przykładowo, zgodnie z punktem 3.1.1 Umowy o Połączeniu, Spółka jest zobligowana do zaprojektowania oraz wybudowania, uruchomienia i rozpoczęcia funkcjonowania rurociągu gazowego na odcinku [...] granica polsko-litewska o długości do 357 km. Z kolei, zgodnie z punktem 3.3.1 Umowy o Połączeniu A. LT jest zobligowany do zaprojektowania oraz wybudowania, uruchomienia i rozpoczęcia funkcjonowania rurociągu gazowego na odcinku [....] - granica polsko-litewska o długości ok. 165 km. W zakresie finansowania i rozliczenia kosztów zgodnie z Umową o Połączeniu koszty związane z realizacją Projektu zostaną pokryte w oparciu o decyzje i asystę finansową instytucji i mechanizmów unijnych w zakresie prac budowlanych i opłat przesyłowych. Szczegółowa struktura i metoda podziału kosztów są przedmiotem umowy międzyoperatorskiej I. (dalej: ,,Umowa I."). Ponadto, zgodnie z punktem 10.3 Umowy o Połączeniu, z zastrzeżeniem wyjątków, każda ze stron pokrywa własne koszty związane z konstrukcją [...] do granicy pomiędzy Polską i Litwą (w tym przypadku Spółka będzie ponosiła nakłady inwestycyjne na realizację projektu [...] na terytorium Polski do granicy z Litwą). Spółka wskazała, że w październiku 2013 r., na podstawie Rozporządzenia (UE) nr 347/2013 (Dz. U. UE. L. 2013.115.39), Skarżąca i A. LT złożyli do organów regulacyjnych Polski, Litwy, Łotwy i Estonii wspólny wniosek w sprawie inwestycji dotyczący realizacji [...]. Do wniosku dołączono biznesplan, specyfikację kosztów inwestycyjnych i korzyści oraz propozycję mechanizmu transgranicznej alokacji kosztów inwestycyjnych związanych z wykonaniem projektu [...]. Z uwagi na okoliczność, że krajowe organy regulacyjne nie osiągnęły porozumienia w zakresie transgranicznej alokacji kosztów, 11 sierpnia 2014 r. Agencja ds. Współpracy Organów Regulacyjnych Energetyki (dalej: ,,ACER") wydała decyzję w sprawie transgranicznej alokacji kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją projektu [...] (dalej: ,,CBCA"), w której ustalono, że połączenie [...] zapewnia korzyści społeczno-gospodarcze netto dla trzech państw bałtyckich (jako beneficjenci netto tej inwestycji), podczas gdy Polska została uznana za kraj ponoszący znaczne nakłady inwestycyjne na realizację inwestycji [...] (przewyższającej korzyści netto wykonania tej inwestycji). Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 713/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. ustanawiające Agencję ds. Współpracy Organów Regulacji Energetyki, oraz uwzględniając rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 347/2013 z dnia 17 kwietnia 2013 r. w sprawie wytycznych dotyczących transeuropejskiej infrastruktury energetycznej, uchylające decyzję nr 1364/2006/WE oraz zmieniające rozporządzenia (WE) nr 713/2009, (WE) nr 714/2009 i (WE) nr 715/2009, a w szczególności jego art. 12 ust. 6. W związku z tym, na mocy decyzji CBCA, wydanej przez ACER, operatorzy systemów przesyłowych z państw bałtyckich, tj. Litwy, Łotwy i Estonii, dla których projekt [...] generuje znaczne korzyści o charakterze społeczno-ekonomicznym netto, zostali zobowiązani do zapłaty określonych kwot na rzecz polskiego operatora, tj. Skarżącej, stanowiącej zwrot części wydatków poniesionych na realizację projektu [...] (w ramach tzw. mechanizmu rekompensat). Przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność, że po polskiej stronie efekt netto realizacji projektu uznaje się za negatywny (w takim sensie, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne znajdą pokrycie w przychodach z tytułu usług przesyłowych). Następnie, w związku z przyznanym dofinansowaniem ze środków unijnych na realizację inwestycji [...], m.in. w wyniku negocjacji z Komisją Europejską, kwoty rekompensat (zwroty wydatków poniesionych na realizację projektu [...]) od poszczególnych podmiotów bałtyckich zostały zmniejszone w ten sposób, że:

‒ strona litewska, tj. A. LT, została zobowiązania do zapłaty kwoty w wysokości 50% pierwotnej kwoty zwrotu wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę;

‒ strona łotewska (dalej: ,,A. LV") została zobowiązania do zapłaty kwoty w wysokości 50% pierwotnej kwoty zwrotu wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę;

‒ w przypadku strony estońskiej (dalej: ,,O. EE") zobowiązanie do zapłaty nie uległo zmianie. Pozostałe środki uzupełniające zmniejszone kwoty powyższych zwrotów wydatków inwestycyjnych na projekt [...] od O. LT i O. LV, wynikające z decyzji CBCA, Spółka powinna otrzymać w formie dofinansowania od właściwych instytucji unijnych (tj. w ramach środków pochodzących z instrumentu "Łącząc Europę", o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument "Łącząc Europę", zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm.). W celu wdrożenia decyzji CBCA oraz zmieniającej ją umowy z Europejską Agencją Wykonawczą ds. Klimatu, Infrastruktury i Środowiska (wcześniej Agencją Wykonawczą ds. Innowacji i Sieci), Spółka, O. LT, O. LV i O. EE zawarli wspomnianą już wcześniej umowę międzyoperatorską I. (Umowa I.). Zgodnie z punktem 6 preambuły Umowy I. z uwagi na fakt, że [...] zapewnia korzyści socjoekonomiczne dla wszystkich krajów bałtyckich (Litwa, Łotwa, Estonia), a jednocześnie Polska jest stroną ponoszącą koszty netto, zaistniała potrzeba utworzenia ww. mechanizmu rekompensacyjnego. Co do zasady zgodnie z punktem 2.1. i jego podpunktami w Umowie I., po uruchomieniu [...] na terytorium Polski i Litwy rozumianym jako wydanie zezwolenia na eksploatację przez odpowiednie organy administracji, O. LT, O. LV i O. EE będą zobowiązane do przekazania na rzecz Spółki kwot pieniężnych, stanowiących częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację projektu [...] (w ramach mechanizmu rekompensat, o którym mowa powyżej). Dodatkowo Umowa I. w punkcie 7.1. przewiduje, że bez uszczerbku dla przyjętych warunków rozliczeń wszelkie płatności będą regulowane na podstawie faktury (noty księgowej) wystawionej przez odpowiednią stronę w terminie 30 dni kalendarzowych od jej doręczenia stronie zobowiązanej do zapłaty. Faktury (noty księgowe) wystawiane przez strony muszą zawierać wszystkie elementy dokumentów podatkowych wymaganych zgodnie z Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zmianami) i/lub przepisami krajowymi. Spółka zaznaczyła, że zgodnie z Umową I., otrzyma ona od operatorów systemów przesyłowych zwroty wydatków inwestycyjnych już po uruchomieniu [...], a co za tym idzie Spółka nie będzie rozpoznawać w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części Projektu [...], która została pokryta zwrotem w ramach mechanizmu rekompensat zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że w związku z faktem, że na dzień złożenia wniosku nie otrzymała jeszcze od operatorów systemów przesyłowych zwrotu wydatków inwestycyjnych, natomiast używa już wytworzone we własnym zakresie środki trwałe, to dokonuje od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. zaliczanych do kosztów podatkowych. Spółka zaznaczyła, że w przypadku gdy organ uzna jej stanowisko w zakresie pytania nr 2 przedstawionego w niniejszym wniosku za prawidłowe (a więc jeśli dopłaty wniesione przez operatorów systemów przesyłowych pozostaną wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.), to wówczas G. dokona odpowiednio korekty odpisów amortyzacyjnych. Po otrzymaniu dopłat odpisy amortyzacyjne będą więc na bieżąco wyłączane z kosztów podatkowych w tej części wartości początkowej środków trwałych, która została pokryta ze środków pochodzących z dopłat zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Ponadto, Umowa I. zawiera także postanowienia dotyczące zwrotu przez G. na rzecz O. LT, O. LV i O. EE nadwyżki przychodu ponad pierwotnie zakładaną kwotę. Co do zasady, zgodnie z punktem 3. Umowy I., w przypadku kiedy przychody uzyskane przez G. z tytułu rezerwacji przepustowości w punkcie połączenia międzysystemowego [...] przewyższą kwotę 141 mln EUR w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20 roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji, wówczas G. będzie zobowiązany zwrócić tę nadwyżkę proporcjonalnie do wnoszonych rekompensat. Maksymalna kwota zwrotu nie może być wyższa niż kwoty rekompensat wypłaconych przez O. LT, O. LV i O. EE na rzecz G. Przedmiotowe kwoty byłyby zwracane przez Spółkę po wystawieniu przez O. LT, O. LV i O. EE odpowiednich not obciążeniowych. Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwości co do traktowania na gruncie u.p.d.o.p. kwoty uzyskanych rekompensat w związku z realizacją Projektu oraz zwrotu nadwyżki przychodów ponad pierwotnie zakładaną kwotę.

W uzupełnieniu wniosku pismem z 17 października 2023 r. Spółka podała dane podmiotów zagranicznych, które wezmą udział w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym:

‒ A., z siedzibą na [...], wpisana w Rejestrze Handlowym prowadzonym przez Republikę Litwy pod numerem [...], numer identyfikacji podatkowej: [...];

‒ A. siedzibą na [...], wpisana w Rejestrze Przedsiębiorstw Republiki Łotwy pod numerem [...], numer identyfikacji podatkowej: [...];

‒ E. AS z siedzibą na [...], wpisana w Estońskim Rejestrze Spółek pod numerem [...], numer identyfikacji podatkowej: [...].

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy kwoty otrzymanych zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu [...] (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego powyżej) nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego w związku z brakiem ich definitywnego charakteru?

2) W przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 1, czy przychody otrzymane przez Spółkę z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu [...] (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego powyżej) dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych Litwy, Łotwy i Estonii jako dopłaty podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p.?

3) W przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 2, czy w przypadku zwrotu na rzecz O. LT, O. LV i O. EE nadwyżki przychodów ponad pierwotnie zakładaną w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20. roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji kwotę Spółka powinna rozpoznać poniesione w tym zakresie wydatki jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia?

3. W odniesieniu do pytania nr 1 wskazano, że zdaniem Spółki kwoty otrzymanych zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu [...] (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego w stanie faktycznym) nie będą stanowiły przychodu podatkowego w związku z brakiem ich definitywnego charakteru (są one bowiem zwrotne do momentu ich rozliczenia, podobnie jak w przypadku zaliczek). Argumentowano, że otrzymane przez Spółkę zwroty wydatków inwestycyjnych na realizację projektu [...] (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego w stanie faktycznym) aktualnie nie będą stanowiły przychodu podatkowego Spółki. Spółka wskazała, że zgodnie z Umową I. w przypadku kiedy przychody uzyskane przez G. z tytułu rezerwacji przepustowości w punkcie połączenia międzysystemowego [...] przewyższą kwotę 141 mln EUR w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20. roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji, wówczas G. będzie zobowiązana zwrócić tę nadwyżkę proporcjonalnie do wnoszonych rekompensat. Powyższe oznacza, że otrzymane przez G. kwoty zwrotu wydatków inwestycyjnych na realizację projektu [...] nie mają charakteru definitywnego, albowiem w przypadku spełnienia określonych umownie warunków mogą one podlegać zwrotowi (zwrotny charakter jak w przypadku zaliczek). Nie sposób więc przyjąć, że są one przysporzeniami majątkowymi o charakterze trwałym, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, a tym samym nie spełniają one definicji przychodu podatkowego wypracowanej na gruncie judykatury i doktryny. Spółka wskazała, że w związku z możliwą koniecznością dokonania w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków) zwrotu uzyskanych rekompensat na rzecz O. LT, O. LV i O. EE aktualnie nie powstanie po jej stronie przychód podatkowy (aż do momentu, w którym nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika, tj. po upływie okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20. roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji). Odnośnie natomiast pytania nr 2, zdaniem Spółki w przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 1, przychody otrzymane przez Spółkę z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu [...] (w ramach mechanizmu rekompensat opisanego w stanie faktycznym) dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych Litwy, Łotwy i Estonii jako dopłaty podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, otrzymane od O. LT, O. LV i O. EE środki należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. jako dopłaty. Spółka stoi na stanowisku, że otrzymane od poszczególnych podmiotów bałtyckich zwroty wydatków poniesionych na realizację projektu [...] stanowią sumę, którą podmioty te dopłacają na rzecz G. w związku z realizacją wspólnego projektu, wypełniając tym samym powszechnie przyjętą definicję dopłat. Zgodnie natomiast z wykładnią literalną wskazane w przepisie dopłaty nie muszą mieć charakteru nieodpłatnego. Nawet więc w przypadku uznania, że połączenie [...] jako zapewniające korzyści społeczno-gospodarcze netto dla trzech państw bałtyckich wiąże się ze spełnianiem przez strony Projektu świadczeń odpłatnych, to nadal możliwe będzie skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanych zwrotów wydatków w ramach mechanizmu rekompensat tj. zwolnienia dopłat do Projektu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21u.p.d.o.p. Ponadto, w odniesieniu do kwestii amortyzacji środków trwałych Spółka wskazała, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie warunkuje możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dopłat otrzymanych jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych od dokonania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, że aktualnie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej używanych środków trwałych (skoro dopłaty jeszcze nie zostały dokonane brak jest podstaw do wyłączenia amortyzacji podatkowej z kosztów uzyskania przychodów). Zaś w przypadku uzyskania dopłat dokona ona odpowiednich korekt w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Co do pytania nr 3 natomiast wskazano, że zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pytania nr 2, w przypadku zwrotu na rzecz O. LT, O. LV i O. EE nadwyżki przychodów ponad pierwotnie zakładaną w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20. roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji kwotę Spółka powinna rozpoznać poniesione w tym zakresie wydatki jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Spółka zaznaczyła, że w przypadku ziszczenia się warunków do zwrotu kwot uiszczonych przez O. LT, O. LV i O. EE na jej rzecz poniesie ona wydatek związany z Projektem. Poniesienie przedmiotowego wydatku byłoby niewątpliwie związane z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Zawarcie Umowy I. było bowiem koniecznie do ustalenia struktury i metody podziału kosztów, a tym samym do realizacji Projektu, a więc i konieczność poniesienia przedmiotowych kosztów byłaby związana z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów Spółki uzyskiwanych z tytułu świadczonych usług (w tym usług rezerwacji mocy przesyłowych). Ponadto, zdaniem Spółki poniesienie wydatku byłoby powiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - zawarcie Umowy I., a tym samym przyjęcie postanowień dotyczących ewentualnych rozliczeń pomiędzy jej stronami było konieczne dla realizacji Projektu, który w sposób oczywisty wpływa na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności Spółki (możliwość świadczenia usług rezerwacji mocy przesyłowych). Dany wydatek uwzględnia więc profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność jego poniesienia. Spółka wskazała, że wydatek ten byłby poniesiony przez podatnika tj. byłby pokryty z zasobów majątkowych Spółki oraz posiadałaby ona odpowiednie dowody potwierdzające jego poniesienie (nie podlegałby on bowiem zwrotowi w jakiejkolwiek formie). Na koniec Spółka wskazała, że ewentualny wydatek (poniesiony po spełnieniu określonych warunków) związany ze zwrotem uzyskanych rekompensat na rzecz O. LT, O. LV i O. EE stanowiłby dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu.

4. DKIS w ramach interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2023 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniesiono następującą argumentację. DKIS wskazał, że pomiędzy Spółką a podmiotami litewskim, łotewskim i estońskim nie istniał odrębny stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego miałby nastąpić częściowy zwrot kosztów, a Skarżącej przysługiwałoby z tego tytułu roszczenie względem tych podmiotów. Z opisu sprawy wynika, że podstawą przekazania na rzecz Spółki kwot pieniężnych, stanowiących częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizacje Projektu (w ramach mechanizmu rekompensat) była decyzja Agencji ds. Współpracy Organów Regulacyjnych Energetyki z 11 sierpnia 2014 r. w sprawie transgranicznej alokacji kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją projektu. W decyzji uznano bowiem, że po polskiej stronie efekt netto realizacji projektu uznaje się za negatywny (w takim sensie, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne znajdą pokrycie w przychodach z tytułu usług przesyłowych). Kwoty pieniężne na rzecz Spółki, stanowiące częściowy zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizacje Projektu nastąpił w ramach mechanizmu rekompensat. Organ argumentował, że "rekompensata", która w znaczeniu językowym oznacza "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś" (por. internetowy słownik języka polskiego; https://sjp.pwn.pl/sjp), jaką wypłacili Spółce operatorzy systemów przesyłowych Litwy, Łotwy i Estonii, była świadczeniem przyznanym na mocy decyzji Agencji ds. Współpracy Organów Regulacyjnych Energetyki i stanowiła częściowe wyrównanie wydatków Spółki poniesionych w ramach realizowanego z podmiotem litewskim Projektu gazowego, tj. rekompensatę. Przy czym w ocenie organu nie znajdzie do nich zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W ocenie organu, otrzymane przez Spółkę środki pieniężne są przysporzeniem majątkowym po jej stronie, które należy traktować jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej. Spółka jako właściciel rachunku bankowego na który nastąpi wpływ środków pieniężnych możecie dysponować nimi jako właściciel. Zatem otrzymane środki pieniężne mają charakter definitywny. W odniesieniu natomiast do pytania nr 2 wskazano, że środki finansowe, otrzymane przez Spółkę od operatorów systemów przesyłowych Litwy, Łotwy i Estonii (w ramach mechanizmu rekompensat) na podstawie umowy międzyoperatorskiej nie mogą być utożsamiane z dotacją, nie spełniają bowiem podstawowej przesłanki definicji dotacji. Opisane powyżej środki nie pochodzą bowiem z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane przez Spółkę od operatorów przesyłowych Litwy, Łotwy i Estonii środki pieniężne w ramach programu rekompensat, nie spełniają żadnej z definicji tj.: "dopłaty, dotacji i subwencji". Ponadto, zwroty wydatków opisane przez Spółkę we wniosku nie mogą również zostać potraktowane jako "inne nieodpłatne świadczenia". Następnie wskazano, że wraz z operatorem litewskim dla realizacji Projektu gazowego Spółka zawarła umowę międzyoperatorską. Zgodnie z umową zwroty wydatków inwestycyjnych na realizację ww. projektu w ramach mechanizmu rekompensat dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych stanowiły częściowe wyrównanie wydatków poniesionych przez Spółkę przy budowie gazowych systemów przesyłowych między Polską a Litwą. Operatorzy Litwy, Łotwy i Estonii korzystają dzięki temu z wybudowanego gazociągu. Co istotne, jak wynika z opisanej przez Spółkę sprawy – projekt gazowy zapewnia korzyści społeczno-gospodarcze netto dla trzech państw bałtyckich (jako beneficjentów netto tej inwestycji),a zatem w opisanej sprawie są to świadczenia ekwiwalentne. Organ podsumowując zajął stanowisko, zgodnie z którym przychody otrzymane przez Spółkę z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu gazowego w ramach opisanego w stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym mechanizmu rekompensat, dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych Litwy, Łotwy i Estonii nie mogą zostać uznane za "dotację, dopłatę, subwencję oraz inne nieodpłatne świadczenia" i nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Jednocześnie wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera żadnych norm prawnych, które mogłyby być podstawą zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych w formie rekompensaty od podmiotu prywatnego (tu: operatorzy systemów przesyłowych Litwy, Łotwy, Estonii). W odniesieniu do pytania nr 3 organ wskazał, że w przypadku spełnienia warunków wynikających z zawartej umowy skutkującej obowiązkiem przekazania środków pieniężnych proporcjonalnie do wniesionych rekompensat, wydatek ten będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodu, ponieważ w przedmiotowej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy środkami pieniężnymi które zostaną przekazane, a osiągnięciem przez Spółkę przychodów i zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Poniesienie wydatku wynika z postanowień umowy międzyoperatorskiej. Zawarcie Umowy międzyoperatorskiej było koniecznie do ustalenia struktury i metody podziału kosztów, a tym samym do realizacji Projektu, zatem nie są to koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu, lecz wypełnienie postanowień umowy. Otrzymanie środków pieniężnych w ramach rekompensaty od operatorów systemów przesyłowych Litwy, Łotwy, Estonii i późniejszy zwrot kwot w sytuacji uzyskania nadwyżki przychodu proporcjonalnie do wniesionych rekompensat, jest zdarzeniem odrębnym od zdarzeń powodujących powstanie przychodów z tytułu transportu rurociągami paliw gazowych oraz zarządzania najważniejszymi gazociągami w Polsce. Organ wskazał, że środki przekazane w ramach rekompensaty to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń tj. otrzymania ich od ww. operatorów systemów przesyłowych. Spółka ponosi co prawda wydatek, jednakże wydatek ten nie stanowi kosztu podatkowego związanego z uzyskaniem przychodu. Z tego też względu, w przypadku, gdy Spółka po zakończeniu projektu, w razie spełnienia się wskazanych w umowie warunków, zobowiązana będzie do zwrotu nadwyżki przychodu proporcjonalnie do wniesionych rekompensat, to wówczas takie zdarzenie powodować będzie po jej stronie zmniejszenie przychodu podatkowego, a nie powstanie kosztu uzyskania tego przychodu. Zdaniem DKIS, w przedmiotowej sprawie przekazanie środków wynikających z uzyskanej nadwyżki przychodu proporcjonalnie do wniesionych rekompensat, w razie spełnienia się wskazanych w umowie warunków spowoduje zatem konieczność skorygowania uzyskanych uprzednio przez Skarżącą przychodów.

5. Powyższa interpretacja została zaskarżona do WSA w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. DKIS zarzucono naruszenie:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą od operatorów systemów przesyłowych Litwy, Łotwy i Estonii na podstawie umowy międzyoperatorskiej stanowią przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy kwoty otrzymanych zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu budowy połączeń międzysystemowych między Polską a Litwą nie stanowią przychodu podatkowego w związku z brakiem ich definitywnego charakteru;

w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd powyższego zarzutu, zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychody otrzymane przez Skarżącą z tytułu zwrotów wydatków inwestycyjnych na realizację projektu gazowego w ramach opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mechanizmu rekompensat, dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych Litwy, Łotwy i Estonii nie mogą zostać uznane za "dotacje, dopłatę, subwencję oraz inne nieodpłatne świadczenia" i w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., podczas gdy dokonywane przez operatorów systemów przesyłowych Litwy, Łotwy i Estonii zwroty wydatków jako dopłaty podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., skoro stanowią dopłaty otrzymywane na podstawie szczególnych regulacji prawa europejskiego na pokrycie kosztów bądź jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p.;

ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższego zarzutu, zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego niezastosowania art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przypadku gdy po zakończeniu Projektu, w razie spełnienia się wskazanych w Umowie I. warunków, Skarżąca zobowiązana będzie do zwrotu nadwyżki przychodu proporcjonalnie do wniesionych rekompensat, to wówczas takie zdarzenie powodować będzie po stronie Skarżącej zmniejszenie przychodu podatkowego (fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia), a nie powstanie kosztu uzyskania tego przychodu, ponieważ w przedmiotowej sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy środkami pieniężnymi, które zostaną przekazane, a osiągnięciem przez Skarżącą przychodów i zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, podczas gdy w przypadku zwrotu na rzecz operatorów systemów przesyłowych Litwy, Łotwy i Estonii nadwyżki przychodów ponad pierwotnie zakładaną w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20. roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji kwotę Skarżąca powinna rozpoznać poniesione w tym zakresie wydatki jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.o.p..

- art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., przez pominięcie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącej szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

8. Zdaniem Spółki otrzymanie opisanych we wniosku rekompensat nie może być uznane za zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu, albowiem miałyby one nie przejawiać cech definitywnego przysporzenia (w jej ocenie widoczna jest tu analogia do świadczeń zaliczkowych - które nie podlegają na moment ich otrzymania opodatkowaniem podatkiem dochodowym). W dalszej kolejności natomiast - identycznie jak we wniosku o interpretację - przedstawiano zarzuty, które miałyby być rozpoznane, jedynie w przypadku, gdy wcześniej przywołane zarzuty zostałyby uznane za niezasadne przez tut. Sąd. I w ten sposób, jeżeli stanowisko Spółki zostałoby uznane za wadliwe w odniesieniu do kwestii związanej z przychodem, to wówczas należałoby uznać, że sporne rekompensaty wypełniają zakres pojęciowy zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Przyjęcie natomiast poglądu przeciwnego, powinno skutkować tym, że zwrot środków na rzecz operatorów systemowych może być przez nią zaliczony w ciężar kosztów podatkowych. Organ zaś uznał, że powyżej zaprezentowana wykładnia - w odniesieniu do wszystkich trzech zagadnień tj. powstania przychodu, zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodu - nie jest prawidłowa.

9. W ramach powyższego sporu Sąd przyznał rację organowi.

10. Ramy prawne: art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

11. W pierwszej kolejności Sąd rozważy, czy opisane we wnioski świadczenia spełnione na rzecz Spółki prowadzą do powstania przychodu na gruncie u.p.d.o.p.

Rację ma Skarżąca podnosząc, że jedną z cech pojęcia przychodu jest jego definitywny charakter. Aczkolwiek z tego prawidłowego poglądu wyciąga niewłaściwe wnioski co do spornych w sprawie rekompensat. Jak zasadnie podnosi się bowiem w orzecznictwie, wykładnia językowa art. 12 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel (wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt: II FSK 929/12, legalis nr 908616). Nie jest jednak tak, że każde przysporzenie otrzymane przez podatnika, które jedynie potencjalnie może podlegać zwrotowi, nigdy nie będzie opodatkowane. Innymi słowy, jeśli ewentualny zwrot świadczenia jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, to otrzymane na jego podstawie kwoty nie mają w istocie charakteru zwrotnego w myśl przepisów podatkowych (Wyrok NSA z 08.12.2015 r., II FSK 2659/13, LEX nr 1936652). Analogicznie, zdaniem przedstawicieli judykatury zastrzeżenie w czynności prawnej ewentualnej konieczności zwrotu, nie prowadzi do braku definitywności, bowiem owa zwrotność nie jest elementem istotnym umowy (Wyrok NSA z 25.06.2014 r., II FSK 1796/12, LEX nr 1502976). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela powyższe poglądy.

Jak to wynika z opisu stanu faktycznego, z tytułu realizacji projektu w postaci utworzenia dwukierunkowego gazociągu przesyłowego łączącego systemy przesyłowe gazu ziemnego Polski i Litwy, Spółka będzie otrzymywała sporne w sprawie rekompensaty. W jego opisie wskazano, że "operatorzy systemów przesyłowych z państw bałtyckich, tj. Litwy, Łotwy i Estonii, dla których projekt [...] generuje znaczne korzyści o charakterze społeczno-ekonomicznym netto, zostali zobowiązani do zapłaty określonych kwot na rzecz polskiego operatora, tj. Wnioskodawcy, stanowiącej zwrot części wydatków poniesionych na realizację projektu [...] (w ramach tzw. mechanizmu rekompensat). Przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność, że po polskiej stronie efekt netto realizacji projektu uznaje się za negatywny (w takim sensie, że nie wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki inwestycyjne znajdą pokrycie w przychodach z tytułu usług przesyłowych)." (s. 3-4, interpretacji).

Brak cech przychodu - wyżej opisanych rekompensat - Skarżąca upatruje w postanowieniach umowy I., stosownie do których w przypadku kiedy przychody uzyskane przez G. z tytułu rezerwacji przepustowości w punkcie połączenia międzysystemowego [...] przewyższą kwotę 141 mln EUR w ramach okresu od dnia rozpoczęcia eksploatacji do ostatniego dnia 20. roku po dacie rozpoczęcia eksploatacji, wówczas Spółka będzie zobowiązana zwrócić tę nadwyżkę proporcjonalnie do wnoszonych rekompensat. W ocenie Sądu, taki zapis umowny może co najwyżej jednak wskazywać na to, że jeżeli dojdzie w przyszłości do wystąpienia zdarzenia, które na moment otrzymania świadczenia jest niepewne, Spółka będzie obowiązana do zwrotu pewnej nadwyżki rekompensat. Tym niemniej podstawową cechą otrzymanego świadczenia nie jest jego zwrotny charakter. Spółka w sposób definitywny powiększa z tytułu jego uzyskania stan swojego majątku, a jedynie w przyszłości, potencjalnie, po wystąpieniu zdarzenia określonego w stosunku obligacyjnym, będzie obowiązana do jego zwrotu, jedynie w pewnej części. Wbrew poglądowi prezentowanemu przez Skarżącą, Sąd nie dostrzega tutaj żadnej analogii do otrzymania zaliczki. Z założenia bowiem zaliczka jest uiszczana na poczet niespełnionego jeszcze świadczenia, a jej zwrotny charakter wynika z samej jej istoty. Sytuacja opisana przez Spółkę jest jednak całkowicie odmienna, albowiem rekompensaty nie zostają wypłacone przed rozpoczęciem projektu, wręcz odwrotnie wpierw mamy wydatek Spółki, a potem dopiero może ona uzyskać je od operatorów sieciowych. Można wskazać, że ich cechą charakterystyczną jest wyrównanie strat, które powstaną po stronie polskiej z tytułu realizacji przedsięwzięcia, z którego to większe korzyści będą odnotowane przez państwa operatorów zobowiązanych do ich wyrównania poprzez wypłatę stosownych rekompensat. Ewentualna konieczność zwrotu, jedynie pewnej ich części, jest tylko dodatkowym zastrzeżeniem umownym, nie wpływającym na definitywność świadczenia. Tym samym co do tego zagadnienia należy przyznać rację organowi.

12. Kolejną sporną kwestią jest to, czy przedmiotowe rekompensaty - jeżeli już można by było zakwalifikować je jako zdarzenia skutkujące powstaniem przychodu - będą podlegały zwolnieniu uregulowanemu w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

Zgodnie z poglądem judykaturalnym - podzielanym przez skład rozpoznający niniejszą sprawę - dotacje, subwencje i temu podobne świadczenia, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.do.p., mogą pochodzić tylko ze środków publicznych. Omawiana regulacja odnosi się wyłącznie do tego rodzaju środków, a więc pochodzących z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządowych, niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji; przepis ten nie obejmuje dochodów podatników otrzymywanych z innych źródeł (wyrok NSA z 19.04.2007r., II FSK 521/06, LEX nr 349633).

W tym miejscu należy przypomnieć ugruntowane, aczkolwiek niezmiernie istotną kwestię w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację (wyrok NSA z 07.03.2024 r., II FSK 746/21, LEX nr 3700210).

W zakreślonym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie ma żadnych informacji odnośnie tego z jakich środków pochodzą opisane w nim rekompensaty, a więc organ nie może zakładać ich pochodzenia z środków uprawniających do korzystania z omawianego zwolnienia. Wyszedłby on bowiem poza to co zostało w nim opisane, a jak to zostało wyżej wyjaśnione przez Sąd, byłoby to działanie niedopuszczalne.

Jednocześnie, należy wyjaśnić, że wszelkie niedokładności, czy też uchybienia w opisie stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego w postępowaniu interpretacyjnym nie mogą obciążać organu (wyrok NSA z 2.03.2021 r., II FSK 3757/18, LEX nr 3229869). Skoro więc Skarżący nie podał informacji co do źródła środków pochodzących od operatorów, to ta niedokładność obciąża tylko jego, a organ interpretacyjny nie może nic w tym zakresie domniemywać na korzyść wnioskodawcy. Założenie ich pochodzenia z budżetu jakiekolwiek państwa członkowskiego UE, które uprawniałoby do zastosowania omawianej regulacji - byłoby naruszeniem przez organ wyżej omówionych regulacji dotyczących instytucji interpretacji indywidualnych.

Jedynie na marginesie Sąd dodaje, że rozważania dotyczące tego jakie jest źródło spornych w sprawie świadczeń jest także pomijane w części wniosku, w którym Spółka przedstawiała własne stanowisko w odniesieniu do sformułowanych przez nią pytań. Zdaje się zatem, że Skarżąca niepoprawnie interpretuje art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., bowiem nie dostrzega omówionego wyżej ograniczenia w źródłach finansowania, które przewiduje ta regulacja.

13. W dalszej kolejności należy odnieść się do tego, czy zwrot części otrzymanych rekompensat może być uznany za koszt uzyskania przychodu po stronie Skarżącej.

Zdaniem Spółki, tenże zwrot miałby być kosztem nakierowanym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Jak to bowiem argumentowała zawarcie samej umowy I., gdzie znajdowały się postanowienia dotyczące wzajemnych rozliczeń między stronami, było konieczne do realizacji przedstawionego we wniosku projektu oraz w sposób oczywisty miałoby wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności Spółki (możliwość świadczenia usług rezerwacji mocy przesyłowych). Dany wydatek uwzględnia - w jej ocenie - więc profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność jego poniesienia. Takie stanowisko nie uwzględnia jednak całkowicie tego, że czym innym jest koszt podatkowy, a czym innym jest późniejsza korekta przychodu. Podatnik nie ma bowiem w tym względzie dowolności, jeżeli wydatkowanie środków jest tak ściśle powiązane z wcześniej uzyskanym przychodem - jak to ma miejsce w sprawie - to należy je rozliczyć przez korektę przychodu, a nie koszt.

Inna bowiem wykładnia przepisów doprowadziłaby do stanu prawnego, w którym podatnicy po przedawnieniu zobowiązania zaliczaliby przesunięcia majątkowe będące w istocie korektą przychodu w ciężar kosztów. Taki wniosek interpretacyjny godzi jednak w domniemanie racjonalności ustawodawcy. Ze swej istoty prawo do korekty jest ograniczone czasem przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z przychodem, którego miałaby ona dotyczyć. Jeśli jednak w przypadkach, w których tak oczywistym jest powstanie prawa do korekty - jak to miało miejsce w sprawie - można by zakwalifikować ją jako koszt, wówczas norma ta byłaby całkowicie pozbawiona skuteczności prawnej. Co jest z kolei nie do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy podatkowego, z którym to sprzeczne byłoby stanowienie takich norm (pozbawionych jakiejkolwiek prawnej skuteczności). Podatnicy wówczas wydłużaliby czas na ujęcie w wyniku podatkowym tego rodzaju przesunięć, co widać również we wniosku Skarżącej, która to dąży do zaliczenia takiego wydatku w ciężar kosztów w momencie poniesienia, a możliwe jest, że będzie to miało miejsce już po przedawnieniu wyżej wspomnianego zobowiązania.

14. Wobec powyższego podniesione w skardze do tut. Sądu zarzuty przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uznane za zasadne.

15. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organ w skarżonej interpretacji wyjaśnił z jakich przyczyn nie podzielił stanowiska Spółki w odniesieniu do trzech sformułowanych przez nią pytań. Przy czym powołał się w tym zakresie na prawidłowe przepisy prawa oraz przedstawił ich interpretację, której wynik przemawiał za wydaniem odmownej interpretacji. Więc nie można uznać, że organ dokonał naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

16. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.