Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1654/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1-2, art. 100 ust. 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122 i art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 474/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 18 kwietnia 2014 r. nr 370000-IAGW-9116-44/14 w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 474/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie akt sprawy ustalono, że w dniu 21.11.2011 r. J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. J. K., dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A8, który zakupił za kwotę 94.350 euro na terenie Niemiec. Pojazd ten został zarejestrowany w Polsce jako samochód specjalny. Tymczasem z pisma Volkswagen Group Polska z [...].12.2013 r., przedstawiciela koncernu Audi wynikało, że pojazd ten wyprodukowany został jako samochód osobowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, że w związku z nabyciem i przemieszczeniem na terytorium Polski ww. pojazdu nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. W związku z tym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie wydał decyzję z dnia 18 lutego 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Audi A8 na kwotę 79.117 zł. Jako podstawę prawną podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a..

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w dniu [...].11.2011 r. jako pojazd specjalny - pomoc drogowa z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie dokonano w dniu [...].12.2011 r. zmiany liczby miejsc siedzących z 2 na 4, przy czym pojazd został poddany badaniu technicznemu w miejscowości Zgorzelec, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w dniu [...].12.2011 r. Dnia [...].12.2011 r. auto zostało zarejestrowane po raz pierwszy na terytorium kraju jako "samochód specjalny - pomoc drogowa" z 4 miejscami siedzącymi. Po półtora roku użytkowania podatnik na podstawie faktury VAT zbył przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, za kwotę 180.810 zł na rzecz O.L., str. [...], [...] O.

Naczelnik UC uzyskał materiał poglądowy z oficjalnej strony internetowej przedstawiciela marki AUDI, w postaci zdjęć pojazdu, jego opisu, jak również oficjalnego katalogu (wydruki k. 37-58 akt podatkowych I instancji). Wynika z nich, że model A8 jest limuzyną o wyrazistych sportowych rysach, pojazd składa się z pojedynczej zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażerów, przeszklonej na całej długości. Wnętrze kabiny jest w pełni tapicerowane wykonane z najlepszej jakości materiałów, wyposażone w klimatyzację automatyczną z czujnikiem jakości powietrza, komputer pokładowy, odtwarzacz DVD, system nagłośnienia Audi Sound - 10 głośników, system MMI (Muiti Media Interface), elektrycznie regulowane szyby, lusterka, aluminiowe felgi. Organ stwierdził, że niewątpliwie tak ekskluzywne wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone jest z zasadniczą funkcją przewozu osób, a nie towarów. Ponadto, informacja uzyskana od Volkswagen Group Polska wskazuje, że będący przedmiotem postępowania samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 4-miejscowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych.

Naczelnik UC uznał, że ww. pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Konstrukcja, wyposażenie oraz funkcjonalność tego auta, odnosząc je do zasad klasyfikacji taryfowej wskazują, że należało to auto zaratyfikować do pozycji CN 8703. Nie może być natomiast zakwalifikowany do grupy pojazdów specjalistycznych, objętych pozycją CN 8705.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ celny I instancji dokonując wyczerpujących ustaleń faktycznych prawidłowo przyjął, iż przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. samochód marki Audi A8 jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., zaś sama ww. czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W ocenie organu II instancji zestawienie zdarzeń i dat związanych z zakupem pojazdu może sugerować zmianę przeznaczenia samochodu osobowego na pojazd specjalny - pomoc drogowa, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, z zamiarem uchylenia się od podatku akcyzowego. Strona kupiła bowiem przedmiotowy pojazd dnia [...] listopada 2011 r., przy czym w niemieckiej ekspertyzie z dnia [...] listopada 2011 r. przedmiotowy pojazd to pojazd specjalny - pomoc drogowa z adnotacją: usuwanie usterek technicznych w miejscu. Natomiast niemiecki dowód rejestracyjny z wyszczególnionym m.in. oznaczeniem kategorii pojazdu i nadwozia: pojazd specjalny pomoc drogowa, został wydany [...].12.2011r. Tego samego dnia zostało wykonane badanie techniczne w Polsce.

Organ podkreślił, że wprawdzie na dzień powstania obowiązku podatkowego pojazd spełniał warunki do zakwalifikowania go jako pojazd specjalny, na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 951), to jednak nie oznacza to, że można go zaklasyfikować do pozycji 8705. Ponadto status pojazdu specjalnego - pomoc drogowa jest nietrwały, nie powoduje konieczności zmian konstrukcyjnych i nie ma związku ze zmianą zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję. Na wstępie Sąd wskazał, że definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł zarówno w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W przepisach tej ostatniej zawarta została również definicja pojazdu specjalnego (art. 2 pkt 36).

Mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, dozwoloną swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych tych samych pojęć na użytek konkretnych aktów prawnych, wreszcie, regułę interpretacyjną z art. 3 u.p.a., w myśl której, dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z ww. rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Sąd uznał, że zasadnie organy celne orzekające w sprawie nie poprzestały na tym, co wynikało z dokumentów dotyczących pojazdu przedstawionych przez stronę, lecz, kierując się rodzajem postępowania, właściwej kwalifikacji pojazdu dokonały w granicach ustawy o podatku akcyzowym oraz odesłań z tego aktu wynikających.

Normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z wyglądem i cechami spornego pojazdu. Organ odwoławczy posiłkował się nadto Notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, zawartymi w powołanym wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów (realizującym delegację ustawową z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) wskazując, iż w świetle tych aktów prawnych oraz Not wyjaśniających do kodu CN 8705 (pojazd specjalny pomoc drogowa), zawartych ww. obwieszczeniu grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki AUDI A8 bez wątpienia nie spełniał.

Zasadnie zatem organy obu instancji wywiodły, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki AUDI A8 należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), o czym świadczyło wskazane przez organy wyposażenie, jak również potwierdzenie oficjalnego importera samochodów marki Audi na Polskę, który podał, że pojazd o wskazanym konkretnym numerze nadwozia, został wyprodukowany jako samochód osobowy z czterema miejscami siedzącymi.

W ocenie Sądu zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego, a zgłoszone w odwołaniu dodatkowe wnioski dowodowe nie wniosłyby do sprawy nic nowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. K., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki AUDIA8 stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu;

- art. 3 ust. 1-2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z przepisami Rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, albowiem Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, błędnie uznał, że zakupiony przez Skarżącego samochód marki AUDI A8 jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym jego przeznaczeniu - na moment powstania obowiązku podatkowego - samochód specjalny - przemawiającego za klasyfikacją do kodu CN 8705;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego ustawą, chociaż dokonując kontroli działania administracji publicznej winien stwierdzić w sprawie podczas postępowania przed Organem I jak i II instancji naruszenie zasady praworządności, niewyjaśnienie zaistniałego stanu faktycznego sprawy, pozbawienie Skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji oraz naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed Sądem II instancji, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych, ewentualnie, w przypadku stwierdzenia zaistnienia sytuacji przewidzianej treścią art. 188 ustawy p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy - uwzględnienie skargi w całości - oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed Sądem II instancji, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych.

Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji bezpodstawnie uznał stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, za prawidłowy, gdyż postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie i bezsprzecznie, czy nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też jest samochodem specjalnym. Uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy nastąpiło bezpośrednio w oparciu o kryteria określone w Notach wyjaśniających, z pominięciem wcześniejszego ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określono w § 2 tego przepisu, a których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Rozpoznanie sprawy w granicach środka zaskarżenia oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania, czy też modyfikowania niejako w zastępstwie kasatora, podstaw kasacyjnych. Zatem każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego lub materialnego.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne z uwagi na konstrukcję skargi kasacyjnej.

Skarżący w pkt 1 akapit pierwszy petitum skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 u.p.a. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Audi A8 stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyroki NSA z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II OSK 16/05; z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 539/04; z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1026/04).

Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku formułowania w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni obowiązkiem skarżącego jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez Sąd I instancji, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, opubl. ONSAiWSA 2004 r., Nr 3, poz. 55).

Skarżący formułując zarzut błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego w jego petitum, w ogóle na wyjaśnił na czym polegała błędna wykładnia tychże norm ustawy o podatku akcyzowym przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w ogóle nie odwołał się do powyższych przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano tylko, że w sprawie bezsprzecznie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Następnie wskazując na art. 3 ust. 1 ww. ustawy w rzeczywistości zacytowano treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), która w tej sprawie nie znajduje zastosowania. W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że: "Sąd I instancji także bezzasadnie przyjął, iż w sprawie Organ ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu na właściwy moment, chociaż z uzasadnienie decyzji Organu wynika, iż badał on moment wyprodukowania pojazdu lub moment prowadzenia postępowania". Tego rodzaju stwierdzenie bez jakiegokolwiek nawiązania do treści któregokolwiek z przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów zawartych w pkt 1 akapit pierwszy petitum skargi kasacyjnej w kwestii błędnej ich wykładni. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, baza orzeczeń NSA.gov.pl).

W ramach zarzutu zawartego w pkt 1 akapit drugi petitum skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1-2 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (...), gdyż Sąd I instancji błędnie uznał, że zakupiony przez skarżącego samochód marki Audi A8 jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu tej ustawy i podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym jego przeznaczeniu – na moment powstania obowiązku podatkowego – samochód specjalny – przemawiającego za klasyfikacją do kodu CN 8705. Treść tak sformułowanego zarzutu oraz jego uzasadnienie wskazuje, iż skarżący zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Jednocześnie w ramach zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, a opartego o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne.

Zważywszy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych, oceny powyższych zarzutów należy dokonać w sposób łączny.

W związku z powyższym wskazać należy, że pozycja CN 8703, do której odwołujecie przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei pozycja CN 8705 (na którą wskazuje skarżący, obejmuje: Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie i nie przesądza o zasadniczej funkcji pojazdu, którą jest przewóz osób. Z kolei do pozycji CN 8705 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest funkcja polegająca na wykonywaniu funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu. W przypadku pojazdów z pozycji CN 8703 tą zasadniczą (główną, dominującą) funkcją jest osobowe przeznaczenie, czyli przewóz osób. Natomiast w przypadku pojazdów z pozycji CN 8705 obejmującą pojazdy specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia, umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, tą zasadniczą (dominującą, główną) funkcją nie jest przewóz osób lub towarów lecz np. podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut.

Sąd I instancji zasadnie więc stwierdził, że przy takim jak powyżej przedstawiono brzmieniu pozycji odnoszącej się do pojazdów specjalnych, organy trafnie uznały, iż przedmiotowy samochód nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8705. Nie jest to bowiem pojazd na podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Wyposażenie pojazdu jedynie w narzędzia, pachołki drogowe, kamizelkę odblaskową oraz zamontowanie na dachu światła ostrzegawczego jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego.

Wbrew zarzutom skarżącego zapisy w dowodzie rejestracyjnym, że przedmiotowy pojazd został zaklasyfikowany jako samochód specjalny, nie uprawniały do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8705. Zważywszy na autonomię prawa podatkowego, na którą trafnie wskazał Sąd I instancji i treść art. 3 ust. 1 u.p.a., z której wynika, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), pozbawione są prawnego znaczenia zapisy w dowodzie rejestracyjnym, które mają znaczenie na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 192/14 i powołane w nim orzecznictwo sądowe, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że stosownych ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu organy podatkowe dokonały w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, o tym, że pojazd ten był "przeznaczony zasadniczo do przedwozu osób" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. świadczyły informacje od przedstawiciela producenta, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z czterema miejscami siedzącymi. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, iż auto to jest limuzyną o wyrazistych rysach sportowych, składa się z pojedynczej zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażerów, przeszklonej na całej długości, posiada ekskluzywne wyposażenie wnętrza.

Nie są też trafne zarzuty, że Sąd I instancji błędnie uznał, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Skarżący w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej wskazał w związku z tym na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 199 O.p.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazał zaś, że w jego ocenie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 122 i 187 O.p., gdyż zasadne wnioski dowodowe skarżącego nie zostały uwzględnione.

W związku z tym wskazać należy, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez skarżącego, gdyż zgłoszone dodatkowe wnioski dowodowe nie wnoszą nic nowego do sprawy. Uzasadnił przy tym z jakich przyczyn odmowa przeprowadzenia dowodów zawarta w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 4 kwietnia 2014 r. nie narusza prawa.

Skarżący w ramach sformułowanych zarzutów tego stanowiska skutecznie nie zakwestionował. Nie podważył bowiem w żaden sposób tezy, że okoliczności, które miały być udowodnione, nie miały i nie mogły mieć żadnego znaczenia dla sprawy. Wskazać przy tym należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest skonstruowany o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej, a jedynie takie uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć nie jakikolwiek, lecz jedynie istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I GSK 63/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Reasumując, zarzuty zawarte w pkt 1 pozycja druga i w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

W konsekwencji za chybiony należało uznać zawarty w pkt 1 pozycja pierwsza petitum skargi kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, skoro skutecznie nie podważono przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.