Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3077/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 2 pkt 6, art 5 ust 1, art 7 ust 1, art 18, art 19 ust 4 i ust 10, art 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 365 par 1, art 758, art 759 par 1, art 921, art 999 par 1, art 1023, art 1024, art 1025 par 1  pkt 7 , art
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art 145 par 1 pkt 1 lit. c), art 152, art 200, art 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2011 r. sprawy ze skargi W. N. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności komornika sądowego jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. N. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. kwotę 5. 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2008 r. orzekającą o odpowiedzialności Komornika Sądowego W. N. ( zwany dalej jako ,,Skarżący’’ lub ,,Komornik’’ ) jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. u Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. z zakresie wywiązywania się z obowiązków jako płatnika podatku od towarów i usług organ stwierdził, że w grudniu 2006 r. Komornik przeprowadził licytację i wyłonił kandydatów na nabywcę nieruchomości, której dostawa nastąpiła w trybie egzekucji. Nieruchomość stanowiła własność dłużnika tj. M. Spółki z o.o. Cenę nabycia w kwocie 977.000 zł brutto - nabywca uiścił na rachunek Sądu Rejonowego w Z., przed przystąpieniem do licytacji (1/10 sumy oszacowania) oraz resztę w dniu 15 stycznia 2007r.

Przysądzenie własności nieruchomości nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 19 lutego 2007r, które uprawomocniło się w dniu 27 kwietnia 2007r.

Organ ustalił, że Komornik nie pobrał i nie wpłacił podatku VAT na rachunek Urzędu Skarbowego w Z., od dokonanej w drodze egzekucji dostawy nieruchomości o wartości 977.000,-zł brutto. Nie wystawił również w imieniu dłużnika i na jego rachunek, faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008r wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług, od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości stanowiącej własność dłużnika M. Spółka z o.o.

Skarżący pismem z dnia 17 lipca 2008r wniósł o wydanie postanowienia o nie zaistnieniu obowiązku podatkowego w zakresie pobrania i wpłacenia przedmiotowego podatku od towarów i usług, gdyż w miesiącu grudniu 2006r. nie dokonał dostawy przedmiotowej nieruchomości i w związku z tym obowiązek podatkowy nie powstał. Komornik w piśmie podniósł, że w miesiącu grudniu 2006 r. odbyła się jedynie czynność licytacji nieruchomości, która to czynność nie może być uznana za dostawę nieruchomości.

W dniu 5 września 2008 r. Skarżący złożył pismo, w którym podniósł, iż wylicytowaną cenę nabywca uiścił bezpośrednio na rachunek Sądu Rejonowego w Z., w związku z tym tylko ten Sąd może tą sumą dysponować. Zaznaczył, iż w przedmiocie wydzielenia z uzyskanej sumy podatku od towarów i usług Sąd Rejonowy w Z. zajął stanowisko negatywne, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] października 2007 r., sygn. akt [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika tj. M. Spółka z o.o. oraz określił kwotę niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej dostawy w wysokości 176.180 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżący w świetle art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) zwana dalej ,,u.p.t.u." miał obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek od towarów i usług od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości, mimo że jego czynności ograniczyły się tylko do ogłoszenia licytacji i wyłonienia nabywcy.

Organ zaznaczył, iż Skarżący jako płatnik podatku VAT, winien dopełnić wszelkich starań aby zabezpieczyć należną kwotę tego podatku z kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Tym bardziej, że dostawa tej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż w momencie jej nabycia, nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Skarżący winien również stosownie treści § 24 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm. ) wystawić stosowną fakturę, gdyż na dłużniku spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż obowiązek pobrania i wpłacenia podatku od takiej dostawy jest niezależny od obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 u.p.t.u.

W ocenie organu Komornik winien pobrać podatek VAT i przekazać go na rachunek Urzędu Skarbowego w Z. po wpłaceniu przez nabywcę należnej kwoty nabycia. Natomiast to dłużnik, w imieniu którego dokonana była dostawa ma obowiązek zadeklarowania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym obowiązek ten powstał, podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku VAT - na podstawie faktury wystawionej przez komornika sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, iż obecna sytuacja (brak możliwości skorzystania przez Komornika z sumy uzyskanej ze sprzedaży) wynika z faktu, że przy dokonanej sprzedaży egzekucyjnej Komornik nie uwzględnił faktu opodatkowania tej dostawy podatkiem od towarów i usług.

W przypadku braku takiej możliwości Komornik winien uiścić ten podatek ze środków własnych zgodnie z art. 30 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.).

Ponadto wskazał, iż postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt [...] dotyczyło zarzutów do planu podziału, gdzie Sąd odmówił dłużnikowi wydzielenia z uzyskanej sumy podziału podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż domaga się zapłaty należnego podatku od Komornika a nie od Sądu i nie wskazuje, że zapłata ta ma być dokonana z sumy podlegającej podziałowi. W związku z tym stwierdził, iż nie zachodzi sprzeczność pomiędzy niniejszą decyzją a sentencją w/w postanowienia Sądu. Zdaniem Naczelnika nie jest on związany treścią uzasadnienia postanowienia Sądu, a w szczególności wyrażonym w nim poglądem prawnym o niepodleganiu opodatkowaniu podatkiem od towarów usług sprzedaży (dostawy) nieruchomości dokonywanej w toku egzekucji.

3. Pismem z dnia 8 października 2008 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego w Z. z dnia [...] sierpnia 2008 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że komornik dysponował kwotą podatku pobraną z kwoty podlegającej egzekucji, gdy tymczasem zarówno z wyjaśnień składanych przez stronę, jak też z przepisów art. 808 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. ) dalej jako ,,k.p.c." w zw. z art. z art. 1023 § 1 i 1033 § 1 k.p.c. wynika że sumy uzyskane z egzekucji muszą być złożone na rachunek depozytowy sądu i można nimi dysponować wyłącznie na podstawie prawomocnego planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu bez żadnych podstaw, że komornik nie dokonywał starań zmierzających do uzyskania kwoty podatku od towarów i usług, gdy tymczasem z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w Z., zatwierdzając plan podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, a następnie odmawiając zmiany tego planu, zamknął komornikowi drogę do otrzymania z ceny uzyskanej w trakcie egzekucji kwoty koniecznej do zapłaty podatku od towarów i usług,

- art. 18 u.p.t.u. w zw. z art. 8, 30 § 1, 3 i 4 oraz z art. 51 § 1 O.p. , poprzez ich wadliwe zastosowanie, tj. poprzez ich zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdy

tymczasem na stronie nie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji uznał, iż Skarżący jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży w drodze przetargu – licytacji zabudowanej nieruchomości gruntowej.

Wskazał, iż Komornik przedstawił Sądowi propozycję podziału sumy uzyskanej z licytacji. W planie propozycji podziału nie umieścił podatku VAT i nie odprowadził go do właściwego Urzędu Skarbowego. W związku z tym stwierdził, iż skoro komornik sądowy, wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów K.p.c., dokonał w trybie egzekucji dostawy towarów będących własnością dłużnika, a dostawa przedmiotowej nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to był on zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę.

Zaznaczył, iż w/w dostawa nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż w momencie nabycia nieruchomości, dłużnikowi tj. M. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Organ odwoławczy wskazał, iż zasądzenie własności nieruchomości na rzecz nabywcy (czyli przeniesienie prawa własności, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) nastąpiło w kwietniu 2007r. na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Z., i w tym miesiącu podatnik, czyli M. Spółka z o.o., winien wykazać w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT-7, na podstawie faktury wystawionej przez Komornika Sądowego, dostawę nieruchomości położonej w Z. przy ul. M. [...], stanowiącej własność Spółki.

Natomiast należny podatek VAT winien być przekazany przez Komornika Sądowego bezpośrednio właściwemu organowi podatkowemu.

Organ podkreślił, iż w przypadku egzekucji z nieruchomości, sąd dokonuje niektórych czynności takich jak np. przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie. Nie oznacza to jednak, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych. Zdaniem organu z literalnego brzmienia treści art. 18 u.p.t.u. wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Ponadto w przepisie tym brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik, dokonywał w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji - czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności. W związku z powyższym stwierdził, iż dokonywanie przez komornika tylko niektórych czynności egzekucyjnych nie zwalnia go z funkcji płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji.

Odnosząc się do analizy przepisu art. 18 u.p.t.u. dokonanej przez Skarżącego organ wskazał, iż ;

- przyjęto prymat przepisów k.p.c. nad przepisami podatkowymi bez uwzględnienia możliwości ich wykładni w taki sposób, który pozwalałby na ich współistnienie i wzajemne uzupełnianie się,

- analiza instytucji podatnika i płatnika odnosi się bardziej do funkcjonowania tych instytucji na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy niż podatek od towarów i usług. W szczególności nie uwzględniono specyfiki podatku od towarów i usług polegającej na tym, iż o ile w sensie formalno-prawnym obowiązek podatkowy ciąży na podatniku tego podatku (dostawcy) to ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi nabywca towaru. Nie uwzględniono oczywistego faktu, iż w podatku od towarów i usług płatnik winien pobrać podatek od nabywcy towaru, a nie od podatnika.

- w sposób nieuzasadniony Skarżący podjął próbę się porównania sytuacji podatnika i płatnika w podatku od towarów i usług. Organ za błędne uznał odnoszenie systemu rozliczeń okresowych podatnika do obowiązku rozliczenia podatku przez płatnika od pojedynczej dostawy. Zaznaczył, iż wpływ sytuacji podatnika na obowiązki płatnika wyraża się przede wszystkim w tym, iż od danej dostawy płatnik ma obowiązek pobrać podatek, o ile podatek ten byłby należny w przypadku gdyby dostawy dokonywał podatnik.

- powoływanie się na przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odnosi się do sytuacji prawno- podatkowej podatnika, a nie płatnika. Ponadto Skarżący w zupełności pominął podstawową zasadę, obowiązującą dla systemu podatku od wartości dodanej, która polega na tym, iż w przypadku podmiotów gospodarczych mają one prawo przy nabyciu towaru odliczyć podatek naliczony, a przy jego dalszej dostawie obowiązek naliczenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że postanowieniem z dnia 24.06.2008r. Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Z. zawiesił postępowanie w sprawie w przedmiocie zarzutów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na plan podziału sumy 977.000zł. wskazując, że w Trybunale Konstytucyjnym znajduje się zapytanie prawne w sprawie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji.

5. Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 18 u.p.t.u w zw. z art. 8, 30 § 1, 3 i 4 oraz z art. 51 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, tj. poprzez ich zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdy tymczasem na Skarżącym nie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości,

- art. 8 O.p. poprzez przyjęcie, że w podatku od towarów i usług płatnik pobiera podatek od nabywcy towaru, a nie od podatnika

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. , poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu zgromadzonych w sprawie dowodów, z których wynikało, iż komornik nie miał w sprawie możliwości pobrania kwoty podatku ani od podatnika, ani też od nabywcy towaru, bowiem z przepisów art. 808 k.p.c. w zw. z art. 1023 § 1 k.p.c. i art. 1033 § 1 k.p.c. wynika że sumy uzyskane z egzekucji muszą być złożone na rachunek depozytowy sądu i można nimi dysponować wyłącznie na podstawie prawomocnego planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p , poprzez pominięcie faktu, że Sąd Rejonowy w Z. zatwierdzając plan podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, a następnie odmawiając zmiany tego planu, zamknął komornikowi drogę do otrzymania z ceny uzyskanej w trakcie egzekucji kwoty koniecznej do zapłaty podatku od towarów i usług .

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, iż obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie jedynie o tyle, o ile będzie istniał stosunek podatkowoprawny między organem podatkowym i podatnikiem, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Zdaniem Skarżącego jeśli na podatnika nie zostanie nałożony obowiązek podatkowy, zaś zostanie nałożony jedynie obowiązek na płatnika, ten ostatni obowiązek nigdy nie zaktualizuje się.

Płatnik nie może bowiem mieć obowiązku pobrania od podatnika jakiejś kwoty, gdy na tym ostatnim podmiocie nie ciąży obowiązek jej zapłaty. Podkreślił, iż żaden z przepisów u.p.t.u. nie nakłada na podatnika obowiązku zapłaty jakiejkolwiek kwoty podatku od pojedynczej czynności, ani też nie reguluje sposobu obliczenia takiego podatku. Stwierdził, iż skoro ustawa nie przewiduje, by wskutek dokonania jednej czynności w trakcie okresu podatkowego, o którym mowa w art. art. 103 ust. 1-2 u.p.t.u. jeszcze przed zakończeniem tego okresu wobec samego podatnika powstawało zobowiązanie podatkowe i obowiązek zapłaty podatku, od pojedynczej czynności, to obowiązek nałożony na płatnika jest w istocie obowiązkiem pustym.

Ponadto zaznaczył, iż ustanowienie podatku od towarów i usług, który byłby obliczany jako iloczyn kwoty przychodu i odpowiedniej stawki, byłoby sprzeczne z art. 1 ust. 1 oraz art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.Urz. W.E. z dnia 11.12.2006, L 347 ) dalej jako ,,Dyrektywa 112’’.

Także ustanowienie płatności od pojedynczej transakcji byłoby sprzeczne z przepisami art. 206, 250 i 252 wskazanej wyżej Dyrektywy.

W ocenie Skarżącego w wypadku, gdyby przyjąć, że ustawodawca nałożył w art. 18 u.p.t.u. podatek obrotowy od jeden transakcji, to należałoby uznać, że uregulowanie to jest sprzeczne zarówno z przepisami art. art. 1 ust. 1, 206, 250, 252 ust. 2 zd. 1 oraz z art. 401 Dyrektywy 112 .

Skarżący analizując czy ustawodawca nie nałożył w przepisie art. 18 u.p.t.u. obowiązku pobrania zaliczki na podatek VAT stwierdził, że przepis ten nie wystarcza do uznania, że równocześnie nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia tej płatności.

Ze względu na konstytucyjną zasadę nakładania ciężarów publicznych w drodze ustawy, nie można bowiem z normy nakładającej jakiś obowiązek na płatnika wnioskować, że taki sam obowiązek został nałożony na podatnika. W związku z tym stwierdził, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nałożył na podatnika obowiązku uiszczenia zaliczki na ten podatek, a tym samym, że wynikający z art. 18 obowiązek płatnika jest obowiązkiem pustym.

Przyjęcie, że faktycznie w przepisie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nałożył obowiązek pobrania od podatnika zaliczki równej kwocie podatku naliczonego od transakcji oznaczałoby jednak, że przepis ten jest niezgodny z art. 206 Dyrektywy 112. Skarżący zaznaczył, iż wskutek nienałożenia w ustawie obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku od jednej transakcji, przepis art. 18 jest przepisem pustym, zawierającym poważną lukę prawną, której nie można uzupełnić w drodze analogii legis.

W ocenie Skarżącego przepis art. 18 u.p.t.u. nie stanowi właściwej podstawy prawnej do nałożenia na komornika obowiązku płatnika podatku od towarów i usług.

W dalszej części skargi Skarżący wskazał, iż żaden przepis u.p.t.u. nie przyznał mu jakichkolwiek uprawnień, które umożliwiałyby mu wykonanie obowiązku.

płatnika. Podkreślił, iż podatek od towarów i usług nie może być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji, jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 3 w związku z art. 1025 § 1 pkt 2-10 k.p.c), gdyż Skarb Państwa, który jest wierzycielem tej należności podatkowej nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym tę należność w postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału ani nie jest innym podmiotem mogącym uczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji w tym postępowaniu (art. 1036 k.p.c).

Skarżący zaznaczył, iż w niniejszej sprawie Sąd Rejonowy w Z. jednoznacznie rozstrzygnął, że nie można w planie podziału uwzględnić kwoty podatku. W ten sposób, wskutek orzeczenia sądowego, nikt nie może legalnie zadysponować kwotami uzyskanymi z egzekucji w taki sposób, iż zostanie z nich zapłacona kwota podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego wskutek niezharmonizowania przepisu art. 18 u.p.t.u. z całym systemem prawa, w szczególności z przepisami k.p.c. - płatnik będzie musiał ponosić sankcje podatkowoprawne za powstanie sytuacji, na którą nie miałby wpływu.

Nieuwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności w procesie wykładni przepisu art. 18 u.p.t.u. zw. z art. 8, 30 § 1, 3 i 4 oraz z art. 51 § 1 O.p prowadziłoby do nadania mu takiej treści, że należałoby uznać go za niezgodny z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Prowadziłyby one bowiem do sytuacji, w której komornik byłby zawsze obciążony podatkiem od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.

Zaznaczył, iż art. 18 u.p.t.u. definiuje pojęcie płatnika, które ma zastosowanie do wszystkich podatków, jednocześnie żaden przepis nie przewiduje odrębnej definicji płatnika podatku od towarów i usług, z której wynikałoby, że płatnik pobiera podatek od nabywcy towaru, a więc od osoby, u której nie powstało zobowiązanie podatkowe.

Podkreślił, iż organ nie uwzględnił faktu, że komornik nie miał możliwości pobrania kwoty podatku, który to fakt znajdował oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, do których organ podatkowy nie odniósł się.

Wskazał, iż Sąd Rejonowy w Z. wydał w dniu 28 maja 2007 r. postanowienie (sygn. [...]), w którym nie wydzielił żadnej kwoty na zapłatę podatku od towarów i usług, którą komornik mógłby legalnie pobrać z sumy uzyskanej z egzekucji. Skoro w sentencji tego orzeczenia nie została wydzielona kwota podatku od towarów i usług, to zdaniem Skarżącego Sąd podjął rozstrzygnięcie, iż z sumy uzyskanej z egzekucji nie może być wydana komornikowi żadna kwota na zapłatę tego podatku. Także w kolejnym orzeczeniu wydanym w dniu 3 października 2007 r. Sąd Rejonowy zatwierdził plan podziału, w którym również nie wydzielił kwoty na zapłatę podatku od towarów i usług, co jednoznacznie negatywnie rozstrzyga kwestię możliwości pobrania przez komornika z sumy uzyskanej z egzekucji stosownej kwoty podatku.

Orzeczenia te wiążą nie tylko komornika i sąd egzekucyjny tj. Sąd Rejonowy w Z., lecz również wszystkie inne sądy oraz wszystkie organy administracji. W tym stanie komornik nie mógł otrzymać z sumy uzyskanej z egzekucji kwot, które mógłby przeznaczyć na zapłatę podatku od towarów i usług.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 146/10 zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego celem rozstrzygnięcia, czy art. 18 u.p.t.u. w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku VAT od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2010 r. podjął postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na zapadły wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt P 44/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

9.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżący pełniący funkcję komornika sądowego był zobowiązany jako płatnik obliczyć i odprowadzić podatek VAT z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości dłużnika M. sp. z o.o., a w przypadku niewykonania obowiązków płatnika czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za niepobrany podatek.

9.3. Podstawą prawną do rozważań w niniejszej sprawie, są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które w swej dyspozycji określają podmiot oraz przedmiot tego podatku, a także przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Szczególne unormowanie przewiduje art. 18 u.p.t.u., który stanowi, że organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Na podstawie art. 758 i art. 759 § 1 K.p.c, sprawy egzekucyjne należą do właściwości sądów rejonowych i działających przy tych sądach komorników. Czynności egzekucyjne wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów. Zgodnie z art. 921 K.p.c. egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona.

Natomiast mając na względzie uregulowania zawarte w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., sprzedaż towarów dokonywana w ramach czynności egzekucyjnych powinna być traktowana jak wykonanie dostawy, czyli czynności podlegających opodatkowaniu przez dłużnika, jeżeli oczywiście dłużnik jest podatnikiem tych podatków i podlega obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że na podatniku ciążą wszelkie obowiązki i uprawnienia związane z faktem wykonywania tych czynności (prowadzenie ewidencji i dokumentacji, sporządzanie stosownych deklaracji podatkowych).

Na komorniku sądowym, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku VAT, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT, z tytułu dokonania dostawy. Przepis art. 18 u.p.t.u. nakłada na komorników dokonujących czynności egzekucyjnych obowiązek płatnika podatku należnego od sprzedaży dokonanej w trybie egzekucji. Takie brzmienie przepisu wskazuje, iż komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług tylko w przypadku, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje czynności egzekucyjnych powodujących sprzedaż rzeczy. Tylko taka sprzedaż może bowiem rodzić powstanie obowiązku podatkowego.

Dlatego należy stwierdzić, że Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 u.p.t.u., gdyż dokonuje on czynności egzekucyjnych stanowiących sprzedaż towarów dłużnika. Dodatkowo należy podnieść, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości komornik ma prawne możliwości dokonywania czynności wchodzących w zakres czynności płatnika, czyli obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie bowiem z treścią art. 1023 K.p.c, komornik sądowy, jako organ egzekucyjny sporządza projekt planu podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości - także wtedy, gdy suma uzyskana nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Art. 1025 k.p.c. określa kolejność zaspokojenia wierzytelności.

Zatem podział kwoty uzyskanej z egzekucji odbywa się według zasad ustawowych. Wprawdzie przepisy k.p.c. nie przewidują możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej z egzekucji kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług, lecz przepisy ustawy o podatku VAT nakazują opodatkowanie takiej czynności stawką podatku VAT, którą jako daninę publiczną powinien pobrać i odprowadzić płatnik - Komornik sądowy, albowiem zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, potwierdzającej dostawę towaru, nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Dlatego komornik sądowy powinien objąć planem podziału, kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym, pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, o ile czynność ta podlegała podatkowi.

Należy zauważyć, że w toku egzekucji z nieruchomości komornik nie dysponuje faktycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, która w całości przekazana na konto sum depozytowych sądu.

W tej sytuacji komornik jest zobowiązany podjąć we współpracy z właściwym Sądem działanie mające na celu zabezpieczenia kwoty podatku i odprowadzenie jej do urzędu skarbowego, w określonym terminie.

W myśl art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Płatnikiem może być podmiot wyznaczony tylko przez ustawę jednakże Ordynacja podatkowa wymienia w art. 8 jako podstawę prawną "przepisy prawa podatkowego". Również zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić tylko w drodze ustawy. Stosowanie instytucji - płatnika ma na celu pobór podatku u źródła. Pozwała to wyeliminować lub zmniejszyć proces unikania opodatkowania bądź uszczuplania lub zalegania z płatnością podatku.

Jak już wyżej zostało wskazane zgodnie z art. 18 u.p.t.u. komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika łub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale lub budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, zgodnie z art. 19 ust. 10 u.p.t.u.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy w przypadku przymusowej sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego powstaje w momencie przeniesienia, mocą prawomocnego postanowienia sądu o przysądzeniu, własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji (co stanowi wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), na osobę nabywcy ustaloną w postanowieniu o przybiciu, przy uwzględnieniu postanowień art. 19 ust. 10 u.p.t.u.

Ponadto należy wskazać, że w myśl postanowień § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik dokonaną sprzedaż egzekucyjną dokumentuje fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi.

Przepisy prawa podatkowego wskazują wyraźnie, iż to na komorniku ciąży obowiązek wystawienia faktury.

9.4. Podnieść także należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt P 44/07, w którym Trybunał udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdził, że ,, art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wyjaśnił nadto, że treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten jasno określa w szczególności to, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Przy czym w powyższym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał – w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji – czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru (zob. interpretacja nr PP5-0331-04/MZ/2006/PP-249 Ministra Finansów z 28 lutego 2006 r.). Również cel wprowadzenia kwestionowanego przepisu wydaje się nie budzić wątpliwości. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). Pojęcie płatnika podatku zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Przepis ten stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Tym samym płatnik jest podmiotem "pośredniczącym" między organem podatkowym a podatnikiem, "wyręczającym" ten ostatni podmiot w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Unormowania te wskazują, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. P. Wojnicz, Status komornika jako płatnika podatku VAT w egzekucji sądowej, "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2007, nr 1-2, s. 46). Określenie "dostawa towaru" obejmuje bowiem prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 § 1 k.p.c., a zbywane podczas licytacji prawo mieści się w pojęciu towaru zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (zob. ibidem, s. 46-47). Obowiązek z tego tytułu obciąża podatnika, którym może być – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności."

Trybunał Konstytucyjny podniósł także, że w świetle praktyki związanej z realizacją przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług argumentem na rzecz niekonstytucyjności art. 18 ustawy o VAT nie może być również to, że komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wykonania nałożonego na niego obowiązku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie bowiem wskazuje Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), stwierdzając przede wszystkim: "skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku.

Tym samym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ma sprzeczności między treścią normatywną art. 18 ustawy o VAT i unormowaniem wynikającym z k.p.c. Potwierdził to również Sąd Najwyższy w wyżej wskazanej uchwale, wywodząc, że: "podatek od towarów i usług nie może (...) być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 3 w związku z art. 1025 § 1 pkt 2-10 k.p.c.), gdyż Skarb Państwa, będący wierzycielem tej należności podatkowej, nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym tę należność w postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału ani nie jest innym podmiotem mogącym uczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji w tym postępowaniu (art. 1036 k.p.c.). Jest tak nawet wówczas, gdy Skarb Państwa jest wierzycielem egzekwującym inną przysługującą mu należność (także podatkową) lub uczestniczy w podziale sumy uzyskanej z nieruchomości z tytułu innej przysługującej mu należności (także podatkowej).

Nie wchodzi zatem w grę uwzględnienie podatku od towarów i usług w planie podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości jako należności, których dotyczy art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c." (sygn. akt III CZP 115/06). Innymi słowy, w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie podziału, powinna być pomniejszona o podatek od towarów i usług. Obowiązek podatkowy następuje w związku ze zbyciem tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem kwota tego podatku jako określona dopiero w związku ze sprzedażą nie należy do tych, które urząd skarbowy powinien zgłosić najpóźniej w terminie licytacji (por. art. 954 pkt 2 k.p.c.), jak również nie jest objęta należnością wymienioną w art. 1025 k.p.c. W związku z tym, podatek od towarów i usług nie może być objęty planem podziału i zaspokajany w kolejności, według zasad przewidzianych w art. 1025 i art. 1024 k.p.c."

9.5. Reasumując zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 u.p.t.u. i ciąży na nim obowiązek obliczenia i pobrania podatku VAT od przedmiotowej transakcji.

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż na komornika sądowego nie został skutecznie nałożony obowiązek pobrania podatku od sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości.

Sąd uznał, iż brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że przepis art. 18 u.p.t.u. ustanawiający komornika płatnikiem podatku od towarów i usług jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Należy podkreślić, że stosunek podatkowo prawny, którego konsekwencją są obowiązki komornika jako płatnika istnieje między organem podatkowym, a podatnikiem. Treścią tego stosunku jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku przez dłużnika-właściciela nieruchomości poddanej egzekucji.

Dlatego też nie można przyjąć argumentacji Skarżącego, iż podatek został nałożony od jednorazowej transakcji, co w rezultacie przesądzałoby, iż art. 18 u.p.t.u. jest sprzeczny z uregulowaniami zawartymi w przepisach art. 1 ust.1, 206,250, 252 ust. 2 oraz art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE.

Taka argumentacja pomija okoliczność, iż podstawą świadczenia z tytułu dokonanej sprzedaży w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest obowiązek podatkowy ciążący na dłużniku, jako podatniku podatku od towarów i usług.

Konsekwencją tego jest, iż na podstawie wystawionej faktury VAT przez komornika sądowego dłużnik dokonuje jej rozliczenia w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług z uwzględnieniem również prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 u.p.t.u.

Należy podkreślić, że każdorazowo przy dokonywanej transakcji ocenie podlega czy na dłużniku ciążą obowiązki z tytułu tej transakcji jako podatnika podatku VAT. Komornik sądowy powinien podjąć wszelkie czynności zmierzające do uzyskania informacji niezbędnych do ustalenia statusu dłużnika jako podatnika podatku od towarów i usług oraz do ustalenia, czy przy sprzedaży danej nieruchomości należy naliczyć podatek.

W niniejszej sprawie okoliczność, iż na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest bezsporna.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, iż organ podatkowy błędnie przyjął, iż podatek od towarów i usług płatnik pobiera od nabywcy towaru, a nie od podatnika. W świetle art. 8 O.p. płatnik jest zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku od podatnika i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jednakże w ocenie Sądu naruszenie przepisu art. 8 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy.

9.6. Natomiast zdaniem Sądu kwestią mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy było nieuwzględnienie przez organy podatkowe faktu, iż Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt [...] zatwierdził projekt planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dłużników, w którym to planie została uwzględniona cała kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości dłużnika M. sp. z o.o.

W związku z zarzutem dłużnika na powyższe postanowienie w sprawie planu podziału Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia 3 października 2007r. zatwierdził plan podziału wskazując w uzasadnieniu postanowienia, że komornik sądowy sporządzając plan podziału nie może bez naruszenia art. 1025 k.p.c przeznaczyć jakiejkolwiek kwoty na zapłacenie podatku VAT.

Z kolei postanowieniem z dnia 24 czerwca 2008r. Sąd Rejonowy w Z. zawiesił postępowanie w przedmiocie zarzutów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na plan podziału kwoty uzyskanej w drodze sprzedaży nieruchomości.

Zarówno Trybunał Konstytucyjny jak i Sąd Najwyższy w powołanych rozstrzygnięciach podkreślili, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika, a tylko niektóre czynności, określone w ustawie podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów. Komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd jako organ egzekucyjny powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie wchodzi w grę uwzględnienie podatku od towarów i usług w planie podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości jako należności, których dotyczy art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c.

W sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie podziału, powinna być pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Natomiast jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 28 maja 2007r. cała kwota uzyskana z egzekucji nieruchomości w wysokości 977.000, 00 zł została uwzględniona w planie podziału.

Projekt planu podziału uzyskanej kwoty z egzekucji został sporządzony przez Komornika, jednakże nie zmienia to faktu, iż ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie planu podziału należy do Sądu.

Należy również wskazać, że kwota uzyskana z egzekucji została wpłacona do depozytu sądowego. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że należna kwota VAT-u pozostaje nadal w dyspozycji Sądu Rejonowego w Z..

W związku z powyższym od rozstrzygnięcia Sądu zależy czy kwota należnego podatku VAT zostanie wyłączona z sumy ulegającej podziałowi, czy też cała kwota uzyskana z egzekucji zostanie uwzględniona w planie podziału.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W ocenie Sądu ze względu na treść powołanego art. 365 § 1 k.p.c. organy podatkowe winny uwzględnić w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika również wynik postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Z. w przedmiocie planu podziału.

Bowiem prawomocne rozstrzygnięcia w przedmiocie planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, w szczególności w jakiej wysokości kwota ta ostatecznie będzie podlegać podziałowi będzie wiązało zarówno Komornika jak i inne organy w tym organy podatkowe.

Pominięcie faktu, że Sąd Rejonowy w dotychczasowym postępowaniu w planie podziału uwzględnił całą kwotę pochodzącą z egzekucji w ocenie Sądu czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ustali czy kwota należnego podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości znajduje się w dyspozycji Sądu Rejonowego w Z. oraz czy zostało wydane przez ten Sąd rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na plan podziału sumy 977 000,00 zł. uzyskanej w drodze sprzedaży nieruchomości dłużnika.

Mając na względzie treść przepisu art. 365 § 1 k.p.c uwzględni wynik postępowania przed Sądem Rejonowym w Z. dotyczącego planu podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości.

Ze względu na wskazane naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego ze względu na ich wadliwe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.