Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 324/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1, art. 45 ust 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 113 , 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 6-8 oraz art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wraz z odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 marca 2011 r. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił S. K. (dalej skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 350.101 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 16.874 zł .

Jak wynikało z akt sprawy, skarżący w złożonym w dniu 23 kwietnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym w Kędzierzynie-Koźlu zeznaniu (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.044.221,48 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.047.168,97zł, stratę z tego źródła przychodów w wysokości 2.947,49 zł. Nadto wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 10.652,24 zł i związane z nim koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.227 zł, Dochód z tego źródła przychodów wykazał w kwocie 9.425,24 zł , a należną zaliczkę na podatek w wysokości 218 zł. W dalszej kolejności skarżący wykazał odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.956,53 zł, a obliczony podatek dochodowy, pomniejszony o składkę zdrowotną 673,92 zł ostatecznie wyniósł 215 zł, co po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 218 zł spowodowało wystąpienie nadpłaty w wysokości 3 zł.

W ramach wszczętego postanowieniem z dnia 10 stycznia 2011 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. oraz przeprowadzonego w oparciu o postanowienia z dnia 8 kwietnia 2010r. postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia dochodu za 2006r. w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlano- Handlowy (ZRBH) - S. K., ul. D. [...] B., organ I instancji ustalił, że skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył przychody o kwotę 39.425,32 zł w związku z firmowaniem swojej działalności przez firmę ZRUH "B" P. W.. W ocenie organu, w ramach własnych przychodów skarżącego za 2006 r winny zostać uwzględnione należności wynikające z 9 faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Usługowo-Handlowy "B" P. W. z siedzibą w K., ul. W. [...] (NIP [...]) na rzecz Urzędu Gminy w B. oraz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B.

W toku kontroli przeprowadzonej w firmie P. W. (Nr [...] oraz Nr [...]) ustalono, że Zakład Remontowo-Usługowo- Handlowy "B" został w istocie zarejestrowany jedynie dla celów firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W oparciu o dowody (protokoły przesłuchań świadków, wydruki z PKPiR, rejestry zakupu i sprzedaży z 2006r.) zgromadzone w toku ww. postępowania prowadzonego wobec P. W. ustalono, iż nie mógł on wykonać i nie wykonywał żadnych usług remontowo-budowlanych, bowiem nie posiadał środków trwałych, które umożliwiałyby wykonanie robót budowlanych, a także nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy by takie prace wykonali. Nie zlecał też wykonania tych robót podwykonawcom, faktury zakupu usług były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznego zakupu usług. Zlecenia, które rzekomo wykonywała firma P. W. na rzecz innych kontrahentów niż skarżący, faktycznie wykonywali pracownicy S. K.. Jak ustalił organ także wszelkie formalności związane z pozyskiwaniem zleceń przez firmę P. W. wykonywał skarżący, który także nadzorował wszelkie związane z nimi wykonywane prace.

W konsekwencji wartość przychodu firmy "B" w łącznej wysokości netto 39.425,32zł (brutto 48.098,90 zł), według faktur wystawionych przez ww. firmę na rzecz Urzędu Gminy w B. (2 faktury o łącznej wartości netto 10.028,99 zł) oraz ZGKiM w B. (7 faktur o łącznej wartości netto 29.396,33 zł), stanowiła w 2006 r. - w myśl art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej updof) - przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K..

Z tego też względu rzeczywiste przychody skarżącego uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej obliczono w kwocie 1.083.646,80zł (1.044.221,48zł + 39.425,32zł).

Równocześnie organ I instancji zakwestionował także dokonane przez skarżącego rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w ramach którego ujął on wydatki w łącznej kwocie netto 1.047.168,97zł; w tym: zakup usług od ZRUH "B" P. W. (28 faktur) w łącznej wysokości 825.671,18 zł, zakup kalendarzy (koszty reprezentacji i reklamy) od firmy "C" A. K. w kwocie 941,90 zł, wynagrodzenia 46.106,10 zł oraz pozostałe wydatki 174.449,79 zł.

W toku postępowania ustalono, iż wydatki określone w fakturach VAT wystawionych przez ZRUH "B" P. W. na łączną kwotę netto 825.671,18zł nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tym względzie wskazano, iż skarżący nie posiadał żadnych dowodów źródłowych, ani nie odtworzył dokumentacji księgowej, która - jak twierdził - została skradziona. W wyniku analizy rachunków bankowych nie stwierdzono również zapłaty za ww. faktury za pośrednictwem banku, a na etapie postępowania nie przedłożono także dowodów ewentualnej zapłaty w formie gotówkowej, tj. KW i KP.

Zważono także, iż firma P. W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych oraz pracowników niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży. Wprawdzie jak twierdziły strony, usługi ujęte w tych fakturach P. W. miał rzekomo zakupić od "G" Sp. z o.o. ul. Ś. [...] W. (33 faktury o łącznej wartości netto 821.368,01 zł wystawione na rzecz firmy ZRUH "B") jednakże jak ustalił organ I instancji, pod wskazanym adresem znajduje się m.in. Kominiarska Spółdzielnia Pracy "F", a Spółka "G" wynajmowała jedynie od tej Spółdzielni pomieszczenie wyłącznie w okresie od sierpnia 2004r. do marca 2005r.

Również w piśmie z dnia 11.12.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto poinformował, że firma "G" Sp. z o.o. za lata 2005-2007 nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8, a jedynie złożyła deklaracje CIT-2 i VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2005 r. Sama też Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 6 marca 2006r., w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Na podstawie tych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż w miesiącach wystawienia faktur na rzecz ZRUH "B" Spółka "G" nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych zarówno do celów podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług oraz nie wpłacała żadnych kwot z tytułu należnych podatków, a tym samym nie mogła świadczyć usług remontowo budowlanych na rzecz firmy P. W., a ten z kolei nie miał podstaw do wystawienia faktur sprzedaży swoim odbiorcom. Zatem, w ocenie organu, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) firmy "B" dotyczące zakupów, nie dokumentowały faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, gdyż nie zawierały wiarygodnego wskazania strony sprzedającej, uczestniczącej w przedmiotowych transakcjach.

Odnośnie zaewidencjonowanych w kosztach uzyskania przychodów PKPiR firmy ZRBH S.K. pozostałych wydatków w łącznej kwocie 174.449,79zł - mając na uwadze fakt, iż skarżący nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych zakupu towarów i usług oraz nie odtworzył utraconej dokumentacji księgowej - organ I instancji zwrócił się na piśmie do kontrahentów ujętych w ewidencji księgowej jego firmy o potwierdzenie transakcji dokonanych w 2006r. z firmą ZRBH S. K.. W uzyskanych odpowiedziach potwierdzono wyłącznie zakupy o łącznej wartości netto 131.327,24 zł. Nie zostały natomiast potwierdzone transakcje w łącznej kwocie netto 43.122,55 zł (wysłana korespondencja została zwrócona z adnotacją "adresat wyprowadził się", brak kontrahenta pod adresem wskazanym w księgach, lub też w księgach nie wskazano danych szczegółowych umożliwiających identyfikację dostawcy, ewentualnie w odpowiedziach kontrahent nie potwierdził zawarcia wskazywanych transakcji).

Tak poczynione ustalenia faktycznie skutkowały uznaniem przez organ I instancji, iż na podstawie art. 22 ust. 1 updof, brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwoty 868.793,73 zł (825.671,18 zł -zakup usług od ZRUH "B" + 43.122,55 zł -pozostałe wydatki, niepotwierdzone w toku postępowania kontrolnego). W tym zakresie stwierdzono bowiem, iż same zapisy w PKPiR, nie poparte dowodami źródłowymi, a w dodatku nie stwierdzające faktycznej operacji gospodarczej, nie mogą stanowić dowodu w sprawie i dokumentować zakupów towarów i usług. Żeby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof, musi bowiem spełniać określone warunki, w tym być właściwie udokumentowany.

Powyższe ustalenia spowodowały, że koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej firmy ZRBH - S. K., wynikające z księgi przychodów i rozchodów w wysokości 1.047.168,97zł obniżono i obliczono w kwocie 178.375,24 zł (1.047.168,97 zł - 868.793,73 zł).

W konsekwencji tych ustaleń obliczony przez organ I instancji dochód z tytułu wskazanej działalności wyniósł 905.271,56zł (1.083.646,80zł - 178.375,24zł), w miejsce zadeklarowanej przez samego skarżącego w złożonym zeznaniu podatkowym straty w wysokości 2.947,49 zł.

Końcowo organ I instancji zakwestionował także ujęcie przez skarżącego w zeznaniu rocznym przychodu ze stosunku pracy w firmie ZRUH "B" albowiem jak stwierdzono w toku przeprowadzonego postępowania, P. W. nie posiadał żadnych zawartych umów o pracę, list płac, deklaracji ZUS, ani dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzeń, opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Nie stwierdzono również naliczenia składek ZUS w ewidencji księgowej.

Na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu stwierdzono jedynie, że za 2006r. zadeklarował on zaliczki na podatek dochodowy

(PIT-4) w łącznej kwocie 218 zł, a wpłacił tylko 18 zł.

Sam też skarżący w toku prowadzonego postępowania wskazywał wprawdzie na fakt swojego zatrudnienia w firmie P. W. na podstawie umowy o pracę, jednakże nie pamiętał w jakim okresie. Stwierdził też, że prawdopodobnie posiada umowę o pracę zobowiązując się do dostarczenia kserokopii tej umowy, jednakże umowy tej nie przedłożył organowi.

Jednocześnie organ I instancji na podstawie uzyskanej informacji z ZUS Inspektorat w K. (pismo z dnia 09.04.2009r. Nr [...]) ustalił, iż P. W. posiadał zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGSP w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, jak również, że w okresie grudzień 2004 - wrzesień 2009 brak było wpłat z tytułu ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego i funduszu pracy.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji nie uznał - w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 updof - wykazanych przez skarżącego przychodów ze stosunku pracy w wysokości 10.652,24 zł (dochód 9.425,24 zł). W konsekwencji stwierdzono, iż skarżący nie był uprawniony - stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b updof - do odliczenia w zeznaniu rocznym za 2006 r. składek na rzecz ZUS (ubezpieczenie społeczne i zdrowotne).

W złożonym odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący wskazywał na wydanie jej z naruszeniem ;

• art. 200 § 1 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.),

• błędne zastosowanie art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa,

• art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 6-8 oraz art. 199a § 3 - wszystkie w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej,

• art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updof.

Uzasadniając powyższe zarzuty podniósł, iż w toku postępowania uniemożliwiono mu wypowiedzenie się w ustawowym terminie co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał także, iż zastosowanie regulacji z art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie firmanctwa, nie znajduje podstaw prawnych w art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji wskazując na jego powiązania gospodarcze oraz ze stosunku pracy z firmą "B" nie dostrzegł działania obu podmiotów na określony czas, w konkretnym celu, w powiązaniach "typu konsorcjum". Dalej zarzucił, iż organ I nie dostrzegł, a wręcz zignorował ekonomiczne realia prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie robót budowlanych i remontowych, przyjmując za możliwe uzyskanie przychodu w ustalonej w spornej decyzji wysokości 1.083.646,80zł przy kosztach uzyskania przychodu ustalonych w wysokości 178.375,24zł, tj. na poziomie rentowności 670%, która to opłacalność nie jest realna do uzyskania w rzeczywistości.

Dalej podniósł, że w związku z bezpowrotną utratą dokumentów księgowych za 2006 r. przedłożył kontrolującym wydruki komputerowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów VAT oraz ewidencji sprzedaży VAT. Stwierdził, iż księgi podatkowe stanowią dowody, wymienione w art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa i w przypadku uznania ich za nierzetelne lub wadliwe, obowiązuje tryb postępowania zawarty w art. 193 § 6-8 tej ustawy, czego w postępowaniu kontrolnym nie zachowano, a organy obu instancji tego nie dostrzegły. Zaznaczył przy tym, że przedłożone ewidencje prowadzone były przez "kwalifikowaną księgową". Podkreślił przy tym, że sam organ pomimo braku księgowych dokumentów źródłowych, powołując się na analizę zebranych w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających, faktur sprzedaży, dowodów zapłaty, umów na wykonanie robót, zleceń na wykonanie robót, protokołów odbioru robót, zeznań świadków – przyznał, że same usługi wyszczególnione w zaewidencjonowanych fakturach sprzedaży w łącznej kwocie 1.044.221,48 zł (wykazanej pierwotnie w zeznaniu PIT-36 za 2006r.) zostały wykonane. Według odwołującego takiej dociekliwości zabrakło jednocześnie kontrolującym przy analizie kosztów uzyskania tak znaczącego i ujawnionego przychodu, pomimo możliwości konfrontacji ewidencji sprzedaży firmy ZRBH - S. K. z ewidencją sprzedaży firmy "B" w zakresie transakcji dotyczących tych samych inwestorów.

Zarzucił, iż w toku prowadzonego postępowania nie udowodniono powziętej z góry przez kontrolujących oraz przyjętej przez organ tezy, iż firma "B" zarejestrowana została jako działalność gospodarcza jedynie dla celów firmowania jego własnej działalności w odniesieniu do zleceń wykonanych na rzecz Urzędu Gminy w B., Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B. oraz wystawiania faktur sprzedaży usług, których wykonanie w rzeczywistości nie miało miejsca. Według niego takie ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe wynikające z transakcji pomiędzy firmą "B" a firmą ZRBH S. K., zgodnie z treścią art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy do kompetencji sądów powszechnych, a uregulowania tego przepisu uznane zostały za zgodne z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r.

Stwierdził również, iż odmówił częściowo składania wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego, gdyż od samego początku kontrolujący nie zachowali normatywnych zasad określonych w art. 121-124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 190 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażając powziętą z góry tezę o "oszustwach podatkowych".

Odnośnie ustaleń poczynionych w przedmiocie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. nie zgodził się ze stanowiskiem organu w zakresie :

- zwiększenia przychodów o kwotę 39.425,32 zł wynikającą z 9 faktur wystawionych przez ww. firmę "B" na osoby trzecie;

- zmniejszenia kosztów łącznie o kwotę 868.671,18 zł, w tym: kwota 43.122,55 zł stanowiącą pozostałe wydatki związane z transakcjami, których kontrolujący nie byli w stanie potwierdzić oraz o kwotę 825.671,18 zł wynikającą z 28 faktur wystawionych przez firmę "B".

Według skarżącego organ tych kwestiach bezpodstawnie uznał, iż faktury związane z tymi transakcjami nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, a firma "B" zarejestrowana została jako działalność gospodarcza jedynie dla celów firmowania jego działalności w odniesieniu do zleceń wykonanych na rzecz Urzędu Gminy w B. i ZGKiM w B. oraz wystawiania faktur sprzedaży usług. Tezie tej przeczy chociażby fakt bezpośredniego fakturowania przez firmę ZRBH S. K. jeszcze w 2005 r. usług remontowo-budowlanych wykonanych na rzecz zarówno Urzędu Gminy w B., jak i ZGKiM w B. bez udziału firmy P. W.. Sam natomiast przyjęty między obiema firmami podział funkcji i zadań wynikających z tego podziału, przepływów finansowych, jest typowy dla konsorcjów tworzonych najczęściej w przypadku większych lub ryzykownych inwestycji i staje się bardziej powszechny wśród polskich małych i średnich przedsiębiorców, w tym również z sektora prywatnego.

Stwierdził, iż tak dokonane przez organy obu instancji korekty wielkości przychodu nastąpiły z naruszeniem art. 14 ust. 1 updof, natomiast kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Dalej podniesiono, iż istotnym uchybieniem całości postępowania jest podważenie rzetelności ksiąg podatkowych bez zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej z możliwością wniesienia zastrzeżeń w trybie § 8 ww. przepisu. Poddając w wątpliwość stosowanie przez organ normatywnych zasad postępowania podatkowego, obejmujących ponad wcześniej powołane przepisy, również: art. 187 § 1 i § 2 i art. 191, w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa, podważył zasadność określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w całości i w poszczególnych miesiącach, jak również odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 16.874 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego o zeznania P. W. właściciela Zakładu Remontowo-Usługowo-Handlowego "B", zasadne było uznanie go za osobę firmującą działalność firmy S. K., w rozumieniu art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą tj. firmowany.

W ocenie organu odwoławczego w świetle poczynionych w sprawie ustaleń dowodowych nie budzi wątpliwości, że S. K., za zgodą P. W. posługiwał się jego firmą "B", w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek pod firmą Zakład Remontowo-Budowlano-Handlowy - K. S.. Firma "B" pomimo, że była podmiotem zarejestrowanym, nie dokonywała czynności, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu Gminy w B. oraz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B., bowiem roboty budowlano-remontowe zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę skarżącego.

Tak dokonana ocena wynika według organu zarówno z analizy zeznań P. W. złożonych do protokółu z dnia 08.02.2011 r, jak i treści jego pisma z dnia 20 stycznia 2011r. skierowanego do w Sądu Rejonowego w K., w których szczegółowo opisał proceder firmowania działalności S. K., początkowo w ramach firmy "A", a od września 2004r. w ramach firmy "B", polegający na tym, że realizacją usług zleconych firmie "B" zajmowała się firma skarżącego, a jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i innych dokumentów związanych ze zleceniami.

Powyższe dowody, zostały włączone - stosownie do art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 21 kwietnia 2011 r. Nr [...] , o czym powiadomiono skarżącego.

Dokonując oceny wiarygodności tych zeznań organ odwoławczy powiązał je z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym przede wszystkim z zeznaniami świadków: W. L., M. B. oraz S. P. (protokoły przesłuchań z dnia 16.02.2009r. ).

Również z zeznań tych świadków wynikało, iż przedmiotowe zlecenia wiązane były przez nich przede wszystkim z osobą S. K., który wykonywał wszystkie czynności dotyczące realizacji robót budowlano-remontowych z tytułu faktur wystawionych przez P. W. To skarżący zajmował się wszelkimi formalnościami oraz pozyskiwaniem kontrahentów, nadzorował wykonywane roboty budowlano-remontowe, uczestniczył w komisyjnym odbiorze robót, a także monitorował płatności za wykonane prace. P. W. (formalny usługodawca) nie kontaktował się w zasadzie ze zleceniodawcami, nie pojawiał się też na terenach budów w celu sprawowania nadzoru nad pracownikami, ograniczając się jedynie do podpisywania umowy i fakturowania należności. Co więcej, prace zlecone firmie "B" przez Urząd Gminy wykonywały osoby, które pracowały u skarżącego (zeznanie p. W. L.).

Zwrócono także uwagę na te ustalenia organu I instancji, które świadczyły o tym, że firma P. W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych, nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży.

Odnosząc się kolejnego zagadnienia związanego z ustaleniem podmiotu wykonującego roboty budowlane, wyszczególnione w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy skarżącego przez firmę P. W. o numerach 07/07/06, 09/08/06, 11/08/06, 11a/08/06, 14/09/06, 20/10/11, 21/11, 23/11, 24/11, 27/12/2006, 31/12/2006, 32/12/2006 i 33/12/2006 ustalono, iż zostały zlecone do wykonania firmie skarżącego przez "M " Spółka z o.o., ul. G., K. Przesłuchany na tą okoliczność świadek M.R. - Prezes Zarządu ww. Spółki (protokół przesłuchania świadka z dnia 25.10.2011) zeznał, iż to firma skarżącego, jako podwykonawca w 2006 świadczyła powyższe usługi remontowo-budowlane, a sam zakres robót wykazany w tych fakturach został zlecony do wykonania i wykonany przez ZRBH - S. K. w B. Każda wykonana usługa budowlana udokumentowana została protokołem odbioru bądź tabelami elementów rozliczeniowych oraz fakturą sprzedaży. Zeznał też, że prace te przez kilka lat wykonywane były przez tych samych ludzi - pracowników firmy S. K., a jedynie rzadko zdarzało się, że na niektórych budowach pracowały inne nieznane mu osoby. Sama zaś Spółka "M " nie współpracowała z Zakładem Remontowo-Usługowo-Handlowym P. W., K. oraz "G" Spółka z o.o., W.

Również roboty wyszczególnione na fakturach nr 09a/08/06, 13/09/06, 15/09, 18/10/06 i 22/11 na rzecz Spółki "P" zostały wykonane przez pracowników firmy skarżącego, co potwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze świadka M. S., ówczesny kierownik robót w "P " (protokół przesłuchania z dnia 25.10.2010r. ). Również ten świadek nie słyszał o firmie "B" P. W. oraz Spółce "G" z W. Natomiast osobiście kontrolował wykonanie robót przez firmę S K., a pracownicy z którymi się kontaktował byli jej stałymi pracownikami.

Te ustalenia, w ocenie organów, pozwalały na stwierdzenie, iż firmy ZRUH "B" P. W. oraz "G" Sp. z o.o. z W. nie świadczyły żadnych usług remontowych, zarówno w 2006r., jak i latach następnych na rzecz podmiotów wskazanych na tych fakturach.

W toku kontroli firmy "B" P. W., organ I instancji ustalił także, na podstawie analizy jego rachunków bankowych posiadanych w BZ WBK, że w 2006 r. na rachunek ten wpłynęły wprawdzie środki pieniężne od skarżącego w łącznej wysokości 169.100 zł (9 przelewów dokonanych w okresie od 27.09 do 28.12.2006 r.), tytułem zapłaty za faktury (bez podania nr faktury), które następnie były przez P. W. wypłacane gotówką lub kartą bankomatową, w tym samym dniu lub w dwóch następnych dniach po ich zaksięgowaniu przez bank wpływu na rachunek. Ogółem w ten sposób wypłacono środki pieniężne w wysokości 168.980 zł. Powyższy proceder opisany został także przez szczegółowo przez P. W. w toku przesłuchania.

Odnosząc się natomiast do kwestii nieuznania poszczególnych kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy ponownie w ślad za organem I instancji zważył, iż same zapisy w PKPiR, nie poparte dowodami źródłowymi, a w dodatku nie stwierdzające faktycznej operacji gospodarczej nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie i dokumentować zakupów towarów i usług. Poniesiony wydatek - aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof musi spełniać określone warunki, a jednym z nich jest właściwe ich udokumentowanie. Brak faktury, a przy tym innych dowodów czy okoliczności, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że zakwestionowane wydatki zostały faktycznie poniesione, podważa wiarygodność całej transakcji.

W realiach rozpatrywanej sprawy takie ustalenia, wbrew zarzutom odwołania, znajdowały pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zatem ocena stanu faktycznego przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie naruszała przepisów prawa materialnego, a to: art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, działania podjęte w sprawie wyjaśniły dokładnie i bezspornie zaistniały stan faktyczny. Zebrano, przeprowadzono i rozpatrzono wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia spornych kwestii, w tym wykorzystano materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec P. W..

W związku z przedstawionymi wyżej ustaleniami odnoszącymi się zarówno do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznano, iż księgi podatkowe prowadzone przez firmę skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej kwestionowanych transakcji zaewidencjonowanych po stronie przychodów i kosztów. Ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 05.11.2010 r., sporządzonym na podstawie art. 172 oraz art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym - zgodnie z art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - odstąpiono od sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg. Protokół ten został też doręczony skarżącemu w dniu 5 listopada 2010 r. z pouczeniem o możliwości i terminie wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedstawionych dowodów. Takich zastrzeżeń skarżący nie wniósł.

Końcowo odniesiono się również do kolejnej kwestii spornej, związanej z naruszeniem art. 10 ust. 1 updof, poprzez nieuznanie wykazanego przez skarżącego w zeznaniu rocznym PIT-36 przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 10.652,24 zł /dochód 9.425,24 zł (10.652,24 zł - 1.227 zł koszty uzyskania przychodów)/. W tym względzie podkreślono, że na etapie prowadzonego postępowania P. W. nie przedłożył żadnych zawartych umów o pracę, list płac, deklaracji ZUS, jak również dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzeń, opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od zatrudnionych pracowników. Nie stwierdzono także naliczania składek ZUS w ewidencji księgowej jego firmy. Również sam skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających pozostawanie przez niego w stosunku zatrudnienia (nie przedłożył umowy o pracę, pomimo że się do tego zobowiązał), a do jego obowiązków należało sporządzanie kosztorysów robót budowlanych i nadzór nad wykonaniem tych prac.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący w całości ponowił swoje dotychczasowe zarzuty zawarte już uprzednio w złożonym odwołaniu, wraz z ich argumentacją faktyczną i prawną.

Dodatkowo zarzucił, iż włączenie na etapie postępowania odwoławczego do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 29.03.2011 r. Nr [...] zeznań P. W. z dnia 08 lutego 2011 r. zostało dokonane z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, bowiem nie miał on możliwości udziału w tej czynności dowodowej, jak również zadawania pytań. Dodał także, iż wiarygodność kolejnych zeznań P. W. powinna być oceniania w kontekście całokształtu jego zachowania w niniejszej sprawie oraz w sprawach karnych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w K.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołał wyroki NSA z dnia 01.10.1988 r. (POP 1993, Nr 3, poz. 48) oraz z dnia 22.01.1996 r. sygn. akt SA/Kr 1851/95.

Powołując się natomiast na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.05.2008r. sygn. akt I SA/Bk 64/08 zarzucił, iż brak dokumentów nie jest podstawą do zakwestionowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają generalnej klauzuli, zgodnie z którą w przypadku braku dowodów księgowych dokumentujących poniesione koszty, dokonane wydatki nie stanowią kosztów zgodnie z art. 22 ust. 1 updof.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymując w całości skargę wywiedziona przez stronę, dodatkowo przedłożył do akt sądowych złożone w dniu 19.09.2011 r. przez S. K. w Prokuraturze Rejonowej w K. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa szantażu przez P. W..

W tym stanie faktycznym sprawy Sąd zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Ponieważ takich wad zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, zarzuty skargi okazały się niezasadne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 113 O.p.

W ocenie organów poczynione w sprawie ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazywały na firmanctwo, określone w art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. posługiwanie się przez skarżącego nazwą firmy P. W. za jego zgodą, w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej własnej działalności gospodarczej, gdyż to skarżący był faktycznym wykonawcą usług, finansował firmę "B" oraz czerpał zyski z jej działalności, pozyskiwał zlecenia, nadzorował wykonywane przez swoich pracowników prace, rzekomo świadczone przez firmę "B".

Te ustalenia, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, pozwalały na stwierdzenie, iż spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał również twierdzenia skarżącego, iż powołanie się w sprawie na dyspozycje art. 113 O.p. nie znajdowało podstaw w art. 292 tej ustawy. W tej kwestii Dyrektor odwołując się do treści art. 292 O.p. zważył, że przepis ten odsyła do przepisów procesowych mających odpowiednie zastosowanie w toku kontroli podatkowej, natomiast art. 113 ustawy jest przepisem prawa materialnego. Zatem uznanie, że mamy do czynienia z procederem, o którym mowa w art. 113 O.p., należy do kompetencji organów podatkowych, które mają prawo dokonywania ustaleń niezbędnych dla określenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych skutkujących prawami i obowiązkami w zakresie prawa podatkowego.

Odnosząc się zarówno do zarzutu skargi jak i stanowiska organów trzeba stwierdzić, że oba one są błędne, gdyż wskazany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie i de facto nie był on też przez organy podatkowe zastosowany. Art. 113 O.p. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jest to zatem przepis statuujący solidarną odpowiedzialność podatkową firmującego z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika. Zatem w ustalonym w sprawie stanie faktycznym przepis ten mógłby mieć zastosowanie do firmującego działalność skarżącego, czyli w stosunku do P. W., który odpowiadałby solidarnie ze skarżącym za jego własne zobowiązania podatkowe. Tej kwestii jednakże zaskarżona decyzja w ogóle nie rozstrzyga, a ewentualna odpowiedzialność firmanta może być określona w ramach równolegle toczącego się wobec niego postępowania podatkowego opartego właśnie na dyspozycji art. 113 O.p.

Sam zaś skarżący, w sytuacji, gdy rzeczywiście w celu zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej uciekł się do firmanctwa, ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe na zasadach ogólnych, a poczynione w tym względzie ustalenia organów mogą być zwalczane zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p., ale nie zarzutem naruszenia art. 113 O.p. (por. wyrok NSA II FSK 1624/09 z dnia 11.01.2011r. -orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Pomimo błędnego stanowiska organów podatkowych w omówionej wyżej kwestii, w rozpoznawanej sprawie nie znalazło ono jednakże przełożenia na treść zapadłych rozstrzygnięć, albowiem organy obu instancji prawidłowo, dokonując określenia zobowiązania podatkowego skarżącemu, zastosowały ogólne zasady opodatkowania jego własnych przychodów, w oparciu o przepisy art. 14 ust 1 w związku z art. 10 ust 1 oraz art. 22 ust 1 updof, a nie jako jego odpowiedzialność dotyczącą firmanctwa, wynikającą z art. 113 O.p.

Wskazaną w decyzji podstawę prawną stanowił bowiem art. 45 ust 6 updof, w myśl którego podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy określił go w innej wysokości. Z przepisu tego wynika prawo urzędu skarbowego do badania podstaw na jakich zostało oparte dokonane przez podatnika obliczenie podatku oraz prawo do jego korekty w drodze decyzji administracyjnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad postępowania dowodowego, w tym w szczególności naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p., w ocenie Sądu, w realiach dowodowych rozpoznawanej sprawy są one nieuzasadnione.

Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły pełne i wnikliwe postępowanie dowodowe, a zebrany w jego wyniku materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, iż skarżący w celu zatajenia pełnego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy Zakład Remontowo-Budowlano-Handlowy - K. S., posłużył się w charakterze firmanta firmą Zakład Remontowo-Usługowo-Handlowy "B" – P. W..

Takie ustalenia faktyczne znajdują pełne oparcie w przeprowadzonych w sprawie dowodach, zarówno osobowych z zeznań poszczególnych świadków, jak i z zebranej dokumentacji. Nie jest przy tym prawdą, jak stara się sugerować skarżący, że głównym dowodem w sprawie są obciążające go zeznania złożone przez P. W. do protokółu z dnia 08.02.2011 r, jak i treść jego pisma z dnia 20 stycznia 2011 r. skierowanego przez niego do Sądu Rejonowego w K. w których szczegółowo opisał proceder firmowania działalności S. K., (początkowo w ramach firmy "A", a od września 2004 r. w ramach firmy "B"), polegający na tym, że realizacją usług zleconych firmie "B" zajmowała się firma skarżącego, a jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i innych dokumentów związanych ze zleceniami.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że tymi dowodami dysponował dopiero organ odwoławczy, zaś poczynione ustalenia organu I instancji w całości opierały się na pozostałym zebranym materiale dowodowym, który już wówczas pozwalał mu na stwierdzenie tych wszystkich okoliczności, które końcowo potwierdził jedynie na późniejszym etapie postępowania P. W..

Wyjaśnienia te, złożone przez P. W., co należy podkreślić, w ramach prowadzonego wobec niego odrębnego postępowania podatkowego, zostały wyłączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy jako jeden z dowodów, o czym skarżący został powiadomiony doręczonym mu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 21 kwietnia 2011 r. Nr [...].

Skarżącemu równocześnie zapewniono w trybie art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem objętej skargą decyzji, możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, w tym także dopuszczonych w sprawie nowych dowodów z wyjaśnień P. W., z którego to prawa skarżący jednakże nie skorzystał. Nie wnosił też o ponowienie tego dowodu w jego własnej sprawie z jego udziałem, w celu zadawania pytań świadkowi, a zatem podnoszenie w tym względzie na obecnym etapie postępowania sądowego zarzutu kierowanego pod adresem organu odwoławczego jest niczym nieuzasadnione. Organ podatkowy miał, w świetle art. 180 § 1 O.p., prawo dopuścić w sprawie dowód uzyskany w ramach innego toczącego się postępowania, zaś to od aktywności samego skarżącego zależało, czy jego wolą było ponowne jego przeprowadzenie z jego udziałem. Brak w tym zakresie jego aktywności procesowej nie może obciążać organu podatkowego, w sytuacji gdy jego własne działania znajdowały pełne oparcie w procedurze podatkowej.

Za równie nieskuteczną należy uznać próbę podważenia wiarygodności zeznań P. W. podjętą na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego, który poprzez przedłożenie do akt sądowych złożonego w dniu 19.09.2011 r. przez S. K. w Prokuraturze Rejonowej w K. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa szantażu przez P. W. starał się zdyskredytować ten dowód. Sam fakt złożenia takiego zawiadomienia i opisane w nim zdarzenia, nie świadczą jeszcze o fałszywości samych zeznań P. W., ale sugerują chęć ich zmiany w zamian za określoną korzyść.

Nadto, na co Sąd już zwrócił uwagę, zeznania te i opisany w nich przebieg zdarzeń, w pełni potwierdzają także pozostałe dowody zebrane w sprawie, tworząc wspólnie pełny i wyczerpujący obraz wzajemnych powiązań stworzonych między skarżącym a firmą P. W. działającą w charakterze firmanta, w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej własnej działalności gospodarczej skarżącego.

Szczególnie istotną rolę w ocenie przebiegu zdarzeń gospodarczych odgrywają wskazywane przez organy dowody z zeznań świadków W. L., M. B. oraz S.P. (protokoły przesłuchań z dnia 16.02.2009r.), z których wynikało, iż wszystkie składane przez ich firmy zlecenia wiązane były z osobą S. K., który wykonywał wszystkie czynności dotyczące realizacji robót budowlano-remontowych, z tytułu faktur wystawionych przez P. W.. To skarżący zajmował się wszelkimi formalnościami oraz pozyskiwaniem kontrahentów, nadzorował wykonywane roboty budowlano-remontowe, uczestniczył w komisyjnym odbiorze robót, a także monitorował płatności za wykonane prace. Sam zaś P. W. (formalny usługodawca) nie kontaktował się w zasadzie ze zleceniodawcami, nie pojawiał się też na terenach budów w celu sprawowania nadzoru nad pracownikami, ograniczając się jedynie do podpisywania umowy i fakturowania należności. Co więcej, prace zlecone firmie "B" przez Urząd Gminy wykonywały osoby, które pracowały u skarżącego (zeznanie p. W. L.).

Również ustalenia poczynione odnośnie podmiotu wykonującego roboty budowlane, wyszczególnione w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy skarżącego przez firmę P. W. o numerach 07/07/06, 09/08/06, 11/08/06, 11a/08/06, 14/09/06, 20/10/11, 21/11, 23/11, 24/11, 27/12/2006, 31/12/2006, 32/12/2006 i 33/12/2006 a zlecone do wykonania firmie skarżącego przez "M " Spółka z o.o., ul. G. K., potwierdzają stanowisko organów podatkowych. Przesłuchany na tą okoliczność świadek M.R. - Prezes Zarządu ww. Spółki (protokół przesłuchania świadka z dnia 25.10.2011 r.) potwierdził, iż to firma skarżącego, jako podwykonawca w 2006 r. świadczyła powyższe usługi remontowo-budowlane. Sam też zakres robót wykazany w tych fakturach został zlecony do wykonania i wykonany przez ZRBH - S. K. w B. i jego pracowników. Nidy też nie współpracowano z Zakładem Remontowo-Usługowo-Handlowym P. W., K. oraz "G" Spółka z o.o., W.

Także roboty wyszczególnione na fakturach nr 09a/08/06, 13/09/06, 15/09, 18/10/06 i 22/11 na rzecz Spółki "P " zostały wykonane przez pracowników firmy skarżącego, co potwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze świadka M.S., ówczesny kierownik robót w "P " (protokół przesłuchania z dnia 25.10.2010 r.). Również ten świadek nie słyszał o firmie "B" P. W. oraz Spółce "G" z W. Natomiast potwierdzał, iż osobiście kontrolował wykonanie robót przez firmę S .K..

Poza powyższymi dowodami, organy podatkowe ustaliły także, iż firma P. W. nie posiadała sprzętu, środków transportowych, nie zatrudniała żadnych pracowników, niezbędnych do wykonania robót określonych w wystawionych fakturach sprzedaży.

Z kolei przeprowadzona analiza rachunków bankowych P. W., posiadanych w BZ WBK wykazała, że w 2006 r. na rachunek ten wpłynęły wprawdzie środki pieniężne od Skarżącego w łącznej wysokości 169.100 zł (9 przelewów dokonanych w okresie od 27.09 do 28.12.2006r.), tytułem zapłaty za faktury (bez podania nr faktury), jednakże środki te były następnie były przez P. W. wypłacane gotówką lub kartą bankomatową, w tym samym dniu lub w dwóch następnych dniach po ich zaksięgowaniu przez bank wpływu na rachunek.

Ogółem wypłacono w ten sposób środki pieniężne w wysokości 168.980 zł. Proceder ten opisany został także szczegółowo przez P. W. w toku przesłuchania.

Na podstawie uzyskanej informacji z ZUS - Inspektorat w K. (pismo z dnia 09.04.2009r. Nr [...]) ustalono też, iż P. W. posiadał zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGSP w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. W okresie grudzień 2004 r. - wrzesień 2009 r. brak było wpłat z tytułu ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego i funduszu pracy.

Natomiast z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wynikało, że za 2006 r. zadeklarował on jedynie zaliczki na podatek dochodowy (PIT-4) w łącznej kwocie 218zł, a wpłacił tylko 18 zł.

Te ustalenia, przy braku jakiegokolwiek dowodu na pozostawanie przez skarżącego w stosunku zatrudnienia, spowodowały zasadne zakwestionowanie przez ograny prawidłowości ujęcia przez niego w zeznaniu rocznym przychodu ze stosunku pracy w firmie ZRUH "B" P. W., która nie posiadała żadnych zawartych umów o pracę, list płac, deklaracji ZUS, ani dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzeń, opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Nie stwierdzono również naliczenia składek ZUS w ewidencji księgowej.

Dalej, w oparciu o zebraną dokumentacje organy podatkowe ustaliły w odniesieniu do G" Sp. z o.o. ul. Ś. W. (33 faktury o łącznej wartości netto 821.368,01 zł wystawione na rzecz firmy ZRUH "B"), że pod wskazanym adresem znajduje się m.in. Kominiarska Spółdzielnia Pracy "F", od której Spółka wynajmowała pomieszczenie wyłącznie w okresie od sierpnia 2004 r. do marca 2005 r. Również w piśmie z dnia 11.12.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto poinformował, że firma "G" Sp. z o.o. za lata 2005-2007 nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8, a jedynie złożyła deklaracje CIT-2 i VAT-7 za miesiące styczeń i luty 2005r. , a w konsekwencji została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 6 marca 2006 r., w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Te wszystkie ustalenia faktyczne, oparte zarówno na zebranej w sprawie dokumentacji jak i przeprowadzonych dowodach z zeznań świadków, pozwalały na prawidłową ocenę poszczególnych zdarzeń gospodarczych, bez konieczności skorzystania przez organy podatkowe z ich uprawnienia przewidzianego w art. 199 a § 3 O.p., jedynie bowiem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w rozpoznawanej sprawie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust 1 updof w zakresie zakwestionowania prawa do ujęcia przez skarżącego części wskazywanych przez niego kosztów podatkowych.

Słusznie organy stwierdziły, iż same zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie poparte dowodami źródłowymi, a w dodatku nie stwierdzające faktycznej operacji gospodarczej nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie i dokumentować zakupów towarów i usług. Poniesiony wydatek aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełniać określone warunki, a jednym z nich jest niewątpliwe właściwe jego udokumentowanie.

Przepis art. 22 ust.1 zdanie 1 updof stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Niewątpliwie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód stanowiący podstawę opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup został dokonany i prawidłowo udokumentowany.

Skarżący braki w dokumentacji tłumaczył okolicznością skradzenia mu jej, jednakże jego własne działania zmierzające do potwierdzenia rzeczywistego poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem, poprzestały wyłącznie na wskazywaniu na tą okoliczność. Mimo upływu czasu nie podjął, wbrew podjętemu zobowiązaniu, żadnych działań zmierzających do odtworzenia skradzionej dokumentacji źródłowej, poprzestając jedynie na odwoływaniu się do niczym nie popartych zapisów w PKPiR.

Z obowiązkiem posiadania i przechowywania dokumentacji księgowej przez określony ustawowo czas łączy się obowiązek podatnika odtworzania tej dokumentacji w celach dowodowych, gdy zostanie ona utracona. Organ powinien umożliwić podatnikowi odtworzenie dokumentacji w toku postępowania, jeżeli np. uzyskanie duplikatów faktur jest utrudnione, co nie oznacza jednakże, iż tym samym zostaje on obciążony obowiązkiem gromadzenia dokumentacji stanowiącej podstawę dokonania odliczenia zamiast podatnika. To podatnik, a nie organ, zobligowany jest wystąpić do kontrahenta o wydanie duplikatów faktur i to on, gdy zaniedba odtworzenia dokumentów we właściwym czasie, poniesie tego negatywne skutki podatkowe. Brak oryginału lub duplikatu faktury uniemożliwia ponadto ustalenie, czy i kiedy podatnik je otrzymał (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 922/07; z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1407/06; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

To podatnik, na co zwrócił uwagę między innymi NSA w wyroku z dnia 15.03.2006 r. sygn. II FSK 306/05 (LEX nr 205693), powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Niezbędne jest zatem posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście zdarzenie objęte konkretnym wydatkiem miało miejsce, a jego poniesienie mogło mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych.

Trzeba jednocześnie zauważyć, iż w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego, organy mimo braku własnej inicjatywy ze strony podatnika zmierzającej do odtworzenia dokumentacji, podjęły też własne działania zmierzające do ewentualnego potwierdzenia co najmniej części wskazywanych przez niego kosztów podatkowych.

W zakresie zaewidencjonowanych w kosztach uzyskania przychodów skarżącego wydatków w łącznej kwocie 174.449,79 zł zwrócono się do kontrahentów ujętych w jego ewidencji księgowej o potwierdzenie transakcji dokonanych w 2006r. z firmą ZRBH - S.K.. Ponieważ w uzyskanych odpowiedziach potwierdzono wyłącznie zakupy o łącznej wartości netto 131.327,24 zł, pozostała niepotwierdzona kwota 43.122,55 zł nie została uznana za koszty podatkowe (wysłana korespondencja została zwrócona z adnotacją "adresat wyprowadził się", brak kontrahenta pod adresem wskazanym w księgach, lub też w księgach nie wskazano danych szczegółowych umożliwiających identyfikację dostawcy, ewentualnie w odpowiedziach kontrahent nie potwierdził zawarcia wskazywanych transakcji).

Takie działania organów w ocenie Sądu były prawidłowe, a próba nałożenia przez skarżącego na organy podatkowe niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania w jego zastępstwie dowodów potwierdzających poniesienie kosztów, jest nieuprawniona.

Równocześnie organy podatkowe z uwagi na skuteczne zakwestionowanie zgodnie z art. 193 § 4 O.p., rzetelności księgi podatkowej w częściach dotyczących zakwestionowanych transakcji zaewidencjonowanych po stronie przychodów i kosztów, nie były związane w tym zakresie ich mocą dowodową. Słusznie też zważył Dyrektor Izby, że ponieważ ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ustawy zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 05.11.2010r., sporządzonym na podstawie art. 172 oraz art. 193 § 3 O.p, nie zachodziła konieczność sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg.

Reasumując, Sąd nie podziela wskazywanych w skardze zarzutów, podnoszonych zarówno co do naruszeń prawa materialnego, a to art. 14 ust 1 i 22 ust 1 updof, jak również naruszeń prawa procesowego w zakresie wszechstronności zebrania i oceny materiału dowodowego, w tym także w aspekcie przysługującego organom prawa do swobodnej oceny dowodów.

W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wymogi swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego zostały w pełni spełnione.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji .