Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 634/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, ust. 2, ust. 6; art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 2  ust.  1, 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 40
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej Lubin na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.254.2022.2.WK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, według którego skarżącej Gminie przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców będących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa układu komunikacyjnego osiedla P. w L. wraz z infrastrukturą towarzyszącą", która pozostaje w bezpośrednim związku z dokonaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną VAT działek budowlanych.

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji podano, że Gmina Miejska L. (dalej również: Gmina lub wnioskodawca) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: u.s.g. lub ustawa o samorządzie gminnym). Gmina stanowi jednostkę samorządu terytorialnego i stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca realizuje zatem zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Obowiązki te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Gmina jako zarejestrowany podatnik VAT czynny jest w toku realizacji inwestycji pod nazwą "Budowa układu komunikacyjnego osiedla P. w L. wraz z infrastrukturą towarzyszącą". Realizacja tej inwestycji związana jest bezpośrednio ze sprzedażą działek budowlanych pod zasiedlenie. Gmina na dzień złożenia wniosku dokonała sprzedaży wszystkich przeznaczonych na ten cel działek niezabudowanych, które przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, szeregową oraz bliźniaczą – co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w L. z [...] czerwca 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta L. zwanego planem miejscowym Nr [...]. Gmina nie wyklucza jednak przeznaczenia do sprzedaży kolejnych działek budowlanych na terenie osiedla. Zakres przedmiotowej inwestycji obejmuje część obszaru wspomnianego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Do obszaru zadania jednoznacznie przypisać można 164 działki gruntu z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. Gmina była właścicielem 157 działek gruntu. Na dzień złożenia wniosku Gmina pozostaje w dalszym ciągu właścicielem dwóch działek. Właściciele pozostałych działek nie będą partycypowali w kosztach budowy infrastruktury w ramach przedmiotowej inwestycji, gdyż żaden z pozostałych właścicieli nie rozpoczął na swojej działce inwestycji, stąd też nie jest zobowiązany przepisami do budowy drogi do swojej działki.

Dalej podano, że sprzedaż działek budowlanych przez Gminę podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT, gdyż nie były spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) – zgodnie z przepisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, sprzedane działki stanowią tereny budowlane. Na terenie sprzedanych nieruchomości powstanie osiedle mieszkalne "P.", złożone z wybudowanych przez nabywców działek budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w zabudowie szeregowej bądź bliźniaczej. Nabywcy działek budowlanych położonych na ww. obszarze, posiadali wiedzę o tym, że Gmina zamierza zrealizować przedmiotową inwestycję, o czym świadczy składanie licznych zapytań na temat stanu prac projektowych i planowanego wykonania prac. Komunikat dotyczący planowanego zamierzenia budowlanego był powszechnie ogłaszany i promowany m.in. w mediach lokalnych. Miało to związek z działaniem mającym na celu jak najkorzystniejszą sprzedaż tych terenów. Decyzja o pierwszym przetargu na sprzedaż działek zapadła dopiero po przygotowaniu zarysu inwestycji. W konsekwencji, najpierw zapadła decyzja o przygotowaniu terenu, następnie o przygotowaniu inwestycji, a dopiero po opracowaniu wstępnej koncepcji przedsięwzięcia Gmina podjęła decyzję o pierwszym przetargu na sprzedaż działek. Równocześnie z dokonaniem pierwszego ogłoszenia o sprzedaży, powszechną informacją dla potencjalnych nabywców była okoliczność, że na przedmiotowym terenie trwają prace projektowe w zakresie uzbrojenia działek, a same prace mają zostać wykonane w najbliższej przyszłości. W celu umożliwienia powstania osiedla oraz uatrakcyjnienia wspomnianych terenów budowlanych Gmina jest w toku inwestycji składającej się z: 1) budowy systemu zbierania i retencjonowania wód opadowych poprzez budowę zbiorników retencyjnych, retencyjno-rozsączających oraz kanalizacji deszczowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, 2) budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, 3) budowy oświetlenia drogowego, 4) budowy kanału technologicznego, 5) stworzenia układu komunikacyjnego, w ramach którego wybudowane zostaną drogi na terenie osiedla i dojazdowe do osiedla. Z racji tego, iż dla dokonania przedmiotowych ciągów komunikacyjnych niezbędne było wydzielenie części nieruchomości prywatnych, Gmina dokonała w tym celu wywłaszczeń w ramach ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 162). Gmina wyjaśniła, że sieć wodno-kanalizacyjna (kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa) nie jest objęta jej wydatkami, ten obszar inwestycji przeprowadzi gminna spółka, zatem przedmiotem złożonego wniosku są wydatki ponoszone przez Gminę w ramach realizacji inwestycji na: 1) budowę systemu zbierania i retencjonowania wód opadowych poprzez budowę zbiorników retencyjnych, retencyjno-rozsączających oraz kanalizacji deszczowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, 2) budowę oświetlenia drogowego, 3) budowę kanału technologicznego, 4) stworzenie układu komunikacyjnego, w ramach którego wybudowane zostaną drogi na terenie osiedla i dojazdowe do osiedla.

Wskazano, że realizacja powyższych zadań wiąże się z ponoszeniem przez Gminę wydatków na: 1) dokumentację projektową, umożliwiającą realizację inwestycji pod względem technicznym (dokumentacja uwzględnia sieć wodociągową i kanalizację sanitarną), 2) wykonanie robót budowalnych niezbędnych, związanych z realizacją inwestycji, w ramach których powstanie: kanalizacja deszczowa wraz z systemem zbierania i retencjonowania wód opadowych, oświetlenie drogowe, kanał technologiczny, drogi na terenie osiedla i drogi dojazdowe do osiedla, 3) nadzór inwestorski nad realizacją zadania. Na chwilę złożenia wniosku celem realizacji inwestycji Gmina poniosła wydatki na: 1) dokumentację projektową, umożliwiającą realizację inwestycji pod względem technicznym (dokumentacja uwzględnia sieć wodociągową i kanalizację sanitarną), 2) budowę kanalizacji deszczowej wraz z systemem zbierania i retencjonowania wód opadowych - prace zrealizowane są w 85%, 3) budowę oświetlenia drogowego - prace zrealizowane są w 50%, 4) budowę kanału technologicznego - prace zrealizowane są w 80%, 5) budowę dróg na terenie osiedla i dróg dojazdowych - prace zrealizowane są w 40%, 6) koszty nadzoru inwestorskiego. Celem realizacji inwestycji Gmina zamierza jeszcze ponieść wydatki na dokończenie robót budowlanych i związany z nimi nadzór inwestorski w branży drogowej: 1) dokończenie budowy kanalizacji deszczowej wraz z systemem zbierania i retencjonowania wód opadowych, 2) dokończenie budowy oświetlenia drogowego, 3) dokończenie budowy kanału technologicznego, 4) dokończenie budowy dróg na terenie osiedla i dróg dojazdowych, 5) koszty nadzoru inwestorskiego. Część wydatków objętych inwestycją finansowana będzie ze środków własnych Gminy, a część ze źródeł zewnętrznych, gdyż Gmina otrzymała: 1) dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej - maksymalna kwota refundacji – 12 551 271,39 zł, 2) dofinansowanie z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 – 11 500 000 zł. Ponadto, wydatki obejmujące m.in. budowę kanalizacji deszczowej nie były i nie będą uwzględnione w rozliczeniu VAT Gminy, tj. Gmina nie dokonała i nie będzie dokonywała obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, stanowiącego sumę wartości VAT od powyższych wydatków. W obrębie tej części inwestycji podatek VAT naliczony jest kwalifikowalny w 100%, przy czym wspomniane dofinansowanie w bezpośrednim przełożeniu wynosi 85% kosztów kwalifikowanych.

Kolejno wnioskodawca podał, że inwestycja realizowana przez Gminę związana jest z realizacją zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym. Jednakże wybudowanie infrastruktury w ramach przedmiotowej inwestycji było i jest kluczowym elementem pozostającym w bezpośrednim związku z dokonaną na dzień dzisiejszy i nie wykluczaną w przyszłości sprzedażą nieruchomości. Realizacja inwestycji służyła i służyć będzie uatrakcyjnieniu i przyspieszeniu opodatkowanej VAT sprzedaży działek leżących w obszarze Inwestycji. Wydatki, które Gmina poniosła i poniesie, spełniają bowiem funkcję służebną w stosunku do celu, jakim była, i niewykluczone, że będzie, skuteczna i atrakcyjna sprzedaż działek budowlanych przez wnioskodawcę. Wnioskodawca nie przewiduje udostępniania infrastruktury powstałej w ramach inwestycji osobom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Infrastruktura służyć będzie nabywcom działek budowlanych. Wyłącznie wybudowany kanał technologiczny zostanie przez wnioskodawcę odpłatnie wydzierżawiony operatorom telekomunikacyjnym - na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 733 ze zm.). Efekty inwestycji będącej przedmiotem złożonego wniosku służą do czynności opodatkowanych VAT, tj. opodatkowanej VAT sprzedaży działek budowlanych, które tworzyć będą osiedle. Zaznaczono, iż gdyby Gmina nie planowała sprzedaży działek pod ich zasiedlenie, nie zdecydowałaby się na realizację inwestycji będącej przedmiotem złożonego wniosku. To planowana wcześniej jak najkorzystniejsza sprzedaż działek budowlanych stanowiła podstawę do podjęcia decyzji o realizacji inwestycji. Wybudowanie opisanej infrastruktury, w tym budowa dróg wraz z odpowiednim zapleczem wodociągowym i kanalizacyjnym, właściwym dla charakteru przedmiotowej inwestycji, była i jest kluczowym elementem pozostającym w bezpośrednim związku z dokonaną na dzień dzisiejszy i nie wykluczaną w przyszłości sprzedażą nieruchomości. Realizacja przedmiotowej inwestycji, podnosząc wartość nieruchomości, służyła i służyć będzie uatrakcyjnieniu i przyspieszeniu sprzedaży działek leżących w obszarze inwestycji. Wydatki, które Gmina poniosła i poniesie w opisanym uprzednio zakresie, spełniają zatem funkcję służebną w stosunku do celu, jakim była i nie wykluczone, że będzie, skuteczna i atrakcyjna sprzedaż działek budowlanych przez wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku podano, że drogi na terenie osiedla i drogi dojazdowe do osiedla będące przedmiotem wniosku po ich wybudowaniu przez Gminę będą ogólnodostępne dla każdego. Wydatki związane z budową kanalizacji deszczowej nie są objęte zakresem pytania. Wydatki objęte dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej, dofinansowaniem z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 na realizację ww. inwestycji będą związane z realizowaniem przez Gminę zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Wyżej wymienione wydatki obejmą: 1) budowę oświetlenia drogowego, 2) budowę kanału technologicznego, 3) stworzenie układu komunikacyjnego, w ramach którego wybudowane zostaną drogi na terenie osiedla i dojazdowe do osiedla. Powyższe wydatki związane są z realizacją zadania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Wnioskodawca podkreślił, że powyższe zadanie nie byłoby podjęte, gdyby nie proces inwestycji. De facto, realizacja zadania własnego Gminy została wymuszona przygotowaniem nieruchomości pod sprzedaż. Z infrastruktury objętej przedmiotową inwestycją będą korzystali również właściciele innych działek/posesji niż działek, które sprzedała/sprzeda Gmina.

Dalej wskazano, że pierwotnie zakładano odpłatne wydzierżawienie kanału technologicznego na rzecz operatora telekomunikacyjnego w formie umowy. Po ponownej analizie prawnej ustalono, że kanał technologiczny udostępniany będzie na mocy decyzji administracyjnych wydawanych w oparciu o art. 19 ust. 2 pkt 4 i art. 39 ust. 7-7k ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 645 ze zm.; dalej: u.d.p. lub ustawa o drogach publicznych). Prezydent Miasta L. jako zarządca drogi, będzie udostępniał kanał technologiczny w drodze decyzji. Opłata za udostępnienie kanału ustalana będzie w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych.

Przedstawiając powyższe okoliczności wnioskodawca postawił pytanie: "Czy Gminie przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców będących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, która pozostaje w bezpośrednim związku z dokonaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną VAT działek budowlanych?".

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na wskazanie pytanie winna być pozytywna. Wnioskodawca powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Odnosząc opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do przywołanych powyżej przepisów, nie ulega wątpliwości, że wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję występuje jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Powyższe wynika z faktu, że inwestycja służyła sprzedaży opodatkowanej działek budowlanych, realizowanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Sprzedaż działek opodatkowana była stawką podstawową 23% VAT, gdyż nie są spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w kontekście prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia. Mowa tu o sprzedaży generującej podatek należny. Gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia czy jest to zadanie własne. Istotne i decydujące jest bowiem to, czy wnioskodawca w związku z realizacją danego przedsięwzięcia występuje jako przedsiębiorca w obrocie konkurencyjnym. Jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wybudowanie opisanej infrastruktury i powszechne ogłaszanie tego zamiaru było dążeniem wnioskodawcy do finalizacji sprzedaży nieruchomości, z zamiarem stworzenia nowego osiedla "P.". Nie można zatem nie zauważyć bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jaki występuje w kontekście opisanego stanu. Gmina niewątpliwie podejmowała zatem czynności, które zwiększały konkurencyjność działek, które zostały sprzedane. Nieruchomości, które zostały sprzedane są nieuzbrojone i nie posiadają bezpośredniego, sprawnego i dostosowanego do potrzeb potencjalnych nabywców połączenia drogowego. Zapewnienie dla tych nieruchomości niezbędnej infrastruktury, było więc swoistym uatrakcyjnieniem dążącym do zwiększenia popytu na rynku potencjalnych nabywców. Gmina nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury, gdyby nie miała na celu dokonania odpłatnej dostawy znajdujących się przy tej infrastrukturze gruntów. Nie budzi zatem wątpliwości, iż dokonane przez wnioskodawcę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają wyraźny związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek).

Przytoczone stanowisko wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Dalej powołano art. art. 2 ust. 1 u.s.g., który stanowi, że Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wskazano, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3). Dalej przywołano art. 7 ustawy o drogach publicznych dotyczący dróg gminnych. Wskazano, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Na mocy art. 20 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych: Do zarządcy drogi należy w szczególności: 1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego; 2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich; 3) pełnienie funkcji inwestora; 4) utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.

Organ stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Organ podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Organ stwierdził, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dróg gminnych, należy do zadań własnych gminy. Budowa infrastruktury drogowej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy.

Zdaniem organu budowa ww. infrastruktury która obejmuje budowę oświetlenia drogowego, budowę kanału technologicznego, stworzenie układu komunikacyjnego, w ramach którego wybudowane zostaną drogi na terenie osiedla i dojazdowe do osiedla, odbywa/odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego Gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych. Wybudowanie drogi wraz z infrastrukturą, kanału technologicznego oraz oświetlenia, które przebiegają przez "teren inwestycyjny", nie oznacza, że ich budowa nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna wraz z infrastrukturą, a także oświetlenie oraz kanał technologiczny ze swojej istoty zaspokajają bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Ponadto drogi na terenie osiedla i drogi dojazdowe do osiedla będące przedmiotem wniosku po ich wybudowaniu przez Gminę będą ogólnodostępne dla każdego. Natomiast kanał technologiczny udostępniany będzie na mocy decyzji administracyjnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Gmina, budując ww. infrastrukturę drogową wraz oświetleniem drogowym oraz kanałem technologicznym nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą inwestycją wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowy infrastruktury drogowej wraz z oświetleniem oraz kanałem technologicznym jest wzrost atrakcyjności działek oraz wpływ na ceny osiągane ze sprzedaży. W ocenie organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu infrastruktury drogowej, oświetlenia oraz kanału technologicznego nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Niewątpliwie powstanie ww. infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy, nie będzie przedmiotem dzierżawy oraz z tytułu jej użytkowania nie będą pobierane żadne opłaty na podstawie umowy cywilnoprawnej i przede wszystkim jej budowa jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy. Budując infrastrukturę drogową Gmina nie może działać analogicznie do podmiotu prywatnego, wykonuje bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Budowa przez Gminę drogi jest realizacją celu publicznego, do którego jest zobowiązana w drodze ustaw. Tym samym w ramach realizowanej inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia oraz kanału technologicznego, który będzie udostępniany na podstawie decyzji administracyjnej, Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. W związku z powyższym Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji.

Z przytoczoną interpretacją indywidualną nie zgodziła się Gmina i wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy: 1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., polegające na przyjęciu przez organ, że Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją części prac w ramach realizacji inwestycji pn. "Budowa układu komunikacyjnego osiedla P. w L. wraz z infrastrukturą towarzyszącą", wynikające z uznania, że Gmina nie dokonuje i nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT; 2) przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa), polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz w naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego; 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Na uzasadnienie skargi podano, że zdaniem skarżącej organ naruszył przepisy prawa materialnego, w szczególności dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Powyższe wynika z uznania przez organ, że Gmina nie dokonuje i nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. Organ przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wziął pod uwagę tego, że wszystkie wydatki ponoszone przez skarżącą na opisaną we wniosku inwestycję miały charakter służebny i podrzędny oraz przygotowawczy dla czynności opodatkowanych, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania, tj. sprzedażą działek budowlanych na terenie osiedla P. Celem spornej inwestycji (co również dostrzega organ podatkowy) było uatrakcyjnienie tej sprzedaży. Zdaniem skarżącej, organ podczas analizy przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, winien uwzględniać nadrzędny, główny cel przeznaczenia ponoszonych wydatków na przedmiotową inwestycję, którym niewątpliwie jest działalność gospodarcza opodatkowana VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT, tj. działalność polegająca na opodatkowanej VAT sprzedaży działek budowlanych na rzecz zainteresowanych. Tymczasem, organ w realizowanej inwestycji upatruje wyłącznie wykonywanie przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z realizacją których Gmina nie występuje, co do zasady, w charakterze podatnika VAT. Niemniej, w ocenie skarżącej, kwestia tego, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję wykonuje również zadanie własne, nie powinno implikować do wyciągania automatycznego wniosku, iż skarżąca nie może występować w charakterze podatnika VAT, tym bardziej, że Gmina nie ma prawa do wykonywania czynności nieleżących w zakresie zadań własnych. Dlatego też konieczna jest analiza uwzględniająca to czy dane czynności pomimo tego, że są zadaniem własnym, to doprowadzają do zdarzenia gospodarczego, które może wykonać inny niż organ władzy publicznej podmiot gospodarczy. Istotne w spornej kwestii jest zatem to, czy czynności podejmowane przez Gminę i możliwe do wykonania wyłącznie przez nią jako organ władzy publicznej, ukierunkowane i podejmowane wyłącznie po to by doprowadzić do zdarzeń, które leżą w zakresie opodatkowania VAT - sprzedaż nieruchomości, nie pozwalają na odliczenie wydatków służących tej czynności opodatkowanej VAT. Zdaniem skarżącej, nawet jeśli czynności przygotowawczych, towarzyszących sprzedaży opodatkowanej, nie może realizować inny podmiot niż organ władzy publicznej, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, bowiem pełnią one funkcję służebną w stosunku do dominującego celu jakim jest czynność opodatkowana VAT, w tym wypadku sprzedaż nieruchomości. Tego aspektu organ nie rozwinął i pominął, uznając, że nawet jeśli inwestycja realizowana jest dla celu nadrzędnego jakim jest przedmiotowa sprzedaż działek budowlanych opodatkowana VAT, to dla ustalenia prawa do pełnego odliczenia znaczenie ma to czy wydatki inwestycyjne podejmuje Gmina jako organ władzy publicznej. Takie stanowisko organu jest niezgodne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do przywołanego przepisu skarżąca zwróciła uwagę, że warunek wykorzystywania do czynności opodatkowanych nabywanych towarów i usług celem spełnienia przesłanki umożliwiającej pełne odliczenie VAT naliczonego, nie jest związany z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Istotne jest, by z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług wynikał zamiar wykorzystania ich w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. W przedmiotowej sprawie realizowana inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej działek budowlanych na terenie osiedla P., a tym samym spełniony jest warunek do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wszystkich wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji. Ponadto, w sprawie nie występują okoliczności ograniczające prawo do odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ust. 2a lub art. 90 ust. 1, a także w art. 88 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi powołano się na orzecznictwo sądowe, a to wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r., I FSK 1113/19 i z dnia 22 maja 2014 r., I FSK 758/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2022 r., I SA/Kr 1735/21, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14.

Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa procesowego skarżąca wskazała, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego wyrażonego w szczególności w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czym naruszył normę wynikającą z art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem skarżącej, naruszona została również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe wynika, z błędnej argumentacji i błędnych wniosków organu podatkowego zawartych w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznał zarzuty skargi za bezpodstawne. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądowe, a to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2018 r. I SA/Kr 95/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 sierpnia 2011 r. I SA/Op 266/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2020 r. , I FSK 1344/18 i z dnia 26 października 2012 r., I FSK 1906/11.

Podczas rozprawy w dniu 27 czerwca 2023 r. pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska w sprawie. Dodatkowo pełnomocnik organu powołał się na orzeczenia NSA: z dnia 6 czerwca 2023 r., I FSK 218/20, z dnia 27 maja 2019 r., I FSK 577/17 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2023 r., I SA/Wr 776/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do wyjaśnienia motywów wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia należy powiedzieć, że z art. 57a p.p.s.a. wynika związanie Sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Stąd przedmiotem rozważań należało uczynić zbadanie zarzutów strony skarżącej w zakresie: 1) błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., polegające na przyjęciu przez organ, że Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją części prac w ramach realizacji inwestycji pn. "Budowa układu komunikacyjnego osiedla P. w L. wraz z infrastrukturą towarzyszącą", wynikające z uznania, że Gmina nie dokonuje i nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT; 2) naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do pierwszego z zarzutów należy wskazać, że zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, które nie mają w niniejszej sprawie znaczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje więc podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, a więc gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Trzeba w tym względzie zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że decydujący jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., I FSK 2267/18 –dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W przedmiotowej sprawie istotny jest, również art. 19 ust. 1 u.d.p., zgodnie z którym organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zgodnie z art. 20 u.d.p., do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11). Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Publicznoprawnego charakteru działania Gminy w tym wypadku nie przekreśla deklarowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i podnoszony w skardze cel nadrzędny podejmowania działania inwestycyjnego, którym – według Gminy – było poprawienie atrakcyjności nieruchomości (położonych przy nowo zrealizowanej drodze publicznej), które Gmina zbyła lub nie wyklucza dalszego zbycia w drodze sprzedaży. Ani już dokonana przez Gminę sprzedaż tych nieruchomości, ani ewentualne późniejsze sprzedawanie kolejnych działek gruntu nie może skutecznie zmienić publicznoprawnego charakteru prowadzenia przez Gminę inwestycji drogowej na charakter prywatnoprawny. Gmina, realizując zadania zarządcy drogi, pozostaje organem władzy publicznej w pełnym zakresie. Jej intencje przejawiające się wyborem określonej lokalizacji budowy drogi (np. w powiązaniu z zamiarem zbycia działek przyległych – jak w niniejszej sprawie) nie wpływają na to, że finalnie działać ona będzie w ramach swoich zadań publicznoprawnych, do których należy także budowa dróg i towarzyszącej im infrastruktury. Nawet zatem realizując inwestycję w tak intencjonalnie wybranej lokalizacji (jak to deklarowane jest w niniejszej sprawie) Gmina realizuje zadania własne o charakterze publicznoprawnym, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tak jak prezentowanego w skardze, prowadziłoby do nieuprawnionej "prywatyzacji" zadań własnych Gminy, tj. przeniesienia ich do sfery prywatnoprawnej, czemu sprzeciwia się zasada działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP).

Warto również w tym kontekście wspomnieć o przywołanym już art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który w zdaniu drugim mówi o tym, że władze publiczne są uważane za podatników w odniesieniu do swoich działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Znaczące zakłócenie konkurencji w rozumieniu tego przepisu może wystąpić w sytuacji, gdy podmioty prawa publicznego prowadzą działalność, która może być uznana za konkurencyjną w stosunku do podmiotów prywatnych. W kontekście przywołanych przepisów u.s.g. i u.d.p. trudno mówić o konkurencji na rynku zarządców dróg, skoro z mocy ustaw są nimi wyłącznie wskazane w przepisach organy i podmioty. Trudno również uznać, że zarządca drogi może konkurować na jakimkolwiek rynku z innymi podmiotami. To dodatkowo przesądza o tym, że Gmina w zakresie realizacji inwestycji drogowej nie działa jak podatnik, lecz jako organ władzy publicznej.

W świetle powyższego, prawidłowa była dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., polegająca na przyjęciu przez organ, że Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją części prac w ramach realizacji opisanej już inwestycji. Zarzuty podniesione w skardze nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na to, co wyżej powiedziano. Prezentowane w skardze i na rozprawie orzecznictwo sądowe jest Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane, lecz pamiętać należy, że wyroki sądowe mają wiążący charakter w konkretnych sprawach i w ściśle określonym w nich stanie faktycznym. Orzeczenie w niniejszej sprawie zapadło z kolei w przedstawionym w niniejszym uzasadnieniu stanie faktycznym, którego analiza doprowadziła Sąd do powyższych konkluzji, a uzasadnienie wyroku nie może stanowić polemiki z orzeczeniami sądów zapadłymi w innych sprawach. Reasumując, skarga w omówionym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnośnie do drugiej grupy zarzutów strony skarżącej, tj. naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Skoro bowiem organ w zaskarżonej interpretacji nie naruszył powołanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego, to trudno uznać, że naruszył zasadę legalizmu. Natomiast sam fakt niezadowolenia strony skarżącej z uzyskanej interpretacji indywidualnej i zastosowanej przez organ argumentacji nie może być równoznaczny z tym, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zatem również w tym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.