Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 817/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 888 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 191, art. 199a § 1, art. 199a § 2, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 31 stycznia 2023 r., nr [...] ustalił A. P. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od podatku od spadków i darowizna na kwotę [...]zł.

Wyjaśniono, że skarżąca wspólnie z m. M. P. 15 października 2018 r. nabyła nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] (tj. działkę nr [...]) za kwotę [...]zł do współwłasności w udziałach wynoszących po ˝. Zobowiązano się do zapłaty ceny proporcjonalnie do nabywanych udziałów tj. po [...] zł przez każdego z nabywców. W małżeństwie skarżącej panował przy tym ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Z wyjaśnień skarżącej zawartych w piśmie z 03 lutego 2022 r. wynika, że zakup nieruchomości został sfinansowany ze środków pieniężnych m.. Skarżąca wskazała, że zawarła z m. coś na kształt porozumienia, które można nazwać umową powiernictwa. Na podstawie tego uzgodnienia m. skarżącej zakupił osobiście jedynie udział w nieruchomości, a pozostała część została nabyta przez skarżącą w imieniu m. za jego środki finansowe. Skarżąca podkreśliła, że tego rodzaju uzgodnienia co do nabycia nieruchomości były efektem wewnętrznych ustaleń.

W ocenie Naczelnika wyjaśnienia skarżącej odwołujące się do umowy powiernictwa nie mogły zostać uznane za uzasadnione. W kontekście ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej stwierdzono, że brak jest prawnej możliwości zmiany zasad rządzących tego rodzaju ustrojem poprzez dokonanie wewnętrznych ustaleń. Wyjaśniono również, że istotą powierniczego zlecenia nabycia nieruchomości jest występowanie na zewnątrz powiernika, który nabywa rzecz lub prawo we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który nie chce ujawniać się przed zbywcą lub osobami trzecimi. Zauważono również, że w sprawie nie doszło do niejako zwrotnego przeniesienia nieruchomości na rzecz m. skarżącej. Nabyty przez skarżącą udział został przeniesiony na rzecz osoby trzeciej. Nie można mówić zatem o wykonaniu zlecenia powierniczego. Dostrzeżono również, że umowa powiernictwa nie została sporządzona w formie pisemnej. Zauważono także, że m. skarżącej przystępując do umowy na mocy której nabył razem ze skarżącą nieruchomość nie pozostał anonimowy.

W ocenie organu pierwszej instancji nabycie przez skarżącą oraz jej m. pozostających w rozdzielności majątkowej udziałów w nieruchomości ze środków pochodzących wyłącznie z majątku odrębnego m. stanowi darowiznę.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jak i przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 września 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika.

Podzielono pogląd organu pierwszej instancji głoszący, że skarżąca w istocie nabyła środki pieniężne w kwocie [...]zł w ramach umowy darowizny od m.. M. skarżącej uszczuplił swój majątek wskazaną kwotą dokonując zapłaty za skarżącą ceny sprzedaży nabytego przez nią udziału w nieruchomości.

Nie podzielono twierdzeń skarżącej ukierunkowanych na wykazanie, że w sprawie miał miejsce stosunek powiernictwa. Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy (powierzającego). Tymczasem zarówno skarżąca jak i jej m. zgodnie zeznali, że nie sporządzono umowy powiernictwa w formie pisemnej. Nie ustalono zakresu zadań, który miałby być realizowany przez skarżącą. Nie ustalono również czasu trwania tej umowy jak i nie określono po upływie jakiego czasu nabyty udział miał być przeniesiony na rzecz m.. Nie ustalono sposobu, czasu oraz warunków korzystania przez skarżącą z nieruchomości. Skarżąca faktycznie nie zarządzała udziałem w nieruchomości, nie wykonywała względem niej żadnych czynności zarządczych i faktycznych, nie otrzymywała wynagrodzenia od m. jak również nie pobierała żadnych pożytków. M. skarżącej w momencie zakupu nieruchomości nie był też anonimowym właścicielem udziału skarżącej bowiem sprzedający otrzymał całość zapłaty właśnie od osoby bliskiej. W ocenie Dyrektora skarżąca jak i osoba bliska wyjaśniając, że chciano mieć coś wspólnego, mieć jakiś "wspólny projekt" wykazali, że wewnętrzne ustalenia m. nie miały charakteru powierniczego.

Uznano również, że z ustalonych okoliczności faktycznych sprawy nie wynika jakoby m. skarżącej darował środki pieniężne z poleceniem zakupu udziału w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. W tym kontekście zauważono, że skarżąca nie otrzymała od m. środków za które miałaby nabyć wskazany udział w nieruchomości, a zapłata została sfinansowana ze środków m.. Uznano również, że nie ma logicznych podstaw do uznania, że skoro przedmiotem darowizny była kwota [...]zł to uwzględniając, że spodziewano się zysku ze sprzedaży nieruchomości, można byłoby uznać przekazanie połowy ceny z jej zbycia zwrotnie na m. jako wykonania polecenia darczyńcy. Porównanie tych kwot ([...] zł i [...] zł) zaprzecza istnieniu polecenia darczyńczy. Darowizna oznacza przekazanie majątku, nie można zwrotnie żądać w ramach polecenia przekazania do darczyńcy większej kwoty środków pieniężnych niż przedmiot samej darowizny.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w zakresie, w jakim powinien on być stosowany również do oceny stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i prowadzenie postępowania z góry przyjętą koncepcją wymierzenia skarżącej podatku od przysporzenia majątkowego, którego nigdy faktycznie i definitywnie nie otrzymała;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu rzetelnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, tj. brak wzięcia pod uwagę i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na błędnym uznaniu - wbrew treściom przedłożonych przez stronę dokumentów, czynności faktycznych i złożonych wyjaśnień w toku postępowania - że rzeczywistą wolą skarżącej i jej m. było dokonanie darowizny, a nie zawarcie umowy powierniczego nabycia przez A. P. udziału ˝ nieruchomości (pomimo, że zapłata ceny zakupu nieruchomości była wykonana wyłącznie z rachunku bankowego M. P. jak również doszło do zwrotnego przeniesienia wszystkich korzyści ze sprzedaży nieruchomości bezpośrednio oraz tylko i wyłącznie na M. P., a A. P. w żadnym momencie środkami nie dysponowała, jak również nie wykonywała uprawnień właścicielskich z faktu posiadania udziału nieruchomości);

3) art. 199a § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynność zawarcia umowy powiernictwa przez skarżącą i jej m. nie była objęta rzeczywistym zamiarem stron postępowania podatkowego, ponieważ została wykreowana jedynie na potrzeby postępowania podatkowego, a rzeczywistą wolą skarżącej i jej m. wyrażoną w czynności zakupu po ˝ udziału w nieruchomości (przy jednoczesnej zapłacie ze te udziały przez M. P., niepodejmowania żadnych uprawnień właścicielskich przez A. P., zobowiązania A. P. tylko do stawiennictwa u notariusza podczas zakupu i sprzedaży nieruchomości, faktu zwrotnego wydania pożytków uzyskanych z późniejszej sprzedaży tych udziałów - czyli ceny zakupu - przez A. P. na rzecz M. P., niedysponowania przez A. P. żadnymi środkami pochodzącymi ze sprzedaży jej udziału ˝ części nieruchomości) było zawarcie pomiędzy m. umowy darowizny;

4) art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań skarżącej, jej m., przedłożonych aktów notarialnych, wyjaśnień pisemnych i dowodów zapłat - w ocenie organu - wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (umowy powiernictwa), z którym związane są skutki podatkowe, czego skutkiem było niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą i jej m. w postaci umowy powierniczego nabycia udziału ˝ części nieruchomości;

5) art. 187 § 1 w zw. z art 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu rzetelnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. brak wzięcia pod uwagę i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, wbrew treściom przedłożonych przez stronę dokumentów, złożonych wyjaśnień w toku postępowania wyjaśniającego i postępowania podatkowego, złożonych wyjaśnień pisemnych i opisanych w nich zdarzeń oraz zamiaru stron, że rzeczywistą wolą skarżącego i jego m. nie było dokonanie czynności darowizny, a było nią zawarcie pomiędzy m. umowy powierniczego nabycia udziału ˝ części nieruchomości przez A. P.;

6) art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, co powodowało:

- naruszenie zasady zaufania podatników do działań podejmowanych przez organy podatkowe, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie przy ocenie charakteru zawartej pomiędzy skarżącą i jej m. umowy faktu, że A. P. nie dysponowała żadnymi środkami M. P., A. P. nie otrzymała żadnych środków od M. P., że A. P. nie wykonywała uprawnień właścicielskich w stosunku do nieruchomości, że A. P. była zobowiązana do zwrotnego wydania pożytków (ceny) uzyskanych ze sprzedaży swojego udziału w nieruchomości, że zobowiązanie to zostało wykonane, ponieważ cena sprzedaży nieruchomości została przelana w całości przez kupującego bezpośrednio na rachunek bankowy M. P., że A. P. nie poszukiwała nawet nabywcy nieruchomości, że A. P. zobowiązana była do stawiennictwa u notariusza i podpisania aktu notarialnego zakupu i sprzedaży udziału ˝ części nieruchomości;

- naruszenie zasady zaufania podatników do działań podejmowanych przez organy podatkowe, w wyniku czego zakwestionowano w toku postępowania podatkowego wykonane zamierzenia skarżącej i jej m. w postaci zawarcia umowy powierniczego nabycia przez A. P. udziału ˝ części nieruchomości w sytuacji, gdy zawarta umowa powiernictwa odniosła zamierzony skutek, ponieważ M. P. nie występował jako jedyny właściciel nieruchomości przy transakcji jej zakupu jak i dalszej sprzedaży;

- naruszenie zasady zaufania podatników do działań podejmowanych przez organy podatkowe, w wyniku czego zakwestionowano możliwość zawarcia umowy powiernictwa dlatego, że M. P. rzekomo nie zachowywał anonimowości podczas zakupu i sprzedaży nieruchomości (kiedy przecież M. P. właśnie nigdy się nie ujawnił jako faktyczny właściciel pozostałej części udziału w nieruchomości), podczas gdy z treści aktów notarialnych wynika wprost, że do każdego aktu notarialnego (sprzedaży i zakupu nieruchomości) przystępuje skarżąca jako współwłaścicielka nieruchomości, co samo w sobie dowodzi spełnienia celu umowy powiernictwa - w tym zakresie organy podatkowe przekraczają również granice swoich kompetencji w rozpoznawaniu sprawy, albowiem nie są w żaden sposób uprawnione do kształtowania umów zlecenia zawartych pomiędzy m. (nawet, jeżeli m. pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej) i oceny, czy skutki zawartej umowy odniosły skutek;

- naruszenie zasady zaufania podatników do działań podejmowanych przez organy podatkowe, w wyniku których zakwestionowano istnienie umowy powiernictwa tylko dlatego, że w sprawie nie doszło do zwrotnego przeniesienia udziału ˝ części nieruchomości, podczas gdy w realiach stanu faktycznego, pożytki (surogaty) pochodzące ze sprzedaży powróciły bezpośrednio na rachunek bankowy płatnika (czyli M. P.), ponieważ cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w całości została zapłacona na wskazany przez niego rachunek bankowy, co już samo w sobie potwierdza, że doszło do wydania pożytków w postaci uzyskanej ceny sprzedaży;

7) art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.s.d.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jako podatek od spadków darowizn;

8) naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów m. skarżącej dokonał na jej rzecz darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł z uwagi na pokrycie przez niego ceny nabycia przez skarżącą wynoszącego ˝ udziału w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że rzeczywistym zamiarem zarówno jej jak i jej m. było zawarcie umowy powiernictwa.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiły m. in. postanowienia art. 1 ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, podatkowi od spadków i darowizn (...), podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium kraju lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium kraju, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

Zgodnie zaś z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z postanowień przytoczonego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Przedmiotem darowizny mogą być przy tym wszelkie postacie zwolnienia obdarowanego od określonych zobowiązań. Może to nastąpić w drodze zrzeczenia się przez darczyńcę wierzytelności, jaka służyła mu w stosunku do obdarowanego lub poprzez przejęcie długu obdarowanego względem osoby trzeciej, będącej jego wierzycielem. Darczyńca może wreszcie wypełnić zobowiązanie ciążące na obdarowanym względem osoby trzeciej [tak: wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., II FSK 3560/14].

Kierując się przedstawionym poglądem w realiach niniejszej sprawy szczególnie dobitnie podkreślić należy, że za darowiznę może być uznane wypełnienie zobowiązania obdarowanego względem osoby trzeciej.

W kontekście twierdzeń skarżącej wskazujących na zawarcie umowy powiernictwa wyjaśnić należy, że instytucja ta nie została wprost uregulowana normatywnie. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest zasada swobody umów.

Istota zlecenia powierniczego, polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy, który z przyczyn natury osobistej nie chce, przynajmniej w chwili nabycia, ujawniać się przed zbywcą bądź osobami trzecimi. W tym miejscu, należy zauważyć, iż stroną takiej czynności prawnej jest powiernik, przy czym działa on we własnym imieniu lecz na rachunek innej osoby. Najpierw sam zaciąga zobowiązanie (np. nabywa nieruchomość), a następnie wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) - przenosi te prawa lub obowiązki na osobę, w której interesie i na rachunek której działał [tak: A. Mariański, D. S., Umowa sprzedaży a podatek od czynności cywilnoprawnych. Monitor Podatkowy, 2005 r., nr 8 str. 18]. Wprost zaznacza się, że kluczowym elementem umowy zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości jest zobowiązanie zleceniobiorcy do przeniesienia na zleceniodawcę własności nieruchomości nabytej dla dającego zlecenie w wykonaniu tej umowy [tak: J. Grykiel, Forma umowy zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości (w:) J. Haberko, J. Grykiel, K. Mularski (red.), Ius civile vigilantibus scriptum est. Księga jubileuszowa Profesora Adama Olejniczaka, W. 2022]. Z fiducjarnym nabyciem nieruchomości spotykamy się najczęściej, gdy osoba chcąca zakupić daną nieruchomość z jakiś powodów nie chce bądź nie może ujawnić swojej tożsamości (ma wierzycieli, nie można wykazać pochodzenia jej majątku) albo nie może sama zakupić nieruchomości (jest cudzoziemcem) [tak: A. Kłos "Umowa powiernictwa w prawie polskim" w: Państwo i Społeczeństwo, 2015 (XV) nr 1, tak również: wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2023 r., III SA/Wa 68/23]. W orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzeżono przy tym, że umowy zlecenia powierniczego okupione są powstaniem szczególnego niebezpieczeństwa, że zleceniobiorca (powiernik) nie przeniesie własności na zleceniodawcę (powierzającego). Z uwagi na to niebezpieczeństwo, a nie z wymogu prawem ustanowionego zleceniodawca zwykle stosuje różne umowne zastrzeżenia [tak: wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2004 r., III SA 358/03; wyroki WSA w Opolu z 14 lipca 2023 r., I SA/Op 134/23 oraz I SA/Op 135/23]. Aprobując przytoczony pogląd należy ze szczególną ostrożnością podchodzić do oceny twierdzeń o zawarciu umów powierniczych w formie ustnej.

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie poza poczynionymi powyżej rozważaniami mają również regulacje O.p. normujące postępowanie dowodowe organów podatkowych.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W realiach niniejszej sprawy zwrócić uwagę należy również na postanowienia art. 199a O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3).

Na tle art. 199a O.p. wskazuje się, że organy podatkowe mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie [tak: wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, Lex nr 197893].

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organy dołożyły wszelkich niezbędnych starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu organy były w pełni uprawnione do uznania, że skarżąca na skutek uregulowania przez m. obciążającego ją zobowiązania otrzymała darowiznę środków pieniężnych w kwocie [...]zł.

Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że 15 października 2018 r. skarżąca jak i jej m. nabyli do współwłasności nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] w udziałach wynoszących po ˝. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona na kwotę [...]zł i każdy z kupujących zobowiązał się do zapłaty ceny proporcjonalnie do wielkości nabytych udziałów. Nie kwestionuje się tego, że zapłata całości ceny nastąpiła poprzez przelanie jej przez m. skarżącej na rachunek zbywcy.

Niesporne pozostają również okoliczności zbycia przez skarżącą oraz jej m. należących do nich udziałów we wskazanej nieruchomości. Udziały te zbyto 14 stycznia 2022 r. za łączną kwotę [...]zł (tj. po [...] zł za każdy z udziałów o wielkości ˝). Łączna kwota została przy tym przelana przez nabywcę na rachunek m. skarżącej.

Zestawienie powyższych faktów prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, że skarżąca nabyła do swojego majątku osobistego wynoszący ˝ udział w prawie własności nieruchomości. Co przy tym istotne zobowiązanie z tytułu ceny nabycia tego udziału zostało uregulowane nie przez skarżącą lecz przez jej m. ze środków stanowiących jego majątek osobisty. W tym też kontekście powtórzyć należy, że jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań wypełnienie zobowiązania obdarowanego względem osoby trzeciej może być uznane za darowiznę. Aprobata przez skarżącą tego rodzaju sposobu uregulowania obciążającego ją zobowiązania pozwala na uznanie, że doszło do dorozumianego złożenia oświadczenia woli o przyjęciu darowizny we wskazanej powyżej formie polegającej na zwolnieniu ze zobowiązania.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób zaaprobować twierdzeń skarżącej głoszących, że nabycie przez nią udziału w spornej nieruchomości nastąpiło w wykonaniu umowy nabycia powierniczego.

Z wyjaśnień skarżącej zawartych w piśmie z 03 lutego 2022 r. wynika, że zakup nieruchomości był planowany przez jej m.. Zakupu miano dokonać w ten sposób, że m. miał zakupić osobiście tylko udział w nieruchomości, a pozostała część miała zostać nabyta w jego imieniu i za jego środki przez skarżącą. Uzasadniając taki sposób działania skarżąca wskazała, że był to efekt wewnętrznych ustaleń, że "chcemy ‘zrobić coś wspólnie’, mieć jakiś ‘wspólny projekt’, w którym mogłabym się też poczuć zaangażowana i się nim opiekować".

Skarżąca zapytana 14 czerwca 2023 r. podczas przesłuchania o to jakie postanowienia zawierała umowa powiernictwa wyjaśniła, że "chcieliśmy mieć coś wspólnego razem, wiadomo było, że mamy rozdzielność majątkową".

Z zeznań skarżącej wynika, że rzekoma umowa powiernictwa nie była zawarta w formie pisemnej. W ramach umowy nie określono zakresu zadań skarżącej, nie ustalono czasu i warunków korzystania przez nią z nabytej nieruchomości, nie ustalono okresu obowiązywania umowy jak i okresu po upływie, którego nabyty na imię skarżącej udział miał zostać przeniesiony na rzecz m.. Skarżąca wyjaśniła również, że nie wykonywała żadnych czynności względem nabytej nieruchomości jak również nie otrzymała wynagrodzenia w związku z umową powiernictwa. W akcie notarialnym z 14 stycznia 2022 r. nie zawarto żadnych postanowień mogących wskazywać na działanie przez skarżącą w charakterze powiernika.

M. skarżącej w toku przesłuchania mającego miejsce 14 czerwca 2023 r. został zapytany m. in. o to jakie były ustalenia pomiędzy nim a skarżącą dotyczące zakupu nieruchomości przy ul. [...] w [...]. Odpowiadając na to pytanie m. skarżącej wyjaśnił, że "z żoną ustaliliśmy ustnie, że nabędziemy nieruchomość, żeby mieć coś wspólnego. Zakup był w celu inwestycyjnym". Świadek potwierdził przy tym, że zawarł z m. umowę powierniczego nabycia nieruchomości.

Z zeznań świadka wynika, że rzekoma umowa nie była zawarta w formie pisemnej, była to umowa w formie ustnej. Świadek zapytany o to jakie postanowienia zawierała umowa wyjaśnił, że "chcieliśmy mieć coś swojego, a ewentualna sprzedaż nieruchomości miałaby przynieść większe korzyści z powodu istnienia dwóch współwłaścicieli". Z dalszych zeznań świadka wynika, że w umowie tej "nie było żadnego zakresu" zadań jego m.. Brak było uzgodnień w zakresie sposobu, czasu i warunków korzystania przez skarżącą z nieruchomości. Z zeznań świadka wynika również, że nie wyznaczono okresu obowiązywania umowy jak i nie ustalono po upływie jakiego czasu nabyty przez skarżącą udział zostanie przeniesiony na rzecz świadka. Świadek wskazał przy tym, że skarżąca nie wykonywała żadnych czynności względem nieruchomości oraz, że nie zarządzała nieruchomością i nie wypłacano jej wynagrodzenia za zarządzanie jej udziałem.

W ocenie Sądu zeznania skarżącej oraz jej m. wskazujące na chęć posiadania czegoś wspólnego świadczą o tym, że celem obranego sposobu nabycia nieruchomości było posiadanie wspólnego majątku, a nie realizacja zlecenia powierniczego. Z niebudzących wątpliwości okoliczności sprawy wynika przy tym, że sfinansowanie nabytego przez skarżącą udziału w nieruchomości nastąpiło kosztem środków pieniężnych z majątku osobistego jej m..

Jak wyjaśniono to już wcześniej w przypadku zlecenia powierniczego powiernik najpierw sam zaciąga zobowiązanie, a następnie wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) - przenosi te prawa lub obowiązki na osobę, w której interesie i na rachunek której działał. Sytuacja tego rodzaju nie miała w sprawie miejsca. Skarżąca nigdy bowiem nie przeniosła nabytego przez siebie udziału w prawie własności spornej nieruchomości na rzecz m.. Skarżąca pozostawała współwłaścicielem spornej nieruchomości aż do chwili jej zbycia na rzecz osoby trzeciej.

Wynikający z zeznań brak określenia pomiędzy m. zakresu zadań skarżącej jako rzekomego powiernika, nie ustalenie czasu i warunków korzystania przez nią z nabytej nieruchomości, nie ustalenie okresu obowiązywania umowy jak i okresu po upływie, którego nabyty na jej imię udział miał zostać przeniesiony na rzecz m. potwierdza, że uzgodnienia pomiędzy m. nie miały charakteru powiernictwa. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego nie sposób uznać za wiarygodne twierdzeń o zawarciu umowy powiernictwa w sytuacji nie sprecyzowania pomiędzy stronami rzekomej umowy tego rodzaju wskazanych powyżej kwestii. Brak jakichkolwiek ustaleń pomiędzy m. we wskazanym powyżej zakresie potwierdza, że podejmując decyzję o zakupie nieruchomości celem m. było posiadanie wspólnego majątku.

Należy mieć przy tym na uwadze, że obrany sposób nabycia jak i zbycia nieruchomości nie pozwalał na realizację celów, którym służy umowa powierniczego nabycia nieruchomości. W szczególności obrany przez m. sposób nabycia jak i następnie zbycia nieruchomości nie pozwalał na zachowanie anonimowości m. skarżącej. M. bowiem wraz ze skarżącą był stroną umowy sprzedaży z 15 października 2018 r. M. skarżącej we własnym imieniu i na własną rzecz nabył wynoszący ˝ udział w prawie własności spornej nieruchomości. Powyższe wyklucza realizację celu przypisywanego instytucji zlecenia powierniczego jakim jest zachowanie w tajemnicy danych rzeczywistego nabywcy. Przekonywująco za niewiarygodne uznano wyjaśnienia m. skarżącej wskazujące, że wspólnie ze skarżącą jako współwłaściciele mieli większą możliwość negocjowania ceny. Twierdzenia w tym zakresie nie zostały poparte żadnego rodzaju innym dowodem. Twierdzenie te pozostają ponadto niespójne z twierdzeniami skarżącej oraz jej m. wskazującymi, że skarżąca nie zajmowała się nieruchomością a wszelkie dotyczące jej czynności były podejmowane przez m..

Akcentowany w skardze niestandardowy przebieg płatności zakupu i sprzedaży nieruchomości jak i niewykonywanie przez skarżącą uprawnień właścicielskich nie mogą w oderwaniu od reszty zebranego materiału dowodowego świadczyć o tym, że skarżąca nabywając udział w nieruchomości działała w charakterze pomiotu dokonującego powierniczego nabycia udziału.

Okoliczności związane ze sfinansowaniem przez m. skarżącej nabycia przez nią udziału w nieruchomości nie mogą być oceniane przez pryzmat późniejszych okoliczności towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okoliczności tego rodzaju mogłyby mieć znaczenie gdyby ich wystąpienie stanowiło następstwo realizacji wcześniej zaciągniętego zobowiązania do określonego rodzaju postępowania. Sytuacja tego rodzaju nie miała miejsca. Analiza zeznań skarżącej oraz jej m. nie pozwala na uznanie, że w chwili nabycia nieruchomości istniały pomiędzy nimi jakiekolwiek ustalenia wykraczające poza realizację celu jakim była chęć posiadania wspólnego majątku. W szczególności zeznania te nie pozwalają na uznanie, że w chwili nabywania nieruchomości zgodnym zamiarem m. było ustalenie, że nieruchomość zostanie w przyszłości zbyta a całość środków z tego tytułu należna będzie m. skarżącej.

Również okoliczność, że cena za zbyty przez skarżącą udział w nieruchomości została uiszczona bezpośrednio na rachunek jej m. nie może przesądzać, że nabycie jak i zbycie przez skarżącą tego udziału nastąpiło w ramach stosunku powiernictwa. Aprobata tego rodzaju zapatrywania byłaby nie do pogodzenia z zeznaniami m., z których wynika, iż w istocie nie poczyniono jakichkolwiek ustaleń, których należałoby racjonalnie oczekiwać od stron umowy powierniczego nabycia nieruchomości. Powtórzyć w tym miejscu należy, że m. nie poczynili w szczególności jakichkolwiek ustaleń co do okresu obowiązywania umowy powiernictwa, nie ustalono terminu do którego miałoby dojść do przeniesienia własności udziału na rzecz m. skarżącej, nie uregulowano w żaden sposób uprawnień skarżącej względem nieruchomości. Treść zeznań m. nie pozwala w żadnej mierze na uznanie, że nabycie przez skarżącą udziału w nieruchomości sfinansowane środkami z majątku osobistego m. nie miało definitywnego charakteru.

W realiach niniejszej sprawy nie sposób tracić również z pola widzenia tego, że twierdzenia skarżącej jak i jej m. wskazujące na istnienie umowy nabycia powierniczego były podnoszone dopiero w toku czynności sprawdzających w zakresie dochodów nieujawnionych jak i następnie w toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Twierdzenia te były przy tym podnoszone już po sprzedaży nieruchomości mającej miejsce 14 stycznia 2022 r.

W ocenie Sądu analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalała na uznanie, że w sprawie nie doszło do zawarcia umowy powierniczego nabycia udziału w nieruchomości. W konsekwencji nie doszło do wystąpienia wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego uzasadniających skorzystanie z dyspozycji art. 199a § 3 O.p. Wyjaśnić również należy, że organy nie powoływały się w żadnej mierze na postanowienia art. 199a § 2 O.p. Nie twierdzono, że w sprawie doszło do zawarcia czynności pozornej. Podnoszone przez skarżącą oraz jej m. twierdzenia wskazujące na podjęcie ustaleń mogących zostać nazwanymi umową powiernictwa zostały trafnie skonfrontowane z całokształtem zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które w myśl reguły in dubio pro tributario należałoby rozstrzygnąć na rzecz podatnika. Organy nie naruszyły w żadnej mierze reguł rządzących postępowaniem podatkowym, w tym zwłaszcza zasad ogólnych tego postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.