Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SAB/Kr 5/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SAB/Kr 5/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r., sprawy ze skarg M. L. na przewlekłość postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

M.L. wniosła skargi na przewlekłe prowadzenie postępowań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec oraz kwiecień 2013 r.

Skarżąca podniosła, że na żądanie organu na początku postępowania przedstawione zostały wszystkie kserokopie faktur i dokumentów zgodnie z żądaniem niezbędnych do rozliczenia podatku VAT, a skarżąca odpowiadała na wszystkie zapytania organów w celu wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości, które powziął organ. Mimo to, organ permanentnie wyznacza nowy termin załatwienia sprawy, powołując się na cyt. "skomplikowany charakter sprawy i trwające postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz potwierdzenia autentyczności transakcji nabyć i dostaw, których stroną jest "M" M.L., prowadzone przy udziale innych organów podatkowych, organów kontroli skarbowej, administracji podatkowych innych państw członkowskich UE oraz organów ścigania".

Takie lakoniczne uzasadnienie, w ocenie skarżącej, jest niezgodne z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniami podatkowymi w tym m.in. z zasadą zaufania do organów podatkowych, zasadą współdziałania organów z podatnikami, zasadą czynnego udziały strony w postępowaniu. Organ nie wskazuje konkretnych i weryfikowalnych obiektywnie okoliczności, które uniemożliwiają zakończenie postępowania we właściwym terminie, a przywołuje jedynie ogólnikowe, niejasne i niezrozumiałe dla podatnika stwierdzenia, których celem wydaje się być jedynie zbudowanie pozorów atmosfery skomplikowania prowadzonej sprawy, czy wręcz zastraszenie podatnika poprzez przywołanie mnogości podmiotów (organów) rzekomo zaangażowanych w wyjaśnienie i załatwienie sprawy.

Skarżąca podniosła, że po stronie organów podatkowych leży wynikający z art. 124 O.p. obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Tymczasem w przedmiotowych sprawach podatnik kompletnie nie jest w stanie zorientować się co przemawia za kolejnymi decyzjami organu podatkowego o przedłużeniu terminu na załatwienie sprawy, zwłaszcza, że uzasadnienie jest zawsze takie samo.

W ocenie skarżącej prawidłowo skonstruowane postanowienie o przedłużeniu terminu powinno konkretnie wskazywać okoliczności które za tym przemawiają, a zatem co najmniej do ilu organów zwrócił się z pytaniami, jakie to są organy, w jakim trybie i kiedy spodziewa się odpowiedzi. Powinien wreszcie wskazać na czym jego zdaniem polega "skomplikowanie sprawy" na które cały czas się powołuje. Jak wskazuje się w orzecznictwie uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej.

Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy od kilku miesięcy nie podejmuje żadnych własnych czynności dowodowych, nie ustosunkował się do składanych przez stronę wniosków dowodowych i ogranicza się jedynie do włączania do akt sprawy dokumentów nadsyłanych przez inne organy lub ich tłumaczenia (i to ze znaczną zwłoką w stosunku do ich włączenia do akt). Co więcej organ podatkowy zlecił innym organom podatkowym ustalenie dalszego obiegu towaru, a zatem sprawdzenie "dostawców dostawców" podatnika oraz "odbiorców jego odbiorców" (co potwierdza organ drugiej instancji postanowieniu o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione), co nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy bowiem podatnik nie odpowiada za dobór kontrahentów przez jego kontrahentów i nie może to mieć wpływu na jego rozliczenia podatkowe w tym prawo do odliczenia podatku VAT. Takie zachowanie organu powoduje, że postępowanie może trwać niemal w nieskończoność. Obecnie organ oczekuje na otrzymanie odpowiedzi od innych organów (większość z nich już otrzymał) w sprawach kontroli, odpowiedzi na zadane pytania, czy wysłane wnioski, co jest powodem przedłużającego się postępowania.

W ocenie skarżącej działania organu doprowadziły do naruszenia art. 140 oraz art. 141, a także art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania pod pretekstem zakończenia postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów i dostawców kontrahentów podatnika, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Skarżąca wskazała, że przewlekłe postępowanie podatkowe stanowi przejaw niestabilności i niepewności w stosunkach społecznych, tym samym podważając autorytet władzy państwowej w oczach podatników. Dlatego organ administracji podatkowej powinien w sposób niezwłoczny załatwić sprawę podatnika nawet wtedy, gdy korzysta on z proceduralnych uprawnień.

W ocenie skarżącej w przedmiotowym postępowaniu działania podejmowane przez organ podatkowy naruszają zasadę szybkości, jak i zasadę posługiwania się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. W poszczególnych działaniach organu podatkowego I instancji można wprost doszukać się wręcz działań przeciwnych: opieszałości - jak chociażby tłumaczenie materiału dowodowego po pięciu miesiącach od włączenia do akt, czy sięgania po skomplikowane mechanizmy w miejsce tych najprostszych - zwracanie się do innych organów o wszczynanie postępowań zamiast skorzystania z kontroli krzyżowej.

Analiza akt przedmiotowej sprawy wskazuje na niecelowość działań organu, podejmowanych w ramach postępowania, a co za tym idzie zbędne przedłużanie czasu jego trwania poprzez nieumiejętne stosowanie przepisów procedury, dotyczących możliwych działań organu.

Jako przykład skarżąca wskazała pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2013 r., w którym organ zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. o przeprowadzenie kontroli u jednego z kontrahentów skarżącej. Jako podstawę prawną takie wniosku, organ wskazał 17 § 1 O.p. Autor skargi zauważył, iż jest to generalny przepis, regulujący właściwość miejscową organów podatkowych. Przepis ten nie może w żadnym przypadku stanowić podstawy działania organu, zwłaszcza podstawy do wnioskowania o przeprowadzenie przez organ kontroli, czy też dokonywania innych czynności w sprawie. Takie działanie budzi szczególne zdziwienie w sytuacji, gdy ustawa wprost przewiduje przepis umożliwiający organowi uzyskanie takiego samego "efektu" bez zbędnego przedłużania postępowania, a zwłaszcza angażowania w nie innych organów. Podstawą takiego działania organu art. 274c O.p. Organ mógł więc skorzystać z nadanego mu z mocy prawa instrumentu, uzyskując niezbędne dokumenty w drodze przeprowadzonej własnej czynności w świetle ww. przepisu. Działanie organu w postaci występowania do innych organów o przeprowadzenie kontroli, z powołaniem przy tym ewidentnie błędnej podstawy prawnej nie sposób ocenić inaczej jak celowe wydłużanie terminu załatwienia sprawy poprzez pozorowanie dokonywania czynności mających na celu uzyskanie rzekomych dowodów. Współdziałanie z wieloma organami podatkowymi jest w tym wypadku zupełnie zbyteczne. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy organ podatkowy zleca przeprowadzenie ogólnej kontroli innym organom podatkowym uzależniając swoje postępowanie od wyników tych postępowań. Może prowadzić to bowiem do nigdy niekończącego się postępowania.

Zdaniem skarżącej za błędne uznać należy również wielokrotne działanie organu, polegające na występowaniu do licznych organów podatkowych o informacje dotyczące kontrahentów skarżącej, powołując przy tym (jako podstawę prawną tychże czynności) przepisy art. 298 pkt 2 oraz 299 § 1 O.p.

W niniejszych sprawach działania organu podatkowego ograniczają się aktualnie jedynie do występowania do innych organów w przedmiocie kontrahentów skarżącej wbrew zakresowi postępowania podatkowego, wielokrotnego przedłużenia postępowania podatkowego, włączenia pism innych organów do materiałów postępowania kontrolnego, czy wyłączenia jawności materiałów. Pozwala to wnioskować, że organ prowadzący postępowanie jest bezczynny i prowadzi postępowania w sposób przewlekły, co narusza prawa obywatela UE do dobrej administracji, które to prawo wynika z art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Jako konkretne przykłady przewlekłości w postępowaniu skarżąca wskazała m.in. to, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 24 lipca 2013 r. a dopiero we wrześniu 2013 r. organ zawnioskował o dostarczenie dokumentów oraz złożenie pisemnych wyjaśnień w sprawie okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami unijnymi; pismem z dnia 8 października 2013 organ zwrócił się o przekazanie informacji dot. PHU H., podczas gdy protokół z czynności sprawdzających został włączony do akt sprawy już w lipcu 2013 r.; w dniu 4 listopada 2014 r. powołano biegłego tłumacza do przetłumaczenia dokumentów dot. firmy A. włączonych do akt sprawy 5 miesięcy wcześniej tj. w dniu 10 czerwca 2015 r.; w dniu 30 stycznia 2014 r. włączono do akt sprawy szereg dokumentów w których posiadaniu organ znajdował się co najmniej od kilku miesięcy jak choćby pismo NUS w B.z dnia 21 maja 2013 r., pismo NUS W. z dnia 21.08.2013 r. itd. (dotyczy to także kolejnych postanowień o włączaniu do akt sprawy dokumentów i dopuszczaniu ich dowód).

Na końcu skarżąca podniosła, że przetrzymywanie podatnikowi należnej mu tak znacznej kwoty przez kilkanaście miesięcy prowadzi do problemów w prowadzeniu działalności. Podatnik zmuszony jest poszukiwać innych źródeł finansowania działalności, które wiążą się z dodatkowymi nieplanowanymi kosztami jak choćby odsetkami od pożyczek. Wpływa to również na negatywną ocenę zdolności kredytowej podatnika przez banki co może doprowadzić nawet do wstrzymania kredytowania i utraty płynności finansowej podatnika. Podatnik musi również ograniczać zakres i wymiar prowadzonej działalności, co skutkuje utraconymi korzyściami.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do załatwienia sprawy w terminie 14 dni; zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, do wyciągnięcia opisanych w art. 142 O.p. konsekwencji dyscyplinarnych wobec pracownika odpowiedzialnego za niezałatwienie sprawy w terminie, wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 p.p.s.a w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedziach na opisane wyżej skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o ich oddalenie.

Organ wyjaśnił, że w celu stwierdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku pracownicy Urzędu przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy obejmujący luty, marzec oraz kwiecień 2013 r. Równocześnie zaznaczono, że prowadzone wobec skarżącej postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, a także kwiecień 2013 r. są powiązane ze sobą wspólnym stanem faktycznym co do większości kontrahentów firmy "M", okolicznościami spraw i ich charakterem, zatem przeważająca większość czynności, które organ podatkowy dotychczas podjął zmierza do gromadzenia materiału dowodowego, który zostanie wykorzystany we wszystkich prowadzonych postępowaniach podatkowych.

Organ wskazał, że w toku postępowań podatkowych podjęto działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności dotyczących charakteru transakcji, których stroną jest skarżąca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu zaznaczył, że materiał dowodowy gromadzony jest przy udziale innych organów podatkowych, organów kontroli skarbowej, administracji podatkowych innych państw członkowskich UE oraz organów ścigania.

Organ podatkowy zobrazował czynności podejmowane w toku postępowania w tabeli zamieszonej na str. 2-10 odpowiedzi na skargę w sprawie przewlekłości w postępowaniu obejmującym podatek od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r .

W odpowiedziach na skargi podkreślono, iż w związku z podjętymi czynnościami Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 140 § 1 O.p. kilkukrotnie zawiadamiał stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, wyznaczając kolejne terminy jej załatwienia. W ostatnim zawiadomieniu z dnia 29 grudnia 2014 r. - jako przyczynę w niedotrzymaniu terminu wskazano skomplikowany charakter sprawy i trwające postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz potwierdzenia autentyczności transakcji nabyć i dostaw, których stroną jest skarżąca, prowadzone przy udziale innych organów podatkowych, organów kontroli skarbowej i administracji podatkowych innych państw członkowskich UE oraz organów ścigania.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze, organ wyjaśnił, że mnogość podmiotów zaangażowanych w wyjaśnienie sprawy jest powodowana charakterem i mnogością transakcji, będących udziałem skarżącej i to zarówno w obrocie krajowym jak międzynarodowym. Organ wskazał, że głównymi unijnymi kontrahentami skarżącej w badanym okresie były firmy: A. s.r.o SK 2023437625 (na rzecz której skarżąca wykazała w lutym 2013 r. wewnątrzwspólnotową dostawę WDT w kwocie 1.212.970 zł); B. , I. (na rzecz której skarżąca wykazała w lutym 2013 r. wewnątrzwspólnotową dostawę WDT w kwocie 1.040.156,20 zł); O. GmbH, DE 81396283 (wykazano WDT w kwocie 436.250,64 zł); TC2- Societa'a Responsabilita' Limitata, IT 04865151007 (wykazano WDT w kwocie 150.917,19 zł).

Natomiast zapisy w rejestrach zakupów prowadzonych przez skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniami prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (miesiące luty, marzec i kwiecień 2013 r.) wskazują na rozliczenie nabyć wg faktur, wystawionych m.in przez następujące firmy: "E " sp. z o.o., W.; "A" S.A., W.; PHU N. E.A. P., W.; PHU F. H.P B.; "F" H R, R.; "V" R L, T; "T" Sp. z o.o., T; "T" spółka jawna, K; "H" E.S.,; "N" M.F., Ł.,; "I". K. J., Ł.; "A" sp. z o.o.; "S" sp. z o.o.

Organ podkreślił, że swoistego znaczenia dla konieczności sprawdzenia rzetelności transakcji gospodarczych zawartych z dostawcami artykułów elektronicznych (telefonii komórkowych, aparatów fotograficznych, obiektywów), artykułów gospodarstwa domowej (telewizory, kamery, ekspresy do kawy, karty pamięci oraz ich kontrahentami - nabiera fakt działania skarżącej w branży elektronicznej, szczególnie narażonej na wyłudzanie nienależnych zwrotów podatku VAT, poprzez wykorzystanie schematu "łańcucha" i transakcje karuzelowe. W schemacie "łańcucha" uczestniczą bowiem podmioty zarejestrowane w wielu państw członkowskich, jak i działające na terenie jednego państwa, a ostatni podmiot z takiego ogniwa często dokonuje eksportu do państwa, w którym trudno będzie sprawdzić istnienie odbiorcy lub sprzedaje towar w ramach TAX FREE dla obywateli spoza Unii Europejskiej. Charakterystyczną cechą zjawiska jest wykorzystywanie w łańcuchu transakcji podmiotu pełniącego rolę tzw. "znikającego podatnika".

Organ wskazał, że realizowane przez skarżącą transakcje mają charakter łańcuchowy. W łańcuchu realizowanych dostaw wystąpiła firma BP DIGITALE, IT 03189071206 (jeden z głównych unijnych kontrahentów skarżącej) - zidentyfikowana przez włoską administrację podatkową jako znikający podatnik, zatem jest to podmiot zaangażowany w przestępstwo karuzelowe najprawdopodobniej w celu uzyskania korzyści związanych z prawem do odliczania podatku VAT po stronie polskiej.

Ponadto, kolejna włoska firma, na rzecz której skarżąca wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe, tj. TC2 - Societa'a Responsabilita' Limitata - nie okazała do kontroli dokumentów, nie złożyła również wyjaśnień, wobec czego kontrolerzy z administracji włoskiej nie mogą potwierdzić autentyczności transakcji z firmą "M" M.L. (w wymianie informacji wskazano, iż zachowanie firmy TC2 s.r.l potwierdza tezę, iż firma ta mogła brać udział w systemie oszustw typu karuzelowego).

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, organ wyjaśnił, że przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku zostało przez ustawodawcę przewidziane na czas weryfikacji stanu wynikającego z deklaracji, przy czym dopiero rezultat takiej weryfikacji przyniesie odpowiedź na pytanie czy nadwyżka podatku do zwrotu została prawidłowo zadeklarowana. Zatem przedłużenie terminu do zwrotu zostało powiązane z trybem weryfikacji deklarowanego rozliczenia, natomiast nie ze stwierdzeniem nieprawidłowości przy deklarowaniu zwrotu w oparciu o zebrane dowody.

W dalszej kolejności organ wskazał, że czas trwania postępowania nie jest główną przesłanką przemawiającą za uznaniem, że rażąco narusza ono prawo w związku z przewlekłością (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 468/13), zaś oceniając zwłokę w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można pomijać charakteru tej sprawy.

W odpowiedziach na przedmiotowe skargi podniesiono m.in., iż w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie i przeprowadzenie okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji. Jeżeli miałaby ona zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ - dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania - naruszałby w istotny sposób zasady, wypływające z art. 120 i art. 122 O.p.

Zdaniem organu sprawy, będące przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec skarżącej - wbrew twierdzeniom skarżącej charakteryzują się skomplikowanym stanem faktycznym. Łańcuchowy charakter transakcji, w których uczestniczy strona, ich przedmiot, mnogość kontrahentów unijnych oraz wysoka wartość obrotów wewnątrzwspólnotowych powoduje, iż gromadzenie materiału dowodowego wymaga udziału innych organów oraz współpracy z administracjami krajów unijnych w trybie art. 7 rozporządzenia Rady (UR) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.U. UE L 268 z dnia 12.10.2010r.).

Odnosząc się do wskazanego w wskargach zarzutu występowania z opóźnieniem do administracji zagranicznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, iż pierwsze wnioski o wymianę informacji skierowane zostały w dniach 19 i 20 sierpnia 2013 r., zatem niespełna miesiąc po wszczęciu postępowania podatkowego. Kolejne zapytania dotyczące transakcji skarżącej z firmami T. i T. zostały przesłane droga elektroniczną w dniu 16 października 2013 r. do Wieloosobowego Stanowiska Pracy ds. Współpracy Międzynarodowej w Izbie Skarbowej. Skierowanie wniosków poprzedziła analiza dokumentów, dostarczonych do Urzędu w dniu 23 września 2013 r. W międzyczasie dokonano włączenia do akt postępowania dokumentów dot. w PHU "H" H.S.

W następstwie dalszych czynności pozyskano od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego dokumenty i informacje dotyczące PHU "N" E.A. P., oraz PHU "F" H. P., (wg dokumentów towar od PHU "N". E.P. został sprzedany w ramach WDT do BP Digitale s.r.l.).

Jeśli chodzi o błędne, zdaniem skarżącej, sformułowanie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, organ wyjaśnił, że zawiadomienie takie zasadniczo składa się z dwóch elementów. Pierwszy - informacyjny, sprowadza się do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi zaś to wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy. To, że zawarte w zawiadomieniach uzasadnienie powiela się, nie oznacza jeszcze, że jest niewystarczające. Nadto w przypadku postępowań wielowątkowych, z udziałem szeregu podmiotów, koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, organ wydając postanowienie o przedłużeniu terminu nie zawsze jest w stanie precyzyjnie określić jakie czynności będzie wykonywał i do jakich organów zwracał się o przeprowadzenie czynności kontrolnych. Co więcej, taksatywne wymienienie tych czynności spowodowałoby narażenie na zarzut niewymienienia innych , które wynikłyby w trakcie gromadzenia materiału dowodowego (organ zaznaczył, że prowadzi trzy postępowania podatkowe - za trzy miesiące - które są ściśle ze sobą powiązane mimo niewielkich różnic dlatego rozmiar postępowań jest bardzo duży).

Odnośnie zarzutu włączania materiału dowodowego po pewnym czasie, organ wyjaśnił, że nie zawsze zgromadzony na pewnym etapie materiał dowodowy wydaje się być przydatny dla toczącego się postępowania. Dopiero po uzyskaniu kolejnych dowodów świadczących o powiązaniach pomiędzy kontrahentami i pojawieniu się nowego ogniwa w sprawie występują podstawy do włączenia tego materiału do akt sprawy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wiele dowodów w postępowaniu może przecież spełniać nie tylko swoją rolę w postaci stworzenia podstawy do ustaleń faktycznych, ale dodatkowo pełnić mogą funkcję wykrywczą tj. być dla organów źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dalszych dowodach, bez pozyskania których niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady praw materialnej. A zatem to, że dokument jest już w posiadaniu organu podatkowego wcześniej, nie wyklucza, że nabierze on waloru dowodu w sprawie w okresie późniejszym. Podkreślono przy tym, że to organ podatkowy prowadzący postępowanie, a nie strona, władny jest do oceny czy materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wskazania w ponagleniu w kwestii nieprawidłowej podstawy prawnej tj. art. 17 § 1 O.p. - organ podatkowy zauważył, iż przepis ten ustala właściwość miejscową organów podatkowych, zgodnie z którym ww. pismo organ podatkowy skierował prawidłowo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi-Bałutach, właściwego dla kontrolowanego.

Odpowiadając na zarzut niekorzystania przez organ podatkowy z uprawnienia wynikającego z art. 274c O.p. i prowadzenia własnych czynności u kontrahentów skarżącej, organ wskazał, że wszyscy kontrahenci Pani M.L. (za wyjątkiem firmy prowadzonej przez jej męża Pana P.L.) podlegają właściwości innych organów podatkowych, co wyklucza możliwość podjęcia u tych kontrahentów czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ nie podzielił także zrzutu, iż bez ustaleń faktycznych sprawy ograniczał swoje działania jedynie do występowania do innych organów podatkowych z wnioskami o kontrole bądź w celu uzyskania informacji o podmiotach uczestniczących w transakcjach kupna/sprzedaży towarów nabytych przez M. ML, stosując przy tym ogólne i dowolne uzasadnienie swoich wniosków. Naczelnika Urzędu Skarbowego zaznaczył, iż skierowanie pisma w celach pozyskania dowodów w przedmiotowej sprawie zawsze poprzedza analiza stanu faktycznego, bez której nie byłoby możliwe ustalenie źródła pochodzenia towaru, firm transportujących towary, czy kolejnych odbiorców towaru.

Organ podkreślił ponadto, że jego działanie skoncentrowane jest na dokładnym ustaleniu stanu faktycznego oraz na zebraniu i wyczerpującym rozpoznaniu całego materiału dowodowego w sprawie, co nie jest możliwe bez dokładnej analizy transakcji handlowych, zawartych na wcześniejszych etapach dostaw. Tym bardziej, że poczynione dotychczas ustalenia wskazują na nieprawidłowości w rozliczeniach podmiotów, występujących na wcześniejszym etapie obrotu, dotyczących m.in. towarów (aparaty fotograficzne) nabytych od E. sp. z o.o. oraz jej dostawców, tj. "R" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. Podjęto także próby ustalenia kolejnych firm w "łańcuchu dostaw" tymi towarami, którymi okazały się słowacka firma "A" i firmy czeskie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, organ wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę między innymi w zakresie orzekania w sprawach skarg na bezczynność.

W myśl art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Zaznaczyć należy, że Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SAB/Kr 6/15 i o sygn. SAB/Kr 7/15 do sprawy o sygn. I SAB/Kr 5/15 i postanowił prowadzić wszystkie trzy sprawy pod wspólną sygnaturą I SAB/Kr 5/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wskazane trzy skargi ze względu na osobę skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie trzech postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego, który prowadzi postępowania podatkowe względem skarżącej, w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona przewlekłości.

W celu odkodowania terminów bezczynności i przewlekłości, z uwagi na brak definicji legalnych tych pojęć, należy odwołać się do ich znaczenia w potocznym rozumieniu Z bezczynnością organu mamy więc do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 282/13, orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13). A contrario nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II SAB/Po 42/11).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015r., sygn. akt I OSK 3261/14, uznanie, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły wymaga wykazania, że przekroczenie wyznaczonego przez przepisy postępowania administracyjnego terminu załatwienia sprawy spowodowane było szczególnie skomplikowanym jej charakterem, który wymuszał podjęcie szeregu czynności procesowych uniemożliwiających zakończenie postępowania w terminie, podjęte czynności procesowe nie były zbędne lub pozorne, a także, że organ nie powstrzymywał się od podjęcia czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując powyższe rozważania, zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem: prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB/10/14).

Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale także ogólne zasady rozliczania podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), uzasadniają stanowisko, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą skarbową i postępowaniem kontrolnym uzależniona jest nie tylko od zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania pod względem podatkowym transakcji u jego kontrahentów (zarówno dostawców, jak i odbiorców), a także podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji.

Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że kontrahentami firmy skarżącej były nie tylko podmioty krajowe ale i zagraniczne (m.in. włoskie, słowackie oraz niemieckie). W celu stwierdzenia zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty. marzec, oraz kwiecień 2013r. organ podatkowy podjął szereg działań nakierowanych na ustalenie okoliczności dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji, których stroną była firma skarżącej. W szczególności kluczowe znaczenie w sprawie miało ustalenie źródła pochodzenia towaru i prześledzenie łańcucha zawieranych transakcji oraz ich autentyczności.

Podkreślić należy, że w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, uwzględnienie zasady szybkości postępowania wymaga sprawnego zorganizowania czynności procesowych oraz rozsądnej koncentracji materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza, okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze wydanie decyzji. Nie można też wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużania postępowania (ale nie przewlekłości w rozumieniu art. 149 p.p.s.a.) będzie ujawnianie się w toku postępowania kolejnych źródeł dowodów. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu w takiej kategorii spraw wymaga w istocie rozważenia, którym konkurującym poniekąd ze sobą zasadom prawa podatkowego (zasadzie prawdy obiektywnej czy zasadzie szybkości postępowania) należy w danej konkretnej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać sposób prowadzenia postępowania (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 5/15).

Zdaniem Sądu zgromadzony już na obecnym etapie postępowania materiał dowodowy mógł budzić uzasadnione wątpliwości, co do tego, czy firma skarżącej uczestniczyła w rzeczywistych (autentycznych) transakcjach handlowych, w szczególności wobec stwierdzenia, że miały one charakter łańcuchowy, a w łańcuch dostaw realizowanych przez firmę skarżącej wystąpiła m.in. firma B., zidentyfikowana przez włoską administrację podatkową jako tzw. znikający podatnik. Na marginesie wyjaśnić w tym miejscu należy, że tłumacząc to pojęcie należy posłużyć się definicją "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego", wynikającą z art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 roku ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z definicją "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym". Nadana mu nazwa odnosi się do charakterystycznego dla tego rodzaju podmiotów zachowania, tj. przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie zgodnie z prawem przez kolejnego handlowca w łańcuchu.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy po początkowych ustaleniach, wystąpił do administracji włoskiej oraz słowackiej o sprawdzenie kontrahentów firmy skarżącej pochodzących z tych krajów (wnioski SCAC). Zauważyć w tym miejscu należy, że polskie organy podatkowe właściwie nie mają wpływu na szybkość działania organów innego państwa (w sprawach wniosków SCAC), niemniej jednak, organ prowadzący postępowanie kierował do zagranicznych organów administracji monity w sprawie złożonych wniosków. Nadto organ przystąpił do weryfikacji krajowych kontrahentów skarżącej, występując do odpowiednich miejscowo organów o przeprowadzenie kontroli w firmach powiązanych z firmą skarżącej.

Z przebiegu dotychczasowego postępowania wynika, że organ podatkowy sukcesywnie włączał do akt sprawy uzyskiwane w toku postępowania materiały pochodzące zarówno od organów innych krajów członkowskich EU, jak również od organów krajowych. Równocześnie organ informował na bieżąco skarżącą o niezałatwieniu spraw w terminie, wyznaczając nowy termin ich załatwienia (zawiadomienia z dnia 26 listopada 2013 r., z dnia 30 stycznia 2014 r., z dnia 26 czerwca 2014 r., z dnia 29 września 2014 r., z dnia 29 grudnia 2014 r.).

Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego weryfikując zasadność zwrotu podatku VAT za miesiące luty, marzec, kwiecień 2013 r., nie dopuścił się przewlekłości postępowań pomimo tego, iż postepowania te - wszczęte w lipcu 2013 r. - nie zostały do chwili obecnej zakończone.

Jak bowiem wynika z zawartego w odpowiedziach na skargi zestawienia sekwencji podejmowanych czynności, organ na bieżąco podejmował działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy, która, z uwagi na dużą liczbę podmiotów uczestniczących w transakcjach, w tym podmiotów zagranicznych, należy do spraw skomplikowanych pod względem dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że w tego typu sprawach pozyskanie dowodów oraz ich analiza są czasochłonne. W tym przypadku sam czas trwania postępowania nie może więc świadczyć o jego przewlekłości. Zobrazowana w ww. zestawieniach regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że materiał dowodowy był w sprawie nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany. Jednocześnie zauważyć należy, że sam charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Nadto weryfikowany materiał dowodowy dostarcza nowych wątków, wymagających podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności weryfikacyjnych.

W tej sytuacji nie można w realiach badanej sprawy, mając na uwadze, że sprawdzeniu podlegają transakcje handlowe dokonywane z licznymi podmiotami krajowymi, a także transakcje handlowe z podmiotami zagranicznymi dokonywane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, skutecznie zarzucać organowi, iż w sposób nieuzasadniony przedłuża prowadzone postępowanie. Również nie można skutecznie kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu podatku oraz kontrolowania kontrahentów skarżącej. Jest to prawo organu wynikające z art. 274b i art. 274c O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji kiedy sprawa dotyczy zwrotu podatku wynikającego z transakcji, co do których istnieje uzasadnione i poparte zgromadzonym już w sprawie materiałem dowodowym przypuszczenie, że są to transakcje obarczone znacznym ryzykiem (np. "obrót karuzelowy") organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku.

W wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 w postępowaniach Staatssecretaris van Financien przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Oceniając więc zakres czynności procesowych podjętych przez organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie i ich możliwy wpływ na wynik sprawy, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że ustalenia organu kontroli skarbowej, co do istnienia nieprawidłowości istniejących po stronie podmiotów, z którymi jej firma nie zawierała transakcji, a które uczestniczyły w obrocie towarami na jego wcześniejszym etapie, pozostają bez znaczenia na ocenę prawidłowości jej rozliczenia podatku.

Z uwagi na okoliczność, że w kontrolowanych sprawach weryfikacja (a co za tym idzie zasadności zwrotu podatku) dotyczy licznych podmiotów krajowych, a nadto podmiotów zagranicznych - kontrahentów skarżącej, a także transakcji w których skarżąca bezpośrednio nie uczestniczyła, z niewątpliwych względów kontrola ta musi być długotrwała. Wystąpienie o przeprowadzenie kontroli u podatników w innych krajach członkowskich z reguły wiąże się bowiem z postępowaniem dowodowym u polskiego podatnika, a następnie u jego kontrahentów w innych krajach członkowskich, co powoduje sumowanie się okresów wszystkich kontroli i w konsekwencji wydłużenie całego postępowania. Powyższe nie oznacza, że Sąd a priori akceptuje konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego w porównaniu do terminu o którym mowa w art. 139 O.p. tylko z uwagi na elementy transgraniczne w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SAB/Kr 16/13). Niemniej jednak, co należy podkreślić, organ kontroli skarbowej wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego obrazu deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy uzasadniających wystąpienie o pomoc do organów innych państw członkowskich, a także wykazał, że na bieżąco monitoruje tok postępowania.

W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmuje czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowań, stale weryfikując napływające informacje. Potwierdza to jednoznacznie analiza akt sprawy. a także korespondujący z nimi opis czynności podjętych przez organ jaki został przedstawiony w odpowiedzi na skargę w sprawie przewlekłości w postępowaniu obejmującym podatek od towarów i usług za miesiąc luty 2013r . Zatem przeciwnie do tego, co twierdzi skarżąca, nie można przyjąć, że postępowania są prowadzone w sposób opieszały czy też niesprawny.

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu rozpoznawanych skarg. Z powyższych względów brak jest także podstaw do wymierzenia organowi wnioskowanej przez skarżącą grzywny.