Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1885/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 508/17 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lutego 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. kwotę 27705 (dwadzieścia siedem tysięcy siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Kr 508/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2015 r., którą określono M. Sp. z o.o. spółce komandytowej w K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W toku postępowania kontrolnego, dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2011 r. stwierdzono bowiem szereg nieprawidłowości. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw towarów (przewodów elektrycznych i skrzynek pocztowych) - mających miejsce pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz czeską spółką K. s.r.o. - który przybrał postać tzw. karuzeli podatkowej. W konsekwencji powyższego organ przyjął, że strona zawyżyła podatek naliczony o kwoty wykazane w fakturach wystawionych na jej rzecz przez firmy: "W." Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe J. P., E.S. K., J. W., Zakład Produkcyjno - Handlowy "W." M. S., A. K. Sp. jawna; J. W., dokumentujących zakup przewodów elektrycznych, a także fakturach wystawionych przez firmy E. S. K. oraz J. W., dokumentujących zakup przewodów elektrycznych i skrzynek pocztowych oraz usług transportowych związanych z towarami uczestniczącymi w obrocie karuzelowym. Jednocześnie stwierdzono zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), na skutek nieuprawnionego zadeklarowania sprzedaży przewodów elektrycznych, skrzynek pocztowych, rozdzielni natynkowych i puszek Z60DF Simet na rzecz czeskiej firmy K. s.r.o. C. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy ustaliły, iż strona nie dokonała dostaw na rzecz czeskiego kontrahenta, bowiem firma ta okazała się być podmiotem nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, powołanym do życia z zamiarem dokonywania oszustw podatkowych. Natomiast w odniesieniu do towarów nabytych w kontrolowanym okresie przez skarżącą poza transakcjami zaliczonymi do tzw. "karuzeli podatkowej" i sprzedanych według faktur na rzecz K. s.r.o., organy uznały, że strona dokonała ich sprzedaży na terytorium kraju, opodatkowanej według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Jednocześnie organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego sprawy stwierdziły, że dyrektor oddziału skarżącej spółki w K. świadomie brał udział w opisanym wyżej przestępczym procederze, natomiast skarżąca, zachowując należytą staranność kupiecką powinna była wiedzieć, że transakcje z ww. podmiotami krajowymi i czeską spółką K. miały na celu oszustwa podatkowe.

1.3. WSA w Krakowie podzielił powyższą ocenę organów podatkowych co do tego, że wobec stwierdzenia, iż skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mającym charakter karuzeli podatkowej, nie była ona – w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy towarów, będących przedmiotem obrotu. Jednocześnie skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na rzecz czeskiej spółki K. s.r.o. Ustalono bowiem, że wprawdzie towar wykazany na fakturach był dostarczany do siedziby czeskiego kontrahenta, jednakże było to działanie podjęte w celu upozorowania WDT. W rzeczywistości nie dochodziło bowiem do przeniesienia na czeską spółkę prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. Sąd za prawidłowe uznał przy tym stanowisko organu podatkowego, że skarżąca – zachowując należytą staranność kupiecką – powinna była wiedzieć, że ciąg transakcji, w których brała czynny udział, miał na celu oszustwa w zakresie VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Strona w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy K. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Czech, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione oraz jednoczesnym opodatkowaniu części dostaw stawką podstawową podatku;

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 11 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dostarczenie nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, o którym mowa w tych przepisach, należy rozumieć w ten sposób, że dla zastosowania stawki 0% konieczna jest poprawność materialna dokumentów, rozumiana jako dostarczenie towarów do podatnika, wobec którego organy podatkowe nie stwierdziły ex post, iż dostawa służyła jedynie upozorowaniu dostaw i podatnik ten nie wykonywał czynności w fikcyjnym obrocie towarami;

- art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 11 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie w sprawie, w której przepisy te nie mogły mieć zastosowania;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem niektórych dowodów i okoliczności;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez:

a) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych;

b) wyłącznie ogólnikowe odniesienie się do poszczególnych zarzutów, które zostały szczegółowo przedstawione przez spółkę w skardze;

c) brak ustosunkowania się do tego, jakie czynności powinna była podjąć spółka, które umożliwiłyby ustalenie, że spółka uczestniczy w karuzeli podatkowej oraz na jakiej podstawie dokonywane przez spółkę dostawy towarów na rzecz K. mogły zostać potraktowane jako dostawy krajowe na rzecz nieokreślonych podmiotów;

d) brak uzasadnienia przyczyn uznania za zasadne zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 41 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim zarzuca naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie do transakcji dotyczących towarów (przewodów elektrycznych, rozdzielni natynkowych), które skarżąca nabyła od podmiotów krajowych, a następnie wprowadziła te towary do karuzeli podatkowej deklaracjami wewnątrzwspólnotowymi dostaw towarów na rzecz K. s.r.o.

Za trafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zagadnienia przyjętej przez organy kwalifikacji materialnoprawnej podstawy czynności skarżącej w odniesieniu do towarów nabytych, a następnie wprowadzonych przez skarżącą do "karuzeli podatkowej".

Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

3.2. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie organy zebrały w całości materiał dowodowy oraz że nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Pogląd strony skarżącej w tym zakresie nie jest trafny.

3.3. Przede wszystkim w sprawie nie jest sporny wskazany przez organy schemat transakcji obrotu przewodami elektrycznymi, w którym uczestniczyła skarżąca.

Z ustaleń dokonanych w sprawie, a niepodważonych w skardze kasacyjnej wynika, że skarżąca spółka była uczestnikiem dwóch kategorii transakcji:

1) nabycie i odprzedaż przewodów elektrycznych krążących już w karuzeli podatkowej;

2) transakcje dotyczące towarów, które skarżąca posiadała na stanie magazynowym na dzień 1. lutego 2011 r. oraz takich, które faktycznie zakupiła od podmiotów krajowych, a następnie zbyła je na rzecz czeskiej firmy K.

3.4. Zdaniem strony, prawidłowo oceniając postępowanie przeprowadzone w sprawie, WSA winien był dojść do przekonania, że skoro skarżąca:

1) dysponuje listami przewozowymi potwierdzającymi przemieszczenie towaru do innego państwa UE,

2) podmiot prowadzący magazyn pod adresem wskazanym w tych listach potwierdził otrzymanie takich towarów,

- to w świetle prawidłowej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., skarżąca przedstawiła dowody dostarczenia towarów. Wbrew wyrażonej w wyroku ocenie, organy podatkowe niezasadnie uznały, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. W okolicznościach sprawy WSA nie rozpoznał jej w całokształcie okoliczności faktycznych, do czego zobowiązuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., nie wziął bowiem pod uwagę podnoszonej przez skarżącą argumentacji, że doszło do dostarczenia towaru do K.

3.5. Nie podzielając ww. argumentacji skarżącej należy podnieść, że pomija ona, iż sytuację prawną skarżącej spółki w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące na jej udział w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego typu "karuzeli podatkowej".

Należy zatem przypomnieć, że mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie "sprzedane" do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT.

Co istotne, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie.

3.6. W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że towar trafiał do Polski z zagranicy, a następnie krążył w łańcuchu dostaw krajowych: trafiał najpierw do podmiotów (FHU K. S., ZPH K. K., PHU D.K., A. sp. z o.o.) pełniących w procederze rolę znikających podatników, następnie za pośrednictwem tzw. buforów (ZPH W. Sp. jawna, W. Sp. z o.o., FHU P. J.) do brokera (M.Sp. z o.o. s.k. - skarżącej), który przekazywał towar poza terytorium kraju do spółki wiodącej z Czech (K. s.r.o.), deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką VAT, a następnie z powrotem trafiał do Polski za pośrednictwem K. s.r.o.

Z uwagi na to, że materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, że sporne transakcje składają się na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczanie towarów do Czech, nie ma żadnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. Jak bowiem już podniesiono, w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT".

3.7. Istotna natomiast, dla określenia zakresu odpowiedzialności skarżącej spółki, jest okoliczność jej świadomości (powinności świadomości) uczestnictwa w mechanizmie oszustwa "karuzeli podatkowej".

Podatnik świadomy udziału w oszustwie lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a ewentualnie wykazany na fakturach VAT podatek (w transakcjach wykazanych jako krajowe) podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw.

Natomiast w przypadku podatnika nieświadomego udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", przyjmuje się, że działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy uznaje się za dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej), a zatem:

- jego dostawy są opodatkowane VAT,

- ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu dostaw.

Istotnym zatem elementem dla oceny skutków udziału skarżącej w transakcjach o charakterze oszustwa "karuzeli podatkowej" jest jej świadomość udziału w tym oszustwie.

3.8. Skarżąca spółka w tym zakresie kwestionuje zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że:

1) M. W., korownik oddziału spółki w K., był osobą zaangażowaną w tworzenie procederu "karuzeli podatkowej",

2) spółka nie dopełniła obowiązku sprawowania należytej kontroli nad M. W.,

3) spółka nie zachowała wymaganej w danych okolicznościach staranności kupieckiej i wskutek tego zaniedbania nie wykryła, że uczestniczy w "karuzeli podatkowej".

Kwestionując te ustalenia skarżąca przede wszystkim zarzuca nieprzeprowadzenie stosownych dowodów na te sporne okoliczności. Przede wszystkim - jej zdaniem - bezzasadnie zaniechano bezpośredniego przesłuchania B. J. i poprzestano jedynie na kopii jego zeznań złożonych w trakcie postępowania karnego. Uniemożliwiono tym samym skarżącej - jej zdaniem - zadawanie tej osobie pytań. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że organy podatkowe mogły zwrócić się do organów prowadzących postępowanie karne o podanie adresu tej osoby, a odnosząc się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że spółka nie sprecyzowała o jakie okoliczności chciałaby pytać B. J., wskazano, że świadek ten powinien zostać przesłuchany na okoliczność roli poszczególnych podmiotów w "karuzeli podatkowej". Skarżąca zarzuca także, że organy nie przeprowadziły konfrontacji, mimo sprzeczności w zeznaniach M. W., P. J. i M. K. w zakresie uczestnictwa M. W. w organizowaniu karuzeli podatkowej.

3.9. Uznając te zarzuty za chybione, wskazać należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a., może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Ze skargi kasacyjnej powinno przy tym wynikać jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć ww. ewentualne uchybienia, a w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wskazano, by bezpośrednie przesłuchanie B. J., czy konfrontacja wskazanych wyżej osób, mogły doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Już chociażby z tych względów tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mógł odnieść pozytywnego skutku. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości nie ma bezwzględnego charakteru. Dowód z innych postępowań ma przy tym taką samą moc, jak dowód z przesłuchania świadków. Oczywiście strona może domagać się przesłuchania świadka, którego zeznania z innego postępowania organy dopuściły jako dowód w postępowaniu podatkowym, lecz wymaga to wskazania okoliczności, które mają być w ramach takich czynności wyjaśnione w kontekście ich wpływu na wynik sprawy.

W sytuacji jednak takiej, jak w tej sprawie, gdy organ kilkakrotnie - bez pozytywnego skutku - dokonywał prób przesłuchania świadka B. J., a spółka nie wskazała okoliczności, na jakie chciała przeprowadzić ten dowód, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że oparcie się w tej sytuacji na zeznaniach tego świadka, złożonych w innym postępowaniu, nie jest uchybieniem mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie natomiast konfrontacji świadków M. W., P. J. i M.K., to ze skargi kasacyjnej nie wynika, by spółka w postępowaniu podatkowym domagała się takiej czynności. Zarzutu braku konfrontacji tych osób nie można więc uznać za skuteczny.

W tej sytuacji kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń organów podatkowych, że kierownik oddziału skarżącej w K. - M. W. był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, a skarżąca nie zachowała należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji, ma charakter jedynie polemiczny.

3.10. Skarżąca zarzuca, że ocena charakteru tych transakcji dokonana została z perspektywy ex post, na podstawie dowodów, które nie były znane skarżącej w okresie podejmowania spornych transakcji.

Twierdzenie to nie jest zasadne, gdyż oczywiście ocena świadomości skarżącej co do udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" oraz jej należytej staranności, z istoty rzeczy, jako dokonywana w ramach postępowania podatkowego toczącego się po wykonaniu zakwestionowanych transakcji, musi być dokonywana ex post, lecz w żadnym zakresie jej podstawą nie są okoliczności, których strona nie mogła znać.

Przede wszystkim w niniejszej sprawie istotnym jest, że organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, przekonywująco wykazały, że M. W., kierownik oddziału skarżącej w K., brał świadomie udział w karuzeli podatkowej z udziałem tejże skarżącej. Zeznania kierowców wożących towar z M. Sp. z o.o. s.k. do K. s.r.o. wskazują, że miał on wiedzę, że towar "sprzedawany" do K. s.r.o. wracał do Polski, a z zeznań P. J. wynikało, że kilkakrotnie widział M. W. w obecności B. J. - organizatora procederu "karuzeli". Ponadto M. W. decydował o wprowadzeniu towaru do karuzeli. Wskazano także na nawiązanie przez niego kontaktów z K. s.r.o., działania, mające ułatwiać prowadzony proceder (m.in. sugerowanie założenia konta w tym samym banku), a także pozyskanie kontrahentów krajowych, od których strona skarżąca nabywała towar.

Za świadomością tej osoby przemawia także fakt zaprzestania dostaw do czeskiej firmy w momencie rozpoczęcia kontroli u skarżącej w związku z wykazanym zwrotem VAT z tytułu tych transakcji i poinformowania o takiej przyczynie zaprzestania dostaw prezesa zarządu K.

W tej sytuacji nie budzi wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie odnośnie do tego, że M.W. miał świadomość co do charakteru zakwestionowanych u skarżącej transakcji, a w konsekwencji trafnie przyjęto w tej sprawie, że działania pracownika – kierownika oddziału obciążają samą skarżącą, to bowiem pracodawca odpowiada za dobór pracowników i jego działania w ramach zatrudnienia.

Tym samym za niepodważoną w sprawie uznać należy okoliczność nienależytej staranności strony skarżącej co do jej udziału w procederze "karuzeli podatkowej" realizowanym nie tylko ze świadomym, lecz także aktywnym uczestnikiem, jakim był jej pracownik - M. W., realizujący te czynności w ramach obowiązków służbowych na rzecz skarżącej.

3.11. Oceniając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne na tle zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie do transakcji dotyczących towarów (przewodów elektrycznych, rozdzielni natynkowych), które skarżąca nabyła od podmiotów krajowych, a następnie wprowadziła te towary do karuzeli podatkowej deklaracjami wewnątrzwspólnotowymi dostaw towarów na rzecz K. s.r.o.

3.12. Organy podatkowe pod względem materialnoprawnym zróżnicowały ocenę dwóch kategorii transakcji z udziałem skarżącej:

1) w odniesieniu do towarów krążących już w "karuzeli podatkowej" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie, uznały, że nie dochodziło do odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju oraz do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz K. s.r.o.; w związku z powyższym skarżąca w odniesieniu do towarów krążących w ramach "karuzeli podatkowej":

- nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług (WDT na rzecz K. s.r.o.),

- nie świadczyła usług transportu tych towarów na rzecz K. s.r.o. oraz

- nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących fikcyjny obrót karuzelowy towarów oraz z faktur VAT dokumentujących usługi transportu towarów krążących w "karuzeli podatkowej";

2) w odniesieniu do towarów nabytych, a następnie wprowadzonych przez skarżącą do "karuzeli podatkowej", uznano, że "fikcyjnie opuściły terytorium kraju, kontrolowana spółka dokonała dostawy tych towarów według krajowej stawki podatku VAT (brak warunków do uznania WDT na rzecz K. s.r.o.) oraz świadczyła usługi transportu ww. towarów według krajowej stawki podatku VAT (brak warunków do uznania za miejsce świadczenia usług siedziby K. s.r.o., a tym samym świadczenia usług poza terytorium kraju)" (cyt. z decyzji organu I instancji).

3.13. Powyższe zróżnicowanie tych transakcji pod względem materialnoprawnym jest niczym nieuzasadnione.

Nie budzi wątpliwości, że - w przypadku transakcji z punktu pierwszego - wykazany w sprawie charakter spornych transakcji stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a także powyższe okoliczności dot. świadomości skarżącej co do uczestnictwa w tym oszustwie, czyni niezasadnymi zarzuty kasacyjne w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie.

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03), (ECLI:EU:C:2006:16), a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04) (ECLI:EU:C:2006:446):

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, [...], Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

3.14. W tym kontekście - odnośnie tych transakcji - zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 3 w zw. art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust 3 i 11 u.p.t.u, a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - uznać należy za chybione.

3.15. Za wadliwe jednak uznać należy stanowisko organów podatkowych, że inny od powyższego mają charakter transakcje, dotyczące towarów, które spółka posiadała na stanie magazynowym na dzień 1. lutego 2011 oraz takich, które faktycznie zakupiła od podmiotów krajowych, a następnie sprzedała je na rzecz czeskiej firmy K. w celu wprowadzenia ich do "karuzeli podatkowej". Jeżeli bowiem ustalono, że podatnik świadomie wprowadził wcześniej nabyty towar do "karuzeli podatkowej", czyli nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, to takie zbycie towaru nie może być uznane za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów (czy to krajową, czy wewnątrzwspólnotową). W konsekwencji natomiast tego podatek naliczony związany z towarem, który nie został zbyty w ramach podlegającej opodatkowaniu transakcji gospodarczej, nie może podlegać odliczeniu. Powyższe tyczy się również usług transportu tych towarów do Czech. Oznacza to, że transakcje te pod względem materialnoprawnym powinny być klasyfikowane tak samo jak te, które dotyczyły towarów krążących już w "karuzeli podatkowej" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie.

3.16. Stąd też za trafny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) poprzez opodatkowanie stawką krajową transakcji wywozu towarów wprowadzonych do "karuzeli podatkowej" przez skarżącą, przy jednoczesnym niezakwestionowaniu prawa odliczenia podatku z tytułu nabycia tych towarów, aczkolwiek - zdaniem Sądu - inne są skutki takiego naruszenia tych przepisów, aniżeli te, które wywodzi strona skarżąca, zdaniem której doszło w tym przypadku do WDT. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić z powyżej przedstawionych powodów, tzn. z uwagi na wykorzystanie tych towarów - niezależnie od faktu ich wywozu (lub braku wywozu) do Czech - do celów oszustwa podatkowego ("karuzeli podatkowej"), a nie w celach prowadzenia działalności gospodarczej.

3.17. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać za zasadny w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zagadnienia przyjętej przez organy kwalifikacji materialnoprawnej podstawy czynności skarżącej w odniesieniu do towarów nabytych, a następnie wprowadzonych przez skarżącą do "karuzeli podatkowej". W pozostałym zakresie zarzut ten nie jest jednak uzasadniony.

Z treści art. 141 § 4 zd. 1. P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09). Zatem niezbędnym jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie prawidłowości ich zastosowania przez organy podatkowe.

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki – zawiera ocenę prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy oraz odnosi się do treści sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, nie może skutecznie uzasadniać tego zarzutu, albowiem temu celowi służą inne zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W przypadku natomiast oceny zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego na tle ustalonego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji trafnie odniósł się do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do towarów krążących już w "karuzeli podatkowej" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie, natomiast całkowicie pominął w tej ocenie trafność zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w odniesieniu do towarów nabytych, a następnie wprowadzonych przez skarżącą do "karuzeli podatkowej", czym uchybił w tym zakresie art. 141 § 4 zd. 1. P.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż zaniechanie Sądu w tym przedmiocie spowodowało pominięcie przez niego oceny uchybienia zaskarżonej decyzji odnośnie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.18. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, a Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia w zakresie prawa procesowego art. 141 § 4 zd. 1. P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. [w zakresie transakcji dotyczących towarów (przewodów elektrycznych, rozdzielni natynkowych), które skarżąca faktycznie zakupiła od podmiotów krajowych, a następnie wprowadziła te towary do "karuzeli podatkowej" deklaracjami wewnątrzwspólnotowymi dostaw towarów na rzecz K. s.r.o.)] - uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.