Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 837/99
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 2000-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatki inne
Powołane przepisy: article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 5 ust. 1, art. 11c ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7a ust. 1, art. 7a ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 123 poz. 551
law: Ustawa z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy.
Teza: Przez "nakładanie podatków", "określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania" w rozumieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, należy rozumieć również zakres odpowiedzialności tych podmiotów, w tym również, czy ich odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to między innymi, że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego.

TEZY

Przez "nakładanie podatków", "określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania" w rozumieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, należy rozumieć również zakres odpowiedzialności tych podmiotów, w tym również, czy ich odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to między innymi, że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Anny Ł. i Jarosława P. na decyzję Izby Skarbowej w (...) Ośrodek Zamiejscowy w (...) z dnia 29 czerwca 1999 r. w przedmiocie podatku importowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 24 marca 1999 r. (...) sprostowanej postanowieniem Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 28 czerwca 1999 r. (...) w sprawie ustalenia podatku importowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, że decyzjami zawartymi w dowodach odprawy celnej (...) z dnia 2 lipca 1996 r. i(...) z dnia 2 lipca 1996 r. Dyrektor Urzędu Celnego w T. dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym nadwozie samochodu osobowego marki Volkswagen Jetta(...) /importerem był Jarosław P./ oraz części samochodowych: silnika, skrzyni biegów, zawieszenia tylnego i przedniego /importerem była Anna Ł./. W wyniku wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami zawartymi w ww. dowodach celnych, decyzją z dnia 5 sierpnia 1997 r. (...) Dyrektor Urzędu Celnego w T. uchylił decyzje wymiarowe zawarte w powyższych dowodach odpraw celnych oraz wymierzył należności celne ciążące na całym samochodzie osobowym marki Volkswagen Jetta nr nadwozia (...) i wezwał do ich uiszczenia Jarosława P. i Annę Ł. Od powyższej decyzji strony wniosły odwołanie do Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który w wyniku jego rozpatrzenia utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Było to podstawą dla Urzędu Skarbowego w Ch. - zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./ i art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - do ustalenia podatku importowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego decyzją z dnia 24 marca 1999 r. (...). Od rozstrzygnięcia organu I instancji strony wniosły odwołanie żądając uchylenia decyzji. Urzędu Skarbowego i umorzenia postępowania w sprawie bądź uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jako uzasadnienie swojego żądania strony wskazały, iż decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego /art. 120 i art. 210 par. 1 pkt 5, 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej/ oraz przepisów prawa materialnego /art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 4 ustawy o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy/. Strony podnosiły, iż nie można uznać, aby odpowiedzialność za zobowiązania ustalone zaskarżoną decyzją była solidarna.

Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Zamościu przyjął, iż bezspornym pozostaje fakt sprowadzenia przez Jarosława P. i Annę Ł. nadwozia i podzespołów samochodu, co przez organy celne uznane zostało - na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - za import kompletnego samochodu w stanie rozmontowanym, który sklasyfikowano do pozycji taryfy obejmującej towar kompletny, podlegający ocleniu jako całość.

Reguła 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie wprowadza jako przesłanki klasyfikacji wyrobu jako kompletnego, tożsamości podmiotu dokonującego obrotu towarowego nie zmontowanymi częściami tego wyrobu. Nie ma więc znaczenia, że importerami były dwie osoby. Jest to zabezpieczenie państwa przed uchylaniem się przez podmioty obrotu towarowego z zagranicą od obowiązku uiszczenia właściwych należności celnych /wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1998 r. SA/Bk 420-421/97/.

Obowiązek zapłaty cła wymierzonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia 5 sierpnia 1997 r.: (...) ciąży więc solidarnie na obu importerach.

Zobowiązanie w podatku importowym i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego w tej sytuacji jest również zobowiązaniem solidarnym. Wynika to stąd, iż podstawą opodatkowania podatkiem importowym jest wartość celna towarów powiększona o należne cło - art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./; zaś podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku importer towaru - art. 7a ust. 2 ww. ustawy.

Natomiast w podatku od towarów i usług z tytułu importu podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek importowy - art. 15 ust. 4 /według stanu prawnego na dzień dokonania importu/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła - art. 5 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Skargi na powyższą decyzję wniósł pełnomocnik Jarosława P. i Anny Ł. zarzucając rażące naruszenie: 11 zasad postępowania podatkowego tj. art. 120 i art. 210 par. 1 pkt 5, 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej; 21 przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 4 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi odniesiono, iż w świetle obowiązujących przepisów podatkowych nie jest możliwe ustalenie dwom osobom fizycznym jednego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jak również w podatku importowanym. Okoliczności tych nie wykazał organ w uzasadnieniu decyzji.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Postępowanie wznowieniowe przed organami celnymi toczyło się z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ oraz Kodeksu postępowania administracyjnego ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26/. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r. wydanej w sprawie FPS 8/00 jeżeli dwa podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą zgłaszają we własnym imieniu i na własny rachunek do odprawy celnej części samochodowe stanowiące w rozumieniu reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 czerwca 1995 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 72 poz. 357 ze zm./ samochód w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym, organ celny wymierzając cło od samochodu dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ powinien dokonać wymiaru cła, bez uwzględnienia udziału tych podmiotów w prawie własności sprowadzanego samochodu i bez określenia zakresu ich odpowiedzialności za należności celne.

Jednocześnie w uchwale tej podniesiono, że odpowiedzialność ta będzie odpowiedzialnością in solidum.

Skład orzekający podziela powyższy pogląd.

Zbieżny z powyższym pogląd prezentuje również orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r. w sprawie III RN 125/99 wyrażono między innymi pogląd, iż jakkolwiek cło płacone jest zawsze przez osoby /podmioty/, to jednak punktem wyjścia przy wydawaniu decyzji celnej przez właściwy organ jest towar /jako element obrotu towarowego z zagranicą/ zgłoszony do oclenia. Skoro przewożony przez granicę jest "kompletny samochód" to stanowi on niepodzielny przedmiot obowiązku celnego, niezależnie od tego, czy wbrew prawu celnemu został zgłoszony do odprawy celnej w odrębnych częściach i przez różne podmioty, a wobec tego adresatami jednej w takim przypadku decyzji celnej muszą, być wszystkie te podmioty. Podmioty te były podmiotami importującymi ten samochód, skoro z punktu widzenia prawa celnego stanowił on całość /towar celny - art. 2 pkt 2 Prawa celnego/. Urząd Skarbowy wydał decyzję w dniu 24 marca 1999 r. ustalającą w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 11 c ustawy o tym podatku z 8 stycznia 1993 r. oraz taką samą rodzajowo decyzję w zakresie podatku importowego od towarów sprowadzonych lub nadsyłanych z zagranicy w oparciu o art. 7a ustawy o tej nazwie z 25 listopada 1993 r.

Decyzja powyższa została wydana wobec dwu osób fizycznych na których ciążył obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów /art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT i art. 4 ustawy o podatku importowym.../.

Organ pierwszej instancji nie stwierdził, iż odpowiedzialność tych osób jest solidarna, jak to sugerował pełnomocnik stron w odwołaniu od tej decyzji.

Organ odwoławczy polemizując z tym zarzutem strony zawartym w odwołaniu utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego mocą której nie stwierdzono, by powyższa odpowiedzialność stron była solidarna, a jednocześnie w uzasadnieniu zaprzeczył niejako tej tezie przyjmując, iż jest to odpowiedzialność solidarna.

W ocenie Sądu, gdyby organ odwoławczy faktycznie przyjmował, iż w tych okolicznościach występuje- odpowiedzialność solidarna stron, to winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tej przynajmniej części i orzec co do istoty sprawy w tej części /tj. o odpowiedzialności solidarnej/.

Skoro tego organ odwoławczy nie uczynił, to należy uznać, iż fragment uzasadnienia jego decyzji jest wadliwy.

W ocenie Sądu o odpowiedzialności solidarnej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w czasie obowiązywania której wydane zostały decyzje obu instancji można mówić jedynie w zakresie określonym w art. 91 i 92 tej ustawy.

Zgodnie z art. 369 Kodeksu cywilnego zobowiązanie jest solidarne, jeżeli wynika to z ustawy lub czynności prawnej.

Stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konstytucyjnym pojęciu przez "nakładanie podatków" określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania" należy rozumieć również zakres odpowiedzialności tych podmiotów w tym również, czy ich odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to między innymi iż w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego.

Skoro przepisy ww. ustaw będących podstawą wymiaru podatków wymienionych w zaskarżonej decyzji nie przewidują w takich przypadkach odpowiedzialności solidarnej, to rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należy uznać za trafne. To samo należy odnieść do samego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zaś błędny fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części wymienionej wyżej stanowi wprawdzie naruszenie przepisów postępowania, jednak w stopniu nie mającym wpływu na wynik sprawy i dlatego skargę jako niezasadną na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało oddalić.