Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2077/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za miesiące od marca do września 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] września 2014 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") zostało przeprowadzone wobec A. K. (zwanej dalej: "Skarżącą") prowadzącej działalność pod nazwą P. ., postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej doręczonym Skarżącej w dniu 13 października 2014 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2012 r. w zakresie obrotu i podatku VAT udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] października 2012 r. wystawioną na rzecz firmy M. .

Następnie organ pierwszej instancji mając na uwadze stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości zaistniałe w okresie od marca do września 2012 r., decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. określił Skarżącej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez Skarżącą faktury VAT od nr [...] do nr [...] , od nr [...] do nr [...] , od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...] na rzecz firmy S. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji ustalił, że ww. faktury nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży Skarżącej, a podatek należny wykazany w przedmiotowych fakturach nie został ujęty w odpowiednich deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2012 r. Jednocześnie stwierdzono, że przedmiotowe faktury zostały doręczone odbiorcy i zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu firmy S. , a podatek naliczony zawarty w tych fakturach został wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika ponadto, że dopiero składając zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej Skarżąca przedstawiła kserokopie niezaewidencjonowanych faktur VAT oraz kserokopie niezaewidencjonowanych kopii faktur VAT z odręcznymi dopiskami "korekta do faktury VAT". Jednakże Skarżąca nie posiada potwierdzeń odbioru przedmiotowych faktur korygujących przez jej kontrahenta.

Pismem z dnia 20 marca 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pominięcie wszczęcia w firmie należącej do S. C. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości dokumentacji finansowo-księgowej, obrotu towarem ze szczególnym uwzględnieniem jego sprzedaży do firm "L" oraz S. oraz ponownego przesłuchania ww. osoby na powyższe okoliczności,

2) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego wybiórczą analizę pomijającą istotne, korzystne dla Skarżącej kwestie oraz poprzez lakoniczne wyjaśnienie dlaczego jednym dowodom organ przyznał walor wiarygodności, a innym tego waloru odmówił,

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące określeniem kwoty podatku do zapłaty.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że jej zdaniem w niniejszej sprawie istotnym jest to, czy w przypadku wystawienia faktury korygującej Skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę, czy też nie, a co za tym idzie, czy jest w chwili obecnej zobowiązana do zapłaty podatku VAT zgodnie z decyzją organu. W ocenie Skarżącej, stanowisko organu jest błędne w zakresie w jakim zarzuca jej naruszenie przepisu art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Ponadto zdaniem Skarżącej, uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury przed terminem, czy też po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawniało ją do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że powyższy problem był już rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. wydanym w sprawie C-588/2010 stwierdził, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług potwierdzenia odbioru faktur korygujących jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić prawa do wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochowano należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Skarżąca zauważyła również, że z zeznań zawnioskowanego przez nią świadka wynika, iż Skarżąca dochowała należytej staranności w okolicznościach sprawy i upewniła się wręczając S. C. fakturę korygującą, że zapoznał się on z treścią tej faktury. Z tego względu, to na kontrahencie Skarżącej ciążył obowiązek prawidłowego zaksięgowania faktur korygujących i należytego rozliczenia podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze fakt, że Skarżąca od wielu lat zna S. C. oraz brak możliwości zmuszenia go do podpisania faktur korygujących w momencie fizycznego ich przekazania, uznać należy, że Skarżąca dochowała należytej stronności w danych warunkach faktycznych.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że nie ma ona żadnych dowodów przekazania czy też zwrotu towaru przez S. C. . W ocenie Skarżącej, takim dowodem jest remanent sporządzony zarówno na dzień 1 stycznia 2012 r. jak i na dzień 31 grudnia 2012 r. Zdaniem Skarżącej, porównanie powyższych remanentów w sposób jasny wskazuje ile i jakiego towaru zostało sprzedane. Skarżąca zauważyła przy tym, że towar albo nie był odbierany z magazynu przez S. C. , albo rezygnował on z zakupu w kolejnych dniach, albo towar zwracał - i to wielokrotnie. Ponadto skoro Skarżąca teoretycznie przyjęła od S.C. kwotę około 700.000 zł netto, to powinno to mieć odzwierciedlenie w jej wydatkach osobistych. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w żaden sposób, iż Skarżąca w 2012 r. dokonywała szczególnie kosztownych zakupów, wyprowadzała pieniądze poza granice kraju, dokonywała darowizn na rzecz dzieci, czy też "żyła ponad stan". W konsekwencji należy uznać, że albo nie dochodziło do płatności za zakupiony towar albo zapłacone kwoty były przez Skarżącą zwracane.

Końcowo Skarżąca podniosła również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i z tego względu nie może być przedmiotem prawidłowej oceny. Zdaniem Skarżącej, ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Skarżąca zarzuciła przy tym, że organ pierwszej instancji nie odniósł się w swojej decyzji do złożonych przez nią wniosków dowodowych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy wystawione przez Skarżącą faktury z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz firmy S. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy stwierdził, że po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji, iż sporne faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia towarów ujętych w tych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, nie można uznać twierdzeń Skarżącej o obrocie towarem na przedmiotowych fakturach i fakturach korygujących za wiarygodne, gdyż zeznania przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków oraz Skarżącej są rozbieżne i niespójne.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku przesłuchania Skarżąca wyjaśniła, iż towar był wydawany z magazynu natychmiast lub był przygotowywany do odbioru zgodnie z życzeniem kupującego, natomiast zwrot towaru dokonywany był razem z wręczeniem faktury korygującej. Świadek S. C. zeznał, że odbierał towar wykazany na fakturach, które ma zaewidencjonowane w swojej dokumentacji, natomiast faktury korygujące okazane mu podczas przesłuchania są mu nieznane i nie otrzymał on zwrotu gotówki za te faktury. Z kolei z zeznań pracownika Skarżącej - D.S. wynika, że odbiór towaru przez S. C. może potwierdzić wyłącznie sama Skarżąca, bowiem świadek ten nie zawsze był obecny przy odbiorze towaru, nie pamięta w jakich ilościach S. C. kupował towar, oraz nie zna nazw firm, które prowadził S.C. .

Organ odwoławczy odnotował też, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca na sprzedaż tego samego asortymentu wystawiła kilka faktur, w tym faktury, które były ewidencjonowane w rejestrze VAT oraz te, które nie zostały zewidencjonowane. W efekcie towar wykazany na niezaewidencjonowanych fakturach został sprzedany na podstawie zaewidencjonowanych faktur do firm prowadzonych przez S. C. : S. i A. Sp. z o.o. lub wykazany na stanie remanentowym na dzień 31 grudnia 2012 r. W remanencie sporządzonym na dzień 1 stycznia 2012 r. wykazano wartość netto towarów handlowych w wysokości 768.661,64 zł; nabycia towarów w ciągu roku wyniosły 93.515,18 zł; na stanie remanentowym na dzień 31 grudnia 2012 r. wykazano wartość netto towarów handlowych w wysokości 404.292,75 zł. Ponadto ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. wynika, że zewidencjonowana wartość dostaw towarów wynosi 730.714 zł (wartość dostaw w 2012 r. uwzględnia marżę). Wartość zewidencjonowanych dostaw w rejestrach sprzedaży VAT dla firm prowadzonych przez S. C. wynosi 702.243,46 zł, dostawy dla pozostałych odbiorców wynoszą 28.471 zł. Wartość towarów na fakturach VAT, które nie zostały zaewidencjonowane, a wystawione na rzecz firmy S. wynosi 757.699 zł i przewyższa wartość sprzedaży ogółem w 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że Skarżąca nie mogła sprzedać towarów na podstawie niezaewidencjonowanych faktur, gdyż towar faktycznie został sprzedany na podstawie faktur zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji handlowej, która odzwierciedlałaby obrót dokonany między nią a firmą S. , tj. dowodów związanych z dokonywaniem zamówień i ich realizacją. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca nie posiada dowodów potwierdzających swoje twierdzenia, iż za towary wykazane na niezaewidencjonowanych fakturach otrzymywała gotówkę, a następnie dokonywała jej zwrotu wraz z wręczeniem S. C. faktury korygującej. Również powołani przez Skarżącą świadkowie nie potwierdzają zdaniem tego organu faktu zwrotu gotówki. Natomiast S. C. zaprzeczał, że otrzymywał gotówkę za rzekomo zwracany towar. Z kolei świadek D. S. zeznał, że nie był obecny przy tym jak Skarżąca dokonywała zwrotu gotówki na rzecz S. C. . W świetle powyższego należy zdaniem organu odwoławczego uznać, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast Skarżąca wystawiając faktury VAT i nie ewidencjonując ich w rejestrach VAT świadomie działała umożliwiając odbiorcy faktur odliczenie podatku naliczonego.

Organ odwoławczy uznał również, że w przypadku wystawienia tzw. "pustej faktury" zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. W związku z powyższym w niniejszej sprawie Skarżąca nie ma możliwości skorygowania spornych faktur, które nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych. Przedmiotowe faktury zostały bowiem wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorca skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy nawiązując do treści art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wyjaśnił również, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a także ciężar wykazania (przy użyciu innych środków), że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca nie przedstawiła dowodów, że podejmowała w stosunku do swojego kontrahenta jakiekolwiek działania w celu doręczenia faktur korygujących. Powyższego nie potwierdzili również powołani przez Skarżącą świadkowie. Nie można również uznać zdaniem organu odwoławczego za zasadne twierdzenia Skarżącej, że dowodem przekazania, czy też zwrotu towaru przez S. C. są remanenty sporządzone przez nią na dzień 1 stycznia 2012 r. i na dzień 31 grudnia 2012 r., gdyż są one spisem z natury składników majątkowych, a nie dowodem przekazania lub też zwrotu towaru.

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje bowiem, że pomiędzy Skarżącą a firmą S. nie doszło do rzeczywistych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Natomiast z akt sprawy wynika, że ww. kontrahent dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. W konsekwencji to na Skarżącej – jako wystawcy zakwestionowanych faktur VAT ciąży obowiązek zapłaty kwot podatku w nich wykazanego.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 10 lipca 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze:

1) naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

- przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie wszczęcia w firmie należącej do S.C. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości dokumentacji finansowo-księgowej, obrotu towarem ze szczególnym uwzględnieniem jego sprzedaży do firm "L." oraz S., jego ponownego przesłuchania na powyższe okoliczności,

- dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego wybiórczą analizę pomijającą istotne, korzystne dla Skarżącej kwestie oraz poprzez lakoniczne wyjaśnienie dlaczego jednym dowodom organ przyznał walor wiarygodności a innym tego waloru odmówił, czego skutkiem jest

2) naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące określeniem kwoty podatku do zapłaty.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że ze S. C. współpracowała od lat i ich współpraca była na tyle bliska, że nie było konieczne składanie pisemnych zamówień, dokumentowania przekazywania bądź zwrotu środków finansowych, gromadzenia dokumentacji handlowej, oprócz tej niezbędnej wymaganej przepisami. Skarżąca zauważyła również, że jej pracownik – D. S. w toku przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż zna S. C. , wielokrotnie przygotowywał dla niego towar, który był odbierany przez niego osobiście albo przez pracownika. Zdaniem Skarżącej, w tym zakresie zeznania D. S. i S. C. są spójne. Zeznania tych osób są natomiast rozbieżne, co do faktu zwrotu przez kontrahenta towaru lub braku jego odbioru oraz w zakresie faktur korygujących.

Skarżąca wskazała również, że w jej ocenie z analizy remanentów oraz faktur zakupu wynika, jaki towar w danym miesiącu był na stanie oraz kiedy został sprzedany. Skarżąca zwróciła uwagę, że zestawiając ze sobą dane zawarte w zakwestionowanych fakturach VAT i w ich korektach z późniejszymi zaksięgowanymi w jej firmie fakturami sprzedażowymi, należy dojść do przekonania, iż S. C. wielokrotnie "kupował" u Skarżącej ten sam towar, co wedle Skarżącej odbywało się według poniższego schematu: 1) zakupił dany asortyment towaru, odebrał fakturę VAT, za towar zapłacił, towaru nie odebrał z magazynu Skarżącej zasłaniając się np. rezygnacją jego kontrahenta, zażądał zwrotu gotówki, gotówka została zwrócona, została mu wydana przez Skarżącą korekta faktury, przy czym zaksięgowana została wyłącznie faktura zakupowa z pominięciem korekty, a następnie 2) ponownie w późniejszym okresie, na inną działalność prowadzoną przez siebie lub osoby ze sobą powiązane zakupił ten sam towar, za który zapłacił i który jest księgowany zarówno w firmie Skarżącej, jak i w firmie S. C. . Skarżąca zwróciła również uwagę, że dwie firmy litewskie, którym S.C. sprzedawał towar, były zarejestrowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych przez okres około 6 miesięcy. Jednocześnie okoliczność ta nie została zweryfikowana przez organy podatkowe.

Skarżąca wskazała również, że wystawione przez nią faktury korygujące obrazują zwrot towaru, bądź odmowę jego odbioru ze względu na rezygnację z jego zakupu oraz, że korekty te były wręczane osobiście S.C. . W ocenie Skarżącej, fakt wielokrotnych rezygnacji z zakupu towaru przez S. C. potwierdzają zeznania jej pracownika – D.S. , który potwierdził jej długoletnią znajomość ze S. C. . Zdaniem Skarżącej, nie może zatem dziwić fakt istnienia wzajemnego zaufania w jej transakcjach handlowych z ww. kontrahentem. W tej sytuacji Skarżąca uznaje, że nie musiała podejmować innych działań, skoro faktury korygujące zostały wręczone osobiście jej kontrahentowi. Z tego względu zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 108 u.p.t.u. jest niezasadne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie swoje wcześniejsze stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności określenia Skarżącej kwoty podatku do zapłacenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od marca do września 2012r. w związku z ustaleniami organów podatkowych, iż wystawione przez Skarżącą faktury z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego na rzecz firmy S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organów podatkowych, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pomiędzy Skarżącą a wymienioną firmą S. nie doszło do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wskutek czego to na podatniku, który wystawiał tzw. "puste faktury" dokumentujące sprzedaż towarów (tj. na Skarżącej), ciąży obowiązek zapłaty kwot podatku należnego w nich zawartych.

Skarżąca kwestionuje powyższe ustalenia faktyczne wskazując, że poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, a w szczególności poprzez pominięcie wszczęcia w firmie należącej do S. C. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości dokumentacji finansowo-księgowej oraz obrotu towarem, zwłaszcza zaś jego sprzedaży do firm "L." oraz S. organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń w zakresie kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii tj. wystawienia przez Stronę w stosunku do "spornych" faktur tzw. faktur korygujących. Zdaniem Skarżącej, przesłuchany na tę okoliczność S. C. "w sposób dość pokrętny odpowiada na pytania dotyczące zwrotu gotówki oraz wręczenia faktur korygujących (...)", gdy tymczasem "korekty faktur były wystawiane w dniu faktycznego zwrotu towaru i przekazywane kontrahentowi transakcji, tj. S. C. , wraz ze zwrotem pieniędzy w gotówce". Organy bezpodstawnie też przypisały jej "niedochowanie należytej staranności i niepoczynienie jakichkolwiek kroków oraz nieprzedstawienie dowodów" na okoliczność działań "w celu doręczenia faktur korygujących".

Przy tak zakreślonych zarzutach skargi Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że analogiczne zarzuty były już podniesione przez pełnomocnika Skarżącej na etapie postępowania odwoławczego oraz, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni się do nich odniósł.

Dokonując "ponownej", sądowej kontroli zarzutów skargi, Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnieniem.

W sprawie bezspornym jest (faktu tego nie kwestionuje Skarżąca), że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Strony, tj. firmy S. ustalono, iż podatnik ten posiada oryginały faktur VAT wystawionych przez Skarżącą, które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży tegoż podatnika oraz nie wykazano podatku należnego z nich wynikającego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące (od marca do września) 2012r.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca dopiero składając zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej przedstawiła kserokopie niezaewidencjonowanych faktur VAT oraz kserokopie niezaewidencjonowanych kopii faktur VAT z odręcznymi dopiskami "korekta do faktury VAT".

Sąd stwierdza ponadto, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających odbiór faktur korygujących kontrahentowi – firmie S. nie tylko na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego przed organem pierwszej instancji, ale nie przedstawiła też dowodów, że w ogóle podejmowała w stosunku do tegoż kontrahenta jakiekolwiek działania w celu doręczenia faktur korygujących, także w trakcie postępowania odwoławczego.

Sąd podziela również ustalenia Organów podatkowych, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sporne faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach. O powyższym świadczą następujące fakty i okoliczności:

1) sporne faktury nie zostały zaewidencjonowane przez Skarżącą w rejestrze sprzedaży,

2) Skarżąca nie mogła sprzedać towaru na podstawie niezaewidencjonowanych faktur, bo towar został faktycznie sprzedany na podstawie faktur zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży (Skarżąca na sprzedaż tego samego asortymentu wystawiła kilka faktur, w tym faktury, które były ewidencjonowane w rejestrze VAT oraz te, które nie zostały zewidencjonowane, w efekcie czego towar wykazany na niezaewidencjonowanych fakturach został sprzedany na podstawie zaewidencjonowanych faktur do firm prowadzonych przez S. C. : S. i A. Sp. z o.o. lub wykazany na stanie remanentowym na 31.12.2012r.),

3) brak jest dowodów, które odzwierciedlałyby obrót między Skarżącą, a firmą S. , np. związanych z dokonywaniem i realizacją zamówień,

4) brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności za towary wykazane na przedmiotowych fakturach i zwrotu gotówki za rzekomo zwracany towar, również powołani przez Skarżącą świadkowie, tj. S. C. i D.S. nie potwierdzają zwrotu przez Stronę gotówki,

5) występują rozbieżności między zeznaniami Skarżącej i świadków w zakresie obrotu towarem wykazanym na przedmiotowych fakturach i fakturach korygujących,

6) faktury korygujące wystawione do przedmiotowych faktur nie zostały zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży,

7) Skarżąca nie posiada potwierdzenia odbioru faktur korygujących oraz brak jest dowodów, że podejmowano w stosunku do kontrahenta jakikolwiek działania w celu doręczenia faktur korygujących,

8) kontrahent Skarżącej - S. C. wskazał, że nie otrzymał faktur korygujących, ani zwrotu gotówki.

Podkreślić przy tym należy, że na fakturach wystawionych na rzecz firmy S. wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono je do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako odbiorca. Wystawiając faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżąca naraziła Skarb Państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów, poprzez umożliwienie dokonania przez podmiot je otrzymujący odliczenia podatku naliczonego.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy podjęły weryfikację spornych faktur w firmach kontrahenta – S. C. . Z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie S. wynika, że sporne faktury zostały zewidencjonowane w rejestrze zakupu firmy S. , a podatek naliczonych wykazany w tych fakturach wykazany został w złożonych deklaracjach VAT-7.

Jednocześnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że – jak już to wskazano wcześniej - na sprzedaż tego samego asortymentu Skarżąca wystawiła kilka faktur, w tym faktury, które były ewidencjonowane w rejestrze VAT oraz te, które nie zostały zewidencjonowane.

Zauważyć też należy, że skoro w remanencie sporządzonym na dzień 01.01.2012r. wykazano wartość netto towarów handlowych w wysokości 768.661,64 zł (nabycia towarów w ciągu roku wyniosły 93.515,18 zł, zaś na stanie remanentowym na 31.12.2012r. wykazano wartość netto towarów handlowych w wysokości 404.292,75 zł), zaś ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012r. wynika, że zewidencjonowana wartość dostaw towarów wynosi 730.714 zł, przy czym wartość zewidencjonowanych dostaw w rejestrach sprzedaży VAT dla firm prowadzonych przez S. C. wynosi 702.243,46 zł (dostawy dla pozostałych odbiorców wynoszą 28.471 zł) to wartość towarów na fakturach VAT, które nie zostały zaewidencjonowane, a wystawione na rzecz S. wynosi 757.699 zł, a zatem przewyższa wartość sprzedaży ogółem w 2012r.

Już choćby z powyższego – jak słusznie zauważył Organ odwoławczy - wynika, że Skarżąca nie mogła sprzedać towarów na podstawie niezaewidencjonowanych faktur, bo towar faktycznie został sprzedany na podstawie faktur zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży.

W świetle powyższych, nie podważonych przez Skarżącą dowodów, Organy prawidłowo przyjęły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach, a w konsekwencji, przy tak ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie może podzielić też zarzutów Skarżącej co do niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w rozstrzyganej sprawie został zgromadzony zgodnie z normami wynikającymi z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom Skarżącej podjęto wszelkie prawem przewidziane działania jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd weryfikując te dowody pod kątem ich pełności, z punktu widzenia dyspozycji art. 187 § 1 O.p. podziela stanowisko Organu odwoławczego, że zgromadzono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, tj. zeznania Strony i świadków, rejestry zakupu (nabyć) oraz sprzedaży prowadzone przez Stronę, deklaracje podatkowe, protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Strony.

Wbrew sugestiom Skarżącej, w toku postępowania zostały też przeprowadzone wnioskowane przez Skarżącą dowody, tj. przesłuchano w charakterze świadków S. C. i D. S., zaś ocena tych zeznań, odzwierciedlona w zaskarżonej decyzji, nie narusza normy art. 191 O.p. Co najistotniejsze, ocena zgromadzonego materiału, zdaniem Sądu, jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie pominął żadnego z dowodów znajdujących się w aktach sprawy i poddał je ocenie, która była logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Dlatego też przyjąć należy, że ocena ta doprowadziła Organ do trafnych wniosków, tj. w szczególności, że na podstawie wszechstronnie zgromadzonych materiałów nie można uznać, że sporne faktury odzwierciedlają faktyczne nabycia towarów.

Jak już podniesiono wcześniej, z akt sprawy nie wynika również, że Skarżąca podejmowała jakiekolwiek działania w celu doręczenia kontrahentowi - S.C. faktur korygujących.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Organów, że w toku prowadzonego przed organami postępowania Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny od przyjętego przez organ podatkowy tj. takich, które świadczyłyby o realności transakcji sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Strona nie przedstawiła chociażby dokumentacji handlowej, która odzwierciedlałaby obrót między Stroną, a firmą S. , tj. dowodów związanych z dokonywaniem zamówień i ich realizacją. Skarżąca poza swoim oświadczeniem, którego zresztą nie potwierdza w/wym. kontrahent, nie posiada dowodów wskazujących że za towary opisane na niezaewidencjonowanych fakturach otrzymywała gotówkę, a następnie dokonywała jej zwrotu wraz z wręczeniem S. C. faktury korygującej. Przesłuchiwany na powyższą okoliczność S. C. zaprzeczył, że otrzymywał gotówkę za rzekomo zwracany towar. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie potwierdził tego faktu również świadek Sobierajski, który zeznał, że "(...) Nie byłem świadkiem transakcji zwrotu gotówki przez Panią A. K. Panu S. '".

Za bezzasadne uznać należy również twierdzenia Skarżącej – co szczególnie eksponuje jako "niepodważalny" dowód na tę okoliczność - że dowodem przekazania czy też zwrotu towaru przez S. C. są remanenty sporządzone na dzień 01.01.2012r. i na dzień 31.12.2012r. Jak słusznie zauważył Organ, remanent to spis z natury składników majątkowych, który polega na określeniu ilości towarów posiadanych przez firmę, które na dzień sporządzenia spisu nie zostały sprzedane. Takie zestawienie nie jest jednak dowodem przekazania czy też zwrotu towaru.

Sąd nie może też zaakceptować tezy Skarżącej, że skoro "zna Pana C. od wielu lat", to tym samym nie musi posiadać dowodów świadczących o realności transakcji zawieranych z tymże kontrahentem.

Jest bowiem oczywistym, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą winien dla własnego bezpieczeństwa stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania i odpowiednio się zabezpieczyć także przy tego typu transakcjach. Powyższe jest skorelowane z obowiązkiem podatnika do gromadzenia i przedstawiania w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej odpowiednich dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji handlowych.

Jako nieprzekonywujący, zdaniem Sądu, w realiach sprawy uznać należy ponoszony przez Skarżącą argument wieloletniej współpracy i w związku z tym wyjątkowego "zaufania" do kontrahenta, gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności z praktyką oraz "zwykłym" doświadczeniem życiowym. Przyjąć bowiem należy, że gdyby Skarżąca faktycznie przekazywała faktury korygujące kontrahentowi (S. C.) , a ten po raz kolejny z rzędu uchylał się od obowiązku ich potwierdzenia (zwrotów towarów było co najmniej kilka), to po prostu albo odmówiłaby przyjęcia rzekomo zwracanego towaru, albo uzależniła takie przyjęcie od podpisania faktury korygującej. Dodać można, że nawet gdyby jednak Skarżąca nie zdecydowała się (z różnych względów, na przykład chcąc "uniknąć" bezpośredniej "konfrontacji" ze swoim kontrahentem) na wskazany wyżej tryb potwierdzenia, to z łatwością mogła wyegzekwować swoje prawo choćby przesyłając faktury korygujące za pomocą operatora pocztowego do firmy S..

Powyższe przykłady przeczą też wywodzonej przez Skarżącą tezie "dochowania należytej staranności" na tle rozważanego przez Organ przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz twierdzeniu, że "(...) Nie musiałam zatem podejmować innych działań skoro faktura VAT - korekta została tej osobie doręczona".

Odnosząc się do takiego poglądu, wskazać należy, że w wyroku z dnia 26.01.2012r. sygn. akt C-588/10 TSUE zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie wskazanej korekty faktury. Według TSUE sporny wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych.

Zauważyć jednakże należy, że w ww. orzeczeniu, mimo że TSUE co do zasady za dopuszczalny uznał wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania, to jednocześnie w tezie 38 tego wyroku wyraźnie wskazał, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W tezie 40 wyroku TSUE stwierdził zaś, że "Jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Stwierdzić zatem należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a także ciężar wykazania (przy użyciu innych środków), że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W związku z powyższym wskazać należy, że z treści orzeczenia C-588/10 wyraźnie wynika, że – w realiach sprawy - to Skarżąca winna podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez S. C. faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 09.12.2014r. (sygn. akt I FSK 1894/13) i z dnia 08.01.2014r. (sygn. akt I FSK 151/13).

Zauważyć należy przy tym, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, jak choćby – jak to Sąd już wskazał wcześniej – choćby poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą albo w formie listu poleconego - przesyłki zwierającej fakturę korygującą. Może to być też odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej również w formie elektronicznej (e-mail), faksem lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

W rozstrzyganej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów, że podejmowała w stosunku do kontrahenta jakiekolwiek działania w celu doręczenia faktur korygujących. Powyższego nie potwierdzili również powołani przez Stronę świadkowie. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca wystawiała dla firm prowadzonych przez S. C. i A. Sp. z o.o. po kilka faktur dziennie: w dniach 14.03.2012r., 07.05.2012r., 11.06.2012r., 05.07.2012r., 06.09.2012r., 07.09.2012r., 04.12.2012r., 07.12.2012r. wystawiono po dwie faktury dziennie, w dniach 11.12.2012r. i 12.12.2012r. wystawiono po sześć faktur dziennie, 14.12.2012r. wystawiono trzy faktury – nie można zaakceptować stwierdzenia Skarżącej, że miała utrudnienia w doręczaniu faktur korygujących

Jako nie mogący odnieść zakładanego przez Skarżącą skutku procesowego w postępowaniu przed sądem uznać też trzeba zarzut o braku wszczęcia postępowania kontrolnego w firmie należącej do S. C. . W rozpatrywanej sprawie nie orzekano bowiem o prawach i obowiązkach innych podmiotów, a przeprowadzone przez organy podatkowe działania miały na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego, w oparciu o który nastąpiło określenie podatku do zapłaty dla Skarżącej. Sąd wyjaśnia też, że wydanie decyzji względem Strony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest uwarunkowane wcześniejszym wydaniem decyzji dla odbiorcy faktury w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w ich następstwie, także prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Skarżącej. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie.

Także przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O. p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.