Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 264/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i  ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej A Spółki z o.o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 13.10.2014 r. A spółka z o.o. w [...] (dalej określana jako: skarżąca, spółka, strona lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o jakiej mowa w art. 9a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2004 r. poz. 1328 z późn. zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.p.].

W opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: "Grupa"). Rozważając uczestnictwo w centralnym systemie Cash poolingu (dalej: "Struktura") w ramach Grupy, planuje przystąpić do Umowy Struktury Cash-Pooling (dalej: "Umowa struktury") zawartej przez inną spółkę z Grupy pełniącą funkcję Lidera w Strukturze (dalej: "Lider") z B (dalej: "Bank"), przy czym Spółka będzie Uczestnikiem Struktury, do której zostaną także włączone inne podmioty z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej: "Uczestnicy").

Lider oraz pozostali Uczestnicy są powiązani kapitałowo ze sobą w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., natomiast Wnioskodawca i jedna ze spółek mają wspólnego bezpośredniego udziałowca (tj. są spółkami - siostrami). Każdy z Uczestników będzie funkcjonować w Strukturze w oparciu o odrębne Rachunki Uczestnika, prowadzone w PLN przez Bank.

Struktura cash poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach Uczestników (w tym na Rachunku Spółki jako Uczestnika) z wykorzystaniem Rachunku Lidera. Celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową.

Zgodnie z Umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu Bank będzie w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera oraz w drugiej kolejności będzie transferował każdą wartość kwoty salda ujemnego z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika. W sytuacji, gdy w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma: i) środków zgromadzonych na rachunku Lidera oraz ii) kwoty dostępnego kredytu będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, Bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji Uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych powyżej w punktach i) i ii), przy czym Bank będzie mógł według swobodnego uznania określić, na które rachunki Uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie.

Oznacza to, że salda kredytowe na Rachunkach Uczestników na koniec dnia będą transferowane na Rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z Rachunku Lidera. W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów Bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z "Parametrami Struktury", stanowiącymi załącznik do Umowy Struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach Uczestników będzie równe zero, a:

a) saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Lidera,

b) saldo na Rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu.

Odsetki, rozliczane na Uczestników przez działającą na zlecenie Lidera grupową jednostkę operacji finansowych ("Dział Treasury"), naliczane będą na podstawie comiesięcznych zestawień od sald dodatnich i ujemnych i będą one w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych Uczestników, co jednak nie będzie miało formy klasycznego przelewu (nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane, itp.); będą natomiast powiększać należność bądź zobowiązanie Lidera wobec danego Uczestnika. Odsetki naliczane będą co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym Uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, widnieją one jako "ulokowane" w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda. Stopa procentowa stosowana przez Dział Treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych Uczestników będzie miała charakter rynkowy, a Dział ten będzie posiadał podgląd do Rachunków Uczestników; po naliczeniu odsetek będzie on przesyłał zestawienia Liderowi. Na ich podstawie Lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu Uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego). Spółka jako Uczestnik będzie dokonywać księgowań odsetek naliczanych przez Dział Treasury, a dopisywanych przez Lidera, na koncie rozrachunkowym z Liderem we własnej ewidencji księgowej.

Dla zobrazowania sposobu ewidencjonowania przez Lidera oraz przez Spółkę jako Uczestnika odsetek naliczanych od sald Uczestników przez Dział Treasury, Spółka przedstawiła uproszczony przykład prezentujący dzienne rozliczenia między Liderem a Uczestnikami Struktury będące podstawą do naliczenia miesięcznych odsetek przez ten Dział. Jeśli przykładowo na koniec pierwszego dnia saldo na Rachunku Uczestnika wynosi 100, to kwota ta jest transferowana na Rachunek Lidera i transfer ten jest odzwierciedlany pomiędzy rachunkami poprzez księgowanie na kontach rozrachunkowych prowadzonych przez Lidera; na koncie rozrachunkowym Uczestnika Lider księguje zobowiązanie na 100, analogicznie Spółka jako Uczestnik w swoich księgach ujmuje należność na koncie rozrachunkowym z Liderem na 100. Natomiast zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez Dział Treasury, odsetki należne od powyższego salda dodatniego to + 2; Lider dokonuje zaksięgowania tych odsetek na koncie rozrachunkowym Uczestnika poprzez zwiększenie salda rozrachunków o 2 (zobowiązanie Lidera wobec Uczestnika); analogicznego księgowania dokonuje Uczestnik na swoich kontach księgowych (zwiększając należność od Lidera o 2). Spółka przedstawiła też możliwe rozliczenia w drugim dniu, w którym na jego początku następuje zwrotny transfer kwoty w wysokości 100 z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika. W rezultacie powyższego, saldo wzajemnych rozrachunków między Liderem a Uczestnikiem ograniczone jest do wysokości odsetek (zobowiązanie Lidera wobec Uczestnika w kwocie 2). Natomiast na koniec drugiego dnia rachunek Uczestnika może się przedstawiać w kilku wariantach (przykładowo opisano trzy możliwości), ze wskazaniem na, jako jedną z możliwych, sytuację wystąpienia salda ujemnego (na kwotę 100) po stronie Uczestnika, wobec czego następuje transfer w kwocie 100 z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika, przy czym przy dokonywaniu rozliczeń uwzględniane są odsetki z dnia poprzedniego (+2), wobec tego na koncie rozrachunkowym Uczestnika Lider księguje należność w kwocie 100 (w rzeczywistości należność wynosić będzie 98, wskutek zmniejszenia jej o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2; analogiczny sposób księgowania następuje u Uczestnika, co skutkuje określeniem salda zobowiązań wobec Lidera na kwotę 98. W tym przypadku na koniec drugiego dnia naliczone zostaną odsetki ujemne w wysokości 2, które powiększą kwotę zaksięgowanej przez Lidera należności (i analogicznie zwiększą kwotę zobowiązania zaksięgowanego przez Uczestnika). Przedstawiono też wariant drugi (na koniec drugiego dnia Uczestnik posiada saldo ujemne na kwotę 200, rozliczenia między Rachunkiem Lidera a Rachunkiem Uczestnika są analogiczne jak w wariancie pierwszym, tj. z uwzględnieniem kwoty odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2); na koniec drugiego dnia naliczone są odsetki ujemne w wysokości 4, które powiększą kwotę zaksięgowanej przez Lidera należności (i analogicznie zwiększą kwotę zobowiązania zaksięgowanego przez Uczestnika). W wariancie trzecim na koniec drugiego dnia Uczestnik posiada saldo dodatnie na kwotę 150, wobec czego następuje transfer w kwocie 150 z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera; również w tym przypadku sposób księgowania na kontach rozrachunkowych uwzględnia kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2; w tym wariancie na koniec drugiego dnia naliczone zostaną odsetki dodatnie w wysokości 3, które powiększą kwotę zaksięgowanej przez Uczestnika należności (i analogicznie zwiększą kwotę zobowiązania zaksięgowanego przez Lidera). Strona wskazała, że w trzecim dniu na jego początku następują zwrotne transfery: w wariancie 1 i 2 z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera w kwotach odpowiednio 100 i 200, a wariancie 3 - z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika w wysokości 150 - w wariancie 3.

Saldo wzajemnych rozliczeń pomiędzy Liderem a Uczestnikiem ograniczone jest do wysokości odsetek, tj. odpowiednio w kwotach: 0, 2 i 5 w wariantach1, 2 i 3. Jeśli Uczestnik nie zapłaci Bankowi, w dacie określonej przez Bank, jakiejkolwiek kwoty przypadającej do zapłaty przez niego w ramach Struktury (innej niż zaległe odsetki), będzie zobowiązany zapłacić Bankowi odsetki za opóźnienie od zaległej kwoty za okres od daty wymagalności do dnia faktycznej zapłaty, przy czym będą pobierane bezpośrednio przez Bank odpowiednio z Rachunku Lidera, w tym również w ciężar dostępnego kredytu lub z Rachunku Uczestnika. Uczestnicy mają udostępnione debety techniczne w Rachunku Uczestnika z przeznaczeniem na realizację swoich dyspozycji związanych ze swoimi bieżącymi potrzebami korporacyjnymi, w wysokości określonej dla Uczestnika lub Lidera. Kwoty wykorzystane w ramach debetu technicznego nie są oprocentowane. Wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar debetu technicznego pomniejsza kwotę debetu technicznego dostępną dla Uczestnika. W przypadku niespłacenia debetu technicznego w dacie jego wymagalności (tj. w dacie transferu, w której został wykorzystany), Bank może pobrać kwotę niezbędną do jego spłaty z każdego innego rachunku Uczestnika w Banku, bez jego odrębnej dyspozycji. Od niespłaconego debetu technicznego naliczane są odsetki.

Zgodnie z Umową struktury, Uczestnicy zrzekną się prawa do potrąceń i roszczeń wzajemnych i wszystkie płatności dokonywane przez Uczestnika z tytułu Umowy Struktury, Umowy przystąpienia, Umowy kredytu, Umowy rachunku bankowego i pozostałych dokumentów związanych ze Strukturą, będą obliczane i dokonywane bez potrąceń i roszczeń wzajemnych oraz odliczeń na ich poczet. Relacje pomiędzy Uczestnikami w ramach Struktury będą miały charakter rynkowy.

Spółka jako Uczestnik będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunków Uczestnika. Ponadto, zostanie zawarta umowa pomiędzy Uczestnikami i Liderem, na podstawie której na rzecz Lidera będzie płacone, w okresach kwartalnych, wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach Umowy struktury.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie: "Czy w związku z uczestnictwem w opisanej wyżej Strukturze będzie na niej spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p. wyłącznie w odniesieniu do wynagrodzenia płaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera za usługi wykonywane w ramach Struktury, o ile zostaną przekroczone progi ustawowe wyrażone w art. 9a ust. 2 pkt 2 tej ustawy w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług?"

Zdaniem Spółki, na postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Jak bowiem wynika z brzmienia art. 9a u.p.d.o.p., na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia przedmiotowej dokumentacji podatkowej w sytuacji, gdy jednocześnie: a) mamy do czynienia z transakcją oraz b) transakcja ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponieważ pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w polskim ustawodawstwie, należy posłużyć się jego znaczeniem słownikowym. Zgodnie z nim transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". Zatem w ramach przedmiotowej Struktury jako transakcje zawierane przez Spółkę należy uznać jedynie usługi świadczone na jej rzecz przez Bank, jednak wobec faktu, że nie jest on podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., to w stosunku do transakcji zawieranych z Bankiem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek prowadzenia dokumentacji z art. 9a u.p.d.o.p.

Obowiązek ten nie wystąpi również w stosunku do pozostałych Uczestników Struktury, pomimo istnienia między nimi powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. W świetle przytoczonej powyżej definicji "transakcji" nie można uznać, że pomiędzy Spółką a pozostałymi Uczestnikami Struktury są zawierane transakcje. Relacje pomiędzy nimi nie mogą być uznane za kupno lub sprzedaż towarów lub usług, tym bardziej, że Uczestnicy nie zawierają pomiędzy sobą żadnych umów dotyczących kupna czy sprzedaży towarów lub usług. Zatem Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji wynikającej z art. 9a u.p.d.o.p. wyłącznie w odniesieniu do relacji z Liderem świadczącym usługi zarządzania płynnością, jeśli zostanie przekroczony próg kwotowy transakcji określony w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. kwota 30 000 Euro – zastrzeżona dla świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych.

Na potwierdzenie zasadności swego stanowiska Spółka przywołała liczne przykłady indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w: Katowicach, Warszawie, Poznaniu oraz w Łodzi a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19.02.2015 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przywołując unormowania zawarte w przepisach art. 9a ust. 1 i 1, art. 11 ust. 1 i 4 oraz ust. 5a u.p.d.o.p. wskazał, że konieczność sporządzania dokumentacji cen transferowych występuje w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1) dochodzi do transakcji; 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz 3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Kwestionując przyjętą przez Wnioskodawcę wykładnię pojęcia "transakcja" jako ograniczającą się wyłącznie do jej słownikowego znaczenia stwierdził, że ma ono szersze znaczenie i winno być rozumiane jako wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Choć istotnie winno być ono odnoszone do obrotu dobrami i usługami, to jednak nie może być ograniczone tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Treść art. 9a u.p.d.o.p. nakazuje bowiem rozpatrywać znaczenie tego pojęcia w kontekście celu tego przepisu. Zdaniem Dyrektora, dokumentacja podatkowa transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane ma przedstawiać warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Potwierdzeniem tego jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 10.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10, a mianowicie, że "przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi jako spełniające warunki transakcji rynkowych".

Zdaniem Dyrektora Izby, analiza charakteru tej umowy i jej celów pozwala na uznanie, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym Systemie.

W ocenie organu, nawet w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z Uczestnikami Systemu bank, to transfery środków między Uczestnikami Systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Celem opisanej umowy jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186) - organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania Systemu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla Uczestnika Systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcje Lidera powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnosząc przepis art. 9a u.p.d.o.p. do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie można, zdaniem organu, przyjąć, aby wyłączał on obowiązek dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Reasumując stwierdzono, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi przekroczenie rocznej wartości zawieranych transakcji określonej w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca, jako podmiot powiązany z Liderem, jest też obowiązany do udokumentowania transakcji dokonywanych pomiędzy nim a Liderem, o ile przekroczone zostaną progi ustawowe wyrażone w art. 9a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na tę interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżonej interpretacji zarzuciła:

1). naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisu art. 9a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w związku z uczestnictwem w systemie Cash-poolingu na Spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny określony w art. 9a tej ustawy jeżeli transakcje między Uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w jej art. 9a;

2). naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej jako; [O.p.]), w związku z jej art. 14h oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p.

Uzasadniając zarzuty skarżąca powtórzyła stanowisko prezentowane we wniosku, w tym co do istotnego dla sprawy sposobu rozumienia pojęcia "transakcja" użytego w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., który wyklucza aprobatę stanowiska organu co do tego, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym dochodzi do zawarcia transakcji między nią a innymi Uczestnikami systemu cash poolingu. Nie zgodziła się też ze stanowiskiem, że zawarta Umowa ma cechy zbliżone do umowy pożyczki, co wyraża się w fakcie udostępnienia określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie, tj. odsetki. Takiej koncepcji sprzeciwia się definicja umowy pożyczki zawarta w art. 720 i następnych Kodeksu cywilnego, co znalazło potwierdzenie w udzielonej skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 14.10.2014 r. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwrócono tam – zdaniem strony trafnie – uwagę, że z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, albowiem brak jest w niej zobowiązania do przeniesienia własności określonej w umowie kwoty na określony w umowie podmiot. Tymczasem relacji skarżącej z innymi Uczestnikami cash poolingu nie sposób uznać za kupno lub sprzedaż towarów lub usług, przez co prezentowana przez organ rozszerzająca wykładnia pojęcia "transakcja" i także terminu "pożyczka" nie może być zaaprobowana. Ponownie skarżąca przytoczyła liczne przykłady interpretacji podatkowych i wyroków sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość jej stanowiska.

Zarzut naruszenia przepisów procesowego, w szczególności art. 120 w związku z art. 14h O.p., został powiązany z ww. zarzutem naruszenia prawa materialnego, a naruszenie art. 121 § 1 O.p. uzasadniono faktem merytorycznej wadliwości i nierównym traktowaniem interesów Skarbu Państwa i podatnika a nadto pominięciem odmiennego stanowiska organów podatkowych (w tym wcześniejszej interpretacji udzielonej skarżącej przez ten sam organ) i także sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wcześniejsze stanowisko odnośnie merytorycznej oceny stanowiska Wnioskodawcy, zaś odnosząc się do zarzutu pominięcia korzystnych dlań innych indywidualnych interpretacji stwierdził, że wcześniejsze wadliwe stosowanie przepisów materialnoprawnych nie pozbawia organów podatkowych prawa do zweryfikowania swojego stanowiska. Niezaprzestanie powielania błędu i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zobowiązującym prawem, stanowiłoby naruszenie art. 120 O.p. Nadto szereg z powołanych interpretacji dotyczy odmiennych stanów faktycznych. Nadmienił, że zostały podjęte przez ten organ działania zmierzające do weryfikacji interpretacji indywidualnej nr [...] udzielonej Spółce w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], przedmiotem sądowej kontroli jest ocena zgodności z prawem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czyli rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 14b § 3 i art. 14c O.p. Kontrola ta obejmuje zgodność z przepisami prawa materialnego, procesowego a także ustrojowego. W myśl art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację, uchyla ją.

Dokonując w tak zakreślonych granicach kontroli skarżonej interpretacji stwierdzić należy, że narusza ona prawo wskutek błędnej wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stała się prawna ocena umowy cash poolingu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w kontekście obowiązków dokumentacyjnych określonych w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., odnoszona do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wynikało z niego, że skarżąca zamierza przystąpić do umowy cash poolingu zawartej z Bankiem przez inny powiązany z nią, w ramach jednej grupy kapitałowej, podmiot (Lidera). Sam Bank takim podmiotem powiązanym nie jest, zatem umowy z nim zawarte, w tym także przez skarżącą, nie są objęte zakresem oddziaływania art. 9a u.p.d.o.p., co w sprawie nie budziło wątpliwości, podobnie jak to, że obowiązkami dokumentacyjnymi określonymi w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest objęta transakcja/umowa między skarżącą a Liderem. Istotę wątpliwości interpretacyjnych stanowiła natomiast kwestia, czy zakresem wspomnianego przepisu są objęte relacje między poszczególnymi uczestnikami systemu cash poolingu. Zdaniem organu odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, albowiem strona skarżąca zbyt wąsko definiuje pojęcie "transakcja" użyte w art. 9a ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, sprowadzając je tylko do słownikowego ujęcia, wedle którego jest to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". Tymczasem, wedle organu, pojęcie to należy rozumieć szerzej, jako wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Choć istotnie winno być ono odnoszone do obrotu dobrami i usługami, to jednak nie może być ograniczone tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług, a sama umowa cash poolingu, w tym relacje między uczestnikami systemu, maja charakter zbliżony do umowy pożyczki.

Zdaniem Sądu stanowiska tego nie można podzielić.

Charakter umowy cash poolingu był przedmiotem rozważań w wielu sprawach poddanych kontroli sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do przeważającego poglądu o braku prawnych podstaw do uznania tego rodzaju umowy, będącej umową nienazwaną, za umowę pożyczki, jak też do uznania uczestnictwa skarżącej w systemie Cash poolingu za "transakcję" poddaną obowiązkom dokumentacyjnym, o jakich mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z powołanym przepisem - w zakresie istotnym dla tej sprawy - podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Zatem zgodnie z powyższymi przepisami - i co do tego strony są zgodne - aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej, winny być spełnione łącznie (poza przekroczeniem określonego w ust. 2 limitu kwotowego) następujące przesłanki: 1) muszą wystąpić transakcje i 2) transakcje muszą być zrealizowane między podmiotami powiązanymi.

Ta ostatnia przesłanka w sprawie wątpliwości nie budzi, sporne jest natomiast rozumienie pojęcia "transakcja" użytego w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., odnoszonego w tej sprawie do relacji między Uczestnikami systemu cash poolingu (w tym Spółką, która ma status Uczestnika tego systemu, a sama umowa cash poolingu została zawarta między Bankiem a Liderem). Spór ten wynika z braku ustawowej definicji tego pojęcia w omawianym przepisie, a przy tym nie ma w nim też odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów w ocenie Sądu należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem, jak uczyniła to skarżąca, odwołanie do słownikowego znaczenia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowy handlowej na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Taki kierunek interpretacji tego pojęcia na tle omawianego tu zagadnienia jest dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r., sygn. I SA/Wr 2007/13, wyrok WSA w Rzeszowie z 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 235/14, wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1076/14, wyrok WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 315/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 418/14, wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2589/13, wyrok WSA w Warszawie z 30 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1074/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1946/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 208/14). Podobne stanowisko jest też prezentowane w piśmiennictwie, gdzie również wskazuje się na przydatność – przy wykładni użytego w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. wyrażenia "transakcja" – słownikowej jego definicji, ujmowanej jako: "zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej, dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań" (por. Paweł Małecki, Komentarz Lex do art. 9a u.p.d.o.p., część IV teza 2).

Zwrócić też trzeba uwagę, w ślad za cytowanym piśmiennictwem, że obowiązek dokumentacyjny dotyczy obu stron takich transakcji. Oznacza to, że niezbędnym elementem wystąpienia między podmiotami "transakcji" w rozumieniu omawianego przepisu jest istnienie ściśle zidentyfikowanych stron transakcji oraz to, że do określonych czynności/zdarzeń polegających na zawarciu "transakcji" musi dochodzić między tymi konkretnymi podmiotami. Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (w tym wskazanych przykładów rozliczeń) nie wynika, aby do tego rodzaju transakcji (zbliżonych do umowy pożyczki, jak zdefiniował to organ) dochodziło pomiędzy Uczestnikami. Owszem, takie transakcje (świadczenie usług zarządzania płynnością) występują między Liderem a Uczestnikami, ale ta kwestia nie była sporna między stronami. Twierdzenie organu, że pojęcie "transakcja" ma szersze znaczenie niż to zaczerpnięte z języka potocznego i winno być rozumiane jako: wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami, nie zostało poparte przekonującą argumentacją, poza odwołaniem się do celu ustanowienia tego przepisu. Istotnie, w powołanym wyżej piśmiennictwie również wskazuje się na cel ustanowienia art. 9a u.p.d.o.p., jednak dokonana z tego punktu widzenia analiza tej normy prawnej prowadzi do wniosków odmiennych niż sformułowane przez organ interpretacyjny. Cytowany wyżej autor zauważa bowiem, że "celem tym jest określenie, czy ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi, stosowane przez podmiot z partnerem powiązanym z tym podmiotem lub podmiotem mającym siedzibę w tzw. raju podatkowym, ustalone zostały zgodnie z zasadami rynkowymi (zgodnie z zasadą arm's length), tj. zgodnie z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne. Dlatego też przez pojęcie transakcji należy rozumieć zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami umowę lub umowy, których przedmiotem są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży wielu dóbr bądź usług itp.". Zdaniem Sądu, wskazówką dla wykładni użytego w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "transakcja" jest także analiza konkretnych obowiązków dokumentacyjnych wymienionych w punktach od 1 do 6 tego przepisu – z tym istotnym dla tej sprawy zastrzeżeniem, że chodzi o relacje pomiędzy Uczestnikami systemu cash poolingu. Z charakteru tych obowiązków wynika, że w każdym przypadku chodzi o ściśle zidentyfikowaną transakcję między konkretnymi, zindywidualizowanymi podmiotami. Punkt 1 ust. 1 art. 9a tej ustawy wskazuje wyraźnie, że musi być określona funkcja, jaką będą spełniać podmioty uczestniczące w transakcji – przy uwzględnieniu użytych aktywów i podejmowanego ryzyka. Podobnie w punkcie 2 nałożono obowiązek określenia wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty. Zdaniem Sądu, powyższe obowiązki muszą być odnoszone do konkretnych kontrahentów, w związku z konkretną transakcją. W powołanym wyżej piśmiennictwie trafnie przy tym podkreśla się, że obowiązki dokumentacyjne muszą być odnoszone do wszystkich stron transakcji. Zatem w ocenie Sądu wadliwa jest przyjęta przez organ wykładnia pojęcia "transakcja" definiowanego jako wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty, albowiem abstrahuje ona od tej immanentnej cechy "transakcji", jaką jest istnienie podmiotów, między którymi da się zidentyfikować konkretną czynność. Również uznanie za "transakcję" wszelkich świadczeń i przepływów między podmiotami jest koncepcją nazbyt szeroką, nie uzasadnioną racjonalnymi argumentami a przy tym w realiach tej sprawy nieprzydatną z uwagi na wynikający z treści wniosku brak tego rodzaju skonkretyzowanych świadczeń i przepływów między Uczestnikami systemu. Przeciwne stanowisko organu, że dochodzi do transferu środków między Uczestnikami Systemu (które przy tym mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych), jest sprzeczne z opisem zdarzenia przyszłego, z którego wynika jedynie fakt dokonywania takich transferów między Uczestnikami systemu a Liderem (i także Bankiem, będącym wszak podmiotem niepowiązanym). Eksponowany przez organ cel uczestnictwa w takim systemie w postaci ograniczenia kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności (co dotyczy zarówno odsetek jak i poziomu zadłużenia) sam w sobie nie może rozstrzygać o podleganiu obowiązkom dokumentacyjnym z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., skoro między Uczestnikami są zawierane transakcje w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym wskazać należy, że istota cash poolingu wyraża się w takim działaniu międzynarodowych grup kapitałowych, które pragnąc zaoszczędzić na kosztach transakcji bankowych, dokonują rozliczeń transakcji poprzez wyznaczoną jednostkę. Skupia ona zobowiązania i należności spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej i dokonuje kompensat tych rozrachunków. Dopiero powstałe różnice nieskompensowanych środków są przelewane na konta jednostek. Zatem, jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Jej istotą jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Powyższemu odpowiada treść stosunków prawnych, w których zamierza uczestniczyć skarżąca w ramach umowy cash poolingu, opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a Sąd podzielił jej stanowisko co do oceny ich skutków podatkowych w kontekście przesłanek z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Wbrew stanowisku organu, w opisanym przez stronę zdarzeniu przyszłym, w przypadku cash poolingu nie dochodzi do zawierania pomiędzy Uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umów pożyczek. Przede wszystkim nie sposób pominąć tego, że strona przystępująca do umowy cash poolingu jako Uczestnik nie zobowiązuje się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Taki pogląd jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: z dnia 18.02.2015 r., III SA/Wa 1876/14; z dnia 23.03.2015 r., III SA/Wa 2685/14; z dnia 5.05.2015 r., I SA/Gd 186/15; z dnia 27.11.2014 r., I SA/Gl 630/14), podobnie jak stanowisko, że analizowana umowa nie może być zrównana z umową pożyczki w rozumieniu art. 720 i nast. Kodeksu cywilnego (ani także zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.).

Nie jest też trafne stanowisko organu, że w opisanych we wniosku okolicznościach analiza charakteru tej umowy i jej celów pozwala na uznanie, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki, co wyraża się w udostępnieniu określonej kwoty pieniędzy w zamian za osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, przez co jest to rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym Systemie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zakres obowiązków Uczestników cash poolingu nie odpowiada treści obowiązków stron umowy pożyczki. W skarżonej interpretacji organ pominął tę część definicji umowy pożyczki, która stanowi o obowiązku zwrotu przedmiotu pożyczki. Mimo wskazania, że umowa cash poolingu jest zbliżona do umowy pożyczki organ nie wyjaśnił jednak, jakie essentialia negoti przemawiają za podobieństwem tych umów. Tymczasem z przedstawionych powyżej wywodów wynika, że istota relacji między Uczestnikami systemu nie odpowiada podstawowej przesłance transakcji pożyczki, jaką jest zobowiązanie się przez jedną ze stron umowy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot (co jest w umowie pożyczki niezbędne). Samo udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek w żadnej mierze nie wskazuje, aby to podmioty uczestniczące w systemie udzielały sobie pożyczek, jak to postrzega organ. Tymczasem Uczestnicy nie wiedzą, kiedy, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika ich środki zostaną wykorzystane, przez co nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda na rachunku Uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich Uczestników systemu. Uczestnicząc w umowie, Spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co, jak już wyżej wskazano, pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Dodać też należy, że w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez Uczestników systemu, co jest elementem umowy pożyczki.

Istotne jest również i to, że pozostając w systemie zarządzania płynnością finansową ani Spółka, ani żaden inny z Uczestników systemu nie będzie mógł przeciwstawić się wykorzystywaniu nadwyżek środków pieniężnych w celu minimalizowania obciążeń pozostałych podmiotów z grupy kapitałowej uczestniczących w systemie zarządzania płynnością.

Podsumowując uznać należy za trafne stanowisko skarżącej, że w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym ona sama oraz pozostali Uczestnicy systemu zarządzania płynnością finansową faktycznie nie dokonują pomiędzy sobą transakcji objętych obowiązkami dokumentacyjnymi określonymi w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodzić się wszakże należy z organem, że wcześniej udzielone interpretacje przepisów prawa podatkowego, akceptujące stanowisko o braku podstaw do zrównania cash poolingu z umową pożyczki, nie muszą być powielane przez organ, jeśli dostrzeże on wadliwość takich interpretacji. Niemniej jednak argumentacja prawna winna być pgłebiona, nie ograniczająca się jedynie do negacji prawidłowości wcześniej zajmowanego stanowiska.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien zastosować wykładnię art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a odnoszoną do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o jej niewykonywaniu w oparciu o art. 152 tej ustawy, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.