Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 358/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1 pkt 2 i 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 litera a i § 3, art. 200, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 59 § 1 punkt 9 , art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 303
journal: Dz.U. 2024 poz 37
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)
article: art. 56
journal: Dz.U. 2024 poz 628
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy
article: art. 11 ust.1-4, art. 15 ust.1, ust. 6, art. 16 ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z/s w J. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 18 kwietnia 2024 r. nr 408000-COP-2.4100.5.2023 w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych za 2017 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 25 listopada 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.7.4100.3.2020, 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącego S. sp. z o. o w J. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, Naczelnik) z dnia 18 kwietnia 2024 r. nr 408000-COP.4100.5.2023 uchylającą decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu (dalej: organ I instancji) nr 408000-408000-CKK-1.7.4100.3.2020 z dnia 25 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia "S1" Sp. z o.o., w J. (dalej: spółka, skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości [...] zł.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec Spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia 31 grudnia 2021 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. W dniu 28 stycznia 2022 r. organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Jak ustalono, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. opłaty licencyjne z tytułu wykorzystywania znaków towarowych "[...]", "[...]" oraz "[...]" ( dalej: "znaki towarowe") w łącznej wysokości [...] zł. W 2015 i 2017 r. Spółka zawarła umowy licencyjne o używanie ww. znaków towarowych z "E" sp. z o.o.(dalej: "E"). W wyniku analizy transakcji związanych z używaniem w/w znaków towarowych organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że warunki ustalone celem zawarcia transakcji znakami towarowymi różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego spółka wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zdaniem organu ich efektem był nieuzasadniony transfer dochodu spółki do podmiotu powiązanego

"E", a więc sytuacja objęta dyspozycją przepisów art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (tj. Dz.U.2017.2343. dalej: u.p.d.o.p.) regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych. Organ uznał, że spełnione zostały wszystkie przesłanki, wskazane w tym przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu podatnika. W wyniku tych czynności stwierdzono, że wniesiona przez Spółkę w poczet kosztów 2017 r. kwota [....] zł z tytułu opłat licencyjnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota [...] zł. stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez "E" sp. z o.o., określona przez organ w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto popartej analizą "FAR" (Funkcje->Aktywa->Ryzyka) oraz na podstawie badania benchmarkowego.

W oparciu o te ustalenia organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 25 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości [...] zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

1. art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 lutego 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej ( t.j. Dz. U..2022.813., dalej: ustawa o KAS) poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ I instancji, że księgi podatkowe "E" oraz spółki za 2017 r. były prowadzone nierzetelnie, a także nieuznanie tych ksiąg za dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są w pełni rzetelne.

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki poniesione tytułem opłat licencyjnych za używanie "znaków towarowych" rzekomo nie zostały poniesione przez spółkę w celu uzyskania przychodów i w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu,

3. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez "E" od praw do znaków towarowych: "[...]" i "[...]" rzekomo nie stanowią kosztów podatkowych spółki w wysokości wynikającej z posiadanego przez spółkę udziału w zysku "E",

4. art. 12 ust. 3 i ust. u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że opłaty licencyjne uzyskane przez "E" z tytułu udzielenia spółce prawa do używania "znaków towarowych" rzekomo nie stanowią przychodów spółki w wysokości wynikającej z posiadanego przez spółkę udziału w zysku "E", oraz że przychody spółki w wysokości wynikającej z posiadanego przez spółkę udziału w zysku "E" stanowią wartości czynności niedokonanych,

5. art. 122 w zw. z art, 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na błędnym przyjęciu, że transakcje, których przedmiotem były "znaki towarowe" nie miały uzasadnienia ekonomicznego, oraz że pomimo ważnego i skutecznego przeniesienia praw ochronnych do "znaków towarowych" spółka posiadała nad nimi władztwo ekonomiczne,

6. art. lic ust. 1,2,3 i 4 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2017 rok pomimo tego, że przepisy

wprowadzające instytucję tzw. "recharakteryzacji" lub "pominięcia" określonej transakcji przez organ podatkowy weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2019 r.,

7. art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na ich podstawie organ podatkowy ma prawo do określania charakteru zawartej transakcji niezgodnie z jej rzeczywistą treścią, a także poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż warunki ustalone w transakcjach obejmujących "znaki towarowe" różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a w konsekwencji bezpodstawne oszacowanie przez organ dochodu spółki za 2017 r. w wysokości innej niż wynikająca z zeznania podatkowego spółki za ten rok,

8. art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1, 2, 3 i 4 w zw. z § 8 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186, ze zm.; dalej: "rozporządzenie") w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie przez Naczelnika analizy porównywalności, polegające na porównaniu transakcji udzielenia licencji na używanie "znaków towarowych" z transakcjami niebędącymi transakcjami porównywalnymi do tych transakcji, w szczególności poprzez całkowicie nieprawidłowy dobór podmiotów porównywalnych i w konsekwencji nieprawidłowe wyznaczenie przedziału wartości rynkowych,

9. art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS, gdyż przy tej liczbie i charakterze naruszeń przepisów w sposób oczywisty nie można uznać, że organ działał na podstawie i w granicach prawa,

10. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób całkowicie niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych i poprzez prowadzenie tego postępowania

według z góry założonego celu fiskalnego prowadzącego do określenia przez organ zobowiązania podatkowego spółki w CIT za 2017 r. w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości pomimo całkowitego braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych.

W dniu 16 stycznia 2023 r. Naczelnik wszczął dochodzenie o sygn. akt [...] ( dalej: postępowanie KKS) w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 Kodeks karno skarbowy ( t.j Dz.U.2022.859., dalej: K.k.s).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu przedmiotową decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 22 lutego 2023 r. zostało doręczone spółce zawiadomienie informujące o zawieszeniu z dniem 16 stycznia 2023r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017, z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika postępowania KKS.

Na wstępie organ II Instancji wskazał, że zgodnie z art. 229 O.p. ma on uprawnienie tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania w związku z czym nie jest władny do podejmowania działań je przekraczających. Jeżeli zaś postępowanie organu I instancji w zakresie i sposobie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części co z kolei nie mieści się w jego kompetencjach oraz zaprzeczało by zasadzie prawdy obiektywnej. W takim zaś wypadku obowiązkiem organu II instancji jest uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Naczelnik odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnia się ono z

upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2023 r. Jednak ze względu na wszczęcie postępowania KKS na podstawie art. 70 § 6 pkt .1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem jego wszczęcia tj. 16 stycznia 2023 r. O tym fakcie strona została powiadomiona stosownym zawiadomieniem z 8 lutego 2023 r. Organ odniósł się również do kwestii instrumentalnego wykorzystywania przepisów regulujących nierozpoczęcie/zawieszenie biegu terminu zawieszenia omówionego szerzej w uchwale 7 sędziów NSA z 25 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Organ wszczynając postepowanie KKS dysponował wystarczającymi dowodami na poparcie swoich hipotez, postępowanie zostało wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo zaś postępowanie przygotowawcze toczy się nadal w związku z koniecznością uzyskania decyzji ostatecznej w sprawie podatkowej, która jest niezbędna z uwagi na kwalifikację prawną czynu określoną w postanowieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie.

W dalszej części decyzji Naczelnik odniósł się do sposobu interpretacji przez organ I instancji przepisów prawa dotyczących instytucji cen transferowych obowiązujących w kontrolowanym okresie, tj. 2017 r., a w konsekwencji zdaniem skarżącej – ich nieuprawnione zastosowanie. r. Organ odwoławczy wskazał, że zdaniem organu I instancji badane transakcje dotyczące obrotu "znakami towarowymi" były skonstruowane niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów działających na warunkach arm's length - ale w warunkach ścisłych powiązań wskazanych w art. 11 ust. 4 i 5 u.o.p.d.o.p. Transakcji takich w warunkach rynkowych nie zawarłyby podmioty niepowiązane, bowiem nie do wyobrażenia jest sytuacja, aby racjonalnie działający podmiot gospodarczy dobrowolnie wyzbył się wytworzonych przez siebie i użytkowanych nieprzerwanie swych najcenniejszych aktywów a następnie nadal nieustannie je użytkując, utrzymując, ulepszając i rozwijając, ponosząc znaczne nakłady

finansowe, dobrowolnie uiszczał opłaty za ich użytkowanie. Analizowane transakcje mogły być zrealizowane wyłącznie pomiędzy powiązanymi podmiotami, w warunkach ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych. Reasumując organ pierwszej instancji uznał, że "E" prowadziła prostą działalność administracyjną jako właściciel prawny znaków towarowych "[...]", "[...]" i "[...]" Pełniła zatem jedynie funkcję administrowania własnością prawną znaków towarowych, które zostały licencjonowane w 2017r. na rzecz spółki. Do "E" nie zostało de facto przeniesione prawo do uzyskiwania pożytków ekonomicznych z eksploatacji tego znaku. Według organu to "S1" sp. z o.o. i "S2" sp.j. były podmiotami, które pełniły funkcje kreujące wartości, tj. rozwoju, rozszerzania, utrzymania, eksploatacji znaku towarowego, wykorzystując przy tym aktywa własne.

Z kolei zdaniem strony organ I instancji naruszył art. 11c ust. 1, 2, 3 i 4 u.o.p.d.o.p. ze względu, że w zobowiązaniu podatkowym za rok 2017 użyto przepisów wprowadzających instytucję tzw. "recharakteryzacji" określonej transakcji przez organ podatkowy, które weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2019 r. Ponadto skarżąca podważa także sam sposób przeprowadzenia postępowania w zakresie szacowania dochodu, sprzecznie z przepisami ustawy o CIT i rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Spółka stwierdziła, że organ podatkowy nieprawidłowo przeprowadził analizę porównywalności, polegającą na porównaniu transakcji udzielenia licencji na używanie "znaków towarowych" z transakcjami niebędącymi transakcjami porównywalnymi do tych transakcji, w szczególności poprzez całkowicie nieprawidłowy dobór podmiotów porównywalnych i w konsekwencji nieprawidłowe wyznaczenie przedziału wartości rynkowych, ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków rynkowych.

Naczelnik wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji nie podważył skuteczności zawartych umów związanych z prawem do

korzystania ze znaków towarowych, a jedynie kwestionował ich skutki podatkowe. W związku z tym, jeżeli organ pierwszej instancji nie zakwestionował ważności i skuteczności przedmiotowych umów o udzielenie licencji, dotyczących "znaków towarowych", to w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 u.o.p.d.o.p., ze względu na powiązania osobowe między stronami transakcji, mógł zakwestionować jedynie wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie tego przepisu nie był natomiast upoważniony do stwierdzenia, że w rzeczywistości strony zawarły zupełnie inne umowy, tj. umowy o administrowanie tymi znakami towarowymi, i w oparciu o wycenę tych umów dokonać korekty dochodu spółek. Mając to na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, w analizowanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 11 ust. 1-4 u.o.p.d.o.p. W związku z ukształtowaną linią orzeczniczą stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji na podstawie obowiązujących w badanym okresie przepisów nie miał możliwości zastąpienia jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa oświadczenie usług administrowania) i wywodzenie z tej drugiej umowy skutków prawnych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. W sprawie dokonano więc nieuprawnionego przekwalifikowania dokonanych czynności prawnych w postaci zawarcia umów o udzielenie licencji na umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi.

Organ odwoławczy podniósł, że ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien zastosować w analizowanej sprawie art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.o.p.d.o.p. jako instrument weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych pomiędzy spółkami, jako podmiotami powiązanymi, nie zaś jako przepis pozwalający na przekwalifikowanie stosunku prawnego, na podstawie którego podmiot powiązany ponosi wydatki (z tytułu opłat licencyjnych).

Badając zaś ponownie poprawność rozliczenia podatkowego skarżącej w kontrolowanym okresie i zasadność określenia kwoty wydatków w ramach kosztów

uzyskania przychodów (art. 15 u.o.p.d.o.p.), organ pierwszej instancji winien uwzględnić prawidłową wysokość wydatków z tytułu opłat licencyjnych.

Organ II instancji przyznał rację skarżącej, że w stanie prawnym z 31 grudnia 2018 r. organy podatkowe nie dysponowały uprawnieniem do recharateryzacji transakcji, natomiast mogły jedynie skorygować wysokość należności licencyjnych wynikających z umów o udzielenie licencji , dotyczących "znaków towarowych".

W podsumowaniu decyzji organ II instancji stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

W skardze do Sądu, Spółka, działając przez fachowego pełnomocnika zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że rzekomo została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w CIT za 2017 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, pomimo że wszczęcie tego postępowania nastąpiło instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, zaś zobowiązanie podatkowe skarżącej w CIT za 2017 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., a tym samym organ II instancji zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie jako bezprzedmiotowe,

2) art. 221a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2023 r.) w zw. z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 556, z późn. zm.; dalej: "Ustawa nowelizująca") w zw. z art. 233 § 2 w zw. z

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez rażąco naruszające prawo wydanie przez organ odwoławczy decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., podczas gdy decyzja taka nie może zostać wydana przez organ II instancji w przypadku rozpoznawania niedewolutywnego środka zaskarżenia, tj. w przypadku gdy odwołanie od decyzji organu I instancji rozpoznaje ten sam organ, który orzekał w I instancji, bowiem organ podatkowy nie może przekazać sam sobie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a tym samym organ II instancji zobowiązany był merytorycznie rozpatrzyć sprawę oraz wydać decyzję o uchylającą w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

3) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 229 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez rażąco naruszające prawo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, pomimo że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy Naczelnik powinien był merytorycznie rozpatrzyć sprawę w II instancji oraz wydać decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie,

4) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez rażąco naruszające prawo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na rzekomą konieczność dokonania przez ten organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem zastosowania w sprawie wskazanych przez organ przepisów prawa materialnego, jak również rażąco naruszające prawo zawarcie w treści decyzji merytorycznych wskazań (sugestii) w zakresie merytorycznego sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, podczas gdy organ odwoławczy zobowiązany był merytorycznie rozpatrzyć

sprawę w Il instancji oraz wydać decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie,

5) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 (w brzmieniu obowiązującym w 2017) poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawierające całkowicie bezpodstawne wskazania (sugestie) co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 11 ust. 1 i 4 u.o.p.d.o.p (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), a w konsekwencji bezpodstawne przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy Naczelnik powinien był merytorycznie rozpatrzyć sprawę w II instancji oraz wydać decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie.

Ponadto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. - wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarga zawiera obszerne uzasadnienie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja

administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut o najdalej idących skutkach – zarzut przedawnienia. Uwzględnienie zarzutów dotyczących tej materii czyni bezprzedmiotowymi rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach tej sprawy za rok 2017 upływałby z końcem dnia 31 grudnia 2023 r. Zaskarżona decyzja NPUCS została wydana 14 kwietnia 2024 r. a zatem po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego .

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia może zostać zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy w dniu 22 lutego 2023 r. pełnomocnikowi spółki zostało doręczone zawiadomienie Naczelnika, informujące o zawieszeniu z dniem 16 stycznia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w CIT za 2017 r., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s.

Zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. podjętej w sprawie I FPS 1/21 sądy administracyjne są uprawnione do weryfikowania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, czyli służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umożliwieniu fiskusowi dłuższej weryfikacji rozliczeń podatnika – podsumowanie ustnych motywów tej uchwały.

NSA jednoznacznie wskazał w uchwale, że jeżeli w danej sprawie może dojść do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, dokonanie oceny czy rozpoczęcie tego postępowania nie miało charakteru pozornego jest zadaniem organu podatkowego prowadzącego postępowanie. W przypadkach wątpliwych refleksje organu w tym zakresie winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowej. Następnie natomiast jako część rozstrzygnięcia organu podatkowego, podlegają kontroli sądów administracyjnych. Kontrola ta nie powinna się sprowadzać do wszechstronnej i ogólnej oceny na gruncie przepisów prawa karnego i realizowanych przez tę dziedzinę prawa celów, ale nie może się też ograniczać do sprawdzenia jedynie elementów czysto formalnych. Winna ona również obejmować merytoryczne zbadanie czy wszczęcie postępowania nie miało charakteru pozornego.

W tym zakresie NSA wskazał na dwie przykładowe okoliczności, które mogą przesądzić o wyniku sądowej kontroli:

- oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych prowadzenia postępowania, istnienie negatywnych przesłanek procesowych, powodujące brak możliwości zrealizowania celów postępowania karnoskarbowego,

- brak aktywności organu prowadzącego ww. postępowanie.

W tym miejscu trzeba wskazać, że uchwały poszerzonego składu NSA są wiążące dla sądów administracyjnych. Związanie takie dotyczy zarówno uchwał podjętych w konkretnej sprawie na podstawie art. 15 § 1 punkt 3 P.p.s.a, jak i uchwał abstrakcyjnych podejmowanych w celu wyjaśnienia przepisów, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, których podstawą

jest art. 15 § 1 punkt 2 P.p.s.a. Wiążący charakter uchwał konkretnych wynika wprost z art. 187 § 2 P.p.s.a.

Z kolei związanie uchwałami obu wymienionych rodzajów wynika z art. 269 § 1 P.p.s.a., bowiem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tegoż sądu.

W tak zarysowanych ramach prawnych obowiązkiem sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie było badanie legalności zawieszenia biegu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 O.p.

Zdaniem Sadu I instancji rację należy przyznać skarżącej, że w niniejszej sprawie nie zostały w ogóle spełnione formalne przesłanki do wszczęcia postępowania KKS.

Wszczęcie przez Naczelnika postępowania KKS nastąpiło w okolicznościach wskazujących na oczywisty brak możliwości pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności karno – skarbowej. Z treści zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego wynika, że postepowanie KKS zostało wszczęte w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 K.k.s., tj. w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. w deklaracji podatkowej dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku czego doszło do uszczuplenia w podatku od osób prawnych.

Zgodnie z art. 56 § 1 KKS, podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku

zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. W myśl zaś art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 K.p.k. postępowania nie wszczyna się, a wszczęte umarza, gdy m.in. czynu nie popełniono albo czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Przestępstwo z art. 56 K.k.s. ma charakter umyślny, można je popełnić tylko w zamiarze kierunkowym będącym kwalifikowaną postacią zamiaru bezpośredniego.

Aby go wykazać należy udowodnić sprawcy, że swą świadomością i wolą wyrażaną w toku wypełniania wszystkich znamion czynu dążył do popełnienia czynu, zaś jego celem było wzbudzenie u pokrzywdzonego błędnego przekonania o rzeczywistości – (Marek Mozgawa Komentarz aktualizowany do art. 286 k.k. Lex 2024). W art. 56 § 1 K.k.s. ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia znamienia "wprowadzenia w błąd". Jednak mimo braku wyraźnego wskazania w treści znamion art. 56 k.k.s. "wprowadzenia w błąd" jako elementu określającego sposób narażenia na uszczuplenie, w orzecznictwie wskazuje się, iż "przestępstwo z art. 56 K.k.s. stanowi oszustwo w postępowaniu podatkowym, polegające m.in. na podaniu w tym postępowaniu niezgodnych z rzeczywistością danych, mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. Do istoty tak opisanego działania należy umyślne wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do rzeczywistego stanu rzeczy, istotnego z punktu widzenia prawidłowego ustalenia wysokości należnego Skarbowi Państwa podatku" (wyrok SN z dnia 2 grudnia 2002 r., IV KKN 559/99, LEX nr 75491).

Sąd administracyjny I instancji badając kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko orzecznicze.

Zważyć również należy, że potwierdzeniem powyższej tezy może stać się orzecznictwo TK, z którego wynika, że dla stwierdzenia oszustwa nie wystarczy sama nierzetelność deklaracji, ale konieczna jest umyślność działania lub zaniechania podatnika lub płatnika. Oznacza to, że np. działanie w błędzie co do

treści obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 10, nie będzie mogło być zakwalifikowane jako oszustwo. Konstrukcja usprawiedliwionego błędu wynikającego np. z obiektywnej niejasności przepisu prawa podatkowego wyklucza odpowiedzialność karnoskarbową – (wyrok TK z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt SK 13/05, OTK-A 2005/8/91).

Ponadto, nie sposób tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że potencjalny sprawca czynu z art. 56 K.k.s. (podatnik) funkcjonuje w sferze przyjętej w prawie podatkowym techniki to jest samoobliczenia należności, w której musi nie tylko wskazać fakty istotne z punktu widzenia prawidłowego określenia obowiązku publicznoprawnego lecz także prawidłowo je zakwalifikować. Również w tej mierze wypowiedział się TK stwierdzając w cytowanym wyżej wyroku: "Oba elementy obowiązku ciążącego na podatniku (co do podania faktów i co do poprawności ich kwalifikacji prawnej) składają się na pojęcie prawidłowego (rzetelnego wymiaru podatku). O ile stwierdzenie rzetelności w zakresie pierwszego elementu (oświadczenie) jest stosunkowo proste, o tyle dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnej wydatków jako podlegających odliczeniu ze skutkiem dla wymiaru podatku - jest trudne i wiąże się z dużym ryzykiem błędu. Ryzyko to spada na podatnika, skoro to on dokonuje samoobliczenia. Dlatego jeśli pomyli się w zakresie kwalifikacji - musi ponieść konsekwencje w postaci konieczności zapłaty podatku, ewentualnych sankcji majątkowych i odsetek. Towarzyszy temu dodatkowa kara za "oszustwo podatkowe", wymierzana na podstawie art. 56 K.k.s. O ile jednak negatywne konsekwencje spadające na podatnika w zakresie powinności zapłaty podatku omyłkowo źle obliczonego mogą być uznane za usprawiedliwione koniecznością poniesienia ryzyka w ramach samoobliczenia, o tyle popełnienie oszustwa podatkowego (art. 56 k.k.s.) wykracza już poza to ryzyko. Tu bowiem konieczna jest intencjonalnie nierzetelna kwalifikacja wydatków podlegających odliczeniu. Nie można natomiast takiej nierzetelności przypisać, gdy trudności w prawidłowej kwalifikacji prawnej podanych faktów przekraczają horyzont ocenny przeciętnego adresata przepisów podatkowych i w ten sposób przekraczają standard

znajomości prawa dla danej kategorii adresatów. Dlatego art. 56 K.k.s. przewidujący penalizację oszustwa podatkowego trafnie wymaga przesłanki winy umyślnej podatnika. Ocena, czy konkretne okoliczności danego wypadku mogą prowadzić do przypisania winy - jest jednak kwestią z zakresu stosowania prawa i należy do organu, który dokonuje oceny rzetelności prawnej kwalifikacji dokonanej w deklaracji podatkowej i karnoskarbowych skutków tej kwalifikacji, a zatem do sądu.

W związku z powyższym, trzeba ustalić, czy zostały zrealizowane znamiona strony przedmiotowej czynu zabronionego określonego w art. 56 § 1 K.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji CIT- 8 za 2017 r., zgodnie z przepisami Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.). W szczególności dokonać trzeba analizy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki opłat licencyjnych z tytułu używania "znaków towarowych" oraz do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w wysokości wynikającej z posiadanego przez Spółkę udziału w zysku "E" odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez "E" od praw do znaków towarowych: "[...]" i "[...]".

Odnosząc się do możliwości zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych z tytułu używania "znaków towarowych" należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.o.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku wydatków w postaci opłat licencyjnych poniesionych przez spółkę w 2017 r. na rzecz "E" warunek poniesienia wydatków został w oczywisty sposób spełniony, ponieważ spółka uiszczała opłaty licencyjne z własnych środków pieniężnych (przelewem bankowym). Ww. opłaty licencyjne zostały przez Spółkę ujęte w rachunku zysków i strat Spółki za 2017 r. na koncie nr 32211 , pt. "opłaty z tytułu używania marek handlowych - produkty". Poniesione przez Spółkę wydatki na opłaty licencyjne za używanie "znaków towarowych" miały charakter

definitywny, tj. nigdy nie zostały spółce w jakikolwiek sposób zwrócone. Bezzwrotny charakter tych opłat nie był również kwestionowany przez Naczelnika. Wydatki te niewątpliwie miały związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w branży produkcji kamienia dekoracyjnego, kamienia elewacyjnego, kamienia naturalnego, kamienia ozdobnego, płytek ściennych i płytek elewacyjnych. Licencjonowane "znaki towarowe" stanowiły i stanowią najważniejszy składnik majątkowy wykorzystywany w codziennej działalności Grupy, służący do zwiększenia rozpoznawalności produktów spółki wśród towarów konkurencyjnych. Wydatki na opłaty licencyjne za używanie "znaków towarowych" zostały poniesione przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Brak możliwości wykorzystywania rozpoznawalnych "znaków towarowych" znacząco utrudniłby spółce sprzedaż produkowanych wyrobów. Już sama ta okoliczność (tj. konieczność korzystania ze "znaków towarowych" w celu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej) jest oczywistym i wystarczającym dowodem na to, że ponoszone wydatki na opłaty licencyjne były racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz miały na celu osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produkowanych wyrobów. Oczywistym jest, że bez zawarcia przez spółkę umów licencyjnych z "E" na korzystanie ze "znaków towarowych" spółka nie mogłaby korzystać z tych Znaków towarowych na potrzeby sprzedaży swoich wyrobów, a tym samym nie osiągnęłaby przychodów z tej sprzedaży. Wydatki na opłaty licencyjne za używanie "znaków towarowych" zostały prawidłowo udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez "E". Wydatki na opłaty licencyjne poniesione przez Spółkę w 2017 r. nie były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie żadnego z punktów art. 16 ust. 1 u.o.d.o.p. W obowiązującym w 2017 r. stanie prawnym nie obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 73 u.o.d.o.p, który został wprowadzony dopiero w roku 2018. Przepis ten wyłączał z kosztów uzyskania przychodów niektóre kategorie opłat licencyjnych.

Jak wynika z powyższego spełnione zostały wszystkie wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT przesłanki warunkujące zaliczenie poniesionych przez Spółkę opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2017 r.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z posiadanego przez spółkę udziału w zysku "E" odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez "E" od praw do znaków towarowych: ."[...]" i "[...]" należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane "łącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.o.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 6 u.o.d.o.p., amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej (tj. m.in. prawa ochronne na znaki towarowe) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie, m.in. umowy licencyjnej (sublicencji), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z ww. przepisów wynika zatem, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od prawa do znaku towarowego (tj. wartości niematerialnej i prawnej) stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku spełnienia następujących warunków:

a) prawo do znaku towarowego musi zostać nabyte przez podatnika i nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do uznania,

b) przewidywany okres używania prawa do znaku towarowego musi być dłuższy niż rok;

c) prawo do znaku towarowego musi być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie m.in. umowy licencyjnej;

d) brak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od prawa do znaku towarowego na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Należy wskazać, że wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez "E" od praw do znaków towarowych: "[...]" i "[...]".

Zdanie to wyraźnie potwierdził organ II instancji wskazując, że na podstawie art. 11 ust. 1-4 u.o.d.o.p., organ I instancji nie był uprawniony do stwierdzenia, że w rzeczywistości strony zawarły umowy o administrowanie "znakami towarowymi" i w oparciu o to stwierdzenia dokonać korekty dochodu spółek. Skoro więc spółka nie dopuściła się naruszeń przepisów prawa podatkowego deklarując koszty uzyskania przychodów i zobowiązanie podatkowe CIT – 8 za 2017 r. w prawidłowej wysokości ciężko wykazać jest znamiona czynu zabronionego wynikające z art. 56 § 1 K.k.s

Należy także, w świetle twierdzeń organu orzekającego w drugiej instancji, rozważyć wzajemną korelację pomiędzy przepisem art. 56 § 1 kks i przepisem art. 11 ust.1 ustawy o CIT w aspekcie możliwości uznania sytuacji opisanej w przepisie prawa podatkowego za wyczerpującą znamiona przepisu art. 56 § 1 kks. Jak już wyżej wskazano, znamionami przedmiotowymi tego przestępstwa karnoskarbowego są podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Z kolei na mocy art. 11 ust. 1 ustawy o CIT organ uzyskuje pewne specjalne uprawnienia do określenia wysokości przychodu lub kosztów podatnika w sytuacji, gdy doszło do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu tego przepisu. W sytuacji tej organ może określić wysokość zobowiązania podatkowego stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus"),

4) zysku transakcyjnego.

Organ w takim przypadku nie dowodzi zatem, że dokonane przez podatnika i jego kontrahenta ustalenia warunków transakcji były nieprawdziwe. Złożone przez podatnika deklaracje nie są deklaracjami nierzetelnymi czyli stwierdzającymi nieprawdę lub ją zatajającymi. Podatnik w rzeczywistości zawarł umowy o takiej właśnie treści. Jednak wątpliwości co do rynkowości przyjętych w nich cen powodują, że organ uzyskuje prawo do przyjęcia innych wartości przychodu lub kosztów na podstawie określonych w przepisie metod. Nie tyle więc kwestionuje on prawdziwość złożonych oświadczeń i dokumentów, co kwestionuje ich nierynkowość, co uprawnia go do określenia podatku w innej wysokości. Inny w tym przypadku jest jednak mechanizm działania podatnika. Nie dokonuje on fałszu intelektualnego poprzez podanie nieprawdziwych danych, ale wykorzystuje powiązanie z innym podmiotem do określenia takich danych w umowach, które są prawdziwe, jednak nie mają charakteru rynkowego. Podaje zatem dane prawdziwe, lecz nierynkowe. Przepis art. 56 § 1 kks penalizuje jednak tylko takie działanie podatnika, który podaje dane nieprawdziwe, nie zaś dane nierynkowe. Stąd podawanie takich nierynkowych danych pozostaje poza zakresem penalizacji tego przepisu. Wszczęcie zatem postępowania karnego musi zatem zostać ocenione jako instrumentalne, a zatem nie wywołujące skutków dla postępowania podatkowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W świetle powyższego postanowienie NPUCS z dnia 16 stycznia 2023 r. o wszczęciu postepowania KKS. z art. 56 K.k.s. uznać należy za nieuprawnione w świetle treści art. 303 k.p.k., zgodnie z którym wszczyna się postępowanie gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens tylko i wyłącznie wtedy , gdy z postępowania KKS można uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Natomiast postępowanie powinno być prowadzone w sposób aktywny prowadzący w możliwie jak najszybszym czasie do jego zakończenia.

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy trzeba przyznać rację skarżącej która słusznie zauważyła, że Naczelnik prowadził kontrolę celno – skarbową oraz postępowanie podatkowe w I instancji łącznie przez ponad 4 lata i 2 miesiące, natomiast do wszczęcia postepowania KKS doszło na podstawie kontroli celno – skarbowej - 12 miesięcy po jej zakończeniu i niespełna 12 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia.

W treści decyzji organ II instancji sam wyraźnie wskazał, że podstawę wszczęcia postępowania KKS przez Naczelnika stanowiły ustalenia faktyczne i prawne poczynione już w toku kontroli celno-skarbowej (zakończonej wynikiem kontroli). Dlatego zdaniem Sądu wszczynanie postępowania w tak odległym odstępie czasu od zakończenia kontroli może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania KKS.

W przedmiotowej sprawie do czasu złożenia skargi, czyli przez prawie 17 miesięcy, nie dokonano żadnych czynności procesowych zmierzających do jego zakończenia. Nie sformułowano i nie postawiono zarzutów karnych, nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych. Czynności Naczelnika ograniczyły się do włączenia do materiału dowodowego akt kontroli celno – skarbowej i postępowania podatkowego, czyli materiału, które Naczelnik już znał prowadząc zarówno kontrolę jak i postępowanie podatkowe.

Podsumowując w okolicznościach niniejszej sprawy, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2023 r., natomiast decyzja organu II instancji wydana została 14 kwietnia 2024 r., czyli po upływie tego terminu. Natomiast skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2017 r. nie został zawieszony z powodu instrumentalnego wszczęcia postepowania KKS, o czym mowa powyżej oraz nie zastosowano innych środków wstrzymujących wypunktowanych w art. 59 § 1 punkt 9 O.p. należało uznać, że przedmiotowe zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia z upływem dnia 31 grudnia 2023 r.

Mając więc na względzie charakter instytucji przedawnienia, jako w pewnym sensie tamującej procedowanie organu administracyjnego stwierdzenie ewentualnych dalszych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego przez orzekające organy stało się zbędne. Konieczność taka istniałaby wówczas, gdyby Sąd uznał, że możliwe było w ogóle merytoryczne orzekanie w toczącym się w tej sprawie postępowaniu administracyjnym.

W tej sytuacji na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i § 3 P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.