Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 521/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.181.2022.3.MW w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.181.2022.2.MW; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. F. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 20 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.181.2022.2.MW, pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek M. F. o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania. W jej ramach od 1 stycznia 2021 r. świadczy na rzecz kontrahenta usługi związane z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania, a następnie przenosi na niego prawa majątkowe do oprogramowania w zamian za wynagrodzenie, wypłacane na podstawie wystawianych przez siebie faktur VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje także przychody z innego tytułu (m.in. sprzedaż towarów), jednak nie są one uzyskiwane w ramach ww. umowy i nie są one przedmiotem wniosku.

Oprogramowanie tworzone i rozwijane przez wnioskodawcę służy do zarządzania i obsługi laboratorium diagnostycznego, prowadzenia pracowni mikrobiologicznej/mykologicznej oraz podłączenia do istniejącego systemu informatycznego dowolnych analizatorów posiadających interfejs komunikacyjny. Główne funkcjonalności ww. oprogramowania obejmują:

- obsługę całego procesu diagnostycznego począwszy od rejestracji pacjenta i zleconych oznaczeń, przez wypisanie wyniku, jego autoryzację, skończywszy na wydaniu wyniku w postaci wydruku lub w formie elektronicznej;

- zautomatyzowany proces rutynowej kontroli jakości w oparciu o karty kontrolne Levey’a-Jenningsa, karty nieznanego dubletu lub karty średnich ruchomych (MA) oraz umożliwienie przeprowadzenia walidacji stosowanych metod analitycznych oraz wyznaczenie istotnych dla nich charakterystyk jakości takich jak: błąd całkowity, nieprecyzyjność w warunkach powtarzalności i odtwarzalności, obciążenie, i wiele innych;

- obsługę całego procesu diagnostycznego w pracowniach mikrobiologicznych począwszy od rejestracji pacjenta i materiału do badań, poprzez wypisanie wyniku, a skończywszy na autoryzacji i wydaniu wyniku;

- pośrednictwo w wymianie danych (wyniki oznaczeń, zlecenia badań) pomiędzy laboratoryjnym systemem informatycznym (LIS) a analizatorem diagnostycznym.

Wnioskodawca w ramach Umowy przenosi na Kontrahenta autorskie prawa majątkowe do oprogramowania na następujących polach eksploatacji:

a) trwałe lub czasowe zwielokrotnienie programu komputerowego w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, polegające w szczególności na wprowadzaniu, wyświetlaniu, stosowaniu, przekazywaniu i przechowywaniu programu komputerowego;

b) tłumaczenie, przystosowywanie, zmiany układu lub jakiekolwiek zmiany w programie komputerowym;

c) rozpowszechnianie, w tym użyczanie lub najem, programu komputerowego lub jego kopii.

W ramach prowadzonej działalności tworzy oraz modyfikuje (ulepsza i rozwija) oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej. W przypadku ww. oprogramowania rozwijany jest zarówno główny kod programu, jak i tworzone są nowe funkcjonalności w postaci modułów - w każdym przypadku dochodzi do powstania odrębnego utworu (tj. nowego prawa własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2019 poz. 123). Utwory wytwarzane są przez wnioskodawcę od podstaw, a rezultatem prac jest cały utwór, rozumiany jako całość programu komputerowego, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu.

Wnioskodawca nie jest właścicielem/współwłaścicielem oprogramowania, które jest przez niego ulepszane. Rozwijając oprogramowanie działa na zlecenie podmiotu będącego jego właścicielem. W przypadku modyfikowania, ulepszania rozwijania oprogramowania autorstwa innych osób, wnioskodawcy nie przysługuje własność tego oprogramowania w wyniku nabycia prawa od innego podmiotu lub licencja wyłączna do korzystania z modyfikowanego/ulepszanego oprogramowania. W przypadku modyfikowania lub ulepszania oprogramowania autorstwa wnioskodawcy, odbywa się ono po przeniesieniu na kontrahenta praw majątkowych do tworzonego przez wnioskodawcę oprogramowania. Wnioskodawcy nie przysługuje wyłączna licencja do korzystania z modyfikowanego lub ulepszonego prawa celem dokonania jego modyfikacji lub ulepszenia.

Działalność Wnioskodawcy, wykonywana w ramach Umowy obejmuje:

- tworzenie oprogramowania;

- spotkania z klientami celem zebrania specyfikacji, wymogów i norm odnośnie funkcjonowania oprogramowania.

Działalność prowadzona przez wnioskodawcę w ramach rozwijania oprogramowania jest działalnością twórczą, o czym świadczy jej indywidualny, kreatywny i innowacyjny charakter oraz posiadanie cechy nowości. Działalność wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Tym samym, działania te prowadzą do poprawy użyteczności, innowacyjności oraz funkcjonalności oprogramowania. W ramach wykonywanej działalności wnioskodawca opracowuje (tworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. O powyższym świadczy fakt, że tworzone i rozwijane przez wnioskodawcę oprogramowanie stanowi kompletne rozwiązanie do zarządzania i obsługi laboratorium diagnostycznego, integruje szereg rozwiązań pozwalających wdrożyć program zarządzania jakością laboratorium diagnostycznego, zapewnia obsługę całego procesu diagnostycznego w pracowniach mikrobiologicznych i mykologicznych, a także pozwala na podłączenie do istniejącego w laboratorium systemu informatycznego dowolnych analizatorów posiadających interfejs komunikacyjny.

Działalność wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia oraz nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca nie nabywa ani wyników prac badawczo - rozwojowych, ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca ponosi następujące wydatki związane z wykonywaną w ramach umowy działalnością i przychodem uzyskiwanym z tytułu przenoszenia praw majątkowych do utworów na kontrahenta:

a) obsługa księgowa, b) usługi telekomunikacyjne - opłata abonamentowa za telefon, c) zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania, d) zakup artykułów biurowych, e) wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodu stanowiącego środek trwały - zakup paliwa, serwis, naprawy, materiały eksploatacyjne, f) amortyzacja samochodu stanowiącego środek trwały, g) meble biurowe stanowiące wyposażenie stanowiska pracy, h) wydatki na zakup sprzętu elektronicznego użytkowanego w prowadzonej działalności i koniecznego do wykonywania czynności związanych z rozwijaniem oprogramowania, i) amortyzacja/zakup środków trwałych oraz zakup wyposażenia, tj. m.in. telefon komórkowy (służący do kontaktu z Kontrahentem), komputer (narzędzie niezbędne do tworzenia oprogramowania), wydatki na zakup materiałów biurowych niezbędnych do prowadzonej działalności.

Ww. wydatki są faktycznie ponoszone na prowadzoną przez wnioskodawcę działalność. Od momentu rozpoczęcia świadczenia usług w ramach umowy prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy osiągane dochody z tytułu zawartej umowy należy uznać za dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt. 2 u.o.p.d.f., w związku z czym ma możliwość stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy w stosunku do całości tych dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2021 r.?

2. W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.o.p.d.f., należy przypisać ponoszone przez wnioskodawcę wydatki (tj. a - i) do przychodu osiąganego przez niego na podstawie zawartej umowy?

Zdaniem wnioskodawcy, do zastosowania tzw. ulgi IP Box. o której mowa w art. 30ca u.o.p.d.f., należy rozpatrzyć dwa aspekty działalności, tj.:

- czy utwory objęte są w całości ochroną prawną wynikającą z art 74 ustawy o Prawie autorskim, jako autorskie prawa do programu komputerowego;

- czy wytworzenie utworów jest w całości efektem działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.o.p.d.f.

W jego ocenie, jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej może być autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawodawca nakazuje odwołanie się do odrębnych aktów prawnych, będących podstawą ochrony prawnej obejmującej poszczególne przedmioty ochrony oraz podkreśla, że aby przedmiot ochrony mógł zostać uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej powinien on zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Pojęcie autorskie prawo do programu komputerowego w kontekście art. 30ca u.o.p.d.f. powinno być rozumiane szeroko.

W opinii wnioskodawcy, wytwarzane przez niego utwory w całości spełniają ww. przesłanki uznania ich za utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, ze względu na fakt bycia ustalonymi przejawami działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, co zostało wykazane w opisie stanu faktycznego. Utwory spełniają również przytoczoną definicje programu komputerowego - utwory będące efektem działalności wnioskodawcy należy uznać za zestawy instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze, lub innym urządzeniu, czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. W opisywanym przypadku, jak wykazano w opisie stanu faktycznego, ww. rezultatem jest umożliwienie Kontrahentowi m.in. efektywnego zarządzania i obsługi laboratorium diagnostycznego oraz wdrożenie zarządzania jakością. W konsekwencji, wytwarzane utwory należy uznać za programy komputerowe w rozumieniu art. 74. w związku z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo autorskie, w związku czym podlegać będą one w całości ochronie prawnej wynikającej z ww. artykułu jako autorskie prawa do programu komputerowego.

W świetle powyższych ustaleń oraz zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.o.p.d.f., warunkiem uznania jednego z wymienionych w ww. artykule przedmiotów ochrony prawnej za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest fakt wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przedmiotu ochrony w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo - rozwojowej. Działalność badawczo - rozwojowa zdefiniowana została w art. 5a pkt 38 u.o.p.d.f. i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" świadczy o tym, że w celu uznania działalności za badawczo - rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził tylko badania naukowe lub tylko prace rozwojowe. Zarówno badania naukowe, jak i prace rozwojowe, winny być w świetle ww. artykułu rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem wnioskodawcy, wytwarzane utwory są efektem prac badawczo-rozwojowych, tj. prac rozwojowych, opierają się na wykorzystywaniu dostępnych aktualnie: wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych w celu planowania produkcji, a także projektowania oraz tworzenia nowych, innowacyjnych produktów. Wykonywane czynności spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej, tj.: twórczość, systematyczność oraz zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Rezultat działalności twórczej jest ustalony, a także posiada indywidualny i oryginalny charakter. Prace prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany I uporządkowany.

W związku z powyższym, wytwarzane należy - w opinii wnioskodawcy - uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.o.p.d.f.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powyższych ustaleń, na skutek przeniesienia na kontrahenta praw majątkowych do utworów, wnioskodawca osiąga dochód w całości ze źródła, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.o.p.d.f., tj. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca podkreślił, że spełnia on wszelkie ustawowe warunki zastosowania preferencyjnej stawki, o których mowa w art. 30cb u.o.p.d.f., tj. m.in.:

a) prowadzi w ramach odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji dokumentację mającą na celu ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

b) wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.f. przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zatem, zdaniem wnioskodawcy wydatki ponoszone przez niego i wskazane w opisie stanu faktycznego w lit a - i mogą w całości stanowić koszty prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Na wezwanie organu z dnia 6 maja 2022 r. o uzupełnienie braków formalnych wniosku poprzez udzielenie szczegółowych odpowiedzi na szereg pytań, skarżący udzielił odpowiedzi pismem z 12 maja 2022 r.

Wnioskodawca wyjaśnił, że pod pojęciem "dochody osiągane z tytułu zawartej umowy" rozumieć należy dochody uzyskiwane w ramach całości działań realizowanych w ramach umowy z kontrahentem oraz, że istnieje jedna umowa z jednym kontrahentem. Wskazał, że przedmiotem jego wątpliwości jest m.in. możliwość stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. w stosunku do dochodów uzyskiwanych w ramach umowy. Tym samym, w szczególności, czy wytworzenie utworów jest w całości efektem działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.o.p.d.f. Tak jak wskazał w opisie stanu faktycznego, ponownie podniósł, że w ramach prowadzonej działalności tworzy oraz modyfikuje (ulepsza i rozwija) oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej. W przypadku rozwijania ww. oprogramowania rozwijany jest zarówno główny kod programu, jak i tworzone są nowe funkcjonalności w postaci modułów - w każdym ww. przypadku dochodzi do powstania odrębnego utworu (tj. nowego prawa własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego. Utwory wytwarzane są od podstaw, a rezultatem prac jest cały utwór, rozumiany jako całość programu komputerowego, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu.

Określenia "oprogramowanie", "główny kod programu", "nowe funkcjonalności", "moduły", "odrębny kod źródłowy" oznaczają odrębne utwory, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych jako autorskie prawo do programu komputerowego.

Wnioskodawca ponownie wyjaśnił, że w opisie stanu faktycznego wskazał, iż oprogramowanie tworzone i rozwijane (w 2021 r.) służy do zarządzania i obsługi laboratorium diagnostycznego, prowadzenia pracowni mikrobiologicznej/ mykologicznej oraz podłączenia do istniejącego systemu informatycznego dowolnych analizatorów posiadających interfejs komunikacyjny. Główne funkcjonalności ww. oprogramowania obejmują:

- obsługę całego procesu diagnostycznego począwszy od rejestracji pacjenta i zleconych oznaczeń, przez wypisanie wyniku, jego autoryzację, skończywszy na wydaniu wyniku w postaci wydruku lub w formie elektronicznej;

- zautomatyzowany proces rutynowej kontroli jakości w oparciu o karty kontrolne Levey'a- Jenningsa, karty nieznanego dubletu lub karty średnich ruchomych (MA) oraz umożliwienie przeprowadzenia walidacji stosowanych metod analitycznych oraz wyznaczenie istotnych dla nich charakterystyk jakości takich jak: błąd całkowity, nieprecyzyjność w warunkach powtarzalności i odtwarzalności, obciążenie, i wiele innych;

- obsługę całego procesu diagnostycznego w pracowniach mikrobiologicznych począwszy od rejestracji pacjenta i materiału do badań, poprzez wypisanie wyniku, a skończywszy na autoryzacji i wydaniu wyniku;

- pośrednictwo w wymianie danych (wyniki oznaczeń, zlecenia badań) pomiędzy laboratoryjnym systemem informatycznym (LIS) a analizatorem diagnostycznym.

Efekty pracy Wnioskodawcy zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sformułowania: rozwijam, modyfikuję, ulepszam oznaczają te same czynności. W przypadku rozwijania ww. oprogramowania rozwijany jest zarówno główny kod programu, jak i tworzone są nowe funkcjonalności w postaci modułów - w każdym ww. przypadku dochodzi do powstania odrębnego utworu (tj. nowego prawa własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż kontrahent). W ramach umowy zobowiązuje się przenieść na kontrahenta bez ograniczeń czasowych i terytorialnych autorskie prawa majątkowe do wszelkiego rodzaju utworów stworzonych w ramach wykonywania umowy, w tym do programów komputerowych, także w postaci opracowań teoretycznych, modeli, kodów źródłowych, dokumentacji, jak również innych utworów, utrwalonych na jakimkolwiek nośniku i w jakiejkolwiek formie. Autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych w ramach umowy przechodzą na kontrahenta z chwilą wytworzenia utworu. Jeżeli utwór jest programem komputerowym, przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje następujące pola eksploatacji:

a) trwałe lub czasowe zwielokrotnienie programu komputerowego w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, polegające w szczególności na wprowadzaniu, wyświetlaniu, stosowaniu, przekazywaniu i przechowywaniu programu komputerowego;

b) tłumaczenie, przystosowywanie, zmiany układu lub jakiekolwiek zmiany w programie komputerowym;

c) rozpowszechnianie, w tym użyczanie lub najem, programu komputerowego lub jego kopii.

Z tytułu przeniesienia w ramach umowy praw autorskich do ww. utworów wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w określonej w umowie wartości, wypłacane w okresach miesięcznych, na podstawie zaakceptowanych przez kontrahenta faktur VAT. Wnioskodawca powinien wystawiać faktury VAT w ostatnim dniu miesiąca, którego faktura dotyczy. Wynagrodzenie jest płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia kontrahentowi prawidłowo wystawionej faktury VAT. Zakończenie stałego miesięcznego okresu rozliczeniowego nie jest uzależnione od spełnienia określonych warunków.

Skarżący podał, że wniosek dotyczy wydatków na zakupy poniesionych w 2021 r.

- sprzętów komputerowych i elektronicznych: klawiatura, skaner z podstawą, adapter vga-hdmi, kabel usb, konwerter szeregowy USB, kabel RS-232, dysk twardy SSD. Powyższy sprzęt nie został kupiony dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych.

- oprogramowania: [...] (nie zostało ono kupione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych).

- artykułów i materiałów biurowych: taśmy pakowe, pojemniki.

- mebli biurowych: fotel biurowy obrotowy, regał z nadstawką, stolik, komoda, biurko, regał. We wniosku wskazane zostały wszystkie wydatki dotyczące środków trwałych i wyposażenia. Wszystkie powyższe wydatki związane są pośrednio z wykonywanymi w ramach umowy czynnościami i są one niezbędne do ich prawidłowego wykonania. Żaden z opisanych wydatków, których dotyczy pytanie drugie, nie był ponoszony wyłącznie w celu prowadzenia przez wnioskodawcę konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Skarżący dalej wyjaśnił, że posiada wątpliwości odnośnie sposobu, w jaki należy przypisywać wydatki do wskaźników nexus - które są przedmiotem wniosku. Swoje stanowisko w tym zakresie przedstawił w odpowiedzi na pytanie postawione w pkt 5 wezwania. Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek w zakresie pytania drugiego dotyczy zagadnień wskazanych zarówno w lit. a, jak i w lit. b pkt 3 wezwania.

Wnioskodawca wskazał, że sprzęt komputerowy i sprzęt elektroniczny i oprogramowanie nie stanowią środków trwałych, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem wnioskodawcy, wytwarzane utwory są efektem prac badawczo-rozwojowych, tj. prac rozwojowych wyszczególnionych w opisie stanu faktycznego i mających na celu bezpośrednio wytworzenie utworów. Opierają się na wykorzystywaniu dostępnych aktualnie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy w zakresie narzędzi informatycznych w celu planowania produkcji, a także projektowania oraz tworzenia nowych, innowacyjnych produktów. Opisana działalność nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do utworów. W opinii wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej, tj.: twórczość, systematyczność oraz zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wykonywane czynności cechuje charakter twórczy na skalę przedsiębiorstwa, gdyż służą one wytworzeniu innowacyjnych, oryginalnych i posiadających cechę nowości rozwiązań, zastosowanych w utworach. Rezultat działalności twórczej jest ustalony, a także posiada indywidualny i oryginalny charakter. Prace prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na działalność wykonywaną przez wnioskodawcę w ramach umów składa się zarówno praca deweloperska (pisanie kodu), jak i spotkania biznesowe oraz techniczne, mające na celu zebranie specyfikacji oraz ustalenie wymogów i norm odnośnie funkcjonowania oprogramowania. Podczas ww. spotkań wnioskodawca planuje swoje działania, tj. ustalane są określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Prowadzenie ww. działalności prowadzi również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

W zakresie ponoszonych wydatków, wskazał, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% jest on zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

- dochodu z kwalifikowanego prawa własności osiągniętego w roku podatkowym;

- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód (Nexus).

W celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętego w roku podatkowym, należy co do zasady uwzględnić zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i koszty pośrednio związane z ww. przychodami. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej osiąga przychód zarówno z kwalifikowanych praw do własności intelektualnej, jak i z innych tytułów. Ponosi w związku z uzyskiwaniem przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej określone wydatki. Część ww. wydatków związanych jest zarówno z przychodem z kwalifikowanych praw własności, jak i z przychodem z innych tytułów. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku wydatki w lit. a - i należy uznać za koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. i z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 22 ust. 3 tej ustawy należy przypisać te wydatki odpowiednio do przychodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i z pozostałych tytułów. W przypadku wydatków nie związanych bezpośrednio z konkretnym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy posłużyć się proporcją przychodu, wynikającą z art. 22 ust. 3 u.o.p.d.f.

Wnioskodawca wskazał, że w trakcie ustalania ww. wskaźnika Nexus istotne jest to, aby wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 u.o.p.d.f. Zatem, wydatki ponoszone przez wnioskodawcę i wskazane we wniosku w lit. a-i, mogą w całości stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 u.o.p.d.f. jako koszty prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zdaniem wnioskodawcy wydatki związane z działalnością badawczo rozwojową (z uwagi na fakt, że wydatki nie są związane ściśle z konkretnym utworem) należy przypisywać do poszczególnych utworów w części przypadającej na konkretny utwór. Proporcja powinna być ustalana w oparciu o to jaką cześć stanowi przychód z określonego Utworu w przychodach uzyskiwanych w ramach umowy ogółem.

Organ, po przytoczeniu przepisów Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., obecnie Dz. U. z 2022r., poz. 774): art. 14b § 3, art. 14c § 1-2 wskazał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu muszą być przedstawione wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia - "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji i jednocześnie być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Ponadto stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinny być zindywidualizowane. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje bowiem możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, realizuje się w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretnie okoliczności tworzą ten stan faktyczny/to zdarzenie przyszłe. Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Co istotne, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Następnie organ w nawiązaniu do swojego wezwania i udzielonych przez skarżącego odpowiedzi, stwierdził że nie było jednak informacji odnośnie do tego, czy podejmowane przez niego działania obejmują badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 tej ustawy. Z tego względu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy we wskazanej materii, czego w sprawie zabrakło.

W ocenie organu, u.o.p.d.f. uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową takiej działalności podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie organu, w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę-zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy skarżący nie dokonał skutecznego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie przedstawił wszystkich informacji, o które został wezwany, zasadnie pozostawiono złożony wniosek bez rozpatrzenia. Gdyby organ miał odnieść się do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce musiałby przeprowadzić skrupulatne postępowanie dowodowe w formie pisemnej (do czego oczywiście nie jest uprawniony) i przeprowadzić czynności sprawdzające.

W skardze do Sądu, skarżący domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postepowania, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które w jego ocenie miało istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie indywidualnej;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania, a także próbie przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w pytaniu wskazanym we wniosku o interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu skarżący, po przytoczeniu wskazanego we wniosku stanu faktycznego wraz z jego uzupełnieniem na żądanie organu oraz motywów pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zażaleniu z dnia 26 maja 2022 r.

W szczególności zaś zwrócił uwagę nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało w argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy, jak tego dokonał organ w niniejszym postępowaniu.

W ocenie skarżącego, z punktu widzenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Skarżący we wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia jego braków formalnych, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przedstawił wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego, w tym opis prowadzonej działalności.

W kontekście art. 5a pkt 38 u.o.p.d.f. wywodził, że organ nakazując wskazanie, czy prowadzone działania stanowią badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jednocześnie udzielenie odpowiedzi, czy tworzone utwory mają charakter twórczy oraz innowacyjny (zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej), nakazał w rzeczywistości ocenić, czy działalność ta spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, wskazaną w art. 5a pkt 38 u.o.p.d.f. Wobec powyższego wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie ww. informacji stanowiło ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się on w swoim pytaniu, gdyż wniosek zmierzał do uzyskania oceny, czy opisana działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z zarzutami skargi, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie ww. przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie. (wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20, CBOSA). Sąd w konsekwencji nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie (w tym również w trybie zdalnym).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie o charakterze formalnym wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego - w części istotnej w sprawie, tj. dotyczącej jednoznacznego określenia czynności strony jako prac rozwojowych lub badań naukowych.

Sąd wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się co do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w zbliżonych stanach faktycznych. Obecnie praktycznie ustalony jest już w orzecznictwie pogląd (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 242/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 102/22 i powołane w nich orzecznictwo; dostępne w CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że odpowiedź na pytania wnioskujących: czy działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania, kodów źródłowych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do takiego programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej a tym samym czy wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – stanowi wykładnię przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny na wniosek strony ma obowiązek takiej wykładni w stosunku do przedstawionej przez podatnika działalności (opisanego stanu faktycznego) dokonać. Organ interpretacyjny niezależnie od okoliczności, nie jest uprawniony do przerzucania ciężaru kwalifikacji prawnej podanego we wniosku stanu faktycznego na podatnika.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA).

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (vide: wyroki NSA: z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).

W niniejszej sprawie skarżący oczekiwał od organu podatkowego m.in. odpowiedzi na pytania, czy jego działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz czy (w związku z tym) w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego.

Wskazane pytania zostały zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu obszaru prowadzonych prac, który skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego i uzasadnione następnie własną ocenę prawną. Organ interpretacyjny prezentuje stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, stąd wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie, wnioskodawca – wbrew opinii organu – udzielił szczegółowych odpowiedzi, wskazując zarazem, że większość odpowiedzi na pytania organu znajdują się we wniosku o interpretację a wezwanie to stanowi przerzucenie na niego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w zawartym we wniosku. Wskazał, że przedmiotem jego wątpliwości jest m.in. możliwość stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. w stosunku do dochodów uzyskiwanych w ramach umowy. Tym samym, w szczególności, czy wytworzenie utworów jest w całości efektem działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.o.p.d.f.

Zdaniem Sądu, skarżący spełnił zatem warunki konieczne do uzyskania od organu podatkowego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo i szkolnictwie wyższym i nauce lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2, zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3.

Przytoczone przepisy ustawy - Prawo i szkolnictwie wyższym i nauce precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2).

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo i szkolnictwie wyższym i nauce).

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w ustawy - Prawo i szkolnictwie wyższym i nauce. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym, owe definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wniosek skarżącego zawierał odpowiadający prawu opis stanu faktycznego, a organ nie mógł wymagać od niego prawnopodatkowej oceny podanego stanu faktycznego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, organ interpretacyjny faktycznie żąda w takiej sytuacji odpowiedzi na pytanie prawne, która strona zadaje. Organ interpretacyjny żądając uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie, faktycznie podważa sens instytucji prawnej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że wątpliwości skarżącego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, odnosiły się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego.

Sąd wskazuje, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymaga od podatnika podania "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21 -CBOSA). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości jego stanowiska (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 245/22-CBOSA).

Stan faktyczny podany we wniosku był wystarczający do jego prawnopodatkowej oceny. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zmierzał do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę. Bezpodstawne są także, analizowane w kontekście art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzenia organu, że ocena skutków podatkowych zdarzenia przedstawionego we wniosku wymagałaby od organu interpretacyjnego przeprowadzania szczegółowych analiz oraz rozważenia charakteru poszczególnych czynności, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby, że w sprawach tzw. ulgi IP Box, organ byłby uprawniony do odmowy wydania interpretacji: "nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny".

W sprawach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, organ jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku. Skoro strona podaje we wniosku, że przy wykorzystaniu określonych języków programowania tworzy nowe rozwiązania, tworzy i ulepsza programy komputerowe wykorzystywane do konkretnych celów przez nabywców tych programów, a stronie przysługują prawa autorskie do tych programów, organ interpretacyjny jest obowiązany przyjąć ten stan faktyczny. W sprawie, organ interpretacyjny ma obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej podanego stanu faktycznego na podstawie ustawy podatkowej oraz ustaw poza podatkowych, do których ustawy podatkowe odsyłają.

Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wymaganie bowiem od skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej.

Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.do.f. jako elementu stanu faktycznego. W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ interpretacyjny nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 102/22 - CBOSA).

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym polega jego działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności rozwojowej, organ podatkowy poprzez rzeczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przerzucił na nią rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jej pytania. Bezpodstawnie tym samym zażądał więc od skarżącego przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą on sam zapytał.

Jak już wcześniej wskazano, zaakceptowanie zaś sytuacji, gdy strona ma w istocie sama sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli aspekt wykonywania przez skarżącego działalności rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża jego, jako podatnika. Zatem, skoro informacje żądane przez organ podatkowy w zasadniczej części nie są elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacją prawną, to stanowisko organu podatkowego wydane w obu instancjach, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem strony oraz, że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnień do wykładni przepisów ze względu na brak wiadomości specjalnych, jest - w ocenie Sądu - pozbawione podstawy prawnej.

W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h pozostawiono wniosek skarżącego bez rozpoznania, a wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść innych przepisów Ordynacji podatkowej: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) – 100 zł wpis od skargi + 480 zł koszty zastępstwa procesowego + 17 zł opłata od pełnomocnictwa.