Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 542/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2,  art. 33  par. 3, art. 33 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 lutego 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. D. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 29 czerwca 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. D. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 2 lutego 2023 r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 16 marca 2023 r.) określającą przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2017 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań naliczonymi zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej na dzień wszczęcia postępowania podatkowego tj. 18 maja 2020 r. w łącznej kwocie 103.724 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku strony ww. przybliżonych kwot zaniżeń zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US wszczął wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą (sprzedaż pojazdów i części samochodowych) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku VAT za I i IV kw. 2017 r., która została zakończona wydaniem decyzji wymiarowej tego organu z 18 marca 2021r., utrzymanej w mocy decyzją DIAS z 15.12.2021r., określającej stronie zobowiązanie z tytułu VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Decyzja DIAS oraz decyzja organu I instancji zostały następnie uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z 7 lipca 2022 r. VIII SA/Wa 132/22, który nakazał uzupełnienie materiału dowodowego o jego zdaniem istotne materiały, mające wpływ na wynik sprawy.

Organ I instancji wskazał, iż na podstawie okazanych dokumentów stwierdził, że

w okresie I-IV kwartału 2017 r. skarżący deklarował nabycie pojazdów (przeznaczonych do sprzedaży) głównie od kontrahentów zagranicznych z terenu Unii Europejskiej (Niemcy, Belgia). Na okazanych dokumentach nabycia pojazdów poza granicami Polski jako sprzedawcy przeważają osoby fizyczne. W celu potwierdzenia transakcji organ

I instancji zwrócił się do zagranicznych administracji podatkowych z prośbą

o przekazanie informacji o przebiegu 58 transakcji zawartych w 2017 r. Organ I instancji wskazał, iż z otrzymanych odpowiedzi wynika, że w 33 przypadkach skarżący posłużył się umowami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia samochodów. Organ I instancji wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że w przypadku 24 pojazdów podmioty wskazane na umowach jako dostawcy nie dokonały sprzedaży samochodów na rzecz skarżącego, a w przypadku

7 transakcji ich wartość była niższa niż wynika z umowy. Transakcje z C. P. i N. F. uznano za poprawne, przy czym 5 tych pojazdów nie zostało sprzedanych w 2017 r. (zostały uwzględnione na remanencie na dzień 31.12.2017 r.). Do rozliczenia w okresie l-IV kwartału 2017 r. pozostało zatem 26 spornych transakcji.

Z tych transakcji, jak ustalono 22 dotyczyło sytuacji, w której właściciele samochodów zaprzeczyli ich sprzedaży na rzecz podatnika, a 4 dotyczyły sytuacji, w której właściciele potwierdzili sprzedaż pojazdów, ale w innej kwocie. Tym samym kontrolujący uznali, że sprzedaż 4 pojazdów: Audi A4 [...], Audi A4 [...], Citroen Picasso [...] i Seat Altea [...] zostanie opodatkowana na zasadzie marży ustalonej w oparciu o kwoty i daty zawarcia transakcji potwierdzone przez sprzedawców. Wartość nabycia ww. pojazdów (stanowiąca podstawę do obliczenia marży) przedstawiona została

w ujęciu tabelarycznym na str. 14 decyzji organu I instancji.

W przypadku sprzedaży pozostałych 22 pojazdów, których umowy nabycia zostały zakwestionowane uznano, że podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawki podatku 23% (art. 146a pkt 1). Wartość zafakturowanych transakcji kontrolujący przyjęli w kwotach wynikających z wystawionych faktur VAT-marża. Ceny sprzedaży ujęte na fakturach VAT-marża stanowią kwoty brutto transakcji zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Za dzień sprzedaży uznano daty wynikające z wystawionych faktur. Obowiązek podatkowy przyjęto z chwilą dokonania dostawy wynikającej

z wystawionych faktur. Rozliczenie sprzedaży pojazdów w okresie l-IV kwartał 2017 r. przedstawione zostało w tabeli na stronie 15 - 18 decyzji organu I instancji.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego za okres l-IV kwartał 2017 r. nie stwierdzono nieprawidłowości.

W związku z powyższym, po przeanalizowaniu przesłanek zabezpieczenia, Naczelnik US wydał powołaną na wstępie decyzję z 2 lutego 2023 r. W uzasadnieniu zajętego stanowiska podniósł, iż z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, a następnie

w postępowaniu podatkowym wynika, iż w okresie objętym kontrolą skarżący nieprawidłowo wypełniał obowiązki podatkowe przewidziane przepisami prawa, co naraziło Skarb Państwa na szkodę w postaci unikania wpłacania należnego mu podatku w przybliżonej kwocie 85 482 zł plus odsetki za zwłokę. Zdaniem organu I instancji powyższe okoliczności wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i w myśl art. 33 § 1 Op powinno zostać zabezpieczone na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nasuwa się bowiem wniosek, że niewykonanie przez skarżącego zobowiązania

w sposób dobrowolny uprawdopodabnia, że również przyszłe zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone decyzją wymiarową nie zostanie uiszczone w sposób dobrowolny. Organ I instancji wskazał na deklarowane przez skarżącego w latach 2019 – 2021 r. dochody. Ustalił, iż skarżący jest właścicielem 62 pojazdów, ale dane te mogą być nieaktualne z uwagi na rodzaj działalności gospodarczej – handel pojazdami. Organ I instancji ustalił na podstawie aplikacji ADCEP SSP jakich pojazdów skarżący jest właścicielem, ustalając częściowo ich wartość szacunkową. Wskazał, iż z informacji

z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych wynika, że skarżący nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 99 396,10 zł plus odsetki za zwłokę. Sprawa prowadzona w tym przedmiocie jest na etapie rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., postępowanie egzekucje zostało zawieszone z uwagi na wniesione zarzuty. W ocenie organu I instancji uzyskiwane przez skarżącego dochody i jego sytuacja majątkowa wskazuje, że skarżący nie będzie w stanie uiścić należnego podatku jednorazowo. Posiadanie środków pieniężnych także nie uprawdopodabnia, że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Tym samym, zdaniem organu

I instancji zachodzą okoliczności uprawdopodabniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 Op.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący działaniem pełnomocnika, postawił zarzuty naruszenia:

przepisów prawa procesowego:

- art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwym przyjęciem przez organ podatkowy, że zaistniały przesłanki wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III

i IV kw. 2017 roku w wysokości ogółem 112 349 zł,

przepisów prawa materialnego:

- art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kw. 2017 roku nie zostanie przez stronę wykonane.

Wskazując na powyższe zarzuty autor odwołania wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z 29 czerwca 2023r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał kluczowe w sprawie ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US oraz dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podniósł następnie, iż w myśl art. 33a § 1 Op decyzja o zabezpieczeniu wydana przez organ I instancji nie wygasła, albowiem organ

I instancji do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji w niniejszej sprawie nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres objęty prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Wskazał na charakter postępowania prowadzonego w trybie przepisów o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4, art. 2 Op, z uwzględnieniem poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych.

Następnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do dokonania na majątku strony zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług za l-IV kwartał 2017 roku. Dodał, iż potwierdzają to dokonane przez Naczelnika US ustalenia wskazujące na podejrzenie posługiwania się przez stronę dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - co może wskazywać na trwałe nie uiszczanie przez stronę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wskazują na to również posiadane przez podatnika zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 99 396,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem DIAS, źródłem uzasadnionej obawy o wykonanie przewidywanych zobowiązań podatkowych jest także sytuacja majątkowa skarżącego, nie dająca gwarancji wykonania przewidywanych zobowiązań w przyszłości. Zdaniem organu odwoławczego wskazują na to akta sprawy, z których wynikają następujące informacje:

- zgodnie z informacjami z Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych strona nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości;

- posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 99 396,10 zł plus odsetki za zwłokę;

- w 2021 roku skarżący osiągnął dochód z działalności gospodarczej w wysokości

3 340,62 zł (zgodnie z PIT 36L za 2021 rok) i dochód osiągnięty za granicą w wysokości 85 319,32 zł (zgodnie z PIT 36 za 2021 rok);

- w 2022 roku osiągnął dochód z działalności gospodarczej w wysokości 6 612,44 zł (zgodnie z PIT 36L za 2022 rok) i dochód osiągnięty za granicą w wysokości 98 706,84 zł (zgodnie z PIT 36 za 2022 rok);

- łączna wartość sprzedaży netto w okresie styczeń - marzec 2023 roku wyniosła

10 609,00 zł (zgodnie z wydrukiem deklaracji VAT-7K za I kwartał 2023 roku). Uwzględniając ponoszone przez stronę wydatki związane z prowadzoną działalnością, które zgodnie ze złożonymi deklaracjami stanowiły sumę 2 754,00 zł netto, Dyrektor IAS przyjął, że średnie miesięczne przychody strony za I kwartał 2023 roku oscylowały

w granicy 2 618,30 zł (10 609,00 zł – 2 754,00 zł = 7 855,00 zł / 3 miesiące = 2 618,30 zł);

- skarżący jest właścicielem 62 pojazdów (status w CEPIK - zarejestrowany). Dane te jednak mogą być częściowo nieaktualne z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - handel pojazdami (widnieją daty rejestracji od 2005 r.);

- zgodnie z aplikacją ADCEP SSP skarżący jest właścicielem pojazdów: motocykl YAMAHA XC125 z 1995 r. o wartości około 1 000 zł, RENAULT Trafic z 2005 r.

o wartości około 9 000 zł, przyczepy ciężarowe z 2007 r. i 2013 r. - brak możliwości wyceny, samochód osobowy Hyundai Tucson z 2015 r. o wartości około 79 000 zł; samochód osobowy KIA Sportage z 2010 r. o wartości około 37 000 zł; samochód osobowy Opel Meriva z 2016 r. o wartości około 40 000 zł. Wartość pojazdów została ustalona w oparciu o ogłoszenia zamieszczane na portalu internetowym otomoto.pl, są to wartości jedynie szacunkowe i nie do końca odzwierciedlają one rzeczywiste wartości tych pojazdów.

Zdaniem DIAS wobec powyższego stwierdzić należy, że strona nie posiada majątku nieruchomego, ani nie uzyskuje dochodów pozwalających na jednorazowe uregulowanie przewidywanych zobowiązań podatkowych. Posiadany zaś przez niego majątek ruchomy w postaci samochodów jest łatwo zbywalny (może zostać zbyty

w krótkim czasie).

Dyrektor IAS uznał zatem, że w związku: z trwałym nie uiszczaniem przez stronę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (w związku z podejrzeniem posługiwania się przez skarżącego dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych); posiadanymi zaległościami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustaloną sytuacją finansową - zachodzi uzasadniona obawa, że zaspokojenie całości przewidywanych do uregulowania przez skarżącego zobowiązań podatkowych może być utrudnione.

Reasumując, wskazane okoliczności stanowią podstawę dokonania zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań na majątku strony.

Zdaniem DIAS, oceny tej nie zmieniają postawione w odwołaniu zarzuty, które organ odwoławczy w całości uznał za chybione (str. 19 – 23 zaskarżonej decyzji).

W szczególności w jego ocenie organ I instancji w wystarczający sposób uprawdopodobnił istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji wskazał bowiem na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej w związku z podejrzeniem posługiwania się przez stronę dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na posiadane przez nią zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także na stan majątkowy, w tym osiągane dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, oraz na kwotę przewidywanych zobowiązań podatkowych, w kontekście możliwości wykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. DIAS dodał przy tym, że również powoływany w odwołaniu fakt regulowania przez skarżącego rat w przeszłości nie gwarantuje, że w przypadku ponownego wydania decyzji wymiarowej przyszłe przewidywane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za l-IV kwartał 2017 r. wraz z należnymi odsetkami od tych zobowiązań zostaną przez niego wykonane.

DIAS nie dopatrzył się przy tym naruszeń procesowych w sprawie argumentując, że stan faktyczny był wystarczający do stwierdzenia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za l-IV kwartał 2017 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na majątku strony. Organ I instancji wykazał przy tym w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek którymi kierował się przy jej wydaniu, co czyni zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 Op. Natomiast okoliczność, że strona nie akceptuje poczynionych przez organ ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy, jak również oceny zebranego materiału, nie oznacza naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazywanej zasady zaufania do organów podatkowych.

Także zarzuty wobec ustaleń kontroli nie mogą być zdaniem DIAS skutecznie stawiane w niniejszym, odrębnym postępowaniu prowadzonym w trybie przepisów

o zabezpieczeniu.

Na powyższą decyzję działaniem pełnomocnika skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze, występując

o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia:

przepisów prawa procesowego:

art. 121 w zw. z art. 235 Op poprzez prowadzenie przez organ podatkowy

II instancji postępowania wg z góry założonej tezy i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 235 Ordynacji podatkowej w związku

z wadliwym przyjęciem przez organ podatkowy II instancji, iż zaistniały przesłanki wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV 2017r.;

art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta winna być uchylona z uwagi na naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania, a przede wszystkim z uwagi na nieprawidłową ocenę wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV 2017r. nie zostanie przez stronę wykonane;

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy przy jej procedowaniu organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a przede wszystkim dokonał nieprawidłowej oceny wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III

i IV kwartał 2017 roku nie zostanie przez stronę wykonane, czym naruszył art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

przepisów prawa materialnego:

- art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 roku nie zostanie przez stronę wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2017 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań w łącznej kwocie 103 724 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku strony ww. przybliżonych kwot zaniżeń zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organów podatkowych wystąpiły w sprawie przesłanki wymagane do zastosowania instytucji zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 Op albowiem

z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż zachodzi podejrzenie posługiwania się przez skarżącego dokumentacją nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zdaniem organów podatkowych może wskazywać na trwałe nieuiszczanie przez skarżącego zobowiązań podatkowych. Na trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych o charakterze publicznoprawnym, w ocenie organów podatkowych wskazuje także posiadanie przez skarżącego zaległości podatkowych

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 99 396,10 zł wraz

z odsetkami za zwłokę. Jako źródło uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane organ odwoławczy wskazując na sytuację majątkową skarżącego, która

w jego ocenie nie daje gwarancji wykonania wskazał, iż z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 99 396,10 zł, w 2021 r. osiągnął dochód z działalności gospodarczej w kwocie 3 340,62 zł i za granicą w kwocie 85 310,32 zł, w 2022 r. osiągnął dochód z działalności gospodarczej w kwocie 6 612,44 zł i za granicą w kwocie 98 706,84 zł, łączna wartość sprzedaży netto w okresie styczeń-marzec 2023 r. wyniosła 10 609,00 zł, co przy uwzględnieniu ponoszonych wydatków związanych z działalnością w kwocie 2 754,00 netto pozwala przyjąć, że średnie miesięczne przychody skarżącego za I kwartał 2023 r. oscylowały

w granicy 2 618,30 zł. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia co do ilości posiadanych pojazdów, uznając jednocześnie, iż mogą one być częściowo nieaktualne. Stwierdził zatem, iż skarżący nie posiada majątku nieruchomego, ani nie uzyskuje dochodów powalających na jednorazowe uregulowanie przewidywanych zobowiązań podatkowych, zaś posiadany majątek ruchomy w postaci samochodów jest łatwo zbywalny i może zostać zbyty w krótkim czasie.

Zdaniem skarżącego nie zostało w sprawie wykazane wystąpienie przesłanek istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez stronę wykonane.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ I instancji przeoczył, że skarżący dobrowolnie regulował wynikające z nieprawomocnych decyzji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r. zgodnie z decyzją ratalną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 lutego 2022 r. i do końca września 2022 r. wpłacił na rzecz organu kwotę ogółem 84 052,92 zł, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stan ten zaakceptował. Organ odwoławczy zaś bezpodstawnie stwierdził, iż fakt regulowania rat w przeszłości nie gwarantuje, że zobowiązania te w przypadku ponownego wydania decyzji wymiarowej zostaną wykonane. Zdaniem skarżącego regulowanie rat do wygaszenia decyzji ratalnej świadczy o tym, że podatnik w żaden sposób nie unika wykonania obowiązku, co bezpodstawnie sugerują organy podatkowe obu instancji. Organy nie wykazały, aby działanie podatnika nakierowane było na unikanie zapłaty podatku, o czym świadczy wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych w toku prowadzonej działalności gospodarczej, brak zaległości podatkowych, niepodejmowanie działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, nieunikanie kontaktu i współpraca z organem podatkowym w dążeniu do wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 Op, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji:

ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Op). Stosownie natomiast do art. 33 § 4 Op w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji

o zabezpieczeniu:

przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych z treści art. 33 Op wynika, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika. Innymi słowy chodzi o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna.

Dodać warto, że jak wskazuje NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 495/18, art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym,

a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć

o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. wyrok WSA w Łodzi z 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA

w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku

z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt

I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17- wszystkie wyroki dostępne w Internecie pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się

z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.

Podejrzenie przyjmowania do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT, czy innych dokumentów na podstawie których dokonywane jest rozliczenie w tym podatku, nie może jednak samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także

w ramach postępowania egzekucyjnego. Obydwie przykładowe przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. okoliczność, iż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), odnoszą się jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2022 r.,

w sprawie I FSK 2304/21).

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz

z odsetkami za zwłokę są wynikiem ustaleń dokonanych w kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R..

W przedmiocie zobowiązań, o których mowa w niniejszej sprawie organ I instancji wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązania podatkowe z ww. okresy, która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego. Decyzje te zostały jednak uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2022 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 132/22, wyrok ten jest prawomocny. Wyniki kontroli, zdaniem organów podatkowych wskazują na nieprawidłowe zastosowanie przez podatnika procedury VAT-marża, z jednoczesnym zakwestionowaniem rzetelności umów nabycia pojazdów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Powyższe zdaniem organów podatkowych wskazuje na trwałe nie uiszczanie przez skarżącego zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Na powyższe w ocenie orzekających

w sprawie organów wskazuje również zaległość podatkowa skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 96 396,10 zł. Z decyzji organu

I instancji wynika, iż należność ta także jest sporna, albowiem w odniesieniu do niej toczy się postępowanie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Istotnie, jak Sądowi z urzędu wiadomo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2022 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 933/21 uchylił decyzje w przedmiocie podatku dochodowego za 2017 r., wydane przez organy podatkowe obu instancji. Wyrok ten jest nieprawomocny, albowiem sprawa zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, spór w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych koncentruje się na zakwestionowaniu przez organy podatkowe przedłożonych przez skarżącego umów kupna-sprzedaży samochodów i uznaniu ich za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy zatem tożsamych okoliczności faktycznych jak w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2017 r. W tych okolicznościach brak jest podstaw do traktowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., na którą wskazują organy podatkowe w kontekście trwałości nieuiszczania zobowiązań, odmiennie niż kwot, o których mowa w niniejszej sprawie. Dotychczas nie zapadło bowiem

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. prawomocne rozstrzygnięcie.

Tym samym, jak wyżej wskazano istnienie przewidywanych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych, jak i wskazywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. nie można traktować jako wystarczającej podstawy do dokonania zabezpieczenia.

Wskazać w tym miejscu wypada, iż Sąd podziela poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 14 maja 2021r., sygn. akt I FSK 578/21,

w którym Sąd ten wywiódł, że z uwagi na treść przepisu art. 33 § 1 Op kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt

I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11).

NSA zauważył w tym względzie, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji

o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych

w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe obydwu instancji nie wykazały, aby skarżący trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, które mogłyby dawać podstawę do zabezpieczenia wskazywanych w niniejszej sprawie przybliżonych kwot zaniżeń zobowiązań podatkowych. Nie wskazano bowiem na żadne inne zobowiązania poza tymi, o których była mowa wyżej. Z ustaleń organów podatkowych nie wynika także by skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Nie odniosły się zupełnie - jak organ I instancji, lub też jak organ odwoławczy - w sposób należyty, do okoliczności dokonywania przez skarżącego spłaty zadłużenia zgodnie

z decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o rozłożeniu należności na raty. Wydanie takiej decyzji i jej realizacja nie zostały przez organ odwoławczy zakwestionowane, z jednoczesnym wskazaniem, iż nie daje to gwarancji wykonania zobowiązań w przyszłości. Zdaniem Sądu, taka postawa podatnika pozwala jednak na stwierdzenie istnienia u niego woli uregulowania zobowiązań podatkowych

i przeczy istnieniu uzasadnionej obawy, że nie zostaną one wykonane. Zauważyć także należy, iż raty, o których mowa były spłacane przy posiadaniu przez skarżącego środków, które organy podatkowe uznały za niewystarczające do dobrowolnego wykonania zobowiązań. Majątek ruchomy skarżącego został zaś oszacowany na kwotę 166 000 zł, co przy przewidywanej kwocie przyszłych zobowiązań i braku działań wskazujących na wyzbywanie się majątku przeczy istnieniu uzasadnionej obawy, że nie zostaną one wykonane.

Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena nie daje zatem podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań i brak było podstaw do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 Op.

Powyższe wskazuje zatem, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu

I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1 Op, jak i art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Nie zostały bowiem ocenione należycie wszystkie okoliczności sprawy. Powyższe doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem art. 33 § 1 Op.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa i art. 135 ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę 997 zł składa się uiszczony wpis sadowy od skargi (500 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).