Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1407/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Umorzono postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1676/21 oraz zażalenia M. S. dotyczącego pkt 2) tego wyroku w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.306 zł (słownie: trzy tysiące trzysta sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) umarza postępowanie wywołane zażaleniem M. S.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1676/21. W wyroku tym, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r., poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. wydaną na rzecz M. S., powoływanego dalej jako "skarżący", oraz na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. zasądził od organu podatkowego drugiej instancji na rzecz skarżącego kwotę 2.429 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku powołano następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 20 czerwca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tychach określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 34.492 złote. Organ pierwszej instancji, w wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdził, że skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 40.397,48 zł, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i rozliczeniu w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. podatku naliczonego wskazanego w dwóch fakturach wystawionych przez E[...] Sp. z o.o. oraz C[...] Sp. z o.o. oraz zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży i ujęcie w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. faktur VAT, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% wystawionych na rzecz M. S.R.O. i B. V. – F[...].

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Wskutek powyższego organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że nie miało miejsce przedawnienie zobowiązania w niniejszej sprawie. Odwołując się do art. 70 § 1 i § 6 pkt. 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." podał, że postanowieniem z dnia 28 września 2018 r. zostało bowiem wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (dalej jako "k.k.s.") w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 28 września 2018 r. zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi w dniu 16 października 2018 r., a więc przed końcem 2018 r. Tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, a w dniu 12 października 2018 r. ogłoszono skarżącemu jego treść. Następnie w dniu 18 lipca 2019 r. organ prowadzący dochodzenie wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia na podstawie art. 114a k.k.s.

Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma skarżącego w ramach obrotu olejem rzepakowym uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych. Podatnik nie miał środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu. Handel olejem rzepakowym strona rozpoczęła w czerwcu 2013 r. od początku osiągając duży obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (180.500 zł). W łańcuchach transakcji wystąpił "znikający podatnik", którym były spółki P[...] oraz P[...] A. W.. Ponadto z akt sprawy wynika, że firmy deklarujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz C[...] Sp. z o.o. i P[...] Sp. z o.o. uczestniczyły bądź są podejrzane o uczestnictwo w oszustwie karuzelowym. W ocenie organu firmy L. L. S., E[...]1 Sp. z o.o., F[...] M. S., E. A. R., C[...] Sp. z o.o., E[...] Sp. z o.o. pełniły rolę pośrednika.

W decyzji ustalono również, że firma skarżącego występowała w łańcuchu transakcji olejem rzepakowym jako podmiot, którego zadaniem było uzyskiwanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie organu przeprowadzone postępowanie dowodowe dostatecznie wykazało, że czynności podejmowane przez skarżącego odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego.

Organ uznał, ze fakturom wystawianym przez E[...] sp. z o.o. oraz C[...] Sp. z o.o. nie towarzyszyły wskazane w nich transakcje. Odnośnie E[....] Sp. z o.o. wskazał, że nierzetelność wystawianych faktur dotyczących oleju rzepakowego, potwierdzona została w ostatecznej decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. Skarżący nie nabył oleju rzepakowego od C[...] Sp. z o.o. Także na wcześniejszym etapie obrotu olej rzepakowy nie występował, gdyż jak wynika z akt sprawy firma F[...] M. S. wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży towarów. Podobnie jak jej kontrahent E[...]1 Sp. z o.o., która w zakresie pośrednictwa w obrocie towarem, ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur, które miały pozorować rzetelność tych transakcji. Także w firmie L. L. S. (dostawca do E[...]1 Sp. z o.o.) nie było towaru w postaci oleju rzepakowego, gdyż spółka P[....], od której firma L. miała zakupić olej rzepakowy, nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług, jak też wykazane na nią były fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów od podmiotów z terenu [...].

Organ ustalił, że nikt z firmy skarżącego nie był w siedzibie swoich kontrahentów, nie nastąpiło nabycie oleju rzepakowego od ww. spółek, z akt sprawy nie wynika, aby firma mogła nabyć olej rzepakowy z innych źródeł. Wobec tego stwierdził brak podstaw do deklarowania przez skarżącego w czerwcu 2013 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz M. s.r.o. i B. V. – F[...] i opodatkowania tych dostaw stawką 0%, gdyż wystawionym fakturom nie towarzyszyły wskazane w nich transakcje.

Po rozpatrzeniu skargi skarżącego na decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że istnieją wątpliwości co do wykorzystania w sposób instrumentalny instytucji zawieszenia postępowania. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdził, że aby wykazać, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego konieczne jest wykazanie, że okresie od wszczęcia tego postępowania do jego zawieszenia podejmowane były czynności zmierzające do zakończenia postępowania karnoskarbowego. Wskazał, że samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie przesądza o jego instrumentalnym wszczęciu, natomiast takie zachowanie, celem oddalenia zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego, wymaga komentarza organu w uzasadnieniu decyzji podatkowej, w tym przez pryzmat art. 114a k.k.s., a nawet załączenia do akt sprawy podatkowej całości lub stosownej części akt sprawy karnoskarbowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał również na braki postępowania, naruszające zasady wyrażone w art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) oraz art. 124 (zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym) Stwierdził, że organ zachował się niekonsekwentnie. Z jednej bowiem strony organ uznał decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 13 grudnia 2017 r. wydaną wobec E[...] Sp. z o.o., dotyczącą między innymi II kwartału 2013 r. za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Z drugiej, odnosząc się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach z dnia 14 maja 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-grudzień 2013 r. wydanej na rzecz podatnika, poprzestał na stwierdzeniu, że organ podatkowy musi dokonać samodzielnych ustaleń. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wbrew art. 194 § 3 O.p. nie przeprowadzono przeciwdowodu wobec dokumentu urzędowego, a było to istotne wobec okoliczności, że zaskarżona decyzja dotyczy czerwca 2013 r. poprzedzającego okres wskazany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach (miesiące sierpień-grudzień 2013 r.).

W skardze kasacyjnej organ podatkowy drugiej instancji, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i w konsekwencji nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu postępowania podatkowego.

Wobec tego organ wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Dodatkowo skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł zażalenie dotyczące zwrotu kosztów postępowania, zarzucając rażące naruszenie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie poprzez orzeczenie w sentencji wyroku tytułem zwrotu kosztów postępowania kwoty 2.429 zł, podczas gdy z treści uzasadnienia wynika, że sąd powinien orzec kwotę 4.829 zł, na którą miały się składać kwoty w wysokości 3.600 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego, 1.212 tytułem zwrotu wpisu i 27 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.

W piśmie z dnia 23 marca 2023 r. (doręczonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 28 marca 2023 r.) organ złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Tychach z dnia 30 stycznia 2023 r. (sygn. akt [...]), w którym skarżący został uznany za winnego popełnienia wymienionego w nim czynu w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczyło niniejsze postępowanie, na okoliczność, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Nadto organ wskazał, że w dniu 16 listopada 2021 r. wydano postanowienie o podjęciu zawieszonego dochodzenia przeciwko skarżącemu z uwagi na zakończenie postępowania przed organem oraz iż akta sprawy karnej – skarbowej wraz z aktem oskarżenia sporządzonym 17 lutego 2022 r. zostały przekazane do Sądu Rejonowego w Tychach 18 lutego 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału zarządził przeprowadzenie w tej sprawie posiedzenia niejawnego.

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Istotą problemu przedstawionego w podstawach kasacyjnych w złożonej przez organ skardze kasacyjnej było to, czy można było przyjąć, że w realiach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego dotyczącego przedmiotowego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do kwestii ewentualnego instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, z czym nie zgodził się organ.

W uzasadnieniu złożonej skargi kasacyjnej organ wskazał, że wszystkie dokumenty, które dotyczyły prowadzonego postępowania karno-skarbowego zostały w niniejszej sprawie zebrane i ocenione pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Argumentował, że wydanie przez organ prowadzący dochodzenie postanowienia zawieszającego postępowanie karno-skarbowe z powołaniem na art. 114a k.k.s. było zasadne, bowiem decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz dodatkowo brak decyzji wymiarowej może istotnie utrudnić prowadzenie postępowania karno-skarbowego. W tym zakresie powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 693/21. Organ wskazał również, że sąd pierwszej instancji niesłusznie ocenił jako niekonsekwentne stanowisko organu, dotyczące decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 13 grudnia 2017 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli – Skarbowej w Kielcach z dnia 14 maja 2015 r.

W stanie faktycznym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku oraz niekwestionowanym przez organ, na osi czasu miały miejsce następujące czynności:

1. W dniu 20 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 34.492 złote,

2. Postanowieniem z dnia 28 września 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

3. W dniu 28 września 2019 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłoszone skarżącemu w dniu 12 października 2018 r.,

4. W dniu 16 października 2018 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi,

5. W dniu 18 lipca 2019 r. dochodzenie zostało zawieszone z uwagi na to, że prowadzenie dochodzenia jest znacznie utrudnione ze względu na toczące się przed organem postępowanie odwoławcze.

6. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 25 października 2021 r.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie kluczowe jest odniesienie się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z sentencją przedmiotowej uchwały ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej jako "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie wskazano, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że należy tę okoliczność ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego.

W niniejszej sprawie zdaniem sądu pierwszej instancji organ nie wykazał, że w okresie od wszczęcia postępowania karno-skarbowego do jego zawieszenia podejmowane były czynności zmierzające do zakończenia postępowania karnoskarbowego. Nadto wskazał, iż zawieszenie postępowania karno-skarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego jest wątpliwe pod względem metodologicznym.

Organ w skardze kasacyjnej przytoczył argumenty, mające jego zdaniem uzasadniać tezę o poprawności zawieszenia postępowania karno-skarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Dla niniejszej sprawy nie jest jednak konieczne przeprowadzenie szczegółowych rozważań w tym temacie, ani też rozstrzyganie stosunku pomiędzy postępowaniem podatkowym a karno-skarbowym. Zawieszenie lub nie postępowania karno-skarbowego, w świetle uchwały I FPS 1/21, powinno być jedną z okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Ta okoliczność nie powinna być jednak oceniana w sposób szablonowy, zero-jedynkowy. Sama w sobie nie jest determinującą do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należało rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności danej sprawy, związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego.

Z przedmiotowej uchwały wynika m.in., że pod uwagę należy wziąć podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe i aktywność prowadzącego je organu podatkowego. W realiach niniejszej sprawy nie można pominąć przede wszystkim tego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji określającej kwotę zobowiązania podatkowego i po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego jako dający podstawę do uznania, że skarżący w ramach obrotu olejem rzepakowym uczestniczył w tzw. transakcjach karuzelowych. Skarżącemu zostały również przedstawione zarzuty, które ogłoszono mu 12 października 2018 r. a więc niecały miesiąc po wydaniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie. Sąd pierwszej instancji wprawdzie na tym etapie postępowania nie dokonał głębszej analizy zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z punktu widzenia ustaleń przydatnych dla dokonania oceny odpowiedzialności karno–skarbowej, ale nie negował też z góry stanowiska organów co do włączenia zakwestionowanych transakcji w obrót "karuzelowy" stanowiący penalizowane oszustwo podatkowe. Niemniej uznał, że w świetle art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. działanie organu prowadzącego dochodzenie w postaci zawieszenia postępowania karno-skarbowego, wymagało dodatkowego komentarza organu w decyzji podatkowej oraz ewentualnego podjęcia dodatkowych czynności. Sąd pierwszej instancji wskazał następująco "sąd podkreśla, że samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie przesądza o jego uprzednim instrumentalnym wszczęciu. Sąd zmierza jedynie do uświadomienia organowi, że takie zachowanie procesowe, aby oddalić zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymaga komentarza organu w uzasadnieniu decyzji podatkowej, w tym przez pryzmat art. 114a k.k.s., a nawet załączenia do akt sprawy podatkowej całości lub stosownej części akt sprawy karnoskarbowej". Podstawowym pytaniem jakie powinno być postawione, w świetle uchwały I FPS 1/21, czy przedstawione w decyzji dokumenty i informacje odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia budzą wątpliwości. W decyzji organ odniósł się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na stronie 8-10. Te dokumenty i informacje zostały również słusznie przywołane w skardze kasacyjnej. W kontekście tych wątpliwości symptomatyczne wydaje się, że w skardze kierowanej do sądu pierwszej instancji, skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego nie zawarł żadnych argumentów dotyczących zawieszenia lub nie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Takie wątpliwości nie zostały również podniesione przez skarżącego na rozprawie przed sądem pierwszej instancji. Oczywistym jest przy tym, że sąd pierwszej instancji ocenia sprawę całościowo i może dostrzegać naruszenia nie podniesione przez stronę. Niemniej powstaje pytanie, czy dana wątpliwość jest obiektywne uzasadniona. Z całą pewnością uchwała nie tworzy domniemania, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy, okoliczności związane z obrotem "karuzelowym" podane w decyzji, wymienione następnie w skardze kasacyjnej były wystarczające do stwierdzenia, że nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.

W świetle powołanej uchwały I FPS 1/21 oraz mając na względzie przedstawione i znajdujące się w aktach sprawy dowody, powołane również w skarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Sąd pierwszej instancji powinien należyte znaczenie przypisać okoliczności, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie zebranych w tym postępowaniu dokumentów wskazujących na wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, czego wyrazem było szybkie przejście z fazy in rem do fazy ad personam.

Zwrócić należy uwagę, że to postanowienie o wszczęciu dochodzenia nie miało charakteru blankietowego, ogólnego a wskazywało na konkretny czyn i sposób jego popełnienia. Również sama decyzja organu pierwszej instancji, wydana na skutek postępowania podatkowego trwającego od lipca 2016 r., została oparta na konkretnych podstawach i dowodach. Wobec czego organy prowadzące postępowanie karno-skarbowe miały podstawy do uznania, że istniał przedmiot postępowania karnego. Z kolei w myśl art. 303 k.p.k. w zw. z 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowienie o wszczęciu śledztwa/dochodzenia wydaje się gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Postępowanie karno - skarbowe dotyczyło przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art 7 § 1 k.k.s. Są to zarzuty dotyczące oszustwa podatkowego oraz wystawienia i posługiwania się dokumentami nierzetelnymi. Zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z 325a § 2 k.p.k. w zw. z 113 § 1 k.k.s. postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się gdy dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa/dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Okoliczność, że postępowanie dotyczące przedmiotowego czynu zostało przekształcone w fazę ad personam przeciwko skarżącemu, daje podstawę do uznania, że jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego.

Postępowanie karno-skarbowe zostało więc wszczęte dopiero po ustaleniu w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji, że podatnik naruszył prawo, po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego. Nie mamy więc do czynienia z automatycznym wszczęciem postępowania karno–skarbowego, bez uzasadnionego podejrzenia czynu zabronionego, w oparciu o wątpliwą podstawę, a więc w sposób oczywisty jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie brak było jakichkolwiek informacji mogących prowadzić do stwierdzenia, że istniały przesłanki podmiotowe, procesowe, które czyniły by niemożliwym realizację celów postępowania karnego.

Zwrócić należy uwagę, że z uchwały wynika, że badaniu przez organ oraz sąd administracyjny podlega to, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie podlegają więc badaniu prawidłowość podjętych czynności i prowadzonego postępowania karno-skarbowego, przyjętej kwalifikacji itd., ale wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe.

W orzecznictwie zapadłym już po wydaniu uchwały wskazuje się, że oceny czy wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny, należy dokonać na podstawie analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1859/18, sąd wskazał, że nie można uznać aby doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, gdy postępowanie wszczęto na siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, przedstawiono w nim zarzuty a zawieszenie postępowania karno-skarbowego nastąpiło na wniosek strony. W innym wyroku tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1115/22 sąd stwierdzając, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie zwrócił uwagę na to, że: wszczęcie postępowania karno-skarbowego, nastąpiło na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz po przyjęciu tego materiału dowodowego jako podstawy faktycznej decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz nie stwierdzono przeszkód natury przedmiotowej, podmiotowej, procesowej do prowadzenia postępowania karno-skarbowego. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1841/22 uznano, że sąd pierwszej instancji miał możliwość wydania merytorycznego orzeczenia, również w świetle uchwały I FPS 1/21, gdy w aktach sprawy znajdowały się postanowienia o wszczęciu dochodzenia, przedstawieniu zarzutów, zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokoły przesłuchania podejrzanego, postanowienia o przedłużeniu terminu trwania dochodzenia, postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Warto zauważyć, że stan faktyczny sprawy w wyroku I FSK 1841/22 oraz sprawy niniejszej oraz rozstrzygnięcia i ich motywy w wyrokach pierwszoinstancyjnych tych spraw wykazują znaczne podobieństwa. Po pierwsze w obu sprawach postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie zebranych w tym postępowaniu dokumentów, postępowania karno-skarbowe w obu sprawach przeszły z fazy in rem w fazę ad personam, w postępowaniu podatkowym zebrano podobny zakres dokumentów pod kątem zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, oba postępowania karno-skarbowe zostały zawieszone z powołaniem na tę samą przesłankę – to jest z uwagi na utrudnienie w prowadzeniu postępowania karno-skarbowego w związku z brakiem wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wreszcie w obu sprawach sądy administracyjne w pierwszej instancji uznały, że nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej co do niesłusznego zarzucenia organowi przez sąd pierwszej instancji niekonsekwencji w ocenie dowodów w postaci decyzji z dnia 13 grudnia 2017 r. Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach i z dnia 14 maja 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach wskazać należy, że argumentacja ta nie może być powiązana z jedynym powołanym w skardze kasacyjnej zarzutem tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z 70 § 6 pkt. 1 O.p. Twierdzenia sądu pierwszej instancji, do jakich odniósł się w powołanej argumentacji organ w skardze kasacyjnej, dotyczyły nie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a realizacji przez organ zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 O.p., 122 O.p. oraz 124 O.p. ewentualnie naruszenia art. 194 § 3 O.p. Wobec braku postawienia w skardze kasacyjnej odpowiedniego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do słuszności powołanej argumentacji. Byłoby to nieuprawnionym, w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., wykroczeniem poza granice skargi kasacyjnej.

Wreszcie należy zwrócić uwagę na to, że organ w piśmie z dnia 28 marca 2023 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Tychach z dnia 30 stycznia 2023 r., w którym skarżący został uznany za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zb. z z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., na okoliczność, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie, nie miało charakteru instrumentalnego. Wskazano również, że w dniu 16 listopada 2021 r. podjęto dochodzenie przeciwko skarżącemu, a akta sprawy karnej skarbowej wraz z aktem oskarżenia sporządzonym w dniu 17 lutego 2022 r. zostały przekazane do Sądu Rejonowego w Tychach 18 lutego 2022 r. Dowody te powstały już po wydaniu wyroku sądu pierwszej instancji. Jednakże potwierdzają stanowisko organu, że celem postępowania karno-skarbowego było doprowadzenie do wykrycia i ukarania sprawcy.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przedstawione w ww. piśmie dowody i informacje, jako dowody w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Wobec stwierdzenia w niniejszej sprawie, że doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a ujmując kwestię precyzyjnie nieprawidłową kontrolę ich zastosowania w zaskarżonej decyzji, wyrok sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, będąc związany dokonaną wyżej oceną prawną, dokona oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście zastosowania przez organy przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględni przy tym wszystkie okoliczności ujawnione w niniejszej sprawie a znajdujące się w aktach administracyjnych oraz przedstawione W uzasadnieniu decyzji organu, a także powołane przez organ w piśmie z dnia 28 marca 2023 r. W razie uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, dokonana merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 P.p.s.a. w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z nimi stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Na zasądzoną od skarżącego na rzecz organu kwotę 3.306 złotych składają się poniesiona przez organ kwota wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 606 złotych, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego organu ustalony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.). Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. § 13 ust. 1 pkt. 1 lit. b w zw. z § 2 pkt. 5 powołanego rozporządzenia stawka za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej w przypadku gdy sprawy nie prowadził ten sam radca prawny w drugiej instancji wynosi 75 % stawki minimalnej, która to z kolei wynosi 3.600 złotych.

W związku z rozpoznaniem skargi kasacyjnej organu umorzono postępowanie wywołane zażaleniem skarżącego dotyczącym kosztów. Podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 161 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Zgodnie z nim sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie została wniesiona skarga kasacyjna co do całości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, której to rozpoznanie doprowadziło do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, w tym również zawartego w nim rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów.

A. Nita M. Niezgódka-Medek A.Cudak