Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1358/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 2,  art. 73 par. 1 pkt 2,  art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 5119 zł (słownie: pięć tysięcy sto dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2013 r. odmówił M. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną"), stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanego dalej "PCC") w kwocie 75.903 zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu wskazał, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2013 r. rep. A nr [...], Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o. o. S.K.A. podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 15.184.869 zł poprzez niepubliczną emisję 15.184.869 akcji imiennych serii C o wartości nominalnej 1,00 zł. Nowoutworzone akcje zostały objęte przez M. M. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci prowadzonego przez nowego akcjonariusza M. M. organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 75.903 zł.

Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2013 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75.903 zł. Zdaniem Skarżącej pobrany podatek był podatkiem nienależnym, gdyż regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące obowiązek zapłaty PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, są niezgodne z przepisem art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE z 2008 r., Nr L 46, s. 1; dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE"). Zdaniem Spółki polska spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu Dyrektywy spółką kapitałową, a tym samym wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do takiej spółki korzysta ze zwolnienia w PCC na gruncie art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2008/7/WE. Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 75.903 zł wskazując, iż podatek pobrany przez płatnika jest podatkiem należnym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, to jest art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W.,

2) przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE z 1969 r., Nr L 249, s. 25; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, s. 11; ze zm.; dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest ustalony stan faktyczny, sporna natomiast pozostaje sama zasadność opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., zwanej dalej: "u.p.c.c.") w świetle wykładni przepisów Dyrektywy 2008/7/WE.

Organ odwoławczy zauważył, że dla dokonania takiej oceny podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazał, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Odnosząc się do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG organ odwoławczy wskazał, że będzie miał on zastosowanie tylko wówczas, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. Dyrektywy. Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska zrealizowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Dodano wówczas do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przepis art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a ponadto zmieniono treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do umów spółek komandytowo-akcyjnych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Tak więc ustawodawca polski, implementując postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego systemu prawnego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, skorzystał z ww. przepisu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i z dniem 1 maja 2004 r. dodał do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a, w którym określił na potrzeby tego podatku, które spółki uważa się za spółki osobowe, wymieniając wśród nich spółkę komandytowo-akcyjną (pkt 1), oraz za kapitałowe, do których zaliczył wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2). Wdrażając zaś obecnie obowiązującą Dyrektywę 2008/7/WE, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209 poz. 1319) uzupełnił art. 1a jedynie w zakresie katalogu spółek kapitałowych, dodając do nich spółkę europejską. Przechodząc następnie do zakresu zastosowania art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe, nie sposób tego uczynić z pominięciem postanowień zawartych w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. W myśl tego ostatniego przepisu, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zadecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Przepis ten przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do stanowiska Spółki, iż skoro 1 lipca 1984 r. polskie prawo nie przewidywało istnienia spółki komandytowo-akcyjnej (wprowadziły ją dopiero przepisy Kodeksu spółek handlowych – dalej k.s.h. – poczynając od 1 stycznia 2001 r.), to jej opodatkowanie obowiązującą wówczas opłatą skarbową nie mogło mieć miejsca, a zatem implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do u.p.c.c., czynność zmiany umowy takiej spółki Polska winna była obligatoryjnie zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie czyniąc tego, naruszyła prawo wspólnotowe - stwierdza, iż stanowisko to nie znajduje uzasadnienia prawnego. Organ odwoławczy podkreślił, że orzeczenia sądów administracyjnych potwierdziły, iż opodatkowanie przez Polskę podatkiem kapitałowym stawkami powyżej 0,5% określonych czynności w dniu 1 lipca 1984 r., decydowało o możliwości opodatkowania ich po przystąpieniu do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołał przy tym między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytowo-akcyjną spod działania prawa wspólnotowego, zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 2008/7/WE w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych.

Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania czynności, Dyrektor izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W rozumieniu ww. przepisów ustawy podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach K.C.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami Kodeksu Spółek Handlowych – dalej "k.s.h.") i ich zmiany powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie ze słowniczkiem zamieszczonym w art. 1a u.p.c.c.: "użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną (...)".

Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. stanowi zaś, że za zmianę umowy spółki, przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki osobowej albo podwyższenie kapitału zakładowego (...). Podstawę opodatkowania - w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. - przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W sprawie podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie notariusz jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, to jest:

- art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

II. przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 2 ust. 1 lit. b i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na zaakceptowaniu stanowiska, w świetle którego spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie oraz podwyższenie kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 5 ust. 1 lit. a, b, d Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na spółki kapitałowe (rozumiane zgodnie z autonomiczną definicją wskazaną w art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE) podatku pośredniego w żadnej formie;

- art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 3 ust. 1 b i c oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, zwanej dalej "u.o.s.") poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, iż 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-still;

- art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 2 ust. 1 c i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. poprzez brak przyznania, iż Polska implementując z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywę 69/335/EWG do u.p.c.c., a następnie z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 2008/7/WE, nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem Skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.,

- art. 18 Konwencji Wiedeńskiej w związku z art. 7 ust. 1-2 i art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niewskazanie, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335/EWG i konsekwentnie zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE, tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, iż spółka komandytowo-akcyjna spełnia wszystkie kryteria, które zgodnie z przepisami dyrektywy kapitałowej kwalifikują ją jako spółkę kapitałową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie mając na uwadze, że postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 188/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy?

2. w przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna – czy art. 9 dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy kapitałowej za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?

Sprawa zainicjowana powyższymi pytaniami została zarejestrowana przed Trybunałem Sprawiedliwości UE pod sygnaturą C-357/13.

Rozpoznając sprawę w niniejszym postępowaniu Sąd zwrócił uwagę, że stanowisko Skarżącej opiera się na argumentacji związanej z kwalifikowaniem Skarżącej – na gruncie u.p.c.c. – do jednej z form prawnych spółek kapitałowych. Z okoliczności tej Spółka wyprowadza daleko idące konsekwencje prawnopodatkowe, związane ze zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych samej czynności wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyżej wskazanych pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości UE powoduje, że została spełniona przesłanka do zawieszenia postępowania sądowego, bowiem treść tych pytań jest w sposób bezpośredni związana z istotą sporu prawnego w niniejszej sprawie. W gruncie rzeczy bowiem, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie problemu wykładni przepisów wymienionych w powyższych pytaniach prawnych pozwoli na prawidłową ocenę – w płaszczyźnie zarówno prawa unijnego, jak i krajowego – okoliczności poddanych kontroli Sądu w niniejszej sprawie.

Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało podjęte postanowieniem z dnia 19 maja 2015 r.

W piśmie z dnia 29 lipca 2015 r. pełnomocnik Spółki rozszerzył dotychczasową argumentację, odwołując się w szczególności do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-257/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o., jak również do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niewątpliwym jest, że według przepisów prawa krajowego należy zaliczyć Spółkę komandytowo-akcyjną do Spółek osobowych. Według treści art. 1a pkt 1 u.p.c.c. do spółek osobowych należy zaliczyć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Podobnie art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. do spółek osobowych zalicza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Natomiast do spółek kapitałowych art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i art. 1a pkt 2 u.p.c.c. jednolicie zaliczają: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjną, z tym, że ten ostatni przepis jeszcze spółkę europejską. Art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika Spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użyczenia.

W niniejszej sprawie istotnym problemem okazało się to, czy na gruncie przepisów prawa unijnego spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółkę osobową czy też kapitałową i czy znajdują tu miejsce ograniczenia wynikające z Dyrektywy 69/335 (w konsekwencji również Dyrektywy 2008/7/WE). Kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć NSA m.in. w wyrokach z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12, z dnia 18 września 2014 r. sygn. II FSK 2259/12 i 23 października 2014 r. sygn. II FSK 2643/12, z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wyraził pogląd, że choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335 (również Dyrektywy 2008/7/WE) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c., uznana być musi za spółkę kapitałową. Należało zatem przyjąć, że zaistniały podstawy do zastosowania bezpośredniego Dyrektywy Rady 2008/7/WE, z uwagi na jej nieprawidłową implementację w zakresie opodatkowania wartości wkładu wniesionego do Spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części przekazanej na kapitał zakładowy Spółki. Albowiem od daty wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17).

W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77), ECR 1978, s. 629) TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009 r., przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna); b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Stosownie zaś do treści art. 9 tej Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe, jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy. Na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, papiery wartościowe, przez które - stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - należy rozumieć także akcje. Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Wobec czego nie może budzić wątpliwości, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska spółka komandytowo-akcyjna spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową. Nie ma znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym, niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego, przesądzają w ocenie sądu, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa ta przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna została uznana za spółkę osobową na gruncie k.s.h. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby u.p.c.c., niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. W związku z powyższym, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, co pozwala przyjąć tezę, że wartość wkładu pieniężnego wniesionego do spółki komandytowo akcyjnej, jest opodatkowana podatkiem p.c.c. tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy. Zbliżone stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1980/12, 4 lipca 2014 r. sygn. II FSK 1915/12 i 3 czerwca 2014 r. II FSK 1667/12), które tut. Sąd w pełni podziela.

Powyższe stanowisko co do konieczności uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt. 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, aby w rozumieniu dyrektyw unijnych, wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym, jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt. 26 wyroku).

Trybunał przypomniał, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych, w rozumieniu tej Dyrektywy (pkt. 27 wyroku).

Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (pkt. 28 wyroku).

Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku).

Trybunał przypomniał również, że celem Dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej Dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria, podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę Dyrektywę (pkt 31-33 wyroku).

W pkt. 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza Dyrektywy 2008/7/WE również przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego.

Ponadto Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej spółki komandytowo-akcyjnej, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku).

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku).

W świetle wskazanej interpretacji Dyrektywy kapitałowej Trybunał uznał za niezasadne udzielanie odpowiedzi na drugie z pytań skierowanych przez WSA w Krakowie (pkt 37 wyroku).

W zakresie omawianej kwestii koniecznym jest również wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym na zasadach przewidzianych w Dyrektywie 2008/7/WE wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricte, czy sensu largo, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia.

Wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricte, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE.

Wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest dla sądu krajowego wiążące nie tylko w danej sprawie ale również w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, gdyż wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez TSUE na podstawie art. 234 TWE ma skutek erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ją ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy - należy uznać za spółkę kapitałową.

Jeszcze dalej idące konsekwencje wynikają z zastosowania prawa wspólnotowego do opodatkowania wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 23 października 2014 r. sygn. II FSK 2643/12, którego tezy uzasadnienia skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela: "Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., podatkowi podlegają (...) umowy spółki (akty założycielskie). Kolejnym - obok przedmiotu opodatkowania - elementem konstrukcyjnym każdego podatku jest podstawa opodatkowania. W u.p.c.c. podstawa opodatkowania tym podatkiem została uregulowana w art. 6 ust. 1. Przy zawarciu umowy spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c.) podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Określenie rodzaju i wartości wkładów stanowi natomiast element konieczny umowy spółki. Powyższe rozważania, wskazujące na istnienie ścisłego związku między przedmiotem, a podstawą opodatkowania, prowadzą do wniosku, że brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, nie daje podstaw do rozdzielenia - jak czyniły to organy podatkowe - czynności umowy spółki i wniesienia wkładu. Na gruncie wskazanych regulacji obowiązek podatkowy należy wiązać łącznie z umową spółki i wniesieniem wkładu. (...) Podkreślenia przy tym wymaga, że czym innym są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń. Te ostatnie wymienione zostały taksatywnie w art. 2 u.p.c.c. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie): »nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...)«. Z kolei zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowane zostały w art. 8 (zwolnienia podmiotowe) oraz art. 9 (zwolnienia przedmiotowe) u.p.c.c. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi, itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.) należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski (w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145). Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "u.p.t.u." ), w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, tj. 4 lipca 2013 r. Do kategorii tej nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie podatkowe, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie VAT. Przytoczony wyżej art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał natomiast zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnąć zatem należy, jakim reżimem podatkowym (z uwzględnieniem brzmienia analizowanych przepisów w określonych przedziałach czasowych) objęte zostały w polskim systemie prawnym czynności związane z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) - podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też podatkiem od towarów i usług? Kwestia ta, w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, nie budzi wątpliwości. Natomiast odpowiedź na sformułowane wyżej pytanie pozwoli rozstrzygnąć kluczowy w sprawie problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone?

Z dotychczasowych rozważań wynika, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Pogląd taki wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, iż »w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.« Jak wyjaśniono dalej w tej uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF w sprawie VAT. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b), tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...)). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Powyższe zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek.

Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość »poruszania się« przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie Rady 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy Rady 69/335 EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy Rady 85/303/EWG (zmieniono nią dyrektywę Rady 69/335/EWG), »wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303/EWG.«

Wobec tego, skoro w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., oraz Rzeczypospolita Polska dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych, to zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans."

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12. NSA wskazał, że w wyniku rozszerzenia w krajowej ustawie podatkowej po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) zakresu przedmiotowego opodatkowania p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) pojawiła się sprzeczność krajowego unormowania z klauzulą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 7 dyrektywy 2008/7/WE). Stanowisko to zostało podzielone w późniejszym orzecznictwie przez inne składy NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca II FSK 1470/12; z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12; z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2312/12; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2240/12; z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 760/13; z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2378/12; z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2551/12; z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2560/12; z dnia 22 października 2014 r., sygn. II FSK 2473/12; z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została oparta na niezgodnym z prawem wspólnotowym założeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji organ nie dokonał oceny wniosku Spółki w świetle przepisów prawa krajowego i wspólnotowego dotyczących spółki kapitałowej. Tym samym zasadny staje się zarzut naruszenia art. 120 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrując sprawę będzie zobligowany do zastosowania wykładni prawa zaprezentowanej przez Sąd.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.