Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 15/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach za okresy od stycznia do marca i od maja do października 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania W. W. (podatnik), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń oraz luty 2012 r. i jednocześnie określił podatnikowi zobowiązanie w tym podatku za wymienione okresy w wysokości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W pozostałym zakresie, dotyczącym rozliczenia podatnikowi VAT za okresy: marzec i od maja do października 2012 r. oraz obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w nierzetelnych fakturach opisujących sprzedaż przez podatnika stali, organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik między innymi w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą W. W prowadzonych rejestrach nabyć oraz w deklarowanym rozliczeniu VAT ujął faktury opisujące zakupy stali (prętów żebrowanych, blachy i walcówki) od: S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wartość brutto łącznie [...] zł), PPHU E. K. K. (wartość brutto łącznie [...] zł), F.H.U.E. J. M. (wartość brutto łącznie [...] zł), E.-H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wartość brutto łącznie [...] zł), T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wartość brutto łącznie [...]zł).

Według ustaleń organu, powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Opisane w nich zakupy nie miały miejsca.

Organ argumentował, że spółka S. wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) w listopadzie 2011 r. Kapitał zakładowy został określony na 5.000 zł. Prezes spółki S. nie ujawnił pochodzenia stali, jaką miał sprzedawać podatnikowi. Jednocześnie miał też kupować stal od podatnika. Nie potrafił przedstawić konkretnych okoliczności w jakich doszło do nawiązania kontaktów handlowych z podatnikiem ani opisujących przebieg rzekomej wymiany handlowej. Ogólnie mówił o rozmowach telefonicznych, przekazywaniu informacji drogą mailową czy o osobistych spotkaniach z podatnikiem.

Firma K. K., według posiadanych faktur, miała sprzedawać podatnikowi stal kupowaną rzekomo od firm: P.H.U. K.-T. K. T. oraz F.H.U. A.-T. A. W., które jednak w rzeczywistości nigdy ani nie kupiły, ani nie sprzedały stali i nie deklarowały takich transakcji na potrzeby rozliczenia VAT. Czeskie firmy zadeklarowały WDT omawianej stali na rzecz firm: K. T. i A. W. niezgodnie z faktycznym przebiegiem zdarzeń. K. K. dokonywał płatności bezpośrednio na rzecz czeskich firm bądź na rzecz firmy A. W., który następnie dokonywał dalszych przelewów na konto czeskiej firmy. K. T. przyznał, że nigdy nie zajmował się handlem stalą, nie miał środków finansowych na prowadzenie takiej działalności, jak też nie dysponował koniecznym zapleczem organizacyjnym, majątkowym. Nie współpracował ani z czeskimi firmami, ani z K. K. Nic nie wiedział o fakturach wystawianych w imieniu jego firmy na rzecz firmy K. K. Tłumaczył, że ktoś "podszył się" pod jego firmę. Także A. W. stwierdził, że jego aktywności sprowadzała się do podpisywania faktur, za co otrzymywał pieniądze. W 2012 r. uzyskał z tego tytułu w sumie [...] zł. Do założenia firmy został namówiony przez bliżej nieznane mu osoby.

Organ odnotował przy tym, że firma K. K. była zasadniczym dostawcą stali na rzecz podatnika, biorąc pod uwagę treść faktur (pochodzi od niej 41 faktur z 47, wystawionych w sumie na [...] zł).

J. M. także nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu stalą. Wystawiał jedynie faktury (jak to określił organ, przefakturowywał stal). Miał on - według faktur - nie tylko sprzedawać stal podatnikowi, ale także kupować ją od niego, aby następnie sprzedać ją kolejnej spółce w kraju, która ekspediowała stal dalej, do Czech. W stosunku do J. M. wydana została decyzja odpowiednio zmieniająca rozliczenie VAT i zobowiązująca do zapłaty kwot wykazanych jako VAT w wystawianych przez niego nierzetelnych fakturach, opisujących sprzedaż stali.

Spółka E.-H. była przedsiębiorcą zarejestrowanym w KRS od 2009 r., a jej działalność koncentrowała się na branży hotelarskiej. Od września 2014 r. nie ma żadnej reprezentacji. Jej zarząd został wykreślony. Nie udało się uzyskać od niej jakichkolwiek dokumentów czy wyjaśnień na okoliczność obrotu stalą.

W przypadku spółki T., została ona zarejestrowana w KRS w październiku 2011 r. z kapitałem zakładowym na poziomie 5.000 zł. Do kwietnia 2013 r. czterokrotnie zmieniała zarząd i udziałowców. Nie figuruje już w rejestrze czynnych podatników VAT (zgodnie z adnotacją z dnia 6 września 2017 r.). Sąd Rejonowy dla K. Ś. ogłosił o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie rozwiązania tej spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jak dalej motywował organ, stal opisana w powyższych fakturach wystawianych na rzecz podatnika miała być następnie sprzedana - według wystawianych przez podatnika faktur – K. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, P.H.U. A. A. N., P. A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, I. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a ponadto także firmom: J. M., K. K. i spółce S. (o tych ostatnich trzech podmiotach była mowa wyżej).

W przypadku spółki K., podatnik wystawił na jej rzecz faktury opisujące sprzedaż stali o wartości brutto [...] zł. Niewątpliwie spółka ta dysponowała zapleczem organizacyjnym, majątkowym do prowadzenia handlu stalą i faktycznie prowadziła działalności gospodarczą w tym zakresie. Stal do niej trafiała. Ta opisana w fakturach pochodzących od podatnika została w stosunkowo niewielkiej części (około 10%) faktycznie sprzedana siedmiu krajowym podmiotom za niższą, a więc atrakcyjniejszą cenę. W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe transakcje miały za zadanie uwiarygodnić, że w pozostałym zakresie mamy do czynienia z rzeczywistym obrotem stalą, gdy w istocie pod tytułem WDT trafiała ona - można powiedzieć z powrotem - do firm zarejestrowanych na terenie południowych sąsiadów Polski.

Także firma P.H.U. A. (z wyjątkiem jednej faktury sprzedaży stali polskiej firmie, od której wynajmowała plac magazynowy), spółki: I., P. A. miały sprzedawać stal opisaną w fakturach wystawianych przez podatnika czeskim firmom.

W tym stanie sprawy, według organu, rzekomi nabywcy stali od podatnika w istocie pełnili rolę brokerów w łańcuchu działań ukierunkowanych na nadużycie VAT.

Bazując na powyższych ustaleniach, wywiedzionych z całokształtu pozyskanego materiału dowodowego, organ przyjął, że podatnik w istocie pełnił funkcję bufora w ciągu czynności o charakterze oszukańczym, których nie można uznać za transakcje handlowe w obrocie gospodarczym. Podatnik przyznał, że nie dysponował środkami na prowadzenie handlu stalą. Pieniądze otrzymywał od swoich rzekomych kontrahentów. Opisywane transakcje miały przebiegać szybko, co świadczy o tym, że ciąg kolejnych rzekomych kontrahentów był z góry zaplanowany, zorganizowany. Stal pochodząca od czeskich podmiotów trafiała do Polski, by następnie "przejść" poprzez z góry ustalone grono osób czy firm i "wrócić" na teren Czech bądź Słowacji, w każdym razie zawsze do czeskich magazynów. Rzekomi kontrahenci nie zmierzali do skrócenia łańcucha pośredników. Przeciwnie, wydłużali go. Towar faktycznie nie trafiał do kolejnych wystawców faktur. Natomiast finalnie dostarczany był do dużej, wiarygodnej firmy, zajmującej się obrotem stalą, która stosunkowo niewielkie ilości uzyskanej w ten sposób stali rzeczywiście sprzedawała. Jednak w zasadniczej części stal była przedmiotem nie transakcji gospodarczych, tylko służyła nadużyciu VAT. Organ zwrócił przy tym uwagę, że opisywana w analizowanych fakturach sprzedaż była dokonywana wbrew zasadom rynkowym. Cena zakupu była okazyjnie niska i jednocześnie cena sprzedaży była także okazyjnie niska, nie był generowany zysk przy sprzedaży kolejnemu kontrahentowi. W przypadku firm: K. T. i A. W. ich straty przy takich transakcjach (gdyby w rzeczywistości miały miejsce) wynosiłyby około 17 %.

Jak stal, według faktur oferowanych organom podatkowym, miała być rzekomo kupowana i sprzedawana, aby z Czech wrócić do firm z terenu Czech bądź Słowacji, obrazuje organ na stronie 13 decyzji.

Wobec powyższego, zdaniem organu, podatnik ani nie kupował stali, ani jej nie sprzedawał. W tym zakresie deklarowane przez niego rozliczenia VAT odnośnie do 2012 r. nie odpowiadają rzeczywistości. Jego aktywność, jeśli chodzi o obrót stalą, polegała jedynie na przyjmowaniu oraz wystawianiu nierzetelnych faktur i ewentualnie dodatkowych dokumentów - jak to wyjaśnił podatnik - na życzenie kontrahenta.

W konsekwencji organ ocenił, że należało zmienić podatnikowi rozliczenie VAT za poszczególne miesiące 2012 r., wymienione w decyzji, poprzez wyeliminowanie kwot ujętych w nierzetelnych fakturach, opisujących obrót stalą, zarówno po stronie podatku naliczonego (w przypadku faktur wystawianych dla podatnika), jak też należnego (w odniesieniu do faktur wystawianych przez podatnika). Faktury, które podatnik uwzględniał w rozliczeniu VAT z tytułu rzekomo obrotu stalą nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno z punktu widzenia VAT naliczonego, jak i należnego, natomiast były narzędziem służącym nadużyciu VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Czynności podatnika w analizowanym zakresie nie były transakcjami gospodarczymi, tylko działaniami stanowiącymi element karuzelowego oszustwa podatkowego.

Organ podkreślił, że transakcje o wartości setek tysięcy czy milionów złotych przeprowadzane były bez umów, w krótkich odstępach czasu, z rozliczeniami tak ukształtowanymi, że nie było potrzebne zaangażowanie jakiegokolwiek własnego kapitału, bez zainteresowania jakością towarów, bez organizacyjnego i majątkowego zaangażowania w ich bezpieczny transport, bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. W tej sytuacji organ stanął na stanowisku, że podatnik świadomie uczestniczył w nadużyciach podatkowych, tzw. oszustwie karuzelowym.

Dlatego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT) oraz art. 193 i art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) należało zakwestionować rzetelność ewidencji prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia VAT, w zakresie opisującym nabycie i sprzedaż stali, a w dalszej kolejności odpowiednio zmniejszyć wysokość VAT naliczonego i należnego w stosunku do wielkości deklarowanych przez podatnika.

Jednocześnie wystawianie przez podatnika nierzetelnych faktur wymagało od organu I instancji zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i orzeczenia o obowiązku podatnika zapłaty kwot wykazanych w nich jako VAT, niezgodnie z rzeczywistością, bowiem nie miały one związku z działalnością gospodarczą, z czynnościami podlegającymi omawianemu podatkowi.

Ponadto organ wyjaśnił, że jeśli chodzi o styczeń i luty 2012 r. zmienił rozliczenie VAT przyjęte przez organ I instancji w sposób niekorzystny dla podatnika. Za styczeń określił bowiem wysokość zobowiązania podatkowego na [...] zł, gdy organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc w wysokości [...] zł; a za luty określił wysokość zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie – [...] zł, kiedy organ I instancji przyjął [...] zł. Tej treści rozstrzygnięcie organ tłumaczył koniecznością uwzględnienia przy wymiarze zobowiązań podatkowych interesu publicznego i powołał się na art. 234 O.p., który w takiej sytuacji pozwala organowi rozpatrującemu odwołanie wydać rozstrzygnięcie na niekorzyść odwołującego się podatnika. Jak wywodził organ, organ I instancji w decyzji z dnia [...] nie uwzględnił bowiem (i nie mógł uwzględnić z uwagi na czas, w którym wydał decyzję) następstw rozstrzygnięcia przyjętego przez organ w późniejszej decyzji z dnia [...] dotyczącej rozliczenia podatnikowi VAT za grudzień 2011 r.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. z tego powodu, że materiał dowodowy nie jest zupełny, ponadto dotąd zgromadzone dowody zostały ocenione dowolnie, bowiem - wbrew wywodom organu - nie uzasadniają one stwierdzenia, że podatnik nie dysponował stalą, środkami na swoich rachunkach bankowych i wystawiał nierzetelne faktury, jak również, że nie dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zakwestionowanie rzetelności faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze, które dają podatnikowi prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego;

- art. 108 ustawy o VAT polegające na nieuprawnionym zastosowaniu tej regulacji i w następstwie określeniu kwot podatku podlegających wpłacie na rzecz organu podatkowego;

- art. 210 § 1 ust. 6 (powinno być pkt 6) O.p. z uwagi na sprzeczności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego nie wynika jakie dowody doprowadziły organ do ustalenia, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót prętami żebrowanymi oraz na czym miało polegać obejście prawa zarzucane podatnikowi przez organ.

W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów podatnik zasadniczo wykazywał, że nie mógł mieć wiedzy o kontrahentach swoich kontrahentów. Organ w tym zakresie wykorzystuje dowody z innych postępowań, do których podatnik nie miał dostępu. Tymczasem jego bezpośredni kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, ujmowali analizowane faktury w rozliczeniach podatkowych, a płatności z tytułu transakcji handlowych następowały na rachunki firmowe. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie K. K., złożył on korekty deklaracji VAT, w których ujął, wcześniej pominięte WNT stali. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie stwierdził innych nieprawidłowości w rozliczeniach VAT w firmie K. K. W tych okolicznościach stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie podatnik oceniał jako dowolne.

Zdaniem podatnika, organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmówiły przesłuchania głównego dostawcy stali na jego rzecz.

Ponadto organy pominęły, że spółka K. bezspornie zajmowała się handlem stalą i dysponowała stalą sprzedaną przez podatnika.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem sprowadza się w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności do zagadnienia czy faktury wystawione na rzecz podatnika przez: S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, PPHU E. K. K., F.H.U.E. J. M., E.-H. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (wymienione w tabeli nr 1 na stronach 6 - 8 kontrolowanej decyzji), opisujące zakupy stali przez podatnika, są dokumentami rzetelnymi, w rozumieniu zgodności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla podatnika podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT w nich ujętego.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika.

Przede wszystkim należy wyjaśnić podatnikowi, że w spornej kwestii prawa do odliczenia VAT, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15.

Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik istotne znaczenie przypisywał pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia (dobrej wiary) przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.)

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury opisujące obrót stalą, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które jednak w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedział on o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu stalą i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji przyjętej przez organ u podstaw kontrolowanej decyzji.

Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należy m.in. stal, jak w analizowanej sprawie. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem prętami żebrowanymi, walcówką czy blachą. Biorąc pod uwagę w sumie (z perspektywy całego 2012 r.) milionową wartość transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach (rzędu [...] zł brutto), które miały przynieść zwroty VAT łącznie na poziomie [...] zł, w żadnym razie podatnik nie mógł ograniczyć się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatnika skąd pochodzi stal ujęta w omawianych fakturach, w tym od jakich firm i czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny, a faktycznie nie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych, wyłudzaniu VAT. Jeśli podatnik nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestał na kontaktach telefonicznych, mailowych czy bliżej nieskonkretyzowanych osobistych i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały miejsca, bowiem czynnościom podatnika nie towarzyszył cel gospodarczy, nie miały one charakteru handlowego. Natomiast mówimy o działaniach - zważywszy na granice tej sprawy - podatnika, bezpośrednio zmierzających do nadużycia prawa podatkowego. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać podatnikowi w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym nadużyciem prawa podatkowego i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań będących nadużyciem VAT, bowiem zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków, eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. W istocie nie był zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym jaką konkretnie stal, w jakiej postaci kupuje, jakiej jakości, o jakich parametrach, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów, jak kalkulowana jest jej cena. Wystarczyła mu okoliczność, że ma do czynienia ze stalą. Akceptował stan rzeczy, w którym jego rolą było tylko przyjąć faktury od określonych podmiotów i następnie wystawić faktury na rzecz z góry określonych podmiotów. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą stali, z którą bezpośrednio nie miał do czynienia, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT. Okoliczności w jakich podatnik przyjmował faktury i sam je wystawiał nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności, ukrywających nadużycie VAT, w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale podatnika. Podatnikowi wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość stali. Nie interesował się jej pochodzeniem, stanem, transportem. Trudno racjonalnie zaakceptować twierdzenie podatnika, że obrót fakturami uznał za obrót stalą. Obiektywnie rzecz biorąc, nie sposób zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji podatnik nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wykazał organ, wprowadzenie stali do Polski było jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nią, troszczyć się o jej bezpieczeństwo, poszukiwać klientów. W zaistniałej sytuacji, z jednej strony podatnik przyjmował faktury dotyczące milionów złotych, a z drugiej, nie było mowy o jakimkolwiek zaangażowaniu organizacyjnym, finansowym, a więc o ryzyku gospodarczym spoczywającym na podatniku. Trudno więc doszukiwać się podobieństw do realiów towarzyszących działalności gospodarczej. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, podatnik nie mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu stalą. W istocie świadomie uczestniczył w nadużyciu VAT (por. zeznania podatnika t. V, k. 2536 akt podatkowych).

Stal przywieziona do Polski, przelewy środków finansowych na rachunki bankowe nie były elementem obrotu gospodarczego. Te działania miały w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro stal istnieje, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT o charakterze karuzeli podatkowej. Takie samo zadanie miały do spełnienia przelewy na rachunki bankowe środków, które podatnik otrzymywał na potrzeby rzekomego rozliczania pozorowanego handlu stalą.

Organ wykazał również, że podatnik nie tylko nie kupił stali, ale także jej nie sprzedawał. Natomiast wywiązywał się z przyjętej roli ogniwa w łańcuchu działań ukierunkowanych na nadużycie VAT i w związku z tym nie tylko przyjmował nierzetelne faktury, ale także wystawiał takie faktury i ewentualnie inne dokumenty, jeśli była taka potrzeba.

W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do domagania się od państwa wypłaty setek tysięcy złotych pod tytułem zwrotu VAT. W tym stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że podatnik obejmował ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem tego konkretnego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Jeśli sami nie organizują, to przynajmniej wykazują zainteresowanie bezpiecznym transportem konkretnych partii towarów. Tak się jednak nie działo w przypadku podatnika.

Niewątpliwie ograniczenie transportu stali między rzekomymi kontrahentami upraszczało działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie mieli warunków umożliwiających przechowywanie czy dalsze transportowanie omawianych ilości stali, nie byli przygotowani ani materialnie, ani organizacyjnie na realizowanie takich czynności, które nieodłącznie towarzyszą rzeczywistej (nie pozornej) aktywności w obrocie gospodarczym, mającym za przedmiot handel stalą. W istocie podatnik nie był zainteresowany samą stalą, tylko fakturami, aby wykazywać organom podatkowym stosowne rozliczenia podatkowe, ukierunkowane na zrealizowanie korzyści podatkowych.

W świetle powyższego, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom podatnika, że samo przyjmowanie i wystawianie faktur czy innych dodatkowych dokumentów, opisujących obrót stalą, mógł uznać za gospodarcze transakcje, zwłaszcza że jednocześnie akcentuje swoje doświadczenie w obrocie gospodarczym. Prawidłowo organ argumentuje, że zysk miał być szybki, pewny i wysoki, bowiem wystawianie kolejnych faktur było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, jak również zaangażowanie firm znanych na rynku w danej branży (przykładowo spółki K.), wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia tzw. karuzeli podatkowej, z udziałem podatnika.

W tych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wobec powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatnik działał w dobrej wierze i obiektywnie nie mógł wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywał i które sam wystawiał. Przyjmowanie i wystawianie faktur, opiewających łącznie na setki tysięcy czy miliony złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec oczekiwania szybkiej, pewnej i liczonej w setkach tysięcy złotych korzyści materialnej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, w ramach schematu karuzelowego, dokonywał nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik, doświadczony przedsiębiorca, miał o tym nie wiedzieć.

Podatnik akcentuje, że weryfikował rejestrację swoich kontrahentów. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności owych kontrahentów. Podatnik miał obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości wielomilionowej. Jeśli tego nie uczynił, to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatnik takich działań nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel stalą. Dlatego też jedynie ograniczył się do danych dotyczących rejestracji rzekomych kontrahentów i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdził ich wiarygodność. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność dobrej wiary podatnika czy rzetelności jego rzekomych kontrahentów, będących faktycznie współuczestnikami ciągu działań zorganizowanych w celu nadużycia VAT. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji, organizowania tzw. karuzeli podatkowej, firmy zaangażowane w taki proceder zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik działał w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie podatnika jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i w istocie dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Natomiast podatnik w istocie przyznaje, że poprzestał wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swoich rzekomych kontrahentów i nie podjął żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy są to przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Podatnik twierdzi, że nie miał takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania wielomilionowych transakcji. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego.

Twierdzenia podatnika, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy, jakie organ zrekonstruował wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. D.-O., Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32).

Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary w sumie o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w tzw. karuzeli podatkowej, w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr [...] “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystał instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić przede wszystkim z twierdzeń podatnika. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba przy tym wyjaśnić podatnikowi, że organ nie pominął żadnego jego argumentu, mogącego mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Natomiast wyraźnie stwierdził, że punkt widzenia jaki prezentuje podatnik na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT jest nie do pogodzenia z okolicznościami wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrował się podatnik.

Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatnik zasadniczo ograniczył się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT w składanych deklaracjach podatkowych. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatnik, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Wyłącznie odmienne stanowisko podatnika, wywiedzione z jego subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji. Podatnik domaga się prowadzenia dalszych dowodów, jednak nie precyzuje okoliczności wymagających wyjaśnienia. W tej sytuacji formułowane przez niego zarzuty proceduralne nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą się nie zgadza.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p., do czego podatnik nawiązywał w swojej ocenie działań podejmowanych przez organy podatkowe, zmierzających do wydania zaskarżonej decyzji, zarzucając im brak obiektywizmu. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur miał obowiązek wydać decyzje zastępujące nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem (por. także sprawa dotycząca rozliczenia VAT podatnikowi za grudzień 2011 r., sygn. I SA/Lu 806/17). Przede wszystkim należy wyjaśnić podatnikowi, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik uwzględniał w deklaracjach podatkowych nierzetelne faktury, wystawiane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, jednocześnie mając świadomość rzeczywistego charakteru tych działań, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p.

Trzeba też wyjaśnić podatnikowi, że organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 czy ust. 2 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na całokształcie materiału dowodowego i - co najistotniejsze – na okoliczności, że podatnik potrafił zaoferować organowi podatkowemu wyłącznie faktury i ogólnikowe zapewnienia, że handlował stalą.

W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wnikliwie omówił pozyskane dowody. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatnika. Prawidłowo nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności w jakich podatnik najpierw przyjmował od rzekomych kontrahentów faktury dotyczące stali, a następnie sam opisywał jej sprzedaż w fakturach bez związku z rzeczywistością. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak to zostało omówione wyżej, sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z dowodów, zgromadzonych w przeważającej części z urzędu, nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym i to takich, z których podatnik wyprowadza prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie podatnika, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich otrzymywał i wystawiał sporne faktury. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami. Co więcej, podatnik nie wyciągnął żadnych wniosków z tych okoliczności, że oferuje mu się pieniądze na rozliczenia z tytułu handlu stalą; że miałby być partnerem w handlu stalą bez organizacyjnego przygotowania; że nie musiał wiedzieć jakie parametry ma stal i troszczyć się o jej transport czy poszukiwać nabywców. Przystępował do przygotowanego już procederu o charakterze nadużycia prawa podatkowego, tak realizowanego, aby stworzyć wrażenie, że mamy do czynienia z obrotem stalą.

Powyższe okoliczności, w całokształcie, wprost dowodzą, że, podobnie jak zakupy omawianej stali, również jej sprzedaż przez podatnika nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym, były wyłącznie opisywane w nierzetelnych dokumentach, aby w ten sposób ukryć działania o charakterze nadużycia podatkowego.

W świetle powyższego w pełni zasadny jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły łańcuchy działań obliczonych wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków podatkowych, które były z góry zaplanowane przez ich uczestników.

Należy zatem stwierdzić, że zmiana podatnikowi rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował nierzetelne faktury. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Poprzestał na twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jego oczekiwaniami. Podatnik bowiem oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT.

W następstwie na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonych przez podatnika w analizowanym zakresie, dotyczącym stali, jej nabywania i zbywania, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy odnoszące się do zakupu i sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego, a więc nie spełniały warunku przesądzającego o rzetelności ksiąg podatkowych, stosownie do art. 193 § 2 O.p. (por. protokół badania ksiąg t. V, k. 2526 akt podatkowych).

Jednocześnie organ wyjaśnił, że nie tylko faktury przyjmowane przez podatnika, ale również wystawiane przez niego, opisujące sprzedaż stali, były integralnym elementem procederu o charakterze oszukańczym, realizowanego w celu nadużycia VAT i dlatego, co do zasady, nie mogą być uwzględniane w rozliczeniu VAT. Tej treści stwierdzenie organu znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym przez organ według reguł logiki i doświadczenia życiowego. Zostało ono wyczerpująco omówione w motywach kontrolowanej decyzji. Dodatkowo organ trafnie zauważył, że faktyczna sprzedaż niewielkiej części stali ujętej w fakturach pochodzących od podatnika była zaplanowanym działaniem, mającym na celu uwiarygodnić obrót stalą między innymi przez podatnika. Jednak nic w sprawie nie wskazuje na to, aby tę stal podatnik rzeczywiście kupił i w dalszej kolejności sprzedał. Wobec tego stal trafiła do sprzedawców, ale nie w sposób odpowiadający treści analizowanych faktur, nie w wyniku czynności podatnika jako handlowca.

Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu i organu I instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadzał transakcji opisanych w spornych fakturach. Natomiast były one wpisane w działania o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, o czym podatnik wiedział i świadomie posłużył się nimi wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w przyjmowanych i wystawianych dokumentach powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych dokumentów - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, sprowadzających się do ujmowania w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych.

Dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia czy i jakie umowy podatnik zawierał. Istota problemu sprowadza się do zagadnienia czy czynności faktyczne realizowane przez podatnika należą do zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, czy też stanowią nadużycie prawa podatkowego w ramach procederu nazywanego karuzelą podatkową. Organ zgodnie z prawem rozstrzygnął tak postawioną kwestię i opowiedział się za tą drugą sytuacją.

W związku z tym, że organ stwierdził ujmowanie przez podatnika w deklaracjach VAT dokumentów nierzetelnych, prawidłowo wyeliminował je, wydając decyzję zmieniającą rozliczenie tego podatku.

Prawidłowe ustalenie, poczynione przez organ, że podatnik wystawiał puste faktury, wiązało się z obowiązkiem organu zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uczynił to bazując na kompletnym materiale dowodowym, ocenionym zgodne z jego treścią, logiką i doświadczeniem życiowym. Oczekiwanie podatnika, aby jednak odrzucić pozyskane dowody, wynikający z nich obraz faktyczny sprawy i przyjąć tylko jego odmienne twierdzenia, w świetle prawa, nie zasługuje na uwzględnienie i nie mogło prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. Podatnik nie wykazał, aby wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Co więcej, także w skardze przekonuje, że wystawiał faktury zgodnie z rzeczywistością, a więc zaprzecza istnieniu jakichkolwiek uszczupleń podatkowych. Zakwestionowane faktury, po ich wystawieniu, podatnik wprowadzał do obrotu. Ujął w nich wartość brutto rzędu [...] zł, VAT na poziomie [...] zł w celu odliczenia przez rzekomych kontrahentów. Z treści materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ w zakresie jak najbardziej pozwalającym na poczynienie stanowczych ustaleń odpowiadających prawdzie obiektywnej, wynika jednoznacznie, że podatnik świadomie brał udział w obrocie tzw. pustymi fakturami, którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Odmienne stanowisko podatnika nie znajduje żadnego uzasadnienia w całokształcie okoliczności sprawy z perspektywy logiki, racjonalności i zasad doświadczenia życiowego.

Wbrew twierdzeniom podatnika, zakwestionowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego oraz nałożenie na niego obowiązku zapłaty kwot wykazanych w pustych fakturach jako VAT z jednoczesnym odpowiednim pomniejszeniem kwot deklarowanego podatku należnego jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocenił go wprost zgodnie z jego treścią i w granicach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że podatnik przyjmował i wystawiał nierzetelne faktury, oderwane od rzeczywistej działalności gospodarczej, nie realizował bowiem transakcji jakie zostały w nich opisane.

Sąd w składzie orzekającym ocenia, że organ prawidłowo zastosował art. 234 O.p. i zmienił decyzję organu I instancji w sposób respektujący wcześniejszą decyzję ostateczną, dotyczącą VAT za grudzień 2011 r. (w sprawie sygn. I SA/Lu 806/17 skarga podatnika została oddalona, wyrok nie jest prawomocny). Postępowanie podatnika należy ocenić, z punktu widzenia prawa podatkowego, jako rażąco naruszające interes publiczny, przede wszystkim mając na uwadze art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, a więc powszechny obowiązek ponoszenia danin publicznych.

Zdaniem sądu, poza granicami niniejszej sprawy pozostaje zagadnienie na ile prawidłowo inny organ podatkowy w odniesieniu do innego podatnika (K. K.) rozpoznał nieprawidłowości w deklarowanym rozliczeniu VAT. Na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie mają omówione wyżej argumenty faktyczne i prawne, z których wynika jednoznacznie, że podatnik nie nabywał i nie sprzedawał stali. Nie można też nie zauważyć, że korekty deklaracji podatkowych złożone przez K. K. w istocie potwierdzają fakt wykorzystywania nierzetelnych faktur przy rozliczaniu VAT. Ponadto złożone przez K. K. deklaracje podatkowe czy korekty nie przesądzają, że zakupiona przez niego stal była sprzedawana podatnikowi. O tym bowiem rozstrzygają dowody zgromadzone w rozpatrywanej sprawie, nie zaś stanowisko innego organu podatkowego dotyczące innego podatnika, a tym bardziej deklaracje podatkowe innego podatnika czy ich korekty.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).