Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2364/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r., poz. 613, zwaną dalej O.p.).

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono m. in., iż Spółka, w rozliczeniu za lipiec 2014 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poniższych faktur:

1. faktura zaliczkowa nr [...] z 30.07.2014 r. wystawiona przez J.C. "B" , tytułem zaliczki na poczet dostawy wymienników, wartość netto: 54.259,66 zł, VAT: 12.479,72 zł,

2. faktura VAT nr [...] z 7 lipca 2014 r. wystawiona przez "C" Sp. z o.o., tytułem: "Ochrona terenu i składników majątkowych [...] w P. . Opis: zgodnie z umową 26.03.2013 r.". Wartość netto: 570.000 zł, VAT: 131.000 zł, brutto: 701.000 zł.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z informacją uzyskaną od J. C. , zawartą w piśmie z 3 października 2014 r. faktura zaliczkowa nr [...] została wysłana do Spółki w dniu [...] r. Do ww. pisma załączono kserokopię potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr [...] , a także raport doręczenia ww. przesyłki wygenerowany ze strony Poczty Polskiej, z których do dokumentów wynika, że doręczenie ww. przesyłki nastąpiło w dniu 4 sierpnia 2014 r.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż Spółka, nie miała prawa do odliczenia VAT z powyższej faktury w rozliczeniu za lipiec 2014 r., gdyż zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, takie prawo powstało nie wcześniej, niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT.

Za całkowicie niezrozumiałą organ uznał umowę z 7 lipca 2014 r. o świadczenie usługi ochrony mienia przez "C" Sp. z o.o. na rzecz odwołującej w okresie, od września 2013 r. do lipca 2014 r., czyli w okresie, w którym właścicielem tego mienia nie była skarżąca. Biorąc pod uwagę stwierdzone przez organ pierwszej instancji relacje pomiędzy stronami umowy z 26 marca 2013 r.; problemy z zapłatą za sporną fakturę, zebrany w sprawie materiał, organ stwierdził, iż jedynym celem tej umowy było uzyskanie korzystnego rozliczenia podatku VAT przez "nabywcę" przedmiotowych "usług", czyli PPW "A" Sp. z o.o. i w oparciu o art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, stwierdził, że odwołującej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT nr z 7 lipca 2014 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy decyzją z [...] r. organ pierwszoinstancyjny określił za miesiąc lipiec 2014 r.:

1. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł,

2. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości: 117.653 zł

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

• prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie,

• ujawnienie nowych faktów i dowodów, których strona nie mogła powołać przed organem pierwszej instancji,

• naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wskazała m. in. na pominiecie:

1. faktu uiszczenia zaliczki (100%) - przelew z dnia 29.07.2014 r. przez co Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 5 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT)

2. rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w tym zaewidencjonowania i zapłaty za fakturę [...] .

Strona złożyła także oświadczenie o rozliczeniu przedpłaty, zawarte w piśmie z dnia 31.08.2015 r. z załącznikami, protokół z badania [...] przeprowadzonej przez odwołującą w "D" S.A. w dniach 02-16.04.2013r., pismo zawierające opis wydarzeń w sprawie przejęcia akcji.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Co do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zapłaty zaliczki na rzecz J. C. , udokumentowanej fakturą zaliczkową nr [...] z 30 lipca 2014 r. organ stwierdził, iż niespornym jest iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną ustawą VAT) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spornym jest natomiast, czy przedmiotowe prawo przysługiwało Spółce w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2014 r.

Organu przywołał treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. b, ust. 10, ust. 10 c oraz ust. 10 b pkt 1 ustawy VAT, wskazując, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Podobnie powyższa kwestia została uregulowana w art. 167 dyrektywy VAT 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jednakże zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy w celu skorzystania z ww. prawa do odliczenia, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Posumowując organ stwierdził, że zarówno przepisy krajowe jak i wspólnotowe faktyczną realizację prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku zaliczki przed nabyciem towarów uzależniają od łącznego spełnienia dwóch warunków:

1. powstania obowiązku podatkowego u odbiorcy zaliczki, będącego jednocześnie wystawcą faktury zaliczkowej,

2. otrzymania faktury zaliczkowej przez przyszłego nabywcę towarów.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie pierwszy z tych warunków został spełniony w miesiącu lipcu 2014 r. natomiast drugi z nich - w miesiącu sierpniu 2014 r. Tym samym Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury zaliczkowej w rozliczeniu za m-c lipiec 2014 r. - prawo takie nabyła dopiero w rozliczeniu za sierpień 2014 r.

Z kolei przedstawiając stan faktyczny w zakresie odliczenia VAT z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść umowy z 26 marca 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a "C" Sp. z o.o. oraz wskazał, że w sprawie zebrano następujące dokumenty:

- List intencyjny podpisany [...] r. przez Spółkę oraz "D" S.A., w którym strony tego listu ustaliły m. in., iż zamierzają wszcząć, przeprowadzić i zakończyć negocjacje dotyczące sprzedaży, na rzecz Spółki zakładu w P. przy ul. [...]. Ustalono jednocześnie, iż przedmiotowy list intencyjny nie stanowi umowy przedwstępnej, ani też Strony nie zawierają żadnej wiążącej umowy, ani też nie przedkładają drugiej Stronie żadnej wiążącej oferty. Ustalono także, iż stroną kupującą może być PPW "A" Sp. z o.o. lub jej spółka zależna w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych.

- Pismo Spółki z [...] r. skierowane do "D" S.A., w którym m. in. poruszono kwestię ustalenia wyposażenia technologicznego zakładu. Spółka załączyła do ww. pisma wykaz 60-ciu pozycji wyposażenia będącego na terenie zakładu (nie ujętych w wykazie przekazanym wcześniej Spółce), które, w jej ocenie były niezbędne ze względów technologicznych i powinny pozostać na wyposażeniu.

- Pismo "D" S.A. z [...] r. będące odpowiedzią na ww. pismo z [...] r., które m. in. odnosi się do kwestii wyposażenia technologicznego zakładu. [...] wyraził zgodę na rozszerzenie zakresu umowy o 56 z 60 zaproponowanych przez Spółkę pozycji wyposażenia zakładu.

- Informację z KRS nr [...] wg stanu na dzień 9 września 2013 r., dotycząca "E" S.A., z której wynika, iż jedynym akcjonariuszem ww. firmy jest "F" Sp. z o.o.

- Akt notarialny Repertorium A numer [...] z 31 lipca 2013 r. potwierdzający zawarcie pomiędzy [...] "G" S.A. a "E" S.A. m. in. warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położonych w P. , obręb Dzierżno wraz ze składnikami ruchomymi.

- Akt notarialny Repertorium A numer [...] z [...] r. potwierdzający zawarcie pomiędzy "D" S.A. a "E" S.A. umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i urządzeń oraz składników mienia ruchomego, położonych w P., obręb D. .

Ponadto ustalono, iż w kontrolowanym okresie "C" Sp. z o.o. świadczyła na rzecz odwołującej usługi ochrony obiektu w Z. , przy ul [...] , co zostało udokumentowane fakturą VAT z 31 lipca 2014 r. wartość netto: 4.480 zł, VAT: 1.030,40 zł.

Organ przywołał także pismo z 3 października 2014 r., w którym Spółka wyjaśniła, że:

• faktura nr [...] dotyczyła usługi na ochronę terenu i składników majątkowych [...] w P. zgodnie z zawartą umową z 26.03.2013 r. W dniu 25.03.2013 r. odwołująca podpisała list intencyjny z [...] S.A. na zakup części przedsiębiorstwa mieszczącego się w P. . "Natomiast aby uniknąć wywiezienia, zniszczenia, kradzieży mienia pokazanego nam w dniu wizyty a momentem zakupu przedsiębiorstwa niezbędna była nam usługa ochrony terenu i składników majątkowych [...] w P. , którą zleciliśmy firmie "C" A-Z, gdyż była to firma, która na tamtym terenie świadczyła usługi ochroniarskie również dla strony sprzedającej. Mieliśmy świadomość, iż sprzedawca innej firmy nie wpuściłby na swój teren",

• w sprawie zapłaty za fakturę nr [...] z [...] r. zawarte zostało porozumienie o wzajemnym rozliczeniu należności i zobowiązań w związku z faktem, iż firma "C" wyraziła chęć nabycia "naszej" nieruchomości ([...] ) położonej w P. ,

• cena została ustalona na podstawie kalkulacji ryczałtowej i zawierała element możliwości utraconych korzyści,

• Spółka w lipcu 2014 r. nie posiadała już akcji "E" S.A. Zbycie akcji przedstawiało się następująco:

- 30.09.2013r. sprzedaż 40% akcji na rzecz "H" Sp.j.,

- 31.12.2013r. sprzedaż 30% akcji na rzecz Z.P., zam. K., ul. [..],

- 31.12.2013r. sprzedaż 30% akcji na rzecz A. K. zam. Z., ul. [...] .

Organ szeroko również przywołał zeznania świadków:

- S..S. , który był zatrudniony w "C" Sp. z o.o. od grudnia 2012 r. na podstawie umowy zlecenia. Świadczył on usługi m. in. na obiekcie w P. przy ul. [...] , który należał do [...] ("tzw. [..].");

- P.B., zatrudnionego w "C" Sp. z o.o. od 1999 r. jako pracownik BHP, a od dwóch lat jako kierownik;

- T. M. Prezesa Zarządu "C" Sp. z o.o.

Odnosząc się do zebranych dowodów organ podkreślił, że list intencyjny podpisany 25.03.2013 r. przez odwołującą oraz "D" S.A. poza wyrażeniem zamiaru wszczęcia prowadzenia i zakończenia negocjacji nie jest źródłem żadnego zobowiązania pomiędzy stronami tego listu do dokonania zbycia jakiejkolwiek części majątku [...] na rzecz odwołującej. Tym samym w dniu następnym, tj. w dniu zawarcia umowy pomiędzy odwołującą a "C" Sp. z o.o. (czyli 26.03.2013 r.) firmie [...] przysługiwała wobec całego majątku zakładu pełnia praw, o których mowa w art. 140 Kodeksu cywilnego. Zatem "D" , pomimo woli odwołującej do nabycia określonego majątku, miała pełne prawo do rozporządzania swoim majątkiem w granicach nakreślonych jedynie przez art. 140 kc, nawet, jeżeli takie rozporządzenie byłoby sprzeczne z ewentualnymi interesami odwołującej. Innymi słowy jakikolwiek składnik majątkowy zakładu [...] w P. mógł zostać wywieziony z tego zakładu bez konieczności jakichkolwiek negocjacji z odwołującą.

Organ zaznaczył, że w § 1 ust. 2 umowy z 26.03.2013 r. Zleceniodawca - odwołująca powołuje się jedynie na niewiążący list intencyjny, a nie na jakiekolwiek inne wiążące umowy czy zobowiązania pomiędzy odwołującą a "D" . Zatem w świetle art. 57 Kodeksu cywilnego odwołująca nie była w stanie, w granicach obowiązującego prawa, dokonać jakiejkolwiek czynności prawnej, w tym zawarcia umowy cywilno-prawnej, która ograniczałby prawo właściciela majątku zakładu w P. przy ul. [...] , do jego zbycia, przemieszczania, czy jakiegokolwiek innego rozporządzania w granicach art. 140 Kc - no chyba, żeby odwołująca zawarła stosowną umowę z "D" , w trybie art. 57 § 2 Kc, która zobowiązałaby właściciela tego mienia do zachowania go na terenie przedmiotowego zakładu w P. . Z akt sprawy wynika jednak, iż odwołująca jeszcze w kwietniu 2013 r. prowadziła negocjacje z [...] w kwestii składników majątkowych, które miały pozostać na terenie zakładu w P. .

Tym samym organ stwierdził, iż umowa z [...] r., jako mająca na celu: "niedopuszczenie do uszczuplenia składników majątkowych zakładu"; "uniemożliwienie pomniejszenia stanów magazynowych i składników majątkowych poprzez celowe i planowe wywiezienie elementów infrastruktury przez obecnego właściciela" - jest umową naruszającą prerogatywy właściciela majątku zakładu w P. ("D" S.A.) określone w art. 140 Kc.

Organ podkreślił też, iż w istocie "C" Sp. z o.o. nie świadczyła usług na rzecz odwołującej, lecz na rzecz "D" . Natomiast o istnieniu umowy z "A" Sp. z o.o. wiedziało tylko trzech pracowników firmy "C" , z których dwóch wykonywało pracę na różnych obiektach chronionych przez tę firmę i na obiekcie zakładu w P. pojawiali się rzadko (S.S. - cztery razy w miesiącu, P.B. - raz w tygodniu), trzeci zaś był Prezesem Zarządu. W takiej sytuacji, kiedy majątku [...] pilnowały osoby, które nie miały świadomości istnienia umowy pomiędzy odwołującą a "C" Sp. z o.o. nie istniała też możliwość należytej jej realizacji, czyli "uniemożliwienie pomniejszenia stanów magazynowych i składników majątkowych poprzez celowe i planowe wywiezienie elementów infrastruktury przez obecnego właściciela". Poza tym zgodnie z zeznaniami S.S., jeśli wywożone mienie byłoby udokumentowane dokumentem WZ, wystawionym przez "D" , to taki wywóz "był legalny", a zatem nie był w stanie spowodować, iż ktokolwiek nieświadomy istnienia umowy z odwołującą mógłby o tym wywozie poinformować "A" Sp. z o.o. Zgodnie z zeznaniami świadków pracownicy "C" Sp. z o.o. wypełniali dwie książki: jedna raportowa, a druga wjazdów i wyjazdów. W pierwszej z nich wg S. S. "zapisywane są wyjścia w rejon oraz wydarzenia nadzwyczajne". Natomiast w drugiej, wg P. B. : "wjazdy i wyjazdy pojazdów, dane kierowców, nr rej. pojazdów". A zatem żadna z tych książek nie zawierała szczegółów dotyczących czy to dowodów WZ wystawianych przez "D" , czy to dotyczących przywożonych lub wywożonych towarów. Tym samym, na podstawie lektury tych książek, żaden z przesłuchanych świadków nie był w stanie ocenić, czy dokonano wywozu jakiegokolwiek mienia, którego nabyciem była zainteresowana odwołująca, tym bardziej, jeżeli każdy z nich pojawiał się na chronionym obiekcie sporadycznie.

W konsekwencji organ stwierdził, iż zeznania T. M.: "W sytuacji wywozu jakiejś maszyny, zakładałem objęcie wywozu obserwacją siłami własnymi lub biura detektywistycznego połączoną z rejestracją audio-wideo, dokumentacja zdjęciową, udokumentowaniem, gdzie dana maszyna została wywieziona" - należy uznać jako całkowicie niewiarygodne, gdyż nie wiadomo, kto i kiedy miał śledzić i filmować wywożone mienie, jeśli w ocenie nieświadomych pracowników firmy ochroniarskiej dany wywóz "był legalny", czyli udokumentowany dowodem WZ. Jest więc rzeczą oczywistą iż całkowicie nieświadomi "obowiązków" wynikających z umowy z 26 marca 2013 r. pracownicy "C" Sp. z o.o. nie wykonywali żadnych czynności mających na celu zapobieżenie uszczupleniu mienia [...] dokonywanego przez samego jego właściciela w ramach wyznaczonych przez art. 140 Kodeksu cywilnego, gdyż nic do tych czynności ich nie obligowało."

Reasumując organ wskazał, że powyższy "sposób wykonywania usługi" przez "C" Sp. z o.o. jednoznacznie dowodzi jej fikcyjności.

Dodał też, iż ewentualne dokumentowanie przez "C" Sp. z o.o. wywozu składników mienia zakładu [...] w P. oraz ustalanie miejsca ich przywozu, bez wiedzy i zgody właściciela tego mienia, byłoby nie tylko naruszaniem zasad współżycia społecznego (art. 58 § 2 Kc), ale też byłoby bezprawnym inwigilacyjnym działaniem firmy ochroniarskiej na szkodę swojego rzeczywistego zleceniodawcy. Zresztą temu dał wyraz T. M. w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka, zeznając o "ewentualnym ryzyku sporu z "D" ". Jest to dodatkowa okoliczność, która uniemożliwia przyjęcie, iż czynności wynikające z umowy z 26 marca 2013 r. rzeczywiście były wykonywane.

Ponadto za całkowicie niezrozumiałe uznał organ "świadczenie usługi" przez "C" Sp. z o.o. na rzecz odwołującej w okresie, od września 2013 r. do lipca 2014 r., czyli w okresie, w którym właścicielem tego mienia była już inna firma ("E" S.A.), a nie "D" .

Podkreślił też, iż jedyny legalny sposób w jaki odwołująca mogła zapobiec uszczupleniu mienia zakładu w P. , to prowadzenie stosownych negocjacji bezpośrednio z "D" , bez żadnego pośrednictwa firmy ochroniarskiej, co odwołująca zresztą czyniła. Świadczą o tym w ocenie organu znajdujące się w aktach sprawy pisma: odwołującej do [...] z 18.04.2013 r. oraz [...] do odwołującej z 26 kwietnia 2013 r., które m. in. dotyczyły ustalenia mienia, które miało zostać sprzedane odwołującej. W tym zakresie organ uznał, że "usługi" świadczone przez "C" Sp. z o.o. na rzecz odwołującej na podstawie umowy z 26 marca 2013 r. były całkowicie zbędne.

W świetle zaistniałych okoliczności, do których organ zaliczył stwierdzone przez organ pierwszej instancji relacje pomiędzy stronami umowy z 26 marca 2013 r.; problemy z zapłatą za sporną fakturę, i w świetle zebranego w sprawie materiału, jedynym celem tej umowy było uzyskanie korzystnego rozliczenia podatku VAT przez "nabywcę" przedmiotowych "usług", czyli PPW "A" Sp. z o.o.

Zatem zdaniem organu zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT odwołującej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze spornej faktury VAT z 7 lipca 2014 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o.

Organ odniósł się też do pozostałych zarzutów odwołania, stwierdzając, iż są one bezzasadne.

Co do zarzutów dotyczących faktury zaliczkowej wystawionej przez J. C. , organ wyjaśnił, iż organ I instancji nie pominął dokonania przez odwołującą 100% zapłaty w miesiącu lipcu 2014 r. Okoliczność ta jednak pozostaje bez znaczenia, gdyż istotnym jest również moment otrzymania wystawionej faktury przez nabywcę towaru.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie umowy zawartej z "C" Sp. z o.o., organ za bezpodstawny uznał zarzut pominięcia zamiaru rozszerzenia biznesu o nową formę działalności wywodząc, że przedmiotowe czynności inwigilacyjne, mające na celu bezprawne ograniczenie prawa do rozporządzania mieniem przez "D" , niezgodne są z treścią art. 140 kc. Fakt zapłaty podatku należnego przez "C" Sp. z o.o. wynikającego ze spornej faktury także nie uwiarygadnia kwestionowanych usług. Załączony do odwołania wyciąg z rachunku bankowego odwołującej, z którego wynika zapłata na rzecz "C" Sp. z o.o. należności wynikających z kilku faktur VAT (w opisie występuje też faktura nr [...] ), w dniu [...] r. nie jest w stanie odmienić poczynionych ustaleń.

Odnosząc się do twierdzenia, iż umowa Spółki z "C" Sp. z o.o. była następstwem uzasadnionych obaw, że [...] ma zamiar wywieść 60 maszyn do swojego ZNTK w R. już po uzgodnieniu elementów wchodzących w ofertę kupna, organ przywołał chronologię wydarzeń przedstawionych przez Spółkę: email od byłego pracownika [...] p. M. C. nadany [...] r., list intencyjny podpisany przez odwołującą oraz "D" , z [...] r., dalsze szczegółowe uzgodnienia dotyczące mienia, które miało zostać zbyte na rzecz odwołującej z kwietnia 2014r. (pisma pomiędzy odwołującą a [...] z 18.04.2013 r. oraz z 26.04.2013 r.). Wyjaśnił, że powyższa chronologia wydarzeń powoduje, iż ani w styczniu 2013 r., czyli w okresie otrzymania przedmiotowego emaila, ani nawet w marcu 2013 r. czyli w miesiącu podpisania listu intencyjnego i zawarcia umowy pomiędzy odwołującą a "C" Sp. z o.o. w dniu 26.03.2013 r., nie można było mówić o tym, że był to okres: "już po uzgodnieniu elementów wchodzących w ofertę kupna" - uzgodnienia te miały miejsce w kwietniu 2013 r. Tym samym zakończenie uzgodnień co do szczegółów mienia, które miało zostać zbyte na rzecz odwołującej, miało miejsce nie tylko już po otrzymaniu emaila, ale także już po zawarciu umowy z 26.03.2013 r. Dopóki nie doszło do sprzedaży [...] miała prawo do dysponowania przedmiotowym majątkiem, a odwołująca nie mogła tych uprawnień ograniczać.

Zdaniem organu argument odwołującej, iż: "Reakcją naszą było pismo z dnia 18.04.2013 r. skierowane do sprzedającego [...]oraz jego odpowiedź w przedmiotowej sprawie pismo z dnia 26 kwietnia 2013 r., które na stronie 2/3 dolny werset uwidacznia problem" - tak naprawdę jest argumentem, który potwierdza słuszność rozstrzygnięć organów podatkowych. Potwierdzają to także załączone do odwołania pisma z 21.01.2013 r. oraz z 17.06.2013 r.

Za bezpodstawne organ uznał twierdzenie odwołującej, że zawarta z "C" Sp. z o.o. umowa zawierała element utraconych korzyści w ilości 60 szt. maszyn w szacowanej wartości ok 1 mln zł. Kwestia ceny zbycia oraz mienia, które miało pozostać na terenie zakładu, wciąż podlegało negocjacjom. Co więcej, z pisma [...] do odwołującej z 26.04.2013 r. wynika, iż zbywający wyraźnie powiązał fakt pozostawienia określonych składników mienia w zakładzie w P. z ceną sprzedaży tego zakładu "która w dalszym ciągu stanowi przedmiot negocjacji". Zdaniem organu gdyby [...] nie chciał pozostawić w tym zakładzie określonych składników mienia - wówczas miało by to odzwierciedlenie w cenie sprzedaży tego zakładu. Nie można więc twierdzić o jakichkolwiek "utraconych korzyściach".

Odnosząc się natomiast do załączonej do odwołania umowy z 23 listopada 2013 r. zawartej przez odwołującą z [...] o zachowaniu poufności, organ zauważył, iż

zgodnie z ust. 5 umowy "Powyższy obowiązek nie wiąże, jeżeli o udostępnienie danych będących przedmiotem tej Umowy wystąpią osoby trzecie (w szczególności organy administracyjne lub sądowe) na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa (...)".

Zdaniem organu z powyższego wynika, iż twierdzenia odwołującej o "niemożności powołania wszystkich faktów przed organem I instancji" są bezzasadne. Co więcej: organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe już po zbyciu tego zakładu przez "D" , więc ta umowa była już bezprzedmiotowa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

• art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż faktura przesłana w wersji elektronicznej nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2014 r.,

• art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowaniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania,

• art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi strona zarzut naruszenia art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT uzasadniła tym, iż Spółka otrzymała fakturę VAT w formie elektronicznej w dniu 24 lipca 2014 r. więc miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za lipiec 2014 r. Zgodnie z art. 106n ust. 1 ustawy VAT stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy, przy czym ustawa nie wskazuje formy spełnienia tego obowiązku. Dlatego należy przyjąć, że zgoda ta może być również dorozumiana, poprzez zapłatę za przedmiotową fakturę i rozliczenie jej w księgach podatkowych, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT pełnomocnik strony wskazał, iż usługa dokumentowana fakturą VAT nr [...] rzeczywiście miała miejsce. Zaznaczył, że dla potwierdzenia tezy o fikcyjnym charakterze usługi organ posługuje się wyrwanymi z kontekstu fragmentami zapisów umowy. Tymczasem w § 3 ust. 2 umowy wskazano, iż celem nadrzędnym umowy z 26 marca 2013 r. było zabezpieczenie interesów skarżącej, niejawne zabezpieczenie terenu przylegającego do zakładu i dróg dojazdowych, a w szczególności dokumentowanie i niezwłoczne powiadomienie Skarżącej w przypadku wywożenia przez "D" SA lub inne osoby/podmioty gospodarcze elementów stanowiących wyposażenie zakładu. A zatem istota umowy nie dotyczyła tyle zapobieżenia fizycznemu opuszczeniu maszyn i urządzeń należących do [...] ile raportowania wystąpienia takiego faktu. Pełnomocnik podkreślił, iż dla skarżącej zachowanie składników majątkowych nabywanego zakładu miało istotne znaczenie.

Następnie pełnomocnik strony wskazał na chronologię wydarzeń przedstawionych przez Spółkę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i wyjaśnił, że wynika z niego, iż zamiarem Spółki było nabycie przedsiębiorstwa celem kontynuowania działalności przedsiębiorstwa, zatem musiały być podjęte starania o zachowanie dotychczasowego stanu maszyn i urządzeń.

Zdaniem strony doszło też do wybiórczego potraktowania zeznań świadków S. S. , P.B. i T.M. , którzy zeznali, iż znali cel umowy, a P. B. zeznał, że pracownicy ochrony nie mieli możliwości zapobieżeniu wywozu maszyn, ale mieli obowiązek poinformowania o tym wywozie T. M..

Ponadto pełnomocnik wskazał na orzecznictwo NSA oraz ETS, zgodnie z którym brak jest podstaw do pozbawiania podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego, w sytuacji, gdy transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony; natomiast odmowa takiego prawa może nastąpić w sytuacji jeśli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy, twierdząc o fikcyjności transakcji, pominął poniższe okoliczności (str. 11 skargi):

a) składniki majątku [...] w postaci maszyn i urządzeń stanowiły istotny element transakcji ze skarżącą, wpływający nie tylko i wyłącznie na cenę nabycia zakładu, ale również na dalszą produktywność i efektywność planowanej - w nabytym Zakładzie - działalności gospodarczej;

b) istniało zagrożenie - co potwierdzają zeznania świadków oraz zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja - uszczuplenia majątku [...] zarówno przez podmioty trzecie jak i pracowników tej spółki;

c) ciężar działań pracowników "C" - wbrew twierdzeniom Organu - nie sprowadzał się do fizycznego powstrzymywania wywozu maszyn i urządzeń przez [...] a informowania Skarżącej o fakcie ich wywiezienia, na co wskazują zarówno zeznania świadków jak i treść Umowy.

Poza tym, pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy w istocie poszukuje dowodu poświadczającego udaremnienie wywozu danej maszyny czy też urządzenia, przy czym z zeznań świadków nie wynika, aby taki fakt miał miejsce - zapominając, iż umowy o ochronę mienia należy zakwalifikować jako umowę starannego działania a nie umowę rezultatu. Brak zatem dowodów na zaistnienie zdarzeń opisanych sporną umową nie jest dowodem na jej fikcyjność.

Pełnomocnik strony nie zgodził się też z twierdzeniami organu odwoławczego, iż umowa z 26.03.2013 r. narusza prawa "D" , o których mowa w art. 140 kodeksu cywilnego oraz narusza art. 57 § 1 kodeksu cywilnego, albowiem umowa ta nie ingerowała w prawo własności "D" .

Naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. pełnomocnik uzasadnił tym, iż w jego ocenie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia przez organ, że Spółka zawarła umowę fikcyjną, która miała tylko i wyłącznie na celu dokonanie wyłudzenia podatku.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd nie stwierdził ani naruszeń prawa materialnego, ani naruszeń prawa proceduralnego implikujących wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

Odnosząc się do materialnoprawnych zarzutów Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie występują dwie kwestie sporne. Pierwsza dotyczy możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do lipca 2014 r. wykazanego w fakturze zaliczkowej nr [...] z 30.07.2014 r. w sytuacji, gdy strona otrzymała pocztą fakturę w sierpniu 2014 r. Druga zaś dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury VAT nr [...] z 7 lipca 2014 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o., zgodnie z umową z 26.03.2013 r. i rozstrzygnięcia, czy faktura dokumentuje czynności faktyczne dokonane jak twierdzi strona skarżąca, czy też jak twierdzi organ nie dokumentuje ona czynności, które faktycznie zostały dokonane.

Rozstrzygając w kwestii okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury zaliczkowej, przywołać trzeba treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a), b) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Także z art. 178 lit. a dyrektywy VAT 2006/112/WE wynika, że w celu skorzystania z ww. prawa do odliczenia, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Słusznie zatem z treści tych przepisów organ wywiódł, że zarówno przepisy krajowe jak i wspólnotowe faktyczną realizację prawa do odliczenia VAT naliczonego, w przypadku zaliczki przed nabyciem towarów, uzależniają od łącznego spełnienia dwóch warunków powstania obowiązku podatkowego u odbiorcy zaliczki, będącego jednocześnie wystawcą faktury zaliczkowej oraz otrzymania faktury zaliczkowej przez przyszłego nabywcę towarów.

Zauważyć też przyjdzie, że stanu prawnego w tym zakresie strona nie kwestionuje w skardze. Twierdzi jednakże, że prawo do odliczenia jej przysługiwało, gdyż posiadała fakturę w formie elektronicznej w dniu 24 lipca 2014 r. i zaakceptowała ją w formie dorozumianej poprzez zapłatę oraz ujęcie w dokumentacji księgowej.

Tymczasem w aktach sprawy brak jest faktury w formie elektronicznej. Znajduje się jedynie wydruk Faktury Proforma Nr [...] z 24.07.2014 r. wystawionej przez J. C. tytułem zaliczki za dostawę wymienników ciepła: GX42 - 2 szt., GX26 - 1 szt. wartość netto: 54.259,66 zł, VAT: 12.479,72 zł, wartość brutto: 66.739,38 zł. W aktach sprawy znajduje się pismo J. C. z [...] r. (karta akt organu I instancji: 55), z którego wynika, że sporna faktura zaliczkowa nr [...] z dnia 30.07.2014 r., przekazana została do Spółki wyłącznie w formie papierowej w dniu 4 sierpnia 2014 r.

Spółka nie przedstawiła także spornej faktury w formie elektronicznej w toku postępowania administracyjnego ani sądowego. Wraz z pismem z 16.02.2015 r. nadesłała do organu I instancji uzupełniające dokumenty, tj:

• wydruk z emaila wysłanego w dniu 25 lipca 2014 r. do spółki od J. C. ,

• potwierdzenie przyjęcia zamówienia [...] ,

• wydruk Faktury Proforma Nr [...] z 24.07.2014r. wystawionej przez J. C. tytułem zaliczki za dostawę wymienników ciepła: GX42 - 2 szt., GX26 - 1 szt. wartość netto: 54.259,66 zł, VAT: 12.479,72 zł, wartość brutto: 66.739,38 zł,

• wydruk z wyciągu bankowego dokumentującego polecenie przelewu z dnia 29.07.2014r., na kwotę 66.739,38 zł, tytułem "zapłata faktura proforma [...] ",

• fakturę zaliczkową Nr l[...] z dnia 30 lipca 2014 r. tytułem: "zaliczka", wartość netto: 54.259,66 zł, VAT: 12.479,72 zł, brutto: 66.739,38 zł.

Sąd podziela także stanowisko organu, że dokument nazywany fakturą pro-forma nie jest dowodem księgowym. Słusznie w tym zakresie organ odwołał się do stanowiska Ministerstwa Finansów znajdującego się na stronie: http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1402295. Sąd podziela stanowisko, że dokument nazywany fakturą pro-forma to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro-forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura, zatem nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Wystawienie takiego dokumentu nie zwalnia również podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wystarczającym jest powołanie się na wyrok z 22 kwietnia 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 1598/12 (publ.CBOSA), w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził m. in.: "że zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż faktura pro forma pełni wyłącznie funkcję informacyjną. Jest zapowiedzią, że kontrahent wkrótce otrzyma fakturę VAT. Jednocześnie przyjmuje się, że dowodem zawarcia transakcji oraz dowodem księgowym jest dopiero faktura VAT, wskazując jednocześnie, że na podstawie faktur pro forma nie należy dokonywać zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji VAT oraz ewidencji księgowej. Ponadto należy zauważyć, że choć przepisy podatkowe milczą na temat faktur pro forma, tego rodzaju fakturę można w pewnych okolicznościach potraktować, jako ofertę, w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny określa bowiem, że oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy (tak: m.in. S. Bobrowski /w:/ Faktura pro forma. Kiedy i po co wystawiać?, http://msp.money.pl/)".

Powyższe oznacza, iż otrzymanie przez Spółkę w lipcu 2014 r. faktury pro forma w postaci elektronicznej, nie uprawniało ją do rozliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego w jakimkolwiek okresie rozliczeniowym, albowiem ustawa VAT nie wiąże skutków podatkowych z wystawianiem faktur pro forma. To zaś oznacza, że w sprawie nie miał zastosowania art. 106n ust. 1 ustawy VAT. Spółka miała natomiast prawo rozliczyć właściwą fakturę zaliczkową: nr [...] z dnia 30.07.2014 r. w rozliczeniu za sierpień 2014 r.

Przechodząc do drugiej kwestii spornej dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury VAT nr [...] z 7 lipca 2014 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o., zgodnie z umową z 26.03.2013 r., stwierdzić przyjdzie, że rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.).

W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.).

Odnosząc się do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego należy pierwszej kolejności ustosunkować się do stawianych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, O.p. stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i wskazać, że skład orzekający w sprawie nie podziela ich zasadności.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów O.p. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zasadnie uznał, że dowody w postaci: spornej umowy z 26.03.2013 r., listu intencyjnego z 25.03.2013 r., pisma skarżącej skierowanego do "D" S.A. z 18 kwietnia 2013 r. i odpowiedzi na nie [...] skierowanej do Spółki, aktów notarialnych z 31 lipca 2013 r. i z 30 września 2013 r. dotyczących odpowiednio zawarcia pomiędzy [...] "G" S.A. a "E" S.A. m. in. warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położonych w P., obręb [...] wraz ze składnikami ruchomymi oraz zawarcia pomiędzy "D" S.A. a "E" S.A. umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i urządzeń oraz składników mienia ruchomego, położonych w P., obręb [...] , wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z 3 października 2014 r., zeznań świadków: S. S., P. B., T.M. wskazują, że faktura VAT nr [...] z 7 lipca 2014 r. wystawiona przez "C" Sp. z o.o., tytułem: "Ochrona terenu i składników majątkowych [...] w P. . Opis: zgodnie z umową 26.03.2013 r.". Wartość netto: 570.000 zł, VAT: 131.000 zł, brutto: 701.000 zł nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych.

Słusznie wskazał organ, że Spółka nie wykazała w jaki sposób wykonała umowę z 26 marca 2013 r. Sąd podziela argumentację organu, co do fikcyjności spornej umowy. Słusznie stwierdził organ, że "C" Sp. z o. o. nie świadczyła usług na rzecz odwołującej, lecz na rzecz "D" . Skarżąca nie udowodniła także w jaki sposób firma ochroniarska wykonała umowę na jej rzecz, skoro o istnieniu spornej umowy z "A" Sp. z o.o. wiedziało tylko trzech pracowników firmy [...] , z których dwóch wykonywało pracę na różnych obiektach chronionych przez tę firmę i na obiekcie zakładu w P. pojawiali się rzadko (S. S. - cztery razy w miesiącu, P. B. - raz w tygodniu), trzeci zaś był Prezesem Zarządu. W takiej sytuacji, kiedy majątku [...] pilnowały osoby, które nie miały świadomości istnienia umowy pomiędzy odwołującą a "C" Sp. z o.o. nie istniała też możliwość należytej jej realizacji, czyli uniemożliwienie pomniejszenia stanów magazynowych i składników majątkowych poprzez celowe i planowe wywiezienie elementów infrastruktury przez obecnego właściciela. Słusznie ocenił organ zeznania S.S., który wyjaśnił, że jeśli wywożone mienie byłoby udokumentowane dokumentem WZ, wystawionym przez "D" , to taki wywóz był legalny, a zatem skoro pracownicy firmy ochroniarskiej byli nieświadomi istnienia umowy z odwołującą, to nie mogli o tym wywozie poinformować "A" Sp. z o.o. Świadkowie zeznali też, że pracownicy "C" Sp. z o.o. wypełniali dwie książki: jedna raportowa, a druga wjazdów i wyjazdów. W pierwszej z nich wg S. S. zapisywane są wyjścia w rejon oraz wydarzenia nadzwyczajne. Natomiast w drugiej, wg P. B.: wjazdy i wyjazdy pojazdów, dane kierowców, nr rej. pojazdów. A zatem żadna z tych książek nie zawierała szczegółów dotyczących czy to dowodów WZ wystawianych przez "D" , czy to dotyczących przywożonych lub wywożonych towarów. Słusznie wskazał organ, że na podstawie lektury tych książek, żaden z przesłuchanych świadków nie był w stanie ocenić, czy dokonano wywozu jakiegokolwiek mienia, którego nabyciem była zainteresowana odwołująca, tym bardziej, jeżeli każdy z nich pojawiał się na chronionym obiekcie sporadycznie. Skarżąca Spółka nie odniosła się do tych argumentów i nie wyjaśniła w jaki sposób pracownicy firmy ochroniarskiej mogli dowiedzieć się o wywozie maszyn i urządzeń przez właściciela zakładu w P..

Słusznie również podkreślił organ, iż skarżąca Spółka celem zapobieżenia uszczupleniu mienia zakładu w P. , prowadziła negocjacje bezpośrednio z "D" , bez żadnego pośrednictwa firmy ochroniarskiej, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy pism: odwołującej do [...] z 18.04.2013 r. oraz [...] do odwołującej z 26 kwietnia 2013 r., które m. in. dotyczyły ustalenia mienia, które miało zostać sprzedane odwołującej. Słusznie zresztą organ ocenił te dowody w sprawie akcentując, że w piśmie Spółki z 18 kwietnia 2013 r. skierowanym do "D" , m. in. poruszono kwestię ustalenia wyposażenia technologicznego zakładu. Spółka załączyła do ww. pisma wykaz 60-ciu pozycji wyposażenia będącego na terenie zakładu (nie ujętych w wykazie przekazanym Spółce wcześniej), które, w jej ocenie były niezbędne ze względów technologicznych i powinny pozostać na wyposażeniu. Wskutek tego pisma "D" , pismem [...] r. wyraził zgodę na rozszerzenie zakresu umowy o 56 z 60 zaproponowanych przez Spółkę pozycji wyposażenia zakładu. Zgodzić się też należy z organem, że skoro pełnomocnik skarżącej przywołał na str. 6 skargi fragmenty tych pism, potwierdzając dodatkowo, że wiedza o składnikach majątku Spółka powzięła jeszcze w roku 2012, to informacje o wyposażeniu Zakładu w P. nie pochodziły od firmy ochroniarskiej ("C" AZ Sp. z o.o.), która to firma, wg zeznania jej Prezesa, nie miała wiedzy o wyposażeniu Zakładu w P. ustalonego przez skarżącą w trakcie wizji lokalnej.

Wszystkie wyżej przytoczone okoliczności faktyczne, szczegółowo i bardzo obszernie powołane w decyzji organu II instancji uzasadniają i potwierdzają tezę organu o fikcyjności zawartej umowy. Jeszcze raz podkreślić należy, że Spółka nie wykazała w jaki sposób umowa została zrealizowana. Nawet przyjmując, że sporna umowa, była umową starannego działania, to skarżąca nie wykazała sposobu realizacji tej umowy. Nie wyjaśniła na czym polegało staranne działanie firmy ochroniarskiej, jakimi instrumentami dysponowała firma ochroniarska dla realizacji spornej umowy, skoro ochraniała mienie firmy "D" S.A. na podstawie zawartej z tą firmą umowy, a o spornej umowie z 26 marca 2013 r. wiedziało trzech pracowników firmy ochraniarskiej. Organ odniósł się do całokształtu okoliczności sprawy, przeanalizował treść umowy, zeznania świadków i słusznie stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na możliwość wykonania spornej umowy.

Przenosząc te ustalenia faktyczne na uregulowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem z regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT , który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Tak też było w rozpatrywanej sprawie, a konkluzja organu, że do transakcji takiej nie doszło, jest w ocenie Sądu prawidłowa.

W świetle zebranego materiału dowodowego podnoszone w skardze negowanie ustaleń dowodowych nie mogło spełnić oczekiwanych przez skarżącego skutków. Skoncentrował się on na wskazywaniu konieczności zawarcia umowy z firmą ochroniarską bez wskazania na sposób i możliwość jej realizacji. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowana faktura nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Odnosząc się do szeroko cytowanego przez pełnomocnika w skardze orzecznictwa TSUE, zwłaszcza z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 oraz z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 oraz uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12, stwierdzić przyjdzie, że organ się do niego dostosował i na podstawie całokształtu okoliczności sprawy stwierdził, że sporna umowa z 26.03.2013 r. miała charakter fikcyjny i "C" Sp. z o.o. w ogóle nie wykonywała usług, o których mowa w tej umowie.

Na zakończenie wskazać przyjdzie, że w ocenie Sądu, stanowisko organu co do naruszenia przez stronę skarżącą przy zawarciu spornej umowy przepisów art. 140 Kc i art. 57 § 1 Kc jest błędne. W tym miejscu wskazać trzeba, że w myśl art. 57 § 1 K.c "Nie można przez czynność prawną wyłączyć ani ograniczyć uprawnienia do przeniesienia, obciążenia, zmiany lub zniesienia prawa, jeżeli według ustawy prawo to jest zbywalne." Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedawcę zakładu ograniczono w prawie wykonywania własności, a w szczególności w prawie do rozporządzania składnikami przedsiębiorstwa.

Zaakcentować trzeba, że strona skarżąca uzasadniała swoje racje, wskazując na konieczność zawarcia takiej umowy. Nie przedstawiła jednak w jaki sposób realizowała tę umowę nazwaną przez siebie umową starannego działania. To, że nie realizowała umowy wykazał organ w zaskarżonej decyzji i te ustalenia organu Sąd uznał za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.