Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 201/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia[...]grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określającą K. C. (dalej: Strona, Skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Fiat [...], nr VIN [...] w kwocie 447 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2011 r. K. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A K. C., nabył w B. samochód marki Fiat [...] nr VIN [...]. Następnie samochód ten został przewieziony do kraju i w dniu [...] grudnia 2011 r. sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju B S.A. oddział w K.

Mając na uwadze, że od wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu nie została złożona deklaracja podatkowa oraz nie uiszczono podatku akcyzowego, a ww. pojazd ze względu na markę i model mógł – w chwili tego nabycia – posiadać cechy samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W toku postępowania ustalono, że we włoskim dowodzie rejestracyjnym przedmiotowy pojazd został określony jako "samochód ciężarowy do przewozu towarów (N1), ilość miejsc siedzących włącznie z siedzeniem kierowcy dwa, wpisano też uwagę "pojazd może być fabrycznie wyposażony w dodatkowe elementy nadwozia". Ponadto z pisma z dnia [...].07.2015 r. krajowego przedstawiciela samochodów C S.A. zs. w B. wynika, że Fiat [...] nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód ciężarowy w wersji trzydrzwiowej z dwoma miejscami siedzącymi. W wyniku sprawdzenia numeru nadwozia w bazie elektronicznej systemu VIN DEKODER organ podatkowy ustalił, że pojazd nabyty przez Stronę został wyprodukowany w stylu nadwozia "3Doors Hatchback", klasa pojazdu "Subcompact car", typ nadwozia "Passenger car" ilość siedzeń 5. Przeprowadzone w dniu [...].09.2015 r. oględziny pojazdu wykazały, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W szczególności pojazd jest oszklony, posiada jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, posiada siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa dla 5 osób, wykładzina podłogowa i podsufitka są jednolite na całej wewnętrznej długości samochodu. Wyposażony jest w radio stereo, odtwarzacz CD, głośniki, w tylnych boczkach uchwyty dla pasażerów, wentylację z nawiewem dywaniki, oświetlenie w tylnej części dachowej, popielniczki, szyby w tylnej części. Ustalono też, na podstawie zaświadczenia z badania technicznego z dnia [...].07.2014 r. (nr [...], że pojazd został przerobiony z samochodu ciężarowego na osobowy przez zdemontowanie kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od miejsc siedzących, zamontowanie kanapy wraz oparciem i trzypunktowymi pasami. Jak wynika z faktury nr [...] /2014 z dnia [...].07.2014 r. wystawionej przez firmę C koszt tych zmian wyniósł 120 zł i polegały one na odkręceniu i przykręceniu pewnych elementów. W następstwie tych wszystkich czynności, dokonano przerejestrowania samochodu z ciężarowego na samochód osobowy.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że nabyty przez Stronę samochód jest samochodem osobowym, a zatem jego wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W związku z poczynionymi ustaleniami, organ ten, działając na podstawie art. 207, art. 13 §1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), oraz art. 1 art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2) i ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2), art. 105 pkt.2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 - dalej: u.p.a.), decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 447 zł. Za dzień przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju przyjęto, zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia [...].12.2011 r. tę datę, zaś jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień pierwszej rejestracji tego pojazdu w kraju ([...] grudnia 2011 r.). Podstawę obliczenia podatku akcyzowego stanowiła wartość wynikająca z faktury tj. 3.225 Euro, po przeliczeniu na złote wg kursu z dnia [...].11.2011 r. (1 Euro-4,4692 zł) 14.413 zł. Do opodatkowania przyjęto stawkę podatku 3,1 % uwzględniając pojemność silnika samochodu.

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie: art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. przez opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego mimo, że nie podlega opodatkowaniu, art. 100 ust. 4 u.p.a. przez przyjęcie, że Strona nabyła samochód osobowy, art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 §1 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie sprawy oraz art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej we W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a., wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym, wedle reguł z art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2), art. 105 i art. 106 ust. 2 u.p.a. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. , do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że treść art. 100 ust. 4 u.p.a. koresponduje z opisem kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, zawartym w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jednocześnie, powołując się na Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880: dalej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.) wyjaśnił, że dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dodał, że klasyfikacja pojazdów według tej pozycji wyznaczana jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wskazał, że do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, niektóre pojazdy typu pickup). Nawiązując do cech projektowych, charakterystycznych dla pojazdów przynależnych do kodu CN 8703, organ odwoławczy wymienił:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu osób i towarów;

- wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki).

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód ww. cechy posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zauważył, że Strona nie kwestionuje ustaleń dokonanych w toku oględzin, stwierdzając jedynie, że z tyłu pojazdu nie ma okien a nieotwierane przeszklone otwory a także, że pojazd nie posiadał punktów kotwiczenia dla tylnych siedzeń, co jest sprzeczne z dokonanymi ustaleniami.

Nie ma, według Dyrektora Izby Celnej znaczenia fakt zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, istotne jest natomiast, że zakres zmian jakim został poddany ten pojazd był na tyle nieznaczny, że nie zmienił cech pojazdu decydujących o jego klasyfikacji jako samochodu osobowego. Dokonane w pojeździe przeróbki (bez znaczenia czy dokonane przez producenta czy inny podmiot), a w ich konsekwencji wpis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, nie miały znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Przy czym podkreślił, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu i nie stanowi podstawy jego określenia rodzaju i typu pojazdu dla celów podatkowych.

Powołał się organ odwoławczy na utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo ich obiektywnych cech i właściwości, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy pojazd spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, w szczególności biorąc pod uwagę jego cechu konstrukcyjne. Nie zmienia tego fakt, że pojazd ten w chwili nabycia przez Stronę był wyposażony w jeden rząd siedzeń (dwa miejsca), a także, że części pasażerska była oddzielona od części dla kierowcy przegrodą, ani fakt, że brak było tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnego siedzenia. Konstrukcja tego pojazdu jest bowiem konstrukcją samochodu osobowego uwzględniając kryteria wskazane w pozycji CN 8703. Często elementy wyposażenia wewnętrznego pojazdu montowane są w sposób umożliwiający ich szybki demontaż zależnie od potrzeb użytkownika. Aktualna wersja wyposażenia pojazdu, bez uwzględnienia jego zasadniczych cech, nie decyduje o jego klasyfikacji do kodu CN 8703. W przedmiotowej sprawie pojazd miał charakterystyczne dla samochodu osobowego podwozie, nadwozie oraz wyposażenie, w tym punkty kotwiące drugi rząd siedzeń oraz punkty mocowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnego siedzenia. Demontaż przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części kabiny był nieskomplikowany, o czym świadczy cena za wykonanie tej usługi.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że w toku postępowania dokonano ustaleń faktycznych oraz oceny zebranych dowodów zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej i prawidłowo organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu K. C. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez jego zastosowanie w sprawie dotyczącej samochodu ciężarowego;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. przez przyjęcie, że w sprawie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy objęty pozycją Nomenklatury Scalonej CN 8703;

- art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię w świetle Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przez pominięcie szeregu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r., ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu drugiego tej Dyrektywy, przez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia, jako samochód ciężarowy, a zatem na terenie całej Unii Europejskie winien być traktowany jako samochód ciężarowy;

- art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej 2008/C 133/01 w związku z ich niezastosowaniem;

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez brak wyczerpującego zeznania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie części dowodów.

W rozwinięciu zarzutów Skarżący, kwestionując prawidłowość klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu do kodu CN 8703, zarzucił, że organy podatkowe rozstrzygnięcie w sprawie oparły jedynie na wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, a pominęły zmiany dotyczące Not Wyjaśniających do kodu CN 8703. W kontekście tym Skarżący zarzucił, że w następstwie rzeczonych zmian uściślono, że kod 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary: "pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Wskazując na powyższe Skarżący podobnie, jak na etapie odwołania, utrzymywał, że nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Fiat [...] typu van powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704, albowiem na dzień dokonania zakupu pojazd ten posiadał tylko jeden rząd siedzeń (w części przedniej), nie posiadał stałych punktów kotwiczenia tylnej kanapy (tylnych siedzeń) oraz był bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

W dalszej części skargi Skarżący nawiązał do cechy "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" jako przesłanki przynależności do kodu CN 8703 wyrażając pogląd, że określenie to powinno być odnoszone do stanu istniejącego, a nie hipotetycznego założenia, czy dany pojazd samochodowy można przerobić na samochód osobowy. Powyższe uzupełnił Skarżący stwierdzeniem, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym, w oparciu o wszystkie istniejące dokumenty, odnoszące się również do okresu sprzed nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel. Podkreślił, że szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Aprobując pogląd, że użytkownik samochodu, decydując o sposobie jego wykorzystania, może dokonywać w nim określonych przeróbek, Skarżący jednocześnie wyraził pogląd, że w przypadku spornego pojazdu, dokonanie zmiany jego przeznaczenia na samochód osobowy wiązałoby się ze zmianą konstrukcji tego pojazdu.

Uzupełniająco dodał Skarżący, że przeznaczenie ciężarowe spornego auta potwierdza homologacja ciężarowa uzyskana przez producenta, a także cechy konstrukcyjne, pojazdu, wśród których Skarżący wymienił brak w tylnej części, pojazd typowych okien, tj. bez funkcji otwierania. Do innych istotnych cech konstrukcyjnych Skarżący zaliczył: wyposażenie w jeden rząd siedzeń, w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak siedzeń i brak możliwości zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowana przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a tylną częścią pojazdu, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wskazując na powyższe zaznaczył Skarżący, że wymienione cechy odpowiadają cechom, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) decydują o przynależności do kodu CN 8704.

Skarżący powołał się również na przesłankę jednolitego stosowania przepisów prawa wspólnotowego zarzucając, że ten sam samochód na terenie Francji i Polski powinien być jednolicie klasyfikowany. Dodał, że różnicowanie tej klasyfikacji w zależności od kraju członkowskiego Unii Europejskiej narusza zakaz podatkowego dyskryminowania przez państwo członkowskie Unii towarów pochodzących z innych państw członkowskich (art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

W dalszej części uzasadnienia skargi, Skarżący rozwinął podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, dotyczące w szczególności sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego jest dowolna, albowiem nie uwzględnia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym, dokumentów wydanych we Francji skąd samochód został sprowadzony (dowodu rejestracyjnego) oraz przez producenta spornego pojazdu (homologacji na samochód ciężarowy).

Niezależnie od powyższego zarzucił także, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie podjęły żadnych starań w celu ustalenia, jakie faktycznie cechy, nadane mu przez producenta, posiadał sporny pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreślił, że możliwość taka na drodze prawnej istniała przy wykorzystaniu procedur wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwem Francji a Polski.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647 z zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Istotną okolicznością sporną jest typ samochodu. W ocenie Skarżącego w chwili nabycia był to samochód ciężarowy. W ocenie organu podatkowego posiadał on w tym momencie zasadnicze cechy samochodu osobowego.

W myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w takim zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie Skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podgalający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej (zamontowanej na stałe) oraz wyposażenie komory towarowej – pojazd nie posiadał elementów tapicerowanych, a elementy wyposażenia różniły się od wersji osobowej. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem Strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym.

Według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704).

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ podatkowy wykazał, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Z utrwalonego orzecznictwa NSA (patrz wyroki I GSK 727/14; I GSK 370/14 z 05.02.2015,) wynika, że w przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że tylna kanapa została zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących pojazdu, podobnie pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnego siedzenia pojazdu. O nieskomplikowanym demontażu przegrody oddzielającej przednie siedzenie od tylnej części pojazdu i montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa świadczy cena za tę usługę, która jak wynika z rachunku wyniosła 120 zł. Należy też wskazać, że ustalenia w bazie elektronicznej systemu VUN DEKODER wykazały, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Oznacza to, że zarówno miejsca kotwienia tylnej kanapy jaki zaczepy dla pasów bezpieczeństwa w nabytym przez Skarżącego pojeździe istniały także w jego chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast z opisu spornego pojazdu i dokumentacji fotograficznej wynika, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna wzdłuż dwubocznych paneli, 2 rzędy siedzeń z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, podsufitkę na całej długości kabiny, i – jak wynika ze wskazanych wyżej dowodów posiadał fabrycznie przygotowane miejsca do montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703, a dokonane zmiany nie miały charakteru trwałego.

Podsumowując, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczową kwestię jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej, czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. W kontekście dokonanych ustaleń nie można uwzględnić zarzutów nie wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Organ bowiem jednoznacznie wykazał, że samochód ma szereg cech wskazujących na jego osobowy charakter:

- użycie fabrycznych punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych;

- demontaż przegrody nie wymagał cięcia zmian konstrukcyjnych, co wskazuje na jej nietrwały charakter.

Jednocześnie Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że samochód poddany był jakimkolwiek zmianom konstrukcyjnym, zaś twierdzenia o braku miejsc kotwienia tylnych siedzeń i miejsc stanowiących zaczepy dla pasów bezpieczeństwa (tylna kanapa) nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił tez żadnych dowodów uzasadniających zakwalifikowanie pojazdu do kodu CN 8704. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw prawnych do kontaktowania się przez polskie organy podatkowe z francuskimi organami celnymi, ponieważ krajowe organy podatkowe posiadają samodzielne uprawnienia do klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu CN, ponadto pojazd został nabyty w Belgii i posiadała włoski dowód rejestracyjny.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i uwzględnił całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia skarżącego. Natomiast odmienna od przedstawianej przez Skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez Stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie naruszył przez przepisów prawa materialnego, dokonał ich prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie, w tym klasyfikując nabyty przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazd do kodu CN 8703.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.