Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 488/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
article: art. 6 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 2296
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy
article: art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego na rok 2021 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 997,- zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 16 lutego 2022 r, nr [...] odmówił I. J. przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021. Organ I instancji ustalił, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynikło, że podatniczka zgłosiła z dniem 28 grudnia 2021 r. rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej. W dniu 29 grudnia 2021 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek strony PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej usług [...] od dnia 28 grudnia 2021 r.

W piśmie z 13 stycznia 2022 r. skierowanym do organu, podatniczka wyjaśniła, że 28 grudnia 2021 r. przedłożyła w Urzędzie Miejskim wniosek o zarejestrowanie działalności gospodarczej. Wskazała, że od 15 grudnia 2021 r. uległy zmianie formularze wniosków o dokonanie wpisu i nowy wniosek nie uwzględniał możliwości wyboru karty podatkowej. Ponieważ możliwe było dołączenie załącznika, PIT 16 został zeskanowany przez pracownika Urzędu Miejskiego, jednak próba jego przesłania wraz z wnioskiem nie powiodła się. W związku z powyższym działalność została zarejestrowana, po czym PIT-16 został następnego dnia dostarczony osobiście do Urzędu Skarbowego. Podatniczka zauważyła, że przepisy pozwalały na zarejestrowanie działalności i wybór formy opodatkowania, jednak nie było to możliwe z uwagi na zmiany wniosków w CEIDG. Do pisma strona załączyła ponownie wniosek PIT-16.

Biorąc pod uwagę przestawiony stan faktyczny organ wyjaśnił, że podatnik wypełniając wniosek o wpis do CEIDG jako osoba chcąca założyć działalność gospodarczą, jest zobligowana do wskazania faktycznej daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, zatem wskazana we wniosku data jest wiążąca dla organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia 28 grudnia 2021 r., tj. od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, strona złożyła w dniu 29 grudnia 2021 r., podczas gdy termin do złożenia ww. wniosku upłynął w dniu 28 grudnia 2021 r. Tym samym podatniczka nie dochowała ustawowego terminu na złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Taki wniosek należy bowiem złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 7 marca 2022 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 182 pkt 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 roku poz. 1540, ze zm. dalej O.p.) oraz art. 30 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 1-7 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 roku poz. 1905, ze zm. dalej u.z.p.d.). Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S. - P., Naczelnika Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego [...] na okoliczność, że 28 grudnia 2021 r. strona dokonała rejestracji swej działalności gospodarczej, dołączając do wniosku o wpis do CEIDG wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej.

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 czerwca 2022 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka.

Decyzją z 14 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wyjaśniając, że rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i stan zatrudnienia uprawniałyby podatniczkę do zastosowania opodatkowania w roku 2021 w formie karty podatkowej. Odnosząc się do kwestii, czy stosowny wniosek o zastosowanie tej formy opodatkowania został złożony w odpowiednim terminie, organ wskazał, że z treści wniosku bezsprzecznie wynika, że nie został do niego załączony wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16. Powyższe potwierdziła również sama podatniczka, wyjaśniając, że od 15 grudnia 2021 r. zmianie uległy formularze wniosków o dokonanie wpisu, a zmiana dotyczyła jej sposobu opodatkowania. Nowy wniosek nie uwzględniał możliwości wyboru karty podatkowej, ale możliwe było dołączenie załącznika PIT-16, który został zeskanowany przez pracownika Urzędu Miejskiego. Jednak próba jego przesłania wraz z wnioskiem z przyczyn niezależnych od podatniczki nie powiodła się. Wobec tego działalność została zarejestrowana na ryczałt, po czym wniosek PIT-16 podatniczka złożyła osobiście w Urzędzie Skarbowym następnego dnia. W aktach sprawy znajduje się wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 z datą wpływu do Urzędu 29 grudnia 2021 r.

W ocenie organu z powyższego jednoznacznie wynika, że do wniosku CEIDG-1 nie został załączony wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16. Wniosek ten złożony dopiero został przez podatniczkę bezpośrednio do Urzędu w dniu 29 grudnia 2021 r. Tym samym, podatniczka składając do organu I instancji w dniu 29 grudnia 2021 r. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej po dniu 28 grudnia 2021 r. tj. po dacie wskazanej jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej (zarówno we wniosku CEIDG-1 oraz wniosku PIT-16) naruszyła warunek wskazany w art. 29 ust. 1 u.z.p.d. Jeżeli bowiem podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem tej działalności.

Dyrektor IAS także zauważył, że wskazany w art. 29 ust. 1 ww. ustawy termin do złożenia wniosku ma charakter terminu prawa materialnego, który skutkuje tym, że termin ten nie może być przywrócony. Termin do wyboru formy opodatkowania w formie karty podatkowej ma jednocześnie charakter zawity. Powyższe oznacza, że po jego upływie następuje definitywne - w odniesieniu do danego roku podatkowego - wygaśnięcie uprawnienia do wnioskowania o opodatkowanie w formie karty podatkowej. Uchybienie ww. terminowi skutkuje zatem pozbawieniem podatnika prawa do wnioskowania o opodatkowanie kartą podatkową w danym roku podatkowym. Podatniczka rejestrując działalność gospodarczą i wypełniając wniosek o wpis do CEIDG była zobligowana do wskazania faktycznej daty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wskazana we wniosku CEIDG-1 data rozpoczęcia działalności gospodarczej jest dla organu podatkowego wiążąca. W przedmiotowej sprawie wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 28 grudnia 2021 r. strona złożyła 29 grudnia 2021 r., podczas gdy termin do złożenia tego wniosku upłynął 28 grudnia 2021 r. Jednocześnie podatniczka miała świadomość, że wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 nie został załączony do wniosku o wpis do CEIDG w dniu 28 grudnia 2021 r.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy, a także stan faktyczny sprawy, w ocenie Dyrektora IAS prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że wniosek PIT-16 został przez podatniczkę złożony po terminie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania Dyrektor IAS podkreślił, że organ I instancji zobligowany był przy wydawaniu zaskarżonej decyzji do zastosowania norm zawartych w powyżej wskazanych przepisach ustalających warunki opodatkowania kartą podatkową i terminy składania wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Z pisma strony z 13 stycznia 2022 r. wynika, że podatniczka została poinformowana w momencie rejestrowania działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta o braku możliwości dołączenia wniosku PIT-16. Podatniczka miała więc świadomość, że wniosek w rezultacie nie został złożony, pomimo - jak wskazała - podjętych działań przez pracownika Urzędu. W ocenie organu jednak zaistniała sytuacja nie uniemożliwiła stronie zachowania terminu do złożenia wniosku PIT-16. Podatniczka miała możliwość złożenia wniosku w wymaganym terminie, tj. w dniu 28 grudnia 2021 r. np. w kancelarii Urzędu Skarbowego [...], czy też poprzez wrzucenie wniosku do urny wystawionej przed siedzibą organu I instancji, bądź wysłanie na adres organu podatkowego za pośrednictwem operatora pocztowego. W związku z powyższym organ stwierdził, że zarzut naruszenia art. 30 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 1-7 u.z.p.d. jest nieuzasadniony.

W świetle ustalonych okoliczności sprawy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka było w ocenie Dyrektora IAS bezcelowe. Podnoszona kwestia została już bowiem wyjaśniona w prowadzonym postępowaniu przez podatniczkę, która wskazała, jakie ostatecznie dokumenty zostały przez nią złożone w dniu 28 grudnia 2021 r. i 29 grudnia 2021 r. Przedmiotowych wyjaśnień tutejszy organ nie kwestionuje. Tym samym organ odwoławczy stwierdzając, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia postanowieniem z dnia 13 czerwca 2022 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W skardze wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji strona zrzuciła naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie, a ponadto przeprowadzenie tego postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych,

- art. 121 O.p. w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, co przejawia się poprzez tendencyjny dobór dowodów, które uzasadniać miałyby przyjęte kryteria oceny sprawy.

- art. 122 w zw. z art. z art. 180 w zw. z art. 182 pkt 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wszystkich dowodów istniejących w sprawie, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania A. S. - P. Naczelnika Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego [...] na okoliczność, jakie dokumenty w dniu 28 grudnia 2021 r. złożyła strona w związku z rejestracją rozpoczęcia działalności gospodarczej i wyboru jej opodatkowania zryczałtowanym podatkiem w formie karty podatkowej.

- art. 187 par. 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału istniejącego w sprawie a tym samym dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób niewyczerpujący,

- art. 30 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 1 -7 i art. 29 ust. 1 u.z.p.d. poprzez bezpodstawną odmowę przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej w sytuacji, gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do zawartych w niej zarzutów Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy zastosowania wobec skarżącej opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2021 ze względu na złożenie wniosku o zastosowanie takiej formy opodatkowania po terminie.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 30 ust. 2 u.z.p.d., jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W tym przypadku podatnik jest obowiązany płacić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeśli spełnia warunki określone w rozdziale 2, albo podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Natomiast w myśl art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzony na piśmie wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że opodatkowanie w formie karty podatkowej jest dobrowolne, organ wydaje stosowną decyzję wyłącznie na wniosek podatnika. Wydanie decyzji jest możliwe, gdy podatnik złoży w terminie stosowny wniosek i spełni wszystkie koniczne warunki opodatkowania kartą podatkową.

W myśl art. 25 ust. 1 u.z.p.d., w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej było złożenie przez podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 23, stosownego wniosku w tej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 tej ustawy wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności. (...) Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik może dołączyć do wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składanego na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorców do wniosku CEIP podatnik może złożyć oświadczenie o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z regulacji tej wynika, że aby złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej było skuteczne, musi zatem nastąpić we właściwym terminie. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że termin do wyboru formy opodatkowania ryczałtem ma charakter zawity. Po jego upływie następuje definitywne - w odniesieniu do danego roku podatkowego - wygaśnięcie uprawnienia do wnioskowania o opodatkowanie w formie karty podatkowej.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności kontrolowanej sprawy, przyjąć należy, że organ prawidłowo ustaliły na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, że skarżąca zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej, której rodzaj i stan zatrudnienia, uprawniałyby ją do zastosowania opodatkowania w roku 2021 w formie karty podatkowej. Ustalono również w sposób nie budzący zastrzeżeń Sądu, że w dniu 28 grudnia 2021 r. strona złożyła w Urzędzie Miejskim wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1. We wniosku tym wskazała datę rozpoczęcia działalności 28 grudnia 2021 r. oraz wybrała jako formę opłacania podatku dochodowego - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie do wniosku załączyła zgłoszenie do ubezpieczenia zdrowotnego/zgłoszenie zmiany danych ZUS ZZA. Organy przeanalizowały dokumenty jakie zostały przez stronę złożone w dniu 28 grudnia 2021 r. i 29 grudnia 2021 r., a także wziął pod uwagę pismo z 13 stycznia 2022 r., w którym podatniczka wyjaśniła okoliczności przesłania wraz z wnioskiem załącznika o wyborze opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16. Wobec powyższego wbrew zarzutom skargi, nie można przyjąć, że organy uchybił zasadom i regułom prowadzenia postępowania podatkowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy był zupełny i wystarczający do podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia.

Jednak materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka nie uchybiła terminowi do złożenia oświadczenia o wyborze karty podatkowej w zakreślonym przez ustawodawcę terminie. Dochowała wszystkich wymaganych prawem warunków.

Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca w dniu 28 grudnia 2021 r. w Urzędzie Miejskim [...] dokonała wpisu swojej działalności gospodarczej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca zgłaszając działalność gospodarczą zadeklarowała chęć opodatkowania w formie karty podatkowej.

Z informacji Urzędu Miejskiego wynika, że wskutek modernizacji w aplikacji CEIDG 28 grudnia 2021 r. nie było możliwości wyboru karty podatkowej jako formy opodatkowania (pomimo że przepisy w tym dniu umożliwiały wybór tej formy), ponieważ od 15 grudnia 2021 r. wprowadzono nowe wnioski dostosowane do przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. Ponadto system ten nie działał poprawnie, zawieszał się, nie były dostępne wszystkie funkcje, a próba przesłania załączników np. PIT – 16 nie powiodła się. Okres wdrażania nowej aplikacji trwał do 15 stycznia 2022 r.

Ogólne zasady postępowania, takie jak chociażby zasada praworządności czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, nie pozwalają, aby strona ponosiła negatywne konsekwencje modernizacji w aplikacji CEIDG w dniu 28 grudnia 2021 r. Skarżąca nie miała wpływu na fakt, że od dnia 15 grudnia 2021 r. obowiązywały w systemie już nowe wnioski, które zawierały jedynie możliwość dokonania wyboru pomiędzy opodatkowaniem na zasadach ogólnych, podatkiem liniowym oraz ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jak wynika też z pisma Urzędu Miejskiego [...] z 20 czerwca 2022 r. system ten (w okresie jego modernizacji) nie działał poprawnie: zawieszał się, nie były dostępne wszystkie funkcje a próba przesyłania załączników np.: PIT-16 nie powiodła się. Wywodzenie zatem przez organy ujemnych skutków dla skarżącej nieprawidłowego funkcjonowania systemu informatycznego byłoby sprzeczne z zasadą państwa prawa. Tego rodzaju postępowanie organów, jak wskazano powyższej, narusza zasadę wyrażoną w treści art. 121 O.p., zgodnie z którą zaufanie do organów podatkowych powinno polegać przede wszystkim na ochronie interesu podatnika. Tym samym zarzut naruszenia art. 30 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 1 - 7 u.z.p.d. Sąd uznał, za zasadny.

Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą przyjąć, że podatniczka dochowała terminu do złożenia wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2, 3 i 4 wymienionej wyżej ustawy w związku § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687).