Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 372/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1 pkt 2, art. 24b ust. 3 i 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 3 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 238
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - tekst jedn.
article: art. 659,  art. 693
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1156/22 w sprawie ze skargi B.. sp. k. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.447.2022.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. k. z siedzibą w A. kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 1156/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. sp. k. z siedzibą w A. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.447.2022.1.BJ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, iż umowa o świadczenie usługi hotelarskiej, oraz umowa o wykonanie kompleksowej usługi konferencyjnej stanowią umowy o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy;

- art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i ramach tego przyjęcie, iż przepisy takie mają zastosowanie do wartości początkowych części hotelu, które są wykorzystywane przy świadczeniu usługi hotelarskiej oraz kompleksowej usługi konferencyjnej.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku iprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

3.2. Biorąc pod uwagę treść pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przedstawione przez Spółkę stanowisko, spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytanie: czy opisane przez Spółkę usługi hotelarskie oraz konferencyjne odpowiadają pojęciom "umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze", o których jest mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

3.3. W ocenie organu, jak i Sądu pierwszej instancji, jakkolwiek świadczone przez Spółkę usługi wykraczały poza ramy rozumianego w sposób cywilistyczny stosunku najmu i dzierżawy, można było uznać je za "umowy o podobnym charakterze".

W przypadku bowiem usług konferencyjnych Spółka ostatecznie oddawała pokoje oraz sale konferencyjne do odpłatnego używania, czy to do celów rekreacyjnych, czy też w celu zorganizowania szkoleń lub konferencji.

W przypadku zaś usług hotelarskich, odwołując się do art. 3 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 238; dalej jako "ustawa o usługach hotelarskich"), Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z brzmienia tego przepisu jasno wynika, iż wspomniane usługi to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie m.in. pokoi oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

W skardze kasacyjnej Spółka podważała trafność powyższej oceny wskazując między innymi, że jednym z elementów essentialia negoti umów dzierżawy oraz najmu jest zapłata wynagrodzenia w formie czynszu. Ten zaś w przypadku wynajmu nieruchomości kalkulowany jest w oparciu o jej powierzchnię i o ile strony nie postanowią inaczej, nie zawiera on wynagrodzenia za dodatkowe świadczenia. Powyższe było zdaniem Spółki o tyle istotne, że ustalenie ceny usług hotelowych oraz konferencyjnych nie opierało się o udostępniany metraż pomieszczeń. Składowymi ceny tych usług były związane z nimi inne świadczenia, takie jak sprzątanie, zmiana pościeli, posiłki, zużycie mediów. Tego rodzaju usług nie można zatem sprowadzać do najmu pomieszczeń, skoro mają one charakter kompleksowy.

3.4. Analogiczne zagadnienie do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało rozstrzygnięte wyrokiem NSA z dnia 4 lipca 2023 r., II FSK 70/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje ocenę prawną zawartą w ww. orzeczeniu i przyjmuje za własną.

Należy wskazać, że art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określa przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który : został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. W tym konkretnym przypadku doprowadziłaby ona do rozszerzenia zakresu ustawy przez objęcie nią nowych tytułów opodatkowania. Oznaczałoby to przekroczenie za pomocą wykładni praktycznej i to dokonywanej przez organ administracji skarbowej, a zatem przez stronę sporu, granicy która w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekroczona tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Zasada niedopuszczalności rozszerzania zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest w Polsce uznawana .

Założenie poddania materii podatkowej wyłącznej kompetencji ustawodawcy wynika wprost z zasad państwa prawnego. Zasady te przewidują nadrzędną i wyłączną rolę ustaw dla regulowania m.in. tych materii, w których należy zapobiegać niebezpieczeństwu dowolności i arbitralności działań administracji. Dowolność ta może się przejawiać zarówno w sferze normotwórstwa administracji jak i w dowolnej interpretacji ustawy przez administrację.

Skoro przedmiot opodatkowania określa ten element zmienny podatku, od którego zależy wysokość należności publicznoprawnej oznacza to, że jego normatywne ujęcie powinno być precyzyjne i przejrzyste. Stanowi to bowiem podstawowy warunek prawidłowego obliczania podatku przez samego podatnika.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wykazał podobieństwo miedzy spornymi usługami, a usługami świadczonymi w ramach umowy najmu lub dzierżawy. O tym natomiast, że są to umowy podobne, w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, przesądza fakt oddania pokoi lub sal w odpłatne używanie.

Słusznie skarżący podniósł, że WSA ograniczając się do "oddania w odpłatne używanie" jako przesłanki do uznania, iż wystąpiła umowa o podobnym charakterze do najmu, dzierżawy, a całkowicie pomijając kwestię charakteru wynagrodzenia, sposobu kalkulacji jako cechy identyfikującej umowy o podobnym charakterze do najmu, dzierżawy dopuścił się błędnej wykładni art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji pierwszej instancji skupił swoją uwagę jedynie na analizie niektórych elementów przywołanych wyżej umów wywodząc stąd ich podobieństwo i pobieżnie odniósł się do cywilistycznych aspektów umów najmu i dzierżawy pomijając ich istotne odmienności w stosunku do umowy usług hotelarskich. Zważywszy, że istotą umowy dzierżawy jest oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków (art. 693 K.c.), to nie można mówić o jej podobieństwie do umowy o usługi hotelarskie, w której istotą jest wynajmowanie określonych obiektów i miejsc bez pobierania pożytków. Niemniej do tego problemu Sąd się nie odniósł. W ustawie o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych z 29 sierpnia 1997 r.- art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawodawca nazwał i zdefiniował usługi hotelarskie.

Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że istotnym elementem tej usługi jest wynajem domów, mieszkań, pokoi i miejsc noclegowych odzwierciedla zapis ustawy. Ustawodawca w definicjach umów najmu i dzierżawy używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 K.c.). Ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania.

Mając na uwadze przytoczone wyżej wywody dotyczące precyzji i przejrzystości określenia przedmiotu opodatkowania w ustawach podatkowych należy wskazać, że regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza K.c. w innych ustawach np., w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r (Dz.U. z 2001 r. poz. 734 ze zm. ).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 ze zm). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 K.c. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w K.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670 .), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).

Z art. 691 § 1 K.c. wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ( Dz. U. z 1982 r. poz. 147 ze zm.; dalej jako "u.k.w.h.") w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy ( ...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze [art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w.h.; zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III]. Takie regulacje zawarte w w/w ustawach nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich.

. Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji.

Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie.

Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1717/20, że umowa o świadczenie usług hotelarskich – nie są to tylko usługi hotelowe - zawiera w sobie elementy różnych umów nienazwanych. Jak wskazano wyżej - umowa o świadczenie usług hotelarskich jest umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Można w niej dopatrywać się i znajdować regulacje i rozwiązania podobne do regulacji i rozwiązań zawartych w innych umowach. Jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej. Oznacza to, że regulacja z art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie odesłania do umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia wymogu precyzyjnego, przejrzystego określenia przedmiotu opodatkowania.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za zasadne, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 § 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.