Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1034/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4e, 4d, 4i
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h , art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 § 1, art. 133  1, art. 141 par 4, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] E. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1261/15 w sprawie ze skargi P. [...] E. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] E. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1034/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. [...] E. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7.01.2015 r. skarżąca [...] P. podała, że przyjęła procedurę zamknięcia ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego, zgodnie z którą koszty nabycia towarów lub usług w okresie sprawozdawczym ujmuje w księgach w terminie 2-3 dni po zakończeniu tego okresu, a następnie w ciągu kolejnych 2-3 dni księgi zamyka. W związku z tym mogą wystąpić sytuacje, że na dzień zakończenia księgowania kosztów skarżąca nie posiada faktur lub rachunków dokumentujących poniesione koszty. W takiej sytuacji koszty te księguje na podstawie szacunków, sporządzonych w oparciu o posiadane dane jako dowody wewnętrzne. W sytuacji, gdy kwota kosztu wynikająca z później otrzymanej faktury/rachunku jest inna od kwoty oszacowanej, różnica ta księgowana jest w następnym okresie rozliczeniowym. Skarżąca zapytała, czy wydatki kwalifikowane jako koszty pośrednie powinny być rozpoznawane w momencie ich poniesienia, rozumianym jako ujęcie w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w trzech przypadkach: po pierwsze, gdy są udokumentowane fakturami, które wpłynęły po zakończeniu księgowania i dla których nie został utworzony szacunek lub utworzono szacunek o niższej wartości, niż kwota wynikająca z faktury; po drugie, gdy po zakończeniu księgowania wpłynęły faktury korygujące koszty rozpoznane w poprzednim okresie rozliczeniowym; po trzecie, gdy zachodzi konieczność ich zmniejszenia wskutek tego, że faktury/rachunki nie wpłynęły lub opiewały na niższe wartości, niż pierwotnie zaksięgowano. Zajęła stanowisko, że w każdym z tych przypadków decyduje moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, co następuje już w nowym okresie rozliczeniowym.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 2.04.2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że podatkowe rozliczenie kosztów innych, niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury (rachunku), a nie oszacowania (dowodu wewnętrznego). Nie można więc części kosztu, wynikającego z faktury otrzymanej w danym okresie rozliczeniowym, zaliczyć do poprzedniego okresu rozliczeniowego na podstawie dowodu wewnętrznego, natomiast w przypadku skorygowania faktury niewłaściwie rozpoznany koszt uzyskania przychodów winien być skorygowany w tym okresie rozliczeniowym, w którym został rozpoznany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) prze to, że nie udzielono odpowiedzi na postawione we wniosku pytania, ale ogólnie odniesiono się do przedstawionego zdarzenia, niewskazano prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, nieprawidłowo rozszerzono stan faktyczny o elementy niewskazane we wniosku przez przyjęcie, że korekta faktury była następstwem błędu, wydano interpretację bez podstawy prawnej. Ponadto naruszono art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez uznanie, że podatkowe rozliczenie kosztów pośrednich może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury/rachunku, a nie dowodu wewnętrznego, sporządzonego w oparciu o posiadane dane.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że wprawdzie na mocy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu innego, niż bezpośrednio związany z przychodami, uważa się dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych, ale na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), natomiast na podstawie innego dokumentu jest to możliwe tylko wtedy, gdy faktury brak. Przepisy o rachunkowości decydują zatem, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych i tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, jednak pod warunkiem, że księgowanie następuje na podstawie właściwego dowodu. Nieuprawnione jest utożsamianie kosztów podatkowych z bilansowymi, względnie przypisywania znaczenia podatkowego zamknięciu ksiąg rachunkowych. Brak faktury, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., to zarówno brak faktury aktualnie, jak i brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek. Rozpoznanie kosztów w czasie na podstawie wewnętrznego ich szacowania wykluczone jest również z tego względu, że miałoby negatywny wpływ na obliczanie wysokości zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego. Korekta kosztów, wynikająca z korekty dokumentującej je faktury, powinna dotyczyć tych właśnie kosztów, a nie jakichkolwiek innych. Jakkolwiek wsteczna korekta kosztów może wiązać się z powstaniem zaległości podatkowej, istotą korekty jest usunięcie powstałej nieprawidłowości. Uznając, że korekta jest skutkiem błędu, organ interpretacyjny nie wyszedł poza granice stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

I. art. 3 § 1 i art. 146 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wadliwie przeprowadzoną przez Sąd kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na nieuchyleniu interpretacji, do której skarżąca nie jest w stanie się zastosować, wydanej z naruszeniem:

1. art. 14c § 1 O.p., polegającym na nieudzielaniu odpowiedzi bezpośrednio na zadane przez skarżącą we wniosku pytania, a jedynie ogólnym odniesieniu się do przedstawionego stanu faktycznego, braku uzasadnienia prawnego oceny przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej oraz uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w całości, pomimo częściowego jednak potwierdzenia jego prawidłowości;

2. art. 14c § 2 O.p., polegającym na niewskazaniu prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pomimo uznania przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej za nieprawidłowe;

3. art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., polegającym na nieuprawnionym rozszerzeniu elementów stanu faktycznego poza zakres wskazany we wniosku, to jest przyjęciu niewskazanej przez skarżącą okoliczności, że pierwotne ustalenie wartości kosztu podatkowego na podstawie otrzymanych przez skarżącą faktur (w stosunku do których skarżąca otrzymała następnie faktury korygujące) było obarczone błędem. a w konsekwencji przez dokonanie oceny stanowiska skarżącej w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten, który został wskazany we wniosku;

- a w konsekwencji nieuchylenie przez Sąd interpretacji, w stosunku do której skarżąca nie jest w stanie się zastosować;

4. art. 120 w związku z art. 14h O.p., polegającym na wydaniu interpretacji bez podstawy prawnej w przepisach prawa materialnego, to znaczy uznaniu, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i wskazanie, że skarżąca powinna rozpoznać korektę kosztów pośrednich w okresach przeszłych (wstecz) pomimo braku regulacji prawnej, przewidującej taki skutek;

II. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie przez Sąd wyroku, to jest brak wyjaśnienia podstawy prawnej uznania, że przedstawione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c i art. 14b O.p. nie są zasadne, a w konsekwencji uniemożliwienie dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

III. art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że w świetle tych przepisów w przypadku poniesionych kosztów pośrednich określone wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie na podstawie faktury/rachunku, a nie na podstawie dowodu wewnętrznego, sporządzonego w oparciu o posiadane dane (między innymi umowy zawarte z kontrahentami, dokonane zamówienia itp.);

IV. art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną wielkością kosztu uzyskania przychodu, korekta tej wielkości powinna nastąpić w okresie pierwotnego wykazania kosztu (wstecz), a nie w okresie wystąpienia zdarzenia gospodarczego, powodującego konieczność korekty (na bieżąco);

V. art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595), przez ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd, polegające na niezastosowaniu w sprawie, a w konsekwencji uznanie przez Sąd, że w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną wielkością kosztu uzyskania przychodu, korekta tej wielkości powinna nastąpić w okresie pierwotnego wykazania kosztu (wstecz), a nie w okresie wystąpienia zdarzenia gospodarczego, powodującego konieczność korekty (na bieżąco).

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 i art. 146 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., bowiem wbrew twierdzeniu, leżącemu u jego podstaw, kontrola działalności administracji publicznej nie została przez Sąd przeprowadzona wadliwie.

W szczególności nie sposób przyjąć, że organ interpretacyjny z naruszeniem art. 14c § 1 O.p. nie udzielił odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania, a jedynie ogólnie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego, nie zamieścił prawnego uzasadnienia wyrażonej oceny w odniesieniu do stanowiska skarżącej, przedstawionego we wniosku, a także uznał jej stanowisko za nieprawidłowe w całości mimo częściowego potwierdzenia go. Przeciwnie – na każde z pytań, zarówno odnoszące się do rozpoznania niedoszacowanego kosztu na podstawie dowodu wewnętrznego (pytanie pierwsze), jak i dotyczące ujęcia w okresie rozliczeniowym fakturowej korekty kosztów (pytanie drugie), czy wreszcie traktujące o przeszacowaniu kosztów na podstawie dowodu wewnętrznego (pytanie trzecie), organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi, negując co do zasady możliwość rozpoznania kosztów na podstawie dowodów wewnętrznych oraz wskazując na konieczność uwzględnienia korekty w okresie rozliczeniowym, w którym rozpoznano koszt na podstawie faktury później skorygowanej. Prawne uzasadnienie wyrażonej oceny w zakresie zakwestionowania możliwości rozpoznania kosztów na podstawie dowodów wewnętrznych zawiera odniesienie się do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a w zakresie przypisania korekty do określonego okresu rozliczeniowego – do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Okoliczność, że udzielone odpowiedzi nie odpowiadały stanowisku wyrażonemu przez skarżącą, nie może mieć wpływu na ocenę spełnienia przez interpretację wymogów, przewidzianych w art. 14c § 1 O.p., zarówno co do przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy, jak i prawnego uzasadnienia tej oceny. Błędne jest także zapatrywanie skarżącej, jakoby organ interpretacyjny częściowo potwierdził prawidłowość jej stanowiska, zarazem stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe. Ocena, że jeżeli faktura jest ujmowana w księgach rachunkowych skarżącej w określonym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym), to dla celów podatkowych jest to rok poniesienia całego wydatku, wynikającego z faktury, ani nie oznacza uznania zasadność stanowiska skarżącej, zgodnie z którym koszty takie powinny być rozpoznane częściowo w roku podatkowym otrzymania faktury, a częściowo w poprzednim roku podatkowym, gdy rozpoznano je na podstawie dowodu wewnętrznego, ani nie oznacza, że organ interpretacyjny nie przedstawił jednoznacznego stanowiska w zakresie odpowiedzi na postawione pytania. W istocie organ ten wyraził ocenę negującą proponowaną przez skarżącą metodologię rozpoznawania kosztów w czasie, wskazując na konieczność stosowania się do wynikającej z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zasady rozpoznawania kosztu - wprawdzie na dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych, ale na podstawie faktury (rachunku), a nie na podstawie dowodu wewnętrznego, co postulowała skarżąca.

Nie ma też podstaw do uznania zasadności twierdzenia o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 14c § 2 O.p., bowiem wbrew postawionemu przez skarżącą zarzutowi organ interpretacyjny wskazał prawidłowe stanowisko i prawnie je uzasadnił, a to oznacza wypełnienie dyspozycji przytoczonego przepisu

Niezasadne jest też wywodzenie naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. z nieuprawnionego rozszerzenia elementów stanu faktycznego poza zakres wskazany we wniosku, a to wskutek przyjęcia niewskazanej przez skarżącą okoliczności, że pierwotne ustalenie wartości kosztu podatkowego na podstawie otrzymanych przez skarżącą faktur (w stosunku do których następnie wystawiono faktury korygujące) było obarczone błędem. a w konsekwencji dokonania oceny stanowiska skarżącej w oparciu o inny stan faktyczny, niż ten, który został wskazany we wniosku. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, wystawienie faktury korygującej ze swej istoty ma na celu zmianę treści faktury pierwotnej, a więc usunięcie nieprawidłowości w zawartych w niej danych. Faktura opisuje określone zdarzenie gospodarcze przez określenie jego podatkowo istotnych elementów. Jej korekta konieczna jest więc wtedy, gdy niektóre z tych elementów określone zostały niezgodnie z rzeczywistością, a więc z rzeczywistą treścią zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Wskazanie okoliczności niezgodnej z rzeczywistością niewątpliwie stanowi więc błąd w treści faktury, choć niekoniecznie zawinionym przez jej wystawcę. Uznanie przez organ interpretacyjny tego oczywistego faktu mimo niezwerbalizowania go przez skarżącą nie może być poczytane za wykroczenie poza stan faktyczny, przedstawiony we wniosku. Przyjęcie, że ustalenie kosztu podatkowego na podstawie faktury pierwotnej nie było obarczone błędem, z jednej strony wykluczałoby dopuszczalność wystawienia faktury korygującej, a z drugiej – powodowałoby bezprzedmiotowość pytania interpretacyjnego. Nie można przy tym przyjąć, że dwie faktury (pierwotna i korygująca), opisujące to samo zdarzenie gospodarcze w sposób odmienny, są jednakowo poprawne, gdyż prowadziłoby to do dysonansu logicznego.

Błędne jest także odwołanie się skarżącej na poparcie swego stanowiska do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.12.2015 r. (II FSK 3130/13) oraz do normy wyrażonej w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Wskazany wyrok odnosił się bowiem do korygowania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a więc na mocy art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. rozpoznawanych memoriałowo. Rozważany w tym wyroku problem podatkowy był więc inny, niż ten, który występuje w obecnie rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem są koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. Z kolei art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. został wprowadzony do porządku prawnego dopiero z dniem 1.01.2016 r., nie może więc wpływać na prawidłowość interpretacji, która została wydana według stanu prawnego obowiązującego w dniu 2.04.2015 r. Można jedynie zauważyć, że wprowadzenie tym przepisem nowej regulacji prawnej w obszarze zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów pozwala na wyprowadzenie wniosku, że we wcześniejszym stanie prawnym kwestia ta była regulowana odmiennie.

Za oczywiście chybione uznać przy tym trzeba twierdzenie, że do wydanej interpretacji skarżąca nie jest w stanie się zastosować, jako że wyrażone w niej zasady rozpoznawania kosztów na podstawie faktur (rachunków), a nie dowodów wewnętrznych oraz konieczności wstecznego korygowania kosztów, wynikającego z otrzymania faktur korygujących, są jasne i zrozumiałe.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 14h O.p., polegającego na wydaniu interpretacji bez podstawy prawnej w przepisach prawa materialnego i uznaniu, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe oraz wskazaniu, że powinna ona dokonać korekty kosztów pośrednich w okresach przeszłych (wstecz) pomimo braku regulacji prawnej, przewidującej taki skutek, przede wszystkim trzeba wskazać, że zarzut ten nie został on uzasadniony mimo obowiązku ciążącego na wnoszącym skargę kasacyjną na mocy art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.08.2015 r.). Poprzestać więc trzeba na przypomnieniu, że skutki, o których mowa w zarzucie, wywiedziono z brzmienia art. 15 ust. 4e i ust. 4d u.p.d.o.p., które to przepisy są przepisami prawa materialnego, toteż założenie, leżące u podstaw tego zarzutu, jest chybione.

W konsekwencji należy uznać, że nieuchylenie zaskarżonej interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec stwierdzenia nienaruszenia przez organ interpretacyjny wymienionych w zarzucie przepisów postępowania (art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 i art. 120 w związku z art. 14h O.p.) nie naruszyło art. 3 § 1 P.p.s.a., stanowiącego, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolę taką przeprowadził, a oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. zastosował środek przewidziany w ustawie, nie naruszyło art. 146 § 1 P.p.s.a., stanowiącego, że sąd uwzględniając skargę na – między innymi – pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, interpretację tę uchyla, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, toteż przepisu tego zastosować nie mógł, wreszcie, nie naruszyło art. 133 § 1 P.p.s.a., stanowiącego, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...), bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał zaskarżony wyrok zarówno po zamknięciu rozprawy, jak i na podstawie akt sprawy.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej uznania, że przedstawione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c i art. 14b O.p. nie są zasadne, a w konsekwencji uniemożliwienie dokonania kontroli instancyjnej wyroku w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost odniósł się do zarzutu naruszenia wymienionych przepisów O.p. w przedostatnim akapicie uzasadnienia wyroku, co niweczy zarzut postawiony w skardze kasacyjnej. Twierdzenie, że odniesienie się do omawianej kwestii było jedynie ogólnikowe, nie jest wystarczające dla obrony tezy o niemożności przeprowadzenia kontroli instancyjnej wyroku. Jak już wcześniej wykazano, zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b i art. 14c O.p. nie są trafne, toteż kontrola kasacyjna wyroku w tym zakresie nie nastręczała trudności.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, a w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że pośrednie koszty uzyskania przychodów mogą zostać rozpoznane wyłącznie na podstawie faktury/rachunku, a nie na podstawie dowodu wewnętrznego, sporządzonego w oparciu o posiadane przez podatnika dane, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest chybiony. Świadczy o tym już gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonego wywodu) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury/rachunku (z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonego wywodu). A zatem co do zasady warunkiem rozpoznania kosztu jest wprawdzie ujęcie stanowiącego go wydatku w księgach rachunkowych, ale na podstawie faktury/rachunku. Odczytywanie tego przepisu tylko częściowo, z przydaniem znaczenia prawnego tylko elementowi ujęcia wydatku w księgach – jak zdaje się proponować skarżąca – z pominięciem jego drugiego elementu w postaci dysponowania zewnętrznym dowodem źródłowym, prowadziłoby do pleonastycznej wykładni tego przepisu, a więc wykładni opartej na założeniu, że część tekstu prawnego jest zbędna. Z kolei wyjątek od przedstawionej zasady rozpoznawania kosztów w czasie, unormowany zwrotem "w przypadku braku faktury/rachunku" należy odczytywać w ten sposób, że chodzi o trwały brak takich dowodów, a nie ich brak w określonym momencie, gdyż w przeciwnym wypadku – niezależnie od braku podstaw normatywnych dla proponowanego przez skarżącą rozumienia przepisu - podatnik uzyskałby nieprzewidzianą przepisami prawa swobodę w zakresie przypisywania kosztów do różnych okresów rozliczeniowych, mogąc je rozpoznać zarówno po otrzymaniu faktury/rachunku, potwierdzającego poniesienie wydatku, jak i w dowolnej chwili poprzedzającej to zdarzenie, posługując się wytworzonym przez siebie dowodem wewnętrznym. Zasada wyrażona w początkowym fragmencie przepisu stałaby się więc iluzoryczna, a moment rozpoznania kosztu w istocie zostałby pozostawiony uznaniu podatnika, co w rażący wręcz sposób naruszałoby konstrukcję prawną podatku dochodowego. Natomiast możliwość rozpoznania kosztu mimo braku faktury/rachunku zarezerwowana jest wyłącznie do przypadków, gdy brak ten ma charakter trwały; nie chodzi tu zatem o chwilowy brak faktury, wynikający z normalnego toku czynności wystawiającego ją podmiotu, czy nawet opóźnienia po jego stronie, ale o przypadki, kiedy faktura/rachunek w ogóle nie będą wystawione.

Pogląd, że decydujące znaczenie dla podatkowego ujęcia i rozpoznania kosztów uzyskania przychodów maja przepisy podatkowe, a nie przepisy o rachunkowości, jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Można się tu odwołać do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19.03.2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 20.07.2011 r., II FSK 414/10, z dnia 14.12.2012 r., II FSK 861/11, czy ostatnio z dnia 18.10.2017 r., II FSK 2539/15. Nie ma więc racji skarżąca twierdząc, że decydujące znaczenie ma data zamknięcia ksiąg rachunkowych ("data zakończenia księgowania"), a rodzaj dowodu, na podstawie którego koszt rozpoznano, ma znaczenie tylko wtórne, niejako subsydiarne.

Trzeba też zauważyć, że skarżąca błędnie interpretuje wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w przytoczonym już wyroku z dnia 14.12.2012 r. (II FSK 861/11), że "brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie, jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek". Otóż w wyroku tym bynajmniej nie rozróżniono dwóch odrębnych sytuacji faktycznych (chwilowego braku faktury oraz ostatecznego braku faktury – jak sugeruje skarżąca – i nie przypisano obu tym sytuacjom jednakowego skutku podatkowego w postaci możliwości rozpoznania kasztu w oparciu o dowód wewnętrzny, ale wyjaśniono, że "jedynie w przypadku braku faktury (rachunku), nie zaś nienadesłania faktury przez kontrahenta w dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych, można ująć koszt na podstawie innego dowodu" (przedostatni akapit uzasadnienia wyroku, zdanie poprzedzające zdanie cytowane w skardze kasacyjnej). Również zatem w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zanegował możliwość rozpoznawania kosztów w czasie w oparciu o zasady rachunkowości dotyczące zamknięcia okresu rozliczeniowego, a z pominięciem wymogów wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z kolei przytoczony przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.05.2010 r. (II FSK 1440/09) odnosi się do kosztów rozliczanych memoriałowo, a więc kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, podczas gdy przedmiotem obecnie rozpoznawanej sprawy są koszty pośrednie (inne, niż bezpośrednio związane z przychodami).

Godzi się zresztą zauważyć, że postulowana przez skarżącą możliwość rozpoznania kosztu na podstawie dowodu wewnętrznego, wystawionego w oparciu o posiadane przez podatnika dane, wynikające z umów zawartych z kontrahentami lub złożonych zamówień, podważałaby podstawowe zasady, leżące u podstaw konstrukcji podatków dochodowych, że kosztem może być definitywnie poniesiony wydatek. Zawarcie umowy czy złożenie zamówienia nie oznacza, że dojdzie do ich wykonania, a tym bardziej nie pozwala uznać, że podatnik rzeczywiście poniósł wydatek na nabycie towaru lub usługi. W ujęciu proponowanym przez skarżącą kosztem podatkowym byłby więc już tylko zamiar albo możliwość poniesienia wydatku; taka propozycja musi być odrzucona z braku podstaw normatywnych, ale także logicznych.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną wielkością kosztu uzyskania przychodu a wielkością rzeczywistą, korekta tej wielkości powinna nastąpić w okresie pierwotnego wykazania kosztu (wstecz), a nie w okresie wystąpienia zdarzenia gospodarczego, powodującego konieczność korekty (na bieżąco, w okresie rozliczeniowym otrzymania korekty). W odniesieniu do tego zarzutu konieczne jest powtórzenie argumentów przedstawionych już wcześniej przy omawianiu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, że ponieważ faktura opisuje określone zdarzenie gospodarcze przez wskazanie danych podatkowo istotnych, jej korekta konieczna jest wtedy, gdy określone w niej dane są niezgodnie z rzeczywistością, a więc z rzeczywistą treścią zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury korygującej ze swej istoty ma zatem na celu zmianę treści faktury pierwotnej, a więc usunięcie nieprawidłowości w zawartych w niej danych. W konsekwencji, skoro koszt uzyskania przychodów rozpoznano nieprawidłowo z tej przyczyny, że dane zawarte w fakturze pierwotnej były nieprawidłowe, skorygowanie wielkości tego kosztu w oparciu o fakturę korygującą musi nastąpić w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego, w którym koszt ten rozpoznano, a nie innego – przyszłego – okresu rozliczeniowego. Odstępstwo od tej zasady wynikać może tylko z wprowadzenia do porządku prawnego normy prawnej statuującej taką możliwość, względnie z konstrukcji podatku (możliwości uzyskania od kontrahentów upustów lub skont, warunkowanych zaistnieniem określonych zdarzeń w przyszłości albo przyznaniem dotacji skutkującej wstecznie wyłączeniem sfinansowanego dotacją wydatku z kosztów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17.10.2017 r., II FSK2447/15 czy z dnia 15.12.2017 r., II FSK 3340/15). Chybione są więc wywody skarżącej o zasadach rozliczania korekt faktur kosztowych, pomijające podstawową okoliczność, że na podstawie faktur pierwotnych koszty uzyskania przychodów określonego okresu rozliczeniowego rozpoznano w nieprawidłowej wysokości, a więc błędnie, sprzecznie z zasadą wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (a nie koszty jakiekolwiek inne). Zatem twierdzenie, że przepisy prawa podatkowego nie określają zasad dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów, a zaistniała luka prawna powinna być usunięta przez wnioskowanie z analogii, pomija podstawową okoliczność, że koszty te powinny być rozpoznane w wielkościach prawidłowych, wynikających z rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli zatem faktury pierwotne zdarzeń tych w sposób prawidłowy nie opisywały, jest oczywiste, że korekta musi się odnosić do tych właśnie kosztów, które na podstawie obiektywnie wadliwych faktur rozpoznano w sposób nieprawidłowy. Korekta faktury, która zastępuje fakturę pierwotną musi więc posłużyć do określenia kosztu zarachowanego na podstawie faktury pierwotnej, a nie jakiegokolwiek innego kosztu, musi więc mieć skutek wsteczny i wpływać na wysokość kosztów tego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura pierwotna, a nie okresu właściwego dla daty wystawienia oraz otrzymania przez podatnika faktury korygującej.

Nietrafny jest przy tym argument skarżącej, że na dzień zakończenia księgowania kosztów nie wie, że w przyszłości zaistnieją przesłanki do korekty ceny, nie powinna więc ponosić tego negatywnych konsekwencji w postaci możliwości wystąpienia zaległości podatkowej. Jak już zauważono, możliwe są sytuacje, że korekta elementów rachunku podatkowego (kosztów lub przychodów) wynika z konstrukcji podatku i błędne określenie tego elementu nie wynika z naruszenia prawa. Nie do takich przypadków odnosi się jednak pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji, ale do każdej niezgodności faktury pierwotnej z rzeczywistą treścią zdarzenia gospodarczego; na takie zaś pytanie udzielono prawidłowej odpowiedzi.

Reguły rozliczania korekt w zakresie kosztów uzyskania przychodów uległy istotnej zmianie z dniem 1.01.2016 r., kiedy to do porządku prawnego wprowadzono art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., przewidujący uwzględnianie korekt nie spowodowanych błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymana została faktura korygująca. Przepis ten nie mógł jednak stanowić podstawy normatywnej zaskarżonej interpretacji, wydana ona bowiem została wcześniej, nim przepis ten wszedł w życie. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, bowiem – wbrew twierdzeniu zawartemu w zarzucie – przepisy wprowadzone tą nowelizacją przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie mogły być zastosowane.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Skarga ta jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została więc oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.