Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1903/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26,26a,120,122,180,187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1903/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi B.T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 czerwca 2012r., znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec B.T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2006r. w kwocie 1.181.325,00 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3 o.p. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.)

W uzasadnieniu organ wskazał, że B.T. sprzedał spółce S. sp. z o.o. jej udziały celem umorzenia, za kwotę 7.000.000 zł. Umowę zawarto w dniu 23 marca 2006r. Wcześniej podpisano umowę bazową do rachunku powierniczego (pomiędzy S. sp. z o.o. jako wpłacającym a podatnikiem jako powiernikiem) oraz umowę rachunku powierniczego pomiędzy B.T. – powiernikiem – a bankiem. Wpłacający oświadczył, że wpłaca na konto rachunku beneficjenta równowartość 7.700.000 zł tytułem zapłaty za udziału, a także w ramach zwrotu kosztów dopłat. Natomiast w umowie rachunku powierniczego podatnik poinformował, że rachunek zostanie do dnia 23 marca 2006r. uznany kwotą 7.700.000 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał następnie, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje). Nadto z art. 24 ust. 5d ustawy wynika, że dochodem z umorzenia udziałów/akcji jest nadwyżka przychodu otrzymanego nad kosztami uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4, od uzyskanych w ten sposób przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 41 ust. 4, płatnicy są zobowiązani do pobierania tego podatku od wypłat.

W niniejszej sprawie w marcu 2006r. środki pieniężne z tytułu sprzedaży udziałów celem umorzenia zostały pozostawione do dyspozycji B.T. Płatnik podatku nie pobrał, wobec czego podatnik winien wykazać zryczałtowany podatek dochodowy w zeznaniu PIT-36L. Obowiązek ten wynika literalnie z art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro podatnik był świadom, że płatnik nie pobrał należności od wynagrodzenia za udziały zbyte w celu umorzenia, gdyż otrzymał całą należność niepomniejszoną o podatek, to miał obowiązek samodzielnie opodatkować osiągnięty dochód. Kwestia nie dopełnienia obowiązku płatnika nie uchyla obowiązku podatnika za zobowiązanie podatkowe, które powinien z tego tytułu samodzielnie wykazać w zeznaniu i uregulować na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W dalszej części uzasadnienia organ poczynił szczegółowe ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uznał na ich podstawie, że koszt nabycia przez B .T. udziałów S., sprzedanych w celu umorzenia, jest równy ich wartości nominalnej.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej streścił stanowisko podatnika, przedstawione w toku sprawy. B.T. zarzucał, że organ kontroli skarbowej opiera się na literalnej wykładni art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika, przepis ten został dodany do ustawy tylko w celu objęcia podatkiem zryczałtowanym dochodów uzyskanych za granicą. Ponadto zdaniem B.T., jeśli płatnik zaniedbał swoich obowiązków, to odpowiedzialność za to nie może być przeniesiona na podatnika. Organ wskazał, że dokonał również celowościowej i systemowej wykładni spornego przepisu. Odnosi się on jednak zarówno do dochodów, uzyskanych poza granicami RP, jak i do dochodów uzyskanych na jej terytorium. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał też, że w roku 2006 nie obowiązywał jeszcze art. 26a o.p. Do końca 2006r. odpowiedzialność płatnika nie wyłączała odpowiedzialności podatnika.

W ostatniej części uzasadnienia organ zamieścił rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji odwołanie w terminie wniósł B.T., żądając jej uchylenia i zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych i przepisów prawa materialnego.

Skarżący podniósł, że w umowie sprzedaży udziałów znalazło się stwierdzenie, że podatek od umów związanych ze sprzedażą udziałów oraz koszty czynności notarialnych uiści kupujący, czyli spółka S. Zdaniem skarżącego chodziło w tym wypadku o zryczałtowany podatek dochodowy. Zatem podana w umowie kwota 7.000.000 zł jest ceną sprzedaży netto, a jej równowartość kupujący przekazał na rachunek powierniczy banku. Oznacza to, że na rachunek ten nie została przekazana równowartość zryczałtowanego podatku dochodowego.

B.T. wskazał, że nie ma podstaw, by ponosił odpowiedzialność za zaniechania Sympozjum sp. z o.o. Organ nie przeprowadził wszystkich dowodów w celu ustalenia rzeczywistej treści oświadczenia woli stron.

Skarżący podniósł też, że w odniesieniu do art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało odstąpić od wykładni literalnej, a zwrot "jeżeli płatnik nie pobrał podatku" należy rozumieć jako wskazanie przypadku, kiedy przychody nie są uzyskiwane za pośrednictwem płatnika.

W uzupełnieniu odwołania B.T. zarzucił nadto, że błędnie wskazano podstawę prawną decyzji, gdyż art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis wobec art. 21 § 3 o.p. Dodatkowo podniósł, że sporne zobowiązanie przedawniło się.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 października 2012r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przedstawił zasady opodatkowania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną. Wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne było, iż podatek dochodowy od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie został pobrany przez płatnika. Ustalić natomiast należy, czy kwota 7.000.000 zł otrzymana od spółki była kwotą netto czy brutto. Nadto należy dokonać interpretacji art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym ustalenie, czy na podatniku ciążył obowiązek wykazania zryczałtowanego podatku dochodowego w zeznaniu PIT-36L za rok 2006.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żaden zapis umowy pomiędzy skarżącym a spółką Sympozjum nie wskazuje, aby cena zbycia udziałów w niej określona była ceną netto. Natomiast na rachunek powierniczy została przekazana kwota brutto.

Odnosząc się do wykładni art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pogląd o niedopuszczalności odstępowania od wyników wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego, gdyby miało to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatników, może być uznany za dyskusyjny. Jednak wykładnia ta winna być uznana za punkt wyjścia dla dokonywania jakiejkolwiek innej wykładni, a zarazem za wyznaczenie granic interpretacji. Każda interpretacja powinna co do zasady pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego wyrażenia. Zdaniem organu, z literalnego brzmienia spornego przepisu nie można wywodzić, że obowiązek wykazania podatku istnieje tylko wówczas, gdy płatnik nie występuje. Racjonalny ustawodawca dążąc do takiego zawężenia znaczenia przepisu zredagowałby go w sposób, nie pozostawiający wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest konieczne odstąpienie od wykładni literalnej i odwołanie się do innych metod interpretacji.

Organ podniósł też, że art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza obowiązku zastosowania art. 21 § 3 o.p. i wydania decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego. Wyliczył również, że wobec niepobrania podatku przez płatnika, skarżący był zobowiązany do wykazania podatku w zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu/poniesionej straty za rok 2006 oraz wpłacenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego do dnia 30 kwietnia 2007r. Wobec tego zobowiązanie przedawnia się – stosownie do art. 70 § 1 o.p. – z dniem 31 grudnia 2012r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją .B.T. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, nadto zażądał zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący podniósł, że organy nie ustaliły zgodnych zamiarów stron, zawierających umowę odpłatnego zbycia udziałów. Naruszono tym samym art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zarzucił ponownie, że za nie pobrany podatek odpowiada płatnik, a określając zobowiązanie podatkowe skarżącego, organy naruszyły art. 30 § 1 o.p. Powtórzył również zastrzeżenia co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy rozważyć prawidłowość postępowania, poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu administracyjnego. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 122 o.p.,

w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, zgodnie z art. 124 o.p. Art. 180 § 1 o.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Decyzja podatkowa winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 1 – 6 o.p.). W myśl art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły powyższych przepisów. Należy zaznaczyć, że część okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy – w tym fakt nieodprowadzenia podatku przez płatnika oraz nieuwzględnienia przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce w zeznaniu podatnika za rok 2006 – miało charakter bezsporny. Wśród kwestii, co do których istniał spór między podatnikiem a organami, znaczenie istotne miała kwestia tego, czy kwota przelana na konto skarżącego była wynagrodzeniem netto czy brutto. W celu poczynienia wnikliwych ustaleń w tym zakresie, organy przeprowadziły szereg czynności dowodowych. Oceniając zebrany materiał dowodowy prawidłowo przyjęły, że na konto skarżącego przelana została kwota brutto. Umowa zbycia udziałów zawiera co prawda zobowiązanie spółki do uiszczenia podatku od "umów związanych ze sprzedażą udziałów", jednak nie może być to uznane za równoznaczne z potwierdzeniem, że spółka postanowiła zrealizować to zobowiązanie, wpłacając skarżącemu kwotę netto. Trudno także uznać, by pod pojęciem "podatek od umów związane ze sprzedażą" mieścił się również podatek dochodowy, a oświadczenia spółki – strony umowy również temu przeczą. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały tego, że sporna umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyczyny, dla których organy podatkowe uznały przelaną na konto skarżącego kwotę za kwotę brutto, zostały dokładnie omówione w uzasadnieniach decyzji. Zatem zarzuty naruszenia przepisów procesowych należało uznać za nieuzasadnione.

Przechodząc do rozważań na temat zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego trzeba wskazać, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; w roku 2006, którego dotyczy sprawa, obowiązywała wersja ustalona tekstem jednolitym z Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 3b ustawy, stanowiącym w niniejszej sprawie istotę sporu, w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, wykazuje się należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest ustalenie, w jaki sposób rozumieć należy określenie "jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika".

Skarżący, powołując się na wykładnię historyczną i zarazem kwestionując możliwość poprzestania jedynie na językowej wykładni tego przepisu podnosił, że obowiązek, o którym mowa w art. 45 ust. 3b dotyczy jedynie podatnika, który uzyskiwał dochody za granicą. W takim rozumieniu stwierdzenie "nie został pobrany przez płatnika" oznaczałoby jedynie taką sytuację, gdy płatnika w ogóle by nie było.

Autor skargi ma rację jedynie o tyle, że w aktualnym orzecznictwie odchodzi się od bezwzględnego charakteru zasady nadrzędności wykładni językowej, wskazując przypadki, kiedy można od niej odstąpić. Podnosi się np., że gdy wyniku wykładni językowej nie da się zaakceptować ze względu na konsekwencje o charakterze systemowym, należy się posiłkować wykładnią funkcjonalną i celowościową. . Oznacza to, iż granice wykładni językowej nie są bezwzględne i ich przekroczenie jest uzasadnione w sytuacji odwołania się do wartości konstytucyjnych. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt I OSK 232/11, Lex Omega 1081005). Nadal jednak uznaje się prymat wykładni językowej za nie budzący – co do zasady – wątpliwości (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 17 maja 2011r., a także w postanowieniu z dnia 16 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 621/10, Lex Omega nr 663284). Wskazuje się słusznie, że prymat wykładni językowej wynika przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1342/07, Lex Omega nr 337487).

W niniejszej sprawie Sąd nie dostrzega przyczyn, dla których odstąpienie od rezultatów wykładni językowej miałoby być konieczne. Uznać zatem należy, że literalne brzmienie przepisu, nie budzące wątpliwości, wystarcza dla jego prawidłowego zastosowania. Zatem określenie "jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika" należy odnosić do wszystkich stanów faktycznych, w których do pobrania podatku przez płatnika nie doszło. Może mieć to miejsce w różnych sytuacjach: gdy istniał podmiot, będący płatnikiem, ale podatek nie został przez niego pobrany, ale również wówczas, gdy brak było takiego podmiotu i z obiektywnych względów nie mogło dojść do pobrania podatku przez płatnika. Każdy z tych stanów faktycznych należy uznać za mieszczący się w hipotezie art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie słusznie zatem wskazywano, że z analizy przepisów ustawy, a w szczególności z art. 45 ust. 3b, który nakłada na podatnika obowiązek wskazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa m.in. w art. 30a jasno wynika, iż obowiązek ten ciąży na podatniku wówczas, gdy podatku tego nie pobrał płatnik. Przepis ten dotyczy zarówno podatników uzyskujących przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach krajowych, jak i funduszach zagranicznych. Wskazanie w tej regulacji przepisu art. 30a jednoznacznie świadczy, iż ustawodawca przewidział, że w tym przypadku może również wystąpić płatnik (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 996/05, Lex Omega nr 256429). Orzeczenie to dotyczy co prawda dochodów z funduszy inwestycyjnych, niemniej odnosi się do wykładni tego samego przepisu prawa materialnego. Gdański Sąd w powołanym wyroku trafnie zauważył przy tym, że nie ma podstaw do przyjęcia, aby regulacja zawarta w art. 30a ust. 11 ustawy, jako lex specialis, wyłączała stosowanie art. 45 ust. 3b. Również Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy art. 45 ust. 3b ustawy stwierdził, że poprzez ten przepis ustawodawca stworzył mechanizmy zarówno w odniesieniu uzyskiwania dochodów za pośrednictwem płatnika, jak i bez tego pośrednictwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1467/07, dostępne w bazie orzecznictwa pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma zatem podstaw do zawężenia zakresu normy art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w taki sposób, jak chce tego skarżący. Na marginesie należy stwierdzić, że treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r., Nr 263, poz. 2619 ze zm.), wprowadzającego ten przepis, nie prowadzi w sposób wyraźny do wniosku, aby ustawodawca miał na uwadze tylko dochody, uzyskane za granicą. Owszem, opodatkowanie tych dochodów podatkiem zryczałtowanym spowodowało konieczność dodania spornego przepisu, co wskazano wyraźnie w uzasadnieniu projektu ustawy. Nie zastrzeżono w nim jednakże, aby obowiązek wykazania podatku w zeznaniu na podstawie art. 45 ust. 3b miał się ograniczać wyłącznie do takich dochodów. Po drugie i najważniejsze, ustawodawca nie zawarł takiego ograniczenia w tekście ustawy.

Podsumowując tę część rozważań trzeba stwierdzić, że w niniejszej sprawie podatek nie został pobrany przez płatnika (niezależnie od tego, jaki podmiot spełniał tę funkcję), zatem zgodnie z art. 45 ust. 3b skarżący miał obowiązek wykazać dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce w zeznaniu podatkowym. Wobec tego organy kontroli skarbowej miały obowiązek zastosować art. 45 ust. 6 zd. 2. ustawy, zgodnie z którym w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

W roku 2006, gdy skarżący uzyskał dochód, obowiązywał art. 26 o.p., zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Przepisy o.p. nie przewidywały jakiegokolwiek ograniczenia tej odpowiedzialności w sytuacji, gdy płatnik nie wykonywał swoich obowiązków. Dopiero od dnia 1 stycznia 2007r. wszedł w życie art. 26a § 1 o.p., wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Zgodnie z tym przepisem podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Zmiana ta pozwala potwierdzić, że do dnia 31 grudnia 2006r. podatnik odpowiadał w sposób nieograniczony za zobowiązania podatkowe, niezależnie od tego, czy podatek miał być odprowadzany za pośrednictwem płatnika i czy płatnik dopełnił swoich obowiązków. Co więcej, nawet gdyby przepis ograniczający odpowiedzialność podatnika obowiązywał w momencie, gdy skarżący uzyskiwał dochód, i tak nie zmieniałoby to zakresu jego odpowiedzialności, ponieważ przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący opodatkowanie dochodów z kapitałów, nie został w art. 26a o.p. wymieniony.

W toku postępowania skarżący kilkakrotnie podnosił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołany już wyżej art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazywał złożenie zeznania podatkowego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a zgodnie z art. 45 ust. 4 w tym samym terminie należało wpłacić podatek. Skoro sporny dochód powstał w roku 2006, to skarżący winien był złożyć zeznanie i wpłacić podatek do dnia 30 kwietnia 2007r. Rok kalendarzowy, w którym upływał termin płatności podatku, kończył się dnia 31 grudnia 2007r. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego przedawnienie spornego zobowiązania nastąpiłoby dopiero z upływem dnia 31 grudnia 2012r.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.