Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1563/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2c, art. 86a ust. 2s-2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi R. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.413.2023.2.SR UNP: 2057287 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) w dniu 15 września 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.413.2023.2.SR UNP: 2057287 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez R w M. (dalej: wnioskodawczyni, Parafia, skarżąca) w piśmie z dnia 23 czerwca 2023 r. Dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej w stosunku do jej powierzchni ogólnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług w obrębie części budynków, których jest właścicielem. Całkowita powierzchnia budynków będących w jej posiadaniu wynosi 3399,63 m2, z czego powierzchnia wykorzystywana na cele kultu religijnego to 2428,94 m2. Pozostała powierzchnia jest wykorzystywana na cele związane z prowadzoną przez Parafię działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie lokali na następujące cele:

- 381,11 m2 wynajmowane jest na rzecz przedszkola (faktura z 23% podatkiem VAT),

- 201 m2 wynajmowane jest bibliotece publicznej (faktura z 23% podatkiem VAT),

- 12,54 m2 wynajmowane jest pod sklepik (faktura z 23% podatkiem VAT),

- 310 m2 wynajmowane jest lokalnej firmie (faktura z 23% podatkiem VAT),

- 66,04 m2 udostępniane jest na Klub Seniora, na którego działalność wnioskodawczyni otrzymuje dotację. W tym zakresie wystawiana jest faktura wewnętrzna z 23% podatkiem VAT, dlatego też usługa w tym zakresie traktowana jest na równi z wynajmem powierzchni. Faktura wewnętrzna jest wystawiana z tego, powodu, że Klub Seniora nie ma żadnej podmiotowości prawnej i nie może być odbiorcą faktury.

Łącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowywanej podatkiem od towarów i usług wykorzystywane jest 970,69 m2 co stanowi 28,55% całkowitej powierzchni budynków posiadanych i zarządzanych przez wnioskodawczynię.

Pozostałe budynki plebanii i kościoła wykorzystywane są na cele działalności statutowej kultu religijnego i nie są opodatkowane, a koszty funkcjonowania pokrywane są z ofiar od osób fizycznych.

Parafia wskazała zatem, że wykonuje dwa rodzaje czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - wykorzystywane na cele kultu religijnego, na które wykorzystuje 71,45% ogólnej powierzchni budynków, a także czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, do których wykorzystuje 28,55% ogólnej powierzchni budynków. Nie wykonuje przy tym żadnych czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług na rzecz innych podmiotów.

W zakresie rozliczania mediów Parafia podała, że koszty mediów aktualnie nie są rozliczane proporcją do powierzchni zajmowanej przez poszczególnych najemców. Jeden z najemców - przedszkole ma zawarte odrębne umowy na dostawę mediów. Koszty mediów są w całości wpisywane w deklarację. Wnioskodawczyni w oparciu o wydaną interpretację dokona stosownych zmian i korekt w tym zakresie. Aktualnie wnioskodawczyni zakupuje media i nie obciąża dodatkowymi kosztami z tego tytułu najemców. Koszty te są zawarte w stawce czynszu. Podatku naliczonego od zakupu usług dostarczania mediów Parafia nie odlicza, tylko przenosi na następny okres rozliczeniowy. Podatek naliczony może wzrosnąć w sytuacji, gdy wnioskodawczyni podejmie wszelkiego rodzaju czynności remontowe, modernizacyjne czy też inwestycyjne pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i tych wykorzystywanych do celów kultu religijnego, a więc niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego też powodu Parafia nie podjęła żadnych kroków mających na celu odzyskanie podatku naliczonego, albowiem chciałaby uzyskać odpowiedź na pytanie, czy zaproponowana metoda rozliczania podatku naliczonego jest prawidłowa.

W uzupełnieniu złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Parafia wskazała, że:

- chciałaby uzyskać jednoznaczną odpowiedź na pytanie dotyczące prawidłowości mechanizmu rozliczania podatku od towarów i usług,

- jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

- posiada dwa budynki przy czym budynek główny, który wykorzystywany jest zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do celów innych niż działalność gospodarcza oraz budynek, w którym znajduje się sklepik (12,54 m2), który wykorzystywany jest wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zajęty wyłącznie na sklepik),

- wszystkie towary i usługi będące przedmiotem zapytania nabywane są i wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,

- jest w stanie przyporządkować wyłącznie koszty energii elektrycznej do sklepiku (jest podlicznik),

- prowadzi inwestycję polegającą na remoncie dachu budynku głównego,

- jest w stanie przyporządkować nabywane towary i usługi związane z realizowaną inwestycją wyłącznie do budynku głównego,

- nie może przypisać nabywanych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji będące przedmiotem zapytania w całości do działalności gospodarczej,

- prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą polegającą na wynajmie oraz działalność inną niż gospodarcza,

- cena wynajmu jest różna dla poszczególnych najemców i uzależniona od sposobu wykorzystywania pomieszczeń przez najemców oraz indywidualnych ustaleń z najemcami,

- w budynku głównym oprócz powierzchni przeznaczonych wyłącznie na wynajem znajdują się również części wspólne - 2 korytarze. Powierzchnia tych korytarzy nie jest liczona jako powierzchnia wynajmowana,

- kierowała się zasadami logiki przy doborze współczynnika. Z metod wymienionych w art. 86 ust. 2c pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.). dalej: u.p.t.u. jedynie metoda powierzchniowa opisana w pkt 4 jest najbardziej logiczna.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy Parafia ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT w oparciu o zastosowany współczynnik powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej w stosunku do ogólnej powierzchni?,

2. Jeśli odpowiedź byłaby negatywna to Parafia wnosi o uzasadnienie braku prawnej możliwości odliczenia podatku VAT (wraz ze wskazaniem podstawy prawnej) w tej części, w jakiej część z posiadanych nieruchomości jest w pełni wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowana podatkiem VAT, który jest odprowadzany przez nią do właściwego urzędu skarbowego.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni przytoczyła przepisy ustawy podatkowej mającej w sprawie zastosowanie. Podniosła, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje możliwość zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., a więc w oparciu o współczynnik powierzchni wykorzystywanej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do ogółu powierzchni. Oznacza, to że może ona odliczać podatek od towarów i usług od zakupu usług i towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi (wynajem powierzchni) w proporcji 28,55% do 71,45%, a tym samym ma możliwość każdorazowo odliczania 28,55% podatku naliczonego od zakupu usług i towarów związanych z zakupami towarów i usług do nieruchomości, których jest właścicielem. Natomiast 71,45% podatku naliczonego nie będzie podlegało odliczeniu z uwagi na to, że w takim stopniu powierzchnia budynków jest wykorzystywana do celów związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazała również, że sposób ustalania powierzchni jako miernika do proporcji potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2021 r. nr [...].

W dniu 15 września 2023 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył i szeroko omówił przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Uzasadniając następnie swoje stanowisko organ interpretacyjny wyjaśnił, że w odniesieniu do wydatków związanych z nabywaniem mediów oraz wydatków inwestycyjnych opisanych we wniosku, Parafii przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności wnioskodawczyni ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u.

Dalej Dyrektor KIS podniósł, że w odniesieniu do wydatków związanych z nabywaniem energii elektrycznej zużywanej przez sklepik, którą wnioskodawczyni jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej (jest podlicznik), nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. W przypadku tych wydatków Parafii przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W odniesieniu natomiast do pozostałych wydatków związanych z nabywaniem mediów oraz w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, które są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Parafia nie może przypisać ich w całości do działalności gospodarczej, przy odliczaniu podatku naliczonego zastosowanie powinny znaleźć regulacje z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z nabywaniem mediów oraz od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, które służą Parafii jednocześnie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. współczynnika nie potwierdzają takiego stanowiska.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. sposób określenia proporcji budzi poważne wątpliwości, co do przyjętych założeń do jego stosowania, a w szczególności, co do możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Parafia wskazała bowiem, że w budynku głównym oprócz powierzchni przeznaczonych wyłącznie na wynajem znajdują się również części wspólne - 2 korytarze. W budynku głównym znajdują się więc nie tylko powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, ale również powierzchnie związane jednocześnie z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza (powierzchnie części wspólnych wykorzystywanych zarówno przez najemców jak i Parafię). Trudno w sytuacji, gdy dane pomieszczenia (korytarze) są związane jednocześnie z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz działalnością inną niż gospodarcza, określić powierzchnię przeznaczoną wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Nie ma zatem możliwości określenia na podstawie kryterium powierzchni, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są ponoszone (i od których jest odliczany podatek) w związku z takim użytkowaniem pomieszczeń (korytarzy). Zaproponowana przez wnioskodawczynię metoda powierzchniowa, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. nie jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Następnie Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki inwestycyjne dotyczą wyłącznie budynku głównego i Parafia jest w stanie przyporządkować nabywane towary i usługi związane z realizowaną inwestycją wyłącznie do tego budynku. Tymczasem w proponowanym sposobie określenia proporcji ujęta została powierzchnia obu budynków. Podobna sytuacja występuje w przypadku wydatków związanych z nabywaniem energii elektrycznej, która wykorzystywana jest wyłącznie w budynku głównym. Przy czym jeden z najemców powierzchni lokalowych w budynku głównym - przedszkole ma zawarte odrębne umowy na dostawę mediów. Wynika z tego, że nabywane przez Parafię media nie są wykorzystywane w żadnym zakresie przez przedszkole zajmujące powierzchnie lokalowe w budynku głównym, które to powierzchnie również są wliczane przy obliczaniu proponowanej metody. Ponadto zauważono, że taka sama wielkość powierzchni wynajmowanej może generować odmienną ilość zużytych mediów. Nie można zatem uznać, że metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że zaproponowana metoda nie jest najbardziej odpowiednia dla rozliczania działalności opodatkowanej jest fakt, że wnioskodawczyni nie wynajmuje powierzchni znajdujących się w budynkach za tą samą cenę. Cena wynajmu jest różna dla poszczególnych najemców i uzależniona od sposobu wykorzystywania pomieszczeń przez najemców oraz indywidualnych ustaleń z najemcami.

W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności Dyrektor KIS stwierdził, że sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Zaznaczył przy tym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku.

Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 86 u.p.t.u., a w szczególności przepisu art. 86 ust. 2c pkt 4 tej ustawy poprzez uznanie metody liczenia proporcji o oparciu o współczynnik powierzchni wykorzystywanych nieruchomości zawartej w tym przepisie za nieprawidłową.

Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca podniosła, że negatywna decyzja Dyrektora KIS zawarta w wydanej interpretacji spowodowana jest błędną interpretacją prawa materialnego, w szczególności zapisów art. 86 u.p.t.u. Skarżąca przedstawiła bowiem w sposób wyczerpujący stan faktyczny, zajęła stanowisko co do możliwości zastosowania współczynnika opartego na powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej jako najbardziej adekwatnego do sytuacji faktycznej, w której się znajduje. We wniosku zostały przedstawione również argumenty w oparciu, o które skarżąca nie może zastosować innych współczynników policzenia proporcji. Ma ona przy tym świadomość, że metody przedstawione w u.p.t.u. nie wyczerpują w pełni sposobu liczenia proporcji i podatnicy mogą skorzystać z innych metod. Niemniej jednak nie przedstawiła własnej autorskiej metody liczenia proporcji z trzech powodów:

- nie widzi innej możliwości jej liczenia w swoim przypadku,

- uważa, że metoda oparta na powierzchni zawarta w ustawie jest adekwatna do prowadzonej działalności i najlepiej pozwala zachować proporcję pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a wyłączonymi spod opodatkowania,

- nie może zastosować przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, bo nie należy do kategorii tych podatników wymienionych w rozporządzeniu.

Zdaniem skarżącej Dyrektor KIS w swojej interpretacji nie uzasadnił w pełni swojego negatywnego stanowiska. Nie przedstawił również argumentów uzasadniających niemożliwość zastosowania przyjętego współczynnika. Uznał, że z powodu braku możliwości zakwalifikowania pewnych powierzchni wspólnych (korytarze w budynku głównym) cała metoda oparta o powierzchnie wykorzystywanych nieruchomości jest niewłaściwa. Jeżeli jednak dokładniej przeanalizowałby sprawę i prawidłowo zinterpretował przepisy ustawy w świetle przedstawionego stanu faktycznego mógłby dojść do wniosku, że samo przyjęcie tej metody jest co do zasady prawidłowe, ale skarżąca powinna jedynie bardziej precyzyjnie dopracować klucz alokacji (tj. powierzchnie użyte do liczenia proporcji). Skarżąca wskazała co prawda we wniosku procentowy wynik przeliczonej proporcji, niemniej jednak nie można uznać, że jest on ostateczny.

Dalej skarżąca zauważyła, że jej pytanie dotyczyło możliwości zastosowania współczynnika powierzchni a nie jego wysokości. Równie dobrze mogła we wniosku podawać ogólne stwierdzenia typu "proporcja udziału powierzchni wykorzystywanej do celów prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do sumy powierzchni wykorzystywanej do celów prowadzonej działalności gospodarczej i powierzchni nie objętej działalnością gospodarczą (opodatkowaną)". Nie pytała zatem o to czy, procent (współczynnik) wskazany we wniosku jest prawidłowy tylko o samą możliwość zastosowania tej metody. Dyrektor KIS dokonał błędnej interpretacji nie tylko przepisów, ale i swojej roli w tym zakresie. Skarżąca nie oczekiwała ustalenia przez organ % powierzchni, jaka ma być brana do proporcji. Oczekiwała stanowiska co do możliwości zastosowania metody jako takiej.

Zwrócono uwagę, że specyfika prowadzonej przez Parafię działalności charakteryzuje się następującymi cechami: zmienność składu osobowego podmiotów korzystających z zasobów lokalowych nieruchomości (seniorzy, dzieci w przedszkolu, korzystający z biblioteki), brak pracowników, nieregularność przychodu ze źródeł z działalności religijnej wraz ze zmiennością ich wysokości. Dlatego też skarżąca zdecydowała się na wybór wzorca określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. Wzorzec ten umożliwia realne ukazanie stosunku określania proporcji, z uwagi na fakt, że jest najbliższy rzeczywistości gospodarczej, w której funkcjonuje Parafia. Sposób określenia proporcji oparty na stosunku powierzchni wykorzystywanej do czynności odpłatnych w stosunku do powierzchni wykorzystywanej przez Parafię do działalności w ogóle, najlepiej odzwierciedla stosunek proporcji dokonywanych czynności ponieważ nie prowadzi do "zakrzywień" rzeczywistego stanu rzeczy, co z całą pewnością będzie skutkiem wykorzystania pozostałych modeli. Ponadto sposoby przedstawione w art. 86 ust. 2c pkt 1-3 u.p.t.u. nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez Parafię działalności.

Końcowo skarżąca zauważyła, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to oczywiście dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (powołano się na wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku od towarów i usług w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności. Odrzucenie przez Dyrektora KIS jednej z metod przyjętych w ustawie, odzwierciedlających przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej pozbawia skarżącą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o część podatku naliczonego związaną z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Błędna wykładnia przepisów regulujących możliwość stosowania proporcji w zakresie rozliczenia podatku naliczonego powoduje naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług - zasady neutralności tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena możliwości zastosowania współczynnika wynikającego z art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez skarżącą w podanym stanie faktycznym. Skarżąca twierdzi, że w opisanym stanie faktycznym wskazany współczynnik jest obiektywny, mierzalny, a zatem może go zastosować. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego współczynnik ten nie jest obiektywny.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia w sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z powyższego wynika zatem, że dokonując wyboru współczynnika do określenia proporcji rozliczenia w podatku od towarów i usług konieczne jest po pierwsze uwzględnienie charakteru wykonywanej działalności, po drugie wykazanie, że wybrana metoda obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przypomnienia wymaga, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 397/17, "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to oczywiście dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT".

Zaznaczyć należy, że sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sformułowanie "średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej" wskazuje, na to, że powierzchnia ta musi być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, nie może to być powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (chociażby sporadycznie) jak i do działalności innej niż gospodarcza.

W niniejszej sprawie we wniosku skarżąca wskazała, że metoda prewspółczynnika powierzchni jest najbardziej adekwatna, bowiem skarżąca jest w stanie wykazać powierzchnię wynajmowaną oraz powierzchnię pozostałą.

Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić, bowiem jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, skarżąca posiada dwa budynki, z czego jeden z nich w całości jest wynajmowany na prowadzenie działalności gospodarczej (jest tam sklepik). Zatem wszelkie nakłady inwestycyjne związane z utrzymaniem budynku podlegają rozliczeniu) zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Co więcej wskazano, że w budynku tym zamontowany jest podlicznik energii elektrycznej, a nadto zawarta jest odrębna umowa na dostarczanie energii, a zatem również to rozliczenie podatku od towarów i usług następuje na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Tymczasem do przyjętego prewspółczynnika rozliczeń, w tym energii elektrycznej, czy też nakładów budowlanych skarżąca chciała ujmować powierzchnię tego budynku, co wskazuje na wadliwość przyjętego rozwiązania.

Dalej, skarżąca we wniosku przyznała, że w drugim z budynków w którym wynajmuje powierzchnię na przedszkole, bibliotekę, lokalnej firmie oraz Klub Seniora znajdują się korytarze, które nie zostały ujęte we wskazanej powierzchni.

Jak sama skarżąca przyznała, korytarze te są wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do działalności nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem brak uwzględnienia powierzchni korytarzy zgodnie z przyjętym przez skarżącą prewspółczynnikiem zaburza wskazaną proporcję. Nie ma zatem możliwości określenia na podstawie kryterium powierzchni, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które są ponoszone (i od których jest odliczany podatek od towarów i usług) w związku z takim użytkowaniem pomieszczeń (korytarzy).

Jednocześnie Skarżąca wskazała, że tylko na drugim z budynków prowadzona jest inwestycja wymiany dachu. Wydatki inwestycyjne dotyczą wyłącznie tego budynku głównego i skarżąca jest w stanie przyporządkować nabywane towary i usługi związane z realizowaną inwestycją wyłącznie do tego budynku. Tymczasem w proponowanym sposobie określenia proporcji ujęto powierzchnię obu budynków, w tym budynku najmowanego w całości.

Rację ma także organ interpretacyjny stwierdzając, że wydatki na media w budynku głównym mogą być generowane w sposób odmienny, niezależny od powierzchni przeznaczonej na najem, jak i powierzchni wykorzystywanej do czynności nieopodatkowanych.

Zupełnie niezrozumiałe jest także odnoszenie prewspółczynnika powierzchni do zakupów artykułów biurowych. Trudno bowiem uznać, że skarżąca dokonuje zakupów zarówno na własne potrzeby, jak i na rzecz najemców.

Analogicznie należy ocenić możliwość rozliczenia wydatków na koszenie trawy, zwłaszcza w kontekście tego, że do przyjętego prewspółczynnika skarżąca chciała przyjąć jedynie powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i działalnością nieopodatkowaną w budynkach bez uwzględnienia terenu wokół tych budynków.

W ocenie Sądu, trafnie organ interpretacyjny uznał, że przedstawiona przez skarżącą argumentacja przyjęcia współczynnika określania proporcji z art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. jest nieprzekonywająca. Tymczasem to obowiązkiem podatnika, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez podatnika metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.