Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 178/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 3, art. 141 § 4, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i W. sp. j. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2997/18 w sprawie ze skargi W. sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.149.2018.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. sp. j. z siedzibą w M. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2997/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi "W." P. B., S. Ż. sp. j. z siedzibą w M. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Organ podatkowy na podstawie danych CEIDG ustalił, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w dniu 26 lipca 2012 r. W dniu 23 maja 2013 r. zostały dokonane zmiany we wpisie do CEIDG, dotyczące nazwy firmy (zmiana na "A." P. B., V.) oraz zakresu wykonywanej działalności gospodarczej (zmiana na sprzedaż detaliczną wyrobów farmaceutycznych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach). W dniu 23 września 2013 r. ponownie dokonano zmian we wpisie do CEIDG m.in. w zakresie zmiany nazwy na V. P. B.. Powyższa firma została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych w dniu 23 września 2013 r. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 23 września 2013 r. wartość wkładu P. B. podwyższono do 27.000 zł, tj. o kwotę 20.000 zł, przy czym tytułem pokrycia wkładu Pan P. B. wniósł do spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą "A." P. B.. Natomiast wartość wkładu S. Ż. podwyższono do 27.000 zł., tj. o kwotę 20.000 zł. S. Ż. celem pokrycia niniejszego wkładu wniósł wkład pieniężny w tej wysokości.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził czynności sprawdzające w "A." P. B. w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji pomiędzy ww. firmą a M. Sp. z o.o. za okres czerwiec i lipiec 2013 r. Z protokołu czynności sprawdzających wynika, że "A." P. B. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury wystawione na rzecz M. Sp. z o.o. w lipcu 2013 r. na łączną kwotę netto 2.922.124,76 zł (podatek VAT 672.088,69 zł). Przedmiotem sprzedaży na rzecz M. Sp. z o.o. były telefony I. oraz usługi transportowe. W toku przedmiotowych czynności sprawdzających w rejestrach zakupów stwierdzono nabycia, do których "A." P. B. nie okazała faktur.

Postanowieniem z dnia 6 marca 2015 r. wobec spółki wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013 r. Analiza dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego doprowadziła Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do wniosku, że strona działała w ramach karuzeli podatkowej dotyczącej obrotu telefonami komórkowymi, będąc tego świadomą, zatem nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Jednocześnie zakwestionowano zadeklarowane dostawy i związane z nimi rozliczenie podatku należnego.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 28 czerwca 2018 r. określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za lipiec 2013 r. w wysokości 2248 zł, za sierpień 2013 r. w wysokości 7592 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 15489 zł oraz kwotę podatku do zapłaty: za lipiec 2013 r. w wysokości 673 469 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 2195 zł.

1.4. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W dwóch pismach stanowiących skargę do WSA w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w sprawie lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ administracji i zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) przez zakwestionowanie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców podatnika;

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie zadeklarowanych przez skarżącą kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) przez zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców spółki;

- art. 108 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez skarżącą jest objęta dyspozycją art. 108 ustawy o VAT i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez spółkę;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów podatnika, mimo, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

- art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie w treści zaskarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez podatnika w ramach odwołania od decyzji organu I instancji;

- art. 199a O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących skarżącą z jej dostawcami poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych;

- art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego.

W piśmie uzupełniającym skargę zarzucono wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, przez błędne wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za zaległości w decyzji, gdyż spółka "W." P. B. S. Ż. sp. j. nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne zaległości powstałe w związku z działalnością przedsiębiorstwa "A." P. B. przed wniesieniem przedmiotowego przedsiębiorstwa aportem do Spółki.

Dodatkowo zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art 165b § 1, art. 120 i art 121 § 1 O.p. przez wydanie w dniu 6 marca 2015 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pomimo zakończenia kontroli podatkowej bez zastrzeżeń, co w sposób oczywisty narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a co zostało zignorowane przed organ II instancji w sytuacji, gdy prawidłowa reakcja organu winna skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania;

2) naruszenie art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 190 § 2 i art. 191 O.p. przez zaniechanie poczynienia własnych ustaleń i uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy przez:

- nieprzesłuchanie wspólnika spółki S. Ż., który takie żądanie po zapoznaniu się z aktami w dniu 12 sierpnia 2016 r. zgłosił przed organem I instancji, natomiast z niewiadomych przyczyn wezwania nigdy nie otrzymał (pismo doręczone na adres pełnomocnika R. O., jednakże o jego istnieniu S. Ż. dowiedział się dopiero w dniu 9 listopada 2018 r. po zapoznaniu się z całością akt przez nowego pełnomocnika), czego organ odwoławczy nie skorygował i zaniechał nawet ponownego wezwania, choć z okoliczności sprawy nie można wyprowadzić wniosku, że S. Ż. na zasadzie art. 199 O.p. odmówił zgody na przesłuchanie,

- zaniechanie przesłuchania kontrahentów "A." P. B., przede wszystkim D. S., M. B., G. P. i P. L., co tym samym uniemożliwiło spółce aktywne uczestniczenie w postępowaniu, głównie przez zadawanie pytań i składanie wyjaśnień, a skutkowało poniesieniem przez spółkę odpowiedzialności zbiorowej opartej na decyzjach innych organów podatkowych. Organ nie zbadał trasy, jaką pokonywał towar, zakładając z góry na podstawie domysłów, że do handlu nie doszło, a czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach miały charakter fikcyjny, w sytuacji gdy niewykluczone, że nawet jeżeli nie doszło do dostawy towaru do A2., to podatnik mógł posiadać towar z innego źródła, co wyłącza zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Zdaniem WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

3.2. Sąd podkreślił, że zasadniczo w sprawie spór między stronami koncentruje się wokół zagadnienia udziału skarżącej w przestępstwie karuzelowym dostaw telefonów I. i wynikających z tych dostaw usług transportowych oraz prawidłowości skierowania zaskarżonej decyzji do skarżącej spółki jako kontynuatora praw i obowiązków podatkowych "A." P. B..

3.3. Zdaniem WSA, skarga jest zasadna z tego powodu, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego sprawy.

3.4. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii ustalenia następstwa prawnego "A." P. B., jako grupy zarzutów najdalej idących, ze względu na sposób argumentacji przedstawionej w skardze z dnia 16 listopada 2018 r., a także ze względu na to, że mają one ze sobą ścisły związek.

Sąd uznał, iż w omawianej sytuacji dochodzi do ciągłości podmiotowej podatnika.

3.5. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdził, że sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie nie spełniają zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej, jak też wobec ich kontrahentów.

W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahentów skarżącej decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Nieuprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez DIAS. Organ odwoławczy powołując się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącej (M.) oraz na decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach oraz protokołach kontroli podatkowych organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Organy nawet nie ustaliły, czy wszystkie przytaczane przez nie decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej mają przymiot ostateczności.

3.6. Sąd dodał, że analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec ww. podmiotów, jak też innych podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu dostaw wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach także opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z tego łańcucha, a ponadto w aktach niniejszej sprawy brak przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach. Rodzi to uzasadnione obawy, że w tych postępowaniach prowadzonych wobec tych innych podmiotów organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń.

Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p.

3.7. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, DIAS zaniechał przeprowadzenia dowodów z przesłuchania D. S. na okoliczność współpracy ze stroną, S. Ż., wspólnika spółki na okoliczność transakcji mających miejsce w przedmiotowym okresie, M. B. - prezesa M. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy ze stroną (nabycia od niego telefonów komórkowych). G. P. – "G." na okoliczność nabycia telefonów od strony, P. L. - odpowiedzialnego za dostarczenie towarów do M. Sp. z o.o. na ww. okoliczność, S. - odpowiedzialnego za dostarczenie towarów do M. Sp. z o.o. na ww. okoliczność. osoby odpowiedzialne za wydawanie towaru z magazynów firmy D.. tj. D. Z.. M. T., M. K., T. M., M. R.. osoby odpowiedzialne za weryfikację tożsamości odbierającego towar w magazynach firmy D. po otrzymaniu bezpośredniej dyspozycji od właściciela towaru. tj. A2. Sp. z o.o. magazynierów D. Sp. z o.o. - odpowiedzialnych za wydawanie towarów, jak również przyjmowanie zwrotów, wskazując, że "pomimo wielokrotnego zapoznania się z gromadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji materiałem dowodowym. nie wnosiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego wniosków o przeprowadzenie ww. dowodów" – s. 49 zaskarżonej decyzji. Tymczasem skarżąca składała (formułowała) wskazany wniosek dowodowy w ww. przedmiocie zarówno w odwołaniu z dnia 20 lipca 2018 r. od decyzji organu I instancji, jak w piśmie z dnia 9 października 2018 r. (k. 590 akt administracyjnych), stanowiących wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ nie tylko nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, ale również nie wydał postanowienia w tym przedmiocie.

3.8. Sąd za przedwczesne uznał stwierdzenia organów podatkowych jakoby towar jedynie fakturowo zmieniał właściciela oraz fizycznie nie opuszczał magazynu D. Sp. z o.o., takie stwierdzenia nie wynikają bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Wobec tego nie możną przyjąć za zasadne, że "A." P. B. również nie świadczyła usług transportowych na rzecz M. Sp. z o.o.

Według Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał zasadniczej czynności, jaką jest zbadanie dalszych losów towaru, tj. ustalenia jakie podmioty nabywały towar od M. Sp. z o.o. i na którym etapie towar trafiał do ostatecznego nabywcy (vide: Protokół kontroli podatkowej, k. 14-23 i nast. akt administracyjnych).

Niezależnie od powyższego, podnieść też należy, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ z jednej strony wskazuje, iż skarżąca "w rzeczywistości nie nabyła telefonów komórkowych", a zakwestionowane faktury "nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych", jednocześnie stwierdzając, że "obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych", a ponadto w łańcuchach dostaw występowali brokerzy, znikający podatnicy, podmioty pełniący rolę buforów i skarżąca pełniła rolę bufora.

3.9. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały w szczególności podstaw do zastosowania wobec skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne.

3.10. Zdaniem Sądu, stanowisko DIAS odnośnie do tego, że skarżąca świadomie uczestniczyła w nadużyciach lub oszustwach podatkowych (tzw. karuzeli podatkowej), o których mowa w zaskarżonej decyzji, należy zatem uznać co najmniej za pochopne i za wewnętrznie sprzeczne, gdyż zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT możliwe jest między innymi w sytuacji, gdy podatnik wystawi tzw. "pustą" fakturę VAT.

3.11. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 122, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uchybienia te skutkowały uchyleniem zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego w sposób należyty, umożliwiający prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Nie przeprowadziły dowodów na wniosek skarżącej, których celem było wykazanie, że była ona właścicielem towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Uniemożliwiły zatem skarżącej wykazanie, że brak jest podstaw do zastosowania wobec niej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pamiętać przy tym należy, iż ustalenia faktyczne dokonane w danej sprawie, pozwalające na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub (i) lit. c ustawy o VAT, mogą okazać się niewystarczające do prawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 tej ustawy.

3.12. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 199a O.p. ani art. 2a O.p.

3.13. Dopiero jednoznaczne przesądzenie kwestii dochowania dobrej wiary przez skarżącą da odpowiedź na pytanie w kwestii prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego (w tym ewentualnie z wszystkich lub części faktur) oraz oceny co do rzeczywistego charakteru dokonanych przez niego dostaw, a w konsekwencji zastosowania do jego dostaw art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.14. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do zasadności odmowy uznania spornych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego.

4. Skargi kasacyjne

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 127, 180 § 1, 181, 188. art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył podstawowe zasady procesowe, co doprowadziło do uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego opartego na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w szczególności w zakresie stwierdzenia, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze polegającym na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów w celu uzyskania niezgodnego z prawem zwrotu w podatku od towarów i usług, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż włączony do akt sprawy materiał dowodowy nie pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a tylko przeprowadzenie wskazanych przez Sąd dowodów wyjaśni istotne okoliczności dotyczące spornych transakcji. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego opartego na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w szczególności w zakresie stwierdzenia, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze polegającym na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów w celu uzyskania niezgodnego z prawem zwrotu w podatku od towarów i usług, a uchybienia proceduralne nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku art. 122, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione uznanie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy istniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz sporządzenia prawidłowego i pełnego uzasadnienia decyzji organu podatkowego w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy o VAT. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego opartego na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w szczególności w zakresie stwierdzenia, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze polegającym na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów w celu uzyskania niezgodnego z prawem zwrotu w podatku od towarów i usług, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy oraz istniały podstawy do zastosowania powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a i art. 133 § 1 P.p.s.a oraz art. 188 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na pominięciu i niedokonaniu przez Sąd oceny legalności stanowiska organu podatkowego w zakresie braku zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a i art. 133 § 1 P.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

4.2. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła także spółka, zaskarżając wyrok w części oznaczonej pkt. 1), tj. w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ administracji.

Skarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo iż w sprawie na gruncie ustalonego stanu faktycznego oraz zebranych dowodów zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania wynikające z naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców podatnika;

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zadeklarowanych przez spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców spółki;

- art. 108 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez spółkę jest objęta dyspozycją ww. art. 108 ustawy o VAT i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez spółkę.

Kasator wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie wyroku w skarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, pełnomocnik spółki wnioskował o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2020 r., nowy pełnomocnik spółki powtórzył wnioski sformułowane w skardze kasacyjnej spółki.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

5.2. Spór między stronami koncentrował się wokół zagadnienia udziału skarżącej spółki w przestępstwie karuzelowym dostaw telefonów I. i wynikających z tych dostaw usług transportowych oraz prawidłowości skierowania zaskarżonej decyzji do skarżącej spółki jako kontynuatora praw i obowiązków podatkowych "A." P. B. (ten drugi element nie jest już jednak przedmiotem sporu przed NSA).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz skarżącej dostaw towarów przez A2. Sp. z o.o., której dostawcami mieli być: B. Sp. z o.o., V2. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez te podmioty, a udokumentowanych posiadanymi przez skarżącą fakturami. Ponadto organy podatkowe uznały, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą na rzecz dalszych odbiorców ww. telefonów komórkowych, M. Sp. z o.o. oraz "G." G. P. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

5.3. W pierwszej kolejności NSA odniesie się do skargi kasacyjnej organu, jako że ta wpłynęła pierwsza.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko Sądu wojewódzkiego, zgodnie z którym organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego sprawy, a sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie nie spełniają zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że - jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy - ustaleń w sprawie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej, jak też wobec ich kontrahentów. Co istotne, ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach także opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z tego łańcucha, a ponadto w aktach niniejszej sprawy brak przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach, co rodzi uzasadnione obawy, że w tych postępowaniach prowadzonych wobec tych innych podmiotów organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone – co jednak wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie były związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej.

Należy wręcz zauważyć, że w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu decyzji DIAS brak własnej analizy i oceny dowodów. Organ odwoławczy, powołując się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącej (M.) oraz na decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej, po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Należy w całości zgodzić się ze spostrzeżeniem WSA, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach oraz protokołach kontroli podatkowych organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne, a argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Organy nie ustaliły nawet, czy wszystkie przytaczane przez nie decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej mają przymiot ostateczności.

Prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącej, organy podatkowe obowiązane były włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów (przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji).

Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącej oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tymczasem nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów skarżącej zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy.

Kolejna kwestia jest taka, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodów z przesłuchania szeregu świadków (wymienionych na s. 32-33 uzasadnienia wyroku), w tym m.in. D. S. na okoliczność współpracy ze stroną; S. Ż., wspólnika spółki, na okoliczność transakcji mających miejsce w przedmiotowym okresie; M. B. - prezesa M. Sp. z o.o., na okoliczność współpracy ze stroną (nabycia od niego telefonów komórkowych), w sytuacji gdy skarżąca składała wniosek dowodowy w ww. przedmiocie. Tymczasem organ nie tylko nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, ale nawet nie wydał stosownego postanowienia w tym przedmiocie.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane wyżej niedostatki wydanej decyzji, uznać należało, że naruszała ona przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak również art. 188 O.p.

Sąd wojewódzki sformułował przy tym prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania dla organu (s. 43 uzasadnienia wyroku), które są jasne, czytelne i nie budzą wątpliwości. Sąd wskazał mianowicie, których świadków należy przesłuchać i na jaką okoliczność, co może prowadzić do potwierdzenia (bądź zaprzeczenia) okolicznościom związanym z transportem towaru przez skarżącą, na które powołuje się ona w toku postępowania oraz ustalić, czy faktycznie wydawano towar pomiędzy podmiotami, w tym wyjaśnić okoliczności współpracy pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Ponadto w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas, a także w ponownie prowadzonym postępowaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ma ponownie ocenić, czy skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie.

Wszystkich tych konstatacji nie zdołano podważyć w skardze kasacyjnej organu, będącej próbą polemiki oraz zakwestionowania uwag i zastrzeżeń Sądu I instancji, jednak skoncentrowaną na dość ogólnikowych uwagach i niepodważającą de facto ustaleń WSA co do wadliwości postępowania podatkowego.

Końcowo wskazać należy, że uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie nie narusza art. 141 § 4 ani art. 133 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie to jest prawidłowe, analiza akt wnikliwa, a wywody uzasadnienia klarowne. To, że organ nie podziela stanowiska Sądu co do braków w przeprowadzonym przez siebie postępowaniu, nie czyni wyroku per se wadliwym.

5.4. Nie zasługuje też na uwzględnienie skarga kasacyjna spółki, a to z tego względu, że WSA wyraźnie stwierdził, że na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do zasadności odmowy uznania spornych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego (s. 44 uzasadnienia wyroku).

Nie mogło zatem dojść do opisanych w skardze kasacyjnej naruszeń, skoro Sąd za przedwczesne uznał merytoryczne wypowiadanie się w zakresie prawa do odliczenia czy świadomości spółki uczestnictwa w oszustwie.

Nie sposób też stwierdzić, by Sąd błędnie nie zastosował przepisu art. 145 § 3 P.p.s.a., który przewiduje umorzenie przez sąd postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny wydaje takie orzeczenie, jeżeli uchylając decyzję (postanowienie) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lub art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., jednocześnie stwierdzi istnienie przesłanki umorzenia postępowania administracyjnego. Orzeczenie sądu zastępuje zatem rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, jednakże możliwość orzeczenia na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. odnosi się jedynie do tych wypadków, w których sąd uzna, że zaskarżona decyzja (postanowienie) jest niezgodna z prawem, a występujące w sprawie przesłanki umorzenia postępowania powodują, że brak prawnych możliwości do wydania aktu (decyzji lub postanowienia) rozstrzygającego sprawę co do istoty (vide: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, publ. Lex/el. 2021).

Taka sytuacja nie zachodziła w niniejszej sprawie.

5.5. W związku z powyższym, obydwie wniesione skargi kasacyjne należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako niezasadne. O zasądzeniu kosztów postępowania od organu na rzecz podatnika orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 i art. 209 P.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA