Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 149/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) uznał za nieprawidłowe własne stanowisko w sprawie zaprezentowane przez Gminę S. (zwaną dalej Gminą, Wnioskodawcą lub Skarżącym) we wniosku o interpretację indywidualną datowanym na [...] r.

Interpretacja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2017 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, wśród których są również przedszkola i szkoły - jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), tj. edukacji publicznej.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59), przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Jak wyjaśniono, bezpłatne nauczanie, wychowanie i opieka w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jest realizowane od godziny 8:00 do godz. 13:00 i finansowane z budżetu Gminy. Z kolei, pobyt dzieci w przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki jest współfinansowany przez rodziców dzieci, przy czym wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 nie może być wyższa niż. 1 zł za godzinę zajęć.

Świadczenie usług wychowania przedszkolnego jest przedmiotem umowy zawartej z rodzicami dziecka. Aktualnie przedszkola wykazują opłaty pobierane od rodziców za nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie przekraczającym wymiar bezpłatnego nauczania, jako świadczenie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221. z późn. zm, zwanej dalej u.p.t.u.). Z kolei, korzystanie przez dzieci przedszkolne z posiłków oraz korzystanie przez uczniów szkół z wyżywienia w stołówkach szkolnych klasyfikuje się jako dostawę towarów zwolnioną od podatku w rozumieniu u.p.t.u.

W tym stanie faktycznym Wnioskodawca sformułował jedno pytanie. Jego wątpliwość wzbudziło to, czy w odniesieniu do nauczania, wychowania i opieki w przedszkolach publicznych w czasie przekraczającym wymiar bezpłatnego nauczania (tj. w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie), za które pobiera się od rodziców opłatę, Gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu u.p.t.u., czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swoich jednostek budżetowych oświaty, do których zostały one powołane?

Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie nie występuje on jako podmiot gospodarczy. W konsekwencji, Gmina nie może być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Dzieje się zaś tak dlatego, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak podkreślono prezentując własne stanowisko w sprawie, nawiązywany z rodzicami stosunek prawny przedszkola i szkoły powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. W konsekwencji, na dalszy plan spychany jest cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Opłaty pobierane za nauczanie, wychowanie opiekę w przedszkolu w swym charakterze są zaś zbliżone do daniny publicznej, a strony stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości. Dzieje się tak, ponieważ wysokość opłaty za pobyt ustalana jest w drodze uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty. Jednocześnie, w obowiązujących przepisach oświatowych nadano pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa. Cecha ta pozwala odróżnia wspomnianą opłatę od ceny.

Ponadto, Gmina nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Do 1 września 2010 r. bezpłatne były świadczenia związane z realizacją przez przedszkola publiczne podstawy programowej wychowania przedszkolnego. W aktualnym stanie prawnym, przy ustalaniu opłat nie ma natomiast znaczenia, jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. W efekcie, w przekonaniu Skarżącego, przy wykonywaniu czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym zapatrywaniem. W swojej interpretacji wskazał on na to, że jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach: gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium klasyfikacyjnym jest w tym przypadku charakter wykonywanych czynności. Aktywność o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kręgu podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym mają swoją konsekwencję w postaci uznania jednostek samorządu terytorialnego za podatników podatku od towarów i usług. W efekcie, realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu wspomnianą danina publiczną. Z tego, Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wyprowadził wniosek, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dzieje się zaś tak, ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał wątpliwości co do tego, że odmiennie należy oceniać konsekwencje podatkowe pobytu dzieci w przedszkolach w zależności od tego, czy jest on realizowany w ramach podstawy programowej, czy też czasowo wykracza poza jej granice i w związku z tym jest finansowany przez rodziców (opiekunów) dzieci.

Organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do tego, że opisane we wniosku działania związane z pobytem dzieci w przedszkolach w ramach podstawy programowej, finansowane ze środków budżetu Gminy, stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego. Dlatego, w odniesieniu do tej aktywności, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, z czym wiążą się opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, w tym zakresie Wnioskodaca podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, świadczy odpłatnie usługi działając w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym - wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (urzeczywistnia przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług).

Jak podkreślił Organ interpretacyjny, należy zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Wnioskodawcy. Beneficjentem usług świadczonych przez Gminę za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, z mocy przepisów oświatowych, ustala zaś przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania wspomnianych usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same działania.

W tym stanie rzeczy, nawiązując do zaprezentowanego we wniosku o interpretację indywidualną, przyszłego stanu faktycznego, Organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że nie jest prawidłowe własne stanowisko w sprawie, zaprezentowane przez Skarżącego. Dzieje się zaś tak, ponieważ Gmina, wykonując opisane przez siebie czynności działa w charakterze podatnika. W związku z tym, opłaty pobierane za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin (podstawa programowa) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wskazano, że czynności realizowane w związku z pobieraniem opłat za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

Zapatrywanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także jego argumentacja nie przekonały Wnioskodawcy, który w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Równocześnie, Gmina zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., określanej dalej jako dyrektywa 112) - przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego, dotyczących pobierania od rodziców lub opiekunów prawnych opłat za świadczenie nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, podczas gdy w takiej sytuacji Wnioskodawca działa w ramach władztwa publicznego;

2) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 - poprzez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego, wykonując czynności w związku z pobieraniem opłat za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, Gmina działa jak podatnik w ramach działalności gospodarczej, jednakże korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżący wskazał na to, że realizując zadanie własne z zakresu wychowania przedszkolnego, nałożone regulacjami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w tym zakresie nie posiada on statusu podatnika od towarów i usług, bo działa w ramach władztwa publicznego.

Jak podkreślono w skardze, działania podejmowane w celu realizacji zadania w zakresie prowadzenia przedszkola mają charakter zadania publicznoprawnego, a ich wykonanie ma charakter obowiązkowy, na co jednoznacznie wskazuje ustawodawca w art. 105 ustawy o systemie oświaty. W związku z tym, nie ma możliwości uchylenia się od tego obowiązku, powołując się na uzasadnienie ekonomiczne lub rentowność przedsięwzięcia. Oznacza to więc, że działanie jednostki samorządu terytorialnego w zakresie opisanym we wniosku o interpretację ma diametralnie odmienny charakter, niż zachowanie przedsiębiorcy, który zasadniczo kieruje się kategoriami opłacalności i zysku oraz może zaniechać lub wycofać się z danego przedsięwzięcia w dowolnie wybranym czasie.

W tym kontekście Gmina wskazała, że jej działalność służy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie wypracowaniu stosownego wyniku finansowego lub zdobyciu określonej pozycji rynkowej. Ponadto, tryb określania wysokości oraz zwalniania z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie ma charakter publicznoprawny, ze względu na cel, sposób regulacji oraz stosunek do świadczenia, za które jest pobierane, a także zważywszy na jego wysokość. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowią zaś jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, mają charakter symboliczny, nieekwiwalentny i są ściśle regulowane przez przepisy prawa administracyjnego, co w sposób oczywisty odróżnia ją od ceny. Ponadto, jak podkreślił Wnioskodawca, ustawodawca w sposób bardzo istotny wkroczył w treść stosunku prawnego wiążącego rodziców oraz przedszkole. Dzięki temu nadano wspomnianej relacji charakter administracyjnoprawny oraz podkreślono jego służebną rolę dla realizacji zadania publicznego w zakresie wychowania przedszkolnego.

Dodatkowo, Gmina powołała się na art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r. poz.2203). Jak podkreślił wspomniany podmiot, w przepisie tym jednoznacznie stwierdzono, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Tym samym – w przekonaniu Skarżącego - ustawodawca wykluczył cywilnoprawny charakter tych opłat, zaliczając je do danin publicznych, pobieranych w ramach władztwa publicznego.

Odpowiadając na przedstawione zarzuty i argumenty, Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, powtórzył on swoje argumenty, uprzednio zaprezentowane w interpretacji, potwierdzające zasadność traktowania Gminy jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, w zakresie zapewniania opieki i edukacji przedszkolnej, w wymiarze czasu przekraczającym 5 godzin dziennie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej raz jeszcze podkreślił, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W ocenie Organu interpretacyjnego, działanie Skarżącego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem wykonuje on usługi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Tym samym, uiszczane opłaty nie są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Stronę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). W konsekwencji, wyłączenie z zakresu opodatkowania opłat za pobyt dzieci w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów, tzw. podmiotów konkurencyjnych.

Dlatego, zdaniem Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej, uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca te same usługi, co inne podmioty, nie będzie występowała w roli podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy inne podmioty z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu wspomnianą daniną byłoby nieuzasadnione, sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadziłoby do naruszenia w sposób oczywisty zasady neutralności podatku. W konsekwencji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był charakter w jakim występuje Gmina prowadząc przedszkole i pobierając od rodziców (opiekunów) umieszczanych w nim dzieci opłatę za pobyt dziecka oraz za jego edukację w tej placówce, w wymiarze czasu przekraczającym 5 godzin dziennie. W przekonaniu Skarżącego, wykonując to zadanie Gmina działała władczo, a zatem przez wzgląd na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w odniesieniu do opisanej czynności pozostaje ona poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie dochodzi do powstania nieskonkretyzowanej powinności podatkowej – obowiązku podatkowego.

Odmienne zapatrywanie zaprezentował Organ interpretacyjny, który wyartykułował że podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu w wymiarze przekraczającym podstawę programową, wynoszącą 5 godzin dziennie. W przekonaniu wspomnianego podmiotu, w tej sytuacji Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, ale świadczy usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tyle że przedmiotowo zwolnioną z tej daniny publicznej (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.). Tym samym, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, aktywność Wnioskodawcy, opisana we wniosku o interpretację lokuje się w przestrzeni działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w obszarze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Również w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112. Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaka podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

W przedmiotowej sprawie, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w niej problemu zasadnicze znaczenie ma to, czy Gmina pobierając opłatę za pobyt dziecka w przedszkolu (za czas przekraczający 5 godzin) działa jako organ władzy publicznej, czy jako osoba wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując stosownej oceny, nie sposób pominąć faktu, że jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 994), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie, w umowie zawieranej z rodzicem (opiekunem) dziecka określane są zasady odpłatności za przebywanie dziecka w przedszkolu, dłuższe niż 5 godzin dziennie.

Oczywiście, można argumentować – tak, jak to czyni Organ interpretacyjny – że wspomniane obowiązkowe zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego, mieszczące się poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług jest realizowane w ten sposób, że w przedszkolu zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (por. art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 996). Pobyt dziecka w przedszkolu w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się zaś już w sferze gestii (działalności gospodarczej Gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Takiemu zapatrywaniu przeczy jednak treść art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203). W przepisie tym przewidziano, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł. za godzinę zajęć (por. art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Z kolei, w myśl art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego odpowiednio stosuje się przepisy art. 106 Prawa oświatowego.

Już przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że pomimo tego, że zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich wysokości, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu samorządowym należy sytuować w przestrzeni władztwa Gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) tej jednostki samorządu terytorialnego.

Nawiasem i na koniec mówiąc, przedstawiona kategoryzacja wspomnianych należności – wbrew temu co artykułował Organ interpretacyjny – absolutnie nie skutkuje nierównym traktowaniem różnych podmiotów podejmujących taką sama aktywność. Nie jest bowiem tak, że uznając pobyt dziecka w przedszkolu w wymiarze czasu przekraczającym 5 godzin dziennie za przejaw władczego działania Gminy, zaburza się warunki konkurencji w relacji do przedszkoli prywatnych. Wszak, usługi edukacyjne, co trafnie wyartykułował w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, objęte są zwolnieniem podatkowym z podatku od towarów i usług, na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Nie jest więc tak, że niepubliczne przedszkola, świadcząc usługi edukacyjne obciążone są podatkiem od towarów i usług (którego ciężar ekonomiczny przenoszą na rodziców dzieci), zaś Gminy tworzące ich publiczne odpowiedniki, dzięki władczemu działaniu nie są objęte wspomnianą daniną publiczną. Z tytułu pobytu dziecka w przedszkolu, a także usług związanych z tą usługą także prywatne przedszkola nie są bowiem obciążone podatkiem od towarów i usług (por. wcześniej już powoływany art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.).

Z wszystkich tych powodów, za prawidłowe uznano własne stanowisko w sprawie, przedstawione przez Skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną. W konsekwencji, należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ interpretacyjny, wydając nową interpretację powinien wziąć pod uwagę całokształt argumentów formułowanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, przemawiających przeciwko stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji. Brak swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt ucznia w przedszkolu, a także jasne sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę jako niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym wskazuje bowiem na to, iż sfery aktywności gminy opisanej we wniosku o interpretację nie można rozumieć jako działalności gospodarczej tej jednostki samorządu terytorialnego (działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych.