Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 369/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 369/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi U. spółka jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2024 r., nr 1201-IOP2-4.4103.50.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 369/24.

UZASADNIENIE

W okresie od lutego do kwietnia 2019r. U. sp. jawna w D. (skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu różnych klas. Z tytułu tej działalności rozliczała się w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w Myślenicach, składając deklaracje VAT-7. Prawidłowość tych rozliczeń stała się przedmiotem kontroli podatkowej (wszczętej na podstawie upoważnienia doręczonego w dniu 28.06.2022r., znak 1271-SKP.1.500.31.2022.1 i zakończonej doręczeniem w dniu 28.09.2022r. protokołu z kontroli), a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez w/w organ w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2019r.

Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem nr 1271-SPP.4103.20.2023.1 z dnia 9 lutego 2023r., a w efekcie podjętych czynności stwierdzono nieprawidłowości polegające na zastosowaniu przez skarżącą w analizowanym okresie do opodatkowania dokonywanej sprzedaży preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%, podczas gdy w ocenie organu I instancji należało tą sprzedaż opodatkować podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Preferencyjna 8% stawka VAT stosowana była przez skarżącą do sprzedaży określanej na fakturach jako "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem", która obejmowała: wyprodukowanie masy betonowej, jej transport na plac budowy, pompowanie masy betonowej we wskazane przez zamawiającego miejsce oraz w niektórych przypadkach wibrowanie i wygładzanie. W/w "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem" sprzedawana była na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i wykorzystywana w inwestycjach obejmujących budowy domów jednorodzinnych (do betonowania fundamentów, ścian, ław, podbetonki, płyt, słupów, wieńca, stropu). W ocenie organu w/w czynności stanowiły świadczenie o jednolitym charakterze, które należało zakwalifikować jako dostawę betonu, czyli czynność opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%, a nie jako usługę budowlaną, która w przypadku wykonywania w budynkach mieszkalnych opodatkowana jest preferencyjną stawką VAT 8%. Powyższe spowodowało zatem, iż w dokonanych za analizowane miesiące rozliczeniach podatku od towarów i usług wystąpiły nieprawidłowości związane z zaniżeniem podatku należnego.

Z uwagi na to decyzją z 9 października 2023r., nr 1271-SPP.4103.20.2023.47 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami ustalił skarżącej za poszczególne miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od w/w decyzji skarżąca złożyła do odwołanie, w którym podniosła zarzuty, przywołane następnie w skardze do sądu na decyzję organu II instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją nr 1201-IOP2-4.4103.50.2023, z dnia 27 lutego 2024r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż skarżąca w okresie 1.02.2019r. do 30.04.2019r. produkowała beton, który przy użyciu specjalistycznych samochodów, betonomieszarek i pompogruszek dostarczany był do klientów: zarówno osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jak i podmiotów gospodarczych. Masa betonowa jest specyficznym rodzajem towaru, który po wyprodukowaniu na terenie zakładu musi być przetransportowany w odpowiednich warunkach, nie może być on składowany, w zasadzie bezpośrednio po dostarczeniu na miejsce dostawy musi być wylany w przygotowane wcześniej elementy konstrukcyjne budynku, co wiąże się z tym, iż rozładunku masy betonowej najczęściej przy użyciu pomp z wysięgnikiem dokonują pracownicy zatrudnieni w firmie betoniarskiej. W ramach spornego świadczenia kompleksowego określanego przez skarżącą jako "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem" skarżąca zobowiązywała się do; wyprodukowania masy betonowej, jej przetransportowania na plac budowy oraz zabudowy (wlania masy betonowej) we wskazanym przez inwestora miejscu, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku mieszkalnego. Wykonanie w/w świadczeń obejmowało:

- oględziny miejsca, w którym ma zostać wykonana usługa w celu doboru odpowiedniego sprzętu i parametrów betonu,

- wyprodukowanie masy betonowej według określonych parametrów,

- przetransportowanie masy betonowej na plac budowy (na cenę miała wpływ; odległość, jaką należało pokonać oraz warunki dojazdu - im większe koszty związane z dojazdem do klienta, tym wyższa cena),

- pompowanie betonu/masy betonowej z betonowozu i jej rozłożenia (zabudowy) we wskazanych przez inwestora miejscach, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku,

- w przypadku części transakcji wykonanie wibrowania betonu i wyrównywania wylewki.

W zależności od wielkości zlecenia oraz zapotrzebowania inwestora skarżąca podejmowała wszystkie w/w prace lub tylko ich część. Im więcej prac w ramach jednego świadczenia było podejmowanych (do jego wykonania wymagana była większa liczba pracowników, było bardziej czasochłonne oraz skomplikowane) tym stawka za usługę/końcowe wynagrodzenie było wyższe.

Cena świadczonej usługi budowlanej dla indywidualnych odbiorców (osób fizycznych) uzależniona była od zakresu świadczonych prac.

Oceniono dokonywane przez skarżącą świadczenia celem ustalenia, czy była to kompleksowa dostawa masy betonowej opodatkowana stawką 23% VAT, czy też, jak twierdziła skarżąca, kompleksowe świadczenie usług budowlanych - robót betoniarskich sklasyfikowanych wg PKWiU 43.99.40.00, które w przypadku świadczenia ich w budynkach (lub ich części) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowane byłoby stawką 8% VAT.

Z zebranych dowodów wynikało, iż:

1) w analizowanym okresie skarżąca dokonywała sprzedaży wyprodukowanego przez siebie betonu wraz z jego transportem specjalistycznym sprzętem na plac budowy, gdzie beton ten był wylewany i rozprowadzany;

2) klienci nie zlecali skarżącej realizacji usługi budowlanej, jaką jest wykonanie fundamentów, stropu czy posadzki lecz zlecali jedynie dostarczenie na plac budowy betonu i wypompowanie/zrzucenie go we wskazanym miejscu;

3) wszelkie prace budowlano-montażowe, które miały być związane z wykonaniem konstrukcji (szalowanie, deskowanie, zbrojenie) wykonywała odrębna firma ponosząca odpowiedzialność za całość tego świadczenia;

4) jako producent betonu skarżąca odpowiadała jedynie za jakość produktu, jego transport, dostarczenie pod wskazany adres, wylanie i rozprowadzenie (w niektórych przypadkach również wyrównanie i zawibrowanie), zatem karżąca tylko sprzedawała oraz dostarczała wyprodukowany towar;

5) usługi związane z dostawą betonu obejmujące transport, jego wylanie lub wypompowywanie, w niektórych przypadkach zawibrowanie i wyrównanie, nie stanowiły głównego świadczenia, jakim jest dostawa betonu, a były jedynie świadczeniami pomocniczymi;

6) realizowana przez skarżącą dostawa betonu niezależnie od przeznaczenia wznoszonego budynku, sprowadzała się przede wszystkim do produkcji betonu, jego dostarczenia, wylania i rozprowadzenia, które należało zakwalifikować jako świadczenie o jednolitym charakterze (kompleksowa dostawa masy betonowej).

Zatem przedmiotem spornych transakcji - świadczenia określanego przez skarżącą w wystawianych fakturach jako "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem" była kompleksowa dostawa betonu. Potwierdziły to także przeprowadzone dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej (D. J., M. F., M. W., J. W.) oraz jej klientów.

Wynikało z nich, iż to masa betonowa była zasadniczym elementem zamawianych i realizowanych świadczeń. Wszelkie wykonywane usługi były wykonywane w celu jej dostarczenia i zabetonowania konkretnego elementu (którego konstrukcja była już przygotowana).

Jednocześnie ustalono, że twierdzenie skarżącej, że w ramach spornych transakcji przeważał element usługowy nie zostało poparte wiarygodnymi dowodami. Skarżąca twierdziła, że dokonywała podziału transakcji na dostawę betonu (opodatkowaną 23% VAT) i roboty betoniarskie określane w fakturach jako "usługi budowlane zgodnie z zamówieniem" (opodatkowane 8% VAT) uzasadniając to rodzajem przeważających świadczeń w ramach poszczególnych transakcji. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało jednak, że był to ten sam rodzaj transakcji, w ramach których świadczeniem głównym była dostawa betonu i brak dowodów na to, by stosowanie takiego podziału było uzasadnione. Potwierdzają to następujące okoliczności faktyczne sprawy:

• z przeprowadzonego dowodu z oględzin oraz wyjaśnień skarżącej wynikało, że w przypadku obu transakcji skarżąca wyprodukowała na zamówienie klienta masę betonową, którą dostarczyła na budowę specjalistycznymi samochodami i wypompowała we wskazane miejsca.

Zatem był to ten sam rodzaj świadczeń. W przypadku "usługi budowlanej" opisanej w protokole z oględzin skarżąca dodatkowo wibrowała i wyrównała beton (co jednak nie miało miejsca w przypadku każdej świadczonej "usługi budowlanej"). Cena "usługi budowlanej" uzależniona była od:

1) ilości i klasy zamawianej masy betonowej (poszczególne klasy mogły różnić się ceną), obliczenie następowało na podstawie pomiaru elementów do zabetonowania, dane były weryfikowane na podstawie dokumentacji przedkładanej przez inwestora, klasę betonu podawał inwestor;

2) kosztów transportu (odległość i warunki dojazdu), jeśli droga była nieutwardzona gruszka jednorazowo mogła przewieźć mniejszą ilość betonu i cena transportu była wyższa;

3) czasu wykonania robót, rozładunku (na czas rozładunku miała wpływ jakość wykonania szalunku i zbrojenia) - w przeciągu godziny wylewane było od 15 do 20 m3 betonu, istotne znaczenie miał tu sposób wykonania szalunku i zbrojenia, ponieważ w przypadku mniej stabilnego szalunku czas rozładunku był dłuższy (o godzinę lub dwie). Natomiast gdy stwierdzono usterki zgłaszano to inwestorowi w celu wykonania poprawek, jeśli nie zostały wykonane beton nie był dostarczany;

4) czasu pracy pompy - uzależniony był od elementu, który miał być betonowany, cena za 1h pracy pompy wynosiła 250 zł.

Występowały one zarówno przy świadczeniu kwalifikowanym przez skarżącą jako "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem" jak i przy dostawie betonu (opodatkowanej stawką 23% VAT). W obu przypadkach mogły też mieć one taki sam wpływ na ostateczną cenę świadczenia i nie było podstaw, by z uwagi na powyższe inaczej klasyfikować transakcje. Elementem, który zgodnie z ustaleniami nie występował w ramach dostawy betonu było wibrowanie, wyrównywanie i zacieranie, jednak zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej nie występował on w przypadku wszystkich "usług budowlanych" (tylko w części).

Organ uznał za nieuzasadnione przyjęcie, że w ramach części transakcji przeważał element usługowy (czym uzasadniała ich opodatkowanie obniżoną stawką VAT). Wg organu głównym przedmiotem w/w transakcji był ten sam towar i usługa jego dostawy - beton. Podstawowe kryterium, które skarżąca przyjęła dla podziału świadczeń na 2 grupy (i opodatkowania ich różnymi stawkami VAT) to, że beton był dostarczany na duże inwestycje niebędące budownictwem jednorodzinnym, a "usługa betonowania" występowała w przypadku budynków jednorodzinnych i na fakturze określana była jako "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem". Powyższe okoliczności potwierdzają dowody z przesłuchań M. i M.1 M. i P. P. Wynika z nich, że podział na beton/usługa budowlana następował nie z uwagi na to, że były to różne świadczenia, ale z uwagi na to, na jaką inwestycję beton był zamawiany. W zależności od tego, czy był to budynek jednorodzinny, czy inna inwestycja to samo świadczenie - kompleksową dostawę betonu - kwalifikowano do innej kategorii celem zastosowania stawki 8% VAT, co było działaniem nieprawidłowym, ponieważ dostawa betonu, bez względu na rodzaj inwestycji na którą jest dokonywana, podlega opodatkowaniu wg stawki 23% VAT

Z zebranych dowodów wynikało zatem, że wyjaśnienia skarżącej, iż w przypadku "usług budowlanych zgodnie z zamówieniem" przeważał element usługowy nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami. Tym samym wyjaśnienia te uznano za niewiarygodne. Jednocześnie stanowisko organu I instancji uznające, że w/w faktury dotyczą sprzedaży betonu, a nie świadczenia usług budowlanych znajdowało oparcie w zebranym materiale dowodowy i ustalonym w sprawie stanie faktycznym.

Sporne świadczenia obejmowały zarówno dostawę towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) jak i świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i były ze sobą związane na tyle ściśle, że ich rozdzielanie dla celów odrębnego opodatkowania miałoby sztuczny charakter. Nie jest bowiem możliwe dostarczenie masy betonowej bez usługi specjalistycznego transportu. Sporne świadczenia określane jako "usługi budowlane zgodnie z zamówieniem" stanowiły zatem świadczenia kompleksowe (jednolite) i w tej kwestii stanowisko skarżącej było zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych. Spornym było natomiast, który element jest świadczeniem dominującym - dostawa towaru masy betonowej czy też usługi związane z tą dostawą. Ustalenie, które świadczenie było świadczeniem podstawowym miało decydujące znaczenie dla opodatkowania spornych transakcji właściwą stawką podatku VAT. Świadczenie kompleksowe należy bowiem opodatkować stawką właściwą dla świadczenia dominującego. W niniejszej sprawie należało zatem wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako Trybunał), jak również orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, które odnoszą się do kwestii opodatkowania świadczeń kompleksowych. W ocenie organu, w świetle przepisów prawa podatkowego, materiału dowodowego, orzecznictwa Trybunału jak również sądów krajowych, transakcje dokonywane przez skarżącą określane zarówno jako "dostawa betonu" jak i "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem" winny być kwalifikowane jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa betonu podlega opodatkowaniu stawką 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzuty skarżącej dotyczące zastosowania w sprawie niewłaściwych przepisów są bezpodstawne. Spółka dokonywała sprzedaży towaru tj. betonu, a nie świadczyła usług budowlanych. W związku z tym stosując właściwe przepisy określono spółce prawidłowe wysokości podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2019 r.

Na decyzję tę skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

• art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że kompleksowe świadczenie wykonywane przez skarżącą stanowi dostawę towarów (dostawę betonu), a nie świadczenie usług (usługę budowlaną na cele budownictwa mieszkaniowego);

• art. 7 ust. 1 w/w ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy kompleksowa usługa betonowania polegająca na wykonaniu wylewki betonowej stanowi usługę, zgodnie z art. 8 ust. 1 w/w ustawy;

• art. 41 ust. 2 w zw, z art. 41 ust. 12 - 12c w/w ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do świadczenia kompleksowego, jakim jest wykonanie wylewki betonowej, stosuje się stawkę podstawową, a nie preferencyjną w wysokości 8% w sytuacji, gdy świadczenie to zostało wykonane na cele budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. spełnienia przesłanek zastosowania stawki preferencyjnej;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do wydania rozstrzygnięcia identycznego zarówno w zakresie wykorzystanego materiału dowodowego jak również argumentacji merytorycznej do wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach, przy jednoczesnym zaniechaniu podjęcia jakiejkolwiek samodzielnej czynności dowodowej, która świadczyłaby o samodzielnym przeprowadzeniu przez organ postępowania podatkowego za luty-kwiecień 2019 r.;

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania dowodowego do włączenia materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach. W wyniku takiego postępowania nie tylko doszło do powtórzenia błędów procesowych z poprzedniego postępowania, ale również wypaczenia niektórych środków dowodowych - dowodu z oględzin, którego istota opiera się na bezpośrednim przeprowadzeniu dowodu (uczestniczenia w oględzinach), a nie zapoznania się z relacją kogoś kto w nich uczestniczył;

• art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ działań wymaganych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolne i pozbawione obiektywizmu interpretowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego tak, aby wspierał on stanowisko organu;

• art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że można uznać za dowód wyjaśnienia kontrahentów skarżącej, którzy w badanym okresie nie nabywali usług od Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

W skardze artykułowane są zarówno zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te nie są uzasadnione.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, iż skarżąca dokonywała sprzedaży wyprodukowanego przez siebie betonu wraz z jego transportem specjalistycznym sprzętem na plac budowy, gdzie beton ten był wylewany i rozprowadzany, klienci nie zlecali skarżącej realizacji usługi budowlanej, jaką jest wykonanie fundamentów, stropu czy posadzki lecz zlecali jedynie dostarczenie na plac budowy betonu i wypompowanie/zrzucenie go we wskazanym miejscu. Wszelkie prace budowlano-montażowe, które miały być związane z wykonaniem konstrukcji (szalowanie, deskowanie, zbrojenie) wykonywała odrębna firma ponosząca odpowiedzialność za całość tego świadczenia, jako producent betonu skarżąca odpowiadała jedynie za jakość produktu, jego transport, dostarczenie pod wskazany adres, wylanie i rozprowadzenie (w niektórych przypadkach również wyrównanie i zawibrowanie). Usługi związane z dostawą betonu obejmujące transport, jego wylanie lub wypompowywanie, w niektórych przypadkach zawibrowanie i wyrównanie, nie stanowiły głównego świadczenia, jakim jest dostawa betonu, a były jedynie świadczeniami pomocniczymi. Realizowana przez skarżącą dostawa betonu niezależnie od przeznaczenia wznoszonego budynku, sprowadzała się przede wszystkim do produkcji betonu, jego dostarczenia, wylania i rozprowadzenia, które należało zakwalifikować jako świadczenie o jednolitym charakterze (kompleksowa dostawa masy betonowej).

Zatem przedmiotem spornych transakcji, tj. świadczenia określanego przez skarżącą w wystawianych fakturach, jako "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem", była kompleksowa dostawa betonu. To masa betonowa była zasadniczym elementem zamawianych i realizowanych świadczeń. Wszelkie wykonywane usługi były wykonywane w celu jej dostarczenia i zabetonowania konkretnego elementu (którego konstrukcja była już przygotowana).

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

W szczególności zaakcentować należy bezpodstawność zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania w sposób zmierzający do wydania rozstrzygnięcia identycznego zarówno w zakresie wykorzystanego materiału dowodowego jak również argumentacji merytorycznej do wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach, przy jednoczesnym zaniechaniu podjęcia jakiejkolwiek samodzielnej czynności dowodowej, która świadczyłaby o samodzielnym przeprowadzeniu przez organ postępowania podatkowego za luty-kwiecień 2019 r., tudzież ograniczenia postępowania dowodowego do włączenia materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach. W wyniku takiego postępowania dojść miało do powtórzenia błędów procesowych z poprzedniego postępowania, ale również wypaczenia niektórych środków dowodowych - dowodu z oględzin, którego istota opiera się na bezpośrednim przeprowadzeniu dowodu (uczestniczenia w oględzinach), a nie zapoznania się z relacją kogoś kto w nich uczestniczył.

W ocenie sądu zarzuty te należy odrzucić, gdyż skarżąca nie wykazała, aby technologia w zakresie realizacji dostarczania masy betonowej do kontrahentów oraz kompleks czynności w związku z tym podejmowanych w ramach realizacji umów uległy znaczącej, a przy tym istotnej dla rozstrzygnięcia zmianie w relacji do okresów wcześniejszych, niż objęty niniejszym postepowaniem. Tym samym sporne nie były same te czynności i ich zakres, lecz charakter sporny miała ich interpretacja prawna. Tymczasem interpretacja faktografii sprawy dokonana przez organy nie nasuwa wątpliwości co do swej prawidłowości.

Wobec tego negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się zasadniczo do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Tymczasem dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięć organów.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za tym stanowiskiem przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności zaakcentować należy, że cena masy betonowej stanowiła wyraźnie większą część kosztów całkowitych transakcji, usługi towarzyszące dostawie nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a choć usługa kompleksowa niejednokrotnie składała się z innego zespołu elementów, to jednak zawsze jej częścią była dostawa betonu, w odróżnieniu od innych świadczeń, które mogły w ogóle nie wystąpić.

Organy poddały weryfikacji twierdzenie skarżącej, że w ramach spornych transakcji przeważał element usługowy. Skarżąca twierdziła, że dokonywała podziału transakcji na dostawę betonu (opodatkowaną 23% VAT) i roboty betoniarskie określane w fakturach jako "usługi budowlane zgodnie z zamówieniem" (opodatkowane 8% VAT) uzasadniając to rodzajem przeważających świadczeń w ramach poszczególnych transakcji. Organy trafnie oceniły jednak, że był to ten sam rodzaj transakcji, w ramach których świadczeniem głównym była dostawa betonu.

Organy wskazały, że wykonanie w/w świadczenia obejmowało oględziny miejsca, w którym ma zostać wykonana usługa w celu doboru odpowiedniego sprzętu i parametrów betonu, wyprodukowanie masy betonowej według określonych parametrów, przetransportowanie masy betonowej na plac budowy (na cenę miała wpływ odległość, jaką należało pokonać oraz warunki dojazdu - im większe koszty związane z dojazdem do klienta, tym wyższa cena), pompowanie betonu/masy betonowej z betonowozu i jej rozłożenia (zabudowy) we wskazanych przez inwestora miejscach, tj. w elementach konstrukcyjnych budynku, a w przypadku części transakcji wykonanie wibrowania betonu i wyrównywania wylewki.

W każdym przypadku transakcji skarżąca produkowała na zamówienie klienta masę betonową, którą dostarczyła na budowę specjalistycznymi samochodami i wypompowała we wskazane miejsca. W przypadku "usługi budowlanej" opisanej w protokole z oględzin skarżąca dodatkowo wibrowała i wyrównała beton (co jednak nie miało miejsca w przypadku każdej świadczonej "usługi budowlanej"). Cena "usługi budowlanej" uzależniona była od ilości i klasy zamawianej masy betonowej, kosztów transportu, czasu wykonania robót, czasu rozładunku i czasu pracy pompy. Nie wystawiano osobnych faktur na dostawę, a osobnych na usługi. Fakturami objęto wszystkie te czynności jako jedno.

Wskazane elementy występowały zarówno przy świadczeniu kwalifikowanym przez skarżącą jako "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem" jak i przy dostawie betonu (opodatkowanej stawką 23% VAT). W obu przypadkach mogły też mieć one taki sam wpływ na ostateczną cenę świadczenia i nie było podstaw, by inaczej klasyfikować transakcje. Elementem, który nie występował w ramach dostawy betonu było wibrowanie, wyrównywanie i zacieranie, jednak zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej nie występował on w przypadku wszystkich "usług budowlanych".

Zatem nieuzasadnione było przyjęcie, że w ramach części transakcji przeważał element usługowy (czym uzasadniała ich opodatkowanie obniżoną stawką VAT). W ocenie organu głównym przedmiotem w/w transakcji był ten sam towar i usługa jego dostawy - beton. Tymczasem podstawowe kryterium, które skarżąca przyjęła dla podziału świadczeń na dwie grupy (i opodatkowania ich różnymi stawkami VAT) to takie, że beton był dostarczany na duże inwestycje niebędące budownictwem jednorodzinnym, a "usługa betonowania" występowała w przypadku budynków jednorodzinnych i na fakturze określana była jako "usługa budowlana zgodnie z zamówieniem.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Dotyczy to w szczególności wniosku o ponowne przeprowadzenie oględzin zgłoszonego w piśmie z 23.03.2023 r. W postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu wskazano m.in., że charakter czynności związanych z dostarczaniem betonu na budowy nie może być skutecznie zweryfikowany przez oględziny dokonane ponad cztery lata po zaistnieniu przedmiotowych zdarzeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach przeprowadził oględziny w listopadzie 2019 r., tj. w okresie znacznie bliższym czasowo okresowi objętemu niniejszym postępowaniem. Podjęte wówczas czynności zostały udokumentowane protokołem włączonym do akt niniejszego postępowania. Protokół ten jest odzwierciedleniem przeprowadzonych oględzin i stanowi dowód w sprawie, który podlegał ocenie w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym. Nie był on przy tym obarczony wadami uzasadniającymi ponowne przeprowadzenie czynności

Nieuprawniony jest zarzut dotyczący arbitralnej oceny zeznań świadków. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stąd zarzut wadliwego zinterpretowania zeznań świadków jest chybiony. Organy zasadnie uznały za aktualne na gruncie niniejszej sprawy dowody z przesłuchania klientów skarżącej. C. W. zawierał transakcje ze skarżącą w miesiącach od lutego do kwietnia 2019 r. jak i we wcześniejszych miesiącach. Zeznania te potwierdzają przyjęty przez skarżącą jednolity sposób dokumentowania i rozliczania transakcji. Także włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań klientów, którzy dokonywali transakcji tylko we wcześniejszych miesiącach jest zasadne. Wszak treść tych zeznań nie odbiega od zeznań C. W., a dowodzi przyjęcia wskazanego jednolitego sposobu dokumentowania i rozliczania transakcji z klientami indywidualnymi. Do akt włączono nie tylko zeznania M. U., K. O. i C. W., ale również protokoły zeznań M. F., J. G., D. J., J. W., P. P. oraz M. W. Stanowiły one część materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny zakaz zastąpienia zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów podatnika. W postepowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych stanowisk samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W ocenie sądu twierdzenia i wnioski skarżącej pozostają w oczywistej opozycji do przeprowadzonych w sprawie dowodów, których wymowa jest jednoznaczna. Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych faktur, co zostało przedstawione przez nie w niezwykle obszernym i szczegółowym ich omówieniu. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy dający podstawy do jednoznacznych ustaleń.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji poczynienia przez organy niewadliwych ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego

Istota rzeczy w aspekcie materialnoprawnym dotyczyła tego, czy w realiach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z dostawą betonu, czy ze świadczeniem usługi budowlanej. W tym przedmiocie w orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważa stanowisko, iż biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i specyfikę towaru, mamy do czynienia z dostawą towaru (por. wyrok WSA w Krakowie z 15.10.2019r. I SA/Kr 694/19, wyrok NSA z 18.10.2018r. I FSK 1685/16, wyrok NSA z 11.05.2017r. I FSK 1389/15, który uchylił wyrok WSA w Krakowie - sygn. akt I SA/Kr 142/15, następnie wyrok NSA z 30.06.2016r. I FSK 165/15, wyrok NSA z 18.10.2018r. I FSK 1685/16, wyrok WSA w Białymstoku z 10.07.2013r. I SA/Bk 144/13, wyrok NSA z 15.11.2011r. I FSK 92/11 oraz wyrok NSA z 12.06.2012r. I FSK 1188/11). W wyrokach tych sądy podkreślały przede wszystkim, iż oceniając, czy czynności wykonywane przez dostawcę na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką podstawową, czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 8% (wcześniej 7%), odwołać się należy do orzecznictwa ETS m.in. z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05, gdzie wskazano, iż w przypadku kiedy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane, jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (por. podobnie wyroki: z 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94, z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96, jak również z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04). Z powołanych orzeczeń wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Zatem w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana, jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok z 22 października 1998r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97). Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku.

Uwzględniając okoliczności kontrolowanej sprawy, w sytuacji gdy skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarcza masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym obejmujące transport betonu, jego wylanie lub wypompowywanie, w niektórych przypadkach także zawibrowanie i wyrównanie, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Należy wskazać, iż dostawa betonu w niniejszej sprawie, pomimo że niewątpliwie sprowadzała się do kilku czynności, a to sprzedaży betonu, transportu, jego dostarczenia, wylania i rozprowadzenia - to jednak obiektywnie była jednym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można w okolicznościach niniejszej sprawy, potwierdzonych zgromadzonym materiałem dowodowym, bez popadania w sztuczność uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu. Identyfikując w tej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, iż mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak transport, wypełnienie betonem przygotowanych szalunków, wibrowanie, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez firmę skarżącej, nie stanowią celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu, a konieczne dla zrealizowania dostawy przedmiotowego betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego, jakim jest dostawa betonu. Świadczą o tym następujące okoliczności: dostarczenia i wylania betonu do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego, jakim jest przygotowanie i dostawa betonu, obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości mᵌ betonu, jaki ma być przedmiotem dostawy, zarówno obmiar jak i dostarczenie i wylanie betonu do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i jego wygładzenie jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego, jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa betonu, z punktu widzenia nabywcy wymienione czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą z kolei nabywcy jest nabycie betonu, a nie sam jego transport lub wygładzenie po wylaniu, czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej tj. dostawie betonu i nie mają charakteru samoistnego. Czynności dodatkowe takie jak obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy czy uprawnień, mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu.

W celu dokonania ustalenia, czy skarżąca sprzedaje towary czy usługi, nie można brać pod uwagę tylko i wyłącznie punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego, jako przeciętny konsument. Kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. (vide: orzeczenie z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05)

W przedmiotowej sprawie - wbrew stanowisku skarżącej - nie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną, lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która nie korzysta z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższa ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest w zasadzie zgodna z powołaną powyżej linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela natomiast stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1496/13, nie odnoszącego się w ogóle do wcześniejszych orzeczeń, w tym NSA z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1188/11. Również przywołanie przez skarżącą interpretacji podatkowych z odmiennym stanowiskiem w przedmiotowej kwestii nie mogło odnieść zamierzonego skutku, ponieważ o rozstrzygnięciu czy sporna transakcja stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usług w przypadku transakcji złożonych, decyduje istota konkretnych transakcji i ich elementy dominujące.

Skarżąca akcentuje, ze jej stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2019r., sygn. I SA/Kr 1169/19 dotyczący wydanej na jej wniosek interpretacji podatkowej, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że do opodatkowania świadczonych przez Spółkę kompleksowych prac właściwą stawką jest 23% VAT a Sąd interpretacje tę uchylił podnosząc, że obowiązkiem organu było rozważenie, czy opis czynności nie pozostaje w sprzeczności z podanym przez spółkę symbolem PKWiU klasyfikującym je jako roboty betoniarskie. Organ powinien był rozważyć, czy klasyfikacja ta mogła mieć znaczenie przy ocenie, który z elementów świadczenia złożonego miał charakter dominujący. Jak z powyższego wynika, sąd uchylił zatem ww. interpretację z przyczyn formalnych, nie rozstrzygając o zasadności zarzutów o charakterze materialnoprawym, tj. naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie stwierdził w w/w wyroku, iż wskazana przez Dyrektora KIS jako właściwa do opodatkowania czynności opisanych we wniosku stawka 23% VAT jest nieprawidłowa, gdyż nie rozstrzygnął tej kwestii.

Odnosząc się z kolei do interpretacji udzielonej spółce cywilnej we wcześniejszym okresie jej funkcjonowania należy uznać, że nie jest ona wiążąca skoro wydana została innemu podmiotowi. Ponadto została ona wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, który jest wiążący dla organu. W niniejszej sprawie decyzja została wydana na podstawie zgromadzonego przez organy materiału dowodowego , z którego w sposób jednoznaczny wynikało , że zakres świadczonych przez skarżącą prac należy zakwalifikować jako dostawę betonu opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Co dotyczy przywołanych w skardze wiążących informacji stawkowych zauważyć należy, że wprawdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej inaczej, niż organ w niniejszej sprawie ocenił przedmiotowe świadczenia, jednakże wiążąca informacja stawkowa jest wydawana dla konkretnego podmiotu i wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wyda i w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem. Ponadto przepisy dotyczące wiążącej informacji stawkowej zostały wprowadzone z dniem 1.11.2019r., a niniejsza sprawa dotyczy miesięcy od lutego do kwietnia 2019r. Zatem uprawniona jest ocena, że treść wiążących informacjach stawkowych nie może mieć wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.

Nie doszło również do naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów.

Z uwagi na przedstawione motywy, sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.