Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 45/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74, 78 par. 1, 78 par. 3 pkt 1, 78 par. 5 pkt 1, 77 par. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, fundusz, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...] odmawiającą skarżącej oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 5.429.555,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji – 2 stycznia 2018 r.) skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podatku pobranego od dywidend wypłaconych na rzecz funduszu w latach 2012-2014 przez płatników: B, C oraz D - wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 5.429.554,39 zł.

Skarżąca we wniosku wskazała, że dochody z dywidend uzyskane w Polsce w latach 2012-2014 powinny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), które spełniają łącznie wymienione w tym przepisie warunki. W ocenie strony, w latach 2012-2014 spełniała ona wszystkie ze wskazanych w ww. przepisie warunków zwolnienia z opodatkowania.

W zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji przyznał rację stronie, iż dochód uzyskany przez fundusz z tytułu dywidend wypłacony skarżącej przez płatników w latach 2012-2014 podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji decyzjami z dnia [...] nr [...] i nr [...] stwierdził dochodzoną przez stronę nadpłatę tytułem nienależnie pobranego przez płatników podatku od dywidend odpowiednio w kwotach 5.254.463,00 zł i 175.092,00 zł.

Zwrotu stwierdzonych nadpłat organ pierwszej instancji dokonał stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłatę - w dniu 29 maja 2018 r.

W zakresie wniosku o wypłatę oprocentowania od ww. nadpłaty organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...], nr [...] odmówił stronie oprocentowania.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że choć oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania braku możliwości dysponowania nienależnie pobranymi kwotami, to jednak nie jest ogólnym uprawnieniem, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa, w ściśle określonych sytuacjach, specyficzną formą wynagrodzenia, a zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 O.p.

Organ pierwszej instancji wykazując datę wpływu do organu wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz datę wydania decyzji stwierdzających nadpłatę, a także fakt przyczynienia się strony do opóźnienia w wydaniu tych decyzji, stwierdził, iż żaden z przypadków nakazujących wypłatę oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty nie miał miejsca. Z powyższych względów organ pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania organ drugiej instancji utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od grudnia 2011r. skarżąca spółka była uprawniona do zwolnienia od podatku dochodowego od wypłaconej jej w latach 2012 – 2014 dywidendy. Przepisy (art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.) wymagały jednak przedłożenia w tym celu przez skarżącą wypłacającym dywidendę spółkom pewnych dokumentów i oświadczeń. Skarżąca przed wypłaceniem dywidendy nie przedłożyła wypłacającym spółkom tych dokumentów (pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz że spełnia warunki o których mowa w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.), w związku z czym spółki działając w charakterze płatnika prawidłowo pobrały podatek od wypłaconej w latach 2012-2014 dywidendy. Okoliczności, które mogły być wykazane w już w 2012 r., zostały przez spółkę wykazane dopiero na etapie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z grudnia 2017 r.

Przepis art. 78 O.p. nie przewiduje w takiej sytuacji wynagrodzenia dla strony w postaci oprocentowania pobranych przez płatnika środków.

Organ podatkowy drugiej instancji szczegółowo opisał przyczyny i historię nowelizacji stanowiącego podstawę przedmiotowego zwolnienia podatkowego art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wyjaśniając, iż przepis ten do grudnia 2011 r. dyskryminował m.in. fundusze inwestycyjne mające siedzibę na terenie innych państwa Unii Europejskiej i EOG, względem funduszy mających siedzibę na terenie Polski i z tego powodu był sprzeczny z prawem unijnym. Jednak w badanym okresie (lata 2012 – 2014) ww. dyskryminacja była już wyeliminowana. W dalszym ciągu jedynie są dyskryminowane fundusze inwestycyjne mające siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej i EOG. Skarżąca ma jednak siedzibę w jednym z państw unijnych, zatem jest to okoliczność bez znaczenia. Zatem, zwrócony stronie w 2018 r. podatek został pobrany przez płatników zgodnie z prawem, na skutek przyczynienia się do tego skarżącej spółki.

Zaznaczył też organ, że wymóg przedłożenia dokumentów określonych w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., celem uzyskania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., nie dyskryminował funduszy mających siedzibę na terytorium unijnym lub EOG względem funduszy krajowych. Świadczy o tym fakt, iż na skutek nowelizacji polskiego prawa (tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.) Komisja Europejska w dniu 24 stycznia 2013 r. zakończyła procedurę w sprawie naruszenia nr 2006/4093, prowadzoną z powodu podatkowego faworyzowania polskich funduszy.

Wyjaśnił też organ, iż powołane przez skarżącą spółkę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnosi się do dyskryminacji podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej i EOG (na terenie państw trzecich).

Nadto wskazywane w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych prawo podatnika do oprocentowania nadpłaty dotyczy przypadku, kiedy kwoty podatku zostały pobrane przez płatników z naruszeniem prawa unijnego (tj. w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem unijnym), a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Zatem, prezentowane stanowisko organu odwoławczego nie stoi w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, nakazującym naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym.

Z kolei sam fakt dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami nienależnie pobranego przez płatników podatku w sytuacji krajowego zwolnienia podatkowego zgodnego z prawem unijnym, nie może dawać podstawy do wypłaty oprocentowania, poza przypadkami przewidzianymi w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p., tj. w sytuacji nie wydania decyzji stwierdzających nadpłatę i zwrotu nadpłaty w ustawowych terminach (a taka sytuacja również nie miała miejsca w omawianym przypadku).

Zatem powołane przez stronę orzecznictwo TSUE (a także opierające się o nie orzecznictwo sądów krajowych), nie ma w sprawie znaczenia.

Bez znaczenia jest też w sprawie, iż na krótko przed wypłatą pierwszej dywidendy (20 sierpnia 2012 r.) Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 lipca 2012 r. dokonał wykładni treści art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.d.o.p. i art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) u.p.d.o.p. wskazując, iż warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, nie mający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez podatnika, a także przyznawania przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych.

W skardze do tut. Sądu skarżący fundusz inwestycyjny wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

1) art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"; obecnie: art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem strony w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

2) art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE;

3) art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;

4) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji spółki, co nie może przekonać spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła i analizowała szereg orzeczeń TSUE oraz sądów krajowych dotyczących problematyki obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w przypadku poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego - podkreślając fragmenty rozważań sądów dotyczące okresu, za który możliwe jest naliczanie odsetek za podatek pobrany niezgodnie z prawem unijnym (momentu od i do którego należy naliczać oprocentowanie).

Wskazała skarżąca, że roszczenie o zwrot odsetek z tytułu nienależnie pobranego podatku jest roszczeniem wynikającym z bezprawnego działania państwa (ustanowienie przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym), na skutek którego określony podmiot został pozbawiony możliwości dysponowania kapitałem. Analogiczny charakter ma roszczenie o oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wydania decyzji bezprawnej. W sytuacji nienależnie pobranego podatku wynikającego z bezprawnego działania państwa, zasadne jest zastosowanie trybu oprocentowania nadpłat przewidzianego w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. (tj. mającego zastosowanie do nadpłat stwierdzonych w wyniku wydania decyzji bezprawnych).

Uzasadniając niezgodność przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych obowiązujących w latach 2012-2014 z prawem unijnym strona zarzuciła, iż w jej ocenie w okresie od 4 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych w Polsce miały dyskryminacyjny charakter. W dniu 4 grudnia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.f. przyjął brzmienie, zgodnie z którym zagraniczny fundusz inwestycyjny otwarty musiał dodatkowo (w stosunku do stanu z początku 2011 r.) spełnić warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.f., tj. warunek bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Analiza ww. warunku budziła poważne wątpliwości, które do tej pory nie zostały w sposób jednoznaczny rozstrzygnięty w praktyce stosowania prawa.

Strona wskazuje, że choć organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] stwierdził nadpłatę za omawiany okres, to jednak spełnienie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.f., nie było - w świetle praktyki organów podatkowym oraz orzecznictwa sądów administracyjnych - oczywiste.

Strona wskazuje, że w okresie 4 grudnia 2011 r. - 31 grudnia 2014 r. wyznaczyła zewnętrzny podmiot (A (Europe) s.a.r.l.), który świadczył na jej rzecz usługi zarządzania. Jednocześnie strona, jako podmiot utworzony w formie spółki akcyjnej prawa luksemburskiego (société anonyme) i działający w reżimie prawnym spółki o kapitale zmiennym (Société d'investissement à capital variable) posiadała zarząd złożony m.in. z osób fizycznych, który był odpowiedzialny za prowadzenie spraw strony oraz reprezentowanie strony wobec osób trzecich.

Powyższy sposób delegacji uprawnień zarządczych do podmiotu trzeciego przy jednoczesnym posiadaniu wewnętrznego organu zarządzającego wielokrotnie budził spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w kontekście tego, czy warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.f. jest spełniony. Orzecznictwo sądów administracyjnych było zaś w tym zakresie rozbieżne.

Na poparcie ww. twierdzeń, strona przytoczyła szereg interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz wyroków sądów administracyjnych.

Jednocześnie strona wskazuje, że do końca 2014 r. nie została wydana ani jedna interpretacja, która by potwierdzała, że fundusz zagraniczny spełniał warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.f. w przypadku, w którym podatnik był zarządzany przez podmiot zewnętrzny i jednocześnie posiadał własny zarząd złożony z osób fizycznych lub że jakikolwiek fundusz zagraniczny spełniał warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. Powyższe negatywne stanowisko organów było jednolicie wspierane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (wszystkie wyroki sądów administracyjnych - wydane w sprawie interpretacji indywidualnych - aż do końca 2014 r. były jednolicie negatywne dla podatników).

Zatem, nie można było od strony wymagać w okresie od 4 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., bowiem złożenie takiego oświadczenia mogło skutkować poniesieniem odpowiedzialności przez członków zarządu oraz samej strony za czyn, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, zaś uzyskanie korzystnej interpretacji indywidualnej miało jedynie teoretyczny charakter.

Nadto zarząd strony - w przypadku uznania, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., poświadcza nieprawdę (a więc że strona nie spełniała warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.) - podlegałby odpowiedzialności karno-skarbowej za oszustwo skarbowe określonej w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary odpowiedzialności uregulowanej w tej ustawie podlegałaby również strona.

Powołując orzecznictwo TSUE (wyrok z 11 marca 2004 r., sygn. akt C-9/02) podniosła też strona, że w sytuacji w której prawo do skorzystania ze zwolnienia nie ma charakteru automatycznego, a skorzystanie ze zwolnienia wymaga spełnienia restrykcyjnych warunków - sama teoretyczna możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku nie zmienia konstatacji, że przepisy uchybiają prawu wspólnotowemu.

Wskazała strona, że równorzędną (a przy tym komplementarną) podstawę do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej na rzecz strony od dnia poboru podatku przez płatników stanowić może fakt, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 (art. 74 O.p.), w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatników, do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. i art. 78a O.p.

Przy prowspólnotowej wykładni art. 78 § 5 .Op. można uznać, że nadpłata powstała w niniejszej sprawie w wyniku ww. wyroku TSUE C-190/12, gdyż wyrok ten potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do rezydentów i nierezydentów będących funduszami inwestycyjnymi.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie powstał w związku ze stwierdzeniem – na skutek wniosku strony w trybie art. 75 § 1 O.p. - nadpłaty w latach 2012-2014 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatników B., C oraz D, z tytułu wypłaconych przez nich dywidend. Jak wskazywała strona, podatek ten został pobrany mimo, że jako zagraniczny fundusz inwestycyjny powinna była ona korzystać ze zwolnienia, które było wprawdzie już wówczas przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (zostało wprowadzone do tej ustawy z dniem 01.01.2011 r.), jednak w ocenie strony, przepisy dotyczące tego zwolnienia były niezgodne z prawem wspólnotowym.

Strona domaga się wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty od dnia poboru podatku do dnia zwrotu, wskazując na pobór podatku niezgodny z prawem wspólnotowym. Strona powołuje się na niezgodność z prawem wspólnotowym i dyskryminacyjny względem zagranicznych funduszy inwestycyjnych charakter przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który to przepis, mimo, że przewidywał zwolnienie od podatku dla funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach UE (do których należy strona), to jednak wprowadzał dodatkowe, restrykcyjne warunki, których nie musiały spełnić polskie fundusze inwestycyjne. Zdaniem strony, spełnienie przez nią tych warunków nie było przy tym oczywiste w latach 2012 -2014, w których doszło do poboru podatku. Dodatkowo strona wskazywała, że równorzędną podstawę do domagania się oprocentowania nadpłaty stanowi fakt powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190-12, które w ocenie strony potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do funduszy inwestycyjnych będących rezydentami i nierezydentami.

Natomiast organ podatkowy uważa, że oprocentowanie w okolicznościach sprawy się nie należy, ponieważ organ dokonał zwrotu nadpłaty z zachowaniem procedur i terminów wynikających z Ordynacji podatkowej. Organ podnosił, że nadpłata została zwrócona z uwagi na wypełnienie przez skarżącą wszystkich warunków zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a ponadto, że konsekwencje złożenia wniosku o nadpłatę ze znacznym opóźnieniem obciążają wyłącznie stronę. Zdaniem organu podatkowego powoływane przez stronę orzecznictwo TSUE o konieczności zwrotu podatku nienależnie pobranego wraz z rekompensatą strat spowodowanych jego pobraniem, nie ma do sprawy odniesienia, ponieważ w sprawie (dotyczącej lat 2012-2014) nie występuje niezgodność prawa polskiego z prawem wspólnotowym, co potwierdzone zostało przez Komisję Europejską. Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że w sprawie nie ma zastosowania procedura z art. 74 O.p. (i związane z tym trybem przepisy art. 77 § 1 pkt 4, 4a i 78 § 5), albowiem nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE.

Na wstępie rozważań zaznaczyć trzeba, że Sąd zgadza się z organem podatkowym odnośnie braku orzeczenia TSUE stwierdzającego pobór podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie. W szczególności nie stanowi takiego orzeczenia wyrok w sprawie C-190/12, dotyczący funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich, a więc funduszy spoza UE. Wbrew stanowisku strony, wyrok ten nie dotyczył ogólnie ujmowanej niezgodności z prawem unijnym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do funduszy inwestycyjnych będących rezydentami i nierezydentami, lecz odnosił się wyłącznie do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich. W wyroku tym Trybunał, po przeanalizowaniu treści przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 01.01.2011 r.), orzekł, iż:

"1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii."

Analizując przyczyny powstania nadpłaty (mające znaczenie dla oceny zasadności wniosku strony o wypłatę oprocentowania), stwierdzić trzeba, że strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że dochody z dywidend uzyskane w Polsce w latach 2012-2014 podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. oraz, że w tym czasie spełniała ona wszystkie ze wskazanych w ww. przepisie warunków zwolnienia z opodatkowania. Organ podatkowy stwierdzając nadpłatę na rzecz strony, stanowisko to całkowicie podzielił. Natomiast w zakresie żądania oprocentowania od powyższej nadpłaty strona argumentowała, że podstawą takiego żądania jest bezprawne działanie państwa polegające na ustanowieniu przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym oraz, że pobór podatku nastąpił niezgodnie z tym prawem i poddawała w wątpliwość spełnienie przez nią warunków omawianego zwolnienia w latach 2012-2014 (biorąc pod uwagę wydawane w tym czasie interpretacje podatkowe i orzeczenia sądów administracyjnych). W ocenie Sądu, niezależnie od zauważalnej niekonsekwencji skarżącej w tak przedstawianej argumentacji na potrzeby wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz na potrzeby domagania się oprocentowania, niezbędne jest wyjaśnienie i odniesienie do przepisów prawa materialnego, które są źródłem powstania nadpłaty. Innymi słowy niezbędne jest wyjaśnienie, czy w sprawie rzeczywiście doszło do poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Oczywistym jest przy tym, że do naruszenia prawa wspólnotowego dochodzi (może dojść) nie tylko wówczas, gdy ma to formalne potwierdzenie w wyroku TSUE.

Dopiero po przeanalizowaniu powyższej kwestii, będzie mogła podlegać ocenie możliwość i sposób oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku tak stwierdzonego poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego, kiedy nie ma formalnego stwierdzenia takiego naruszenia w postaci wyroku TSUE. Zatem dopiero wówczas niezbędne będzie dokonanie oceny, czy procedura krajowa z O.p. ograniczająca odsetki od tak powstałej nadpłaty spełnia standardy ochrony podatnika wynikające z orzecznictwa TSUE (a w sytuacji uznania, że procedura krajowa nie spełnia standardów ochrony - wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania takich nadpłat).

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, tj. przyczyn powstania nadpłaty, w ocenie Sądu rację należy przyznać organowi, iż podnoszona przez skarżącą niezgodność przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym (unijnym) w sprawie nie wystąpiła. Organ kwestię te szeroko przeanalizował w zaskarżonej decyzji, wskazując, że przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące w latach 2012-2014 zapewniły zwolnienie z opodatkowania funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w innych niż Polska państwach UE (lub państwach należących do EOG) na analogicznych zasadach jakie obowiązują polskie fundusze inwestycyjne. W szczególności podniósł organ, że formułując warunki zwolnienia ustawodawca wziął pod uwagę cechy charakteryzujące fundusze działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, a tym samym nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce zarówno funduszy krajowych jak i unijnych, przez co nie doszło do naruszenia art. 63 i 65 TFUE. Natomiast przepisy te nadal dyskryminują fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach trzecich w zakresie opodatkowania w Polsce ich dochodów krajowych, które to fundusze nie mogą skutecznie wypełnić warunków z art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., tj. złożyć opisanych tam oświadczeń, w tym oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia. Nie dotyczy to jednak skarżącej, która zalicza się do funduszy mających siedzibę w państwie UE, co do których zwolnienie zostało w 2011 r. wprowadzone. Podzielając tę ocenę, trzeba w tym miejscu również przywołać fakt wszczęcia wobec Polski przez Komisję Europejską procedury infringement (postępowanie o naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) – naruszenie nr 2006/4093, w trakcie której rząd polski podjął zobowiązanie wobec Komisji Europejskiej w przedmiocie usunięcia dyskryminacji podatkowej m.in. zagranicznych instytucji emerytalnych i inwestycyjnych tak, by nowe przepisy u.p.d.o.p. objęły też zagraniczne podmioty. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nadto, jak wynika z Komunikatu Prasowego Komisji Europejskiej datowanego na dzień 16 czerwca 2011 r. (dostępnego na stronie http://europa.eu/rapid/press-release_IP-11-720_pl.htm), "Komisja Europejska formalnie wezwała Polskę do zmiany przepisów podatkowych, które są dyskryminujące w stosunku do funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych z innych państw UE oraz państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Na mocy polskich przepisów podatkowych krajowym funduszom inwestycyjnym i funduszom emerytalnym przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusze mające siedzibę poza granicami Polski mogą skorzystać z tego zwolnienia wyłącznie pod pewnymi warunkami, które nie obowiązują w stosunku do polskich funduszy. Te dyskryminujące przepisy stanowią naruszenie unijnego prawa, które wymaga, aby wszelkie zwolnienia podatkowe przyznawane były w równym stopniu rezydentom i nierezydentom. Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na poprzednie wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. W wyniku wspomnianej dyskryminacji fundusze inwestycyjne i emerytalne mające siedzibę w innych państwach UE oraz w państwach EOG znajdują się w gorszej sytuacji niż analogiczne fundusze z Polski. W konsekwencji polscy obywatele mają dostęp do uboższej oferty funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Wezwanie Komisji ma formę dodatkowej uzasadnionej opinii (stanowiącej drugi etap unijnego postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego). W przypadku nieudzielenia przez Polskę zadowalających wyjaśnień w ciągu dwóch miesięcy, Komisja może skierować sprawę przeciwko Polsce do Trybunału Sprawiedliwości UE. Kontekst. W dniu 23 marca 2007 r. Komisja skierowała do Polski wezwanie do usunięcia uchybienia, natomiast w dniu 15 maja 2009 r. – uzasadnioną opinię (IP/09/780). W dniu 14 stycznia 2011 r. Polska poinformowała Komisję, że w listopadzie 2010 r. znowelizowała ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Komisja uważa jednak, że pomimo wprowadzenia zmian w polskiej ustawie nie wyeliminowano całkowicie dyskryminacji podatkowej w stosunku do zagranicznych funduszy. Na mocy polskich przepisów podatkowych zagranicznym funduszom przyznano zwolnienie podatkowe pod warunkiem, że podlegają one opodatkowaniu w państwie swojej siedziby, natomiast zwolnienie w stosunku do funduszy krajowych przyznano bezwarunkowo. Wymóg ten jest niezgodny z unijnym prawem, ponieważ niektórym funduszom emerytalnym i inwestycyjnym z innych państw UE/EOG nie będą przysługiwać korzyści z tytułu zwolnienia podatkowego w Polsce, które w innym przypadku przysługiwałyby wszystkim analogicznym polskim funduszom bez dodatkowych warunków". Co bardzo istotne w niniejszej sprawie, z informacji Komisji Europejskiej wynika ponadto, że na skutek kolejnej zmiany ustawodawstwa przez Polskę (ustawa nowelizująca z dnia 16 września 2011 r., Dz.U. nr 234, poz.1389), w dniu 24 stycznia 2013 r. procedura naruszenia prawa w sprawie 2006/4093 została zakończona. Okoliczność ta została również powołana przez organ podatkowy i w ocenie Sądu ma ona dla sprawy rozstrzygające znaczenie. Aktualnie na skutek zakończenia powyższej procedury naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) przez Komisję Europejską nie sposób bowiem skutecznie wywodzić, iż podnoszona przez skarżącą niezgodność z prawem wspólnotowym (unijnym) miałaby nadal mieć miejsce.

W rozwinięciu powyższego, trzeba wskazać, że omawiany przepis podlegał zmianom - jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r., "(...) w opinii projektodawcy, dążąc do zapewnienia równego traktowania polskich i europejskich funduszy inwestycyjnych należy dokonać odpowiedniej zmiany w art. 6 w ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w obecnym brzmieniu ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać wyłącznie fundusze zagraniczne, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę." Zatem dokonanie powyższej nowelizacji doprowadziło do potwierdzenia przez Komisję Europejską, że zmiana ustawodawstwa przez Polskę wyklucza możliwość dalszego prowadzenia procedury naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego), bowiem stanowi ona usunięcie naruszenia poprzez dostosowanie polskich regulacji do przepisów unijnych.

Sąd pragnie jednocześnie nadmienić, że w żadnej mierze nie neguje samej możliwości oprocentowania nadpłaty w przypadku braku wyroku TSUE, stojąc na stanowisku, że sam brak formalnego stwierdzenia w postaci wyroku TSUE, naruszenia przez prawo krajowe prawa wspólnotowego – nie może ograniczać prawa strony do oprocentowania nadpłaty podatku pobranego w sposób naruszający prawo wspólnotowe (o ile rzeczywiście takie naruszenie występuje). W tej mierze Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), do którego tez odwoła się w dalszej części rozważań, a mianowicie, że przyznanie prawa do oprocentowania tylko w sytuacji wyroku TSUE i ograniczenie tego prawa przy oczywistym pobraniu podatku w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym do momentu liczonego od złożenia wniosku z jednoczesnym ograniczeniem uzależnionym od wydania decyzji przez organ - jest niedopuszczalne.

Zauważa Sąd, że NSA w powyższym wyroku wprost wskazuje rozwiązanie dla sytuacji, kiedy mimo braku wyroku TSUE, niezgodność prawa wspólnotowego jest potwierdzona zmianą przepisów krajowych i Sąd zgadza się z tak wskazanym rozwiązaniem. Powtórzyć należy za NSA, że punktem wyjścia dla rozważań dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa wspólnotowego musi być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13).

Analiza powyższych wyroków prowadzi do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Zatem w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.

Podnieść w tym miejscu należy, że Ordynacja podatkowa zawiera regulacje dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.), nie ma natomiast przepisów, które odnosiłyby się do sytuacji stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie (tak np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.08.2017 r. w sprawie I SA/Wr 349/17 i powołane tam orzeczenia), że przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Nie może jednak ulegać wątpliwości, że podstawowym warunkiem zastosowania powyższego rozwiązania jest istnienie niezgodności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym) w okresie poboru podatku, które w niniejszej sprawie – jak to wyżej wskazano – nie miało miejsca. Oczywistym jest zatem, że nie ma możliwości prawnej zastosowania powyższych przepisów O.p. w przypadku, w którym pobranie przez płatnika podatku nie odbyło się z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Słusznie zatem wskazywały organy, podając datę wpływu do organu wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz datę wydania decyzji stwierdzających nadpłatę, a także przywołując przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu tych decyzji, że skoro żaden z przypadków nakazujących wypłatę oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty przewidziany nie miał w sprawie miejsca, to wniosek w tym zakresie był nieuzasadniony.

Odnosząc się natomiast do prezentowanej przez skarżącą argumentacji, zgodnie z którą w badanym okresie istniały wątpliwości, czy spełnia ona warunki zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., Sąd uznał tę argumentację za niezasadną. Po pierwsze, pozostaje ona w sprzeczności ze stanowiskiem samej strony wyrażonym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdzie skarżąca stwierdziła wprost, iż w latach 2012-2014 spełniała wszystkie warunki zwolnienia z opodatkowania. Po drugie, organ tę ocenę podzielił, również stwierdzając, że warunki przewidziane dla omawianego zwolnienia zostały wypełnione, czego konsekwencją było stwierdzenie nadpłaty na rzecz strony, a Sąd nie ma możliwości prawnej zaingerowania w treść tego rozstrzygnięcia, skoro nie jest ono przedmiotem skargi. Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że ocena wyrażona przez skarżącą jest w tym zakresie mocno hipotetyczna - wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został przez stronę złożony w okresie, w którym, jak wskazuje strona, były wydawane niekorzystne dla niej interpretacje i orzeczenia sądów, stąd też na obecnym etapie Sąd nie może orzec, jak ukształtowałaby się ocena takiego wniosku. Nie leży to bowiem w kompetencjach Sądu, oceniającego nie hipotetyczny wniosek strony, który mógł być złożony we wcześniejszych latach, lecz konkretne rozstrzygnięcie organu podatkowego zaskarżone w niniejszej sprawie.

Z tych też względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 155 p.p.s.a.