Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2313/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 673/15 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 673/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z 29 października 2014 r. określił skarżącemu, który prowadził w 2008 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej W. [...] Spółka jawna w S. (zwana dalej: "Spółką"), posiadając jako wspólnik 50% udziałów (pozostałe 50% udziałów należało do jego żony A.) - podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 447.433 zł.

Dyrektor wskazał, skarżący zaniżył zadeklarowane zobowiązanie podatkowe o 158.415 zł w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki na 1.667.519,60 zł, w związku z fakturami VAT RR wystawionymi na rzecz: H. S. (szwagra skarżącego) – na łącznie netto 738.159,80 zł, D. B. (siostry żony skarżącego) – na łącznie netto 417.846,60 zł i A. B. (brata żony skarżącego) – na łącznie netto 511.513,20 zł. Spółka zaksięgowała wydatki z ww. faktur w koszty podatkowe działalności prowadzonej w 2008 r., ale zdaniem DUKS nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osoby wskazane na tych fakturach nie dysponowały wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych do wyprodukowania zafakturowanej ilości owoców, a analiza operacji dokonanych na rachunkach bankowych tych osób wykazała, że środki pieniężne wpływające na konta bankowe ww. osób były przelewane na konta współwłaścicieli Spółki – na rzecz skarżącego i jego żony, który był pełnomocnikiem ww. osób do ww. rachunków bankowych. Organ stwierdził dalej, że skoro wydatki udokumentowane ww. fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, to na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w badanym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 29 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, z uwagi na naruszenie:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem, że koszty działalności gospodarczej zawyżono, gdy owoce kupiono - wydatek poniesiono;

b) art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p.") w zakresie niekompletnie zebranego materiału dowodowego, nieustalenia stanu faktycznego sprawy i dowolnej oceny materiału dowodowego i uzasadnienia niespełniającego wymogów ustawowych oraz bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p.,

c) art. 70 O.p., gdyż decyzja organu drugiej instancji nie weszła do obrotu prawnego przed upływem okresu przedawnienia, bowiem doręczono ją 5 stycznia 2015 r., zatem podlega uchyleniu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie było podstaw do uznania, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") tylko z tego powodu, że pełnomocnik nie załączył do akt sprawy, stosownie do treści art. 137 § 3 O.p., dokumentu pełnomocnictwa, a na odwołaniu wyraźnie wskazał, że działa w imieniu strony skarżącej. W ocenie WSA, w świetle okoliczności podnoszonych przez pełnomocnika w odwołaniu, jak również w piśmie procesowym z 15 grudnia 2014r. , nie było podstaw do przyjęcia poglądu, żeby uprawnienia strony w postępowaniu wskutek działania w nim pełnomocnika nie były realizowane. WSA wyjaśnił, że fakt wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji pełnomocnikowi strony skarżącej, a nie stronie skarżącej, sam w sobie nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, ani nie powodował też konieczności uchylenia decyzji, jeżeli nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt I FPS 6/04). W ocenie Sądu, nie można zatem twierdzić, że doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi, a nie stronie skarżącej, pozbawiło stronę skarżącą prawa do udziału w postępowaniu, szczególnie, gdy pełnomocnik strony skarżącej działał od początku postępowania kontrolnego i podatkowego w imieniu strony skarżącej i skutecznie oraz w terminie wniósł przysługujące stronie skarżącej środki ochrony prawnej: odwołanie i skargę do WSA w Warszawie od wydanej przez DIS i doręczonej pełnomocnikowi decyzji z 29 grudnia 2014 r.

Następnie Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. WSA stwierdził, że analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu. W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do wydania decyzji, był wyczerpujący, a brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów nie wpływał na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami wyprowadzonymi przez organ pierwszej instancji, nie naruszyło zasady autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż Dyrektor przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, biorąc pod uwagę dowody przedłożone przez stronę i analizując ich treść z punktu widzenia przydatności w sprawie oraz ze względu na ich wiarygodność. WSA ocenił, że materiał dowodowy, wbrew zarzutom skargi, zebrano w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający do wydania decyzji. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem WSA, organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność.

Zdaniem Sądu nieuprawnione były także twierdzenia skargi o naruszeniu przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 O.p. WSA podniósł, że okoliczności sprawy wskazują na nierzetelność faktur a ponadto, że faktury, które nie obrazują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie WSA, nie można zatem uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT-RR, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych – wystawionych przez spółkę na rzecz osób powiązanych rodzinnie ze wspólnikami tej spółki. W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należało ustalenia organu drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące naruszenia przez stronę skarżącą przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor zakwestionował realność ww. faktur na podstawie konfrontacji znajdujących się w aktach wszelkich dowodów: umowy dzierżawy nieruchomości rolnej, na której rzekomo członkowie rodziny strony mieli prowadzić własną działalność rolniczą (uprawy malin i truskawek w międzyrzędziach porzeczki); wyciągów z rachunków bankowych ww. osób widniejących na zakwestionowanych fakturach; spornych faktur, protokołów przesłuchań stron transakcji oraz innych świadków, jak również wszelkich informacji z zakresu rolnictwa uzyskanych z wielu instytucji, mając także na względzie dowody przedłożone przez stronę, w tym opinie biegłych i protokoły niszczenia towarów. W ocenie Sądu, organ na ich podstawie wyciągnął logiczne i spójne wnioski. Zdaniem WSA, trafne było też uznanie przez Dyrektora, że opinie biegłych powołanych przez stronę skarżącą opierają się jedynie na informacjach uzyskanych od męża skarżącej i jego kontrahentów, bez pozyskania niezbędnej do wydania rzetelnej opinii dokumentacji (poświadczenia klasy gleby, ukształtowania terenu, dowodów potwierdzających nabywanie w latach 2006-2013 sadzonek, środków ochrony roślin i nawozów, dowodów potwierdzających wykorzystywanie w produkcji sprzętu specjalistycznego rolniczego i informacji dotyczących warunków pogodowych), bez przeprowadzenia oględzin działki nr [...]. Wyjaśniono, że prywatne opinie biegłych nie zawierają ponadto stwierdzeń dotyczących faktów, a jedynie wskazują na hipotetyczne możliwości zajścia faktów, i to zarówno w zakresie prowadzenia upraw współrzędnych ww. owoców na ww. działce, jak i wysokości uzyskiwanych z tych upraw plonów z 1 ha.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych towarów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że nie zaszły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2008 r. W ocenie Sądu, słusznie ponadto na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że operacje bankowe na rachunkach bankowych strony skarżącej i ww. "kontrahentów" nie stanowiły zapłaty za produkty rolne. Miały one na celu jedynie umożliwienie stronie skarżącej pozyskania bankowych dowodów zapłaty za ww. faktury VAT RR, ale ich posiadanie nie daje podstaw do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z ww. faktur VAT RR. Należności te były bowiem następnie transferowane przez skarżącego (jako ustanowionego pełnomocnika rachunków bankowych) na osobiste konta wspólników spółki - skarżącego i jego żony. Strona skarżąca nie przedłożyła natomiast stosownej zgody ANR, a skarżący ponadto nie był uprawniony do dysponowania ww. nieruchomością, gdyż jej dzierżawcą był jego brat, który takiej zgody również nie uzyskał.

Sąd uznał następnie, że prawidłowo organy podatkowe nie przeprowadziły oszacowania dochodu, ponieważ dokonane ustalenia faktyczne oraz zebrany i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na określenie dochodu spółce przez dokonanie korekty nieprawidłowych zapisów księgowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - ich nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów i osiągniętego dochodu.

Dalej Sąd wyjaśnił, że wszelkie różnice między stanem faktycznym a księgami rachunkowymi powinny być odpowiednio rozliczone i zarejestrowane zapisami w księgach rachunkowych. Spółka nie prowadziła ewidencji ubytków naturalnych, a w dokumentacji księgowej spółki nie stwierdzono zapisów dotyczących ujęcia bezużytecznej partii towaru, wbrew temu (w ocenie WSA), na co powołuje się strona skarżąca.

Końcowo WSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zawieszono 18 listopada 2014 r., z uwagi na wszczęte w tym dniu postępowanie karne skarbowe. W ocenie WSA, okoliczności te znane były stronie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, gdyż skarżącemu 21 listopada 2014r. doręczono zawiadomienie z 20 listopada 2014r., w trybie art. 70c O.p., informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – wszczęcie 18 listopada 2014r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie lub orzeczenie co do istoty, tj. uchylenie decyzji organów i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną skarżący oparł na podstawie kasacyjnej wynikającej z:

I. art. 174 pkt 1) p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wobec opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu sprzedaży towarów bez uwzględnienia kosztów nabycia towarów, tj. wbrew treści art. 1, art. 9 ust.1 i 2 art. 30 c) ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wyznaczającym podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych; zarzut ten jest stawiany w związku z uznaniem, że koszty działalności gospodarczej zostały zawyżone w sytuacji, gdy koszt zakupu owoców został poniesiony w celu uzyskania przychodu a zatem wypełnia definicję kosztu podatkowego; ponadto błędna w ocenie strony pozostaje wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależniająca powstanie kosztu podatkowego od właściwego jego udokumentowania wynikającego z innych przepisów prawa;

2. błędne niezastosowanie w sprawie art. 70 § 1 O.p. wskutek błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzącej do uznania, że w tej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy zawieszenie to może dotyczyć zobowiązań, które istnieją, a nie tych, które wygasły przez zapłatę, a także w sytuacji gdy do upływu okresu przedawnienia nie przedstawiono skarżącemu w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym zarzutów;

II. art. 174 pkt 2) p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 2-3, art. 145 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wobec uznania przez Sąd I instancji skuteczności doręczenia decyzji, podczas gdy decyzja została doręczona osobie niebędącej pełnomocnikiem w sprawie, co powinno skutkować uchyleniem decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.;

2) naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 p.p.s.a. w wz. z art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 200 § 1 O.p. i art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) polegające na ustaleniu przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1, art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec nieodniesienia się Sądu do argumentacji skargi i podnoszonych na rozprawie argumentów wskazanych także w treści pisma z 12.06.2017 roku, wobec braku kontroli sądowej wskazanego w treści skargi zarzutu odnoszącego się do pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu prowadzącego, które doprowadziło do pozbawienia prawa do rzetelnego dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, którego gwarancje wypływają z art 127 O.p. i art. 78 Konstytucji;

3) naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że orzekanie w warunkach przedawnienia winno prowadzić do umorzenia postępowania;

4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 23 § 1-2, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. wobec m.in.:

- nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym dotyczącego braku poniesienia kosztu, w sytuacji zapłaty za nabyte owoce dla podmiotów wskazanych w treści faktur VAT RR;

- nieprawidłowej i dowolnej oceny już zebranego materiału dowodowego, dowolność ocen wynika także z oceny niekompletnego materiału;

- przystąpienia do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej nabycia owoców;

- oparcia swojego stanowiska na dokumentacji nieodnoszącej się do kwestii upraw w międzyrzędziach oraz okresu objętego decyzją, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy;

- bezzasadnego w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienia dowodów korzystnych dla strony, tj. zeznań świadków oraz faktu zapłaty za towar na konto rolników ryczałtowych, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom i zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

- bezzasadnej odmowy szacowania kosztów nabycia owoców, w sytuacji uznania, że księgi w tym zakresie są nierzetelne; dane z ksiąg nie zostały uzupełnione żadnym materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie podstawy opodatkowania bez uruchamiania instytucji szacowania.

Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na podstawie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA: www.nsa.gov.pl) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podniesionych w niej zarzutów oraz argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tej skargi, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe. Ponadto, konstruując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona winna wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a).

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wiąże się on ze stanowiskiem wnoszącego skargę kasacyjną, który twierdzi, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasło przez zapłatę podatku w dniu 20 listopada 2014 r. ( dowód zapłaty przedstawiono jako załącznik do protokołu rozprawy przed WSA). Zasadności swojego stanowiska Skarżący upatruje w tym, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego (18 listopada 2014 r.), nie istniało niewykonane zobowiązanie podatkowe. Postanowienie to zostało doręczone podatnikowi 21 listopada 2014 r., zaś podatek został zapłacony dzień wcześniej. Do czasu zaś upływu ustawowego terminu przedawnienia, tj. do 31 grudnia 2014 r., nie została wydana decyzja DIS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższego stanowiska nie sposób podzielić. Zważywszy na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma podstaw, aby – jak tego chce autor skargi kasacyjnej – spełnienie określonej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależniać od wydania i skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej. Należy bowiem mieć na względzie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W podatkach, w których wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, decyzja ma charakter deklaratoryjny, tj. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie takiego zobowiązania powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach i w wysokości określonych przepisami prawa. "Niewykonania zobowiązania", o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie należy zatem wiązać z niezapłaceniem konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego, ale z istnieniem przesłanek do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił (np. w oparciu o deklarację podatkową) zobowiązania podatkowego w kwocie należnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, a zatem zgodnej z wysokością zobowiązania podatkowego powstałego na mocy przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, jeżeli zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone w wysokości prawidłowej (zgodnej z przepisami prawa), jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i jest to okoliczność obiektywna, której zaistnienie nie wymaga funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania. Uprawniony jest też wniosek, iż brak nawiązania w treści tego przepisu do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) oznacza, że ustawodawca nie uznał wydania i doręczenia takiej decyzji za okoliczności, których zaistnienie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego i wymiar podatku. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyrokach z 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11; z 26 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1596/13; z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13; z 3 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1927/15; z 31 sierpnia 2017r. sygn. akt I GSK 1191/15; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1624/17). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do powyższej kwestii (do załącznika zawierającego dowód zapłaty podatku) nie wpływa jednakże na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Podatnik musi liczyć się z tym, że organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie. Tym samym musi się liczyć również z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte i informacja o tym przekazana jest także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie wyraził wątpliwości co do powiązania biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, i to w fazie in rem. Jednocześnie Trybunał wyraźnie uznał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe może być wszczęte w ciągu całego 5 letniego okresu przedawnienia. Dodać jeszcze trzeba, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego, w myśl którego, dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w swej istocie oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu.

Wyjaśnić też należy, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., II FSK 3030/16). Tym samym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko zawarte w powołanych powyżej uchwałach.

Podsumowując wyżej powiedziane, należy stwierdzić, że fakt dokonania przez podatnika zapłaty podatku pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ dla podatnika należność ta pozostawała sporna, co potwierdzają inicjowane przez niego postępowania sądowo-administracyjne oraz że bieg terminu przedawnienia wiąże się ze skutecznym doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nawet w fazie in rem.

Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe trafnie uznały, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2008 r., co oznacza, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, WSA w Warszawie wyjaśnił, że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 O.p., zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie podatnik wiedział, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. UKS w dniu 18 listopada 2014 r. wszczął postępowanie karne skarbowe. Podatnikowi doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. w dniu 21 listopada 2014 r. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 13 ) wynika, że "strona działała sama", "do momentu udzielenia pełnomocnictwa przez skarżącą I. S. (a nastąpiło to po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) strona postępowania działała biorąc pod uwagę art. 136 Ordynacji sama a zatem wszelkie pisma powinny być kierowane do niej (art. 145 §1)". Na stronie 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreśla się również : "Skuteczne umocowanie I. S. do reprezentacji S. W. i A. W. nastąpiło dopiero po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zgodnie z pełnomocnictwem załączonym do skargi na decyzję". Z tymi ustaleniami, potwierdzonymi przez Sąd pierwszej instancji i które pełnomocnik również potwierdza, kłócą się co prawda dalsze stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej : "W dniu wszczęcia postępowania, tj. 18 listopada 2014 r. podatnik nie był o tym wszczęciu powiadomiony". Kolejne zdanie stanowi zaprzeczenie powyższej konstatacji: Powiadomienie podatnika ( a nie jego pełnomocnika, który wówczas był ustanowiony w sprawie) o wszczęciu i o jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło 21 listopada 2014 r.", jednakże nie mogą być one obecnie przedmiotem rozważań przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wobec jednoznacznych ustaleń Sądu pierwszej instancji.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w skardze kasacyjnej nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił skuteczność doręczenia decyzji. Decyzja została doręczona osobie nie będącej pełnomocnikiem w sprawie, co powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) lub art. 145 §1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. Należy wyjaśnić, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zarówno skarżący jak i jego żona upoważnili doradcę podatkowego do reprezentowania ich zarówno przed DUKS, jak również DIS w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a także przed sądami administracyjnymi w sprawie rozliczania z budżetem państwa p.d.f. za 2008, 2009, 2010 r. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone na wezwanie Sądu i nie zostało opatrzone datą. Niewątpliwie pełnomocnik strony skarżącej działał przed organem I instancji i złożył odwołanie do organu II instancji ( w odwołaniu pełnomocnik wyraźnie wskazał, że działa w imieniu strony skarżącej). Tak więc skoro w ustawowym terminie zostało wniesione odwołanie od decyzji organu I instancji, a następnie - po wydaniu decyzji przez DIS w Warszawie - skarga do sądu, oznacza to, że skarżący z treścią decyzji zapoznał się i skorzystał z przysługujących mu środków obrony swych praw. Skarżący nie doznał więc żadnych ujemnych konsekwencji na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń. Należy w związku z tym podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, naruszenie takie może być uznane za pozbawione znaczenia, jednak ocena w tym zakresie zawsze wymaga indywidualizacji. Mając zatem na uwadze fakt terminowego złożenia środków zaskarżenia, należy uznać, że wydane w sprawie decyzje dotarły do adresata, a więc weszły do obrotu prawnego. Mimo więc wskazanej wadliwości – niewezwania przez DIS ww. pełnomocnika do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa, doręczenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć było skuteczne, gdyż nie wywołało dla skarżącego negatywnych skutków. Nie można także uznać, że na skutek uchybienia w zakresie doręczenia decyzji strona z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, skoro bowiem wniosła w terminie środki zaskarżania, to brała udział w postępowaniu. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy zatem za nieuzasadnione. Nie sposób więc przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 121 §1 i art. 200 O.p. Sąd trafnie ocenił, mając na uwadze powyższe, że strona skarżąca nie została pozbawiona możliwości obrony swych praw. Wskazać też trzeba, że brak szczegółowego odniesienia się w pisemnym uzasadnieniu wyroku do treści pisma strony skarżącej z 12 czerwca 2017 r. nie oznacza, że strona została pozbawiona prawa do rzetelnego dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP). Nie sposób też przyjąć, że doszło tym samym do naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Obywatela. Sąd szczegółowo opisał ustalenia organów podatkowych, zebrane przez nich dowody. Sąd nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez Stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1907/09). Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że zaskarżona decyzja DIS weszła skutecznie do obrotu prawnego przez doręczenie jej działającemu i właściwie umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi. Sąd odniósł się także do poglądu pełnomocnika, prezentowanego na rozprawie o potrzebie uchylenia decyzji z powodu naruszenia w jego ocenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd potwierdził też, że pełnomocnik strony skarżącej w postępowaniu odwoławczym miał możliwość złożenia wniosków dowodowych, których DIS, w sposób prawidłowy – powołując się na art. 188 O.p. – nie uznał za uzasadnione. Organ odwoławczy wyjaśnił zarówno w postanowieniu z 24 grudnia 2014 r., jak również w zaskarżonej decyzji przesłanki, którymi kierował się odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dodatkowo DIS uwzględnił dowody przedłożone przez stronę i ocenił ich przydatność w sprawie ( art. 191 O.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji ( art. 124 O.p. w związku z art. 210 §1 pkt 4, 6 i §4 O.p.).

Kolejna grupa zarzutów dotyczy naruszenia przepisów ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 127, art. 200 §1 tej ustawy) i art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że art.1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie określa reguł postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem te zawarte są w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jako przepis ustrojowy a nie procesowy wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Mógłby on stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie powyższego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić a czego wojewódzki sąd administracyjny nie uczynił dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że wojewódzki sąd administracyjny niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tzn. wykazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej" (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., I GSK 3208/18). Strona skarżąca nie wskazała, który punkt §2 art. 3 p.p.s.a. został naruszony, jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że stronie skarżącej chodzi o art. 3 §2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 3 §1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do § 2 pkt 1 tego artykułu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji - wbrew swojej właściwości - sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącego została rozpoznana, Sąd dokonał badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a Skarżący nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji (wyrok z 6 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2001/15).Tak więc stronie skarżącej zapewniono kontrolę działań administracji publicznej, gdyż Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od jej przeprowadzenia. Legalna kontrola działań administracji została w stosunku do zaskarżonej decyzji zrealizowana. Zwieńczeniem czego było wydanie zaskarżonego wyroku. Natomiast to, że ocena jaką WSA w Warszawie wydał w tym zakresie nie spełniała oczekiwań strony skarżącej nie świadczy o tym, że pozbawiono ją prawa do rzetelnie przeprowadzonego postępowania. Rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ. Nie można też skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r., I OSK 682/18).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został powiązany z naruszeniem przepisów art. 23 § 1-2, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Odnosi się przede wszystkim do oceny dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i oceny zebranych w sprawie dowodów. Należy przede wszystkim podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szerokie jej wyjaśnienie, a także obszerną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do zakwestionowana wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami VAT RR dotyczących sprzedaży owoców (truskawek i malin), wystawionych na rzecz trzech podmiotów – osób spokrewnionych lub spowinowaconych ze strona skarżącą. W skardze kasacyjnej podkreśla się, że doszło do bezzasadnej odmowy szacowania kosztów nabycia owoców, w sytuacji uznania, że księgi w tym zakresie są nierzetelne. Wyjaśnić więc należy, że nierzetelności nie można oszacować, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów O.p. jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł i pominął naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie podatkowe, powielając stanowisko organów podatkowych. Należy wyjaśnić, że okoliczność, że WSA w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych nie oznacza, że kontrola zaskarżonej decyzji jest wadliwa. Akceptacja, jako prawidłowego, stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu, jest bowiem wynikiem oceny zgodności tegoż aktu i postępowania poprzedzającego jego wydanie, z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania. Jeżeli organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie oraz właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, sąd pierwszej instancji zobligowany jest stanowisko organu zaakceptować. Stanowisko tego sądu może więc być takie samo jak stanowisko organu podatkowego i opierać się na takiej samej argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że WSA w Warszawie obszernie omówił zasady postępowania rządzące postępowaniem podatkowym, jednak nie można z faktu tego czynić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, w sytuacji gdy Sąd ten dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenił prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych i w konsekwencji uznał, że materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia był wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą nie wpłynął na treść decyzji. Był to więc w ocenie Sądu pierwszej instancji materiał kompletny i pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do dowodów, którymi organy podatkowe posłużyły się w celu wykazania, że w rzeczywistości kontrahenci Spółki nie prowadzili upraw owoców i nie mogli dostarczyć ich do Spółki w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Materiał dowodowy sprawy stanowiły pozyskane od różnych instytucji (w tym banków) dokumenty, zeznania świadków i wyjaśnienia strony składane w toku postępowania kontrolnego. Istotną rolę przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego odegrały sprawozdania sporządzone z kontroli przeprowadzonych w ramach nadzoru właścicielskiego przez Agencję Nieruchomości Rolnych, w których opisano konkretny sposób zagospodarowania poszczególnych działek. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy, aby uznać uzasadnienie decyzji organów podatkowych za wyczerpujące i nie pozostawiające wątpliwości co do stanowiska organów oraz stanu faktycznego przyjętego za jego podstawę. Pomimo swojej obszerności, uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie dostarcza argumentów potwierdzających ich zasadność. Skarżący neguje ustalenia organów podatkowych, polemizuje z tymi ustaleniami, ale w istocie nie przedstawia wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie, że stan rzeczy w zakresie prowadzenia upraw oraz możliwości uzyskania przez kontrahentów zafakturowanej ilości owoców, był inny niż przyjęty przez WSA w Warszawie. Słusznie zatem działania podjęte przez organy podatkowe zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut oddalenia skargi w sytuacji, gdy w ocenie Strony skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Działania takie w rozpoznanej sprawie organy podejmowały, zmierzały one do wyjaśnienia ściśle określonych okoliczności faktycznych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał więc jaki stan faktyczny ustaliły organy podatkowe, dokonał obszernej oceny ustalonych przez organy faktów odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do poszczególnych zakwestionowanych przez organy wydatków. Nie ma więc podstaw, aby Sądowi i organom podatkowym przypisać bierność w tym zakresie. Należy podkreślić, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności, co do zakresu stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., II FSK 886/10 ; wyrok NSA z 2 września 2011 r., I FSK 1255/10; wyrok NSA z 27 lipca 2011 r., I GSK 421/10). Zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwolił na uzyskanie takiej pewności.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., a w związku z tym nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy także zaznaczyć, że Sąd nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez Stronę skarżącą w skardze, lecz tylko kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1907/09).

Z wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stanowiska jasno wynika w kontekście normy zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że jest możliwe ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w związku z tym, że właśnie to prawidłowe udokumentowanie kosztów - którego w sprawie zabrakło - pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Stosowanie do treści art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Ponadto niezbędne jest istnienie związku poniesionego wydatku z przychodami. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem podkreślić, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., ale jeszcze wydatek taki musi mieć związek z przychodem. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na Stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji, która pozwoli organom na zweryfikowanie spornych dostaw owoców jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. Spółka, której wspólnikiem jest Skarżący, takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu poniesienia przez Spółkę wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o które chodzi w sprawie, a kwestionowały ich związek z przychodami w 2008 r. Nie jest bowiem wystarczające samo poniesienie wydatków zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby zaliczyć je do kosztów potrącanych, a to zdaje się wynikać z ww. zarzutu skargi kasacyjnej. Z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, podatnik został pozbawiony możliwości pomniejszenia o nie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów. Nawet ustalenie, że spółka posiadała w badanym okresie owoce w ilości wykazanej na zakwestionowanych fakturach, nie niweczyłoby tego, że wymienieni w decyzji kontrahenci nie mogli sprzedać Spółce owoców wykazanych na fakturach, co też dowiodły ustalenia niezakwestionowane w skardze kasacyjnej. W świetle prawa do odliczenia nie wystarczy samo ustalenie, że opisany w tych fakturach towar znalazł się w posiadaniu podatnika, gdyż to rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. W zakresie zarzutu dotyczącego niezastosowania szacowania podstawy opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 29/16, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób (tak NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2328/16).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

-----------------------

21