Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 301/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2016 r. skarżąca Gmina zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że w deklaracji za styczeń zamierza wykazać roczną korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, w stosunku do których dotychczas, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na fakt, iż zostały one przekazane do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej jako "ZGKiM"), zatem wykorzystywane były do czynności opodatkowanych przez innego podatnika.

Powołując się na uchwałę poszerzonego składu NSA z 26 października 2015r. sygn. akt. l FPS 4/15, Gmina zdała pytanie, czy w związku ze zmianą prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji przekazanych do używania Zakładowi budżetowemu w związku z ww. uchwalą NSA w tym przedmiocie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych inwestycji w ramach korekty 10-letniej zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że zgodnie z powyższą uchwałą ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Gmina zaznaczyła, iż nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanych inwestycji przekazanych do użytkowania ZGKiM, które pierwotnie jej nie przysługiwało z uwagi na obowiązującą linię orzeczniczą, jak również na interpretacje Ministra Finansów wydawane w tym przedmiocie.

Gmina podniosła, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma prawo do 10-letniej korekty podatku naliczonego związanego z przeprowadzoną inwestycją, za każdy kolejny rok, począwszy od roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Inwestycje, których dotyczy korekta zostały oddane do użytkowania ZGKiM odpowiednio w latach 2008, 2010 i 2011. W związku z tym prawo do odliczenia przysługuje w przypadku pierwszej inwestycji w okresie 2008-2017 (przy czym obecnie przedawnione są lata 2008 i 2009), w przypadku zaś drugiej inwestycji w okresie 2010-2019, a w przypadku trzeciej od 2011 r. do 2012r.

Gmina zaznaczyła, że podatek naliczony od wskazanych inwestycji został odliczony w 100% z uwagi na fakt, że inwestycje te są wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej

Nadto Gmina wskazała na komunikat Ministerstwa Finansów z dnia 29 października 2015 r., w którym odniesiono się do ww. uchwały NSA i stwierdziła, że fakt, iż w oparciu o uchwałę NSA Minister Finansów wydał komunikat ostatecznie przesądza o tym, iż Ministerstwo Finansów przyznaje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków będących przedmiotem rozstrzygnięcie, co dotychczas było przez Ministerstwo kwestionowane.

Podkreśliła nadto, iż w związku z powstaniem prawa do odliczenia, które pierwotnie Gminie nie przysługiwało, ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zrealizowane inwestycje na mocy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a prawo to uzyskała w momencie rozstrzygnięcia w drodze uchwały przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia budzącego prawne wątpliwości. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, jeśli organ powziąłby wątpliwości, co do przepisów prawa w tym zakresie, winien zinterpretować je na korzyść podatnika zgodnie z postanowieniami art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie organu Gmina uzupełniła ww. wniosek i wskazała, iż:

1. Przedmiotem zapytania są inwestycje w postaci: budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...] - zakończonej w 2008; budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowościach [...] - zakończonej 2011; remontu SUW w [...] - zakończonego 2010; budowy rurociągu tłocznego łączącego miejscowości [...] - zakończonego 2010.

2. Inwestycje zostały oddane do użytkowania w latach, w których zostały zakończone na podstawie dokumentu PT. Gmina wyjaśniła, iż przekazała środki trwałe powstałe w wyniku realizacji inwestycji należące do majątku Gminy do używania swojej jednostce organizacyjnej, dokonała de facto wyłącznie przesunięcia środka trwałego w obrębie majątku Gminy, ZGKiM realizuje bowiem swoje zadania przy wykorzystaniu majątku Gminy, jako jej jednostka organizacyjna. W związku z powyższym, Gmina nie pobierała opłaty za przekazanie inwestycji, nie dokonywała bowiem jej sprzedaży, a jedynie przesunięcia w ramach własnego majątku do swojej jednostki organizacyjnej, która to wykorzystuje przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych.

3. Wartość początkowa każdorazowo przekracza kwotę 15.000 zł.

4. Od początku realizacji inwestycji, ich przeznaczeniem było wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Zakład Budżetowy, z uwagi na fakt, że są to inwestycje dotyczące kanalizacji, zatem ich charakter przesądza z góry o sposobie ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych. Zadania Gminy w zakresie kanalizacji realizuje ZGKiM, zatem z charakteru inwestycji wynika fakt przeznaczenia ich od początku do wykonywania czynności opodatkowanych przez ZGKiM, na co nie ma odrębnej dokumentacji.

5. Realizując inwestycje Gmina działała jako podatnik VAT, inwestycje te służą wprawdzie zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy, niemniej jednak potrzeby te są zaspokajane w ramach wykonywania przez jednostkę organizacyjną Gminy, tj. ZGKiM, czynności opodatkowanych. Zatem Gmina działała jako podatnik VAT, w imieniu którego czynności opodatkowane w tym zakresie wykonuje ZGKiM.

6. Gmina nie dokonała odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki w momencie ich poniesienia.

7. ZGKiM nie posiada osobowości prawnej, na ten moment jest jeszcze zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

8. Gmina nie dokonała dotychczas centralizacji podległych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

9. Gmina planuje dokonywanie scentralizowanych rozliczeń w przód.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Organ zaznaczył również, że tezy zawarte w powyższym wyroku znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych (zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15). W ocenie organu, w konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w związku z wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Organ interpretacyjny wskazał na treść art.86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 oraz art. 88 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i od dnia 1 stycznia 2014 r.), art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisy art. 2 ust.1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U., z 2016 r., poz. 446 ze zm.) i art. 24 ust. 1, art. 18, art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.) oraz art. 9, art. 14 ust. 3 i art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), po czym stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które następnie nieodpłatnie udostępniła ZGKiM, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym po oddaniu obiektów do użytkowania, inwestycje te nie były przez Gminę używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała kanalizacje na rzecz ZGKiM, tj. podmiotu, będącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji należy uznać, że od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania obiektów do użytkowania ZGKiM (który wykorzystuje je do działalności opodatkowanej), wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Wobec powyższego organ stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie kanalizacji sanitarnych, remoncie SUW oraz budowie rurociągu, nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową wskazanej wyżej infrastruktury kanalizacyjnej.

Następnie, po uprzednim odwołaniu się do treści art. 91 ustawy o VAT, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz wyroków TSUE wydanych w sprawach o sygn. akt C-137/02, C-97/90, C-378/02 organ wskazał, że w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy inwestycji, o których mowa we wniosku, nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzone inwestycje bezpośrednio po oddaniu do użytkowania w sposób nieodpłatny zostały przeznaczone przez Gminę do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsze oddanie inwestycji do użytkowania ZGKiM i wykorzystywanie przez ten zakład przedmiotowych obiektów do działalności opodatkowanej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wobec powyższego organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wskazania podstawy prawnej, z której wynika, że Gmina musi dokonać centralizacji rozliczeń, by skorygować deklaracje VAT, organ wskazał na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Na podstawie tych orzeczeń organ stwierdził, że wnioskodawca nie może dokonać korekt w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe upływające przed dokonaniem centralizacji, czyli przed dniem podjęcia przez Gminę decyzji o rozliczaniu podatku wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, bowiem w tym okresie wszystkie te jednostki stanowiły odrębnych, czynnych, zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, i każdy z nich zobowiązany jest składać w Urzędzie Skarbowym odrębne deklaracje podatkowe. Zatem Gmina nie ma żadnych uprawnień do złożenia korekt za swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, będące odrębnymi podatnikami.

Na powyższą interpretację, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę, zarzucając w niej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji przekazanych do używania zakładowi budżetowemu; oraz

- przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 2a, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800), wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Skarżąca podniosła, że wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura została wprawdzie przekazana nieodpłatnie do ZGKiM, jednak zakład ten realizuje zadania powierzone przez Gminę. Wykorzystując zatem otrzymaną infrastrukturę do realizacji zadań powierzonych przez Gminę wykonywanych w ramach czynności opodatkowanych działa w jej imieniu. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, wg którego Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako wyłączona z systemu podatku VAT. Powstała infrastruktura była i jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, które wykonuje w prawdzie ZGKiM, niemniej jednak działa tutaj wyłącznie jako operator realizujący zadania Gminy.

Skarżąca zaznaczyła, że przy pomocy infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji Gmina realizuje dyspozycję przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, na podstawie którego do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadań własnych obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, a ZGKiM jest wyłącznie wykonawcą tego zadania, które przypisane jest Gminie.

Powołując się na uchwałę NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 skarżąca stwierdziła, iż nieprawdziwym jest twierdzenie organu, że skoro na etapie realizacji inwestycji Gmina wyłączyła infrastrukturę poza regulacje ustawy, to nawet jej późniejsze włączenie do działalności opodatkowanej nie daje prawa do dokonania korekty. Gmina bowiem na żadnym etapie realizacji inwestycji, czy też jej planowania nie dokonała wyłączenia przedmiotowej inwestycji poza ramy ustawy o VAT. Tym samym błędnym jest twierdzenie organu, iż w tej sytuacji nie ma podstaw do zastosowania art. 91 ustawy o VAT, z uwagi na fakt iż zakupy dotyczące tej inwestycji pierwotnie związane były z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, inwestycja bowiem od początku służyć miała realizacji wykonywaniu zadań podlegających opodatkowaniu VAT, jedynie realizowanych za pośrednictwem podmiotu wewnętrznego Gminy jakim jest ZGKiM.

W ocenie skarżącej nawet jeśli organ powziął wątpliwości w zakresie przepisów prawa, to winien zinterpretować je na korzyść podatnika zgodnie z postanowieniami art. 2a Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczynił, godząc tym samym w normę prawna wynikającą z tego przepisu.

Jednocześnie skarżąca wskazała, że poprzez błędną interpretację przepisów podatkowych, tj. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT doszło do działania organu podatkowego niezgodnie z przepisami prawa, co automatycznie wiąże się z działaniami prowadzonymi przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Tym samym doszło do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia problemu prawnego przedstawionego postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 294/15 , do rozpoznania składowi siedmiu sędziów w drodze uchwały. Z kolei w sprawie I FSK 294/15 zawieszono postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15, tj. 1. Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?"

Odpowiedzi na powyższe pytanie udzielił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie o sygn. C-140/17.

Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei po myśli art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powyższego przepisu wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Sąd ten bada więc zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie zaś, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 964/15, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza sie do rozstrzygnięcia prawa skarżącej Gminy do korekty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji w postaci: budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...]; budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowościach [...]; remontu SUW w [...]; budowy rurociągu tłocznego łączącego miejscowości [...], które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego (ZGKiM), który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca Gmina powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 stwierdziła, iż takie prawo jej przysługuje. Z kolei działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, które następnie udostępniła nieodpłatnie ZGKiM, nie nabywała ich do działalności gospodarczej a tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z ww. inwestycjami a w konsekwencji przepisy art. 91 ustawy o VAT nie będą miały w sprawie zastosowania.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT a na skutek tego naruszenia również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji w kontekście podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że będące wyrazem neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz min. w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawiona w tym przepisie zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1193/14).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r., wedle którego "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 964/15 oraz powołana w nim literatura).

Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przypomnieć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym art. 15 ust 6 ustawy o VAT, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (por. wyrok w sprawie C-446/98). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie także w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 1193/14 oraz powołane w nim orzecznictwo).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z kolei po myśli art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Tą odrębną ustawą jest ustawia o gospodarce komunalnej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wynika, że przekazała ona środki trwałe powstałe w wyniku realizacji wskazanych inwestycji, należące do majątku tej Gminy do używania swojej jednostce organizacyjnej - Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Zaznaczyła jednak, że od początku realizacji inwestycji ich przeznaczeniem było wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy, bowiem są to inwestycje dotyczące kanalizacji a ich charakter przesadza z góry o sposobie ich wykorzystania do czynności opodatkowanych. Gmina wskazała również, że realizując inwestycje działała jako podatnik VAT, w imieniu którego czynności opodatkowane wykonywał ZGKiM.

Podkreślić należy, na co również zwracała uwagę skarżąca, że do niedawna w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano tzw. "ułomną" podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz - z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych.

Niemniej jednak mając względzie m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał zajął stanowisko, iż: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie" orzecznictwo to uległo zmianie.

W uchwale z dnia 26 października 2016 r. I FPS 4/15 NSA, kierując się wytycznymi zawartymi w ww. wyroku TSUE, dokonał oceny samodzielności zakładu budżetowego przy realizacji jego zadań. NSA stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej. Działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. Kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

NSA stwierdził zatem, że nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. W ocenie NSA o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

NSA za nieaktualny uznał zatem, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

W konsekwencji NSA stwierdził, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA przedstawione w ww. uchwale, mając na uwadze także wiążący charakter przytaczanej uchwały. Z przepisu artykułu 269 § 1 P.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13).

Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że skarżąca Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, które następnie nieodpłatnie udostępniła ZGKiM nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Istotnym w sprawie jest fakt, co już wyżej wskazano, że z przedstawionego przez Gminę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż realizując wskazane we wniosku inwestycje działała jako podatnik VAT, a przeznaczeniem tych inwestycji było wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02, przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT. Natomiast powołany w interpretacji wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1991r. w sprawie H. Lennartz w sprawie o sygn. C-97/90 dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej. Powołane przez organ wyroki dotyczyły zatem odmiennych stanów faktycznych od tego z którym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ odmawiając skarżącej Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji przekazanych do używania zakładowi budżetowemu dokonał błędnej wykładni art. 91 ust. 7 ustawy o VAT a w konsekwencji naruszył wynikającą z art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania od organów podatkowych.

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości (pkt. 1 wyroku). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. (pkt. 2 wyroku).

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowisko Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w zakresie dotoczonym prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.