Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1551/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J K na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 5 maja 2015 r. J.K. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi osobiście działalność naukową, jest pracownikiem naukowym uczelni technicznej, posiada tytuł naukowy doktora w dwóch specjalnościach i posiada stopień naukowy doktora habilitowanego. Praca habilitacyjna Wnioskodawcy dotyczyła [...]. W [...] r. Wnioskodawca został przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego zaliczony do 32 najwybitniejszych naukowców poniżej 35 roku życia. Równolegle Wnioskodawca odbywa studia magisterskie na wydziale fizyki jednego z uniwersytetów. Działalność naukowa, w tym wykonywana w ramach stosunku pracy, stanowi jedyne źródło dochodów Wnioskodawcy, w szczególności Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W ramach swoich szerokich zainteresowań naukami ścisłymi, w tym matematyką i kryptologią, w 2010 r. Wnioskodawca podjął badania naukowe nad kryptowalutą Bitcoin. Wnioskodawca "wykopywał" Bitcoiny, żeby poznać konstrukcję matematyczną tej kryptowaluty, w celach naukowo-badawczych, a nie dla osiągnięcia zysku. Następnie Wnioskodawca podjął próby złamania algorytmu zastosowanego w mechanizmie kryptowaluty przy użyciu sieci neuronowych. Wnioskodawca rozważa przygotowanie publikacji naukowej podsumowującej uzyskane wyniki badań. W całym okresie prowadzenia badań sprzęt komputerowy Wnioskodawcy generował kolejne jednostki Bitcoin, bez jakiegokolwiek udziału Wnioskodawcy.

Kryptowaluta Bitcoin została stworzona jako środek płatniczy niezależny od jakiejkolwiek władzy państwowej oraz od systemu bankowego. Każda jednostka Bitcoin stanowi jedno z rozwiązań skomplikowanego równania matematycznego, zapisane w sieci Internet w tzw. Portfelu konkretnej osoby, lub też na komputerze osobistym posiadacza jednostki. Ilość możliwych rozwiązań tego równania jest ograniczona, wskutek czego, kryptowaluta Bitcoin stanowi potencjalnie lepszy nośnik wartości niż waluty tradycyjne, które mogą być bez ograniczeń kreowane przez władze poszczególnych państw oraz banki. Portfele posiadaczy Bitcoinów są obsługiwane przez tzw. Platformy Obrotu, czyli internetowe Platformy służące do wymiany i transferu kryptowalut, w celu umożliwienia wymiany Bitcoinów na waluty tradycyjne, jak również w celu transferu Bitcoinów do portfela innego podmiotu, np. tytułem zapłaty za towary lub usługi. Posiadacze jednostek Bitcoin mogą przechowywać te jednostki poza portfelami znajdującymi się na Platformach Obrotu i przekazywać je osobom trzecim bez udziału Platformy Obrotu, niemniej jednak wymiana jednostek Bitcoin na waluty tradycyjne może odbywać się wyłącznie przy wykorzystaniu jednej z Platform Obrotu.

Jednostki Bitcoin mogą zostać nabyte na dwa sposoby: poprzez "wykopywanie" (ang. "mining"), czyli wyszukiwanie rozwiązań równania matematycznego przy użyciu sprzętu komputerowego o wysokiej mocy obliczeniowej, albo poprzez nabycie od innego podmiotu za pośrednictwem jednej z Platform Obrotu kryptowaluta Bitcoin. Wnioskodawca nabył jednostki Bitcoin głównie w drodze ich "wykopywania", jedynie niewielką część Bitcoinów Wnioskodawca nabył od innego podmiotu. W celu "wykopywania" jednostek Bitcoin Wnioskodawca kupił sprzęt komputerowy o mocy obliczeniowej umożliwiającej efektywne pozyskiwanie Bitcoinów. Wnioskodawca posiada faktury imienne potwierdzające zakup tego sprzętu przez Wnioskodawcę.

Wykonane przez Wnioskodawcę prace naukowo-badawcze polegały na podjęciu prób znalezienia luk w dwóch aspektach protokołu Bitcoin:

a) weryfikowanie transakcji

b) bezpieczeństwo portfela.

Ad. A)

Weryfikowanie transakcji polega na generowaniu co 10 minut kolejnego bloku, który jest sumą kontrolną danych zawierających: sumę kontrolną z poprzedniego bloku, bieżący czas, dowolną 32-bitową liczbę nazywaną "nonce", wszystkie transakcje dokonane od czasu wygenerowania poprzedniego bloku. Suma kontrolna jest to 256-bitowa liczba, zwana SHA256, uzyskiwana w wyniku nieodwracalnej operacji matematycznej, polegającej na algorytmicznie nieodwracalnym (pseudolosowym) mieszaniu danych wejściowych, wskutek czego na podstawie sumy kontrolnej nie można poznać tych danych. Mieszanie danych polega na wykonywaniu na danych milionów operacji logicznych (np. And, OR, XOR, dodawanie 32-bitowe).

Ilość bitów danych, które są poddane liczeniu sumy kontrolnej, może być dowolnie duża. Do powstania bloku (czyli "wykopania" Bitcoinów) prowadzą tylko niektóre wartości SHA256, mianowicie liczba SHA256 musi być mniejsza niż określona liczba całkowita dodatnia, ustalona przez protokół Bitcoin, a zatem musi posiadać pewną minimalną ilość bitów zerowych na najwyższych miejscach znaczących. Jeżeli warunek wygenerowania bloku jest spełniony, to blok jest ogłaszany w Internecie, a jeśli nie jest spełniony, to liczba "nonce" jest zwiększana o jeden (zmienia się w niej jeden bit), dodawane są nowe transakcje (jeśli jakieś zostały w międzyczasie ogłoszone) oraz zmieniany jest czas generowania na bieżący i suma kontrolna liczona jest ponownie. W praktyce w celu uzyskania jednostki Bitcoin suma kontrolna musi być obliczona miliardy miliardów razy.

Badania Wnioskodawcy polegały na sprawdzeniu, czy mimo wszystko istnieje pewien związek pomiędzy SHA256, a danymi wejściowymi, którą można by wykorzystać w celu dokonywania preselekcji liczby "nonce". Dzięki temu można by wielokrotnie zwiększyć prawdopodobieństwo uzyskania jednostek Bitcoin w wyniku dokonywania obliczeń SHA256. Gdyby odpowiedź na wyżej postawione pytanie była twierdząca, operacja obliczania SHA256 nie spełniałaby założonych wymogów bezpieczeństwa. W celu dokonania powyższej weryfikacji Wnioskodawca napisał program komputerowy wykorzystujący techniki sieci neuronowych, w którym Wnioskodawca umieścił te same dane, które są wykorzystywane w operacji obliczania SHA256. Uzyskiwanie tych danych jako efekt uboczny powodowało wytworzenie jednostek Bitcoin dla Wnioskodawcy. Program zwracał informację o tym, że kilka spośród najwyższych bitów SHA256 ma wartość zerową. Począwszy od 2011 r. Wnioskodawca przez blisko trzy lata trenował sieć neuronową tak, aby była w stanie przewidzieć, czy w oparciu o określone dane wejściowe protokół Bitcoin zwróci taką SHA256, w której co najmniej kilka najwyższych bitów będzie miało wartość zero. Trening sieci neuronowej polegał na przedstawianiu sieci określonego zestawu pytań i odpowiedzi na te pytania. Jeżeli odpowiedzi na pytania były błędne, połączenia w sieci neuronowej odpowiedzialne za udzielenie błędnego wyniku były proporcjonalnie zmieniane, tak aby zmienić wynik na poprawny. Testowanie efektów treningu polegało na zadawaniu sieci neuronowej innego zestawu pytań i sprawdzaniu procentu odpowiedzi poprawnych. Przewidywania sieci neuronowej nie uległy w wyniku treningu żadnej poprawie. W konsekwencji Wnioskodawca stwierdził, że weryfikujący transakcje "wykopania" jednostek Bitcoin algorytm SHA256 jest rzeczywiście nieodwracalny, nie ma w nim żadnej luki, a ponadto nie istnieje żaden inny sposób na uzyskanie jednostki Bitcoin niż rzeczywiste obliczenie sumy kontrolnej SHA256 miliardy miliardów razy.

Ad. B)

Bezpieczeństwo danych zapewnia wykorzystywanie szyfrów eliptycznych ECDSA przy przesyłaniu jednostek Bitcoin z jednego adresu do innego. W portfelu danego użytkownika znajduje się klucz prywatny, natomiast każdy komunikat o przesyłaniu Bitcoinów na inny adres podpisany jest kluczem publicznym. Komunikat podpisany kluczem publicznym daje pewność pochodzenia od osoby posiadającej klucz prywatny, jednak nie ma możliwości uzyskania informacji o treści klucza prywatnego. Powyższe zabezpieczenie wynika z użycia nieodwracalnych operacji na bitach (podobnie jak w przypadku algorytmu SHA256), z tym że operacje te są wykonywane z użyciem tzw. wielomianu eliptycznego. Typowy błąd implementacji ECDSA polega na ponownym użyciu tej samej wartości określonego parametru, tj. liczby "K". Wówczas rekonstrukcja klucza prywatnego w oparciu o klucz publiczny jest bardzo prosta.

Badania Wnioskodawcy polegały na sprawdzeniu, czy rzeczywiście nie jest możliwe znalezienie klucza prywatnego w oparciu o klucz publiczny wykorzystywany przy przesyłaniu jednostek Bitcoin. Wnioskodawca stwierdził, że metoda BRUTE-FORCE, czyli sprawdzenie wszystkich możliwych kluczy prywatnych (w ilości 2A256), zajęłaby więcej czasu, niż wynosi wiek wszechświata. Wnioskodawca ustalił, iż najszybszą metodą weryfikacji będzie "POLLARD RHO" (od nazwiska uczonego J.M. Pollard oraz greckiej litery RHO). Wnioskodawca zakończył prace badawcze wnioskiem, iż nawet w przypadku wykorzystania mocy obliczeniowej wszystkich istniejących komputerów algorytm "POLLARD RHO" odnalazłby właściwy klucz prywatny w oparciu o zadany klucz publiczny w ciągu około 3.000 lat.

Po zakończeniu testów obliczeniowych, w 2014 r. Wnioskodawca umieścił "wykopane" przez siebie osobiście jednostki Bitcoin na Platformie Obrotu, a następnie wystawił te jednostki na sprzedaż. Wskutek wymiany na koncie Wnioskodawcy na Platformie Obrotu pojawiły się środki pieniężne w złotych. Wnioskodawca otrzymał te środki pieniężne od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej Platformę Obrotu, w formie przelewu na własny rachunek bankowy.

Platforma Obrotu, z której korzystał Wnioskodawca, jest prowadzona przez przedsiębiorcę, który udostępnia swoim klientom (w tym Wnioskodawcy) stronę internetową, na której klienci zakładają tzw. konta użytkowników, chronione loginem i hasłem. Zasady korzystania z Platformy Obrotu reguluje szczegółowy regulamin, którego akceptacja jest warunkiem korzystania z serwisu. Każda Platforma Obrotu korzysta z darmowego oprogramowania zwanego klient Bitcoin, która z kolei jest powiązana z publicznie dostępną księgą rachunkową, w której zapisywane są wszystkie transakcje obejmujące jednostki Bitcoin. Klient Bitcoin jest oprogramowaniem typu OPEN SOURCE, co oznacza, że każdy może nie tylko pobierać, ale również modyfikować oprogramowanie klient Bitcoin bez jakichkolwiek opłat. Oferty zakupu oraz sprzedaży Bitcoinów są wprowadzane samodzielnie przez użytkowników Platformy Obrotu, a następnie automatycznie kojarzone przez oprogramowanie obsługujące tę Platformę.

Łącznie Wnioskodawca "wykopał" blisko 4.000 Bitcoinów, w tym blisko 2.000 do końca 2011 r. Ilość "wykopywania" Bitcoinów przez Wnioskodawcę spadała do końca 2014 r. w tempie wykładniczym, w 2011 r. Wnioskodawca "wykopywał" 50 Bitcoinów co kilka dni, aktualnie tempo "wykopywania" to 0,05 Bitcoina w ciągu miesiąca. Większość Bitcoinów Wnioskodawca zbył w 2012 r., w 2014 r. Wnioskodawca zbył jedynie około 200 Bitcoinów.

Bitcoin używany jest jako środek płatniczy w coraz szerszym zakresie, przede wszystkim przy zakupie usług elektronicznych za pośrednictwem sieci Internet. Zgodnie z danymi zebranymi przez bank Kanady, w 2014 roku około 76.000 firm na świecie akceptowało płatności w Bitcoinach. Dodatkowa przewaga zachęcająca do używania Bitcoinów jako środka płatniczego w transakcjach międzynarodowych to natychmiastowa realizacja płatności przy braku lub bardzo niskich opłatach transakcyjnych, w porównaniu do międzynarodowych płatności walutami tradycyjnymi. W 2013 r. Szwajcaria uznała Bitcoin jako walutę obcą, od tamtej pory obrót Bitcoinami podlega w Szwajcarii tym samym regulacjom prawnym co obrót innymi walutami obcymi (np. dolarami, jenami czy złotówkami). Również w 2013 r. Bitcoin został uznany przez Ministra Finansów Republiki Federalnej Niemiec za prawny środek płatniczy. Niemcy uznają Bitcoin za instrument finansowy w rozumieniu prawa bankowego (źródło: http://www. cnbc.com/id/100971898).

Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę, o których mowa powyżej, pochodzą ze sprzedaży przez Wnioskodawcę kryptowaluty Bitcoin, bezpośrednio przed otrzymaniem pieniędzy od Platformy Obrotu.

Wytworzone jednostki Bitcoin nie stanowią przejawów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ponieważ wyniki obliczeń matematycznych wykonanych przez maszynę liczącą według z góry określonych parametrów nie zawierają twórczego wkładu Wnioskodawcy. Jednostki Bitcoin pozyskane przez Wnioskodawcę stanowiły przedmiot badań naukowych Wnioskodawcy jako zjawiska liczbowe. Utworem jest modyfikacja oprogramowania używanego do "wykopywania" Bitcoinów, niemniej jednak wnioskodawca nie dokonał zbycia oprogramowania, lecz jedynie poszczególnych jednostek Bitcoin (wyników obliczeń matematycznych dokonanych przez maszynę liczącą według z góry określonego algorytmu). Wyniki obliczeń matematycznych nie mają charakteru indywidualnego, lecz mogą zostać powtórzone, choćby te obliczenia były bardzo skomplikowane. Brak możliwości posiadania tych samych jednostek Bitcoin (wyników obliczeń) przez różne osoby wynika z zaszyfrowania jednostek, a nie z unikalnego charakteru samych obliczeń. Ponadto posiadanie jednostek Bitcoin nie podlega w Polsce żadnej ochronie prawnej, ochrona jednostek Bitcoin przed ich zawłaszczeniem lub skopiowaniem ma charakter wyłącznie kryptograficzny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Do którego źródła przychodów Wnioskodawca powinien zaliczyć środki pieniężne uzyskane ze zbycia jednostek Bitcoin?

2) W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczyć koszty uzyskania przychodów ze zbycia jednostek Bitcoin?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży jednostek Bitcoin "wykopanych" przez Wnioskodawcę we własnym zakresie należy zaliczyć do źródła przychodów działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się między innymi przychody z osobiście wykonywanej działalności naukowej. Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca "wykopał" jednostki Bitcoin w ramach prowadzonej działalności naukowej w zakresie matematyki i kryptologii, w celu dokładniejszego poznania właściwości protokołu Bitcoin oraz możliwych słabych stron tego Protokołu. Jednostki Bitcoin "wykopane" przez Wnioskodawcę stanowią zatem efekt działalności naukowej Wnioskodawcy, stąd też również przychód ze zbycia Bitcoinów stanowi w przypadku Wnioskodawcy przychód z osobiście wykonywanej działalności naukowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w prawomocnym wyroku z dnia 18 marca 2008 r., o sygn. I SA/Lu 706/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć zbycie dobra niematerialnego (w sprawie rozpoznanej przez sąd były to utwory graficzne) wytworzonego osobiście przez jego autora, a "przychody zaliczane do art. 18 będą powstawać przede wszystkim w sytuacjach, w których autorskimi prawami majątkowymi lub prawami pokrewnymi będą zarządzać podmioty inne niż autorzy lub twórcy".

W kontekście powyższego orzeczenia należy podkreślić, iż jednostki Bitcoin nie stanowią praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z opisem stanu faktycznego ich posiadanie nie podlega w Polsce ochronie prawnej. W istocie jednostki Bitcoin jako rozwiązania równania matematycznego są powszechnie dostępne, zwłaszcza że oprogramowanie używane do "wykopywania" jednostek Bitcoin ma charakter OPEN SOURCE. Natomiast "wykopane" jednostki Bitcoin stanowią przedmiot ochrony o charakterze czysto faktycznym, polegającej na szyfrowaniu tych rozwiązań.

Skoro nawet przychód z odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych przez autora utworu stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, a nie z praw majątkowych, to tym bardziej do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć kwoty uzyskane w zamian za przekazanie rezultatów osobiście wykonywanej działalności naukowej, które nie stanowią utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przychody Wnioskodawcy ze zbycia jednostek Bitcoin nabytych od osoby trzeciej zaliczają się do przychodów z innych źródeł. Jednostki Bitcoin jako wyniki obliczeń matematycznych nie stanowią praw majątkowych, w szczególności Bitcoiny nie są utworami w rozumieniu prawa autorskiego, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego nie mają charakteru twórczego. W sytuacji, w której nie ma podstaw do przypisania przychodu do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów ze zbycia przez Wnioskodawcę jednostek Bitcoin "wykopanych" we własnym zakresie wynoszą 20% uzyskanych przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika w sposób jednoznaczny z wyżej wykazanego faktu, iż uzyskane przez Wnioskodawcę przychody spełniają hipotezę przepisu art. 13 pkt 2 tej ustawy.

Natomiast kosztami uzyskania przychodu ze zbycia jednostek Bitcoin nabytych przez Wnioskodawcę od osoby trzeciej są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych jednostek wydatki. Powyższe wynika wprost z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatek na nabycie jednostek Bitcoin wykazuje ścisły i bezpośredni związek z przychodem ze zbycia Bitcoinów.

W wydanej w dniu 9 lipca 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.f. odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

- działalność wykonywana osobiście

- pozarolnicza działalność gospodarcza

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 u.p.d.f. Z treści art. 13 pkt 2 ww. ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym terminu "nauka", ani też nie odsyła w celu jego wyjaśnienia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do języka powszechnego, w którym "nauka" oznacza:

1) ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień; też: dyscyplina badawcza odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości,

2) zespół poglądów stanowiących usystematyzowaną całość i wchodzących w skład określonej dyscypliny badawczej,

3) uczenie się lub uczenie kogoś,

4) pouczenie, wskazówka.

(por. internetowy Słownik języka polskiego).

Natomiast w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zawarto definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 u.p.d.f., za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie. Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 u.p.d.f., należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

- zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

- posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi osobiście działalność naukową, jest pracownikiem naukowym uczelni technicznej, posiada tytuł naukowy doktora w dwóch specjalnościach i posiada stopień naukowy doktora habilitowanego. Praca habilitacyjna Wnioskodawcy dotyczyła modelowania numerycznego. Równolegle Wnioskodawca odbywa studia magisterskie na wydziale fizyki jednego z uniwersytetów. Działalność naukowa, w tym wykonywana w ramach stosunku pracy, stanowi jedyne źródło dochodów Wnioskodawcy, w szczególności Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W ramach swoich szerokich zainteresowań naukami ścisłymi, w tym matematyką i kryptologią, w 2010 r. podjął badania naukowe nad kryptowalutą Bitcoin. Wnioskodawca "wykopywał" Bitcoiny, żeby poznać konstrukcję matematyczną tej kryptowaluty, w celach naukowo-badawczych, a nie dla osiągnięcia zysku. Następnie Wnioskodawca podjął próby złamania algorytmu zastosowanego w mechanizmie kryptowaluty przy użyciu sieci neuronowych. Wnioskodawca rozważa przygotowanie publikacji naukowej podsumowującej uzyskane wyniki badań. W całym okresie prowadzenia badań sprzęt komputerowy Wnioskodawcy generował kolejne jednostki Bitcoin, bez jakiegokolwiek udziału Wnioskodawcy. Jednostki Bitcoin mogą zostać nabyte na dwa sposoby: poprzez "wykopywanie" (ang. "mining"), czyli wyszukiwanie rozwiązań równania matematycznego przy użyciu sprzętu komputerowego o wysokiej mocy obliczeniowej, albo poprzez nabycie od innego podmiotu za pośrednictwem jednej z Platform Obrotu kryptowalutą Bitcoin. Wnioskodawca nabył jednostki Bitcoin głównie w drodze ich "wykopywania", jedynie niewielką część Bitcoinów Wnioskodawca nabył od innego podmiotu. W celu "wykopywania" jednostek Bitcoin Wnioskodawca kupił sprzęt komputerowy o mocy obliczeniowej umożliwiającej efektywne pozyskiwanie Bitcoinów. Wnioskodawca posiada faktury imienne potwierdzające zakup tego sprzętu przez Wnioskodawcę. Łącznie Wnioskodawca "wykopał" blisko 4.000 Bitcoinów, w tym blisko 2.000 do końca 2011 r. Ilość "wykopywania" Bitcoinów przez Wnioskodawcę spadała do końca 2014 r. w tempie wykładniczym, w 2011 r. Wnioskodawca "wykopywał" 50 Bitcoinów co kilka dni, aktualnie tempo "wykopywania" to 0,05 Bitcoina w ciągu miesiąca. Większość Bitcoinów Wnioskodawca zbył w 2012 r., w 2014 r. Wnioskodawca zbył jedynie około 200 Bitcoinów. Po zakończeniu testów obliczeniowych, w 2014 r. Wnioskodawca umieścił "wykopane" przez siebie osobiście jednostki Bitcoin na Platformie Obrotu, a następnie wystawił te jednostki na sprzedaż. Wskutek wymiany na koncie Wnioskodawcy na Platformie Obrotu pojawiły się środki pieniężne w złotych. Wnioskodawca otrzymał te środki pieniężne od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej Platformę Obrotu, w formie przelewu na własny rachunek bankowy.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego oraz uregulowania prawne w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z wniosku nie wynika, iż Wnioskodawca zbywał Bitcoiny w ramach działalności gospodarczej. Przychodu ze sprzedaży Bitcoinów nie można również zaliczyć do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (działalności naukowej), gdyż przedmiotem działalności naukowowo-badawczej Wnioskodawcy było poznanie konstrukcji matematycznej tej krypto waluty, a nie jej zbycie. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - jak wykazano uprzednio - Bitcoin należy uznać za prawa majątkowe. Wobec tego przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia Bitcoinów zarówno tych "wykopanych" jak i nabytych od osoby trzeciej, zakwalifikować należy do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych ze źródła jakim są prawa majątkowe. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Bitcoinów zakwalifikowanych do przychodów z praw majątkowych będą - zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wobec powyższego do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Bitcoinów -zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem - zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane) poniesione w celu nabycia Bitcoinów (np. koszt ich nabycia). Za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu z praw majątkowych nie można natomiast uznać wydatków na zakup komputera lub innego sprzętu, gdyż wydatki tego rodzaju nie spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wyjaśnić należy, że do przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę nie znajduje zastosowania wskazany we wniosku przepis art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący wysokości kosztów uzyskania przychodu ze źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2, tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, J.K., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., poprzez niedokonanie oceny co do zastosowania ostatniego z ww. przepisów.

Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu, zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

a) art. 18 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu,

b) art. 13 pkt 2 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu,

c) art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu.

Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia wszystkich ww. zarzutów, zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono przede wszystkim, że jednostki Bitcoin stanowią rozwiązania określonego równania matematycznego wyszukane przez system komputerowy, a takie dane matematyczne nie mogą stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Do przychodów skarżącego nie stosuje się zatem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając zarzuty zgłoszone z ostrożności procesowej powtórzono argumenty podniesione w złożonym wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sporną w sprawie jest kwestia czy Minister Finansów na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawidłowo stwierdził, że bitcoin podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym, że stanowi on prawo majątkowe – prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem i charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami: zbywalnością (może być przedmiotem obrotu) i posiadaniem określonej wartości majątkowej. A także czy prawidłowo wskazał Minister Finansów, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia bitcoinów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zaliczyć należy wszelkie koszty prawidłowo udokumentowane i faktycznie poniesione w celu nabycia bitcoinów.

W sporze tym rację przyznać trzeba organowi interpretującemu.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że nie ma racji skarżący podnosząc w skardze, iż do uzyskanych przez niego przychodów z tytułu zbycia bitcoinów nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z tą normą przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Rozważanie tego problemu należy rozpocząć od uwagi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże ustawodawca przewidział wyłączenia określonego rodzaju dochodów z zakresu działania ustawy, które najczęściej związane są z faktem, że tego rodzaju przychody obłożone są innego rodzaju daniną albo też powodowane jest tym, że państwo - nie mogąc wyrażać w ten sposób swojej tolerancji dla pewnego rodzaju działalności sprzecznej z prawem - rezygnuje z ujmowania jej w kategoriach przedmiotu opodatkowania (por. Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.00.14.176), (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). W doktrynie wskazuje się, że przepis ten znajduje zastosowanie do przychodów będących wynikiem czynności, które ze względu na swój charakter nigdy nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Oceny umowy pod względem jej dopuszczalności należy dokonać z uwzględnieniem treści art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2000 r. Nr 22, poz. 271 z późn. zm.), zgodnie z którym nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą, zasadami współżycia społecznego oraz czynności mające na celu obejście ustawy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 15).

W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1460/08, z dnia 4 września 2010 r. sygn. akt II FSK 2062/08 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazuje się, że przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą i zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie budzi żadnych wątpliwości, iż bitcoiny mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację wskazuje zresztą, że bitcoiny były zarówno nabywane przez skarżącego od innych podmiotów oraz zbywane innym podmiotom (w związku ze zbyciem powstał przychód, kwalifikacja którego była przedmiotem zaskarżonej interpretacji).

Niedokonanie przez organ interpretacyjny oceny co do zastosowania do przychodów wskazanych we wniosku przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. nie stanowi o jakiejkolwiek wadliwości zaskarżonej interpretacji. Skarżący przedstawiając swoje stanowisko nie wskazywał, że do jego dochodów nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja indywidualna zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny – art. 14c Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny przedstawiając swoją ocenę wskazał przy tym, przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ustawa ta ma zastosowanie do przychodów wskazanych w złożonym wniosku o interpretację.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.d.f., odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

- działalność wykonywana osobiście

- pozarolnicza działalność gospodarcza

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 u.p.d.f.. Z treści art. 13 pkt 2 ww. ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym terminu "nauka", ani też nie odsyła w celu jego wyjaśnienia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do języka powszechnego, w którym "nauka" oznacza:

1) ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień; też: dyscyplina badawcza odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości,

2) zespół poglądów stanowiących usystematyzowaną całość i wchodzących w skład określonej dyscypliny badawczej,

3) uczenie się lub uczenie kogoś,

4) pouczenie, wskazówka.

(por. internetowy Słownik języka polskiego).

Natomiast w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zawarto definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 u.p.d.f., za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Natomiast w myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zdaniem Sądu, w świetle obowiązujących przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezzasadne jest kwestionowanie przez skarżącego stanowiska Ministra Finansów w zakresie zakwalifikowania bitcoinów do źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 18 u.p.d.f.).

Warto zwrócić uwagę, że ani przepisy prawa podatkowego ani prawa cywilnego nie definiują pojęcia praw majątkowych. Należy więc uznać, że prawa te są związane z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W tym kontekście prawidłowe było powołanie się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskażonej interpretacji indywidualnej do poglądów doktryny - A. Gomułowicza i J. Małeckiego zawartych w Komentarzu do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (s. 93, 153-154), którzy na podstawie wykładni systemowej i powszechnego stosowania ww. terminu wskazali, że prawa podmiotowe pozostają w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, są związane z jego majątkiem i charakteryzują się dwoma cechami: zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu), posiadaniem określonej wartości majątkowej. Brak legalnej definicji prawa majątkowego powoduje, że należy sięgnąć do jego wykładni językowej i systemowej.

Sąd stwierdza ponadto, że w doktrynie podkreśla się, iż znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Odpłatne zbycie rzeczy lub praw stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. Wynagrodzenie za sprzedawane towary czy też świadczone usługi również w zasadzie pozostaje przychodem z prawa majątkowego (wierzytelności). Także dywidenda jest przychodem z prawa o charakterze majątkowym (tytuł do udziału w zyskach osób spółki). Wydaje się, że pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem "praw majątkowych". Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Wydaje się, że pozostaje ono źródłem ogólnym nawet względem "pozostałych źródeł przychodu". Wskazane bowiem przykładowo niektóre przychody z pozostałych źródeł, takie jak alimenty czy też prawo do środków pozostawionych przez zmarłego w funduszu emerytalnym, również pochodzą z praw majątkowych. Ustawodawca wyraźnie wskazuje na jedną tego rodzaju zależność, stanowiąc, iż przychodem z praw majątkowych jest zbycie praw innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów) - por. A. Bartosiewicz w komentarzu do u.p.d.f. (Lex 31/2015).

Uznanie zatem przez Ministra Finansów, że do celów podatkowych przychód ze sprzedaży przez Skarżącego wirtualnej waluty bitcoin będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. jest więc prawidłowe, także z tego powodu, że katalog zawarty w ww. przepisie ma charakter otwary. Przychody z "innych praw majątkowych" (z ich posiadania i wykorzystania), jak też odpłatnego zbycia – stanowią więc przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f., bez względu na to czy będą stanowić roszczenia, uprawnienia kształtujące czy zarzuty. Skoro w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.f. nie podano konkretnych praw, a definicji z ww. przepisów ma charakter zakresowy o zaliczeniu bitcoina do kategorii prawa majątkowego rozstrzygną więc – na co prawidłowo wskazał Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyłącznie dwie kwestie: a) zbywalność (możliwość bycia podmiotem obrotu); b) posiadanie dającej się określić wartości majątkowej.

Podkreślić należy, że ustawodawca w treści art. 18 u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wskazując, jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych używa zwrotu w szczególności. Oznacza to, że katalog praw majątkowych ma charakter otwarty, a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe, także nieznane ustawodawcy, w chwili tworzenia u.p.d.f.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów w zakresie sposobu obliczania dochodu uzyskiwanego przez Skarżącego w związku z nabyciem i sprzedażą bitcoinów. W świetle bowiem art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. Co do zasady kosztem uzyskania przychodu będą więc wszelkie rzeczywiście poniesione wydatki, które zostały udokumentowane oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesiono je w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodzić się w tym miejscu trzeba z Ministrem Finansów, że za koszt uzyskania przychodu nie można uznać wydatków na zakup komputera lub innego sprzętu, gdyż wydatki tego rodzaju nie spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.