Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1235/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 12 i ust. 12a-12c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 266/17 w sprawie ze skargi N. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd odnotował, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka N. wskazała, że w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej oferuje do sprzedaży wybudowane przez siebie domy i lokale mieszkalne. Inwestycje są realizowane na gruntach posiadanych przez spółkę. Spółka przystąpiła do realizacji przedsięwzięcia składającego się z 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 każdy (PKOB 111). Pojawiła się oferta od potencjalnego klienta zakupu jednego z budynków w trakcie realizacji na obecnym etapie budowy, tj. działki budowlanej z uzbrojeniem, projektem i pozwoleniem na budowę domu jednorodzinnego o powierzchni użytkowej poniżej 300 m2, z wykonanymi fundamentami i częścią prac murowych. Nabywca będzie kontynuował we własnym zakresie rozpoczętą przez spółkę budowę, zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę. Budynek mieszkalny będzie przeznaczony do stałego pobytu ludzi i nie ma możliwości, zgodnie z pozwoleniem na budowę i miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na zmianę zakwalifikowania przedmiotowego budynku.

W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie, czy w przypadku sprzedaży na etapie realizacji budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego (PKOB 111), którego powierzchnia użytkowa, zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem budowlanym nie przekroczy 300 m2 wraz z działką gruntu na której jest budowany, należy zastosować stawkę podatku 8%?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego o symbolu PKOB 111 i powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 wraz z działką gruntu na której budynek jest budowany, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ odwołał się między innymi do przepisów art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12 i ust. 12a-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zauważając, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB). Organ odwołała się do pojęć "obiektu budowlanego" oraz "budynku" według PKOB, jak również definicji "budynku", "budynku mieszkalnego jednorodzinego" oraz "budowli" zawartych w przepisach art. 3 pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). Według organu, ponieważ przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów Prawa budowlanego oraz PKOB nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie jest zadaszona oraz nie nosi cech budowli, zatem dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej obiekt znajdujący się na gruncie należy traktować jako teren niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę. W efekcie, do dostawy obiektu znajdującego się w gruncie nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 8%, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie ani budynek mieszkalny, ani jego część. Do dostawy działki wraz z fundamentami pod budowę przedmiotowego obiektu znajdzie zastosowanie stawka 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 pkt 12 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidulaną wskazanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga była zasadna.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 889/11, że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 u.p.t.u., czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych, podlegających opodatkowaniu stawką 8% w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w związku z art. 2 pkt 12 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że sprzedaż działki budowlanej wraz z robotami budowlanymi w postaci fundamentów pod budynek mieszkalny stanowi sprzedaż niezakończonego obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy, sklasyfikowanego w PKOB 111 i podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% jako obiekt zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Spółka N. nie udzieliła w przepisanym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia 22 września 2017 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była uzasadniona.

W niniejszej sprawie spór dotyczy stawki podatku od towarów i usług na dostawę gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, który - jak wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej - kwalifikował się do objęcia programem społecznego budownictwa mieszkaniowego. Określony na moment dostawy etap budowy obejmował fundament oraz bliżej nieokreśloną część prac murowych. Z kolei grunt, był gruntem uzbrojonym, a na jego zabudowę wydane zostało stosowne pozwolenie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, właściwą stawką jest w tym przypadku stawka podatku od towarów i usług 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz jej art. 146a pkt 2., podczas gdy organ podatkowy stoi na stanowisku, że do przedmiotowej dostawy należy stosować stawkę 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Rozbieżne, powyższe stanowiska, wynikają zasadniczo z odmiennej oceny przedmiotu dostawy. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, przedmiotem dostawy jest budynek, będący obiektem budownictwa mieszkaniowego, (objęty społecznym programem mieszkaniowym), zaś organ podatkowy uważa, że przedmiotem dostawy jest grunt niezabudowany.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której powyżej mowa, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 i art. 41 ust. 2 tej ustawy, stawkę podatku od towarów i usług 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym, zgodnie z ust. 12a art. 41 u.p.t.u., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Na podstawie zaś tego przepisu (art. 41 ust. 12b), do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 (pkt 1), lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (pkt 2). W takim przypadku, jak głosi art. 41 ust. 12c u.p.t.u.,

w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powyższego wynika przede wszystkim, że ustawa podatkowa preferuje, poprzez objęcie obniżoną stawką podatku od towarów i usług, określone czynności dotyczące obiektów budowlanych, objętych społecznym programem mieszkaniowym, jak dostawa i inne powyżej wymienione (czynności). W niniejszej sprawie przedmiotem zainteresowania podatnika była dostawa nieruchomości.

Wcześniej zaznaczono, że pojęcie towaru, jako przedmiotu czynności opodatkowanej – dostawy, obejmuje rzeczy lub ich części (postaci energii nie mają w tej sprawie znaczenia). O ile w obszarze prawa cywilnego, budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, stanowią – co do zasady – części składowe gruntu (art. 48 K.c.), o tyle w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług uzasadnione jest odrębne postrzeganie budynków (budowli) i związanych z nimi gruntów. Wniosek ten wypływa z uwzględnienia przepisów u.p.t.u., jak na przykład: art. 29a ust. 8, dotyczącego postawy opodatkowania przy dostawie budynków (budowli) trwale z gruntem związanych, art. 43 ust. 1 pkt 10, dotyczącego zwolnienia od podatku dostawy budynku lub budowli, czy też omawianych przepisów art. 41 ust. 12 - ust. 12c, przewidujących stosowanie obniżonej stawki podatku w przypadku dostawy budynków. W świetle tych przepisów budynku nie traktuje się jako części składowej gruntu, lecz jako towar odrębny od gruntu.

Jak już przedstawiono, preferencja podatkowa, przewidziana w art. 41 ust. 12 – ust. 12c u.p.t.u., dotyczy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych, ujętych w określonych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (w skrócie - PKOB), z uwzględnieniem normy powierzchniowej. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 12 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Pomijając nie występującą w sprawie kwestię preferencji dla lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych (objętych społecznym programem mieszkaniowym) rozważenia wymaga zakres stosowania stawki obniżonej do dostawy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania (lub ich części), sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB. Określenie przedmiotu czynności opodatkowanej podlegającej obniżonemu opodatkowaniu poprzez odesłanie do klasyfikacji statystycznej, uzasadnia rozważenie definicji funkcjonującej na gruncie tej klasyfikacji.

Zgodnie z objaśnieniami do PKOB, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki zaś, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Pośród budynków mieszkalnych (dział 11) PKOB wymienia budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113).

Z powyższego wynika, że pojęcie "budynku" według PKOB obejmuje zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Warto następnie odnotować, że na gruncie Prawa budowlanego (ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) "budynek" oznacza taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2). Z kolei "obiekt budowlany" to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1).

Można przy tym dostrzec, że definicja "budynku" w Prawie budowlanym odpowiada zasadniczo znaczeniu tego pojęcia w języku naturalnym. Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego PWN (pod red. S. Dubisza, Warszawa 2018 r., tom A-G, s. 355), "budynek" oznacza budowlę naziemną jednokondygnacyjną lub wielokondygnacyjną, ograniczona ścianami i dachem, mającą pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu. Ponadto Słownik jako terminy równoważne podaje – dom, gmach.

Uwzględnienie zapisów PKOB, Prawa budowlanego oraz znaczenia słownikowego prowadzi do wniosku, że za budynek (mieszkalny), którego dostawa korzysta z obniżonego opodatkowania, uznać należy taki obiekt budowlany wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi, który wyodrębniony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych i posiada zadaszenie (przeznaczony na cele mieszkalne). Tym samym, za budynek taki nie można uznać samego fundamentu, czy też fundamentu wraz z wzniesionym fragmentem muru.

Powyżej zaznaczono, że preferencja podatkowa, o której mowa w art. 41 ust. 12 – ust. 12c u.p.t.u., obejmuje obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne sklasyfikowane w dziale 11 PKOB) lub ich części. Ustawa podatkowa nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem części budynku mieszkalnego (obiektu budownictwa mieszkaniowego). Zwrócić jednak trzeba uwagę na wymieniony w rzeczonym unormowaniu dość szeroki wachlarz czynności, które podlegają obniżonej stawce (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja), a które – przynajmniej nominalnie – mogą mieć za przedmiot zarówno obiekt budowlany, jak i – traktowaną jako odrębny towar – część obiektu budowlanego, co wynika z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że częścią obiektu budowlanego w rozumieniu tego przepisu, jest część budynku wyodrębniona fizycznie oraz – co do zasady – pod względem prawnym (przede wszystkim lokal mieszkalny). Bez takiego wyodrębnienia, nie można byłoby dokonać rozróżnienia pomiędzy np. remontem budynku i remontem części (tego) budynku (czynności dotyczącej odrębnego towaru). Takie podejście odpowiada również ogólnemu pojęciu towaru z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zgodnie z którym towarami są rzeczy oraz ich części, a jako przedmioty dostawy (chodzi o części rzeczy), polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), muszą się cechować wyodrębnieniem.

W świetle poczynionych przed chwilą spostrzeżeń, wykluczyć również należało, że w niniejszej sprawie fundament wraz z fragmentem muru, mógłby zostać potraktowany jako część budynku, stanowiąca przedmiot dostawy opodatkowanej obniżoną stawką.

Dalej trzeba odnotować, że krajowe przepisy u.p.t.u. o stawce obniżonej dotyczącej obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, znajdują umocowanie w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1, dalej – "dyrektywa").

Zgodnie z przepisem art. 96 dyrektywy, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa do dostaw towarów i świadczenia usług. Z kolei przepis art. 98 dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Pod poz. 10 tego załącznika wymieniono: dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Wynika z powyższego, że stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną państwom członkowskim, jako wyjątek od zasady, iż zastosowanie znajduje stawka podstawowa. Stosownie zatem stawek obniżonych odbywać się powinno z poszanowaniem dopuszczalnego zakresu tego rodzaju przypadków.

Zwrócić trzeba uwagę, że stawką preferencyjną nie są objęte grunty przeznaczone pod zabudowę, w tym także grunty przeznaczone pod zabudowę objętą społecznym programem mieszkaniowym. Tymczasem zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u., który został już wcześniej zauważony, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wskazana zasada oznacza, że o opodatkowaniu gruntu oraz zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku (zwolnienia od podatku), decyduje sposób opodatkowania wzniesionego na tym gruncie budynku. Jeżeli grunt został zabudowany budynkiem objętym społecznym programem mieszkaniowym, to obniżona stawka, dotyczyć też będzie towaru, jakim jest grunt. Uznanie, że jakiekolwiek naniesienie budowlane, dokonane w ramach wznoszenia budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym może być traktowane jak budynek (objęty rzeczonym programem), prowadziłoby do zastosowania obniżonego opodatkowania w stosunku do gruntu z takim naniesieniem (przykładowo – fundamentem), co sytuację taką czyniłoby uprzywilejowaną w stosunku do przypadku zbycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i rozpoczęcia realizacji inwestycji przez nabywcę gruntu (rozpoczęcia budowy). Nie widać powodu dla takiego różnicowania i korzystniejszego traktowania dostawy gruntu z naniesieniem budowlanym (nie będącym budynkiem według podanych wyżej definicji). W efekcie takiego (uprzywilejowanego) traktowania dostawy gruntu z naniesieniem budowlanym, dochodziłoby do nieuprawnionego poszerzenia zakresu stosowania stawki obniżonej poprzez objęcie nią de facto gruntu pod budowę. Trudno zaakceptować byłoby zapatrywanie, że odmienne opodatkowanie gruntu przeznaczonego pod zabudowę budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym uzasadnia już samo tylko rozpoczęcie budowy.

Ze względu na powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 889/11 (do którego odwoływał się Sąd pierwszej instancji), gdzie stwierdzone zostało, iż sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 u.p.t.u., czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych – co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% (a obecnie 8%) - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Z powyżej przedstawionych powodów i biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.