Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 58/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu [...] kwietnia 2022 r. do Wójta Gminy B. (dalej powoływany jako: "Wójt", "organ I instancji") wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, złożony przez P. S.A. Oddział

w B.1 za lata 2017-2021. W uzasadnieniu strona wskazała, że przyczyną złożenia korekt deklaracji było błędne zaliczenie do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartości łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia. Według skarżącej wartość ww. łączników nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowych linii energetycznych napowietrznych SN.

2. Decyzją z [...] czerwca 2022 r. nr [...] Wójt odmówił P. S.A. z siedzibą w L. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., w łącznej kwocie 11.494,00 zł.

3. W następstwie odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej powoływane jako: "Kolegium", "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z [...] sierpnia 2022 r., nr [...] uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Wójta nie została skierowana do strony postępowania, lecz do oddziału Spółki. Kolegium zwróciło również uwagę na niewłaściwe w jej ocenie wskazanie podstawy prawnej decyzji.

4. Decyzją z [...] września 2022 r. nr [...] Wójt odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., w łącznej kwocie 11.494,00 zł.

5. W następstwie odwołania od powyższej decyzji Kolegium decyzją

z [...] grudnia 2022 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że istotą sporu jest ustalenie czy wartość przedmiotowych łączników należy uwzględnić w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Następnie Kolegium przywołało brzmienie przepisów m.in. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej jako: u.p.b.).

W dalszej kolejności wskazało, że z wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz z dokumentacji technicznej spornych łączników wynika, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, anormalnych, takich jak zwarcie. Urządzenie to, oprócz napędu sterowanego zdalnie, posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łączniki są sterowane zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowanych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.

Organ odwoławczy podniósł, że z załączonej przez Spółkę do akt sprawy dokumentacji technicznej rozłączników różnych typów wynika, że jest on przeznaczony do załączania i wyłączania prądów występujących w sieci rozdzielczej SN, przewodzenia prądów zwarciowych i załączania prądów zwarciowych.

W zależności od odmiany instalowane są na żerdziach, żerdziach wirowanych lub na nodze słupa pod przewodami linii. Wskazany w specyfikacji technicznej opis montażu i zastosowania spornych łączników, wskazuje w jednoznaczny sposób, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej SN i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z tą siecią. Łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli - jak stwierdziła sama Spółka – w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej.

W ocenie Kolegium nie ulega wątpliwości, że zastosowanie spornych łączników ma wpływ na obniżenie kosztów eksploatacji sieci elektroenergetycznej, sprawniejsze i szybsze usuwanie awarii, a co za tym idzie polepszenie jakości przesyłu energii elektrycznej. Łączniki są powiązane z siecią w sposób techniczno-funkcjonalny, stanowiąc element tej sieci i umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Ograniczenie sposobu użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem wyłącznie do możliwości przesyłu energii elektrycznej jest zapatrywaniem błędnym, istotne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują przesył energii do odbiorców w sposób bezpieczny, niezakłócony i zgodny z przyjętymi standardami.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że łączniki sterowane zdalnie z chwilą ich zamontowania na liniach napowietrznych SN stają się częściami składowymi sieci i stanowią wraz z nią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium podniosło, że skoro sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Lublinie z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 566/21.

6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w postaci:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) wskutek:

- niepodjęcia zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ II instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy;

- dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

a w konsekwencji – dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o ustalenia organu I instancji – to jest błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych;

b) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ drugiej instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji;

II. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. w zw. z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej jako: k.c.), wskutek błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego i przyjęcia za organem pierwszej instancji, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci – urządzenia instalacyjne umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, tj. dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach przeciążeniowych i anormalnych oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego,

a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Sprawa dotyczy ustalenia, czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne.

Podobny problem był już analizowany przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach zainicjowanych skargą Spółki, m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 21 września 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 351/22, VIII SA/Wa 352/22, VIII SA/Wa 353/22; WSA w Łodzi z 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 963/21; WSA w Lublinie z 13 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 152/22, WSA w Białymstoku z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 349/22 oraz z dnia 25 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 421/22 i in. Skład orzekający, wobec zbliżonego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego, aprobuje wyrażone w powyższych judykatach poglądy, przyjmując je jako podstawę argumentacji także w sprawie niniejszej.

Należy zauważyć, że sprawy skarżącej Spółki, których przedmiotem były łączniki zdalnie sterowane i zagadnienie ich opodatkowania były kontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z 4 stycznia 2023 r. (sygn. akt III FSK 664/22 – 669/22, III FSK 860- 862/22, III FSK 714/22, III FSK 757/22 – 758/22, III FSK 829 – 830/22), z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 436 – 437/22, 451/22, 378/22 i z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt 647 – 648/22, III FSK 739/22 i 900/22) oddalił skargi kasacyjne Spółki. NSA wyjaśnił, że skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej, to cecha ta nie ma wymiaru definicyjnego.

Nie oznacza to jednak braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli, a w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. Istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na sieć techniczną w postaci sieci elektroenergetycznej jest uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny i użytkowy, co wynika z istoty tej budowli sieciowej. Chodzi o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, tj. - sieć "techniczna".

Odniesienie sieci do jej "wymiaru technicznego" stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, składającej się z układu powiązanych elementów, jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów. Wskazać warto, że w literaturze wskazuje się, iż ustawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 18). Zdaniem NSA, charakter i zakres tych powiązań wynika z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

5. Istotę sporu stanowi zasadność uznania przez organy podatkowe, że wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii, nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają przy tym definicji budowli w rozumieniu przepisów p.b., jak również zawartej w u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zasadne zatem jest odwołanie się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 p.b. Zgodnie z ww. przepisem w brzmieniu właściwym dla sprawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Od 1 stycznia 2018 r. wśród ww. obiektów wymieniono także elektrownie wiatrowe. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Co należy zauważyć: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, wskazał, że definicja ta została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Nie może umknąć uwadze, na co wskazywał również organ, że w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca określił, że stanowi on całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Bez wątpienia zatem kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego, nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. W myśl bowiem art. 3 pkt 1 p.b. (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Element całości odnosi się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca, definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi: czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.

Wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów p.b., jak i u.p.o.l.

SKO słusznie doszło do przekonania, że analizując treść art. 3 pkt 3 p.b., można uznać, że ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym", a w związku z tym fundamentalne w realiach niniejszej sprawy okazuje się zbadanie, czy łącznik jest elementem sieci.

6. Zdaniem sądu trafnie organ odwoławczy wskazuje, że zastosowanie rozwiązania w postaci łącznika zdalnie sterowanego ma wpływ na obniżenie kosztów eksploatacji sieci elektroenergetycznej, sprawniejsze i szybsze usuwanie awarii, a co za tym idzie polepszenie jakości przesyłu energii elektrycznej. Elementy te należy identyfikować, jako cześć instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które niewątpliwie zapewniają możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Są one powiązane z siecią elektroenergetyczną w sposób techniczno-funkcjonalny. Stanowią element sieci umożliwiający prawidłowy przesył energii elektrycznej (por. także część "historyczną" niniejszego uzasadnienia, gdzie przytoczono fragment opisu spornego łącznika zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika, należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi.

7. Stanowisko przedstawione w skardze skupia się na tym, że linia energetyczna wraz z łącznikami sterowanymi zdalnie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż sporne łączniki nie warunkują w żadnym zakresie prawidłowego funkcjonowania sieci. Strona skarżąca podkreśla, że elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Jednakże Spółka w odwołaniu wyjaśniała jednocześnie, że funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci i wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom i łącznik ten nie jest instalacją, która zapewnia działanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Już te wyjaśnienia strony wskazują, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom.

Załączona przez Spółkę w postępowaniu podatkowym, znajdująca się w aktach administracyjnych, dokumentacja dotycząca spornego rozłącznika wskazuje, że jest on przeznaczony do załączania i wyłączania prądów występujących w sieci rozdzielczej SN w zakresie do 400 A, przewodzenia prądów zwarciowych do 16 kA i załączania prądów zwarciowych do 8 kA. Rozłącznik może być uruchamiany zarówno przez napędy silnikowe, jak i poprzez napędy ręczne (co nota bene oznacza, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania łącznika w całości techniczno-użytkowej sieci). Opis zastosowania spornego łącznika, będący częścią dokumentacji technicznej, w sposób jednoznaczny wskazuje, że łącznik jest elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią.

Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji sieci elektroenergetycznej (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem. Bez znaczenia jest okoliczność, że – jak wskazuje Spółka – łączniki są fakultatywnym elementem sieci i można je w każdej chwili zdemontować. Sama możliwość zdemontowania urządzeń i przeniesienia ich w inną lokalizację bez utraty wartości użytkowych i technicznych nie oznacza, że instalacje tracą walor zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W przepisach nie sformułowano nakazu trwałego związania obiektu z gruntem. Prawidłowe jest stanowisko Kolegium, że możliwość zdemontowania przedmiotowych łączników nie ma to wpływu na kwalifikację prawnopodatkową urządzenia.

Z tych względów za prawidłowe należy uznać uwzględnienie ww. łączników w podstawie opodatkowania budowli w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b.; jednocześnie należy uznać sformułowany w oparciu o brzmienie tych przepisów zarzut za nieuzasadniony.

Sąd nie podzielił tym samym argumentów Spółki, w których nawiązała do pojęcia części składowej rzeczy stosowanego w prawie cywilnym (art. 47 k.c.). Trzeba zauważyć, że ani u.p.o.l., ani p.b. nie definiują budowli poprzez odwołanie się do części składowej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Związek między elementami obiektu budowlanego ma charakter faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu, i jego części, nie zaś prawny, co sugerowałoby zastosowanie przepisów prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 31 maja 2006 r., II FSK 811/05). Co więcej, z twierdzeń strony nie wynika, by połączenie łączników miało charakter jedynie "przemijający", jest wręcz przeciwnie.

8. W ocenie sądu niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. W niniejszej sprawie ocenie prawnej podlegało jedynie to czy wartość przedmiotowych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie Spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez nie podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej Spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów o.p. oraz przepisów prawa materialnego. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników.

Podkreślenia wymaga, że spór pomiędzy organem podatkowym a Spółką miał charakter prawnopodatkowy, zatem w sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego z zakresu elektroenergetyki, na konieczność czego wskazywał autor skargi. Sama skarżąca wskazała do czego służą przedmiotowe łączniki, przedłożyła stosowną dokumentacje techniczną, a organy nie zakwestionowały wskazanej funkcji tychże urządzeń, jak też okoliczność ich zamontowania w sieci nie budzi żadnej wątpliwości. W ocenie sądu przedstawiony przez skarżącą opis wskazanych urządzeń (niezakwestionowany przez organy), okoliczność ich włączenia do sieci elektroenergetycznej (i ich funkcjonowania w tejże sieci), wystarczyły do przesądzenia o tym, że stanowiły one element sieci przeznaczony do jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem.

9. W związku z niezasadnością powyższych zarzutów, sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., w zakresie, w jakim został sformułowany w skardze. Uzasadnienia obu decyzji stanowią wyraz kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego, jak też pism Spółki. Jasno wynika z nich, jakimi przesłankami kierowały się organy, wydając rozstrzygnięcia, oraz które z twierdzeń strony należało uznać za nieprawidłowe.

10. Wobec powyższego, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.