Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3852/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ust. 2 i ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy H. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-530/14-5/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Gmina H. (zwana dalej: "Gminą") w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składa deklaracje VAT-7 i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (zwana dalej: "Infrastrukturą"). Gmina realizując ww. inwestycję występowała w charakterze inwestora.

Elementy Infrastruktury mające wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i traktowane do celów księgowych jako oddzielne środki trwale - po oddaniu do użytkowania - były udostępniane, na mocy dokumentów księgowych Zakładowi Komunalnemu w H. (zwany dalej: "Zakładem") – zakładowi budżetowemu, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy, m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności i zbiorowego odprowadzania ścieków. Na rzecz Zakładu nie ustanowiono z tego tytułu zarządu. Zakład realizuje swoje zadania przez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę; jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i użytkuje Infrastrukturę nieodpłatnie, pobierają z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

Gmina rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania majątkiem, aby Infrastruktura (już istniejąca i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości), była wykorzystywana przez Zakład za wynagrodzeniem, na mocy porozumienia (dalej: "Porozumienie"), które potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania z tego tytułu pożytków, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT i wykazywać te transakcje rejestrach VAT i rozliczać VAT należny z tego. Porozumieniem będzie objęta Infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając rok oddania Infrastruktury do użytkowania) do roku objęcia jej opisanym Porozumieniem.

Gmina w związku z tym zapytała:

1) czy w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie ww. świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") i będzie podlegało podstawowej stawce VAT?

2) czy zawarcie Porozumienia i wykonywanie na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (w całości lub w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury?

3) czy Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. (tzw. korekty wieloletniej) w związku z oddaną już do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu Infrastrukturą, w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu?

4) jaką część VAT naliczonego będzie miała prawo odliczyć Gmina od wydatków związanych z budową Infrastruktury, gdy zastosuje tzw. korektę wieloletnią, o której mowa w pytaniu 3?

Gmina, przedstawiając stanowisko w zakresie pytania 2, wskazała, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (w całości lub w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury w związku z zawarciem Porozumienia i wykonywaniem przez Gminę na rzecz Zakładu odpłatnego świadczenia usług (dzierżawa lub inna umowa cywilnoprawna, na mocy których będzie pobierany czynsz lub wynagrodzenie). Ma to potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do innych podatników. Gmina podkreśliła też, że poniesione wydatki na budowę Infrastruktury będą bezpośrednio związane z tą inwestycją. Odliczenie całościowe będzie przysługiwało wobec Infrastruktury, która przed zawarciem Porozumieniem nie była oddana Zakładowi do używania nieodpłatnie (nie nastąpiła zmiana przeznaczenia w rozumieniu u.p.t.u.), zaś w częściowe odliczenie będzie przysługiwało wobec Infrastruktury, która przed zawarciem Porozumieniem była oddana Zakładowi do używania nieodpłatnie (nastąpi zmiana jej przeznaczenia).

Gmina w zakresie pytania 3 wskazała, że będzie miała prawo do zastosowania korekty VAT naliczonego z art. 91 u.p.t.u. (tj. tzw. korekty wieloletniej) wobec Infrastruktury, którą oddano do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu po zawarciu Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Infrastruktura była bowiem w przeszłości użytkowana przez Zakład nieodpłatnie. Wprawdzie Gminie w momencie otrzymania faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie Infrastruktury nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, bo Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (nieodpłatne użyczenie nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), ale użyczenie to służyło i służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy - zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Zawarcia Porozumienia powoduje zmianę, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. – dochodzi do odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w związku z umową o charakterze cywilnoprawnym (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u.). Skoro Infrastruktura zacznie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gmina powinna opodatkować VAT usługę świadczoną przez nią na podstawie Porozumienia i powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem Infrastruktury.

Gmina przedstawiając stanowisko, co do pytania 4 wskazała, że zastosowanie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 3, powoduje, że Gmina ma prawo odliczyć VAT naliczony wynikającą z art. 91 ust. 2, 3, 7 i 7a u.p.t.u. przykładowo na podstawie Porozumienia zawartego w 2014r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia części VAT naliczonego od tych wydatków: 1/10 - przy inwestycji oddanej do użytkowania w 2005r., 2/10 - przy inwestycji oddanej do użytkowania w 2006r., 3/10 przy inwestycji oddanej do użytkowania w 2007r., 4/10 - przy inwestycji oddanej do użytkowania w 2008r., 5/10 - przy inwestycji oddanej do użytkowania w 2009r., 6/10 - przy inwestycji oddanej do użytkowania w 2010r., 7/10 - przy inwestycji oddanej do użytkowania w 2011r., 8/10 - przy inwestycji oddanej do użytkowania w 2012r., 9/10 - przy inwestycji oddanej do użytkowania w 2013r. Odliczenie VAT rozłożone w czasie nie może przekroczyć 10-letniego okresu korekty i powinny być po raz pierwszy wykazane w deklaracji za styczeń 2015r. Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zdaniem Gminy, opisane we wniosku części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta VAT naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym nieruchomościom. Na poparcie swojego stanowiska gmina powołała się na interpretację indywidualne wydane w odniesieniu do innych Gmin.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2014r. uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego i prawa do zastosowania korekty VAT naliczonego z tytułu wydatków na Infrastrukturę (pytania 2-4) za nieprawidłowe, w podstawie prawnej powołując: art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1, art. 88 ust. 4, art. 91 ust. 1-3, 6-7d u.p.t.u.; art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL Nr 347, ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 112"). W odniesieniu do pytania 1 Minister Finansów wydał odrębną interpretację.

Zdaniem Ministra, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia jednostce budżetowej, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Skoro Gmina kupowała towary i usługi w celu realizacji inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej z zamiarem nieodpłatnego przekazania jej do Zakładu, to od momentu rozpoczęcia inwestycji do oddania infrastruktury kanalizacyjnej do odpłatnego używania – zawarcia Porozumienie, Gmina wyłączyła nieruchomość z systemu VAT. Oznacza to, że Gmina kupując towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Gmina nie spełniła więc przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie jest (nie będzie) uprawniona do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych z faktur zakupowych związanych z budową Infrastruktur. Gmina nie będzie więc mogła dokonać korekty VAT naliczonego z art. 91 u.p.t.u., gdyż w świetle art. Art. 167 i 168 Dyrektywy 112 i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), a w szczególności w wyrokach z: 29 kwietnia 2004r. C-137 (pkt 24), 11 lipca 1991r. C-97/90 (pkt 8-9), 2 czerwca 2005r. C-378 (pkt 40) wynika, że późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała u podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie przez Gminę Infrastruktury w odpłatne używanie Zakładowi na podstawie Porozumienia) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 112). Gmina ponosząc wydatki, celem realizacji inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na potrzeby budowy Infrastruktury. Również art. 91 u.p.t.u., który dotyczy korekt VAT naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia VAT naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3. Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie Gminy do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: a) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy Infrastruktury, z uwagi na brak związku wydatków – w momencie ich ponoszenia - działalnością gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), b) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, iż w Gmina – w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury nie działała w charakterze podatnika VAT, c) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT i obciążenie jego ciężarem podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; d) art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów.

Gmina w uzasadnieniu zarzutów zauważyła, iż w sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone w interpretacji wyroki TSUE z 11 lipca 1991r. w sprawie C-97/90 (H. Lennartz) i z 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), gdyż zapadły w innym stanie faktycznym Pierwszy wyrok dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej i na cele osobiste podatnika, zaś Gminy nie jest ona osobą fizyczną, więc nie można mówić - w związku z planowanym pierwotnie nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Zakładu - o wykorzystaniu/zamiarze wykorzystania przez Gminę towarów i usług na cele prywatne, czy też na potrzeby prywatnej konsumpcji. Drugi wyrok, co pominął Minister dotyczył organu władzy publicznej, który w momencie nabycia dobra inwestycyjnego nie posiadał przymiotu podatnika VAT, a w sprawie Gmina taki status posiadała w nabycia towarów i usług (czynnym i zarejestrowany podatnik VAT). Minister powinien natomiast odwołać się poglądów wyrażonych przez TSUE w sprawie C-500/13 z 5 czerwca 2014r., gdzie nie kwestionowano możliwości odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej, w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem u.p.t.u. i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Orzeczenie to potwierdza stanowisko Gminy, więc nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do dokonania korekty odliczeń w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia Infrastruktury (niepodlegające VAT na wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT), stosownie do art. 91 ust. 7, 7d i 8 u.p.t.u. Nawet w przypadku hipotetycznego założenia, iż wyroki TSUE w sprawach C-97/90 i C-378/02 mają przez daleką analogię zastosowanie w sprawie, Minister nie mógł ich powołać w drodze usiłowania zastosowania skutku bezpośredniego Dyrektywy 112, i prounijnej wykładni prawa krajowego. Bezpośrednia skuteczność Dyrektywy odnosi się do relacji jednostki wobec państwa. Możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnej przepisów Dyrektywy, może skutkować nakładaniem na jednostkę obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, mimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych (wyroki NSA z: 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 339/12 i powołane tam orzecznictwo; 21 października 2010r. sygn. akt I FSK 1639/09, 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 922/08, 26 marca 2013r. sygn. akt I FSK 785/12; 13 marca 2012r. sygn. I FSK 624/11; 17 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 18/10; 23 września 2009r. sygn. akt I FSK 1154/08; 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08). Tym samym uznać należy, że Minister interpretując art. 91 u.p.t.u. i powołując się na art. 167 Dyrektywy 112 i orzecznictwo TSUE wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych.

Gmina nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra, co do braku prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w związku z budową Infrastruktury zwróciła uwagę na ust. 8 i 7 art. art. 91 u.p.t.u. oraz wskazała, że rezultaty wykładni językowej art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wskazują jednoznacznie, iż prawo do zastosowania odliczenia dotyczy wszystkich przypadków, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia VAT, a następnie prawo to zmieniło się - czy to z powodu, że nabywane dobra były nabywane do działalności zwolnionej z VAT, czy nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Nieuzasadnione są więc twierdzenia Ministra, że skoro prawo do odliczenia VAT nie powstało, nie może podlegać korekcie wynikającej z art. 91 u.p.t.u. Wniosek taki jest nieprawidłowy, gdyż u.p.t.u. mówi, że nawet gdy podatnik "nie miał prawa", późniejsze opodatkowanie towaru uruchamia korektę VAT naliczonego z art. 91 u.p.t.u. Odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w drodze ww. korekty w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Zakładu Infrastruktury, która miała być przez Gminę, zgodnie z pierwotnym zamiarem wykorzystywana do czynności spoza VAT, stanowi rażące naruszenie art. 91 u.p.t.u. Gmina na poparcie swojego stanowiska powoła poglądy wyrażone orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazała też, że w ten sposób naruszono też zasadę neutralności VAT, gdyż ograniczenie w odliczeniu VAT nakłada na Gminę ciężar całego podatku, który poniosła przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu Infrastruktury, choć Gmina zamierza wykorzystywanie Infrastruktury na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.

Art. 121 § 1 O.p. naruszono, gdyż w zaskarżonej interpretacji przedstawiono stanowisko diametralnie odmienne od tych, które było reprezentowane w dotychczas wydawanych interpretacjach i podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a Minister nie uzasadnił zmianami legislacyjnymi zmiany tego stanowiska.

5. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

6. Gmina w piśmie z 3 czerwca 2015r. uzupełniła skargę i wskazała, że Infrastruktura w momencie jej bezumownego przekazania Zakładowi służyła wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży usług polegających na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków) wykonywanych przez Zakład. Na prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Infrastruktury nie powinno mieć wpływu realizowanie zadań własnych (uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych) Gminy za pośrednictwem Zakładu, który jest jednostką zależną od Gminy i rozliczał VAT od sprzedaży usług polegających na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków. Istnieje więc bezsprzeczny i bezpośredni związek między wydatkami na budowę Infrastruktury a wykonywaniem czynności opodatkowanych - sprzedaży usług zbiorowego dostarczania wody/odbioru ścieków. Brak poniesienia wydatków na budowę tej Infrastruktury przez Gmina, powodowałby, że Zakład nie miałby możliwości świadczenia ww. usług. Zakład jedynie jako techniczny wykonawca rozlicza usługi te w deklaracjach VAT. Przepisy ustawy z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011r. Nr 45, poz. 236 ze zm.) uprawniają Gminę do wyboru, w jakiej formie organizacyjnoprawnej będzie prowadziła działalność w zakresie zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Jedną z takich form jest zakład budżetowy. Wybór ww. formy nie może wpływać na odrębne traktowanie ww. zadań na gruncie VAT, gdyż realizacja zadań własnych przez Gminę czy przez Zakład oznacza odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., więc podlegają one opodatkowaniu VAT. Gminie przysługuje więc prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, gdyż należy uwzględnić specyfikę relacji zachodzących między Gminą a Zakładem - prawnie jeden podmiot choć przez organy podatkowe są uznawane są za odrębnych podatników VAT.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także na pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W świetle natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. w starym brzmieniu - obowiązującym przed 15 stycznia 2015r. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r., poz. 658) przepisy tej ustawy w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, 34-39, pkt 41-47, pkt 51, 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

3. Sąd mając na względzie treść ww. przepisów, a w szczególności art. 134 § 1 P.p.s.a., zauważa, że zarówno Gmina opisując we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, jak również Minister Finansów udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w zawarciu Porozumienia upatrywali okoliczności prawnie istotną, mającą wpływ na prawo do odliczenia VAT naliczonego. Skarżąca istnienie odpłatnej usługi przypisywała swojej relacji z Zakładem - odpłatnie udostępnianie Infrastruktury Zakładowi na mocy Porozumienia. Minister zaś uznał, że w takim przypadku dochodzi do czynności cywilnoprawnej.

Wskazać należy, że zakład budżetowy, tak samo zresztą, jak jednostka budżetowa, na gruncie prawa cywilnego nie ma odrębnej od gminy podmiotowości prawnej (nie jest osobą prawną), działa na rzecz i w imieniu gminy, nie odpowiada za podejmowane działania i zaniechania w sferze dominium gminnego, obydwie jednostki sektora finansów publicznych mają zatem status jedynie statio municipi, a ich różny stopień samodzielności finansowej jest nieistotny w świetle u.p.t.u. Przywołane we wniosku Porozumienie nie jest zatem żadną umową de iure civili, gdyż jednostka budżetowa nie ma zdolności kontraktowej i nie jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego, czego nie zmienia okoliczność, iż na gruncie VAT Zakład został zarejestrowany, jako odrębny od gminy podmiot.

Występowanie swoistego podmiotu pośredniczącego pomiędzy gminą, a ostatecznym konsumentem usługi, np. usługi dostarczania wody i odbioru nieczystości, wynika tylko z wymogów prawa samorządowego (ustawy o gospodarce komunalnej) i nie oznacza, że zakład budżetowy zyskuje w relacji z gminą odrębną podmiotowość. Prowadzi to do wniosku, że Zakład nie jest samodzielnym podatnikiem VAT, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki.

Zwrócić ponadto należy uwagę na uchwałę NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, z której wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. NSA wskazał też, że przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W związku z tym należy uznać, że przypisywanie w rozpoznawanej sprawie Porozumieniu istotnego znaczenia prawnego, upatrywanie w tym nim ważnej cezury różnicującej prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach na wybudowanie Infrastruktury, jest błędne. W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów art. 91 ust. 2, 7 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 podniesione w skardze nie mogły być uznane za zasadne.

Zdaniem Sądu w sprawie w pierwszej kolejności Minister Finansów powinien zająć stanowiska, w jakim charakterze działała Gmina wykonując swoje zadania własne i czy można ją w realiach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznać za podatnika VAT – art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W orzecznictwie dotyczącym ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, że gmina uzyskuje status podatnika VAT dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym jeśli gmina realizuje zadania własne w reżimie publicznoprawnym nie może być uznana za podatnika VAT, a czynności z tego zakresu nie podlegają opodatkowaniu VAT i wówczas Gminie w związku z czynnościami znajdującymi się poza zakresem VAT - które nie są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, WSA w Warszawie z 19 lutego 2016r. sygn. akt III SA/Wa 740/15).

Stwierdzić też należy, że wspólny system VAT zapewnia by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyroki TSUE w sprawach Rompelman 268/83 pkt 19, Fini C-32/03 pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, że w przypadku, gdy towary lub usług nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje pobór VAT należnego, ani odliczenie VAT naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: C-184/04, C-72/05, C-515/07, C-118/11).

Powołanie się przez Sąd na ww. orzecznictwo TSUE nie oznacza, że Minister Finansów dokonał w zaskarżonej interpretacji prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu prawnym, w którym Gmina wyraźnie wskazywała, z jakiego powodu widzi się w roli podatnika.

Zdaniem Sądu Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną i zajmując stanowisko w sprawie pominął bowiem istotną kwestię czy rzeczywiści można uznać, że Gmina, która jest na gruncie VAT tożsama podatkowo z jej zakładem budżetowym, jakim jest ww. Zakład, nie świadczyła usług opodatkowanych VAT przed zawarciem ww. Porozumienia, skoro Zakład od momentu przekazania mu Infrastruktury pobierał opłaty za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. Pomiędzy działalnością Zakładu – który wykonuje zadania własne gminy w ramach wewnętrznej organizacji, a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że pobieranie od mieszkańców Gminy ww. opłat bez oddanej do użytkowania Infrastruktury byłoby niemożliwe.

4. Tym samym Minister Finansów, biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien rozważyć, czy pobieranie przez Zakład – w imieniu i na rzecz Gminy ww. opłat za odprowadzania ścieków i dostarczania wody można potraktować jako czynności opodatkowane VAT i czy w związku z tymi czynnościami Gminie jako podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktur zakupowych. Dopiero wówczas możliwe będzie odniesienie się przez Ministra Finansów do prawidłowości stanowiska Gminy zaprezentowanego w odniesieniu do zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytań.

Zdaniem Sądu przedwczesne było więc uznanie przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że Gmina przed zawarciem ww. porozumienia nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupami na wybudowanie i wytworzenie Infrastruktury. Skoro bowiem nie wzięto pod rozwagę, że to Gmina a nie Zakład, co do zasady może być uznawany za podatnika VAT i to Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 - niemożliwa była wypowiedź Ministra, co do braku podstaw do odliczenia VAT przez Gminę z tytułu zakupów poniesionych na realizację ww. inwestycji. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Powołane przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112).

Zdaniem Sądu bez znaczenia była natomiast okoliczność uwypuklona przez Gminę i Ministra Finansów - odpłatnego przekazania przez Gminę Zakładowi w użytkowanie ww. Infrastruktury, skoro oba podmioty – Gmina i Zakład działają w ramach tożsamości podmiotowo-podatkowej, a Infrastruktura od początku oddania w użytkowanie ww. Zakładowi była wykorzystywana przez Zakład - działający w imieniu i na rzecz Gminy - do poboru od mieszkańców Gminy opłat za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody.

5. Sąd reasumując stwierdza, że Minister Finansów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w pierwszej kolejności powinien zająć się kwestią, w jakiej dacie i czy w ogóle Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT z tytułu ponoszenia wydatków na Infrastrukturę, w związku z tym, że Zakład w jej imieniu i na jej rzecz pobierał od mieszkańców Gminy opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Następnie należy ustosunkować się do pytań Gminy i przedstawić argumentację, która uwzględni treści ww. uchwały NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15. Dopiero wówczas możliwe będzie odniesienie się przez Ministra Finansów do prawidłowości stanowiska Gminy zaprezentowanego w odniesieniu do zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytań.

Sąd podkreśla ponadto, że skonstruowanie wniosku, jak również zaskarżonej interpretacji indywidualnej na wadliwym założeniu, że zawarcie Porozumienia skutkowało opodatkowaną VAT czynnością nie mogło spowodować skonstruowania przez Ministra Finansów prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zajęcia prawidłowego stanowiska, co do postawionych we wniosku pytań. W związku z tym należało uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała zarówno art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2, 6 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 134 P.p.s.a. w brzemieniu obowiązującym do 15 sierpnia 2015r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt pierwszy sentencji).

Sąd o zwrocie stronie kosztów postępowania sądowego postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym i wynosił 200 zł (punkt drugi sentencji).