Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1937/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 406/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.208.2019.2.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 406/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 29 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że opisując we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w strukturze Grupy [...] (dalej jako "Grupa"). Grupa jest [...] zrzeszeniem niezależnych przedsiębiorców w Europie. Opiera się na organizacji centralnej - spółki centralne odpowiedzialne są za rozwój sieci oraz sieci sklepów prowadzonych przez niezależnych przedsiębiorców. Spółka jako podmiot zarządzający z ramienia Grupy w Polsce, dysponuje wyłącznym prawem do znaków towarowych "X." i "Y." na terenie Polski. Pełni również rolę podmiotu odpowiedzialnego za tworzenie systemu franchisingowego oraz za organizację na terenie kraju sieci punktów sprzedaży działających pod ww. znakami, ale będących prawnie i organizacyjnie odrębnymi jednostkami (podmiotami). Poza usługami zarządzania marką Grupy, Spółka świadczy również usługi administracyjne, finansowo-księgowe oraz inne usługi wsparcia dla spółek centralnych wchodzących w skład Grupy. Powyższe usługi stanowią główne źródła przychodów Spółki. Znaki nie stanowią dla Spółki wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz nie są przez nią amortyzowane. Spółka w dniu 3 września 1997 r. zawarła z Z. umowę licencyjną na korzystanie z ww. znaków w celu prowadzenia i rozwijania działalności Grupy w Polsce, których licencjodawca jest globalnym właścicielem. Zgodnie z tą umową, Spółka jest i będzie w przyszłych okresach zobowiązana do podejmowania stałych działań mających na celu śledzenie rozwoju związanego ze znakami, szeroko pojętą marką oraz wiedzy i umiejętności z nią związanych, a ponadto do podejmowania wszelkich prac mających na celu, jak najlepsze przystosowanie tych znaków do specyfiki i realiów polskiego rynku, aby powiększyć w ten sposób wartość tych znaków na skalę światową i europejską. Środki, które Spółka otrzymuje (i będzie otrzymywała) za udzielanie dalszych licencji (tj. sublicencji) na rzecz podmiotów powiązanych (sublicencjobiorców) są i będą przynajmniej w części przez Spółkę przeznaczane na realizację tych celów. Wraz z prawem do znaków sublicencjobiorcy otrzymują wiedzę o prowadzeniu działalności gospodarczej oraz wszelkie usługi wsparcia. Umowy sublicencyjne zawierane są standardowo na okres 10 lat, przy czym przewiduje się ich automatyczne przedłużenie na kolejne dziesięcioletnie okresy. Strony sublicencji mają prawo do nieprzedłużania umowy przez przekazanie/złożenie stosownego oświadczenia w tym zakresie drugiej stronie w terminie jednego roku przed końcem umowy. Spółka pobiera od sublicencjobiorców roczną opłatę sublicencyjną w wysokości określonej jako procent uzyskiwanych przez nich przychodów z prowadzonej działalności, następnie jest zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz licencjodawcy opłaty w wysokości kalkulowanej jako określony procent od opłaty sublicencyjnej z tytułu umowy. Uiszczane przez Spółkę opłaty za znaki stanowią określony procent od opłat sublicencyjnych, ponoszonych przez sublicencjobiorców na rzecz Spółki. Opłaty sublicencyjne są zależne od obrotów osiąganych z prowadzonej przez sublicencjobiorców działalności gospodarczej. Opłaty za znaki są bezpośrednio skorelowane z obrotami osiągniętymi przez sublicencjobiorców. W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę opłaty za znaki charakteryzują się w całości zmienną wysokością.

W związku z powyższym Spółka spytała, czy osiągane przez nią przychody z sublicencji stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.?

Spółka uznała, że przychody z sublicencji nie stanowią dla niej przychodów z zysków kapitałowych, z tego względu, że znaki nie stanowią podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Ponadto, osiągane przychody z sublicencji uzyskiwane przez Spółkę nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych na mocy wyłączenia wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. jako przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, gdyż jednym z głównych źródeł przychodów dla Spółki są przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia operacyjnego dla pozostałych spółek z Grupy, które nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych. Natomiast bez uzyskanej licencji Spółka nie byłaby uprawniona do świadczenia usług w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym osiągane przez Spółkę przychody z sublicencji nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidulanej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, wnosząc uchylenie tej interpretacji, zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu co do wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., przez niewłaściwe uznanie, że przychody z umowy wsparcia nie stanowią przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych;

2) dopuszczenie się błędu co do wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., przez uznanie, że umowa wsparcia stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ww. przepisów i tym samym przychód z umowy wsparcia stanowi dla Spółki przychód z zysków kapitałowych;

3) naruszenie przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 120 w zw. z art. 14h, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przez dokonanie ustaleń sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym rozpatrzeniem przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co do jego istoty;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, przez pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 797/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1513/20, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał na art. 190, art. 57a oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", a także art. 14b § 3 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania za niezasadne.

Sąd podał, że art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. odnosi się do rodzaju praw majątkowych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, przy czym wynika z tych przepisów, że mają to być prawa majątkowe stanowiące wartości niematerialne i prawne, a zatem spełniające przesłanki do ich amortyzacji. Pełna wykładnia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychodami z zysków kapitałowych mogą być jedynie przychody z licencji stanowiących podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. A contrario, przychody z licencji niebędących podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi nie są objęte dyspozycją art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. W rezultacie, przychody z takich sublicencji nie są przychodami z zysków kapitałowych. Art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi o przesłankach konstytuujących podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, zatem niedozwolona jest wykładnia prawa w taki sposób, aby pewne fragmenty przepisów okazały się zbędne.

Sąd wskazał, że w kontrolowanej sprawie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka zaznaczyła, że znaki nie są dla niej wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16b u.p.d.o.p. i nie są przez nią amortyzowane. Mimo tego organ interpretacyjny stwierdził, że brak możliwości ustalenia wartości początkowej, a więc wystąpienie okoliczności, o jakiej mowa w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. oznacza jedynie, że wartość niematerialna i prawna nie może być amortyzowana podatkowo. To stwierdzenie doprowadziło go do konstatacji, że prawa, o jakich mowa we wniosku, mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne, co - jego zdaniem - uprawniało go do zbadania, czy nie zachodzi wyłączenie, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p.

Wyrażając przedstawione wyżej stanowisko, zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się błędu wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Na gruncie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy tylko przychody z licencji nabytych od innego podmiotu, nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, których przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) oraz podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne - stanowią przychody z zysków kapitałowych. Zatem przychody Spółki z sublicencji, które przez Spółkę nie są amortyzowane (co wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku) nie są przychodami z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) powołanej wyżej ustawy.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia ww. przepisów odnosił się do przychodów z umowy wsparcia, a nie przychodów z sublicencji, jednakże - jak wyjaśnił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1513/20 - obowiązkiem organu interpretacyjnego było udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku, a ono dotyczyło przychodów z sublicencji, a nie przychodów z umowy wsparcia, zatem organ w zaskarżonej interpretacji, udzielając odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie, zasadnie odniósł się do przychodów z sublicencji, a nie do przychodów z umowy wsparcia. Mimo tego, dokonana przez niego interpretacja naruszyła zarzucone w skardze przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, błąd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do wykładni art. 7b u.p.d.o.p. spowodował, że zbędne stało się odniesienie do wyłączenia, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. W sytuacji, gdy uzyskiwane przez Spółkę przychody z sublicencji nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, to tym samym nie mogą podlegać wyłączeniu na podstawie klauzuli wyłączeniowej zamieszczonej w powołanym wyżej przepisie, co podkreślił również Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przychodami z zysków kapitałowych są tylko przychody z licencji (sublicencji) nabytych od innego podmiotu, nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, których przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, a które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) oraz podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, zatem przychody Spółki z sublicencji, które przez Spółkę nie są amortyzowane, nie są przychodami z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p.;

podczas gdy, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. odsyła do katalogu praw wymienionych w art. 16b, niezależnie od tego, czy spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, przedmiotowa regulacja powinna obejmować również wskazane we wniosku sublicencje (art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.), niestanowiące dla Spółki wartości niematerialnych i prawnych i niepodlegające amortyzacji;

- art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 oraz w zw. z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że konstrukcja powołanych wyżej przepisów wskazuje, że art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. odnosi się do rodzaju praw majątkowych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, a zatem mają to być prawa majątkowe stanowiące wartości niematerialne i prawne, a zatem spełniające przesłanki do ich amortyzacji;

- art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zbędne stało się odniesienie do wyłączenia, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, bowiem uzyskiwane przez Spółkę przychody z sublicencji nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Niniejsza sprawa z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej była już dwukrotnie rozpatrywana przez Sąd pierwszej instancji. Każda ze stron sporu miała już sposobność na poszczególnych etapach tej sprawy wielokrotnego wypowiadania się i przedstawiania swojego stanowiska wraz z towarzyszącą mu argumentacją. Należy przy tym zauważyć, że - zapewne jako reakcja na argumenty drugiej strony - przy niezmienionej istocie sporu, argumentacja obu stron sporu, tj. zarówno Spółki, jak i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w pewnej mierze ewoluowała obejmując dodatkowe, bądź odmiennie ujęte elementy. Częściowo była już o tym mowa w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1513/20.

Spółka stawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie o to, czy osiągane przez nią przychody z sublicencji - w opisanym przez nią w tym wniosku stanie faktycznym - stanowią przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. dowodziła odnośnie do kwestii zakresu odesłania zamieszczonego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., że odesłanie to ma charakter kompleksowy, nie można zatem ograniczać go do prostego katalogu praw majątkowych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., lecz należy go traktować szerzej i rozumieć, zgodnie z treścią art. 16b ust. 1 tej ustawy, jako podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Spółka odwołując się do treści art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., który jak twierdziła jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 16b tej ustawy oraz wskazując na przyjęty w jej rozliczeniach, uzależniony od wysokości przychodów sublicencjobiorców sposób ustalania wysokości opłat licencyjnych oraz sublicencyjnych argumentowała, że w takim przypadku nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, gdyż musiałby być on określony jako 0 zł.

W związku z powyższym Spółka wskazywała, że nie traktuje znaków towarowych, których dotyczy licencja i sublicencja, jako wartości niematerialnych i prawnych i nie amortyzuje ich, a w związku z tym w jej przypadku nie ma zastosowanie odesłanie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., zatem uzyskiwane przez nią z tytułu udzielenia sublicencji na znaki towarowe przychody nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu powyższego przepisu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając w wydanej interpretacji stanowisko Spółki w powyższym zakresie za nieprawidłowe odniósł się do zaprezentowanej przez nią argumentacji wywodzonej z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze Spółką, że przepis ten stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 16b tej ustawy. Zdaniem tego organu, wystąpienie sytuacji objętej normą art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., nie sprawia, że prawa majątkowe wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne. Ustalenie wartości początkowej lub brak takiej możliwości nie jest warunkiem konstytutywnym uznania prawa majątkowego za wartość niematerialną i prawną. Cechy, jakie powinno posiadać prawo majątkowe, aby być uznanym za wartość niematerialną i prawną zostały wymienione w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., a w przepisie tym nie ma mowy o okolicznościach z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny stwierdził dalej w konkluzji swoich rozważań, że prawa majątkowe, których dotyczy wniosek, przy spełnieniu warunków z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być uznane, co do zasady, za wartości niematerialne i prawne, zatem argumentacja Spółki przedstawiona w jej stanowisku co do braku możliwości uznania tych praw za wartości niematerialne i prawne, ze względu na wystąpienie okoliczności przedstawionych w art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p nie zasługiwała na akceptację.

Taki osąd prawny wyrażony przez organ interpretacyjny w odniesieniu do argumentacji prezentowanej ówcześnie przez Spółkę, niezależnie od możliwości dalej idącego, bo szerszego postrzegania odesłania zamieszczonego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p, o czym będzie jeszcze mowa, kierunkowo zasługiwał na akceptację, albowiem o tym czy określone przychody stanowią przychody z kapitałów pieniężnych powinny decydować raczej ich obiektywne cechy w świetle określonych kryteriów prawnych, a nie traktowanie, bądź nie, przez dany podmiot określonych praw majątkowych jako podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, co z kolei wynikało w tym przypadku z przyjętego pomiędzy stronami umów licencyjnych (sublicencyjnych) systemu ustalania wynagrodzenia za udzielenie licencji lub sublicencji, tu - uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez sublicencjobiorców.

Natomiast w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, sądząc z treści sformułowanych w niej zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, traktując niezmiennie w punkcie wyjścia stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wspierając się na dodatkowym niepodnoszonym wcześniej argumencie idzie jeszcze dalej, jeżeli chodzi o określenie zakresu odesłania zawartego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. Jest to z kolei, jak należy przyjąć, reakcja i odpowiedź na argumentację prezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, ponownie uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Sąd ten wydając takie rozstrzygnięcie, jak to ujął, przyjął jako własny pogląd wyrażony w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/21, co uczynił konsekwentnie powielając uzasadnienie zaczerpnięte z tego wyroku.

W pewnych jednak istotnych elementach stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest jednoznaczne.

Sąd stwierdził z jednej strony, że jego zdaniem, wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy nakazuje uwzględnić także warunki, którym powinny odpowiadać te prawa majątkowe, zgodnie z treścią tego przepisu, do którego następuje odesłanie. Innymi słowy, konstrukcja powołanych wyżej przepisów wskazuje, że art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. odnosi się do rodzaju praw majątkowych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, przy czym wynika z nich, że mają to być prawa majątkowe stanowiące wartości niematerialne i prawne, a zatem spełniające warunki do ich amortyzacji.

Takie ujęcie, a więc, że chodzi o spełnienie przez dane prawo majątkowe, określonych w tym przepisie, a więc art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanek warunkujących możliwość ich amortyzacji, w zasadzie nie odbiega o wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Sąd nie wyjaśnił przy tym, która z tych przesłanek nie została w tej sprawie spełniona.

Z innych jednak fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wnioskować, że nie chodzi tylko o spełnienie przesłanek warunkujących możliwość amortyzacji, ale o faktyczne amortyzowanie tych praw przez podatnika, tu Spółkę. Sąd zarzucając Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej błąd wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., powołuje się na stanowisko Spółki, która stwierdziła, że znaki towarowe nie są dla niej wartościami niematerialnymi i prawnymi i nie są przez nią amortyzowane. Jak podkreślał Sąd, wynika to ze stanu faktycznego.

W takim jednak ujęciu uznanie za przychody z zysków kapitałowych przychodów z praw majątkowych określonych w 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. nie zależałoby od spełnienia przez te prawa określonych w tym przepisie przesłanek warunkujących możliwość uznania je za wartości niematerialne i prawne, a jedynie od uznania podatnika, czy prawa te amortyzować, czy też nie. W tej konkretnej sprawie Spółka wywodziła brak amortyzowania z innego przepisu aniżeli sam art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., a więc art. 16g ust. 14 tej ustawy.

W takim układzie, dla rozstrzygnięcia tej niewyjaśnionej przez Sąd pierwszej instancji kwestii, kluczowym sformułowaniem na gruncie analizowanego art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. mogłyby być dwa pierwsze wyrazy tego przepisu, czyli "amortyzacji podlegają", które mogłyby być rozumiane, bądź jako sama możliwość amortyzacji wyliczonych w tym przepisie praw majątkowych, przy spełnieniu przesłanek w nim określonych, bądź też jako faktyczne ich amortyzowanie.

Sąd pierwszej instancji przyjmując za własny pogląd wrażony w innym wyroku w kwestii tej się nie wypowiedział.

Nie miało to istotnego wpływu na wynik tej sprawy, ponieważ podzielić należy zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. opartych na dodatkowej argumentacji wywodzonej z treści pierwszego z tych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., a więc adekwatnym, co do czasu, w którym zwrócono się o wydanie interpretacji indywidualnej i w którym interpretację tę wydano i zmierzającej do wykazania, że odesłanie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. dotyczy jednak tylko samego katalogu praw majątkowych, bez konieczności spełnienia przez te prawa wszystkich warunków określonych w art. 16b ust. 1 pozwalających uznać je za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Jednym z takich warunków jest nabycie takiego prawa od innego podmiotu. Prawa wytworzone przez podatnika, w świetle treści tego przepisu, nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie przy przyjęciu poglądu, że odesłanie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem konieczność spełnienia przez prawa majątkowe, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., wszystkich przesłanek z art. 16b ust. 1, to jak trafnie wskazał w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, całkowicie zbędne byłoby zamieszczenie przez ustawodawcę w treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. specjalnego, dodatkowego wyłączenia z zakresu objętego tym przepisem "praw wytworzonych przez podatnika".

Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy oparte na powyższej argumentacji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nawet pomimo mocno zagmatwanej konstrukcji tych zarzutów.

Sąd pierwszej instancji uznając, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. stwierdził, że zbędne w takiej sytuacji stało się odniesienie do wyłączenia, o którym mowa w tym pierwszym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpoznania skargi odniesie się również do tej kwestii, albowiem uznał, że przekazywanie Sądowi pierwszej instancji po raz trzeci sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej byłoby rozwiązaniem nieracjonalnym i nieefektywnym.

Powyższa kwestia była już w pewnych jej aspektach poruszona w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w tejże sprawie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1513/20. W wyroku tym wskazano m.in., że generalnie rzecz biorąc, to od wnioskodawcy zależy, jakie informacje odnośnie do stanu faktycznego uzna za istotne opisując ten stan we wniosku o wydanie interpretacji oraz jak sformułuje swoje pytanie. Zwrócono również uwagę, że na dalszych etapach postępowania w sprawie, już po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji, Spółka usiłowała w pewnym stopniu "przekierować" swój problem z przychodów z sublicencji na przychody ze świadczenia kompleksowej usługi wsparcia. Podkreślał to także w swoim stanowisku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaakceptowanie "tego kierunku" przez Sąd pierwszej instancji było jednym z powodów uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny pierwszego, wydanego w tej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 797/19.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony we wniosku Spółki opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz podane tam informacje nie stwarzają uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w sprawie tej zachodziło wyłączenie, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. W związku z tym za niezasadny uznać należy odnoszący się do tej kwestii zarzut skargi.

Podkreślić przy tym należy, że niniejsza sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Podatnik nie ma obowiązku stosowania się do stanowiska prezentowanego w takiej sprawie przez organ interpretacyjny. Nie można także wykluczyć, że w postępowaniu jurysdykcyjnym organ podatkowy dysponując, na podstawie przeprowadzonych dowodów, wiedzą co do całokształtu stanu faktycznego sprawy, dojdzie do innych wniosków, niż te, które wyciągnął organ interpretacyjny na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).