Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 94/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 86  ust. 7,  ust. 4  art. 86  ust. 3  art. 86  ust. 3a  pkt 1  lit. a  art. 96  art. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ostateczną, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. P. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną z powo-łaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. "a", ust. 3 i ust. 7, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a", art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], Nr [...] określającej J. P. w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż J. P. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "H" z siedzibą w S. przy [...] - miedzy innymi w zakresie sprzedaży detalicznej mebli, wyposażenia biurowego, komputerów oraz sprzętu telekomunikacyjnego, transmisji danych, informatyki, wynajmu oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny ra-chunek. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7, złożonej w Drugim Urzędzie Skarbowym w S., wykazał on za maj 2006 r. m.in. nadwyżkę po-datku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do przeniesienia na nas-tępny okres rozliczeniowy.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie spraw-dzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2006 r., przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wszczęte zostało postępowanie podat-kowe, w toku którego ustalono, iż w prowadzonej dla potrzeb tego podatku ewidencji zakupów środków trwałych podatnik ujął fakturę nr [...] z dnia 2.05.2006 r., wystawioną przez Spółkę z o.o. "T" mającą siedzibę przy ul. [...] w S. (NIP: [...]) na kwotę netto [...] zł plus podatek VAT w wysokości [...] zł, dokumentującą nabycie przez podatnika lokalu użytkowego U6 usytuowanego w S. przy ul. [...] w części 1/2 udziału, która to Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w żadnym z działających na terenie S. urzędów skarbowych.

Ponadto w toku tego postępowania ustalono, iż w ewidencji zakupów za maj 2006 r. podatnik ujął fakturę VAT nr [...] z dnia [...], wystawioną przez "B" S.A. z siedzibą w P. przy [...] w części dotyczącej leasingu do umowy nr [...] w kwocie netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W tym zakresie ustalono, iż J. P. w dniu 4.01.2006 r. zawarł z "B" S.A. z siedzibą w P. umowę nr [...] na leasing operacyjny czterech samochodów osobowych Citroen C4 o nr. rej.: [...], [...], [...] i [...]. Z treści umowy wynika m.in., iż została ona zawarta na okres 36 miesięcy, a korzystający oświadczył, że umowę leasingu zawiera na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zawodową i będzie używał przedmioty leasingu w ramach prowadzenia tej działalności. Do umowy dołączono terminarz opłat leasingowych, specyfikację przedmiotu leasingu oraz ogólne warunki umowy leasingu. W rozdziale III "ogólnych warunków leasingu" zapisano, iż "bez zgody Finansującego Korzystający nie może oddawać PL osobie trzeciej do używania na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego, pod rygorem rozwiązania umowy leasingu w trybie natychmiastowym".

Ponieważ wynika z pisma podatnika z dnia 10.01.2007 r., iż dla wskazanych samochodów nie posiada zaświadczenia o przeprowadzeniu dodatkowych badań technicznych oraz że pojazdy te zarejestrowane są jako samochody osobowe, a ze złożonego przezeń do protokołu kontroli oświadczenia - że nie występował do leasin-godawcy o zgodę na oddanie tychże samochodów do dalszej dzierżawy, ani też nie posiada innych dokumentów pozwalających ustalić wartość leasingu dla każdego z czterech samochodów objętych umową nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, mając przy tym na względzie przepisy zawarte m.in. w art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 3, ust. 4 pkt 7 lit. "b" i ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 1 Iit. "a" i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podat-nikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przecho-wywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), iż J. P. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wy-mienionych wyżej faktur nabycia, wystawionych w maju 2006 r. Odnosząc się do podniesionych w toku postępowania argumentów pełnomocnika podatnika, organ ten w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy uznał, iż transakcja dokonana w ramach umowy leasingu operacyjnego z dnia 4.01.2006 r. nie stanowi nabycia towaru w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz stanowi ona usługę, skoro z § 1 pkt 9 tej umowy wynika, że po dokonaniu zakupu przedmiotu leasingu jego właścicielem pozostaje finansujący, tj. "B" S.A. z siedzibą w P., który też dokonuje, zgodnie z właściwymi przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych od tego przedmiotu. W konse-kwencji tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia [...], w której określił J. P. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez po-datnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw tej decyzji oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił na wstępie, iż jakkolwiek prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług stanowi istotny element ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług, to jednakże uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu ustawowo określonych warunków, m.in. takich: zarejestrowania się jako czynny po-datnik podatku od towarów i usług, właściwego prowadzenia ewidencji podatku naliczonego, złożenia we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym de-klaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą podatku, odpowiednim udokumen-towaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, brakiem występowania ograni-czenia do dokonania odliczenia oraz związkiem podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera zatem istotne ogra-niczenia możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego, które to ograni-czenia mogą mieć charakter czasowy, podmiotowy, przedmiotowy jak i doku-mentacyjny.

Przypominając następnie przepisy ustawy podatkowej nakładające na po-datnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej określone dane (art. 109 ust. 3), obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego przez dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 (art. 96 ust. 1), obowiązek składania we wskazanym terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (art. 99 ust. 1), obowiązek dokonania w tymże terminie, bez wezwania ze strony naczelnika urzędu skarbowego, obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy zauważył dalej, iż podstawową, wynika-jącą z art. 86 ust. 1 ustawy regułą rządzącą prawem do odliczenia podatku nali-czonego jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wyko-rzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (...), zaś kwotę tę stanowi, według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" tejże ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a jed-nocześnie zastrzegł, iż - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" omawianej ustawy podatkowej - podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wysta-wionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania tychże doku-mentów.

Organ odwoławczy wskazał dalej na regulację § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podat-nikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowy-wania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy podatkowej i stanowiącego o tym, że podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", co oznacza, jego zdaniem, iż do wystawiania faktur upoważnieni zostali wyłącznie ci podatnicy, którzy zostali zarejestrowani w charakterze czynnych podatników VAT.

Podkreślając dalej, iż wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane jedynie pod warunkiem ścisłego prze-strzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy oraz że rygorys-tyczne przestrzeganie wymogów odnoszących się wystawiania faktur VAT jest jed-nym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów

i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT sam przez się nie przesądza jeszcze o jego uprawnieniu do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku nali-czonego wynikającego z posiadanej faktury, gdyż będzie ono zależało od tego, czy dokument ten wystawiony został przez podmiot istniejący i uprawniony do tego wys-tawienia. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bez-sprzecznie wynika, iż J. P. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zakupił w dniu 25.04.2006 r. od Spółki z o.o. "T" udział w wysokości 1/2 we własności lokalu użytkowego o powierzchni 119,98 m2 usytuowanego przy

ul. [...] (wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu). Transakcja ta potwierdzona została wystawioną przez tę Spółkę fakturą VAT nr [...] z dnia 2.05.2006 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, podczas gdy z akt sprawy wynika, że w tym czasie Spółka ta nie była uprawniona do wystawienia faktury VAT, gdyż nie dokonała jeszcze zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie po-datku od towarów i usług, a ponadto nie zadeklarowała ona, ani nie odprowadziła po-datku należnego od tej transakcji a wykazanego w wystawionej fakturze. Rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonała ona dopiero w dniu 1.10.2006 r. przez złożenie w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. druku rejestracyjnego VAT-R, stając się dopiero z tymże dniem podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. Oznacza to, że wystawiona przez Spółkę z o.o. "T" faktura nie stanowi dla nabywcy podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego, stwierdził organ odwoławczy, podkreślając przy tym, iż wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej prawo do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanej fakturze podatnik traci bez względu na to, czy konkretna transakcja rzeczywiście wystąpiła i czy u wystawcy fak-tury powstał obowiązek podatkowy. Ewentualne wyegzekwowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji od Spółki z o.o. "T" należnego podatku od towa-rów i usług z tytułu dostawy lokalu na rzecz J. P. nie ma zatem wpływu na prawo odwołującego się podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Za w pełni uzasadnione uznał też Dyrektor Izby Skarbowej w S. stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii braku prawa odwo-łującego się podatnika do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego w fak-turze otrzymanej od "B" S.A. z siedzibą w P. a dotyczącej raty leasingowej.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy przywołał na wstępie postanowienia art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadzające ilościowe ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekra-czającej 3,5 tony, a także postanowienia art. 86 ust. 7 tejże ustawy, wprowadzające takież ograniczenia w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) w przypadku użytkowania takich pojazdów samochodowych na pod-stawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Następnie wskazał na to, iż z akt sprawy wynika, iż J. P. zawarł w dniu 4.01.2006 r. umowę z "B" S.A. z siedzibą w na leasing operacyjny czterech samochodów osobowych marki Citroen C4, z treści której wynika m.in., że została ona zawarta na okres 36 miesięcy, korzystający oświadczył w niej, iż umowę leasingu zawiera na potrzeby związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą i zawodową oraz że przedmioty leasingu będzie używał w ramach prowadzenia tej działalności. W umowie tej zawarto zastrzeżenie, iż "bez zgody Finansującego Korzystający nie może oddawać PL osobie trzeciej do używania na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego, pod rygorem rozwiązania umowy leasingu w trybie natychmiastowym".

Ponieważ jest bezspornym, iż wymienione w umowie leasingu samochody osobowe J.P. użytkuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego, które następnie oddaje w odpłatne użytkowanie na podstawie najmu dla firmy "G" P. i Wspólnicy Sp.J. przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, to jest on nie nabywcą tych pojazdów samochodowych, lecz usługobiorcą, o jakim mowa w art. 86 ust. 7 ustawy podatkowej, a więc użytkującym samochody osobowe na podstawie umowy leasingu operacyjnego, podkreślił dalej organ odwoławczy, stwierdzając w konkluzji, iż zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy podatkowej J. P. ma prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących raty leasingu związane z użytkowaniem tychże samochodów, przy czym suma kwoty w całym okresie ich użytkowania nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów natury procesowej, zarzuty te uznając za nietrafione i przedstawiając szczegółowo swoje stanowisko w tym zakre-sie. Odnosząc się również do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasady neutralności wynikającej z postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w tym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zezwolenia i opinie, które to akty są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Podkreślił, że dyrektywa wprawdzie wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, jednakże instytucjom narodowym pozos-tawia swobodę wyboru form i środków realizacji tego wyniku. Zawiera ona również określenie terminu wykonania przez jej adresata, tj. państwo członkowskie, wypływających z niej obowiązków. Nie może być skierowana do podmiotów innych niż państwa członkowskie, w szczególności osób fizycznych i osób prawnych. Jej prawną podstawę stanowi przepis materialnego prawa traktatowego, określający przedmiot regulacji i organ upoważniony do wydania dyrektywy, a następnie przepisy ustrojowego prawa traktatowego wyznaczające zadania organu upoważnionego. Zagadnienie bezpośredniego skutku Dyrektywy związane jest z kwestią terminu jej wykonania i niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem dyrektywy w terminie. Dyrektywa do czasu upływu terminu jej wykonania - dostosowania jej postanowień do krajowego systemu prawa, jest aktem warunkowym, który nie może wywołać skutku bezpośredniego. Tak więc, według organu odwoławczego, zasada neutral-ności podatku VAT, jakkolwiek fundamentalna, nie jest zasadą bezwzględnie obowią-zującą, bowiem system prawa europejskiego, z którego się wywodzi, przewiduje wyjątki w jej stosowaniu. Przewidziane w przepisach szczególnych, wyjątki te mają pierwszeństwo przed przepisami i zasadami ogólnymi.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika J. P. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskar-żając tę decyzję w całości i domagając się jej uchylenia wnoszący skargę zarzuca mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie bezzasadne zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącego podatnika do odliczenia podatku nali-czonego wynikającego z przedstawionych faktur VAT w oparciu o błędne - w świetle obowiązujących unormowań prawa wspólnotowego - przekonanie, iż niemożliwym jest odliczenie deklarowanego podatku naliczonego ze względu na brak wykonania ze strony kontrahenta obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i us-ług. Naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 Ordynacji podat-kowej skarga upatruje również w obciążeniu skarżącego podatnika skutkami nie-rzetelnego rozliczenia zobowiązań podatkowych przez podmiot dokonujący dostawy towaru pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej do takiego działania ze strony organu podatkowego, które to działanie narusza jedną z naczelnych zasad postępowania, jaka jest zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarga stawia również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podat-kowej poprzez brak należytego wyjaśnienia przez organ podatkowy motywów jego rozstrzygnięcia i nie odniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, w tym przede wszystkim zarzutu braku po stronie tegoż podatnika obowiązku szczegółowego sprawdzania rzetelności podatkowej kontrahenta i w rezultacie ponoszenia negatywnych skutków zaniedbań z jego stro-ny.

Wniesiona przez pełnomocnika podatnika skarga zarzuca również wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez odmowę uznania prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru na podstawie faktury wystawionej przez jego kontrahenta, potwierdzającej dokonanie zakupu i obligującej sprzedawcę do rozliczenia podatku należnego, a to w sytuacji, gdy organy podatkowe nie zakwes-tionowały samego faktu nabycia towaru służącego czynnościom opodatkowanym w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zarzuca również naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. "b" i ust. 7 w/w ustawy podatkowej poprzez zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyjętych do używania pojazdów samochodowych, które stanowiły następnie przedmiot dzier-żawy powodującej po stronie skarżącego podatnika powstanie obowiązku podat-kowego. Niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej skarżący upatruje również w naruszeniu z jej strony art. 17 ust. 1, ust. 2 lit. "a" oraz art. 18 ust. 1 lit. "a" i ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepi- sów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system po- datku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w związku z art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedstawionych przez niego faktur i po stronie sprzedawcy objęty obowiązkiem podatkowym, jedynie ze względu na to, że wystawiający kwestionowaną fakturę podmiot nie był podat-nikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, co doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe wyrażonej w art. 4 w/w Dyrektywy zasady neutralności tego podatku.

Z uzasadnienia skargi wynika m.in., iż kwestionując stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę, skarżący uważa, że stanowisko to nie ma podstaw prawnych, skoro przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. "b" ustawy podatkowej wyłącza "dyskryminowanie" pojazdów będą-cych przedmiotem świadczonych przez podatnika usług polegających na ich oddaniu do odpłatnego używania innym podmiotom. Według skarżącego, za taką oceną stanowiska organów podatkowych przemawia również zasada neutralności podatku od wartości dodanej, która wymaga, aby wszelkie formy ograniczenia prawa do odli-czenia podatku naliczonego były stosowane ściśle według jednoznacznie przyjętych reguł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. W piśmie z dnia 20.06.2008 r. zawarł on uzupełniające wywody w zakresie dotyczącym zgodności przepisów art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, mające wskazywać na to, że zastosowane w rozpatry-wanej sprawie ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego znane były ustawodawstwu krajowemu jeszcze przed przyjęciem do krajowego porządku prawnego w/w Dyrektywy, tj. przed dniem 1 maja 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za częściowo uzasadnioną, zachodzą bowiem pod-stawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie w pełni odpowiada przepisom prawa.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem i organami podatkowym jest m.in. zakres prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury VAT otrzymanej przezeń od "B" S.A. z siedzibą w P., a dotyczącej raty czynszu z tytułu umowy leasingu czterech samochodów osobowych Citroen C4 o nr. rej.: [...], [...], [...] i [...]. Z materiału dowodowego zgromadzonego w spra-wie wynika, iż w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżący podatnik ujął wynikający z tejże faktury podatek naliczony w pełnej wysokości, w sytuacji gdy nie był on nabywcą tychże samochodów, a jedynie usługobiorcą użytkującym te samochody na podstawie umowy leasingu opera-cyjnego. W związku z tym wskazać należy, w ślad za organami podatkowymi, na regulację art. 86 ust. 7 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącą o tym, iż u usługobiorców użytkujących na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu, a więc pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi jedynie 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udoku-mentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tychże samochodów i pojazdów, dotycząca jednego z nich, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku nali-czonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane przezeń do czynności opodatkowanych, jest niewątpliwie podstawo-wym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, podobnie jak ma to miejsce w przypadku podatku od wartości dodanej wprowadzonego w państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej na podstawie Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkow- skich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), którego zasady znalazły szczegółowe rozwinięcie w postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W myśl art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, kształtującego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, wynika, iż prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza niewątpliwie, iż powstanie obowiązku podatkowego u jednego z kontrahentów czynności opodat-kowanej po stronie drugiego z nich rodzi prawo do jego odliczenia. Statuując tę zasadę Szósta Dyrektywa zawiera jednak w art. 17 ust. 6 zapowiedź podjęcia we wskazanym tam okresie czterech lat decyzji "odnośnie do rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie od podatku od wartości dodanej" (zdanie 1), za-strzegając zarazem, iż "w żadnym przypadku odliczenie to nie przysługuje od wy-datków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gos-podarczą" (zdanie 2), a także pozwalając państwom członkowskim, aby do czasu wejścia w życie zapowiadanych zasad utrzymały wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy (zdanie 3).

Przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, Rzeczypospolita Polska z tymże dniem zobowiązała się do bezpośredniego stosowania norm zawar-tych w Szóstej Dyrektywie, a więc także normy pozwalającej jej na zachowanie w systemie prawa krajowego jedynie takich ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze względu na rodzaj poniesionego wydatku, które ustawodawstwo to przewidywało w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy na jej terytorium. Ocena zatem tego, czy przewidziane w art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ilościowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku (do 60 % i do 6.000 zł) naliczonego od czynszu z zawartej umowy leasingowej usługobiorcy użytkującemu samochody osobowe może mieć zasto-sowanie w rozpatrywanej sprawie w zgodzie ze wskazanym prawem wspólnotowym, jak przyjmują to organy podatkowe obu instancji, wymaga uprzedniego ustalenia, czy tego rodzaju ograniczenie w prawie krajowym przewidziane było już wcześniej, tj. przed akcesją, gdyż tylko w takim przypadku może być mowa o jego zachowaniu w okresie późniejszym.

I tak, wskazać tu należy, iż w obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-wym (Dz.U. Nr 37, poz. 268 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 tejże ustawy podatkowej, zawarty został przepis § 10 ust. 1, w myśl którego usługobiorcom użytkującym samochody osobowe (lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z zestawienia tego ostatniego przepisu z przywołanym za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisem art. 86 ust. 7 ustawy z 11.03.2004 o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, że w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasin-gowego w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. uległo ograniczeniu w stopniu mniejszym, aniżeli przewidywała to regulacja wcześniejsza, co oznacza, iż wynikające z art. 86 ust. 7 ustawy podatkowej z dnia 11.03.2004 r. ograniczenie tego prawa nie pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., skoro bowiem przepis ten pozwala państwu członkowskiemu na zachowaniu w pełni wcześniejszych ograniczeń prawa do odliczenia podatku nali-czonego od określonych wydatków, to tym bardziej pozwala mu na częściowe, określone procentowo lub kwotowo, ograniczenie tego prawa. Stwierdzenie to wska-zuje jednoznacznie, iż przyjęte w art. 86 ust. 7 ustawy z 11.03.2004 o podatku od to-warów i usług ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym i jego zastosowanie przez organy podat-kowe uznane być musi za w pełni uprawnione. Chybionym jest przy tym podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. "b" i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z jego treści, art. 86 ust. 7 w/w ustawy, zawiera jedynie odesłanie do przepisu art. 86 ust. 3 poprzez wskazanie, jakich pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, dotyczy zawarte w nim ograniczenie. Brak w przepisie art. 86 ust. 7 jakiegokolwiek odesłania do przepisu art. 86 ust. 4, zawierającym katalog wyłączeń od zawartego w normie art. 86 ust. 3 ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku naby-cia samochodów osobowych l innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, zasadnym czyni wniosek, iż zawarte w art. 86 ust. 4 wyłączenia ("przepis ust. 3 nie dotyczy") nie dotyczą podatników o jakich mowa w art. 86 ust. 7 ustawy, a więc usługobiorców użytkujących samocho-dy osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie prze-kraczającej 3,5 tony.

Jak wynika ze skargi i poprzedzającej ja decyzji ostatecznej, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest również prawo skarżącego podatnika do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc maj 2006 r. kwoty podatku naliczonego wyni-kającego z faktury wystawionej przez kontrahenta, co do którego istnieją niesporne ustalenia, ze w chwili wystawienia tej faktury nie był on zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do tej spornej kwestii należało na wstępie przypomnieć, iż przy-stąpienie Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej spowodowało, że z tym dniem cały dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej, obej-mujący zarówno prawo pierwotne, jak również prawo pochodne, w tym również zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europej-skich, został inkorporowany do porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej i stał się prawem obowiązującym na jego terytorium. Zasada powyższa ma fundamentalne znaczenie dla zachowania wspólnego porządku prawnego, zaś stosowanie prawa wspólnotowego znajduje odzwierciedlenie bezpośrednio w Konstytucji Rzeczypos-politej Polskiej, której art. 87 stanowi, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa są również ratyfikowane umowy międzynarodowe.

Mając na względzie te konieczność stosowania norm prawnych i uwzględ-nienia dorobku prawnego Unii Europejskiej zauważyć należy, że przy ustalaniu istoty podatku od towarów i usług na uwadze mieć należy właśnie konieczność uwzględ-nienia obowiązujących w tym zakresie postanowień prawa wspólnotowego, w tym obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie tj. maju 2006 r., Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EC), a także VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujedno-licona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.).

I tak, co już wcześniej zaznaczono, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień Pierwszej Dyrektywy, zaliczyć należy zasadę neutralności tego podatku. Zasada powyższa realizuje się w praktyce po-przez uprawnienie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospo-darczą. Kraje członkowskie zobligowane zostały do stworzenia takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach których podatek zapła-cony (naliczony) przez podatnika w cenie towarów i usług nabytych dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT naliczo-nego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów tego po-datku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospo-darczej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy zasada neutralności podatku od wartości dodanej polega również na tym, że prawo do odliczenia powstaje w mo-mencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W orzecz-nictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreślano wielokrotnie, że zasa-da neutralności prawa do odliczenia podatku naliczonego wyraża się przede wszyst-kim w bezzwłocznym realizowaniu tego prawa, z czego wynika, że jakiekolwiek ogra-niczenia tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspól-nego systemu VAT (obecnie wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1). Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku przez podat-nika skutkowałoby przerzuceniem na niego ciężaru finansowania budżetu Państwa przez pewien krótszy lub dłuższy okres, co oznaczałoby, że podatek ten nie jest już dla tego podatnika neutralny.

Warto tu też zaznaczyć, że składową zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie tylko prawo do odliczenia podatku, ale także zasada zwrotu nad-wyżki podatku naliczonego na dobro podatnika. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Szóstej Dy-rektywy, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że podatnik (nabywca) może dokonać odliczenia podatku naliczonego dopiero z chwilą, gdy u podatnika (dostawcy) powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny). Tylko taka czasowa zbieżność momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową reali-zację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową państwa. Reasumując podat-nik winien mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, a wszelkie korzystne dla podatnika konse-kwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku od wartości dodanej jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś tylko jako jego przywilej.

O ile regulacja prawna zawarta w art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi generalną zasadę, iż prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy z chwilą, kiedy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy, to jej art. 18 zawiera wskazanie warunków formalnych, na jakich podatnik może realizować to prawo (np. posiadanie faktury). Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów Pierwszej i Szóstej Dyrek-tywy, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, podkreślić należy, że jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatni-ków do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do takiego odliczenia winno być respektowane także przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe za-wierające ograniczenia w tym zakresie winny być interpretowane w sposób pozwa-lający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podat-ku od wartości dodanej oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy, tj. zachowania zasad równej konku-rencji na wspólnym rynku.

W polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtował się także pogląd, że w kontekście wyrażonym w przepisach w/w Dyrektyw postrzegane po-winny być też relacje, jakie zachodzą na gruncie krajowej ustawy o podatku od towarów i usług pomiędzy jej art. 86, ustanawiającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i jej art. 88, który wprowadza ograniczenia w tym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe obu instancji wyrażone zostało zapatrywanie, że po stronie podatnika (nabywcy towaru) nie istnieje prawo uzasadniające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez sprzedawcę będącego podmiotem, który w świetle regulacji zawartej

w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wskazując na te przepisy uznały one, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wysta-wionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; upoważnionymi do wystawiania faktur są bowiem wyłącznie ci podatnicy, którzy zostali zarejestrowani jako "podatnicy VAT czynni".

W toku podjętych w sprawie czynności wyjaśniających organy podatkowe ustaliły niewątpliwy fakt, że wystawca faktury dokumentującej sprzedaż lokalu, jakim była Spółka z o.o. "T" z siedzibą w S., był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, bowiem w momencie dokonywania sprzedaży towaru i wysta-wienia dokumentującej tę czynność faktury nie dopełnił on wynikającego z przepisu art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku uprzedniego zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT.

W związku z takim ustaleniem przypomnieć należy, iż stosownie do art. 96 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, określone w jej art. 15 podmioty obowiązane są przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Jednocześnie z art. 106 tej ustawy wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodat-kowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Regulacja taka oznacza, że nie wywiązanie się przez podmiot określony w art. 15 ustawy z obowiązku dokonania rejestracji jako podatnika VAT czynnego, samo przez się nie zwalnia tego podmiotu z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej

dokonanie sprzedaży. Treść przepisu art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarówe i usług oraz jej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" prowadzi do wniosku, iż do wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności opodatkowanej na tery-torium kraju zobowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 tejże ustawy także wówczas, jeżeli nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem. Określony w art. 106 ust. 1 obowiązek wystawienia przez sprzedawcę faktury w przypadku dokonania czynności opodatkowanej na terytorium kraju nie odnosi się bowiem do zarejestrowanych podatników, obowiązek ten wyrażony jest natomiast w art. 106 ust. 2, dotyczący czynności opodatkowanych na terytorium innego państwa w przy-padkach opisanych w tym przepisie. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W przypadku, gdy wykonujący działalność gospodarczą podmiot spełnia kryteria określone w powyższym przepisie, jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja.

Warto tu wskazać, iż takie zapatrywanie prawne wyrażone zostało już w wyro-ku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...], sygn. akt [...], rozpatrującym skargę P. B. na ostateczną decyzje podatkową określającą mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, iż dokonał on obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej również przez Spółkę z o.o. "T" z siedzibą w S. na sprzedaż lokalu użytkowego w sytuacji, gdy sprzedawca ten nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Podzielając zawarte w tym orzeczeniu zapatrywanie zauważyć należy, iż Szósta Dyrektywa również definiuje podatnika podatku od wartości dodanej w ujęciu obiektywnym (materialnym). Zgodnie z jej art. 4 ust. 1, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 15 ust. 1 ustawy z 11.03.20004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikiem jest każda osobę prowadząc niezależnie, w jakimkol-wiek miejscu, działalność gospodarczą wskazaną w ustępie 2 tego artykułu, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Przepisy tej Dyrektywy natomiast w ogóle nie wskazują na okoliczność potrzeby rejestracji podatników w transakcjach krajowych, operując jedynie pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawie-szenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik podatku od wartości dodanej (art. 22 Szóstej Dyrektywy).

Warto podkreślić, iż konieczność traktowania statusu podatnika w ujęciu obiektywnym, niezależnie od rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności), podkreślana była wielokrotnie również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zasada ta traktowana jest już jako ugruntowana (por. np. wyrok NSA z dnia 21.12.2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5.01.2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/06 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.05.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 324/07).

Zgodzić się zatem należy z podniesionymi w skardze zarzutami pełnomocnika strony skarżącej, że ograniczenie kupującemu prawa do odliczenia podatku naliczo-nego w spornej fakturze, wynikające - zdaniem organów podatkowych - z ograniczeń określonych w art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a", stoi w sprzeczności z zapisami art. 17 i 18 Szóstej Dyrektywy, stanowiących o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony, którego warunkiem jest jedynie powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odli-czeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu oczy-wiście dalszych warunków związanych z realizacją tego prawa, określonych w art. 18 Szóstej Dyrektywy, tj. dopełnienia obowiązku posiadania faktury. Żaden przepis tej Dyrektywy nie pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności). Art. 21 ust. 1 lit. "d" Szóstej Dyrektywy nakłada obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę zobowiązana jest więc do zapłaty podatku od wartości dodanej.

Niejako na marginesie wywodów organów podatkowych, zawartych w piśmie uzupełniającym złożoną w sprawie odpowiedź na skargę, a dotyczących prawa Pań-stw Członkowskich do zachowania ograniczeń w prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jakie stosowane były w prawie krajowym przed dniem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, zauważyć należy, co też już wcześniej podkreślono, że jakkolwiek przywoływany przez organy podatkowe przepis art. 17 ust. 6 tejże Dyrektywy daje tymże państwom takie uprawnienie, to jednakże dotyczy ono wyłącznie tych ograniczeń w realizacji prawa do odliczeń, zapowiedź wprowadzenia których w okresie czterech lat zawarta została w tymże przepisie, a więc ograniczeń "odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodatniej", nie zaś jakichkolwiek innych ograniczeń, jak chociażby związa-nych z brakiem dopełnienia przez wystawcę faktury obowiązku rejestracji.

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na to, że zgodnie z art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podat-kowych. Przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z 11.03.2004 r., należy nie-wątpliwie do tej kategorii przepisów, winien on być jednak interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, jakim jest zapobieganie nadużyciom. Jak to już podkreślono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, standardy wykładni prawa wspólnoto-wego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kon-tekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej spowodowało wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. W prawie podatkowym z kolei na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa, mająca jednak nieco odmienny charakter, niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z ro-dzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie zatem nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólno-towego, ale również celu normy, w której został zawarty (por. w tym zakresie np. wyrok ETS w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, czy wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis i z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini).

Reasumując, stwierdzić należy, iż treść art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia po-datku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych zwią-zanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 Szóstej Dyrektywy, jakim jest posiadanie faktury. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji sprzedawcy jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozlicze-niowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia nabywcy skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (por. też: wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ. Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają bowiem prawa do odliczenia od tego, czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

Dla ewentualnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług koniecznym jest - obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia - stwierdzenie, że z ogółu obiek-tywnych okoliczności wynika, iż nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury podatnik co najmniej mógł przewidywać, że transakcja ta stanowi nadużycie (oszustwo).

Mając na uwadze, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionuje samego celu transakcji, stwierdzić należy, iż zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług.

W tych warunkach, uznając, iż skarga jest uzasadnioną w części, w jakiej zarzuca ona niezgodność zaskarżonej decyzji ostatecznej z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie dotyczącym prawa skarżącego podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki z o.o. "T" z siedzibą w S., stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierp-nia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami adminis-tracyjnymi.