Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 361/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za część 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a także w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalje także: u.p.d.o.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe A sp. z o.o. (dalej także: Spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 15 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ww. podatek w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w ramach postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę [...]zł, a koszty podatkowe o kwotę [...]zł, a zatem Spółka zamiast deklarowanej straty w wysokości [...]zł, osiągnęła dochód, od którego podatek należny w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. wynosi [...]zł.

Dalej podano, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], w której organ ten określił stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2 i 5 ww. u.p.d.o.p. w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 15 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości [...]zł, odsetki za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...]zł została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], który m.in. uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za niekompletny, niepozwalający ocenić wiarygodności rozbieżnych co do wyglądu K. T. zeznań dwóch świadków stwierdził, że protokół badania ksiąg rozszerzono o elementy typowe dla protokołu kontroli, pomimo że kontrola podatkowa nie była przeprowadzona, a także wytknął organowi I instancji brak oceny wiarygodności zebranych dowodów.

W ramach powtórnego rozpatrzenia sprawy, w toku którego uzupełniono materiał dowodowy w szczególności o protokół kontroli z dnia 8 marca 2013 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...]r. W toku tego postępowania organ I instancji stwierdził, że księgi Spółki prowadzone są w sposób nierzetelny i na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej sporządził protokół, w którym określono zakres, w jakim księgi nie spełniają warunków określonych w art. 193 § 2 i § 3 ww. ustawy. W protokole tym, w wyniku porównania danych z ksiąg rachunkowych z dokumentami źródłowymi stwierdzono, że księgi rachunkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego w zakresie:

- przychodów z tytułu prowadzonej działalności w zakresie obrotu cementem oraz prac ziemnych wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez A Sp. z o.o. na rzecz Spółki B, z uwagi na wykazanie w księgach rachunkowych przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,

- przychodów finansowych z tytułu otrzymanych wpłat na rachunki bankowe strony od Spółki B, które nie zostały zaliczone do przychodów Spółki,

- kosztu własnego sprzedanej produkcji w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. na rzecz strony, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- kosztów przeksięgowanych z rozrachunków z dostawcami oraz z konta 100, które nie zostały poniesione przez Spółkę,

- zapisów na koncie 100 Kasa krajowych środków pieniężnych, na którym zostały ujęte operacje nie znajdujące potwierdzenia w dokumentacji Spółki.

Wobec powyższego organ I instancji jako dowód w postępowaniu kontrolnym przyjął księgi Spółki przy uwzględnieniu zakresu ich nierzetelności stwierdzonego w ww. protokole z badania ksiąg oraz szeregu zgromadzonych w sprawie dowodów.

W zakresie kosztu własnego sprzedanej produkcji w ramach postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka zakup towarów handlowych i usług podlegających odsprzedaży ewidencjonowała w 2009 r. na koncie 711 - koszt własny sprzedanej produkcji, których wartość za ten okres wyniosła [...]zł. Na kwotę tą składały się koszt zakupu cementu - [...]zł oraz koszt zakupu usług.

Odnośnie pierwszej z tych pozycji organ I instancji stwierdził, iż nie doszło do faktycznego zakupu cementu pomiędzy A (jako kupującym) oraz C sp. z o.o. z/s w C. (jako sprzedającym), pomimo że Spółka oprócz faktur przedłożyła dowody Kw oraz umowę z dnia 16 czerwca 2009 r. na zakup 20.000 ton cementu w okresie od 16 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W toku postępowania ustalono bowiem, że Spółka C nie mogła sprzedać stronie cementu, gdyż nigdzie go wcześniej nie nabyła, a nadto nie przedstawiono stosownych dokumentów związanych z realizacją ww. transakcji.

Odnośnie drugiego z kosztów organ I instancji ustalił, że odnosi się do prac ziemnych w O. przy rozbudowie huty D, w zakresie zabudowy zabezpieczenia wykopu "[...]". Na powyższą okoliczność Spółka przedstawiła faktury, dowody KP oraz umowę z dnia 10 czerwca 2009 r., jednakże organ w oparciu o inne dowody, m. in. fakt nieposiadania pracowników oraz zeznania świadków uznał, że prace te nie zostały przez Spółkę wykonane.

Dalej na str. 5 – 6 zaskarżonej decyzji opisano szczegółowo ustalenia poczynione przez organ I instancji.

Następnie, relacjonując zarzuty odwołania od decyzji organu I instancji podano, że strona wskazała w nim na naruszenie art. 122, art. 187 w zw. z art. 181, art. 191, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, pominięcie części dowodów świadczących o przeprowadzeniu transakcji ze spółką C, uznanie wiarygodności ogólnych i wykluczających się zeznań K. T. i K. W., nieuwzględnieniu spójnych względem siebie zeznań A. W. oraz M. K. w zakresie okoliczności dotyczących przeprowadzenia transakcji pomiędzy spółkami A oraz B, opieranie się podczas ustalania stanu faktycznego na domniemaniach i założeniach, a nie konkretnych dowodach. W odwołaniu podniesiono także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zakup towarów i usług od spółki C oraz art. 12 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 3a tej ustawy poprzez nieuznanie za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów uzyskanych od Spółki B.

Nawiązując do argumentacji zawartej w uzasadnieniu odwołania podano, że strona podniosła w niej, iż brak było podstaw do uznania, że osoba odbierająca pieniądze od Spółki nie była K. T., a jedynie posługiwała się jego danymi. Samo zaprzeczenie przez K. T. jest w tym zakresie niewystarczające, aby uznać pozorność transakcji i nierzetelność dokumentów wystawianych przez kontrahenta odwołującej, szczególnie w kontekście zeznań A. W. oraz faktu, że na fakturach VAT i dokumentach KP widniał podpis K. T.. Zarzucono także, iż organ nie przeprowadził dowodu z konfrontacji zeznań K.T. i A.W., jak również ponownego przesłuchania A.W. w celu okazania jej znajdującego się w aktach sprawy wizerunku K. T.. Zdaniem strony, dowody te pozwoliłyby stwierdzić, czy osoba uznawana przez A.W. za K. T. w rzeczywistości jest tą osobą, czy też inną osobą posługującą się jedynie jego danymi (jak przyjął organ). Wytknięto również organowi I instancji, że podważając fakt dostarczenia cementu i wykonanie usług przez A na rzecz B nie uwzględnił faktu, że w rzeczywistości cement ten trafił do ostatecznego odbiorcy, a usługi zostały na jego rzecz wykonane i nie wskazał podmiotów, które miały w jego ocenie wykonać te usługi i dostarczyć towar. Nadto wywiedzione przez organ z nieprzedłożenia dowodów odbioru towaru od C Sp. z o.o. oraz zasad organizacji transportu w kwestionowanych transakcjach wnioski nie korelują z zeznaniami A. W. i M. K. dotyczącymi zasad transportu pomiędzy odwołującą, C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., dokumentami Wz potwierdzającymi dostarczenie towaru do B oraz zapisami w dokumentacji budowlanej potwierdzającymi wykonanie prac ziemnych. Z kolei informacje otrzymane od wytypowanych potencjalnych dostawców C nie wnoszą nic do sprawy, ze względu na nieadekwatność do okoliczności spornego stanu faktycznego. Wytypowanie potencjalnych kontrahentów nastąpiło bowiem w oparciu o transakcje realizowane od stycznia do maja 2009 r., natomiast kwestionowane w rozpatrywanej sprawie transakcje były realizowane w okresie od czerwca do grudnia 2009 r. Zarzucono także, iż organ oparł się na zeznaniach świadków K.T. i K.W., pomimo że wzajemnie się wykluczają, np. w zakresie okoliczności poznania się i pierwszego spotkania obu panów, pomimo że okoliczność ta posiada ścisły związek z istotą sprawy, w kontekście powyższych okoliczności zasadnym było przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z konfrontacji świadków K. T. i K.W., czego organ nie uczynił. Zdaniem strony postępowanie prowadzone było w sposób tendencyjny, o czym świadczy m.in. pomijanie dowodów korzystnych dla Spółki (np. zeznań A. W. i M. K. w zakresie nawiązania i prowadzenia współpracy pomiędzy A i B) oraz wyciąganie mylnych wniosków z zeznań świadków, przykładowo Z. H. i K. K., którzy, w ocenie strony, nie kwestionują rzetelności dokumentów, jak i nie negują faktu istnienia dostaw wskazanych w dokumentach WZ wystawionych przez A i podpisanych przez te osoby.

Organ odwoławczy przedstawił także zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe obejmujące konfrontację świadków A. W. i K. T. lub ewentualne ponowne przesłuchanie A. W. wraz z okazaniem jej wizerunku K. T. "na okoliczność ustalenia, czy osobą która odbierała pieniądze był Pan T., czy też inna osoba posługująca się danymi Pana T." oraz konfrontację świadków K. T. i K. W. "w celu ustalenia w jakich okolicznościach doszło do sprzedaży udziałów w spółce C", które zostały rozpatrzone negatywnie stosownymi postanowieniami z dnia 31 października 2013 r.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdzenia, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich faktycznie poniesionych wydatków, które mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź przynajmniej zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Niewykonanie zaś usług, bądź brak faktycznego zakupu towaru opisanego na fakturze, którą podmiot gospodarczy wykorzystuje do obniżenia podstawy opodatkowania, nie może w istocie w żaden sposób przyczynić się, nawet potencjalnie, do uzyskania jakiegokolwiek przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Tak jest z pewnością w przypadku, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego.

Dalej omówiono (niekwestionowane w odwołaniu) stwierdzone przez organ I instancji zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł, dotyczącą nieruchomości położonej w C., przy ul. [...] . Wskazana nieruchomość była wynajmowana na podstawie umowy z dnia 4 sierpnia 2009 r. zawartej pomiędzy K. B. - właścicielem ww. nieruchomości (wynajmującym), a Spółką (najemcą). Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, czynsz płatny był za okresy miesięczne w kwocie [...] zł (brutto). Dołączone do PK 22, ujętego w księgach rachunkowych dnia 30 listopada 2009 r., następujące dokumenty miały potwierdzać przyjęcie gotówki przez K. B. :

KP nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł z tytułu zapłaty czynszu za miesiące od VIII 2009 r. do VII 2010 r. oraz częściowo za VIII 2010 r.,

KP nr [...] z dnia [...] r. - na ww. kwotę [...] zł z tytułu zapłaty kaucji czynszowej. W ramach postępowania ustalono, na podstawie zeznań A. W. i K. B., że ww. dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego przekazania gotówki.

Organ odwoławczy zauważył, że koszty ponoszone z tytułu czynszu, stosownie do postanowień umowy, winny być rozliczone na okresy miesięczne, których dotyczą, czyli za 2009 r. jest to kwota [...] zł (5x[...] zł)). Z kolei poniesienie kaucji nie wynikało z żadnych postanowień umowy najmu. Ustalono w niej, że stronom przysługiwało prawo do jej rozwiązania z zachowaniem 3- miesięcznego okresu wypowiedzenia. Wynajmujący zobowiązał się do zagwarantowania okresu, jaki został uregulowany kosztami wykonania remontu. Najemca miał prawo zrezygnować przed upływem ww. okresu, ale nie mógł żądać zwrotu poniesionych kosztów remontowych od wynajmującego.

Zgodnie z dokonanymi przez organ I instancji ustaleniami, Spółka dokonawszy remontu przedmiotowego lokalu wyceniła jego koszt na [...] zł brutto i zaliczyła do przychodów Spółki w dniu wystawienia faktury. Natomiast koszty materiałów i robocizny zaliczyła w ciężar kosztów w dniu ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. u.p.d.o.p.. który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b. Jak zasadnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za wykonany remont lokalu K. B. nie zapłacił Spółce, ponieważ zgodnie z postanowieniami zawartej umowy koszt remontu podlegał rozliczeniu w postaci miesięcznych opłat czynszowych (w kwocie [...] zł brutto miesięcznie) i taką kwotę należało uznać za miesięczny koszt uzyskania przychodu Jednostki, aż do czasu rozliczenia pełnej kwoty remontu.

Organ I instancji w odniesieniu do kwoty [...] zł przeksięgowanej na podstawie PK 25 z dnia 31 grudnia 2009 r. w ciężar konta 429 z konta 201-00001 Rozrachunki z dostawcami - zakupy gotówkowe stwierdził, że w poleceniu księgowania Spółka nie wskazała dokumentu źródłowego, z którego ww. kwota miałaby wynikać, natomiast w rejestrach zakupu faktury o takiej wartości nie stwierdzono. Zgodnie z przyjętymi w Jednostce zasadami księgowania - jak dowodził dalej organ I instancji - kwota zobowiązania w wysokości [...] zł, jeżeli została udokumentowana fakturą zakupu, została ujęta na koncie 201-00001 i zgodnie z zasadami powinna wynikać z faktury zapłaconej gotówką, która została już ujęta w księgach Jednostki (na koncie 711-jeżeli dokumentowała zakup towarów handlowych lub na jednym z kont zespołu 4 w układzie rodzajowym). Powtórne zaksięgowanie ww. kwoty na podstawie PK 25 z dnia 31 grudnia 2009 r. z rozrachunków z dostawcami w ciężar konta 429 doprowadziło do tego, że ww. kwota została dwukrotnie przeniesiona w koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym należało dokonać w tym zakresie korekty. Przedmiotowa kwota nie może też stanowić kwoty zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ kwota ta - stosownie do postanowień umowy - wyraża wartość nakładów poniesionych przez Jednostkę na remont lokalu i podlega skompensowaniu ze zobowiązaniami Spółki z tytułu miesięcznego czynszu należnego K. B. (Spółka nie płaciła należnego czynszu do czasu całkowitego rozliczenia wartości poniesionych nakładów na remont tego lokalu). Spółka remontu przedmiotowego lokalu – jak dalej zauważył organ odwoławczy – nie potraktowała w prowadzonych księgach jako inwestycji w obce środki trwałe, w konsekwencji czego nie gromadziła kosztów związanych z tym remontem na odrębnym koncie. Koszty te ujmowano jako bieżące koszty działalności gospodarczej.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zawarto rozważania dotyczące zaliczonego przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (zewidencjonowanego jako koszt własny sprzedanej produkcji) kosztu zakupu cementu oraz kosztu zakupu usług dotyczących prac ziemnych. W tym zakresie wskazano w szczególności, że koszt własny sprzedanej produkcji (konto 711) za 2009 r. został udokumentowany wystawionymi przez C Sp. z o. o. z siedzibą w C., ul. [...] 45 fakturami ujętymi w zestawieniu zawartym na stronie 11-13 zaskarżonej decyzji. Natomiast w zakresie prac ziemnych Spółka miała ponieść koszt na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. o wartości netto [...] zł. Na podstawie dokumentu Kw nr [...] z dnia 7 sierpnia 2009 r. dokonano wpłaty [...] zł.

Przedmiotowe transakcje nabycia cementu miały się odbyć na podstawie umowy na dostarczanie cementu z dnia 16 czerwca 2009 r., którą zawarto pomiędzy dostawcą: C Sp. z o. o., C., ul. [...] (NIP [...] ), reprezentowaną przez K. T. - Prezesa Zarządu, a odbiorcą - A Sp. z o.o., C., ul. [...] , reprezentowaną przez A. W. - Prezesa Zarządu.

Zgodnie z § 1 i § 2 niniejszej umowy, Zamawiający zamówił od Dostawcy cement II 32,5 w ilości 20.000 ton, w okresie od 16 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., który zobowiązał się odebrać do końca 2009 r. własnym transportem, po wcześniejszym telefonicznym zamówieniu.

Według przedłożonych w ramach postępowania kontrolnego dowodów KW, za zakup cementu A. W., działając w imieniu Spółki, miała dokonać płatności - we wskazanym wyżej zakresie - wypłacając gotówkę K. T..

Odnośnie natomiast prac ziemnych wskazanych w fakturze nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r., Spółka przedłożyła umowę z dnia 10 czerwca 2009 r. zawartą na prace ziemne przy zabudowie zabezpieczenia wykopu "[...]" na terenie O. przy rozbudowie huty D. Umowa ta, w której zostały określone warunki i zakres prac do wykonania w okresie od 16 czerwca 2009 r. do 29 czerwca 2009 r. miała być zawarta pomiędzy Zamawiającym:

A Sp. z o.o. z siedzibą w C., ul. [...] , reprezentowanym przez A. W. - Prezesa Zarządu, a Wykonawcą:

C Sp. z o.o. z siedzibą w C., ul. [...] , reprezentowanym przez K. T. - Prezesa Zarządu.

W aktach sprawy znajduje się protokół odbioru prac. Stosownie do treści przedłożonych dokumentów (raport kasowy nr [...] oraz dokument [...] ), faktura za prace ziemne została zapłacona w całości gotówką w dniu 7 sierpnia 2009 r. Podobnie jak w przypadku transakcji dotyczących nabycia cementu, wypłaty gotówki ze strony Spółki dokonała A. W., a odebrać ją miał - w imieniu C Sp. z o. o. – K. T.. Strona w ramach postępowania kontrolnego poza przywołanymi powyżej fakturami, umowami oraz dowodami KW, nie przedłożyła innych dowodów dotyczących zakupu, wydania i przewozu cementu oraz wykonania usługi zakupionej od Spółki C.

Jak trafnie, w ocenie organu odwoławczego, zauważył organ I instancji, zgodnie z treścią umowy, jak i zapisami zawartymi na fakturach, cement miał zostać odebrany od dostawcy transportem własnym odbiorcy, czyli odwołującej. W dokumentacji Spółki nie ma jednak dokumentów świadczących o nabyciu usług transportowych, a sama Spółka środków transportu nie posiadała. Powyższe potwierdza także to, że w bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. nie wykazano żadnych środków trwałych. Wskazuje to jednoznacznie na to, że Spółka A nie dysponowała żadnymi możliwości odebrania cementu własnym transportem, a usług takich nie zakupywała u innych podmiotów, o czym świadczy brak zaewidencjonowania kosztów z tym związanych. Nadto Spółka nie dysponowała miejscem do składowania cementu, ponieważ – jak wynika z bilansu - nie posiadała aktywów trwałych, a także nie posiadała prawa do dysponowania powierzchniami magazynowymi.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że opisane na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Dalej, powołując się na orzecznictwo sądowe dotyczące wymogu zgodności faktury z realnym przebiegiem transakcji oraz ciążącego na podatniku obowiązku wyjaśnienia wątpliwości organu dotyczących rzetelności faktur, zauważono, że strony analizowanych umów nie zastosowały się do przepisu zawartego w art. 22 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 155 poz. 1095 ze zm.) deklarując, że za sporne transakcje zapłata nastąpiła w gotówce. Spółka uchybiając ustawowemu obowiązkowi dokonywania rozliczeń za pomocą rachunku bankowego pomiędzy przedsiębiorcami, a więc działając w sposób sprzeczny z prawem podważyła wiarygodność swojego stanowiska, równocześnie sama pozbawiając się dodatkowej możliwości wykazania, że deklarowane transakcje z C Sp. z o.o. faktycznie miały miejsce. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów poza opisanymi wyżej, w szczególności umów i faktur za usługi przewozu cementu, dowodów potwierdzających transport wystawionych przez przewoźnika lub rzeczywistego dostawcę cementu itp., które to dokumenty mogłyby potwierdzić, że cement w rzeczywistości został zakupiony i dostarczony do Spółki. Nadto faktury VAT mające poświadczać zakup cementu dodatkowo nie zawierają podpisu osoby odbierającej cement od Spółki C, co dodatkowo podważa ich wartość jako dowodów księgowych. Cement, który zgodnie z prezentowanym w ramach postępowania podatkowego stanowiskiem, strona nabyła, nie został przyjęty na stan magazynowy Spółki. Dodatkowo sposób jego zaewidencjonowania - na koncie "koszt własny sprzedanej produkcji" każe uznać, że został on wykorzystany w ramach prowadzonej przez Spółkę produkcji.

Podkreślając w kontekście powyższego wymóg posiadania przez przedsiębiorcę dokumentacji przeprowadzanych transakcji, sporządzania protokołów lub notatek z rozmów, a przede wszystkim zawierania w umowach postanowień istotnych dla danego typu transakcji, jak i potwierdzania różnego rodzaju faktycznych zdarzeń, w formie protokołów, potwierdzeń otrzymania (wydania) towaru itp. organ odwoławczy wskazał na inne istotne dla sprawy okoliczności. Zauważył w szczególności, że zgodnie z wyjaśnieniami A. W., ówczesnego prezesa zarządu A, Spółka ta w obrocie cementem miała pośredniczyć pomiędzy Spółką C a Spółką B, co stoi w sprzeczności z wyżej przedstawionymi już ustaleniami (fakturami i sposobem ich ujęcia w księgach). Według zeznań A. W., w imieniu Spółki C dostarczać dokumenty i odbierać faktury miał K. T.. Zaprzeczył on jednak, aby wystawiał lub podpisywał dokumenty w imieniu Spółki C w badanym okresie, odnośnie okazanych faktur stwierdził, że widzi je po raz pierwszy i nie złożył na nich swojego podpisu. Z wyjaśnień K. T. - nabywcy udziałów i ówczesnego prezesa zarządu spółki C wynika, że w rzeczywistości nie prowadził spraw Spółki, nie została mu nawet przekazana dokumentacja finansowo-księgowa Spółki, co potwierdził w swoich zeznaniach poprzedni Prezes Zarządu – K. W.. Z protokołu przekazania dokumentacji Spółki wynikać miało, że wydana została ona K. T., jednak zgodnie ze złożonymi zeznaniami K. W. dokumentację Spółki C przekazał "Panu K., którego nazwiska nie pamiętam, który zobowiązał się przekazać dokumentację Panu T.. Pan K. nie okazał mi upoważnienia udzielonego przez nowego Prezesa Zarządu C Sp. z o. o. do odbioru dokumentów Spółki C". Dokumentacja Spółki nie została przekazana nowo powołanemu zarządowi, ponieważ pełniący tą funkcję K. T. miał się jej nie domagać. Jak wyjaśniał dalej K. W., dokumentację wydał nieuprawnionej osobie o nieustalonym nazwisku w nadziei, że przekaże ją nowemu prezesowi zarządu Spółki C – K. T..

Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wprost wynika, że Spółka C nie prowadziła w okresie od czerwca do grudnia 2009 r. żadnej działalności.

Oceniając dalej wiarygodność wyjaśnień składanych przez A. W. i K. T. organ odwoławczy istotne znaczenie przypisał kryterium, jakim jest przedstawiony w ramach zeznań opis osoby, która miała być K. T.. A. W. opisała tę osobę, tj. osobę, która m.in. miała odbierać faktury i której miała wypłacać gotówkę i która sama przedstawiła się jej jako K. T. następująco: "Był to wysoki ponad 180 cm wzrostu mężczyzna, dobrze zbudowany, ciemne włosy, wiek między 35 a 40 lat. Dobrze ubrany. To wszystko." Świadek darzyła go zaufaniem, "ponieważ był osobą, która mówiąc o rzeczach sprawiał wrażenie osoby doskonałe zorientowanej w temacie, o którym mówił. Dla mnie był wiarygodny i przekonywujący. Mówił, że ma wykształcenie z zakresu budownictwa. Mówiąc o sprawach budowy używał według mnie fachowej terminologii i wykazywał się znajomością tematu, o którym mówił (...) ".

Z kolei K. W. dokonał następującej charakterystyki K. T.. "Jest to mężczyzna w wieku około 55-58 lat, szczupły, a nawet bardzo szczupły, (...), włosy szpakowato-siwe, około 170 cm wzrostu. W moim odczuciu miał braki w wykształceniu".

W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że K. T. urodził się w 1954 r., zatem w roku 2009 miał 55 lat, a zatem K. W. prawidłowo określił jego wiek, co nabiera znaczenia także z uwagi na fakt, że w obecności K. W. tożsamość K. T. została zweryfikowana przed notariuszem przy podpisaniu umowy zbycia udziałów. Nadto, opis dokonany przez K. W. odpowiada wizerunkowi twarzy K.T. przesłanemu przez Prezydenta Miasta K., przy czym w Centralnej Ewidencji Ludności nie stwierdzono innej osoby, która byłaby uprawniona do posługiwania się imieniem i nazwiskiem K. T..

Organ II instancji odnotował także, iż wszystkie te okoliczności należy dodatkowo rozpatrywać mając na uwadze, że obie spółki miały siedziby pod tym samym adresem, o czym A. W. prowadząc sprawy A musiała wiedzieć, chociażby na podstawie podpisywanych i otrzymywanych dokumentów. Jednakże zeznała, że nie była w siedzibie tej firmy, niewiele wie na jej temat, nie wie czym się zajmuje, nie zna jej przedstawicieli, oprócz K.T., mimo zapewnienia, że skontaktuje się z K. W. i przedstawi organowi dokumentację Spółki nie uczyniła tego. Z kolei A. B, który prowadził księgi Spółki poinformował, że umowa na prowadzenie ksiąg spółki C została rozwiązana bez wypowiedzenia w czerwcu 2009 r., Spółka ostatni raz przekazała dokumenty do księgowania za maj 2009 r., a dokumentacja źródłowa za okres styczeń-maj 2009 r. została Spółce wydana. Jednocześnie A. B przedłożył rejestry zakupu i sprzedaży VAT spółki C za ww. okres wyjaśniając przy tym, że nie jest w posiadaniu dokumentów świadczących o transakcjach handlowych zawartych ze Spółką A. Z opisanych szczegółowo na str. 18-21 zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących tego, czy Spółka C mogła w ogóle być dostawcą spornych towarów i usług wynika natomiast, że dostawcy wymienieni w rejestrze zakupów za okres styczeń –maj 2009 r. (a więc za ten sam rok kalendarzowy), co do których można by z dużą dozą prawdopodobieństwa przypuszczać, wobec niezmiennego profilu działalności firmy, że pozostaną dostawcami w drugiej połowie roku, nie potwierdzili dostaw cementu na rzecz Spółki C. Podali, że okazane im faktury nie pochodzą od nich, nie dokonywali dostaw cementu, gdyż nie prowadzą w ogóle działalności w tym zakresie (Spółka E sp. j. A. R.- M.T., K. T. prowadzący działalność gospodarczą w W., ul. [...], F Sp. z o. o. z siedzibą w K., M. P. - PPHU G w S., ul. [...] , Z. M. prowadzący działalność gospodarczą w W., ul. [...] lok. [...] w piśmie z dnia 17.04.2012 r.). Z kolei Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe H Sp. z o. o. z/s w S. podało, że na rzecz C sp. z o.o. z siedzibą w C. wystawiono jedną fakturę dokumentującą sprzedaż rozcieńczalnika do farb, a I Sp. z o. o. z/s w T. wyjaśniła, że wobec C sp. o.o. wystawiła 2 faktury - za wynajem samochodu oraz serwis wyposażenia samochodu.

Powyższe wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że podmioty te nie były dostawcami cementu w badanym okresie, a nadto zaprzeczają zapisom ujętym w rejestrze zakupu i sprzedaży VAT spółki uzyskanym od A. B, odnośnie zakupów cementu dokonanych we wcześniejszym okresie.

Dowody te – jak dalej zauważył organ odwoławczy – zostały dodatkowo skonfrontowane z innymi ustaleniami. Odniesiono je do wyjaśnień złożonych przez K. K., pracownika Spółki C, który odnosząc się do podmiotów wykazanych w rejestrach zakupu i sprzedaży tej Spółki, stwierdził, iż: "kojarzę T. J., T. K., M. P. Z. M., jako dostawców lub odbiorców farb i odczynników oraz J, którą kojarzę z dostawą części samochodowych. K, to z tą Spółką handlowaliśmy złomem. Mieliśmy różnego rodzaju złom pochodzący ze sklepu, który najprawdopodobniej sprzedaliśmy tej Spółce. Nie kojarzę osoby W. S.. Nie kojarzę Biura Usług Projektowych i Wycen Nieruchomości E S. C. A. R., T. M.. Nie kojarzę również transakcji handlowych prowadzonych przez C Sp. z o. o. z L Sp. z o. o, która jest mi znana". Ponadto - jak już wcześniej podkreślono – K. K. stwierdził, że nie kojarzy innych firm jako dostawców do Spółki C.

Akcentując spójność wszystkich powyższych, pochodzących z różnych źródeł dowodów i przypisując im dużą wiarygodność, organ odwoławczy nadmienił, że za okres objęty postępowaniem C Sp. z o.o. nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. zeznania o wysokości osiągniętych w 2009 r. dochodów, nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego (dot. zmian dokonanych w KRS), natomiast ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za listopad 2009 r. Zgodnie z treścią zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 Prezesem Zarządu jest nadal K. W., a księgi rachunkowe nadal prowadzi M z/s w C..

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na brak wiarygodnych dowodów poświadczających zakup cementu przez C Sp. z o.o., należy uznać, że wystawione przez ten podmiot faktury sprzedaży cementu nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się natomiast do możliwości świadczenia usług - prac ziemnych - przez C Sp. z o.o., które miała nabyć A sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 30 czerwca 2009 r., zwrócono uwagę na następujące okoliczności sprawy.

K. K. zeznał, że był ostatnią osobą zwolnioną (z końcem czerwca 2009 r.) ze Spółki C. Zgodnie z przywołaną już wyżej umową, z dnia 10 czerwca 2009 r., prace ziemne przy zabudowie zabezpieczenia wykopu "[...]" miały być wykonane w dniach od 16 czerwca 2009 r. do 29 czerwca 2009 r. Natomiast zgodnie z przywołanymi wyżej zeznaniami K. K. K. W. zwolnił wszystkie zatrudnione osoby, w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce C, co nastąpiło zgodnie z przedłożoną umową w dniu 18 czerwca 2009 r.

Z powyższego wynika zatem, że z uwagi na brak pracowników Spółka C nie byłaby w stanie wykonać zlecenia. Nadto odwołująca nie posiada w swojej dokumentacji żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że przekazała do Spółki C dokumentację projektową dotyczącą prac ziemnych, czy innych materiałów w tym zakresie. Ponadto, prace ziemne, które miały być wykonane w czerwcu 2009 r., mogły być wykonane w oparciu o projekt, który przynajmniej w części powstał dopiero w 2010 r., co każe zatem uznać wykonanie spornych prac w deklarowanym terminie za niemożliwe.

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez stronę faktury na zakup cementu i prace ziemne, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem wynikające z nich koszty nie mogą być uznane za koszty podatkowe.

Przechodząc do kwestii zawyżenia uzyskanych przychodów organ odwoławczy przytoczył art. 12 ust. 3a ww. u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dalej wskazano, że główną działalnością strony w badanym okresie był obrót cementem, ponadto w czerwcu 2009 r. Spółka wykazała przychód z tytułu wykonanych prac ziemnych w O.. W księgach rachunkowych Spółka wykazała przychody (na koncie 700-1 "sprzedaż towarów") o wartości [...]zł, na które składały się: sprzedaż cementu - na kwotę [...]zł, sprzedaż usług - prace ziemne - na kwotę [...] zł oraz sprzedaż usług - remont lokalu - na kwotę [...] zł. Przychody te zostały udokumentowane stosownymi fakturami sprzedaży. Jedynym odbiorcą cementu i zleceniodawcą usługi dotyczącej prac ziemnych - stosownie do treści przedłożonych faktur, była B Sp. z o.o. z/s w K..

W zakresie sprzedaży cementu Spółka wystawiła 32 faktury wyszczególnione w zestawieniu zawartym na str. 22-24 zaskarżonej decyzji. Przedstawiła także umowę z dnia 16 czerwca 2009 r. zawartą pomiędzy Dostawcą - A Sp. z o.o. reprezentowanym przez A. W. - Prezesa Zarządu, a Zamawiającym: Przedsiębiorstwem Usługowym B Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...], reprezentowanym przez M. K. - Prezesa Zarządu, której przedmiotem było dostarczanie cementu.

Stosownie do postanowień ujętych w § 1 i § 2 niniejszej umowy, Zamawiający zamawiał od Dostawcy cement [...] i zobowiązywał się odebrać zamówioną jego ilość w okresie od 16 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Dostawca zobowiązywał się zabezpieczyć na rzecz Zamawiającego 20.000 ton cementu. Stosownie do postanowień umowy, zamówienia cementu miały być realizowane z 3- dniowym wyprzedzeniem, a Zamawiający miał odbierać towar własnym transportem.

Stosownie do treści § 3 umowy, strony ustaliły stałą cenę w wysokości [...] zł za 1 tonę cementu. Cena mogła ulec zmianie za zgodą obu stron, w formie aneksu do umowy. W kolejnych postanowieniach umowy m. in. ustalono zasady fakturowania, zasady naliczania kar umownych w przypadku nie wywiązania się z zapisów umowy zamawiającego i dostawcy, ponadto ustalono, że zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Oprócz wspomnianej umowy zostało przedłożone porozumienie z dnia 18 czerwca 2009 r. do ww. umowy, w którym ustalono, iż mając na uwadze trudne warunki dojazdu, Dostawca będzie dostarczał towar jedynie na plac magazynowy Zamawiającego, który mieścił się w S., przy ul. [...]. Rozprowadzenia cementu na poszczególne budowy Zamawiający miał już dokonywać we własnym zakresie. Strona przedłożyła także aneksy do omawianej umowy z dnia: 31 sierpnia 2009 r. i z dnia 31 września 2009 r., którym dokonano zmiany ceny cementu i terminu płatności.

Dokonując oceny spornych transakcji w zakresie sprzedaży cementu organ odwoławczy przypomniał, że strona nie dysponowała towarem, który miał być sprzedany do Spółki B, co samo w sobie wskazuje, że deklarowana sprzedaż towarów i usług na rzecz B faktycznie nie nastąpiła. Dodatkowo zwrócił uwagę na kilka innych zasadniczych argumentów. Kontrolowana Spółka przedłożyła kopie dokumentów Wz (wystawionych przez A. W., która miała także być osobą wydającą cement), w których zawarto tożsame informacje jak w dowodach Wz przedłożonych przez Spółkę B. Według tych dokumentów odbierającym towar miało być Przedsiębiorstwo Usługowe "B". W przedłożonych dowodach Wz nie zawarto informacji określających daty i osoby biorące udział w dokumentowanych zdarzeniach gospodarczych, w szczególności dat wysyłki, określenia środka transportu, danych osoby odpowiedzialnej za transport towaru, czy numeru faktury, z którą dany dokument WZ się wiązał. Nie wskazano daty odbioru i osoby odbierającej towar, natomiast podpis odbierającego jest nieczytelny. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Spółkę B w piśmie z dnia 28 lipca 2011 r., cement zakupiony od strony miał być dostarczony transportem przez nią zorganizowanym, natomiast już na poszczególne budowy, cement ten miał być przewożony transportem zorganizowanym przez B Sp. z o. o. Dostawcą cementu do Przedsiębiorstwa B w 2009 r. były także inne podmioty niż A, dlatego sam fakt realizacji przez to przedsiębiorstwo różnych projektów budowlanych nie może poświadczyć dostaw cementu dokonywanych przez A. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że to sam podatnik ma obowiązek posiadania odpowiedniej dokumentacji świadczącej o przeprowadzeniu deklarowanych transakcji, a organy podatkowe nie są zobowiązane wskazywać podmiotu, który ewentualnie miałby dokonać spornych dostaw. Odnotowano także, iż przesłuchany w sprawie K. K., magazynier Spółki B zeznał, że: "Nie wiem kto był producentem tego cementu. Pamiętam tylko czerwone napisy na workach, których treści nie pamiętam. Cement ten był zawsze bardzo ciepły, a czasami bardzo gorący", co wskazuje, że dostawy odbywały się bezpośrednio przez producentów, bez jakichkolwiek pośredników. Wspomniany świadek zeznał także, iż cement przywożono długimi samochodami nie należącymi do B, a nadto – odnośnie podpisów na okazanych mu dowodach Wz wystawionych przez A – stwierdził, że "parafki na dowodach np. od nr 1/06/09do nr 32/06/09 są parafkami, podobnymi do moich, ale pewności, że ja je podpisałem nie mam. Na dokumentach z zasady podpisuję się czytelnie a nie parafką. Przedłożone mi dowody Wz moim zdaniem dotyczą cementu luzem, ponieważ cement dostarczony w workach ma stałą wagę ze względu na opakowania jednostkowe i ilość palet, które mieszczą się na samochód (18 palet x56 worków x 25 kg.). Cement ten mógł być dostarczony w cementowozach, które w zasadzie nie wjeżdżały na plac, tylko były kierowane bezpośrednio na budowę. Zdarzało się, że cement ten był przepompowywany z cementowozu dostawcy do samochodu B typu KRAZ. Z tego co ja widziałem, to takie przepompowywanie w mojej obecności w okresie pracy na tym magazynie odbyło się tylko kilka razy w dużych odstępach czasu". W dalszych zeznaniach stwierdził także, iż "przynieśli mi plik dowodów Wz, które polecono mi podpisać, natomiast nie uczestniczyłem w rozładunku i przyjęciu tego cementu. Przyznam, że podpisywałem takie dokumenty nie zwracając uwagi na to, co jest wykazane w tych dokumentach. Takie Wz podpisywałem w baraku magazynowym, które przedłożyła mi do podpisu pani A. lub Pani E.."

Dokonując analizy możliwości przyjęcia cementu, który miał być dostarczany na podstawie spornych transakcji, organ odwoławczy nawiązał także do zeznań złożonych w dniu 22 września 2011 r. przez Z. H. (osoby pracującej w Spółce B na placu przy ul. [...]). Na części okazanych dowodów Wz wystawionych przez Spółkę rozpoznał on swój podpis, dodatkowo stwierdzając, że "Po dokładnym przyjrzeniu się ilościom wykazanym na dokumentach Wz, na których rozpoznałem swój podpis, to mogą powiedzieć, że nie mógł być to cement w workach, a więc musiał być dostarczony luzem w beczkach, ponieważ, ilość wykazana na Wz nie dzieli się przez 25 kg". Odpowiadając na pytanie dotyczące częstości i ilości dokonywanych dostaw cementowozami, które wjeżdżały na plac magazynowy w ciągu dnia, zeznał: "Jeżeli silosy nie były zapełnione to, uzupełnione zostały silosy. W przypadku, gdy silosy były pełne, to albo były przepompowywane do naszych dwóch 15-tonowych bananów (cementowozów), albo były kierowane na budowę. Do jednego silosa można było zmieścić około 50 ton cementu. Tych silosów na bazie było sześć. Nigdy nie było tak, aby wszystkie sześć silosów było pustych. Nasze banany mogły wywieźć z około 3 silosów dziennie. Trudno mi określić, ale kilka razy dziennie takie cementowozy przyjeżdżały". Stwierdził także, iż "(...) Jeżeli chodzi o cement, to trudno określić jego ilość ze względu na jego rotację".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że możliwe jest określenie maksymalnej ilość cementu, jaką Spółka B była w stanie zmagazynować - maksymalnie do 300 ton cementu luzem w silosach (na bazie znajdowało się 6 silosów, każdy o pojemności ok. 50 ton) oraz do 30 ton w dwóch cementowozach należących do Spółki (każdy o pojemności 15 ton). Z kolei Spółka B mogła wywieźć własnym transportem cement z około 3 silosów dziennie, tj. około 150 ton. W konsekwencji także dzienna dostawa cementu nie mogła przewyższać tej ilości cementu, mając na uwadze maksymalne możliwości magazynowe firmy. Tymczasem z przedłożonych dokumentów Wz, których zestawienia dokonano w załączniku nr 2 do protokołu kontroli podatkowej, wynika, że w okresie od 5 listopada 2009 r. wielokrotnie miano dostarczać ponad 300 ton cementu dziennie, co w znaczny sposób przekracza możliwości magazynowania deklarowanego odbiorcy. Nadto Z. G. zeznał, że: "Jeżeli kierowca przywiózł cement, to liczyłem ile jest palet na samochodzie i ilość policzoną sprawdzałem z ilością wpisaną na wuzetce. W przypadku, gdy ilości wskazane w dowodzie Wz były zgodne z ilością ustaloną przeze mnie to podpisywałem taką Wz-tkę nazwiskiem G.. Mogło się zdarzyć, że podpisałem się nieczytelnie, ale podpisuję się tylko jedną parafą. Jeżeli chodzi o ilości wskazane na Wz powyżej 200 ton, to one są bez sensu i nie powinny być przeze mnie podpisane, tylko skierowane w teren.

Podsumowując powyższe organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że przedłożone dokumenty Wz (na których nie wskazano faktycznego dostawy oraz osób uczestniczących w rzeczywistym obrocie cementem) nie potwierdzają dostarczenia towaru bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Przywołane spójne zeznania świadków dodatkowo potwierdzają fakt, że realizacja spornych dostaw jest niewiarygodna. Co prawda zarówno K. K., jak i Z. G. dopuszczają wprawdzie, że parafki podpisu są podobne do składanych przez nich, jednakże K. K. przyznał, że podpisy składał na otrzymane polecenie, nie zwracał uwagi na treść tych dokumentów i nie uczestniczył w rozładunku cementu, natomiast Z. G. znający panujące w B praktyki, ilości cementu wskazane na tych dowodach, mające być magazynowane uznał za wręcz "bezsensowne".

Mając zatem na uwadze fakt, że "zdolności magazynowe" Spółki B uniemożliwiały odbieranie deklarowanych przez strony umowy ilości cementu, a nadto Spółka A nie posiadała sprzedawanego cement organ uznał omawiane transakcje ze niebyłe.

Odnośnie prac ziemnych podano natomiast, że oprócz faktur przedłożono umowę z dnia 16 czerwca 2009 r. zawartą pomiędzy Zamawiającym: Przedsiębiorstwem Usługowym B Sp. z o. o. z siedzibą w K. przy ul. [...], reprezentowaną przez M. K. - Prezesa Zarządu, a Wykonawcą: A sp. z o. o. z siedzibą w C., ul. [...]reprezentowaną przez A. W. - Prezesa Zarządu.

Zgodnie z treścią § 1 umowy, Wykonawca miał wykonać na zlecenie Zamawiającego prace ziemne przy zabudowie zabezpieczenia wykopu "[...]", na terenie O., przy rozbudowie huty D, co miało nastąpić na podstawie dokumentacji projektowej, będącej integralną częścią umowy. Stosownie do postanowień zawartych w § 2 przedmiotowej umowy, zlecane prace powinny być rozpoczęte w dniu 16 czerwca 2009 r., a zakończone do 30 czerwca 2009 r. (data bezusterkowego protokolarnego przyjęcia prac przez Zamawiającego. Wykonawca był także zobowiązany w terminie czterech dni od daty podpisania umowy do przedstawienia szczegółowego harmonogramu robót. Ponadto w umowie zawarto warunki i zasady, zgodnie z którymi mogła nastąpić zmiana terminu realizacji zamawianych prac. Do umowy tej podpisano aneks (bez daty) wykreślający część postanowień ww. umowy oraz zmieniający zasady dokonywania płatności. Poza umową w aktach sprawy znajduje się: protokół odbioru prac z dnia 30 czerwca 2009 r., w którym stwierdzono rzeczową i terminową realizację ww. umowy, a zamawiający reprezentowany przez J. F., przyjął wykonanie przedmiotowych prac przez Wykonawcę, reprezentowanego przez A. W.. W dniu 30 czerwca 2009 r. komisja w składzie: M. K. i A. W. podpisała protokół odbioru końcowego i stwierdziła jakość wykonania zgodnie z ustaleniami bez usterek.

Akcentując, że zasadniczą przesłanką uznania tej transakcji za fikcyjną jest brak osób, które mogłyby wykonać sporne prace ziemne organ odwoławczy stwierdził, że wspomniane wyżej protokoły odbioru w rzeczywistości odbioru tego nie potwierdzają. A. W. i M. K. wyjaśniły bowiem, że nie były na terenie budowy i podpisały protokół w siedzibie Spółki B. Przesłuchany w sprawie J. K. - pracownik i kierownik robót na budowach prowadzonych przez B, odnosząc się do kwestii ewentualnego zlecania przez B czynności związanych z pracami wykonywanymi w O. stwierdził, że: "Nie uczestniczyłem w tej budowie, ale o ile wiem, to tak. Kojarzę, że byli pracownicy zatrudnieni z okolicznych miejscowości, ale szczegółów nie znam. Ilość niezbędnych pracowników do wykonania prac na budowie jest zawsze wyszczególniana w dokumentach BIOZ". Treść powyższego zeznania stanowi, zdaniem organu odwoławczego, odpowiedź na jeden z zarzutów odwołania, zgodnie z którym zakwestionowanie przez organ faktycznego przeprowadzenia prac ziemnych na podstawie spornej umowy, powodowałoby uznanie, że prace te w ogóle nie mogłyby być wykonane, co jest niezgodne ze stanem faktycznym. Wskazany świadek odnosząc się z kolei do okazanego projektu prac ziemnych stwierdził, że: "Z tego co pisze, to wykonał go Pan S. i K..(...) Po zapoznaniu się z projektem wykonania zabezpieczenia ściany wykopu pod magazyn walców na terenie Huty D w O., zauważam nieścisłości pomiędzy umową a projektem, ale nie znam przyczyn". Organ wyjaśnił w tym miejscu, że odwołująca przedłożyła kopię projektu prac ziemnych, który zawiera rysunki wykonane przez B. S. w styczniu 2010 r., natomiast zgodnie ze sporną umową, sporne prace ziemne miała wykonać w czerwcu 2009 r. Przesłuchany B. S., autor przedmiotowego projektu, stwierdził, że projekt ten był przekazany do Spółki B w styczniu 2010 r., oświadczając, że: "Skoro opis na rysunkach projektu wskazuje datę sporządzenia styczeń 2010, to taki rysunek wykonałem w styczniu 2010 r." Świadek nie był w stanie wyjaśnić faktu odebrania tego projektu przez A. W. w dniu 16 czerwca 2009 r., skoro został sporządzony - według opisu rysunków do projektu - w styczniu 2010 r. Z kolei M. K. na tę okoliczność zeznała, iż: "Sądzę, że przyczyną był bałagan i chaos a ktoś, kto złożył ten projekt, być może pomylił kartki czy strony (...) Ktoś przy porządkowaniu dokumentów pomylił kilka projektów".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że projekt mógł zostać przekazany A. W. najwcześniej w styczniu 2010 r., natomiast w czasie, w którym miały zostać wykonane sporne prace projekt ten jeszcze nie istniał.

Nawiązując do zarzutu pomijania korzystnych dla strony dowodów, w tym zeznań A. W. i M. K. dotyczących nawiązania i prowadzenia współpracy pomiędzy Spółkami, przywołując na str. 30 – 31 zaskarżonej decyzji istotne fragmenty zeznań M. K. organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że współpraca z A została nawiązana z inicjatywy jednego z kierowników zadaniowych firmy J. F., który później nadzorował i koordynował realizację dostaw cementu. M. K. nie znała zatem szczegółów współpracy z dostawcami, jej wiedza w tym obszarze nie była bezpośrednia, w związku z czym jej zeznania nie mają w tym zakresie szczególnej mocy dowodowej. Świadczą o tym także dalsze zeznania tej osoby, w których stwierdziła, że inną umowę z A podpisała z konieczności za namową J. F.. Oświadczyła także, iż: "w tym czasie nie dysponowaliśmy własnymi pracownikami niezbędnymi do wykonania prac w O.. Wtedy pan F. powiedział mi, że ma grupę osób, która może pojechać i wykonać te prace, ale muszę podpisać umowę, którą mi przedłożył. Powiedział też, że muszą mieć umowę, bo nie pojadą, a my mieliśmy bardzo krótki termin do wykonania. Uważam, że umowa ta jest nieadekwatna do zadania i ma złe zapisy".

Z kolei A. W., której zeznaniom Spółka także przypisuje istotne znaczenie podała, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy obydwoma spółkami, jednakże rozmowy w tym zakresie miała prowadzić z M. K.. Jak zeznała: "(...) Spotkałyśmy się, nie pamiętam gdzie i kiedy w sprawie cementu, głównie cementu. Wcześniej przekazano mi, że B zainteresowana jest zakupem tego towaru. Taką informację przekazał mi albo Pan W. albo Pan K. T.. Podczas spotkania podpisane zostały umowy dotyczące współpracy w zakresie cementu i prac na Hucie D. Nie pamiętam czy było to na jednym spotkaniu czy na dwóch."

Powyższe wyjaśnienia A. W. są sprzeczne z zeznaniami M. K., zgodnie z którymi współpracę ze Spółką A miał nawiązać, nadzorował i koordynował J. F. (jego przesłuchanie z uwagi na zgon nie było możliwe). Nadto A. W., która powinna była współpracować z J. F. odnośnie jego wyglądu podała jedynie, że "Młody, ale nie pamiętam nic więcej. Przypuszczam, że spotkałam go chyba raz w siedzibie B", co potwierdza, że nie miała kontaktu z tą osobą.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji (na str. 32-33) przedstawiono argumentację, poprzez którą organ odwoławczy zmierzał do wykazania, że, wbrew twierdzeniom strony, zeznania A. W. negują stanowisko prezentowane przez A.

W tym zakresie wskazano w szczególności, cytując (na str. 32 zaskarżonej decyzji) fragmenty zeznań tego świadka z dnia 23 sierpnia 2011 r. oraz z dnia 26 października 2011 r., że jej wiedza odnośnie spornych transakcji jest bardzo ogólnikowa. W zeznaniach tych, świadek wskazuje K.T., jako osobę, która w dużym stopniu brała udział w spornych transakcjach (w szczególności w sprawach związanych z wspomnianym wyżej transportem cementu), jednocześnie nie posiada żadnej wiedzy o wyglądzie tej osoby, co oznacza, że z nią nie współpracowała, co po raz kolejny raz podważa wiarygodność składanych przez nią wyjaśnień. Nadto – jak przypomniał organ odwoławczy - K. T. neguje, aby prowadził sprawy Spółki C.

Stwierdzając zatem, że w ramach postępowania nie przedstawiono dokumentów, które świadczyłyby o dokonaniu spornych dostaw cementu i realizacji prac ziemnych, a nadto zeznania świadków potwierdzają fikcyjność tych transakcji organ odwoławczy skonstatował, że liczne przeprowadzone w sprawie dowody wskazują, iż faktury wystawione przez Spółkę A na rzecz Spółki B nie dokumentują sprzedaży cementu oraz wykonania prac ziemnych.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zacytowano art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. oraz art. 3 pkt 9 ww. Ordynacji podatkowej definiujący pojęcie działalności gospodarczej i zwrócono uwagę na kluczowy wymóg, aby działalność ta była wykonywana. W tym kontekście stwierdzono, że w razie niewykonywania rzeczywistej działalności, dany przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może być uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za przychód taki nie można zatem uznać "należności" wynikłych z umów, które nie były w rzeczywistości zrealizowane.

W odniesieniu do przychodów pieniężnych Spółki organ odwoławczy wymienił (w zestawieniu zawartym na str. 34-35 zaskarżonej decyzji) środki pieniężne (w łącznej kwocie ponad [...] zł), które Spółka otrzymała na swoje rachunki bankowe. Jako podstawę dokonania powyższych przelewów Spółka B podała zapłatę za dostawę towarów i usług od A. Mając na uwadze, że – jak wyżej wykazano - przychody te nie mogą stanowić przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, uznano je, za wpłacone na rachunek strony, zwiększające wartość jej aktywów, którymi mogła swobodnie dysponować, przychody pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji omówił szczegółowo zasady wynikające z art. 187, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej wskazując w szczególności, że organ podatkowy zachowuje swoje uprawnienia do dysponowania zakresem postępowania dowodowego także wtedy, gdy strona zgłasza wnioski dowodowe. Dalej wskazano, że ustawodawca nie przewidział wnioskowanego przez stronę środka dowodowego w postaci konfrontacji świadków. Jednakże, gdyby nawet dopuścić możliwość przeprowadzenia takiego dowodu, uznając go za przesłuchanie danego świadka, w celu ustosunkowania się do zeznań innego świadka (co sama strona dopuszczała w ramach postępowania drugoinstancyjnego, jako alternatywę względem sensu stricto "konfrontacji"), to, zdaniem organu, takie wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie mają one żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż w tym zakresie decydujące znaczenie ma fakt, że umowa zbycia udziałów Spółki C, została podpisana przed notariuszem, czego nikt nie kwestionuje. W omawianej sytuacji to notariusz był gwarantem prawidłowego przeprowadzenia omawianej transakcji, w związku z czym niewielkie rozbieżności w zeznaniach wymienionych osób nie mogą wpływać na zasadniczą jej ocenę.

Nadto istotne jest, że wnioskowane przez stronę dowody zostały już de facto przeprowadzone, gdyż w aktach sprawy znajdują się zarówno protokoły z zeznań K. W., jak i protokół ze złożenia wyjaśnień przez K. T., a osobną kwestią pozostaje ocena wiarygodności sprzecznych względem siebie dowodów, co jednak nie uzasadnia powtórnego ich przeprowadzania. K. W. ustosunkował się już do wersji zdarzeń przedstawianej przez K. T., gdyż podczas jego przesłuchania, odczytano mu wyjaśnienia K.T., w związku z czym konfrontacja / ponowne przesłuchanie uznano za zbędne.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że strona sama deprecjonuje wartość wnioskowanego dowodu, stwierdzając, że: "zeznania obu świadków w świetle dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, jak również zasad doświadczenia życiowego jawią się jako mało wiarygodne i mające na celu ich własną ochronę".

Podobnie organ odwoławczy ocenił zasadność uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie konfrontacji świadków A. W. i K. T. lub ewentualne ponowne przesłuchanie A. W. wraz z okazaniem jej wizerunku K. T. znajdującego się w aktach sprawy, cyt.: "na okoliczność ustalenia, czy osobą która odbierała pieniądze był Pan T., czy też inna osoba posługująca się danymi Pana T.". Organ podkreślił, że dowody te zostały już de facto przeprowadzone, a zgromadzone materiały są wystarczające do stwierdzenia, czy opis osoby przedstawiony przez A. W. jest zgodny z wizerunkiem K. T.. Jako obiektywny punkt odniesienia do dokonania takiej oceny należy uznać m. in. informację o dacie urodzenia K. T., jak i włączone do materiału dowodowego zdjęcie K. T. z 2007 r., przesłane przez Prezydenta Miasta K.. Nadto A. W. dokonała szczegółowego opisu osoby, którą miała uznawać za K. T., a także umożliwiono jej odniesienie się do opisu tej osoby dokonanego przez innego świadka, a zatem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można ocenić, czy A. W. faktycznie miała kontakt z K. T., a w konsekwencji czy wiedziała jak osoba ta wygląda. A. W. oświadczyła także, że bardziej szczegółowych informacji - niż tych zawartych już w protokole - odnośnie wyglądu K. T., nie jest już w stanie udzielić. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał przeprowadzenie wnioskowanego dowodu za bezcelowe.

Podsumowując całość powyższych wywodów organ odwoławczy wskazał, że

nie stwierdza w przedmiotowej sprawie naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za stronę adwokat podniósł zarzut naruszenia:

- art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych dotyczących transakcji między skarżącą a B sp. z o.o. w zakresie zakupu przez Spółkę cementu od firmy C sp. z o.o. o łącznej wartości netto w kwocie [...]zł i jego dalszej sprzedaży jak i transakcji zakupu usług polegających na wykonaniu prac ziemnych na terenie O. o wartości netto [...]zł , a także poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187-188 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to przez pominięcie dowodów świadczących o tym, że transakcje między skarżącą a C sp. z o.o. miały miejsce tj.: dowodów w postaci faktur, dokumentów WZ, dokumentów KW oraz zeznań świadków m.in. M. K. oraz poprzez mającą wpływ na ocenę zebranych w sprawie dowodów odmowę przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu dowodów koniecznych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy tj. ustalenia transakcji dokonywanych przez Spółkę, a także skonfrontowania świadków celem wyjaśnienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i jednostronny, wyrażający się m. in. w:

- bezkrytycznym uznaniu wiarygodności ogólnych i wzajemnie się wykluczających się zeznań K. T. i K. W.,

- nie uwzględnieniu tej części zeznań świadków A. W., M. K. potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji między skarżącą a B w szczególności w zakresie spójnych zeznań, co do zmiany zasad dostawy betonu oraz nawiązania współpracy między spółkami.

- oparciu twierdzeń o nierzetelności transakcji pomiędzy skarżącą a C sp. z o.o. na domniemaniach i założeniach, a nie na konkretnych dowodach.

W skardze zawarto także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup cementu, usług obejmujących wykonanie prac ziemnych oraz wydatków na nieruchomość położoną w C., przy ul. [...],

- art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż przychody uzyskane od B nie stanowią przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zwolnienie od kosztów sądowych w całości.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparto "na domniemaniach i założeniach, a nie na konkretnych dowodach". Transakcje pomiędzy skarżącą a spółką C zostały bowiem udokumentowane fakturami VAT a zapłata za nie - dowodami KW. Na dokumentach tych znajdował się podpis K. T., który zgodnie z KRS był prezesem C sp. z o.o. A. W. potwierdziła w swoich zeznaniach, że przekazywała K. T. pieniądze za zakupiony towar. Organy obu instancji przyjęły, że osoba, która odbierała pieniądze posługiwała się jedynie danymi K. T.. Założenie to jest jednakże, zdaniem skarżącej, nieuprawnione, gdyż opiera się wyłącznie na zeznaniach K. T., który zaprzeczył jakoby wystawiał faktury i otrzymywał pieniądze od A.W. oraz nieprecyzyjnych i niespójnych opisach wyglądu K. T. zawartych w zeznaniach świadków. Niewystarczające dla uznania fikcyjności spornych transakcji jest także, w ocenie autora skargi, naruszenie art. 22 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, brak podpisów na fakturze (skoro dokumenty KW były podpisane), nieprzedłożenie przez podatnika dowodów odbioru towarów od spółki C sp. z o.o., czy też postanowienia umowne dotyczące zasad organizacji transportu. Z zeznań A. W. wynika bowiem, że zakupiony w C sp. z o.o. beton był bezpośrednio dostarczany do finalnego odbiorcy, którym był B, a fakt dostarczenia towaru do B potwierdzony na dokumentach WZ potwierdza rzeczywistość transakcji. Z zeznań świadków (A. W., M. K.) wynika także, iż zasady organizacji transportu zarówno w relacji firma C i Spółka oraz Spółka i B, zostały przez strony zmienione po nawiązaniu współpracy, tym samym brak aneksu do umowy modyfikującego te zasady nie może stanowić dowodu na pozorność transakcji między tymi podmiotami.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej nie może być także wątpliwości, że zlecone firmie C prace ziemne zostały wykonane, skoro potwierdza to dokumentacja budowlana. Pozostałe zaś okoliczności, takie jak brak złożenia zeznania rocznego przez spółkę C sp. z o.o., czy też tożsamy adres siedziby obu spółek nie mogą same w siebie świadczyć o pozorności konkretnych transakcji i stanowić dowodu nierzetelności dokumentów wystawianych przez wskazane podmioty.

Nadto – co dalej podkreślono – organy podatkowe nie wskazały żadnych innych podmiotów, które miałyby zrealizować sporne transakcje.

W skardze wytknięto także, iż organ podatkowy wytypował potencjalnych kontrahentów w oparciu o transakcje za okres od stycznia 2009 r. do maja 2009 r., natomiast kwestionowane przez organ transakcje skarżącej i spółki C realizowane były od czerwca do grudnia 2009. Przytoczone więc w uzasadnieniu decyzji oświadczenia kontrahentów firmy C, wskazanych w dokumentach tej firmy za okres od stycznia 2009 do maja 2009, pozostają bez związku z ustaleniami dotyczącymi rzetelności transakcji strony z firmą C, które miały miejsce w innym okresie, t.j. od czerwca 2009 do grudnia 2009.

W dalszych wywodach skargi omówiono szczegółowo istotę zasady prowadzenia postępowania podatkowego ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej i w tym kontekście zarzucono nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187-188 Ordynacji podatkowej wskazano w szczególności, że strona w toku postępowania przed organem I jak i II instancji wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków A. W. i K. T., ewentualnie ponownego przesłuchania A. W. wraz z okazaniem jej wizerunku K. T. znajdującego się w aktach sprawy na okoliczność ustalenia, czy osobą, która odbierała pieniądze był K. T., czy też inna osoba posługująca się jego danymi oraz konfrontacji K. T. i K. W. w celu ustalenia w jakich okolicznościach doszło do sprzedaży udziałów w spółce C. Wskazując na regulację zawartą w art. 188 Ordynacji podatkowej autor skargi stwierdził, że nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż przebieg transakcji został ustalony przeprowadzonymi dowodami, stąd też nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach składanych przez świadków. Rozbieżności te (wynikające m.in. z kilku znajdujących się w aktach sprawy opisów wizerunku K. T.) zdaniem strony, dotyczą istotnych dla sprawy okoliczności. Tymczasem organy podatkowe blokując inicjatywę dowodową strony w tym zakresie pominęły szereg dowodów, które stoją w sprzeczności z ustaleniami organu (faktury wystawione przez firmę C sp. z o.o., dokumenty WZ podpisane przez pracowników nabywcy towarów i usług od Spółki, dokumenty KW potwierdzające zapłatę za towary dostarczone przez spółką C sp. z o.o. z podpisem wskazanego w rejestrze przedsiębiorców (KRS) Prezesa tej spółki, zeznania M. K. w zakresie dotyczącym nawiązania współpracy ze skarżącą, zeznania A. W. dotyczące współpracy z firmą C i spotkań z K. T..

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskazano w szczególności, że organy podatkowe w niniejszej sprawie opierają swoje ustalenia na ogólnych i wzajemnie wykluczających się zeznaniach K. T. i K. W., co do okoliczności pierwszego spotkania tych osób. Nadto zeznania tych świadków w świetle dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, jak również zasad doświadczenia życiowego jawią się jako niewiarygodne i mające na celu ich własną ochronę. O naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej świadczy także odmowa uznania za wiarygodne tych zeznań świadków, które zawierają okoliczności przemawiające na korzyść Spółki. Zarzut ten dotyczy w szczególności zeznań A. W. i M. K. w zakresie dotyczącym nawiązania współpracy między spółkami, których uwzględnienie w całości prowadzi do wniosku, iż dokumenty oraz zapisy księgowe odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji między spółką A a firmą B. Mylne są także wnioski wyciągnięte przez organ z zeznań

Z. H. i K. K., gdyż żaden z tych świadków nie zaprzeczył w sposób jednoznaczny, iż dostawy wskazane w dokumentach WZ wystawianych przez A i podpisywanych przez te osoby nie miały miejsca.

Motywując zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. autor skargi podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, iż Spółka nie dokonała nabycia (odsprzedanych później na rzecz Spółki B) betonu i usług od firmy C wynikających z faktur VAT wystawionych przez tą firmę. Wskazał także, iż dokumenty KP potwierdzają poniesienie wydatków na nieruchomość położoną w C., przy ul. [...]na łączną kwotę [...]zł, w której skarżaca prowadzi działalność gospodarczą, a zatem ich związek z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów nie może być kwestionowany.

Nadto wskazano, że skoro brak jest podstaw do przyjęcia, iż nie doszło do transakcji skarżącej z firmą B, to nieuznanie wpłat dokonywanych przez tę firmę na rzecz skarżącej za przychody z prowadzenia działalności gospodarczej świadczy o naruszeniu art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p.

Końcowe fragmenty skargi poświęcono uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (uwzględnionego postanowieniem Sądu z dnia 13 października 2013 r.) oraz wniosku o przyznanie prawa pomocy (którego przyznania odmówiono postanowieniem Sądu z dnia 30 czerwca 2014 r.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. strony podtrzymały w całości prezentowaną wcześniej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 15 czerwca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na tenże podatek w kwocie [...]zł. Organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych Spółki i zakwestionował przychody ze sprzedaży cementu oraz usług na rzecz B sp. z o.o., jak i koszty uzyskania tych przychodów, wynikające z zakupu cementu oraz usług obejmujących wykonanie prac ziemnych na terenie O. firmy C sp. z o.o., przyjmując, że między wskazanymi podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji, a także wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł odnoszącą się do remontu lokalu wynajmowanego na siedzibę skarżącej. W konsekwencji organ I instancji zmniejszył przychody spółki o kwotę [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Spór między skarżącą a organami podatkowymi koncentruje się w niniejszej sprawie przede wszystkim wokół dowodowych aspektów związanych z rzetelnością zawieranych przez skarżącą transakcji dotyczących nabycia towarów i usług od C sp. z o.o. i zbycia ich na rzecz B sp. z o.o.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony w oparciu o legalnie przeprowadzone i ocenione dowody stan faktyczny, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy został szczegółowo opisany powyżej, w związku z czym w poniższych rozważaniach Sąd przywoła te ustalenia jedynie w zakresie koniecznym dla niniejszego wywodu.

Odnośnie zakwestionowania wykazanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe stwierdziły w szczególności, że skarżąca nie mogła nabyć cementu od C sp. z o.o., gdyż podmiot ten nie posiadał tego towaru, co potwierdzają oświadczenia kontrahentów tej firmy wymienionych w rejestrze zakupu i sprzedaży VAT C sp. z o.o. za wcześniejszy okres 2009 r., udostępnionym przez biuro rachunkowe obsługujące Spółkę C do czerwca 2009 r. Wszyscy ci kontrahenci zaprzeczyli dostawom cementu na rzecz skarżącej, stwierdzając jednocześnie, że albo nigdy nie współpracowali z tą firmą albo też ta (sporadyczna) współpraca dotyczyła innych towarów i usług. Nawiązując w tym miejscu do zarzutu skargi, w którym wskazano, że wspomniani kontrahenci współpracowali ze skarżącą w innym okresie 2009 r. niż objęty zaskarżoną decyzją wskazać trzeba, że po pierwsze nie jest to jedyny dowód potwierdzający, iż skarżąca nie weszła w posiadanie cementu rzekomo nabytego od C sp. z o.o., nadto zasadne jest przypuszczenie, że pozostając przy niezmienionym profilu działalności firma będzie nabywać towary choćby od części kontrahentów, z którymi współpracowała w pierwszych miesiącach 2009 r. Wskazać także trzeba, że okoliczności te potwierdził w swoich zeznaniach (opisanych na str. 20 zaskarżonej decyzji) pracownik firmy C K. K.. Nadto zwrócić należy uwagę na sposób płatności za rzekome dostawy cementu, dokonywanej (z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), wyłącznie gotówką do rąk Prezesa Zarządu C sp. z o.o. K. T., który miał także być zaangażowany w organizowanie dostaw cementu. Jednocześnie ówczesna Prezes Zarządu skarżącej A. W. nie tylko nie była w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących dostaw cementu od C sp. z o.o., ale także nie potrafiła nawet opisać wyglądu K. T., tj. osoby, z którą rzekomo na bieżąco współpracowała i której miała wypłacić gotówką należność z tytułu kilkudziesięciu faktur. Z pozostałego materiału dowodowego wynika natomiast, że K. T. nabył co prawda notarialnie udziały w spółce C, ale nie prowadził w ogóle jej spraw, ani też nie podpisywał żadnych dowodów otrzymania zapłaty z tytułu sprzedaży towarów czy usług. Nadto z zapisów umowy wynikało, że skarżąca miała odbierać cement własnym transportem, a nie posiadała żadnych środków trwałych, nie wykazała zakupu usług transportowych, a także nie posiadała żadnych możliwości magazynowania cementu.

Wskazane powyżej pokrótce okoliczności wskazują, że zasadnie w niniejszej sprawie ustalono, że sporne dostawy cementu nie miały miejsca i to niezależnie od tego, że niezależnie od tego, że – jak akcentuje się w skardze – strona przedłożyła (niepodpisane co prawda) faktury VAT, dowody zapłaty opatrzone rzekomym podpisem K. T. oraz umowę na te dostawy zawartą pomiędzy stronami reprezentowanymi przez A. W. i K. T..

Podobne spostrzeżenia odnieść należy do zaliczonych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi obejmującej prace ziemne przy zabezpieczeniu wykopu "[...]" przy rozbudowie huty D w O.. Organy podatkowe wykazały, że Spółka C nie mogła wykonać tych prac, gdyż nie dysponowała w tym okresie pracownikami, ani też nie wykazała, jakoby posłużyła się podwykonawcami. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że protokół odbioru tych usług sprzedanych na rzecz B sp. z o.o. podpisany przez A. W. i M. K. nie był sporządzony w oparciu o ustalenia poczynione przez te osoby na terenie huty D, a nadto przedłożony przez skarżącą projekt spornych prac przynajmniej w części powstał dopiero w 2010 r., w związku z czym nie mógł stanowić podstawy wykonania usług w czerwcu 2009 r.

Przedstawione powyżej okoliczności przekładają się wprost na ustalenia dotyczące przychodów skarżącej, jakie miała ona uzyskać ze sprzedaży cementu i usług ziemnych nabytych rzekomo od C sp. z o.o. Oczywiste jest bowiem, że już samo wykazanie, iż cementu i usług nie nabyto jest wystarczające do stwierdzenia, że niemożliwe było ich dalsze odsprzedanie. Organy podatkowe nie poprzestały jednak na takich ustaleniach, ale zebrały obszerny, wnikliwie oceniony materiał dowodowy obejmujący okoliczności związane z ewentualnym nabyciem ich przez odbiorcę tj. B sp. z o.o. W tym zakresie wykazały w szczególności, że B nie była w stanie przyjmować i przechować takiej ilości cementu, jaka miała jej być dostarczana w poszczególnych dniach przez skarżącą. Świadkowie zatrudnieni w miejscu magazynowania towarów przez B t.j. w S. przy ul. [...] szczegółowo przedstawili ilości cementu (w tym cement w workach oraz przewożony w cementowozach), jakie były przyjmowane na bieżąco w B, wskazywali przykładowo, że częściowo cement ten przyjeżdżał bezpośrednio od (nieodległego, skoro był jeszcze ciepły) producenta, przyznali także (świadek K. K.), że podpisywali dokumenty Wz, które polecono im podpisać. Przypomnienia także wymaga, co było już wyżej akcentowane, że ani skarżąca ani B nie wykazali środków transportowych, jakimi mógłby być przewożony sporny cement i to niezależnie od tego, że strony umowy zmieniały ustalenia dotyczące tego skąd towar ten miałby być zabierany i dokąd dostarczany. Nie sposób również pominąć całkowitej praktycznie niewiedzy A. W. o szczegółach realizacji tej transakcji, co jest tym bardziej znamienne, gdy zważy się, że sprzedaż cementu na rzecz B sp. z o.o. miała być praktycznie prawie jedynym przejawem działalności gospodarczej skarżącej.

Analogiczne uwagi należy odnieść do prac ziemnych, które – jak wykazano powyżej – nie mogły być wykonane przez Spółkę C z uwagi na niezatrudnianie przez nią pracowników, jak i podwykonawców. Podobnie, jak w poprzednim przypadku, organy podatkowe czyniły również dodatkowe ustalenia w tym zakresie z udziałem osób zajmujących się rozbudową huty D w O. (m.in. kierownikiem robót J. K. oraz autorem projektu B. S.). Z zeznań tych osób wynika, że prace ziemne związane z zabezpieczeniem wykopu "[...]" w rzeczywistości zostały wykonane, jednakże nie potwierdzono, by miało to nastąpić z udziałem C sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że protokół odbioru tych usług sprzedanych na rzecz B sp. z o.o. podpisany przez A. W. i M. K. nie był sporządzony w oparciu o ustalenia poczynione przez te osoby na terenie huty D, a nadto przedłożony przez skarżącą projekt spornych prac przynajmniej w części powstał dopiero w 2010 r., w związku z czym nie mógł stanowić podstawy wykonania usług w czerwcu 2009 r.

W świetle powyższego skład orzekający uznał, że stan faktyczny ustalono w sposób prawidłowy w oparciu o legalnie przeprowadzone i zasadnie ocenione dowody. Wyczerpujące postępowanie dowodowe objęło, wbrew zarzutom skargi, wszelkie działania niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a wątpliwości nie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Zasadnie rozpatrzono też (w stosownych postanowieniach z dnia 31 października 2013 r.) wnioski dowodowe Spółki, w których domagała się ona przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków A. W. i K. T., ewentualnie ponownego przesłuchania A. W. wraz z okazaniem znajdującego się w aktach sprawy wizerunku K. T. na okoliczność ustalenia, czy osobą, która odbierała pieniądze był K. T., czy też inna osoba posługująca się jego danymi oraz konfrontacji K. T. i K. W. w celu ustalenia w jakich okolicznościach doszło do sprzedaży udziałów w spółce C. Nie budzi bowiem wątpliwości, że A. W. opisała wygląd K. T. (t. III akt. adm., k. 68) całkowicie odmiennie niż obrazuje to znajdujące się w aktach sprawy, pozyskane od Prezydenta Miasta K. zdjęcie K. T.. A. W. umożliwiono także odniesienie się do opisu K. T. dokonanego przez innego świadka, nadto oświadczyła ona, że żadnych dodatkowych informacji dotyczących wyglądu K. T., niż te podane do protokołu, nie jest już w stanie udzielić (t. III akt. adm., k. 209) Opisane dowody są zatem (niezależnie od tego, że – jak zwraca się uwagę w skardze – "w aktach znajduje się kilka opisów Pana T. różniących się względem siebie") całkowicie wystarczające do stwierdzenia, że A. W. nie znała osobiście K. T., a więc nie mogła z nim bezpośrednio współpracować ani też regularnie wręczać mu gotówki. Sugestię Spółki dotyczącą podawania się innej osoby za K. T. można całkowicie pominąć, gdyż skoro A. W. nie znała osobiście K. T., to sporne transakcje z C sp. z o.o. musiały być fikcyjne. Podobnie nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy byłoby wnioskowane przez stronę konfrontowanie K. T. i K. W. w celu ustalenia w jakich okolicznościach doszło do sprzedaży udziałów w spółce C, skoro sprzedaż ta udokumentowana jest znajdującym się w aktach sprawy aktem notarialnym, a nadto w aktach tych znajdują się protokoły z zeznań K. W. (który ustosunkował się do wersji zdarzeń przedstawianej przez K. T.) oraz protokół ze złożenia wyjaśnień przez K. T.. Niewątpliwie wynika z nich rozbieżność co do okoliczności pierwszego spotkania obu tych osób, ale jej usunięcie nie jest konieczne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wspomnieć w tym miejscu trzeba, że wbrew temu, co zdaje się sugerować strona skarżąca, organ podatkowy ustala stan faktyczny w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej), a niespójność zeznań składanych przez poszczególnych świadków nie oznacza, że wszelkie oświadczenia danej osoby należy uznać za niewiarygodne. Innymi słowy, organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia i usunięcia wszelkich nieścisłości w przedstawianych przez świadków wersjach wydarzeń, gdyż wymóg ten odnosi się wyłącznie do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia. Stanowi o tym jednoznacznie, nienaruszony w niniejszej sprawie, art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Nawiązując do pozostałych zarzutów skargi dotyczących w istocie wniosków, które organy podatkowe poczyniły po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić trzeba, że wskazywana w skardze spójność zeznań A. W. i M. K. "co do zmiany zasad dostawy betonu oraz nawiązania współpracy między spółkami" nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy uznana za dowód tego, że "dostawy cementu miały miejsce", skoro opisane wyżej szczegółowe postępowanie dowodowe nie potwierdziło ani nabywania cementu przez skarżącą ani też dostarczania go do odbiorcy, reprezentowanego przez wspomnianą M. K., z której zeznań wynika zresztą, że nie uczestniczyła w bezpośrednich kontaktach ze skarżącą Spółką. Podkreślenia wymaga, że, wbrew twierdzeniom autora skargi, organy podatkowe nie kwestionowały dopuszczalności ustnego modyfikowania ustalonych w umowie zasad transportu cementu, ale wykazały, że usługi transportowe dotyczące transakcji związanych z cementem pomiędzy skarżącą i B sp. z o.o. nie były przez nie wykonywane ani też zlecane przez żadną ze stron innym podmiotom. Odnośnie zaś nabywania cementu wykazały, że dostawcy wymieni w uzyskanym od biura rachunkowego obsługującego C sp. z o.o. do czerwca 2009 r. rejestrze zakupów dotyczącym pierwszego półrocza 2009 r. nie potwierdziły sprzedawania cementu na rzecz tego podmiotu. Przypomnieć w tym miejscu warto, że dokumentacja księgowa Spółki dotycząca późniejszego okresu nie była dostępna dla organów podatkowych (poprzedni prezes spółki K. W. miał ją rzekomo wydać nieznanej bliżej osobie, która zobowiązała się do przekazania jej K. T., jednakże twierdzi on, że owej dokumentacji nie otrzymał). Nadto C sp. z o.o. nie złożyła nie tylko zgłoszenia aktualizacyjnego, ale także zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 2009 r. Okoliczności te składają się na spójny obraz omawianych zdarzeń, które organy podatkowe – jak już wcześniej wspomniano – oceniały nie wybiórczo, ale w świetle całości zebranego materiału dowodowego. Zauważenia w tym kontekście wymaga, że wskazywane w skardze naruszenie przez skarżącą art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wskutek którego miała się ona rozliczać z K. T. gotówką, a także niepodpisanie faktur nie stanowią same w sobie jedynych okoliczności, w oparciu, o które stwierdzono fikcyjność spornych transakcji. Dla takiej oceny przebiegu analizowanych zdarzeń gospodarczych nie było także konieczne, jak chce tego skarżąca, jednoznaczne zaprzeczenie przez świadków zatrudnionych w obiektach magazynowych Spółki B (K. K. i Z. H.), że żadnych dostaw cementu od skarżącej nie przyjmowali, skoro organy wykazały wszelkie inne spójne okoliczności potwierdzające, że dostawy takie nie miały miejsca, a dzienne ilości cementu wynikające ze spornych faktur nie były możliwe do przyjęcia i zmagazynowania u odbiorcy. Nie ma także racji pełnomocnik skarżącej, domagając się poszerzenia postępowania dowodowego o ustalenia zmierzające do wskazania podmiotu, który w rzeczywistości wykonał sporne prace ziemne, czy też dostarczył beton wykorzystany przez Spółkę B. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie miało bowiem za cel wyłącznie zbadanie prawidłowości wykazanej przez stronę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za określony okres, w tym dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w przedłożonych przez stronę fakturach. Okoliczność, iż jakieś przedsięwzięcie (np. budowlane) zostało w rzeczywistości wykonane i wymagało zużycia określonych materiałów nie dowodzi jeszcze, że faktura, w której jako przedmiot transakcji wskazano usługę czy dostawę składającą się na wykonanie tej inwestycji dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zaistniałe pomiędzy określonymi stronami.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wskazać w tym miejscu wypada, że "przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 248/14). W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Ocena wiarygodności zebranych dowodów nie przekroczyła granic wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem nie była dowolna. Organ przyczyny takiej oceny argumentował w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nawiązując do kwestionowanych w skardze braków postępowania dowodowego rozróżnić należy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Wspomniany obowiązek w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W pełni ugruntowany jest w piśmiennictwie i orzecznictwie pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodowy w zakresie dokumentowania kosztów podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11, LEX nr 1335260). Tymczasem w niniejszej sprawie poza ocenionymi wyżej przez Sąd wnioskami dowodowymi, które dotyczyły okoliczności dostatecznie stwierdzonych innymi dowodami albo nieistotnych dla rozstrzygnięcia, skarżąca innych dowodów nie oferowała, a ówczesna prezes zarządu skarżącej Spółki, będąca jedynym jej pracownikiem podczas przesłuchań wykazała znaczną niewiedzę na temat przebiegu transakcji z C sp. z o.o. i B sp. z o.o, które miały być w zasadzie jedynymi kontrahentami Spółki W tym stanie rzeczy nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, gdyż (jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07) "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik".

Jak więc wykazano powyżej, organy podatkowe, nie naruszając wskazywanych w skardze przepisów proceduralnych regulujących postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych, w tym art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wyczerpująco zgromadziły oraz zasadnie oceniły zebrany materiał dowodowy, a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne skład orzekający uznał za prawidłowe.

Konstatacja ta pozwala na ocenę zastosowania wobec skarżącej przepisów prawa materialnego.

Koszty uzyskania przychodów zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. są obok przychodu czynnikiem kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatnik jest bowiem uprawniony do odliczenia od przychodów wszelkich poniesionych wydatków, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Zasadniczo więc każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem jednakże jego właściwego udokumentowania. Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązki te w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, gdzie w art. 22 ust. 1 wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Znaczy to, iż – jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 119/14 - dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione. Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Innymi słowy, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku.

Na potwierdzenie tej tezy warto przywołać wyrok z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, w którym NSA wskazał, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i powszechnie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Po 924/09). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także NSA (por. m.in. wyroki: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, II FSK 885/10, oraz II FSK 218/08).

W świetle powyższego stwierdzić należało, że skoro – jak wykazano to we wcześniejszych rozważaniach – przedłożone przez stronę faktury dotyczące rzekomych wydatków na rzecz C sp. z o.o., dotyczące nabycia cementu i usług obejmujących prace ziemne nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – to (abstrahując w tym miejscu od kwestii rzeczywistego wydatkowania tych środków, które miały być rzekomo wręczane K. T. przez nieznającą jego wyglądu A. W.) nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia wynikających z nich kwot w kosztach uzyskania przychodu. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w ramach którego autor skargi podkreśla m.in., że skarżąca przedłożyła (niepodpisane co prawda) faktury oraz podpisane dowody KW. Analogiczne rozważania należy odnieść do wyłączenia z przychodów skarżącej kwot wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz B sp. z o.o. Dowiedziona przez organy podatkowe fikcyjność tych transakcji, oznacza, że faktury te nie mogły być dowodem osiągnięcia przez skarżącą przychodu z działalności gospodarczej. Zapłata (za pośrednictwem banku) wspomnianych kwot nie była bowiem w rzeczywistości zapłatą za dostarczone towary i usługi, stanowiła jednak przychód skarżącej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak bowiem wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11, LEX nr 1324929 w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonano jedynie przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów. Z drugiej strony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. prawodawca dokonał negatywnego wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wreszcie abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (por. analogicznie L. Błystak, t. I do art. 12 w S. Babiarz i inni - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, str. 291-2). Ustawa nie definiuje źródeł przychodów, a zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter".

Odnośnie zaś zawartego w skardze ogólnikowego zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajmowaną od K. B., stanowiącą ówczesna siedzibę Spółki nieruchomość położoną w C., przy ul. [...] wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej A. W. zeznała (t.III, k. 71), że "właścicielowi została wystawiona "faktura za remont tego lokalu, natomiast płatność należną z tej faktury Spółka otrzymała w formie użytkowania lokalu nie płacąc z tego tytułu czynszu. Za tym nie dokonywano płatności i tym samym tych transakcji nie ujęłam w raporcie kasowym". Z kolei właściciel lokalu K. B. zeznał (t. III, k. 254), że "oni wystawili mi fakturę na kwotę [...] zł, a ja wystawiłem im pokwitowanie – potwierdzenie wpłaty. W rzeczywistości było tak, że ja im nie zapłaciłem należności wynikającej z faktury a oni nie zapłacili mi kwoty wskazanej w dowodach KP wystawionych przez mnie". Świadek ten oświadczył także, że: "zwrot tego lokalu nastąpił w momencie, gdy zrównały się opłaty czynszowe z kosztem remontu". W § 2 pkt 3 umowy najmu lokalu z dnia 4 sierpnia 2009 r. ustalono, że najemca wykona prace adaptacyjne wynajmowanych pomieszczeń na własny koszt w terminie 2 miesięcy od daty podpisania umowy, a wynajmujący (zgodnie z pkt 4) uzna poniesione przez najemcę koszty na poczet opłat czynszowych, które określono (§ 3 pkt 1) na kwotę [...] zł miesięcznie.

Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe przyjęły, że koszty ponoszone z tytułu czynszu, stosownie do postanowień umowy, winny być rozliczone za okresy miesięczne, których dotyczą (co w odniesieniu do 2009 r. stanowi kwotę [...] zł uznaną za koszty podatkowe). Zawyżenie tych kosztów na łączną kwotę [...]zł (2 x [...]zł – [...]zł) wynikało natomiast z dwukrotnego zaksięgowania tej samej kwoty, pierwotnie z tytuĸu ujęcia kosztów materiałów i robocizny w kosztach podatkowych w dniu wystawienia faktury na rzecz K. B. i ponownie w dniu 31 grudnia 2009 r., co organy podatkowe zasadnie skorygowały.

Mając na uwadze powyższe skład orzekający stwierdził, że podstawa opodatkowania została określona przez organy podatkowe określona w prawidłowej wysokości, gdyż zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwoty wskazane w fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przychody udokumentowane opłaconymi fikcyjnymi fakturami uznano za przychody z innego źródła niż działalność gospodarcza oraz prawidłowo skorygowano ujęcie w kosztach podatkowych wydatków związanych z najmowaniem wyremontowanej na koszt skarżącej Spółki siedziby firmy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezzasadne.