Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 720/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 37k ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące październik-grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2017r., poz. 201), oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art.221 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia G.S. zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za październik 2012r. w wysokości 15 854,40 zł, za listopad 2012r. w wysokości 14 257.60 zł i grudzień 2012r. w wysokości 11 402, 10 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął wobec A G. S. postępowanie w celu określenia opłaty paliwowej za październik, listopad i grudzień 2012r. Następnie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014r. dopuścił jako dowód w sprawie protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia 30 lipca 2014r. przeprowadzonej w firmie A G.S. z siedzibą w Z. przeprowadzonej w zakresie - produkcji, zużycia i obrotu wyrobami akcyzowymi (z wyłączeniem benzyn silnikowych i węglowodorów gazowych) - paliwami napędowymi, olejami smarowymi i preparatami smarowymi oraz pozostałymi wyrobami energetycznymi przeznaczonymi do użycia lub używanymi lub oferowanymi na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do takich paliw (bez względu na kod CN), kontrola zużycia i wykorzystanie kontrolowanych wyrobów energetycznych na potrzeby prowadzonej działalności, kontrola prawidłowości stosowanej klasyfikacji wyrobów będących przedmiotem produkcji, zużycia i obrotu oraz kontrola w zakresie spełnienia wymogów uprawniających do stosowania preferencji podatkowych, ustalania podstawy opodatkowania rozliczania zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej oraz ewidencji i dokumentacji prowadzonych w związku z produkcją, zużyciem i obrotem wyrobami, w tym m. in. dokumentacji handlowej, przewozowej (ze wskazaniem numerów środków przewozowych i firm transportowych realizujących przemieszczenia), magazynowej, jakościowej, finansowej i kasowej, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od dnia 1 października 2012r. do dnia rozpoczęcia kontroli, tj. 2 sierpnia 2013r.

Z protokołu kontroli wynika, że G. S. prowadzący działalność pod nazwą A G. S. sprzedawał olej napędowy, dla którego nie było możliwe stwierdzenie, iż został od niego odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza za październik, listopad i grudzień 2012r. Decyzję doręczono stronie w dniu 15 lutego 2016r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

Ustalono, że G. S. nie złożył informacji o opłacie paliwowej za okres od października do grudnia 2012r. Jak również nie zapłacił należnej opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 641 ze zm.), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanie do napędu silników spalinowych podlega opłacie, zwanej dalej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art.37h ust.2 powołanej ustawy).

Wobec powyższego decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za październik, listopad i grudzień 2012r.

Od powyższej decyzji G. S. złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie ustalenia sytuacji faktycznej w której pozostawał sprzedawca ustalony w toku postępowania wobec nabywcy co skutkowało dowolnością w ustaleniu podatnika podatku akcyzowego w konkretnych transakcjach wyrobem akcyzowym i w ślad za tym dowolnością w ustaleniu podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art.8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w związku z art.37h ust. l i 2, art.37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że nie wynika z nich norma określająca kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy i w ślad za tym opłaty paliwowej od każdego z kolejno wskazanych podmiotów pod warunkiem, że poprzednik w obrocie wyrobem akcyzowym podatku i opłaty paliwowej nie zapłacił, nie zadeklarował lub podatek i opłata paliwowa nie zostały określone.

W piśmie z dnia 18 kwietnia 2016r. skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w Ł., stanowiącym uzupełnienie odwołania strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych Spółki B zabezpieczonych przez ABW delegatura w Ł. w postępowaniu w sprawie o sygn. [...] na okoliczność potwierdzenia transakcji dostaw oleju napędowego pomiędzy Spółką B do firmy A G. S. w październiku, listopadzie i grudniu 2012r.

Ponadto strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z protokołu przeszukania oraz spisu i opisu rzeczy znalezionych w toku przeszukania na okoliczność wskazania miejsca przechowywania dokumentów księgowych spółki B w celu potwierdzenia transakcji dostaw oleju napędowego pomiędzy Spółką B do firmy A G. S. w październiku, listopadzie i grudniu 2012r., oraz przesłuchanie w charakterze świadka B. G. na okoliczność prowadzenia rachunków Spółki B w w roku 2012 i wskazanie aktualnego miejsca przechowywania dokumentów księgowych w formie papierowej oraz elektronicznej w celu umożliwienia organowi prowadzącemu przedmiotowe postępowanie zapoznania się z tymi dokumentami i potwierdzenia transakcji dostaw oleju napędowego pomiędzy. Przesłuchanie P.K. na okoliczność dostaw paliwa realizowanych przez Spółkę B do firmy A G.S. w październiku, listopadzie i grudniu 2012r.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych podlega opłacie, zwanej dalej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu. o których mowa w ust.1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art.37h ust. 2 cyt. ustawy). Paliwami silnikowymi lub gazem (art. 37h ust. 4 ustawy) o jakich mowa wyżej są następujące produkty:

1. benzyny silnikowe o kodach: CN 27101145 lub CN 27101149 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2. oleje napędowe o kodzie CN27101941 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3. biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4. gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach CN 2711 i CN 2901;

5. wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN

Stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej zgodnie z art.37k ust. 1 ustawy powstaje z dniem, powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art.37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu o których mowa w art. 37h ustawy, od jakich podmioty, o których mowa w art.37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy - art.37l ust. l ustawy.

W myśl art.37o ust. 1 pkt 1 ustawy podmioty, o których mowa w art.37j ust. 1 są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty- w przypadkach o których mowa w art.37j ust.1 pkt 1.3 i 4 -na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. Zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011r. w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2012 (M.P. Nr 115, poz. 1161) stawka opłaty paliwowej wynosi- 127,98 zł. za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2012r. W ocenie organu odwoławczego G. S. niewątpliwie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Organ podatkowy l instancji nie naruszył w niniejszej sprawie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy o podatku akcyzowym. Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2012r. i tym samym zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej za te miesiące.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i przyjęcie że:

-skarżący ma obowiązek zapłacić opłatę paliwową pomimo, że została ona już określona wobec sprzedawcy, tj. wobec spółki b Sp. z o.o. od której skarżący nabył olej napędowy co skutkowało dowolnością w ustaleniu stanu faktycznego, tj.: podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty paliwowej w konkretnych transakcjach olejem napędowym i naruszenia zasady jednokrotności uiszczenia opłaty od tego samego oleju napędowego;

-ryzyko podatkowe polegające na określeniu nabywcy oleju napędowego opłaty paliwowej w sytuacji gdy nie została ona zapłacony na poprzednim etapie obrotu jest niezależne od dobrej wiary skarżącego - podczas gdy ustawodawca nie określił w przepisach prawa solidarnej i niezależnej od winy odpowiedzialności kolejnych nabywców wyrobów akcyzowych z poprzednikiem lub poprzednikami w obrocie w sytuacji gdy nie zadeklarowali lub nie zapłacili oni opłaty paliwowej a są ustalonymi w toku postępowania dowodowego sprzedawcami;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wadliwą ich interpretację a polegającą na przyjęciu, że nie wynika z nich norma określająca kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia opłaty paliwowej implikowana jednofazowością tej opłaty , podczas gdy organy podatkowe mogą domagać się zapłaty opłaty paliwowej od każdego z tych kolejno wskazanych podmiotów pod warunkiem, że poprzednik w obrocie wyrobem akcyzowym opłaty nie zapłacił, nie zadeklarował lub opłata nie została mu określona.

W oparciu o przedstawione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sądowi z urzędu jest wiadome, że wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie III SA/Łd 614/17 oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2012 r. Wyrok nie jest prawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 3).

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości stanowiska organów obu instancji, że skarżący jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. jest jednocześnie podmiotem, na którym ciąży za ten okres obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Skarżący kwestionuje obciążenie go opłatą paliwową wskazując także, że opłata paliwowa została już określona sprzedawcy - Spółce z o.o. B, uczestniczącej w obrocie olejem napędowym na wcześniejszym etapie obrotu, od której skarżący nabył olej napędowy.

Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 i 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz.931 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 tej ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2).

W myśl art. 37h ust. 4 paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1 są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Stosownie do art. 37k ust. 1 tej ustawy – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, a zgodnie z art. 37 l ust. 1 ustawy podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podobnie jak podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej wiążą z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w u.p.a. znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie. Obowiązek w opłacie paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie u.p.a. za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży, w myśl analizowanych przepisów, na podmiocie podlegającym na podstawie u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – odwołania się do u.p.a. (por. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., I GSK 983/15, I GSK 986/15 ; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16 z 12 stycznia 2017 r I GSK 967/16 , z 22 marca 2017r. I GSK 980/15).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na gruncie u.p.a., do której odsyła ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawodawca statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich. Zasada ta oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu wyrobem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy (por. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., I GSK 983/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, powiązanie przez ustawodawcę opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. W obu przypadkach przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym . Uzasadnione jest więc oparcie rozstrzygnięć w obu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym . Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz ( art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych /.../, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności zostały przez dany podmiot dokonane . A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się ponadto, iż zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r., I GSK 1581/11; z 21 maja 2015 r., I GSK 1706/13). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe mógł uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do wykazania, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13; z 7 października 2015 r., I GSK 231/14; z 9 września 2016 r., I GSK 983/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16).

Powyższe zasady, mające analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej, pozwalają uznać, że w niniejszej sprawie sama wiedza organu o podmiocie dokonującym obrotu olejem napędowym na wcześniejszym etapie – firmie B sp. z o.o. , jednak bez ustalenia w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, jest niewystarczająca do zwolnienia skarżącego z tego obowiązku. W konsekwencji tego za prawidłową uznać należy wykładnię i zastosowanie przez organy obu instancji w niniejszej sprawie przepisów art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jest to szczególnie uzasadnione w sytuacji, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, tj. wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym uznaje nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. Dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego istotne i jednocześnie wystarczające jest wykazanie przez organy celne, że nabył on olej napędowy w określonej ilości, a we wcześniejszej fazie obrotu tym olejem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2017 r., I GSK 983/15, I GSK 950/16 i I GSK 779/16; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 maja 2016 r., I SA/Go 78/16).

Przeprowadzona w firmie skarżącego kontrola podatkowa, wykazała, że skarżący sprzedawał olej napędowy, dla którego nie było możliwe stwierdzenie, iż został od niego odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Z tytułu nabycia oleju napędowego od B spółki z o.o. (w październiku 2012 r. 151 075 l, w listopadzie 2012 r. 135 860 l, w grudniu 2012 r. 108 650 l), od którego nie została zapłacona akcyza, Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za następujące miesiące 2012 r.: październik listopad i grudzień, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał tę decyzję w mocy.

Po rozpoznaniu skargi na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Łd 614/17 oddalił skargę, przyjmując za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji i podzielając przedstawioną tam argumentację i słuszność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego były, jako pozbawione racji, całkowicie chybione.

Skoro zatem przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za X,XI,XII 2012 r., nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Decyzja administracyjna stosownie do art. 212 o.p. wiąże organ od momentu jej doręczenia. Związanie to wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jego istota polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., II GSK 395/15). Związanie organu wydaną przez siebie decyzją oznacza jego związanie w sensie proceduralnym. Regulacja ta odnosi się bowiem do trwałości treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej (por. wyroki NSA z 23 marca 2016 r., II GSK 2057/14; z 9 marca 2016r., II GSK 2042/14). W dniu wydania zaskarżonej decyzji w sprawie opłaty paliwowej decyzja w sprawie podatku akcyzowego była już ostateczna. Wynikające z ostatecznej decyzji w sprawie podatku akcyzowego ustalenia i ich ocena były zatem dla organów w niniejszej sprawie wiążące. Co istotne, decyzja ta była również przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017r. oddalił skargę skarżącego, potwierdzając tym samym prawidłowość przyjętych przez organy administracji w sprawie opłaty paliwowej ustaleń faktycznych, co do statusu skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego. Wobec dopuszczalności oparcia rozstrzygnięcia w sprawie opłaty paliwowej na ustaleniach poczynionych w decyzji w sprawie podatku akcyzowego nie można postawić organom administracji zarzutu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, rażącej obrazy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zauważyć należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowi dowód tego , co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku I GSK 980/15, dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organy nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć o tym, iż w odniesieniu do spornego oleju napędowego doszło do zapłaty od niego należnej akcyzy przez innego podatnika (sprzedawcę). Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu uiszczenia akcyzy, a tylko taki dowód wykluczałby go z kręgu podmiotów, na których ciążył potencjalny obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Reasumując, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący nabył od spółki z o.o. B w październiku 2012 r. 151 075 litrów oleju napędowego, w listopadzie 2012 r. 135 860 litrów oleju napędowego i w grudniu 2012 r. 108 650 litrów oleju, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju, ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Organ II instancji prawidłowo określił skarżącemu wysokość opłaty paliwowej, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku jej zapłaty, jaki przyjęto dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ zastosował określoną w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2012r. stawkę opłaty paliwowej w wysokości 127,98 zł za 1 000 kg gazów i innych wyrobów , o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (M.P. z 2011, nr 115, poz. 1161.)

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

E.C.