Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 513/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1 i  par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi M.B. (dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2013 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – luty, kwiecień - grudzień 2006 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "DUKS") decyzją z [...] sierpnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w wysokościach innych niż deklarował skarżący. DUKS jako podstawę materialnoprawną swej decyzji wskazał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, dalej; "u.p.t.u.").

DUKS wskazał, że w 2006 r. zakres działalności gospodarczej, prowadzonej przez Stronę obejmował obsługę i naprawę samochodów osobowych, ciężarowych, naczep i maszyn rolniczych, handel detaliczny i hurtowy artykułami przemysłowymi, częściami samochodowymi, usługi spedycyjno-logistyczne oraz produkcję i handel brykietem, sprzedaż miału i mułu węglowego.

Kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne przeprowadzone u Strony

w zakresie rn.in. prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. wykazały,

iż Strona odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o.o. (O. T. Sp. z o.o.), D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., Hurtownia Produktów Naftowych N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), PUH K. K.C., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracjach podatkowych VAT-7 o kwoty: za styczeń 2006 r. - [...] zł, za luty 2006 r. - [...] zł, za marzec 2006 r. - [...] zł, za kwiecień 2006 r. - [...] zł, za maj 2006 r. - [...] zł, za czerwiec 2006 r. - [...] zł, za lipiec 2006 r. - [...] zł, za sierpień 2006 r. - [...] zł, za wrzesień 2006 r. - [...] zł, za październik 2006 r. - [...] zł, za listopad 2006 r. - [...] zł, za grudzień 2006 r. - [...] zł. Faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez ww. podmioty dotyczyły sprzedaży towarów i usług, takich jak: prowizja za znalezienie klienta na zakup naczepy B., obsługa i naprawa naczep i ciągników siodłowych, cięcie i profilowanie blach do naczep, usługi transportowe, usługi w zakresie doradztwa gospodarczego, olej napędowy, olej opałowy, płaskownik, blacha stalowa, itp.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż Strona wystawiając faktury VAT, stanowiące refaktury nabytych towarów oraz usług świadczonych rzekomo przez ww. podmioty, nie dokonała rzeczywistej sprzedaży towarów i usług na rzecz: B. B.U., PHUT I.N., Przedsiębiorstwo Usług Sprzętowych A. N., FHUT M.R., PW R. E.R., I. E. M. i Transport Ciężarowy M.C..

Faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów (ujęte w ewidencji sprzedaży

i wprowadzone do obiegu gospodarczego) uznano za faktury "puste", tj. niedokumentujące faktycznych czynności. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji dokonał rozliczenia uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że Strona jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z przedmiotowych faktur VAT.

3. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa)) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), dalej u.k.s., poprzez:

dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawcy figurują firmy T. Sp. z o.o., I.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., Hurtownia Produktów Naftowych N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P.U.H. K. K.C. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, tym samym Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego;

błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. firmy nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, w związku z tym również faktury (refaktury) usług i towarów nabytych od ww. podmiotów mające dokumentować sprzedaż towarów i usług w nich wymienionych również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży;

art. 120, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług dla firm: PHUT I.N., Przedsiębiorstwo Usług Sprzętowych A.N., FHUT M.R., PW R. E.R., I. E. M., Transport ciężarowy M.C. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, pomimo, iż osoby reprezentujące ww. firmy potwierdziły wykonanie usług wymienionych na fakturze; nadto błędne przyjęcie, iż zeznania ww. świadków nie zawierają żadnych faktów mogących podważyć dokonane wcześniej ustalenia co do fikcyjności dokonywanych przez Stronę transakcji zakupu, co spowodowało przerzucenie na Stronę ciężaru każdorazowego dowodzenia, iż usługi wymienione na fakturach zostały wykonane, jak również błędne uznanie, iż z uwagi na brak umów najmu, użyczenia sprzętu czy też innych dowodów, wskazane usługi nie były wykonywane na bazie w W., należącej do M.R.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, wskutek pozbawienia Strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, t.j. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony,

w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, wynikających z zebranego materiału dowodowego, bowiem organ kontrolny pomimo zakwestionowania czynności wynikających z faktur, nie dokonał oceny wpłat dokonywanych na konto firmowe skarżącego oraz do kasy jego firmy w 2006 r.;

- art. 180 § 1, art. 123, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb podatku VAT należy uznać za nierzetelne.

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem w dniu [...] grudnia 2011r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pomimo, iż Strona do dnia 31 grudnia 2011 r., t.j. do dnia upływu terminu przedawnienia nie posiadała informacji o toczącym się postępowaniu;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo - Usługowa O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., Hurtownia Produktów Naftowych N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P.U.H. K. K.C., w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż Strona jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w kwotach, które wynikają z wystawionych

w poszczególnych miesiącach 2006 r. faktur VAT, w związku z uznaniem, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem pełnomocnika Strony w niniejszej sprawie naruszony został art. 70 § 1

i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. nie uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ponieważ Strona do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania, nie posiadała wiedzy

o zawieszeniu jego biegu, wskutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co zgodnie z rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, jest warunkiem koniecznym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na tej podstawie.

Pełnomocnik Strony wskazał, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe dotyczyło wyłącznie tego, czy podmioty wskazane na fakturach istniały i czy nadal prowadzą działalność gospodarczą, nie zaś tego, czy transakcje wykazane na fakturach miały miejsce. Nie zbadano także sposobu realizacji dostaw i ich dokumentowania oraz czy i jak zakupiony przez Stronę towar był następnie przechowywany i rozdysponowywany. W ocenie pełnomocnika Strony nie jest wystarczające jedynie zbadanie, czy firmy wskazane w fakturach nadal prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy wywiązują się

z obowiązków podatkowych.

W ocenie Strony o tym, czy dany podmiot istnieje decyduje wpis do KRS, który jest jawny i posiada tzw. rękojmię wiary publicznej. W polskim systemie prawnym brak jest przepisu, który nakładałby na uczestnika obrotu gospodarczego obowiązek weryfikacji danych rejestracyjnych swojego kontrahenta, w tym obowiązek sprawdzenia, czy jest on dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami.

Podsumowując, pełnomocnik Strony stwierdził, że nie wystarczy samo ustalenie przez organ podatkowy, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. To z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie.

Pełnomocnik Strony podniósł nadto, iż organ kontrolny nie przeprowadził czynności dowodowych, w celu dowiedzenia, że transakcje widniejące na fakturach nie miały miejsca. W wyniku włączenia do akt przedmiotowego postępowania materiału dowodowego pozyskanego w ramach odrębnych postępowań, prowadzonych wobec firm A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., PUH K. K.C., Hurtownia Produktów Naftowych N. Sp. z o.o. postępowanie to sprowadziło się wyłącznie do przytoczenia argumentacji i wniosków wysuniętych przez organy prowadzące postępowania wobec tych firm.

W ocenie Strony, jako przykład wskazać należy ustalenia organu I instancji dotyczące zakwestionowanych faktur, wystawionych przez firmę Hurtownia Produktów Naftowych N. Sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej włączył w poczet materiału dowodowego dokumentację z postępowania przeprowadzonego wobec tej Spółki przez Dyrektora UKS w G., w tym decyzję określającą zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Pomimo wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o zarejestrowaniu jako podatnika VAT - czynnego, J. B. - Prezes Zarządu składał w 2006 r. do Urzędu deklaracje VAT-7, a także wystawiał faktury VAT.

Również w kwestii transakcji dokonywanych z firmą B. Sp. z o.o. organ I instancji dokonał ustaleń w oparciu o materiały pozyskane z innych postępowań,

w tym decyzje określające tej firmie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym oraz podatku VAT za 2006 r. Pełnomocnik Strony zaznaczył, że w decyzjach tych zakwestionowano wyłącznie transakcje zakupów dokonywanych przez B. Sp. z o.o. Organ I instancji wysnuł natomiast wniosek, że w związku z faktem, iż faktury zakupu dokonywane przez tę firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, to również faktury sprzedaży nie dotyczyły rzeczywistego obrotu.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy podniósł,

że z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczącego art. 70 § 6 pkt 1 wynika, że skutek zawieszenia postępowania może wywołać nawet postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, byle doszło do wiadomości podatnika.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy DIS odwołać się do faktu, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., nr UKS [...], Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo polegające m.in. na podaniu przez Stronę nieprawdy z złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 111, poz. 765), dalej k.k.s, w związku z art. 6 § 2 k.k.s i art. 61 § 1 k.k.s, - posługiwaniu się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., tj. o popełnienie czynu z art. 62 § 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

W dniu [...] grudnia 2011 r. skierowano do Strony wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie

o popełnienie przestępstwa skarbowego. Wezwania tego Strona nie odebrała mimo prawidłowego awizowania. Wskutek ponownego wezwania Strony w dniu [...] grudnia 2011 r. ostatecznie przedstawiono Jej zarzuty w dniu [...] lutego 2012 r. Przesyłka zawierająca wezwanie z dnia [...] grudnia 2011 r. została poddana dwukrotnemu awizowaniu i ostatni dzień terminu do jego odebrania upłynął bezskutecznie w dniu [...] grudnia 2011 r., zaś powyższe implikuje uznanie, że Strona została poinformowana

o tym, że toczy się postępowanie karne, w którym mają jej zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Strona nie zgłaszała w trakcie postępowania żadnych przeszkód, które uniemożliwiłyby jej odebranie wezwania, mogła więc wiedzieć, że zostaną do niej skierowane pisma z organów podatkowych, bowiem w tym czasie toczyło się postępowanie kontrolne.

Zawarta w aktach administracyjnych dokumentacja odnosząca się do doręczenia przesyłki z dnia [...] grudnia 2011 r. pozwala na stwierdzenie, że została ona doręczona prawidłowo, a Strona w związku z powyższym była zawiadomiona o toczącym się wobec niej postępowaniu karno-skarbowym, a co za tym idzie nie może skutecznie powoływać się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., pomimo przedstawienia Stronie zarzutów w postępowaniu karnym-skarbowym w dniu [...] lutego 2012 r., ponieważ miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2011 r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, iż niewątpliwie Strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r.

Wobec powyższego możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie, a tym samym zarzut Strony dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., jest niezasadny.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] lipca 2011 r. wydał decyzję nr [...] w sprawie zabezpieczenia, w wykonaniu której w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia nr [...] do [...] (doręczone w dniu [...].08.2011 r.) podejmował czynności mające na celu egzekwowania w 2011 r. zabezpieczonych należności (patrz: pismo z dnia [...] listopada 2013 r., znak: [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Strona nie dokonywała w 2006 roku rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, które tym samym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku należnego, ani nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Materiał dowodowy zgromadzony

w sprawie jednoznacznie potwierdza, że Strona uczestniczyła w procederze wystawiania i ewidencjonowania fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- stosownie do zeznań złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Wydział [...] ds. Korupcji i Przestępczości Zorganizowanej - właściciele spółek, które wystawiały na rzecz Strony faktury VAT brali udział w grupie przestępczej kierowanej przez Pana R. A., zajmującej się wystawianiem fikcyjnych faktur,

- Spółki widniejące na fakturach VAT zakupu, dokumentujących nabycie przez Stronę usług i towarów w 2006 roku były podmiotami nieistniejącymi albo kontrolowanymi przez osoby, w stosunku do których toczy się postępowanie przygotowawcze

w związku z uczestniczeniem w procederze tzw. handlu spółkami,

- nabywcy naczep B. zeznali, że nie korzystali z pośrednictwa w zakupie tych naczep,

- dane wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie pokrywają się z wartościami zadeklarowanymi przez rzekomych kontrahentów,

- w 2006 roku Strona nie posiadała sprzętu i nie zatrudniała pracowników, co pozwalałoby na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym

z ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług,

- oprócz faktur VAT brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających rzeczywiste dokonanie zakwestionowanych transakcji.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sytuacji, gdy z akt spraw jednoznacznie wynika, że Strona wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione była zastosowanie przez organ podatkowy I instancji normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty.

Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takich dokumentach księgowych.

DIS zgodził się z organem I instancji, iż zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o.o. (O. T. Sp. z o.o.), D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., Hurtownie Produktów Naftowych N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. (później B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), PUH K. K.C. nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów i usług, stąd zasadnie uznano, że ewidencje zakupu dla podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 roku są prowadzone nierzetelnie, ponieważ zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, o czym stanowi przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje zaś za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego prawidłowo organ podatkowy I instancji nie uznał za dowód

w postępowaniu ewidencji zakupu w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Ponadto rejestry dostaw za poszczególne miesiące 2006 roku w zakresie zaewidencjonowania faktur sprzedaży usług nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, stąd zasadnie nie uznano ich za dowód w sprawie.

Dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez Podatnika ewidencji VAT za styczeń - grudzień 2006 r., więc za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony w sprawie wykazano, że transakcje pomiędzy I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o.o. (O. T. Sp. z o.o.), D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., Hurtownie Produktów Naftowych N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. (później B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), PUH K. K.C., a Stroną nie miały miejsca. W sprawie zakwestionowano wszystkie faktury VAT wystawione w miesiącach od stycznia do grudnia 2006 r. przez ww. podmioty na rzecz Strony, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji - usługi nigdy nie zostały wykonane, zaś towary dostarczone.

Podkreślenia wymaga fakt, iż to, że ww. podmioty nie zostały wykreślone z KRS nie przesądza o fakcie prowadzenia przez nie uczciwej działalności gospodarczej. Brak w rzeczywistości siedziby firmy, miejsca prowadzenia działalności, posługiwanie się fałszywymi danymi przez zarząd i udziałowca w jednej osobie, niewypełnianie podstawowych obowiązków podatnika podatku VAT, brak jakiegokolwiek zatrudnienia to wystarczające dowody, aby uznać je za podmioty, które faktycznie nie wykonują działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Strona w celu obniżenia zobowiązania

w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. posługiwała się świadomie nierzetelnymi fakturami VAT. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o.o. (O. T. Sp. z o.o.), D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., Hurtownie Produktów Naftowych N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. (później B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), PUH K. K.C. nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Przede wszystkim należy wskazać, iż firmy te nie wykonywały żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniały żadnych pracowników. Ich działalność ograniczała się bowiem do wystawiania faktur kosztowych, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z poczynionych ustaleń organu I instancji wynika, że kontrahenci Strony posługiwali się fikcyjnymi dokumentami nieprawdziwymi danymi dotyczącymi siedzib Spółek, zaś we wskazanych miejscach prowadzenia działalności, faktycznie żadne czynności nie były wykonywane. Nadto sporne faktury są skonstruowane w bardzo ogólny sposób, brak jest danych dotyczących osób świadczących usługi, płatności dokonywane były w przeważającej części gotówkowo, brak jest też dokumentów dotyczących potwierdzenia wykonania usługi.

Jak wskazano powyżej z orzecznictwa TSUE wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet

w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności

w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych, po zbadaniu okoliczności związanych z zawieranymi przez Stronę transakcjami. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Strona nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Okoliczności te i zachowanie Strony zostały ustalone przez organ podatkowy I instancji i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie można przyjąć, że Strona w stosunku do kontrahentów dołożyła należytej staranności. Skoro Strona nawet nie sprawdziła, czy jej kontrahenci są podatnikami podatku od towarów i usług (czy rozliczają podatek), nie zweryfikowała miejsca prowadzenia działalności czy siedziby tych kontrahentów, brak jest podstaw do uznania, że upewniła się co do ich wiarygodności, a tym samym zachowała należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość stwierdzenia, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Pełnomocnik Strony próbuje podważyć zebrany w sprawie materiał polemizując wyłącznie z oceną zebranego materiału dowodowego, wyrażając przekonanie, że jest ona błędna. Nie przytoczył jednak w trakcie postępowania podatkowego okoliczności lub dowodów, które w jakikolwiek sposób podważyłyby ustalenia organów podatkowych. DIS podkreślił, że polskie prawo podatkowe zapewnia podatnikom narzędzia i uprawnienia, które pozwalają zabezpieczyć ich interesy w przypadku nieuczciwych dostawców. Powyższe wynika z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. To w interesie samego podatnika było dopełnienie należytej staranności w wyborze kontrahenta, m. in. poprzez uruchomienie procedury wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Strona nie przedstawiła, iż we wskazanym trybie uzyskała potwierdzenie rzetelności swoich kontrahentów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności transakcji, Podatnik powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z orzeczeń TSUE wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. również wyroki NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 282/12). Wyeksponowana powyżej klauzula dobrej wiary zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12). W przedmiotowej zaś sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Inaczej mówiąc, skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, to omówione wyżej założenia Trybunału w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Strony zastosowania.

Zebrany materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, iż Podatnik był doskonale zorientowany z jakim kontrahentem ma do czynienia i nabywał faktury VAT w celu fikcyjnego udokumentowania usług napraw samochodów, ciągników siodłowych i naczep, usług transportowych. Dotyczy to również usług pośrednictwa

w pozyskaniu klientów na zakup naczep B.. Zarówno Spółki T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Agencję Handlowo-Usługową O.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. jak i Strona, nie świadczyły usług pośrednictwa w znalezieniu klientów na zakup naczep firmy B., co potwierdzili przesłuchani nabywcy naczep oświadczając, iż nie korzystali z usług pośrednictwa w ich zakupie.

Brak jest również dowodów, iż pozostałe usługi wymieniane w fakturach wystawionych przez Stronę dla jego kontrahentów zostały faktycznie wykonane z uwagi na brak zatrudnienia przez niego pracowników oraz brak udokumentowania ich podwykonawstwa.

W związku z powyższym za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia w trakcie prowadzonego postępowania art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej są również bezpodstawne.

Ponieważ Strona nie posiadała własnego parku maszynowego, środków trwałych ani pracowników nie mogła we własnym zakresie wytwarzać żadnych produktów, czy świadczyć usługi. Usług takich nie zakupiła także jak wykazała kontrola od ww. kontrahentów, którzy w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a celem ich działania było generowanie nienależnych kwot podatku do zwrotu.

W związku z tym, że faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to również faktury sprzedaży nie dotyczyły rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiało adresatowi takiej faktury na odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy materiału dowodowego sprawy stwierdza, że organ pierwszej instancji wydał decyzję

w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak

i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

5. Skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, tym samym M.B. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z tych faktur; nadto błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. firmy nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, w związku z tym również faktury (refaktury) usług nabytych od ww. podmiotów mające dokumentować sprzedaż towarów i usług w nich wymienionych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług dla firm: PHUT I. N.. Przedsiębiorstwo Usług Sprzętowych A. N., FHUT M. R., PW R. E. R., I. E. M., Transport Ciężarowy M.C. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, pomimo, iż osoby reprezentujące ww. firmy potwierdziły wykonanie usług wymienionych na fakturze; nadto błędne przyjęcie, iż zeznania ww. świadków nie zawierają żadnych faktów mogących podważyć dokonane wcześniej ustalenia co do fikcyjności dokonywanych transakcji zakupu przez firmę M.B., co spowodowało przerzucenie na Stronę ciężaru każdorazowego dowodzenia, iż usługi wymienione na fakturach zostały wykonane, jak również błędne uznanie, iż z uwagi na brak umów najmu, użyczenia sprzętu, czy też innych dowodów, wskazane usługi nie były wykonywane na bazie w W. należącej do M.R.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do Organów

i przekonywania, wskutek pozbawienia Strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie uwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, wynikających

z zebranego materiału dowodowego, bowiem Organa pomimo zakwestionowania czynności wynikających z faktur, nie dokonały oceny wpłat dokonywanych na konto firmowe M.B. oraz do kasy jego firmy w 2006 r., pod kątem weryfikacji prawdziwości wykonanych usług, uznając przy tym, iż wpłaty te pochodzą z innych źródeł przychodów;

- art. 180 § 1, art. 123, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług należy uznać za nierzetelne;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r. Podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej, poprzez:

a) błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające

na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu,

w związku ze wszczęciem w dniu [...] grudnia 2011 r. postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, pomimo iż Strona do dnia 31 grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu;

b) nieprawidłowe uznanie przez Organa, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem powołany wyrok stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy 1 stycznia 2003 r. a dniem 1 września 2005 r., a zatem w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. nie został pozbawiony przez Trybunał mocy obowiązującej, a zastosowanie w niniejszej sprawie ww. wyroku stanowiłoby naruszenie art. 188 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

c) błędne przyjęcie przez Organa, iż Strona przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczętym postępowaniu, w wyniku wystosowania w dniu [...] grudnia 2011 r. wezwania do stawiennictwa w siedzibie Organu w dniu

[...] grudnia 2011 r.;

d) błędne uznanie przez Organa, iż przesyłka zawierająca wezwanie do stawiennictwa w siedzibie Organu, wystosowana do skarżącego została prawidłowo doręczona, bowiem po dwukrotnym jej awizowaniu wróciła ze skutkiem doręczenia, a zatem została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym, co implikuje uznaniem, iż skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym, w którym mają mu zostać przedstawione zarzuty;

e) nieprawidłowe uznanie, iż skoro ww. wezwanie zostało prawidłowo doręczone Stronie, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania od organu skarbowego do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w sprawie podatnika zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, co więcej przyjęcie wadliwego domniemania, iż wezwanie pozwala podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc toczy się postępowanie

w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a co za tym idzie nie może skutecznie powoływać się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodując, iż Organ implikuje określone skutki z dokumentu stanowiącego jedynie wezwanie do stawiennictwa

w siedzibie Organu, uznając, iż z dokumentu tego Strona dowiedziała się, iż wobec niej toczy się określone postępowanie, czego dotyczy oraz, iż w związku z jego wszczęciem bieg terminu przedawnienia został zawieszony;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3, i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy "T." Sp. z o.o., "I." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa "O." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., Hurtownia Produktów Naftowych "N." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., P.U.H. "K." K. C., w następstwie wadliwego przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż M. B. jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w kwotach, które wynikają z wystawionych w poszczególnych miesiącach 2006 r. faktur VAT, w związku

z uznaniem Organów, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powołane zarzuty, wniósł o uchylenie decyzji Organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentrowała się na dwóch kwestiach:

1) skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez dokonanie przed terminem przedawnienia wezwania na przesłuchanie w związku z zarzutem popełnienia przestępstwa karno-skarbowego,

2) prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur, które w ocenie organów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

3) zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wystawianych przez skarżącego faktur, nie odzwierciedlających – w ocenie organów – rzeczywiście wykonanych przez niego usług czy dostaw

7.2. Co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasadnicze znacznie dla wykładni tego przepisu ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz

o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku

z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał

w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia

w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawieniu mu zarzutów

(w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie

"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Organy te wskazały, że na skutek wszczęcia postępowania (postanowienie o przedstawieniu zarzutów) i wezwania skarżącego na przesłuchanie jako podejrzanego doszło do zawiadomienia go o wszczętym postępowaniu.

Jak wyżej wskazano, w świetle wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny ograniczenie podatnikowi prawa do skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymaga, by przed terminem przedawnienia miał on pełną świadomość, że bieg terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych ulega zawieszeniu. Taka wiedza nie może wynikać

z domysłów podatnika, lecz z konkretnych czynności organów dostarczających mu takiej jednoznacznej wiedzy. Wezwanie skarżącego na przesłuchanie takiej wiedzy nie dostarcza. Jak wynika z treści tego wezwania (k. [...] akt administracyjnych) wezwanie na przesłuchanie zawiera tylko informację o tym, że skarżący jest podejrzany

o popełnienie przestępstw skarbowych wymienionych w powołanych przepisach kodeksu karnego skarbowego. Nie ma tam żadnej bliższej informacji precyzujących zarzuty (chociażby co do okresu, w jakim przestępstwa te miały zostać popełnione lub okresu powstania przedmiotowych zobowiązań, czy ich rodzaju). Tak więc na podstawie takiej informacji, nawet gdyby realnie do niego dotarła, skarżący nie mógł mieć wiedzy, że dotyczy to spraw związanych z podatkiem VAT za poszczególne miesiące 2006 roku. Nie mogło więc otrzymanie takiego wezwania być uznane za zawiadomienie skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. włącznie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem organy podatkowe w obu instancjach naruszyły ten przepis prawa materialnego dokonując jego wadliwej interpretacji i zastosowania. W ten sposób nie wykazały, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia co do zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. do listopada włącznie.

7.3. Organy wykazały jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia co do zobowiązań w podatku VAT za grudzień 2006 r., gdyż [...] lutego 211 r. zostały przedstawione skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych w związku

z przedmiotowymi w sprawie zakwestionowanymi fakturami.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę co do określenia zobowiązań za grudzień 2006 r. zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno towar i usługi, których sprzedaż dokumentowały nie były rzeczywiście dostarczane skarżącemu, tym samym nie mógł on ich refakturować swoim odbiorcom. Ustalenia te były oparte na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, uwzględniającym ustalenia z innych postępowań, w tym dokonane w ostatecznych decyzjach organów podatkowych. I tak w odniesieniu do wystawców faktur dotyczących grudnia 2006 r. należy w szczególności zauważyć najistotniejsze przesłanki stanowiące w ocenie sądu o prawidłowości ustaleń organów:

T. Sp. z o.o. – nie składała deklaracji VAT od grudnia 2001, pod adresem, gdzie miała prowadzić działalność, faktycznie nie prowadziła żadnej działalności już w 2005 r., brak możliwości kontaktu ze wspólnikami i zarządem jak tez z biurem rachunkowym, które miało prowadzić jej księgi.

I. – nie składała deklaracji VAT 7 od lutego 2001, wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT z dniem [...] kwietnia 2004 r., brak możliwości kontaktu ze spółką pod wskazywanymi adresami.

P. Sp. z. o.o. – od 2004 r. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie jest znana pod tym adresem, [...] maja 2005 r. złożony został wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, który został oddalony ze względu na brak majątku umożliwiającego prowadzenie upadłości, próby kontaktu z członkami zarządu w miejscach zamieszkania i zameldowania były bezskuteczne.

D. Sp. z o.o. – spółka w 2006 r. nie zatrudniała pracowników, [...] czerwca

2006 r. komornik zajął jej ruchomości o wartości złomowej, a w sprawozdaniu z [...] maja 2006 r. stwierdzono, że spółka nie posiada żadnego majątku i zaprzestała prowadzenia działalności z końcem lutego 2006 r.

Hurtownia Produktów Naftowych N. Sp. z o.o. – Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] grudnia 2011 r. ustalono, że faktury wystawiane przez tę spółkę za poszczególne miesiące 2006 r. dotyczące sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie miała magazynów, środków transportu, w miejscach wskazanych jako siedziba tej spółki brak było oznak prowadzenia działalności. Brak prowadzenie przez tę spółkę został ustalony w wielu innych postępowaniach, gdzie decyzje organów podatkowych zostały przez sądy utrzymane w mocy, a wyroki sadów I instancji zostały zaakceptowane przez Naczelny Sad Administracyjny – dla przykładu w wyrokach I FSK 1340/13 z 2 lipca 2014 r., I FSK 1597/13 z 22 października 2014 r. i I FSK 1671/13

z 24 października 2014 r.

B. Sp. z o.o. (później B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej) – decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2012 r. określała spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

K. K.C. - brak prowadzenia przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej w 2006 r. ustalony w licznych decyzjach organów podatkowych został zaakceptowany w wielu prawomocnych wyrokach sądów, w tym sądu tutejszego. Dla przykładu: wyroki tut. Sądu z 22 maja 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 84/13 (zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2014 r. sygn.. akt I FSK 1597/13), wyrok z 19 lutego 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1039/13.

W tej sytuacji przedstawiona przez organy podatkowe instancji ocena zebranego

w sprawie materiału dowodowego nie narusza przepisów postępowania,

w szczególności art.120, 121 § 1, art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do ustalenia

w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego podstawowych dla sprawy faktów, że skarżący odliczał podatek naliczony od faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Wnioski organów były logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Konsekwencją tego było prawidłowe zakwestionowanie zgodnie z art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów

i usług. Konsekwencją prawidłowości ustaleń faktycznych było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego sprowadzające się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości.

Prawidłowe było też ustalenie organów, ze skarżący rzeczywiście nie wykonywał usług i dostaw zafakturowanych przez niego, gdyż sam nie miał rzeczywistych, organizacyjnych możliwości ich wykonanie, a nie mógł posłużyć się podwykonawcami wyżej wymienionymi, którzy nie dostarczali mu usług i towarów, a jedynie fikcyjne faktury. W ocenie sądu wnioski organów co do tego są prawidłowe, mimo że ustalenia te są sprzeczne z niektórymi twierdzeniami rzekomych odbiorców usług i towarów od skarżącego. Organy wobec sprzeczności dowodów mogły uznać za niewiarygodne te ostatnio wymienione, gdyż rzekomi odbiorcy usług i towarów od skarżącego mają oczywisty interes w potwierdzaniu, że wystawione im przez skarżącego faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia. W tej sytuacji wobec wystawiania przez skarżącego faktur na dostawy i usługi, których rzeczywiście nie wykonał prawidłowo zastosowano art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę będą zobowiązane przyjąć wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedstawioną przez Sąd i uznać, że wezwanie skarżącego na przesłuchanie z [...] grudnia 2011 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W braku innych podstaw do stwierdzenia przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy będą zobowiązane umorzyć postępowanie co do zobowiązań w podatku VAT za miesiące do listopada 2006 r., uwzględniając to, że do określenia zobowiązań podatkowych za grudzień 2006 r. należy brać pod uwagę rozliczenie podatku VAT w deklaracji podatnika za listopad 2006 r.

7.4 W związku z tym, iż doszło do wyżej wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Jednocześnie wskazana wadliwość dotyczyła też decyzji organu I instancji, i ją należało wyeliminować z obrotu na podstawie art. 135 p.p.s.a. W pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej

z urzędu (Dz. U. z 2013 Nr 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.