Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 151/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2023 r. nr 1001-IOV1.4103.40.2021.138.U17.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 i niektóre miesiące 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 58.958 (pięćdziesiąt osiem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 30 stycznia 2024 r. J. K. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 grudnia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku i niektóre miesiące 2017 roku.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniami: z 13 września 2017 r. oraz z 25 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do czerwca 2017 r. W ramach przeprowadzonych postępowań podatkowych ustalono, że w kontrolowanym okresie J. K. nienależnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących:

I. nabycia paliw płynnych wystawionych przez firmy:

- T Sp. z o.o. (NIP:[...]), w rozliczeniu za miesiące od stycznia 2016 r. do lutego 2017 r., w łącznej wysokości 530.589,94 zł,

- D Sp. z o.o. (NIP: [...]), w rozliczeniu za miesiące od kwietnia 2016 r. do stycznia 2017 r., w łącznej wysokości 457.257,98 zł,

- N Sp. z o.o. (NIP: [...]), w rozliczeniu za miesiące od stycznia do marca 2016 r., w łącznej wysokości 165.052,85 zł,

II. śruty sojowej poekstrakcyjnej 46% HP wystawionych przez firmy:

- K Sp. z o.o. (NIP: [...]), w rozliczeniu za miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r., w łącznej wysokości 3.117.399,99 zł,

- A Sp. z o.o (NIP: [...]) w rozliczeniu za czerwiec 2017 r. w łącznej wysokości 123.283,61 zł.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Piotrkowie Trybunalskim wydał 13 lipca 2021 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, działając na podstawie m.in. o art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, uznał, że sporne faktury dotyczące nabycia oleju napędowego i śruty sojowej poekstrakcyjnej 46% HP, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Organ wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym faktycznym przedmiotem działalności J. K. był od 2011 r. transport drogowy oraz obrót śrutą sojową poekstrakcyjną, z tym, że od 2015 r. obrót tym towarem odbywał się na wysoką skalę.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 18 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy faktury wystawione przez firmy: T Sp. z o.o., D Sp. z o.o., N Sp. z o.o., K Sp. z o.o. Spółka komandytowa oraz A Sp. z o.o. są zgodne z rzeczywistością i mogą stanowić dla strony podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego okoliczności wykazanych transakcji nabycia oleju napędowego oraz śruty sojowej poekstrakcyjnej 46% HP na podstawie faktur wystawionych przez ww. Spółki wskazują, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami i zaewidencjonowała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 70 § 7 pkt 5 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 30 listopada 2020 r. i nadal trwa, w związku z doręczeniem tego dnia stronie zarządzeń o zabezpieczeniu o numerach wskazanych na str. 10-11 zaskarżonej decyzji i braku zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy:

a) w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej i na jego podstawie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien zakończyć się z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, tj. z dniem wydania decyzji określającej organu pierwszej instancji, tj. z dniem 13 lipca 2021 r., wobec czego okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. trwał 225 dni (od 30 listopada 2020 r. do 13 lipca 2021 r.), przez co zobowiązanie w ww. podatku za okres: styczeń – listopad 2016 r. przedawniło się 14 sierpnia 2022 r., a za okres: grudzień 2016 r. – czerwiec 2017 r. przedawniło się 14 sierpnia 2023 r.,

b) gdyby nawet przyjąć za organem, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to w przedmiotowej sprawie doszło do całkowitego zabezpieczenia należności wynikającej z decyzji zabezpieczającej, co organ pominął, pomimo że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 10 września 2021 r. umarzającej postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej potwierdził, że Strona zabezpieczyła wierzytelność w VAT za lata 2016-2017, a więc doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego, przez co zakończeniu uległ okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem zrealizowania zabezpieczenia, wobec czego samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tego tytułu trwało najwyżej kilka dni, przez co zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu;

2. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego i skutecznego zawiadomienia o tym Podatnika, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karne skarbowe wszczęte przez Naczelnika postanowieniem Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z 28 października 2021 r. nr RKS.678.2021.368000.CZS-4:

a) nie może wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu

przedawnienia, bowiem postępowanie to zostało wszczęte w sprawie, a nie przeciwko Skarżącemu, któremu nota bene do dziś nie postawiono zarzutów, a jedynie zainicjowanie postępowania karnego skarbowego w fazie in personam może powodować skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

b) zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez co zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu;

3. art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakichkolwiek rzeczowych argumentów wskazujących, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec Skarżącego w innym celu aniżeli dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego organ nie wykazał, by nie doszło, jak wskazuje Skarżący, do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w konsekwencji czego nie doszło do materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

4. art. 201 § 1 pkt 2, § 1c pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją z uwagi na konieczność zakończenia postępowania karnego skarbowego, bowiem w świetle wyroku NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 888/21, z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ewentualne umorzenie postępowania karnego skarbowego, z uwagi na brak znamion czynu zabronionego prowadziłoby do konkluzji, że w sprawie nie doszło do skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powodowałoby, że postępowanie podatkowe należałoby umorzyć jako bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do Spółki D za 2016 r. i 2017 r. i poprzestanie na okolicznościach z 2014 r., zaniechanie ustalenia, czy w odniesieniu do innych kontrahentów K również wydano analogiczne rozstrzygnięcia jak wobec Skarżącego;

6. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w piśmie z 13 sierpnia 2023 r., złożonym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, które zmierzały do ustalenia, czy innym kontrahentom K również odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także jakie były ustalenia organów podatkowych w sprawie dotyczącej A. B., wobec której Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu decyzją z 28 kwietnia 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz jaka była argumentacja p. B. i okoliczności ustalone w Jej sprawie, celem odniesienia tych ustaleń i podjętych przez p. B. działań weryfikacyjnych do sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego;

7. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, tj. ustalenie średniej ceny rynkowej oleju napędowego oraz śruty sojowej w okresie objętym postępowaniem, w konsekwencji czego nie sposób przyjąć, by organy podatkowe w protokole kontroli ustaliły średnią cenę rynkową oleju napędowego i śruty sojowej, a tym samym by organy wykazały, że cena nabycia towarów przez Skarżącego odbiegała od ceny rynkowej;

8. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w przedmiotowej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, skutkującej przyjęciem, że:

a) T Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jednocześnie, że nie mogła nabyć towarów od dostawców wskazanych na fakturach nabycia, w konsekwencji czego nie mogła sprzedać paliwa na rzecz Skarżącego, podczas gdy organ w przekonujący sposób nie wyjaśnił, z czego wywodzi, że T nie prowadziła działalności gospodarczej, skoro rozliczała się z urzędem skarbowym, składała deklaracje VAT, miała wynajętą siedzibę, wchodziła w skład konsorcjum, prokurent Spółki zajmował się Jej sprawami, a nawet był obecny przy oględzinach lokalu dokonanych przez przedstawicieli organu, Spółka miała infrastrukturę do odbierania paliwa, jego przetankowywania i magazynowania, a nadto fakt nabycia towaru od nieuprawnionego nie zmienia faktu, że towar faktycznie nabyła, niezależnie od oceny dobrej wiary i mogła go sprzedać Skarżącemu;

b) wobec nieprawidłowości stwierdzonych w Spółce D w kontroli za 2014 r., analogiczne nieprawidłowości musiały istnieć w 2016 i 2017 r., co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego za 2016 r. i 2017 r. na podstawie okoliczności z 2014 r.;

c) Podatnik nie był w dobrej wierze i nie zachował szczególnej staranności w weryfikacji kontrahentów, od których nabywał olej napędowy, podczas gdy niezasadne są twierdzenia organu, jakoby: podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu sprawdzenie kontrahentów, bowiem podatnik zweryfikował kontrahentów od strony formalnej, a ponadto znał osobiście przedstawicieli Spółek: T, D i N, a zaufanie do nich opierał na wcześniejszej współpracy z Panem J., co do współpracy z którym nie miał wcześniej zastrzeżeń; podatnik nie znał źródła pochodzenia towaru, podczas gdy Strona ustaliła, że paliwo pochodzi z Niemiec; ponadto oczywistym jest, że Jego dostawca nie ujawni swoich dostawców, w obawie przed skróceniem przez Stronę łańcucha dostaw i utratą swojego zysku; podatnik nie wiedział, kto mógł rozporządzać towarem jak właściciel, podczas gdy z perspektywy podatnika prawo do rozporządzania towarem miały Spółki od których nabywał olej napędowy i nie było przesłanek pozwalających przypuszczać, że podmioty te nie miały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że dostawcy Strony nie mieli prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, podatnik nie zawarł umów pisemnych, podczas gdy Strona dokonywała zapłaty za towar po jego dostarczeniu, wobec czego nie było podstaw do dochodzenia roszczeń z tytułu nabycia oleju napędowego; ponadto zawarcie pisemnej umowy nie było obowiązkiem i w istocie niczego nie zmieniało w relacji podatnika z dostawcą, skoro zapłata co do zasady i tak następowała po dokonaniu dostawy;

d) Podatnik nie był w dobrej wierze i nie zachował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, od których nabywał śrutę sojową, podczas gdy niezasadne są twierdzenia organu, jakoby brak należytej staranności Podatnika potwierdzały następujące okoliczności: nieznajomość miejsca siedziby Spółek: K i A oraz miejsca prowadzenia przez te Spółki działalności gospodarczej, podczas gdy kwestie te z uwagi na charakter ich działalności nie miały istotnego znaczenia dla oceny rzetelności obu Spółek; ponadto w odniesieniu do Spółki K ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka ta miała siedzibę w mieszkaniu W. S., oraz że dysponowała magazynem przy ul. [...], co powoduje, że nawet gdyby Podatnik ustalił te okoliczności to i tak nie mógłby na ich podstawie powziąć wątpliwości co do rzetelności tej Spółki, a następnie Spółki A; nieznajomość osób wchodzących w skład zarządu oraz ich kierownictwa, podczas gdy - jak wynika z zeznań Strony - kontaktowała się ona z M. C., a więc osobą działającą w ramach Spółek: K i A, którego poznała z polecenia znajomego prowadzącego kancelarię prawną i miała z Nim kontakt osobisty; podatnik nie zawarł umów pisemnych, podczas gdy Strona dokonywała zapłaty za towar po jego dostarczeniu, wobec czego nie było podstaw do dochodzenia roszczeń z tytułu nabycia śruty sojowej; ponadto zawarcie pisemnej umowy nie było obowiązkiem i w istocie niczego nie zmieniałoby w relacji podatnika z dostawcami; podatnik nie interesował się organizacją transportu z Niemiec, podczas gdy Jego zeznania potwierdzają, że interesował się tą kwestią; niezależnie od powyższego, kwestia transportu była po stronie dostawcy śruty sojowej (Spółki: K i A), co oznacza, że kwestię transportu Strona ustaliła ze swoim dostawcą i nie miała obowiązku wnikać w sam sposób transportu towaru od dostawcy K, czy A, a pomimo tego przejawiała zainteresowanie tą kwestią; podatnik nie przejawiał zainteresowania ceną śruty sojowej, podczas gdy z Jego zeznań wynika, że interesował się tą kwestią, co potwierdza fakt, że podatnik uzyskał od M. C. wiarygodną informację, że Spółki skupują kontrakty albo końcówki kontraktów po niższych cenach; powyższe nie mogło wzbudzić u Strony wątpliwości co do rzetelności tych podmiotów, przeciwnie - wzmacniało ich wiarygodność jako podmiotów fachowych i wyspecjalizowanych w handlu śrutą sojową; podatnik nie zweryfikował Spółek: K i A w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wystąpił o potwierdzenie dokonania rejestracji dla celów podatku VAT, podczas gdy okoliczność ta nie może mieć dla sprawy znaczenia, bowiem ww. Spółki były w okresie współpracy z Podatnikiem aktywnymi podatnikami podatku VAT i przedstawiały Skarżącemu potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowych;

e) ceny śruty sojowej oraz oleju napędowego udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT jako odbiegające od ceny rynkowej powinny wzbudzić czujność podatnika, podczas gdy organ nie przeprowadził dowodu wnioskowanego przez Stronę zmierzającego do ustalenia średniej ceny rynkowej oleju napędowego oraz śruty sojowej, w konsekwencji czego nie może stwierdzać, że ceny za jakie towary te nabywał Podatnik odbiegały od cen rynkowych;

9. art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności wobec braku wyjaśnienia stronie dlaczego w istocie tylko jednemu kontrahentowi K - Skarżącemu odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w jaki sposób Jego sytuacja prawna różni się od sytuacji A. B., wobec której uchylono decyzję organu pierwszej instancji i zdaje się wydano decyzję umarzającą postępowanie, a w konsekwencji naruszono art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

II. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do zastosowania powołanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z innych powodów, niż wskazane w skardze.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że postępowanie zabezpieczające nie uległo zakończeniu wraz z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, lecz toczy się nadal, co skutkowało przyjęciem, że nadal trwa zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wada ta jednak nie miała wpływu na wynik sprawy. Należy wskazać także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji szczególnie w zakresie tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego było zbyt pobieżne. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 O.p. Wada ta nie miała także wpływu na wynik sprawy, w jej aktach znajdują się bowiem dowody pozwalające na pełną oceną sądowo-administracyjną tego zagadnienia.

W niniejszej sprawie, gdyby nie zdarzenia powodujące zakłócenie biegu terminu przedawnienia, rozliczenia w podatku VAT – zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, marzec, wrzesień 2016 roku, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, kwiecień-sierpień, październik-listopad 2016 roku, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec przedawniałyby się z upływem 31 grudnia 2021 roku, natomiast zobowiązanie podatkowego za miesiące: maj, czerwiec 2017 roku, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty 2017 roku, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2017 roku – z upływem 31 grudnia 2017 roku.

W dniu 30 października 2020 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wydał decyzję zabezpieczającą, która została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 20 listopada 2020 roku. W ślad za wydaniem opisanej wyżej decyzji zabezpieczającej wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 30 listopada 2020 roku, co zgodnie z art.70 § 6 pkt.4 O.p spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt.2 O.p decyzja o zabezpieczaniu wygasa w dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim taką decyzję określającą wydał w dniu 13 lipca 2021 roku i doręczył pełnomocnikowi strony. Nie ma przy tym znaczenia – co sugeruje autor decyzji - że decyzja ta ma charakter nieostateczny. Wobec jednoznacznej treści art. 33a § 1 pkt.2 O.p skutek w postaci wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej łączy z doręczaniem decyzji określającej, a nie z nabraniem przez nią ostatecznego charakteru.

Z dniem doręczenia decyzji określającej, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim ustało zabezpieczenie i bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji określającej, z momentem wygaśnięcia decyzji wymiarowej, zgodnie z art.70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Rację ma więc pełnomocnik skarżącego, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia był zawieszony od dnia 30 listopada 2020 roku do dnia 13 lipca 2021 roku (doręczenie pierwszoinstancyjnej decyzji określającej), a więc przez okres 225 dni, co spowodowałoby, że zobowiązanie za okresy rozliczeniowe 2016 roku przedawniłoby się w dniu 14 sierpnia 2022 roku, zaś za okresy rozliczeniowe 2017 w dniu 14 sierpnia 2023 roku. Podkreślić trzeba, że w tej sprawie nie nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, bowiem nie doszło do wydania, ani doręczenia tytułów wykonawczych (art.154 § 4 pkt 1 u.p.e.a)

Organ II instancji wywodził, że zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo doręczenia nieostatecznej decyzji wymiarowej i wobec braku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, bowiem postępowanie zabezpieczające w tej sprawie nie zostało zakończone w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Art. 70 § 7 pkt 5 O.p). Na poparcie swego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (strona 12 odwrót zaskarżonej decyzji).

Sąd poglądu tego nie akceptuje i przychyla się do poglądu reprezentowanego przez NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 roku, sygn. akt II FSK 381/22. Ponieważ akceptacja tego poglądu jest pełna, w dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją zawartą w jego pisemnych motywach.

Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Termin ten może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). W art. 70 § 7 o.p. określono, z jakim momentem zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej. I tak (w zakresie istotnym dla niniejszego sporu) biegnie on dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 o.p.) i zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.). (...).

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócić też trzeba uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 o.p., a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 o.p. odnosi się przy tym jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 o.p. - odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka).

Art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy to należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art. 154 § 1 u.p.e.a.

Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 o.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.).

Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej - jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 o.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 o.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 o.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 o.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe.

Ponadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 o.p. dotyczy tylko decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 o.p., a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo.

Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu.

W tym przypadku została wydana decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 o.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 o.p. od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji - art. 33a § 1 pkt 2 o.p.) a nie - po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 o.p."

Należy przy tym podnieść, że wyrażony w powołanym wyżej wyroku pogląd jest obecnie powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wyżej wskazano, w tym zakresie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, a w efekcie zastosowanie, nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnego, o wszczęciu, którego i jego skutkach podatnik (pełnomocnik) został prawidłowo zawiadomiony. Wszczęcie postępowania karnego – w ocenie sądu – nie miało charakteru instrumentalnego. Innymi słowy spełniona w tej sprawie jest przesłanka z art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 28 października 2021 roku wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe opisane w art. 56 § 1 kks związku z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt.1 kks. Związek tego śledztwa w sposób oczywisty wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT przez skarżącego i jest on niekwestionowany przez autora skargi.

Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącego w dniu 9 grudnia 2021 roku. Zatem przed upływem terminu przedawnienia wszczęte zostało śledztwo o przestępstwo związane z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku VAT mające ścisły związek z tym niewykonaniem, jednocześnie prawidłowo o wszczęciu tego postępowania i jego skutkach została zawiadomiona strona. Spełnione zatem zostały formalne przesłanki uznania, że z dniem 28 października 2021 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie sądu, nie zasługują na uwzględnienie uwagi autora skargi, że okolicznością wywołującą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu jest dopiero moment ogłoszenia zarzutu podejrzanego. Należy podnieść, że zwrot "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" zawarty w art. 70 § 1 pkt 6 O.p ma ścisłe konotacje z przepisami kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z art. 303 kpk, art. 325a § 1 pkt 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks wszczęcie śledztwa (dochodzenia) następuje z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa (dochodzenia) - Jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną (art. 303 kpk). Z kolei "przejście" postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam następuje z momentem wydania i ogłoszenia (co do zasady) postanowienia o przedstawieniu zarzutów - art. 313 § 1 kpk, w związku z art. 325a § 1 pkt.2 kpk z art. 113 § 1 kks - Jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, wydaje się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju.

Zgodnie z zasadami wykładni, nie należy sformułowaniu zawartemu w danym akcie prawnym nadawać innego znaczenia normatywnego niż użytemu w akcie prawnym, w którym szczegółowo uregulowane (zdefiniowane) jest znaczenie tego sformułowania. W tej sprawie, czym jest wszczęcie postępowania i przedstawienie zarzutów są zdefiniowane w prawie regulującym postępowanie karne, przy czym desygnaty obu tych pojęć są wyraźnie różne.

Należy także stwierdzić, że w orzecznictwie i przeważającej części literatury pogląd prezentowany przez sąd w tej sprawie jest powszechny.

Sąd jest zdania, że przedstawienie zarzutów, jako okoliczność wywołująca skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w miejsce wszczęcia postępowania) znacznie uprościłoby ocenę momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zawiadomienia o skutkach dla biegu terminu przedawnienia i ucięłoby przynajmniej część wieloletniej dyskusji o związku postępowania karnego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Niemniej nie można tego oceniać w innych kategoriach niż jako postulat de lege ferenda, wymagający interwencji ustawodawcy.

Rzeczywiście Rzecznik Praw Obywatelskich w dniu 22 października 2014 roku zaskarżył w Trybunale Konstytucyjnym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie. Ponadto zaskarżył art. 114a Kodeksu karnego skarbowego (sygn. akt K 31/14). Niemniej do chwili obecnej wniosek Rzecznika nie został rozpoznany mimo kilkukrotnych prób zmierzenia się przez TK z tym zagadnieniem.

W opinii sądu podstawowe znaczenie dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie realizowało cele tego postępowania, czy też zostało wszczęte instrumentalnie, tylko po to, żeby zakłócić bieg terminu przedawnienia, mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz sentencja uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei w dwóch powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Należy zgodzić się z autorem skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest ułomne, niemniej dowody zawarte w aktach sprawy, pozwalają na pewną ocenę, że wszczęcie postępowania karnego zmierzało do realizacji jego celów wskazanych w kpk. Zatem ta wada postępowania nie ma wpływu na wynik sprawy.

Sąd w kontekście przytoczonego orzecznictwa w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z 28 października 2021 r. postępowanie karno-skarbowe wiązało się czynami określonymi w art. 56 § 1 kks związku z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt1 kks. Jak wyżej podniesiono związek postępowania karnego z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku VAT jest oczywisty i niekwestionowany w skardze. Zatem wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych.

Wszczęcie postępowania karnego miało rzeczywiste podstawy dowodowe. Wniosek organu podatkowego pierwszej instancji o wszczęcie postępowania karnego z dnia 9 czerwca 2021 roku zawierał m.in. protokoły z kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: od czerwca do grudnia 2016 r. i za styczeń 2017 roku, od stycznia do maja 2016 r i od marca do czerwca 2016 roku oraz za luty 2017 roku. W ocenie Sądu Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego posiadał podstawę faktyczną do wszczęcia śledztwa, z opisanych wyżej protokołów wynikały zarówno okoliczności faktyczne, jak i rodzaj oraz rozmiar potencjalnego uszczuplenia w podatku VAT. Istniało zatem uzasadnione podejrzenie, że doszło do popełnienia przestępstwa, co jest zgodnie z art. 303 kpk w związku z art. 113 § 1 kks podstawą do wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. Należy też wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają obowiązek wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Z zasady legalizmu wyrażonej w art.7 Konstytucji RP wynika, że organy władzy publicznej działają w ramach i w granicach prawa. To właśnie ta zasada obligowała organy do wszczęcia postępowania karnego. Tylko na marginesie należy wspomnieć, że czas jaki pozostawał organowi prowadzącemu śledztwo na jego wszczęcie nie był dramatycznie krótki (co mogłoby rodzić podejrzenie o jego instrumentalnym charakterze), bo w przypadku rozliczeń za 2016 roku, wszczęcie nastąpiło na ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, a w przypadku rozliczeń za 2017 na rok i ponad dwa miesiące przed upływem tego terminu

Oprócz oczywistego związku wszczętego śledztwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, rzeczywistych podstaw dowodowych rodzących podejrzenie popełnienia przestępstwa, o realizowaniu celów postępowania karnego świadczy aktywność organu to śledztwo prowadzącego. I tak w jego ramach przesłuchano w charakterze świadka A. P. (prokurenta T), J. T. (prezesa spółki J), J. R., M. S., P. B., K. G., M. C., P. S. (pracowników W i M, tj, spółek powiązanych z T), wystąpiono do właściwych organów w ramach pomocy prawnej o przesłuchanie w charakterze świadków: S. S. (prezesa D), P. J. (prezesa D) i K. K (prezesa D i N), pozyskano szereg dokumentów (m.in. decyzje dot. J. K. w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 roku, protokół kontroli J. K. w zakresie podatku VAT za okres od października do grudnia 2014 roku, akt oskarżenia i wyroki dotyczące P. J., kopie decyzji dot. A Sp. z o.o, protokoły przesłuchań świadków i inne czynności wymienione w piśmie z dnia 3 stycznia 2023 roku Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi.

Należy podnieść w tym miejscu, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 § 1c pkt 1 lit. a O.p. Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na gruncie tego przepisu licznie wypowiadały się sądy administracyjne, które zwracały uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13). Wobec tego przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Zagadnienie wstępne ma bowiem charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014, C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX).

W ocenie, Sądu postępowanie karno-skarbowe, które zostało wszczęte w dniu 28 października 2021 roku nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w niniejszej sprawie. Analizując podnoszoną przez skarżącą okoliczność wszczęcia śledztwa i jego wpływ na postępowanie podatkowe Sąd stwierdza przede wszystkim brak wymaganego (koniecznego) bezpośredniego związku pomiędzy sprawą podatkową, a więc obowiązkiem podatkowym skarżącego jako podatnika podatku VAT, a wskazaną przez nią sprawą karną. Nie ma bowiem w obowiązującym systemie prawnym przepisu materialnoprawnego, który uzależniałby rozstrzygnięcie tej pierwszej wymienionej od wyniku tej drugiej .Nawet pośredni związek między tymi sprawami nie jest wystarczający do uznania wyniku postępowania karnego za zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Różne są bowiem cele i uwarunkowania prawne postępowania karnego i postępowania podatkowego. Celem postępowania karanego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn określony w przepisach karnych i co do zasady nie stanowi to przeszkody do samodzielnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i orzeczenia na tej podstawie o odpowiedzialności podatkowej, w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Postępowania: karne i podatkowe to dwa niezależne postępowania, aczkolwiek wynikające z tego samego stanu faktycznego. O winie przesądza ostatecznie wyrok sądu karnego i to dopiero on może stać się kanwą określonych przesłanek negatywnych. Organy podatkowe mają zaś samodzielne kompetencje do czynienia ustaleń faktycznych, gromadzenia materiały dowodowego i następnie dokonywania ocen.

Przechodząc do meritum należy stwierdzić, że w zakresie ustaleń faktycznych, co do okoliczności związanych z transakcjami nabycia paliwa jakie skarżący miał zawierać z T Sp. z o.o, D Sp. z o.o i N Sp. z o.o, sąd te ustalenia akceptuje jako zgodne z przepisami procedury – zasadami postępowania podatkowego. W ich świetle, wniosek o wykorzystaniu tych trzech Spółek do wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia jaki się jako poprawny. W świetle okoliczności związanych z transakcjami, organy były uprawnione także do przyjęcia, że skarżący nie zachował należytej staranności w transakcjach nabycia paliwa. Oznacza to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w tym, zakresie w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze, a dotyczących wadliwości decyzji w zakresie zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T podnieść należy, że organ mimo parokrotnych wizyt w miejscu, gdzie Spółka ta miała mieć siedzibę (Ł. al. [...]143) nie stwierdził tam żadnych oznak prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, ani nie udało się tam nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielem tej Spółki. Tę okoliczność potwierdza fakt, że T z dniem 14 czerwca 2016 roku została wykreślona z rejestru podatników VAT i ostatecznie nigdy ponownie w tym rejestrze się nie pojawiła. Kolejnym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej miał był O. ul. [...] 98. Naczelnik ŁUCS pod adresem tym przeprowadził czynności, gdzie nie stwierdzono żadnej tabliczki z nazwą T. Pod tym adresem znajdowało się Biuro Rachunkowe, z kolei podczas oględzin tego adresu w dniu 7 lutego 2018 roku stwierdzono, że znajduje się tam salon kosmetyczny.

Prawdą jest, że T posiadała do 1 września 2017 roku ważną koncesję na obrót paliwami płynnymi (koncesja została udzielona na okres od 16 września 2014 roku do 16 września 2024, z dniem 1 września 2017 roku koncesja ta wygasła). Jej treścią był obrót paliwami z wykorzystaniem ciągnika siodłowego marki MAN i naczepy ciężarowej marki Enerco. Tyle, że z protokołu kontroli T za okres lipiec 2016 - luty 2017 roku wynika, że podmiot ten nikogo nie zatrudniał, ani nie dysponował żadnymi środkami trwałymi – w szczególności ciągnikiem siodłowym MAN i przyczepą Enerco. Oznacza, to że prowadzona przezeń działalność była sprzeczna z treścią koncesji. O tym, że tak było świadczą okoliczności związane z wygaśnięciem koncesji. W dniu 22 lipca 2016 roku uchwalona została ustawa o zmianie ustawy – Prawo energetyczne i innych ustaw (Dz. U z 2016 poz.1165). Zgodnie z art.16 tej ustawy przedsiębiorcy, którzy posiadali koncesje m.in. na obrót paliwami wydane na podstawie dotychczasowych przepisów mieli obowiązek złożyć w terminie miesiąca od wejścia w życie przepisów wykonawczych do ustawy, wniosek o zmianę koncesji. Sankcją na niezłożenie tego wniosku lub nieuzupełnienie wniosku było wygaśnięcie koncesji z ostatnim dniem terminu na złożenie wniosku o zmianę koncesji (art.16 ust.1, 2 i 4 ustawy zmieniającej). Przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi, powinien być żywotnie zainteresowany uzyskaniem uprawnień do jej prowadzenia. Brak aktywności w tym zakresie T świadczy, że koncesja była elementem pozorowania rzeczywistej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że o rzeczywistym charakterze działalności T świadczy to, że sprawami Spółki zajmowała się uprawniona osoba – prokurent – A. P.. Został on przesłuchany w charakterze świadka w śledztwie prowadzonym przez ŁUCS w Łodzi w dniu 24 lutego 2022 roku. Jako prokurent Spółki nie pamiętał, czy Spółka w latach 2016-2017 zatrudniała pracowników i skąd pochodziło paliwo, którym handlowała. Zeznał także, że Spółka posiadała niezbędną infrastrukturę do odbierania paliwa, jego magazynowania i przetankowywania, która miała znajdować się w miejscowości A.. Na okoliczność aktywności stacji paliw w miejscowości A. przesłuchany został J. R., który na tej stacji pracował od 2007 roku. Stwierdził on, że na stacji prowadzona była tylko sprzedaż detaliczna paliwa, a nie hurtowa. Podczas oględzin miejsca prowadzenia działalności przez T w O. w 2017 roku, A. P. stwierdził, że działalność T, to typowe pośrednictwo, paliwo było nabywane w Polsce od polskich kontrahentów i transportowane bezpośrednio do odbiorców. W świetle tych okoliczności trudno uznać, że A. P. rzeczywiście kierował Spółką o wielomilionowych obrotach, skoro nie pamiętał istoty jej działalności, tego czy spółka zatrudniała pracowników, czy nie, jakie było źródło pochodzenia paliwa, którym handlowała, sprzecznie także relacjonował sposób handlu (w oparciu o bazę paliwową, czy też jako typowe pośrednictwo). Należy także podnieść, że A. P. w toku kontroli T nie stawiał się na wezwania kontrolujących oraz nie składał dokumentacji podatkowej do kontroli, nie podpisał wniosku o ponowne zarejestrowanie T VAT-R złożonym w dniu 5 października 2016 roku (na marginesie status podatnika T utraciła ponad 3 miesiące wcześniej – 14 czerwca 2016, co oczywiście nie przeszkadzało jej w tym czasie wystawiać faktury VAT, później zresztą także, w tym dla skarżącego do lutego 2017 włącznie). Nie "dopilnował" również zmiany koncesji na obrót paliwami, o czym wcześniej wspomniano. Złożenie przez prokurenta odwołania od nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie T w podatku VAT za okres od lipca 2016 do lutego 2017 roku, nie zmienia oceny o pozorowanym charakterze działalności tego podmiotu, jeśli zważyć, że praktycznie bezpośrednio po złożeniu odwołania Spółka utraciła swój byt prawny i została wykreślona z KRS, co zresztą spowodowało, że organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze.

T rzeczywiście składała deklaracje w podatku VAT, w których wykazywała obroty w kontrolowanym okresie na poziomie od 2.416.800 złotych (styczeń 2017) do 6.372.906 złotych (wrzesień 2016). W tym okresie deklarowała za poszczególne okresy rozliczeniowe nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (protokół kontroli T za okres lipiec 2016 -luty 2017). Jeśli działalność T miałaby polegać na pośrednictwie, to taki sposób deklarowania podatku jest co najmniej "podejrzany". Skoro Spółka nie miała magazynów, środków trwałych, ani żadnego innego majątku, to nie jest możliwe, aby na samym pośrednictwie w sprzedaży paliwa powstawały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, zawsze musiałoby pojawiać się zobowiązanie podatkowe do wpłaty od marży pomiędzy ceną nabycia paliwa, a ceną zbycia.

Podnieść także należy, że rzekoma pożyczka w kwocie 1 mln. złotych, którą miała uzyskać T w żaden sposób nie była udokumentowana.

Wbrew sugestii zawartej w skardze, wykreślenie T z rejestru podatników VAT nie było zasadniczą, ani też jedyną okolicznością, która przywiodła organy obu instancji do wniosku, że podmiot ten pozorował rzeczywistą działalność gospodarczą, legalizując obrót paliwem nieznanego pochodzenia, w tym zakresie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który poddały drobiazgowej ocenie, której efektem była zaskarżona decyzja i jej uzasadnienie. Także wbrew sugestii pełnomocnika istotne znaczenie dla wniosku, o legalizacji przez T paliwa nieznanego pochodzenia były okoliczności związane i podmiotami, które miały być fakturowym źródłem pochodzenia paliwa, które następnie miało trafić za pośrednictwem T do skarżącego.

Wszyscy dostawcy paliwa, z którymi handlował T (C Sp. z o.o, W Sp. z o.o. E Sp. z o.o, S; Sp. z o.o, F Sp. z o.o, P Sp. z o.o, H Sp. z o.o, G Sp. z o.o. L Sp. z o.o, B Sp. o.o i I Sp. z o.o) w ogóle nie prowadzili działalności gospodarczej, tylko uczestniczyli w łańcuchu znikających podatników, zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT w związku z brakiem jakiegokolwiek kontaktu lub pełniły rolę bufora. Inne nie posiadały żadnego majątku trwałego, zaplecza magazynowego, środków transportu – pozorowały działalność. Kolejne posługiwały się dokumentami, które świadczyły o czynnościach, które nie zostały dokonane oraz posługiwały się fikcyjnymi adresami, nie udało się ustalić tożsamości faktycznych dostawców paliwa. Faktury, którymi dysponowała T zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie nie brały udziału w obrocie gospodarczym, a jedynie uczestniczyły w wystawianiu faktur VAT.

Wbrew sugestii autora skargi, skoro ujawnieni "kontrahenci" T nie sprzedawali jej towarów, to T nie mogła przenieść ekonomicznego władztwa nad towarem na rzecz skarżącego. Oznacza to, że T także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, legalizowała jedynie (podobnie jak podmioty z wcześniejszych faz) obrotu, obrót paliwem nieznanego pochodzenia.

Kończąc część rozważań poświęconą T wypada wspomnieć o zeznaniach świadka P. S. - pracownika W z dnia 7 października 2022 roku. Świadek ten zeznał, że z tego co słyszał, to paliwo pochodziło z Niemiec, prawdopodobnie było odbarwiane w bazie w K.. W cysternie zbierał się osad. Od tego paliwa psuły się pojazdy, co miało nastąpić także u skarżącego. Na niską jakość paliwa oferowanego przez T wskazują ponadto zeznania samego skarżącego, który podał, że przyczyną zakończenia współpracy z T była właśnie ta okoliczność.

W zakresie transakcji dokonanych przez J. K. z D Sp. z o.o, pełnomocnik podnosi we skardze, że organy nie poczyniły w sprawie żadnych ustaleń, opierając się na wynikach kontroli przeprowadzonych i zakończonych wydaniem temu podmiotowi decyzji w podatku VAT za 2014 rok dla tego podmiotu. Chodzi przy tym o decyzję z 28 sierpnia 2015 roku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec - czerwiec 2014 roku, decyzję z 30 października 2015 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 roku oraz z decyzję z 30 listopada 2015 roku określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące sierpień - październik 2014 roku. W wydanych decyzjach organ stwierdził, że D faktycznie nie kupowała oleju napędowego ani go nie sprzedawała, a jedynie wystawiała puste faktury na rzecz swych rzekomych odbiorców, spółka ta została założona w celu dokonywania obrotu olejem napędowym pochodzącym głównie od unijnych dostawców, ale od początku było wiadomym, że to nie ona, a operatorzy finansowi i będą wykonywać wszystkie czynności z tym związane. Prezes spółki D P. J. nie podejmował żadnych decyzji dotyczących działalności spółki, ponadto ze sporządzonego zestawienia porównawczego faktur zakupu i odpowiadających im faktur sprzedaży wynika, że spółka nie uzyskiwała jakiegokolwiek zysku z jej sprzedaży, a wręcz realizowała ujemną marżę.

Wbrew twierdzeniom Autora skargi opisane wyżej decyzje były tylko jednym z wielu dowodów jakie zostały przeprowadzone. Mianowicie organy ustaliły, że w okresie od 29 grudnia 2015 roku, do dnia 25 października 2018 roku (faktury wystawione przez D pochodzą z okresu kwiecień 2016 – styczeń 2017), Prezesem Zarządu był S. S., który w tej sprawie został przesłuchany w dniu 12 lipca 2018 roku. Zeznał on, że obecnie pracuje w pizzerii, a wcześniej pracował przy produkcji wafli. Prezesem zarządu został na prośbę P. J.. Nie posiadał żadnej wiedzy o Spółce D, nie wiedział czym spółka się zajmowała, nie znał firm i osób dostarczających paliwo, nie znał źródła pochodzenia paliwa, nie dokonywał żadnych weryfikacja dostawców i odbiorców towaru, nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z funkcjonowaniem spółki. Świadek S. nie znał skarżącego oraz nie wiedział kto dla tej osoby wystawiał faktury, skarżący nie przekazywał mu gotówki. W świetle okoliczności ujawnionych w tym przesłuchaniu, można uznać, że S. S. był typowym "słupem", posługiwanie się taką osobą nie jest charakterystyczne dla rzeczywistej działalności gospodarczej, można wręcz stwierdzić, że jest to cecha podmiotów zajmujących się legalizacją obrotu towarem nieznanego pochodzenia.

W tej sprawie organy samodzielnie ustaliły, że z dniem 19 stycznia 2017 roku uchylono D numer identyfikacji podatkowej, a na dzień 14 października 2016 roku Spółka posiadała wielomilionowe zaległości podatkowe. Ustaliły także, że NWZ D 2 lutego 2017 roku odwołało z funkcji Prezesa S. S. powołując na to stanowisko P. J., lecz zmiana zarządu nie została ujawniona w KRS.

Organy także samodzielnie ustaliły okoliczności związane z posiadaniem przez D koncesji na obrót paliwem i powody jej wygaśnięcia. Treść koncesji i jej utrata były analogiczne jak w przypadku T, więc nie ma potrzeby ich ponownego przedstawiania. Z tą, jednakże różnicą, że zestaw pojazdów przy pomocy którego D miała dokonywać obrotu paliwem Spółka wynajmowała, lecz na skutek niewywiązywania się z umowy jego właściciel ją wypowiedział, ustalono ponadto, że D nie użytkowała tych pojazdów, usługi transportowe w okresie od marca do października 2014 roku były świadczone przez właściciela pojazdów.

W trakcie postępowania podatkowego doszło także do przesłuchania świadka J. T. (J), uzyskano także protokół jego zeznań złożonych w toku śledztwa Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego. Z dowodów tych wynika, że J. T., który w przeszłości dostarczał paliwo skarżącemu, pośredniczył między nim, a P. J. (nieujawnionym w KRS prezesem D) w dostawach paliwa (utrzymywał kontakt z obiema tymi osobami, woził gotówkę do P. J. za dostarczone J. K. paliwo).

Wreszcie organy dysponowały zeznaniami i wyjaśnieniami P. J. (nieujawnionego w KRS prezesa zarządu D od dnia 2 lutego 2017 roku). Z dowodów tych wynikało, że rzeczywiście J dostarczał paliwo skarżącemu, a podpisane przezeń faktury (J?) odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w trakcie śledztwa dotyczącego wystawiania faktur poświadczających nieprawdę, które stwierdzały sprzedaż oleju napędowego P. J. przyznał się do dokonania zarzuconych mu czynów i odmówił składania wyjaśnień. Z zeznań P. J. wynika ponadto, że w imieniu D wystawiał puste w zamian za prowizję wynoszącą 3 do 5 groszy na litrze.

Należy wreszcie podnieść, że D z dniem 24 czerwca 2016 roku została wykreślona z rejestru podatników VAT, mimo to kontynuowała swoją działalność, w tym współpracę ze skarżącym przez kolejne okresy rozliczeniowe do stycznia 2017 roku.

Oceniając ten materiał dowodowy, który wbrew sugestii pełnomocnika nie ograniczał się do decyzji w zakresie podatku VAT za 2014 rok, należy wskazać, że pozwalał na ocenę, że D pozorowała rzeczywistą działalność gospodarczą, legalizując obrót paliwem niewiadomego pochodzenia.

Także wbrew twierdzeniom Autora skargi w zakresie faktur wystawionych przez N Sp. z o.o materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe pozwalał na ocenę, że podmiot ten podobnie jak T i D jedynie pozorował rzeczywistą działalność gospodarczą, a okoliczności powołane w zaskarżonej decyzji nie należą do kategorii "niewiele wnoszących do sprawy".

Tymi okolicznościami były:

- wykreślenie tego podmiotu z rejestru podatników VAT z dniem 19 września 2016 roku z powodu braku kontaktu i wątpliwego istnienia (z tym zastrzeżeniem, że J. K. "nabywał" paliwo do N w okresie styczeń-marzec 2016 roku). Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za kwiecień 2016. Mimo deklarowania relatywnie niewielkich kwot podatku do wpłaty przy miesięcznych obrotach od prawie 500.000 złotych do 1.280.000 złotych, spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych.

- zniknięcie tego podmiotu, w dniu 20 stycznia 2016 roku jedynym udziałowcem spółki został P. S., który zmarł, a w przeszłości w zakresie prowadzonej przezeń działalności gospodarczej "P. S. Oleje i Smary" był typowym słupem. Z zeznań poprzedniego właściciela N – A. W. wynika, że jego spółka nie zajmowała się handlem hurtowym paliwami. Podczas ZW zmieniono w ten sposób umowę spółki, że stała się ona niedostępna dla organów podatkowych. Jako siedzibę wskazano P., bez podania dokładnego adresu, na stanowisko Prezesa Zarządu powołano K. K. także nie podając jego danych (nr. PESEL ani adresu). Mimo prób ustanowiony dla Spółki kurator (dla zwołania i przeprowadzenia Zgromadzenia Wspólników mającego na celu wybór władz Spółki i ewentualnie jej likwidację) nie był w stanie przeprowadzić tych czynności, bo na dwa Zgromadzenia Wspólników, które zwołał, nikt się nie stawił. Sąd rejestrowy do którego wpłynął wniosek o zmianę siedziby Spółki z [...] 48 w N. na P., nie był w stanie tego dokonać, bowiem nie reagowała ona na wezwania do usunięcia braków wniosku. Dokumentacja podatkowa Spółki nie jest dostępna, podobnie jak nie jest możliwe przesłuchanie Prezesa Zarządu – K. K., bowiem nie odbiera kierowanej do niego korespondencji.

- w spółce N była przeprowadzona przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego kontrola w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2014 do kwietnia 2015 roku. Kontrola ta wykazała, że paliwo oferowane przez Spółkę nie spełniało norm jakościowych (nie było olejem napędowym, jak wynikało z wystawionych faktur), stwierdzono ponadto, że dostawcy N byli podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej sprzedaży paliwa, w związku z tym stwierdzono, że N Sp. z o.o nie przysługuje podatek naliczony wynikający z faktur dostawy paliwa.

Wspomnieć też należy, że dowody zebrane przez organy podatkowe w tej sprawie – zeznania J. T., A. P. oraz samego skarżącego wskazują na to, że przynajmniej w przypadku D i T, organizatorem i pośrednikiem w tych transakcjach był J. T.. Z kolei P. J. (D) utrzymywał kontakty z K. K. (N).

W skardze sformułowany został zarzut naruszenia art.122 O.p w związku z art.187 § 1 O.p i art.188 O.p sprowadzający się do nieuwzględnienia wniosku strony o ustalenie średnich cen rynkowych paliwa. Zgodnie z art.188 O.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku postępowania organy nie mają także obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności, które nie są kwestionowane, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, bądź też są niemożliwe do przeprowadzenia. W związku z tym należy podnieść, że zwróciły uwagę na ceny paliwa, po których skarżący nabywał paliwo od swych kontrahentów porównując je z cenami hurtowymi stosowanymi przez O S.A (z tym zastrzeżeniem, że ceny hurtowe paliwa oferowanego przez koncern nie obejmowały kosztów transportu w przeciwieństwie do paliwa oferowanego przez N, D i T). Dokonały także tabelarycznego porównania procentowego udziału kosztów paliwa w wartości wykonanych usług transportowych przez skarżącego, w okresie, kiedy podatnik nabywał paliwo od D, N i T w stosunku do okresu, kiedy paliwo nabywał z innych źródeł. (strona 27 decyzji organu I instancji). W ocenie Sądu nieuwzględnienie wniosku skarżącego o dokonanie ustaleń w zakresie średnich cen paliwa na rynku hurtowym nie stanowiło naruszenia prawa w szczególności art.188 O.p, ponieważ dowód taki został przeprowadzony w postępowaniu. Należy przy tym stwierdzić, że O S.A na rynku hurtowym w Polsce jest praktycznie monopolistą i ceny stosowane przez ten koncern są punktem odniesienia dla innych hurtowników, którzy zresztą także korzystają z paliwa nabywanego od O. Należy przy tym wskazać, że różnice w cenach pomiędzy cenami O i D oraz T powinny być mniejsze biorąc pod uwagę, że paliwo miało pochodzić z Niemiec (wysokie koszty transportu).Natomiast paliwo od N było droższe nie tylko od paliwa pochodzącego z koncernu, ale wyraźnie droższe od paliwa oferowanego przez T i D, np. w dniu 19 lutego 2016 roku kiedy to skarżący nabył paliwo od N (cena 3.400/m3),T (2.770/m3), cena paliwa oferowanego przez O wynosiła 2.962 zł/m3 (analiza strona 37 zaskarżonej decyzji). Trzeba też zwrócić uwagę, że według danych tabelarycznych - o czym wyżej - udział kosztów paliwa w wartościach wykonanych przez skarżącego usług transportowych w okresie, kiedy skarżący nie nabywał paliwa od D, T i N wynosił od 30 do 36%, zaś w okresie, kiedy korzystał z paliwa oferowanego przez te podmioty - od 49 do 67%, co rodzi pytanie o ekonomiczny (rzeczywisty) sens z tymi kontrahentami (w kontekście możliwego oszukańczego celu tych transakcji).

Autor skargi jest zdania, że zasadnym jest twierdzenie, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach na poprzednich fazach obrotu paliwem pochodzącym od D, T i N. Sąd oceny tej nie podziela i uznaje – w ślad za organami podatkowymi – że podatnik w tym zakresie swej działalności co najmniej nie zachował należytej staranności.

Materialną prawną podstawę pozbawienia skarżącego prawa do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez opisane wyżej trzy podmioty stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z nim, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celna stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Za takie faktury powszechnie uznaje się tzw. puste faktury (tj. takie, które nie wiążą się z żadną rzeczywistością gospodarczą, a jedynym celem wprowadzenia do obrotu jest uzyskanie oszukańczej korzyści podatkowej) oraz takie, w których niezgodnie z rzeczywistością wskazano niektóre elementy faktury (np. wystawca faktury nie jest podmiotem, który w rzeczywistości przeniósł ekonomiczne władztwo nad towarem na podatnika – faktury nierzeczywiste podmiotowo). O ile pierwsze z wymienionych nie rodzą po stronie organów podatkowych obowiązku rozważenia, czy podatnik zachował należytą staranność, a tyle drugie – takich rozważań wymagają.

W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych warunkiem pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w takiej sytuacji faktycznej jest wykazanie, że wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy łączy się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi najpełniej, i w sposób syntetyczny poglądy w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT (odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) wyraził Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 roku w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi ( C-33/13 ). Orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału, jednocześnie wyrażone w nim poglądy są powtarzane w orzeczeniach, które zostały wydane w czasie późniejszym. Trybunał wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (teza 33). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie (obecnie 112) jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 34). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (teza 35). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty ( teza 39 ).

Znaczenie powołanych wyżej tez postanowienia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-33/13 sprowadza się do konieczności ustalenia w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Nie jest to jednak wystarczający warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają prawo nakładać na podatników generalnego i powszechnego obowiązku weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informację pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta nieprawidłowości lub przestępstwa jest zobowiązany do upewnienia się do co jego wiarygodności.

W ocenie Sądu w tej sprawie podatnik powinien mieć uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości, co do możliwości wystąpienia w poprzednich fazach nieprawidłowości (przestępstw) w podatku VAT i powinien w związku z tym podjąć adekwatne działania zmierzające do ich potwierdzenia lub zaprzeczenia. Należy przede wszystkim wskazać, że przedmiotem transakcji było paliwo, które jest jednym z najczęstszych (o ile nie najczęstszym) "nośnikiem oszustw" w podatku VAT. Ponadto "współpraca" z kontrahentami nie miała charakteru jednorazowego, związana była z całym szeregiem nabyć paliwa. W przypadku T podatnik w każdym miesiącu (pomiędzy styczniem 2016-lutym 2017) nabywał paliwo średnio od czterech do sześciu razy (z wyjątkiem lutego 2017 roku, kiedy, to nabył tylko jeden raz), każda z faktur dokumentujących te nabycia opiewała na kwoty od netto od kilkunastu tysięcy złotych do ponad sześćdziesięciu zaś łączną kwota podatku VAT wynikająca z faktur T wynosiła 530.589,94 złote. Łącznie faktur z T było 54. W przypadku D podatnik w każdym miesiącu realizował kilka dostaw (od dwóch nawet do piętnastu – styczeń 2017 roku), każda z faktur dokumentujących dostawy opiewała na kwoty od ponad dziesięciu tysięcy złotych do ponad sześćdziesięciu tysięcy złotych, zaś łączna kwota podatku VAT z tych faktur wynikająca wynosiła 457.257,98 złotych. Łącznie faktur D było 49. N wystawił dla skarżącego 16 faktur, a łączna kwota podatku VAT z tych faktur wynikająca wynosiła 165.052,85 złotych. W każdym miesiącu (w okresie od stycznia do marca 2016 roku) N dostarczała skarżącemu paliwo od 5 do 6 razy, kwota netto transakcji wahała się od dwudziestu tysięcy złotych do ponad siedemdziesięciu tysięcy. Jak zatem wynika z akt sprawy, nabycia paliwa od T, D oraz N nie miały charakteru incydentalnego, transakcje były częste, opiewały na znaczne kwoty w tym znaczną wartość podatku VAT. Pozostawiając na marginesie to, że przedmiotem transakcji było ryzykowne podatkowo paliwo, to sama wielkość obrotu z tymi Spółkami winna skłonić przezornego przedsiębiorcę do podjęcia działań sprawdzających, szerszych niż wynikające z zeznań J. K..

Należy podnieść, że sądowi z urzędu jest wiadomym, że WSA w Łodzi rozpatrywał sprawy ze skargi J. K. na decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 i podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku. Sprawa dotycząca podatku dochodowego jest zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Łd 599/19. W sprawie tej w dniu 5 lutego 2020 roku zapadł wyrok oddalający skargę, który byt przedmiotem oceny dokonanej przez NSA, który to wyrokiem z dnia 15 stycznia 2023 roku oddalił skargę kasacyjną (sygn. akt II FSK 1312/20). Z kolei w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wyrok oddalający skargę zapadł w dniu 9 lutego 2022 roku, który jest nieprawomocny (sygn. akt I SA/Łd 926/21). Wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w bazie CBOiS. W sprawach tych organy podatkowe – jak się okazało – skutecznie zakwestionowały prawo skarżącego do podatku naliczonego i kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez J, spółkę, w której udziałowcem był J. T..

Jak wcześniej już wskazano pełnił on rolę "łącznika," czy pośrednika pomiędzy skarżącym a D i T. Co istotne drugim udziałowcem w D i jednocześnie prokurentem samoistnym tego podmiotu był P. J., który później został Prezesem Zarządu D. W szczególności z uzasadnienia w sprawie I SA/Łd 599/19 wynika, że J w okresie poprzedzającym 2016 roku miała wydaną decyzję w podatku akcyzowym za 2011 roku (w kwocie 8.254.380 złotych) w wyniku czego miała zablokowane konta bankowe, w 2015 roku, J pozostawała w zainteresowaniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu – w dniu 10 czerwca 2015 roku odbyło się przesłuchanie P. J., z kolei w kwietniu 2016 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu zawiadomił Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, że J nie spełnia warunków koncesji, zaś w dniu 28 grudnia 2016 roku organ ten wydał decyzję w której stwierdził, że podmiot ten pełnił funkcję "słupa", nie nabywał w ramach WNT, ani nie sprzedawał wcześniej nabytego paliwa w kraju, zaś jego aktywność sprowadzała się do wystawiania faktur ze stawką 23% z tytułu dostaw krajowych. J nie wykazała w całości podatku należnego od WNT (zaniżenie o kwotę 3.957.624 złotych).

Biorąc pod uwagę, że w 2013 roku skarżący nabywał paliwo od J ( z czym wiązały się dla niego problemy natury podatkowej, które znalazły swój finał przed sądami administracyjnymi ), zaś problemy tej samej natury dotknęły J wcześniej niż w 2016 (kiedy to ostatecznie zmaterializowały się w zakresie podatku VAT za 2013 rok w postaci decyzji Dyr. UKS z 28 grudnia 2016) – w ocenie sądu – uprawnione jest twierdzenie, że J. K. powinien mieć wiedzę o tych zdarzeniach, a przynajmniej uzasadnione podejrzenia, że paliwo pochodzące z J było nielegalnego pochodzenia Zeznania skarżącego wskazują, że wiedział on, że jedyny udziałowiec (w 2013 roku) J – J. T. nie jest już właścicielem tej Spółki, bo sprzedał jej udziały, przy czym znał go od 10 lat. W takiej sytuacji oparcie swych paliwowych zakupów było co najmniej objawem skrajnej lekkomyślności.

Z zeznań skarżącego z dnia 7 października 2017 roku wynika, że zadowolił się sprawdzeniem wpisu Spółek w KRS, okazanymi kopiami deklaracji VAT z prezentatami urzędów skarbowych. Poza tymi środkami ostrożności nie podjął żadnych innych działań weryfikujących. W szczególności nie zwrócił do właściwych organów podatkowych w trybie art. 96 ust.13 ustawy VAT, czy jego kontrahenci są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, nie śledził zmian w KRS. A. P. (T.) informował go, że paliwo pochodzi z Niemiec, w przypadku pozostałych firm nie pamiętał, tylko A. P. "najprawdopodobniej" okazał koncesję, do pozostałych dostawców nie zwracał się z takim żądaniem. Nie był w siedzibie żadnego z trzech podmiotów "firmy przyjeżdżały do mnie albo spotykaliśmy się poza siedzibami tych firm". W przypadku N, skarżący właściwie niczego nie pamiętał, nawet tego jak nawiązał z tym podmiotem współpracę. Warto dodać, że skarżący oprócz swych twierdzeń nie przestawił żadnych dowodów materialnych na ich potwierdzenie (kopii wypisów z KRS czy nawet dowodów dostarczenia paliwa).

Niezależnie od niezwykle ograniczonego zakresu weryfikacji kontrahentów, okoliczności sprawy wskazują mogą wskazywać na to, że owo sprawdzenie miało tylko charakter formalny. W przypadku D, gdyby rzeczywiście z uwagą prześledził wypis z KRS okazałoby się, że jego kontrahent miał znaczne zaległości podatkowe, a adres tej spółki widniejący na fakturach nie został ujawniony w rejestrze.

Należy w tym miejscu dodać, że skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje rozważania organów na temat przejawów barku należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w relacjach z T, D oraz N, tj. :

- brak pisemnych umów pomiędzy stronami transakcji,

- dokonywanie części zapłat formie gotówkowej, pomimo że na fakturach jako formę płatności wskazano przelew (faktury wystawione przez D i N),

- niezwrócenie uwagi, że na niektórych fakturach wystawionych przez spółkę D widnieje ten sam numer rachunku bankowego, co na fakturach wystawianych przez spółkę N,

- brak starań w kierunku pozyskania wiedzy o kontrahentach między innymi poprzez sprawdzenie czy podmioty te działają w miejscu zgłoszonej siedziby (widniejącej na spornych fakturach),

- brak dokumentów dotyczących wystawców faktur, które potwierdziłyby fakt autentycznej weryfikacji–pomimo że jak twierdzi strona przeciwna dokonania weryfikacji wszystkich podmiotów W KRS nie analizowano danych wynikających z tego rejestru myśl dotyczących siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielkości kapitału, własności i udziałów w spółkach, składania sprawozdań finansowych itd.,

- brak działań w trybie artykułu 96 ust. 13 ustawy Vat w celu sprawdzenia, czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT,

- pomimo podejrzeń we wcześniejszych latach co do rzetelności innej spółki P. J. (J spółki z o.o. ), zawieranie w kontrolowanym okresie transakcji z kolejną spółką P. J. (D) oraz dokonywanie płatności gotówkowych na jej rzecz pomimo wątpliwości, co do legalności pochodzenia paliwa,

- ceny paliwa odbiegające od cen rynkowych sytuacji wiedzy podatnika o zagranicznym źródle pochodzenia towaru.

W ocenie Sądu zebrany przez organy materiał dowodowy i jego bezbłędna ocena pozwalały na ustalenie, że wszyscy trzej wymienieni wyżej kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmowali się jedynie wystawianiem faktur legalizujących obrót paliwem nieznanego pochodzenia, które wykorzystał skarżącym celem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający. Organy także wykazały bez żadnych wątpliwości, że skarżący co najmniej nie zachował należytej staranności kupieckiej w tych relacjach.

W przeciwieństwie do transakcji obrotu paliwa, organy w sposób dostateczny nie wykazały, że obrót śrutą sojową był elementem oszustwa w podatku VAT, organ I instancji podjął próbę zakwalifikowania mechanizmu obrotu tym towarem do kategorii tzw. contra trading, co jest nieporozumieniem. Nadto materiał dowodowy jest w niektórych miejscach sprzeczny ( np. Spółka K była kontrolowana w zakresie podatku od towarów usług za okres od października 2015 do marca 2017 roku, w tym w zakresie transakcji zawartych ze skarżącym i wynik kontroli był negatywny, w zakresie Z Sp. z o.o - jednego z dostawców śruty dla K - Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w ostatecznej decyzji z dnia 26 września 2019 roku dotyczącej m.in. podatku VAT za I, II i III kwartał 2016 roku uznał prawo Spółki do rozliczenia zadeklarowanych nabyć i kwot podatku naliczonego do kwot podatku należnego z tytułu WNT i importu usług), poza tym organy nie poczyniły żadnych ustaleń dotyczących unijnych dostawców śruty dla kontrahentów (K) skarżącego (F1 Kft, C1 BV, B1 Gmbh, A.G.H A1, A2 c/o L. 7 S.), ani co do nabywców śruty sojowej od J. K.. W ocenie Sądu zatem zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w stopniu dostatecznym motywów rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p)

Istota sprawy w tym zakresie sprowadza się do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie śruty sojowej od K Sp.Kom. Sp. z o.o (od stycznia 2016 roku do czerwca 2017 roku – łączna wartość podatku 3.117.399.99 złotych, wartość brutto 16.671.312.74 zł.) oraz A Sp. z o.o (czerwiec 2017 roku, łączna wartość netto 536.015,70, łączna wartość podatku 123.283, 61 złotych ). Śruta, którą K sprzedało skarżącemu pochodziła od następujących podmiotów – Z Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o. oraz X Sp. z o.o. Z kolei dostawcą śruty dla A był A1 Ltd. Przy czym transakcje w ramach tych łańcuchów miały nosić cechy oszustwa podatkowego, zdefiniowanego przez organ pierwszej instancji jako "contra trade", polegające na fikcyjnym podnoszeniu podatku naliczonego celem skompensowania z podatkiem należnym, przy czym skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej.

W zakresie ustaleń dotyczących K organ odwoławczy powołuje się na ustalenia opisanej wyżej kontroli podatkowej, która zakończyła się wynikiem negatywnym. Podaje szczegóły związane z powstaniem Spółki, zmianą jej właściciela i profilu działalności (z gastronomii na handel nawozami i śrutą), transportem śruty z Niemiec (zamówienia na usługi transportowe były składane bezpośrednio przez Z, więc przewoźnikom K nie było znane) i płatnościach (przelewem). Dalej organ odwoławczy cytuje fragmenty zeznań W. S. (jedynego udziałowca i Prezesa Spółki) oraz M. S. (księgowej) – wszystkie te osoby potwierdziły rzeczywisty charakter transakcji handlu śrutą. Stwierdza także że K zostało wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 13 czerwca 2017 roku, na podstawie art.96 ust.9a pkt.5 ustawy VAT (prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstaw do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ). Od razu rodzi się pytanie – jakie były motywy wykreślenia z urzędu K z rejestru podatników VAT, skoro wynik kontroli tego podmiotu był negatywny. Organ odwoławczy informuje również, że za miesiące od stycznia 2016 roku do czerwca 2017 roku spółka w złożonych deklaracjach wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy obrotach kształtujących się na poziomie od kilkuset tysięcy do ponad 3 mln. złotych oraz jakie podmioty były dostawcami śruty (Z, Ł i X).

Co do Z, organ odwoławczy powołuje się na wydanie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu decyzji z dnia 26 września 2019 roku, która to decyzja została wydana po przeprowadzeniu kontroli, bez kontaktu z zarządem spółki i bez dostępu do dokumentów Spółki – "W ww. decyzji z uwagi na brak dokumentacji księgowej za podstawę opodatkowania przyjęto zadeklarowane przez spółkę obroty z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług. Ponadto organ podatkowy uznał prawo Spółki do rozliczenia zadeklarowanych nabyć i kwot podatku naliczonego do wysokości kwot podatku należnego z tytułu WNT i importu usług. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że Spółka Z nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych." Organ drugiej instancji poczynił ustalenia, co do udziałowców i zmian zarządu, wskazał, że w tej roli występowali obywatele Republiki Czeskiej oraz zapewne Ukrainy (V. L.), siedziby (wirtualne biuro), składanych deklaracjach w podatku VAT za okres I i II kwartał 2016 roku (deklarowany niewielki podatek do wpłaty przy obrotach w wysokości kilku milionów złotych), płatnościach podatku VAT (za I kwartał Spółka uregulowała niewielką część podatku, za II kwartał – brak wpłat) oraz wykreśleniu podmiotu z rejestru VAT z dniem 24 maja 2017 roku na podstawie art.96 ust.9a pkt 2 i art.97 ust.16 ustawy VAT (nieskładanie deklaracji za dwa kolejne kwartały rozliczeniowe, przy czym wykreślenie z rejestru VAT krajowego jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru VAT UE).

W zakresie Ł i X ustalenia organu odwoławczego są podobne do tych poczynionych w zakresie Z, z tymi różnicami:

- Ł została wykreślona z KRS z dniem 28 marca 2018 roku bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, zostały wobec spółki przeprowadzone czynności sprawdzające, podczas których okazała ona dokumentację, w 2017 r Spółka nie posiadała już siedziby w K., z deklaracji kwartalnych za II i III kwartał 2016 roku wynika, że deklarowała zarówno nabycia jak i dostawy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, przy czym rozliczenia te zakończyły się niewielką nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, pomimo kilkumilionowych obrotów. Nie została wykreślona z rejestru podatników VAT.

- X posiadała wyłącznie krajowego udziałowca i zarząd, w okresie od 1 lipca 2016 roku do 28 czerwca 2017 roku, była czynnym podatnikiem VAT (wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9h ustawy VAT), począwszy od IV kwartału 2016 roku Spółka wykazywała WNT, a rozliczenie kończyło się deklarowaniem kwot podatku naliczonego do przeniesienia przy kilkumilionowych obrotach. Po zmianie właściwości organu podatkowego (7 listopada 2017 roku) spółka nie składała już deklaracji podatkowych.

W przypadku każdego z tych kontrahentów organ odwoławczy dysponował informacjami pochodzącymi od właściwych organów podatkowych państwa UE w zakresie transakcji dokonanych przez te podmioty z F1 Kft. (SCAC). Z informacji tych wynika, że węgierska spółka dostarczała śrutę sojową do spółek Ł, X i Z w ramach transakcji trójstronnych. Towar był nabywany od firm niemieckich C1 BV. B1 Gmbh oraz A.G.H A1 także A2 c/o L. & S.. Towar był transportowany bezpośrednio z Niemiec do Polski (bez wjazdu na Węgry). F1 Fft. Nie posiadała magazynów, dlatego obrót śrutą odbywał się według schematu transakcji trójstronnej. Polscy przewoźnicy dokonywali załadunku śruty w niemieckich portach.

W zakresie A Sp. z o.o. organ odwoławczy powołał się na decyzję wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w dniu 18 marca 2022 roku w zakresie podatku VAT za II kwartał 2017 roku. W decyzji tej określono A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie 263, 210 złotych oraz dodatkowe zobowiązanie w trybie art.108 ust.1 ustawy VAT w kwocie 274.694 złote. Przy czym nie wiadomo, czy decyzja ta jest ostateczna. Dyrektor wskazuje, że A została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 30 września 2020 roku w związku z nieskładaniem deklaracji (ostatnią deklarację złożyła za marzec 2020 roku). Dalej organ podaje, że Spółka działała jako pośrednik – nie posiadała magazynów, własnego transportu oraz go nie organizowała. Transport było zorganizowany przez jedynego dostawcę w tym okresie – przez Spółkę A3 Ltd. Dostawy były realizowane według kontraktu zawartego z A3 w dniu 26 marca 2018 roku. A wskazała, że dokumentacja WZ wystawiana była do każdego dokumentu sprzedaży, co ułatwiało sporządzenie zestawień do Powiatowego Inspektoratu Weterynaryjnego, który kontrolował dostawy. Stosowała marże w wysokości 10-30 złotych na tonie śruty.

W opisanej wyżej decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego stwierdzono, że A w czerwcu 2017 roku nabyła od A3 śrutę wartości brutto 1.469.015,45 złotych (wartość netto 1.194.321,50 złotych, podatek VAT 274.693,95 zł. i przedłożyła potwierdzenie zapłaty na kwotę 4.373.600 złotych (za okres od 13 lipca 2017 roku do 1 września 2017 roku).

W dalszej kolejności organ przedstawia okoliczności związane z powstaniem A zmianą udziałowca oraz zeznania osób ze Spółką związanych (jedynego udziałowca i prezesa zarządu J. C., pracownicy biura – A. S. oraz J. J.). Organ konkluduje, że A nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, nie zachowała się jak profesjonalny podatnik. Jednocześnie stwierdza, że transakcje w zakresie obrotu śrutą dokonane przez A nie zostały dokonane w celach gospodarczych, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży towarów, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej wynikającej z odliczenia podatku VAT.

W zakresie A3 Ltd. organ odwoławczy wywodzi, że Spółka ta została wpisana do rejestru handlowego w dniu 20 stycznia 2017 roku, a wykreślona w dniu 5 marca 2019 roku, zaś w Rejestrze Spółek w Wielkiej Brytanii w dniu 20 stycznia 2017 roku, podstawowym rodzajem działalności spółki było pośrednictwo w hurtowej sprzedaży dodatków do pasz, mimo rejestracji w Wielkiej Brytanii, spółka nie posiadała tam numeru VAT. Zgłoszenie VAT-R zostało przesłane w dniu 31 stycznia 2017 roku, zaś rejestracja w kraju dokonana została w dniu 14 lutego 2017 roku jako podatnika VAT-UE. Spółka A3 Ltd. w deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazała kwoty do przeniesienia, w tym za styczeń 2018 kwotę 1.827.768 złotych.

Zgodnie z danymi z systemu VIES w maju i czerwcu 2017 roku, Spółka dokonała WNT od firmy F1 Kft. Spółka nie złożyła plików JPK. Z dokumentów SCAC wynika, że to A3 Ltd. nawiązała kontakt z F1 Kft, ponieważ chciała kupić śrutę. Towary zostały zamówione przez telefon, a zamówienie potwierdzone w wiadomości e-mail lub SMS. F1 Kft. nie posiadała magazynów, gdyż dokonuje transakcji trójstronnych. Towary były transportowane z Niemiec bezpośrednio do Polski. Transport organizowała i opłacała F1 Kft. Miejscem odbioru śruty były niemieckie porty oraz Węgry (Budapeszt). W posiadania organu znalazły się także potwierdzenia płatności przez A3 na rzecz F1 Kft. w kwocie 460.000 złotych.

W trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Sródmieście w przedmiocie podatku od towarów mi usług za okres od maja 2017 roku do stycznia 2018, spółka nie okazała żadnych dokumentów, nie doszło także do przesłuchania T. M., który reprezentował Spółkę w Polsce. W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia oraz że nie miała do zastosowania preferencyjnej stawki "0" dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przed dalszymi rozważaniami podnieść należy, że w obu łańcuchach obrotu śrutą w których uczestniczył skarżący (K -> J. K., A -> J. K. ) organy nie kwestionowały rzeczywistego charakteru dostaw (istnienia towaru w rodzaju i ilości wynikającej ze spornych faktur), przepływu środków finansowych pomiędzy ich uczestnikami (zapłaty), wreszcie w zakresie pozyskanych przez siebie niepełnych informacji, nie kwestionowały faktu rozliczeń zrealizowanych dostaw w podatku VAT, ani tego, że uczestnicy tych łańcuchów (z wyjątkiem unijnych kontrahentów – brak w tym zakresie ustaleń ) w czasie, kiedy te dostawy były dokonywane, byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Jak wyżej wspomniano, organ pierwszej instancji uznał, że mechanizm obrotu śrutą sojową odpowiadał mechanizmowi oszustwa typu "contra trader – podatnik kontra". Pozostawiając na marginesie to, że istnienie tego mechanizmu nie było do tej pory sygnalizowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, to istota tego mechanizmu sprowadza się do tego, że mamy co najmniej 2 równoległe karuzele podatkowe (często jest ich więcej), które są ze sobą połączone za pośrednictwem elementu (lub elementów) w postaci przedsiębiorstw pełniących funkcję tzw. brokerów. Karuzele te "kręcą się" pomiędzy kilkoma krajami UE oraz często także krajami spoza UE. Ciekawe jest także to, że w wielu przypadkach każda z takich karuzel "obraca" nieco innym rodzajem towaru (jedyne dostępne źródło - https://[...]). Jak się wydaje, nie ma potrzeby rozwijać stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organy nie wykazały istnienia kolejnych łańcuchów dostaw, które łączyłyby się z zakwestionowanymi w tej sprawie łańcuchami poprzez tzw. brokerów.

Organ pierwszej instancji definiuje "contra trader" jako fikcyjne podnoszenie podatku VAT naliczonego w zakupach, celem zrównoważenia podatku należnego w sprzedaży, przy czym bliżej nie definiuje tego mechanizmu, a w szczególności tego, jak mechanizm ten był realizowany w niniejszej sprawie. Należy się domyślać, że jego zasadniczym elementem było stosowanie przez pierwsze ogniwo krajowe (w przypadku K Spółki komandytowej Sp. z o.o: Z Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o, X Sp. z o.o) niższych cen sprzedaży niż ceny zakupu. W przypadku Z Sp. z o.o, w kwietniu 2016 roku cena tony śruty wykazana na fakturach sprzedaży przez F1 Kft. wynosiła od 1.310,80 złotych do 1.410,92 złotych, zaś cena sprzedaży z faktur wystawionych przez Z dla K od 1.180 do 1.240 złotych. Organ odwoławczy na koniec rozważań dotyczących tego podmiotu podaje, że ceny sprzedaży w "niektórych przypadkach" były niższe od cen zakupu. Ł (maj 2016), faktury sprzedaży F1 Kft. cena jednej tony śruty od 1.536,34 złotych do 1.846 złotych, faktury sprzedaży Ł od 1.460 złotych do 1.620 złotych. W zakresie tego podmiotu organ odwoławczy także stwierdził, że "w niektórych przypadkach" towar był sprzedawany poniżej opłacalności. W przypadku X opisane wyżej relacje za październik 2016 roku kształtowały się w sposób następujący – cena nabycia 1.575,87-1.675,99, cena zbycia 1.360 do 1.390 złotych. W zakresie tego podmiotu również towar w "niektórych przypadkach" był sprzedawany poniżej ceny zakupu od F1 FKt. Jak się wydaje argument związany z cenami nabycia i sprzedaży stanowił zasadniczy powód do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji, to uzasadnionym jest pytanie – skoro Dyrektor stwierdza, że tak było w "niektórych przypadkach" – to jak było w innych przypadkach, jaka była wzajemna relacja tych "niektórych przypadków" do "innych przypadków". W zaskarżonej decyzji brak jest odpowiedzi na to pytanie. Trzeba też podnieść, że F1 Kft. handlowała śrutą na rynku unijnym, zaś kontrahenci "K" na rynku krajowym. Ceny tego dodatku paszowego na rynku europejskim mogły różnić się od cen krajowych, innymi słowy opisani wcześniej kontrahenci K mogli w "niektórych przypadkach" sprzedać śrutę poniżej ceny zakupu, bo jej ceny zbytu na rynku krajowym były niższe od cen śruty pochodzącej z niemieckich portów. W zaskarżonej decyzji brak jest informacji o średnich cenach krajowych śruty w istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okresach. Jeszcze raz należy podkreślić, że wniosek o fikcyjnym charakterze handlu śrutą powinien być poprzedzony ustaleniem jaka była proporcja pomiędzy przypadkami sprzedaży śrutu poniżej ceny zakupu do sprzedaży ogółem i na jakim poziomie kształtowały się średnie ceny krajowe w okresach, kiedy "niektóre przypadki" występowały. W związku z tym należy także zwrócić uwagę na rozważania zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, które – jak się wydaje – mogą w ogóle przeczyć owemu "łamaniu ceny". Otóż z decyzji tej wynika, że Z sprzedając śrutę do K do wartości zakupionej śruty od F1 Kft. nakładało marżę w wysokości 16,4%, 15,5% i 10,1% (kwiecień 2016 roku), Ł (maj 2016 roku) marża: 16,9% -1,1%,3,7%, 5,3%, 4,5% i 7,8%. Z kolei X (październik 2016 roku) marża -0,1%, 5,3%, 5,4%, 5,1%, 6,5%, 8,3% i 8,5%. Wynika z tego, że w analizowanych przez organy okresach (kwiecień 2016, maj 2016 i październik 2016), na ogólną liczbę dostaw wynoszącą szesnaście, ujemna marża była zrealizowana tylko w dwóch przypadkach. W przypadku A, w zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, że handlowała ona ze skarżącym śrutą z niewielką marżą wynoszącą 10 złotych na tonie, co oznaczało, że na jedynym transporcie śruty marża uzyskiwana przez A wynosiła od 240 do 270 złotych. Na pierwszy rzut oka rzeczywiście dziesięciozłotowa marża na tonie może wydawać się marżą sztucznie niską. Należy jednak podnieść, że w posiadaniu organów jest umową jaką zawarł J. K. z A na dostawę w okresie od 2 października 2017 roku do 15 listopada 2017 roku 1.500.000 ton śruty, marża w wysokości 15.000.000 złotych za transakcje w okresie niespełna 1,5 miesiąca, to godziwe wynagrodzenie.

Jak wyżej podniesiono organ pierwszej instancji definiuje mechanizm "contra trader" jako fikcyjne podnoszenie podatku naliczonego celem zrównoważenia podatku należnego wynikającego ze sprzedaży. Jeśli rzeczywiście następowało fikcyjne "pompowanie" podatku naliczonego, celem zrównoważenia podatku należnego, to organy winny wskazać, na jakim etapie funkcjonowania łańcucha się to odbywało i dlaczego miało charakter fikcyjny.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku WNT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9. Rozwiązanie to wraz ze stosowaniem stawki "0" w WDT gwarantuje neutralność podatkową wobec uczestników transakcji, w których następuje przemieszczenie towarów pomiędzy różnymi krajami członkowskimi. Na poziomie WNT oznacza, że nabywca WNT płaci sprzedawcy cenę netto do której dolicza podatek obliczony według właściwej stawki i jednocześnie od obliczonego podatku należnego odlicza taką samą kwotę podatku (podatek naliczony). Ta uwaga, w rozpoznawanej sprawie ma o tyle znaczenie, że wskazywane przykładowo przez organy stosowane marże przez A ( 10 złotych na tonie), K (również 10 złotych na tonie), czy na poprzednich ogniwach łańcucha (Z, Ł, X, A3 Ltd.) nie były sztucznie zawyżane. To sztuczne zawyżanie marż prowadziłoby jednocześnie do sztucznego zawyżania podatku naliczonego dla kolejnego ogniwa. Co więcej organ podnosi, że w niektórych okresach marże były ujemne, bądź sztucznie niskie. Skoro – w ocenie Sądu – na etapie krajowych dostaw nie dochodziło do fikcyjnego podnoszenia podatku naliczonego celem skompensowania podatku należnego, to działania takie winny występować na poziomie unijnych dostawców śruty. Niestety w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek informacji w tym przedmiocie, które pozwalałyby na taką ocenę, brak jest także informacji, co ze śrutą działo się po dostarczeniu jej J. K.. Warto też wskazać, że transakcje trójstronne stanowią normalny element obrotu gospodarczego, do tego zdefiniowany w ustawie VAT w art. 135-136.

W dużym uproszczeniu oszustwa łańcuchowe w podatku VAT mające charakter "karuzeli VAT" lub takiego charakteru niemające oprócz szybkiego obrotu, specyficznych rodzajów towaru, odwróconych płatności itp. polegają na występowaniu "znikających podatników". Sam fakt, że podmiot taki znika (nie można nawiązać z nim kontaktu, zostaje wykreślonych z rejestrów KRS i czynnych podatników VAT) jeszcze nie oznacza automatycznie, że w łańcuchu dostaw pełnił taką funkcję. Do tego konieczne jest jeszcze nierozliczanie podatku, bądź rozliczanie go, przy braku wpłat do budżetu. Rzeczywiście w niniejszej sprawie kontrahenci J. K. zniknęli, niemniej wszyscy oni w okresie współpracy z nim składali deklarację VAT (deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy). A tylko Z, który deklarował podatek do wpłaty jedynie częściowo wywiązał się z obowiązku zapłaty.

Elementem oszustwa łańcuchowego w podatku VAT może być także mnożenie ponad zwykłą potrzebę liczby podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru. Wtedy każde kolejne ogniwo łańcucha utworzonego w sposób sztuczny generuje podatek naliczony, sztucznie kompensujący podatek należny. Trzeba mieć, jednakże na uwadze, że sama ilość ogniw łańcucha dostaw nie przesądza o tym, że łańcuch powstał w celach oszukańczych. Tę okoliczność należy udowodnić. W tej sprawie jednak organ wręcz stwierdził, że w "niektórych przypadkach" marża była ujemna, a bezpośredni dostawcy śruty dla skarżącego (A i K) stosowali marże "podejrzanie niskie", bo wynoszące 10 złotych na tonie śruty. W takim modelu oszustwa jego uczestnicy winni stosować wysokie marże, bo to znalazłoby oczywiste przełożenie w nienależnej korzyści podatkowej w postaci właśnie podatku naliczonego do odliczenia przez ostatnie ogniwo łańcucha – brokera (w postaci np. niższego podatku VAT do zapłaty, niż gdyby jego transakcja na poprzednich etapach obrotu nie była sztucznie wydłużana).

Należy podnieść, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem, elementem konstytucyjnym podatku VAT, w związku z czym pozbawienia podatnika tego prawa powinno opierać się na mocnych podstawach dowodowych, a nie tworzeniu wątpliwego (bo niepełnego i niektórych fragmentach sprzecznego z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego) łańcuchu poszlak. Reasumując Sąd w sprawie posiada opisane wyżej wątpliwości, które nie pozwoliły na oddalenie skargi w tym zakresie.

Ustalenie dotyczące zachowania (lub niezachowania) przez podatnika należytej staranności powinny być poprzedzone w tej jak i w innych podobnych sprawach niebudzącymi wątpliwości ustaleniami, co do nierzeczywistego charakteru transakcji. Dlatego też odniesienie się przez Sąd do argumentów zawartych w skardze, a dotyczących "dobrej wiary" w zakresie obrotu śrutą sojową byłoby przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy dokonają ustaleń:

- co do unijnych kontrahentów w ramach każdego z dwóch łańcuchów dostaw śruty sojowej (F1 Kft. Węgry, C1 BV. B1t Gmbh, A.G.H A1, także A2 c/o L & S ), warunków na jakich F1 Kft nabywała od opisanych wyżej podmiotów niemieckich towar,

- dalszych losów śruty po dostarczeniu jej J. K.; a w razie gdyby nie był on ostatnim ogniwem dostaw, ustalą na jakich warunkach nastąpiła jej sprzedaż i jakim podmiotom,

- co do średnich cen krajowych i średnich cen śruty na rynku europejskim (w szczególności w niemieckich portach) w istotnych dla tej sprawy okresach.

W ocenie Sądu, te informacje będą pomocne do ustalenia, czy występujące w tej sprawie łańcuchy dostaw miały charakter rzeczywisty, czy też stanowiły element oszustwa w podatku VAT. Wyjaśnią także - w kontekście możliwego oszustwa polegającego na fikcyjnym podnoszeniu podatku naliczonego celem kompensaty podatku należnego - z jakich powodów marże stosowane przez K i A były niskie (10 złotych na tonie) mimo, że przy tego rodzaju oszustwie winny być raczej wysokie. Uwaga ta dotyczy tym bardziej ujemnych marż w transakcjach sprzedaży śruty pomiędzy K, a Z, Ł i X. Organy winny wyjaśnić ile było takich wypadków (ujemnych marż) w relacjach pomiędzy tymi podmiotami i proporcji pomiędzy takimi wypadkami do ogólnej ilości transakcji. Występowanie wypadków ujemnej, czy bardzo niskiej marży może wskazywać, że łańcuchy miały rzeczywisty, uzasadniony gospodarczo charakter, ewentualnie, że na niektórych etapach obrotu następowało tzw. łamanie ceny.

Wreszcie w sposób przejrzysty i czytelny wyjaśnią mechanizm oszustwa w podatku VAT w tej sprawie – o ile oczywiście po uzupełnieniu materiału dowodowego będą podtrzymywały swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd nie miał możliwości modyfikacji zaskarżonej decyzji (poprzez częściowe jej uchylenie w niektórych okresach rozliczeniowych podatku VAT, a w innych oddalenia skargi, bowiem zakwestionowany handel śrutą obejmował cały okres rozliczeniowy w podatku VAT (od stycznia 2016 roku do czerwca 2017 roku).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 roku w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U.2023 poz.1964 ).

ak