Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 577/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1, art. 234 i art. 210 § 1 pkt 6, art 122, art 180 § 1, art 181, art 187 § 1, art 188, art. 191 i 194
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 176 § 1 pkt 3, art. 203 pkt 1, art. 10, art. 90 § 1 i 2, art. 91 § 1 i 3, art. 119, art. 183 § 2 pkt 5, art 3 § 1, art 133 § 1, art 106 § 3, art 106 § 5
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 302/21 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M.G. kwotę 1707 (słownie: tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz M.G. kwotę 1500 (słownie: tysiąc pięćset) złotych tytułem różnicy pomiędzy kosztami pobranymi, a należnymi.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 302/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2020 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 24 grudnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. – w zakresie, w jakim decyzja ta nakładała na skarżącego odpowiedzialność solidarnie z byłym prezesem zarządu i w tymże zakresie umorzył postępowanie, natomiast utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części, dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką.

Sąd I instancji podał, że bezsporna jest okoliczność, iż termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał na czas, kiedy skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Zaległość A. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. powstała z uwagi na złożoną przez spółkę korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do w wysokości 74.845 zł, w miejsce zadeklarowanej uprzednio kwoty 195 zł. Biorąc pod uwagę wcześniejszą wpłatę dokonaną przez spółkę w wysokości 195 zł oraz okoliczność zaliczenia przez organ na poczet zaległości podatkowej wykazany zwrot VAT, do zapłaty pozostała kwota 48.914,70 zł, która nie została dobrowolnie zapłacona przez spółkę. Złożenie korekty deklaracji podatkowej dopiero w dniu 2 czerwca 2015 r. nie znaczy, że dochodzi do przesunięcia terminu płatności podatku określonego w stosownych przepisach prawa. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje bowiem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie zaś z dniem złożenia korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, czy z dniem doręczenia deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Obowiązkiem podatnika jest samoobliczenie podatku w prawidłowej wysokości i jego zapłata w przewidzianym w przepisach prawa terminie. Na gruncie niniejszej sprawy termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w prawidłowej wysokości upływał zatem w dniu 25 maja 2014 r. W dacie tej skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki, co bezsprzecznie wynika ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji i co nie jest kwestionowane w sprawie. W tym kontekście za chybiony uznał WSA argument skarżącego, że nie miał wiedzy o złożonej w dniu 2 czerwca 2015 r. korekcie deklaracji i nie znał okoliczności uzasadniających przyczyny złożenia jej przez spółkę, co w jego ocenie powinno zwolnić go z odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Odpowiedzialność za prawidłowe obliczenie kwoty podatku spoczywała na skarżącym, albowiem w kwietniu 2014 r. był wiceprezesem zarządu. Nie miało zatem znaczenia, że korekta deklaracji została złożona już po dacie rezygnacji skarżącego z funkcji w zarządzie spółki, albowiem to w trakcie pełnienia przez niego funkcji we władzach spółki nie uwzględniono sprzedaży usług opodatkowanych stawką 23% na kwotę netto 324.500 zł, od której należny podatek wyniósł 74.635 zł. Gdyby spółka w tamtym czasie prawidłowo prowadziła księgi handlowe, nie wystąpiłaby konieczność korygowania błędnie zadeklarowanego podatku. W opinii Sądu I instancji organy ustaliły nadto prawidłowo, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki A.. Odnosząc się z kolei do przesłanek egzoneracyjnych, w opinii WSA, organy stanęły na prawidłowym stanowisku, że skarżący nie wykazał, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę A. już po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu. Wniosek ów został oddalony przez właściwy sąd postanowieniem z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt VIII GU 168/15, który kierował się przesłanką, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów ww. postępowania. Rację ma jednak skarżący, że nieprawidłowe w takiej sytuacji jest stanowisko organu, z którego wynika, iż spółka składając spóźniony wniosek (co zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych w ww. postanowieniu) uniemożliwiła tym samym skarżącemu możliwość skorzystania z przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Słusznie podkreśla pełnomocnik skarżącego, że złożenie spóźnionego wniosku o upadłość po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę trzecią nie może negatywnie wpłynąć na jej sytuację prawną. W takim wypadku należy badać przesłankę zawinienia tejże osoby trzeciej w niezgłoszeniu takiego wniosku. Okoliczność ta jednak nie wpływa na wadliwość zaskarżonej decyzji i nie powoduje konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego, albowiem organ niezależnie od wszystkiego zbadał w jakim terminie skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość, jak również zbadał, czy wykazana została przez niego przesłanka zwalniająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Organy podatkowe uznały, że przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki było to, że podmiot ten nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc występowała przesłanka z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego. Przy czym, okoliczności braku regulowania w terminie wymagalnych zobowiązań pieniężnych zostały w toku postępowania ustalone i zdaniem WSA nie zostały skutecznie zakwestionowane. Zarówno bowiem z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w C. z dni 9 maja 2018 r., sygn. akt II W 398/18, jak i z karty kontowej podatnika (k. 137 akt administracyjnych, na którą powołuje się także skarżący) wynika, że zapłata podatku za luty 2014 r. nastąpiła w całości dopiero 14 miesięcy po upływie terminu płatności tego podatku, przy czym spółka wygenerowała już wówczas szereg innych zaległości. W momencie, kiedy skarżący zajmował stanowisko wiceprezesa zarządu spółki zaległość w podatku od towarów i usług za ten okres istniała, a podatek nie był w całości uiszczony. Okoliczności tej nie zmienia złożone do akt sądowych zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, albowiem wydane zostało 30 maja 2014 r., czyli przed złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., która to czynność miała miejsce w dniu 2 czerwca 2015 r. Obiektywnie więc w dacie, kiedy skarżący był członkiem zarządu, spółka posiadała zaległość w VAT zarówno za luty, jaki za kwiecień 2014 r. Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie. Zdaniem WSA nawet pomimo stosunkowo dobrej kondycji finansowej spółki, jak twierdzi skarżący, winna ona w terminie 2 tygodni od dnia powstania zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., tj. najpóźniej do dnia 8 kwietnia 2014 r. złożyć wniosek o jej upadłość lub wszczęcie postępowania naprawczego. Nawet bowiem w bardzo dobrej sytuacji materialnej firmy przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) – następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Zdaniem WSA słusznie organy podatkowe analizując przesłanki negatywne wynikające z art. 116 O.p. wykazały, że skarżący pomimo niewypłacalności spółki nie podjął żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość, zatem nie mógł zostać zwolniony z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powoływał się wyłącznie na to, że spółka w dalszym ciągu posiada znaczną ilość mebli, których wartość zakupu przekraczała 70.000 zł, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej, co najmniej w znacznej części. Mieniem określonym w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie jest mienie wskazane przez samo zgłoszenie wniosków dowodowych, które dopiero mają wykazać, że takie mienie istnieje. Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w tym przepisie powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, miejsca, w którym się znajduje oraz tytułu własności przysługującego spółce, czego w sprawie zabrakło. Sąd I instancji nie stwierdził również naruszenia art. 234 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., którego skarżący upatruje w tym, że organ II instancji uchylił decyzję NUS w C. z dnia 24 grudnia 2019 r. w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącego z byłym prezesem zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w C. na podstawie art. 135 p.p.s.a., a względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. – o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

A. art. 10, art. 90 § 1 i 2, art. 91 § 1 i 3 p.p.s.a. w zw. z art. 119 p.p.s.a. przez:

- bezpodstawne odejście od zasady jawności postępowań przed sądami administracyjnymi,

- nieprzeprowadzenie rozprawy w tak skomplikowanej i wielowątkowej sprawie, której i wymagał przeprowadzenia rozprawy,

- rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym w sytuacji, kiedy nie zachodziły przesłanki do zastosowania tego trybu,

co w konsekwencji uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich praw i tym samym stanowi przesłankę nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ podczas rozprawy możliwe byłoby zadawanie pytań zmierzających do wyjaśnienia wielu występujących w sprawie wątpliwości w zakresie materiału dowodowego, w tym do wyjaśnienia omyłek;

B. z ostrożności art. 10, art. 90 § 1 i 2, art. 91 § 1 i 3 p.p.s.a. w zw. z 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) przez:

- bezpodstawne odejście od zasady jawności postępowań przed sądami administracyjnymi,

- skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, mimo iż rozpoznanie sprawy nie było w tym momencie konieczne, a przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku było możliwe, a więc nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., co w konsekwencji uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich praw i tym samym stanowi przesłankę nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ podczas rozprawy możliwe byłoby zadawanie pytań zmierzających do wyjaśnienia wielu występujących w sprawie wątpliwości w zakresie materiału dowodowego, w tym do wyjaśnienia omyłek;

C. art 3 § 1, art 133 § 1, art 106 § 3, art 106 § 5 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 233 § 1 i 2 oraz 244 § 1 k.p.c. oraz w zw. z art 122, art 180 § 1, art 181, art 187 § 1, art 188, art. 191 i 194 O.p. przez pominięcie w rozpoznaniu sprawy dokumentu urzędowego, tj. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 30 maja 2014 roku (nr OBII/4901-754/14), wykazującego brak zaległości podatkowej za miesiąc luty 2014 roku, a oparcie rozstrzygnięcia o nieodpowiednie ku temu dokumenty, którym wbrew przepisom i logice organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji, nadały znaczenie, to jest w szczególności

i. odręczną notatkę pracownika urzędu skarbowego powstałą na kilka dni przed wydaniem decyzji w sprawie (17 grudnia 2020 r.) wskazującą na rzekome istnienie należności za luty 2014 r.,

ii. wydruk ksero wyroku nakazowego z dnia 9 maja 2018 roku Sądu Rejonowego w C., II Wydział Karny (sygn. akt II W 398/18) w sprawie odpowiedzialności J.H. za uporczywe niewpłacanie w terminie podatku od towarow i usług za luty, kwiecień, wrzesień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. i ustalenie błędnego stanu faktycznego na podstawie ww. wyroku, w szczególności oparcie na ww. wyroku ustaleń co do należności za luty 2014 roku przy jednoczesnym pominięciu w ocenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a poza tym przez:

- zastosowanie oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w błędnym ustaleniu, że "okoliczności braku regulowania w terminie wymagalnych zobowiązań pieniących istniały w toku postępowania ustalone i zdaniem Sądu nie zostały skutecznie zakwestionowanie", podczas gdy skarżący przedstawił szerokie stanowisko przedstawiające dobrą sytuację finansową Spółki w okresie, w którym sprawował funkcję członka zarządu, w tym kwestionujące istnienie należności za luty 2014 r. oraz poparł je wiarygodnymi dowodami, takimi jak zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 30 maja 2014 roku (nr OBII/4901-754/14) potwierdzające w szczególności brak zaległości za luty 2014 r., co doprowadziło do błędnego przekonania Sądu, że Spółka posiadała w jednym momencie zaległość podatkową zarówno za kwiecień 2014 r., jak i luty 2014 r. i niesłusznego oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia w całości;

D. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez nieodpowiednie skontrolowanie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w szczególności przez:

- oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, przy pominięciu wnioskowanych przez skarżącego dowodów,

- zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego, podczas gdy nie została wyjaśniona kwestia kluczowa dla sprawy, tj. dobra sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego, stan wiedzy członków zarządu Spółki o jej sytuacji finansowej w 2014 r. oraz brak istnienia zaległości podatkowej za luty 2014 w tym samym czasie co zaległość za kwiecień 2014 r.,

- uznanie, iż przepisy O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności momentu niewypłacalności Spółki właściwego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, z materiału dowodowego wynika istnienie jednej tylko zaległości, co w efekcie doprowadziło do nieustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy i błędnego oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia w całości;

II. z ostrożności, nawet gdyby uznać, że istniały dwie wierzytelności w jednym czasie (luty i kwiecień 2014 r., czemu stanowczo przeczę), na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

E. art. 116 § 1 pkt 1 art b O.p. przez jego błędne zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki mimo zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych polegających na braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem:

i. kondycja finansowa Spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

ii. skarżący nie wiedział o zaległości za kwiecień 2014 r. i nie znał okoliczności uzasadniających złożenie korekty deklaracji VAT za kwiecień 2014 r., gdyż korekty dokonał kolejny zarząd Spółki,

iii. nawet jeśli istniała niezapłacona należność Spółki za luty 2014 r., to skarżący nie miał prawa mieć wiedzy o jej istnieniu wobec otrzymanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 30 maja 2014 r.;

iv. nawet jeśli istniały razem dwie niezapłacone wierzytelności Spółki, to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zostałby oddalony wobec posiadania przez Spółkę odpowiednich środków finansowych na zapłacenie podatków;

F. art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112) przez przyjęcie, że do powstania stanu niewypłacalności według Prawa upadłościowego wystarczą same opóźnienia w zapłacie należności – nawet, gdy nigdy nie wystąpiła sytuacja, aby dwie wymagalne należności występowały jednocześnie, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, podczas gdy kondycja finansowa Spółki jest dobra — Spółka miała środki na spłatę swoich zobowiązań, a złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości skutkowałoby jego oddaleniem wobec posiadanych przez Spółkę środków na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 Prawa Upadłościowego;

G. art. 55 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie i przez to błędne ustalenie, że spłata dokonana przez Spółkę za zaległość za luty 2014 r. nie wypełniała całości głównego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i kosztami upomnienia – zgodnie z upomnieniem z dnia 2 marca 2014 r., podczas gdy przy prawidłowym zastosowaniu wskazanego przepisu i dokonaniu prawidłowych zaliczeń wpłat dokonywanych przez Spółkę organy podatkowe kontrolowane przez Sąd I instancji powinny były dojść do wniosku przeciwnego – iż Spółka w całości zapłaciła należność podatkową za luty 2014 r. dnia 15 kwietnia 2014 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna.

Za zasadny uznano zarzut oparty o przepisy: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 u.p.u.n., które – jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne - pozostają w bezpośrednim związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., gdyż kluczowe dla oceny naruszenia tego przepisu pozostaje prawidłowe odczytanie zawartego w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. zwrotu "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Wykazanie tej okoliczności jest konieczne dla uznania zaistnienia "właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość", o czym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. i następnie analizy wykazania braku winy, do czego odnosi się art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Ustawodawca w art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie.

W sprawie błędnie uznano, że zaistnienie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i kwiecień 2014 r. wypełniło warunek, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. by wykazano, że podatnik (dłużnik) nie wykonywał wymagalnych zobowiązań. W orzecznictwie sądowym utożsamia się pojęcie "wymagalne zobowiązania pieniężne", o jakich mowa w tym przepisie z co najmniej dwoma zobowiązaniami, które cechuje wymagalność. Tego poglądu skarżący nie kwestionuje. W jego ocenie w stanie faktycznym sprawy nie można uznać, by zaległość za luty 2014 r. była drugim z niewykonanych zobowiązań, które wypełniałoby hipotezę normy prawnej mającej zastosowanie i jest to stanowisko trafne.

Nie wskazują na to zebrane dowody: notatka pracownika urzędu skarbowego (17 grudnia 2020 r.), wydruk ksero wyroku nakazowego z dnia 9 maja 2018 roku Sądu Rejonowego w C., II Wydział Karny (sygn. akt II W 398/18) w sprawie odpowiedzialności J.H. za uporczywe niewpłacanie w terminie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, wrzesień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 30 maja 2014 roku (nr OBII/4901-754/14) potwierdzające brak zaległości za luty 2014 r. Jak bezspornie wynika z odręcznej notatki pracownika sporządzonej 17 grudnia 2020 r. upomnienie obejmujące należność za luty 2014 r. zostało wystawione w dniu 2 kwietnia 2014 r. do kwoty 228 629,00 zł. W datach od 10 do 15 kwietnia 2014 r. wpłacono tę kwotę powiększoną o 1 178,6 zł. W dniach 27 sierpnia oraz 27 września 2014 r. przeksięgowano na zapłatę tej zaległości odpowiednio kwoty 160,00 zł oraz 338,70 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego historia rozliczenia należności nie pozwala na uznanie, że właściwym czasem na złożenie wniosku o upadłość był 8 kwietnia 2014 r., gdyż trudno w tym wypadku przyjąć, że zobowiązanie za luty 2014 r. nie zostało wykonane przez podatnika. Ten obraz dopełnia zaświadczenie o niezaleganiu, które potwierdza, że takiej zaległości nie dostrzegał również organ. Przy czym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał za nieistotną treść datowanego na 30 maja 2014 r. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach jako nieodpowiadającą rzeczywistości z powodu złożenia po tej dacie korekty deklaracji za luty 2014 r. Jednak to, że złożono taką korektę nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy i przeczy bezspornej okoliczności wystawienia upomnienia w kwietniu 2014 r. Z kolei nie wiadomo jaki wpływ na sytuację skarżącego ma odpowiedzialność J.H..

Zatem w sprawie ocena, że zobowiązanie za luty 2014 r. nie zostało wykonane przez podatnika (dłużnika) i można było uznać, że podatnik był niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. jest oceną dowolną i wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Powołanie się przez Sąd na "wygenerowanie szeregu zaległości" (s. 17 wyroku) wymagało wskazania i oceny konkretnych ustaleń w tym względzie, czego organ nie uczynił, tym samym materiał dowodowy należy uznać za niezupełny (art. 187 § 1 O.p.). Uznając za udowodnioną okoliczność braku zapłaty przez podatnika zaległości za luty 2014 r., jako przesłanki do uznania podatnika za niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., organ naruszył art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż jest to okoliczność istotna dla zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Zatem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję.

Powyższe wnioski doprowadziły NSA do uznania, że nieaktualnym stał się zarzut oparty o brak rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Skarżący przywołuje jako naruszone art. 10, art. 90 § 1 i 2, art. 91 § 1 i 3 p.p.s.a. w zw. z art. 119 p.p.s.a. oraz w zw. z 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.); co według niego w konsekwencji uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich praw i tym samym stanowi przesłankę nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

Nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wyjaśnił, że art. 15zzs ze zn. 4 uCOVID należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w której jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie zagrożenia epidemicznego, nakazują uwzględnienie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19, ONSAiWSA 2021, nr 3, poz. 35).

Bezspornie (s. 5 skargi kasacyjnej) skarżący dnia 12 kwietnia 2021 r. został zawiadomiony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w trybie art. 15 zzs ze zn. 4 uCOVID, a nie wykazuje, co stanowi podstawę do tego, by uznać, że wyrok wydano na podstawie art. 119 p.p.s.a. i jakie znaczenia miałoby w tym wypadku rozróżnienie tych dwu trybów. Oczywiście należy także poddać ocenie, czy pomimo uprawnionego skierowania sprawy przez przewodniczącego do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z uwagi na ogłoszony stan epidemii, skarżący zachował swoje uprawnienia w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, przede wszystkim przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu jawnym na rzecz posiedzenia niejawnego winno bowiem następować z zachowaniem standardu ochrony praw stron i uczestników, jakim jest powiadomienie ich o zmianie trybu rozpoznania sprawy i umożliwienie pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie w określonym terminie (por. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., II OSK 1652/21 czy z 30 czerwca 2023 r., III FSK 4091/21).

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżącemu brak rozprawy uniemożliwił wyjaśnienie wątpliwości w zakresie materiału dowodowego, zatem kwestię tę wyczerpuje sformułowany zarzut oparty o art 3 § 1, art 133 § 1, art 106 § 3, art 106 § 5 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 233 § 1 i 2 oraz 244 § 1 k.p.c. oraz w zw. z art 122, art 180 § 1, art 181, art 187 § 1, art 188, art. 191 i 194 O.p. Zatem odpowiedź na tak sformułowane i uzasadnione zarzuty, w świetle wcześniejszego wywodu Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za udzieloną. WSA ocenił zaskarżoną decyzję w świetle wymienionych dowodów, a należy pamiętać, że możliwość przeprowadzenia dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 106 p.p.s.a.) zależy od tego, czy są one niezbędne do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sądowego. Nie należą do nich dowody nakierowane na zmianę podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, bowiem skuteczne podważenie tej podstawy prowadzi do uchylenia rozstrzygnięcia podatkowego i nakazania uzupełnienia jego podstawy faktycznej przez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, ale przez organ podatkowy, a nie sąd administracyjny.

Mając na względzie powyższe oraz art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 1201-IEW-1.4123.16.2020.34 UNP: 1201-20-123619. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M.G. kwotę 1707 (500zł oraz 250 zł wpisu w I i II instancji, 480zł oraz 360 zł tytułem zastępstwa w I i II instancji, 100 zł opłaty za uzasadnienie wyroku WSA oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jednocześnie w związku z zapłatą kwot 1500 zł oraz 750 zł na poczet wpisu w I i II instancji, mając na względzie § 2 ust. 3 pkt 12 oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., poz. 2193 ze zm.) zgodnie z którym wpisy te wynosiły odpowiednio 500 zł oraz 250 zł, Sąd nakazał zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz M.G. kwotę 1500 (słownie: tysiąc pięćset) złotych tytułem różnicy pomiędzy kosztami pobranymi, a należnymi.

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz