Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 845/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Teza: Osoba powołana na funkcję członka zarządu spółki lub jej likwidatora, która mimo skazania jej prawomocnym wyrokiem za przestępstwo określone w art. art. 270 § 1 k.k  nadal faktycznie wykonuje czynności członka zarządu, spełnia  przesłankę „pełnienia obowiązków członka zarządu”, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. i ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p.

TEZY

Osoba powołana na funkcję członka zarządu spółki lub jej likwidatora, która mimo skazania jej prawomocnym wyrokiem za przestępstwo określone w art. art. 270 § 1 k.k  nadal faktycznie wykonuje czynności członka zarządu, spełnia  przesłankę „pełnienia obowiązków członka zarządu”, o której mowa w art. 116 § 2 o.p. i ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1470/21 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 września 2021 r., nr 2201-IEW-1.4120.51.2021/KB 2201.IEW-1.4123.64.2021/KB w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1470/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 września 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

1.2. Decyzją z 28 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z M. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka") i drugiego likwidatora J. D. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższa decyzja była konsekwencją ustalenia przez organ podatkowy, że spółka nie uregulowała w terminie podatków dochodowego od osób prawnych za 2019 r. wynikającego ze złożonej deklaracji rocznej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz od towarów i usług za okres od marca do października 2020 r. wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych oraz naliczeniem odsetek za zwłokę od tych zaległości, oraz że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki uchwałą nr 1 postanowiło rozwiązać spółkę i postawić ją w stan likwidacji, jednocześnie uchwałą nr 2 z dniem 6 marca 2020 r. odwołano skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu i powołano go na likwidatora spółki. Ponadto protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 6 marca 2020 r. (uchwała nr 1) na stanowisko likwidatora powołano również J. D..

Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że skarżący nie kwestionuje faktu niewypłacalności spółki oraz ewentualnej bezskuteczności prowadzonej z jej majątku egzekucji, natomiast nie zgadza się z ustaleniem jakoby do dnia 6 marca 2020 r. pełnił funkcję prezesa zarządu, a po tym dniu likwidatora. Skarżący przyznał jako bezsporne, że pełnił funkcję prezesa zarządu od dnia 6 marca 2014 r., tj. od początku jej istnienia, podkreślając zarazem, że organ podatkowy pominął kluczową w sprawie okoliczność, jaką było skazanie skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 17 czerwca 2019 r. na karę grzywny za popełnienie czynu z art. 270 § 1 k.k. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 18 § 2 k.s.h., nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, likwidatorem albo prokurentem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i art. 591 ustawy. Wyrok dotyczący skarżącego uprawomocnił się dnia 25 czerwca 2019 r., a czyn, za który został skazany, spełnia przesłanki opisane w przywoływanym przepisie. W konsekwencji z dniem 25 czerwca 2019 r. z mocy prawa ustał stosunek członkostwa skarżącego w zarządzie spółki. skarżący argumentował również, że art. 18 § 3 k.s.h. stanowi, iż omawiany zakaz ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, chyba że wcześniej nastąpiło zatarcie skazania, co w przypadku skarżącego oznaczałoby ustanie zakazu z dniem 25 czerwca 2024 r. Skarżący nie mógł zatem zostać powołany na likwidatora spółki w marcu 2020 roku. Konkludując, skarżący wywiódł, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki nie pełnił i z mocy prawa nie mógł pełnić funkcji prezesa zarządu lub likwidatora spółki. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z dnia 1 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 116 § 2 o.p., odwołująca się do aspektu faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, była prawidłowa. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie tym jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywiste wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

Przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni dokonanej przez skarżącego prowadziłoby do uznania, że członek zarządu (likwidator) pełniący funkcje, pomimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nawet pomimo tego, że występując w obrocie jako organ spółki, podejmował działania rodzące określone skutki prawne (w tym podatkowe). Taka wykładnia przepisów k.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości. Prowadziłaby do uprzywilejowania tych członków zarządów spółek kapitałowych, którzy dokonywali czynności skutkujących powstaniem zaległości podatkowych i którzy jednocześnie funkcję tę pełnili pomimo nałożonego na nich zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., tj. w warunkach prawomocnego skazania za wymienione tam przestępstwa. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań powołując się na naruszenie przez siebie zakazu z art. 18 § 2 k.s.h. Takie rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 o.p., który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych. W konsekwencji oddalono skargę.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Na zasadzie art. 189 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 116b § 1 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej "o.p.") tj. dokonanie błędnej subsumpcji i uznanie, że co do osoby skarżącego wypełnione zostały przesłanki w/w przepisu, podczas gdy nie mogły one zaistnieć z uwagi na treść przepisu art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej "k.s.h."), w konsekwencji czego uznano, że skarżący w okresie objętym postępowaniem sprawował funkcję likwidatora spółki w związku z czym przypisano skarżącemu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki podczas gdy zgodnie z treścią art. 18 § 2 k.s.h. w okresie objętym postępowaniem nie pełnił i z mocy prawa nie mógł pełnić funkcji prezesa zarządu lub likwidatora spółki z uwagi na skazanie prawomocnym wyrokiem karnym, a zatem nie doszło do wypełnienia przesłanek z art. 116b § 1 w zw. z art. 116 o.p.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej "p.u.s.a."), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 11 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm., dalej: "k.p.a."), art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że decyzje te zostały wydane na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, z naruszeniem przepisów prawa, bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego w oparciu o linię orzeczniczą odpowiadającą tezie organu podatkowego.

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116b § 1, art. 116 oraz 116a o.p., przez wykonanie w sposób nienależyty obowiązku kontroli decyzji organu drugiej instancji, polegającej na błędnym uznaniu, że dokonanie przez organ drugiej instancji zebrania, rozpatrzenia i przeprowadzenia postępowania dowodowego doprowadziło do wykazania wszystkich przesłanek pozytywnych umożliwiających przypisanie odpowiedzialności skarżącemu i nie doprowadziło do wykazania, iż zaszły przesłanki do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy zgodnie z treścią art. 18 § 2 k.s.h. w okresie objętym postępowaniem skarżący nie pełnił i z mocy prawa nie mógł pełnić funkcji prezesa zarządu lub likwidatora spółki z uwagi na skazanie prawomocnym wyrokiem karnym - z dniem 25 czerwca 2019 roku z mocy praw i ustał stosunek członkostwa skarżącego w zarządzie spółki.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Wskazać też trzeba, że w myśl art. 18 § 1 k.s.h., członkiem zarządu może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Artykuł 18 § 2 k.s.h. stanowi, że nie może być członkiem zarządu osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ww. ustawy. Według art. 18 § 3 k.s.h., zakaz ten ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może zakończyć się wcześniej niż z upływem trzech lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary.

3.5. Mając na uwadze treść powyżej wspomnianych przepisów, należy uznać zarzut naruszenia art. 116b § 1 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 za bezzasadny. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 6 marca 2014 r. do 6 marca 2020 r., kiedy to Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki uchwałą nr 1 (zawartą w akcie notarialnym z 6 marca 2020 r.) postanowiło rozwiązać spółkę i postawić ją w stan likwidacji, jednocześnie uchwałą nr 2 z dniem 6 marca 2020 r. odwołano skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu i powołano go na likwidatora spółki. Ponadto protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 6 marca 2020 r. (uchwała nr 1) na stanowisko likwidatora powołano również J. D.. W czasie pełnienia funkcji członka zarządu, skarżącego skazano wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 17 czerwca 2019 r. na karę grzywny za popełnienie czynu z art. 270 § 1 k.k.

3.6. Zasadniczym problemem w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca zasadności przypisania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki członkowi zarządu (likwidatorowi zarządu) w przypadku gdy osoba powołana na powyższe funkcje skazana została przed aktem powołania za popełnieni czynu określonego w art. 270§ 1 k.k. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołany problem był przedmiotem analizy zarówno Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych. W powołanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r., III CZP 13/13 (OSNC 2014/3/23), stwierdzono, że wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z o.o. lub uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej ma charakter konstytutywny. Sąd Najwyższy przedmiotem swojej analizy uczynił sytuację, gdy do aktu powołania dojdzie przez uchwałę wspólników (walnego zgromadzenia). Uchwała wspólników (walnego zgromadzenia) powołująca w skład organu spółki osoby prawomocnie skazane za określone w przepisie przestępstwa jest nieważna. Zgodnie zaś z art. 252 § 1 (art. 425 § 1) k.s.h. istnieje wówczas możliwość wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały sprzecznej z ustawą. Sąd Najwyższy wskazał m.in., że: "skutek prawny nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą powstaje dopiero w następstwie wydania konstytutywnego prawomocnego orzeczenia sądowego, eliminującego ex tunc uchwałę z obrotu prawnego" oraz że "argumentem przemawiającym za poparciem stanowiska opowiadającego się przeciwko bezwzględnej ab initio nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą, jest wzgląd na bezpieczeństwo obrotu, który jest możliwy do osiągnięcia tylko w razie aprobaty tezy, że aż do czasu wydania w trybie postępowania procesowego prawomocnego orzeczenia sądowego uwzględniającego powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników, uchwała taka wywiera skutki prawne jako element porządku prawnego". Taka wykładnia oznacza konieczność uwzględniania w obrocie prawnym wadliwej uchwały tak długo, jak nie zostanie ona z niego wyeliminowana przez prawomocne orzeczenie sądu.

Identyczne stanowisko wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 976/16. W wyroku WSA w Kielcach z 23 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 419/15, także wskazano, że: "Mimo że uchwała podjęta została wbrew zakazowi z art. 18 § 2 k.s.h., to znaczy powołano do pełnienia funkcji członka zarządu osobę prawomocnie skazaną za przestępstwo oszustwa, nie można uchwały uznać za nieważną, ponieważ nie wytoczono przeciwko niej powództwa, o którym mowa w art. 252 § 1 k.s.h. Bez wyroku unieważniającego uchwałę nie można twierdzić, jak czyni to skarżący, że nie pełnił funkcji członka zarządu". W podobnym tonie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 521/12 oraz z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 466/16.

3.7. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiska powyższe podziela, a przy tym wyjaśnia, że znane jest mu orzecznictwo oraz podglądy doktryny prezentujące odmienne stanowisko, a mianowicie że w momencie uprawomocnienia się wyroku skazującego za przestępstwo określone w art. 18 § 2 k.s.h. następuje automatyczne wygaśnięcie udzielonego mandatu (np. wyrok SN z 17.02.2016 r., sygn. akt III CSK 107/15, w którym zresztą nie odniesiono się do ww. uchwały składu siedmiu sędziów SN z 18 września 2013 r., sygn. akt III CZP 13/13. Zob. również M. Dumkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, LEX 2020; A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2018; M. Leśniak, Zakres kognicji sądu rejestrowego wobec uchwał zgromadzeń wspólników lub walnych zgromadzeń sprzecznych z ustawą w świetle uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r. (III CZP 13/13), "Przegląd Prawa Handlowego" 2014/10, s. 35-39; D. Wajda, Prawomocne skazanie za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. a pełnienie funkcji w organie spółki kapitałowej, "Przegląd Prawa Handlowego" 2018/2, s. 22-27).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie powyższego poglądu sprowadza się jedynie do aspektu skuteczności, realizacji celu zakazu, jakim jest wyłączenie z udziału w obrocie gospodarczym skazanych za określone w art. 18 § 2 k.s.h. przestępstwa osób. Brak jest natomiast analizy w aspekcie prawnopodatkowej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Należy podkreślić, że w art. 18 § 2 k.s.h. nie został przewidziany skutek powołania takiej osoby na członka organu spółki. To, że prowadzi to do utraty mandatu ex lege, zostało głównie wypracowane przez doktrynę prawa handlowego oraz część orzecznictwa. Trafny wydaje się wniosek, że prawny skutek skazania, o którym mowa w art. 18 § 2 k.s.h. stanowi zagadnienie interdyscyplinarne, a w orbicie rozważań nad owym skutkiem krzyżują się problemy o charakterze karnoprawnym, cywilnoprawnym, administracyjnoprawnym oraz procesowym (P. Ochman, Z problematyki zakazu pełnienia funkcji piastuna organu w spółkach handlowych – uwagi na marginesie art. 18 § 2 k.s.h., "Rejent" 2012/12, s. 72, 95). Jako rozwiązanie problemu niektórzy autorzy proponują nowelizację art. 18 K.s.h., polegającą na wprowadzeniu postanowienia przewidującego nieważność ex lege aktów powołań osób objętych zakazem (A. Koch, Czy istnieje potrzeba nowelizacji przepisów normujących sankcję nieważności uchwał spółek kapitałowych (art. 252 i 425 k.s.h.) [w:] Usus magister est optimus. Rozprawy prawnicze ofiarowane Profesorowi Andrzejowi Kubasowi, red. B. Jelonek-Jarco, R. Kos, J. Zawadzka, Warszawa 2016, s. 399).

Stwierdzić zatem należy, że słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że osoba, która została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które ponosi na podstawie art. 116 § 2 o.p.

3.8. Bez znaczenia są również twierdzenia skarżącego kasacyjnie w zakresie pełnienia funkcji jedynie "rzekomo" i "na papierze". Występujące w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (m.in. wyroki NSA z dnia z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 o.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki i zdecydowała się na powierzenie zarządu spółki innej osobie (np. pełnomocnikowi), ponosi ryzyko z tym związane i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (vide np. wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09).

3.9. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że treść art. 116 o.p. w zakresie podmiotowym obejmuje nie tylko osoby będącej piastunek funkcji członka zarządu w czasie skonkretyzowania się określonych w powyższej regulacji przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21 oraz cytowane tam orzecznictwo). Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. Zakres odpowiedzialności podatkowej jest szerszy o obejmuje również osoby faktycznie, nie tylko formalnie pełniące funkcje członka zarządu spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2024r. "W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Zwrócić należy także uwagę na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". (Wyrok NSA z 22.04.2024 r., III FSK 972/23, LEX nr 3715514, Wyrok NSA z 22.04.2024 r., III FSK 986/23, LEX nr 3715515, Wyrok WSA w Gliwicach z 11.03.2024 r., I SA/Gl 1148/23, LEX nr 3705552.) Podobnie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2024r Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Wygaśnięcie mandatu i kontynuowanie działania osoby fizycznej w charakterze piastuna organu spółki nie przesądza automatycznie o wykluczeniu odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p." (Wyrok NSA z 5.04.2024 r., III FSK 482/22, LEX nr 3710603.) Za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 o.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. (Wyrok WSA w Gliwicach z 15.02.2024 r., I SA/Gl 1486/23, LEX nr 3696715.)

Analiza powyższego orzecznictwa, które skład orzekający podziela w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy osoba powołana na funkcję członka zarządu spółki lub jej likwidatora, która mimo skazania jej prawomocnym wyrokiem za przestępstwo określone w art. art. 270 § 1 k.k nadal faktycznie wykonuje czynności członka zarządu należy przyjąć, że realizuje ona przesłankę "pełnienia obowiązków członka zarządu", o której mowa w art. 116 § 2 o.p. i ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 116b § 1 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 należało uznać za bezzasadny. W konsekwencji spełnione zostały wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji, a przed nim organy podatkowe, prawidłowo ustaliły też, że nie zachodzą przesłanki negatywne, które mogłyby w konkretnym przypadku wyłączać możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności.

3.8. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 jest oczywiście bezzasadny wobec faktu, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spraw podatkowych. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2) k.p.a., zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z tego powodu ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów tego kodeksu, w szczególności wskazanego w skardze kasacyjnej art. 7 i 77 k.p.a. Z tego samego powodu, tj. ze względu na treść art. art. 3 § 1 pkt 2) k.p.a., niezasadnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. Jak wyżej wskazano, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w sprawie, toteż nie mogły zostać naruszone.

3.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Anna Dalkowska