Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 603/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 4 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019r. przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualna w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2019 r. [...] S.A. z siedzibą w [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako spółka, skarżąca) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, który prowadzi działalność głównie w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. W tym zakresie spółka zawiera z odbiorcami (i) umowy na sprzedaż energii elektrycznej lub (ii) umowy kompleksowe (które obejmują zarówno sprzedaż energii elektrycznej jak i usługi dystrybucji energii elektrycznej). Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. nr 220 z późn. zm., dalej jako Prawo energetyczne). Jako przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedając energię elektryczną nabywcom końcowym, spółka jest zobowiązana do umorzenia, określonej w przepisach ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, dalej jako ustawa OZE), ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Wysokość tego obowiązku wynika z art. 52 ustawy OZE. Dla poszczególnych lat kalendarzowych jest ustalany odpowiedni procent udziału ilościowego sumy energii elektrycznej wynikającej z umorzonych zielonych (OZE) i niebieskich (biogaz rolniczy) certyfikatów w stosunku do całkowitej ilości energii elektrycznej, sprzedanej przez dane przedsiębiorstwo energetyczne odbiorcom końcowym. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Energii z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie zmiany wielkości udziału ilościowego sumy energii elektrycznej wynikającej z umorzonych świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1559), wysokość obowiązku w 2018 r. wynosiła [...]% dla certyfikatów zielonych i [...]% dla certyfikatów niebieskich. W roku 2019 wysokość obowiązku wynosi [...]% dla certyfikatów zielonych i [...]% dla certyfikatów niebieskich.

Dalej spółka napisała, że proces uzyskiwania świadectw pochodzenia oraz sposób ich umarzania jest uregulowany w art. 45 i art. 46 ustawy OZE i określa, że wytwórca energii z OZE składa wniosek o wydanie świadectw pochodzenia do operatora systemu elektroenergetycznego (właściciela sieci elektroenergetycznej, do której przyłączona jest jego jednostka wytwórcza) w terminie do 45 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. Operator systemu elektroenergetycznego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania przekazuje wniosek do prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (prezes URE), wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej

wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadzonej do sieci operatora. O ile wniosek nie wymaga uzupełnień, prezes URE wydaje świadectwo pochodzenia, w terminie 45 dni od dnia przekazania przez operatora systemu elektroenergetycznego kompletnego wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia (czas pozyskiwania świadectwa pochodzenia to od dwóch do kilku miesięcy). Następnie spółka, jak i inne przedsiębiorstwa energetyczne, ma obowiązek pozyskać (nabyć od wytwórców OZE lub od podmiotów obracających świadectwami pochodzenia) i przedstawić do umorzenia prezesowi URE, określoną w przepisach ustawy OZE, ilość świadectw pochodzenia. Obowiązek ten jest realizowany w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany (art. 67 ust. 2 ustawy OZE). Konstrukcja art. 67 ust. 2 ustawy OZE powoduje, że przedsiębiorstwa energetyczne nie mogą wcześniej niż od 1 lipca danego roku składać wnioski o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji obowiązku w bieżącym roku. Innymi słowy, wszystkie świadectwa pochodzenia przedstawione do umorzenia do końca czerwca danego roku będą rozliczone jako wykonanie obowiązku za rok poprzedni.

Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia, na podstawie przepisów i terminów określonych w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, dalej jako K.p.a.) - co do zasady bez zbędnej zwłoki, lecz zazwyczaj po kilku miesiącach. Dopiero w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectwa pochodzenia spółka może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm., dalej jako u.p.a.), tj. po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona w OZE i dostarczona/sprzedana odbiorcy końcowemu.

Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538. zm. Dz. U. z 2019 r. poz. 412, dalej jako ustawa zmieniająca) ustawodawca dokonał zmiany w art. 89 ust. 3 u.p.a., poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z [...] zł/MWh na [...] zł/MWh. Poza tą zmianą, nie wprowadzono żadnych innych zmian w ustawie o podatku akcyzowym. Ponadto ustawą zmieniającą nie wprowadzono żadnych przepisów przejściowych związanych ze zmianą stawki akcyzy. Brak przepisów przejściowych sprawił, że spółka powzięła wątpliwość, jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w związku z umorzeniem świadectw pochodzenia energii wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii i dostarczonej do zużycia przed zmianą stawki akcyzy na energię elektryczną spółka będzie miała prawo, zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., do obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych następujących po zmianie stawki akcyzy, w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tymi świadectwami? Innymi słowy, czy spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po [...] stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości [...] zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed [...] stycznia 2019 r.?

Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, że korzystając ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed [...] stycznia 2019 r., może obniżać podatek akcyzowy w okresach rozliczeniowych następujących po [...] stycznia 2019 r., w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tymi świadectwami. Innymi słowy, spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po [...] stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości [...] zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed [...] stycznia 2019 r.

Zdaniem wnioskodawcy zarówno w poprzednio obowiązującej ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. poz. 257 z późn. zm.). jak również w obecnie obowiązującej u.p.a., ustawodawca skorzystał z możliwości jakie daje art. 15 ust. 1 pkt b) dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r.), tj. zwolnił z akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Do końca lutego 2009 r. zwolnienie z akcyzy realizowane było bezpośrednio przez producentów energii elektrycznej z OZE. W związku z wejściem w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy AKC uległ zmianie moment opodatkowania akcyzą energii elektrycznej. W związku z tym system zwolnień dla energii elektrycznej z OZE został oderwany od fizycznego wprowadzenia energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej przez wytwórcę. Realizującymi zwolnienie z akcyzy zostały podmioty zobowiązane do umarzania świadectw pochodzenia przede wszystkim sprzedawcy energii elektrycznej do nabywców końcowych.

Na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. warunkiem realizacji zwolnienia z akcyzy jest posiadanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Zwolnienie to stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania tego dokumentu. Ustawa nie określa terminu granicznego, w którym zwolnienie może być zrealizowane. Jedynym ograniczeniem jest przepis przejściowy - art. 162 ust. 3 u.p.a. który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy. Przedmiotowe zwolnienie, jak już wcześniej wskazano, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na dwa aspekty wykładni art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

1) z brzmienia przepisów wynika wprost, że posiadanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii jest formalnym warunkiem możliwości skorzystania ze zwolnienia, a nie elementem konstytuującym zwolnienie z podatku akcyzowego. Konstrukcja mechanizmu zwolnienia jest więc bardzo podobna do mechanizmu prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, w którym również powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest oderwane od momentu w którym owo prawo może zostać wykorzystane;

2) jak niejednokrotnie podkreślał TSUE, wykładnia zwolnień z podatków powinna być efektywna, tj. doprowadzać do sytuacji w której faktycznie cel przewidzianego dyrektywą/ustawą zwolnienia zostanie osiągnięty. W konsekwencji, skoro ustawodawca ani prawodawca unijny w żaden sposób nie zasygnalizowali czegoś przeciwnego, należy przyjąć, że przedmiotowe zwolnienie powinno być interpretowane w taki sposób, żeby w wyniku skorzystania z niego, podatnik faktycznie został zwolniony z ciężaru podatku. Interpretacja, która prowadziłaby do takiego skutku, że podatnik "odzyskiwałby" w wyniku skorzystania ze zwolnienia jedynie część kwot podatku akcyzowego, stałaby w rażącej sprzeczności z celem zwolnienia, a co za tym idzie, powinna zostać odrzucona – zdaniem wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił, że zwolnieniu podlega faktycznie zapłacona akcyza od energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii a nie jej część. Przedmiotowe zwolnienie z akcyzy związane jest z produkcją i konsumpcją energii elektrycznej z OZE, które fizycznie następują w tym samym momencie. Zaś sam fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania/realizacji zwolnienia (które istniało już w okresie wcześniejszym - w momencie wytworzenia energii z OZE) nie powinien mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia. Przyjęcie interpretacji, w myśl której o zakresie zwolnienia miałyby decydować czynniki istniejące nie w momencie powstania zwolnienia, ale w momencie dopełnienia warunków formalnych skorzystania z niego, byłoby niezwykle trudne do pogodzenia z zasadami wykładni przepisów, w szczególności z zasadą racjonalności ustawodawcy. Takie podejście, przy braku stosownych przepisów przejściowych, zdaniem wnioskodawcy można wywieść z zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, które wyraża się w pewności prawa podatkowego i jasności prawa podatkowego.

Zasada pewności znajduje wyraz w możliwości planowania przez podatnika swojej działalności. Planowanie może mieć jednak miejsce jedynie, gdy prawo cechuje względna stabilność i niezmienność. Prawo podatkowe nie powinno zaskakiwać podatników, zmiany winny być wprowadzane powoli, stopniowo, a przede wszystkim muszą one być odpowiednio wcześniej znane podatnikowi. Musi mieć on czas na przystosowanie się do nowego porządku prawnego i na podjęcie decyzji w zakresie dalszego postępowania. Ten aspekt zasady zaufania do prawa wyraża się w regule roczności podatku. Zmiany w prawie podatkowym nie mogą być dokonywane w trakcie trwania roku podatkowego, ustawa nowelizująca ustawę podatkową musi być opublikowana najpóźniej do 30 listopada roku poprzedzającego rok budżetowy. Zapoznanie się na miesiąc przed wejściem w życie zmian w prawie podatkowym stwarza możliwość decydowania o działalności, szczególnie gospodarczej. Coroczne zmiany w zakresie ulg i zwolnień, progów podatkowych nie sprzyjają wzrostowi poczucia bezpieczeństwa i wymagają od podatnika ciągłej analizy zmieniającego się stanu prawnego. Ponadto pozbawienie podatnika praw nabytych powinno następować w wyjątkowych sytuacjach i za odpowiednim odszkodowaniem.

Z kolei zasada jasności wyraża się w redakcji przepisów, poprawności językowej i logicznej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 33/00 sformułował trzy dyrektywy legislacyjne. Po pierwsze ustawodawca powinien tak sformułować przepis ograniczający wolności lub prawa, by można było jednoznacznie ocenić, kto i w jakich okolicznościach podlega ograniczeniom. Po wtóre redakcja przepisu powinna zapewniać jednolitą wykładnię i stosowanie. Po trzecie przepis powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których racjonalny ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. Prawo podatkowe spełniając wymóg jasności, winno być stanowione w ten sposób by jego egzegeza nie wykraczała poza wykładnię gramatyczną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2019 r., nr [...], wskazując na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako O.p.) uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy, stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a. powstaje: 1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju; 3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 u.p.a.; 4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.a. wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zdaniem organu nie należy jednak utożsamiać samego wystawienia faktury z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury, potwierdzającej ilość energii podlegającej wydaniu, z której wynika zaplata należności za tą wydaną energię elektryczną.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Organ stwierdził, że do obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie miała więc zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został ustalony na moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powiązany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Wobec powyższego wnioskodawca powinien rozliczyć energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikających z faktur za dostarczanie tej energii w 2018 r., naliczając za nią stawkę akcyzy w wysokości [...] zł/MWh, natomiast w stosunku do energii elektrycznej dostarczonej w 2019 r. należy wykazać stawkę akcyzy w wysokości [...] zł/MWh oraz uwzględnić tą energię elektryczną w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności faktur za dostarczanie tej energii.

Z uwagi na możliwość przyjęcia różnych okresów rozliczeniowych w stosunkach z nabywcami końcowymi może mieć miejsce sytuacja, w której w jednym miesiącu będą upływały terminy płatności faktur za energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. jak i dostarczoną w 2019 r. W takim przypadku wnioskodawca powinien rozróżnić energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. oraz w 2019 r. Innymi słowy wobec braku w ustawie przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w przypadku gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej obejmuje zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości [...] zł za MWh, jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości [...] zł za MWh, należy przyjąć, że jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości [...] zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy. Natomiast w przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego.

Organ podkreślił, że obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Przedsiębiorstwo energetyczne produkujące energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia. Sam obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE.

Zgodnie z przyjętą w art. 30 ust. 2 u.p.a. konstrukcją zwolnienia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł, spółka może skorzystać ze zwolnienia w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej składanej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii, lub w miesiącach następnych. Powyższe oznacza, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych.

Na opisaną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła spółka, zastępowana przez zawodowego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 30 ust. 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ustawy zmieniającej oraz w związku z art. 2a O.p. - poprzez błędną wykładnię, w szczególności dokonaną na niekorzyść podatnika, polegającą na przyjęciu, że spółka nie może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy z zastosowaniem stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych, co doprowadziło do ograniczenia prawa spółki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w całości;

b) art. 30 ust. 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ustawy nowelizującej oraz w związku z art. 2 Konstytucji - poprzez błędną wykładnię i złamanie zasady ochrony praw nabytych oraz złamanie zasady pewności prawa podatkowego, tj. złamanie reguł wynikających z zasady demokratycznego państwa prawa, co doprowadziło do wydania interpretacji ograniczającej prawo spółki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w całości;

2. przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1-3, 14c § 1 i 2, art. 120, 121§ 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji pod z góry założoną przez organ tezę i bez szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz stanowiska spółki, a w konsekwencji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (pkt 4a). W sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie znajduje zastosowanie - w zakresie skargi – przepis art. 57a P.p.s.a., zobowiązujący sąd administracyjny do dokonania kontroli judykacyjnej wyłącznie w zakresie zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

Spór dotyczy oceny, czy spółka ma możliwość obniżenia akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych po [...] stycznia 2019 r. poprzez zastosowanie zwolnienia w wysokości [...] zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed [...] stycznia 2019 r., skoro ustawą zmieniającą obniżono stawkę akcyzy na energię elektryczną z [...] zł/MWh na [...] zł/MWh, ale nie wprowadzono żadnych przepisów przejściowych związanych ze zmianą stawki akcyzy.

Sąd podziela stanowisko zawarte zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na skargę wskazujące, że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Z uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe - ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Dopiero otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przez podatnika podatku akcyzowego jest przesłanką do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 1 u.p.a.). Otrzymanie decyzji prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej i ma oparcie wyłącznie w mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych, składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja prezesa URE nie określa stawki akcyzy, nie stanowi bowiem aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

WSA wskazuje, że prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wykonanie lub niewykonanie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcie energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy - z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów u.p.a. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie stawka podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W art. 30 ust. 2 u.p.a. wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Sąd podkreśla, że do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 u.p.a., w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia. Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować - tak jak to wskazano w interpretacji indywidualnej - stawkę akcyzy mająca zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane.

Także zarzut naruszenia przepisów postępowania Sąd uznaje za bezzasadny. Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wyczerpująco uzasadniona. Nie można uznać, że w toku postępowania, które jest objęte przedmiotem kontroli judykacyjnej, organ administracji publicznej popełnił błędy proceduralne. Sąd stwierdza, że z perspektywy formalnoprawnej, postępowanie było prowadzone zgodnie z regułami proceduralnymi, unormowanymi w Ordynacji podatkowej; natomiast w płaszczyźnie materialnoprawnej organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.