Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 909/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonania do czasu uprawomocnienia się orzeczenia.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia w całości decyzji ostatecznych tego organu: 1) z dnia [...]r., nr [...], 2) z dnia [...]r., nr [...], 3) z dnia [...] r., nr [...], 4) z dnia [...] r., nr [...], 5) z dnia [...] r., nr [...], 6) z dnia [...]r., nr [...], 7) z dnia [...] r., nr [...], 8) z dnia [...] r., nr [...], 9) z dnia [...] r., nr [...], 10) z dnia [...]r., nr [...], 11) z dnia [...] r., nr [...], 12) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; powoływana dalej jako O.p.) .

W uzasadnieniu tej decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono stan faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że Pan W. N. ([...] Przedsiębiorstwo "A") prowadził działalność gospodarczą w B., w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej [...]. Na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r. [...] Pan W. N. uzyskał status zakładu pracy chronionej od dnia [...]1999 r. na okres trzech lat.

Wnioskiem z [...] 2002 r. Pan W. N. (WPUH "A") wystąpił do organu podatkowego I instancji o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi tegoż organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. We wniosku podatnik podkreślił, iż podstawę do wznowienia postępowania w sprawach tych decyzji stanowi art.190 ust.4 Konstytucji oraz posiłkowo art.145 k.p.a. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923).

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ I instancji wznowił postępowanie w sprawach przedmiotowych swoich decyzji ostatecznych, a następnie, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił uchylenia w całości tychże decyzji ostatecznych w sprawie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r., uzasadniając to brakiem podstaw do ich uchylenia w trybie art. 240 § 1 O. p.

Na decyzję tę strona wniosła odwołanie i w wyniku jego rozpatrzenia organ podatkowy II instancji (Dyrektor Izby Skarbowej w K.), decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na fakt, iż przed wydaniem decyzji organ I instancji nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ I instancji ponownie odmówił uchylenia w całości swoich ostatecznych decyzji w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania strony. Po jego rozpatrzeniu organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Strona wniosła na tę decyzję skargę do NSA – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach. Organ odwoławczy uwzględniając skargę, w ramach autokontroli, decyzją z [...] r. Nr [...] uchylił zarówno własną decyzję z [...] r. jak i utrzymają nią w mocy decyzję organu I instancji, a sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, w celu wyjaśnienia, czy wnioskodawca należy do kręgu podmiotów wskazanych w orzeczeniu TK. Sąd administracyjny postanowieniem z dnia 19.07.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1271/03, w przedmiotowej sprawie, umorzył postępowanie sądowe.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...], ponownie odmówił uchylenia swoich decyzji ostatecznych w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r.

W odwołaniu podatnik wniósł o zmianę decyzji organu I instancji poprzez orzeczenie zgodnie z wnioskiem, zarzucając jej rażące naruszenie prawa a w szczególności:

1) art.191 zw. z art.187 O.p. oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku TK z dnia 25.06.2002 r., poprzez nieuprawnione ograniczenie postępowania dowodowego do badania dowodów dotyczących okresu od uzyskania przez skarżącego statusu zakładu pracy chronionej do dnia publikacji niekonstytucyjnej zmiany ustawy w Dzienniku Ustaw, a w konsekwencji pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

2) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O. p. oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że fakt rozpoczęcia przez skarżącego wskazanych w materiale dowodowym przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych nie skutkuje uchyleniem decyzji w wyniku wznowienia postępowania, mimo że przedsięwzięcia skarżący rozpoczął do dnia [...] 1999 r. i miały one charakter długofalowy.

W uzasadnieniu odwołania w pierwszej kolejności przedstawiono rozważania odnośnie treści przedmiotowego wyroku TK. Odwołujący się dokonał interpretacji pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie", o którym mowa w tymże wyroku Trybunału. Podnosząc, że zgodnie z regułami wykładni językowej pojęcie to swoim zakresem znaczeniowym obejmuje podjęcie decyzji na wykonanie czegoś, przystąpienie do realizacji czegoś planowanego na dłuższy czas. Długookresowość przedsięwzięcia wyraża się w jego skutkach w czasie, a nie w samym okresie realizacji. Przedsięwzięcie to powinno być realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych. Następnie przedstawiono ustawowe warunki jakie powinna spełnić firma aby uzyskać status zakładu pracy chronionej i podniesiono, że zgodnie z wyrokiem TK inaczej powinno ocenić się ingerencję dotykającą zakładów pracy dopuszczających się nadużyć, inaczej natomiast ocenić należy zmianę sytuacji tych zakładów pracy chronionej, w których podjęto realizację określonych przedsięwzięć w interesie pracowników niepełnosprawnych, zaplanowanych na dłuższy okres czasu.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzono, że firma "A", której właścicielem jest Pan W. N., wykazała, że podjęte przez nią działania miały na celu przygotowanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, a także ich odtworzenie. Są to działania, o których mowa w wyroku TK z 25 czerwca 2002 r. W [...] półroczu 1999 r. wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyniósł [...]%, co wiązało się z koniecznością poniesienia wielu nakładów oraz z utratą szans na rynku, przy czym podkreślono, że umowy te nie miały charakteru fikcyjnego. Mimo niekorzystnej zmiany przepisów odwołujący się nadal zatrudniał osoby niepełnosprawne, zwiększając wskaźnik ich zatrudnienia ([...]% w [...] półroczu 2002 r.)

W dalszej kolejności odwołujący się wskazał, że w toku postępowania przedłożone zostały dokumenty, z których wynika, że w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych firma "A" rozpoczęła i kontynuowała następujące przedsięwzięcia:

- zaadaptowanie pomieszczeń zakładu przy ul. A w B. dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Dokonano szeregu zmian adaptacyjno-remontowych, w tym wykonano roboty wykończeniowe, związane z tą inwestycją, których koszt wyniósł [...] zł (naprawa sieci elektrycznej w [...] i [...] 1999 r.),

- nabycie nieruchomości przy ul. B w B. za kwotę [...] zł. Odwołujący się we [...] 1999 r. zlecił Agencji B opracowanie koncepcji zakładu, uwzględniającej zatrudnienie osób niepełnosprawnych. W dniu [...] 1999 r. zostało wszczęte postępowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej projektowanej inwestycji. Niekorzystna zmiana przepisów i zmniejszenie dostępnych środków finansowych nie pozwoliły zrealizować rozpoczętego przedsięwzięcia w projektowanym początkowo wymiarze, co w ocenie odwołującego się, nie oznacza, że nie zostało ono rozpoczęte w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów przed 30 listopada 1999 r. i nie korzysta z ochrony interesów w toku. Odwołujący się stwierdził, iż nie odstąpił, jak twierdzi organ podatkowy, od realizacji tego przedsięwzięcia, ale jedynie zmodyfikował swój zamiar budowy nowej siedziby zakładu i zmienił jej lokalizację. Była to więc, w jego ocenie, realizacja jednego i tego samego przedsięwzięcia, poprzedzona nieudana próbą. Wynika to jednoznacznie z porównania zakresu koncepcji opracowanej dla nieruchomości przy u. B i faktu wzniesienia w rzeczywistości nowej siedziby zakładu przy ul. C, gdzie znajduje się do dziś,

- nabycie nieruchomości przy ul. C w B. – najpierw zawarto umowę przedwstępną [...] 1999 r., a następnie umowę rozporządzającą w [...] 2000 r. Zdaniem odwołującego się fakt zawarcia umowy przedwstępnej świadczy o jego zaangażowaniu się w długofalowy program inwestycyjny, o którym mowa jest w wyroku TK. Z treści umowy wynika bowiem również dla sprzedającego uprawnienie do żądania od odwołującego się nabycia przedmiotowej nieruchomości za cenę wskazaną w umowie. Uiszczona zaś zaliczka w wysokości [...] zł miała służyć zabezpieczeniu interesów sprzedającego na wypadek, gdyby odwołujący się umowy nie wykonał. Odwołujący się nie zgadza się z oceną organu I instancji, iż o zaangażowaniu się w długofalowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych świadczy dopiero zawarcie umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność. Odwołujący się wnosił o przesłuchanie sprzedającego – Pana G. G. - jako dowód w sprawie na poniesienie i rozliczenie zaliczki na poczet ceny w dniu [...]1999 r.,

- nabycie w dniu [...]1999 r. domków letniskowych wraz z prawem do użytkowania wieczystego gruntu w B. w celu stworzenia bazy rehabilitacyjno-rekreacyjnej dla pracowników zakładu. Wydatki związane z powyższym przedsięwzięciem księgowano na koncie [...] M., z którego wydruk był przedmiotem badania przez organ podatkowy. Trudno zatem, w ocenie odwołującego się, uznać, że ta nieruchomość nie była wykorzystywana dla potrzeb związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koszt nabycia tej nieruchomości zabudowanej wyniósł [...] zł. Odwołujący się wniósł o przesłuchanie świadków na okoliczność wykorzystywania tej nieruchomości na potrzeby osób niepełnoprawnych.

Powyższe przykłady skłoniły odwołującego się do konkluzji, że należy on do grupy wyodrębnionych przez TK podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia 30 listopada 1999 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy (Dyrektor Izby Skarbowej w K.), decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy obu instancji była kwestia uchylenia decyzji ostatecznych organu I instancji, w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r., po przeprowadzeniu wznowionego postępowania w sprawie tychże decyzji, wszczętego na wniosek Pana W. N., w związku orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, stwierdzającym, iż art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu ogłoszonym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 1776 ze zm.), jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. A zatem kwestia sporna sprowadzała się do ustalenia, czy strona należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miał zastosowanie wyrok TK z 25.06.2002 r.

Organ odwoławczy, podtrzymując w przedmiotowej sprawie stanowisko organu I instancji podkreślił, że skutkiem powołanego orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów nie jest jednak utrata ich mocy obowiązującej, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych.

W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji podkreślono, że w trakcie ponownego postępowania przed organem I instancji w niniejszej sprawie strona przedłożyła szereg dokumentów wraz z załącznikami, z których to dokumentów wynikały zarówno daty rozpoczęcia i zakończenia realizowanych przedsięwzięć inwestycyjnych w latach 1999-2000, poczynionych, zdaniem podatnika, na rzecz osób niepełnosprawnych, jak i ponoszone wydatki.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe I i II instancji stwierdziły, iż:

- strona niezaprzeczalnie ponosiła wydatki przed uzyskaniem przez nią statusu ZPCh, jednak nie mają one żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ były one podjęte w celu uzyskania przedmiotowego statusu,

- wydatki poniesione przez stronę na dokonane zmian adaptacyjno-remontowych poczynionych w B., przy ul. A, nie mogą być uznane za długookresowe przedsięwzięcia, których dotyczy wyrok TK z 25.06.2002 r., ponieważ przeprowadzone roboty zostały zakończone do dnia 30.11.1999 r.,

- znaczny wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych, w ocenie organów podatkowych, pozostaje bez związku z uzasadnieniem wyroku TK. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie, zdaniem organów administracji, wynika bowiem, iż w 2000 r. nie wystąpiły w firmie strony "utracone korzyści" z tytułu realizacji przedsięwzięć o charakterze długofalowym na rzecz zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Przedłożone dokumenty w postaci wykazu pracowników niepełnosprawnych dokumentowały zatrudnienie tych osób od [...] 1999 r. do [...] 1999 r., a zatem w terminie do 30 listopada 1999 r.,

- inwestycja związana z nieruchomością przy ul. B (nabytej [...]1999 r., aktem notarialnym rep. "A" nr [...]) nie należy do przedsięwzięć, o których mowa jest w wyroku TK z 25.06.2002 r., ponieważ jak strona sama przyznała – niekorzystna zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która miała wejść w życie od 1.01.2000 r., i zmniejszenie dostępnych środków finansowych nie pozwoliły na realizację przedsięwzięcia w projektowanym wymiarze. Skoro zatem strona zdecydowała się na realizację przedsięwzięcia na innej nieruchomości – w B., przy ul. C, w ocenie organów podatkowych, nie można zgodzić się z twierdzeniem jej pełnomocnika, iż strona nie zrezygnowała z budowy nowej siedziby, ale jedynie zmodyfikowała jej rozmiar i lokalizację. Jak przyznają organy cel rozpoczętego nieudaną próbą przedsięwzięcia faktycznie był ten sam, jednakże od dalszej jego realizacji strona sama odstąpiła, w związku z czym poczynione przez nią działania i koszty, związane z tą inwestycją, zostały faktycznie podjęte i poniesione, ale nie były kontynuowane po 30 listopada 1999 r., i tym samym nie mogą być brane pod uwagę w analizowanej sprawie,

- fakt zawarcia (podpisania) w dniu [...] 1999 r. pomiędzy Panem W. N. (kupującym), a Panem G. G. (sprzedawcą) warunkowej umowy przedwstępnej, dotyczącej sprzedaży nieruchomości w B., przy ul. C i wpłacenie w tym dniu zaliczki przez Pana W. N. w kwocie [...] zł, w ocenie organów, nie dowodzi rozpoczęcia przez stronę długookresowego przedsięwzięcia w dniu [...]1999 r., ponieważ oświadczenie z dnia [...] 2000 r., podpisane przez Pana G. G., z którego wynika że zaliczka w wysokości [...] zł została rozliczona zgodnie z aktem notarialnym z drugą ratą zapłaty za zakup nieruchomości nie jest wiarygodne, z uwagi na fakt, iż w akcie notarialnym z dnia [...] r. (§[...]) zawarto harmonogram zapłaty całej należności (kwota [...] zł zostanie uiszczona w dwóch ratach po [...] zł), i nie wskazano tam na uiszczenie w dniu [...] r. zadatku w wysokości [...] zł tytułem zabezpieczenia wykonania warunków umowy przedwstępnej. Nie zawarto także stwierdzenia, że kwota ta była uiszczona na poczet całej ceny. Jedynie w warunkowej umowie przedwstępne,j w części [...] zaznaczono, że strona zapłaciła sprzedającemu tę kwotę zaliczki, tytułem zabezpieczenia wykonania warunków umowy przedwstępnej,

- zakup przez stronę w dniu [...] r. nieruchomości w B. (domków letniskowych), w celu stworzenia bazy rehabilitacyjno-rekreacyjnej dla pracowników, zdaniem organów podatkowych, nie należy do przedsięwzięć, o których mowa jest w uzasadnieniu wyroku TK, ponieważ z aktu notarialnego nie wynika, iż nabycie tej nieruchomości nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - z § [...] wynika bowiem, że strona nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności dwóch domków letniskowych drewnianych wraz z wyposażeniem na swoją wyłączną własność. Przy czym organy nie kwestionowały, iż domki te mogły być wykorzystywane jako baza rehabilitacyjno-rekreacyjna. W ocenie organów nakłady poniesione na tę nieruchomość były niewielkie, a strona nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałoby, iż posiada zezwolenie na prowadzenie prac budowlanych na zakupionej nieruchomości.

Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zgodził się z zarzutem odwołującego się, że naruszył art.121, art.187 § 1, art.188 i art.189 O.p. Zarzut ten uznał za ogólnikowy, nie poparty argumentami wskazującymi na rzeczywiste naruszenie tych przepisów.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującego się. W ocenie tego organu uznanie go za zasadne prowadziłoby do przyjęcia, że wyrok TK dotyczy wszystkich podmiotów gospodarczych, które otrzymały status zakładu pracy chronionej przed dniem wprowadzenia nowych unormowań prawno – podatkowych dla ZPChr i dalej prowadziły firmę zatrudniającą osoby niepełnosprawne. Tymczasem wniosek taki nie wynika z powołanego wyroku, ponieważ dotyczy on tylko tych podmiotów gospodarczych, które łącznie spełniały dwie przesłanki, tj.: uzyskały status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat przed dniem wprowadzenia nowych unormowań prawno – podatkowych dla ZPChr oraz rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach, a wiec zaangażowały się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych, mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla tych osób. Zarazem orzeczenie to odnosi się do tych podmiotów, których zmiana przepisów ustawy o podatku o towarów i usług zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków.

Organ odwoławczy nie podzielił zdania strony, iż poniesione przez nią, w przeważającej części w 1999 r., wydatki kwalifikują się jako przedsięwzięcia długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku TK. W ocenie organu odwoławczego w nowych realiach prawno – podatkowych ogłoszonych w dniu 30 listopada 1999 r. podatnik podjął i realizował nowe inwestycje, natomiast orzeczenie TK odnosi się tylko do tych podmiotów, dla których konsekwencją zmiany od 1.01.2000 r. przepisów podatkowych były mniejsze środki finansowe na realizację już rozpoczętych i nie zakończonych długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Tymczasem realizowane przez odwołującego się inwestycje albo zostały ukończone przed wejściem w życie nowych uregulowań, albo zostały podjęte już w nowych realiach.

Powyższa decyzja zaskarżona została do WSA w Gliwicach przez pełnomocnika strony, który wniósł o jej uchylenie, powtarzając zarzuty i argumentację przedstawione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić.

Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/Ol (Dz. U. Nr 100, poz. 923), dotyczył skarżącego, a zatem czy skarżący znalazł się w grupie podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych podatników, wobec których przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz.1100) utracił swą moc prawną (obowiązującą) w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Przypomnieć należy, że uprawnienia podatników prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych uległy zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku (sygn. akt K 45/01). W sentencji tego wyroku (pkt 1) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz.1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz.776 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach.

Wskazany wyrok TK nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w Dzienniku Ustaw i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikają z zasady ochrony interesów w toku wskazanej w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w tych zakładach osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków. Do tej grupy podatników będzie, więc miała zastosowanie część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec faktu, iż nie wydane zostały przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, konieczna jest potrzeba badania każdej sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności.

Należy zwrócić uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny, posługując się w swoim orzeczeniu terminem: " którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach", niestety nie dokonał jego interpretacji. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazuje się natomiast na "przedsięwzięcia w interesie pracowników niepełnosprawnych, zaplanowane na dłuższy czas" oraz "długofalowe programy inwestycyjne, mające na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych".

Sąd orzekając w niniejszej sprawie co do zasady podziela zdanie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 334/06 – nie publ.), iż pojęcia "przedsięwzięcia" nie można zawężać do pojęcia inwestycji. Bezspornym jest również to, że pojęcie "przedsięwzięcia" nie ma legalnej definicji, a zatem trzeba się odwołać do jego potocznego znaczenia. Jednak potocznego znaczenie terminu "przedsięwzięcie" nie można odrywać od kontekstu, w jakim Trybunał Konstytucyjny tym terminem się posłużył, w sentencji swego orzeczenia. Nie wystarczy zatem wskazać, że w języku polskim termin przedsięwzięcie oznacza: "to co zostało zaplanowane, pomyślane do realizacji, co zdecydowano się wykonać, projekt, zamysł realizowany" (Słownik współczesnego języka polskiego. T. 2. Red. B. Dunaj. Warszawa 1999, s. 170). Jednak z kontekstu zdaniowego, w jakim ten termin został użyty przez Trybunał Konstytucyjny, w ocenie składu orzekającego Sądu wynika, że:

1) przedsięwzięcie (czyli projekt, zamysł), musi być rozpoczęte, a nie tylko "pomyślane",

2) rozpoczęcie tego przedsięwzięcia (projektu, zamysłu) winno nastąpić "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych", czyli przed dniem 30 listopada 1999 r., kiedy to ustawodawca ogłosił w Dzienniku Ustaw zmiany do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które po krótkim okresie vacatio legis, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r.,

3) przedsięwzięcie musiało mieć charakter długookresowy. W języku potocznym "okres" to: "wyodrębniony umownie dowolny przedział czasowy; czas" (Słownik....T.1, s. 675), a zatem długookresowy, to trwający przez długi przedział czasowy, przez długi czas",

4) "na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Określenie "na rzecz" w języku potocznym: "wskazuje na cel działania dla czyjejś korzyści, pozytywnych skutków" (Słownik...T.1, s.568),

5) długookresowe przedsięwzięcie musi być podjęte i kontynuowane przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej.

Odnoszą te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, iż stanowiska stron co do oceny przedsięwzięć skarżącego w kontekście cytowanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, są diametralnie różne. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że żadne z przedsięwzięć podjętych przez skarżącego nie mieści się w pojęciu długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w przedsiębiorstwie "A" należącym do Pana W. N., mającym status zakładu pracy chronionej, podjętych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych. Skarżący natomiast uważa, iż większość tych przedsięwzięć miała właśnie taki charakter.

W ocenie Sądu nie wszystkie przedsięwzięcia wskazane przez skarżącego jako długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie "A" mającej status zakładu pracy chronionej, można zaliczyć do tego typu przedsięwzięć, ponieważ nie wszystkie z nich posiadają łącznie wyżej wymienione cechy. Jednocześnie skład orzekający Sądu zauważa, że organy podatkowe, nie ustaliły w sposób wnikliwi i wyczerpujący i nie udowodniły, iż żadne z przedsięwzięć, wskazanych przez stronę nie należy do analizowanej kategorii przedsięwzięć, a tym samym, że skarżący nie należy do podmiotów, do których odnosi się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Przede wszystkim w trakcie ponownego badania sprawy organy podatkowe powinny poddać wnikliwej ocenie:

1) przedsięwzięcie polegające na nabyciu nieruchomości przy ul. C w B., w tym kwestię warunkowej umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy Panem W. N. (kupującym), a Panem G. G. (sprzedawcą) i związanym z tą umową zadatkiem w wysokości [...] zł (pkt [...] umowy), uiszczonym w dniu [...] 1999 r. przez Pana W. N., a także oświadczeniem Pana G. G. z dnia [...] 2000 r. o rozliczeniu zaliczki w wysokości [...] zł, zgodnie z aktem notarialnym, z drugą ratą zapłaty za zakup nieruchomości. W ocenie Sądu wnikliwa analiza tej umowy i jej skutków oraz faktu jej zawarcia, a także wiarygodności, wymaga dokonania uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym niewątpliwie koniecznym jest dopuszczenie, pominiętego przez organy podatkowe, dowodu z przesłuchania świadków – Pana G. G. i Pani R. L.-G.. Należy zwrócić uwagę na fakt, że mimo iż prawo użytkowania wieczystego, wskazanych w tejże umowie przedwstępnej, nieruchomości, położonych w B.- [...], przy ul. C oraz prawo własności budynku administracyjnego typu "[...]" o pow. [...] m2, budynku o pow. użytkowej [...] m2, [...] boksów garażowych, przysługiwało małżonkom – G. G. i R. L.-G. – we wspólności małżeńskiej ustawowej (przy czym nie zawierali oni umów majątkowych małżeńskich), pod przedmiotową umową przedwstępną widnieje jedynie podpis jednego z małżonków – Pana G. G.. Również tylko podpis Pana G. G. widnieje pod przedmiotowym oświadczeniem z dnia [...] 2000 r. W aktach sprawy brak jest natomiast pełnomocnictwa udzielonego przez Panią R. L.-G. na rzecz Pana G. G. w tej sprawie;

2) przedsięwzięciem mogącym spełniać kryteria długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie WPUH "A", rozpoczętego w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych, w przekonaniu Sądu, może okazać się być przedsięwzięcie obejmujące zakup w dniu [...]1999 r. nieruchomości w B., w celu stworzenia bazy rehabilitacyjno-rekreacyjnej dla pracowników zakładu, w tym także dla pracowników niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie. Nie stoi temu na przeszkodzie, w ocenie składu orzekającego Sądu, fakt, iż nabycie tej nieruchomości nastąpiło w dniu [...] 1999 r., a WPUH "A" otrzymało status zakładu pracy chronionej od dnia [...] 1999 r., na podstawie decyzji Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r., ponieważ w tym czasie (w przeddzień wydania przedmiotowej decyzji), Pan W. N. mógł mieć już pewność, iż taki status jego firma na pewno otrzyma, chociażby z uwagi na zasadę ogólną k.p.a. czynnego udziału stron w postępowaniu administracyjnym, o której stanowi art. 10 § 1 k.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn. zm.) oraz zasadę ogólną obowiązku informacyjnego organu prowadzącego postępowanie administracyjne wobec stron tego postępowania, normowaną przepisami art. 9 k.p.a. Wnikliwa ocena tego przedsięwzięcia (zakupu nieruchomości w B.) pod tym kątem, czy spełnia ona kryteria wskazane w wyroku TK, nie została, w ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe. Także w tym przypadku organy te pominęły wnioskowany przez stronę dowód w sprawie w postaci przesłuchania świadków. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, iż zapłacenie ceny zakupu nieruchomości nie jest poniesieniem nakładu finansowego. Oczywiście jednorazowe poniesienie takiego nakładu, przed dniem 30 listopada 1999 r., bez kontynuowania nakładów na nieruchomość w sposób długookresowy po tej dacie, nie wystarczy do zaliczenia takiego przedsięwzięcia do tych, o których mowa jest w analizowanym wyroku TK z 25 czerwca 2002 r. Kwestii tych jednak organy podatkowe nie zbadały w sposób wnikliwy. Nie przedstawienie przez stronę dokumentów, które wskazywałyby na posiadane przez nią zezwolenia na prowadzenie na tej nieruchomości prac budowlanych, nie stanowi jeszcze dowodu, iż takie prace nie były prowadzone. Ocena ich legalności, z punktu widzenia prawa budowlanego, należy jednak do organów właściwych w sprawach architektoniczno-budowlanych i nadzoru budowlanego (w ramach odrębnych postępowań), a nie do organów podatkowych,

3) w kwestii nabycia nieruchomości przy ul. B w B., Sąd podzielił argumentację organów podatkowych i uznał, iż wydatek na zakup tej nieruchomości nabytej w celu budowy budynku biurowego i magazynowo-produkcyjnego, dokonany przed 30 listopada 1999 r., nie stanowił długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie, rozpoczętego w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych, ponieważ nie posiadał łącznie tych cech, które w ocenie Sądu winno posiadać przedsięwzięcie, o którym mowa jest w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, tzn. miał charakter jednorazowy (brak długookresowości) i nie stanowił "inwestycji w toku". Z uwagi na fakt, iż skarżący, mimo rozpoczęcia tego przedsięwzięcia (poprzez opracowanie koncepcji w określonym rozmiarze i lokalizacji oraz wszczęcie w dniu [...] 1999 r. postępowania w sprawie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ), nie kontynuował go po 30 listopada 1999 r. (odstąpił od zamiaru jego realizacji, przy ul. B w B.), nie można zaliczyć go do przedsięwzięć wskazywanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Rozpoczęcie realizacji innego w rozmiarze i lokalizacji przedsięwzięcia po 30 listopada 1999 r. nie może stanowić kontynuacji przedsięwzięcia rozpoczętego w konkretnym miejscu (tzn. przy ul. B w B.),

4) prac adaptacyjno-remontowych pomieszczeń zakładu przy ul. A, dokonanych i zakończonych wyłącznie przed uzyskaniem przez WPUH "A" statusu zakładu pracy chronionej i przed 30 listopada 1999 r., a nie kontynuowanych po tej dacie, także w ocenie Sądu nie można zaliczyć do przedsięwzięć długookresowych, o których mowa jest w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Chyba że, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, strona posiada dowody na kontynuację tych prac po dniu 30 listopada 1999 r.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, działając w oparciu o art. 152 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi że: "W razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku".