Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 381/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 cyt.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego C. P. kwotę 778 zł. (słownie siedemset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2013r., nr [...] określającą C.P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.020 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter o numerze nadwozia: [...] , poj. silnika 2461 cm3, rok prod. 2002.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 10 września 2009 r. C.P. (zwany dalej skarżącym) dokonał na terenie Holandii zakupu samochodu marki Volkswagen Transporter o numerze nadwozia: [...], za kwotę 5.200,00 euro. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że skarżący nie złożył deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego pojazdu, w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Celnego w K. (organ I instancji) wszczął postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wymienionego wyżej pojazdu marki Volkswagen. W trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzono dowód z oględzin tegoż pojazdu i odnotowano, że sprowadzony samochód jest samochodem czterodrzwiowym (w tym drzwi bagażnika uchylne do góry), przeszklonym obustronnie wzdłuż dwubocznych paneli do wysokości drzwi bocznych oraz z tyłu pojazdu, w chwili oględzin posiadał dwa miejsca siedzące z przodu z pasami bezpieczeństwa, za którymi znajduje się ściana grodziowa na całej wysokości pojazdu z tworzywa sztucznego z oknem bez szyby, przytwierdzona śrubami stalowymi do poprzecznego profilu metalowego za siedzeniami przednimi. Pojazd za przegrodą wewnętrzną posiada część ładunkową z podłogą wyłożoną wykładziną, bez tapicerki sufitowej, w miejscu której znajduje się twarda płyta z otworami oświetleniowymi, a na ścianach bocznych okładzina z płyty pilśniowej, która zaślepia również boczne otwory okienne od wewnątrz. W tej części samochodu z uwagi na okładzinę ścian bocznych i płaską podłogę nie stwierdzono widocznych punktów do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Jak odnotowano w protokole, pojazd w wyposażeniu posiadał dwie poduszki powietrzne (kierowcy i pasażera), system ABS i był klimatyzowany.

W trakcie oględzin skarżący wyjaśnił, że sprowadzony przez niego samochód zakupił jako ciężarowy pięciomiejscowy, przeszklony do wysokości drugiego rzędu siedzeń. Siedzenia te nie były fabrycznie mocowane i musiały być wstawione w wyniku przeróbki pojazdu w Holandii. Dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń przewidziane były biodrowe pasy bezpieczeństwa. Za nimi znajdowała się przegroda plastikowa na całej wysokości pojazdu z okienkiem, która była przymocowana śrubami na specjalnych płaskownikach. Wskazał także, że w części pasażerskiej nie było żadnej materiałowej tapicerki bocznej ani sufitowej, tylko twarda okładzina, nie było popielniczek, głośników, oświetlenia. W części ładunkowej także nie było tapicerki materiałowej, tylko malowana płyta pilśniowa i jednopoziomowa podłoga.

Przedmiotowy pojazd został w takim stanie zarejestrowany w kraju jako ciężarowy pięciomiejscowy. Zgodnie z wyjaśnieniami do protokołu oględzin, po dokonaniu czynności formalnych związanych z rejestracją, skarżący z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą dostosował przedmiotowy pojazd we własnym zakresie do przewozu towarów. Zmiany polegały na wymontowaniu siedzeń tylnych, wstawieniu płyty pilśniowej zaślepiającej od wewnątrz boczne okna i przesunięciu przegrody za pierwszy rząd siedzeń. Wewnątrz zamontowane zostały także półki na towar. Jak wyjaśnił skarżący, zmiany te nie zostały zgłoszone do właściwego wydziału komunikacji z uwagi na koszty z tym związane, a samochód ten służy wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że nabyty przez C.P. samochód marki Volkswagen Transporter w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dowodzą tego, zdaniem organu, zagraniczne dokumenty rejestracyjne, złożone przez samego skarżącego wyjaśnienie i uzupełniająco -informacja od dealera marki Volkswagen A. sp. z o.o. z dnia 23 listopada 2011 r. Za podstawę opodatkowania organ przyjął średni kurs euro z dnia 22 września 2009 r. pomnożony przez kwotę zakupu (1euro= 4,15 x 5.200), co dało kwotę 21.614,00 zł jako podstawę opodatkowania (wartość rynkowa brutto nabytego samochodu).

.W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter w wysokości 4.020,00 zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w P. wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

W uzasadnieniu odwołania zarzucił, że organ I instancji dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału, kwalifikując sprowadzony przez skarżącego samochód do kodu CN 8703, podczas gdy pojazd ten posiada typowe cechy pojazdu kwalifikowanego do kodu CN 8704, a zatem w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody stanowiły wystarczający materiał do dokonania oceny i wyciągnięcia stosownych wniosków, skutkujących wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie tego organu, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyjaśnił istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia prawidłowej kwalifikacji samochodu. Dla jego rozstrzygnięcia, jak wskazał dalej, zasadnicze znaczenie powinna mieć klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.- dalej ustawa o podatku akcyzowym.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczenia znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Powołał się także na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju na podstawie przepisów o ruchu drogowym oraz na definicje samochodu osobowego na gruncie tej ustawy, tj. zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703, "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ ten uznał, że podczas badania technicznego przeprowadzonego w dniu 22 września 2009 r. (dzień powstania obowiązku podatkowego), nabyty przez skarżącego samochód posiadał wyposażenie pozwalające na bezpieczny przewóz 5 osób, tj. pojazd spełniał wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z. 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (protokół oględzin, wyjaśnienia skarżącego, pismo dealera z 23 listopada 2011 r.) wynika, według organu II instancji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był pojazdem jednobryłowym o zamkniętym nadwoziu, czterodrzwiowym (w tym dwoje drzwi przednich, drzwi boczne umożliwiające dostęp pasażerom do drugiego rzędu siedzeń i drzwi tylne otwierane do góry), posiadającym przeszklenie wzdłuż dwubocznych paneli do wysokości drzwi bocznych i z tyłu pojazdu. W pojeździe tym znajdowały się siedzenia (do przewozu pięciu osób) z pasami bezpieczeństwa. To, że samochód posiadał ścianę grodziową na całej wysokości pojazdu z tworzywa sztucznego organ uznał za nieistotne, ponieważ ściana ta nie miała charakteru trwałego i była ona demontowalna. Cechy te organ uznał za decydujące do przyjęcia klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, tzn. że pojazd ten w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego służył zasadniczo do przewozu osób, jednak można nim było przewozić także towary. Takiego przeznaczenia, zdaniem organu odwoławczego, nie mogła zmienić stosunkowo obszerna przestrzeń ładunkowa i ładowność pojazdu, ubogie wyposażenie części przeznaczonej dla pasażerów, czy sposób użytkowania samochodu (tylko w działalności gospodarczej do przewozu towarów), na co powoływał się skarżący.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji w oparciu o dokonane ustalenia stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter (organ przyjął, że podstawa opodatkowania dokonana w oparciu o fakturę zakupu - 21.614,00 zł nie odbiegała znacząco od średniej wartości rynkowej - 19.282,00 zł, dokonanej w wyniku weryfikacji tej dostawy we własnym zakresie na podstawie wyceny z dnia 12 lutego 2014r.).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, skarżący wniósł do Sądu skargę, domagając się zmiany zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i wstrzymania wykonania tejże decyzji.

Skarżący zarzucił organom błąd polegający na przyjęciu, że w sprawie ma zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.c. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się przez organ uchybień, na skutek których postępowanie prowadzone było w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

* art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zakwalifikowania zakupionego przez skarżącego samochodu do grupy osobowych ujętych w pozycji CN 8703,

* art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego w trakcie oględzin,

* art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy (brak pomiarów samochodu),

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i utrzymanie rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo wielu wątpliwości, a także naruszenie art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto w skardze postawiony został zarzut naruszenie zasad postępowania administracyjnego, tj. art. 7 w zw. z art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Zdaniem skarżącego, organy orzekające w sprawie błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, tj. rodzaj samochodu, jaki był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organy także w sposób niepełny przeprowadziły postępowania dowodowe, nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego, jak również dokonały zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem bez uzasadnienia części dowodów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziły do wydania niekorzystnej dla skarżącego decyzji (informacja dealera o pojeździe jako wyprodukowanym z dwoma miejscami siedzącymi). W skardze skarżący kwestionuje prawo organu do zmiany kwalifikacji pojazdu w stosunku do stanu istniejącego w dacie sprowadzania pojazdu, stwierdzonego na podstawie dołączonych dokumentów. Podkreśla, że wszystkie zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był to samochód ciężarowy. Posiadał przeszklenie w części ładunkowej, co oznacza, że przeszklenie w tej części stanowiło element projektu tego typu samochodu jako ciężarowego, a przeróbki samochodu dokonane w Holandii, tj. że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd miał zamontowany drugi rząd siedzeń, który nie był elementem fabrycznym, a został zamontowany przez poprzedniego właściciela, nie mogą decydować o charakterze pojazdu jako przeznaczonym do przewozu osób. Zdaniem skarżącego przedmiotowy samochód nie posiadał cech, na podstawie których organ podatkowy mógł uznać go za osobowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Volkswagen Transporter w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co uzasadniało istnienie obowiązku w podatku akcyzowym, czy - jak utrzymuje skarżący - samochodem przeznaczonym do transportu towarowego, klasyfikowanymi do kodu CN 8704, którego nabycie nie podlegało akcyzie.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które ten sam pojazd pozwalają raz uznać za ciężarowy (przepisy prawa o ruchu drogowym), a innym razem za osobowy (przepisy o podatku akcyzowym). Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak - biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa - jest dopuszczalna.

Przepisy podatkowe zawierają definicję pojęcia "samochód osobowy" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym i takie rozumienie tego pojęcia - a nie funkcjonujące w innych gałęziach prawa - ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw.

Zaznaczyć należy, że wobec braku dowodów pozwalających na ustalenie dokładnej daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego kontrolowanych pojazdów, prawidłowo przyjęto datę pierwszej czynności na terenie kraju, tj. otrzymanie zaświadczenia o zapłaceniu VAT lub przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Jak wynika z powyższej regulacji, podatkowi akcyzowemu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, nie podlega natomiast nabycie samochodów przeznaczonych do transportu towarowego, stąd spór o klasyfikację tych pojazdów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), niezależnie od klasyfikacji towarów na gruncie innych przepisów.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że zawarte w pozycji 8703 określenie: samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

W notach wyjaśniających wskazano przykładowo cechy pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704.

Wskazano, że samochody klasyfikowane do pozycji 8703 charakteryzuje:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane,

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), posiadają:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zaznaczyć, że wymienione w notach wyjaśniających cechy pojazdów mają za zadanie uprościć proces klasyfikacji pojazdów. Posiłkując się tymi cechami organ podatkowy decyduje, czy dany pojazd odpowiada samochodom przeznaczonym do przewozu osób, czy do transportu towarów. Dokonuje tego na podstawie wszystkich cech, nie ma bowiem jednej cechy, której stwierdzenie przesądzałoby o klasyfikacji pojazdów. Podkreślić należy, że osobowe bądź towarowe przeznaczenie pojazdu to nie sposób wykorzystania pojazdu przez jego użytkownika, ani cel jego nabycia "do celów towarowych", lecz obiektywnie stwierdzone cechy, które pozwalają na zaklasyfikowanie danego pojazdu do określonej kategorii.

Istotnym jest także to, że o ile samochody klasyfikowane do pozycji 8703 to samochody, które są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ale mogą służyć również do przewożenia towarów, o tyle samochody klasyfikowane do pozycji 8704 – towarowe, to samochody, których główną funkcją jest przewóz towarów.

Zauważyć przy tym należy, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników.

Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb.

Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, przedmiotowy samochód w chwili poddania go badaniu technicznemu w kraju tj. w dniu 22 września 2009r. - czyli przemieszczenia go do kraju po jego nabyciu w Holandii przez skarżącego miał pięć miejsc do siedzenia, łącznie z kierowcą. W opisie z tego badania określono go jako samochód ciężarowy (furgon) i tak też został w kraju zarejestrowany.

Natomiast w czasie oględzin tego pojazdu w dniu 8 listopada 2013r. znajdowały się w nim dwa miejsca siedzące (fotele) z pasami bezpieczeństwa i poduszkami powietrznymi; taka właśnie ilość miejsc siedzących w tym samochodzie została wskazana w piśmie importera samochodów tej marki (tj. spółki z o.o. A.) z dnia 23 listopada 2011r. a informacje tegoż importera odnosić należy do rodzaju - stanu tego samochodu po jego wyprodukowaniu. Skarżący - jak już wskazano wyżej i jak wyjaśnił w trakcie oględzin - przy nabywaniu tego samochodu stwierdził, że były już w nim dokonywane przeróbki, bo tylne siedzenia z biodrowymi pasami bezpieczeństwa zostały w nim zamontowane nie przez producenta i za tymi siedzeniami była przegroda plastikowa. W dacie nabycia nie było w samochodzie tapicerki bocznej i sufitowej a jedynie twarda okładzina, nie było też oświetlenia, popielniczek, głośników i innych udogodnień.

Oględziny pojazdu w dniu 8 listopada 2013r. wykazały niejako powrót do stanu pierwotnego a mianowicie istnienie tylko dwóch siedzeń (kierowcy i pasażera) z przesuniętą za te siedzenia przegrodą, a za przegrodą podłoga z wykładziną, na suficie i na ścianach bocznych okładzina z płyty. Ze względu na ten sposób rozbudowy wnętrza, funkcjonariusz dokonujący oględzin nie stwierdził czy istniały w nim punkty do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tym samym brak jest podstaw do kwestionowania wyjaśnień skarżącego co do sposobu zamontowania tylnego rzędu siedzeń obecnie już nieistniejących (tj. mocowania niefabrycznego).

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że chociaż w chwili nabycia były w nim dwa rzędy siedzeń, to jednak wynik oględzin i wyjaśnienia skarżącego wskazują, że samochód ten konstrukcyjnie przystosowany był do przewozu ładunków. Wyposażenie tego pojazdu jest minimalistyczne - pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne trudno nazwać wyposażeniem zapewniającym komfort pasażerom, zaś klimatyzacja jest obecnie wyposażeniem standardowym, a obłożenie ścian i sufitu płytą nie może być uznane za tworzące komfortowe wnętrze. Skoro więc pierwotnie i obecnie samochód ten miał tylko 2 siedzenia a jego wygląd i wyposażenie wewnętrzne przystosowane były do przewozu ładunków a nie osób, to przyjęcie, że służył on i służy zasadniczo do przewozu osób, jest w ocenie Sądu nieuzasadnione i nie zmienia tej oceny fakt okresowej zmiany wnętrza tego samochodu tj. zamontowania w nim drugiego rzędu siedzeń, która to przeróbka była odwracalna.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja - i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji - zapadła z naruszeniem art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym i wobec tego podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205, z tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a § 6 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. nr 163 poz. 1349 z 2002r. z późn. zm.).