Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1178/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1178/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006r., sprawy ze skargi J. Z.- Hurtownia "N." w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 2 czerwca 2003r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty za 1997r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3172,44 zł. ( trzy tysiące sto siedemdziesiąt dwa 44/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Pierwszy Urząd Skarbowy określił J. Z.j stratę za 1997 r z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 145.403 zł 02 gr , tj. o 44 316 zł 04 gr niższą od zeznanej .

Ustalono bowiem, że prowadziła ona w tym roku działalność gospodarczą we własnym imieniu w zakresie handlu artykułami pasmanteryjnymi w ramach firmy "N." oraz w spółce cywilnej "K." z K. K., w której posiadała 50% udziałów. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przyjęto zeznany przez skarżącą przychód, koszty jego uzyskania , oraz stratę z tytułu udziału w spółce cywilnej "K." .

Natomiast księgę przychodów i rozchodów firmy "N." uznano za nierzetelną. Niezaewidencjonowane przychody wyniosły bowiem 1 16 %, natomiast nierzetelność w zakresie kosztów wynosi 2,68%

Średnioważona marża ze sprzedaży towarów handlowych wyniosła 24,81 % , podczas gdy marża wynikająca z zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosi 19.84 %

Ponadto w kolumnie zakup księgowano koszty stanowiące pozostałe wydatki , co spowodowało zawyżenie wartości zakupów. Dotyczyło to wydatków na próbnik - 135 zł 70 gr , opłatę pocztową - 20 zł , wpłatę raty leasingowej za samochód - 20 595 zł 25 gr , zakupu paliwa - 66 zł 97 gr i transport na odcinku granica - K. w kwocie 1 457 zł 60 gr , który nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, bowiem w dokumentach źródłowych nie stwierdzono jakiejkolwiek faktury za zakup towarów, która potwierdzała by zasadność poniesienia kosztów transportu.

Zawyżono także o 1 524 zł 06 gr wartość zakupów , gdyż zamiast 113 856 zł 94 gr zaksięgowano 115 38l zł .

Łącznie koszt sprzedanych towarów wyniósł 800 006 zł 42 gr ,co przy uwzględnieniu średnioważonej marży w wysokości 24,81 % dało 998 488 zł 01 gr przychodu . Do którego doliczono wartość odsetek bankowych w kwocie 962 zł 60 gr , co łącznie dało 999 450 zł 61 gr , tzn przychód wyższy od zeznanego o 11 452 zł 68 gr

Dokonano również zmniejszenia kwoty pozostałych wydatków , korygując różnice kursowe o kwotę 210 zł 18 gr , oraz nie uznając za koszty uzyskania przychodu wartości transportu od granicy do magazynu na kwotę 10 430 zł 23 gr . Co prawda zgodnie z umową zawartą z firmą P. podatniczka miała obowiązek zapłacić za transport towaru, w zamian za co nabywała go po cenach obejmujących wyłącznie jego wartość. Jednakże wartość sprowadzonego towaru łącznie z cłem i transportem za granicą była niższa od ceny sprzedaży dla skarżącej , dlatego uznano, że była to normalna transakcja handlowa bez stosowania jakichkolwiek ulg .

Ponadto ceny stosowane w umowach z tym dostawcą były takie same jak w umowach z innym .

Nie uwzględniono jako kosztu uzyskania przychodu zaliczki z tytułu dostawy , która nie doszła do skutku , bowiem na podstawie art. 14 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług , które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych . Analogicznie wszelkiego rodzaju zaliczki na zakup towarów handlowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Powołano się także na art. 23 ust 1 pkt 56 wyżej wymienionej ustawy zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu przedpłaty za niedostarczony towar.

Określoną przez organy podatkowe kwotę straty pokryto dochodem z tytułu wypłaconego w 1997 r zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie , w którym zarzuciła, że nie stosuje sprzedaży bezrachunkowej, w związku z tym cala sprzedaż jest udokumentowana rachunkami i fakturami , podobnie jak wydatki. Brak jest podstaw do kwestionowania tej dokumentacji, tym bardziej, iż organy podatkowe nie stwierdziły braku jakichkolwiek zapisów, które nie byłyby udokumentowane odpowiednimi dowodami.

Zakwestionowano nie uznanie księgi podatkowej za dowód w sprawie i ustalenie przychodu na podstawie oszacowania. Podatniczka podkreśliła, że stosowała różne marże w zależności od klienta, wielkości sprzedaży i aktualnej sytuacji finansowej . Ponadto samo wpisanie wydatków w niewłaściwej kolumnie, lub odliczenie wydatku, który nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu nie jest nierzetelnością księgi, bowiem pojęcie to odnosi się tylko do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym . Nie budzi natomiast wątpliwości, że wydatki nie zaliczone przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu zostały jednak faktycznie poniesione. Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego .

Podniesiono także, że marża średnioważona została wyliczona w sposób niejasny

Izba Skarbowa decyzją z dnia 2 czerwca 2003r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła wysokość straty za 1997r. z tytułu prowadzonej działalności handlowej w kwocie 146.803 zł 02 gr przy nie uznaniu za dowód prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 1997r.

Powołano się na art. 193 §1 ordynacji podatkowej , oraz § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów . Podatniczka nie spełniła w 1997 r wymogów określonych w powyższych przepisach , bowiem nie ewidencjonowała w pełni uzyskiwanych przychodów oraz zawyżyła koszty ich uzyskania . Zgodzono się przy tym z ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji w zakresie marży średnioważonej , oraz wyliczonego na jej podstawie przychodu.

Oceny ksiąg podatkowych dokonano w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej , która obowiązywała w dacie wszczęcia postępowania.

Ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące poziomu stosowanych cen i wysokości marży - 24,81 % odbywały się przy czynnym udziale podatniczki, która w złożonych wyjaśnieniach z dnia [...] lutego 2002r. samodzielnie wyliczyła stosowaną przez siebie marżę w wysokości 23,15%, która różni się od średnioważonej marży wyliczonej przez Urząd Skarbowy jedynie o 1,66 %. Podkreślono także, że wyliczona przez stronę marża jest także wyższa o 3,31 % od marży wynikającej z prowadzonej przez nią dokumentacji podatkowej . Przy czym obliczenia strony zostały dokonane w oparciu o błędnie przyjętą wartość kosztu własnego sprzedanych towarów , którą prawidłowo określił dopiero Urząd Skarbowy .

Z prawidłowe uznano ustalenie przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości 11.452 zł 68 gr, co stanowiło 1,16% przychodu w kwocie 987.997zł wykazanego przez skarżącą podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z tego względu organy podatkowe miały prawo na podstawie wyżej powołanych przepisów pominąć księgi podatkowe .

Tym bardziej, że skarżąca oświadczyła do protokołu z dnia [...] czerwca 2002 r sporządzonego na okoliczność przedstawienia jej dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, że zgadza się z ustaleniami Urzędu Skarbowego w zakresie sposobu wyliczenia wartości nie zaewidencjonowanego przychodu, jak również kwestionowanych przez organ podatkowy wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu .

Została także pouczona, iż zgodnie z art. 200 ordynacji podatkowej przysługuje jej prawo do wniesienia w terminie 3 dni od daty sporządzenia protokółu uwag i zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego, z czego jednak nie skorzystała .

Jako prawidłowe oceniono również nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu transportu granica - K. w łącznej kwocie 10.430 zł 23gr . Przyznano, że do ponoszenia tego wydatku podatniczka zobowiązała się w umowie z dnia 2 stycznia 1997r. zawartej z firmą "P.", w zamian za co kontrahent obowiązany był sprzedawać towary po cenie uwzględniającej już zapłacony transport. Jednakże analiza porównawcza cen towarów handlowych nabywanych w firmie "P." oraz Laboratorium Wysokich Napięć, należących do tego samego właściciela wykazała, że ceny oferowane przez firmę "P." w przeważającej części są wyższe niż ceny stosowane przez Laboratorium , z którą to firmą skarżąca nie zawierała żadnej umowy na pokrycie kosztów transportu.

Wynika z tego, że ponoszenie przez podatniczkę kosztów transportu towarów handlowych od granicy do K. nie miało wpływu na wysokość cen stosowanych przy zawieraniu transakcji zakupu .

Prawidłowe było również nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wpłaconej przez skarżącą zaliczki w kwocie 19.088 zł 71gr, na rzecz zagranicznego kontrahenta, zaksięgowanej na podstawie noty memoriałowej z dnia 15 grudnia 1997r. dotyczącej faktury pro forma nr NO SF 10-26 z dnia 12 grudnia 1997r. na wartość 26.270,29$ Stosownie bowiem do treści art. 23 ust.1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Dlatego nie można uznać spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów .

Odnośnie wpłaty z tytułu raty leasingowej w wysokości 20 595 zł 25 gr wyjaśniono, że organy podatkowe nie kwestionowały zasadności zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, ale dokonały tylko jego przeksięgowania z kolumny zakupy towarów handlowych do pozostałych wydatków.

Podkreślono, że nie występowała przewłoka postępowania, gdyż od daty jego wszczęcia, do dnia wydania decyzji upłynął mniej niż jeden miesiąc.

Odnosząc się do przytoczonych przez stronę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że zostały one podjęte w konkretnych sprawach i nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, tym bardziej, że powodem uznania księgi za nierzetelną były stwierdzone rozbieżności w marżach.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wynikało z wadliwego pomniejszenia przez organ pierwszej instancji stwierdzonej starty o kwotę otrzymanego przez podatniczkę w 1997 r zasiłku chorobowego . Zgodnie bowiem z art. 9 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stratę z danego źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym można pokryć jedynie z tego samego źródła przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono o uchylenie zarówno decyzji Izby Skarbowej, jak i Pierwszego Urzędu Skarbowego .

Zarzucono przy tym naruszenie art. 193 ordynacji podatkowej przez bezzasadne nie uznanie za dowód księgi przychodów i rozchodów ze względu na jej rzekomą nierzetelność, a co za tym idzie bezpodstawne zastosowanie art. 23 § 1 i § 3 tej ustawy przez ustalenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania wobec uznania, że brak jest danych niezbędnych do ich określenia oraz, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Wytknięto także uchybienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów transportu granica - Kielce na rzecz firmy P.w łącznej kwocie 10.430 zł 23 gr oraz zmniejszenie kosztów zakupu towarów wynikających z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 1997r. o kwotę 1.524,06zł.

W uzasadnieniu podkreślono, że strata poniesiona w roku podatkowym l997 wynikała ze spłaty odsetek od pożyczki zaciągniętej na rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Wskazano także na przewłokę postępowania , gdyż Urząd Skarbowy rozpoczął kontrolę podatkową w 1998r. i zakończył ją decyzją z dnia[...] czerwca 2002r.

Za nielogiczne uznano rozumowanie, że wyliczenie marży na podstawie dowodów księgowych wpisanych do księgi, których nierzetelności nie stwierdzono, ma służyć za dowód nierzetelności tych zapisów . Te same okoliczności są bowiem najpierw skutkiem ( nierzetelność księgi i jej pominięcie ) , a następnie przyczyną ( dokonanie szacunku przez ustalenie marży).

Zabieg taki dałby prawidłowy wynik potwierdzający zapisy z księgi , pod warunkiem jednak, że byłby przeprowadzony prawidłowo z matematycznego i logicznego punktu widzenia. Prawidłowo wyliczona marża powinna być średnioważona, a nie arytmetyczna. W wyliczeniach posłużono się natomiast marżą arytmetyczną dla poszczególnych towarów, gdyż ustalono ją na podstawie średniej arytmetycznej ceny sprzedaży do średniej arytmetycznej ceny zakupu.

Z zestawienia zakupów czy sprzedaży każdego asortymentu towaru wynika, że zakupów dokonywano wielokrotnie w różnych ilościach i po różnej cenie, a sprzedaży dokonywano w małych partiach w wielokrotnie większej ilości operacji, również po zróżnicowanych dla każdej operacji cenach umownych (uzależnionych od wielu czynników ).

Zabieg polegający na odniesieniu sumy cen dla każdej partii zakupu czy sprzedaży do ilości operacji ( zakupu czy sprzedaży ) bez uwzględnienia ilościowego udziału każdej grupy cenowej jest właśnie marżą arytmetyczną niezależnie od przyjętego nazewnictwa.

Podkreślono, że organy podatkowe nie przedłożyły żadnego konkretnego wyjaśnienia co do sposobu wyliczenia marży poza ogólnikami, że wynosiła ona 19,84%, średnia marża arytmetyczna wynosi 57,02%, a ustalona marża średnioważoną stanowi 24,81%. Twierdzenie takie są całkowicie bez pokrycia, bo nie wskazują na podstawie jakich danych zostały wyliczone, nie można ich więc zweryfikować.

Za sprzedany towar został osiągnięty konkretny udokumentowany przychód i fakt czy jest marża niższa, czy wyższa nie ma na to wpływu .

Zakwestionowano także nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów transportu granica - Kielce naliczonych przez P. G.. Dotyczył on towaru zamówionego przez firmę P.z którą skarżąca miała zawartą umowę zapewniającą zaopatrzenie po korzystnych cenach w zamian za pokrycie części kosztów transportu. Warunek ten został narzucony przez P. , od której to firmy jako głównego dostawcy importowanych nici podatniczka była uzależniona.

Dokonane przez Urząd Skarbowy porównanie cen nici kupowanych w firmie P. i Laboratorium Wysokich Napięć uznano za niemiarodajne dla oceny zasadności pokrytych kosztów transportu, gdyż różna była sytuacja obu firm. Laboratorium Wysokich Napięć miało bowiem do sprzedania tylko niewielkie ilości nici i robiło to w ramach wyprzedaży całego towaru kupionego w poprzednich latach, kiedy kurs dolara był znacznie niższy. Z tego powodu firma ta nie tylko mogła , ale i musiała stosować niższą cenę. Takiego przymusu nie miała firma P.ale i tak stosowane przez nią ceny były korzystniejsze w porównaniu z innymi importerami.

Podkreślono także, że sporna kwota z tytułu transportu jest niekwestionowanym przychodem dla firmy transportowej P. , który jednak nie jest kosztem uzyskania przychodu ani u skarżącej, ani w firmie P., która go rzeczywiście nie poniosła.

Strona nie zgodziła się także ze zmniejszeniem wydatków na zakup towarów wynikających z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 1997r. i dokumentu SAD potwierdzonego przez Urząd Celny w K.z dnia [...] września 1997r. o kwotę 1524 zł 6 gr gdyż wartość zakupu wynikająca z SAD-u jest określona na kwotę 115.374 zł i obejmuje wartość towaru w dolarach według podanego kursu i transport lądowy H.- granica, czyli wartość celną towaru plus cło.

Za krzywdzące uznano również pominięcie w wydatkach kwoty 19.088 zł 71 gr zapłaconej na podstawie noty memoriałowej z dnia 15 grudnia 1997r. Gdyż był to dla podatnika faktycznie poniesiony wydatek związany z prowadzoną firmą . Nawet jeżeli nie można go uznać z koszt uzyskania przychodu , to na pewno jest on stratą związaną z prowadzoną działalnością.

Skarżąca przyznała równocześnie, że wystąpiły pewne nieprawidłowości w prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów polegające na księgowaniu wydatków w innych kolumnach księgi oraz wpisaniu pewnych wydatków, które nie są kosztami uzyskania . Nie powodowały one jednak nierzetelności ksiąg i nie mogły być podstawą ich odrzucenia .

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Za nieuzasadniony uznano zawarty w skardze zarzut szacunkowego wyliczenia przychodu przez organ podatkowy przy zastosowaniu marży arytmetycznej, a nie jak podano w uzasadnieniu decyzji marży średnioważonej.

Jako bezpodstawne oceniono także twierdzenie skarżącej, że pomimo wielokrotnego zwracania się przez nią do Urzędu Skarbowego nie otrzymała konkretnych wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia marży. Strona miała w toku postępowania podatkowego zapewniony czynny udział w każdym jego stadium.

Za niewiarygodne uznano powoływanie się na różną sytuację firmy "P." i Laboratorium [...] mającą wpływ na wysokość stosowanej przez nich ceny .

Strona nie zgłaszała bowiem w trakcie postępowania , że Laboratorium [...]musiało stosować ceny niższe, gdyż posiadało w sprzedaży tylko niewielkie ilości nici kupionych w poprzednich latach przy niższym kursie dolara .

Ustosunkowując się do zarzutu, że przychód uzyskany przez firmę P. nie stanowi u nikogo kosztów uzyskania przychodu wyjaśniono, że nie każdy wydatek poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może stanowić koszt uzyskania przychodu. Konieczne jest bowiem wykazanie zasadności jego poniesienia, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego zmniejszenia wydatków na zakup towarów o kwotę 1.524 zł 6 gr podkreślono, że nie był on podnoszony na etapie postępowania odwoławczego. Zaznaczono także , że ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii dokumentu SAD potwierdzonego w dniu[...] września 1997r. przez Urząd Celny wynika, iż ogólna wartość faktury wynosi 30.662USD co przemnożone przez obowiązujący w tym dniu kurs dolara 3.4990, oraz zwiększone o należne cło w kwocie 6.530 zł 60 gr oraz opłatę manipulacyjną w wysokości 40zł dało kwotę 113.856 zł 94 gr, a nie 115.381zł jak wykazała podatniczka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ustalona kwota nie zawiera kosztu transportu lądowego H. - granica , bowiem jak wynika z wyjaśnień skarżącej koszt ten został przez nią wpisany do księgi przychodów i rozchodów w pozycji 1/09/97 z datą 1 września 1997r. Nie został on zakwestionowany przez organy podatkowe, brak jest jednak podstaw do jego powtórnego uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu łącznie z zakupionym towarem handlowym na podstawie dokumentu SAD z dnia[...] września 1997r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Zgodnie bowiem z art.24 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jednakże zgodnie z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej, aby księgi podatkowe stanowiły dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów muszą być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelne uważa się je wtedy , gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe, gdy prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

W art. 193 § 4 ordynacji podatkowej upoważniono organy podatkowe do nie uznania za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zobowiązano je równocześnie w § 6 tego przepisu do określenia w takim przypadku w protokole badania ksiąg , za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

W takiej sytuacji organy podatkowe były władne do określenia, w oparciu o art. 23 § 1 ordynacji podatkowej, podstawy opodatkowania w drodze oszacowania . W § 3 tego artykułu zastrzeżono jednak , że należy odstąpić od określenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić czy księgi są rzetelne i niewadliwe , a jeżeli nie spełniają tego warunku winny one określić czy i w jakim zakresie można prawidłowo wyznaczyć podstawę opodatkowania w oparciu o rzetelne dowody wynikające z ksiąg. W przypadku gdy dowody wynikające z ksiąg nie wystarczają do ustalenia podstawy opodatkowania, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych i zbadać inne istniejące dowody ujawnione zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika . Dopiero wtedy gdy postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych nie wystarcza do ustalenia podstawy opodatkowania, należy dokonać jej oszacowania .

Czynności organu podatkowego powinny bowiem zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości . Nie można zatem przyjmować za podstawę rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych.

Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Natomiast w zaskarżonej decyzji podzielono stanowisko organu pierwszej instancji co do wysokości marży średnioważonej , uznając wyliczenia Urzędu Skarbowego za prawidłowe.

Obliczenia te będące postawą odrzucenia ksiąg były jednak wadliwe . Dla wyliczenia marży 19,84 % wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów porównano bowiem wartość zeznanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych , oraz koszt ich nabycia. Według innych kryteriów wyliczono natomiast marżę ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 24,81 % . Licząc marżę dla poszczególnych asortymentów nieprawidłowo obliczono średnią cenę zakupu oraz średnią cenę sprzedaży . Liczono je w ten sposób, że średnią cenę z faktur podzielono przez ilość faktur, i to odniesiono do wartości zakupu. Pominięto natomiast wartości poszczególnych faktur i stosowaną w nich cenę jednostkową. Ponieważ była ona różną dla poszczególnych faktur należało przy jej liczeniu uwzględnić wartości poszczególnych faktur . Dopiero wtedy można prawidłowo ocenić czy był nieujawniony przychód. Liczenie średniej ceny jednostkowej w odniesieniu do ilości wystawionych faktur, a nie ilości jednostek sprzedanego towaru prowadzi do uzyskania zawsze innego wyniku niż porównywanie wartości przychodu i kosztu nabycia sprzedanych towarów , gdzie ilość faktur z określoną ceną jednostkową w ogólnie nie ma znaczenia . Wyliczenie dokonane przez organy podatkowe tylko wtedy byłoby prawidłowe gdyby towar z wszystkich faktury sprzedany był za tą samą cenę jednostkową.

Błąd w tym zakresie jest tym bardziej istotny , że niezaewidencjonowany przychód to tylko 1.16 % . Może to wynikać z pominięcia faktycznej ilości towaru nabytego i sprzedanego w określonej cenie .

W związku z powyższym organy podatkowe w ogólne nie wykazały w sposób obiektywny , aby księgi podatkowe były nierzetelne . Nie przedstawiły także żadnych argumentów świadczących o tym, że są one wadliwe. Brak było zatem podstaw do ich odrzucenia.

W świetle powyższego nie ma w omawianej sprawie znaczenia, że w protokole z dnia [...] czerwca 2002 r skarżąca oświadczyła , że zgadza się z ustaleniami organów podatkowych. Nierzetelność księgi jest bowiem kategorią obiektywną i nie może być kwestionowana tylko na podstawie wadliwych wyliczeń organu podatkowego.

Istotne jest także, że brak zarzutów dotyczył tylko ustaleń zawartych w protokole sporządzonym na okoliczność przedstawienia stronie dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego.

Wcześniej sporządzono natomiast protokół z badania księgi przychodów i rozchodów z dnia [...] stycznia 2002 r , który także zawierał ustalenia co do odrzucenia ksiąg i szacowania podstawy opodatkowania . Skarżąca nie zgodziła się z jego treścią i zakwestionowała przyjęte w nim ustalenia co do nierzetelności ksiąg. Podobne zastrzeżenia zgłaszano także w późniejszym odwołaniu skierowanym do Izby Skarbowej.

Należy również podkreślić, że w protokole z badania ksiąg nie zamieszczono wyraźnego stwierdzenia za jaki okres i w jakiej części nie uznano ich za dowód .

Zebrany w sprawie materiał dowody nie dawał także podstaw do nie uznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na transport zakupionych towarów na odcinku granica K. . Zgodnie bowiem z treścią umowy z dnia 2 stycznia l997 r zawartej przez skarżącą z Przedsiębiorstwem Usługowo - Handlowym -P." zobowiązała się ona do pokrycia kosztów transportu po przekroczeniu granicy.

Równocześnie w § 4 tej umowy zastrzeżono, iż częściowe pokrycie kosztów transportu przez nabywcę zobowiązuje dostawcę do sprzedania towarów po cenie uwzględniającej zapłacony już transport. W związku z tym do wykazania , że sporne wydatki dotyczące transportu nie zostały poniesione w cel osiągnięcia przychodu, konieczne jest wykazanie, że powyższa umowa nie miała wpływu na wysokość ceny płaconej przez skarżącą . Do tego celu niezbędne jest jednak porównanie cen stosowanych prze firmę -P." w transakcjach z innymi podmiotami, które nie ponosiły kosztów transportu.

W omawianej sprawie nie dokonano analizy w tym kierunku . Natomiast samo stwierdzenie, że podatniczka nabywała towar od innego dostawcy po porównywalnej lub nawet niższej cenie nie może w żadnym stopniu wykazać czy firma z którą zawarła powołaną wyżej umowę obniżała cenę stosownie do jej treści czy też nie.

Nie ma także znaczenia fakt, że wartość sprowadzonego towaru powiększona o transport za granicą i cło była wyższa od ceny zakupu jaką zapłaciła skarżąca. We wskazanej wyżej umowie strony określiły tylko , że wartość transportu na odcinku granica Kielce będzie uwzględniona przy ustalaniu ceny , a nie że będzie stanowiła całą cenę.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz w oparciu o art. 145 § 1 ust 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Wadliwe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy . ( Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 1981 r., SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7, oraz T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 307-308. )

Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią powyższą wykładnię, przeprowadzą prawidłowo postępowanie dowodowe i ocenia zebrany w jego trakcie materiał w sposób zgodny z powołanymi wyżej przepisami.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.