Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 454/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 1267
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 70 par 1 i par 6 pkt 1 oraz par 7 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 123, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 24 sierpnia 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.55.2021 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: naczelnik) z 5 sierpnia 2021 r. nr 2605-SPV- 2.4103.63.2020 w przedmiocie określenia A. L.-C. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r.

Organ wyjaśnił, że wobec A. L.-C. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2015 r. Zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze CEIDG A. L.-C. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą P.H.U. "M." A. L. w dniu 18 maja 2009 r. Głównym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, transport, usługi wulkanizacyjne, usługi lakierniczo-blacharskie, usługi naprawcze. Jako stałe miejsce wykonywania działalności podatniczka wskazała adres G., ul. [...], [...]. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono m.in., że A. L. ujęła w rejestrach zakupów VAT oraz odliczyła podatek naliczony w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez: [...] Sp. z o.o. w M. , [...] Sp. z o.o. w [...], [...] Sp. z o.o. w M. . Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrze zakupów VAT w marcu 2015 r. nieprawidłowo została uwzględniona i rozliczona faktura VAT nr [...] z 4 marca 2015 r. wystawiona na rzecz Usługi Transportowe T. K., dotycząca m.in. usług prostowania ramy i podłogi oraz spawania przyczep. Z kolei w zakresie podatku należnego organ ustalił, że w rozliczeniu VAT za styczeń 2015 r. należy uwzględnić podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki A. VIN [...], bez prawa do wykazania podatku naliczonego w tej samej wysokości wynikającego z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w rozliczeniu za marzec 2015 r. należy uwzględnić podatek należny wynikający z ww. faktury nr [...] z 4 marca 2015 r.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w którym stwierdził, że podatniczka oraz jej kontrahenci, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...].S. Sp. z o.o. (dostawcy samochodów) wspólnie uczestniczyli w procederze polegającym na fikcyjnym obrocie fakturami VAT, wykorzystującym konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Wyrazem tych ustaleń jest ww. decyzja naczelnika.

Utrzymując ją w mocy dyrektor odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania. Podniósł, że obowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do września 2015 r. nominalnie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z 4 maja 2016 r. sygn. akt [...] [...] na podstawie art. 303 kpk i art. 305 § 1 kpk wszczął śledztwo w sprawie:

1. dokonanego w okresie od lutego 2015 roku do kwietnia 2015 roku w K., w woj. [...], w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, narażenia podatku akcyzowego na uszczuplenie w łącznej wysokości około [...] zł przez osoby zarządzające [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do faktycznej wartości nabytych pojazdów w złożonych w Urzędzie Celnym w K. deklaracjach uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów (AKU-C) dotyczących zakupu przez tą spółkę 8 samochodów na terenie UE, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks,

2. dokonanego w okresie od czerwca 2015 roku do stycznia 2016 roku w K., w woj. [...], w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, narażenia podatku akcyzowego na uszczuplenie w łącznej wysokości około [...] zł przez osoby zarządzające [...].S. Sp. z o.o. z siedzibą w M. , poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do faktycznej wartości nabytych pojazdów w złożonych w Urzędzie Celnym w K. deklaracjach uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów (AKU-C) dotyczących zakupu przez tą spółkę 20 samochodów na terenie UE, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks,

3. dokonanego w okresie od lutego 2015 roku do lutego 2016 roku w K., w woj. [...], w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, narażenia podatku akcyzowego na uszczuplenie w łącznej wysokości około [...] zł uzyskanych w związku z popełnianiem czynów zabronionych - oszustw podatkowych przez osoby zarządzające dwoma podmiotami gospodarczymi: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] oraz [...].S. Sp. z o.o. z siedzibą w M. poprzez zainwestowanie tych pieniędzy w przedsięwzięcia gospodarcze, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 kk w zw. z art. 12 kk.

Następnie, Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z 5 września 2017 r. sygn. akt [...] [...] wszczął śledztwo w sprawie m.in. narażenia w okresie od 27.10.2014 r. do 24.04.2015 r. w K. w woj. [...] i w W. w woj. mazowieckiem, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, na uszczuplenie podatku VAT w łącznej wysokości około [...] zł, która to kwota jest małej wartości, przez osoby zarządzające [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. , poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do wysokości podatku VAT należnego do zapłacenia w deklaracjach podatkowych VAT za okres III i IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. oraz w Urzędzie Skarbowym [...], tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

W dniu 28 sierpnia 2018 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowił dołączyć śledztwo [...] [...](c) Prokuratury Okręgowej w K. do śledztwa [...] [...](c) Prokuratury Okręgowej w K.. Prokuratura poinformowała również organ o tym, że w śledztwie istnieją podstawy do przyjęcia, że za szyldami ww. trzech spółek kryła się własna działalność gospodarcza małżonków C., polegająca na handlowaniu samochodami, głównie luksusowymi sprowadzanymi do kraju z UE, której istotnym elementem było nieodprowadzanie podatku VAT i uszczuplenia w obrębie podatku akcyzowego. W sprawie istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia. Naczelnik zawiadomieniem z 27 sierpnia 2020 r. poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. uległ zawieszeniu od 4 maja 2016 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone reprezentującemu podatniczkę pełnomocnikowi 31 sierpnia 2020 r.

Dyrektor powołując uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 wskazał, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło na ponad cztery i pół roku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do września 2015 r. Postępowanie przygotowawcze w formie śledztwa zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w K.. Wydane w dniu 23 sierpnia 2019 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. L.-C. zostało jej ogłoszone w dniu 2 września 2019 r. Od tego czasu dwukrotnie wykonano czynności dowodowe z udziałem A. L.-C. (27 września 2019 r. uzupełniające przesłuchanie oraz 9 marca 2022 r. ambulatoryjne badanie przez biegłych psychiatrów). W okresie od 23 sierpnia 2019 r. do 31 maja 2022 r. w toku śledztwa przeprowadzono szereg czynności dowodowych. W tym czasie przedstawiono zarzuty oraz przesłuchano w sumie 25 podejrzanych, z których 4 osoby (m.in. J. C., D. B.) miało przedstawione zarzuty związane z zarzutami ogłoszonymi A. L.-C.. W tym czasie przesłuchano kilkudziesięciu świadków, uzyskano opinie biegłych różnych specjalności, w wyniku przeprowadzonych przeszukań zabezpieczono dokumentacje podmiotów gospodarczych objętych zakresem sprawy.

Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 19 listopada 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w złożonych w dniu 24 lutego 2016 r. w deklaracjach [...] z tytułu podatku od towarów i usług Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. za okres od stycznia do września 2105 r. przez A. L.-C. prowadzącą działalność pod firmą P.H.U. "M.", G., która działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT zakupu wystawionych przez nieistniejące podmioty, które nie mogą być podstawą zaistnienia zdarzeń gospodarczych, przez co narażono podatek VAT na uszczuplenie na kwotę co najmniej [...] zł oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg w okresie od stycznia do września 2015 r. przez ujęcie w ewidencji zakupów faktur VAT dotyczących zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Przeprowadzone przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenie dało podstawy do sformułowania w dniu 31 maja 2022 r. aktu oskarżenia przeciwko A. L.-C. oraz J. C.. Obecnie sprawa toczy się przed Sądem Rejonowym w K..

Dyrektor wyraził stanowisko, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do września 2015 r. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę. Samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez A. L.-C. przestępstwa skarbowego.

Dyrektor podniósł, że A. L.-C., dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...].S. Sp. z o.o., naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT). Podmioty te w 2015 r. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich charakter był fikcyjny.

Prezesem spółki i jedynym udziałowcem został od 30 listopada 2012 r. D. B.. W dniu 27 lutego 2015 r. dokonano kolejnej zmiany udziałowca i Prezesa Zarządu i został nim T. P.. Organ wskazał, że D. B. nie mógł prowadzić w 2014 r. i 2015 r. działalności pod adresem M. , ul. [...]. Siedziba [...] Sp. z o.o. znajdująca się pod wskazanym adresem nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności. Ponadto, lokal znajdujący się pod tym adresem nie posiadał powierzchni, która pozwoliłaby na przechowywanie na niej samochodów przeznaczonych na sprzedaż. Nie jest możliwe, by osoba bez żadnego doświadczenia w handlu samochodami, bez żadnych środków finansowych oraz nieposiadająca własnego samochodu prowadziła działalność w tak konkurencyjnej branży, jaką jest handel samochodami przy jednoczesnym braku zaplecza technicznego oraz braku przedstawienia swojej oferty w Internecie.

Spółka [...] sp. z o.o. posiadała niski kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, co wskazuje na brak możliwości realizowania przez spółkę transakcji o dużych wartościach opisanych w fakturach, nie składała sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego, nie zatrudniała pracowników, została umieszczona w bazie podmiotów szczególnych, jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny i wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Wykazywała milionowe dostawy.

Również spółka [...].S. posiadała niski kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, wykazywała milionowe kwoty dostaw tuż po wznowieniu działalności zawieszonej na rok. Posiadała fikcyjną siedzibę spółki pod adresem: ul. [...], [...] oraz ul. [...] [...], [...]. Siedziba spółki [...].S. miała znajdować się pod tym samym adresem co fikcyjna spółka [...], tj. ul. [...], [...], czyli niedaleko prowadzenia działalności gospodarczej A. L..

W ocenie organu, A. L.-C. w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach z [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...].S. Sp. z o.o. w celu uzyskania niedozwolonej korzyści finansowej. Podatniczka, posługując się fakturami wystawionymi przez ww. spółki w sposób świadomy działała w złej wierze, w celu nieuzasadnionego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. A. L.-C. nie zachowała jakichkolwiek standardów związanych ze sprawdzeniem wiarygodności swoich kontrahentów, i fakt ten wynika z pełnej wiedzy podatniczki oraz jej męża co do całkowicie fikcyjnego (jedynie fakturowego) charakteru jej współpracy z ww. kontrahentami. Niemożliwym jest, by rzetelny przedsiębiorca w sprawach zakupu aut o znacznej wartości, nie weryfikował swoich kontrahentów. Strona nie dokonała weryfikacji podmiotów w internetowej bazie KRS pozwalających na uzyskanie podstawowych informacji na temat spółek, w tym sytuacji majątkowej - sprawozdań z jej działalności oraz rachunków zysków i strat. Nie uczyniła tego, gdyż okoliczności dotyczące charakteru podjętej "współpracy" tego nie wymagały. A. L.-C. powinna sprawdzić, czy ww. podmioty posiadają rzeczywistą siedzibę. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze KRS siedziba spółki [...] pierwotnie mieściła się pod adresem K., ul. [...] (mieszkanie prywatne D. B., data ujawnienia w KRS: 30.11.2012 r.), a następnie pod adresem M. , ul. [...] (data ujawnienia w KRS: 14.02.2014 r.). Z kolei siedziba spółki [...].S. w okresie od 25.08.2015 r. do 12.08.2016 mieściła się pod adresem M. , ul. [...]. Firma A. L. znajduje się na terenie gminy M. w G., ul. [...], tj. w odległości około 5-6 km od siedziby firm [...], [...] oraz [...].S. Nieprawdopodobnym jest zatem, aby przy prężnej współpracy z ww. spółkami A. L.-C. nigdy nie była w ich siedzibie, które znajdowały się niedaleko od miejsca prowadzenia przez nią działalności.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za nierzetelnością transakcji realizowanych pomiędzy A. L. a ww. spółkami jest również fakt regulowania płatności w formie gotówkowej.

Zeznania A. L., że jej mąż nie nabywał aut za granicą oraz że w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej kupowała auta tylko w kraju stoją w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez J. C. i S. K. (pracownika P.H.U. "M." A. L.), z których wynika, że J. C. uczestniczył w sprowadzaniu aut z zagranicy dla firmy prowadzonej przez jego żonę, natomiast A. L. miała o tym wiedzę. Biorąc powyższe pod uwagę, zeznania podatniczki nie posiadają waloru wiarygodności.

W ocenie organu odwoławczego, nie można również dać wiary zeznaniom A. L. w zakresie nawiązania współpracy z D. B.. D. B. zeznał, że wiele lat zna zarówno J. C. jak i jego żonę Annę. Powyższe wskazuje, że strona, jej mąż J. C. oraz D. B. znali się osobiście oraz A. L. wspólnie z mężem prowadziła działalność gospodarczą. Zatem za nieprawdopodobne uznano, aby firma P.H.U. "M." A. L. nawiązała współpracę przypadkowo - z ogłoszenia, portali internetowych, jak to wynika z pisemnych wyjaśnień udzielonych przez stronę.

Organ ustalił, że J. C. wyszukiwał oferty sprzedaży samochodów za granicą oraz jeździł za granicę. Auta te były sprowadzane dla firmy, którą prowadziła jego żona - A. L., a nie na rzecz firmy prowadzonej przez D. B.. Podatniczka miała wiedzę w zakresie sprowadzania/kupowania aut z zagranicy. W sprawie wykreowano sztuczny obrót towarów i usług pomiędzy firmami [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...].S. a firmą P.H.U. "M." A. L., mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Ww. spółki występujące w obrocie to podmioty faktycznie nieistniejące, a jedynie pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej. A. L. poprzez swój udział w transakcjach zakupu aut od fikcyjnych spółek działała w celu obejścia przepisów prawa i uzyskania korzyści finansowej w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z transakcji, które nie miały miejsca. Spółka [...], [...] oraz [...].S., stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej, miały nabywać pojazdy osobowe od firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie krajów Unii Europejskiej, tj. w przeważającej większości na terenie [...], ale również [...], [...] i [...]. Następnie deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycie tych pojazdów do [...] i miały dokonywać ich dalszej dostawy w kraju. Nabywcami ww. samochodów miały być osoby prowadzące działalność gospodarczą, w tym A. L. prowadząca działalność gospodarczą PHU "M.".

Organ ustalił, że to J. C. - mąż A. L. kierował działaniami firmy [...].S., zatem A. L.-C. nie miała żadnej "potrzeby", aby dokonywać weryfikacji swojego kontrahenta. Podatniczka, chociaż siedziba spółki [...].S. znajdowała się bliskiej odległości od jej firmy, to nigdy tam nie była. Nie dysponuje też ona żadną wiedzą na temat działalności swojego kontrahenta - [...] Sp. z o.o. Brak podstawowych informacji na temat okoliczności towarzyszącym spornym transakcjom uniemożliwia chociażby przeprowadzanie dowodu z przesłuchania rzekomych kontrahentów, co dałoby stronie możliwość potwierdzenia jej wersji zdarzeń.

W przypadku [...] Sp. z o.o. wydana została przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzja z 29 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych za okres od I kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r. oraz kwot podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okresy. W treści uzasadnienia decyzji naczelnik wskazał, że spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i powstała w celu pozorowania działalności gospodarczej. Powyższa decyzja jest ostateczna, strona nie wniosła od niej odwołania.

W świetle zebranego materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że spółki [...], [...] oraz [...].S. realnie nie prowadziły działalności gospodarczej. Jej udziałowcami i organami upoważnionymi do reprezentowania ww. spółek były w rzeczywistości osoby podstawione, które zostały wykorzystane do firmowania działań osoby trzeciej, tj. A. L..

W zakresie zakupu przez A. L.-C. samochodu marki A. [...], nr VIN [...], organ ustalił, że faktyczne nabycie odbiegało od dokumentacyjnego przebiegu transakcji, tj. odbywało się od dostawcy - podmiotu zagranicznego bezpośrednio do A. L.-C., a [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. to podmioty fikcyjne, ich rolą było pozorowanie działalności gospodarczej. Deklarowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów przez fikcyjny podmiot - [...] Sp. z o.o. jest działaniem skutkującym brakiem konieczności odprowadzania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez faktycznego nabywcę pojazdu. W ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje podatek VAT należny w Polsce, który w tej samej deklaracji przekształca się w podatek naliczony, który pomniejsza podatek należny. U podatniczki w styczniu 2015 r. na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu marki A. [...]. Obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za miesiąc, w którym zagraniczny kontrahent wystawił rachunek sprzedaży samochodu.

W ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2015 r. winien zostać uwzględniony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki A. [...], nr VIN [...] od firmy [...] Sp. z o.o. na podstawie faktury z 09.02.2015 r. nr [...]/2015, bez prawa wynikającego z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wykazania podatku naliczonego w tej samej wysokości. Deklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów przez fikcyjne podmioty - [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...].S. Sp. z o.o. jest działaniem skutkującym brakiem konieczności odprowadzania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez faktycznego nabywcę pojazdu. Należy bowiem wskazać, że w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje podatek VAT należny w Polsce, który w tej samej deklaracji przekształca się w podatek naliczony. Powyższe oznacza, że A. L.-C. zaniżyła w styczniu 2015 r. podatek należny o kwotę [...]zł.

Stwierdzone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości dały podstawy do stwierdzenia, że ewidencje zakupu za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień 2015 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Mając na względzie przepis art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, naczelnik w protokole z 27 kwietnia 2021 r. nie uznał za dowód ewidencji nabyć za wskazane okresy. W tym samym protokole organ stwierdził nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2015 r. Natomiast w protokole z 17 czerwca 2021 r. organ pierwszej instancji stwierdził także nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za marzec 2015 r. Mając na względzie przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie tej podstawy.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniosła A. L.. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygniecie, tj.:

1) art. 5 i 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "o.p.") w związku z art. 194 § 1 i 2 o.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, gdyż organy administracji skarbowej nie przeprowadziły dowodów z dokumentów urzędowych, jak i dowodu przeciwko tym dokumentom, a nawet nie wzięły dokumentów urzędowych pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, w szczególności: decyzji administracyjnych starostów powiatowych/starosty powiatowego, prezydenta/prezydentów miasta/miast w przedmiocie zarejestrowania wymienionych w decyzji pojazdów mechanicznych oraz w przedmiocie dofinansowania ze środków unijnych inwestycji zrealizowanej przez podatniczkę, decyzji o nadaniu numerów identyfikacji podatkowej przez organy administracji skarbowej podatnikom, których istnienie obecnie organy kwestionują, jak i umieszczenie tychże podatników w rejestrze czynnych podatników VAT, dokumentów w przedmiocie pobrania przez organ administracji skarbowej podatku akcyzowego oraz podatku VAT od sprowadzonych pojazdów mechanicznych z zagranicy od podmiotów, zdaniem tego samego organu, nieistniejących, decyzji ministra ds. transportu o dopuszczeniu sprowadzonych zza granicy pojazdów do ruchu, dokumentów znajdujących się aktach ubezpieczeniowych ubezpieczycieli - w których organy władzy państwowej oraz podmioty ubezpieczające dokonały sprawdzenia właścicieli pojazdów, które następnie nabyła skarżąca, a w konsekwencji w sposób nieuprawniony odmówiły podatniczce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony;

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie, w szczególności poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, mimo, iż wystawione faktury VAT, stanowiące podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie budziły wątpliwości zarówno co do podmiotu je wystawiającego jak i podstaw ich wystawienia;

3) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zakresie, w jakim zakwestionowano w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wykonania obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierzał on wydać decyzję, uniemożliwienie dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych oraz niedopuszczenie dowodów z dokumentów urzędowych i akt spraw administracyjnych, kluczowych dla rozstrzygnięcia;

4) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe, swobodne i wybiórcze zastosowanie przez organ, w szczególności uznanie podmiotu/podmiotów, realizującego/realizujących dostawy towarów i usług jako podmiotu/podmiotów nieistniejących, jedynie w sytuacji, gdy podatnik odwołujący się był stroną umowy, przy jednoczesnym akceptowaniu przez organ tych podatników jako podatników istniejących, czynnych podatników podatku od towarów i usług przy realizacji innych czynności faktycznych i prawnych, w tym czynności z organami administracji państwowej lub organami samorządu terytorialnego a także agencją rządową;

5) art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zastosowanie przez organ do procesów dedukcyjnych nieznanych logice formalnej procesów wnioskowania logicznego, które powinny stanowić podstawę oceny materiału dowodowego;

6) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wymaganego w tej sprawie postępowania dowodowego a w konsekwencji nieprzeprowadzenie w postępowaniu dowodów, kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

7) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony wykonania obowiązku organu, wynikającego z dyspozycji art. 304 § 2 k.p.k., zobowiązującego organ do zawiadomienia z urzędu organów ścigania w sytuacji, gdy podejmuje on wiedzę o popełnionym przestępstwie, a następnie przeprowadzenia dowodu z akt zgromadzonych w postępowaniu karnym, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

8) treści art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 194 § 3 o.p. poprzez ich niezastosowanie i niezawarcie w treści decyzji wskazania przyczyn niedopuszczenia dowodów z dokumentów urzędowych, niezawarcie w uzasadnieniu decyzji argumentów, które skłoniły organ do nieuwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy dokumentów urzędowych, nieprzeprowadzenie dowodów przeciwko dokumentom urzędowym oraz przyczyn, dla których dowodom w postaci dokumentów urzędowych organ odmówił przymiotu wiarygodności;

9) art. 120, 121 oraz 122 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji w jaki sposób w postępowaniu zakończonym wydaniem przez organ I instancji decyzji organ odwoławczy doszedł do wniosku, że podmioty, które w dokumentach urzędowych były wskazywane jako właściciele pojazdów mechanicznych, w ocenie organu są podmiotami nieistniającymi, podczas gdy ani w decyzjach o rejestracji pojazdów, decyzjach o dopuszczeniu pojazdów do ruchu, postępowaniach w sprawie poboru podatku akcyzowego oraz podatku VAT od pojazdów sprowadzanych zza granicy, ani prawo własności ani istnienie podmiotów zawierających ze skarżącą umowy sprzedaży - nie były kwestionowane, a ponadto nie było także kwestionowane przez organ państwowy wykonanie inwestycji na nieruchomości podatniczki z udziałem środków z ARiMR i UE, skutkiem czego było wydanie decyzji w sprawie wypłaty subwencji;

10) art. 7 Konstytucji RP poprzez podejmowanie działań przez organy administracji skarbowej poza granicami prawa, a w szczególności niedopuszczenie dowodów z dokumentów urzędowych, ostatecznych i prawomocnych decyzji administracyjnych, celem wykazania, na podstawie fałszywych założeń i przyjętej fikcji, z góry założonej tezy, iż pomiędzy podatniczką a sprzedawcami pojazdów oraz wykonawcą usług budowlanych doszło do czynności pozornych, podczas gdy dokumenty urzędowe i prywatne, które organ celowo pominął, a nawet nie dopuścił ich, jako dowodów w sprawie, wskazują na odmienne ustalenia innych organów państwa;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie dyspozycji 68 § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym brak podstaw do uznania, że zobowiązanie podatkowe powstało, albowiem organ nie doręczył podatnikowi decyzji w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a ponadto zobowiązanie uległo przedawnieniu, gdyż ze zgromadzonych przez organ dowodów nie wynika, aby termin został skutecznie zawieszony lub przerwany, poza twierdzeniami organu, a ponadto, jeśli nawet doszło do wszczęcia postępowania karnego przeciwko podatniczce, to postępowanie to wszczęto ewidentnie instrumentalnie jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu, zatem wniesiona skarga nie mogła odnieść spodziewanego skutku w postaci wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności sąd odniesie się do kwestii przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania w VAT. Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, w realiach sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co umożliwiło merytoryczne orzekanie przez organy podatkowe. Sąd stwierdza również, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i § 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie pięcioletni ustawowy okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2015 r. do września 2015 r. kończył bieg z dniem 31 grudnia 2020 r.

Przytoczenia wymaga, że organ powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z wydaniem przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowienia z 4 maja 2016 r. sygn. akt [...] [...] wszczynającego śledztwo w sprawie:

1. dokonanego w okresie od lutego 2015 roku do kwietnia 2015 roku w K. narażenia podatku akcyzowego na uszczuplenie w łącznej wysokości około [...] zł przez osoby zarządzające [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do faktycznej wartości nabytych pojazdów w złożonych w Urzędzie Celnym w K. deklaracjach uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów (AKU-C) dotyczących zakupu przez tę spółkę 8 samochodów na terenie UE, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks,

2. dokonanego w okresie od czerwca 2015 roku do stycznia 2016 roku w K. narażenia podatku akcyzowego na uszczuplenie w łącznej wysokości około [...] zł przez osoby zarządzające [...].S. Sp. z o.o. z siedzibą w M. , poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do faktycznej wartości nabytych pojazdów w złożonych w Urzędzie Celnym w K. deklaracjach uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów (AKU-C) dotyczących zakupu przez tą spółkę 20 samochodów na terenie UE, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks,

3. dokonanego w okresie od lutego 2015 roku do lutego 2016 roku w K. narażenia podatku akcyzowego na uszczuplenie w łącznej wysokości około [...] zł uzyskanych w związku z popełnianiem czynów zabronionych - oszustw podatkowych przez osoby zarządzające dwoma podmiotami gospodarczymi: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] oraz [...].S. Sp. z o.o. z siedzibą w M. poprzez zainwestowanie tych pieniędzy w przedsięwzięcia gospodarcze, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 kk w zw. z art. 12 kk.

Następnie Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z 5 września 2017 r. sygn. akt [...] [...] wszczął śledztwo w sprawie m.in. narażenia w okresie od 27.10.2014 r. do 24.04.2015 r. w K. i w W. na uszczuplenie podatku VAT w łącznej wysokości około [...] zł, przez osoby zarządzające [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. , poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do wysokości podatku VAT należnego do zapłacenia w deklaracjach podatkowych VAT za okres III i IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. oraz w Urzędzie Skarbowym [...], tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Organ ustalił, że w śledztwie sygn. akt [...] [...] (do którego dołączono śledztwo sygn. akt [...] [...]), przyjęto, że za szyldami trzech ww. spółek kryła się własna działalność podatniczki i jej męża J. C., polegająca na handlowaniu luksusowymi samochodami. W związku z tym organ w pełni uprawniony był przyjąć, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istniał bezpośredni związek.

Pismem z 27 sierpnia 2020 r. naczelnik - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej – poinformował stronę o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi reprezentującemu podatniczkę w dniu 31 sierpnia 2020 r.

W omawianym zakresie, zdaniem sądu, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że dyrektor zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono analizę powyższej kwestii. Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby instytucję wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ uwzględnił wskazania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Na uwagę zasługują takie z wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, że postanowieniem z 23 sierpnia 2019 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowił przedstawić A. L. zarzuty m.in. w zakresie o to, że w okresie od 18 stycznia 2014 r. do 15 lipca 2016 r., działając wspólnie i w porozumieniu z J. C., naraziła na uszczuplenie podatek akcyzowy i podatek VAT poprzez uchylenie się od opodatkowania i niezłożenie we własnym imieniu stosownych deklaracji (w przedmiocie podatków: akcyzowego i VAT) w związku z prowadzoną przez siebie działalnością polegająca na handlu używanymi samochodami, a jednocześnie w celu zatajenia prowadzenia tej działalności gospodarczej na własny rachunek posługiwała się firmami innych podmiotów, tj. m.in.: [...] Sp. z o.o. w K., [...] Sp. z o.o. w [...] i [...].S. Sp. z o.o. w M. . Postanowienie to ogłoszono skarżącej 2 września 2019 r. W postępowaniu tym podjęto szereg czynności, w tym przesłuchano A. L.-C. oraz ponad 20 innych osób, części z nich przedstawiono zarzuty, uzyskano opinie biegłych, przeprowadzono przeszukania.

Również naczelnik postanowieniem z 19 listopada 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2105 r. przez A. L., poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT zakupu wystawionych przez nieistniejące podmioty, które nie mogą być podstawą zaistnienia zdarzeń gospodarczych, przez co narażono podatek VAT na uszczuplenie na kwotę co najmniej [...] zł oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg w okresie od styczniu do września 2015 r. przez ujęcie w ewidencji zakupów faktur VAT dotyczących zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W dniu 31 maja 2022 r. sformułowano akt oskarżenia przeciwko A. L. oraz J. C..

Nie może być zatem wątpliwości - wobec opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przebiegu postępowania podatkowego i karno-skarbowego, że po wszczęciu śledztwa wobec podatniczki realizowany był cel postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie śledztwa nastąpiło na kilka lat przed upływem biegu terminu przedawnienia. Znamienne jest w tej sprawie to, że śledztwo prowadzone było przez prokuraturę, którego efekty procesowe z kolei "zasilały" materiał dowodowy postępowania podatkowego.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało więc instrumentalnego charakteru w aspekcie zgromadzonych dowodów. Zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez A. L. przestępstwa skarbowego.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem prawidłowości zajętego przez organy podatkowe stanowiska co do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieją spółki [...], [...] i [...].S. należy wskazać, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na posłużeniu się przez podatniczkę nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez tych kontrahentów, z uwagi na stwarzanie jedynie przez tę spółki pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego organy podatkowe, poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniły rzeczone faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca uważa natomiast, że nie powinna zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż kwestionowane transakcje z ww. podmiotem faktycznie miały miejsce.

Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w kwestii fikcyjnej działalności gospodarczej ww. spółek, co przełożyło się na ustalenie, że faktury wystawione przez te podmioty nie mogły odzwierciedlać rzeczywistej dostawy towarów i świadczeni usług. W uzasadnieniach kontrolowanych decyzji (art. 135 p.p.s.a.) organy obu instancji wnikliwe i wielowątkowo omówiły zebrane dowody, a zwłaszcza zeznania świadków, ze szczególnym uwypukleniem sprzeczności pomiędzy tymi zeznaniami. Organy przeanalizowały zeznania świadków złożone również w innych postępowaniach (podatkowych, karno-skarbowych). O czynnościach związanych z przeprowadzeniem dowodów osobowych skarżąca (jej pełnomocnik) byli zawiadamiani.

Sąd podziela przy tym w całości ocenę dowodów przedstawioną obszernie w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie decyzji i dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne.

Jak słusznie podniosły organy podatkowe, o fikcyjności prowadzenia przez spółkę [...] działalności gospodarczej świadczy cały szereg okoliczności faktycznych – co istotne – wykazanych przez te organy zebranymi dowodami, tj.: fikcyjna siedziba spółki (w wynajętym niewielkim lokalu w M. brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo bardzo szerokiego profilu działalności gospodarczej spółki zgłoszonego do właściwego rejestru), brak zatrudnionych pracowników i zaplecza technicznego w kontekście przedmiotu działalności spółki obejmującego aż 64 pozycje (od produkcji artykułów spożywczych przez usługi budowlane po działalność weterynaryjną), niski kapitał zakładowy spółki w wysokości [...] zł, brak wymaganej powierzchni na przechowywanie samochodów, brak dowodów na przechowywanie pojazdów na parkingach strzeżonych, nieposiadanie strony internetowej i brak prowadzenia działalności reklamowej przy tak zróżnicowanym zgłoszonym profilu działalności spółki, zmiany właściwości organów podatkowych ze względu na zmianę adresów prowadzenia działalności gospodarczej, brak miejsca prowadzenia i przechowywania dokumentacji rachunkowej, nieskładanie sprawozdań finansowych do KRS, brak dokumentacji księgowej dotyczącej okresu objętego kontrolą i postępowaniem podatkowym za 2014, niezgłoszenie rachunków bankowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej i gotówkowa forma płatności, brak kontaktu z władzami spółki, w szczególności wielokrotne niestawiennictwo na przesłuchania D. B. i T. P. – prezesów zarządu spółki [...].

Oprócz tych okoliczności słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na zeznania D. B., z których wynika brak wiedzy o podstawowych sprawach spółki, brak doświadczenia zawodowego do prowadzenia tak szeroko zakrojonej działalności gospodarczej. Z zeznań tego świadka (złożonych w 2019 r. w Prokuraturze Okręgowej w K.) wynika, że nie był on w stanie opisać szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej. Przyznał, że ma problemy z pamięcią, zajmował się handlem samochodami, pieniądze na zakup aut pożyczał od mamy mieszkającej w [...]. Zeznał, że nie prowadził wspólnych interesów z J. C. (mężem podatniczki), ale J. C. znał miejsca za granicą, gdzie można było kupić auto, odbywał z nim wspólne wyjazdy (kilka razy), które polegały na tym, że kupował auta dla siebie i dla [...], spółkę na skutek ogłoszenia sprzedał cudzoziemcowi, jak wskazał "chyba" T. T., [...] przekazał dokumentację.

Rację ma organ odwoławczy, że zeznania D. B. potwierdzają fikcyjny charakter prowadzonej przez spółkę [...] działalności. Okoliczności ustalone w sprawie wskazują na brak podstawowych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. Upływ czasu, brak pamięci prezesa zarządu co do szczegółów działalności gospodarczej spółki mogłyby zostać uzupełnione informacjami wynikającymi z dokumentacji (w tym dokumentacji księgowej), jaką powinna dysponować każda spółka handlowa działająca zgodnie z prawem. Takiej dokumentacji nie przedstawiono, a nadto wobec [...] sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia 29 kwietnia 2019 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i powstała w celu pozorowania działalności gospodarczej. Powyższa decyzja stała się ostateczna. Strona nie wniosła od niej odwołania.

Jednocześnie zeznania złożone przez D. B. jednoznacznie dowodzą, że świadek współdziałał z J. C.. Wyjeżdżali oni wspólnie zagranicę celem nabycia aut, chociaż D. B. nie dysponował ani pieniędzmi na zakup samochodów, ani miejscem na ich przechowywanie, ani wiedzą czy kontaktami handlowymi potrzebnymi w ww. branży.

Organ ustalił również szereg okoliczności potwierdzających fikcyjne prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę [...]. Są to: niski kapitał zakładowy (5.000 zł) i wielomilionowe, krótkotrwałe dostawy, nieskładanie sprawozdań finansowych do KRS, umieszczenie spółki w bazie podmiotów szczególnych jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny i wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, nieposiadanie przez spółkę strony internetowej oraz ogólny brak aktywności tego podmiotu w internecie, fikcyjna siedziba spółki - w lokalu wskazanym jako adres spółki brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo bardzo szerokiego profilu działalności gospodarczej spółki zgłoszonego do właściwego rejestru, brak kontaktu z podmiotem i przedstawicielami spółki – S. S. i V. M., zmiany w adresach prowadzenia działalności (K., G.-Z., W.).

Podobne cechy charakteryzują też spółkę [...].S., bowiem organ i w tym przypadku wskazał na niski kapitał zakładowy (5.000 zł) i wielomilionowe, krótkotrwałe dostawy, nieskładanie sprawozdań finansowych do KRS, nieposiadanie przez spółkę strony internetowej oraz ogólny brak aktywności tego podmiotu w internecie, fikcyjne siedziby spółki: w B., gdzie nie podejmowano korespondencji oraz w lokalu w M. – tym samym co spółka [...], brak kontaktu z podmiotem, zmiany w adresach prowadzenia działalności (M., M. , B.), wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT z powodu nieskładania deklaracji podatkowych.

Skarżąca konsekwentnie zaprzecza, że działalność ww. spółek [...], [...] i [...].S. była pozorowana, skoro spółki te były podmiotami zarejestrowanymi i dopełniły formalności prawnych i podatkowych związanych z nabyciem pojazdów, które następnie zostały sprzedane skarżącej. Te okoliczności nie wykluczają jednak celu, jakiemu w spornym okresie miała służyć spółki, czyli pozostawania podmiotami wyłącznie firmującym działalność osób trzecich.

Twierdzenia podatniczki zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe, które celnie zwróciły uwagę na sprzeczności w zeznaniach skarżącej i pozostałych świadków. Szczególną uwagę należy zwrócić na zeznania J. C. złożone w postępowaniu przygotowawczym. Wskazał on, że pomaga żonie w prowadzonej działalności gospodarczej w ten sposób, że jeździ po samochody za granicę i po Polsce, kupuje je, a później pomaga w sprzedaży. Podniósł, że doradza też żonie w prowadzeniu działalności, że w zasadzie to wspólnie prowadzą tę działalność. Z kolei składając zeznania jako świadek w postępowaniu podatkowym na okoliczność współpracy ze spółką [...], J. C. wskazał, że przywoził samochody dla D. B. z [...].

A. L. w trakcie przesłuchania w związku z prowadzonym postepowaniem kontrolnym (27 kwiecień 2016 r.) wskazała, że w kontrolowanym okresie wszystkie sprawy załatwiała z D. B., D. B. dostarczał faktury Vat osobiście, nie weryfikowała możliwości spółki [...], nie była w siedzibie tej spółki. Wyjaśniając 28 sierpniu 2019 r. wskazała, że mąż pomagał jej w dokonywaniu oględzin pojazdów, w negocjacjach w sprawie ceny zakupu samochodów od [...]. Strona nie pamiętała jednak, czy mąż sprowadzał dla D. B. samochody z zagranicy. W trakcie przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu 2 września 2019 r. stwierdziła, że jej mąż nie nabywał aut zagranicą, nie uczestniczył w żaden sposób w płatnościach za samochody. Ona również nie nabywała aut zagranicą. Prowadząc firmę PHU M. kupowała auta tylko w [...].

Natomiast D. [...] w Prokuraturze Okręgowej w K. zeznał, że zna J. C. już sporo lat, nie łączyły go z nim żadne wspólne interesy. Wskazał, że J. C. znał za granicą miejsca, gdzie można kupić auto, wspólnie wyjeżdżali. J. C. nie miał żadnego związku z działalnością spółki [...].

Z przywołanych fragmentów zeznań (wyjaśnień) ww. osób wynika bez wątpienia, że pełne są one wzajemnych sprzeczności, zarówno co do przebiegu współpracy D. B. ze skarżącą jak i udziału J. C. w działalności gospodarczej skarżącej. Skarżąca zaprzeczyła, by jej mąż kupował w związku z jej działalnością auta zagranicą, podczas gdy J. C. to potwierdza. D. B. zaprzeczył, aby J. C. uczestniczył w jakikolwiek sposób w zakupie bądź sprzedaży pojazdów przez [...], zaś J. C. wskazał, że przywoził samochody dla D. B. z [...]. Z kolei A. L. wyjaśniła, że w kontrolowanym okresie wszystkie sprawy załatwiała z D. B., podczas gdy S. K. (pracownik P.H.U. M.) zeznał, że wszystkie decyzje konsultował z J. C., bo to on był "decyzyjny".

W zakresie współpracy ze spółką [...] A. L. nie pamiętała nazwiska osoby, z którą się kontaktowała, pamiętała tylko jego imię. Nie potrafiła wskazać adresu, nie miała numeru telefonu kontrahenta. Twierdziła też, że nigdy nie była w siedzibie spółki [...].S., nie znała nazwisk ani nie była w stanie podać danych kontaktowych przedstawicieli tego podmiotu. Twierdzenia te są o tyle niewiarygodne, że prokurentem tej spółki był małżonek podatniczki J. C., który zeznał 6 października 2016 r., że pracował dla wspólnika spółki T. M.. W ramach prokury sprzątał auta, przechowywał je, znajdował kupców, jeździł z T. M. po auta zagranicę. Zasłanianie się przez podatniczkę niepamięcią w tym zakresie ma więc na celu utajenie prawdziwej roli J. C. w spółce [...].S., który faktycznie nią kierował. Świadczą o tym też zeznania S. K., z którego zeznań płynie przekonanie, że to J. C., dysponujący pieczątką [...].S., był jej właścicielem. Co więcej, spółka [...] i [...].S. posiadały tą siedzibę w M. pod tym samym adresem. Ich założycielem też był ten sam podmiot – B. sp. z o.o. w K..

W świetle obowiązujących przepisów ustawy Vat, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy Vat, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług. Normę prawą zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku.

Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia jasno wskazują, że wystawione na rzecz strony skarżącej faktury przez spółki [...], [...] i [...].S. nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty faktycznie dokonane. Nie miało w sprawie rozstrzygającego znaczenia to, że wykazane na przedmiotowych fakturach towary finalnie zostały dostarczone. Istotnym jest to, że bezspornie zakwestionowanych dostaw nie mogły dokonać spółki uwidocznione na wystawionych fakturach jako sprzedawcy, a skarżąca wiedziała, że uczestniczy w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W każdym razie nie wynika z akt sprawy, aby A. L. nie miała wiedzy, że spółki [...], [...] i [...].S. pozorują prowadzenie działalności gospodarczej. Po pierwsze strona mogła bez użycia nadmiernych sił i środków ustalić, że faktycznie nie prowadzą one działalności gospodarczej, skoro nie mają siedziby, zaplecza biurowego i technicznego, nie zgłaszają danych do KRS, nie prowadzą działalności marketingowej (zwłaszcza w internecie), a jednocześnie rejestrują przedmiot działalności obejmujący wiele pozycji. Po drugie, dowody zebrane w sprawie wprost wskazują, że podatniczka miała świadomość roli spółek, jaką w ujawnionym procederze nadużyć w Vat pełniły te podmioty. We współpracę z D. B. oraz [...].S. zaangażowany był przecież mąż skarżącej, który pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej. J. C. znał się z D. B. kilka lat przed nawiązaniem współpracy, co podważa wiarygodność twierdzeń strony, która twierdziła, że to D. B. znalazł komis prowadzony przez skarżącą po internetowym ogłoszeniu. Nadto podatniczka miała wszelkie sprawy załatwiać z D. B. osobiście, on zaś wskazał w trakcie przesłuchania, że kontaktował się z J. C., a nie jego żoną. Podatniczka zaprzeczała, aby nabywała auta zagranicą albo jej mąż zajmował się zakupem aut w UE, czemu przeczą zeznania J. C., D. B., S. K..

J. C. w zeznaniach starał się umniejszyć swoją rolę w [...].S., ale zupełnie inny obraz wynika z zeznań S. K., który był przekonany, że J. C. jest właścicielem tej spółki. Wynajmujący lokal spółce [...].S. S. T. zeznał, że firma ta w praktyce nigdy się tam nie mieściła. Kierowaniem spółką [...].S. zajmował się więc J. C., i ze względu na wspólne prowadzenie działalności gospodarczej z mężem, podatniczka musiała o tym wiedzieć.

Brak wiedzy podatniczki na temat transakcji ze spółką [...] potwierdza jakikolwiek brak staranności w wyborze kontrahenta. Jak słusznie zauważył organ, brak podstawowych informacji na temat okoliczności towarzyszącym spornym transakcjom uniemożliwia chociażby przeprowadzanie dowodu z przesłuchania rzekomych kontrahentów, co dałoby stronie możliwość potwierdzenia jej wersji zdarzeń.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że nie tylko A. L.-C. nie wykazała należytej staranności w doborze kontrahenta, ale miała świadomość, że jego działalność jest pozorna. Sprzeczności w zeznaniach/wyjaśnieniach podatniczki są próbą "ukrycia" rzeczywistej roli spółek i J. C. we współpracy prowadzonej przez stronę z tymi podmiotami. Organy w uzasadnieniach wydanych decyzji wykazały, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze zmierzającym do nadużyć w Vat.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie dopiero wnikliwa analiza wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, przez pryzmat logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, pozwala na wysnucie wniosków o fikcyjności zakwestionowanych faktur Vat. Strona nie legitymuje się żadnymi takimi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Dlatego na gruncie podatku od towarów i usług ewidencja posiadana przez skarżącą nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania.

Z tych wszystkich względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy VAT są niezasadne.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahenta, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16).

Sąd nie dostrzega wadliwości w procedowaniu organu poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów (decyzji/postanowień/opłat) związanych z nabyciem pojazdów, których dotyczyły zakwestionowane faktury (w szczególności dotyczące rejestracji, dopuszczenia do ruchu, uiszczenia podatków i ubezpieczenia tych pojazdów), czy przesłuchania pracowników odpowiednich urzędów. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego te dowody nie miały dla wyniku sprawy istotnego znaczenia. Słusznie zwrócił uwagę, że w związku z załatwieniem tych formalności nie dochodzi do ustalania, czy działalność któregokolwiek podmiotu ma charakter pozorny. Organy nie kwestionowały, że pojazdy były importowane. Kontrolowane postępowanie wykazało, że to spółki [...], [...] i [...].S. pozorowały działalność gospodarczą, a nie inne podmioty, które miały związek z obrotem przedmiotowymi pojazdami. Z całą pewnością kluczowego znaczenia nie miało to, że samochody zostały formalnie zarejestrowane w Polsce, ubezpieczone, dopuszczone do ruchu, ani że został uiszczony podatek akcyzowy czy Vat, jak również to, że formalnie spółka te istniały.

Należy ponadto podnieść, że sąd w pełni akceptuje postępowanie, w którym organy wykorzystały materiały pochodzące z innych postępowań. Posłużenie się tymi dokumentami nastąpiło z zachowaniem nie tylko powołanego wyżej przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, ale też zastrzeżeń wynikających z powołanego w uzasadnieniu skargi wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18. Organy podatkowe wywiązały się bowiem z obowiązku zapoznania podatnika z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. Należy przy tym zauważyć, że wyrok Trybunału nie mówi o obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów pozyskanych z innych postępowań. Sygnalizuje jedynie obowiązek zapoznania strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przedmiotem wyroku Trybunału była bowiem sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta, a stanowiących podstawę wydania decyzji wobec podatnika i przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. W konsekwencji oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi trzeba wskazać, że strona miała zapewniony udział w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dyrektor wyjaśnił. Strona była informowana o czynnościach procesowych organu, miała zapewniony dostęp do akt (z czego zresztą skorzystała). W kwestii naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 304 § 2 kpk trzeba podnieść, że organy podatkowe dysponują własnymi służbami do inicjowania i prowadzenia spraw karnoskarbowych, a poza tym równolegle do kontrolowanego postępowania toczyło się postępowanie prokuratorskie wyjaśniające, czy i jakie osoby mogły w związku z ujawnionymi okolicznościami popełnić czyn zabroniony.

Sąd nie dopatrzył się zatem wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów konstytucyjnych czy prawa unijnego, skoro organy podatkowe, wypełniając swoje ustawowe kompetencje, ujawniły nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej. Przywołane w skardze orzecznictwo sądów nie podważa prawnomaterialnej oceny ustalonego w tej konkretnej sprawie stanu faktycznego.

Odnośnie powołanych w skardze usług budowlanych i pomocy przyznanej od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa należy wskazać, że okoliczności te nie dotyczą przedmiotowej sprawy.

Z tych powodów, nie dostrzegając z urzędu żadnych naruszeń wymagających wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego, skarga na zasadzie art. 151 p.p.s.a. została oddalona