Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1049/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 191 i art. 187 § 1 oraz art. 189 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) WSA (del.) Piotr Przybysz po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 773/17 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz T. W. kwotę 3 800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r., I SA/Łd 773/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. W. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży zboża. W 2013 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spór dotyczy transakcji zakupu (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) 390,5 ton pszenicy od czeskiego kontrahenta na podstawie 6 faktur wystawionych w dniach: 19 grudnia, 20 grudnia, 21 grudnia, 27 grudnia, 28 grudnia i 31 grudnia 2012 r. Z faktur tych wynika, że płatność za nie dokonana została w formie gotówkowej w chwili zakupu. Do przedmiotowych faktur skarżący wystawił fakturę wewnętrzną z dnia 31grudnia 2012 r. na łączną wartość netto 266 011,16 złotych. Czeski kontrahent zgłosił wewnątrzwspólnotową dostawę owej pszenicy w IV kwartale 2012r,zaś skarżący, w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r.

Organ I instancji uznał, że skarżący zawyżył koszty zakupu towarów handlowych poprzez wykazanie sześciu faktur zakupu od czeskiego kontrahenta na łączną wartość netto 266 011,16 zł i zaniżył remanent końcowy sporządzony na 31 grudnia 2013 r., poprzez niewykazanie w przedmiotowym remanencie pszenżyta i jęczmienia o łącznej wartości 95 259,20 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 6 marca 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 110 454 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 8 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przypomniał, że spór dotyczy zasadności niedokonania przez organ I instancji zmniejszenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w 2013 r. oraz braku zwiększenia stanu remanentowego na koniec 2012 r. (początek 2013 roku), które to działania powinny być - zdaniem podatnika - następstwem stwierdzenia przez organ podatkowy, że część wydatków ujętych przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodów w 2013 r., stanowi koszty podatkowe dotyczące roku 2012.

Analizując przebieg transakcji udokumentowanych fakturami organ odwoławczy zauważył nieścisłości w informacjach uzyskanych od skarżącego.

W dniu 29 września 2014 r. skarżący zeznał, że pszenicę z Czech przywiózł do Polski w 2012 r. i rozładował do dwóch silosów po 150 ton, tym samym pszenica została ujęta w remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r. Do kolejnego protokołu – z dnia z 2 października 2014 r. – skarżący zeznał, że pszenica zakupiona u czeskiego kontrahenta nie została w całości przywieziona do Polski w 2012 r. Wskazał też, że w 2012 r. do Polski przywiózł około 55 ton w dwóch transportach, natomiast zapłaty całej należności za zakupione 390,5 ton pszenicy dokonał w dniach 18 i 22 grudnia 2012 r. Potwierdzeniami zapłaty były czeskie potwierdzenia zapłaty z dnia 18 grudnia 2012 r. i z dnia 22 grudnia 2012 r. Zeznał, że nie posiada przedmiotowych dowodów zapłat, gdyż je zniszczył po otrzymaniu faktur czeskich. Wskazał również, że zakupiona pszenica była zgromadzona w magazynie firmy sprzedającej i była sukcesywnie odbierana. Z kolei do protokołu spisanego

w dniu 18 maja 2015 r. skarżący zeznał, że przedmiotowa pszenica była przywieziona dwoma transportami w ilości około 55 ton w grudniu 2012 r.,

a pozostała część w styczniu 2013 r., przy czym w 2012 r. zboże przywiezione było przez podatnika, natomiast w 2013 r. miało zostać przywiezione przez pracownika. Skarżący stwierdził, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi daty przewiezienia zboża przez granicę do Polski. Część przywiezionego zboża miała być sprzedawana w tym samym lub następnym dniu (bez magazynowania), natomiast pozostałe zboże magazynowane jest w gospodarstwie rolnym w silosach. Zdaniem organu stwierdzenie, że sporne faktury na zakup pszenicy wystawione przez czeskiego kontrahenta dotyczą kosztów podatkowych poniesionych w grudniu 2012 r. nie stanowi podstawy do automatycznego uwzględnienia tego towaru w stanie remanentowym na dzień 31 grudnia 2012 r. Zgodnie bowiem z zasadami sporządzania spisów z natury, wykazanie przez stronę w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. 381,64 ton pszenicy było następstwem dokonania przez stronę fizycznego sprawdzenia ilości zboża, jakim dysponowała

w tym dniu, a zgromadzony materiał dowodowy nie daje żadnych przesłanek do podważenia prawidłowości wyliczeń podatnika w zakresie ilości pszenicy, którą dysponował na koniec 2012 r. Organ podkreślił, że uwzględnienie oczekiwań strony w zakresie uwzględnienia w przedmiotowym spisie z natury dodatkowej pszenicy, którą podatnik nabył na podstawie faktur wystawionych przez czeskiego kontrahenta byłoby jednoznaczne z przyjęciem, że sporządzając przedmiotowy spis przeoczył fakt posiadania na dany dzień dodatkowych 390,5 ton pszenicy. Ta ilość miałaby stanowić ponad połowę całości pszenicy, jaką rzekomo posiadał na koniec 2012 r. Uwzględnienie stanowiska strony oznaczałoby, że na dzień 31 grudnia 2012 r. dysponował 772,14 tonami pszenicy (381,64 t + 390,5 t). Jednocześnie

z dokumentacji wynika, że skarżący dysponował trzema silosami zbożowymi – po 150 ton każdy, co daje możliwość przechowania 450 ton, a nie 770 ton.

3. W skardze powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie :

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej: O.p.) - poprzez zaniechanie ustalenia nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 121 § 1, art. 24 ustawy z dnia 29 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) - przez wydanie decyzji, która jest dotknięta kwalifikowaną wadą prawną, wyrządzającą podatnikowi szkodę.

Zdaniem skarżącego dowolność działania organu prowadzi do podwójnego opodatkowania jednej i tej samej sprzedaży - raz w 2012 r. jako sprzedaż nieudokumentowana dokonana na podstawie szacunku przez urząd skarbowy, następnie w 2013 r. w wyniku wyksięgowania przez urząd skarbowy z kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kosztów uzyskania przychodów, pozostawiając przychód w niezmienionych wartościach, a który to przychód pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowo skutkowym z ww. zakupami. Nie sposób uznać działania organów obu instancji za logiczny, w zakresie opodatkowania raz dochodu za 2012 r., a dwa przychodu za 2013 r. Należy uznać to za celowe działanie na szkodę przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4.Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podnosząc, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były prawidłowe, nie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) dokonały jego oceny zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p.

Sąd I instancji podkreślił, że istotne jest, aby w każdym roku podatkowym księgi były prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z akt sprawy, stanowiska skarżącego zawartego w składanych przez niego pismach (skarga, odwołanie, zastrzeżeniach) oraz z protokołu z czynności kontrolnych (k.113-133 akt administracyjnych) i protokołu z badania ksiąg (k.7) nie wynika, aby skarżący stosował zasady wyrażone w art. 22 ust. 5 w związku z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że winien był - stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. - potrącić koszty wynikające z nabycia spornej pszenicy w 2012 r., nie zaś w 2013 r.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 191 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu, mimo że była ona dotknięta wadą nielogicznej oceny faktur czeskiego kontrahenta, z których to faktur wynika, że zostały one wystawione w dniu 2 stycznia 2013 r. a nie w 2012 r. To sprawia, że organ nieprawidłowo ustalił datę powstania kosztu skarżącego oceniając, iż koszt powstał w 2012 r. i wydał błędne rozstrzygnięcie w sprawie;

2) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu, mimo że nie przeprowadzono wszystkich dowodów mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, to jest zaniechano uzyskania informacji z monitoringu GDDKiA mimo złożonego wniosku, nie uzupełniono jego braków formalnych, co tym samym skutkowało niepozyskaniem dowodu, który w sposób jednoznaczny wskazałby datę transportu zboża, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez prawidłową ocenę wiarygodności skarżącego;

3) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu, mimo że nie przeprowadzono żadnego dowodu mającego na celu ustalenie, czy w istocie koszty uzyskania przychodu objęte sporem zostały rozliczone w 2012 r., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem przed organem toczyło się jeszcze drugie równoległe postępowanie dotyczące roku podatkowego 2012, gdzie również nie doszło do możliwości uwzględnienia spornych kosztów,

4) art. 145 § 1 ust. 1 pkt. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu, mimo że w toku postępowania podatkowego organ zaniechał dokładnego ustalenia, kiedy powstał koszt podatkowy po stronie skarżącego, w szczególności w oparciu o przedmiotowe faktury firmy czeskiej, skupiając się na zagadnieniach pobocznych - takich jak data transportu zboża, które jedynie w sposób pośredni mogłyby wskazywać na datę, kiedy powstał koszt,

a okoliczność ta, jeżeli organ miał wątpliwości co do prawdziwości treści faktur czeskiej firmy, mogła być jasno wyjaśniona ponad wszelką wątpliwość poprzez uzyskanie informacji czeskiego kontrahenta, czego nie przeprowadzono i co skutkowało błędnym przyjęciem, że koszt uzyskania przychodu powstał w 2012 r.,

a nie w 2013 r. Organ zaniechał ustalenia, że skarżący poniósł przedmiotowy koszt w 2013 r.;

5) art. 145 § 1 ust. 1 pkt. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo nielogicznej oceny zeznań skarżącego, co skutkowało przyjęciem, że jest on niewiarygodny dlatego, iż dwukrotnie zeznając, zeznawał odmiennie. Tymczasem biorąc pod uwagę charakter jego działalności, jego wykształcenie (rolnik), należy uznać, że był on nieprzygotowany i nierozeznany w sprawie podczas pierwszego przesłuchania, natomiast przygotował się do drugiego przesłuchania, co powinno skutkować przyjęciem przez organ administracji, że wiarygodne są jego twierdzenia z drugiego przesłuchania co do okoliczności determinujących moment powstania kosztu, a co niewątpliwie miało wpływ na nałożenie na skarżącego nieuzasadnionego zobowiązania;

6) art. 145 § 1 ust. 1 pkt. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo nielogicznej oceny zeznań skarżącego oraz innych świadków w sprawie, jak również dokumentów w postaci faktur czeskiej firmy, zgromadzonych w aktach sprawy, sprowadzającej się do uznania - pomimo odmiennych twierdzeń osobowych źródeł dowodowych - że zapłata za towar dostarczany przez czeskiego kontrahenta miała miejsce gotówkowo z chwilą odbioru towaru. Tymczasem nielogicznym jest, by tak znaczne kwoty byty przekazywane gotówkowo - byłoby to trudne z punktu widzenia logistycznego i z punktu widzenia bezpieczeństwa przewozu takich kwot pieniędzy, a zapis na fakturze o gotówkowej zapłacie w oczywisty sposób stanowić musiał błąd drukarski, omyłkę, co skutkowało błędnym przyjęciem daty poniesienia kosztu;

7) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu mimo nielogicznej oceny zeznań świadka – pracownika

i kierowcy skarżącego, który został uznany przez organ za wiarygodny w zakresie tego, od kogo przywoził w imieniu skarżącego zboże do kraju, podczas gdy w czasie zeznań sam stwierdził on, że nie jest zorientowany, stwierdził, że nie załatwiał nigdy formalności, co miało wpływ na nałożenie na skarżącego nieuzasadnionego zobowiązania wskutek negatywnej oceny wiarygodności jego twierdzeń;

8) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu mimo nielogicznej oceny zeznań skarżącego

i odmówienie mu wiarygodności tylko z uwagi na fakt, że - zdaniem organu - nie mógł on sprowadzić do kraju zadeklarowanej ilości zboża w 2013 r., bowiem nie pomieściłby ich w dostępnych silosach. Tymczasem skarżący wskazał, że składował tam jedynie część zboża, a pozostała część trafiała od razu do jego kontrahentów bez jego magazynowania, co mogło mieć wpływ na nałożenie na skarżącego niesłusznego zobowiązania podatkowego;

9) art. 145 § 1 ust. 1 pkt. c) w związku z art. 189 § 3 O.p. - poprzez niewezwanie skarżącego do przedłożenia przetłumaczonej na język polski dokumentacji,

w szczególności faktur czeskiej firmy, co mogło skutkować niezrozumieniem faktur

i błędnym odczytaniem dat ich wystawienia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia daty powstania kosztu;

10) art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 5d) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że momentem poniesienia kosztów jest data otrzymania towaru lub data dokonania zapłaty, podczas gdy zgodnie z utrwaloną wykładnią koszt podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z datą powstania zobowiązania do poniesienia kosztu, to znaczy z chwilą wystawienia faktury stanowiącej podstawę do zaksięgowania kosztu, a nie z chwilą otrzymania świadczenia, którego zakup stanowi koszt;

11) art. 9 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 64 § 1,2,3 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie, to jest odmowę przyznania skarżącemu prawa do bycia opodatkowanym jedynie na podstawie osiągniętego dochodu

i zamiast tego obliczenie podatku od przychodu, w sytuacji, w której organ odmówił w drodze decyzji również możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym poprzednim, co doprowadziło do sytuacji, w której skarżący nie był uprawniony do odliczenia spornych kosztów ani w roku 2012, ani w 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie prowadzonego przez organ postępowania,

względnie

- uchylenie wyroku sądu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania,

- rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej w postępowaniu niejawnym

w przypadku zmiany zaskarżonego wyroku:

- zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania

II instancji wedle norm przepisanych, w tym wpisu i kosztów zastępstwa radcy prawnego, jak również o zmianę rozstrzygnięcia sądu I instancji o kosztach poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji na rzecz skarżącego od organu wedle norm przepisanych, w tym wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Wniósł również o nieprzeprowadzanie rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia jej uwzględnienie.

Skarżący oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Narzuca to kolejność rozpoznania zarzutów, dopiero bowiem stwierdzenie, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji podstawa faktyczna orzekania jest prawidłowa umożliwia odniesienie się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Skarżący sformułował 9 zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przy czym powielał w nich wskazanie jako naruszonych art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 2 O.p. Treść tych zarzutów ogniskuje się wokół ustaleń dotyczących zakupu zboża u czeskiego kontrahenta, w szczególności daty dokonania tego zakupu, daty zapłaty za ten towar oraz daty dostarczenia towaru i miejsc jego przechowywania. Skarżący postawił również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189 § 3 O.p. poprzez niewezwanie skarżącego do przedłożenia tłumaczenia faktur czeskiego kontrahenta na język polski. Okoliczności te są istotne wobec przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżący zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów w roku 2013 poprzez uwzględnienie wydatków wynikających z 6 faktur wystawionych przez czeskiego kontrahenta. Skarżący prezentuje stanowisko, że tylko część zboża zakupionego od czeskiego kontrahenta została dostarczona w 2012 r., natomiast część dostarczono dopiero w 2013 r. i w tym roku zboże to sprzedano. W tym też roku zostały wystawione przez czeskiego kontrahenta faktury za zboże. Wskazuje zatem, że w remanencie na koniec 2012 r. i początek 2013 r. nie ujęto całego zboża, zakupionego od czeskiej firmy, a także, że w silosach nie przechowywał całości zakupionego zboża, bowiem jego część dostarczana była bezpośrednio do odbiorców – klientów skarżącego. Kwestionuje również ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez wadliwe wnioski wyprowadzone z zeznań jego pracownika, zajmującego się transportem towaru i z rozbieżności w jego wyjaśnieniach. Organ stoi natomiast na stanowisku, że całe zboże zakupione u czeskiego kontrahenta zostało dostarczone w 2012 r., a do sprzedaży w 2013 r. pozostało jedynie zboże magazynowane w silosach i ujęte w remanencie sporządzonym na koniec 2012 r.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ ma zebrać cały dostępny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyć. Oznacza to, że powinien wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy, niezbędne do jej załatwienia, niezależnie od tego, czy są one korzystne czy niekorzystne dla podatnika. Działania te powinien podjąć z urzędu. Nie jest to wprawdzie jednoznaczne z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów przez organ, jednakże te zebrane powinny być prawidłowo ocenione, zgodnie z art. 191 O.p. Oznacza to, że każdy dowód powinien być rozpatrzony i oceniony samodzielnie i w połączeniu z innymi dowodami. Organ powinien stosować się do zasad logiki, co oznacza, że nie wolno mu z dowodów wyprowadzać wniosków, które z nich w sposób oczywisty nie wynikają. Powinien uwzględnić zasady wiedzy (dostępnej przeciętnie wykształconemu człowiekowi) i doświadczenia życiowego. W przypadku sprzecznych ze sobą dowodów lub sprzeczności w zeznaniach świadków lub stron, musi on dokonać wyboru, którym z nich daje wiarę, a którym odmawia wiarygodności. Wnioski takie powinny być jednak uzasadnione, a argumentacja organu powinna się koncentrować na wskazaniu, dlaczego oparł się na jednych dowodach, inne odrzucając jako niewiarygodne lub nieistotne dla wyjaśnienia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 79/04, z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1543/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodem mogą być dokumenty, w tym również sporządzone w języku obcym. Jednakże w takim wypadku dowód taki powinien być przetłumaczony na język polski. Od 1 stycznia 2016 r. Ordynacja podatkowa przyznała organowi podatkowemu uprawnienie do żądania przedstawienia przez stronę postępowania tłumaczenia dowodu z dokumentu, przez nią przedstawionego, na język polski, na koszt strony (art.189 § 3 O.p.).

W tym przypadku organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, zawierający dowody z dokumentów (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, remanentów, faktur, umowy użyczenia silosów), a także z zeznań świadka i wyjaśnień stron. Wyjaśnienia pracownika strony co do transportowania zboża z Czech do Polski dotyczą roku 2013. Pracownik ten zeznał, że w 2013 r. kierował pojazdem służącym do transportu zboża i przywoził nim zboże z Czech do Polski. Z zeznań jego nie można jednak wyprowadzić tak jednoznacznego wniosku, jak uczyniły to organy podatkowe (i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji), że transportowane kierowanym przez pracownika pojazdem zboże nie pochodziło od czeskiego kontrahenta. Pracownik ten zeznał bowiem, że zawsze w podróży towarzyszyła mu inna osoba (podatnik bądź jego brat) i to oni załatwiali formalności związane z odbiorem towaru. Nie można zatem wyprowadzić z tych zeznań jednoznacznego wniosku, że zboże zakupione było od rolników czeskich, nie można bowiem wykluczyć, że było to zboże zakupione wcześniej od nich przez czeskiego kontrahenta skarżącego lub przechowywane przez nich na zlecenie czeskiego kontrahenta i sprzedane następnie skarżącemu na podstawie spornych faktur. Organy podatkowe w tej sprawie nie dysponowały także tłumaczeniem faktur od czeskiego kontrahenta skarżącego, nie zobowiązały także podatnika do przedłożenia ich tłumaczenia na język polski. Z treści tych faktur wyprowadziły jednakże wniosek, że zboże zostało dostarczone w 2012 r., a zapłata za zboże nastąpiła gotówką w 2012 r. W aktach podatkowych znajdują się kopie czeskich faktur, na jednej z nich poczynione są zapiski ołówkiem, dotyczące znaczenia poszczególnych zwrotów na fakturach. Nie wiadomo jednakże, kto tych adnotacji dokonał i czy miał on uprawnienia do dokonania tłumaczenia z języka czeskiego. Wobec sporu co do daty wystawienia faktur przez czeskiego kontrahenta (zarzuty takie podniesiono w skardze kasacyjnej), sposobu zapłaty wpisanego na fakturach i daty dostarczenia zboża przetłumaczenie czeskich faktur na język polski było jednak niezbędne. Zarówno organ, jak i skarżący wyciągają bowiem z zapisów w tych dokumentach odmienne wnioski. Wyprowadzenie wniosków z dowodu złożonego przez stronę w języku obcym, bez przetłumaczenia tego dokumentu przez osobę, która posiada niezbędną znajomość języka obcego, w którym faktury zostały sporządzone, prowadzi do konstatacji, że ocena dowodów zebranych w sprawie nie była wyczerpująca i była dowolna. Także przedwczesna, nie poparta wszechstronnym rozpatrzeniem dowodów zebranych w sprawie, była ocena wyjaśnień skarżącego co do okoliczności dostaw zboża od czeskiego kontrahenta i sposobu oraz terminu zapłaty za to zboże. Opierała się ona bowiem częściowo na treści nieprzetłumaczonych faktur. Zauważyć przy tym należy, że na spornych fakturach zamieszczono zarówno daty z roku 2012, jak i 2013. Istotne jest zatem wyjaśnienie, które z nich odnosiły się do daty sprzedaży, które do daty zapłaty, a które do daty wydania towaru. Trafne w związku z tym są zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 , art. 191 i art. 189 § 3 O.p. i zakwestionowanie oceny dowodów – zeznań świadka – pracownika skarżącego, jego wyjaśnień i czeskich faktur. Ocena ta, wobec oparcia się na nieprzetłumaczonych dokumentach sporządzonych w języku obcym była bowiem dowolna i niewątpliwie mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie ma natomiast racji skarżący, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie wnioskowanego przez niego dowodu z monitoringu GDDKiA. Dowód ten mógłby co najwyżej potwierdzić fakt przekraczania granicy przez pojazdy użytkowane przez skarżącego, nie dałby jednak odpowiedzi, jaki towar i o jakim pochodzeniu był transportowany tymi pojazdami.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie uzyskania wyjaśnień od czeskiego kontrahenta strony skarżącej. Powołany przepis Ordynacji podatkowej nie uprawnia i nie zobowiązuje polskiego organu podatkowego do żądania wyjaśnień od podmiotu nie będącego polskim rezydentem. W tym zakresie organy zbadały zaś rozliczenia wewnątrzwspólnotowe dotyczące podatku od towarów i usług, które mogły uzyskać w ramach przysługujących im uprawnień.

Nie stanowi także przedmiotu badania w niniejszej sprawie kwestia prawidłowości określenia zobowiązania skarżącego za rok 2012 w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd administracyjny działa wyłącznie w granicach danej sprawy, określonej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ewentualne wadliwe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku, ale za inny rok podatkowy, nie mogło zatem stanowić przedmiotu kontroli w tym postępowaniu z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd tym samym nie mógł na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. uchylić decyzji za rok 2013 z uwagi na ewentualne naruszenie przepisów postępowania w rozliczeniu za rok 2012.

Nie ma racji skarżący, zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że momentem poniesienia kosztu jest moment zapłaty lub moment dostarczenia towaru, podczas gdy zdaniem skarżącego moment poniesienia kosztu jest jednoznaczny z datą powstania zobowiązania do poniesienia kosztu, czyli z datą wystawienia faktury stanowiącej podstawę do zaksięgowania kosztu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zasadą wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. jest zasada kasowa (moment poniesienia wydatków) z możliwością odstąpienia od tej zasady na rzecz zasady memoriałowej (art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.) i że wybór metody rozliczania kosztów należy do podatnika i jest uzależniony od spełnienia określonych warunków. Uznał, że skarżący nie wykazał, że dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów metodą memoriałową, a zatem że prowadził księgę przychodów i rozchodów w sposób pozwalający na przypisanie konkretnego wydatku do konkretnego roku podatkowego. Przyjęta przez Sąd wykładnia art. 22 ust.4 u.p.d.o.f. jest prawidłowa i – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – przyjmowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 376/07, z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1959/14, z 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/14).

Zauważyć ponadto należy, że Sąd nie kwestionował, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany przez skarżącego z działalności gospodarczej, a nie przychód z tej działalności. Nie naruszył tym samym art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Świadczy o tym wywód na stronie 10 uzasadnienia, w którym Sąd odwołał się do definicji dochodu z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Sporna w tej sprawie była bowiem wysokość wykazanych kosztów uzyskania przychodów, a nie przedmiot opodatkowania.

Z tych względów, uznając częściowo za zasadne zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd ten, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 189 § 3 O.p. , dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie oceni prawidłowość zastosowania tych przepisów w postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.