Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 960/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c. art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1394/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2011 r., nr P[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1394/14 oddalił skargę "B." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005r. do stycznia 2007r. oraz za maj 2007r. stwierdził nieprawidłowości polegające m. in. na zawyżaniu przez B. sp. z o.o. zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym poprzez ujmowanie w rozliczeniach podatkowych kwot wynikających z nierzetelnych faktur zakupu i sprzedaży towarów (telefony komórkowe oraz akcesoria z nimi związane).

Organ I instancji podważył zapisy w księgach podatkowych spółki (rejestry VAT zakupu i sprzedaży) za okres od lipca 2005r. do stycznia 2007r. oraz za maj 2007r. i stwierdził, że księgi prowadzone były nierzetelnie. Powyższe było następstwem ustalenia, że zapisy w księgach opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w części dotyczącej podatku naliczonego, tj.:

- fikcyjnych zakupów telefonów komórkowych od firm D. M. S. i G. sp. z o.o., w rzeczywistości firmujących działalność J. Kr.,

- fikcyjnych zakupów telefonów komórkowych od firmy M. M. S., w sytuacji gdy towary te firma M. również fikcyjnie zakupiła w D. M. S. oraz G. sp. z o.o. lub gdy później zostały fikcyjnie wyeksportowane przez B. sp. z o.o.,

- zakupów telefonów komórkowych od firm: C. sp. z o.o., M. M. S., A. E., L. P. S.A., C. R. sp. j., K. A. W., M. M. S. sp. j., w sytuacji gdy towary te zostały następnie fikcyjnie wyeksportowane na Ukrainę,

- zakupów telefonów komórkowych od firm: K. P. W., K. M. W. w sytuacji, gdy zakupy te służyły późniejszemu fikcyjnemu eksportowi lub późniejszym fikcyjnym sprzedażom do firmy M. M. S., a w konsekwencji fikcyjnemu eksportowi,

Spowodowało to w poszczególnych miesiącach zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach od lipca 2005r. do stycznia 2007r. oraz za maj 2007r.

Z kolei po stronie podatku należnego organ I instancji zakwestionował wystawione przez podatnika faktury VAT dotyczące fikcyjnej sprzedaży eksportowych telefonów komórkowych na rzecz: T. oraz V. I., a nadto krajowej sprzedaży telefonów komórkowych do firmy M. M. S. - w sytuacji, gdy towary te pochodziły bezpośrednio z firm D. M. S. oraz G. sp. z o.o., firmujących działalność J. K. lub gdy później zostały przez M. M. S. fikcyjnie wyeksportowane do podmiotów: T., A. S., V. I., M.

Organ I instancji stwierdził, że w przypadku faktur eksportowych wystawionych przez B. sp. z o.o. dla ww. podmiotów (całość sprzedaży) oraz w przypadku faktur sprzedaży dla M. M. S. (część sprzedaży) nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, gdyż w przypadku ustalonych przez ten organ transakcji nie doszło do czynności określonych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"). W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował szczegółowo wskazane w protokole kontroli, a następnie w wydanej decyzji, faktury VAT dotyczące sprzedaży w rozliczeniu za badany okres przyjmując, że nie odzwierciedlały one rzeczywiście dokonanych transakcji. Spowodowało to w poszczególnych miesiącach (od stycznia do września 2006r.) zawyżenie podatku należnego wykazanego w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7.

Jak ustalił organ wystawione przez stronę skarżącą faktury VAT dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach podatku od towarów i usług. Tym niemniej faktury te rodzą obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z tym w decyzjach organ I instancji określił kwotę podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionych fakturach VAT do zapłaty.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 maja 2011r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2005r. do stycznia 2007r. oraz za maj 2007r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia 29 grudnia 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy, w zakresie podatku należnego, zgodził się z Dyrektorem UKS, że faktury VAT wystawione przez podatnika dla firm z Ukrainy: T. oraz V. I. były fikcyjne, ponieważ wskazani na fakturach i dokumentach S. nabywcy towarów nie zostali odnalezieni; nie figurowali w odpowiednich ewidencjach swojego kraju.

Z kolei w przypadku faktur VAT wystawionych dla firmy M. M. S. ustalono, że część towarów widniejących na fakturach pochodziła bezpośrednio z firm D. M. S. oraz G. z o.o., które to firmy nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej, lecz firmowały działalność J. K. Towary te firma M. M. S. fikcyjnie eksportowała do ukraińskich podmiotów: T., A. S., V. I., M.

Następnie organ odwoławczy wskazał na okoliczności potwierdzające, fikcyjność eksportu dokonywanego przez B. sp. z o.o. dla ukraińskich podmiotów: T. (całość sprzedaży) i V. I. (całość sprzedaży) oraz w przypadku faktur sprzedaży dla M. M. S. (część sprzedaży).

Wskazując szczegółowo zakwestionowane faktury oraz przepisy art. 2 pkt 8 i art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki (wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny), natomiast nie została spełniona trzecia przesłanka - dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rzeczywistości nie zostało bowiem przeniesione, z uwagi na brak podmiotu, który towary miałby nabyć. Brak zidentyfikowania nabywcy nie pozwala ustalić gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że miał miejsce eksport towarów.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach podatku od towarów i usług, jednakże do wykazanego w tych fakturach podatku VAT zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w tym względzie.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy także zaakceptował ustalenia i rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że B. Sp. o.o. w okresie od lipca 2005r. do stycznia 2007r. oraz w maju 2007r. ujęła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach dotyczących zakupu telefonów komórkowych. Faktury te:

- w części nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (firmy D. M. S. i G. sp. z o.o. nie wykonywały samodzielnie działalności gospodarczej, lecz firmowały działalność J. K. natomiast faktury od M. M. S., w sytuacji gdy ww. firma zakupiła towary w firmach D. M. S. oraz G. sp. z o.o. lub gdy później towary te zostały fikcyjnie wyeksportowane przez B. sp. z o.o. – były nierzetelne);

- obejmowały zakupy towarów, które następnie zostały wykazane na fakturach dokumentujących "eksport" na rzecz nieistniejących kontrahentów ukraińskich lub istniejących, ale niepotwierdzających jakiegokolwiek importu, w tym z Polski;

- obejmowały towary, które służyły późniejszemu fikcyjnemu eksportowi lub późniejszym fikcyjnym sprzedażom do firmy M. M. S., a w konsekwencji fikcyjnemu eksportowi.

W tych przypadkach podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, został wyłączony, jako wynikający z czynności niezwiązanych z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy motywując podjęte rozstrzygnięcie i dokonując szczegółowego opisu ujawnionych nieprawidłowości przedstawił ustalony w toku kontroli skarbowych proceder "wprowadzania" do obrotu towarów pochodzących z przestępstwa karuzelowego, a wprowadzanych na polski rynek m. in. przez firmy: M., G. W. Gmbh. Organ wskazał też dowody świadczące o ustalonym stanie rzeczy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że faktury VAT wystawiane przez D. i G. sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o., wystawiane były w celu "wyprowadzenia" (pozbycia się) telefonów komórkowych pochodzących z wcześniejszej "karuzeli VAT", a rola tej firmy sprowadzała się do czynności ściśle związanych z dokonywanym pod nadzorem J. K. oszustwem podatkowym. Organ dokonując zindywidualizowanej oceny transakcji, w tym dochowania staranności stwierdził, że spółka B. była świadoma uczestniczenia w takim procederze, co potwierdzają w szczególności zeznania P. H. - współpracownika J. K., według którego J. K. wpadł na pomysł, żeby czerpać zyski poprzez karuzelę podatkową. Znalezieniem odpowiednich firm zajął się osobiście. Firma B. z B. odgrywała w tych transakcjach znaczącą rolę, ze względu na ilość sprzedawanego towaru. Wysyłano tam największe ilości telefonów. Proceder opierał się nie tylko na kursowaniu towaru "na kółku" w karuzeli, lecz także na niepłaceniu podatku VAT.

Co do transakcji z firmą M. M. S. organ odwoławczy zakwestionował część faktur wystawionych dla B. sp. z o.o. przez tę firmę, z uwagi na stwierdzone ścisłe powiązania ze spółką B., które szczegółowo wymieniono i opisano w decyzji.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał też okoliczności towarzyszące wywozowi towarów na Ukrainę, świadczące o fikcyjności kwestionowanych transakcji.

Co do złożonych wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011r. odmówił ich uwzględnienia.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona postawiła następujące zarzuty naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez:

- odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających, w ocenie strony, istotny wpływ na wynik postępowania;

- niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy;

- niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych, uprzednio nabytych w D. M. S. oraz G. sp. z o.o., przeprowadzone pomiędzy skarżącym oraz M. M. S. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy zgodnie z ustaleniami organów, zarówno B. Sp. z o.o., jak i M. M. S. samodzielnie prowadziły działalność gospodarczą i były stronami wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom;

2. art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), poprzez uznanie za podstawę rozstrzygnięcia pism Biura Wymiany Podatkowej w K. oraz pozostałych informacji uzyskanych od ukraińskich władz podatkowych, dotyczących ukraińskich podmiotów: T. oraz V. I., jak również pozostałych ukraińskich kontrahentów M. M. S., tj. A. S. oraz M. w sytuacji, w której dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy podatku od towarów i usług, a podatek ten nie wchodzi w zakres regulacji Konwencji;

3. art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji wymiarowej bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości, co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a firmami G. sp. z o.o., D. M. M. S., M. M. S., T., V. I.;

4. art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe spółki prowadzone w okresie od lipca 2005 r. do stycznia 2007r. oraz w maju 2007 r., w części wskazanej przez kontrolujących, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy;

naruszenia prawa materialnego poprzez :

1. niezastosowanie art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym a V. I. oraz T. za eksport towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy prawo własności towarów wyszczególnionych we wszystkich fakturach VAT w wyniku sprzedaży dokonanej na terenie kraju zostało przeniesione przez skarżącego na rzecz ukraińskich kontrahentów, a następnie - jak ustalił organ II instancji - telefony komórkowe w rodzaju i ilościach wykazanych w poszczególnych fakturach VAT zostały wywiezione przez przejście graniczne z Ukrainą, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty SAD, i co uzasadnia uznanie tych transakcji za eksport towarów oraz powoduje przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie tychże transakcji;

2. niezastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów stwierdzających czynności faktycznie dokonane, a później przeznaczonych na eksport towarów zakupionych u kontrahentów: C. sp. z o.o., M. M. S., A. E., L. P. S.A., C. R. sp. j., K. A. W., M. M. S. spółka jawna, K. P. W., K. M. W., podczas gdy transakcje przeprowadzone z T. oraz V. I. stanowiły eksport, co powoduje przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie tychże transakcji oraz poprzedzających ich transakcji nabycia towarów;

3. naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) i obciążenie odwołującego ciężarem ekonomicznym tego podatku, w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmioty niebędące faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie firmujących obrót z innego źródła, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym;

4. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, prowadzące do odmowy skarżącemu oraz M. M. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. M. M. S. oraz G. sp. z o.o. w okolicznościach, w których skarżący oraz M. M. S. nie posiadali i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - nie mogli posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom);

5. błędne zastosowanie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. M. S., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od D. M. S. oraz G. sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu drugiej instancji B. Sp. z o.o. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą i była stroną wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przypomniał, że wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1048/13 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2012r. sygn. akt III SA/GI 470/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Następnie Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przytoczył stanowisko NSA zawarte w przywołanym wyroku. Wynika z niego, że wszelkie zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą uznał za bezzasadne, w tym nie podzielił zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 1oraz art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodził się przy tym z organami, że skarżąca spółka miała bardzo ograniczoną wiedzę o kontrahentach z Ukrainy, w ogóle nie zweryfikowała ich istnienia, opierając się jedynie na opinii innych polskich firm. Nie dysponowała umowami handlowymi, potwierdzeniami zapłaty, pokwitowaniami dostarczenia towaru. Towar był przewożony przez granicę często okazjonalnie, bez zapłaty pieniędzy, jedynie za wódkę lub papierosy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast ustaleń i rozstrzygnięcia organów co do zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego do odmowy skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz M. M. S., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od D. M. S. oraz G. sp. z o.o. i następnie eksportowanych na Ukrainę przez M. M. S. Nie zgadzając się z oceną organu wskazał, że z zeznań świadka P. H. nie można wywieść, że skarżąca Spółka wiedziała, że uczestniczy w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej oraz że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy skarżącą Spółką a M. M. S. są fikcyjne i służą utrudnieniu wykrycia procederu legalizacji towaru pochodzącego z nadużycia karuzelowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowało jego wadliwe uzasadnienie. Z jednej bowiem strony Sąd I instancji, w części dotyczącej eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę, podzielił słuszność decyzji organu podatkowego co do zakwestionowania transakcji a w konsekwencji braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu telefonów komórkowych. Z drugiej zaś strony uznał za wadliwą odmowę skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz M. M. S., dotyczących towarów nabytych od D. M. M. S. i G. sp. z o.o., które eksportowane były następnie na Ukrainę przez M., z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi naruszenia art. 108 ustawy o VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, że działalność poszczególnych podmiotów organ oceniał w kontekście istnienia łańcuszka dostaw, w którym firmy wymieniały się swoimi pozycjami i tworzyły transakcje karuzelowe, a zatem za konieczne uznał NSA rozważenie przez Sąd I instancji okoliczności towarzyszących transakcjom, które legły u podstaw wydania decyzji podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę w całości i tym samym zostają przyjęte przez ten Sąd, jako podstawa faktyczna wydanego w tej sprawie wyroku.

Następnie Sąd pierwszej instancji przedstawiał zasady mechanizmu "karuzeli podatkowej" i powołał się na szczegółowy opis tzw. karuzeli podatkowej, w układzie blokowym, stwierdzonej m.in. w postępowaniu kontrolnym obejmującym przedmiotową sprawę, zawartym w protokole kontroli i decyzji organu I instancji.

Wymieniając poszczególne okoliczności stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza transakcji zawieranych przez spółkę B. z D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o., a udokumentowanych fakturami VAT, z podatkiem naliczonym wykazanym przez B. do odliczenia wskazuje, że faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują firmy: D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów między tymi podmiotami. Faktury te, jako dokumenty stwierdzające czynności nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, o której mowa w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Do podobnych wniosków w ocenie Sądu prowadzi analiza transakcji pomiędzy B. sp. z o.o., a M. M. S.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro faktury i dokumenty celne, na których jako nabywcy figurują nieistniejący kontrahenci z Ukrainy, nie dokumentują czynności dostawy (sprzedaży) ani innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem wykazanych na tych fakturach towarów. Zatem za okres od lipca 2005r. do stycznia 2007r. oraz za maj 2007r. podatek naliczony z faktur zakupów telefonów komórkowych od firm: C. sp. z o.o., M. M. S., A. E., L. P. S.A., C. R. sp. j., K. A. W., M. M. S. sp. j. (w sytuacji gdy towary te zostały następnie fikcyjnie wyeksportowane na Ukrainę), K. P. W., K. M. W. (w sytuacji, gdy zakupy te służyły późniejszemu fikcyjnemu eksportowi lub późniejszym fikcyjnym sprzedażom do firmy M. M. S., a w konsekwencji fikcyjnemu eksportowi), nie mógł pomniejszać podatku należnego.

Dlatego też Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że kwestionowane i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji faktury VAT zakupu nie dają prawa do zaliczenia kwot podatku z nich wynikającego w poczet ogólnej kwoty podatku naliczonego przysługującego stronie do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Podobne cechy mają zakwestionowane faktury VAT sprzedaży, zawierające podatek należny.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, które podważają prawidłowość tak ustalonych faktów, w tym także faktów i okoliczności, pozwalających na ocenę, czy skarżąca spółka pozostawała w dobrej wierze, a zatem czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów, że zgromadzone dowody pozwalają na sformułowanie tezy, że realizowane przez spółkę transakcje następowały w zakwestionowanej części za zgodą i świadomością spółki co do uczestnictwa w czynnościach pozornych z firmami kierowanymi przez organizatora obrotu karuzelowego J. K.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w zakresie tego, czy spółka powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z rozważanego wyżej orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W kwestii świadomości (dobrej wiary) spółki w ocenie Sądu pierwszej instancji organy w wystarczającym stopniu wypowiedziały się w uzasadnieniach kontrolowanych w tym postępowaniu sądowym decyzji.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy oddalenia wniosku pełnomocnika strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J. W.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej B. S.p. z o.o. w B., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art.123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonych skargą powinna prowadzić do uznania, iż zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego jak również w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie ustaleń faktycznych, jak również bez przeprowadzenia samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności:

a) niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w okolicznościach istnienia wątpliwość w zakresie przeniesienia własności towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy skarżącym, a ukraińskimi kontrahentami, a więc faktów potwierdzonych innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie;

b) nieuzasadnione stwierdzenie, iż:

organ odwoławczy odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. oraz D. M. M. S., jak również odmawiając uznania transakcji przeprowadzonych z T. i Y. I. za eksport towaru skutkujący odmową skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, zebrał cały materiał dowodowy, dokonał jego właściwej oceny oraz wyciągnął prawidłowe wnioski, przy jednoczesnym pominięciu i nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi oraz argumentacji skarżącego,

skarżący nie wykazał braku świadomości uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym i że niewystarczająco uzasadnił zarzut braku nienależytej staranności podczas współpracy ze swoimi kontrahentami, przy jednoczesnym pominięciu i nie odniesieniu się do zarzutów skargi oraz argumentacji skarżącego, w tym okoliczności wskazanych w zarzucie I pkt 3 i pkt 4 skargi z dnia 8 lutego 2012 r.;

c) nierozpatrzenie zarzutu I pkt 3 skargi z dnia 8 lutego 2012r. oraz brak odniesienia do treści tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnym podtrzymaniu przedmiotowego zarzutu polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów wyrażającej się w:

- uznaniu, iż zgromadzone w niniejszym postępowaniu dowody w szczególności: faktury VAT, dokumenty SAD wraz z zestawieniami numerów poszczególnych telefonów komórkowych, wydruki z rachunków bankowych (wskazujące na zapłatę przelewem, bądź wpłatę gotówki za przeprowadzone transakcje), dokumenty księgowe i podatkowe skarżącego, bilingi telefonu komórkowego M. P. (nr [...]), świadectwo dojrzałości M. P., pokwitowanie wydania dokumentów z daty 17 października 2007r. oraz zestawienie transakcji przeprowadzonych z kontrahentami wraz z kwitami opłat za korzystanie w tym czasie z autostrady A4, informacje uzyskane od Dyrektorów Izby Celnych w B. i P., informacje uzyskane z Komendy Głównej Straży Granicznej w W., informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Celnego w B., zeznania świadków przewożących przesyłki przez granice polsko-ukraińską, tj. B. M., B. P., S. K., dokumenty rejestrowe ukraińskich kontrahentów, jak również zeznania M. S., J. B. oraz M. P., pomimo ich wewnętrznej spójności, nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających rzeczywistość dokonania transakcji sprzedaży eksportowej i przeniesienia własności telefonów komórkowych (przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel) przez skarżącego na rzecz ukraińskich kontrahentów tj. V. I. oraz T., przy jednoczesnym uwzględnieniu zeznań osób nie mających związku i wiedzy o prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych tj. P. H. (i jego wewnętrznie sprzecznych zeznań przedstawionych w treści protokołów z przesłuchania z daty 20 listopada 2009 r. oraz 15 i 16 czerwca 2010 r.), jak również niepełnych informacji pozyskanych od ukraińskich władz podatkowych,

- sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, że towar wykazany w treści faktur VAT potwierdzających sprzedaż na rzecz V. I. oraz T., nie został wydany tym podmiotom, podczas gdy towar wyszczególniony w treści przedmiotowych faktur został faktycznie przekazany i wydany na terenie kraju przedstawicielom ukraińskich kontrahentów przy jednoczesnej zapłacie przez te podmioty cen określonych w treści faktur VAT, a następnie został wywieziony poza granice polsko - ukraińską,

- uznaniu, iż podzielenie zestawu telefonów komórkowych na poszczególne elementy tj. słuchawki, baterie, ładowarki, kable, pudełka, wyłącznie na czas transportu, pozbawia te telefony komórkowe waloru kompletności i nowości, podczas gdy zestawy te podzielone wyłącznie na czas transportu pozostały nowymi i kompletnymi, co potwierdzają w szczególności dokumenty SAD oraz zeznania: S. K. czy B. M., M. P.,

- uznaniu za wiarygodny dowód z dokumentu w postaci informacji uzyskanej z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. nr [...] z dnia 5 listopada 2008 r., stwierdzającej nieistnienie ukraińskiego podmiotu V. I., jak również innych dokumentów ukraińskich władz podatkowych wskazujących na brak rejestracji działalności przez tego kontrahenta, w obliczu wydania powyższych informacji na podstawie niepełnych danych identyfikujących

ukraińskiego podatnika, jak również innych dowodów, wskazujących na istnienie V. I. oraz nabywanie przez tą osobę telefonów komórkowych od skarżącego,

- uznaniu, iż z faktu nie odnotowania transakcji sprzedaży eksportowej przez ukraińskie organy celne, nieregulowania przez ukraińskich kontrahentów zobowiązań publicznoprawnych, czy też nie dopełnienia przez te podmioty formalności związanych z rejestracją prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie dokonane i skuteczne transakcje sprzedaży przeprowadzone z ukraińskimi podmiotami tj. V. I. oraz T., nie mogą zostać uznane za eksport towarów dokonany w ramach faktycznie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej;

d) nie rozpatrzenie zarzutu I pkt 4 skargi z dnia 8 lutego 2012r. oraz brak odniesienia do treści tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnym podtrzymaniu przedmiotowego zarzutu polegającego na niewyczerpujacym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów wyrażającej się w:

bezzasadnym przyjęciem, iż J. K. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwał się firmami: D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o., za zgodą tych podmiotów, w transakcjach przeprowadzonych ze wszystkimi kontrahentami tych podmiotów, w tym w transakcjach przeprowadzonych z B. Sp. z o.o. oraz M. M. S., w okolicznościach gdy brak jest decyzji określających zobowiązania podatkowe

w zakresie podatku od towarów i usług wobec firmanta tj. J. K. oraz decyzji określających odpowiedzialność firmujących tj. G. Sp. z o.o. oraz D. M. M. S., przy jednoczesnym wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wyniku kontroli nr [...] z dnia 16 czerwca 2010 r. wydanego wobec F. H. – U. K. P. W. z siedzibą w P. stwierdzającego prawidłowości w zakresie transakcji z G. Sp. z o.o.,

uznaniu, wyłącznie na podstawie zeznań świadka P. H., iż ceny oferowane skarżącemu przez D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o. były cenami niskimi i odbiegającymi od cen rynkowych, wbrew innym zgromadzonym w sprawie dowodom w szczególności: zeznaniom świadków oraz fakturom VAT, potwierdzającym rynkowość oraz porównywalność tychże cen w stosunku do cen oferowanych przez innych kontrahentów skarżącego,

- uznaniu wyłącznie na podstawie zeznań P. H., bez przeprowadzenia dokładnej analizy wszystkich transakcji dokonanych przez D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o., iż B. było zagłębiem zbywania telefonów komórkowych,

- bezzasadnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań nie mogących stanowić metody dowodzenia, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - iż skarżący, jak również M. M. S. jako profesjonalni uczestnicy rynku posiadali świadomość nieprawidłowości występujących w D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o. oraz że podmioty te mogły przewidzieć, że transakcje dokonane z D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o. stanowią nadużycie (oszustwo), jak również, iż skarżący swoim działaniem (lub jego brakiem) świadomie ułatwiał J. K. (pod jego nadzorem) proceder prowadzący do nadużyć podatkowych,

e) niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolna, a nie swobodna ocena dowodów wyrażająca się w:

- bezzasadnym powołaniu się - przy ocenie świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym - na okoliczności nie występujące w trakcie transakcji z G. Sp. z o.o. oraz D. M. M. S., a mianowicie: brak umów handlowych, brak ubezpieczenia towaru, nadzwyczajne zaufanie do pośredników realizujących wywóz towaru, sposób zamówienia i realizacji dostawy oraz zapłaty, czy nagłe pojawienie się i znikanie kontrahentów zawierających

transakcje znacznej wartości,

- pominięciu okoliczności posiadania przez skarżącego przez dokonaniem transakcji dokumentów rejestrowych G. Sp. z o.o. oraz D. M. M. S.,

- pominięciu weryfikacji kontrahentów przed nawiązaniem współpracy, jak również w jej trakcie,

pominięciu okoliczności towarzyszącym transakcją z G. Sp. z o.o. oraz D. M. M. S., w tym sposób zamówienia, formę i sposób zapłaty, miejsce odbioru, osoby odbierające towar, brak zaufania do drugiej strony umowy, okres współpracy z kontrahentami,

pominięciu posiadanego przez skarżącego ubezpieczenia cargo do 50.000,00 zł, ubezpieczenie D. Sp. z o.o. do 50.000,00 zł, ubezpieczenia od kradzieży towarów przewożonych w pojeździe mechanicznym opel combo oraz ubezpieczenia od kradzieży budynku magazynowego położonego w B. przy ul[...], przy jednoczesnym twierdzeniu, iż towar nie był ubezpieczony,

pominięciu dowodów z: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2010r. [...] (PIT za 2006 r.), [...] (VAT za marzec, kwiecień, maj 2006r.), z dnia 30 marca 2010r. [...] (VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r.), protokołu kontroli podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2006r. do 31 grudnia 2006r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych w roku

2006 dotyczący G. Sp. z o.o. oraz zeznań M. S. i T. G., potwierdzających, iż: poza transakcjami mającymi charakter karuzeli podatkowej tj. transakcjami z firmami: "C." Sp. z o.o. i FHU "A." J. S. w pozostałej sprzedaży towar w postaci telefonów komórkowych faktycznie istniał i był przekazywany odbiorcom wykazywanym w fakturach wystawianych przez D. M. M. S. oraz

G. Sp. z o.o.. skarżąca Spółka oraz M. M. S. faktycznie nabywali telefony komórkowe. D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o. w handlu telefonami komórkowymi pełniły role buforów (pośredników) kupujących towary od podmiotów krajowych, celem zatarcia powiązań z innymi podmiotami, jak również utrudnienia wykrycia procedury oszustwa.

- odstąpieniu od wskazania konkretnych dowodów na podstawie, których ustalono okoliczności faktyczne,

- pominięciu ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poczynionych w treści uzasadnienia protokołu kontroli nr [...] przeprowadzonej w G. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług uznających, iż: "M. M. S., jak również B. Sp. z o.o. nie uczestniczył w przestępstwie karuzelowym, tylko należały do innych uczestników obrotu z G. Sp. z o. o., którzy to uczestnicy, rzeczywiście nabywali istniejące telefony komórkowe od G. Sp. z o. o. "

- odstąpienie od dokonania: analizy porównawczej wszystkich faktur ujętych w księgach podatkowych B. Sp. z o.o. w okresie objętym niniejszym postępowaniem, celem ustalenia wysokości cen zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz analizy cen obowiązujących w tamtym czasie na ogólnodostępnym rynku, przy jednoczesnym przyjęciu, wyłącznie na podstawie jednego dowodu - zeznań świadka P. H., iż ceny oferowane skarżącemu przez D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o. były cenami niskimi i odbiegającymi od cen rynkowych,

- uznaniu za wiarygodne, wewnętrznie sprzecznych zeznań P. H., zawartych w treści protokołów z przesłuchania z daty 20 listopada 2009 r. oraz 15 i 16 czerwca 2010 r., przy jednoczesnym pominięciu innych wiarygodnych dowodów zgromadzonych w sprawie,

- uznaniu za wiarygodne, wewnętrznie sprzecznych zeznań P. H., zawartych w treści protokołów z przesłuchania z daty 20 listopada 2009r. oraz 15 i 16 czerwca 2010r., przy jednoczesnym pominięciu zeznań pozostałych osób biorących udział w karuzeli podatkowej, w tym: J. R., T. G., M. S., P. T., A. L., A. A., w których brak jest jakichkolwiek szczegółów dotyczących transakcji przeprowadzonych z B. Sp. z o.o.,

- pominięciu, iż skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat źródła pochodzenia towarów zakupionych od kontrahentów, a tym samym nie miał wiedzy na temat łańcucha transakcji dokonanych przed nabycie telefonów od D. M. M. S. i G. Sp. z o.o.,

- pominięciu okoliczności posiadania przez skarżącego dokumentów rejestrowych firmy T., jak również utrzymywania kontaktu z jej przedstawicielem O. L.,

- pominięciu, iż wydanie towarów oraz przeniesienie prawa do dysponowania (rozporządzania jak właściciel) telefonami komórkowymi wymienionymi w treści kwestionowanych faktur na rzecz T. oraz V. I. zostało dokonane na terenie kraju,

- negowaniu, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, wydania towaru przedstawicielom T. oraz V. I.,

- uznaniu, iż skarżący nie posiadał wiedzy o tożsamości ukraińskiego kontrahenta,

- uznaniu, iż T. oraz V. I. są podmiotami fikcyjnymi i nieistniejącymi,

- uznaniu, iż brak dodatkowych dokumentów dotyczących ukraińskiego kontrahenta, brak umów handlowych, potwierdzają, iż nie doszło do sprzedaży telefonów komórkowych,

- uznaniu, iż zgromadzonym w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy nie potwierdza dokonania czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami oraz rzeczywistość dokonania transakcji sprzedaży eksportowej i przeniesienia własności telefonów komórkowych przez skarżącego na rzecz T. oraz V. I.,

- nie wyjaśnieniu komu i gdzie sprzedano towar, jeżeli powyższe nie nastąpiło na rzecz ukraińskich kontrahentów skarżącego oraz kiedy wywieziony towar został sprzedany lub w innej formie przekazany odbiorcom,

nieprawidłowym przyjęciu, iż transakcje nabycia telefonów komórkowych od C. Sp. z o.o., M. M. S., A. E. Sp. z o.o., L. P. S.A., C. R. Sp. J., K. A. W., zbytych następnie ukraińskiemu kontrahentowi T., nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, tym samym nie można ich uznać za dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy zarówno B. Sp. z o.o., jak i C. Sp. z o.o., M. M. S., A. E. Sp. z o.o., L. P. S.A., C. R. Sp. J., K. A. W., samodzielnie prowadziły działalność gospodarczą i były stronami wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w celu uzyskania przychodu - zostały wydane ich odbiorcom - firmie T. oraz V. I.,

bezpodstawnym uznaniu, iż dokumenty skarżącego nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a rym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności;

sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowy poprzez przyjęcie, iż skarżący powinien mieć świadomość uczestnictwa w zorganizowanym procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych;

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż transakcje sprzedaży telefonów komórkowych, uprzednio nabytych w D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o., przeprowadzone pomiędzy skarżącym oraz M. M. S. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy zgodnie z ustaleniami organów zarówno B. Sp. z o.o., jak i M. M. S., samodzielnie prowadziły działalność gospodarczą i były stronami wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom;

h) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż dokonywany przez skarżącego eksport telefonów komórkowych miał na celu pozbycie się towarów pochodzących z wcześniejszej "karuzeli VAT", podczas gdy eksport towarów na rzecz ukraińskich kontrahentów, zakupionych uprzednio po cenach rynkowych od zweryfikowanych kontrahentów nie przejawiających swoim zachowaniem żadnych symptomów udziału w oszustwie podatkowym, miał na celu wyłącznie sprzedaż (eksport) telefonów komórkowych w ramach rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej,

i) odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w skardze kasacyjnej, wystąpienia do wskazanych podmiotów z wnioskiem o udzielenie informacji, wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do Oddziału Celnego w K. do Oddziału Celnego w H. oraz do Oddziału Celnego w M. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z kamer video, wystąpienia właściwych miejscowo o rzeczowo granicznych urzędów celnych oraz do właściwej Izby Celnej w celu udostępnienia procedur R-19 i R - 40 oraz dokumentów urzędowych w postaci danych zawartych w ponownych rewizjach celnych R-12;

j) ogólnikowym przyjęciu, iż okoliczności na udowodnienie, których zostały powołane dowody wskazane przez skarżącego i wymienione w pkt i) powyżej, zostały udowodnione innymi dowodami, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania konkretnych dowodów na potwierdzenie przyjętych ustaleń,

k) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone przed funkcjonariuszami Policji, bez powiadomienia skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów, w skutek czego skarżący został pozbawiony prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz został pozbawiony prawa do zadawania pytań poszczególnym świadkom, w tym: J. R., T. G., P. H., M. S., P. T., A. L., A. A.,

2. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji skarżącego, jak również przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, bez powołania konkretnych dowodów na których zostało oparte rozstrzygnięcie oraz bez odniesienia się do zarzutów skargi;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. niewłaściwe niezastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950r., poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, w okolicznościach braku świadomości skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzące do odmowy skarżącemu oraz M. M. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez V. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o. w okolicznościach, w których skarżący oraz M. M. S. nie posiadali i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - przy dochowaniu należytej staranności nie mogli posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym (oszustwom),

naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. M. S., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z ustaleniami organów podatkowych B. Sp. z o.o. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą i była stroną wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom,

naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz M. M. S., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z ustaleniami organów podatkowych B. Sp. z o.o., jak również M. M. S. samodzielnie prowadziły działalność gospodarczą i były stronami wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom,

naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym, a V. I. oraz T., za eksport towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy prawo własności towarów (prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel) wyszczególnionych we wszystkich fakturach VAT - w wyniku sprzedaży dokonanej na terenie kraju - zostało przeniesione przez skarżącego na rzecz V. I. oraz T., a następnie jak ustaliły organy podatkowe oraz Sąd I Instancji telefony komórkowe w rodzaju i ilościach wykazanych w poszczególnych fakturach VAT zostały wywiezione przez przejście graniczne z Ukrainą, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty SAD, i co uzasadnia uznanie tych transakcji za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług i powoduje przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie tychże transakcji w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

naruszenie art. 193 § 1, 2, 4. oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego w okresie od lipca 2005r. do stycznia 2007r. oraz w maju 2007r., w części dotyczącej:

- fikcyjnych zakupów telefonów komórkowych od firm firmujących J. K. tj. D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o.,

- fikcyjnych zakupów telefonów komórkowych od firmy M. M. S., w sytuacji gdy towary te firma M. "zakupiła" w D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o. lub gdy później zostały fikcyjnie wyeksportowane przez B.,

zakupów telefonów komórkowych od firm: C. Sp. z o.o., M. M. S., A. E., L. P. S.A., C. R. Sp. J., K. A. W., M. M. S. Spółka Jawna, w sytuacji gdy towary te zostały fikcyjne wyeksportowane na Ukrainę,

zakup telefonów komórkowych od firm: K. P. ., K. M. W., w sytuacji gdy zakupy te służyły późniejszemu fikcyjnemu eksportowi lub późniejszym fikcyjnym sprzedażom do firmy M. M. S., a w konsekwencji fikcyjnemu eksportowi, -fikcyjnej sprzedaży eksportowych telefonów komórkowych do firm: T., V. I.,

fikcyjnych sprzedaży telefonów komórkowych do firmy M. M. S. w sytuacji gdy towary te pochodziły bezpośrednio z D. M. M. S. oraz G. Sp. z o.o. lub gdy później zostały przez M. fikcyjnie wyeksportowane do firm: T., Y. I., P., A. S., nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy,

7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 151 ww. ustawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa oraz dopuszczenie dowodów wskazanych w treści skargi kasacyjnej w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania, a dowody te są niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przed dalszym przystąpieniem do analizy zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania skargi kasacyjnej. Skarga nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia.

6.4. W dalszej kolejności należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 8 marca 2016r. sygn. akt II FSK 15/14 oraz II FSK 92/14 oddalił skargi kasacyjne strony skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oraz 2006r., czyli za ten sam okres, którym objęta jest niniejsza sprawa. Stan spraw objętych przywołanymi wyrokami dotyczył oceny tego samego materiału dowodowego, także podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, w zakresie naruszenia przepisów postępowania były niemal identyczne, jak w niniejszej sprawie.

W związku z tym należy przywołać treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny przesądził już, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie są uzasadnione.

6.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę i biorąc pod uwagę treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego konkretnego uzasadnienia wskazującego na popełnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych mu błędów orzeczniczych. Nie wskazano również jakiegokolwiek przykładu wskazującego na brak zupełności akt sprawy podatkowej lub nieuwzględnienia ich podczas wyrokowania. Całkowicie niezrozumiały jest również zarzut przedstawienia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji "stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym". Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym jak należy rozumieć stan sprawy zgodny z rzeczywistością i jakich błędów dopuścił się wobec tego Sąd naruszając art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Należy przy tym podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego oraz jego rezultaty wraz z oceną prawną. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie.

Na aprobatę nie zasługują również zarzuty naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że nie dostrzegł on uchybienia przepisom postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wskazuje w jednym zdaniu na przepisy zawarte w art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednak w ten sposób sformułowane zarzuty albo nie zostały w ogóle uzasadnione lub nie wskazano konkretnych przepisów prawnych albo wymienione jednostki redakcyjne nie zostały powiązane z konkretnymi naruszeniami jakie pojawiły się, zdaniem strony skarżącej, w toku postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej brak jest wskazania o jaki przepis art. 123 Ordynacji podatkowej chodzi. Składa się on bowiem, o czym wiadomo, z dwóch jednostek redakcyjnych § 1 i § 2, które zawierają różne po względem treści przepisy prawne. Ponadto zarzut ten nie znajduje swego uzasadnienia w skardze kasacyjnej dlatego też nie może być rozpatrzony w trybie kontroli kasacyjnej. Także inne zarzuty nie zostały one powiązane z postępowaniem Sądu, którego orzeczenie zaskarżono.

Tymczasem przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano na wady tego postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Dotyczą one odmowy dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków, zgromadzeniu dowodów z rewizji celnych i wielu innych. Zarzuty pod adresem Sądu pierwszej instancji dotyczą również niedostrzeżenia tego, że negatywne dla strony skarżącej rozstrzygnięcia procesowe charakteryzowały się ogólnością ich uzasadnienia, brakiem wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego wybiórczą oceną skutkującą oceną dowolną lub wadliwą.

Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Są one, w świetle badanej sprawy, nie tylko niepowiązane z konkretnymi przepisami, których naruszenie się zarzuca jednym zdaniem, ale w wielu przypadkach są sprzeczne ze sobą lub niecelowe. Pozostałe wnioski dowodowe także nie są uzasadnione. Stanowią one kontynuację kierunku postępowania, jakie przyjęła strona skarżąca w toku postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania. Sąd trafnie również odrzuca stanowisko strony skarżącej, że niczym nie ograniczone obowiązki poszukiwania środków dowodowych spoczywają niepodzielnie na organach podatkowych.

Dodać należy, że aby strona mogła skutecznie zgłaszać wnioski dowodowe obowiązana jest wskazać tezę dowodową oraz ją uzasadnić. Natomiast rolą organów podatkowych nie było i nie jest ustalanie konkretnych odbiorców telefonów komórkowych w sytuacji, gdy na podstawie środków dowodowych dostarczonych przez stronę nie można było ustalić ich rzeczywistych odbiorców. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane fakturami sprzedaży, dokumentami SAD, kwitami kantorowymi, wpłatami własnymi na konto spółki nie stanowią dowodu sprzedaży ich na rzecz kontrahentów ukraińskich. Przeczą temu ustalenia dowodowe wskazujące na brak umów, zamówień, upoważnień, potwierdzeń wydania towaru, potwierdzeń zapłaty należności gotówką oraz innej dokumentacji handlowej.

Natomiast strona skarżąca w żaden racjonalny sposób nie uzasadniła konieczności powołania nowych świadków, świadków których już przesłuchano lub których nie można przesłuchać ponieważ nie jest możliwe ich odnalezienie, jak w przypadku V. I. czy A. S. Kwestie te dostatecznie wyjaśniono w toku postępowania podatkowego oraz zostały one prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Argumentem przemawiającym za przesłuchaniem kolejnych osób tj. J. W. nie może być supozycja, że znał domniemanego nabywcę telefonów V. I., którego, jak wynika z akt sprawy, nie można zidentyfikować nawet przy współpracy ukraińskich władz podatkowych. Przy czym, w sprawie nie kwestionowano, iż podmioty ukraińskie nie istnieją, tylko, iż zebrany materiał dowodowy i okoliczności transakcji świadczą o tym, ze nie doszło do dostawy towarów.

Z drugiej strony strona skarżąca bezpodstawnie dezawuuje wartość dowodową innych świadków, w tym P. H. Ponownie brak jest jednak konkretnych zarzutów pod adresem Sądu i wskazania, jaki popełnił błąd uznając jego zeznania za mające określoną wartość dowodową w świetle wyjaśnienia tej kwestii w zaskarżonej decyzji podatkowej.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, sposób przemieszczania towarów, dokonano próby odtworzenia przebiegu operacji, oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji.

Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.6. Kolejna grupa zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczyła wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

6.7. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń.

Na wstępie należy wskazać, iż organy nie twierdziły, że stronie skarżącej można przypisać ewidentną świadomość uczestnictwa w procederze kierowanym przez J. K., organy wskazywały natomiast, iż z kilku przesłanek może taka świadomość wynikać (np. nieznajdujące gospodarczego uzasadnienia podzielenie się przez wystawców faktur ze stroną skarżącą, a także firmą M. wiedzą w przedmiocie danych dotyczących dostawców i ukraińskich odbiorców, a co za tym idzie rezygnacja z zysków wynikających z eksportu telefonów). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy oparto nie tylko na zeznaniach P. H. Poza tymi zeznaniami organy przywołały również zeznania innych świadków (wymienione w uzasadnieniach decyzji organów). Ponadto o świadomości strony skarżącej uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem).

Strona skarżąca na etapie postępowania sądowego akcentuje swoje doświadczenie w branży, markę, posiadanie dużej wiedzy na temat obrotu i zasad handlu telefonami komórkowymi, krótką żywotność towarów (z uwagi na pojawiające się nowe modele telefonów), fakt, iż w spornym okresie handlowała z wieloma kontrahentami w kraju i zagranicą i transakcje te nie były kwestionowane. Poza tym podkreślała, iż nie miała wiedzy, iż uczestniczy w obrocie karuzelowym. W kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca posiadając ogromne doświadczenie na rynku, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, bowiem nie wskazywała na to, że z każdym jednym kontrahentem współpraca wyglądała w ten sam sposób jak z wystawcami spornych faktur. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Ponownie należy wskazać, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretny normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Zarzuty dotyczą pominięcia wymienionych w skardze kasacyjnej dowodów i odstąpienia od wskazania konkretnych dowodów na podstawie, których ustalono okoliczności faktyczne. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentami, ich zweryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością skarżąca miałaby wiedzę, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Dodatkowo należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana rzetelność i funkcjonowanie Spółki jako podmiotu istniejącego w obrocie prawnym, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającym z konkretnych faktur VAT.

6.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości strony skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w związku z tym także w tym zakresie Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

6.9. Także uzasadnionym było – w stanie faktycznym sprawy – określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach dotyczących sprzedaży przez stronę skarżącą, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzje wydane przez organy podatkowe stanowią konsekwencję powyższych ustaleń i nie naruszają zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

6.10. Należy wskazać, iż w toku postępowania przed Naczelnym Sadem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym w zakresie rozpoznania wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (sygn. K 31/14). Trybunał Konstytucyjny orzeknie w sprawie zgodności: 1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku – Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji; 2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji.

Na rozprawie w dniu 14 lutego 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ten wniosek. Po pierwsze w podstawach kasacyjnych w sprawie nie sformułowano zarzutu naruszenia przez orzekający Sąd pierwszej instancji przepisów prawa w zakresie przedawnienia. Po wtóre zaś orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowić będzie ewentualną przesłankę wznowienia postępowania określoną w Dziale VII ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.