Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1735/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran,, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS" lub "organ I instancji") wszczął z urzędu wobec M. B. , obecnie K. (dalej "Skarżąca" lub "Strona"), postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r.

NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] grudnia 2019 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. w kwocie 145.673,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy na dzień 1 stycznia 2014 r. Skarżąca mogła dysponować oszczędnościami.

Wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania wezwano Skarżącą do wypełnienia i złożenia "oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2014 r." Jednak Strona nie wypełniła i nie złożyła takiego oświadczenia. Nie stawiła się również na przesłuchanie w siedzibie organu podatkowego. Jedynie za pośrednictwem pełnomocnika zobowiązała się do złożenia pisemnych wyjaśnień na zadane przez Urząd Skarbowy pytania. W odpowiedzi na pytanie "czy może Pani dostarczyć do akt sprawy dowody potwierdzające wysokość posiadanych przez Panią oszczędności na dzień 1 stycznia 2014 r." pełnomocnik poinformował, że Strona wykazywała dochody w składanych deklaracjach podatkowych, w posiadaniu których jest organ podatkowy, i zaznaczył, że w listopadzie 2014 r. Strona nie posiadała już istotnych oszczędności.

NUS wyjaśnił, że zgodnie z wytycznymi Prokuratury Okręgowej w B. , Wydział [...] wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2013-2015. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. ustalił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. w kwocie 48.578,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy. Z zawartych w niej ustaleń wynikało, że w okresie od 6 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. występuje nadwyżka przychodów nad wydatkami w wysokości 3.153,15 zł. Kwota ta stanowi jednocześnie wartość oszczędności, którymi Strona dysponowała na dzień 1 stycznia 2014 r.

NUS odnosząc się do kwestii kredytu hipotecznego udzielonego Stronie przez B. M. S.A. umową nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. w kwocie 540.350.00 zł na zakup zabudowanej nieruchomości położonej przy ulicy Z. w W., wyjaśnił, że z przedłożonej do akt sprawy umowy powiernictwa, zawartej w dniu 6 grudnia 2012 r., wynika że Strona zobowiązała się jako powiernik do pozyskania źródła sfinansowania zakupu nieruchomości przez J. S., działającej jako powierzający, a ta z kolei zobowiązała się do spłaty zaciągniętego przez Stronę kredytu hipotecznego. Z powyższych względów okoliczność spłacania przez Skarżącą rat kredytu hipotecznego, która budziła zastrzeżenia Prokuratury Apelacyjnej w B. , i która legła u podstaw przedmiotowego postępowania, wobec zwrotnego charakteru tego świadczenia, kompensującego w istocie poniesione wydatki, okazała się być neutralna podatkowo.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji NUS z [...] grudnia 2019 r. Strona złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 21 § 1, art. 21 § 3 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, że wydatki poniesione przez Stronę w 2014 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed 2014 r., a pochodzą ze źródeł opodatkowanych,

przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 120 O.p, przez naruszenie zasady w niej zawartej,

- art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady w niej zawartej,

- art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 i art. 191 O.p. w związku z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 w związku z § 5 O.p. przez bezzasadne odrzucenie dowodów w postaci zeznań podatkowych za lata 2009-2010 i uznanie wynikających z nich danych za niewiarygodne, mimo braku decyzji określających zobowiązania podatkowe Strony za lata 2009-2010 w innej wysokości, niż wynikające z deklaracji złożonych przez Stronę oraz jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji.

Uzasadniając odwołanie, Strona wskazała, iż ustalenia organu w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. wynikają z tego, iż zakwestionowano wiarygodność składanych przez Stronę deklaracji podatkowych za lata 2009-2010, w których Strona prowadziła działalność gospodarczą. Skarżąca podkreśliła, że organy nie wydały żadnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości, niż ta wykazana w deklaracjach. W takiej sytuacji, w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.) i tym samym wykazał odpowiednie dochody.

Mając powyższe na względzie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS na wstępie uzasadnienia powołał szereg przepisów regulujących kwestię ustalania zobowiązania podatkowego w przypadku przychodów nieujawnionych. W tym wyjaśnił kwestie wprowadzonych ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmian w przepisach podatkowych dotyczących zagadnienia opodatkowania dochodów nieujawnionych.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie kwestia sporna sprowadza się przede wszystkim do wyjaśnienia, czy Strona na przestrzeni lat 2008-2013 miała możliwość zgromadzenia oszczędności wystarczających na pokrycie w 2014 r. poniesionych przez nią wydatków. Odnośnie stanu początkowego oszczędności na dzień 1 stycznia 2014 r. ustalenia poczynione w tej mierze wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...] (włączonej do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [..] lipca 2020 r. Nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wg. stawki 75% w wysokości 48.578,00 zł.

Z dokonanego rozliczenia wynikało, że stan oszczędności Skarżącej na dzień 1 stycznia 2014 r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynosił 3.153,15 zł.

NUS odrzucił jako niewiarygodne dowody z zeznań podatkowych PIT-36L złożone przez Stronę za lata 2009-2010, co spowodowało, że na koniec 2014 r. Skarżąca posiadała nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 194.231,30 zł.

W związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r., wezwano Skarżącą do wypełnienia i złożenia Oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2014 r. Strona w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego nie przedłożyła jednak wypełnionego oświadczenia. W piśmie z dnia 9 marca 2018 r. pełnomocnik Strony wskazał, że Skarżąca posiadała oszczędności z dochodów uzyskanych w latach poprzednich, a organ podatkowy jest w posiadaniu deklaracji podatkowych potwierdzających wysokość posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2014 r., sugerując tym samym, że powinny być one głównym źródłem informacji, na których należy opierać ustalenia w sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, w ocenie organu Skarżąca nie uprawdopodobniła faktu posiadania oszczędności na dzień 1 stycznia 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS zauważył, że osiąganie przez podatnika nawet znacznych przychodów (dochodów) w latach poprzednich nie oznacza automatycznie, że te właśnie dochody stanowią źródło finansowania wydatków w badanym roku podatkowym. Przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki, muszą bowiem pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

Natomiast ciężar dowodzenia tego, że wydatki i wartości te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża podatnika. Na organie podatkowym natomiast ciąży obowiązek oceny materiału dowodowego, której dokonuje w sposób swobodny, co wynika z uregulowania zawartego w art. 191 O.p. Swobodna ocena polega zaś na tym, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej, według swojej wiedzy, doświadczenia, jak i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych oraz to czy dana okoliczność została udowodniona, bądź uprawdopodobniona i czy okoliczności powołane przez Stronę są wiarygodne i zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką.

Zdaniem DIAS w oparciu o całokształt okoliczności sprawy zasadnie uznano, iż Skarżąca z tytułu prowadzonej w latach 2008-2012 pozarolniczej działalności gospodarczej na początek 2014 r. nie mogła zgromadzić oszczędności w takiej kwocie, które pozwoliłyby jej na poczynienie wydatków ponoszonych w tym roku podatkowym.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował uzyskiwanie przez Stronę wykazanych w zeznaniach podatkowych, bardzo wysokich dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży hurtowej herbaty, kawy, kakao i przypraw pod firmą P .

W ocenie organu odwoławczego uzyskiwanie przez Stronę tylko w jednym roku podatkowym, tj. w 2009, przychodów z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej herbaty, kawy, kakao i przypraw na poziomie ok. 48 mln zł i kosztów uzyskania przychodów w wysokości ok. 46,5 mln, a tym samym dochodu wynoszącego ok. 1,5 mln zł, wzbudza uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonanych rozliczeń.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Strona nie dysponowała zapleczem do prowadzenia tego typu działalności i o tak znacznych rozmiarach. Nie wystarczy zatem samo stwierdzenie, że Strona prowadziła działalność gospodarczą i z tego tytułu osiągała dochody, pozwalające jej na zaoszczędzenie tak znacznych oszczędności. Ponadto Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do inicjatywy dowodowej, nie przedstawiła dowodów potwierdzających osiągane z działalności gospodarczej dochody, jak chociażby dokumentów z kontroli podatkowych prowadzonych u Strony, dokumentacji księgowej, zaświadczeń.

DIAS podkreślił jednak, że zeznanie PIT-36L za 2009 r., a także pozostałe za lata 2008-2012 z wykazanymi stratami z działalności gospodarczej, nie zostały w odpowiednim czasie zweryfikowane. Zatem kwoty z nich wynikające winny być przyjęte przez organy podatkowe.

W tej sytuacji - w dalszej kolejności - obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, czy ewentualne dochody z działalności gospodarczej osiągane przez Stronę w 2009 r. (bowiem w następnych latach 2010-2012 działalność gospodarcza zgodnie ze złożonymi zeznaniami generowała straty), mogły być przez Stronę przechowane do 2014 r. w tak znacznej kwocie.

DIAS wyjaśnił, że w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego Strona jednak w żaden sposób nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, iż z tytułu uzyskiwania znacznej wysokości przychodów z prowadzonej w latach 2008-2012 pozarolniczej działalności gospodarczej przechowała je w postaci oszczędności do 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, posiadane zasoby finansowe były w okresie ich napływu jednocześnie przez Stronę konsumowane, w tym z uwagi na konieczność pokrycia straty z działalności gospodarczej w latach 2010-2012.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż w piśmie z dnia 9 marca 2018 r. pełnomocnik Strony poinformował, iż "Strona dysponując oszczędnościami uzyskanymi w latach poprzednich, ponosiła również znaczne wydatki. Z oświadczenia Strony wynika, że poziom jej wydatków spowodował, iż w listopadzie 2014 r. Strona nie dysponowała już żadnymi istotnymi oszczędnościami".

DIAS podkreślił, że Strona nie przedstawiła organom podatkowym żadnego dowodu mogącego potwierdzić źródło pochodzenia zgromadzonych oszczędności w kwocie 837.703,55 zł, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, gdyż tylko takie mogą stanowić źródło ponoszonych wydatków. Zdaniem organu odwoławczego trudno dać wiarę twierdzeniom, z których wynika, że Skarżąca pomimo prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przechowywała przez kilka lat zaoszczędzone z tego tytułu środki finansowe w domu, nie inwestując ich i nie lokując na rachunkach bankowych pomimo stosunkowo wysokiej inflacji, świadomie pozbawiając się tym samym przyrostu środków finansowych na rachunku z tytułu oprocentowania. Działanie takie jest nieracjonalne ekonomicznie, sprzeczne z zasadami bezpieczeństwa, logiki oraz zdrowego rozsądku. Z akt sprawy wynika, że w ww. okresie Skarżąca posiadała trzy rachunki bankowe, zatem była aktywnym uczestnikiem rynku finansowego.

DIAS podkreślił, iż nie jest zabronione przetrzymywanie pieniędzy w domu, to jednak nieskorzystanie z formy oszczędzania środków pieniężnych na rachunku bankowym spowodowało, iż Strona nie jest w stanie uprawdopodobnić ich posiadania na dzień 1 stycznia 2014 r. i z faktu tego nie może wyciągać korzystnych dla siebie wniosków.

DIAS dokonał zestawienia przychodów i wydatków Strony za kontrolowany okres, tj. za 2014 r. Na tej podstawie stwierdził, że w skali całego roku wystąpił niedobór środków pieniężnych w wysokości 194.231,30 zł, stanowiący przychód nieznajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżącą w 2014 r., pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji, zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. wg. stawki 75% stanowi kwotę w wysokości 145.673,00 zł.

DIAS podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji w sposób szczegółowy opisał stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i ich wykładnię, po czym dokonał ich prawidłowej subsumcji w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 O.p. Ocenie zebranych w sprawie dowodów nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą przepisu art. 191 O.p., który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie.

Organ odwoławczy nadmienił też, że organ podatkowy pierwszej instancji nie był w stanie przeprowadzić skutecznie czynności przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, jak również uzyskać oświadczenia o ponoszonych przez nią wydatkach. Pomimo kierowanych wezwań celem złożenia wyjaśnień, zarówno w formie oświadczenia, jak również poprzez przesłuchanie w charakterze Strony, działania te nie przyniosły żadnych rezultatów, z uwagi na fakt, iż Strona unikała wywiązania się z nałożonych na nią zobowiązań. Wszystkie te okoliczności utrudniały więc organowi podatkowemu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Wobec braku współdziałania Strony w wyjaśnieniu okoliczności sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji podejmował z własnej inicjatywy wszelkie możliwe działania w celu należytego wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy, nie naruszając przepisów prawa. W toku postępowania podatkowego uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla Strony, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań Strony, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

W ocenie organu odwoławczego, w analizowanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpał dostępne źródła dowodowe. Strona nie potrafiła skonkretyzować jakie jeszcze okoliczności należałoby wyjaśnić i przy wykorzystaniu jakich adekwatnych źródeł dowodowych. Wbrew twierdzeniom podnoszonym w odwołaniu, NUS nie bazował na niekompletnym, czy niewiarygodnym materiale dowodowym. Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost wynika, że organ ten zrekonstruował stan faktyczny sprawy zgodnie z prawem, bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie, we wzajemnym powiązaniu, wprost zgodnie z jego treścią, według zasad doświadczenia życiowego i logiki. Następnie przeanalizował i porównał treść poszczególnych dowodów, przedstawił przyjęty tok rozumowania i wyprowadził trafne wnioski, zgodnie z którymi ogólnikowe twierdzenia Strony nie stanowią wiarygodnej podstawy do czynienia ustaleń faktycznych na potrzeby zastosowania przepisu art. 25b-25g u.p.d.o.f. Tak sporządzone uzasadnienie decyzji w sprawie podatkowej spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji, zdaniem DIAS, organ I instancji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., ustalając wysokość spornego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. w kwocie 145.673,00 zł.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i wniosła skargę.

Decyzję zaskarżyła w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego:

- art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g u.p.d.o.f. w zw. art. 21 § 1, art. 21 § 3 oraz § 5 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, że wydatki poniesione przez Stronę w 2014 roku nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę w latach 2008-2012, a pochodzą ze źródeł opodatkowanych;

przepisów proceduralnych:

- art. 2a O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, pomimo że przepisy art. 25b-25g O.p. w sposób jasny i klarowny określają definicję przychodów nieznajdujących pokrycia, zatem ww. nie budzą jakichkolwiek wątpliwości;

- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasad w niej zawartych;

- art. 122 w zw. z 180 oraz 187 oraz 191 O.p. w zw. z art. 20 ust. 1b oraz art. 21 § 3 w związku § 5 O.p. przez bezzasadne odrzucenie dowodów w postaci zeznań podatkowych za lata 2009-2010 i uznanie wynikających z nich danych za niewiarygodne, mimo braku decyzji określających zobowiązania podatkowego podatnika za lata 2009 - 2010 w innej wysokości niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez Skarżącą oraz jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy;

- art. 121 § 1 w związku z art. 200 O.p. przez niedoręczenie Stronie postanowienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się w sprawie przed wydaniem decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że na gruncie nowych przepisów za dochody nieujawnione uznaje się dochody, które nie zostały ujawnione w drodze samoobliczenia przez podatnika, ewentualnie obliczenia płatniczego, a jednocześnie dochody, o których pochodzeniu nie mają informacji organy podatkowe, a w trakcie postępowania pochodzenie ich nie zostało udowodnione lub uprawdopodobnione przez podatnika.

Skarżąca podkreśliła, że w jej przypadku organy nie wydały żadnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości niż ta, którą wykazała w deklaracjach podatkowych. W takiej sytuacji, w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.), tym samym wykazał odpowiednie dochody.

Wobec tego przy ustalaniu jej oszczędności na dzień 1 stycznia 2014 r. NUS winien był zaliczyć przede wszystkim dochód wykazany w tych zeznaniach podatkowych.

Zatem niezrozumiały jest w ocenie Skarżącej wywód organu odwoławczego, który twierdzi, iż w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych zasadnicze znaczenie ma udokumentowanie źródeł pochodzenia przychodów, a nie potwierdzenie faktu, że Strona otrzymywała środki pieniężne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które następnie przechowywała w gotówce w domu. Skoro, w zeznaniach rocznych to właśnie te środki zostały wykazane, pochodzące z tejże działalności. A jednocześnie stanowią one poczytywane przez organy podatkowe przychody ze źródeł nieujawnionych.

Również niezrozumiałe jest wskazywanie na brak uprawdopodobnienia faktu posiadania oszczędności na dzień 1 stycznia 2014 r. bowiem Skarżąca wykazała w deklaracjach PIT-36L za lata podatkowe 2009-2010 uzyskany przychód ponadto Strona przesłała wyciągi bankowe, które potwierdzają znaczne wypłaty pieniężne dokonywane w latach 2011-2012. Zatem twierdzenie, że Strona nieudokumentowana źródeł pochodzenia przychodów jest sprzeczne z materiałem dowodowym w sprawie, jak również wewnętrznie sprzeczne z argumentacją zawartą w decyzji.

Skarżąca podkreśliła również, że nie jest zabronione przechowywanie pieniędzy w domu, zatem argumentacja dotycząca wadliwego dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do Strony, przez nieinwestowanie ich jest bezcelowa, bowiem każdy ma prawo do dysponowania swoim mieniem, w wybrany przez siebie sposób. W gestii organów podatkowych leży udowodnienie istnienia dochodów ze źródeł nieujawnionych, nie zaś analiza wydatkowania oszczędności Strony.

W ocenie Strony, doszło do naruszenia przez NUS art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1, § 3 oraz § 5 O.p. przez bezpodstawne wydanie decyzji, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że Strona dysponowała oszczędnościami pozwalającymi jej na pokrycie ponoszonych wydatków do listopada 2014 r. A także do naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b oraz art. 25b - 25g u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 3 oraz § 5 O.p.), gdyż w swoich ustaleniach nie uwzględnił przychodów wynikających ze złożonych przez Stronę deklaracji podatkowych za okres, w którym prowadziła działalność gospodarczą.

Obowiązek zaś uwzględnienia powyższych danych wynikających z deklaracji wynika wprost z art. 21 § 3 oraz § 5 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli w obrocie prawnym nie funkcjonują decyzje określające zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż wynikające ze złożonych deklaracji, to w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, należy uwzględnić nakaz wynikający z normy przepisu art. 21 § 5 O.p. zgodnie, z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 25b - art. 25g), kompleksowo regulujące zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które to regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdzających niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Zgodnie z art. 25d ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Ze znajdującego się w tym rozdziale art. 25g wynika natomiast, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ (zob. ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (ust. 3).

Do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, znanym organowi z urzędu, wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z przedłożonych do kontroli Sądu akt podatkowych wynika, że organy ustaliły, nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 145.673 zł, przy uwzględnieniu stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2014 r. w kwocie 3.153,15 zł.

W świetle przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. ciążył więc na stronie obowiązek wykazania źródeł sfinansowania wydatków, które nie znalazły pokrycia w przychodach osiągniętych w 2014 r. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, rolą organów podatkowych jest bowiem stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami danego roku podatkowego. Rolą zaś podatnika, obalenie wynikającego z takiego twierdzenia domniemania, że nie ujawnił on wszystkich przychodów osiągniętych w tym roku oraz latach poprzedzających. Przy czym obalić takie domniemanie może tylko wyłącznie przez wykazanie, że nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania.

W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca wskazała jako takie źródło przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez w latach 2009 – 2010. Przychody te potwierdzają niezakwestionowane deklaracje podatkowe PIT-36L.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w sytuacji, gdy strona przedstawiła konkretne, opodatkowane źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, wówczas ciężar dowodu podważającego tę wersję został przeniesiony na organy. To one powinny zatem w toku prowadzonego postępowania wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż osiągnięcie takich dochodów z wymienionej działalności nie było możliwe, zaś wersja strony nie zasługuje na wiarę. W świetle uregulowań prawnych odnoszących się do tej niezwiązanej z obowiązkiem ewidencjonowania przychodów i wydatków, formy opodatkowania podatkiem dochodowym, podważenie wersji podatnika wymagało przeprowadzenia szczególnie dokładnego postępowania.

Z akt wynika, że w niniejszej sprawie dotyczącej podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za rok 2014, ustalenia w zakresie dochodów z tego opodatkowanego źródła, zasadniczo organy oparły na analizie składanych przez podatnika zeznań podatkowych oraz informacji uzyskanych z M. B. S.A. i [...] Banku. Organy oparły się również na ustaleniach wynikających z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019r. Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2018r. Nr [...] ustalającą Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wg stawki 75% w wysokości 48.578,00 zł.

Organy dokonały matematycznego zestawienia ponoszonych przez Stronę wydatków i osiąganych przychodów w roku 2014 i ustaliły, że nadwyżka wydatków nad przychodami na dzień 31 grudnia 2014 r., po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy, wynosi 194.231,30 zł i stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

Kwestia sporna sprowadza się przede wszystkim do wyjaśnienia, czy Strona na przestrzeni lat 2008-2013 miała możliwość zgromadzenia oszczędności wystarczających na pokrycie w 2014 r. poniesionych przez nią wydatków.

Jak wskazała Strona w odwołaniu, ustalenia organu podatkowego w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. wynikają tylko i wyłącznie z tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował wiarygodność składanych przez Stronę deklaracji podatkowych za lata, w których Strona prowadziła działalność gospodarczą. Strona nie kwestionuje natomiast ustalonej w zaskarżonej decyzji wysokości wydatków ponoszonych przez nią w 2014 r.

W ocenie organów podatkowych Skarżąca nie miała realnej możliwości osiągnięcia tak znacznych obrotów z pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2009-2010, jakie wykazała w zeznaniach podatkowych. Według organów nieprawdopodobne wydaje się, aby tylko w jednym roku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej napojów bezalkoholowych, bez niezbędnego w tym zakresie zaplecza lokalowego, Strona była w stanie osiągnąć za 2009 r. przychód na poziomie ok 48 mln zł oraz dochód w wysokości ok. 1,5 mln zł. Organy zarzuciły Stronie, że mogła przedstawić dowody potwierdzające osiągane z tego tytułu dochody, jak chociażby dokumenty z kontroli podatkowych prowadzonych w firmach Strony, dokumentację księgową, zaświadczenia, itp., ale tego nie uczyniła.

Wprawdzie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zeznanie PIT-36L za rok 2009, a także następne za lata 2008-2012 z wykazanymi stratami z działalności gospodarczej, nie zostały w odpowiednim czasie zweryfikowane, zatem kwoty z nich wynikające winny być przyjęte przez organy podatkowe, ale równocześnie stwierdzono, że Strona w żaden sposób nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, iż z tytułu uzyskiwania znacznej wysokości przychodów z prowadzonej w latach 2008-2012 pozarolniczej działalności gospodarczej przechowała je w postaci oszczędności do 2014 r. Wskazano, że posiadane zasoby finansowe były w okresie ich napływu jednocześnie przez Stronę konsumowane, w tym z uwagi na konieczność pokrycia straty z działalności gospodarczej w latach 2010-2012.

W opisanym stanie rzeczy taki tryb procedowania narusza zdaniem Sądu, zarówno powołane wyżej przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., jak i zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając w konkretnej sprawie podatkowej, organy powinny dokonać wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, odnosząc się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości podatku. W niniejszej sprawie powinny zatem wskazać bezpośrednie dowody, jakimi dysponowano, które jednoznacznie wykluczają możliwość pokrycia spornych wydatków z dochodów działalności gospodarczej, a w przypadku braku takich dowodów, dokładnie rozważyć celowość podjęcia dalszych czynności w celu ustalenia dochodu z tego tytułu, mając w szczególności na uwadze, czy w ogóle możliwym jest obecnie ustalenie, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, rzeczywistych dochodów podatnika z tego tytułu.

Organy podatkowe winny bowiem mieć na względzie, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W konsekwencji wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Złożona przez podatnika deklaracja korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ właśnie poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ. Jeżeli organ podatkowy nie podważa wysokości zadeklarowanego podatku, to nie wydaje decyzji, która w konsekwencji dublowałaby tylko wysokość podatku wykazanego w deklaracji. Takie rozwiązanie koresponduje z treścią art. 21 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Na tle powyższych uwag nie można zatem odmówić słuszności zarzutom skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania poprzez bezzasadne odrzucenie dowodów w postaci zeznań podatkowych za lata 2009-2010 i uznanie wynikających z nich danych za niewiarygodne, mimo braku decyzji określających zobowiązania podatkowe podatnika za lata 2009 - 2010 w innej wysokości, niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika oraz jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy. Dokładniej rzecz ujmując, organy podatkowe mimo formalnego uznania kwot wynikających z zeznań podatkowych Skarżącej równocześnie odmówiły uznania za możliwe przechowania ich w postaci oszczędności do roku 2014.

Z akt wynika, że strona korzystała z przysługującego jej prawa czynnego w udziału w postępowaniu. Wprawdzie Dyrektor IAS wskazuje, że Skarżąca nie stawiła się na wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony oraz nie wyraziła zgody na przesłuchanie, jednakże w piśmie z 19 stycznia 2018 r. zobowiązała się do złożenia wyjaśnień na piśmie na pytania dotyczące konkretnych kwestii, które miały być niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na pismo organu I instancji z 5 lutego 2018 r. udzieliła odpowiedzi na zadane pytania (pismo z dnia 9 marca 2018 r.). Przesłała na żądanie organu umowę powiernictwa.

Organy podatkowe twierdzeń strony o dochodowości tej działalności skutecznie nie podważyły. Natomiast wysnute ze zgromadzonego materiału wnioski o niewykazaniu przez nią źródeł pokrycia wydatków 2014 r. oparły odwołując się do reguł doświadczenia życiowego, że nieprawdopodobne wydaje się, aby w latach 2009 – 2010 Skarżąca osiągnęła wysokie przychody, a następnie aby dochody uzyskane z działalności gospodarczej przechowała w formie oszczędności do roku 2014. Jednakże nie wskazały żadnych konkretnych okoliczności, które miały uczynić nieprawdopodobnym przechowanie oszczędności przez ten okres.

W świetle powyższych rozważań nie można zdaniem Sądu przyjąć, że organy przekonywująco podważyły twierdzenia strony, w tym odnośnie wskazanego źródła zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2014 r. w postaci oszczędności z lat ubiegłych.

Reasumując stwierdzić należy, iż w związku z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, że z przedstawionego przez stronę źródła przychodu nie było możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego. Organ nie podważył skutecznie możliwości pokrycia wydatków Strony w 2014 r. z uzyskanych przez stronę dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a potwierdzonych złożonymi deklaracjami podatkowymi. Pominięto w związku z tym część dowodów bezpośrednich i argumentacji strony.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze, że skoro strona przedstawiła opodatkowane źródło z działalności gospodarczej, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, to ciężar dowodu podważającego tę wersję spoczywa na prowadzącym postępowanie. Podstawę decyzji powinny w takim przypadku stanowić dowody bezpośrednie z dokumentów lub ze źródeł osobowych (zeznań świadków, czy opinii biegłych), pozwalające na stwierdzenie, że nie było możliwe przechowanie takich dochodów w formie oszczędności oraz pokrycie z nich wydatków spornego roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (2.000 zł), koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) oraz opłatę od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).