Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 357/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art. 152, art. 205 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. O. kwotę 3.545 zł (słownie: trzy tysiące pięćset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u I.O. , dalej jako Skarżąca, Strona lub Podatnik wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2013r., określił Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień -listopad 2008r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008r.

W powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: ustawy o VAT stwierdzając, że Strona dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez:

- R. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- P. Sp. z o.o., z siedzibą w W.

Pismem z dnia 20 września 2013r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, tj:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa Strony do żądania przeprowadzenia dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w postępowaniu,

- art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego,

- art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych Strony, a co za tym idzie zaniechanie działań mających na celu pozyskanie dowodów sprzecznych z założoną z góry przez organy podatkowe tezą że faktury na których jako wystawcy występują Spółki R. Sp z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jednocześnie nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 193 § 1 i § 2 poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Podatnika,

a także przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm) - dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji przyjęcie, iż przepis ten zawiera hipotezę opisującą dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadząc postępowanie kontrolne nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, nie przeprowadził dowodów istotnych dla pełnego zbadania sprawy i co za tym idzie w sposób arbitralny określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za przedmiotowe miesiące 2008r. oraz orzekł o określeniu rzekomego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r.

Dodatkowo Pełnomocnik Strony wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Strona złożyła dwa wnioski dowodowe. W dniu 25.06.2013r. wnosiła o dopuszczenie dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę, tj. zabudowań i pomieszczeń znajdujących się przy ul. [...] , [...] Z. na okoliczność wykonania usługi polegającej na malowaniu wiaty magazynowej, wyszczególnionej w fakturach VAT, których wystawcą była R. Sp. z o.o. oraz na okoliczność posiadania przez Panią I.O. materiałów reklamowych, które stanowiły i nadal stanowią przedmiot usług marketingowych świadczonych na rzecz Strony przez inne podmioty gospodarcze.

W dniu 07.08.2013r. wnosiła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: Pana P.P. i Pana K. na okoliczność wykonania usługi - malowania wiaty magazynowej, wykonania usług transportowych na rzecz Strony, posiadania przez Stronę materiałów reklamowych, które stanowiły i nadal stanowią przedmiot usług marketingowych świadczonych na rzecz Strony przez inne podmioty gospodarcze oraz na okoliczność wykorzystywania tych materiałów w prowadzonej przez Stronę działalności. Natomiast organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Pełnomocnik Strony zwrócił uwagę, że jak wskazuje się w orzecznictwie to na organie podatkowym ciążą obowiązki dotyczące wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Stosownie do zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. W tym zakresie Pełnomocnik Strony powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31.01.2013r., sygn. akt III SA/GL 1639/11. Ponadto w uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony podniósł, że uzasadnienie odmowy przez organ I instancji przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów jest nielogiczne i narusza zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Z jednej strony organ podatkowy podniósł, że przedmiotem oceny nie był i nie jest fakt, że wiata służąca Stronie do prowadzenia działalności gospodarczej została pomalowana bądź posiada Ona materiały reklamowe oraz, że w postępowaniu nie jest kwestionowany fakt wykonywania usług budowlanych, marketingowych, transportowych czy akwizycyjnych, a z drugiej strony stwierdza, że Spółki R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie wykonywały w 2008r. rzeczywistej działalności gospodarczej poza wystawianiem, tzw. pustych faktur, że faktury na których jako wystawcy występują wskazane podmioty nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem organ podatkowy z jednej strony nie kwestionuje faktu wykonania usług wykazanych na kwestionowanych fakturach VAT, a z drugiej strony wyraźnie stwierdza, że faktury te nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i odmawia przy tym przeprowadzenia dowodów. Dlatego zdaniem Pełnomocnika Strony tego rodzaju uzasadnienie treści decyzji narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż z niezrozumiałych dla Podatnika przyczyn pozbawiono go możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez ograniczenie prawa Strony do żądania przeprowadzenia dowodu. Dlatego też zdaniem Pełnomocnika Strony zawnioskowany przez Podatnika dowód z oględzin jak i też dowód z przesłuchania świadków powinien zostać przeprowadzony, bowiem odmawiając dokonania powyższych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. naruszył art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego stan faktyczny sprawy ustalony został z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i nie mógł stanowić faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. Twierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 09.03.2012r., sygn. akt II FSK 1753/10. Powyższe naruszenia zdaniem Pełnomocnika Strony mają w niniejszej sprawie szczególne znaczenie, bowiem organ I instancji przyjął domniemanie nieuczciwości i nierzetelności Podatnika. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji szeroko przywołał treść protokołów przesłuchań (przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ) osób współpracujących ze Spółkami R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i ich reprezentantów., które dotyczyły charakteru i zakresu prowadzonych działalności gospodarczych ww. Spółek. Z treści tych protokołów nie wynika jednak, aby świadkowie zeznawali na okoliczność usług wykonywanych na rzecz Strony. Jedynie przesłuchany w charakterze strony Pan R.B. stwierdził, że nie zna firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego "O. " I.O. Dodatkowo Pełnomocnik Strony wskazał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, że Strona wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła wiedzieć, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził bowiem, że pomimo ustawowego obowiązku prowadzenia obrotu pieniężnego pomiędzy podmiotami gospodarczymi za pośrednictwem rachunków bankowych, zapłata we wszystkich przypadkach nastąpiła gotówką, co jest stałym elementem relacji pomiędzy podmiotami wprowadzającymi do obiegu gospodarczego puste faktury, że Strona nie posiadała podstawowej wiedzy na temat Spółek R.. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., nie była w siedzibie tych Spółek nie zna osobiście osób reprezentujących te podmioty, nie kontaktowała się z nimi bezpośrednio.

Natomiast Pełnomocnik Strony wskazuje, że Strona zapoznała się z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta co wypełniło przesłankę należytej staranności, bowiem można w takim przypadku zakładać, że dana firma faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Bezpodstawne są zatem zdaniem Pełnomocnika Strony twierdzenia organu, iż na Stronie ciążył obowiązek sprawdzenia stanu majątkowego każdej ze Spółek, ich siedziby.

Dodatkowo Pełnomocnik Strony nie zgodził się z interpretacją art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonaną przez organ I instancji. Zarzut sformułowany przez Pełnomocnika Strony w tym zakresie nie wynika z konstrukcji tego przepisu ale z brzmienia tego przepisu oraz interpretacji przyjętej w orzecznictwie sądowym oraz literaturze przedmiotu. Artykuł 22 ust. 1 daje podstawę do wyróżnienia dwóch przesłanek (podmiotowej oraz przedmiotowej), których łączne spełnienie prowadzi do powstania po stronie przedsiębiorcy obowiązku dokonania lub przyjęcia płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Obowiązek ten powstaje tylko w przypadku, kiedy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca (przesłanka podmiotowa). Natomiast przedmiotowa przesłanka omawianego obowiązku zostaje spełniona, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote. W świetle powyższego na Stronie nie ciążył ustawowy obowiązek prowadzenia obrotu pieniężnego za pośrednictwem rachunków bankowych. Reasumując zdaniem Pełnomocnika Strony postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone w sposób niezgodny z przepisami regulującymi je pod względem formalno-prawnym (Ordynacji podatkowej) zarówno przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa materialnego (ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej jest zdaniem Pełnomocnika Strony uzasadniony. Postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie.

Pismem z dnia 5 listopada 2013r. Strona powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 20.09.2013r. Zdaniem Skarżącej w okresie od kwietnia do grudnia 2008r. nie zawyżyła podatku naliczonego, a kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT wynikają z zapisów w odpowiednich rejestrach VAT i są potwierdzone odpowiednimi dokumentami źródłowymi. Nie zgodziła się z organem I instancji z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, bowiem czynności wykazane w kwestionowanych fakturach zostały u Podatnika wykonane. Skarżąca podniosła, że żadna z ustaw (ustawa o swobodzie działalności gospodarczej ani ustawa o VAT) nie nakłada na podatnika obowiązku przeprowadzania śledztwa co do uczciwości kontrahenta. Wobec tego Strona nie miała obowiązku sprawdzania czy osoby działające w imieniu ww. firm są ich pracownikami, czy osobami wynajętymi przez te firmy czy też może osobami zatrudnionymi na czarno. Strona również potwierdziła, że płacąc gotówką za faktury nie złamała prawa, co wynika z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zgodził się z opinią organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez Spółki, tj. R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodzą tego między innymi okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie:

1. Odnośnie R. Sp. z o.o.

- Złożone w charakterze świadka zeznania Pani E. B. , Pana A. B. , Pani B. K. i Pana R. B. które wskazują, że Spółka R. nie prowadziła w 2008 roku rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka R. nie posiadała w 2008 roku środków trwałych, narzędzi, wyposażenia i środków transportowych, nie zatrudniała pracowników, poza prezesem - Panem R.B. i wiceprezesem - Panem A.B. .

- Złożone w charakterze świadka zeznania Pani B. K. , która prowadziła księgi podatkowe Spółki za rok 2008, w których wskazała, że po stronie kosztów Spółki R. , poza wynagrodzeniami jej prezesów, były faktury sprzedaży usług budowlanych, na których jako wystawca występowała wyłącznie Spółka P. . Treść tych faktur wskazywała, że Spółka P. była podwykonawcą usług budowlanych, które opisane były na fakturach sprzedaży, na których Spółka R. widnieje jako wystawca. Pani B. K. , prowadziła również księgi podatkowe Spółki P. , podmiot ten reprezentowany był wobec biura rachunkowego również przez Pana R.B. , choć formalnie nie był on nawet pracownikiem tej Spółki.

- Zeznania Pana R. B. , złożone w czasie przesłuchania w charakterze świadka, w których stwierdził, że nie wie, gdzie mieściła się siedziba Spółki, której był prezesem, złożył sprzeczne ze sobą zeznania na temat, kto prowadził księgi podatkowe Spółki i nie pamięta nazw kontrahentów, których - jak zeznał - sam wyszukiwał. Co prawda zeznał, że Spółka R. posiadała narzędzia i wyposażenie do wykonywania robót budowlanych, które znajdowały się w kontenerze na każdej aktualnie prowadzonej budowie, ale stwierdził, że przewoził je na inne budowy Pan A. B..

- Zeznania Pana A. B. , złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, który nie tylko nie potwierdził, że przewoził jakieś wyposażenie i narzędzia z jednej budowy na drugą, ale stwierdził wręcz, że nic mu nie wiadomo o posiadaniu przez Spółkę jakichkolwiek składników majątkowych, w tym narzędzi i wyposażenia. Zeznał ponadto, że nie podpisywał w imieniu Spółki R.. żadnych dokumentów, w tym również faktur, natomiast faktury, zaewidencjonowane przez Skarżącą, na których jako wystawca figuruje Spółka R. , opatrzone są podpisem "B.".

2. Odnośnie P. Sp. z o.o.

- Złożone w charakterze świadka zeznania Pana A.R. , który zeznał, że umowa najmu zawarta ze Spółką P. została przez Niego rozwiązana bowiem Spółka nie płaciła za korzystanie z tych usług. Spółka opuściła swoje pomieszczenia i zdała klucze w maju 2004r.

- Zeznania Prezesa Zarządu Spółki - Pana R. B. złożone w trakcie przesłuchania w charakterze strony, w których stwierdził, że podmioty i osoby, które otrzymywały faktury, na których jako wystawca występowała Spółka P. , wiedziały, że podmiot ten faktycznie nie prowadzi żadnej działalności i nie ma nawet siedziby. Pan R.B. nie wie, kto prowadził księgi rachunkowe Spółki, której był w 2008 roku i jest nadal formalnie prezesem, a drugi wspólnik Spółki i zarazem jej wiceprezes, który był 8-krotnie karany przez różne sądy na terenie kraju za popełnienie przestępstw wymienionych w kodeksie karnym, odmówił złożenia zeznań w charakterze strony postępowania. Pan R.B. potwierdził natomiast, że ustanowiony przez niego pełnomocnik do dysponowania rachunkiem bankowym Spółki - Pan P.D. , pobrał z rachunku bankowego Spółki ok. 20.000.000 zł, które wpłaciły podmioty i osoby, które otrzymały faktury wystawione pod firmą P. Sp. z o.o. Pieniądze te przekazał wspólnikowi - Panu L.L. , który miał się nimi podzielić z podmiotami i osobami wpłacającymi.

- Spółka P. nie wykonywała w 2008 roku żadnych usług, nie miała siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie miała sprzętu i wyposażenia do robót budowlanych, nie zawarła też umów z podwykonawcami na ich wykonanie. Potwierdzili to wszyscy przesłuchani w tej sprawie świadkowie.

- Spółka P. nie była w 2008 r. czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. .

- Spółka P. jak wynika z pisma z dnia 28.05.2013r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie istniała w Centralnym Rejestrze Płatników Składek.

3. Odnośnie P. Sp. z o.o.

- Złożone w charakterze świadka zeznania Pani E.B. , Pana A.B. i Pani B. K. , że Spółka P. nie prowadziła w 2008 roku rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka P. nie posiadała w 2008 roku środków trwałych, narzędzi, wyposażenia i środków transportowych oraz nie zatrudniała pracowników.

- Złożone w charakterze świadka zeznania Pani E.B. , która stwierdziła, że sytuacja taka miała miejsce nawet już od 2006 roku, po wystąpieniu problemów tej Spółki z prokuraturą oraz po śmierci Pana J. K. - wspólnika Spółki.

Pani E. B. potwierdziła, że to Pan R. B. reprezentował Spółkę P. a Jej syn A. był tylko formalnie jej prezesem, jednak nie podejmował w imieniu P. żadnych czynności.

- Złożone w charakterze świadka zeznania Pani B. K. , w których stwierdziła, że Spółkę P. reprezentował wobec Jej biura rachunkowego nieformalnie Pan R. B., który nie miał po temu żadnych umocowań prawnych. To on - według niej - podpisywał w imieniu Spółki P. sporządzane przez Biuro Rachunkowe deklaracje VAT -7. Z zeznań Pani B. K. wynika ponadto, że Pan R. B. nie dostarczał jej do księgowania faktur zakupu i sprzedaży P. ale jedynie ręcznie sporządzane "rozpiski", na podstawie których sporządzane były m.in. deklaracje VAT-7.

- Złożone w charakterze świadka zeznania Pana A. B. odnośnie podpisu na zakwestionowanej fakturze złożonego w imieniu Spółki P. , czytelnego podpisu "B. " zeznał, że nic nie wie o żadnych świadczonych przez Spółkę usługach, a Spółka w 2008 roku na pewno nie wykonywała żadnych usług.

- Zdaniem Organu z przedstawionych powyżej dowodów wynika, że Spółka P. w 2008 roku nie wykonywała już żadnych usług, a zatem nie mogła wykonać i nie wykonała usług akwizycyjnych, które zostały wymienione w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] .04.2008 r., wystawionej pod tą firmą na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "O." I.O. .

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem I instancji, że ww. kontrahenci Strony nie wykonywali żadnych usług na rzecz Skarżącej, zarówno siłami własnymi jak i zatrudniając podwykonawców. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. słusznie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom złożonym przez Skarżącą w charakterze strony postępowania, że wszystkie wskazane na fakturach wystawionych przez R.. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. usługi zostały przez te Podmioty wykonane.

Według Organu przeczą temu, licznie zgromadzone w sprawie dowody, a w tym - zeznania osób, które uprawnione były w tym okresie do reprezentowania ww. Spółek.

Dyrektor Izby Skarbowej w W, zwrócił uwagę, że Strona wezwana pismem z dnia 14 maja 2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do okazania wszelkich posiadanych dokumentów, dotyczących współpracy z ww. kontrahentami nie okazała żadnych dokumentów i nie udzieliła wyjaśnień na tę okoliczność.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony postępowania w dniu 20.06.2013r. na temat współpracy z ww. Spółkami zeznała m.in., że nie wie, gdzie mieści się ich siedziba, nigdy tam nie była, nie kontaktowała się osobiście z jej prezesami i nie zna ich, nie zawierała umów na piśmie z tym podmiotami na wykonanie usług, zapłatę gotówką za wykonane roboty przekazała osobom, których nazwisk i imienia nie pamięta, nie posiada również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wobec Spółki R. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] .12.2012r., w której określił podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy: maj - grudzień 2008r.

Wobec Spółki P. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. również przeprowadził postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] .09.2013r., w której określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okresy od stycznia do grudnia 2008r. oraz styczeń 2009r., marzec 2009r., maj 2009r. lipiec-sierpień 2009r. październik 2009r. i grudzień 2009r.

Wobec P. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. również przeprowadził postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] .09.2013r., nr UKS [...] , w której określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okresy od stycznia do września 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jak również w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów i wydanych kontrahentom decyzji, że faktycznie mimo, że mieli zarejestrowane firmy nie prowadzili działalności gospodarczej, wystawiane przez nich faktury VAT sprzedaży nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych a wykazany na tych fakturach podatek należny, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła wiedzieć, że usługi wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez Spółki: R. , P. i P. .

Wskazują na to m.in. następujące, fakty, poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym:

- Skarżąca nie okazała żadnego pisemnego dowodu, dokumentującego nawiązanie i przebieg współpracy gospodarczej z tymi podmiotami. Skarżąca zapłaciła gotówką kwoty wymienione na fakturach, jednak nie posiada żadnych dokumentów, potwierdzających dokonanie zapłaty, nie pamięta nawet komu wypłaciła te kwoty, wie natomiast, że nie była to na pewno żadna z osób, które uprawnione były do występowania w imieniu tych spółek (A. B. , R.B. , L.L. P. D. ).

- Pomimo ustawowego obowiązku prowadzenia obrotu pieniężnego pomiędzy podmiotami gospodarczymi za pośrednictwem rachunków bankowych zapłata we wszystkich przypadkach nastąpiła gotówką, co jest stałym elementem relacji pomiędzy podmiotami wprowadzającymi do obiegu gospodarczego tzw. puste faktury, a ich klientami, którzy zamawiają te faktury. Wobec innych podwykonawców Skarżąca stosowała w tym samym czasie zapłatę przelewem, z odroczonym terminem zapłaty, zapłata przelewem była również normą stosowaną w jej relacjach z dostawcami materiałów oraz wobec podmiotów, na rzecz których wystawiała faktury sprzedaży towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca nie posiadała podstawowej wiedzy na temat ww. Spółek, nigdy nie była w siedzibie żadnej z nich, nie zna osobiście osób reprezentujących te podmioty wg wpisów w KRS, nie kontaktowała się z nimi bezpośrednio, co należy uznać jako niewykazanie należytej staranności w zakresie prowadzenia spraw swojego przedsiębiorstwa. Za nieprawdziwe uznał stwierdzenie Pełnomocnika Strony, że Skarżąca zapoznała się z dokumentacjami rejestracyjnymi ww. Spółek, co wypełniło przesłankę należytej staranności, bowiem gdyby to w rzeczywistości uczyniła, to wiedziałaby np., że Spółka P. nie posiadała siedziby oraz żadnego majątku, który mógł być wykorzystywany do świadczenia usług transportowych czy akwizycyjnych.

W ocenie Organu Skarżąca jako osoba prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą, nie dołożyła ze swej strony nawet minimalnych starań, aby sprawdzić, czy podmioty, które były rzekomo jej kontrahentami, są wiarygodne, posiadają uregulowany status prawny i prowadzą faktycznie działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawierając powyższe transakcje Strona nie podjęła jakichkolwiek możliwych czynności mających na celu weryfikację rzetelności swoich kontrahentów, od których miała nabyć usługi o znacznej wartości.

Zaznaczył, iż Strona nie posiadała informacji czy ww. Spółki rozliczały się z ZUS, składały deklaracje podatkowe VAT-7 i były czynnymi podatnikami VAT. Strona nie podjęła nawet prób, aby zweryfikować działalność gospodarczą swoich kontrahentów. Nie wystąpiła do właściwego dla swoich kontrahentów Urzędu Skarbowego. Natomiast w celu zachowania należytej staranności kupieckiej zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taką wiedzę Strona powinna posiadać i ją zweryfikować.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy świadczą usługi zgodnie z prawem. Zaznaczył należy, iż ww. działanie nie jest formalnym obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale mieści się w granicach należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że Spółki R, P. i P. nie dokonały świadczenia usług i jednocześnie nie można uznać, iż Strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta to odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzasadniona. Zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem zachowanie organu II instancji godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych

- art. 122 w związku z art. 180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego,

- art. 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych strony a co za tym idzie zaniechanie działań mających na celu pozyskanie dowodów sprzecznych z założoną z góry przez organy podatkowe tezą że faktury na których jako wystawcy występują spółki R. Sp. z o.o. , P. Sp. z o.o. , P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu faktycznego tj. stwierdzają czynności które nie zostały dokonane i jednocześnie nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 193 § 1 i § 2 - poprzez zakwestionowane rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika,

- art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną interpretację a w konsekwencji przyjęcie, iż przepis ten zawiera hipotezę opisującą dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a." ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga oceniana według wskazanych kryteriów jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie, aczkolwiek dotyczy kilku zarzutów przepisów postępowania podatkowego, a także naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, w gruncie rzeczy sprowadza się do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego przez strony postępowania, tj. Organ i Skarżącą. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez R.. Sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., ze względu na brak wykonania usług przez ww. podmioty. Z kolei Skarżąca dowodzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wykonanie usług przez wymienione firmy bowiem w sprawie bezspornym jest, że kwestionowane usługi zostały wykonane. Jednocześnie podkreśla, że gdyby Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a nie kierowały się "z góry przyjętą tezą, że faktury te nie odzwierciedlają stanu faktycznego", to z pewnością podzieliłyby pogląd Skarżącej. Podkreśla też, że sam fakt nierzetelności rozliczeń po stronie podatku naliczonego u wystawcy faktur nie może automatycznie pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego stronę skarżącą.

Rozstrzygając powyższy spór, w ocenie Sądu, rację należało przyznać Skarżącej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, zaś Skarżąca zakwestionowała ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią, jak słusznie podniosła w skardze Skarżąca, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Mając na uwadze przytoczone przepisy o randze fundamentalnych zasad postępowania podatkowe oraz odnosząc je do realiów sprawy, zdaniem Sądu, dokonano niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Jak już stwierdzono wcześniej, przepis art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. dla przykładu wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 219/11; publ. LEX nr 787014).

Jak słusznie wskazała Skarżąca, pomimo iż Organy podatkowe w sposób bardzo szeroki opisały działalność Spółek, których faktury zostały zakwestionowane, to jednak z treści protokołów przesłuchań osób współpracującymi z tymi spółkami nie wynika, aby świadkowie zeznawali na okoliczność usług wykonywanych na rzecz Skarżącej. Dodać można, że jedynie przesłuchany w charakterze strony R.B. stwierdził, że nie zna firmy PHU "O. " I. O. . W tym kontekście, w ocenie Sądu, kluczowymi okazać się mogły dalsze ustalenia poprzez przesłuchania w charakterze świadków P. P. i A. K. na okoliczność wykonania usługi polegającej na malowaniu wiaty magazynowej wyszczególnionej w spornych fakturach VAT, których wystawcą była R.. . Nieprzekonywujące, zdaniem Sadu, jest przy tym twierdzenie i przyjęta argumentacja Organu, że "jeśli wymienione spółki nie wykonywały w tym okresie żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie wykonywały także dostaw towarów i usług na rzecz I. O. ". W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że z udostępnionych przez biuro rachunkowe B. K. rejestrów sprzedaży i zakupów Spółki R. za miesiące od stycznia do grudnia 2008 oraz wydruki poszczególnych kont przychodów i kosztów za rok 2008 wskazują, iż spółka prowadziła jednak działalność gospodarczą, dysponując przy tym określonym zestawem narzędzi i środków produkcji. Przesłuchany na tę okoliczność A. B. , co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, jednoznacznie stwierdził, że "pamięta, iż spółka posiadała pilarki do cięcia metalu, szlifierki oscylacyjne, rusztowania, młoty pneumatyczne, betoniarki, wkrętarki i inne drobne narzędzia, które przechowywane były na aktualnie prowadzonej budowie w kontenerze, a po zakończeniu prac przewoził je na inne budowy". Już choćby w świetle powyższego nie można podzielić poglądu organu, że przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków na okoliczność wykonania usługi – malowania wiaty magazynowej były zbędne, gdyż wynikało to z innych dowodów, a faktycznie przyjęciem opisanego wyżej założenia, że skoro Spółka ta nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej, to tym samym nie mogła wykonać również spornej usługi u Skarżącej. W ocenie Sądu tak wyprowadzona konkluzja jest sprzeczna z podanymi wyżej dowodami, które przytoczył sam organ, jeśli chodzi o możliwości faktycznej działalności gospodarczej tej spółki, jak i przede wszystkim tego, że Organ w ogóle nie przeprowadził postępowania w tym zakresie. Tymczasem, jak wskazuje Skarżąca, przesłuchanie powołanych świadków dałoby jednoznaczną ocenę czy w istocie usługa ta została wykonana. Podobne zastrzeżenia musi budzić sposób prowadzenia postępowania dowodowego i wyprowadzonych wniosków w przypadku pozstałych kontrahentów Skarżącej. Organ, zamiast jednoznacznie ustalić czy w istocie sporne usługi zostały wykonane, skoncentrował się na powiazaniach kapitałowo-osobowych tych podmiotów.

Tymczasem ze stwierdzenia, że dochodziło do nieprawidłowości w rozliczeniach pomiędzy R. Sp. z o.o. a jej kontrahentami P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie można dowodzić, że R. Sp. z o.o. nie wykonała usług na rzecz Skarżącej, podobnie, jak tego, że wymienione spółki nie wykonały usług . W tym miejscu wskazać należy, że nabywca usługi nie może odpowiadać za to czy kontrahent legalnie czy też nielegalnie zatrudnia pracowników. Po drugie, nie może odpowiadać za to, czy korzysta z zarejestrowanych podmiotów czy też niezarejestrowanych. Powyższe nieprawidłowości mogły skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w R. Sp. z o.o., a nie skarżącej.

Ponadto, w kwestii związania organu decyzją w sprawie R. sp. z o.o. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Sąd zauważa, że związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Gd 1427/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., III SA/Wr 517/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2012 r. III SA/Wr 165/12, wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organem prowadzącym postępowanie podatkowe i wydającym decyzję w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , a w sprawie R. sp. z o.o. Dyrektor UKS w W. . Zatem nie można mówić o związaniu organu własną decyzją prowadzoną w innej sprawie. Z kolei jak z akt sprawy wynika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w sprawie R. sp. z o.o. Niemniej jednak związanie organu odwoławczego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym ale w stosunku do tej strony postępowania, której ono dotyczyło. Zachodzić musi związek podmiotowo – przedmiotowy, aby można było mówić o związaniu organu decyzją. Reasumując, aby można było mówić o związaniu decyzją, o czym stanowi art. 212 O.p., musi zachodzić z jednej strony tożsamość organu podatkowego wydającego decyzję a z drugiej strony istnieje związek podmiotowo – przedmiotowy w sprawie. W niniejszej sprawie na etapie prowadzonego postępowania przed I instancją obie te przesłanki nie wystąpiły. Z kolei na etapie organu drugiej instancji nie było tożsamości podmiotowej strony. Sprawa dotyczyła dwóch odrębnych podmiotów.

Ponadto, jeżeli przyjąć, że organ związany był ostateczną decyzją w sprawie R. Sp. z o.o., w której stwierdzono, że faktury wystawiono w trybie art. 108 ustawy o VAT, niedające prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z takich faktur u nabywcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, to zbędne byłoby całe postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. Nie ma normy prawnej, nakazującej związanie Sądu ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji organu w stosunku do innego podmiotu nawet, gdy przedmiotowo sprawa ta związana jest z postępowaniem w innej sprawie.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd podziela zarzuty skargi, że w sprawie doszło do naruszenia, w szczególności, art. 122 w związku z art. 180 i 187 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w związku z art. 188 i 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych strony, a co za tym idzie zaniechanie działań mających na celu jednoznaczne ustalenie sporne faktury: spółki R. Sp. z o.o. , P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., w istocie nie odzwierciedlają stanu faktycznego tj. stwierdzają czynności które nie zostały dokonane albowiem pod tym kątem postępowanie dowodowe zwiera istotne uchybienia, wskazane w nin. uzasadnieniu.

Końcowo, odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" Skarżącej w podjęciu współpracy i zawarcia usług z wymienionymi kontrahentami, Sąd zauważa, że analizując aspekt legalności spornych transakcji należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága; opubl. LEX nr 1165797).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W. . Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić - podatku VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jak podnosi w skardze Skarżąca, zarówno R. sp. z o.o., jak i P. i P. – spółki z o.o. miały "uregulowany status prawny", były zarejestrowanymi podatnikami, składały deklaracje VAT za okres objęty wystawionymi, spornymi fakturami.

W myśl ar 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Odczytując powyższe normy prawa krajowego przez pryzmat wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 uznać więc należy, iż organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały, bazując na zebranym materiale dowodowym, prawo Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcy oznaczone były wymienione Spółki.

Sąd nie może przy tym podzielić poglądu organu, że analiza KRS wymienionych podmiotów mogłaby naprowadzić Skarżącą, iż te nie posiadały środków produkcji oraz narzędzi niezbędnych do wykonania spornych usług albowiem treść art. 38 ustawy o KRS w żaden sposób nie pozwala na taki wniosek.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd związany jest oceną prawną Sądu, tj. w szczególności zobowiązany jest do przeprowadzenia uzupełniającego postepowania dowodowego poprzez przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność wykonywania spornych usług przez wystawców faktur.

O zakresie wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 205 §1 i § 2 cyt. ustawy.