Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1285/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1,2,3,4,5, art. 14a par. 1, art. 210, art. 212, art. 217, art. 219
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 580/07 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt III SA/WA 580/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2006 r., nr [...] w sprawie ze skargi D. Ł. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podatku od nieruchomości za 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 9 czerwca 2006 r. (data wpływu do organu 14 czerwca 2006 r.) skarżąca zwróciła się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że wspólnicy T. – S. P. sp. z o.o. w W. w oparciu o przepis art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych dokonali przekształcenia spółki w spółkę jawną. W wyniku sukcesji generalnej spółka przekształcona, jako następca prawny, wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a majątek spółki z o.o. został przeniesiony na majątek spółki jawnej, zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. Na gruncie Ordynacji podatkowej spółka przekształcona wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki z o.o. W dniu przekształcenia kapitały rezerwowe powstałe z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych spółki z o.o., stały się w części 93,8 % wkładem wspólników do spółki jawnej powstałej wyniku przekształcenia, zgodnie z umową spółki jawnej oraz w części 6,2 % funduszem rezerwowym w spółce jawnej z przeznaczeniem na pokrycie straty z działalności spółki z o.o. powstałej w okresie od początku roku obrotowego 2006 do dnia poprzedzającego przekształcenie oraz w pozostałej części, z przeznaczeniem na cele bieżącej działalności.

Skarżąca zadała pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną u wspólników nie powstaje przychód (dochód) do opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikający z niepodzielonych zysków spółki z o.o. Skarżąca jest zdania, że przeniesienie skumulowanych i niepodzielonych w spółce z o.o. zysków z lat ubiegłych na majątek spółki jawnej nie powoduje powstania u wspólników spółki zobowiązania podatkowego w postaci podatku dochodowego, w szczególności zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Postanowieniem z dnia 14 września 2006 r. (doręczonym skarżącej w dniu 20 września 2006 r.), organ pierwszej instancji uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że przeniesienie skumulowanych zysków spółki z o.o. do spółki jawnej należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f., gdyż następuje faktyczna realizacja dochodów wspólników z tytułu ich udziału w dotychczasowej spółce.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska zawartego we wniosku za prawidłowe. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., przez błędną interpretację przepisów i niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego. W pierwszej kolejności skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., natomiast organ odwoławczy art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie miał prawa utrzymać w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, gdyż każda z tych podstaw może rodzić różne skutki podatkowe i zachowania podatnika, a co za tym idzie wprowadza podatnika w błąd co do jego praw i obowiązków. Skarżąca wskazała na pominięcie przepisu podstawowego dla oceny przychodu osoby fizycznej, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że podlega ona uwzględnieniu. Sąd podkreślił, że kwestię zachowania przez organ pierwszej instancji terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie skutecznie doręczone stronie.

Uzasadniając powyższy pogląd Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Podkreślono, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania. Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji, a przed jej doręczeniem, strona może skutecznie zmienić wniosek.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 14 czerwca 2006 r., natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało skarżącej w dniu 20 września 2006 r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia. Oznacza to, że organ pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem skarżącej zawartym w ich wniosku, co sprawia, że stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1,2,3,4 Ordynacji podatkowej na skutek błędnej wykładni art. 14b § 2,3,4, w związku z art. 217 Ordynacji podatkowej i uznania, że organy podatkowe błędnie nie zastosowały art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że cała regulacja dotycząca pisemnych interpretacji jest niekompletną z punktu widzenia stosowanej przy ich udzielaniu procedury. Niekompletność polega na braku odesłania przez ustawodawcę do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik organu podkreślił, że art. 14b § 3 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej określa termin do wydania postanowienia na trzy miesiące, czego nie należy utożsamiać z doręczeniem postanowienia. Ponadto organy podatkowe nie załatwiają sprawy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym – organy wyrażają pogląd na temat stanowiska podatnika w zakresie interpretacji przez niego przepisów prawa, czego nie można utożsamiać z załatwianiem sprawy. W ocenie organu, gdyby należało stosować przepisy działu IV Ordynacji podatkowej stanowiące o postępowaniu, ale i o skutkach uchybienia terminu załatwienia sprawy – zgodnie z tymi przepisami nie można uznać, że uchybieniem terminowi załatwieniu sprawy rodzi skutek w postaci wiążącej mocy stanowiska podatnika – z tych przepisów to nie wynika. Należy więc przyjąć, że art. 14b Ordynacji podatkowej kształtuje odrębnie termin wydania interpretacji, jak również skutki jej niewydania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie opowiadając się za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sąd drugiej instancji jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Analiza środka odwoławczego wniesionego przez Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ocena zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegającego na błędnej wykładni art. 14b § 1,2,3,4 w związku z art. 217 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 212 i art. 219 tej ustawy.

W myśl przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, niewydanie przez organ postanowienia w przedmiocie interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, powoduje związanie organu stanowiskiem podatnika (płatnika lub inkasenta) zawartym we wniosku (por. art. 14b § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.).

Istota sporu zaistniałego na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sformułowanie "niewydanie postanowienia" powinno być rozumiane jako brak doręczenia, czy też jako brak sporządzenia postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej w terminie przewidzianym przez przepisy prawa.

Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (LEX nr 456605) w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Podkreślenia wymaga, że teza uchwały zachowuje swoją aktualność również na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. (brzmienie komentowanych przepisów w badanym okresie było bowiem identyczne).

Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela prezentowany powyżej pogląd powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając jednocześnie argumentację autora skargi kasacyjnej za nieprzekonującą.

W uzasadnieniu uchwały trafnie podkreślono, że rozwiązanie przedstawionego zagadnienia wymaga odwołania się zarówno do zasad wykładni literalnej, jak i dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej. Zaakcentowano, że ustalenie znaczenia zwrotu użytego w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego w art. 14 a § 1 tej ustawy, z którego wynika obowiązek udzielenia interpretacji podatkowej przez organ. W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się zaś tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Podjęcie czynności polegających na sporządzeniu postanowienia (opatrzeniu go datą i podpisaniu) należy zatem uznać za niewystarczające. Dla przyjęcia, że interpretacja została wydana konieczne jest bowiem jej doręczenie adresatowi.

W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu funkcji gwarancyjnej instytucji interpretacji podatkowej. Jest to o tyle istotne, iż upływ terminu do wydania interpretacji rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem – według Sądu - uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.

W odniesieniu do art. 212, art. 217 i art. 219 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że w uchwale wyjaśniono, iż ze względu na wyczerpującą i autonomiczną regulację dotyczącą interpretacji podatkowych dla wykładni art. 14 b § 3 zbędne jest sięganie do innych przepisów tej ustawy, w szczególności art. 210 i art. 212 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego - mimo pewnych różnic w argumentacji zawartej w uchwale i zaskarżonym wyroku - brak podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji mylnie odczytał treść analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób tym samym uznać za uzasadnione pozostałych zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego W.-B. w dniu 14 kwietnia 2006 r., natomiast doręczenie postanowienia w tym przedmiocie nastąpiło w dniu 20 września 2006 r. Mając na uwadze treść przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 2/08 przyjąć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję prawidłowo uznając, że pomija ona fakt wydania postanowienia organu pierwszej instancji po upływie 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że rozpoznając ponownie zażalenie organ odwoławczy po myśli art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną tego wyroku w zakresie stosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 14b § 1, 2, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 z związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

7

7