Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 602/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024r. sprawy ze skargi G. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.257.2024.1.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. A. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 602/24

UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2024 r. wpłynął do organu wniosek G. A. (dalej także jako: "Skarżący", "Wnioskodawca") z [...] kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek.

We wniosku wskazano, że G. A. i J. Z.-A., małżonkowie, w których małżeństwie zawartym [...] grudnia 1993 r. obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, jako kupujący zawarli [...] października 2004 r. warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, której przedmiotem było zobowiązanie do przeniesienia na rzecz G. A. i J. Z.-A. prawa własności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [...] i [...], o łącznej powierzchni 8,4170 ha. Przedmiotowa nieruchomość na powierzchni 8,1570 ha użytków stanowiła użytek rolny klasy IIIa, lllb, IVa, IVb, V i VI, a na pozostałej powierzchni 0,2600 ha stanowiła nieużytek. Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w B. nie skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu wobec czego w dniu [...] grudnia 2004 r. została zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości, której przedmiotem było przeniesienie własności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [...] i [...] na rzecz G. A. i J. Z.-A., którzy nabyli tę nieruchomość do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską.

Po nabyciu własności nieruchomości działka nr [...] została zabudowana przez właścicieli budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym murowanym o powierzchni użytkowej 117 m2 oraz budynkiem gospodarczym murowanym o powierzchni użytkowej 22 m2. Budowa rozpoczęła się w 2006 r. Budynki zostały wybudowane do 2007 r. Następnie w kolejnych latach w zabudowaniach trwały prace wykończeniowe. Oddanie do użytku miało miejsce w 2023 r.

Działki nr [...] pozostały niezabudowane. Po nabyciu własności nieruchomości zostały oddane w dzierżawę S. B., który w latach 2007-2016 dzierżawił część nieruchomości o powierzchni około 5 ha i wykorzystywał ją do produkcji rolnej, którą prowadził w ramach własnego gospodarstwa rolnego.

G. A. i J. Z.-A. przebywali na zakupionej nieruchomości w celach wypoczynkowych i traktowali ją jako nieruchomość rekreacyjną. Nieruchomość była przez małżonków okresowo zamieszkiwana. W tym celu wykorzystywano znajdujący się na nieruchomości budynek mieszkalny, który był zamieszkiwany mimo, że nie był jeszcze ukończony i nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie.

Po zakończeniu dzierżawy G. A. formalnie sam, za zgodą J. Z.-A., zaczął wykorzystywać nieruchomość do produkcji rolniczej. Jednakże, z uwagi na brak sprzętu rolniczego, wykonywanie zasiewów, wszystkie czynności agrotechniczne oraz zbiór płodów rolnych były faktycznie wykonywane przez S. B., który wykorzystując posiadane maszyny rolnicze świadczył usługi rolnicze na rzecz G. A..

Następnie poczynając od 2017 r. G. A. zamieszkał na stałe na przedmiotowej nieruchomości. J. Z.-A. pozostała w W.. W małżeństwie wystąpił poważny kryzys skutkujący rozkładem pożycia małżeńskiego. Podano, że J. Z.-A. z powodu choroby jest osobą niesamodzielną pod względem ekonomicznym i wymaga dostarczania jej środków utrzymania. Dwójka dzieci także wymaga dostarczania środków utrzymania. Aktualnie małżeństwo istnieje jedynie formalnie, a małżonków nie łączą żadne więzi.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w sąsiedztwie nieruchomości występuje trend polegający na wydzielaniu z istniejących nieruchomości działek w celu ich sprzedaży jako działek przeznaczonych pod zabudowę.

W dniu [...] marca 2023 r. G. A. i J. Z.-A. ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej bez wyrównania dorobków. Następnie zawarli umowę o częściowy podział majątku wspólnego, umowę przejęcia długu i umowę przedwstępną uzupełniającego podziału majątku wspólnego. Umowa dotyczyła podziału majątku wspólnego małżonków, w skład którego, obok innych składników majątkowych w tym nieruchomości, wchodziła także przedmiotowa nieruchomość składająca się z działek ewidencyjnych oznaczonych nr [...] i [...]. Umowa ta została zawarta przy założeniu, że intencją stron jest całkowite uregulowanie kwestii podziału majątku wspólnego na warunkach opisanych w umowie i przy jednoczesnym założeniu by wartość zabudowanej nieruchomości rolnej przypadła w całości G. A.. Pierwotnym założeniem stron było by w wyniku podziału majątku wspólnego nieruchomość nabył na wyłączną własność G. A.. Jednakże z uwagi na treść art. 2b ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego w wyniku realizacji powyższego zamierzenia G. A. zostałby objęty nakazem pięcioletniego osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego na ww. nieruchomości, jak również zostałby objęty pięcioletnim zakazem zbycia ww. nieruchomości, co uniemożliwiałby realizację zamierzeń G. A. polegających na podziale geodezyjnym ww. nieruchomości i sprzedaży wydzielonych z niej działek.

Podano, że strony zobowiązały się zawrzeć w terminie do [...] października 2032 r. umowę uzupełniającą podział majątku wspólnego w ten sposób, że G. A. nabędzie na wyłączną własność zabudowaną nieruchomość rolną wraz ze znajdującym się w budynku mieszkalnym wyposażeniem i przedmiotami urządzenia domowego lub nieruchomość, która pozostanie po sprzedaży części działek wydzielonych z ww. nieruchomości. J. Z.-A. udzieliła G. A. pełnomocnictw.

G. A. zobowiązał się do zapłaty na rzecz J. Z.-A. kwot należnego od niej podatku od towarów i usług wraz z ewentualnymi odsetkami, jeżeli sprzedaż którejkolwiek z działek wydzielonych z nieruchomości zostałaby uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu w całości lub części podatkiem od towarów i usług, a J. Z.-A. oświadczyła, że ww. zobowiązanie przyjmuje.

W umowie o częściowy podział majątku wspólnego, umowie przejęcia długu i umowie przedwstępnej uzupełniającego podziału majątku wspólnego G. A. zobowiązał się do uiszczenia na rzecz J. Z.-A. dopłaty w kwocie [...]zł płatnej począwszy od [...] kwietnia 2023 r. do [...] października 2031 r. w 103 równych ratach kapitałowych po [...] zł miesięcznie, powiększonych o miesięczne odsetki liczone od kwoty dopłaty pozostałej do spłaty, płatnych do 20. dnia każdego miesiąca. Małżonkowie uzgodnili, że kwota [...]zł stanowi kapitał główny dopłaty, zaś raty miesięczne będą uiszczane w kwotach powiększanych o oprocentowanie + wskaźnik WIBOR3M. Opisano sposób wyliczenia i aktualizacji wskaźników mających wpływ na wysokość raty.

G. A. i J. Z.-A., którą przy tej czynności reprezentował G. A., zlecili pośrednictwo w sprzedaży części nieruchomości profesjonaliście – osobie, która zawodowo trudni się działalnością m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Usługa pośrednictwa świadczona przez profesjonalnego przedsiębiorcę dotycząca ww. nieruchomości obejmowała organizację podziału geodezyjnego nieruchomości, uzyskanie dla działek uzyskanych w wyniku podziału decyzji o warunkach zabudowy, obsługę marketingową oraz organizację aktów notarialnych służących sprzedaży wydzielonych nieruchomości. Po stronie pośrednika leżało opracowanie koncepcji sprzedaży majątku w postaci części nieruchomości, podjęcie czynności prawnych i faktycznych w celu przygotowania sprzedaży i organizacja sprzedaży. Pośrednik działał na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez G. A., który poza podpisaniem pełnomocnictw oraz podpisaniem umów sprzedaży nie uczestniczył w działaniach wykonywanych przez osobę, której powierzył podjęcie czynności prawnych i faktycznych w celu przygotowania sprzedaży i organizację sprzedaży. Przedsiębiorca, któremu G. A. w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik J. Z.-A. powierzył wykonanie powyższych czynności, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W wyniku działań podjętych przez pośrednika nastąpiło scalenie działek ewidencyjnych oznaczonych nr [...] i [...]. W wyniku scalenia powstały działki ewidencyjne nr [...] Następnie w wyniku działań podjętych przez pośrednika przeprowadzony został podział geodezyjny działki ewidencyjnej nr [...], w wyniku którego działka ewidencyjna nr [...] została podzielona na działki ewidencyjne nr [...]. Wydzielona działka ewidencyjna nr [...] została przeznaczona na drogę wewnętrzną celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla działek nieleżących przy drodze publicznej oraz celem zapewnienia dostępu dla wszystkich działek do pobliskiego jeziora i znajdującej się przy nim plaży. Pozostałe działki ewidencyjne nr [...] zostały wydzielone w celu ich sprzedaży. Działka ewidencyjna nr [...] pozostała niepodzielona. Dla działek ewidencyjnych nr [...] zostały uzyskane decyzje o warunkach zabudowy. Obsługa marketingowa pośrednika sprowadzała się do umieszczenia ogłoszeń sprzedaży w sieci Internet na popularnych stronach internetowych poświęconych ogłoszeniom dotyczącym sprzedaży nieruchomości oraz do kontaktu z osobami, które odpowiadały na zamieszczone ogłoszenia i wyrażały zainteresowanie nabyciem nieruchomości. W stosunku do żadnej z wydzielonych działek ewidencyjnych, przed dokonaniem ich sprzedaży nie została przez G. A. i J. Z.-A. przeprowadzona procedura ich wyłączenia z produkcji rolnej ani nie został przez właścicieli złożony wniosek dotyczący ich wyłączenia z produkcji rolnej według przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych.

Żadna z wydzielonych działek nie została uzbrojona – nie są do nich doprowadzone żadne przyłącza, w szczególności energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, telekomunikacyjne. G. A. i J. Z.-A. nie występowali dla żadnej z wydzielonych działek z wnioskiem o lokalizację sieci energetycznej, gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej i innej ani też nie występowali oni o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej i innych mediów.

W dniach [...] stycznia oraz [...] lutego 2024 r. G. A. i J. Z.-A., którą zastępował G. A. dokonali sprzedaży siedmiu działek ewidencyjnych o numerach [...] wraz udziałem w działce ewidencyjnej nr [...] stanowiącej drogę. Dokonane sprzedaże zostały udokumentowane w formie sześciu aktów notarialnych (przy jednym akcie sprzedane zostały dwie działki ewidencyjne).

W chwili dokonania opisanych wyżej sprzedaży każda z działek ewidencyjnych nr [...] zgodnie z miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego wsi i gminy K. obowiązującym do [...] grudnia 2003 r. oraz zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K. zatwierdzonym uchwałą Nr [...] Rady Gminy K. z [...] czerwca 2001 r. przeznaczona była na cele rolne i była objęta decyzją o warunkach zabudowy.

Dokonując sprzedaży działek ewidencyjnych nr [...] i udziałów w działce ewidencyjnej nr [...] ani G. A. ani J. Z.-A. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie objętym sprzedażami, w tym w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. G. A. jest zarejestrowany jako przedsiębiorca jednoosobowy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jednakże działalność gospodarcza była zawieszona od [...] grudnia 2023 r. Planowana data wznowienia działalności gospodarczej to [...] maja 2024 r. Przedmiotem działalności Skarżącego jest specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, produkcja materaców, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. Dodatkowo G. A. i J. Z.-A. byli zarejestrowani w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako wspólnicy spółki cywilnej [...], której przedmiotem działalności było specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. Spółka cywilna [...] zakończyła działalność [...] grudnia 2022 r.

Aktualnie zarówno G. A., jak i J. Z.-A. podlegają ubezpieczeniu społecznemu rolników. J. Z.-A. podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników od [...] stycznia 2023 r., natomiast G. A. podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników od [...] grudnia 2023 r. Składki na ubezpieczenie społeczne rolników za G. A. i za J. Z.-A. są opłacone. W związku ze wznowieniem działalności przez G. A. z dniem [...] maja 2024 r. będzie on podlegał ubezpieczeniom społecznym w ramach ZUS.

W dniu [...] kwietnia 2024 r. G. A. i J. Z.-A. zawarli umowę uzupełniającą podział majątku wspólnego, która uzupełnia ich wcześniejszą umowę z [...] marca 2023 r. o częściowy podział majątku wspólnego umowę przejęcia długu i umowę przedwstępną uzupełniającego podziału majątku wspólnego. Na jej podstawie nieruchomość obejmująca działki nr [...] o łącznym obszarze 7,2170 ha stała się w całości wyłączną własnością G. A., który jest obecnie jej jedynym właścicielem. G. A. na podstawie umowy uzupełniającej z [...] kwietnia 2024 r. nabył też na wyłączną własność cały udział w działce nr [...], który dotychczas przysługiwał G. A. i J. Z.-A..

Spośród już wydzielonych działek ewidencyjnych nie została sprzedana działka nr [...]. Dodatkowo G. A. jest obecnie w trakcie przeprowadzania podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej nr [...], w wyniku którego ma nastąpić wydzielenie z niej działek ewidencyjnych, dla których G. A. będzie występować z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy. Proces ten przebiega identycznie, jak w przypadku działek ewidencyjnych wydzielonych z działki nr [...]. G. A. planuje w przyszłości zawierać kolejne umowy sprzedaży wydzielonych działek ewidencyjnych, dotyczące działki ewidencyjnej nr [...] i działek ewidencyjnych, które zostaną wydzielone z działki nr [...]. Do czasu sprzedaży działki te będą przez G. A. wykorzystywane rolniczo jako działki rolne, także po uzyskaniu dla nich decyzji o warunkach zabudowy. W przypadku działki nr [...] i działek, które będą wydzielone z działki nr [...] G. A. nie będzie dokonywał ich uzbrojenia w przyłącza w szczególności energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, telekomunikacyjne. G. A. nie będzie występował dla działki nr [...] i dla żadnej z działek wydzielonych z działki nr [...] z wnioskiem o lokalizację sieci energetycznej, gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej i innej oraz G. A. nie będzie występował dla działki nr [...] i dla żadnej z działek wydzielonych z działki nr [...] z wnioskiem o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej i innych mediów.

Wyjaśniano, że w zakresie sprzedaży w przyszłości działki nr [...] oraz w zakresie podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej nr [...] i wydzielenia z niej mniejszych działek oraz uzyskania dla nich decyzji o warunkach zabudowy i w zakresie sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...], Wnioskodawca ponownie korzysta z usług świadczonych przez przedsiębiorcę, który zawodowo trudni się tego rodzaju działalnością i któremu udzielił stosownych pełnomocnictw pozwalających pośrednikowi na organizację podziału geodezyjnego, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz pośrednictwo w sprzedaży. Udział G. A. ogranicza się i będzie się ograniczał ponownie do podpisania pełnomocnictw oraz do podpisania w przyszłości umów sprzedaży. Wszystkie czynności poczynając od opracowania koncepcji poprzez czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży, jak i działania marketingowe polegające na publikacji ogłoszeń sprzedaży na popularnych stronach internetowych poświęconych ofertom dotyczącym nieruchomości leżą po stronie profesjonalnego pośrednika.

Uzupełniająco Wnioskodawca podał, że:

- G. A. i J. Z.-A. nabyli jako małżonkowie, do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską, działki oznaczone pierwotnie nr [...] i [...] z takim zamiarem, aby w przyszłości osiedlić się tj. zamieszkać na stałe na tej nieruchomości. W celu zamieszkania na nieruchomości, na działce nr [...] wzniesiony został budynek mieszkalny jednorodzinnym murowanym o powierzchni użytkowej 117,00 m2 oraz budynek gospodarczy murowany o powierzchni użytkowej 22,00 m2. Budowa rozpoczęła się w 2006 r. Budynki co do zasady wzniesiono do 2007 r., a następnie trwały w nich prace wykończeniowe. Wokół nieruchomości wzdłuż jej zewnętrznych granic wykonane zostały nasadzenia drzew w pasie o szerokości około 6-8 m. Celem tych nasadzeń było stworzenie naturalnego ogrodzenia całej nieruchomości i zapewnienie atmosfery prywatności na terenie nieruchomości, która miała w przyszłości być miejscem zamieszkania G. A. i J. Z.-A..

- Z powodu zmian w pierwotnym projekcie architektoniczno-budowlanym oraz zmian osób pełniących funkcję kierownika budowy przedłużał się proces oddania budynku do użytkowania. Oddanie do użytku miało miejsce dopiero w 2023 r. Działka nr [...] i działka nr [...] nie zostały nigdy zabudowane przez G. A. i J. Z.-A.. Zostały one oddane w dzierżawę S. B., który w latach 2007-2016 dzierżawił część nieruchomości o powierzchni około 5 ha i wykorzystywał ją do produkcji rolnej, którą prowadził w ramach własnego gospodarstwa rolnego. S. B. pobierał dopłaty dla rolników i przekazywał kwoty dopłat G. A. i J. Z.-A.. W ramach dzierżawy S. B. natomiast mógł pobierać pożytki naturalne z dzierżawionej nieruchomości.

- Po zakończeniu dzierżawy G. A. za zgodą J. Z.-A. formalnie sam zaczął wykorzystywać nieruchomość do produkcji rolniczej. Jednakże z uwagi na brak sprzętu rolniczego wykonywanie zasiewów, wszystkie czynności agrotechniczne oraz zbiór płodów rolnych były i są faktycznie nadal wykonywane przez S. B., który wykorzystując posiadane maszyny rolnicze świadczył i nadal świadczy usługi rolnicze na rzecz G. A., który pobiera dopłaty dla rolników. Za świadczone usługi S. B. pobiera natomiast pożytki naturalne z nieruchomości. G. A. i J. Z.-A. po zakupieniu działek oznaczonych pierwotnie nr [...] i [...], w czasie jak trwała budowa budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego oraz ich wykańczanie przyjeżdżali na nieruchomość , przebywali na niej okresowo i korzystali z niej w celach wypoczynkowych i rekreacyjnych. Małżonkowie okresowo zamieszkiwali na nieruchomości. W tym celu wykorzystywano znajdujący się na nieruchomości budynek mieszkalny, który był zamieszkiwany mimo, że nie był jeszcze ukończony i nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie.

- Cel zakupienia nieruchomości oznaczonej pierwotnie jako działki nr [...] i [...], opisanej w księdze wieczystej nr [...] udało się zrealizować w taki sposób, że na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] na stałe zamieszkał G. A., co nastąpiło w 2017 r. Do 2023 r. G. A. zamieszkiwał w domu, który nie był jeszcze oddany do użytku. Zamieszkanie na nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] wyłącznie przez G. A. wyniknęło z problemów osobistych jakie wystąpiły w małżeństwie G. A. i J. Z.-A., które to problemy doprowadziły do faktycznej separacji małżonków. G. A. zamierza nadal zamieszkiwać na nieruchomości oznaczonej obecnie jako działka [...], na której znajduje się wybudowany i oddany do użytku budynek mieszkalny wraz z budynkiem gospodarczym.

- Na moment nabycia przez G. A. i J. Z.-A. nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] żadna z działek oznaczonych nr [...] i [...] składających się na tę nieruchomość, nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy. Pozyskane na potrzeby zawarcia warunkowej umowy sprzedaży z [...] października 2004 r. dotyczącej wskazanej nieruchomości, zaświadczenie Urzędu Gminy w K. z [...] października 2004 r. stwierdzało, że działki nr [...] i [...] przeznaczone są na cele rolnicze zgodnie z ustaleniami ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego wsi i gminy K., uchwalonego przez Radę Gminy K. Nr [...] z [...] grudnia 1991 r., ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa Włocławskiego nr [...] z [...] października 1992 r. poz. 42.

- Wydzielenie drogi wewnętrznej było warunkiem prawnym dokonania podziału działki oznaczonej jako działka nr [...] na działki ewidencyjne oznaczone numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], z których działka nr [...] stanowi wspomnianą drogę wewnętrzną. Droga wewnętrzna na działce nr [...] zapewnia dostęp do drogi publicznej dla działek nr [...], które bez wydzielenia drogi wewnętrznej na działce nr [...] nie posiadałyby bezpośredniego dostępu do drogi publicznej. Gdyby nie wydzielono drogi wewnętrznej na działce nr [...], to nie byłby możliwy podział działki nr [...] w takim kształcie w jakim został przeprowadzony. Ponadto, droga na działce nr [...] zapewnia dostęp dla wszystkich działek nr [...] do pobliskiego jeziora i znajdującej się przy nim plaży.

- G. A. i J. Z.-A. pozyskali nabywców dla każdej ze sprzedanych dotychczas działek nr [...] wraz z udziałami w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną w taki sposób, że zlecili profesjonalnemu pośrednikowi pośrednictwo w sprzedaży tych działek, które obejmowało m.in. obsługę marketingową. Przy zleceniu pośrednictwa J. Z.-A. reprezentował G. A.. Pośrednik w ramach obsługi marketingowej zredagował i zamieścił oferty sprzedaży na popularnych stronach internetowych z ogłoszeniami dotyczącymi nieruchomości oraz utrzymywał kontakt z osobami odpowiadającymi na zamieszczone oferty. W ten doszło do pozyskania nabywców dla działek nr [...], które sprzedane zostały przez G. A. i J. Z.-A. wraz z udziałami w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną. G. A. zamierza pozyskać nabywców dla przyszłych sprzedaży dotyczących działki nr [...] i działek, które będą wydzielone z działki nr [...], które stanowią wyłączną własność G. A. w taki sposób, że zleci profesjonalnemu pośrednikowi (temu samemu, z którego usług korzystali G. A. i J. Z.-A. przy sprzedaży działek nr [...] wraz z udziałami w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną) pośrednictwo w sprzedaży działki nr [...] i działek, które będą wydzielone z działki nr [...]. Pośrednik w ramach obsługi marketingowej będzie odpowiedzialny za zredagowanie i zamieszczenie ofert sprzedaży na popularnych stronach internetowych z ogłoszeniami dotyczącymi nieruchomości oraz będzie utrzymywał kontakt z osobami odpowiadającymi na zamieszczone oferty.

- W okresie od nabycia nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] w 2004 r. do wydzierżawienia części tej nieruchomości S. B. w 2007 r. działki nr [...] i [...] stanowiły nieużytek, były porośnięte chwastami i leżały odłogiem.

- Zamieszkanie G. A. na działce nr [...] miało na celu umożliwienie mu wynajęcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W., należącego do majątku wspólnego małżonków. Dzięki temu możliwe było uzyskanie dodatkowych środków finansowych w postaci czynszu najmu. Konieczność uzyskania tych środków spowodowana była spadkiem dochodu z działalności gospodarczej. Ponadto zamieszkanie na nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] w budynku mieszkalnym na działce nr [...] stanowiło realizację pierwotnego zamiaru, dla którego nieruchomość ta została nabyta, tj. zamiaru osiedlenia się na niej.

- G. A. nie wykorzystywał działek bądź udziałów w działkach nr [...] i [...] ani powstałych w wyniku ich scalenia działek nr [...] bądź udziałów w tych działkach, jak również działek nr [...] powstałych wskutek podziału działki nr [...] i udziałów w tych działkach w pozarolniczej działalności gospodarczej. Działki nr [...] oraz nr [...] powstałe w wyniku scalenia działek nr [...] i [...], a także działki nr [...] wydzielone z działki nr [...], do czasu sprzedaży poszczególnych działek były przez G. A. za zgodą J. Z.-A. wykorzystywane do działalności rolniczej od 2017 r. po tym jak zakończyła się dzierżawa tych działek przez S. B.. Obecnie G. A. wykorzystuje do działalności rolniczej działkę nr [...] oraz działkę nr [...], które stanowią jego wyłączną własność. G. A. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. G. A. z tytułu prowadzonej działalności rolniczej jest rolnikiem ryczałtowym.

- J. Z.-A. nie wykorzystywała działek bądź udziałów w działkach nr [...] i [...] ani działek nr [...] bądź udziałów w tych działkach, jak również działek nr [...] powstałych wskutek podziału działki nr [...] i udziałów w tych działkach w pozarolniczej działalności gospodarczej. Działki nr [...] oraz powstałe w wyniku ich scalenia działki nr [...], a także działki nr [...] do czasu sprzedaży poszczególnych działek były przez G. A., za zgodą J. Z.-A., wykorzystywane do działalności rolniczej od 2017 r. po tym jak zakończyła się dzierżawa tych działek przez S. B.. Obecnie G. A. wykorzystuje do działalności rolniczej działkę nr [...] oraz działkę nr [...], które stanowią jego wyłączną własność. J. Z.-A. nie prowadzi obecnie pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. J. Z.- A. nie prowadzi działalności rolniczej i w związku z tym nie jest rolnikiem ryczałtowym.

- Stroną umowy dzierżawy byli oboje małżonkowie G. A. i J. Z.-A.. Korzyść uzyskiwana w ramach dzierżawy przez G. A. i J. Z.-A. była równa kwotom dopłat dla rolników, które pobierał S. B.. Korzyści uzyskiwali oboje małżonkowie. G. A. i J. Z.-A. rozliczali się między sobą z uzyskiwanych od S. B. środków dzieląc je w częściach równych między siebie. Nie wystąpił podatek należny z tytułu wynajmu/dzierżawy nieruchomości i nie był on rozliczany. G. A. i J. Z.-A. w ramach umowy dzierżawy uzyskiwali tylko kwoty dopłat dla rolników pobieranych przez S. B.. Dopłaty nie podlegają opodatkowaniu. Umowa dzierżawy nie była dokumentowana przez G. A. i J. Z.-A.. Nie były wystawiane faktury VAT.

- G. A. i J. Z.-A. powierzyli wszystkie czynności poprzedzające dokonane sprzedaże, w tym opracowanie koncepcji i przeprowadzenie podziału geodezyjnego oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, profesjonalnemu podmiotowi, który zawodowo zajmuje się tego rodzaju działalnością i który w związku ze swoją działalnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot profesjonalny działał na podstawie udzielonych pełnomocnictw. W celu dokonania podziału działki nr [...] pośrednik wystąpił w imieniu G. A. i J. Z.-A. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla 8 domów. Na podstawie tej decyzji dokonano podziału działki nr [...] na działki nr [...], z których działka nr [...] jest drogą dojazdową. Wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy było jedyną możliwością dokonania podziału działki nr [...] i uzyskania informacji o jej przeznaczeniu. Dla tego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Następnie dla każdej z działek nr [...] pośrednik wystąpił w imieniu G. A. i J. Z.-A. o wydanie osobnej decyzji o warunkach zabudowy dla każdej z tych działek. Z treści uzyskanych decyzji o warunkach zabudowy wynika możliwość wybudowania na każdej z działek nr [...] budynku mieszkalnego w zabudowie jednorodzinnej. Wystąpienie o indywidualne decyzje o warunkach zabudowy było konieczne w celu uzyskania informacji o przeznaczeniu działek nr [...]. Nie można już było opierać się na pierwszej decyzji o warunkach zabudowy, wydanej dla obszaru całej działki nr [...], bo decyzja ta została skonsumowana przy dokonaniu podziału działki nr [...].

- G. A. i J. Z.-A. nie zawierali żadnych umów przedwstępnych w związku ze sprzedażą działek nr [...] wraz z udziałami w działce nr [...]. G. A. nie zamierza zawierać żadnych umów przedwstępnych w związku z przyszłą sprzedażą działki nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] oraz w związku z przyszłą sprzedażą działek, które zostaną wydzielone z działki nr [...].

- G. A. i J. Z.-A. w 1996 r. dokonali zamiany mieszkania, które wykorzystywali dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych na inne, większe mieszkanie, które również wykorzystywali dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ani G. A., ani J. Z.-A. nie byli z tytułu zamiany podatnikami podatku VAT. Następnie w 2000 r. lub w 2001 r. G. A. i J. Z.-A. sprzedali mieszkanie, które uzyskali w ramach opisanej wyżej umowy zamiany z 1996 r. i uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyli na zakup większego mieszkania dla zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Ani G. A. ani J. Z.-A. nie byli z tytułu sprzedaży podatnikami podatku VAT.

- G. A. oprócz działki nr [...] i działek które zostaną wydzielone z działki nr [...] nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. J. Z.-A. nie posiada żadnych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

- Numery ewidencyjne działek, które zostaną wydzielone z działki nr [...] nie są znane. Nie został jeszcze przeprowadzony podział geodezyjny działki nr [...].

- Wszystkie sprzedane przez G. A. i J. Z.-A. działki nr [...] wraz z udziałami w działce nr [...] były w chwili sprzedaży działkami niezabudowanymi. Działka nr [...] oraz działki, które zostaną wydzielone z działki nr [...] będą w chwili ich sprzedaży przez G. A. działkami niezabudowanymi. Zabudowana część działki nr [...], na której znajduje się budynek mieszkalny i budynek gospodarczy, która to część jest wykorzystywana przez G. A. w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, zostanie wydzielona z działki nr [...] wraz z jej podziałem i ta wydzielona działka nie będzie przedmiotem sprzedaży

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: Czy w przypadku dokonania w przyszłości przez G. A. sprzedaży części nieruchomości, której przedmiotem będzie już wydzielona działka ewidencyjna nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] oraz działki ewidencyjne, które zostaną w przyszłości wydzielone z działki nr [...] w wyniku przeprowadzenia jej podziału geodezyjnego, sprzedaże takie będą stanowiły odpłatne dostawy towarów wykonane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej także jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") i czy w związku z tym takie sprzedaże będą skutkowały powstaniem po stronie G. A. obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku dokonania w przyszłości sprzedaży części nieruchomości, której przedmiotem będzie już wydzielona działka ewidencyjna numer [...] wraz udziałem w działce nr [...] oraz działki ewidencyjne, które zostaną w przyszłości wydzielone z działki nr [...] w wyniku przeprowadzenia jej podziału geodezyjnego, sprzedaże takie nie będą stanowiły odpłatnej dostawy towarów wykonanej przez podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym sprzedaże takie nie będą skutkowały powstaniem po stronie G. A. obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ uznał, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Organ wskazał na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej także jako: "Dyrektywa 112") i uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ wskazał, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Zatem status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., organ uznał, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku. Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Organ przytoczył orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE") z 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10 uznając, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie organu umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej.

W ocenie organu z tytułu sprzedaży działki nr [...] wraz z udziałem w działce [...] oraz działek ewidencyjnych, które zostaną w przyszłości wydzielone z działki nr [...] – Skarżący będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i z tego tytułu powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Nieruchomość, z której powstały po scaleniu ww. działki, była przedmiotem umowy dzierżawy, która na gruncie ustawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej. Skarżący czerpał korzyści z tego tytułu. W związku z tym, że ww. działki były wydzierżawiane, były one tym samym, wykorzystywane w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto w zakresie sprzedaży w przyszłości działki nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] będącej drogą wewnętrzną oraz w zakresie podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej nr [...] i wydzielenia z niej mniejszych działek oraz uzyskania dla nich decyzji o warunkach zabudowy i w zakresie sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] ponownie Skarżący korzysta z usług świadczonych przez przedsiębiorcę, który zawodowo trudni się tego rodzaju działalnością. Udzielił mu stosownych pełnomocnictw pozwalających pośrednikowi na organizację podziału geodezyjnego, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz pośrednictwo w sprzedaży. Pełnomocnik scalił działki nr [...] i [...], z których powstały działki nr [...] Działka nr [...] została podzielona na mniejsze działki, w tym działkę nr [...] i drogę wewnętrzną. Dla działki nr [...] pełnomocnik wystąpił o decyzje o warunkach zabudowy. Wszystkie czynności poczynając od opracowania koncepcji poprzez czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży, jak i działania marketingowe polegające na publikacji ogłoszeń sprzedaży na popularnych stronach internetowych poświęconych ofertom dotyczącym nieruchomości leżą po stronie profesjonalnego pośrednika. Tym samym, czynności wykonywane przez pośrednika w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Skarżącego. Podjęte aktywności będą wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że ich sprzedaż nastąpiła zdaniem DKIS w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której Skarżący będzie podatnikiem podatku VAT.

Z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy organ stwierdził, że dokonana sprzedaż działek będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość, z której powstały będące przedmiotem sprzedaży działki była wykorzystywana przez Skarżącego w celach zarobkowych (była przedmiotem umowy dzierżawy) a zatem nie była wykorzystywana wyłącznie na zaspokojenie potrzeb osobistych. Aby nieruchomości nie stanowiły majątku związanego z działalnością gospodarczą to nie mogą one służyć takiej działalności w całym okresie ich posiadania. Ponadto Skarżący podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia prawa własności działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podsumowując organ uznał, że w przypadku dokonania w przyszłości przez Skarżącego sprzedaży części nieruchomości, sprzedaże takie będą stanowiły odpłatne dostawy towarów wykonane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które zgodnie z ustawą będą skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2, 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że G. A. przy sprzedaży w przyszłości działki gruntu nr [...] wraz z udziałem w działce ewidencyjnej nr [...] oraz działek, które będą wydzielone z działki nr [...], które stanowią nieruchomość i która to nieruchomość była w części w przeszłości oddana przez G. A. i J. Z.-A. w dzierżawę w zamian za równowartość kwoty dopłat dla rolników pobieranych przez dzierżawcę, działał będzie w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy okoliczności nie wskazują na wypełnienie przez G. A. kryteriów umożliwiających uznanie go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości i za podatnika podatku od towarów i usług, bowiem oddanie gruntu w dzierżawę pozbawione było charakteru zarobkowego, a także nie stanowiło działalności gospodarczej z uwagi na brak ciągłości i zorganizowanego charakteru tej działalności oraz samo w sobie nie może wskazywać na handlowy charakter transakcji sprzedaży, co przesądza o uznaniu, że G. A. w przypadku sprzedaży w przyszłości działki gruntu nr [...] wraz z udziałem w działce ewidencyjnej nr [...] oraz działek, które będą wydzielone z działki nr [...], które stanowią nieruchomość będącą majątkiem prywatnym nabytym w celach niezwiązanych z żadną działalnością gospodarczą, nie dokona czynności stanowiącej działalność gospodarczą uregulowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

2. art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że czynności już wykonane przez pełnomocnika – pośrednika zawodowo zajmującego się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami w imieniu G. A. i J. Z.-A. obejmujące opracowanie koncepcji i przeprowadzenie podziału geodezyjnego, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w celu dokonania podziału działki nr [...], uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek które powstały już po podziale działki nr [...] w celu uzyskania informacji o przeznaczeniu m.in. działki nr [...] oraz wyodrębnienie drogi wewnętrznej, jak również czynności, które w przyszłości mają poprzedzać planowane w przyszłości sprzedaże, które to czynności w imieniu G. A. zostaną podjęte przez pełnomocnika zawodowo zajmującego się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, obejmujące podział geodezyjny działki ewidencyjnej nr [...] i wydzielenie z niej mniejszych działek oraz uzyskania dla nich decyzji o warunkach zabudowy, a także obsługę marketingową sprowadzającą się do umieszczenia ogłoszeń sprzedaży dotyczących działki nr [...] wraz z udziałem w drodze wewnętrznej na działce nr [...] oraz działek, które będą wydzielone z działki nr [...] w sieci Internet na popularnych stronach internetowych poświęconych ogłoszeniom dotyczącym sprzedaży nieruchomości oraz do kontaktu z osobami, które będą odpowiadały na zamieszczone ogłoszenia i będą wyrażały zainteresowanie nabyciem nieruchomości są czynnościami które wykraczają i będą wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanych przez G. A. działek oraz na nieprawidłowym uznaniu, że zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że zaplanowana w przyszłości sprzedaż działki gruntu nr [...] wraz z udziałem w działce ewidencyjnej nr [...] oraz działek, które będą wydzielone z działki nr [...], które stanowią nieruchomość nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy nie można przyjąć, że czynności poprzedzające sprzedaże nieruchomości, taka jak złożenie wniosku o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy, scalenie, a następnie nowy podział gruntów, wydzielenie drogi wewnętrznej oraz ogłoszenie o sprzedaży działek w Internecie, dokonywane osobiście przez G. A. lub przy udziale pośrednika w obrocie nieruchomościami powodują już, iż można sprzedawcę kwalifikować jako podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli te czynności mają na celu jedynie umożliwienie w ogóle sprzedaży danej nieruchomości, czy też zwiększenie jej atrakcyjności, a podjęte działania marketingowe nie będą wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia, co przemawia przeciwko uznaniu, że czynności już wykonane przez pełnomocnika oraz czynności które w przyszłości będą wykonane przez pełnomocnika, które będą poprzedzały przyszłe sprzedaże nieruchomości świadczą o tym, że przyszłe sprzedaże będą dokonane przez G. A. w ramach działalności gospodarczej;

3. art. 2 pkt 6, 15, i 19, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b, art. 12 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach tej sprawy w przypadku dokonania w przyszłości przez G. A. sprzedaży części nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...], której przedmiotem będzie już wydzielona działka ewidencyjna nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] oraz działki ewidencyjne, które zostaną w przyszłości wydzielone z działki nr [...] w wyniku przeprowadzenia jej podziału geodezyjnego, sprzedaże takie będą stanowiły odpłatne dostawy towarów wykonane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które zgodnie z przepisami u.p.t.u. będą skutkowały powstaniem po stronie G. A. obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy dokonane sprzedaże nie będą dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie będą stanowiły czynności podjętej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

4. art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.") polegające na niedokonaniu pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanu prawnego dotyczącego sprawy z jednoczesnym nieuwzględnieniem poglądów judykatury wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które wskazują na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego;

5. art. 14b § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na dokonaniu negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy i przedstawieniu własnej interpretacji organu, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazywał, że w przypadku dokonania w przyszłości przez G. A. sprzedaży części nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...], której przedmiotem będzie już wydzielona działka ewidencyjna nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] oraz działki ewidencyjne, które zostaną w przyszłości wydzielone z działki nr [...] w wyniku przeprowadzenia jej podziału geodezyjnego, sprzedaże te nie będą odpłatną dostawą towarów wykonaną przez podatnika podatku od towarów i usług i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co stanowiło działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2024 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz odniósł się do odpowiedzi na skargę.

Podczas rozprawy w dniu [...] października 2024 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Spór Skarżącego z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej skoncentrował się na zagadnieniu czy w okolicznościach przedstawionych na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej sprzedaż działek przez Skarżacego będzie dokonywana przez handlowca w ramach działalności gospodarczej, w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami a w konsekwencji takie sprzedaże będą skutkowały powstaniem po stronie G. A. obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, czy też w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w zarządzie prywatnym majątkiem osoby fizycznej.

Kryteria wyznaczające granicę między handlowcem działającym w obszarze VAT na rynku profesjonalnego obrotu nieruchomościami a prywatną osobą sprzedającą składniki prywatnego majątku, do którego należą nieruchomości, były wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowym.

Między innymi w sprawie o sygn. akt I FSK 1814/11 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: "NSA") odnotował, że w zakresie tej problematyki TSUE wypowiadał się w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE wyjaśnił, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie TSUE, osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował (w sprawie o sygn. akt I FSK 1814/11), że po wydaniu wyżej cytowanego wyroku TSUE zapadło szereg orzeczeń NSA, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu skorzystania przez krajowego ustawodawcę z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (przykładowo sprawy o sygn. akt: I FSK 1289/10, I FSK 1536/10, I FSK 1656/11, I FSK 13/11, I FSK 110/11, I FSK 1654/11, I FSK 1684/11, I FSK/478/11). Jest to o tyle istotne, gdyż - jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny – "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 3/01, OTK 2001/6/163).

W następstwie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej sprawie (sygn. akt I FSK 1814/11) podzielił dominujące obecnie w orzecznictwie stanowisko, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112. Brak jest bowiem w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wymienionych orzeczeniach.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o VAT wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1; dalej także jako: "VI Dyrektywa) (a więc poprzednika unormowania z Dyrektywy 112) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Pogląd dominujący obecnie w orzecznictwie potwierdza zresztą analiza treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście najnowszego orzecznictwa TSUE. Przepis ten stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z - wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 - orzeczenia TSUE w sprawie C - 102/08, państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT, musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

W tej sytuacji zasadnicze znaczenie ma ocena czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, Wnioskodawca dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania takiej osoby za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapatrywaniem prawnym TSUE zaprezentowanym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1814/11), TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu w jakim transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jednocześnie TSUE zaakcentował, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tej mierze w pełni aktualne pozostają tezy zawarte w wyroku w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 oraz w następujących po nim orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu sprawa o sygn. akt I FSK 1043/08) określające kryteria sprzedaży działek gruntu w ramach działalności gospodarczej, poza zakresem zarządu majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo indywidualnej oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy.

Powyższe zapatrywane prawne konsekwentnie podzielił NSA między innymi w sprawie o sygn. akt I FSK 552/20, w której wyjaśnił, że kryterium decydującym pozostaje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że podmiot ten angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą na przykład polegać na uzbrojeniu terenu bądź działaniach marketingowych. Sam podział gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny nie wyklucza natomiast działania w granicach zarządu majątkiem prywatnym (por. też sprawy o sygn. akt I FSK 1940/19, I FSK 1325/21, I FSK 1986/16 sięgające do stanowiska TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Jak motywował NSA, w świetle stanowiska judykatury planowany podział działek zgodny z ich przeznaczeniem (prowadzący do zwiększenia zysku ze sprzedaży) nie świadczy jeszcze o działaniu w roli podatnika VAT. Podobnie w ocenie tut. Sądu o działaniu w roli podatnika VAT nie świadczy korzystanie z usług profesjonalnego pośrednika w celu opracowania koncepcji podziału i sprzedaży działek.

Sąd kontrolujący zaskarżoną interpretację indywidualną organu w pełni aprobuje stanowisko prawne wypracowane w orzecznictwie TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pozostaje ono nadal aktualne na gruncie wymienianych w skardze art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej.

Dla ścisłości wymaga odnotowania, że od 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uzyskał nowe brzmienie (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa treść nie wnosi nowych elementów istotnych z punktu widzenia analizowanych kryteriów rozpoznania profesjonalnej sprzedaży gruntów przez handlowca.

Według powyższych kryteriów pozwalających odróżnić sprzedaż działek gruntu w ramach działalności gospodarczej od działania w granicach zarządu majątkiem prywatnym, stanowisko organu przedstawione w kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest niezgodne z prawem. Skarżący opisał bowiem okoliczności, w których nie podejmuje i nie będzie podejmować aktywności zmierzającej do profesjonalnej sprzedaży gruntów jak: uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Uzyskanie decyzji ustalającej warunki zabudowy przez Skarżącego przed sprzedażą działki pozwalała potencjalnemu nabywcy zorientować się, jakie zamierzenie budowlane będzie mógł zrealizować, a więc czy zakup działki okaże się zgodny z jego oczekiwaniami. Ważne jest również, że środki ze sprzedaży, w świetle okoliczności opisanych przez Skarżącego, miały służyć prywatnym zamierzeniom związanym m.in. z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy małżonkami po zawarciu umowy rozdzielności majątkowej i szeregu umów dotyczących podziału majątku wspólnego. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postępowanie Skarżącego jednoznacznie w ocenie Sądu oznacza, że sprzedaż działek nie jest efektem jego działań jako handlowca w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W tym stanie rzeczy trudno zasadnie przyjąć, że Skarżący, sprzedając opisane działki, tym samym podejmuje działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Okoliczności przedstawione przez Skarżącego na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej obrazują natomiast w ocenie Sądu czynności polegające na sprzedaży działek w zakresie sprawowania zarządu jego majątkiem prywatnym.

Zdaniem Sądu także w obrocie prywatnoprawnym zbywca składników prywatnego majątku - biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego oraz logiki - kieruje się chęcią osiągnięcia zysku i tylko z tego względu nie staje się podatnikiem VAT, nie wchodzi w obszar profesjonalnego obrotu handlowego. W związku z powyższym nawet podzielenie nieruchomości na mniejsze działki w celu uzyskania jak najwyższej kwoty ze sprzedaży (przy braku innej aktywności Wnioskodawcy w zakresie ich uzbrojenia czy profesjonalnych działań marketingowych) nie powoduje, że zbywanie składników majątku prywatnego należy kwalifikować jako czynności prowadzone w ramach działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontrolowanej sprawie organ zakwestionował stanowisko Skarżącego z pominięciem utrwalonego zapatrywania prawnego TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanego na gruncie kryteriów decydujących o faktycznym statusie podatnika VAT przy sprzedaży działek gruntu. Jednocześnie organ nie wyjaśnił w sposób przekonywujący powodów przyjęcia takiego stanowiska. Zdaniem Sądu podane przez organ okoliczności faktyczne i prawne w tej konkretnej sprawie nie przemawiają za innym rozumieniem działalności gospodarczej prowadzonej przez handlowca w profesjonalnym obrocie niż konsekwentnie przyjmowane w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym stanie sprawy nierespektowanie przez organ orzecznictwa sądowego nosi znamiona dowolności, co narusza art. 121 O.p., który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeśli bowiem organ zamierzał zakwestionować wieloletni dorobek orzecznictwa sądowego – NSA i TSUE - wówczas powinien był wyczerpująco przedstawić konkretne argumenty faktyczne i prawne, uzasadniające odmienne stanowisko. Tymczasem organ poprzestał na wskazaniu na okoliczność dzierżawienia przez Skarżącego gruntów co - zdaniem organu – wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości w działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje - nawet z uwagi na występujący czynsz – wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga strona umowy – do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Rzekomym przejawem dzierżawy gruntu rolnego jako działalności gospodarczej jest odpłatność tej umowy – z uwagi na przewidziany czynsz. Tymczasem wyłącznie odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przy takim postawieniu sprawy każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenia (także np. pracę najemną) prowadziłby działalność gospodarczą. Tymczasem zawarcie umowy dzierżawy może być przejawem także działań o charakterze właścicielskim, nie zaś działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 550/21). W ocenie Sądu na tle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT samo wydzierżawienie nieruchomości podlegającej następnie sprzedaży nie może być kwalifikowane jako okoliczność przesądzająca o tym, że sprzedaż takiej nieruchomości nie następuje jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego tylko jako czynność dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Należy również zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na konieczność rozróżnienia sytuacji, kiedy najem czy też dzierżawa dokonywane są w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a kiedy czynności te mogą być kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli dany podmiot nie działa w sposób zorganizowany, nie wypracowuje jakiejkolwiek strategii podejmowanych czynności, nie dostosowuje przedmiotu najmu bądź dzierżawy pod kątem potrzeb potencjalnych najemców (dzierżawców), a jedynie zapewnia utrzymanie należytego stanu nieruchomości poprzez jej najem lub dzierżawę to nie można uznać, że takie składniki majątku nabyte jako majątek prywatny związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu osoba fizyczna może rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym zarówno zawierać umowy mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu, jak i zbywać jego elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości, a działania te należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie swoim mieniem. W efekcie działania osoby fizycznej, w stosunku do stanowiących jej własność składników majątkowych (nieruchomości), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez nią czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności i w konsekwencji zbliżone będą to działalności profesjonalnej, jak podejmowana jest przez producentów, handlowców lub innych usługodawców. Przyjmując, w ślad za organem, iż zawarcie umowy dzierżawy w każdych okolicznościach jawi się jako przejaw działalności gospodarczej należałoby zupełnie wykluczyć możliwość zawierania jakiekolwiek umów cywilnoprawnych mających na celu zwykłe administrowanie własnymi składnikami majątku, ponieważ ich właściciel każdorazowo naraziłby się na niebezpieczeństwo uznania takiej umowy za przejaw działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy od razu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Nawet jeśli podmiot osiąga pewien dochód w postaci czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy to nie świadczy to automatycznie o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Zależnie od okoliczności może być to bowiem dochód osiągany nie z tytułu prowadzenia działalności o charakterze zorganizowanym a dochód dodatkowy (uboczny) osiągany z tytułu posiadanego mienia. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ, skutkowałoby w istocie uznaniem, że każde opłatne udostępnienie majątku prywatnego bez względu na jego cel, charakter, skutkowałoby uznaniem danego podmiotu za prowadzący działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, skoro Wnioskodawca nabył wraz z małżonką w 2004 r. grunt w celu realizowania własnych zamierzeń budowlanych, na gruncie zostały wzniesione budynki oraz dokonane nasadzenia roślinności i nie podejmowano żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami to sprzedaż działek opisanych we wniosku o interpretację indywidualną nie powinna być uznana za sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko i wyłącznie z uwagi na fakt wydzierżawienia takiej nieruchomości lokalnemu rolnikowi.

Podobnie nawet prowadzenie samodzielnie działalności rolniczej przez Skarżącego na tej nieruchomości nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej uzasadniającej stanowisko zaprezentowane przez DKIS. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Działalność rolnika jest działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 717/15). W świetle art. 2 pkt 15 ustawy o VAT działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej natomiast sprzedaż przez rolnika gruntów, nawet gdy dokonywana była wielokrotnie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 331/12).

Podsumowując, w ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, bazującymi na tezie, że skoro grunty stanowiące majątek prywatny Skarżącego objęte były odpłatną umową dzierżawy, jak również była na nich prowadzona działalność rolnicza to dokonana następnie sprzedaż tych nieruchomości zostanie przeprowadzona przez podatnika VAT. Słusznie organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, iż warunkiem opodatkowania danej czynności jest m.in. wykonanie czynności przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o interpretację - którym zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd rozpoznający niniejsza sprawę są związani – nie zostały przedstawione okoliczności, które świadczą o tym, że Skarżący będzie dokonywał sprzedaży nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z zakresu obrotu nieruchomościami. W szczególności z opisu tego nie wynika, aby w odniesieniu do Skarżącego można było przyjąć, że w okresie posiadania działek, zostały podjęte przez niego działania, które wykraczałby poza zakres zwykłego, racjonalnego zarządzania i administrowania majątkiem prywatnym. Przejawem takiego działania nie jest w ocenie Sądu zlecenie pośrednikowi nieruchomości podjęcia opisanych we wniosku czynności (opracowanie koncepcji podziału, umieszczenie ogłoszeń w serwisach przeznaczonych do ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości). Działania takie nie wykraczają poza normalny sposób zarządzania majątkiem prywatnym, który właściciel ma prawo sprzedać z zyskiem. Jeżeli opis zdarzenia przedstawiony we wniosku nie wskazuje, na takie formy aktywności przy planowaniu zbywania działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, to nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. O zawodowym charakterze działalności danego podmiotu zarówno w sferze sprzedaży, jaki i dzierżawy nieruchomości, może przesądzać wystąpienie okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11).

Z tych wszystkich względów, nie można zaaprobować stanowiska organu, że w przypadku dokonania w przyszłości przez Skarżącego sprzedaży części nieruchomości, sprzedaże takie będą stanowiły odpłatne dostawy towarów wykonane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które zgodnie z ustawą będą skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Podsumowując powyższe rozważania, należy zgodzić się ze Skarżącym co do kwestii o pierwszorzędnym znaczeniu dla wyniku sprawy i ocenić, że kontrolowana interpretacja indywidualna organu narusza art. 15 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Organ nie podważył skutecznie poglądu Skarżącego, w myśl którego w przedstawionych okolicznościach nie może być uznany - w świetle prawa - za osobę zbywającą działki jako handlowiec, profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, a tym samym za podatnika VAT. W następstwie opisana sprzedaż dokonywana przez osobę nie będącą podatnikiem VAT nie będzie czynnością opisaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast całokształt opisanych okoliczności potwierdza, że sprzedaż działek nie będzie wykraczać poza granice zarządu majątkiem prywatnym. Podejmowane przez Skarżącego działania nie mogą być utożsamiane z aktywnością towarzyszącą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami. Odmienna ocena przyjęta przez organ pozostaje w sprzeczności z sygnalizowaną wyżej dyrektywą indywidualnej i każdorazowej analizy transakcji sprzedaży z punktu widzenia skutków podatkowych. Organ pominął, że wszystkie działania opisane przez Skarżącego towarzyszą sprzedaży działek jako składników mienia prywatnego w ramach prywatnego zarządu tym majątkiem. Za taką sprzedażą nie idą zamierzenia inwestycyjne typowe dla przedsiębiorcy, ale chęć zwiększenia prywatnego majątku na prywatne cele (wzajemnych rozliczeń, realizacji obowiązków alimentacyjnych). Organ jednocześnie nie określił w sposób przekonywujący, jakie zachowania czy działania Skarżącego miałyby być charakterystyczne dla handlowca w profesjonalnym obrocie nieruchomościami i nietypowe, niestosowane przez prywatnych właścicieli przy sprzedaży nieruchomości. Okoliczności podane przez organ (dzierżawa nieruchomości, wykonywanie działalności rolniczej i korzystanie z usług pośrednika nieruchomości) zostały natomiast zakwestionowane przez Sąd jako okoliczności, które przemawiają za uznaniem Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne przyjęte przez sąd, wpisujące się w utrwalone już orzecznictwo sądowe.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego nastąpiło na podstawie art. 200, art. 205 § 2, § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Zasądzone koszty postępowania obejmują wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.