Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 291/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 664/19 w sprawie ze skargi R. S.A. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 664/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. S.A. w likwidacji w R.(dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 18 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z 30 kwietnia 2019 r. Wyrok (podobnie, jak

i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mających

istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 14b § 1 i § 2 w zw. w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia

przez WSA, że w okolicznościach przedstawionych w sprawie, której dotyczy ww. wyrok żądanie Strony powinno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej

w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż wniosek Spółki spełnia warunki umożliwiające wszczęcie postepowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej.

DKIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi

w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Na podstawie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Oceniając wniesiony środek zaskarżenia w świetle ww. ram prawnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. Stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozsądzenia, czy w związku z przedstawionym przez Stronę we wniosku opisem stanu sprawy, sformułowanym na jego tle pytaniem, jej własnym stanowiskiem – słusznie WSA zakwestionował postanowienia DKIS wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Przypomnieć należy, że Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości i momentu dokonania korekty wskazanego we wniosku przychodu podatkowego. Wyjaśniła, że w 2016 r. uzyskała wyrok Sądu Okręgowego, w którym zasądzono na jej rzecz - od czterech oskarżonych osób fizycznych - obowiązek naprawienia szkody, poprzez zapłatę kwoty 14 133 998 zł. Na podstawie tego wyroku wszyscy oskarżeni w latach 2017 i 2018 dokonali wpłat, których suma stanowi całość zasądzonej kwoty. Sąd Apelacyjny wyrokiem z 2017 r. utrzymał w mocy ww. wyrok Sądu Okręgowego, natomiast Sąd Najwyższy wyrokiem

z kwietnia 2018 r. uchylił wyrok Sądu Okręgowego w części dotyczącej dwóch oskarżonych i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania

w postępowaniu odwoławczym. Strona podkreśliła, że tym samym wyrok Sądu Okręgowego, który stanowił podstawę wpłaty odszkodowania na jej rzecz nie jest prawomocny co do dwóch oskarżonych. W sprawie nadal toczy się postępowanie sądowe przed Sądem Apelacyjnym w R. Spółka wskazała też, że na dzień sporządzenia wniosku Sąd Apelacyjny nie wydał wyroku, wobec czego kwoty wpłacone tytułem naprawienia szkody nie mają chwili obecnej podstawy prawnej, a ona ma obowiązek ich zwrotu na rzecz wpłacających. Jednocześnie Skarżąca zastrzegła, że obowiązek zwrotu nie został jeszcze wykonany, gdyż konieczne jest uprawomocnienie się Uchwały Wspólników dotyczącej przedmiotowego zwrotu, jednakże kwoty te zostaną zwrócone, gdyż odpadła przyczyna ich wpłaty.

Na tle opisanych zdarzeń Strona nabrała wątpliwości, czy w związku z uchyleniem wyroku Sądu Apelacyjnego utrzymującego w mocy wyrok Sądu Okręgowego, który był podstawą do dokonania przez oskarżonych wpłat na jej rzecz ma ona obowiązek skorygowania rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień 2018 r. przez wykazanie braku opodatkowania kwot otrzymanych tytułem naprawienia szkody.

Przy czym w jej przekonaniu, w związku z wydanym przez Sad Najwyższy wyrokiem kasacyjnym, ma ona obowiązek dokonania korekty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za kwiecień 2018 r. i wykazania braku opodatkowania części spełnionego na jej rzecz świadczenia, z tytułu naprawienia szkody, które w zawiązku

z wydanym wyrokiem Sądu Najwyższego utraciło podstawę prawną.

Z kolei DKIS uznał, że przedstawiony stan faktyczny nie jest wystarczający do udzielenia odpowiedzi na postanowione pytanie, gdyż obowiązek naprawienia szkody na rzecz Skarżącej nie został definitywnie rozstrzygnięty. W jego ocenie, dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu tej kwestii, możliwe będzie udzielenie odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytanie. Ostatecznie organ stwierdził, że na mocy art. 165a O.p., skoro postępowanie nie może być wszczęte z uwagi na brak rozstrzygnięcia wstępnego – zasadnym jest odmowa wszczęcia postępowania.

Mając na uwadze przepisy proceduralne w brzmieniu adekwatnym dla sprawy sądowoadministracyjnej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, należało wskazać, że według art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub

zdarzeń przyszłych. W myśl § 3 tego artykułu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym, co przewiduje art. 14c § 2 O.p.

Z powołanych regulacji prawnych dostatecznie jasno wynika, że na użytek postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej to wnioskodawca (zainteresowany) decyduje o tym: po pierwsze, jakich przepisów podatkowych interpretacji oczekuje; po drugie, w kontekście jakiego "zaistniałego stanu faktycznego" lub "zdarzenia przyszłego" plasuje wątpliwe ze swojego punktu widzenia te właśnie przepisy podatkowe. W takich bowiem uwarunkowaniach zainteresowany wyraża "własne stanowisko w sprawie oceny prawnej" stanu już zaistniałego lub przyszłego.

Natomiast rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest tylko

i wyłącznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego jak on w wątpliwym dla siebie zakresie prawnie kwalifikuje przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Innymi słowy, organ musi albo potwierdzić zasadność zapatrywań prawnych wnioskodawcy (jeśli ocenia je jako prawidłowe) i wtedy może nawet zaniechać prawnego uzasadnienia takiej oceny (gdy wszystko jest prawidłowe), albo negatywnie ocenić owe zapatrywania

i wówczas podać w ich miejsce prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Zainteresowany według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego,

o jaką kwestię podatkową pyta i w jakim otoczeniu "faktycznym" (zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) do tej kwestii się odnoszącym. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a innym razem może być istotą interpretacji indywidualnej co do której wnioskodawca oczekuje potwierdzenia w stanowisku organu podatkowego. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

Jeśli z kolei organ podatkowy ma uzasadnione wątpliwości w powyższych obszarach złożonego wniosku, a więc obejmujących dwa kluczowe zakresy wytyczone treścią art. 14b § 3 O.p., to powinien przed wydaniem interpretacji indywidualnej je usunąć w trybie do tego przewidzianym. Mianowicie temu celowi służy procedura przewidziana

w art. 169 § 1 O.p., która ma zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie wydania takiej interpretacji mocą art. 14h O.p. Należy zatem wezwać wnioskodawcę do zredagowania wniosku w sposób prawem wymagany, tj. poprzez jednoznaczne wskazanie co stanowi elementy składające się na "wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe", a co już jest "przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Taki jest właściwy i jedyny etap postępowania odpowiedni dla rozwiania ewentualnych niejednoznaczności co do intencji podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Sposób działania tego rodzaju co do zasady powinien wykluczyć ryzyko późniejszego sporu na tym tle. Po prawidłowo (w ujęciu formalnym) przeprowadzonym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej sporna może pozostać tylko wyrażona przez organ ocena stanowiska materialnoprawnego wnioskodawcy, ewentualnie wraz z jej uzasadnieniem prawnym, tudzież stanowisko organu wskazane jako prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem, a nie to jakiego zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oceny te dotyczą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej argumentom, prawidłowo Sąd uznał, że nie istniały przeszkody, by wskutek wniosku Spółki interpretacja indywidualna została wydana. WSA w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Uwzględnił specyfikę postępowania interpretacyjnego, kluczowe elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zarysowany przez Spółkę w pytaniu problem,

a ocenę tę przeprowadził w konfrontacji do dyspozycji płynącej z przepisów prawa postępowania.

Przede wszystkim lektura wniosku Strony utwierdza w przekonaniu, że właściwie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że przedmiotem jej zapytania nie była treść obowiązku podatkowego Skarżącej w przyszłości tj. w chwili kiedy zapadnie już ostateczne rozstrzygnięcie sądu karnego, w tym co do ewentualnego obowiązku naprawienia szkody przez dwóch oskarżonych, ale treść praw i obowiązków podatkowych Spółki

w chwili obecnej – tj. w tymczasowej - aczkolwiek szczegółowo zdefiniowanej - sytuacji faktycznej, w której Skarżąca znalazła się w kwietniu 2018 r., na skutek uchylenia przez Sąd Najwyższy wyroku stanowiącego postawę prawną świadczenia, które zostało już spełnione na jej rzecz, a które obecnie podlega zwrotowi.

Nie sposób wyczytać z wniosku Strony i jej stanowiska, że pytała o zakres jej obowiązków podatkowych w przyszłości - w chwili kiedy obowiązek świadczenia zostanie przesądzony. Wprost przeciwnie, jej wątpliwości dotyczyły sytuacji bieżącej,

w której spełnione bez podstawy prawnej świadczenie pieniężne – wykazane jako przychód i opodatkowane - podlega zwrotowi.

Strona we wniosku - wątpliwości związane z sytuacją prawną w jakiej się znalazła

z uwagi na zaistniałe zdarzenia - powiązała z konkretnymi przepisami prawa: art. 7

ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3, ust. 3e, ust. 3j, ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W większości wymieniła je w części E69 "Przepisy prawa podatkowego". Omówiła je też w ramach prezentacji swojego stanowiska w części H.76 "Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego".

Analiza wniosku Spółki prowadzi do konkluzji odmiennych niż te do których doszedł organ i wyartykułował w ww. postanowieniach jak i w skardze kasacyjnej.

Przedstawiona przez Skarżącą argumentacja nie wyrażała oczekiwań Strony co do chęci uzyskania odpowiedzi w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona we wniosku, lecz potwierdza, że celem Strony było uzyskanie rzetelnej informacji w zakresie wpływu przedstawionego stanu faktycznego na jej prawa i obowiązki podatkowe wynikające z u.p.d.o.p. Skoro obowiązkiem podatników jest rozliczanie podatku dochodowego w konkretnych terminach, organ podatkowy obowiązany jest do wyjaśnienia wątpliwości podatnika co do treści tych praw

i obowiązków w tychże konkretnych terminach, bez możliwości wyczekiwania na

trwałe i definitywne ukształtowanie przyszłych uprawnień podatnika. Dlatego też należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nietrafnym jest twierdzenie organu, że do rozstrzygnięcia postawionego przez Skarżącą pytania o konsekwencje podatkowe uchylenia podstawy prawnej świadczenia dokonanego na rzecz Spółki, niezbędnym jest definitywne rozstrzygnięcie w zakresie tego świadczenia.

Opisane we wniosku Strony okoliczności niewątpliwe mają związek z wysokością jej zobowiązań podatkowych. Wnioskowanie zatem przez Skarżącą o udzielenie interpretacji indywidualnej mieściło się w zakresie wyznaczonym dyspozycją art. 14b

§ 1 O.p. Kiedy bowiem w ww. przepisie jest mowa o prawie do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego, oznacza to uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego wykładni przepisów prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa lub obowiązki na gruncie przepisów prawa podatkowego. W szczególności zatem żądanie na podstawie art. 14b § 1 O.p. uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, rzutować może na prawidłowe rozliczenie się wnioskodawcy z fiskusem. W efekcie Skarżąca ma uzyskać rzetelną informację, jak – w dotyczącym jej stanie faktycznym – organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez nią rozliczenia w zakresie podatku.

W realiach tej sprawy za trafne należy również uznać uwagi WSA dotyczące funkcji gwarancyjnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W rezultacie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylając wydane

w rozpoznanej sprawie postanowienia DKIS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ani art. 14b § 1 i § 2 w zw. w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.