Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2708/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4,  art. 106 ust. 8, art. 109 ust. 5, art. 109 ust. 6,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
Teza: 1.(…) zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112.

2.(…) podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 i żądanie zapłaty podatku należnego od czynności wniesienia aportu.

3.Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

TEZY

1.(…) zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112.

2.(…) podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 i żądanie zapłaty podatku należnego od czynności wniesienia aportu.

3.Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec,, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2002 r. do czerwca 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16 342 zł (słownie: szesnaście tysięcy trzysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., - zwanej "u.p.t.u. z 1993 r."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 86 ust. 1 i 3, art. 87 ust. 7, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwanej dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r.") i § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) zwanego "rozporządzeniem z 2004 r." Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który skorygował A. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Skarżącą") rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2002 r. do czerwca 2006 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, iż w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2002 r. do czerwca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od listopada 2002 r. do maja 2006 r., kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2006 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do maja 2006 r.

W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy rozliczyła podatek od towarów i usług za okres objęty postępowaniem, ponieważ:

1. obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów usług ksero, pieczątek, usług marketingowych, usług księgowych, notarialnych oraz częściowej zapłaty za nieruchomość zgodnie z umową, służących wyłącznie sprzedaży zwolnionej, czym naruszyła art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i odpowiednio art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.;

2. obniżyła podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionej w dniu 30 grudnia 2004 r. faktury korygującej nr 1/2004, bez posiadania potwierdzenia odbioru w/w faktury przez nabywcę, co stanowiło naruszenie przepisów § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., z którego wynika, że w przypadkach, gdy skutkiem korekty jest obniżenie podatku należnego, można go dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonanej korekty,

3. nie opodatkowała w lipcu 2005 r. całej kwoty należności z tytułu usługi wykonanej na rzecz firmy D. Sp. z o.o., czym naruszyła art. 29 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

4. nie opodatkowała nieodpłatnego świadczenia usług polegających na przeniesieniu praw i obowiązków, wynikających z umowy dzierżawy niezabudowanej nieruchomości na rzecz innego podmiotu, mimo iż skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynszu za dzierżawę w/w nieruchomości, czym naruszyła art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

5. po dniu 1 maja 2004 r. obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur za czynsz leasingowy samochodu marki Mercedes, w odniesieniu do którego nie został spełniony wymóg z art. 154 u.p.t.u. z 2004 r. uprawniający do pełnego odliczenia podatku, a limit odliczenia wynikający z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. został wykorzystany przed dniem wejścia w życie "nowych" przepisów.

Ponadto w konsekwencji do powyższych stwierdzeń, które wpłynęły na rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. organ pierwszej instancji ustalił jej dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od maja 2004 r. do maja 2006 r.

W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

1. art. 121 i art. 124 O.p., poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparciu decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść;

2. art. 121 w związku z art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawdziwe okoliczności sprzecznych z przedstawionymi dokumentami;

3. art. 122 O.p., poprzez pozostawienie istotnych braków w postępowaniu dowodowym;

4. art. 187 O.p., poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego;

5. naruszenie przepisów Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301, dalej jako "I Dyrektywa") i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1, zwanej w skrócie "VI Dyrektywa") poprzez zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów Skarżącej zawartych w odwołaniu i decyzją z [...] lipca 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości argumentację prezentowaną przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem organu dokonując oceny nie uznania przez organ pierwszej instancji prawa do obniżenia, w rozliczeniu za grudzień 2004 r., podstawy opodatkowania i podatku należnego o wartości wynikające z faktury korygującej, należy zaznaczyć, że podstawą prawną dokonanego rozstrzygnięcia był § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., a nie jak twierdzi Strona § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. Organ podkreślił, iż przepis § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. wprowadził zasadę, że podatnik-sprzedawca może obniżyć podatek należny o kwotę wynikającą z faktury korygującej dopiero w deklaracji za okres, w którym otrzyma potwierdzenie, że nabywca odebrał fakturę korygującą. Ponadto organ wskazał, iż przepis §19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. nie był przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny o jego niekonstytucyjności. Z kolei § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. utraci moc dopiero w dniu 19 grudnia 2008 r., zaś organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów.

Dalej w kwestii wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z orzeczeń sądowych i publikacji organ odwoławczy stwierdził, że nie może być przedmiotem dowodu interpretacja przepisów prawa ani też ustalenie stanu prawnego. W najszerszym znaczeniu, przedmiot dowodu dotyczy fragmentu rzeczywistości (faktu) obejmujący zjawiska minione lub współczesne, które miałyby w tej konkretnej sprawie znaczenie prawne..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż obowiązek podatkowy od wynagrodzenia w wysokości 5% wartości robót z tytułu świadczenia usługi na rzecz D. Sp. z o.o., powstał w lipcu 2005 r. Organ wskazał, iż na podstawie pkt 2 umowy o współpracy z dnia 12 października 2004 r. Skarżąca zobowiązała się do zorganizowania wszelkich prac adaptacyjnych umożliwiających prowadzenie zamierzonej działalności w lokalu użytkowym, na rachunek i rzecz D. Sp. z o.o. Zgodnie z pkt 3 w/w umowy zakres prac adaptacyjnych obejmował: wykonanie projektu adaptacji, uzyskanie wszelkich niezbędnych uzgodnień i pozwoleń, wykonanie robót budowlanych i wykończeniowych, wyposażenie lokalu oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie lokalu na wskazany cel. Wykonawcy wymienionych robót lub usług wystawiali faktury na Skarżącą, która refakturowała je na Spółkę D.. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi w opisanym wyżej zakresie (pkt 3 umowy) stanowiło 5% wartości robót, a jego wypłata zgodnie z umową miała nastąpić po upływie pierwszego roku rękojmi na wykonane prace. W dniu 1 lipca 2005 r. Skarżąca wystawiła na rzecz D. Sp. z o.o. fakturę nr [...], która była ostatnią fakturą z tytułu wykonania przedmiotowej umowy. Zakres usług udokumentowany wystawionymi przez Stronę fakturami (3 szt.) wskazuje, że prace adaptacyjne określone w umowie zostały wykonane. Organ odwoławczy uznał, iż obowiązek podatkowy, czyli konieczność odprowadzenia podatku należnego, w przypadku wykonywania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, a na taki charakter wskazuje zakres prac określonych w umowie, powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. z 2004 r., ponieważ wykonanie usługi nastąpiło w momencie wystawienia faktury stanowiącej refakturowanie kosztów ostatniego etapu prac, tj. 1 lipca 2005 r., to obowiązek podatkowy od świadczenia należnego obejmującego także 5% wynagrodzenia od całej wartości robót powstał 31 lipca 2005 r.

W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalony został stan faktyczny, który następnie został poddany kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił podstawy dokonanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o jakim mowa w art. 109 u.p.t.u. z 2004 r., niezależnie od swojej nazwy i zamieszczenia regulujących je przepisów w ustawie dotyczącej konkretnego podatku, ma charakter sankcji naliczanej w związku z naruszeniem obowiązków w zakresie deklarowania zobowiązania podatkowego, kwot zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Powstaje oddzielnie od zobowiązania w podatku od towarów i usług, choć jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji podatkowej. Pełni więc rolę sankcji administracyjnej, która istniała również przed 1 maja 2004 r. Zobowiązania tego nie należy utożsamiać z podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 2 i art. 28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciąża określonego w VI Dyrektywie przedmiotu opodatkowania oraz zdarzeń prawnych wchodzących w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest należnością pieniężną ustalaną w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowego rozliczania podatku przez podatnika. Restrykcyjna konstrukcja omawianego art. 109 jest niezbędną gwarancją prawidłowości i skuteczności funkcjonowania systemu podatkowego, a samo dodatkowe zobowiązanie jest formą kary o charakterze administracyjnym, odrębną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska Organ odwoławczy powołał się na na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn akt K 17/97, oraz w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r. sygn. akt I FPS 2/06.

W ocenie organu stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jako opłaty nie mającej charakteru podatku obrotowego i nie wpływającej na zasadę swobodnego przepływu towarów, nie narusza art. 33 VI Dyrektywy i jako pozbawione cech "środka specjalnego" nie wymaga do zastosowania aprobaty Rady wyrażanej w trybie art. 27 VI Dyrektywy.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w/w decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując poza zarzutami przedstawionymi w odwołaniu na naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez nieprawidłowe przyjęcie terminu rozliczenia faktury korygującej oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatek naliczony był związany z czynnościami zwolnionymi.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu. Ponadto Skarżąca wskazała, iż w prowadzonym postępowaniu, wątpliwości nie budził fakt poinformowania kontrahenta o fakcie wystawienia faktury korygującej, czy też prawidłowym (w tym samym miesiącu) pomniejszeniu przez ten podmiot podatku naliczonego. Strona podniosła, iż organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie jednocześnie pozostając przy błędnych ustaleniach organu pierwszej instancji. Mimo, że rozliczenia z budżetem państwa z tego tytułu były prawidłowe i nie nastąpił jakikolwiek uszczerbek należności budżetowych organ podatkowy określił zaległość podatkową. Zdaniem Skarżącej art. 29 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., ani żaden inny przepis u.p.t.u., nie wprowadza szczegółowych zasad regulujących w jakim terminie należy dokonać rozliczenia kwot wynikających z korekty VAT. Tym samym zgodnie z u.p.t.u., w tym art. 19 u.p.t.u. z 2004 r., rozliczenia należy dokonać w miesiącu wystawienia faktury.

Niezasadny w ocenie Skarżącej jest również zarzut, jakoby wykonała usługę na rzecz spółki D. już w lipcu 2005 r., skoro przytoczona treść porozumienia pomiędzy obydwoma spółkami wskazywała, że rozliczenie pomiędzy nimi nastąpi dopiero po upływie pierwszego roku rękojmi, a więc po pewnym okresie czasu, w którym będzie można stwierdzić jakość wykonanych prac, a Skarżąca będzie zobowiązana do wykonania dodatkowych robót polegających na usunięciu usterek. Zdaniem Skarżącej w okresie tego roku nadal świadczyła usługę na rzecz spółki "D." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do wskazania w decyzji momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlanych, które nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż Skarżąca nie świadczyła usług budowlanych.

W ocenie Skarżącej skoro problem zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym stał się przedmiotem rozważań sądów administracyjnych to uprawniony jest wniosek, że istnieją poważne i uzasadnione wątpliwości co do tego, czy stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zgodne z europejskim prawem wspólnotowym. Wątpliwości te występują niezależnie od tego, czy założy się, że dodatkowe zobowiązanie jest podatkiem, czy też uzna się je za sankcję administracyjną której stosowanie wiąże się z wystąpieniem pewnych nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu VAT. Konsekwencją uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za element systemu VAT powinno być uznanie go za sprzeczne z prawem wspólnotowym przede wszystkim z uwagi na brak udzielonej w trybie art. 27 VI Dyrektywy zgody na jego stosowanie. Stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego pojmowanego jako odrębny od VAT podatek krajowy jest sprzeczne z art. 33 VI Dyrektywy, gdyż w znaczącym stopniu pozbawia efektywności podstawowe zasady systemu opodatkowania VAT.

Ponadto zdaniem Skarżącej fundamentalna w niniejszej sprawie jest kwestia nie uznania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług w związku z czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług, tj. wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej powołanej do przeprowadzenia inwestycji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji podatek naliczony związany z wszystkimi wydatkami poniesionymi przed aportem został zakwestionowany mimo, że w efekcie gospodarczym wszystkie te wydatki wiążą się z inwestycją opodatkowaną. Skarżąca wskazała, iż takie stanowisko organu narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

1.W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż w przypadku wystawiania przez Skarżącą faktur korygujących będzie ona miała prawo do obniżenia obrotu o kwoty z tych faktur wynikające (a w konsekwencji również do obniżenia podatku należnego) w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Prezentując taki pogląd powołały się na brzmienie § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r..

Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Organy podatkowe możliwość zastosowania przez Skarżącą przewidzianego w tym przepisie zmniejszenia obrotu uzależniły od spełnienia warunków określonych w § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy Minister Finansów dysponował upoważnieniem do ustanowienia takich warunków w ww. rozporządzeniu.

Przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że w sprawowaniu swojego urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. A contrario, Sądu nie wiążą akty podustawowe, gdy w jego ocenie nie są zgodne z Konstytucją i ustawami. Przepis ten w istocie uprawnia więc Sąd do samodzielnej oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą i Konstytucją RP w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie.

Rozporządzenie, którego przepis został zakwestionowany przez Skarżącą, wydane zostało na podstawie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia niniejszej sprawy znaczenie ma delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., stosownie do której minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zdaniem Sądu tak określone upoważnienie nie uprawniało natomiast Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. W żadnym też razie nie może ono stanowić podstawy do ustanowienia negatywnych dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków, tj. niemożności obniżenia podatku należnego.

W zakresie przytoczonej wyżej delegacji ustawowej mieszczą się unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne tego zapisy. Zdaniem Sądu analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur.

Tymczasem w oparciu o powyższą delegację Minister Finansów zawarł w rozporządzeniu między innymi przepis (§ 19 ust. 4) stanowiący, że: "Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy."

Minister Finansów nie tylko zatem nałożył na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, ale z potwierdzenia tego uczynił dowód, w istocie umożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego, będącego efektem obniżenia obrotu przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Tak bowiem należy rozumieć stwierdzenie, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Podkreślić należy, że z punktu widzenia oceny zgodności przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego z upoważnieniem ustawowym stanowiącym podstawę jego wydania, bez znaczenia jest okoliczność, czy unormowania zamieszone § 19 ust. 4 są niezbędne i właściwe oraz celowe w świetle konstrukcji podatku od towarów i usług. Istotne jest tu jedynie to, że Minister Finansów ustanawiając te unormowania oparł się na delegacji ustawowej, która go do tego nie upoważniała. Unormowań tych nie można zakwalifikować ani jako zasad wystawiania faktur (korekt), ani też określenia sposobu i okresu ich przechowywania.

W art. 106 ust. 9 u.p.t.u. ustawodawca określił względy, jakimi powinien się kierować Minister Finansów korzystając z delegacji wynikającej z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. I tak, obowiązany był uwzględnić konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; stosowane techniki rozliczeń; a także specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Niezależnie od powyższego stwierdzić także należy, że żadna z okoliczności, których uwzględnienie przy wydawaniu rozporządzenia wykonawczego nakazał ustawodawca, nie usprawiedliwia dokonanego przez Ministra Finansów uzależnienia obniżenia obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Zważyć też należało, że żaden z przepisów Działu VI "Podstawa opodatkowania" ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera upoważnienia do wydania przepisów wykonawczych. Oznacza to, że ustawodawca unormowania zawarte w tym dziale uznał za kompletne, co jest oczywiste w świetle art. 217 Konstytucji RP stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W ocenie Sądu postanowienia § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r.nie mają upoważnienia ustawowego. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Ustanowienie przez Ministra Finansów przepisu § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. bez upoważnienia ustawowego narusza normę wynikającą ze zdania pierwszego wskazanego wyżej przepisu Konstytucji RP.

Pogląd o niezgodności § 19 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2004 r. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP znajduje ponadto potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (wyrok powoływany zarówno przez Skarżącą jak i organ) dotyczącego analogicznego w treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 98, poz. 798 ze zm.) zwane dalej "rozporządzenie z 2005 r.". W powołanym wyżej wyroku Trybunał orzekł, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r., we wskazanym zakresie, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wydając to rozstrzygnięcie Sąd Konstytucyjny co do zasady zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT.

Pragmatyczne konsekwencje zastosowania przez TK art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. oznaczają m.in., że sądy nie mogą w żaden sposób kwestionować (formalnego) obowiązywania przepisów niekonstytucyjnych w okresie odroczenia, są bowiem w tym zakresie związane orzeczeniem TK. Podkreślenia wymaga jednak, że stosowane przez sąd reguły i zasady prawa międzyczasowego nie powinny jednak prowadzić do bezkrytycznego stosowania przepisów niekonstytucyjnych tylko na tej podstawie, że w okresie odroczenia przepisy te są przepisami (formalnie) obowiązującymi, a orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być następnie zmienione lub uchylone w wyniku wznowienia postępowania (zob. A. Wróbel, op.cit, s. 124 -125).

Wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia – aktu niższego rzędu, sprzecznego z Konstytucją lub ustawą.

Podzielając pogląd o niezgodności wskazanego przepisu rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP Sąd, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 178 ust. 1 Konstytucji – odmawia więc zastosowania spornego przepisu rozporządzenia.

Pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. ma ten skutek, że spełnienie przez stronę warunków obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur oceniane być może w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

W art. 29 ust. 4. u.p.t.u., jak to już wskazywano, ustawodawca zamieścił jedynie stwierdzenie, że podatnik może zmniejszyć obrót m.in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Z treści przepisu tego nie wynika, aby uprawnienie to uzależnione było od otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahenta, a w efekcie bez znaczenia jest data w jakiej ono nastąpiło.

Z tego też względu, będące wynikiem zastosowania § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., przyjęcie przez organy podatkowe, że obniżenie obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur wymaga uzyskania i posiadania potwierdzenia odbioru tych korekt przez kontrahenta narusza również art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r.nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.

Odmawiając zastosowania § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. z uwagi na jego niezgodność z przepisami ustawy oraz Konstytucji Sąd odstąpił od ustosunkowywania się do zarzutów skargi dotyczących niezgodności tego przepisu z regulacjami prawa wspólnotowego. Kwestia ta nie miała już bowiem wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

2.Kolejną kwestią sporną pomiędzy Stronami, jest podniesiony na etapie skargi zarzut nieuznania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług w związku z czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług, tj. wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej powołanej do przeprowadzenia inwestycji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. W tym zakresie Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza art.86 ust.1.

W tym miejscu podkreślić należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku – jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r . C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu).

Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

W opinii Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112 powoływany przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu.

Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwane dalej "rozporządzenie wykonawcze" nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego – odmiennie niż art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej: Dyrektywa 112), - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana.

Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu.

Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż stosując ten przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje.

Ponadto nie sposób przyjąć, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 Dyrektywy 112, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd stwierdza, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. W tym miejscu dodać należy, iż możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń ETS (zob. m.in. wyrok w sprawie C-106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato przeciwko Simmenthal).

Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana. Jedynym wyjątkiem od tej zasady może być skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości przewidzianej w art. 19 Dyrektywy 112 i uznanie – pod określonymi warunkami - iż w przypadku wniesienia aportem całości lub części majątku przedsiębiorstwa [mogącego samodzielnie służyć do wykonywania działalności gospodarczej] nie występuje dostawa towarów. W niniejszej sprawie jednak ani Skarżący ani organy nie podnoszą, że środki trwałe, które strona zamierza wnieść jako aport stanowią takie składniki majątkowe.

Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie należało rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego.

Podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości we wspomnianej już sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, która dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego. Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy.

Stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię związaną z niniejszą sprawą. We wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia stwierdzono bowiem, iż zgodnie z przepisami wspólnotowymi czynność wniesienia aportu podlega co do zasady opodatkowaniu VAT. Pojawia się więc wątpliwość, w jakiej sytuacji prawnej znajdują się ci podatnicy, którzy w związku z obowiązującym na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwolnieniem nie odprowadzili należnego podatku od tych czynności, a którym – jak wynika z punktu 3 niniejszego uzasadnienia – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, czy podatnicy tacy mogą być zobowiązani przez organy podatkowe do skorygowania swoich wcześniejszych rozliczeń i opodatkowania czynności aportu.

W powyższym zakresie odwołać należy się do ogólnych zasad prawa wspólnotowego dotyczących zakresu obowiązywania dyrektyw oraz możliwości powoływania się w stosunkach krajowych na ich postanowienia.

Otóż z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosowanych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki.

Takiej możliwości nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. Wskazać należy tu nawyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979 r. C-148/78 w sprawie Tullio Ratti, w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie." W wyroku w sprawie C-168/95 Luciano Arcaro ETS wskazał natomiast, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana".

Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 i żądanie zapłaty podatku należnego od czynności wniesienia aportu. Nieprawidłowo implementując do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy państwo członkowskie bierze na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji, również w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatków.

Przedstawiona wyżej ocena prawna, nie była przedmiotem rozważań organów orzekających w sprawie, ponieważ przyjęły założenie ze aport podlega zwolnieniu na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6, będę zobowiązane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

3.Nie zasługuje natomiast na uwzględninie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy orzekające w sprawie art.109 ust.5 i 6 u.p.t.u. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., które znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502, której przedmiotem był wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd prawny, iż wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał przypominał zasadnicze cztery cechy charakterystyczne podatku VAT takie jak: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (zob. wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I-9373, pkt 28)

"Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", o którym mowa w art.109 ust.5 i 6 u.p.t.u. nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. W tych okolicznościach wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

Odpowiadając na pytanie czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, Trybunał odpowiedział jednoznacznie, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT.

Wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1 i nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.

Ponadto Szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Banca popolare di Cremona, pkt 24).

Nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy art.109 ust.5 i 6 u.p.t.u przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT, bowiem przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

W konsekwencji art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

4.Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Zarzuty te zostały uzasadnione bardzo ogólnie i nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Strona nie podważyła w żaden sposób ustaleń organów orzekających w sprawie, co do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółki D.. Podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut, iż Strona nie świadczyła usług budowlanych i w związku z tym organy podatkowe błędnie ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT nie mógł zostać uwzględniony.

Strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym i miała możliwość oraz obowiązek współdziałać z organem podatkiem w zebraniu materiału dowodowego w sprawie. Zgodnie z już utrwalonym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sadów administracyjnych art.122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednakże przepis ten nie upoważnia do nakładania na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów potwierdzających stanowisko Strony. Ani w trakcie postępowania ani na etapie skargi Strona nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego w tym zakresie , nie składała też wniosków dowodowych co okoliczności wskazanych w skardze nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, które mogłyby świadczyć o niezasadności stanowiska organów podatkowych, iż świadczyła usługi budowlane.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z art.191 O.p. Z umowy o współpracy z dnia 12 października 2004 r.(pkt 2) wynika, iż Skarżąca zobowiązała się do zorganizowania wszelkich prac adaptacyjnych umożliwiających prowadzenie zamierzonej działalności w lokalu użytkowym, na rachunek i rzecz D. Sp. z o.o. Natomiast pkt 3 w/w umowy określa zakres prac adaptacyjnych tj: wykonanie projektu adaptacji, uzyskanie wszelkich niezbędnych uzgodnień i pozwoleń, wykonanie robót budowlanych i wykończeniowych, wyposażenie lokalu oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie lokalu na wskazany cel. Wykonawcy wymienionych robót lub usług wystawiali faktury na Skarżącą, która refakturowała je na Spółkę D.. Zdaniem Sądu, skoro w dniu 1 lipca 2005 r. Skarżąca wystawiła na rzecz D. Sp. z o.o. fakturę, która była ostatnią fakturą z tytułu wykonania przedmiotowej umowy o czym świadczy zakres usług udokumentowany wystawionymi przez Stronę fakturami i prace adaptacyjne określone w umowie zostały wykonane, organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż obowiązek podatkowy powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. z 2004 r. Wykonanie usługi nastąpiło w momencie wystawienia faktury stanowiącej refakturowanie kosztów ostatniego etapu prac, tj. 1 lipca 2005 r., to obowiązek podatkowy od świadczenia należnego obejmującego także 5% wynagrodzenia od całej wartości robót powstał 31 lipca 2005 r. Ustalenia Stron w umowie cywilnoprawnej nie mogą kształtować praw i obowiązków podatników w postępowaniach podatkowych. Moment powstania obowiązku podatkowego określa ustawa podatkowa i to że w umowie zastrzeżono wypłatę wynagrodzenia po roku od daty wykonania umowy nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, określonego w art.19 ust.13 pkt 2 lit.d) u.p.t.u.

5.Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.