Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1677/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 5 poz 13
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym
article: art. 64
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
article: art. 14c, art. 121 par. 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4 ust 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1677/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi Związku Komunalnego " K", w C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 sierpnia 2013 r. Nr [..], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Związku Komunalnego "K" w C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat za korzystanie z przystanków i dworców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny. Związek komunalny jako osoba prawna wykonuje swoje zadania na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz na podstawie statutu. Zgodnie z tą ustawą związek komunalny wykonuje zadanie publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przepis art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a wśród zadań własnych wymienia w pkt 4 zadanie w sprawie lokalnego transportu zbiorowego. Zadanie to ma charakter zadania o charakterze zadania użyteczności publicznej. Na podstawie art. 18 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należy budowa, przebudowa i remont przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina. Na podstawie art. 16 ust. 4 za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki. Zgromadzenie związku podjęło uchwałę w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z przystanków i dworców. Wskazaną opłatę uiszczają przewoźnicy i operatorzy publicznego transportu zbiorowego, którzy przed uzyskaniem licencji obowiązani są od uzgodnienia zasad korzystania z przystanków z ich właścicielem lub zarządzającym. Przewoźnicy zwracają się z pisemnym wnioskiem o ustalenie zasad korzystania z przystanków i dworca, a związek komunalny pisemnie wyraża na to zgodę wskazując jako jedną z zasad obowiązek uiszczania opłat zgodnie z uchwałą. Tytułem opłaty jest wystawiana faktura VAT w cyklu miesięcznym.

W związku z powyższym zadano pytanie czy pobierana przez wnioskodawcę opłata za korzystanie z przystanków i dworców na podstawie uchwały zgromadzenia związku od przewoźników wykonujących przewóz zarobkowy osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23 %, czy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że opłata za korzystanie z przystanków nie podlega podatkowi od towarów i usług z uwagi na przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza z opodatkowania organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie określonym w tym przepisie. Organ władzy publicznej nie został zdefiniowany w tym przepisie. Definicji takiej brak jest również w art. 2 tej ustawy, zawierającym słowniczek pojęć zawartych w ustawie. W art. 5 § 2 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego jako organy administracji publicznej traktuje się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, terenowe organy administracji rządowej zespolonej i niezespolonej, a także organy jednostek samorządu terytorialnego. Z treści art. 163 Konstytucji RP wynika, że samorząd terytorialny powołany jest do wykonywania zadań publicznych. Wykonując te zadania jest organem władzy publicznej, w myśl bowiem tego przepisu samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Skoro w przepisie tym mowa jest o innych niż samorząd terytorialny organach władzy publicznej, to ustawa zasadnicza samorząd terytorialny traktuje także jako organ władzy publicznej. Nie powinno więc budzić wątpliwości ze względu na uregulowania ustrojowe to, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej także w rozumieniu ust. 6 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy za organ władzy publicznej uznać należy również związek komunalny, który jest powoływany przez jednostki samorządu terytorialnego na szczeblu gminy i powiatu w celu wspólnego wykonywania zadania publicznego, o czym stanowi przepis art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

W interpretacji z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniesiono, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze treść ww. przepisu organ stwierdził, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Organ podkreślił również, że dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że wynagrodzenie stanowi należność za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Wynagrodzenie powinno być konsekwencją wykonania świadczenia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie jednak z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ przytoczył następnie treść z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 5, poz. 13 z późn. zm.), z którego wynika, że publiczny transport zbiorowy, w zależności od obszaru działania lub zasięgu przewozów, jest organizowany przez: gminę, związek międzygminny, powiat, związek powiatów, województwo lub ministra właściwego do spraw transportu. Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym (art. 4 ust. 1 pkt 8) przewiduje różny status prawny podmiotów, które realizują zadania operatora publicznego transportu zbiorowego. W świetle tej regulacji może to być samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym określenie przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla wszystkich operatorów i przewoźników oraz warunków korzystania z tych obiektów, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad. W ustawie o publicznym transporcie zbiorowym została określona maksymalna stawka tej opłaty.

W przypadku, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi, w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

Dokumentem potwierdzającym uzgodnienie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców z konkretnymi podmiotami świadczącymi usługi przewozowe, w którym są również uregulowane kwestie dotyczące ponoszenia przez te podmioty opłaty za korzystanie z przystanków i dworców (w przypadku podjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego uchwały o pobieraniu tej opłaty) może być umowa cywilnoprawna.

Po przytoczeniu powyższych przepisów organ stwierdził, że z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Zgromadzenie Związku Komunalnego podjęło uchwałę w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z przystanków i dworców. Wskazaną opłatę uiszczają przewoźnicy i operatorzy publicznego transportu zbiorowego, którzy przed uzyskaniem licencji obowiązani są od uzgodnienia zasad korzystania z przystanków z ich właścicielem lub zarządzającym. Przewoźnicy zwracają się z pisemnym wnioskiem o ustalenie zasad korzystania z przystanków i dworców, a wnioskodawca pisemnie wyraża na to zgodę wskazując jako jedną z zasad obowiązek uiszczania opłat zgodnie z uchwałą. Tytułem opłaty jest wystawiana faktura VAT w cyklu miesięcznym.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy pobierana ww. opłata za korzystanie z przystanków i dworców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23 %, czy też korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców, o których mowa w art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organ zauważył, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynności dokonywane przez wnioskodawcę polegające na umożliwieniu przewoźnikom korzystania z przystanków komunikacyjnych i dworców, za co pobierane są opłaty, o których mowa w art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie drogowym, spełniają przesłanki uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług, gdyż do ponoszenia opłat zobowiązany będzie korzystający z przystanków komunikacyjnych w wysokości ustalonej przez Zgromadzenie Związku Komunalnego.

W przedmiotowej sprawie mamy wiec do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że wnioskodawca jest związkiem komunalnym gmin, będącym odrębnym od gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl której nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca nie jest też adresatem normy prawnej zawartej w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Cytowany przepis zwalnia bowiem od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Świadczenie ww. usług podlega zatem opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do ww. przepisów w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Reasumując organ doszedł do przekonania, że w opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym, wnioskodawca pobierając opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców działa w charakterze podatnika podatku VAT, a opłata pobierana od przewoźników stanowi wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnianiu tychże przystanków komunikacyjnych oraz dworców.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podkreślił, że w jego opinii organ w sposób nieprawidłowy ustalił, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż błędnie zinterpretował pojęcie organu władzy publicznej użyte w tym przepisie wykluczając ze zbioru desygnatów tego pojęcia związek komunalny, który zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym jest tworzony przez gminy w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych.

Z uwagi na fakt, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzucono błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że związek komunalny nie jest objęty hipotezą tej normy. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu, określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwoty 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi wskazano, że organ bez bliższego uzasadnienia uznał, że zarząd związku komunalnego nie jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej pomijając stanowisko strony skarżącej, że pobieranie opłaty za korzystanie z przystanków i dworców wchodzi w zakres władztwa publicznego wykonywanego przez organ władzy publicznej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, w opinii strony skarżącej jednak winien legitymować się władztwem publicznym, winna przysługiwać mu w ramach ustaw istotna część zadań publicznych, które wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach podejmowanych działań może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym właściwych władzy publicznej. Z tych powodów, zdaniem strony skarżącej, kompetencja sprawowania władztwa publicznego może być przyznana związkowi komunalnemu, który powoływany jest przez gminy w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych (art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 65 ust. 1 cytowanej ustawy). Wskazane regulacje expressis verbis przesądzają, że związek komunalny powoływany jest w celu wykonywania zadań publicznych – na gruncie tej sprawy w celu wykonywania zadania publicznego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Strona skarżąca podkreśliła, że ustawa o publicznym transporcie zbiorowym w art. 7 ust. 1 pkt 2 stwierdza, że organizatorem publicznego transportu zbiorowego może być związek gminny, zatem w zakresie w jakim realizuje zadanie z zakresu publicznego transportu zbiorowego będzie spełniał przesłanki z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenie i pobieranie opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest formą sprawowania władztwa publicznego, gdyż prawo do jej pobierania wynika z władczego działania związku (art.16 ust. 1 i 2 ustawy o publicznym transporcie drogowym).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko podniesione w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że przyjęło się traktować w nim jednostki samorządu terytorialnego jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże związek międzygminny taką jednostką nie jest, gdyż jest on podmiotem odrębnym od gminy. Z tego właśnie powodu, zdaniem organu, wnioskodawca nie jest adresatem norm zawartych w art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobieranych przez związek komunalny od przewoźników i operatorów publicznego transportu zbiorowego opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców oraz ewentualnego zwolnienia z tego podatku w świetle przesłanek określonych w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Przypomnieć zatem należy, że z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,(...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług związek międzygminny, podobnie jak i sama gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, które to podmioty są osobami prawnymi, mają status podatnika VAT. Okoliczność ta nie była zresztą sporna pomiędzy stronami.

Spór w sprawie koncentrował się natomiast na przesłankach określonych w art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto z treści art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wynika, że obowiązkiem organu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku oraz uzasadnienie tej oceny. W przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie powinno natomiast zawierać wyraźną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie oraz jasno zaprezentowane prawidłowe stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z interpretacji powinno wyraźnie wynikać, dlaczego zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (tak: NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1676/10, Lex Omega nr 1136169). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11, Lex Omega nr 1219597). Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1150/10, Lex Omega nr 1151268).

Konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W opinii orzekającego Sądu zaskarżona interpretacja w zakresie, w jakim uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie spełnia wskazanych wymogów, jest zbyt lakoniczna i ogólnikowa, gdyż organ w jej treści w zasadzie ograniczył się jedynie do zacytowania obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez dokonania jakiejkolwiek ich wykładni. W szczególności organ nie zinterpretował pojęcia "organów władzy publicznej" zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś próby naprawienia tej wadliwości w odpowiedzi na skargę należy uznać za spóźnione i niewystarczające. Odpowiedź na skargę nie może bowiem zastąpić prawidłowo skonstruowanej i uzasadnionej interpretacji podatkowej. Ponadto całkowicie pominięto analizę charakteru prawnego związku międzygminnego, gdy tymczasem ma to istotne znaczenie dla oceny, czy jest on podmiotem, który w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług może być uznany za "organ władzy publicznej". Wymogu tego nie spełnia arbitralne i nie poparte żadną pogłębioną argumentacją stwierdzenie, że z uwagi na to, iż jest to podmiot odrębny od gminy nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, jak również § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis zresztą nie był przedmiotem zapytania strony skarżącej.

W tym miejscu należy wskazać, że jak podkreśla się w ugruntowanym już orzecznictwie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.). Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. (...). Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L 347 z 11 grudnia 2006 r.) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07).

Zatem wyłączenie o którym mowa jest to wyłączeniem o charakterze podmiotowo – przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, pojęcie "organu władzy publicznej" (ani "urzędu obsługującego ten organ") nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Przy czym analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że pojęcie to na gruncie prawa podatkowego traktowane jest szeroko. Za organ władzy publicznej uznaje się nie tylko organy administracji publicznej, czyli organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej, ale również same jednostki samorządu terytorialnego (w tym i gminę). Powyższe wywodzi się z zapisów postanowień Konstytucji RP. Podnosi się, że art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej. Za takim rozumieniem pojęcia "organy władzy publicznej" przemawia też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych – tak: wyroki NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09; z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1781/12; z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12; wyroki WSA: w Kielcach z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 511/13; w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Bd 231/13, w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 393/13; we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1045/08 – wszystkie dostępne w CBOiS; por. także A. Bartosiewicz , Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013.

Zatem wskazać należy, że na gruncie prawa podatkowego definicję organów władzy państwowej potraktowano w sposób szeroki, wychodząc z założenia, że generalnie chodzi o podmioty, które sprawują władzę publiczną.

W dalszej kolejności zatem należało zastanowić się, czy przy takim rozumieniu pojęcia organów władzy publicznej związki międzygminne mieszczą się w podmiotowym zakresie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jako sprawujące władzę publiczną. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wyraźnie wskazywała na to, że z uwagi na treść art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm) za organ władzy publicznej należy także uznać związek komunalny, który jest powoływany przez jednostki samorządu terytorialnego na szczeblu gminy czy powiatu w celu wspólnego wykonywania zadania publicznego. Do tego argumentu organ się nie odniósł, nie zanalizował również, jak wskazano wyżej charakteru prawnego związku komunalnego.

Tymczasem wskazać należy, że jak wskazał organ, związek komunalny faktycznie jest odrębnym podmiotem i zarazem odrębną strukturą organizacyjną, wyposażoną we własne organy. Jednakże z pola widzenia nie może umknąć fakt, że jest to to ustawowo określona forma prawna, w jakiej odbywa się współdziałanie pomiędzy gminami wykonującymi wspólnie zadania publiczne. Współdziałanie owo winno następować w szczególności, gdy ze względów ekonomicznych czy też organizacyjnych wykonywanie tychże (publicznych) zadań przez jedną gminę będzie nieracjonalne bądź znacznie utrudnione. Związki międzygminne mogą być tworzone wyłącznie przez gminy i tylko w celu wspólnego wykonywania przez nie zadań publicznych. Termin "zadania publiczne" nie został ustawowo sprecyzowany. W doktrynie przyjęło się, iż przez to pojęcie należy rozumieć bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb ludności. Zadaniami publicznymi są więc zadania mieszczące się w zakresie działania gminy, zarówno własne (obligatoryjne i fakultatywne), jak i zlecone. Innymi słowy, jedyny cel, dla którego taki związek może być utworzony, to wspólne wykonywanie zadania lub też zadań publicznych. Dlatego w literaturze występuje też nazwa "związek celowy". Związek międzygminny nie może być bowiem utworzony w innym celu niż wspólne wykonywanie zadań publicznych. Określenie "wspólne" odnosi się przy tym do tego, że gminy wchodzące w skład związku międzygminnego wykonują wspólnie określony rodzaj zadania wspólnego im wszystkim, w zinstytucjonalizowanej formie – tak: Z. Pławecki, Komentarz do art. 64 ustawy o samorządzie gminnym, LEX 2012 oraz R. Cybulska, Komentarz do art. 64 ustawy o samorządzie gminnym, ABC 2010.

Wedle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r., nr 5, poz. 13), na który zasadnie zwrócono uwagę w skardze, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest nie tylko gmina, ale i związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich na obszarze gmin tworzących związek międzygminny. Związek ten realizuje zatem zadania publiczne w zakresie zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (organizowania i zarządzania lokalnym transportem zbiorowym – art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym), które to zadania określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym jako zadania własne gminy, powierzone mu zostały przez gminy wchodzące w jego skład. Przy czym w cytowanym wyżej orzecznictwie podnosi się, że ustalanie i pobieranie opłat (a więc danin publicznych) za korzystanie z przestanków komunikacyjnych jest formą sprawowania władztwa publicznego. Opłata za korzystanie z przystanków jest pobierana w związku z konkretnym, wskazanym w art. 17 ust. 1 celem; gmina, jak i związek międzygminny nie mają więc swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców. Środki te mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym, co przemawia za stanowiskiem, iż opłata za korzystanie z przystanków jest daniną publiczną. Nie zmienia tego okoliczność, że na gruncie niniejszej sprawy jej wysokość jest ustalana przez organ związku (zgromadzenie związku komunalnego), a nie organ jednostki samorządu terytorialnego. Generalnie bowiem podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego oraz transportu aglomeracyjnego, przy wykonywaniu tych czynności, działa na ustawowo uregulowanych zasadach (ustalenie wysokości stawki także jest regulowane ustawowo, gdyż określona jest jej maksymalna wysokość), a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Nie może się zatem obronić teza organu, że związek międzygminny dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Skoro zatem w cytowanym wyżej orzecznictwie przyjmuje się, że gmina w zakresie pobierania opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców nie jest podatnikiem VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to za podmiot zwolniony należy również uznać związek międzygminny, będący zinstytucjonalizowaną formą, w ramach której gminy wchodzące w jego skład wykonują wspólnie zadania z zakresu zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym).

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł, a także 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.