Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1090/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2011r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 21 sierpnia 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołań A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.:

- nr [...] z 6 października 2016r. określającą za styczeń 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 5.745,00 zł,

- nr [...] z 6 października 2016r. określającą za marzec 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 3.870,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł,

- nr [...] z 10 października 2016r. określającą za kwiecień 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 3.761,00 zł działając na podstawie art. 233 ustawy -utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw:

Skarżąca od 2011r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "K. " A. K., w zakresie skupu i sprzedaży palet drewnianych używanych w W. przy ul. [...] gdzie przechowuje dokumentację firmy. Na wynajmowanym od P. placu przy ul. [...] w K. były składowane i magazynowane palety. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, w prowadzeniu działalności pomagał syn M. K.. Podstawą wszczęcia postępowań podatkowych za styczeń i marzec 2011r., była informacja przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na temat ustaleń dokonanych w odniesieniu do kontrahenta Skarżącej, tj. firmy S. D. Z. K. S., ul. [...], NIP [...]. W toku tego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji nr [...] z 13 marca 2014r. m.in. za styczeń oraz marzec 2011r. tamtejszy organ stwierdził, że w rzeczywistości sprzedawcą towarów wykazanych w fakturach mających dokumentować sprzedaż palet drewnianych nie był Z. K., ale inne, niezidentyfikowane podmioty i orzekł o obowiązku zapłaty przez ww. podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 dalej-u.p.t.u.).

Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowania podatkowe za styczeń i marzec 2011r., wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatniczkę podatku od towarów i usług za ww. okresy, w następstwie czego zmianie uległo również rozliczenie za kwiecień 2011r. W toku postępowania podatkowego za styczeń i marzec 2011r., ustalono, że podatniczka dokonała ona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez firmę S. D. Z. K., a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako dostawca i nabywca.

Organ I instancji zakwestionował także prawo do zastosowania przez Skarżącą stawki podatku VAT w wysokości 0%, z tytułu zadeklarowanych w tym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które udokumentowano fakturami VAT, gdzie jako nabywca występuje firma H. , [...], [...] [...], [...]: nr 44/2011 z 23.03.2011r., 722 sztuki palet EURO, kwota bez podatku: 17.689,00 zł, nr 48/2011 z 31.03.2011r., 722 sztuki palet EURO, kwota bez podatku: 17.689,00 zł. Organ I instancji uznał, że podatniczka nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, że towary te zostały wywiezione z terytorium [...] i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 22 grudnia 2015r. wydał dla Skarżącej decyzje: nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. w wysokości 5.745,00 zł (wyższe o 4.186,00 zł od kwoty wykazanej w rozliczeniu za ten okres) u nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2011r. w wysokości 10.485,00 zł, w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.433,00 zł wykazanej w rozliczeniu za ten okres.

Od tych decyzji podatniczka wniosła odwołania, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 9 czerwca 2016r., nr [...] za styczeń 2011r. oraz [...] za marzec 2011r. uchylił zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie dokonał wystarczających ustaleń stanu faktycznego spraw. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił wprawdzie, iż faktury pochodzące od Z. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a on sam jedynie wystawił sporne faktury, nie będąc w rzeczywistości faktycznym sprzedawcą zafakturowanych towarów ale istotnym było zbadanie i ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że nabywając towar, Skarżąca wiedziała, lub mogła wiedzieć, że przedmiotowe transakcje stanowią nadużycie prawa, czego jednak organ I instancji nie uczynił. Samo ustalenie, że Z. K. nie dokonywał dostaw towarów, które dokumentować miały sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej, nie stanowi podstawy do pozbawienia prawa do odliczenia kwoty podatku z niej wynikającego bez wykazania, na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organ podatkowy, że nabywca wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami związane były z oszustwem.

W decyzjach wydanych w wyniku ponownego rozpatrzenia spraw za styczeń i marzec 2011r. nr [...] i [...], organ I instancji ponownie stwierdził, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez Z. K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako dostawca i nabywca, Skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia za ww. okresy odpowiednio o kwoty: za styczeń 2011r. - 4.186,00 zł, za marzec 2011r. - 7.302,96 zł. W decyzji za marzec 2011r. ww. organ, odmiennie niż poprzednio, nie zakwestionował prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% w zakresie sprzedaży do firmy H. , [...] [...], [...] towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, które udokumentowanych fakturami nr [...] z 23.03.2011r. i nr [...] z 31.03.2011r.

Ponownie rozpatrując sprawy organ uznał, że w odniesieniu do przedmiotowych dostaw zastosowanie znajduje art. 7 ust. 8 u.p.t.u. z którego wynika, że choć towar wydaje pierwszy z podmiotów ostatniemu, przyjmuje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w czynnościach. Natomiast w art. 22 u.p.t.u. wskazano, że w takim przypadku wysyłka lub transport przypisana jest tylko jednej dostawie. W przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport przyporządkowana jest dostawie dla tego nabywcy. Uwzględniając przepis art. 42 ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. organ I instancji uznał, że podatniczka spełniła warunki do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, udokumentowanej ww. fakturami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., uwzględniając rozliczenie dokonane w decyzji wydanej przez ten organ za marzec 2011r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 3.870,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatniczka w rozliczeniu za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.433,00 zł, wydał decyzję nr [...] za kwiecień 2011r., którą określił w podatku od towarów i usług za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.761,00 zł.

Od tych decyzji podatniczka złożyła odwołania, zarzucając organowi naruszenie:

przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 121§1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187§ 1, art. 193§4 O.p.

Wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego. Uzasadniając zarzuty podatniczka podniosła, że organ I instancji, bez żadnej weryfikacji ze swej strony, opierając się jedynie na uzasadnieniu decyzji dostarczonej mu przez inny organ podatkowy, uznał za prawidłowe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że faktury wystawione przez Z. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznał brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem podatniczki zeznania złożone zarówno przez nią, jak i syna (M. K.), potwierdzają zakup palet od Z. K. oraz dokonanie zapłaty za zakupiony towar.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odnosząc się do kwestii przedawnienia, wskazał, że stosownie do art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Art. 70§4 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony a termin biegnie na nowo od dnia następującego po

dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 70§6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia

postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W sprawie wystąpiły te zdarzenia na skutek, których nastąpiło zarówno przerwanie biegu terminu przedawnienia jak też jego zawieszenie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniami z 28 października 2016r. nr [...] [...] i [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom z 6 października 2016r. nr [...],[...] oraz z 10 października 2016r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług. Postanowienia doręczone zostały w dniu 3 listopada 2016r. Następnie w dniu 4 listopada 2016r. wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach: [...] oraz "Zawiadomienie o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej" do ww. tytułów wykonawczych.

Zawiadomienie doręczono w dniu 10 listopada 2016r., w tym samym dniu zawiadomienie zostało również złożone w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił w tym dniu. Wedle art. 79§2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zajęcie świadczeń jest dokonane z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu danego świadczenia, to bieg terminu przedawnienia został przerwany 10 listopada 2016r. i biegł na nowo od 11 listopada 2016r., co oznacza, że 5-letni termin przedawnienia upłynąć mógłby najszybciej w listopadzie 2021r. Niezależnie od powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 22 listopada 2016r. wszczął postępowanie w sprawie posługiwania się przez Skarżącą nierzetelnymi fakturami, tj. o przestępstwo skarbowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec i kwiecień 2011r., a dniu 9 grudnia 2016r. postawiono podatniczce zarzut, że w styczniu, marcu i kwietniu 2011r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży palet drewnianych pod nazwą K. , posługiwała się nierzetelnymi fakturami, dotyczącymi zakupu palet od firmy S. D. Z. K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 62§2 k.k.s. w zw z art. 62§2 k.k.s.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, iż podatek VAT za wskazane okresy nie uległ przedawnieniu. Wskazano, że organ podatkowy wydał trzy odrębne decyzje podatkowe: nr [...] z 6 października 2016r. za styczeń 2011r., nr [...] z 6 października 2016r. za marzec 2011r. nr [...] z 10 października 2016r. za kwiecień 2011r. organ odwoławczy rozpatrując odwołania od tych decyzji, postanowił wydać jedną decyzję w sprawie. Działanie takie ma charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomiki procesowej.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatniczka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę Z. K.: za styczeń 2011r. nr 4/2011 z 12.01.2011r., kwota netto: 18.200,00 zł, podatek VAT: 4.186,00 zł, przedmiot transakcji: paleta drewniana, ilość: 700 sztuk, cena jedn.: 26,00 zł, za marzec 2011r. nr 32/2011 z 05.03.2011r., kwota netto 14.364,00 zł, podatek VAT: 3.303,72 zł, przedmiot transakcji: paleta drewniana, ilość: 756 sztuk, cena jedn.: 19,00 zł, nr 33/2011 z 15.03.2011r., kwota netto 17.388,00 zł, podatek VAT: 3.999,24 zł, przedmiot transakcji: paleta drewniana, ilość: 756 sztuk, cena jedn.: 23,00 zł. M. K. dokonał wpłat gotówkowych w Banku Millennium S.A, na co przedstawił dokumenty w postaci trzech egzemplarzy "wpłaty gotówkowej-obcej/za faktury": z 12.01.2011r. na kwotę 22.386,00 zł, tytułem: "faktura VAT 04/2011", z 23.02.2011r. na kwotę 13.614,00 zł, tytułem: "faktura 27/2011", z 25.02.2011r. na kwotę 3.303,72 zł, tytułem: "VAT do faktury 27/2011". Odnośnie pozostałych płatności M. K. wyjaśnił, że jedna dostawa palet była zapłacona gotówką przy odbiorze, pomimo że na fakturze zaznaczono płatność przelewem. Nie okazano jednak dokumentu potwierdzającego dokonanie tej zapłaty.

Podatniczka została przesłuchana na okoliczność prowadzonej działalności oraz transakcji dokonywanych z firmą Z. K. . Ze złożonych zeznań wynika, że w zakresie działalności gospodarczej podatniczka ma jedynie ogólną wiedzę, zaś na temat transakcji ze Z. K. nie posiada żadnej wiedzy. Wyjaśniła jednak m.in., że palety są skupywane i magazynowane w K. oraz że nie ma przypadków aby transport towarów odbywał się bezpośrednio od sprzedającego do kupującego, ponieważ należy sprawdzić stan zakupionych palet, które po zakupie są składowane w K.. Zeznała również, że nie kupuje palet pod konkretne zamówienie. Odnośnie sposobu dokonywania płatności za towar zeznała, że w większości następują one przelewem (zarówno po stronie nabyć jak i dostaw), dodała przy tym, że w miejscu prowadzenia działalności stan przechowywanej gotówki wynosi najwyżej 1.000,00 zł, co wynika z zasad bezpieczeństwa. Odnośnie wpłat gotówkowych dokonywanych w Banku Millennium w dniach 12.01.2011r. (tytułem: "faktura VAT 04/2011") oraz 23 i 25.02.2011r. (tytułem: "faktura [...] "oraz "VAT do faktury 27/2011") podatniczka zeznała, że nie ma wiedzy na ten temat, a wszystkie szczegóły zna syn M. . Podobnie zeznała odnośnie "zapłat za faktury" o numerach 32/2011 z 5.03.2011r. oraz 33/2011 z 15.03.2011r.

W zakresie ilości magazynowanych palet zeznała, że w magazynie mogło być przechowywanych do 500 sztuk, ponieważ więcej się nie zmieści oraz że transportem samochodowym przywożonych jest maksymalnie 50 sztuk. Palety są ręcznie rozładowywane przez kierowców i syna, czasem pomaga portier, są one składowane na placu. Firma nie zapewnia transportu, jeżeli ktoś chce kupić palety, to przyjeżdża swoim samochodem. Na temat współpracy z Z. K. , zeznała, że kontakt z nim nawiązał syn - M. , nie wie jednak w jaki sposób to nastąpiło. Podatniczka nie zna Z. K. i nigdy go nie widziała. Nie zna również szczegółów transakcji dokonywanych z firmą ww., ani szczegółów dotyczących transportu palet z tej firmy. Nie wie, w jaki sposób faktury wystawione przez Z. K. były dostarczone do jej firmy. Faktury wystawia syn M. , on też dokonuje wpisów do ewidencji i dokonuje przelewów. Przelewy są wykonywane w jej obecności.

M. K. przesłuchany w dniach 21.08.2015r. i 2.09.2016r. w charakterze świadka złożył zeznania, które nie są spójne z zeznaniami złożonymi przez podatniczkę. W szczególności dotyczy to ilości palet składowanych na placu, transportu towaru bezpośrednio od dostawcy do nabywcy czy sposobu oceny jakości nabywanych palet. Różnice dotyczą również wyjaśnień w zakresie dokonywania płatności za towar.

Wg zeznań podatniczki ilość palet składowanych na placu to około 500 sztuk, syn zeznał natomiast, że na placu można składować do 5.000 sztuk. Wg syna palety zakupione u Z. K. były bezpośrednio transportowane od ich sprzedawcy do nabywcy, a jakość (stan) palet potwierdzał kierowca, który jechał po palety.

Ponadto, odnośnie transportu palet mających pochodzić z firmy Z. K. (łącznie w przedmiotowych miesiącach nabycie miało dotyczyć 2212 szt.) M. K. zeznał, że: "Pierwsza transakcja dotycząca faktury ze stycznia została dostarczona przez transport wynajęty z ich strony, dokładnie nie wiem, a dwie kolejne przewoziła firma C. , bo tamto pierwsze szło do K., a kolejne bezpośrednio do klienta - D. ul. [...], firma T. . Palety odebrano z miejscowości pod S. dotyczącej drugiej i trzeciej transakcji". W zakresie transportu palet będących przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą nr 4/2011 zleconego firmie C. D. M. i udokumentowanego fakturą nr 5/01/2011 z 12.01.2011r., z której wynika, że transport odbywał się na trasie K. - D. , M. K. w dniu 2.09.2016r. zeznał i wyjaśnił: " to jest podjazd spedycyjny, dojazd do miejsca załadunku, chyba z K. dojazd do miejsca załadunku", " to wynika z tego, że zleciliśmy transport palet z S., auto spedytora było w K. i dolicza nam dojazd do miejsca załadunku".

Tymczasem do pierwszej dostawy podatniczka przedstawiła fakturę za transport wykonany przez firmę transportową D. M. (faktura z 12.01.2011r., numer [...]). Przewoźnik, tj. firma C. D. M. w odpowiedzi na zapytanie organu wyjaśniła, że transport został jej zlecony przez podatniczkę. Do pozostałych dostaw w ogóle nie wskazano przewoźników, mimo iż to podatniczka miała organizować spedycję. Również miejsce odbioru palet wskazane przez M. K. nie zgadza się z miejscem odbioru tych palet przez przewoźnika - firmę D. M. . W dokumentach widnieje miejscowość K. w woj. wielkopolskim, natomiast wg zeznań M. K. to S. lub miejscowość w pobliżu S.. Na fakturze za transport wykazano trasę przejazdu: K. (województwo [...]) - D. (województwo [...]).

Ponownie przesłuchany w dniu 2.09.2016r. M. K. zeznał, że "Firma dokonuje zakupu towarów pod konkretne zamówienie", a zapytanie ofertowe realizowane jest zazwyczaj w okresie 3 dni. Tymczasem podatniczka wyjaśniła, że nie było przypadku, aby palety były kupowane na konkretne zamówienie. Z zeznań M. K. wynika, że firma sprawdza wiarygodność nowego kontrahenta, od którego nabywa towar, żądając jedynie przedstawienia przez niego dokumentów "czy jest podatnikiem VAT". Jak zeznał, interesuje go "tylko to aby towar dostał się w jego ręce ". Inaczej natomiast postępuje w przypadku kontrahentów, dla których firma podatniczki dostarcza towar. Syn zeznał, że sprawdzając wiarygodność finansową firm, które kupują towar od Skarżącej, jedzie na miejsce do nabywcy. Działania te poprzedzać ma sprawdzenie, czy kontrahent jest podatnikiem VAT. M. K. zeznał, że kontakt z dostawcą palet czyli Z. K. nastąpił z inicjatywy tego ostatniego, to z tej firmy ktoś zadzwonił z propozycją sprzedaży palet, zaś on sam nie zna ww. i nigdy go nie widział. Firmę Z. K. weryfikował również poprzez sprawdzenie, czy jest ona podatnikiem VAT i zgodnie z wyjaśnieniem Z. K. miał mu przysłać zgłoszenie VAT. Organ zauważył, że złożone w tym zakresie zeznania są bardzo ogólnikowe, a na ich potwierdzenie nie został przedstawiony żaden dowód.

Z zeznań podatniczki wynika, że w kasie firmy mogło być do 1.000,00 zł gotówki, natomiast wg przedstawionych dokumentów oraz zeznań syna wynika, że na rzecz Z. K. dokonano wpłat gotówkowych na konto bankowe w kwotach znacznie wyższych niż podaje podatniczka: 12.01.2011r. - 22.386,00 zł, 23.02.2011r. - 13.614,00 zł, 25.02.2011r. - 3.303,72 zł. Ponadto wg jej wyjaśnień większość wpłat realizowanych przez jej firmę miała być dokonywana przelewami.

W zakresie płatności należności wynikających z otrzymanych faktur syn wskazał, że były one dokonywane na rachunek bankowy, którego numer uzyskał telefonicznie od Z. K. bądź jego pracownika. Płatności miały być dokonywane w momencie dostawy towaru, tzn. w momencie, gdy otrzymał informację telefoniczną o zakończeniu załadunku, wtedy robił przelew - jechał do banku Millenium i osobiście dokonywał wpłaty. Nie znalazło to potwierdzenia w ustalonych okolicznościach sprawy. Pytany kto w firmie wystawiał faktury, M. K. zeznał, że "mama". Podatniczka złożyła odmienne wyjaśnienia, zeznając, że to syn wystawiał faktury.

Wiedza podatniczki na temat działalności prowadzonej przez nią firmy K. ma charakter bardzo ogólny. Z zeznań wynika, że w głównej mierze działalnością w jej imieniu zajmuje się syn-M. K. , zatrudniony w niej również jako pracownik. Ich zeznania w odniesieniu do poszczególnych kwestii związanych z działalnością firmy były niespójne. Na temat transakcji dokonywanych z firmą Z. K. podatniczka nie ma żadnej wiedzy. Wskazała jedynie, że kontakt ze Z. K. nawiązał syn, sama nie zna Z. K. i nigdy go nie widziała. Wskazała również, że na temat transakcji z ww. firmą należy pytać syna. Jednakże analiza i ocena zeznań, które złożył M. K. , wskazywała że i on dysponuje jedynie znikomą wiedzą na ten temat.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 28 czerwca 2017r. nr [...] włączył dodatkowe materiały pozyskane w toku tego postępowania, szczegółowo wyliczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na ich podstawie ustalono, że kontrahentami Z. K. w zakresie dostaw palet, miały być niżej wymienione podmioty: firma "G. " R. G., [...], ul. [...], oraz Z. sp. z o.o., [...], ul. [...].

Analiza protokołów przesłuchań włączonych do akt sprawy wykazała, że przesłuchiwani złożyli opisane poniżej zeznania: Z. K. , który w Komendzie Powiatowej Policji w S. przesłuchany w charakterze świadka, na temat firmy "G. " R. G. , mającej być dostawcą palet do jego firmy w grudniu 2010r., zeznał, że nie pamięta, kto polecił mu ww. mężczyznę, nie zna jego danych kontaktowych i nie wie jak się nazywał, nie wiedział, skąd miały pochodzić palety i nie widział na oczy. Faktury wystawione dla niego z firmy "G. " przywoził w umówione miejsce nieznany mu mężczyzna, którego tożsamości nie sprawdzał, a który mówił, że jest z firmy G. . W zakresie transakcji z firmą Z. sp. z o.o., współpracę ze spółką nawiązał przez internet, kontakt utrzymywano telefonicznie, nie pamięta nazwisk z osób z którymi się kontaktował, rozliczenia odbywały się w formie gotówkowej, pieniądze przekazywał kierowcy, który przywoził towar.

R. G. przesłuchany w dniu 8 lipca 2012r. charakterze świadka w Komendzie Powiatowej Policji w I., w sprawie firmy "G. " zeznał, że w 2002r., będąc w K., w restauracji "U. " podeszło do niego trzech nieznanych mu mężczyzn, którzy "postawili" mu alkohol, a on w zamian

udostępnił im swój dowód osobisty i podpisał jakieś dokumenty dotyczące otwarcia

firmy "G. ", za otwarcie tej firmy i podpisanie dokumentów otrzymał 50,00 zł.

Nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nic nie wie na temat sprzedaży EURO palet.

Ponadto, jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., przeszukanie przez funkcjonariuszy Policji z S. pomieszczeń pod adresem prowadzenia działalności wskazanej na pieczątce "G. " R. G. , wykazało brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności pod tym adresem, a właścicielka posesji wyjaśniła, że nigdy w jej miejscu zamieszkania nie było wskazanej firmy; nigdy nie widziała R. G. i nic o nim nie wie.

Z. D. - prezes spółki Z. sp. z o.o. Przesłuchany w dniu 21.09.2012r. Z. D. zeznał, że zawierał transakcje z firmą Z. K. , których przedmiotem były palety drewniane i elementy do palet, nie wszystkie faktury będące w posiadaniu Z. K. zostały wystawione przez spółkę (wskazał przy tym na 15 faktur na łączną kwotę 259.975,26 zł). Z. D. wyjaśnił, że większość dokumentów zaginęła, gdy w 2011r. zmieniała ona swoją siedzibę, a deklaracje sporządzał, podliczając faktury.

Organ odwoławczy zauważył, że Z. K. nie dysponował żadną wiedzą na temat kontrahentów, z którymi miał dokonywać transakcji w zakresie nabyć palet drewnianych: zarówno na temat firmy "G. " R. G. jak i Z. sp. z o.o. i jej prezesa Z. D. . Firma zarejestrowana na Z. K. uczestniczyła w transakcjach, których celem nie było rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, lecz uczestnictwo w łańcuchu fakturowych nabyć i dostaw palet drewnianych, o czym świadczą wskazane wyżej okoliczności. Palety, które miał nabywać Z. K. miały pochodzić od firmy "G. " (bezpośrednio lub poprzez Z. sp. z o.o.), która w rzeczywistości była firmą "słupem", nieprowadzącą w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej.

Faktury w imieniu tej firmy wystawiały natomiast niezidentyfikowane osoby trzecie, przy czym należy tu wskazać na znaczącą rolę P. A.. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że uczestniczył on w nawiązywaniu kontaktów pomiędzy wskazanymi podmiotami (wyjaśnienia Z. K. ), a nawet miał dostarczać Z. D. faktury z firmy "G. " czy regulować należności z tytułu faktur wystawionych przez Z. Sp. z o.o. na rzecz Z. K. (zeznania Z. D. ).Tym samym, wobec dokonanych ustaleń organ odwoławczy uznał, że P. A. , w rzeczywistości, w sposób nieformalny uczestniczył również w procederze rzekomych dostaw palet pomiędzy ww. firmami, a firmą Z. K. i w tym zakresie jego zeznania nie zasługują na wiarę.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy firmą Z. K. , a jej fakturowymi dostawcami nie doszło do rzeczywistych transakcji. Podmioty widniejące jako wystawcy faktur nie prowadziły w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obrotu faktury niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych. A zatem Z. K. nie mógł dysponować towarem "nabytym" bezpośrednio od powyższych firm, zatem dalsza "odsprzedaż" przez niego tego towaru nie może być uznana za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując kolejno analizy i oceny zeznań złożonych przez Z. K. i zeznań złożonych przez podatniczkę oraz M. K. , organ wskazał na dwie istotne różnice występujące pomiędzy nimi: Z. K. stwierdził, że dokonywał sprawdzenia jakościowego towarów u odbiorcy, gdy tymczasem zarówno podatniczka jak i syn zeznali, że nie znają Z. K. i nigdy go nie widzieli. Tym samym nie mógł on odbierać jakościowo towarów w firmie podatniczki. Podobnie w zakresie płatności należności wynikających z faktur - z akt sprawy wynika, że dwie z nich zapłacone zostały poprzez dokonanie wpłat gotówkowych w banku, w odniesieniu do trzeciej dostawy nie przedstawiono żadnego dowodu zapłaty należności wynikającej z faktury. Z. K. stwierdził natomiast, że zapłat za towar, który zakupił dokonywał bezpośrednio na ręce kierowcy.

W wydanej wobec Z. K. decyzji nr [...] z 13 marca 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że podatnik ten nie wskazał żadnych wiarygodnych źródeł pochodzenia palet, które następnie miały być sprzedawane m.in. do firmy podatniczki i dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez jego firmę. Wyjaśnienia Z. K. , że działał on jako pośrednik, organ podatkowy uznał za niewiarygodne. Organ zwrócił ponadto uwagę, iż okoliczności spornych transakcji odbiegają od przyjętych standardów prowadzenia działalności gospodarcze, tj. dokonywanie płatności w formie gotówki, brak lub znikoma wiedza o kontrahentach, brak umów, zamówień towarów, transportu, korespondencji handlowej z kontrahentami, brak potwierdzeń odbioru towarów, niewskazanie danych identyfikujących kierowców przewożących towar, duże obroty w początkowym okresie prowadzenia działalności, brak nakładów inwestycyjnych. Z. K. w prowadzonych ewidencjach VAT ujmował również zdarzenia gospodarcze, co do których nie dysponował dokumentami źródłowymi; stosował podwójną numerację faktur - inny numer u wystawcy (okoliczność taka miała miejsce również w przypadku Skarżącej), inny u adresata; faktury o takich samych numerach wystawiane były dla różnych odbiorców. W rzeczywistości to nie firma Z. K. dokonywała faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie legalizowała tę sprzedaż poprzez wystawianie faktur VAT na towar, którego prawdziwe źródło pochodzenia pozostaje nieznane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że faktury VAT wystawione przez Z. K., w tym faktury wystawione dla Skarżącej, nie obrazują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami w nich uwidocznionymi. W oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ podatkowy w wydanej decyzji orzekł o obowiązku zapłaty przez Z. K. podatku od towarów i usług m.in. w związku z wystawieniem faktur VAT, w których jako adresat wskazana jest firma podatniczki a są to następujące faktury za styczeń 2011r. nr 4/2011 z 12.01.2011r. - 700 szt. palet, wartość netto: 18.200,00 zł, podatek VAT: 4.186,00 zł; za marzec 2011r. nr 40/2011 z 5.03.2011r.- 756 szt. palet, wartość netto: 14.364,00 zł, podatek VAT: 3.303,72 zł; (w dokumentach podatniczki faktura nr 32/2011), nr 47/2011 z 15.03.2011r.- 756 szt. palet, wartość netto: 17.388,00 zł, podatek VAT: 3.999,24 zł; (w dokumentach podatniczki faktura nr 33/2011).

Analiza i ocena stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy na podstawie całości akt, w tym uzupełnionych w toku niniejszego postępowania odwoławczego, m.in. o protokoły z przesłuchań Z. K. oraz pozostałych kluczowych w sprawie świadków prowadzi do wniosku, że działalność Z. K. w zakresie handlu paletami drewnianymi sprowadzała się jedynie do pozorowania działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym ocena dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie jest zbieżna z oceną Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wyrażoną w wydanej dla Z. K. decyzji.

Z ustaleń wynika, że organ ten prowadził dochodzenie w sprawie karnej skarbowej przeciwko Z. K. o przestępstwo skarbowe z art. 62§2 k.k.s. w zw z art. 6§2 k.k.s., zakończone wyrokiem wydanym przez Sąd Rejonowy w S., sygn. akt: II K [...] z 28.04.2016r., który uprawomocnił się w dniu 24.05.2016r. Wyrokiem tym Z. K. uznany został za winnego tego, że w okresie od 21.06.2010r. do 15.02.2013r., prowadząc działalność gospodarczą S. D. Z.. K., posłużył się 79 nierzetelnymi fakturami zakupu na wartość brutto 2.238.880,00 zł. podatek VAT 410.378,00 zł. jak również wystawił 492 nierzetelne faktury sprzedaży na kwotę brutto 10.084.582,00 zł w tym podatek VAT 1.939.099,00 zł. Wśród wymienionych w wyroku nierzetelnych faktur sprzedaży znajdują się faktury wystawione przez ww. na rzecz podatniczki nr 4/2011 z 12.01.2011r., 32/2011 z 28.02.2011r., 33/2011 z 28.02.2011r. 40/2011 z 5.03.2011r. oraz 47/2011 z 15.03.2011r.

Odnosząc ustalenia faktyczne do obowiązujących przepisów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wyrażone w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych stanowi podstawową zasadę konstrukcji podatku od towarów i usług. Stanowiąc o powyższym uprawnieniu, ustawodawca zastrzegł jednocześnie w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca, zapobiegając nadużyciom, wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym stanie prawnym, wobec faktu, iż - jak wyżej wykazano - faktury nr 4/2011 z 12.01.2011r. nr 32/2011 z 5.03.2011r. i nr 33/2011 z 15.03.2011r. wystawione przez Z. K. , a mające dokumentować dostawę na rzecz podatniczki palet drewnianych - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie jest ona uprawniona do odliczenia wykazanego w nich VAT-u w łącznej kwocie 11.489,00 zł.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (np. wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben, pkt 42; w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp, pkt 47; postanowienie w sprawie C-33/13 Jagiełło, pkt 35).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przeanalizował także niniejszą sprawę w kontekście tego, czy podatniczka wiedziała, lub mogła widzieć, że faktury wystawione przez firmę Z. K. nie są rzetelne. Na podstawie stanu faktycznego sprawy ustalono, że jednak nie dochowała ona należytej staranności w transakcjach z ww. kontrahentem. Świadczą o tym następujące okoliczności:

Rozpoczynając "współpracę" z firmą Z. K. podatniczka nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności tego podmiotu. Nie miała wiedzy, jakim potencjałem gospodarczym (i czy takim w ogóle) dysponował, czy zatrudniał pracowników, gdzie prowadził działalność gospodarczą, czy posiadał bazę magazynową konieczną w tego typu działalności, czy był w posiadaniu towarów, które miały być przedmiotem dostaw do firmy podatniczki. Ponadto rodzaj działalności miał być podobny do tej, którą sama prowadziła, tak więc miała pełną wiedzę co do specyfiki takiej działalności i równocześnie możliwość "wychwycenia" elementów mogących budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy. Podatniczka nie dysponowała żadnymi informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta przed dokonaniem spornych transakcji, co więcej nie poczyniła takich starań również w trakcie kontynuowania "współpracy".

Analiza zeznań złożonych przez M. K. prowadzi do wniosku, że również syn podatniczki, który w rzeczywistości zajmował się prowadzeniem jej firmy, miał pełną świadomość, że czynności te wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, co było nie tylko wynikiem braku staranności ze strony podatniczki ale było wręcz celowe. Potwierdzeniem tego są zeznania złożone przez niego w zakresie sposobu weryfikacji przez niego nabywców towarów od firmy. Wówczas, jak zeznał, jechał do odbiorcy, sprawdzał firmę, sprawdzał wiarygodność finansową nabywcy. To zaś oznacza, że zabezpieczał on interesy firmy przed ewentualną niewypłacalnością kontrahenta - nabywcy. Zupełnie inne działania miały natomiast miejsce w przypadku nabyć od firmy Z. K. . Jak zeznał - nie znał on K. , kontakt odbywał się wyłącznie telefonicznie lub mailowo. W przypadku płatności dokonywanych na rzecz K. , mimo iż w rzeczywistości nie dysponował towarem, M. K. nie wykazywał obaw, dokonując płatności na rachunek bankowy, wskazany mu przez osobę, z którą kontaktował się wyłącznie telefonicznie lub mailowo i której tożsamości również nie znał - mógł to być zatem zarówno K. lub jego pracownik, ale mogła to być jakakolwiek inna osoba, niezwiązana z firmą ww. Jak zeznał - sprawdzał w banku, podając numer rachunku - czy należy on do K. . Jednak jak wynika z wyjaśnienia uzyskanego od Banku Millenium, osobom trzecim nie udziela on informacji, wyłącznie za wyjątkiem sytuacji gdy osoba, której informacje te dotyczą, na piśmie upoważni bank do przekazania określonych informacji wskazanej przez siebie osobie lub jednostce organizacyjnej. Zeznania M. K. uznano za nieprawdziwe, a podany przez M. K. argument, mający potwierdzać, że firma podatniczki miała dołożyć należytej staranności przy doborze wskazanego kontrahenta był nielogiczny, nieznajdujący oparcia w rzeczywistych faktach. Przedsiębiorca prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą, zgodnie z art. 355 Kodeksu cywilnego, zobowiązany jest do dołożenia należytej staranności w zakresie jej prowadzenia (tak. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 9 czerwca 1999r., sygn. akt: III RN 12/99 publ. OSNP 2000/10/375).

Jak wynika z przedstawionych dokumentów, na rachunek bankowy firmy Z. K. , M. K. miał dokonać wpłat gotówkowych: 12.01.2011r. kwotę 22.386,00 zł (za fakturę 04/2011), 23.02.2011r. - 13.614,00 zł i 25.02.2011r. - 3.303,72 zł (za fakturę, jak wskazano w dokumencie wpłaty nr 27/2011). W zeznaniach z 21.08.2015r. M. K. wyjaśnił, że numer 27/2011 uwidoczniony został na wpłatach gotówkowych, gdy nie posiadał jeszcze faktury, natomiast wpłat dokonał na podstawie danych, które otrzymywał sms-em po załadunku towaru, z podanym takim właśnie numerem. Faktury, które firma otrzymała, to numery: 04, 32 i 33. Należy zauważyć, że faktura nr 32/2011 nosi datę 5.03.2011r., zaś jej zapłata miała nastąpić w dniach 23 i 25.02.2011r., tj. w transzach odpowiadających podatkowi VAT oraz części wartości netto tej faktury. Tym samym skoro przedstawione dowody wpłaty mające dokumentować fakt zapłaty należności wynikających z faktur otrzymanych od firmy Z. K. , nie są zgodne m.in. z numerem faktury ani datą jej wystawienia to nie mogą być uznane za dowody potwierdzające uregulowanie zafakturowanych należności.

Na pytanie o rozbieżności dotyczące różnic pomiędzy opisem na wpłatach na rachunek bankowy, gdzie w tytule płatności wskazano fakturę nr 27/2011, gdy natomiast faktury otrzymane od firmy Z. K. są oznaczone numerami 32/2011 i 33/2011, M. K. odpowiedział pytaniem: "Proszę zapytać, dlaczego podał mi błędny numer faktury i nie skorygował faktury". Wypowiedź ta wskazuje, że syn podatniczki działający w imieniu firmy, wykazał brak jakiejkolwiek staranności przy realizacji spornej transakcji, co więcej, świadczy o tym, że nie poczuwa się do tego obowiązku. Organ zauważył, że w sytuacji, gdy w związku z nabyciem towaru przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą uzyskuje korzyść w postaci zmniejszenia swoich zobowiązań wobec budżetu państwa (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem), to wymagana jest od niego należyta staranność przy realizacji transakcji, szczególnie gdy jej przebieg może wskazywać na nierzetelność finalnie wystawianych faktur mających dokumentować transakcję. Nie można zatem uznać, że podatniczka działała w dobrej wierze do tego kontrahenta, gdyż okoliczności opisane w niniejszej decyzji wskazują na szereg zaniedbań po stronie podatniczki. Jak wynika z akt sprawy podatniczka nie podjęła żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia tych rozbieżności, które ujawniły się w oczywisty sposób w momencie otrzymania faktur od Z. K. . Zeznając, M. K. wyjaśnił ponadto, że jedna dostawa palet była zapłacona przy odbiorze gotówką, mimo iż na fakturze zaznaczona została płatność przelewem. Nie okazano jednak żadnego dokumentu potwierdzającego fakt dokonania tej zapłaty.

Analiza zapisów spornych faktur, w których jako sprzedawca występuje firma Z. K. , wskazuje, że w dniu 12.01.2011r. podatniczka kupiła 700 sztuk palet, natomiast w dniach 5.03.2011r. i 8.03.2011r. po 756 sztuk palet. Według zeznań M.K. palety te podatniczka odsprzedała firmie T. z D. , a towar miał jechać bezpośrednio z firmy Z. K. do tego nabywcy. Natomiast dla ww. firmy w marcu 2011r. podatniczka wystawiła trzy faktury, w tym dwie w dniach: 8.03.2011r. (na 400 sztuk palet) oraz 9.03.2011r. (na 700 sztuk palet). Oznacza to, że zeznania M. K. w tym zakresie są niewiarygodne.

Do transakcji, udokumentowanej fakturą wystawioną przez firmę Z. K. z 12.01.2011r., przedstawiła fakturę za transport palet nr 05/001/2011 z 12.01.2011r., wystawioną przez firmę C. D. M. ul. [...], [...]. M. K. poproszony w trakcie przesłuchania o wyjaśnienie, dlaczego przewóz towarów odbywał się na trasie K. (woj. [...]) do D. (woj. [...]), gdy natomiast firma Z. K. znajduje się w S. (woj. [...]), zeznał, że wyjazd z miejscowości K. był tzw. dojazdem spedycyjnym, tzn. samochód przewoźnika znajdował się w tej miejscowości i widocznie musiał dojechać do miejsca załadunku. Wyjaśnienia te w ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały na wiarę: po pierwsze jest to nieuzasadnione logistycznie i ekonomicznie - zamówiony przez podatniczkę przewoźnik, miał siedzibę w D. ; po drugie złożone przez syna zeznania wykluczają się wzajemnie: najpierw świadek zeznał, że transport przy pierwszej dostawie ze stycznia 2011r. organizował sprzedawca, natomiast faktura za transport została wystawiona na firmę podatniczki. Ponadto w piśmie wyjaśniającym D. M. potwierdziła, że zleceniodawcą transportu była właśnie firma podatniczki.

Analiza złożonych przez podatniczkę zeznań pozwoliła stwierdzić, że w zakresie prowadzonej działalności posiada jedynie znikomą wiedzę. Wprawdzie wyjaśniła, że sprawami firmy zajmował się syn M. K. i że to on ma wiedzę w zakresie prowadzonej działalności, w tym również na temat transakcji z Z. K. , jednak należy wskazać, że złożone przez nią zeznania dotyczące spraw firmy w znacznej części nie potwierdzają zeznań złożonych przez syna przesłuchiwanego dwukrotnie w charakterze świadka.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie ustalono, że:

-na podstawie zebranego materiału dowodowego zostało wykazane wystawianie przez firmę Z. K. nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować sprzedaż palet drewnianych, których zasadniczym celem było osiągnięcie przez Skarżącą korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w postaci odliczaniapodatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistychzdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a także

-na podstawie elementów udowodnionego stanu faktycznego zostało wykazane, że Skarżąca co najmniej powinna być świadoma tego, iż sporne faktury wystawione dla niej przez firmę Z. K. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po dokonaniu w toku postępowania odwoławczego skonstatował, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka odliczała podatek VAT z faktur wystawionych przez firmę Z. K. , mających dokumentować sprzedaż palet drewnianych, a która to sprzedaż w rzeczywistości nie została dokonana przez podmiot wystawiający sporne faktury. W odniesieniu do dokonanych na ich podstawie odliczeń zastosowanie znajduje regulacja przewidziana w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie której należało pozbawić podatniczkę prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur zakupu.

Zgodnie z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wydana wobec Z. K. decyzja nie wiązała organu I instancji w rozpatrywanej w postępowaniu podatkowym sprawie, jednak organ ten był uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Wydana przez ww. organ w S. decyzja, w której określono Z. K. kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. m.in. za styczeń i marzec 2011r. potwierdzała fikcyjność działalności firmy.

Organ I instancji podejmował czynności zmierzające do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ ten zebrał materiały będące dowodami z dokumentów, uzupełnił je o zeznania podatniczki oraz M. K. , a także pozyskał informacje od firm będących kontrahentami, które w ocenie organu były niezbędne dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania nie wskazano natomiast na konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy żadnych dodatkowych dowodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, że w odniesieniu do firmy Z. K. podatniczka działała w "dobrej wierze" i że ma prawo do odliczenia ze spornych faktur VAT wystawionych przez firmę Z. K. .

II.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121§1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który zachwiał posiadanym przez Skarżącą zaufaniem do organu. Organ prowadził postępowanie z założenia nastawione na nieuczciwe postępowanie Skarżącej zakładając, że skoro Z. K. posiada w swojej ewidencji nierzetelne faktury, to tak samo musi być u Skarżącej,

- art. 122 w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy synem Skarżącej oraz Skarżącą- celem ustalenia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przyczyn powstałych rozbieżności, przeprowadzenia oględzin miejsca składowania palet, przesłuchania świadków tj. właściciela firmy C. oraz kierowcę tej firmy, który przewoził palety od Z. K..

- art. 187§1 w zw. z art. 191 O.p poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału, tym samym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez między innymi przyjęcie, iż z samego faktu wystąpienia rozbieżności w zeznaniach Skarżącej i jej syna-odmówiono waloru dowodowego ich zeznaniom w całości, nie próbując w ogóle ustalić przyczyn pojawienia się rozbieżności. Ponadto poprzez przyjęcie, iż Skarżąca nie zapłaciła za towar zakupiony od Z. K. , a to tylko na tej podstawie, że nie zgadzały się numery wystawionych faktur z tymi, za które zapłacono, pomimo iż z całokształtu sytuacji można było wnioskować, że cena za towar została zapłacona.

Naruszenie powyższych zasad doprowadziło po stronie organu nie tylko do nieprawidłowego, niepełnego ustalenia stanu faktycznego, ale również do błędnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o przeprowadzone dowody poprzez w ogóle nieustalenie przez organ ilości palet, jakie Skarżąca mogła fizycznie składować na terenie swojej firmy, błędne ustalenie, iż Skarżąca nie zapłaciła za towar zakupiony od Z. K. .

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż należało bliżej przyjrzeć się rozbieżnościom w zeznaniach Skarżącej i syna, w szczególności jeżeli organ jednocześnie twierdzi, że Skarżąca miała znikomą wiedzę o prowadzeniu firmy, a jednocześnie bezkrytycznie przyjął każde słowo Skarżącej za bezwzględną prawdę.

Wskazano również, że zarzut organu wobec Skarżącej, że nie udała się do S. w celu sprawdzenia w jaki sposób prowadzi działalność nie ma uzasadnienia z punktu widzenia bezpośredniego doświadczenia prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że nowe palety (a takie zostały zakupione od Z. K. ), w przeciwieństwie do używanych, nie podlegały sprawdzeniu jakości w firmie, co pozwoliło na zastosowanie zasady bezpośredniej sprzedaży palet kolejnemu nabywcy. Podniesiono, iż Organ nie przesłuchał dokładnie Skarżącej i jej syna na okoliczność tego, co rozumieją pod pojęciem "wystawiania faktur". Skarżąca miała rozumieć pod tym pojęciem techniczne przygotowanie i wydrukowanie faktur, co robił syn, natomiast syn rozumieć miał wystawienie faktury jako złożenie pod nią podpisu, co czyniła Skarżąca. W kwestii płatności wskazano, iż organ w ramach dowolnej oceny dowodów uznał, że płatność miała miejsce za inne faktury niż w rzeczywistości wystawione przez Z. K. , chociaż nie znajduje to uzasadnienia w okolicznościach uzasadnionych zasadami doświadczenia życiowego. Wskazano też, że syn Skarżącej prosił Z. K. o skorygowanie faktur. Podniesiono również, że gdyby Skarżąca w ramach procederu chciała uszczuplać dochody Skarbu Państwa to zapewne nie ograniczyłaby się do trzech dostaw w ramach trzymiesięcznej (i potem niekontynuowanej współpracy). Wskazano, że Skarżąca nie podziela stanowiska organu, jakoby ustalenia sądu karnego wiązały poniekąd organ oraz na pewno sąd administracyjny, ponieważ dotyczą one nierzetelności Z. K. , a nie samej Skarżącej.

Do skargi załączono pismo C. dotyczące świadczonych usług transportowych. Wskazano również na dowód z przesłuchań D. M. i G. J. na okoliczność transportu palet od Z. K. .

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.-następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Mając na uwadze, że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy poprzedzić analizą przepisów materialnych, które warunkują podatnikowi podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy te stanowić bowiem odniesienie dla prawidłowego kierunku postępowania dowodowego jakie należało przeprowadzić w sprawie, a w której kwestie sporne koncentrowały się właśnie na zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Za utrwalone należy uznać stanowisko orzecznicze - wypracowane na gruncie ww. przepisu - w myśl którego, faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. A contrario, jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura (która nie korzysta z domniemania prawdziwości), ale faktyczne nabycie towaru i usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 lipca 2014r., sygn. akt: I SA/Po 1239/13 oraz z 28 listopada 2013r., sygn. akt: I SA/Po 492/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 maja 2014r., sygn. akt: I SA/Gd 1546/13; wyroki dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Także TSUE akcentuje się, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (por. wyrok w sprawie C-342/87).

Z kolei, z zestawienia treści art. 86 i art. 88 u.p.t.u. należy wyprowadzić wniosek nie tylko o prawie, ale także i o obowiązku organów podatkowych do badania prawdziwości wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur VAT, tj. ich autentyczności zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że owo badanie autentyczności faktur VAT nie może sprowadzać się jedynie do potwierdzenia udokumentowanych nimi transakcji przez same strony kontraktu, tj. sprzedawcę i kupującego. Uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem dążenie do zidentyfikowania źródła pochodzenia towaru widniejącego na fakturze tak, by nie było wątpliwości, że sprzedawca z faktury był w posiadaniu towaru, który-wedle treści faktury-wprowadzał do dalszego obrotu gospodarczego.

W wyroku z 6 grudnia 2012r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Reasumując tę część rozważań, podnieść należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

W stanie faktycznym sprawy, poza sporem pozostawała kwestia posiadania przez Skarżącą towaru (drewnianych palet) z zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe podważyły natomiast możliwość nabycia tych towarów (na podstawie zakwestionowanych faktur) od Z. K. . Zdaniem Sądu, prawidłowo uznały organy podatkowe, że sam fakt dysponowania przez Skarżącą towarem identyfikowanym przez nią, jako pochodzący z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Z.K. , nie może stanowić dostatecznej podstawy do uznania autentyczności tych faktur, albowiem równie istotną przesłanką prawdziwości faktury jest ustalenie, że za fakturą "szedł" towar, tj. że sprzedawca dysponował towarem którego zbycie miała dokumentować faktura VAT.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone pod tym kątem przez organy podatkowe postępowanie dowodowe dawało organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury VAT jakie na rzecz podatnika wystawił Z. K. nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, nigdy nie wszedł on w posiadanie towaru, które zbywał wedle treści zakwestionowanych faktur. Tym samym, za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organów podatkowych, co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczał możliwość uprzedniego dysponowania tymi towarami przez kontrahenta podatniczki. Zastrzeżeń Sądu nie budzi w tym zakresie zarówno sama ocena zebranego materiału dowodowego, jak i sposób jego gromadzenia, oceniany także przez pryzmat zachowania procesowych gwarancji czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Nie można postawić zarzutu organom podatkowym, że w dążeniu do zweryfikowania autentyczności zakwestionowanych faktur organy podatkowe posłużyły się, włączonymi do akt sprawy, materiałami z postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku VAT jakie zostało przeprowadzone względem Z. K. . Nie ulega wątpliwości, że kwestia oceny rzetelności i prawidłowości rozliczeń jedynego kontrahenta bezpośredniego dostawcy podatnika w podatku VAT pozostaje w bezpośrednim związku z okolicznościami spornymi w sprawie, tj. czy wystawiane przez Z. K. na rzecz podatniczki faktury VAT z tytułu sprzedaży palet miały odzwierciedlenie w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Odwołując się do ustaleń przyjętych w postępowaniu prowadzonym wobec Z. K. zwrócić należy uwagę na to, że kwestia prowadzenia przez ten podmiot realnej działalności gospodarczej stanowiła zasadniczy przedmiot postępowania dowodowego w sprawie rzetelności jego rozliczeń w podatku VAT, a z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie wynika, że działalność w zakresie handlu paletami miała fikcyjny charakter, nakierowany na "przeniesienie podatku naliczonego na kolejny szczebel". Z ustaleń przyjętych w tych postępowaniu wynika, że Z. K. nie wszedł w posiadanie palet, które miał następnie zbywać wedle treści wystawianych przez siebie faktur VAT, albowiem fikcyjny charakter miały również faktury VAT na podstawie których miało dojść do nabycia palet od R. G. czy Z. D. . Brak realnego uczestnictwa Z. K. w obrocie gospodarczym został potwierdzony także w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., mocą której określono Z. K. zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Co istotne w sprawie, organy prowadził dochodzenie w sprawie karnej skarbowej przeciwko Z. K. o przestępstwo skarbowe z art. 62§2 k.k.s. w zw z art. 6§2 k.k.s., zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w S., sygn. akt: II K [...] z 28.04.2016r., który uprawomocnił się w dniu 24.05.2016r. Wyrokiem tym Z. K. uznany został za winnego tego, że w okresie od 21.06.2010r. do 15.02.2013r., prowadząc działalność gospodarczą S. D. Z.. K., posłużył się 79 nierzetelnymi fakturami zakupu na wartość brutto 2.238.880,00 zł. podatek VAT 410.378,00 zł. jak również wystawił 492 nierzetelne faktury sprzedaży na kwotę brutto 10.084.582,00 zł w tym podatek VAT 1.939.099,00 zł. Wśród wymienionych w wyroku nierzetelnych faktur sprzedaży znajdują się faktury wystawione przez ww. na rzecz podatniczki nr 4/2011 z 12.01.2011r., 32/2011 z 28.02.2011r., 33/2011 z 28.02.2011r. 40/2011 z 5.03.2011r. oraz 47/2011 z 15.03.2011r.

Skoro dostawcą palet do firmy Skarżącej miał być Z. K., a prowadzone względem niego postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało fikcyjność jego działalności w zakresie obrotu tym towarem, to niejako naturalną konsekwencja takiego stanu rzeczy jest uznanie, że Skarżąca nie mogła dokonywać obrotu towarami których źródło pochodzenia przypisywała transakcjom zawartym z Z. K. . Trzeba przy tej okazji również podkreślić, że możliwość nabycia palet przez Skarżącą od Z. K. wykluczyły ustalenia przyjęte w decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do Z. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

Jedynie "papierowy" charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej dodatkowo potwierdza także treść jej zeznań, z których wynika, że osoba ta nie orientowała się w szczegółach prowadzonej na swoje nazwisko działalności opierając się w tym zakresie na wiedzy i działaniach jej syna-M. K. , nigdy nie widziała Z.K. .

Wymienione okoliczności potwierdzają tylko, że do zakwestionowanych transakcji pomiędzy firmą Skarżącej, a firmą Z. K. w rzeczywistości po prostu nie doszło.

O trafności powyższego przemawia także ogół okoliczności sprawy jak to, że Skarżąca nie dysponowała żadną dokumentacją potwierdzającą fakt nawiązania i kontynuowania tej współpracy z Z.K. jak np. zamówieniach, czy dokumentach przyjęcia palet do magazynu. Nie bez znaczenia jest w tym przypadku także dość typowy dla fikcyjnych transakcji sposób regulowania zobowiązań w gotówce, niespójne numery faktur u Skarżącej i Z.K. .

Wobec nie budzących wątpliwości Sądu ustaleń organów podatkowych orzekających w sprawie co do fikcyjności faktur jakie na rzecz Skarżącej wystawił Z. K. , Sąd nie znalazł podstaw do uznania za uzasadnione, objętych treścią skargi, zarzutów-błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do szeroko eksponowanych w skardze licznych zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Wbrew argumentacji skargi, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a przy tym, w zakresie koniecznym do zastosowania normy prawa materialnego. W świetle całokształtu prowadzonego postępowania podatkowego w obu instancjach jako niezrozumiały uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe prowadzone postępowanie podporządkowały dążeniu do ustaleniu prawdy obiektywnej, dbając przy tym o zachowanie praw strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Strona została informowana o dowodach włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy, miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jak również, zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów. Nie można też zgodzić się z argumentacją skargi, która naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych łączy z zarzutem nieprzedstawienia stronie postanowienia dotyczącego zakresu przeprowadzenia dowodów oraz niepoinformowaniem strony "po co są przeprowadzane poszczególne dowody oraz dowody włączane do akt sprawy i czego one mają dowodzić". Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku bieżącego (w szczególności pisemnego) informowania podatnika o postępie i przebiegu postępowania dowodowego, w tym także o tym, po co przeprowadzane są (lub włączane do sprawy) określone dowody. Wbrew stanowisku Skarżącej, obowiązku sporządzania oceny zgromadzonego postępowania dowodowego jeszcze przed wydaniem decyzji nie można wyprowadzać także z treści art. 200 O.p. W ustosunkowaniu do tego rodzaju zarzutów skargi, ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być zawarta w uzasadnieniu decyzji, a sprzeczne z procedurą podatkową byłoby żądanie od organu przedstawienia takiej oceny jeszcze przed jej wydaniem.

Wypada przypomnieć, że art. 180§1 O.p. wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym, w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika. W świetle przepisu art. 181 O.p. tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową. Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, otwarty katalog środków dowodowych powoduje, że nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 listopada 2015r., sygn. akt: I SA/Łd 775/15, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie "CBOSA"). Powszechnie aprobowany jest również pogląd, że korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie może naruszać zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007r. sygn. akt: II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006r. sygn. akt: I FSK 831/05; dostępne na stronie - CBOSA ).

Gromadzenie materiału dowodowego w sprawie musi odbywać się w kontekście określonej normy prawnej. Przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą zostać udowodnione dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Skoro, jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie sądowym, dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia, który nie daje podatnikowi tego prawa jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszyło spełnienie warunku w postaci rzeczywistej czynności, to niewątpliwym jest, że organy podatkowe orzekające w sprawie miały nie tylko prawo, ale i obowiązek weryfikowania zarówno bezpośrednich kontrahentów, jak i osoby uczestniczące w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu. Godzi się również przypomnieć, że w ramach tak rozumianej weryfikacji organy podatkowe dysponowały wiedzą o wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u. decyzjach wobec podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu i nie mogły, z uwagi na zasadę wynikającą z art. 121§1 O.p., pominąć tych decyzji, jak również okoliczności z nich wynikających. Sąd nie stwierdził zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) Sąd w całości skargę oddalił.