Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 16/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą na Białorusi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od listopada 2011 r. do lipca 2012 r. oraz wrzesień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił T. z siedzibą na B. (dalej: “Skarżąca") kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za okres od listopada 2011 r. do lipca 2012 r. oraz za wrzesień 2012 r. w wysokości 0 zł.

Z uzasadnienia wynika, iż w dniu 16 stycznia 2009 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie rejestracyjne VAT - R, na podstawie którego została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Po rejestracji składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazywała m.in. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Strona świadczyła usługi międzynarodowego transportu wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych nieposiadających w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności. W deklaracji VAT-7 Spółka wykazywała sprzedaż opodatkowana według stawki 0% (dotyczącą usług transportu na odcinkach przebiegu przez terytorium Polski) oraz sprzedaż poza terytorium kraju (dotyczącą usług transportu na odcinkach przebiegających poza terytorium Polski). Na terytorium Polski Spółka nabywała paliwo, odliczając kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji wskazał ponadto, iż Skarżąca od 1 stycznia 2010 r. nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a tym samym nie posiada statusu podatnika. W związku z powyższym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od listopada 2011 r. do lipca 2012 r. oraz za wrzesień 2012 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzuciła, że:

- organ podatkowy nie miał podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez podmioty zarejestrowane dla potrzeb VAT, ponieważ związany on jest z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- została wydana bez przeprowadzenia rzetelnej analizy przepisów prawa podatkowego: krajowego i wspólnotowego oraz na skutek błędnej interpretacji: art. 15, art. 28a, art. 28b, art. 86 ust. 8, art. 87 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" i art. 9 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L. Nr 06.347.1 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE".

Skarżąca podkreśliła, że świadczy usługi transportu międzynarodowego poza terytorium Polski, które - gdyby ich miejsce świadczenia znajdowało się w Polsce -pozwalałyby na odliczenie podatku naliczonego od zakupów z nimi związanych (art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto są to usługi, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju innego niż Polska (członkowskiego lub pozaunijnego), w którym Skarżąca nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej, podatnikiem jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, a także osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej. Definicja podatnika obejmuje zatem również podatników podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku gdy w danym systemie prawnym brak jest tego rodzaju podatków, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Spółka wskazała na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], z której wynika, że zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w którymkolwiek państwie jest podatnikiem VAT, gdyż działalność gospodarcza, o której mowa w ww. przepisie nie jest w żaden sposób ograniczona ani co do miejsca jej prowadzenia (tylko terytorium kraju), ani co do podmiotu ją prowadzącego (podmiot o rezydencji krajowej). Ponadto w kontekście definicji terminu "podatnika" zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, w skali europejskiej podatnikiem nie jest podatnik zarejestrowany w konkretnym kraju ale każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą niezależnie od miejsca. W związku z powyższym neutralność VAT musi być zapewniona wszystkim podmiotom, nie tylko w skali każdego z państw członkowskim odrębnie, ale też w skali Unii Europejskiej jako całości, a nawet w szerszym zakresie terytorialnym.

W ocenie Skarżącej, zmiany przepisów ustawy o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010 r. nie zmieniły definicji podatnika, a jedynie doprecyzowały miejsce świadczenia usług. To, że usługi transportowe świadczone poza granicami kraju na rzecz podatnika nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie może skutkować odmową prawa do uznania podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb VAT w kraju jako podatnika. W związku z tym, dokonując w 2009 r. rejestracji dla celów podatku od towarów i usług Skarżąca stała się podatnikiem w myśl ustawy o VAT, a w konsekwencji ma prawo żądania zwrotu podatku naliczonego w ustawowych terminach.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że podatek naliczony wynikający z ujętych w okazanej ewidencji i deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okres fakturach zakupu, podlega zwrotowi na wskazany rachunek bankowy.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że od wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podstawowym aktem prawa wspólnotowego, regulującym kwestię podatku od wartości dodanej, jest Dyrektywa 2006/112/WE. Ustawodawca wspólnotowy powiązał, zgodnie z przepisem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia podatku powstałego przy zakupie towarów lub usług, z transakcjami opodatkowanymi, na potrzeby których te towary lub usługi są wykorzystywane. Źródłem podatku od wartości dodanej, według tego przepisu, który podatnik ma prawo odliczyć, jest m.in. VAT należny lub zapłacony przez podatnika od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika oraz VAT należny od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto podatnik podatku od wartości dodanej ma prawo odliczyć VAT wskazany w cytowanym przepisie, jeśli nabyte towary lub usługi służą do celów wskazanych w pkt a) - c) art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatnik ma zatem zgodnie z przepisem art. 169 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia VAT, jeśli towary lub usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi ww. dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści art. 170 oraz art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że ustawodawca wspólnotowy wydzielił na potrzeby zwrotu podatku od wartości dodanej, wynikającego z nabyć towarów i usług lub importu towarów, z ogólnej definicji podatnika podatku od wartości dodanej - podatników niemających siedziby na terytorium państwa członkowskiego. Zostali oni następnie podzieleni na podatników niemających siedziby w państwie członkowskim, ale posiadających ją w innym państwie członkowskim oraz podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty.

Stosownie do art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w Trzynastej Dyrektywie Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z jej art. 1 pkt 1) termin "podatnik niemający siedziby na terytorium Wspólnoty" oznacza podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dalej: "VI Dyrektywa", który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 86/560/EWG nie miał na terytorium Wspólnoty ani własnego przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych, ani, o ile takie przedsiębiorstwo nie istniało, nie posiadał tam stałego adresu lub miejsca zamieszkania i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczane w Państwie Członkowskim określonych w art. 2, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 1 pkt 1 lit. a) i b) ww. dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na zastąpienie VI Dyrektywy, Dyrektywą 2006/112/WE, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za odpowiadający przepisowi art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy.

Odnosząc powyższe regulacje do krajowego systemu prawnego organ odwoławczy wskazał, że implementacją ww. przepisów wspólnotowych na gruncie krajowym jest ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia. Następnie zauważył, że ustawodawca krajowy rozróżnił w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Drugi ze wskazanych podatków odnosi się wyłącznie do podatku nakładanego wskazaną ustawą. Zatem tylko w kontekście tej ustawy definiowany jest w art. 15 ust. 1 podatnik podatku od towarów i usług. Zarówno definicja podatnika zawarta w ww. przepisie, jak i definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 jest zgodna z przepisem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Ustawodawca wspólnotowy w art. 167-172 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczących źródła i zakresu prawa do odliczeń, każdorazowo jako uprawnionego wskazuje podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. dyrektywy. Jednakże zgodnie z art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE, dla podatników nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty właściwe w sprawie zwrotu VAT będą przepisy Dyrektywy 86/560/EWG. W myśl jej art. 1 podatnik, który ubiega się o zwrot VAT na podstawie jej przepisów nie może w okresie, za który ubiega się o zwrot, dostarczać towarów lub usług uważanych za dostarczone w państwie członkowskim, które dokonuje zwrotu VAT. Nie wykazuje zatem w tym okresie podatku należnego w tym państwie członkowskim.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, należy założyć, iż racjonalny ustawodawca przewidział wyłącznie jeden tryb zwrotu VAT podatnikom spełniającym ww. warunki. Zatem, skoro w sytuacji Spółki, zastosowanie znajdą przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, wyłączone zostanie zastosowanie przepisów art. 168 oraz art. 169 tej dyrektywy. Organ podkreślił, że przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 ww. dyrektywy mają charakter szczególny, zatem mają pierwszeństwo zastosowania.

Ponadto organ zauważył, że ustawodawca wspólnotowy posługuje się dwoma terminami: odliczenie VAT oraz zwrot VAT i czyni to celowo. Jeśli zatem zwrot VAT podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty wiąże się z koniecznością wykazania braku jakiejkolwiek kwoty podatku należnego do zapłaty, to w przypadku odliczenia VAT ta kwota musi się pojawić (względnie: wszystkie czynności podatnika opodatkowane są stawką 0%).

Termin "odliczenie" wskazuje, iż kwota VAT, o której mowa w art. 168 cytowanej dyrektywy, powinna, zgodnie z art. 179 zd. 1 ww. dyrektywy, zostać zestawiona z kwotą VAT, którą podatnik zobowiązany jest zapłacić. W przypadku podatników określonych w art. 1 Dyrektywy 86/560/EWG kwota VAT, którą będą oni zobowiązani zapłacić nie zaistnieje, zatem nie będzie im przysługiwać alternatywne uprawnienie wskazane w przepisie art. 169 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE. Organ przyjął, że przepisy wspólnotowe jednoznacznie wskazują, iż Skarżącej przysługiwało prawo do zwrotu VAT wyłącznie w trybie przepisów Dyrektywy 86/560/EWG.

Zdaniem organu przepisy ustawy o VAT oraz § 2 pkt 3, § 4 ust. 1, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797 ze zm.) dalej: "rozporządzenie z dnia 29 czerwca 2011 r.", stanowią prawidłową implementację na gruncie krajowym art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z przepisami Dyrektywy 86/560/EWG. Przewidują one bowiem dla podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty, nie wykonujących na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu, odrębny tryb zwrotu podatku od wartości dodanej, którego odmianą jest krajowy podatek od towarów i usług. Rozróżnienie zatem przez ustawodawcę krajowego podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz podmiotów wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, wydaje się być prawidłowe, ponieważ taka redakcja ustawy nie koliduje z realizacją celów zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE i innych przepisach wspólnotowych.

Przechodząc do oceny zasadności odmowy przez organ pierwszej instancji zastosowania trybu zwrotu podatku od towarów i usług określonego w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, iż ustawodawca krajowy udostępnił ten tryb podatnikom podatku od towarów i usług. Z przepisów ustawy wynika, że podatnicy chcący skorzystać z trybu określonego w tym przepisie powinni oprócz umotywowanego wniosku złożyć także deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, przyjmując, iż Skarżącej przysługiwałoby uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT należałoby wysnuć wniosek, iż Spółka - w zależności od tego czy byłaby zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i składałaby deklaracje dla podatku od towarów i usług - uprawniona byłaby do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 lub art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Sytuacja, w której podmiotowi charakteryzującemu się tymi samymi cechami, przysługiwałyby, w zależności od dokonania czynności formalnej jaką jest rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług, dwa tryby zwrotu podatku od towarów i usług, mające diametralnie różne umocowanie prawne, wydaje się sytuacją niezamierzoną z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy.

Ponadto, w opinii organu odwoławczego, Skarżąca w oparciu o dokonaną wcześniej rejestrację (kiedy to wykonywała czynności opodatkowane na terytorium kraju), nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w postaci zachowania prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie określił Skarżącej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do lipca 2012 r. i za wrzesień 2012 r. w wysokości 0 zł.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w sprawie wykreślenia jej z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że tak jak obowiązek podatkowy w VAT powstaje niezależnie od dokonania rejestracji, tak samo podmiot nie nabywa statusu podatnika VAT przez sam fakt zarejestrowania się na potrzeby podatku od towarów i usług. Sama rejestracja nie kreuje bowiem statusu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.";

- art. 15, art. 28a, art. 86 ust. 1 i 8, art. 87. ust. 1, ust. 5, ust. 5a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie argumentowała, że świadczy usługi transportu międzynarodowego poza terytorium Polski, które gdyby ich miejsce świadczenia znajdowało się w Polsce, pozwalałyby na odliczenie podatku naliczonego od zakupów z nimi związanych (art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT), a zatem byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto są to usługi, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju innego niż Polska (członkowskiego lub pozaunijnego), w którym nie ma ona zarejestrowanej działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej zmiany przepisów ustawy o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010 r. nie zmieniły definicji podatnika, a jedynie doprecyzowały miejsce świadczenia usług. To, że usługi transportowe świadczone poza granicami kraju na rzecz podatnika nie podlegają opodatkowaniu VAT nie może skutkować odmową prawa do uznania podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb VAT w kraju jako podatnika.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, czy Skarżącej jako osobie prawnej posiadającej siedzibę na terenie B., zarejestrowanej w Polsce jako podatnik VAT, której przedmiotem działalności były usługi transportu międzynarodowego świadczone na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski przysługiwało w okresie od listopada 2011 r. do lipca 2012 r. oraz za wrzesień 2012 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności na takich samych zasadach, jak podmiotom posiadającym siedzibę na terenie kraju.

Powyższe zagadnienie stanowiło przedmiot orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wskazać tu należy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 121/12, z dnia 13 grudnia 2012 sygn. akt III SA/Wa 1336/12 oraz dotyczący Skarżącej z dnia 2 stycznia 2014 r., sygn.. akt III SA/Wa 635/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 42/13 (dostępne na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Orzeczenia te uznały za prawidłowe stanowisko prezentowane w podobnych sprawach przez organy podatkowe, iż warunki przewidziane w Trzynastej Dyrektywie Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U.UE.L.1986.326.40 - dalej: "Trzynasta Dyrektywa") zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o VAT w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela to stanowisko wskazując jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 69, poz. 365) oraz z dnia 29 czerwca 2011 r. (Dz. U. Nr 136, poz. 797).

Wreszcie wskazać należy, że powyższe zagadnienie stanowiło przedmiot uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/14 (dostępna w CBOSA), zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., do 31 marca 2011r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności – a w przypadku ich braku – zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a – 1g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.)".

Okoliczność, iż powołana wyżej uchwała NSA dotyczy stanu prawnego poprzedzającego stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie ma znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej skargi, albowiem treść przepisów mających w tu zastosowanie jest analogiczna jak obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2010 r., do 31 marca 2011r., a najistotniejszą różnicą jest ta, że z dniem 1 kwietnia 2011 r. w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT skreślono zapis o niezarejestrowaniu na potrzeby podatku na terytorium kraju w stosunku do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu i nie dokonujących sprzedaży na terytorium kraju (czyli podmiotów takich jak Skarżąca). Jednakże wskazana zmiana art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie, albowiem na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale okoliczność zarejestrowania podmiotu nieposiadającego siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu i nie dokonujących sprzedaży na terytorium kraju jest bez znaczenia dla określenia trybu zwrotu podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 12 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

4.3. Zasada neutralności jest jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi wręcz fundament tej daniny publicznoprawnej. Przejawem tej zasady jest to, że podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru podatku od towarów i usług. Następuje to poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ten sposób podatek nie obciąża podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami. Realizacja tej zasady polega na stworzeniu w systemie prawa takich rozwiązań legislacyjnych, które umożliwiają odliczenie podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Nie jest to przywilej podatnika lecz jego podstawowe prawo. Należy przy tym podkreślić, że odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty spoza danego kraju następuje, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Odmienne są jedynie tryby zwrotu. 4.4. W zależności od podmiotu, który chce odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przewidziano różne tryby i sposoby odliczenia. Poza zasadniczym trybem przewidziano regulacje dotyczące zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych. Ogólne warunki zwrotu tym podmiotom określono w art. 170 i 171 Dyrektywy 112. W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112, uregulowane są w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23, ze zm.). Natomiast prawo odliczenia podatku naliczonego podmiotów spoza krajów członkowskich Unii Europejskiej, zgodnie z art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, uregulowane jest w Trzynastej Dyrektywie Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U.UE.L.1986.326.40). 4.5. Przepis art. 1 Trzynastej Dyrektywy definiuje pojęcie podatnika, który zasadę neutralności realizuje według przepisów tego aktu prawnego. Zgodnie z tym przepisem "podatnik niemający siedziby na terytorium Wspólnoty" oznacza podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG (obecnie art. 9 Dyrektywy 112), który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 niniejszej dyrektywy nie miał na terytorium Wspólnoty ani własnego przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych, ani, o ile takie przedsiębiorstwo nie istniało, nie posiadał tam stałego adresu lub miejsca zamieszkania i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczane w Państwie Członkowskim określonych w art. 2, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług im pomocniczych, zwolnionych na mocy art. 14 ust. 1 lit. i), art. 15 lub 16 ust. 1, B, C i D dyrektywy 77/388/EWG; b) usług świadczonych w przypadkach, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług, zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. b) dyrektywy 77/388/EWG. Co do zasady Trzynasta Dyrektywa reguluje zasady zwrotu podatku VAT podatnikom, którzy nie wykonują na terytorium kraju, w którym następuje zwrot podatku, czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy. Z tym, że zgodnie z ust. 2 Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Zatem podatnik, nieposiadający siedziby na terytorium Unii Europejskiej, nie ma prawa wyboru trybu w jakim będzie dochodził zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy na terenie kraju członkowskiego, w którym domaga się tego zwrotu nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. 4.6. Polskie przepisy dotyczące zasad zwrotu podatku naliczonego dla podatników nieposiadających siedziby w żadnym z krajów członkowskich zawarte są w art. 89 ustawy o VAT. Przy czym krajowy ustawodawca w ustawie nie rozróżnił podatników z innych państw członkowskich oraz podatników spoza Unii Europejskiej. Uczynił do dopiero w rozporządzeniu wykonawczym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., stanowił, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 (art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Tym aktem wykonawczym w tym okresie było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) Z dniem 1 stycznia 2010 r., na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zmieniono dotychczasową treść art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił wówczas, że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., w porównaniu z poprzednio obowiązującą wersją istotnie pozostawił negatywną przesłankę w postaci "niezarejestrowania na potrzeby podatku na terytorium kraju". Warto podkreślić, że przesłanka ta nie wynika z Dyrektywy 112 ani z Trzynastej Dyrektywy. Jednocześnie dodano dodatkowy warunek, który wynika zresztą z tych dyrektyw, a mianowicie przesłankę niedokonywania sprzedaży na terytorium kraju zwrotu podatku. Aktem wykonawczym, wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz 1801 ze zm.). Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., usunięto z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT warunek niezarejstrowania na terytorium kraju. Również tej przesłanki nie przewidywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 69, poz. 365).

4.7. Określając relacje pomiędzy tymi trybami realizacji zasady neutralności należy podkreślić, że wzajemnie się one wykluczają. Podatnik nie ma prawa wyboru sposobu w jakim następować będzie odliczenie podatku naliczonego. Tryby te mają charakter podmiotowy. Oznacza to, że przynależność podatnika do danej grupy podmiotów determinuje zasady zwrotu podatku naliczonego. 4.8. Na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 i art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT mogą realizować zasadę neutralności jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mając w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane. Takie warunki spełniała Skarżąca spółka w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009 r. Wprawdzie jest to podmiot z państwa trzeciego, nieposiadający na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby). Spółka była jednak zarejestrowana w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług. Istotnym zaś było to, że podatnik na terenie kraju dokonywał czynności opodatkowanych. Jednocześnie podmiot ten z uwagi na dokonywanie czynności opodatkowanych na terenie kraju nie miał podstaw do zwrotu podatku naliczonego w trybie przewidzianym w Trzynastej Dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 4.9. Z dniem 1 stycznia 2010 r., sytuacja podmiotów, których dotyczy przedmiotowe zagadnienie prawne, uległa radykalnej zmianie. Nastąpiło to w wyniku nowelizacji art. 28a i 28b ustawy o VAT i zmiany sposobu określania miejsca opodatkowania usług świadczonych przez te podmioty. Po tej dacie bowiem podmioty te, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie dokonywały już czynności opodatkowanych na terenie kraju. Nie dokonywały zatem sprzedaży na terenie kraju. Czynności te podlegały opodatkowaniu w miejscu siedziby podatnika, a więc poza terenem państw członkowskich. Podmioty te zatem przestały spełniać jedną z istotnych przesłanek umożliwiających dokonywanie odliczeń na zasadach ogólnych. Jednocześnie ziściły się wszystkie warunki przewidziane w Dyrektywie 112, Trzynastej Dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Warto bowiem podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2010 r., dodano do tego ostatniego przepisu przesłankę w postaci braku sprzedaży na terenie kraju.

4.10. Skład sądowy przedstawiający do rozpoznania niniejsze zagadnienie prawne kładzie duży nacisk na obowiązywanie nadal w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., przesłanki warunkującej możliwość zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a mianowicie "niezarejestrowanie na potrzeby podatku na terytorium kraju". Nie można jednak z tego faktu wyciągać tak daleko idących wniosków, jak uczyniono to w postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne.

4.11. Przede wszystkim należy podkreślić, że warunek braku rejestracji jest w oczywisty sposób sprzeczny z prawem unijnym. Przepis art. 170 i 171 Dyrektywy 112 oraz unormowania zawarte w Trzynastej Dyrektywie nie zawierają bowiem takiego warunku. Przesłanka ta nie mogła zatem stanowić przeszkody w otrzymaniu zwrotu na podstawie art. 89 ustawy o VAT. Na okoliczność tą zwrócił trafnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., I FSK 42/13 oraz w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 586/13. W sytuacji zatem pewnej sprzeczności przesłanek, a mianowicie niedokonywanie sprzedaży oraz niezarejestrowanie na potrzeby podatku na terytorium kraju, przepis należy interpretować prounijnie, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w dyrektywach.

4.12. Faktu rejestracji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., nie można traktować w kategoriach zrównania sytuacji zarejestrowanych podmiotów zagranicznych z zarejestrowanymi podmiotami krajowymi, które w danym okresie rozliczeniowym nie dokonały czynności opodatkowanych w Polsce. W takiej sytuacji podmioty zagraniczne byłyby w lepszej sytuacji prawnej niż krajowe. Podatnicy nie posiadający rezydencji podatkowej bowiem faktycznie mieliby do wyboru dwa tryby. To zaś w aspekcie wyłączności sposobów odliczenia podatku naliczonego jest nie do zaakceptowania. Ponadto Skarżąca spółka z oczywistych względów nie twierdzi, że brak dokonywania czynności opodatkowanych na terenie Polski jest stanem przejściowym i chwilowym. Z uwagi na zmianę stanu prawnego jest to sytuacja stała. Stąd też podmioty te nie mogą być zrównane z podatnikiem krajowym, który w danym okresie rozliczeniowym nie dokonał czynności opodatkowanych.

4.13. Nie można również w zakresie trybu zwrotu podatku przykładać nadrzędnego znaczenia dla faktu rejestracji podatnika na terytorium kraju. Podstawowe znaczenie ma bowiem miejsce dokonywania czynności opodatkowanych. Z tego bowiem względu zrównano, podmioty krajowe oraz podmioty zagraniczne nie posiadające rezydencji podatkowej, w zakresie uprawnień do dokonywania odliczeń podatku naliczonego. W sytuacji, gdy takich czynności ten podmiot nie dokonuje, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby podmioty te były traktowane w ten sam sposób, jak podatnicy posiadający rezydencję podatkową. Potwierdzeniem tego są regulacje zawarte w prawie unijnym.

4.14. Wreszcie należy podkreślić, że fakt zarejestrowania podatnika nie oznacza nabycia przez niego bezterminowo praw z tym faktem związanych. Obowiązek dokonania rejestracji podatkowej powstaje w razie zaistnienia określonych przesłanek. W niniejszej sprawie podmiot uzyskał krajową identyfikację podatkową w oparciu o art. 214 pkt a) Dyrektywy 112, z uwagi na to, że do końca 2009 r. świadczył w Polsce usługi transportowe dające prawo do bieżącego odliczenia VAT (w deklaracji VAT). Analogiczne regulacje zawierał art. 96 ustawy o VAT. Nie było to jednak podmiotowe nadanie uprawnień na czas nieokreślony, bezterminowy, lecz potwierdzenie wykonywania przez przedsiębiorcę, w dacie rejestracji, czynności opodatkowanych. Z uwagi na zmianę od 1 stycznia 2010 r. przepisów normujących miejsce opodatkowania tych usług, powodujących ich opodatkowanie poza terytorium Polski, przy braku realizacji czynności opodatkowanych na jej terytorium, powyższa podstawa rejestracji utraciła rację bytu, z uwagi na brak również siedziby Skarżącej w Polsce.

W konsekwencji podmioty w stosunku do których, ustały przesłanki do dokonania rejestracji, z faktu wcześniejszej jej dopuszczalności, nie mogą wywodzić swych uprawnień bezterminowo. W ten sposób bowiem podmioty te byłyby w znacznie korzystniejszej sytuacji niż podmioty, które rozpoczęły analogiczną działalność gospodarczą po dniu 1 stycznia 2010 r., i w związku z tym nie były wcześniej zarejestrowane na terenie Polski. Zwłaszcza, że po dniu 1 stycznia 2010r., podmioty te nie miały by podstaw prawnych do takiej rejestracji. Również istniałoby uprzywilejowanie względem podmiotów, które wyrejestrowały się po 1 stycznia 2010r., z uwagi na utratę przesłanek do owej rejestracji.

4.15. Wreszcie należy podkreślić, że przyjęcie poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., do 31 marca 2011 r., w stosunku do podmiotów z państw trzecich, nieposiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej, którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a ustawy o VAT, doprowadziłoby do nadmiernego faworyzowania tych podatników kosztem podmiotów krajowych. Trzeba bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Potwierdza to również treść § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. Przepis ten bowiem stanowi, że zwrot podatku, w odniesieniu do podmiotów uprawnionych z państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. Zatem krajowi podatnicy, byliby w znacznie gorszej sytuacji prawnej niż podmioty nie posiadające rezydencji podatkowej, zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług z uwagi na wcześniejsze uprawnienia, nie dokonujący czynności opodatkowanych na terenie kraju.

4.16. Oczywiście Trzynasta Dyrektywa obowiązywała także w czasie kiedy dokonywano rejestracji Spółki w czerwcu 2007 r., jako podatnika podatku od towarów i usług, a następnie rozliczano składane przez nią deklaracje podatkowe na warunkach określonych w art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Jednakże było to związane z tym, że podmiot ten dokonywał czynności opodatkowanych na terenie kraju. Zmiana przepisów ustawy o VAT dokonana od 1 stycznia 2010 r., odnosząca się do art. 28a i 28b ustawy o VAT, zmieniła w sposób bezpośredni uprawnienia takich podmiotów jak Skarżąca. Niewyeliminowanie warunku braku rejestracji, o którym była mowa w ówczesnym art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, co więcej, potwierdzenie tego warunku w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r., niewątpliwie było przejawem wadliwej implementacji zapisów Trzynastej Dyrektywy. Ponieważ sytuacja ta nie może wpływać negatywnie na sytuację podmiotu, należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., w sprawie I FSK 586/13, że organ podatkowy powinien zgłoszone w deklaracjach podatnika wnioski o zwrot podatku potraktować jako złożone w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r., i nakazać ich rozpoznanie z pominięciem niezgodnych z Trzynastą Dyrektywą warunków określonych w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Z uwagi na wadliwość regulacji normatywnych, prowadzących podatników do błędnych zachowań prawnych w zakresie dochodzenia należnych im uprawnień, nie można tych podatników pozbawiać możliwości dochodzenia tychże uprawnień, z których powinni prawidłowo skorzystać, gdyby nie wadliwa implementacja do krajowego porządku prawnego stosownych norm dyrektywy unijnej.

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawione wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że Skarżącej mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku na podstawie art. 89 ustawy o VAT i rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. oraz z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).