Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 520/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 2 ust 1 pkt 2 i art 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. K. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 4 czerwca 2024 r. nr SKO-53-190/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2021r. J. K. i M. K. ("Skarżący", "Strona", "Podatnicy") złożyli w Urzędzie Miejskim w G. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych lN-1 dotyczącą nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], w której do opodatkowania od stycznia 2021 r. wykazali:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.695 m2,

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

Do złożonej informacji załączono pismo wskazujące, iż hala namiotowa znajdująca się na przedmiotowej nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości od jej wartości, tj. 2%, ponieważ nie jest trwale związana z gruntem, nie posiada fundamentów i może być przestawiana w inne miejsca. Decyzją Prezydenta G. z dnia [...] sierpnia 2021r. ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając opodatkowanie hali namiotowej jako budynku wskazano na dokumentację projektową, z której miałoby wynikać, że zaprojektowany i wykonany obiekt spełnia wszystkie uwarunkowania kwalifikujące go jako budynek zdefiniowany zarówno w ustawie Prawo budowlane jak i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu pierwszej instancji obiekt jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, ściany, dach i nie można go przenieść w inne miejsce bez wykonywania robót budowlanych i rozbiórkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że wyjaśnienia wymaga czy włączona do akt sprawy dokumentacja projektowa stanowi równocześnie dokumentację powykonawczą. Z tych względów wskazano na konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego o dokumentację powykonawczą, jeżeli taka powstała. Ponadto, wobec sporu co do istnienia fundamentów i trwałości związania z gruntem hali namiotowej SKO wskazało, że ustalenie tych okoliczności powinno być dokonane z wykorzystaniem oględzin, a jeżeli dla ustalenie tych okoliczności przez organ pierwszej instancji niezbędne będą wiadomości specjalne, to zasadne byłoby powołanie biegłego.

Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził dowód z oględzin spornego przedmiotu opodatkowania i sporządził na tę okoliczność protokół i dokumentację fotograficzną. Decyzją Prezydenta G. z dnia [...] marca 2022r. ustalono ponownie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie [...]zł, przyjmując do opodatkowania halę namiotową jako budynek. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta G. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na zasadność przesłuchania kierownika budowy na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności istnienia fundamentów i trwałości związania z gruntem oraz powołanie biegłego, jeżeli zeznania świadka nie będą pozwalały na dokonanie nie budzących wątpliwości ustaleń.

Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził dowód z opinii biegłego, który stwierdził, że hala jest trwale związana z gruntem, posiada fundamenty, ściany i dach. Decyzją Prezydenta G. z dnia [...] maja 2023 r. ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie [...]zł, przyjmując do opodatkowania halę namiotową jako budynek. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2023r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta G. z dnia [...] maja 2023r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując ponownie na uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie kierownika budowy, a także możliwość przeprowadzenia dowodu z zapisów w dzienniku budowy na okoliczność istnienia fundamentów z uwagi na zapis w opinii biegłego o stopach fundamentowych "wykonywanych prawdopodobnie na budowie".

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy włączono do akt sprawy dziennik budowy i oświadczenie kierownika budowy z dnia [...] stycznia 2020r. o wykonaniu obiektu budowlanego zgodnie z projektem budowlanym bez wprowadzania zmian. Ponadto przesłuchano w charakterze świadka kierownika budowy J. M. i inspektora nadzoru inwestorskiego G. S..

Decyzją Prezydenta G. z dnia [...] lutego 2024r. ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł, przyjmując do opodatkowania:

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 950,62 m2,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 5.695 m2.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że sporną kwestią jest okoliczność, czy obiekt posiada fundament i jest trwale związany z gruntem, co z kolei determinuje uznanie go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r o podatkach i opłatach lokalnych 9Dz. U. z 2023r. poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Podkreślono, że ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji fundamentów, jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, fundamentem jest np. ława, stop fundamentowy (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b) w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj. Organ wskazał, że w doktrynie prezentowane jest także stanowisko, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymagają, aby fundament był zgodny z wymogami wynikającymi z zakresu prawa budowlanego albo zasadami sztuki budowlanej. Także określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane, dlatego w świetle utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa należy przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych. W orzecznictwie wskazuje się, że cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce, przy czym, analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli przez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Trwale związany z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Organ podkreślił, że trudno mówić o tymczasowości obiektu hali namiotowej spełniającej rolę garażu, magazynu, w sytuacji gdy jej konstrukcja jest na tyle trwała, że stanowi całoroczne, w perspektywie długoletnie budynkowe zabezpieczenie składników majątkowych firmy. Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na bezpieczne korzystanie z obiektu i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym niszczyć tę konstrukcję.

Będąca przedmiotem sporu hala namiotowa – magazyn została wybudowana na podstawie decyzji nr [...] Prezydenta G. z dnia [...] lutego 2019r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Dokumentacja projektowa zatwierdzona tą decyzją składała z projektu powtarzalnego i jego adaptacji zawierającej stwierdzenie "projektuje się budynek hali namiotowej spełniający funkcję magazynu mebli". W skład zatwierdzonej dokumentacji projektowej włączono rysunki stóp fundamentowych oraz warunki ochrony przeciwpożarowej budynku. Z zawiadomienia o zakończeniu budowy i oświadczenia kierownika budowy wynika, że budowa hali namiotowo-magazynowej została wykonana zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę. Wybudowanie hali zgodnie z tymi dokumentami potwierdził inspektor nadzoru inwestorskiego, a kierownik budowy, który dokonywał wpisów dzienniku budowy złożył oświadczenie o wykonaniu obiektu zgodnie z projektem budowlanym bez zmian. Skoro osoby pełniące określone prawem funkcje w czasie procesu budowlanego nie zaprzeczyły wykonaniu obiektu zgodnie z projektem budowlanym, a w dzienniku budowy dokonano wpisów o wykopie pod fundamenty budynku, wykonaniu ułożenia zbrojenia pod stopy fundamentowe i ich zabetonowaniu, organ przyjął, że takie stopy fundamentowe zostały wykonane zgodnie z dokumentacją projektową. Wybudowana hala namiotowa została poddana ocenie biegłego – rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, który w oparciu o wizję lokalną udokumentowaną fotograficznie i dokumentację projektową stwierdził, że hala namiotowa posiada przegrody budowlane (ściany i dach) wydzielające obiekt z przestrzeni oraz posiada fundamenty stałe (trwałe związane z gruntem), do których przymocowane są słupy ram – podstawowej konstrukcji nośnej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest zupełny i pozwala na zakwalifikowanie spornego obiektu do budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sporna kwestia dotycząca fundamentów i trwałego związania z gruntem w świetle obszernego materiału dowodowego nie powinna budzić wątpliwości i organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do poszukiwania innych dowodów na te okoliczności, jeżeli całokształt zgromadzonych dowodów poddanych ocenie z zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów pozwalał na stwierdzenie istnienia fundamentów i trwałego związania z gruntem. W pierwszej kolejności nie powinna budzić wątpliwości kwestia istnienia fundamentów, którymi obok płyty czy też ław fundamentowych mogą być stopy fundamentowe, co zostało podkreślone w wydanej opinii biegłego. Także inspektor nadzoru inwestorskiego na pytanie pełnomocnika Stron wyjaśnił, że stopa fundamentowa jest rodzajem fundamentu. Natomiast kwestia trwałego związania z gruntem została w dostateczny sposób wyjaśniona w wydanej opinii biegłego. Jakkolwiek podnoszona przez Strony możliwość demontażu hali namiotowej wynika nie tylko z zeznań świadków, ale także dokumentacji producenta, to nie wyklucza to uznania wykonanego obiektu budowlanego za trwale związany z gruntem, albowiem określona przez producenta i świadków możliwość demontażu dotyczyła części naziemnej obiektu, która była zaprojektowana i dostarczona przez producenta.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ja decyzji Prezydenta G. z dnia [...] lutego 2024 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta G. z dnia [...] lutego 2024 r. w całości i rozstrzygniecie przez opodatkowanie hali namiotowej znajdującej się na przedmiotowej nieruchomości podatkiem od wartości nieruchomości w wysokości 2% lub zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygniecie we wskazany sposób. Zarzucono naruszenie:

1. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, tj. ustalenie, że:

a) w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności o dziennik budowy, wątpliwości co do wykonania fundamentów w postaci stop fundamentowych zostały wyjaśnione,

b) jedynie kierownik budowy sugerował zapewne omyłkowo, że stopy fundamentowe nie są fundamentem, choć w jego ocenie stopy fundamentowe to elementy betonowe przenoszące obciążenie ze słupów na grunt,

c) możliwość demontażu hali namiotowej wynika nie tylko z zeznań świadków, ale także

dokumentacji producenta, to nie wyklucza to w przedmiotowej sprawie uznania wykonanego obiektu budowlanego za trwale związany z gruntem, albowiem określona przez producenta i świadków możliwość demontażu dotyczyło części naziemnej obiektu, które było zaprojektowana i dostarczona przez producenta,

d) przeniesienie tak wykonanego obiektu w inne miejsce wymagałoby prac rozbiórkowych stop fundamentowych wykonanych w gruncie przy użyciu zbrojenia i betonu,

e) cechy takie jak rozmiar spornej holi namiotowej, konstrukcja, posadowienie na fundamencie (stopach fundamentowych) świadczą o tym, że hala jest obiektem połączonym trwale z gruntem,

f) wątpliwości związane z istnieniem projektowanych stop fundamentowych zostały wyjaśnione przez zeznania świadków i wpisy do dziennika budowy, a przez to nie wymagają dodatkowego zaangażowania biegłego w celu ustalenia tej okoliczności,

g) jeżeli Strona twierdzi, że w czasie użytkowania mogło dojść do zmiany przymocowania lub co gorsza dla bezpieczeństwo obiektu do jego usunięcia, to powinna wskazać na te okoliczności i dowody je potwierdzające, a nie poprzestawać na gołosłownych sugestiach,

2. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i 2, art. 198 § 1, art. 210 § 4 i 6 w zw. z art. 233 § 3 O.p. przez ich błędne nie zastosowanie, tj. w szczególności:

a) błędną ocenę dowodów w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie (wydanie decyzji z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów), w szczególności z opinii biegłego [...] stycznia 2023r., dziennika budowy i pozostałej dokumentacji technicznej, a nadto zeznań świadków: J. M. (Kierownika Budowy) oraz G. S. (Inspektora Nadzoru Inwestorskiego), w oparciu o którą organ błędnie przyjął, iż przedmiotowa hala "posiada fundamenty" oraz jest trwale związana z gruntem, w sytuacji gdy z powyższego materiału dowodowego wynika przeciwnie, a co najmniej dowody te wyraźnie tego nie potwierdzają;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z uzupełniającej pisemnej opinii biegłego po zgromadzeniu dodatkowej dokumentacji technicznej hali oraz przesłuchaniu świadków: J. M. (Kierownika Budowy) oraz G. S. (Inspektora Nadzoru Inwestorskiego), który to materiał dowody dla wyciągnięcia jakichkolwiek wniosków wymaga zasięgnięcia wiadomości specjalnych poprzez uzupełniającą opinię biegłego, co wyraźnie sygnalizował organ odwoławczy (w szczególności, w sytuacji gdy biegły w swojej opinii wielokrotnie posłużył się przypuszczeniami i określeniami "co do zasady" opisując stan faktyczny sprawy) w swojej poprzedniej decyzji z dnia [...] września 2023 r., a co organ I instancji bezzasadnie całkowicie pominął w zaskarżonym rozstrzygnięciu;

c) niezwrócenie się do producenta i projektanta przedmiotowej hali w zakresie możliwości i sposobu jej demontażu bez uszkodzenia, a następnie nieprzeprowadzenie dowodu z uzupełniającej pisemnej opinii biegłego (w szczególności w sytuacji, gdy biegły w swojej opinii wskazał, iż "demontaż przedmiotowej hali celem przeniesienia w inne miejsce i ponowny montaż nie jest w zasadzie możliwy bez uszkodzeń tej konstrukcji"), celem ustalenia braku trwałego związania hali z gruntem, a co pozostaje istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszego postępowania, a co organ I instancji bezzasadnie całkowicie pominął w zaskarżonym rozstrzygnięciu;

d) brak ustaleń faktycznych w trakcie postępowania i okresie objętym postępowaniem, jak i później, w tym w toku oględzin z dnia [...] grudnia 2022r., jak i do dnia wydania zaskarżonej decyzji, w zakresie tego, czy przedmiotowa hala przez cały ten okres, czy tylko w jego części i jakiej części okresu ewentualnie była w jakikolwiek sposób przymocowana do podłoża, jakim sposobem (w tym śruby kotwiące), czy trwało to nieprzerwanie, czy też z przerwami w okresie objętym postępowaniem, czy ewentualna forma przymocowania stanowi trwałe związanie z gruntem, czy też może być w każdej chwili oddzielona od podłoża;

e) nieprzeprowadzenie rzetelnej i całościowej opinii biegłego następnie wraz z konieczną pisemną opinią uzupełniającą, brak odpowiedniego uzasadnienia wniosków opinii, stosowanie nieprecyzyjnych zwrotów w opinii wraz z zastosowaniem trybu przypuszczającego w sposób niedający możliwości obiektywnej weryfikacji i interpretacji dowodu, brak w aktach sprawy dokumentów potwierdzających wiedzę specjalistyczną biegłego, co wymagało uzupełnienia i na co zwracał uwagę organ odwoławczy w swojej opinii z dnia [...] września 2023 r.;

f) nierozpoznanie istoty sprawy oraz brak wszystkich niezbędnych ustaleń faktycznych w toku postępowania, w tym nie wykonanie niezbędnej i pełnej dokumentacji fotograficznej w toku oględzin przedmiotowej hali w dniu [...] grudnia 2022 r. z udziałem biegłego, w zakresie przesłanek ustawowych koniecznych do opodatkowania jako obiekt budowlany z cechami budynku;

g) niewskazanie uzasadnienia faktycznego – przyczyn opodatkowania, podstaw ustalenia stanu faktycznego;

3. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 233 § 3 O.p. przez ich błędne nie zastosowanie, tj. w szczególności przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – w szczególności przez wielokrotnego wskazania przez powołanego przez organ biegłego, iż opiera swoje twierdzenia na przypuszczeniach, a nie faktycznych ustaleniach, w tym zakresie posadzki, podbudowy,

gruntu, sposobu mocowania do gruntu przedmiotowej konstrukcji hali, co stanowi istotę sprawy przy prawidłowym rozstrzygnięciu postępowania podatkowego, a czego w sprawie wyraźnie i literalnie zabrakło – wskazał to sam biegły, w końcu błędna ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, tj. w szczególności opinii biegłego [...] stycznia 2023 r., dziennika budowy i pozostałej dokumentacji technicznej, a nadto zeznań świadków: J. M. (Kierownika Budowy) oraz G. S. (Inspektora Nadzoru Inwestorskiego), brak przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej pisemnej opinii biegłego, jak i nie wyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, w konsekwencji ponownie nie rozpoznanie istoty sprawy, nie przeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów i niewskazania uzasadnienia faktycznego – przyczyn opodatkowania, podstaw ustalenia stanu faktycznego;

4. art. 233 § 1 i 3 O.p. przez jego niezastosowanie przez organ II instancji przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, wobec wszystkich podniesionych zarzutów w odwołaniu i koniczności co najmniej uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie podnoszonym w zarzutach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022r. poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez Stronę z uwagi na przyjęcie przez organ, że będąca jej własnością hala namiotowa stanowi budynek. Zdaniem Podatników sporna hala powinna zostać zakwalifikowana jako budowla. Strony prezentowały odmienne stanowiska co do tego czy obiekt te posiada fundamenty i czy jest trwale związany z gruntem. Skarżący podniosli również zarzuty natury procesowej, są one jednak w opinii Sądu w istocie związane z inną oceną charakteru należącej do Strony hali namiotowej.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przepis art. 1a u.p.o.l. zawiera definicję użytych w ustawie istotnych z punktu widzenia rozważanej sprawy pojęć, wskazując w pkt 1, że: budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; zaś w pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przywołane wyżej regulacje odsyłają do przepisów prawa budowlanego, które w art. 3 pkt 1ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023r. poz. 682 ze zm., dalej: "u.p.b.") definiuje obiekt budowlany, przy czym definicja to uległa z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie. Przed tą datą przez obiekt budowlany należało rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Od tej daty obiekt budowlany to: budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 u.p.b. za budynek uznaje się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wymienione w cytowanym przepisie cechy muszą zostać spełnione łącznie, brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany (konstrukcja drewniana, betonowa, stalowa czy inna) oraz czym jest pokryty (dachówka, blachodachówka, blacha trapezowa, eternit, powłoka pneumatyczna itp.). Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu. Przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Uznaniu hali magazynowej za budynek nie stoi na przeszkodzie to, że powłoka ścian jest wykonana np. z blachy, drewna, plandeki czy też innych materiałów o podobnym charakterze. Najważniejsze jest to, aby obiekt spełniał kryteria określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przenosząc przywołane definicje na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, sporna hala namiotowa powinna być kwalifikowana jako budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnianie przez nią cech budynków. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym oględziny, dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w szczególności dane techniczne zawarte dokumentacji konstrukcyjno-technicznej i w projekcie budowlanym, zawiadomienie o zakończeniu budowy wraz z oświadczeniem kierownika budowy (z dnia [...] stycznia 2020r.) dopełnieniem zaś tej oceny jest opinia powołanego w sprawie biegłego. Sporna hala magazynowa (taką funkcję pełni), posiada wprawdzie konstrukcję namiotową jednak, jak zasadnie przyjęły organy jest trwale związana z gruntem systemem metalowych ram połączonych za pomocą śrub kotwowych ze stopami fundamentowymi (str. 20 i 22 opinii biegłego), jest wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ściany wykonane z blach trapezowych), posiada dach. Zgodnie z opisem zawartym w opinii biegłego i dokumentacji budowlanej stopy fundamentowe o konstrukcji żelbetowej posadowione na głębokości 1,0 m oparte są na podłożu gruntowym za pośrednictwem warstwy chudego betonu o gr. 10 cm, konstrukcja tych stóp fundamentowych w niczym nie odbiega od stóp fundamentowych w tradycyjnych szkieletowych halach np. magazynowych (co przedstawiono na rysunkach załączonych do opinii fot. 9, 14 i 15). Obiekt posiada również posadzkę wykonaną z kostki betonowej ułożoną na sztywnym podłożu. Przegrody budowlane stanowiące ściany są wykonane z blach trapezowych przymocowanych do słupów ram nośnych. Dach hali pokryto membraną dachową ("membrana z PVC lub tkanina poliestrowa powlekana PCV, nazywana czasami plandeką"). Hala posiada instalację oświetleniową i teletechniczną, brak instalacji grzewczej. Organy podkreśliły również, że dokumentacja projektu powtarzalnego (str. 7) zobowiązuje projektanta do adaptacji posadowienia do lokalnych warunków gruntowych. Projekt adaptacji projektu powtarzalnego (wykonany przez mgr. inż. J. M.) zakładał posadowienie hali namiotowej na fundamentach (stopach fundamentowych). Poświadczenie wykonania fundamentów wynika ponadto z zapisów w "Dzienniku budowy":

- [...].03.2019 : "rozpoczęto wykop pod fundamenty budynku,

- [...].05 2019r.: "wykonano ułożenie zbrojenia pod stopy fundamentowe hali namiotowej",

- [...].06.2019r.: "zabetonowano stopy fundamentowe".

Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę wątpliwości co do połączenia hali namiotowej z gruntem podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie. O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi. To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób. Przykręcenie śrubami elementów konstrukcyjnych, tworzących szkielet garażu do betonowej płyty fundamentowej powoduje trwałe połączenie podwaliny obiektu z betonowym fundamentem. (por. wyroki WSA: w Gliwicach z 16 lipca 2019 r., I SA/Gl 115/19; we Wrocławiu z 6 grudnia 2019 r., I SA/Wr 670/19, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2023r. sygn. akt III FSK 2238/21). Jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, podkreśla, że o tym czy obiekt jest trwale związany z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy wielkość konkretnego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania z gruntem. Połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Dodatkowo konstrukcja obiektu musi pozwalać na bezpieczne korzystanie z niego (zob. wyroki NSA z: 01 października 2009 r., II OSK 1461/08; 5 stycznia 2011 r., II OSK 25/2010; 29 kwietnia 2011 r., II OSK 773/2010; 11 maja 2012 r., II OSK 323/11; 7 czerwca 2013 r., II OSK 315/2012). Dalej orzecznictwo wskazuje, że za brakiem trwałego związania z gruntem nie może przemawiać sam fakt możliwości demontażu i przeniesienia w inne miejsce. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy obiekt z uwagi na swe rozmiary, konstrukcję, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, wymaga trwałego związania z gruntem (por. m.in. wyroki NSA z: 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05; 25 maja 2007 r., II OSK 1509/06; 11 września 2008 r., II OSK 982/07; 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07; 10 marca 2008 r., II OSK 186/07; 3 września 2009 r., II OSK 1331/08; 1 października 2009 r., II OSK 1461/08; 28 października 2010 r., II OSK 1686/09; 5 stycznia 2011r., II OSK 25/10; 23 marca 2011r., II OSK 514/10; 29 kwietnia 2011 r., II OSK 770/10; 7 czerwca 2011 r., II OSK 920/10; 3 lutego 2017r., II OSK 1261/15). W kontekście powyższego podnoszona przez Skarżących kwestia czy śruby kotwiące są zamontowane i używane przez cały okres objęty zobowiązaniem podatkowym oraz czy można przenieść obiekt na inne miejsce, nie wyklucza możliwości uznania go za trwale związany z gruntem. W orzecznictwie również podkreśla się, że nie ma znaczenia rodzaj materiału, z którego budynek został wykonany, ani też czym został pokryty. Istotne jest bowiem aby pokrycie obiektu było stabilne, zabezpieczało wnętrze przez oddziaływaniem środowiska zewnętrznego, zanieczyszczeniami (por. np. wyroki WSA: w Rzeszowie z 11 października 2018 r., I SA/Rz 737/18; w Gliwicach z 15 stycznia 2019 r., I SA/Gl 843/18).

W świetle powyższego organy trafnie zakwalifikowały sporną halę namiotową jako budynek. Sposób połączenia obiektu z gruntem ma charakter trwały, konstrukcja jest bowiem posadowiona na stopach fundamentowych, które są wkopane w grunt na głębokość 1 metra. Natomiast połączenie stopy żelbetowej z podstawami słupów nastąpiło za pomocą kotew śrubowych. Ta metoda mocowania słupów do stopy żelbetowej stanowi trwałe połączenie z podłożem. Konstrukcja obiektu jest stabilna, zapewnia względy bezpieczeństwa i opiera się warunkom atmosferycznym. Spełnia zatem wymogi trwałości co potwierdzają zebrane w sprawie dowody. Ponadto cechy tej nie wyłącza fakt, że obiekt może być przeniesiony w inne miejsce, czy rozmontowany. W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem. Już same gabaryty namiotu oraz pełniona funkcja wymaga trwałego związania z gruntem. W przypadku braku takiego związania obiekt ten nie spełniałby podstawowego celu hali magazynowej, jakim niewątpliwe jest m.in. np. bezpieczne przechowywanie towarów. Sporny obiekt przytwierdzony jest do utwardzonego podłoża przez duże śruby (kotwy), co oznacza trwałe są związanie z gruntem zapewniające mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go niszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie.

W ocenie Sądu, za niezasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie obiektu, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy oceniły wartość dowodową i wiarygodność opinii powołanego biegłego w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ponadto biegły ustosunkował się do podniesionych w toku postępowania zastrzeżeń i pozostał przy wnioskach opinii podstawowej, a organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów, że nie było potrzeby prowadzenia dalej postepowania dowodowego poprzez ponownie powołanie biegłego. Tym samym zasadnie organy, analizując dowody zgromadzone w sprawie, doszły do wniosku, że hala namiotowa stanowiące własność Strony jest budynkiem. Sąd nie znalazł podstaw aby wnioski organów w tym zakresie zakwestionować. Natomiast ocena prawna sprawy należy do kompetencji organów podatkowych i jest następczo kontrolowana przez sądy administracyjne. Ponadto odmienna od oczekiwań Strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu nie potwierdził się także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sporządzone przez organ uzasadnienie w wystarczający sposób wskazuje na faktyczne i prawne podstawy podjętego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując bez naruszenia przepisów postępowania prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.