Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 173/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 lit. a,  art. 10 ust. 1 pkt 3,8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 180 par. 1 w zw. z  art. 187 par. 1,  art. 14k par. 1 w zw. z  art. 14b par. 3,  art. 14r par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi E. N.- M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2021 r. nr 0201-IOD2.4102.11.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi E. N. (dalej Strona/ Skarżąca) jest decyzja z dnia 5 lipca 2021 r. nr 0201-IOD2.4102.11.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 0207-SPV.4102.25.2019 określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej 19 % podatkiem w kwocie 973.541 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona wraz z mężem – J. M. oraz Państwem J. w 2015 r. dokonała odpłatnego zbycia 15 nieruchomości gruntowych oraz zawarła jedną umowę ustanawiającą służebność gruntową. Łączna kwota przychodu z tytułu zawartych umów wyniosła 26.772. 943, 20 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych jakie miały miejsce w sprawie, także przed 2015 r., stwierdził, że transakcje zbycia nieruchomości dokonane w 2015 r. spełniają warunki do zakwalifikowania ich jako działalności gospodarczej zgodnie z art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej updof). W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r. uzyskaną przez Stronę po pomniejszeniu o należny VAT, która wyniosła 5.731.307, 36 zł a koszty uzyskania przychodu wyniosły 595.117, 72 zł. W konsekwencji zobowiązanie w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wyniosła kwotę 973.541 zł.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności uznano za niezasadny zarzut naruszenia art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.) albowiem wbrew twierdzeniom Strony decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona adresatowi. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje data – 4 lutego 2021 r. i czytelny podpis Strony. Potwierdzono też argumentację, że w sprawie Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof i art. 5a pkt 6 updof w postaci obrotu gruntami i prawami do nieruchomości traktując je jak towary. Nie można tym samym uznać, że były to czynności w ramach dysponowania majątkiem prywatnym. Podkreślono odwołując się do okoliczności mających miejsce przed 2015 r., że Strona wykonywała działalności przygotowawcze o charakterze inwestycyjnym, których następstwem była sprzedaż z dużym zyskiem wielu nieruchomości na przestrzeni lat, z którymi to Strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Obrót ww. nieruchomościami wykraczał poza ramy zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że działania Strony miały charakter zamierzony, stały i powtarzalny (nie były to transakcje okazjonalne). Na powyższe wskazują takie okoliczności jak: wszystkie nieruchomości gruntowe sprzedane przez Stronę i pozostałych współwłaścicieli w 2015 r. pochodzą z jednego zakupu, który miał miejsce 14 lipca 1998 r. akt notarialny Rep. [...] nr [...] dotyczący nieruchomości w S. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa; Strona wraz z mężem oraz Państwo J. wnioskiem z dnia 2 listopada 1998 r. wystąpili o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu rolnego nabytego na podstawie ww. aktu notarialnego na cele budowlane. Wnioskodawcy zaproponowali, iż pokryją koszty związane ze zmianą planu, a także przekażą darowiznę w wysokości 1.000.000 zł na rzecz uzbrojenia terenu i [...] ha ziemi na rzecz Gminy Z.; podziału nieruchomości na działki budowlane zostało dokonano na rzecz zbywców przedmiotowych nieruchomości; uzbrojenie terenu znajdującego się w okolicy zbytych nieruchomości w przyłącze wody i prądu w latach wcześniejszych; wielość transakcji zbycia nieruchomości na przestrzeni wielu lat, tj. w latach 2001-2015 sprzedano 191 działek położonych w S.; Strona w latach poprzedzających 2015 r. dokonała obrotu nieruchomościami położonymi w R. i w T.; poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń; zbycie nieruchomości z olbrzymim zyskiem. Uznano, że fakt braku zatrudnienia pracowników czy prowadzenia biura wobec całokształtu okoliczności faktycznych sprawy nie mogą mieć wpływu na ocenę, że w sprawie mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie przepisów:

I) prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6 updof poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym w którym Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym w którym Skarżąca osiągnęła przychody z tytułu zbycia nieruchomości, których nie sposób zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na to, że w zakresie wszystkich czynności związanych ze zbyciem Skarżąca działa wyłącznie w zakresie gospodarowania majątkiem prywatnym;

- art. 2a O.p. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla Skarżącej pomimo, że treść art. 5a pkt 6 updof zawierającego definicję pozarolniczej działalności gospodarczej jest źródłem niedających się usunąć wątpliwości;

II) prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy interpretacji indywidualnej wydanej wobec męża Skarżącej, w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego, oraz w tym samym stanie prawnym, a tym samym naruszenie art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez odmowę przyznania mocy ochronnej wnioskodawcy poprzez uznanie, że stan faktyczny w przedmiotowym wniosku o interpretacje został przedstawiony w sposób niewystarczający;

- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego, w szczególności organ podatkowy w toku postępowania podatkowego powinien był przeprowadzić dowód z zeznań nabywców nieruchomości oraz samej Skarżącej na okoliczność udowodnienia rzeczywistego charakteru działalności nabywcy.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko oraz argumentację prawną zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...] uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13; 25 marca 2014r., sygn. akt II GSK 62/13, CBOSA).

3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].

3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy Skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie art. 5a pkt 6 updof i art. 10 ust. 1 pkt 8 updof czy zbycie nieruchomości mieści się w zakresie gospodarowania majątkiem prywatnym stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zdaniem Skarżącej nie prowadziła ona pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. a poczynione transakcje zbycia nieruchomości mieściły się w zakresie gospodarowania majątkiem prywatnym. Odmiennego zdania są organy podatkowe wskazując, że w sprawie Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

3.5. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 updof źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (pkt 8 lit. a) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

3.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a-c) updof odnośnie zasad towarzyszących opodatkowaniu czynności odpłatnego zbywania nieruchomości i innych praw majątkowych powszechnie przyjmuje się, że dla ustalenia, czy odpłatne zbycie nieruchomości dokonywane jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządu tzw. "majątkiem prywatnym", konieczne jest dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w tym zakresie z uwzględnieniem tych czynności i towarzyszących im okoliczności na przestrzeni kilku lat. Tylko w ten sposób można ustalić w sposób obiektywny, czy odpłatne zbycie nieruchomości dokonywane było w okolicznościach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof (zob. np. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1100/17; 28 marca 2023 r., II FSK 2302/20; 13 lipca 2023 r. II FSK 177/21, CBOSA).

3.7. Uwzględniając powyższe należy dostrzec w niniejszej sprawie, że wobec Skarżącej zapadły już prawomocne wyroki NSA, które przesądziły prowadzenie przez Skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 2010 - 2013 na gruncie okoliczności faktycznych, które legły także u podstaw zaskarżonej decyzji. Mowa tutaj o wyrokach NSA z dnia 14 stycznia 2020 r. II FSK 695/18; II FSK 696/18; II FSK 757/18; II FSK 610/18, CBOSA.

Po myśli art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W powołanych wyrokach NSA wskazano, że o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że rozmiar prowadzonej przez Stronę działalności wobec nieruchomości położonej w Z., obszar S., a także innych nieruchomości świadczy o działaniu zaplanowanym i w pełni profesjonalnym. NSA podkreślił, że Skarżąca, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez nią czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży gruntu wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie można również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Niniejszej konstatacji nie mogła zmienić podniesiona przez Skarżącą okoliczność braku inicjatywy Strony w dokonanych przez gminę zmianach w planie zagospodarowania przestrzennego tego gruntu, przy tak dużej skali transakcji kupna-sprzedaży dotyczących nieruchomości w Z., obszar S. Zaakceptowano stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez stronę jednoznacznie wskazywały na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, przy czym bez znaczenia jest okoliczność podjęcia przez gminę inicjatywy zmiany planu zagospodarowania przestrzennego (gruntu będącego przedmiotem sprzedaży), albowiem podział poszczególnych działek następował już na wniosek Skarżącej. Ponadto, jak wynikało z dokonanych ustaleń, Strona wielokrotnie dokonywała zakupów nieruchomości ze środków uzyskiwanych ze sprzedaży innych nieruchomości. Nie uznano argumentu Strony, że organy podatkowe nie wykazały, że to Strona publikowała w prasie lub w internecie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości, wobec oczywistej okoliczności, że ogłoszenia te były w interesie współwłaścicieli nieruchomości, którzy współpracowali ze sobą realizując wspólny cel. Wskazano, że w stanie faktycznym sprawy, bezspornym było, że w odniesieniu do nieruchomości położonej w Z., obręb S., już w 2001 r. rozpoczęto dobrze zorganizowaną i sprawnie przeprowadzoną akcję przekształcenia nabytych gruntów rolnych w działki budowlane i ich zbycie, które następowało sukcesywnie w latach 2001-2014 (w 2001 r. zawarto 25 umów przeniesienia własności nieruchomości, w 2002 r. – 36 umów, w 2003 r. – 29 umów, w 2004 r. – 34 umowy, w 2005 r. – 14 umów, w 2006 r. – 6 umów, w 2007 r. – 3 umowy, w 2008 r. – 2 umowy, w 2009 r. - 12 umów, w 2011 r. – 2 umowy, w 2012 r. – 2 umowy, w 2013 r. – 9 umów, w 2014 r. – 2 umowy). Wskazano, że o zorganizowanym i planowanym charakterze prowadzonej przez stronę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami świadczyła dodatkowo sprzedaż nieruchomości w R. (w latach 2006-2011 zawarto 16 umów przeniesienia własności działek i udziałów na łączną kwotę 3.649.421 zł), w K. (w latach 2004-2007 skarżąca zawarła 15 umów sprzedaży na łączną kwotę 1.680.242,80 zł) oraz dwie umowy sprzedaży lokali mieszkalnych w K.(1) na łączną kwotę 3.200.000 zł. Podejmowanie aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami także innymi, niż będące przedmiotem sporu, wzmacniało tylko przekonanie o zorganizowanym i planowym wykonywaniu przez skarżącą działalności gospodarczej, która stanowiła jej źródło utrzymania i dalszych inwestycji. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży m.in. działek w Z., obszar S., Skarżąca dokonała również zakupu nieruchomości położonej w R., a sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości, potwierdzona aktami notarialnymi, rozpoczęła się w 2006 r. (w 2006 r. zawarto 1 umowę przeniesienia własności nieruchomości, w 2007 r. – 10 umów, w 2008 r. – 1 umowę), przy czym część transakcji dotyczyła nieruchomości gruntowych zabudowanych. Z powyższego – zdaniem NSA wynikało, że na przestrzeni kilkunastu lat strona dokonywała szeregu transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami finansowanych środkami pochodzącymi również z transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami.

3.8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób nienaruszający przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza nie naruszono art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Prawidłowo też wywiedziono w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że Skarżąca prowadziła w 2015 r. działalność gospodarczą w postaci obrotu nieruchomościami (działkami), szczegółowo wskazanymi na s. 25-28 decyzji w ilości 15 niezabudowanych gruntów i 1 ustanowienie służebności gruntu. Niewątpliwie też na powyższą kwalifikację prawną miały wpływ działania Skarżącej i innych współwłaścicieli poprzedzające przedmiotowy 2015 r. Mowa tutaj o tym, że na mocy aktu notarialnego z dniu 14 lipca 1998 r. skarżąca wspólnie z mężem (w warunkach wspólności majątkowej małżeńskiej) oraz małżeństwem J. - nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości za łączną kwotę 930.000 zł., które obejmowały tereny zespołu pałacowo-parkowego, wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami. W dniu 24 lutego 1999 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy dla części obszaru sołectwa S. Przedmiotem zmian planu miało być m.in. przeznaczenie gruntów rolnych pod strefę mieszkaniowo-usługową z zielenią towarzyszącą. Powyższy teren w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonym uchwałą z dnia 30 czerwca 2000 r. przekształcony został w obszar na cele zabudowy mieszkaniowej i gospodarczej. Sprzedaż powstałych w wyniku podziału działek rozpoczęła się w 2001 r. W latach 2001-2014 włącznie z pozostałymi współwłaścicielami zawarła łącznie 177 umów przeniesienia prawa własności do nieruchomości położonych w S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych. W latach 2001-2009 przedmiotem umów były także nieruchomości gruntowe zabudowane, które zostały wybudowane przez współwłaścicieli systemem gospodarczym. W wyroku NSA z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1955/16, CBOSA przesądzono wobec Skarżącej i jej małżonka, że prowadzili działalność gospodarczą w 2009 r. Wskazano też, że Skarżąca w latach 2006-2008 zbyła udziały w nieruchomościach gruntowych w R., jak tez dokonywała sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych w T. w 2004-2005 a w latach 2004-2005 dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości w K.

Zdaniem Sądu w toku postępowania jednoznacznie wykazano, że rozmiar prowadzonej przez Skarżącą działalności wobec nieruchomości położonej w Z., obszar S., a także innych nieruchomości w latach poprzedzających 2015 r. świadczy o działaniu zaplanowanym i w pełni profesjonalnym. Skarżąca, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez nią czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży gruntu wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie można również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. W 2015 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych wyniósł 5.731.307, 35 zł. Prawidłowo zatem organ podatkowy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy wskazuje, że intencją Skarżącej był zakup gruntu w celu jego wyzbycia się z zyskiem. Wszelkie działania na przestrzeni lat zmierzały do uatrakcyjnienia działek i do podniesienia ich wartości. Zatem sprzedaż działek była efektem wcześniej zorganizowanych i podjętych działań wykonywanych przez współwłaścicieli. Nie można zatem, tak jak próbuje dowodzić Skarżąca, oceniać sprzedaż niezabudowanych działek w 2015 r. w oderwaniu od okoliczności dokonywanych przez Skarżącą we wcześniejszych latach. Z materiału dowodowego wynika, że wszystkie sprzedane nieruchomości były przeznaczone pod zabudowę, a działania Skarżącej i pozostałych współwłaścicieli dokonane w okresie od nabycia w 1998 r. gruntu do zbycia m.in. w 2015 r. wskazują na działania w ramach działalności gospodarczej. Działki nie stanowiły mienia wykorzystywanego dla potrzeb własnych. Zatem zasadnie uznano, że zbyte nieruchomości zostały zakupione do celów handlowych, tj. do dalszej odsprzedaży, a zatem są towarem handlowym, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Nieruchomości te nie zostały też zakupione w celu powiększenia majątku trwałego firmy zważywszy na fakt, że Skarżąca od 15 marca 2015 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w przeważającym zakresie polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek w ramach firmy E. a we wniosku o wpis do CEIDG złożyła oświadczenie, iż podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacać w formie liniowej. Nieruchomości te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

3.9. Należy tym samym uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 5a pkt 6 updof oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Nie sposób jest uznać, że doszło w sprawie do naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 updof albowiem zdaniem Sądu powyżej wskazane okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do kwalifikacji działań Skarżącej jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodatkowo warto jest wskazać, że w dniu 19 lipca 2022 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 20/19, publ: www.trybunal.gov.pl] uznał art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) updof za zgodny z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Trudno też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. i art. 32 Konstytucji RP, gdyż interpretacja wydana wobec męża Skarżącej nie może chronić Skarżącej. Ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej przewidziana w art. 14k § 1 O.p. dotyczy tylko wnioskodawcy. Skarżąca mogła skorzystać z instytucji wniosku wspólnego przewidzianego w treści art. 14r § 1 O.p., czego nie uczyniła. Należy też zauważyć, że równość w prawie znajdująca swój wyraz w art. 32 Konstytucji RP odnosi się do procesu stanowienia norm prawa i nakłada na prawodawcę obowiązek nadawania prawu takich treści, które czynią zadość nakazowi jednakowego traktowania podmiotów (sytuacji) podobnych (por. orzeczenie z 24 października 1989 r. K 6/89, OTK 1989/1/7). Jak wynika z ww. wyroku TK chodzi o to aby prawo w swej treści nie zawierało rozróżnień faworyzujących lub dyskryminujących pewne grupy obywateli. Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

3.10. Na marginesie warto wskazać, że WSA w Gliwicach nieprawomocnym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 265/22, CBOSA, oddalił skargę B. J. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. uznając, że prowadziła działalność gospodarczą z tytułu obrotu nieruchomościami.

3.11. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.