Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 134/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis Asesor WSA Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym i określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 grudnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji) uchylił decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") z 18 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w części, określił podatek o towarów i usług, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W dniu 24 sierpnia 2020 r. według zgłoszenia celnego nr [...] zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Ukrainy towar zadeklarowany jako ziarno soi do celów spożywczych. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 1201 90 00 00 obejmującego: Nasiona soi, nawet łamane; - Pozostałe ze stawką celną 0%. Zadeklarowano krajowy kod dodatkowy V008 i zastosowano właściwą dla tego kodu stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

Towar został zakupiony od I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R.. Odbiorcą towaru była O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej również jako "uczestnik postępowania"). Do zgłoszenia celnego dołączono oświadczenie z 21 sierpnia 2020 r., że soja zakupiona według faktury nr [...] z 19 sierpnia 2020 r. nie będzie wykorzystywana jako pasza lub środek do produkcji pasz dla zwierząt, nie jest objęta przepisami rozporządzenia (WE) nr 834/2007 w sprawie produktów ekologicznych, nie będzie wykorzystana do produkcji kiełków, opakowania nie zawierają azbestu oraz że soja będzie przeznaczona do celów spożywczych.

W związku z powyższym zadeklarowano stawkę podatku VAT w wysokości 5% zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" lub "ustawa".

Do zgłoszenia celnego dołączono również kopie faktury i certyfikatu jakości wystawionego przez [...] z W. oraz urzędowego świadectwa fitosanitarnego z Ukrainy. W certyfikacie jakości podano parametry towaru, nazwę produktu w języku polskim: "ziarno soi do celów spożywczych" oraz wniosek końcowy, że ziarno soi ze zbioru z 2019 r., przeznaczone na cele paszowe, odpowiada wymaganiom DSTU 4964: 2008 "Soja. Warunki techniczne".

Zgodnie z listem przewozowym CMR miejscem dostawy był D. .

W dniach od 16 kwietnia 2021 r. do 30 czerwca 2022 r. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę w spółce O.. Kontrola dotyczyła przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi poprzez kontrolę poprawności wprowadzania towarów na obszar celny UE i stosowania procedur celnych, za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2021 r. Kontroli poddano zgłoszenia celne do procedury dopuszczenia do obrotu ziarna soi. Skontrolowano dokumentację zakupu i sprzedaży O. Sp. z o.o. oraz dokumentację późniejszych operacji odnoszących się do towarów, pozyskaną od kontrahentów.

Kontrolujący ustalili, że spółka O. sprzedała ziarno soi stosując stawkę VAT 5% firmie M. i wystawiła w 19 sierpnia 2020 r. fakturę nr [...]. W treści faktury jako uwagę sprzedawca wpisał "DDP, [...]". Z umów zawartych przez O. i M. wynika, że przedmiotem sprzedaży miało być ziarno soi bez GMO do spożycia przez ludzi w ilości 300t (+/- 10%) oraz ziarno soi bez GMO (bez określonego przeznaczenia) w ilości 525 t (+/-10%). Następnie M. sprzedała soję firmie A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej w [...], na podstawie faktury nr [...] z 24 sierpnia 2020 r., jednocześnie wystawiając list przewozowy CMR, w którym miejscem przeznaczenia dostawy jest [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, [...]. Jak ustalili kontrolujący, spółka [...] przetworzyła w całości soję na cele paszowe. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest firmą zajmującą się produkcją gotowej paszy dla zwierząt gospodarskich. Specjalizuje się w przetwarzaniu ziaren soi na pełnotłustą soję ekstrudowaną ([...]). Przedstawiciel spółki [...] zeznał, że zakupiony towar spółka przeznaczyła do produkcji pasz dla zwierząt.

Z ustaleń organu wynikało, że spółki O. oraz P. posiadały informację o odbiorcach soi przywożonej z zagranicy. W dokumentacji spółki, w załączniku do zgłoszenia celnego, znajduje się nowy wypełniony list przewozowy, w którym podane były informacje o odbiorcy towaru i wydruk email z danymi odbiorcy, tj. spółki [...]. Na fakturze nr [...] z 19 sierpnia 2020 r., w której jako nabywca figuruje M. , w miejscu "uwagi" sprzedający, czyli spółka O. wskazała, że opłacony wg Incoterms 2020 DDP fracht przeznaczony jest do [...], gdzie mieści się zakład produkcyjny firmy [...], która produkuje pasze dla zwierząt przetwarzając nasiona soi. Wyniki kontroli utrwalono w protokole kontroli z 30 czerwca 2022 r. nr [...]

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej zakwestionowano rzeczywiste przeznaczenie importowanego towaru, uznano, że towar w postaci ziarna soi dopuszczony do obrotu według wyżej wymienionego zgłoszenia celnego, przeznaczony według zgłaszającego do celów spożywczych, został wykorzystany jako komponent paszy dla zwierząt. W związku z powyższym w zgłoszeniach celnych zastosowano niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług w imporcie w wysokości 5% zamiast 8%.

W piśmie z 7 lipca 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej powiadomił spółki O. i [...] S.A. z siedzibą w O. (dalej jako "skarżąca") o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji zmieniającej wskazane na wstępie zgłoszenie celne w zakresie zmiany kodu dodatkowego oraz stawki podatku od towarów i usług oraz określenia niepobranej kwoty podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę między kwotą w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Decyzją z 18 września 2023 r. organ I instancji zmienił wyżej wymienione zgłoszenie celne z 24 sierpnia 2020 r. w części dotyczącej krajowego kodu dodatkowego importowanych nasion soi i ustalił stawkę podatku od towarów i usług w imporcie w wysokości 8% (pkt 1) oraz określił różnicę podatku od towarów i usług między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 1104 zł (pkt 2).

Odwołania od decyzji organu I instancji wniosły spółka O. i [...].

Decyzją z 27 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej oraz sentencji i orzekł w następujący sposób: 1) w podstawie prawnej zamiast art. 33 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinno być: art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; 2) w punkcie 2 sentencji powinno być: określić podatek od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 2943 zł; w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z dnia 10 października 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.), dalej jako "UKC", do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu.

Następnie organ II instancji powołał przepisy ustawy VAT, podnosząc, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy VAT, wynosi 8%. Z powyższego wynika, że występują dwie stawki obniżone dla towarów klasyfikowanych w dziale 12 Wspólnej Taryfy Celnej. Stawką VAT w wysokości 5% opodatkowane są towary zaklasyfikowane do działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej – nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza, wyłącznie przeznaczone do spożycia przez ludzi (poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, art. 41 ust. 2a ustawy). Stawką 8% opodatkowane są towary działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej, które nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi i nie są objęte stawką 5% (poz. 9 w załączniku 3 do ustawy VAT, art. 41 ust. 2 ustawy).

Odnosząc się do sprawy organ odwoławczy podniósł, że w toku kontroli postimportowej ustalono, że importowane ziarno soi nie zostało wykorzystane do spożycia przez ludzi jak deklarowano w dniu zgłoszenia celnego, lecz zostało wykorzystane jako komponent do produkcji paszy dla zwierząt. Importer sprzedał towar firmie M. , która następnie sprzedała towar spółce [...], która z kolei wykorzystała je jako komponent do produkcji paszy dla zwierząt.

Mając powyższe na względzie organ uznał, że importowany towar w postaci ziaren soi, które nie zostały wykorzystane do spożycia przez ludzi, powinien być opodatkowany stawką w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług wymaga spełnienia określonych w ustawie warunków.

Organ odwoławczy nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu spółki O. zarzutów, że strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar, który nabywa M. jest sprzedawany do podmiotu [...] w celu jego dalszego wykorzystania w sposób inny niż na cele spożywcze. Organ podniósł, że zgłaszający w momencie składania zgłoszenia posiadał informację do jakiego podmiotu docelowo zostanie dostarczony towar. Świadczą o tym adnotacje na fakturze wystawionej przez O. na rzecz nabywcy M. . Z faktury wynika, że miejscem dostawy jest [...]. Również przedstawiciel pośredni, tj. P. S.A. wiedział, że miejscem dostarczenia towaru jest [...], co wynika z listu przewozowego. Do zgłoszenia celnego dołączono też e-mail od E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do skarżącej, w którym poproszono o wypisanie nowych CMR, w których nadawcą jest M. , a odbiorcą [...], zaś miejscem przeznaczenia ma być [...], ul. [...], gdzie mieści się zakład produkcyjny. Z informacji na stronie KRS wynika, że przedmiotem przeważającej działalności firmy M. jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt.

Organ odwoławczy podkreślił, że osobą odpowiedzialną za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu jest osoba składająca zgłoszenie celne. Do zgłoszenia celnego strona dołączyła oświadczenie, że soja nie będzie wykorzystywana jako pasza lub środek do produkcji pasz dla zwierząt, soja będzie przeznaczona do celów spożywczych, co skutkowało zadeklarowaniem stawki podatku VAT w wysokości 5% zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z przeznaczeniem soi na celne paszowe, informacje podane w zgłoszeniu celnym były nieprawdziwe.

Organ odwoławczy stwierdził, że mając wątpliwości co do ostatecznego przeznaczenia towaru, strona powinna zadeklarować stawkę podatku w podstawowej wysokości ( 8%).

Organ odwoławczy uwzględnił zarzut naruszenia art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2021 r. i jako przepis prawa materialnego, przy braku w tym zakresie przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej, ma zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po tym dniu. Art. 33 ust. 2a został dodany ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 802), która wchodzi w życie 1 czerwca 2021 r., zatem w dniu dokonania zgłoszenia celnego przepis nie obowiązywał.

Organ II instancji wskazał, że określenie różnicy podatku od towarów i usług między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym zamiast kwoty podatku w prawidłowej wysokości nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji I instancji. Organ odwoławczy zmienił decyzję w tym zakresie. Konsekwencje dla podmiotu są takie same, tzn. obowiązek zapłaty różnicy 1104 zł między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku określoną w zgłoszeniu celnym.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 33 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, powodujące błędne uznanie, że P. S.A. ma obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organ wskazał, że skarżąca była przedstawicielem pośrednim. Zgodnie zaś z art. 77 ust. 3 UKC, dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Z tych przyczyn skarżąca jest podatnikiem w sprawie.

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma potrzeby składania przez M. i spółkę [...] oświadczeń, że towar w postaci ziaren soi, objęty zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, został zakupiony przez te podmioty jako ziarno soi z przeznaczeniem na cele spożywcze, gdyż w toku kontroli postimportowej ustalono, że ziarno zostało wykorzystane do produkcji oleju sojowego i śruty sojowej, które stanowią komponent do produkcji paszy dla zwierząt. Za bezpodstawny organ uznał również wniosek o zlecenie tłumaczowi przysięgłemu języka ukraińskiego przetłumaczenia na język polski tekstu w języku ukraińskim zawartego w certyfikacie jakościowym załączonym do zgłoszenia celnego w celu usunięcia rozbieżności w tłumaczeniu i potwierdzenia przeznaczenia towaru na cele spożywcze zgodnie z dokonanym zgłoszeniem celnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. Spółka Akcyjna z siedzibą w O. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że wskazany w zgłoszeniu celnym towar nie był przeznaczony do celów spożywczych;

b) art 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca w chwili składania zgłoszenia celnego wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostanie przeznaczony na cele inne niż spożywcze;

c) art. 187 § 1 i art 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie i nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych, których przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co w konsekwencji spowodowało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niepełny i wybiórczy; dotyczy to następujących wosków:

i. zobowiązanie spółki M. do złożenia oświadczenia, czy towar w postaci ziaren soi, objęty zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, został zakupiony przez spółkę jako ziarno soi z przeznaczeniem na cele spożywcze;

ii. zobowiązanie spółki [...] do złożenia oświadczenia czy towar w postaci ziaren soi, objęty zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, został zakupiony przez spółkę jako ziarno soi z przeznaczeniem na cele spożywcze;

iii. zlecenie tłumaczowi przysięgłemu języka ukraińskiego przetłumaczenie na język polski tekstu w języku ukraińskim zawartego w certyfikacie jakościowym załączonym do zgłoszenia celnego w celu usunięcia rozbieżności w tłumaczeniu i potwierdzenia przeznaczenia towaru na cele spożywcze zgodnie z dokonanym zgłoszeniem celnym;

d) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego;

e) art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z zasadami określonymi w Tytule II Rozdziale 3. UKC, w szczególności ze wskazaniem metody jej określenia oraz sposobu wyliczenia tej wartości;

f) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykazania, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję, jak również decyzję organu I instancji, jest do tego uprawniona;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji niezasadne uznanie, że w momencie dokonywania zgłoszenia celnego przez skarżącą kwota podatku od towarów i usług została wykazana w tym zgłoszeniu nieprawidłowo;

b) art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżąca ma obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, na podstawie których skarżąca sporządzała i składała zgłoszenie, towar w postaci soi był przeznaczony na cele spożywcze, a nie paszowe. Tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w momencie dokonywania zgłoszenia celnego przez skarżącą kwota podatku od towarów i usług została wykazana w tym zgłoszeniu prawidłowo, zgodnie z dokumentami przedstawionymi i dołączonymi następnie do zgłoszenia celnego. Skarżąca podkreśliła, że dokonując zgłoszenia celnego opierała się na dokumentach dostarczonych jej przez importera, a z tych niewątpliwie wynika, że soja była przeznaczona na cele spożywcze. Jednocześnie skarżąca w chwili dokonania zgłoszenia nie jest w stanie przewidzieć, gdzie i do jakiego podmiotu ostatecznie zostanie sprzedany i trafi towar ze zgłoszenia. Towar po jego zwolnieniu i dopuszczeniu do obrotu może być przedmiotem swobodnego obrotu, a zatem może być sprzedawany dalej i skarżąca nie wie i nie może przewidzieć, gdzie i do kogo ostatecznie trafi. Skarżąca jako zgłaszający nie może też ponosić odpowiedzialności za to, w jaki sposób towar zostanie wykorzystany, tzn. czy zgodnie z przeznaczeniem wskazanym przy zgłoszeniu czy w inny sposób. Skarżąca podniosła, że nie może ponosić odpowiedzialności za to, że soja przeznaczona do celów spożywczych została rzekomo wykorzystana przez spółkę [...] do celów paszowych. Jeżeli natomiast spółka ta faktycznie dokonała zmiany przeznaczenia przedmiotowego towaru i wykorzystała na cele paszowe soję przeznaczoną na cele spożywcze, to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał dopiero w chwili zmiany przeznaczenia tego towaru, a w konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług jest właśnie spółka [...].

Skarżąca zwróciła uwagę, że z przedmiotu działalności tej spółki ujawnionego w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wynika, że spółka zajmuje się również sprzedażą płodów rolnych (PKD 46.2) oraz żywności (PKD 46.3). Stąd też całkowicie chybiony jest zarzut organu, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, w jaki sposób zostanie przeznaczony importowany towar z uwagi na to, że w nowym liście przewozowym jako odbiorca wskazana została właśnie ta spółka, skoro spółka ta zajmuje się również sprzedażą artykułów żywnościowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja dotycząca zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym w części dotyczącej krajowego kodu dodatkowego importowanych nasion soi i ustalenia stawki podatku od towarów i usług w imporcie oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

W świetle art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Według zaś przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, tj. 24 sierpnia 2020 r.), jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym lub w rozliczeniu zamknięcia kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy wysokości stawki podatku VAT właściwej w przypadku towaru objętego wskazanym na wstępie zgłoszeniem celnym z 24 sierpnia 2020 r.

W zgłoszeniu celnym wskazano stawkę podatku VAT w wysokości 5%. Do zgłoszenia dołączono oświadczenie odbiorcy towaru – spółki O. z 21 sierpnia 2020 r., że soja zakupiona według faktury nr [...] z 19 sierpnia 2020 r. nie będzie wykorzystywana jako pasza lub środek do produkcji pasz dla zwierząt, nie jest objęta przepisami rozporządzenia (WE) nr [...] w sprawie produktów ekologicznych, nie będzie wykorzystana do produkcji kiełków, opakowania nie zawierają azbestu oraz że soja będzie przeznaczona do celów spożywczych. W wyniku kontroli spółki O. organ ustalił, że importowane ziarno soi nie zostało wykorzystane do spożycia przez ludzi, jak strona deklarowała w dniu zgłoszenia celnego. Ziarno soi zostało wykorzystane jako komponent do produkcji paszy dla zwierząt.

Według organów obu instancji w tym przypadku znajduje zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Skarżąca stoi zaś na stanowisku, że w odniesieniu do objętego zgłoszeniem celnym towaru w postaci ziarna soi do celów spożywczych prawidłowa jest stawka podatku VAT w wysokości 5%.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowe.

W myśl art. 172 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Według zaś art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

Jednocześnie na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W pozycji 9 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" wskazano CN ex 12 "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi".

W załączniku nr 10 do ustawy o VAT – "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" w pozycji 9 wskazano CN ex 12 "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi".

Przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy o VAT). Umieszczenie wskazanego oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, występują dwie stawki obniżone dla towarów klasyfikowanych w dziale 12 Wspólnej Taryfy Celnej – 5% i 8%. W świetle powyższych przepisów zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT obejmuje tylko te spośród nasion z działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej, które są przeznaczone do spożycia przez ludzi. Tylko też w przypadku takich nasion mogła być zastosowana stawka 5% podatku VAT. Natomiast towary wymienione w dziale 12 Wspólnej Taryfy Celnej, które nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, objęte są stawką 8%.

Skarżąca w skardze podnosi, że importowane ziarno soi było przeznaczone na cele spożywcze, a nie paszowe. Przeznaczenie towaru na cele spożywcze wynikało jednoznacznie, zdaniem skarżącej, z dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, w szczególności z oświadczenia spółki O. i certyfikatu jakościowego wystawionego przez podmiot ukraiński. Skarżąca podkreśliła, że jako zgłaszający nie może ponosić odpowiedzialności za to w jaki sposób towar zostanie wykorzystany, tzn. czy zgodnie z przeznaczeniem wskazanym przy zgłoszeniu czy w innym sposób.

W ocenie sądu prawidłowe są ustalenia i ocena organu odwoławczego, że towar objęty zgłoszeniem celnym, tj. "ziarno soi do celów spożywczych", przeznaczony był na cele paszowe, a nie do spożycia przez ludzi. Słusznie organ stwierdził, że informacje podane w zgłoszeniu celnym były nieprawdziwe i w konsekwencji zastosowanie obniżonej stawki cennej podatku VAT w wysokości 5% było nieuzasadnione.

Organ odwoławczy istotne okoliczności sprawy ustalił w oparciu o wyniki kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w spółce O. w dniach 16 kwietnia 2021 r. – 30 czerwca 2022 r.

Z akt sprawy wynika, że towary zostały zakupione od polskiego podmiotu I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., przywiezione z [...] transportem samochodowym na warunkach dostawy F. , T. region, Ukraina, środek przewozowy [...] W liście przewozowym CMR A nr [...] jako miejsce dostawy wskazano [...]. W certyfikacie jakościowym nr [...], wystawionym przez [...] z [...], w języku polskim, importowany towar określono jako "ziarno soi do celów spożywczych". We wniosku końcowym wskazano jednak: "ziarno soi ze zbiorów 2019 r. przeznaczone na cele paszowe, odpowiada wymaganiom DSTU 4964: 2008 - Soja. Warunki techniczne". Jak już wyżej wskazano, spółka O. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu towaru do spożycia przez ludzi, a nie na pasze lub jako środek do produkcji pasz dla zwierząt i zadeklarowała stawkę podatku VAT w wysokości 5%.

Następnie spółka O. sprzedała ziarno soi stosując stawkę VAT w wysokości 5% firmie M. . W fakturze nr [...] z 19 sierpnia 2020 r. w uwagach wpisano: "DDP, [...]". Z umów zawartych przez O. i M. wynika, że przedmiotem sprzedaży miało być ziarno soi bez GMO do spożycia przez ludzi w ilości 300 t (+/- 10%) oraz ziarno soi bez GMO (bez określonego przeznaczenia) w ilości 525 t (+/-10%).

Z faktury nr [...] z 25 sierpnia 2020 r. (data wystawienia dokumentu) wynika natomiast, że D. K. sprzedała towar [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej. W wystawionym w tym samym dniu liście przewozowym CMR (bez numeru) jako odbiorcę wskazano [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową, a jako miejsce przeznaczenia [...].

Z ustaleń organu wynika, że podstawowy przedmiot działalności spółki [...] to produkcja gotowej paszy dla zwierząt gospodarskich. Spółka specjalizuje się w przetwarzaniu ziarna soi na pełnotłustą soję ekstrudowaną. Spółka [...] przetworzyła soję w całości na cele paszowe.

Przedstawiciel spółki [...] zeznał zaś, że zakupiony towar spółka przeznaczyła do produkcji pasz dla zwierząt.

Przedmiotem przeważającej działalności firmy M. jest zaś sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zgormadzonym w sprawie materiale dowodowym. W świetle powyższych ustaleń prawidłowe są wnioski i argumentacja organu, że skarżąca spółka jako zgłaszający w momencie składania zgłoszenia posiadała informację, do jakiego podmiotu docelowo zostanie dostarczony towar. [...] jako miejsce dostawy był wskazany w fakturze nr [...] z 19 sierpnia 2020 r., wystawionej przez spółkę O. na rzecz nabywcy M. (adnotacja w "Uwagach"). Do zgłoszenia celnego dołączono e-mail od E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. do P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w H. , w którym poproszono o wypisanie nowych CMR, w których nadawcą jest M. a odbiorcą Spólka [...], zaś miejscem przeznaczenia ma być [...], ul. [...]. Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżąca niewątpliwie posiadała informację o odbiorcach soi przywożonej z zagranicy.

Jednoznaczne zeznania przedstawiciela spółki [...] potwierdzają, że objęte zgłoszeniem celnym ziarno soi nie było przeznaczone do celów spożywczych, lecz na pasze. Zakupiony towar spółka przeznaczyła do produkcji paszy dla zwierząt. Podkreślić należy, że już w chwili dokonywania zgłoszenia wiadomo było, że soja dostarczona ma być do [...], gdzie znajduje się zakład produkcyjny firmy [...]. Nie są zatem wiarygodne twierdzenia skarżącej, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, jakie jest rzeczywiste przeznaczenie importowanego ziarna soi oraz że nie może ponosić odpowiedzialności za podmiot, który wykorzystał ziarna soi do celów innych niż spożywcze. Bez znaczenia jest podnoszona przez skarżącą okoliczność, że spółka [...] zajmuje się również sprzedażą płodów rolnych i żywności, skoro importowany towar, nabyty przez [...] nie był przeznaczony do celów spożywczych, lecz do celu produkcji składników pasz dla zwierząt. Ponadto trudno przyjąć, by zakład produkujący gotową paszę dla zwierząt gospodarskich nabywał ziarno soi przeznaczone do produkcji składników pasz dla zwierząt w celu jego sprzedaży jako płodów rolnych i żywności.

Prawidłowo uznał zatem organ, że informacje podane w zgłoszeniu celnym były nieprawdziwe i nie uzasadniały zastosowania obniżonej stawki cennej podatku VAT w wysokości 5%. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy VAT przez ustalenie, że wysokość należnego podatku VAT została w zgłoszeniu celnym określona nieprawidłowo.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania podstawy prawnej odpowiedzialności skarżącej. Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżąca była zgłaszającym i działa jako przedstawiciel pośredni. Według art. 18 ust. 1 UKC, każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Art. 77 ust. 3 UKC stanowi zaś, że dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba na rzecz której dokonuje się zgłoszenia celnego. Działanie przez przedstawiciela nie zwalnia z odpowiedzialności za zapłatę kwoty wynikającej z długu celnego osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia celnego. Ich odpowiedzialność jest solidarna, a skoro tak, to każda ze stron może i powinna podejmować działania zmierzające do weryfikacji zgłoszenia celnego tym bardziej, że agencja dysponuje tylko takimi dokumentami, jakie są jej przedstawione przez importera. W okolicznościach sprawy organ prawidłowo uznał, że odpowiedzialność ponoszą solidarnie O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i skarżąca P. S.A., działająca jako przedstawiciel pośredni. Zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca ma obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu jest więc nieuzasadniony.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena została dokonana przez organy w sposób właściwy, zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co w konsekwencji doprowadzić miało do błędnego uznania, że wskazany w zgłoszeniu celnym towar nie był przeznaczony do celów spożywczych oraz do uznania, że skarżąca w chwili składania zgłoszenia celnego wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostanie przeznaczony na cele inne niż spożywcze.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był pełny i nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia. W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu co do braku podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą. Jeśli chodzi o zobowiązanie M. do złożenia oświadczenia czy towar w postaci ziaren soi, objęty zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, został zakupiony przez spółkę jako ziarno soi z przeznaczeniem na cele spożywcze, słusznie uznał organ, że okoliczność ta została udowodniona w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce O.. Dowody przeprowadzone w toku kontroli jednoznacznie wskazują, że ziarno soi, będące przedmiotem zgłoszenia celnego i dalszego obrotu nie było przeznaczone do celów spożywczych. Dodatkowe oświadczenie D. K. nie mogłoby podważyć ustaleń dokonanych w toku kontroli na podstawie dowodów wskazujących na inne niż deklarowane przeznaczenie importowanego towaru. Dowody te zostały szczegółowo omówione wyżej. Również zobowiązanie spółki [...] do złożenia oświadczenia, czy towar w postaci ziaren soi, objęty zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, został zakupiony przez spółkę jako ziarno soi z przeznaczeniem na cele spożywcze było zbędne, skoro w toku kontroli przedstawiciel tej spółki potwierdził przeznaczenie nabytej od M. soi do produkcji paszy dla zwierząt.

Jeśli natomiast chodzi o wniosek o zlecenie tłumaczowi przysięgłemu języka ukraińskiego przetłumaczenie na język polski tekstu w języku ukraińskim zawartego w certyfikacie jakościowym załączonym do zgłoszenia celnego w celu usunięcia rozbieżności w tłumaczeniu i potwierdzenia przeznaczenia towaru na cele spożywcze zgodnie z dokonanym zgłoszeniem celnym, to zauważyć należy, że ewentualna rozbieżność określenia nasion jako przeznaczonych na cele spożywcze z jednoczesnym stwierdzeniem, że ziarno soi pochodzi ze zbiorów 2019 r., przeznaczone jest na cele paszowe i odpowiada wymaganiom norm ukraińskich (DSTU 4964: 2008 - Soja. Warunki techniczne) nie daje podstaw do dokonywania ponownego tłumaczenia certyfikatu jakości. Nie jest rolą tłumacza przysięgłego ocena prawidłowości użytych w certyfikacie sformułowań, ani ich ewentualne korygowanie. Certyfikat ten nie przesądza ponadto o przeznaczeniu soi objętej zgłoszeniem celnym w sprawie niniejszej do celów spożywczych. Skoro soja została sprowadzona z niewątpliwym przeznaczeniem do produkcji pasz dla zwierząt, co wykazano wyżej, to przedstawienie certyfikatu jakości stwierdzającego przeznaczenie na cele spożywcze i cele paszowe nie daje podstaw do odmiennej oceny stanowiska organu.

Zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie i nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych są więc nieuzasadnione.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a uzasadnienie prawne obejmuje szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a także odniesieniem się do argumentów podnoszonych przez stronę. Całkowicie nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z zasadami określonymi w Tytule II Rozdziale 3. UKC, w szczególności ze wskazaniem metody jej określenia oraz sposobu wyliczenia tej wartości. Ustalenie wartości celnej towaru nie było przedmiotem niniejszego postępowania, co wynika wprost z treści zaskarżonej decyzji. Przedmiotem postępowania było określenie krajowego kodu dodatkowego, określenie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnej z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym. Organy nie zakwestionowały wartości celnej podanej przez stronę i wartość ta został przyjęta jako podstawa określenia prawidłowej stawki podatku VAT i jego wysokości.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Przepis ten stosowany jest odpowiednio w postępowaniu odwoławczym (art. 235 Ordynacji podatkowej). Skarżąca zarzuca, że organ nie wykazał, że osoby, które podpisały wydane w tej sprawie decyzje, były do tego uprawnione. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych, zarówno G. K., który podpisał zaskarżoną decyzję, jak i T. F., który podpisał decyzję organu I instancji posiadali wymagane upoważnienia wydane na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.".

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym został zgłoszony przez organ w doręczonej skarżącej odpowiedzi na skargę, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.