Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2500/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 145, art. 146 , art. 147 § 1 i § 2,  art. 154a, art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 273/14 w sprawie ze skargi F. J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 273/14 oddalił skargę F. J. B. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 14 sierpnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "F." Spółka z o.o. (dawniej "B." Sp. z o.o.), z siedzibą w W. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od osób fizycznych za okres od stycznia do sierpnia 2010 r. Powyższą decyzję wysłano listem poleconym na adres zamieszkania strony, tj. na adres [...] M., D. Str. [...], Niemcy. W dniu 4 września 2013r. przesyłka została zwrócona do Urzędu Skarbowego w B. z adnotacją o przyczynie niedoręczenia: "inconnu" (nieznany) oraz datą 24 sierpnia 2013 r.

3. Organ powołując się na art. 146 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja 0podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), oraz fakt, że wcześniejsze przesyłki kierowane na ww. adres były odbierane przez upoważnione osoby uznał, iż przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 4 września 2013r. (data wpływu przesyłki do organu). Od decyzji tej w ustawowym terminie nie wniesiono odwołania.

4. Pismem z dnia 5 listopada 2013 r. Strona skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji wraz z odwołaniem.

5. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 144 w zw. z art. 147 § 2 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - skierowana i nadana listem poleconym bezpośrednio na niemiecki adres zamieszkania skarżącego - została mu skutecznie doręczona, podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien doręczać pism na zagraniczny adres skarżącego bez uprzedniego poinformowania go w języku dla niego zrozumiałym o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń; 2) art. 154a O.p. oraz art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. Nr 141, poz. 913) poprzez uznanie, że korespondencja sporządzana w języku, którym skarżący się nie posługuje, kierowana bezpośrednio na jego niemiecki adres zamieszkania, była mu skutecznie doręczona, podczas gdy organ powinien skorzystać z możliwości doręczania ww. korespondencji za pośrednictwem niemieckiej administracji podatkowej, zaś w chwili uzyskania informacji, iż korespondencja ta pozostaje dla skarżącego niezrozumiała, powinien był doręczyć ją wraz z tłumaczeniem; 3) art. 146 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez uznanie, że decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu, bowiem nie poinformował on o zmianie adresu zamieszkania, podczas gdy organ nie pouczył Skarżącego, iż taki obowiązek na nim spoczywa; podniósł, że o zmianie adresu zamieszkania w myśl reguł prawa niemieckiego Skarżący poinformował właściwy dla siebie urząd pocztowy oraz organy niemieckiej administracji skarbowej, zapewniając w ten sposób prawidłowy odbiór korespondencji; 4) art. 162 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, podczas gdy z treści wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynika, że uchybienie to nastąpiło wskutek okoliczności niezawinionych przez skarżącego.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.- dalej p.p.s.a.) oddalił skargę Strony. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził m.in., że brak było podstaw do uznania zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Sąd badając zgromadzony materiał dowodowy dostrzegł, że postanowienie z dnia 12 października 2012 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako członka Zarządu "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, zostało doręczone na adres miejsca zamieszkania Skarżącego w Niemczech (d.: k. 185-186, tom 1/2 akt administracyjnych). Przesyłka ta została odebrana w dniu 25 października 2012r. przez I. R. Z odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. wynika, że zasięgano także informacji u operatora pocztowego Niemiec. Ustalono, że I. R. - obywatel Polski - był wyznaczonym reprezentantem do odbioru korespondencji (d.: k. 202-206, tom 1/2 akt administracyjnych). W odpowiedzi na powyższe postanowienie pismem - z datą wpływu do organu w dniu 12 listopada 2012r. - Skarżący podał ten sam adres, na który skierowano wymienione postanowienie, a mianowicie adres na terenie Niemiec (d.: k. 208, s. druga, tom 1/2 akt administracyjnych). Nie budzi zatem wątpliwości, że adres zamieszkania Skarżącego był znany, a ponadto w toku już wszczętego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej został podany także przez Stronę. Prawidłowo w świetle przywołanych przepisów, organ konsekwentnie kierował pisma, w tym decyzję, na adres zamieszkania skarżącego w Niemczech. Podkreślić należy, że korespondencja kierowana na ten adres była odbierana. Nadto zdaniem Sądu, w sprawie nie miał zastosowania art. 147 § 1 i § 2 O.p.. Sąd wyjaśnił, że przepis art. 147 § 1 w związku z § 2 tego artykułu nie ma zastosowania, bowiem dotyczy sytuacji, w której w pierwszej kolejności następuje wszczęcie postępowania podatkowego, dany podmiot staje się stroną postępowania, a w dalszej kolejności ma miejsce jej wyjazd (strony postępowania) za granicę. Ten przepis nie dotyczy zatem sytuacji, gdy wszczęcie postępowania następuje w dniu, w którym dana osoba ma miejsce zamieszkania za granicą i nie przebywa w Polsce. Osoba ta bowiem nie wyjeżdża z Polski za granicę, ona mieszka i przebywa tam cały czas, już od momentu wszczęcia postępowania podatkowego. Trafnie zatem w ocenie Sądu organ stwierdził, że art. 147 § 1 i § 2 O.p. nie ma w sprawie zastosowania, bowiem Skarżący w chwili wszczęcia postępowania przebywał za granicą. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszeń art. 17 ust. 1 i ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. Wskazując na art. 17 ust. 3 Konwencji Sąd pierwszej instancji podkreślił, że państwo ma prawo dostarczyć pisma bezpośrednio w drodze przesyłki pocztowej na adres osoby na terytorium drugiego państwa i ten przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Polski organ podatkowy w pełni zatem był uprawniony do wysyłania pism w tym decyzji bezpośrednio na adres zamieszkania Skarżącego w Niemczech. Za takim stanowiskiem przemawia także art. 17 ust. 4 tej Konwencji. Sąd administracyjny nie zgodził się również z twierdzeniem Strony skarżącej, że organ powinien dołączyć tłumaczenie pism na język niemiecki, stosownie do art. 17 ust. 5 Konwencji, nawet gdy podniosła w odpowiedzi na doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania, iż nie posługuje się językiem polskim, a treść dokumentu pozostaje dla niej nieznana. Sąd zauważył, że w aktach administracyjnych znajduje się szereg dokumentów, w tym kierowanych do Sądu Rejestrowego, które zostały sporządzone w języku polskim i są podpisane przez Skarżącego jako członka zarządu Spółki np.: wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości; oświadczenie skarżącego jako członka zarządu Spółki działającej na terenie Polski – złożone w trybie art. 25 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze; wykaz tytułów egzekucyjnych oraz tytułów wykonawczych przeciwko Spółce jako dłużnikowi; informacja o postępowaniach dotyczących ustanowienia na majątku dłużnika hipotek, zastawów (...) (d: k. 650-653; 656-660, tom 2/2 akt administracyjnych). Istotna w sprawie jest też okoliczność, że do wniosku o przywrócenie terminu zostało dołączone pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu w dniu 25 lipca 2013r. Pełnomocnictwo to jest sporządzone w języku polskim. Podnieść należy, że wydanie decyzji miało miejsce w dniu 14 sierpnia 2013r., a zatem kilka tygodni po udzieleniu tego pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu dopiero 7 listopada 2013r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że Strona miała wiedzę o toczącym się postępowaniu, jego przedmiocie i zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, co wynika z pełnomocnictwa. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Strony skarżącej, że w sprawie ma zastosowanie art. 154a O.p. Skoro w przedmiotowej sprawie była możliwość doręczania pism na znany dres zamieszkania w Niemczech, który to adres Skarżący potwierdził w piśmie złożonym w toku postępowania, a kierowana na ten adres korespondencja wcześniej była odbierana, to zbędne byłoby korzystanie z rozwiązania jakie przewiduje art. 154 O.p. Zauważyć należy, że pisma kierowane pod wskazany adres w Niemczech były odbierane systematycznie, co wynika z akt administracyjnych (d.: k. 202-206, 218-222, 495-499, 668-672 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie było także podstaw, aby domagać się od poczty niemieckiej stosowania rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 150 O.p. o przechowywaniu przesyłki przez okres 14 dni i dwukrotnym zawiadamianiu adresata o jej przechowywaniu. Każde państwo obowiązuje tryb doręczeń uregulowany jego wewnętrznym prawem. Odnośnie powołania się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 grudnia 2012r. w sprawie C-325/11 zauważyć należy, iż ma on zastosowanie w kontekście stosowania regulacji kodeksu postępowania cywilnego. Wyrok ten zapadł na gruncie stanu faktycznego, w którym Sąd cywilny stosował przepisy kodeksu postępowania cywilnego i nie wysłał zawiadomień o rozprawie stronom zamieszkałym w Niemczech, wobec uprzedniego niedopełnienia przez nich obowiązku wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń. W przedmiotowej natomiast sprawie organ skierował decyzję na znany mu adres miejsca zamieszkania skarżącego w Niemczech, a korespondencja wcześniejsza była doręczana pod tym adresem wskazanym przez Stronę.

9. W skardze kasacyjnej w oparciu o treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 146 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim organ podatkowy przyjął, iż skarżący zmienił miejsce zamieszkania w trakcie toczącego się przeciw niemu postępowania podatkowego, nie informując o tym organu podatkowego, przez co próba doręczenia przesyłki listowej zawierającej decyzję wydaną w sprawie była nieudana, a organ podatkowy był uprawniony do przyjęcia fikcji prawnej jej doręczenia pod dotychczasowym adresem zamieszkania skarżącego, i w konsekwencji oddalenie skargi; art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, które naruszało zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak też poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim organ podatkowy z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów przyjął, że niemiecki operator pocztowy prawidłowo podjął się próby doręczenia skarżącemu przesyłki listowej zawierającej decyzję wydaną w jego sprawie oraz, że doręczenie to okazało się być nieudane, co miało być spowodowane tym, że skarżący zmienił miejsce swego zamieszkania nie informując organu, ani też niemieckiego operatora pocztowego, o nowym miejscu zamieszkania, gdzie jako przyczyny zwrotu operator ten nie wskazał okoliczności zmiany miejsca zamieszkania przez Skarżącego, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 144 w zw. z art. 147 § 2 w zw. z art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organ podatkowy uznał, iż korespondencja w sprawie, w tym zwłaszcza, ta która zawierała rzeczoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - kierowana i nadawana listem poleconym bezpośrednio na niemiecki adres zamieszkania skarżącego - była skutecznie doręczona Skarżącemu, podczas gdy organ podatkowy nie powinien był w okolicznościach niniejszej sprawy wysyłać pism bezpośrednio na zagraniczny adres strony, bez uprzedniego poinformowania jej - i to w języku, który byłby dla niego zrozumiały - o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ podatkowy z naruszeniem art. 154a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r., jak również z naruszeniem prawa do obrony, które przysługuje Skarżącemu, i które jest pochodną prawa do rzetelnego procesu sądowego usankcjonowanego w art. 47 akapit drugi Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. 2007.303.1 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności podpisanej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.), bowiem organ ten uznał, iż korespondencja sporządzana w języku, którym Skarżący się nie posługuje, kierowana bezpośrednio na jego niemiecki adres zamieszkania, była mu skutecznie doręczana, podczas gdy organ winien był skorzystać z możliwości doręczenia ww. korespondencji za pośrednictwem niemieckiej administracji podatkowej, zaś w chwili uzyskania informacji, iż korespondencja ta pozostaje dla skarżącego niezrozumiała, winien był doręczać ją wraz z tłumaczeniem; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 162 § 1 ustawy Ord. pod. bowiem organ podatkowy uznał, iż przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. weszła do obrotu prawnego, a skarżący uchybił terminowi na wniesienie odwołania i nie wykazał, jakoby uchybienie to było przez niego niezawinione, podczas gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należało, iż decyzja ta po dziś dzień nie weszła do obrotu prawnego, a nawet gdyby przyjąć przeciwne stanowisko, to i tak z treści wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynikało - i to w sposób niebudzący wątpliwości - że uchybienie nastąpiło wskutek okoliczności niezawinionych przez stronę, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 146 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 2 ustawy Ord. pod., bowiem przy założeniu, że przesyłka listowa zawierająca rzeczoną decyzję nie została doręczona wskutek zmiany adresu zamieszkania przez Skarżącego, to przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pod dotychczasowym adresem zamieszkania strony byłoby uprawnione, gdyby organ podatkowy uprzednio pouczył skarżącego, iż ciąży na nim obowiązek informowania organu o każdorazowej zmianie adresu zamieszkania i skutkach zaniechania tegoż, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 162 § 1 w zw. z art. 146 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 2 ustawy Ord. pod., bowiem organ podatkowy uznał, iż przedmiotowa decyzja weszła do obrotu prawnego wskutek przyjęcia fikcji prawnej doręczenia, z racji tego, że skarżący nie poinformował organu o zmianie swego adresu zamieszkania oraz, że skarżący uchybił terminowi na wniesienie odwołania od niej wskutek niedbalstwa, gdzie skarżący niepouczony o obowiązku informowania organu o każdorazowej zmianie miejsca zamieszkania, w myśl reguł prawa niemieckiego poinformował właściwy dla siebie urząd pocztowy oraz organy niemieckiej administracji skarbowej o zmianie miejsca zameldowania, co obligowało ww. organy do przekierowywania korespondencji adresowanej na jego dotychczasowy adres zameldowania, zapewniając w ten sposób prawidłowy odbiór wysyłanej do niego korespondencji, a ponadto zmiana adresu zameldowania nie miała wpływu na odbiór kierowanej do skarżącego korespondencji, bowiem pod adresem w M. po dziś dzień zamieszkuje osoba, będąca w świetle niemieckich regulacji pocztowych, uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego. Wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 273/14, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 17 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

11. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji oddalające skargę na postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na decyzję wymiarową. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w swej istocie do wykazywania na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszeń przepisów postępowania związanych ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie poprawności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wnoszący skargę kasacyjną wskazuje na szereg naruszeń Ordynacji podatkowej jak i międzynarodowych regulacji dotyczących doręczenia przesyłek jak i przywrócenia terminu. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu podatkowego uznał, iż stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazywał na to, iż do uchybienia terminu doszło z winy Skarżącego.

13. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powołany przepis kreuje cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: 1) uchybienie terminowi, 2) wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), 3) uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy oraz 4) dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przy tym dla przywrócenia terminu, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma przesłanka braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z powołanego wcześniej przepisu art. 162 O.p. wynika, że wystarczy, iż przesłanka ta zostanie przez stronę uprawdopodobniona. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Pamiętać jednakże należy, że przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (a więc zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także jej lżejszej postaci - niedbalstwa. Za niedbalstwo należy z kolei rozumieć niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Jakiekolwiek zaś niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie uniemożliwia przywrócenie terminu. Jak podkreśla się w literaturze (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678) oraz orzecznictwie o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. W orzecznictwie wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, oraz z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00). Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący jest nierezydentem, mieszka w Niemczech; w toku kontroli podatkowej wskazał jako adres do doręczeń w M. w Niemczech oraz osobę uprawnioną do odbierania jego korespondencji swego teścia obywatela polskiego. Przyjąć zatem należało w ślad za stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż nie budziło zatem wątpliwości, że adres zamieszkania Skarżącego był znany, a ponadto w toku już wszczętego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej został podany także przez stronę. Prawidłowo w świetle przywołanych przepisów, organ konsekwentnie kierował pisma, w tym decyzję, na adres zamieszkania skarżącego w Niemczech. Podkreślić należy, że korespondencja kierowana na ten adres była odbierana. Zgodnie mającymi zastosowanie w sprawie (art. 144 O.p.) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Ponadto na podstawie art. 145 tej ustawy pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1); jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Zgodnie z art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1); pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2); w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo przyjął, iż doręczenie w ramach międzynarodowych procedur pocztowych należy traktować jako doręczenie dokonane przez Pocztę Polską. Ze względu na to, że adres do doręczeń były znany organowi podatkowemu i wskazany przez stronę postępowania jako właściwy w tym postępowaniu organy podatkowe miały prawo kierować korespondencję bezpośrednio na adres zagraniczny. Takie działanie; na co Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę było zgodne z art. 17 ust. 3 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1998 r.

14. Za nietrafione Sąd kasacyjny uznał także zarzuty skargi kasacyjnej; co do wadliwej kontroli sądowej poczynionej w zakresie przyjęcia poprawności doręczenia decyzji przez niemieckiego operatora publicznego. Analiza akt sprawy wskazuje, że doręczenie za pośrednictwem Poczty Polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z wykorzystaniem niemieckiego operatora pocztowego było zgodne z regulaminem poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007r. Nr 108, poz. 744). Stwierdzić w tym zakresie należy, że skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej poza Polską jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu. Według przepisów pocztowych oraz przepisów niemieckich doręczenie było skuteczne. Tym samym skutek taki należy przyjąć na podstawie polskiej ustawy O.p.

15. W kontekście nieprawidłowego doręczenia Skarżącemu decyzji przez operatora pocztowego, oraz wysłania przesyłki bezpośrednio na adres w Niemczech Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy O.p. Podkreślić należy, że w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, z których trzy pierwsze (art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.) wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego, zasadę zaufania i prawdy obiektywnej, którą z kolei rozwija art. 187 § 1 O.p. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie były kompletne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy przeanalizował przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego, które mogły mieć zastosowanie w sprawie, uznając przy tym, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny, rozbieżności w stanowiskach stron dotyczyły oceny dokonanych ustaleń. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że poprzez niezawiadomienie polskiego organu podatkowego o zmianie sposobu doręczeń przesyłek, braku zawiadomienia o zmianie adresu w Niemczech Skarżący nie dochował należytej staranności co implikowało odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 O.p. Brak było również podstaw do uznania, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów, z których jednoznacznie wynikały uchybienia Strony postępowania; co do odbioru korespondencji. Zważywszy powyższe uznać należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące reguł postępowania podatkowego nie zasługiwały na uwzględnienie.

16. Za nietrafiony Sąd odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 147 § 2 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przesyłka została skuteczna doręczona, podczas gdy organ podatkowy powinien wysłać na adres strony informację o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w sprawie nie ma zastosowania art. 147 § 1 i § 2 O.p. bowiem przepis ten dotyczy sytuacji; w której najpierw następuje wszczęcie postępowania podatkowego, dany podmiot staje się stroną postępowania a później ma miejsce wyjazd strony postępowania za granicę. Przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy wszczęcie postępowania następuje w dniu, w którym dana osoba ma miejsce zamieszkania za granicą i nie przebywa w Polsce. W rozpoznawanej sprawie Skarżący w chwili wszczęcia ustępowania przebywał za granicą zatem ww. przepis nie może mieć w sprawie zastosowania. Adresatem obowiązku określonego w przywołanym przepisie tj. ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, jest strona wyjeżdżająca w trakcie postępowania.

17. Nie zasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w związku z art. 154a O.p. oraz art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, a także prawem do obrony wynikającym z art. 47 akapit drugi Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE, C.2007.303.1. ze zm.) oraz art. 6 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności podpisanej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284 ze zm.) poprzez nie wysłanie Skarżącemu informacji w języku dla niego zrozumiałym oraz potrzeby wykorzystania przy doręczaniu przesyłki zagranicznego organu administracji podatkowej. Sąd kasacyjny nie dostrzegł aby w sprawie doszło o naruszenia jakichkolwiek wolności i praw człowieka. Nie ulega wątpliwości, że sam Skarżący zdecydował się odbierać korespondencję prowadzoną z polskimi organami podatkowymi pod adresem w Niemczech. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pisma doręczane przez polski urząd skarbowy Skarżącemu pod wskazany adres w Niemczech były obierane przez wyznaczonego reprezentanta p. I. R., który co wynika z akt sprawy przekazywał je Stronie postępowania. Tym samym brak było podstaw na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, aby korzystać w przedmiotowej sprawie ze specjalnej procedury korzystania z pomocy prawnej zagranicznej administracji podatkowej, określonej w art. 154a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do uznania, że Skarżący został pozbawiony prawa do obrony w sytuacji, w której posiadał pełnomocnika do doręczeń za granicą, następnie ustanowił profesjonalnego pełnomocnika radcę prawnego do udziału w postępowaniu podatkowym, a z akt sprawy wynikało, że czynnie uczestniczył w postępowaniu składając lub podpisując dokumenty sporządzone w języku polskim.

18. Analiza akt sprawy dowodzi, że poprzez zaniedbanie w postaci niepoinformowania właściwego polskiego organu podatkowego o zmianie adresu doszło do skutecznego doręczenia decyzji pod dotychczasowym adresem. Konsekwencją tego niedbalstwa było uchybienie przez Stronę terminowi do wniesienia odwołania. Na pokreślenie zasługuje bowiem to, że zawiadomienie zagranicznej administracji podatkowej o zmianie adresu zamieszkania nie wypełnia obowiązku, o którym mowa w art. 146 O.p., zgodnie z którym w brzmieniu obowiązującym w sprawie w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W sytuacji braku zawiadomienia polskiego organu podatkowego pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Tym samym zgodzić należało się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym orzeczeniu, iż w sprawie nie wystąpiły opisane na wstępie przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu na podstawie w art. 162 O.p.

19. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).