Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 420/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2e, art. 22 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca ) Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi C. S.A. w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.1024.2022.5 opinii o stosowaniu preferencji - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "organ") w dniu 23 maja 2023 r. odmówił wnioskodawcy "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej: "A") wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania w roku podatkowym wypłat: dywidend na rzecz podatnika "B" z siedzibą na Cyprze przez płatnika "A", których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Z uzasadnienia opinii wynika, że zdaniem "A" spełnia ona warunki z art. 22 ust. 4-6 ustawy CIT wymagane celem zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do przekazanych dywidend. Do wniosku płatnik załączył dokumenty mające, potwierdzić spełnienie wskazanych warunków.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowego wniosku wskazał, że:

1. wypłacający dywidendę "A" jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a stan prawny nie zmienił się do dnia wydania niniejszej opinii, co wynika z pełnego odpisu Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym spełniony został wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

2. Podatnik uzyskujący dywidendę, zgodnie ze złożonym wraz z wnioskiem certyfikatem rezydencji wystawionym przez cypryjskie organy podatkowe w dniu 18 lipca 2022 r., jest rezydentem podatkowym Cypru. Fakt opodatkowania dochodów na Cyprze potwierdza jego oświadczenie z dnia 25 lutego 2021 r., z którego wynika, że podlega on tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym spełniony został wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

3. Zgodnie z ogólnie dostępnymi danymi - "B" posiada 60,13% akcji w "A" od ponad dwóch lat, co potwierdza oświadczenie podatnika z 25 lutego 2021, wyciąg z księgi akcyjnej z 8 września 2020 oraz z 23 grudnia 2020 roku. Tym samym spełniony został także wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p.

4. W oświadczeniu z 8 września 2022 r. dyrektor "B" S. K. wskazał, że spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Organ zwrócił jednak uwagę, że spółka osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. Jak wynika ze sprawozdania finansowego za rok 2021 w latach 2020 i 2021 osiągnęła zysk, odpowiednio 4 647 954 PLN i 5 257 367 PIN, w zdecydowanej większości dzięki dochodom z dywidend od podmiotów zależnych - 5 555 391 PLN w 2020 r. oraz 4 399 176 PLN w 2021 r. Dochód z tytułu odsetek od pożyczek wynosił odpowiednio 331 328 PLN i 441967 PLN. Z analizy rachunków zysków i strat wynika, że spółka wykazała w badanym okresie podatek w wysokości odpowiednio 27 678 PLN oraz 35 253 PLN. Podatek dochodowy od osób prawnych za 2020 rok był jeszcze mniejszy i wynosił 18 139 PLN, gdyż pozostała część z kwoty 27 678 PLN tj. kwota 9 539 PLN stanowiła składkę obronną. Nadto stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 12,5%. Podatki wyliczone zgodnie z obowiązującymi na Cyprze stawkami podatkowymi wynosiłyby odpowiednio: 580 994 PLN oraz 657 171 PLN. Efekt podatkowy od dochodu niepodlegającego opodatkowaniu (ang.: "tax effect of allowance and income not subject to tax" - ta pozycja w sprawozdaniu nie została przetłumaczona na język polski) wynosił odpowiednio: 562 855 PLN oraz 642 978 PLN. Wnioskodawca przedstawił także przetłumaczoną na język polski przez tłumacza przysięgłego deklarację podatkową "B" za 2021 rok (bez wersji oryginalnej) i z analizy zestawienia tabelarycznego zawartego w części trzeciej deklaracji podatkowej "obliczanie dochodu do opodatkowania" z którego wynika, że dochody z dywidend są zwolnione z opodatkowania, co skutkuje obniżeniem dochodu do opodatkowania o kwotę 956 343 EUR. Organ podkreślił, że w rezultacie łączny dochód podlegający opodatkowaniu to 55 735 EUR, zaś podatek 7 663,57 EUR. Dodatkowo wnioskodawca wyjaśnił, że "Podatnik otrzymujący dywidendę od Płatnika ma siedzibę oraz rezydencję podatkową na Cyprze. Oznacza to, że na Podatniku ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy na Cyprze. Jego globalny dochód, jest opodatkowany w zgodzie z lokalnymi przepisami, na Cyprze. Wypłacana dywidenda podlega pod regulacje Dyrektywy "Parent-Subsidiary". Dochody te podlegają wykazaniu, zgodnie z lokalnymi przepisami, na Cyprze, gdzie stawka podatku dochodowego wynosi 12,5%. Lokalne przepisy w określonych przypadkach mogą dawać, po spełnieniu warunków, prawo do zwolnienia dochodów z podatku. Są to uregulowania analogiczne do polskich przepisów, które dotyczą spółki holdingowej (art. 24n i nast. u.p.d.o.p.), czy też alternatywnych spółek inwestycyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 58a u.p.d.o.p.)." Wnioskodawca wskazał, że potwierdził możliwość zastosowania ulgi podatkowej, a powyższa analiza sprawozdania wskazuje, że ulga ta została zastosowana w badanym okresie. Organ podkreślił, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości UE art. 2 lit. c) dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c) wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, gdy pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (wyrok TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C-448/15 pkt 31 i 32).Organ wskazał także na wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 21 września 2022 r. (sygn. akt: I SA/Lu 316/22), który podzielił stanowisko Trybunału. Zatem organ uznał, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym nie został spełniony wymóg określony w art 22 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

5. Organ przeanalizował także przesłankę zawartą w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. czyli posiadania przez wnioskodawcę statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend. W tym zakresie wskazał na wyrok WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 281/22 WSA w którym stwierdzono, że "dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym."

Organ wskazał na oświadczenie podatnika z 8 września 2022 r. podpisane przez dyrektora S. K., w którym stwierdza, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od płatnika. Organ wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

"B" funkcjonuje jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa cypryjskiego założona 6 lutego 2012 r. Jej jedynym udziałowcem jest S. K., który od 1 stycznia 2022 zamieszkuje na Cyprze (poprzedni adres to T. , T. no. [...] M. - adres ten jest wpisany w urzędowym zaświadczeniu z 5 stycznia 2022 roku Ministerstwa Energii, Handlu, Przemysłu i Turystyki). Jak wynika z powyższego zaświadczenia oraz zaświadczenia z 29 sierpnia 2022 r., a także z cypryjskiego rejestru handlowego pełni on funkcje zarówno dyrektora, jak i sekretarza spółki. Z analizy sprawozdania wynika, że głównym składnikiem kapitału własnego są zatrzymane zyski, które stanowią aż 97% całości kapitału własnego. Kapitał zakładowy wynosił 858 290 PLN. Od stycznia 2020 roku do 31 grudnia 2021 r. zachowane zyski zwiększyły się o prawie 10 min PLN – z kwoty 21 762 950 PLN do kwoty 31 605 340 PLN. Jednocześnie głównym składnikiem aktywów są pożyczki należne w wysokości 21 213 654 PLN (15 063 279 PLN w 2020 roku) oraz gotówka w banku w wysokości 6 870 453 (6 262 929 PLN). Najwyższą wartość (17 622 621 PLN w 2021 roku wobec 14 818 427 PLN w 2020 roku) stanowi pożyczka udzielona przez podatnika S. K.. W tym zakresie organ wskazał na:

• umowę pożyczki z 30 września 2016 r. na kwotę 3 mln PLN, gdzie oprocentowanie ustalono na 5% w skali roku, przy czym nie ma wskazanego celu pożyczki. Termin spłaty został to 31 grudnia 2021 roku. Na dzień podpisania umowy miejscem zamieszkania S. K. była Polska (.

• umowę pożyczki z 30 listopada 2017 r. na kwotę 2 mln EUR, gdzie oprocentowanie ustalono na 1,3% w skali roku. Cel pożyczki został zdefiniowany jako "pokrycie wydatków na związanych z pracami badawczo rozwojowymi na rzecz pożyczkodawcy oraz na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem przez pożyczkobiorcę przedsięwzięć biznesowych". Termin spłaty został ustalony na 30 listopada 2027 roku. Na dzień podpisania umowy miejscem zamieszkania S. K. była [...].

• umowę pożyczki z 28 kwietnia 2020 r. na kwotę 2 mln EUR, gdzie oprocentowanie ustalono na 1,3% w skali roku. Cel pożyczki został zdefiniowany jako "pokrycie wydatków na związanych z pracami badawczo rozwojowymi na rzecz pożyczkodawcy oraz na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem przez pożyczkobiorcę przedsięwzięć biznesowych". Termin spłaty został ustalony na 30 kwietnia 2030 roku. Na dzień podpisania umowy miejscem zamieszkania S. K. była [...].

Strona argumentowała, że wysokość oprocentowania pożyczek jest podyktowana faktycznym ich przeznaczeniem na cele inwestycyjne, a konkretnie na zakup nieruchomości, czyli aktywa niskiego ryzyka, Jednak organ podkreślił, że ze sprawozdania spółki nie wynika, że owe nieruchomości zostały zakupione przez "B", nie ma ona autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej i jest w pełni uzależniony od S. K., który jest zarówno dyrektorem, sekretarzem, jedynym udziałowcem podatnika i jedynym rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych od płatnika. Ponadto wchodzi w skład rady nadzorczej strony oraz jest w posiadaniu około 1,19% jej akcji. Zatem zależności własnościowe i kapitałowe jednoznacznie wskazują, że spółka nie ma swobody w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez stronę do podatnika jest zamieszkały od 1 stycznia 2022 roku na Cyprze S. K., co znajduje także potwierdzenie w załączonym do wniosku dokumencie z Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych. Potwierdza to także sam S. K. w oświadczeniu z 1 stycznia 2022.

6. Odnośnie do kwestii prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika organ wskazał, że na potwierdzenie tego faktu wnioskodawca dołączył umowę najmu na okres 7 miesięcy tj. od 1 czerwca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., w której została ustalona kwota czynszu 200 EUR miesięcznie. 1 marca 2023 r. oraz od 1 lutego 2023 do 31 stycznia 2024 roku z ustaloną kwotą najmu w wysokości 550 EUR miesięcznie i nowym adresem podatnika: P. , A. , Cypr. Do wniosku zostały dołączone następujące umowy o pracę osób zatrudnionych w Spółce:

• z B. D. zatrudnionym od 1 czerwca 2022 roku na stanowisku sekretarza w spółce z miesięcznym wynagrodzeniem 250 EUR netto;

• ze S. K. zatrudnionym od 9 stycznia 2021 roku z miesięcznym wynagrodzeniem 500 EUR brutto. Do obowiązków pracownika należy codzienne zarządzanie spółką;

• z T. A. P. zatrudnionym od 10 stycznia 2021 roku z miesięcznym wynagrodzeniem 200 EUR brutto, zaś od 1 listopada 2022 r z wynagrodzeniem 1000 EUR. Do obowiązków pracownika należy codzienne zarządzanie aktywami inwestycyjnymi podatnika;

• z A. M. zatrudnioną od 1 września 2022 roku z miesięcznym wynagrodzeniem 500 EUR brutto. Do obowiązków pracownika należy codzienne prowadzenie spraw związanych z zarządzaniem spółką;

• z J. M. zatrudnioną od 14 lutego 2023 roku z miesięcznym wynagrodzeniem 400 EUR brutto;

• z T. L. zatrudnioną od 10 kwietnia 2023 r. z miesięcznym wynagrodzeniem 400 EUR brutto.

Ponadto wnioskodawca przedstawił fakturę zakupu samochodu (faktura na samochód [...] z 28 maja 2022 r. o wartości 19 700 EUR na S. K.) oraz sprzętu biurowego (na podatnika).

Organ podkreślił, że wymienione dokumenty zostały zainicjowane w 2021 r., a więc po ukazaniu się wyroków TSUE w sprawach duńskich oraz zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w u.p.d.o.p. Zarówno wyroki, jak i zmiany w prawie zwracały uwagę na substrat osobowy, lokalowy i rzeczowy Spółek w kontekście prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Nadto organ wskazał, że ze w sprawozdaniu z 2020 r. nie wykazano jakichkolwiek kosztów związanych z personelem. Koszty te można odnotować dopiero od 2021 r. (65 448 PLN), a podatnik został utworzony 6 lutego 2012 r.

Kolejnym obszarem, na który zwrócił uwagę organ była ocena kompetencji pracowników. Podkreślił, że zatrudnionemu od 10 stycznia 2021 r. A. P. spółka powierzyła pełnienie bardzo wymagającego zadania w zakresie codziennego zarządzania aktywami finansowymi, a także nabywanie nowych spółek, zarządzanie procesami nabycia, znajdywanie i podpisywanie umów inwestycyjnych dla celów inwestycyjnych, analizę wybranych sektorów rynkowych i klientów w Europie/USA i na Cyprze, szukanie inwestora międzynarodowego, pracę z klientami w Niemczech, Wielkiej Brytanii i USA. W odniesieniu do kompetencji zawodowych umożliwiających pracę na tym stanowisku, strona wskazała doświadczenie zawodowe, znajomość produktów i usług IT. Organ nie podzielił w tym zakresie stanowiska strony, bowiem analizując CV T. P. nie odnalazł w nim doświadczenia wymaganego dla specjalisty w tej dziedzinie i wykształcenia związanego z rynkami finansowymi czy też z branży IT. Podatnik zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniu zarządza 4 filiami spółki, 12 spółkami zależnymi, a także jest w trakcie pozyskiwania kapitału i zakładania spółki m. in. w Izraelu. Zasadniczą wątpliwość organu budzi fakt, że zarządzanie aktywami finansowymi podatnika powierza się osobie, która nie ma doświadczenia w tym obszarze z wynagrodzeniem w wysokości 200 EUR brutto (od 1 listopada 2022 r. z wynagrodzeniem 1000 EUR), gdzie minimalne miesięczne wynagrodzenie pracowników na Cyprze w 2023 roku wynosiło 940 EUR. Zatem kwoty wynagrodzenia pracowników, organ skonfrontował z wartościami pożyczek, jakie spółka udzieliła S. K., których celem, zgodnie z ich treścią było: "pokrycie wydatków na związanych z pracami badawczo rozwojowymi na rzecz pożyczkodawcy oraz na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem przez pożyczkobiorcę przedsięwzięć biznesowych".

Zdaniem organu powyższe ustalenia pozwalają przypuszczać, że zatrudnienie T. P. jak i pozostałych osób, miało na celu uwiarygodnić prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Dodatkowo, w przypadku osób zatrudnionych we wrześniu 2022 roku i lutym 2023 roku jest związane z faktem złożenia przedmiotowego wniosku. Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To jedyny jego udziałowiec S. K. sprawuje pełną kontrolę i to on podejmuje strategiczne decyzje biznesowe. W tym zakresie organ wskazał na orzecznictwo TSUE w sprawach C-116/16 i C-117/16 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt: I SA/Po 230/21 i projekt objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie zasad poboru podatku u źródła wydanym przez Ministerstwo Finansów.

Organ wyjaśnił, że celem dyrektywy Rady 2011/96/UE jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej oraz wodniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Przepisy dyrektywy mają zatem zastosowanie wyłącznie do spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz których działalność gospodarcza wykonywana jest na terytorium Unii Europejskiej. Powyższe dotyczy również "łańcucha spółek", w którym każda spółka prowadzi działalność w rożnych państwach członkowskich.

Organ wskazał także, że podatnik jest zarejestrowany w oparciu o ustawę o spółkach, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, funkcjonuje w formie "privated limited company", zatem spełniony został warunek określony w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., bowiem jest to forma zgodna z cypryjską ustawą o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 27 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od cypryjskiego organu podatkowego, zatem warunek z art. 22b ustawy CIT został spełniony.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu oraz nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistymi dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 8 września 2022 r., że "Podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności ...", nadto istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Organ doszedł do takiego przekonania ponieważ podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności. Jedyny udziałowiec S. K. zamieszkuje od 1 stycznia 2022 r. w Republice Cypryjskiej, posiada odpowiednie kompetencje do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Z tego powodu, zdaniem organu, podatnik pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy wnioskodawcą jedynym udziałowcem. Ze sprawozdania jasno wynika, że dywidendy od podmiotów zależnych transferowane są przy pomocy pożyczek do S. K. i w 2021 roku osiągnęły wartość 17 622 621 PLN. Taka konstrukcja sprawia, że należności te nie zostaną opodatkowane podatkiem od osób prawnych na terenie UE. Istnieją uzasadnione wątpliwości co do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej Spółki. Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To jedyny udziałowiec sprawuje pełną kontrolę nad podatnikiem i to on podejmuje strategiczne decyzje biznesowe.

W skardze na powyższą odmowę wydania opinii "A" wniosła o jej uchylenie w całości oraz uznanie jej uprawnienia do stosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz "B" dywidend. Z uwagi na długi okres, który upłynął od wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem do organu, tj. od 23 września 2022 r. oraz w związku z trwającym stanem niepewności, co do obowiązków płatnika, wniosła o zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie opinii o stosowaniu preferencji oraz zasądzenie od organu na rzecz płatnika kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

I. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 26b ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. odpowiednio poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji w sytuacji kiedy we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz nie istnieją przesłanki negatywne do wydania takiego rozstrzygnięcia wskazane w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.;

2. art. 22 ust 4 pkt 4 w zw. z art. 26b ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż warunkiem do zastosowania zwolnienia, z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest aby "B" z siedzibą na Cyprze w rzeczywistości podlegała efektywnemu opodatkowaniu, w sytuacji kiedy celem Dyrektywy Rady 2011/96/UE było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania wypłaty dywidendy (zysków) nie tylko w aspekcie prawnym, ale i ekonomicznym. Z tego powodu dla wydania opinii, nie ma znaczenia efektywność opodatkowania "B" w kraju jej siedziby, pod warunkiem spełnienia wymogu niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (co w niniejszej sprawie zostało wykazane);

3. art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, jakoby w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., wskutek uznania, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela należności wypłacanych na jego rzecz w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., a w konsekwencji płatnik nie może zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła, podczas gdy liczne okoliczności ustalone w niniejszej sprawie wskazują, że podatnik spełnia warunki uznania go za rzeczywistego właściciela w myśl art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.

4. art. 26b ust. 3 pkt 3 w związku z art. 22c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie zaistniało uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., w sytuacji kiedy przesłanka ta nie została spełniona, albowiem z dokumentów, wyjaśnień przedstawionych w toku sprawy oraz uwzględniając specyfikę branży, w której działa ten podmiot, wynika, iż zgodnie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym trzeba uznać, że nie ma uzasadnienia dla twierdzenia, że funkcjonowanie "B" miałoby być sztuczne bądź zostało podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Dodatkowo w sytuacji nieuznania za zasadny zarzutu oznaczonego nr 3 skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia, jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymanych należności z tytułu dywidendy, w sytuacji kiedy przepisy te określają jedynie wymóg posiadania statusu spółki podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej tub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a także warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem do wydania opinii jest konieczność posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela, w sytuacji kiedy przepis ten odnosi się do należności wypłacanych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co do których w myśl art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności został wprost określony w przepisach ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. takiego wymogu nie formułuje.

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 121 § 1 OP i art. 187 § 1 OP i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także dokonanie błędów w jego ocenie, co skutkowało nieuzasadnionym, albowiem nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym, powzięciem przypuszczenia, że sposób funkcjonowania podatnika nosi znamiona sztuczności oraz że istnieją uzasadnione przypuszczenia, że spółka ta nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy tezy przedstawione przez organ są nieuprawnione;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiło się wzywaniem skarżącej do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, który treść jest następnie ignorowana, pozostając w sprzeczności ze sformułowaną przez organ tezą o sztuczności oraz braku rzeczywistego prowadzenia dzielności gospodarczej spółkę na Cyprze;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie odmowy niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą we wniosku o wydanie opinii oraz piśmie z 1 marca 2023 r. Powołała się także na opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawioną 1 marca 2018 r., w związku ze sprawą C-118/16 X Denmark A/S przeciwko Skatteministeriet . Wskazała, że w punkcie 84 tej opinii wskazane zostało, że: "owo efektywne opodatkowanie, które może być niskie lub wręcz żadne, jest skutkiem autonomii podatkowej danego państwa. Skoro na skutek braku harmonizacji podatków dochodowych jest dozwolona w prawie Unii konkurencja podatkowa pomiędzy państwami członkowskimi, nie można zarzucać podatnikowi, że w rzeczywistości (to znaczy nie tylko na papierze) czyni użytek z oferowanych przez poszczególne państwa członkowskie korzyści związanych z daną lokalizacją". W punkcie 71 zaś, że "Ponadto, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema możliwościami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej, z którą wiąże się zapłata wyższego podatku, lecz, przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe(25). Tak więc - zdaniem Trybunału - podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych i sposobów dokonywania czynności, które uważają oni za najbardziej właściwe dla potrzeb swojej działalności gospodarczej i do celów ograniczenia obciążeń podatkowych(26). Dokonanie w okolicznościach niniejszej sprawy wyboru takiej struktury transakcji, która nie skutkuje najwyższym możliwym obciążeniem podatkowym (w tym wypadku dodatkowym i ostatecznym obciążeniem podatkiem u źródła), nie może więc zostać uznane za nadużycie"

Zdaniem skarżącej dla rozpatrzenia jej wniosku nie może mieć znaczenia, iż "B" jest spółką cypryjską. Model biznesowy i struktura zostały wybrane w takiej formie z uwagi na swobodę prowadzenia działalności gospodarczej obowiązującą w Unii Europejskiej. Gdy podatnicy mają wybór pomiędzy dwiema czynnościami, przysługuje im prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, przez którą ograniczą swoje zobowiązania podatkowe (wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. C-277/09). Takie działanie w żaden sposób nie może być odczytywane jako mające charakter nadużycia i mieście się w granicach celów dyrektywy "Parent-Subsidiary", które sprowadzają się do wyeliminowania podwójnego opodatkowania w ujęciu ekonomicznym. W tym zakresie wskazała także na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2668/21.

Nadto z uwagi na jednoznaczność art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zdaniem skarżącej za całkowicie nieuprawnioną należy uznać dokonaną przez organ jego wykładnię rozszerzającą, która skutkuje faktycznym zawężeniem możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w oparciu o przesłanki pozaustawowe. Złożone przez podatnika oświadczenie, zgodnie z którym podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów na Cyprze, a także nie korzysta ze zwolnienia od całości swoich dochodów, należy uznać, że ta przesłanka również została spełniona . Zatem nawet hipotetyczne przyjęcie, iż podatnik korzysta ze zwolnienia od części swoich dochodów nie powinno mieć wpływu na możliwość zastosowania przez niego zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten wyłącza możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia dla podatników korzystających ze zwolnienia w odniesieniu do całości swoich dochodów, a nie jedynie ich części.

Skarżąca podkreśliła także, że "B" posiada pełne i niepodzielne prawo do wypłacanych dywidend, otrzymuje te należności dla własnej korzyści i ma całkowitą swobodę w podejmowaniu decyzji dotyczących wykorzystania i przeznaczenia tych środków, a sam wpływ dywidendy był traktowany jako jej zysk wykazywany w sprawozdaniach finansowych. Podmiot ten może decydować, czy chce wykorzystać środki na cele konsumpcyjne, inwestycyjne lub też dowolne inne cele zgodne z jego preferencjami i potrzebami i nie musi w tym zakresie konsultować się z innymi podmiotami. Ponosi przy tym również ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, chociażby poprzez stratę wynikającą z realizacji dalszych inwestycji. Nie jest również pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Nie istnieją żadne wymagania lub zobowiązania, zgodnie z którymi musiałby przekazywać te środki innym osobom lub podmiotom. Powyższe potwierdza również fakt, że zyski z tytułu dywidend otrzymywanych przez "B" były zatrzymywane. możliwość tworzenia i funkcjonowania jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawnie dopuszczalna i nie jest obecnie niczym nadzwyczajnym pomimo atypowego charakteru takiej spółki. Na potwierdzenie tego, że "B" jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych dywidend można również przytoczyć zawarte w aktach sprawy oświadczenia, wedle których prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą na Cyprze, nie korzysta ze zwolnienia z podatku od wszystkich swoich dochodów w kraju rezydencji podatkowej bez względu na źródło ich osiągania, nie prowadzi w Polsce zakładu, w związku z działalnością którego wypłacane są należności oraz że jest rzeczywistym właścicielem należności otrzymanych od skarżącej w związku z posiadanymi akcjami. Zdaniem strony nie powinno mieć przy tym znaczenia, że w imieniu "B" podpis składał S. K., bowiem pełni on funkcję dyrektora spółki.

Skarżąca podkreśliła, że "B" funkcjonuje jako "privated limited company", która jest cypryjskim odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jako taka zarejestrowana jest w odpowiednim urzędzie zgodnie z lokalnymi przepisami prawnymi. Prowadzi działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu biurowym, na potwierdzenie czego w aktach sprawy znajdują się umowy najmu na okres 7 miesięcy tj. od 1 czerwca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. oraz od 1 lutego 2023 do 31 stycznia 2024 r. Także na lata przed "B" wynajmowało na stałe lokal biurowy, jednakże organ nie wyrażał w tym zakresie wątpliwości i nie wzywał do dalszych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów to potwierdzających. Spółka ta posiada również wykwalifikowany personel, co potwierdzają umowy o pracę: z B. D., S. K., T. A. P., A. M., J. M. oraz T. L.. Podmiot posiada ponadto odpowiednie wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzają faktury na zakup: laptopa z dnia 2 czerwca 2022 r.; drukarki z dnia 11 czerwca 2022 r.; telefonu z dnia 2 marca 2022 r. oraz komputera z dnia 23 czerwca 2022 r. Spółka nie tworzy również struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Lokal biurowy i wyposażenie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a pracownicy posiadają odpowiednie doświadczenie w zakresie pozyskiwania oraz utrzymywania relacji z podmiotami z szeroko pojętego sektora IT. Specyfika prowadzonej działalności nie wymaga bowiem posiadania znacznej liczby pracowników, ani też posiadania przez nich szerokiej wiedzy informatycznej. Istotne w tym zakresie są przede wszystkim kompetencje sprzedażowe, komunikatywne i znajomość języków obcych, które posiadają pracownicy spółki. Działalność gospodarcza prowadzona jest od 2012 r. i do dnia dzisiejszego. Co więcej, w tym czasie spółka pozostawała aktywnym gospodarczo podmiotem, inwestując na przestrzeni lat w różne spółki technologiczne i angażując się w ich rozwój. Jak wynika ze sprawozdań finansowych, posiadała aktywa w postaci inwestycji w spółki zależne oraz podmioty stowarzyszone, jak również wierzytelności wobec podmiotów powiązanych. Zyski z tytułu dywidend otrzymywanych przez "B" były zatrzymywane i wykorzystywane do dalszych inwestycji. Nadto zawierane na przestrzeni lat umowy miały uzasadnienie ekonomiczne, bowiem oparte były na zasadach wzajemności i korzyści dla obu stron, takich jak zwiększenie sprzedaży, uzyskanie dostępu do nowych technologii lub rynków, dywersyfikacja działalności, obniżenie kosztów produkcji lub zwiększenie efektywności operacyjnej dla obu spółek. Na przestrzeni lat spółka pozostaje aktywna również w Polsce, bowiem przy wszelkich czynnościach związanych z zarządzaniem działalnością inwestycyjną były wykonywane przez odpowiednio powołane do tego osoby fizyczne na podstawie pełnomocnictw. Dotyczy to chociażby regularnego uczestnictwa przez osoby reprezentujące ją na walnych zgromadzeniach spółek zależnych, w tym również w Polsce.

Zdaniem skarżącej fakty przedstawione we wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w konfrontacji z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego pozwalają uznać, że działania podejmowane przez "B" pozwalają na uznanie spółki za rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend oraz że spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, wykorzystując większość otrzymanych należności z dywidend w celu rozwoju własnej działalności inwestycyjnej.

W ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, że czynność wypłaty dywidendy przez płatnika na rzecz podatnika nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem u.p.d.o.p., bowiem nie dojdzie do niezgodnego z Dyrektywą, podwójnego opodatkowania wypłaconej dywidendy. Skarżąca podnosi, iż w przypadku wypłacania należności z tytułu dywidendy, status rzeczywistego właściciela należności nie ma znaczenia. Jej zdaniem potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ powołując się na ten argument chcąc wykazać rzekomy sztuczny sposób działania "B" powiela swój błąd w zakresie wykładni art. 22 ust. pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej przyjmując nawet roboczo, że "B" posiada status pośrednika, to automatycznie nie przekreśla to prawa do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jest to możliwe poprzez zastosowanie koncepcji "look through approach". W tym zakresie wskazała na koncepcje przedstawioną w Projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. "Zasady poboru podatku u źródła".

Skarżąca podkreśliła, że "B" jest spółką legalnie funkcjonującą i prowadzącą rzeczywistą działalność, a organ z urzędu powinien posiadać wiedzę, że S. K. nie jest polskim rezydentem podatkowym od wielu lat i w Polsce nie ma miejsca zamieszkania. Przed 1 stycznia 2022 r. był bowiem wieloletnim rezydentem [...], a zatem jego relacje z Polską były już od wielu lat rozluźnione. Jest to szczególnie rażące w kontekście wiedzy organu w zakresie dnia utworzenia "B" (6 lutego 2012 r.). Zwrócenie uwagi na fakt, iż S. K. dopiero od 1 stycznia 2022 r. posiada miejsce zamieszkania na Cyprze, zdaniem skarżącej, służy do wykazania sztuczności jej funkcjonowania na potrzeby sporządzonego uzasadnienia, z którego wyłania się obraz jednoosobowej spółki cypryjskiej, która ma udziały w jednej spółce polskiej.

Za nadużycie sprzeczne z celem ustawy podatkowej zdaniem skarżącej można uznać wyłącznie sytuację, w której można stwierdzić, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło główny lub jeden z głównych celów danej czynności. Stanowisko to znajduje potwierdzenie choćby w wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010, sygn. C-277/09,. Zdaniem skarżącej organ całkowicie pominął, że skarżąca na wezwanie przedstawiła w formie graficznej strukturę grupy "B".

Skarżąca nie zgodziła się także z zarzutem, że dokumenty potwierdzające prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej były zbierane dopiero od 2021 r.

Zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi "B", podatnik osiągał od wielu lat wysokie zyski, które były zatrzymane w spółce i przeznaczone na dalszy jej rozwój. W konsekwencji S. K. nie otrzymywał nawet pośrednio dywidend wypłacanych przez "A", ponieważ "B" nie wypłacało mu dywidend jako wspólnikowi.

Za nieuzasadnione uznała także skarżąca powoływanie się organu na orzecznictwo TSUE w sprawach C-115/16, C

118/16 i C-119/16.

Skarżąca zaznaczyła nadto, że nawet w przypadku uznania, że "B" nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności, to żaden przepis art. 22 u.p.d.o.p. nie nakłada obowiązku aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła od dochodu z wypłat dywidend, pochodzących od spółki mającej siedzibę w Polsce ("A" będącej równocześnie wnioskodawcą w sprawie) na rzecz spółki z siedzibą na Cyprze ("B").

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki.

Jak wynika z art. 26b ust. 4 u.p.d.o.p., na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (...).

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Zarzucono bowiem w skardze naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 155, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu opinii w konsekwencji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła strona. Wobec dostrzeżonych braków, prawidłowo wezwał stronę do złożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie skutecznie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Nadto należy podkreślić, że z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy.

Stosownie do art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p., opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem – z mocy wskazanych przepisów – w postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale – inaczej niż ona sama – ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna od prezentowanej przez stronę, ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, nie może stanowić uzasadnionej podstawy do podzielenia zarzutów skargi. Prawidłowe ustalenia organu znalazły bowiem odzwierciedlenie w uzasadnieniu opinii.

"A" przyznała, że S. K. jest jedynym udziałowcem "B", pełni on również funkcje zarówno dyrektora, jak i sekretarza spółki. Po przeanalizowaniu sprawozdania finansowego spółki organ prawidłowo wskazał, że głównym składnikiem kapitału własnego są zatrzymane zyski, które od 2020 roku do 2021 r. zwiększyły się o prawie 10 min PLN. Jednocześnie głównym składnikiem aktywów są pożyczki należne w wysokości 21 213 654 PLN oraz gotówka w banku w wysokości 6 870 453 (6 262 929 PLN). Najwyższą wartość (17 622 621 PLN w 2021 roku wobec 14 818 427 PLN w 2020 roku) stanowi pożyczka udzielona przez spółkę "B" S. K.. Strona argumentowała, że wysokość oprocentowania pożyczek (od 1,3 % do 5%) podyktowana jest faktycznym ich przeznaczeniem na cele inwestycyjne, a konkretnie na zakup nieruchomości, czyli aktywa niskiego ryzyka. Jednak zdaniem Sądu organ prawidłowo wskazał, że ze sprawozdania spółki nie wynika, że owe nieruchomości zostały zakupione przez "B". Zatem prawidłowo zdaniem Sądu organ wywiódł, że "B" nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej i jest w pełni uzależniona od S. K., który będąc zarówno dyrektorem, sekretarzem, jedynym udziałowcem jest w istocie jedynym rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych od płatnika. Ponadto wchodzi w skład rady nadzorczej strony oraz jest w posiadaniu około 1,19% jej akcji. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił, że zależności własnościowe i kapitałowe jednoznacznie wskazują, że spółka nie ma swobody w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera natomiast art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Odmowa wydania opinii może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, czy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności oraz, gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c u.p.d.o.p. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów, przy czym, jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei, jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a wynika, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jak wynika z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przy tym, jak wynika z treści ustępu 4a. cytowanego przepisu, zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przytoczone regulacje u.p.d.o.p., zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków, stanowią implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz.

Z kolei regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1, zaś dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2, dopuszczają stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting – BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei powoływany już art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3. cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Co istotne, wskazane przesłanki mają charakter rozłączny. Oznacza to, że spełnienie choćby jednej z nich powoduje, że organ ma podstawę do wydania odmowy.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby.

W Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art. 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Analogiczne uwagi sformułowane zostały w Komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek. Także w tym przypadku nie chodzi o uprawnienie do otrzymywania odsetek rozumiane wąsko, w sposób techniczny. Również w odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Analogicznie, jak w odniesieniu do opodatkowania dywidend wskazano, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że

w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ust. 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca – realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym – w art. 22c u.p.d.o.p. postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek oraz z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jak wynika z treści ust. 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie niespornie wykazano spełnienie przesłanek wydania opinii, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1, pkt 2 i 3 oraz ust. 4d pkt 1, ust.6 u.p.d.o.p. Ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. Jednak równocześnie organ wykazał, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż:

a) "B" nie spełnia przesłanki art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu i nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend;

b) w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 8 września 2022 r. podpisane przez S. K.), że spółka jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności od płatnika;

c) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny;

d) "B" nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności dywidendowych, nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej i jest w pełni uzależniona od S. K., który jest zarówno dyrektorem, sekretarzem, jedynym udziałowcem podatnika i jedynym rzeczywistym właścicielem należności wypłaconych od płatnika. Ponadto organ wskazał, że S. K. wchodzi także w skład rady nadzorczej skarżącej oraz jest w posiadaniu 1,19 % jej akcji. Wprowadzenie tej spółki do struktury nie ma ekonomicznego uzasadnienia, a wynika wyłącznie ze stworzonej w ten sposób możliwości uzyskania korzyści podatkowej (zwolnienia z podatku u źródła); okoliczności tej nie przeczy przy tym fakt, że "B" została zarejestrowana w 2012 r.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym do wniosku o wydanie opinii.

Jak wynika z akt sprawy, "B" funkcjonuje jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa cypryjskiego założona 6 lutego 2012 r. Jej jedynym udziałowcem jest S. K., który od 1 stycznia 2022 zamieszkuje na Cyprze (poprzedni adres [...]) Pełni on funkcje zarówno dyrektora, jak i sekretarza spółki. Z analizy sprawozdania wynika, że głównym składnikiem kapitału własnego są zatrzymane zyski, które stanowią aż 97% całości kapitału własnego. Kapitał zakładowy wynosił 858 290 PLN. Od stycznia 2020 roku do 31 grudnia 2021 r. zachowane zyski zwiększyły się o prawie 10 min PLN - z kwoty 21 762 950 PLN do kwoty 31 605 340 PLN. Jednocześnie głównym składnikiem aktywów są pożyczki należne w wysokości 21 213 654 PLN (15 063 279 PLN w 2020 roku) oraz gotówka w banku w wysokości 6 870 453 (6 262 929 PLN). Najwyższą wartość (17 622 621 PLN w 2021 roku wobec 14 818 427 PLN w 2020 roku) stanowi pożyczka udzielona przez podatnika S. K.. (z 30 września 2016 r. na kwotę 3 mln PLN, gdzie oprocentowanie ustalono na 5% w skali roku, przy czym nie ma wskazanego celu pożyczki. Termin spłaty został to 31 grudnia 2021 roku. Na dzień podpisania umowy miejscem zamieszkania S. K. była Polska; z 30 listopada 2017 r. na kwotę 2 min EUR, gdzie oprocentowanie ustalono na 1,3% w skali roku. Cel pożyczki został zdefiniowany jako "pokrycie wydatków na związanych z pracami badawczo rozwojowymi na rzecz pożyczkodawcy oraz na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem przez pożyczkobiorcę przedsięwzięć biznesowych". Termin spłaty został ustalony na 30 listopada 2027 roku. Na dzień podpisania umowy miejscem zamieszkania S. K. była [...] oraz z 28 kwietnia 2020 r. na kwotę 2 min EUR, gdzie oprocentowanie ustalono na 1,3% w skali roku. Cel pożyczki został zdefiniowany jako "pokrycie wydatków na związanych z pracami badawczo rozwojowymi na rzecz pożyczkodawcy oraz na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem przez pożyczkobiorcę przedsięwzięć biznesowych". Termin spłaty został ustalony na 30 kwietnia 2030 roku. Na dzień podpisania umowy miejscem zamieszkania S. K. była [...].

Strona argumentowała, że wysokość oprocentowania pożyczek była podyktowana faktycznym ich przeznaczeniem na cele inwestycyjne, a konkretnie na zakup nieruchomości, czyli aktywa niskiego ryzyka, jednak jak prawidłowo wskazał organ ze sprawozdania spółki nie wynika, że te nieruchomości zostały zakupione przez "B". Zdaniem Sądu prawidłowo uznano, że Spółka nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej i jest w pełni uzależniony od S. K., który jest jedynym rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych od płatnika. ponadto wchodzi w skład rady nadzorczej strony oraz jest w posiadaniu około 1,19% jej akcji. Organ zasadnie uznał, że zależności własnościowe i kapitałowe jednoznacznie wskazują, że spółka nie ma swobody w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez stronę do podatnika jest zamieszkały od 1 stycznia 2022 roku na Cyprze S. K., co znalazło potwierdzenie w załączonym do wniosku dokumencie z centralnego rejestru beneficjentów rzeczywistych. Potwierdził to także sam S. K. w oświadczeniu z 1 stycznia 2022.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Organ zasadnie zatem uznał, że w sprawie nie został spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. czyli posiadania statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend.

Odnośnie do kwestii prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika organ wskazał, że na potwierdzenie tego faktu wnioskodawca dołączył umowę najmu na okres 7 miesięcy tj. od 1 czerwca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., w której została ustalona kwota czynszu 200 EUR miesięcznie. 1 marca 2023 r. oraz od 1 lutego 2023 do 31 stycznia 2024 roku z ustaloną kwotą najmu w wysokości [...] EUR miesięcznie i nowym adresem podatnika: P. A. G. , Cypr. Do wniosku zostały dołączone umowy o pracę osób zatrudnionych w Spółce:

• z B. D. zatrudnionym od 1 czerwca 2022 roku na stanowisku sekretarza w spółce z miesięcznym wynagrodzeniem 250 EUR netto;

• ze S. K. zatrudnionym od 9 stycznia 2021 roku z miesięcznym wynagrodzeniem 500 EUR brutto. Do obowiązków pracownika należy codzienne zarządzanie spółką;

• z T. A. P. zatrudnionym od 10 stycznia 2021 roku z miesięcznym wynagrodzeniem 200 EUR brutto, zaś od 1 listopada 2022 r z wynagrodzeniem 1000 EUR. Do obowiązków pracownika należy codzienne zarządzanie aktywami inwestycyjnymi podatnika;

• z A. M. zatrudnioną od 1 września 2022 roku z miesięcznym wynagrodzeniem 500 EUR brutto. Do obowiązków pracownika należy codzienne prowadzenie spraw związanych z zarządzaniem spółką;

• z J. M. zatrudnioną od 14 lutego 2023 roku z miesięcznym wynagrodzeniem 400 EUR brutto;

• z T. L. zatrudnioną od 10 kwietnia 2023 r. z miesięcznym wynagrodzeniem 400 EUR brutto.

Ponadto wnioskodawca przedstawił fakturę zakupu samochodu (faktura na samochód [...] z 28 maja 2022 r. o wartości 19 700 EUR na S. K.) oraz sprzętu biurowego (na podatnika).

Zdaniem Sądu organ prawidłowo podkreślił, że wymienione dokumenty zostały zainicjowane w 2021 r., a więc po ukazaniu się wyroków TSUE w sprawach duńskich oraz zmianie przepisów dotyczących rzeczywistego właściciela należności w u.p.d.o.p. Zarówno wyroki, jak i zmiany w prawie zwracały uwagę na substrat osobowy, lokalowy i rzeczowy Spółek w kontekście prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Nadto organ wskazał, że ze w sprawozdaniu z 2020 r. nie wykazano jakichkolwiek kosztów związanych z personelem. Koszty te można odnotować dopiero od 2021 r. (65 448 PLN), Spółka natomiast została powołana w 2012 r.

Organ kwestionował także kompetencje pracowników podatnika. Podkreślił, że zatrudnionemu od 10 stycznia 2021 r. A. P. spółka powierzyła pełnienie bardzo wymagającego zadania w zakresie codziennego zarządzania aktywami finansowymi, a także nabywanie nowych spółek, zarządzanie procesami nabycia, znajdywanie i podpisywanie umów inwestycyjnych dla celów inwestycyjnych, analizę wybranych sektorów rynkowych i klientów w Europie/USA i na Cyprze, szukanie inwestora międzynarodowego, pracę z klientami w Niemczech, Wielkiej Brytanii i USA. Natomiast w odniesieniu do kompetencji zawodowych umożliwiających pracę na tym stanowisku, strona wskazała doświadczenie zawodowe, znajomość produktów i usług IT. Organ analizując CV T. P. nie odnalazł w nim doświadczenia wymaganego dla specjalisty w tej dziedzinie i wykształcenia związanego z rynkami finansowymi czy też z branży IT. Podatnik zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniu zarządza 4 filiami spółki, 12 spółkami zależnymi, a także jest w trakcie pozyskiwania kapitału i zakładania spółki m. in. w Izraelu.

Prawidłowo zdaniem Sądu zasadniczą wątpliwość organu wzbudził fakt zarządzanie aktywami finansowymi podatnika przez osobę, która nie ma doświadczenia w tym obszarze z wynagrodzeniem w wysokości 200 EUR brutto, od 1 listopada 2022 r. z wynagrodzeniem 1000 EUR. Organ wskazał, że minimalne miesięczne wynagrodzenie pracowników na Cyprze w 2023 roku wynosiło 940 EUR (zatem było zbliżone do najwyższego wynagrodzenia głównego pracownika podatnika). Następnie wynagrodzenia pracowników, organ skonfrontował z wartościami pożyczek, jakie spółka udzieliła S. K., których celem, zgodnie z ich treścią było: "pokrycie wydatków na związanych z pracami badawczo rozwojowymi na rzecz pożyczkodawcy oraz na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem przez pożyczkobiorcę przedsięwzięć biznesowych".

Wobec powyższego organ był uprawniony do twierdzenia, że zatrudnienie T. P. jak i pozostałych osób, miało na celu uwiarygodnienie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Dodatkowo, w przypadku osób zatrudnionych w 2022 r. i 2023 r. organ zasadnie wskazał na fakt złożenia wniosku o wydanie opinię. Organ zasadnie wywodził, że podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To jedyny jego udziałowiec S. K. sprawuje pełną kontrolę i to on podejmuje strategiczne decyzje biznesowe.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu oraz nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend. Istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistymi dołączonego do akt sprawy - oświadczenia podatnika z 8 września 2022 r., że "Podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności ...", nadto istnieje także uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji zdaniem Sądu wynika, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Zasadnie organ argumentował, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że "B" nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności. Jej jedyny udziałowiec S. K. zamieszkuje od 1 stycznia 2022 r. w Republice Cypryjskiej, posiada odpowiednie kompetencje do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Zatem podatnik pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy wnioskodawcą, a jedynym udziałowcem. Ze sprawozdania jasno wynika, że dywidendy od podmiotów zależnych transferowane są przy pomocy pożyczek do S. K. i w 2021 roku osiągnęły wartość 17 622 621 PLN. Taka konstrukcja sprawia, że należności te nie zostaną opodatkowane podatkiem od osób prawnych na terenie UE. Nadto istnieją uzasadnione wątpliwości co do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej Spółki. Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To jedyny udziałowiec sprawuje pełną kontrolę nad podatnikiem i to on podejmuje strategiczne decyzje biznesowe.

Odnosząc się do zarzutu, jakoby organ w sposób nieuprawniony wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani implementowane przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, wskazać należy, iż stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie tut. Sądu (wyroki z dnia: 21 września 2022 r., I SA/Lu 216/22, I SA/Lu 316/22, z 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22, z 30 listopada 2022r., I SA/Lu 346/22, z 12 października 2022 r., I SA/Lu 289/22). W tej kwestii nade wszystko jednak należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r. w sprawie II FSK 1588/20, w którym wskazano, że "(...) omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. L 345 z 29.12.2011, s. 8). Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015cr. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania." NSA stwierdził, że za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności. NSA za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (zwanych dalej wyrokami duńskimi). W wyrokach tych wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku). Zdaniem NSA, w kontekście tez wyroków duńskich, za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku TSUE z dnia 7 września 2017 r. w sprawie C-6/16. Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.

Niezasadne pozostaje zatem stanowisko strony, że organ nie powinien dokonywać oceny, czy podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Pomimo różnicy pomiędzy dyrektywą Rady 2003/49/WE oraz dyrektywą Rady 2011/96/UE na tle posiadania, bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach TSUE łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. W literaturze wskazuje się, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść również w stosunku do pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych, (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych – koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków TSUE w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, "Przegląd Podatkowy" 2019 nr 10 s. 36-37). To zatem analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. W tym zakresie TSUE wskazuje pewne okoliczności, których wystąpienie może być miarodajne dla ustalenia czy zachodzi podstawa do przyjęcia, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Zdaniem Trybunału, za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki (dywidendy), a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek (dywidend). Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości, z reguły w krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Mając na uwadze ustalone powyżej fakty organ zasadnie uznał, że strona nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend, które w istocie – jako pośrednik – przekazuje (udziela pożyczek) do dyspozycji swojemu wspólnikowi, dyrektorowi. Nie prowadzi też realnej działalności gospodarczej, a jej działalność ma sztuczny charakter, nakierowany w istocie na osiągnięcie nie tyle celów gospodarczych i ekonomicznych, ile podatkowych.

Istnieje zatem również uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy, z uwagi na przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji. Przepis ten reguluje tzw. małą klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, która w ściśle określonych w ustawie wypadkach umożliwia odmowę przewidzianych w danych sytuacjach uprawnień. W sytuacji, gdy stan faktyczny wykaże brak wystarczającego uzasadnienia gospodarczego czynności rzeczywiście dokonanych przez podatnika, organ podatkowy jest władny pominąć konsekwencje tych działań, które wynikałyby z normalnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dochodzi więc do pozbawienia podatnika preferencji, które powinny przysługiwać mu na podstawie zawartych w ustawach podatkowych przepisów. Innymi słowy, zwolnienia od podatku pobieranego u źródła nie stosuje się jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że skorzystanie ze zwolnienia było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów lub głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W realiach niniejszej sprawy spółki z Grupy korzystają zatem ze sztucznej struktury w celu nadużycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdyby zapłata dywidendy nastąpiła z pominięciem spółki (odbiorcy), bezpośrednio do realnego właściciela(S. K.), nie można byłoby skorzystać ze zwolnienia, co wynika z łączącej Grecję z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 listopada 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku zmodyfikowana Konwencją MLI). Stąd nie można odmówić racji stwierdzeniu, że legitymowanie się substratem osobowym i majątkowym nie może oznaczać, że kryterium sztuczności nie jest spełnione. To zaś oznacza, jak słusznie wskazał organ, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. Okoliczność ta powoduje, że w sprawie istniała podstawa do odmowy wydania opinii, zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 oraz 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia prowadzą również do uprawnionej konkluzji, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art. 21 ust. 3c i art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że w wyroku w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 TSUE nie podzielił opinii Rzecznik Generalnej (w tym pkt 83 i 84), jak również nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych (wyroki TS: z 7.09.2017 r., C-6/16, Eqiom SAS, Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des Comptes public, EU:C:2017:641; z 20.12.2017 r., C-504/16 i C-613/16, Deister Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern and Juhler Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, EU:C:2017:1009) przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Uzasadnił taką wykładnię, stwierdzając: "Tę wykładnię zakresu trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku potwierdza, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit. b dyrektywy 2003/49, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, «jeżeli odsetki [otrzymane przez ten zakład] stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) [rzeczonej dyrektywy]», oraz, po drugie, cel tej dyrektywy, którym jest, jak w istocie przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz". W tym kontekście TSUE zrównał sytuację prawnopodatkową stałego zakładu oraz spółki, gdzie taki wymóg jest literalnie przewidziany w dyrektywie Rady 2003/49/WE jedynie względem stałego zakładu. W efekcie zarówno zwolnienie podmiotowe – ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe – dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z tej dyrektywy (zob. F. Majdowski, ibidem). Natomiast w wyroku TSUE z dnia 8 marca 2017 r., sygn. C-448/15 wskazano, że "Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34)."

W przedmiotowej sprawie w pisemnym oświadczeniu strona podała, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Jednak z treści sprawozdania wynika, że w 2020 r. i 2021 r. zapłaciła minimalny podatek dochodowy, z uwagi na odliczenie z tytułu dochodu z dywidend od spółek zależnych.

Jak ustalono, zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze, dywidendy otrzymywane przez udziałowca są zwolnione z opodatkowania, chyba że dana dywidenda została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przez wypłacającą spółkę. Zasadnie zatem organ uznał, że dywidendy otrzymane przez "B" od polskiej spółki (wnioskodawcy) są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze, pod warunkiem, że nie są one ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółek w Polsce (zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi nie ma podstawy do ujęcia wypłacanych dywidend w kosztach podatkowych).

Wbrew stanowisku skargi, zebrany materiał dowodowy niewątpliwie pozwalał na przyjęcie, że strona w taki sposób wykorzystuje przysługujące jej zwolnienia dotyczące dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze lub nie płacić go w znacznym zakresie. Prawidłowa jest także konstatacja, że należności wypłacane przez nią do jedynego udziałowca nie zostały obciążone podatkiem u źródła, co wynika z analizy sprawozdania finansowego. To zaś oznacza, że strona w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu.

Skutecznym argumentem dla stanowiska skarżącej nie może być również treść ministerialnego projektu Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. W szczególności, objaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie są też wiążące ani dla organu, ani dla Sądu. Co jednak istotne, w stosunku do dochodów z dywidend twórcy tego dokumentu - podkreślając odmienność dyrektyw PS i IR skutkującą przyjęciem poglądu, iż warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych – w żaden sposób poglądu tego nie wyjaśnili, odwołując się równocześnie do wyroku TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C - 448/15 (pkt 43 i 44), z treści którego zarówno organ, jak i Sąd w przywoływanych powyżej orzeczeniach (podobnie jak w wyrokach powołanych przez organ w odpowiedzi na skargę) wywiedli zgoła odmienne wnioski w omawianym przedmiocie.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.