Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 891/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, pkt 3, § 3, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

TEZY

Prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółki akcyjnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 998/17 w sprawie ze skargi T. spółki akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. a także kwot odsetek za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwoty z tytułu przyszłych zobowiązań oraz nienależnie otrzymanych zwrotów wraz z odsetkami za zwłokę za wyżej określone okresy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz T. spółki akcyjnej z siedzibą w L. kwotę 1347 (słownie: jeden tysiąc trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 stycznia 2018 r. w sprawie I SA/Łd 998/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. spółki akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. a także kwoty odsetek za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku spółki kwoty z tytułu przyszłych zobowiązań oraz nienależnie otrzymanych zwrotów wraz z odsetkami za zwłokę za wyżej określony okres (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) z 18 stycznia 2017 r., którą określono skarżącej przybliżoną kwotę przewidywanych zobowiązań podatkowych i dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącej kwot z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych i nienależnie otrzymanych zwrotów VAT z odsetkami. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wyjaśniono, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dała podstawy do stwierdzenia, że wyszczególnione w tej decyzji transakcje zakupu towarów zawarte przez skarżącą z kontrahentami: Spółką z o.o. G., Spółką Akcyjną S., Spółką z o.o. C., Spółką z o.o. M. oraz Spółką z o.o. O., a także wszystkie transakcje wykazane przez skarżącą jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r.) spełniają przesłanki pozwalające na uznanie ich za tzw. "transakcje karuzelowe". W ocenie DIAS transakcje zawierane były wyłącznie w celu uzyskania nienależnego przysporzenia podatkowego kosztem budżetu państwa. W konsekwencji DIAS przyjął, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, a także nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), pomimo dochowania formalnych wymogów dających prawo do preferencyjnego opodatkowania tych transakcji.

Ponadto DIAS wyjaśnił, że w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. spółka wykazała stratę w kwocie 1.346.200,48 zł, natomiast zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2016 r. nie zostało w ogóle przez skarżącą złożone, co uzasadnia obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 11.363.143 zł. Organ wskazał na oświadczenie skarżącej o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, a także o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Wynikało z niego, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości, na której ustanowiona została hipoteka na rzecz B. SA, przewyższająca wartość nieruchomości. Z rachunku zysków i strat skarżącej za okres 01.01.2015 r. - 30.06.2016 r. wynika strata bilansowa netto 494.368,44 zł. W sprawozdaniu finansowym za ww. okres wskazano na kapitał podstawowy w wysokości 1.964.800 zł oraz środki pieniężne i inne aktywa w wysokości 4.843.450,47 zł. Ich wysokość jest - zdaniem organu - niewspółmierna z przybliżoną wysokością przyszłych zobowiązań podatkowych. Dodatkowo DIAS zwrócił uwagę, że wobec skarżącej toczą się inne postępowania podatkowe za okresy od września 2013 r. do marca 2014 r., które mogą zakończyć się określeniem jej kolejnych zobowiązań podatkowych, a - zgodnie ze stanowiskiem biegłego rewidenta - toczące się obecnie wobec skarżącej postępowania podatkowe i kontrolne, w przypadku niekorzystnych dla niej rozstrzygnięć, mogą wpłynąć na zaistnienie przesłanek świadczących o zagrożeniu dla kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia - w ocenie organu odwoławczego - dawały dostateczne podstawy do przyjęcia, że zaistniała w niniejszej sprawie uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p.

1.3. WSA w Łodzi stwierdził, że decyzja DIAS odpowiada prawu. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że możliwe w przyszłości do określenia zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. nie zostanie wykonane. Trafnie – zdaniem Sądu – w tym zakresie wskazano m.in. na: wykazaną przez skarżącą w zeznaniu podatkowym za 2015 r. stratę z działalności gospodarczej; znaczną dysproporcję pomiędzy wielkością przewidywanego zobowiązania podatkowego, a kapitałem podstawowym skarżącej oraz wykazywanymi przez nią środkami pieniężnymi i innymi aktywami pieniężnymi; brak majątku rzeczowego pozwalającego na zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania podatkowego, w tym na fakt, że posiadana przez skarżącą nieruchomość jest obciążona hipoteką; toczące się wobec skarżącej postępowania podatkowe za okresy wcześniejsze. Zdaniem Sądu, powyższych ustaleń skarżąca nie podważyła. Przede wszystkim, za gołosłowne Sąd uznał twierdzenia skarżącej, iż dysponuje ona potencjałem gospodarczym, który może służyć zaspokojeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych. Fakt, że skarżąca nadal prowadzi działalność gospodarczą i – jak sama twierdzi – osiąga dochody, nie podważa – zdaniem Sądu – oceny organów podatkowych w zakresie istnienia uzasadnionej obawy, że określone w przyszłości zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W odniesieniu do zastrzeżeń skarżącej w kwestii wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jakoby ustalone do tej pory nieprawidłowości związane z obrotem towarami, głównie olejem rzepakowym surowym, dotyczyły albo bezpośrednich kontrahentów skarżącej, albo podmiotów uczestniczących w obrocie towarami na jeszcze wcześniejszych lub dalszych etapach, co nie powinno być podstawą kwestionowania rozliczenia podatku dokonywanego przez skarżącą, Sąd wskazał, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości. W kontekście powyższego Sąd stwierdził, że organy dokonały wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Wyliczenie to opiera się na założeniu, że skarżąca brała udział w tzw. "karuzelowym obrocie" towarami, który to obrót nie był uzasadniony względami gospodarczymi, lecz chęcią wyłudzenia podatku. Wyliczenie to opiera się zatem na założeniu, że skarżąca nie miała prawa do stosowania zerowej stawki podatku przewidzianej dla WDT, co oznacza zaniżenie podatku należnego, oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w związku z faktem, że nabycie towarów od określonych kontrahentów także nie było związane z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ale z działaniami mającymi na celu zorganizowanie tzw. "obrotu karuzelowego", w którym ten sam towar krążył w łańcuchu tych samych firm i – mimo że przekraczał granicę RP – wracał do skarżącej i był przedmiotem ponownego fakturowania. Organy wskazały także, na jakich podstawach opierają założenie o uczestnictwie skarżącej w karuzelowym obrocie towarami. Konsekwencją takiego założenia jest także zabezpieczenie kwoty dokonanych zwrotów nadwyżek podatku. Końcowo Sąd stwierdził, że ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej są jedynie podstawą wydania decyzji zabezpieczającej. Nie ma więc pewności, że w przyszłości zostanie wydana decyzja określająca skarżącej prawidłową kwotę zobowiązania w VAT, a jeżeli rzeczywiście zostanie wydana, to że będzie zgodna z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego. Sąd uznał przy tym, że zarzuty dotyczące określenia właściwej kwoty wysokości zobowiązania będą rozpatrywane w razie zaskarżenia decyzji wymiarowej wydanej w toku postępowania podatkowego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania;

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji mimo naruszenia przez te organy:

- art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p., przez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane;

- art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że decyzja nie została wydana z naruszeniem zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady kompletności materiału dowodowego, pomimo że w przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały całego materiału dowodowego, ani też nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, na skutek których to uchybień błędnie (sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem) ustalony został stan faktyczny sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz danie wiary zarzutom organów podatkowych bez ich kompleksowej analizy oraz pominięcie podczas wydawania rozstrzygnięcia informacji o sytuacji majątkowej skarżącej.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości, "rozpoznanie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi". Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 4 lutego 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim zarzuca naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p., poprzez wyliczenie w zaskarżonej decyzji zabezpieczającej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r. z pominięciem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy, skutkującym zawyżeniem tychże kwot.

3.1. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącej spółki zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 11.363.143,00 zł (wraz z odsetkami), dokonanego na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2, art. 52 § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z tymi przepisami:

1) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik:

- trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub

- dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.);

2) zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.);

3) zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.);

4) organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

3.2. W świetle ww. art. 33 § 4 pkt 2 O.p. nie budzi wątpliwości, iż w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać, po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (a nie zaległości podatkowej), a następnie po wtóre, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji.

Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej (wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p.). W przypadku strony chodzi o podatek od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2014 r. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które - wprawdzie w kwocie przybliżonej - musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym jednoznacznie treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Ponieważ na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku.

3.3. Decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Z tego właśnie względu ustawodawca, umożliwiając zabezpieczenie przyszłego wykonania zobowiązania podatkowego, nakazał poinformowanie podatnika o przybliżonej kwocie tego zobowiązania. Kwota ta bowiem stanowi punkt wyjścia do określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.).

3.4. W niniejszej sprawie, jak stwierdzono w wyroku Sądu pierwszej instancji, organy dokonały wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, opierając się na założeniu, że spółka brała udział w tzw. "karuzelowym obrocie" towarami, który to obrót nie był uzasadniony względami gospodarczymi, lecz chęcią wyłudzenia podatku.

"Wyliczenie to opiera się zatem na założeniu, że Spółka nie miała prawa do stosowania zerowej stawki podatku przewidzianej dla WDT, co oznacza zaniżenie podatku należnego, oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w związku z faktem, że nabycie towarów od określonych kontrahentów także nie było związane z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ale z działaniami mającymi na celu zorganizowanie tzw. "obrotu karuzelowego", w którym ten sam towar krążył w łańcuchu tych samych firm i mimo że przekraczał granicę RP, to wracał do Spółki i był przedmiotem ponownego fakturowania. Organy wskazały także, na jakich podstawach opierają założenie o uczestnictwie Spółki w karuzelowym obrocie towarami. Konsekwencją takiego założenia jest także zabezpieczenie kwoty dokonanych zwrotów nadwyżek podatku." (cyt. z uzasadnienia wyroku).

3.5. Powyższe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji znajduje odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w której wskazano, że kwota zaniżenia podatku należnego w związku z niezasadnym zastosowaniem stawki 0 % do wykazanych w deklaracji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów w miesiącach od sierpnia do grudnia 2014 r. (podatek należny wyliczony metodą "w stu") stanowi 6.702.167 zł.

W konsekwencji tego, z zestawień rozliczeń za poszczególne okresy rozliczeniowe wynika, że wyeliminowano z nich jako opodatkowane stawką 0% obroty wykazane przez spółkę jako WDT, i sprzedaż tę w zakresie zakwestionowanym ujęto w tych rozliczeniach w pozycjach: "Dostawy towarów oraz świadczenie usług opodatkowane stawką 23%", rzutujących istotnie na wielkość wykazanych za te okresy przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych.

3.6. Powyższa metoda wyliczania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podanych przez organy podatkowe okolicznościach faktycznych wskazujących na przyjęcie przez nie, że: "wszystkie transakcje wykazane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, były realizowane przez spółkę w ramach tzw. "karuzeli podatkowej VAT" rozumianej jako oszustwo popełniane w sposób zorganizowany i powtarzalny, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych preferencyjną stawką podatku, w którym te same towary krążą pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw" (z cyt. z decyzji organu pierwszej instancji) – uznana musi być za wadliwą.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest tzw. oszustwo karuzelowe, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...], ECLI:EU:C:2005:74) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT.

Oznacza to, że w przypadku zakwestionowania wykazanych przez spółkę ze stawką 0% transakcji WDT, przy przyjęciu, że była ona świadomym uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej VAT", nie było podstaw do traktowania ich jako dostaw towarów opodatkowanych stawką krajową 23 %. Gdyby spółka wykazała podatek na zakwestionowanych fakturach dokumentujących te transakcje, można byłoby zastosować do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli jednak, jak w tej sprawie, spółka do transakcji tych zastosowała stawkę 0%, przy założeniach oszukańczego charakteru tych transakcji, należało uznać, że w ich ramach:

- nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług jako podatnik VAT ("transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru gospodarczego pozostają poza systemem VAT),

- nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących fikcyjny obrót karuzelowy "nabytych" towarów.

Organ pierwszej instancji przyjmując zatem, że w miesiącach od sierpnia do grudnia 2014 r. spółka, poprzez zastosowanie do zakwestionowanych transakcji WDT stawki 0%, "zaniżyła podatek należny wyliczony metodą "w stu" o kwotę 6.702.167 zł", w sposób istotny zawyżył za te miesiące określone w decyzji przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych.

3.7. Nie budzi natomiast wątpliwości, że wielkość przybliżonych zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczania tych zobowiązań na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, zabezpieczenie to musi być adekwatne do określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania, w kontekście sytuacji majątkowej podatnika. Analiza zasadności zastosowania zabezpieczania wymaga bowiem zestawienia sytuacji majątkowej podatnika z wielkością przewidywanej wysokości zobowiązania, gdyż to porównanie może dać odpowiedź, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wadliwe zatem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika.

3.8. Z tych względów skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim zarzuca naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez wadliwe wyliczenie w zaskarżonej decyzji zabezpieczającej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r.

3.9. Nie ma natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż w ich uzasadnieniu skupiono się na przedstawieniu prawidłowości stosowania tych norm w ujęciu ogólnym, w żaden sposób nie wykazując ich naruszenia w aspekcie okoliczności niniejszej sprawy.

3.10. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest trafny w zakresie, w jakim podnosi się w nim brak dokonania przez Sąd kompleksowej analizy okoliczności tej sprawy i w konsekwencji pominięcie wadliwości określenia przez organy podatkowe wielkości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowość bowiem określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

3.11. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, a Sąd pierwszej instancji dopuścił się w zakresie prawa procesowego naruszenia art. 141 § 4 zd. 1. P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p. - uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. – decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.