Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 437/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi J. S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.61.2020.10.AD UNP: 2401-22-289271 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 29 grudnia 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.61.2020.10.AD UNP: 2401-22-289271, po rozpoznaniu odwołania J. S. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z 27 lutego 2020 r. [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w kwocie 196.309,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 19 kwietnia 2013 r. podatnik złożył zeznanie PlT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w którym wykazał:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f. w wysokości 1.385.500,00 zł,

- koszty uzyskania przychodu z ww. tytułu w wysokości 1.722,00 zł,

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 1.383.778,00 zł,

- kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 1.304.261,00 zł,

- podstawę obliczenia podatku w wysokości 79.517,00 zł,

- podatek od dochodów, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości 15.108,23 zł,

- podatek należny w wysokości 15.108,00 zł.

Postanowieniem z 31 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał w dniu 28 lutego 2018 r. decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w kwocie 196.309,00 zł. Organ ustalił, iż nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika na własne cele mieszkaniowe spełniają normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Podatnik działając za pośrednictwem pełnomocnika złożył od powyższej decyzji odwołanie.

Organ odwoławczy decyzją z 13 czerwca 2018 r. nr [...] uchyli w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z dokonaną przez podatnika sprzedażą nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego zbyte grunty utraciły charakter rolny, zatem uzyskany z tej sprzedaży przychód nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ponadto organ ustalił, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika na cele mieszkaniowe spełniają normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Organ pierwszej instancji decyzją z 27 lutego 2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 196.309,00 zł.

Podatnik reprezentowany prze pełnomocnika złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, to jest:

a) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania ze względu na utratę przez grunty charakteru rolnego, bowiem:

- oceny, co do tego, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba dokonywać na dzień transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych, czyli działań nabywcy podejmowanych po zakupie, w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży,

- przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej opisanej w ww. przepisie przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane zbywcy na dzień dokonania transakcji,

b) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w sposób "kreujący" stan, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi;

2. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

a) formułowanie ustaleń faktycznych w oparciu o stwierdzenia zarzucające podatnikowi "nadużycie" w zakresie faktycznego użytkowania gruntu przez nabywcę pomimo nieustalenia, czy i jaki fragment powierzchni gruntu nabytego od podatnika jest wykorzystywany na cele związane z prowadzoną przez nabywcę działalnością gospodarczą oraz kiedy nastąpiło wyłączenie z działalności rolniczej,

b) zignorowanie dowodów z wypisu z rejestru gruntów nr [...] wydanego przez Starostę [...] oraz pisma Starosty [...] z 9 marca 2018 r. znak: [...],

c) zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze składanych przez nabywcę deklaracji w podatku od nieruchomości za okresy rozliczeniowe następujące po nabyciu w zakresie zadeklarowanego użytkowania nabytych gruntów,

d) zignorowanie dokumentacji zdjęciowej przedstawiającej faktyczne wykorzystanie gruntów po upływie 7 lat od sprzedaży,

e) błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne uznanie, że w wyniku sprzedaży doszło do utraty przez grunt charakteru rolnego z uwzględnieniem świadomości zbywcy,

f) brak ustaleń faktycznych dotyczących zamiarów nabywcy w chwili zakupu oraz stanu wiedzy zbywcy w tym zakresie,

g) dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o informacje uzyskane od nabywcy w piśmie przesłanym dopiero 10 listopada 2017 r., opisującym "następcze" czynności nabywcy, co do których plany nie były znane zbywcy w chwili dokonania sprzedaży;

3. naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęcie 22 maja 2018 r. postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązania za 2012 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać takiego skutku, gdyż nastąpiło w sprawie, a nie przeciwko osobie oraz przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku.

Pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy decyzją z 25 sierpnia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 27 lutego 2020 r.

Od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1507/21 uchylił decyzję organu odwoławczego z 25 sierpnia 2021 r. [...].

W ocenie Sądu organ odwoławczy w wydanej decyzji winien był wyjaśnić i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które powołuje się przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązał organ odwoławczy do przedstawienia stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie wobec podatnika postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, przy czym oceny tej organ powinien dokonać w oparciu o wytyczne wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy decyzją z 29 grudnia 2022 r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 27 lutego 2020 r., określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w kwocie 196.309,00 zł.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że postanowieniem z 22 maja 2018 r. nr [...] organ pierwszej instancji, działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego po zapoznaniu się z wnioskiem o ukaranie podatnika oraz decyzją organu pierwszej instancji z 27 lutego 2018 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r., z uwagi na to, że materiał ten uzasadniał podejrzenie popełnienia przez podatnika przestępstwa, działając na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 325e § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez podatnika 19 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniu PIT-39 dotyczącym odpłatnego zbycia nieruchomości za kwotę 1.385.500,00 zł, na skutek bezpodstawnego skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego z tej transakcji dochodu, czym uszczuplono Skarb Państwa o kwotę 181.201,00 zł.

W tym samym dniu - 22 maja 2018 r. oskarżyciel skarbowy przesłuchał podatnika w charakterze podejrzanego w związku z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegającego na tym, że składając 19 kwietnia 2013 roku w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie PIT-39 dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości za kwotę 1.385.500,00 zł podał w nim nieprawdę na skutek bezpodstawnego skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego z tej transakcji dochodu, co spowodowało uszczuplenie należności Skarbu Państwa o kwotę 181.201,00 zł.

Pismem z 6 września 2018 r., doręczonym 7 września 2018 r., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p. organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że z dniem 22 maja 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wynikającego z deklaracji PIT-39 za 2012 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego prowadzonego w związku z bezpodstawnym skorzystaniem z prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Pismo tożsamej treści zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 20 września 2018 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nastąpiło ponad 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i wynikało z dokonania oceny, że po pierwsze w dacie jego wszczęcia istniały wynikające z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, a ponadto że nie występowały negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, a zatem istniały procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika tego postępowania.

Organ odwoławczy na kartach 14-20 decyzji przedstawił szczegółowy opis czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji zarówno w toku prowadzonych wobec podatnika czynności sprawdzających, jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego podkreślając, że ustalenia faktyczne szczegółowo opisane w decyzji wskazują, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione. Organ w szczególności wskazał, że:

- nieprawdopodobnym jest by na przebudową budynku mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] - w zakresie podanym przez podatnika oraz mając na względzie dokumentację zdjęciową wykonaną podczas oględzin tego budynku - wydatkował podatnik kwotę 624.300,00 zł stanowiącą równowartość w złotych polskich kwoty 150.000,00 Euro (za taką kwotę 14 marca 2013 r. podatnik dokonał zakupu waluty), w szczególności sytuacji, gdy wartości nowo wybudowanego budynku mieszkalnego położonego w W. przy ulicy [...] została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 673.000,00 zł,

- podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tego, że umowa na usługi budowlane w budynku w W. przy ul. [...], zawarta z mającą siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec firmą U. GmbH, została faktycznie przez tę firmę wykonana,

- według wiedzy kierownika budowy przebudowa budynku w W. przy ul. [...] prowadzona była systemem gospodarczym (ostatnia wizyta kierownika na budowie miała miejsce we wrześniu 2014 r.),

- wydatek tytułem umowy wykonania usług budowlanych/brokerskich zawartej przez podatnika w dniu 20 listopada 2014 r. z inną, mającą również siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec firmą został poniesiony po upływie terminu zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a ponadto umowa ta budziła szereg wątpliwości, które opisane zostały w decyzji organu pierwszej instancji.

Następnie organ odwoławczy powołał się na pismo finansowego organu postępowania przygotowawczego z 27 września 2022 r., w którym organ szczegółowo wyjaśnił powody zawieszenia prowadzonego wobec podatnika dochodzenia. Organ wyjaśnił przy tym, że wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie podatnika wpłynął do Wieloosobowego Stanowiska Spraw Karnych Skarbowych Urzędu Skarbowego w P. w dniu 13 kwietnia 2018 r. Pomiędzy otrzymaniem wniosku, a wszczęciem postępowania przygotowawczego analizowany był sam wniosek oraz decyzja podatkowa z 28 lutego 2018 r. nr [...]. Organ wyjaśnił ponadto, że zarzut ogłoszono podatnikowi, jako podejrzanemu sporządzając protokół przesłuchania, natomiast w toku prowadzonego dochodzenia sukcesywnie włączano mające znaczenie dowodowe materiały z postępowania podatkowego, takie jak wyjaśnienia w sprawie składane przez J. S.A., informacje o terminie zakończenia postępowania podatkowego, korespondencję z niemiecką administracją podatkową dotyczącą U. GmbH, korespondencję z Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego w P., korespondencję z Wójtem Gminy P1. oraz składane przez podatnika w toku postępowania podatkowego pisemne wyjaśnienia.

Natomiast w kwestii samych motywów, które legły u podstaw decyzji o zawieszeniu prowadzonego postępowania finansowy organ postępowania przygotowawczego wskazał na blankietowy charakter unormowań przepisów kodeksu karnego skarbowego w stosunku do regulacji prawa finansowego oraz na to, że przepisy prawa karnego skarbowego udzielają ochrony poszczególnym obowiązkom podatkowym. Organ podkreślił, że decyzja podatkowa kreuje sytuację prawną, w której określony podmiot zobowiązany jest do zapłaty wskazanego w tym akcie administracyjnym podatku, który na skutek uprzedniego działania tego podmiotu został uszczuplony. Finansowy organ postępowania przygotowawczego na poparcie swojego stanowiska wskazał na postanowienie Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 20 kwietnia 2020 r., sygn. akt II Aka 32/00, w którym Sąd wyjaśnił, że: (...) samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego nie uprawnia do dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego. Skoro ustalenie istnienia tego obowiązku (bądź braku powinności) oraz wysokości podatku należy do organów skarbowych pod kontrolą sądu administracyjnego, zapadające w odnośnym postępowaniu decyzje należy traktować jako rozstrzygnięcia kształtujące stosunek prawny i uznawać za wiążące w postępowaniu karnym.

Organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania nadal pozostaje zawieszony. Brak jest zatem przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Następnie przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy wskazał, że zbywane przez podatnika działki w ewidencji gruntów oznaczone były jako grunty orne (R lllb).

Podatnik w dniu 29 czerwca 2012 r. złożył w organie pierwszej instancji zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Ze zgłoszenia wynika, że jego celem była rezygnacja przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatnik wystawił dla J. S.A. fakturę VAT nr [...] i opodatkował podatkiem od towarów i usług dokonaną 10 lipca 2012 r. sprzedaż. W treści faktury "nazwę towaru" podatnik określił jako "Działka inwestycyjna".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że 19 kwietnia 2013 r. - bez ingerencji organów podatkowych - podatnik uzyskany 10 lipca 2012 r. przychód opodatkował na zasadach wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 22 ust. 6d, art. 30e oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Ponadto, na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy, w toku czynności sprawdzających, jak i wszczętego postępowania podatkowego podatnik konsekwentnie utrzymywał, że uzyskany ze sprzedaży przychód wydatkował na własne cele mieszkaniowe. Dopiero w następstwie wydanej 28 lutego 2018 r. przez organ pierwszej instancji decyzji, w której zakwestionowana została zasadnicza część deklarowanych przez podatnika, poniesionych na cele mieszkaniowe wydatków, podatnik stanął na stanowisku, że dokonana 10 lipca 2012 r. sprzedaż nieruchomości rolnej podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy dokonał w pierwszej kolejności oceny prawa do zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W tym aspekcie organ odwoławczy wskazał, że zbycie nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, jest przejawem aktywności gospodarczej - "działalności pozarolniczej", która podlega co do zasady opodatkowaniu na podstawie reguł ogólnych. O braku przesłanki negatywnej, o której mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne, które łączą się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia gruntu. Utrata ma miejsce przede wszystkim wówczas, gdy grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo pod budownictwo. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa charakteru tego związku ze sprzedażą. Związkowi należy zatem przypisać takie znaczenie, jakie nadaje język polski, a więc szerokie - tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Związek ze sprzedażą może być uprzedni, bezpośrednio związany ze sprzedażą lub będący skutkiem sprzedaży. Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży. Przesądza to także o tym, że badając jej wystąpienie, należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktycznie podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, pozbawienie gruntów charakteru rolnego, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., następuje przez ich wyłączenie z produkcji rolnej, które polega na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Niewątpliwie skutek w postaci utraty charakteru rolnego może wystąpić także w późniejszym czasie, a nie bezpośrednio po sprzedaży. Także wówczas nie będzie prawa do zwolnienia podatkowego.

W akcie notarialnym sprzedaży z 10 lipca 2012 r. nie zawarto żadnych zapisów dotyczących celu w jakim spółka J. nabyła nieruchomość. Jedyne zawarte w akcie notarialnym informacje co do sposobu wykorzystania zbywanej nieruchomości dotyczą sposobu jej wykorzystywania, do dnia sprzedaży, przez podatnika. Nabywca, spółka akcyjna J., jak wynika z informacji zamieszczonych na stronie internetowej https://www. [...], jest jednym z wiodących operatorów logistycznych na rynku polskim. Spółka zajmuje się drogową spedycją międzynarodową i krajową w zakresie całopojazdowym i drobnicowym, spedycją kolejową, morską i lotniczą oraz posiada rozbudowaną bazę magazynową, własne, nowoczesne środki transportu, sieć placówek agencji celnej. Nie ulega też wątpliwości, że spółka jest powszechnie rozpoznawalna przede wszystkim dzięki wykorzystywanym w transporcie drogowym pojazdom oznaczonym jej logo.

W piśmie z 6 listopada 2017 r. J. S.A. wyjaśniła, że na zakupionych działkach nigdy nie prowadziła działalności rolniczej i działalności takiej również w przyszłości nie zamierza prowadzić.

Ponadto spółka poinformowała, że decyzją Wójta Gminy P1. z 7 maja 2013 r. znak: [...], zatwierdzającą podział nieruchomości, działki nr [...], nr [...] i nr [...] oraz działka nr [...] zostały podzielone na nowe działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]. Na podstawie tej decyzji działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 0.22803 ha stały się własnością Skarbu Państwa (z przeznaczeniem na poszerzenie drogi krajowej nr [...] oraz realizację skrzyżowania drogi gminnej z drogą krajową nr [...]), zaś działka nr [...] o powierzchni 0.2794 ha stała się własnością Gminy P1. (z przeznaczeniem pod drogę gminną). Z kolei działka nr [...] przeznaczona jest pod projektowaną przez spółkę halę magazynową wraz z infrastrukturą, natomiast działka nr [...] pod przyszłą inwestycję, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Spółka poinformowała również, że decyzją Starosty [...] z 30 czerwca 2014 r. znak: [...], działka nr [...] o powierzchni 1.5368 ha została w części wyłączona z produkcji rolniczej dla potrzeb budowy parkingu dla samochodów ciężarowych. Parking ten został wybudowany i wykorzystywany jest do postoju samochodów ciężarowych.

Z kolei w piśmie z 6 listopada 2018 r. spółka J. wyjaśniła, że nabycie od podatnika 10 lipca 2012 r. nieruchomości (jak również nabycie innych nieruchomości w latach 2011-2012) związane było z prowadzoną przez spółkę działalnością transportowo-spedycyjno-logistyczną. Bezpośrednim zaś celem zakupu nieruchomości (obecnie oznaczonej jako działka gruntu nr [...]) była budowa magazynu o powierzchni około 11.000 m2 wraz z parkingiem i infrastrukturą techniczną, służącą prowadzonej działalności gospodarczej. Z pisma wynika, że część planowanych inwestycji została zrealizowana, natomiast dalsza część inwestycji (budowa drugiego budynku magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym wraz z infrastrukturę techniczną i wewnętrznym układem drogowym) na nabytej nieruchomości (działkach nr [...] i nr [...]) została wstrzymana ze względu na nieuzyskanie pozwolenia na budowę, czego powodem był nieuregulowany stan prawny sąsiednich działek, jednak niezależnie od tego spółka uzyskała zezwolenie na wyłączenie z produkcji rolniczej kolejnej części działki nr [...]. Spółka wyjaśniła również, że wyłączenia są dokonywane tylko w ilościach niezbędnych do realizacji obiektów budowlanych ze względu na wysokie opłaty z tego tytułu. Na części nabytej nieruchomości, która nie została wyłączona z produkcji rolniczej rozplantowano ziemię, zasiano trawę i zasadzono drzewa. Spółka raz jeszcze podkreśliła, że nie prowadziła i nie zamierza prowadzić działalności rolniczej. Dodała też, że trawniki są koszone przez lokalnego rolnika, który wykorzystuje trawę dla swoich potrzeb. Ponadto spółka wyjaśniła, że wszystkie zakupione działki ujęto w księgach na koncie środków trwałych jako grunty, a po wyłączeniu części działek z produkcji rolniczej nie dokonano żadnych zmian w sposobie ich ujęcia oraz, że z tytułu posiadanych w W. gruntów corocznie składana jest deklaracja na podatek od nieruchomości, który opłacany jest od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków.

Organ odwoławczy odniósł się także do treści interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2012 r. znak: [...], na którą powołał się skarżący, wydanej na rzecz jego ojca. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest rolnikiem emerytem, prowadzi gospodarstwo rolne na nieruchomości, której jest właścicielem oraz, że zamierza sprzedać nieruchomość na rzecz spółki akcyjnej, która planuje działalność inwestycyjną. Wnioskodawca także wskazał, że gmina na wniosek potencjalnego nabywcy i wnioskodawcy przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży gmina przystąpiła do opracowania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, którego uwarunkowania odpowiadałyby potrzebom potencjalnego nowego nabywcy, na wniosek nabywcy.

W ocenie organu odwoławczego także treść wydanej interpretacji indywidualnej na rzecz ojca podatnika świadczy, że podatnik wiedział o zamiarach nabywcy co do sprzedawanej nieruchomości. O wiedzy podatnika co do zamiarów nabywcy świadczy ponadto treść wystawionej przez podatnika dla spółki J. faktury VAT nr [...], w której "nazwa towaru" określona została jako "Działka inwestycyjna".

W tych okolicznościach organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że na dzień sporządzenia aktu notarialnego nie były mu znane zamiary spółki J..

W okolicznościach faktycznych sprawy organ odwoławczy za nieuprawnione uznał również wywiedzione przez podatnika domniemanie, że skoro nabywca zdecydował się na nabycie gruntów o charakterze rolnym to grunt ten nabył z zamiarem kontynuowania tego sposobu użytkowania. Spółka bowiem nabyła grunt przylegający do gruntów już do niej należących - jak wyjaśniła - zamierzając zrealizować inwestycję polegającą na budowie magazynu o powierzchni około 11.000 m2 wraz z parkingiem i infrastrukturą techniczną.

Organ odwoławczy za chybione uznał również powoływanie się przez podatnika na to, że jednym z rodzajów działalności prowadzonej przez spółkę (ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym) jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek i w związku z tym mógł on domniemywać, że spółka grunty te nabyła w celu dalszej sprzedaży.

Natomiast odnosząc się do podnoszonych twierdzeń, że zbyty 10 lipca 2012 r. grunt jest nadal użytkowany rolniczo, organ odwoławczy stwierdził, że za działalność rolniczą prowadzoną przez J. S.A. nie można uznać zagospodarowania części nabytego terenu poprzez rozplantowanie ziemi, zasianie trawy i umożliwienia koszenia jej lokalnemu rolnikowi, który to skoszoną trawę wykorzystuje dla swoich potrzeb. W tym kontekście za nietrafny organ odwoławczy uznał również zarzut zignorowania przez organ pierwszej instancji dokumentacji zdjęciowej, która - według podatnika - przedstawia faktyczne wykorzystanie gruntów po upływie 7 lat od dokonania sprzedaży.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z podatnikiem, że organ pierwszej instancji zignorował dowody urzędowe: wypis z rejestru gruntów nr [...] wydany przez Starostę [...] oraz pismo Starosty [...] z 9 marca 2018 r. znak: [...]. Pierwszy z tych dokumentów dowodzi tego, że zbyte przez podatnika działki w ewidencji gruntów oznaczone były jako grunty orne. Dokument drugi dowodzi natomiast wyłącznie tego, że dla zbytych przez podatnika działek, w okresie od czerwca 2012 r. do lutego

2013 r., nie została wydana decyzja w sprawie wyłączenia gruntu z produkcji rolnej oraz, że decyzją Wójta Gminy P1. działki te uległy scaleniu i ponownemu podziałowi, jak również, że dla działek ewidencyjnych powstałych w wyniku podziału nie wydano, w okresie do lutego 2013 r., decyzji w sprawie wyłączenia gruntu z produkcji rolnej. Dokumenty te jednak nie dowodzą braku wiedzy podatnika co do planowanego sposobu użytkowania gruntów przez ich nabywcę. Nie dowodzą również tego, że nabywca gruntów zmienił plany co do sposobu ich użytkowania.

Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut podatnika, że organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu ze składanych przez nabywcę deklaracji w podatku od nieruchomości za okresy rozliczeniowe następujące po nabyciu w zakresie zadeklarowanego użytkowania nabytych gruntów. Organ pierwszej instancji dał wiarę wyjaśnieniom spółki J. złożonym w piśnie z 6 listopada 2018 r. co do sposobu ujęcia nabytych działek gruntu w ewidencji środków trwałych oraz co do tego, że spółka opłaca podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich kwalifikacji w ewidencji gruntów.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie dowodzi, że w wyniku sprzedaży zbyte przez podatnika działki gruntu utraciły charakter rolny, a podatnik w dniu sprzedaży był tego w pełni świadomy.

Następnie organ odwoławczy dokonał oceny prawa zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazując, że w przepisie tym ustawodawca wprowadził zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pod warunkiem wydatkowanie przychodu uzyskanego z tego źródła - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie uznał za wydatek spełanijący warunki zwolnienia - zakup na podstawie aktu notarialnego zawartego 30 sierpnia 2012 r., sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w Z. Repertorium A pod numerem [...] prawa użytkowania wieczystego gruntu. Jak wynika z zapisów tego aktu warunkową umową sprzedaży, zawartą aktem notarialnym sporządzonym 27 lipca 2012 r. w tamtejszej Kancelarii, Repertorium A nr [...], podatnik nabył za cenę w kwocie 130.000,00 zł - prawo użytkowania wieczystego gruntu, położonego w Z., stanowiącego działki nr [...] i nr [...], o łącznej powierzchni 0,0155 ha, objęte księgą wieczystą [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z. oraz działki nr [...] i nr [...], o łącznej powierzchni 0,0153 ha, objęte księgą wieczystą [...], prowadzoną przez tenże Sąd wraz ze znajdującym się na tym gruncie fundamentem budynku. Z ujawnionego w treści księgi wieczystej KW nr [...] sposobu korzystania z działek wynika, że objęte tą księgą działki gruntu w użytkowaniu wieczystym przeznaczone są pod zabudowę domem mieszkalnym, natomiast z ujawnionego w treści księgi wieczystej KW nr [...] sposobu korzystania z działek wynika, że objęte tą księgą działki gruntu w użytkowaniu wieczystym przeznaczone są pod zabudowę pawilonem handlowym. Z treści aktu notarialnego nie wynika, że ww. działki gruntu zabudowane są fundamentem budynku mieszkalnego - w treści aktu użyto sformułowania "fundament budynku", a podatnik nie przedłożył również żadnych dowodów, z których wynikałoby, że fundament ten stanowi fundament budynku mieszkalnego.

Organ odwoławczy, mając na względzie powyższe okoliczności oraz to, że działki gruntu nr [...] i nr [...] przeznaczone są pod zabudowę pawilonem handlowym, poniesionych przez podatnika wydatków w łącznej kwocie 135.120,52 zł nie uznał za spełniające normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Natomiast organ odwoławczy uznał za wydatek spełanijący warunki zwolnienia zakup na podstawie aktu notarialnego zawartego 1 kwietnia 2014 r. w Kancelarii Notarialnej w Z., Repertorium A nr [...] wraz z małżonką - za cenę w kwocie 310.000,00 zł - nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,1009 ha, nieogrodzoną, niezagospodarowaną, której częścią składową był wolnostojący budynek mieszkalny jednorodzinny z garażem w bryle, niepodpiwniczony, parterowy z użytkowym poddaszem, murowany z betonu komórkowego, kryty dachówką, o powierzchni 167 m2 nie oddany do użytkowania, w stanie surowym zamkniętym, wzniesiony na podstawie decyzji nr [...] o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielonego pozwolenia na budowę wydanego przez Starostę [...] 25 kwietnia 2012 r.

Organ odwoławczy uznał zatem za spełniające normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na nabycie ww. nieruchomości w łącznej kwocie 312.069,60 zł.

Organ odwoławczy uznał także za spełniające warunki zwolnienia przedmiotowego wydatki podatnika związanego z realizacją inwestycji na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika w łącznej kwocie 26.486,97 zł, opisane pod pozycjami: nr 1, nr 3-13, nr 16 i nr 18 załącznika nr 1 decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał także, że spełniają warunek zwolnienia wydatki udokumentowane paragonami, ale tylko tymi, które zostały powiązane z zestawieniem transakcji zakupów dokonanych w 2014 r. kartą płatniczą, sporządzone według zastosowanego przez podatnika kryterium wyboru, wygenerowane z prowadzonego na rzecz podatnika rachunku bankowego. Mając na względzie zbieżność dat zakupu i zapłaty, informacje zawarte na paragonach co do sposobu płatności, tożsamość kwoty należności i dokonanej zapłaty, organy podatkowe uznały fakt poniesienia przez podatnika niektórych, wydatków udokumentowanych paragonami. Są to wydatki w łącznej kwocie 13.739,83 zł (3.035,97 zł + 10.703,86 zł), opisane pod pozycjami: nr 14, nr 15 i nr 20 załącznika nr 1 oraz pod pozycjami nr 1-36 załącznika nr 2 decyzji organu pierwszej instancji.

Natomiast za niespełniające normy z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał wydatki udokumentowane w sposób, który nie pozwala na jednoznaczne określenie, kto wydatek ten poniósł, jak również wydatki poniesione na zakup towarów, które co prawda są związane z budową, czy remontem budynku mieszkalnego, jednak mogą być używane wielokrotnie i nie zwiększają wartości tego budynku (narzędzia) lub stanowią elementy wyposażenia domu, to jest meble, czy też artykuły gospodarstwa domowego, jak również stanowiące element ogrodzenia budynku mieszkalnego.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie do zaakceptowania jest dowodzenie poniesionych wydatków w drodze ich szacowania. Dlatego też wartości dowodowej w tym względzie nie może mieć przedłożona przez podatnika kserokopia sporządzonego 10 kwietnia 2017 r. operatu szacunkowego określającego wartość rynkową nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., której wartość została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 673.000,00 zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także wydatków, które miały wynikać z umowy na wykonanie usług budowlanych zawartej 10 marca 2013 r. z firmą U. GmbH mającą siedzibę w Niemczech. Z treści tej umowy wynika między innymi, że:

- zlecający posiada zgodę dotyczącą przebudowy budynku mieszkalnego "Decyzję Nr [...]" i "Projekt budowlany Nr [...]"(pkt 1),

- wykonawca posiada niezbędne zaplecze umożliwiające wykonania przebudowy obiektu zgodnie z zapisami projektu (pkt 2),

- zlecający zobowiązuje się do zapłaty określonej sumy zgodnie z przedmiarem na konto podane przez firmę wykonawczą w terminie 7 dni od podpisania umowy (pkt 3),

- zamawiający zobowiązuje się do wpłaty na konto firmy wykonawczej wycenionej kwoty będącej zabezpieczeniem zlecenia w wysokości 150.000,00 Euro (pkt 14),

- rozliczenie prac będzie dokonywane na bieżąco; formy rozliczenia zgodnie z jednostką miary za daną czynność (pkt 15),

- terminarz prac zostanie ustalony na bieżąco w trakcie czynności budowlanych (pkt 19).

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że podatnik przedłożył wystawioną przez firmę U. GmbH fakturę VAT z 25 marca 2013 r. nr [...] w języku angielskim, oraz tłumaczenie tej faktury. Z opisu faktury wynika, że dotyczyła ona usługi: "Koordynacja budowy, negocjacje z wykonawcami. Nadzór nad kompletną wewnętrzną i zewnętrzną termomodernizacją domu. Wykończenie wszystkich robót budowlanych". Natomiast podatnik nie przedłożył "przedmiaru", z którego wynikać miała kwota, o której mowa w pkt 3 umowy, którą miał zapłacić wykonawcy za zlecone mu prace.

Organ odwoławczy skonstatował, że skoro z treści zawartej umowy wynika, że podatnik zobowiązał się do wpłaty na konto firmy wykonawczej wycenionej kwoty będącej zabezpieczeniem zlecenia w wysokości 150.000,00 Euro. Zatem kwota, którą podatnik zapłacił 18 marca 2013 r. stanowiła jedynie zabezpieczenie realizacji zlecenia, nie była jednak zapłatą za jego wykonanie. Z postanowień umowy wynika również, że rozliczenie prac będzie dokonywane na bieżąco, a formy rozliczenia będą dokonywane zgodnie z jednostką miary przyjętą za daną czynność. Natomiast podatnik wielokrotnie wzywany nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających rozliczenie zrealizowanych prac. W zgromadzonym materiale dowodowym brak zatem jakichkolwiek dowodów, że ww. umowa w zakresie przebudowy budynku mieszkalnego w W. przy ul. [...] została faktycznie zrealizowana.

Organ odwoławczy wskazał także, że organ pierwszej instancji w związku z wątpliwościami, czy usługa została wykonana w Polsce i czy dotyczyła przebudowy ww. budynku, zwrócił się dwukrotnie do administracji niemieckiej o sprawdzenie tej kwestii. Z pierwszej otrzymanej odpowiedzi wynika, że z uwagi na nieznane miejsce pobytu osoby pełniącej funkcję prezesa U. GmbH, administracji niemieckiej nie udało się poczynić żadnych ustaleń. Z drugiej otrzymanej odpowiedzi wynika natomiast, że osoba będąca przedmiotem zapytania została wykreślona w Sądzie Rejonowym C.. Dlatego zapytanie skierowane do U. GmbH nie jest możliwe.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił jeszcze uwagę, że w kontekście oszacowanej przez biegłego rzeczoznawcę wartości nowo wybudowanego budynku mieszkalnego położonego w W. przy ulicy [...] na kwotę 673.000,00 zł, wartość prac wskazanych przez podatnika, "wyceniona" zgodnie z umową z 10 marca 2013 r. na kwotę 150.000,00 Euro (co stanowi równowartość kwoty 624.300,00 zł) jest nieprawdopodobnie wysoka. Również z pisma inż. J. K. z 21 czerwca 2017 r. który pełnił funkcję kierownika budowy dla inwestycji "Przebudowa i rozbudowa istniejącego siedliska zagrodowego" w W. przy ul. [...], której inwestorem był ojciec podatnika wynika, że według jego wiedzy przebudowa prowadzona była systemem gospodarczym - siłami własnymi inwestora, nie posiada on natomiast wiedzy, czy w zakresie poszczególnych robót wykonawcą była jakaś firma. Kierownik budowy wyjaśnił ponadto, że ostatnia jego wizyta na budowie miała miejsce we wrześniu 2014 r., a ostatni wpis w dzienniku budowy datowany jest na dzień 7 września 2014 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także wydatków, które miały wynikać z umowy na wykonanie usług budowlanych/brokerskich zawartej 20 listopada 2014 r. z firmą B., [...], [...] F.. W tym zakresie organ wskazał, że podatnik przedłożył potwierdzenie transakcji, z którego wynika, że 6 lipca 2015 r. na rzecz ww. podmiotu przekazał kwotę 100.000,00 Euro. Jednakże wydatek został poniesiony po upływie terminu zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a tym samym wydatek ten już z tego tylko względu nie może być uznany za spełniający normę z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Reasumując, organ odwoławczy uznał za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 352.296,40 zł (310.000,00 zł + 2.069,60 zł + 26.486,97 zł + 13.739,83 zł).

Skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji pomimo:

1. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zawiadomienie organu pierwszej instancji z 6 września 2018 r. znak: [...], informujące, że z dniem 22 maja 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania pomimo instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

2. naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności polegającego na:

a) formułowaniu ustaleń stanu faktycznego w oparciu o sformułowania zarzucające skarżącemu "nadużycie" w zakresie faktycznego użytkowania gruntu przez nabywcę, pomimo nieustalenia w jakimkolwiek stopniu, czy i jaki fragment powierzchni gruntu nabytego od skarżącego jest wykorzystywany przez nabywcę na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz, kiedy nastąpiło wyłączenie z działalności rolniczej,

b) zignorowaniu dowodów urzędowych z wypisu z rejestru gruntów nr [...] wydanego przez Starostę [...] oraz pisma Starosty [...] z 9 marca 2018 r. [...],

c) zaniechaniu przeprowadzenia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu ze składanych przez nabywcę deklaracji w podatku od nieruchomości za okresy rozliczeniowe, następujące po nabyciu od skarżącego gruntu w zakresie zadeklarowanego użytkowania gruntów,

d) zignorowaniu dokumentacji zdjęciowej przedstawiającej faktyczne wykorzystanie gruntów po upływie 7 lat od dokonania sprzedaży,

e) błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie w wyniku sprzedaży doszło do utraty przez grunt jego charakteru rolnego z uwzględnieniem świadomości skarżącego,

f) braku ustaleń faktycznych dotyczących stanu wiedzy zbywcy w tym zakresie,

g) dokonaniu ustaleń faktycznych w oparciu o informacje uzyskane od nabywcy w piśmie przesłanym dopiero 10 listopada 2017 r., opisującym następcze czynności nabywcy, których plany nie były znane zbywcy w chwili dokonania sprzedaży,

h) nieustaleniu stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych wydatków na cele objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

II. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w powołanym przepisie nie ma w niniejszej sprawie zastosowania ze względu na utratę przez grunty charakteru rolnego,

2. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

III. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na dokonaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie chronologia przebiegu postępowania podatkowego i karnego skarbowego prowadzi do wniosku, że postępowanie karne skarbowe wszczęto instrumentalnie, w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z następujących okoliczności:

1. organ pierwszej instancji wobec przeciągającego się w czasie postępowania podatkowego związanego z weryfikacją zeznania podatkowego skarżącego, nie podjął innych działań zabezpieczających zapłatę zobowiązania podatkowego, ani działań mogących skutkować przerwaniem biegu przedawnienia,

2. wszczęcie postępowania przygotowawczego nie było podyktowane chęcią jego szybkiego ukończenia i oddania podejrzanego pod sąd, lecz koniecznością zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy zawieszenie postępowania karnego skarbowego na czas przekraczający już cztery lata pomimo, że osoba podejrzanego i wyliczenia dotyczące potencjalnego uszczuplenia były już znane organowi w dniu ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

3. po ogłoszeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów organ postępowania przygotowawczego nie podejmował już żadnych czynności i zawiesił postępowanie, co jednoznacznie świadczy o tym, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było jego szybkie ukończenie, lecz zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania, którego termin upływał z końcem 2018 r.

Według pełnomocnika o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego świadczy również charakter i opis czynu zarzucanego skarżącemu. Zwrócił on uwagę, że przestępstwo określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego sprawca może popełnić wyłącznie z winy umyślnej z zamiarem bezpośrednim, a taki zamiar musiałby przyświecać skarżącemu już 19 kwietnia

2013 r., gdy tymczasem w zeznaniu podatnik dopiero deklaruje gotowość dokonania określonych wydatków w przyszłości.

Dalej pełnomocnik wywodził że nie można uznać, że zawiadomienie o prowadzeniu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, którego w istocie nie popełniono, a nawet nie da się popełnić, spełnia przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe dopuściły się nadużycia prawa, to jest wykorzystały przepisy karnoskarbowe wyłącznie w celu skorzystania z instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, pomimo braku podstaw merytorycznych do takiego działania.

Uzasadniając pozostałe podniesione w skardze zarzuty pełnomocnik skarżącego podniósł, że z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że dla zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, jaką jest utrata charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą, przy czym istotne jest wykazanie, że zbywca - w chwili sprzedaży - był świadomy, że grunty utracą charakter rolny.

Dalej autor skargi zwrócił uwagę, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków).

Pełnomocnik stwierdził, że na dzień sporządzenia aktu notarialnego skarżącemu nie były znane "inne" zamiary nabywcy w odniesieniu do nabywanych gruntów. Wywiódł też, że skoro nabywca zdecydował się na nabycie gruntu o charakterze rolnym to podatnik domniemywał, że grunt ten jest nabywany z zamiarem kontynuacji takiego charakteru użytkowania lub jego dalszej sprzedaży.

W przekonaniu pełnomocnika działki objęte sprzedażą są nadal uprawiane – zbierana i suszona jest z nich trawa, którą karmione jest bydło. Ponadto w przekonaniu pełnomocnika stan wiedzy skarżącego, w chwili przystąpienia do umowy sprzedaży, został "udokumentowany" treścią aktu notarialnego oraz wypisem z rejestru gruntów nr [...].

Pełnomocnik skarżącego wywodził, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego w kierunku ustalenia zamiarów nabywcy w chwili nabycia oraz stanu wiedzy zbywcy w tym zakresie. Nie przeprowadzono też dowodu z deklaracji w podatku od nieruchomości składanych przez nabywcę, które są dowodem kluczowym. Organy podatkowe przeprowadziły dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, tendencyjnie pomijając wszystkie zgłoszone przez skarżącego dowody, opierając ocenę na równie tendencyjnej interpretacji pisma nabywcy, bez zbadania faktycznego użytkowania gruntu przez nabywcę oraz nieustalenie, czy i jaki fragment powierzchni nabytego gruntu jest wykorzystywany na cele związane z prowadzoną przez nabywcę działalnością gospodarczą oraz kiedy nastąpiło wyłączenie z działalności rolniczej.

Autor skargi zarzucił również organom podatkowym niezwrócenie się do organu ewidencyjnego o wskazanie, czy nabywca podjął działania zmierzające do wyłączenia nabytych gruntów z produkcji rolniczej. Nadmienił przy tym, że z informacji przekazanych przez Starostę [...] wynika, że dla działek nr [...], nr [...] oraz nr [...], położonych w obrębie ewidencyjnym W., w okresie od czerwca 2012 r. do lutego 2013 r. nie wydano decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej oraz, że po scaleniu i podziale gruntów (na podstawie decyzji Wójta Gminy P1. z 7 maja 2013 r. nr [...]) wobec działek powstałych w wyniku podziału nie wydano w okresie do lutego 2013 r. decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej. Podkreślił, że zbyte przez skarżącego grunty w dalszym ciągu nie zostały zabudowane, są uprawiane i koszone przez osobę wynajętą przez ich nabywcę - teren obecnie jest użytkowany jako łąka, z której pozyskiwana jest pasza dla zwierząt gospodarskich w formie sianokiszonki.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił także uwagę, że zmiana planu zagospodarowania nie nakłada obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej na nieruchomościach rolnych, które mogą być wykorzystywane na cele inne niż rolne, co wynika z art. 35 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, który to stanowi, że tereny, których przeznaczenie plan miejscowy zmienia, mogą być wykorzystywane w sposób dotychczasowy do czasu ich zagospodarowania, zgodnie z tym planem, chyba że w planie ustalono inny sposób ich tymczasowego zagospodarowania.

W ocenie pełnomocnika skarżącego nie wykazano w jakikolwiek sposób, że grunt stanowiący przedmiot sprzedaży utracił charakter rolny z chwilą jego sprzedaży, tym samym skoro nie zaistniała przesłanka negatywna zwolnienia z opodatkowania sprzedaży tych gruntów, to brak jest też podstaw do badania prawa do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu w związku z wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe.

Niemniej pełnomocnik skarżącego zakwestionował stanowisko organów podatkowych w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącego na cele objęte zwolnieniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczących, nabytego 27 lipca 2012 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działki nr [...] i nr [...], o łącznej powierzchni 0,0155 ha, objęte księgą wieczystą [...] oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działki nr [...] i nr [...], o łącznej powierzchni 0,0153 ha, objęte księgą wieczystą [...], położonego w Z.. Ujawniony w treści księgi wieczystej sposób korzystania z działek mógł zostać w każdej chwili zmieniony na cele budownictwa mieszkaniowego, czego w toku postępowania nie ustalono. Podobnie postąpiono w przypadku zawartej 10 marca 2013 r. w W. umowy wykonania usług budowlanych z mającą siedzibę w Niemczech firmą U. GmbH. Nie zgodził się z twierdzeniem, że środki pieniężne zapłacone 18 marca 2013 r. stanowiły jedynie zabezpieczenie realizacji zlecenia, stwierdził że były zapłatą za jego wykonanie. Zwrócił przy tym uwagę, że firma U. GmbH 7 czerwca 2018 r. została wykreślona w Sądzie Rejonowym C., jednak za rok 2013 złożyła rozliczenia podatkowe - deklarację podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych i bilans za 2013 r., wykazując w nim przychody w wysokości 3.954.057 Euro. Na podstawie bilansu za 2013 r. nie można stwierdzić, że transakcje/procesy gospodarcze zostały wykonane w Polsce, co nie oznacza, że nie zostały wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w związku z dokonaną przez skarżącego sprzedażą nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, zbyte grunty utraciły (czy też nie) charakter rolny, a zatem czy uzyskany z tej sprzedaży przychód korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sporna jest również ocena niektórych poniesionych przez skarżącego wydatków w aspekcie spełnienia warunków do zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Ponadto sporna jest także kwestia, czy w sprawie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego, czy też jego celem było wykrycie i ukaranie sprawcy czynu zabronionego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. upłynąłby 31 grudnia 2018 r.

Jednakże w rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 22 maja 2018 r. nr [...] organ pierwszej instancji, działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego po zapoznaniu się z wnioskiem o ukaranie podatnika oraz decyzją organu pierwszej instancji z 28 lutego 2018 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r., działając na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 325e § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez podatnika 19 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniu PIT-39 dotyczącym odpłatnego zbycia nieruchomości za kwotę 1.385.500,00 zł, na skutek bezpodstawnego skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego z tej transakcji dochodu, czym uszczuplono Skarb Państwa o kwotę 181.201,00 zł.

W tym samym dniu tj. 22 maja 2018 r. oskarżyciel skarbowy przesłuchał skarżącego w charakterze podejrzanego w związku z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Pismem z 6 września 2018 r., doręczonym 7 września 2018 r., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p. organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że z dniem 22 maja 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wynikającego z deklaracji PIT-39 za 2012 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego prowadzonego w związku z bezpodstawnym skorzystaniem z prawa do zwolnienia z opodatkowania całości uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Pismo tożsamej treści zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 20 września 2018 r.

Tak więc, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Należy zatem stwierdzić, że formalna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego została spełniona. Ponadto kwestię tę przesądził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1507/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy in personam. Skarżącemu zostały bowiem przedstawione zarzuty.

Wskazana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

Organ odwoławczy wykonując wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1507/21na stronach od 10 do 26 zawarł rozważania dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opisał szczegółowo czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia przeciwko skarżącemu.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Zatem także organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z punktu widzenia przepisów Kodeksu karnego skarbowego czy Kodeksu postępowania karnego, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzając: "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze".

W orzecznictwie zapadłym już po wydaniu uchwały wskazuje się, że oceny czy wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny, należy dokonać na podstawie analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1859/18, sąd wskazał, że nie można uznać, aby doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, gdy postępowanie wszczęto na siedem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, przedstawiono w nim zarzuty a zawieszenie postępowania karno-skarbowego nastąpiło na wniosek strony. W innym wyroku tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/22 sąd stwierdzając, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie zwrócił uwagę na to, że: wszczęcie postępowania karno-skarbowego, nastąpiło na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz po przyjęciu tego materiału dowodowego jako podstawy faktycznej decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz nie stwierdzono przeszkód natury przedmiotowej, podmiotowej, procesowej do prowadzenia postępowania karno-skarbowego. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1841/22 uznano, że sąd pierwszej instancji miał możliwość wydania merytorycznego orzeczenia, również w świetle uchwały I FPS 1/21, gdy w aktach sprawy znajdowały się postanowienia o wszczęciu dochodzenia, przedstawieniu zarzutów, zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokoły przesłuchania podejrzanego, postanowienia o przedłużeniu terminu trwania dochodzenia, postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

Co więcej finansowy organ postępowania przygotowawczego w piśmie z 27 września 2022 r. szczegółowo wyjaśnił powody zawieszenia prowadzonego dochodzenia. Organ wyjaśnił przy tym, że wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie skarżącego wpłynął do Wieloosobowego Stanowiska Spraw Karnych Skarbowych Urzędu Skarbowego w P. w dniu 13 kwietnia 2018 r. Pomiędzy otrzymaniem wniosku, a wszczęciem postępowania przygotowawczego analizowany był sam wniosek oraz decyzja podatkowa z 28 lutego 2018 r. nr [...]. Organ wyjaśnił ponadto, że skarżącemu przedstawiono i ogłoszono zarzuty. Natomiast w toku prowadzonego dochodzenia sukcesywnie włączano mające znaczenie dowodowe materiały z postępowania podatkowego, takie jak wyjaśnienia w sprawie składane przez J. S.A., informacje o terminie zakończenia postępowania podatkowego, korespondencję z niemiecką administracją podatkową dotyczącą U. GmbH, korespondencję z Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego w P., korespondencję z Wójtem Gminy P. oraz składane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego pisemne wyjaśnienia. Finansowy organ postępowania przygotowawczego podkreślił - co zauważono również w doktrynie - że we wszystkich postępowaniach karnych skarbowych w szczególności dotyczących powstania uszczupleń podatkowych, ustalenia poczynione przez organy podatkowe stanowią główny filar aktów oskarżenia do tego stopnia, że w praktyce trudno sobie wyobrazić wyrok skazujący sprzeczny z ustaleniami zawartymi w decyzji podatkowej skontrolowanej przez sąd administracyjny.

Tak więc wszczęcie postępowania karnoskarbowego było wynikiem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, tj. najpierw czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego, w następstwie którego wydana została decyzja przez ten organ. Zatem oceniając aktywność organu podatkowego w postępowaniu podatkowym w zakresie gromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać, że organ ten nie dysponował materiałem uzasadniającym zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Nie mamy więc do czynienia z automatycznym wszczęciem postępowania karno-skarbowego, bez uzasadnionego podejrzenia czynu zabronionego, w oparciu o wątpliwą podstawę, a więc w sposób oczywisty jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie brak było jakichkolwiek informacji mogących prowadzić do stwierdzenia, że istniały przesłanki podmiotowe, procesowe, które czyniły by niemożliwym realizację celów postępowania karnego.

Reasumując z uchwały I FPS 1/21 wynika, że badaniu przez organ oraz sąd administracyjny podlega to, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie podlegają więc badaniu prawidłowość podjętych czynności i prowadzonego postępowania karno-skarbowego, przyjętej kwalifikacji itd., ale wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe.

Sąd nie może więc badać, czy prawidłowo skonstruowano zarzut przedstawiony skarżącemu, co należy do kompetencji organu nadzoru nad organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisów prawa materialnego obowiązującego w badanym przez organy podatkowe roku podatkowym.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Analizowany przepis przewiduje dwa warunki zwolnienia: po pierwsze, zbywane nieruchomości muszą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego i stanowić użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Ten wymóg był w sprawie spełniony i nie stanowił przedmiotu sporu między stronami, a więc Sąd nie będzie go szerzej analizował podzielając ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie przez organy. Po drugie natomiast, grunty w związku z tym odpłatnym zbyciem nie mogą utracić rolnego charakteru.

Przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z tego przepisu, należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży.

Ustawodawca nie określa charakteru związku, jaki ma nastąpić między sprzedażą a utratą charakteru rolnego. Niemniej w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że związek ten należy rozumieć szeroko. Sama sprzedaż gruntów nie ma wpływu bezpośrednio na przeznaczenie gruntów, a zatem pod pojęciem "utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą" należy rozumieć utratę charakteru rolnego przez grunt na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 grudnia

2007 r., sygn. akt I SA/Po 1164/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 522/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18).

W konsekwencji przy analizie możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego uwzględnia się, choć posiłkowo takie okoliczności, jak fakt dokonywania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie przez nabywcę z wnioskiem o wydanie zezwolenia na budowę, czy wyłączenie gruntów z produkcji rolnej. W ocenie Sądu, przekształcenie charakteru gruntu może być procesem rozłożonym w czasie. Decydujące znaczenie przypisać należy jednak obiektywnemu zamiarowi stron, który powinien być rekonstruowany w kontekście wszystkich okoliczności towarzyszących sprzedaży. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w toku postępowania winno zatem wynikać, jaki zamiar przeznaczenia gruntu towarzyszył jego nabywcy w momencie zawierania transakcji i to w powiązaniu ze wszystkimi okolicznościami danej transakcji. Nie jest natomiast istotne to, czy rzeczywista zmiana sposobu użytkowania gruntu nastąpi w momencie sprzedaży, miesiąc lub rok po niej, czy też będzie procesem rozłożonym w czasie. O utracie charakteru rolnego decyduje całokształt opisanych powyżej okoliczności, które zachodzą w momencie dokonania sprzedaży i prowadzą do konsekwencji w postaci zaprzestania dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntu i przeznaczenia go na cele inne niż rolne.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. warunkowane jest tym, by nieruchomości w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Dla oceny spełnienia tej przesłanki należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po jej sprzedaży znane na dzień jej dokonania.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały właściwej oceny okoliczności faktycznych pozwalających ocenić, czy w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości utraciły charakter rolny. I tak organ odwoławczy na stronach 34-38 zaskarżonej decyzji opisał szczegółowo dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które legły u podstaw oceny, że zbyte przez skarżącego 10 lipca 2012 r. grunty, w związku z ich sprzedażą, utraciły charakter rolny oraz, że w dniu sprzedaży okoliczność ta była znana skarżącemu. Wskazać należy, że skarżący w związku ze sprzedażą na rzecz J. S.A. wystawił fakturę VAT nr [...] i opodatkował dokonaną sprzedaż podatkiem od towarów i usług. W treści faktury jako "nazwę towaru" skarżący określił "Działka inwestycyjna". Ponadto, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, skarżący 19 kwietnia 2013 r. - bez ingerencji organów podatkowych - uzyskany przychód opodatkował na zasadach wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 22 ust. 6d, art. 30e oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Co więcej skarżący w piśmie z 11 marca 2019 r. stwierdził: "wszystkie czynności sprzedaży dla potencjalnego inwestora lub inwestorów zostały określone przed wszczęciem zbycia terenów inwestycyjnych w otrzymanym majątku". Skarżący powołał się na treści interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2012 r. znak: [...], wydanej na rzecz jego ojca. Jak wynika z treści interpretacji, we wniosku o jej wydanie wnioskodawca wskazał, że jest rolnikiem emerytem, prowadzi gospodarstwo rolne na nieruchomości, której jest właścicielem oraz, że zamierza sprzedać nieruchomość na rzecz spółki akcyjnej, która planuje działalność inwestycyjną. Wnioskujący wskazał ponadto: "Zgodnie z obecnym planem zagospodarowania przedmiotowa działka przeznaczona jest pod budowę drogi dojazdowej i ciągów pieszych oraz działalność usługowo-handlową, tereny parkingów, infrastruktury technicznej i upraw palowych. Na moment sprzedaży powyższe przeznaczenie działki nie ulegnie zmianie w planie zagospodarowania przestrzennego".

Z interpretacji wynika zatem jasno, że wnioskodawca składając wniosek o jej wydanie był w pełni świadomy, że nabywca nieruchomości, która miała być przedmiotem przyszłej, opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, zamierzał na nieruchomości tej prowadzić działalność inwestycyjną, a nie działalność rolniczą. Skoro zatem skarżący na tę interpretację się powołał nie budzi wątpliwość, że treść interpretacji była mu znana, miał więc wiedzę co do zamiarów nabywcy już co najmniej w stycznia 2012 r., czyli na sześć miesięcy przed dokonanym przez niego odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Ponadto, na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy, skarżący dopiero w następstwie wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji z 28 lutego 2018 r., w której zakwestionowana została zasadnicza część deklarowanych przez niego, poniesionych na cele mieszkaniowe wydatków, stanął na stanowisku, że dokonana sprzedaż nieruchomości rolnej podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Powołane wyżej okoliczności podważają zatem twierdzenia skarżącego, że nie były mu znane zamiary nabywcy działek oraz, że mógł domniemywać, że w związku ze sprzedażą działki nie utracą charakteru rolnego.

Co więcej nabywcą nieruchomości jest spółka akcyjna J., która jest jednym z wiodących operatorów logistycznych na rynku polskim. Spółka zajmuje się drogową spedycją międzynarodową i krajową w zakresie całopojazdowym i drobnicowym, spedycją kolejową, morską i lotniczą oraz posiada rozbudowaną bazę magazynową, własne, nowoczesne środki transportu, sieć placówek agencji celnej.

Spółka ta nie prowadziła działalności rolniczej, nie taki jest bowiem jej profil działalności. Te okoliczności potwierdziła także w piśmie z 6 listopada 2017 r. wyjaśniając, że na zakupionych działkach nigdy nie prowadziła działalności rolniczej i działalności takiej również w przyszłości spółka nie zamierza prowadzić. Ponadto poinformowała, że decyzją Wójta Gminy P1. z 7 maja 2013 r. znak: [...], zatwierdzającą podział nieruchomości, działki nr [...], nr [...] i nr [...] oraz działka nr [...] zostały podzielone na nowe działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]. Na podstawie tej decyzji działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 0.22803 ha stały się własnością Skarbu Państwa (z przeznaczeniem na poszerzenie drogi krajowej nr [...] oraz realizację skrzyżowania drogi gminnej z drogą krajową nr [...]), zaś działka nr [...] o powierzchni 0.2794 ha stała się własnością Gminy P1. (z przeznaczeniem pod drogę gminną). Z kolei działka nr [...] przeznaczona jest pod projektowaną przez spółkę halę magazynową wraz z infrastrukturą, natomiast działka nr [...] pod przyszłą inwestycję, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Spółka poinformowała również, że decyzją Starosty [...] z 30 czerwca 2014 r. znak: [...], działka nr [...] o powierzchni 1.5368 ha została w części wyłączona z produkcji rolniczej dla potrzeb budowy parkingu dla samochodów ciężarowych. Parking ten został wybudowany i wykorzystywany jest do postoju samochodów ciężarowych.

Z kolei w piśmie z 6 listopada 2018 r. spółka J. wyjaśniła, że nabycie 10 lipca 2012 r. nieruchomości od skarżącego (jak również nabycie innych nieruchomości w latach 2011-2012) związane było z prowadzoną przez spółkę działalnością transportowo-spedycyjno-logistyczną. Bezpośrednim zaś celem zakupu nieruchomości (obecnie oznaczonej jako działka gruntu nr [...]) była budowa magazynu o powierzchni około 11.000 m2 wraz z parkingiem i infrastrukturą techniczną, służącą prowadzonej działalności gospodarczej. Część planowanych inwestycji została zrealizowana, natomiast dalsza część inwestycji (budowa drugiego budynku magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym wraz z infrastrukturę techniczną i wewnętrznym układem drogowym) na nabytej nieruchomości (działkach nr [...] i nr [...]) została wstrzymana ze względu na nieuzyskanie pozwolenia na budowę, czego powodem był nieuregulowany stan prawny sąsiednich działek, jednak niezależnie od tego spółka uzyskała zezwolenie na wyłączenie z produkcji rolniczej kolejnej części działki nr [...]. Spółka wyjaśniła również, że wyłączenia są dokonywane tylko w ilościach niezbędnych do realizacji obiektów budowlanych ze względu na wysokie opłaty z tego tytułu.

W świetle powyższych okoliczności nie da się obronić twierdzeń skarżącego, że nie wiedział on, że sprzedawane grunty utracą charakter rolny.

Trzeba także zwrócić uwagę, że jak wyjaśniła spółka J. wszystkie zakupione działki ujęła w księgach na koncie środków trwałych jako grunty oraz corocznie składa deklarację na podatek od nieruchomości, który opłacany jest od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków.

Natomiast za działalność rolniczą prowadzoną przez spółkę J. - jak chce tego skarżący - nie można uznać zagospodarowania części nabytego terenu poprzez rozplantowanie ziemi, zasianie trawy i umożliwienia koszenia jej lokalnemu rolnikowi, który to skoszoną trawę wykorzystuje dla swoich potrzeb.

Wbrew twierdzeniom skargi nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentacja zdjęciowa, sporządzona po upływie 7 lat od dokonania sprzedaży.

Organy podatkowe nie zignorowały także takich dowodów jak wypis z rejestru gruntów nr [...] wydany przez Starostę [...] oraz pisma Starosty [...] z 9 marca 2018 r. znak: [...] Niemniej pierwszy z tych dokumentów dowodzi tego, że zbywane przez skarżącego działki w ewidencji gruntów oznaczone były jako grunty orne. Drugi zaś dokument dowodzi wyłącznie tego, że w okresie od czerwca 2012 r. do lutego 2013 r. dla zbytych przez skarżącego działek gruntu nie została wydana decyzja w sprawie wyłączenia z produkcji rolnej. Jednakże dokumenty te nie dowodzą braku wiedzy skarżącego co do planowanego sposobu użytkowania gruntów przez ich nabywcę. Nie dowodzą również tego, że nabywca gruntów zmienił plany co do sposobu ich użytkowania.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśniły wszystkie okoliczności mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zasadnie organy podatkowe za wystarczające uznały złożone przez spółkę J. wyjaśnienia co do sposobu ujęcia nabytych działek gruntu w ewidencji środków trwałych oraz opłacania podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich kwalifikacji w ewidencji gruntów. Dlatego też nie było potrzeby przeprowadzania dowodu ze składanych przez nabywcę gruntów deklaracji w podatku od nieruchomości za okresy rozliczeniowe następujące po ich nabyciu. Ponadto w kontekście wyjaśnień oraz dokumentów złożonych przez spółkę J., wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, zbędne było również zwracanie się do organu prowadzącego ewidencję gruntów o wskazanie, czy nabywca podjął działania zmierzające do wyłączenia nabytych gruntów z produkcji rolnej. Kwestie te zostały bowiem wyczerpująco wyjaśnione przez spółkę, a ponadto podjęte (i zrealizowane) przez spółkę działania zostały przez nią udokumentowane.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Przechodząc do kolejnej merytorycznej kwestii wskazać należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. określa wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Prawidłowo organy podatkowe obu instancji nie uznały za wydatki spełanijące warunki zwolnienia:

- nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego położone w Z. działki nr [...] i nr [...], o łącznej powierzchni 0,0155 ha, objęte księgą wieczystą [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z. oraz działki nr [...] i nr [...], o łącznej powierzchni 0,0153 ha, objęte księgą wieczystą [...],

- wydatku w kwocie 150.000,00 Euro na podstawie zawartej 10 marca 2013 r. umowy wykonania usług budowlanych z firmą U. GmbH,

- wydatków, które miały wynikać z umowy na wykonanie usług budowlanych/brokerskich zawartej 20 listopada 2014 r. z firmą B., [...], [...] F..

Odnośnie pierwszego z zakwestionowanych wydatków należy wskazać, że aby wydatek poniesiony na nabycie gruntu przeznaczonego pod zabudowę pawilonem handlowym mógł zostać uznany za poniesiony na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., sposób korzystania z gruntu winien być zmieniony w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to jest nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast skarżący w tym terminie nie dokonał zmiany sposobu korzystania z działek gruntu objętych księgą wieczystą [...]. Zmiany sposobu korzystania z działek skarżący nie dokonał też w terminie późniejszym. Zgodnie bowiem z aktualną treścią elektronicznej księgi wieczystej dostępną na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości (https://ekw.ms.gov.pl/eukw ogol/menu.do) działki gruntu nr [...] i [...] nadal przeznaczone są pod zabudowę pawilonem handlowym.

Co do wydatku w kwocie 150.000,00 Euro na podstawie zawartej 10 marca 2013 r. umowy wykonania usług budowlanych z firmą U. GmbH mającą siedzibę w Niemczech - zasadnie organ odwoławczy odwołał się do jej treści. Z treści tej umowy wynika między innymi, że:

- zlecający zobowiązuje się do zapłaty określonej sumy zgodnie z przedmiarem na konto podane przez firmę wykonawczą w terminie 7 dni od podpisania umowy (pkt 3),

- zamawiający zobowiązuje się do wpłaty na konto firmy wykonawczej wycenionej kwoty będącej zabezpieczeniem zlecenia w wysokości 150.000,00 Euro (pkt 14),

- rozliczenie prac będzie dokonywane na bieżąco; formy rozliczenia zgodnie z jednostką miary za daną czynność (pkt 15),

- terminarz prac zostanie ustalony na bieżąco w trakcie czynności budowlanych (pkt 19).

Natomiast skarżący nie przedłożył "przedmiaru", z którego wynikać miała kwota, o której mowa w pkt 3 umowy, którą miał zapłacić wykonawcy za zlecone mu prace. Prawidłowo zatem organ odwoławczy skonstatował, że skoro z treści zawartej umowy wynika, że skarżący zobowiązał się do wpłaty na konto firmy wykonawczej wycenionej kwoty będącej zabezpieczeniem zlecenia w wysokości 150.000,00 Euro. Zatem kwota, którą skarżący zapłacił 18 marca 2013 r. stanowiła jedynie zabezpieczenie realizacji zlecenia, nie była jednak zapłatą za jego wykonanie. Z postanowień umowy wynika również, że rozliczenie prac będzie dokonywane na bieżąco, a formy rozliczenia będą dokonywane zgodnie z jednostką miary przyjętą za daną czynność. Natomiast skarżący wielokrotnie wzywany przez organ podatkowy nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających rozliczenie zrealizowanych prac. W zgromadzonym materiale dowodowym brak zatem jakichkolwiek dowodów, że umowa w zakresie przebudowy budynku mieszkalnego w W. przy ul. [...] została faktycznie zrealizowana.

Sąd zwraca jeszcze uwagę na jeden aspekt - nie wiadomo z kim ta umowa została zawarta, bo nie wiadomo kto miał reprezentować spółkę niemiecką. Na umowie jest tylko nieczytelny podpis, a w stronach umowy nie określono, kto spółkę reprezentuje. Taki dokument jest więc wielce wątpliwy, zważywszy jeszcze, że administracji niemieckiej nie udało się poczynić żadnych ustaleń.

Również niczego nie dowodzi przedłożona przez skarżącego fakturę VAT z 25 marca 2013 r. nr [...] w języku angielskim, oraz tłumaczenie tej faktury. Z opisu faktury wynika, że dotyczyła ona usługi: "Koordynacja budowy, negocjacje z wykonawcami. Nadzór nad kompletną wewnętrzną i zewnętrzną termomodernizacją domu. Wykończenie wszystkich robót budowlanych". Tak ogólna faktura pozostaje bowiem w sprzeczności chociażby z umową ze spółką niemiecką, na którą powołuje się skarżący.

Zasadnie także organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w kontekście oszacowanej przez biegłego rzeczoznawcę wartości nowo wybudowanego budynku mieszkalnego położonego w W. przy ulicy [...] na kwotę 673.000,00 zł, wartość prac wskazanych przez skarżącego, "wyceniona" zgodnie z umową z 10 marca 2013 r. na kwotę 150.000,00 Euro (co stanowi równowartość kwoty 624.300,00 zł) jest nieprawdopodobnie wysoka. Również z pisma inż. J. K. z 21 czerwca 2017 r. który pełnił funkcję kierownika budowy dla inwestycji "Przebudowa i rozbudowa istniejącego siedliska zagrodowego" w W. przy ul. [...], której inwestorem był ojciec skarżącego wynika, że według jego wiedzy przebudowa prowadzona była systemem gospodarczym - siłami własnymi inwestora, nie posiada on natomiast wiedzy, czy w zakresie poszczególnych robót wykonawcą była jakaś firma.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skargi nie jest dowolna, ale mieści się w granicach art. 191 O.p. Organy wyprowadziły bowiem ze zgromadzonych dowodów logiczne wnioski.

Natomiast wydatki w kwocie 100.000,00 Euro, które miały wynikać z umowy zawartej 20 listopada 2014 r. z firmą B., [...], [...] F. na wykonanie usług budowlanych/brokerskich - zostały poniesione 6 lipca 2015 r., a więc już po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Już chociażby z tego względu wydatek ten nie może być uznany za spełniający wymóg zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.