Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 62/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2-4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 426/22 w sprawie ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 31 marca 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz R. L. kwotę 1037 zł (słownie: tysiąc trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 426/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę skargi R. L. (dalej skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 31 marca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej organ II instancji), postanowieniem z 31 marca 2022 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Ordynacja Podatkowa), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2015 r.

W uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że pierwsze awizowanie przesyłki zawierającej decyzję miało miejsce 13 grudnia 2021 r. a powtórne 21 grudnia 2021 r. To – wobec niepodjęcia przesyłki – oznaczało, że decyzję należało uznać za doręczoną zastępczo z upływem 14 dnia od dnia pierwszego awiza, tj. z datą 27 grudnia 2021 r., a nie jak błędnie przyjęły organy podatkowe z datą 28 grudnia 2021 r. W związku z tym termin 14 dni do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upływał 10 stycznia 2022 r., a nie 11 stycznia 2022 r. – jak przyjął organ II instancji. Jednakże powyższe uchybienie dotyczące uznania przesyłki za doręczoną nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem skarżąca wniosła odwołanie dopiero 19 stycznia 2022 r., a więc z uchybieniem 14 – dniowego terminu do dokonania tej czynności, który upłynął bezskutecznie 10 stycznia 2022 r.

2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, z których wynikało, że skarżącej nie zostało doręczone żadne awizo, bowiem z opisu znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy koperty, a także dołączonego do niej druku "zpo" (k. 1674 i k. 1675 tom IV akt administracyjnych), stanowiącego zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy, jednoznacznie wynikało, że przesyłka była dwukrotnie awizowana, przechowywana w placówce pocztowej przy ul. [...] i – jako nieodebrana – została zwrócona nadawcy 28 grudnia 2011 r.

2.3. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu wadliwego wypełnienia druku "zpo" z uwagi na czasowe zamknięcie placówki Agencji Pocztowej w K. i spowodowany w związku z tym brak realnej możliwości odbioru spornej przesyłki, przyjął, że z informacji przekazanych przez Pocztę Polską w piśmie z 28 lutego 2022r. wynikało, że w tym okresie nie było zakłóceń w doręczeniu i awizowaniu przesyłek rejestrowanych. W informacji tej podano, że przesyłki, w przypadku braku ich doręczenia, były pozostawiane do odbioru w Urzędzie Pocztowym w C. Ponadto skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że w okresie zamknięcia Agencji Pocztowej w K. podjęła jakąkolwiek próbę odbioru kierowanej do niej korespondencji. Dlatego też nie mogły być uznane za wystarczające – niepoparte jakąkolwiek dokumentacją – twierdzenia skarżącej o braku możliwości odbioru korespondencji w przewidzianym do tego terminie.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu II instancji na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokata.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 – 4 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja podatkowa została skutecznie doręczona skarżącej, co skutkowało wydaniem postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy informacje ujawnione na dokumentach awizo nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, gdyż na obu drukach znalazła się informacja o pozostawieniu przesyłki adresowanej do skarżącej w placówce pocztowej przy ul. [...], podczas gdy wskazana placówka w okresie od 23 grudnia 2021 r. do 7 stycznia 2022 r. była zamknięta, a zatem, przesyłka przez 7 dni znajdowała się w innej placówce pocztowej – w C.;

3.2.2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie tego przepisu, jako podstawę wydania zaskarżonego postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy termin do wniesienia odwołania nie został uchybiony przez skarżącą, a mimo to organ II instancji uznał, że została spełniona dyspozycja z tego przepisu.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie

4.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył ustalenia czy prawidłowo organ II instancji, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji przyjęły, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w tzw. trybie doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, czy wniesione przez skarżącą odwołanie od tej decyzji zostało dokonane z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

4.3. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, operator pocztowy przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, o czym stanowi § 3 ww. przepisu. Stosownie do art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Przepisy o doręczeniach pism pełnią dwojaką rolę.

Po pierwsze, mają zapewnić stronom postępowania możliwość zapoznania się z pismami, które są do nich kierowane, przede wszystkim poprzez zagwarantowanie procedury urzeczywistniającej możliwość odebrania i zapoznania się przez stronę z treścią pisma w odpowiednim terminie.

Po drugie, mają zapewnić sprawne prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej i zapobiegać próbom negatywnego wpływania przez strony na przebieg tego postępowania, przez utrudnianie go w wyniku nieodebrania pism i próby blokowania jego przebiegu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2330/20, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.4. Instytucja tzw. doręczenia zastępczego była już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65 oraz wyrok z 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60). Wprawdzie orzeczenia te zapadły na gruncie postępowania cywilnego, jednakże regulacje prawne są obecnie niemal tożsame. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucję doręczenia zastępczego, stosując ten mechanizm należy wykazywać daleko posuniętą ostrożność. Oznacza to ścisłe przestrzeganie obowiązujących unormowań. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia.

4.5. Z uwagi na konieczność zagwarantowania stronom postępowania administracyjnego prawa do sądu oraz gwarancji rzetelnej procedury, takie podejście znajduje również odzwierciedlenie na gruncie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to między innymi, że dla ustalenia, że decyzja (postanowienie) została skutecznie doręczona stronie, konieczne jest wykazanie przez organ administracji publicznej, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać.

Umieszczone na zwróconej przesyłce adnotacje, czy to na kopercie, czy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, opatrzone stosownymi pieczątkami oraz podpisami, mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Jednakże w sytuacji, gdy adnotacje, o których wyżej mowa nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienia do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownej informacji związanej ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11, z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11 oraz z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17 – dostępne w CBOSA).

4.6. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jej okoliczności – wbrew temu co przyjął organ II instancji oraz Sąd pierwszej instancji – nie dają podstaw do jednoznacznego ustalenia, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji.

Bezsporne jest, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 1674 i k.1675 akt administracyjnych) widnieje adnotacja, że "przesyłka była dwukrotnie awizowana i przechowywana w placówce pocztowej, [...]" i – jako nieodebrana przez adresata – została zwrócona do nadawcy. Istotne jest przy tym, że informacja o "powtórnym awizowaniu dnia 21.12.21" została zaopatrzona pieczęcią Urzędu Pocztowego w C.

Bezsporna jest także okoliczność, wynikająca z pisma Poczty Polskiej z 28 lutego 2022 r., że z uwagi na czasowe zamknięcie placówki Agencji Pocztowej w K., przesyłki były "tymczasowo przechowywane w Urzędzie Pocztowym w C.".

4.7. Powyższe informacje oznaczają jednak, że adnotacje zawarte na zwrotny potwierdzeniu odbioru dotyczące miejsca przechowywanie przesyłki były sprzeczne z faktycznym miejscem, w którym się ona znajdowała.

Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Poczty Polskiej – Urząd Pocztowy w C. z 28 lutego 2022 r. (k. 1695 akt podatkowych) wynikało, że "Agencja Pocztowa w K. była nieczynna w okresie 23.12.2021 do 7.01.2022 z uwagi na zagrożenie pandemiczne" i że "przesyłki po próbie doręczenia pozostawiono do odbioru w Urzędzie Pocztowym w C.".

W tej sytuacji umieszczenie na Potwierdzeniu Odbioru, że z powodu niemożności doręczenia, "pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Agencji Pocztowej w K." (k. 1674 akt podatkowych) nie było wystarczające do stwierdzenia, że zostały spełnione przesłanki doręczenia zastępczego.

Wprawdzie z pisma przywołanego już pisma Naczelnika Urzędu Poczty Polskiej – Urząd Pocztowy w C. z 28 lutego 2022 r. wynikało, że w okresie zamknięcia Agencji Pocztowej w K. "nie było zakłóceń w doręczaniu i awizowaniu przesyłek na terenie działania Agencji Pocztowej", jednakże nie wyjaśniono w jaki sposób adresaci tych przesyłek zostali zawiadomieni o zmianie wskazanego uprzednio miejsca odbioru.

Nie miało zatem oparcia w aktach sprawy stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że w okresie zamknięcia Agencji Pocztowej w K. podjęła jakąkolwiek próbę odbioru kierowanej do niej korespondencji" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), skoro nie wyjaśniono, w jaki sposób została zawiadomiona o zmianie miejsca odbioru kierowanej do niej korespondencji.

4.7. Mając powyższe na uwadze należało zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem, że sposób awizowania przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 10 grudnia 2021 r. nie spełniał wymogów określonych w art 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 – 4 Ordynacja podatkowej. Z akt sprawy nie wynikało bowiem czy i w jaki sposób skarżąca została zawiadomiona o zmianie miejscu odbioru przesyłki.

Trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skarżąca jedynie przez część okresu po pozostawieniu awizo miała realną możliwość odebrania przesyłki pod adresem wskazanym w dokumentach pocztowych. Twierdzenia operatora pocztowego o pozostawieniu widocznego komunikatu na drzwiach płatowcowi pocztowej przy ul. [...] nie zostały natomiast w żaden sposób udokumentowane. Skarżąca wyjaśniła wprawdzie, że "widziała kartkę wywieszoną na poczcie" (k. 1681 akt podatkowych), jednakże nie ustalono czy zawierała ona informację o zmianie miejsca odbioru przesyłek pozostawionych do odbioru w Agencji Pocztowej w K.

4.8. Reasumując, zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 – 4 Ordynacji podatkowej, polegający na błędnym ustaleniu, że decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została skarżącej w sposób prawidłowy doręczona w sposób zastępczy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Adam Nita

sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA