Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 78/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2,art. 121 par 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/ s w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.549.2023.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 78/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 5 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. sp. z o. o. (dalej: “Spółka" lub “Wnioskodawca", strona, podatnik) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że w dniu 5 września 2023 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") w Polsce, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z rozwojem prowadzonej działalności, z dniem 30 października 2022 r. (dalej: “Dzień Nabycia ZCP") Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: “ZCP"), należącą do B (dalej: “B" lub “Spółka Dzielona").

Do przeniesienia części majątku Spółki Dzielonej na rzecz Spółki doszło w ramach podziału przez wydzielenie niezależnego działu B tj. Wydziału A. przeznaczonego do prowadzenia grupowych i indywidualnych kursów językowych oraz niejęzykowych (stacjonarnych i online). Działalność ZCP w przeważającym stopniu obejmuje czynności objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT.

W wyniku podziału Spółki Dzielonej, Wnioskodawca od Dnia Nabycia ZCP kontynuuje działalność w zakresie Wydziału A. w oparciu o składniki majątkowe wydzielone i przeniesione do Spółki w ramach podziału. Na Wnioskodawcę przeniesione zostały w szczególności:

– prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokalizacji szkół językowych czy umów z lektorami prowadzącymi zajęcia językowe;

– wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy komputerowe czy prawa do znaków towarowych związanych z działalnością szkół językowych;

– środki trwałe, w tym wyposażenie do nauczania, tj. komputery, tablice interaktywne, projektory, drukarki czy wyposażenie meblowe.

Jednocześnie, w ramach nabycia ZCP nie zostały przeniesione na Spółkę żadne nieruchomości.

Zasadnicza działalność gospodarcza Spółki (nieuwzględniająca opisanej powyżej działalności ZCP), stanowi zgodnie z klasyfikacją PKD “85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej". Działalność ta obejmuje co do zasady organizację kursów dydaktycznych - przykładowo w zakresie matematyki, nauki gry na gitarze czy programowania, jak również prowadzenie kursów w zakresie języków obcych. Po nabyciu ZCP, wskazana działalność Spółki jest kontynuowana przez Spółkę w niezmienionym zakresie (zarówno w zakresie kursów językowych, jak i pozostałych).

Ponadto Spółka wskazuje, że do Dnia nabycia ZCP działalność Spółki w przeważającym stopniu obejmowała czynności opodatkowane VAT (tj. czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego).

W stosunku do zakupów, dla których nie jest możliwa bezpośrednia alokacja do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej, Spółka realizuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, stosując współczynnik struktury sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), obliczany stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Spółce nie przysługuje takie prawo.

Spółka Dzielona jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i w stosunku do zakupów, dla których nie jest możliwa bezpośrednia alokacja do sprzedaży opodatkowanej VAT i do sprzedaży zwolnionej z VAT, do Dnia Nabycia ZCP również stosowała współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że do Dnia nabycia ZCP działalność Spółki Dzielonej w przeważającym stopniu obejmowała czynności opodatkowane VAT (tj. czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego).

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie metody dokonania korekty rocznej oraz korekty wieloletniej za okres od stycznia do grudnia roku 2022 r. (dalej: “Rok Podziału") oraz metody ustalenia współczynnika wstępnego, który powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o VAT nie reguluje sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku (tj. przepisy podatkowe dają ogólne wskazówki co do sposobu ustalenia współczynnika VAT przez podatników podatku VAT, ale nie określają sposobu ustalenia współczynnika w sytuacjach nietypowych, takich jak nabycie ZCP). Tym samym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie metody dokonania korekty rocznej oraz korekty wieloletniej za okres od stycznia do grudnia roku 2022 r. (dalej: “Rok Podziału") oraz metody ustalenia współczynnika wstępnego, który powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Z wykorzystaniem jakiego ostatecznego współczynnika (lub współczynników) VAT Wnioskodawca powinien dokonać korekty rocznej za Rok Podziału na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Z wykorzystaniem jakiego ostatecznego współczynnika (lub współczynników) VAT Wnioskodawca powinien dokonać korekty wieloletniej za Rok Podziału na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do:

a) Nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę;

b) Nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP.

3. Jaki współczynnik wstępny VAT powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym?

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, korekty rocznej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT dokonywanej za Rok Podziału Spółka powinna dokonać sumując do tego celu kwoty korekty wyliczone z użyciem wskazanych poniżej ostatecznych współczynników VAT:

1. W stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, Wnioskodawca powinien zastosować finalny współczynnik VAT, wyliczony w sposób uwzględniający obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP tj. dla których obowiązek podatkowy powstał do Dnia Nabycia ZCP (dalej: “Współczynnik 1" lub “WSS1").

2. W stosunku do towarów i usług wchodzących w skład ZCP nabytych przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, Wnioskodawca powinien zastosować finalny współczynnik VAT, wyliczony w sposób uwzględniający obroty osiągnięte przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP tj. dla których obowiązek podatkowy powstał do Dnia Nabycia ZCP (dalej: “Współczynnik 2" lub “WSS2").

3. W stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału, Wnioskodawca powinien zastosować finalny współczynnik VAT, uwzględniający obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału (dalej: “Współczynnik 3" lub “WSS3").

Ad. 2

Wnioskodawca jest zdania, że w stosunku do:

1. Nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę, powinien dokonać kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału z uwzględnieniem Współczynnika 1 oraz Współczynnika 3 w zaprezentowany we wniosku sposób.

2. Nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, powinien dokonać kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału z uwzględnieniem Współczynnika 2 oraz Współczynnika 3, w zaprezentowany we wniosku sposób.

Ad. 3

Wnioskodawca jest zdania, że współczynnik wstępny VAT, który powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym powinien stanowić średnią ważoną uwzględniającą Współczynnik 1 oraz Współczynnik 3, obliczoną w zaprezentowany we wniosku sposób..

Obszernie uzasadniając swoje stanowisko Spółka zilustrowała je stosownymi przykładami i orzecznictwem sądowym.

Organ wydający interpretację uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej ustawa VAT) wskazał, że podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Przytaczając treść art. 90 ust. 1, ust 2, ust 3, ust 4, ust 5, ust 6 ustawy VAT podkreślono, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczna. Wskazując na treść art. 91 ust. 1 ust. 2, ust. 2a, ust. 3 ust. 9 wyjaśniono, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przekraczających wartość 15 000 zł przez 5 lat).

Wskazując dalej na treść art. 529 § 1 pkt 4 art. 529 § 2 art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.) stwierdzono, że cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Mając na uwadze przetoczone w interpretacji przepisy prawa materialnego stwierdzono, że przepisy ustawy VAT przewidują jeden sposób wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, nie zaś wiele sposobów wyliczania ww. proporcji. Organ podkreślił, że na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta o której mowa w art. 91 ust. 1 - 8, jest dokonywana przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nabytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności, dlatego dalszą korektę podatku naliczonego dokonuje według wskaźnika obliczonego w swoim przedsiębiorstwie.

Wywiedziono dalej, że ostateczny współczynnik VAT za rok, w którym miało miejsce nabycie ZCP należy zatem ustalić w oparciu o obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku nabycia ZCP z uwzględnieniem obrotów uzyskanych z wykorzystaniem, od dnia nabycia, zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazano, że zasadą jest, iż ostateczny współczynnik VAT za dany rok jest jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku. Wobec powyższego, ostateczny współczynnik za rok 2022 wyliczony w wyżej wskazany sposób jest współczynnikiem wstępnym VAT, który powinien być stosowany przez Wnioskodawcę w roku 2023, tj. następnym roku podatkowym po roku nabycia ZCP (data nabycia ZCP 30 października 2022 r. ).

Odnośnie ustalenia ostatecznego współczynnika VAT w przypadku korekty wieloletniej za rok nabycia ZCP na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę oraz nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP wskazano, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP, przeszły z chwilą dokonania jego nabycia na Wnioskodawcę. Konsekwencją dokonanego połączenia jest wstąpienie Wnioskodawcy we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP. Przypomniano, że z opisu sprawy wynika, iż w ramach nabycia ZCP nie zostały przeniesione na Wnioskodawcę żadne nieruchomości.

W związku z powyższym w odniesieniu do pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, nabytych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, oraz przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem 5-letniego okresu, licząc od roku, w którym ww. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekta ta powinna być dokonana z uwzględnieniem ostatecznego współczynnika wyliczonego w sposób wskazany w interpretacji.

Tym samym, z uwagi na wskazanie w stanowisku na różne współczynniki, wg których należy dokonać korekty organ uznał je za nieprawidłowe.

Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej Interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 91 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 9 oraz w zw. z art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT;

2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 91 ust. 2 w zw. 2 art. 91 ust. 1 i ust. 9 w zw. z art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

3) dopuszczenie się błędu wykładni art. 90 ust. 4 w zw. z 91 ust. 1 i ust. 9 oraz w zw. z art. 90 ust. 2 i ust, 3 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

– naruszenie art. 14c § i i § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej O.p.) poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez organ w Interpretacji, w tym przede wszystkim brak odniesienia się do argumentów Spółki przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadniających jej stanowisko oraz brak odniesienia się do zasady neutralności VAT, co w efekcie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.). Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie materialnoprawnym spór dotyczy oceny stanowiska strony dotyczącym metody dokonania korekty rocznej oraz korekty wieloletniej za okres od stycznia do grudnia roku 2022 r. oraz metody ustalenia współczynnika wstępnego, który powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym roku podatkowym.

Jednakże przed oceną warstwy materialnoprawnej sporu – wobec zarzutów podniesionych w skardze - rozstrzygnięcia wymaga, czy zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi formalne wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, czy organ odniósł się do całości argumentacji oraz uzasadnił prawnie swoją ocenę.

Jak wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "indywidualna interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu O.p. stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę" (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 84 i nast.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (zob. na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy wymaga wskazania w wydanej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy wyraźnie podkreślić, że art. 14c § 2 O.p. nie daje możliwości odstąpienia od uzasadnienia prawnego. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca dla wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r., I SA/Łd 821/11; w Poznaniu z 3 marca 2010 r., I SA/Po 78/10, z 8 czerwca 2009 r., III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2804/08; w Łodzi w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 221/16), że uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale również powinno wskazywać, za pomocą argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.

Organ dokonujący interpretacji, udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte. Do uznania, że pogląd wyrażony został z uwzględnieniem stanu faktycznego, opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku albo oznajmienie stronie przyjętego stanowiska oderwanego od argumentacji strony. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2014 r., III SA/Wa 159/14). Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1667/15).

Innymi słowy uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla Wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie (zob. wyrok WSA w Kielcach z 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 227/22)

Przenosząc - na realia rozpatrywanej sprawy - wyżej przedstawione poglądy judykatury i doktryny (które orzekający Sąd w pełni podziela) należy w pierwszej kolejności poddać analizie strukturę uzasadnienia prawnego zawartego w zaskarżonej interpretacji.

W wydanej interpretacji organ, po przytoczeniu mających znaczenie w sprawie przepisów prawa, w pierwszej kolejności podkreślił, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z zasadą "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego (z której wywiódł, ze podatnik dokonując zakupu towarów i usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub nie dających), a następnie uznał, że:

– ostateczny współczynnik VAT za rok, w którym miało miejsce nabycie ZCP, należy ustalić w oparciu o obroty osiągnięte przez Spółkę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku nabycia ZCP z uwzględnieniem obrotów uzyskanych z wykorzystaniem, od dnia nabycia, zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

– ostateczny współczynnik za rok 2022 wyliczony w wyżej wskazany sposób jest

współczynnikiem wstępnym VAT, który powinien być stosowany przez Spółkę

w roku 2023, tj. następnym roku podatkowym po roku

– w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, nabytych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, oraz przez Spółkę, Spółka powinna dokonywać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem 5-letniego okresu, licząc od roku, w którymi ww. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekta ta powinna być dokonana z uwzględnieniem ostatecznego współczynnika wyliczonego w sposób wskazany przez organ.

W konsekwencji wywiedziono, że przepisy ustawy VAT przewidują jeden sposób wyliczenia proporcji (o której mowa w art. 90 ust 2 i 3) nie zaś wiele sposobów wyliczenie proporcji, a tym samym, z uwagi na wskazanie przez stronę na różne współczynniki, wg których należy dokonać korekty nie można takiego stanowiska uznać za prawidłowe.

Sąd podkreśla, że nie odmawia organowi prawa do zajęcia powyższego stanowiska, jednakże musi zostać ono zostać umotywowane wyczerpującą analizą prawną wykraczającą poza przytoczenie przepisów prawa, a także nawiązywać do poglądów przedstawionych przez podatnika w stanowisku zaprezentowanym we wniosku.

Sąd, co do zasady podziela pogląd, zgodnie z którym organ wydający interpretację nie ma on obowiązku odnoszenia się do każdego argumentu Wnioskodawcy, jednakże nie zgadzając się z kluczowym dla sprawy stanowiskiem spółki, zgodnie z którym przepis ustawy VAT daje jedynie ogólne wskazówki co do sposobu ustalania współczynnika VAT oraz dokonywania korekty rocznej i nie wskazują jednego konkretnego sposobu ustalenia proporcji powinien przedstawić w tym zakresie argumentację wykraczającą poza przytoczenie prawa i stwierdzenie, że ustawa wskazuje jeden sposób wyliczenia proporcji.

Rację ma strona zarzucając w skardze, że organ w żaden sposób nie odniósł się do metod wskazanych przez Spółkę we wniosku i nie wyjaśnił, dlaczego jej stanowisko i metody przez nią przedstawione w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe. Tak jak to wcześniej Sąd podkreślił, za takie stanowisko nie można uznać lakonicznego stwierdzania, popartego jedynie przetoczeniem przepisów prawa, zgodnie z którym przepisy ustawy VAT przewiduję jeden sposób wyliczania proporcji. W ocenie Sądu samo przytoczenie norm prawa materialnoprawnego nie może zastąpić wyczerpującej analizy prawnej.

Niedostatki uzasadnienia i jego braki argumentacyjne są szczególnie zauważalne przez pryzmat faktu, że w uzasadnieniu Wniosku, Spółka rozważała metodę kalkulacji współczynnika VAT zbieżną z metodą przedstawioną przez organ w wydanej interpretacji tj. metodę kalkulacji współczynnika, która uwzględniałaby wszystkie obroty osiągane przez Spółkę, wykazywane w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę za poszczególne okresy rozliczeniowe całego Roku Podziału. Spółka poddała tą metodę krytyce - ponieważ w jej ocenie – w przypadku zastosowania tej metody doszłoby do naruszenia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w konsekwencji, naruszenia zasady neutralności VAT.

Organ zupełnie pomija ten argument w swoich rozważaniach, a niewątpliwie konstatacja o nieadekwatności tej metody do sytuacji faktycznej przedstawionej przez Wnioskodawcę była punktem wyjścia do sformułowania zadanych we wniosku pytań.

Prawidłowo również strona zauważa w uzasadnieniu skargi, że organ nie odniósł się też do stanowiska Spółki, zgodnie z którym nabycie ZCP o mieszanej strukturze działalności jest zdarzeniem na tyle istotnie wpływającym na strukturę sprzedaży Spółki, że nie powinno być ignorowane przy ustalaniu finalnego współczynnika VAT.

Nie może umknąć uwadze Sądu, że braki dostatecznego odniesienia się do argumentacji Wnioskodawcy miało również swoje przełożenie na samą konstrukcję interpretacji. Strona przedstawiając stan faktyczny zadała trzy pytania, natomiast organ przyjmując za nieprawidłowe samo założenie o możliwości stosowania różnych kalkulacji współczynnika VAT dla sytuacji zakreślonych stanem faktycznym wniosku zaniechał ustosunkowania się do odpowiedzi na poszczególne pytania pozostając przy stwierdzaniu, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

Tymczasem, co już wcześniej zostało zauważone, organ w ogóle analizuje stanowiska Spółki ponieważ - pogląd strony o możliwości różnicowania sposobu wyliczania współczynnika - uważa za błędny. W konsekwencji powoduje to sytuację, w której organ nie odpowiada na pytania Wnioskodawcy na tle jego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ale przedstawia in abstacto wykładnię przepisów art. 90 i art. 91 ustawy VAT w przypadku nabycia przez spółkę z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pomija przy tym kluczowe kwestie ponoszone we wniosku m. in że spółka do dnia nabicia w przeważającym stopniu realizowała zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast, przejęta działalność ZCP w przeważającym stopniu obejmuje czynności objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT, nabycie ZCP przez Spółkę doprowadziło do zmiany w strukturze sprzedaży Spółki.

Ponownie należy powtórzyć, że organ wydający interpretację musi po pierwsze - przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego, po drugie - sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidulanej przedstawionej przez wnioskodawcę. W ocenie Sądu tego drugiego elementu w mniejszej sprawie niewątpliwie zabrakło.

Nadto wypada zauważyć, że odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby Wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (tak w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 710/21.

Przyjęcie za prawidłowe, że zanegowanie stanowiska Wnioskodawcy może się odbyć tylko przez wyszczególnienia przepisów materialnego prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie i jako takie świadczące o błędzie wykładni dokonanej przez stronę przy jednoczesnym braku analizy stanowiska strony prowadziłoby do sytuacji, która nie tylko powoduje wątpliwości co prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale implikowałoby wyprowadzenie konkluzji, że obowiązek przedstawienia we wniosku własnego stanowiska jest w istocie zbędny.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada standardom wyznaczonym przez prawo. Autor skargi trafnie opisał ułomności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Już nawet proste zestawienie argumentacji prawnej zawartej we wniosku, popartej przywołanymi przykładami i poglądami sądów administracyjnych, z argumentacją organu zawartą w interpretacji pokazuje, że organ uchylił się od oceny prawnomaterialnej uwzgledniającej całokształt wątpliwości interpretacyjnych, jaki skłoniły wnioskodawcę do zawnioskowania o interpretację indywidualną.

Trafnymi okazują się więc zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przedstawiony wyżej sposób uzasadnienia prawnego interpretacji jest nie od zaakceptowania w świetle zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać kompleksowego oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku i prawidłowo skonstruować uzasadnienie interpretacji. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Niniejszego wyroku nie można więc odczytywać jako zalecenia do określonego rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem pytań przedstawionych we wniosku ponieważ przyczyna uchylenie zaiskrzonego rozstrzygnięci leżała po stronie przyczyn stricte proceduralnych.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

db