Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1347/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. Nr [...], w której określił K. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w rejestrze zakupów i podatku naliczonego za marzec 2007 r. zaewidencjonowano fakturę [...] z [...] r. wystawioną przez firmę A z T., dokumentującą nabycie miału węglowego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego faktura ta, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto ustalono, że w rejestrze nabycia VAT za marzec 2007 r. błędnie zaewidencjonowano fakturę VAT [...] z [...]r., naruszając tym samym postanowienia art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. określił K. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie między innymi: art. 120–122 oraz art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Ponadto podatnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie miał prawa wszcząć wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe, jak również o wykroczenie skarbowe w sytuacji, gdy kwalifikacja prawna czynu zabronionego wykluczała sprawstwo przestępstwa skarbowego, a wykroczenie skarbowe uległo przedawnieniu z końcem 2008 r. Podatnik zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L Nr 347 z 2006 r., poz. 1; dalej: Dyrektywa 112) poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podnosił ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię prawną i uznanie, że faktura VAT wystawiona przez firmę A nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się na wstępie do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ w niniejszej sprawie zawieszeniu [...] maja 2012 r., z dniem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, to jest: na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z treścią zarzutów podatnik został zapoznany [...] czerwca 2012 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął dalszy bieg od [...] listopada 2012 r., to jest po wydaniu postanowienia o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko podatnikowi. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że 21 czerwca 2013 r. podatnik dokonał wpłaty należnych zobowiązań podatkowych za marzec i sierpień 2007 r., a zatem przedmiotowe zobowiązania podatkowe wygasły w całości na skutek zapłaty (stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy wskazał dalej, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może powtórnie wygasnąć wskutek jego przedawnienia. Ponieważ zatem w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, nie mogło dojść do jego przedawnienia od strony materialnej, a w konsekwencji nie mogło również przedawnić się prawo do wydania przez organ odwoławczy decyzji co do wysokości wpłaconego podatku (przedawnienie procesowe).

Oceniając ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę A, Dyrektor podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że wspomniana faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy powołał się między innymi na przesłuchania podatnika i Z. R., wyjaśnienia Dyrektora Wojewódzkiego Ośrodka A w T. oraz Dyrektora Zespołu Szkół B w T., a także pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Dyrektora Izby Celnej w T., Prezydenta Miasta T. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T.. Zdaniem organu odwoławczego o fikcyjnym charakterze dostawy świadczył ogół okoliczności związanych z transakcją, między innymi: brak wiedzy podatnika odnośnie do sprzedawcy miału, dokonanie zapłaty za dostawę w formie gotówkowej, a także fakt przekazania tej gotówki nieznanej osobie, która miała dostarczyć towar i fakturę. Organ zwrócił uwagę, że w miejscu, w którym miała być prowadzona działalność przez wystawcę faktury, znajdował się pusty plac nie noszący znamion prowadzenia działalności gospodarczej, bez infrastruktury niezbędnej do handlu opałem. Ponadto wystawca faktury nie posiadał zarejestrowanych pojazdów mechanicznych, a jego konkubina zeznała, że przedmiotem jego działalności były remonty. Zdaniem Dyrektora podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta, a zatem nie upewnił się czy transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, co stanowiło podstawę do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej tę transakcję.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K. R., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

– art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błąd w wykładni prawnej i uznanie, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z podejrzeniem przestępstwa lub wykroczenia skarbowego;

– art. 121–122, art. 180, art. 188, art. 191 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie bezpodstawnego zastosowania przez organ pierwszej instancji dyspozycji z art. 70 § 6 ww. ustawy i w efekcie wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia skarżący podniósł, że nie wystarczy samo wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia, gdyż warunkiem zawieszenia jest przede wszystkim istnienie podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia i w konsekwencji sformułowanie i przedstawienie zarzutów będących podstawą owego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zdaniem skarżącego występuje zasadnicza różnica między nieuzasadnionym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a wszczęciem takiego postępowania bez podstaw prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że w wyniku kontroli decyzji przez sąd administracyjny może ona zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. należało uchylić, gdyż została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Poza sporem pozostaje, że możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego – zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Skutek ten następuje z mocy prawa niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak to, że upływ terminu przedawnienia w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje (prócz skutków w sferze prawa materialnego) także określone skutki procesowe. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut. Związany jest z tym obowiązek sprawdzania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien zatem w takim wypadku uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest więc brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

Powyższe skutki procesowe zachodzą – wbrew temu czego dowodzi organ odwoławczy – niezależnie od tego, czy wcześniej doszło już do materialnoprawnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego zapłaty. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wychodząc z tych założeń NSA przyjmuje, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)." Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela powołany pogląd odnośnie do skutków procesowych upływu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie nadać należy kwestii czy organ podatkowy drugiej instancji zdołał wydać swoją decyzję jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też terminu tego nie dochował.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Skoro termin płatności tego zobowiązania upływał w kwietniu 2007 r., zobowiązanie to przedawniało się co do zasady z końcem 2012 r. Bieg terminu przedawnienia może jednak napotykać różnego rodzaju przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na jego wydłużenie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że bieg terminu przedawnienia uległ w niniejszej sprawie zawieszeniu [...] maja 2012 r., z dniem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi w postępowaniu karnym skarbowym, to jest: na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z treścią wspomnianych zarzutów podatnik został zapoznany [...] czerwca 2012 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął zaś dalszy bieg od [...] listopada 2012 r., to jest od dnia uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko podatnikowi.

W punkcie wyjścia rozważań dotyczących wyżej wskazanej kwestii wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Początkiem okresu zawieszenia postępowania jest (co podkreśla Trybunał Konstytucyjny) chwila poinformowania podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skutek taki nastąpił w niniejszej sprawie [...] czerwca 2012 r., to jest z chwilą przedstawienia podatnikowi zarzutów w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w: (1) art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz.U. 2007, nr 111, poz. 765 ze zm.) w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 oraz (2) art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem. Nie ma zatem racji organ podatkowy powołując w motywach zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu już z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów ([...] maja 2012 r.). W świetle przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. liczy się bowiem chwila poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w niniejszej sprawie miało bezspornie miejsce dopiero [...] czerwca 2012 r. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie chwila zakończenia biegu terminu przedawnienia. Przedawnienie zaczęło swój dalszy bieg po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli po wydaniu postanowienia o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko podatnikowi, to jest [...] listopada 2012 r.

Biorąc zatem pod uwagę fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin przedawnienia upływał w niniejszej sprawie [...] czerwca 2013 r. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Już bowiem w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zaistniały podstawy do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło to postępowanie. Pomijając obowiązek wydania powołanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wspomnianego przepisu postępowania podatkowego. Naruszenie to zbyło zaś wynikiem wadliwej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego z zakresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jest: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o treść art. 152 P.p.s.a., o kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

P.C.