Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 948/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 948/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r., sprawy ze skargi G.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 marca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

G. B. w 2008 r. prowadził samodzielną działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą G. B. P.H.U. "F" w G., w zakresie sprzedaży tkanin, wykładzin, telefonów komórkowych oraz akcesoriów, aktywacji i doładowań do sieci ERA GSM. Świadczył także usługi konsultingowe i marketingowe, w tym w zakresie pozyskiwania środków unijnych.

Prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. stała się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w G., w ramach której stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie ewidencjonowania podatku należnego jak i podatku naliczonego. Powyższa kontrola zakończyła się wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji z dnia 13 grudnia 2011 r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 224,00 zł, oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.778,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzję z dnia 27 marca 2012 r. nr [....] uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, głównie ze względu na potrzebę przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dodatkowego postępowania dowodowego celem zbadania okoliczności powstania strat w towarach handlowych (tkaninach).

Decyzją z dnia 24 września 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił G.B. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 224,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.734,00 zł.

Organ pierwszej instancji badając materiał dowodowy zebrany w sprawie doszedł do przekonania, że zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, wynikało z:

- zaniżenia podatku należnego o 22,00 zł, co spowodowane było z ujęciem niewłaściwych kwot w rejestrze sprzedaży za marzec 2008 r. wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 6 marca 2008 r., która została wystawiona na wartość netto: 200,00 zł, podatek VAT: 44,00 zł, a zaewidencjonowano wartość netto: 100,00 zł, podatek VAT: 22,00 zł,

- zawyżenia podatku naliczonego o 3.623,00 zł, poprzez brak korekty odliczonego podatku naliczonego, co powinno nastąpić z uwagi na powstałe straty w towarach handlowych (tkaninach). Podstawę prawna wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także art. 185 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Organ wskazał, że ze składanych przez podatnika wyjaśnień wynika, że tkaniny stanowiące towar handlowy, były importowane z Włoch, Niemiec, Holandii. Nabywane były w drugim lub trzecim gatunku, albo poza wyborem. W związku z tym, że były to tkaniny niepełnowartościowe, wymagały wcześniejszego przeglądnięcia przez podatnika oraz jego pracowników celem wyselekcjonowania tkanin pełnowartościowych kwalifikujących się do dalszej sprzedaży, oraz niepełnowartościowych, wśród których część mimo że posiadała wady mogła znaleźć nabywców (np. pod spód gotowego wyrobu, albo na wkłady kieszeniowe), zaś część nie nadawała się do dalszej odsprzedaży. Nabyte materiały były przechowywane w belach, luzem lub na tak zwanych polówkach (poskładany materiał o wymiarach 75 cm szerokości). Zabezpieczenie towarów handlowych należało do obowiązków podatnika.

W marcu 2008 r. podatnik stwierdził, że wystąpiły straty w tkaninach handlowych, na udokumentowanie czego spisał dwa protokoły strat:

1) z dnia 10 marca 2008 r. dotyczącego

- 282,40 mb tkanin,

- o wartości netto 931,92 zł,

w którym jako powód utraty wartości handlowej, przydatności do sprzedaży, wskazano na dziury, zbutwienie, plamy, utlenienie;

2) z dnia 20 marca 2008 r. dotyczącego

- 4.794,80 mb tkanin

- o wartości netto 15.535,15 zł;

a jako powód utraty wartości handlowej tych tkanin wskazano na starość, zgnicie. Protokoły te zostały podpisane wyłącznie przez podatnika jako właściciela.

W efekcie zaistniałych strat podatnik nie zmienił jednak wysokości odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem tych tkanin, uznając, że był to towar przeznaczony do sprzedaży opodatkowanej.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku strat w towarach handlowych samo sporządzenie protokołów strat nie jest jednak wystarczające na poparcie stwierdzenia, że nie występuje potrzeba dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego, albowiem dokumenty te potwierdzają jedynie rozbieżności między stanem magazynowym towarów a dokumentacją księgową. Zachodzi zaś potrzeba ustalenia dwóch kwestii:

- czy rzeczywiście wystąpiły straty w towarach handlowych a zniszczony towar został wyrzucony bądź zlikwidowany w sposób potwierdzony stosownymi dowodami,

- jeśli istotnie straty wystąpiły, to czy stało się to z przyczyn zależnych od podatnika czy też nie.

Celem dokonania szczegółowych ustaleń dotyczących wystąpienia powyższych strat w towarach handlowych oraz przyczyn wystąpienia tej sytuacji, organ pierwszej instancji przesłuchał w przedmiotowej sprawie w charakterze świadków: S.Ł. (osoba prowadząca księgi podatkowe podatnika), K.Z. (osoba, od której podatnik dzierżawił lokal, w którym sprzedawał towary handlowe), M.N. (siostra zakonna - osoba, którą podatnik wskazał jako odbierającą tkaniny nienadające się do dalszej odsprzedaży) oraz pracowników podatnika.

Analiza powyższych zeznań wskazuje, że istotnie w odniesieniu do przedmiotowych tkanin mogły występować przypadki, gdy podatnik dysponował materiałami niepełnowartościowymi. Jednak co do zasady świadkowie ci nie wskazują, co faktycznie zrobił z towarami, co do których spisano protokoły strat w marcu 2008 r. Jedynie P.C. wskazał, że pamięta, ale tylko jeden przypadek, kiedy zgłosiła się do niego nieznana mu osoba przedstawiając się, że jest z Ośrodka Terapii Zajęciowej. Wydał jej 10 kg tkanin nie żądając potwierdzenia odbioru, ani nie legitymując tej osoby. W kontekście powyższego weryfikacji poddano także wyjaśnienia podatnika oraz P.C. odnośnie przekazywania zbędnych tkanin na cele społeczno-użyteczne (podatnik wskazywał np. że przekazywał je do parafii na cele statutowe kościoła, a odbierała je siostra zakonna M.N., a z kolei świadek P. C. wskazywał, że były przekazywane do Ośrodka Terapii Zajęciowej).

Szczegółowa analiza dokonana w związku z tym przez organ pierwszej instancji wykazała, że:

- żadna z osób pracujących u podatnika nie wiedziała w jakiej miejscowości znajdował się Ośrodek Terapii Zajęciowej, do którego miały być przekazywane uszkodzone tkaniny,

- podczas całego okresu swojego zatrudnienia P. C. pamięta jedynie tylko jeden przypadek, kiedy zgłosiła się nieznana mu osoba przedstawiając się, że jest z Ośrodka Terapii Zajęciowej. Wydał jej 10 kg tkanin nie żądając potwierdzenia odbioru, ani nie legitymując tej osoby.

W sprawie tej przesłuchano także w charakterze świadka siostrę zakonną M.N.. Zeznała ona, że w 2008 r. kilkakrotnie pobierała osobiście od podatnika niepełnowartościowe tkaniny w ilościach od kilkudziesięciu do kilkuset metrów bieżących. Tkaniny te zabierała ze sterty znajdującej się przy firmie podatnika, na której składowane były tkaniny nieposiadające wartości handlowej. Skoro jednak mogła ona pobierać od podatnika niepełnowartościowe materiały maksymalnie 9 razy w ciągu 2008 r. (pojęcie "kilkakrotnie"), odbierając za każdym razem średnio po 549 mb. tkanin ("kilkadziesiąt" i "kilkaset"), to mogła ona od podatnika odebrać przez cały 2008 r. – 4.941 mb tkanin. Tymczasem tylko w samym miesiącu marcu 2008r. podatnik sporządził dwa protokoły strat obejmujące 5.077,20 mb tkanin nie nadających się do sprzedaży (a były też sporządzane w innych miesiącach 2008 r.). Niemniej jednak z powyższych zeznań wynika, że istotnie w firmie podatnika mogły występować przypadki, gdy towar był - jak wyjaśniał podatnik - przekazywany na cele społecznie-użyteczne. Prócz jednak zeznań złożonych przez wskazaną siostrę zakonną, podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów wskazujących jak zadysponowano tymi towarami, a na dodatek - mimo że zgłosił się do Urzędu Skarbowego na przesłuchanie - to nie wyraził na nie zgody. Niewątpliwie zaś tkaniny objęte protokołami strat nie stanowiły przedmiotu dalszej odsprzedaży, a zatem ustał związek przyczynowo skutkowy uzasadniający uznanie, iż tkaniny te służyły sprzedaży opodatkowanej.

W odwołaniu od tej decyzji G.B. zarzucił organowi naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, gdyż organ pierwszej instancji zaniechał w całości przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ograniczając się jedynie do włączenia do tego postępowania dowodów z innych postępowań podatkowych na podstawie postanowienia z dnia 5 września 2012 r.,

2) art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że podatnik odmówił zgody na przesłuchanie, podczas gdy w rzeczywistości nie skorzystał z prawa niewyrażenia zgody na przesłuchanie ze względu na nieudostępnienie pytań przez prowadzącego przesłuchanie,

3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ pierwszej instancji oceniając materiał dowodowy:

- przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i uznał, że odwołujący się przekazywał tkaniny ujęte w protokołach strat na stoisko w Domu Handlowym "P", a następnie sporządził protokoły strat celem ukrycia tych czynności, gdy w poprzedniej decyzji uchylonej przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego twierdził, że podatnik sporządził protokoły strat nie w momencie ich wystąpienia, lecz po rozpoczęciu kontroli podatkowej w celu obrony przez organami podatkowymi. Zdaniem odwołującego się organ pierwszej instancji w zależności od rozwoju postępowania dowodowego przyjmuje swobodnie korzystne dla siebie stwierdzenia, mające świadczyć o tym, że podatnik nie sporządził protokołów strat w datach wskazanych na protokołach, a wskazywane przez pana okoliczności związane z wywożeniem zniszczonych tkanin do pojemników Caritasu i rozdawanie ich potrzebującym nie są prawdziwe,

- nie odniósł się do zeznań świadka P.C., który stwierdził, że niejednokrotnie pomagał podatnikowi ładować do samochodu tkaniny nie nadające się do odsprzedaży z uwagi na ich zniszczenie, które następnie podatnik wywoził, a oparł się jedynie na stwierdzeniu tego świadka, że nie pamięta czy podatnik usuwał z magazynu tkaniny, które uznawał za nienadające się do sprzedaży;

4) art. 217 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie i doręczenie podatnikowi postanowienia z dnia 5 września 2012 r. (na które nie służyło zażalenie) niezawierającego wszystkich niezbędnych elementów, które powinno zawierać postanowienie, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych i w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi podatkowemu z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie do obywateli do działania organów podatkowych.

Decyzją z dnia 29 marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną dokonane przez organ pierwszej instancji. Odwołał się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wywiódł, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przypadku strat powstałych w towarach handlowych element związku ze sprzedażą opodatkowaną jest spełniony tylko w przypadku straty która nie jest następstwem celowego działania bądź zaniedbań podatnika. W tym kontekście organ zauważył, że podatnik nie zachował należytej staranności w przechowywaniu tkanin oraz że towar w magazynie nie był należycie zabezpieczony, co zostało bezspornie ustalone przez organ pierwszej instancji.

Ustosunkowując się zaś do zarzutów odwołania wyjaśnił, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dowodów zebranych na potrzeby postępowania podatku dochodowego nastąpiło zgodnie z przepisami prawa, a na każdym etapie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatnik miał możliwość uczestniczenia w postępowaniu podatkowym prowadzonym zarówno na potrzeby podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu wydania nieprawidłowego postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że na kwestionowanym przez podatnika postanowieniu znajduje się odcisk pieczęci osoby podpisującej to postanowienie, który został przez tą osobę zaparafowany. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że opatrzenie dokumentu pieczęcią imienną uprawnionego pracownika oraz jego podpisem, jednoznacznie identyfikuje osobę, która podpisała takowy dokument. Postanowienie zostało wprawdzie podpisane nieczytelnie, ale w pełni czytelna jest treść pieczęci osoby podpisującej i z jej treści wynika, że podpis złożył z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego K.P. (p.o. Zastępca Naczelnika).

Organ odwoławczy zauważył także, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wcześniejszego przedkładania pytań osobom przesłuchiwanym w charakterze strony. Niewyrażenie zgody na przesłuchanie w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej może nastąpić przez stronę bez podawania przez nią przyczyn odmowy składania wyjaśnień. Podanie ich przez stronę jest zupełnie dobrowolne, lecz nie wpływa w żadnym stopniu na efekt końcowy (tj. nie wyrażenie zgody na przesłuchanie) i jest bez znaczenia w sprawie, albowiem organ podatkowy bez względu na przyczyny odmowy składania wyjaśnień przez stronę nie może jej przesłuchać.

Organ drugiej instancji podkreślił, że wbrew twierdzeniom podatnika podstawą dla oceny dowodów w postaci sporządzonych przez podatnika protokołów strat tkanin nie miał znaczenia moment ich przygotowania. Istotne dla sprawy było natomiast, że dokumenty te i dane z nich wynikające nie zostały powiązane z odpowiednimi ewidencjami. Ponadto jedną z okoliczności podważających wiarygodność sporządzonych przez podatników protokołów strat były zeznania świadków, że występowały przypadki wydania tkanin na stoisko znajdujące się w Domu Handlowym "P" w G., prowadzonym przez żonę podatnika. Czynności te nie były jednak dokumentowane fakturami, lecz sporządzano z nich adnotację w specjalnym zeszycie. Podstawę wydania towarów stanowiły dowody "WZ". Podatnik nie okazał jednak kontrolującym wspomnianego zeszytu, ani dowodów "WZ" twierdząc, że zostały zniszczone.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G.B. uzupełniając zarzuty odwołania w kontekście art. 191 Ordynacji podatkowej dodatkowo zarzucił organowi, że ten oceniając materiał dowodowy:

- pomimo uznania za wiarygodne zeznań świadka siostry zakonnej M.N., że w 2008 r., co najmniej kilkakrotnie pobierała osobiście od skarżącego niepełnowartościowe tkaniny w ilościach od kilkudziesięciu do kilkuset metrów, organ drugiej instancji pomija w zupełności tę okoliczność jako nie mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazując, że skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów na rozdysponowanie tymi towarami,

- błędnie przyjął, że skoro tkaniny objęte protokołami strat nie stanowiły przedmiotu dalszej odsprzedaży, to ustał związek przyczynowo skutkowy uzasadniający uznanie, że tkaniny te służyły sprzedaży opodatkowanej, tymczasem w sytuacji, gdy tkaniny ujęte w protokołach strat nie mogły być sprzedane z uwagi na ich wady i utratę wartości handlowej to były rozdysponowywane przez skarżącego na rzecz osób potrzebujących, o czym świadczą zeznania siostry zakonnej M.N. oraz P.C., który zeznał, że kilkukrotnie pomagał skarżącemu ładować na samochód tkaniny ujęte w protokołach strat, które następnie skarżący wywoził do pojemników Caritasu rozmieszczonych na terenie powiatu gorlickiego,

- błędnie przyjął, że do utraty wartości handlowej tkanin doszło z winy skarżącego, podczas gdy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że tkaniny kupowane na kilogramy były tańsze i z racji tego gorszej jakości (gatunek II i III) i po ich zakupie były przez pracowników selekcjonowane (przebierane), a po selekcji część tkanin z uwagi na ich jakość, jako nie nadające się do dalszej sprzedaży były oddzielane od tych przeznaczonych do sprzedaży i składowane w oddzielnym miejscu. Następnie tkaniny te były rozdawane bezpłatnie potrzebującym lub wywożone przez skarżącego do pojemników Caritasu znajdujących się na terenie powiatu gorlickiego.

Dodatkowo skarżący sformułował zarzut uchybienia przez organ art. 210 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania daty dziennej wydania decyzji (na egzemplarzu skarżącego wskazano jako datę: "dnia marca 2013 r.") a zatem nie zawierającej jednego z konstytutywnych elementów wymaganych przepisami prawa.

W konsekwencji tych zarzutów skarżący zażądał: stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak też uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W odniesieniu do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że niewskazanie na egzemplarzu odebranym przez skarżącego pełnej daty oznaczało popełnienie przy wydawaniu owego dokumentu oczywistej omyłki. W celu wyeliminowania różnic pomiędzy poszczególnymi egzemplarzami tej samej decyzji organ odwoławczy wydał postanowienie o sprostowaniu z dnia 11 czerwca 2013 r. Ponadto, dzień 29 marca 2013 r. był ostatnim dniem roboczym tego miesiąca i zaskarżona decyzja nie mogła zostać wydana w tym miesiącu w późniejszych dniach. Fakt, że w tym właśnie dniu została wydana, wynika z tego, że taka właśnie data tej decyzji została wskazana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wysłanym do skarżącego wraz z tą decyzją, na którym skarżący własnoręcznym podpisem potwierdził jej odbiór. Dodatkowo właśnie w dniu 29 marca 2013 r. decyzja ta została wysłana z Izby Skarbowej i nadana w Urzędzie Pocztowym, co potwierdzają: prezentata wysyłki na egzemplarzu dołączonym do akt sprawy, zapisy z ewidencji korespondencji IS, a także pieczęć UP w pozycji "datownik placówki nadawczej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., w której stwierdzono, że skarżący nie dokonał korekty podatku naliczonego, do czego był zobowiązany z uwagi na powstałe straty w towarach handlowych, co spowodowało zawyżenia podatku naliczonego.

Zatem kwestią sporną w sprawie jest to, czy stwierdzone straty towarów handlowych (tkanin) były przez skarżącego zawinione i ich wystąpienie nie zostało właściwie udokumentowane, a w konsekwencji, czy skarżący utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Organy podatkowe stwierdziły, że art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, których nie wykorzystano do czynności opodatkowanych, co w konsekwencji prowadzi do obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u.. Zdaniem organów niedobór (strata) w towarach handlowych w rozpoznawanym przypadku powstał z przyczyn od skarżącego zależnych, jest więc niedoborem zawinionym. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest powstanie podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 7 u.p.t.u., w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe w których wystąpiła ta zmiana.

W przypadku strat powstałych w towarach handlowych, element związku ze sprzedażą opodatkowana wymagany przez przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie zachowany tylko w przypadku straty, która nie jest następstwem celowego działania, bądź zaniedbania podatnika. Natomiast w przypadku, gdy zakup towaru był dokonany z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych, późniejsza strata tego towaru nastąpiła z przyczyn zależnych od podatnika (niedobór zawiniony) i w efekcie towar ten nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem tego towaru zostało utracone, co skutkuje koniecznością korekty podatku naliczonego wcześniej odliczonego przy zakupie towaru (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1450/09, wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/10).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.), z którego wynika, że korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia np. w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek cen.

Odstępstwo od obowiązku dokonania korekty podatku przewiduje art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie z którym korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że wykazany przez skarżącego niedobór towarów nie można uznać za niedobór niezawiniony tj. powstały z przyczyn niezależnych od skarżącego.

Skarżący na okoliczność strat w towarach handlowych sporządził w marcu 2008 r. dwa protokoły strat; z dnia 10 marca 2008 r. strata 282,40 mb tkanin spowodowana utratą wartości handlowej i przydatności do sprzedaży z uwagi na dziury, zbutwienia, plamy, utlenienia; z dnia 20 marca 2008 r. strata 4.794,80 mb tkanin spowodowana utratą wartości handlowej w wyniku starości, zgnicia. Oba protokoły zostały podpisane wyłącznie przez skarżącego, jako właściciela. Według skarżącego konieczność wycofania takiej ilości tkanin z dalszej sprzedaży spowodowana była tym, że zakupiony za granicą towar był drugiego i trzeciego gatunku, albo poza wyborem, były to tkaniny niepełnowartościowe, wymagające wcześniejszej selekcji, która doprowadziła do wydzielenia części tkanin niedających się do dalszej sprzedaży i te tkaniny zostały objęte protokołami strat sporządzonymi przez skarżącego i w konsekwencji tkaniny te zostały zniszczone.

Jednakże powyższe wyjaśnienia skarżącego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym przez organ podatkowy obszernym materiale dowodowym. Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżący skorzystał z prawa niedokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przy zakupie tkanin, to na nim spoczywał ciężar wykazania stosownymi dowodami, że towary (tkaniny) objęte protokołami strat faktycznie zostały zniszczone i w jakich okolicznościach do tego doszło W toku postępowania podatkowego skarżący nie okazał organom podatkowym wiarygodnych i przekonywujących dowodów, z których by wynikało, że tkaniny rzeczywiście zostały zniszczone, i że nastąpiło to z przyczyn niezależnych od skarżącego. Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że sporządzenie i okazanie protokołów strat podpisanych jedynie przez skarżącego nie można uznać za wystarczający dowód do przyjęcia, że w tej konkretnej sytuacji nastąpiło należyte udokumentowanie rzeczywistego zniszczenia towarów handlowych. Dane ilościowe tkanin objętych protokołami strat nie zostały bowiem w żaden sposób powiązane z ewidencjami przedstawiającymi obrót towarami w firmie skarżącego. Jak ustaliły organy w firmie prowadzona była komputerowa ewidencja magazynowa tkanin, której wynikały ewidencyjne stany towarów na określony dzień. Faktu prowadzenia tej ewidencji skarżący nie ujawnił podczas kontroli podatkowej. O prowadzeniu takiej ewidencji organy dowiedziały się nie od skarżącego, lecz od świadków przesłuchiwanych w sprawie. Mimo wezwania o przesłanie powyższej ewidencji, w wyznaczonym terminie skarżący takich ewidencji nie przekazał. W tym miejscu należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że skarżący nie współpracował z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności powstania strat w towarach handlowych. Organ pierwszej instancji mimo tego podjął staranie w celu wyjaśnienia tej kwestii. Wykonując m.in. zalecenia organu odwoławczego sformułowane w związku z uchyleniem pierwotnej decyzji, przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające, ramach którego przesłuchał wszystkich pracowników wykonujących pracę w hurtowni skarżącego po dniu 1 stycznia 2007 r. Jednakże z analizy zeznań świadków przesłuchanych na powyższą okoliczność, a więc osób pracujących w firmie skarżącego wynika, że nikt z nich nie posiadał dostatecznej wiedzy na temat, czy tkaniny wymienione w protokołach strat zostały faktycznie zniszczone i wycofane z działalności handlowej. Zgromadzone dowody w postaci zeznań świadków (pracowników; K.Z., R.L., P.C., M. S., A. B., T.N., K.A., a także siostry zakonnej M.N.) mające świadczyć o tym, że skarżący przekazywał zbędne tkaniny na cele społecznie użyteczne (siostrze zakonnej, Ośrodkowi Terapii Zajęciowej), wywoził tkaniny do pojemników na śmieci oraz do pojemników Caritasu, nie wyjaśniają, w sposób niebudzący wątpliwości, że działania skarżącego dotyczyły tkanin objętych protokołami strat. Z zeznań świadka P.C. wynika, że siostrze zakonnej oraz Ośrodkowi Terapii Zajęciowej wydane były tkaniny, które powstały przez oddzielenie z tkanin zakupionych na kilogramy, tkanin nienadających się do sprzedaży. Podobnie zaznawała R.L., wyjaśniając, że nie było takich przypadków, aby w okresie jej pracy w hurtowni wycofywane były z obrotów tkaniny, które w momencie zakupu były tkaninami pełnowartościowymi. Z zeznań świadków nie można było ustalić gdzie i w jakich ilościach były wyrzucane tkaniny spisane na straty. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje odwoływanie się skarżącego do zeznań P.C., że ten miał stwierdzić, iż niejednokrotnie pomagał skarżącemu ładować do samochodu tkaniny nienadające się do odsprzedaży z uwagi na zniszczenie, albowiem skarżący nie potrafił udowodnić, że przedmiotem załadunku były tkaniny przeznaczone do dalszej odsprzedaży, które uległy zniszczeniu z przyczyn niezależnych od skarżącego, czy też były to tkaniny od samego początku wyselekcjonowane jako niepełnowartościowe. Również ewidencje podatkowe udostępnione przez skarżącego nie zawierały żadnych informacji jakie towary wycofane były z działalności handlowej i co z nimi zrobiono. Z zeznań świadków wynikało, że występowały przypadki wydawania tkanin na stoisko znajdujące się w Domu Handlowym "P" w G, co nie było dokumentowane fakturami VAT, lecz zapisywane w zeszycie, w którym ewidencjonowano przychody nieudokumentowane fakturami. Powyższego dokumentu skarżący nie okazał, tłumacząc się, że został zniszczony. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, wbrew temu co twierdził skarżący, że tkaniny przekazywane na cele społecznie użyteczne oraz wywożone do kontenerów były tkaninami uznanymi w momencie zakupu za towary pełnowartościowe (były to tkaniny objęte protokołami strat), a wręcz przeciwnie pozwala przyjąć, że były to tkaniny pozostałe po oddzieleniu z tkanin zakupionych na kilogramy, tkanin nienadających się do sprzedaży. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że mimo wezwania (pisma; z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz z dnia 3 lipca 2012 r.) skarżący nie dostarczył żądanych dowodów, z których wynikałoby, gdzie i komu przekazywane były tkaniny objęte protokołami strat sporządzonymi w 2008 r. Skarżący nie wyraził także zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, z uwagi na nieprzestawienie mu ewentualnych pytań. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wcześniejszego przedłożenia pytań osobie przesłuchiwanej w charakterze strony. Formułowanie w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej należy uznać za całkowicie bezzasadne.

Rację ma także organ odwoławczy, gdy wskazuje na to, że skarżący w niewystarczający sposób zapewnił prawidłowe funkcjonowanie magazynu, w którym były przechowywane tkaniny, w szczególności poprzez brak należytego zabezpieczenia tkanin przed zamoknięciem i zawilgoceniem przechowywanych tkanin. Fakt zamoknięcia tkanin wynikał z tego, że magazyn znajdował się w budynku przy ul. C., który jak wynika z wyjaśnień skarżącego złożonych do protokołu z dnia 8 września 2011 r. narażony był na występowanie wody ze studzienek burzowych w momencie nasilenia opadów i podniesienia poziomu rzeki Ropy. Jest to o tyle istotne, że skarżący w protokołach strat jako przyczyny ich sporządzenie wskazywał m.in. na zgnicie, zbutwienia, które mogły być efektem niewłaściwego magazynowania towarów. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że ze strony skarżącego brak było należytej staranności w zakresie nadzoru i dostatecznych mechanizmów kontrolnych, które mogły doprowadzić do powstania niedoborów. Dokonując wykładni "a contrario" art. 86 ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych (powstałych na skutek niedopełnienia obowiązku należytego nadzoru nad przechowywanymi towarami handlowymi (tkaninami) przez skarżącego, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/10, WSA z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 15/10).

Polski ustawodawca nie wprowadził szczegółowych regulacji w zakresie możliwości odstąpienia od obowiązku dokonania korekty podatku. Obowiązujący w tym zakresie i przywołany już wcześniej przepis art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112 przewiduje odstępstwa od zasady dokonywania korekty stanowiąc, że korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że żadna z wymienionych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. C-37/95 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej (publik. LEX nr 84296, ECR 1998/1/I-00001). Słusznie zatem uznały organy obu instancji, że wnioskując z przeciwieństwa, konieczność korekty powstaje, jeżeli do utraty towarów dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, z uwagi na to, że straty w towarach handlowych nastąpiły z przyczyn od skarżącego zależnych, tj. wystąpił zawiniony niedobór towarów handlowych, przedmiotowy towar (tkaniny) w efekcie końcowym nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, Skarżący utracił prawo do odliczenia podatku w związku z ww. nabyciem towarów, a tym samym był zobowiązany dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u.

W ocenie Sądu, bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez organy wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Materiał dowodowy jest wyczerpujący, a jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Stan faktyczny w sprawie został ustalony dokładnie i rzetelnie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący był wzywany przez organ do złożenia zeznań jako strona postępowania, ale nie wyraził zgody na przesłuchanie korzystając z uprawnienia określonego w art. 199 Ordynacji podatkowej, rezygnując tym samym z możliwości przedstawienia dodatkowych dowodów i własnego stanowiska w sprawie oraz odniesienia się do zebranych dowodów.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za zasadne, że organ pierwszej instancji zaniechał w niniejszej sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ograniczając się do włączenia do tego postępowania dowodów z innych postępowań.

W świetle art. 180 Ordynacji podatkowej włączenie do akt przedmiotowej sprawy dowodów zebranych na potrzeby postępowania prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych nie narusza reguł postępowania podatkowego. Postępowanie to toczyło się także wobec skarżącego i wszystkie czynności tam przeprowadzone dokonywane były z jego udziałem. Ponadto na każdym etapie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług skarżący miał możliwość ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz składania dodatkowych wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że skarżący przekazywał tkaniny ujęte w protokołach strat na stoisko w Domu Handlowym "P" prowadzonym przez jego żonę. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji brak jest takiej konstatacji, organy zauważyły jedynie, że przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że występowały przypadki wydania tkanin na stoisko znajdujące się w Domu Handlowym "P" w G prowadzonym przez żonę skarżącego na podstawie dowodów "WZ", które były odnotowywane w specjalnym zeszycie. Organy obu instancji mając na względzie powyższe zeznania jedynie dopuszczały możliwość wystąpienia przypadków wydania tkanin do DH "P.", które mogły być pokrywane protokołami strat tkanin, szczególnie w sytuacji, gdy skarżący odmówił okazania "zeszytu", w którym te przypadki wydawania tkanin były odnotowane. W ocenie Sądu takie przypuszczenia miały uzasadnienie także z uwagi na fakt, że w 2007 r. sporządził skarżący podobne protokoły strat wykładzin, a kontrola podatkowa ustaliła, że posiadał skarżący w magazynie wykazane w tych protokołach wykładziny (część tych wykładzin znajdowała się w paczkach z metkami handlowymi).

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie na zaskarżonej decyzji daty dziennej jej wydania. Jednakże to niewątpliwe uchybienie formalne samo w sobie nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności, czego zażądano w skardze. Powyższe uchybienie zostało naprawione przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzez wydanie postanowienia z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...] o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki dotyczącej braku dnia wydania decyzji. Poprawność powyższego rozstrzygnięcia została zweryfikowana przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1619/13 oddalił skargę na ostateczne postanowienie wydane w tym przedmiocie.

W związku z powyższym należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani postępowania podatkowego, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.