Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 403/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2018 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do października 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzja z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którą: umorzono postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. Z. członka zarządu A spółki

z o.o. w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego spółki w podatku VAT za grudzień 2009 r. oraz marzec - listopad 2010 r., orzeczono o solidarnej ze spółką i P. R. odpowiedzialności K. Z. za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę w podatku VAT.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.: umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. Z. członka zarządu spółki w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego spółki w podatku VAT za grudzień 2009 r. oraz marzec - listopad 2010 r., orzekł o solidarnej ze spółką i z P. R. odpowiedzialności K. Z. za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za miesiące grudzień 2010 r. - październik 2011 r. w łącznej kwocie 13 560 298 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7 748 670 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy ww. decyzję wskazał, że zasadnicze znaczenie dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie podatku VAT miało ustalenie miejsca/miejsc wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Według Krajowego Rejestru Sądowego spółka posiadała niżej wymienione siedziby i adresy:

- w okresie od 11 marca 2008r. do 11 września 2013 r. siedziba: P., adres: [...]-[...] P. ul. A 87/89;

- w okresie od 12 września 2013 r. do 16 września 2014 r. siedziba: G., adres: [...]-[...] G. ul. B 212;

- od 17 września 2014 r. adres: G. bez wskazania ulicy i nr budynku.

Ponadto od 11 marca 2008 r. spółka miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P.. Spółka 14 kwietnia 2008 r. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 i zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w których wykazała adres: [...]-[...] P. ul. A 87/89 jako adres siedziby, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, adres miejsca wykonywania działalności. Spółka posiadała umowę najmu lokalu użytkowego położonego w P. przy ul. A 87/89 (umowa zawarta 12 marca 2008 r.).

Od 1 stycznia 2011 r. spółka rozliczała się w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł. (w związku ze zmianą właściwości na podstawie art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych ze wskazanym adresem: [...] – [...] P. ul. A 87/89 jako adresem siedziby, adresem miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, adresem miejsca wykonywania działalności). Zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zostało złożone przez spółkę w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 29 listopada 2010 r.. Spółka do Ł. Urzędu Skarbowego składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 12/2010r., 01-12/2011r., 01-12/2012r. 01-08/2013 r.. W deklaracji VAT-7 za 05/2013r. złożonej do Ł. Urzędu Skarbowego w dniu 25.06.2013 r. podpisanej przez prezesa zarządu M. R. i w deklaracji VAT-7 za 06/2013r. złożonej 24 lipca 2013r. podano jako osobę reprezentującą podatnika – M. R., wskazano nowy adres siedziby, tj. G. ul. B 212. W deklaracjach za kolejne okresy, podpisanych przez prezesa zarządu M. R. spółka wskazywała również adres: G. ul. B 212. Spółka nie wystosowała do Ł. Urzędu Skarbowego żadnej innej informacji w zakresie zmiany siedziby i adresu Spółki, nie złożyła też formularzy aktualizacyjnych celem zgłoszenia adresu/adresów w G.. Nie wskazała też innego adresu do korespondencji ani pełnomocnika do odbioru korespondencji.

Z dniem 26 czerwca 2013 r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

P. R. (pismem z 5 sierpnia 2013 r.), a K. Z. (pismem z 2 sierpnia 2013 r.) poinformowali, że 27 maja 2013 r. sprzedali swoje udziały, i nie pełnią już funkcji członka zarządu spółki. Ponadto podali, że spółka pod adresem ul. A 87/89, [...]-[...] P. nie prowadzi działalności. Załączyli kserokopię umowy sprzedaży udziałów i kserokopię aktu notarialnego z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o odwołaniu P. R. i K. Z. z funkcji członka zarządu.

Na podstawie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 wypełnionego przez M. R. w dniu 6 czerwca 2013 r., a zgłoszonego do P. Urzędu Skarbowego w G. dopiero w dniu 23 września 2013 r. otwarte zostały dla spółki z dniem 12 września 2013 r. obowiązki podatkowe wyłącznie w podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. W zgłoszeniu NIP-2 wskazano jedynie nowy adres siedziby Spółki: G. ul. B 212, zaznaczono, że dokumentacja rachunkowa prowadzona będzie we własnym zakresie. Nie wypełniono części dotyczącej rachunków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, adresów miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adresów miejsc prowadzenia działalności. Wobec powyższego w dalszym ciągu adresem prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej spółki pozostał adres: [...]-[...] P., ul. A 87/89. Jak wynika z dokumentów, przesłanych przez Sąd Rejonowy G.-P. w G., spółka reprezentowana przez prezesa zarządu M. R. podpisała 4 czerwca 2013r. z B spółką z o.o. (aktualnie C sp. z o.o. ul. C 35/37, [...]-[...] G.), reprezentowaną przez prezesa zarządu P. O., umowę najmu lokalu biurowego położonego w budynku biurowym w G. przy ul. B 212 oraz zawarła w tym samym dniu "Umowę nr [...] Adresu do korespondencji". W dniu 7 stycznia 2014 r. umowy te zostały wypowiedziane przez C Sp. z o.o. ze skutkiem natychmiastowym i bez okresu wypowiedzenia.

Jak ustalono, na podstawie adnotacji sporządzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, kilkakrotnie podejmowano bezskuteczne próby skontaktowania się ze spółką pod adresem w G. przy ul. B 212.

W P. Urzędzie Skarbowym w G. spółka złożyła deklaracje dla potrzeb podatku VAT za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2013 r. (deklaracje te zostały przesłane zgodnie z właściwością do Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.). W deklaracjach tych spółka nie wykazała obrotów z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. Dotyczy to także deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2013 roku, począwszy od 01/2014r. nie składa deklaracji VAT-7.

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że organem właściwym do prowadzenia postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu podatku VAT za okres październik 2009 r. - grudzień 2009 r. oraz za miesiące: marzec 2010 r. - październik 2011 r. był Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. jako organ podatkowy właściwy w momencie faktycznego zaprzestania przez spółkę wykonywania czynności opodatkowanych i wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT. Po zmianie adresu siedziby na G. ul. B 212, spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zgłoszona w KRS siedziba spółki była wirtualna i nie ma nic wspólnego z faktyczną działalnością gospodarczą. Zatem w zakresie podatku VAT nie doszło do zmiany właściwości organu podatkowego z Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. na Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G..

Poza tym wobec spółki zostały wydane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., tj. z [...] r., którą określono zobowiązanie za miesiące od października 2009 r. do grudnia 2009 r., [...] r., którą określono zobowiązanie za miesiące od marca do grudnia 2010 r., [...] 2014 r., którą określono zobowiązanie za miesiące od stycznia do października 2011 r..

Zobowiązania wynikające z tych decyzji nie zostały uregulowane, co spowodowało powstanie zaległości podatkowych, a skutkiem była wspomniana na wstępie decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z [...] r.. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności K. Z. członka zarządu A spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki.

Organ wskazał, że:

1. Egzekucja z majątku A Sp. z o.o., okazała się bezskuteczna.

Organ zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., obejmujące zaległość spółki w podatku VAT za październik, listopad, grudzień 2009 r. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie tych tytułów ustalono, iż: zgodnie z KRS z 9 grudnia 2013 r. siedziba spółki została zgłoszona w G. przy ul. B 212. Zarząd spółki jest jednoosobowy, funkcje prezesa zarządu pełni M. R., jedynym wspólnikiem jest M. R. (100% udziałów o łącznej wartości 50 000 zł), zaś prokury nie ustanowiono; pod adresem G., ul. B 212 mieści się budynek biurowy wynajmowany przez firmy na cele prowadzenia działalności gospodarczej; na pierwszym piętrze w pokoju 214, który jest miejscem siedziby spółki od 2012 r., pomieszczenia wynajmuje Stowarzyszenie na Rzecz Osób Niepełnosprawnych; według informacji uzyskanych od pracowników Stowarzyszenia, nikt z A nie przychodzi pod wskazany adres; również na budynku oraz drzwiach pokoju 214 brak jakichkolwiek oznaczeń wskazujących na prowadzenie działalności przez Spółkę; okoliczności powyższe potwierdzają, iż siedziba spółki jest wirtualna i nie ma nic wspólnego z faktyczną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, gdyż nie można zastać nikogo, kto reprezentuje spółkę w jej codziennej działalności; korespondencję odbiera M. K., osoba zatrudniona w firmie zewnętrznej zajmującej się ochroną budynku pod adresem: [...]-[...] G. ul. B 212; z osobą uprawnioną do reprezentowania spółki M. R. brak jest kontaktu; na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, że osoba nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze, ewidencji i wykazie cudzoziemców; w systemie informatycznym Krajowego Rejestru Sądowego oraz Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie ujawniono, iż zobowiązany posiada udziały w spółce z o.o. lub prawa własności przemysłowej podlegające egzekucji; na podstawie informacji z A Banku S.A. ustalono, iż na rachunkach należących do dłużnika egzekwowanego brak jest wystarczających środków do przekazania zajętej kwoty; z informacji pozyskanej od B Bank Polska S.A. wynika, że spółka nie posiada dostępnych środków; z informacji C Banku S.A. wynika, że na rachunku spółki brak środków; w pozostałych 32 centralach bankowych, w których dokonano zajęć wierzytelności brak jest rachunku bankowego, którego właścicielem jest A; w zbiorach danych P. Urzędu Skarbowego w G. nie odnaleziono żadnych informacji na temat majątku zobowiązanego podlegającego egzekucji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 59 § 2, § 3 oraz § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z 31 grudnia 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Ponadto Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił w dniu 29 grudnia 2014 r. tytuły wykonawcze, które obejmowały zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2011 r. oraz od marca do grudnia 2010 r.. Owe tytuły wykonawcze zostały przesłane przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. do realizacji Naczelnikowi P. Urzędu Skarbowego w G., który postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. postanowił nie przystępować do egzekucji na podstawie tych tytułów wykonawczych. W postanowieniu wskazane zostało, iż w przekazanych tytułach wykonawczych jako adres zobowiązanego wierzyciel wskazał G. ul. B 212, jednak zgodnie z odpisem z Rejestru Przedsiębiorców KRS według stanu na dzień 14 stycznia 2015 r. w Dziale 1, Rubryka 2 - adres siedziby spółki został wykreślony z KRS z dniem 17 września 2014 r. bez wskazania nowego adresu.

Poza tym organ wyjaśnił, że o bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki świadczą także inne dowody zgromadzone w sprawie.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z 20 czerwca 2014 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w G. w dniu 26 listopada 2013 r.. W postanowieniu wskazano, iż w trakcie prowadzonego postępowania poborca skarbowy udał się pod adres wskazany w przedmiotowych tytułach wykonawczych, tj. ul. B 212, [...]-[...] G. i sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, ponieważ nie zastał nikogo pod tym adresem. Z uzyskanych przez poborcę informacji, wynika, że spółka w/w adresu używa tylko do korespondencji. Dyrektor Izby Celnej w G. zajął rachunek zobowiązanej spółki w A Bank S.A., ale zajęcia pozostają nieefektywne, a zajęty rachunek nie wykazuje obrotów od co najmniej od 15 sierpnia 2013 r. W innym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej spółki na podstawie wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. tytułów wykonawczych, dokonane zostały zajęcia rachunków bankowych w B Bank Polska S.A., A Bank S.A , D Bank S.A., C Banku S.A.. Zajęcia rachunku bankowego w B Bank Polska S.A pozostają nieefektywne, a zajęty rachunek bankowy nie wykazuje obrotów od 16 lutego 2008 r.

Natomiast ze znajdującego się w aktach postanowienia Dyrektora Izby Celnej w G. z 20 czerwca 2014 r. wynika, że spółka nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych w P. Urzędzie Skarbowym w G., nie występowała w ewidencji czynności majątkowych P. Urzędu Skarbowego w G., brak informacji o posiadanych przez spółkę pojazdach. W związku z wyrejestrowaniem działalności zobowiązana spółka nie odprowadza składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w G. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Nadto z postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z 31 grudnia 2013 r. wynika, iż .w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie stwierdzono by spółka posiadała pojazdy samochodowe. Zobowiązany nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych oraz w rejestrze zastawów. W systemie informatycznym Krajowego Rejestru Sądowego oraz Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie ujawniono, iż zobowiązany posiada udziały w spółce z o.o. lub prawa własności przemysłowej podlegające egzekucji. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych nie przyniósł oczekiwanego rezultatu w postaci wyegzekwowania zaległości. Na podstawie informacji z C Banku S.A. wynika, że spółka nie posiada środków pieniężnych. Ponadto ustalono, iż na rachunkach w A Banku S.A. należących do dłużnika egzekwowanego brak jest wystarczających środków do przekazania zajętej kwoty. Z informacji B Bank Polska S.A. z dnia 14 sierpnia 2013 r. wynika, że spółka nie posiada dostępnych środków. Ustalono, iż w 32 innych centralach bankowych, brak jest rachunku bankowego, którego właścicielem jest spółka. Spółka nie posiada żadnych wierzytelności z tytułu wzajemnych transakcji finansowych. Dłużnicy zajętej wierzytelności tu: D Sp. J., E M. P. Sp. J. oraz F M.T., K.T. Sp. J. nie współpracują i nie posiadają żadnych zobowiązań wobec firmy A. W zbiorach danych P. Urzędu Skarbowego w G. nie odnaleziono żadnych informacji na temat majątku zobowiązanego podlegającego egzekucji.

Powyższe ustalenia bezsprzecznie dowodzą, że prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Na podstawie tak dokonanych ustaleń, w ocenie organu trudno jest uznać, że spółka funkcjonuje i posiada aktualnie jakikolwiek majątek, czy wierzytelności. Podjęte w 2016 r. przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. próby ustalenia aktualnego stanu majątkowego spółki nie wniosły nic nowego do sprawy, a jedynie potwierdziły, że stan majątkowy spółki nie uległ zmianie od 2013 r.

2. Zaległości podatkowe A z tytułu podatku VAT za grudzień 2010r. i oraz styczeń - październik 2011 r. powstały w czasie pełnienia przez P. R. obowiązków członka zarząd od 7 marca 2008 r. do 27 maja 2013 r. oraz K. Z., pełniącego funkcję członka zarządu od 17 listopada 2009 r. do 27 maja 2013 r.. Wynika to z:

- aktu notarialnego z 7 marca 2008 r., w którym zawarto uchwałę nr 2/2008 Zgromadzenia Wspólników o powołaniu z dniem 7 marca 2008 r. prezesa zarządu A z siedzibą w Z. – P. R., uchwałą nr 3/2008 została zmieniona siedziba spółki na P., powyższe zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisem nr3 z 11 marca 2008 r.;

- aktu notarialnego z 17 listopada 2009 r., w którym zawarto uchwałę nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki o powołaniu nowego członka zarządu w osobie K. Z., powyższe zostało ujawnione w KRS wpisem nr 6 z 26 stycznia 2010 r.;

- aktu notarialnego z 27 maja 2013 r., w którym zawarto uchwałę nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z siedzibą w P. o dokonaniu zmian w składzie zarządu odwołując P. R. ze stanowiska prezesa zarządu oraz K. Z. ze stanowiska wiceprezesa zarządu, a powołując na stanowisko prezesa zarządu M. R., powyższe zostało ujawnione w KRS wpisem nr 11 z 12 września 2013 r..

Zatem w okresie, w którym upływał termin płatności podatku VAT za okresy od grudnia 2010 r. do października 2011 r. P. R. sprawował funkcję prezesa zarządu, a K. Z. funkcję wiceprezesa zarządu.

3. Strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ wskazał, że P. R. będąc członkiem zarządu spółki winien był podjąć działania zmierzające do ogłoszenia upadłości jednostki, bowiem dłużnik w tym czasie był niewypłacalny. W ocenie organu w spółce wystąpiła niewypłacalność określona zarówno w przepisie art. 11 ust. 1 oraz w przepisie art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (u.p.u.n.). Spółka nie zapłaciła podatku VAT za miesiące: październik - grudzień 2009 r., marzec - grudzień 2010 r. oraz styczeń -październik 2011 r.. Ponadto w aktach sprawy znajduje się m.in. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r., którą orzeczono o odpowiedzialności P. R. za zaległości spółki z tytułu podatku akcyzowego za październik - grudzień 2009 r.. Zatem pierwsze zaległości publicznoprawne spółki powstały w listopadzie 2009 r. z tytułu podatku VAT oraz podatku akcyzowego za październik 2009 r.. Zaległości spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. i 2011 r. nie powstały w dniu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji określających zobowiązania podatkowe spółce w wymienionych podatkach, ale w terminach płatności tych podatków. Decyzje Dyrektora UKS jedynie ujawniły ich istnienie oraz brak uregulowania w ustawowych terminach, zaś przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki.

Ponadto z danych zawartych w bilansach spółki wynika, że strata kwalifikowana wystąpiła już na koniec 2008 r.. Według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania spółki stanowiły kwotę 91 923,30 zł i przekroczyły wartość aktywów stanowiących wartość 69 810,25 zł. Taka sama sytuacja wystąpiła na koniec 2012 r., bowiem zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wykazane w bilansie spółki stanowiły kwotę 172 474,64 zł, natomiast wszystkie aktywa wykazane zostały w kwocie 166 214,24 zł. To oznacza, że ziściła się przesłanka niewypłacalności określona w przepisie art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Powyższe ustalenia niewątpliwie dowodzą, iż w spółce wystąpiła niewypłacalność, bowiem spółka zaprzestała płacenia długów oraz majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów.

Organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań, obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpiła już w roku 2008. Bez wątpienia członkowie zarządu powinni znać na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów, a mając świadomość wysokości potencjalnych zobowiązań, powinni niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednak uznaje się, że ostatecznym terminem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest dzień podpisania przez kierownika jednostki sprawozdania finansowego - w przypadku badanej spółki - za rok 2008. Sprawozdanie finansowe za 2008 r. podpisał 31 marca 2009 r. prezes spółki P. R. oraz osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych: E. S.. Zatem niezwłocznie po dniu podpisania sprawozdania finansowego za rok 2008, prezes zarządu spółki – P. R. powinien zgłosić wniosek o upadłość spółki. Zatem w niniejszej sprawie podstawa do ogłoszenia upadłości powstała w dniu następnym po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez prezesa zarządu spółki, tj. 1 kwietnia 2009 r. Od tego momentu, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. spółka powinna nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożyć wniosek o jej ogłoszenie, czyli do 15 kwietnia 2009 r.. W konsekwencji P. R., jako członek zarządu spółki winien na bieżąco analizować sytuację finansową jednostki, a po zapoznaniu się ze sprawozdaniem finansowym spółki za 2008 r. winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego jednak nie uczynił. Wniosek o upadłość spółki nie został również złożony do sądu, pomimo iż w bilansie spółki sporządzonym na koniec 2012 r. kolejny raz zaistniała przesłanka niewypłacalności oparta na przepisie art. 11 ust. 2 u.p.u.n.. Z odpisów z KRS wynika, iż w Dziale 6 w rubryce 5 nie odnotowano wpisu o złożonym wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uwalniających P. R. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za okres od grudnia 2010 r. do października 2011r.. W aktach znajduje się protokół z Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki, które odbyło się 30 czerwca 2009 r.. Na przedmiotowym Zgromadzeniu, podjęto uchwałę w sprawie zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki, bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2008 rok. Podjęto także uchwałę w sprawie pokrycia straty za rok 2008, zgodnie z którą strata netto za 2008 rok miała zostać pokryta z zysków przyszłych. Z powyższego wynika, iż zgromadzenie wspólników nie podjęło żadnych działań naprawczych w zakresie sytuacji finansowej spółki, ani nie podjęło uchwały o rozwiązaniu spółki. Jednocześnie z powyższych dokumentów wynika, iż bez wątpienia zarząd miał świadomość, iż nastąpiła "wyjątkowa sytuacja" polegająca na tym, że bilans na koniec 2008 roku wykazał tzw. stratę kwalifikowaną, tj. taką, gdy aktywa spółki nie są w stanie pokryć wskazanych w bilansie zobowiązań. Jeżeli zajdą okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to na każdym z członków zarządu ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości. Organ stwierdził, iż P. R. zdawał sobie sprawę z sytuacji finansowej i zadłużeń spółki (o czym świadczy zatwierdzenie sprawozdania finansowego jednostki za 2008 r.), a pomimo tego działał dalej doprowadzając do wygenerowania kolejnych zaległości podatkowych, nie podejmując nawet próby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Poza tym organ zaznaczył, że P. R. oskarżony jest przez Prokuraturę Okręgową we W., m.in. o fałszowanie i poświadczanie nieprawdy w dokumentach dotyczących obrotu gospodarczego, prania pieniędzy uzyskanych w wyniku przestępstw skarbowych, zatajania prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. To oznacza, że w sprawie nie ma podstaw, aby można było stwierdzić, iż strona działała z należytą starannością przy wypełnianiu obowiązków członka zarządu spółki, co dawałoby podstawę uwolnienia strony z odpowiedzialności za zaległości spółki.

4. P. R. i K. Z. nie wskazali również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych jednostki w znacznej części. W postępowaniu w zakresie orzeczenia odpowiedzialności P. R. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wystąpił do wszystkich kontrahentów spółki wskazanych przez pełnomocnika strony celem ustalenia, czy wskazane podmioty posiadają zaległości wobec spółki, z których organ mógłby zaspokoić zaległości podatkowe. Kontrahenci kolejno odpowiedzieli:

- G Sp. z o.o. że po dniu 27 maja 2013 r. nie współpracowała ze spółką i nie posiada aktualnie w stosunku do spółki żadnych zobowiązań;

- E M. P. spółka jawna, że nie współpracował ze spółką po 27 maja.2013 r. i nie posiada wobec spółki zobowiązań;

- H M. Z., że po dniu 27 maja 2013 r. nie współpracował ze spółką oraz jego firma nie posiadała i nie posiada wobec spółki jakichkolwiek zobowiązań;

- I Sp. z o.o. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie udzieliła odpowiedzi, zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. poinformował, że I nie dokonuje rozliczeń od 2015 r., ostatnie deklaracje dotyczą 2014 r. - CIT-8, VAT-7 za VIII/2014 r.

Zatem spółka nie posiada jakichkolwiek wierzytelności, co było również zweryfikowane w postępowaniu egzekucyjnym.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie przesłanki uwalniające od odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. nie wystąpiły, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony do sądu przez K. Z., a majątku spółka nie posiada.

Skargę na powyższą decyzję wniósł K. Z., zarzucając naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 1, w zw. z art. 15, art. 17, art. 17a o.p. i art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, gdyż Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w dacie wszczęcia niniejszego postępowania nie był właściwy dla podatnika tj. A spółka z o.o., co doprowadziło do nieważności postępowania;

2. art. 120 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności,

3. art. 18a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek ustalenia, że Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. jest właściwy dla podatnika;

4. art. 5 ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez niewłaściwy organ podatkowy;

5. art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec spółki w podatku VAT za XII 2010 r. i miesiące od I do X 2011 r., a tym samym, że zobowiązanie tej spółki nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.;

6. art. 70c, w zw. z art. 150 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż doręczono podatnikowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od XII 2010 r. do X 2011 r., jak również, że pismo z 27 listopada 2015 r. spełniało wymogi formalne określone w art. 70c o.p.,;

7. art. 116, w zw. z art. 107 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika, za które odpowiada ta osoba uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.;

8. art. 108 § 2 pkt 2 lit.a, w zw. z art. 146, art. 150 o.p., poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy decyzje wymiarowe wydane wobec spółki dotyczące podatku VAT za lata 2010-2011 nie weszły do obiegu prawnego na skutek nieprawidłowego doręczenia;

9. art. 118 § 1 o.p., poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za XII 2010r. i za okres od stycznia 2011 r. do października 2011 r. po upływie przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., gdyż termin "wydanie decyzji" określony w tym przepisie należy rozumieć jako jej doręczenie;

10. art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, że zostały spełnione przesłanki pozytywne zaistnienia ich odpowiedzialności za zaległości spółki;

11. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ ten umyślnie, świadomie i z premedytacją naruszył przepis art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 121 § 1., a także art. 192 i art. 12 § 6 pkt 2 o.p. i wydał decyzję przez doręczeniem organowi pisma strony - wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego złożonego w ustawowym terminie 7 dni, jak również, gdy w aktach sprawy nie było dokumentów potwierdzających, iż w sprawie zobowiązania podatnika doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

12. art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ ten naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu i pismach składanych w toku postępowania;

13. art. 191 o.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla stron, dowolną ocenę dowodów, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony np. fakt prowadzenia działalności przez spółkę po zmianie adresu, co wynika z deklaracji VAT 7 za czerwiec 2013 r. (dostawa towarów 1000 zł netto) czy pominiecie pisma z dnia 7 listopada 2014 r.,z którego wynika, iż P. R. w dniu 11 czerwca 2016 r. pisemnie powiadomił organ, że spółka zmieniła adres na G. i adres w P.;

14. art. 188, art. 122, art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach strony, w tym zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, czym uniemożliwiono stronie udowodnienie okoliczności przeciwnych do stwierdzonych przez organy, w szczególności wykazanie przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, niewłaściwości Naczelnika ŁUS w Ł. do wydania decyzji oraz nie odniesienia się w treści decyzji do wszystkich wniosków dowodowych stron;

15. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowań podatkowych w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

16. art. 122 o.p. poprzez naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

17. art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylanie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu skargi;

18. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 125 § 1 o.p., poprzez działanie przez organ pierwszej Instancji pod presją czasu (z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia do wydania decyzji dot. podatku VAT za XII 2010 r. i miesiące 2011 r.) i przedłożenie określonej w art. 125 § 1 o.p. zasady szybkości i prostoty postępowania nad obowiązek zapewnienia stronie jej podstawowych praw, co w całości zaakceptował organ drugiej instancji;

19. art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów, wniosków, twierdzeń strony wskazywanych w odwołaniu, jak i pismach składanych w toku postępowania,

20. art. 192 o.p., poprzez przyjęcie za udowodnione faktów, co do których strona nie mogła wypowiedzieć się przed wydaniem decyzji,

21. art. 127 o.p., poprzez pozbawienie strony do rozpatrzenia przez organy dwóch instancji kwestii związanej z ustaloną przez organ II instancji konieczną datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 15 kwietnia 2009r. (data ta została wskazana po raz pierwszy w decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] r., w dacie tej skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu);

22. art. 3 ustawy o podatku VAT, poprzez jego błędną wykładnię na skutek czego doszło do wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez niewłaściwy organ,

2. art. 11 u.p.u.n. ,poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia przez organ, że skarżący w dniu 1 grudnia 2009 r. był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 tej ustawy,

3. art. 10, art. 11 u.p.u.n., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek określenia przez organy stanu niewypłacalności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu.

Najdalej idącymi zarzutami są zarzuty związane z właściwością organów podatkowych, w szczególności organu I instancji. Dotyczą one zarówno właściwości miejscowej, jak i właściwości rzeczowej. Ich uwzględnienie skutkowałoby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Zarzuty te są niezasadne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego braku właściwości miejscowej Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego, wyjaśnić należy, że stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z przywołanego przepisu wynika, że do właściwości miejscowej organu podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy przepisy ustaw podatkowych nie regulują tej kwestii w sposób odrębny. Taki przypadek zachodzi w rozpatrywanej sprawie, ponieważ w ustawie o VAT ( w jej brzmieniu, które miało zastosowanie w niniejszej sprawie ) przepisem określającym zasady ustalania właściwości organów podatkowych, w sprawach podatku od towarów i usług, jest art. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, właściwym jest urząd skarbowy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Wbrew wywodom zawartym w skardze, dla ustalenia miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie ma znaczenia okoliczność, że A dokonywała sprzedaży paliwa na terenie całego kraju, w P. nie posiadała stacji paliw, zbiorników na paliwo, ani żadnej innej infrastruktury, a pojazdy stanowiące środek trwały tego przedsiębiorstwa dostarczały paliwo bezpośrednio od dostawców Spółki do odbiorców, znajdujących się w różnych regionach kraju. Pozbawiona znaczenia jest również zmiana adresu siedziby Spółki oraz okoliczność, że w miesiącu czerwcu 2013 roku "A", w deklaracji VAT-7 wykazała dostawę i nabycie towarów. Miejscem wykonywania działalności opodatkowanej ( wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ) jest bowiem miejsce wskazane w dokumentach zgłoszeniowych podatnika ( rejestracyjnych ), a nie miejsce, gdzie podatnik faktycznie wykonuje czynności opodatkowane.

Z akt sprawy wynika, że Spółka "A" od 11 marca 2008 roku miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P.. W dniu 14 kwietnia 2008 roku złożyła zgłoszenia aktualizacyjne NIP-2 i zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w których wskazała adres [...]-[...] P., ul. A 87/89 jako adres siedziby, adres miejsca przechowywania dokumentacji oraz adres miejsca wykonywania działalności. W dniu 6 czerwca 2013 roku Spółka złożyła kolejne zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym zmieniła jedynie siedzibę i jej adres ( G. ul. B 212 ), nie wskazując jednocześnie nowego miejsca przechowywania dokumentów, ani miejsca prowadzenia działalności. Z dniem 26 czerwca 2013 roku Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego wykreślił "A" z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art.96 ust.8 i 9, do tego momentu miejsce wykonywania działalności ( czynności opodatkowanych podatkiem ) określone było przez Spółkę na ul. A 87/89 w P..

W związku z tym należy także wskazać, że regulacja zawarta w art.3 ust.2 pkt.1 ustawy VAT ( w brzmieniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ) nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem, jeśli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej – ze względu na adres siedziby. Skoro z dokumentów zgłoszeniowych Spółki wynikało, że miejsce wykonywania działalności znajduje się w zakresie działania jednego urzędu skarbowego, to nie było podstaw do poszukiwania właściwości miejscowej w perspektywie powołanego art.3 ust.2 pkt.1 ustawy VAT.

Pełnomocnik skarżącego podniosła, że pogląd organów podatkowych zgodnie z którym, organem właściwym dla podatnika, który faktycznie zaprzestał działalności ( wykonywania czynności opodatkowanych ) jest ten organ, który był właściwy w momencie zaprzestania wykonywania działalności, nie ma oparcia w przepisach prawa. Stanowisko pełnomocnika w tym zakresie nie jest prawidłowe. Oparciem normatywnym stanowiska organów podatkowych w tej sprawie stanowi przepis art.18 a OP, zgodnie z którym, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ po zaistnieniu tych zdarzeń. Wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 roku w sprawie I FSK 318/12. Mimo, że wyrok ten zapadł w nieco innym stanie faktycznym, dotyczył on osoby fizycznej – podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane na terenie właściwości miejscowej dwóch różnych organów podatkowych ( zgodnie z przepisem art.3 ust.2 pkt.2 ustawy VAT ), który po zaprzestaniu działalności zmienił miejsce zamieszkania ( będące podstawą ustalenia właściwości miejscowej organu ), to wyrażony w nim pogląd zachowuje aktualność w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W powołanym wyżej wyroku NSA stwierdził, że "...brzmienie art. 18a O.p. wskazuje jednoznacznie, że norma ta ma zastosowanie do podatników będących w dalszym ciągu aktywnymi w zakresie danego podatku (rozliczających dany podatek), regulując w ich przypadku zagadnienie właściwości miejscowej organu podatkowego gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (w przypadku VAT – miesiąca lub kwartału) nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że przepis ten dopełnia regulację art. 18 O.p., który normuje przypadek, gdy w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Wskazuje to, że ustawodawca - w stosunku do aktywnych w dalszym ciągu podatników danego podatku - postanowił w art. 18 O.p. określić zasadę ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu następuje w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego, a uzupełniająco – gdyż to pozostaje poza normą tego przepisu – w art. 18a O.p. unormował przypadek, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego następuje już po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego" i dalej " Art. 18a O.p. nie może mieć zastosowania w przypadku podmiotów nieprowadzących już działalności opodatkowanej VAT, a więc niebędących podatnikami tego podatku, skoro w końcowej swojej części wskazuje on jako na właściwy do prowadzenia takiego postępowania - organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń - (powodujących zmianę właściwości, czyli np. zmianę miejsca zamieszkania), a kiedy mamy do czynienia z podmiotem (osobą) niebędącym już podatnikiem VAT, brak organu właściwego po zaistnieniu tych zdarzeń, gdyż kryteria właściwości określone są w art. 3 u.p.t.u. i determinowane są miejscem "wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", a skoro te czynności w tym momencie nie są już wykonywane, brak podstaw do określenia właściwego miejscowo organu w oparciu o ten przepis. Ponadto gdybyśmy mieli do czynienia z osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, po jej likwidacji jako podatnika VAT, nie można byłoby ustalić właściwości organu w oparciu o nowy "adres siedziby" (por. art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.)."

Przedmiotem postępowania w tej sprawie jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka Zarządu "A" z drugim członkiem Zarządu Spółki i Spółką. Z tego powodu dla określenia organu właściwego do wydania decyzji w tym przedmiocie konieczne jest zacytowanie art.17a OP. Zgodnie z tym przepisem organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Wprowadzenie tego przepisu miało na celu, aby przekazać orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika organowi, który orzekał w sprawie zobowiązań tego podatnika. Cel jaki jest związany z tym przepisem decydować będzie o tym, że zawsze o właściwości podatkowej za dany rok podatkowy bądź inny okres rozliczeniowy decydować będzie właściwość organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika. Skoro właściwość miejscowa Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w sprawach określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów została ustalona zgodnie z art.3 ust.1 ustawy VAT, to również przepis ten kształtuje właściwość miejscową Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności. Skoro z akt sprawy ( ani twierdzeń pełnomocnika ) nie wynika, żeby dane rejestrowe spółki "A" w zakresie miejsca wykonywania działalności uległy zmianie po aktualizacji w dniu 6 czerwca 2013 roku, ani po wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT ( 26 czerwca 2013 roku ), a spółka praktycznie w okresie rozliczeniowym czerwiec 2013 roku zakończyła swoją działalność ( za kolejne okresy rozliczeniowe, do końca 2013 roku składała deklaracje VAT-7, w których nie wykazywała nabycia, ani sprzedaży ), należało uznać, że organem właściwym miejscowo dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy był Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego, a w postępowaniu odwoławczym – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł..

Nie zasługuje na uwzględnienie argument zawarty w skardze dotyczący tego, że w sprawach "A" w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, w podatku od towarów i usług postępowania wszczynały i prowadził różne organy podatkowe i celne. W związku z tym trzeba wskazać, że przepisy prawa dotyczące wszystkich tych podatków w sposób rożny kształtują właściwość miejscową organów podatkowych ( i celnych ).

Pełnomocnik skarżącego powołała się także na swe wątpliwości związane z właściwością rzeczową Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego formułując w tym zakresie zarzut naruszenia art.5 ust.5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Pozostawiając na marginesie to, że błędnie wskazała podstawę prawną zarzutu – w rzeczywistości winien nią być art.5a ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych ( tekst jednolity Dz.U z 2004 r, nr.121, poz.1267 z późniejszymi zmianami ), to zarzut ten także nie jest zasadny. Zgodnie z tym przepisem dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Artykuł 5 ust.9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych zawierał wyliczenie podatników dla których właściwym był tzw. duży urząd skarbowy. Do kategorii tej należał ( i należy ) m.in. Ł. Urząd Skarbowy. Właściwość tego organu w sprawach rozliczeń z budżetem Spółki "A" była uzasadniona osiąganiem przez Spółkę rocznego przychodu w wysokości równowartości co najmniej 5 mln.Euro ( art.5 ust.9b pkt.7 lit.a ustawy ).

Wykładnia gramatyczna przepisu art.5a ust.5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych prowadzi do wniosku, że zmiana właściwości z "dużego" urzędu skarbowego na "zwykły", właściwy terytorialnie urząd skarbowy następowała po upływie 2 lat od końca roku, w którym podatnik został wyłączony z kategorii podatników dla których uzasadniona była właściwość "dużego" urzędu skarbowego. Przychody Spółki za lata 2009-2011 przekraczały kwotę 5 mln. Euro. Pierwszym rokiem, kiedy przychód "A" nie osiągnął tej granicy był rok 2012 ( przychód wyniósł 16.766.198,02 złotego ) – decyzja organu pierwszej instancji str.28-29. Przyjmując, że w roku 2013 przychód spółki był niższy od wskazanego w art.5 ust.9b, to zmiana właściwości nastąpiła z dniem 1 stycznia 2016 roku. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało w dniu 15 września 2015 roku. Zgodnie z art.18b OP ( w brzmieniu wówczas obowiązującym ) organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Oznacza to, że mimo tego, że z dniem 1 stycznia 2016 roku nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości rzeczowej, to wyrażona w art.18b OP zasada perpetuattio offici powoduje, że swą właściwość zachował Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego.

Autorka skargi wywiodła w niej, że treść pisma [...] skierowanego przez Ł. Urząd Skarbowy do P. Urzędu Skarbowego, w którym ten pierwszy wniósł o przeprowadzenie postępowania przewidzianego w art.108 ustawy VAT w stosunku do Spółki wskazuje na naruszenie art.121 § 1 OP. Zakładając nawet, że korespondencja pomiędzy organami podatkowy może naruszyć zasadę zaufania, to pełnomocnik skarżącego nie wykazała jaki wpływ owo naruszenie przepisów postępowania miało na wynik sprawy.

Mając na uwadze te rozważania, należało uznać zarzuty związane z nieważnością postępowania za nieuzasadnione.

Na wstępie analizy zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego należy podnieść, że zarzut, zgodnie z którym organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował żadnym dowodami świadczącymi o zawieszeniu bądź przerwaniu biegu terminu przedawnienia jest nieprawdziwy. Organ pierwszej instancji, który orzekał w tej sprawie w dniu [...] roku, takim dokumentami dysponował. W aktach sprawy, dokumenty te znajdują się w tomie II na kartach 648-640 ( w sprawie K. Z. ), zaś w sprawie P. R. - tom II, karty 632-626. Wprawdzie w obu sprawach administracyjnych ( P. R. i K. Z. ), dokumenty te znajdują się w zbiorze dokumentów zatytułowanym "Akta sprawy zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego". Niemniej dotyczy to postępowania odwoławczego, które toczyło się na skutek złożenia przez pełnomocniczkę odwołań od decyzji z dnia 22 grudnia 2015 roku, w następstwie których organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania ( decyzje z dnia [...] roku, nr.[...] i [...] ). Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego są decyzjami wydanymi w toku ponownego rozpoznania sprawy.

W dalszej części rozważań, autorka skargi podnosi, że treść zawiadomienia Spółki z dnia 27 listopada 2015 roku nie odpowiada wzorcowi normatywnemu zawartemu w art.70c OP. Pismem tym Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego zawiadomił Spółkę, "iż z dniem 20 lipca 2011 roku, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art.70 § 6 pkt.1 OP, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od października 2009 r. do października 2011 roku Spółki z o.o A, NIP [...]". Problematyce treści zawiadomienia poświęcona jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 roku w sprawie I FPS 1/18, w której sąd ten uznał, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." Skład rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje wywody zawarte w uzasadnieniu opisanej uchwały. Ponieważ zawiadomienie podatnika w niniejszej sprawie spełniało minimalne wymogi zawarte w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 roku, należało w tym zakresie uznać argumentację zawartą w skardze za chybioną.

Podobny charakter ma argumentacja związana z brakiem związku pomiędzy postępowaniem karnym wszczętym 20 lipca 2011 roku, a niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 roku do października 2011 roku.

W związku z tym należy podnieść, że podstawą zawiadomienia A w trybie art.70c było wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową we W. śledztwa w dniu 20 lipca 2011 roku, w śledztwie tym po raz pierwszy ogłoszono zarzuty P. R. i K. Z. w dniu 31 sierpnia 2011 roku, w tym zarzut popełnienia przestępstwa z art.54 § 1 kks w zbiegu z art.62§ 2 kks w zbiegu z art.76 § 1 kks w związku z art.37 § 1 pkt.2 kks w związku z art.7 § 1 kks w związku z art.6 § 2 kks. Na marginesie, przestępstwa stypizowane w Kodeksie Karnym Skarbowym są przestępstwami skarbowymi w rozumieniu art.70c OP. Ostatecznie, po ponownym przedstawieniu zarzutów ( w dniu 19 listopada 2014 roku ) K. Z. i P. R. stali się podejrzanymi, o to, że "w okresie nie krótszym niż od 1 października 2009 roku do 31 października 2011 roku w W. (...) działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej (...), w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc siebie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą A, nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzaniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, listów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym i opałowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT wielkiej wartości na uszczuplenie w wysokości nie mniejszej niż 20.154.538 złotych oraz podatek akcyzowy w wielkiej wartości na uszczuplenie w wysokości nie mniejszej niż 32.627.485 złotych na szkodę Skarbu Państwa. Wbrew sugestii zawartej w uzasadnieniu skargi opis przestępstwa zawarty w treści przedstawionego K. Z. i P. R. zarzutu nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że postępowanie karne, które toczyło się w Prokuraturze Okręgowej we W. miało związek z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy XII 2010-X 2011 jest oczywista. Równie nieuprawniona jest sugestia, jakoby z zebranego materiału dotyczącego śledztwa nie wynikało, czy rzeczywiście śledztwo wszczęte w dniu 20 lipca 2011 roku związane było z zobowiązaniem A. Z zarzutu popełnienia przestępstwa opisanego wyżej wynika bezspornie, że zarzucone przestępstwo taki związek ma – "posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą A sp. z o.o"

Nie zasługują na uwzględnienia argumenty zawarte w skardze sprowadzające się do pozbawienia prawa organów ścigania do wszczynania ( i prowadzenia ) postępowania karnego o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji, kiedy nie istnieje w obrocie decyzja podatkowa inaczej kształtująca zobowiązanie podatkowe, niż wynikające z deklaracji. Pogląd ten jest błędny. Podstawą do wszczęcia postępowania przygotowawczego jest istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa ( art.303, art.325a § 2 kpk, art.113 § 1 kks ), a owo uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie musi wiązać się z istnieniem w obrocie decyzji podatkowej. Oba postępowania ( karne i podatkowe ) są od siebie niezależne, mogą też toczyć się równolegle, istnienie decyzji podatkowej w obrocie, ani nawet wszczęcie postępowania podatkowego nie jest warunkiem sine qua non wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe nie poprzestały jedynie na odpowiedziach udzielonych przez sąd, czy prokuraturę we W.. W szczególności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozyskał z akt postępowania karnego kopie dokumentów ( postanowienia o przedstawieniu zarzutu K. Z. i P. R., odpowiednio: K. Z. k.119 tom II akt administracyjnych, P. R. k.114 tom II akt administracyjnych ).

Nieuzasadnione są argumenty zawarte w skardze związane z nieprawidłowością doręczenia spółce zawiadomienia w trybie art.70c OP. Na wstępie tej części uzasadnienia podnieść wypada, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje oceny zawarte w odpowiedzi na skargę, co do tego, że w związku z postepowaniem podatkowym spółka A podejmowała celowe działania zmierzające do utrudnienia tego postępowania. Do działań tych należała sprzedaż udziałów w spółce przez K. Z. i P. R. "nieuchwytnej" obywatelce Federacji Rosyjskiej M. R. i objęcie przez nią funkcji Prezesa Zarządu, a także działania polegające na zmianie adresu siedziby ( na "C" położone w G. przy ul. B 212 ), a następnie nie wskazaniu w KRS nowego adresu siedziby ( wpis nr.12 w KRS ).

Należy podnieść, że zgodnie z art.151 OP osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art.146, art.148 § 2 pkt.1 oraz art.150 stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z art.146 § 1 OP – W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (...), w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Adres, na który Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego nadał przesyłkę zawierającą zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był ostatnim znanym adresem siedziby Spółki, A adres ten ujawniła w KRS i wpis ten figurował w tym rejestrze w okresie od 12 września 2013 roku do dnia 16 września 2014 roku. Kolejny wpis w KRS ( od dnia 17 września 2014 roku ) wskazuje jedynie siedzibę Spółki ( G. ). W deklaracjach VAT-7 składanych począwszy od deklaracji za okres 05/2013 Spółka wskazywała jako adres swej siedziby G. ul. B 212. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 30 lipca 2017 roku wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i dokumentów świadczących o zmianie siedziby. Pismo organu pozostało bez odpowiedzi. Organ podatkowy I instancji nawiązał także kontakt z K. Z. oraz P. R. ( pismo z dnia 26 lipca 2013 roku ) wzywając ich w sprawie zgłoszenia aktualizacyjnego z uwzględnieniem adresu siedziby, aktualnych danych kontaktowych, wszystkich aktualnych danych kontaktowych oraz wskazania, czy pod adresem w P. spółka nadal prowadzi działalność. W odpowiedzi na wezwanie organu obaj skarżący poinformowali, że w dniu 27 maja 2013 roku sprzedali swoje udziały i nie pełnią już funkcji członka zarządu, a zatem nie mogą uczynić zadość wezwaniu organu. Poinformowali także, że pod adresem w P. (A 87/89 ) spółka nie prowadzi już działalności. Ostatnie zgłoszenie aktualizacyjne Spółka złożyła w dniu 23 września 2013 roku w którym wskazała adres siedziby G. ul. B 212. W toku postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe A nie informowała organów podatkowych o zmianie adresu swej siedziby, nie ustanowiła także pełnomocnika do doręczeń. W ocenie sądu te okoliczności powalają na przyjęcie, że podjęta przez organ próba doręczenia pisma zawierającego zawiadomienie w trybie art.70c OP, zgodna była z przepisami art.151 i art.146 § 1 OP.

Zarzuty skargi sprowadzające się do zakwestionowania poprawności doręczenia zastępczego tego pisma ( w trybie art.150 OP ), także nie zasługują na uwzględnienie. Sprowadzają się one do zakwestionowania prawidłowości powtórnego awiza, ze zwrotnego poświadczenia odbioru wypełnionego przez doręczyciela pocztowego nie wynika bowiem, gdzie doręczyciel ten pozostawił drugie awizo. Instytucja doręczenia zastępczego jest powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomii postępowania. Musi ona być uregulowana w ten sposób, aby - realizując wskazane wyżej cele - jednocześnie zabezpieczała prawo strony do udziału w postępowaniu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A z 2006 r. Nr 1, poz. 20). Jak wynika z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 - czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu - pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art. 150 § 1a). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie). Należy wskazać w tym miejscu, że zgodnie z art.151 OP przepis art.150 OP stosuje się odpowiednio, co oznacza, że w razie niemożności doręczenia w sposób określony w przepisie art.151 OP ( w lokalu ich siedziby lub miejsca wykonywania działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji ) znajdują zastosowanie zasady wyrażone w art.150 OP związane z awizowaniem przesyłki.

Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej owo zawiadomienie wynika, że wszystkie warunki wynikające z powyższego przepisu umożliwiające uznanie przesyłki za doręczoną zostały spełnione. Ponieważ pierwsze awizo zostało pozostawione w dniu 1 grudnia 2015 r. drugie awizo w dniu 9 grudnia 2015 roku, w dniu 16 grudnia 2015 roku przesyłka została zwrócona do nadawcy. Przy okazji pierwszego awizowania, doręczyciel umieścił w skrzynce pocztowej zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w UP G. 6, zatem doręczenie zostało dokonane w dniu 15 grudnia 2015 r.

Zgodnie z § 34 ust. 1 w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego - Dz.U 2013 poz.545, jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Z treści powyższego przepisu wynika, że informację o miejscu przechowywania przesyłki doręczający jest zobowiązany zawrzeć w chwili, gdy podejmuje próbę doręczania przesyłki. Zauważenia wymaga, że obowiązek fizycznego doręczenia przesyłki adresatowi istnieje tylko w przypadku pierwszej próby jej doręczenia w sposób opisany w przepisach art. 148 i 149 czy art.151 Ordynacji podatkowej. Wówczas też doręczający pozostawia zawiadomienie (awizo) wskazujące na termin odbioru i miejsce przechowywania przesyłki. W sytuacji, gdy adresat przesyłki nie odbiera jej w ciągu pierwszych 7 dni od pozostawienia pierwszego zawiadomienia, doręczający ma jedynie obowiązek pozostawienia powtórnego zawiadomienia (co wynika wprost z treści art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej), bez konieczności fizycznego, ponownego doręczania samej przesyłki. W związku z tym przyjąć należy, że przepis § 34 ust. 1 Rozporządzenia wskazując na obowiązek poinformowania o miejscu przechowywania przesyłki ogranicza ten obowiązek jedynie do sytuacji, gdy doręczający podejmuje pierwszą, nieskuteczną próbę fizycznego jej doręczenia, a wobec tego ma obowiązek pozostawić stosowne zawiadomienie wskazujące na miejsce przechowywania przesyłki. Obowiązku takiego nie ma natomiast pozostawiając powtórne awizo.

Przywołać w tym miejscu należy pogląd wyrażony w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 993/14 z którego wynika, że pkt 3 potwierdzenia odbioru przewiduje, iż w razie niepodjęcia przez adresata pozostawionej w placówce pocztowej przesyłki w ciągu 7 dni, listonosz wpisuje jedynie datę powtórnego zawiadomienia. Z powyższego wynika zatem, że na druku potwierdzenia odbioru informacje o miejscu pozostawienia awizo i miejscu złożenia przesyłki listonosz umieszcza tylko przy pierwszym zawiadomieniu o awizowaniu przesyłki.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art.200 OP należy przypomnieć sekwencję zdarzeń z tym zarzutem związaną. Otóż postanowienie w trybie art.200 § 1 OP Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego wydał w dniu 2 grudnia 2016 roku, zostało ono doręczone pełnomocniczce skarżącego w dniu 21 grudnia 2016 roku, a zatem 7 dniowy termin na wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego minął w dniu 28 grudnia 2016 roku. W dniu 27 grudnia 2016 roku pełnomocniczka zapoznała się z aktami sprawy i tego samego dnia poinformowała organ podatkowy, że będzie składała dodatkowe pismo, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wnosząc jednocześnie o to, żeby organ "wstrzymał się" z wydaniem decyzji do czasu doręczania mu owego pisma. W dniu [[...] roku wydana została decyzja, zaś pismo zawierające ustosunkowanie się do zebranego materiału nadane w urzędzie pocztowym ostatniego dnia terminu z art.200 OP ( 28 grudnia 2016 roku ) zostało doręczone do Ł. Urzędu Skarbowego w dniu 3 stycznia 2017 roku. Należy także wspomnieć o tym, że w dniu 20 grudnia 2016 roku pełnomocniczka otrzymała z organu podatkowego kopie akt sprawy. Reasumując te okoliczności wskazać należy, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art.200 § 1 OP. Pełnomocniczka skarżącego z zachowaniem 7 dniowego terminu, o którym mowa w art.200 § 1 OP wypowiedziała się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie bowiem z art.12 § 6 pkt.2 OP termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 roku – Prawo pocztowe (...).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66). W ten sposób wyeliminowano automatyzm w dokonywaniu oceny uchybień tego typu. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 roku, w sprawie II FSK 346/17 ). Z tego punktu widzenia konieczna jest ocena, czy owo naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w toku postępowania sądowego na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a. W piśmiennictwo i orzecznictwie wskazuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy ( teza 21 do art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod redakcją Tadeusza Wosia, WK 2016, opublikowany w LEX ).

Pozostawiając na marginesie to, że pełnomocniczka skarżącego nie wskazała w skardze jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenia przez organ pierwszej instancji art.200 § 1 OP, co zgodnie z powołanym wyrokiem NSA z dnia 3 października 2018 roku winna uczynić, to w ocenie sądu żadnego wpływu nie miało.

W piśmie z dnia 28 grudnia 2018 roku, jego autorka formułuje swój pogląd w przedmiocie przedawnienia prawa do wydania decyzji, właściwości organów podatkowych, istnienia ( nieistnienia ) przesłanek z art.116 OP, prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług wydanych wobec A oraz zawiadomienia w trybie art.70c, ponawia wnioski o przesłuchanie P. R., K. Z., M. R., B. M. i E. S. i dopuszczenie dowodów z dokumentów. Treść pisma z dnia 28 grudnia 2018 roku odpowiada argumentom, wnioskom zawartym w sporządzonym przez nią odwołaniu z dnia 8 lutego 2016 roku od decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku, w następstwie którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] rok uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W dalszym toku postępowania ( w ponownym postępowaniu ) pełnomocniczka te same argumenty podtrzymywała ( pismo z dnia 14 listopada 2016 roku dotyczące między innymi przedawnienia prawa do wydania decyzji ), organ odwoławczy postanowieniem z dnia 25 listopada 2016 roku rozpatrzył wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań M. R., K. Z., P. R., B. M. i E. S. oraz z dokumentów. Nadto decyzja organu pierwszej instancji, która zapadła w dniu [...] roku ( która zapadła przecież zanim doręczone zostało organowi pismo z dnia 28 grudnia 2016 roku ) zawiera rozważania wszystkich spornych zagadnień wyłuszczonych w piśmie pełnomocniczki. Skoro w piśmie z 28 grudnia 2016 roku, jego autorka nie zawarła żadnych nowych argumentów i wniosków ponad te, które już wcześniej podnosiła, a które zostały rozpatrzone na wcześniejszym etapie postępowania, a decyzja organu I instancji także odnosi się do wszystkich wątpliwości z tego pisma wynikających, należało uznać, że uchybienie art.200 § 1 OP, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 roku do października 2011 roku po upływie przedawnienia. Pełnomocniczka skarżącego zarzut ten uzasadnia tym, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona już po upływie przedawnienia ( 16 stycznia 2017 roku )

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem Sądu wskazany termin odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie - jak wskazuje w skardze jej autorka - również jej doręczenia. Sąd aprobuje stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wykładnia językowa powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca odróżnia w nim pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro powołany artykuł wyraźnie wskazuje na wydanie decyzji, nie sposób określenia tego rozumieć, jako jej doręczenie. Gdy ustawodawca zamierzał powiązać określone skutki z doręczeniem decyzji wskazał to wyraźnie jak w art. 118 § 2 O.p.

W wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1784/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z wykładni gramatycznej przepisu art. 118 § 1 O.p. potwierdzonej wykładnią systemową wewnętrzną wynika, że ustawodawca pojęcie "wydania decyzji" o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odróżnia od jej "doręczenia". W ramach, bowiem jednego artykułu posługuje się zarówno terminem "wydać", jak i terminem "doręczenia". W § 1 tego przepisu używa terminu "wydać", a w § 2 terminu "doręczyć". Nie ma więc uzasadnienia, by oba te terminy utożsamiać. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje, że sformułowanie "nie można wydać decyzji" odnosi się więc do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie wielokrotnie stanowisko, że określone w przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem , a nie z doręczeniem decyzji, a przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (zob. wyroki NSA z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2777/14, wyrok z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1720/15, wyrok z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 330/15, wyrok z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, wyrok z dnia 19 sierpnia 2016 r. I FSK 1385/14, wyrok z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14, wyrok z dnia 31 marca 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 40/16, wyrok z dnia 14 października 2015 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 474/15 )

Również w uchwale z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza doręczenia tej decyzji. Co prawda w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis powyższy pozostaje w niezmienionym brzmieniu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale .

Wskazać należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10).

W uchwałach tych posłużono się literalną wykładnią przepisów O.p., która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc - zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie ona kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług wydana w dniu [...] r., a zatem w terminie wynikającym z powołanego powyżej art. 118 § 1 O.p.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi koncentrujące się na wadliwym - zdaniem pełnomocnika – doręczeniu decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: z dnia [...] roku nr. [...], którą określono A zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 roku oraz z dnia 5 września 2014 roku, którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2011 roku.

Organy podatkowe w tej sprawie dysponowały pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 listopada 2016 roku wraz z kopią koperty listu, w której przesłano na adres – P. ul. A 87/89 decyzję z dnia [...] roku. Na kopercie widnieją daty awizowania przesyłki ( 25 września 2013 roku, 3 października 2013 roku ). Z pisma tego wynika ponadto, że postępowanie kontrolne wobec spółki wszczęte zostało w dniu 17 stycznia 2013 roku i wówczas adresem siedziby Spółki był adres, na jaki wyekspediowano przesyłkę zawierająca opisaną wyżej decyzję z dnia 24 września 2013 roku. W dniu 12 września 2013 roku doszło do ujawnienia w KRS zmiany adresu siedziby Spółki, na G. ul. B 212, o czym Spółka nie zawiadomiła organu kontroli skarbowej. Brak zawiadomienia spowodował, że korespondencja do Spółki doręczona była zgodnie z art.146 § 2 OP.

Z kolei, w zakresie decyzji z dnia [...] roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 29 listopada 2016 roku poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, że przesyłka zawierająca tą decyzję została wyekspediowana na adres G. ul. B 212, dwukrotnie awizowana ( 10 września 2014 roku oraz 18 września 2014 roku ) i uznana została za doręczoną w trybie art.150 OP.

W związku z tym należy podnieść, że postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności wszczęte został w dniu 15 września 2015 roku, a więc po doręczeniu decyzji wymiarowych Spółce A.

Należy podnieść, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej. W takim postepowaniu, organ nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, lecz orzeka o przeniesieniu tej odpowiedzialności na inne podmioty. Oznacza to, że w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności nie można skutecznie kwestionować wejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowych. Byt prawny takich decyzji może być ( mógł być ) kwestionowany w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to, że Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego, w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie był władny kontrolować prawidłowości doręczenia decyzji z dnia [...] roku, ani z dnia [...] roku. Tym samym kwestia ta pozostaje także poza zakresem kontroli sądu w niniejszym postępowaniu. Zasadnie zatem organ I instancji ustalając fakt, czy obie wymienione decyzje weszły do obrotu prawnego oparł się na pismach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 i 29 listopada 2016 roku.

Przechodząc do oceny zarzutów związanych z istnieniem podstawy prawnej do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług na P. R. i K. Z. wskazać należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 OP. Przepis ten określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich, istnieje ona tylko w przypadkach i zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III ustawy - OP. Z treści tego przepisu wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nadto powołane wyżej przepisy wymagają, aby orzekanie o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych i wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, nastąpiło dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Dyspozycja art. 116 o.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo wykazały w sprawie, iż zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności P. R. i K. Z. jako byłych członków zarządu Spółki z o.o. A.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że jest bezsporne, że skarżący pełnili obowiązki członków zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług, który powinna uiścić A Sp. z o. o. w oparciu o decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku oraz z dnia [...] roku. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie organy ustaliły, że w dniu 7 marca 2008 roku P. R. powołany został na prezesa zarządu spółki. Następnie uchwałą z dnia 17 listopada 2009 roku dokonano zmiany umowy spółki, polegającej na rozszerzeniu składu zarządu spółki i powołaniu K. Z. na stanowisko wiceprezesa zarządu. Prezesem zarządu nadal pozostawał P. R. Kolejnymi uchwałami z dnia 27 maja 2013 roku przeniesiono siedzibę spółki do G. oraz odwołano P. R. z funkcji prezesa zarządu spółki i K. Z. z funkcji wiceprezesa zarządu spółki, a na ich miejsce powołano M. R. – prezesa zarządu spółki.

Tym samym w ocenie sądu, na podstawie omówionych powyżej aktów rejestrowych, organ w sposób prawidłowy ustalił, iż w okresie w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za okres 12/2010-10/2011 r., a co za tym idzie powstało zobowiązanie podatkowe za wskazany okres w skład zarządu spółki A wchodzili P. R. i K. Z.. Odnosząc się w tym miejscu do wątpliwości zgłoszonych przez pełnomocniczkę, a związanych z umową przeniesienia udziałów Spółki z dnia 12 marca 2009 roku, która zawarła B. M. w swoim własnym imieniu i jako pełnomocnik P. R. mocą której, ten ostatni przeniósł na nią swe udziały w A, a także w związku z umową z dnia 16 czerwca 2009 roku mocą której B. M. sprzedała swe udziały P. R. i K. Z. podnieść należy, iż ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie mają uprawnień do badania ważności uchwał Zgromadzenia Wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, sądem właściwym do rozstrzygania tego rodzaju sporów jest sąd okręgowy, a podstawą wytoczenia powództwa art.252 § 1 ksh. Oznacza to, że organy które ustaliły skład zarządu A na podstawie wyżej wskazanych uchwał Zgromadzenia Wspólników ( oraz Krajowego Rejestru Sądowego ) nie naruszyły prawa, a pominięcie umów sporządzonych z udziałem B. M. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Niezależnie od tego podnieść należy, iż kwestia ta została rozważona przez organy obu instancji. Wskazać także należy, że zgodnie art.17 ust.1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym ( tekst jednolity Dz.U z 2018 roku poz.986 ) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.

Wypełniona została w ocenie sądu także druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, ponieważ egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna, pomimo podjęcia przez właściwe organy działań w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 12/2010-10/2011. Podkreślić także należy, że w niniejszej sprawie ani dłużnik główny, ani skarżący nie wskazali majątku, z którego wierzyciel mógłby być zaspokojony.

Nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wskazać tu należy na uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08; opubl. w ONSA i WSA 2009/2/19), w której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa wart. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej oznacza sytuację, w której w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do wyegzekwowania należności wierzyciela oraz do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. O skuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej można mówić jedynie wówczas, gdy zostanie wyegzekwowana kwota długu.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego wystawił w dniach 29 grudnia 2014 roku oraz 5 stycznia 2015 roku tytułu wykonawcze o numerach [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], które przekazane zostały do realizacji Naczelnikowi P. Urzędu Skarbowego, który postanowił nie przystępować do egzekucji zaległości objętych tymi tytułami wykonawczymi ( podatek od towarów i usług za okres marzec-grudzień 2010 roku, styczeń-październik 2010 roku ), gdyż adres siedziby Spółki wskazany w tytułach wykonawczych ( G., ul. B 212 ) został z dniem 17 września 2014 roku wykreślony z KRS, a Spółka nowego adresu nie podała.

Nie oznacza to jednak, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji zaległości w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2010-pażdziernika 2011 roku ). W związku z tym należy wskazać, że prowadzona była w stosunku do Spółki egzekucja zaległości w podatku VAT za okres październik-grudzień 2009 roku. Wobec Spółki zostały wystawione w dniu 1 sierpnia 2013 r. tytuły wykonawcze nr. [...], [...], [...], obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych wobec majątku Spółki zostało umorzone postanowieniem Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 grudnia 2013 roku, z uwagi na bezprzedmiotowość. Z treści tego postanowienia wynika, iż zobowiązana Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano czynności zmierzających do wyegzekwowania dochodzonych przez wierzyciela zaległości oraz ustalono, iż zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym z dnia 9 grudnia 2013 r. siedziba Spółki została zgłoszona w G., przy ul. B 212. Zarząd Spółki jest jednoosobowy, funkcję prezesa Zarządu pełni M. R., jedynym wspólnikiem jest M. R., prokury nie ustanowiono. Pod adresem w G. ul. B 212 mieści się budynek biurowy wynajmowany przez firmy na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Pokój nr 214, znajdujący się na I piętrze, który jest miejscem siedziby Spółki, od 2012 r. wynajmuje Stowarzyszenie Na Rzecz Osób Niepełnosprawnych. Według informacji pracowników Stowarzyszenia, nikt ze Spółki A nie przychodzi pod wskazany adres. Na budynku oraz pokoju brak jest jakichkolwiek oznaczeń, tablic i szyldów wskazujących na prowadzenie w tym miejscu działalności przez Spółkę. Naczelnik Urzędu P. Skarbowego wskazał, iż ustalone w sprawie okoliczności, potwierdzają wniosek, iż siedziba Spółki jest tylko wirtualna i nie ma nic wspólnego z faktyczną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Stwierdził ponadto, iż z osobą uprawnioną do reprezentowania podmiotu wymienioną w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. M. R. - Prezesem Zarządu, brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Na podstawie informacji z Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, iż M. R. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze, ewidencji i wykazie cudzoziemców. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono także, iż zobowiązana spółka nie posiada żadnego pojazdu samochodowego, nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych oraz w rejestrze zastawów. W systemie informatycznym Krajowego Rejestru Sądowego oraz Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej nie ujawniono, iż zobowiązana posiada udziały w Spółce z o.o. lub prawa własności przemysłowej podlegające egzekucji. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych nie przyniósł oczekiwanego przez wierzyciela rezultatu w postaci wyegzekwowania zaległości. Na podstawie informacji uzyskanej z A Banku S.A ustalono, iż na rachunkach Spółki brak jest wystarczających środków pieniężnych. Na podstawie informacji z B Bank Polska S.A. i C S.A ustalono, iż brak jest dostępnych środków. W 32 innych centralach bankowych, nie stwierdzono rachunku bankowego należącego do A Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Spółka nie posiada żadnych wierzytelności z tytułu wzajemnych transakcji finansowych. Dłużnicy zajętej wierzytelności nie współpracują i nie posiadają żadnych zobowiązań wobec firmy Spółki. Nie odnaleziono żadnych informacji dotyczących majątku zobowiązanej podlegającego egzekucji.

Oprócz umorzonego postępowania egzekucyjnego, które toczyła się w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2009, wobec Spółki postępowania egzekucyjne toczyły się także w zakresie zaległości w podatku akcyzowym. Postępowania te umorzono ( postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 20 czerwca 2014 roku i postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2013 roku ). Z uzasadnień obu tych postanowień wynika, że organy egzekucyjne nie ustaliły istnienia jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, Uzasadnienie tych postanowień jest w istocie tożsame z uzasadnieniem opisanego wyżej postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2013 roku o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2009 roku. Z postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2013 roku wynika ponadto, że Spółka nie posiada żadnych wierzytelności z tytułu wzajemnych transakcji finansowych. D Sp.J, E M. P. Sp.J oraz F M.T., T. T. Sp.J. nie współpracują ze Spółką i nie posiadają żadnych zobowiązań wobec niej.

W toku niniejszego postępowania organ pierwszej instancji zwrócił się do wszystkich kontrahentów A o udzielenie informacji, czy po dniu 27 maja 2013 roku ( w dniu tym zarówno K. Z., jak i P. R. zostali odwołani z zarządu Spółki ) współpracowali z A i czy posiadają zaległości wobec tej Spółki. Z odpowiedzi uzyskanej od G Sp. z o.o, E M. P. Sp.J, H M. Z. wynika, że podmioty te nie współpracowały z A i nie mają wobec niej zobowiązań. W toku tych czynności o opisaną wyżej informację zwrócono się także do I Sp. z o.o w likwidacji, pismo adresowane do tej firmy powrócił z adnotacją "brak firmy pod danym adresem", a dalsze czynności podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji zmierzające do ustalenia nowego adresu firmy zakończyły się niepowodzeniem. Pismo adresowane do "I" Sp. z o.o pozostało bez odpowiedzi. Jak wyżej już wskazano, w toku postępowań egzekucyjnych ( zakończonych postanowieniami o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ) badano między innymi, czy A posiada wierzytelności wobec swych kontrahentów. W toku żadnego z tych postępowań nie ustalono, aby takie wierzytelności istniały, dlatego też nie sposób uznać, aby akurat w stosunku do "I" Sp. z o.o skarżąca posiadała taką wierzytelność.

W toku niniejszego postępowania organ I instancji podjął również bezskuteczną próbę kontaktu z M. R., Prezesem Zarządu A celem uzyskania od niej informacji oraz dokumentów wskazujących mienie Spółki, w tym należności. Przesyłka adresowana na znany jej adres w Rosji powróciła z informacją, że adresat pisma odmówił przyjęcia przesyłki.

Bezspornie w niniejszej sprawie brak jest postanowienia o umorzeniu wobec A postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2010-październik 2011. Jednak, w ocenie sądu powołany wyżej okoliczności wynikające z przywołanych dowodów pozwalały przyjąć organom podatkowym, że egzekucja wobec Spółki z tego tytułu była bezskuteczna.

Podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu ponosi odpowiedzialność tylko wtedy, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W świetle powyższego podkreślić trzeba, iż rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie czy i kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Jest niesporne, że wniosek o upadłość spółki A nie został złożony.

Podstawy ogłoszenia upadłości ustawodawca uregulował w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 pr. up. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na mocy art. 11 ust. 1 pr. up. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 pr. up. Podkreślić należy, że wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 pr. up. powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 pr. up. - dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 pr. up. Tak brzmiały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe ( Dz.U z 2017 poz.2344 tekst jednolity ) do dnia 1 stycznia 2016, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 15 maja 2015 roku – Prawo restrukturyzacyjne ( Dz.U z 2015 roku poz.978 ), a więc w brzemieniu, które miało w tej sprawie zastosowanie. Organy dokonywały oceny istniejących w czasie, kiedy P. R. i K. Z. pełnili funkcje członków zarządu Spółki. Gdyby w tym czasie złożyli oni wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd powszechny wniosek ten rozpatrywałby na podstawie wyżej zacytowanych przepisów w ich brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 roku.

Dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 pr. up., tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Ponadto niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 pr. up. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W niniejszej sprawie obowiązkiem organu była więc ocena, czy niewypłacalność spółki była oczywista już przed 27 maja 2013 r. tj. dniem odwołania skarżących z funkcji członków zarządu spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie organ, na podstawie dowodów zebranych w sprawie, przeanalizował rzeczywistą sytuację finansową spółki w okresie sprawowania przez P. R. i K. Z. funkcji prezesa i wiceprezesa zarządu. Z danych zawartych w bilansach Spółki A wynika, że strata kwalifikowana wystąpiła już na koniec 2008 roku. Według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 roku, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki stanowiły kwotę 91.923,30 złotych i przekroczyły wartość aktywów Spółki o kwotę stanowiącą wartość 69.810,25 złotych. To oznacza, że na dzień 1 kwietnia 2009 roku ( dzień następny po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za 2008 rok ) istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że na ten dzień obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki obciążał jedynie P. R., bowiem K. Z. został powołany do zarządu Spółki dopiero uchwałą z dnia 19 listopada 2019 roku. Pozostawiając na marginesie to, że podejmując odpowiedzialną decyzję o objęciu funkcji członka zarządu każdy winien zapoznać się z sytuacją finansową Spółki, w szczególności sprawozdaniami finansowymi, co oznacza, że dla K. Z. w dniu objęcia funkcji wiceprezesa Zarządu zaczął biec 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czego bezspornie nie wykonał, to organy zbadały i udowodniły, że także w okresie późniejszym ( do dnia 27 maja 2013 roku – data odwołania K. Z. i P. R. z funkcji członków zarządu A ) przesłanki do ogłoszenie upadłości istniały. Nie ma przy tym znaczenia, że A powstała 30 października 2007 roku, zaś swą działalność rozpoczęła dopiero w marcu 2008 roku, skoro jak wyżej wskazano, warunki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały na dzień 1 kwietnia 2009 roku ( dla P. R.), a dla K. Z. na dzień 19 listopada 2009 roku, to kontynuowanie działalności Spółki mimo warunków zobowiązujących Zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, odbywało się na ich odpowiedzialność. Z odpowiedzialności tej nie zwalnia ich "nadzieja" na poprawę wskaźników finansowych Spółki, w kolejnych latach. Nie ma znaczenia podnoszona w uzasadnieniu skargi okoliczność, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalił odmiennie niż organ pierwszej instancji czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organ II instancji jest obowiązany rozpoznać sprawę we wszystkich jej aspektach, a nie tylko rozpoznać ją w granicach zakreślonych zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Przyjęcie przez organ odwoławczy innej daty – czasu właściwego o złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, niż uczynił to organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia prawa.

Nie ma także znaczenia okoliczność, iż Spółka realizowała swoje zobowiązania. Przesłanki niewypłacalności opisane w art.11 ust.1 i art.11 ust.2 ustawy są rozłączne. Oznacza to, że za niewypłacalnego dłużnika uważa się także tego, który na bieżąco reguluje zobowiązania, ( dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną ) , gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. W związku z tym wskazać należy, iż Spółka nie realizowała zobowiązań, których wysokość została określona decyzjami Dyrektora UKS w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług ( zresztą podatku akcyzowego również ). Przy czym, nie zasługują na uwzględnienie argumenty zawarte w skardze, a związane z brakiem podstaw do zaliczenia do zobowiązań Spółki kwot wynikających z decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług ( z dnia 26 czerwca 2013 roku w zakresie okresu rozliczeniowego 10/2009-12/2009, z dnia 24 września 2013 roku: 03/2010-12/2010 i z dnia 5 września 2014 roku: 01/2011-10/2011 ). Decyzje te zostały wydane już po tym, jak skarżący P. R. i K. Z. uchwałą z dnia 27 maja 2013 roku odwołania zostali z zarządu Spółki. Podkreślić należy, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Zatem należało uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec spółki decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe z 2009, 2010 i 2011 r. Decyzje te mają charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny - potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Oznacza to, że organ odwoławczy zasadnie przyjął w tej sprawie, że warunki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ( opisane w art.11 ust.2 Prawa Upadłościowego ) wystąpiły także na koniec 2010, 2011 i 2012 roku, bowiem po dodaniu kwot wynikających z opisanych wyżej decyzji do zobowiązań i rezerw wykazanych przez Spółkę w bilansach za te lata, zobowiązania przekraczają wartość majątku Spółki. Oznacza to także, że spełnione zostały warunki opisane w art.11 ust.1 Prawa Upadłościowego, gdyż Spółka nie realizowała swych wymagalnych zobowiązań

Sąd stwierdza, że organy w ramach własnego postępowania i zgromadzonych samodzielnie dowodów zbadały prawidłowo sytuację finansową spółki. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Podkreślić należy, że przedstawione przez organ okoliczności nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżących. Tym samym, nie zachodziła konieczność dopuszczania dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika też jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie. Znajduje to także potwierdzenie w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazuje, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok z 10 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1072/07).

W oparciu o powyższe, przyjąć należy za organem, iż podstawa do ogłoszenia upadłości powstała w dniu następnym po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2008 przez Prezesa Zarządu Spółki tj. 1 kwietnia 2009 r. Od tego momentu, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka A powinna nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (31.03.2009 r.) złożyć wniosek o jej ogłoszenie. Przeprowadzona bowiem przez organ analiza finansowa wykazała, że niedobór majątku w stosunku do zobowiązań wystąpił w roku 2008. Przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań, obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpiła w roku 2008. Zatem niezwłocznie po dniu podpisania sprawozdania finansowego za rok 2008 i nie dłużej jednak niż w ciągu 14 dni, po dniu 31 marca 2008 r., prezes Zarządu Spółka A – P. R. powinien zgłosić wniosek o upadłość, zaś K. Z. , pełniący obowiązki członka Zarządu Spółki (Wiceprezesa Zarządu Spółki) taki wniosek w okresie od dnia od 17 listopada 2009 r.. nie później niż w ciągu 14 dni od tej daty.

Zgodzić się należy zatem z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Ł.., że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, na byłych członów Zarządu tej Spółki – P. R. i K. Z., gdyż zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka Zarządu Spółki (Prezesa Zarządu Spółki, Wiceprezesa Zarządu Spółki), a egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

P. R. i K. Z. nie wykazali przy tym, którejkolwiek z okoliczności uwalniającej ich od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jako byłych członków zarządu spółki, pomimo, iż inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności obciąża właśnie ich jako byłych członków zarządu, tj.:

- nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że

- nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z ich winy.

- nie wykazali mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy czym, wskazane mienie musi faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Tych okoliczności skarżący nie wykazali, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. Organy w zakresie własnych ustaleń ustaliły, że spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Tym samym, zdaniem sądu, nie wystąpiły przesłanki zwalniające P. R. i K. Z. z tytułu odpowiedzialności za zaległości Spółki. Należy także wskazać, że organ pierwszej instancji zareagował na wnioski zawarte w pismach pełnomocniczki K. Z. i P. R. ( z dnia 10 listopada 2015 roku i z dnia 8 lutego 2016 roku ) i zwrócił się do wszystkich kontrahentów Spółki o informację, czy podmioty te są dłużnikami A. Wynik poszukiwań majątku Spółki ( negatywny ) został przedstawiony powyżej.

Podkreślić należy, iż jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków skarżących była kontrola terminowości regulowanych zobowiązań przez spółkę A. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W przedmiotowej sprawie, w okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki i nie został zgłoszony w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Należy podnieść, iż argumenty zawarte w skardze dotyczące braku winy P. R. i K. Z. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdyż w okresie ich działalności sytuacja finansowa Spółki była niezagrożona, nie zasługują na uwzględnienie. Sąd w tej mierze akceptuje rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ( str. 30 ). Stwierdzić należy, że obaj skarżący winni mieć uzasadnione wątpliwości, co do charakteru swej działalności, stanu finansowego Spółki oraz swych kontrahentów przynajmniej od momentu, kiedy Prokuratura Okręgowa we W. po raz pierwszy, w związku z działalnością A postawiła im zarzuty, to jest od dnia 31 sierpnia 2011 roku. W związku z tym należy przypomnieć, że postawiono wówczas obu skarżącym zarzut popełnienia przestępstwa w okresie stycznia 2011 roku do 30 sierpnia 2011 roku "...posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą A Sp. z o.o, nie prowadząc właściwej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzaniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, listów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym i opałowym, nie zgłaszając właściwemu przedmiotu i podstawy opodatkowania...". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 maja 2015 roku, w sprawie I SA/Łd 283/15 ( prawomocny ), zgodnie z którym pojęcie winy w rozumieniu art.116 § 1 pkt.1 lit.b OP obejmuje wszelkie rodzaje winy, w tym winę nieumyślną przyjmującą postać lekkomyślności albo niedbalstwa. Szanując domniemanie niewinności, sygnał pochodzący od prokuratury winien skłonić zarząd Spółki do przeanalizowania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zasady wiedzy i doświadczenia życiowego pozwalają z kolei przyjąć, że sprzedaż udziałów Spółki M. R. i odwołanie obu skarżących z zarządu spółki ( w dniu 27 maja 2013 roku ) nie były spowodowane rzeczywistą potrzebą gospodarczą, tylko chęcią pozbycia się odpowiedzialności za zobowiązania A. Z punktu 5. Umowy sprzedaży udziałów wynika, że M. R. nabyła Spółkę łącznie ze wszystkimi zobowiązaniami zawartymi przed datą sprzedaży oraz została poinformowana o toczącym się postępowaniu kontrolnym w UKS za lata 2009-2011 oraz otrzymała i zapoznała się z protokółem postępowania kontrolnego za rok 2009, oświadczając jednocześnie, że opłaci wszystkie zobowiązania Spółki, jeśli takie by powstały. Skoro M. R. kupując udziały w A miała świadomość możliwych problemów finansowych Spółki związanych z postępowaniami kontrolnymi, to świadomość taką tym bardziej mieli P. R. i K. Z..

Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi.

W ocenie sądu również sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim normom zawartym w przepisach O.p., w tym regułom określonym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy i jego ocena, umożliwiał zaś ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Nie można także zarzucić organom podatkowym dowolności wniosków podjętych w oparciu o zgromadzony materiał, gdyż każdy z tych wniosków zawiera odniesienie do konkretnych pozycji w zgromadzonym materiale oraz logiczne wytłumaczenie dlaczego organ przyjął, iż stan faktyczny kształtuje się tak, a nie inaczej. Zdaniem sądu ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki A za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2010-pażdziernika 2011 roku. Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie, w którym organ rozważył wszystkie istotne dla wyniku sprawy okoliczności, wskazał dowody, którym dał wiarę oraz te, które w jego ocenie były niewiarygodne.

Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty i wspierającą je argumentacją w zakresie naruszenia art.188 OP poprzez nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę. Zgodnie z art.188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje taką interpretacją tego przepisu zgodnie z którą nawet wówczas, gdy w toku postępowania zgłoszony zostanie wniosek dowodowy dotyczący okoliczności istotnej dla wyjaśnienia sprawy, nie zawsze organy podatkowe mają obowiązek taki wniosek uwzględnić. Dotyczy to w szczególności takiej sytuacji, kiedy sprawa jest w pełni wyjaśniona, a ustalenia faktyczne niepodważalne. W związku z tym należy podnieść, że wnioski dowodowe strony ( z dnia 21 grudnia 2015 roku oraz z dnia 8 lutego 2016 roku ) zostały rozpoznane postanowieniem z dnia 25 listopada 2016 roku przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego, który odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. R., K. Z., P. R., B. M., E. S. oraz o wystąpienie do UKS w Ł. o udostępnienie ksiąg rachunkowych Spółki, włączenie do akt sprawy postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 września 2015 roku, postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 29 października 2014 roku. Postanowienie to wskazuje na jakie okoliczności miały być przeprowadzone wnioskowane dowody, jak kształtuje się zebrany materiał dowodowy oraz przyczyny dla których uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zawnioskowane przez stronę jest zbędne. Należy zgodzić się z argumentacją organu podatkowego pierwszej instancji, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. R. na okoliczność tego, kiedy zamierza ona spłacić zobowiązania A, przesłuchania w charakterze stron i świadków K. Z. i P. R. w zakresie niepodejmowania uchwał w sprawie powołania P. R. oraz K. Z. na kolejna kadencję, z przesłuchania B. M. na okoliczność posiadania i sprzedaży udziałów A, dwóch postanowień Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w przedmiocie odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za lata 2009 i 2010 nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Co, do M. R. - zbycie udziałów w Spółce nie zwalnia członków byłego zarządu z odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe Spółki, co do przesłuchania B. M. – organ nie ma legitymacji do badania zgodności z prawem uchwał Zgromadzenia Wspólników, ani zgodności z prawdą wpisów w KRS ( w zakresie obu tych kwestii zresztą sąd już się wypowiedział ), postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie odpowiedzialności subsydiarnej obu skarżących za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 - 2011 – właściwość organów podatkowych w zakresie odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług opiera się ( opierała się ) na przepisie art. 3 ust.1, art.3 ust.2 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy się także zgodzić z argumentacją zawartą postanowieniu z dnia 25 listopada 2016 roku, wobec zebranych w toku postępowania dowodów w postaci dokumentów ( szczegółowo wskazanych na str.6 postanowienia ), że przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej spółki oraz tego, czy spółka wykonywała czynności opodatkowane po zmianie siedziby ( dowód z zeznań K. Z., P. R., E. S., M. R., wystąpienie do A o udostępnienie ksiąg handlowych Spółki, wystąpienie w tym samym celu do UKS w Ł., dowód z opinii biegłego rewidenta na okoliczność kondycji finansowej Spółki ) została dostatecznie wyjaśniona i kontynuowanie postępowania dowodowego w tym zakresie jest zbędne. Ponadto są podziela argumentację organu odwoławczego, która zawarta jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ( na str.44-45 ) w zakresie nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych skarżących, która nastąpiła postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 roku.

Mając na uwadze powołane argumenty, należało na podstawie art.151 P.p.s.a oddalić skargę.

A.J.