Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 582/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 196, art. 922 par 1, art. 1035
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 669
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził,

że stanowisko D. K. (dalej także: "strony" lub "wnioskodawczyni"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jest nieprawidłowe. Wniosek dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości oraz możliwości pomniejszenia przychodu z tej sprzedaży o koszty uzyskania przychodów, koszty nabycia nieruchomości oraz zastosowania ulgi mieszkaniowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu z 15 czerwca 2018 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

W skład majątku wspólnego rodziców strony oraz spadku po nich wchodziło prawo własności zabudowanej nieruchomości, na którą składała działka o powierzchni 1 050 m2 oraz podpiwniczony, parterowy dom z 1958 r. o powierzchni 150 m2.

Po śmierci ojca (wrzesień 1999 r.) spadek po nim na mocy testamentu nabyła strona i jej brat w proporcjach 2/3 do 1/3 z połowy zabudowanej nieruchomości.

Po śmierci matki (marzec 2015 r.) spadek po niej na mocy testamentu został podzielony analogicznie, 2/3 połowy nieruchomości nabyła wnioskodawczyni, a 1/3 jej brat. Nabycie nieruchomości w drodze spadku zostało zgłoszone organowi skarbowemu w formie zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3 i SD-Z2), odrębnych dla każdego z rodziców i każdego z rodzeństwa.

Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. ustalono wnioskodawczyni wysokość podatku od spadków i darowizn od części nieruchomości odziedziczonej po ojcu, tj. nabytej w 1999 r. Zapłata tego podatku nastąpiła 5 stycznia 2016 r. Spadek po matce wnioskodawczyni został zwolniony

od opodatkowania podatkiem od spadków na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy

z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768,

ze zm., dalej w skrócie: "u.p.s.d.").

W sierpniu 2017 r., w drodze ugody zawartej przez Sądem Rejonowym Wydział Cywilny w sprawie o dział spadku, wnioskodawczyni wraz z bratem dokonali zgodnego podziału majątku wspólnego nabytego po rodzicach i zgodnego działu tego spadku

w ten sposób, że zabudowana nieruchomość przypadła na wyłączną własność strony,

z nałożonym na nią obowiązkiem spłaty udziału brata w wysokości 1/3 ustalonej przez sąd wartości zabudowanej nieruchomości.

W styczniu 2018 r. wnioskodawczyni sprzedała zabudowaną nieruchomość. Zgodnie z oświadczeniem strony, sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej w skrócie "u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wskazała, że przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości został podzielony i przeznaczony w części na własne cele mieszkaniowe, a w części na spłatę udziału spadkowego brata. Realizując cel mieszkaniowy wnioskodawczyni zakupiła na rynku pierwotnym mieszkanie wykończone pod klucz wraz z ustanowieniem służebności gruntowej obciążającej prawo własności działki polegającym na prawie do wyłącznego korzystania ze znajdującego się na wyżej wymienionej nieruchomości miejsca parkingowego. Wskazała, że w przypadku, gdyby dochód z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości podlegał dalszemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zamierza skorzystać z ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f.

Z tytułu zbycia nieruchomości strona wykazała następujące koszty uzyskania przychodu:

1) wypis z rejestru gruntów, koszt poniesiony w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, wykorzystany sprawie o dział spadku,

2) opinia na temat ceny rynkowej nieruchomości, koszt poniesiony w związku

z planowaną sprzedażą nieruchomości, wykorzystany w sprawie o dział spadku,

3) opłata za sprawę o dział spadku, wniesiona w znakach skarbowych,

4) spłata na rzecz brata wnioskodawczyni,

5) zapłacony podatek od spadków i darowizn.

W związku z tak zakreślonym opisem sprawy, sformułowano pytania:

1) Jaki dzień należy przyjąć za datę nabycia przez wnioskodawczynię zabudowanej nieruchomości (udziału w nieruchomości) otrzymanej w spadku

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. (Dz.U. z 2012 r., poz. 361)? Czy za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć dzień otwarcia spadku (chwila śmierci każdego

z rodziców), dzień postanowienia sądu o nabyciu spadku (październik 2015 r.), czy też dzień, w którym sąd powszechny dokonał działu spadku (lipiec 2017 r.), w wyniku czego wnioskodawczyni przypadła cała nieruchomość wchodząca w skład masy spadkowej z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałego spadkobiercy? Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z jakiego okresu będą miały w tym przypadku zastosowanie?

2) Czy sprzedaż zabudowanej nieruchomości nabytej w drodze spadku,

jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. i podlega opodatkowaniu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e tej ustawy, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jest to przychód podlegający przepisom ustawy

o podatku od spadków i darowizn, a więc niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

3) Czy w sytuacji, w której strona nabyła wraz z bratem połowę nieruchomości zabudowanej w 1999 r. (data śmierci ojca i otwarcia spadku) i przychód z tej części

w całości jest wolny od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., do ustalenia dochodu do opodatkowania

w związku ze sprzedażą w 2018 r. odziedziczonej nieruchomości, powinna wyłączyć ½ przychodu i brać pod uwagę jedynie połowę przychodu ze sprzedaży nieruchomości

tj. przychód za część, którą nabyli z bratem w 2015 r. po śmierci matki?

4) Jakie wydatki (koszty) odpłatnego zbycia strona może odliczyć od przychodu ze sprzedaży nieruchomości (art. 19 ust. 1 u.p.d.f.), który przyjmuje do obliczenia podatku PIT, a jakie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.f.)? W jakiej wysokości przyjmować koszty uzyskania przychodu i wydatki (koszty) odpłatnego zbycia, w pełnej, czy proporcjonalnie do udziału przychodu podlegającego u.p.d.f. w stosunku do całego przychodu, tj. ich 1/2 (połowę), czy w pełnej wysokości?

5) Czy w wydatkach na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 u.p.d.f.) wnioskodawczyni może uwzględnić koszty ustanowienia służebności gruntowej obciążającej prawo własności działki, polegającej na prawie do wyłącznego korzystania ze znajdującego się na wyżej wymienionej nieruchomości miejsca parkingowego oraz opłaty za sporządzenie czynności notarialnych poniesione w związku z zakupem mieszkania?

Zdaniem wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, za datę nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. należy przyjmować dzień otwarcia spadku, tj. chwilę śmierci każdego z rodziców. W związku z tym, część nieruchomości (1/2 nieruchomości) po zmarłym ojcu nabyła w 1999 r., natomiast drugą część (1/2 nieruchomości) po matce w 2015 r. Ponieważ nabycie jednej części (1/2 części nieruchomości) nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży tego udziału w zabudowanej nieruchomości należy zastosować przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., natomiast nabycie drugiej części (1/2 części zabudowanej nieruchomości) nastąpiło w 2015 r., a zatem do ustalenia skutków podatkowych sprzedaży tego udziału należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

W odniesieniu do pytania nr 2 strona podniosła, że przychody ze sprzedaży części nieruchomości nabytej po ojcu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. a także na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) będą zwolnione od podatku dochodowego. Natomiast przychody ze sprzedaży części nieruchomości nabytej po matce będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W tym zakresie strona wskazała,

że dysponowanie majątkiem otrzymanym w drodze spadku lub darowizny powinno być traktowane jednakowo. Skoro podatnik otrzymujący w spadku od najbliższej rodziny majątek w formie gotówki nie podlega opodatkowaniu, to nie powinien być także opodatkowany spadkobierca, który otrzymał majątek tylko z tego powodu, że ten majątek sprzedał, tj. zamienił na inną formę majątku: Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., strona wskazała, że opodatkowaniu może podlegać jednie zwyżka wartości nieruchomości, w stosunku do pierwotnej wyceny będącej podstawą wyliczenia podatku od spadku i darowizn, jaką uzyskano podczas sprzedaży.

Zdaniem strony, w jej przypadku nie doszło do przyrostu jej majątku, ponieważ podczas rozprawy o dział spadku nieruchomość przypadła na jej wyłączną własność, ale została ona przez sąd zobowiązana do ekwiwalentnej spłaty udziału brata. W opinii strony, istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia daniną przyrostu mienia. Jeżeli wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, że nie nastąpiło przysporzenie majątkowe. Skoro zatem w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału

w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.

W odniesieniu do pytania nr 3 wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż nieruchomości otrzymanej w spadku jest zamianą formy otrzymanego w spadku majątku, spieniężeniem majątku podlegającego przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jej zdaniem, jeśli w tym przypadku nie miałby zastosowania

art. 2 ust. 1 pkt 3 c u.p.d.f., to w przypadku połowy przychodu powstałej na skutek nabycia w 2015 r. części nieruchomości po śmierci matki należy zastosować ogólne przepisy u.p.d.f. dotyczące opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

W odniesieniu do pytania nr 4 strona wskazała, że wszystkie wymienione

w treści tego pisma wydatki należy potraktować jako koszty uzyskania przychodu,

z wyjątkiem prowizji pośrednika przy sprzedaży nieruchomości oraz kwoty zapłaconego podatku od spadku i darowizn, która przypada na udział, sprzedaż którego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odniesieniu do wydatków,

o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., zdaniem strony, oprócz zapłaty za lokal mieszkalny oraz udział w związanym z nim gruncie, będzie ona mogła uwzględnić także koszty ustanowienia służebności gruntowej obciążającej prawo własności działki do wyłącznego korzystania

ze znajdującego się tam miejsca parkingowego oraz opłaty poniesione w związku

z zakupem mieszkania.

W odniesieniu do pytania nr 5, za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w zw. z art. 21 ust. 25 wnioskodawczyni uznała, oprócz zapłaty za lokal mieszkalny oraz udział w gruncie związanym z tym lokalem, również koszty ustanowienia służebności gruntowej, polegającej na prawie do wyłącznego korzystania ze znajdującego się na wyżej wymienionej nieruchomości miejsca parkingowego oraz opłaty za sporządzenie czynności notarialnych poniesione w związku z zakupem mieszkania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko D. K., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pierwszego z przedstawionych pytań, organ na wstępie wskazał, że ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Powołując się na art. 7 ust. 1 tej ustawy wskazał, że do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.f.

w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W przypadku nabycia przez wnioskodawczynię udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości w spadku po zmarłym w 1999 r. ojcu, pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., upłynął 31 grudnia 2004 r. W związku z tym, sprzedaż przez stronę w 2018 r. ww. udziału, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. A zatem, do sprzedaży ww. udziału w nieruchomości nie ma zastosowania art. 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.f. oraz zmianie niektórych innych ustaw i art. 32 lit. d) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., gdyż sprzedając w 2018 r. udział w nieruchomości nabyty w spadku po ojcu w 1999 r. wnioskodawczyni nie osiągnęła przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Natomiast sprzedaż w 2018 r. udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości, nabytego przez wnioskodawczynię w 2015 r. po zmarłej matce oraz w wyniku działu spadku dokonanego w 2017 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.

Organ podkreślił, że co prawda, stosownie do art. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r.

o podatku od spadków i darowizn (dalej w skórcie "u.p.s.d."), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP tytułem dziedziczenia, jednakże zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających podatkowi od spadków i darowizn.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., organ wskazał, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości, które zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przy tym odrębna czynność prawna,

tj. sprzedaż udziałów w nieruchomości nabytych wcześniej w drodze spadku. Wnioskodawczyni w styczniu 2018 r. sprzedała udziały w zabudowanej nieruchomości nabyte w drodze spadku oraz działu spadku i sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do przedmiotowej sprzedaży nie będzie zatem miało zastosowania wyłączenie stosowania przepisów ustawy, opisane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Organ wskazał, że jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku

i zniesienia współwłasności będzie datą nabycia udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział po dokonaniu tej czynności. Nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.. W opinii organu, dział spadku jest formą nowego nabycia, w przypadku, gdy

w jego wyniku podatnik otrzymuje rzecz lub prawo, którego wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał

w dzielonej masie spadkowej. Ponieważ w analizowanej sprawie na skutek działu spadku w 2017 r., wnioskodawczyni uzyskała przysporzenie majątkowe, poprzez nabycie udziału w nieruchomości o wartości rynkowej przekraczającej wartość udziału we współwłasności nieruchomości, było to nabycie nieruchomości, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

W odniesieniu do pytania nr 4, organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodu strony z tytułu odpłatnego zbycia w styczniu 2018 r. nieruchomości są koszty wypisu

z rejestru gruntów, koszty opinii na temat ceny rynkowej zabudowanej nieruchomości, opłata wniesiona w znakach skarbowych w sprawie działu spadku oraz spłaty na rzecz brata. Wskazane we wniosku koszty uzyskania przychodu podlegają w całości odliczeniu od przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, gdyż były niezbędne do nabycia nieruchomości, stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Organ wskazał, że kosztem uzyskania przychodu nie będzie zapłacony przez stronę podatek od spadków

i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu, gdyż odpłatne zbycie udziału

w spadku po ojcu w zabudowanej nieruchomości nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast wydatek z tytułu wynagrodzenia pośrednika przy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, należy zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia tej nieruchomości, na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.f. Koszt ten, jako koszt odpłatnego zbycia, pomniejszy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości, w proporcji odpowiadającej wartości części sprzedawanej nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia tego udziału w prawie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W odpowiedzi na pytanie nr 5 organ wskazał, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w części przychodu przeznaczonego na wydatki związane

z ustanowieniem służebności gruntowej polegającej na prawie wyłącznego korzystania ze znajdującego się na nieruchomości miejsca parkingowego, nie podlega zwolnieniu

z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Natomiast wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na opłaty notarialne związane

z zakupem mieszkania, umożliwia zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia, w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Na powyższą interpretację indywidualną D. K., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Łodzi. Skarga obejmuje dokonaną przez organ interpretację przepisów jedynie

w zakresie uznania przez organ za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie pytań nr 1 – 3 wniosku. Strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe, a także o zasądzenie

na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztu zastępstwa procesowego.

W treści skargi pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w zw. z art. 922 § 1 i art. 924 Kodeksu cywilnego, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że na skutek działu spadku,

w wyniku którego skarżąca nie nabyła majątku ponad udział spadkowy przysługujący jej z mocy K.c., doszło do nabycia dodatkowego udziału w nieruchomości, który podlega opodatkowaniu.

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sprzedaż nieruchomości będącej przedmiotem wniosku podlega, w zakresie udziału, którego skarżąca stała się wyłączną właścicielką, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem pełnomocnika, w zaskarżonej interpretacji organ niezasadnie przyjął, że postanowienie o dziale spadku, na mocy którego skarżąca stała się właścicielką całej nieruchomości, z jednoczesnym obowiązkiem spłaty na rzecz brata, jest "nowym nabyciem" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jego zdaniem organ w sposób nieuprawniony uznał, że jeżeli podatnik na skutek działu spadku otrzymał większy udział, niż ten, który przysługuje mi w oparciu o przepisy K.c., dochodzi po jego stronie do przysporzenia. Powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa, pełnomocnik wskazał, iż zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione

Ustosunkowując się kolejno do odpowiedzi na pierwsze pytanie postawione

we wniosku pełnomocnik podniósł, że organ niezasadnie uznał, że datą nabycia udziału od brata w nieruchomości w wysokości 1/3 była data uprawomocnienia się postanowienia sądu o dziale spadku z uwagi na to, że wskutek tego postanowienia doszło do nabycia przez skarżącą udziału w tej części, mimo, że z uwagi na zasądzoną na rzecz brata spłatę, nie uzyskała żadnego dodatkowego przysporzenia majątkowego. Zdaniem skarżącej, organ winien uznać, że datą nabycia poszczególnych udziałów jest dzień śmierci ojca w wrześniu 1999 r., a następnie dzień śmierci matki w marcu 2015 r.

W zakresie odpowiedzi organu na 2 pytanie, zdaniem skarżącej, organ błędnie uznał, że do nabycia udziału od brata w wysokości 1/3 z 1/2 części nabytej po śmierci ojca w 1999 r. doszło dopiero w dacie uprawomocnienia się postanowienia o dziale spadku. Jej zdaniem w zakresie tej części nie doszło wcale do nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., ponieważ strona zobowiązana była do zapłaty na rzecz brata równowartości udziału, a skoro tak, to od nabycia upłynął już pięcioletni okres,

a więc przychód ze zbycia tej części nieruchomości jest wolny od opodatkowania.

W zakresie odpowiedzi organu na 3 pytanie, błąd organu polegał zdaniem skarżącej na tym, że wyłączył ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym tę część nieruchomości, którą brat nabył w 1999 r., a której wyłącznym właścicielem skarżąca stała się na skutek działu spadku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi powtórzono, że nabywając odpłatnie udział od innego współwłaściciela, skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe, poprzez nabycie udziału w nieruchomości

o wartości rynkowej przekraczającej wartość udziału przysługującego skarżącej przed działem spadku. W związku z tym, dokonany dział spadku stanowił dla skarżącej nabycie udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

i sprzedaż tego udziału w 2018 r. podlega podatkowi pochodowemu.

Odnosząc się do zarzutu skargi obejmującego naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3

w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., organ wskazał, że skarżąca nabyła udział

w nieruchomości w 2017 r. w wyniku działu spadku, z obowiązkiem spłaty na rzecz brata. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że nabycie tego udziału nastąpiło

w drodze spadku i do nabycia tego ma zastosowanie wyłączenie opisane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem organu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega odrębna czynność prawna, tj. sprzedaż udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadku, dziale spadku, nie zaś nabycie udziału w nieruchomości. Organ podkreślił, że ustawodawca nie wyłączył od opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych nieodpłatnie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona częściowo.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem skargi jest jedynie część indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie dokonana przez organ interpretacja przepisów w zakresie zagadnień określonych w punktach od 1 do 3 wniosku.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy po pierwsze wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Zgodnie z powyższym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Problemem spornym jest to, czy w świetle tego przepisu i w okolicznościach przedstawionych we wniosku można mówić o nabyciu przez wnioskodawczynię w chwili działu spadku udziałów w określonej wyżej nieruchomości spadkowej należących do jej brata. Gdyby odpowiedź była pozytywna, to przepis ten miałby zastosowanie, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w taki sposób, czyli poprzez dział spadku w 2017 r., nie upłynęło 5 lat do chwili zbycia nieruchomości.

Z uwagi na specyficzne okoliczności stanu faktycznego, czyli nabycie mienia poprzez dziedziczenie i następnie dokonanie działu spadku, należy mieć na uwadze przepisy regulujące spadkobranie. W tym zakresie Sąd odwołuje się do stanowiska przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1251/12, (dostępnego w CBOSA). A zatem należy mieć na uwadze, że "spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 k.c. i art. 669 k.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). "W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności" (por. Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001 r.), a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

Tak więc, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku".

Wobec tego nie jest tak, że z chwilą otwarcia spadku po ojcu skarżąca nabyła udział w nieruchomości spadkowej, bowiem nabyła ona udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem. Analogicznie sprawa wygląda w związku z dziedziczeniem po matce. A zatem dokonanie działu spadku w sposób opisany we wniosku, a więc poprzez przyznanie całej zabudowanej nieruchomości na rzecz wnioskodawczyni, jednakże ze spłatą odpowiadającą wartości udziału jej brata, powoduje, że wnioskodawczyni nie uzyskuje żadnego realnego przysporzenia majątkowego. Co prawda w wyniku działu spadku stała się ona wyłączną właścicielką całej nieruchomości, jednakże musi jednocześnie pomniejszyć swój majątek w związku z obowiązkiem spłaty brata. Takie realne przysporzenie majątkowe, a więc nabycie nieruchomości (udziału w niej) w wyniku działu spadku, miałoby miejsce, gdyby wnioskodawczyni nie była zobowiązana do spłaty. Z tych względów Sąd nie akceptuje stanowiska organu, że w 2017 r. wnioskodawczyni nabyła udział w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu, że do przychodu ze sprzedaży nieruchomości, uzyskanego w 2018 r., nie będzie miało wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie jest przychodem podlegającym przepisom ustawy o podatku od spadku i darowizn. Sprzedaż nieruchomości, to odrębne źródło przychodów, odmienne od nabycia mienia przez dziedziczenie.

Jednakże art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. nie będzie miał zastosowania w zakresie sprzedaży nieruchomości w części obejmującej wcześniej udział brata wnioskodawczyni, bowiem od chwili nabycia w tym zakresie minęło ponad 5 lat. Analiza stanowiska skarżącej zawartego w skardze w tym zakresie, przedstawionego w punktach oznaczonych ad. 2 i ad. 3, wskazuje, że skarżąca też podziela takie stanowisko, które organ przedstawił na str. 11 indywidualnej interpretacji.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekła na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

ak