Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2687/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b  art 31 art 32 art 38 art 39 art 41 art 42
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi U. w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 maja 2015 r. nr DD3.8222.2.171.2015.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1. Skarżący – U. zwrócił się we wniosku z 12 listopada 2009r., uzupełnionym z 28 grudnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób fizycznych realizujących projekt M. pt. "P." - akronim "PHELINET" w ramach 6 Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej (zwany dalej: "6 Programem Ramowym UE").

Projekt jest wykonaniem kontraktu z Komisją Europejską z 1 marca 2007r. Skarżący ma wyodrębniony rachunek bankowy, na którym gromadzone są wyłącznie środki przekazywane przez Komisję Europejską na realizację projektów. Podatnik uzyskujący dochody na podstawie umowy o pracę, jak i innej umowy (np. cywilnoprawnej) zawartej ze Skarżącym bezpośrednio realizuje cel programu. Środki pieniężne na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio z Unii Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy i Skarżący jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Wynagrodzenie osoby zatrudnionej do realizacji projektu jest wprost finansowane ze środków unijnych.

Skarżący w związku z tym zapytał: czy wynagrodzenia wypłacane osobom fizycznym realizującym cel projektu, bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym są ulokowane środki, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Skarżący udzielił twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie, odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") i pisma Ministerstwa Finansów z 27 czerwca 2003r. skierowanego do Izb Skarbowych, oraz na decyzję Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 6 lipca 2004r. oraz stanowisko Krajowego Punktu Kontaktowego.

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") interpretacją indywidualną z 4 marca 2010r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

3. Minister Finansów wydał 27 maja 2015r. zmianę ww. interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 i 699, zwana dalej: "O.p."), w której uznał, że stanowisko Skarżącego w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy Minister odwołał się do treści art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. podkreślając, że zastosowanie zwolnienia z ostatniego z ww. przepisów wymaga, łącznego spełnienia dwóch przesłanek z lit. a) i lit. b) ww. przepisu.

Przesłanka z lit. a) dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b) dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Minister odwołał się też do orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazał, że terminu "bezpośrednio", którym posługuje się art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.f. należy odczytywać tak, że podwykonawcy nie realizują programu pomocowego i brać pod uwagę podmioty uprawnione do przekazywania środków. "Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań (wyrok WSA w w B. z dnia 22 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 230/09; wyroki NSA z: 15 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 58/08, 17 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1265/09, 13 maja 2011r. sygn. akt II FSK 48/10, 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1425/10, 19 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2487/10, 13 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2460/10, 22 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2564/10, 24 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1918/12).

Minister Finansów stwierdził więc, że jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b). tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Choć przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, pracownicy i osoby zatrudnione przez Skarżącego na podstawie umów cywilnoprawnych nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników czy też osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy), ponieważ czynności wykonywane są na zlecenie Skarżącego - podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu i przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada w dalszym ciągu Skarżący, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy). Dochody pracowników Skarżącego i osób przez niego zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą więc korzystały ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., więc Skarżący, jako płatnik, jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39 41 i 42 u.p.d.f.

3. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 12 sierpnia 2015r. zakwestionował w całości zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 27 maja 2015r., wnosząc o jej uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. polegające na: a) przyjęciu, że wyłącznie Skarżący otrzymuje bezpośrednio środki uzyskane w ramach 6 Programu Ramowego UE w rozumieniu tego przepisu, a nie również podmioty bezpośrednio zaangażowane w realizację celów wynikających z projektu pomocowego, a tym samym błędną wykładnię przepisu przez nieuzasadnione oderwanie pojęcia "bezpośredniości" od pojęcia "celu" programu pomocowego; b) zastosowaniu do Skarżącego - osoby prawnej norm, jakie ustanowiono wobec osób fizycznych, co doprowadziło do przyjęcia, że osoby bezpośrednio zaangażowane w realizację celów wynikających z projektu pomocowego stanowią podwykonawców Skarżącego, a nie jego substrat osobowy konieczny do prawidłowego działania i tym samym ich dochody winny być opodatkowane, a w konsekwencji błędną wykładnię przepisu; c) przyjęciu nieprawidłowej wykładni eliminacyjnej, polegającej na przyjęciu, że wyłączeniu spod regulacji ww. przepisu podlegają osoby zatrudnione przez Skarżącego (jego substrat osobowy) z pominięciem, że bez substratu osobowego, a zatem bez zaangażowania osób fizycznych w ramach Skarżącego, działalność Skarżącego (i innych osób prawnych) nie jest fizycznie możliwa; podmioty posiadające osobowość prawną są odrębnymi bytami prawnymi, jednakże nie ma fizycznej możliwości (fakt notoryjny) by działały bez angażowania osób fizycznych;

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.f. wymaga do uzyskania zwolnienia dochodów osoby fizycznej, aby osoba ta bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Istotą tego wymogu jest zatem bezpośredniość realizacji celu programu. Ustawodawca nie wskazał, aby osoba fizyczna musiała być jednocześnie bezpośrednim beneficjentem środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Ważne jest bezpośrednie realizowanie celu programu, a nie bezpośrednie otrzymywanie środków. U.p.d.f. dopuszcza możliwość, że beneficjentem jest osoba prawna, a zatrudniony u niej pracownik, realizujący bezpośrednio cel programu finansowanego, otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, stanowiące środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Pojęcie "bezpośredniości" nie może być rozumiane w oderwaniu od określenia "celu" programu pomocowego. Przedmiotem zwolnienia nie jest bezpośrednia realizacja samego programu (w takim wypadku stanowisko organu byłoby prawidłowe), lecz bezpośrednia realizacja celu tego programu (co czyni zmienione stanowisko organu nieprawidłowym).

Skarżący wskazał nadto, że w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które realizują cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, realizacja ta nie jest możliwa bez zaangażowania substratu osobowego. Nie można więc rozciągnąć sytuacji, w której działa podatnik (osoba fizyczna), posługuje się podwykonawcą, na sytuację, w której działa osoba prawna, która do bezpośredniej realizacji celu projektu angażuje osobę fizyczną. Skoro u.p.d.f. dotyczy beneficjentów - osób fizycznych zatrudniających inne osoby fizyczne, nie można jej zastosować do beneficjenta – osoby prawnej, w tym kontekście powołanie wyroków sądów administracyjnych przez Ministra Finansów nieprawidłowe. Osoba prawna z uwagi na naturę i istotę swojej formy prawnej nie jest w stanie samodzielnie wykonywać czynności prawnych, które zawsze realizuje za pomocą substratu osobowego koniecznego do jej prawidłowego funkcjonowania.

Skarżący, analizując treść art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.f. wskazał, że jego literalna wykładnia wskazuje, że tylko wówczas podwykonawca osoba fizyczna nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeśli beneficjent - osoba fizyczna - otrzymuje środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy, a następnie zamiast bezpośrednio realizować cel programu, zleca wykonanie określonych czynności w ramach tego programu innej osobie fizycznej. Wtedy. Dlatego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine u.p.d.f. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym. Skarżący nie jest podatnikiem u.p.d.f. a substrat osobowy Skarżącego nie wykonuje jedynie określonych czynności w związku z realizowanym przez Skarżącego programem, ale bezpośrednio realizuje cel programu.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd na wstępie wskazuje, że w projektach finansowanych przez Komisję Europejską w zakresie Programów Ramowych, środki finansowe przekazywane są z rachunku bankowego Komisji Europejskiej na rachunek bankowy instytucji, która to instytucja jest zarówno uprawniona jak i zobowiązana do wypłaty środków finansowych dla naukowca bezpośrednio realizującego badania. W projektach będących częścią Programów Ramowych, środki na wynagrodzenie naukowca są ściśle określone w warunkach projektu i zawsze obowiązkiem instytucji jest ich wypłata dla naukowca. Instytucja nie ma prawa do zatrzymania żadnej z kwot przeznaczonych na wypłatę dla naukowca. Pełna wartość wynagrodzenia finansowana zatem będzie ze środków 7 Programu Ramowego. W okresie realizacji projektu, w dotychczasowym miejscu pracy, wnioskodawca przebywał na urlopie bezpłatnym.

Projekt był realizowany na podstawie umowy (grant agrement) zawartej pomiędzy Komisją Europejską a Skarżącym. Środki na realizację projektu były przekazywane przez Komisję Europejską bezpośrednio na rachunek Skarżącego. Należności, które pracownik czy osoba, z którą zawarto inną umowę otrzymywała od Skarżącego w związku z realizacją www. projektu były wypłacone bezpośrednio ze środków otrzymanych przez Skarżącego od Komisji.

3. Po drugie warto zwrócić uwagę, że Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie pytał wyłącznie o własną sytuację prawno-podatkową, lecz o obowiązki płatnika w kontekście ewentualnego opodatkowania osób fizycznych, którym będzie wypłacał wynagrodzenie. Tym samym prawidłowe było odwołanie się przez Ministra Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., jak również wydanych w związku z wykładnią ww. przepisu wyroków sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy i ta nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Druga przesłanka, wokół której koncentruje się spór, to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Przy tym z mocy samego prawa podatnik nie spełnia drugiego z wymienionych warunków, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy".

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań – Skarżącego jako osoby prawnej - dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.f., na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister Finansów, wydając zaskarżoną zmienioną interpretację indywidualną.

Z wykładni językowej ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.f. wynika, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025).

Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Ustawodawca ponadto posługując się ww. pojęciem "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze nie wskazał, że chodzi wyłącznie o osoby fizyczne. Tym samym mogą być to również osoby prawne. "Podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" może tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.

Za zasadnością dokonanej w zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane - otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej "u.p.d.p."). W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc.

Oba więc przepisy: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. i art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p. dotyczące zwolnienia z opodatkowania przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według u.p.d.f., to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Powyższy pogląd należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy wskazać wyrok NSA z 22 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1221/13, który zapadł w odniesieniu do pracownika Skarżącego.

Skoro to Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - a nie jego pracownicy, czy osoby, z którymi zawarto inne umowy, w tym cywilnoprawne, należało przyjąć, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej zmienionej interpretacji indywidualnej, że choć przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, pracownicy i osoby zatrudnione przez Skarżącego na podstawie umów cywilnoprawnych nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników czy też osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy), ponieważ czynności wykonywane są na zlecenie Skarżącego - podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu i przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada w dalszym ciągu Skarżący, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy). Dochody pracowników Skarżącego i osób przez niego zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą więc korzystały ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., więc Skarżący, jako płatnik, jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39 41 i 42 u.p.d.f.

4. Sąd w świetle powyższych rozważań za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. Sąd, mając powyższe na uwadze orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.).