Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2987/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2, ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 441/11 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 441/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w R.(zwanej dalej "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 maja 2011 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 20 stycznia 2011 r. określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.097.375,00 zł – Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił stronie podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.079.460,00 zł.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za okres od 01.01.2008r. do 31.12.2008r. (CIT-8), spółka wykazała przychód w kwocie 75.327.326,37 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 69.761.375,81 zł, dotacje w kwocie 82.000,00 zł oraz darowizny podlegające odliczeniu od dochodu w kwocie 16.764,71 zł, a w konsekwencji podatek należy w kwocie 1.038.765,00 zł.

Na skutek przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w powyższym rozliczeniu polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty:

- 214.181,65 zł – tj. przekazaną na Zakładowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kwotę stanowiącą równowartość środków uzyskanych przez spółkę ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, które to środki, w ocenie organu podatkowego, nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na wymieniony fundusz;

- 74.684,31 zł. – stanowiącą sumę opłat za ekspozycję towarów i promowanie marki w sieciach sklepów Firmy R. S.A. - gdyż w ocenie organu podatkowego opłaty te stanowiły tzw. "opłaty półkowe", co w świetle przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji spowodowało nieważność czynności prawnych, na podstawie których zastosowano przedmiotowe opłaty. Tym samym spółka nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynności prawnej nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

- 19.608,26 zł. - stanowiącą opłaty za uczestnictwo w programie "BUDUJĄCY ARGUMENT 4" na podstawie umowy zawartej z R. S.A. W ocenie organu podatkowego, zaliczone przez spółkę w poczet kosztów wydatki z tego tytułu, stanowią zakamuflowaną formę opłat półkowych wobec czego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uznał księgi podatkowe spółki za 2008 r. za wadliwe i nie uznał ich za dowód w zakresie zapisów dotyczących wskazanego wyżej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, decyzją z dnia 20 stycznia 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. na kwotę 1.097.375,00 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów części podatku od nieruchomości, która zgodnie z obowiązującymi przepisami została odprowadzona na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów. Jednocześnie wniosła o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie stwierdzenia, czy art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., w zakresie w jakim zakazuje zakładom pracy chronionej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pochodzących ze zwolnienia podatkowego, przekazanych zgodnie z wymogami ustawy o rehabilitacji, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, przekazanych przez podatnika będącego zakładem pracy chronionej, na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, kwot odpowiadających wysokości zwolnienia w podatku od nieruchomości i w opłatach o charakterze publicznoprawnym. W ocenie skarżącego bowiem, możliwość zaliczenia powyższych kwot w ciężar kosztów, następuje z chwilą ich przekazania na wskazany fundusz, podczas gdy w ocenie organu podatkowego, dla zaliczenia tychże kwot w poczet kosztów, konieczne jest wydatkowanie środków zgromadzonych na rachunku ZFRON na cele spełniające warunki o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy.

Spółka, posiadająca status zakładu pracy chronionej, była zwolniona z podatku od nieruchomości na mocy art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 - zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji") oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. – zwanej dalej u.p.o.l.). Środki pochodzące z przedmiotowego zwolnienia, na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o rehabilitacji, spółka zobligowana był przekazać na PFRON w 10% oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%. Z treści tego właśnie przepisu spółka wywodzi twierdzenie o prawie do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, środków przekazanych na ZFRON.

Sąd uznał to stanowisko za błędne i powołując się na art. 15 ust. 1 oraz art. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., a także art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji stwierdził, że z ich treści nie wynika, aby odpisy i wpłaty na ZFRON mogły obciążać koszty działalności podatnika. Zauważył, że możliwość tworzenia funduszy w ciężar kosztów została przez ustawodawcę przewidziana między innymi w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. nr 124, poz. 1151), tj. w art. 149 ust. 2, z którego treści bezpośrednio wynika, nie tylko sam obowiązek tworzenia funduszy, lecz również możliwość tworzenia ich w ciężar kosztów działalności. Tymczasem będąca przedmiotem analizy ustawa o rehabilitacji, zapisów takich nie zawiera.

W ocenie WSA, trudno przyjąć, że wystąpiło w sprawie naruszenie art. 2, 32 ust. 1 i 217 Konstytucji poprzez godzenie w zasadę równości podatników wobec prawa, skoro istnieje całkowita wolność wyboru prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, bądź to w formie zakładu pracy chronionej. Te ostatnie podmioty posiadają również określone przywileje, których pozbawione są podmioty prowadzące działalność gospodarczą na zasadach ogólnych.

Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom strony również z treści art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. nie można wywieść a contrario wniosku, iż wpłaty na ZFRON mogą stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu. Przepis ten stanowi jedynie, że wpłaty wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji, tj. dokonywane przez pracodawców nie będących zakładami pracy chronionej wpłaty na PFRON, nie stanowią dla podatnika kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, ZFRON tworzony przez zakład pracy chronionej nie jest – w myśl ustawy o rehabilitacji – funduszem tworzonym w ciężar kosztów. W konsekwencji, wpłaty przekazywane na rachunek ZFRON, odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz opłat za korzystanie ze środowiska, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na ten fundusz. Natomiast wydatki sfinansowane z tego funduszu mogą być zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu możliwe jest zatem, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dopiero w momencie faktycznego poniesienia wydatku, którego nie można utożsamiać z przekazaniem środków na odrębny rachunek ZFRON, którymi to środkami finansowymi podatnik nadal może dysponować, choćby nawet w ograniczonym zakresie. Zasadą jest bowiem, że zarachowanie wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów występuje w chwili otrzymania przez podatnika faktury - rachunku, a w przypadku ich braku na podstawie innego dowodu spełniającego podobną funkcję jak faktura. W chwili przekazywania środków na ZFRON, podatnik nie dysponuje ani fakturami, ani też rachunkami, czy też innymi tego typu dowodami, nie można zatem utożsamiać dnia, którego przekazano środki finansowe na oddzielny rachunek ZFRON, z dniem poniesienia kosztów. Same zapisy księgowe nie przesądzają bowiem, o faktycznym poniesieniu kosztu.

W kwestii zarzucanego przez podatnika braku swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na ZFRON, WSA podkreślił, że pomimo iż możliwość ta została w istocie ograniczona przez ustawodawcę, nie przesądza to jednakże o możliwości zaliczenia przekazanych na rachunek ZFRON środków za koszt podatkowy. W braku bowiem wyraźnej regulacji ustawowej pozwalającej na zaliczenie w ciężar kosztów poczynionych odpisów na fundusz, zastosowanie w sprawie mają zasady ogólne.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zbadania zgodności z ustawą zasadniczą art. 16 ust 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., Sąd wskazał, że możliwość taka zarezerwowana została dla sytuacji, w których sąd administracyjny, rozpoznający sprawę, poweźmie zasadnicze wątpliwości co do zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. W przedmiotowej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą – sam przepis ustawy jest bowiem wyraźny, a w orzecznictwie sądowym nie ma rozbieżności co do jego wykładni, czy też zastosowania, wobec czego fakt, że ukształtowana linia orzecznicza jest niezgodna z interpretacją skarżących, nie może stanowić wystarczającej podstawy dla wystąpienia z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, a także zasądzenie od organu kosztów zastępstwa wg norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie prawa materialnego, zarówno poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1, jak i nieprawidłowe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. oraz błędną wykładnię art. 15 ust. 4e tej ustawy, dokonanej bez powołania wprost tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego – na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej (...) w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej (...).

Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zakład pracy chronionej jest zwolniony z opłat (w rozpoznawanej sprawie z opłat za wyłączenie

z produkcji użytków rolnych).

Na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji środki pochodzące ze zwolnienia z podatków i ww. opłat prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje na: Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) – do wysokości 10%, zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) – do wysokości 90%.

Zakłady pracy chronionej, stosownie do art. 33 ustawy o rehabilitacji, obowiązane są tworzyć ZFRON i są jego dysponentami.

Przekazanie środków na rachunek ZFRON nie pozbawia podatnika możliwości dysponowania tymi środkami, jednakże dysponowanie nimi jest ograniczone. Środki te mogą bowiem być wydatkowane tylko na cele określone w ustawie o rehabilitacji. Z chwilą przekazania powyższych środków na odrębny rachunek ZFRON nie występuje jeszcze ich definitywne wydatkowanie. Brak uznania za definitywne wydatkowania środków z momentem ich przekazania na ZFRON ma na celu bowiem zaktywizowanie podatnika do szybkiego wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku ZFRON na cele określone w ustawie o rehabilitacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tak więc między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane np.

z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych przepisami prawa.

Podatek od nieruchomości, jak również opłaty o charakterze publicznym, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji skarżąca jest zwolniona

z podatku od nieruchomości oraz opłat, ale nie może dysponować ich wartością, tylko musi tymi kwotami zasilić ZFRON i PFRON. Na fundusze te są przekazywane środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, nie są natomiast przekazywane podatki czy opłaty w dosłownym sensie. Kwota podatku, czy też opłaty, jest istotna tylko z punktu widzenia ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy oraz odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek PFRON.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. należy interpretować w zgodzie z treścią art. 15 tej ustawy.

Podatnik ma zatem prawo do zaliczenia do kosztów w rachunku podatkowym wszelkich wydatków, odpisów i kosztów między innymi pod warunkiem, że: służyły one (lub będą służyć) osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu przychodów

i zostały rzetelnie udokumentowane oraz nie wymieniono ich w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konstytuuje więc zasadę, zgodnie z którą, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jakikolwiek wydatek (odpis), pomiędzy tym wydatkiem (odpisem), a uzyskanym lub planowanym przychodem podatkowym musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie poniesione: wydatki (odpisy), które przyczyniają się do powstania przychodów oraz wydatki (odpisy) związane

z funkcjonowaniem źródła przychodów i wywiązywaniem się przez podatnika

z obowiązków nałożonych na niego innymi przepisami prawa – jeżeli nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy).

Podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę

w u.p.d.o.p. jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, niemniej jednak

w analizowanym przypadku ww. argument pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem to nie podatek od nieruchomości przekazywane jest na rachunek ZFRON

i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, zaś kwota naliczonego podatku od nieruchomości służy jedynie do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Brak jest tu zatem "poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu".

Dokonując analizy art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., w części, w której stanowi on, że kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wskazać należy, że fundusze te muszą być tworzone przez samego podatnika, zaś kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko wówczas, kiedy ustawa tak stanowi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak ustalony stan prawny nie jest przeoczeniem ustawodawcy, albowiem np. w art. 13 ust. 4 i art. 32 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (tekst jedn. Dz. U.

z 2007 r. Nr 70, poz. 474), w art. 9 i art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r.

o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 158, poz. 1121), w art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435) oraz w art. 149 ust. 2 ustawy z dnia

22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) ustawodawca wprost dał możliwość tworzenia odpisów i funduszy w koszty uzyskania przychodów. Z porównania treści wskazanych przepisów z treścią art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika wprost, że art. 33 ust. 1 tej ustawy stanowi jedynie o tworzeniu ZFŚS, ale nie daje możliwości zaliczenia w ciężar kosztów dokonywanych odpisów.

Wobec tego, wpłaty przekazywane na ZFRON, będące równowartością środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą być uznane za koszty podatkowe w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz.

Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA: w Szczecinie z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 132/10, LEX

nr 673514; w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 21/10, LEX

nr 575954; w Rzeszowie z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 250/09, LEX

nr 507657).

W wyroku z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1179/05 (LEX

nr 263779), wydanym co prawda na tle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", jednak wobec tożsamości konstrukcji prawnej znajdującej się w u.p.d.o.p. mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny – jako argument przeciwko uznaniu za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON (ZFRON) pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o rehabilitacji – uznał okoliczność, że wpłaty na PFRON (ZFRON) pochodzą z dwóch źródeł (tytułów). Jedno jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Te wpłaty nie są kosztem uzyskania przychodu z mocy wyłączenia zawartego wprost w art. 23 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Z tego też powodu brak jest argumentów, by nie wyłączać z kosztów także i wpłat pochodzących z tytułu określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, tym bardziej, że pochodzą one ze środków zwolnionych z opodatkowania, a te z art. 21

i art. 23 ustawy o rehabilitacji – nie.

Reasumując, wykładnia spornych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji, uwzględnia ratio legis wprowadzenia przez ustawodawcę preferencji podatkowych dla podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej. Należy mieć na uwadze fakt, że zwolnienie tych jednostek m.in. z podatku od nieruchomości stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Motywem wprowadzenia tego wyjątku było wygospodarowanie specjalnych środków z przeznaczeniem na konkretny cel, jakim jest rehabilitacja osób niepełnosprawnych. Przyznając wskazanym wyżej podmiotom wymierną korzyść majątkową w postaci zwolnienia podatkowego, ustawodawca wprowadził jednak podwójny mechanizm zabezpieczający realizację zadań o których mowa w ustawie o rehabilitacji. Z jednej strony zobowiązał podmioty zwolnione z podatku do przekazania kwoty odpowiadającej wysokości zwolnienia na PFRON i ZPFRON, z drugiej wyłączył możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów samych kwot zdeponowanych na zakładowym funduszu. Nie wprowadzenie w odrębnej ustawie wyraźnego odstępstwa od zasady określonej w art. 16 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.p ma

w istocie na celu zmotywowanie zakładów pracy chronionej do wydatkowania kwot uzyskanych ze zwolnienia podatkowego na realizację zadań związanych

z rehabilitacją osób niepełnosprawnych.

Zaaprobowanie stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot prowadzący zakład pracy chronionej uzyskiwałby, niezależnie od rzeczywistego wypełniania funkcji społecznej, dla realizacji której został powołany, podwójną korzyść fiskalną, polegającą zarówno na zwolnieniu od podatku od nieruchomości, jak i pomniejszeniu o kwotę "zaoszczędzoną" ze zwolnienia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Interpretacja spornych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji gwarantuje faktyczną realizację celów zwolnienia podatkowego. Przedstawiona argumentacja znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych

(m.in. wyroki NSA: z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2015/10, z dnia

23 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1281/10, z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt

II FSK 1566/10, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach, w konsekwencji zaś uznaje, że w płaszczyźnie materialnoprawnej kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona przez WSA w Rzeszowie odpowiadała prawu.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.