Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3082/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 191, art. 194, art. 193,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi O.sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca, maj, czerwiec, oraz okres od sierpnia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 3.817 zł (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 31 grudnia 2012 r. wniesionego przez O. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą" lub "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – marzec, maj, czerwiec, sierpień – grudzień 2007 r., decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez Pana M. K..

Pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz manipulowanie materiałem dowodowym,

2) art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadka M. K. i przesłuchania w charakterze strony A. Z. wobec arbitralnego uznania, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy w pełni pozwala na ustalenie stanu faktycznego objętego postępowaniem,

3) art. 187 § 1 i art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego ze specjalnością grafik komputerowy,

4) art. 187 § 1 i art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p., poprzez niewłączenie do materiału dowodowego: postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s, wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. przedstawienie zarzutów G. I., postanowienia o zawieszeniu dochodzenia oraz protokołu przesłuchania świadka K. M.,

5) art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na podstawie dowodów niezgodnych z prawem, co odnosi się do ustaleń dokonanych w oparciu o czynności podjęte przez ins.kont.skarb. J. D. oraz st.kom.skarb. H. Z. i K. M. w ramach postępowania kontrolnego realizowanego bez upoważnienia, a więc w sposób niezgodny z prawem,

6) art. 193 § 4 w zw. z art. 181, art. 3 pkt 4 i art. 120 O.p., poprzez nie uznanie za dowód w sprawie ewidencji księgowej w zakresie w jakim ujęto w nich dane z faktur wystawionych przez firmę "I.",

7) art. 86 ust. 1 i z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie w jakim przyjęto, że faktury wystawione przez I. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

Pismem z dnia 18 lutego 2013r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z żądaniem przeprowadzenia dowodów. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu:

- z zeznań świadka Pana K. G. na okoliczność potwierdzenia współpracy pomiędzy I. a M. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. przy realizacji kampanii reklamowych w latach 2006 i 2007, w szczególności na rzecz P. oraz G., co dowodzi, że współpraca ta miała rzeczywiście miejsce w takim zakresie jak to wynika z dokumentacji podatkowej i cywilnoprawnej za lata 2006 i 2007 zgromadzonej w aktach postępowania oraz przechowywanej w siedzibie Podatnika;

- z dokumentów źródłowych, potwierdzających jednoznacznie współpracę M. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. z I. oraz Z.: faktura VAT nr [...] z dnia 22 lutego 2006r., faktura VAT nr [...] z dnia 21 września 2006r., faktura VAT nr [...] z dnia 25 stycznia 2007r., faktura VAT nr [...] z dnia 14 maja 2007r.

Następnie przy piśmie z dnia 15 marca 2013r. Strona przedłożyła oświadczenie Pana K. G., w którym ten potwierdził, że w latach 2006 i 2007 jako prowadzący przedsiębiorstwo produkcyjne pod firmą Z. współpracował z M.. z o.o. B. Sp. z o.o. W ramach tej współpracy miał bezpośredni kontakt z Panem M. K. z firmy I., który także współpracował w tym okresie z M. Sp. z o.o./B. Sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uwzględnienia ww. wniosku o przeprowadzenie dowodów.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Na wstępie organ stwierdził, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe. W dniu 5 grudnia 2012r. ogłoszono Panu M. I., Prezesowi Zarządu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 20 listopada 2012r. o to, że jako Członek Zarządu B. Sp. z o.o. w W., tj. jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi ww. podmiotu, w wykonaniu tego samego zamiaru posłużył się w okresie od 20 lutego 2007 r. do 31 marca 2008 r., do rozliczenia z [...] Urzędem Skarbowym [...] podatków podmiotu B. Sp. z o.o. w W., tj. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. 34 fakturami o łącznej wartości netto 476.851 zł zawierającymi 104.907,22 zł podatku VAT; wystawionymi w okresie od 11 stycznia 2007r. do 27 grudnia 2007 r. przez podmiot I. dokumentującymi zdarzenia fikcyjne, przez co z naruszeniem zasad zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT dokonał odpowiednio obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach oraz uznał kwoty zawarte w tych fakturach za koszty uzyskania przychodów co oznacza, że w złożonych deklaracjach VAT-7 i deklaracji CIT-8 podał nieprawdę o wysokości zobowiązań podatkowych za deklarowane okresy rozliczeniowe i przez co naraził podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy na uszczuplenie w kwocie co najmniej 195.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 29 listopada 2012r. skierował do B. Sp. z o.o. w likwidacji informację, iż działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w likwidacji m.in. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. uległ zawieszeniu z dniem 25 października 2011r. w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to doręczono w dniu 27 listopada 2012r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2006r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. Spółka z o.o. W dniu 21 lutego 2007r. na mocy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dokonana została zmiana nazwy na B. Spółka z o.o. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 czerwca 2012r. Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółka została postawiona w stan likwidacji. Wpisem z dnia 19 grudnia 2012r. dokonano zmiany nazwy na O. Spółka z o.o. w likwidacji. Spółka ta w rejestrach zakupu ujęła faktury VAT wystawione przez Pana M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I.. W toku prowadzonych czynności sprawdzających w I. organ I instancji ustalił, że Pan M. K. pod wskazanym na fakturach adresem nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż podjął kilkakrotne próby skontaktowania się z Panem M. K. w celu złożenia przez niego wyjaśnień dotyczących współpracy pomiędzy firmami I. a M.. sp. z o.o., a także przedstawienia dokumentów potwierdzających transakcje dokonane na rzecz M. Sp. z o.o. jednak Pan M. K. nie stawił się na żadne z wezwań a także nie przedstawił dokumentów, o które organ pierwszej instancji prosił. Nieobecność Pana M. K. usprawiedliwił jego pełnomocnik zwolnienie, lekarskim z powodu długotrwałego zwolnienia.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na czynności podjęte przez organ pierwszej instancji a mianowicie na pismo z dnia 20 marca 2012 r., którym organ zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z zapytaniem o wykonywanie przez I. obowiązków wobec ZUS. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że ww. podmiot w latach 2006 – 2007 nie składał dokumentów rozliczeniowych, ostatni złożył w 2000 r.

Ponadto dodał, że organ pierwszej instancji wystąpił do Spółki o wyjaśnienie procesu zamówienia usługi oraz o przedłożenie do wglądu oryginałów umów zawartych z I. . Spółka pismem z dnia 27 października 2011 r. złożyła wyjaśniła a następnie przy piśmie z dnia 6 grudnia 2011r. Spółka przedstawiła 24 oryginały umów pt. "Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych" z wydrukami podglądu plików graficznych oraz kopię elektroniczną tych wydruków. Według Spółki przekazane pliki graficzne miały pochodzić od Pana M. K.. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że udostępnione pliki graficzne (w formie wydruków i na płycie CD) nie mogą stanowić dowodu, bowiem z przekazanego materiału nie wynika, że wykonał je Pan M. K., natomiast w trakcie postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyłyby o faktycznym wykonaniu projektów przez Pana K..

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania kontrolnego: wyciąg z protokołu przesłuchania Pana M. K. z dnia 31 maja 2010r., wyciąg z decyzji z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...] oraz nr [...] wydanej dla Pana M. K.. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana M. K. zakończonego ww. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...] stwierdzono, że nie dostarczył on dokumentacji księgowej oraz bankowej, jedynym zgłoszonym adresem pod którym Podatnik miał prowadzić działalność gospodarczą i rachunkowość był adres: W. ul. [...]. Ponadto w decyzji z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] wskazano, że Pan M. K. nie zatrudniał pracowników oraz nie wskazał danych personalnych z żadnych osób mających wykonywać dla niego usługi. Zwrócono się do właściciela lokalu wskazanego na fakturach odnośnie wynajmu lokalu przy [...], który stwierdził, że Pan M. K. pod wskazanym adresem nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Dodatkowo z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że I. m.in. za 2007r. składał deklaracje VAT-7 wykazując w nich zerowe wartości transakcji podlegające opodatkowaniu VAT oraz zerowe kwoty nabycia towarów i usług. Ponadto jak wynika z akt sprawy w postępowaniu prowadzonym przeciwko I. wezwano Pana G. I.- członka zarządu M. celem przesłuchania na okoliczność współpracy z kontrahentami, który odmówił odpowiedzi na zadane pytania powołując się na art. 196 § 2 O.p. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy organ I instancji wystąpił w trybie art. 155 O.p. do pracowników Spółki [...] S.A. - kontrahenta Skarżącej wykonującego znaczną część zamówień usług reklamowo-marketingowych dla Spółki odnośnie współpracy z usługobiorcą (Pana A. S., Pani J. P., Pani M. U. i Pan T. G.). Pracownicy zeznali do protokołu, że w sprawie omówienia prac związanych z projektem materiałów reklamowych, kontaktowali się z przedstawicielami Zarządu Spółki Panem Z. i Panem l. i stwierdzili, że nie znają Pana M. K..

Mając powyższe na uwadze oraz podsumowując ustalenia postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia przekonanie, iż Pan M. K. nie wykonał usług na rzecz Spółki, a także, że projekt zamówienia reklamowego mógł być wykonany przez grafików zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy cywilnoprawnej. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, co stanowi okoliczność wystarczającą do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczący braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadka Pana M. K. a także Pana A. Z. w charakterze strony stwierdził, że odmowa przeprowadzenia ww. dowodu uzasadniona jest tym, że zebrany materiał dowodowy w pełni pozwala na ustalenie stanu faktycznego objętego zakresem postępowania. Natomiast odnośnie do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ze specjalnością grafik komputerowy organ stwierdził, że jest on bezzasadny. Opinia biegłego w przedmiotowej sprawie jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. czy I. wykonała, czy tylko fakturowała usługi dla M. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie neguje faktu, że usługi zostały wykonane, stwierdził natomiast, że nie zostały one wykonane przez Pana M. K..

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Pana K. G. na okoliczność potwierdzenia współpracy pomiędzy I. a M. Sp. z o.o./B. Sp. z o.o. oraz z dokumentów źródłowych, potwierdzających jednoznacznie współpracę M. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. z I. oraz Z., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zarówno z wyjaśnienia z dnia 26 lipca 2013r. jak i załączonych przez Pana K. G. dokumentów nie wynika, że Pan M. K. był podwykonawcą Strony i wykonywał na jej rzecz bezpośrednio usługi w wystawionych przez siebie a zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności sprawy wskazują, że Strona, nawet gdy nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur, to nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawierając powyższe transakcje Spółka nie podjęła jakichkolwiek możliwych czynności mających na celu weryfikację rzetelności swojego kontrahenta, od którego miała nabyć usługi o znacznej wartości, tj. 64.708,60 zł.

Ponadto wskazał, iż zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie kwestionuje faktu sporządzenia i posiadania faktur VAT zakupów i załączonych do nich innych dokumentów. Samo posiadanie faktury nie jest jednak wystarczającą podstawą, aby o wykazany na nich podatek naliczony podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Faktura jako dokument będący podstawą takiego rozliczenia musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze.

Pismem z dnia 8 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie 31 grudnia 2012 roku, poprzez błędne przyjęcie, iż w zakresie kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres do listopada 2007 roku nie nastąpił skutek ich przedawnienia w zw. z wszczęciem postępowania karno-skarbowego;

2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres do listopada 2007 roku;

3) art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy, w zw. z przedawnieniem zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za okres do listopada 2007 roku;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez zaakceptowanie włączenia do materiału dowodowego lub samodzielne włączenie do materiału dowodowego rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w ramach postępowań prowadzonych wobec – I., które nie mogą być dowodem, a które stanowią jedynie wyraz oceny organu materiału dowodowego zgromadzonego w tamtych postępowaniach. Decyzje wydane wobec osób trzecich względem podatnika nie mogą być samodzielnie dowodem, albowiem ze swej istoty zawierają ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego i kolejno jego subsumcji pod określoną normę prawną, w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu wobec tej osoby trzeciej. To dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego wobec M. K. takie jak protokoły przesłuchań, wyjaśnienia itd., mogą być dowodem w niniejszym postępowaniu, a nie wydane wobec niego decyzje;

5) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz manipulowanie materiałem dowodowym;

6) naruszenie art. 191 O.p. i zawartej w nim zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne pod z góry założoną tezę oraz poprzez ustalenie "właściwego stanu faktycznego" w niniejszej sprawie wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym M. K.;

7) art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w tym m. in. z zeznań świadka K. G., z przesłuchania w charakterze strony Pana A. Z., z opinii biegłego ze specjalnością grafik komputerowy wobec arbitralnego uznania, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w pełni pozwala na ustalenie stanu faktycznego objętego postępowaniem;

8) art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie na Skarżącą ciężaru dowodu, iż usługi wykonane przez I. zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot;

9) art. 193 § 4 w zw. z art. 181, art. 3 pkt 4 i art. 120 O.p. poprzez nie uznanie za dowód w sprawie ewidencji księgowej w zakresie w jakim ujęto w nich dane z faktur wystawionych przez I.;

10) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy o VAT w zakresie w jakim przyjęto, że faktury wystawione przez I. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca nawiązując na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazała, iż w jej ocenie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania. W ocenie Strony skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógł nastąpić z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jako dokonane zanim nastąpiło zakwestionowanie podatku do zapłaty w drodze decyzji, nie mogło wywołać skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca odnosząc się do analizy i oceny materiału dowodowego przedstawionej w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazała, że organ w żaden sposób nie zakwestionował skutecznie faktu wykonania prac powierzonych przez Spółkę Panu M. K. a jego ustalenia opierają się na domysłach czy ustaleniach, które nie wynikają z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Podstawę do tego rodzaju konstatacji stanowią wyłącznie wyniki postępowania prowadzonego wobec I., w którym to postępowaniu Skarżąca nie brała udziału. Dowody przedstawione przez Skarżącą na okoliczność wykonania usług zostały uznane za niewiarygodne, wnioski dowodowe - w tym wniosek o przesłuchanie Pana A. Z., wniosek o powołanie biegłego, wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka Pana K. G. oddalone. W takim stanie faktycznym organ twierdzi, iż Skarżąca nie udowodniła faktu wykonania usług przez Pana K.. Skarżąca podkreśliła, że nie mogła udowodnić faktu wykonania usług, ponieważ organ z góry przyjął założenie, że podatnik tego nie udowodni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Słusznie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazywał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W sprawie związanej z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, o czym Skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 9 listopada 2012 r.(w uzasadnieniu decyzji mylnie wskazano, że pismo to datowane jest na 29 listopada 2012r.). Jak wynika z akt sprawy pismo to zostało doręczone Spółce w dniu 27 listopada 2012r.( karta 575 i 576 akt administracyjnych). Organ wskazywał także na fakt ogłoszenia. M. I., Prezesowi Zarządu Spółki w dniu 5 grudnia 2012r. zarzutów z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 7 § 2 kks.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazać trzeba , że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzed i po nowelizacji nie różni się w sposób istotny pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej .

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2012 r. (w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia). W przypadku grudnia 2007 termin ten upływał w końcem 2013r.

Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 9 listopada 2012 r. powiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 25 października 2011r. w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie doszło zatem do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie

Odnosząc się do argumentacji skargi wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek ten należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Nie zmienia tego podniesione przez Skarżącą domniemanie prawidłowości zeznania. Tym samym stanowisko strony skarżącej, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogło nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania Sąd uznaje za nieuzasadnione.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, gdzie stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, bez wątpienia dałby temu wyraz w treści tego przepisu, odpowiednio go formułując. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, brak w omawianym przepisie wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym.

Przeciwko stanowisku Skarżącej w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego.

Wbrew stanowisku strony Skarżącej, w świetle treści przywołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadnie zatem o okolicznościach tych powiadomiono Skarżącą, a nie jej pełnomocnika. Bez znaczenia jest przy tym w ocenie Sądu, czy o powyższym fakcie powiadomił podatnika organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, organ prowadzący postępowanie podatkowe, czy też jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - urząd skarbowy właściwy miejscowo dla Skarżącej. Istotne jest bowiem, że podatnik został o tej okoliczności powiadomiony.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie przez organy podatkowe zasad: prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 O.p. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z drugim, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowy winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. To sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej usług przez firmę "I.". Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność usług wykonanych przez ten podmiot, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami wystawionymi przez "I.".

Należy mieć również na uwadze, że Skarżąca okazała organowi podatkowemu obok faktur dokumentujących wykonanie usług przez "I." również umowy o przeniesienie praw autorskich do realizowanych przez ten podmiot projektów.

Do akt sprawy włączono:

- wyciąg z protokółu przesłuchania M. K. z 31 maja 2010 roku sporządzony w trakcie kontroli podatkowej nr [...],

- wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. numer [...] z dnia [...] sierpnia 2012 roku wydanej w stosunku do M. K.,

- wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] wydanej w stosunku do M. K.,

- decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] lipca 2012r. nr [...]

Organ odwoławczy poinformował, że wyrokiem WSA z dnia 21 maja 2013 Sygn. akt III SA/Wa 2720/12v tutejszy Sąd oddalił skargę M. K. na powyższą decyzja dot. określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007r. Nadto wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013. sygn. akt III SA/Wa 2059/12 WSA w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję DIS z dnia [...] kwietnia 2012r. dot. określenia M. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Organ podniósł, że treść wzmiankowanych decyzji wskazuje, że M. K. nie wykonywał usług dokumentowanych wystawianymi przez niego fakturami. Nadto fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na wskazane wyżej decyzje przesądza o zasadności ustaleń w zakresie fikcyjności usług świadczonych przez M. K..

Natomiast strona skarżąca kilkakrotnie w toku postępowania podatkowego przed organem I jak i II instancji składała wnioski dowodowe mające wykazać, że usługi dokumentowane fakturami przez "I." na rzecz Skarżącej były faktyczne wykonywane. W szczególności Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z:

- przesłuchania M. K.,

- przesłuchania członka zarządu Skarżącej – A. Z.,

- z opinii biegłego z zakresu specjalistycznych programów komputerowych,

- przesłuchania świadka K. G., który miał współpracować z M. K. przy realizacji usług dla Skarżącej.

Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Jednocześnie organ odwoławczy włączył do akt sprawy pisemne wyjaśnienia K. G. z dnia 26 lipca 2013 r., z których wynika że bezpośrednio współpracował z M. K. przy świadczeniu usług dla Skarżącej.

Powyższe okoliczności w ocenie Sądu wskazują, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasadniczo oparły rozstrzygnięcie wydane w stosunku do Skarżącej na podstawie ustaleń zawartych w decyzjach wydanych w stosunku do M. K.. Przy czym nie włączyły do akt niniejszego postępowania pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do tego kontrahenta Skarżącej. Tym samym pozbawiono Skarżącą prawa do wypowiedzenia się w zakresie tych dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych rozstrzygnięć wydanych w stosunku do M. K., a nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Treść tego przepisu jednakże nie oznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie były związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych w stosunku do M. K.. Albowiem domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe przyjętą jako podstawa orzeczenia. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy podatkowe jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają.

Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższy przepis koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 O.p. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013 r.). Wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stanowiska powyższego, jak najbardziej uzasadnionego, nie można zastosować w każdej sytuacji, gdyż w skrajnych przypadkach, z uwagi na inicjatywę dowodową strony, postępowanie dowodowe mogłoby trwać bez końca (Piotr Pietrasz, tamże).

Podobne wypowiadały się sądy administracyjne między innymi w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 490/13 (LEX nr 1315825) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1071/11 (LEX nr 1341492).

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd i odnosząc go do oceny przedmiotowej sprawy stwierdza, iż w szczególności nieuzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań K. G.. Z jego pisemnych wyjaśnień wynika, że miał wiedzę dotyczącą usług wykonywanych przez M. K. na rzecz Skarżącej. Zasadnym było zatem przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka z zachowaniem prawa strony do udziału w tej czynności. Pytania zadawane w toku przesłuchania zarówno organu podatkowego jak i strony pozwoliłyby po pierwsze na ocenę wiarygodności tych zeznań oraz ewentualnie dostarczyłyby bardziej szczegółowych informacji dotyczących usług świadczonych przez M. K. niż zawarte w pisemnych wyjaśnieniach K. G. z dnia 26 lipca 2013 r.

Ponadto zauważyć należy, że pisemne oświadczenia czy też wyjaśnienia osób mogących mieć wiedzę na temat sprawy nie powinny zastępować dowodów z zeznań świadków w sytuacji gdy takie dowody możliwe są do przeprowadzenia. Należy bowiem zauważyć, iż przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków strona korzysta z gwarancji określonych w art. 190 O.p. Takich praw strona nie posiada natomiast przy przeprowadzeniu dowodu z dokumentu prywatnego jakim jest oświadczenie/wyjaśnienie osoby mającej wiedzę na temat rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Sądu przedwczesna była również rezygnacja organów podatkowych z przesłuchania A. Z.. Świadek ten jako członek zarządu Skarżącej miał bezpośrednio współpracować z M. K..

Opisane wyżej działania organów podatkowych jak i treść zaskarżonej decyzji wskazuje, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do M. K. determinowały ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu. Jednakże należy mieć na uwadze, iż były to odrębne postępowania, w których nie uczestniczyła Skarżąca.

Natomiast wskazywane przez organy podatkowe okoliczności stwierdzone w przedmiotowym postępowaniu takie jak: brak rozliczeń M. K. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne jak również zobowiązań podatkowych, niewiedza kontrahentów Skarżącej o usługach " I." jako podwykonawcy świadczonych usług, nie pozwalają w sposób jednoznaczny przyjąć, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie włączyć istotny dla sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych w stosunku do M. K. oraz rozpoznać wnioski dowodowe, bez przyjętego z góry założenia, że w tym zakresie organ związany jest ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych w stosunku do kontrahenta Strony.

Sąd nie podzielił także argumentów organu podatkowego, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze kontrahenta, ponieważ nie sprawdziła czy M. K. rozliczał się z ZUS, składał deklaracje podatkowe i był czynnym podatnikiem VAT.

Odwołując się w tym zakresie do najnowszego orzecznictwa TSUE, warto wskazać na orzeczenie TS z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C- 33/13 (Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi), w którym Trybunał wskazał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39 postanowienia TSUE).

Jeśli zatem Skarżąca nie uzyskała informacji na temat realizacji przez kontrahenta obowiązków względem ZUS czy Urzędu Skarbowego, to organ podatkowy nie może na tej podstawie pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że Spółka w zakresie potencjalnych skutków dokonanej transakcji nie była zobligowana do zachowania szczególnej staranności, jak ma to miejsce w obrocie niektórymi towarami stanowiącymi "transakcje podwyższonego ryzyka", jak obrót złomem, czy paliwami. Mając na uwadze okoliczności zawarcia transakcji takie, jak: sposób dokonanego zamówienia poprzez zawarcie pisemnej umowy z wykonawcą, a także sposób realizacji płatności w formie przelewów bankowych na rzecz kontrahenta, Strona miała prawo przypuszczać, że transakcji ta odpowiada warunkom obrotu rynkowego. Organy nie wykazały przy tym, że warunki zawarcia transakcji z M. K. były inne, niż warunki zawarcia innych transakcji, których organy nie kwestionowały.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie wykazano w dostatecznym stopniu, że Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji zawieranych z M. K., jeżeli taki właśnie charakter transakcje te miały.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "P.p.s.a.".

Jakkolwiek Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, iż nie oznacza to pozbawienia Dyrektora Izby Skarbowej prawa do oceny zasadności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.