Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 79/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ka. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 8.316 zł (słownie: osiem tysięcy trzysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1208/15, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A sp. z o.o. K. (dalej określanej jako Strona, Skarżący lub Spółka), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 644/13. Mocą tego nieprawomocnego orzeczenia Sądu I instancji, oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Rozstrzygnięcia sądów administracyjnych zapadły w następującym stanie sprawy.

W dniu 14 stycznia 2009 r., Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r., w kwocie [...] zł. Wraz ze swoim wnioskiem złożyła ona korektę AKC-3 Deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. W uzasadnieniu przyczyn korekty Strona wyjaśniła, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 283 z 31 października 2003, ze zm. - dalej określana jako Dyrektywa energetyczna), ciężar opodatkowania sprzedaży energii jest przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/ redystrybutora. Dlatego, w przekonaniu Skarżącego, rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia określana jako u.p.a.), zgodnie z którym akcyzę płaci producent, po 31 grudnia 2005 r. jest niezgodne ze wskazanymi wcześniej regulacjami wspólnotowymi. Efektem tego jest zaś powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Organu I instancji), na mocy decyzji z [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania od tego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach (zwany dalej Organem II instancji lub Organem odwoławczym), decyzją z [...] r. uchylił jednak zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie, Organ I instancji, decyzją z [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Swoje stanowisko oparł on na analizie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej określany jako TSUE) z 12 lutego 2009 r., wydanego w sprawie C-475/07. Stwierdzono w nim, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Nie jest to jednak równoznaczne ze stwierdzeniem, że Stronie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego. Zdaniem Organu I instancji, powyższy wyrok nie odnosi się bowiem do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z tego orzeczenia. W zakresie ewentualnych zwrotów, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Organ I instancji odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W orzeczeniu tym wyrażono myśl, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, Skarżący - uiszczając podatek akcyzowy - nie poniósł uszczerbku, bowiem według "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 wliczył jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej. Ponadto, w ocenie wspomnianego organu z umowy zawartą pomiędzy B Sp. z o.o. a C SA z 13 grudnia 2007 r. oraz z porozumienia transakcyjnego z 13 grudnia 2007 r., dokumentów obowiązujących od 1 stycznia 2008 r., do 31 grudnia 2012 r. wynika, iż w cenę sprzedawanej energii elektrycznej był wliczany podatek akcyzowy, a dopiero po ewentualnej zmianie zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego strony umowy podejmą renegocjacje ceny netto sprzedaży. Dodatkowo zaś, faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jego nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., określana dalej jako u.p.t.u.). W przepisie tym sformulowano obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono w szczególności, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. Zebrał on bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowano normy prawa materialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Strona - powielając zarzuty zawarte w odwołaniu - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, zwróciła się ona o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości oraz o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia tego pytania przez Trybunał.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 3 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 644/13 oddalił skargę. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podkreślił on, że uchwała podjęta przez Izbę Gospodarczą NSA 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, dotycząca zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) wiąże wszystkie sądy administracyjne. Tym samym, skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie może samodzielnia przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Uchwała wiąże bowiem od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek sformułowania - na podstawie art. 269 p.p.s.a. - nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie podziela zarówno tezę jak i stanowisko NSA przedstawione w uzasadnieniu powołanej uchwały, a to oznacza, że zawarty w skardze wniosek o skierowanie pytania prawnego do TSUE nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii nadpłaty Sąd wskazał, że w sprawie przesądzające znaczenie ma uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Stwierdzono w niej, że nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten kto ją zapłacił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd, analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Zwrócił on uwagę na to, że w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, iż podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przeniesienie ciężaru podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tej daniny. Kosztowy charakter podatku akcyzowego podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także treść art. 29 ust. 20 u.p.t.u., w którym ustnowiono obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Sąd podzielił przy tym stanowisko, że nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpił uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku, to - odwołując się do też do uchwały NSA I GPS 1/11 - stwierdzić trzeba, że jego wyrównania Strona może dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Jednocześnie wskazał on, że po 2005 r. producent kształtował cenę sprzedaży energii elektrycznej zgodnie z ponoszonymi kosztami. Powołując się zaś na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument Sąd wskazał, że w 2007 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę. Tym samym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poprzednio orzekającego w sprawie, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia Strony. Z kolei, Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Nadto wystąpił on o:

1) skierowanie przez NSA, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE, pytania prawnego do TSUE w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej:

a) czy zasady prawa Unii, takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale NSA, takiej jak uchwała z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne, a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie:

b) czy zasady prawa Unii, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikający z uchwały NSA, takiej jak uchwała z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, jeżeli producent ten złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia uchwały;

2) zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytań prawnych wskazanych w pkt 1 powyżej.

Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny mimo obniżenia tej ceny w stosunku do ceny ustalonej w umowie zawartej przed wprowadzeniem podatku;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pominięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że Spółka "przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty;

d) art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 39 § 2 i § 3 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a.), poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wiąże wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu 7 sędziów NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 Op, poprzez oddalenie skargi mimo braku wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku;

f) art. 20 § 3 w związku z art. 22 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku przez sędzię, co do której strona zgłosiła wniosek o wyłączenie, mimo, że Sąd nie rozstrzygnął tego wniosku.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej dyrektywy energetycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;

b) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11;

c) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej – zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, do Strony, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku.

Wyrokiem z 5 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1208/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd kasacyjny potwierdził właściwość Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozpatrywania skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie legalności decyzji wydawanych w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się naruszenia art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 39 § 2 i 3 p.u.s.a. jak i nie dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. gdyż ze względu na podjęcie uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym w tej uchwale poglądem i zobowiązany był do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie.

Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudziła natomiast treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stało się tak, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Jak zauważył Sąd kasacyjny, zasadniczym i konsekwentnym argumentem Skarżącego, mającym dowodzić poniesienia przez niego uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej Spółki, obowiązująca – jak to ujęto w uzasadnieniu – w roku 2007, została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z D S.A. z [...] r. (w późniejszym czasie zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podwyższona.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny wytknął, że Skarżący wskazywał również i na to, iż cena sprzedaży energii w roku 2008, zgodnie z porozumieniem transakcyjnym do "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...], zawartej pomiędzy B Sp. z o.o. a C SA z 13 grudnia 2007 r. była niższa od ceny obowiązującej w roku 2007. Tym samym, nie mogła ona zawierać podatku akcyzowego. Strona, powołując się w skardze na wskazane umowy, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ona ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie odniósł się do argumentów Skarżącego, opartych na treści umowy z 2 grudnia 1997 r. Przyjął on natomiast domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy. Tymczasem, w przekonaniu Sądu kasacyjnego, odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę, po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie odniósł się nadto do argumentów Skarżącego, podniesionych w piśmie procesowym z 13 marca 2014 r. Strona wskazywała w nim, że organy podatkowe w prowadzonych innych postępowaniach podatkowych Spółki dokonały różnych, wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez nią na inne osoby ciężaru podatku akcyzowego.

Jak dodatkowo wyartykułował Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji nie odniósł się do podniesionej w skardze argumentacji Strony, dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2. W przekonaniu Spółki, organy podatkowe błędnie wywiodły z niego, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego (zawarto go w cenie energii i przeniesiono na nabywcę, a organ wykazał brak zubożenia wnioskodawcy). Zdaniem Sądu kasacyjnego, nieprawidłowością było też przyjęcie, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie. Stało się tak mimo, że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące cen sprzedaży energii elektrycznej stosowanych przez Stronę.

W konsekwencji, Sąd II instancji wyraził przekonanie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stało się tak, ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z 2 grudnia 1997 r., umowy z 13 grudnia 2007 r. z porozumieniem transakcyjnym do umowy, a także pismo Skarżącego z 13 marca 2014 r. i nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi. W konsekwencji, nie ustalono, jaki jest stan faktyczny sprawy. Sprawia to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne i nie do końca adekwatne do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Sąd kasacyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do tego, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i - przede wszystkim - aby odniósł się do wczesniej wskazanych zarzutów Spółki.

Sąd kasacyjny odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 20 § 3, w związku z art. 22 § 1 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku przez dwóch sędziów, co do których Strona zgłosiła wniosek o wyłączenie, mimo że Sąd nie rozstrzygnął o ich wyłączeniu. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 20 § 3 p.p.s.a., ponieważ wniosek o wyłączenie sędziów Anny Apollo i Marzanny Sałudy od orzekania w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 644/13 nie został prawomocnie rozstrzygnięty przed wydaniem przez nich wyroku w sprawie. W ocenie Sądu II instancji, uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Można by o tym mówić tylko wtedy, gdyby zaistniały okoliczności uzasadniające wyłączenie wymienionych sędziów od orzekania w tej sprawie. Te jednak nie miały miejsca.

Nawiązując zaś do wniosków Skarżącego o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE, o wskazanej przez niego treści, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy czyni przedmiotowe wnioski niezasadnymi.

Ostatnim, istotnym procesowo zdarzeniem, poprzedzającym ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było złożenie przez Skarżącego trzech pism procesowych, datowanych na 14 maja 2018 r.

W pierwszym z nich wskazano na umowę z 2 grudnia 1997 r., zawartą D SA., wraz z Aneksami do tego porozumienia. Opierając się na treści wspomnianej dwustronnej czynności prawnej, Strona wyartykułowała, że cena sprzedaży energii elektrycznej dokonywanej na rzecz D SA, nie została podwyższona po wprowadzeniu podatku akcyzowego od tego rodzaju towaru. Tym samym, w przekonaniu Skarżącego, cena sprzedaży energii D SA, stosowana przez niego w roku 2007 nie zawierała i nie mogla zawierać podatku akcyzowego. Natomiast, w porozumieniu transakcyjnym z 13 grudnia 2007 r. do "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...], zawartej pomiędzy Skarżącym a B Sp. z o.o., na podstawie której sprzedawano energię elektryczną w roku 2008, cenę sprzedaży ustalono na [...] zł. netto za 1 MWh. Tym samym, skoro cena stosowana w roku 2007, w wyskokości [...] zł. netto, nie zawierała podatku akcyzowego, to tym bardziej nie mogła zawierać tej daniny cena w kwocie [...] zł. netto, stosowana w roku 2008.

Z kolei, w drugim dokumencie datowanym na 14 maja 2018 r. odniesiono się do twierdzenia Organu odwoławczego, zawartego w zaskarżonej decyzji. Wspomniany podmiot wyartykułował bowiem, że podatek akcyzowy w wysokości [...] zł./MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w całości jest finansowany przez odbiorców końcowych. To zaś Dyrektor Izby Celnej wywiódł z pisma Urzędu Regulacji Energetyki; Departamentu Taryf z 9 października 2008 r. Stwierdzono tam, że wytwórcy funkcjonujący w warunkach pełnej swobody, nowy podatek przenieśli na odbiorców w całości i natychmiast.

W przekonaniu Skarżącego, wspomniane pismo zawiera zwykłe domniemanie przeniesienia ciężaru podatkowego, nie poparte żadnym dowodem. Ponadto, z dokumentu tego wynika, że po trzech latach od wprowadzenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej, producenci energii elektrycznej przejęli na siebie ciężar podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. za MWh energii. Wreszcie, w ocenie Spółki, ze stwierdzenia, że w roku 2003 wynik na sprzedaży energii powrócił do stanu sprzed wprowadzenia podatku akcyzowego, nie wynika to że doszło do przerzucenia ciężaru tej daniny za pomocą ceny. Na koniec, Spółka stwierdziła zaś, iż pismo Urzędu Regulacji Energetyki; Departamentu Taryf z 9 października 2008 r. w żaden sposób jej nie dotyczy i nie wynika z niego, że wspomniany podmiot przeniósł ciężar podatku akcyzowego na odbiorców towaru – w całości i natychmiast.

Natomiast trzecie pismo Strony, także opatrzone datą 14 maja 2018 r. zawiera polemikę z twierdzeniem Organu odwoławczego, że zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy został zaliczony do kosztów sprzedaży energii elektrycznej, co stwierdzono na podstawie "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2". Skarżący podniósł w nim, że przedstawiona teza jest jedynie domniemaniem Dyrektora Izby Celnej, któremu przeczy już chociażby fakt ogłoszenia upadłości C SA. Ze "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2". nie wynika zaś, że nastąpił wzrost cen, natomiast z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, iż nie miała miejsca podwyżka cen, spowodowana wprowadzeniem podatku akcyzowego.

Podczas rozprawy 21 maja 2018 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał twierdzenia i wnioski zawarte w skardze. Dodatkowo, wskazał on na treść art. 72 O.p., podkreślając, że przepis ten znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przy ponownym badaniu sprawy skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do ram, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX 510043). Wykładnia prawa obejmuje zaś zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie odnosi się ona natomiast do ocen dotyczących stanu faktycznego.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch zagadnień oddziałujących na ustalenie, czy Skarżący jest uprawniony z tytułu nadpłaty podatku akcyzowego. Przede wszystkim, powstaje kwestia momentu zaistnienia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym ten obowiązek ciąży. Dodatkowo ujawnia się zaś problem poniesienia przez Stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; zwana dalej dyrektywą horyzontalną). Ten akt prawny obowiązywał bowiem w roku 2008. Z kolei, dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym, opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Tym samym, w odniesieniu do energii elektrycznej i gazu ziemnego prawodawca unijny ustanowił odstępstwo od ogólnej reguły wyznaczania momentu wymagalności podatku akcyzowego. Już nie chwila dopuszczenia do konsumpcji lub wystąpienia ubytków (por. art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej), ale moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora wyznzcza bowiem punkt czasu, w którym podatnik jest zobowiązany z tytułu ciążącej na nim daniny publicznej (podatku akcyzowego od energii elektrycznej i gazu ziemnego) por. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Z tego względu, wbrew stanowisku Organu odwoławczego, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie. W orzeczeniu tym została bowiem wyartykułowana zarówno kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i problem niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w świetle wspomnianego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona.

Z kolei, rozważając drugą kwestię, tj. zagadnienie nadpłaty (art. 72 O.p.), w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga to, czy w związku z uiszczeniem przez Skarżącego podatku akcyzowego za styczeń 2008 r. doszło do zubożenia wspomnianego podmiotu. W myśl wspomnianej uchwały NSA, co raz jeszcze należy podkreślić – wiążącej dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, poniesienie przez podatnika uszczerbku majątkowego (zubożenia) jest warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Jak łatwo się domyślić, nie jest on spełniony, jeśli podatnik przerzucił podatek (ciężar podatkowy) na nabywcę towaru, wliczając kwotę podatku w cenę dostarczanego wyrobu akcyzowego.

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe prawidłowo odczytały treść art. 72 § 1 O.p., wyprowadzając z niego normę prawną w sposób zgodny z zapatrywaniem NSA, wyrażonym w uchwale NSA, w sprawie I GPS 1/11. Uznały one bowiem, że dla stwierdzenia nadpłaty konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku w postaci zubożenia wnioskodawcy (Spółki).

Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty obrazy prawa procesowego. Dzieje się tak, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena zgodna z art. 191 O.p., pozwalają na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która jest określana mianem postępowania dowodowego. We wspomnianej procedurze, jako niepodważalne pryncypium przyjęto również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej dyspozycji, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W art. 191 O.p. nakłada się też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc się do regulacji unijnych, NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały, sygn. I GPS 1/11 stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)".

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ zasadnie akcentował charakter podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 z późn. zm. – regulacja ta obowiązywała w roku 2008). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Jak wskazano w uchwale NSA, wydanej w sprawie I GPS 1/11, pod pojęciem "przerzucenia" podatku na konsumenta rozumieć należy wliczenie podatku w cenę (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Mając na uwadze powyższe, dokonana przez Organ odwoławczy analiza poszczególnych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia podatku akcyzowego w cenie energii, a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty. I choć nie budzi wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na Skarżącego określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy kosztowy charakter akcyzy), to nie oznacza to, że faktycznie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ jest bowiem zobowiązany ustalić czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania (por. uchwala NSA I GPS 1/11 i powołane w niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Ponadto ustalenie tej okoliczności w warunkach wolnej konkurencji obarczone jest pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15).

Rozważając kwestię zubożenia wskazać należy, że ustalony przez Organ odwoławczy stan faktyczny i jego ocena prawna nie daje podstaw do przesądzenia kwestii powstania nadpłaty. Przypomnieć należy, że zasadniczym argumentem Spółki mającym dowodzić poniesienie przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z D S.A. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem). W tamtym czasie (w chwili zawarcia tej umowy) energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu tego podatku na energię elektryczną nie została podwyższona cena wskazana w umowie. Jak zaś twierdzi Skarżący, zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy ustalona w niej cena nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego. Z kolei w roku 2008, zgodnie z porozumieniem transakcyjnym do "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...], zawartej pomiędzy B Sp. z o.o. a C SA z 13 grudnia 2007 r. była niższa od ceny obowiązującej w roku 2007. Tym samym, nie mogła ona zawierać podatku akcyzowego.

W przekonaniu Sądu, Organ odwoławczy nie dokonał analizy postanowień wspomnianych umów (na kwestię tę zwrócił uwagę NSA). Z tego właśnie względu zaskarżona decyzja nie może zostać uznana za zgodną z prawem i – jako taka - podlega uchyleniu. Organ powinien zatem dokonać analizy umowy zawartej przez Skarżącego z D S.A., w brzmieniu pierwotnym oraz o treści obowiązującej w badanym okresie, z uwzględnieniem Aneksów i Porozumienia oraz odnieść się do wszystkich twierdzeń Spółki, dotyczących meritum sprawy, tj. poniesienia uszczerbku (zubożenia) w związku z zapłatą podatku akcyzowego za styczeń 2008 r. Ponadto, konieczne jest odniesienie się do porozumienia transakcyjnego do "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...] z 13 grudnia 2007 r., zawartego pomiędzy B Sp. z o.o. a C SA. Jak bowiem artykułowała Strona, wskazana w nim cena była niższa od ceny obowiązującej w roku 2007. Tym samym, jej zdaniem, cena obowiązująca w roku 2008 nie mogła zawierać podatku akcyzowego. Także ta kwestia została wyartykulowana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarżący powołując się na wspomniane umowy, konsekwentnie twierdził, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca. W jego ocenie oznacza to, że nie doszło do przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniósł on koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. To zaś co sprawia, że dla oceny zasadności tego twierdzenia, jak i okoliczności przerzucenia – bądź nie - podatku na nabywcę energii kluczowa jest analiza postanowień powoływanych umów.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalenie przyjęte przez Organ odwoławczy, dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy. Wyprowadzono je ze "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G.10.2" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Formułując wspomniane domniemanie nie odniesiono się jednak do konsekwentnej argumentacji Spółki, opartej na nawiązaniu do wcześniej już wskazywanej umowy zawartej przez nią z D S.A. Jak wiadomo, twierdziła ona, że po wprowadzeniu podatku akcyzowego na energię elektryczną nie zostały podwyższone o kwotę akcyzy ceny uprzednio ustalone w umowie. Od roku 2008 ustalona cena netto energii elektrycznej była zaś niższa niż w latach wcześniejszych, więc tym bardziej nie mogła obejmować przerzucanego podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Skarżącego. Jeśli zaś ewolucja taka istotnie nie miała miejsca, fundamentalne znaczenie ma stwierdzenie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny. Ustalając to, organ winien poddać analizie nie tylko brzmienie umowy zawartej z D S.A. oraz "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...] z 13 grudnia 2007 r. Zasadne jest także, aby dokonał on oceny pozostałych okoliczności faktycznych i prawnych funkcjonowania Spółki, w tym w szczególności, kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te Organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Dokonując tych ustaleń, Organ odwoławczy winien mieć na względzie regulacje z zakresu postępowania dowodowego, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie czynności mające na celu wyjaśnienie, w jaki sposób określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca. Rzeczą organu jest zatem wyjaśnienie i przedstawienie stanu faktycznego z odniesieniem się do każdego dokumentu przedłożonego przez Stronę, w tym umowy zawartej z D S.A. wraz z aneksami oraz późniejszych umów i porozumień, czy wcześniej już wspominanego sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2., a także "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...] z 13 grudnia 2007 r., Jednocześnie, nie może on tracić z pola widzenia wniosków wynikających z uchwały NSA z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz orzecznictwa TSUE.

W ocenie Sądu, z powodu wskazanych wcześniej uchybień dowodowych, w szczególności - przez wzgląd na brak odwołania się do umowy zawartej przez Skarżącego z D S.A. oraz z uwagi na pominięcie "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...] z 13 grudnia 2007 r., w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi podczas postępowania podatkowego (por. argumenty podnoszone w pismach procesowych Skarżącego) oraz możliwymi do zebrania w nowym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo. Skutkuje to naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Doszlo także do obrazy art. 191 O.p., zawierającego nakaz oceny - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona. To zaś sprawia, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 O.p.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.

Z mocy art. 206 p.p.s.a., Sąd władny jest miarkować zwrot kosztów postępowania (ich elementem jest wynagrodzenie pełnomocnika). W przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym, określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego, Sąd uwzględnił zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy poczyniony przez niego dla wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym (wysiłek poczyniony dla wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny). Określenie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika powinno jednak następować także z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd postanowił zasądzić 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 644/13 oraz 1/4 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, iż w tutejszym Sądzie zawisło wiele spraw ze skarg Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik, a złożone skargi oraz pisma uzupełniające były podobnej treści. Oznacza to, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach był mniejszy niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową.

Na marginesie należy wskazać, że zbliżone stanowisko co do wysokości wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 16 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1648/14. W orzeczeniu tym, Sąd kasacyjny dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego.

Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności, Sąd postanowił zasądzić na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 8 316 zł. Na kwotę tę złożyły się:

1) wpis od skargi w kwocie 2 916 zł.,

2) kwota 3 600 zł., stanowiąca 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl SA/Gl 644/13, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.);

3) 1 800 zł., stanowiącą 1/4 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 79/18, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).