Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2468/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7B ust. 1 pkt 6 lit. A
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C[...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: I[...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1629/19 w sprawie ze skargi I[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.165.2019.1.BSA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1629/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę C[...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: I[...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.165.2019.1.BSA, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

I[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie działalności dotyczącej zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczania usług telewizji i Internetu na rzecz klientów (głównie klientów indywidualnych). Jednocześnie, Spółka jest nadawcą określonych programów i treści telewizyjnych drogą satelitarną, jak również może udzielać sublicencji na programy i transmisje telewizyjne, do których posiada prawa.

Spółka jest stroną umów licencyjnych zawartych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Usługodawcy"), którzy to Usługodawcy są producentami i/lub nadawcami określonych programów czy transmisji telewizyjnych. Spółka jest również stroną podobnych umów licencyjnych z podmiotami niepowiązanymi.

Na podstawie tych umów Spółka uzyskuje licencje na emisję określonych programów i transmisji telewizyjnych na terytorium Polski. W związku z tym, Spółka może wykorzystywać te programy i transmisje telewizyjne budując swoją ofertę skierowaną do abonentów (tj. Spółka udostępnia określone programy czy transmisje telewizyjne swoim abonentom, za odpłatnością, głównie w ramach pakietów abonenckich), jak również udzielając sublicencji na te programy i transmisje na rzecz innych nadawców i producentów telewizyjnych (sublicencja oznacza zawarcie dalszej umowy licencyjnej dotyczącej prawa do programów i transmisji telewizyjnych).

Wskazane licencje mogą być przez Spółkę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, lub nie. Podatkowe traktowanie tych licencji jest pochodną możliwości wyceny tych licencji i zdefiniowania ich wartości w momencie zawierania umowy licencyjnej. W przypadku takiej możliwości, Spółka wprowadza te licencje do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje ich podatkowej amortyzacji (kosztem podatkowym nie jest więc wynagrodzenie za licencję, ale odpis amortyzacyjny od licencji wprowadzonej do ewidencji). W innych przypadkach, Spółka nie wprowadza licencji do ewidencji - kosztem podatkowym jest opłata licencyjna.

Skarżąca wskazał, że dominującym przypadkiem jest sytuacja, w której licencje na programy telewizyjne (kanały) nie są przez Spółkę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, co wynika z faktu, iż wynagrodzenie za te licencje jest zmienne (np. uzależnione od liczby abonentów). Spółka dopuszcza jednak sytuację, w której ta sytuacja ulegnie zmianie i nabędzie licencję na programy telewizyjne, którą to licencję wprowadzi do rejestru aktywów i obejmie amortyzacją. Bardziej powszechne jest podejście, w których za wartości niematerialne i prawne uznaje się licencje na transmisje telewizyjne (szczególnie wydarzenia sportowe), gdzie okres licencji i ich wartość jest znana w momencie zawarcia umowy.

Licencje na emisję określonych programów i transmisji są przez Spółkę kupowane celem wprowadzenia ich do swojej oferty programowej. W oparciu o te licencje, poszczególne programy mogą być albo wykorzystywane w ramówce danego kanału własnego, który jest produkowany przez Spółkę, albo też może być częścią pakietów dla klientów, które Spółka sprzedaje następnie klientom poprzez platformę cyfrową. W każdym przypadku więc, licencje na emisję programów i transmisji są przez Spółkę nabywane celem budowania oferty programowej (produkcji własnych kanałów bądź budowania oferty programowej). Jednocześnie, tam gdzie jest to prawnie dozwolone, Spółka może zawierać umowy:

• reemisji określonych programów telewizyjnych na rzecz operatorów, dając im możliwość wykorzystania tych programów w swojej ofercie (dostarczenie sygnału programu na satelitę celem reemisji go przez kablooperatora),

• sublicencji na określone transmisje telewizyjne, dając innym producentom czy nadawcom możliwość wykorzystania tych samych programów i transmisji w tworzeniu swojej ramówki (oferty).

Spółka dopuszcza również sytuację, w której nabywa program telewizyjny w formie licencji i udostępnia go do reemisji, a w ramach programu dochodzi do wyświetlenia transmisji telewizyjnych, do których Spółka również nabywa prawa w formie licencji (i stanowią one wartości niematerialne i prawne). Efektywnie więc, udzielając zgody (licencji) na reemisję, Spółka udostępnia program telewizyjny, który nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej), w ramach którego wyświetlana jest transmisja stanowiąca wartość niematerialną i prawną (cena za reemisję nie jest natomiast skorelowana z tą transmisją, ale w związku z faktem prawa do reemisji całego programu).

Z uwagi na fakt, że Spółka jest uprawniona do rozpowszechniania wybranych programów telewizyjnych na terytorium Polski (np. programy X+ czy Y+), Spółka może zawierać umowy reemisji tych programów za pośrednictwem ich platform cyfrowych bądź kablowych. W rezultacie takiej umowy, operatorzy otrzymują od Spółki sygnał danego programu, który następnie emitują z wykorzystaniem własnych platform. Wynagrodzeniem Spółki za udostępnienie prawa do reemisji jest opłata licencyjna kalkulowana, uzależniona od ilości abonentów danego operatora, do którego reemitowany jest dany program.

Ponadto, sublicencje mogą być udzielane np. dla operatora, czy nadawcy publicznego (np. celem umożliwienia transmisji danego programu do klientów, którzy i tak nie korzystaliby z oferty telewizji cyfrowej płatnej) albo też dla innych nadawców, którzy będą dane programy wykorzystywali do budowania swojej ramówki (te kanały i tak są później udostępniane Spółce, a Spółka je wprowadza do swojej oferty programowej). Cel takiego działania to z jednej strony maksymalizacja przychodów (w szczególności w sytuacjach, kiedy wiadomo że udzielenie sublicencji nie spowoduje odpływu klientów od Spółki) oraz poszerzenie oferty programowej Spółki (udostępnienie programu innym nadawcom, którzy budują swoje kanały, następnie udostępniane Spółce i odsprzedawane przez Spółkę).

Umowa sublicencji zakłada, że podmiot któremu Skarżąca udostępnia prawa do posiadanej przez siebie licencji, za odpłatnością na rzecz Strony, może emitować określone programy i transmisje telewizyjne zgodnie z własnym uznaniem, ale na zasadach określonych w umowie sublicencji. Spółka podkreśliła, iż sublicencja z reguły obejmuje węższy zakres niż licencja - główne prawa do programu czy transmisji pozostają w Spółce, zaś podmiot otrzymujący sublicencję może skorzystać tylko z części tych praw.

Przykładem takich licencji, które Strona oferuje w ramach swojej oferty abonenckiej (na swoich kanałach), jak również sublicencjonuje do innych nadawców, są licencje do praw z transmisji sportowych (meczów lig piłkarskich czy koszykarskich).

Przychody z sublicencji mogą być określone jako kwota stała wynagrodzenia albo też jako kwota zmienna, będąca pochodną przychodów uzyskanych przez danego nadawcę czy producenta z wykorzystywania tych sublicencji.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Skarżąca zapytała: czy w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu reemisji programów telewizyjnych (w formie opłaty licencyjnej) na rzecz innych operatorów, które to programy lub transmisje są przez Spółkę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych?

W ocenie Wnioskodawczyni, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. , przychody uzyskane z tytułu reemisji programów telewizyjnych (w formie opłaty licencyjnej) na rzecz innych operatorów, które to programy lub transmisje są przez Spółkę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 30 kwietnia 2019 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ powołał się na art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. i stwierdził, że definicja legalna reemisji znajduje się w art. 6 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, ze zm.). Reemisja nie jest nadaniem, dlatego nie daje prawa pokrewnego. Stanowi ona jedno z pól eksploatacji, na którą należy mieć zgodę podmiotu uprawnionego (autora, podmiotu praw pokrewnych, w tym zawsze od pierwotnego nadawcy). Reemisję odnosi się głównie do nadań programów (radiowych lub telewizyjnych). Na tym też polega istota reemisji: jeden operator umożliwia odbiór programu nadawanego przez innego operatora. Zwykle są to operatorzy sieci kablowych i multipleksów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że do przychodów jakie Spółka uzyskuje z reemisji programów telewizyjnych w formie opłat licencyjnych, które to programy lub transmisje stanowią wartości niematerialne i prawne dla Wnioskodawczyni, nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż w tym przypadku przychody z licencji nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Opłata licencyjna dotycząca reemisji programów telewizyjnych nie wynika z bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z podstawowej działalności Wnioskodawczyni jaką jest zarządzanie cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczanie telewizji i Internetu na rzecz klientów.

W ocenie Organu trudno uznać, aby udzielone prawo do reemisji programów telewizyjnych na rzecz innego podmiotu, innego operatora telewizyjnego, który będzie miał prawo (poprzez tą reemisję) do wyświetlania danego programu na swojej platformie telewizyjnej, (a nie platformie Strony) miało bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu z podstawowej działalności Wnioskodawczyni, jaką jest dostarczanie usług telewizyjnych na rzecz swoich (klientów) abonentów poprzez platformę telewizyjną Wnioskodawcy. Opłaty licencyjne dotyczące reemisji programów telewizyjnych nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z podstawowej działalności operacyjnej Strony, lecz stanowią odrębne źródło przychodów. W związku z powyższym, przychody z ww. opłat licencyjnych dotyczące reemisji programów telewizyjnych będą stanowić przychody z zysków kapitałowych. W konsekwencji przychód uzyskany przez Spółkę ww. tytułu będzie stanowił przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła:

a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych" i uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży programów i transmisji telewizyjnych na rzecz innych operatorów telewizji cyfrowej lub kablowej na podstawie umów sublicencyjnych (reemisji) nie są bezpośrednio związane z przychodami innymi niż przychody z zysków kapitałowych,

b) dopuszczenie się błędu wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychody z tytułu sprzedaży programów i transmisji telewizyjnych na rzecz innych operatorów telewizyjnych na podstawie umów sublicencyjnych (reemisji) są zaliczanie do przychodów z zysków kapitałowych,

c) niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania wyłączenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. in fine ze źródła przychodów z zysków kapitałowych osiąganych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży programów i transmisji telewizyjnych na rzecz innych operatorów telewizyjnych telewizji cyfrowej lub kablowej na podstawie sublicencyjnej,

z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuciła również:

d) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości nie na korzyść Spółki.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1629/19 oddalił skargę, uznając że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji istota sporu między stronami sprowadza się do wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. w kontekście przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu reemisji programów telewizyjnych (w formie opłaty licencyjnej) na rzecz innych operatorów, które to programy lub transmisje są przez Spółkę traktowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepis art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów. Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. wprost odnosi się do art. 16b u.p.d.o.p., tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika "wartości niematerialne i prawne", które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Ponadto, zgodnie z powołanym powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Celem zawarcia tego zastrzeżenia jest wyłączenie z przychodów z zysków kapitałowych takich przychodów z opłat za korzystanie z licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., które są bezpośrednio, to jest w sposób integralny, związane z uzyskiwaniem przez podatnika, uzyskującego takie przychody, również innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W ocenie Sądu, w kontekście opisanego przez Stronę opisu zdarzenia, zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. uznać należy za chybiony, skoro ustawodawca wyłączył z przychodów zysków kapitałowych przychody z licencji bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczonych do zysków kapitałowych. Sąd podzielił pogląd Organu, że udzielone prawo do reemisji programów telewizyjnych na rzecz innego podmiotu, innego operatora telewizyjnego, który będzie miał prawo (poprzez reemisję do wyświetlania danego programu na swojej platformie telewizyjnej, a nie platformie Skarżącej Spółki) nie ma bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu z podstawowej działalności Skarżącej, jaką jest dostarczanie usług telewizyjnych na rzecz swoich (klientów) abonentów poprzez platformę telewizyjną. Opłaty licencyjne dotyczące reemisji programów telewizyjnych nie są bowiem bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z podstawowej działalności operacyjnej Skarżącej, lecz stanowią odrębne źródło przychodów.

W związku z powyższym, przychody z ww. opłat licencyjnych dotyczące reemisji programów telewizyjnych będą stanowić przychody z zysków kapitałowych.

W ocenie WSA w Warszawie, jako prawidłowe należało więc uznać stanowisko Organu, że do przychodów jakie Skarżąca uzyskuje z reemisji programów telewizyjnych w formie opłat licencyjnych, które to programy lub transmisje stanowią wartości niematerialne i prawne dla Skarżącej, nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż w tym przypadku przychody z licencji nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w okolicznościach sprawy, opłata licencyjna dotycząca reemisji programów telewizyjnych nie wynika więc z bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z podstawowej działalności Skarżącej, jaką jest zarządzanie cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczanie telewizji i Internetu na rzecz klientów Skarżącej.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, skargę kasacyjną złożyła Spółka, wnosząc o zmianę zaskarżanego wyroku ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") postawiono zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego tj.:

1. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych" i uznaniem, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży programów i transmisji telewizyjnych na rzecz innych operatorów telewizji cyfrowej lub kablowej na podstawie umów sublicencyjnych (reemisji) są zaliczanie do przychodów z zysków kapitałowych;

2. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania wyłączenia, o którym mowa na końcu tego przepisu, a w konsekwencji uznanie, że z uwagi na brak zastosowania tego wyłączenia przychody z tytułu sprzedaży programów i transmisji telewizyjnych na rzecz innych operatorów telewizyjnych na podstawie umów sublicencyjnych (reemisji) będą zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- brak rzeczywistego wyjaśnienia Spółce przyczyn oddalenia skargi - poza powielaniem stanowiska organów podatkowych bez wyjaśnienia Spółce, dlaczego WSA uznał je za prawidłowe,

- brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez Spółkę - poza lakonicznym stwierdzeniem o ich nie podzielaniu,

- brak wyjaśnienia dlaczego w ocenie WSA przychody z tytułu sprzedaży programów i transmisji telewizyjnych na rzecz innych operatorów telewizyjnych na podstawie umów sublicencyjnych (reemisji) nie mają bezpośredniego związku z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów z innych źródeł i przyjęciu a priori stanowiska organu interpretacyjnego bez dokonania jego analizy.

Z ostrożności procesowej Spółka podniosła także zarzut naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie, że w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem Organ interpretacyjny powinien zastosować art. 2a O.p. z uwagi na wystąpienie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz poprzez nieuprawnione założenie Sądu pierwszej instancji, że powyższy zarzut Spółka wywodzi z samego faktu otrzymania interpretacji podatkowej nie podzielającej stanowiska Strony, mimo że dokładnie opisała w skardze, na czym polega niejasność omawianego przepisu.

Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji zupełnie pominął motywy, jakimi się kierował oddalając skargę Spółki, nie wyjaśniając w sposób wystarczający - a w zasadzie nie wyjaśniając w ogóle - czym kierował się WSA w Warszawie oddalając skargę Spółki. Całe rozważania poczynione przez Sąd pierwszej instancji zostały ujęte na str. 14 wyroku i są powieleniem stanowiska Organu. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do argumentów Spółki wskazujących na bezpośredni związek opłaty licencyjnej z uzyskiwaniem przychodów z podstawowej działalności Spółki, jaką jest zarządzanie cyfrową platformą telewizyjną, czyli de facto wyświetlania transmisji (czy też całych programów) na rzecz jak najszerszej publiczności - bez względu na to czy odbiorcom końcowym, tj. widzem, będzie abonent Spółki, czyli klient indywidualny, czy też abonent klienta instytucjonalnego, jak np. telewizji publicznej.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku pominięto kwestie, które zdaniem WSA wykluczają istnienie bezpośredniego związku pomiędzy przychodami z sublicencji, na podstawie których klienci instytucjonalni udostępniają transmisje Spółki na rzecz swoich klientów, a uzyskiwaniem przychodów przez Spółkę z "działalności operacyjnej". Nie odniesiono się również do kwestii dlaczego przychody uzyskiwane przez Spółkę (na mocy tych samych licencji, które wcześniej Spółka nabyła w celu ich "odsprzedaży") od swoich abonentów powinny być zaliczone do innego źródła przychodów, niż przychody uzyskiwane przez Stronę (z tych samych licencji), lecz uzyskiwane od innych podmiotów, skoro efekt końcowy jest taki sam, tzw. zarówno w pierwszej jak i drugiej sytuacji ta sama transmisja trafia do odbiornika "widza".

Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącej, całkowicie błędne jest stanowisko WSA w Warszawie, zgodnie z którym przychody z sublicencji powinny być kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych. Przychody uzyskane z tytułów podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, należy zaklasyfikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wyjątkiem od powyższej zasady jest art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p. Przy czym ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji bezpośredniego związku przychodów z licencji z przychodami z tzw. innych źródeł.

Zgodnie ze słownikowymi definicjami przychodami wyłączonymi z przychodów z zysków kapitałowych są przychody z licencji połączone w sposób naturalny z uzyskiwaniem przychodów z innych źródeł, tj. z działalności operacyjnej. Jeżeli zatem podatnik osiąga przychody z licencji i jednocześnie przychody te są w sposób naturalny powiązany z uzyskiwaniem przychodów z innych źródeł, wówczas takie przychody z licencji nie są uznawane w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych.

Wbrew twierdzeniom WSA w Warszawie występuje bezpośredni związek pomiędzy przychodami z sublicencji udzielanymi przez Spółkę, a przychodami Spółki z abonamentów za świadczone usługi telewizyjne, gdyż przychody z sublicencji - czyli z udzielania praw do retransmisji np. meczów - są niejako pochodną przychodów z działalności operacyjnej (abonamentów) - co w konsekwencji oznacza, że warunkiem koniecznym do uzyskania przychodu z sublicencji jest uzyskanie przychodów z działalności operacyjnej (abonamentów). Skarżąca nie nabyła praw/licencji do któregokolwiek z programów lub transmisji telewizyjnych odrębnie dla potrzeb świadczenia usług telewizyjnych za pośrednictwem platformy telewizji satelitarnej, a odrębnie dla potrzeb udzielania sublicencji innym operatorom.

Ponadto, Spółka nabywa prawa i licencje do programów i transmisji telewizyjnych, próbując dotrzeć do jak największej liczby telewidzów czy to bezpośrednio, czy za pośrednictwem innych nadawców, czyli np. udzielając praw do retransmisji meczu T., dzięki czemu dany mecz obejrzą zarówno widzowie Spółki, jak i widzowie T. Tak więc sprzedaż usług telewizyjnych jak również sprzedaż sublicencji to ta sama działalność, tyle że świadczona różnymi kanałami. W konsekwencji nie istnieją żadne powody faktyczne ani prawne, by dochody Spółki z tego tytułu zaliczać do dwóch odrębnych źródeł w zależności od tego, czy telewidz obejrzy mecz w T. czy w C[...].

Zdaniem Skarżącej ustawodawca wprowadzając wyłączenia stosowania art. 7b u.p.d.o.p., jednocześnie wskazał cel jaki miał przyświecać tym zmianom - czyli ograniczenie możliwości sztucznych mechanizmów optymalizacyjnych dokonywanych uprzednio przez podatników, poprzez generowanie straty na majątku podatnika. Skoro więc w przypadku transakcji polegających na udzielaniu sublicencji na programy i transmisje telewizyjne nie ma żadnego zagrożenia, że transakcje te są realizowane w celach optymalizacyjnych, czy też w celach zmniejszenia zobowiązań podatkowych, to w świetle wykładni celowościowej nie ma podstaw do traktowania przychodów z tytułu sublicencji dla innych operatorów telewizyjnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych. Tak więc z punktu celowościowego przychody z sublicencji są bezpośrednio związane z przychodami ze świadczenia usług telewizyjnych gdyż stanowią dla Spółki przychody z tej samej działalności, tyle że uzyskiwane różnymi kanałami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS uznał zarzuty Spółki za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku może nasuwać wątpliwości co do oceny, czy spełnia ono standardy wyznaczone art. 141 § 1 p.p.s.a. Istota stanowiska Sądu zawarta jest bowiem w jednym, dwukrotnie powtórzonym akapicie, w którym jednym zdaniem stwierdzono brak bezpośredniego związku opłaty dotyczącej reemisji prawa programów telewizyjnych z przychodami z dostarczaniem programu telewizyjnego i Internetu na rzecz abonentów tych usług. Niemniej z całej treści uzasadnienia można poznać argumentację Sądu, dlaczego nie dostrzega on bezpośredniego związku przychodu z tytułu praw do reemisji, czy sublicencji z należnościami uzyskiwanymi od abonentów. Przytaczając zakres działalności Skarżącej, z której można wydzielić obszar dotyczący udostępniania programów telewizyjnych abonentom i obszar udzielania podmiotom profesjonalnym praw do reemisji tych programów, jak również definiując pojęcie reemisji, Sąd mógł stwierdzić oczywistość związku pomiędzy tymi obszarami działalności Skarżącej nie wymagającej dalszych wyjaśnień.

Pamiętać należy, że dla skuteczności skargi kasacyjnej należy wykazać, że naruszenie przepisów postępowania musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie taki związek nie zaistniał. Oczywiste niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uniemożliwiły odczytania zawartej w nim intencji Sądu pierwszej instancji. Strona Skarżąca mogła w pełni merytorycznie odnieść się do tego wyroku, formułując zarzuty dotyczące prawa materialnego, a Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać instancyjnej kontroli merytorycznej.

Przechodząc do takowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzuty naruszenia art. 7b ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

2) licencje,

3) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

4) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. wprost odnosi się do art. 16b u.p.d.o.p., tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika "wartości niematerialne i prawne", które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Ponadto, zgodnie z powołanym powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Celem zawarcia tego zastrzeżenia jest wyłączenie z przychodów z zysków kapitałowych takich przychodów z opłat za korzystanie z licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., które są bezpośrednio, to jest w sposób integralny, związane z uzyskiwaniem przez podatnika, uzyskującego takie przychody, również innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Dla potrzeb przeprowadzonej subsumcji przypomnieć można, że Skarżąca prowadzi działalność, m.in. w zakresie zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w ramach której dostarcza usługi telewizji i Internetu na rzecz klientów. Jednocześnie jest nadawcą określonych programów i treści telewizyjnych drogą satelitarną, jak również może udzielać sublicencji na programy i transmisje telewizyjne, do których posiada prawa. Spółka jest stroną umów licencyjnych zawartych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którzy to Usługodawcy są producentami i/lub nadawcami określonych programów czy transmisji telewizyjnych. Spółka jest również stroną podobnych umów licencyjnych z podmiotami niepowiązanymi.

Na podstawie tych umów Skarżąca uzyskuje licencje na emisję określonych programów i transmisji telewizyjnych na terytorium Polski. W związku z tym, Skarżąca może wykorzystywać te programy i transmisje telewizyjne budując swoją ofertę skierowaną do abonentów (Skarżąca udostępnia określone programy czy transmisje telewizyjne swoim abonentom, za odpłatnością, głównie w ramach pakietów abonenckich), jak również udzielając sublicencji na te programy i transmisje na rzecz innych nadawców i producentów telewizyjnych (sublicencja oznacza zawarcie dalszej umowy licencyjnej dotyczącej prawa do programów i transmisji telewizyjnych).

Licencje na emisję określonych programów i transmisji są przez Spółkę kupowane celem wprowadzenia ich do swojej oferty programowej. W oparciu o te licencje, poszczególne programy mogą być albo wykorzystywane w ramówce danego kanału własnego, który jest produkowany przez Spółkę, albo też może być częścią pakietów dla klientów, które Skarżąca sprzedaje następnie klientom poprzez platformę cyfrową. W każdym przypadku więc, licencje na emisję programów i transmisji są przez Skarżącą Spółkę nabywane celem budowania oferty programowej (produkcji własnych kanałów bądź budowania oferty programowej).

Jednocześnie, tam gdzie jest to prawnie dozwolone, Spółka może zawierać m.in. umowy reemisji określonych programów telewizyjnych na rzecz operatorów, dając im możliwość wykorzystania tych programów w swojej ofercie (dostarczenie sygnału programu na satelitę celem reemisji go przez kablooperatora).

Skarżąca dopuszcza również sytuację, w której nabywa program telewizyjny w formie licencji i udostępnia go do reemisji, a w ramach programu dochodzi do wyświetlenia transmisji telewizyjnych, do których Spółka również nabywa prawa w formie licencji (i stanowią one wartości niematerialne i prawne). Efektywnie więc, udzielając zgody (licencji) na reemisję, Spółka udostępnia program telewizyjny, który nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej), w ramach którego wyświetlana jest transmisja stanowiąca wartość niematerialną i prawną (cena za reemisję nie jest natomiast skorelowana z tą transmisją, ale w związku z faktem prawa do reemisji całego programu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się do pojęcia "retransmisji" zdefiniowanego w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym, reemitowaniem utworu jest jego rozpowszechnianie przez inny podmiot niż pierwotnie nadający, drogą przejmowania w całości i bez zmian programu organizacji radiowej lub telewizyjnej oraz równoczesnego i integralnego przekazywania tego programu do powszechnego odbioru. Skoro zaś "reemisja" nie jest nadaniem, to w konsekwencji nie daje prawa pokrewnego. Stanowi ona jedno z pól eksploatacji, na którą należy mieć zgodę podmiotu uprawnionego (autora, podmiotu praw pokrewnych, w tym zawsze od pierwotnego nadawcy). Reemisję odnosi się głównie do nadań programów (radiowych lub telewizyjnych). Istota reemisji sprowadza się więc do tego, że jeden operator umożliwia odbiór programu nadawanego przez innego operatora (zwykle są to operatorzy sieci kablowych i multipleksów).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielone prawo do reemisji programów telewizyjnych na rzecz innego operatora telewizyjnego, nie ma bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodu z podstawowej działalności Skarżącej, jaką jest dostarczanie usług telewizyjnych na rzecz swoich (klientów) abonentów. Opłaty licencyjne dotyczące reemisji programów telewizyjnych nie są bowiem bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z podstawowej działalności operacyjnej Skarżącej, lecz stanowią dla niej odrębne źródło przychodów.

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, nie sposób uznać tożsamości celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie usług świadczonych swoim abonentom i w formie udzielania sublicencji czy praw do reemisji programów. Nie ma bezpośredniej tożsamości umów i źródła przychodów z opłat abonamentowych klientów i opłat podmiotów profesjonalnie zajmujących się dalszą dystrybucja tych produktów. Wskazywanie tożsamości celu jakim ma być jak najszersze udostępnianie programów telewidzom (własnym i np. telewizji publicznej) nie ma związku z działalnością gospodarczą, a co najwyżej z misyjną (społeczną). Nie świadczy o bezpośrednim związku tych aktywności korzystanie w dwóch sferach działalności z tego samego produktu, bowiem po nabyciu sublicencji produkt nią objęty staje się w sensie handlowym także produktem nabywcy wykorzystywanym przez niego w konkurencyjnej, co do zasady działalności operatorskiej.

W związku z powyższym, przychody z ww. opłat licencyjnych dotyczące reemisji programów telewizyjnych będą stanowić przychody z zysków kapitałowych.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, jako prawidłowe należało więc uznać stanowisko Organu, że do przychodów jakie Skarżąca uzyskuje z reemisji programów telewizyjnych w formie opłat licencyjnych, które to programy lub transmisje stanowią wartości niematerialne i prawne dla Skarżącej, nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż w tym przypadku przychody z licencji nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w okolicznościach sprawy, opłata licencyjna dotycząca reemisji programów telewizyjnych nie wynika więc z bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z podstawowej działalności Skarżącej, jaką jest zarządzanie cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczanie telewizji i Internetu na rzecz klientów Spółki.

W konsekwencji, jak prawidłowo przyjął Organ interpretacyjny, przychód uzyskany przez Skarżącą z ww. tytułu będzie stanowił przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest także zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie zasady in dubio pro tributario, określonej w art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Spółki.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji art. 2a O.p. podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla Strony skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario aktualizuje się wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony Skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).