Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 26/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 2 i 6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.),, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi Gminy Korycin na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.347.2021.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Korycin kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 6 października 2021 r. Gmina Korycin (dalej powoływana także jako "wnioskodawczyni", "Gmina" "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako "DKIS", "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy.

W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2018 r. zrealizowała Projekt polegający na zakupie i montażu na obiektach znajdujących się na terenie Gminy instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej oraz kolektorów słonecznych. Projekt ten został współfinansowany ze środków Unii Europejskiej

z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020 – Oś priorytetowa V. Rozwój infrastruktury ochrony środowiska, działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii – wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych na własne potrzeby.

Ogniwa fotowoltaiczne/kolektory słoneczne były montowane na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi, stanowiącymi własność osób fizycznych. W ramach Projektu zainstalowano 47 instalacji fotowoltaicznych i 35 instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. W ramach Projektu wykonano następujące czynności na obszarze Gminy: przygotowano studium wykonalności Projektu, programu funkcjonalno-użytkowego; zamontowano instalacje fotowoltaiczne/kolektory słoneczne; pełniono nadzór inwestycyjny; przeprowadzono promocję Projektu (zgodnie z wytycznymi RPO WP 2014-2020).

Ponadto, zgodnie z warunkami dofinansowania w trakcie realizacji Projektu oraz przez 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina nie może przenieść własności instalacji fotowoltaicznych bez zgody instytucji dofinansowującej. Innymi słowy, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego będą pozostawały własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu (przez okres 5 lat od daty zakończenia Projektu określonej w umowie

o dofinansowanie zawartej z Marszałkiem Województwa Podlaskiego). Dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Projektu nie mogło być przeznaczone na inny cel, niezwiązany z realizacją ww. projektu. Natomiast

w przypadku niezrealizowania Projektu, bądź wydatkowania środków niezgodnie

z przeznaczeniem, Gmina była zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych (odpowiednio w całości albo części, wraz z odsetkami). Z kolei wzajemne prawa

i obowiązki Gminy oraz właścicieli nieruchomości, na których zainstalowano ogniwa fotowoltaiczne/kolektory słoneczne zawarte są w następującym dokumencie: "Umowa określająca relacje pomiędzy beneficjentem Projektu (tj. Gminą Korycin)

a Właścicielem nieruchomości prywatnej".

Podkreślono, że okres na jaki zostały zawarte umowy, pokrywa się z okresem trwałości Projektu. Jak wynika z postanowień ww. umowy, Gmina zobowiązana była zabezpieczyć realizację Projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wyłonić wykonawcę instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, ustalić harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzić odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy, właściciel nieruchomości wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na nieruchomości będącej jego własnością w ramach Projektu przez wykonawcę instalacji fotowoltaicznej wyłonionym przez Gminę.

W odniesieniu do powyższego wskazano, że wykonawca instalacji fotowoltaicznych wyłoniony przez Gminę dokonał montażu i uruchomienia zestawu instalacji fotowoltaicznych. Jednocześnie podkreślono, że w odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji, wyłącznie Gmina (a nie jej mieszkańcy-właściciele nieruchomości) występowała w charakterze inwestora (usługobiorcy).

W szczególności umowa, której przedmiotem był montaż instalacji fotowoltaicznej została zawarta przez Gminę (bez udziału mieszkańców), faktura za wykonawstwo wystawiona została tylko na Gminę i to wyłącznie Gmina była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy dostawy i usługi montażu.

Podkreślono, że właściciele nieruchomości nie mają żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do podmiotu zajmującego się montażem instalacji fotowoltaicznych. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego zamontowane na budynku lub obok niego pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością właściciela, Gmina użycza właścicielowi sprzęt i urządzanie wchodzące w skład zestawu do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Natomiast właściciel zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu fotowoltaicznego/kolektora słonecznego. Właściciele nieruchomości zapewniają również Gminie oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do zainstalowanych urządzeń zestawu fotowoltaicznego przez cały okres trwania umowy.

Ponadto, właścicieli nieruchomości obowiązują ograniczenia w dysponowaniu instalacjami, m.in. uzyskana energia będzie używana tylko na ich potrzeby własne, właściciele są zobowiązani do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek zainstalowanego urządzenia bez wiedzy i zgody Gminy – właściciela instalacji. W przypadku zbycia nieruchomości, nowi nabywcy zobowiązani są do przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z Gminą. Całokształt działań, w tym kształtowanie relacji z mieszkańcami, ma zapewnić realizację celów Projektu, jakim jest ochrona środowiska, w szczególności ochrona powietrza atmosferycznego. Podkreślono także, że zarówno podpisanie z mieszkańcami umów, jak również całokształt aktywności podejmowanych w ramach realizacji Projektu, nie przewiduje uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji Projektu. Właściciele nieruchomości dokonywali na rzecz Gminy wpłaty kwoty stanowiącej nie więcej niż 45% kosztów kwalifikowalnych w realizacji Projektu (wysokość kosztów kwalifikowalnych została określona w umowie o dofinansowanie Projektu w ramach RPO WP na lata 2014-2020, ustalonej odpowiednio do wielkości instalacji fotowoltaicznej.

Podkreślono ponadto, że warunki umowy na wykonanie instalacji fotowoltaicznych są co do zasady jednakowe dla wszystkich mieszkańców Gminy, jednakże wysokość wynagrodzenia otrzymywanego od właściciela została zróżnicowana w zależności od: – mocy instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego, zamontowanych na danych nieruchomościach, oraz – stawki VAT za dokonaną usługę montażu zależną od lokalizacji instalacji tj. 8% albo 23%, gdzie

w przypadku montażu na budynku mieszkalnym była to stawka 8%, a w przypadku montażu na innym budynku lub na gruncie była to stawka 23%. Mieszkańcy zostali także obciążeni podatkiem VAT należnym z tytułu otrzymanej dotacji (podatek,

o którym mowa w pytaniu) oraz kosztami nadzoru inwestorskiego i kosztami wykonania dokumentacji funkcjonalno-użytkowej w części niepodlegającej dofinansowaniu. W rezultacie mieszkańcy dokonali wpłat 100% zaliczki na cenę nabycia prawa własności do zestawu instalacji paneli fotowoltaicznych w trzech ratach – I rata przy podpisaniu umowy, II rata po rozstrzygnięciu pierwszego postępowania przetargowego oraz III rata wynikająca z drugiego postępowania

w związku z nieprzystąpieniem do wykonywania umowy przez oferenta, który wygrał postępowanie o zamówienie.

W umowie była określona data wpłaty należności pod rygorem rozwiązania umowy w przypadku jej nieuiszczenia oraz zostało wprowadzone postanowienie, iż wpłata ta stanowić będzie 100% zaliczkę na cenę sprzedaży instalacji fotowoltaicznej, zaś nabycie prawa własności nastąpi po upływie okresu trwania umowy. Po otrzymaniu należności Gmina wystawiała faktury, potwierdzające wpłatę zaliczki (faktury doręczano następnie właścicielom nieruchomości).

Poza tak określonym wynagrodzeniem mieszkańcy nie byli zobowiązani

do zapłaty na rzecz Gminy żadnych innych należności. Wpłaty z tego tytułu ujęte zostały w klasyfikacji budżetowej jako środki na dofinansowanie własnych inwestycji Gminy pozyskane z innych źródeł (paragraf dochodowy § 077 – wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia praw własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości). Po upływie okresu trwania umowy w zamian za wpłaconą kwotę stanowiącą nie więcej niż 45% kosztów kwalifikowalnych w realizacji Projektu, całość zestawu instalacji fotowoltaicznej/kolektora słonecznego przejdzie na własność właściciela nieruchomości prywatnej. Jednocześnie, właściciele nieruchomości nie będą zobowiązani do uiszczenia żadnego dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu, zaś Gmina z tytułu przekazania własności instalacji nie otrzyma żadnych dodatkowych korzyści. Pomimo znacznego rozłożenia w czasie wykonania usługi montażu instalacji oraz przeniesienia prawa własności, czynności te będą pozostawały ze sobą w ścisłym i nierozerwalnym związku.

W związku z powyższym wpłaty mieszkańców były traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych. Wskazano, że Gmina z ostrożności przyjęła, że w oparciu o przepis

art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: u.p.t.u., podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę ww. usług powinna stanowić nie tylko kwota należna,

w postaci wpłat mieszkańców, ale także środki otrzymane przez Gminę na realizację Projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (69% kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego. Tym samym Gmina zwiększyła podstawę opodatkowania

o kwotę uzyskanego ze środków Unii Europejskiej dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020. Aktualnie Gmina powzięła jednak poważne wątpliwości odnośnie prawidłowości takiego rozwiązania.

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie:

Czy biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy powinna stanowić kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców Gminy (uczestników Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego, bez uwzględniania otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020?

Skarżąca zaprezentowała własne stanowisko, wskazując, że aktualnie na skutek ponownej analizy zagadnienia, stoi ona jednak na stanowisku, że

w niniejszym stanie faktycznym nie było podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania zwiększać o otrzymane dofinansowanie. W ocenie wnioskodawczyni, podstawę opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy powinna stanowić kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców Gminy (uczestników Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego, bez uwzględniania otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020.

Zdaniem Gminy z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje/dofinansowania, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. W ocenie skarżącej, nie można przyjąć, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu nie jest wystarczające, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu. Co prawda, z uwagi na sfinansowanie kosztów niezbędnych do realizacji Projektu, właściciele nieruchomości ponieśli niższe koszty wykonania na ich nieruchomościach instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych, niemniej jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. Dofinansowanie nie było stricte przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych. Dofinansowanie miało charakter ogólny i służyło sfinansowaniu szeregu kosztów związanych z Projektem, w tym zakupu i montażu instalacji, opłat za wykonanie studium wykonalności, nadzoru inwestorskiego nad Projektem, kampanii promocyjnej itd.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść ww. art. 29a ust. 1 u.p.t.u.,

w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział

w Projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę

z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020 nie powinny podlegać opodatkowaniu. W związku z powyższym, Gmina może ubiegać się o zwrot podatku VAT, który został nadpłacony w związku z niezasadnym, dokonanym

z ostrożności zwiększeniem podstawy opodatkowania o kwotę uzyskanego ze środków Unii Europejskiej dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.347.2021.1.MC, DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

DKIS wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości

i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych

i nienazwanych). Organ wskazał przy tym, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Uznał też, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie przekazane Gminie dofinansowanie na realizację Projektu z Instytucji dofinansowującej należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Zauważono, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina może przeznaczyć otrzymane dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem, a więc na konkretne czynności wykonywane w ramach Projektu. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone przez Gminę na inny cel, który nie będzie związany z realizacją Projektu, jak również na jakąkolwiek jej ogólną działalność.

DKIS podkreślił, że – jak wynika z okoliczności sprawy – dofinansowanie pokrywa 69% kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Gminę w Projekcie. Co do zasady warunki umowy na wykonanie instalacji fotowoltaicznych są jednakowe dla wszystkich mieszkańców biorących udział w projekcie. Na ostateczny koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj i moc wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, koszt nadzoru inwestycyjnego, itd. Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Inwestycji będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, Gmina wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości i podniósł zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej

w ramach RPOWP na lata 2014-2020 będzie zwiększało podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, wyrażonego w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna skutkować przyjęciem, że ww. dofinansowanie (niemające bezpośredniego wpływu na cenę) nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania usług montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców jej mieszkańców.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 r. sąd wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego w sprawie.

W uzasadnieniu sąd zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1454/18 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej przez ten sąd drugiej instancji sprawy, następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?’’.

Ponadto, postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1645/20, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa

w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej

z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?".

Jednocześnie, przed TSUE zainicjowane zostało postępowanie, w związku

z pytaniem prejudycjalnym, z jakim zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1490/20: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska,

w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?’’.

Sąd wskazał, że oba powyższe pytania prejudycjalne zostały zarejestrowane w TSUE pod sygn. C-612/21 i C-616/21. W związku z tymi pytaniami, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy skierowanej do poszerzonego składu NSA zależeć będzie od wyniku postępowań prowadzonych przed TSUE zainicjowanych ww. postanowieniami, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 4/20, zawiesił postępowanie w sprawie.

Sąd uznał, że zagadnienie będące przedmiotem pytań prejudycjalnych do TSUE oraz wniosku przedstawionego składowi siedmiu sędziów NSA będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy Gminy Korycin i kontroli legalności wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z 26 lipca 2023 r. sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień

w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami w sprawie dotyczył wykładni i stosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. czy dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020 będzie zwiększało podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanego przepisu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że omawiane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, natomiast Gmina konsekwentnie wywodzi, że dofinansowanie to nie powinno zwiększać podstawy opodatkowania w tym podatku.

Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ale zasadniczo z innych powodów niż podniesione w skardze.

Kluczowe znaczenie przy rozstrzygnięciu rozpoznawanej sprawy miała wykładnia wyrażona w wyrokach TSUE z 30 marca 2023 r. o sygn. akt C-612/21

i C-616/21. Należy przypomnieć, że skierowane do TSUE pytania prejudycjalne zarejestrowane pod ww. sygnaturami skłoniły sąd do zawieszenia postępowania sądowego w sprawie postanowieniem z 23 lutego 2022 r.

W pierwszym z wymienionych orzeczeń TSUE (C-612/21) stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał zaś, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Jak wskazał TSUE w motywie 22 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21, do sądu odsyłającego, który jako jedyny jest właściwy do dokonania oceny okoliczności faktycznych, należy ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych

w postępowaniu głównym, precyzując jednak w kolejnym motywie, że Trybunał może dostarczyć sądowi odsyłającemu wszelkich wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy.

TSUE przyjął założenie, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (motyw 24).

Odnosząc się do okoliczności sprawy, której dotyczyło pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, że z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika,

że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia

i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie. Wskazał więc w tym względzie,

że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 2006/112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy.

TSUE ocenił, że istnienie między gminą a tym przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej gminy w okresie trwałości projektu pozwala uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej gminy transakcji odpłatnej, zważywszy, że ponadto ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Transakcja ta, w świetle rozważań przedstawionych

w poprzednim punkcie, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (motyw 29).

TSUE zauważył przy tym, że nie jest jednak wykluczone, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które

w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego (motyw 30).

Trybunał wywiódł także, że po pierwsze, owi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację. Zdaniem TSUE nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak

i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (motyw 31).

TSUE przyjął założenie, że w ocenianym stanie faktycznym miała miejsce odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, co pozwoliło Trybunałowi przejść do oceny zagadnienia czy gmina prowadziła działalność gospodarczą.

TSUE przypomniał, że określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (motyw 34). Odnosząc się do stanu faktycznego w sprawie, której dotyczyło pytanie prejudycjalne, Trybunał zwrócił uwagę, że przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (motyw 36).

Trybunał podniósł, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów,

a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (motyw 38).

Zdaniem Trybunału nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (motyw 39).

Powyższe okoliczności skłoniły Trybunał do oceny, że gmina nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, przy czym pozostawił tę kwestię do weryfikacji sądu odsyłającego.

Z kolei wyrokiem w składzie 7 sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt

I FSK 1454/18 – nawiązując do ww. orzeczenia TSUE C-612/21 – NSA wyraził pogląd, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie sądu, na kanwie okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przyjąć pogląd uwzględniający powyższą wykładnię TSUE, wyrażony przez poszerzony skład NSA w wyroku w sprawie I FSK 1454/18 i podzielany także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, że skoro dane działanie gminy nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to tym samym dofinansowanie ze środków UE nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania przewidziana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

O ile zarówno z orzeczeń TSUE, jak i wyroku poszerzonego składu NSA wynika więc, że to do sądu w konkretnej sprawie należy ostatecznie ocena czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT oraz art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. to należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawiony we wniosku Gminy, jak i budzące wątpliwości zagadnienie prawne wykazuje znaczne podobieństwo z okolicznościami, na kanwie których orzekał TSUE w ww. sprawach, a odbiega od nich jedynie w tej kwestii, że mieszkańcy Gminy w wskazanym we wniosku stanie faktycznym pokrywali do 45% kosztów działania współfinansowanego ze środków publicznych – natomiast

w sprawie C-612/21: 25%, zaś w sprawie C-616/21 w całości działanie finansowano ze środków publicznych. W ocenie sądu większy udział środków prywatnych

w finansowaniu działania nie wpływa jednak na adekwatność wykładni TSUE

w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Przyjęte przez TSUE założenia należy uznać za trafne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy mając również na uwadze, że Gmina nie przewiduje uzyskania korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu (ze stanu faktycznego sprawy nie wynika przy tym, aby działalność Gminy

w opisanym zakresie była stała, regularna, i aby gmina uczyniła z niej źródło dochodów), poza tym środki otrzymane przez Gminę na realizację Projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług – to wielkość 69% kwoty wydatków kwalifikowalnych.

Po wyroku TSUE w sprawie C-612/21 oraz cyt. wyroku NSA należy zatem uznać, że Gmina we wskazanym przez nią stanie faktycznym, realizując projekt współfinansowany w dużej mierze ze środków europejskich, nie wykonuje działalności gospodarczej z tytułu świadczonej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców. Powyższe skutkuje tym, że bezprzedmiotowe staje się pytanie: czy podstawę opodatkowania świadczonych przez Gminę usług powinna stanowić kwota wynagrodzenia pobierana od mieszkańców Gminy pomniejszona o kwotę VAT należnego, bez uwzględniania otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków Unii Europejskiej? Stanowisko organu uznające, że podstawą opodatkowania w przypadku opisanych we wniosku działań są również środki z UE otrzymane przez Gminę na realizację Projektu - narusza treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Uznanie, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji na budynkach mieszkańców lub obok takich budynków, prowadzi do wniosku, że nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi

w skład podstawy opodatkowania. Nie sposób bowiem dywagować w przedmiocie podstawy opodatkowania usługi i ewentualnego powiększenia jej o uzyskaną dotację w sytuacji uznania, że usługa ta nie jest objęta w ogóle reżimem ustawy o podatku od towarów i usług (por. też wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1080/22). W świetle wykładni prawa unijnego zaprezentowanej przez TSUE sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT stał się kwestią drugoplanową i pozbawioną prawnego znaczenia, a stwierdzone naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wymusiło uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).