Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1484/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M.C. i S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] uchylił i określił M. C. i S. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 16.412 zł.

Z akt sprawy wynika, że M. C. i S. C. w 2010 r. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlano montażowych, M. C. po nazwą PPHU A. (do stycznia do grudnia 2010 r.), S. C. FU A. (od stycznia do czerwca 2010 r., zawieszenie działalności od 1.03.2010 r.). Podatek dochodowy rozliczali wg zasad określonych w art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej u.p.d.f.) ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowych księgach przychodów i rozchodów. W zeznaniu rocznym za 2010 r. małżonkowie C. wyrazili wolę łącznego rozliczenie uzyskiwanych przychodów wg zasad określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. i wykazali:

- S. C. dochód ze stosunku prace w kwocie 3.317,93 zł i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 6.452,53 zł (przychód 46.883,78 zł, koszty uzyskania przychodu 40.431,25 zł),

- M. C. dochód ze stosunku prace w kwocie 6.194 zł i dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 24.663,69 zł (przychód 187.951,23 zł, koszty uzyskania przychodu 163.287,54 zł).

Po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne małżonków należny podatek dochodowy za 2010 r. wykazali w kwocie 1.101 zł.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego przeanalizował także operacje na rachunkach bankowych małżonków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stwierdził, że na rachunki te wpływały wpłaty od klientów, które nie były potwierdzone fakturami, dotyczyło to:

- w firmie M. C. wpłat: J. K. (500 zł), W. C. (w kwotach 7.000 zł, 5.000 zł, i 2.500 zł), M. K. (2.200 zł), M. P. (w kwotach 800 zł, 900 zł, 1.000 zł, i 150 zł), E. T. (8.298 zł) P. G. (3.000 zł), A. M. (900 zł);

- w firmie S. C. wpłat: E. R. (zaliczka 740 zł w dniu 9.02.2010 r.), E. K. (zaliczki w kwotach: 2.000 zł, i 1800 zł w dniach 19.02.2010 r. i 22.02.2010 r.) – wpłaty przed zawieszeniem działalności gospodarczej oraz E. T. (rozliczenie należności w kwocie 16.000 zł w dniu 25.05.2010 r.).

Po przeprowadzeniu dowodów z zeznań osób dokonujących wpłat, z wyjątkiem E. R. (zmarła) oraz po analizie wyjaśnień podatników, organ I instancji stwierdził, że wpłaty A. M. (900 zł z dnia 24.11.2010 r.) i M. P. (150 zł z dnia 7.12.2010 r.) nie są związaną z działalnością gospodarczą podatników, a kwoty wpłacone przez J.K., E.K., M. P. i P. G., zarówno przelewem jak i gotówką, za wykonanie usług są zaewidencjonowane na podstawie paragonów fiskalnych w księdze podatkowej podatniczki. Pozostałych wpłat, z uwagi na stwierdzone rozbieżności między dokonanymi wpłatami a danymi ze wskazanych przez podatniczkę paragonów (dot. datą wystawienia, kwoty należności), nie uznano za zaewidencjonowane, dotyczy to wpłat: W. C. (16.300 zł brutto), E. T. (8.298 zł brutto) i L.M. (brutto 263 zł). Podatnik nie zaewidencjonował przychodu netto 19.196,26 zł (brutto 20.540 zł) z tytułu usług wykonanych na rzecz E. R. (brutto 740 zł), E. K. (brutto 2.000 zł i 1.800 zł) i E. T. (brutto 16.000 zł). Ponadto na podstawie wyjaśnień podatnika oraz zeznań E. T. i D.F. także dowodów przez nie przedłożonych (tj. mail z dnia 11.05.2010 r. i zestawienie usług z dnia 7.04.2010 r.) organ I instancji uznał, że podatnik nie zaewidencjonował także przychodu z usług świadczonych na rzecz E. T. i D. F. w kwotach netto 17.802,80 zł (brutto 19.049 zł) i 14.684,11 zł (15.712 zł brutto), gdyż usługi te wykonał w okresie zawieszenia działalności gospodarczej (tj. po dniu 1.03.2010 r.).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił, że podatniczka zaniżyła koszty o 1.361,86 zł (nieprawidłowo wykazana jako wydatki pozostałe) oraz zawyżyła o kwotę wynikającą z 28 faktur (łącznie 18.525 zł netto), podatnik zawyżył koszty podatkowe o 818,11 zł netto. Zawyżenie kosztów miało związek z zakupem materiałów budowlano-montażowych zużytych do wykonania usług w tzw. cenach promocyjnych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Koszty zakupu materiałów nie zostały poniesione przez podatników, ale przez ich klientów, którzy spełniając warunek przekazania dowodu zakupu (paragonu) podatnikom korzystali z niższej ceny za montaż.

W konsekwencji organ I instancji ustalił dochód podatniczki z działalności gospodarczej w kwocie 66.423,49 zł (przychód 211.185,80 zł, koszty podatkowe 144.762,31 zł) oraz dochód podatnika z działalności gospodarczej w kwocie 58.953,81 zł (przychód 98.566,95 zł, koszty podatkowe 38.613,14 zł).

W związku za stwierdzonymi nieprawidłowościami księgi podatkowe obojga podatników uznano za wadliwe i nierzetelne zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, powołując przepisy art. 193 § 4 i § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania.

Stwierdzono także, że w zeznaniu podatkowym podatnik odliczył kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w zawyżonych kwotach. W konsekwencji organ I instancji decyzją z 27 stycznia 2016 r. określał małżonkom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 18.576 zł.

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji, zarzucając: brak prawidłowego wszczęcia postępowania, błędne wskazanie, że małżonkowie odpowiadają solidarnie za zobowiązania podatkowe określone decyzją, gdyż od czerwca 2013 r. prawomocne jest orzeczenie o rozwiązaniu ich małżeństwa, braki w materiale dowodowym (nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań G.C. z firmy PPHU B.) oraz nieprawidłową oceną dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowe we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i określał podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 16.412 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1) podatniczka

a) nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu świadczonych usług w łącznej kwocie netto 23.234,57 zł, tj. usług wykonanych na rzecz W. C. (15.233,64 zł), E. T. (7.7.55,14 zł) i L.M. (175,72 zł i 245,79 zł);

b) koszty uzyskania przychodów zawyżyła o kwotę 3.097,37 zł (inna kwota niż przyjęta przez organ I instancji), tj. kwotę wynikającą z faktur wystawianych na podatniczkę na skutek określenia innego nabywcy niż faktyczny; faktycznymi nabywcami towarów były: M.K. i firma budowlana C, M. W. (później C.), co potwierdzili nabywcy i sprzedawca towaru. Ponadto podatniczka także zaniżyła koszty ujmując w księdze zakup materiałów i towarów handlowych w kwocie 1.361,86 zł jako wydatki pozostałe.

2) podatnik:

a) nie zaewidencjonował przychodów ze świadczenia usług w kwotach netto:

- 19.196,26 (20.540 brutto), w tym wykonanych na rzecz E. R. (740 zł brutto), E. K. (brutto: 1800 zł i 2000 zł) i E. T. (brutto 16.000 zł) udokumentowanych przelewami bankowymi na rachunek podatnika związany z działalnością gospodarczą;

- 17.802,80 zł (19.049 brutto) z tytułu usług wykonanych na rzecz E. T. i D. F. (wg zestawienia rozliczenia z dnia 7.04.20110 r. na kwotę 20.807 zł);

- 14.684,11 (brutto 15.712 zł) wg emaila z dnia 11.05.20110 r.;

- 931,78 zł (1001,91 zł ) z tytułu prac wykonanych na rzecz A.P.;

(b) zawyżył koszty podatkowe:

- o 818,11 zł z faktury pierwotnie wystawionej na A.P.;

- 5.270,17 zł z faktur zaewidencjonowanych w księdze podatkowej w okresie od 4.02. do 27.02. 2010 r.

Organ odwoławczy stwierdził też nieprawidłowe wykazanie w zeznaniu składek ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego podatników.

Organ odwoławczy ze prawidłowe uznał ustalenia organ I instancji dotyczące ujęcia przez podatniczkę w przychodach wpłat gotówkowych: J. K. T. K., M. P., P. G. na podstawie paragonów. Wpłaty dokonane przez W. C. i E. T. uznano za nie zaewidencjonowane, gdyż nie odpowiadały wskazanym przez podatniczkę paragonom ani kwotowo, ani odnośnie zakresu prac i terminu ich zakończenia. Za mało prawdopodobne uznano, aby jeden przelew dokumentować dwoma paragonami, których suma nie odpowiada wpłacie, nie potwierdziły się też wyjaśnienia podatniczki dotyczące dopłaty gotówkowej (180 zł) przez żonę klienta (A.C.). Stwierdzano także, że podatniczka nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu usług wykonanych na rzecz L.M. w grudniu 2010 r. (kwoty netto 245,79 zł i 175,72 zł). Organ podatkowy powołał się w tym zakresie na zeznania klientów.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika także, że podatnik zaewidencjonował w księdze podatkowej przychód w kwocie 46.883,78 zł, na podstawie 7 faktur (łącznie 18.642,91 zł) i 10 paragonów (28.240,87 zł), z czego 4 faktury i 10 paragonów w okresie od 28 stycznia do 3 lutego 2010 r., jedna faktura dot. sprzedaży 27 lutego 2010 r. pozostałe 1 czerwca 2010 r. (dot. sprzedaży pilarki i samochodu w związku z likwidacją firmy). Z danych dotyczący wpłat na rachunek bankowy podatnika wynika, że wpłat dokonali E.R. tytułem zaliczki na meble (740 zł), E.K. zaliczka na zabudowę meblową (2.000 zł i 1.800 zł) oraz E. T. i D. F. rozliczenia należności za meble (16.000 zł w dniu 25.05.2010 r.). Wpłaty te nie odpowiadają wystawionym przez podatnika paragonom i według organu podatkowego nie zostały zaewidencjonowane przez podatnika. Z zeznań E. K. wynika, że prace budowlano montażowe przeprowadzała firma podatnika. Koszt wykonania mebli do kuchni wyniósł 7.000 zł, nie pamięta jaką kwotę zapłaciła gotówką, nie ma dowodu potwierdzającego wykonanie usługi, kosztorys otrzymała mailem. E. T. i D.F. także zeznały, że usługę wykonania mebli kuchennych, łazienkowych i w pomieszczeniu gospodarczym (na trzech kondygnacjach budynku) oraz prace wykończeniowe związane z elementami drewnianymi wykonywała firma podatnika. Z pracami tymi wiązał się też zakup sprzętu AGD. Prace zostały zakończone do dnia 1.08.2010 r. Jako udokumentowanie usług klientki przedstawiły: - email z dnia 11.05.2010 r. przesłany przez podatnika, z którego wynika wartość sprzętu AGD oraz mebli kuchennych w łącznej kwocie 22.455 zł, także, że roboty montażowe nie zostały zakończone oraz zestawienie, w którym ujęto wartość poszczególnych materiałów i usług (sprzęt AGD, listwy, przeróbka koron na drzwi, podcięcie drzwi, montaż) na łączną kwotę 35.864 zł wartość robót montażowych;

- dowód wpłaty z dnia 25.05.2010 r. kwoty 16.000 zł;

- zastawienie, na którym widnieje pieczęć firmy B. G.C. oraz podpis C. "Przyjąłem 20.800".

Uwzględniając zebrany materiał dowodowy oraz dane z ksiąg podatkowych organ odwoławczy przyjął, że:

- usługi na rzecz E. T. i D.F. zostały zakończone w sierpniu 2010 r., przy czym prace wykonywane przez firmę podatnika odbywały się w przedziale czasowym I-II kwartał 2010 r., co wynika także z zestawienia prac (8.04.2010 r.) i wydruku mailowego (11.05.2010 r.) zatem także w okresie kiedy zawieszona była działalność firmy podatnika;

- w księdze podatkowej prowadzonej przez podatnika przed dniem 1.03.2010 r. brak zapisów odpowiadających wartościom kwot wpłaconych na rachunek bankowy, dot. to także wystawionych paragonów;

- w dniu 3.02.2010 r. nie były znane podatnikowi kwoty składające się na wartość wykonanej usługi.

Uwzględniając jednak, że z wyjaśnień E. T. nie wynika, aby w związku z zakupem przez podatnika sprzętu AGD zwracała kwoty wyższe od wynikających z dowodu zakupu tego sprzętu organ podatkowy uznał, że kwota 23.558 zł, która stanowiła wartość zwrotu tych wydatków od inwestora poniesionych w związku z nabyciem montowanego sprzętu AGD, nie stanowi przychodu, bowiem brak w tym przypadku przysporzenia majątkowego wykonawcy usługi. W konsekwencji jako przychód z tytułu usług na rzecz D. F. i E. T. przyjęto przychód netto 17.802,80 i 14.684,11 zł (wg danych z ww. wydruku maila i zestawienia z dnia 7.04.2010 r.).

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań G.C. na okoliczność zawartych w E. T. i D. F. transakcji, organ odwoławczy wyjaśnił (postanowienie z 15 września 2016 r.), że okoliczności faktyczne, które miał ten dowód wykazać zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami: wyjaśnieniami strony (protokół z dnia 17.05.2016 r.), zestawieniem wykonania robót sporządzonym przez G. C., które przedłożyła E. T. w dniu 10.10.2014 r., wyjaśnieniami złożonymi przez klientki. Wskazano także, że na żadnym etapie postępowania nie był podważany fakt, że dostarczeniem sprzętu AGD zajmował się G. C..

Odnośnie usługi wykonanej przez podatnika na rzecz A.P. (położenie paneli) organ odwoławczy stwierdził, że podatnik fakturę na zakup paneli ujął po stronie kosztów (co organ I instancji zakwestionował) brak natomiast przychodu z tego tytułu w księdze podatkowej. A. P. zeznając stwierdził, że za usługę zapłacił 2000 zł, w tym za samą usługę 500 zł. Wydatki na materiał faktura z dnia 8.02.2010 r. to refaktura do faktury wystawionej na A. P. przez C. L.. Wydatek na zakup materiałów został zakwestionowany jako niedokumentującej rzeczywistej transakcji, gdyż faktycznie zakupy dokonał A. P., który korzystając z tzw. promocji przekazał dowód zakupu podatnikowi. Brak paragonu wystawionego za montaż zakupionych przez A. P. paneli dowodzi niewykazania przychodu z wykonanej usługi, ale podatnik uzyskał przychód w wysokości różnicy między wartością wykonanej usługi i wartością zakupu materiału, za który zapłacił A. P., zatem niewykazany przez podatnika przychód to kwota 931,78 zł. W tym zakresie przyjęto odmiennie niż organ I instancji. Odnośnie nieuwzględnienia jako kosztu wydatku sfinansowanego przez klienta organ odwoławczy podzielił stanowisko I instancji.

W działalności prowadzonej przez podatników w czterech przypadkach stwierdzano, zawyżenie kosztów przez ujęcie faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji, bo koszty zakupu towarów ponieśli faktycznie zlecający podatnikom wykonanie prac budowlano montażowych: M. W. (firma budowlana B), M.K, L. M. (dot. firmy podatniczki) i A.P. (dot. firmy podatnika). C. L. gdzie dokonywano zakupów potwierdziła zmianę nabywcy na dokumentach zakupu (tzw. zwroty techniczne – czyli bez zwrotu towaru). Z tego tytułu za uzasadnioną Dyrektor Izby Skarbowej uznał korektę kosztów w kwotach u podatniczki 2.440,30 zł, a podatnika 818,11 zł. Organ I instancji z tytułu zakup materiałów zużytych do wykonania usług w tzw. cenach promocyjnych nie uznał za koszt podatkowy u podatniczki łącznie kwoty 18.525,23 zł. Organ odwoławczy, po szczegółowej weryfikacji faktur w D. Polska i Hurtownia E. F. i C. L. zmienił rozliczenie i nie uznał za koszt podatkowy 2.440,30 zł.

Organ odwoławczy za zasadne uznał zakwestionowanie jako kosztu podatkowego w działalności gospodarczej podatnika wydatków w kwocie 5.270,17 zł na nabycie materiałów udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie od 3 do 27 lutego 2010 r. Podatnik bowiem od 1 marca do 31 maja 2010 r. zawiesił działalność, a z dniem 1.06.2010 r. ją zlikwidował. W remanencie końcowym nie wykazał żadnych materiałów, brak też przychodów od 4 do 27 lutego 2010 r., a wartość zakupu znacznie przewyższała sprzedaż z dnia 27.02.2010 r. Z wyjaśnień podatnika (pismo z dnia 12.09.2016 r.) wynika, że cześć zakupionych materiałów (4-27.02.2010 r. tj. 10.288,28 zł) wykorzystał do wcześniejszych zleceń (zakup na wz a później faktura,) pozostałą część do wykonania zlecenia na rzecz C. L., resztę odsprzedał firmie podatniczki oraz firmie G. C.. Brak przyporządkowania tych zakupów do konkretnych usług, brak wykazania usług wykonywanych w tym czasie, brak wykazania sprzedaży tych towarów i brak ich w remanencie końcowym uzasadniał, zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie, że wydatki 5.270,17 zł (10.288,28 zł – 4.200 zł – 818,11 zł) nie maja związku z przychodami.

Za zasadne uznano też przyjęcie, że księgi podatkowe obojga podatników są nierzetelne i korektę w zakresie odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wszczęcia postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozliczeniu za 2010 r. podatnicy wystąpili o opodatkowanie swoich dochodów wg zasad określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f., to zaś skutkuje traktowaniem małżonków jak jednej strony postępowania. Zasady te obowiązują niezależnie od tego, że w późniejszym okresie małżeństwo zostało rozwiązany. Skutkiem przyjętego sposobu rozliczenia za 2010 r. było wszczęcie postępowania jednym aktem wobec obojga podatników i takie też określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy prowadzi jedno postępowanie podatkowe i nie ma obowiązku doręczania odrębnie każdemu z małżonków kierowanej do obojga małżonków korespondencji. W postanowieniu o wszczęciu postępowania określono przedmiot postępowania jako rozliczenie podatku dochodowego za 2010 r., co oznacza, że postępowanie dotyczyło wszystkich dochodów obojga małżonków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. C. i S. C. wnieśli o uchylenie decyzji, zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzucili naruszenie:

- art. 188 w związku z art. 122 O.p. przez błędną i pochopną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G. C. oraz skierowania do niego żądania przedstawienia dokumentów i wyjaśnień ustalających zakres rozliczeń jego firmy z E. T. i D. F.;

- art. 121 i art. 122 O.p. przez błędne i pochopne ustalenie, że wpłaty w kwocie 16.300 zł otrzymane przez M.C. od W. C. nie zostały zaewidencjonowanie, W. i A. C. będąc we wspólności ustawowej małżeńskiej dokonywali na rzecz M. C. wpłat w tym część była dokonywana przelewem, a części bezpośrednio przez A. C. gotówką do rąk S. C., w szczególności nie przesłuchano A.C. na tę okoliczność;

- art. 148 § 1 O.p. w związek z art. 165 § 4 i art. 133 § 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 123 O.p., wbrew bowiem stanowisku organu odwoławczego w chwili wszczęcia postępowania M. C. i S. C. nie byli małżeństwem. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte po kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. C., zatem do czasu wydania decyzji przez organ II instancji uchylającej decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania S. C. i M. C. byli przekonani, że sprawa dotyczy tylko firmy M. C., zatem nie uczestniczyli aktywnie w postępowaniu. W tej sytuacji doręczenie każdemu z nich postanowienia o wszczęciu postępowania stanowiłoby potwierdzenie gwarancji ich praw;

- art. 200 O.p. w związku z art. 138a § 1 i art. 128b O.p. przez wydanie decyzji bez umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie są zasadne podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżący, składając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (PIT-36), wyrazili wolę opodatkowania dochodów uzyskanych w 2010 r. według zasad określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że: "małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany". To zaś oznacza nie tylko skutek w postaci wyliczenia podatku od sumy dochodów małżonków, ale także skutek w postaci wyliczenia jednego zobowiązania podatkowego obciążającego oboje małżonków oraz traktowanie małżonków dokonujących takiego rozliczenia jako jednej strony postępowania. Szczegółowe uregulowanie w tym zakresie zawarto w przepisach z art. 133 § 3 O.p. w zw. z art. 92 § 3 tej ustawy. Przepis art. 92 § 3 O.p. stanowi, że małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków. Zgodnie zaś z art. 133 § 3 O.p., w przypadkach, o których mowa w art. 92 § 3 O.p. jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Organy podatkowy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w dokonanym rozliczeniu według zasad określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. wszczyna i prowadzi jedno postępowanie podatkowe, wynikiem którego jest wydanie jednej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe obojga małżonków wg zasad wynikający z art. 6 ust. 2 u.p.d.f. Nie ma na to wpływu fakt, że po dokonaniu rozliczenie wg zasad określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. małżeństwo podatników zostało rozwiązane na skutek orzeczenia rozwodu. Dalszymi konsekwencjami rozliczenia wg zasad z art. 6 ust. 2 u.p.d.f. jest doręczanie pism na imię obojga małżonków jednemu z nich. Dotyczy to zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania, postanowień o możliwości zapoznania się materiałem dowodowych (w trybie art. 200 O.p.), innych pism także decyzji określającej prawidłową wysokości zobowiązanie podatkowego małżonków. Rozliczenie w trybie art. 6 ust. 2 u.p.d.f. uzależnione jest od spełnienie warunków w nim określonych, w tym pozostawania w związek małżeńskiemu przez cały rok podatkowy, którego rozliczenie dotyczy i wyrażenia woli takiego rozliczenia przez małżonków.

Z ustaleń faktycznych wynika, że M. C. i S. C. w 2010 r. spełniali warunki do rozliczenia wg zasad określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f., w szczególności przez cały 2010 r. rok pozostawali w związku małżeńskim, istniała między nimi przez cały rok 2010 wspólność majątkowa, nie miało też zastosowanie wyłączenie określone w ust. 8 art. 6 u.p.d.f. (dot. formy opodatkowania dochodów z prowadzonej działalność gospodarczej). W złożonym zeznaniu (PIT-36) wyrazili wolę opodatkowania dochodów uzyskanych w 2010 r. wg zasad określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f.

Uwzględniając zatem obowiązujące przepisy oraz niekwestionowane ustalenia faktyczne, nie można zarzucić organowi podatkowemu I instancji nieprawidłowego wszczęcie postępowania podatkowego przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, wydanego na imię obojga małżonków, jednemu z nich. Skarżący są bowiem jedną stroną postępowania w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., mimo późniejszego rozwiązania małżeństwa, każdy z byłych małżonków może działać w imieniu obojga w zakresie rozliczenia za rok 2010.

Nie jest też zasadny zarzut niedookreślenia zakresu wszczętego postępowania podatkowego. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego wskazano bowiem, że postępowanie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Ponieważ małżonkowie określili jedno zobowiązanie w podatku dochodowym za 2010 r. wyliczone od sumy ich dochodów, nie ma wątpliwości, że wszczęcie postępowania obejmowało wszystkie dochody małżonków objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskane w 2010 r.

Nie ma też zastosowanie w niniejszej sprawie obowiązek wynikający z art. 165 § 3a O.p., jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) w Katowicach w wyroku z dnia 12.12.2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 2667/02): "Skutkiem wprowadzenia od dnia 1 stycznia 2003 r. zasady, że małżonkowie podlegający wspólnemu opodatkowaniu są jedną stroną, jest wyłączenie stosowania przepisów procesowych przewidujących szczególne obowiązki organu związane z wielością stron postępowania. W postępowaniu podatkowym, w którym małżonkowie są jedną stroną, organ prowadzący to postępowanie jest więc zwolniony m.in. z obowiązku zawiadamiania jednego z małżonków o wszczęciu postępowania na żądanie drugiego małżonka (art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej), z obowiązku doręczania pism odrębnie obojgu małżonkom (art. 145 Ordynacji podatkowej), z obowiązku uwzględnienia sprzeciwu jednego z małżonków przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania na wniosek drugiego małżonka (art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej)". Stanowisko to jest nadal aktualne.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 200 O.p. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 9.06.2016 r. i z dnia 24.08.016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, wyznaczył skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżących w dniu odpowiednio 13.06.2016 r. i 29.08.2016 r. Skarżący z uprawnienia tego nie skorzystali. Należy podkreślić, że przepisy art. 123 § 1 i art. 200 O.p. nakładają na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co oznacza obowiązek zawiadamiania o podejmowanych czynnościach procesowych i możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Zawiadamiając stronę o takiej możliwości organ podatkowy z obowiązku tego się wywiązał. Pismo pełnomocnika skarżących z dnia 5.09.2016 r., z którego wynika, że ze względu na sytuację losową skarżący nie mogli udzielić wyjaśnień, dlatego materiał dowodowy uważa za niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy oraz pismo z dnia 12.09.2016 r., w którym udzielił wyjaśnień, o jakie organ podatkowy występował do strony w pismach z dnia 1.07.2016 r. i z dnia 2.08.2016 r., nie uzasadniały wyznaczenia nowego terminu zapoznania się z materiałem dowodowym. Przedstawione przez stronę wyjaśnienia nie były bowiem nowym, nieznanym stronie materiałem dowodowym, zebranym przez organ podatkowy po doręczeniu stronie postanowienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

Zebrany w sprawie materiał dowody i dokonana przez organ odwoławczy ocena tego materiału dowodowego doprowadziły, zdaniem Sądu, do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Strona skarżąca kwestionuje ustalenia dotyczące wysokości niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu usług świadczonych przez skarżącego na rzecz E. T. i D. F. oraz usług świadczonych przez skarżącą na rzecz W. C..

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski. Zasadne jest też wskazanie, że stosownie do art. 188 O.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Strona skarżące twierdzi, że wpłaty na rachunek bankowy skarżącej dokonane przez W. C. (16.300 zł) zaewidencjonowała w księdze podatkowej na podstawie paragonów. Nie potwierdzają tego jednak ani zeznania i wyjaśnienia W. C., ani dane wynikające z rachunku bankowego skarżącej prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej i ewidencji księgowej. W. C. wpłat dokonał z tytułem zaliczki na meble i okap (7.000 zł w dniu 6.07.2010 r.), za meble (5.000 zł w dniu 13.08.2010 r.), za wykonanie mebli (2.500 zł w dniu 31.08.20101 r.). Z wyjaśnień skarżącej wynika, że wpłaty te udokumentowała wystawiając paragony: nr 2557 (z dnia 30.07.2010 r. na kwotę 7.600 zł), nr 2587 i nr 2588 ( z dnia 31.08.2010 r. na kwoty odpowiednio 1680 zł i 4.700 zł), nr 2592 ( z dnia 31.08.2010 r. na 2.900 zł), występowały zatem rozbieżności zarówno co do kwot, jak i co do terminów wystawienia paragonów. W kolejnych wyjaśnieniach skarżąca wskazała paragony:

- nr 2566 z dnia 15.07.2010 r. na łączną kwotę 8.000 zł twierdząc, że dokumentował wpłatę, na rachunek 7.000 zł, wpłatę gotówkową klienta 900 zł i dokonaną przez żonę klienta (A. C.) z tytułu dodatkowych kosztów umowy w kwocie 100 zł;

- nr 2587 i nr 2595 z dnia 31.08.2010 r. na łączną kwotę 5.680 zł, który dokumentował wpłatę na rachunek 5.000 zł wpłatę gotówkową klienta 500 zł i wpłatę dokonaną przez żonę klienta z tytułu kosztów dojazdu 180 zł;

- nr 2592 z dnia 31.08.2010 r. na kwotę 2.900 zł, który dokumentował wpłatę na rachunek 2.500 zł i wpłatę gotówkową 400 zł.

Z wyjaśnień W. C. wynika, że po zakończeniu prac montażowych dokonywała dopłat gotówką: po zakończeniu montażu mebli kuchennych (koniec lipca ok. 900 zł), po zakończeniu montażu szafy wnękowej (koniec sierpnia ok. 500 zł), po zakończeniu montażu spiżarki (miedzy 7-15.09.2010 r. ok. 400 zł). Nie posiadał żadnych potwierdzeń, zaprzeczył jednak, aby żona S.C. (nie A. jak podaje skarżąca) dokonywała jakichkolwiek płatności w związku z tymi usługami. Organ podatkowy dokonał wnikliwej analizy dokonywanych wpłat oraz wskazanych przez podatniczkę paragonów. Analiza ta wykazała brak tożsamości usług, rozbieżności co do kwot oraz dat wystawienia paragonów i dokonywanych płatności. Wystąpiły też rozbieżności z wyjaśnieniami, skarżącego, który faktycznie wykonywał usługi w firmie skarżącej, co potwierdzili klienci, zeznał bowiem, że zaliczki i późniejsze dopłaty ewidencjonował za pośrednictwem kasy rejestrującej w danym okresie rozliczeniowym. Skarżąca także twierdziła, że wszystkie wpłaty były potwierdzane paragonami, co jest sprzeczne ze wskazanymi paragonami jako potwierdzającymi wpłaty na rachunek bankowy. Skarżąca w zależności od wyjaśnień składanych przez klienta wskazywał na różne wysokości dopłat rzekomo czynionych przez A. C.. W ocenie Sądu, zeznania i wyjaśnienia złożone przez W. C. nie uzasadniały dalszego prowadzenia postępowania, w szczególności przeprowadzenia dowodu z zeznań żony W. C.. Skarżący nie potrafili bowiem w sposób przekonywujący wyjaśnić zasad wystawiania paragonów oraz przyczyn wskazanych przez organ podatkowy rozbieżności między dokumentacją (paragony) wpłat a wpłatami na rachunek bankowy, zaś klient, który osobiście dokonywała rozliczeń ze skarżącymi, w sposób jednoznaczny zaprzeczył aby jego żona dokonywała jakichkolwiek rozliczeń z związku z usługami wykonanymi przez firmę skarżącej.

W zaskarżonej decyzji także szczegółowo odniesiono się do niezaewidencjonowanych przez skarżących przychodów z tytułu usług wykonanych na rzecz E. T. i E. F. Wpłata dokonana przez E. T. na rachunek bankowy skarżącej w dniu 16.08.2010 r. (8.298 zł) została potwierdzona wydrukiem korespondencji, z którego wynikał zakres prac i należność oraz zapowiedz wystawienia faktury, której nie wystawiono. Dokonana wpłata nie odpowiada dwóm wskazanym przez skarżących paragonom (nr 2594 i nr 2595 z dnia 31.08.2010 r.), występuje bowiem znaczna rozbieżność czasowa, rozbieżność co do charaktery wykonanych usług, ponadto nie wyjaśniono z jakich przyczyn jedną wpłatę na rachunek bankowy dokumentują dwa paragony fiskalne.

Także wpłaty E. T. i E. F. na rachunek bankowy skarżącego (w dniu 25.05.2010 r. 16.000 zł) tytułem rozliczenia należności za meble - jak wynika z zeznań klientek, które dokonywały sukcesywnie rozliczenia po zakończeniu każdego etapu prac - nie dotyczyła usług wykonanych przez skarżącego przed zawieszeniem działalności. Potwierdza to też zestawienie prac (gdzie wskazano datę 8.04.2010 r.) i wydruk mailowy z dnia 11.05.2010 r. (wydruk maila otrzymanego od skarżącego, w którym przekazano dane dotyczące kosztów sprzętu AGD oraz mebli, informując, że prace wykończeniowe zostaną wykonane do końca tygodnia, a na fronty trzeba jeszcze zaczekać). Oznacza to, że prace były jeszcze wykonywane w maju 2010 r. Jako niezaewidencjonowany przychód skarżącego uznano też kwoty netto 17.802,80 zł i 14.684,11 zł z tytułu usług wykonanych na rzecz E. T. i D. F., wskazując na zestawienie dotyczące rozliczenia i mail z dnia 11.05.2010 r. Organ odwoławczy uznając, że prace na rzecz E. T. i D. F. były wykonywane przez firmę skarżącego, uwzględnił wyjaśnienia skarżącego, że zakupów AGD dokonał jego brat G. C.. Wartości tego sprzętu (23.558 zł jak wynika z dowodu przedstawionego przez klientki) zamontowanego u klientek organ podatkowy nie uwzględniał w rozliczeniu jako przychód skarżącego. Zakupu sprzętu AGD nie uwzględniono też po stronie kosztów podatkowych skarżącego. Przyjęto, że skarżący uzyskał tylko przychód z montażu tego sprzętu w domu klientek. Uwzględniając powyższe zasadnie, w ocenie Sądu, organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. C. wskazując, że okoliczności, które miały być wykazane przez przeprowadzenie tego dowodu zostały wykazane innymi dowodami, tj. zeznaniami klientek i przedstawianym zestawieniem, na którym G. C. potwierdzał przyjęcie kwoty 20.800 zł. W istocie fakt zakupu sprzętu AGD przez G. C. nie wpłynął na rozliczenie podatkowe skarżącego. Z zeznań klientek wynikało, że to ze skarżącym zawarły ustną umowę na wykonanie prac. Prace wykonywał skarżący, czasami ktoś mu pomagał, jednak to ze skarżącym klientki dokonywały uzgodnień i na jego rzecz dokonywały płatności. W toku postępowania organy podatkowe dokonały szeregu czynności mających na celu ustalenie zakresu prac, czasu ich wykonania, a także czy prace te skarżący wykonywał w ramach działalności prowadzonej na swoje imię i nazwisko, czy w ramach działalności prowadzonej przez M.C. Wykluczono aby usługi te wykonywał jako pracownik firmy G. C. (zatrudniony dopiero po wykonaniu tych usług). W toku postępowania skarżący nie przedstawiali żadnych dowodów potwierdzających, że usługi na rzecz D. F. i E. T. wykonała firma skarżącej, a składając wyjaśnienia stwierdził, że w wykonywaniu usług czasami korzystał z nieodpłatnej pomocy brata G. C.. Uznając za wiarygodne zeznania E. T. i D. F. organy podatkowe przyjęły, że usługi na ich rzecz wykonała firma skarżącego. Zdaniem Sądu, dokona przez organ odwoławczy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej przez M. C. i S. C. jest spójna i logiczna. Brak także podstaw do kwestionowania dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej i ustaleń co do podlegających odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne skarżących.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.