Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 860/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. w dniu 14 stycznia 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Spółka przedstawiła we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 września 2012 r. Burmistrz [...], po rozpatrzeniu wniosku Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. (obecnie: "A" Sp. z o.o.: dalej jako Spółka), decyzją zatwierdził projekt podziału nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem geodezyjnym w obrębie [...], dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. W wyniku tego podziału powstały nowe działki o numerach od [...] do [...], pod warunkiem jednakże, że przy zbywaniu wskazanych działek w projekcie podziału nowo wydzielonych działek zostanie ustanowiona dla nich droga wewnętrzna. Droga wewnętrzna została wydzielona na działkach nr [...] i [...], zaś droga gminna została wydzielona na działkach [...] i [...]. Jak wskazano w uzasadnieniu, działki [...] i [...] przechodzą na własność Gminy Miasto [...] z dniem, w którym decyzja stanie się ostateczna zaś za wydzielone działki pod drogę gminną Spółce przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem a właściwym organem. Jednocześnie stwierdzono, że projekt podziału działek w tym przypadku został opracowany zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej, przyjętym uchwałą z dnia 23 czerwca 2005 r. nr XXIII/191/05.

W dniu 31 października 2012 r. Burmistrz [...], po rozpatrzeniu kolejnego wniosku Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., decyzją zatwierdził projekt podziału nieruchomości gruntowych oznaczonych numerami geodezyjnymi nr [...], [...] i [...] w obrębie [...] w [...], dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...]. W wyniku tego podziału powstały nowe działki o numerach od [...] do [...], przy czym działka numerze [...] została przeznaczona na drogę wewnętrzną dla działek o numerze [...], [...], [...] i [...] zaś działka numer [...] została przeznaczona na drogę gminną. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że podział jest dopuszczalny, jeśli po wydzieleniu działki mają także dostęp do drogi publicznej, przez co rozumie się także wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem na tej drodze odpowiednich służebności dla wydzielonych działek. Jednocześnie wskazano, że działka [...] przechodzi na własność Gminy Miasto [...] z dniem, w którym decyzja stanie się ostateczna, a za wydzieloną działkę gruntu pod drogę gminną przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielami a właściwym organem. Wskazano także, że przedłożony projekt podziału został opracowany zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą z dnia 28 października 2010 r. Rady Miejskiej [...].

Pismami z dnia 23 lipca 2014 r. Spółka wystąpiła o przyznanie odszkodowania za przekazane na rzecz Gminy Miasto [...] działki: odrębnie żądanie złożono dla działki oznaczonej nr [...], odrębnie - dla działek [...] i [...]. Pismami z 1 sierpnia 2014 r. Burmistrz poinformował Spółkę, że akceptuje stawkę odszkodowania w wysokości 26 zł za 1m2 w przypadku wszystkich działek, jednakże wskazał, że w budżecie miasta na bieżący rok brak jest środków finansowych na wypłatę Spółce odszkodowania za przejęte działki. W marcu 2015 r. Burmistrz poinformował Spółkę, że takie odszkodowanie zostanie jej wypłacone do 30 września 2015 r., pod warunkiem sporządzenia protokołów z przeprowadzonych rokowań. Protokoły te, odrębnie dla działek o numerach [...] i [...] z obrębu [...] oraz odrębnie dla działki [...] z obrębu [...], zostały sporządzone w dniu 24 kwietnia 2015 r.

Faktyczna wypłata odszkodowań za wskazane działki nastąpiła w dniu 30 września 2015 r. Spółka wystawiła faktury, a z uwagi na fakt, iż działki te w planie zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę, stosując stawkę 23% wyliczyła kwotę podatku metodą "w stu" i wystawiła stosowne faktury.

Obecnie, Spółka powzięła wątpliwość, czy prawidłowo postąpiła opodatkowując przeniesienie prawa własności działek o numerach wskazanych powyżej na rzecz Gminy Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że czynność przeniesienia prawa własności działek gruntowych na rzecz Gminy Miasto o wskazanych wyżej numerach, z uwagi na brak określenia (ustalenia) wysokości odszkodowania w momencie uprawomocnienia się decyzji o zatwierdzeniu planu podziału nieruchomości gruntowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, czynność przeniesienia prawa własności działek gruntowych na rzecz Gminy Miasto [...], z uwagi na brak określenia (ustalenia) wysokości odszkodowania w momencie uprawomocnienia się decyzji o zatwierdzeniu planu podziału nieruchomości gruntowych (o numerach wskazanych powyżej) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 pkt 1, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.t.u." jak również art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Spółka wskazała, że przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów, w tym przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy. Należy podkreślić, że wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru (np. wyroki w sprawach 10[...]6 Apple and Pear Development Council). Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości; odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie z nieruchomości następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie określone w stosownej decyzji organu administracyjnego, czy określone w porozumieniu, pełni funkcję wynagrodzenia.

Wobec powyższego, aby stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należy wykazać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki (elementy) składające się na tę czynność, tj. musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz musi zostać określone (ustalone) odszkodowanie (ten element zostanie skonkretyzowany w momencie, kiedy zostanie ustalone odszkodowanie). Ustawie o podatku od towarów i usług podlegać więc będzie taka czynność, która składać się będzie z dwóch "stanów faktycznych" przeniesienia z mocy prawa własności towarów oraz odszkodowania.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Spółka wskazała, że w przypadku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, w stanie prawnym obowiązującym w momencie wydania nieruchomości (czyli w 2012 r.) obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z chwilą wydania towaru. Wobec tego z chwilą wydania nieruchomości (działek gruntowych), powinno powstać jednocześnie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a zatem skonkretyzowane świadczenie polegające na zapłacie podatku. Do takiej konkretyzacji konieczne jest jednak wskazanie, w jakiej wysokości zostało przyznane odszkodowanie za przeniesienie na własność Skarbu Państwa nieruchomości gruntowych. Użyty w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwrot "w zamian za odszkodowanie" należy rozumieć w taki sposób, że w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów, który pokrywa się z momentem wydania nieruchomości, wysokość odszkodowania musi być ustalona kwotowo (nie jest natomiast konieczne jego wypłacenie).

W przypadku, jaki zaistniał u Spółki, w 2012 r. miało miejsce jedynie przeniesienie własności towarów (działek gruntowych) z mocy prawa, natomiast nie zaistniał jeszcze drugi stan faktyczny, czyli ustalenie wysokości odszkodowania, jak bowiem już wskazano, w przypadkach działek gruntowych o numerach wymienionych powyżej sprawie nie została ustalona wysokość odszkodowania; zostało ono dopiero ustalone w 2015 r., po podjęciu działań przez Spółkę w tym zakresie. Zatem w tym momencie dostaw towarów nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania (nie było bowiem znane wynagrodzenie) a w konsekwencji określenie kwoty podatku.

W tej sytuacji należy uznać, że przeniesienie na mocy ostatecznych decyzji zatwierdzających plan podziału nieruchomości gruntowym z jednoczesnym przeniesieniem na rzecz Gminy Miasto [...] własności wskazanych działek gruntowych nie nastąpiło za odszkodowaniem w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co powoduje, że nie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. W dniu, w którym decyzje te stały się ostateczne, a więc w dniu przejścia własności nieruchomości na rzecz Gminy Miasto [...] odszkodowania nie zostały przyznane, a ich wysokość nie była znana.

Wobec powyższego nie można uznać, że przejście własności nieruchomości gruntowych (dostawa towaru) już wówczas miało charakter odpłatny. W konsekwencji nie został w tym momencie spełniony wymóg odpłatności dostawy, bowiem odszkodowanie nie zostało jeszcze przyznane i ustalone. W tej sytuacji, w ocenie Spółki - z uwagi na nieustalenie wysokości odszkodowania za poszczególne działki gruntowe -nie powstał obowiązek podatkowy; nie jest wiec możliwe powstanie zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie mógł bowiem wystąpić przed ustaleniem wysokości odszkodowania na mocy ostatecznej decyzji Burmistrza [...]. Sytuacji tej nie zmienia fakt, że przepisy ustawy o VAT przewidują inny moment poważania obowiązku podatkowego dla czynności przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u.) - obowiązujący w momencie otrzymania odszkodowania). Przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, gdy wszystkie elementy istotne dla powstania zobowiązania podatkowego są znane w momencie dokonania dostawy towaru.

Na poparcie stanowiska Spółka powołała pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 201/13 i sygn. akt I FSK 335/13.

Zatem, w ocenie wnioskodawcy, czynność przeniesienia prawa własności wskazanych działek gruntowych na rzecz Gminy Miasto [...], z uwagi na brak określenia (ustalenia) wysokości odszkodowania w momencie uprawomocnienia się decyzji o zatwierdzeniu planu podziału nieruchomości gruntowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u. - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 19a ust. 6 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego od zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. wynika z faktu, że kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przejęcia prawa własności nieruchomości może nie być jeszcze ustalona w momencie wywłaszczenia.

Ponadto przepis, zgodnie z którym, w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty obowiązywał także w 2012 r. Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10 stwierdził, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zdaniem Sądu choć § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie odwołuje się bezpośrednio do przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, brak jest podstaw do różnicowania pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego obu przypadków, które reguluje art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku wątpliwości Spółki dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia własności działek gruntowych na rzecz Gminy Miasto [...], organ przytoczył treść art. 98 ust. 1, ust. 3, art. 106 ust. 1, ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, ze zm.).

W ocenie organu, z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (a więc również nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Przy czym odszkodowanie pełni tutaj funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Przytoczone przepisy nie wskazują jednak, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową (zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Zatem skoro w dniu przejścia własności nieruchomości na rzecz Gminy Miasto odszkodowania "nie zostały przyznane, a ich wysokość nie była znana", nie oznacza, że dokonane czynności nie podlegają opodatkowaniu. Zauważyć należy bowiem, że "faktyczna wypłata odszkodowań za wskazane działki nastąpiła w dniu 30 września 2015 r.". A zatem zbywając opisane we wniosku działki gruntowe, Spółka dokonała przeniesienia prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Spełnione zostały tym samym przesłanki do uznania tej czynności odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z tych względów stanowisko Spółki, zgodnie z którym przeniesienie prawa własności działek gruntowych nie podlega opodatkowaniu organ uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż w sytuacji zaistniałej u skarżącej a przedstawionej we wniosku doszło do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czyli przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie,

2. naruszenie art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zwanej dalej jako "O.p", poprzez wydanie interpretacji nieodpowiadającej wymogom przewidzianym przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności nie zawierającej wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego a także nieuwzględnienia orzecznictwa sądów krajowych odnoszącego się do analogicznych stanów faktycznych.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację, konsekwentnie podkreślając, że organ podatkowy dokonał wadliwej subsumpcji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Spółka przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji, że w 2012 r. miało miejsce jedynie przeniesienie własności towaru (gruntu) z mocy prawa, natomiast nie zaistniał jeszcze drugi stan faktyczny, czyli nie została ustalona wysokość odszkodowania. Zatem w tym momencie nie będzie możliwe określenie podstawy opodatkowania, odpowiedniej stawki podatku, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie podziela również poglądu Ministra Finansów, że przepisy u.p.t.u. wiążą moment powstania obowiązku podatkowego w takiej sytuacji z momentem otrzymania zapłaty (odszkodowania). Ale przepisy te dotyczą sytuacji, gdy na dzień przeniesienia prawa własności znana jest (określona jest) wysokość odszkodowania. Wówczas bowiem zostaje zachowana zasada, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przeniesienie własności nieruchomości gruntowych na rzecz gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odwołując się do treści kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisów wypada w pierwszej kolejności powołać art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5

ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 u.p.t.u. rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie.

Odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też jest to dostawa odpłatna (podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1608/13 oraz z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, czy w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wydanego przez poszerzony skład, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z orzeczeń tych wynika, że regulacja art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112). W myśl ust. 1 tegoż artykułu Dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Istotą przeniesienia własności gruntu z mocy prawa jest pozbawienie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) będącej dotychczasowym właścicielem nieruchomości, co poprzedza wydanie decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej.

Wynagrodzenie (odszkodowanie) ma konkretny wymiar, a więc jest konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy w wyniku decyzji, z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Co istotne, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

W niniejszej sprawie nie było sporu między stronami, co do uznania skarżącej za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W myśl art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej i lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 19a ust. 6 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego od zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. wynika z faktu, że kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przejęcia prawa własności nieruchomości może nie być jeszcze ustalona z w momencie wywłaszczenia.

Ponadto przepis, zgodnie z którym, w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty obowiązywał także w 2012 r. Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Choć § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie odwołuje się bezpośrednio do przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, brak jest podstaw do różnicowania pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego obu przypadków, które reguluje art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 244/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że traktując przeniesienie własności nieruchomości z nakazu (decyzji administracyjnej) organu administracji publicznej lub z mocy prawa za odszkodowaniem za dostawę, ustawodawca przypisał zatem odszkodowaniu funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności nieruchomości, czyniąc to przeniesienie odpłatną dostawą, a więc podlegającą opodatkowaniu VAT.

Co istotne, odszkodowanie to stanowi nieodzowny (obligatoryjny) element konstrukcyjny instytucji wywłaszczenia, sprowadzającej się do pozbawienia dotychczasowego właściciela nieruchomości jej własności wbrew jego woli. Regulacja taka pozostaje w zgodzie z art. 21 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia, zaś wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem.

Pozbawienie własności nieruchomości zawsze zatem musi być ekwiwalentne (odpłatne), co nie oznacza, że wydanie nieruchomości i wypłata odszkodowania muszą być dokonane w tym samym momencie. Ustawodawca zezwolił bowiem na określenie wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość w odrębnej decyzji, ta zaś może zostać podjęta w późniejszym terminie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że Burmistrz Miasta [...] mocą decyzji z dnia 28 września 2012 r. i 31 października 2012 r. zatwierdził podział nieruchomości gruntowych. Ponadto wskazano działki, które przechodzą na własność gminy z dniem, z którym decyzje staną się ostateczne. Skarżącej przysługuje odszkodowanie za wydzielone pod drogę działki w uzgodnionej wysokości. Z uwagi na brak środków finansowych na wypłatę odszkodowania za przejęte grunty, do faktycznej wypłaty doszło w dniu 30 września 2015 r. Skarżąca wystawiła faktury. Obecnie skarżąca powzięła wątpliwość, czy prawidłowo postąpiła opodatkowując przeniesienie prawa własności działek na rzecz Gminy Miasto [...].

Aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, bądź, gdy strony zawrą porozumienie co do wysokości odszkodowania, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który postanawia, że za działki gruntu (pod drogi), o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że do takiego uzgodnienia doszło.

Skarżąca konsekwentnie eksponowała brak podstaw do opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowych z uwagi na brak odpłatności. Pogląd wywodziła z tego, że w 2012 r. miało miejsce jedynie przeniesienie własności towarów (działek gruntowych) z mocy prawa, natomiast nie zaistniał jeszcze drugi stan faktyczny, czyli ustalenie wysokości odszkodowania.

W odniesieniu do wskazywanych działek gruntowych nie została bowiem ustalona wysokość odszkodowania; zostało ono dopiero ustalone w 2015 r., po podjęciu działań przez skarżącą. Zatem w tym momencie dostaw towarów nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania (nie było bowiem znane wynagrodzenie), a w konsekwencji określenie kwoty podatku.

W konsekwencji - zdaniem skarżącej - przeniesienie na mocy ostatecznych decyzji zatwierdzających plan podziału nieruchomości gruntowych z jednoczesnym przeniesieniem na rzecz Gminy Miasto [...] własności wskazanych działek gruntowych nie nastąpiło za odszkodowaniem w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co powoduje, że nie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. W dniu, w którym decyzje te stały się ostateczne, a więc w dniu przejścia własności nieruchomości na rzecz Gminy Miasto [...] odszkodowania nie zostały przyznane, a ich wysokość nie była znana.

Pogląd ten, w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę.

Okoliczność, że w momencie przeniesienia prawa własności nie zostało ustalone ani nie zostało przyznane odszkodowanie na rzecz skarżącej nie zmienia charakteru czynności, jaką jest przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością z mocy prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1211/12 oraz z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1545/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem fakt, że w dniu przejścia własności nieruchomości na rzecz gminy odszkodowania "nie zostały przyznane, a ich wysokość nie była znana", nie oznacza, że dokonane czynności nie podlegają opodatkowaniu. Podzielić należy pogląd skarżącej, że w momencie przeniesienia własności z mocy prawa nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania, jednakże z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynikało, że w konsekwencji poczynionych ustaleń odszkodowanie za wywłaszczone działki zostało wypłacone na rzecz skarżącej w dniu 30 września 2015 r.

A zatem skarżąca dokonała przeniesienia prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Spełnione zostały tym samym przesłanki do uznania tej czynności za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Nie zasługuje zatem na aprobatę pogląd, że okoliczność braku określenia (ustalenia) wysokości odszkodowania w momencie uprawomocnienia się decyzji o zatwierdzeniu planu podziału nieruchomości gruntowych, decyduje o braku opodatkowania czynności przeniesienia jej własności z mocy prawa. Odszkodowanie, co prawda w późniejszym momencie, zostało faktycznie wypłacone skarżącej.

Zatem wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą, wymóg odpłatności będący przesłanką uznania danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu VAT, został spełniony. Dodać przy tym należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionował, że wobec nieotrzymania odszkodowania w momencie przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowych, obowiązek podatkowy w tym właśnie momencie nie powstał.

Rację ma organ interpretacyjny wskazując, iż z przepisów regulujących kwestię obowiązku podatkowego z tytułu przejęcia własności nieruchomości wynika, że obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Odrębny od zasad ogólnych sposób powstania obowiązku podatkowego związany jest z tym, że kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przeniesienia prawa własności może nie być jeszcze ustalona w momencie wywłaszczenia.

Natomiast powołane na poparcie stanowiska skarżącej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt. I FSK 201/13 i sygn. akt. I FSK 335/13 zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego.

Z powyższych względów zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., należało ocenić jako bezzasadny.

W ten sam sposób należało ocenić pozostałe zarzuty podniesione w skardze, tj. dotyczące naruszenia art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

W myśl art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. (art.14c § 2 O.p.).

Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja w dostatecznym stopniu spełnia te wymogi. Dodać przy tym należy, że interpretacja indywidualna nie może stanowić pola do podejmowania polemiki na określony temat, bowiem w ramach rozpatrywanego wniosku nie toczy się żaden spór uzasadniający dyskusję. Tym samym pogląd organu podatkowego wyrażony w interpretacji indywidualnej nie może wykraczać poza funkcje określone w ustawie podatkowej i nawiązywać w swej treści do porady prawnej, bądź opinii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 168/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, zawierające wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia podkreślić, jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2943/13 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 O.p., w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypada zauważyć, że przesłanką zmiany interpretacji przepisów podatkowych jest stwierdzenie nieprawidłowości pierwotnej interpretacji, przy czym nieprawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego to taka, która w nieodpowiedni sposób objaśnia przepisy prawa, z którego wypływają obowiązki i uprawnienia wnioskodawcy. W ocenie Sądu taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.