Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 390/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 10, art. 28f ust. 1, art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28oust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi FHU F. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.104.2023.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz FHU F. sp. z o.o. w B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", uznał wyrażone we wniosku stanowisko FHU F. sp. z o.o. w B. P., dalej: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca", dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że jak podała spółka we wniosku o wydanie interpretacji, prowadzi ona działalność gospodarczą, jest polskim rezydentem, jest także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność polegającą w szczególności na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego spółka prowadzi na terytorium Polski i poza jej granicami. Spółka podała także, iż prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i jest opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), czyli ryczałtem od dochodów spółek. W związku ze zmianą formy opodatkowania na ryczałt wnioskodawca zamknął księgi rachunkowe. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka otworzyła księgi rachunkowe. W ten sposób rozpoczęła ona pierwszy rok podatkowy w ryczałcie, który zakończy się z dniem 31 lipca 2024 r. Spółka podała także, iż w okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy w ryczałcie jej przychody ze sprzedaży, wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro. W pierwszym roku podatkowym w ryczałcie wartość przychodu spółki ze sprzedaży, wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2.000.000 euro. W kolejnych latach podatkowych, tj. w drugim oraz w trzecim spółka również osiągnie przychody ze sprzedaży, wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, o wartości przekraczającej równowartość 2.000.000 euro.

Spółka podała również, że wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacała w wymienionych latach, w tym w trzecim roku podatkowym objętym ryczałtem. Podczas trzeciego roku podatkowego spółka wypłaci wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym. Zysk netto wypracowany w pierwszym roku podatkowym ryczałtu oraz drugim roku podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony wspólnikom w całości lub w części po jego pomniejszeniu o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych płatnego w ramach ryczałtu. Zysk netto wypracowany w pierwszym oraz drugim roku podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy objęty opodatkowaniem w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Spółka powzięła wątpliwości dotyczące ustalenia właściwej stawki oraz podstawy opodatkowania ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do wspólników, w trakcie trzeciego roku podatkowego za pierwszy oraz za drugi rok podatkowy. Wyraziła je formułując następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w pierwszym roku podatkowym?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie drugiego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w drugim roku podatkowym?

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie trzeciego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w trzecim roku podatkowym?

4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłacając wspólnikom w trakcie trzeciego roku podatkowego zysk za pierwszy rok podatkowy, spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w pierwszym roku podatkowym?

5. Czy wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym wnioskodawca jako płatnik, za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku powinien przyjąć wypłacony zysk?

W treści zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do kwestii zawartych w pytaniach od 1. do 4. Kwestia objęta pytaniem 5. jest przedmiotem odrębnej interpretacji.

Zdaniem spółki:

1. W przedstawionym stanie faktycznym, spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w pierwszym roku podatkowym.

2. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie drugiego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w drugim roku podatkowym.

3. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie trzeciego roku opodatkowania ryczałtem, tj. w trzecim roku podatkowym.

4. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłacając wspólnikom w trakcie trzeciego roku podatkowego zysk za pierwszy rok podatkowy spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w pierwszym roku podatkowym.

W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko spółki w części dotyczącej:

- możliwości zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie pierwszego roku podatkowego jest prawidłowe;

- braku możliwości zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie drugiego roku podatkowego jest prawidłowe;

- braku możliwości zastosowania 10% stawki ryczałtu w trakcie trzeciego roku podatkowego jest prawidłowe;

- odzyskania statusu małego podatnika w trzecim roku podatkowym jest nieprawidłowe;

- zastosowania 10% stawki ryczałtu do opodatkowania wypłaty w trzecim roku podatkowym zysku za pierwszy rok podatkowy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej do stanowiska wnioskodawcy dotyczącego ustalenia stawki podatku przy wypłacie wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysku za pierwszy rok podatkowy organ interpretacyjny podał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Zgodnie z art. 28m ust. 2 tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Stosownie zaś do art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Z kolei zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Następnie organ interpretacyjny zaznaczył, że zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie zatem z art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek. Dla celów ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1. Ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Z kolei art. 28o wskazuje, że ryczałt wynosi 10% albo 20% podstawy opodatkowania, która jest określona w art. 28n ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast art. 28t ust. 1 pkt ustawy wskazuje jedynie na termin zapłaty tego podatku, natomiast nie kreuje on podstawy opodatkowania, bo ta jest ustalana zgodnie z art. 28n.

Odwołując się do treści powołanych wyżej przepisów organ interpretacyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym skoro podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, to termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Przy czym ustawodawca odnosi się do daty (roku podatkowego) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty (roku podatkowego) wypłaty dywidendy. Zdaniem organu, z powyższego wynika zatem, że wypłacając dywidendę (zysk z danego roku) istotna dla ustalenia właściwej stawki podatku jest data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Nie jest natomiast istotna data faktycznej wypłaty tego zysku ani rok, za który jest wypłacany.

Dalej organ interpretacyjny powołał treść art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Z ust. 1a wynika zaś, że przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe podlega badaniu zgodnie z wymogami przeprowadzania badań określonymi w art. 66-68 ustawy o rachunkowości, ustawie z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1415) oraz rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającym decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz.Urz. UE L158 z 27.05.2014, str. 77 oraz Dz.Urz. UE L 170 z 11.06.2014, str. 66) w przypadku jednostek zainteresowania publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach.

Zgodnie natomiast z art. 347 § 1 ustawy z dnia z dnia 9 czerwca 2022 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. W myśl art. 348 § 4 powołanej ustawy, zwyczajne walne zgromadzenie ustala dzień dywidendy na dzień przypadający nie wcześniej niż pięć dni i nie później niż trzy miesiące od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Jeżeli uchwała zwyczajnego walnego zgromadzenia nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień przypadający pięć dni od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Jak zaś stanowi art. 395 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, zwyczajne walne zgromadzenie powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego. Przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy; powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty oraz udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków.

Z tych przepisów zdaniem organu wynika, że uchwała o podziale zysku może zostać podjęta dopiero po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki za dany rok obrotowy i po podjęciu uchwały o jego zatwierdzeniu. Sprawozdanie za poprzedni rok podatkowy powinno być potwierdzone uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników oraz walne zgromadzenie akcjonariuszy w terminie 6. miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Skoro więc właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, a uchwała ta może zostać podjęta nie wcześniej niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym zysk ten został wypracowany, to zdaniem organu, nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że w przypadku wypłaty przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek zysku powstałego w pierwszym roku podatkowym, zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu właściwa dla tego roku, tj. roku za który dokonywana jest wypłata zysku.

Konkludując organ wyraził stanowisko, że wysokość ryczałtu od wypłacanego zysku za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem winna zostać ustalona na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w roku podatkowym, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego wypracowanego w pierwszym roku podatkowym. Natomiast termin faktycznej wypłaty tego zysku lub rok, za który jest wypłacany pozostają bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu.

Wnosząc skargę spółka zaznaczyła, że zaskarża interpretację w całości w związku z uznaniem za nieprawidłowe jej stanowiska, zgodnie z którym wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, będąc opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w pierwszym roku podatkowym oraz, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty dywidendy będzie zależne od momentu faktycznej wypłaty dywidendy, a nie od momentu podjęcia uchwały w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi spółka wyraźnie podała, że przedmiotem skargi jest wyłącznie stanowisko organu przedstawione w zakresie pytania nr 4.

Zaskarżonej Interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że:

a. właściwą stawkę podatku dla opodatkowania wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym implikuje rok podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku, a nie rok za który została wypłacona dywidenda;

b. momentem opodatkowania wypłaty zysków do wspólników jest moment podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, a nie moment jej faktycznej wypłaty.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 146 § 1 lit. w zw. z art. 145 § 1 lit. a oraz art. 145a § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie interpretacji oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez skarżącego;

2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 wskazanej ustawy, o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, że zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których naruszenie zarzuciła, ustalenie właściwej stawki podatku od wypłaconej dywidendy w danym roku podatkowym uzależnione jest od tego, czy w poprzednim roku podatkowym do roku podatkowego, za który jest wypłacany zysk, przychody podatnika ryczałtu ze sprzedaży, wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, przekroczą równowartość 2 000 000 euro.

Zastrzeżenia wymaga zatem, że w przypadku wypłaty przez podatnika ryczałtu zysku powstałego w poprzedzającym roku podatkowym (tak jak nastąpi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu właściwa w roku, za który dokonywana jest wypłata zysku. Innymi słowy, dokonanie w trzecim roku podatkowym wypłaty z zysku osiągniętego w drugim roku podatkowym zostanie opodatkowane według właściwej stawki ryczałtu stosowanej w trzecim roku podatkowym.

Niemniej jednak, w przypadku dokonania wypłaty zysku, powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem, nie będzie miało znaczenia, jakie obroty osiąga spółka w roku wypłaty zysku oraz jakie stawki ryczałtu w tym okresie stosuje. Istotne w takim przypadku jest to, za jaki okres jest dokonywana wypłata zysku.

Konkretyzując wniosek o zobowiązanie organu interpretacyjnego do wydania interpretacji z uwzględnieniem jej stanowiska skarżąca podała, że w interpretacji organ powinien wskazać, iż:

1) w przypadku dywidend wypłaconych do wspólników zastosowanie znajduje zasada kasowa opodatkowania dochodu;

2) zapłata ryczałtu następuje w roku podatkowym, w którym została wypłacona dywidenda do wspólników;

3) opodatkowanie skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz opodatkowanie wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych mają ten sam moment powstania obowiązku podatkowego;

4) wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, skarżąca będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, tj. stawki wynikającej ze statusu małego podatnika w pierwszym roku podatkowym;

5) w sprawie zastosowanie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie oznacza to, że stanowisko skarżącej jest w całości trafne.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z treścią art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, stosując odpowiednio at. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Ostatni z powołanych przepisów stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wyznaczają zatem zarzuty skargi.

W sprawie niniejszej Sąd kontroluje, w zakresie wynikającym z treści art. 57a P.p.s.a., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 20 kwietnia 2023 r., wydaną na wniosek skarżącej z dnia 23 lutego 2023 r. Jak wynika z treści wniosku, skarżąca zwróciła się o dokonanie interpretacji przepisów art. 4a pkt 10, 28f ust. 1, 28m ust. 1 pkt 1, 28n ust. 1 pkt 1, 28o ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na ciążące na niej obowiązki płatnika, w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Zaskarżona interpretacja odnosi się do wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem sporu między skarżącą a Dyrektorem Krajowej Administracji Skarbowej zasadniczo jest kwestia wysokości stawki podatkowej, jaka powinna zostać zastosowania do opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku uzyskanego przez skarżącą w pierwszym roku objętym ryczałtem od dochodów spółek, w którym skarżąca posiadała status małego podatnika, wypłacanego wspólnikom na podstawie uchwały podjętej w trakcie trzeciego roku, w którym status małego podatnika skarżącej nie przysługiwał. Spór dotyczy również tego, czy, jak opisuje skarżąca, "momentem opodatkowania wypłaty zysków" do wspólników jest "moment" ich "faktycznej wypłaty". Zdaniem organu interpretacyjnego, wysokość ryczałtu od wypłacanego zysku za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem winna zostać ustalona na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w roku podatkowym, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego wypracowanego w pierwszym roku podatkowym. Natomiast termin faktycznej wypłaty tego zysku lub rok, za który jest wypłacany pozostają bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu.

Skarżąca, prezentuje stanowisko odmienne. Uważa bowiem, że wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, będąc opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika posiadanego przez nią w pierwszym roku podatkowym, oraz że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty dywidendy będzie zależne od momentu faktycznej wypłaty dywidendy, a nie od momentu podjęcia uchwały w tym zakresie.

Jak skarżąca podała w treści skargi, skarży ona interpretację w całości w związku z uznaniem za nieprawidłowe jej stanowiska, zgodnie z którym wypłacając wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, będąc opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika posiadanego przez skarżącą w pierwszym roku podatkowym oraz że momentem opodatkowania wypłaty zysków do wspólników jest moment podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, a nie moment faktycznej wypłaty.

Mając na uwadze zakres rozpoznania przez sąd administracyjny sprawy ze skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego zauważyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający dochodowi z tytułu podzielonego zysku, tj. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom. Dodać też można, że opodatkowaniu ryczałtem oprócz dochodu z podzielonego zysku podlega również m.in. dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, czyli na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, dochód z tytułu ukrytych zysków, a także dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jak z kolei stanowi art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Odnotować też można, że w przypadku opodatkowania dochodów z tytułu ukrytych zysków i z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podstawą opodatkowania ryczałtem jest suma tych dochodów ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Termin płatności ryczałtu w art. 28t ust. 1 pkt 1 ustanowiony został, w przypadku ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. W przypadku zaś ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, co wynika z pkt. 2., do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie. Natomiast w przypadku np. ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia, zaś od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane.

Stawki ryczałtu od dochodów spółek, jak postanowił ustawodawca w art. 28o ust. 1, uzależnione są zasadniczo od tego, czy podatnik posiada status małego podatnika. W przypadku bowiem małego podatnika, a także podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, zastosowanie znajduje stawka w wysokości 10%. Z kolei w przypadku innego podatnika, stosuje się stawkę w wysokości 20% podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro.

Zdaniem organu interpretacyjnego, ponieważ zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem podlega zysk w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom, zaś zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1, podstawą opodatkowania w tym przypadku jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, a termin płatności ryczałtu zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 określony został do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale, zastosować należy stawkę ryczałtu właściwą ze względu na status podatnika w roku, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a nie w roku, za który zysk netto podlega podziałowi. Wzmacniając swoją argumentację organ interpretacyjny odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości oraz Kodeksu spółek handlowych wskazując, że uchwała o podziale zysku może zostać podjęta dopiero po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki za dany rok obrotowy i po podjęciu uchwały o jego zatwierdzeniu. W okolicznościach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczałoby to zastosowanie w ryczałcie stawki w wysokości 20% do opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku, odpowiadającego podlegającej rozdysponowaniu we wskazany sposób kwocie zysku netto za pierwszy rok objęty opodatkowaniem w formie ryczałtu, w którym wnioskodawca posiadał status małego podatnika, ponieważ uchwała o podziale tego zysku, podjęta została w trzecim roku stosowania tej formy opodatkowania, w którym tego statusu wnioskodawca już nie posiadał.

Takie stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia w treści powołanych przepisów. Jest ono wynikiem błędnej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a, 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 28t ust. 1 pkt 1, a także błędnego stanowiska co do zastosowania art. 28o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odniesienie się do stanowiska organu interpretacyjnego wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu regulacji ryczałtu od dochodów spółek, a także niektórych ogólnych zasad opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normuje przedmiot opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu ryczałtem u podatnika objętego tą formą opodatkowania podlega dochód z tytułu podzielonego zysku, dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, dochód z tytułu ukrytych zysków oraz dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przedmiotem opodatkowania ryczałtem jest zatem stan faktyczny lub prawny polegający na rozdysponowaniu zysku netto w jakikolwiek sposób (por. art. 28c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z kolei art. 28n ust. 1 reguluje zagadnienie podstawy opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z jego treścią podstawę opodatkowania w przypadku opodatkowania podzielonego zysku oraz zysku przeznaczonego na pokrycie strat, jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Termin płatności ryczałtu we wskazanych przypadkach określony zaś został, jak stanowi art. 28t ust. 1, do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Żaden z tych przepisów nie normuje kwestii stawki ryczałtu. Została ona unormowana w art. 28o ust. 1, a jej wysokość nawiązuje do statusu podatnika objętego ryczałtem. W przypadku małego podatnika i podatnika rozpoczynającego działalność, stawka ryczałtu wynosi 10%, zaś w pozostałych przypadkach 20%. Nie ma wątpliwości, że stawkę ryczałtu należy odnosić do podstawy opodatkowania, tj. np. dochodu z tytułu podzielonego zysku lub zysku przeznaczanego na pokrycie strat. Uwzględnić trzeba, że kwota zysku, jaka podlega podziałowi między wspólników oraz przeznaczona na pokrycie strat w spółce prawa handlowego określana jest uchwałą wspólników o podziale zysku lub pokryciu wyniku finansowego netto. Zatem dopiero po podjęciu stosownej uchwały kwota zysku rozdysponowanego w ten sposób zostaje ostatecznie zidentyfikowana. Z tego względu dopiero po podjęciu wskazanej uchwały zidentyfikować można przedmiot opodatkowania ryczałtem, a idąc dalej, także podstawę opodatkowania. W konsekwencji dopiero wówczas możliwe jest powstanie zobowiązania podatkowego w ryczałcie oraz żądanie zapłaty podatku.

Wziąć należy także pod uwagę, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych objęty ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z treścią art. 28d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), zasadniczo księgi rachunkowe otwiera się na początek każdego następnego roku obrotowego, a zamyka na dzień kończący rok obrotowy. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, rokiem obrotowym jest zaś rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. W odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych objętych ryczałtem znajduje to odzwierciedlenie w treści art. 28e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Okres sprawozdawczy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, za który sporządza się sprawozdania finansowe, jest zatem jednocześnie rokiem podatkowym podatnika objętego ryczałtem. W art. 28r ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podatnika objętego ryczałtem nałożony został natomiast obowiązek składania do urzędu skarbowego deklaracji, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy, do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego. Oznacza to, że choć przedmiotem opodatkowania ryczałtem nie jest dochód osiągnięty, a dopiero dochód z rozdysponowanego zysku, to jednak wysokość dochodu osiągniętego w każdym roku podatkowym jest przez podatnika ustalana oraz deklarowana, co oczywiście także jest możliwe dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, tj. wówczas kiedy sporządzone zostanie sprawozdanie finansowe. Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe sporządza się m.in. na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, tj. dzień kończący rok obrotowy, a zarazem rok podatkowy podatnika objętego ryczałtem. Roczne sprawozdanie finansowe, jak wynika z treści art. 53 ust. 1 powołanej ustawy, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Dniem bilansowym jest zaś, jak stanowi art. 3 pkt 10 ustawy o rachunkowości, dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe.

Odnosząc wskazane regulacje dotyczące ryczałtu od dochodów spółek do zasad ogólnych opodatkowania dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem zasadniczo jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W piśmiennictwie wskazuje się, że trafniejsze jest stwierdzenie, iż przedmiotem opodatkowania w tym podatku są wszystkie stany prawne i stany faktyczne, które prowadzą do uzyskania przychodów objętych obowiązkiem podatkowym (por. K. Cień, Podatek dochodowy od osób prawnych [w:] Prawo finansowe, red. A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 311). W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych przedmiot podatku jest zatem rozciągnięty w czasie. Na gruncie tego podatku stany faktyczne mają bowiem na ogół charakter otwarty. Konstrukcja otwartego stanu faktycznego zakłada opodatkowanie szeregu zdarzeń występujących w określonym czasie. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem ze źródła przychodów zasadniczo jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Konkretyzacja przedmiotu opodatkowania następuje więc przez wskazanie ram czasowych, tj. roku podatkowego, w których zaistniałe stany prawne i stany faktyczne prowadzące do uzyskania przychodów, składają się na przedmiot opodatkowania. Z kolei, co należy podkreślić, wysokość zobowiązania podatkowego zostaje ostatecznie ukształtowana dopiero z końcem tego okresu, tj. z końcem roku podatkowego. Dopiero bowiem wówczas zostają zidentyfikowane wszystkie istotne elementy takiego zobowiązania. Dopiero też po powstaniu zobowiązania, tj. po zakończeniu danego roku podatkowego, przypadać może termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, jako podatku obejmującego otwarte stany faktyczne, odnosi się zatem do roku podatkowego, za który powstało. Przy czym identyfikacja wszystkich jego istotnych elementów następuje dopiero po zakończeniu tego roku. Na treść tego zobowiązania wpływ mają zatem stany prawne i stany faktyczne, które zaistniały w zakończonym roku podatkowym, a także regulacje prawne, w tym dotyczące stawek podatkowych, mające zastosowanie do tego właśnie zakończonego roku podatkowego, choć pełna jego identyfikacja następuje, jak wyżej powiedziano, już po zakończeniu roku podatkowego.

W przypadku ryczałtu od dochodów spółek, inaczej niż na zasadach ogólnych, ukształtowany został przedmiot opodatkowania. Jest nim bowiem, ogólnie rzecz ujmując, nie dochód uzyskany, ale dochód powstający w wyniku rozdysponowania zysku netto. Obowiązek podatkowy w ryczałcie, rozumiany jako wynikająca z ustawy podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie (por. art. 4 ustawy – Ordynacja podatkowa), może zatem powstać o tyle, o ile zysk netto zostanie rozdysponowany. Oznacza to, że w przypadku rozdysponowania zysku netto między wspólników, czyli zaistnienia przedmiotu opodatkowania ryczałtem dochodu z tytułu podzielonego zysku oraz w przypadku przeznaczenia go na pokrycie strat, czyli dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ze względu na przepis art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie obowiązek podatkowy, i może on przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, w związku z podjęciem uchwały o podziale zysku lub pokryciu wyniku finansowego netto. Podatnik, obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w rocznych przedziałach czasowych, stanowiących odpowiednio, rok obrotowy i rok podatkowy, ustala zatem wynik finansowy, i w konsekwencji dochód, za każdy rok obrotowy (podatkowy). Ponieważ jednak przedmiotem opodatkowania w ryczałcie jest nie dochód uzyskany, a rozdysponowany zysk, zaś do rozdysponowania tego zysku między wspólników albo na pokrycie strat, konieczna jest podstawa prawna w postaci uchwały o podziale zysku lub pokryciu strat, ustawodawca kształtując podstawę opodatkowania ryczałtem we wskazanych przypadkach, ujął ją jako sumę dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustaloną w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Wcześniej bowiem, tj. przed podjęciem odpowiedniej uchwały, ostateczne ustalenie kwot zysku podlegającego rozdysponowaniu jest niemożliwe.

W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. formy spółki kapitałowej w jakiej funkcjonuje wnioskodawca, zgodnie z treścią art. 231 § 2 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych to wspólnicy na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, jakie powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, podejmują uchwałę w sprawie rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, a także w zasadzie uchwałę o podziale zysku albo pokryciu straty. Wskazany w powołanym przepisie termin podjęcia uchwały w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego jest zgodny z terminem wynikającym z powołanego wyżej przepisu art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Jak stanowi art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), do tak określonego udziału w zysku uzyskuje prawo wspólnik, z zastrzeżeniem art. 195 § 1. Ten ostatni przepis przewiduje, pod warunkiem posiadania przez spółkę źródeł finansowania w postaci zysku za poprzedni rok, możliwość wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. W tym miejscu zauważyć można, że przywołane w treści interpretacji przepisy art. 347, 348 oraz 395 Kodeksu spółek handlowych nie mają związku ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym we wniosku o interpretację indywidualną.

Konsekwentnie, mając na względzie powołane wyżej regulacje związane ze sporządzaniem i zatwierdzaniem sprawozdań finansowych oraz decydowaniem o podziale zysku lub pokryciu strat, ustawodawca podatkowy wyznaczył termin płatności ryczałtu z tytułu tak rozdysponowanego zysku do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku lub pokryciu wyniku finansowego netto tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym, ze względu na podjętą uchwałę, zidentyfikowane zostały autorytatywnie wszystkie istotne elementy zobowiązania w ryczałcie. Zauważyć można, że również w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych termin płatności podatku przypada po zakończeniu roku podatkowego, a zatem w kolejnym roku podatkowym.

Zarówno więc zgodnie z zasadami ogólnymi opodatkowania dochodów osób prawnych podatkiem dochodowym, jak w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, wszystkie elementy zobowiązania podatkowego zostają ukształtowane z końcem roku podatkowego, którego ono dotyczy, a mogą zostać zidentyfikowane dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Na treść tego zobowiązania wpływ mają zatem stany prawne i stany faktyczne, które zaistniały w zakończonym roku podatkowym, a także regulacje prawne, w tym dotyczące stawek podatkowych, mające zastosowanie do tego właśnie, zakończonego już roku podatkowego. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zastosowania do opodatkowania dochodów w formie ryczałtu stawki podatkowej właściwej dla innego okresu, niż okres w którym powstał zysk podlegający podziałowi lub przeznaczony na pokrycie strat. Z wykładni językowej art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, że podstawą opodatkowania ryczałtem jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, wynika jedynie to, iż podstawę opodatkowania ryczałtem we wskazanych przypadkach ustala się w roku podatkowym, w którym podjęta została odpowiednia uchwała. Przyjęcie takiego rozwiązania jest oczywiste ze względu na przytoczone wyżej regulacje dotyczące sporządzania i zatwierdzania sprawozdania finansowego u podatnika oraz trybu podejmowania decyzji w sprawie podziału zysku lub pokrycia strat.

Z analizy językowej przepisu art. 28n ust. 1 pkt 1 nie wynika natomiast, by do tak ustalonej podstawy opodatkowania, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, za pierwszy rok objęty ryczałtem, w którym wnioskodawca posiadał status małego podatnika, stosować stawkę podatkową właściwą dla trzeciego roku objętego u wnioskodawcy ryczałtem, w którym on już takiego statusu nie posiadał. Przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do stawki podatkowej w ryczałcie. Zarówno zatem wykładnia językowa, jak systemowa wewnętrzna i systemowa zewnętrzna, nie potwierdzają stanowiska organu interpretacyjnego, by do opodatkowania ryczałtem dochodu z tytułu podzielonego zysku oraz dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, należało stosować stawkę właściwą z punktu widzenia statusu podatnika dla roku, w którym podjęta została uchwała podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Mając na uwadze obowiązek organu interpretacyjnego negującego stanowisko wnioskodawcy, wynikający z treści art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej, zauważyć trzeba, że organ nie wskazał również, by jego stanowisko co do stawki podatkowej ryczałtu mającej zastosowanie w zdarzeniu opisanym we wniosku, znajdowało uzasadnienie w wynikach wykładni celowościowej. Sąd także takiego uzasadnienia nie dostrzega.

Należy również zwrócić uwagę, że gdyby podzielić stanowisko organu co do tego, że dla określenia wysokości stawki ryczałtu miarodajny jest rok, w którym podjęta została uchwała o podziale zysku, wówczas uwzględniając procedurę podejmowania takiej uchwały stawka w wysokości 10% nie mogłaby znaleźć zastosowania do opodatkowania dochodów z tytułu podzielonego zysku oraz dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat do podatnika rozpoczynającego działalność. Tymczasem zgodnie z treścią art. 28o ust. 1 pkt 1 stawka w wysokości 10% znajduje zastosowanie w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.

Odnosząc się z kolei do kwestii, czy jak twierdzi skarżąca, "momentem opodatkowania wypłaty zysków" do wspólników jest "moment ... faktycznej wypłaty" należy zauważyć, że zaistnienie przedmiotu opodatkowania w postaci dochodu z tytułu podzielonego zysku oraz z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustawodawca, w przepisie art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiązał z takim właśnie określeniem przeznaczenia zysku w treści uchwały o podziale zysku lub pokryciu wyniku finansowego netto. Z chwilą podjęcia tej uchwały daje się stwierdzić powstanie obowiązku podatkowego w ryczałcie oraz identyfikuje się wysokość zysku podlegająca podziałowi, tj. podstawa opodatkowania. Do tego nawiązuje termin płatności ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat. Jak wynika z treści powołanego wyżej art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ryczałt we wskazanych przypadkach powinien zostać zapłacony do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Inne terminy płatności, nawiązujące do faktycznej wypłaty środków, ustawodawca przewiduje natomiast dla zapłaty ryczałtu z innych tytułów.

Termin faktycznej wypłaty zysku nie ma więc znaczenia dla wysokości stawki ryczałtu z tytułu podzielonego zysku oraz dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, jak trafnie przyjął organ interpretacyjny. Zastrzec jednak trzeba, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu podzielonego zysku powstaje również w przypadku wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Trzeba również wziąć pod uwagę, że z treści powołanego wyżej art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowiącego, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, wynika iż od momentu ustalenia we wskazany sposób prawa do dywidendy powstaje roszczenie wspólnika o charakterze pieniężnym, którego adresatem jest spółka. Z tym rozwiązaniem przyjętym w przepisach Kodeksu spółek handlowych spójna jest więc regulacja zawarta w art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą termin płatności ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat upływa z końcem trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Jeśli więc powstanie obowiązku podatkowego w ryczałcie od dochodu ze wskazanych tytułów wiąże się z podjęciem uchwały w sprawie podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, a termin płatności upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następującego po roku, w którym podjęta została wskazana uchwała, to nie ma podstaw do twierdzenia, by jak tego chce skarżąca, zapłata ryczałtu uzależniona była od faktycznej wypłaty dywidendy, czyli że stosuje się w tym zakresie, jak ona określa, "kasową zasadę opodatkowania dochodów", a termin płatności ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku musiał by przypadać w roku, w którym dywidenda została wypłacona wspólnikom.

Z treści art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych expressis verbis wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Pkt 2 tego ustępu ustalający termin płatności ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty dotyczy innych przypadków rozdysponowania zysku. Wprawdzie pojęcie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto zdefiniowane w art. 28c pkt 5 jest dość szerokie. Obejmuje bowiem tą część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami oraz na podwyższenie kapitału zakładowego. Jednakże w powołanym przepisie art. 28t ust. 1 ustawodawca określając terminy płatności ryczałtu wyraźnie wyodrębnił ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat od pozostałych przypadków ryczałtu z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, określając w pkt 1 termin płatności ryczałtu od wyodrębnionego w nim dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, nie wiążąc go z momentem wypłaty dochodu lub rozdysponowania w jakikolwiek innej formie.

Ze względu na zakres zaskarżonej interpretacji oraz wynikający ze skargi zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny zgodnie z treścią art. 57a P.p.s.a., nie jest możliwe odniesienie się do kwestii dotyczącej tego, czy obowiązek podatkowy u skarżącej z tytułu opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku i obowiązek podatkowy u wspólników skarżącej, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu opodatkowania otrzymywanej dywidendy, powstają w tym samym momencie. Kwestia opodatkowania wspólników, która ma znaczenie dla skarżącej jako płatnika, została bowiem objęta odrębną interpretacją. W konsekwencji w skardze brak jest zarzutów w tym zakresie. Zgodnie zaś z powołanym przepisem, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zauważyć także należy, że w skardze nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzut naruszenia przez organ art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiującego pojęcie małego podatnika, zdaniem Sądu jest nieuzasadniony. Organ interpretacyjny nie kwestionował bowiem by małym podatnikiem był podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro, ani wynikającego z tego przepisu sposobu przeliczania wskazanej kwoty na kwotę wyrażoną w złotych.

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. z odpowiednim zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a powołanej ustawy. Prowadząc ponownie postępowanie organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis, wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 P.p.s.a oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).