Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2166/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] listopada 2013 r.; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. kwotę 222 zł (dwieście dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC) z [...] listopada 2013 r. określającą P.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] rok prod. [...] w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżący [...] lipca 2009 r., na podstawie faktury nr [...] kupił na terytorium [...] od G.S., przedmiotowy pojazd, za kwotę [...], który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd w dacie zakupu posiadał [...] dowód rejestracyjny. Z dokumentu tego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w [...] jako samochód ciężarowy na podstawie lokalnej [...] homologacji typu [...].

Skarżący [...] sierpnia 2009 r. sprzedał pojazd firmie O., która [...] sierpnia 2009 r. dalej sprzedała pojazd A. K. przed jego rejestracją w kraju. Pojazd [...]sierpnia 2009 r. został poddany badaniu technicznemu nr [...], w wyniku którego stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy typu VAN o maksymalnej ładwoności konstrukcyjnej 650 kg (przy masie własnej 1950 kg) z 2 miejscami siedzącymi. W tym samym dniu A.K. zgłosiła pojazd do rejestracji, który [...] sierpnia 2009 r. został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Następnie A. K. [...] września 2009 r. złożyła wniosek o dokonanie zmian w dowodzie rejestracyjnym pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy. Do wniosku dołączyła zaświadczenie o przeprowadzony badaniu technicznym nr [...] z [...] sierpnia 2009 r. wraz z dokumentem "[...]" wystawionym przez P. Z opisu zmian wynikało, że polegały one na zdemontowaniu przegrody stałej oraz zamontowano dodatkowe siedzenia przystosowujące pojazd do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą. Kanapy wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Zmiana kategoryzacji pojazdu z ciężarowego na osobowy pozwoliła na zarejestrowanie pojazdu jako samochodu osobowego.

Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r., Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W toku postępowania przesłuchano [...] czerwca 2012 r. w charakterze świadka właściciela pojazdu A. K., która zeznała m.in., że zakupiła ten pojazd jako ciężarowy, posiadał 2 miejsca siedzące w pierwszym rzędzie, posiadające wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa. Wewnątrz pojazdu znajdowała się przegroda dzieląca część do przewozu osób od części przeznaczonej do przewozu towarów. Świadek zeznała, że w części towarowej była prawdopodobnie blacha. To na jej zlecenie w warsztacie w P. dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdu w postaci demontażu kraty, płyty podłogowej i przednich siedzeń, a następnie montażu jednolitych siedzeń w pierwszym i drugim rzędzie wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu. Świadek nie wiedziała o sposobie montażu poszczególnych elementów ani wykorzystanych do tego narzędzi.

Funkcjonariusze celni dokonali także oględzin pojazdu ustalając, że posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5 drzwiowe, 5 miejscowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowacy, pasażerów i towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody rozdzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie. Pojazd miał stałe fabryczne punkty kotwiące, do których zamontowane były stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem dla 5 osób. Ponadto w pojeździe stwierdzono: dywaniki, wentylację, popielniczki, oświetlenie górne trzypunktowe przy suficie, radio CD, głośniki we wszystkich drzwiach bocznych przednich i tylnych, podręczne schowki w drzwiach przednich i tylnych, wykadzinę podłogową, jednolitę tapicerkę boczną, jednolitą skórzaną tapicerkę wszystkich siedzeń, poduszki powietrzne 6 sztuk, uchwty górne dla pasażerów 3 sztuki, jednolitą tapicerkę sufitową dla całej powierzchnidachu, przyciski elektrycznego sterowania szyb w drzwiach bocznych przednich i tylnych, zwijaną roletę zakrywającą bagażnik, uchylną szybę w tylnej klapie, shcowki w tylnej części pojazdu.

Skarżący w trakcie postępowania przedłożył m.in.: kopię pisma [...] urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton; kopię pisma urzędu podatkowego [...] maja 2011 r, że pojazd został wyeksportowany jako samochód ciężąrowy; kopię [...] dowodu rejestracyjnego pojazdu z zapisem, że jest to samochód ciężarowy przeznaczony do prytwanego przewozu towarów; opinię klasyfikacyjną z U. z [...] stycznia 2011 r. oraz informację [...], z której wynika, ze przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy kategorii N1 do transportu towarów.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, iż nabyty przez skarżącego pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśniając przyjęte stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Podejmując decyję Naczelnik UC wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.

Naczelnik UC zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik UC wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem Naczelnika UC, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że sporny jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pozycja CN 8703) i to bez względu na w zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik UC wskazał na art. 100 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), zgodnie z którym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Następnie – powołując właściwe przepisy prawa podatkowego – obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. Wskazując na dokumenty przedłożone w trakcie postępowania stwierdził, że samochód posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy, które dowodzą, że zasadniczym jego przeznaczeniem był nie przewóz osób, lecz transport ładunków.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor IC zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd marki powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor IC wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – ORINS. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W kraju wyjaśnienia te publikowane SA w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zdaniem Dyrektora IC, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na [...] sierpnia 2009 r. należy, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor IC podkreślił także, że jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów. Nie mniej ważne są dostępne na rynku krajowym informatory lub katalogi wydawane przez specjalistyczne wydawnictwa samochodowe. Dyrektor IC wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych tego pojazdu posłużył się danymi udostępnionymi przez [...] na stronie [...] Stąd pojazd marki [...].

Dyrektor IC wskazał, że z [...] dowodu rejestracyjnego wynika – zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) – [...] lutego 2004 r. pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy na podstawie lokalnej [...] homologacji [...].

Następnie Dyrektor IC przedstawił historię zakupu pojazdów i czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie postępowania, co opisano na wstępie decyzji. Z okoliczności tych Dyrektor IC wywiódł, że przedmiotowy pojazd był samochodem zasadniczo zaprojektowanym i przeznaczonym do przewozu osób, wyprodukowanym w [...](o czym świadczą pierwsze litery nr VIN), jako samochód osobowy, być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek [...], gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu [...] przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor IC podkreślil, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w [...] dokumencie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji, w którym pojazd został określony jako ciężarowy. Jednak zauważył, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z tym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów akcyzowych.

W opinii Dyrektora IC zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W pojeździe bowiem zamontowano jedynie przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Dyrektor IC podkreślił, odnosząc się do argumentów skarżącego w tym zakresie, że o zmianach konstrukcyjnych można mowić w sytuacji, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwale ingerującym w jego konstrukcję polegających m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów i zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu.

W konkluzji Dyrektor IC stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zebrany został cały materiał dowodowy oraz dokonana została jego kompleksowa ocena pod kątem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Biorąc pod uwagę dostarczone przez skarżącego dokumenty (m.in. [...] dowód rejetracyjny, dokument homologacyjny, pismo [...]), krajowe dokumenty rejestracyjne, wyjaśnienia skarżącego z [...] października 2013 r., oględziny pojazdu i zeznania aktualnego właściciela, Dyrektor IC uznał, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zaadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężaowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączyły go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor IC zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor IC uznał, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1. art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja ww. przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06. W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

a. informacji uzyskanej od producenta [...] w której jest napisane wprost, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy do transporu towarów, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów, a nie jak twierdzi Dyrektor IC "pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób";

b. przedłożonego przez skarżącego dokumentu – zaświadczenia [...] urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r. będącego protokołem oględzin spornego pojazdu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którego wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, posiadał tylko 1 rząd siedzeń i trwałą przegrodę za nim, brak wyposażenia kojarzonego z przewozem pasażerów. Dowód ten nie został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucony, gdyż nie dotyczy polskich przepisów podatkowych;

c. [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu towarowego;

d. zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą;

e. [...] dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów";

f. okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w [...], polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania.. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo- towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza opis ze [...];

g. okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze [...] oraz homologacją, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych.";

h. wiążących informacji taryfowych, znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowana w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę.

3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2, art. 3, i art. 7 i art. 84 Konstytucji RP poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nieistniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa, a mianowicie:

a. klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 w oparciu o bezprawnie stworzone przez siebie noty, pomijając obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), co doprowadziło do sytuacji, że zdaniem organów celnych wszystkie pojazdy typu SUV należy klasyfikować do pozycji CN 8703, gdyż wszystkie są produkowane z punktami kotwiczenia, co zdaniem organów jest okolicznością decydującą przy klasyfikacji, podczas gdy normodawca określił pojazdy typu SUV jako niejednordone i uzależnił ich klasyfikację w zależności od dostępności punktów kotwieczenia w momencie klasyfikacji, a nie faktu ich obecności w dniu produkcji;

b. nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji;

c. wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego, co potwierdził w swojej decyzji Dyrektor IC, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonymu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej;

d. niewytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych, czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

e. oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji czy, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

f. niewskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń;

g. niezastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

h. poprzez stwierdzenie na str. 11 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się NSA w wyroku GSK 339/04 – "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa.";

4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 o.p.oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 w oparciu o wadliwe sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenia;

5) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. W związku z tym skarżący wniósł o powołanie biegłego sądowego z dziedziny motoryzacji, który wyjaśni zaistniałą sprzeczność.

6) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 WKC, poprzez oderwanie się dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi IC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach WIT powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

7) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie [...], mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Ponadto oględziny przeprowadzone przez [....] są znacznie bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ celny w Polsce;

8) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji RP poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Skarżący rozwinął zarzuty w piśmie procesowym z 24 lutego 2015 r. dodając naruszenie art. 145 § 1 o.p. poprzez dostarczenie zaskarżonej decyzji z [...] czerwca 2014 r. byłemu pełnomocnikowi w sytuacji, gdy organ [...] czerwca 2014 r. otrzymał od skarżącego pismo o odwołaniu pełnomocnictwa. Do ww. pisma załączył dokumenty w postaci: zaświadczenia z P., informację WIT, korespondencję e-mailową z [...] listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z [...] na wniosek organu dotyczący klasyfikacji [...], decyzję Naczelnika UC [...] w W. nr [...] wydanej w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i wniósł o ich dopuszczenie. Powyższe dokumenty zostały dopuszczone przez sąd jako dowody w sprawie, zgodnie z postanowieniem zawartym w protokole rozprawy z 24 lutego 2015 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Analiza akt sprawy dała podstawy do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie zarzuty i twierdzenia w niej zawarte są uzasadnione. Podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji było wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego dotyczącego kwestia wejście do obrotu prawnego decyzji Dyrektora IC wobec zarzutu jej wadliwego doręczenia. Skarżący wskazał bowiem, że decyzja ta została doręczona wyłącznie byłemu pełnomocnikowi skarżącego tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 o.p. Zgodnie z art. 145 § 1 o.p. – pisma doręcza się stronie, a gdy działa przez przedstawiciela temu przedstawicielowi. W myśl § 2 – jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Z akt administracyjnych sprawy bezspornie wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora IC z [...] czerwca 2014 r. doręczona została pełnomocnikowi r.pr. T.S. ([...]czerwca 2014 r.). Tymczasem wcześniej skarżący powiadomił skutecznie organ podatkowy [...] czerwca 2014 r. o cofnięciu pełnomocnictwa. W tej sytuacji zaskarżona decyzja powinna być doręczona bezpośrednio skarżącemu. Sąd uznał jednak, że uchybienie to nie powinno być utożsamiane z brakiem doręczenia decyzji, w sytuacji gdy nie pociągnęło to za sobą negatywnych dla skarżącego skutków, umożliwiając mu wniesienie skargi. W innej sytuacji tj. uznania, że decyzja Dyrektora IC nie została doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego, sąd musiłaby odrzucić skargę, a to byłby ten negatywany skutek o jakim mowa powyżej. Tak więc zarzut naruszenia art. 145 o.p. nie był przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum sprawy sąd wskazuje, że spór sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, informacja uzyskana od [...] oraz pism [...] urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r. oraz [...] maja 2011 r., z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Niewątpliwie zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wyznaczony został przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy, tj. przez przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 2 art. 101 u.p.a. określa momenty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w zależności od miejsca nabycia (za granicą, w kraju) bądź też złożenia wniosku o rejestrację (ust. 2 pkt 1, 2, 3).

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.).

Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości sądu co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli.

Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał ETS w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie jest art. 122 o.p. Zgodnie z jego treścią – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze – zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie – jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego treścią – organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Nie budzi zastrzeżeń sądu stanowisko organów podatkowych, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu [...] nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego przeprowadzenia oględzin pojazdu, i dokonania oceny cech samochodu dla celów poboru akcyzy. Dla przeprowadzenia tych czynności nie są wymagane "wiadomości specjalne", stąd też niezasadne było powołanie biegłego. Powyższe nie przesądza jednak o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu choć oględziny samochodu są niezbędne, to niewykluczone, a nawet konieczne – biorąc pod uwagę upływ czasu między czasem dostawy wewnątrzwspólnotowej a datą oględzin – jest wzięcie pod uwagę innych jeszcze dowodów.

Sąd zwraca uwagę, że każda sprawa jest indywidulana, a nie jest wykluczone, że pojazd marki [...] może być wyprodukowany, czy też przebudowany z pojazdu o charakterze osobowym na towarowy i odwrotnie. Świadczą o tym m.in. przedłożone do akt sprawy administracyjnej wiążące informacje taryfowe, czemu zresztą nie przeczy sam organ. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IC wskazuje, że "jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów" (str. 18 decyzji). Trzeba w tym miejscu zauważyć, że organy w sprawach analogicznych zwykle zasięgają opinii przedstawiciela producenta pojazdów odnośnie cech konstrukcyjnych danego pojazdu i powołują się na te opinie. Podkreślić należy, że także sądy administracyjne kontrolując ocenę organów, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony, choć nie z uwagi (jak wskazano wyżej) na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.

W niniejszej sprawie przedstawiona przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego informacja [...] o tym, że m.in. będący przedmiotem sporu pojazd (wymieniony w pkt 7 pisma) został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy N1 do transportu towarów została niemalże pominięta. Dyrektor IC jedynie wymienia to pismo wśród innych jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem sądu informacja przedstawiciela producenta pojazdu jest istotna, ponieważ to producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji, więc, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów [...] jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną.

Z uwagi na pominięcie powyższej informacji [...] przez organy orzekające w sprawie i nieprzeprowadzenie w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego, za słuszne uznał sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 o.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji. W celu ustalenia powyższego organ powinien zwrócić się do [...] o udzielenie takich informacji w nawiązaniu do przedstawonego przez skarżącego pisma.

Reasumując, sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dokonały nie budzących wątpliwości ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co czyni skargę zasadną.

Z wyżej wyłożonych przyczyn sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentacnji wyroku. Sąd stwierdził jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.