Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 870/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.18.2023/IB UNP: 2401-23-096695 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 29 grudnia 2022 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.173 (siedemnaście tysięcy sto siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2023 r., znak 2401-IOV2.4103.18.2023/IB, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (organ I instancji, N[...]UCS) z 29 grudnia 2022 r., określającą M. G. (dalej jako strona, skarżący) w podatku od towarów i usług:

- za czerwiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 40.926 zł,

- za lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 202.158 zł,

- za sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 123.839 zł,

- za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 148.233 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł,

- za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 120.417 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy u z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej jako ustawa o VAT, ustawa o podatku od towarów i usług, uptu).

Strona w okresie od 15 marca 2002 r. do 25 lipca 2017 r. prowadziła działalności gospodarczą, której przeważający rodzaj stanowiła sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez stronę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, że za te okresy strona zawyżyła podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z 22 faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako dostawca skarżącego) dokumentujących nabycia paliwa. W odniesieniu do dostawcy skarżącego Dyrektor UKS w R. wydał 19 września 2014 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. określającą tej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 uptu wynikający z faktur wystawionych m.in. na rzecz skarżącego. Organ stwierdził w tamtej sprawie, że spółka będąca dostawcą skarżącego została utworzona wyłącznie w celu wystawiania faktur potwierdzających rzekome transakcje zawierane z tą spółką w zakresie dystrybucji paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia, w celu stworzenia pozornego ogniwa w sprzedaży paliwa ze stawką krajową. Umożliwiło to odbiorcom tych faktur obniżenie podatku należnego o wskazaną w fakturach kwotę podatku naliczonego, przy czym podatek wykazany w fakturach nie został należycie rozliczony przez dostawcę skarżącego.

W konsekwencji organ stwierdził, że skarżący posługiwał się pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji nie dopatrzył się po stronie skarżącego działania w dobrej wierze ani dochowania należytej staranności kupieckiej. Organ uznał, że strona powinna wiedzieć, lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Po rozpatrzeniu odwołań od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 17 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W wyniku wniesionej skargi, tutejszy Sąd wyrokiem z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1188/16 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od jego dostawcy organy podatkowe przyjęły, że świadomie brał on udział w oszustwie podatkowym, które przybrało formę przestępstwa, dokonanego przez L. M., Z. K. i A. K. i M. K. z wykorzystaniem Spółki P.. Fakt dokonania tego przestępstwa był już poza sporem, ponieważ wynikał z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z 26 stycznia 2016 r., wydanego w sprawie o sygn. akt [...].

Przyjęcie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym czyni zbytecznym badanie jego dobrej wiary i zachowania należytej staranności, ponieważ jest stanem dalej idącym, zakłada świadomość podatnika, jego wiedzę co do tego, że bierze udział w przestępstwie podatkowym. Ustalenie takie wymaga jednak podstaw dowodowych uzyskanych w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z wymogami proceduralnymi wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że dokonując takiego ustalenia organy podatkowe oparły się na treści zeznań złożonych przez M. K., przesłuchanego w postępowaniu karnym w charakterze świadka, a następnie podejrzanego, a więc na jednym źródle dowodowym. Tymczasem art. 122 i art. 187 OP wymaga od organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Sąd wskazał na możliwość poszerzenia i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie poprzez przesłuchanie świadków: L. M., Z. K., a w szczególności A. K., który miał być tym, który "pod stołem" zwracał skarżącemu VAT ujęty na przekazanych mu fakturach. Oparcie się wyłącznie na zeznaniach M. K. zdaniem Sądu byłoby możliwe, gdyby zeznania te można było uznać za nie budzące wątpliwości i gdyby nie było możliwości przeprowadzenia dalszych dowodów. Ani jedna, ani druga sytuacja w sprawie nie zachodziła. Sąd uznał za zasadne twierdzenie, że z jednej strony organy uznały M. K. za osobę, której rola w "przedsięwzięciu" ograniczała się do firmowania cudzej działalności i podpisywania faktur, bo to wynika z jego zeznań, a z drugiej uznaje się za osobę w pełni zorientowaną co do funkcjonowania Spółki P. i wiarygodną. Brak przesłuchania A. K., który miał zwracać podatek skarżącemu świadczył o jednostronnym prowadzeniu postępowania dowodowego.

Sąd stwierdził, że z faktu, iż działalność Spółki P. była realizacją oszustwa podatkowego, nie można automatycznie wyprowadzać wniosku, że wszyscy jej kontrahenci brali w nim udział w sposób świadomy, zwłaszcza że skarżący temu zaprzeczał. Odrzucenie jego wyjaśnień, bez ich dalszej weryfikacji stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie, że skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym było zatem przedwczesne.

Odnosząc się do dobrej wiary skarżącego Sąd stwierdził, że zarzut niezachowania należytej staranności można postawić, jeżeli wystąpi niezgodność postępowania z powszechnie przyjętym modelem i istniała uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość czy wręcz pewność przewidywania następstw danego zachowania. Powołując się na wnioski płynące z orzeczeń TSUE, Sąd stwierdził, że muszą istnieć obiektywne przesłanki wskazujące na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur popełnił oszustwo podatkowe. Nadto przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do doliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował towarem i był w stanie go dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków, mimo że zostały spełnione warunki formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zdaniem Sądu z faktu, że zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami pochodzi sprzed złożenia pierwszej deklaracji VAT-7K, kontrahent działał na rynku od 15 marca 2012 r., a więc nie miał ugruntowanej pozycji na rynku paliw, był niedoświadczony, niedawno zmienił siedzibę, skarżący nie sprawdził, czy kontrahent posiada majątek trwały, nie można wyprowadzić wniosku, że skarżący zaniedbał obowiązki przezornego przedsiębiorcy. Zaświadczenie właściwego organu podatkowego o niezaleganiu z podatkami ma jasną treść, jest pismem urzędowym, przyjętym przez podatnika wprost i nie można skarżącemu stawiać zarzutu, że zostało wystawione przed złożeniem pierwszej deklaracji. Twierdzenie, że każdy nowopowstały podmiot gospodarczy wymaga specjalnego sprawdzenia przez kontrahenta było zbyt daleko idące. Nakładanie na podatnika obowiązku sprawdzenia czy i z jakich powodów kontrahent zmienił siedzibę i czy posiada majątek trwały również wykracza poza ramy wyznaczone orzecznictwem TSUE. Organ nie przywiązał żadnej wagi do faktu, że Spółka P. otrzymała od organu państwowego pozwolenie na obrót paliwami wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, które było skarżącemu znane, a którego wydanie jest równoznaczne ze spełnieniem warunków wynikających z przepisów ustawy – Prawo energetyczne, jej art. 33. Oczywiście, fakt uzyskania takiej koncesji nie wykluczał prowadzenia działalności sprzecznej z prawem, ale jednak wskazuje na pewien poziom weryfikacji podmiotu przez organ państwowy. Skarżący dysponował zatem wpisem do KRS kontrahenta, zaświadczeniem o nadaniu mu NIP, zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach, koncesją na obrót paliwami, zatem w ocenie Sądu zasięgnął informacji o kontrahencie w takim wymiarze, jak to wynika z orzeczenia TSUE w sprawie "Mahageben kft", w którym podkreśla się, że co do zasady obowiązek kontroli podatników spoczywa na organach podatkowych.

Zdaniem Sądu przedwczesnym było stwierdzenie, że skarżący miał pełną świadomość tego, że brał udział w oszustwie lub co najmniej powinien był o tym wiedzieć. Postępowanie dowodowe nie dawało jeszcze podstaw do takich wniosków, ponieważ zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Obowiązkiem organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę miało być uzupełnienie postępowania dowodowego o przesłuchanie świadków: A. K., i M. K.. W pozostałym zakresie organ miał samodzielnie rozważyć konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Uchylenie decyzji przez Sąd nie było zajęciem stanowiska w kwestii prawa skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Spółki P., a jedynie wyrazem poglądu, że postępowanie dowodowe nie zostało wyczerpane. Po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego organ miał ponownie ocenić całość materiału dowodowego.

Decyzją z 4 października 2017 r., DIAS uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu ponownego postepowania, 5 grudnia 2018 r. N[...]UCS wydał decyzję, w której określił stronie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe oraz za wrzesień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wartościach jak w pierwotnym rozstrzygnięciu.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy o zeznania M. K. z 20 kwietnia 2018 r., A. K. z 25 kwietnia 2018 oraz Z. K. z 1 marca 2018 r.

W wyniku wniesionego odwołania DIAS, decyzją z 14 marca 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji uznając za konieczne poszerzenie materiału dowodowego, poprzez dokonanie czynności procesowych celem ustalenia, czy:

- czy A. K., L. M., Z. K. w postępowaniu karnym złożyli zeznania dotyczące zwrotów "pod stołem" części kwot z faktur wystawionych odbiorcom paliwa lub zaprzeczające takim okolicznościom (w teczce Materiały wyłączone znajdują się wprawdzie protokoły z przesłuchań ww. podejrzanych z 24 listopada 2015 roku i 14 grudnia 2015 roku, w których wyżej wymienieni przyznali się do popełnienia oszustw skarbowych opisanych w postanowieniach o przedstawieniu zarzutów i dobrowolnie poddali się karze, lecz przesłuchania te nie zawierają wyjaśnień podejrzanych, brak w aktach sprawy również postanowień dotyczących postawionych ww. podejrzanym zarzutów),

- czy w toku postępowania Prokuratury Apelacyjnej Wydziału [...] ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w L. o sygn. akt [...], badany był wątek świadomego uczestnictwa w przestępstwie odbiorców faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. (w tym M. G.),

- czy organy podatkowe/skarbowe prowadziły postępowania wobec innych odbiorców paliwa zafakturowanego przez P. sp. z o.o., zgodnie bowiem z treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 19 września 2014 roku, znak: [...], ustalono 219 faktur tej spółki, które poświadczały sprzedaż oleju napędowego i benzyny na rzecz 13 podmiotów, a jeśli tak, to należało ustalić czy wtoku tych postępowań zgromadzono dowody (przesłuchania świadków/stron, inne) potwierdzające lub zaprzeczające temu, że osoby związane z przestępczą działalnością P. sp. z o.o. dokonywały odbiorcom paliwa częściowego zwrotu kwot zapłaconych za wystawione faktury.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania N[...]UCS wydał decyzję określającą kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w wysokości opisanej na wstępie niniejszego uzasadnienia.

W wyniku wniesionego odwołania, DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r. - bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie z kolei do art. 70 § 7 pkt 1 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zgodnie natomiast z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej 22 lipca 2016 r. w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2016 roku. Termin przedawnienia biegł dalej począwszy od 18 sierpnia 2017 r., kiedy to doręczono DIAS odpis prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach wydanego w sprawie III SA/Gl 1188/16. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od czerwca do października 2012 roku uległ zawieszeniu na 393 dni. Termin przedawnienia ww. zobowiązań upływałby więc 28 stycznia 2019 roku.

Jednak 11 lipca 2017 r. N[...]UCS wszczął dochodzenie w sprawie skarżącego o to, że prowadząc w 2012 roku działalność gospodarczą, działając w warunkach czynu ciągłego w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem nierzetelnie rozliczał podatek od towarów i usług, poprzez zaniżenie podatku należnego podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę P. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a tym samym podawanie nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7 za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 roku, w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. miesiące w kwocie łącznej 596.133zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. O zawieszeniu z dniem 11 lipca 2017 roku ww. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług, organ I instancji poinformował stronę pismem z 19 lipca 2017 roku, doręczonym adresatowi 1 sierpnia 2017 r. Pełnomocnik strony został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 18 czerwca 2018 r., doręczonym 21 czerwca 2018 r.

Dochodzenie przeciwko stronie zostało zawieszone na podstawie art. 114 a k.k.s. postanowieniem z 17 listopada 2017 roku. Ww. postępowanie nie zostało zakończone ze względu na trwające postępowanie odwoławcze. Przedmiotowe postępowanie przygotowawcze zostało przekształcone w fazę osobową, gdyż 12 lipca 2017 roku wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie, które ogłoszono podejrzanemu 10 października 2017 r.

Organ podkreślił, że pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a zobowiązaniem strony w podatku od towarów i usług istnieje ścisły związek o charakterze podmiotowo - przedmiotowym. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 roku sygn. akt I FPS 1/18 organ wywiódł, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. Obligatoryjnym zawiadomienia wydanego na podstawie art. 70c jest wskazanie: że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w określonym dniu, w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy. Wysłane do strony i jej pełnomocnika zawiadomienie tym wymogom odpowiada. Z chwilą doręczenia ww. zawiadomień nie istniał zatem po stronie podatnika "stan nieświadomości" - do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11 - co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Omawiając kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie z dniem 22 lipca 2016 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem w tym dniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2016 r. i był on zawieszony do 18 sierpnia 2017 r. odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 kwietnia 2017 roku, sygn. akt III SA/GI 1188/16. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do października 2012 roku uległ więc zawieszeniu na 393 dni i upływał z dniem 28 stycznia 2019 roku. Postepowanie karnoskarbowe zostało zatem wszczęte na blisko 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nadto wobec skarżącego 12 lipca 2017 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, doręczone 10 października 2017 r. Organ podkreślił, że materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji poprzedzało wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia (mijał on 31 grudnia 2017 roku) oraz blisko 1,5 roku przed upływem faktycznego terminu przedawnienia. Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w tej sprawie tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie można też zapominać, że w obrocie prawnym funkcjonował już wyrok Sądu Okręgowego w L. z 26 stycznia 2016 roku sygn. akt [...], uznający organizatorów nielegalnego obrotu paliwami płynnymi z wykorzystaniem spółki P. sp. z o.o. za winnych tego procederu.

Co więcej, powołując się na najnowsze orzecznictwo NSA organ podał, że elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personom i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego. Organ zwrócił uwagę, że NSA w wyroku z 29 czerwca 2022 roku, sygn. akt I FSK 636/22 uznał, że sam fakt postawienia zarzutów określonej osobie świadczy o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W toku postępowania prowadzonego wobec dostawcy skarżącego ustalono, że spółka ta nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a jedynie została utworzona w celu stworzenia pozornego ogniwa sprzedaży paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia. Spółka ta została zakupiona na początku 2012 r. przez zorganizowaną grupę przestępczą i wykorzystana w roli tzw. znikającego podatnika w łańcuchu dostaw paliw. W okresie od maja do października 2012 roku spółka występowała jako podmiot formalnie zamawiający i kupujący paliwa na Litwie od cypryjskiej spółki oraz w Niemczech.

Zakupy paliw realizowane były za pośrednictwem składów podatkowych w S. przy dostawach z Litwy oraz w R1. przy dostawach z Niemiec. Sprowadzane paliwo było dostarczane w autocysternach do umówionych odbiorców na terenie kraju, którzy dokonywali płatności - na ogół przelewem na konto dostawcy, lub sporadycznie gotówką. Odbiorcom spółka wystawiała faktury VAT sprzedaży paliw. Dostawca skarżącego nie dokonywał prawidłowego rozliczenia podatku VAT, lecz dokumentował fikcyjne nabycia towarów, równoważąc podatek VAT należny od sprzedaży. Podatkiem tym dostawca skarżącego dzielił się z odbiorcami paliw, zwracając im wynegocjowane kwoty, w wysokości od 30 gr do 45 gr za każdy litr sprzedanych paliw. Pozostałe kwoty podatku VAT stanowiły zysk grupy przestępczej.

Organizatorami przestępstwa byli L. M., Z. K. i A. K., którzy za kwotę 100.000 zł sfinansowali zakup posiadającej koncesję na obrót paliwami spółki. Organizowaniem odbiorców na paliwa, płatnościami oraz fakturowaniem transakcji zajmowali się ww. organizatorzy procederu według ścisłego podziału ról. Formalnym właścicielem i reprezentantem tej spółki został M. K., któremu ww. grupa organizatorów zaproponowała udział w planowanym procederze z zadaniem pełnienia formalnej roli prezesa spółki. Wyżej wymieniony od początku wiedział, że spółka została powołana w celach przestępczych i na czym ma polegać "przekręt".

W październiku 2012 r. spółka P. została fikcyjnie sprzedana obywatelowi Ukrainy A. B., który nie tylko nie zapłacił żadnych pieniędzy z tytułu zakupu tej spółki, ale uzyskał za to wynagrodzenie od organizatorów procederu w wysokości 5000 zł. Dokumenty związane z działalnością spółki zostały spalone przez organizatorów procederu, w obecności formalnego prezesa M. K., na terenie posesji w P1., będącej własnością jednego z ww. organizatorów.

W toku prowadzonego przeciwko organizatorom procederu śledztwa obszerne zeznania, a później wyjaśnienia złożył M. K.. Pozostałe z wymienionych osób początkowo kwestionowały swój udział w przestępczym procederze, lecz później zmienili swoje stanowisko i przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów.

Prawomocnym wyrokiem z 26 stycznia 2016 roku, sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L. uznał A. K., L. M., Z. K. i M. K. za winnych zarzucanych im czynów popełnienia oszustwa podatkowego z wykorzystaniem podmiotu firmującego działalność gospodarczą pod nazwą P. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz podjęcia czynności zmierzających do maskowania tożsamości rzeczywistych właścicieli aktywów wyłożonych na organizację i prowadzenie działalności przez P. sp. z o.o., a A. K., Z. K. i L. M. uznano także za winnych oszustwa podatkowego z wykorzystaniem kolejnego podmiotu S. sp. z o.o. z siedzibą w W., którego działalność była kontynuacją podjętego przez nich nielegalnego procederu z wykorzystaniem P. sp. z o.o. przy zaangażowaniu innej osoby do sprawowania funkcji prezesa zarządu tej spółki, tj. o dokonanie wskazanych w tym wyroku przestępstw karnych i karnych skarbowych (vide: uwierzytelniona kopia wyroku T. VII, k. 377 i kluzule prawomocności -T. IV, k. 898).

Organ poddał analizie zeznania osób zaangażowanych w działalność dostawcy skarżącego. Wskazał, że z zeznań złożonych przez M. K., prezesa zarządu spółki P. wynika, została ona zakupiona w celu dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw oraz ich sprzedaży na terenie kraju bez odprowadzania z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. Mechanizm miał polegać na tym, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa miały być opłacane, natomiast należny podatek VAT miał być kompensowany fikcyjnymi fakturami VAT dotyczącymi zakupów towarów i usług. L. M., Z. K. i A. K. zaproponowali mu zakup spółki z koncesją na handel paliwami oraz objęcie w niej funkcji prezesa zarządu. Zakup miały sfinansować ww. osoby. On sam - jak zeznał - zajmował się tylko podpisywaniem faktur i umów z kontrahentami, natomiast wszystkie sprawy związane z organizacją handlu, pozyskiwaniem kontrahentów, dokonywaniem rozliczeń prowadzili L. M., Z. K. i A. K. z określonym podziałem ról. Kontrahentów na zakup paliwa "załatwiali" K. i K., a w szczególności K., który miał rozległe kontakty w całej Polsce w branży paliwowej wśród właścicieli stacji benzynowych. Spółka miała działać około trzech miesięcy jednak działalność została wydłużona do sześciu miesięcy. Po tym okresie spółka została sprzedana

M. K. zeznał także, że od początku wiedział, że spółka została powołana w celach przestępczych. Spółka, którą firmował jako prezes nie odprowadzała VAT-u, przez co cena sprzedawanych przez nią paliw była bardzo konkurencyjna. Mechanizm, który to umożliwiał polegał na tym, że podatek należny VAT pokrywały fikcyjne faktury zakupów towarów o zbliżonej wartości.

W trakcie przesłuchań M. K. wymieniał kontrahentów P. sp. z o.o. oraz podawał znane mu okoliczności dotyczące tych podmiotów. Jednym z odbiorców paliwa, zgodnie z zeznaniami M. K. był "M. ze S1." (skarżący – przypis Sądu, który przejął stację paliw w tej miejscowości po swoim ojcu. Do niego miało trafiać średnio 2-3 beczki tygodniowo, a tych odbiorców było dużo więcej. Zdaniem przesłuchiwanego wymienieni przez niego odbiorcy mieli pełną świadomość tego, że nie jest regulowany podatek VAT. Oficjalnie na fakturach, paliwo było sprzedawane po obowiązującej w danym dniu cenie P1., a dogadana różnica w cenie - średnio 30-40 groszy na litrze, była zwracana kupującemu "pod stołem". Zdaniem M. K. to K. pilnował aby zwroty następowały natychmiast m.in. do M. ze S1., który był jego bliskim znajomym. Twierdzenie o dokonywaniu odbiorcom paliwa zwrotów umówionych kwot M. K. podtrzymywał w toku składanych wyjaśnień, twierdząc, że zwrotów m.in. skarżącemu dokonywał A. K..

W toku postepowania 10 kwietnia 2015 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącego. Według jego twierdzeń P. była dużą spółką z W. zajmującą się obrotem paliwami. Skarżący 28 czerwca 2012 r. w W., w siedzibie spółki przy ul. [...] podpisał z prezesem zarządu tej spółki M. K. umowę o współpracy w zakresie sprzedaży produktów naftowych. Opisując nawiązanie współpracy z tym dostawcą skarżący podał, że albo firmę znalazł na portalu paliwowym [...] w dziale giełda paliw, albo ofertę na stacji zostawił przedstawiciel dostawcy. Po rozmowach telefonicznych nawiązano współpracę.

Według zeznań strony, paliwo było zamawiane telefonicznie, mailowo lub faksem. Po zamówieniu z reguły na drugi dzień przyjeżdżała cysterna z paliwem. Kierowca zostawiał atest i dokumenty WZ, faktury były dostarczane mailowo, a następnie spółka wysyłała faktury pocztą. Z reguły zapłata była dokonywana po dostawie, lecz mogło się tak zdarzyć, że były przedpłaty na zamówione paliwa. Płatności odbywały się tylko przelewami. Osobą, z którą skarżący wszystko załatwiał, tj. podpisał umowę o współpracy, negocjował warunki dostawy, uzgadniał terminy płatności, składał zamówienia, był M. K.. Skarżący osobiście zajmował się całym procesem kontaktu z dostawcą, zamawianiem paliw i płatnościami, a odbioru paliwa na stacji dokonywali pracownicy stacji, towar odbierał ten, który aktualnie miał zmianę.

Skarżący nie wiedział skąd pochodziło paliwo, ponieważ gdyby to wiedział, nawiązałby współpracę z dostawcą dostawcy. Skarżący stwierdził, że nie wie, czy posiada świadectwa pochodzenia paliwa. Nie ma obowiązku ich przechowywania, lecz przy dostawie atesty były dostarczane. Strona nie posiadała dokumentów przewozowych związanych z zakupem paliwa i nie wiedziała z jakiej bazy paliwo jechało. Paliwo zamawiał zawsze z transportem, który wliczony był w cenę paliwa. Rozładunek następował na stacji paliw, a cześć od razu była odsprzedawana do odbiorcy skarżącego.

Skarżący posiadał kserokopie dokumentów, które otrzymał od dostawcy, tj.: aktualny na 26 kwietnia 2012 roku odpis KRS, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z 26 czerwca 2012 roku, zaświadczenie o nadaniu NIP z 16 maja 2012 roku, decyzję o udzieleniu koncesji, ksero dowodu osobistego prezesa, umowę o współpracy z 28 czerwca 2012 roku. (Dokumenty te zostały załączone do protokołu przesłuchania strony - T. I, k. 216 - 229). Skarżący zeznał, że nie zna A. K., Z. K., L. M. i A. B.. Do nawiązania współpracy z dostawcą skłoniło skarżącego zapewnienie ze strony tej firmy o jakości paliw, terminowości dostaw, cena była konkurencyjna - zawierała transport. Współpraca trwała około pół roku, ponieważ firma ta przestała być rzetelna pod względem terminowości, a inny dostawca zaoferował lepsze rabaty cenowe.

Pełnomocnik strony 27 maja 2015 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu z badania ksiąg podatkowych (vide: T. II, k. 255 - k. 471) przedłożył wydruki korespondencji e-mail prowadzonej pomiędzy skarżącym a dostawcą paliwa. Przedłożył również zaświadczenie z 18 lipca 2012 roku wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzające, że na dzień wydania zaświadczenia nie ujawniono zaległości podatkowych spółki P. (T. I, k. 137).

W trakcie ponownego przesłuchania 23 lipca 2015 r. (T. III, k. 598), strona podała, że zachowanie M. K. nie wzbudzało podejrzeń. Strona nie miała wiedzy o prowadzeniu przez dostawcę nielegalnego procederu w zakresie obrotu paliwami. Zaprzeczyła, by otrzymała od dostawcy jakąkolwiek korzyść majątkową w związku z podpisaniem i realizacją umowy o współpracy z 28 czerwca 2012 r.

Organ przesłuchał także ojca skarżącego – K. G., który potwierdził, że podczas pobytu w W. pod koniec czerwca w czasie Mistrzostw Europy w piłce nożnej, skarżący nawiązał współpracę w zakresie handlu paliwami. Podał, że w pomieszczeniu firmy P. przywitała ich osoba, która przedstawiła się jako prezes tej firmy. W tym czasie świadek z L. G. (kolega skarżącego) siedzieli obok przy stoliku. Zeznał, że kontrahenci dyskutowali i przeglądali dokumentację firmy, dodatkowo skarżący zweryfikował dane osobowe prezesa na podstawie jego dowodu osobistego, z którego sekretarka zrobiła ksero. Po tym doszło do podpisania umowy. W ocenie świadka lokal wyglądał jak normalna firma, przy wejściu był sekretariat i stanowiska pracy, była tam też sekretarka, a przy stanowisku pracy wykonywał czynności jakiś pracownik. Zeznał także, że nie jest mu znana osoba o nazwisku A. K..

Swoją obecność podczas tego spotkania potwierdził L. G.. Nie posiadał jednak informacji czego dotyczyło spotkanie.

Organ przesłuchał również pracowników stacji benzynowej skarżącego, tj. L. P. (T. III, k. 598), P. G. (T. III, k. 595), T. B. (T. III, k. 593), M. K1. (T. III, k. 608), pracujących na stacji paliw. Zeznali oni, że firma P. kilka lat temu dostarczała paliwo na stację paliw. Wiedzieli o tym, gdyż szef zawsze ich uprzedzał o dostawie paliwa. Wszystkie dostawy wyglądały podobnie, tj. zanim paliwo zbyło przyjmowane pracownicy wykonywali jego pomiary, odbierali od kierowcy dokumenty np. WZ, fakturę, CMR, świadectwo jakości paliwa. Wtedy paliwo było spuszczane do zbiorników i przyjęte na stan magazynowy. Nigdy paliwo nie było przyjmowane bez dokumentów. O zgodności ilości paliwa z dokumentacją pracownicy informowali skarżącego.

W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 kwietnia 2017 roku o sygn. akt III SA/Gl 1188/16 oraz w związku z decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2022 roku, organ pierwszej instancji poszerzył materiał dowodowy sprawy m.in. o przesłuchania w charakterze świadków M. K., A. K., Z. K.. Natomiast L. M. nie odbierał kierowanych do niego wezwań, nie udało się nawiązać z nim kontaktu, także poprzez nadzorującego go kuratora. Materiał dowodowy sprawy został poszerzony również o dokumenty z postępowań karnych wobec T. W. oraz L. M..

Z. K. został przesłuchany w charakterze świadka 1 marca 2018 roku w Urzędzie Skarbowym w P1. (T IV, k. 831). Zeznał, że w 2012 roku częściowo przebywał za granicą, dał się "wmanewrować" w pracę w spółce, która importowała paliwo, której właścicielem i prezesem był M. K.. Firma mieściła się w W., adresu świadek nie pamiętał. Dalej zeznał, że M. K. jest oszustem, wieloletnim przestępcą, recydywistą, który nigdy w życiu legalnie nie pracował. P. zajmowała się importem paliwa z Niemiec i Litwy do Polski, sprawiała wrażenie solidnej, posiadała koncesję na obrót paliwami, a świadek był zatrudniony jako akwizytor tego paliwa. Wysokość upustu oferowanego klientom była wtedy wyższa niż proponował O. czy L.. Cena paliwa była podawana przez M. K., mniej więcej co 3 dni i paliwo w tej cenie świadek mógł oferować kupującemu. Świadek nie znał firmy skarżącego, nie współpracował z nim, a jego osobę widział pierwszy raz podczas przesłuchania.

Opisując przebieg dostawy wskazał, że zamówienia na paliwo były składane na adres internetowy M. K.. Wystawiane były faktury pro forma, klient miał zapłacić za towar, samochody po odprawie celnej w S2. lub S. były kierowane bezpośrednio do odbiorców bez żadnego przelewania paliwa. Opłata paliwowa i akcyza była opłacana w dniu importu, ponieważ samochód nie mógł wyjechać z urzędu celnego. Oszustwo polegało na niezapłaceniu podatku VAT i wprowadzeniu odbiorców w błąd na podstawie deklaracji złożonych w urzędzie skarbowym przez P.. Świadek nie słyszał o procederze przekazywania rabatów, dodatkowych upustów poza faktura, nie wierzy żeby któryś z odbiorców wiedział, że kupuje paliwo z jakąkolwiek wadą prawną, czyli niezapłacone podatki, zła jakość paliwa albo niezapłacony transport. Upustem był upust na fakturze, a świadek nie znał innej formy upustów. Świadek nie posiadał informacji, jakoby K. przekazywał pieniądze skarżącemu w 2012 r.

M. K. - przesłuchany w charakterze świadka 20 kwietnia 2018 r (TIV, k. 8SS), zeznał, że w 2012 roku prowadził firmę P. w W.. Co do roli jaką odgrywały przy handlu paliwem osoby: L. M., A. K., Z. K., zeznał, iż nie wie czym zajmował się L. M.. Tak samo nie wie, czym zajmował się A. K.. Dotyczy to również Z. K.. Świadek nie był informowany przez nich, czym się zajmują. On sam był od podpisywania faktur. Przyznał, że skarżącego widział wcześniej w biurze Spółki, jednak nie wiedział, jak doszło do nawiązania z nim współpracy. Stwierdził, że do jego obowiązków należało podpisywanie faktur in blanco. Nie pamiętał jak wyglądało składanie zamówień przez skarżącego, ani kto ustalał cenę paliwa. Świadek nie odpowiedział na pytanie, czy on lub jego współpracownicy mieli świadomość, że w przypadku rabatów tych na fakturze w kwocie powyżej 200 zł w stosunku do ceny dnia np. w P1., paliwo takie może mieć nieopłacone podatki - stwierdził, iż nie wie w jakiej cenie paliwo było to sprzedawane. Świadek nie wiedział również, czy skarżący wiedział lub powinien zdawać sobie sprawę z tego, że od kupowanego paliwa nie został w pełni odprowadzony podatek VAT. Nigdy nie odbierał żadnych pieniędzy. Nie wiedział, kto zajmował się przekazywaniem rabatów, czy w ogóle jakieś były udzielane. W każdym razie świadek nie wykonywał tych czynności, ani też nikomu nie wręczał pieniędzy.

A. K. - przesłuchany w charakterze świadka 25 kwietnia 2018 roku w Urzędzie Skarbowym w P1. (T.IV, k. 863), zeznał, iż w 2012 roku prowadził działalność gospodarczą i był także zatrudniony w firmie M. K. jako przedstawiciel handlowy. W związku z czynami zabronionymi popełnionymi w czasie jego aktywności w P. został skazany prawomocnym wyrokiem.

Co do roli jaką odgrywały przy handlu paliwem osoby zaangażowane u dostawcy skarżącego zeznał, że M. K. był właścicielem i prezesem spółki, on rządził tą spółką i podejmował wszystkie decyzje, a przy okazji okazało się że był zwykłym oszustem. Przez jego działalność świadek został skazany. Z. K., podobnie jak przesłuchiwany, był przedstawicielem handlowym. Świadek nie znał ani L. M., ani skarżącego. Odnośnie wysokości ceny podał, że zajmował się tym M. K.. Od paliwa była uiszczana akcyza i opłata paliwowa, a świadek na początku swojej aktywności u dostawcy skarżącego nie miał świadomości co do tego, że od sprzedawanego paliwa nie był uiszczany podatek VAT. Zawsze jednak pod koniec miesiąca prezes dostawcy skarżącego wysyłał do swoich kontrahentów deklaracje VAT.

Odnośnie kształtowania ceny świadek zeznał, że na fakturze był napisany upust i klient płacił całą fakturę, nie słyszał żeby były dawane jakieś, zwroty pieniędzy poza fakturą. Świadek zaprzeczył, jakoby komukolwiek wręczał pieniądze pod jakimkolwiek tytułem. Świadek nie miał wiedzy, by inne osoby wręczały obecnemu podczas przesłuchania skarżącemu kwoty pieniędzy.

L. M., przesłuchy w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., w związku z jego udziałem w przestępczym procederze związanym z obrotem paliwami płynnymi w ramach kolejnych spółek, w trakcie składanych wyjaśnień nawiązał do swojej działalności w P. sp. z o.o. Podczas przesłuchania 13 czerwca 2016 r. zeznał, że bazując na swoich wcześniejszych doświadczeniach, m.in. ze spółką będącą dostawcą skarżącego, kontynuował działalność w zakresie importu paliw w ramach nowych spółek. Podobnie jak w P. na stanowisko prezesa zarządu wprowadzał podstawioną osobę, paliwo kupował w Niemczech i na Litwie pod konkretne zamówienia, następnie wystawiał fakturę VAT. Kierowca odbierał paliwo ze składu podatkowego i dowoził konkretnemu klientowi. Faktury wystawiał podstawiony prezes zarządu spółki, lub wystawiał je osobiście przesłuchiwany wypisując uprzednio podpisane in blanco formularze.

Zeznał dalej, że pozyskanym klientom oferowano duże rabaty, gdyż sprowadzanie paliw miało na celu ich sprzedaż bez płacenia podatku VAT. Na fakturze klienci ci dostawali rabat taki jak oferuje P1., jak inne hurtownie, by nie wzbudzić podejrzeń, natomiast resztę pieniędzy otrzymywali w formie gotówki, do ręki, czyli "pod stołem". Świadek zeznał, że taki proceder nie dotyczył wszystkich podmiotów, lecz później podał, że każdy z kontrahentów taki rabat otrzymywał. Faktury więc były zawyżane względem rzeczywistych należności, które dostawca otrzymywał za towar. Na fakturze nie mógł być wpisany rzeczywisty rabat, czyli te 60 lub 70 groszy za litr oleju lub 45 groszy za litr benzyny, albowiem importowane paliwo nie mogło kosztować tak mało. Taki rabat mógł mieć miejsce tylko w przypadku paliwa, które było importowane i nie został od niego odprowadzony VAT. Czyli krótko mówiąc faktura VAT z nieprawdziwym podług rzeczywistego rabatem, miała odsunąć podejrzenia od importera. Od nabywców zdaniem przesłuchiwanego zresztą też. Rabaty były stosowane w każdej z prowadzonych przez przesłuchiwanego spółek.

Organ nadmienił, że L. M. został uznany winnym dokonania kolejnych oszustw podatkowych, których opis został przez niego zawarty w ww. protokołach z 13 i 16 czerwca 2016 roku (vide: wyrok Sądu Okręgowego w L. z 17 lipca 2018 roku, sygn. akt [...] - T. VII, k. 388), a w związku z wydanymi prawomocnymi wyrokami, w tym m.in. z 26 stycznia 2016 roku, sygn. akt [...] i z 17 lipca 2018 roku, sygn. akt [...], dotyczącymi oszustw podatkowych w obrocie paliwem, wobec wyżej wymienionego został wydany wyrok łączny z 18 lutego 2020 roku (T. VII, k. 437), utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z 1 października 2020 roku, sygn. akt [...] (T. VII, k. 440).

Organ pierwszej instancji uzyskał również materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego wobec m.in. T. W. dotyczącego m.in. oszustw podatkowych, zakończonego wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z 14 marca 2022 roku, sygn. akt [...] (wyrok nieprawomocny-T. VII, k. 396). W postępowaniu tym w charakterze świadka przesłuchano M. K., który podczas rozprawy głównej przed Sądem Okręgowym w L., 8 marca 2017 roku (T. VII, k. 326), zeznał, że od 1 kwietnia 2012 do 14 października 2012 r. był prezesem dostawcy skarżącego. Handlował paliwem z W., a działalność ta prowadziła do oszustw w podatku VAT. W wystawianych fakturach była wpisana określona cena paliwa, a pod stołem były zwracane pieniądze.

W rozważaniach prawnych organ przywołał i omówił art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wywiódł, że podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze w niej opisane w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze.

Powołując się na orzecznictwo TSUE organ wywiódł, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wskazuje się na konieczność ustalenia, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z działaniem przestępczym w zakresie podatku od wartości dodanej.

W niniejszej sprawie zdaniem organu nierzetelność rozliczonych przez stronę w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa 22 faktur VAT w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 19 września 2014 roku (T. I, k. 185) oraz prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z 26 stycznia 2016 roku, wydanego w sprawie o sygn. akt [...] (T. VII, k. 377), mocą którego Sąd ten uznał A. K., L. M., Z. K. i M. K. za winnych popełnienia oszustwa podatkowego z wykorzystaniem podmiotu firmującego działalność gospodarczą pod nazwą P. sp. z o.o. z siedzibą w W..

Zdaniem organu W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że choć w Ordynacji podatkowej nie ma przepisu przewidującego związanie organu podatkowego skazującym wyrokiem karnym co do popełnienia przestępstwa, to jednak z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ppsa można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1856/10 wskazano, że wyroki te stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej - sądy i to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone w kwestii popełnienia przestępstwa nie może być weryfikowane w innym trybie niż wynikający z procedury karnej. W przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa stwierdzonych w takich wyrokach niedopuszczalne byłoby przeprowadzenie przeciwdowodu wtoku postępowania podatkowego.

Zdaniem organu bezsporne było, że faktury wystawione przez dostawcę skarżącego były nierzetelne. W konsekwencji niezbędnym było zbadanie trzech istotnych aspektów stanu faktycznego:

Po pierwsze - oceniono wiarygodność - zmiennych w czasie - zeznań M. K. co do istnienia procederu dokonywania "pod stołem" zwrotów części należności z faktur nabywcom paliwa, co winno tym podmiotom uświadomić, iż najprawdopodobniej nie został od tego paliwa odprowadzony podatek VAT;

Po drugie - oceniono wiarygodność złożonych przez stronę wyjaśnień dotyczących okoliczności podjęcia, prowadzenia i zakończenia współpracy z dostawcą,

Po trzecie - wskazano na nietypowe cechy współpracy skarżącego z dostawcą, wskazujące na brak ekonomicznego uzasadnienia tej współpracy.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii organ stwierdził, że szczegółowy opis procederu i funkcjonowania dostawcy skarżącego przedstawił M. K.. To ten świadek w ocenie organu w okresie pomiędzy 6 maja 2014 r. a 22 grudnia 2015 r. konsekwentnie opisał w jakim celu została zakupiona spółka będąca dostawcą skarżącego, na czym miał polegać mechanizm wyłudzenia VAT-u, jaką rolę on sam pełnił w tym procederze oraz jaką rolę pełnili pozostali uczestnicy procederu. To z jego zeznań organ wyprowadził wniosek, że wszyscy nabywcy towaru od dostawcy otrzymywali zwrot części ceny ujawnionej na fakturze. On sam wspólnie z razem L. M. oddawał często zwrot różnicy w podatku VAT osobiście T. W. z formy S1., a w pozostałych przypadkach umówioną wcześniej różnicę w podatku VAT zawoził odbiorcom A. K.. Wiarygodność jego zeznań i wyjaśnień miały dodatkowo potwierdzać zeznania złożone w trakcie rozprawy głównej przed Sądem Okręgowym w L. w sprawie o sygn. akt [...], która odbyła się 8 marca 2017 roku w sprawie oskarżonych T. W. (i innych) reprezentującego S1. sp. z o.o. - jednego z największych fakturowych kontrahentów P. sp, z o.o. M. K. zeznał wówczas, że w okresie od 1 kwietnia 2012 do 14 października 2012 r., handlował paliwem z T. W. i w P. dokonywano oszustw na podatku VAT.

Organ uznał jednak za niewiarygodne zeznania M. K. złożone podczas przesłuchania w charakterze świadka 20 kwietnia 2018 r. Świadek wówczas zeznał, że nie wie co należało do jego obowiązków, gdyż podpisywał jedynie faktury in blanco, nie wie, czym w tej spółce zajmowali się pozostali uczestnicy procederu, nie znał wielkości obrotu spółki, nie wiedział jak doszło do nawiązania współpracy ze skarżącym, nie pamiętał jak firma ta składała zamówienia i jakie dokumenty były jej wydawane, nie wiedział, kto ustalał wysokość ceny dla odbiorców, nie wiedział, czy skarżący lub inne osoby z jego firmy wiedziały lub powinny zdawać sobie sprawę z tego, że od kupowanego paliwa nie został odprowadzony podatek, nie wiedział kto zajmował się przekazywaniem "rabatów, upustów" przekazywanych poza fakturą dla odbiorców paliw oraz że on tego nie robił, nie wiedział nawet, czy były jakieś "rabaty" i skąd pochodziły pieniądze na te pozafakturowe "rabaty czy upusty", nie widział, żeby pozostali zaangażowani w działalność dostawcy skarżącego przekazywali mu pieniądze.

O niewiarygodności zeznań świadka złożonych 20 kwietnia 2018 r. świadczy to, że jeszcze rok wcześniej, podczas opisanej wyżej sprawy karnej dokładnie opisał sposób funkcjonowania spółki dostarczającej paliwo skarżącemu. Istotne znaczenie mają wyjaśnienia złożone przez M. K. w postepowaniu karnym. Nadto L. M. wyjaśniając 13 i 16 czerwca 2016 r. w postępowaniu karnym opisał mechanizm wyłudzenia podatku VAT stosowany przez niego we wszystkich spółkach, którymi kierował. Częścią metodyki działania były zwroty VATu kontrahentom "pod stołem".

Zeznania Z. K. z 1 marca 2018 r. i A. K. z 25 kwietnia 2018 r. organ uznał za niemające znaczenia dla sprawy. Żaden z nich nie obsługiwał bowiem transakcji zawieranych ze skarżącym. Nadto obaj w złożonych zeznaniach przedstawili siebie jako akwizytorów oszukanych przez M. K.. Zdaniem organu odpowiedzi udzielone przez ww. świadków na każde z zadanych pytań pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w toku śledztwa, w efekcie którego sporządzono postanowienia o postawieniu zarzutów wobec wymienionych osób i aktem oskarżenia, którego konsekwencją było wydanie - również wobec Z. K. i A. K. - wyroku skazującego z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt [...]. Zostali oni skazani nie tylko za przestępczy proceder prowadzony w ramach spółki P. sp. z o.o. lecz także za jego kontynuację w okresie od 6 listopada 2012 roku do 12 marca 2013 roku już w ramach spółki S. sp. z o.o. To świadczy również o niewiarygodności ich zeznań co do tego, że zostali oszukani przez M. K.. Nadto z tego względu niewiarygodne są zeznania A. K., że ten nie przekazywał pieniędzy "pod stołem". Wątpliwa w ocenie organu jest również prawdziwość zeznań Z. K. z 1 marca 2018 r., jakoby nie słyszał o procederze przekazywania "rabatów, dodatkowych upustów" odbiorcom paliwa poza fakturami.

Odnośnie drugiej kwestii – nawiązania i przebiegu współpracy skarżącego z dostawcą organ stwierdził, że skarżący nie mógł pozostawać w przekonaniu, że jego nowy dostawca jest dużą firmą z W.. Nieprzekonujące zdaniem organu jest twierdzenie, że o nawiązaniu współpracy przesądziło zapewnienie o jakości paliw, terminowości dostaw i konkurencyjność ceny wraz z transportem. Przede wszystkim samo zapewnienie o jakości i terminowości nie jest w ocenie organu wystarczające do podjęcia współpracy z podmiotem rozpoczynającym działalność na rynku. Poza tym M. K. i L. M. zeznali, że cena na fakturach była taka, za jaką paliwo oferował O. czy L..

Ponadto oferta niższej ceny wiąże się z niższą marżą dla dostawcy. Co za tym idzie – taką obniżkę może uzyskać wyłącznie kontrahent, z którym współpraca trwa długi czas i jest wynikiem długotrwałych negocjacji handlowych. W niniejszej sprawie takich negocjacji nie było, skoro dostawca został odnaleziony na portalu paliwowym, a oferta została przesłana skarżącemu 27 czerwca 2012 r. Umowę zaś zawarto już następnego dnia.

Okoliczności podpisania tej umowy - przy obecności osób postronnych, trudno uznać za typowe zachowanie biznesowe. Podmioty zawierające umowy współpracy mogą zgadzać się na udział pełnomocników drugiej strony, ale obecność w tym samym pomieszczeniu, przy stoliku obok, innych osób stanowi naruszenie poufności takich umów i nie ma miejsca pomiędzy kontrahentami w rzeczywistości gospodarczej.

Organ zakwestionował również twierdzenia skarżącego, że nie znał pochodzenia paliwa.

Z analizy treści dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika strony znajdują się dokumenty przemieszczenia się wyrobów akcyzowych e-AD oraz dokumenty przewozowe CMR, z treści których jasno wynika, iż paliwo pochodziło z Niemiec i Litwy oraz podane zostały dane dostawcy i podmiotu wysyłającego. Posiadając te informacje skarżący nie podjął prób skrócenia łańcucha dostaw, choć składając wyjaśnienia stanowczo stwierdził, że tak by właśnie postąpił. Świadczy to zdaniem organu, że skarżący zdawał sobie sprawę z nieopłacalności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która wiąże się z neutralnością nabycia w połączeniu z koniecznością odprowadzenia należnego VAT z tytułu dalszej odsprzedaży.

Oceniając powody zakończenia współpracy, którymi miały być opóźnienia w dostawcach i lepsza oferta od innego dostawcy organ podniósł, że skarżący nie przedstawił szerszego uzasadnienia twierdzeń o nieterminowości dostaw. Nadto nie wskazał kontrahenta, który miał wówczas zaoferować mu korzystniejszą ofertę. Pełnomocnik strony uzasadnił to upływem czasu i nieprzechowywaniem dokumentów powyżej 5 lat. Zdaniem organu jednak, mając na uwadze zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący winien takie dokumenty posiadać.

Zdaniem organu, brak było racjonalnych podstaw do podjęcia współpracy obarczonej wysokim ryzykiem transakcji z nieznanym podmiotem na rynku paliwowym, skoro inni kontrahenci podobnie oferowali paliwa z upustami liczonymi od ceny dnia ogłaszanej przez P1. i w cenie gwarantowali transport. Natomiast udzielone wyjaśnienia w zakresie nawiązania, prowadzenia i powodów zakończenia współpracy z ww. spółką wskazują, na niewiarygodność informacji podawanych przez stronę.

Odnosząc się do braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji organ porównał ceny zakupu i dalszej odsprzedaży hurtowej paliwa przez skarżącego. Na tej podstawie obliczył, że marża przy tych transakcjach wahała się w przedziale od 0 do 0,04 zł na litrze. Z tych względów transakcje nie miały sensu ekonomicznego uzasadnienia.

Zdaniem organu zgromadzenie dokumentów, które miały świadczyć o podjęciu przez stronę działań sprawdzających wiarygodność kontrahenta należało ocenić jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania, które zmierzają do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. O dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie można także przyjąć, że posiadanie koncesji na obrót paliwami stanowi gwarancję, rzetelności podmiotu w rozliczeniach podatku VAT, gdyż każdy podmiot, który chce dokonywać obrotu paliwem, także ten, który chce pozorować taką działalność i dokonywać oszustw podatkowych, aby się uwiarygodnić musi posiadać koncesję.

Przedstawione ustalenia i wnioski płynące z zaprezentowanych dowodów uzasadniają, że strona świadomie i dobrowolnie uczestniczyła w procederze nielegalnego obrotu paliwami płynnymi lub przynajmniej zdawała sobie sprawę z nierzetelności wystawionych przez P. faktur VAT. Rzeczywisty zysk dla strony związany był z procederem zwracania przez kontrahenta części płatności za nabyte paliwa "pod stołem" i możliwością odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący wnosząc skargę do tutejszego Sądu. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i w efekcie błędne przyjęcie, że skarżący w kontaktach ze spółką P. nie dochował należytej staranności oraz miał pełną świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym,

- art. 210 § 4 OP poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącego w zakresie, w jakim zeznał, że nie miał świadomości uczestniczenia z oszustwie podatkowym,

- art. 210 § 4 OP poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków K., K., K. (złożonym w postępowaniu podatkowym) w zakresie w jakim wskazywali, iż skarżący nie tylko nie miał, ale również nie mógł mieć świadomości, iż nabywając paliwo od spółki P. uczestniczy w oszustwie podatkowym,

- art. 70 § 6 pkt. 1 OP poprzez jego jedynie instrumentalne wykorzystanie przez organ podatkowy zmierzające wprost do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego,

- art. 191 OP, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie w efekcie, że kluczowymi dowodami z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego związanego z relacjami jakie zaszły pomiędzy skarżącym z spółką P. są zeznania M. K. złożone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w L. oraz złożone w toku rozprawy głównej w Sądzie Okręgowym L. w sprawie T. W. i innych oraz zeznania L. M. z 13 i 16 czerwca 2016 r., podczas gdy zeznania te w żadnej mierze nie potwierdzają, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego wspólnie ze spółką P..

W konsekwencji uchybienia te doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych i naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez skarżącego zakupów paliwa w sytuacji, gdy dostawy paliwa były faktycznie realizowane, paliwo kupowano od istniejącego podmiotu/podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT, a nadto podatnik dochował należytej staranności w kontaktach handlowych działając przy tym w dobrej wierze,

- art. 167 , art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewykazanie przez organ podatkowy skarżącemu w oparciu o obiektywne przesłanki, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje ze spółką P. mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku VAT wiązały się z nielegalnym procederem spółki P., polegającym na nie odprowadzaniu podatku VAT do Skarbu Państwa.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podziela.

W pierwszej kolejności komentarza wymaga najdalej idący zarzut – przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący uzasadniając ten zarzut wskazał, że w niniejszej sprawie organ zawiadamiając stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konieczność wykazania bezpośredniego związku pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, a tym zobowiązaniem, którego sprawa dotyczy. Strona na podstawie jedynego dokumentu, na podstawie którego powzięła informacje o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. zawiadomienia z 19 lipca 2021 r., nie miała i nie mogła mieć świadomości o związku podmiotowo-przedmiotowym pomiędzy wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, a zobowiązaniem podatkowym.

Dalej skarżący wywiódł tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego wskazując, na krótki czas do końca okresu przedawnienia oraz niepodjęcie w toku postępowania żadnych czynności procesowych.

Twierdzenia te w ocenie Sądu są niezasadne.

Rację należy przyznać organowi podatkowemu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres upływałby 31 grudnia 2017 r. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 OP). W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej 22 lipca 2016 r. w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2016 roku. Termin przedawnienia biegł dalej począwszy od 18 sierpnia 2017 r., kiedy to doręczono DIAS odpis prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach wydanego w sprawie III SA/Gl 1188/16. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od czerwca do października 2012 roku uległ zawieszeniu na 393 dni. Termin przedawnienia ww. zobowiązań upływałby więc 28 stycznia 2019 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c OP, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie 11 lipca 2017 r. N[...]UCS wszczął dochodzenie w sprawie skarżącego o to, że prowadząc w 2012 roku działalność gospodarczą, działając w warunkach czynu ciągłego w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem nierzetelnie rozliczał podatek od towarów i usług, poprzez zaniżenie podatku należnego podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę P. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a tym samym podawanie nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7 za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 roku, w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. miesiące w kwocie łącznej 596.133zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie 12 lipca 2017 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu 10 października 2017 r.

Co jednak istotne, o zawieszeniu z dniem 11 lipca 2017 roku ww. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług, organ I instancji poinformował stronę pismem z 19 lipca 2017 roku, doręczonym adresatowi 1 sierpnia 2017 r. Pełnomocnik strony został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 18 czerwca 2018 r., doręczonym 21 czerwca 2018 r. W piśmie kierowanym bezpośrednio do strony (tom V, k. 23/4) wskazano na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone zostało zobowiązanie podatkowe, którego bieg terminu przedawnienia został zawieszony, podano datę z jaką nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz podstawę prawną zawieszenia. Zdaniem Sądu zawiadomienie to odpowiadało wymogom wskazanym już w tamtym czasie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w potwierdzonym później w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W myśl tej uchwały, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Zawiadomienie to jednak pierwotnie nie zostało doręczone pełnomocnikowi, choć strona od 2 października 2015 r. była już reprezentowana przez adwokata (zob. tom V, brak numeracji kart). Uchybienie to jednak zostało naprawione 21 czerwca 2018 r., kiedy to doręczono pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Dopełniono zatem przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (termin wydłużony wskutek opisanego wyżej postępowania przed sądem administracyjnym), wymogów płynących z podjętej później, bo 18 marca 2019 r., uchwały I FPS 3/18 wymagającej zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z chwilą doręczenia ww. zawiadomień nie istniał zatem po stronie podatnika "stan nieświadomości" - do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11 - co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając zarzut przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: ppsa) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 OP musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 OP nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 OP, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 OP, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 OP, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Organ w niniejszej sprawie do tych kwestii się odniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim wskazał, że postępowanie karnoskarbowej, wskutek wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym, zostało wszczęte na rok i pięć miesięcy przed upływem okresu przedawnienia. Nadto nie tylko wszczęto postępowanie karnoskarbowe w fazie in rem, ale nastąpiło jego przekształcenie w fazę ad personam. Owszem, później postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone, jednak było to uzasadnione koniecznością ukończenia postępowania podatkowego.

Zawieszenie lub nie postępowania karno-skarbowego, w świetle uchwały I FPS 1/21, powinno być jedną z okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Ta okoliczność nie powinna być jednak oceniana w sposób szablonowy, zero-jedynkowy. Sama w sobie nie jest determinującą do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należało rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności danej sprawy, związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego.

Przywołana powyżej uchwała nie tworzy domniemania, że w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa.

Zgodnie z art. 313 kpk w zw. z 325a § 2 k.p.k. w zw. z 113 § 1 k.k.s. postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się gdy dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa/dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Okoliczność, że postępowanie dotyczące przedmiotowego czynu zostało przekształcone w fazę ad personam przeciwko skarżącemu, daje podstawę do uznania, że jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte dopiero po ustaleniu w postępowaniu podatkowym, że podatnik naruszył prawo, po zebraniu materiału dowodowego, który dawał podstawę do ustalenia, że doszło do popełnienia czynu zabronionego.

Nadto, wydanie przez organ prowadzący dochodzenie postanowienia zawieszającego postępowanie karno-skarbowe było zasadne, bowiem decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz dodatkowo brak decyzji wymiarowej może istotnie utrudnić prowadzenie postępowania karno-skarbowego.

Zasadne natomiast okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie.

Rozpocząć jednak należy od przypomnienia, że pierwotnie wydana w sprawie decyzja Dyrektora ówczesnej Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2016 r., została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1188/16. Przypomnienie to jest istotne, ponieważ zgodnie z art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o jakiej mowa w powołanym przepisie, dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97).

Dla pełnego obrazu regulacji prawnej mającej znaczenie dla niniejszej spawy przypomnieć należy art. 86 ust. 1 i 2 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wyżej wskazane regulacje podatkowe znajdują oparcie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wystarczy tu wskazać na art. 167 ww. Dyrektywy (odpowiadający art. 17 ust. 1VI Dyrektywy), który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku VAT należnego, którą jest zobowiązany zapłacić lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Wykładni tych przepisów dokonał tutejszy Sąd w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję DIS. Sąd wskazał, powołując się na wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-8/11 (Mahageben kft) i C-142 (Peter David) na dwie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tezy. Po pierwsze, podatnika nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Po drugie, powołane tu wcześniej przepisy dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do doliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował towarem i był w stanie go dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków, mimo że zostały spełnione warunki formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W dalszym rozwinięciu tej tezy Trybunał wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary. Co do zasady jednak to do organów podatkowych należy dokonywanie kontroli podatników.

W oparciu o przedstawione wyżej tezy Sąd w poprzednio wydanym wyroku w niniejszej sprawie stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego miało być przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uzupełnienie postępowania dowodowego o przesłuchanie świadków: A. K., i M. K.. W pozostałym zakresie organ samodzielnie miał rozważyć konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, a strona miała rozważyć konieczność zgłoszenia innych wniosków dowodowych, do czego organ ustosunkuje się. Uchylenie decyzji przez Sąd nie było zajęciem stanowiska w kwestii prawa skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Spółki P., a jedynie wyrazem poglądu, że postępowanie dowodowe nie zostało wyczerpane. Po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego organ ponownie miał ocenić całość materiału dowodowego.

Zwrócić należy uwagę również i na to, że Sąd oceniając dobrą lub złą wiarę skarżącego przesądził, że przedsięwzięte przez niego działania zmierzające do zbadania wiarygodności kontrahenta były wystarczające, ponieważ skarżący dysponował wpisem do KRS kontrahenta, zaświadczeniem o nadaniu mu NIP, zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach, koncesją na obrót paliwami. W ocenie Sądu zatem skarżący zasięgnął informacji o kontrahencie w takim wymiarze, jak to wynika z orzeczenia TSUE w sprawie "Mahageben kft", w którym podkreśla się, że co do zasady obowiązek kontroli podatników spoczywa na organach podatkowych.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przedstawione wyżej stanowisko tutejszego Sądu stanowiło ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, którą organ ponownie rozpatrujący sprawę był związany. Pozostaje nią związany również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Z tego względu uznanie przez organ podatkowy, że skarżący nie podjął działań zmierzających do ustalenia wiarygodności dostawcy, że podjęte przezeń działania miały na celu jedynie uwiarygodnienie nierzetelnych transakcji stanowi naruszenie art. 153 ppsa. W konsekwencji Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, w ślad za powołanym wyrokiem III SA/Gl 1188/16, że podjęte przez skarżącego działania weryfikacyjne dostawcy były wystarczające, jako odpowiadające wymogom płynącym z orzecznictwa TSUE w zakresie dobrej wiary z podatku VAT.

Sporna natomiast pozostaje kwestia dotycząca ustaleń stanu faktycznego co do tego, czy skarżący wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy służyły popełnieniu przez dostawcę oszustwa podatkowego.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 OP, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 1064).

Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia.

Oceniając prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe przez pryzmat powołanych wyżej regulacji Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, ponieważ postawił tezy nieznajdujące oparcia w zebranym materialne dowodowym.

Zgodzić się należy z organem, że działalność osób zaangażowanych w spółkę będącą dostawcą skarżącego stanowiła oszustwo podatkowe, co znalazło odzwierciedlenie w wyroku skazującym te osoby za popełnione przestępstwa skarbowe. Fakt dokonania tego przestępstwa wynika z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z 26 stycznia 2016 r., wydanego w sprawie o sygn. akt [...]. Zgodnie z art. 11 ppsa, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Przechodząc do kwestii, czy skarżący wiedział, lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje zakupu służą popełnieniu oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu stwierdzić należy, że organ uzupełnił zebrany materiał dowodowy w zakresie nakazanym przez tutejszy Sąd w wyroku III SA/Gl 1188/16. Wbrew stanowisku organu z materiału tego nie wynikają przyjęte przez ten organ tezy.

M. K. przesłuchany 6 maja 2014 r. (t. VII, k. 298 i 296) przedstawił sposób funkcjonowania Spółki – dostawcy skarżącego. Wskazywał również na skarżącego jako jednego z odbiorców i na świadomość odbiorców w jakim procederze uczestniczą. Podał sposób kształtowania ceny i wywiódł z niego, że odbiorcy paliwa musieli mieć świadomość że od paliwa nie jest odprowadzany podatek VAT. W kolejnych chronologicznie przesłuchaniach potwierdzał sposób funkcjonowania Spółki, wskazywał również na skarżącego jako odbiorcę paliwa, jednak o zwrocie części ceny "pod stołem" zeznał 23 lutego 2015 r.

Zeznania M. K. poprzednio wydanym w sprawie wyrokiem tutejszego Sądu zostały uznane za niewystarczające, co już wyżej wyjaśniono.

Uzupełniając materiał dowodowy, organ 1 marca 2018 r. przesłuchał Z. K.. Osoba ta była już wcześniej, 3 marca 2015 r., przesłuchana w toku postępowania [...] (tom VII, k. 457). Wówczas jako podejrzana nie przyznała się do popełnienia zarzucanych jej czynów. Następnie, 14 grudnia 2015 r. (tom VII, k.468) ten podejrzany ograniczył się do przyznania się do popełnienia zarzucanych mu czynów i złożenia wniosku o dobrowolne poddanie się karze. Nie przedstawił jednak zasad funkcjonowania spółki ani zasad panujących przy organizacji procederu. Z kolei z zeznań złożonych w charakterze świadka 1 marca 2018 r. wynika co prawda rola poszczególnych osób zaangażowanych w proceder, jednak świadek ten zaprzeczył, jakoby znał firmę skarżącego. Świadek ten zeznał również, że nie słyszał o procederze przekazywania dodatkowych upustów "pod stołem" odbiorcom paliwa.

Podobnie A. K., przesłuchany 3 marca 2015 r. (tom VII, k. 455) odmówił składania wyjaśnień, następnie 14 listopada 2015 r. (k. 466) przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze. Przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym 25 kwietnia 2018 r. (tom IV, k. 863) podał, że nie zna skarżącego, ani też nie słyszał, żeby były "dawane zwroty pieniędzy poza fakturą".

L. M. z kolei 14 grudnia 2015 r. (tom VII, k. 464), przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze. Z kolei przesłuchany 13 czerwca 2016 r. opisał działalność kolejnej spółki, która miała działać w analogiczny sposób do P.. Również w tym przypadku miało być sprzedawane paliwo po atrakcyjnej cenie, na fakturze wpisywana była cena odpowiadająca cenie rynkowej, następnie nabywcy zwracano część ceny "pod stołem", a spółka nie odprowadzała należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu z powołanych wyżej dowodów nie wynika to, co nakazał ustalić Sąd w wyroku III SA/Gl 1188/16. Przede wszystkim żaden z przesłuchanych w postępowaniu podatkowym świadków nie potwierdził przekazywania pieniędzy pod stołem skarżącemu, ani innym odbiorcom spółki. Co więcej, ani A. K., ani Z. K., którzy nie tylko mieli pozyskiwać odbiorców, ale również przekazywać zwrot części ceny poza fakturą nie pamiętali skarżącego. Nie potwierdzili zatem, że otrzymywał on zwrot części ceny "pod stołem", z ich zeznań nie wynika, że skarżący wiedział w jakim procederze uczestniczy, ani nie wynika nawet to, że był nabywcą paliwa od spółki, w której działali wymienieni świadkowie.

Wbrew stanowisku organu, o świadomości skarżącego nie mogą również świadczyć wyjaśnienia L. M. złożone 16 czerwca 2016 r. Przede wszystkim składał wówczas wyjaśnienia jako podejrzany o popełnienie przestępstw w związku z innymi spółkami niż ta, która dostarczała paliwo skarżącemu. Jakkolwiek odniósł się do działalności P. (tom VII, k. 595), stwierdzając, że każda następna spółka działała w tożsamy sposób co dostawca skarżącego, to jednak nie można nie zauważyć stwierdzenia podejrzanego, że uwaga, iż "resztę pieniędzy dostawali pod stołem", nie odnosi się do wszystkich firm, z którymi podejrzany współpracował (k. 592).

Owszem, z wyjaśnieniami L. M. z 16 czerwca 2016 r., korespondują zeznania M. K. z 8 marca 2017 r., jednak podobnie jak wyjaśnienia M. dotyczą działalności innego podmiotu i innego oskarżonego – spółki S1. i T. W.. Choć z obu źródeł płynie wniosek o przestępczej działalności, to dotyczy on innej spółki niż dostawcy skarżącego. Zdaniem Sądu nie ma prostego przełożenia, że skoro spółka S1. i T. W. działali w sposób tożsamy ze spółką P., to skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczym procederze prowadzonym przy transakcjach sprzedaży paliwa. Wszak K. ani K. nie potwierdzili współpracy ze skarżącym i przekazywania mu zwrotu części ceny "pod stołem"; M. opisał zasady funkcjonowania spółek, w których uczestniczył, lecz stwierdzenie o zwrocie pieniędzy pod stołem nie dotyczyło wszystkich kontrahentów spółek, a zatem nie można potwierdzić, że dotyczyło skarżącego; K. jako jedyny wskazywał, że wszyscy kontrahenci P. dostawali zwrot pieniędzy, lecz jego zeznania w ocenie Sądu zawartej w poprzednim wyroku w niniejszej sprawie były niewystarczające dla przyjęcia tezy o świadomości skarżącego. Jak już wyżej wskazano, świadek co prawda potwierdził model działania składając zeznania 8 marca 2017 r., jednak zeznawał wówczas w sprawie dotyczącej innego podmiotu.

Wbrew stanowisku organu o świadomości skarżącego nie świadczy również wyrok skazujący osoby zaangażowane w działalność spółki P.. Sąd nie podważa ustaleń prawomocnego wyroku skazującego z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt [...], którym L. M., M. K., Z. K. i A. K. zostali skazani za popełnienie zarzucanych im czynów. Analizując jednak treść wyroku (tom. VII, k. 377-387) nie sposób doszukać się tego, co organ zobowiązany był ustalić – że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje, w których uczestniczy na wcześniejszym etapie służyły oszukańczej działalności. Jak już wskazano, Sąd jest związany ustaleniami wyroku skazującego. Wyrok ten choć dotyczy osób zaangażowanych w działalność dostawcy skarżącego, to jednak opis czynów nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, do jakiego doszedł organ. Jeszcze raz należy podkreślić, Sąd nie miał wątpliwości co do przestępczego charakteru działalności wymienionych wyżej osób, z których część kontynuowała przestępczą działalność w ramach innych spółek, jednak nie ma dowodów na to, że każdy z kontrahentów tych spółek kupował paliwo otrzymując "pod stołem" zwrot części ceny, a tym samym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć w czym uczestniczy. Tą okoliczność zaś miał ustalić organ, wszak podjęte działania weryfikacyjne kontrahenta, zdaniem tutejszego Sądu zawartym w wyroku III SA/Gl 1188/16, były wystarczające.

Sąd nie mógł tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że organ I instancji po raz drugi rozpoznając sprawę wydał decyzję 5 grudnia 2018 r., która jednak została uchylona decyzją DIAS z 14 marca 2022 r. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji była konieczność poszerzenia materiału dowodowego i ustalenia m.in.:

- czy A. K., L. M., Z. K. w postępowaniu karnym złożyli zeznania dotyczące zwrotów "pod stołem" części kwot z faktur wystawionych odbiorcom paliwa lub zaprzeczające takim okolicznościom,

- czy w toku postępowania Prokuratury Apelacyjnej Wydziału [...] Ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w L. o sygn. akt [...], badany był wątek świadomego uczestnictwa w przestępstwie odbiorców faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. (w tym M. G.).

W ocenie Sądu, choć organ pozyskał materiały z postępowania karnego i postępowania Prokuratury Apelacyjnej, to jednak, co już wyżej wyjaśniono, zebrany materiał dowodowy nie pozwolił za uzasadnioną uznać tezę o świadomości skarżącego udziału w transakcjach służących na wcześniejszym etapie obrotu oszustwom podatkowym.

Mając zatem na uwadze zobowiązanie nałożone wyrokiem tutejszego Sądu o sygn. akt III SA/Gl 1188/16 oraz wskazaną przez DIAS konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że nie została udowodniona świadomość skarżącego co do tego w jakim procederze uczestniczy. Organ nie kwestionował istnienia towaru i wykonania jego dostaw do skarżącego. Nie wykazał jednak prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe, że skarżący otrzymywał zwrot części ceny "pod stołem" nabywając tym samym paliwo po cenie odbiegającej od stawek rynkowych. Dowody z zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, które miały uzupełnić stwierdzone wcześniej braki postępowania dowodowego, nie prowadzą do wniosku, który wyprowadził organ.

Jeszcze raz należy podkreślić – Sąd nie kwestionuje przestępczej działalności osób zaangażowanych w działalność spółki P., ani innych spółek, w ramach których te same osoby działały doprowadzając do uszczuplenia podatku VAT. Jednak wyrok tutejszego Sądu III SA/Gl 1188/16 nie może pozostać bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro Sąd uznał za niewystarczające oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach M. K., to podstawą ponownych ustaleń nie mogą być wyłącznie zeznania tego samego świadka. Przecież ani Z. K. ani A. K. nie potwierdzili przekazywania skarżącemu pieniędzy "pod stołem", ani jego świadomości co do tego, że od paliwa nie jest odprowadzany podatek VAT. Nie potwierdził tych okoliczności również L. M..

Organ pozyskał decyzje wydane wobec największych fakturowych odbiorców paliwa od P.. Zdaniem organu zostały one oparte również na zeznaniach m.in. M. K.. Wszystkie decyzje organów I instancji wydane w związku z fakturami wystawionymi przez P. zostały utrzymane w mocy decyzjami właściwych organów odwoławczych. Od decyzji drugoinstancyjnych albo nie wywiedziono skarg do sądu administracyjnego, albo skargi te zostały odrzucone. Jak sam organ stwierdził, nie stanowiły one podstawy do zakwestionowania dobrej wiary skarżącego.

W ocenie Sądu twierdzenia organu odnoszące się do okoliczności zawarcia umowy i ekonomicznego uzasadnienia transakcji nie są wystarczające by uznać, że organ wykonał zalecenia wynikające z poprzednio zapadłego w sprawie wyroku.

O świadomości skarżącego udziału w oszukańczym procederze nie mogą świadczyć okoliczności zawarcia umowy handlowej pomiędzy skarżącym, a jego dostawcą, skoro pozostały, omówiony wyżej materiał dowodowy nie daje podstaw do postawienia takiej tezy. Jeżeli skarżący zweryfikował kontrahenta, przeprowadził z nim rozmowę telefoniczną, to nie dziwi fakt, że podpisanie ważnej umowy odbyło się w warunkach opisanych przez skarżącego. Wszak na rozprawie skarżący podał, że [...] spółka nie była jego jedynym dostawcą w tamtym czasie. Zresztą sposób nawiązywania kontraktów polegający na ich odnajdywaniu na giełdzie internetowej świadczy o tym, że prowadzenie negocjacji, długotrwałe, tajne ustalanie warunków współpracy nie było praktyką właściwą dla branży paliwowej w tamtym czasie. Nie można jednak z góry założyć, że taki sposób pozyskiwania kontrahentów i nawiązywania współpracy powinien skłonić skarżącego do powzięcia wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta i rzetelności jego rozliczeń podatkowych. Jak już to zostało podniesione, zdaniem tutejszego Sądu wyrażonym w poprzednim wyroku wydanym w sprawie, przedsięwzięte przez skarżącego działania weryfikacyjne kontrahenta były wystarczające.

O pozostawaniu przez skarżącego w złej wierze nie świadczą również rozważania organu dotyczące ekonomicznej opłacalności transakcji. Organ porównał ceny zakupu paliwa od dostawcy skarżącego z cenami, po jakich skarżący sprzedał paliwo swoim odbiorcom hurtowym. Wyliczona marża, jaką skarżący miał uzyskać na tych transakcjach wahała się pomiędzy 0 a 7 groszy na litrze paliwa. Z tego organ wyprowadził wniosek, że transakcje te nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a korzyścią jaką skarżący miał uzyskać, był ów zwrot części ceny przy zakupie paliwa. Wniosek taki jest niezasadny z trzech względów.

Po pierwsze, żaden dowód nie potwierdza zwrotu pieniędzy skarżącemu, co już wyżej szeroko zostało omówione.

Po drugie, organ odniósł się do wątku sprzedaży hurtowej, pomijając sprzedaż detaliczną; skarżący zaś posiadał stację benzynową.

Po trzecie, organ nie przedstawił żadnych danych pozwalających stwierdzić, że marża w przedziale 0-7 groszy na litrze w sprzedaży hurtowej była nieopłacalna w 2012 r. Skarżący na rozprawie podał, że z uwagi na znaczne wahania cen paliw na rynku w tamtym czasie zdarzały się sytuacje, w których sprzedawał paliwo w sprzedaży hurtowej z minimalną marżą, a kwota 7 groszy na litrze wbrew pozorom czyniła sprzedaż opłacalną. Organ jednak wyprowadził wniosek o nieopłacalności transakcji nie przedstawiając żadnego materiału porównawczego, który pozwoliłby ustalić marże rzeczywiście uzyskiwane na hurtowym obrocie paliwami w 2012 r. Stwierdzenie, że marża skarżącego czyniła nieopłacalną prowadzoną przez niego działalność nie zostało uzasadnione.

Stanowiska organu nie uzasadnia również podważenie zeznań skarżącego w zakresie dotyczącym wiedzy o pochodzeniu towaru. Organ uznał za niezasadne twierdzenia skarżącego, że nie wiedział skąd paliwo trafia do jego dostawcy. Owszem, skarżący z dokumentacji transportowej mógł posiąść wiedzę o pochodzeniu towaru, jednak sama ta okoliczność nie świadczy jeszcze o tym, że wiedział lub powinien był wiedzieć o uszczupleniu podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

W konsekwencji zdaniem Sądu organ naruszył art. 191 OP wyprowadzając ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski, które z niego nie wynikały.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.

Jednocześnie w punkcie 2 sentencji Sąd na podstawie art. 145 § 3 ppsa umorzył postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ zebrany materiał dowodowy jest pełny. Błąd organu dotyczył wyłącznie oceny tego materiału i wywiedzenia zeń okoliczność nieznajdujących w nim oparcia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w oparciu o § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).

-----------------------

52,/

25