Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 747/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 84, art. 190 ust. 4, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 listopada 2014r. spraw ze skarg F. D. i M. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 11.234 (jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. D. i M. D. wnieśli skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia "[...]", nr "[...]" oraz nr "[...]", w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]", i nr "[...]" ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009r., w wysokości po 107.480,- zł każdemu z małżonków (dalej podatnicy, strony, odwołujący się, skarżący).

Organ podatkowy I instancji ustalił ww. zobowiązania według stawki 75%, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód, w części przypadającej na każdą ze stron (50%) w kwotach po 143.305,55 zł. Zatem od takiego przychodu organ ustalił zryczałtowany podatek dochodowy każdemu z małżonków. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku.

Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji wynikało, że M. D. dokonała na rzecz swojej córki I.W. w 2009r. darowizny środków pieniężnych w kwocie 291.500,00 zł. należących do majątku wspólnego małżonków M. i F. D.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że łączne wydatki pieniężne poniesione w 2009r. przez małżonków D. wyniosły 308.479,57 zł. W tymże roku dysponowali oni dochodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 22.760,08 zł, na które składały się dochody z emerytur: w kwocie 13.314,18 zł, i w kwocie 8.845,90 zł, oraz kredyt z Banku S. w M. w kwocie 600,00 zł.

Organ kontroli skarbowej dokonał analizy zasobów finansowych małżonków D. pochodzących ze znanych źródeł przychodów uzyskanych od 1963r.:

- przez M. D. z tytułu pracy w podmiocie B. w M. - za lata 1963-1986, z tytułu pracy w Spółdzielni O. - za lata 1987-1990, z tytułu wypłaconej emerytury - za lata 1991-2008,

- przez F. D. z tytułu pracy w P. - za lata 1963-1965, z tytułu pracy w Zakładach A. za lata 1966-1967, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - za lata 1967-1968, z tytułu pracy w Spółdzielni Pracy M. za lata 1969-1974, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - za lata 1976-1979, z tytułu pracy w podmiocie B. - za lata 1980-1981, z tytułu pracy w Przedsiębiorstwie C. - za lata 1981-1883, z tytułu pracy w Zakładzie D. - za lata 1986-1987, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - za lata 1989-1990, z tytułu zasiłku dla bezrobotnych z Powiatowego Urzędu Pracy - za lata 1991-1992, z tytułu zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego - w roku 1999, z tytułu świadczeń wypłaconych przez Rejonowy Urząd Pracy w M. - za lata 1999-2000, z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 2007-2008, z tytułu zasiłku pieniężnego w roku 2008, z tytułu emerytury w roku 2008. (F. D. w latach: 1975, 1984 -1985, 1988, 1993-1998, 2001-2006 nie był zatrudniony ani nie prowadził działalności gospodarczej).

Analiza ta wykazała, że w złożonym przez małżonków D. oświadczeniu z dnia 02.03.2012 r. o stanie majątkowym na dzień 01.01.2009r., wykazane środki pieniężne w gotówce oraz na rachunku bankowym w łącznej kwocie 300.000 zł, nie znajdują pokrycia w ww. ujawnionych źródłach przychodów.

Organ kontroli skarbowej nie uznał przy tym wyjaśnień podatników, iż "legalnym" źródłem pokrycia wydatków w roku 2009 były: wynajem pokoi, prezenty pieniężne od przyjaciół z Niemiec, zadatek otrzymany od H. S. w kwocie 85.000 zł na poczet przyszłej sprzedaży połowy domu, oszczędności w kwocie 10.000 zł zgromadzone na rachunku w Banku S. w M..

Za źródło uzyskiwanych przychodów stron uznał odpowiednio:

- u M. D. przychody ze stosunków pracy (27 lat) i przychody z tytułu wypłaconej emerytury (17 lat); podatniczka zatrudniona była w charakterze sprzedawcy, kelnerki, szwaczki,

- u F. D. przychody ze stosunków pracy (14 lat), przychody z działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu (ok. 5 lat), przychody otrzymywane z tytułu zasiłku dla bezrobotnych i z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz inne świadczenia (4 lata), a także przychody z tytułu wypłaconej emerytury (ok. 1 roku); podatnik zatrudniony był jako pracownik fizyczny (murarz, stolarz, posadzkarz, robotnik piekarni, pomoc palacza), a własną działalność gospodarczą prowadził w zakresie murarstwa.

Wynagrodzenia małżonków w poszczególnych latach z pracy zarobkowej nie przekraczały przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej ogłaszanego w corocznych komunikatach przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, bądź były wynagrodzeniami przeciętnymi. Wynagrodzenia M. D. (za lata 1963-1991) oscylowało w granicach od ok. 46,39 % do 111,61 %, przy czym tylko w trzech latach (1974, 1988 i 1989) wynagrodzenie przekroczyło przeciętne wynagrodzenie w gospodarce, a w latach 1990-1991 przyjęto przeciętne wynagrodzenie, z uwagi na brak dokładnych danych. Z kolei wynagrodzenie F. D. (za lata 1963 - 2008) oscylowało w granicach od ok. 29,50 % do 128,98 %, przy czym tylko w jednym roku (1987) wynagrodzenie przekroczyło przeciętne wynagrodzenie w gospodarce, a w latach 1963-1967 i 1969-74, 1976-1979 przyjęto przeciętne wynagrodzenie, z uwagi na brak dokładnych danych.

W efekcie powyższego organ stwierdził, że na dzień 01.01.2009r. małżonkowie D. mogli dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyłącznie w kwocie 9.437,67 zł.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji.

Odnosząc się do twierdzeń podatników o otrzymywaniu przez M. D. w czasie jej pobytów za granicą różnych kwot, oraz z tytułu najmu w okresie letnim pokoi gościnnych, organ odwoławczy ocenił, że M. D. pracowała dorywczo w czasie pobytu w N. Uznał, że pieniądze otrzymane przez nią w N. nie były prezentami pieniężnymi, tylko wynagrodzeniem za pracę. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynikało, że wyjazdy M. D. do Niemiec odbywały się regularnie w latach 1991-2005, średnio dwa razy do roku. Organ przyjął za niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego wyjaśnienia M. D., że za każdym razem otrzymywała prezenty pieniężne od obcych ludzi. Częstotliwość wyjazdów do Niemiec wskazuje na ich cel zarobkowy.

Podobnie, za niewiarygodne uznał wyjaśnienia, że oszczędności małżonków D. pochodziły z otrzymanych prezentów od osób odwiedzających ich w Polsce. Oceniając przedłożone dowody w postaci oświadczeń, organ odwoławczy stwierdził, że według tych oświadczeń łączna suma prezentów pieniężnych przekazanych M. D. w Polsce i w N. wynosi 35.180 euro, (tj. ok. 155.266,93 zł). Z listów skierowanych do 5 osób (które pozostały bez odpowiedzi) wynika kwota darowizn 11.100 euro, co daje sumę łączną 46.280 euro (tj. ok. 204.256,78 zł). Kwota ta przekracza wysokość przychodów małżonków D. pochodzących z ujawnionych źródeł za okres 1991-2008 (ok. 170.000 zł). Zdaniem organu, otrzymanie tak dużych kwot od znajomych jest niewiarygodne. Musieliby oni odwiedzać małżonków D. regularnie w latach 1991-2007 raz lub dwa razy w roku, i za każdym razem darowywać im w trakcie tych wizyt pieniądze.

Organ podsumował, że przedłożone oświadczenia dotyczące darowizn nie mogą być dowodem potwierdzającym posiadanie przez małżonków D. oszczędności na dzień 01.01.2009r. w kwocie 300.000 zł. W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako źródło pokrycia wydatków można przyjąć jedynie te dochody, które uprzednio poddano opodatkowaniu lub które zostały zwolnione od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także za ujawnione źródło przychodów z wynajmu pokoi. Podał, za organem I instancji, że to I. W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu od 2000r., pod adresem zamieszkania małżonków D., czyli K. 4A. I. W. wraz z mężem otrzymali w 1999r. w darowiźnie 1/2 domu przy ul. K. 4A od małżonków D., a następnie mieszkali tam w latach 1999-2005. Prowadzenie przez I. W. działalności w zakresie wynajmu pokoi potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Nadal aktualny jest ww. adres działalności. Organ przyjął, że M. D. pomagała córce, zarządzając nieruchomością przy ul. K. 4A pod jej nieobecność. Ewentualne dochody, uzyskiwane przez małżonków D. z niezgłoszonej do opodatkowania działalności w zakresie najmu, nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków.

W ocenie organu również przedłożone dokumenty na okaziciela o wymianie walut w kantorach wymiany walut oraz w Banku J. nie potwierdzają posiadania przez M. i F. D. oszczędności na początek 2009r.

Organ nie przyjął także za prawdopodobne otrzymanie przez podatników kwoty 85.000 zł, w związku z zawartą przedwstępną umową kupna-sprzedaży nieruchomości z dnia 29.11.2008r. pomiędzy M. i F. D. a H.S. na sprzedaż 1/2 domu, za cenę sprzedaży określoną na kwotę 250.000 zł, na poczet której zadatek wynosił 85.000 zł.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, iż kwota 290.000 zł przekazana w formie darowizny w dniu 25.05.2009r. córce I. W. pochodziła z oszczędności z lat poprzednich, ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego F. D. i M. D., reprezentowani przez dotychczasowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie na ich rzecz zwrot kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Skarżący zarzucili organom podatkowym oparcie decyzji na przepisie niezgodnym z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji, art. 84 i 217 Konstytucji, oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podali, że powołana w decyzjach podstawa prawna - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie spełnia wymogów określonych zarówno przepisami art. 2 jak i art. 84 i 217 Konstytucji, nie może zatem stanowić podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji. Wynikające z wymienionych przepisów Konstytucji zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa nakazują ustanawianie regulacji prawnych w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację praw i obowiązków, co z kolei pozwala na ich wyegzekwowanie.

W skargach argumentowano, że hipoteza normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie uwzględnia, że na przestrzeni lat może dochodzić do wielokrotnego ponoszenia wydatków pochodzących z uprzednio zgromadzonego mienia i w następstwie poniesienia tych wydatków - do wtórnego gromadzenia mienia. Oznacza to, że organy podatkowe weryfikując źródła pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w danym roku w rzeczywistości ustalają, czy mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzi ze źródeł wolnych lub opodatkowanych. W praktyce powyższe skutkuje tym, iż możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia nie została ograniczona w czasie. Nie jest zatem objęta instytucją przedawnienia, służącą stabilizacji obrotu prawnego, przewidzianą w każdym systemie prawnym.

Podniesiono, że z analizowanego przepisu nie wynika także co należy rozumieć pod pojęciami "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania". Skutkiem tego są rozbieżne stanowiska administracji i sądów, zgodnie z którymi są to przychody od których podatek został uiszczony lub też odmiennie - są to przychody zgłoszone do opodatkowania, w tym ustalone w toku postępowania przez organ.

Skarżący zarzucili dowolność w stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- wskazanie przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji na konieczność udowodnienia przez M. i F. D. posiadania na dzień 01.01.2009r. zasobów w kwocie 300.000 zł, których źródłem pochodzenia są przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Organ pominął przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jakichkolwiek regulacji dotyczących obowiązku gromadzenia i przechowywania dowodów, a także rodzaju tych dowodów mogących mieć zastosowanie przy postępowaniu, mającym na celu ustalenie źródeł pochodzenia majątku.

- przyjęcie przez organy I i II instancji, że przychody, które M. D. uzyskała za granicą nie stanowią przychodów wolnych lub opodatkowanych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z racji ich nieopodatkowania. Przy czym stanowisko organów, iż ww. przychody stanowią przychody z tytułu wykonywanej pracy, przesądza o braku podstaw do uznania ich za pochodzące ze źródeł nieujawnionych, jest ponadto dowolne, bowiem organy te nie dokonały ustaleń u świadczeniodawców co do zasad opodatkowania ww. przychodów.

Podniesiono, że organy negowały zaistnienie faktów na które powoływali się M. i F. D., przy równoczesnym zaniechaniu przez te organy przeprowadzenia postępowania dowodowego potwierdzającego stanowisko organów. Nie miał dla organów znaczenia nawet fakt, że H. S. przesłuchiwana w charakterze świadka pod rygorem karalności za fałszywe zeznania potwierdziła fakt przekazania w 2008r. małżonkom D. kwoty 85.000 zł tytułem zadatku na poczet zawarcia umowy kupna-sprzedaży nieruchomości.

Dotyczy to także otrzymania przez F. i M. D. szeregu datków od osób zagranicznych, określanych w zaskarżonej decyzji jako darowizny. Kwestionując zaistnienie tych zdarzeń organ powołał zeznania M. D., w których wskazała ona, że żadnych darowizn nie otrzymywała. Organ ten pomija, że w trakcie postępowania przed organem I instancji podatniczka zwróciła się do swoich zagranicznych przyjaciół o złożenie oświadczeń celem potwierdzenia, że otrzymywała od nich kwoty, które w tłumaczeniu na język polski określono jako "prezenty pieniężne", "kieszonkowe". Za istotne autor skarg uznał zatem ustalenie przez organ II instancji, czy M. D. zaprzeczając faktowi otrzymania darowizn miała świadomość, że otrzymywane przez nią kwoty prezentów pieniężnych prawnie - miały charakter darowizn. Ustaleń takich jednak nie dokonano, a organy I i II instancji uznały je za niewiarygodne.

W skargach powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i możliwość zastosowania tego wyroku w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniami z dnia 9 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 723/13 i sygn. akt I SA/Ol 724/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowania ze względu na prejudycjalność innego toczącego się postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 2 października 2013r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13 przedstawiły bowiem Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawne mające wpływ na rozstrzygnięcie spraw.

W związku z wydaniem w dniu 29 lipca 2014r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13, Sąd postanowieniami z dnia 3 października 2014 r. podjął postępowania sądowe, które zarejestrowano pod nowymi sygn. akt I SA/Ol 747/14 i I SA/Ol 748/14.

Na rozprawie w dniu 6 listopada 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 747/14 i I SA/Ol 748/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 747/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, na podstawie oceny zgodności z prawem zaskarżonych aktów.

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem wyłącznie do zbadania, czy w danej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy kontroli decyzji podatkowych granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Badając legalność zaskarżonych aktów z punktu widzenia wyżej wskazanych kryteriów należało mieć na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r.

W odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Treść powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zawarte w nim wskazania odnośnie do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu administracyjnym i sądowym, była już poddawana analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na tym tle wyłoniły się zaś istotne rozbieżności w kwestii możliwości dalszego stosowania uregulowania (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.), co do którego Trybunał orzekając o niekonstytucyjności, określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2014r. o sygn. akt: I SA/Łd 999/14 (publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2007, WSA w Łodzi odnosząc się do wskazań Trybunału, iż wobec odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku - uznał, że przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do jego stosowania.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wydawanych już po orzeczeniu Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. wyrokach (I SA/Rz 250/14 i I SA/Rz 582/14, publ. - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wywodząc w oparciu o art. 190 ust. 1 Konstytucji i art. 70 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, iż sądy orzekające w pojedynczych sprawach co do zasady związane są wyrokiem Trybunału, nie zaś zawartymi w jego uzasadnieniu poglądami, zajął odmienne stanowisko. W ocenie tego Sądu, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny, ze względu na jego treść, to zdaniem WSA w Rzeszowie, nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela drugie z prezentowanych wyżej stanowisk (podtrzymane również w innych wyrokach WSA w Rzeszowie – m.in. I SA/Rz 619/14, I SA/Rz 482/14, czy I SA/Rz 324/14).

Słuszne są zdaniem Sądu, odwołujące się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych i powszechnych, wywody WSA w Rzeszowie, że skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją.

Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż stosując i interpretując ten przepis należy kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku w tej sprawie i wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09. Wskazał również, że sądy stosujące prawo powinny uwzględniać powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj naruszenia i znaczenie tego przepisu dla funkcjonowania danej gałęzi prawa.

W związku z orzekaniem w sprawie podatku ustalonego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy zatem mieć na względzie przyczyny, jakie legły u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności tej normy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Wskazując te przyczyny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał stwierdził, że w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że okoliczności te stanowią również o negatywnej ocenie konstytucyjności tego przepisu w sprawie P 49/13. Stwierdzenie to jest tym bardziej prawdziwe, że w aktualnym wyroku Trybunał przyjął, iż zmiany, jakie nastąpiły w tym przepisie są relewantne dla negatywnej oceny jego konstytucyjności, czyli nie miały one znaczenia dla stwierdzenia konieczności wyeliminowania go z porządku prawnego.

Przyczynami tymi (wynikającymi z uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), były błędy legislacyjne przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycie nieostrych czy też niejasnych sformułowań. W tym zakresie Trybunał wskazał że: "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne". Pogląd ten dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w ocenie Trybunału naruszyło standardy prawidłowej legislacji. Pomimo występowania dwóch standardów prawidłowej legislacji: zwykłego i podwyższonego, przy czym unormowania podatkowe winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), w ocenie Trybunału, ustawodawca w tym zakresie nie zrealizował nawet standardu zwykłego. Doszło do zlekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Jednocześnie Trybunał uznał, że uchybienia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu było zatem przede wszystkim naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji.

Rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zostały zaakceptowane przez pełny skład Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014.

Trybunał wskazał, że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. narusza zasadę poprawnej legislacji. Nowelizacja nie usunęła wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania." Trybunał również nie wskazał, jak należałoby te pojęcia, w sposób zgodny z Konstytucją, interpretować.

W ocenie Trybunału, "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu." Ze stwierdzenia tego wynika, że nie da się ustalić co w takim przypadku jest przychodem. Trybunał stwierdził również, że wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W rezultacie charakter wskazanych przez TK wadliwości przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Jeżeli bowiem jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy samej istoty podatku. Błąd ten może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Jednocześnie Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak mogą być one rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności.

Wada ta będzie więc występowała w każdym postępowaniu podatkowym, ponieważ w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

Nie da się zatem ustalić, co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Skoro nie można ustalić, co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej, w myśl stwierdzeń Trybunału, nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Podstawa opodatkowania jest kluczowym elementem przedmiotowym stosunku prawnopodatkowego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie może powstać.

Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, czynią niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych zdefiniowania występujących w nim pojęć. Nie można zatem prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu.

Niezależnie od tego należy podzielić stanowisko przedstawione w uzasadnieniach cyt. wyżej wyroków WSA w Rzeszowie odnośnie stosowania uznanego za niekonstytucyjny przez Trybunał przepisu, pod kątem przestrzegania zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa, gwarantującej obywatelom równe traktowanie przez organa państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych. Zasada ta powinna być rozumiana w ten sposób, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej będzie przez organy państwa traktowany w taki sam sposób.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata, do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone (p. np.: wyroki NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 2241/12 i II FSK 114/13). Odnośnie tego brzmienia przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu, bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał.

Aktualne brzmienie przepisu, obowiązujące od 1 stycznia 2007r. pozostaje w obrocie prawnym do 6 lutego 2016 r. (o ile nie zostanie on szybciej derogowany na drodze zmiany przepisów). Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie częścią systemu prawa. Jego stosowanie w chwili obecnej prowadziłoby do sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przed datą 6 lutego 2016r. miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe. Takie stosowanie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy, którym można by ustalić zobowiązanie za ten sam rok w zależności od tego, czy organy działałyby szybko w ich sprawie (i wydały decyzje przed ta datą) mieliby obowiązek zapłaty podatku lub też obowiązku takiego by nie mieli. Podatnicy byliby więc traktowani w różny sposób, w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko, czy też nie. Słusznie przy tym zauważył WSA w Rzeszowie, iż w okresie od 27 lutego 2015 r. (18 miesięcy od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.) do 6 lutego 2016 r. (18 miesięcy od opublikowania wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.) nie obowiązywałby przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i podatnicy pozbawieni byliby ochrony z tytułu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007 – 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym tylko podatnicy, co do których organ wydałby decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w okresie od 29 lipca 2014 roku do 6 sierpnia 2016 roku mieliby obowiązek zapłaty takiego podatku odnośnie lat, w których obowiązywał przepis w aktualnym brzmieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Nawet wprowadzenie do systemu prawnego przepisu uwzględniającego wskazania Trybunału co do wymogów poprawnej legislacji nie będzie mogło zapewne skutkować jego stosowaniem wstecz.

Podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zapłacą tym samym podatnicy, w przypadku których ustalono zobowiązania podatkowe za okres do 31 grudnia 2006 r., jak też podatnicy, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do 6 lutego 2016 r.. Jedyną grupą obowiązaną do zapłaty tego podatku za te lata byłyby osoby, co do których w tym czasie zapadły by decyzje podatkowe.

Dlatego też stosowanie aktualnie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. Będący w takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej w świetle prawa, podatnicy byliby bowiem różnie traktowani.

Trafnie WSA w Rzeszowie zwrócił też uwagę, że w uzasadnieniu orzeczenia z 29 lipca 2014 r. Trybunał wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału, na co pozwala przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepis, jaki był podstawą wydania decyzji utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją. Po dacie 6 lutego 2016 r. istniałaby więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Powstaje więc pytanie o celowość stosowania aktualnie tego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Takie stosowanie prawa świadczyło by o jego dysfunkcjonalności (por. postanowienie NSA z dnia 09.03.2010 r. sygn. akt I FSK 105/09). Sądy stosowałyby bowiem przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, aby po upływie pewnego okresu czasu postępowanie zostało wznowione. Nie będzie miało przy tym dużego znaczenia wskazanie Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., że przy podejmowaniu decyzji o wznowieniu konieczne będzie podjęcie starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. Przyczyny uchylenia przepisu w obu jego brzmieniach są bowiem te same, zaś odnośnie do decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 roku we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłanki formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe zostały uchylone i postępowania umorzono. Takie postępowanie, co podniesiono już wyżej, było zaś akceptowane przez sądy administracyjne. W tych okolicznościach, uwzględniając także przyczyny dla których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie można aktualnie wnioskować o tym, że nie zaistnieje przyczyna do wznowienia postępowań.

W związku z zastosowaniem przez organy niekonstytucyjnej normy art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., zwrócenia szczególnej uwagi wymaga opisana wyżej kwestia rozkładu ciężaru dowodu, odnośnie której wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał stwierdził, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost, przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie odpowiednio - k.p.a lub o.p. W świetle powyższego za niezasadny uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem praktyka organów w tym względzie, prowadzi do wniosku, że na podatników został przerzucony ciężar dowodzenia w zakresie wykazania, że dysponowali środkami pozwalającymi sfinansować wydatki. Za niewłaściwą i będącą konsekwencją przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika Trybunał uznał praktykę ( wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie) decydowania przez organ podatkowy o rodzaju postępowania, w przypadku zbiegu instytucji: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o..p., dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej, oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., dokonywanego w drodze decyzji deklaratoryjnej. Ponadto za niezgodny z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny uznał wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak ograniczenia czasowego dla możliwości powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, w stosunku do momentu uzyskania przychodu. Wcześniej (str. 68 uzasadnienia wyroku) Trybunał wyraził stanowisko, że "odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w przypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji".

Z wyżej opisanych względów, Sąd, który zobowiązany jest rozstrzygać tak, aby jak najpełniej realizować wartości konstytucyjne, uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niemożliwe. Wobec przedstawionych argumentów, jako zbędne ocenił odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku.

Powyższe rozważania Sądu i dokonaną ocenę prawną organ powinien mieć na uwadze w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy.

O uchyleniu zaskarżonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaś o zwrocie kosztów postępowania dla każdego ze skarżących na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 i 3 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).