Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2721/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 1, art. 64 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... sierpnia 2007 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z ... października 2007 r. (data nadania) W. Sp. z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z ... sierpnia 2007 r. nr ...utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z ... listopada 2004 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z ... grudnia 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych l. i kwoty zobowiązania podatkowego, wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu ... grudnia 2001 r. W. Spółka z o.o. w W. (obecnie W. Spółka z o.o.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr ...l. sprowadzone z N. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. faktury handlowe wystawione przez eksportera – firmę W. Sp. z o.o. z A. oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Następnie, postanowieniem z ... sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej oraz kwoty należności celnych i należności podatkowych odnośnie m.in. wymienionego zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na wyniki kontroli dokumentacji księgowej firmy importującej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych w Izbie Celnej w W., podczas której ujawniono materiały oraz dokumenty handlowe i księgowe wskazujące na nieprawidłowości w zakresie wartości celnej towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z ... listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych l. oraz kwoty zobowiązania podatkowego i orzekając w sprawie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość sprowadzonych l. została zawyżona. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na ujawnione Umowy Dystrybucyjne z ... września 2000 r. oraz z ... października 2001 r., zawarte przez polską spółkę z kontrahentem zagranicznym W. z siedzibą w W., oraz na wystawioną na podstawie postanowień zawartych w tych Umowach notę kredytową z ... grudnia 2001 r. opiewającą na kwotę ... USD, stanowiącą Dodatek motywacyjny za czwarty kwartał 2001 r.

W odwołaniu z ... grudnia 2004 r. Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na stwierdzeniu, iż nota kredytowa pomniejszyła zobowiązania finansowe eksportera za zakupiony towar, podczas gdy w istocie odzwierciedlała ona premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży tych towarów na rynku krajowym, oraz naruszenie przepisów Kodeksu celnego regulujących wartość celną oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez przyjęcie, iż uzyskiwany przez spółkę dodatek miał wpływ na wartość celną importowanych l. Ponadto zarzuciła, w zakresie podatku od towarów i usług, naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez organ celny w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy ten organ nie był właściwy do określania podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 11 ust. 2 w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania, zaskarżoną decyzją z ... sierpnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej dalej: "o.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołał m.in. przepis art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1, art. 246 § 3 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż W. Spółka z o.o., dokonując zgłoszenia importowanych l. do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnienie premii finansowych przyznanych tej Spółce przez jej kontrahenta zagranicznego. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, gdy tymczasem z kontrahentem zagranicznym łączyły importera w sprawie postanowienia Umowy dystrybucyjnej zawartej ... października 2001 r. Zgodnie z treścią ww. Umowy, spółka W. upoważniła kontrahenta polskiego, z prawem wyłączności do dystrybucji, wprowadzenia do obrotu, sprzedaży i promocji ściśle w tej Umowie określonych produktów na terytorium Polski. Na podstawie postanowień przedmiotowej Umowy eksporter mógł udzielić Dystrybutorowi (importerowi), dodatku pieniężnego zwanego "Dodatkiem motywacyjnym".

Dyrektor Izby wskazał, iż z informacji zawartych w załączniku I do ww. Umowy dystrybucyjnej, Dodatek motywacyjny został ustalony na następujące l.: .... Podał także, iż kwota Dodatku motywacyjnego była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku I do ww. Umowy, sprzedanych przez stronę na terytorium Polski. W załączniku III do ww. Umowy określono, wyrażone w procentach, zakresy wartości Dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży poimportowej w danym kwartale. Wyrażona w załączniku III do Umowy wartość procentowa danych rzeczywistych była rewidowana przez strony Umowy piętnaście dni przed końcem każdego kwartału.

Dyrektor Izby wskazał też, iż realizując postanowienia ww. Umowy dystrybucyjnej, ... grudnia 2001 r. spółka W. udzieliła stronie Dodatku motywacyjnego na kwotę ... USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w czwartym kwartale 2001 r. W przedmiotowej sprawie z tytułu ww. noty kredytowej obniżono wartość celną towaru o kwotę ... USD.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny w sprawie Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem strony jakoby Dodatek motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany z odrębnego od zakupu towaru tytułu prawnego. Zauważył, że Dodatek motywacyjny został ustanowiony w Umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych l. . Dlatego też w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych l. stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane przedmiotową umową.

Dyrektor Izby stwierdził, że zastrzeżony w Umowie dystrybucyjnej Dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Podkreślił, iż nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie Dodatku motywacyjnego uwarunkowano w Umowie dystrybucyjnej osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Udzielana premia pieniężna w formie Dodatku motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości Dodatku motywacyjnego była więc ustalonym przez strony umów technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez polską Spółkę importem ustalonych l.

Następnie Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego. Wprowadzone z tym dniem zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (art. 11 ust. 2 ustawy) umożliwiły wydanie jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych.

Ponadto, organ II instancji zauważył, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. została wydana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 175 ustawy z 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług, z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa utraciła moc. Po 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że korzystając z prawa usunięcia wadliwości w decyzji organu I instancji oraz z uwagi na fakt, że uchylenie decyzji z powyższego powodu jest sprzeczne z postanowieniami art. 233 § 2 o.p., a także mając na uwadze, iż wady te nie wpłynęły na prawidłowość rozstrzygnięcia – orzekł jak w sentencji.

W. Sp. z o.o. w W. ... października 2007 r. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby wnosząc o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności oraz o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z naruszeniem poniższych przepisów:

1. art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania;

3. przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez organy celne w zakresie podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r.;

4. art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez wydanie jednej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz należności celnych.

Rozwijając w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podkreśliła, iż w Umowie dystrybucyjnej sprzedawca przewidział jedynie możliwość przyznania skarżącej Dodatku motywacyjnego bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do występowania z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. O przyznawaniu Dodatków motywacyjnych w określonej wysokości decydował więc – jak podniosła skarżąca – sprzedający, w formie not kredytowych. Spółka nie wiedziała czy w ogóle dodatek będzie jej udzielony, nie miała też możliwości znać wysokości tego dodatku w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie zaznaczyła, iż Dodatek motywacyjny nie był związany z wartością celną importowanych towarów, a odnosił się do sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rynku polskim. Dlatego też Spółka nie mogła w żaden sposób powiązać not kredytowych z fakturami importowymi.

Skarżąca wskazała również, iż w związku z otrzymaniem not kredytowych nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu l., gdyż nota kredytowa wstawiona była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień Umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania Dodatku motywacyjnego uwarunkowanego osiągnięciem przez spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Z przedstawionych powodów przyznanie Dodatku motywacyjnego nie może być – zdaniem skarżącej – utożsamiane z korektą ceny towarów. Dodatek nie jest bowiem upustem cenowym, a wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W tej sytuacji za faktycznie zapłaconą cenę transakcyjną należało uznać kwotę wyszczególnioną w fakturze.

Skarżąca zwróciła uwagę także i na to, że Umowa dystrybucyjna nie ma charakteru umowy sprzedaży, która uzależniałaby nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez spółkę. Nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu celnego, iż dokonując zgłoszenia celnego Spółka przedstawiła nieprawdziwe i niekompletne dane oraz dokumenty. Dodatki motywacyjne nie miały wpływu na zadeklarowaną wartość celną towaru, a tym samym brak było podstaw do dołączania treści umów do zgłoszeń celnych jak i uwzględniania ich podczas kontroli prawidłowości pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej po zwolnieniu towaru. Zadeklarowana wartość celna odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar, ustaloną według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu Spółka zauważyła, że wyrok NSA z 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2124/98 oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej.

W konkluzji skarżąca zaznaczyła, iż zgłoszenie celne złożone przez Spółkę było zgodne z przepisami Kodeksu celnego, tym samym arbitralne przyjęcie przez Dyrektora Izby, iż na Spółce spoczywał obowiązek załączenia do każdego zgłoszenia celnego Umowy dystrybucyjnej stanowi naruszenie art. 64 § 1 i 2 i art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego.

Rozwijając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca m.in. podniosła, iż postępowanie prowadzone w pierwszej, jak również w drugiej instancji, charakteryzowało się brakiem staranności po stronie organów celnych, co skutkowało w dalszej kolejności błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji. Przede wszystkim Spółka zarzuciła w tym zakresie dokonanie błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką a jej zagranicznym kontrahentem. Spółka podniosła, iż niektóre zgłoszenia celne przedstawione w ... kwartale 2001 r., tak jak np.: z ... listopada 2001 r. o nr ... i z ... października 2001 r. o nr ... dotyczyły importu l. od spółki ... ze S., a organy celne – pomimo, że nie zbadały jakie relacje handlowe łączyły skarżącą z tym eksporterem i czy eksporter ten wystawiał noty kredytowe – dokonały proporcjonalnego przyporządkowania noty kredytowej wystawionej przez W. ... z A. za czwarty kwartał 2001 r. do wszystkich zgłoszeń z tego kwartału, również tych, w których eksporterem była firma ze S. Doprowadziło to w ocenie skarżącej do podważenia prawidłowości metody alokacji przyjętej przez organ celny w zaskarżonej decyzji, która miała wpływ na wynik sprawy. Wskazując zaś na przepis art. 187 o.p., zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, zarzuciła organom celnym zaniechanie podjęcia takich działań i przyjęcie uproszczenia, że przyznanie dodatku pieniężnego obniżało cenę importowanego towaru. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 o.p. podkreśliła, że obowiązkiem organu jest ocena istotnych okoliczności dla sprawy zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki a zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia organu do dowolności w ocenie.

Przedstawiając swoje stanowisko co do kwestii podatkowej w sprawie skarżąca wywiodła, iż organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Następnie wskazała, iż zastosowany przez organy celne przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego weryfikacja zgłoszenia celnego następuje zaś po jego przyjęciu, a to oznacza, że po dopuszczeniu importowanych l. do obrotu organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, to działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego, a tym samym nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego. W tej sytuacji organ celny winien był wydać odrębną decyzję w przedmiocie podatku VAT z tytułu importu. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w związku z tym, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona przez organy celne w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W związku z tym, iż przedmiotem skargi Spółki oraz rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji były dwie odrębne sprawy w znaczeniu materialno-prawnym tj. celna i podatkowa (por. wyrok z 12 grudnia 2006 r. o sygn. akt I GSK 487/06) – na podstawie art. 57 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") rozdzielono skargi i wpisano pod dwa odrębne numery repertorium SA, o czym poinformowano skarżącą. Dlatego też przed tutejszym Sądem prowadzono dwie odrębne sprawy: w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej (sygn. akt V SA/Wa .../07) oraz w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie kwoty zobowiązania podatkowego (sygn. akt V SA/Wa .../07).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Przedmiotem skargi Spółki oraz rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, o czym była mowa wyżej, były dwie odrębne sprawy w znaczeniu materialno-prawnym tj. celna i podatkowa, przy czym postanowieniem z 5 marca 2008 r. Sąd odrzucił skargę Spółki w przedmiocie podatku VAT w związku z czym rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd ustosunkował się tylko do zarzutów dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej.

Dokonując zatem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, dlatego też skargę jako niezasadną oddalił.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) – jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. ... grudnia 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 Nr 75 r., poz. 802 ze zm.).

Podstawę materialno-prawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Następnie Sąd zauważa, iż Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

Z powyższego wynika zatem możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego jest bowiem doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia – z chwilą uzyskania niezbędnych danych – i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu, zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, tj. firmę W. z siedzibą w W., i załączonych do dokumentu SAD. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych – a dotyczącej okresu od stycznia 2... r. do września 2... r. i deklarowanej przez stronę wartości celnej l. zakupionych od ww. a. firmy – ujawniona została Umowa dystrybucyjna z ... września 2000 r. oraz z ... października 2001 r., obie zawarte z ww. podmiotem zagranicznym, w których w pkt ... strony przewidziały możliwość udzielania Spółce polskiej dodatku pieniężnego, nazwanego Dodatkiem motywacyjnym. W zał. ... do Umowy z ... września 2000 r. oraz z ... października 2001 r. wymieniono l., na które Dodatek ten miał być udzielony, natomiast w zał. 3, co kwartał regulowano procentową wysokość tego Dodatku w zależności od zrealizowanej sprzedaży l. na terytorium Polski. Kontrola ujawniła także ... not kredytowych wystawionych na podstawie wymienionego kontraktu, tj. z tytułu Dodatku motywacyjnego, w tym notę kredytową z... grudnia 2001 r. wystawioną za czwarty kwartał 2001 r. i opiewającą na kwotę ... USD, której rozliczenie – jak wynika z akt sprawy – nastąpiło w drodze kompensacji płatności z fakturami importowymi. W tym miejscu należy zauważyć, iż ww. umowy zawierają praktycznie prawie tożsame zapisy. Umowa z ... października 2001 r. różniła się od umowy z ... września 2000 r. w zasadzie mniejszym katalogiem definicji wskazanym w pkt 1. Zapisy dotyczące udzielania Dodatku motywacyjnego są zaś identyczne.

Na tle tak ustalonego, bezspornego w sprawie stanu faktycznego powstał spór co do tego, czy Dodatek motywacyjny, który importer otrzymywał od a. kontrahenta na podstawie zawartego przez te podmioty kontraktu, miał wpływ na wartość celną sprowadzanych l., tj. czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl art. 23 § 1 k.c. wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, albowiem Dodatek motywacyjny był udzielany z odrębnego od zakupu l. tytułu prawnego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie niewątpliwie miały postanowienia ujawnionych Umów. Przede wszystkim zauważyć należy, iż Umowy dystrybucyjne z ... września 2000 r. oraz z ... października 2001 r. zostały zawarte między skarżącą Spółką (importerem) a firmą a. (eksporterem) i ta okoliczność jest bezsprzeczna, jak również i to, że Umowy te zawarto przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. W omawianych dokumentach określono prawa i obowiązki skarżącej jako kupca i importera, dystrybutora środków f. oraz sprzedawcy, o czym świadczy już zapis zawarty w preambule Umów o następującej treści: "Zważywszy, że Spółka i Dystrybutor chcą zawrzeć umowę upoważniającą Dystrybutora do dystrybucji, wprowadzania do obrotu, sprzedaży i promocji Produktów (...)". Treść preambuły wyraźnie wskazuje, jaki był cel zawarcia tych kontraktów. W świetle tego należy przyznać rację Dyrektorowi Izby, który stwierdził, iż Umowy te zostały zawarte przede wszystkim w związku z planowanym zakupem l. i nabycie tych l. przez importera stanowiło przyczynę zawarcia tych Umów, zaś dystrybucja, sprzedaż stanowiły – w ocenie Sądu – konsekwencję zawartej transakcji kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski f.

Następnie należy wskazać, iż w pkt ... każdej Umowy strony postanowiły, iż spółka (eksporter a.) zapewni Dystrybutorowi (spółce polskiej) w miarę potrzeby dodatkową pomoc w zakresie marketingu i pokrycia nakładów promocyjnych niezbędnych na lokalnych rynkach z zaznaczeniem, iż nastąpi to na warunkach uzgodnionych przez strony. W pkt ... Umów postanowiono zaś, iż wszelkie inne koszty reklamy w środkach przekazu, promocji i marketingu oraz związane z nimi zobowiązania pokryje Dystrybutor (importer). W pkt ..., czyli w odrębnym rozdziale, zatytułowanym – co nie jest również bez znaczenia – "Płatność" w ppkt 4 uregulowano zaś kwestię Dodatku motywacyjnego. Zgodnie z pkt ... Umów spółka mogła udzielić Dystrybutorowi Dodatku motywacyjnego. Strony ustaliły, że kwota takiego Dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej Produktów sprzedanych przez Dystrybutora i zależeć będzie od wyników sprzedaży Dystrybutora takich Produktów na Terytorium.

Zarówno sam zapis dotyczący Dodatku motywacyjnego, jak i umiejscowienie tego zapisu w Umowach świadczy o tym, że przewidziany Dodatek nie był związany ani z promocją, ani z marketingiem sprowadzonych do Polski l., a tylko w tym zakresie strony przewidziały w Umowach możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach (czego już omawiane Umowy nie regulowały). Natomiast Dodatek motywacyjny, jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do Polski Produkty wymienione w zał. 1 do Umów, bezsprzecznie był związany z ceną tych l., co potwierdza także zastrzeżenie zawarte w pkt 4.1 Umów.

Z przywołanych postanowień pkt ... Umów wynika także, że wysokość udzielanego Dodatku motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium Polski. Potwierdza to również sama skarżąca stwierdzając w treści skargi, iż to wysokość Dodatku była uzależniona od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku. Nie można jednak na tej podstawie wysnuć wniosku, jak to czyni skarżąca, że Dodatek nie mógł być w związku z tym związany z wartością celną importowanych towarów. Przywołany zapis świadczy jedynie o sposobie ustalania wysokości przewidzianego w Umowach Dodatku, sposobie jego określania. Nie potwierdza natomiast tego, iż nie ma związku z ceną importowanych do Polski l., zakupionych uprzednio w firmie a. i był udzielany z odrębnego od zakupu l. tytułu prawnego. Tym samym twierdzenia skarżącej w tym względzie należało uznać za niewiarygodne, jako nie znajdujące odzwierciedlenia w ujawnionych dokumentach, stanowiących, jak sama skarżąca przyznaje, podstawę udzielania Dodatku motywacyjnego. Nazwanie zaś w Umowach dodatku pieniężnego – Dodatkiem motywacyjnym, jeszcze nie świadczy o tym, iż nie jest to upust cenowy, a bodziec ekonomiczny. Dlatego też prawidłowo organy celne orzekające w sprawie potraktowały ten zapis jedynie jako techniczny sposób służący ustaleniu wysokości Dodatku motywacyjnego, będącego dodatkiem pieniężnym.

Kierując się powyższym Sąd uznał również za zasadne stanowisko organów celnych, że przewidziany w Umowach Dodatek motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu l. Zatem zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez skarżącą Spółkę upustu handlowego w określonej wysokości. W konsekwencji skarżąca za importowane produkty płaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę udzielonej obniżki. Bezsporny w sprawie pozostaje bowiem także fakt, iż przyznany Dodatek motywacyjny powodował redukcje płatności, które strona polska winna była uiścić eksporterowi za importowany towar. Ujawnione w sprawie dokumenty księgowe w tym przyporządkowana do niniejszego zgłoszenia celnego nota kredytowa z ... grudnia 2001 r. dotycząca czwartego kwartału 2001 r., potwierdziły, iż ustalenia umowne dotyczące dodatku pieniężnego na wymienione w zał. 1 do Umów l. zostały zrealizowane, a wobec tego zapłata za te l. nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturach handlowych, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym.

Z tych względów prawidłowo organy celne przyjęły, iż Dodatek motywacyjny udzielany przez firmę a. miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych f. wymienionych w zał. 1 i zakupionych uprzednio od tej firmy a., wśród których znajdują się również i l. objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

Stanowiska tego nie podważa fakt, iż w Umowach przewidziano jedynie możliwość przyznania Dodatku, a w związku z tym Spółka polska nie wiedziała czy zostanie on przyznany, jak również nie mogła znać jego wysokości. Taki zapis dotyczący Dodatku motywacyjnego nie zwalniał bowiem polskiego importera od obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowy Dystrybucyjne niewątpliwie były takimi dokumentami, albowiem regulowały transakcję kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków, a tym samym postanowienia w nich zawarte mogły mieć wpływ – i jak wykazały organy celne miały – na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru. Zatem bez względu na to, czy Dodatek miał być udzielony czy też nie, Umowy winny być załączone do zgłoszenia celnego wraz z oświadczeniem importera o ewentualnej późniejszej zmianie wartości zakupionych l. wraz z wystawieniem przez eksportera noty z tytułu udzielonej obniżki.

Jeśli więc skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w Umowach upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała czy upust ten w ogóle zostanie przyznany, jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust, czego jednak – jak wynika z akt administracyjnych sprawy – nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne oraz zgodna z postanowieniami ujawnionych Umów.

Wysokość dodatku pieniężnego choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia tego Dodatku. Noty kredytowe, m.in. przyporządkowana w niniejszej sprawie, w świetle postanowień Umów, potwierdzają zaś fakt, iż postanowienia umowne w tym zakresie były przez strony realizowane. Ich wystawienie stanowi bowiem czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tych Umów.

W tym miejscu Sąd podkreśla, iż w Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu (v. wyrok NSA z 28 lipca 2004 r., sygn. GSK 312/04, Lex 158053). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w wymienionych przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 tej ustawy. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, z czego wynika, iż ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. W świetle regulacji zawartych w wymienionych przepisach Kodeksu celnego wartością celną towaru jest więc jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 omawianej ustawy odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc – co należy wyraźnie podkreślić – dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt I GSK 186/05).

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zaprezentowanej w skardze przez Spółkę wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Co do przytoczonych przez skarżącą wyroków NSA na poparcie zaprezentowanego stanowiska, Sąd zaznacza, iż dotyczą one zupełnie odmiennego od niniejszej sprawy nie tylko stanu faktycznego, ale też prawnego. Pojęcie "warunku sprzedaży" zostało zaprezentowane w świetle wyroku NSA wydanego jeszcze w oparciu o ustawę z 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne, i odnoszącego się do art. 30 c ust. 1 pkt 3 tejże ustawy dotyczącego opłat licencyjnych, które w rozpoznawanej sprawie nie występują.

Nadto, w ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, iż zastosowany w sprawie sposób rozliczenia Dodatku uzasadnia uchylenie decyzji. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej czwartego kwartału 2001 r. uwzględniono wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tymże okresie. Uwzględnienie przy rozliczaniu przyznanej obniżki również i tych zgłoszeń, które dotyczyły zakupu l. od szwajcarskiej firmy W. ... – przy założeniu, co należy podkreślić, iż nie powinny być one brane pod uwagę – spowodowałoby jedynie ten skutek, iż przyjęte obniżki były niższe od rzeczywistych, a takie działanie w tej sytuacji należy uznać za korzystne dla skarżącej. Podkreślenia wymaga to, iż przedmiotem sporu – wszczętego w następstwie ujawnienia u skarżącej Umów dystrybucyjnych oraz not kredytowych (potwierdzających przyznane Dodatki) – z organem celnym jest kwestia wpływu ujawnionych dokumentów na obniżenie wartości celnej towaru. Istotne jest również stanowisko skarżącej, która konsekwentnie (zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak również w postępowaniu sądowym) zaprzecza by ujawnione dokumenty miały wpływ na obniżenie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej l. W tej sytuacji oceny Sądu w omawianym zakresie, nie może zmienić podnoszony przez skarżącą fakt, iż zaskarżona decyzja nie zobowiązuje do ponoszenia dodatkowych obciążeń finansowych.

Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego, Sąd uznał za nieuzasadnione, a wywody skarżącej dotyczące wykazania, iż Dodatek był udzielany z innego od zakupu l. tytułu prawnego za nie znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, Sąd zauważa, iż przepis ten nie został w sprawie zastosowany, i w bezsprzecznie ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie powinien takiego zastosowania znaleźć. W przepisie tym, jak słusznie podniosła skarżąca, ustawodawca szczegółowo wymienił rodzaje kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Sporny w sprawie Dodatek motywacyjny otrzymywany przez importera nie należał do takich kosztów, natomiast – jak wykazano – miał niewątpliwy wpływ na ustalenie ceny faktyczne zapłaconej lub należnej za sprowadzane do Polski towary (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego).

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej Umowy oraz wydaniem błędnych decyzji. W ocenie Sądu organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionych Umów, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona zgodna z prawem. Argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić skargę jako niezasadną.