Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 479/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 14k par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2019 r., nr [...], 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz skarżącej M. S. kwotę 15.028 (słownie: piętnaście tysięcy dwadzieścia osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zakłady Przetwórstwa Mięsa P. były przedsiębiorstwem prowadzonym przez małżonków B. i M. (dalej także jako: "skarżąca") S. W roku 2007 zostało ono wniesione aportem do P. Sp. z o.o. (jedynymi wspólnikami tej spółki byli małżonkowie S.). W roku 2015 dokonano jej przekształcenia w spółkę akcyjną – P. S.A. (dalej jako: "Spółka").

Dnia [...] kwietnia 2015 r. małżonkowie podpisali list intencyjny, podpisany również przez Zakłady P. Sp. z o.o. Sp. k., przy udziale B. Sp. z o.o. w organizacji (której jedynymi wspólnikami byli małżonkowie). Zgodnie z zapisami tego dokumentu, strony zgodnie postanowiły o zamiarze dokonania koncentracji spółki P. ze Spółką. Strony rozważały dokonanie transakcji pomiędzy skarżącą, jej mężem i Zakładami Mięsnymi P., przy udziale B. Sp. z o.o. w organizacji. Przedmiotem transakcji miały być udziały Spółki. Spółce P. będzie przysługiwać opcja nabycia pośrednio lub bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Strony zgodnie postanowiły, że list intencyjny stanowi wyraz zamiaru i zainteresowania w przedmiocie dokonania koncentracji i stanowi skuteczne zobowiązanie stron.

Małżonkowie i spółka P. podpisali [...] maja 2015 r. "przedwstępną warunkową umowę sprzedaży udziałów". W przywołanej umowie małżonków opisano jako "sprzedających", a spółkę P. jako "kupującego". Skarżąca w części 2 opisywanej umowy oświadczyła, że jest właścicielem udziałów w Spółce. W niniejszej umowie strony między innymi postanowiły, że sprzedający, tj. zobowiązują się do zawarcia umowy ostatecznej, na mocy której sprzedający przeniosą na kupującego własność udziałów w Spółce, a kupujący zobowiązuje się zapłacić umówioną cenę. Strony zgodnie postanowiły, że kupujący zobowiązuje się zapłacić skarżącej kwotę 10.060.000 zł. W niniejszej umowie zastrzeżono, że jej realizacja jest uzależniona między innymi od spełnienia się warunku otrzymania przez spółkę P. zgody Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na dokonanie koncentracji.

W dniu [...] lipca 2015 r. podpisano aneks do przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziałów. Aneks zawarto pomiędzy skarżącą, jej mężem przy udziale B. Sp. z o.o., a spółką P.. W dokumencie tym jako sprzedających wpisano małżonków oraz B. W imieniu i na rzecz B. działała skarżąca. Strony zgodnie postanowiły, że do umowy sprzedaży Spółki przystępuje B. Strony zgodnie postanowiły też, że B. odpowiada solidarnie z małżonkami za wszelkie zobowiązania wynikające z umowy z [...] maja 2015 r. Strony zgodnie dopuściły możliwość przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną bądź osobową. Dodano też, że wszelka korespondencja związana z realizacją umowy winna być przesłana na adres małżonków.

W dniu [...] września 2015 r. zawarto umowę, w oparciu o którą spółka P. kupiła akcje w Spółce za kwotę 20.120.000 zł. Z zapisów przedmiotowej umowy wynika, że została ona zawarta pomiędzy B. i spółką P. przy udziale małżonków. Jak zapisano, przedmiotowa umowa stanowi wykonanie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z [...] maja 2015 r., zmienionej aneksem z [...] lipca 2015 r.

W dniu [...] listopada 2015 r. na konto małżonków wpłynęła kwota 20.163.295 zł.

Decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. zakwestionował zadeklarowane przez skarżącą rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015.

Decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w roku 2015 skarżąca uzyskała przychód w wysokości 10.060.000 zł w związku ze zbyciem akcji Spółki na rzecz spółki P. Przychodu oraz uzyskanego z tego tytułu dochodu skarżąca nie zadeklarowała, nie opłaciła też podatku należnego z tego tytułu. Czynności zbycia akcji skarżąca dokonała z udziałem powiernika - spółki B.. Podmiotowi temu w ramach umowy powiernictwa powierzono udziały Spółki celem ich odsprzedaży. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że czynność wymiany udziałów, na którą powołuje się skarżąca, miała charakter pozorny. W konsekwencji w sprawie znalazł zastosowanie art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), który nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia skutków podatkowych wynikających z faktycznie dokonanej czynności (powiernictwa), przy pominięciu skutków podatkowych czynności pozornej (wymiany udziałów).

Opisując rolę, jaką zdaniem organu pełniła spółka B., Naczelnik wskazał, że w dacie zawarcia umowy spółki B. już istniały plany sprzedaży Spółki na rzecz spółki P.. Z zeznań małżonków, zapisów listu intencyjnego oraz z daty zawarcia umowy spółki B. można wywieść, że spółka B. powstała w momencie sprecyzowanych planów sprzedaży Spółki. Jej rola, pośrednio wskazana już w liście intencyjnym, miała na celu współudział tego podmiotu w realizacji zdarzenia, którego finalnym efektem będzie nabycie Spółki przez spółkę P.. B. pozostawała w pełnej dyspozycyjności małżonków – byli oni jedynymi jej wspólnikami, a skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu; tym samym spółce B. znane były plany małżonków oraz to, jaką rolę odegrać ma ona w transakcji. Zdaniem organu, kapitał B. wynoszący 5.000 zł nie stanowił zabezpieczenia realizacji większych zdarzeń gospodarczych. Pomimo, że w umowie spółki B. bardzo szeroko określono możliwy zakres prowadzenia działalności gospodarczej, to od czasu powstania do momentu jej likwidacji nie wykonała ona innych działań gospodarczych niż te związane ze sprzedażą Spółki. B. (przekształcona następnie w J. Sp. z o.o. B. Sp. komandytowa) funkcjonowała w obrocie gospodarczym przez około 6 miesięcy. Jej przekształcenie w spółkę komandytową nastąpiło w tym samym miesiącu co sprzedaż Spółki, a jej likwidacja niecałe dwa miesiące później. Dnia [...] listopada 2015 r. wspólnicy J. Sp. z o.o. B. Sp. komandytowa podjęli uchwałę o rozwiązaniu tej spółki oraz podziale majątku, poprzez wypłatę kwoty w wysokości 10.081.697,50 zł. Przelane na konto małżonków środki wpłynęły od likwidowanej spółki - pochodziły one ze sprzedaży Spółki.

Powyższe w opinii organu potwierdza rolę spółki B. jako powiernika, któremu powierzono udziały Spółki celem dalszej odsprzedaży z góry określonemu podmiotowi, za umówioną już kwotę. Pod względem formalnym umowa wymiany udziałów miała prowadzić do sytuacji, w której spółka B. stała się właścicielem Spółki i to ona jako posiadacz miała dokonać jej sprzedaży. Faktycznie była to jedynie czynność pozorna. Z czynności tej skarżąca wywiodła skutki podatkowe, korzystając z braku opodatkowania transakcji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 121 § 1 oraz art. 125 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji co spowodowało:

(i) naruszenie zasady zaufania podatników do działań podejmowanych przez organy podatkowe, wynikającej z art. 121 § 1 o.p., poprzez pominięcie przy ocenie transakcji wymiany przez skarżącą i jej męża udziałów w Spółce na udziały w B. Sp. z o.o., wydanej wobec podatnika indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] czerwca 2015 r., nr [...], do której dostosowali się, podejmując zamierzone działania gospodarcze w zakresie ww. transakcji, zrealizowane zgodnie z przedstawionymi we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji elementami zdarzenia przyszłego;

(ii) naruszenie zasady zaufania podatników do działań podejmowanych przez organy podatkowe, w wyniku których zakwestionowano w toku kontroli celno-podatkowej, a także w decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu drugiej instancji rzeczywiste i wykonane zamierzenia gospodarcze w postaci wymiany udziałów spółki kapitałowej na udziały innej spółki kapitałowej w sytuacji, gdy zamiar dokonania tej czynności był komunikowany organom podatkowym już na etapie składania wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, na skutek których organy podatkowe dokonywały oceny przedstawionych w ww. wnioskach zdarzeń przyszłych i wydały interpretacje indywidualne uznające stanowisko strony za prawidłowe;

(iii) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wskazanie w toku postępowania w protokole badania ksiąg rachunkowych, że organ uznaje transakcję strony jako sprzedaż, natomiast w decyzji, że transakcję strony należy traktować jako powiernictwo. Skarżąca podkreśla również w skardze, że nie są znane przyczyny odmiennej kwalifikacji czynności przez organ w ramach badania ksiąg rachunkowych, a innej kwalifikacji w decyzji, w szczególności mając na względzie, że od wydania protokołu z badania ksiąg rachunkowych do dnia wydania decyzji nie nastąpiły żadne nowe ustalenia dotyczące stanu faktycznego - przedmiotowy zarzut postawiony w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji nie został wyjaśniony w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego;

(iv) prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organów podatkowych, a wręcz powodujących u skarżącego przekonanie, że postępowanie podatkowe prowadzone było do momentu rozstrzygnięcia przez organ podatkowy o koncepcji, która uzasadni określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pozwoli na podważenie ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych przez skarżącą i jej męża w 2015 r. w związku z powołaniem B. Sp. z o.o., w szczególności w zakresie transakcji wymiany udziałów Spółki na udziały spółki B.;

b) art. 120 w zw. z art. 14k § 1 o.p., poprzez niezastosowanie ww. przepisów i tym samym stosowanie przez organy praktyki w rażący sposób odbiegającej od działania na podstawie przepisów prawa, w sytuacji, kiedy to strona uzyskała stosowną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] czerwca 2015 r., nr [...], i się do niej zastosowała, a następnie zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiednio w wyrokach z 9 czerwca 2017 r. (sygn. III SA/Wa 1733/16) i z 23 listopada 2018 r. (sygn. II FSK 3092/17) podtrzymał te interpretacje, a pomimo tego organ wydał decyzję sprzeczną z ww. interpretacjami i wyrokami;

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu rzetelnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. brak wzięcia pod uwagę i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, wbrew treściom przedłożonych przez stronę dokumentów, złożonych wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, treścią indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych na wniosek skarżącego i jego małżonki oraz opisanych w nich zdarzeń przyszłych, że rzeczywistą wolą skarżącej i jej małżonka nie było dokonanie czynności wymiany udziałów posiadanych Spółce na udziały spółki B., a było nią zawarcie ze spółką B. umowy powiernictwa udziałów Spółki;

d) art. 187 § 1 w zw. z art. art. 194 § 1 i § 2 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na wybranych jego elementach, w szczególności w zakresie pominięcia woli stron co do faktycznego przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów, wynikającej z przedłożonych dokumentów, aktów notarialnych, indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i opisanych w tej interpretacji zdarzeń przyszłych, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na uznaniu, że rzeczywistą wolą skarżącego i jego małżonki nie było dokonanie czynności wymiany udziałów posiadanych w Spółce na udziały spółki B., a było nią zawarcie ze spółką B. umowy powiernictwa udziałów Spółki spółce B., celem ich sprzedaży;

e) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i dowolny, a nie w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, to znaczy przyjęcie i uwzględnienie wyłącznie tych okoliczności faktycznych, które pozwoliły organowi podatkowemu na przyjęcie, że dokonana przez skarżącą oraz jej małżonka transakcja polegająca na wymianie udziałów Spółki na udziały spółki B., miała charakter pozorny oraz nieuwzględnienie okoliczności wynikających z przekazanych przez skarżącego dokumentów, z których w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynika zamiar stron przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów Spółki na udziały spółki B.;

f) art. 199a § 2 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynność wymiany udziałów dokonana przez skarżącego i jego małżonkę nie była objęta rzeczywistym zamiarem stron postępowania podatkowego i wola skarżącej i jej małżonka wyrażona w czynności wymiany udziałów Spółki na udziały B. była pozorna, a rzeczywistą czynnością prawną była umowa powiernictwa zawarta między małżonkami a spółką B.;

g) art. 199a § 2 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na ocenie skutków podatkowych nie tylko czynności prawnej dokonanej bezpośrednio przez skarżącego i jego małżonkę, polegającej na wymianie udziałów Spółki na udziały spółki B., ale również ocenie skutków podatkowych czynności sprzedaży akcji Spółki zawartej przez spółkę B. ze spółką P. oraz czynności faktycznej polegającej na wypłacie świadczenia likwidacyjnego po likwidacji spółki J. Sp. z o.o. B. Sp. komandytowa;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1- 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1 i 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1, 1a pkt 1, 4 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, co doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2015.

Skarżąca podkreśliła, że rzeczywistą i zamierzoną wolą jej i jej małżonka było dokonanie transakcji wymiany udziałów. Wola i zamiar stron potwierdzona została w szeregu dokumentów, m.in. aktów notarialnych zawierających oświadczenia stron w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki B. sp. z o.o., objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym i zobowiązania się do pokrycia wkładu udziałami spółki P. sp. z o.o., jak również z wydanej wobec skarżącej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymiana udziałów w ramach scenariusza gospodarczego, w którym następuje następnie zbycie udziałów przez spółkę nabywającą, została już zamanifestowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a następnie ten scenariusz został zrealizowany, wobec czego zarzut pozorności jest w ocenie skarżącej niezrozumiały.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, główną sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie art. 199a § 1 i 2 o.p., jako podstawy prawnej pozwalającej na pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych, na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Przyjęcie przez organy stanu faktycznego, jako konsekwencji zastosowania powołanego przepisu, skutkowało zakwestionowaniem rozliczenia skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015.

Przypomnieć należy, że w opinii organu czynność wymiany udziałów w Spółce miała charakter jedynie pozorny, zaś między skarżącą i jej małżonkiem a spółką B. doszło w istocie do zawarcia umowy powiernictwa. Skarżąca stanowisku organu jednak zaprzeczyła, powołując się jednocześnie na chroniącą ją interpretację indywidualną, której prawidłowość potwierdziły sądy administracyjne.

Zdaniem składu orzekającego, kluczowe dla rozważań w niniejszej sprawie są dwie kwestie: ochronna funkcja interpretacji indywidualnej oraz niezasadność zastosowania przez organ art. 199a § 2 o.p.

Dla bardziej efektywnego przedstawienia pierwszej z nich konieczne będzie odwołanie się do wyroku NSA z 23 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3092/17, który oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1733/16, uchylającego zaskarżoną przez skarżącego interpretację. Spór dotyczył interpretacji art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. Skarżąca podała, że jako osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce posiada wraz z mężem 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, każde z nich po 50%. Skarżąca wraz z mężem zamierzają utworzyć kolejną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniosą udziały w już istniejącej spółce. Wysokość kapitału spółki nabywającej będzie równa wartości rynkowej udziałów posiadanych łącznie przez skarżącą i jej męża w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym skarżąca i jej mąż obejmą te udziały bez żadnych dopłat. W wyniku wniesienia udziałów spółka nabywająca stanie się jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a skarżąca i jej mąż będą udziałowcami spółki nabywającej, każde z nich będzie posiadało po 50% udziałów. Skarżąca uznała, że w takiej sytuacji dojdzie do wymiany udziałów, a transakcja nie spowoduje powstania przychodu u niego i jej męża, co zostało potwierdzone przez organ. Wydaną interpretację organ zmienił następnie, przyjmując, że nie doszło do wymiany udziałów, bowiem żaden ze wspólników nie posiadał udziałów dających spółce nabywającej bezwzględną większość prawa głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Sądy obu instancji przychyliły się do zdania skarżącej, stwierdzając, że w sprawie doszło do wymiany udziałów.

W myśl art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Tzw. zasada nieszkodzenia polega na tym, że podmiot, który zastosował się do interpretacji ogólnej bądź indywidualnej, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Ochrona prawna wiąże się więc z konstrukcją nieszkodzenia i jest następstwem zastosowania się przez podatnika (płatnika, inkasenta) do interpretacji. Interpretacja podatkowa daje ochronę temu, kto o nią wystąpił, i to pod warunkiem, że się do niej zastosuje.

W opinii sądu, ochroną taką powinien zostać objęty skarżący w realiach niniejszej sprawy. Podnieść bowiem należy, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe zrealizowało się w zakresie wymiany udziałów Spółki na udziały spółki B. Zgodzić się należy ze stroną, że jednoznaczny zamiar przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów i realizacji w ten sposób neutralnego podatkowo celu tej transakcji wynikał z faktu złożenia przez skarżącego i jego małżonkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz opisu zdarzenia przyszłego, w którym skarżąca i jej małżonek, w sposób jednoznaczny wyrazili wolę nabycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały innej spółki kapitałowej oraz doprowadzenia do zbycia udziałów spółki nabywanej przez spółkę nabywającą.

Jak wskazano już wyżej, zdarzenie opisane we wniosku o interpretację pokrywa się ze stanem faktycznym będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Zamiar skarżącego wymiany udziałów został zaakcentowany zarówno we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak też w zakresie skutków podatkowych w obszarze przepisów dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych. Zamiar strony był znany organowi, a wybór rodzaju czynności prawnej, w ramach której nastąpiło wniesienie udziałów Spółki do B. został dokonany ze względu na korzystne skutki podatkowe, co stanowiło w pełni legalny przejaw optymalizacji podatkowej.

Skoro zamiar skarżącej był znany organowi, to nie można w tych okolicznościach wyłączyć zastosowania ochrony wynikającej z art. 14k § 1 o.p. Warto przy tym dodać, że nawet jeśli wydana wobec strony interpretacja nie odpowiadałaby w całości stanowi faktycznemu, to podstawa wydania interpretacji jest jednocześnie podstawą działania strony (przedsiębiorstwa) i w tym odpowiadającym mu zakresie działanie te korzysta z ochrony zasady nieszkodzenia.

Zauważyć jeszcze należy, że w toku postępowania w protokole badania ksiąg rachunkowych organ uznał transakcję skarżącej za sprzedaż, zaś w decyzji wspomina już o rzekomym powiernictwie.

W związku z powyższym, za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 14k § 1 o.p. Niesłusznie w sprawie niniejszej organ nie wziął pod uwagę ochronnej funkcji wydanej na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej, co powoduje, że działalność organu należy uznać ze sprzeczną z zasadą legalizmu. Co więcej: pominięcie przez organ wydanej wobec skarżącej interpretacji indywidualnej i wynikającej z niej ochrony, a także komunikowanego przez nią zamiaru wymiany udziałów oraz dokonanie przez organ odmiennej kwalifikacji spornej czynności przez organ na etapie badania ksiąg rachunkowych oraz w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji, pozwalają uznać, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. swoim działaniem naruszył także wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przechodząc do omówienia drugiej z fundamentalnych na gruncie niniejszej sprawy kwestii, tj. niezasadności zastosowania art. 199a § 2 o.p. wskazać trzeba, że w myśl art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Brzmienie tego przepisu nawiązuje do art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z kolei art. 199a § 2 stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Skład orzekający w pełni popiera rozważania poczynione na temat interpretacji i zastosowania ww. przepisów w wyroku WSA w Poznaniu z 21 listopada 2019 r., sygn. I SA/Po 710/19 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które przyjmuje jako podstawę wywodów także w niniejszym orzeczeniu.

Gwoli wstępu podnieść należy, że w badanym przez organ podatkowy w niniejszej sprawie okresie, tj. roku 2015, nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122 poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 o.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846). Przepis art. 119a i nast. o.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2015 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 199a o.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 do 2016 r. klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.) nie uchylono art. 199a o.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się, że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por.: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 11, Wolters Kluwer, Warszawa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a o.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. II FSK 2711/18).

W piśmiennictwie wskazuje się, że relacja między klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania a art. 199a o.p. wyznaczana jest przez kontekst faktyczny zespołu zdarzeń o znaczeniu podatkowym. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce. W tym sensie klauzula ogólna nie ma wpływu na stosowanie art. 199a o.p., a utożsamianie zabiegu przedefiniowania czynność w przypadku art. 199a i art. 119a nie może być uznane za dopuszczalne (Ordynacja podatkowa. Komentarz, H. Dzwonkowski (red.), wyd. 8, C.H. Beck, Warszawa 2019 r., s. 750 - 751).

Co istotne, art. 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją, nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej.

W świetle art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast – co już podkreślono wyżej - przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 26 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Bk 209/19; i powołane tam orzecznictwo).

Zastosowany przez organy przepis art. 199a § 2 o.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić, o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczenie drugiej stronie, (3) druga strona wyraziła na to zgodę.

Okoliczność, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 o.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 o.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną).

Nie ma jednak w judykaturze wątpliwości co do tego, że przepis z art. 199a § 2 o.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (zob.: wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 3162/13).

W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że w przypadku pozorności, o jakiej mowa w art. 199a § 2 o.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Z normy art. 199a § 2 o.p., powołując się na pozorność czynności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż, np.: wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Wr 144/18).

W kontekście przesłanki tożsamości stron w orzecznictwie stanowczo wykluczono możliwość pominięcia przez organ podatkowy skutków prawnych czynności podatnika na podstawie art. 199a § 2 o.p. w ten sposób, że dwie czynności dokonane pomiędzy trzema podmiotami organ "przedefiniowuje" w jedną czynność dokonaną pomiędzy podmiotem pierwszym i trzecim, co powoduje objęcie pozornością skutku, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynności uznana za pozorną (zob.: wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1832/15).

Właśnie z takimi sytuacjami, jak opisane powyżej, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ podatkowy zarzucił bowiem pozorność czynności wymiany udziałów posiadanych w Spółce na udziały B. Co więcej, w sposób nieuprawniony rozszerzył on skutki pozorności na trzy podmioty, jednocześnie wyprowadzając skutki prawne z czynności następujących po czynności, którą uznał za pozorną.

Ponadto na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w żadnej mierze nie sposób sformułować wniosku, że skarżąca, jej małżonek czy też spółka B. ujawniły zamiar wywołania innych od zamierzonych skutków prawnych. Dokonane czynności prawne były wcześniej zaplanowane, co wynika nie tylko z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz także z czynności przedsięwziętych przez skarżącego w celu przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów i potwierdzonych dokumentami (m.in. uchwała zgromadzenia wspólników B. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki; oświadczenia skarżącej i jej małżonka o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym B. i pokrycia tych udziałów udziałami Spółki; postanowienia o wpisie do rejestru przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego spółki B.; ujawnienia B. jako właściciela Spółki).

Ze względu na powyższe, nie ma też - zdaniem sądu – uzasadnionych podstaw do kwestionowania ważności dokonanych czynności prawnych. Oznacza to, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Chodzi tutaj o kwestie pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej (dokumenty urzędowe) oraz skutki wpisów w rejestrach publicznych (KRS).

Ustalony w sposób błędny stan faktyczny dał organowi podstawę do przyjęcia, że w istocie między skarżącym a spółką B. doszło do zawarcia umowy powiernictwa, a w konsekwencji umożliwiło to organowi zastosowanie art. 199a § 2 o.p. Według składu orzekającego, sama konstrukcja powiernictwa uniemożliwia zastosowanie jej w realiach rozpatrywanej sprawy.

W piśmiennictwie prawniczym wśród elementów sine qua non powiernictwa wymienia się trzy podstawowe czynniki, tj.:

- przeniesienie własności majątku powierniczego przez powierzającego na powiernika,

- zobowiązanie się przez powiernika do określonego zachowania się, w szczególności do korzystania z powierzonego prawa lub rzeczy w sposób wynikający z ustanowienia stosunku powiernictwa. Zobowiązanie to w istotny sposób ogranicza prawa powiernika (w stosunku wewnętrznym wobec powierzającego) w porównaniu z prawami "normalnego" właściciela,

- wynikające ze stosunku powiernictwa zobowiązanie powiernika do zwrotnego przeniesienia własności rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego. (System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań – umowy nienazwane, Tom 9, wyd. 3, C.H. BECK, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2018, s. 379-381).

Analiza przytoczonych już wyżej dowodów i okoliczności wskazuje, że w sprawie nie można zasadnie twierdzić, że między skarżącym – rzekomym powiernikiem, a spółką B. doszło do nawiązania stosunków prawnych, charakterystycznych dla drugiego i trzeciego z wymienionych wyżej koniecznych elementów umowy powiernictwa. Zdaniem sądu, nawet przy założeniu, że powyższe czynności (oceniane łącznie) realizowały wyłącznie zamierzony skutek fiskalny, to nie ma podstaw do takiej prawnej kwalifikacji tych czynności, a przede wszystkim do uznania, że czynność wymiany udziałów była pozorna. Potraktować je bowiem należy jako optymalizację podatkową.

Trafnie skarżący podkreślił, na co już sąd zwracał wyżej uwagę, że strony kwestionowanych przez organ podatkowy umów nie ukrywały swoich zamiarów co do skutków prawnych, jakich wywołanie było celem dokonanych czynności. Czynności te zostały uzewnętrznione, ujawnione już na etapie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Skład orzekający uznał, że organy dokonały błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów przez uznanie, że pozwalają one na zrekonstruowanie stanu faktycznego wskazującego na dokonanie przez skarżącą i B. czynności prawnej pozornej w związku z nawiązaniem stosunku prawnego powiernictwa.

Także i w tym zakresie organ dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, przy czym ów stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ określił bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonał jego rekonstrukcji, przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (zob.: wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. II FSK 2711/18).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organy dopuściły się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. Organy w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny, pomijając przy tym m.in. treść wydanej na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej, przedłożonych dokumentów, a wręcz ukierunkowując wynikające z analizy materiału dowodowego wnioski na potwierdzenie z góry założonej hipotezy o pozorności dokonanej przez stronę czynności wymiany udziałów. Konsekwencją powyższego było – również nieprawidłowe – zastosowanie art. 199a § 2 o.p., a w efekcie określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o normy prawa materialnego wynikające z u.p.d.o.f. (art. 9 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1 i 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1, 1a pkt 1, 4 pkt 2 i 6).

Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę sądu co do błędnego przyjęcia stanu faktycznego (stosunek prawny powiernictwa), zasadę związania wydaną interpretacją podatkową oraz ocenę prawną co do wykładni i podstaw zastosowania w sprawie art. 199a § 2 o.p.

Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2325 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania, na które składają się: wpis sądowy od skargi, opłata od pełnomocnictwa i wynagrodzenie adwokata, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ustawy procesowej w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).