Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 553/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 200, art. 21 par.3a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z [...] listopada 2012 r. określił K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2006r. oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2006r.

W uzasadnieniu wskazał, że 9 listopada 2011 r. zostało wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne, którym objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2006 r.

DUKS jako dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym przyjął urządzenia księgowe, jak również dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przedłożone przez Skarżącą, informacje i materiały przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., materiały z akt sprawy nr UKS [...] prowadzonej przez DUKS, włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z [...] października 2012r.

DUKS ustalił, że na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu objętego postępowaniem kontrolnym, miała wpływ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006r. Wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2006r. ustalono, że Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 110.000 zł. Konsekwencją powyższego było zawyżenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2006r., a tym samym zawyżenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2006 r., jak również zawyżenie kwoty do zwrotu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2006r.

DUKS wskazał, że przyczyna zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w rozliczeniu za maj 2006r. została opisana w decyzji DUKS z [...] października 2012r. włączonej do akt sprawy postanowieniem z [...] października 2012r. W decyzji tej DUKS zakwestionował w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", prawidłowość uwzględnienia przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2006r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu nr [...] z 14 kwietnia 2006r. oraz nr [...] z 17 kwietnia 2006r., wystawionych przez I. M. K. z siedzibą w W.. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż kwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji DUKS z [...] listopada 2012 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: "O.p.", poprzez m.in. oparcie decyzji wyłącznie na innych decyzjach organu i oparcie ustaleń faktycznych na podstawie materiałów z postępowań skarbowych prowadzonych w stosunku do innego podmiotu oraz uchybieniach mających związek z brakiem ustalenia stanu świadomości Spółki dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniach firmy M. K. ze Skarbem Państwa;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki;

- art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347 ze zm.) - dalej Dyrektywa 2006/112, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z wystawionych przez zleceniobiorcę faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi i w konsekwencji zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres za miesiące będące przedmiotem decyzji.

W uzasadnieniu wskazała na błędne stanowisko organu kontroli skarbowej wyrażone w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2006r., która z kolei stała się powodem wydania decyzji za następne okresy rozliczeniowe.

W powyższym zakresie Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy 112/2006 wyjaśniła, iż zawarte z firmą Interkoma w marcu 2006r. umowy wskazywały w § 2, że "w celu realizacji umowy, wykonawca ma prawo do zawierania we własnym imieniu oraz na własny rachunek odpowiednich umów z podwykonawcami". Spółka uznała więc, iż zamiarem kontrahenta było zaangażowanie innych podmiotów do świadczenia usługi. Powołała art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i stwierdziła, że osoba w rzeczywistości pośrednicząca/koordynująca jedynie wykonanie u niej usług nie jest obowiązana do informowania zleceniodawcy o fakcie niewykonania przez nią bezpośrednio wszystkich prac związanych ze zleconą usługą. Osoba ta jest natomiast zobowiązana do wystawienia faktury, tak jakby usługa została przez nią wykonana w całości. Zdaniem Spółki sytuacja, o której mowa w ww. przepisie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Spółka powołała się na orzecznictwo TSUE (w szczególności na wyrok w sprawie C-384/04), które wskazuje, że przerzucanie odpowiedzialności i ciężaru podatku od wartości dodanej, bez umożliwienia uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można Strony postępowania powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku należnego, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności, a także wyrok C-271/06, zgodnie z którym przypisywanie odpowiedzialności finansowej Spółce, za działania osób trzecich, na które Spółka nie ma żadnego wpływu - jest w sposób oczywisty nieproporcjonalne.

Spółka zwróciła uwagę, iż w toku postępowania wskazała na dowody, które powodują, iż nie może ponosić odpowiedzialności za działania M. K., tj. brak odprowadzenia podatku należnego na rachunek właściwego urzędu. Stwierdziła również, że dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. Uznała, że odmowa prawa do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i następne przez DUKS nie miała podstaw. Powołała się w tym względzie na wyrok TSUE z 6 września 2012r. o sygn. C- 324/11, a także C-142/11.

Ustosunkowując się z kolei do stanowiska DUKS wyrażonego w arkuszu odwoławczym dotyczącym decyzji za maj 2006r., a świadczącym o złej woli Spółki, podkreśliła, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na fakt, że Spółka w maju 2006r. mogła uznać, iż jej kontrahent nie wywiązał się ze zlecenia dostarczając do niej opracowania w formie papierowej oraz na płytach CD. W opinii Spółki nawet jeśli w toku postępowania podatkowego M. K. nie dostarczył do urzędu informacji o podwykonawcach i pracownikach, nie oznaczało to, że Spółka miała przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez DUKS art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w zw. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006, wskazała za zasadne przesłuchanie jako świadka C. K., jako mającej przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto ponownie odwołała się do orzecznictwa TSUE, w którym Trybunał m.in. sprzeciwia się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury dotyczącej towarów lub usług, w stosunku do których ma zostać wykonane prawo do odliczenia, posiada status podatnika, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, mimo, że spełnione były warunki materialne i formalne skorzystania z prawa do odliczenia, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych o sygn. C-80/11 i C-142/11).

Skarżąca zwróciła również uwagę, iż w orzeczeniu TSUE o sygn. C-342/11 z 6 września 2012r. Trybunał wyraził pogląd, iż do organów podatkowych należy dokonywanie kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i oszustw w podatku VAT, a także nakładania sankcji na podatników, którzy dopuścili się nieprawidłowości lub oszustw.

Spółka wskazała, iż organ podatkowy przychyla się do opinii, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane, natomiast ich wykonawcą nie była firma M. K. - wystawcy faktur, jednak nie wskazuje podmiotu, który sporne usługi faktycznie wykonał.

Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 6 września 2012r. w sprawie o sygn. C-324/11, wskazała, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT daje organowi podatkowemu możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku, jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego niezgodność ta wynika, a nie poprzez formułowanie oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił.

W ocenie Spółki, wskazane naruszenia prawa materialnego stanowią o naruszeniu przepisów procesowych. Spółka uznała również, że organ winien był wykazać, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

Zdaniem Spółki organ odmówił przeprowadzenia niektórych dowodów, które wskazywałyby, że M. K. wykonał zlecone przez Spółkę usługi. Ponadto wbrew jej żądaniu nie przeprowadzono ponownie przesłuchania świadków wskazanych w pismach procesowych znajdujących się w aktach sprawy.

Zdaniem Skarżącej organ nie spełnił wymogu ustalenia obiektywnej okoliczności, jaką było ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony mógł wiedzieć o nieprawidłowościach w działalności kontrahenta, nie zostały zatem wypełnione przesłanki zawarte w art. 180 i art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

Podkreśliła, że skoro decyzja DUKS wydana w przedmiotowej sprawie oparta jest na ustaleniach stwierdzonych w decyzji DUKS z [...] października 2012r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2006r. oraz na postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec innego podmiotu, to zasadne jest formułowanie zastrzeżeń podnoszonych już wobec ww. decyzji.

W opinii Spółki, wnioskowanie zaprezentowane przez organ kontroli skarbowej nie zostało oparte na "obiektywnych przesłankach" i powinno zostać ocenione jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. DIS dokonał analizy art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a także powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 i wskazał, że NSA przyjął, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT - zwrot pośredni, przy czym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin zwrotu podatku. DIS wskazał, że w przypadku rozliczenia dotyczącego listopada 2006r. Spółka wykazała w deklaracji kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Deklaracja została złożona do Urzędu Skarbowego 22 grudnia 2006r. Termin na dokonanie zwrotu upływał zatem w 2007r. W związku z powyższym zwrot za listopad 2006r. przedawnia się - co do zasady - z końcem 2012r. W tym też terminie doszłoby do przedawnienia kwot do przeniesienia za okresy czerwiec - październik 2006r. Dalej dodał, że w przypadku zwrotu pośredniego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc), należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu.

Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazał, że zgodnie z pismem DUKS z 31 października 2012r, w dniu 19 października 2011 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie rozliczenia podatku za okres od maja do listopada 2006r. Z ww. pisma wynika, iż w toku postępowania kontrolnego, pismami z dnia 9 grudnia 2011r. poinformowano Spółkę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe pisma w dniu 15 grudnia 2011r. doręczone zostały pełnomocnikowi Spółki. W ocenie organu istotne jest, że okolicznością wpływającą na zawieszenie biegu terminu przedawnienia był fakt, o którym Spółka była poinformowana oraz to, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego skierowane zostało do Spółki przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2006r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem 19 października 2011r. W związku z tym możliwym jest orzekanie w przedmiocie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2006r.

DIS podkreślił ponadto, że decyzja DUKS z [...] listopada 2012r., jest konsekwencją decyzji DUKS z [...] października 2012r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006r. w kwocie 123.638 zł. Jednak opisane w odwołaniu zagadnienia dotyczą postępowania w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2006r., a ustosunkowanie się do tych zarzutów przekracza ramy niniejszego postępowania. DIS wskazał, że dokonał oceny prawidłowości decyzji DUKS z [...] października 2012r., oraz podnoszonych w odwołaniu z dnia 31 października 2012r. zarzutów Spółki, uznając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe. Stąd Spółka nie może w ramach odwołania od decyzji z [...] listopada 2012r. skutecznie podnieść tych zarzutów, które były już rozpatrywane przez DUKS, a następnie przez DIS w granicach sprawy za maj 2006r.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 21 § 3a O.p., z którego wynika obowiązek organu podatkowego wydania decyzji zawierającej prawidłowe określenie wysokości zwrotu lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Świadczy o tym zwrot: "wydaje decyzję". Obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji, w której określi on "prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", czyli wierne odtworzenie stosunku prawnego. Jednocześnie wskazał na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

DIS wyjaśnił, że skoro DUKS w decyzji z [...] października 2012r. dokonał korekty rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za maj 2006r. w kwocie 123.638 zł, tj. o 110.000 zł mniejszej, niż kwota wynikająca ze złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7, a decyzja będąca przedmiotem odwołania jest konsekwencją decyzji organu pierwszej instancji, to organ pierwszej instancji obowiązany był wydać decyzję za okresy od czerwca do listopada 2006r. Takie postępowanie w świetle art. 99 ust. 12 ustawy o VAT było prawidłowe i wynikało z obowiązujących przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności DIS uznał, że DUKS, wydając decyzję z [...] listopada 2012r. postępował zgodnie zarówno z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w dacie wydania przedmiotowej decyzji, dotyczącymi podatku od towarów i usług, jak i z zasadami postępowania podatkowego, nie naruszył także zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Pismem z 24 stycznia 2013 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów m.in. poprzez uznanie w oparciu o decyzję DUKS wydanej za maj 2006 r., iż organ podatkowy nie miał możliwości podjęcia innego rozstrzygnięcia sprawy, pomimo, że dowód przywołany w sprawie nie wskazywał przeprowadzenie postępowania w tej kwestii, iż Spółka świadomie uczestniczyła w działalności będącej oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszelkiego materiału dowodowego w sprawie i nierozpoznanie istoty sprawy przez organ drugiej instancji, który nie wniknął w ogóle w całokształt okoliczności sprawy, nie zbadał również merytorycznej podstawy odwołania, ani nie przeprowadził bez uzasadnienia wniosków dowodowych podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu i oparł decyzję na dokumencie nie włączonym do akt sprawy, tj. decyzji DIS utrzymującej w mocy decyzję DUKS z [...] października 2012 r.;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez brak umożliwienia Spółce wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

2. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w zw. naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 6 ust. 4 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez zaakceptowanie błędnego stanowiska organu pierwszej instancji przedstawionego w jednym z dowodów, które niezasadnie odmawia przyznania prawa do odliczenia VAT z wystawionych przez zleceniobiorcę faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi i w konsekwencji zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem od towarów i usług należnym do przeniesienia na następny okres, a w konsekwencji także kwoty zwrotu podatku za listopad 2006r.

- naruszenie art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na zastosowaniu tego przepisu i w konsekwencji zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na następny okres za miesiące objęte decyzją, a w konsekwencji także kwoty zwrotu podatku za listopad 2006r.

Z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła decyzji naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jako że Spółka na etapie postępowania odwoławczego nie z własnej winy nie brała w nim udziału.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji DUKS.

Podnosząc zarzut braku udziału w postępowaniu odwoławczym uzasadniający zdaniem Skarżącej podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego wskazano, iż organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania podatkowego, wskazując jedynie na wydane wcześniej decyzje podatkowe oraz analizując kwestię zagadnienia wstępnego. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek pozwalająca DIS odstąpić od zastosowania art. 200 § 1 O.p. W szczególności nie zaszła przesłanka polegająca na tym, iż organ ten w całości uwzględnił wniosek Skarżącej.

Odwołując się do decyzji DIS dotyczącą rozliczenia za maj 2006r., Skarżąca wyraziła pogląd, iż DIS nie miał możliwości w krótkim czasie, tj. od momentu wpływu odwołania wraz z aktami sprawy do momentu wydania decyzji przeanalizować akt sprawy i wydać decyzję.

W ocenie Spółki, brak kontaktu z nią w tym okresie uniemożliwiło wniesienie dowodów, które przekonałyby DIS o prawidłowości stanowiska Skarżącej tj. o tym, że organ winien merytorycznie rozpatrywać całość akt sprawy, w której decyzja DUKS była jedynie jednym z dowodów. Konkludując Spółka wskazała, że brak wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. spowodował, że Skarżąca nie miała możliwości zareagowania na naruszenia przepisów Rozdziału 11 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.2002r., sygn. akt SA/Po 788/00.

Skarżąca podniosła ponadto, że organ odwoławczy oparł swoją decyzję na dokumencie, tj. decyzji DIS nr [...], która nie została włączona do akt sprawy, a która uwzględnia nowe fakty podniesione przez DUKS dopiero w arkuszu odwoławczym. Przy czym zawierając tego typu analizę w arkuszu odwoławczym, organ pierwszej instancji próbował dokonać sprostowania wydanej decyzji nieostatecznej czym naruszył zasadę dewolutywności. W celu uzasadnienia swojego zarzutu Skarżąca zacytowała fragmenty wyroku NSA z 27 sierpnia 2002r.

Podsumowując Spółka podniosła, iż sankcją za pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, jest możliwość żądania wznowienia tego postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Odnośnie zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w zw. z art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy, Skarżąca stwierdziła, iż z uwagi na to, że decyzja DUKS wydana za maj 2006r., włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2012r., nie spełnia wymagań, które nakłada na organy podatkowe TSUE i NSA, zasadne jest dokonanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego także w przypadku decyzji dotyczącej okresu od czerwca do listopada 2006r.

Spółka zwróciła m.in. uwagę, że Szósta Dyrektywa, a za nią ustawa o VAT, wskazuje na dwie okoliczności, które muszą zostać spełnione w celu odliczenia podatku VAT. Pierwsza przesłanka - typu formalnego - to okoliczność posiadania faktury. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia to związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną. W niniejszym przypadku opisane przesłanki zostały, zdaniem Skarżącej spełnione.

Zauważyła również, że dopiero w arkuszu odwoławczym dotyczącym decyzji DUKS za maj 2006r. organ pierwszej instancji sformułował zarzuty, które w jego opinii świadczą o posiadaniu przez Spółkę wiedzy o nieprawidłowościach w działalności M. K.. Zdaniem Skarżącej zostały one bez dogłębnej analizy powielone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Spółka nie zgodziła się z wnioskowaniem organu, iż ze względu na brak możliwości zidentyfikowania podwykonawców M. K. - ze względu na brak dowodów źródłowych nie można wnioskować, że takich podwykonawców nie było.

Zdaniem Spółki materiał dowodowy nie wskazuje na fakt, że Spółka w maju 2006r. mogła uznać, że jej kontrahent nie wywiązał się ze zlecenia. Wskazała przy tym, powołując się na orzecznictwo TSUE, że przepisy krajowe skutkujące w rzeczywistości powstaniem systemu opierającego się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka wykraczają poza to. co jest niezbędne dla ochrony praw Skarbu Państwa. Ponadto przerzucanie odpowiedzialności i ciężaru podatku od wartości dodanej, bez umożliwienia uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można strony postępowania powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku należnego, należy w ocenie Skarżącej uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności.

Końcowo stwierdziła, iż organ nie przedstawił obiektywnych dowodów, do których odwołał się TSUE w wyroku C-324/11, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż organ odwoławczy nie miał przesłanek do podważenia deklaracji podatkowych Spółki za okres od czerwca do listopada 2006r.

Podniosła, iż organ podatkowy naruszył art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej DUKS dokonał subiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, ponadto wybiórczo i tendencyjnie potraktował zeznania prokurenta. Spółka wielokrotnie potwierdzała, że zgodnie z jej stanem wiedzy wykonawcą usług była firma I. M. K. i nie ma fizycznej możliwości wskazania innego podmiotu. Jednocześnie dodała, że wszelkie wątpliwości w sprawie są rozstrzygane na niekorzyść strony, niezgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Ponadto wskazała, że z uwagi na to, że zaskarżona decyzja oparta jest na decyzji dotyczącej rozliczenia za maj 2006r., która z kolei bazuje na postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innego podmiotu, przedmiotowa skarga musi zawierać zastrzeżenia podnoszone wobec obu decyzji wydanych Spółce. W ocenie Skarżącej, wnioskowanie zaprezentowane przez organ pierwszej instancji nie opierało się na "obiektywnych przesłankach" i winno być ocenione jako naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady swobodnej oceny dowodów, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 26.06.2012r., sygn. akt I FSK 1200/11. Spółka podniosła, że DIS poprzez nieprzeprowadzenie "odrębnego przeprowadzenia rozumowania względem dowodów przedstawionych organowi II instancji", odmówił Spółce prawa do dwukrotnego przeanalizowania jej sytuacji, do czego nie ma uprawnień w ramach postępowania podatkowego.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p., Skarżąca podniosła, iż okoliczność, że organ drugiej instancji bezkrytycznie oparł się na decyzji za maj 2006r., która stanowi wyłącznie jeden z dowodów w postępowaniu, a który zgodnie z art. 194 § 3 O.p. może zostać obalony dowodami przeprowadzonymi przeciwko niemu, rażąco narusza zasadę swobodnej oceny dowodów i zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Spółki organ drugiej instancji, wydając zaskarżoną decyzję nie dokonał analizy wszystkich dostępnych mu dowodów, organ nie zauważył m.in., że powołał się w decyzji z dnia [...] grudnia 2012r. na dokument, którego nie ma w aktach sprawy, tj. niewłączony do akt sprawy.

Spółka stwierdziła, że organ odwoławczy nie dokonał analizy wniosków dowodowych z zeznań świadków oraz nie załączył do akt sprawy żądania dotarcia do opracowań zrealizowanych w 2006 i 2007 roku dla poszczególnych kontrahentów- M. K., podobnie jak i zawartych z tymi podmiotami umów czy płyt CD.

O naruszeniu art. 188 O.p. świadczy w ocenie Skarżącej odrzucenie dowodu z przesłuchań świadków, np. C. K.. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 111/11. Końcowo stwierdziła, iż oparcie zaskarżonej decyzji na decyzji podatkowej wydanej w ramach postępowania obarczonego błędami proceduralnymi stanowi naruszenie podnoszonych przepisów Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nie jest istotne, że decyzja za maj 2006r. w ogóle została wydana, z uwagi bowiem na to, że jest ona nieprawidłowa, organ odwoławczy winien stwierdzić, że "nie ma przesłanek wydawania decyzji w kształcie zaproponowanym przez Dyrektora UKS".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez brak umożliwienia Spółce wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów dodała, że brak kontaktu ze Spółką uniemożliwił wniesienie dowodów, które przekonają DIS o prawidłowości stanowiska Skarżącej, tj. o tym. że to M. K. wykonał dla niej analizowane opracowania przy współudziale innych osób np. studentów oraz o tym, że Spółka w 2006r. nie miała możliwości posiadania informacji wskazujących na jego problemy z prowadzeniem narzędzi księgowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2006 r. oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2006 r.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2012 r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. i ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 § 3a O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Tak też uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który stwierdził, iż Skarżąca nieprawidłowo rozliczała się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym za maj 2006 r. i wydał decyzję z dnia [...] października 2012 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r.

Wskazać też trzeba, że w myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Postanowienia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT są następstwem obowiązującej w podatku od towarów i usług zasady samoobliczenia. W świetle tego przepisu, dopóki zobowiązanie to nie zostanie określone w innej wysokości wiążąca jest kwota wynikająca z deklaracji VAT-7. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, deklaracja VAT-7 Skarżącej dotycząca maja 2006 r. została zakwestionowana, a organ I instancji w decyzji z dnia [...] października 2012 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012r. Wynikająca pierwotnie z deklaracji kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w kwocie 233.638 zł, została zmieniona, gdyż określono ją w wysokości 123.638 zł.

Nie kwestionując prawidłowości wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca do listopada 2006 r. kwot podatku należnego i naliczonego za ten okres – uchybień w tym zakresie nie dopatrzono się w czasie kontroli podatkowej, zatem nie zachodziła potrzeba prowadzenia w tym zakresie rozbudowanego postępowania dowodowego – organ podatkowy, w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku, zasadnie dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za sporne miesiące, uwzględniając w tym rozliczeniu kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za maj 2006 r. określoną w decyzji z [...] października 2012 r., a nie wykazaną w deklaracji za ten miesiąc złożonej przez Skarżącą.

Innymi słowy w rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2006 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2006r. (za poprzedni okres rozliczeniowy) miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącach następnych, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek ten ma charakter "kaskadowy" i oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.

Tak więc jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji był wynik postępowania podatkowego dotyczący miesiąca maja 2006 r. przejawiający się w określeniu prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc.

W takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie organ podatkowy zobowiązany był, aby konsekwentnie do wcześniejszego rozstrzygnięcia dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2006 r. Jeśli bowiem w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji Skarżącej, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnych miesiącach (w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2006 r.) oraz na wysokość kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika w miesiącu listopadzie 2006 r. Organ podatkowy postąpił zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż dokonane przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy tj. maj 2006 r. zostało zastąpione decyzją z dnia [...] października 2012r. Obalone więc zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następne okresy rozliczeniowe organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okresy następne.

Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji (np. wyrok NSA z dnia 31.01.2012 r. I FSK 702/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http//orzeczenia.nas.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

Bezzasadny jest wobec tego zarzut skargi, iż organy odwoływały się do ustaleń zawartych w decyzji z dnia [...] października 2012 r., jak również zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy.

Reasumując: Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporne miesiące, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za maj 2006 r. Decyzja ta sama w sobie nie była dowodem. Był to akt zawierający rozstrzygnięcie podjęte w równolegle toczącym się postępowaniu, które to rozstrzygniecie zostało Skarżącej doręczone i od którego złożyła odrębne odwołanie, a następnie skargę do tutejszego Sądu (sygn. akt III SA/Wa 336/13). W związku z tym nie miał zastosowania przepis art. 194 § 3 O.p. Dopóki decyzja z [...] października 2012 r. znajduje się w obiegu prawnym dopóty należy ją oceniać zgodnie z jej treścią.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Wskazać bowiem należy, iż zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest treścią normy prawa materialnego będącej podstawą rozstrzygnięcia, którą w tym przypadku są przepisy art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności (ich braku) mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2006r. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej niższej wysokości niż zadeklarowana przez Skarżącą, co wynikało z odmiennego określenia Skarżącej w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za maj 2006 r. Trafnie zatem organ wskazał, iż treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający.

Tak więc w rozpoznawanej sprawie elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie są, jak wynikałoby z treści zarzutów skargi, fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji dot. podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy (maj 2006 r.), lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie kontrolne. Powtórna ocena faktów i dowodów – bezpośrednio nie związanych z przedmiotem nowej sprawy – dokonywana przez organy w postępowaniu dotyczącym kolejnych okresów obliczeniowych oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącą już w obrocie prawnym decyzją dotyczącą wcześniejszego okresu. Stąd też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. art. 180, art. 181, 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 194 § 3 O.p. Nie było również przeszkód do odrębnego prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego wcześniejszego okresu rozliczeniowego i uwzględnienia wydanej w tym postępowaniu decyzji podatkowej w postępowaniu w sprawach dotyczących okresów późniejszych. Żaden przepis prawa nie obliguje do łącznego prowadzenia tych postępowań.

Skoro organ podatkowy I instancji, wydając decyzję za okres od czerwca do listopada 2006 r. oparł się na innej decyzji doręczonej Skarżącej, w której szczegółowo przedstawiono motywy zakwestionowania rozliczenia dokonanego przez podatnika, mające skutek dla przedmiotowej sprawy, to mógł w swych rozważaniach ograniczyć się do powołania na ustalenia zawarte w wiążącej decyzji. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 210 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i 4 O.p. W opinii Sądu, uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji spełnia stawiane w tym przepisie wymogi, które z uwagi na specyfikę tego postępowania ograniczały się do powołania na wiążącą decyzję za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad prowadzenia postępowania, w szczególności zarzucanych w skardze naruszeń art. 120-122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 i art. 194 § 3 O.p. Organy podatkowe obu instancji rozpoznały sprawę co do istoty, a podjęte przez nie rozstrzygnięcie zostało oparte na wystarczającym – dla potrzeb tej sprawy materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. Rozstrzygnięcie nie zostało także wydane przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy ponownie merytorycznie załatwił sprawę. Jak już wskazano powyżej, organ w tym postępowaniu nie mógł dokonywać oceny faktów i dowodów odnoszących się do innej sprawy dot. podatku od towarów i usług za maj 2006 r. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 139 § 3 O.p. Zauważyć należy, że przepisy art. 139 O.p. określają maksymalne terminy, w których sprawa ma być załatwiona. Nie oznacza to, że sprawa nie może być załatwiona przed upływem tych terminów. Wszak zgodnie z art. 125 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada szybkości postępowania. A sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów winny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.).

Zdecydowana większość zarzutów skargi dotyczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. Zarzuty Skarżącej odnoszące się do ustaleń dotyczących podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. M. K., w niniejszej sprawie nie mogły być skuteczne. Sąd nie mógł wziąć ich pod uwagę, ponieważ faktury te zostały przez Skarżącą uwzględnione w rozliczeniach podatku od towarów i usług za maj 2006 r., a zatem miesiąc nie objęty niniejszą sprawą. Okoliczność, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2006 r. podlegała uwzględnieniu w rozliczeniu podatku za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2006 r. nie stwarza podstaw do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę określenia tej nadwyżki w postępowaniu dotyczącym następnych miesięcy.

Tak więc podnoszona m.in. przez Skarżącą argumentacja dotycząca kwestii zachowania należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami może dotyczyć, jedynie tego okresu rozliczeniowego, w którym organy zakwestionowały prawo do rozliczenia podatku VAT z poszczególnych faktur, a sytuacja taka miała miejsce w miesiącu maju 2006 r., gdy w wyniku wydanej decyzji dotyczącej tego miesiąca, doszło do merytorycznej weryfikacji rozliczenia należności podatkowych w podatku VAT. Jak już powielekroć wskazano, przedmiotem skargi w ramach niniejszego postępowania jest decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2006 r. i tylko zarzuty dotyczącego tego rozstrzygnięcia mogą być rozpatrzone.

Wskazać również należy, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. została zaskarżona do tutejszego Sądu i wyrokiem z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. W ramach niniejszego postępowania sądowego Sąd nie może rozpatrzyć zarzutów skargi de facto dotyczących decyzji już skontrolowanych przez Sąd, a poza tym wydanych w odrębnej sprawie. Stan faktyczny ustalony w tamtej sprawie miał znaczenie dla jej wyniku. Taki sam stan faktyczny nie wystąpił w niniejszej sprawie, wzięto w niej bowiem wyłącznie pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w decyzji dotyczącej maja 2006 r., gdyż miało ono wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2006 r.

Z tych względów zarzuty skargi dotyczące maja 2006 r. uchylają się spod kontroli Sądu.

Dodatkowo wskazać jeszcze można, że zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. należy wskazać, że w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie został zastosowany art. 200 § 1 O.p. Przepis ten realizując wyrażoną w art. 123 § 1 tej ustawy zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek ten obciąża także organ odwoławczy.

Naganne było odstąpienie od realizacji tego obowiązku. Jednakże nie zmienia to faktu, że art. 200 O.p. należy do przepisów postępowania, których naruszenie skutkować może uchyleniem decyzji tylko wtedy, gdy miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005/4 poz. 66). Zgodnie z tą uchwałą niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie miało również wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie inne rozstrzygnięcia organów podatkowych zapaść nie mogły. Organy obu instancji obowiązane były stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uwzględnić pozostającą w obrocie prawnym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2012 r. dot. maja 2006 r. Jedynie wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji, we właściwym trybie, mogłoby mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy dot. okresów rozliczeniowych od czerwca do listopada 2006 r.

Oceniając wpływ omawianego naruszenia na wynik sprawy Sąd miał również na względzie okoliczność, że Skarżącej został wyznaczony 7-dniowy termin na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Miała ona też możliwość złożenia stosownych wyjaśnień i dowodów w trakcie postępowania kontrolnego. Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Wskazane przez Skarżącą okoliczności odnoszą się przede wszystkim do sprawy dotyczącej maja 2006 r. Podkreślenia wymaga, że jedynie akt, który eliminowałby z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. dot. maja 2006 r., podważałby ustalenia organów w niniejszej sprawie

Wpływu na wynik sprawy nie miała też okoliczność, że Spółka - z uwagi na nie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym art. 200 O.p. - nie mogła wystąpić do organu o łączne prowadzenie spraw dot. maja 2006 r. i okresów późniejszych. Żaden przepis prawa nie nakłada na organ obowiązku łącznego prowadzenia tych spraw, a ponadto wynik spraw nie zależy od tego czy są one prowadzone łącznie czy odrębnie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie się przez organ odwoławczy na dokumencie, który nie został włączony do akt sprawy tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012r. utrzymującej w mocy decyzję z [...] października 2012r. dot. maja 2006 r. Przede wszystkim wskazać należy, że decyzja która winna być uwzględniona przez organy, to decyzja z [...] października 2012 r., bo to ta decyzja była podstawą do zmiany rozliczenia za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2006 r., co też organy uczyniły, a decyzja ta została dołączona do akt sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. utrzymuje jedynie w mocy decyzję z dnia [...] października 2012 r., co oznacza, że w chwili orzekania przez organ odwoławczy w sprawie za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2006r., decyzja organu I instancji dot. maja 2006 r. pozostawała wciąż w obrocie prawnym. Ponadto decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. była znana organowi z urzędu. Wobec doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. Spółce w dniu [...] grudnia 2012r., a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2012 r., Skarżąca miała również możliwość zapoznania się z treścią tej decyzji. Decyzja z [...] grudnia 2012 r., tak jak i decyzja z [...] października 2012 r. (o czym mowa powyżej) sama w sobie nie była dowodem. Stanowiła ona rozstrzygnięcie w odrębnej sprawie, które zostało Skarżącej doręczone i na które wniosła ona skargę do tutejszego Sądu. W związku z tym brak tej decyzji w aktach sprawy nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.