Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1315/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56 par. 1 i par. 2, art. 81 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2351/13 w sprawie ze skargi "V." Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na rzecz "V." Spółki z o.o. w P. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 3 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2351/13, w wyniku rozpoznania skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z [...] października 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy (dalej: Naczelnik UC) z [...] sierpnia 2013 r.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Spółka 11 lipca 2013 r. złożyła do Naczelnika UC zgłoszenie rejestracyjne dotyczące podatku akcyzowego i 604 deklaracje uproszczone nabycia wewnątrz-spólnotowego AKC-u wraz z korektami z tytułu nabyć wewnątrz-wspólnotowych olejów smarowych, dokonanych od 3 stycznia 2008 r. do 11 lipca 2013 r.

W uzasadnieniu korekt spółka wyjaśniła, że przed złożeniem ww. deklaracji była przekonana, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje syntetyczne nie podlegają akcyzie. W 2009 r. wystąpiła do Dyrektora IC w Warszawie z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej w odniesieniu do sprowadzanych olejów, wskazując pozycję: 3403 CN jako prawidłową klasyfikację dla wspomnianych towarów. Organ nie potwierdził jednak stanowiska spółki i decyzją z 22 czerwca 2011 r. uznał, że sporne produkty należy klasyfikować do kodu CN 2710 1981. Wyrokiem z 1 lipca 2013 r. NSA oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA w Warszawie z 14 lutego 2012 r., oddalającego jej skargę na decyzję Dyrektora IC. W związku z tym spółka złożyła deklaracje uproszczone z tytułu nabyć dokonanych w okresie od stycznia 2008 r. do lipca 2013 r., w których jednak wskazała ww. towar jako preparaty smarowe niepodlegające akcyzie, zgodnie ze stanowiskiem, jakie zajmowała do czasu wydania przez NSA wyroku z 1 lipca 2013 r. kwestionującego słuszność klasyfikacji CN dokonanej przez spółkę. Kwota podatku wyniosła 0 zł. Jednocześnie złożyła korekty ww. deklaracji, w których wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych klasyfikowanych do kodu 2710 19 91 CN oraz dokonała wpłaty kwoty 4.217.625 zł tytułem zaległego podatku akcyzowego wraz z odsetkami w wys. 75% stawki odsetek zwłokę (za okres od 21 grudnia 2011 r. do 13 grudnia 2012 r.).

Postanowieniem z 14 sierpnia 2013 r. Naczelnik UC zaliczył dokonaną przez spółkę 11 lipca 2013 r. ww. wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych wynikających z nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego z zapłaconą akcyzą na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej za okres od 21 grudnia 2010 r. do 28 listopada 2012 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podstawowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można było uznać, że złożone przez spółkę dokumenty AKC-u stanowiły pierwotne deklaracje podatkowe. Podatnik złożył bowiem jednocześnie deklaracje oraz ich korekty, przy czym deklaracje w których wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycie preparatów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą złożone zostały już w czasie, gdy spółka posiadała pełną wiedzę co do tego, że są to wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor IC nie uwzględnił zażalenia spółki i postanowieniem z [...] października 2013 r. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 53 § 4, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 78 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) – utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że złożone przez spółkę 11 lipca 2013 r. dokumenty oraz treść uzasadnienia korekt deklaracji uproszczonych, wskazują, że od początku 2008 r. spółka, wobec której powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, będąc obowiązana do dokonywania zgłoszeń o planowanym nabyciu, złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz składania deklaracji AKC-u i zapłaty akcyzy nie dokonywała tych czynności, naruszając tym samym przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego. Dyrektor IC stwierdził, że spółka złożyła dwie deklaracje podatkowe równocześnie, przy czym jedną z nich nazwała deklaracją, a drugą deklaracją korygującą, a w związku z tym brakuje jakiegokolwiek następstwa czasowego, by mówić o "następczym" wniesieniu korekty. Nie można natomiast skorygować deklaracji, która wcześniej nie była złożona. Dyrektor IC wskazał również, że składając deklarację podatkową w podatku akcyzowym spółka złożyła oświadczenie wiedzy i nie sposób uznać, że składając równocześnie 11 lipca 2013 r. dwie deklaracje posiadała w tym samym czasie różną wiedzę na temat opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych wyrobów. Deklaracje obejmujące oleje zostały złożone w czasie, w którym spółka posiadała pełną świadomość, że stanowią one wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu. Organ stwierdził więc, że 11 lipca 2013 r. spółka złożyła jedną deklarację podatkową z prawidłowym zobowiązaniem podatkowym, którą była owa deklaracja "korygująca".

Sąd I instancji wyrokiem z 3 marca 2014 r. uwzględnił skargę spółki i uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji.

Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym spółka miała prawo skorzystać z przewidzianej w art. 56 § 1a o.p. preferencyjnej stopy odsetek za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej.

Sąd wyjaśnił, że wskazany przepis, stanowiący podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej według preferencyjnej stawki, wprowadza następujące pozytywne przesłanki jego zastosowania: złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, uzasadnienie przyczyn korekty oraz zapłatę w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, kwoty zaległości podatkowej.

Jednocześnie w art. 56 § 1b o.p. sformułowano negatywne przesłanki zastosowania tego przepisu: doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia, zakończenie kontroli podatkowej; wcześniejsze przeprowadzenie czynności sprawdzających.

W ocenie Sądu art. 56 § 1a o.p. nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki odsetek ani od tego, czy pierwotna deklaracja była złożona w terminie jej złożenia, ani od tego, czy podatnik świadomie, czy też nieświadomie nie wykazał i nie uiścił podatku w należnej wysokości. Naruszenie przez podatnika obowiązku terminowego złożenia deklaracji podatkowej pociąga za sobą konsekwencje w postaci ryzyka nałożenia na niego sankcji przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym, nie wpływa natomiast na skuteczność samej czynności złożenia deklaracji (jeśli nie ma miejsca po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) i nie pozbawia podatnika późniejszej możliwości skorzystania z obniżonych odsetek za zwłokę od ujawnionych zaległości podatkowych na podstawie art. 56 § 1a o.p., o ile zostały spełnione wymienione w tym przepisie warunki. Również dobra lub zła wiara podatnika oraz stan jego wiedzy, które mogły zadecydować o niewykazaniu w deklaracji zobowiązań podatkowych w należnej wysokości, nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek do zastosowania preferencyjnej, 75%-owej stawki odsetek za zwłokę. Dopiero przy ocenie okoliczności złożenia korekty uwzględnia się bowiem ten aspekt, który można by określić jako związany z motywami działania podatnika – a to poprzez wyłączenie możliwości zastosowania art. 56 § 1a o.p. w sytuacjach, gdy zaległość została już ujawniona na skutek działania samego organu podatkowego, a podatnik został o tym, powiadomiony (art. 56 § 1b o.p.) Zdaniem Sądu oderwanie zastosowania tego przepisu od takich właśnie okoliczności odpowiada jego charakterowi i celowi, w jakim został wprowadzony.

Sąd stwierdził, że właśnie cel wprowadzenia omawianej regulacji powinien stanowić szczególnie istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni i ocenie warunków zastosowania tego przepisu, co potwierdza uzasadnienie projektu tej ustawy.

Sąd zwrócił uwagę, że wobec spółki nie było prowadzone postępowanie podatkowe lub kontrolne, nie wynika z akt, by otrzymała zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej lub by były wobec niej przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie podatku akcyzowego. Spółka dokonała również w wymaganym terminie zapłaty całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami liczonymi wg preferencyjnej stawki.

Sąd wskazał, że organ stoi na stanowisku, że faktycznie spółka nie złożyła deklaracji oraz korekty, ale że to korekta stanowiła de facto deklarację, a tym samym nie został dopełniony przez spółkę warunek skutecznego złożenia korekty deklaracji. Sąd uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu aby odpowiedzieć na pytanie, czy w ustalonym w sprawie stanie faktycznym spółka skutecznie złożyła korekty deklaracji podatku akcyzowego, należy rozstrzygnąć, czy istotnie – jak przyjął organ - złożenie w tym samym dniu deklaracji i korekt wyklucza przyjęcie, że podatnik w ogóle złożył deklarację, którą mógł skutecznie skorygować.

Sąd stwierdził, że z brzmienia art. 81 o.p. wynika, że warunkiem skutecznego złożenia korekty, jest przede wszystkim złożenie uprzednio deklaracji. Sytuacje wyłączające lub zawieszające uprawnienie do skorygowania deklaracji zostały wymienione w art. 81b o.p. i dotyczą czasu trwania postępowania lub kontroli podatkowej. Sąd uznał, że nie można zaakceptować tezy, że w razie złożenia deklaracji i korekty w jednej dacie (nawet jednocześnie), w tym także w przypadku złożenia deklaracji "zerowej", to organ może zdecydować o nieprzyjęciu deklaracji oraz uznaniu korekty za faktyczną deklarację. Rację ma spółka, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej organ nie jest uprawniony odmówić przyjęcia deklaracji. Dla oceny faktu jej złożenia nie może mieć znaczenia, czy zawarta w niej treść odpowiada faktycznej wiedzy podatnika lub czy odzwierciedla stan faktyczny, gdyż temu służą już procedury weryfikacji samorozliczenia podatnika.

Sąd wskazał także, że następczy charakter korekty względem deklaracji nie powinien być bezwzględnie utożsamiany z wykazaniem, że istniał odstęp czasowy pomiędzy złożeniem deklaracji, a złożeniem korekty. Z przepisów prawa nie można bowiem wywieść żadnej wskazówki co do tego, jaki miałby być taki wymagany odstęp czasowy. Następczy charakter korekty w stosunku do deklaracji wyraża się w skorygowaniu (zaktualizowaniu) oświadczenia podatnika co do znanych mu zobowiązań podatkowych. Bezwzględne uzależnienie skuteczności złożenia korekty od wykazania różnicy czasowej pomiędzy złożeniem tej korekty, a złożeniem deklaracji nie tylko stwarza zagrożenie w kwestii realizacji zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady równego traktowania podatników, ale może też prowadzić do sytuacji absurdalnej, z punktu widzenia autorytetu prawa, skoro w sytuacjach takich, jak w niniejszej sprawie wystarczającym warunkiem skorzystania z obniżonych odsetek na podstawie art. 56 § 1a o.p. byłoby odczekanie np. jednego dnia pomiędzy złożeniem deklaracji (w której podatnik mógłby wykazać w zasadzie cokolwiek) oraz złożeniem korekty z prawidłowo wyliczonym podatkiem i zapłatą całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Stąd też Sąd wywiódł, że w razie braku wskaźnika czasowego, to nie organ, ale sam podatnik zawsze decyduje, co jest korektą, a co deklaracją.

Nie kwestionując zatem, że złożenie jednoczesne spóźnionej deklaracji, w której zobowiązanie podatkowe wykazano w wysokości "0" oraz jej korekty miało w sprawie na celu skorzystanie z obniżonych odsetek, to jednak działanie takie nie nosi także, zdaniem Sądu, znamion nadużycia prawa. O nadużyciu prawa można bowiem mówić wówczas, gdy formalnie zachowując się zgodnie z prawem podatnik dąży do osiągnięcia celu niezgodnego z przepisami podatkowymi i zaniżenia zobowiązania. To nie ma miejsca w sprawie. Jak już wykazano, przyjęcie takiego kryterium, jak uczynił to organ, w sposób nieuzasadniony w świetle celu regulacji art. 56 § 1a o.p. różnicuje pozycję spółki w stosunku do innych podatników, którzy nie wykazywali zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, tylko ze względu na okoliczność, że tamci dokonywali jeszcze innych czynności opodatkowanych akcyzą i w związku z tym składali wcześniej deklaracje. Tymczasem w przypadku obu takich podatników cel, jakiemu służy regulacja art. 56 § 1a o.p., jest spełniony, skoro dobrowolnie wykazują oni w korekcie deklaracji w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, zanim zostało ono ujawnione na skutek czynności organu, i dokonują jego zapłaty w ciągu 7 dni. W tym kontekście analiza sprawy pokazuje, że spółka jest niemalże modelowym przykładem podatnika, który miał z założenia być objęty możliwością zastosowania art. 56 § 1a o.p. – wobec spółki nie toczyło się postępowanie w podatku akcyzowym za dane okresy, nie prowadzono czynności sprawdzających ani kontroli. Sąd podkreślił, że art. 56 § 1a o.p. nie wyłącza możliwości stosowania obniżonych odsetek nawet w stosunku do podatników, którzy wiedzieli, jakie ciążą na nich obowiązki podatkowe i nie wykazali ich w deklaracji lub zaniżyli zobowiązanie, zaś sprawa opodatkowania akcyzą olejów smarowych była przedmiotem kontrowersji, a spółka niezwłocznie po otrzymaniu wyroku dotyczącego takiej, a nie innej taryfikacji produktu zgłosiła się do organu składając deklarację, zeznanie i korektę oraz wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami.

Z powyższych względów Sąd I instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – uchylił postanowienia obu instancji, z uwagi na błędną interpretację art. 56 § 1a o.p. i nieprawidłowe rozliczenie dokonanej przez spółkę wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne okresy oraz odsetek za zwłokę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IC, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Dyrektor IC skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 56 § 1a w zw. z art. 81 § 1 i art. 3 pkt 5 o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że jednoczesne złożenie deklaracji i korekty deklaracji wraz z jej uzasadnieniem, bez względu na stan świadomości podatnika, w terminie ich złożenia, co do istnienia i wysokości ciążących na nim zobowiązań podatkowych, stanowi skuteczne złożenie korekty deklaracji uprawniającej podatnika ze skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a o.p. Podczas gdy taka wykładnia art. 56 § 1a o.p., zgodnie z wykładnią językową obowiązująca w przypadku interpretacji przepisów regulujących zwolnienia i ulgi podatkowe, stoi w sprzeczności z jego treścią oraz treścią art. 81 § 1 i art. 3 pkt 5 o.p., bowiem przez "korektę deklaracji", należy rozumieć złożenie kolejnej deklaracji po uprzednio (która miała miejsce wcześniej, przed złożeniem korekty deklaracji) złożonej deklaracji odzwierciedlających stanowisko podatnika, co do istnienia lub wysokości ciążącego na nim zobowiązania podatkowego na dzień złożenia deklaracji i korekty deklaracji.

II. naruszeniu przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika UC z [...] sierpnia 2013 r. w związku z uznaniem przez Sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprawidłowe rozliczenie dokonanej przez spółkę wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku akcyzowym oraz odsetek za zwłokę było skutkiem dokonanej przez organ błędnej wykładni art. 56 § 1a o.p. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, albowiem organ dokonując zaliczenia dokonanej przez spółkę wpłaty na poczet zaległości podatkowych dokonał prawidłowej wykładni art. 56 § 1a o.p. przyjmując, że warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi, o której mowa w art. 56 § 1a o.p., jest złożenie korekty uprzednio złożonej deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 i art. 81 § 1 o.p. Sąd I instancji winien zatem orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na to, że wydając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Jej istota sprowadza się do ustalenia, czy składając jednego dnia deklaracje oraz ich korekty (wraz z uzasadnieniem przyczyn) oraz wpłacając całą kwotę zaległości podatkowej, spółka była uprawiona do skorzystania z przewidzianej w art. 56 § 1a o.p. preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę.

Sąd I instancji uchylając postanowienia organów podatkowych podzielił stanowisko spółki, że spełniła wszystkie pozytywne przesłanki zastosowania ww. przepisu, przy jednoczesnym nieistnieniu przesłanek negatywnych. Z kolei Dyrektor IC – kasator stoi na stanowisku, że złożone przez spółkę deklaracje nie istnieją, a w konsekwencji ich korekty stanowią deklaracje "pierwotne". Kasator wywodzi to z następujących przyczyn. Po pierwsze – zarówno pierwotna deklaracja, jak i oznaczona przez spółkę jako "korekta deklaracji" zostały złożone jednocześnie, a więc nie nastąpiło wcześniejsze (uprzednie) złożenie deklaracji, czego wymaga art. 81 § 1 o.p. Po drugie – w momencie składania przez spółkę obu deklaracji, świadomość podatnika co do ciążącego na nim zobowiązania była taka sam. Po trzecie – do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez NSA sporu, co do zobowiązania podatkowego z tytułu nabywanych przez spółkę olejów smarowych, spółka nie wywiązywała się ze swoich obowiązków, a nie jest uzasadnionym – z perspektywy celu wprowadzenia art. 56 § 1a o.p. – "premiowanie" podatnika ulgą w postaci obniżonej stawki odsetek za zwłokę, w przypadku niewywiązywania się przez niego z obowiązków ustawowych. Działanie takie nosi znamiona nadużycia prawa.

Ustosunkowując się do wymienionych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że z brzmienia art. 56 § 1a o.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 o.p. W § 1b art. 56 o.p. ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających.

Niewątpliwie z wykładni gramatycznej art. 56 § 1a o.p. wynika, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, uzasadnienie przyczyn korekty oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty.

Pojęcie korekty deklaracji definiuje art. 81 § 1 o.p. – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Z przepisu art. 81 § 1 o.p., wynika zatem, że korekta to nic innego jak prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę). Przy czym – wbrew stanowisku kasatora – z przepisu art. 81 § 1 o.p. nie wynika konieczność wystąpienia korelacji czasowej pomiędzy złożeniem deklaracji i jej korekty. Słowo "uprzednio" należy odnieść do tego, że nie ma możliwości złożenia korekty co do deklaracji, która nie została złożona w ogóle, ponieważ w takiej sytuacji nie ma czego poprawiać. Podkreślić należy, że to nie różnica czasowa w złożeniu dokumentów, ale właśnie zmiana stanowiska podatnika odnośnie samego faktu opodatkowania lub jego wysokości stanowi istotę instytucji korekty. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że następczy charakter korekty względem deklaracji nie powinien być bezwzględnie utożsamiany z wykazaniem, że istniał odstęp czasowy pomiędzy złożeniem deklaracji, a złożeniem korekty. Z omawianych przepisów nie można bowiem wywieść żadnej wskazówki co do tego, jaki miałby być taki wymagany odstęp czasowy. Trafnie Sąd I instancji podaje przykład, że bezwzględne uzależnienie skuteczności złożenia korekty od wykazania różnicy czasowej pomiędzy złożeniem tej korekty, a złożeniem deklaracji, może prowadzić do sytuacji absurdalnej, z punktu widzenia autorytetu prawa, skoro w sytuacjach takich, jak w niniejszej sprawie wystarczającym warunkiem skorzystania z obniżonych odsetek z art. 56 § 1a o.p. byłoby odczekanie np. jednego dnia pomiędzy złożeniem deklaracji (w której podatnik mógłby wykazać w zasadzie cokolwiek) oraz złożeniem korekty z prawidłowo wyliczonym podatkiem i zapłatą całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Dlatego też za prawidłową należy uznać konstatację Sądu I instancji, że w razie braku wskaźnika czasowego, to nie organ podatkowy, ale sam podatnik decyduje, co jest korektą, a co deklaracją. W przedmiotowej sprawie spółka złożyła oddzielne formularze, w których wyraźnie zaznaczyła, co jest deklaracją, a co korektę, i co istotne były one w sposób różny wypełnione.

Drugi argument dotyczący nieskutecznego prawnie – w świetle art. 56 § 1a o.p. – złożenia deklaracji, kasator wywodzi z tego, że w chwili składania przez spółkę obu deklaracji, jej świadomość co do ciążącego na niej zobowiązania podatkowego była taka sama.

Nie jest to argument zasadny. Przede wszystkim wskazać należy, że kasator nie wskazuje przepisu prawa, który stanowiłby podstawę do formułowania takiego warunku. Przepis art. 56 § 1a i § 1b o.p. enumeratywnie wymienia przesłanki (pozytywne i negatywne), warunkujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę i w żaden sposób nie odnosi się do kwestii faktycznej wiedzy podatnika w momencie składania deklaracji. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do uzależnienia skuteczności korekty od takiego bądź innego stanu wiedzy czy też świadomości podatnika. Tak więc Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że dla oceny faktu złożenia korekty nie może mieć znaczenia czy zawarta w niej treść odpowiada faktycznej wiedzy podatnika lub czy odzwierciedla stan faktyczny, gdyż temu służą już procedury weryfikacji samorozliczenia podatnika. Na marginesie zaznaczyć należy, że podatnik nigdy nie ukrywał powodów złożenia dwóch oddzielnych formularzy deklaracji i jej korekty. Skuteczność złożenia deklaracji nie zależy bowiem od rzeczywistego stanu świadomości podatnika co do istnienia i wysokości ciążących na nim zobowiązań. Deklaracja i jej korekta stanowią swoiste oświadczenia wiedzy podatnika i organ podatkowy jest uprawniony do ich merytorycznej oceny, a w przypadku uznania ich za nieprawidłowe, może wydać decyzję, w której określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Żaden jednak przepis prawa nie przyznaje organom podatkowym uprawnienia do arbitralnego uznawania – w przypadku w którym nie zgadza się z oświadczeniem podatnika – że deklaracja bądź jej korekta nie mogła zostać skutecznie złożona.

Ostatni z argumentów kasatora dotyczy tego, że działania spółki mające na celu skorzystanie z obniżonych odsetek za zwłokę mają znamiona nadużycia prawa, gdyż nie jest uzasadnionym – z perspektywy celu wprowadzenia art. 56 § 1a o.p. – "premiowanie" podatnika ulgą, w przypadku niewywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Jest do zarzut całkowicie chybiony. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że celem wprowadzenie przepisu art. 56 § 1a w zw. z art. 56 § 1b o.p. było zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Przy czym preferencja w postaci obniżonej stopy odsetek za zwłokę przewidziana w tym przepisie skierowana jest nie do tych podatników, którzy w terminie uregulowali obciążające ich zobowiązania podatkowe (wówczas nie ma bowiem mowy w ogóle o odsetkach), ale właśnie do tych, którzy – z różnych względów – nie dopełnili tych obowiązków. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej.

Słusznie zatem Sąd I instancji zauważył, że korzyści z zastosowania art. 56 § 1a o.p. czerpią zarówno podatnicy jak i Skarb Państwa. Ci pierwsi, ponieważ mogą zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, Skarb Państwa natomiast, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostaje uregulowane bez konieczności podejmowania działań przez właściwe organy skarbowe, które generują wysokie koszty.

Wbrew zatem twierdzeniom kasatora fakt uprzedniego nieuregulowania zobowiązań podatkowych stanowi faktycznie warunek zastosowania regulacji art. 56 § 1a o.p.

W tym kontekście, mając na uwadze cel przedmiotowej regulacji (tj. zachęcenie podatników do dobrowolnego uregulowania zaległości), zarzut jakoby wola skorzystania przez spółkę z obniżonej stopy odsetek stanowiła nadużycie prawa jest absurdalny.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela konstatację Sądu I instancji, że spółka jest niemalże modelowym przykładem podatnika, który miał z założenia być objęty możliwością zastosowania art. 56 § 1a o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).