Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 440/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 maja 2024 r. nr 3201-IOV3.4103.25.2023.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] lipca 2023 r. w przedmiocie określenia R. S. (podatniczka):

- zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za maj 2020 r. w wysokości [...] zł;

- obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka od [...] stycznia 2003 r. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą S. R. P. H. M. w D. G. . Według PKD przedmiot tej działalności stanowi sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, branża CRR (zbieranie, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów), obrót odpadami i złomem oraz rekultywacja).

Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził, że ewidencje podatniczki były nierzetelne w odniesieniu do maja 2020 r. w zakresie:

- zakupu opisanego w fakturze wystawionej przez L. sp. z o.o. (netto [...] EUR, VAT [...] EUR, brutto [...] EUR - VAT [...] zł, netto [...] zł);

- sprzedaży opisanej fakturze wystawionej przez podatniczkę na rzecz H. T. sp. z o.o. sp. k. (netto [...] EUR, VAT [...] EUR, brutto [...] EUR - VAT [...] zł, netto [...] zł).

Organ odnotował, że zdaniem organu I instancji, wymienione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez L. sp. z o.o. oraz była zobowiązana do zapłaty kwoty podatku ujętej w fakturze, którą wystawiła na rzecz H. T. sp. z o.o. sp. k.

Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, organ motywował, że "Odnośnie do współpracy z L. sp. z o.o. wyjaśniła Pani (pismo z [...].12.2022 roku, akta I instancji tom II, k. 392-411), że nawiązała Pani ją w maju 2020 roku, przez pana P. P.. Była to wspólna inicjatywa firm. Osobiście weryfikowała Pani L. sp. z o.o. w Bazie Danych Odpadowych oraz na białej liście. Następnie P. P. dostarczył Pani kserokopię aktu notarialnego umowy spółki, który widniał w systemie BDO. Nie była Pani w siedzibie spółki L.. Współpraca ze spółką nie była kontynuowana, z powodu pogorszenia się warunków współpracy. W transakcji dotyczącej zakupu złomu przez Pani firmę ze strony L. sp. z o.o. uczestniczył pan P. P.. Nie podpisywała Pani żadnej umowy o współpracy ze spółką. Dokumentem do transakcji z L. sp. z o.o. była faktura sprzedaży wystawiona przez tę spółkę na rzecz P. M. R. S.. Dostarczył ją pan P. P.. Płatności za faktury dokonywała Pani po sprzedaży towaru i dostarczeniu faktury. Na prośbę pana P. P., dokonała jej Pani na dwa rachunki bankowe. Za towar zapłaciła Pani ze środków otrzymanych od H. T. sp. z o.o. sp. k. Towar zamawiała Pani telefoniczne lub osobiście przez pana P. P.. Za transport odpowiadała L. sp. z o.o.

Zgodnie z KRS L. sp. z o.o. została zarejestrowana [...].10.2019 roku. Jako siedzibę wskazała C., ul. Al. [...] [...] Wspólnikiem i prezesem zarządu spółki była pani K. K.. Przeważający przedmiot działalności spółki to sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, branża CRR - Recykling (zbieranie, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów), obrót odpadami i złomem oraz rekultywacja.

Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (brak deklaracji). Nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 rok i 2021 rok.

L. sp. z o.o. w JPK VAT za maj 2020 roku wykazała sprzedaż na rzecz 5 podmiotów. Nie wykazała natomiast faktury wystawionej na Pani rzecz w maju 2020 roku.

Wartości zadeklarowane przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2020 roku nie są zgodne z kwotami wskazanymi w złożonych przez nią JPK VAT za ten miesiąc. Z informacji zawartej w systemie VIES (akta I instancji tom II, str. 709-754) wynika, że spółka L. w maju 2020 roku wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia z [...], [...] i [...]. W styczniu oraz od marca do kwietnia 2020 roku nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Natomiast w lutym 2020 roku zadeklarowała WNT od [...] podmiotu. Dane te są zgodne z kwotami zadeklarowanymi przez L. sp. z o.o. w deklaracji [...] za maj 2020 roku. Zatem w maju i poprzednich miesiącach 2020 roku spółka nie deklarowała żadnych nabyć z [...]."

Organ zwrócił uwagę, że "L. sp. z o.o. w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za 2020 rok wykazywała podatek naliczony do odliczenia z fikcyjnych faktur. W JPK od stycznia do grudnia 2020 roku spółka wykazała zakupy od Firmy Handlowo-Usługowej G. D.. Stanowiły one 44,35 % udziału w ogólnej sumie zakupów L. sp. z o.o. w 2020 roku. Natomiast podmiot ten ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożył za grudzień 2019 roku. Zatem L. sp. z o.o. podatek należny wynikający z wystawionych faktur bilansowała podatkiem naliczonym wynikającym z wystawionych na jej rzecz fikcyjnych faktur.

Analiza Pani rachunków bankowych wykazała, że tytułem zapłaty za sporną fakturę wykonała Pani przelewy na dwa rachunki bankowe L. sp. z o.o.: [...] EUR - [...].05.2020 roku, [...] EUR - [...].05.2020 roku i [...] zł - [...].06.2020 roku."

Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanej faktury wystawionej przez podatniczkę na rzecz spółki H. T. organ argumentował, że "Złom kabla, który był przedmiotem faktury wystawionej przez spółkę L., miała Pani następnie sprzedać, zgodnie fakturą z [...].05.2020 roku, nr [...]/2020, na rzecz H. sp. z o.o. sp. k.

Z wyciągów z Pani rachunków bankowych wynika, że tytułem zapłaty za fakturę otrzymała Pani od H. T. sp. z o.o. sp. k. przelewy: [...] zł i [...] EUR - [...].05.2020 roku, [...] zł i [...] EUR - [...].05.2020 roku.

Z analizy przepływu środków pieniężnych na Pani rachunkach bankowych wynika, że Pani marża z tytułu tej transakcji wynosiła [...] zł i [...] EUR.

W plikach JPK VAT za maj 2020 roku nie wykazała Pani sprzedaży na rzecz H. T. sp. z o.o. sp. k. Natomiast spółka ta w plikach JPK VAT za maj 2020 roku rozliczyła zakup od Pani w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł.

Spółka H. wyjaśniła (akta I instancji tom I, k. 335-336), że współpracę z nią nawiązała Pani w 2019 roku, prawdopodobnie z polecenia firmy G. E. M.. Z H. T. sp. z o.o. sp. k. kontaktował się z Panią telefonicznie oraz mailowo i zamawiał towar przedstawiciel handlowy pan M. P.. Cena za zakup złomu kabli została ustalona telefonicznie. Zamówienie zostało zrealizowane [...].05.2020 roku. Transport, samochodem marki SCANIA o nr rejestracyjnych [...] organizowała firma M. R. S..

Z Pani zeznań wynika (akta I instancji tom II, k. 454-457), że wcześniej handlowała Pani złomem z P. P.. Do Pani firmy czasami przyjeżdżał pan P. P.2, raz lub dwa przyjechał z panią K. K.. Według pani wszystko odbywało się zgodnie z fakturą. Pan P. i pan P. P.2 zawsze brali gotówkę. Z dostawą przyjeżdżało małe auto. Raz była większa dostawa kabla, który sprzedała Pani do spółki H. T.. Ta transakcja była zapłacona przelewem. Dużą dostawę do spółki H. T. realizowała Pani tylko jeden raz. Wskazał ją pan P. P., który reprezentował L. sp. z o.o., ponieważ była to jedyna firma, która mogła przemielić kabel i zrobić z niego granulat. W firmie, którą Pani znała nie było dobrej ceny. Wspólnie z panem P. P. zdecydowała Pani, że odbiorcą kabla będzie H. T. sp. z o.o. sp. k.

Natomiast [...].12.2022 roku wyjaśniła Pani (akta I instancji tom II, k. 414-420), że to z Pani inicjatywy, w celu sprzedaży złomu miedzianego, [...].05.2020 roku nawiązała Pani współpracę ze spółką H. T.. Oferowała ona atrakcyjną cenę i możliwość przerobienia kabla na granulat. Weryfikowała Pani tego kontrahenta z panem P. P.. Pani podjęła decyzję o współpracy. Nie była Pani w siedzibie H. T. sp. z o.o. sp. k. Przedmiotem transakcji był złom kabla miedzianego o wadze [...] kg, który kupiła Pani od spółki L.. Ze spółką H. T. kontaktował się bezpośrednio pan P. P.. Brał udział w negocjacjach ze spółką. Nie ma pisemnych umów o współpracę z tą spółką. Pan P. P. po zakończeniu transakcji z H. T. sp. z o.o. sp. k. dostarczył Pani dokumentację i fakturę, którą spółka L. wystawiła z Pani danymi na rzecz H. T. sp. z o.o. sp. k. Zamówienia na towar H. T. sp. z o.o. sp. k. składała do pana P. P.. Najpierw do H. została przekazana faktura. Płatność była przelewem w ratach, po przerobieniu kolejnych partii towaru.

Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak, aby to Pani podejmowała decyzję o podjęciu współpracy z H. sp. z o.o. sp. k."

Następnie organ wywodził, że "Odnośnie do transakcji złomem kabla pan P. P. zeznał bowiem (akta I instancji tom II, k. 838-843), że L. sp. z o.o. kupowała złom kolorowy, miedź i mosiądz. Od Pani firmy spółka odbierała i dostarczała złom. Nie pamiętał, czy Pani wystawiała faktury na rzecz spółki i z czyjej inicjatywy została nawiązana współpraca. Nie weryfikował Pani firmy. Nie pamiętał, czy był zatrudniony w spółce L.. Z ramienia L. mógł współpracować z kim chciał. Był w siedzibie Pani firmy. W pobieraniu złomu z magazynu brał udział pracownik Pani firmy - M. .

Odnośnie zaś transakcji z maja 2020 roku zeznał, że kupiła Pani od L. sp. z o.o. kabel i, że mogło tak być, że wystawił fakturę. Pani nie miała programu do wystawienia faktur w Euro. Zeznał też, że zorganizował współpracę pomiędzy Panią a H. T. sp. z o.o. sp. k. Kabel był kupiony bez faktury od firmy z [...]. Transport kabla organizowała spółka L.. Towar był przewieziony z [...] od razu do spółki H. T.. Nie był rozładowywany w siedzibie Pani firmy. To on ustalał z M. P. - pracownikiem spółki H. T., warunki współpracy.

Zeznał też, że Pani była świadoma, że kupuje kabel od L. sp. z o.o. i, że zostaje on bezpośrednio sprzedany do H. T. sp. z o.o. Wiedziała Pani, że on za wszystko odpowiada. Transakcja była stworzona dlatego, że L. sp. z o.o. nie miała certyfikatu/zezwolenia na sprzedaż tego złomu-kabla. Natomiast Pani miała taki certyfikat. O współpracy pomiędzy L. sp. z o.o., a Panią wiedział również P. P.. Z rozmowy z Panią wynikało, że ze spółki L. może wystawić Pani puste faktury.

Pan P. P.2 zeznał (akta I instancji tom II, k. 844-850), że L. sp. z o.o. powstała w celu zakupu złomu z [...]. Sprzedawała go następnie do spółki H. T.. Złom z [...] był kradziony. Spółka L. nie miała faktur zakupu tego towaru. Pan P. P. współpracował z Panią w imieniu spółki L.. Odnośnie do transakcji z maja 2020 roku dotyczącej kabla kupionego przez Panią od L. sp. z o.o. wyjaśnił, że kabel był przewieziony bezpośrednio z P. z [...] do spółki H. T.. Nie był rozładowany w siedzibie Pani firmy. Spółka L. wynajęła tira, którym transportowany był ten kabel. Pani wiedziała skąd pochodził ten towar i na czym będzie polegała transakcja i współpraca.

Odnośnie do działalności L. sp. z o.o. pani K. K. - prezes zarządu (akta I instancji k. 640- V 648, k. 649-665) pan P. P. (k. 699-703) pani G. G. - księgowa (k. 609-614, k. 623-636) i pan P. P.2 (k. 844-850) zeznali, że w spółce to pan P. P.2 wydawał polecenia pracownikom i podejmował wszystkie decyzje. Zatem w rzeczywistości, pomimo braku formalnego umocowania, to on zarządzał spółką L..

Pani K. K. zeznała (akta I instancji k. 640-648, k. 649-665), że nie wiedziała, że działalność spółki L. może być nielegalna. Pan P. P.2 i pani G. G. - księgowa, zawsze potwierdzali, że spółka działa legalnie. Zakładała, że jeśli będą jakieś nieprawidłowości w firmie, to pani G. G. jej o tym powie.

Odnośnie działalności L. sp. z o.o. pan P. P. zeznał (akta I instancji 666-668), że pan P. P. zaproponował mu współpracę w zakresie skupowania miedzi w złomach. Brali towar, na którym mogli zarobić, bez faktury. Potem sprzedawali go z VAT do dużych firm, np. spółki H. T.. Dorabiali do towaru faktury po stronie kosztów. Odbiorcy towaru nie wiedzieli, że towar był kupowany bez VAT. Pan P. P. zwrócił się do niego żeby załatwił słupy, tj. L.. On zajmował się sprawami finansowymi, a pan P. P. kontrahentami, ściągał złom.

Pan P. P. z kolei zeznał (akta I instancji k. 674-678), że dogadał się z panem P. P.2 na jakiś procent. Ustalał cenę, ewentualnie zamówienia i kontrakty. Nie interesował się wystawianiem faktur. Zajmował się tym pan P. P.2. On skupiał się na tym, żeby sprzedać towar z jak największą marżą.

Odnośnie do towaru pochodzącego z [...] zeznał (akta I instancji k. 679-695), że z miejsc gdzie zawozili złom do [...], odbierali odpad kabla, odpady z recyklingu z urządzeń elektrycznych i kabel ze ścian. Następnie był on sprzedawany w Polsce tylko i wyłącznie do spółki H. T.. W spółce L. odpowiadał za sprzedaż złomu, tworzyw sztucznych, jakieś płatności, czasem odbieranie pieniędzy od klientów. Odnośnie do obrotu nielegalnymi fakturami zeznał, że mógł się tego domyślać na podstawie własnych obserwacji.

Innym razem zeznał (akta I instancji k. 696-698), że towar, którym handlowała L. sp. z o.o. był częściowo z Polski, częściowo z zagranicy. Ceny towaru były ustalone telefonicznie, on zajmował się głównie sprzedażą. Średnio było ok. 100 ton miedzi na stanie. Towar z reguły nie był składowany, był dowożony bezpośrednio do firmy docelowej. Nie wiedział od jakiej. [...] materiały przeznaczone do wysortowania, np. mosiądz biały od żółtego, były składowane w magazynie w O. przy ul. [...].

Z zeznań pani K. K. odnośnie do współpracy z Panią (akta I instancji k. 649-665) wynika, że kojarzyła Panią jako wspólniczkę J. C. (B. sp. z o.o.) i jako znajomą pana P. P.2 i pana P. P.. Była u Pani z panem P. P.2 na złomie pod C..

Pan P. P. zeznał zaś (akta I instancji k. 674-678, k. 679-695), że z Pani firmą handlował złomem. Stwierdził, że od Pani odbierał pieniądze.

Z materiału dowodowego wynika natomiast, że w kontrolowanym okresie zapłaciła Pani za towar przelewem.

Z przesłuchania pani G. G. (akta I instancji k. 623-636) wynika, że miała kontakt telefoniczny z Panią, z firmy M. , która kupowała od L. sp. z o.o. złom.

Z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, m.in. pozyskanej od Pani dokumentacji, dowodów od Pani kontrahentów oraz materiałów z Prokuratury Krajowej Wydziału Zamiejscowego Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w S. wynika, że faktura wystawiona tytułem sprzedaży kabla od L. sp. z o.o. w maju 2020 roku nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych."

"Co do L. sp. z o.o. organ ustalił, że w swoich rozliczeniach posłużyła się pustymi fakturami wystawionymi na jej rzecz na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Spółka posiadała towar, złom kabla, z nielegalnego źródła.

Prokurator Prokuratury Regionalnej del. do Prokuratury Krajowej w S. przedstawił Pani zarzut (akta I instancji tom str. akt 445-453), o to, że: przyjęła Pani m.in. w maju 2020 r. w D. G. , w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą S. R. Przedsiębiorstwo Handlowe M., NIP: [...] nierzetelną fakturę, określającą kwotę podatku od towarów i usług wystawioną przez L. sp. z o.o., dokonując nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT, a następnie złożyła deklaracje podatku [...] za maj 2020 r. właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. G. i przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy co do zakresu i rozmiaru prowadzonej przez ww. firmę działalności gospodarczej i obrotu towarowego, który w rzeczywistości nie miał miejsca, uszczupliła należność publicznoprawną poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł wynikający z nierzetelnej faktury zakupu, co do której zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Z protokołów przesłuchań włączonych do akt sprawy wynika, że pani K. K. - prezes zarządu L. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła spraw firmy. Do założenia spółki namówił ją pan P. P.2. Pani K. K. przekazała mu hasła do bankowości i karty bankomatowe. Miał on również dostęp do aplikacji bankowej w telefonie. To on prowadził sprawy L. sp. z o.o. Nie był jednak nawet pracownikiem tej spółki. Pan P. P.2 miał załatwiać kontrahentów dla spółki L.. Pani K. K. wypłacała pieniądze i przekazywała je panu P. P.2. Sam również wypłacał pieniądze i rozliczał się gotówkowo z kontrahentami. Sprawami podatkowymi zajmowała się księgowa pani G. G. i pan P. P.2.

Z zeznań wynika, że pan P. P.2 był najważniejszą osobą w spółce, wydawał polecenia pracownikom oraz płacił im wynagrodzenie.

Pan P. P. zeznał, że był zatrudniony w L. sp. z o.o. Wszystkie decyzje związane z działalnością tej spółki podejmował pan P. P.2. Ponadto z zeznań pana P. P.2 wynika, że pan P. P. zwrócił się do niego, aby załatwił słupy, np. L.. Twierdził, że pani G. G. przyjmowała od nich faktury i wystawiała faktury za L. sp. z o.o. Pan P. P.2 i pan P. P. byli wspólnikami. Z zeznań pana P. P. i pana P. P.2 wynika też, że wiedziała Pani, że złom kabla, który miała Pani kupić od spółki L. został bezpośrednio przewieziony z [...] do spółki H. T.. Jak również, że za transakcję i współpracę z H. T. był odpowiedzialny pan P. P.. Zeznał też, że nie miała Pani programu do wystawiania faktur w walucie Euro i pomógł wystawić fakturę dla spółki H. T.."

W świetle powyższego, w przekonaniu organu, "Z zebranego materiału dowodowego wynika, że była Pani tylko fakturowym uczestnikiem transakcji kupna-sprzedaży złomu kabla w maju 2020 roku. Faktura, którą otrzymała Pani od L. sp. z o.o. i wystawiona przez Panią na rzecz H. T. sp. z o.o. sp. k. nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej. Faktycznie bowiem nie dysponowała Pani towarem jak właściciel. Nie nabyła Pani żadnego towaru od spółki L.. Nie mogła go Pani więc sprzedać do H. sp. z o.o. sp. k. Podjęła Pani współpracę z nowym kontrahentem L. sp. z o.o. w maju 2020 roku. Ustalone okoliczności dotyczące spornej transakcji złomem kabla wskazują, że odbiorca towaru i miejsce dostawy towaru były z góry zaplanowane. Pani zachowanie, w przypadku tej transakcji, pozbawione było typowych cech konkurencyjnych. Nie uczestniczyła Pani w żadnym z etapów tej transakcji. Wbrew bowiem Pani twierdzeniom, to nie Pani ustalała szczegóły i organizowała tę transakcję. Nie była Pani też zaangażowana w organizację transportu towaru. Dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego wskazują, że to pan P. P. z ramienia L. sp. z o.o. odpowiadał za całą transakcję. Nie angażowała Pani również do tej transakcji własnych środków finansowych. Za towar zapłaciła Pani bowiem dopiero po otrzymaniu zapłaty od spółki H.. Nie ponosiła Pani zatem żadnego ryzyka gospodarczego. Przedstawiona przez Panią w odwołaniu argumentacja, że za towar zapłaciła Pani w ratach również nie potwierdza ponoszenia ryzyka finansowego. Przelewy bowiem były dokonywane dopiero po otrzymaniu środków od spółki H.. Ponadto termin zapłaty wynikający z faktury wystawionej przez L. sp. z o.o. to [...].05.2020 rok. Ostatecznej zapłaty za towar dokonała Pani natomiast dopiero [...].06.2020 roku, po otrzymaniu ostatnich przelewów od H. sp. z o.o. sp. k. Potwierdza to zatem, że nie angażowała Pani do tej transakcji własnych środków finansowych. Ponadto w przypadku tak dużej transakcji Pani marża wynosiła około 1,06%. Nie uzasadnia to przeprowadzenia tej transakcji dla uzyskania jak największego zysku. Prawidłowe zatem jest stwierdzenie, że celem tej transakcji nie było przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel oraz dążenie do maksymalizacji zysku.

Zebrany materiał dowodowy potwierdza też ustalenia organu I instancji, że nie interesowała się Pani towarem. Oparła się Pani jedynie na informacjach od kontrahenta, że towar pochodzi z [...]. Miała Pani widzieć tylko zdjęcia kabla. Nie sprawdzała natomiast Pani jakie jest źródło pochodzenia towaru. Pomimo tego, że od wielu lat działała Pani w branży polegającej na obrocie złomem i wiedziała Pani, że często dochodzi w niej do nadużyć i oszustw podatkowych. Miała Pani natomiast wiedzę o dostawcy towaru oraz znała Pani ostatecznego odbiorcę towaru. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że towar pochodził z [...] z nielegalnego źródła. L. sp. z o.o. nabywała ten towar bez faktury. Następnie, aby zalegalizować ten towar wprowadzała go na rynek krajowy i sprzedawała z VAT.

Faktura otrzymana od rzekomego dostawcy L. sp. z o.o. oraz wystawiona przez Pani firmę na rzecz H. T. sp. z o.o. sp. k. nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z materiału dowodowego wynika, wbrew Pani twierdzeniom, że nie posiadała Pani władztwa ekonomicznego nad towarem, który był przedmiotem spornych transakcji. Nie miała Pani zatem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W rzeczywistości towar ten został sprzedany przez L. sp. z o.o. bezpośrednio do H. sp. z o.o. sp. k. Pani udział w transakcji był jedynie fakturowy, tj. przyjęła Pani fakturę od L. sp. z o.o. i wystawiła - z pomocą pana P. P. - fakturę dla H. sp. z o.o. sp. k. Natomiast sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji miało na celu zalegalizowanie towaru."

Organ podkreślił, że nie jest wystarczające samo posiadanie faktury. Ponadto przedstawiona przez podatniczkę kopia CMR zawiera jedynie dane spółek L., H. T. i przewoźnika - R. . Nie ma w niej informacji o firmie podatniczki.

Organ nawiązał do art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT) i przyjął, że "Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy o tym, że w transakcji z L. sp. z o.o. nie dochowała Pani należytej staranności. Nie podjęła Pani odpowiednich działań, aby sprawdzić spółkę L.. Według Pani wyjaśnień, przed rozpoczęciem współpracy ze spółką L. sprawdziła Pani ją w Bazie Danych Odpadowych oraz na białej liście. Tymczasem w sprawach transakcji kontaktowała się Pani z panem P. P. - pracownikiem spółki L.. Nie był on w zarządzie spółki. Nie przedstawił Pani umocowania do działania w sprawach spółki. Nigdy nie współpracowała Pani natomiast z prezesem spółki - panią K. K..

Z zebranego materiału dowodowego wynika zaś, że pani K. K., jako prezes spółki nie podejmowała żadnych decyzji odnośnie do jej działalności. Z zeznań świadków wynika bowiem, że sprawami L. sp. z o.o. zajmował się pan P. P.2. Nie był on natomiast formalnie związany z tą spółką. Ponadto prokuratura osobom związanym z L. sp. z o.o. postawiła zarzuty o popełnienie przestępstwa gospodarczego.

Odnośnie do współpracy z L. sp. z o.o. wyjaśniła Pani też, że nie była Pani w siedzibie spółki. Nie miała Pani zatem wiedzy, gdzie faktycznie spółka prowadziła swoją działalność i w związku z tym, czy posiadała zaplecze techniczne, sprzęt, magazyny, gdzie przechowywany był towar oraz czy posiada własne środki transportu.

Transakcja ze spółką, z którą podjęła Pani dopiero współpracę opiewała na znaczne wartości. Pomimo tego nie przedstawiła Pani żadnych umów zawartych z L. sp. z o.o. Umowa handlowa reguluje natomiast wzajemne prawa i obowiązki stron. Ma ona istotne znaczenie, ponieważ stanowi zabezpieczenie w zakresie wywiązania się z umowy w kwestii prawidłowości i terminowości dostawy, płatności, odszkodowania za uszkodzony towar, dochodzenia praw w sądzie. Jest też zabezpieczeniem praw na wypadek nierzetelności kontrahenta. Nie przedstawiła Pani też zamówień na towar od L. sp. z o.o.

Brak należytej staranności potwierdzają również ustalenia dotyczące działalności L. sp. z o.o. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności w październiku 2019 roku (zakończyła działalność w lipcu 2021 roku). Pani podjęła współpracę z tą spółką w maju 2020 roku. Z materiału dowodowego wynika, że znała Pani pana P. P. i dlatego mu zaufała. Zatem bez podpisania umowy zawarła Pani rzekomą transakcję ze spółką L. o znacznej wartości.

Natomiast L. sp. z o.o. w JPK VAT za maj 2020 roku nie ujęła sprzedaży na Pani rzecz. Kabel, który miał być sprzedany na Pani rzecz według zeznań pochodził z [...]. Z danych z systemu VIES (akta I instancji, k. 708-754) wynika, że spółka w maju 2020 roku wykazała nabycia z [...], [...] i [...]. W badanym miesiącu i w okresach poprzedzających spółka nie wykazała jednakże zakupu od podmiotów francuskich.

Obrót złomem jest to branża w znacznym stopniu narażona na oszustwa w zakresie VAT. Pani natomiast posiadała duże doświadczenie i wiedzę w zakresie tego typu działalności. Pomimo tego, w materiale dowodowym brak jest dowodów świadczących o tym, aby weryfikowała Pani, czy towar pochodzi z legalnego źródła. To również wskazuje na brak dochowania należytej staranności kupieckiej w tej transakcji.

Kabel rzekomo kupiony od L. sp. z o.o. nie trafił na Pani plac mieszczący się w D. G. , przy ul. [...]. Został dostarczony bezpośrednio do H. T. sp. z o.o. sp. k. Pani nie sprawdziła czy towar, który miała Pani sprzedać do H. T. sp. z o.o. sp. k. nie jest uszkodzony i czy jest transportowany zgodnie z zasadami obowiązującymi w przewożeniu tego typu złomu.

Zgodnie z danymi na "karcie przekazania odpadów" z Pani firmy do H. T. sp. z o.o. sp. k. towar był transportowany do H. sp. z o.o. przez firmę R. T. C. z siedzibą w W.. Z materiału dowodowego wynika jednakże, że Pani nie organizowała transportu towaru do H.. Nie znała Pani tej firmy transportowej."

Organ zaznaczył, że podatniczka złożyła kopię dokumentu CMR dopiero [...] lipca 2023 r. Firma transportowa R. nie udzieliła wyjaśnień w sprawie tego transportu. Ponadto kopia dokumentu CMR nie uwzględnia firmy podatniczki. Zatem, zdaniem organu, dokument ten również nie potwierdza rzeczywistego udziału podatniczki w spornej transakcji. Dodatkowo spółka L. została wykreślona z rejestru podatników VAT, bo nie składała deklaracji VAT.

W dalszej kolejności organ argumentował, że "Transakcja z maja 2020 roku towarem, który pochodził z nielegalnego źródła, była jedyną na tak duże kwoty przeprowadzoną z L. sp. z o.o. Kolejną, o znacznie niższej wartości, zadeklarowała Pani dopiero w grudniu 2021 roku. Ponadto nie złożyła Pani JPK VAT sprzedaż za maj 2020 roku. Ujęła Pani fakturę sprzedaży na rzecz H. T. sp. z o.o. sp. k. w swoim rejestrze sprzedaży za maj 2020 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres. Nie weryfikowała Pani, czy poprawnie są składane Pani JPK VAT i deklaracje [...] do właściwego urzędu skarbowego.

O braku dochowania należytej staranności świadczą też zeznania pana P. P.2. Zeznał on, że spółka L. kupowała towar bez faktury, a potem sprzedawali go z VAT do dużych firm np. H. T. sp. z o.o. Towar był rzeczywisty, jednak, aby otrzymać koszty dorabiali do niego faktury.

Pan P. P. zeznał, że towar pochodził z [...], z tych samych źródeł, do których spółka L. sprzedawała złom. Odbierali stamtąd odpad kabla, odpady z recyklingu, z urządzeń elektrycznych, kabel ze ścian. Był on następnie sprzedawany w Polsce wyłącznie do spółki H. T..

Skoro L. sp. z o.o. sprzedawała już towar bezpośrednio do spółki H. T., brak jest uzasadnienia dlaczego w maju 2020 roku w te relacje włączona została Pani firma, jako dodatkowy pośrednik. Nie przedstawiono wiarygodnego uzasadnienia dla takiego układu. Nie jest zaś uzasadnieniem takiego ukształtowania transakcji posiadanie przez Panią certyfikatów do sprzedaży takiego towaru. Domniemany brak certyfikatów nie stanowił bowiem przeszkody w przypadku innych transakcji złomem pomiędzy spółkami L. a H. T.. Świadczy to natomiast o sztucznym fakturowym wydłużeniu łańcucha transakcji.

Nie można też przyjąć Pani wyjaśnienia, że sprzedała Pani towar do spółki H. T. ze względu na cenę, którą ta spółka oferowała. Twierdzi Pani, że w firmie, którą Pani znała nie było dobrej ceny. W przypadku bowiem transakcji o znacznej wartości uzyskała Pani niewielką marżę w wysokości 1,06%. O niedochowaniu należytej staranności świadczy też organizacja transakcji. Pan P. P. pośredniczył w Pani imieniu w kontaktach z przedstawicielami spółki H. T.. W rzeczywistości to on był organizatorem tej transakcji. Pani wyjaśniła, że transportem kabli zakupionych od L. sp. z o.o. i następnie rzekomo sprzedanych do spółki H. zajmowała się spółka L.. W przypadku natomiast innych Pani kontrahentów, to ich firmy organizowały transport zakupionego od Pani towaru.

Z ustalonych okoliczności sprawy wynika zatem, że Pani w żaden sposób nie była osobiście zaangażowana w sporne transakcje zakupu i sprzedaży złomu kabla. Nie miała Pani też możliwości nadzoru nad odbiorem, transportem i dostawą towaru, bowiem nie posiadała Pani żadnego kontaktu do firmy, która zajmowała się jego transportem na zlecenie pana P. P.. Również dokumenty po skończonej transakcji z H. T. sp. z o.o. sp. k. przekazał Pani pan P. P..

W związku z tymi okolicznościami zasadne jest stwierdzenie, że nie nabyła Pani prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Nie mogła Pani zatem przekazać dalej prawa do tego towaru.

W toku postępowania wyjaśniała Pani też, że osobiście wystawiła faktury. Za wyjątkiem faktury z [...].05.2020 roku, nr [...] dla H. sp. z o.o. sp. k. Nie potrafiła Pani bowiem wystawić faktury w walucie obcej. Pani księgowa również nie miała takiego programu. Dlatego poprosiła Pani o wystawienie faktury w Pani imieniu spółkę L. - pana P. P..

Zatem nawet w kwestię wystawienia faktury rzecz H. T. sp. z o.o. sp. k. w Pani imieniu powierzyła Pani przedstawicielowi L. sp. z o.o - panu P. P.. W tym przypadku nie dążyła Pani do zachowania tajemnicy handlowej. Ujawniła Pani bowiem marżę, jaką zastosowała Pani przy sprzedaży tego towaru. Z ustalonych okoliczności dotyczących tej transakcji wynika, że Pani nie miała kontaktu z H. T. sp. z o.o. To pan P. P. z L. sp. z o.o. ustalał warunki i wszelkie formalności odnośnie dostawy złomu kabla, w tym Pani marżę z tytułu tej transakcji.

Z zebranego materiału dowodowego wynika też, że transakcje pomiędzy L. sp. z o.o., S. R. Przedsiębiorstwo Handlowe M., i H. T. sp. z o.o. sp. k. odbywały się bez ryzyka gospodarczego. L. sp. z o.o. miała zaoferować Pani towar i jednocześnie wskazać Pani spółkę H. T. jako dalszego odbiorcę tego towaru. Ponadto towar miała Pani kupić od L. sp. z o.o. [...].05.2020 roku. Zapłata za towar miała miejsce [...].05.2020 roku, [...].05.2020 roku i [...].06.2020 roku. Natomiast sprzedaż do H. T. sp. z o.o. sp. k. miała miejsce [...].05.2020 roku, a przelewy kolejno [...].05.2020 roku i [...].05.2020 roku. Zatem zapłaciła Pani za towar spółce L. w łącznej kwocie [...]EUR, VAT [...] zł, dopiero w momencie otrzymania środków od H. T. sp. z o.o. sp. k. w łącznej kwocie [...]EUR, VAT [...] zł. Zatem dokonała Pani transakcji o znacznej wartości, nie angażując do tego własnych środków finansowych. Za towar spółce L. zapłaciła Pani bowiem środkami otrzymanymi od H. T. sp. z o.o. sp. k.

Dodatkowo w kwestii badania czy dochowała Pani staranności istotne są też ustalenia odnośnie do wcześniejszej działalności pana P. P.. Jak sama Pani twierdzi, znała Pani go już wcześniej. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że miała Pani z nim współpracować w lipcu 2019 roku w ramach spółki V. . Miał on już postawione zarzuty w sprawie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nie sprawdzała Pani tego kontrahenta. Spółka ta zaś została wykreślona z rejestrów podatników VAT [...].11.2019 roku. Ustalono, że nie składała ona plików JPK. Mimo to w 2020 roku zaufała Pani nowemu kontrahentowi L. sp. z o.o., z ramienia którego działał pan P. P. i bez zweryfikowania rzetelności podjęła Pani z nim współpracę.

Przedstawione okoliczności transakcji z L. sp. z o.o. wskazują, że działając w branży, która jest szczególnie narażona na nadużycia i wymaga wzmożonej staranności w ocenie potencjalnego kontrahenta, nie podjęła Pani działań, aby wyeliminować ryzyko współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Zatem nie dochowała Pani należytej staranności w transakcji zawartej z tą spółką. Sprawdziła Pani L. sp. z o.o. tylko w systemie BDO oraz na białej liście podatników. Nie jest to natomiast wystarczające w celu uwiarygodnienia kontrahenta. Sama bowiem rejestracja podmiotu, która jest dokonywana automatycznie nie jest gwarantem jego rzetelności. Zwłaszcza, jeżeli występują, okoliczności, które pozwalają przypuszczać, że podmiot może być nierzetelny. Takie okoliczności wystąpiły w przypadku nowego dla Pani kontrahenta L. sp. z o.o., w której działał pan P. P.. Do ostrożności w nawiązywaniu współpracy powinna Panią skłonić również wartość tej transakcji.

Ponadto zasadne jest ustalenie organu I instancji, że transakcja pomiędzy L. sp. z o.o., Pani firmą, a H. T. sp. z o.o. sp. k., której przedmiotem był kabel była z góry zaplanowana. Jej istotą było wyłącznie wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktur przez L. sp. z o.o. na Pani rzecz i kolejno przez Panią na rzecz H. T. sp. z o.o. sp. k. Miało to na celu zalegalizowanie transakcji towarem, który L. sp. z o.o. posiadała z nielegalnego źródła. W rzeczywistości zaś transakcja miała miejsce bezpośrednio pomiędzy L. sp. z o.o. a H. T. sp. z o.o. sp. k.

W postępowaniu odwoławczym przedłożyła Pani, jako dowód, skan zeznań pana P. P. z [...].10.2023 roku. Zostały one przeprowadzone w związku z postępowaniem wobec Pani w podatku od towarów i usług od lipca do września 2021 roku. Twierdzi Pani, że zeznania te podważają ustalenia organu I instancji co do tych transakcji.

Pan P. P., odnośnie do transakcji z maja 2020 roku, zeznał w nich, że nie wiedziała Pani, że kabel pochodzi z zagranicy. Pani zaś w toku postępowania i w piśmie z [...].11.2023 roku wskazuje, że wiedziała, że kabel pochodzi z [...]. Źródłem tej wiedzy miał być międzynarodowy list przewozowy CMR. Zeznał też, że towar był rzeczywisty. Istotą sporu w tej sprawie nie było natomiast pochodzenie tego towaru. Organ nie podważał też istnienia tego towaru. Stąd też istotne były ustalenia odnośnie należytej staranności i dobrej wiary. Organ stwierdził zaś, że Pani nie uczestniczyła w obrocie tym towarem. Zatem faktura nie była rzetelna w sensie podmiotowym. Pani rola sprowadzała się do przyjęcia i wystawienia faktury. Istotą zaś wprowadzenia do transakcji Pani firmy było zalegalizowanie towaru, który pochodził z nielegalnego źródła. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził natomiast, aby była Pani rzeczywistym uczestnikiem transakcji. Nie miała Pani prawa własności tego towaru, nie rozporządzała bowiem Pani tym towarem jak właściciel. Całą bowiem transakcję organizował, koordynował i zarządzał towarem pan P. P. z L. sp. z o.o. Był też odpowiedzialny za dokumentację tych transakcji, którą Pani dostarczył. Dowodem na to są m.in. jego i Pani wcześniejsze zeznania."

Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że w transakcji ze spółką L. podatniczka nie dochowała należytej staranności. W konsekwencji stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury z [...] maja 2020 r. wystawionej przez spółkę L..

W dalszej kolejności organ powołał się na art. 108 ustawy o VAT i tłumaczył, że podatniczka w rozliczeniu VAT za maj 2020 r. ujęła fakturę z [...] maja 2020 r., którą wystawiła na rzecz spółki H. T. z tytułu sprzedaży złomu kabla. W ocenie organu, "Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie nabyła Pani prawa do rozporządzania jak właściciel towarem - złomem kabla, który rzekomo nabyła Pani od L. sp. z o.o. Nie mogła zatem dokonać Pani dostawy tego towaru na rzecz H. sp. z o.o. sp. k. Faktura wystawiona na rzecz H. T. sp. z o.o. sp. k., który dokonał na jej podstawie odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentowała bowiem faktycznej czynności sprzedaży. Nie odzwierciedlała ona rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że Pani udział w tej transakcji był jedynie fakturowy. W rzeczywistości zaś złom kabla, rzekomo nabyty przez panią od L. sp. z o.o. został sprzedany bezpośrednio do H. T. sp. z o.o. Nie przeniosła Pani zatem prawa do dysponowania towarem na rzecz H. T. sp. z o.o. sp. k. W związku z tym nie zaistniał obrót wykazany w fakturze z [...].05.2020 roku, nr [...]/2020."

Dlatego, według organu, znajdował zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku omawianej faktury wystawionej przez podatniczkę.

Odnosząc się do wniosków dowodowych podatniczki, organ wyjaśnił, że nie dotyczyły one okresu objętego niniejszym postepowaniem. Jednocześnie podatniczka nie wykazała zasadności bezpośredniego przesłuchania świadków.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z powodu: - nieprawidłowego zastosowania tych przepisów, - bezpodstawnego zakwestionowania nabycia towaru oraz jego zbycia przez podatniczkę, - wykluczenia działania podatniczki z należytą starannością i w dobrej wierze;

- art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 190 § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) ze względu na: - ograniczenie prawa podatniczki do podjęcia obrony, - nieprzesłuchanie kluczowego świadka - P. P., - odebranie podatniczce prawa do zadawania pytań świadkowi, - pominięcie zmian w zeznaniach tego świadka.

W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka wykazywała, że ustalenia organu są nieprawidłowe, jednostronne i oparte na domniemaniach. Zaskarżona decyzja bazuje na ustaleniach rażąco sprzecznych z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych.

W ocenie podatniczki, "Dokonywane w niej wnioskowania i kreowany stan faktyczny są oparte na jednostronnym oglądzie rzeczywistości, na manipulacji treścią zeznań świadków (wyrywaniu z kontekstu poszczególnych zdań lub wyciąganiu o nich wniosków nie znajdujących w nich oparcia - jak na przykład z przypuszczenia robienie twierdzenia) oraz na nie wynikających z materiału dowodowego niezgodnych z prawdą domniemaniach powziętych w z góry zaplanowanym skutkiem w celu pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanej fakturze zakupu. Podkreślić należy, że z zeznań P. P.2 oraz P. P. przede wszystkim wynika, że odbiorcy towaru nie wiedzieli, że towar był kupowany bez VAT, a sam towar zawsze był rzeczywisty. Całkowicie bezpodstawnie próbuje się obciążyć Skarżącą odpowiedzialnością za ewentualne przestępstwa podatkowe jej kontrahentów, o których - jak sami oni zeznają - nie miała wiedzy. W ocenie R. S. nie istnieją jakiekolwiek podstawy do zakwestionowania opisanych w decyzji faktur dotyczących zakupu i odsprzedaży złomu kabla miedzianego. Zostały one bowiem faktycznie zrealizowane, a podatniczka działała w ich zakresie w dobrej wierze, nie mając żadnej wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach związanych z tymi transakcjami. Zwłaszcza o tym, że towar pochodził od innej spółki (na poprzednim etapie obrotu handlowego), który był kupowany bez faktury."

W przekonaniu podatniczki, "Z perspektywy podatnika podatku od towarów i usług podatniczka zrealizowała wszystkie warunki zarówno dla transakcji zakupu, jak i sprzedaży. Zarówno zakup złomu kablowego jak i jego późniejsza odsprzedaż faktycznie miały miejsce a towar został wydany ostatecznemu nabywcy. Sama transakcja nabycia została potwierdzona szczegółową dokumentacją. W tym także przesłaną za pismem z dnia 7.06. 2023 r., w szczególności:

1) dokument międzynarodowego listu przewozowego CMR (kopia otrzymana przez R. S.), wskazującego jako kraj pochodzenia dostawy [...] (P. ), datę załadunku oraz przedmiot dostawy opisany jako kabel miedziany; samo posiadanie tego listu przewozowego - mimo nie wskazania na nim pośrednika - Skarżącej, jest argumentem za udziałem Skarżącej w przedmiotowej transakcji,

2) deklarację JPK-VAT-7 za maj 2020 r. podatnika R. S., z której wynika, że transakcja zakupu złomu miedzianego oraz jego odsprzedaży została prawidłowo zaewidencjonowana w maju 2020 r.,

3) ewidencję sprzedaży JPK-VAT za maj 2020 r. podatnika R. S., z której wynika, że transakcja sprzedaży na rzecz H. T. sp. z o.o. Sp.k. została prawidłowo zaewidencjonowana w miesiącu maju 2020 r. (pod datą dokumentu [...].05.2020 r.).

Sam fakt, że sprzedający do Skarżącej nie zadeklarował w miesiącu maju 2020 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z terenu [...], czy faktury sprzedaży wystawionej na rzecz Skarżącej, nie może być argumentem przeciwko prawidłowości działania Skarżącej."

Następnie podatniczka tłumaczyła, że:

"1) brak rozładunku na terenie przedsiębiorstwa pośrednika handlowego jest normalnym zachowaniem tynkowym, gdy pośrednictwo w handlu towarowym odbywa się w tranzycie, argumentacja Organu w tym zakresie jest rażąco sprzeczna z regułami działania rynku sprzedaży towarów, bowiem pośrednictwo w tranzycie jest powszechnie przyjętym sposobem zbywania towaru,

2) dlatego też sama wiedza (wynikająca z zeznań świadków cytowanych na str. 11), że towar ten z [...] zostaje przewieziony bezpośrednio do nabywcy - H. T., sama w sobie potwierdza udział Skarżącej w transakcji,

3) brak jest dowodu, że kwestionowane faktury nabycia i odsprzedaży nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec czego stwierdzenie organu jest nieudowodnione; podobnie zarzut, że Skarżąca nie nabyła posiadania samoistnego kwestionowanego towaru (nie nabywając prawa własności tego towaru),

4) zarzut niespełnienia przez kwestionowane transakcje typowych cech konkurencyjnych, narusza zasady logiki i wiedzy życiowej; oczywiste jest bowiem, że wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego Skarżąca w okolicznościach opisanych na str. 11 ponosiła ryzyko braku zapłaty przez nabywcę towaru - H. T., brak zapłaty bowiem powodowałby konieczność użycia środków własnych, bowiem wierzytelność po stronie sprzedawcy - spółki L. sp. z o.o. powstała i nawet została uregulowana z opóźnieniem; opisane wobec tego w uzasadnieniu decyzji na str. 11 argumenty za tym, że transakcja była odmienna od normalnych operacji gospodarczych są rażąco sprzeczne z podstawami finansów i reguł handlowych; przykładowo płatności ratalne są uznane i opóźnienie w zapłacie za towar do sprzedawcy towaru uznawane jest za dowód na nie ponoszenie ryzyka finansowego transakcji; dodatkowo płatność ze środków płaconych przez kontrahenta - jest podstawą finansów przedsiębiorstwa, chyba tylko banki regulują swoje zobowiązania swoim pieniądzem wykreowanym na rynku międzybankowym lub pochodzącym z pożyczek na tym rynku;

5) podobnie zarzut, że marża handlowa w wysokości 1,06 % ceny nabycia towaru była podejrzanie niska, jest skandaliczny; w sprawie nie przeprowadzono podstawowego dowodu jakim jest analiza ceny na rynku wolny, między podmiotami niepowiązanymi, czy analiza marży handlowych w pośrednictwie złomu metali nieżelaznych;

6) akceptacja dziwacznego zarzutu, że Skarżąca nie dążyła do maksymalizacji zysku, w sytuacji, gdy z transakcji przedmiotowej osiągnęła zysk na poziomie marży 1,06 % jest dla Skarżącej całkowicie niezrozumiały; zdaniem Skarżącej, gdyby Skarżąca nie przeprowadziła tej transakcji handlowej, można by jej zasadnie taki zarzut postawić!

7) zarzut, iż Skarżąca nie interesowała się towarem, w sytuacji, gdy dysponuje ona dokumentacją handlową, a zwłaszcza dokumentem jednolitym CMR, dokumentującym dostawę towaru do nabywcy, a dodatkowo posiadając zdjęcia dostarczenia towaru, czy dokumenty magazynowe, jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką; tym bardziej, że sam Organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji wskazał, że “Miała Pani widzieć tylko zdjęcia kabla" (str. 11)

Dodatkowo wskazać należy, że już z Protokołu badania ksiąg wynikało, że spółka L. sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i została wyrejestrowana dopiero w 2022 r. przez właściwy organ podatkowy.

Podobnie ocenić należy nieprawidłowości w składanych przez spółkę L. sp. z o.o. plikach w systemie JPK. Podatniczka R. S. nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości dotyczące innego podatnika. Niezadeklarowanie transakcji WNT z [...] przedmiotowego złomu kablowego miedzianego przez L. sp. z o.o. nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości działania Podatniczki R. S.."

W dalszej kolejności podatniczka powołała się na działanie w dobrej wierze, z należytą starannością. W ocenie podatniczki, postawienie jej zarzutu przez prokuratora, w świetle domniemania niewinności, nie może mieć decydującego charakteru.

Podatniczka przekonywała, że "Odsprzedaż towaru w transporcie jest powszechnie przyjętą metodą w handlu, zwłaszcza międzynarodowym. Ekonomicznie nieuzasadnione jest kolejne zmienianie środka transportu, rozładowywanie i ładowanie na kolejnego tira towaru, który nie wymaga konfekcjonowania na magazynie. Z tego powodu twierdzenie tut. Organu jest sprzeczne z podstawowymi regułami ekonomii i obrotu gospodarczego.

Podobnie ocenić należy zarzut, iż odsprzedaż towaru w tranzycie - powszechnie przyjęta metoda sprzedaży agencyjnej - nie wiąże się z przeniesieniem posiadania samoistnego do towaru na rzecz ostatecznego odbiorcy - sprzecznie z dokumentem przewozowym CMR.

Podobnie ocenić należy ustalenie, iż P. P. pomagał Odwołującej w wystawieniu faktury w walucie Euro z powodu braku oprogramowania. Tut. Organ nie zauważa, że wszyscy konsekwentnie potwierdzają, że P. P. wykonał te czynności pomocnicze na rzecz R. S. i nie ma nic wspólnego z podrabianiem, przerabianiem czy wprowadzaniem do obrotu dokumentu nie dokumentującego rzeczywistej transakcji. Wręcz przeciwnie. Tylko tut. Organ nieprawidłowo i w złej wierze, nieobiektywnie, ocenia ten stan faktyczny.

Dodatkowo nie bardzo wiadomo, dlaczego na niekorzyść R. S. ma oddziaływać prowadzenie współpracy ze spółką V. w poprzednim okresie, skoro nie miała ona jakiejkolwiek wiedzy o nieprawidłowościach dotyczących tamtej spółki. Tut. Organ próbuje zastosować zasady odpowiedzialności zbiorowej i zasady ryzyka współpracy z osobami trzecimi, mimo braku jakiejkolwiek wiedzy o problemach tych kontrahentów. Tym bardziej, że współpraca miała miejsce w lipcu 2019 r., a spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT dopiero w listopadzie 2019 r. Zaś twierdzenia, że weryfikacja kontrahenta polegająca na kontakcie ze znanym od lat przedstawicielem, sprawdzenie kontrahenta w bazie BDO oraz na białej liście (która jest przecież połączona z publicznymi rejestrami NIP i VAT) jest niewystarczająca, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Z tego powodu twierdzenia zaskarżonej decyzji, że Skarżąca zaniechała weryfikacji kontrahenta i przez to nie dołożyła należytej staranności jest całkowicie dowolna i abstrakcyjna. Nie przedstawiono bowiem nawet jak powinna zdaniem organów wyglądać prawidłowa weryfikacja podatnika. A zarzuty są jednostronne, teoretyczne i sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń."

Na zakończenie swojej argumentacji podatniczka stwierdziła, że "warunki zachowania należytej staranności opisane w zaskarżanej decyzji wykraczają poza zarówno wymogi prawne wynikające z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, jak i zdrowy rozsądek. Okazuje się bowiem, że kluczowe zdaniem tut. Organu są albo zaniechania w zakresie weryfikacji dokumentacji, która powstawała po miesiącu maju 2020 r. i nie mogła mieć wpływu na nawiązanie współpracy handlowej jak i dokonanie samych transakcji, jak i była niedostępna w tamtym momencie, który oceniamy, dla podatnika (i poprzez to obiektywnie niemożliwa do wykonania), jak i zdarzenia (wykreślenie kontrahenta z rejestrów publicznych), które zachodziły wiele miesięcy po miesiącu transakcji objętych zaskarżaną decyzją. Wskazuje to na działanie tut. Organu przy wydaniu zaskarżonej decyzji w z góry powziętym zamiarze wyeliminowania prawidłowo przeprowadzonej transakcji z rozliczenia podatkowego Skarżącej."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatniczki z organem koncentruje się na zagadnieniu, czy faktury, jedna wystawiona przez spółkę L. na rzecz podatniczki i druga wystawiona przez podatniczkę na rzecz spółki H. T., wymienione przez organ, opisują rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym, czy też stanowiły jedynie przejaw działań oszukańczych, realizowanych z aktywnym udziałem podatniczki, wyłącznie w celu wyłudzenia VAT. Za tym pierwszym poglądem opowiadała się podatniczka. Z kolei organ przekonywał, że te dwie zakwestionowane faktury nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą.

Sąd ocenia, że w tak zarysowanym sporze stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na gruncie faktów, jak i prawa.

W pierwszej kolejności należy odnotować, że w analizowanej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10).

W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).

W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Uwzględniając swoje wcześniejsze stanowisko prawne, w sprawie C-512/21 TSUE konsekwentnie wywiódł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że:

- sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;

- do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań;

- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem;

- sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie;

- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie;

- nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy;

- do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach;

- nie sprzeciwia się ona praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia;

- sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT);

- niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie.

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury.

W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).

Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Z perspektywy omówionego wyżej stanowiska prawnego, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatniczka posłużyła się fakturami opisującymi fikcję, nie zaś rzeczywistość gospodarczą. Celem tego procederu było czerpanie korzyści majątkowych w rezultacie wyłącznie instrumentalnego i oszukańczego posłużenia się konstrukcją VAT.

Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem.

Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście podatniczka nabyła towar opisany w zakwestionowanej fakturze w warunkach obrotu gospodarczego. Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że ani podatniczka, ani rzekomy dostawca złomu na rzecz podatniczki nie działali w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego.

Słusznie organ zwrócił uwagę na okoliczności, że podatniczka: - nie zainteresowała się pochodzeniem, parametrami, jakością towaru opisanego w fakturze pochodzącej od spółki L.; - nie miała żadnego kontaktu z tym towarem; - nie ponosiła ryzyka jego transportu; - nie angażowała własnych środków związanych z nabyciem i zbyciem złomu; - nie podejmowała autonomicznej decyzji o tym, z kim i na jakich warunkach zawrze transakcje.

W tym stanie rzeczy podatniczka świadomie wzięła udział w planowaniu i realizowaniu procederu oszukańczego, polegającego na wprowadzaniu na rynek złomu niewiadomego pochodzenia, bez opodatkowania.

W konsekwencji - kierując się treścią dostępnego i jednoznacznego materiału dowodowego, logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ skonstatował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT.

Podatniczka z jednej strony przekonywała o nabyciu towaru o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych. Z drugiej zaś o niczym nie decydowała i niczym się nie interesowała. Miała jedynie w określonym czasie przyjąć i wystawić faktury oraz przekazać środki finansowe. W żaden sposób takiego postępowania podatniczki nie można racjonalnie wpisać w obrót gospodarczy i w konsekwencji w system VAT.

Tym samym niewątpliwie podatniczka świadomie i aktywnie uczestniczyła w realizowaniu uszczuplenia podatkowego.

W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z fakturami, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Przyjmowanie przez podatniczkę faktury w takich warunkach było działaniem nielegalnym, pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Odmienne zapatrywanie podatniczki pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatniczki, dyktowane jej majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatniczka w istocie oczekuje od organu i następnie od sądu zaakceptowania faktur wystawionych niezgodnie z rzeczywistością w celach oszukańczych. W takiej sytuacji omawiane faktury stały się wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatniczka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatniczka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatniczka takich dowodów, czy choćby źródeł dowodowych nie potrafiła zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną.

W uzasadnieniu skargi podatniczka nie wykazała żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, czy które wymagałyby wyjaśnienia. Natomiast konsekwentnie prezentowała własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ w zgodzie z ustawowymi standardami postępowania podatkowego omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatniczkę.

Trzeba podkreślić, że organ, stwierdzając uwzględnienie przez podatniczkę w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.

Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatniczka deklarowała VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wprowadzania na rynek towaru niewiadomego pochodzenia i wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. W konsekwencji kontrolowana decyzja jest wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p.

W kontekście korzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17).

Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.

W świetle powyższego trzeba podkreślić, że podatniczka miała pełną możliwość:

- przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach i współpracy opisanej w zakwestionowanych fakturach;

- nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień;

- podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej;

- zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ.

W wyniku zastosowania przez organ art. 200 § 1 O.p. mocą postanowienia z [...] marca 2024 r. podatniczka miała możność odnieść się do materiału dowodowego, ale nie skorzystała z tego prawa.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, skoro mógł się z nimi zapoznać, przedstawić swoje stanowisko, zgłosić wnioski dowodowe na konkretne okoliczności.

Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18 (por. też sprawa C-512/21) oraz przewidzianym w art. 123 § 1 O.p.

Ponadto w realiach analizowanego postępowania podatkowego uchylenie zaskarżonej decyzji tylko w tym celu, aby ponownie prowadzić dowody, pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Wymaga przy tym podkreślenia, że podatniczka nie wykazała konkretnych i istotnych luk w ustaleniach faktycznych organu. Natomiast ogólnie domagała się ponownego przeprowadzenia wybranych dowodów.

W świetle przedstawionych rozważań zmiana podatniczce rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego sprawy organ adekwatnie odniósł rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.

Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. TSUE w sprawie C-141/96).

W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (np. wyroki w sprawach: C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03).

Także w sprawach: C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji.

W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn.: I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, konsekwentnie powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. między innymi sprawa sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn.: I FSK 1068/15, I FSK 1408/15).

Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy i nakłada obowiązek zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na podatniku, który wystawił nierzetelne faktury i wprowadził je do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje (por. wyroki sygn.: I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16).

Tymczasem w okolicznościach tej konkretnej sprawy podatniczka konsekwentnie twierdziła, że sporna faktura, która pochodziła od jej firmy, miała opisywać rzeczywistą transakcję gospodarczą, co dowodzi, że podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia VAT powstałego w następstwie wprowadzenia do obrotu faktury niezgodnej z rzeczywistością.

Ponownie należy wyraźnie podkreślić, że okoliczności, jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatniczki, polegających na ujmowaniu w deklarowanym rozliczeniu VAT faktur niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do oszukańczego posługiwania się prawem podatkowym, systemem VAT.

Wobec tego organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określił podatniczce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, opisującej fikcję, jaką świadomie wprowadziła do obrotu. Trzeba przy tym uściślić, że organ, stosując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jednocześnie odpowiednio zmniejszył wysokość VAT należnego.

Faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią VAT ani naliczonego, ani należnego.

Podatniczka niezasadnie oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT. Nawet nie uprawdopodobniła, jakich konkretnych, istotnych okoliczności, dotyczących jej aktywności opisywanej w spornych fakturach, organ miał nie ustalić.

W ocenie sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatniczki polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu konstrukcji VAT.

Podatniczka zarzuciła organowi błędy w gromadzeniu i ocenie dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji nieadekwatne zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Uważała, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie, pozbawione uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, logiki i doświadczenia życiowego. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie między innymi przez podatniczkę oszukańczego procederu, prowadzącego do uszczuplenia VAT.

Racjonalnie rzecz oceniając, trudno zasadnie przyjąć, aby podatniczka rzeczywiście zawierała w omawianej skali transakcje bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania pochodzeniem, jakością, parametrami towaru, jego transportem, bez realnego ryzyka gospodarczego, bez samodzielności w wyborze kontrahentów i ustalaniu warunków poszczególnych transakcji. Takie postępowanie podatniczki jednoznacznie wyklucza jej dobrą wiarę, czy należytą staranność, skoro przyjmowała i wystawiała faktury tylko pozorujące legalny obrót gospodarczy.

W świetle powyższego, zarzuty formułowane przez podatniczkę nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego prowadzą do jednoznacznej konstatacji, w myśl której zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - kontrolowana decyzja realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników.

Wbrew przekonaniu podatniczki, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatniczka konsekwentnie przedstawiała ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co kluczowe z punktu widzenia wyniku sprawy - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących zasad odliczenia VAT naliczonego i przesłanek rozpoznania czynności opodatkowanych tym podatkiem. W konsekwencji żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatniczki polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu systemu VAT, sprzecznie z jego istotą i celem. Podatniczka aktywnie brała udział w tym procederze oszukańczym wprost ukierunkowanym na uszczuplenie VAT, na czerpanie nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem środków publicznych.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatniczki na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935).