Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 442/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 35 ust. 1pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 116 poz 1203
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw
article: art. 21 § 2 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2013r. sprawy ze skarg M. K. i S. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku - oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań M. i S. K. od dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], z których pierwsza określała odpowiednio zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., natomiast druga odmawiała stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 17 lipca 2012 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 - 2011. Wraz z wnioskiem złożono kserokopie PIT-37 i PIT-11 oraz korekty zeznań podatkowych PIT-37 za wskazane lata. W korekcie zeznania za 2010 r. uzyskane przez stronę dochody pomniejszono o kwotę 2.362,83 zł oraz wykazano należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 4.933 zł oraz nadpłatę w kwocie 1.980 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że od dnia 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. podatnik otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (WAM), pomniejszone o podatek dochodowy. W ocenie podatników przedmiotowe świadczenie korzystało ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, są wolne od podatku dochodowego".

Naczelnik Urzędu Skarbowego po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił stronom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 5.358 zł. Organ wydał w tym samym dniu kolejną decyzję, w której po uprzednim określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie (5.358 zł) niż wynikająca ze złożonej korekty - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Rozpatrując odwołania wniesione przez podatników od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co oznacza, że kwestia nadpłaty jest wtórną w stosunku do kwestii zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Z kolei w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, za prawidłowe należy uznać postępowanie organu pierwszej instancji, polegające na uprzednim (przed wydaniem decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty) wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej z dnia [...]. Decyzja ta została zaskarżona przez podatników do Dyrektora Izby Skarbowej i po rozpatrzeniu złożonego od niej odwołania, została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...].

Organ odwoławczy przyjął, że prawidłowa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, w wysokości 5.358 zł. Tak określona kwota zobowiązania podatkowego jest zgodna z wartością wyliczoną w złożonej przez podatników pierwotnej wersji zeznania podatkowego PIT-37 z dnia 17 marca 2011 r. Organ zauważył, że zestawienie kwoty zaliczek potrąconych przez płatników w trakcie roku podatkowego (6.913 zł) i kwoty zwróconej na podstawie pierwotnego zeznania podatkowego PIT-37 (1.555 zł) prowadzi do konkluzji, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie nie występuje. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że przedmiotem żądania podatników było stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.980 zł. W związku z powyższym brak było podstaw do orzekania w zakresie kwoty nadpłaty uwidocznionej w korekcie zeznania rocznego PIT-37 złożonego w dniu 17 lipca 2012 r. (1.980 zł). Organ zaznaczył, że podatnicy nie kwestionują faktu, że rzeczywista nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 1.555 zł została już zwrócona przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie występuje.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w dniu 17 marca 2011 r. małżonkowie K. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010. W zeznaniu wykazano należny podatek dochodowy w kwocie 5.358 zł wyliczony od łącznych dochodów oraz nadpłatę w wysokości 1.555 zł. W dniu 17 lipca 2012 r. podatnicy złożyli korekty zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2010 - 2011, kserokopie PIT-37 i PIT-11 za rok 2010 i 2011 oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za wskazane lata podatkowe. Podatnicy podkreślili, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej "WAM") została uznana za agencję wykonawczą w rozumieniu przepisów o finansach publicznych przez cały okres pobierania przez stronę świadczenia mieszkaniowego, w związku z czym podatek pobrany od środków pieniężnych otrzymywanych z WAM został pobrany nienależnie, a zatem podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej kwoty podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że WAM, jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną realizującą zlecone zadania publiczne, zarządzającą mieniem Skarbu Państwa, posiadała niewątpliwie wszystkie cechy agencji rządowej zarówno przed 2012 r., jak i po tej dacie. Wyjaśnił również, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz 361, ze. zm.), w skrócie u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Dokonując interpretacji zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy, zdaniem organu odwoławczego, kompleksowo uwzględnić dyrektywy wykładni prawa. Podstawowe znaczenie będzie tu miała wykładnia językowa, zgodnie z którą interpretacja normy prawnej powinna pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia. Stosowanie reguł wykładni innych niż językowa jest możliwe tylko wtedy, gdy zaktualizują się tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego przepisu tj.:

1. w przypadku, gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe;

2. w przypadku, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu;

3. w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi ad absurdum;

4. w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego.

Zdaniem organu drugiej instancji należy mieć na uwadze, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Oznacza to, że ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania określa rodzaj takiego świadczenia (w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie lub jego zakres od źródła finansowania). W omawianej sprawie istotny jest zdaniem organu fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 49 normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanych przez WAM świadczeń "o charakterze mieszkaniowym", jakim jest odprawa mieszkaniowa ("wolne od podatku dochodowego są (...) kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (...) z tytułu odprawy mieszkaniowej").

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są również inne świadczenia "o charakterze mieszkaniowym", ich istnienie prowadzi do wniosku, że wprowadzenie "kolejnego" zwolnienia o charakterze mieszkaniowym (art. 21 ust. 1 pkt 47c) bez uchylania przepisów istniejących, doprowadziłoby do sytuacji, w której to samo świadczenie, dotyczące tej samej grupy osób, byłoby zwolnione z opodatkowania na podstawie kilku przepisów ustawy. Byłoby to działanie sprzeczne z ideą racjonalnego ustawodawcy.

Organ odwoławczy nadmienił, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe. Takie działanie ustawodawcy prowadzi zdaniem organu do wniosku, że nie przyświecał mu cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania omawianego przychodu. Gdyby było inaczej, ustawodawca dokonałby nowelizacji polegającej na dodaniu w pkt 49 w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto organ wskazał, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wprowadzonego ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw należy mieć na uwadze uzasadnienie projektu ww. ustawy. Wynika z niego, że celem wprowadzonych zmian miało być wykorzystanie instrumentów podatkowych do pobudzania wzrostu gospodarczego oraz dla aktywizacji zawodowej ludności, zwłaszcza absolwentów. Zatem w mniemaniu organu przedmiotowe zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców, a nie żołnierzy.

Organ odwoławczy podkreślił również, że z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wprowadzającej omawiane świadczenie mieszkaniowe wyraźnie wynika, że świadczenie mieszkaniowe nie było objęte zwolnieniem podatkowym. Z treści uzasadnienia wynika, że "z uwagi na ścisłe powiązanie wypłaty świadczenia mieszkaniowego z realizacją prawa do zakwaterowania żołnierza, zachodzi konieczność jednoczesnego z ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP znowelizowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodanie kolejnego punktu w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwi zwolnienie z podatku wypłacanego żołnierzom świadczenia mieszkaniowego".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie możemy stosować wykładni rozszerzającej. Mając na względzie intencje ustawodawcy w momencie wprowadzenia do ustawy podatkowej przedmiotowego zwolnienia istotny pozostaje fakt, że miał on służyć przedsiębiorcom opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zdaniem organu na dalszy plan schodzi spór dotyczący charakteru jaki posiadała WAM , tj. czy miała status agencji rządowej.

Konkludując organ odwoławczy podkreślił, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Wobec powyższego niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, aby uznać, że świadczenie to korzystało ze zwolnienia podatkowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wskazaną argumentację organ odwoławczy wydał [...] decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Natomiast [...] wydana została decyzja, w której organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie istnieje nadpłata wskazana we wniosku podatników i odmówił jej stwierdzenia.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i [...] małżonkowie K. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niemal jednobrzmiące skargi, w których wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

- art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że jedyną przesłanką uzasadniającą odstępstwo od zasad wykładni językowej przepisów jest to, że skarżącym przysługiwałoby zwolnienie podatkowe,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco);

- art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymywane od WAM świadczenie pieniężne nie podlega zwolnieniu podatkowemu, a w konsekwencji doprowadzenie do prawotwórczej wykładni tego przepisu;

- art. 9 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 8 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i przyjęcie, że środki otrzymane przez skarżących w latach 2010 - 2011 z WAM (agencji rządowej) nie mogły zostać zwolnione z opodatkowania;

- art. 48d ustawy o zakwaterowaniu poprzez jego niezastosowanie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.;

- art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminację podatnika w stosunku do innych uprawnionych do skorzystania ze zwolnień przedmiotowych w zakresie możliwości ograniczenia obowiązku podatkowego ze świadczeń otrzymanych od agencji rządowych, otrzymujących na ten cel pieniądze z budżetu;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie na skarżących obowiązku podatkowego niewynikającego z ustawy, a jedynie z prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe.

Skarżący w uzasadnieniu skarg podkreślili, że uwzględnienie reguł interpretacyjnych dotyczących wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. sprowadza się do ustalenia, czy otrzymane przez skarżącego środki pochodził od agencji rządowej oraz czy agencja ta otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa. Skarżący zauważyli, że status WAM, jako agencji rządowej, nie budzi wątpliwości, ponieważ nawet Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował go w zaskarżonej decyzji. Zatem, zdaniem skarżących, należało ustalić, czy środki przekazane podatnikowi były środkami z budżetu państwa. Mając na uwadze treść art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP skarżący wywiedli, że podatnik otrzymywał kwoty pieniężne od agencji rządowej, która otrzymywała na ten cel środki z budżetu państwa. Wobec powyższego zdaniem podatników wykładnia językowa jednoznacznie wskazuje, że dochody otrzymywane przez skarżącego powinny być zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z opodatkowania. W tej sytuacji poszukiwanie przez organy podatkowe innych rodzajów wykładni tego przepisu jest ich zdaniem nieuzasadnione i zbędne. Dąży ono jedynie do z góry określonego celu, jakim jest wykładnia "in dubio pro fisco". Przytoczone wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują zdaniem skarżących, że organy podatkowe w toku postępowania naruszyły określone w art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Reasumując, skarżący stwierdzili, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z dyrektywą zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie wskazuje, że w sytuacji gdy pojawiła się wątpliwość interpretacyjna przepisu organy z góry założyły, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z tytułu otrzymanego świadczenia.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2013 r. będącym uzupełnieniem skarg podatnicy zaprezentowali szeroką argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa w tym art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących interpretacja wspomnianego przepisu, która w istocie stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie nie powinna budzić wątpliwości organów podatkowych. Podatnicy uważają bowiem, że poza pojęciami agencja rządowa i wykonawcza wykładnia językowa wspomnianego przepisu nie wymaga szczegółowej analizy. Skarżący powołując się na orzecznictwo, w tym Trybunału Konstytucyjnego, a także opracowania i artykuły prasowe stwierdzili, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie respektowały zasad jakimi powinny się kierować w procesie stosowania prawa.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 13 września 2013 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a"), zarządzono połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw sądowoadministracyjnych wszczętych opisanymi wyżej skargami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. i w konsekwencji możliwości zastosowania tego przepisu do stanu sprawy, w którym skarżący otrzymał w 2010 r. świadczenie mieszkaniowe przewidziane w art. 21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu ..., wypłacone mu przez WAM i pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust.3 i 4 ustawy o zakwaterowaniu ...). Powołany przepis u.p.d.o.f. stanowi, że "wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa", co zdaniem podatników uzasadnia przyjęcie, przy zastosowaniu wykładni językowej, że przewidzianemu w tym przepisie zwolnieniu podlegają także środki otrzymane przez skarżącego z tytułu świadczenia mieszkaniowego, zaś w ocenie organów podatkowych nie uzasadnia zastosowania wyłącznie wykładni językowej, a przy uwzględnieniu innych metod wykładni przesądza, że świadczenia, o których mowa, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego nie mają racji skarżący negując uzasadnienie dla sięgania do innych niż językowa metod wykładni w sytuacji, gdy znaczenie słów i poszczególnych sformułowań określonego tekstu prawnego wydaje się jasne i jednoznaczne. Wykładnia językowa winna być traktowana jako podstawowa przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak zasada pierwszeństwa tej wykładni nie powinna prowadzić do wniosku, że w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami czy celem regulacji. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym, jest częścią określonego aktu prawnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji z przepisów prawa (por.: L. Morawski "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010, str. 71 i nast., wyroki NSA z dnia 4.05.2004 r., sygn. akt OSK 55/04; z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt II FSK 976/08 oraz uchwała z dnia 14.03.2011r., sygn. akt II FPS 8/10 orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć należy, że ustawa o zakwaterowaniu (...), na podstawie której skarżący otrzymał świadczenie mieszkaniowe, stanowi, że:

- prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane w jednej z następujących form: 1) przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego; 2) przydziału miejsca w internacie albo kwaterze internatowej; 3) wypłaty świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust.2), przy czym

- żołnierzowi zawodowemu nie przysługuje prawo do zakwaterowania, jeżeli on lub jego małżonek, z zastrzeżeniem ust. 10, w szczególności: 1) otrzymał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery, wypłacony na podstawie przepisów ustawy obowiązujących do dnia 30 czerwca 2004 r.; 2) otrzymał odprawę mieszkaniową wypłaconą albo zrealizowaną w formie rzeczowej na podstawie przepisów ustawy obowiązujących od dnia 1 lipca 2004 r. (art. 21 ust. 6 pkt 1 i 2), a także że:

- żołnierzowi przysługuje odprawa mieszkaniowa, o której mowa w art. 47, przy czym żołnierzowi służby stałej: a) zwalnianemu z zawodowej służby wojskowej, zamieszkałemu w kwaterze, o ile nabył on prawo do emerytury wojskowej lub wojskowej renty inwalidzkiej lub został zwolniony z zawodowej służby wojskowej przed upływem okresu wymaganego do nabycia uprawnień do emerytury wojskowej, w przypadku wypowiedzenia mu stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej przez właściwy organ wojskowy, b) który do dnia zwolnienia z zawodowej służby wojskowej nie otrzymał decyzji o przydziale lokalu mieszkalnego, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 21 ust. 6, o ile nabył prawo do emerytury wojskowej lub wojskowej renty inwalidzkiej lub został zwolniony z zawodowej służby wojskowej przed upływem okresu wymaganego do nabycia uprawnień do emerytury wojskowej, w przypadku wypowiedzenia mu stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej przez właściwy organ wojskowy (art. 23 ust. 1 pkt 1), zaś żołnierzowi służby kontraktowej zwalnianemu z zawodowej służby wojskowej, o ile nabył prawo do emerytury wojskowej lub wojskowej renty inwalidzkiej, jeżeli inwalidztwo powstało wskutek wypadku pozostającego w związku ze służbą wojskową lub wskutek choroby powstałej w związku ze szczególnymi właściwościami lub warunkami tej służby, z tytułu których przysługują świadczenia odszkodowawcze (art. 23 ust.1 pkt 2),

- odprawa mieszkaniowa nie przysługuje żołnierzowi zawodowemu, jeżeli żołnierz, w szczególności, skorzystał z uprawnień w przypadkach określonych w art. 21 ust. 6 (art. 23 ust. 9 pkt 1).

Należy podkreślić, że świadczenie mieszkaniowe, jak i odprawa mieszkaniowa służą realizacji szeroko rozumianego celu zapewnienia zakwaterowania żołnierzowi zawodowemu, chociaż w odmienny sposób. Jednocześnie oba te świadczenia wypłacana są przez WAM, będącą agencją rządową, a pokrywane są z dotacji budżetowych.

Ponadto zauważyć należy, że poza świadczeniami pieniężnymi, o których mowa wyżej, szeroko rozumiany cel zapewnienia zakwaterowania żołnierzowi zawodowemu może być nadal realizowany przez wypłatę świadczenia finansowego umożliwiającego pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz.1203 ze zm.) oraz wypłatę ekwiwalentu w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy, które to świadczenia także wypłacane są przez WAM, a środki na ten cel pochodzą z dotacji budżetowej.

Zróżnicowanie świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym dostrzeżone zostało także w przepisach u.p.d.o.f., czego wyrazem są przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49 (wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu ... z tytułu odprawy mieszkaniowej) oraz art. 52c ust. 1 i 2 (zwalnia się z podatku dochodowego świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw oraz zwalnia się z podatku dochodowego ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw).

Nieobjęcie ustawowym zwolnieniem podatkowym świadczenia mieszkaniowego (art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu ...), pomimo wyraźnej sugestii w tym zakresie zawartej w uzasadnieniu do projektu ustawy świadczenie to ustanawiającej (por.: druk Sejmu VI kadencji z dnia 23.04.2009 r., str.14-15), uznać należy za zamierzone działanie ustawodawcze, podobnie jak za zamierzone uznać należy, że we wcześniejszych okresach także nie wszystkie świadczenia pieniężne przysługujące żołnierzom zawodowym w związku z zapewnieniem im zakwaterowania były objęte zwolnieniem podatkowym.

Podnieść należy, że gdyby przyjąć, iż art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie podatkowe obejmujące "kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa" (późniejsze dodanie do treści tej regulacji słów "lub agencji wykonawczych" nie ma dla niniejszych rozważań istotnego znaczenia), obejmuje zwolnienie od podatku świadczenia mieszkaniowego, jako wypłacanego przez agencję rządową (WAM), a pokrywanego z dotacji budżetowych, to oznaczałoby to, że również świadczenia, których zwolnienie od podatku wynika wprost z art. 21 ust.1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., objęte są normą art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż i one są wypłacane przez WAM ze środków pochodzących z dotacji budżetowych. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należałoby wówczas uznać za zbędne, w istocie martwe, a taka konkluzja nie może być zaakceptowana jako wynik prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa, tym bardziej, gdy miałaby dotyczyć regulacji zawartych w jednej jednostce redakcyjnej (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie jedynie art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowią podstawę dla zwolnienia podatkowego świadczeń pieniężnych przysługujących w 2010 r. żołnierzom zawodowym w związku z realizacją zapewnienia im zakwaterowania, zaś świadczenia mieszkaniowego przepisy te, nie obejmują.

Powyższą argumentację wspiera także treść art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nakładający na WAM obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu (...). Gdyby bowiem świadczenia te, finansowane z dotacji budżetowych, miały być zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., to również ta regulacja byłaby bezprzedmiotowa.

Nie można wreszcie pominąć, na co także trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wprowadzony został do porządku prawnego ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141 poz. 1182 ze zm.), z uzasadnienia projektu której wynika, że zmiany nim przewidziane, związane z wdrażaniem pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", dotyczą w głównej mierze przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej i ich celem jest wykorzystanie instrumentów podatkowych do pobudzania wzrostu gospodarczego, zaś pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej, przy czym do zmian wynikających ze wspomnianego pakietu zaliczone wprost zostało dodanie pkt 47c (także pkt 47b) w art. 21 ust. 1, dzięki czemu "ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych", a zmiana ta "jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (por.: druk nr 415 Sejmu IV kadencji z dnia 18 kwietnia 2002 r., str.1-3).

Powyższe oznacza, że nie narusza prawa, w tym przepisów prawa wymienionych w skardze, zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W odniesieniu do zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. należy podnieść, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednocześnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, a więc z zastrzeżeniem sytuacji, gdy prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego określona została w decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a analogiczna regulacja prawna zawarta jest także w art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ostateczną decyzją z dnia [...], określona została podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., przy czym decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku sądowoadministracyjnej kontroli jej zgodności z prawem, bowiem w ocenie Sądu, wydana ona została bez naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Skoro zaś z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie została uiszczona kwota wyższa niż 5.358 zł (nadpłata wynikająca z pierwotnie złożonego zeznania została już wcześniej zwrócona), nie występuje w stanie sprawy podatek uiszczony nienależnie lub w kwotach wyższych od należnych, tj. nie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że skargi nie są uzasadnione, w związku z czym należało je oddalić stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.