Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 526/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust.1 pkt 10, art. 43 ust 1 pkt. 10a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 184
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 602/23 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2023r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 602/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2023r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy uznania spółki za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej transakcji zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego w interpretacji indywidulanej (oraz jej uzupełnieniu) spółka zamierza sprzedać udział wynoszący 12/24 w prawie własności nieruchomości położonej w K. przy ul. S., działka ewidencyjna nr [..], o powierzchni 0,0129 ha, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą numer [...]. Na nieruchomości znajduje się budynek mieszkalny o funkcji użytkowej 39,80 m2 wraz z budynkiem gospodarczym o funkcji użytkowej 27,0 m2 z poddaszem nieużytkowym. Strona skarżąca nabyła udział w nieruchomości na podstawie postanowienia o przysądzeniu własności Sądu Rejonowego w K. I Wydział Cywilny z 21 lipca 2021r., sygn. akt [...]. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ostatnim okresie nie sprzedała żadnych nieruchomości i nie wykonuje działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Udział w nieruchomości nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży udziału nastąpi po upływie dwóch lat od daty nabycia udziału w nieruchomości przez spółkę od Komornika Sądowego, jak również po upływie dwóch lat od daty jej zasiedlenia. Zdaniem strony skarżącej nabycie nieruchomości i jej zasiedlenie nastąpiło w dniu 10 września 2021r., kiedy uprawomocniło się postanowienie o przysądzeniu na jej rzecz jako licytanta własności udziału należącego do dłużnika we współwłasności ww. nieruchomości.

W zakresie pytania pierwszego, zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. "Czy Wnioskodawca w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziału w nieruchomości zostanie uznany za podatnika VAT?" – strona podniosła, że opisana transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej nie będzie skutkować uznaniem jej za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż transakcja nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów.

W zakresie do pytania drugiego, "Czy planowana sprzedaż udziału w nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?" – strona skarżąca wyjaśniła, że jeżeli planowana transakcja dostawy udziału w nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), z tytułu której spółka zostanie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, to sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ będzie odbywała się po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Z kolei w odniesieniu do pytania trzeciego, "Czy planowana sprzedaż udziału w nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?", strona skarżąca podała, że jeżeli planowana transakcja dostawy nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, gdyż spełnione są warunki wynikające z tego przepisu, a okoliczności wyłączające nie zaistniały.

Zdaniem strony skarżącej spółka nie będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż udziału ma charakter incydentalny, niezwiązany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w odniesieniu do planowanej sprzedaży spółka nie podjęła działań przekraczających zwykły zarząd majątkiem.

Z kolei w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, jest:

- nieprawidłowe w części dotyczącej braku uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości;

- prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży ww. udziału na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zakresie spornego zagadnienia, czyli przypadku, w którym stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe rację należało przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, który wywiódł, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości, spółkę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 2/11 sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej, również należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem koniecznym uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że takie zapatrywanie potwierdza Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006r., Nr L 347, str. 1), wyrażająca ten wymóg wprost w art. 2 ust. 1 lit. a, stanowiącym o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze. Ponadto Sąd zaznaczył, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że strona skarżąca, będąca spółką prawa handlowego planuje dokonać sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej, stanowiący majątek jej przedsiębiorstwa, a we wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca podkreśla, że planowana transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości dotyczy części majątku osoby prawnej, który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży, a transakcja ma charakter okazjonalny, co oznacza, że spółkę nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do planowanej transakcji. W ocenie Sądu, opisana transakcja nie może być uznana za dokonaną przez podmiot niedziałający w charakterze podatnika podatku od towarów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Biorąc pod uwagę status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Sąd wskazał, że udział w nieruchomości wszedł do majątku spółki, o którym nie można powiedzieć, że ma charakter majątku prywatnego. W ocenie Sądu, strona w swej argumentacji pomija, że jako spółka prawa handlowego jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, natomiast odwołuje się do sytuacji osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które mogą dokonywać okazjonalnej sprzedaży składników ich majątku osobistego, niezwiązanej z prowadzoną działalnością. Powyższy dualizm – jak podkreślił Sąd – nie występuje jednak w przypadku spółek prawa handlowego, które nie prowadzą innej działalności niż gospodarcza oraz nie dysponują majątkiem innym, aniżeli majątkiem należącym do ich przedsiębiorstwa - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sąd wskazał, że nie sposób jest mówić o majątku prywatnym w odniesieniu do mienia zakupionego do majątku spółki kapitałowej, nabytego na skutek świadomego działania organów spółki w okresie jej istnienia i właśnie w celu wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej spółki.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że bez znaczenia dla oceny spornej transakcji pozostaje okoliczność, iż była to czynność incydentalna. Przyjmując bowiem pogląd strony, dostawa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez przedsiębiorcę byłaby wyłączona z opodatkowania. Strona skarżąca pomija, że jest spółką prawa handlowego, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, posiadając status czynnego podatnika tego podatku. Sprzedaż środka trwałego przez przedsiębiorcę ma natomiast często charakter incydentalny w stosunku do dostaw towarów lub świadczenia usług stanowiących zasadniczy przedmiot jego działalności zarobkowej.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny zasadnie uznał, że opisana we wniosku czynność dotycząca zbycia udziału w nieruchomości następuje w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Nie jest istotne przy tym sposób w jaki spółka uzyskała tytuł własności udziału w nieruchomości i zamiar jaki temu towarzyszył. Prawidłowo organ ocenił, że zbycie udziału w nieruchomości przez spółkę prawa handlowego w warunkach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że strona skarżąca będąca spółką prawa handlowego, funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako profesjonalista, działający w celach zarobkowych. Natomiast w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe wyodrębnienie z jej majątku, "majątku prywatnego", którym mogłaby zarządzać w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym zostały spełnione przesłanki opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług tj. planowana sprzedaż udziału w nieruchomości jest dostawą towaru oraz jest wykonywana przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z dokonywaną transakcją.

1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenia prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości strona skarżąca będąca osobą prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy w przypadku sprzedaży towarów stanowiących część majątku osoby prawnej, który nie został nabyty w celu odsprzedaży bądź dokonania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału, co skutkowało naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ww. ustawy w związku z art. 146 § 1 ww. ustawy skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że zbycie przez stronę skarżącą udziału w nieruchomości nastąpi w ramach rozporządzenia jej majątkiem, co nie może być traktowane na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym, podczas gdy strona skarżąca nie podjęła działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem, ani czynności w przedmiocie zbycia udziału w nieruchomości porównywalnych do działań podmiotów profesjonalnych zajmujących się obrotem nieruchomościami, co przesądza o braku podstaw do uznania, że potencjalna sprzedaż udziału w nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy w związku z art. 146 §1 ww. ustawy, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy w związku z art. 146 § 1 ww. ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaaprobował błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.

2.3. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).

Stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a w istocie powielenie argumentacji i tez zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Tymczasem przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W złożonej skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do stanowiska i oceny prawnej wyrażonej przez orzekający Sąd pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

3.3. Należy zwrócić uwagę, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011r. sygn. akt I FSK 1554/10, czy też z dnia 27 kwietnia 2022r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1589/18. Nie dostrzeżono jednak, iż w obie te sprawy dotyczyły osób fizycznych, które nie były podatnikami podatku od towarów i usług, w jednej skarżący stał się właścicielem połowy gospodarstwa rolnego i sprzedawał działki, a w drugiej skarżąca sprzedawała działki budowalne powstałe w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze darowizny w działki budowalne. Czyli okoliczności faktyczne sprawy, w tym status sprzedającego były zupełnie inne.

A te okoliczności mają kluczowe znaczenie w sprawie, bowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślał, iż właśnie status skarżącej, która jest osobą prawną, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, sprzedaje majątek jej przedsiębiorstwa, stanowi istotną okoliczność dla uznania opodatkowania spornej transakcji. A fakt, że planowana transakcja sprzedaży udziału w nieruchomości dotyczy części majątku osoby prawnej, który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży, a transakcja ma charakter okazjonalny – nie może mieć znaczenia.

W związku z tym, że – jak już wyżej wskazano – w skardze kasacyjnej nie podniesiono żadnych nowych argumentów i nie odniesiono się do oceny prawnej przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż podziela ocenę sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku, iż opisana transakcja nie może być uznana za dokonaną przez podmiot niedziałający w charakterze podatnika podatku od towarów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy powtórzyć zasadne argumenty, które przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż:

- sprzedaż udziału w nieruchomości przez spółkę prawa handlowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – odpłatną dostawę towarów i jest dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, działający w charakterze podatnika tego podatku; dla opodatkowania dostawy udziału w nieruchomości należącego do spółki irrelewantne jest czy prowadzi ona działalność polegającą na obrocie nieruchomościami;

- biorąc pod uwagę status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wskazać należy, że udział w nieruchomości wszedł do majątku Spółki, o którym nie można powiedzieć, że ma charakter majątku prywatnego, bowiem majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności;

- skarżąca w swej argumentacji pomija, że jako spółka prawa handlowego jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą, natomiast odwołuje się do sytuacji osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które mogą dokonywać okazjonalnej sprzedaży składników ich majątku osobistego, niezwiązanej z prowadzoną działalnością, powyższy dualizm nie występuje jednak w przypadku spółek prawa handlowego, które nie prowadzą innej działalności niż gospodarcza oraz nie dysponują majątkiem innym aniżeli majątkiem należącym do ich przedsiębiorstwa; - bez znaczenia dla oceny spornej transakcji pozostaje okoliczność, iż była to czynność incydentalna, przyjmując bowiem pogląd skarżącej, dostawa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez przedsiębiorcę byłaby wyłączona z opodatkowania, a skarżąca pomija, że jest spółką prawa handlowego, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, posiadając status czynnego podatnika tego podatku;

- organ interpretacyjny zasadnie uznał, że opisana we wniosku czynność dotycząca zbycia udziału w nieruchomości następuje w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, nie jest istotne przy tym sposób, w jaki Spółka uzyskała tytuł własności udziału w nieruchomości i zamiar jaki temu towarzyszył;

- prawidłowo Dyrektor KIS ocenił, że zbycie udziału w nieruchomości przez spółkę prawa handlowego w warunkach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będzie opodatkowane podatkiem VAT, skarżąca będąca spółką prawa handlowego, funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako profesjonalista, działający w celach zarobkowych; natomiast w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe wyodrębnienie z jej majątku, "majątku prywatnego", którym mogłaby zarządzać w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

3.4. Uwypuklić należy fakt, iż osoby fizyczne mogą dysponować majątkiem osobistym, prywatnym, a w przypadku osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą o dysponowaniu innym majątkiem, prywatnym (osobistym) nie może być mowy. W przywołanych w skardze kasacyjnej i powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenę sprawy oparto na tezach wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r., w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W tym zakresie należy podkreślić, iż Trybunał rozważał, czy osobę fizyczną, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, należy uznać za podatnika podatku VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu. W skardze kasacyjnej nie wskazano, jak tezy tego orzeczenia TSUE, czy przywołanych wyroków NSA należy odnieść do okoliczności niniejszej sprawy, co istotne, przy uwzględnieniu oceny prawnej sprawy dokonanej w zaskarżonym wyroku, a przedstawionej wyżej. To oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć stanowiska prawnego wyrażonego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, a skoro w ogóle nie wskazano na czym polegała błędna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji to skarga kasacyjna nie mogła wywrzeć zamierzonego skutku. Nie wystarczy bowiem przywołać obszernych tez orzecznictwa, które w ogóle w zakresie podmiotowym nie przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy. A zakres podmiotowy, czyli uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zamierzonej transakcji jest kluczowe w sprawie.

Zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a opisana transakcja będzie uznana za dokonaną przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – nie zostało skutecznie podważone.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie.

3.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Mariusz Golecki Ryszard Pęk

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)