Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 350/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 21 par. 3, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 122,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w 2013 r. M.Z. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M.

W dniu 29 kwietnia 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 r., a następnie w dniu 17 października 2014 r. złożyła korektę na formularzu PIT-36L.

Na podstawie upoważnienia z 24 czerwca 2015 r. przeprowadzono wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym do osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że 2013 r. Skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 16.724.41 zł, stanowiącą zapłatę za usługi budowlane dotyczące budynku przy ul. [...] w W., nieudokumentowaną fakturą sprzedaży i niewykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 232.976,28 zł.

W związku z powyższym w protokole kontroli podatkowej nr [...], doręczonym Stronie w dniu 27 listopada 2015 r. stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej ww. nieprawidłowości. W związku z tym zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") w tej części księgi nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

W dniu 11 grudnia 2015 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2016 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z [...] września 2019 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 195.766,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że kwota netto 158.485,56 zł dotycząca wykonania usługi nałożenia tynku na budynku przy ul. [...] w W., nieudokumentowana fakturą sprzedaży, stanowi zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f.") przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym organ pierwszej instancji wskazał, że przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w 2013 r. wyniósł 3.171.005,91 zł i jest zgodny z danymi wykazanymi w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2103 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 11 grudnia 2015 r.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki (zakwestionowane w trakcie kontroli podatkowej) w kwocie:

- 12.000.00 zł stanowiącej wynagrodzenia wypłacone w 2013 r. na podstawie list płac przesłanych przy pismach z 10 grudnia 2015 r. i 25 kwietnia 2016 r. i podpisanych przez pracowników,

- 88,00 zł udokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmę O. Sp. z o.o., za usługi ochroniarskie dotyczące ochrony domu położonego w B. przy ul. [...], przypadającą proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej,

- 15.181,57 zł, na potwierdzenie których przy piśmie z 10 grudnia 2015 r. przedłożono faktury stanowiące podstawę dokonanych wpisów,

- 492.06 zł udokumentowanej fakturą o nr [...], dotyczącą rozliczenia zaliczki,

- 1.689,51 zł udokumentowanej fakturą VAT z 29 lipca 2013 r. nr [...], wystawioną przez firmę A., tytułem dostawy i montażu bramy firmy [...] z napędem, przypadającą proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki, tj. w kwocie:

- 352,00 zł udokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmę O. Sp. z o.o., za usługi ochroniarskie dotyczące ochrony domu położonego w B. przy ul. [...], w części niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej,

- 4.561,32 zł stanowiącej wydatki, na potwierdzenie których nie okazano dokumentów będących podstawą dokonanych wpisów,

- 81,33 zł udokumentowanej fakturą z 17 marca 2013 r. nr [...], wystawioną tytułem zakupu paliwa ON do samochodu o numerze rejestracyjnym [...], nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, dla którego nie prowadzono też ewidencji przebiegu pojazdu,

- 6.758,05 zł udokumentowanej fakturą VAT z 29 lipca 2013 r. nr [...], wystawioną przez firmę A., tytułem dostawy i montażu bramy firmy [...] z napędem, w części niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej,

- 3.758,73 zł udokumentowanej fakturą z 9 sierpnia 2013 r. nr [...] wystawioną przez firmę G., na której widnieje adnotacja "pomyłka nie powinna iść do ewidencji",

- 17.984,33 zł udokumentowanej fakturą z 25 września 2013 r. nr 257/13 wystawioną przez firmę Z., tytułem zakupu dachówki [...] wraz z innymi materiałami do obróbki dachu, która zgodnie z ustaleniami z inwestorem nie służyła do wykonania dachu na stacji [...] w M.

- 634.000,00 zł udokumentowanej nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę T., tytułem wykonania prac budowlanych w miejscowości B.,

- 20.000,00 zł udokumentowanej nierzetelną fakturą VAT z 27 września 2013 r. nr [...], wystawioną przez firmę W., tytułem wykonania prac ogólnobudowlanych w M.,

- 150.000,00 zł udokumentowanej nierzetelną fakturą VAT z 30 grudnia 2013 r. nr 6/12/2013 wystawioną przez firmę D., tytułem wykonania prac budowlanych w budynku "[...]" położonym w B.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżąca złożyła odwołanie, uzupełnione pismem z 14 listopada 2019 r., w którym wniosła na podstawie art. 226 § 1 o.p. o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w ramach samokontroli i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zgodnie z deklaracją złożoną przez Stronę, ewentualnie o uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zgodnie z deklaracjami składanymi przez Skarżącą.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 § 3 o.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wbrew wysokości zobowiązania podatkowego, wykazanej przez Stronę w deklaracji podatkowej za 2013 r.,

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 .p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez wydanie decyzji bez wskazania uzasadnienia i konkretnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że przedłożone przez Stronę faktury były tzw. pustymi fakturami,

3. art. 122 o.p. przez zaniechanie obowiązku ustalenia prawdy materialnej i zaniechanie: zwrócenia się do właściwego banku w celu przekazania informacji o rachunkach i przepływach pieniężnych kontrahentów; przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w dziedzinie szacowania wartości prac budowlanych na okoliczność ustalenia zakresu prac przeprowadzonych na budowie w miejscowości B. i szacowanej ilości robotników i roboczogodzin niezbędnych do zakończenia budowy, z zachowaniem rzeczywistego czasu budowy, na okoliczność uprawdopodobnienia, że osoby, które wystawiły dokumenty księgowe, wykonały rzeczywiście roboty; przeprowadzenia oględzin w miejscowości B. na okoliczność wykonywanych prac; przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - przedstawiciela E. Sp. z o.o. na okoliczność charakteru i rodzaju robót prowadzonych na inwestycji, w tym przeprowadzenie powyższych prac przez przedsiębiorstwo I.T.; przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.K. i jego pracowników, na okoliczność zakresu robót prowadzonych przez generalnego wykonawcę i podwykonawców, na terenie "[...]"; przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec D. s.c.; przeprowadzenia dowodów z zeznań inspektorów nadzoru inwestorskiego, tj. S.W. i K.J.; zwrócenia się do zarządcy stacji [...], celem ustalenia osób, które nadzorowały realizację inwestycji i znajdowały się na terenie inwestycji; zwrócenia się do systemu PESEL, w celu ustalenia adresu zameldowania T.S. oraz miejscowej jednostki policji, w celu ustalenia ewentualnej zmiany miejsca zamieszkania; zwrócenia się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu ustalenia, czy S.G. korzysta z ubezpieczenia społecznego, jakie dane wskazała w systemie ubezpieczeń społecznych i czy jest obecnie płatnikiem składek lub ubezpieczonym,

4. art. 187 § 1 o.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów poprzez:

- pominięcie dowodów z umów zawartych przez Stronę z kontrahentami,

- pominięcie wyjaśnień złożonych przez inwestora inwestycji w B., a w szczególności dotyczących potwierdzenia wykonania robót, udokumentowanych fakturami VAT przez Generalnego Wykonawcę – M.,

- pominięcie, że D. było także wykonawcą akceptowanym i sprawdzonym przez Zamawiającego – D. s.c.,

- ustalenie, że wydatek na rzecz zakupu bramy firmy [...], powinien zostać rozliczony stosunkowo do powierzchni biura do pomieszczeń w budynku, podczas gdy montaż wysokiej jakości bram był podyktowany wyłącznie zabezpieczeniem spraw związanych z prowadzoną działalnością, poprzez wadliwe przyjęcie, że na cele działalności wykorzystywane jest wyłącznie 16 m2,

- ustalenie, że wydatek na rzecz O. Sp. z o.o., powinien zostać rozliczony stosunkowo do powierzchni biura do pomieszczeń w budynku, podczas gdy zatrudnienie agencji ochroniarskiej było podyktowane wyłącznie zabezpieczeniem spraw związanych z prowadzoną działalnością oraz poprzez wadliwe przyjęcie, że na cele działalności wykorzystywane jest wyłącznie 16 m2 powierzchni,

- pominięcie, że zakup dachówki [...] służył wykonaniu dachu na stacji [...] w M., jednakże dachówka uległa zniszczeniu,

- pominięcie zeznań I.T. i J.T., w których potwierdzili wykonanie czynności i zapłatę podatku VAT, w związku z fakturą wystawioną na rzecz Strony. Ponadto I.T. potwierdziła, że J.T. mógł wystawiać faktury i wykonywać pracę potwierdzoną fakturą VAT,

- pominięcie, że Strona umownie uzgodniła z S.G. rodzaj wykonywanych robót i inne prawa i obowiązki stron, a mimo to organ pierwszej instancji zakwestionował tę czynność, nie podając przyczyny,

- pominięcie zeznań W.Z., który wskazał, jakie czynności wykonywała na budowie firma T.,

- pominięcie zeznań S.D., w których potwierdził wykonanie robót na rzecz Strony oraz kontrolę swoich podwykonawców, jak i wieloletnią współpracę z inwestorem,

5. art. 188 o.p. przez oddalenie wniosków dowodowych mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że w jego ocenie zasadnym jest uznanie, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Stronie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jedynie części poniesionych kosztów ochrony obiektu oraz dostawy i montażu bramy firmy [...], przypadających proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, tj. 20%. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że w miejscu zamieszkiwania i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. pod adresem B. ul. [...], na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykorzystywana była powierzchnia 16 m2 (1 pokój), z całkowitej powierzchni domu mieszkalnego 80 m2. Ponadto w wolnostojącym budynku garażowym znajdującym się na ww. posesji, przechowywano zarówno różnego rodzaju maszyny i materiały budowlane, jak i inne przedmioty, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co potwierdziły oględziny miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej Strony, przeprowadzone w dniu 18 czerwca 2015 r. Przy czym Strona nie wskazała, w jakiej części przedmiotowy garaż wyłączony został z użytkowania typowo prywatnego. Dodatkowo Strona nie dokonała zawiadomienia o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania ww. budynku mieszkalnego jednorodzinnego, co potwierdziły wyjaśnienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Tym samym przedmiotowy garaż nie był kompletny pod względem prawnym, ponieważ Strona nie miała pozwolenia na jego użytkowanie. Zatem w sytuacji, gdy oddanie do użytku budynku garażowego nie nastąpiło w 2013 r., Strona nie mogła wykorzystywać tego budynku na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r.

DIAS wskazał też, że w aktach sprawy znajduje się 11 zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT, wystawionych na rzecz Strony przez firmę O. Sp. z o.o. Z umowy z firmą O. wynika, że świadczyła ona usługi ochrony obiektu stanowiącego miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę, zatem koszty ochrony również musiały zostać uwzględnione proporcjonalnie.

W zakresie faktury z 25 września 2013 r. nr 257/13, na kwotę netto 17.984,33 zł, wystawionej przez firmę Z., tytułem zakupu dachówki [...] wraz z innymi materiałami do obróbki dachu, DIAS zauważył, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że wydatek w kwocie 17.894,33 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Inwestor zlecający Stronie wykonanie prac na stacji energetycznej [...] w M. tj. firma E. Sp. z o.o., nie potwierdził wykorzystania dachówki na wskazanej wyżej inwestycji. Ponadto Strona nie przedłożyła dokumentów ani dowodów potwierdzających zniszczenie dachówki o znacznej wartości (protokoły zniszczeń). Nie wykazała tym samym w żaden sposób związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnośnie faktury z 27 września 2013 r. nr [...], wystawionej na rzecz Strony przez W., tytułem wykonania prac ogólnobudowlanych w Mińsku Mazowieckim, DIAS wskazał, że I.T. przesłuchana w dniu 10 października 2014 r. w Urzędzie Skarbowym W. w charakterze Strony, na okoliczność współpracy z firmą M. zeznała cyt. "Nie jest mi znana firma M., ani osoba M.Z., nie wykonywałam usług na jej rzecz". Z akt sprawy wynika również, że w toku prowadzonej wobec I.T. kontroli podatkowej, nie stwierdzono faktury z 27 września 2013 r. nr [...], wystawionej tytułem wykonania prac ogólnobudowlanych w M. przez firmę W. na rzecz Strony. Faktura ta nie została wykazana w okazanym rejestrze sprzedaży i nie została rozliczona w złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował również, że z przedłożonych do kontroli dokumentów i zeznań złożonych przez I.T. do protokołu przesłuchania wynika, że w okresie od lipca do września 2013 r. I.T. prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie sprzątania wnętrz, nie świadczyła natomiast usług budowlanych.

Zdaniem DIAS faktura z 27 września 2013 r. nr [...], wystawiona na rzecz Strony przez W., nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wskazana w niej usługa dotycząca prac ogólnobudowlanych, nie została wykonana przez podmiot wskazany na fakturze. Tym samym faktura ta nie jest rzetelnym dowodem.

Odnosząc się do faktury z 30 grudnia 2013 r. nr 6/12/2013, wystawionej na rzecz Strony przez D., tytułem wykonania prac budowlanych przy nowo budowanym budynku "[...]" w B., DIAS zauważył, że w toku kontroli podatkowych S.D. nie okazał żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi udokumentowanej fakturą z 30 grudnia 2013 r. nr [...]. Ponadto czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe przeprowadzone u dostawców usług budowlanych dla S.D., nie potwierdziły wykonania usług lub sprzedaży towarów albo nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu.

Zdaniem DIAS, jednoznacznie wynika, że usługa wskazana na fakturze wystawionej przez D., nie została przez tę firmę wykonana, a wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży usług. Tym samym faktura ta nie jest rzetelnym dowodem.

Odnośnie transakcji z firmą T., DIAS zauważył, że w okresie od października 2013 r. do grudnia 2013 r., ww. podmiot wystawił na rzecz Strony siedemnaście faktur VAT tytułem: robót budowlanych wykonanych w miejscowości B., prac porządkowych i budowlanych na stacji [...] w M. oraz robót budowlanych i wylania stropu hotelu w miejscowości B., na łączną kwotę netto 634.000,00 zł. Forma płatności gotówka. Do ww. faktur przedłożono potwierdzenia zapłaty, tj. druki Kasa Przyjmie, wystawione przez S.G.

DIAS wskazał, że w dniu 10 października 2013 r. Strona (Zamawiający) zawarła z firma T. (Wykonawca), reprezentowaną przez S.G., umowę o współpracy tytułem przyjęcia do wykonania prac budowlanych w miejscowości B. oraz w M. wraz ze wszystkimi robotami towarzyszącymi. W toku prowadzonej wobec S.G. kontroli brak było kontaktu z ww. podatnikiem, a tym samym do kontroli nie dostarczono żadnych dokumentów.

Zdaniem DIAS usługi budowlane i porządkowe udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany jako wystawca faktur, szczególnie w sytuacji braku zatrudnienia przez firmę S.G. pracowników, którzy świadczyliby tego rodzaju usługi oraz braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonywanie zakupu usług remontowo-budowalnych od innych podmiotów. DIAS podkreślił, że poza spornymi fakturami, M.Z. nie okazała protokołów odbioru zleconych robót, gwarancji ani kosztorysów. Z kolei wystawca zakwestionowanych faktur, S.G., nie odbierała korespondencji kierowanej do niej zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Pomimo podjętych działań, również Wydział Prewencji Komendy Rejonowej Policji [...] nie ustalił adresu pobytu S.G.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego, brak było kontaktu z T.S., którego W.Z. wskazał jako osobę do kontaktu z ramienia firmy T.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że faktury VAT wystawione w 2013 r. na rzecz Strony przez T. nie są rzetelnymi dowodami, dokumentują bowiem usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie DIAS zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji, że brak było podstaw prawnych do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu, kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz Strony przez: W., D. i T. na łączną kwotę netto 804.000.00 zł. Faktury te bowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty w nich wskazane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że ww. firmy nie zatrudniały pracowników oraz nie korzystały z usług podwykonawców, którzy faktycznie wykonaliby usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT. Tymczasem warunkiem niezbędnym dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Brak ujawnienia rzeczywistej transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem.

Prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodu dotyczy wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do zaliczenia wydatku w koszty, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie niekwestionowane jest wykonanie przez Stronę prac ogólnobudowlanych na rzecz E. Sp. z o.o. (dot. stacji energetycznej [...] w M.) oraz D. s.c. (dot. rozbudowy "[...]" w B. koło B.), ale udział w tych czynnościach podwykonawców, tj.: T., W. i D. Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają wskazane przez Stronę kwestie w zakresie: szacowania wartości prac budowlanych, szacowania ilości robotników i roboczogodzin niezbędnych do wykonania prac budowlanych oraz przeprowadzenia oględzin budów, na których świadczono usługi.

Zdaniem DIAS, wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. przeprowadził dowód z przesłuchania Strony oraz świadków: W.Z., I.T., J.T. oraz K.K. Wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., właściwego miejscowo dla S.D. o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadka. Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskami do naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów Strony o informacje w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych dokonanych ze Stroną. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozyskał także materiały i informacje zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., Komendę Rejonową Policji w T., Komendę Rejonowa Policji w W. oraz Komendę Powiatową Policji w W. W ocenie DIAS, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie jednoznacznie dowodzi, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów Strona zaewidencjonowała faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 § 3 o.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wbrew wysokości zobowiązania podatkowego wykazanej przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za 2013 r.,

2. art. 122 o.p. przez zaniechanie obowiązku ustalenia prawdy materialnej i zaniechanie:

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w dziedzinie szacowania wartości prac budowlanych na okoliczność ustalenia zakresu prac przeprowadzonych na budowie w miejscowości B. i szacowanej ilości robotników i osobogodzin niezbędnych do zakończenia budowy, z zachowaniem rzeczywistego czasu budowy, na okoliczność uprawdopodobnienia, że osoby, które wystawiły dokumenty księgowe, wykonały rzeczywiście roboty,

- przeprowadzenia oględzin w miejscowości B. na okoliczność rodzaju i zakresu wykonywanych prac przez poszczególnych podwykonawców, w tym S.G. i S.D.,

- przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - przedstawiciela E. Sp. z o.o., na okoliczność charakteru i rodzaju robót prowadzonych na inwestycji, w tym przeprowadzenie powyższych prac przez przedsiębiorstwo I.T. Skarżąca wskazała, że pomimo, że organ zauważa, że inwestor nie miał wiedzy o podwykonawcach, to jednak pokrywanie się prac wykonywanych przez J.T., z zakresem prac M. potwierdziłoby zeznania świadka.

- przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.K. i jego pracowników, na okoliczność zakresu robót prowadzonych przez generalnego wykonawcę i podwykonawców na terenie "[...]", co mogłoby potwierdzić wykonywanie prac przez S.G. i S.D.,

- przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. s.c.,

- przeprowadzenia dowodów z zeznań inspektorów nadzoru inwestorskiego, tj. S.W. i K.J., co również mogłoby wpłynąć na ustalenie zakresu robót wykonywanych przez S.D.,

- zwrócenia się do zarządcy stacji [...] celem ustalenia osób, które nadzorowały realizację inwestycji i znajdowały się na terenie inwestycji,

3. art. 187 § 1 o.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów poprzez:

- pominięcie dowodów z umów zawartych przez Skarżącą z kontrahentami, co powodowało, że przeprowadzona ocena dowodów w niniejszej sprawie miała charakter wybiórczy,

- pominięcie wyjaśnień złożonych przez inwestora inwestycji w B., a w szczególności dotyczących potwierdzenia wykonania robót udokumentowanych fakturami VAT przez Generalnego Wykonawcę – M.,

- ustalenie, że wydatek na rzecz zakupu bramy firmy [...] powinien zostać rozliczony w stosunku powierzchni biura do pomieszczeń w budynku, podczas gdy montaż wysokiej jakości bram był podyktowany wyłącznie zabezpieczeniem spraw związanych z prowadzoną działalnością, poprzez wadliwe przyjęcie, że na cele działalności wykorzystywane jest wyłącznie 16 m2 powierzchni,

- ustalenie, że wydatek na rzecz O. Sp. z o.o., powinien zostać rozliczony w stosunku powierzchni biura do pomieszczeń w budynku, podczas gdy zatrudnienie agencji ochroniarskiej było podyktowane wyłącznie zabezpieczeniem spraw związanych z prowadzoną działalnością oraz poprzez wadliwe przyjęcie, że na cele działalności wykorzystywane jest wyłącznie 16 m2 powierzchni,

- pominięcie, że zakup dachówki [...], służył wykonaniu dachu na stacji [...] w M., jednakże dachówka uległa zniszczeniu, co potwierdza adnotacja na fakturze, a sam fakt, że doszło do montażu innego rodzaju dachu, nie powoduje, że w chwili ponoszenia kosztu takie było zamierzenie inwestora i wykonawcy, a koszt był związany ze źródłem przychodu,

- pominięcie zeznań I.T. i J.T., w których potwierdzili wykonanie czynności i zapłatę podatku VAT, w związku z fakturą wystawioną na rzecz Skarżącej. Ponadto I.T. potwierdziła, że J.T. mógł wystawiać faktury i wykonywać pracę potwierdzoną fakturą VAT,

- pominięcie, że Skarżąca umownie uzgodniła z S.G. rodzaj wykonywanych robót i inne prawa i obowiązki stron, a mimo to organ zakwestionował tę czynność nie podając przyczyny,

- pominięcie zeznań W.Z., który wskazał jakie czynności wykonywała na budowie firma T. i S.D.,

- pominięcie zeznań S.D., w których potwierdził wykonanie robót na rzecz Skarżącej oraz kontrolę swoich podwykonawców, jak i wieloletnią współpracę z inwestorem,

4. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wbrew obowiązkowi uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, tj. poprzez wadliwą kontrolę instancyjną.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCovid-19 wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 o.p. przez zaniechanie obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz art. 187 § 1 o.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, jak również art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wadliwą kontrolę instancyjną, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 21 § 3 o.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wbrew wysokości zobowiązania podatkowego wykazanej przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za 2013 r.

Organ odwoławczy stoi natomiast na stanowisku, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem i kontrola instancyjna została przeprowadzona przez organ odwoławczy w prawidłowy sposób.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Przywołać należy na początku rozważań ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że nie jest wystarczające samo poniesienie wydatków zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., aby zaliczyć jest do kosztów potrącanych. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09 - wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest przy tym do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.

Istotne jest, aby faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. aby wystawcy faktur byli faktycznym dostawcami towarów lub usług, co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1918/11). Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości, jednakże strona skarżąca nie uczyniła zadość temu obowiązkowi.

W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym fakt wykonania przez Skarżącą prac ogólnobudowlanych na rzecz E. Sp. z o.o. (dot. stacji energetycznej [...] w M.) oraz D. s.c. (dot. rozbudowy "[...]" w B. koło B.). Organy podatkowe kwestionują natomiast udział w tych czynnościach podwykonawców Skarżącej, tj.: T., W. i D..

Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają wskazane przez Stronę kwestie w zakresie: szacowania wartości prac budowlanych, szacowania ilości robotników i roboczogodzin niezbędnych do wykonania prac budowlanych oraz przeprowadzenia oględzin budów, na których świadczono usługi. Fakt wykonania prac budowlanych nie przesądza bowiem o tym, kto je wykonywał. Zasadnie zatem organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w dziedzinie szacowania wartości prac budowlanych na okoliczność ustalenia zakresu prac przeprowadzonych na budowie w miejscowości B. i szacowanej ilości robotników i osobogodzin niezbędnych do zakończenia budowy, z zachowaniem rzeczywistego czasu budowy. Również zasadnie organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia oględzin w miejscowości B., bowiem oględziny z natury rzeczy nie pozwalają na określenie, kto i w jakim zakresie wykonywał prace budowlane. Analogicznie zeznania świadka - przedstawiciela E. Sp. z o.o., na okoliczność charakteru i rodzaju robót prowadzonych na inwestycji nie pozwalają na ustalenie wykonawcy tych robót. Należy w tym miejscu zauważyć, że inwestor nie miał wiedzy o podwykonawcach Skarżącej, dlatego zeznania przedstawiciela inwestora z natury rzeczy nie mogą potwierdzać faktu wykonywania w określonym zakresie prac budowlanych przez podwykonawcę Skarżącej. Z tych samych powodów zasadne było zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań J.K. i jego pracowników na okoliczność zakresu robót prowadzonych na terenie "[...]", jak również przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. s.c. oraz z zeznań inspektorów nadzoru inwestorskiego, tj. S.W. i K.J..

Za tym, że w rzeczywistości ww. podmioty nie uczestniczyły w tych transakcjach, przemawiają przede wszystkim następujące okoliczności prawidłowo wskazane przez organ:

- wyjaśnienia z 19 października 2016 r. spółki E. Sp. z o.o., która zleciła Stronie prace na stacji energetycznej [...] w M., w których wskazała, że Skarżąca nie przedstawiła wykazu podwykonawców; niekorzystanie przez firmę M. z podwykonawców wynika również z oświadczenia tej firmy datowanego na 24 września 2013 r., podpisanego przez W.Z. (przesłanego przez L.L. - koordynatora odpowiedzialnego za realizację umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych pomiędzy E. Sp. z o.o. a M.);

- zeznania I.T. z 10 października 2014 r., która wskazywała, że nie jest jej znana firma M. ani osoba M.Z., nie wykonywała usług na jej rzecz; również zeznania I.T. z 5 lipca 2016 r., gdzie zeznała, że w 2013 r. świadczyła jedynie usługi sprzątające i nie prowadziła działalności gospodarczej w innym zakresie;

- zeznania J.T. (małżonka I.T.) z 15 grudnia 2016 r., który co prawda potwierdził wystawienie faktury z 27 września 2013 r. (nr 60/09/2013), jednak nie był w stanie wskazać dokładnego miejsca wykonania usługi (wskazał stację paliw w M., podczas gdy Skarżąca wykonywała prace przy budowie stacji głównego punktu zasilania), nie miał wiedzy, kto wykonał pracę, nie przedstawił pisemnych protokołów odbioru prac, zawartej umowy ani dowodu otrzymania zapłaty,

- zeznania W.Z. (małżonka Skarżącej, zajmującego się nadzorowaniem, kontrolowaniem i rozliczaniem robót w jej firmie) z 17 marca 2017 r., który wskazywał że nie sprawdzał osób wykonujących prace przez niego zlecone, interesowało go tylko, żeby "robota" była wykonana, nie posiada protokołów odbioru, odbiory były dokonywane "ustnie" i na tej podstawie rozliczał prace, płatności dokonywał zazwyczaj gotówką,

- wyjaśnienia i protokoły przesłuchania z 28 października 2015 r., 4 listopada 2015 r., 26 kwietnia 2017 r. i 12 sierpnia 2018 r. S.D., z których wynika, że nie nadzorował bezpośrednio swoich podwykonawców, posługiwał się osobami trzecimi – K.K. oraz F.S., który to z kolei miał utrzymywać kontakt ze Skarżącą oraz dostarczać faktury, ponadto wyszukiwał podwykonawców, podatnik sam sporządzał protokoły i zlecenia, nigdy nie był w siedzibie podwykonawców, nie sprawdzał, czy na budowie pracowały osoby lub inne podmioty wynajęte przez firmy zorganizowane przez F.S., podwykonawcy mieli otrzymywać wynagrodzenie gotówką za pośrednictwem K.K. oraz F.S., nie posiadał numerów kontaktowych do swoim podwykonawców,

- zeznania K.K. z 30 czerwca 2017 r., który wskazał, że nie był na budowie w B., w ramach pomocy koleżeńskiej przekazywał tylko dokumenty F.S., nie znał podwykonawców S.D.,

- brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie zleconych prac, nie dbano również o udokumentowanie wykonanej usługi, tj. protokoły odbioru wykonanych prac,

- w większości przypadków gotówkowe formy płatności,

- okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy pomiędzy kontrahentami (tj. na składzie budowlanym, za pośrednictwem nieumocowanych "osób trzecich"), zawieranie umów głównie ustnych,

- brak weryfikacji rzekomych kontrahentów, czy dany podmiot posiada maszyny, urządzenia i środki transportu niezbędne do wykonania zleconych prac oraz czy zatrudnia pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje. Strona nie okazała również dokumentów weryfikujących swojego kontrahenta pod względem formalnym przez zawarciem transakcji np. w postaci wpisu CEIDG, decyzji o nadaniu NIP, numeru REGON. Uznać należy, że celem Skarżącej, działającej przez swojego małżonka, było pozyskanie usług, bez zwracania uwagi kto i w jakim charakterze miał je wykonać.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że przedstawione przez nią dowody świadczą o wykonaniu zakwestionowanych transakcji przez podmioty wskazane na fakturach. Skarżąca nie okazała bowiem żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym charakterze współpracy z kontrahentami.

Co do zasady to na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jednakże wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA z 17 grudnia 2020 r. w sprawach o sygn. I FSK 1321/20 oraz I FSK 1329/20).

Strona powinna współpracować z organem zwłaszcza, jeżeli wywodzi dla siebie konsekwencje prawne, w szczególności chce skorzystać z prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu to na niej wówczas spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniają jej twierdzenia. W tym zakresie nie może przerzucać obowiązku na organ. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje jednak automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18).

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16).

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że Skarżąca nie wystąpiła o przeprowadzenie dowodu, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu.

Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Jeżeli strona twierdzi, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, to na niej spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności.

Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów uzyskania przychodu, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku.

Sąd podzielił stanowisko organu, że Skarżąca (nawet na etapie postępowania sądowego) nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby jej twierdzenia i podważały stanowisko zawarte w decyzji. Ponownie w tym miejscu podkreślić należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej w tym przedmiocie.

W szczególności wskazać w tym miejscu należy, że wprawdzie Skarżąca twierdziła, że doszło do zniszczenia dachówek A., które miały być położone na dachu stacji [...] w M., ale nie sporządziła protokołu zniszczenia ani nie przedstawiła innego dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że dachówki te zostały w jakikolwiek sposób wykorzystane w celu osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w toku prowadzonych czynności sprawdzających u kontrahenta (inwestora Stacji [...] w M.) spółki E. Sp. z o.o. ustalono. że na dachu budynku stacji nie została położona dachówka grafitowa [...], natomiast położono blachę. Nie można uznać, że ww. materiały (dachówka i materiały do obróbki) służyły do wykonania dachu na stacji [...] w M. Skarżąca nie dostarczyła żadnych dokumentów i nie wskazała żadnych okoliczności zniszczenia dachówki.

Skarżąca nie przedłożyła umowy o współpracy z firmą W. wraz z dokumentami potwierdzającymi wykonanie prac ogólnobudowlanych oraz nie wskazała świadków mogących potwierdzić fakt wykonania ww. prac - pomimo doręczenia Pełnomocnikowi Strony w dniu 20 czerwca 2016 r., wezwania organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik Strony nie przedłożył na wezwanie organu pierwszej instancji pokwitowania odbioru przez J.T. zapłaty za fakturę z 27 września 2013 r. nr [...] oraz raportów i spisów z natury gotówki w kasie za 2013 r. W wyjaśnieniach z 15 maja 2018 r. wskazał, że Skarżąca nie posiada raportów kasowych i spisów z natury gotówki w kasie za 2013 r.

Przechodząc do oceny dokonanego przez organy podatkowe sposobu oceny zebranego materiału dowodowego należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wyciągnęły z niego stosowne wnioski w kontekście całokształtu tego materiału.

Organy podatkowe kwestionując udział podwykonawców Skarżącej, tj.: T., W. i D., w wykonaniu przez Skarżącą prac ogólnobudowlanych na rzecz E. Sp. z o.o. oraz D. s.c. wzięły pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego dotyczącego tych inwestycji. Skarżąca zarzuca organom podatkowym pominięcie dowodów z umów zawartych przez Skarżącą z kontrahentami, przemilcza jednak fakt zawierania przez siebie głównie ustnych umów z kontrahentami. Zeznania świadków, jak również inne dowody, nie potwierdzają zaś twierdzeń Skarżącej, że rzeczywiście dochodziło do zawierania umów.

Skarżąca przydaje również nadmierne znaczenie do wyjaśnień złożonych przez inwestora inwestycji w B., a w szczególności dotyczących potwierdzenia wykonania robót udokumentowanych fakturami VAT przez M. Fakt wykonania prac budowlanych przez M. nie świadczy o tym, że prace te zostały wykonane przez określonych podwykonawców.

Sąd podziela również ocenę organów podatkowych, że nie można rozliczyć wydatku na zakup bramy firmy [...] oraz wydatku na rzecz O. Sp. z o.o., jako wydatków poniesionych w całości w celu osiągnięcia przychodu, skoro funkcje pełnione przez przedmiotową bramę oraz usługę ochrony nie są realizowane wyłącznie w odniesieniu do tej części budynku, która jest wykorzystywana przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadne jest zatem, w ocenie Sądu, rozliczenie tych wydatków proporcjonalnie do stosunku powierzchni biura (pomieszczenia wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej) do całkowitej powierzchni pomieszczeń w budynku. Skarżąca w toku postępowania sama określiła, jaką powierzchnię nieruchomości wykorzystuje wyłącznie na potrzeby własnej działalności (16m²). W oparciu o powyższe dane organ zasadnie więc ustalił procentowy udział powierzchni związanej z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Organy podatkowe nie pominęły zeznań I.T. i J.T., ale poddały je ocenie w kontekście całości zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie I.T. nie wykluczyła, że J.T. mógł wystawiać faktury i wykonywać pracę potwierdzoną fakturą VAT, ale w ocenie organów podatkowych zeznania J.T. są niewiarygodne i niepoparte jakimkolwiek dowodem. Sąd podziela tę ocenę organów podatkowych. O niewiarygodności zeznań J.T. świadczy to, że:

- świadek wskazał stację benzynową gdzieś w M. (nie był pewien, czy to był M.) jako miejsce wykonywania usług budowlanych, usługi te miały polegać na sprzątaniu budowy oraz drobnych pracach z zakresu budowlanego;

- nie zostały sporządzone pisemna umowa i protokół odbioru robót, świadek nie pamięta, kto nadzorował wykonanie prac, nie kontaktował się ze Skarżącą ani małżonkiem Skarżącej;

- świadek część pieniędzy wypłacił ludziom, ale nie jest w stanie podać danych zatrudnionych osób, ponieważ nie posiada żadnej dokumentacji ani kontaktu;

- świadek otrzymał zapłatę w ratach w gotówce.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe wskazały przyczyny zakwestionowania transakcji z S.G.. Ustaliły bowiem, że S.G. nie zatrudniała pracowników w 2013 r. Sam fakt zawarcia umowy z S.G. nie może być w tej sytuacji dowodem na to, że umowa ta została rzeczywiście wykonana.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie pominęły zeznań W.Z. i S.D., natomiast poddały je analizie w celu ustalenia zakresu wiedzy tych osób na temat zakresu wykonywanych prac. Skoro S.D. wskazał, że o postępie prac był informowany przez W.Z., nadzorującego bezpośrednio prace na budowie, to nie można uznać S.D. za osobę, która na podstawie swoich naocznych obserwacji mogłaby potwierdzić wykonanie prac na rzecz Skarżącej. Z kolei W.Z. zeznał w dniu 17 marca 2017 r., że nie sprawdzał osób wykonujących prace przez niego zlecone, interesowało go tylko, żeby "robota" była wykonana.

Konkludując, dowody były gromadzone z dużą wnikliwością, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności i dowodów przedkładanych przez Skarżącą, także z uwagi na potrzebę weryfikacji transakcji handlowych, których dokonywała Skarżąca. Zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący i odnosi się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Organy podatkowe poddały szczegółowej analizie całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów. Materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą ocena okoliczności faktycznych sprawy nie oznacza, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wypełniono zatem przesłanki z art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 124 o.p., a to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 o.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 o.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wbrew wysokości zobowiązania podatkowego wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej za 2013 r., wskazać należy, że przepis ten upoważnia organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Organ podatkowy nie mógł zatem naruszyć art. 21 § 3 o.p., skoro wykonywał przyznaną mu tym przepisem kompetencję. Stanowisko Skarżącej opiera się zaś, jak się wydaje, na tezie, że jeżeli podatnik złożył deklarację podatkową, to organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości , niż wykazana przez podatnika w deklaracji.

Skoro decyzja organu pierwszej instancji odpowiadała prawu, to organ odwoławczy prawidłowo dokonał kontroli instancyjnej tej decyzji utrzymując ją w mocy. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. nie może być w tym stanie rzeczy uznany za zasadny.

Konkludując, w ocenie Sądu postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś przepisy prawa materialnego, jak również postępowania administracyjnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.