Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 255/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 358(1) § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 830/21 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.1100.2020.2.AKU UNP: 1291301 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 5 listopada 2021 r., w sprawie I SA/Gl 830/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 8 kwietnia 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek J. P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając ma na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego:

- art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania prowadzącą do uznania przez sąd, że kwota zwróconej kaucji mieszkaniowej w zwaloryzowanej wysokości nie stanowi przychodu z innych źródeł, a jest neutralna podatkowo, w związku z czym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

- art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania prowadzącą do przyjęcia, że kaucja mieszkaniowa jako świadczenie zwrotne jest obojętne z punktu widzenia podatkowego, a co za tym idzie błędnego uznania, że kaucja nie mieści się w kategorii należności i świadczeń, o których mowa w art. 42a u.p.d.o.f., co w konsekwencji zdaniem sądu nie daje podstawy do wystawienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11).

Skarżący kasacyjnie organ wniósł w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz rozważanie możliwości rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art.15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej "u.COVID").

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Mimo wniosku skarżącego kasacyjnie organu o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne na podstawie art.15 zzs4 u.COVID, mając na względzie możliwość przedstawienia przez strony swoich stanowisk na piśmie oraz wniosku strony przeciwnej o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania zwaloryzowanej (w wyniku orzeczenia sądu) i zwróconej najemcy kaucji wpłaconej przez niego na zabezpieczenie roszczeń wynajmującego. Skarżąca podała, że w związku z wykupem lokalu mieszkalnego 8 września 2011 r. dotychczasowy wynajmujący dokonał rozliczenia kaucji mieszkaniowej, wpłaconej zgodnie z umową z 15 stycznia 1977 r. w kwocie 16 035 zł, przez męża wnioskodawczyni na rzecz ówczesnego wynajmującego (pracodawcy). Ze względu na fakt, iż po denominacji do wypłaty byłaby kwota 1,60 zł, skarżąca wystąpiła do sądu z powództwem o zapłatę. Sąd Rejonowy wyrokiem z 7 grudnia 2018 r. zasądził od następcy prawnego wynajmującego na rzecz skarżącej kwotę 5 684,44 zł, tytułem zwrotu zwaloryzowanej kaucji mieszkaniowej. Zasądzoną kwotę wypłacono skarżącej 12 marca 2019 r. Wypłacający przesłał skarżącej informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2019 r. (PIT-11), zgodnie z którą wypłacona jej kwota została uznana za przychód podlegający opodatkowaniu. W takim stanie faktyczny sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że zwaloryzowana kaucja nie stanowi przychodu podatkowego, natomiast organ interpretujący nadal prezentuje stanowisko, że w różnica między kaucją zwróconą a kaucją wpłaconą (po denominacji) stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.4. Organ, co należy podkreślić, nie kwestionuje stanowiska sądu meriti, że stosownie do art.11 ust. 1 i art.10 ust.1 u.p.d.o.f. przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej są wyłącznie takie przysporzenia, które mają charakter trwały i bezzwrotny, skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika oraz mogą być przypisane do któregokolwiek ze źródeł przychodów, wymienionych w art.10 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ nie kwestionuje także, że świadczenia, które co do zasady mają charakter zwrotny nie stanowią przychodu podatkowego, ani tego, że kaucja na zabezpieczenie roszczeń wynajmującego wpłacana przez najemcę mieszkania zakładowego ma charakter zwrotny. Odwołując się jednak do zasady nominalizmu, o której mowa w art. 3581 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1965 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2017 poz. 459 ze zm.; dalej: "k.c.") organ, odmiennie niż sąd meriti, uważa, że nie stanowi przychodu jedynie zwrot kaucji w kwocie nominalnie wpłaconej. Natomiast zwrócona najemcy nadwyżka ponad wartość nominalną (różnica między kaucją zwaloryzowaną a jej wartością nominalną) stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art.11 ust. 1 i art. 20 ust.1 u.p.d.o.f.

3.5. Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem stwierdzenia, co oznacza waloryzacja kaucji. Zasadą obowiązującą w odniesieniu do świadczeń wyrażonych w pieniądzu jest zasada nominalizmu (art.3581 § 1 k.c.). Zgodnie z nią, jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady, pozwalające sądowi w razie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza po powstaniu zobowiązania, po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, zmienić wysokość lub sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, chociażby były ustalone w orzeczeniu lub umowie (art.3581 § 3 k.c.). Tego rodzaju waloryzacja (sądowa), jak wskazuje się w orzecznictwie, ma zapobiegać sytuacjom, w których spełnienie świadczenia przez dłużnika w sposób formalnie zgodny z treścią zobowiązania nie zaspokajałoby uzasadnionego interesu wierzyciela (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 stycznia 2001 r., II CKN 1037/00, LEX nr 1167332). Ustawodawca może także uregulować zasady waloryzacji w ustawie (waloryzacja ustawowa), także strony w umowie mogą przewidzieć przypadki, gdy nastąpi waloryzacja świadczenia pieniężnego (art.3581 § 2 k.c.por. K. Czub [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2023, art. 358(1)). W przypadku kaucji mieszkaniowych wpłaconych przed 12 listopada 1994 r., co prawidłowo wywiódł sąd pierwszej instancji, nie zawarto rozwiązań szczególnych w ustawie. W uchwale Sądu Najwyższego z 26 września 2002 r. III CZP 58/02 (opubl. OSNC z 2003 nr 9 poz. 117) stwierdzono, że w takim przypadku zastosowanie może mieć art.3581 § 3 k.c. Kaucja taka może zatem podlegać, jako świadczenie pieniężne, waloryzacji sądowej. W wyroku z 3 października 2000 r., K 33/99 (opubl. w OTK z 2000,nr 6, poz.188) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w świetle art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że konstytucyjna ochrona praw majątkowych polega nie tylko na eliminowaniu działań faktycznych, prowadzących do uniemożliwienia uprawnionemu korzystania z przysługującego prawa, ale także na takim ukształtowaniu unormowań pozytywnych dotyczących treści danego prawa, które w znacznym stopniu ogranicza niebezpieczeństwo jednostronnego zniweczenia ekonomicznej istoty danego prawa, związanego z zachowaniem jego realnej wartości, zwłaszcza w sytuacji zaistnienia zdarzeń obiektywnych, na przykład związanych z głębokimi przeobrażeniami ustroju ekonomicznego państwa. Dalej wywiódł, że z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji można wyprowadzić tezę o obowiązywaniu konstytucyjnej ochrony różnych - w stosunku do własności - praw majątkowych. Ochrona ta nie może sprowadzać się wyłącznie do ustanowienia w drodze pozytywnej aktywności prawodawcy instytucji materialnych i proceduralnych chroniących konkretne prawa majątkowe, ale mieści w sobie również obowiązek negatywny powstrzymania się od przyjmowania regulacji, które owe prawa mogłyby pozbawiać ochrony prawnej lub też tę ochronę nadmiernie ograniczać. Prawo najemcy do zwrotu kaucji w wysokości odpowiadającej jej początkowej wartości mieści się zdaniem Trybunału w zakresie pojęcia "innego prawa majątkowego", określonego w art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Regulacja pozytywna wyłączająca możliwość waloryzowania zwracanej kaucji, bądź też opierająca taką waloryzację na mechanizmie, który w konsekwencji zastosowania nie gwarantuje zachowania choćby w części jej realnej wartości, może być w związku z tym uznana za ingerencję w ochronę prawa majątkowego najemców. Trybunał wskazał także na art. 31 ust. 3 Konstytucji i wywiódł z zasady proporcjonalności, że ograniczenie, czy wręcz pozbawienie najemców prawa zwrotu kaucji w wysokości częściowo choćby odpowiadającej realnej jej wartości nie może być usprawiedliwione koniecznością zagwarantowania bezwzględnej i pełnej ochrony praw wynajmujących. W tym więc znaczeniu, interes prawny i faktyczny podmiotów wynajmujących nie może być uznany za mieszczący się w zakresie pojęcia "praw i wolności innych osób", o którym mowa w art. 31 ust. 3 konstytucji. Taką jego kwalifikację przesądza dwustronny charakter stosunku prawnego łączącego najemców i wynajmujących, zawiązanego w efekcie wpłacenia kaucji. Bezwzględna ochrona interesów prawnych jednej tylko strony stosunku zobowiązaniowego siłą rzeczy prowadzić może do ograniczenia praw drugiej strony - a więc najemców. Takie "asymetryczne" podejście prawodawcy kształtującego prawa i obowiązki obydwu podmiotów umowy najmu narażone byłoby niewątpliwie na zarzut naruszenia podstawowej dla prawa cywilnego idei równości stron. Traktując jako pierwszoplanowy problem funkcji spełnianej przez kaucje, nie można uzasadnić dopuszczalności różnicowania realnej wysokości wypłacanych kaucji tym, że zmienił się mechanizm opłat za najem lokali, zmierzając w stronę ich urynkowienia. Żadne wartości bądź zasady konstytucyjne nie uzasadniają takiego wewnętrznego zróżnicowania kategorii najemców z tego punktu widzenia. Trybunał podkreślił, że mechanizm waloryzacji kaucji nie ma służyć zagwarantowaniu uzyskania przez najemców materialnych korzyści, zapewnić ma jedynie, aby uzyskane przez nich zwrotnie kaucje nie były źródłem jednostronnej, niezawinionej i rażącej straty.

Z przywołanych poglądów orzecznictwa, w szczególności z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem w sposób jednoznaczny, że waloryzacja kaucji nie prowadzi do przysporzenia majątkowego najemcy, a jedynie ma zapewnić, że nie poniesie on, z uwagi na okoliczności, na które nie ma on wpływu, rażącej straty. Podkreślić należy, że waloryzacja sądowa ma charakter wyjątku od zasady nominalizmu, może nastąpić tylko w określonych przypadkach i wymaga uwzględnienia przez sąd interesów obu stron i zasad współżycia społecznego.

3.6. Uznanie, że waloryzacja kaucji nie powoduje dodatkowego przysporzenia majątkowego po stronie najemcy oznacza, że różnica między zwaloryzowaną kaucją a kaucją w nominalnej wysokości nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie najemcy. Tym samym nie mieści się w pojęciu przychodu podatkowego, stanowi bowiem w całości świadczenie zwrotne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że wprawdzie co do zasady nakładanie danin publicznych nie narusza, z uwagi na zasadę władztwa daninowego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), wynikającego z art. 64 Konstytucji podmiotowego prawa ochrony własności i innych praw majątkowych. (por. wyrok TK z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26), to jednak możliwość ingerencji ustawodawcy podatkowego w prawo ochrony własności poprzez nałożenie podatku doznaje pewnych ograniczeń. Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 80) dopuścił bowiem od tak sformułowanej zasady ogólnej dwa wyjątki. Po pierwsze, kiedy ustawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym (np. przez nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia). Po drugie, jeżeli regulacje daninowe normują nie sferę nakładania obowiązków daninowych, ale sferę realizacji tego obowiązku. Jednocześnie Trybunał uznawał, że chociaż obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 Konstytucji, to jego zakres i treść mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją, Wprawdzie Konstytucja nie zawiera wprost postanowień dotyczących wielkości nakładanych obowiązków daninowych, ale nie znaczy to, że w tym zakresie ustawodawcy przysługuje całkowita swoboda. Musi on bowiem respektować - poza wymogiem nienaruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych - również wszelkie zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej, w tym wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadę proporcjonalności. Wielkość obciążeń daninowych, w tym podatkowych, ogranicza zasada proporcjonalności, wywodzona z art. 2 Konstytucji. Ustanowienie nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierównego obciążenia daninowego jest, jak wskazano w powołanym wyżej orzeczeniu, zarazem niezgodnym z Konstytucją ograniczeniem praw i wolności jednostki. Tym samym, w świetle przywołanych poglądów Trybunału Konstytucyjnego, uznanie, że opodatkowaniu podlega różnica między kaucją zwaloryzowaną a kaucją w wysokości nominalnej prowadziłoby do niesprawiedliwego obciążenia daninowego. Mimo braku realnego przyrostu majątku (otrzymania zwrotu świadczenia pieniężnego o urealnionej wartości), podatnik zobowiązany byłby do zapłaty podatku od środków wypłaconych mu wyłącznie w celu ochrony jego prawa majątkowego. Uszczuplałoby to jego majątek sprzecznie z zasadą proporcjonalności i równości, byłby bowiem zobowiązany do zapłaty podatku od świadczenia zwrotnego. Skoro waloryzacja kaucji ma jedynie chronić najemcę przed niezawinioną, rażącą stratą, nie może jednocześnie prowadzić do opodatkowania otrzymanej w wyniku waloryzacji kaucji. Podkreślić także należy, że waloryzacja kaucji nie prowadzi do powstania obowiązku spełnienia nowego świadczenia. Z art.3581 § 3 k.c. wynika jednoznacznie, że jest to nadal to samo świadczenie wynikające ze stosunku umownego, a jedynie urealniona jest jego wysokość. Tym samym nie ma podstaw, jak w istocie czyni to organ, do podziału tego świadczenia na dwa odrębne (kaucję w wysokości nominalnej i nadwyżkę nad tą wartością, powstałą w wyniku waloryzacji), podlegające innym zasadom opodatkowania.

3.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego sądu z 19 czerwca 2015 r., II FSK 1146/13. Brak regulacji w ustawie podatkowej skutków zmiany siły nabywczej pieniądza nie może w każdym przypadku przesądzać o tym, że otrzymując zwaloryzowane świadczenie, będące świadczeniem zwrotnym, podatnik w każdym przypadku otrzymuje przychód w wysokości różnicy między wartością świadczenia zwaloryzowanego a wartością nominalną tego świadczenia. O powstaniu przychodu podatkowego, jak wskazano wyżej, decyduje bowiem to, czy podatnik uzyskał rzeczywiste przysporzenie. Waloryzacja kaucji nie zmienia charakteru tego świadczenia, nadal pozostaje ono wyłącznie świadczeniem zwrotnym.

3.8. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Niezasadne są bowiem zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1 i art. 42a w zw. z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Skoro różnicą między wartością kaucji zwaloryzowanej a wartości nominalną kaucji nie stanowi w ogóle przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to tym samym nie można jej przypisać do przychodów, o których mowa w art. 20 ust.1 tej ustawy i nie powstaje obowiązek wystawienia przez płatnika deklaracji PIT-11.

3.9. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).

Zbigniew Romała Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka