Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1500/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 13, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 11, ust. 11b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.458.2022.2.JK UNP: 1757015 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w dniu 16 września 2022 r., znak pisma: 0112-KDIL2-1.4011.458.2022.2.JK, uznająca stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2 i nr 7 odnośnie realizacji pakietu opcji nr I, II i III oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez J. Z. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: spółka). Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu, do którego należy także spółka matka (posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki) oraz inne spółki powiązane (dalej: grupa). Wnioskodawczyni w dacie złożenia wniosku nie prowadzi działalności gospodarczej, jest ona od 1 września 2021 r. zawieszona.

Amerykańska spółka wchodząca w skład grupy mająca siedzibę w D., będąca spółką - matką dla spółki (dalej: spółka amerykańska) oferuje od wielu lat pracownikom oraz współpracownikom, w tym wnioskodawczyni (dalej: uczestnicy), możliwość wzięcia udziału w długoterminowym planie motywacyjnym (dalej: Program Motywacyjny), którego nadrzędnym celem jest przyciągnięcie oraz zatrzymanie najlepszych pracowników oraz współpracowników, zajmujących stanowiska w grupie związane ze znaczną odpowiedzialnością, zapewnienie im dodatkowej motywacji, a także promowanie sukcesów biznesowych grupy. Udział uczestników, w tym wnioskodawczyni w Programie Motywacyjnym jest dobrowolny i nie wynika z umów o pracę zawartych przez pracowników ze spółką ani z innych regulacji prawa pracy obowiązujących w spółce.

Program Motywacyjny obejmuje 4 etapy: (1) przyznanie opcji do zakupu akcji po z góry określonej cenie, po spełnieniu określonych warunków (ang. Option Grant), (2) okres nabywania opcji (ang. vesting period), (3) realizacja opcji (ang. exercise) i (4) sprzedaż akcji.

Opcje stanowią warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji spółki amerykańskiej. opcje są jedynie obietnicą otrzymania akcji spółki matki po spełnieniu warunków określonych w umowie, co z kolei oznacza, że w przypadku niespełnienia określonych warunków (takich jak pozostanie w stosunku pracy, współpracy ze spółką należącą do grupy), mogą one ulec przepadkowi. opcje są niezbywalne, nie mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności uczestnicy nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować, z wyjątkiem sytuacji opisanych w Programie Motywacyjnym, które to sytuacje wymagają zgody administratora Programu Motywacyjnego i obejmują w szczególności możliwość rozporządzenia opcjami na wypadek śmierci. Każda przyznana i nabyta opcja, upoważnia uczestnika do odpłatnego nabycia od spółki amerykańskiej jednej akcji zwykłej tejże spółki, po cenie akcji ustalonej prze spółkę amerykańską (dalej: cena opcyjna). Realizacja opcji, tzn. nabycie akcji po cenie opcyjnej, może być dokonane wyłącznie w oparciu o zawartą ze spółką amerykańską umowę tzw. Exercise Agreement.

Program Motywacyjny, w ramach którego wnioskodawczyni uprawniona jest do otrzymania opcji na akcje spółki amerykańskiej, został utworzony na podstawie odpowiedniej procedury prawnej obowiązującej w Stanach Zjednoczonych, uchwałą zgromadzenia wspólników spółki amerykańskiej. opcje otrzymują uczestnicy (w tym wnioskodawczyni) od spółki amerykańskiej i to jedynie od niej mogą kupić akcje na określonych warunkach.

Fakty dotyczące sytuacji wnioskodawczyni:

1. W latach 2017 - 2021 łączyła wnioskodawczynię ze spółką amerykańską umowa cywilna - umowa współpracy. Wnioskodawczyni świadczyła na rzecz spółki amerykańskiej usługi w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Umowa pomiędzy spółką amerykańską a wnioskodawczynią została rozwiązana 31 lipca 2021 roku. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni nie łączy ze spółką amerykańską żadna umowa.

2. W dniu 2 sierpnia 2021 roku wnioskodawczyni zawarła umowę o pracę ze spółką, która to umowa nadal obowiązuje.

3. Realizacja części opcji, czyli nabycie akcji spółki amerykańskiej oraz sprzedaż nabytych akcji nastąpiła w listopadzie oraz grudniu 2021 r. czyli w okresie kiedy wnioskodawczyni miała ze spółką zawartą umowę o pracę.

4. Wnioskodawczyni od spółki, w której jest zatrudniona, uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f., ustawa o PIT)

5. Wnioskodawczyni uczestniczy w Programie Motywacyjnym dobrowolnie.

6. Opcje i akcje nabywane na skutek realizacji opcji oraz dochód z nich i ich wartość nie są częścią wynagrodzenia za pracę otrzymywanego od spółki.

7. Wnioskodawczyni otrzymała następujące pakiety opcji:

I. Pakiet I: Data przyznania (tzw. Grant date): 7 listopada 2018 r.; Ilość:

200.000; cena opcyjna: 0,26 USD; Data realizacji części opcji (nabycia akcji):

a) dnia 18 listopada 2021 r. - zrealizowano część, tj. 12.000 opcji, b) dnia 24 grudnia 2021 r. - zrealizowano część, tj. 142.166 opcji, Data sprzedaży akcji: 24 listopada 2021 r. - sprzedano jedynie 12.000 akcji. Pozostałe akcje nabyte z tego pakietu nie zostały jeszcze sprzedane. Okres obowiązywania/Data wygaśnięcia: 6 listopada 2028 r.

II. Pakiet II: Data przyznania (tzw. Grant date): 22 czerwca 2020 r. Ilość: 30.000; cena opcyjna: 0,19 USD; Data realizacji części opcji (nabycia akcji): 24 grudnia 2021 r. zrealizowano część, tj. 11.875 opcji; Data sprzedaży akcji: akcje nie zostały jeszcze sprzedane; Okres obowiązywania/Data wygaśnięcia: 21 czerwca 2030 r.

III. Pakiet III: Data przyznania (tzw. Grant date): 26 maja 2021 r.. Ilość: 23.000; cena opcyjna: 0,26 USD; Data realizacji opcji (nabycia akcji): nie zrealizowano jeszcze żadnej z opcji; Data sprzedaży akcji: wnioskodawczyni nie posiada jeszcze żadnej akcji, stąd żadna nie została nie sprzedana. Okres obowiązywania/Data wygaśnięcia: 25 maja 2031 r.

8. Harmonogram tzw. vestingu (nabywania opcji) następuje zgodnie z harmonogramem wskazanym w każdej z umów opcji. Zakładając, iż wszystkie warunki zostaną spełnione ostatni vesting opcji przewidziany jest w marcu 2025 r.

9. Wnioskodawczyni może, jednak nie ma obowiązku zrealizowania przyznanej i nabytej opcji.

10. Pierwszy raz w ramach Programu Motywacyjnego wnioskodawczyni zrealizowała część nabytych opcji w listopadzie 2021 r., w ten sposób, iż zawarła tzw. Execution Agreement, zapłaciła ustaloną w umowie cenę nabycia akcji i otrzymała akcje spółki amerykańskiej.

11. Również w listopadzie 2021 r., wnioskodawczyni sprzedała akcje (przeniosła własność akcji) nabytych na podstawie Planu Motywacyjnego.

12. Nabywanie opcji, realizacja uprawnień z opcji na akcje w ramach Programu Motywacyjnego jest uzależniona od upływu czasu. Program Motywacyjny nie gwarantuje zatrudnienia wnioskodawczyni przez spółkę.

13. Wnioskodawczyni w momencie przyznania, czy też nabycia opcji, nie przysługują prawa akcjonariusza (m.in. prawo do dywidendy, prawo głosu).

14. Opcje nie podlegają obrotowi na rynku. W związku z tym nie można ustalić cen rynkowych opcji na moment ich przyznania.

15. W przyszłości wnioskodawczyni nabędzie kolejne opcje oraz akcje związane z opcjami ze względu na realizację opcji (zgodnie z harmonogramem).

Niewykluczone, że w przyszłości wnioskodawczyni zostaną przyznane kolejne opcje w ramach Programu Motywacyjnego. Zdaniem wnioskodawczyni nabywane przez nią opcje na akcje, stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. tj. prawa, w wyniku realizacji których uczestnik nabywa i posiada akcje.

Opcje stanowią uprawnienie do warunkowego, odpłatnego otrzymania akcji od spółki amerykańskiej, a zatem są uprawnieniem o charakterze majątkowym.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała że:

1. Została nominowana do udziału w Programie Motywacyjnym przez spółkę amerykańską, będącą spółką matką dla polskiej spółki, z którą to spółką polską, wnioskodawczynię łączy umowa o pracę.

2. Program Motywacyjny opisany we wniosku, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę amerykańską - będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki polskiej, z którą wnioskodawczyni ma umowę o pracę. Jak wskazano we wniosku uchwała taka została podjęta 8 lipca 2013 r.

3. Nabywane przez wnioskodawczynię opcje NSO na akcje, nie są papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opcje są niezbywalne.

4. Nabywane przez wnioskodawczynię opcje NSO na akcje, nie są pochodnym instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Opcji NSO nie można przypisać do żadnego z przepisów ww. ustawy ponieważ nie są instrumentem finansowym, nie spełniają także definicji instrumentu pochodnego zawartej w art. 3 pkt 28 a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opcje NSO są niezbywalne.

5. Opcje NSO stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., tj. prawa, w wyniku realizacji których uczestnik nabywa i posiada akcje.

6. Opcje NSO zostały przyznane nieodpłatnie. W przyszłości również opcje NSO zostaną przyznane nieodpłatnie.

7. Pakiet I - Przyznanie opcji NSO przez spółkę amerykańską nastąpiło z dniem 7 listopada 2018 r. (tzw. Grant Date), akceptacja warunków, co za tym idzie, podpis wnioskodawczyni, złożony został na dokumentach dnia 4 października 2019 r.

Pakiet II - Przyznanie opcji NSO przez spółkę amerykańską nastąpiło z dniem 22 czerwca 2020 (tzw. Grant Date), akceptacja warunków, co za tym idzie, podpis wnioskodawczyni, złożony został na dokumentach dnia 25 czerwca 2020 r.

Pakiet III; Przyznanie opcji NSO przez spółkę amerykańską nastąpiło z dniem 26 maja 2021 r. (tzw. Grant Date), akceptacja warunków, co za tym idzie, podpis wnioskodawczyni, złożony został na dokumentach 1 czerwca 2021 r.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż na dzień realizacji opcji NSO oraz sprzedaży akcji (w przypadku pakietów, gdzie doszło do realizacji opcji oraz sprzedaży akcji - nie we wszystkich bowiem pakietach opcji NSO oba te zdarzenia już nastąpiły), wnioskodawczynię łączyła już umowa o pracę ze spółką polską, spółką córką spółki amerykańskiej. Umowa o pracę będzie wiązać także wnioskodawczynię w przyszłości.

Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po stronie wnioskodawczyni, nie powstał na etapie przyznania opcji?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawczyni, nie powstał na etapie realizacji opcji i nabycia akcji?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawczyni, powstał na etapie sprzedaży części akcji nabytych w ramach realizacji części opcji?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawczyni nie powstanie na etapie przyznania kolejnych opcji?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawczyni, nie powstanie na etapie realizacji kolejnych opcji i nabycia akcji?

6. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawczyni, powstanie na etapie sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji kolejnych opcji?

7. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychód ze sprzedaży akcji po stronie wnioskodawczyni to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad. 1. Prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie wnioskodawczyni, nie powstał na etapie przyznania opcji. Wnioskodawczyni otrzymała opcje dające prawo zakupu akcji po określonej cenie, a istotą opcji jest nabycie akcji za określoną cenę. Wnioskodawczyni wskazuje, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym obciążającym przyrost majątkowy, a zatem przychodem jest tylko taka wartość (bez względu na formę/postać), która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Ad.2. Prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie wnioskodawczyni, nie powstał także na etapie realizacji opcji i nabycia akcji.

Zdaniem wnioskodawczyni, opisany w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania, konsekwentnie, zdaniem wnioskodawczyni Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

Jednocześnie, dochód ze zbycia tych akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11a u.p.d.o.f., ustala się jako różnicę między (i) przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a (ii) kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym spełniającym powyższe warunki opartym na akcjach powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Powołane przepisy, które zdaniem wnioskodawczyni znajdą zastosowanie do opisanego stanu faktycznego, dotyczą "przesunięcia" momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne". W rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. są to z pewnością "prawa majątkowe", co potwierdzają przywołane przez wnioskodawczynię interpretacje indywidualne Dyrektora KIS.

Zdaniem wnioskodawczyni nawet gdyby przyjąć, iż opcje są pochodnym instrumentem finansowym, to kwalifikują się jako instrument prawny z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Ponadto, wnioskodawczyni wskazuje, że w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., wskazane jest aby uczestnik programu uzyskiwał od spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni w momencie wykonania opcji, nabycia akcji oraz ich sprzedaży, była i dalej jest zatrudniona przez spółkę, będącą spółką córką spółki amerykańskiej.

W związku z tym wnioskodawczyni stwierdza, że Program Motywacyjny opisany we wniosku, spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b u.p.d.o.f. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie wnioskodawczyni dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki dominującej związanych z danymi opcjami, nabytych w ramach Programu Motywacyjnego. Skoro bowiem odpłatne nabycie akcji w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu, nie ma podstaw do kwalifikowania tego zdarzenia jako generującego przychód z realizacji prawa majątkowego zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 (u.p.d.o.f.). Nawet jeśli cena nabycia akcji przez wnioskodawczynię była niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia, nie skutkuje to powstaniem przychodu na moment tego nabycia. Taka ewentualna różnica wartości "zrealizuje się" podatkowo na moment odpłatnego zbycia akcji (jako niższe koszty uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania). Jednak ustalenie wartości rynkowej akcji byłoby bardzo trudne, ze względu na fakt, iż spółka amerykańska nie jest notowana na giełdzie papierów wartościowych, wartość akcji nie jest zatem na bieżąco określana.

Ad. 3. Prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po jej stronie, powstał na etapie sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji opcji. W związku ze zbyciem części nabytych do tej pory akcji spółki amerykańskiej w zamian za opcje, przychód u wnioskodawczyni z tytułu tej sprzedaży powstał w dniu zbycia akcji.

Ad. 4. Prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po jej stronie, nie powstanie na etapie przyznania opcji. Zdaniem wnioskodawczyni, z tytułu nabycia opcji po jej stronie nie wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem PIT. Wnioskodawczyni w momencie przyznania opcji nie będą przysługiwały prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu), w konsekwencji niemożliwe będzie ustalenie wysokości tego przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 u.p.d.o.f.

Ad. 5. Prawidłowe jest jej stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po jej stronie, nie powstanie na etapie realizacji opcji i nabycia akcji. Wnioskodawczyni wskazuje, że w przedmiotowej sprawie (por. odpowiedź na pytanie nr 2), opisany we wniosku Program Motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b u.p.d.o.f. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach, powinny znaleźć zastosowanie do akcji nabytych na podstawie kolejnych umów. Tym samym, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie wnioskodawczyni dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki dominującej związanych z danymi opcjami, nabytych w ramach Programu Motywacyjnego.

Ad. 6. Prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie wnioskodawczyni, powstanie na etapie sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji opcji. Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po jej stronie dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki dominującej związanych z danymi opcjami nabytych w ramach Programu Motywacyjnego. W związku ze zbyciem w dniu 24 listopada 2021 r. części nabytych do tej pory akcji spółki amerykańskiej w związku z realizacją opcji, przychód u wnioskodawczyni z tytułu tej sprzedaży powstał w tym dniu, w tym dniu doszło bowiem do przeniesienia własności akcji. Podobnie w przyszłości, jeśli wnioskodawczyni zostaną przyznane opcje i nabędzie ona - w wyniku ich realizacji - akcje spółki amerykańskiej, przychód z tego tytułu powstanie w momencie przeniesienia własności tych akcji, zakładając oczywiście, iż spełnione zostaną wszystkie warunki wynikające z przepisów PIT, tj. art. 24 u.p.d.o.f.

Ad. 7. Prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychód ze sprzedaży akcji po stronie wnioskodawczyni to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży przez wnioskodawczynię akcji spółki amerykańskiej (spółki matki), przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Oznacza to, że: 1) w momencie zbycia akcji przez wnioskodawczynię nabytych na podstawie realizacji opcji, u wnioskodawczyni powstał oraz w przyszłości powstanie przychód w wysokości uzyskanej ceny (przy czym, przychód w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu); 2) kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie akcji (tj. w wysokości ceny opcyjnej, przy czym koszty poniesione w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. realizacji opcji); 3) ponieważ sprzedaż części akcji nastąpiła w 2021 r. Wnioskodawczyni obowiązana była do dnia 30 kwietnia 2022 r. złożyć zeznanie roczne PIT-38 (wykazując uzyskane przychody ze zbycia akcji oraz koszty uzyskania przychodów) i zapłacić podatek PIT.

Dyrektor KIS uznał stanowisko przedstawione we wniosku w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wskazując iż z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynikają dwie sytuacje, a mianowicie:

1) sytuacja, w której wnioskodawczyni nie jest uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (otrzymanie opcji, realizacja opcji i sprzedaż akcji na podstawie Pakietu I, II i III). Wnioskodawczyni nie otrzymała bowiem opisanych we wniosku opcji z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście). Wnioskodawczyni otrzymała je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na podstawie umowy współpracy i opcje na akcje otrzymała jako współpracownik spółki amerykańskiej). Zatem, wobec niespełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11-11b u.p.d.o.f., przepisy te nie mają zastosowania w opisanej sytuacji faktycznej (czyli nie ma możliwości odroczenia w czasie momentu powstania przychodu). Zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) sytuacja, w której wnioskodawczyni jest uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (otrzymanie opcji, realizacja opcji i sprzedaż akcji w zdarzeniu przyszłym). W tych wypadkach w ocenie organu spełnia wnioskodawczyni przesłanki owego programu.

W dalszej części interpretacji, w celu uzyskania odpowiedzi na pytania skarżącej Dyrektor KIS przeanalizował pod kątem podatkowym obydwie ww. sytuacje.

W sytuacji oznaczonej nr 1, w pierwszej kolejności organ stwierdził, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., nie powstał po stronie skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcje stanowią warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji spółki amerykańskiej. W związku z tym nie można ustalić cen rynkowych opcji na moment ich przyznania. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment przyznania opcji, to skarżąca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu w tym momencie.

Natomiast, w momencie realizacji opcji, tj. zakupu akcji po z góry określonej cenie, która to cena jest ceną preferencyjną (niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia), po stronie skarżącej powstało przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W przypadku realizacji opcji poprzez nabycie akcji po preferencyjnej cenie, mamy do czynienia z wymierną korzyścią majątkową. Źródłem osiągniętego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ skarżąca zrealizowała instrument majątkowy nabyty w związku z wykonywaniem tejże działalności. W ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, w oparciu o zawartą ze spółką amerykańską umową o współpracę, otrzymała ona opcje, które następnie zrealizowała i zamieniła na akcje poprzez zapłatę ceny za akcje, jednakże na moment objęcia akcji w wyniku realizacji opcji, ich cena rynkowa mogła/może być wyższa niż cena objęcia określona w umowie. Gdyby skarżąca nie była współpracownikiem spółki amerykańskiej, nie mogłaby otrzymać opcji od tej spółki, a co za tym idzie akcji, a tym samym zachodzi związek uzyskanego przychodu, z prowadzoną indywidualnie przez wnioskodawczynię działalnością gospodarczą, w ramach której współpracowała ze spółką amerykańską. Potwierdzić nie można zatem stanowiska skarżącej, że w momencie realizacji opcji - nabytych w ramach Pakietu I, II i III - w formie nabycia akcji spółki amerykańskiej, nie powstaje po jej stronie przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.

Przychód z uczestnictwa w Programie powstaje u wnioskodawczyni w momencie realizacji opcji, tj. nabycia akcji spółki amerykańskiej. Przychód z tytułu nabycia akcji niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem, osiągnięty przez nią przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z ust. 2b i w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Nie ulega wątpliwości, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje także w momencie zbycia akcji.

Przychód, jaki osiągnie skarżąca z odpłatnego zbycia akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zatem, osiągnięty przez wnioskodawczynię przychód ze zbycia akcji należy opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W związku ze sprzedażą akcji, wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej.

Mając na uwadze art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., ustalając dochód z tytułu zbycia akcji spółki amerykańskiej, wnioskodawczyni będzie uprawniona rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji oraz wydatki poniesione na nabycie akcji, które zostały poniesione przez wnioskodawczynię w momencie wykupu akcji.

Reasumując organ wskazał, że w odniesieniu do wątpliwości wynikających z szeroko pojętej realizacji Pakietu opcji I, II i III, stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 7 jest nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania nr 7 stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe z tego względu, iż wskazany przez skarżącą sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów, pomija zastosowanie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

W sytuacji oznaczonej nr 2, organ wskazał, że zostały/zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania programu, w którym uczestniczy skarżąca, za program motywacyjny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, do uczestnictwa w Programie - w odniesieniu do wątpliwości wynikających z szeroko pojętej realizacji opcji nabytych w przyszłości w warunkach opisanych w interpretacji - mają zastosowanie art. 24 ust. 11- 12 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że skutki podatkowe uczestnictwa w Programie, skarżąca będzie miała obowiązek rozpoznać dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach Programu - niezależnie od tego, czy wcześniejsze świadczenia w ramach Programu (tj. przyznanie opcji, objęcie akcji w wyniku realizacji opcji), miałyby charakter przychodu. Przychody ze zbycia akcji, będą przychodami ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.).

Reasumując organ wskazał, że w odniesieniu do wątpliwości skarżącej wynikających z szeroko pojętej realizacji opcji nabytych w przyszłości w warunkach opisanych we wniosku, stanowisko wnioskodawczyni uznał za prawidłowe.

W skardze, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów procesu, zaskarżając interpretację indywidualną w części, w której Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez:

a) wydanie interpretacji z różnymi wnioskami w zakresie de facto tych samych zagadnień prawnych, w szczególności poprzez przyjęcie, iż stanowisko skarżącej przedstawione w pytaniu nr 2 jest nieprawidłowe, zaś stanowisko skarżącej zawarte w pytaniu nr 5 jako prawidłowe - chociaż oba pytania dotyczą tego samego zagadnienia, co oznacza, iż organ nie jest konsekwentny, ma inne stanowisko prawne w przypadku takiego samego zagadnienia prawnego, co podważa zaufanie skarżącej do organu podatkowego;

b) brak odniesienia się do argumentów skarżącej oraz tez zawartych w przywołanych orzeczeniach i interpretacjach.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, która prowadzi do uznania, że wobec niespełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11-11b u.p.d.o.f. przepisy te nie mają do skarżącej zastosowania w zakresie realizacji opcji i sprzedaży akcji na podstawie Pakietu I, II oraz III, tymczasem zdaniem skarżącej, przepisy te znajdą w jej przypadku zastosowanie;

2. art. 11 ust. 1. ust. 2-2b u.p.d.o.f., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i uznanie, że nabycie akcji będzie skutkowało powstaniem przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, podczas gdy w chwili nabycia po stronie skarżącej nie powstaje przychód mający konkretny wymiar finansowy, a jedynie potencjalny, który może osiągnąć w przyszłości;

3. art. 11 ust. 1, ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1d w zw. z art, 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.:

a) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 11 u.p.d.o.f., tj. wskazanie, że w przypadku otrzymania przez osobę fizyczną akcji spółki amerykańskiej (spółki dominującej) w sposób częściowo odpłatny, dla osoby uprawnionej powstaje przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością tych akcji ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy przysporzenie skarżącej z tego tytułu jest jedynie potencjalne i nie może być podstawą opodatkowania, powyższe prowadziłoby bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu z uwagi na niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przy sprzedaży akcji wartości częściowo odpłatnego świadczenia;

b) całkowite pominięcie i niezastosowanie w sprawie treści przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z wykładnią których, w przypadku częściowo odpłatnego nabycia akcji amerykańskiej spółki dla uprawnionego nie powstanie przychód na samym nabyciu akcji, o czym świadczy konstrukcja momentu i możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu akcji: po pierwsze przewiduje ona, że wydatki na nabycie akcji można rozpoznać dopiero w momencie zbycia akcji (do tego też momentu zatem należy odroczyć opodatkowanie ich nabycia); po drugie ww. przepisy (tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.), jako lex specialis, nie przewidują możliwości rozpoznania przy zbyciu akcji przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększonego o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych akcji stosownie do art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

4. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2-2b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, iż już w momencie realizacji opcji tj. nabycia akcji (Pakiet I, Pakiet II, Pakiet III), po stronie skarżącej powstał oraz powstanie przychód kwalifikowany do przychodu z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, podczas gdy w momencie nabycia akcji, akcje te nie przysparzają przychodu mającego konkretny wymiar finansowy, a skarżąca jedynie uzyskuje prawo do rozporządzania nimi i uzyskania w przyszłości przychodu z akcji;

5. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów i uznanie, że nabycie akcji będzie rodziło dla skarżącej przychód z działalności gospodarczej, co prowadzi do opodatkowania hipotetycznego dochodu, który może nie przełożyć się w przyszłości na faktyczny wymiar finansowy;

6. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów i przyjęcie, że błędne jest stanowisko skarżącej, że przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji;

7. art. 24 ust. 11 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skoro w sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy podatkowej (co skarżąca również kwestionuje), to stanowi to podstawę do różnicowania podatników umożliwiającą podwójne opodatkowanie dochodów, po raz pierwszy w momencie nabycia akcji oraz po raz drugi w momencie ich zbycia;

8. błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 oraz ust. 2, polegającej na przyjęciu, że źródłem przychodu dla nabycia przez skarżącą akcji w spółce, jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś na etapie ich zbywania - kapitały pieniężne, podczas gdy źródłem przychodu są w obu tych sytuacjach kapitały pieniężne;

9. niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., który chociaż przez organ nie został literalnie wskazany, został de facto w niniejszej sprawie zastosowany, chociaż nie ma ku temu podstaw prawnych;

10. art. 2, art. 32, art. 84 oraz 214 Konstytucji RP w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz w zw. z art. 14 ust. 1 i w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, która prowadzi do wystąpienia po stronie skarżącej podwójnego ekonomicznego opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku uczestnictwa w planie motywacyjnym, po raz pierwszy w momencie nabycia akcji oraz po raz drugi w momencie ich zbycia, co jest sprzeczne z ww. zasadami konstytucyjnymi.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż w wydanej interpretacji organ przyjął, że prawo do preferencji wynikających z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., przysługuje wyłącznie tym osobom, które nabyły opcje z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub 13 (działalność wykonywana osobiście). Taka rozszerzająca interpretacja ww. przepisu nie może zdaniem skarżącej mieć miejsca.

Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zasada określona w art. 24 ust. 11 zdanie 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy w momencie realizacji programu motywacyjnego, spełnione są przesłanki wynikające z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, iż na dzień realizacji opcji, miała zawartą umowę o pracę ze spółką, będącą spółką córką dla spółki amerykańskiej - uzyskiwała zatem świadczenia i inne należności z tytułu określonego w art. 12 u.p.d.o.f.

Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu przyjętemu w zaskarżonej interpretacji, z wykładni językowej art. 24 ust 11-11b u.p.d.o.f. nie wynika pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis art. 24 ust. 11 dotyczy tylko sytuacji otrzymania opcji z tytułów określonych w art. 12 lub 13 u.p.d.o.f. Nie ma żadnych podstaw do zawężania stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jedynie do sytuacji, gdy otrzymanie opcji następuje z tytułów określonych w art. 13 lub 13 u.p.d.o.f. Przeczy temu przede wszystkim literalne brzmienie interpretowanego przepisu, który wskazuje, iż na skutek realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę dominującą, w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zatem dla oceny ww. regulacji, ważny jest moment obejmowania i nabywania akcji spółki tj. moment realizacji opcji, nie zaś moment przyznania opcji.

Niezależnie od błędnej wykładni art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., skarżąca wskazała, iż istotne w niniejszej sprawie jest także rozstrzygnięcie, czy w momencie częściowego odpłatnego nabycia akcji, w związku z udziałem skarżącej w programie motywacyjnym i realizacją opcji, po stronie skarżącej powstał/powstanie przychód do opodatkowania, czy też przychód ten powstał/powstanie dopiero w momencie, gdy skarżąca dokonała/dokona zbycia tych akcji. W ocenie skarżącej, nie można zgodzić się z poglądem organu, iż już w momencie realizacji opcji i otrzymania częściowo odpłatnie akcji w ramach programu motywacyjnego, powstaje u skarżącej przychód, kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z uczestnictwem w programie motywacyjnym i otrzymaniem częściowo odpłatnie akcji, skarżąca uzyska dopiero z chwilą zbycia tych akcji. Wobec tego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem skarżącej, stanowisko Dyrektora KIS narusza także zakaz podwójnego opodatkowania. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym, winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O prawidłowości prezentowanej argumentacji świadczą również wprowadzone zmiany do art. 24 u.p.d.o.f. od 2018 r. - por. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Według skarżącej, przychód po jej stronie powstanie tylko jeden raz i nastąpi dopiero w momencie sprzedaży akcji, a jego źródłem będą kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącej, organ całkowicie błędnie zakwalifikował opisywane zdarzenie podpisania "akceptacji warunków", jako zdarzenie łączące program motywacyjny z przychodem z działalności gospodarczej i powoływał się w związku z tym na przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Stanowi on, że "przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a".

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Dyspozycja tego przepisu nakazuje bowiem jego stosowanie, gdy dochodzi do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych instrumentów, jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. W przedstawionym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym, nabycie opcji nastąpi odpłatnie, a więc nie w naturze, ani nie jako świadczenie nieodpłatne. Przesłanki z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nie są zatem spełnione.

Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ naruszył także przepisy postępowania, poprzez wydanie interpretacji z różnymi wnioskami w zakresie de facto tych samych zagadnień prawnych, w szczególności poprzez przyjęcie, iż stanowisko skarżącej przedstawione w pytaniu nr 2 jest nieprawidłowe, zaś stanowisko skarżącej zawarte w pytaniu nr 5 jako prawidłowe - chociaż oba pytania dotyczą tego samego zagadnienia, co oznacza, iż organ nie jest konsekwentny, ma inne stanowisko prawne w przypadku takiego samego zagadnienia prawnego, co podważa zaufanie skarżącej do organu podatkowego oraz prawidłowości dokonanej oceny prawnej. Doprowadziło to do nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w sposób zapewniający jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo, w uzasadnieniu wydanej interpretacji organ nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z powszechnie przyjętą wykładnią przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p.

W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA). Z uwagi na ww. funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej, Sąd dopuszcza możliwość wniesienia skargi przeciwko jej uzasadnieniu. Zaznaczenia jednak wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, stanowisko organu, jak również uzasadnienie prawne stanowiska organu, nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie, niezależnie od siebie. Poszczególne elementy interpretacji są bowiem ze sobą nierozerwalnie związane i stanowią integralną całość. W sytuacji więc zaskarżenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu, kontrolą Sądu objęte jest również "rozstrzygnięcie", a więc ocena stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie przez Sąd, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy z uwagi na przywołaną na jej poparcie argumentację jest prawnie wadliwa, skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w momencie częściowo odpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, w związku z udziałem skarżącej w programie motywacyjnym, po jej stronie powstaje przychód do opodatkowania, czy też przychód ten powstanie dopiero w momencie, gdy skarżąca dokona zbycia tych akcji.

Sąd wskazuje, iż w analogicznej sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Gl 1487/22 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, dlatego posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Problematyka dotycząca przychodu z nieodpłatnego nabycia akcji związanych z udziałem w programie motywacyjnym była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1725/14; z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2243/14; z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3675/14, z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1716/15; z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2701/19, opubl. w CBOSA).

Sąd podnosi, że zmiany do u.p.d.o.f., wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., jasno wskazały, że dochodu nie ustala się na moment otrzymania akcji, lecz że opodatkowaniu podlegają dochody ze zbycia akcji. Przy czym istotne jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (por. art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f.).

Zgodnie zatem z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".

W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). W przypadku nabycia rzeczy i praw, jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego, wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02 (ONSA 2003, Nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Dalej zauważyć należy, że cechą charakterystyczną papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, a w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie otrzymania akcji, przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Co ważne, nie powstało prawo do dochodzenia go od spółki. Zatem, moment uzyskania dochodu z akcji, nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku częściowo odpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd że, co do zasady, uznanie że przychód powstaje w momencie częściowo odpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, oraz że przychodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje.

Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów), winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie.

Konstytucyjna zasada równości w prawie podatkowym, oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 525/10, opubl. w CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. TK 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 972/09, opubl. w CBOSA), wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej w zaskarżonej interpretacji, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich częściowo odpłatnego nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 96/13, obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei, w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.), jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania w stanie faktycznym wskazanym we wniosku. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika.

Powyższe ustalenia czynią zasadnym wniosek, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącą akcji nabytych w zamian za opcje.

W związku z tym przychód podatkowy ze zbycia akcji należy zakwalifikować na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zasada określona w art. 24 ust. 11 zdanie 1 u.p.d.o.f., znajduje zastosowanie w każdym przypadku gdy w momencie realizacji programu motywacyjnego spełnione są przesłanki wynikające z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., albowiem na dzień realizacji opcji skarżąca miała zawartą umowę o pracę ze spółką, będącą spółka córką dla spółki amerykańskiej- uzyskiwała zatem świadczenia i inne należności z tytułu określonego w art. 12 u.p.d.o.f.

Prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zasada określona w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy akcje nabywa osoba, która uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub 13 u.p.d.o.f., a ten warunek w przypadku skarżącej został spełniony.

Z wykładni językowej art. 24 ust. 11-11b u.p.d.o.f. nie wynika pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis art. 24 ust. 11 dotyczy tylko sytuacji otrzymania opcji z tytułów określonych w art. 12 lub 13 u.p.d.o.f. Brak bowiem podstaw do zawężania stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jedynie do sytuacji, gdy otrzymanie opcji następuje z tytułów określonych w art. 13 lub 13 u.p.d.o.f. Przeczy temu przede wszystkim literalne brzmienie interpretowanego przepisu, który wskazuje, iż na skutek realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę dominującą, w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, podatnik faktycznie obejmuje łub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W konsekwencji dla oceny ww. regulacji ważny jest moment obejmowania i nabywania akcji spółki tj. moment realizacji opcji, nie zaś moment przyznania opcji.

Nie można także podzielić poglądu organu, iż już w momencie realizacji opcji i otrzymania częściowo odpłatnie akcji w ramach programu motywacyjnego, powstaje u skarżącej przychód kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z uczestnictwem w programie motywacyjnym i otrzymaniem częściowo odpłatnie akcji, skarżąca uzyska dopiero z chwilą zbycia tych akcji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3674/14, opubl. w CBOSA).

O prawidłowości prezentowanej powyżej argumentacji świadczą również zmiany do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone od 2018 r. - ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wynika z uzasadnienia zmiany przepisów (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878): "obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustała się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. Jednakże warunkiem takiej szczególnej formy opodatkowania jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (które są tworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia). W ramach doprecyzowania zdefiniowano pojęcie programu motywacyjnego oraz pojęcie spółki dominującej". Celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu z tytułu objęcia (nabycia) i następnie zbycia tych akcji. Zatem przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., momentu opodatkowania do czasu zbycia objętych (nabytych) akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Zatem w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach, przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2961/11, opubl. w CBOSA). Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

W niniejszej sprawie z treści wniosku wynika, iż realizacja opcji polegała oraz podlegać będzie na zakupie przez skarżącą akcji za określoną z góry cenę. Nie wynika, natomiast, iż możliwa jest opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością akcji a ustaloną wcześniej ceną za akcje. Nie można też pominąć faktu, że skarżąca płaci za nabycie akcji określoną cenę z góry skalkulowaną przez strony, bez względu na to jaka będzie wartość akcji w chwili ich nabycia. Oprócz tego musi spełnić szereg warunków, aby nabyć akcje po cenie określonej w umowie.

Reasumując, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przychód po stronie skarżącej powstanie tylko jeden raz i nastąpi dopiero w momencie sprzedaży akcji, a jego źródłem będą kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Konsekwencją naruszeń prawa materialnego było uchybienie przepisom prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ dokonał analizy przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygnięcie byłoby inne. Powyższe doprowadziło do nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności nie przeprowadzenia go w sposób zapewniający jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor będzie związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.