Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 403/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: rt. 188 O.p. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1054/14 w sprawie ze skargi J. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz J. P. Sp. z o.o. kwotę 4.550 zł (słownie: cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1054/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 grudnia 2013 r., którą określono Spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w kwotach innych niż Spółka wykazała w złożonych deklaracjach. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który - działając na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") - pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 9 faktur wystawionych przez firmę "Z." Z. K. z siedzibą w S. (dalej powoływana jako: "Z.", "Z.") z tytułu świadczenia usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych na rzecz Spółki (poprzednia nazwa - L. Sp. z o.o.). W ocenie organów podatkowych obu instancji, ww. faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wskazany w nich podmiot. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. okazana dokumentacja źródłowa oraz zeznania świadków, nie potwierdziły aby Z. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał usługi wykazane na wskazanych fakturach. Czynności, których dotyczyły sporne faktury wykonane zostały - zdaniem organów - przez pracowników różnych komórek organizacyjnych Spółki, we współpracy z pełniącym funkcję prezesa zarządu Spółki Z. K., w ramach jego obowiązków, a nie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, w jakiej uznaje, że Spółka zawyżyła wartość nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur wystawionych przez firmę "Z.", dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "O.p.") w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 2 oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku uznania, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "Z.", z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują czynności, które nie podlegają opodatkowaniu i/lub czynności, które nie zostały dokonane przez tę firmę;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "Z.", dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez tę firmę;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "Z.", dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż czynności te zostały wykonane przez Z. K., jako prezesa zarządu, reprezentującego Spółkę i występującego w imieniu Spółki i - co za tym idzie - nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "Z.", dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, podczas gdy z materiału tego wynika obiektywnie, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez tę firmę, a ich charakter wskazuje, że miały związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług marketingowych wykonywanych przez firmę "Z.".

Skarżąca - nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej - stwierdziła, że organ dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co w sposób bezpodstawny odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "Z.". Skarżąca podkreśliła, iż żaden przepis prawa nie zabrania by członek zarządu spółki z o.o. mógł świadczyć jednocześnie na rzecz tej spółki usługi, jako przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą, przy założeniu, że usługi te nie będą wchodzić w zakres jego obowiązków jako członka zarządu. Przeciwnie, rozwiązanie takie jest w pełni dopuszczalne i powszechnie stosowane w praktyce. Skarżąca wskazuje, że takie podejście opiera się najczęściej na założeniu, że w ramach stosunku korporacyjnego pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, członkowi zarządu powierzane są obowiązki w zakresie sprawowania ogólnej pieczy, nadzoru nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, podejmowania decyzji w kluczowych dla spółki kwestiach, formalnej reprezentacji spółki w relacjach z podmiotami zewnętrznymi. W ramach stosunku cywilnoprawnego pomiędzy spółką a usługodawcą, usługodawca zobowiązuje się natomiast do świadczenia na rzecz spółki usług, których istotą jest wykorzystanie wiedzy i umiejętności usługodawcy w poszczególnych dziedzinach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Spółka podniosła, że przedmiotem umów o świadczenie usług zawieranych przez spółkę z członkami zarządu mogą być wszelkie świadczenia, które nie mieszczą się w zakresie czynności zarządczych (prowadzenia spraw i reprezentacji spółki). Na podobnej konstrukcji opierała się Spółka oraz Z. K., ustalając zakres i warunki pełnienia funkcji prezesa zarządu oraz świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych z dnia 23 lutego 2008 r., zmienionej aneksem z dnia 30 kwietnia 2010 r. W ocenie Skarżącej, w sposób precyzyjny zostały określone obowiązki i uprawnienia przysługujące Z. K. w ramach pełnionej przez niego funkcji prezesa zarządu oraz czynności wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej, w ramach świadczenia usług doradczych. Skarżąca podkreśliła przy tym, że zarówno ona, jak i Z. K., dołożyli wszelkich starań aby sfery te (zarządzanie spółką oraz świadczenie usług doradczych), zostały określone w sposób pozwalający na uniknięcie jakichkolwiek wątpliwości co do odrębności i niezależności tych świadczeń.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy zastosował rozszerzającą interpretację zapisów Regulaminu Zarządu, stwierdzając, że wszystkie czynności zafakturowane przez firmę "Z." z mocy prawa należały do obowiązków Z. K., o czym przesądza brzmienie Regulaminu, zgodnie z którym, do obowiązków Prezesa Zarządu należało m.in. określanie strategii i głównych celów działania Spółki, reprezentacja Spółki, bieżące nadzorowanie działalności gospodarczej Spółki, czy nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Analiza tych zapisów w kontekście stanowiska organu - w ocenie Skarżącej - prowadzi do absurdalnego wniosku, że żadna czynność związana z funkcjonowaniem Spółki wykonana na jej rzecz przez firmę "Z." nie dawałaby tej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż - jako czynność zastrzeżona dla kompetencji prezesa zarządu - nie mogłaby zostać wykonana przez firmę "Z.".

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, stwierdzając, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż kwestionowane transakcje Skarżącej z firmą "Z." Z. K. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Sąd podkreślił, że rozpoznając skargę nie zakwestionował dopuszczalności zawierania przez spółkę kapitałową umów z osobą pełniącą funkcję członka zarządu w tej spółce i możliwości świadczenia na podstawie tej umowy przez osobę pełniącą funkcję członka zarządu w ramach prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej usług na rzecz takiej spółki. Jednakże zwrócił uwagę, że w związku z tym, iż w takiej sytuacji członkiem zarządu oraz usługodawcą będącym przedsiębiorcą jest ta sama osoba, konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych przez tę osobę w ramach zarządu spółką oraz czynności dokonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług.

3.2. Sąd powołując się na treść art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej powoływana jako: "K.s.h."), wskazał, że przedmiotem usług świadczonych przez takiego przedsiębiorcę nie mogą być czynności, do których zobowiązana jest z mocy prawa osoba pełniąca funkcję członka zarządu.

Zauważył przy tym, że w badanym okresie Spółka posiadała odpowiedzialny za prowadzenie jej spraw i reprezentowanie Spółki zarząd. Jak wynika z akt sprawy Z. K. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (poprzednia nazwa: L. Sp. z o.o.) od 5 lipca 2005 r. do 1 marca 2010 r., nie posiadając umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego. Z dniem 1 marca 2010 r. Z. K. został zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2010 r., natomiast z dniem 1 maja 2010 r. zawarto porozumienie w sprawie wypłaty odprawy. Po 30 kwietnia 2010 r. Z. K. ponownie pełnił funkcję prezesa zarządu, nie posiadając umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego.

Spółka 23 lutego 2008 r. podpisała ze Z. K. umowę o świadczenie usług doradczych, za wykonanie których, w ramach swojej działalności gospodarczej pod nazwą "Z." Z. K. wystawiał na rzecz Spółki faktury VAT.

3.3. Na podstawie tej umowy Z. K. zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki następujące usługi: wsparcie biznesowe działalności Spółki na terytorium Polski oraz państw skandynawskich zgodnie z ustaleniami Stron; usługi marketingowe; usługi doradcze dotyczące metod analizy i kontroli wykonywania budżetów oraz metod analizy rodzajowej kosztów; usługi doradcze dotyczące aktualizacji budżetów; wszelkie inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy Spółką i Doradcą.

W aneksie do ww. umowy zawartym po zbyciu części przedsiębiorstwa dnia 30 kwietnia 2010 r. określono natomiast następujący zakres usług doradczych: usługi kontroli realizacji umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z 27 kwietnia 2010 r.; wsparcie w kontaktach ze wszystkimi byłymi klientami firmy celem dopełnienia przez nich wszelkich formalności, koniecznych do przejęcia ich przez Spółkę L., zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży; realizacja wszelkich czynności (fakturowanie, refakturowanie dokonywanie uzgodnień z L., prowadzenie rozliczeń między Spółkami) związanych z realizacją Umowy Sprzedaży; prowadzenie i kontrola rachunków bankowych firmy; kontrola wpływów na konta firmy w relacji do rozliczeń z tytułu Umowy Sprzedaży; doprowadzenie do zmniejszenia ilości rachunków firmy do ilości niezbędnej do operacyjnej działalności firmy; kontrola wszelkich innych kosztów firmy; przygotowanie wszelkich dokumentów niezbędnych we współpracy z instytucjami zewnętrznymi; współpraca, w miarę potrzeb z innymi doradcami firmy prawnicy, audytorzy itp.; przygotowywanie wszelkich innych dokumentów służących obronie interesów firmy; przygotowywanie treści umów inicjowanych przez zarząd Spółki; wszelkie inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy Spółką i Doradcą.

Natomiast zgodnie z Regulaminem Zarządu J. Sp. z o.o. do obowiązków prezesa zarządu należy koordynacja zadań zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (§ 4 pkt 1 Regulaminu). Do kompetencji i obowiązków prezesa zarządu należy (§ 4 pkt 2 Regulaminu) m.in: prawo zwoływania posiedzeń zarządu i ustalania porządku obrad zarządu; prawo formułowania treści projektów uchwał do podjęcia przez zarząd; zwoływanie walnych zgromadzeń akcjonariuszy i ustalanie porządku obrad; sporządzanie sprawozdania finansowego, sprawozdania zarządu z działalności Spółki, wniosku co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty oraz przedkładanie ich walnemu zgromadzeniu akcjonariuszy; bezzwłoczne zwołanie walnego zgromadzenia akcjonariuszy, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią część kapitału zakładowego, celem podjęcia uchwały co do dalszego istnienia Spółki; podjęcie uchwały o ogłoszeniu upadłości Spółki; ustalanie innych regulaminów niezbędnych dla sprawnego funkcjonowania Spółki; określanie strategii oraz głównych celów działania Spółki; zgłaszanie zmian do Krajowego Rejestru Sądowego; reprezentacja Spółki; bieżące nadzorowanie działalności gospodarczej Spółki.

3.4. Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby czynności wykazane na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach wykonane zostały przez Z. K. w ramach prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w świetle powołanej umowy oraz Regulaminu Zarządu, nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż zakres usług doradczych nie mieścił się w zakresie czynności zarządu Spółką, a oba powołane dokumenty wprost stanowią o zupełnie innych czynnościach.

Sąd przyznał, że zapisy Regulaminu różnią się od literalnej treści umowy, która zawiera szczegółowo określone czynności, do wykonywania których zobowiązał się Z. K. jako doradca, jednakże nie sposób nie przyjąć, że w ramach nadzorowania przez członka zarządu wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (§ 4 pkt 1 Regulaminu), czy bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki (§ 4 pkt 2 Regulaminu), nie mieszczą się takie czynności jak: wsparcie biznesowe działalności Spółki, czy usługi doradcze dotyczące metod analizy i kontroli wykonywania budżetów oraz metod analizy rodzajowej kosztów, względnie usługi doradcze dotyczące aktualizacji budżetów.

To samo dotyczy - zdaniem Sądu - zapisów zawartych w aneksie do umowy z 30 kwietnia 2010 r. o jeszcze większym stopniu szczegółowości, związanych ze sprzedażą przedsiębiorstwa do L. sp. z o.o. Sąd zwrócił uwagę, że w działaniach związanych z poszukiwaniem inwestora, negocjacjach i czynnościach dotyczących finalizacji umowy sprzedaży uczestniczył Z. K., jako prezes zarządu Spółki.

3.5. Sąd uznał, iż dowody znajdujące się w aktach sprawy nie wskazują, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dokonywane były w sposób pozwalający oddzielić działalność Z. K. w ramach firmy "Z." od tej wykonywanej w ramach obowiązków prezesa zarządu Spółki.

Z. K. zeznał, że zlecenia wykonania poszczególnych prac jako przedstawiciel firmy "Z." uzyskiwał na spotkaniach kadry kierowniczej, w skład której wchodziły następujące osoby: J. J. - Dyrektor Zakładu, U. F. i R. S. - Dyrektorzy Pionów.

Natomiast Dyrektor Zakładu i Dyrektor Operacyjny L. SP. z o.o. i L. Sp. z o.o. - J. J. 25 października 2012 r. zeznał, że nie zlecał wykonania poszczególnych prac, a oceniane były tylko niektóre z nich. Umowę podpisał na życzenie wspólników, celem tej umowy było natomiast świadczenie przez Z. K. usług, które wykraczały poza statutową działalność prezesa zarządu.

3.6. Zdaniem Sądu, organy, dokonując oceny poszczególnych zakwestionowanych usług, prawidłowo wykazały, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że usługi te zostały wykonane przez firmę "Z.".

W odniesieniu do usług doradztwa dotyczącego wdrażania zintegrowanego systemu jakości organy wskazały, że do świadczenia usług dotyczących systemu jakości Spółki zobowiązany był E. T. (członek kadry zarządzającej Spółki) na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych z 15 maja 2009 r. Mając na uwadze treść Regulaminu Zarządu, organ zasadnie uznał, że Z. K. pełniąc funkcję prezesa zarządu z mocy prawa miał również obowiązek uczestniczenia w określaniu strategii, celów działania Spółki oraz ich nadzorowaniu, a więc uczestniczenia w określeniu wizji przedsiębiorstwa i koncepcji systemu jakości oraz w nadzorowaniu jej wdrażania.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że opracowania przedłożone przez Spółkę na okoliczność wykonania spornych usług sporządzone zostać mogły w ramach funkcji, jakie pełnił Z. K. w tej Spółce, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Podobnie Sąd ocenił czynności podejmowane przez Z. K. w zakresie wizji przedsiębiorstwa, koncepcji systemu jakości oraz nadzorowania wdrażania zintegrowanego systemu jakości.

Odnośnie usług doradztwa dotyczącego analizy i kontroli wykonania budżetów oraz metod analizy kosztów organy ustaliły, że wynikiem tych prac był program budżetowania i kontroli wykonania budżetu w formie aktywnego arkusza kalkulacyjnego Excell. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, z zeznań księgowej Spółki D. K. zatrudnionej w Spółce, nie wynika aby przedmiotowe usługi wykonane zostały przez Z. K. w ramach jego samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto, stworzenie przedmiotowego arkusza kalkulacyjnego miało miejsce dzięki zaangażowaniu pracowników Spółki.

W odniesieniu do spornych w sprawie usług marketingowych, Skarżąca wyjaśniła, iż potwierdzeniem ich wykonania są efekty w postaci umów handlowych podpisanych z firmami: H., F., T., K., A., S. i inne. Sąd uznał natomiast w tym zakresie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż pozyskiwaniem nowych klientów dla Spółki oraz kontaktami z przedstawicielami firm zajmował się prezes zarządu Z. K. oraz R. S., wchodzący w skład kadry zarządzającej spółką, co potwierdzają zeznania świadków: J. J. i D. K. Również Z. K. stwierdził, iż w oficjalnych spotkaniach z przedstawicielami innych firm występował jako prezes zarządu. Sąd zwrócił uwagę, że jedynym dowodem na wykonanie usług marketingowych, jakie przedłożyła Spółka, są dwa kontrakty, w których z ramienia Spółki występował prezes zarządu Z. K. Spółka nie przedstawiła dokumentacji, która pozwoliłaby na przyjęcie, iż Z. K. zajmował się pozyskiwaniem nowych klientów w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

W kwestii usług doradztwa dotyczącego wdrażania systemu kontroli magazynu, Sąd przyjął, że decyzja dotycząca rozszerzenia dotychczas użytkowanego przez Spółkę programu w zakresie jego dodatkowej funkcjonalności, tj. o kolejny moduł magazynowy, mieści się w ramach zwykłych decyzji podejmowanych przez zarząd firmy. Sąd zwrócił uwagę, że w podjęciu decyzji w powyższym zakresie uczestniczył Z. K. i księgowa Spółki D. K., a wdrażaniem systemu magazynowego zajmowała się firma I. P. N., na zlecenie Spółki.

Ponadto Sąd uznał, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług doradztwa i kontroli procesu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez firmę "Z.". Z materiału dowodowego wynika, iż Z. K., jako prezes zarządu Spółki, posiadał upoważnienie do poszukiwania inwestora i sfinalizowania sprzedaży przedsiębiorstwa oraz uczestniczył w negocjacjach dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, oczywiste jest, że to do jego obowiązków, jako członka zarządu, należało wykonywanie powyższych czynności. Sąd dodatkowo wskazał, że usługi znalezienia nowego inwestora świadczyła także na rzecz Spółki firma K. K., który zaproponował i doprowadził do spotkania z przedstawicielami potencjalnego inwestora - G.

Podobnie Sąd przyjął, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że Z. K. w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej wykonał wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie. Przesłuchani w sprawie świadkowie (D. K. i J. J.) nie potrafili wskazać, czy Z. K. w tym zakresie występował w ramach pełnionej funkcji prezesa zarządu, czy w ramach firmy "Z.".

3.7. W związku z powyższym Sąd przyjął, że organy podatkowe, mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., prawidłowo odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wobec stwierdzenia, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez firmę "Z.".

3.8. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., Sąd wskazał, że skoro ustalono, iż Z. K. nie świadczył usług na rzecz Skarżącej, jako przedsiębiorca prowadzący firmę "Z.", to nie jest uzasadnione dokonywanie oceny, według kryteriów z ww. przepisu, czy sporne faktury mogły stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem, iż przynajmniej część tych czynności wykonał Z. K. w ramach obowiązków członka zarządu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając mu naruszenie:

art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., w sytuacji gdy WSA w Gdańsku winien, w ramach sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, uwzględnić skargę i uchylić decyzję ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uczyniły zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, podczas gdy organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego; organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły bowiem przeprowadzenia dowodu z zeznań:

a) L. R., członka zarządu Spółki, delegowanego do składu zarządu Spółki przez jej jedynego udziałowca - spółkę L. AB, który z racji pełnionej w Spółce funkcji posiada pełną i rzetelną wiedzę na temat funkcjonowania Spółki, procesów w niej zachodzących w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej oraz zakresu, charakteru i zasad współpracy Spółki ze Z. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "Z." Z. K. - na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług wykonywanych przez Z. na rzecz Spółki,

b) R. S., który zgodnie z zeznaniami innych świadków miał rzekomo uczestniczyć w pozyskiwaniu nowych klientów dla Spółki wspólnie ze Z. K., co w rzeczywistości nie miało miejsca - na okoliczność wykonania przez "Z." usług marketingowych,

c) A. K., pracownika firmy H., kluczowego kontrahenta Spółki, z którym "Z." nawiązała kontakt w celu podjęcia współpracy pomiędzy Spółką a firmą H. - na okoliczność wykonania przez "Z." usług marketingowych,

d) Z. K., w celu uzupełnienia wcześniej złożonych w niniejszej sprawie wyjaśnień, po tym jak, po zapoznaniu się z treścią protokołu kontroli podatkowej z 30 listopada 2012 r., Spółka dostrzegła, że organy podatkowe w sposób nierzetelny prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego, wybiórczo i tendencyjnie analizując okoliczności wynikające z niepełnego materiału dowodowego - na okoliczność faktycznego zakresu czynności wykonywanych na rzecz Spółki przez "Z.",

- pomimo iż Spółka wnioskowała o przeprowadzenie takich dowodów;

art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie była prawidłowa i nie nosiła znamion dowolności, podczas gdy organy podatkowe dokonały błędnej, oderwanej od zasad logiki i doświadczenia życiowego, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uznały bezpodstawnie, że sporne usługi konsultacyjne, doradcze i marketingowe nie zostały wykonane przez "Z.", opierając się m.in.

- na fragmentarycznych i szczątkowych zeznaniach świadków, którzy z racji pełnionych w Spółce funkcji nie mogli mieć pełnej i rzetelnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, procesów w niej zachodzących w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej oraz zakresu, charakteru i zasad współpracy Spółki z "Z.", a ponadto od 27 kwietnia 2010 r. nie byli już pracownikami Spółki, z uwagi na sprzedaż całego przedsiębiorstwa Spółki na rzecz spółki L. Sp. z o.o. i będące konsekwencją tej transakcji przejęcie wszystkich pracowników Spółki przez L. Sp. z o.o. na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, w związku z czym nie mogli mieć żadnej wiarygodnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, procesów w niej zachodzących, w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej oraz zakresu, charakteru i zasad współpracy Spółki z Z. po tej dacie - podczas gdy osoba posiadająca takie informacje, Pan L. R., pełniący funkcję członka zarządu Spółki w całym okresie objętym kontrolą podatkową, nie została w ogóle przesłuchana, pomimo że Spółka wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu;

- na nieracjonalnej i oderwanej od praktyki gospodarczej ocenie treści Regulaminu Zarządu Spółki oraz umowy na świadczenie usług doradczych zawartej pomiędzy Spółką a "Z.", prowadzącej do bezpodstawnego stwierdzenia, że określone w tych dokumentach zakresy czynności pokrywają się, pomimo, że dokumenty te wprost stanowią o innych czynnościach;

- na nieobiektywnej, nacechowanej niezrozumieniem sytuacji gospodarczej Spółki w kontrolowanym okresie analizie całokształtu materiału dowodowego, pomijającej całkowicie intencje Spółki oraz Z. K. co do formy wzajemnej współpracy;

art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie za prawidłową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., w której zakwestionowane zostało prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "Z.", dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez "Z.";

art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., w której zakwestionowane zostało prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "Z.", dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż czynności te nie zostały wykonane przez "Z.", podczas gdy usługi te były w rzeczywistości wykonywane przez "Z." na warunkach określonych w umowie o świadczenie usług zawartej pomiędzy Spółką i "Z."; w konsekwencji skoro wolą Spółki oraz Z. K. było aby usługi te były wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez "Z.", to niezależnie od tego, czy usługi te zostaną uznane za usługi doradcze wykraczające poza zarządzanie Spółką czy za usługi mieszczące się w zakresie zarządzania Spółką, ich nabycie winno uprawniać Spółkę do odliczenia naliczonego podatku VAT, chyba że organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny wykazałyby, że usługi te zostały wykonane w okolicznościach i na warunkach określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. - czego jednak nie uczyniły.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

5.2. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wnioskowała o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jej sprawy.

W piśmie z 11 grudnia 2012 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej oraz zawarła wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz Strony:

- R. S. oraz A. K. na okoliczność wykonania przez "Z." usług marketingowych, zmierzających do podpisania umów handlowych z firmą H. w listopadzie 2009 r., umowy z F. w styczniu 2010 r., umowy z firmą T. w lutym 2010 r., przejęcia byłych klientów firmy K. takich jak A., S.,

- L. R. na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług wykonywanych przez "Z." w ramach doradztwa i kontroli w zakresie zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie,

- Z. K. na okoliczność faktycznego zakresu czynności wykonywanych przez "Z." w ramach usług nadzoru nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zawnioskowanych przez Stronę świadków i przesłuchania Strony. Uznał bowiem, że "w sprawie zgromadzona została szczegółowa dokumentacja źródłowa opatrzona wyjaśnieniami Spółki", a w konsekwencji tego "dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, we wskazanym przez Spółkę zakresie, nie znajduje uzasadnienia, ponieważ okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już potwierdzone innymi dowodami, które uznano za wiarygodne".

Na zarzut Strony sformułowany w odwołaniu do organu odwoławczego podnoszący naruszenie z tego tytułu art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazał, że "Organ I instancji racjonalnie uzasadnił powody, dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów ze wskazaniem, iż pozostałe dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do ustalenia stanu faktycznego, co jest zgodne z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym należy, że organ nie kwestionuje faktu pozyskania klientów, w tym tych, z którymi współpracowano wcześniej za pośrednictwem firmy K. AB, jednakże stoi na stanowisku, że działania te wykonał P. Z. K. jako Prezes Zarządu".

Natomiast Sąd pierwszej instancji nie akceptując również zarzutu naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że:

"(...) skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07. Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne jest w niniejszej sprawie nie to czy usługa, o której mowa w spornych fakturach, rzeczywiście została wykonana na rzecz Skarżącej i przez kogo, lecz - czy wykonawcą tej usługi jest podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego wykonania prac, ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca firma Z. nie wykonał w nich wymienionych usług)".

Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić.

5.3. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12 – wszystkie powołane orzeczenia opublikowane w CBOSA).

5.4. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 578/11) postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 O.p., Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W niniejszej sprawie – właśnie na okoliczności podważające zastosowanie tej normy prawa materialnego – Skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe oraz kwestionowała ich nieuwzględnienie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do Sądu pierwszej instancji.

W sytuacji gdy organy w niniejszej sprawie nie kwestionowały strony przedmiotowej wykonanych usług, lecz ich stronę podmiotową, uznając, że usługi te zostały wykonane przez Z. K., lecz jako Prezesa Zarządu J. Sp. z o.o., a nie firmę "Z." Z. K., to - jeżeli zawnioskowane przez Stronę środki dowodowe w postaci wskazanych świadków miały dotyczyć okoliczności faktycznego zakresu i charakteru usług wykonywanych przez "Z." w ramach kwestionowanych przez organy podatkowe usług - nie było podstaw do odmowy ich przeprowadzenia na podstawie art. 188 O.p. z tego powodu, że "okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już potwierdzone innymi dowodami, które uznano za wiarygodne".

W szczególności zgodzić się należy ze skargą kasacyjną, że istotne dla wyniku sprawy mogą być zeznania L. R., członka zarządu Spółki, będącego przedstawicielem właściciela Spółki, spółki L. AB, który mógł potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom Z. K., czy działania o charakterze doradczo-konsultacyjnym pozostawały w zakresie zarządu Spółki, czy też miały były zlecane przez Zarząd do wykonania m.in. przez "Z." na podstawie cywilnoprawnej umowy o świadczenie usług, z uwagi na to, że takie standardy stosowane są w spółkach szwedzkich.

Podobnie w sytuacji wniosku o przesłuchanie R. S.: jeżeli organy ustalają, że za pozyskiwanie nowych klientów dla Spółki odpowiedzialna była kadra kierownicza Spółki, tj. Z. K. i R. S., a nie "Z." odmowa przesłuchania tego świadka na okoliczności przeczące tej tezie narusza art. 188 O.p.

Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już potwierdzone innymi dowodami, które uznano za wiarygodne", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

5.5. Powyższe stwierdzenie jednoznacznie wskazuje, że organ ten – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

5.6. Strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 O.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi – w kwestii spornej – są niewątpliwie okoliczności podnoszone w powyższych wnioskach dowodowych Strony nieuwzględnione przez organ podatkowy pierwszej instancji, przy akceptacji organu odwoławczego. Zignorowanie tej inicjatywy Podatnika nastąpiło niewątpliwie z uchybieniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a Sąd pierwszej instancji akceptując te uchybienia naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Oczywistym jest, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji, gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania.

Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego, pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, naruszając tym samym art. 191 O.p., który można stosować dopiero po prawidłowym skompletowaniu całego materiału dowodowego sprawy, a nie w czasie postępowania dowodowego, w celu selekcji, które dowody przeprowadzić, a których przeprowadzać nie ma potrzeby.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

5.7. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

W rozpatrywanej sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że zawnioskowane przez Stronę dowody w postaci świadków miały – zgodnie z uzasadnieniem wniosków dowodowych – zostać przesłuchane na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, gdyż odnoszące się do okoliczności realizowania na rzecz Skarżącej zakwestionowanych, właśnie co do faktu ich wykonania przez "Z.", czynności wykazanych na fakturach tej firmy.

Strona skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów przed organem pierwszej instancji i podnosiła na kolejnych etapach postępowania, że niedopuszczenie tych dowodów stanowi uchybienie godzące w jej prawa jako strony postępowania, stanowiące naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., mogące mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Uznanie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków ww. osób na wskazane, istotne z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. okoliczności, nie stanowi o naruszeniu art. 188 O.p. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – uchybia w sposób ewidentny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Dowody te - w świetle art. 188 O.p. - powinny zostać dopuszczone, po czym z uwzględnieniem pozostałego materiału dowodowego skompletowanego w sprawie odpowiednio ocenione w trybie art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.8. W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na jej wynik, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

5.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego jako naruszającą art. 188 O.p. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez ich wadliwe zastosowanie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

-----------------------

18