Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 372/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki w związku z realizacją projektu pn. "Rewitalizacja terenów popegeerowskich z przeznaczeniem na strefę aktywności gospodarczej na terenie powiatu M. " - jest nieprawidłowe.

W dniu [...] r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego gdzie przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu [...] r. Powiat M. (Wnioskodawca, strona ) - zwany dalej "powiatem" zawarł z Urzędem Marszałkowskim Województwa umowę o dofinansowanie projektu pt. "Rewitalizacja terenów popegeerowskich z przeznaczeniem na strefę aktywności gospodarczej na terenie powiatu M. " - zwanego dalej "projektem", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, priorytet VI Zrównoważony Rozwój Miast, działanie 6.2 Rewitalizacja obszarów zdegradowanych, poddziałanie 6.2.2 rewitalizacja - "małe miasta". Typ projektu - kompleksowe przygotowanie terenu przeznaczonego pod działalność gospodarczą z wyłączeniem infrastruktury służącej mieszkańcom.

Celem projektu była rewitalizacja tzw. pól będuskich stanowiących własność powiatu, polegająca na kompleksowym przygotowaniu terenu pod działalność gospodarczą.

Okres realizacji projektu zaplanowano na lata 2010-2014. Jednostką realizującą projekt jest Powiat, który jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku o dofinansowanie projektu kluczowym problemem powiatu jest niski poziom rozwoju gospodarczego powiatu oraz wysoka stopa bezrobocia. Do pozostałych problemów gospodarczych powiatu M. , będących jednocześnie uzasadnieniem realizacji projektu zaliczono m.in.: brak odpowiednio przygotowanej infrastruktury umożliwiającej zlokalizowanie inwestycji na terenie powiatu M. , brak tanich uzbrojonych i wydzielonych gruntów pod działalność gospodarczą, znikome zainteresowanie średnich i dużych przedsiębiorstw zlokalizowaniem inwestycji na terenie powiatu.

W ramach projektu wykonano: drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych (długość dróg - 2.123 m, długość chodników - 1.320,50 m), drogę dojazdową - 503 m, sieć wodociągową - 2.252 m, kanalizację sanitarną - 2.273 m, oświetlenie dróg wraz z zasilaniem elektrycznym - 2.344 m linii zasilającej, 47 słupy oświetleniowe. Wszystkie media doprowadzone są do działek na terenach inwestycyjnych, dzięki czemu potencjalny przedsiębiorca będzie miał możliwość podłączenia się do wszystkich mediów. Koszt projektu to kwota 6.561.408,48 zł, z czego wkład własny Powiatu to wartość 2.637.453,46 zł.

Ponadto w ramach realizowanego projektu ponoszone były następujące wydatki: nadzór inwestorski, film promocyjny, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta-koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno-pamiątkowe. Przy ponoszeniu tych wszystkich wydatków urząd nie odliczał podatku naliczonego, który zwiększył wartość nakładów inwestycyjnych. Powiat w ramach dopełnienia wymogów formalnych urzędu marszałkowskiego do wniosku o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego załączył oświadczenie w sprawie możliwości zwrotu podatku VAT. W oświadczeniu stwierdził, że w związku z tym, iż działki powstałe po zakończeniu projektu będą sprzedawane i będą generowały dochód, podatek VAT będzie można odzyskać po zakończeniu projektu ze sprzedanych działek. Podatek VAT był dla całego projektu uznany jako wydatek niekwalifikowalny.

Zakupy, które były dokonywane w związku z realizacją opisanego we wniosku interpretację przepisów prawa podatkowego projektu były realizowane od listopada 2010 r. Ostatnia faktura VAT została wystawiona 31 lipca 2014 r. Nabywcą figurującym na fakturach VAT był Powiat.

Z założeń przedmiotowego projektu, wynika że tereny inwestycyjne zostaną sprzedane w formie działek inwestorom w celu realizacji przez nich określonej działalności gospodarczej. Inwestorem i właścicielem powstałej infrastruktury, która została utworzona w ramach projektu jest Powiat. Część wybudowanej infrastruktury (np. drogi wewnętrzne, oświetlenie) będzie nieodpłatnie wykorzystywana przez nabywców działek. Z kolei z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków powiat będzie obciążał właścicieli gruntów. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie produktami projektu będzie także Powiat. Sprzedaż terenów w postaci działek rozpoczęła się w 2015 r.

W piśmie z 18 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych, droga dojazdowa nie stanowią dróg publicznych. Omawiana droga jest drogą wewnętrzną dojazdową do rewitalizowanych terenów. Będą to drogi ogólnodostępne, które mają przede wszystkim zapewniać dostęp do sprzedawanych przez Wnioskodawcę gruntów, a co za tym idzie ich wybudowanie było związane ze sprzedażą opodatkowaną. Bez zapewnienia dróg dojazdowych Wnioskodawca praktycznie nie miałby możliwości sprzedaży działek. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia czy drogi będą ogólnodostępne.

Powiat nie jest zobowiązany do budowy tych dróg. Budowa wynikła z realizacji projektu pn. "Rewitalizacja terenów popegeerowskich z przeznaczeniem na strefę aktywności gospodarczej na terenie Powiatu M. ". Jak już wyżej wspomniano, drogi te mają przede wszystkim zapewniać dostęp do sprzedawanych przez Wnioskodawcę gruntów.

Zarówno sieć wodociągowa jak i kanalizacja sanitarna na zrewitalizowanym terenie stanowią własność powiatu. Sieci te w okresie trwałości projektu tj. do dnia 5 sierpnia 2020 r. nie będą przekazywane innemu podmiotowi. Trudno stwierdzić na dzień dzisiejszy czy po okresie trwałości projektu MZWiK wyrazi chęć przejęcia powstałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (odpłatnie/nieodpłatnie). Dnia [...] r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. a Powiatem została zawarta na czas nieokreślony umowa na zaopatrzenie w wodę na obszarze Strefy Aktywności Ekonomicznej na terenie Powiatu.

Powiat nie będzie zawierał umów i wystawiał faktur za korzystanie z tych sieci. Co istotne, tak jak w przypadku dróg wewnętrznych wybudowane sieci mają przede wszystkim zapewnić atrakcyjność sprzedawanych przez Wnioskodawcę działek, a zatem poniesione na ich budowę wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną i będą wykorzystywane do takiej działalności. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia czv Powiat będzie zawierał umowy i wystawiał faktury za korzystanie z tych sieci. Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest-istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz przykładowo poprzez ich wpływ na inne towary usługi. Przecież firma kupując maszynę do produkcji towarów musi sprzedać maszyny, żeby przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej zakupu. Niezaprzeczalne jest jednak to, że maszyna ta ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Również w opisanym przypadku wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę były poniesione w celu sprzedaży nieruchomości, czyli mają związek z działalnością opodatkowaną.

Właścicielem powstałych w ramach projektu sieci jest Powiat. Sieci te w okresie trwałości projektu tj. do dnia 5 sierpnia 2020 r. nie będą przekazywane innemu podmiotowi.

Oświetlenie dróg wraz z zasilaniem elektrycznym zrealizowane w ramach projektu nie wpisują się w realizację zadań własnych Powiatu. Ich budowa jest wynikiem realizacji projektu ’pn. rewitalizacja terenów popegeerowskich z przeznaczeniem na strefę aktywności gospodarczej na terenie powiatu M. ". Oświetlenie dróg miało przede wszystkim zapewnić atrakcyjność sprzedawanych przez Wnioskodawcę działek, a zatem poniesione na ich budowę wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną i będą wykorzystywane do takiej działalności. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia czy Powiat będzie zawierał umowy i wystawiał faktury za korzystanie z tych sieci. Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz przykładowo poprzez ich wpływ na inne towary i usługi. Przecież firma kupując maszynę do produkcji określonych towarów nie musi sprzedać maszyny, żeby przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej zakupu. Niezaprzeczalne jest jednak to, że maszyna ta ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Również w opisanym przypadku wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę były poniesione w celu sprzedaży nieruchomości, czyli mają związek z działalnością opodatkowaną.

Wnioskodawca poinformował, że: wszystkie wyżej wymienione wydatki są związane z projektem jako całością, Brak jest przypisania wydatków do poszczególnych sieci . Inwestycja stanowi całość, projekt polega! na kompleksowym przygotowaniu terenu pod działalność gospodarczą w wyniku którego powstała przedmiotowa infrastruktura. Infrastruktura doprowadzona jest do poszczególnych działek. Potencjalny Inwestor ma możliwość podłączenia się do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie warunków przyłączeniowych wydanych przez Starostwo. Rozliczenie zużycia wody/ścieków odbywać się będzie przez refakturowanie kosztów na podstawie indywidualnych liczników Inwestorów.

Czy w związku z tym, że wydatki ponoszone w ramach projektu były związane z przyszłą działalnością opodatkowana w postaci sprzedaży nieruchomości Powiatowi jako czynnemu podatnikowi podatku podatku od towarów i usług - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki?

Zdaniem Wnioskodawcy inwestycje związane z infrastruktura miały na celu uatrakcyjnienie terenu dla przyszłych inwestorów i zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych . Zatem działania te są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tak ulokowanych . Dlatego powiat stanął na stanowisku iż przysługuje mu prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje .

W zaskarżonej interpretacji z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że budowa przez Powiat infrastruktury drogowej w strefie aktywności gospodarczej jest realizacją celu publicznego, do którego Powiat jest zobowiązany w drodze ustaw. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. Udostępnianie tej infrastruktury (drogi, chodniki, oświetlenie uliczne) wszystkim użytkownikom nieodpłatnie nie pozwala na stwierdzenie, że ich budowa związana jest z prowadzoną przez Powiat działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie interesu powszechnego, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. W rozpatrywanej sprawie budowa przedmiotowych dróg, chodników i oświetlenia ulicznego służy niewątpliwie wszystkim mieszkańcom powiatu, a zatem interesu powszechnego.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wykonaniem zadań inwestycyjnych dotyczących wykonania dróg wewnętrznych wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem oraz oświetlenia dróg z zasilaniem elektrycznym (linia zasilająca słupy).

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej organ interpretacyjny uznał za prawidłowe w tym zakresie stanowisko strony. Wskazał, że Powiat z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków będzie obciążał właścicieli gruntów, a z opisu wynika wprawdzie, że sieci nie zostały przez Powiat przekazane odpłatnie innemu podmiotowi i za korzystanie z tych sieci Powiat nie będzie wystawiał faktur, to jednak będzie obciążał właścicieli gruntów opłatami z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Tym samym Dyrektor uznał, że wydatki związane z budową tych sieci będą służyły czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Powiat. Odpłatnie realizowane przez Powiat czynności polegające na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków, na rzecz właścicieli gruntów stanowić będą niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Powiat występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie takich towarów i usług jak nadzór inwentorski, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta-koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno-pamiątkowe, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zwrócił uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ zauważył, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (działalność o charakterze publicznoprawnym).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazał organ, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Następnie, na podstawie art. 52 § 3 u.p.p.s.a. pismem z dnia 2.02.2016r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w B. udzielił odpowiedzi z dnia [...] r., nr [...] w której w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do WSA w Gliwicach organowi interpretacyjnemu postawiono zarzuty:

- dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego czy nabyte towary i usługi będą mogły być wykorzystywane przez innych użytkowników w sytuacji gdy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego czy nabyte towary i usługi będą mogły być wykorzystywane przez innych użytkowników, niż podatnik,

- dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia dróg wewnętrznych wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem oraz oświetlenia dróg z zasilaniem elektrycznym (linia zasilająca słupy) w sytuacji gdy bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dróg i oświetlenia przez innych użytkowników nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L Nr 347), zgodnie z którym, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie zasady powszechności podatku od towarów i usług skutkujące odmiennym traktowaniem Powiatu w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych,

- dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, polegającego na nałożeniu na podatnika obowiązku zastosowania prewspółczynnika, czyli innych metod obliczania proporcji niż wynikające z obowiązujących przepisów w sytuacji gdy do dnia 31 grudnia 2015 r.. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierały innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych",

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie wykładni prawa podatkowego nieuwzględniającej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni prawa podatkowego nieuwzględniającej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził , co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie związane z oceną zastosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w ramach realizacji projektu rewitalizacji tzw. pól będuskich będących własnością powiatu takich towarów i usług jak nadzór inwestorski, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta-koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno-pamiątkowe, gdy jak wskazał wnioskodawca wszystkie wymienione wydatki są związane z projektem jako całością i brak jest przypisania wydatków do poszczególnych sieci a inwestycja stanowi całość. Zdaniem organu Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym ma on obowiązek zastosowana prewspółczynnika do wydatków dokumentujących nabycie takich towarów i usług jak nadzór inwestorski, aktualizacja dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności i wniosek aplikacyjny), pełnienie funkcji eksperta-koordynatora, przyłączenie do sieci, tablice informacyjno-pamiątkowe. Organ wskazał, iż w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy a wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. W konsekwencji stwierdził, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tym zakresie, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie wymaga odnotowania, że sporne zagadnienie prawne było już przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych (vide wyroki: WSA we Wrocławiu z 9 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2368/14 i z 16 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Wr 907/15; WSA w Rzeszowie z 17 marca 2015 r., sygn. akt 196/15, z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 207/15; WSA w Szczecinie z 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 167/15; WSA w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 154/15; opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej CBOSA). Wydane w powołanych sprawach rozstrzygnięcia prezentują korzystną dla podatników linię orzeczniczą, w myśl której, w przypadku wydatków mieszanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Przy analizie zakresu a także sposobu odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych nie można również pominąć wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT jaką zawarł NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podzielając poglądy wyrażone w tych orzeczeniach odwołać się przede wszystkim należy do tez w nich wyrażonych oraz w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. Zauważyć także wypada, że jakkolwiek wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, to z mocy art. 269 §1 p.p.s.a., w sposób pośredni wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażonego w uchwale abstrakcyjnej, dopóty sądy administracyjne zobowiązane są je akceptować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, dostępne CBOSA).

Ramy prawne analizowanej sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ograniczają się, co do zasady, do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169;) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Koncentrując się na regulacjach krajowych, należy wskazać, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zwrotu – czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a zatem, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie – jak powinien zachować się podatnik, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z któryś kategorii. Zwrot był przedmiotem analizy sądów krajowych, które uznały, że zwrot ten nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem podatku VAT (nie dotyczących sfery działalności niegospodarczej podatnika), które nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa do odliczenia. Tym samym, w mianowniku współczynnika proporcji rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinny się znaleźć wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

Kres wszelkim wątpliwościom w tym zakresie położyła powołana na wstępie uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, w której Sąd, akceptując to stanowisko wyraził pogląd, w myśl którego, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane w przedstawionej wyżej uchwale sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności. Na taką zaś okoliczność wskazywał Wnioskodawca w złożonym wniosku o interpretację. Konstatacja ta oznacza zatem, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Odwołując się ponownie do treści analizowanej uchwały wypada przypomnieć, że NSA zwrócił w niej uwagę na to, że orzeczenie TSUE wydane w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen (C-437/06) zmieniło dotychczasowy sposób wykładni art.19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE).

Przypomniał w związku z tym, że TSUE w ww. wyroku orzekł, że:

1) W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Powołując się na opinię Rzecznika Generalnego wydaną na tle ww. sprawy, NSA jednocześnie zwrócił uwagę, że, zgodnie z tą opinią ani art. 17, ani art. 19, ani też sama VI dyrektywa nie zawierają przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, jakimi powinny posługiwać się państwa członkowskie przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru" (pkt 41 opinii). Zatem, skoro VI dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru, należy uznać, że jest to kwestia leżąca w zakresie swobodnego uznania państw członkowskich" (pkt 43 opinii).

Podkreślił następnie NSA, że akceptując sygnalizowane stanowisko Rzecznika Generalnego TSUE orzekł, że skoro VI dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Dokonując szczegółowej analizy orzeczenia jakie TSUE wydał w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen NSA stwierdził w konkluzji do tego wyroku, że w obowiązującym (na dzień podjęcia uchwały) stanie prawnym brak jest podstaw do tego, by do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT.

Podzielając to stanowisko, Sąd w składzie orzekającym, zwraca jednocześnie uwagę, że wyrażone w tym względzie stanowisko Sądu koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 384/12; dostępne CBOSA), w którym Sąd uznał, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT.

Sąd podzielił natomiast pogląd organu co do braku prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na budowę przez powiat infrastruktury drogowej w strefie aktywności gospodarczej jako realizacji celu publicznego, do którego powiat jest zobowiązany w ramach władztwa publicznoprawnego.

Przypomnieć należy, iż wnioskodawca pytając o prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazał, iż w ramach projektu polegającego na kompleksowym uzbrojeniu terenów przeznaczonych na strefę aktywności gospodarczej ponosi wydatki w wyniku których powstały: drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych (długość dróg - 2.123 m, długość chodników - 1.320,50 m), droga dojazdowa - 503 m, oświetlenie dróg wraz z zasilaniem elektrycznym - 2.344 m linii zasilającej, 47 słupy oświetleniowe. Wnioskodawca wskazał także, że drogi wewnętrzne wraz z jednostronnym chodnikiem i odwodnieniem do nieutwardzonych rowów przydrożnych, droga dojazdowa nie stanowią dróg publicznych. Omawiana droga jest drogą wewnętrzną dojazdową do rewitalizowanych terenów. Będą to drogi ogólnodostępne.

Zdaniem powiatu inwestycje związane z infrastrukturą miały na celu uatrakcyjnienie terenów dla przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych. W konsekwencji działania te niewątpliwie są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Dlatego też powiat stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje.

Sąd odnosząc się do stanowiska skarżącej powiatu, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezpośredni związek ponoszonych przez nią wydatków na inwestycję drogową z czynnościami opodatkowanym w postaci przyszłej sprzedaży działek lokowanych na terenie strefy aktywności gospodarczej stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż realizowana przez powiat inwestycja w postaci: budowy dróg wewnętrznych z jednostronnym chodnikiem, odwodnieniem wraz z oświetleniem zostanie wykonana w ramach władztwa publicznoprawnego i należy do zakresu zadań publicznych, do realizacji których powiat zobowiązany jest z mocy ustawy z dnia z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie (Dz.U.2016.814 j.t. ), zwanej dalej "u.s.p.". Tym samym realizowane przez skarżący powiat czynności związane są z wykonywaniem zadań publicznych, czynności te bowiem wykonywane były w imieniu powiatu i na jego odpowiedzialność, a ich źródłem nie była umowa cywilnoprawna, lecz obowiązki nałożone przepisami ustaw właściwych dla publicznych podmiotów prawa, o czym niżej.

W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że powiatowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych z projektem polegającym na realizacji infrastruktury drogowej .

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wprawdzie użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określenie "organy władzy publicznej" nie zostało zdefiniowane, jednak stanowisko to, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu (art. 15 ust. 6), należało uznać za ugruntowane, a tym samym należało uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego, w tym powiat, skoro realizują one zadania publiczne, nałożone na nie przepisami prawa.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.p. w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. ( ust.2.) Z całości regulacji zawartych w przepisach u.s.p., a w szczególności z art. 2 ust. 1 "Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność", art. 4 ust. 1 pkt 6 "Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym", art. 6 ust.2 "Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej" należy wnioskować, że działalność powiatu koncentruje się wokół wykonywania działań publicznych. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. O publicznym charakterze działania powiatu przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Każde działanie podejmowane przez powiat w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu powiatu, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Budowa infrastruktury drogowej służącej całości w istocie rzeczy wszystkim mieszkańcom powiatu, finansowanie inwestycji związanych z urządzaniem drogi wewnętrznej ( art. 8 ust. 2 pkt 3), nadzór nad jej późniejszym funkcjonowaniem, wykonywanie robót interwencyjnych, utrzymaniowych i zabezpieczających ciążących z mocy art. 20 ustawy o drogach publicznych na zarządzie powiatu jako zarządcy drogi (art. 19 ust. 2 pkt 3 ) oznacza, iż nadal jest to sfera działań publicznoprawnych powiatu, która nie ma cech działalności gospodarczej. Infrastruktura drogowa wraz z odwodnieniem, chodnikiem, oświetleniem nie są budowane w celu czerpania dochodów, jakkolwiek nie można wykluczyć, iż w pewien sposób mogą przyczynić się do osiągania przychodów przez powiat, nie mniej jednak w dalszym ciągu są to wydatki ponoszone w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść wspólnoty. Ponoszenie przez powiat wydatków na wybudowanie dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą do rewitalizowanych terenów, które nie zostały ujęte normą art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych do żadnej z kategorii dróg publicznych nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez powiat działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga wewnętrzna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Droga wewnętrzna to droga z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Podsumowując należy stwierdzić, że skarżący powiat budując drogę wewnętrzna wraz z infrastrukturą nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zaś poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez powiat czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje skarżącemu powiatowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanych dróg jest zapewnienie dojazdu do rewitalizowanych terenów na, których to będą wyodrębniane działki pod działalność gospodarczą, które powiat zamierza sprzedać prywatnym inwestorom oraz, że wybudowanie dróg zapewniało odpowiednią infrastrukturę i miało wpływ na zwiększenie atrakcyjności i konkurencyjności terenów rewitalizowanych co ma warunkować efektywną w przyszłości sprzedaż działek.

Zdaniem Sądu, na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, brak możliwości odliczenia przez powiat podatku naliczonego nie stanowi jej dyskryminacji i nie prowadzi do jego nierównego traktowania, a także nie zakłóca zasady konkurencyjności. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest spowodowany przede wszystkim tym, że powiat budując drogę wewnętrzną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w tej mierze jej status w niczym nie różni się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu. Jeśli zaś chodzi o zakłócenia konkurencji, do którego prowadziłoby nieopodatkowanie powiatu jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organów władzy publicznej, to w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 1990 r. (C-4/89) stwierdzić trzeba, że organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Budowa drogi wewnętrznej jest działalnością wykonywaną przez powiat jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług tego podmiotu z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 września 208 r. w sprawie C-288/07, w którym ETS wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne tak, że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji.). Powiat wykonując zadanie publiczne w postaci budowy drogi wewnętrznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne, w tym jak już wyżej wskazano na podstawie przepisów regulujących finansowanie budowy dróg ze środków publicznych. Jest to zatem czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa publicznego, nie zaś czynność w ramach działalności gospodarczej prowadzonej tak jak przez przedsiębiorcę prywatnego według swobodnego uznania i na bazie prywatnych źródeł finansowania.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego. Stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku .