Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1908/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5d, art. 23 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1908/13

Uzasadnienie

Skarżący K.P. w dniu 24 grudnia 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżący był wspólnikiem spółki pod firmą R. A.R. Sp. j. (Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie markami oraz dystrybucja produktów. Zostali poinformowani o tym, że dwóch głównych kontrahentów Spółki w ciągu kilku miesięcy zrezygnuje ze współpracy ze Spółką. Współpraca z tymi kontrahentami generowała przez ostatnie lata ponad 80% dochodów Spółki. W związku z powyższym wspólnicy zdecydowali się na restrukturyzację dotychczasowej formuły prowadzenia Spółki oraz jej finansowania.

Dążąc do ograniczenia osobistej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, dwaj większościowi wspólnicy Spółki (w tym Skarżący) zdecydowali się na przeniesienie ogółu praw i obowiązków w Spółce do spółki komandytowo-akcyjnej (,ska") w zamian za jej akcje. Komplementariuszem ska jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem. Natomiast trzeci wspólnik miał przenieść ogół praw i obowiązków, z dniem 1 stycznia 2013 r. do kontrolowanej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dotychczasowa formuła funkcjonowania Spółki zakładała finansowanie jej bieżącej działalności z generowanych zysków, które wspólnicy konsekwentnie pozostawiali w Spółce na jej rozwój. W związku jednak z aktualnymi i prognozowanymi trudnościami Spółki związanymi z ograniczeniem współpracy z kluczowymi kontrahentami i dużym prawdopodobieństwem utraty tych kontrahentów a w konsekwencji niepewnością wspólników Spółki co do jej przyszłości, została podjęta decyzja o zmianie modelu finansowania działalności Spółki.

Wspólnicy Spółki zdecydowali o dalszym finansowaniu działalności Spółki długiem przez podmiot zewnętrzny kontrolowany przez dwóch wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcę), nie zaś jak dotychczas kapitałem własnym.

Finansowanie Spółki długiem przez zewnętrzny podmiot polepsza pozycję prawną wspólników Spółki na wypadek ewentualnej upadłości Spółki względem potencjalnych jej wierzycieli. Jako wspólnicy Spółki, w przypadku jej upadłości, wspólnicy byliby zaspokojeni dopiero w ostatniej kolejności, po zaspokojeniu wszystkich pozostałych wierzycieli. W skrajnym przypadku mogłoby to nawet oznaczać, że cały majątek Spółki musiałby zostać przeznaczony na spłacenie jej wierzycieli. W sytuacji natomiast, gdy wspólnicy będą finansować działalność Spółki pożyczkami w przypadku ewentualnej upadłości Spółki, wierzytelności z tytułu pożyczek będą zaspokajane z majątku Spółki na równi z wierzytelnościami innych podmiotów wobec Spółki.

W związku z powyższym podjęta została decyzja o wypłacie przez wspólników ze Spółki zysku z lat ubiegłych, który dotychczas stanowił część majątku Spółki i był przeznaczany na finansowanie dalszego jej rozwoju. Kwota zysków, jakie wspólnicy zdecydowali się wypłacić ze Spółki była wyższa od kwoty środków finansowych, którymi Spółka dysponuje. Dlatego też w stosownych uchwałach podjętych przez wspólników zostało zawarte porozumienie, na mocy którego kwota zysków do wypłaty na rzecz wspólników zostanie pokryta w pierwszej kolejności środkami finansowymi posiadanymi przez. Spółkę, ulokowanymi na jej rachunkach bankowych.

Brakująca kwota (odpowiadająca różnicy pomiędzy kwotą do wypłaty dla wspólników a środkami finansowymi Spółki) będzie finansowana ze środków otrzymywanych sukcesywnie przez Spółkę od jej klientów tytułem zapłaty ceny za dystrybuowane przez Spółkę towary handlowe. Spłata tej części zysków wypłaconych przez wspólników będzie dokonywana w transzach, raz w miesiącu, nie później jednak niż do dnia 31 marca 2013 r., przy czym wysokość każdej transzy uzależniona będzie od kwoty środków pieniężnych otrzymanych w danym miesiącu przez Spółkę tytułem zapłaty za sprzedany towar.

Celem zapewnienia środków finansowych na jej bieżącą działalność. Spółka zawarła umowy pożyczki z podmiotem zewnętrznym kontrolowanym przez wspólników Spółki. Spółka nie posiada majątku, który mógłby stanowić rzeczowe zabezpieczenie spłaty zobowiązania W tej sytuacji, odsetki od takiej niezabezpieczonej pożyczki zostały ustalone na poziomie 12% w skali roku Ponadto, podmiot finansujący zażądał tytułem zabezpieczenia zapłaty z góry odsetek od kapitału za okres do dnia 31 grudnia 2014 r. Odsetki od Pożyczki za okres do dnia 31 grudnia 2014 r. zostały więc przez Spółkę naliczone i zapłacone w terminie do dnia 30 listopada 2012 r.

Pismem z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28.03.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 marca 2013 r. Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego informując, że:

spółka jawna, która zawarła umowy pożyczki prowadziła i nadal prowadzi księgi rachunkowe, co do zasady, koszty uzyskania przychodów rozliczane były i są nadal metodą memoriałową przy czym odsetki od pożyczek zostały rozliczone w momencie ich zapłaty (tj. na zasadzie kasowej);

Skarżący przeniósł ogół praw i obowiązków w spółce jawnej do spółki ska z upływem dnia 30 listopada 2012 r. tj. już po zawarciu umów pożyczek oraz naliczeniu i zapłacie odsetek od tych pożyczek;

zaciągnięcie pożyczek wiązało się z koniecznością finansowania bieżącej działalności gospodarczej spółki jawnej, tym samym środki z udzielonych spółce jawnej pożyczek nie zwiększyły kosztów inwestycji w okresie ich realizacji;

w ocenie Skarżącego oprocentowanie odsetek od zaciągniętych przez spółkę jawną pożyczek nie odbiega od warunków rynkowych; ze względu na specyfikę prowadzonego biznesu spółka jawna nie posiada majątku trwałego, który mógłby stanowić zabezpieczenie dla pożyczkodawcy, co istotnie zwiększa jego ryzyko, a tym samym koszt finansowania; oprocentowanie pożyczek mieściło się na moment ich zaciągnięcia w średniej wartości oprocentowania niezabezpieczonych obligacji korporacyjnych, które zdaniem Skarżącego stanowiły rynkowy punkt odniesienia dla tych pożyczek.

Skarżący wskazał, że spółka jawna (lub jej wspólnicy) oraz spółka komandytowo-akcyjna, która udzieliła spółce jawnej pożyczek nie mogą zostać uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem 1 stycznia 2013 r. trzeci wspólnik Spółki jawnej przeniósł swój ogół praw i obowiązków w spółce jawnej do kontrolowanej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. do spółki, w której posiada 100% udziałów.

Celem zapewnienia środków finansowych na jej bieżącą działalność. Spółka zawarła umowy pożyczki z podmiotem zewnętrznym kontrolowanym przez wspólników Spółki. Podmiotem zewnętrznym kontrolowanym przez wspólników Spółki, który udzielił spółce jawnej pożyczek na finansowanie jej bieżącej działalności jest spółka komandytowo-akcyjna (ska2), w której jedynymi akcjonariuszami Wnioskodawca i jeden z byłych wspólników spółki jawnej. Spółka ta jest nowym podmiotem stworzonym w związku z planami realizacji formuły prowadzenia działalności wynikającymi ze zdarzeń opisanych we wniosku. Została ona utworzona została przez dwóch byłych wspólników spółki jawnej i wyposażona w kapitał niezbędny do podjęcia roli podmiotu finansowego, tj. prowadzącego działalność w zakresie udzielania pożyczek, inwestowania powierzonych środków i świadczenia innych usług pośrednictwa finansowego.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie.

Czy zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w momencie zapłaty odsetek?

Skarżącego zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w momencie zapłaty odsetek.

Spółki osobowe w tym spółka jawna nie posiadają podmiotowości prawno podatkowej a zatem dla celów podatkowych są transparentne. W rezultacie obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez takie spółki dochodów (podatnikami) są ich wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem Spółki, a odnoszące się do jej wspólników należy rozpatrywać w oparciu o przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r" poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisami ustawy u.p.d.o.f. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe Zasady te stosuje się odpowiednio do

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalności formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z udziału w Spółce ustala się proporcjonalnie do posiadanego przezeń udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, jednakże biorąc pod uwagę całokształt regulacji dotyczących kosztów podatkowych uznać należy, iż aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

- jest definitywny (rzeczywisty) tj. wartość poniesionego wydatki nie został podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),

- odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji

Z powyższego wynika zatem, iż aby odsetki od pożyczki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pożyczka musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez podatnika z danego źródła przychodami a odsetki od pożyczki muszą być faktycznie zapłacone i nie zwiększać kosztów inwestycji.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącego okoliczności, nie ulega wątpliwości, iż pożyczka - jako pożyczka przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Skarżącego za pośrednictwem Spółki, gdyż służy ona zabezpieczeniu źródła tych przychodów .

Ponadto odsetki od pożyczki zostały faktycznie zapłacone, jak również nie zwiększą kosztów inwestycji, gdyż celem finansowania jest dostarczenie środków na bieżącą działalność Spółki. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego nie ulega wątpliwości, iż odsetki od pożyczki stanowią dla Skarżącego koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Dla ustalenia momentu zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, należy zdaniem Skarżącego, przeanalizować rodzaj ich powiązania z przychodami uzyskiwanymi za pośrednictwem Spółki. W oparciu o takie kryterium koszty podatkowe można bowiem podzielić na:

- koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskiwanie konkretnych przychodów, a więc możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

U.p.d.o.f. nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego. W praktyce przyjmuje się jednak, iż kosztami uzyskania bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost, tj. w sposób bezpośredni, na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie przyczynia się do uzyskania przychodu. Tego rodzaju wydatki choć niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem i tym samym nie jest możliwe ustalenie w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potracenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki są kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodami - nie można, bowiem wskazać konkretnych przychodów Spółki, z którymi związany jest wydatek w postaci odsetek, wydatek ten związany jest z całokształtem działalności gospodarczej Spółki. Pogląd ten w ocenie Skarżącego znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 139/00. Zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia W rezultacie, zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w momencie zapłaty odsetek.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2013 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych i uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie momentu zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu interpretacji podniesiono, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ wskazał, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.do.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 u.p.do.f. stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu (pożyczki) jest ich zapłacenie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między zaciągniętym kredytem (pożyczką.) i przychodem z działalności gospodarczej, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz fakt ich zapłacenia. Ponadto odsetki te nie mogą zwiększać kosztów inwestycji. Zauważyć przy tym należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów (pożyczek), jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu (pożyczki). Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pożyczki) ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu (pożyczki).

W związku z powyższym, skoro opisane we wniosku o wydanie interpretacji umowy pożyczek zostały zawarte celem zapewnienia środków finansowych na bieżącą działalności gospodarczą prowadzoną przez spółkę jawną, w której Skarżący jest wspólnikiem a odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie ich realizacji, to wymagalne i zapłacone przez, spółkę odsetki od będących przedmiotem wniosku umów pożyczek, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów tej spółki, a tym samym i Skarżącego, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej Spółki. W myśl, bowiem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów', wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Organ stwierdził, że w świetle powyższego stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek należało uznać za prawidłowe. Przy czym wskazać należy, iż w celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj ich powiązania z przychodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie kategorie kosztów:

- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

- koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu. Druga kategoria, obejmująca pośrednie koszty uzyskania przychodów, to wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Do takich kosztów można zliczyć zapłacone odsetek od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Wydatki te jako niezwiązane w sposób bezpośredni z określonymi przychodami, potrącane są w dacie ich poniesienia.

W przypadku prowadzenia ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych (co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku) zastosowanie w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę jawną odsetek od pożyczek znajdą przepis art. 22 ust. 5c oraz art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e. 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokreowych kosztów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie zatem wynika, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie powinny być potrącone w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku). Skoro, zatem odsetki od pożyczek stanowią koszty pośrednie to w sytuacji gdy prowadzone są księgi rachunkowe (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) zapłacone odsetki od udzielonych pożyczek zalicza się zatem do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku).

W związku z tym, zdaniem organu, nie można było podzielić poglądu Skarżącego, że zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w momencie zapłaty odsetek. Zauważyć bowiem należy, iż z wniosku nie wynika, aby moment zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek spółce jawnej, był tożsamy z dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych tej spółki. W konsekwencji w przypadku prowadzenia przez spółkę ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych zastosowanie w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez spółkę jawną odsetek od pożyczek znajdą przepis art. 22 ust. 5c oraz art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Oznacza to, że dniem poniesienia kosztu z tytułu zapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku).

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2013 r. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako O.p.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że organ w interpretacji wskazał, że z treści wniosku nie wynika, aby moment zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek Spółce jawnej, był tożsamy z dniem ujęcia ich w księgach rachunkowych. Organ przyjął, że moment ten rzeczywiście nie jest tożsamy. Skarżący podnosił, że okoliczność ta nie wynikała z opisu stanu faktycznego, który był zawarty we wniosku. Także dodatkowe wyjaśnienia Skarżącego nie wskazywały na brak tożsamość czasowej zapłaty odsetek i ujęcia ich w księgach Spółki. Wystąpienie tych dwu zdarzeń w różnych momentach miało istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ uznał, że niejednoczesne wystąpienie tych zdarzeń powoduje że do kosztu z tytułu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, odsetek zastosowanie będzie mieć przepis art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że to stwierdzenie organu oparte było na ustaleniu faktycznym, które nie wynikało z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w dodatkowych wyjaśnieniach Skarżącego. Oparcie interpretacji o nieustalony w sposób pełny, stan faktyczny stanowiło naruszenia art. 14b § 3 O.p. Zdaniem Skarżącego w sytuacji, gdy organ uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było ustalanie czy zapłata odsetek i ujęcie ich w księgach następowało w tym samym momencie, przy braku wyjaśnienia tej kwestii we wniosku o wydanie interpretacji i dodatkowych wyjaśnieniach Skarżącego, organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h obowiązany był wezwać Skarżącego do wyjaśnienia tej kwestii. Z treści art. 14b § 3 O.p. wynika, że organ nie mógł ustalić tej okoliczności faktycznej w drodze domniemania. Zdaniem Skarżącego wydanie w rozpoznanej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w oparciu o okoliczności faktyczne, które nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji i dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy stanowiło naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie organ oceniając stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego w tym wniosku i dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 25 marca 2013 r. uznał, że dla oceny tej istotne znaczenie ma ustalenie, czy zapłata odsetek opisanych we wniosku i ujęcie ich w księgach Spółki następuje w tym samym czasie. Organ uznał, że zdarzenia te nie występują w tym samym czasie wobec tego zastosowanie w sprawie mieć będzie przepis art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu działanie to było sprzeczne z treścią art. 14b § 3 O.p. i art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. § 3 podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z dosłownego brzmienia przytoczonych przepisów wynika, że organ wydając interpretację indywidualną ma obowiązek oprzeć ją na stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę. Powołane przepisy oraz pozostałe przepisy regulujące interpretacje indywidualne nie pozwalają organowi na czynienie własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny prawnej zawartej w interpretacji.

Zdaniem Sądu organ w rozpzonej sprawie przez uznanie na stronie 10 zaskarżonej interpretacji, że zapłata odsetek i ujęcie ich w księgach rachunkowych Społki nie następują jednocześnie, co implikowało obowiązek zastosowania do tych odsetek art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., naruszył zakaz dokonywania własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 25 marca 2013 r. nie zawarł stwierdzeń potwierdzających okoliczność niejednoczesnego opłacenia odsetek i ujęcia ich w księgach prowadzonych przez Spółkę jawną. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący zasadnie podnosił, że organ uznając, że jednoczesne bądź niejednoczesne zapłacenie odsetek od pożyczki i ujęcie ich w księgach ma znaczenie dla sprawy powinien był na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać Skarżącego do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie. Zaniechanie tego działania i poczynienie przez organ własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja czyniło zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisu art. 121 § 1 O.p., który na podstawie art. 14h O.p. ma zastosowanie w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnych.

Niezależnie od powyższych konstatacji Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uważa, że do kosztów z tytułu odsetek od pożyczek nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten na grunt u.p.d.o.f. wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania kosztów. Zgodnie z tą zasadą koszt uznaje się za poniesiony niezależnie od tego czy został on opłacony. Oznacza to, że zgodnie z treścią tego przepisu podstawą do uznania danego wydatku za poniesiony i zaliczeniu go do kosztów na podstawie art. 22 ust. 1, 5a-5c u.p.d.o.f. jest dysponowanie przez podatnika fakturą (rachunkiem) lub innym dowodem w przypadku braku faktury. Na podstawie tego przepisu do kosztów może być zaliczony wydatek udokumentowany fakturą o odroczonym terminie płatności. Jeżeli koszt ten stanowić będzie koszt niezwiązany bezpośrednio z przychodami jego zaliczenie do kosztu, zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d u.p.d.o.f., nastąpić powinno w dacie uzyskania faktury, go dokumentującej. Jeżeli będzie to koszt bezpośrednio związany z przychodami zgodnie z art. 22 ust. 5 i 5d u.p.d.o.f., będzie można zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów w najwcześniej w dacie uzyskania przychodu, którego wygenerowaniu koszt ten służył pod warunkiem dysponowania dowodem jego poniesienia. W obydwu tych przypadkach zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów nastąpić może przed opłaceniem tego wydatku.

Zastrzeżenia zawarte w przepisie art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zasada memoriału ma zastosowanie także w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Stanowi o tym przepis art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. zgodnie, z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów- przypis Sądu), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Przeciwieństwem zasady memoriałowe jest zasada kasowa, która oznacza możliwości uwzględnienie określonych zdarzeń gospodarczych w rozliczeniu podatkowych dopiero w momencie, gdy zostaną zapłacone kwoty z tymi zdarzeniami związane. Zasada ta obowiązuje w zakresie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Świadczy o tym treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Na podstawie tego przepisu odsetki od pożyczek (kredytów ) mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowych (zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) w momencie zapłaty a nie w momencie, w którym po stronie podatnika powstał obowiązek ich zapłaty, chociażby podatnik dysponował dokumentem stwierdzającym ten obowiązek. Zatem odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym w dacie ich zapłaty. Oznacza, że data ta ma takie samo znaczenie, jak wskazana w art. 22 ust. 5 d. u.p.d.o.f. data ujęcia kosztu w księgach a zatem data zapłaty w przypadku odsetek pełni taką samą rolę jak data ujęcia kosztów wskazanych w art. 22 ust. 5d w księgach.

W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że na gruncie u.p.d.o.f. w zakresie kosztów uzyskania przychodów zasada kasowa stanowi przeciwieństwo zasady memoriału. Z tego względu zdaniem Sądu do odsetek wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Skoro z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że zapłata odsetek od pożyczek (kredytów) jest przesłanką uwzględnienia ich w rachunku podatkowym (zaliczenia do kosztów poniesionych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) to nie można jednocześnie twierdzić, że uznanie ich za koszt nadający się do rozliczenia w rachunku podatkowym następuje na podstawie przepisu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., który wprowadza zasadę memoriałową do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu podatnik, w celu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie obowiązany dysponować dowodem zapłaty odsetek, jednakże nie będzie to wynikać z treści art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., który to przepis, jak już wskazano nie ma zastosowania do odsetek. Podatnik będzie obowiązany udokumentować zapłatę odsetek ze względu na to, że brak stosownego dokumentu potwierdzającego tę okoliczność stanowić będzie podstawę do twierdzenia przez organ w postępowaniu podatkowym, że wydatek ten w ogóle nie wystąpił i do pominięcia go przy obliczeniu podstawy opodatkowania. Tak, więc cele dowodowe nie uzasadniają celowości stosowania w zakresie odsetek przepisu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.