Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 571/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 709(1), art. 709(16)
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
article: art. 120
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 05 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. sp. k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. Sp. k. w P. w dniu [...] kwietnia 2020 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności. Jedną z podstawowych działalności prowadzonych przez Spółkę jest udzielanie pożyczek oraz inwestycje w obligacje i akcje. W przyszłości Spółka planuje wprowadzić model biznesowy, polegający na zawieraniu umów leasingu z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej (leasing konsumencki). Leasing będzie przybierał formę leasingu zwrotnego, tj. osoba fizyczna będzie odsprzedawać wnioskodawcy nabyte przez siebie rzeczy ruchome z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa ich dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu zawartej ze Spółką. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, gdy nabycie rzeczy ruchomej przez osobę fizyczną i sprzedaż tego przedmiotu w wykonaniu umowy leasingu przez osobę fizyczną na rzecz wnioskodawcy odbywać się będzie w krótkim odstępie czasu. Umowa leasingu będzie zawierana na czas określony, a korzystający, w toku normalnego wykonania umowy, będzie miał prawo, lecz nie obowiązek, wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu po określonej cenie, niższej od ceny rynkowej. Leasingodawca w związku z zwarciem umowy leasingu zwrotnego będzie otrzymywał od leasingobiorcy, poza spłatą wartości przedmiotu leasingu, wynagrodzenie w postaci odsetek i innych opłat, związanych z zawarciem umowy leasingu. Leasingodawca będzie zawierał umowy leasingu z konsumentami według tego samego wzorca. Po nabyciu przedmiotu leasingu przez Spółkę, będzie ona ujmowała nabyte składniki w ewidencji środków trwałych dla celów rozliczenia podatków dochodowych wspólników Spółki (osoby fizyczne i osoba prawna), tj. nabyte składniki będą traktowane jako środki trwałe, z tym że w przypadku, gdy cena zakupu będzie poniżej 10.000 zł, będą one amortyzowane jednorazowo. Ze względu na to, iż stroną umowy będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT, jak również nie będzie uprawniona do dokonywania jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotowymi rzeczami ruchomymi będącymi przedmiotem umowy.

Raty leasingowe, które będą rozliczane w okresach tygodniowych, będą każdorazowo dokumentowe fakturą VAT, wystawioną przez Spółkę i udostępnianą elektronicznie leasingobiorcy. W przypadku gdy po zakończeniu umowy leasingu dojdzie do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, wówczas taka sprzedaż również będzie udokumentowana fakturą VAT i dostarczona odbiorcy faktury w sposób wskazany powyżej. Płatności z tytułu leasingu będą dokonywane przez leasingobiorcę - osobę fizyczną w większości w formie gotówkowej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywać korzystający.

2. Prawo własności nie przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty. Korzystający ma prawo dokonywać wykupu przedmiotu leasingu za odrębnym wynagrodzeniem.

3. Zgodnie z zapisami umowy korzystającemu przysługiwać będzie prawo odkupu zwrotnego przedmiotu leasingu za kwotę wykupu przedmiotu leasingu wskazana w umowie, w terminie 60 dni od dnia wygaśnięcia umowy leasingu pod warunkiem uiszczenia wszystkich rat leasingowych oraz kwoty wykupu przedmiotu leasingu, w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania odkupu zwrotnego.

4. Jak wskazano we wniosku "Po nabyciu przedmiotu leasingu przez Spółkę (właściciel, leasingodawca), będzie ona ujmowała nabyte składniki w ewidencji środków trwałych dla celów rozliczenia podatków dochodowych wspólników Spółki (osoby fizyczne i osoba prawna) tj. nabyte składniki będą traktowane jako środki trwałe, z tym że w przypadku gdy cena zakupu będzie poniżej 10.000 zł, będą one amortyzowane jednorazowo" Wnioskodawca wyjaśnia, że z punktu widzenia prawa cywilnego i ze względu na formę prawną, właścicielem przedmiotu leasingu będzie Spółka, natomiast na gruncie ustaw o podatkach dochodowych skutki zawarcia umów leasingu, w tym odpisy amortyzacyjne, ujmowane będą w rozliczeniu podatku CIT/PIT wspólników wnioskodawcy.

5. Wnioskodawca wskazał, że we wniosku wskazał, że przedmiotem leasingu będą używane rzeczy ruchome, ale nie wskazał nigdzie, że będą to samochody osobowe. Spółka podkreśla, że przedmiotem leasingu nie będą samochody osobowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wykonywana przez Spółkę czynność, będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), zwolnioną z podatku VAT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, czy podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowić będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę, związanego z zawarciem umowy leasingu, z wyłączeniem kwoty odpowiadającej spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu?

3. Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 i 2 będzie negatywna, czyli czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie zostaną uznane za usługę finansową, to czy w opisanym w zdarzeniu przyszłym modelu czynność dokonywana przez Leasingodawcę stanowić będzie świadczenie usług w myśl przepisów u.p.t.u.?

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 będzie pozytywna to czy przedmiotowe świadczenie usług może zostać rozliczone na zasadach mechanizmu VAT marża?

5. Czy usługi świadczone przez Spółkę, opisane w zdarzeniu przyszłym, dokumentowane fakturą VAT, podlegają zwolnieniu z ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych?

Stanowisko wnioskodawcy:

Odnośnie pytania 1, w ocenie wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczone przez Leasingodawcę usługi, stanowić będą usługi finansowe, zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Odnośnie pytania 2, w ocenie wnioskodawcy, obrotem (podstawą opodatkowania VAT) z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi leasingu, będą kwoty wynagrodzenia związanego z zawarciem umowy leasingu. Nie będzie natomiast obrotem kwota, stanowiąca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Odnośnie pytania 3, w ocenie wnioskodawcy, jeżeli zdaniem organu podatkowego, nie dochodzi do świadczenia usługi finansowej zwolnionej z opodatkowania, czynności realizowane przez Spółkę spełniają ustawowe przesłanki do uznania ich za świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Odnośnie pytania 4, w ocenie wnioskodawcy, w sytuacji uznania, iż po stronie Spółki dochodzi do świadczenia usług (z ad. 3), wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania mechanizmu tzw. VAT marża, czyli opodatkowaniu podlegać będzie jedynie dochód uzyskany przez Leasingodawcę, czyli różnica pomiędzy ceną nabycia przedmiotu leasingu a wartością opłat z tytułu umowy leasingu.

Odnośnie pytania 5, w ocenie wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi podlegają zwolnieniu z ewidencji sprzedaży za pomocą kas fiskalnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2020 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. świadczonych przez wnioskodawcę czynności,

- prawidłowe w zakresie ustalenia czy świadczenia wnioskodawcy będą stanowić usługi w rozumieniu u.p.t.u.,

- nieprawidłowe w zakresie zastosowania mechanizmu VAT marża,

- nieprawidłowe w zakresie ewidencjonowania usług za pomocą kas fiskalnych.

W uzasadnieniu organ powołał, m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 9, art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. art. 17a pkt 1, art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), art. 7091 art. art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm. – dalej: "k.c."), a także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 lutego 1990 r. C-320/88 w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE) oraz z 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18 w sprawie M..

Na podstawie powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie w ramach operacyjnego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie Leasingodawcy - wnioskodawcy.

Zdaniem organu w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, czynność wykonywana przez wnioskodawcę będzie usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., jednakże nie będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., korzystającą ze zwolnienia od podatku. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, w zakresie pytania oznaczonego nr 3 prawidłowe. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 od rozstrzygnięcia organu w zakresie pytania nr 1 uznano pytanie oznaczone we wniosku nr 2 za bezprzedmiotowe.

Odnośnie wątpliwości wnioskodawcy dotyczących ustalenia, czy opisane świadczenie usług może zostać rozliczone na zasadach mechanizmu VAT marża organ powołał m.in. art. art. 29a ust. 6, art. 29a ust. 7, art. 29a ust. 10 u.p.t.u. i stwierdził, że w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania stanowi kwota każdej raty leasingu, tj. wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od leasingobiorcy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania świadczonych przez wnioskodawcę usług za pomocą kasy fiskalnej organ powołał art. 111 ust. 1, art. 111 ust. 8 u.p.t.u., § 2 ust. 1, ust. 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519 – dalej: rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2018 r.").

Na podstawie powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, w ramach operacyjnego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie Leasingodawcy - wnioskodawcy. Tym samym w opinii organu nie znajdzie w sprawie zastosowanie zwolnienie z ewidencji za pomocą kas fiskalnych. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "O.p."), w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r. w związku z poz. 24 załącznika do tego rozporządzenia poprzez:

a). dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędnej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawienie

nieprawidłowego własnego stanowiska poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego,

b). brak udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2,

2. art. 120 O.p. w związku z powyższymi naruszeniami prawa.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.

W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze.

Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślić należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organy podatkowe na podstawie art. 14j § 1 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, str. 75). Treść wniosku wyznacza zatem obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego (J. Brolik, op. cit., str. 61). Zakres interpretacji ograniczony jest pytaniem sformułowanym we wniosku na tle przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1397/10).

Mając na uwadze sformułowane zarzuty skargi należy wyjaśnić, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Zgodnie z art. 7 ust. 9 u.p.t.u., przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Zatem ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty. Natomiast definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7091 k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin - art. 70916 k.c. Umowa leasingu sprowadza się zatem do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing - co do zasady - jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

- przedmiotem umowy muszą być towary,

- umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

- w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,

- w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług. Leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

- umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

- umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności. W powołanym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem "przeniesienia własności w sensie ekonomicznym" (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu). Rozstrzygnięcie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. TSUE bowiem zauważył, że:

"36). transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. 40). W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej M. , a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać - z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający - że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

41). (...) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za "dostawę towarów", ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące M. prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel".

W związku z powyższym orzeczeniem TSUE leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

- jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego - analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

Z powołanego wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie M. SA wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT. Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle innych okoliczności, niż przedstawione w zaskarżonej interpretacji, czego skarżąca nie zauważa. Mianowicie, podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego. Transakcja leasingu zwrotnego została przeprowadzona w drodze łącznego i jednoczesnego ustanowienia, z jednej strony, prawa dzierżawy wieczystej przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych na 99 lat, i z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. Transakcja typu "sale and lease back" była transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika (element stanu faktycznego, podniesiony przez sąd odsyłający w pytaniu prejudycjalnym), transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego nie była opodatkowana VAT (element stanu faktycznego, podkreślony w pytaniu do TSUE).

W zaskarżonej interpretacji mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego ruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług leasingu, a następnie zawarcia umowy leasingu ruchomości, na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu ruchomość do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Odpisów amortyzacyjnych od wartości ruchomości nie będzie dokonywał Korzystający.

W konsekwencji w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywał Korzystający, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem leasing ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego, przedstawione zdarzenie przyszłe, jest odmienne od opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18.

W ocenie Sądu prawidłowo organ stwierdził, że w ramach opisanego w zaskarżonej interpretacji leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., sprzedaż ruchomości przez Korzystającego na rzecz Finansującego oraz świadczenie usług leasingu w odniesieniu do ruchomości. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Korzystającego (Leasingobiorcy) oraz świadczenie usług po stronie Leasingodawcy - skarżącej. Należy zauważyć, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm. – dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Zdaniem Sądu zasadnie organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez skarżącą usługa, świadczona na podstawie umowy leasingu zwrotnego, spełniającej cechy leasingu operacyjnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Czynności wykonywane przez skarżącą nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W okolicznościach wskazanych w zaskarżonej interpretacji, świadczona przez stronę usługa, nie będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., korzystającą ze zwolnienia od podatku. W ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy - sprzedaż ruchomości przez Korzystającego na rzecz Finansującego, oraz świadczenie usługi, tj. leasing operacyjny w odniesieniu do ruchomości. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty Strony, że w przedstawionych okolicznościach sprawy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty, że organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 2. Wskazać należy, że ze sformułowanego przez skarżącą pytania oznaczonego nr 2 wynikało, że skarżąca oczekuje jedynie odpowiedzi na to pytanie, w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna. Skoro stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznane zostało przez organ za nieprawidłowe, pytanie oznaczone nr 2 uznano za bezprzedmiotowe. Ponadto zauważyć należy, że prawidłowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania organ wskazał, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, cyt. "w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania stanowi kwota każdej raty leasingu, tj. wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od leasingobiorcy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług".

W opinii Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odnoszące się do kwestii zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Organ odniósł się do stanowiska skarżącej wskazując, że w sprawie nie będzie miało zastosowanie zwolnienia na podstawie poz. 47 załącznika do rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r. oraz wskazując, że w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienia z ewidencji za pomocą kas fiskalnych. Wobec powyższego zarzuty skarżącej należy uznać za bezzasadne.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej. Fakt, że organ dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącej jako stanowisko nieprawidłowe nie może świadczyć o naruszeniu przepisów art. 120 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.