Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 307/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 2; art. 107 § 1; art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a i § 3; art. 115 § 1, § 2 i § 4; art. 118 § 1; art. 187 § 1, art. 188 i art. 191.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1066/21 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.17.2021.5 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1066/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor") z 27 maja 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego, na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 i n. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego i w konsekwencji oddalił skargę Skarżącego, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia wskazanych w kolejnych punktach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej nie jest wymagane przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji, podczas gdy orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej jako osób trzecich za jej zaległości podatkowe powinno nastąpić na podstawie jednej decyzji wydanej w ramach jednego postępowania prowadzonego z udziałem wszystkim wspólników, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki została wydana w sposób prawidłowy, co skutkowało oddaleniem skargi;

3. art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i § 3 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej (jako osoby trzeciej) nie określa się wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jeżeli zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej i na podstawie tej deklaracji doszło do wystawienia tytułu wykonawczego, podczas gdy art. 115 o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku art. 108 o.p., w związku z czym nie jest możliwe odstępstwo od określonej w art. 115 § 4 o.p. zasady, że postępowanie prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej jest jednocześnie postępowaniem wymiarowym wobec spółki, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzja wydana wobec Skarżącego nie musiała zawierać rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku VAT za miesiąc listopad 2015 r., co skutkowało oddaleniem skargi;

4. art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej (jako osoby trzeciej) nie jest konieczne posiadanie statusu strony przez spółkę, za której zaległości podatkowe wspólnik ma ponosić odpowiedzialność, podczas gdy z uwagi na szczególny charakter postępowania prowadzonego wobec wspólnika spółki jawnej (jego tzw. jednofazowość), udział spółki (podatnika) w tym postępowaniu jest obligatoryjny, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego nie był konieczny udział spółki, co skutkowało oddaleniem skargi;

5. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie naruszyły obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z dokumentów księgowych spółki znajdujących się w posiadaniu syndyka, do których Skarżący nie mógł samodzielnie uzyskać dostępu była zasadna, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1 w zw. z art. 107 § 1, art. 115 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 145 ,,§ 1 pkt lit. a’’ i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że doręczenie osobie trzeciej decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa podatnika skutkuje powstaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za tę zaległość podatkową, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ponieważ decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, dla powstania odpowiedzialności takiej osoby konieczne jest doręczenie jej decyzji przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 o.p., a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w sprawie Skarżącego zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały doręczone przed upływem przedawnienia.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie; ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi Skarżącego na podstawie art. 188 p.p.s.a. i jej uwzględnienie, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w jakiej została ona utrzymana w mocy na podstawie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania. Skarżący zawnioskował również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w początkowej części zarzutów podnosi naruszenie art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej nie jest wymagane przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadza zatem wymóg orzeczenia w drodze decyzji, w której organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ustanowienie tego wymogu i jego normatywne określenie jest związane z istotą mechanizmu prawnego odpowiedzialności kategorii osób trzecich, a zatem dodatkowego zakresu podmiotów odpowiedzialnych wraz z podatnikiem. Trzeba jednocześnie nadmienić, że w treści przywołanej regulacji wskazano jedynie na orzekanie przez organ w drodze decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie formułując dodatkowych warunków, czy też dalszych doprecyzowań w tym względzie. Chodzi bowiem o wskazanie charakteru prawnego tej decyzji, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując, że "decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług."(wyrok NSA z 5 października 2002 r., sygn. akt: III FSK 2471/21, III FSK 3804/21).

Z kolei stosownie do art. 115 § 1 o.p. wprowadzono odpowiedzialność, jako odrębnej kategorii osób trzecich, także wspólnika spółki jawnej, określając, że odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z przywołanym unormowaniem wspólnik ten ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe tej spółki. W sytuacji zatem gdy istnieje przesłanka zaległości podatkowej danej spółki jawnej, wspólnik tej spółki będzie ponosił odpowiedzialność solidarną z tego tytułu wraz ze spółką i pozostałymi wspólnikami, jeżeli posiada taki status, a istniejąca zaległość podatkowa nie została uiszczona. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1148/21 przyjęto zatem, że "przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie regulacji art. 115 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 o.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w tym okresie." W orzecznictwie tego Sądu podkreśla się zatem, że odpowiedzialność ta jest uzależniona od samego faktu bycia wspólnikiem, a nie od jego możliwości reprezentowania spółki (wyrok NSA z 19 października 2022 r., sygn. akt III FSK 955/21).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafna jest ocena zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, że przesłanki odpowiedzialności wynikające z przywołanej regulacji zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stąd też nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., gdyż przepisy te nie wprowadzają wymogu przeprowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji. Prawidłowa w tym względzie była ocena zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, który podzielił zapatrywanie organów podatkowych, że fakt odrębnego prowadzenia postępowań przeciwko wszystkim zobowiązanym nie należy kwalifikować jako błąd, skoro postępowania te objęły pełny katalog osób, zaś nie miała w nich zastosowania regulacja art. 115 § 4 o.p., gdyż zaległość podatkowa wynika z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich wspólników.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i § 3 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej (jako osoby trzeciej) nie określa się wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jeżeli zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym stosownie do ,,art. 115 o.p. w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej należy wykazać konkretną istniejącą zaległość podatkową, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło’’. Trzeba więc nadmienić, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że sporna korekta deklaracji za listopad 2015 r. została dokonana przez spółkę jako wynik weryfikacji dokumentów księgowych, którą dokonała sama spółka, składając jednocześnie dokument stanowiący wyjaśnienie powodu sporządzenia korekty tej deklaracji. Organ w dalszej kolejności uznał tę korektę deklaracji za prawidłową. Trzeba jednocześnie zauważyć, za Sądem pierwszej instancji, że spółka nie uregulowała dobrowolnie powstałej zaległości podatkowej, zaś Skarżący nie kwestionował wysokości zaległości podatkowej ani podstaw jej powstania, do momentu wszczęcia postepowania, którego przedmiotem jest orzeczenia o jego odpowiedzialności za tę zaległość spółki. Należy zatem zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do tego, że "skoro organy nie kwestionowały poprawności ostatnio złożonej korekty deklaracji, nie było potrzeby wydawania jakiejkolwiek decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy to w trybie art. 108 § 2 pkt 2 o.p., czy też w trybie art. 115 § 4 i § 5 tej ustawy".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej zgodnie z art. 115 § 1 o.p. wskazuje się, że zarówno istnienie samej zaległości, jak i jej wysokość może wynikać z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2135/18).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy, który posłużył organom do rozstrzygnięcia tej sprawy jest dostatecznie wyczerpujący, zaś jego ocena nie nosi cech dowolności, stąd też nie została naruszona zasady prawdy materialnej. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji niezasadne są wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, także dotyczący kwestionowania art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., a odnoszący się do konieczności udziału spółki w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego.

W ramach naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący zarzuca błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1 w zw. z art. 107 § 1, art. 115 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (brak oznaczenia pkt 1 Naczelny Sąd Administracyjny potraktował jako oczywistą omyłkę) i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że doręczenie osobie trzeciej decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa podatnika skutkuje powstaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. W treści tego zarzutu Skarżący powołując się na konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazuje, że dla powstania tej odpowiedzialności konieczne jest doręczenie jej decyzji przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W treści tego unormowania ustawodawca jednoznacznie wskazał na brak możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, określając jednocześnie termin, który prowadzi do takiego skutku. Posłużenie się wyrażeniem normatywnym wydanie decyzji nie daje zatem możliwości objęcia jego zakresem wymogu jej doręczenia. Potwierdzeniem normatywnym nie tylko takiego sposobu językowego ujęcia tego przepisu, ale i zamysłu ustawodawcy jest treść art. 118 § 2 o.p., w którym posłużono się terminem doręczenia decyzji, zmieniając z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzednie brzmienie tej regulacji, gdzie wskazywano na wydanie decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak zatem podstaw, aby wbrew treści art. 118 § 1 o.p. formułować wymóg doręczenia decyzji, co znajduje także potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie tego Sądu (przykładowo wyrok NSA z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1784/21). Nie można zatem również uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski