Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 871/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.P. (dalej tez jako Wnioskodawca lub Skarżący) w dniu 7 października 2022 r. (data wpływu wniosku) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej tez jako Dyrektor KIS lub DKIS) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis stanu przyszłego Wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na posiadanie miejsca zamieszkania w Polsce jest polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nieprzerwanie od 2017 r. jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak Spółka w 2022 lub 2023 r. dokona przekształcenia zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych w spółkę akcyjną, a w wyniku przekształcenia Wnioskodawca obejmie akcje, czyli zamieni posiadane udziały na akcje w spółce przekształconej. Następnie, po przekształceniu, Wnioskodawca planuje zbycia akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem, przy czym odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia odbędzie się w formie umorzenia dobrowolnego z art. 359 § 1 oraz 360 § 1 k.s.h.

Następnie Wnioskodawca dodał, że dla celów opisywanego przekształcenia zostanie sporządzony bilans określający wartość bilansową majątku Spółki, którą określać będzie sumę bilansową, na którą składać się będą:

a) po stronie aktywów - składa się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki, tj. środków trwałych, zapasów i należności;

b) po stronie pasywów - składają się kapitały własne oraz zobowiązania.

Innymi słowy, wartość bilansową Spółki na moment przekształcenia określi wartość kapitałów własnych spółki przekształcanej. Jednocześnie, taką samą wartość kapitałów własnych spółka ujmie w bilansie otwarcia po wpisie przekształcenia KRS. Wartość bilansowa spółki z dnia ustania jej bytu prawnego jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. w dniu poprzedzającym rejestrację Przekształcenia w KRS) stanowić będzie jednocześnie wartość bilansową spółki jako spółki przekształconej z dnia rozpoczęcia jej bytu (tj. na dzień wpisu przekształcenia w KRS). Następnie, na podstawie wartości bilansowej spółki, Wnioskodawca ustali wartość bilansową spółki przypadającą na Jego udział w kapitale zakładowym spółki ("Wartość Bilansowa Udziałów").

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał dwa pytania:

1. czy dokonując Odpłatnego Zbycia Akcji, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w PIT na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT?

2. czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku z dokonaniem Odpłatnego Zbycia Akcji, o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów?

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego stwierdził, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Natomiast odnośnie do pytania drugiego stanął na stanowisku, że kosztem podatkowym przy odpłatnym zbyciu Akcji będzie (w odpowiedniej części) Wartość Bilansowa Spółki wynikająca z bilansu Spółki, czyli Wartość Bilansowa Udziałów, niezależnie od sposobu oraz terminu nabycia/objęcia Akcji przez Niego. Innymi słowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego osiągniętego w związku z Odpłatnym Zbyciem Akcji o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej powołanej na wstępie uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i nieprawidłowe odnośnie do pytani drugiego.

Motywując swoje rozstrzygnięcie w zakresie w jakim nie zgodził się z Wnioskodawcą DKIS wyjaśnił, że przekształcenie spółki z o.o., której Wnioskodawca jest udziałowcem w spółkę akcyjną nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki, czy też wniesienie wkładu do spółki akcyjnej. W sytuacji przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną.

Z systematyki ustawy o p.d.o.f. wynika, że w sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą kosztu historycznego). Pojęcie wydatków wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., nie oznacza, że do wydatków tych można zaliczyć również takie koszty, których podatnik w rzeczywistości nie poniósł.

DKIS wyjaśnił, że w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. - dalej w skrócie: "k.s.h.") dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. W konsekwencji uzyskanie akcji spółki akcyjnej z przekształcenia S. nie następuje w drodze objęcia tych akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W ocenie Dyrektora podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. Uzasadniając powyższe zapatrywanie wskazano na cel tego przepisu w postaci odsunięcia w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika. Wskazano również na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach. Pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu akcjonariusza spółki akcyjnej powstającej w wyniku przekształcenia. Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. Zatem, aby określić ten koszt zgodnie ze wskazaną wyżej regułą historyczną należy się cofnąć do pierwszego zdarzenia wynikającego z opisu sprawy, w związku z którym to skarżący stał się akcjonariuszem. W tym kontekście zauważono, że z opisu sprawy wynika, iż wnioskodawca nabył akcje w wyniku transferu majątku likwidowanej spółki komandytowej, która w owym czasie nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście organ powołał się na postanowienia art. 23 ust. 3g ustawy o p.d.o.f.

Stwierdzono, że skarżący będzie mógł poniesione wydatki na nabycie akcji w spółce przekształconej zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia części akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki przekształcanej. Kosztami tymi będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie akcji spółki z o.o. (wydatki historyczne), a nie ich wartość bilansowa ustalona dla celów przekształcenia wskazanej ostatnio spółki w spółkę akcyjną. Fakt posiadania akcji spółki przekształconej przez spółkę komandytową jest wynikiem poniesienia pierwotnych wydatków na nabycie tych akcji. Te wydatki wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży części akcji spółki akcyjnej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3g ustawy o p.d.o.f.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w piśmie z dnia 28 lutego 2023 r., wniósł skargę na wspomnianą interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki pierwotnie poniesione na nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, podczas gdy z prawidłowej wykładni wskazanego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z zbycia akcji spółki akcyjnej jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. wartość bilansowa aktywów wykazana w bilansie zamknięcia na dzień poprzedzający wpis w KRS przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej.

W konsekwencji Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w świetle postanowień art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. wartość bilansowa majątku spółki z o.o. ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na potrzeby ustalenia dochodu ze zbycia akcji wskazanej ostatnio spółki. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie. Jednocześnie już w tym miejscu trzeba podkreślić, że Sądy Administracyjne orzekały już dokonując kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamym stanie prawnym. Przykładem takiego orzeczenia może być wyrok WSA w Poznaniu wydany w dniu 13 czerwca 2023 r., I SA/Po 262/23, którego argumentacja i wnioski są zbieżne z przyjętymi za podstawę wyrokowania przez tut. Sąd. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia zaprezentowana będzie argumentacja zbliżona, jak ta powołana przez Sąd we wspomnianym wyroku.

Tytułem wstępu należy podkreślić, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach zdarzenia przyszłego zastosowanie winny znaleźć postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy dostrzec, że nie definiuje on w żaden sposób pojęcia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl], to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe [tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Podkreślić również należy, że wydatki na objęcie lub nabycie, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 rozważanej ustawy muszą dotyczyć zbywanego udziału bądź akcji, a więc w realiach niniejszej sprawy akcji spółki akcyjnej. W ocenie Sądu przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć tzw. koszt historyczny możliwe byłoby jedynie w sytuacji gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w art. 22 ust. 1f ustawy o PDOF. Tymczasem w art. 23 ust. 1 pkt 38 wskazanego aktu nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na objęcie lub nabycie akcji w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia S.K.A. w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko głoszące, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Koszty uzyskania przychodów ze wskazanego tytułu wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształconej, tj. wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Za istotną uznaje się wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę przekształconą. Wskazuje się, że przejście majątku w toku przekształcenia ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników. (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18 oraz powołane tam orzecznictwo). W momencie sprzedaży akcji spółki akcyjnej, S. nie będzie już istnieć. Tym samym wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji wskazanej ostatnio spółki pozostaje bez znaczenia. Wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów S. ulegała dezaktualizacji, a znaczenie prawne ma wartość majątku wskazanej ostatnio spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej - art. 553 § 1 k.s.h. i art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - dalej w skrócie: "O.p.") (tak: wyrok NSA z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21).

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do przyjmowania, że przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. należy rozumieć w wydatki wskazane w art. 23 ust. 3g tego aktu.

Zgodnie ze wskazanym ostatnio przepisem, w przypadku gdy udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodne instrumenty finansowe zostały przez podatnika otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, przez wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 38 i 38a, uważa się wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, przy czym art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Wykładnia językowa postanowień przytoczonego ostatnio przepisu prowadzi do wniosku, że wyrażona w nim norma (modyfikująca normę wyrażoną w samym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f.) znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji zbywania udziałów (akcji) otrzymanych związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce. Tymczasem w realiach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący wszedł w posiadanie zbywanych akcji spółki akcyjnej na skutek przekształcenia S. nie zaś na skutek zdarzeń wskazanych w art. 23 ust. 3g ustawy o p.d.o.f.

W ocenie Sądu podkreślić również należy, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). Z uwagi na powyższe zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty organu ukierunkowane na zastosowanie w sprawie postanowień art. 23 ust. 3g ustawy o p.d.o.f. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań przez wydatek, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. należy na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego rozumieć pewną wartość w zamian za którą następuje nabycie innego prawa. W realiach niniejszej sprawy wartością w zmian za którą nastąpiło wejście w posiadanie akcji spółki akcyjnej była wartość majątku spółki z o.o. stojąca za posiadanymi przez skarżącego akcjami tej spółki. Modyfikowanie powyższego wariantu interpretacyjnego na niekorzyść skarżącego w drodze odwoływania się do zasady kontynuacji czy też zasady kosztu historycznego należy uznać za niedopuszczalne. Jak wskazano to już powyżej w ocenie Sądu przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć tzw. koszt historyczny możliwe jest jedynie w sytuacji gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Trafny okazała się bowiem zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).