Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 76/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c"
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi R. B. i Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz obu skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 24 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 i art. 24a § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Ł. B. i R. B. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w następstwie postępowania przeprowadzonego przez ten organ ponownie na skutek decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r., uchylającej jego wcześniejszą decyzję w tejże samej sprawie z dnia [...] r., którą w/w osobom ustalono zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn na kwotę [...] zł.

Wskazano w tymże uzasadnieniu, że w roku 2001 na mocy umów kupna-sprzedaży zawartych [...] i [...] R. B. zbył na rzecz swego syna - Ł. B. posiadanych przez siebie [...] udziałów w Spółce z o. o. "B." z siedzibą w N. Następnie pismem z dnia [...] r. wystąpił on do Zarządu Spółki "B." z prośbą o przeksięgowanie dokonanych i zarachowanych dopłat do kapitału zapasowego w kwocie [...] zł na rzecz wspólnika Ł. B. Dnia [...] r., na podstawie polecenia księgowania Nr [...], dokonano przeksięgowania kwoty [...] zł z konta byłego udziałowca R. B. na konto jego syna Ł. B. Jako podstawę przeniesienia kwoty [...] zł z konta R. B. na konto jego syna obie strony powołały umowę przelewu wierzytelności z dnia [...] r., którą przedstawiły w toku postępowania wyjaśniającego.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedmiotowa umowa jest związana z umowami kupna-sprzedaży udziałów w Spółce z o. o. "B.", wskazując przy tym na zapis § 2 aktu o treści: "Zbywający oświadcza, że przenosi opisaną w § 1 wierzytelność na Nabywcę w związku ze zbyciem udziałów Spółki B. zgodnie z umową zbycia udziałów z dnia [...] r. w ilości [...] sztuk oraz umową zbycia udziałów z dnia [...] r. w ilości [...] szt.". Organ ten ustalił też, iż z chwilą sprzedaży ostatnich posiadanych udziałów w Spółce, tj. w dniu [...] r., R. B. miał zaksięgowane na koncie [...] dopłaty do Spółki w kwocie [...] zł. Kwota [...] zł z tytułu sprzedaży przez R. B. zboża została zaksięgowana na koncie [...], jako dopłaty, na podstawie polecenia księgowania Nr [...] z dnia [...] r., po sprzedaży wszystkich udziałów Ł. B. Wskazana kwota winna była zostać zaksięgowana jako należności, co potwierdziły obie strony, a nadto potwierdził to sam R. B. w złożonym [...] r. oświadczeniu, z którego to oświadczenia wynika, że należności za zboże zostaną uregulowane przez Spółkę "B." do dnia [...] r. Na dzień [...] r., tj. na dzień sporządzenia umowy przelewu wierzytelności, R. B. posiadał zaksięgowane w Spółce "B." następujące kwoty dopłat: [...] zł z tytułu zakupu nieruchomości i [...] zł z tytułu sprzedaży zboża - razem [...] zł.

Organ kontroli skarbowej wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż w § 1 umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] r. R. B. oświadczył, że posiada wierzytelność wobec Spółki z o. o. "B." z siedzibą w N., powstałą z tytułu wniesienia dopłat na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. w kwocie [...] zł. Oświadczenie to jest niezgodne z wydrukiem z dnia [...] r. stanu konta R. B. (Nr [...]) w w/w Spółce oraz ze złożonym przezeń do protokołu z dnia [...] r. oświadczeniem, w którym podał on, że w 2001 r. dokonał sprzedaży zboża do "B." Spółki z o. o. w ilości [...] ton i wartości [...] zł, a zapłata za powyższe zboże nie została dotychczas dokonana w całości, do dnia złożenia oświadczenia otrzymał on bowiem należności jedynie w kwocie [...] zł, zaś pozostała należność miała zostać uregulowana zgodnie z umową w terminie do [...] r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że złożone w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. oświadczenie, iż kwota [...] zł jest należnością z tytułu sprzedaży zboża w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez R. B. w Przedsiębiorstwie "A." pozostaje w sprzeczności z zapisami § 1 umowy przelewu wierzytelności z [...] r., w którym kwota ta traktowana jest jako dopłata do Spółki.

Wynika dalej z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji, że mając na względzie zgromadzone w sprawie dowody organ kontroli skarbowej uznał, iż przedłożona przez strony umowa przelewu wierzytelności z dnia [...] r. została zawarta z naruszeniem art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem celem jej było ukrycie innej czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stwierdził też, że dokonane w dniu [...] r. przeksięgowanie kwoty [...] zł z konta R. B. na konto Ł. B. spełnia przesłanki umowy darowizny, którą określa przepis art. 888 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji ustalił obu stronom tej umowy wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł z tytułu podatku od spadków i darowizn.

We wniesionym przez siebie odwołaniu od powyższej decyzji R. B. i Ł. B. domagali się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołujący się podnieśli zarzut błędnych ustaleń faktycznych w kwestii charakteru dokonanych przez nich czynności prawnych, tj. przyjęcia, iż miała miejsce ze strony R. B. na rzecz Ł. B. darowizna kwoty [...] zł. Wskazując na stan faktyczny sprawy stwierdzili oni, iż jednoznacznie wskazuje on na to, że nigdy nie doszło do zawarcia umowy darowizny i nigdy też nie doszło do przekazania przez R. B. w/w kwoty na rzecz jego syna Ł.

W odwołaniu wskazano, iż obaj odwołujący się prowadzą działalność gospodarczą, w ramach której zajmują się sprzedażą płodów rolnych - i tak R. B. prowadzi Przedsiębiorstwo "A.", zaś Ł. B. - Firmę Handlową. Przyznano, że w dniu [...] r. R. B. złożył wobec Zarządu Spółki z o. o. "B." oświadczenie, aby należność za sprzedane płody rolne i spłacone zaliczki przez R. B. zaliczyć na poczet udziałów jego syna Ł. B. Do powyższego oświadczenia zostało spisane porozumienie, iż powyższą dyspozycję uważa się za spełnioną pod warunkiem dokonania rejestracji przez właściwy Sąd Gospodarczy w Krajowym Rejestrze Sądowym, czego, zdaniem odwołujących, organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę wydając decyzję ustalającą podatek.

Zauważono, że nieprawdziwe jest twierdzenie, iż umowa darowizny została spełniona w dniu [...] r. przez obdarowanego Ł. B., bowiem nie złożył on oświadczenia o przyjęciu darowizny od swoich rodziców. Natomiast oświadczenie o objęciu udziałów spisane w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]) nie było skuteczne, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki wynikające z § 3 tego oświadczenia. W ocenie odwołujących się nieuzasadnione jest również twierdzenie, że spełnienie świadczenia nastąpiło [...] r. z chwilą przeksięgowania w Spółce z o. o. "B." kwoty [...] zł z konta R. B. na konto Ł. B. Przeksięgowanie to dokonane zostało bowiem bez zgody dysponentów. W konsekwencji zostało ono zakwestionowane przez wspólników, a następnie je anulowano. Dalej wskazano, że oświadczenie złożone przez R. B. o przeksięgowanie kwoty [...] zł nie miało miejsca, czego dowodzić ma treść pisma Zarządu Spółki "B." z dnia [...] r. dołączonego do protokołu z kontroli.

Odwołujący się wskazują dalej, iż w dniu [...] r. Sąd Gospodarczy wydał postanowienie o odmowie wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego wszystkich przedłożonych przez Spółkę postanowień, w tym również oświadczenia o zarachowaniu kwoty [...] zł na poczet udziałów Ł. B. Zgodnie z powyższym wszystkie dokonane przez Spółkę operacje zostały przez Sąd uznane za nieważne. Z przedmiotowego postanowienia Sądu wynika również, że oświadczenie woli R. B. było nieskuteczne.

Wskazują oni również, iż według stanu na dzień [...] r. każdy z nich posiadał w Spółce "B." po [...] udziałów (o wartości [...] zł), zaś posiadane przez "A." należności w kwocie [...] zł zostały przez Zarząd Spółki z o. o. zaksięgowane jako wkład do kapitału zapasowego. Powyższe zapisy są zgodne z zapisami księgowymi prowadzonymi w Spółce "B.".

Podkreślili oni również fakt, pominięty, ich zdaniem, przez organ wydający decyzję podatkową, iż należność przysługująca "A." R. B. od Spółki z o. o. "B." wynikała z operacji w jego przedsiębiorstwie, a zatem była to należność wynikająca z prowadzonej działalności gospodarczej i tak została zakwalifikowana w prowadzonej w tym przedsiębiorstwie dokumentacji podatkowej. Oświadczenie o przeksięgowanie kwoty [...] zł złożył R. B. jako osoba fizyczna, która nie posiadała w Spółce z o. o. "B." żadnych należności i dlatego tego oświadczenia Zarząd Spółki "B." nie mógł wykonać i nie wykonał.

Powyższe okoliczności dowodzą, w ocenie odwołujących się, że zaskarżona odwołaniem decyzja została wydana z obrazą art. 888 Kod. cyw., ponieważ nie istniały żadne przesłanki wyczerpujące treść tego przepisu, tj. nigdy nie sporządzono umowy darowizny i nigdy nie nastąpiło przekazanie przez R. B. [...] zł na rzecz jego syna Ł. B. W rozpatrywanym przypadku każdy z nich prowadzi odrębną działalność gospodarczą i rozliczenia pomiędzy ich firmami nigdy nie miały znamion darowizny. Zarzucają oni również obrazę art. 890 Kod. cyw., bowiem nie ma żadnego dowodu potwierdzającego spełnienie darowizny. Można byłoby uznać darowiznę za spełnioną, gdyby Ł. B. faktycznie nabył prawo do dysponowania kwotą [...] zł, co nie nastąpiło, ponieważ powyższa kwota w dalszym ciągu pozostaje w dyspozycji R. B. jako udziałowca w Spółce.

Niesłusznie przez organ kontroli skarbowej jest kwestionowany fakt posiadania umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] r. i to wyłącznie na podstawie zeznań świadka, który oświadczył, że nie pamięta takiej umowy, co nie może być równoznaczne z jej nieistnieniem. Na okoliczność istnienia takiej umowy, należałoby przesłuchać członków zarządu spółki, którzy potwierdziliby istnienie tej umowy. Jakkolwiek prawdziwym jest twierdzenie organu kontroli skarbowej, iż w czasie trwania postępowania kontrolnego strony nie przedłożyły powyższej umowy, to jednakże wynikało to z faktu, że kontrolujący nie żądali takich umów, ponieważ przedmiotem kontroli była działalność gospodarcza, nie zaś przestrzeganie przepisów podatku od spadków i darowizn.

Ponadto zarzucono w odwołaniu, iż w swej decyzji organ kontroli skarbowej nie odniósł się do postanowienia Sądu, który nie uznał czynności dokonanych przez Spółkę i przywrócił stan pierwotny, co oznacza, że aktualnie Ł. B. nie posiada w Spółce "B." żadnych udziałów, zaś R. B. posiada w Spółce "B." [...] udziałów po [...] zł za każdy, co stanowi wartość [...] zł.

Po rozpatrzeniu przez siebie sprawy na skutek powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 2333 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i art. 15 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.) oraz § 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.02.2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 13, poz. 169), uchylił w części zaskarżoną odwołaniem decyzje oraz ustalił solidarnie R. B. i Ł. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn na kwotę [...] zł.

Na wstępie uzasadnienia tej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, a następnie wskazano na wyniki postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w celu uzupełnienia materiałów dowodowych.

I tak wskazano, że pismem z dnia [...] r. wezwano podatników do przedstawienia wszystkich dowodów będących w ich posiadaniu i potwierdzających podnoszone w odwołaniu zarzuty, iż w roku 2001 nie zaistniały żadne przesłanki wyczerpujące treść przepisu art. 888 Kodeksu cywilnego, na które to wezwanie nie uzyskano żadnej odpowiedzi.

Następnie, m. in. w związku z podniesionym przez podatników zarzutem pominięcia przez organ kontroli skarbowej dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce z o. o. "B.", postanowieniem z dnia [...] r. włączono do postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie następujące dokumenty:

- protokół z dnia [...] r. sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego, dotyczący wyjaśnień R. B. o przekazaniu synowi Ł. B. kwoty [...] zł w dniu [...] r.;

- wynik kontroli skarbowej z dnia [...] r. przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w Spółce z o. o. "B." z siedzibą w N.;

- protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] r. wraz z załącznikami (nr [...]);

- pismo z dnia [...] r. zawierające zastrzeżenia Spółki do protokołu;

- zawiadomienie z dnia [...] r.

Pismem z dnia [...] r. organ odwoławczy zawiadomił R. B. i Ł. B. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia podatnicy ci jednak nie skorzystali.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenie następujących faktów, jakie wynikają ze zgromadzonych dokumentów.

I tak, dnia [...] r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o. o. "B." z siedzibą w N., na którym podjęto uchwałę Nr [...] w kwestii wyrażenia zgody na wniesienie przez Wspólników dopłat w kwocie [...] zł. Zgodnie z tą uchwałą R. B. i H. B. mieli wnieść dopłatę w kwocie [...] zł, zaś całość dopłat winna zostać dokonana do dnia [...] r.

W dniu [...] r. R. B., posiadający [...] udziałów w Spółce z o. o. "B.", sprzedał swojemu synowi Ł. B. [...] spośród tych udziałów a następnie w dniu [...] r. R. B. i H. B. zbyli na rzecz Ł. B. dalszych [...] udziałów w Spółce "B.", wskutek czego Ł. B. stał się właścicielem wszystkich udziałów będących dotychczas w posiadaniu jego ojca R. B.

W dniu [...] r. R. B. zwrócił się do Zarządu Spółki "B." z prośbą, aby w związku z umową z dnia [...] r. dokonano przeksięgowania wniesionych przez niego i zarachowanych dopłat do kapitału zapasowego w kwocie [...] zł na rzecz pełnoprawnego wspólnika Pana Ł. B.

Dnia [...] r. odbyło się posiedzenie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o. o. "B.", na którym podjęto uchwałę Nr [...], zmieniającą treść uchwały Nr [...] z dnia [...] r., w ten sposób, iż Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wyraża zgodę na dopłaty do Spółki przez wspólników w kwocie [...] zł, przy czym Ł. B. miał wnieść dopłatę w wysokości [...] zł; dopłaty te miały zostać wniesione w całości do dnia [...] r.

W dniu [...] r. miały natomiast miejsce trzy zdarzenia:

- Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "B." podjęło uchwałę Nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w której to uchwale określono także sposób objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez dotychczasowych wspólników ;

- Ł. B. złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie o objęciu [...] nowopowstałych udziałów w Spółce z o. o. w całości, pod warunkiem prawomocnego wpisu zmiany umowy Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym;

- Ł. B. wystąpił również na piśmie do Zarządu w/w Spółki o "przeksięgowanie kwoty [...] zł, zaksięgowanej jako dopłata do Spółki na podwyższenie kapitału zakładowego z dokonanych i zarachowanych uprzednio dopłat do kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, zgodnie z podjętą uchwałą z dnia [...] r.".

W dniu [...] r. na podstawie polecenia księgowania Nr [...] dokonano w Spółce z o. o. "B." przeksięgowania kwoty [...] zł z konta R. B. na konto Ł. B.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy odmówił zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce z o. o. "B.". Sąd Rejonowy wskazał w uzasadnieniu swego stanowiska, iż uchwała o podwyższeniu tego kapitału zawarta w formie pisemnej zwykłej jest nieważna, z uwagi na fakt, iż umowa Spółki nie zawiera postanowienia o terminie podwyższenia kapitału zakładowego.

W dniu [...] r. odbyło się posiedzenie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w Spółce z o. o. "B.", na którym w formie aktu notarialnego podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki w § 6 umowy, przewidującą maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin tego podwyższenia (co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie z dnia [...] r.).

Pismem z dnia [...] r. R. B. zwrócił się do Zarządu Spółki z o. o. "B." o anulowanie jego cesji z [...] r., wskazując na to, że "dyspozycja jego nie została wykonana". O anulowaniu tej cesji Zarząd Spółki poinformował go pismem z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy odmówił Spółce z o. o. "B." zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego, a to z uwagi na to, że uchwała o podwyższeniu kapitału (z dnia [...] r.) została podjęta zanim podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki (z dnia [...] r.) i zanim dokonano rejestracji tej zmiany.

Po przedstawieniu powyższych faktów organ odwoławczy wskazał następnie w uzasadnieniu swej decyzji na to, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Spółce z o. o. "B." R. B. złożył w dniu [...] r. wyjaśnienia dotyczące przekazania kwoty [...] zł synowi Ł. B., oświadczając do sporządzonego na tę okoliczność protokołu, iż kwota [...] zł, którą dnia [...] r. przekazał synowi, stanowiła przedpłatę za zboże. Część tego zboża, za około [...] zł Ł. B. sprzedał podatnikowi, a na powyższą transakcję wystawił fakturę. Oświadczył również, iż pozostała część zostanie sprzedana i zafakturowana w okresie żniwnym roku 2002. W toku prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej R. B. złożył natomiast oświadczenie z dnia [...] r., w którym stwierdził z kolei, iż z tytułu sprzedaży zboża w 2001 r. jego zobowiązania w stosunku do Ł. B. wynoszą kwotę [...] zł oraz że z tytułu transakcji dokonanych pomiędzy firmą "A." R. B. i Firmą Handlową Ł. B. saldo na dzień [...] r. wynosi [...] zł na dobro tej ostatniej.

Organ odwoławczy wskazał również na to, że wraz z odwołaniem z dnia [...] r., dotyczącym decyzji z dnia [...] r., wnoszący je podatnicy przedłożyli umowę przelewu wierzytelności z dnia [...] r., która stanowić miała podstawę przekazania przez R. B. kwoty [...] zł na rzecz Ł. B. Z zapisów zawartych w tej umowie wynika, że czynność ta została dokonana pomiędzy dwiema osobami fizycznymi - R. B. oraz Ł. B.

R. B. oświadczył w tej umowie, iż posiada wierzytelność wobec Spółki z o. o. "B." z siedzibą w N., powstałą z tytułu wniesienia dopłat w kwocie [...] zł na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. i że wierzytelność tę przenosi na Ł. B. w związku ze zbyciem łącznie [...] udziałów w Spółce "B.", zgodnie z umowami zbycia z dnia [...] r. i [...] r. (§ 1 i § 2 aktu). Strony tej umowy zastrzegły przy tym, iż ważność tej czynności cywilnoprawnej uzależniona jest od ziszczenia się dwóch warunków zawieszających, a mianowicie podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki "B." uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego, gdy pokrycie wpłat na podniesiony kapitał będzie możliwe z dokonanych wcześniej dopłat (§ 3 umowy) oraz zarejestrowania przez właściwy Sąd Rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego tejże Spółki (§ 4 aktu). Zgodnie z § 5 tegoż aktu, niespełnienie się któregokolwiek z tych warunków powoduje nieważność umowy. W § 6 umowy postanowiono natomiast, iż w razie ziszczenia się warunków określonych w § 3 i § 4 nabywca (Ł. B.) staje się zobowiązany do zapłaty zbywającemu (R. B.) za wierzytelność w kwocie [...] zł w taki sposób, ze spłata nastąpi przez przekazanie zbywającemu każdorazowo [...] ton pszenicy ze zbiorów w latach [...] do [...], każda z tych dostaw powinna być przekazana nie później niż do [...] danego roku, zaś pierwsze przekazanie nastąpi do [...] r., a cena jednostkowa zboża będzie równa cenie płaconej przez Agencję Rynku Rolnego w ramach skupu interwencyjnego w roku, w którym nastąpi przekazanie ziarna.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż istotą wymagającego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie sporu jest kwestia istnienia podstaw do uznania, że przedstawiona przez odwołujących się podatników umowa przelewu wierzytelności z dnia [...] r. zawarta została przez nich dla pozoru w celu ukrycia innej czynności prawnej, jaką była darowizna kwoty [...] zł, dokonana w drodze przeksięgowania jej przez Spółkę z o. o. "B." z siedzibą w N. z konta R. B. na konto Ł. B.

Wskazując na występowanie sprzeczności w składanych przez podatników wyjaśnieniach dotyczących przyczyn, dla których doszło do zadysponowania przez R. B. na rzecz Ł. B. wierzytelnością w kwocie [...] zł, jaką pierwszy z nich posiadał wobec Spółki z o. o. "B.", dokonując analizy tychże sprzeczności, a także podkreślając fakt, że umowa o przelew wierzytelności (z dnia [...] r.) przedstawiona została przez podatników dopiero na etapie odwołania od wydanej w rozpatrywanej sprawie pierwszej, uchylonej następnie decyzji organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy stwierdził, iż umowa ta sporządzona została wyłącznie w celu ukrycia innej czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Ustosunkowując się do twierdzeń podatników, wskazujących na okoliczności mające świadczyć o tym, że w istocie nie doszło do wykonania złożonej przez R. B. w dniu [...] r. dyspozycji przeksięgowania w Spółce z o. o. "B." kwoty [...] zł na rzecz Ł. B., organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na to, że zobowiązanie się do bezpłatnego świadczenia na rzecz innej osoby kosztem swego majątku jest - stosownie art. 888 Kodeksu cywilnego - darowizną. Umowa darowizny jest umową konsensualną o charakterze zobowiązującym; może jednak, podobnie jak sprzedaż i zamiana, wywierać jednocześnie skutki rzeczowe. Świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego może polegać na działaniu, jak i na zaniechaniu działania, skutkiem czego dokonanie darowizny pociąga za sobą określony ubytek w istniejących już wartościach majątku darczyńcy, bądź wyłącza możliwość powiększenia istniejącego stanu majątkowego darczyńcy. Świadczenie to może w szczególności przybrać postać przeniesienia określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności, użytkowania wieczystego, wierzytelności), zapłaty pewnej sumy pieniężnej, ustanowienia praw majątkowych (np. służebności osobistej), zwolnienia obdarowanego z długu, zniesienia prawa obciążającego rzecz należącą do obdarowanego (np. hipoteki).

Zawarcie umowy darowizny następuje w sposób ogólnie przewidziany dla umów konsensualnych. Z uwagi na nieodpłatny charakter umowy ustawa zastrzega w interesie darczyńcy, że jego oświadczenie powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 890 Kc). Oświadczenie woli drugiej strony, wyrażające przyjęcie darowizny, może natomiast przybrać dowolna formę, nie wyłączając milczącego jej przyjęcia, podkreślił organ odwoławczy w konkluzji swych wywodów dotyczących charakteru umowy darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dalej, iż z akt rozpatrywanej sprawy wynika bezspornie, że na mocy umów zawartych w dniach [...] r. i [...] r. R. B. dokonał sprzedaży [...] udziałów Spółki z o. o. "B." na rzecz swojego syna - Ł. B. Pismem z dnia [...] r. sprzedający wystąpił do Zarządu Spółki "B." o przeksięgowanie dokonanych i zarachowanych dopłat do kapitału zapasowego w kwocie [...] zł na rzecz wspólnika Ł. B. Z kolei w dniu [...] r. Ł. B. wystąpił z pismem do Zarządu w/w Spółki o "przeksięgowanie kwoty [...] zł, zaksięgowanej jako dopłata do Spółki na podwyższenie kapitału zakładowego z dokonanych i zarachowanych uprzednio dopłat do kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, zgodnie z podjętą Uchwałą z dnia [...] r." Natomiast dnia [...] r. dokonano w tejże Spółce, na podstawie polecenia księgowania Nr [...], przeksięgowania kwoty [...] zł z konta udziałowca R. B. na konto Ł. B.

Według organu odwoławczego powyższe fakty jednoznacznie wskazują na to, że pomiędzy R. B. i Ł. B. doszło do zawarcia umowy darowizny. Pomimo tego, że przy dokonywaniu wskazanych czynności ani razu nie użyto terminu "darowizna", to jednakże całokształt przedstawionych zdarzeń dowodzi, iż w dniu [...] r. R. B. zobowiązał się kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz "pełnoprawnego Wspólnika Ł. B. zamieszkałego w N. przy ul. [...]". Skierowanie prośby do Zarządu Spółki z o. o. "B." "o przeksięgowanie dokonanych i zarachowanych dopłat do kapitału zapasowego w kwocie [...] zł" na konto Ł. B., uzasadnione jedynie faktem sprzedaży na jego rzecz w dniu [...] r. [...]udziałów w/w Spółki (za cenę [...] zł), dowodzi bezpłatnego charakteru zobowiązania się darczyńcy. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż nieprawdziwym jest twierdzenie stron, że oświadczenie woli R. B. nigdy nie zostało spełnione. Odwoływanie się do postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r. o odmowie zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego Spółki z o. o. "B.", jako argumentu mającego świadczyć o braku spełnienia świadczenia, jest nieuzasadnione, a to ze względu na to, że kwota [...] zł zaksięgowana została, zgodnie z poleceniem księgowania z dnia [...]1 r., jako dopłaty do kapitału zapasowego, a takie dopłaty nie podlegają rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Według organu odwoławczego, przyjęcie przez Ł. B. darowizny potwierdza dokonane przezeń pismem z dnia [...] r. wystąpienie do Zarządu Spółki z prośbą o przeksięgowanie wskazanej kwoty, w sytuacji, gdy na swoim koncie nie posiadał on zarachowanych należności w kwocie [...] zł. Jakkolwiek oświadczenie darczyńcy nie posiada formy aktu notarialnego, to jednakże w myśl art. 890 Kod. cyw. umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Skoro zatem w dniu [...] r., na podstawie polecenia księgowania Nr [...] główna księgowa Spółki dokonała przeksięgowania kwoty [...] zł z konta udziałowca R. B. na konto Ł. B., to przyjąć należy, że nastąpiło spełnienie przyrzeczonego świadczenia.

Wyprowadzając takie wnioski z ustalonych faktów, organ odwoławczy wskazał też, że nieuzasadnionym jest twierdzenie stron, iż wskazanego przeksięgowania dokonano "bez zgody dysponentów". Składając zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, B. S. jednoznacznie oświadczyła, że przeksięgowania nie dokonała bez wiedzy obu stron, zaś jako podstawę powyższej czynności wskazała pisma z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Na uwagę zasługuje, zdaniem organu, również fakt, iż o anulowanie cesji z dnia [...] r. R. B. wniósł dopiero w piśmie z [...] r., uzasadniając swój wniosek nie wykonaniem jego "dyspozycji", a także fakt poinformowania go o anulowaniu tej cesji pismem Zarządu Spółki datowanym [...] r. Żadna ze wskazanych przez strony okoliczności nie dowodzi zatem, iż przyczyną odwołania przeksięgowania kwoty [...] zł było bezprawne działanie ze strony głównej księgowej w Spółce "B.", zauważa organ odwoławczy.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zawartego w odwołaniu twierdzenia podatników, iż przysługująca R. B., jako właścicielowi Przedsiębiorstwa "A.", należność w Spółce z o. o. "B." wynikała z operacji dokonanych w jego przedsiębiorstwie, a zatem była to należność wynikająca z prowadzonej przezeń działalności gospodarczej i tak została zakwalifikowana w prowadzonej dokumentacji podatkowej, natomiast oświadczenie o przeksięgowaniu kwoty [...] zł złożone zostało przez R. B. jako osobę fizyczną, która w Spółce tej nie posiadała żadnych należności, wobec czego Zarząd Spółki "B." nie mógł wykonać wskazanego oświadczenia i w rzeczywistości go nie wykonał. W ocenie tego organu stanowisko powyższe jest bezzasadne, bowiem z akt sprawy bezspornie wynika, iż w Spółce z o. o. "B." doszło do przeksięgowanie kwoty [...] zł z konta R. B. (Nr [...]) na konto Ł. B. (Nr [...]), czego dowodzą m. in. wydruki z kont obu podatników. Fakt późniejszego odkupienia przez R. B. od syna udziałów Spółki z o. o. "B.", jak również dokonanie w roku 2002 stosownych korekt księgowych na kontach obu podatników, w żaden sposób nie niweczy skuteczności zdarzenia, które nastąpiło w dniu [...] r. Z chwilą spełnienia przez darczyńcę przyrzeczonego świadczenia powstaje bowiem obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, którego nie unicestwia późniejsze odwołanie darowizny (tak w wyrokach NSA: z dnia 11.05.1993 r., III SA 209/93 - POP 1997/3/85; z dnia 12.01.1998 r., I SA/Lu 1/97, LEX Nr 31767).

Ustosunkowując się do wskazanej w odwołaniu argumentacji dotyczącej kwestii nieposiadania przez R. B., jako osobę fizyczną, żadnych należności w Spółce z o. o. "B." oraz argumentację tę uznając za chybioną, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 1911.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 oraz że ogólną definicję przedsiębiorcy zawiera również ustawa - Kodeks cywilny, która w art. 431 wskazuje, iż przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Organ przywołał przy tym przepis art. 432 § 1 Kodeksu cywilnego, wskazując, iż stanowi on, że przedsiębiorca działa pod firmą, przy czym stosownie do jego art. 434 firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko, co nie wyklucza możliwości włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych.

Nie negując faktu, iż R. B. jest nie tylko wspólnikiem w Spółce z o. o. "B.", ale także przedsiębiorcą prowadzącym we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "A." R. B., organ odwoławczy wskazał, iż w obu wskazanych rolach występuje on jako osoba fizyczna. Nie pozwala to zatem na przyjęcie, że należności w Spółce z o. o. "B." zaksięgowane w roku 2001 na koncie Nr [...] przysługiwały innemu podmiotowi, aniżeli osoba R. B. Mógł on zatem nimi dysponować i rozporządzać, m. in. przekazać na rzecz Ł. B., któremu sprzedał wszystkie udziały w tejże Spółce. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika przy tym, że sam podatnik traktował środki wnoszone do Spółki jako jego "prywatne" należności. Świadczyć o tym mogą m. in. pisma z dnia z dnia [...] r. i z dnia [...] r. kierowane do "B." Spółki z o. o., w których wynika, że "Przedsiębiorstwo "A." (...) prosi o zaksięgowanie należności w kwocie (...) wynikającej z faktury (...) jako dopłatę do Spółki na rzecz Pana R. B. zgodnie z Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r.", a jednocześnie wnosi "o poinformowanie Pana R. B. o dokonanym przeksięgowaniu należności oraz o przesłanie potwierdzenia salda", czy też pismo z dnia w dniu [...] r., którym R. B. wystąpił do Zarządu, aby z jego należności, wynikającej z salda na [...] r. przeksięgować na konto jednego ze wspólników kwotę [...] zł, jako dopłatę do Spółki, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. Ponadto, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 890 Kod. cyw., sam podatnik wskazuje, że spełnienie świadczenia darczyńcy nie nastąpiło, "ponieważ powyższa kwota [...] zł w dalszym ciągu pozostaje w dyspozycji R. B. jako udziałowca w Spółce".

Uznając, że organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, iż pomiędzy R. B. i Ł. B. doszło do zawarcia umowy darowizny i że w związku z tym zasadnym stało się ustalenie należnego podatku od spadków i darowizn organ odwoławczy wskazał, iż analiza rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wykazała, że ustalenie przez ten organ solidarnie należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe, albowiem nie uwzględnia kwoty wolnej od opodatkowania, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Biorąc pod uwagę, iż wartość przedmiotu darowizny wynosiła kwotę [...] i że ze względu na stopień pokrewieństwa łączącego darczyńcę z obdarowanym podlega ona zmniejszeniu o kwotę wolną od opodatkowania, tj. o kwotę 9.570,00 zł, za podstawę opodatkowania przyjął różnicę miedzy tymi dwiema kwotami, a należny podatek ustalił według stawki 7% na kwotę [...] zł.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez R. B. oraz przez Ł. B. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. W odrębnych, jednakowo brzmiących skargach, skarżący domagają się uchylenia zaskarżonej decyzji, a z wywodów zawartych w ich uzasadnieniu wynika, iż kwestionują oni prawidłowość leżących u jej podstaw ustaleń faktycznych dotyczących dokonania darowizny przez R. B. na rzecz Ł. B. Wskazując m. in. na fakt prowadzenia przez każdego z nich odrębnej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży płodów rolnych podkreślają oni, że zawarte w piśmie z dnia [...] r. oświadczenie R. B. dotyczyło zaliczenia przez zarząd Spółki "B." posiadanych przezeń w tejże spółce należności "za sprzedane płody rolne i spłacone zaliczki" na poczet udziałów Ł. B. Kwestionują oni również ustalenie przez organy, że umowa darowizny została spełniona w dniu [...] r. przez złożenie oświadczenia o przyjęciu darowizny przez obdarowanego. Podnoszą również, iż przeksięgowanie kwoty [...] zł na konto Ł. B. dokonane zostało bez zgody dysponentów.

W odpowiedziach na obie skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia i ich prawnopodatkową ocenę.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik skarżących podtrzymał obie skargi, precyzując jednocześnie zarzuty wobec zaskarżonej decyzji w ten sposób, że zarzut naruszenia prawa sprowadza się w szczególności do pominięcia skutków prawnych umowy zawartej "pod warunkiem zawieszającym" (art. 89 Kod. cyw.), oceny ważności zarówno kwestionowanej przez organ podatkowy umowy przelewu wierzytelności, jak i domniemanej umowy darowizny (art. 63 Kod. cyw. w zw. z art. 37 K.r.o) i w konsekwencji tego naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu pozorności umowy, a w następstwie tego ustalenie zobowiązania podatkowego od nieważnej czynności prawnej. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że sprowadzają się one w istocie do zarzutu błędnego ustalenia przez organy podatkowe, iż odmowa zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "B.", wynikająca z postanowienia właściwego Sądu z dnia [...] r., pozostaje bez wpływu na ocenę skuteczności zawartych między skarżącymi umów. Wywodzi się przy tym, iż brak jest przesłanek do uznania pozorności zawartej przez nich umowy przelewu wierzytelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie koniecznym jest podkreślenie, że będąc powołanymi, stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz sprawując tę kontrolę poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne i inne wskazane akty lub czynności, wojewódzkie sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc związanymi ani zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu badają czy zaskarżony akt odpowiada przepisom prawa materialnego oraz przepisom postępowania administracyjnego, jakkolwiek nie mogą wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, o ile nie stwierdzą naruszeń prawa skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W związku z przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia przypomnieć wypada, ze stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 926 ze zm.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw wykonywanych na tym terytorium tytułem m. in. darowizny. W myśl art. 5 tej ustawy w przypadku darowizny obowiązek podatkowy w omawianym podatku ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy, zaś stosownie do jej art. 7 ust. 1 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1), którym przy nabyciu w drodze darowizny jest dzień złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - dzień spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 4).

Jak to trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 Kodeksu cywilnego). Umowa darowizny jest niewątpliwie umową konsensualną, nie traci ona takiego charakteru nawet wówczas, gdy jednocześnie z jej zawarciem następuje spełnienie świadczenia przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Świadczenie to polegać może zarówno na działaniu darczyńcy, jak i na zaniechaniu działania z jego strony. Skutkiem tego dokonanie darowizny pociąga za sobą określony ubytek w istniejącym już majątku darczyńcy, bądź wyłącza możliwość powiększenia tego majątku. Przedmiotem darowizny mogą być przede wszystkim prawa majątkowe, takie jak: prawo własności rzeczy lub jego ułamkowa część, prawo wieczystego użytkowania gruntu, niektóre prawa rzeczowe ograniczone, spadek, suma pieniężna i inne, a także wierzytelności.

Umowa darowizny ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej. Jej zawarcie następuje w sposób ogólnie przewidziany dla umów konsensualnych, jednakże ze względu na jej nieodpłatny charakter ustawa zastrzega, aby oświadczenie darczyńcy złożone zostało w formie aktu notarialnego, od zachowania której to formy uzależniona jest zasadniczo jego ważność - umowa darowizny zawarta bez zachowania tej szczególnej formy staje się jednak ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie wykonane (art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego). Oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny nie wymaga żadnej szczególnej formy, złożone może być nawet w sposób dorozumiany.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zaważyć należy, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dokonując ustaleń faktycznych w kwestii darowizny uczynionej przez R. B. na rzecz jego syna Ł. B., organ odwoławczy przyjmuje, iż do dokonania takiej darowizny doszło wprawdzie przy braku zachowania formy aktu notarialnego, to jednakże skuteczność tej umowy wynika z faktu wykonania przyrzeczonego świadczenia, które to wykonanie przejawiło się w dokonaniu - na skutek dyspozycji darczyńcy - przeksięgowania przez Spółkę z o. o. "B." z siedzibą w N. z konta R. B. na konto Ł. B. kwoty [...] zł, która na koncie pierwszego z nich figurowała w tejże Spółce jako dokonane i zarachowane dopłaty do kapitału zapasowego. Z uzasadnienia tego wynika, iż to właśnie fakt złożenia przez R. B. pisma z dnia [...] r., dysponującego przeksięgowanie tej kwoty w związku z uprzednim zbyciem przezeń na rzecz syna Ł. wszystkich udziałów w Spółce "B.", dowodzi, w świetle sprzecznych wyjaśnień darczyńcy co do rozliczeń między obu stronami umowy, dokonania nieodpłatnego przeniesienia w/w kwoty pieniężnej z majątku R. B. do majątku Ł. B., a więc dokonania darowizny. Z ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wynika też, iż organ odwoławczy przyjmuje, że stanowiąca darowiznę przeksięgowana kwota [...] zł wniesiona została przez R. B., jako jej udziałowca, do Spółki "B." tytułem dopłat na kapitał zapasowy, a to w związku z uchwałą nr [...] Nad-zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tejże Spółki z dnia [...] r. podjętą w kwestii wyrażenia zgody na wniesienie przez wspólników dopłat. Czyniąc te ustalenia organ podatkowy nie zakwestionował też faktu, że w dniach [...] i [...] r. doszło do zbycia przez R. B., posiadającego wcześniej [...] udziałów w Spółce "B.", całości tych udziałów na rzecz syna Ł., który tym samym z dniem [...] r. stał się właścicielem wszystkich udziałów, których posiadanie stanowiło podstawę dokonanych wcześniej przez R. B. dopłat.

W związku z przyjęciem przez organ odwoławczy takiej podstawy ustaleń faktycznych w kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej przez R. B. na rzecz Ł. B. darowizny mienia wartości [...] zł, przypomnieć przede wszystkim należy, iż kwestia dopłat wnoszonych przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w przepisach ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Jak wynika z art. 177 § 1 tegoż Kodeksu, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu (vide: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja - Kodeks spółek handlowych, tom II - Komentarz do art. 151-300; wydawnictwo C.H Beck W-wa 2002, str. 240 i nast.) instytucja dopłat, służąca uzyskaniu przez spółkę środków finansowych niezbędnych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, co oznacza, że będąc wkładami dopłaty stanowią majątek spółki, jakkolwiek nie powiększają one udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki i nie prowadzą do podwyższenia tego kapitału. Cechą podstawową dopłat jest możliwość ich wycofania, jak to bowiem wynika z art. 179 § 1 Kodeksu, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Wspólnicy nie mają jednak roszczenia o zwrot wniesionych dopłat. Roszczenie takie wspólnik nabywa dopiero na skutek uchwały wspólników w przedmiocie zwrotu dopłat dokonanego równomiernie wszystkim wspólnikom (art. 179 § 3).

Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnoscią jest prawem majątkowym zbywalnym. Jak to wynika z przepisu art. 180 Kodeksu spółek handlowych, zbycie udziału (sprzedaż, zamiana, darowizna itp.) powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zachowanie tej formy wystarcza całkowicie do skutecznego przeniesienia udziału na nabywcę. W razie skutecznego nabycia udziału w spółce z o. o. nabywca udziału wchodzi do spółki na miejsce zbywcy, bez potrzeby dokonywania jakiejkolwiek zmiany w treści umowy spółki, co oznacza, że z chwilą nabycia udziału nabywca przejmuje, jako nowy wspólnik, wszystkie prawa i obowiązki swego poprzednika (por. j.w. - str. 249-162).

W świetle przedstawionej regulacji prawnej dotyczącej charakteru instytucji dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz skutków zbycia udziału w tejże spółce stwierdzić należy, iż dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie dotyczącym zawarcia przez skarżących umowy darowizny oparte zostały na z gruntu błędnym założeniu, że dokonane w dniu [...] r. przeksięgowanie kwoty wniesionych przez R. B. dopłat do kapitału zapasowego Spółki z o. o. "B." na konto Ł. B., nabywcy całości udziałów przysługujących wcześniej w tejże Spółce pierwszemu z nich, stanowiło przejaw wykonania takiej umowy.

Po pierwsze bowiem wskazać trzeba, że z chwilą dokonania wpłaty na rachunek Spółki lub zarachowania określonych sum pieniężnych jako dopłat ustalonych uchwałą zgromadzenia wspólników, sumy te przeniesione zostały z majątku R. B. do majątku Spółki z o. o. "B.", a zatem nie mogły być w żadnym razie przedmiotem świadczenia na rzecz majątku Ł. B. Dokonując tychże wpłat R. B. nie posiadał też żadnej wierzytelności o zwrot wniesionych dopłat, skoro nie zostało ustalone, że przed zbyciem przezeń wszystkich udziałów w Spółce na rzecz syna doszło do podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o jakimkolwiek zwrocie wniesionych dopłat, co oznacza w konsekwencji, że przedmiotem domniemanej darowizny nie mogła być tego rodzaju wierzytelność.

Po drugie zauważyć należy, że podstawy do przeksięgowania na rzecz jego syna Ł. kwoty [...] zł wniesionych przez R. B. dopłat nie stanowiła w istocie dyspozycja zawarta w jego piśmie z dnia [...] r., z faktu dokonania której organy podatkowe wywodzą przede wszystkim wniosek o dokonaniu przez R. B. darowizny, lecz nabycie przez Ł. B. udziałów Spółki "B.", w związku z którymi to udziałami dopłaty te zostały wniesione przez poprzedniego wspólnika. Nabywając skutecznie od R. B. udziały w w/w Spółce, Ł. B. wszedł we wszelkie prawa i obowiązki przysługujące zbywcy, co oznacza, że ewentualna wierzytelność o zwrot wniesionych przez poprzednika dopłat - powstała w przypadku podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników - mogłaby przysługiwać nabywcy udziałów, a nie ich zbywcy.

W świetle przyjętych przez organy podatkowe faktów dotyczących zbycia przez R. B. całości udziałów w Spółce "B." na rzecz syna Ł. oraz przeksięgowania na jego konto w tejże Spółce kwoty [...] zł, wniesionej do niej przez R. B. tytułem dopłaty do kapitału zapasowego, a więc stanowiącej składnik majątku Spółki, ustalenie przez te organy, iż przeksięgowanie to stanowiło wykonanie zawartej uprzednio przez skarżących umowy darowizny i że tym samym, pomimo braku złożenia przez R. B. oświadczenia w formie aktu notarialnego, umowa taka jest prawnie skuteczną, rodzącą obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, uznać należało za nie mające żadnych uzasadnionych podstaw, co w konsekwencji prowadzić musi do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja o ustaleniu tego podatku wydana została w następstwie błędnych ustaleń faktycznych, a więc z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o jej uchyleniu jako niezgodnej z prawem.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 ustawy - Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi.