Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 491/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a), art. 17 ust. 1 ab pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2024 r. nr 1001-IOD-3.4102.7.2024.13.U07.JKA w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 2149 (dwa tysiące sto czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z dnia 24 stycznia 2024 r., którą organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. od przychodów opłacanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT") w kwocie 8.710 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydał w oparciu o stan faktyczny zgodnie, z którym dnia 7 listopada 2023 r. wpłynęła do organu korekta zeznania B. Z. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 (PIT-38), w której uwzględniono:

- przychody wykazane w części D informacji PIT-8C 0,00 zł

- koszty uzyskania przychodu 0,00 zł

- razem przychód 0,00 zł

- koszty uzyskania przychodu 0,00 zł

- razem dochód 0,00 zł

- podstawa obliczenia podatku 0,00 zł

- stawka podatku 19%

- podatek od dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy 0,00 zł

- podatek należny 0,00 zł

Tego samego dnia strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. (PIT-38) w wysokości 8.710 zł.

Do wniosku załączono pismo z dnia 26 września 2023 roku skierowane do Podatniczki przez K sp. z o.o., w którym wskazano, iż wyrokiem z dnia 15 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 38/21 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 406/20. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osoba zawierająca warunkową umowę zbycia akcji wraz z umową cesji wierzytelności i otrzymująca zapłatę tylko z tytułu zbycia wierzytelności, zobowiązana jest do zapłaty podatku tylko od dochodu z tytułu zbycia wierzytelności, a nie jak twierdził organ podatkowy, również z tytułu sprzedaży akcji.

We wniosku strona wskazała, iż nie otrzymała kwoty wykazanej w PIT-38 w wysokości 45.844 zł. Zawierając warunkową umowę akcji wraz z cesją wierzytelności i otrzymując zapłatę tylko z tego tytułu nie była zatem zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży akcji.

Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, iż dnia 21 września 2021 r. Podatniczka zawarła z L sp .o.o. z siedzibą w B. warunkową umowę sprzedaży akcji. Z umowy wynikało, iż B. Z. była właścicielem 18.712 akcji zwykłych imiennych w kapitale zakładowym K2 S.A. z siedzibą w T. o wartości nominalnej 1 złoty każda i łącznie o wartości nominalnej 18.712 zł. Akcje te strona nabyła nieodpłatnie od Skarbu Państwa. Z umowy wynika, iż akcje te są wolne od wszelkich wad prawnych, w tym akcje i płynące z nich uprawnienia są wolne od wszelkich obciążeń, roszczeń i innych praw osób trzecich, za wyjątkiem pierwokupu przysługującego Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa ( "KOWR" ), zgodnie z art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, a w szczególności nie są one obciążone zastawem cywilnym ani zastawem rejestrowym. Cena za jedną akcję wyniosła 2,45 zł. Łączna cena za akcje wyniosła natomiast 45.844,40 zł.

Dnia 2 maja 2023 r. Podatniczka złożyła zeznanie podatkowe PIT-38 za 2022 rok, w którym wykazała:

- przychody wykazane w części D informacji PIT-8C 45.844,40 zł

- koszty uzyskania przychodu 0,00 zł

- razem przychód 45.844,40 zł

- koszty uzyskania przychodu 0,00 zł

- razem dochód 45.844,40 zł

- podstawa obliczenia podatku 45.844,00 zł

- stawka podatku 19%

- podatek od dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy 8.710,36 zł

- podatek należny 8.710,00 zł

Dnia 1 czerwca 2023 r. Podatniczka wpłaciła 8.710 zł (przeksięgowanie z nadpłaty podatku PIT-37 za 2022 rok). Rozliczenia należności dokonano na podstawie informacji o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2022 r. wystawionej przez Powszechną Kasę Oszczędności Bank A S.A., w której wykazano:

- przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 45 844,40 zł

- razem przychód 45 844,40 zł

- koszty uzyskania przychodu 0,00 zł

- razem dochód 45 844,40 zł.

Organ stwierdził, że przychód Podatniczki z odpłatnego zbycia akcji powstał w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy). W analizowanym przypadku, w ocenie organu, przeniesienie własności akcji było możliwe dopiero z chwilą, gdy wyjaśniła się kwestia skorzystania przez KOWR z prawa pierwokupu i - z uwagi na imienny charakter akcji - nastąpiło w dniu przeniesienia posiadania akcji na KOWR (art. 339 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). Dla powstania tego przychodu po stronie Podatniczki nie miało znaczenia, czy faktycznie otrzymała ona środki ze sprzedaży akcji. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 niniejszej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Organ uznał, iż w analizowanym przypadku wartość akcji określona w umowie zbycia wynosiła 2,45 zł za akcję. Przychód ze sprzedaży akcji stanowi zatem cena sprzedaży akcji wynikająca z umowy sprzedaży w wysokości 45.844,40 zł (18.712 x 2,45 zł). Była to cena zapisana w warunkowej umowie sprzedaży akcji. Dochodem ze sprzedaży akcji jest nadwyżka ww. przychodu nad kosztami uzyskania i przychodów. W analizowanym przypadku art. 22 ust. 1f ustawy o PIT nie ma zastosowania, gdyż strona nie objęła akcji za wkład niepieniężny. Oceniania sytuacja nie mieści się również, zdaniem organu, w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, bowiem Podatniczka nie uzyskała własności akcji w wyniku tzw. wymiany udziałów (akcji). Analiza możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy wymaga natomiast rozważenia, czy strona poniosła wydatki na objęcie lub nabycie akcji.

Organ wskazał, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, że strona nabyła przedmiotowe akcje nieodpłatnie od Skarbu Państwa. Oznacza to, że nie poniosła ona

wydatków na ich nabycie. Zatem, wobec braku poniesienia wydatków na nabycie akcji, Podatniczka prawidłowo wykazała w zeznaniu PIT-38 za 2022 r. do opodatkowania dochód odpowiadający przychodowi w wysokości 45.844,40 zł. Znalazło to potwierdzenie w informacji PIT-8C za 2022 r. wystawionej przez Powszechną Kasę Oszczędności Bank A S.A., w której wykazano kwotę przychodu jak i dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 45.844,40 zł. Oznacza to, iż zobowiązanie w kwocie 8.710,00 zł (45 844,40 zł x 19 %) wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2022 r. złożonym dnia 2 maja 2023 roku jest prawidłowe.

Za najistotniejsze zdarzenie, z punktu widzenia prawa podatkowego, organ uznał odpłatne zbycie akcji, które powoduje powstanie wierzytelności, a ta z kolei jest przedmiotem cesji (odpłatnego zbycia), czyli kolejnego zdarzenia, z którego przychód skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły dwa odrębne zdarzenia, z których powstają dwa przedmioty opodatkowania, tj.: przychód z odpłatnego zbycia akcji oraz przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności. Zdarzenia te są połączone ciągiem przyczynowo-skutkowym, tzn. sprzedaż akcji skutkuje powstaniem wierzytelności, a istnienie wierzytelności skutkuje możliwością jej zbycia. Z punktu widzenia ekonomicznego dla podatnika istotny jest końcowy rezultat, natomiast dla celów podatkowych nie można pomijać żadnego ze zdarzeń, z którymi przepisy ustawowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na powyższe ustalenia i oceny Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie, decyzją z dnia 24 stycznia 2024 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok od przychodów opłacanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT w kwocie 8.710,00 zł.

Ponieważ strona nie zgodziła się z argumentacją przedstawioną przez organ I instancji wniosła odwołanie na wydaną przez niego decyzję.

Po rozpatrzeniu odwołania Podatniczki, decyzją z dnia 16 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił

stanowisko zawarte w decyzji z dnia 24 stycznia 2024 r. Dodatkowo odniósł się do przywołanego przez stronę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzając, iż wiąże one jedynie w sprawie, w której został wydany. Wyrok NSA z

dnia 15 czerwca 2023 r. wydany w sprawie o sygn.. akt II FSK 38/21, jak podkreślił organ odwoławczy, nie stał się podstawą do wydania interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych, potwierdzających prawidłowość stanowiska strony.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem przyjętym przez organ, wniosła skargę na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) i art. 18 w zw. z art. 9 ustawy o PIT, poprzez dopuszczenie się przez organ błędu wykładni i, w konsekwencji, niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, wynikające z bezpodstawnego uznania, że zbywając akcje wraz z wierzytelnością o zapłatę ceny tych akcji skarżąca osiągnęła dochód z dwóch różnych źródeł, tj. z kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych, podczas gdy w rzeczywistości kwota 1,25 zł odpowiadająca - w przeliczeniu na jedną akcję - różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności o zapłatę ceny za akcje a dochodem faktycznie uzyskanym ze zbycia tej wierzytelności stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji, co w konsekwencji skutkowało tym, że jedynym dochodem jaki Podatniczka osiągnęła była kwota 1,20 zł za jedną akcję;

b. art. 18 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione jego zastosowanie wynikające z uznania, że zbywając akcje oraz jednocześnie cedując (w ramach stanowiącej ekonomiczną całość transakcji złożonej) przysługującą skarżącej wierzytelność z tytułu sprzedaży akcji, uzyskała ona przychód inny aniżeli ze zbycia tych akcji (tj. z praw majątkowych);

c. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do odmowy uznania, że B. Z. poniosła koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę ceny tych akcji, tj. w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności o zapłatę ceny za akcje a dochodem faktycznie uzyskanym ze zbycia tej wierzytelności (tj. 1,25 zł w przeliczeniu na jedną akcję);

d. art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilum nulla obligatio est, polegające na nałożeniu na stronę obowiązku opodatkowania dochodu (w wysokości 2,45 zł za jedną akcję), którego skarżąca nigdy nie uzyskała i który jednocześnie nie stanowi jej własności oraz nie pozostaje w jej dyspozycji;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegające na przyjęciu, że czynności dokonane przez stronę w dniu 21 września 2021 r. polegające na odpłatnym zbyciu akcji zwykłych imiennych K2 S.A. na rzecz L sp. z o.o. za łączną cenę 45.844,40 zł, a następnie odpłatnym zbyciu (cesji) tych wierzytelności na rzecz spółki K sp. z o.o. za cenę 22.454,40 zł, powodują powstanie dla celów podatkowych dwóch odrębnych przychodów, tj. z odpłatnego zbycia akcji oraz z odpłatnego zbycia wierzytelności, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w wysokości 8.710,36 zł, podczas, gdy skarżąca pomimo dokonania dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu ceny z tej sprzedaży, otrzymała de facto jedno świadczenie, tj. cenę (wynagrodzenie) z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza, natomiast cenę z tytułu zbycia akcji otrzymał inny podmiot - cesjonariusz K sp. z o.o.; oznacza to, że tylko jedna ze wskazanych czynności wywołała u strony korzyść majątkową w postaci powstania przychodu, nie powstał podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności; w konsekwencji organ błędnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w wysokości 8.710,36 zł, w sytuacji, gdy podatek z tytułu odpłatnego zbycia akcji był od samego początku nienależny;

b. niedopełnienie przez organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, czego następstwem był brak zrozumienia przez organ i przez to wypaczenie okoliczności faktycznych, w tym w szczególności (i) specyfiki warunkowej umowy sprzedaży akcji obciążonej przysługującym Skarbowi Państwa prawem pierwokupu, (ii) ścisłego powiązania zbycia akcji i cesji wierzytelności, które stanowiły w istocie jedną transakcję złożoną, a także (iii) okoliczności, w jakich spółka dokonała sprzedaży akcji, tj. że realna wartość wierzytelności uzyskanej z tytułu tych akcji była dla skarżącej niższa aniżeli wynikająca z ustalonej ceny sprzedaży, w związku z czym bez możliwości jednoczesnego

scedowania niepewnej wierzytelności, podejmowanie czynności rozporządzających dotyczących przedmiotowych akcji byłoby dla strony pozbawione ekonomicznego uzasadnienia.

Skarżąca podniosła, iż następstwem powyższych naruszeń, których dopuścił się organ wskutek błędnych ustaleń podjętych w toku postępowania, było dokonanie nieprawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej przeprowadzonej przez Podatniczkę transakcji sprzedaży akcji oraz - będące tego skutkiem - przedstawienie wadliwej oceny co do zastosowania adekwatnych w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji organ błędnie, w ocenie strony, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok 8.710,36 zł.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnioski wywiedzione i przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowisko prezentowane w sprawie przez organ nie jest prawidłowe.

Sporem w rozpatrywanej sprawie objęte są skutki prawnopodatkowe dokonanych przez Podatniczkę czynności warunkowego zbycia akcji spółki kapitałowej (które to akcje otrzymała jako pracownik, bez ponoszenia kosztów ich nabycia) oraz zawarcia odpłatnej umowy cesji wierzytelności z tytułu należnej jej ceny ze sprzedaży tych akcji. W ocenie strony, w tym szczególnym wypadku (obie czynności dokonane zostały w tym samym dniu, a z tytułu sprzedaży warunkowej akcji nie otrzymała zapłaty ceny, zaś jedynym jej przysporzeniem była zapłata za dokonaną cesję) nie można rozpoznać dwóch odrębnych źródeł przychodu, bowiem transakcje te (sprzedaż akcji i cesja wierzytelności z tytułu ceny tej sprzedaży) mają charakter łączny. Faktycznie uzyskany przychód (przysporzenie majątkowe) pochodzi wyłącznie z umowy cesji wierzytelności. Skarżąca zadeklarowała wskazany przychód w PIT-38.

Dnia 21 września 2021 r. skarżąca zawarła z L Sp. z o.o. z siedzibą w B. warunkową umowę sprzedaży akcji. Na mocy przedmiotowej umowy B. Z. sprzedała wskazanej Spółce 18.712 akcji zwykłych imiennych w

kapitale zakładowym K2 S.A. z siedzibą w T. (nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa) za cenę 45.844,40 zł, pod warunkiem nieskorzystania przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej "KOWR") z prawa pierwokupu. Zgodnie z postanowieniami umowy, do zapłaty na rzecz strony ceny miało dojść przelewem bankowym w terminie 14 dni roboczych od dnia złożenia przez KOWR oświadczenia o niewykonaniu prawa pierwokupu lub upływu ustawowego okresu na złożenie takiego oświadczenia.

Tego samego dnia, tj. 21 września 2021 r., Podatniczka zawarła z K Sp. z o.o. z siedzibą w B. umowę cesji wierzytelności, zbywając wierzytelność wynikającą z opisanej powyżej warunkowej umowy sprzedaży akcji za cenę 22.454,40 zł. W wyniku jej wykonania skarżąca miała otrzymać 18.637,40 zł, w związku z pobraniem przez nabywcę wierzytelności kwoty 3.817,00 zł tytułem zaliczki na podatek.

Dnia 26 stycznia 2023 r. Powszechna Kasa Oszczędności Bank A S.A. wystawiła informację za rok podatkowy 2022 o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, w treści której wskazała na uzyskanie przez Podatniczkę przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 45.844,40 zł.

Dnia 2 maja 2023 r. strona złożyła do Urzędu Skarbowego w Kutnie zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022.

Zdaniem organu, skarżąca nie objęła akcji za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f ustawy o PIT) ani nie uzyskała własności akcji w wyniku tzw. wymiany udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38c niniejszej ustawy).

Strona, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, powołała się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie o sygnaturze akt II FSK 38/21 (skarga kasacyjna od wyroku WSA w Lublinie I SA/Lu 406/20) stwierdzającego, że w podobnych (nie analogicznych) wypadkach należy uznać, że skarżący osiągnęli przychód nie z umów warunkowej sprzedaży akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o PIT, bo warunkowej umowy sprzedaży nie miały odpłatnego charakteru) a ze zbycia wierzytelności (art. 18 cytowanej ustawy).

Podatek dochodowy, którym opodatkowane są dochody osób fizycznych, ma charakter osobisty. Jego przedmiotem jest dochód, osiągany przez osoby fizyczne, obliczany co do zasady w ten sposób, że sumę przychodów z tego samego źródła pomniejsza się o koszty ich uzyskania (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT). Na podstawie art.

11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa podatkowa jako odrębne źródło przychodów wskazuje w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a) – c), zaś w art. 17 ust. 1 pkt 6 precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (lit. a). Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W art. 18 omawianej ustawy wskazano, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog ten ma charakter otwarty, stąd za przychody z praw majątkowych uznawane są m.in. środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności.

Sąd pragnie wskazać, iż nie sposób nie zgodzić się z organem, że zbycie akcji oraz cesja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła przychodów, to jednak w okolicznościach konkretnie wskazanych w sprawie nie sposób uznać, że winny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Skarżąca, zawierając umowę cesji, dysponowała prawem do wierzytelności z tytułu ceny za zbyte akcje. Była to wierzytelność niewymagalna, bowiem podlegała ona ograniczeniu prawem pierwokupu przysługującym Skarbowi Państwa (warunek zawieszający). Stawała się ona wymagalna dopiero z chwilą złożenia oświadczenia przez Skarb Państwa o skorzystaniu lub braku skorzystania z tego prawa. Ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności z tytułu ceny (w doktrynie i orzecznictwie panuje zgoda, że art. 509 § 1 k.c. dotyczy też wierzytelności przyszłych, w tym terminowych i warunkowych – E. Łętowska, System prawa cywilnego, t. III, cz. I, str. 903; glosa do uchwały SN z 19 września 1997 r., III CZP 45/97, OSP 1998, nr 7-8, poz. 137, str. 382). Umowa zawarta ze spółką K była więc prawnie skuteczna, a w jej wykonaniu K 2 dokonała zapłaty ceny. Oznacza to, że w wykonaniu umowy wzajemnej jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona cena nie była nigdy otrzymana przez sprzedawcę (skarżącą), ani też postawiona do jej dyspozycji, jak wymaga tego art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W dniu przelewu wierzytelności (tożsamym z dniem sprzedaży akcji) prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi (skarżącej). Cedent (skarżąca) otrzymała wyłącznie środki pieniężne stanowiące cenę za zbytą wierzytelność (z tytułu umowy cesji).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o PIT). Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1 ab pkt 1 cytowanej ustawy, w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ustawy o PIT). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent.

W analizowanym przypadku (odpłatne zbycie udziałów/akcji) przychodem jest przychód należny, a więc fakt nieotrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych nie ma znaczenia dla opodatkowania tego przychodu. Z momentem wydania posiadania akcji imiennych nabywcy, umówione w umowie sprzedaży wynagrodzenie nie było należne skarżącej (a zatem ani nie zapłacone, ani też nie postawione do jej dyspozycji). Moment uzyskania przychodu to moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Umowa sprzedaży akcji miała charakter umowy warunkowej. Jej realizacja uzależniona była bowiem od warunku zawieszającego w postaci przysługującego podmiotowi trzeciemu – Skarbowi Państwa (KOWR) prawa pierwokupu, na podstawie art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 2196 ze zm.). W drodze tego uregulowania przyznano Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa prawo pierwokupu m.in. sprzedawanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Do przyznanego prawa pierwokupu, zgodnie z ust. 4 tego przepisu, stosuje się przepisy ustawy Kodeks cywilny, dotyczące prawa pierwokupu nieruchomości, przy czym termin do złożenia oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu wynosi 2 miesiące, licząc od dnia wpływu do KOWR zawiadomienia dokonanego przez spółkę, której udziały lub akcje stanowią przedmiot warunkowej umowy sprzedaży. Jeżeli cena sprzedawanych udziałów (akcji) rażąco odbiega od ich wartości rynkowej, KOWR może w terminie 14 dni od dnia złożenia oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu, wystąpić do sądu o ustalenie ceny tych udziałów (akcji).

W przedmiotowej sprawie KOWR dnia 16 grudnia 2021 r. złożył oświadczenie o niewykonaniu prawa pierwokupu a własność 18.712 akcji K2 S.A. została przeniesiona przez stronę na rzecz L Sp. Z o.o. dnia 15 lutego 2022 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika zatem, iż skarżąca zawarła ze spółką L umowę sprzedaży akcji.

W dacie zaistnienia skutku rozporządzającego (istotnego z punktu widzenia rozpoznania przychodu) umowa pomiędzy stroną i kupującym, nie ma już charakteru odpłatnego. Skarżącej w tej dacie nie przysługiwało już bowiem prawo (wierzytelność) do zapłaty ceny z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniosła w drodze umowy cesji na spółkę K. To spółka K była beneficjentem zapłaty i to wyłącznie wobec niej można we wskazanej dacie mówić o postawieniu środków pieniężnych stanowiących przychód do dyspozycji, jak w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Brak więc jest we wskazanym wypadku po stronie skarżącej zasadniczego elementu – odpłatności, który determinuje rozpoznanie w danym momencie, tj. w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji, przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) niniejszej ustawy.

Z kolei dnia 15 lutego 2022 r. własność akcji została przeniesiona na spółkę L.

Oznacza to, że w dacie zawarcia z tą spółką umowy sprzedaży akcji, także nie powstał po stronie skarżącej omawiany przychód, definiowany w art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw z art. 17 ust. 1ab pkt 1.

Strona w realiach sprawy winna wykazać do opodatkowania z tytułu opisanych czynności wyłącznie dochód (równy przychodowi) z praw majątkowych (art. 18 ustawy o PIT) w postaci cesji wierzytelności, w PIT-36 lub PIT-37 i rozliczyć według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o PIT). Nie powinna była zatem składać PIT-38, a tym samym i korygować tej deklaracji. Opodatkowany winien być jedynie przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności a nie z tytułu warunkowej sprzedaży akcji.

Strona, która w tej samej dacie dokonała dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu ceny z tej sprzedaży, otrzymała jedno świadczenie, tj. cenę (wynagrodzenie) z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza. Cenę z tytułu zbycia akcji otrzymał natomiast inny podmiot (cesjonariusz). Skarżąca rozliczyła zaś podatkowo kwotę, jaką otrzymała od cesjonariusza uznając ją za przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Takie stanowisko jest oczywiście nieuprawnione, podobnie jak twierdzenie, że bliskość czasowa obu czynności wskazuje, że jest to jedna czynność w rozumieniu prawnopodatkowym. Są to bowiem co do zasady dwie różne czynności, powodujące powstanie dwóch różnych przychodów, co trafnie zauważył organ. W okolicznościach sprawy, w ocenie sądu, nie powstał podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności, który strona winna była wskazać w zeznaniu rocznym za 2022 r. i rozliczyć podatkowo.

Z tych względów, stwierdzając zarzucane w skardze naruszenie przez organ przepisów materialnych tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o PIT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić stanowisko zaprezentowane w treści rozstrzygnięcia sądu i przedstawioną interpretację przepisów ustawy podatkowej w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

W ocenie sądu, brak jest natomiast podstawy do uznania zasadności zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 2 i art. 217). Organ bowiem, dokonując co prawda wadliwej wykładni stosowanych przepisów prawa materialnego, działał w oparciu o obowiązującą w 2022 r. ustawę podatkową, przywołując konkretne jej regulacje.

Zdaniem sądu bezzasadne pozostają również zarzuty naruszenia przepisów prawnoprocesowych. Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ właściwie ustalił w sprawie fakty, nieprawidłowość pojawiła się natomiast na etapie oceny prawnej (poprzez wadliwość interpretacyjną przepisów prawa materialnego).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

P.C.