Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 271/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 g  par. 1,  art. 169  par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art 216 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) po rozpatrzeniu zażalenia p. E. M. z dnia [...] r. na postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, który wpłynął do organu w dniu [...] r., uzupełnionego [...] i [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z planowaną darowizną składników majątku z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego (pytanie nr 1) utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Powyższe postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który wpłynął do organu w dniu [...] r., uzupełnionym w dniu [...] r., wnioskodawca, działający przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną spodziewa się nabycia tytułem darowizn od ojca lub dziadka (zwanymi "darczyńcą") nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (dalej jako: "darowizna"). Darczyńca oraz wnioskodawca mają obywatelstwo polskie i w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana poprzez wpłatę przez darczyńcę środków pieniężnych na rachunek bankowy wnioskodawcy, a zatem ich otrzymanie będzie udokumentowane dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, inny niż płatniczy, w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku darowizny pozostałych składników majątkowych darczyńca i wnioskodawca podpiszą umowę darowizny w wymaganej prawem formie. Wnioskodawca zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1.500.000 PLN. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi w 2016 r., nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone nr 1):

Czy wnioskodawca, stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia on warunki zwolnienia zawartego w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy?

Odpowiedź na pozostałe pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 3 i nr 4 została udzielona odrębnie.

Zajmując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powyższego pytania wnioskodawca stwierdził, że należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. określa jedyne warunki zwolnienia podatkowego przyszłej darowizny i wystarczające będzie ich spełnienie.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne organ interpretacyjny pismem z dnia 14 września 2016 r. wezwał wnioskodawcę (pod rygorem pozostawienia wniosku w zakresie pyt. 1 bez rozpatrzenia) do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca oczekuje w ramach pierwszego pytania, tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej wnioskodawca odwołuje się w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1.

W terminowo udzielonej odpowiedzi na to wezwanie wskazano w szczególności, że w świetle art. 14 b § 2 i 3 O.p. wnioskodawca ma jedynie obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Nie ma on natomiast obowiązku wskazywania przepisów prawa, które znajdują zastosowanie do jego sytuacji.

W tym stanie rzeczy organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] (doręczonym w dniu [...] r.), pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia, z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że to wnioskodawca powinien wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego powinny znaleźć zastosowanie w rozważanej sprawie i jaka jest ich prawidłowa interpretacja na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona, wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie wniosku, zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.

- przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że wbrew stanowisku organu, wnioskodawca precyzyjnie wskazał zakres przepisów, których interpretacji domagał się we wniosku, a ponadto wyjaśnił, iż jego zdaniem są to jedyne przepisy regulujące jego sytuację opisaną we wniosku. W subiektywnym przekonaniu strony wyrażonym we wniosku, do sytuacji prawnej przedstawionej we wniosku znajdą zastosowanie wyłącznie wskazane przepisy i na nich oparł on swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej. Nie miał jednak pewności czy stanowisko jego zostanie uznane za prawidłowe i w konsekwencji czy zdaniem organu na jego sytuację prawną nie będą miały wpływu inne przepisy prawa podatkowego, niż tylko te wskazane przez niego we wniosku.

W ocenie strony nic nie stało na przeszkodzie temu, by organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą jego stanowisko przedstawione we wniosku.

Wnoszący zażalenie podkreślił, iż poglądy odnośnie przepisów możliwych do zastosowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym przez wnioskodawcę mogą być odmienne od stanowiska organu. Wtedy jednak stanowisko wnioskodawcy powinno być uznane za nieprawidłowe, a organ powinien wskazać, jakie to inne przepisy są istotne dla wnioskodawcy i jakie jest ich prawidłowe rozumienie w sytuacji opisanej przez stronę.

W ocenie strony żądanie wskazania przepisów prawa innych niż te, które zdaniem wnioskodawcy, znajdują zastosowanie do jego sytuacji prawnej było nieuprawnione. Aprobata takiego stanu rzeczy przyznawałaby organowi de facto arbitralną władzę pozostawiania wniosków bez rozpatrzenia, poprzez żądanie wskazania przez wnioskodawcę dowolnych innych przepisów prawa, które jego zdaniem, nie mają kompletnie znaczenia w sprawie.

Ustosunkowując się w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. do zarzutów naruszenia przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza przepisów art. 14b § 1 oraz § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a O.p. organ II instancji podkreślił na wstępie, że w przedmiotowej sprawie żaden z powołanych przez stronę przepisów nie został w żaden sposób naruszony, co mogłoby spowodować zmianę rozstrzygnięcia i merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dalej zacytował art. 14b § 1-3, art. 14b § 2a oraz art. 14 h O.p.. Przywołał także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. z 2016 r., poz. 14). Wskazano, że wspomniany wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, wśród których w pkt 4 wymieniono zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji,

Wobec powyższego organ II instancji skonstatował, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy O.p., organ administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1022/15).

Granice interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zatem nie tylko stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaprezentowany przez wnioskodawcę, ale również konieczność wskazania norm prawnych budzących wątpliwości, które wymagają interpretacji. Przy czym organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych.

Podstawą postępowania interpretacyjnego jest przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie podatnika mogą mieć do niego zastosowanie. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które mogą mieć znaczenie w indywidualnej sprawie wnioskodawcy.

Wbrew argumentacji strony, postępowanie interpretacyjne nie dotyczy zakwalifikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i przepisy prawa przywołane przez wnioskodawcę wyznaczają zakres i przedmiot interpretacji. Konsekwencja w zaniechaniu przez wnioskodawcę wskazania konkretnych regulacji prawnych jest negatywną przesłanką dokonania oceny interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Dalej organ II instancji przywołał art. 14g § 1 O.p., zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespelniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. W rozdziale la Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11).

Organy podatkowe nie są również uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07; z dnia 10 marca 2010 r" sygn. akt II FSK 1557/08; z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010. s. 61).

Skoro zatem organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnych norm prawa podatkowego, to wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, niebudzący wątpliwości pod kątem prawnym. Dotyczy to również przepisów prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji.

W razie braków w powyższym zakresie organ interpretacyjny jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany na mocy art.169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w taki sposób, aby na podstawie uzyskanych informacji mógł wydać interpretację indywidualną, w której udzieli jednoznacznej odpowiedzi w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego stanowiska wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie takie wezwanie do strony skierowano, obligując ją do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez sprecyzowanie czy w ramach pytania nr 1 wnioskodawca wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów podatku od spadków i darowizn.

W ocenie organu II instancji wezwanie to (jasne i precyzyjne) dotyczyło tylko takich danych, które nie prowadziły do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę. Dane, o przedstawienie których wzywał organ, miały jedynie na celu uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a nie dokonanie przez niego własnej oceny prawnej.

Tymczasem ani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani w jego uzupełnieniu wnioskodawca - mimo że miał taką możliwość - nie wskazał, jakie przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawił oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym.

Złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia więc, w zakresie pytania nr 1, wymogów przewidzianych w art. 14b O.p., co było podstawą wydania, w oparciu o przepis art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 O.p., postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu II instancji przyjęcie sposobu rozumowania strony sprowadzającego się do bezpodstawnego żądania wydania interpretacji pomimo istnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej doprowadziłoby do sytuacji, w której organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji wszelkich norm prawa podatkowego, mających jakikolwiek związek z nakreślonym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, co stałoby w jawnej sprzeczności z istotą interpretacji wydawanych w trybie art. 14b O.p.

Wobec powyższego organ interpretacyjny wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nie naruszył w jakikolwiek sposób przepisów art. 14b § 1 oraz § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g tj 1 oraz 14b § 2a O.p.

W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione wnioskodawca;

- art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu , polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania, innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje wnioskodawca;

- art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania przez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej, cytując art. 14 § 3 oraz art. 14 c § 1 O.p., wskazano, że obowiązkiem zainteresowanego jest jedynie przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Obowiązkiem organu jest natomiast ocena tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w razie stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem autora skargi wnioskodawca przedstawił w niniejszej sprawie wyczerpującą argumentację prawną, wskazującą na prawidłowość jego stanowiska, zapewne jednak nie była ona zgodna z zapatrywaniami organu na sprawę, gdyż wnioskodawca został wezwany do jej zmiany.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że ustawodawca nie wymaga od zainteresowanego przedstawienia uzasadnienia prawnego przyjętego stanowiska. Byłoby to zresztą nieracjonalne, gdyż zainteresowanymi w sprawie mogą być podmioty nie majace znajomości przepisów prawa podatkowego, które oczekują wyjaśnienia treści przepisów tego prawa od organu interpretacyjnego. Wymaganie od nich przedstawienia uzasadnienia prawnego blokowałoby im dostęp do instytucji prawnej, która miałby te wątpliwości wyjaśniać.

W ocenie strony skarżącej wzywanie wnioskodawcy do zmiany kwalifikacji prawnej przedstawionej we własnym stanowisku uznać należy za niedopuszczalne. Organ mógłby nie wydawać negatywnych interpretacji, zmuszając wnioskodawcę do zmiany jego stanowiska, gdyż wzywałby stronę do przedstawienia innych przepisów prawa niż te, które zostały wskazane we wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Zdaniem autora skargi wzywanie strony do przedstawienia przepisów prawa podatkowego miałoby sens jedynie wtedy, gdyby z treści wniosku nie wynikało np. opodatkowania jakim podatkiem dotyczy wniosek.

W niniejszej sprawie natomiast wnioskodawca jasno wskazał, jakie, jego zdaniem, przepisy znajdują zastosowanie do opisanego przez niego zdarzenia, jak należy je interpretować. W odpowiedzi na wezwanie organu podał natomiast, że nie istnieją inne przepisy prawa podatkowego, które mają zastosowanie do jego sytuacji faktycznej w kontekście opisanych pytań. Stanowisko wnioskodawcy było zatem dla organu jasne, niemniej zażądał on od wnioskodawcy podania innych przepisów prawa podatkowego, co do których wnioskodawca przekazał organowi jasną informację, że nie istnieją one w systemie prawa. Organ dążył zatem do zmiany przyjętego przez wnioskodawcę stanowiska, a nie do wyjaśnienia zakresu żądania wnioskodawcy.

W ocenie strony, jeżeli organ uznałby, że istnieją inne niż te które wskazał wnioskodawca przepisy prawa podatkowego i mają one wpływ na prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, powinien uznać to stanowisko za nieprawidłowe, ponieważ nie bierze ono pod uwagę pewnych przepisów prawa podatkowego, które zostałyby wnioskodawcy wskazane. Wtedy ustawodawca osiągnąłby cel wniosku, gdyż powziąłby wiedzę odnośnie skutków podatkowych swojego zachowania.

Tymczasem w niniejszej sprawie wnioskodawca został postawiony w kuriozalnej sytuacji, w której musiał domyślać się, o jakie przepisy prawa podatkowego może chodzić organowi, który wzywa go do uzupełnienia wniosku. Tym samym został na wnioskodawcę przerzucony nie tylko ciężar uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, ale także obowiązek wskazania przepisów, które zdaniem organu podatkowego mogłyby znaleźć zastosowanie w sprawie. Organ działał zatem wbrew przepisom dotyczącym wydawania interpretacji podatkowych, a także wbrew zasadom ogólnym postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności wskazano, że przyjęcie sposobu rozumowania strony skarżącej doprowadziłoby do sytuacji, w której organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji wszelkich norm prawa podatkowego, mających jakikolwiek związek z nakreślonym przez stronę stanem faktycznym, co stałoby w jawnej sprzeczności z istotą interpretacji podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2017 r. zawierającym wniosek o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie oraz stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na treść art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), który to przepis nie przewiduje miesięcznego vacatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, gdyby ustawa nowelizująca z dnia 13 maja 2016 r. nie weszła w życie w trakcie 2016 r., wówczas organ podatkowy nie miałby podstaw do wydania skarżonego postanowienia i wydałby interpretację indywidualną. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w tym m.in. z wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05. Wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie również uzasadniono niekonstytucyjnością przepisów ustawy nowelizującej, która weszła w życie w trakcie roku podatkowego, wobec czego kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcia wydano na podstawie rażąco niekonstytucyjnych przepisów w okresie, w którym w ogóle nie powinny one obowiązywać.

Dodatkowo wskazano także, iż stanowisko strony znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 199/17, którym w zbliżonym stanie faktycznym uchylono postanowienia w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że wnioskodawca zaprezentował stanowcze stanowisko prawne. W orzeczeniu tym wyrażono także pogląd, że jeżeli ocena wnioskodawcy co do poprawnej kwalifikacji jest błędna, organ powinien dać temu wyraz w merytorycznej odpowiedzi, uznającej jego stanowisko za niezasadne, a nie w odmowie wydania interpretacji.

Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. strona skarżąca ani jej pełnomocnik nie stawili się.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, powołując się dodatkowo na wyroki WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 196/17 – 197/17 oraz WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 77/17 do 83/17 dotyczące tożsamego stanu faktycznego.

W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2017 r., ustosunkowując się do uzupełnienia skargi zawartego w piśmie strony skarżącej z dnia 19 kwietnia 2017 r., organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że podstawą wydania zaskarżonego postanowienia było wyłącznie niewywiązanie się przez stronę skarżącą z obowiązku jednoznacznego wskazania, interpretacji jakich przepisów strona się domaga. Jednocześnie wskazano, że organ działa w oparciu o przepisy prawa (art. 120 O.p.), a w jego kompetencjach nie leży analiza konstytucyjności przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo organ interpretacyjny powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące tożsamej problematyki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się wokół zasadności wydania przez organ interpretacyjny, postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania darowizny otrzymanej w przyszłości od osób bliskich (ojca lub dziadka).

Organ argumentował, że mimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, którego treść powinna odpowiadać wszystkim wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., strona wszystkich braków określonych w żądaniu organu nie uzupełniła, co musiało skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, który to rygor prawidłowo zastrzeżono w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku.

Natomiast zdaniem strony skarżącej, złożony przez nią wniosek spełniał wszystkie warunki konieczne do jego merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nadto w odpowiedzi na wezwanie organu jasno przedstawiła ona swoje stanowisko, że jedynym przepisem określającym wszystkie przewidziane prawem warunki zwolnienia przyszłej darowizny jest art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Równocześnie podtrzymała stanowisko, że w pytaniu nr 1 oczekiwała wyjaśnienia, czy oprócz ww. przepisu istnieją inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, wpływające na jej prawa i obowiązki jako obdarowanej – a rzeczą organu, o ile takie przepisy by istniały – jest ich wskazanie, gdyż należy to do istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozstrzygając ten spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 79/17 (dostępny, podobnie jak inne cytowane wyroki w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje i uznaje za własną.

Odnosząc się do zarysowanej wyżej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, gdyż wyjaśnienie tych kwestii ma pierwszoplanowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Choć ma on charakter proceduralny, to określony w rozdziale 1a działu II O.p. zakres obowiązków wnioskodawcy uruchamiającego ten szczególny tryb postępowania rzutuje na ocenę, czy złożony przez stronę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (w zakresie objętym pytaniem nr 1) spełniał wszystkie wymogi formalne, czy zasadnie organ wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku i czy następnie prawidłowo ocenił, że braki te nie zostały uzupełnione w żądanym zakresie, czego skutkiem było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych strony stało się zdarzenie przyszłe). W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na konieczne elementy, jakie taki wniosek powinien zawierać. I tak składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Równocześnie w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 O.p. zostały określone obligatoryjne elementy wniosku, do których należy m.in. wskazanie zakresu wniosku, na który składa się opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zatem zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i wspomnianego aktu wykonawczego potwierdzają, że, po pierwsze, we wniosku konieczne jest wskazanie przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji oraz, po wtóre, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, których sposób rozumienia przez stronę, przedstawiony we wniosku, poddawany jest następnie ocenie organu interpretacyjnego. Innymi słowy, we wniosku zainteresowany powinien precyzyjnie wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego mają mieć w przedstawionym przez niego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Dopiero tak wyrażone stanowisko strony może być ocenione przez organ w granicach wyznaczonych treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. Podkreślić należy, że odstępstwa od wymienionych wymogów wniosku nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 O.p. ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wypełnienie tych warunków ma istotne znaczenie dla realizacji funkcji gwarancyjnych, jakie spełniać ma instytucja interpretacji indywidualnych, określonych przepisami art. 14k–14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Wskazany powyżej sposób rozumienia niezbędnych elementów treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1022/15) i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę.

Z kolei odnośnie sposobu rozumienia pojęcia "ocena prawna" zawartego w art. 14b § 3 O.p. wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 (który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela) stwierdzając, że ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). Niemniej jednak stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i nast.).

Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 O.p., że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Z tak ukształtowanymi ustawowo obligatoryjnymi elementami wniosku o udzielenie interpretacji powiązana jest, również normatywnie określona, treść interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, oprócz opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak z powyższego wynika, organ w wydanej interpretacji dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przedstawione powyżej regulacje prowadzą do jednoznacznego wniosku, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe, czy też nie. Tak więc wydana interpretacja, zawierająca stanowisko organu, musi zawsze zawierać ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentował sam wnioskodawca przedstawiający w odniesieniu do tych właśnie faktów/zdarzeń własną ocenę prawną. Tym samym organ interpretacyjny nie może zaprezentować własnego poglądu prawnego, który byłby oderwany nie tylko od realiów sprawy (stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego), ale także od tej oceny prawnej, jaką na tle przedstawionych okoliczności wyraził wnioskodawca. Tak więc przedstawione wymagania ustawowe co do treści wydanej interpretacji indywidualnej oraz obligatoryjnych elementów wniosku sprawiają, że organ nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych.

W związku z powyższym należy w pełni zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że istotą postępowania interpretacyjnego z całą pewnością nie jest zakwalifikowanie przez organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego, których strona, przynajmniej jako potencjalnie możliwych do zastosowania, nie wskazuje. To obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu, jest wskazanie, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji jako pozostające w związku z treścią jego pytania i zajętym przezeń stanowiskiem. Owszem, strona może pozostawać w błędzie co do subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określoną normę prawa podatkowego, ale od wskazania takiej konkretnej normy prawnej nie może się skutecznie uchylić, oczekując niejako od organu wyręczenia jej od tego obowiązku.

W orzecznictwie NSA podkreśla się również, że omawiana instytucja prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być postrzegana jako swoista "porada prawna", w której to organ samodzielnie kwalifikowałby dane okoliczności faktyczne pod określone normy prawne, które jego zdaniem miałyby w sprawie zastosowanie. Wprost przeciwnie, to sam wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a zatem musi określić konkretny przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie – w świetle tych okoliczności, które we wniosku przedstawił – budzi jego wątpliwości. Jak bowiem wynika z art. 14c § 2 O.p., określone w tym przepisie uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy m.in. o tym, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym całkowicie błędne jest stanowisko strony skarżącej wyrażone w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, że skoro strona sama nie dostrzega istnienia innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, kształtujących prawo do zwolnienia, to obowiązkiem organu jest wskazanie jej takich przepisów, gdyby takowe istniały, a ponadto, że właśnie celem pytania nr 1 jest pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego, czy istnieją jakieś inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które by ograniczały zwolnienie przysługujące jej na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, w pełni uzasadnione było wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sposób w tym wezwaniu opisany. Jak bowiem wyżej wskazano, zakres i przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznaczają: określony przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, treść wskazanych przez niego przepisów prawa oraz zadane pytanie będące kwintesencją wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy sformułowanych we wniosku. Skoro zatem istota tych wątpliwości wynika ze wszystkich wskazanych powyżej elementów, które muszą być rozpatrywane łącznie, to brak któregokolwiek z nich, bądź też niespójność między nimi – w sytuacji, gdy w tym postępowaniu organ za stronę wypowiadać się nie może – w pełni uprawniało organ do uruchomienia procedury przewidzianej w art. 169 w związku z art. 14h O.p. W realiach tej sprawy niemożność wydania interpretacji a więc zajęcia przez organ merytorycznego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego wynikała zarówno ze sposobu sformułowania pytania nr 1 jak i z zajętego przez nią stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nadto także z uzasadnienia własnego stanowiska.

Przypomnieć wobec tego należy dosłowne brzmienie zawartego we wniosku pytania oznaczonego numerem 1: "czy wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.s.p.d. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia warunki zwolnienia w tym przepisie zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej". Tak sformułowane pytanie jednoznacznie, zdaniem Sądu, wskazywało, że wnioskodawca dostrzegał w porządku prawnym dodatkowe normy prawne, które ewentualnie mogą znaleźć w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Norm tych jednak nie sprecyzował, co spowodowało wezwanie go przez organ do uzupełnienia braków formalnych poprzez wskazanie tychże norm. Kontynuacją tych wątpliwości interpretacyjnych strony było domaganie się wyjaśnienia (w ramach pytania nr 1), "czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ww. ustawy?".

W ocenie Sądu odczytanie przez organ istoty tak opisanych wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy w ramach pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 było prawidłowe. Niewątpliwym jest, że sedno tych wątpliwości nie odnosiło się, jak bezzasadnie w skardze, a wcześniej w zażaleniu podnosi strona skarżąca, wyłącznie do art. 4a ust. 1 u.p.s.d., gdyż ani sposób rozumienia treści tego przepisu, ani też jego zastosowanie do zdarzenia przyszłego (darowizna składników majątkowych od ojca lub dziadka), żadnych jego wątpliwości nie budziły. Wynika to jednoznacznie ze stanowiska strony i jego uzasadnienia zawartych w części H. Wniosku, w szczególności odnośnie pytania nr 3, w którym wprost wskazano, że "(...) wskazane zwolnienie gwarantuje niebudzący wątpliwości przepis prawa" (str. 8 wniosku). Zarazem jednak w prezentowanym przez siebie, odnośnie pytania nr 1, stanowisku wnioskodawca podkreślał i wskazywał, że w jego ocenie wystarczające jest, dla objęcia zwolnieniem z podatku opisanej darowizny środków pieniężnych, spełnienie wyłącznie warunków określonych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i że są to jedyne warunki określone przepisami prawa podatkowego, które uprawniają do zwolnienia. Zwrócić jednak trzeba uwagę, że dopełnieniem tego stwierdzenia było dalsze wiążące się z nim sformułowanie: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej", użyte zarówno w treści pytania jak i we własnym stanowisku wnioskodawcy oraz w jego uzasadnieniu. Powyższe sprawiało, że przedstawiony problem nie był tak oczywisty i precyzyjnie opisany, jak to obecnie usiłuje wykazać strona skarżąca, gdyż przy ocenie wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy nie sposób było poprzestać jedynie na części jego wypowiedzi, a mianowicie tej, że w jego ocenie przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zawiera jedyne i wystarczające warunki do objęcia zwolnieniem przyszłej darowizny, i pominąć dalszy, ale konsekwentnie nadal przez niego używany, zwrot: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej". Jednoznaczne podtrzymywanie tego stwierdzenia we wniosku i w jego uzupełnieniu wskazywało, że wnioskodawca dostrzegał w porządku prawnym dodatkowe normy prawne, które mogłyby potencjalnie znaleźć w sprawie zastosowanie, jednak – mimo wyraźnego wezwania organu – norm tych nie sprecyzował. W przedstawionych okolicznościach istniały, zdaniem Sądu, podstawy do stwierdzenia, że istotą zadanego pytania było to, czy obok przesłanek zawartych we wskazanym przez stronę przepisie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., którego zastosowanie wątpliwości strony nie budziło, istnieją dodatkowe normy prawne, w tym przepisy Ordynacji podatkowej, które wyłączałyby jej prawo do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Powyższy wniosek został prawidłowo wyprowadzony przez organ nie tylko z brzmienia pytania nr 1, ale także z zajętego przez stronę w tym zakresie stanowiska oraz z jego uzasadnienia, co jest działaniem w pełni prawidłowym, jako że wszystkie te elementy jako całość wyznaczają granice i zakres postępowania interpretacyjnego oraz wydanej interpretacji.

Dodatkowo, przy ocenie istoty sformułowanych we wniosku wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy, nie można też było pominąć całego kontekstu, w jakim to pytanie (zwłaszcza przy uwzględnieniu dalszych pytań: nr 2-4) zostało sformułowane, na co trafnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny w wezwaniu do doprecyzowania treści pytania nr 1, wskazując, że konieczne jest wyjaśnienie, "czy również w ramach pytania pierwszego wnioskodawca oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu podwójnego opodatkowania". Jak bowiem wynika z treści tych dalszych pytań odnoszonych do tego samego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca dążył do uzyskania informacji, czy projektowana w przyszłości czynność prawna będzie oceniana – dla celów zwolnienia podatkowego – wyłącznie w aspekcie warunków zwolnienia określonych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., czy też przeszkodą dla tego zwolnienia mogłyby być przepisy art. 119a-119f Op. Przy czym, o ile w pytaniach numer 2-4 wniosku te ostatnie przepisy zostały expressis verbis przytoczone, to w ramach pytania pierwszego strona ich nie skonkretyzowała, domagając się jednak od organu wypowiedzi, "czy istnieją także inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które stanowiłyby przeszkodę do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d." W tym stanie sprawy uzasadnione było, zdaniem Sądu, sięgnięcie przez organ także do treści kolejnych pytań, gdyż konieczność taka wynikała z samego sposobu ich skonstruowania. I tak każde kolejne pytanie nawiązywało do stanowiska prezentowanego w pytaniu poprzednim, przez co odpowiedź na pytanie numer 1 determinowałaby w sposób oczywisty stanowisko organu w zakresie kolejnych pytań (np. pytań nr 2 i 4) – pomimo tego, że w pytaniu nr 1 żadne przepisy O.p., w tym przytaczane już w dalszych pytaniach przepisy art. 119a-119f O.p., nie zostały skonkretyzowane. Natomiast strona, zadając pytania numer 2-4 dotyczące tego samego zdarzenia przyszłego, na przepisy art. 119a-119f O.p. wyraźnie się już powołała. Tak więc w przypadku pytań nr 2-4 wniosku organ interpretacyjny mógł się już poruszać w obszarze regulacji prawnych wskazanych przez stronę, czego jednak – co wyżej przedstawiono i co trafnie dostrzeżono - zabrakło w przypadku pytania nr 1, gdzie niewątpliwie przedmiotem interpretacji miałaby stać się wypowiedź organu, czy jedyny skonkretyzowany przez nią w tym pytaniu przepis, tj. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. określa jedyne i wyłączne warunki zwolnienia.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa, w myśl których pytanie i własne stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego muszą być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek, Sąd uznaje, że w realiach tej sprawy powstanie opisanych powyżej wątpliwości organu co do zakresu uregulowań prawnych, na tle których wnioskodawca postrzega swoją sytuację w zakresie skutków podatkowych przyszłej darowizny i zarazem oczekuje analizy przez organ własnego stanowiska w sprawie, było w pełni uzasadnione. Z treści zadanego pytania, ze stanowiska wnioskodawcy oraz jego uzasadnienia wynikało bowiem niezbicie, że stronie skarżącej chodziło co prawda o ocenę możliwości zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ale z uwzględnieniem tego, czy ocena prawa do tego zwolnienia może nastąpić "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej". W tym stanie rzeczy konieczne stało się wezwanie wnioskodawcy, na podstawie art. 14h § 1 O.p. w związku z art. 169 O.p., do uzupełnienia braków wniosku poprzez jednoznaczne sprecyzowanie, interpretacji których przepisów prawa podatkowego – poza wskazanym art. 4a ust. 1 u.p.s.d. – oczekuje. Dodatkowo organ wyjaśnił, że niezbędne jest wskazanie, czy również w ramach pytania pierwszego strona oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Sądu, potrzeba uzyskania stanowiska strony w tym zakresie wynikała nie tylko z niejasnej treści zadanego pytania nr 1, ale także z istoty postępowania interpretacyjnego, opisanej na wstępie niniejszych rozważań, a zatem tego, że takie postępowanie nie jest nakierowane na uzyskanie swego rodzaju opinii prawnej udzielonej zainteresowanemu, ale ma sformalizowane ramy, określone w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.. Interpretacja indywidualna nie polega na wskazaniu i wyjaśnieniu wszelkich możliwych przepisów, jakie w sprawie mogą mieć zastosowanie, ale zawiera wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy zaprezentowaną na tle konkretnych okoliczności faktycznych i z punktu widzenia wskazanych przez niego przepisów. Przy czym podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi, opisane działanie organu w żadnym stopniu nie może być uznane za dążenie do "zmuszenia" wnioskodawcy do zmiany kwalifikacji prawnej własnego stanowiska.

Skoro zatem, w świetle naprowadzonych okoliczności, wezwanie strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku było uzasadnione zarówno co do podstaw faktycznych i prawnych jak i jego zakresu, to ocenie podlega kwestia, czy strona powyższe braki formalne uzupełniła.

W tym względzie analiza treści odpowiedzi udzielonej przez stronę skarżącą w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 27 września 2016 r. prowadzi do odpowiedzi przeczącej. Z całą pewnością brak jest w tym piśmie jasnej i czytelnej wypowiedzi wnioskodawcy, czy również w ramach pytania pierwszego oczekuje on analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Równocześnie, odpowiadając na wezwanie organu, nadal w sposób jednoznaczny podtrzymał zawarte już we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko, że w ramach pytania pierwszego "zmierza on do ustalenia, czy przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest jedyną i wyłączną podstawą zwolnienia, czy też istnieją inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki wnioskodawcy jako obdarowanego". Zdaniem wnioskodawcy, spełnia on warunki określone we wskazanym przepisie i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które by ograniczały przysługujące mu na podstawie tego przepisu zwolnienie. Dlatego w jego ocenie, organ powinien wypowiedzieć się w kwestii tak zajętego stanowiska, co powinno przełożyć się na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie – pozytywne lub negatywne dla wnioskodawcy. Skoro bowiem strona nie dostrzega istnienia takich przepisów, to wskazać ich nie może, a ponadto w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca nie ma obowiązku wskazywania przepisów prawa, gdyż ustawodawca założył niewiedzę strony w tym zakresie.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że stanowisko strony we wskazanym zakresie jest błędne, a organ zasadnie uznał, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, wobec czego nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej, a zatem zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie poprzez – jak domagał się tego wnioskodawca – uznanie jego stanowiska za prawidłowe bądź nieprawidłowe.

W tym pierwszym przypadku oznaczałoby to (z wnioskowania a contrario), że nie istnieją w systemie prawnym inne niż art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przepisy mogące rzutować na jego prawo do wskazywanego zwolnienia podatkowego (co wymagałoby od organu rozważenia wszystkich istniejących w prawie podatkowym przepisów potencjalnie możliwych do zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, bez ich wskazania przez stronę), zaś w przypadku drugim, organ również musiałby odnieść się do przepisów, które przez stronę także w ogóle nie zostały przywołane. W obydwu przypadkach oznaczałoby to niedopuszczalne wyjście poza granice postępowania interpretacyjnego oraz przekształcenie takiej interpretacji w swoistą poradę prawną.

W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał za trafne i nienaruszające prawa stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Niewątpliwie braki formalne wniosku, mimo żądania organu, nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, co musiało prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów art. 14g § 1, art. 169 § 1, 2 i 4 oraz art. 14h O.p.. Nie doszło przy tym do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a i § 3 O.p., gdyż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie jest odmowa wszczęcia postępowania (czy również, jak to określono w skardze, odmowa wydania postanowienia), ale pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia; nie doszło też do naruszenia w niniejszej sprawie przepisu art. 14b § 2a O.p., który nie był w niej stosowany. Uznanie prawidłowości zastosowania trybu wezwania do uzupełnienia braków wniosku czyni równocześnie nietrafnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 125 § 1 O.p., co miało polegać na bezpodstawnym wzywaniu wnioskodawcy do wskazania innych, niż przytoczone we wniosku, przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów zawartych w uzupełnieniu skargi zawartym w piśmie z dnia 19 kwietnia 2017 r.), które w istocie odnosiły się do postanowień o odmowie wszczęcia postępowania (pytania nr 2-4). Zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie przepisy art. 119a-119f O.p. nie były w ogóle stosowane.

Ze względów wyżej wyrażonych skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska przyjętego w powołanym przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 199/17.

Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.