Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1541/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 września 2022 r. nr SKO.FP/41.4/350/2022/11605 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 42.543 (czterdzieści dwa tysiące pięćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 września 2022 r., nr r SKO.FP/41.4/350/2022/11605, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P S.A. z siedzibą w W. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 14 czerwca 2022 r. nr [...] w sprawie odmowy Spółce P S.A. w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 3.752.529 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonej w dniu 25 stycznia 2016 r. deklaracji na podatek od nieruchomości Spółka zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.366.397 m2, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych o pow. 564,95 ha, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 104.093,66 m2 oraz budowle o wartości 782.327.848 zł. Zobowiązanie podatkowe za 2016 r. wyniosło 19.244.819 zł.

Podatniczka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. Wniosek obejmował:

- zmniejszenie wartości budowli o 222.784.510,24 zł z uwagi na wyłączenie z opodatkowania urządzeń elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin (zmiana wartości od stycznia 2016 roku; podatek z tego tytułu to 4.455.690,20 zł),

- zwiększenie wartości budowli o 19.984.675,34 zł, tj. o wartość obiektów liniowych -

rurociągów, które w latach wcześniejszych omyłkowo nie zostały zgłoszone do opodatkowania (zmiana wartości od stycznia 2016 r.; podatek z tego tytułu wynosi 399.693,51 zł),

- zwiększenie wartości budowli o 17.893.560,17 zł obejmującej obiekty, które w latach wcześniejszych były błędnie zgłaszane jako budynki - dwa zbiorniki wapnia i most skośny nawęglania I i II etap (zmiana wartości od stycznia 2016 r.; podatek z tego tytułu wynosi 357.871,20 zł),

- zmniejszenie powierzchni budynków o 2.379,85 m2 z tytułu błędnego zakwalifikowania ww. obiektów, które stanowią budowle (zmiana powierzchni od stycznia 2016 roku; podatek z tego tytułu wynosi 54.403,37 zł).

Biorąc pod uwagę zmiany wartości podstaw opodatkowania wykazane we wniosku, Spółka wskazała na nadpłatę z tego tytułu w kwocie 3.752.529 zł.

Główną przyczyną wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i korekty deklaracji od stycznia 2016 roku o wartość urządzeń elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin jest zmiana definicji obiektu budowlanego jaka nastąpiła w czerwcu 2015 roku. Spółka uzasadnia swój wniosek tym, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie fundamenty i części budowlane urządzeń elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin. Przedstawiając stan faktyczny Spółka poinformowała, że wchodzi w skład Grupy Kapitałowej PGE i jest największym w Polsce producentem energii elektrycznej i ciepła wytwarzanych w procesie wysokosprawnej Kogeneracji. Spółka w swej działalności zajmuje się między innymi dostarczaniem ciepła dla polskich miast oraz jego dystrybucją dla klientów końcowych. W okresie objętym niniejszym wnioskiem była właścicielem E - jednej z większych elektrowni systemowych w Polsce, wytwarzającą ok. 7% mocy elektrycznej zainstalowanej w kraju. Energia elektryczna jest produkowana z wykorzystaniem przedmiotowych urządzeń, które znajdują się na specjalnie dla nich przygotowanych fundamentach. Pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu wniosku powołał się na zmianę definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, jaka nastąpiła od 28 czerwca 2015 roku. Biorąc pod uwagę poprzednie brzmienie tej definicji, zgodnie z którym obiektem budowlanym była budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Spółka stoi na stanowisku, że na tej podstawie "sądy administracyjne stosunkowo jednolicie uznawały elektrofiltry za budowle poprzez odwołanie się do przesłanki "całości techniczno-użytkowej". Twierdzi ponadto, że po zmianie definicji, ukształtowała się zupełnie odmienna linia orzecznicza, co wynika z faktu, że w nowej definicji ustawodawca zrezygnował z wymienienia urządzeń jako elementów obiektu budowlanego jak i z użycia przesłanki całości techniczno-użytkowej. Podatnik twierdzi, że przedmiotowe urządzenia nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. ponieważ nie wchodzą w zakres pojęcia "obiektu budowlanego" (art. 3 pkt 1 ww. ustawy), a także nie są wymienione wprost w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3. Urządzenia Spółki nie stanowią z pewnością urządzeń wolnostojących, ponieważ są posadowione na specjalnych dla nich skonstruowanych fundamentach, które mają za zadanie stabilizację ich położenia. Urządzenia Spółki są to urządzenia na fundamencie, odrębne pod względem technicznym od tych fundamentów, lecz tworzące z nimi całość użytkową. Ten bezsprzeczny fakt konstrukcyjny w powiązaniu z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. jasno wskazuje, w ocenie Spółki, że urządzenia te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowlą są natomiast fundamenty i konstrukcje wsporcze pod tymi urządzeniami.

Organ podatkowy, decyzją z dnia 14 czerwca 2022 r. Nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 3.752.529 zł. Pomimo że organ podatkowy zgodził się z wnioskiem podatnika w zakresie zwiększenia wartości budowli niezgłoszonych do opodatkowania, których wartość według przedstawionego wykazu wynosi 19.984.675,34 zł oraz obiektów, które były błędnie zgłaszane jako budynki o pow. 2.379,85 m2, a powinny zostać zakwalifikowane jako budowle o wartości 17.893.560,17 zł, w jego ocenie nie można było określić zobowiązania z powodu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 rok.

Z powyższego tytułu powstałaby zaległość podatkowa w kwocie 703.161,34 zł:

- wartość podatku od budowli pominiętych w opodatkowaniu: 399.693,51 zł,

- wartość podatku od budowli, które były deklarowane jako budynki: 357.871,20 zł,

- wartość podatku od obiektów błędnie deklarowanych jako budynki: 54.403,37 zł.

Uznał bowiem, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego pozwala na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej jako P.b.), analizowane instalacje odpylania spalin i instalacje odsiarczania spalin stanowiły wolnostojące instalacje przemysłowe, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. nadal podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2016 w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez dopuszczenie się błędu w ich wykładni polegającego na uznaniu, że urządzenia techniczne takie jak elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin posiadające części budowlane (lub fundamenty) stanowią w całości z tymi częściami budowlanymi (lub fundamentami) budowle i jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów urządzenia techniczne takie jak elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin posiadające części budowlane (lub fundamenty) jako niestanowiące budowli nie podlegają opodatkowaniu, natomiast opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane (fundamenty),

2. Naruszenie prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, w tym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, oraz poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych niżej przepisów postępowania;

2. art. 121 § 1 O.p. i art. 2a tej ustawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dublo pro fisco) oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji

niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej;

4. art. 121 § 1, art. 187 § 1 § 2, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. a także art. 122 i art. 124 tej ustawy poprzez dopuszczenie i włączenie do materiału dowodowego w sprawie Opinii, Opinii uzupełniającej oraz pism Biegłego, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na ww. dokumentach, pomimo wystąpienia przesłanek wskazujących na ich nierzetelność i rażący brak profesjonalizmu, na skutek czego doszło do naruszenia w szczególności zasady budzenia zaufania przez organy podatkowe, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium stwierdziło, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest to, czy po zmianie brzmienia definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w czerwcu 2015 r., urządzenia Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium przywołało art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazało że w 2015 roku zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r., poprzez obiekt budowlany, w myśl ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 1), należy rozumieć budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Od 28 czerwca 2015 r., jako obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Kolegium, stwierdzenie "wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych" odnosi się do budynku/budowli/obiektu małej architektury. Wskazano także, że definicja budowli z art. 3 pkt 3 P.b., a także definicję urządzeń budowlanych określoną w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, z definicji tych wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności, co oznacza, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii — budynku, budowli albo obiektów małej architektury. Jednocześnie definicja budowli jest definicją zakresową niepełną, zawarte bowiem w art. 3 pkt 3 P.b. wyliczenie jest przykładowe. Posługując się przepisami u.p.o.l., dotyczącymi głównie wykładni pojęcia budowli, a także powiązanymi z nimi przepisami prawa budowlanego, w ocenie organu odwoławczego, należy mieć na uwadze wykładnię tych przepisów dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące, wraz z instalacjami i urządzeniami, obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.),

2. urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: — urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ww. ustawy, które to obiekty budowlane nie dają zakwalifikować jako budowle w u.p.o.l., urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Dalej wskazano, że Trybunał zastrzegł przy tym, że "nie jest wykluczone, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, mogą decydować również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego, pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia, zrezygnował z warunku "całości techniczno-użytkowej" w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek wzniesienia ich z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W porównaniu do definicji obowiązującej do 28 czerwca 2015 r. wprowadzono następujące modyfikacje:

a) budowla jest obiektem budowlanym wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem;

b) wykreślono zapis o budowli, jako "całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami" - pozostawiono tylko instalacje,

c) budowla to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Ustawodawca pojęcie wyrobu budowlanego - użytego w definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b., w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2015 r. - zdefiniował w ustawie z 16.04.2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 883) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu, do kategorii obiektów budowlanych, decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Kolegium wskazało, że sporne urządzenia, jako składniki majątku trwałego widnieją w ewidencji od 1978 roku, co wynika z kart środków trwałych przedłożonych przez podatnika. Główne funkcje instalacji:

- lOS (instalacja odsiarczania spalin): redukcja ilości siarki trafiającej z komina elektrowni bezpośrednio do atmosfery, redukcja ilości popiołu w spalinach oraz niektórych innych zanieczyszczeń.

- Odpylania spalin (elektrofiltrów): wychwytywanie pyłu ze spalin zanim zostaną one dostarczone z kotła grzewczego do komina, skąd trafią bezpośrednio do atmosfery.

Z dokumentacji budowlanej wynika, że Instalacja Odsiarczania Spalin to kompleks urządzeń przeznaczonych do redukcji dwutlenku siarki w spalinach w oparciu o opatentowaną przez Elektrownię metodę półsuchą, który stanowi uzupełnienie istniejących urządzeń wytwórczych bloku. Instalacja lOS jest zespołem węzłów instalacyjnych związanych z procesem technologicznym tej instalacji, a ich funkcja i wielkość wynikają z potrzeb tego procesu. Opis techniczny projektu zawiera wykaz zasadniczych elementów tej instalacji, na którą składa się szereg obiektów, w szczególności:

- reaktor: to podstawowe urządzenie technologiczne instalacji. Stanowi pionowy kolektor zbiorczy spalin i chłodnicę wyparną, do którego spaliny będą doprowadzone kanałami spalin w górną część reaktora, a odprowadzane kanałami wyprowadzającymi z dolnej części reaktora do elektrofiltrów. Ma kształt graniastosłupa o podstawie sześcioboku foremnego o długości boku podstawy 6,3 m. Wysokość komory reaktora wynosi 50,95 m. W górnej części reaktora znajduje się wlot spalin ukształtowany w postaci dyszy Ventouriego. W dolnej części reaktora znajduje się lej odpopielania, okna wylotowe spalin odsiarczonych do elektrofiltru oraz kolektor gorącego powietrza do podgrzewania spalin. Wyloty z leja znajdują się na poziomie +5,65 m. Reaktor poza stanami ustalonymi pracuje w warunkach zmiennej temperatury i ciśnienia wprowadzanych do niego mediów. Zmienne warunki pracy reaktora warunkują wymagania odnośnie jego konstrukcji wsporczej, co świadczy o tym, że oba te elementy są ze sobą ściśle powiązane i zależne od siebie. Reaktor jest oparty na stalowej konstrukcji wsporczej na poziomie +28 m, na łożyskach umożliwiających przemieszczanie w kierunku radialnym, gdyż na skutek odkształceń termicznych przyrost długości boków reaktora w poziomie wynosi ok. 10 mm,

- konstrukcja wsporcza reaktora to ustrój kratowo-ramowy w postaci graniastosłupa o podstawie sześcioboku foremnego o długości boku 7,05 m i wysokości całkowitej 28 m. Jest to sztywny ustrój, wykształtowany ze słupów i belek ryglowych w formie blachownie. Słupy konstrukcji wsporczej są elementami o złożonym przekroju poprzecznym, wykonanym z blach o grubościach od 35 do 50 mm. Maksymalna szerokość przekroju blachownicowego wynosi 800 mm. Opis konstrukcji, schemat statyczny oraz wyniki obliczeń statyczno-wytrzymałościowych opisane zostały załączniku do projektu budowlanego. Fundamenty konstrukcji wsporczej reaktora zaprojektowano jako żelbetowe stopowe (przy ścianie budynku głównego w celu uniknięcia kolizji z istniejącymi fundamentami dla dwóch słupów konstrukcji wsporczej przyjęto fundament ławowo belkowy). Grunt pod fundament został wzmocniony mikropalami. Konstrukcja wsporcza mocowana jest do głowicy fundamentów za pomocą śrub kotwiących.

- Pomieszczenie obsługi reaktora lOS zlokalizowane w górnej części reaktora na +50,393 m, w którym przewidziano podest obsługi dysz oraz podest obsługi włazów kontrolnych. Pomieszczenia sterowni — znajdują się na poziomie +3,2 m (odrębne pomieszczenie) oraz na poziomie +53,4 m (wewnątrz pomieszczenia obsługi reaktora).

- Szyb windy i klatka schodowa

- Węzły instalacyjne związane z procesem technologicznym lOS: Instalacja przygotowania i transportu wody do dysz. Instalacja sprężonego powietrza do dysz i transportu pneumatycznego. Instalacja recyrkulacji i transportu popiołu. Instalacja magazynowania i transportu wapna hydratyzowanego, kanały gorących spalin oraz gorącego powietrza wraz z konstrukcją wsporczą kanałów, zbiornik do magazynowania wapna hydratyzowanego wraz systemem transportu i wtrysku mączki kamienia wapiennego w zależności od bloku posadowiony na fundamencie albo wewnątrz budynku.

Reaktor jako urządzenie stanowi pionowy agregat przepływowy spełniający funkcję chłodnicy wyparno-redukcyjnej. Górna część z wlotami spalin surowych służy do wyrównywania przepływu spalin i zmieszania ich z czynnikami absorpcyjnymi podawanymi pneumatycznie, a mianowicie wapnem hydratyzowanym, recyrkulowanym popiołem dennym z reaktora oraz recyrkulowanym popiołem z elektrofiltru. Równocześnie wtryskiwana jest do strumienia spalin woda nawilżająca w postaci aerozolu przy użyciu zespołu dysz dwuczujnikowych. Strefa dolna reaktora zakończona dnem stożkowym stanowi w części ponad wylotami spalin strefę wymieszania z gorącym powietrzem, a sam stożek służy do przejęcia grubszej frakcji popiołu. Kanały spalin odsiarczanych łączą węzeł reaktora z trzema ciągami elektrofiltrów. Kanały gorącego powietrza mają za zadanie doprowadzenie gorącego powietrza do reaktora w celu podgrzania spalin odsiarczonych. Obsługa wyposażenia technologicznego reaktora odbywa się z podestów zewnętrznych. Instalacja odsiarczania spalin jest połączona z konstrukcją elektrofiltrów jedynie poprzez belki stalowe wspornikowe, stanowiące podparcie dla podestów komunikacyjno-obsługowych punktów pomiarowych i armatury technologicznej lOS, natomiast z konstrukcją szybu dźwigu osobowego poprzez belki stężające. Pod względem technologicznym lOS jest połączona poprzez kanały spalin (w stronę komina) z elektrofiltrem oraz (w stronę kotła) z nawą obrotowych podgrzewaczy powietrza zlokalizowaną w budynku kotłowni. Biorąc pod uwagę dokumentację architektoniczno-budowlaną IOS jest jednolitym obiektem. Zarówno projekt budowlany jak i wydane pozwolenia na budowę odnoszą się do IOS jako całości, a nie tylko do jej fundamentów i konstrukcji nośnej — obejmują również urządzenia posadowione na tej konstrukcji, traktując całość inwestycji jako obiekt budowlany. Nie jest możliwe oddzielenie i wykorzystanie poszczególnych części instalacji bez konstrukcji wsporczej, natomiast sama konstrukcja wsporcza, zgodnie z zapisami projektu (w istniejącej postaci) jest dedykowana pod urządzenia instalacji.

Natomiast w odniesieniu do instalacji odpylania spalin (elektrofiltrów) wskazano na wyjaśnienia Spółki wskazujące, że elektrofiltr jest urządzeniem, którego działanie jest oparte na oddziaływaniu pola elektrycznego na cząstki posiadające ładunek elektryczny. Zanieczyszczony ziarnami pyłu gaz, przepływa przez silne pole elektryczne wytworzone pomiędzy elektrodami ulotowymi i zbiorczymi. Ujemnie naładowane cząstki pyłu zmieniają pod wpływem pola elektrycznego kierunek ruchu, przemieszczając się w kierunku elektrod zbiorczych. Ziarna te po zetknięciu się z powierzchniami elektrod zbiorczych lub osadzonych na niech warstwami pyłu, oddają ładunek elektryczny i pozostają na nich tworząc coraz to grubsze warstwy, które bądź to pod wpływem własnego ciężaru, bądź też na skutek strzepywania odrywają się od powierzchni elektrod i opadają w dół do lejów zsypowych. Elektrofiltry funkcjonują obok głównego procesu produkcyjnego Spółki polegającego na wytwarzaniu energii elektrycznej ze spalanego węgla kamiennego. Urządzenia pozostają zazwyczaj w użyciu nawet po wyłączeniu kotła, podczas jego wentylacji i chłodzenia. Części składowe instalacji odpylania (elementy elektrofiltru):

- część techniczna elektrofiltru,

- część budowlana: fundamenty i konstrukcja wsporcza,

- ułożyskowanie,

- oparcie komory elektrofiltru i lejów zsypowych na konstrukcji wsporczej, schody i podesty.

Część techniczno-technologiczną elektrofiltru tworzy komora elektrofiltru z zespołem elektrod ulotowych i zbiorczych z przynależnymi zespołami napędowymi i zasilającymi oraz lejami zsypowymi. Na konstrukcję nośną składa się układ żelbetowych fundamentów oraz sztywnych, stężonych ze sobą słupów blachownicowych. Część techniczna elektrofiltru oparta jest na stalowej sztywnej konstrukcji słupowej o wysokości 9,7 m, stężonej przestrzennie oraz obwodowo. Układ taki zapewnia stateczność całej konstrukcji. Na poziomie +9,3 m znajduje się podest obsługowy, ponadto podesty robocze usytuowane są poniżej na poziomach pośrednich. Na podest na poz. +9,3 m i podesty pośrednie prowadzi stalowa klatka schodowa. Fundamenty pod słupami wykonane są w konstrukcji żelbetowej, jako stopowe. Z nich wyprowadzone są i śruby kotwiące, zapewniające mocowanie konstrukcji. Elektrofiltry obudowane są blachą trapezową, przykryte dachem, do ścian przymocowane są dodatkowe podesty zewnętrzne. Elektrofiltr jest połączony konstrukcyjnie z konstrukcją lOS jedynie poprzez belki stalowe wspornikowe, stanowiące podparcie dla podestów komunikacyjno-obsługowych punktów pomiarowych i armatury technologicznej lOS. Technologicznie elektrofiltr jest połączony poprzez kanały spalin (w stronę komina) z 3 wentylatorami spalin oraz (w stronę kotła) z instalacją lOS. Elektrofiltry oraz instalacja odsiarczania spalin nie są efektem procesu budowlanego, lecz zostały jedynie osadzone na fundamentach za pośrednictwem filarów nośnych (konstrukcji wsporczej). Mogą być jednak zdemontowane z tych fundamentów i posadowione w innej lokalizacji, a pozostałe po demontażu fundamenty mogą być wykorzystane do posadowienia innych urządzeń (w przypadku elektrofiltrów miejsca styku filarów podtrzymujących i elektrofiltrów zaopatrzone są w łożyska). Elektrofiltr oraz IOS są odrębne pod względem technicznym od części budowlanej. Nie są wykonane według tej samej techniki co część budowlana i nie powstały z wyrobów budowlanych.

Następnie Kolegium przywołało opinię techniczną biegłego z 22 marca 2021 r. sporządzoną na podstawie oględzin przedmiotowych obiektów przeprowadzonych w dniu 26 lutego 2021 r., w trakcie których wykonano dokumentację fotograficzną, a także na podstawie udostępnionej biegłemu dokumentacji budowlanej i technicznej. Wskazano, że biegły przeprowadził analizę konfiguracji zastosowanych elementów, zapewniających spełnienie funkcji instalacji, polegającej na ochronie środowiska, składników i obiektów wzniesionych z wyrobów budowlanych, objętych normami zharmonizowanymi, a także aktów prawnych i literatury fachowej. Zadaniem biegłego była charakterystyka obiektów od strony technicznej, ustalenie ich rzeczywistych cech i funkcji pod kątem parametrów funkcjonalnych. Opinia zawiera szeroki opis techniczny, który Kolegium poddało analizie. W odpowiedzi na pytania zadane przez pełnomocnika Spółki, biegły, zgodnie z postanowieniem organu podatkowego, sporządził opinię uzupełniającą przekazaną Spółce w dniu 17 listopada 2021 r., która, w ocenie Kolegium, pozwoliła wyjaśnić wskazywane przez pełnomocnika sporne kwestie. Mając na uwadze aktualne brzmienie definicji obiektu budowlanego wynikającego z art. 3 pkt 1 P.b., biegły przeanalizował, co w myśl obowiązujących przepisów prawa jest wyrobem budowlanym. Biegły odniósł się do przepisów techniczno-budowlanych, które wynikają ze ścisłych reguł pragmatyki budowlanej, techniki, technologii, praw przyrodniczych czy nauk ścisłych. Stwierdził, że to technika i technologia warunkują przepisy, a nie przepis technikę i technologię. Z tej przyczyny jakiekolwiek ich naruszanie lub zakwestionowanie, będzie skutkowało niespójnością legislacyjną, niedorzecznością i chaosem, a w niektórych przypadkach nawet katastrofą budowlaną. Biegły wskazał, że podstawowym wyróżnikiem "wyrobu budowlanego", jest jego przeznaczenie, czyli wyrób jest wytworzony celu zastosowania w sposób trwały w obiekcie budowlanym. Zatem o tym czy konkretny produkt jest wyrobem budowlanym, czy nim nie jest, decyduje jego przeznaczenie i zakres zastosowania. Z przytoczonej definicji wyrobu budowlanego wynika, że różnego typu elementy i urządzenia, jeśli są przeznaczone do zastosowania w obiekcie budowlanym, stają się wyrobami budowlanymi. Ustawa o wyrobach budowlanych dopuszcza, na zasadzie wyjątku, jednostkowe zastosowanie w obiektach budowlanych wyrobów wykonanych według indywidualnej dokumentacji technicznej. Indywidualną dokumentację techniczną sporządza projektant obiektu lub osoba kompetentna w uzgodnieniu z projektantem. Zastosowanie (wbudowanie) materiałów, które nie zostały poddane formalnej procedurze certyfikacji znakiem CE, o której mowa w przepisach, jaka obowiązuje dla materiałów/produktów mających zastosowanie jako wyroby budowlane, może skutkować właściwą odpowiednio odpowiedzialnością zawodową i prawną. Zastosowanie takich wyrobów, z punktu widzenia formalnego, jest niezgodne z przeznaczeniem i prawem. Biorąc pod uwagę wymogi dotyczące wyrobów budowlanych oraz odpowiedzialność jaka ciąży w tym zakresie na uczestnikach procesu budowlanego, uznano, że obydwa rodzaje instalacji zbudowane są z produktów stalowych, blach, rur, prętów i innych, które ewidentnie są wyrobami budowlanymi, posiadają, w zależności od produktu, odpowiednio stosowne oznakowania CE lub B, europejskie oceny techniczne, krajowe oceny, rekomendacje techniczne, certyfikaty, aprobaty techniczne. Każdy wyrób wbudowany w obiekt budowlany, staje się wyrobem budowlanym. W podsumowaniu biegły orzekł że, na gruncie ustawy o wyrobach budowlanych, teza, że mogą istnieć w instalacji przemysłowej lub przemysłowym urządzeniu technicznym składniki niebudowlane, upada, ponieważ nie ma ona żadnego uzasadnienia zarówno technicznego jak i prawnego. Powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazujące, że "zmiana definicji w P.b. nie oznacza, że obiekty te nie zostały wzniesione z użyciem materiałów budowlanych." (WSA w Gliwicach, I SA/GI 1337/20 z 16.02.2021 r., I SA/Gl 1341/21 z 28.04.2021 r.). Od 1.07.2013 r. każdy wyrób budowlany musi spełniać wymagania Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L 2011.88.5). Powołał się także na treść art. 66 tego Rozporządzenia.

Na podstawie analizy budowy, zasad działania, dokumentacji technicznej, a także oferowanych na rynku rozwiązań w zakresie urządzeń odpylających stosowanych m.in. w przemyśle energetycznym, ciepłowniczymi, innych gałęziach przemysłu (producenci zgodnie z normami i innymi aktami zarówno prawnymi jak i normatywnymi, kwalifikują odpylacze jako instalacje) biegły "orzekł", że obydwie instalacje — instalacja odpylania spalin (elektrofiltry) i instalacja odsiarczania spalin (lOS) są instalacjami zdefiniowanymi w literaturze branżowej i prawie budowlanym jako instalacje przemysłowe (wolno stojące instalacje przemysłowe). Wyjaśnił, że pojęcie instalacji przemysłowych czy technologicznych jest niezwykle szerokie i zawierają się w nim wszelkiego rodzaju urządzenia używane w różnego rodzaju procesach przemysłowych. Do instalacji przemysłowych zaliczyć można wiele urządzeń wykorzystywanych w różnych branżach, wśród których znajdą się zarówno proste jak i zaawansowane konstrukcje. Instalacje przemysłowe to wszelkiego typu system urządzeń odpowiednich dla potrzeb i specyfiki danej branży i poprzez dobór odpowiedniej technologii w zależności czemu ma dana instalacja służyć. Elektrofiltry są stosowane do odpylania gazów w wielu gałęziach przemysłu np. w energetyce, przemyśle materiałów budowlanych, przemyśle hutniczym, gazownictwie, przemyśle węglowym, chemicznym i papierniczym. W zależności od konstrukcji uwarunkowanej przeznaczeniem, urządzenia te można podzielić ze względu na przyjęte rozwiązania techniczne. Biegły opisał szczegółowo zadania i funkcję instalacji odpylania spalin (elektrofiltrów) oraz instalacji odsiarczania spalin (lOS), w strukturze technicznej elektrowni (str. 42-46 opinii). Odniósł te zagadnienia do rozwiązań, jakie w dziedzinie kompleksowych systemów (instalacji) oczyszczania spalin oferują najwięksi producenci na rynku. Biegły wskazał, że opisane obiekty stanowią złożone wolno stojące instalacje przemysłowe. W strukturze zakładu wytwarzania energii elektrycznej, instalacje odpylania i odsiarczania spalin są rozwinięciem instalacji odpopielania, w związku z rozwojem technicznym i zwiększeniem troski o ochronę środowiska. Powstanie instalacji odsiarczania spalin jest dalszym rozwinięciem instalacji odpopielania i łącznie z instalacjami odpylaczy (elektrofiltrów lub innych konstrukcji), stanowią grupę instalacji ochrony środowiska, jako podgrupa instalacji odpopielania. Zaprezentowane w opinii pojęcia należą do kategorii "wiedzy specjalnej" ("specjalnej wiedzy budowlanej"), są powszechnie znane i funkcjonują jednoznacznie w technicznej budowlanej literaturze branżowej. Na gruncie posiadanej wiedzy specjalnej oraz branżowej literatury technicznej, biegły zdefiniował pojęcie instalacji. Ponadto biegły stwierdził, że instalacja to zespół wyrobów (materiałów) i materiałów budowlanych tworzących część składową obiektu budowlanego, bądź samodzielny obiekt budowlany zgodnie z definicjami funkcjonującymi w prawie budowlanym (wolno stojąca instalacja przemysłowa, wolno stojące urządzenie techniczne). Instalacja przemysłowa to instalacja służąca do celów technologicznych lub naukowo-badawczych dotyczących produkcji, z wyjątkiem instalacji związanych z budowlą. Z kolei instalacja związana z budowlą to instalacja stanowiąca wyposażenie budowli niezbędna do celowego wykorzystania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, służąca m.in. do zaopatrzenia w media, ogrzewania, wentylacji, odprowadzania ścieków i wód opadowych. Biegły wyjaśnił, że żaden obiekt budowlany nie będzie istniał bez elementu przekazującego jego ciężar na podłoże budowlane. Zatem obiektem budowlanym jest obiekt np. instalacja wraz z fundamentem. Nie istnieje zatem jako odrębność, część niebudowlana — instalacja przemysłowa (urządzenie przemysłowe) i cześć budowlana (fundament). Fundament to element konstrukcji obiektu budowlanego przekazujący ciężar tego obiektu na podłoże gruntowe. Nie musi stanowić fizycznie wyodrębnionej konstrukcji. Mogą nim być dowolne elementy obiektu budowlanego przekazujące ciężar obiektu budowlanego na grunt. Niekoniecznie też fundament musi być zagłębiony w podłożu gruntowym. Techniczną trwałość związania z gruntem, osiąga się nie tylko poprzez bezpośredni fizyczny związek konkretnego obiektu z gruntem, ale przede wszystkim poprzez celowy związek części składowych gruntu (nieruchomości) z obiektem. Realizuje się też w ten sposób stałość jako długość czasu pozostawania w określonym miejscu. Takimi częściami trwale łączącymi fizycznie obiekt z gruntem, są przede wszystkim przyłącza (elektryczne, wodociągowe, kanalizacyjne), warunkujące użytkowanie obiektu i inne jak drogi, chodniki itp., a nie sposób przekazania ciężaru obiektu na grunt (fundamentowanie) z zagłębieniem w gruncie lub bez zagłębienia. Biegły przy użyciu terminologii budowlanej wskazał na elementy budowlane — prefabrykaty, stanowiące elementy budowli wykonane poza miejscem jego wbudowania, stosowane w zasadzie bez zmiany kształtu i wymiarów. Biegły wykazał również, że argumentacja o posiadaniu przez obiekt części niebudowlanych ze względu na powstanie w innym procesie technicznym niż budowlany nie ma żadnego uzasadnienia zarówno technicznego jak i prawnego.

Zdaniem Kolegium, z przytoczonych w opinii treści i pojęć na gruncie wiedzy specjalnej, branżowej literatury technicznej oraz z przepisu art. 3 pkt 3 P.b., wynika że wolno stojące instalacje przemysłowe są budowlami. Budowlami są zatem wolno stojące instalacje - urządzenia odpylania - elektrofiltry, instalacje odsiarczania spalin itp. Fundamenty pod instalację wraz z nią, łącznie stanowią budowlę. Przesłanką takiego pojmowania i rzeczą oczywistą w tych okolicznościach jest to, że instalacja przemysłowa nie może istnieć bez fundamentu i nie może bez niego funkcjonować. Bez fundamentu instalacja przemysłowa pozostaje niekompletną budowlą niezdolną do działania. Gdyby przyjąć, że budowlami są tylko części budowlane w postaci fundamentów to zapis w art. 3 pkt 3 P.b., wymieniający wolno stojące instalacje przemysłowe jako budowle, byłby przepisem martwym, ponieważ te obiekty wymagają konstrukcyjnie posadowienia na fundamentach. P.b. nakazuje traktować budowlę jako całość, co bez wątpienia wyklucza możliwość wyodrębnienia z budowli jej elementów. Jednocześnie ww. przepis daje możliwość zaliczenia do budowli części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia. Ta sytuacja dotyczy zaliczenia odrębnej technicznie części określonej całości, do budowli (przykładem takiego układu, może być jednolita użytkowo maszyna, będąca zespołem połączonych ze sobą mechanizmów, napędów, instalacji elektrycznych, siłowników itp., oraz fundamentu będącego podstawą tego urządzenia). P.b. pozwala traktować jako budowle, pewne elementy, wchodzące w skład określonej całości użytkowej, natomiast nie przewiduje wyodrębnienia z budowli, traktowanej jako całość, jej składowych elementów. Z treści opinii wynika, że przedmiotowe instalacje elektrofiltrów i instalacje odsiarczania spalin, są złożonymi instalacjami i jednocześnie jako samodzielne wolno stojące instalacje przemysłowe, stanowią wraz z fundamentami w całości jednorodny obiekt. Analiza ich budowy wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi składnikami (elementami) instalacji przemysłowych, zachodzą związki zarówno o charakterze użytkowym, techniczno-użytkowym i funkcjonalnym, a części niebudowlane nie istnieją (nie występują). Sednem poprawności jest to, że jednorodnego obiektu budowlanego nie można "rozczłonkowywać" na części i argumentować, że te nie są obiektem budowlanym. Jak wynika z ustawy o wyrobach budowlanych, żaden wyrób samodzielnie nie stanowi obiektu budowlanego, dopiero wyrób połączony z innymi w sposób techniczno-użytkowy i funkcjonalny, będzie obiektem budowlanym. Nawet jeśli przyjąć odrębność fundamentów, to i tak pozostaną one częściami wolno stojącej instalacji przemysłowej zdefiniowanej jednoznacznie w P.b. jako budowla. Instalacja przemysłowa bez fundamentów nie zostanie wzniesiona. Odłączenie jakiegokolwiek składnika przedmiotowych instalacji, czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność ich funkcjonowania jako całości, jak i każdego z jej składników odrębnie.

Organ odwoławczy stwierdził, że biegły stoi na stanowisku, że określenie "wolno stojąca", oznacza przede wszystkim to, że instalacja stanowi odrębność konstrukcyjną. Każda z instalacji (odpylania i odsiarczania), może stanowić samodzielnie instalację zadaniową. Powstawały one na skutek rozwoju zakładu energetycznego oraz zmieniających się wymogów ochrony środowiska. Na gruncie "rygorystycznego legalizmu", wolno stojące obiekty (instalacje przemysłowe) nie istnieją. Gdyby przyjąć te kryteria, to należałoby uznać, że nawet budynki nigdy nie są wolno stojące, bo są powiązane i uzależnione od urządzeń budowlanych, czy sieci uzbrojenia terenu. Budynek wzniesiony bez instalacji wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej, będzie budynkiem wolno stojącym sensu stricto. Aktualnie w praktyce przemysłowej instalacje zawsze są powiązane z innymi instalacjami, np. elektrycznymi, dostawy surowca, odbioru produktu itp. W szczególności tak jest w przemyśle petrochemicznym, elektrowniach czy cementowniach. Ostatecznie, lOS to odrębne pod względem zadaniowym i funkcjonalnym instalacje, zachodzą w nich odrębne pod względem fizyko-chemicznym procesy techniczne. Inne zasady fizyko-chemiczne zachodzą w elektrofiltrach, a inne w lOS. Każda z nich to techniczna odrębność — odrębność procesowa, projektowa i produktowa (odrębni producenci). Co do sposobu połączenia między sobą poszczególnych instalacji i urządzeń pod względem konstrukcyjnym i technologicznym, powyższe treści o odrębnościach - technicznej, procesowej, projektowej i produktowej kwestię wyjaśniają dostatecznie, by każdą z nich uznać za wolno stojącą lub wolno stojący zespół instalacji budowli.

Jeżeli chodzi o stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie, a dotyczący kwestii lokalizacji przedmiotowych elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, biegły wydał jednoznaczne orzeczenie, że obiekty te są budowlami wolno stojącymi. Powołał się na dokumentację budowlaną oraz zamieszczone w opinii fotografie wraz z opisem w formie tabelarycznej, i stwierdził, że treści te jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe obiekty budowlane znajdują się w wolnej przestrzeni, wyraźnie widać że pozostają poza przestrzenią kubatury innych obiektów budowlanych, a więc poza wnętrzami innych obiektów budowlanych - budynków lub innych budowli.

Spółka jako podatnik podatku od nieruchomości w roku 2016, zobowiązana była do zadeklarowania przedmiotów opodatkowania, zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 1 do 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy. Wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, pozwala na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., analizowane instalacje odpylania spalin i instalacje odsiarczania spalin, stanowiły wolno stojące instalacje przemysłowe, i w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nadal podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż za budowle można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art.3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń, współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, doprecyzowujące prawo budowlane. W świetle powyższego wyroku TK, za budowlę związaną z działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. można uznać budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych, a wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. Zgodnie z art. 10 P.b., wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały, o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym, spełnienie wymagań podstawowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu zgodnie z przepisami odrębnymi. Pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniowano w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych, poprzez odesłanie art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 P.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury), jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 Pb - "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienione elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów.

A zatem biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz regulacje prawne obowiązujące w 2017 roku, w realiach niniejszej sprawy, w ocenie Kolegium, brak było podstaw aby uznać, że w 2017 roku zachodziły podstawy do wyłączenia z opodatkowania, należących do podatniczki instalacji odpylania spalin i instalacji odsiarczania spalin stanowiących, i należących do Spółki budowli wolno stojących instalacji przemysłowych. W związku z tym organ podatkowy słusznie uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie w całości za bezzasadny.

Kolegium powołało się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 3 i § 4a, art. 81b § 2a O.p. i stwierdziło, że celem postępowania nadpłatowego jest weryfikacja samoobliczenia podatku w kontekście wystąpienia, bądź nie, nadpłaty. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty, a w ramach tego postępowania organ analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu nadpłatowym, ogranicza się do zakresu żądania podatnika. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie musi wszczynać w każdej sprawie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p., bowiem w decyzji w sprawie nadpłaty, organ może bowiem określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz obowiązujące w 2016 roku regulacje prawne w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw aby uznać, że w 2016 roku zachodziły podstawy do wyłączenia z opodatkowania należących do Podatnika instalacji odpylania spalin i instalacji odsiarczania spalin stanowiących i należące do Spółki budowle wolnostojących instalacji przemysłowych. W związku z tym, zdaniem Kolegium, organ odwoławczy słusznie uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie w całości za bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie natomiast z przepisem art. 75 § 4a O.p. podatkowej w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Po przeanalizowaniu stanu prawnego i faktycznego w niniejszej sprawie. Kolegium nie znajduje podstaw do stwierdzenia nadpłaty w wysokości wynikającej z wniosku podatnika w związku decyzja organu podatkowego jest zgodna z przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Kolegium uznało je za niezasadne, ponieważ przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że stanowisko organu podatkowego było udowodnione, a wątpliwości, które występują zawsze w przypadku orzekania w kontrowersyjnych sprawach, zostały w tym postępowaniu wyjaśnione. Nadto w decyzji szeroko opisano konstrukcję całych obiektów i ich faktyczny sposób połączenia z fundamentami. Dokumentacja architektoniczno-budowlana potwierdza również i odnosi się do Instalacji Odsiarczania Spalin jako całości, a nie tylko do jej fundamentów i konstrukcji nośnej. Obejmuje również urządzenia posadowione na tej konstrukcji, traktując całość inwestycji jako obiekt budowlany. Nie jest możliwe oddzielenie i wykorzystanie poszczególnych części instalacji bez konstrukcji wsporczej, natomiast sama konstrukcja wsporcza, zgodnie z zapisami projektu (w istniejącej postaci) jest dedykowana pod urządzenia instalacji. Biegły, posiadający wiedzę specjalną, potwierdził że konstrukcyjnie, żaden obiekt budowlany nie będzie istniał bez elementu przekazującego ciężar na podłoże budowlane. Fundament pod instalację wraz z nią stanowi budowlę, a w tych okolicznościach instalacja przemysłowa nie może bez fundamentu funkcjonować. Obiekt ten konstrukcyjnie wymaga posadowienia na fundamentach i bez niego byłby niezdolny do działania. Instalacje elektrofiltrów i instalacje odsiarczania spalin stanowią wraz z fundamentami całość - jednorodny obiekt, a takiego obiektu nie można "rozczłonkowywać" i argumentować, że te nie są obiektem budowlanym. Zaskarżona decyzja w uzasadnieniu zawiera opis stanu faktycznego poprzez analizę budowy i funkcjonalności obiektów, fakty które zostały udowodnione, wnioski dotyczące oceny zgromadzonych dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został opisany na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego, a nie jak zarzuca pełnomocnik, że organ bezkrytycznie przyjął stanowisko biegłego. Opinia niewątpliwie stanowi ważny środek dowodowy, ponieważ opisane i wyrażone w niej kwestie techniczne, wynikają z wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, której organ podatkowy nie posiada. Podkreślono, że opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły został powołany aby udzielić odpowiedzi na konkretne pytania wynikające ze stanu faktycznego sprawy i wymagające wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, zatem stanowisko organu nie zostało ustalone wyłącznie na opinii biegłego, lecz uwzględnia wszystkie zaistniałe okoliczności i dowody. Jak już wskazano, biegłemu zlecono sporządzenie opinii w oparciu o konkretne pytania dotyczące kwestii stricte technicznych. Zauważono, że opinia wykracza poza przedmiot zlecenia. Tych jej elementów, w szczególności wyrażanych poglądów co do interpretacji prawa podatkowego oraz analizy orzecznictwa, Kolegium ani organ podatkowy nie brało pod uwagę ponieważ nie jest to rolą biegłego. Kolegium także w żaden sposób nie odniosło się do polemiki, treści niemerytorycznych i dyskusji jaka wywiązała się pomiędzy biegłym, a pełnomocnikiem, a nie dotyczy przedmiotu opinii zleconego w postanowieniu o dopuszczeniu dowodu. Pomimo nieprofesjonalnych i niepotrzebnych niektórych stwierdzeń pozamerytorycznych, biegłemu nie można zarzucić braku wiedzy specjalnej — praktycznej i merytorycznej z zakresu budownictwa, niewątpliwie posiada on kompetencje aby wypowiadać się w kwestiach technicznych, o które organ podatkowy pytał. Organ podatkowy, jako jedyny jest upoważniony do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów. W niniejszej sprawie, opinia biegłego nie stanowiła jedynego źródła wiedzy o stanie faktycznym, a jej wiarygodność była oceniana w kontekście całokształtu zabranego materiału dowodowego. Reasumując, w niniejszej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania sprawy, zrealizował obowiązki wynikające z ogólnych zasad postępowania i poczynił wszelkie niezbędne ustalenia w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b., poprzez błędną kwalifikację części majątku Spółki - urządzeń instalacji odpylania spalin (elektrofiltrów) oraz instalacji odsiarczania spalin (IOS) do kategorii budowli w postaci wolno stojących instalacji przemysłowych oraz uznanie, że powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości początkowej, podczas gdy niniejsze obiekty stanowią urządzenia techniczne, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie ich elementy (części) budowlane oraz fundamenty;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. przepisu art. 121 § 1. art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez brak pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, tj. całkowite pominięcie tego, iż sporne obiekty w postaci elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane / fundamenty (podczas gdy powyższe wynikało wyraźnie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a jest to dość istotne, gdyż wpływa na kwalifikację), co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej;

b. przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z 124 oraz 191 O.p., poprzez:

i. niewskazanie własnego uzasadnienia faktycznego i prawnego co do kwalifikacji prawnopodatkowej elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, tylko przytoczenie w tym zakresie szerokich fragmentów z dokumentów w postaci opinii oraz opinii uzupełniającej sporządzonych przez Biegłego powołanego w niniejszej sprawie, oraz

ii. oparcie rozstrzygnięcia co do wspomnianej wyżej kwalifikacji, wyłącznie na konkluzjach wynikających omawianych dokumentów, tj. opinii oraz opinii uzupełniającej (w których to - rozległych treściowo - dokumentach biegły znacząco wkracza w sferę wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem sporu, deprecjonuje wnioski wynikające z orzeczeń NSA, czy chociażby formułuje autorskie tezy "na gruncie praw logiki", uznając m.in. że tak naprawdę wszystkie urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, dlatego Urządzenia również), co skutkowało tym, iż Spółka nie do końca mogła zrozumieć dlaczego Kolegium przyjęło w sprawie takie, a nie inne stanowisko, podejmując decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego.

Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że stoi na stanowisku, iż w spornej sytuacji, całkowicie nieuprawnionym jest kwalifikowanie Urządzeń do kategorii budowli jako wolno stojące Instalacje przemysłowe, jak to poczynił Organ Odwoławczy. Zaznaczyła, że części techniczne urządzeń nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz P.b., a stanowią je jedynie części budowlane / fundamenty tych obiektów. W niniejszym przypadku, to część budowlana/fundament, na której są posadowione elektrofiltry oraz instalacja odsiarczania spalin (Urządzenia), pełni rolę służebną wobec tych urządzeń, a nie odwrotnie. Tym samym, sporne obiekty podlegają opodatkowaniu jako budowle na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie w części, jako części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pleców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych I Innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Skoro bowiem przepisy P.b. oraz u.p.o.l. nie wymieniają bezpośrednio elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, to nie można dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów P.b. na potrzeby prawa podatkowego, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji. Zaznaczyła także, że taka konkluzja co do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, jest w ocenie Spółki niepodważalna, gdyż jest poparta dokumentacją techniczną i dokumentacją budowlaną dotyczącą spornych obiektów. Co więcej, nawet w treści opinii oraz opinii uzupełniającej, którą organ odwoławczy całkowicie zaakceptował, potwierdza się wprost, że urządzenia są urządzeniami technicznymi oraz posiadają określone części budowlane / są posadowione na fundamentach (abstrahując od końcowego Wniosku co do kwalifikacji przedmiotowych obiektów do kategorii budowli w postaci wolno stojących instalacji przemysłowych), przykładowo:

• Urządzenia stanowią urządzenia techniczne (m.in. str. 28 opinii, str. 42 opinii).

• Urządzenia posiadają części budowlane / fundamenty (m.in. str. 34, str. 77 opinii oraz str. 10-12 opinii uzupełniającej);

Skoro więc urządzenia stanowią urządzenia techniczne, wówczas - w ocenie skarżącej - mogą wchodzić w zakres normatywny pojęcia "budowla" w rozumieniu P.b., wyłącznie w przypadku gdy stanowią (1) wolno stojące urządzenia techniczne - jako budowla w całości, oraz (2) części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - jako budowla w części.

Ostatecznie stwierdziła, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, tj. przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez brak pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, tj. całkowite pominięcie tego, iż sporne obiekty w postaci elektrofiltrów oraz instalacji odsiarczania spalin są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane / fundamenty (podczas gdy powyższe wynikało wyraźnie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie), co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze tego czy instalacje: Odsiarczania Spalin oraz odpylania spalin (elektrofiltry) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (wolno stojące urządzenia techniczne na podstawie art. 3 pkt 3 P.b.) czy też jedynie ich fundamenty (z uwagi na fakt, że są one urządzeniami technicznymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.).

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) użyte w tej ustawie określenie budowla oznacza - obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1), budowla, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty liniowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, budowle sportowe, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszty i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3), urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (pkt 9). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wskazano, że za budowlę można uznać budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

Powyższe oznacza wprost, że w myśl ustawy podatkowej, obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) oraz urządzenie budowlane (związane z obiektem budowlanym), stanowi budowlę, o ile taki obiekt lub urządzenie jest obiektem lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie innych przepisów prawa. Przepisy prawa budowlanego zawarte są w ustawie Prawo budowlane wraz z załącznikiem. O ile więc przepisy prawa budowlanego uznają dany obiekt za obiekt budowlany w postaci m.in. budowli, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że obiekt taki nie jest obiektem budowlanym w tym budowlą.

W niniejszej sprawie spór dotyczy tego czy wskazane instalacje stanowią w całości budowlę czy też nie, a jeżeli nie to czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie fundament.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w stosunku do podatniczki toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące wykładni przepisów u.p.o.l. w wyniku nowelizacji jaka miała miejsce w 2015 r. Otóż skarżąca (pod nazwą W S.A.) wystąpiła z wnioskiem do organu podatkowego o wydanie interpretacji, która została wydana w dniu 16 lutego 2016 r. (nr [...]). Interpretacja ta została zaskarżona do tutejszego Sądu i wyrokiem z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 783/16 skarga podatniczki została oddalona. Niemniej jednak, na skutek skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz zaskarżoną interpretację. W wyroku tym zwrócono co prawda uwagę na lakoniczność podanego we wniosku stanu faktycznego, niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r., elektrofiltry oraz instalacje odsiarczania spalin, jeżeli stanowią urządzenia techniczne (i nie są ani wolno stojące, ani nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych), nie mogą być uznane ani za obiekty budowlane na gruncie przepisu art. 3 pkt 1 P.b., ani za urządzenia budowlane na podstawie art. 3 pkt 9 P.b. W tej sytuacji rozważać można jako przedmiot opodatkowania, jedynie części budowlane urządzeń technicznych, czyli budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., co przyznaje sama spółka. Skoro skarżąca kasacyjnie konsekwentnie twierdzi, że elektrofiltry i instalacje odsiarczania spalin są urządzeniami technicznymi, a zwrot "urządzenia" ustawodawca usunął z definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b., to zbędnym w istocie jest odnoszenie się, w nowym stanie prawnym, do przesłanki "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", gdyż przesłanka ta dotyczy wprost obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego (z art. 3 pkt 1 i pkt 9 P.b.), a nie urządzenia technicznego". Wskazano także, że dokonując interpretacji przepisów u.p.o.l. i P.b., należy zatem w oparciu o wykładnię literalną przyjąć, że zmiana brzmienia przepisów P.b. w kontekście wyłączenia pojęcia "urządzenia" z definicji pojęcia obiektu budowlanego, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego i WSA, ma fundamentalne znaczenie w kwestii opodatkowania spornych elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin. Kierując się rozważaniami zawartymi w powołanym wyroku TK należy mieć na względzie, że skoro przepisy Prawo budowlane nie wymieniają wprost elektrofiltrów i instalacji odsiarczania spalin, to nie można dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów Prawa budowlanego na potrzeby prawa podatkowego". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, by "Przy ponownym rozpoznaniu wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien zatem uwzględnić wykładnię przepisów u.p.o.l. i P.b., przedstawioną powyżej, opierając się wyłącznie na zakreślonym przez stronę stanie faktycznym, uwzględniając przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 oraz że zmiana stanu prawnego co do brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. miała wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie".

Z akt sprawy nie wynika by interpretacja taka, w wyniku ponownego rozpatrzenia, została wydana. Sama skarżąca nie powołuje się na taką okoliczność, zarówno we wniosku o nadpłatę, jak i na późniejszym etapie postępowania. Również organ podatkowy milczy w powyższym zakresie.

Niemniej jednak, zważywszy na treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) stanowiącego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, organ winien uwzględnić wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko w niniejszej sprawie.

Oznacza to, że przy rozpoznawaniu wniosku o nadpłatę, organ podatkowy winien był dokonać kwalifikacji przedmiotowej Instalacji Odsiarczania Spalin oraz elektrofiltrów pod kątem tego czy stanowią one wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.) czy też nie. Bez wątpienia bowiem zarówno Instalacja Odsiarczania Spalin, jak i elektrofiltry nie zostały wymienione w tym przepisie, ani w załączniku do P.b., na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku.

Sąd przypomina, że nie jest możliwe przy tym kierowanie się przesłanką "całości techniczno-użytkowej", bowiem ta została wyeliminowana przez ustawodawcę wraz z nowelizacją dokonaną w 2015 r. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolno stojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1801/18). W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że "Przez urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

W niniejszej sprawie ustalono, że zarówno Instalacja Odsiarczania Spalin, jak i elektrofiltry są urządzeniami. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl), przez urządzenie rozumie się mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności. Z opisu Instalacji Odsiarczania Spalin wskazanego w zaskarżonej decyzji wynika, że jest to kompleks urządzeń przeznaczonych do redukcji dwutlenku siarki w spalinach w oparciu o opatentowaną przez Elektrownię metodę półsuchą, który stanowi uzupełnienie istniejących urządzeń wytwórczych bloku. Jest przy tym zespołem węzłów instalacyjnych związanych z procesem technologicznym tej instalacji. Z kolei elektrofiltr to urządzenie, którego działanie oparte jest na oddziaływaniu pola elektrycznego na cząstki posiadające ładunek elektryczny, którego główną funkcją jest wychwytywanie pyłu ze spalin zanim zostaną one dostarczone z kotła grzewczego do komina, skąd trafią bezpośrednio do atmosfery.

Zatem zestawiając słownikowe znaczenie pojęcia "urządzenia" z opisem ww. instalacji, należało je uznać za urządzenia.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał je za urządzenia wolno stojące, kierując się przy tym opinią biegłego, pomimo tego, że w zaskarżonej decyzji zastrzeżono, że kwalifikacja prawnopodatkowa dokonana została jedynie przez organ, a to z uwagi na to, że opinia biegłego wykraczała poza zakres wyznaczony przez organ w postanowieniu, jak też z uwagi na to, że jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego. Tymczasem, jak słusznie podnosi skarżąca, sam biegły wskazał w swojej opinii, że wskazane powyżej instalacje są urządzeniami. Uznał przy tym, że żaden obiekt budowlany nie będzie istniał bez elementu przekazującego ciężar na podłoże budowlane, zatem obiektem budowlanym jest instalacja wraz z fundamentem. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji "Fundamenty pod instalację wraz z nią łącznie stanowią budowlę (...) instalacja przemysłowa nie może istnieć bez fundamentu i nie może bez niego funkcjonować".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wskazuje że powyższe stwierdzenie nie znajduje uzasadnienia. Sąd przypomina, że w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle wskazano części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia. Należało bowiem ocenić związek pomiędzy urządzeniami i ich elementami budowlanymi (fundamentami). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego" (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt II OSK 544/16). W rozpatrywanej sprawie trudno uznać, by Instalacja Odsiarczania Spalin, jak i elektrofiltry, pełniły rolę służebną wobec fundamentu, na którym zostały posadowione, bowiem to części budowlane (fundamenty i podpory) pełnią wobec nich taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że stanowią one "urządzenie budowlane", ani też wolno stojące instalacje lub urządzenia (z uwagi na posadowienie ich na fundamencie) w ujęciu P.b., a co za tym idzie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To zaś oznacza, że jedynie fundamenty pod nimi stanowią budowle podlegające opodatkowaniu.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza zarówno art. 121, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 O.p., ale także wskazywane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa i wskazań Sądu, że jedynie fundamenty pod Instalacją Odsiarczania Spalin oraz elektrofiltrami stanowią budowle podlegające opodatkowaniu.

Tym samym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego w punkcie 2 sentencji wyroku (37.526 zł – wpis, 5.000 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł – opłata skarbowa) sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. i § 2 ust. pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). W realiach rozpatrywanej sprawy, sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest uzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie sąd uznał, że zbieżne zarzuty i argumentacja skarg na decyzje Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2016 (w odniesieniu do kwalifikacji instalacji oraz elektrofiltrów) oraz za lata 2018-2020 (w całości), jednolita regulacja prawna, a także prowadzenie sprawy przez tego samego pełnomocnika oraz brak stawiennictwa na rozprawie, w stopniu wystarczającym uzasadniają miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika na poziomie 5.000 zł, mimo że w myśl ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wynosi ono 15.000 zł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienie NSA z 25 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GZ 502/18).