Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 601/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 152 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 239a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 27 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...]. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez E. P. (dalej: "skarżąca") w dniu 29 sierpnia 2019 r. w kwocie 100.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok na: należność główną w wysokości 82.849,10 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 17.150,90 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał w dniu [...] lutego 2018 r. decyzję nr [...], określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 3.638.858 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu [...] czerwca 2019 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 635/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2019 r. (wyrok nieprawomocny).

W dniu 29 sierpnia 2019 r. E. P. dokonała wpłaty w wysokości 100.000,00 zł, wskazując na przelewie jako tytuł wpłaty "[...] 2011-2012". Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. zaliczył ww. wpłatę na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. prawidłowo wydał w dniu [...] postanowienie nr [...] o zaliczeniu wpłaty z 29.08.2019 r. w kwocie 100.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. nr [...] z [...].02.2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...].06.2019 r. nr [...].

Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zaakceptował powyższe rozliczenie wskazując, że pomimo zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę zostały naliczone za cały okres. Tym samym uznano, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 54 § 2 ww. ustawy, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od tegoż organu. Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze dyspozycję podatnika zawartą na przelewie, dokonał zaliczenia wpłaty w kwocie 100.000,00 zł zgodnie z art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania wpłaty, tj. na dzień 29.08.2019 r.). Podkreślono przy tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wyjaśnił, że E. P. została poinformowana stosownie do treści art. 70c pismem z 24.11.2016 r., doręczonym 29.11.2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. pismem z dnia 30.11.2017 r. (dotyczącym 2011 r.) oraz pismem z 03.10.2018 r. Pełnomocnik strony został zaś poinformowany pismem z 3.10.2018 r. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Organ podkreślił także, że w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 635/19 uznając, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. jest nieuprawniony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. W toku tych czynności nie bada się wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie, jaki wnioskuje podatnik lub wyznaczają przepisy prawa podatkowego. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania, w tym przypadku z dniem 29 sierpnia 2019 r.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej o nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, jednak powyższa okoliczność wynika z czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego, konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podejmowane przez Naczelnika czynności udokumentowane są w aktach sprawy, na które składa się 12 tomów akt, liczących łącznie ponad 3.700 stron, jak również konieczność wnikliwej analizy złożonego w sprawie odwołania, procedowania w okresie od 30.04.2018-05.06.2018 nad zażaleniem wniesionym na postanowienie wydane przecz Naczelnika w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z [...].02.2018 r.

Z uwagi na złożony charakter sprawy wyjaśniono wiele faktów oraz przeprowadzono szereg dowodów innych niż dowody z dokumentów udostępnionych przez E. P., w tym z przesłuchania wielu świadków. Wystąpiono do wielu podmiotów, w tym m.in.: do Parafii A w P., dokonując szczegółowej analizy jej wydatków i przychodów; Urzędu Miasta Ł., Urzędu Miasta T., [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G., [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. oraz do Spółki B.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 62 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę dyspozycję podatnika zawartą w tytule przelewu wpłaty dokonanej 29.08.2019 r. nie sposób uznać tego zarzutu za zasadny, skoro strona sama wyraziła wolę na poczet jakiego zobowiązania dokonuje wpłaty na dzień 29.08.2019 r.

Ponadto Dyrektor stwierdził, iż okoliczność toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie decyzji, z której wynika przedmiotowa zaległość, pozostaje bez wpływu na wydane postanowienia o zaliczeniu wpłaty, ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 635/19, nie jest prawomocny, a tym samym w obrocie prawnym nadal pozostają decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. określające stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Organ podkreślił, iż zaliczenie ww. wpłaty nastąpiło z dniem jej dokonania do urzędu skarbowego, tj. z dniem 29.08.2019 r. Podkreślono, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa, a organ ma prawny obowiązek wydania postanowienia w tym przedmiocie, stosownie do art. 62 § 4 O.p. W ocenie organu odwoławczego, fakt uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., mimo że nieprawomocnym, nie pozostaje bez wpływu na wykonalność tejże decyzji. Do takiej sytuacji zastosowanie ma art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, iż zaskarżony akt nie wywołuje skutku od chwili wyroku. Oznacza to, że od tej chwili niemożliwe jest dochodzenie w drodze przymusu administracyjnego (egzekucji administracyjnej) zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. Niemniej zaliczenia dobrowolnie dokonanej wpłaty, zgodnie z dyspozycją strony widniejącą na przelewie, w żaden sposób nie można zakwalifikować jako władcze działanie organu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik E. P. wniósł o uchylenie w całości wymienionego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz postanowienia poprzedzającego, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając ww. postanowieniu naruszenie:

- art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 62 § 1 i 4 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, które nie były wymagalne, gdyż ostateczna decyzja DIAS w Ł. w oparciu o którą ustalono zobowiązanie podatkowe w PIT za 2012 rok została uchylona na mocy wyroku WSA w Łodzi z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 635/19;

- art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "O.p.") z uwagi na okoliczność, że po uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji w Ł. z dnia [...] czerwca 2019 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi brak jest obecnie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, która pozwalałaby na zaliczanie na poczet nieostatecznego zobowiązania podatkowego nadpłat lub zwrotów. W wyniku uchylenia decyzji powstał w sprawie stan zawieszenia, który w tej konfiguracji procesowej nie pozwala organom na wydawanie postanowień w zakresie zaliczania wpłat na poczet nieostatecznego zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i naliczenie odsetek za okres postępowania przed organem II instancji, pomimo, że te same okoliczności które wystąpiły przed organem I instancji i przemawiały za przewlekłością postępowania przemawiają także za poczynieniem tożsamych ustaleń w zakresie postępowania przed organem II instancji. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie po upływie dłuższego okresu niż 3 miesiące oraz że decyzja organu II instancji nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.,. Podkreślono, że postanowienia Organu które zaliczają dokonane przez Podatnika wpłaty na poczet odsetek są przedwczesne gdyż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 2/15 czasokresy prowadzonych postępowań należy sumować, a biorąc pod uwagę, że jeżeli NSA utrzyma w mocy wyroki WSA w Łodzi, które uchylały ostateczne decyzje Organu, to kwestia prawidłowości naliczania przez Organ kwot pieniężnych na poczet odsetek będzie musiała zostać rozstrzygnięcia w przyszłości;

- naruszenie art. 187 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 3, w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez niepoczynienie przez Organ ustaleń w zakresie czasokresu trwania postępowania, z wydzieleniem tego okresu, za którego długość trwania winę ponosi wyłącznie Organ. Podkreślić bowiem należy, że w świetle art. 54 O.p. odsetek winno się nie naliczać gdy na przedłużenie się postępowania wpływ miało zawinione bezczynne lub przewlekłe działanie Organu. A ponieważ postępowanie w każdej instancji trwało o wiele dłużej, to w ocenie Podatnika, z art. 54 O.p. wypływa zasada i domniemanie zawinionego wpływu działania Organu na powstanie odsetek, albowiem czas trwania postępowania przekroczył wskazane w § 1 pkt 7 i 3 okresy. Należy podkreślić, że o ile Organ próbował uzasadnić czasokres trwania postępowania w zaskarżonym postanowieniu, co miało sprawić pozór bardzo dokładnego zbadania sprawy pod kątem naliczania odsetek, to należy podkreślić, że Organ winien także wykazać, że przeprowadzone w sprawie czynności były uzasadnione tj. że miały wykazać istotne okoliczności, czego nie uczynił. W ocenie Podatnika Organ podjął szereg czynności, które w ogóle nie wpłynęły - z obiektywnego punktu widzenia - na ustalenia Organu poczynione w decyzji. To wskazuje, że o ile Organ rzeczywiście dokonał wskazanych przez niego czynności, to większość pozostała bez wpływu na wydaną decyzję. To wskazuje więc, że bezpodstawne działania Organu wpłynęły na czasokres trwania postępowania i powstanie okresów odsetkowych które nie powinny obciążać Podatnika;

- naruszenie art. 70 § 1 O.p. oraz 70 § 6 O.p. poprzez zaliczenie z urzędu wpłaty podatnika na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego, w wyniku błędnego uznania, że pozorne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy z samego tylko instrumentalnego wszczęcia postępowania, nie można wywieść jakoby wolą Organu było jego prowadzenie. O ile bowiem Organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (corpus) o tyle jego działania wskazują, że nie miał rzeczywistej woli jego prowadzenia (animus). W świetle tego zarzutu podkreślić należy, że teoretycznie rzecz biorąc postępowanie karnoskarbowe toczy się od 7 września 2015 r., a więc przez ponad 5 lat. W przypadku rzeczywistej woli prowadzenia tego postępowania akta sprawy składałyby się ze znacznej ilości kart, wskazującej że Organ w sposób rzeczywisty prowadzi to postępowanie. Z analizy akt postępowania karnoskarbowego wynika jednak, że Organ w czasie 5 lat nie przeprowadził niemalże żadnej czynności. To wskazuje na pozorność wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nie sposób jest uznać, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. A to w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 ma znaczenie;

- naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę w odwołaniu i jego pominięcie, tj. wniosku o załączenie do akt niniejszego postępowania kserokopii akt postępowania karnoskarbowego na okoliczność weryfikacji jakie samodzielne ustalenia poczynił przez 5 lat Organ w sprawie karnoskarbowej, a tym samym na okoliczność instrumentalnego i pozornego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. winno mieć istotne znaczenie;

- naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne i dowolne uznanie, że E. P. dokonując w dniu 29.08.2019 r. wpłaty na poczet należnych zobowiązań podatkowych dążyła do wygaszenia zobowiązania za 2012 r. podczas gdy kwestionowała ona decyzje wymiarowe, także w czasie wpłaty kwoty 100.000,00 zł do US i w żadnym zakresie nie wyrażała woli wygaszenia w/w zobowiązania podatkowego przez zapłatę w/w kwoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za uzasadnioną.

Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca wpłaciła w 29 sierpnia 2019 r. kwotę 100.000,00 zł, tytułem pokrycia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 wynikających z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dopiero [...] wydał ostateczne postanowienie o zaliczeniu wpłaty skarżącej na poczet zaległości w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok (wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], a więc po wyroku wydanym 26 listopada 2019 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 635/19 którym uchylono ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z kolei wcześniejsze rozliczenia tej wpłaty, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. postanowieniami z [...] sierpnia 2019 r. a następnie [...] kwietnia 2020 r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego postanowieniami organu odwoławczego odpowiednio z [...] stycznia 2020 r. oraz [...] października 2020 r.

Wydanie w dniu 26 listopada 2019 r. przez sąd pierwszej instancji wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 635/19 uchylającego decyzję wymiarową za 2012 rok spowodowało, że nie podlega ona wykonaniu, zaś wykonanie obowiązku z niej wynikającego podlega wstrzymaniu do chwili uprawomocnienia się ww. wyroku. Organ podatkowy nie mógł zatem rozliczyć dobrowolnej wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2019 r.

Wprawdzie wskazany wyrok nie jest prawomocny, na co kładzie nacisk organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, jednak jego skutkiem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowej, która do chwili uprawomocnienia się tego wyroku nie wywołuje skutków prawnych - co wprost wynika z treści art. 152 p.p.s.a. Nie można zatem dokonywać zaliczeń wpłat na poczet zaległości wynikających z takiej decyzji.

W ocenie Sądu nie można także przyjąć, że w niniejszej sprawie prawidłowa była decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] lutego 2018 r., która wprawdzie nie została usunięta z obrotu prawnego wskazanym wyrokiem, jednak nie jest ona ostateczna.

Z treści art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O. p. wynika, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a O.p., nie może być wykonana, nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także poprzez zaliczenie na nią nadpłat lub zwrotów podatku (por. wyroki NSA z 25 października 2012 r., II FSK 624/11; z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12; z 4 września 2013 r., I FSK 1119/12).

W wyroku z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3019/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika, że decyzja nieostateczna, dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji, nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Brak wykonalności decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

Za taką interpretacją art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Celem tego przepisu jest dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Brak jest uzasadnionych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty rezultat.

Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, należy stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno przez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług.

Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń lub dobrowolnych wpłat na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do zapłaty podatku.

Przy decyzji nieostatecznej istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis zmiany przepisów w zakresie wykonania decyzji była ochrona podatnika przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego.

Sąd uznał zatem, że zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 62 § 1 O.p. jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości - czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej.

W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] lutego 2018 r. określająca podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., nie ma waloru decyzji ostatecznej, w okolicznościach, gdy została uchylona wyrokiem tut. Sądu z 26 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. I SA/Łd 635/19. Konsekwencją powyższego jest brak aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego za 2012. W wyniku skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji organu pierwszej instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł zatem utrzymać w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] w sprawie zaliczenia wpłaty podatniczki dokonanej w 29 sierpnia 2019 r. na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowe nie jest ostateczna, a z wydanego wyroku Sądu Administracyjnego w Łodzi wynikała jej wadliwość.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaliczając wpłatę podatku na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, organ w sposób oczywisty dopuścił się naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

Doszło również do naruszenia art. 239a O.p., gdyż z przyczyn wyżej wskazanych również decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią wpłaty części podatku.

Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do przyjmowania wpłat podatnika tytułem zabezpieczenia należności wynikających z nieostatecznych decyzji, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik ma możliwość ustanowienia zabezpieczenia wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na różnych etapach postępowania, tj. postępowania "przedwymiarowego", postępowania wymiarowego przed organem pierwszej i drugiej instancji oraz postępowania sądowego. Zgodnie z art. 33d § 2 pkt 6 O.p. na wniosek podatnika może być dokonane zabezpieczenie wykonania decyzji przez uznanie kwoty wpłaconej przez podatnika na rachunku depozytowym organu podatkowego. Zatem zabezpieczenie podatku w tej formie uzależnione jest od inicjatywy strony, tzn. przyjęcie zabezpieczenia następuje na jej wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę w określonej formie. Należy przyjąć, że co do zasady wniosek, aby był skuteczny, powinien zostać złożony nie później niż przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. S. Babiarz i in. - Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33d, wyd. XI, WKP 2019).

Dobrowolne zabezpieczenie decyzji nieostatecznej, nawet takiej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zabezpiecza podatnika przed ingerencją organu egzekucyjnego, którego działania mogłyby utrudnić prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też podatnik w stosownym wniosku składanym na podstawie art. 33d § 2 O.p. powinien precyzyjnie określić jaką formę zabezpieczenia proponuje, a jeżeli organ podatkowy ma jakiekolwiek wątpliwości co do inicjatywy strony lub wniosek w tym zakresie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to powinien wezwać stronę do usunięcia braków podania (art. 169 § 1 O.p.). W sprawie przyjęcia zabezpieczenia organ podatkowy wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 33g O.p.). W postanowieniu tym organ rozstrzyga pozytywne bądź negatywne o przyjęciu zabezpieczenia, nie dokonując zaliczeń (rozliczeń) na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę objętych zabezpieczeniem.

W tych okolicznościach bezprzedmiotowe i przedwczesne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 O.p. w zw. art. 122 O.p. w zw. z art. zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. co do ustalenia okresów wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę. Z kolei zarzuty odnoszące się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie mogły być ocenione w tym postępowaniu, gdyż w tym zakresie wypowiedział się już Sąd w nieprawomocnym wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 635/19.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu mniejszego wyroku.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

m.m.