Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 76/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b i 5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2018 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawca będący przedsiębiorcą, zarejestrowanym w CEiDG prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Z. P. C. V. W. W., której przedmiot objęty jest grupowaniem PKD 10.82.Z – Produkcja kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych. Ponadto Wnioskodawca wykonuje działalność

w zakresie objętym następującymi grupowaniami PKD: 10.72.Z – Produkcja sucharów

i herbatników, produkcja konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek, 46.36.Z –Sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, 46.37.Z –Sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw, 47.24.Z – Sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona

w wyspecjalizowanych sklepach. Wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę grunty wraz z zabudową stanowią wspólność ustawową małżeńską Wnioskodawcy i jego żony, zamieszkałych w B. przy ul. [...]. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oraz księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy w B. V Wydział Ksiąg Wieczystych, w skład tych gruntów wchodzą działki o numerach:

- [...] - o powierzchni [...] m2, zabudowana częścią hali produkcyjnej z biurami Z. P. C. V., bramą wjazdową, a także częścią placu manewrowego związanego z dokami odbioru wyrobów gotowych Z. V.;

[...] - o powierzchni [...] m2, jest to działka gruntowa, zabudowana tylko budynkiem warsztatowym, przeznaczona jako rezerwa terenowa pod dalszą rozbudowę Z. V.;

- [...] - o powierzchni [...] m2, jest to działka gruntowa, niezabudowana;

- [...] - o powierzchni [...] m2, jest to działka gruntowa, zabudowana budynkiem mieszkalnym; na działce usytuowany jest również parking dla samochodów osobowych;

- [...] - o powierzchni [...] m2, jest to działka gruntowa, niezabudowana;

- [...] - o powierzchni [...] m2, jest to działka gruntowa, zabudowana budynkami: portierni ze sklepem zakładowym, kotłowni ze składem węgla, biurowo-magazynowym i trafostacji; na działce usytuowana jest również wewnątrzzakładowa droga wjazdowa i parkingi dla samochodów osobowych;

- [...] - o powierzchni [...] m2 i [...] – o powierzchni [...] m2, są to działki gruntowe, niezabudowane, stanowiące trawnik wzdłuż budynku produkcyjnego;

- [...] - o powierzchni o [...] m2 i [...] o powierzchni [...] m2, są to działki zabudowane fragmentami hali produkcyjnej.

Z wyjątkiem działki [...] objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczonej pod zabudowę stacji paliw, warsztatów, składów węgla i innych obiektów powodujących hałas, zapylenie, uciążliwe zapachy itp., dla pozostałych działek nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania miasta B. – przyjętym uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r. – działki wchodzące w skład posesji Z. V., z wyjątkiem działki oznaczonej nr [...] wchodzą w skład terenu oznaczonego symbolem "AG – tereny aktywności gospodarczej". W wypisie z ewidencji gruntów działki oznaczone numerami [...] i [...] oznaczone zostały jako "tereny mieszkaniowe", zaś pozostałe działki jako "tereny przemysłowe". W księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B. V Wydział Ksiąg Wieczystych, wszystkie działki oznaczone zostały jako "tereny przemysłowe". W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego oraz zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zamiarem Wnioskodawcy jest przeprowadzenie restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej w następujący sposób:

- wyłączenie z prowadzonej pod firmą Z. V. jednoosobowej działalności gospodarczej ww. działek o numerach [...] do majątku prywatnego;

- po wyłączeniu ww. działek do majątku prywatnego, wniesienie całego przedsiębiorstwa Z. V. do spółki komandytowej.

Skutkiem przeprowadzonych działań będzie:

- dalsze prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ale już wspólnie z innymi osobami, jako wspólnik spółki komandytowej (komandytariusz);

- wynajmowanie stanowiących prywatny majątek Wnioskodawcy nieruchomości Spółce komandytowej; Wnioskodawca zamierza wraz z żoną zawrzeć umowę wynajmu ww. nieruchomości, jako osoby prywatne, a osiągane z tego tytułu przychody opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 6 ust. 1a i według stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2157 z późn. zm.) – dalej: z.p.d. – oraz rozliczyć powstały z tego tytułu przychód w deklaracji PIT-28.

Nieruchomości będą wynajmowane długookresowo na mocy jednej umowy wyłącznie na rzecz Usługi najmu, a także czynności związane z tym najmem będą realizowane we własnym zakresie, jednego podmiotu. Nie będzie występowała sytuacja, w której najemcą nieruchomości w tym samym czasie będzie dwóch lub więcej najemców. Równocześnie Wnioskodawca ma zamiar pozostać zarejestrowany jako przedsiębiorca (w ramach działalności nie będą wykonywane usługi sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupowaniu – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) oraz podatnik VAT i opodatkować podatkiem VAT usługi najmu nieruchomości znajdujących się już wtedy w majątku prywatnym.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał m.in. następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1): Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że może on przychód z wynajmowanych nieruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 6 ust. 1a i wg stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) z.p.d.?

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek z dnia [...] września 2018 r.

W uzasadnieniu organ podał, że zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych

w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na to wystąpienie Szef KAS w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W powyższej opinii Szef KAS podzielił argumentację Dyrektora KIS przedstawioną w wystąpieniu z dnia [...] listopada 2018 r.

Analizując przedłożony wniosek o interpretację, organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że efektem planowanych działań Wnioskodawcy mogłoby być osiągnięcie korzyści podatkowej

w postaci:

1) obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy poprzez możliwość opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości preferencyjnymi stawkami 8,5%

i 12,5% (podczas gdy obecnie dochód Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności opodatkowany jest stawką 19%),

2) zwiększenia przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez możliwość zaliczenia do tych kosztów opłat za wynajem przedmiotowych nieruchomości (wniosek nie wyklucza przy tym sytuacji, w której przedmiotowe nieruchomości będą wynajmowane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej).

Według art. 2 ust. 1a z.p.d. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1a z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b z.p.d. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 6 ust. 1a z.p.d. (a więc m.in. z tytułu najmu), wynosi 8,5% przychodów do kwoty [...]zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a z.p.d.).

Z przepisu art. 2 ust. 1a z.p.d. wynika, że możliwość opodatkowania ryczałtem według stawek 8,5% i 12,5% to preferencja, która dotyczy tylko umów najmu zawieranych poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca, wprowadzając powyższą instytucję do systemu podatkowego, miał na celu stworzenie swoistej zachęty podatkowej, sprzyjającej przede wszystkim wychodzeniu podatników z tzw. "szarej strefy". Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest więc sztuczne kreowanie sytuacji poprzez np. wynajmowanie nieruchomości na rzecz de facto "samego siebie", np. poprzez wyłączenie nieruchomości do majątku prywatnego, a następnie wynajem tych nieruchomości na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem, i do której wniesiono przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystujące te nieruchomości w działalności gospodarczej, oraz opodatkowywanie tego rodzaju przychodów preferencyjnymi stawkami 8,5% i 12,5%. Korzyść podatkowa jaką mógłby osiągnąć Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanej we wniosku o interpretację indywidualną jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 2 ust. 1a z.p.d.

Organ zauważył, że wniosek nie wyklucza sytuacji, w której przedmiotowe nieruchomości będą wynajmowane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Za taką ewentualnością przemawia również fakt, że wszystkie nieruchomości przeniesione

z działalności gospodarczej Wnioskodawcy do majątku prywatnego będą wynajmowane jako całość jednemu podmiotowi w najem długoterminowy. Bez wątpienia założenie, że wynajem większej liczby nieruchomości będzie mógł być dokonany wyłącznie na rzecz jednego podmiotu znacząco zawęża możliwość wynajęcia tych nieruchomości. Jednocześnie oczywistym jest, że zainteresowany ich wynajęciem w całości może być podmiot, do którego wniesiono przedsiębiorstwo wykorzystujące dotychczas te nieruchomości w działalności gospodarczej.

Ponadto, przedstawiony sposób działania Wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji części czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Dyrektor zauważył, iż na podstawie przedmiotowego wniosku możliwe jest wynajmowanie nieruchomości na rzecz de facto "samego siebie" poprzez wyłączenie nieruchomości do majątku prywatnego, a następnie wynajem tych nieruchomości na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem, i do której wniesiono przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystujące te nieruchomości w działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy podnieść, że Wnioskodawca jeszcze przed włączeniem nieruchomości do majątku prywatnego prawdopodobnie planuje wynajem tych nieruchomości na rzecz de facto "samego siebie". Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie organu uzasadnione jest zatem przypuszczenie, że planowane wycofanie nieruchomości z majątku przedsiębiorstwa, a następnie wniesienie ich do majątku prywatnego może zostać uznane za podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów oraz konwersji dochodów.

Reasumując powyższą argumentację Dyrektor stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku

o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do omawianych czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy rozdziału 2 działu IIIA Ordynacji podatkowej.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego:

a) art. 14b § 5b i 5c w zw. art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej wskutek nieuzasadnionego stwierdzenia, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy we wniosku nie określono w szczególności wartości korzyści podatkowej, warunkującej zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej;

b) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b i 5c w zw. art. 119a §1 Ordynacji podatkowej wskutek nieuzasadnionego stwierdzenia, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art.119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy wniosek nie spełniał wymogów określonych art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, skoro nie określono w nim w szczególności wartości korzyści podatkowej, warunkującej zastosowanie przepisu art.119a Ordynacji podatkowej, co uzasadniało wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku;

c) art. 14h w zw. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia skarżonego postanowienia, polegający na pominięciu przez organ uzasadnienia własnego stanowiska i wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię z pominięciem treści art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że ma on zastosowanie do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, podczas gdy we wniosku nie określono w szczególności wartości korzyści podatkowej, warunkującej zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej;

b) art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie przedstawionego we wniosku sposobu działania Wnioskodawcy za sztuczny, podczas gdy prawidłowa ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uzasadnia stwierdzenie, że zamiarem Wnioskodawcy jest zachowanie własności majątku wypracowanego w ciągu wielu lat prowadzonej działalności gospodarczej i restrukturyzacja (przekształcenie) prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny jest związany zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany przedstawi we wniosku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od merytorycznej oceny przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia odnośnie możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego wyrażanego w interpretacji, organ interpretacyjny może również wydać przewidziane dla tego postępowania postanowienia, kończące postępowanie w sprawie.

Taką możliwość przewiduje art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.).

W sytuacji zatem, w której w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej organ ten, na podstawie art. 14b § 5b tej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym, w świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego.

Przeprowadzając analizę złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ przede wszystkim zwrócił uwagę na to, że wnioskodawca w ramach planowanej restrukturyzacji działalności gospodarczej zamierza wyłączyć z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą Z. V. wymienione działki do majątku prywatnego, po czym dokonać wniesienia prowadzonego przedsiębiorstwa (bez gruntów) do spółki komandytowej. Skarżący nadal będzie prowadził działalność gospodarczą jako komandytariusz w spółce komandytowej, a jednocześnie będzie wynajmował wraz z żoną tej spółce będące majątkiem prywatnym nieruchomości, o których wyżej mowa, na podstawie umowy najmu. Przychody z tego tytułu zamierza opodatkować stosownie do art. 6 ust. 1a z.p.d. i według stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a z.p.d. oraz rozliczyć powstały z tego tytułu przychód w deklaracji PIT-28. Organ uwzględnił wskazaną przez wnioskodawcę okoliczność, że nieruchomości będą wynajmowane długookresowo na mocy jednej umowy wyłącznie na rzecz Usługi najmu, a czynności związane z tym najmem będzie realizował we własnym zakresie, jednego podmiotu. Nie dojdzie też do sytuacji, w której najemcą nieruchomości w tym samym czasie będzie dwóch lub więcej najemców. Wnioskodawca ma zamiar pozostać zarejestrowany jako przedsiębiorca (przy czym w ramach działalności nie będą wykonywane usługi sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupowaniu – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) oraz podatnik VAT i opodatkować tym podatkiem usługi najmu nieruchomości znajdujących się już wtedy w majątku prywatnym.

Na tym tle Dyrektor KIS doszedł do wniosku, że planowana przez Wnioskodawcę restrukturyzacja działalności przyniesie skutek w postaci korzyści podatkowej polegającej z jednej strony na obniżeniu wysokości jego zobowiązania podatkowego poprzez możliwość opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości preferencyjnymi stawkami 8,5% i 12,5% (podczas gdy obecnie dochód Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności opodatkowany jest stawką 19%), z drugiej zaś strony na zwiększeniu przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez możliwość zaliczenia do tych kosztów opłat za wynajem przedmiotowych nieruchomości (gdyż we wniosku nie wykluczono sytuacji, w której przedmiotowe nieruchomości będą wynajmowane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej).

Organ wskazując, że z brzmienia art. 2 ust. 1a z.p.d. wynika, że możliwość opodatkowania ryczałtem według stawki 8,5% stanowi preferencję, która dotyczy tylko umów najmu zawieranych poza prowadzoną działalnością gospodarczą odwołał się do intencji ustawodawcy, który wprowadzając takie rozwiązanie do systemu podatkowego, miał zamiar stworzenia swoistej zachęty podatkowej, sprzyjającej przede wszystkim wychodzeniu podatników z tzw. "szarej strefy". Sprzeczne z tą intencją jest więc sztuczne kreowanie sytuacji poprzez np. wynajmowanie nieruchomości w istocie na rzecz "samego siebie", np. poprzez wyłączenie nieruchomości do majątku prywatnego, a następnie wynajem tych nieruchomości na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem, i do której wniesiono przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystujące te nieruchomości w działalności gospodarczej, oraz opodatkowywanie tego rodzaju przychodów preferencyjną stawką 8,5%. Ponadto organ wskazał na sztuczne generowanie kosztów uzyskania przychodów w spółce komandytowej, w której Skarżący jest wspólnikiem.

Dyrektor KIS zwrócił też uwagę, że sposób działania Skarżącego realizuje przesłankę sztuczności przewidzianą w art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w wyniku dokonania zamierzonej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do istniejącego przed jej dokonaniem.

Na tej podstawie, w oparciu o art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej Dyrektor KIS pismem z dnia [...] listopada 2018 r. wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Szef KAS w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku W. W. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w pełni podzielił stanowisko Dyrektora KIS o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez Wnioskodawcę elementy zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić przedmiot takiej decyzji. Szef KAS zgodził się z organem interpretacyjnym zarówno w kwestii korzyści w opodatkowaniu z uwagi na preferencję, która w zamiarze ustawodawcy dotyczy tylko umów najmu zawieranych poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadnieniem dla jej wprowadzenia, było wszakże stworzenie swoistej zachęty podatkowej dla podatników, sprzyjającej przede wszystkim wychodzeniu podatników z tzw. "szarej strefy". Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest natomiast sztuczne kreowanie sytuacji poprzez np. wynajmowanie nieruchomości na rzecz de facto "samego siebie", np. poprzez wyłączenie nieruchomości do majątku prywatnego, a następnie wynajem tych nieruchomości na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem, i do której wniesiono przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystujące te nieruchomości w działalności gospodarczej, oraz opodatkowywanie tego rodzaju przychodów preferencyjnymi stawkami w wysokości 8,5% i 12,5%. Aprobatę Szefa KAS znalazło także stanowisko w zakresie wystąpienia przesłanki sztuczności planowanych działań, ponieważ w wyniku realizacji części czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wskazano, iż na podstawie przedmiotowego wniosku możliwe jest wynajmowanie nieruchomości na rzecz de facto "samego siebie" poprzez wyłączenie nieruchomości do majątku prywatnego, a następnie wynajem tych nieruchomości na rzecz spółki osobowej, w której jest wspólnikiem, i do której wniesiono przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystujące te nieruchomości w działalności gospodarczej.

W podsumowaniu Szef KAS podkreślił, że uzasadnione jest przypuszczenie, że planowane wycofanie nieruchomości z majątku przedsiębiorstwa, a następnie wniesienie ich do majątku prywatnego może zostać uznane za podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów oraz konwersji dochodów. Czynności te wypełniają więc przesłankę ich kwalifikacji jako działania sztucznego w rozumieniu art. 119a § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Szefa KAS zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Stwierdził on, że te elementy zdarzenia przyszłego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, to jest zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. W opinii Szefa KAS powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego decyzja, o której wyżej mowa zostanie wydana. Niemniej jednak określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy rozdziału 2 działu IIIA Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, analiza złożonego wniosku i przedstawiona argumentacja prawna przemawiała za zastosowaniem przez organ interpretacyjny procedury opisanej w art. 14b § 5c, a w konsekwencji do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że wraz z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (art. 119a-119zf) wprowadzone zostały również w art. 14b § 5b i 5c stanowiące rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, w świetle tych regulacji, powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14 § 5c). Warunkiem zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1970/17; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli zaś w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4).

Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Wnikliwe i miarodajne rozważania w zakresie spornej kwestii, zawiera uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Pogląd ten został w orzecznictwie NSA utrwalony (por. wyroki NSA z dnia: 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1035/18, 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18, publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd odwoławczy przyjął w nim, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej – wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Tego rodzaju czynności nie są wykonywane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej za czynność sztuczną (art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi.

W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli zatem uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, a nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym.

W świetle art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z którego omawiane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, którym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja nie jest decyzją określającą lub ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest też opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia w decyzji podatkowej.

Konfrontując powyższe rozważania z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, uwzględniając przedstawioną wcześniej argumentację organu, w ocenie Sądu, Dyrektor KIS zasadnie powziął uzasadnione przypuszczenie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i zastosował tryb przewidziany w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej po uzyskaniu opinii Szefa KAS w tym zakresie.

Wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej stanowiło ujemną przesłankę wydania interpretacji indywidualnej.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy w oparciu o obiektywne przesłanki organ przypuszcza, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana, wystarczy, że w oparciu o racjonalne i uzasadnione przypuszczenie istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność, czy zespół czynności, zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny powołując się na treść uzyskanej od Szefa Krajowej Administracyjnej Skarbowej opinii, w dostatecznym stopniu uzasadnił powody, dla których w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do przypuszczenia, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, czyli zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Stanowisko organu znajduje oparcie w informacjach podanych przez Skarżącego we wniosku i ich ocenie w kontekście normy wynikającej z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Przesądzenie możliwości stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i następnych Ordynacji podatkowej może zostać zrealizowane jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Odrębność tego postępowania powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie przez organ interpretacyjny w sposób, który ingerowałby w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami. Prewencyjna ocena możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej może być dokonana jedynie na podstawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. W postępowaniu o wydanie interpretacji organ interpretacyjny nie może przesądzać, czy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy o klauzuli, czy też nie.

Wydając rozstrzygnięcie w trybie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, organ nie jest ponadto zobowiązany do wykazania, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie dokonuje również ustalenia wartości korzyści podatkowej, bowiem nie to jest jego istotą. Brak czy nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie wyłącza zastosowania przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, bowiem nie wynika to z treści tego przepisu, a odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Ustalenie wystąpienia korzyści podatkowej i jej wartości będzie miało natomiast znaczenie w postępowaniu klauzulowym przeciwko unikaniu opodatkowania, chociażby z perspektywy art. 119a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy ponownie podkreślić, że regulacje art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu (na skutek realizacji funkcji ochronnej) zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może oczekiwać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu należy także zwrócić uwagę na charakter opinii Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18. Sąd zauważył, że wiążący charakter tej opinii uzasadniony jest w świetle wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej, mimo że ustawodawca nie unormował tej kwestii i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. NSA wskazał, że ustawodawca jednoznacznie jednak wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, w którym zawarto zwrot "nie wydaje się interpretacji", a ponadto uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a (art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej). Na ten cel wskazuje się także w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który na podstawie art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a w postępowaniu podatkowym, kontroli celno-skarbowej, a zatem posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. A zatem, jak podkreślił NSA, jeśli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią – nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła pierwsza z wyżej przedstawionych sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednocześnie, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony, ponieważ może on wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania będzie podlegała kontroli sądu administracyjnego – art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej. Związanie opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) do treści tej opinii.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na pominięciu zastrzeżenia wynikającego z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sądu podkreśla, że z pełną aprobatą w rozpoznawanej sprawie należy odnieść się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zakłada, że jeżeli uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej, nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b Ordynacji podatkowej) (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołując się do tego stanowiska NSA jednoznacznie stwierdził, że art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odwołuje się tylko do art. 119a Ordynacji podatkowej, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b. Zbadanie okoliczności wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować, co z kolei iluzorycznym czyniłoby stosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził nadto, że na tle porównania przepisów art. 14b § 3 z art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że we wniosku o interpretację brak jest obowiązku wskazania skutków podatkowych, w tym korzyści finansowych, organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stany faktycznego lub zdarzenia przyszłego w tym zakresie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (por. powołany wyżej wyrok z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18). Na marginesie trzeba też zauważyć, że ostatnim z powołanych wyroków NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 557/17, na którym Skarżący opiera swoją argumentację.

W ocenie Sądu analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia prowadzi także do wniosku o niezasadności zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił w uzasadnieniu własne stanowisko w sprawie, które przemawiało za wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brak aprobaty dla poglądu organu, nie stanowi jednakże o uchybieniu powołanemu wyżej przepisu.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Z podanych wyżej przyczyn, nie mogły odnieść rezultatu podniesione zarzuty skargi, ponieważ są one niezasadne.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.