Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 210/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie: NSA Marek Kołaczek - spr., WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant: Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] ustalającą podatniczce A. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. i orzekając co do istoty sprawy ustalił zobowiązanie skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...]zł.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przy określaniu różnicy pomiędzy ujawnionymi źródłami dochodów a wydatkami małżonków S. organ pierwszej instancji uwzględnił po stronie dochodów wyłącznie kwotę wynikającą z zeznań za 1999r. Ustalając poniesione przez małżonków wydatki naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił ich kwotę na [...] zł. zaliczając do nich:

– nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego obejmującego cenę zakupu ([...] tys. zł.) oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego ([...] zł.)

– remont i modernizację lokalu mieszkalnego, tj. [...] zł,

– wydatki związane z przekazaniem darowizny podlegającej odliczeniu od dochodu ([...]zł)

Organ pierwszej instancji nie uznał za udowodnione posiadanie przez podatniczkę pieniędzy pochodzących ze sprzedaży złota i obcej waluty, antyków, biżuterii oraz oszczędności z trzydziestu lat pracy zarobkowej, gdyż mimo wezwania nie zostały złożone żadne wyjaśnienia ani dokumenty, które potwierdzałyby te okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90 poz. 416 z 1993r. ze zm.) w myśl którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zadaniem organu – jak podkreślono w uzasadnieniu – jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nadto z treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. W szczególnym postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, obowiązek ten doznaje jednak istotnego ograniczenia w zakresie wyłącznego obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodzenia. Jednakże samo stwierdzenie w tymże postępowaniu istnienia nadwyżki wydatków nad zasobami finansowymi uprawnia organ na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach. Konsekwencją takiej konstrukcji prawnej jest przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatnika, jeśli twierdzi on, że ujawnił wszystkie źródła przychodów i wykazał przychody w faktycznie uzyskanej wysokości. Zatem to podatnik musi udowodnić, że jego wydatki znajdują pokrycie w uzyskanych przychodach bądź posiadanym mieniu. Do organu będzie więc należała ocena przedstawionych dowodów, w szczególności zaś wartości twierdzeń i prawdopodobieństwa zaistnienia wskazywanych okoliczności.

W tym kontekście organ odwoławczy skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie czy podatnicy A. i S. S. posiadali na dzień 1 stycznia 1999r. oszczędności i jaką kwotę mogły one stanowić.

Dokonując takiej oceny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ani skarżąca ani jej pełnomocnik nie uprawdopodobnili otrzymania przez A.S. spadku po zmarłym ojcu, nabywania złota, obcej waluty, biżuterii, antyków oraz posiadania lokat oszczędnościowych. Pomimo wezwań strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających przywołane okoliczności ani też nie wskazała żadnych innych środków dowodowych mogących je potwierdzić.

W przeciwieństwie do organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednakże za wysoce prawdopodobne zgromadzenie przez małżonków S. kwoty oszczędności w wysokości [...] zł. Organ wziął pod uwagę możliwości uzyskania takiej kwoty w latach 1992-1998, bowiem w tym okresie A. i S. S. byli osobami aktywnymi zawodowo, uzyskującymi dochody z renty (emerytury) i pracy; przy czym porównanie wielkości uzyskiwanych przez nich dochodów z przeciętnymi miesięcznymi wydatkami na osobę w gospodarstwie domowym w tym samym czasie uprawnia – zdaniem organu – do stwierdzenia, że zgromadzenie oszczędności było możliwe. Sumę oszczędności oszacował organ odejmując od rocznych dochodów małżonków kwotę przeciętnych, rocznych wydatków na jedną osobę, przyjętą – wobec nieokreślenia faktycznych wydatków poniesionych w tym okresie – na podstawie danych statystycznych GUS z lat 1992 – 1998. Powyższe rozumowanie i dokonane obliczenia doprowadziły do ustalenia po stronie zasobów finansowych kwoty [...] zaś po stronie wydatków kwotę [...] zł. Różnica pomiędzy tymi wartościami stanowi [...] zł. Na podatniczkę przypada połowa tej nadwyżki wydatków nad zasobami, zatem należny Skarbowi Państwa kwota podatku z tego tytułu, obliczonego stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (75 %) wyniosła [...] zł. Taką więc kwotę wskazano w zaskarżonej decyzji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej spotkała się ze skargą wniesioną w imieniu A. S. przez jej pełnomocnika. Zarzucono organowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez obrazę przepisu art. 145 § 2 w zw. z art. 137

§ 3 Ordynacji podatkowej, bowiem ustanowiony w postępowaniu podatkowym pełnomocnik nie został powiadomiony o zapadłych w drugiej instancji decyzjach. Nie brał on także – z winy organu – udziału w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika przeprowadzenie postępowania dowodowego bez udziału strony, a tym samym jej pełnomocnika narusza przepis art.123 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji pełnomocnik wskazał, że nieprawidłowo organ przyjął wyłącznie lata 1992 – 1998 za okres gromadzenia oszczędności, skoro oboje małżonkowie pracowali przez 30 lat. Podkreślił, iż rodzice podatników zmarli przed 1983r. i z tej racji Państwo S. nie mają obowiązku wykazywania spadku sprzed tej daty. Nadto, bezpodstawnie organ nie ujął w rozliczeniach dochodów z pracy zarobkowej S. S. wykonywanej przez dwa lata za granicą, co było już podnoszone przez pełnomocnika w odwołaniu.

W tym stanie rzeczy pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że udzielone przez małżonków S. pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego upoważniało go do reprezentowania ich interesów przed Drugim Urzędem Skarbowym, a pełnomocnictwo upoważniające go do reprezentowania stron przed "organami administracji państwowej" zostało dołączone dopiero do skargi, zatem zarzuty pełnomocnika dotyczące braku jego udziału w postępowaniu odwoławczym są bezzasadne.

Również nie znajduje potwierdzenia zarzut przeprowadzenia postępowania bez udziału strony i naruszenia tym samym art. 123§1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył bowiem stronie termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz poinformował skarżącą o możliwości zaznajomienia się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi organ w zasadzie przywołał argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji, podkreślając stanowczo, iż w tym postępowaniu szczególnym to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Skoro zaś podatniczka składała wyjaśnienia nie poparte żadnymi dowodami i pomimo wezwań nie przedstawiła dokumentów ani innych środków dowodowych potwierdzających okoliczności, na które się powoływała, to należało uznać, że nie zostało uprawdopodobnione, aby małżonkowie S. posiadali ujawnione dochody i majątek pokrywający dokonane w roku 1999 wydatki. W szczególności zaś nie uprawdopodobniono otrzymania spadku, nabywania złota, waluty obcej, biżuterii i antyków oraz posiadania lokat.

W tym stanie rzeczy organ wniósł o oddalenie skargi.

Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl z kolei art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) który stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie

ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które – zdaniem Sądu – obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por.: wyrok NSA z 21.03.1996 r., sygn. SA/Wr 1905/96 – publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998, s. 230 – 231).

Swoją zaś drogą zauważyć trzeba, że w przypadku pierwszego z wyżej opisanych stanów faktycznych, tj. gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Stąd też skoro w niniejszym przypadku powyższy fakt w żaden sposób udowodniony nie został, to tym samym nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, iż w tym zakresie naruszyły prawo.

Chybiony jest także drugi ze wskazanych na wstępie zarzutów, tj. zarzut wadliwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Nawiązując zatem do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" – Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377–378, którego tezy zachowują swą aktualność – zdaniem składu orzekającego – także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić zatem trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por.: wyrok NSA z 11.02.1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 – System Informacji Prawniczej "Omega", Wyd. Praw. Lex, 2002).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty ustalając, że małżonkowie za lata 1992 – 1998 jako osoby aktywne zawodowo byli w stanie zaoszczędzić kwotę [...] zł. Okoliczności powyższe ustalono na podstawie zeznań podatkowych małżonków oraz na podstawie porównania wielkości przeciętnych miesięcznych wydatków na osobę w gospodarstwach domowych w tym samym czasie, które to dane uzyskano z Urzędu Statystycznego. Dodać przy tym trzeba, że skarżący nie zaoferowali organom podatkowym żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń dotyczących zgromadzonych oszczędności ani nawet nie uprawdopodobnili twierdzeń dotyczących spadku po ojcu, darowizny od członków rodziny czy też zakupów i sprzedaży złota i biżuterii.

W teorii wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, jak również dokonać oceny z zachowaniem określonych reguł, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu Administracyjnego wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego.

Wszystkie te dowody zostały przez organy podatkowe poddane należytej ocenie, zgodnie z regułami wynikającymi z omówionych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie nieuzasadniony należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej z powodu niedoręczenia pełnomocnikowi strony będącego radcą prawnym decyzji Izby Skarbowej jak też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego przed organem odwoławczym bez udziału strony.

W art. 136 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. A zatem każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania.

W orzecznictwie NSA dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, jednakże w swych licznych orzeczeniach NSA podkreśla, iż obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w zupełności pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2034/97, z którego jednoznacznie wynika obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Takie samo w tej mierze stanowisko zajął NSA w innym wyroku – z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do której akt zostało dołączone, i jaki jest jego zakres.

Poza sporem pozostaje, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia [...] w którym A. i S. S. umocowali doradcę podatkowego E. G. z Kancelarii Podatkowo-Prawnej w Z. do reprezentowania ich przed Drugim Urzędem Skarbowym w K. Jest to zatem pełnomocnictwo szczególne, które obejmuje swym zakresem występowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji. W konsekwencji za słuszne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie było podstaw do doręczenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] do rąk pełnomocnika. Pełnomocnictwo do reprezentowania przed organami administracji państwowej i samorządowej oraz do złożenia skarg i reprezentowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawach [...] zostało udzielone [...] i złożone dopiero przy niniejszej skardze (dodać należy na marginesie, że z kolei to pełnomocnictwo nie obejmowało umocowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach i zostało dopiero uzupełnione na wezwanie Sądu). W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 2 i w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego, zdaniem pełnomocnika, na przeprowadzeniu przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego "bez udziału strony" nie można zanegować twierdzeń skarżącego o doniosłej roli pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Słuszne są jego wywody, że pominięcie pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem samej strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania. Pogląd ten jednak nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem nie przystaje do stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie bowiem – jak już wskazano wyżej – udzielone pełnomocnictwo nie obejmowało reprezentowania podatników przed organem odwoławczym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] wyznaczył A. S. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów dowodowych. W treści postanowienia zawarto informację o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Postanowienie to doręczono podatniczce w dniu [...] Podatnicy złożyli wyjaśnienia w piśmie z dnia [...] natomiast nie skorzystali z przysługującego im prawa zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

W tym stanie rzeczy wniosek skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za całkowicie chybiony.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi.

Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).