Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2940/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J.W.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

J.O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa B. J.O. (dalej: strona lub skarżący) wystąpił ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] maja 2012 r. o numerze [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] lutego 2009r., nr [...] w części dotyczącej zastosowanego kodu TARIC i orzekł, że klasyfikacja taryfowa towarów z poz. 2 SAD BIS winna być objęta kodem TARIC 6702 10 00 00 zamiast 6702 90 00 00.

W dniu [...] października 2004 r., Importer – Firma Handlowa "B." G. i J. O., działając przez pełnomocnika – Agencję Celną T. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany jako "ozdoby dekoracyjne bożonarodzeniowe z tworzyw sztucznych" w ilości [...] sztuk, wg dokumentu SAD nr [...] – poz. 1 taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, wyłączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono faktury, w których kwiaty sztuczne określono jako główki/gałązki: poinsettii, anturium, lilii, jagód, róż, magnolii (część była ozdobiona brokatem) oraz liści: paproci, evergreen, anturium, difebbachii, elephant (wszystkie ozdobione brokatem).

W ramach kontroli, przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, ze zm. - dalej: WKC), organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego.

Decyzją z [...] lutego 2009 r. Naczelnik UC zmienił klasyfikację taryfową sztucznych kwiatów i liści, zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym (poz. 2) dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Przedmiotowe kwiaty zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Decyzją z [...] września 2009 r., nr [...] Dyrektor IC, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 19 lutego 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1756/09, oddalił skargę.

Od powyższego wyroku strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. W następstwie jej rozpoznania NSA wyrokiem z 190 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 444/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Uznał, iż WSA zaakceptował wyłączenie przez organ możliwości objęcia przedmiotowych towarów pozycją 9505 Wspólnej taryfy celnej, z uwagi na brzmienie pozycji 6702, która dotyczy sztucznych kwiatów, a nie ze względu na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy, w rozumieniu pozycji 9505. Sąd podniósł, iż organ celny powinien w pierwszej kolejności stosownie do reguły 1 ORINS ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w regule 1 ORINS nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ powinien stosować reguły następne w kolejności.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji wyrokiem z 22 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1916/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z [...] września 2009 r. stwierdzając, iż organ celny powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter "artykułu bożonarodzeniowego" w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie.

Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] maja 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji z [...] lutego 2009 r. odnośnie zastosowanego kodu TARIC.

W ocenie organu odwoławczego podstawą do orzekania w niniejszej sprawie stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L Nr 281 z dnia 31.10.2003). Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6. Przypomniał jednocześnie, że strona wnosząc o zataryfikowanie spornych kwiatów do poz. 9505, powołała się na regułę 3 ORINS, która stanowi: Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko w części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wybór w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (reguła 3 c ORINS).

Organ II instancji wskazał, że strona nie kwestionowała ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty w postaci główek, poinsettii, anturium, lilii, jagód,róż, magnolii (część zdobiona brokatem) oraz liści: paproci, evergreen, anturium, difenbachii i elephant (wszystkie zdobione brokatem) tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Zdaniem strony, pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym dla sztucznych kwiatów, była prawidłowa, gdyż są to artykuły świąteczne – bożonarodzeniowe, zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, a wykorzystywane do dekoracji stołów i pomieszczeń w okresie świątecznym. Ponadto strona podnosiła, iż sprzedaż importowanych towarów trwa od 2 do 4 miesięcy. Zdaniem organu z prezentowanym stanowiskiem nie można było się zgodzić, ponieważ wnioskowana przez stronę pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria sztuk magicznych lub żartów". Według organu sporne towary nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sporne kwiaty są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, co sugerowała strona. Nadawanie spornym kwiatom i liściom charakteru świąteczno-bożonarodzeniowego, nie znajdowało uzasadnienia w rzeczywistości. Przedmiotowe kwiaty nie posiadały żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż taryfikacja spornych sztucznych kwiatów do pozycji 9505, obejmującej artykuły świąteczne jest nieprawidłowa, ponieważ przedmiotowe towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505. Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowy towar , zostały prawidłowo zaklasyfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 (kodu PCN 6702 90 00 00) obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Reasumując organ odwoławczy podniósł, że dług celny powstał w dniu [...].10.2004 r., a więc w dniu wydania decyzji [...] tj. [...] lutego 2009 r. nastąpiło już (stosownie do postanowień art. 221 ust. 4 WKC) przedawnienie 3 letniego terminu do powiadomienia dłużnika o jego wysokości. W tej sytuacji Naczelnik UC w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił wysokość należności celnych dla przedmiotowych kwiatów, klasyfikowanych do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7%, dla potrzeb określenia należności podatkowych.

Organ II instancji wskazał również, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zgłoszenie spornych towarów do procedury' dopuszczenia do obrotu nastąpiło 4 listopada 2004r. w związku z tym, zgodnie z postanowieniami art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 2009r. Na skutek wniesienia w dniu 12.10. 2009r. przez stronę skargi do WSA na decyzję Dyrektora IC nr [...] z [...] września 2009r., z mocy prawa - art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego. Odpis prawomocnego wyroku WSA z 22 listopada 2011r., sygn. akt V SA/Wa 1916/11 wpłynął do Izby Celnej w Warszawie w dniu 15 lutego 2012r. Dlatego też bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia 21 marca 2012r. i zobowiązanie nie przedawniło się.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła strona zarzucając jej rażące naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a) błędną interpretację pozycji 9505 CN podlegającą uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją wymagane jest, aby artykuł posiadał napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN;

2. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 444/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1916/11 – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. prawa procesowego, tj. art. 170 p.p.s.a. poprzez powołanie się na stanowisko wyrażone w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08 podczas gdy wyrok ten został uchylony prawomocnym wyrokiem NSA z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 471/09, oraz powoływanie się na usunięte z obrotu prawnego decyzje WIT – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, a przede wszystkim niewyjaśnienie czy przedmiotowy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny;

5. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

W uzasadnieniu strona rozwinęła powyższe zarzuty podkreślając w szczególności, iż organ celny nie zbadał, czy sporne towary były wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – zgodnie z wiążącymi go dyrektywami wyroków WSA i NSA. Podkreślił, iż ustalenie w sprawie, czy dany produkt używany jest w czasie święta jest niewątpliwie okolicznością faktyczną, która mogła być ustalona m.in. w drodze opinii biegłego – czego bezskutecznie domagał się skarżący. Zdaniem strony, nie można uznać, że "stan towaru nie jest sporny", bowiem jest on sporny, zaś spór dotyczy cechy taryfowej towaru, jaką jest "świąteczność" w rozumieniu not wyjaśniających do pozycji 9505.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem 15 pażdziernika 2012r., sygn. akt V SA/Wa 1651/12 uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd analizując z jednej strony treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z drugiej zaś uzasadnienie wyroku Sądu wydanego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1916/11 wskazał, że organ w dalszym ciągu nie wyjaśnił sprawy w sposób dostateczny, a zatem pozwalający na jej ostateczne rozstrzygnięcie.

Sąd I instancji wyjaśnił, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie polegało jedynie na zwróceniu się przez organ odwoławczy do pełnomocnika strony o wskazanie cech importowanych sztucznych kwiatów, które jej zdaniem przesądzają o klasyfikacji do pozycji 9505 przewidzianej dla artykułów bożonarodzeniowych, a nie do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia sztuczne kwiaty. W odpowiedzi na powyższe strona nadesłała dwa pisma, w których przedstawiła obszerną argumentację przemawiającą jej zdaniem za wadliwością stanowiska organu. Wystąpiła także z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy sporne towary z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji mają charakter artykułu świątecznego, a ponadto w celu potwierdzenia, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie do dekoracji w okresie świąt, w szczególności Świąt Bożego Narodzenia.

W ocenie Sądu z poglądem organu wskazującym, że stan faktyczny w sprawie nie jest skomplikowany nie sposób było się zgodzić. Sąd wyjaśnił, że strona zakładała, iż jej argumentacja, na poparcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii okaże się wystarczająca do przyjęcia prezentowanego przez nią stanowiska, a poza tym stanowisko sądów obu instancji w sprawach bliźniaczo podobnych do sprawy niniejszej nie było jednolite, czego przykładem są wyroki przywoływane zarówno przez organ jak i przez stronę. Zatem powyższe przemawiało za koniecznością ponownego rozważenia przez organ odwoławczy potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, o co wnioskowała strona skarżąca.

Zdaniem Sądu nie można było uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 9505 10 90, co w sprawie nie zostało zbadane. Takim działaniem organ niesłusznie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90.

WSA wyjaśnił, że organ rozpoznając ponownie sprawę powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego z pozostałych materiałów, w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod katem kryteriów zawartych w ,,Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej", a więc, czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. W szczególności z uwagi na to, że artykuł bożonarodzeniowy, o którym mowa w sprawie, ma charakter towaru sezonowego, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien poprzedzić rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej w oparciu o dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Przyporządkowanie towaru do kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie było zatem przedwczesne w sytuacji, gdy organ nie zbadał, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi Dyrektora IC, wyrokiem z 10 czerwca 2014r., I GSK 170/13 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 15 pażdziernika 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny wyjaśnił, że podniesiony przez Dyrektora IC zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. był uzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, jako naruszonego przez Dyrektora IC stosując środek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

NSA stanął na stanowisku, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku WSA w Warszawie oprócz wskazania w części końcowej, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie zawiera jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym polegało wadliwe i niekompletne zgromadzenie przez organ materiału dowodowego. Zdaniem NSA poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie nie wymaga uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz wszechstronnego jego rozpatrzenia pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej. NSA wskazał, iż w tej sytuacji jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 O.P.,

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014r. 2013 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I GSK 170/13. Mając powyższe na względzie Sąd zobowiązany był do ponownej analizy sprawy w kontekście powyższych argumentów.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Sformułowane przez stronę zarzuty skargi pozwalają na przyjęcie, iż w pierwszej kolejności spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora IC stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie strony skarżącej przeciwnie, stan towarów był i nadal jest sporny, zaś spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność".

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom celnym. Wskazać trzeba, iż przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana.

Przedmiotem importu w niniejszej spawie były sztuczne kwiaty w postaci: główek/gałązek: poinsettii, anturium, lilii, jagód, róż, magnolii (część była ozdobiona brokatem) oraz liści: paproci, evergreen, anturium, difebbachii, elephant (wszystkie ozdobione brokatem).

Dokonując zatem klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów organy celne były zobowiązane ustalić kod taryfy celnej właściwy dla towaru w postaci "sztucznych kwiatów" i ich części w postaci główek, gałęzi, liści, owoców

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotny jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Zdaniem organu przy klasyfikowaniu importowanych towarów zastosowanie winna znaleźć reguła 1 ORINS, zaś w ocenie strony skarżącej należy posłużyć się regułą 3 c) ORINS. W konsekwencji Dyrektor IC stoi na stanowisku, iż właściwym kodem taryfowym jest poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców", natomiast zdaniem skarżącego towar należałoby zataryfikować do kodu 9505 10 90 00, przeznaczonego dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów".

Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych).

b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI).

c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65).

d) Artykułów ze szkła.

e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób.

f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV).

g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącego poz. 9505, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Na marginesie należy również zauważyć, że w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Rację w tym miejscu należy przyznać Dyrektorowi IC, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1185/11 (podobnie stanowisko zawarto w wyroku z 10 czerwca 2014r., I GSK 635/13), gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać nadto trzeba, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67.

Analiza akt sprawy prowadzi do przyjęcia, iż Dyrektor IC wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została należycie uzasadniona. Wskazać należy, iż rozważania organu obejmują analizę cech fizycznych towaru w kontekście podnoszonych przez stronę cech "świątecznych". W szczególności zwrócić uwagę należy, iż Dyrektor IC wyjaśnił, że importowane towary mają postać kwiatów i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, raz jeszcze podkreślić należy, iż w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy kwiaty (główki, gałązki i bukiety) poinsettii nie mają.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Pamiętać oczywiście należy, iż w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) – przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji. Jednakże w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zaakceptować należało stanowisko organów celnych, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu 9505.

W tym miejscu zwrócić również uwagę należy na kwestię jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty, która została zaakcentowana powołanym już wyroku NSA z 14 czerwca 2012 r. Podniesiono tam mianowicie, iż nie ma podstaw by przyjąć, że towar w postaci łodygi i główki gwiazdy betlejemskiej wykonanych z tworzywa sztucznego to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 WKC przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną. W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Z tych wszystkich względów nie można było uznać za zasadne zarzutu rażącego naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, za chybiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przypomnieć należy, iż powodem uchylenia decyzji Dyrektora IC z [...] września 2009 r. było stwierdzenie przez Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1916/11, iż ustalony przez organ stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, przyjęto bowiem, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W ocenie Sądu, organ ponownie orzekając w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją z [...] maja 2012 r., uzupełnił materiał dowodowy (strona w odpowiedzi na wezwanie organu nadesłała pismo procesowe z 12 kwietnia 2012r., do którego dołączyła m.in. wydruki ze stron internetowych) jak również dokonał analizy materiału dowodowego w zakresie odpowiadającym zaleceniom Sądu, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co wyżej zostało już podkreślone i nie wymaga powtarzania. Strona wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia czy sporne towary , z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji, mają charakter artykułu świątecznego, a ponadto w celu potwierdzenia czy w polskim kręgu kulturowym używa się tyc artykułów wyłącznie do dekoracji w okresie Świąt Bożego Narodzenia.

Rację należy przyznać Dyrektorowi IC, zarówno wtedy gdy wskazuje, iż zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, jak również i wtedy gdy podkreśla to, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – tak jak zostało to zawnioskowane przez stronę. Ponadto, mając na uwadze powyższe wywody co do jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty należy zauważyć, że opinia biegłego na okoliczność, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów do dekoracji w okresie świąt i tak nie byłaby w żadnym stopniu przydatna do ustalenia bożonarodzeniowego charakteru artykułów, który należy oceniać w szerszym, niż tylko polski krąg kulturowy, zakresie. Kwestii wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania towaru jako wyłącznie świątecznego nie przesadzi także ustalenie, czy w okresie świąt popyt na te produkty jest większy niż w innych porach roku. wyprodukowania towaru Powoduje to, iż nie można było uwzględnić zarzutu rażącego naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie znajdują również uzasadnienia sformułowane przez stronę zarzuty natury procesowej. W tym zakresie wskazać trzeba, iż decyzje w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów. Dyrektor IC wskazał na ustalone w sprawie okoliczności, wyjaśnił które uznaje za udowodnione, a którym odmawia wiarygodności, wskazał ponadto jakie są przyczyny tego, że określone – wykazywane przez stronę – twierdzenia nie mogą zostać uznane za udowodnione. Decyzje organów obu instancji zostały skonstruowane zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zawierają podstawę prawną, rozstrzygnięcie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy analizował zebrany materiał dowodowy, który uznał za kompletny i wystarczający do wydania orzeczenia w sprawie, wziął pod uwagę podnoszone przez stronę twierdzenia, ustosunkował się do nich, zaś wydając orzeczenie uwzględnił zalecenia Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu do wyroku z 22 listopada 2011 r. o sygn. akt V SA/Wa 1916/11. Zatem postępowanie Dyrektora IC w tym zakresie uznać należało za odpowiadające prawu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08 oraz powoływanie się na usunięte z obrotu prawnego decyzje WIT, wskazać trzeba, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, bowiem Dyrektor IC nie był związany ani oceną prawna dokonaną w powołanym wyroku ani wiążącymi informacjami taryfowymi wydanymi w innych sprawach. Wprawdzie zostały one wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże mając na uwadze to, że nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji organ nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekła na podstawie art. 151 p.p.s.a.