Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 202/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1-5, art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...], określające skarżącemu za sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji jest art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana jako O.p.) i wskazane w uzasadnieniu przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej powoływana jako u.p.t.u.).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z [...]r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł. W korekcie deklaracji VAT-7 strona zadeklarowała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł, tj. niższą o [...]zł od kwoty zobowiązania podatkowego zadeklarowanego pierwotnie ([...]zł).

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...]r. określił za sierpień 2005 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Ponadto decyzją z [...]r. nr [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za badany miesiąc w kwocie [...] zł i stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia dot. określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy podniósł, że podatnik od momentu zarejestrowania się jako podatnik VAT nie korzystał (poza podatkiem naliczonym ze środków trwałych i kwotą [...] zł z pozostałych zakupów) z odliczenia podatku naliczonego, co wynika z wykorzystywania towarów i usług w zdecydowanej większości do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto podatnik nie dokonywał zgodnie z art. 90 u.p.t.u. odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Organ podatkowy stwierdził, że Urząd Miasta jest specyficznym podatnikiem. W art. 15 ust. 6 ustawy postanowiono, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ustawie o VAT nie zdefiniowano ostatecznie pojęć "organy władzy publicznej" oraz "urzędów obsługujących te organy". Należy przyjąć uwzględniając orzecznictwo, że "organy władzy publicznej" to organy państwowe, jak i samorządu terytorialnego bez względu na to czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki organizacyjne zajmujące się tymi zadaniami.

Tym samym organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na gruncie podatku VAT występują w dwojakim charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone na nich przepisami prawa,

-podatników VAT gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu podatkowego I instancji ten dualizm powoduje, że wszelkie zakupy towarów i usług oraz usługi świadczone przez te organy (urzędy) wymagają wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z działalnością, dla której nie są one podatnikami VAT (podatek nie podlega odliczeniu), oraz związanego z ich działalnością jako podatnikiem opodatkowanym VAT (podatek podlegający odliczeniu w całości - do działalności opodatkowanej lub w proporcji - do opodatkowanej i zwolnionej), skarżący zaś takiego podziału nie dokonywał, a obliczenia podatku naliczonego dokonał od całej swojej działalności, również tej realizowanej w oparciu o reżim publicznoprawny traktując ją jak sprzedaż zwolnioną.

Ze względu na charakter działalności Urzędu, zakres tej działalności, brak rozliczania podatku VAT przez urząd, brak w strukturze urzędu działu, który rozliczałby podatek od towarów i usług, organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą na podstawie art.90 ustawy posłużył się strukturą organizacyjną Urzędu oraz istniejącymi w niej wydziałami z uwzględnieniem pracujących w nich osób.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził mianowicie, że w Urzędzie Miasta znajdują się wydziały, które wykonują czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i takie, które ich nie wykonują. Do wydziałów wykonujących czynności opodatkowane zaliczono:

-Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami,

-Wydział Inwestycji Komunalnych i Remontów,

-Wydział Usług Komunalnych.

Do wydziałów nie wykonujących czynności opodatkowanych podatkiem VAT należą:

-Wydział Architektury, Budownictwa i Gospodarki Przestrzennej,

-Wydział Działalności Gospodarczej,

-Wydział Edukacji,

-Wydział Kultury i Sportu,

-Wydział Spraw Lokalowych,

-Straż Miejska,

-Wydział Środowiska Naturalnego,

-Wydział Spraw Obywatelskich,

-Urząd Stanu Cywilnego,

-Wydział Zdrowia i Opieki Społecznej,

-Wydział Zarządzania Kryzysowego i Ochrony Ludności.

Ponadto ustalono, że wydziały wykonujące czynności opodatkowane podatkiem VAT, wykonują również czynności zwolnione z podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym - zdaniem głównego księgowego jednostki - nie ma możliwości wyodrębnienia w jakim zakresie w/w czynności są wykonywane przez poszczególne działy. Do wydziałów wykonujących czynności opodatkowane nie zaliczono Wydziału Zdrowia i Opieki Społecznej, gdyż wykonuje on czynności opodatkowane jedynie sporadycznie, wystawiając faktury za dzierżawę sprzętu medycznego oraz Wydziału Administracji, który wystawia faktury z tytułu podnajmu lokali użytkowych, znajdujących się w budynku Urzędu Miasta i refaktury za media dot. tych umów. Ponadto ustalono, że w strukturze organizacyjnej Urzędu znajdują się wydziały, które zajmują się "obsługą" pozostałych wydziałów –zarówno wykonujących jak i nie wykonujących czynności opodatkowanych i w związku z powyższym pośrednio uczestniczą w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Do rozliczenia podatku VAT uwzględniono w/w wydziały w proporcji, w jakiej zajmują się one "obsługą" działów wykonujących czynności opodatkowane i tych, które tych czynności nigdy nie wykonują.

W związku z powyższym, w oparciu o dane wynikające z regulaminu organizacyjnego, dokonano wyliczenia ilości osób zatrudnionych w Urzędzie Miasta, które wykonują czynności opodatkowane podatkiem VAT w ogólnej liczbie wszystkich pracowników i ustalono, iż osoby wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stanowią 29,77% ogółu pracowników Urzędu Miasta w C. Na tej podstawie organ podatkowy I instancji przyjął, iż w sytuacji, gdzie nie ma możliwości przyporządkowania danego wydatku odpowiedniemu wydziałowi Urząd Miasta powinien dla potrzeb podatku VAT odliczać podatek naliczony wykazany na fakturach w wysokości 29,77% .

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów usług za sierpień 2005 r., wykazana w deklaracji VAT-7 po korekcie kwota podatku do wpłaty w wysokości [...] zł uległa podwyższeniu do [...]zł.

Kwota [...] zł stanowiąca różnicę pomiędzy tym, co wykazał podatnik, a tym, co ustalił Urząd Skarbowy jest następstwem:

w podatku naliczonym:

1/ obniżenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną o [...]zł w związku z nieprawidłowym rozliczeniem faktur zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną a dotyczących ogłoszeń prasowych na sprzedaż nieruchomości zwolnionej z podatku, przedsięwzięć z zakresu kultury, kultury fizycznej, turystyki i współpracy międzynarodowej, które to zakupy nie zostały wykorzystane do sprzedaży opodatkowanej, czym – o ocenie organu - naruszono przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

2/ obniżenia podatku naliczonego o [...] zł w związku z nieprawidłowym rozliczeniem podatku naliczonego z faktur zakupu ujętych w rejestrze zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną przy zastosowaniu współczynnika 55% zamiast prawidłowych – w ocenie organu - współczynników 29,77%, a następnie 93%.

3/ obniżenia podatku naliczonego o [...] zł w związku z nieprawidłowym rozliczeniem podatku naliczonego z faktur zakupu ujętych w rejestrze zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Organ podatkowy ustalił bowiem, że w rejestrze tym zaewidencjonowano faktury i odliczono podatek VAT na łączną wartość [...] zł pomimo, iż zakupione towary i usługi nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej (naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy), albowiem faktury dotyczyły m.in. utrzymania gazety "(...)", ogłoszeń prasowych na zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, remont USC i UM, pranie dywanów i zakup żyrandola dla USC, energia dla funkcjonowania fontanny itp. (łącznie 20 pozycji.) Pozostała różnica w kwocie [...] zł wynika z odmiennej proporcji rozliczenia podatku naliczonego do odliczenia, gdzie podatnik przyjął ją na poziomie 55%, a organ na poziomie 29,77% a następnie 93%.

Ponadto uwzględniono, że jednostka odliczała podatek naliczony z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną przy zastosowaniu proporcji 55% do całości zakupów, dlatego też dokonano najpierw wyodrębnienia podatku naliczonego z tyt. zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w oparciu o strukturę zatrudnienia w poszczególnych wydziałach i wyliczono podatek naliczony jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną na podstawie struktury zatrudnienia w Urzędzie Miasta C. przy zastosowaniu współczynnika 29,77%. W kolejnym etapie organ wyliczył proporcję zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy i ustalił, że wynosi ona 93%. Tak dokonane wyliczenie przedstawia się następująco:

- środki trwałe [...]x 29,77%=[...]zł x 93%=[...]zł,

- zakupy pozostałe [...]x 29,77%= [...]zł x 93% = [...]zł.

Powstała różnica pomiędzy proporcją wyliczoną przez podatnika w wysokości 55% a organem jest wynikiem nieprawidłowego ujęcia do w/w proporcji :

- obrotu w wysokości [...] zł. uzyskanego z tyt. sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących własność gminy jako sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, gdyż lokale mieszkalne są zaliczone do środków trwałych podatnika i są używane na potrzeby jego działalności i tym samym zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. ich sprzedaży nie ujmuje się do ustalenia proporcji obrotu uzyskanego z dostawy towarów,

- obrotu w wysokości [...] zł uzyskanego z mandatów, wpisów do ewidencji działalności gospodarczej + zmiany, licencje + egzamin TAXI, zezwoleń na sprzedaż alkoholu, wypisów, wyrysów z planu, kart wędkarskich, tablic rejestracyjnych, praw jazdy, pozwoleń czasowych, opłat z tyt. wydania druków, opłat ewidencyjnych, czasowych wyrejestrowań pojazdów, dowodów osobistych, opłat za udostępnienie danych osobowych. W/w opłaty zostały wykazane błędnie jako sprzedaż zwolniona z podatku VAT pomimo, iż przychody te nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe ustalenia dokonano wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy jako udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo i ustalono, że wynosi ona 92,23% czyli 93%.

Różnica w podatku należnym pomiędzy obliczonym przez podatnika, a organ podatkowym wyniknęła z:

- podwyższenia podatku należnego o [...] zł w związku z nieprawidłowym przeniesieniem danych z rejestru sprzedaży do deklaracji VAT – 7.

Uwzględniając powyższe, organ podatkowy ustalił, że nadpłata wynosi [...]zł, a nie [...]zł jak wskazał podatnik w korekcie deklaracji VAT 7.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia decyzji. Zarzuciła, że narusza ona:

- art. 90 u.p.t.u. poprzez bezprawne obliczenie proporcji w oparciu o ilość osób zatrudnionych w Urzędzie Miasta,

- art. 19 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.),

- art.120 O.p. poprzez ustalenia zawarte w decyzji bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu strona podniosła, że w rejestrze zakupu za sierpień 2005 r. podatnik nie wykazywał i nie uwzględniał podatku naliczonego z zakupów dotyczących wyłącznie sprzedaży zwolnionej lub nie podlegającej opodatkowaniu. Powyższe zakupy nie zostały wykazane w rejestrze i tym samym podatek naliczony z powyższych dostaw towarów i usług nie został uwzględniony w korekcie deklaracji za sierpień 2005 r. Natomiast w przypadku zakupów wykazanych w rejestrze, dotyczących sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej i nie podlegającej opodatkowaniu, w przypadkach, gdy nie było możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowano normę prawną zawartą w art. 90 u.p.t.u. W związku z tym podatek od towarów i usług dotyczący zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną został odliczony w całości, podatek od towarów i usług dotyczący zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną lub nie podlegającą opodatkowaniu został uwzględniony przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust 3 u.p.t.u., albowiem ustawodawca nie przewidział innego sposobu ustalania proporcji, niż wskazany w art. 90 ust.3 u.p.t.u. Podatnik wskazał, że ustalenie proporcji do odliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o ilość zatrudnionych osób jest nieprawidłowe. Ustawodawca jasno wskazuje, że odliczenia proporcjonalnego podatku od towarów i usług dokonuje się na podstawie obrotu. Definicja obrotu znajduje się w art. 29 powyższej ustawy. Wyliczenie przez organ osób zatrudnionych w Urzędzie Miasta i dowolne kwalifikowanie, które wydziały urzędu zaliczyć należy do wykonujących czynności opodatkowane, a których nie należy, gdyż wykonują czynności sporadycznie jest – w ocenie strony - działaniem dowolnym i bezprawnym. Stoi w rażącej sprzeczności zarówno z podstawowymi zasadami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, jak również utrwalonej linii orzeczniczej ETS (m.in. w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości C-333/91 i C-16/00). Ponadto stwierdził, że nie uznanie przez organ podatkowy prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupu druków na potrzeby Wydziału Spraw Obywatelskich (poz. 35 na str. 7 decyzji pierwszoinstancyjnej) z uwagi na przyjęty przez organ brak związku z czynnościami opodatkowanymi stanowi uznanie administracyjne, które w prawie podatkowym jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie art. 120 O.p., jako że zakupy te mogą być wykorzystane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Zatem pozbawienie podatnika prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji wynikającej z art. 90 u.p.t.u. nie znajduje podstaw prawnych.

Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że ustalona przez stronę proporcja w oparciu o rzeczywistą strukturę sprzedaży za rok 2005 /udział czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wartości czynności wykonywanych przez podatnika w 2005r./ wynosiła 54,77 % tj. 55,00 %, przy czym do sprzedaży ogółem strona włączyła opłaty administracyjne na kwotę [...]zł i wartość sprzedanych lokali mieszkalnych na sumę [...] zł, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe. Pierwsza grupa opłat nie podlega bowiem przepisom u.p.t.u., obrotu uzyskanego z drugiej działalności na podstawie art. 90 ust.5 u.p.t.u. nie uwzględnia się zaś w proporcji, o której mowa w art. 90 ust.3 u.p.t.u. Ponadto podatnik włączył tu wpływy z pozostałej sprzedaży zwolnionej w kwocie [...] zł. Organ ten przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. po pierwsze - pomniejszył podatek naliczony o podatek wynikający z zakupów, które w ocenie organu podatkowego nie mają w ogóle związku ze sprzedażą opodatkowaną i obniżył podatek naliczony dot. zakupu środków trwałych i pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Następnie, do pozostałego podatku naliczonego, wynikającego z zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie, do odliczenia kwoty podatku naliczonego zastosował inny sposób tj. wykorzystał strukturę zatrudnienia w Urzędzie Miasta. Ustalił, że w poszczególnych wydziałach Urzędu Miasta czynności opodatkowane podatkiem VAT 22 % wykonywały 103 osoby. Tym samym udział tych osób w stosunku do zatrudnienia ogółem tj. 346 osób stanowił 29,77 %. Z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania konkretnego wydatku z faktur zakupu odpowiedniemu wydziałowi w Urzędzie Miasta organ I instancji dokonał obliczenia części kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o proporcję sprzedaży z uwzględnieniem wskaźnika obliczonego na podstawie struktury zatrudnienia, a to w celu wyodrębnienia podatku naliczonego związanego jedynie z czynnościami podlegającymi ustawie (sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną). Następnie organ ustalił proporcję, o której mowa w art. 90 ust.3 u.p.t.u. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatki należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało (czynności mieszane) i stwierdził, że wynosi ona 92,23 % tj. 93,00 %. Tak więc organ dokonał obliczenia części kwoty podatku naliczonego do odliczenia niejako dwuetapowo - najpierw zastosował wskaźnik zatrudnienia w wysokości 29,77%, a następnie wskaźnik proporcji struktury sprzedaży w wysokości 93,00 %. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ II instancji podkreślił, że stosownie do treści art. 15 ust.6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem, kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy /przedsiębiorca/ w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 3 stycznia 2008r., I FSK 116/07 podkreślił, że jeśli organ władzy publicznej nie wykonuje przy realizacji danej czynności swoich kompetencji w sferze imperium /która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług/, lecz występuje w sferze dominium, to w ramach zarówno art.4 (5) Dyrektywy jak i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powinien być traktowany jak podatnik VAT. Organ wskazał, że stosownie do art. 86 ust.1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie zaś z brzmieniem art. 90 ust. 1 – 6 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto organ podniósł, że zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 14 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1149/06 "Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny. Podatnik, który wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje, nie może przyjmować jako zasady, że nie jest możliwe przyporządkowanie określonych wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć bowiem charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. W świetle przepisu art. 90 ust. 1 u.p.t.u. podatnik w swojej działalności ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów czynności (sprzedaży), z którymi wydatki te są związane". Organ podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnik jako jednostka samorządu terytorialnego wykonywał równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną, zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. Czynności wykonywane w ramach sprawowania imperium publicznego nie podlegają bowiem opodatkowaniu /znajdują się poza zakresem ustawy/. W konsekwencji nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego /nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego/. Do częściowego odliczania podatku naliczonego strona zastosowała proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Strona ustaliła ww. wskaźnik proporcji na poziomie 54,77 % tj. ([...] /[...]). Licznik wskaźnika proporcji strona ustaliła na poziomie [...] zł /sprzedaż opodatkowana/. Do obrotu całkowitego wyrażonego w mianowniku strona przyjęła sumę [...] zł, która wynikała z włączenia do obrotu również wpływów z opłat administracyjnych w kwocie [...] zł /czynności nie podlegające przepisom u.p.t.u./, wpływów ze sprzedaży lokali mieszkalnych w kwocie 1.833.923,36 zł /sprzedaż zwolniona z VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u./ oraz wpływów z pozostałej sprzedaży zwolnionej w kwocie [...] zł. Natomiast organ I instancji rzeczywistą ostateczną roczną proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem za 2005 r. ustalił na poziomie 92,23% tj. 93,00% ([...] / [...]). Do obliczenia wskaźnika proporcji organ podatkowy podobnie jak podatnik w liczniku przyjął czynności opodatkowane w kwocie [...] zł. Obrót całkowity ujęty przez organ podatkowy w mianowniku proporcji był niższy od wartości przyjętej przez stronę, albowiem ujęto w niej oprócz sprzedaży opodatkowanej jedynie wartość sprzedaży zwolnionej w kwocie [...] zł.

Odnośnie zakwestionowanych przez organ faktur za zakup druków dla Wydziału Spraw Obywatelskich, co do których podatnik w odwołaniu stwierdził, iż to działanie organu było bezzasadne, albowiem były one wykorzystywane zarówno do czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych organ podniósł, że podatnik tę czynność organu zakwestionował, ale nie wskazał, do jakich konkretnych czynności opodatkowanych wydatki te należy przyporządkować.

Organ podatkowy podkreślił, iż to na podatniku który dokonuje sprzedaży mieszanej /opodatkowanej i zwolnionej/ spoczywa obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, z którymi wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast poniesione wydatki kosztowe powinny być rejestrowane w odrębnej ewidencji, z podziałem na grupy czynności:

1) zwolnionych z podatku VAT,

2) opodatkowanych podatkiem VAT,

3) związanych z prawem do odliczenia VAT (opodatkowanych) i bez takiego prawa (zwolnionych).

Taki sposób pozwala na określenie kwoty odliczenia podatku VAT, obliczenia proporcji rzeczywistej i dokonania rocznej korekty podatku naliczonego.

Natomiast podatnik na bieżąco nie dokonywał zgodnie z art.90 ustawy o VAT odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego tj. podziału faktur ze względu na przeznaczenie. Podatnik dokonał obliczenia podatku naliczonego od całej swojej działalności, również tej realizowanej w oparciu o reżim publicznoprawny traktując ją jak sprzedaż zwolnioną /do obliczenia proporcji strona w mianowniku ujęła wartość sprzedaży nieopodatkowanej, w rejestrze zakupów zostały ujęte faktury nie dotyczące sprzedaży opodatkowanej/. Strona od momentu zarejestrowania się nie korzystała z odliczenia podatku naliczonego i tym samym nie prowadziła ewidencji zakupu towarów mogącej posłużyć do prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Organ powołał także wyrok ETS z 13 maja 2008 r. sygn. akt C-437/06, z którego wynika, iż w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania szóstej Dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim można je przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru w rozumieniu VI Dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Organ odwoławczy wskazał także, że biorąc pod uwagę przede wszystkim specyfikę działalności Urzędu Miasta należy stwierdzić, iż:

- w strukturze dochodów bezspornie w zdecydowanej większości występują obroty, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /sfera imperium stanowi ponad 90% dochodów/.

- jednocześnie obrót podlegający ustawie o podatku od towarów i usług w dochodach ogółem stanowi jedynie nieznaczną część /6,5%/,

- zakupy towarów i usług wykazane przez stronę w rejestrach jako towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz opodatkowanych i zwolnionych, zdaniem organu odwoławczego były również wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych. Dotyczy to w szczególności wykazanych w rejestrach zakupów wydatków służących funkcjonowaniu Urzędu, których nie można przyporządkować wyłącznie do zadeklarowanej działalności opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej m.in. usług telefonicznych, energii, papieru.

Organ II Instancji nie zaakceptował przyjętej przez stronę proporcji obrotu do odliczenia podatku naliczonego ustalonej na poziomie 55%. Jednocześnie uznał, iż wskaźnik obliczony przez organ I instancji (gdzie najpierw dokonano wyodrębnienia podatku naliczonego z tyt. zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w oparciu o strukturę zatrudnienia w poszczególnych wydziałach Urzędu za pomocą wskaźnika na poziomie 29,77%) jest korzystny dla podatnika, w kontekście powyższych ustaleń. Udział czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług w dochodach ogółem określa tym samym udział wydatków zaangażowanych w działalności objętej podatkiem VAT. Jednocześnie skoro nie jest możliwe zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. dokładne przyporządkowanie zakupów służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas ustawodawca dopuszcza proporcję, o której mowa w ust.3. Organ I instancji powyższą proporcję, określającą podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustalił na poziomie 93,00%, co wynikało z przyjęcia w liczniku proporcji wartości obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, rozumianymi jako czynności zwolnione.

Zdaniem organu podatkowego przyjęty sposób rozliczeń zgodny jest z wyżej cytowaną tezą zawartą w wyroku ETS w sprawie C-473/06, gdzie w przypadku wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej i działalności niemającej takiego charakteru należy ustalić metody i kryteria podziału tych kwot w sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności.

Na to rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że rozstrzygnięcie narusza:

1/ art. 90 u.p.t.u.,

2/ art. 19 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.),

3/ art.120 O.p. poprzez ustalenia zawarte w decyzji bez podstawy prawnej,

4/ art.121 O.p. poprzez ustalenia oparte na dowolności i nie uprawnionych przez przepisy podatkowe szacunkach.

Wskazał, że przyjęty przez niego sposób odliczania podatku naliczonego jest jedynym dopuszczalnym przez ustawodawcę, który jasno wskazuje, że odliczenia dokonuje się na podstawie obrotu, którego definicję zawiera art. 29 u.p.t.u. Wobec tego podatek dotyczący zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną odliczył w całości, natomiast podatek dotyczący zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną lub nie podlegającą opodatkowaniu uwzględniono przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust.3 u.p.t.u. Stwierdził, iż nie jest prawdziwe stwierdzenie organu, że podatnik nie dokonał odrębnego określenia kwot podatku, gdyż taka ewidencja została przez niego sporządzona. Dokonał on bowiem wyodrębnienia kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną z całości swoich zakupów. Kontrolujący mieli zaś wgląd w akta podatnika obejmujące również faktury związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, które nie zostały ujęte w rejestrze zakupu i z których podatek nie został odliczony w deklaracji. Natomiast przepisy art. 90 w ocenie podatnika nie wskazują, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania w ewidencji zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną lub nie podlegającą opodatkowaniu. Podniósł także, że przyporządkowanie zakupów do poszczególnych typów czynności na podstawie struktury zatrudnienia stoi w rażącej sprzeczności wobec VI Dyrektywy, jak i przepisami u.p.t.u. O ile bowiem z regulacji Szóstej Dyrektywy wynika, że zasadą jest proporcjonalne (wedle struktury sprzedaży) odliczanie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nieopodatkowanymi, o tyle z przepisów polskiej ustawy wynika, że taki sposób postępowania jest ostatecznością. Jako zasadę przyjęto bowiem oznaczenie części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, jak i tej części, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną.

W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. nie stosuje się. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Jest to pogląd znajdujący oparcie w literaturze przedmiotu (vide: T. Michalik: VAT Komentarz Rok 2004, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 517). Ponieważ skarżący nie był w stanie wykazanych zakupów przyporządkować bezpośrednio do czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu, dlatego zastosował normę wynikającą z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Organ również nie był w stanie przyporządkować zakupów bezpośrednio do czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu i dlatego zastosował współczynnik struktury zatrudnienia polegający na procentowym wyodrębnieniu pracowników wykonujących czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną jak i nie podlegającą opodatkowaniu, a następnie wyliczeniu proporcji z tej wyodrębnionej struktury, co jest działaniem dowolnym i rażąco sprzecznym z obowiązującym prawem, co podważa podstawowe zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 120 i 121 O.p. Ponadto skarżący podkreślił, że tożsama sprawa była rozpatrywana przez organ odwoławczy /za okres styczeń –kwiecień 2005 r./, w którym to przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w związku z bezprawnym ustaleniem proporcji w oparciu o strukturę zatrudnienia. Wskazał także, że w odniesieniu do takiego podatnika, jakim jest Urząd Miasta, nie jest możliwe odniesienie się do struktury dochodów, które to pojęcie nie ma zastosowania w podatku od towarów i usług, a tym samym stoi w sprzeczności z art.121 O.p. Natomiast ustawodawca wskazuje, że proporcjonalnego odliczenia w podatku od towarów i usług dokonuje się na podstawie obrotu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczasową argumentację. Podkreślił, że podatnik na bieżąco nie dokonywał zgodnie z art. 90 u.p.t.u. odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Dokonał obliczenia podatku naliczonego od całej swej działalności, również realizowanej w oparciu o reżim publicznoprawny uznając związek tych wydatków ze sprzedażą zwolnioną.

Wyjaśniając kwestię związaną z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wydanych w analogicznych sprawach za poszczególne miesiące za okres od stycznia do kwietnia 2005 r. organ wyjaśnił, że istotnie zostały one uchylone a w uzasadnieniu decyzji zawarto wskazania dla organu I instancji, aby zobowiązał podatnika do wykazania poniesionych wydatków kosztowych z rozbiciem ich na grupy: związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i odrębnego ustalenia poniesionych kosztów zwianych z czynnościami znajdującymi się poza zakresem u.p.t.u. W wykonaniu nałożonego przez organ I instancji zobowiązania podatnik wyjaśnił, że dane dotyczące wydatków kosztowych z podziałem ich na grupy (wydatki dot. sprzedaży opodatkowanej oraz opodatkowanej i zwolnionej) są zawarte w rejestrach zakupu, które zostały zweryfikowane w trakcie postępowania kontrolnego, a zobowiązanie nałożone na niego w ww. piśmie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa ani w stanie faktycznym sprawy, bowiem działania zmierzające do ustalenia poniesionych kosztów, związanych z czynnościami znajdującymi się poza zakresem u.p.t.u. są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy koszty te nie zostały uwzględnione przy ustalaniu przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Na rozprawie 30 września 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Gl 200/11 do 203/11 ze sprawą o sygn. akt III SA/Gl 199/11 do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Badanie zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej we wskazanych na wstępie ramach nie wykazało, aby było ono dotknięte wadami.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący wykonywał następujące rodzaje działalności: opodatkowaną (realizowaną w oparciu o umowy cywilnoprawne, gdzie nie występował w sferze imperium), zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług (realizowaną przez Miasto C. jako jednostkę samorządu terytorialnego w sferze administracyjnej).

Na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy należy zauważyć, że zasadniczo nie on jest sporny, a spór sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania na jego tle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. Chodzi zatem o to, czy trafne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, do mianownika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust.3 winna być przyjęta tylko wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i od tego podatku zwolnionej z pominięciem sprzedaży nie podlegającej ustawie, czy też stanowisko podatnika, który do owego mianownika wliczył również:

- wartość sprzedaży z tytułu czynności niepodlegających ustawie, takich jak opłaty z tytułu zezwoleń, wypisów z planu zagospodarowania przestrzennego, opłat za wpis do ewidencji działalności gospodarczej etc.

- wartość sprzedaży lokali mieszkalnych z których obrót nie podlega wliczeniu do proporcji obrotów uzyskanych z dostawy towarów zgodnie z art. 90 ust.5 u.p.t.u. (w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami, które nie mogą być przyporządkowane wyłącznie do czynności, które nie są objęte zakresem działania u.p.t.u.).

Dokonując analizy przepisów prawa materialnego i stanowisk stron Sąd doszedł do przekonania, że prawidłowe jest stanowisko pierwsze, a zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu.

Skarżący w związku ze swoim funkcjonowaniem ponosi szereg kosztów, których nie można ściśle i wprost przyporządkować działalności opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej ustawie. Są to koszty utrzymania budynków Urzędu Miasta, ogrzewania, wody, energii elektrycznej, zakupu papieru etc.

Zgodnie z art. 90 ust.1 – 3 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Pojawia się więc pytanie, co do którego – jak wyżej wspomniano – sprowadza się zasadniczy spór w niniejszej sprawie - co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", a zatem kwoty z jakich tytułów winny być uwzględnione przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust.3 u.p.t.u.

Zarówno w nauce prawa, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem analizowany problem odnosi się do odliczenia podatku od towarów i usług, to może tu chodzić tylko o takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym tej regulacji. Natomiast czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Jak wskazali A. Bartosiewicz, R. Kubacki "sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione z podatku" (A. Bartosiewicz, r. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex 2011 r.). W powyższej pracy Autorzy odwołali się także do orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej" i przytoczyli rozstrzygnięcia Trybunału, w których podkreślał on, że jeśli otrzymywane z tytułu świadczenia usług wynagrodzenie pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais) (tamże). Także z orzeczenia wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-333/91 wypływa wniosek, iż kwoty wynikające z czynności, które nie są objęte przedmiotem opodatkowania VAT nie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji, a tym samym nie powinny wpływać na odliczenie podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów krajowych. WSA w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2008 r. III SA/Wa 1924/07, stwierdził bowiem, że "Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być (...) uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług"; "w świetle art. 86 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust.1-3 u.p.t.u. z 2004 r." – wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08, czy też teza, że "czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 20 ust.3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art.90 ust.3 u.p.t.u. z 2004 r. – wyrok NSA z 30 czerwca 2009, sygn. akt I FSK 904/08. Także wyrok NSA z 30 czerwca 2009 sygn. akt I FSK 903/08 formułuje podobną tezę stanowiąc, że "przy obliczeniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 20 ust.2 i ust.3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 90 ust.2 i 3 u.p.t.u. nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia językowa przepisów u.p.t.u.

Stosownie do art. 90 ust.3 proporcję w jakiej można pomniejszyć podatek naliczony ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z powyższego wynika, że przepis ten zarówno w odniesieniu do czynności uprawniających do obniżenia, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie służy posługuje się pojęciem obrotu, które jest zdefiniowane w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Art. 2 pkt 22 stanowi zaś, że przez pojęcie sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z powyższych regulacji wynika, że pojęcie obrotu oznacza kwotę należną tytułem czynności określonych w ustawie, zbiorczo określonych przez jej przepisy jako sprzedaż, pomniejszoną o należny podatek, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a więc podlegającą tej daninie. Prowadzi to do wniosku, że pojęcie obrotu związane jest z tylko czynnościami uregulowanymi w ustawie a skoro tak, to wskazując, że do proporcji z art. 90 ust.3 przyjmuje się obrót, to oznacza to, że jest to obrót z czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Czynnościami takimi nie są niewątpliwie czynności realizowane przez skarżącego jako jednostkę samorządu terytorialnego, z którymi wiąże się uzyskiwanie opłat, takich jak opłaty za wypisy z planu zagospodarowania przestrzennego, za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, mandaty etc. Zauważyć bowiem należy, że czynność taka ani nie stanowi sprzedaży (nie jest bowiem wykonywana w oparciu o reżim cywilnoprawny) ani nie jest realizowana przez podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., co do którego art. 15 ust.6 u.p.t.u. wprost stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że sposób rozliczenia proporcji przyjęty przez podatnika, który do mianownika proporcji wliczył obrót wynikający z czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających ustawie (opłaty wniesione z tytułu czynności administracyjnych), a także sprzedaż nieruchomości niepodlegającą wliczeniu do obrotu na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u.) – było nieprawidłowe. Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że celowym jest obliczenie podatku naliczonego do odliczenia przy uwzględnieniu proporcji rozumianej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przy czym przez te ostatnie czynności rozumie tylko czynności zwolnione. W ocenie Sądu takie stanowisko organu podatkowego, jako znajdujące oparcie w wyżej omówionych przepisach u.p.t.u., orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, sądów krajowych i poglądach doktryny jest prawidłowe.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A contrario stwierdzić zatem należy, że nabycie towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. Ponadto prawo takie nie przysługuje podmiotowi niebędącemu podatnikiem. Uwzględniając treść powołanego art. 86 ust.1 u.p.t.u. nielogicznym byłoby przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu, a więc z czynnościami, do których przepisy u.p.t.u. w ogóle nie znajdują zastosowania, gdyż czynności te pozostają poza sferą tej ustawy. Zatem z treści art. 86 ust.1 ustawy wynika, że podatnik może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z jego opodatkowaną działalnością. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje natomiast mimo posiadania statusu podatnika przy nabyciu dwóch grup towarów i usług:

1) wykorzystywanych do czynności podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnionych od tego podatku,

2) wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku czynności administracyjnych i opłat uzyskiwanych z tytułu ich wykonania Miasto C. w ogóle nie działa jako podatnik. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że podatek zawarty np. w fakturze dokumentującej zakup papieru, na którym sporządzono decyzję administracyjną powinien być wyodrębniony z rozliczeń dotyczących podatku od towarów i usług, jako że mu nie podlega, a zarówno czynność jego zakupu jak i wydanie decyzji nie jest realizowana przez podatnika tego podatku. Konieczność tego wyodrębnienia – na którą wskazał Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym już wyroku C-437/06 - wynika zaś przymusu ustalenia, jakie konkretne transakcje objęte są zakresem przedmiotowym uregulowanym przepisami ustawy odnoszącej się do tego podatku.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy - tak jak w niniejszej sprawie – podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające ustawie – konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie dokonane zakupy są związane z poszczególnymi rodzajami działalności. W pierwszej kolejności zachodzi zatem konieczność wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami podlegającymi ustawie, aby możliwe było ustalenie do jakiej części (kwoty) tego podatku można zastosować regulacje u.p.t.u. i przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. pomniejszyć podatek należny. Wyodrębnieniu temu służy przyjęcie proporcji wynikającej ze struktury zatrudnienia w Urzędzie Miejskim. Faktem jest, że możliwości zastosowania takiej proporcji nie przewiduje u.p.t.u. w ocenie Sądu jest tak jednak z tej przyczyny, że przepisy tej ustawy odnosić się mogą jedynie do tego, co jest przedmiotem jej regulacji i nie obejmują stanów faktycznych pozostających poza sferą jej działania. Innymi słowy regulacje u.p.t.u. mogą odnosić się do podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek, zwolnień od tego podatku etc., nie odnoszą się zaś do tego zakresu, który NIE jest w niej uregulowany. Wobec tego należało zatem ustalić jaki jest zakres czynności wykonywanych przez skarżącego, do których u.p.t.u. znajduje, a do jakich nie znajduje zastosowania. Z przyczyn wyżej wskazanych mechanizm tego ustalenia nie może być opisany w ustawie i należy go dokonać w oparciu o obiektywną i miarodajną metodę. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji przyjął metodę wyodrębnienia czynności podlegających reżimowi u.p.t.u. z zastosowaniem współczynnika zatrudnienia, co było skutkiem przyjęcia założenia, że skoro czynności podlegające u.p.t.u. wykonuje 29,77% pracowników, to tylko taka część podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi realizacji czynności mieszanych może podlegać dalszemu rozliczeniu na podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną przy wykorzystaniu mechanizmu proporcjonalnego odliczenia, przewidzianego w art. 90 ust.3 u.p.t.u. W ocenie Sądu wskaźnik ten jest obiektywny i miarodajny, tym bardziej, że skarżący ze swej strony nie przedstawił żadnego innego sposobu wyodrębnienia z całości sprzedaży - którą w przeważającej mierze stanowią czynności niepodlegające ustawie, realizowane w sferze imperium - sprzedaży podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. Tak więc zastosowany współczynnik zatrudnienia służył realizacji tego obowiązku, który de facto obciążał podatnika – ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego tylko tego podatku, który związany jest z zakupami odnoszącymi się do czynności podlegających ustawie. Taki sposób rozliczenia podatku naliczonego i wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w ocenie Sądu nie narusza prawa. W szczególności nie stanowi on naruszenia przepisów VI Dyrektywy poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku. Uzasadniając to stwierdzenie należy odnieść się do statusu podatnika i związanych z nim uprawnień. Jak to wyżej wskazano, gmina działając w sferze imperium nie wykonuje działalności gospodarczej, lecz czynności niepodlegające u.p.t.u. i nie posiada statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto do jednostek samorządu terytorialnego odnosi się wprost ust.6 art. 15, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji skarżący nie ma też związanego przymiotem bycia podatnikiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zaś w tym zakresie nie posiada prawa do odliczenia w ogóle, bo służy ono tylko podatnikowi, którym gmina w tym zakresie nie jest, to tym samym chybiony byłby zarzut pozbawienia strony nieistniejącego uprawnienia.

Z podobnych względów przyjęte przez organ podatkowy rozwiązanie nie narusza w ocenie Sądu art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zauważyć bowiem należy, że przyjęty przez organ sposób postępowania respektuje tę zasadę, gdyż w przyjętym przezeń modelu elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nadal są określone ustawowo. Wprowadzony zaś dodatkowy mechanizm – w tej konkretnej sprawie oparty o strukturę zatrudnienia – służy jedynie czynności faktycznej – rachunkowemu wyodrębnieniu tej części podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, jaki jest związany z czynnościami podlegającymi ustawie i w tym zakresie jest etapem czysto technicznym, służącym realizacji ustawy. Natomiast fakt do jakiego rodzaju czynności i stanów ustawa ta się odnosi jest uregulowany w u.p.t.u. stosownie do art. 217 Konstytucji RP.

W skardze strona zarzuciła, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 90 u.p.t.u., nie wskazała jednakże jednoznacznie na czym uchybienie to polega. Z uzasadnienia skargi wydaje się wynikać, że strona upatruje go w pominięciu przez organ podatkowy w mianowniku proporcji obrotu z tytułu czynności niepodlegających ustawie, jak i na przyjęciu do obliczenia polegającego odliczeniu podatku należnego dwóch różnych proporcji, z których tylko jedna jest przewidziana w artykule wskazanym jako naruszony. W świetle powyższych wywodów w obu przypadkach zarzuty te uznać trzeba za nieuzasadnione.

Jako drugi został podniesiony zarzut obrazy art. 19 VI Dyrektywy Rady "Obliczanie części podlegającej odliczeniu". Stosownie do ust.1 powołanego przepisu – gdyż to ta jednostka redakcyjna art. 19 dotyczy omawianego zagadnienia - na część podlegającą odliczeniu na podstawie art. 17 ust. 5 akapit pierwszy składać się będzie proporcja mająca:

– jako licznik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji, do których stosuje się odliczenie podatku od wartości dodanej zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3,

– jako mianownik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Państwa Członkowskie mogą również włączyć do mianownika kwotę subwencji innych niż określone w art. 11 część A ust. 1 lit. a). Część podlegająca odliczeniu będzie ustalana w stosunku procentowym w skali rocznej oraz zaokrąglona w górę do pełnej kwoty procentowej.

Treść wyżej cytowanego przepisu w żaden sposób nie stoi w sprzeczności z wykładnią przyjętą przez organ podatkowy, który w mianowniku proporcji istotnie przyjął "całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej" rozumiejąc transakcje, dla których nie przysługuje odliczenie podatku jako czynności od niego zwolnione. Ustosunkowując się do zarzutu strony, że organ reprezentujący państwo nie może powoływać się na przepisy zawarte w dyrektywach, gdyż prawo to służy wyłącznie obywatelom, należy zauważyć, że to nie organ powołał się na przepisy VI Dyrektywy, lecz sam podatnik formułując zarzut ich naruszenia w odwołaniu i skardze. Nie można zaś czynić zarzutu organowi, że ustosunkowuje się do wskazanych przez stronę uchybień swego rozstrzygnięcia, podobnie jak kwestionować ogólnego i niewątpliwie prawdziwego stwierdzenia, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu uregulowanego przepisami VI Dyrektywy.

Zarzuty naruszenia art. 120 poprzez ustalenia zawarte w decyzji bez podstawy prawnej, jak również 121 poprzez ustalenia oparte na dowolności i nieuprawnionych przez przepisy podatkowe szacunkach, także zdaniem Sądu są nieuzasadnione. Stosownie do wskazanych przepisów organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art.121 O.p.).

Należy zauważyć, że organ wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jego podstawę prawną a dokonane ustalenia nie są dowolne, lecz znajdują oparcie w powołanych powyżej przepisach prawa. Również zastosowane przez organ szacunki nie są dowolne, lecz wynikają z obiektywnego kryterium ilości pracowników realizujących zadania objęte ustawą o podatku od towarów i usług, a podatnik innego kryterium nie wskazał. Natomiast jego przyjęcie było konieczne, aby możliwe było dokonanie ustaleń faktycznych, co do kwoty podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi ustawie. Dopuszczalność ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru wynika z powoływanego w uzasadnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności wyroku C-437/06. Podobnie nieuzasadniony jest zarzut, jakoby organ II instancji dokonywał obliczeń w oparciu o strukturę dochodów Urzędu Miasta, podczas gdy z zaskarżonej decyzji wynika, że organ w swych obliczeniach dotyczących proporcji określonej w art. 90 ust. 3 odnosił się do obrotu ewentualnie sprzedaży (str. 13 decyzji organu II instancji), co wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 121 O.p. (ostatni akapit skargi).

Odnosząc się do faktu uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w analogicznych sprawach za okres od stycznia do kwietnia 2005 r. stwierdzić należy, że pozostają one poza granicami skargi w niniejszej sprawie i z tego względu nie mogą stanowić przedmiotu analizy Sądu.

W kwestii nieuwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu druków dla Wydziału Spraw Obywatelskich, co do których podatnik w odwołaniu stwierdził, iż to działanie organu było bezzasadne, albowiem były one wykorzystywane zarówno do czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych słuszne jest stanowisko organu, że to podatnik, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, winien wskazać, do jakich konkretnych czynności opodatkowanych wydatki te należy przyporządkować, czego jednak nie uczynił, jako że nie prowadził prawidłowo ewidencji zakupów w rozbiciu na czynności opodatkowane, zwolnione i mieszane (opodatkowane i zwolnione łącznie).

Podobnie zarzut dowolnego kwalifikowania wydziałów Urzędu Miasta jako wykonujących czynności podlegające u.p.t.u. i do wydziałów takich czynności nie wykonujących nie może się ostać, albowiem skarżący ograniczył się tylko do zakwestionowania przyjętego rozwiązania nie wskazując jednakże, jaki klucz byłby prawidłowy i dlaczego.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że ponieważ Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek uwzględnienia skargi, zatem na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.

.