Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 500/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.235.2021.TSO2 UNP: 2401-23-023734 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 maja 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 31 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od września do grudnia 2013 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. oraz postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) stwierdził, że skarżąca naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – u.p.t.u.) odliczając podatek naliczony z faktury VAT stwierdzającej czynności, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionej przez E. spółka komandytowa w S., czym zawyżyła podatek naliczony za wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie 115.000,00 zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji decyzją z 30 maja 2020 r. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, organ odwoławczy zaskarżoną w nn. sprawie decyzją z 31 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. - 31 grudnia 2019 r.

Na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – o.p.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z 22 października 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2013 r., przez co został uszczuplony podatek od towarów i usług za maj 2014 r. i narażony na uszczuplenie podatek od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. przez podatnika M. sp. z o.o. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomieniem z 30 października 2018 r. poinformował skarżącą, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań, z dniem 24 października 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do maja 2014 r. uległ zawieszeniu. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 6 listopada 2018 r.

Ww. postępowanie karne zostało zawieszone postanowieniem z 17 września 2019 r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zatem skutecznie zawieszony. Działanie organu pierwszej instancji wypełniło zatem dyspozycję art. 70c o.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ponieważ ww. postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone, stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nadal trwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. po dokonaniu analizy przekazanego zawiadomienia o popełnionym czynie zabronionym oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego uzupełnił materiał dowodowy o złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i odpowiedź na zastrzeżenia, kserokopię umowy z 2 września 2013 r. pomiędzy E. sp. komandytowa a M. sp. z o.o., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wraz z protokołem kontroli podatkowej, dane rejestracyjne podatnika, wypis z KRS, deklaracje VAT-7, 22 października 2018 r. wszczął postępowanie przygotowawcze. W ramach ww. postępowania karnego skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. 26 października 2018 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. G. - prezesowi zarządu M. sp. z o.o. ogłoszone mu 8 listopada 2018 r. Dnia 22 listopada wydał uzasadnienie zarzutu. Ponadto w trakcie postępowania zwracano się o pomoc prawną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie przesłuchania świadka. W wyniku tej pomocy prawnej przesłuchano świadka oraz przesłano kopię przedstawionych przez świadka dokumentów. Dnia 15 kwietnia 2018 r. wydano zarządzenie o udostępnieniu organowi podatkowemu akt sprawy karnej skarbowej.

Dnia 17 września 2019 r. wydano postanowienie o zwieszeniu dochodzenia zatwierdzone 16 października 2019 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Na postanowienie to podejrzany złożył zażalenie, jednak Sąd Rejonowy w C. postanowieniem z 26 lutego 2020 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Finansowy organ postępowania przygotowawczego działał zatem aktywnie i dokonał szeregu czynności procesowych. Organ wszczął postępowanie przygotowawcze w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k., za czym przemawia chociażby krótki czas, w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zdecydował się wszcząć postępowanie przygotowawcze - tj. przed upływem miesiąca po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa.

W niniejszej sprawie brak jest zatem podstaw do uznania, że wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, mając jedynie na celu wywołanie w sposób sztuczny skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do maja 2014 r. Kompleksowa ocena całokształtu podjętych przez organy działań zaprzecza tezie, jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pozornie wykorzystywał instrumenty prawa karnego celem wydłużenia czasu trwania postępowania karnego skarbowego, co w konsekwencji skutkowałoby nieuzasadnionym wydłużeniem czasu zawieszenia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Materiały z ww. postępowania karnego skarbowego zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym, w związku z czym podjęte w postępowaniu karnym czynności i dokonane w jego ramach ustalenia świadczą, że jego wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z rozliczeniem przez skarżącą faktury VAT nr [...] z 19 września 2013 r. wystawionej przez E. sp. k. na wartość netto 500.000,00 zł, VAT 23 % 115.000,00 zł tytułem "wpłata zaliczki na przygotowanie dok. budowy farmy wiatrowej zgodnie z umową z dnia 2.09.2013 r.".

W związku z ww. transakcją skarżąca przedłożyła dowód wpłaty KP dotyczący zapłaty zaliczki 9 września 2013 r. w kwocie 615.000,00 zł, sporządzony przez E. spółka komandytowa.

Z ww. umowy zawartej pomiędzy E. spółka komandytowa/jako Zleceniobiorcą, a M. sp. z o.o., jako Zleceniodawcą oraz aneksu nr 1 do niej z 31 grudnia 2016 r. wynika, że jej przedmiotem umowy było przygotowanie pełnej dokumentacji na budowę farmy wiatrowej o mocy 15 MW, składającej się z 6 turbin wiatrowych, zlokalizowanych w obszarze posiadającym wybitnie korzystne warunki wietrzne. Strony ustaliły cenę przygotowania pełnej dokumentacji ww. farmy wiatrowej na kwotę 3.900.,00 zł + VAT 23 %. Zleceniodawca miał wpłacić zaliczkę w wysokościach i terminach: 500.000,00 zł netto w dniu podpisania umowy, 250.000,00 zł netto - do 5 stycznia 2014 r., 250.000,00 zł netto - do 5 marca 2014 r., 250.000,00 zł netto - do 5 maja 2014 r., 250.000,00 zł netto - do 5 lipca 2014 r., 250 000,00 zł netto - do 5 września 2014 r., 250.000,00 zł netto - do 5 listopada 2014 r., 1.900.000,00 zł netto w ciągu 30 dni po przekazaniu pozwolenia na budowę farmy wiatrowej.

Stroną postępowania do czasu złożenia do Starostwa Powiatowego pełnej dokumentacji w celu uzyskania pozwolenia na budowę miał być Zleceniobiorca, który zobowiązał się przekazać prawomocne pozwolenie na budowę wraz z wszelaką dokumentacją i umowami w terminie 7 dni po uprawomocnieniu się.

Zleceniobiorca zobowiązał się przekazać prawomocne pozwolenie na budowę w terminie do 31 grudnia 2014 r., a w przypadku opóźnienia, dokumentacja miała zostać powiększona o 20 % mocy, bez dodatkowej zapłaty.

W przypadku nieuzyskania pozwolenia na budowę do 31 grudnia 2016 r., Zleceniodawca miał prawo do rozwiązania umowy, w takim przypadku Zleceniobiorca miał zwrócić wpłaconą zaliczkę w terminie 7 dni, po tym terminie Zleceniodawca miał prawo naliczenia ustawowych odsetek.

W aneksie nr 1 do ww. umowy wskazano, że w związku z problemami Zleceniobiorcy w okolicy S1., strony dokonują prolongaty terminów umownych w ten sposób, że wydłużono termin na wykonanie przedmiotowej umowy przez Zleceniobiorcę do 30 czerwca 2019 r. Zmianie uległ termin zapłaty zaliczek, który uzależniono od uzyskania przez Zleceniobiorcę właściwej lokalizacji wskazanej w warunkach zabudowy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu wynika, że wpłata zaliczki udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, to jedyna płatność która nastąpiła w związku z zawarciem umowy z 2 września 2013 r., czego nie kwestionują ani skarżąca, ani wystawca faktury.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy - w ocenie organu odwoławczego - pozwala stwierdzić, że faktura zaliczkowa VAT nr [...] z 19 marca 2013 r. wystawiona przez E. spółka komandytowa na rzecz skarżącej stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1) w toku kontroli, pomimo wezwania, skarżąca nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji dot. budowy farmy wiatrowej. W swoich wyjaśnieniach z 8 marca 2018 r. skarżąca wskazywała, że znajduje się ona w siedzibie Zleceniodawcy i nie została jeszcze w całości wykonana. Wskazuje to na zupełny brak zainteresowania ze strony skarżącej potwierdzeniem stanu realizacji zawartej umowy i podważa wiarygodność transakcji,

2) brak ze strony skarżącej odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu z 2 marca 2018 r. (pkt 11) dot. wskazania związku wpłaconej zaliczki z czynnościami opodatkowanymi,

3) płatność zaliczki gotówką (zgodnie z przedłożonym dowodem "KP"), mimo ograniczenia wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczącego możliwości zapłaty gotówką, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej transakcji, przekracza 15.000 euro. Zawarta umowa dopuszczała zapłatę przelewem bankowym, a numer rachunku bankowego Zleceniobiorcy podany był w umowie i na fakturze. Gotówkowa forma płatności, jako niemożliwa do prześledzenia, w odróżnieniu od przelewów bankowych, często wykorzystywana jest do uwiarygodnienia fikcyjnych faktur. Na podstawie danych zawartych w ewidencji zakupów organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą skarżąca nie praktykowała gotówkowej płatności za zakupy o stosunkowo wysokiej wartości. Z reguły gotówką płacono tylko niewielki odsetek dokonywanych zakupów,

4) aneks nr 1 z 31 grudnia 2016 r. do umowy z 2 września 2013 r. zawiera nieaktualny adres E. spółka komandytowa, tj. [...] S., [...], chociaż zgodnie z wpisem nr [...] do KRS, od 27 lutego 2015 r. adresem siedziby ww. spółki była W1., [...], co świadczy o braku staranności przy jego sporządzaniu w odniesieniu do obu stron, co wobec znacznej wartości przedmiotu umowy, wskazuje na niewiarygodność wersji przedstawionej przez skarżącą,

5) brak ze strony skarżącej wiedzy co do konkretnych lokalizacji budowy farmy wiatrowej (miejscowości, adresu czy numeru działki), danych właściciela przedmiotowej nieruchomości oraz stanu realizacji inwestycji przez kontrahenta, a konkretnie - zastoju w jej realizacji od maja 2016 r.,

6) brak wpłaty zaliczek na rzecz E. we wskazanych w umowie terminach, tj. od 5 stycznia do 5 listopada 2014 r. Pomimo dwukrotnego wezwania do wyjaśnienia powyższej kwestii skarżąca poinformowała, że było to uzasadnione i wynika to z aneksu nr 1 do umowy, przy czym aneks ten został podpisany dopiero 31 grudnia 2016 r., tj. 2 lata po terminie zapłaty zaliczek, co w żaden sposób nie wyjaśnia przyczyny nieuregulowania zaliczek należnych do listopada 2014 r.,

7) sprzeczność zeznań J. P. z 28 stycznia 2019 r. odnośnie prowadzonych badań budowy farmy wiatrowej oraz posiadanej dokumentacji,

8) J. P. podczas przesłuchania z 28 stycznia 2019 r. nie potrafił wskazać, w jakiej formie dokonano płatności za wystawioną fakturę zaliczkową VAT nr [...] na wartość brutto 615.000,00 zł, a do której, według przedłożonych dowodów, osobiście wystawił dokument "KP". Ponadto była to jedyna wpłata, jaką rzekomo skarżąca dokonała,

9) z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że E. spółka komandytowa, w związku z przeprowadzona kontrolą w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m. in. za wrzesień 2013 r., złożyła korektę deklaracji VAT-7, która spowodowała powstanie zaległości podatkowej w kwocie pięciocyfrowej, która co najmniej do 26 marca 2018 r. nie została zapłacona, co świadczy o nierzetelności spółki E.,

10) E. spółka komandytowa nie wyjaśniła specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej spółki, pomimo trzykrotnego wezwania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Ponadto ww. organ poinformował, że 13 września 2018 r. E. spółka komandytowa została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u., co wskazuje na to, że w 2018 r. spółka ta nie prowadziła już żadnej działalności,

11) w okresie od września 2013 r. do wydania zaskarżonej decyzji skarżąca nie żądała od spółki E. jakichkolwiek dokumentów potwierdzających realizację umowy, co wskazuje na brak zainteresowania kwestią wykonania przez spółkę E. zleconej inwestycji i świadczy, że umowa i faktura od początku była fikcją,

12) rozbieżność wyjaśnień skarżącej z 28 marca 2019 r. oraz zeznań J. P. z 28 stycznia 2019 r. co do przyczyn braku realizacji zawartej umowy. Skarżąca stwierdziła, że ustawodawca polski zmienił w przedmiocie farm wiatrowych przepisy prawa, natomiast J. P. jako przyczynę nieuzyskania pozwolenia na budowę farmy wiatrowej wskazał "opóźnienia w płatności, a później dostawa", przy czym w toku przesłuchania, przed udzieleniem odpowiedzi na pytania stwierdził, że opóźnienia płatności wynikają z złej sytuacji finansowej skarżącej,

13) rozbieżność zeznań J. P. z 28 stycznia 2019 r. i skarżącej wyjaśnień z 13 maja 2019 r. co do przyczyny braku płatności zaliczek uregulowanych w aneksie nr 1 w § 4 pkt 2,

14) zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych odległość, w której mogą być lokalizowane i budowane:

- elektrownia wiatrowa - od budynku mieszkalnego albo budynku o funkcji mieszanej, w skład której wchodzi funkcja mieszkaniowa, oraz

- budynek mieszkalny albo budynek o funkcji mieszanej, w skład której wchodzi funkcja mieszkaniowa - od elektrowni wiatrowej jest równa lub większa od dziesięciokrotności wysokości elektrowni wiatrowej mierzonej od poziomu gruntu do najwyższego punktu budowli, wliczając elementy techniczne, w szczególności wirnik wraz z łopatami (całkowita wysokość elektrowni wiatrowej).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. ustawy postępowania w przedmiocie pozwolenia na budowę, wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy (tj. do 16 lipca 2016 r.) prowadzi się na podstawie przepisów dotychczasowych.

Z informacji otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w S2. (pisma z 19 czerwca 2019 r. i z 18 lipca 2019 r.) wynika, że spółka E. wniosek o pozwolenie na budowę zespołu turbin wiatrowych "[...]" wraz z projektem budowlanym złożyła 12 lipca 2016 r. (tj. przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych) tym samym, mając na względzie treść przepisu art. 13 ust. 3 ww. ustawy, wyjaśnienia skarżącej oraz spółki E., jakoby główną przeszkodą w realizacji przedmiotowej inwestycji była nieodpowiednia odległość farmy wiatrowej od zabudowań mieszkalnych, nie odpowiadają prawdzie, tym bardziej, że przyczyną pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku E. o pozwolenie na budowę było nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie, a nie ustawa "odległościowa",

15) nieskorzystanie przez skarżącą z odstąpienia od umowy i żądania zwrotu zaliczki mimo zapisu z § 4 pkt 7 umowy z 2 września 2013 r., że w przypadku nieuzyskania pozwolenia na budowę do 31 grudnia 2016 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że od samego początku nawiązania współpracy i rzekomej wpłaty zaliczki skarżąca nie była zainteresowana realizacją tej inwestycji, a ujęcie w rejestrze zakupów za wrzesień 2013 r. faktury zaliczkowej VAT nr [...] miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych w postaci obniżenia podatku należnego VAT. Skutkiem tych nieprawidłowości jest zawyżenie podatku naliczonego VAT do odliczenia od podatku należnego.

Zarówno w przedstawionej umowie, jak i z pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie da się jednoznacznie ustalić lokalizacji, w których miały powstać farmy wiatrowe.

Zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja potwierdza podejmowanie pewnych badań, które mogłyby stanowić fragment zamówionej dokumentacji dot. budowy farm wiatrowych na obszarze miejscowości S1. oraz M.. Zdecydowana część dokumentacji została jednak wytworzona jeszcze przed zawarciem umowy i wystawieniem zakwestionowanej faktury. Dokumentacja przedstawiona organowi pierwszej instancji była niekompletna i nie pozwala na realizację budowy farmy wiatrowej przez inwestora.

Na nierzetelność transakcji wskazuje przede wszystkim nierealizowanie umowy.

Pomimo świadomości niepowodzenia przedsięwzięcia polegającego na pozyskaniu dokumentacji uprawniającej do budowy farmy wiatrowej, obowiązywania bardziej rygorystycznych przepisów dotyczących wznoszenia elektrowni wiatrowych, a także zaniechania wpłat kolejnych kwot należnych na podstawie umowy, strony zdecydowały się podpisać aneks do umowy, wydłużający termin jej wykonania do 30 czerwca 2019 r., jak również w sposób nieprecyzyjny wydłużający termin zapłaty zaliczek.

W materiale dowodowym brak jest w zasadzie jakiejkolwiek dowodów które potwierdzałyby, że zleceniobiorca dokonywał jakichkolwiek czynności zmierzających do wywiązania się z zawartej umowy. Pomimo tego skarżąca nie zdecydowała się skorzystać z uprawnienia do odstąpienia od umowy, zarówno przed podpisaniem aneksu, jak i później.

Wskazane powyżej okoliczności wskazują na to, że sporna faktura VAT, wystawiona dla skarżącej przez E. spółka komandytowa nie dokumentuje rzeczywistej wpłaty zaliczki, lecz jest fakturą "pustą".

Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia z 30 października 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r., organ odwoławczy stwierdził, że jest on nieuzasadniony, gdyż na moment jego wydania doradca podatkowy M. K. (ani żadna inna osoba) nie posiadała prawnie skutecznego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej skarżąca nie wyznaczyła pełnomocnika. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, 1 października 2018 r., do Urzędu Skarbowego w C. wpłynął załączony do zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej formularz pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, udzielonego doradcy podatkowemu M. K., w którym wskazano zakres: "kontrola podatkowa o sygn. [...] prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., a zakończona protokołem kontroli z dnia 14.09.2018".

Na formularzu znajdują się wyłącznie podpisy pełnomocnika umieszczone w pozycjach: 31 - podpis, 33 - uwierzytelnienie odpisu pełnomocnictwa przez pełnomocnika wskazanego w poz. 34, 34 - podpis pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym (uwierzytelniającego udzielone mu pełnomocnictwo).

Do formularza dołączono potwierdzenie uiszczenia opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Do pism tych nie dołączono żadnego dokumentu, na podstawie którego można jednoznacznie stwierdzić fakt udzielenia pełnomocnictwa.

Z uwagi na zawarte w formularzu błędy formalne uniemożliwiające uznanie pełnomocnictwa za skuteczne, pismem z 8 października 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał doradcę podatkowego M. K. do dostarczenia prawnie skutecznego pełnomocnictwa szczególnego, w terminie w nim wskazanym. Ponieważ nie zastosował się on do przedmiotowego wezwania, brak było podstaw do przesłania mu zawiadomienia z 30 października 2018 r., o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dnia 6 lipca 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynął formularz pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, w którym wskazano zakres: "Postępowanie podatkowe wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na podstawie postanowienia z dnia 26.10.2018 r. o sygn. [...]". Na formularzu również znajdują się wyłącznie podpisy pełnomocnika umieszczone w pozycjach: 31 - podpis, 33 - uwierzytelnienie odpisu pełnomocnictwa przez pełnomocnika wskazanego w poz. 34, 34 - podpis pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym (uwierzytelniającego udzielone mu pełnomocnictwo).

Do formularza dołączono potwierdzenie uiszczenia opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Do pism tych ponownie nie dołączono żadnego dokumentu, na podstawie którego można jednoznacznie stwierdzić fakt udzielenia pełnomocnictwa.

Dnia 2 stycznia 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynął formularz pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, w którym wskazano zakres pełnomocnictwa szczególnego "Postępowanie podatkowe wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na podstawie postanowienia z dnia 26.10.2018r. o sygn. [...]". Na formularzu znajdują się podpisy pełnomocnika umieszczone w pozycjach: 33 - uwierzytelnienie odpisu pełnomocnictwa przez pełnomocnika wskazanego w poz. 34, 34 - podpis pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym (uwierzytelniającego udzielone mu pełnomocnictwo).

Dopiero do tego formularza dołączono kserokopię pełnomocnictwa udzielonego M. K. przez M. sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu M. G.. Zakresem umocowania objęto m.in. reprezentację spółki "przed organami państwowymi: celnymi, podatkowymi, skarbowymi, egzekucyjnymi, samorządowymi oraz sądami: administracyjnymi, gospodarczymi, cywilnymi i rejestrowymi wszystkich instancji, w szczególności w sprawach (...)". Załączona kserokopia pełnomocnictwa nie zawiera daty jego udzielenia.

Zgodnie z art. 138i § 2 o.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego.

W art. 138c o.p. ustawodawca wskazał, jakie dane powinno zawierać pełnomocnictwo, jednocześnie zawierając w art. 138j delegację ustawową do wydania rozporządzenia określającego m. in. wzór pełnomocnictwa szczególnego. W § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw określono wzór pełnomocnictwa szczególnego, który stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Z literalnego brzmienia art. 138j o.p. oraz stosownych przepisów wykonawczych wynika, że ustawodawca określił wśród niezbędnych elementów pełnomocnictwa szczególnego m. in. oświadczenie mocodawcy o upoważnieniu do działania w konkretnej sprawie osoby wskazanej w części D oraz podpis mocodawcy, ewentualnie oświadczenie pełnomocnika ustanawiającego substytuta (którego wskazuje się wówczas w części D). We wzorze przewidziano również możliwość uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa, czego dokonuje się poprzez wypełnienie poz. 33 (w której zgodnie z objaśnieniem zamieszczonym we wzorze zamieszcza się oświadczenie o zgodności składanego odpisu pełnomocnictwa z oryginałem dokumentu) oraz 34 (zawierającej podpis profesjonalnego pełnomocnika).

Kluczowym elementem pełnomocnictwa szczególnego jest zatem podpis mocodawcy, który stanowi o woli podatnika do umocowania innej osoby do działania w jego imieniu.

W przedstawionym dokumencie zawarto natomiast oświadczenie pełnomocnika, że posiada pełnomocnictwo do działania w imieniu określonego podatnika, bez wyraźnego wykazania umocowania. Organ pierwszej instancji, otrzymując jedynie nieprawidłowo wypełniony formularz PPS-1, stanowiący wzór pełnomocnictwa szczególnego, nie był uprawniony do tego, aby domniemywać istnienie umocowania przez podatnika. Wobec tego zasadnie ocenił złożoną dokumentację jako bezskuteczną, o czym poinformował skarżącą w wezwaniu z 8 października 2018 r. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem doradcy podatkowego M. K., który w piśmie z 25 października 2018 r. odpowiedział: "uprzejmie informuję, że wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 08.10.2018r. o sygn. [...] jest bezprzedmiotowe, gdyż PPS-1 w tej konkretnej sprawie nie składał Mocodawca lecz Pełnomocnik. A takie oświadczenie może składać Mocodawca lub Pełnomocnik. (...) Nadmienia się również, że PPS-1 może złożyć Pełnomocnik lub Mocodawco - tym samym organ podatkowy nie dysponuje przepisem prawa, dzięki któremu wywierałby nacisk na składającego PPS-1 - takie działanie jest naruszeniem przepisów prawa". W związku ze stanowiskiem wyrażonym przez doradcę podatkowego, organ podatkowy, konsekwentnie podtrzymując swoje stanowisko, prawidłowo nie uznał pełnomocnictwa z 1 października 2018 r. za skuteczne.

Zwrócono również uwagę na nieprawidłowy zakres pełnomocnictwa z 1 października 2018 r. wskazany w formularzu PPS-1, tj. "kontrola podatkowa o sygn. [...] prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. a zakończona protokołem kontroli z dnia 14.09.2018". Zgodnie z art. 291 § 4 o.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W niniejszej sprawie doręczenie protokołu kontroli skarżącej nastąpiło 19 września 2018 r. Powyższe wskazuje, że profesjonalny pełnomocnik nie zadbał o precyzyjny zakres umocowania, co dodatkowo przemawia za nieprawidłowością wnoszonych przez niego pism.

Organ pierwszej instancji zasadnie pominął doradcę podatkowego M. K. podczas doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p., ponieważ nie otrzymał skutecznego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej na etapie kontroli podatkowej. Skuteczne pełnomocnictwo wpłynęło do organu pierwszej instancji dopiero 2 stycznia 2019 r., a zatem po doręczeniu skarżącej kwestionowanego zawiadomienia.

Pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu również zostały uznane przez organ odwoławczy za niezasadne.

3.1. Powyższa decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie art. 145 § 2 w związku z art. 70c o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację powyższego przepisu prawa przez organy, a w konsekwencji tego poprzez ich niezastosowanie oraz nieuwzględnienie faktu, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż organy podatkowe zobowiązane były doręczyć pełnomocnikowi zawiadomienie o przerwanym biegu przedawnienia, a takiego doręczenia nie dokonały.

Powołano się na uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2019 r, w sprawie o sygn. I FPS 3/18. Podano, że pełnomocnik skarżącej był prawidłowo ustanowiony, opłata skarbowa od pełnomocnictwa została uiszczona, a pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 zostało prawidłowo złożone, na którym to pełnomocnik złożył dokument świadczący o uwierzytelnieniu otrzymanego pełnomocnictwa.

Następnie sformułowano zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez instrumentalne traktowanie instytucji postępowania karno-skarbowego przez organy podatkowe, jako przesłanki wstrzymującej bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie oraz wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 22 października 2018 r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r. przypadałby na dzień 31 grudnia 2018 r. Dodatkowo wskazano, że organy podatkowe do dnia dzisiejszego nie doręczyły pełnomocnikowi strony zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu, mimo że pełnomocnictwo szczególnego PPS-1 zostało doręczone do organu podatkowego w dniu 6 listopada 2018 r.

Dalej zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez fakt błędnej kwalifikacji dokonanej przez organy, zaliczki wpłaconej przez skarżącą do, tzw. transakcji których płatność w formie gotówkowej ograniczona została przez ustawodawcę do wartości: 15 tysięcy euro. Na uwagę zasługuje fakt, że wplata zaliczki nie jest płatnością wartości transakcji. Rangę płatności wartości transakcji wpłata zaliczkowa może uzyskać w momencie wykonania zlecenia przez Zleceniobiorcę na poczet, którego wykonania dana zaliczka była wpłacona. Do czasu wykonania zlecenia nie można zakwalifikować wpłaconej zaliczki na wykonanie danego zlecenia - jako płatności lub zapłaty za dokonaną transakcję, tylko i wyłącznie z tego tytułu, że transakcja jeszcze nie zaistniała.

Nadto zarzucono naruszenie art. 188 w związku z art. 180 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy wniosków skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków.

Zarzucono również naruszenie art. 120 o.p. w związku z art. 7 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa w zakresie rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego.

Dalej sformułowano zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe wszelkie wątpliwości w niniejszej sprawie rozpatrywały na niekorzyść skarżącej, nie podejmując żadnych działań w przedmiocie ich wyjaśnienia, w tym odrzucając wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania świadków.

Zarzucono również naruszenie art. 122 o.p. poprzez niewywiązywanie się przez organy podatkowe z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji tego - błędne ustalenie stanu faktycznego, jak również manipulowanie przez organy podatkowe zgromadzonymi w trakcie postępowania podatkowego faktami.

Organy podatkowe w swoim procedowaniu usilnie próbowały wykazać nierzetelność zawartej dnia 2 września 2013 r. umowy, jak również późniejszego aneksu z dnia 31 grudnia 2016 r., pomijając całokształt towarzyszących przedmiotowi w/w urnowy komplikacji związanych, m.in. z ograniczeniami nałożonymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe w niniejszej sprawie usilnie broniły się przed zaakceptowaniem stanu faktycznego sprawy, w którym to realizacja przedmiotu w/w umowy była obciążona komplikacjami, na które zarząd skarżącej jak również zleceniobiorca nie mieli żadnego realnego wpływu. Liczne protesty ludności zamieszkującej tereny objęte planowaną inwestycją, podejmowanie przez organy samorządów terytorialnych aktów prawa miejscowego niezgodnych z prawem a dotyczących farm wiatrowych, a w konsekwencji tego aktywne działania Zleceniobiorcy w zakresie ich zaskarżania, jak również zmiana przepisów prawa przez ustawodawcę i wprowadzenie w życie, tzw. "ustawy odległościowej" - wszystko to zdeterminowało niemożność wykonania przedmiotu umowy w zakładanym przez strony terminie. Obie spółki pozostawały jednak w przeświadczeniu, że wraz z ogólnoświatowym postępem technologicznym oraz potrzebą wykorzystywania odnawialnych źródeł energii, ustawodawca podejmie kroki w celu zmiany przepisów prawa, co ostatecznie pozwoli na dokonanie zamierzonej inwestycji. Dlatego też skarżąca nie domagała się zwrotu uiszczonej zaliczki pieniężnej bez wykonania usługi.

W dalszej kolejności wskazano na zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 190 § 1 i § 2 o.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony o przesłuchaniu świadka J. P., komplementariusza E. Spółka komandytowa, które odbyło się w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 28 stycznia 2019 r.

Zarzucono dalej naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Wskazano także na naruszenie art. 191 o.p. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego.

Zarzucono również naruszenie at. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury z dnia 19 września 2013 r.

Na koniec zarzucono naruszenie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie tego przepisu przez organy podatkowe, z którego jednoznacznie wynika, że w następstwie zaliczki wpłaconej dla firmy E. spółka komandytowa - spółka ta była zobowiązana do wystawienia faktury zaliczkowej. Konsekwencją otrzymania faktury zaliczkowej istniało prawo do odliczania VAT-u wykazanego - znajdującego się na fakturze zaliczkowej.

Wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji, umorzenie postępowania i o zasądzenie kosztów postepowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu podlegała decyzja określająca w podatku o towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od września do grudnia 2013 r.

5. W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma jednak uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W badanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za wrzesień, październik i listopad 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r., z kolei za grudzień 2013 r. - 31 grudnia 2019 r.

W omawianej sprawie zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po tym terminie. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 22 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2013 r., przez co został uszczuplony podatek od towarów i usług za maj 2014 r. i narażony na uszczuplenie podatek od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. przez podatnika M. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomieniem z 30 października 2018 r. poinformował skarżącą, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań, z dniem 24 października 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do maja 2014 r. uległ zawieszeniu. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącej spółce 6 listopada 2018 r.

Sąd zauważa, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, dnia 1 października 2018 r., do Urzędu Skarbowego w C. wpłynął załączony do zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej formularz pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, udzielonego doradcy podatkowemu M. K., w którym wskazano zakres: "kontrola podatkowa o sygn. [...] prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. a zakończono protokołem kontroli z dnia 14.09.2018". Na formularzu znajdują się wyłącznie podpisy pełnomocnika umieszczone w pozycjach: 31 - podpis, 33 - uwierzytelnienie odpisu pełnomocnictwa przez pełnomocnika wskazanego w poz. 34, 34 - podpis pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym (uwierzytelniającego udzielone mu pełnomocnictwo). Do formularza dołączono potwierdzenie uiszczenia opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Następnie w dniu 6 listopada 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynął formularz pełnomocnictwa szczególnego PPS-1, w którym wskazano zakres: "Postępowanie podatkowe wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na podstawie postanowienia z dnia 26.10.2018 r. o sygn. [...]". Na formularzu również znajdują się wyłącznie podpisy pełnomocnika umieszczone w pozycjach: 31 - podpis, 33 - uwierzytelnienie odpisu pełnomocnictwa przez pełnomocnika wskazanego w poz. 34, 34 - podpis pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym (uwierzytelniającego udzielone mu pełnomocnictwo). Do formularza również dołączono potwierdzenie uiszczenia opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Z treści ostatniego pełnomocnictwa wynika, iż w czasie kiedy Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w C. informował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, była ona reprezentowana przez pełnomocnika. Zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. datowane jest na dzień 30 października 2018 r., z kolei doręczone zostało spółce w dniu 6 listopada 2018 r., w tym też dniu do organu wpłynęło pełnomocnictwo do występowania w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 6 października 2018 r., z kolei doręczone skarżącej w dniu 2 listopada 2018 r. Z akt sprawy zatem wynika, że w dniu 6 listopada 2018 r. skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 202/20, gdzie Sąd ten oceniał skuteczność pełnomocnictwa na dzień doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.).

Dalej odnosząc się do skuteczności złożonych w sprawie pełnomocnictw szczególnych, wskazać należy, że zgodnie zaś z art. 138e § 3 o.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Zgodnie natomiast z art. 138a o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 4).

Jak stanowi z kolei art. 138c § 1 o.p., pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

W świetle zatem ww. regulacji w szczególności art. 138a § 4 o.p. nie sposób czynić stronie skarżącej zarzutu z tego tytułu, że jedynym podpisem na dokumencie pełnomocnictwa przedłożonego w postępowaniu podatkowym jest podpis pełnomocnika. Jak wynika bowiem z postanowień ostatnio wymienionego przepisu adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy, mają kompetencję do samodzielnego uwierzytelniania odpisu udzielonego im pełnomocnictwa. Składając własnoręczny podpis pod wskazanym pełnomocnictwem, pełnomocnik skorzystał z tego rodzaju kompetencji. Złożony przez niego podpis umieszczono w rubryce wskazującej na uwierzytelnienie odpisu pełnomocnictwa, pomimo iż podpis został przez niego zbędnie złożony również w rubryce oznaczonej nr 31. W sytuacji jednakże powzięcia przez organ wątpliwości co do wiarygodności przedłożonych odpisów pełnomocnictw powinien on podjąć działania ukierunkowane na ich rozwianie i rozważyć w oparciu o postanowienia art. 138a § 4 zdanie drugie o.p. zażądanie urzędowego poświadczenia podpisu osoby działającej w imieniu mocodawcy. Powyższego jednasz organ nie uczynił.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych czy też doktrynie, pojęcie odpisu należy rozumieć szeroko. Może to być w szczególności kserokopia lub też odręcznie przepisany tekst dokumentu. Uwierzytelnieniu podlega zgodność odpisu z oryginałem, nie zaś autentyczność podpisu na dokumencie (zob. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 138a; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 302/12).

Wobec tego powtórzyć należy, że w czasie kiedy Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w C. informował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, była ona reprezentowana przez pełnomocnika.

W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia w oparciu o powyższą okoliczność nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podatnikowi, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c o.p., naruszając jednocześnie ten przepis.

6. Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – p.p.s.a.) uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

7. Z akt sprawy nie wynika wystąpienie innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu.

Sąd nie umorzył jednak postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), gdyż organ wyraźnie nie wskazał, że dokonał analizy w niniejszej sprawie, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

W dalszym postępowaniu organ tę kwestię zatem ustali, a w razie stwierdzenia, że takie inne przyczyny nie zaszły - umorzy postępowanie podatkowe.

8. Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać aktualnie sformułowane.

9. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

10. W kwestii kosztów postępowania sądowego podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi, oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika doradcy podatkowego ustalone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).