Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 578/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134, art. 141
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187, art. 188, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2718/11 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2718/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że w badanym okresie podatnik prowadził sprzedaż samochodów używanych sprowadzonych z zagranicy, którą dokumentował fakturami VAT-marża, na podstawie art. 124 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W czasie postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez niego ewidencji podatkowej. Wartość sprzedaży samochodów udokumentowana wystawianymi przez stronę fakturami, okazała się bowiem niezgodna z zeznaniami kupujących, złożonymi przed organami ścigania.

W związku z poczynionymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał 27 października 2010 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i określił ją na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Ceny zakupu samochodów ustalono na podstawie umów zakupu, załączonych do złożonych pierwotnie deklaracji AKC-U. Organ wskazał, że wprawdzie skarżący złożył w toku postępowania podatkowego, deklaracje korygujące AKC-U w zakresie nabyć samochodów, których dotyczyła niniejsza sprawa, podając wyższe kwoty, za które nabył samochody, niż wykazane w pierwotnych deklaracjach, jednak za wiarygodne należało uznać ceny wynikające z umów zakupu samochodów. Z kolei faktyczne ceny sprzedaży samochodów ustalono przy uwzględnieniu zeznań ich nabywców, to jest: treść faktury uznano za decydującą, gdy nabywca potwierdził cenę zakupu, a także, gdy nabywca samochodu nie został przesłuchany, natomiast w przypadku gdy nabywca podał inną kwotę niż wynikająca z faktury, do rozliczenia przyjmowano kwotę wskazaną przez nabywcę.

W odwołaniu podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i art. 216 O.p. Zdaniem podatnika organ pierwszej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego w zakresie rzeczywistych cen zakupu pojazdów zagranicą, faktycznych cen ich sprzedaży oraz w zakresie użytkowania samochodów w kraju przed ich sprzedażą, nie przeprowadził dowodu z treści korekt deklaracji AKC-U oraz przesłuchań w charakterze świadków osób, od których podatnik nabył i którym sprzedał samochody sprowadzone z zagranicy oraz nie przeprowadził wskazanych przez stronę dowodów. Ponadto, zdaniem strony, Dyrektor UKS uniemożliwił mu wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów oraz pominął treść decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., wydanej po złożeniu korekt deklaracji AKC-U. W ocenie strony wydanie decyzji nastąpiło bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania kontrolnego, bez przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz bez wydania i doręczenia protokołów kontroli. Podatnik wniósł również o przeprowadzenie szeregu dowodów, to jest: z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób, które od niego kupiły samochody oraz od których nabył samochody zagranicą; z korekt deklaracji AKC-U i z cenników samochodów; dowodów na okoliczność tego czy samochody sprowadzone z zagranicy były eksploatowane do momentu ich sprzedaży; z przesłuchania i oświadczeń skarżącego.

Powołaną na wstępie decyzją z 8 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że pełnomocnik strony był prawidłowo umocowany i brał udział w toczącym się postępowaniu, zatem nie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił dalej, sposób ustalenia zarówno ceny zakupu samochodów (umowy nabycia), jak i ustalenia w zakresie faktycznych cen sprzedaży tych samochodów w kraju.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy podkreślił, że nie było podstaw do przesłuchania podatnika w charakterze strony, w sytuacji gdy ten, wzywany do złożenia zeznań, nie stawiał się na kolejne przesłuchania. Nie było również podstaw do przesłuchania w toku postępowania podatkowego osób, które nabyły od podatnika samochody, a które nie potwierdziły ceny wskazanej w treści faktury. Włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchania świadków, sporządzonych w toku postępowania przygotowawczego, było dopuszczalne. Wymóg zaś zapewnienia podatnikowi uczestnictwa w przesłuchaniu dotyczył tylko czynności wykonywanych przez organ podatkowy jako organ prowadzący postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że podatnik po każdorazowym sprowadzeniu samochodu do kraju zobowiązany był do opłacenia podatku akcyzowego od wartości sprowadzonego z zagranicy samochodu. Składając w 2007 r. deklaracje AKC-U, załączał do każdej deklaracji dokument stwierdzający wartość, którą zapłacił sprzedającemu (umowę kupna-sprzedaży) oraz dokonywał samowymiaru podatku. Organ odwoławczy podzielił zatem pogląd Dyrektora UKS, zgodnie z którym, przy ustalaniu cen zakupu samochodów, brak było podstaw do pominięcia kwot wynikających z wyżej wymienionych umów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wszystkie przedłożone przez stronę wnioski dowodowe zostały załatwione prawidłowo, przez wydanie stosownych postanowień, w uzasadnieniu których podano faktyczne i prawne przesłanki ich wydania.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu dotyczącego dowolnego uznania przez organ pierwszej instancji, iż samochody sprowadzone z zagranicy nie były eksploatowane do momentu ich sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sam fakt dokonania przeglądu technicznego i rejestracji samochodu w kraju, nie stanowił dowodu na eksploatację tych pojazdów. Samochody zostały sprowadzone do kraju celem ich sprzedaży i osiągania z tego tytułu przychodów, a nie eksploatacji przez stronę, podatnik zaś nie złożył żadnych dokumentów, ani wyjaśnień, w jaki sposób je użytkował. Skoro zatem sprowadzone z zagranicy używane samochody były towarem handlowym w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i nie stanowiły towaru używanego przez podatnika, powinny podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik w 2007 r., po każdorazowym sprowadzeniu samochodu do kraju, zobligowany był przepisami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), do opłacenia podatku akcyzowego od wartości sprowadzonego z zagranicy samochodu. Zgodnie z art. 82 ust. 3 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Wartości zakupów wynikające z pierwotnych deklaracji AKC-U, potwierdzonych umowami kupna samochodu, zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji za faktyczną cenę nabycia samochodów przez stronę. Podatnik podnosił, że w 52 korektach deklaracji AKC-U, złożonych w Urzędzie Celnym w C., wykazał wyższe kwoty wartości nabytych samochodów (określane wg średnich wartości rynkowych dla danego samochodu osobowego, a nie wg ceny faktycznie zapłaconej). Organ odwoławczy zauważył jednak, że podatnik złożył korekty deklaracji tylko do części sprowadzonych z zagranicy samochodów, co do których stwierdzono wielokrotnie wyższe wartości transakcji, niż wynikało to z faktur wystawionych przez stronę. Ponadto korekty były złożone w czasie, gdy po kontroli skarbowej prowadzono postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności mogły wskazywać na działanie mające na celu jedynie zminimalizowanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego samo twierdzenie, że kwoty wykazane w tych korektach stanowiły kwoty faktycznie zapłacone za samochody, nie mogło być podstawą do przyjęcia kwot wskazanych w tych korektach deklaracji AKC-U jako podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sławomir Brodowski wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

(a) art. 233 § 2 w związku z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 O.p., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu;

(b) art. 208 § 1 w związku z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 O.p., polegające na ich niezastosowaniu oraz niewydaniu decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego z powodu nieważności postępowania organu kontroli skarbowej z uwagi na brak pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego do występowania przed tym organem w imieniu skarżącego;

(c) art. 127 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności;

(d) art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. przez pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie, z powodu odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i żądanych przez niego dowodów z przesłuchania osób, którym sprzedał samochody i osób, od których nabył samochody za granicą, na dowód ustalenia w sposób bezsporny cen nabycia i sprzedaży samochodów oraz z powodu uniemożliwienia podatnikowi złożenia zeznań i wyjaśnień w czasie przesłuchania 16 marca 2011 r.;

(e) art. 23 § 1, 3 i 4 O.p., przez niewłaściwe ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że nie był umocowany do występowania w imieniu skarżącego przed organem pierwszej instancji, tj. przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – z uwagi na brak stosownego pełnomocnictwa. Wskazał, że pełnomocnictwo z 22 października 2009 r. upoważniało go tylko do występowania przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej w sprawie wniesionego sprzeciwu do kontroli. Okoliczność odbierania korespondencji kierowanej przez organ pierwszej instancji do skarżącego nie zmieniała faktu braku pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed tym organem. Pełnomocnik wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji wydał swoją decyzję bez uprzedniego wydania i doręczenia skarżącemu protokołu kontroli, z pozbawieniem go czynnego udziału w sprawie, ze skutkiem nieważności postępowania. W ocenie pełnomocnika zasadę czynnego udziału w postępowaniu naruszono również przez uniemożliwienie stronie złożenia zeznań i wyjaśnień do protokołu przesłuchania z 16 marca 2011 r. Poza tym poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy art. 127 i art. 229 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i skutkowało nieuzasadnioną zwłoką w rozstrzygnięciu sprawy, czyli realną bezczynnością organu odwoławczego.

W piśmie procesowym z 2 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącego uściślił zarzuty skargi i zarzucając zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem art. 136, art. 137, art. 223 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 290 § 1 i 6, art. 291 § 4 O.p., oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Decyzja ta została bowiem wydana mimo niezaistnienia w obrocie prawnym decyzji organu kontroli skarbowej pierwszej instancji z powodu jej niedoręczenia. Pełnomocnik wskazał na błędną ocenę organów podatkowych, które przyjęły niewadliwość pełnomocnictwa do występowania przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji. Tymczasem pełnomocnictwo to nie upoważniało do występowania przed żadnym organem kontroli skarbowej. Złożone 19 czerwca 2009 r. do akt sprawy organu kontroli skarbowej pismo informujące o przystąpieniu przez doradcę podatkowego A. C. do prowadzenia spraw w zakresie określonym w pełnomocnictwie z 17 czerwca 2009 r., nie mogło bowiem skutkować rozszerzeniem zakresu pełnomocnictwa o występowanie przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji. Pismo to w żaden sposób nie mogło rozszerzyć zakresu umocowania pełnomocnika, jak to błędnie ocenił organ odwoławczy, gdyż pełnomocnik sam sobie nie mógł rozszerzyć zakresu umocowania. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem art. 121–122, art. 123 § 1, art. 136–137, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 199, art. 210 § 4, art. 223 § 1–2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 290 § 1 i 6 oraz art. 291 § 4 O.p., a także – że nie ustalono stanu faktycznego w sposób bezsporny i wyczerpujący. Zarzucił także niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo zajścia w sprawie przesłanek o których mowa w pkt 1 i pkt 2 § 1 art. 23 O.p., oraz przez błędne zastosowanie art. 23 § 2 O.p. do ustalenia podstawy opodatkowania, w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 194 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania z powodu braku pełnomocnictwa dla A. C. do występowania przed organem kontroli skarbowej, WSA wskazał, że doradca podatkowy A. C., w dniu 19 czerwca 2009 r. złożył do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. IX Wydział Kontroli Podatkowej w C. pismo procesowe "informujące o przystąpieniu do prowadzenia spraw mojego mandanta w zakresie określonym w pełnomocnictwie z dnia 17 czerwca 2009 r. złożonym do akt sprawy w dniu 18 czerwca 2009 r., we wszystkich postępowaniach prowadzonych przez tutejszy organ wobec mojego mandanta" oraz zawierające wyjaśnienia w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. Do tego pisma załączył pełnomocnictwo z dnia 17 czerwca 2009 r. oraz potwierdzenie wykonania przelewu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Na podstawie tego pisma i załączonego pełnomocnictwa został dopuszczony do występowania w imieniu podatnika przed organem kontroli skarbowej i brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym, odbierając kierowaną do niego korespondencję, składając pisma procesowe, wyjaśnienia, wnioski dowodowe, jak też odwołanie od decyzji. Ponadto w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, złożył w imieniu skarżącego sprzeciw na podstawie art. 84c ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Następnie, gdy mimo powyższego sprzeciwu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o kontynuowaniu postępowania, A. C. wniósł zastrzeżenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i jako pełnomocnik strony brał czynny udział w tym postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji, rozstrzygając w kwestii zasadności zgłoszonego przez skarżącego zarzutu pominięcia go w postępowaniu zauważył, że w świetle treści art. 31 ust. 2 pkt 1–4 u.k.s. złożenie przez pełnomocnika w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi, należy uznać za umocowanie uprawniające do występowania w tym postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, gdyż organ ten działa w tym postępowaniu jak organ podatkowy. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej postąpił zatem prawidłowo dopuszczając do postępowania w charakterze pełnomocnika A. C. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że umocowanie tej osoby do działania w imieniu podatnika wynika z pełnomocnictw z dnia 17 czerwca 2009 r. (karta 1489 akt podatkowych) zwłaszcza, że sam podatnik nie kwestionował tego pełnomocnictwa w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym. Z tych powodów Sąd uznał za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 133, art. 137 § 2 i 3 O.p. i art. 208 § 1 O.p. w związku z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 O.p.

W dalszej części uzasadnienia wyroku, nawiązując się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznanej sprawie zasadnicze ustalenia faktyczne oparto na zeznaniach świadków uzyskanych przez Policję w toku postępowania karnego. Organ kontroli skarbowej mógł w związku z tym wykorzystać te zeznania w prowadzonym przez siebie postępowaniu, gdyż w przypadku przesłuchań dokonanych przeprowadzonych przez organy ścigania nie występuje obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania (art. 190 i art. 289 § 1 O.p.). W ocenie sądu pierwszej instancji przyjęte przez organ zeznania nie budziły wątpliwości w zakresie zgodności ze stanem rzeczywistym. Zeznania te w sposób jednolity spójny i logiczny wykazywały, że skarżący w większości wystawionych przez siebie faktur VAT zaniżył wartość obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów osobowych. Świadkowie, którzy złożyli przedmiotowe zeznania wskazywali przyczyny, dla których nie wiedzieli początkowo o zaniżeniu cen sprzedaży samochodów w fakturach VAT. Wskazali również konkretne kwoty, za które nabyli samochody od skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że organy podatkowe zasadnie przyjęły za podstawę obliczenia podatku kwoty stanowiące ceny sprzedawanych przez skarżącego samochodów wynikające z zeznań świadków. Wiarygodność ustaleń w zakresie zaniżania przez skarżącego w fakturach wartości obrotu ze sprzedaży samochodów potwierdzała także okoliczność, że ze 173 przesłuchanych nabywców samochodów zaniżenia ceny w fakturach potwierdziło aż 107 nabywców samochodów. Ponadto ceny wykazane na fakturach, których rzetelność organ zakwestionował "już na pierwszy rzut oka" w sposób znaczący odbiegały od cen rynkowych.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły art. 123, art. 122, art. 187 § 1 O.p. odmawiając uznania za ceny nabycia samochodów, kwot wykazanych przez skarżącego w skorygowanych deklaracjach AKC-U dotyczących nabycia tych samochodów za granicą. Zdaniem sądu organy zasadnie przyjęły ceny samochodów wynikające z dowodów zakupu tych pojazdów za granicą, to jest z umów kupna-sprzedaży. Dokumenty te, sporządzone z udziałem osób trzecich, niemających interesu w potwierdzaniu w ich treści nieprawdy, należało uznać za prawdziwe. Sąd zwrócił uwagę, że nie mogły świadczyć przeciwko nim skorygowane deklaracje AKC-U, które zostały sporządzone przez samego skarżącego. Deklaracje te miały taką samą moc dowodową, co oświadczenie skarżącego, ale z uwagi na powyższe okoliczności były, w ocenie sądu, o wiele mniej wiarygodne od umów kupna-sprzedaży. Umowy te zresztą służyły skarżącemu nie tylko do celów podatkowych, gdyż w oparciu o nie skarżący dokonywał transportu samochodów z zagranicy do Polski i umowy te na czas transportu stanowiły dowód legalnego pochodzenia tych pojazdów. Zdaniem sądu pierwszej instancji nieprawdopodobne było, że skarżący przetransportował w 2007 r. z zagranicy około stu samochodów posługując się fałszywymi umowami dokumentującymi ich zakup. Ponadto, jak dalej podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sam fakt skorygowania deklaracji i zaniżenia cen nabycia samochodów w pierwotnych deklaracjach, skarżący tłumaczył w sposób dalece niejasny i nielogiczny, gdyż twierdził, że było to wynikiem niezgodności polskich przepisów w zakresie podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem konstatację zawartą w kwestionowanej decyzji, zgodnie z którą korekty deklaracji na podatek akcyzowy miały służyć skarżącemu jedynie do pomniejszenia marży, która miała wpływ na wysokość podatku należnego od dokonywanej przez niego sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji zauważył następnie, że w toku postępowania, na wniosek skarżącego podejmowano wielokrotne próby przesłuchania go w charakterze strony, czego dowodem były znajdujące się w aktach sprawy wezwania oraz inne pisma organu kierowane do skarżącego celem przesłuchania go (karty akt administracyjnych nr 1399–1400, 1401–1402, 1411–1412, 1421–1422). Wezwania te nie były odbierane przez skarżącego z poczty po uprzednim ich awizowaniu. W części przypadków skarżący złożył zwolnienia lekarskie lub wskazywał na inne przeszkody (np. zagrożenie powodzią) lub też w ogóle nie komentował doręczonych mu wezwań (karty 1410, 1414, 1423, 1432–1433, 1435). W tej sytuacji, wobec niemożności przesłuchania skarżącego, pomimo podjęcia wielu prób w tym zakresie, w ocenie sądu pierwszej instancji, zasadnie postanowieniem z 16 lipca 2010 r. odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w kwestii przesłuchania skarżącego, organ wykazał się w stosunku do zgłaszanych przez skarżącego kolejnych przeszkód uniemożliwiających przeprowadzenie tego dowodu dużą wyrozumiałością i determinacją w działaniach zmierzających do przeprowadzenia tego dowodu. Zaznaczył przy tym, że wytrwałość, z jaką organ w rozpoznanej sprawie działał w celu wykonania wniosku skarżącego o przesłuchanie jego samego, należało ocenić, jako wzorowe wypełnienie przez organ postulatów płynących z zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zatem odmówienie w przedstawionych powyżej realiach przez organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, żadną miarą nie mogło być uznane za naruszenie art. 123 § 1 O.p. zwłaszcza, że skarżący swoje stanowisko w sprawie oraz wiedzę o faktach mógł przedstawić w formie pisemnych wyjaśnień skierowanych do organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął dalej, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe było pełne i dawało podstawy faktyczne do wydania prawidłowej decyzji w zakresie zobowiązań skarżącego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Dlatego za bezzasadny ocenił formułowany pod adresem organu drugiej instancji zarzut naruszenia art. 127 i art. 229 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenia art. 121 § 1 i 188 O.p. przez brak uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego. Wobec udowodnienia nierzetelnego deklarowania przez skarżącego obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów i dokumentowania tego obrotu nierzetelnymi fakturami VAT zasadnie, według sądu pierwszej instancji, odmówiono na podstawie art. 193 § 4 O.p. uznania za dowód w postępowaniu podatkowym rejestrów prowadzonych przez skarżącego dla celów podatku VAT. Organy uzyskały wiarygodne dowody na okoliczność zaniżania przez skarżącego obrotów i podatku należnego ze sprzedaży samochodów. Na podstawie zaś zeznań świadków ustalono rzeczywiste obroty osiągane przez skarżącego, które powinny podlegać opodatkowaniu. Jak dalej zaznaczył sąd pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie zasadnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o dane ustalone w toku postępowania podatkowego (zeznania świadków oraz dane wynikające z ksiąg, to jest: kwoty podatku naliczonego oraz kwoty zapłacone przez skarżącego za samochody, których sprzedaż opodatkowana była w systemie VAT-marża). W ocenie sądu pierwszej instancji brak było podstaw do oszacowania w niniejszej sprawie kwot obrotu ze sprzedaży samochodów, kwot podatku naliczonego i kwot marży, skoro wynikały one z dowodów uzyskanych w postępowaniu podatkowym. Tym samym jako całkowicie bezzasadny oceniono podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1, 2, 3 i 4 O.p.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli z 7 września 2009 r. podpisany przez pracownika sporządzającego ten protokół. Z dołączonego do tego protokołu zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że protokół ten doręczono pełnomocnikowi skarżącego i że pełnomocnik skarżącego złożył zastrzeżenia do tego protokołu. Skarżący i jego pełnomocnik – jak podkreślił sąd pierwszej instancji – byli doskonale zorientowani w przebiegu postępowania oraz w ustaleniach poczynionych przez organ do momentu sporządzenia protokołu z kontroli. Świadczyła o tym okoliczność złożenia przez skarżącego skorygowanych deklaracji AKC-U oraz wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania skarżącego oraz osób, od których nabył samochody. Gdyby zatem było tak, jak twierdził pełnomocnik skarżącego, że doręczono mu niepodpisany egzemplarz protokołu, to uchybienie to należało uznać za wadę postępowania, która nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest:

(1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 oraz art. 136 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania przez stronę przeciwną decyzji z naruszeniem:

– art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez błędne zastosowanie i art. 208 § 1, bądź też art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. przez nie zastosowanie, w związku z art. 136, art. 137 § 1, 2, 3 i 4, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, O.p., nieważności całego postępowania organu kontroli skarbowej pierwszej instancji, z powodu braku pełnomocnictwa do występowania w sprawie w imieniu skarżącego;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191–192 i art. 229 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny i nie dający podstaw faktycznych do wydania prawidłowej decyzji oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności i pozbawieniem czynnego udziału w sprawie.

(2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozważenie sprawy w jej całokształcie z powodu niewyjaśnienia przez sąd w uzasadnieniu wyroku sprzeczności miedzy oceną, że cena nabycia pojazdów za granicą wskazana w umowach ich nabycia była ceną faktycznie zapłaconą mimo, że przeczy temu inna ocena sądu i organu, że wartości pojazdów wskazane w korektach deklaracji AKC-U są ich wartościami rynkowymi w Niemczech oraz że nieprawdopodobnym jest, by skarżący nabył w Niemczech około stu pojazdów za cenę wielokrotnie, często kilkunastokrotnie mniejszą od ich ceny rynkowej w Niemczech, a następnie sprzedał je wszystkie za cenę rynkową w kraju i to bez dokonywania jakichkolwiek ich napraw.

(3) art. 23 § 2 O.p. polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu oraz art. 23 § 1 pkt 1–2 O.p. z powodu nie zastosowania, mimo że zaszły podstawy do oszacowania dochodu, co skutkowało opodatkowaniem zawyżonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną natomiast w toku postępowania przed NSA wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że w analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym wcześniejszego okresu rozliczeniowego (to jest poszczególnych miesięcy 2006 r.) zapadł już 28 sierpnia 2013 r. prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1387/12. Z uwagi na treść zarzutów zawartych w skargach kasacyjnych, a także istotę stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez sąd pierwszej instancji w obu sprawach, skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację zawartą w powołanym orzeczeniu.

Po pierwsze zatem, nietrafiony jest podniesiony w pkt. 1 zarzut naruszenia przepisów postępowania przez to, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, pomimo zaistnienia w sprawie wady w postaci nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzut ten oparto na twierdzeniu, że organy podatkowe, a następnie sąd pierwszej instancji, błędnie przyjęły, że pełnomocnik skarżącego był upoważniony do występowania w jego imieniu w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji i że dokonane z jego udziałem czynności były prawnie skuteczne. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że udzielone mu pełnomocnictwo nie upoważniało go do występowania przed żadnym organem kontroli skarbowej i że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że złożenie 19 czerwca 2009 r. pisma informującego o przystąpieniu doradcy podatkowego A. C. do prowadzenia spraw w zakresie określonym w pełnomocnictwie z 17 czerwca 2009 r., skutkowało rozszerzeniem zakresu pełnomocnictwa o występowanie przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji. W konsekwencji utrzymuje, że z powodu braku należytego umocowania wydana przez organ pierwszej instancji decyzja nie została skutecznie doręczona skarżącemu.

Analizując zasadność wyżej przedstawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że autor skargi kasacyjnej nie podważa kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie tego, że 19 czerwca 2009 r. doradca podatkowy A. C., jako pełnomocnik skarżącego, złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej pełnomocnictwo z 17 czerwca 2009 r., z którego wynikało, że został umocowany do reprezentowania skarżącego przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji między innymi w sprawie podatku od towarów i usług za rok 2004–2007. Jak niewadliwie przy tym ustalił sąd pierwszej instancji doradca podatkowy A. C., powołując się na udzielone pełnomocnictwo, w imieniu skarżącego brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym, odbierając korespondencję kierowaną do niego, składając pisma procesowe, wyjaśnienia, wnioski dowodowe, jak też odwołanie od decyzji.

Podstawowe argumenty użyte w skardze kasacyjnej koncentrowały się na próbie wykazania, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania skarżącego "przed organami podatkowymi" nie upoważniało go do reprezentowania przed organami kontroli skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzut sformułowany w pkt. 1 skargi kasacyjnej i przytoczoną dla jego uzasadnienia argumentację, stwierdza, że sąd pierwszej instancji, rozstrzygając o zasadności zarzutów nieważności postępowania oraz pominięcia skarżącego w postępowaniu, w pełni zasadnie przyjął, że z uwagi treść art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (użyte w ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy") w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej dotyczących zobowiązań podatkowych organ kontroli skarbowej pełni rolę organu podatkowego w zakresie tych kompetencji, które są odpowiednikiem kompetencji organu podatkowego. Nie do podważenia jest w związku z tym wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że w świetle treści art. 31 ust. 2 pkt 1–4 ustawy o kontroli skarbowej złożenie przez pełnomocnika w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi, było umocowaniem uprawniającym także do występowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, gdyż organ ten działa w tym postępowaniu jako organ podatkowy, co słusznie podkreślił NSA w cytowanym wyroku z 28 sierpnia 2013 roku.

Argumenty, które przedstawił sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podczas wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1–4 ustawy o kontroli skarbowej, potwierdza dodatkowo to, że w rozdziale 3 tej ustawy "Postępowanie kontrolne" brak jest regulacji prawnych odnoszących się do udziału pełnomocnika w tym postępowaniu. Użyte w treści art. 31 ust. 1 tej ustawy sformułowanie "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa", w odniesieniu do udziału pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, należy zatem rozumieć w związku z tym w ten sposób, że w postępowaniu kontrolnym wprost (w pełnym zakresie) znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (art. 137, art. 137 oraz art. 145 § 1 i 2 i inne). Stosując zatem odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, tylko modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni w związku z tym podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie można skutecznie twierdzić, że doradca podatkowy A. C., zgodnie z wolą skarżącego wyrażoną w złożonym 19 czerwca 2009 r. dokumencie zatytułowanym "Pełnomocnictwo", nie pełnił roli pełnomocnika. W rezultacie nie doszło do naruszenia wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Powyższa ocena nie wzbudza żadnych wątpliwości, gdyż A. C. był umocowany do działania w sprawie i występował w niej w imieniu skarżącego, o czym świadczyły przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fakty. Z uwagi na powyższe należało zatem stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ pierwszej instancji prawidłowo, stosownie do treści art. 145 § 2 O.p., doręczył pełnomocnikowi skarżącego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 października 2010 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i wobec tego zarzut nieważności decyzji wydanej przez organ drugiej instancji był całkowicie chybiony.

Po drugie, nie były usprawiedliwione także postawione dalej w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 229 O.p.

Przy ocenie powyższych zarzutów podkreślenia wymaga na wstępie, że postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest postępowaniem, którego zasadniczym celem jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy. Postępowanie to sprowadza się bowiem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, które należy formułować wobec rozstrzygnięcia sądu, a nie wobec rozstrzygnięcia organu administracji. Ze swojej istoty kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń i z tego powodu nie może być postrzegana tak, jak kontrola w postępowaniu, które prowadzi wojewódzki sąd administracyjny. W realiach niniejszej sprawy powyższe spostrzeżenie ma o tyle istotne znaczenie, że niektóre zarzuty i fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wpisywały się w zarysowany powyżej model postępowania kasacyjnego. Wyrażono w nich oczekiwanie, aby Naczelny Sąd Administracyjny dokonał ponownej, pełniejszej i odmiennej niż sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Przy rozpoznawaniu sprawy w wyżej zakreślonych granicach konieczne było zaznaczenie, że wyżej podniesione zarzuty dotyczyły zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji błędnie – zdaniem jej autora – ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co polegało na nieprawidłowym ustaleniu faktycznych cen zakupu oraz cen sprzedaży samochodów. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej w istocie powtórzył zarzuty stawiane w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji, to jest: że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodów, które miały wykazać, że koszty nabycia samochodów za granicą były wyższe od przyjętych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynikających z korekt deklaracji AKC-U i decyzji w sprawie nadpłat w podatku akcyzowym oraz dowodów z zeznań świadków. Powtórzony także został zarzut nieprzeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym dowodu z zeznań świadków, którym skarżący sprzedał samochody w kraju oraz pozbawienia z tego powodu skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, a także uniemożliwienia skarżącemu swobody wypowiedzi i udzielenia odpowiedzi na pytania w trakcie przesłuchania w dniu 16 marca 2011 r. Ta ostatnia okoliczność spowodowała, że skarżący odmówił dalszego brania udziału w przesłuchaniu i podpisania protokołu z powodu wielokrotnego dokonywania przez osobę prowadzącą przesłuchanie wpisów do protokołu niezgodnych z wypowiedziami skarżącego oraz nie protokołowania udzielanych odpowiedzi. W rezultacie zarzucono, że przesłuchanie skarżącego "odbywało się w sposób stronniczy, z góry nakierowany na niekorzyść strony, uniemożliwiający stronie swobodne wypowiedzenie".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w których zmierzano do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim sposobu zgromadzenia i następnie oceny materiału dowodowego nie były uzasadnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. W sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że prowadzona przez skarżącego dokumentacja była nierzetelna, to jest: niezgodna ze stanem rzeczywistym. Przy ocenie postawionych wyżej zarzutów nie można tracić z pola widzenia tego, że nie podważono w nich okoliczności kluczowej, czyli tego co ustaliły organy podatkowe i co zaakceptował jako podstawę rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji. Trzeba przypomnieć, że ceny zakupu samochodów zagranicą zostały ustalone na podstawie umów sprzedaży oraz pierwotnych deklaracji AKC-U, które skarżący składał każdorazowo przy sprowadzeniu samochodów. Kwoty wynikające z umów oraz z deklaracji przyjęto za faktycznie poniesione przez skarżącego ceny zakupu samochodów.

W art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, który w tej sprawie był podstawą wydanych rozstrzygnięć postanowiono, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "kwoty nabycia", pojęcie to należało w związku z tym ustalać w oparciu o definicję "ceny nabycia" podaną obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. art. 26a(B)(3) VI Dyrektywy, którą od 1 stycznia 2007 r. zastąpiła definicja zawarta w przepisie art. 315 dyrektywy 2006/112/WE (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/06 oraz z 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1363/11, dostępne w bazie CBOiS). Kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, to zatem nic innego niż cena kupna (zakupu) określona w art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy, a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Z definicji tej należy przy tym wywieść, że "kwotę nabycia" należy określać na moment nabycia towaru używanego, a nie jego sprzedaży, gdyż uwzględnia się elementy transakcji nabycia na dzień jej dokonania (podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia), a nie na dzień sprzedaży, który może być zresztą bardzo odległy od momentu nabycia tego towaru.

Nie mogły odnieść pożądanego rezultatu argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące bezzasadnego pominięcia cen nabycia samochodów podanych w złożonych przez skarżącego korektach deklaracji AKC-U. Przy ocenie tego zarzutu trzeba zwrócić uwagę na to, że w skardze kasacyjnej nie podważono ustalenia, że korekty deklaracji złożono już po wszczęciu postępowania w tej sprawie oraz, że dotyczyły tylko tej części sprowadzonych zza granicy samochodów, co do których stwierdzono wyższe wartości cen sprzedaży samochodów niż wynikały z faktur, które wystawił skarżący. Ponadto organy podatkowe, a w ślad za nimi także sąd pierwszej instancji, trafnie zwróciły uwagę na potrzebę rozróżnienia "ceny nabycia" samochodu osobowego w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", przyjętej jako podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym w art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257). Ten ostatni przepis został dodany przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) z dniem 19 lipca 2008 r. Ustawa ta – jak stanowił art. 1 – określała zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Złożone przez skarżącego korekty deklaracji AKC-U, w których skarżący wskazał, jako podstawę opodatkowania, średnie wartości rynkowe sprowadzonych w 2007 r. samochodów osobowych nie oznaczały w związku z tym, że ceny podane w skorygowanych deklaracjach AKC-U należało potraktować jako "ceny nabycia" w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Co się tyczy oceny zarzutu naruszenia art. 188 O.p., trzeba zauważyć, że zadośćuczynienie żądania strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem w skardze kasacyjnej, poza powtórzeniem argumentacji przedstawionej w odwołaniu oraz w skardze do sądu administracyjnego, nie wskazano istotnych dla sprawy okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenie wskazanych przez skarżącego dowodów. W orzecznictwie akcentuje się, że samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka – nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. W szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania, bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (wyrok NSA z 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOiS).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego, co stwierdził sąd pierwszej instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. oraz, że uzasadnione było zastosowanie art. 193 § 4 O.p. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będące w części powieleniem skargi złożonej do sądu pierwszej instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym, ocenić należało jako całkowicie chybiony.

Po trzecie, bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Tego zaś stara się dokonać autor skargi kasacyjnej skoro, przy wyjaśnieniu na czym ów zarzut ma polegać, wyraźnie kwestionuje sposób ustalenia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", trzeba stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegało naruszenie tego przepisu. Wskazać przy tym należy, że przepis ten jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia tego przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze. Tymczasem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. i jego uzasadnienie takich wymogów nie spełniają. Brak jest w szczególności jakiejkolwiek argumentacji wskazującej na to na czym polegało naruszenie tego przepisu.

Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Przepis ten oznacza, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Naruszenie powyższego unormowania może zatem nastąpić gdy sąd pierwszej instancji wydając wyrok, nie opiera się na aktach (materiale dowodowym) rozpatrywanej sprawy, to jest, gdy przyjmuje jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. Art. 133 P.p.s.a. wyznacza pewne granice, w których może poruszać się sąd, przyjmując dany stan faktyczny. Naruszenie tego przepisu ma miejsce jedynie w razie wyjścia poza te granice. Tak długo natomiast, jak długo sąd mieści się w tych granicach, ewentualne błędy w odczytaniu akt skutkować będą błędnym przedstawieniem stanu sprawy, czyli naruszeniem art. 141 § 4 (wyroki NSA: z 27 sierpnia 2010 r., II FSK 558/09, LEX nr 745750 oraz z 24 czerwca 2009 r., II FSK 287/08, LEX nr 510901). Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała jednak miejsca. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił zresztą (a powinien) w jaki sposób sąd pierwszej instancji mógł naruszyć powyższe unormowanie.

Po czwarte, nie można było również ocenić jako zasadnego, zawartego w pkt 3 skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 23 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i odstąpienie od szacowania obrotu. Do oszacowania podstawy opodatkowania (w tym przypadku kosztów nabycia samochodów) mogłoby dojść, gdyby brak było dowodów, na podstawie których możliwe byłoby jej ustalenie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe – za aprobatą sądu pierwszej instancji – wskazały dowody, na podstawie których ustaliły rzeczywiste ceny nabycia i sprzedaży samochodów. W szczególności za podstawę ustalenia cen zakupu samochodów nabytych za granicą przyjęto wartości podane w umowach zakupu tych samochodów, załączonych do złożonych pierwotnie deklaracji AKC-U, natomiast faktyczne ceny sprzedaży tych samochodów w kraju ustalono w oparciu o zeznania nabywców tych samochodów, złożone do protokołów podczas przesłuchań w charakterze świadków w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. i faktur VAT wystawionych przez skarżącego jako sprzedawcę samochodów. Te ustalenia i oceny – jak to już zostało wyżej powiedziane – nie zostały skutecznie podważone zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Tym samym ten niezakwestionowany stan faktyczny był miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest: niezastosowania art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Bezzasadność powyższego zarzutu wynikała w tej sytuacji z faktu, że ustalony stan faktyczny przez odwoławczy organ podatkowy i skontrolowany przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).